Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 776/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1 i 2.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 25 stycznia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2022 roku sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr 1001-IOA.4105.12.2021.9.JS.U17 w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od maja do listopada 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego B. S. kwotę 6.417 (sześć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z 28 września 2021 r. B. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do listopada 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] r. określił A B. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011 r., a także odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres. Organ stwierdził, że z procentowego wyliczenia udziału poszczególnych surowców wykorzystywanych przez skarżącego do nastawu brzeczki produkowanego wyrobu o nazwie "piwo" wynika, że średni udział ekstraktu słodowego wynosił 7,31%, natomiast syropu glukozowego 92,69%. Zatem otrzymany wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00 zatytułowanego "piwo otrzymywane ze słodu", gdyż produkowany w składzie podatkowym skarżącego wyrób otrzymano z syropu glukozowego, podlegającego klasyfikacji do pozycji kodu CN 2206.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I Instancji, podzielając dokonane ustalenia faktyczne i prawne.

Wyrokiem z 6 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. S. na powyższą decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14 oddalił skargę kasacyjną od ww. orzeczenia. Sąd stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (receptury otrzymania brzeczki nastawnej, metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo", księgi kontroli przychodu i rozchodu oraz pisma Naczelnika Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B.) wynika, że zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją) spowodował, że otrzymany napój alkoholowy nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo).

Wykorzystywana w procesie produkcji technologia nie pozwoliła na zaklasyfikowanie wyprodukowanego napoju alkoholowego nie tylko jako piwa klasyfikowanego do pozycji CN 2203, a więc w czystej formie piwa ze słodu (tzw. forma pierwsza), ale też jako wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętego pozycją CN 2206 (tzw. forma druga).

Prawidłowość dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które - jak wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają na celu jedynie umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji.

Z Not wyjaśniających do HS wynika, że piwo z pozycji CN 2203 jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być używane również pewne ilości niesłodowych zbóż (np. ziarno kukurydzy, ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak i poprawia trwałość. Podczas fermentacji dodawane są niekiedy wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. W zależności od zastosowania procesu fermentacji, produktem może być piwo dolnej fermentacji otrzymywane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji.

Nota wyjaśniająca do pozycji CN 2203 wskazuje też, że piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako piwo jasne, piwo mocne, itd. Pozycja obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do 1/5 lub 1/6 jego pierwotnej objętości. Treść wyjaśnień potwierdza więc, że bazowym (podstawowym, zasadniczym) surowcem do produkcji piwa jest słód, natomiast pozostałe składniki mogą stanowić jedynie dodatek.

Natomiast z Noty wyjaśniającej do pozycji CN 2206 wynika, że obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami 2203 do 2205. Napoje zaliczane do tej pozycji mogą być naturalnie musujące lub sztucznie nasycone dwutlenkiem węgla. Pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów fermentowanych i bezalkoholowych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22 o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Napoje te mogą dodatkowo zawierać witaminy i związki żelaza.

Skarżący, na podstawie art. 272 § 3 i art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: ppsa) w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18, wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem NSA. Stwierdził, że powołane orzeczenie TSUE kwestionuje przyjętą przez NSA wykładnię przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Domagał się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14, a następnie merytoryczne rozpoznanie sprawy i uchylenie tego wyroku oraz poprzedzającego go wyroku WSA w Łodzi z 6 lutego 2014 r., sygn. III SA/Łd 847/13, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organy badały cechy organoleptyczne spornego wyrobu akcyzowego. Czynności te czyniły zadość wymogom wskazanym w wyroku TSUE z 13 marca 2019 r., w sprawie C-195/18.

Wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I GSK 997/19 Naczelny Sąd Administracyjny wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14, uchylił zaskarżony wyrok NSA wraz z poprzedzającym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r. oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...]r. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że dokonanie klasyfikacji wyrobu wyłącznie na podstawie procentowego ustalenia składników słodowych i niesłodowych wyrobu bez dokonania oceny, czy jego cechy organoleptyczne odpowiadają cechom organoleptycznym piwa narusza wykładnię dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...]r., którą określono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011 roku i odmówiono stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty za ten okres, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Dyrektor uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny i nie wyjaśnia sprawy. Należy zatem prawidłowo ustalić, czy sporny wyrób o nazwie "piwo" jest nim w istocie, też czy napojem fermentowanym, przy wykorzystaniu szerokiego zakresu dostępnych środków dowodowych. Dowody należy przeprowadzić pod kątem cech organoleptycznych produkowanego wyrobu z uwzględnieniem badań laboratoryjnych tego wyrobu wykonywanych także w innych okresach rozliczeniowych, i jeżeli zajdzie taka potrzeba przy wykorzystaniu opinii biegłego, bazując na procedurze jego wytwarzania.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił B. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2011 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w oparciu o dotychczasowy oraz dodatkowo zebrany materiał dowodowy uznany za dowód w ustalono, że produkcja piwa z 7% udziałem słodu sporządzonego zgodnie z recepturą z akt weryfikacyjnych z 01 kwietnia 2011 roku została zakończona w maju 2013 roku. Ostatni rozlew wyrobu sporządzonego z 7% udziałem słodu odbył się 24 maja 2013, zaś 21 maja 2013 roku zostały pobrane próbki piwa po filtracji (P7) z nastawu nr 2P ze zbiornika nr 19 oznaczonego "Piwo nastawne 19°P1", sporządzonego według receptury z dnia 01 kwietnia 2011 roku z około 7% udziałem słodu w nastawie, oraz próbki napoju alkoholowego na bazie piwa o smaku cytrynowym "A". W ocenie organu do prawidłowej klasyfikacji produkowanych przez A wyrobów zastosować należało klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W jej rozumieniu, aby mówić o wyrobach klasyfikowanych do kodu 2203, wyrób ten winien być otrzymany ze słodu, nie zaś jedynie ten słód zawierać. Dopiero taki wyrób stanowić może składnik produktu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi i być klasyfikowany do kodu CN 2206 ze stawką akcyzy z art. 94 ust. 4 u.p.a.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stanął na stanowisku, że w stosunku do napojów na bazie piwa i napoju bezalkoholowego, do produkcji których używano wyrobu, w którym głównym składnikiem był syrop glukozowy, tj.: wyprodukowanych według receptury z 1 kwietnia 2011 roku z ok. 7% udziałem ekstraktu słodowego w nastawie, iż nie odbywała się produkcja "napojów na bazie piwa i napoju bezalkoholowego" klasyfikowanych do kodu CN 2206 w rozumieniu przepisu art. 94 ust. 1 u.p.a., lecz "wyrobów zawierających mieszaninę pozostałego napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym, objętym pozycją CN 2206 00" w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a. W konsekwencji organ uznał, że zastosowana przez podatnika nieprawidłowa klasyfikacja wyrobu spowodowała, iż podmiot zastosował również niewłaściwą stawkę akcyzy niewłaściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł za hektolitr gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 4 u.p.a.), zamiast stawki wynikającej z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w kwocie 158,00 zł za hektolitr gotowego wyrobu, przez co zaniżył należne zobowiązanie podatkowe za okres od maja 2011 roku do listopada 2011 roku.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego argumentację. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwalifikacja spornego wyrobu produkowanego przez B. S. została prawomocnie przesądzona przez sądy obu instancji, a organy są nią związane. Organ podkreślił, że uwzględniono pochodzący od organów uprawnionych dokument - sprawozdanie z badania próbek dotyczący cech organoleptycznych wyrobu, który to dokument ma odniesienie również do niniejszej sprawy, a zatem weryfikacja produktu odbyła się z uwzględnieniem treści wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. Organ I instancji uwzględnił przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy prawomocne wyroki wydane wobec podmiotu w sprawie podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu i w oparciu o te same okolicznościach faktyczne, tyle że za inne okresy rozliczeniowe. Zarzut ustalenia podstawy faktycznej decyzji z pominięciem przedstawionych przez A dowodów w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do spornego produktu szczególnie przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii P. L. i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego cechy organoleptyczne wyrobu produkowanego przez podatnika w okresie od maja do listopada 2011 r. i oparcia się na informacjach zawartych w internecie uznano za niezasadny. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, iż decydujące znaczenie dla sprawy miał niebudzący wątpliwości skład spornego wyrobu produkowanego na podstawie receptury znajdującej się w aktach weryfikacyjnych z 1 kwietnia 2011 r. obowiązujący, co potwierdził w zeznaniach technolog A, do dnia ostatniego rozlewu wyrobu, tj. 24 maja 2013r., co pozwoliło udowodnić cechy organoleptyczne spornego wyrobu, przy wykorzystaniu badania próbki pobranej w późniejszym okresie. Złożona do akt opinia P. L., będącego członkiem Polskiego Towarzystwa Piwowarów Domowych została przez organ uznana za prywatną, z której treścią organ się zapoznał i ją przeanalizował.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony został zawieszony z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu II instancji, wydaną w sprawie tego zobowiązania, tj. z 1 lipca 2013 r. Postępowanie sądowe zostało zakończone doręczeniem organowi podatkowemu 12 grudnia 2019 roku odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, wydanego w sprawie o sygn. akt. I GSK 997/19, po wznowieniu postępowania. Tym samym, jak wynika z opinii wierzyciela z 16 lipca 2020r., termin zawieszenia zakończył swój bieg z 12 grudnia 2019 roku, a po jego zawieszeniu, termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, tj. od 13 grudnia 2019 roku.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję DIAS w Ł. z [...] r. pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości podnosząc zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

i. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na:

- dowolnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że wyrób produkowany przez skarżącego w okresie V-XI 2011 r. nie posiada cech organoleptycznych typowych dla piwa, podczas gdy w toku niniejszego postępowania czy w jakimkolwiek innym postępowaniu z udziałem skarżącego, organy podatkowe nie badały cech organoleptycznych wyrobu wytworzonego w badanym okresie;

- wyprowadzeniu niczym niepopartego wniosku, iż cechy organoleptycznego towaru z jednej kontrolowanej partii towaru są tożsame z towarem produkowanym w ramach innych partii lub w innych okresach;

- w konsekwencji dowolnym ustaleniu, że produkowany przez podatnika produkt nie jest napojem piwnym stanowiącym mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2203 lecz jest pozostałym napojem fermentowanym musującym klasyfikowanym do kodu CN 2206;

art. 122 w zw. z art. 197 par. 1 O.p. polegającym na niepowołaniu w niniejszej sprawie biegłego ds. piwowarstwa w sytuacji, w której ani organ meriti, ani pracownicy Izby Celnej w B. Wydziału Laboratorium Celnego, ani też pracownicy B Laboratorium Specjalistycznego w G., nie posiadają żadnej specjalistycznej wiedzy umożliwiającej dokonanie oceny cech organoleptycznych produkowanego wyrobu;

art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii P. L. w przedmiocie prawidłowości badania przeprowadzonego przez Główny Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Laboratorium Specjalistyczne w G. w zakresie właściwości fizykochemicznych oraz organoleptycznych przedmiotowego półproduktu;

art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący utratę jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym uchyleniu się od oceny nadmienionej powyżej opinii biegłego P. L. i twierdzeniu, że wspomniany dokument nie znajduje się aktach postępowania, podczas gdy pełnomocnik podatnika załączał przedmiotową opinię dwukrotnie: wraz z pismami do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. - stanowiącymi wypowiedzenie się podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego;

art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu NSA z 30 października 2019 r. (sygn. akt I GSK 997/19) w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem NSA z 12 listopada 2015 r. (sygn. akt IGSK 978/14), w szczególności poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego ds. piwowarstwa w sytuacji, w której stanowisko organu co do braku zasadności powołania ww. biegłego zostało uznane przez NSA za błędne;

art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a poprzez wadliwe uznanie, że w niniejszej sprawie organy obu instancji były związane rozstrzygnięciami NSA-wyrokiem NSA z 6 czerwca 2019 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2013 r. (sygn. akt I GSK 946/16) oraz wyrokiem NSA z 5 czerwca 2019 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. (sygn. akt I GSK 388/16) - podczas gdy w niniejsza sprawa oraz ww. sprawy nie są tożsame pod kątem stanu faktycznego a ponadto w niniejszej sprawie występuje związanie jedynie wyrokiem NSA z 30 października 2019 r. (sygn. akt I GSK 997/19), który to wyrok już raz uchylił decyzję DIAS w Ł. zawierająca identyczną argumentację faktyczną i prawną.

2. Naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku (Dz.U.UE.L.1992.316.21, Dz.U.UE-sp.09-1-206 ze zm.) i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz.U.UE.L2010.284.1 ze zm.) poprzez jego błędne niezastosowanie, na skutek uznania, że produkowany przez podatnika produkt nie jest napojem piwnym stanowiącym mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2206,

art. 96 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku (Dz.U.UE.L.1992.316.21, Dz.U.UE-sp.09-1-206 ze zm.) i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz.U.UE.L.2010.284.1 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego uznania, że produkowany przez Podatnika produkt jest pozostałym napojem fermentowanym musującym klasyfikowanym do kodu CN 2206;

art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za okres V-XI 2011 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu na skutek upływu pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że przedawnienie zobowiązań za miesiące od maja do listopada 2011 r. w podatku akcyzowym nastąpiłoby z upływem dnia 31 grudnia 2016r.

Zatem jeśli nie zaszłyby okoliczności tamujące bieg przedawnienia, po tej dacie zobowiązanie w wymienionych okresach rozliczeniowych wygasłoby, zaś postępowanie podlegałoby umorzeniu w trybie art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe.

Okolicznością, na którą powołał się w tej mierze organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji było zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 punkt 2 O.p., to jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą przedmiotowych zobowiązań, co miało miejsce 27 czerwca 2013r. – (data na kopercie akt sądowych III SA/Łd 847/13). Organ wywiódł przy tym bez bliższego uzasadnienia, że okres zawieszenia biegu przedawnienia z tego powodu trwał do 12 grudnia 2019 r. kiedy doręczono organowi podatkowemu odpis prawomocnego wyroku NSA w sprawie I GSK 997/19 (art. 70 § 7 punkt 2 O.p.).

