Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 680/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1a, art. 44 ust. 1a, art. 44,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 15 ust. 2 i 3, art. 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
article: art. 121, art. 187, art. 191, art. 180 par 1, art. 22 par 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z [...]07.2022 r., nr

[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...]04.2022 r., nr [...] odmawiającą S. K. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Podatnik we wniosku z [...].02.2022 r. zwrócił się do organu I instancji

o ograniczenie w 2022 roku, w pełnym zakresie, wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzenia, uzyskiwanych z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Singapuru. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem

i w 2022 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą

w Singapurze. W związku z powyższym Strona zamierzała skorzystać w pełnej wysokości z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 roku, poz. 1128 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.f.").

Zdaniem Podatnika w sprawie będzie miała zastosowanie Umowa z dnia

4 listopada 2012 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 roku, poz. 443

- zwana dalej: "Umową"). Strona podała, że ze względu na możliwość skorzystania

z ww. ulgi podatek do zapłaty od uzyskiwanego przez nią wynagrodzenia wyniesie "0". Zatem wpłacone w ciągu roku zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku

do podatku należnego za bieżący rok.

Do ww. wniosku Strona dołączyła: kserokopię kontraktu z [...].01.2020 r. w języku angielskim; skan książeczki żeglarskiej; pismo kapitana z [...]01.2021 r. z informacją,

że Podatnik pracuje na jednostkach pływających eksploatowanych w ruchu międzynarodowym przez G. z siedzibą w Singapurze

i że jest tam zatrudniony od 1 stycznia 2021 r.

Wykonując wezwanie organu I instancji, Podatnik przedłożył kserokopie dokumentów: International Ship Security Certyficate z [...]07.2020 r. oraz Document

of Compliance z [...]11.2019 r. (oba sporządzone w języku angielskim).

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z międzynarodowego certyfikatu ochrony statku "O. " z [...]07.2020 r. wynikało, że statek jest statkiem other cargo ship, natomiast z publikacji umieszczonej na stronie internetowej jest statkiem typu research vessel, natomiast na innej stronie internetowej wskazano, że jest statkiem typu research/survey vessel. Jednak obie nazwy statku wskazywały, że jest to statek badawczy, którego zasadniczym przeznaczeniem jest wykonywanie prac badawczych, pomiarowych, badań geofizycznych dna morskiego oraz prowadzenia eksploatacji głębokich warstw oceanu na różnych głębokościach.

Organ I instancji stwierdził, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W ocenie organu I instancji, potwierdzeniem wykonywania transportu międzynarodowego nie były przedłożone przez Podatnika wyjaśnienia i dowody

w sprawie. Przemieszczanie się statku na wodach międzynarodowych związane jest

z wykonywaniem usług badawczych na morzu, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest transport morski, mimo

że statek przemieszcza się i zawija do innych portów. Faktu tego nie zmienia dołączone potwierdzenie zatrudnienia, że statek, na którym Podatnik wykonuje pracę najemną, eksploatowany jest w ruchu międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze czy też międzynarodowy certyfikat ochrony statku

z [...]07.2022 r.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że Podatnik nie uprawdopodobnił wszystkich przesłanek, wskazanych w art. 15 ust. 3 Umowy. Nie uprawdopodobnił bowiem przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W rezultacie organ uznał, że Podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie

w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2022 roku dochodu. Nie spełnił zatem wymogów art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej

(Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej: "O.p."). Tym samym, organ stwierdził, że ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok, nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Z tego względu [...]04.2022 r. wydał decyzję odmowną.

We wniesionym odwołaniu Podatnik zaskarżył decyzję organu I instancji, żądając uchylenia decyzji i pozytywne merytoryczne rozpatrzenie jego wniosku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 § 2a, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy, ponadto art. 3 ust. 1 lit. h Umowy.

Organ odwoławczy decyzją z [...]07.2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że spór (poza zasadniczym, który dotyczył możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) koncentruje się na możliwości zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy. Organ I instancji uznał bowiem, że nie została uprawdopodobniona jedna przesłanka (z trzech obowiązkowych, wskazanych w regulacji prawnej, mającej zastosowanie w sprawie), która dotyczy wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Następnie organ powołał przepisy, które dotyczyły rozpoznawanej sprawy, tj. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, art. 27g ust. 2, art. 27g ust. 5, a także z uwagi na istotę sporu, przytoczył też art. 22 § 2a O.p.

