Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 441/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 2 w zw z art. 146a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 441/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r., sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. Sp. k. w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek F. . Sp. z o.o. Sp. k. w N. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca jest spółką komandytową aktualnie korzystającą ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Spółka zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu klubu fitness. Zakres usług świadczonych przez spółkę będzie obejmować przede wszystkim usługi wstępu do klubu fitness umożliwiające korzystanie z siłowni, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz korzystania ze sauny. Usługi generalnie sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru. W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego przez nią obiektu (klubu), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną znajdującą się na terenie klubu. Dodatkowo spółka będzie świadczyć usługi fizjoterapeutyczne (w tym konezyterapię, masaże lecznicze, terapię manualną, kinesiotaping), zajęcia pol-dance, usługi treningu personalnego, funkcjonalnego oraz treningi medyczne, usługi akupunktury, porady dietetyka (określane przez wnioskodawcę jako "dodatkowe świadczenia"). Usługi będą sprzedawane w następujący sposób:

1) na podstawie kart wstępu ilościowych (np. jednorazowe wejście, 12- wejściowe).

2) kart wstępu nielimitowanych, a to

- "open" - klient nabywa bez ograniczeń ilościowych i czasowych prawo do wstępu, dowolną ilość razy, w czasie dla siebie dogodnym: na siłownię, do sauny, na zajęcia aerobowe i mentalne,

- "open rodzinny" - dodatkowo dziecko osoby dorosłej nabywa nieograniczone prawo dostępu sali zabaw dla dzieci,

- "open poranny" - tak jak w przypadku "open" klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy jednakże w ograniczonych godzinach od 7.00-16.00,

- "open senior" - klient, który ukończył 55 lat nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy,

- "open student" - klient (student) nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w ograniczonych godzinach od 7.00 do 17.00,

- "open weekendowy" - klient nabywa prawo do wstępu, dowolną ilość razy w dni weekendowe.

Karty wstępu typu "open" będą sprzedawane na okres miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny, bądź dwuletni. Zakup karty wstępu, opisanych w pkt 1 i 2, nie uprawnia do skorzystania z usług masażu, usług fizjoterapeutycznych, udziału w zajęciach pol-dance, akupunktury, treningów personalnych ani z porad dietetyka oraz porad lekarza psychiatrii. Klub posiada również umowy współpracy w ramach programów typu MultiSport, Benefit, FitFlex, System OK etc., na podstawie których również świadczy usługi na rzecz osób fizycznych w ramach tychże programów. Spółka zakłada, że w najbliższym czasie przekroczy limit obrotów uprawniających do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, bądź samodzielnie zrezygnuje z korzystania z tego zwolnienia.

W związku z powyższym spółka postawiła pytanie, czy sprzedaż usług na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu według obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług (wg obecnego stanu prawnego)?

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż usług polegających na wstępie do klubu fitness oraz umożliwiających korzystanie z siłowni, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz z sauny powinna być traktowana dla potrzeb podatku VAT jako świadczenie jednej kompleksowej usług w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym do sprzedaży tych usług, zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). W ocenie wnioskodawcy sprzedaż kart wstępu klientom wraz z udostępnieniem infrastruktury stanowi transakcję kompleksową w postaci wstępu do klubu. Formułując taką tezę spółka przywołała dorobek orzecznictwa TSUE (orzeczenie Trybunału z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 oraz wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96). Wynika z niego, że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie określenia stawki VAT), jeżeli świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy).

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa usługa spełnia powyższe kryterium, ponieważ jej rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że klient chcący skorzystać z określonego sprzętu bądź chcący podjąć innego rodzaju aktywności nie miałby takiej możliwości, gdyby w pierwszej kolejności, nie wykupił członkowstwa i nie miał prawa do wstępu na teren obiektu. Przypomniano, że w świetle poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.:

- usługa musi być związana z rekreacją,

- usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu,

W ocenie wnioskodawcy, świadczona przezeń usługa pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Ze względu na fakt, iż w przepisach ustawy podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja", w celu określenia znaczenia tego terminu, należy odwołać się do języka powszechnego. Klub prowadzony przez spółkę, niewątpliwie służy zaś celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia.

Jeśli zaś chodzi o pojęcie "wstępu" to zostało ono wprawdzie zdefiniowane w rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jednakże preambuła tegoż rozporządzenia wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji "wstępu" z art. 32 tego aktu prawnego dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług.

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia ,"wstęp", również w tym kontekście odwołać należy się do definicji słownikowej. Niewątpliwie zaś, nabywane przez klientów karty wstępu upoważniają ich do wejścia na teren klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam infrastruktury (w tym uczestnictwa w określonych zajęciach). Definicja słownikowa wstępu zakłada, że wstępem jest zarówno "wejście gdzieś", jak również "prawo uczestnictwa w czymś".

Spółka zakwestionowała dostrzeżone we wcześniejszych wypowiedziach organu rozróżnienie pojęcia "wstępu" dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy na "uczestnictwo bierne" i "uczestnictwo czynne", które nie ma jej zdaniem dostatecznego uzasadnienia.