W związku z tym zauważyć należy po pierwsze, że zwrot do organu akt zawierających wyrok w sprawie I GSK 997/19 nastąpił 21 stycznia 2020 r. (k. 296 akt III SA/Łd 847/13), wobec czego obliczenia organu dotyczące okresu spoczywania biegu przedawnienia w sprawie okazały się błędne.

Po wtóre organ zignorował treść powołanego wyżej art. 70 § 6 punkt 2 O.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Podnieść wypada, że skargę na decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do listopada 2011 r. strona wniosła w dniu 27 czerwca 2013 r. w sprawie III SA/Łd 847/13. Z kolei w sprawie zakończonej wyrokiem I GSK 997/19 z 30 października 2019 r. w dniu 30 maja 2019 roku strona wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA w sprawie I GSK 978/14.

Tak więc przyjąć należy, że organ zignorował istotną okoliczność, a mianowicie, że w rozpoznawanej sprawie dwukrotnie zwracano organowi akta z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Pierwszy raz nastąpiło to w dniu 7 stycznia 2016r. (wyrok I GSK 978/14), zaś kolejny w dniu 21 stycznia 2020r. (wyrok I GSK 997/19) W związku z niedostrzeżeniem powyższej okoliczności organ pominął okres od 8 stycznia 2016 r. (zwrot akt po wyroku I GSK 978/14) do 30 maja 2019 r. (wniesienie skargi o wznowienie postępowania sądowego) to jest okres 3 lat i ponad 4 miesięcy, a więc znaczący z punktu widzenia długości okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów w ponowionym postępowaniu zadaniem organu będzie dokonanie oceny z pełnym uzasadnieniem swego stanowiska, czy okres ten należy zaliczyć do okresu spoczywania przedawnienia, czy też jego biegu. Rzecz jasna swą ocenę w tym zakresie organ będzie zobowiązany uzasadnić przytoczeniem stosownych przepisów prawa regulujących bieg przedawnienia.

Ponadto organ ten będzie obowiązany rozważyć, co dotychczas było całkowicie pominięte, czy wniesienie skargi o wznowienie postępowania sądowego, co stało się udziałem strony w sprawie zakończonej wyrokiem I GSK 997/19, jest równoznaczne w skutkach dotyczących biegu przedawnienia z wniesieniem skargi na decyzję podatkową w przedmiocie zobowiązania, o czym mowa w art. 70 § 6 punkt 2 O.p. Jest to kolejna istotna okoliczność, której organ nie może pominąć w swych wywodach dotyczących biegu przedawnienia.

Wreszcie istotnym uchybieniem w zakresie dokonanej przez organy oceny biegu przedawnienia jest pominięcie wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego w dniu 14 stycznia 2015 r. i oskarżenie go o popełnienie przestępstwa skarbowego kwalifikowanego z art. 56 § 1 kks w związku z art. 63 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 37 § 1 punkt 1 kks popełnionego w okresie obejmującym sporne zobowiązania w podatku akcyzowym. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że prawomocnym wyrokiem z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt VII K 51/16 Sąd Okręgowy w P. uniewinnił skarżącego od zarzucanego czynu.

Waga wskazanego wyżej uchybienia organu polega na tym, że w myśl art. 70 § 6 punkt 1 O.p. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania zawiesza bieg terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy będzie zatem zobowiązany do wskazania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, czy w jego ocenie wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało skutek, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 70 § 6 punkt 1 O.p. Szczególnego rozważenia wymaga zaś okoliczność, czy z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) dopuszczalna jest sytuacja, w której skarżący uwolniony prawomocnym wyrokiem sądu od jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej i uznany za osobę niewinną zarzucanego czynu przestępnego winien ponosić negatywne skutki niesłusznego postawienia w stan oskarżenia w prawie podatkowym. O ile bowiem art. 70 § 6 punkt 1 O.p. uzależnia zawieszenie biegu przedawnienia od samego wszczęcia postępowania karnego, o tyle nie sposób uznać za sprawiedliwe i zgodne z przytoczoną zasadą uznanie, że nawet niesłuszne wszczęcie wobec danej osoby postępowania karnego (a za takie musi być uznane w przypadku wyroku uniewinniającego) rodzi negatywne skutki dla jej odpowiedzialności podatkowej.

Również zatem i ta okoliczność dotycząca biegu przedawnienia nie może być pominięta przez organ, lecz wymaga rzetelnej i opartej na treści stosowanych przepisów prawa oceny.

Tak więc w toku ponowionego postępowania organ uwzględni jako wiążące powyższe wskazania.

W związku z tym, że zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest najdalej idący rozpoznanie legalności zaskarżonej decyzji w zakresie meritum może być dokonane dopiero wówczas, gdy organ wyjaśni kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ppsa należało orzec jak w sentencji.

P.C.