Organ wskazał, że z ostatniego przepisu wynikało, iż instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może być zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku

do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawało to, że Podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce. Niesporne było także to, że był zamustrowany na pokładzie statku O. co wynikało

z książeczki żeglarskiej. Statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo G. z siedzibą w Singapurze. Zgromadzone dowody świadczyły o tym,

że wskazany statek jest statkiem typu research/survey vessel, to znaczy, że jest

to statek badawczy/pomiarowy.

Ze względu na to, że Podatnik w 2022 r. miał wykonywać pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez ww. przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, organ odwoławczy, rozpatrując wniosek, odniósł się do zapisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zdaniem organu, aby wypełnić normę ustanowioną w Umowie, konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie: wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i po trzecie: eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo singapurskie. W sprawie kwestią sporną pozostawała przesłanka, która dotyczyła eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (przy jednoczesnym uwzględnieniu spełnienia dwóch pozostałych przesłanek).

Organ II instancji po omówieniu znaczenia terminu "transportu międzynarodowego", zwrócił uwagę, że statek morski nie zawsze jest środkiem,

za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Następnie stwierdził, że okoliczność eksploatacji statku, na którym pracuje Podatnik,

w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Z dokumentów przedłożonych przez Podatnika i zgromadzonych przez organ I instancji wynikało, że ww. statek jest statkiem typu research/rurvey vessel, to znaczy, że jest

to statek badawczy/pomiarowy (typ statku ogólny: inny, typ statku szczególny: statek badawczy/pomiarowy). Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem badań na morzu. W internetowym katalogu wyjaśniono wprost, że statek O.

"to statek do badań sejsmicznych, zaprojektowany przez U. . Statek został zaprojektowany z myślą o spełnieniu ogólnych wymagań przemysłu badań sejsmicznych (...)". Z kolei z publikacji umieszczonej na stronie internetowej wynikało,

że statek O. to statek badawczy. Informacje te potwierdzały także dane zawarte w oficjalnym rejestrze statków DNV GL, dostępnym na stronie internetowej.

Na podstawie przedłożonych dokumentów nie można stwierdzić, że ww. statek przewozi towary lub pasażerów w celach zarobkowych. To, że przewozi ładunek, swoje wyposażenie, załogę czy osoby, które nie należą do załogi, np. są zatrudnione przez inne podmioty - nie oznacza, że jest eksploatowany w transporcie. Oznaczało to, że w sprawie nie miała zastosowanie regulacja z art. 15 ust. 3. W konsekwencji niemożliwe było zastosowanie w sprawie art. 22 § 2a O.p., bowiem Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2022 roku. Okoliczność, że decyzja organu I instancji nie była zgodna z oczekiwaniami Podatnika, jak również to, że nie został on przekonany co do zasadności podjętego przez organ rozstrzygnięcia, nie oznaczało, że organ I instancji naruszył zasady wskazane w art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionej skardze zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 3 ust. 1 lit. h Umowy poprzez błędną wykładnię;

- art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 22 § 2a O.p. poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą

in dubio pro fisco;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

W ocenie organu, Skarżący nie spełnił jednej z przesłanek określonych

w art. 15 ust. 3 Umowy, tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wobec czego, brak było podstaw do ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Organ wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego

i zgromadzonych przez organ I instancji – statek O. jest statkiem typu Research/ Survey Vessel, co oznacza, że jest to statek badawczy/pomiarowy (typ statku ogólny: inny, typ statku szczególny: statek badawczy/pomiarowy). Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem badań na morzu. W katalogu zamieszczonym

na stronie [...] wyjaśniono, że statek ten "to statek do badań sejsmicznych, zaprojektowany przez U. . Statek został zaprojektowany z myślą o spełnieniu ogólnych wymagań przemysłu badań sejsmicznych (...)". Na stronie internetowej https://www.vesselfinder.com oraz [...] [...] podano, że ww. statek to statek badawczy. Informacje te są zgodne z danymi zawartymi w oficjalnym rejestrze statków DNV GL, dostępnym na stronie internetowej vesselregister.dnvgl.com. Wynika z niego, że statek o nr [...] to "seismographic research ship" czyli sejsmograficzny statek badawczy. Statki tego rodzaju przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego, a nie do przewozu towarów i pasażerów. Organ nie kwestionował przy tym wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej

na statku morskim ani faktu, że statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo

z zarządem w Singapurze.

W ocenie Skarżącego jest on uprawniony do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci odliczenia podatkowego (zaliczenia podatkowego), gdyż spełnił wszystkie przesłanki wyrażone w art. 15 ust. 3 Umowy.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy

na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej

w art. 15 ust. 3 Umowy.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art.