Końcowo odwołano się do wypowiedzi sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko spółki, a to wyroków WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12, WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1044/12 oraz I SA/Bd 1045/12.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ podniósł, że w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do u.p.t.u. należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało - zdaniem organu - znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Zdaniem organu, gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" czy też "usługi związane z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do u.p.t.u. tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją" bądź "usługi związane z rozrywką i rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu".

Skoro zaś ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

W ocenie organu opłaty umożliwiające korzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu (klubu fitness) - z siłowni, udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych oraz korzystania z sauny - nie są tożsame z "opłatą w zakresie wstępu". Z tych też względów opłaty pobierane za sprzedaż ww. kart wstępu ilościowych oraz kart wstępu nielimitowanych typu "open" upoważniające do wstępu do obiektu (klubu fitness) i korzystanie z dostępnej tam infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu (klubu fltness) nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z infrastruktury technicznej (np. siłowni, zajęć aerobowych i mentalnych, sauny) znajdującej się w pomieszczeniach obiektu (klubu fltness), a więc pobierana opłata dotyczy aktywności klienta w ramach dostępnej infrastruktury technicznej. Zatem opłata określona jako wstęp do obiektu (klubu fltness) nie uprawnia klienta (dziecka, studenta, osoby dorosłej) do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z pomieszczeń i znajdujących się tam przyrządów. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Uiszczona opłata, która upoważnia klienta (dziecko, studenta, osobę dorosłą) do czynnego korzystania z pomieszczeń obiektu (klubu fitness), nie może być uznana za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z przyrządów znajdujących się w tych pomieszczeniach, które umożliwiają klientowi poprawę wydolności parametrów psychofizycznych. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Bez wpływu na zastosowanie stawki 8% pozostaje fakt, że klient kupuje karty wstępu ilościowe (np. jednorazowe wejście, 12-wejściowe) czy też karty wstępu nielimitowane typu "open" (na okres miesięczny, kwartalny, półroczny, roczny, bądź dwuletni).

W konsekwencji usługa, za którą pobierana jest opłata - za udostępnienie i korzystanie z infrastruktury technicznej (poprawiającej klientowi wydolność parametrów psychofizycznych) znajdującej się w obiekcie (klubie fitness) opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Organ w tym zakresie także odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a mianowicie do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/G1 1543/11, w którym sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Odnosząc się do przywołanych przez stronę orzeczeń podkreślono, że linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie, a przedmiotowe orzeczenia są nieprawomocne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła organowi nieprawidłową wykładnię art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 2 oraz poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 2 oraz poz. 186 zał. nr 3 do u.t.p.u. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że sprzedaż kart upoważniających do wstępu do obiektu (klubu fitness) i korzystanie z dostępnej tam infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, w konsekwencji czego nie mogą korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług przywołując swoją dotychczasową argumentację przedstawioną we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania, Sąd uznał, że interpretacje ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży usług polegających na wstępie do klubu fitness. Rozbieżności pomiędzy stronami zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy kart wstępu do klubu sportowego (fitness), albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko zaprezentowała skarżąca spółka, która uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika nr 3 obejmują również wstęp do klubu sportowego (fitness) polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8%.

Przed przystąpieniem do oceny spornej kwestii należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, uznał, że karty wstępu na siłownię korzystają ze stawki preferencyjnej 8%.

Przedstawiając szczegółowo argumentację zaprezentowaną w w/w wyroku, którą Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela, stwierdzić trzeba, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu, biletów do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym i typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz powinny być opodatkowane stawką podstawową – 23%.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie kwestionował faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne. Zatem w celu prawidłowego zinterpretowania pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" należy przedstawić definicję słowa "wstęp" oraz "rekreacja".

Organ w interpretacji wskazał, że pod pojęciem "wstęp", rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś; zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu organ interpretacyjny ograniczył znaczenie tego słowa, gdyż "prawa uczestniczenia w czymś" nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć to znaczy brać w czymś udział.

Z kolei "rekreacja" to aktywny wypoczynek (zob. "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku.

Z powyższych względów za błędne należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że treść poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Powyższe definicje słownikowe świadczą o nieuzasadnionej - ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji.

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego - odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum.

Według Sądu pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu sportowego (fitness), siłowni i aerobiku, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń. Wejście, wstęp do klubu fitness jest z natury rzeczy immanentnie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i znajdujących się w nim sprzętów.

Także przytoczona wyżej regulacja art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady, w ocenie Sądu, także nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska jak w zaskarżonej interpretacji, ponieważ odnosząc się do "usług wstępu - przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę" (ust. 1) i wymieniając przykładowo takie prawo na spektakle, koncerty, mecze, konferencje ale także i do parków rozrywki (ust. 2), równocześnie zastrzega, iż nie dotyczy to korzystania, za opłatą, z sal gimnastycznych (ust. 3). Zastrzeżenie to (wyłącznie) nie odnosi się więc do korzystania z tych obiektów, w których będą odbywać się imprezy - między innymi - rozrywkowe, na które dana osoba nabyła prawo wstępu ale wskazuje wyłącznie na korzystanie z obiektu sportowego - sali gimnastycznej i innych.

Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zaskarżoną interpretację uchylił, a o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 powyższej ustawy.