Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 328/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18d ust 1 i ust. 5-9
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3105/17 w sprawie ze skargi P. P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.139.2017.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 września 2018 r., III SA/Wa 3105/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. [...] interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. We wniosku podniesiono, że P. [...]S. A. (dalej: "P."), tworzy z wymienionymi we wniosku podmiotami podatkową grupę kapitałową (dalej: "P. P." lub "Grupa") w rozumieniu art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). P. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. P. P. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej z 18 września 2014 r., zarejestrowanej we właściwym urzędzie skarbowym decyzją Naczelnika MUS z 30 października 2014 r. Działalność rozpoczęła z 1 stycznia 2015 r., a jej głównym przedmiotem jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością część spółek wchodzących w skład P. P. (dalej: "Spółki") prowadzi również działalność badawczo zwojową (dalej: "działalność B+R", w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 powołanej ustawy. Z tytułu prowadzonej działalności B+R, Spółki ponoszą wymienione we wniosku koszty (dalej Koszty kwalifikowane). Projekty w ramach działalności B+R (dalej: Projekty) mogą być realizowane przez kilka półek wchodzących w skład P. P.. Współpraca pomiędzy spółkami jest regulowana przez Kodeks Grupy P., w ramach którego Centrum Korporacyjne może reguIować wspólne działania poprzez wydanie decyzji, opinii lub innych uchwał, które są wiążące dla P. P.

Poszczególne Projekty realizowane w ramach działalności B+R Grupy, a tym samym ponoszone w związku z nimi Koszty kwalifikowane mogą różnić się sposobem finansowania. P. P. wyróżnia:

1) koszty B+R ponoszone na Projekty realizowane przez Spółki P. P. z funduszy własnych jak również

2) koszty B+R ponoszone przez jedne spółki P. P. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych spółek P. P. rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych.

Zgodnie z modelem rozliczeń obecnie obowiązującym w Grupie, spółką ponoszącą koszty opisane w wyżej przedstawionym wariancie (2) jest P.. Poniżej wnioskodawca przedstawia ten model rozliczania transakcji w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, jednakże możliwe jest, że w przyszłości również inne spółki P. P. będą ponosiły tego rodzaju koszty. W takim przypadku, przedstawiony poniżej model dokonywania rozliczeń, będzie miał zastosowanie również do tych innych spółek.

Projekty, w ramach których koszty B+R ponoszone są przez P. obejmują Projekty realizowane przez poszczególne spółki Grupy, które uzyskały odpowiednią akceptację ze strony specjalnej komórki utworzonej w Grupie, powołanej w celu koordynacji działalności B+R w Grupie (dalej: Komitet). Projekty te otrzymują finansowanie z P. na pokrycie kosztów np.:

1) usług zewnętrznych zakupionych na potrzeby działalności B+R Grupy w ramach Projektu B+R realizowanego przez daną spółkę Grupy oraz

2) kosztów wynagrodzeń i delegacji pracowników zatrudnionych w P., wykonujących pracę na potrzeby działalności B+R Grupy, w ramach Projektu realizowanego przez daną spółkę Grupy.

Pozostałe koszty ponoszone w ramach tych Projektów są finansowane ze środków poszczególnych spółek Grupy realizujących dany Projekt. Finansowanie wydatków na usługi zewnętrzne polega na przedstawieniu przez spółkę Grupy realizującą dany Projekt propozycję poniesienia wydatku. W przypadku akceptacji P., P. dokonuje zakupu danej usługi zewnętrznej. Jeśli prace prowadzone w ramach Projektu, który uzyskał ww. akceptację Komitetu, zakończą się sukcesem, to P. stanie się właścicielem środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej powstałych w ramach realizacji tego Projektu. Przyjęty system finansowania umożliwia P. koordynację i monitorowanie działalności B+R prowadzonej w ramach P. P. przez poszczególne spółki. Ponadto powyższe rozwiązanie daje również możliwość efektywniejszego prowadzenia prac B+R w Grupie (przykładowo poprzez efektywniejsze zarządzanie budżetem przeznaczonym na działalność B+R w Grupie). W przyszłości możliwe jest, że również inne spółki Grupy będą ponosiły koszty B+R w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek P.P.. Z kolei Projekty finansowane z funduszy własnych są to Projekty finansowane wyłącznie ze środków własnych spółki Grupy realizującej dany Projekt. Dana spółka Grupy realizuje dany Projekt i na ten cel nie otrzymuje żadnego finansowania ze strony P. czy innego podmiotu z Grupy. Jeśli prace prowadzone w ramach Projektu, który finansowany jest wyłącznie ze środków własnych spółki Grupy realizującej dany Projekt, zakończą się sukcesem, to spółka Grupy realizująca Projekt stanie się właścicielem środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej powstałych w ramach realizacji tego Projektu. P. P. zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p. (dalej: "Ulga B+R"), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. ustalonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p. zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne spółki Grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Spółki P. P. wyodrębnią w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: Ewidencje), koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. W szczególności, Ewidencje pozwolą na wyodrębnienie kosztów działalności B+R poszczególnych spółek Grupy finansowanych przez spółkę. Ponadto Grupa będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e u.p.d.o.p., z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4–7 ustawy. Powyższe Koszty kwalifikowane nie będą spółkom P. P. zwracane w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym P. P. jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszonych przez spółki P.P. we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne spółki P.P. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych spółek P. P. (rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółkami Grupy pozostaną neutralne na gruncie Ulgi B+R?