3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych

lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Umowy, niniejsza Umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

W art. 3 ust. 1 Umowy wprowadzono słowniczek. I tak stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a określenie "Polska" oznacza Rzeczpospolitą Polską, a użyte w znaczeniu geograficznym oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz każdy rejon przyległy do wód terytorialnych Rzeczypospolitej Polskiej, w którym na podstawie ustawodawstwa Polski

i zgodnie z prawem międzynarodowym, Polska może wykonywać prawa odnoszące się do badań i wykorzystywania zasobów naturalnych dna morskiego i jego podglebia; zgodnie z lit. b określenie "Singapur" oznacza Republikę Singapuru, a użyte w znaczeniu geograficznym, obejmuje terytorium lądowe Republiki Singapuru, wody wewnętrzne

i morze terytorialne, jak również wszelkie obszary morskie położone poza morzem terytorialnym, które na podstawie ustawodawstwa Singapuru i zgodnie z prawem międzynarodowym, były lub mogą być w przyszłości uznane za terytorium, w którym Singapur może wykonywać suwerenne prawa lub jurysdykcję odnośnie do morza, dna morskiego, jego podglebia i zasobów naturalnych; na podstawie lit. c określenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają w zależności od kontekstu odpowiednio Polskę i Singapur. W art. 3 ust. 1 lit. d postanowiono,

że określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę, a także każde inne zrzeszenie osób. Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 lit. h określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie,

z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Na mocy art. 15 ust. 1 Umowy z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest

w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 15 ust. 2 Umowy przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania

w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy

art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zdaniem Sądu pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zatem, statek morski, na którym skarżący w 2022 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy. Skarżący uważa z kolei, że pojęcie transportu międzynarodowego powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Umowy, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa transport międzynarodowy jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż jak trafnie organ wskazał, nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. o sygn.

akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r. o sygn. akt

I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017r. o sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że statek,

na którym w 2022 roku Skarżący wykonywał pracę, był statkiem badawczym/pomiarowym. Jest on wprawdzie mobilny, ale przemieszczanie się – z uwagi na jej charakter i przeznaczenie – związane jest z prowadzonymi badaniami geofizycznymi dna morskiego.

Z tego względu należy zgodzić się z organem, że statki tego typu nie przewożą ani towarów, ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują powyżej wskazane prace. Sąd podzielił zatem stanowisko organu, że pomimo iż ww. statek może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie.

Mając na uwadze powyższe, słusznie, w ocenie Sądu, organ uznał, że jednostka typu "research/survey vessel" (statek badawczy/pomiarowy) nie była statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 775/20). Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz sygn. akt II FSK 1256/16).

Podkreślenia wymaga, że art. 15 ust. 3 Umowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu,

że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 15 ust. 3 Umowy, nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały

w ogóle zastosowania przepisy ww. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków

od dochodu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając

na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i procesowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, organ I instancji po stwierdzeniu,

że wniosek nie zawiera wyczerpujących danych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, sam postarał się o uzyskanie dodatkowym informacji o ww. statku, działając w ten sposób w myśl zasady budowania zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej.

Zauważyć należy, że przepis art. 122 O.p. (stanowiącym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania

`i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy czym w myśl zasady zawartej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał

on rzeczywistości. Prawidłowe zaś rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się

z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych

w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego

do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak,

że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponownie należy zauważyć, że organ I instancji z własnej inicjatywy dołożył starań, aby zgromadzić kompletny materiał dowodowy poprzez załączenie dodatkowych informacji o statku, jak i organ odwoławczy podjął dodatkowe czynności w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego, niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, bowiem uzupełnił go o wydruk z rejestru DNV. Uznać zatem należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z

20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruki ze stron internetowych mogą stanowić dowód

w sprawie. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom wynikającym z tych wydruków.

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt,

to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem

na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie

w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do każdego z dokumentów załączonych do odwołania, uzasadniając z jakiego powodu nie dał im wiary i nie uznał za dowody w sprawie.

Sąd podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 6 września

2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, w którym zwrócono uwagę, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. NSA za prawidłową uznał ocenę sądu,

że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, gromadząc przy tym kompletny materiał dowodowy, który następnie rozpoznały w wyczerpujący sposób. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym przeprowadzona w kontekście zebranych dowodów analiza motywów zaskarżonej decyzji, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania

in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania

art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób,

iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy,

gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wobec powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p.

W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), orzekł jak w sentencji wyroku.

Wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.