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym P. P. jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszonych przez spółki P. P. we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne Spółki P. P. w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych spółek P. P. (rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółkami Grupy pozostaną neutralne na gruncie Ulgi B+R.

W ocenie spółki bez znaczenia będzie, która spółka Grupy poniosła dany Koszt kwalifikowany. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. odliczenia z tytułu Ulgi B+R dokonuje się od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania p.d.o.p. Zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych tym dochodem jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Tym samym dochody, a w konsekwencji i Koszty kwalifikowane, są przypisane dla potrzeb p.d.o.p. wyłącznie podatkowej grupie kapitałowej.

W konsekwencji, podatkowej grupy kapitałowej, tak jak pozostałych podatników p.d.o.p., dotyczy ogólne ograniczenie, zgodnie z którym nie można odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych dokonywanych w ramach jednego podatnika. Jednak z uwagi na fakt, że rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są w ramach podatkowej grupy kapitałowej, nie ma zastosowania ust. 5 cytowanego art. 18d ustawy, który zastrzega, że Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W tym bowiem przypadku, jak wnioskodawca wskazał powyżej, rozliczenia dokonywane są w ramach jednego podatnika między podmiotami, które nie posiadają już statusu podatnika. Jest nim wyłącznie podatkowa grupa kapitałowa. Oznacza, że Koszty kwalifikowane spółka jest uprawniona rozliczyć, z uwzględnieniem przepisów art. 18d ust. 4 oraz 7 i 8 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie odliczenia Kosztów kwalifikowanych ponoszonych we własnym zakresie na działalność badawczo-rozwojową przez spółki P. P.. Nie podzielił zaś jej stanowiska odnośnie do odliczenia Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez inne spółki P. P. działające w Grupie na działalność badawczo-rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących Projektów, rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Zdaniem organu koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółkami Grupy nie pozostaną neutralne na gruncie omawianej ulgi badawczo-rozwojowej. W przypadku kosztów rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z ulgi B+R. W przypadku takich kosztów powinien mieć zastosowanie przepis art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1, a także w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił natomiast o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z przepisami art.18d ust. 1 i ust. 5 oraz art. 1a u.p.d.o.p. Wobec tego, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przedstawił swoje stanowisko w sposób wewnętrznie sprzeczny, a przez to niezrozumiały, naruszając przepisy art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z przepisami art.18d ust. 1 i ust. 5 oraz art. 1a u.p.d.o.p. Z jednej strony przyjął bowiem, że wnioskodawca jako podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z innej strony, dokonując wykładni poszczególnych przepisów art. 18d u.p.d.o.p. (w szczególności ust. 1), pominął aspekt podmiotowy tych przepisów. Rozróżnia bowiem poszczególne spółki wchodzące w skład P. P. (podatkowej grupy kapitałowej), lecz nie wskazuje w jakim celu. Organ interpretacyjny, zdaniem Sądu, posługuje się pojęciami "spółka" i "spółki" w oderwaniu od treści cytowanych przepisów. Jednocześnie dyrektor KIS nie zajął stanowiska w kwestii mającej kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. dotyczącej pojęcia podatnik w rozumieniu przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 5–9 u.p.d.o.p.. Nie przedstawił on także żadnych rozważań na tle przepisów art. 1a ust. 1–2 u.p.d.o.p., w których także ustawodawca posługuję się pojęciem podatnik, za którego uznaje podatkową grupę kapitałową. Sąd wskazał również, że na przepisy art. 1a u.p.d.o.p. powołała się skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, wskazując na swój status podatkowej grupy kapitałowej.

W świetle powyższych rozważań za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej interpretacji przez DIAS z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z przepisami art.18d ust. 1 i ust. 5 oraz art. 1a u.p.d.o.p. Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, aby ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględnił powyższe uwagi i skoncentrował się na wykładni językowej przepisów art. 18d oraz art. 1a u.p.d.o.p. W szczególności powinien w swoich rozważaniach znaczenie pojęcia podatnik użytego w tych przepisach. Zdaniem Sądu, spornych odliczeń z tytułu poniesionych wydatków stanowiących Koszty kwalifikowane dokonuje podatnik, którym może być podatkowa grupa kapitałowa. Za takim rozumieniem omawianych przepisów art. 18d oraz art. 1a ust. 1–2 u.p.d.o.p. przemawia bowiem w ocenie Sądu zarówno wykładnia językowa tych przepisów, jak i wykładnia systemowa oraz celowościowa. Skoro poszczególne spółki z grupy kapitałowej nie dokonują odliczeń, to znaczy, że odliczeń może dokonywać grupa kapitałowa jako podatnik w rozumieniu przepisów art. 1a i art. 18d u.p.d.o.p. Inne rozumienie tych przepisów podważałoby sens ich prowadzenia do porządku prawnego.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., naruszenie:

-przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 i ust. 5 oraz art. 1a u.p.d.o.p. poprzez uchylenie interpretacji i przyjęcie przez Sąd, iż organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przedstawił swoje stanowisko w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie przedstawił żadnych rozważań co do kluczowego dla rozpoznawanej" sprawy pojęcia "podatnik", wskazując z jednej strony, iż podatnikiem jest P. [...] i jednocześnie z drugiej strony analizując możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, pominął aspekt podmiotowy tych przepisów, odwołał się do czynności poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie organ w zaskarżonej interpretacji w sposób pełny i spójny przedstawił swoje stanowisko, prawidłowo odnosząc się do pojęcia podatnika na gruncie u.p.d.o.p., wskazał dlaczego P. [...] nie może skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej w przypadku usług rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, przedstawiając w tym względzie stosowne uzasadnienie,

- przepisów prawa materialnego tj. art. 18d w zw. z art. 1a ust. 1-2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż na gruncie zaskarżonych przepisów do dokonania spornych odliczeń, z tytułu poniesionych wydatków stanowiących Koszty kwalifikowane, uprawnionym jest podatnik, jakim jest P. [...], podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, iż za Koszty kwalifikowane nie mogą być uznane wszelkie transakcje dokonywane wewnątrz P. [...], tj. rozliczenia pomiędzy spółkami tworzącymi P., albowiem koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółkami Grupy nie pozostaną neutralne na gruncie ulgi badawczo-rozwojowej.

Wobec podniesionych zarzutów organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrot kosztów postępowania. Natomiast pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, albowiem organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania, w każdym razie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem od organu wydającego interpretację indywidualną wymaga się sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena stanowiska wnioskodawcy z samej swojej istoty musi, obok krytyki lub aprobaty tego stanowiska, wyjaśniać dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Interpretacja indywidualna, co podkreślane jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i piśmiennictwie, musi być tak sformułowana, by wnioskodawca uzyskał informację co do trafności swojego stanowiska i wyjaśniać jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Jest to bowiem wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa podatkowego na tle określonego stanu faktycznego. Organ wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego najistotniejsze znaczenie odgrywa uzasadnienie, w którym musi znaleźć się pełna i wyczerpująca argumentacja organu składająca się na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem ocena prawna stanowiska wnioskodawcy to nic innego jak wskazanie przez organ, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Z tego powodu stanowisko i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, iż organ interpretacyjny nie zajął stanowiska w kwestii mającej kluczowe znaczenie dla sprawy, dotyczącej pojęcia "podatnik" w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1-2, art. 18d ust. 1 i ust. 5-9 u.p.d.o.p., a tym samym nie przedstawił na tym tle żadnych rozważań. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w wydanej przez organ interpretacji odwołano się do treści art. 1 a ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazuje ona, że podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej podatkowymi grupami kapitałowymi. Ponadto organ odwołując się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał wyraźnie, że na podstawie art. 7a ust. 1 tej ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę, sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. W konsekwencji P. [...] jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, gdyż składa się on z wielu oddzielnych spółek posiadających osobowość prawną.

W treści analizowanej interpretacji wskazano również, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie ulgi na działalność badawczo–rozwojową, o której stanowi art. 18d u.p.d.o.p., przez P. [...]. W związku z tym nie ma przeszkód do stosowania ulgi przez tę kategorię podatników. Ponadto należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe, podlegają przepisom u.p.d.o.p. i ustalają, co do zasady, dochód podobnie jak inni podatnicy.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło rozważań co do charakteru pojęcia podatnik, jako podmiotu prawa, w stosunku do P. [...]. Wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej stanowiska zajętego przez wnioskodawcę i wskazał z jakich przyczyn uznał to stanowisko za błędne. Wydając uchyloną interpretację przedstawił także swoje stanowisko, odnosząc się w sposób klarowny co do zasadniczych kwestii związanych z rozpoznawanym problemem. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego było wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich aspektów istotnych dla rozpatrywanej sprawy.

Z tych względów zarzut naruszenia, przez Sąd kontrolujący zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, przepisów art. 14c § 1 i 2 o.p. okazał się zasadny. Naruszono go bowiem w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA obowiązany jest zatem dokonać pełnej oceny zaskarżonej interpretacji uwzględniając jej treść w świetle zarzutów skargi wnioskodawcy zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd I instancji rozpoznał bowiem skargę z naruszeniem art. 57a p.p.s.a., a w konsekwencji bezpodstawnie uchylił zaskarżoną interpretację naruszając przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Wobec tego, uznając trafność wskazanych zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia norm prawa formalnego, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, i ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i postanowił przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a