Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 722/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. M. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania T. M. (dalej także: "skarżący", "Podatnik", "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] marca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie małżonkom T. M. i M. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ([...] zł) i T. M. odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za poszczególne miesiące 2008 r. tj. IV – XII ([...] zł). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że w 2008 r. skarżący prowadził opodatkowaną na zasadach ogólnych działalność gospodarczą ("[...]"[...] T. M.), której faktycznym przedmiotem w kontrolowanym okresie było między innymi świadczenie usług szkółkarskich, nasiennictwo, ochrona i hodowla lasu, usługi

w zakresie koszenia nawierzchni trawiastych, świadczenie usług budowlanych

i sprzedaż towarów. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT – 36) małżonkowie M. wykazali podatek należny w kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji ujawnione w tym zeznaniu wartości różnią się od zapisów prowadzonej

w kontrolowanym roku dokumentacji księgowej. Stwierdzonych różnic skarżący nie wyjaśnił w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnika US, skarżący zaniżył przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (łącznie

o kwotę [...] zł), stąd ich prawidłowa wysokość wynosiła [...] zł. Nadto zawyżył koszty uzyskania przychodów z powodu zaliczenia w ich ciężar wydatków wynikających z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczących rzekomego zakupu towarów i usług, wystawionych na jego rzecz przez podmioty:

- [...] Sp. z o. o. z/s w K., ul. G. [...] – na kwotę netto [...] zł;

- P.U.H. [...] K. G., ul. M. [...] R.– kwota netto [...] zł oraz

- [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. ul. P. [...] R.– kwota netto [...] zł.

Zdaniem organu I instancji skarżący dopuścił się także innych bezspornych nieprawidłowości.

Z tej przyczyny decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik US określił małżonkom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ([...] zł) oraz dla T. M. wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na poczet tego podatku ([...] zł). W świetle zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, także w toku innych postępowań kontrolnych

i podatkowych, zakwestionowane faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności tej nie podważył skarżący, który nie wskazał rzetelnych dowodów potwierdzających poniesienie rzekomych wydatków na rzecz rzeczywistego wykonawcy. Zdaniem organu I instancji fizyczny fakt wykonania usługi nie świadczy o tym, że Podatnik świadcząc usługi nabywał je od kontrahentów wskazanych na spornych fakturach VAT jako ich wystawcy. Stąd przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

1. art. 122, art. 180 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust.

1 updof, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Podatnika, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i niestwierdzone innymi dowodami oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. M., którego zeznania mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącego w 2008 r.;

2. art. 123 § 1 oraz 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Podatnika możliwości zadawania pytań wszystkim świadkom, których zeznania oraz oświadczenia zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem organu

I instancji z [...] grudnia 2014 r., co skutkowało pozbawieniem Strony czynnego udziału

w każdym stadium postępowania;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 updof, poprzez pominięcie wszystkich wyjaśnień Podatnika bez racjonalnych podstaw, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wydatków poniesionych przez Podatnika w 2008 r.;

4. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 updof, poprzez oparcie się na zeznaniach świadków:

-R. M., E. W. (W.), A. W. oraz M. M., które organ I instancji uznał za wiarygodne, podczas gdy żaden z ww. świadków nie podał jakichkolwiek informacji o zdarzeniach gospodarczych pomiędzy Stroną, a [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o.,

- K. G. i J. D., podczas, gdy ich zeznania zostały złożone

w innych sprawach i w ogóle nie dotyczyły zdarzeń gospodarczych pomiędzy Stroną

a [...] Sp. z o. o. i P.U.H. [...] K. G. realizowanych w 2008 r., czyli dowodach, które w ogóle nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie spornych wydatków;

5. art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust.

1 updof, poprzez bezpodstawną odmowę wiary zeznaniom K. C. oraz W. W. w zakresie usług wykonanych na rzecz Strony przez [...] Sp. z o. o., podczas, gdy jedynie ww. świadkowie mieli jakąkolwiek wiedzę o spornych zdarzeniach gospodarczych, zaś ich zeznania były spójne, logiczne i wzajemnie uzupełniające się;

6. art. 22 ust. 1 updof poprzez uznanie, że wydatki faktycznie poniesione przez Podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, że zostały niewłaściwie udokumentowane.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego rozwinęła poszczególne zarzuty.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2015 r., Dyrektor IS nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji utrzymał w mocy decyzję tego organu.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na wspólne złożenie zeznania podatkowego za 2008 r., zgodnie z oświadczeniem, o którym mowa w art. 6 ust. 2 updof stroną niniejszego postępowania są T. i M. małżonkowie M..

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły nadto podstawy do zastosowania przepisów art. 53a § 1 Op.

Organ odwoławczy za zasadne uznał nadto odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania Podatnika. W tym względzie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem

[...] grudnia 2014 r., został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. O fakcie tym, skarżący został zawiadomiony przez organ I instancji pismem z dnia [...] grudnia 2013r., doręczonym w dniu [...] grudnia 2013 r.

Odnosząc się do meritum Dyrektor IS, powołując się obszernie na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdził w ich świetle, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (np. wyrok NSA

z 14 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 979/06, wyrok WSA we Wrocławiu z 18 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1090/12). Wskazał na utrwalony pogląd, iż przepisy

w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych

i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział

o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (tak np. w wyroku NSA z 15 stycznia 1998r., sygn. akt SA/Sz 648/97).

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że zakup usług u podwykonawców (koszenie nawierzchni trawiastych, zadania

z zakresu szkółkarstwa) stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednakże pod warunkiem, że wydatek ten zostanie rzetelnie udokumentowany.

W sprawie nie jest także sporna okoliczność, że w działalności prowadzonej przez skarżącego ponoszone były wydatki związane z zakupem usług obcych. Stwierdzono jednak, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywiste transakcje. Tylko rzeczywiste transakcje udokumentowane oddającymi rzeczywistość fakturami mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Nie wystarczy jedynie wykazanie istnienia faktur dokumentujących usługi lub dostawę innych towarów, które nie zostały faktycznie dokonane przez osoby widniejące na tych fakturach jako dostawcy lub usługodawcy, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyroki: NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 77/11, z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Mając na względzie powyższe Dyrektor IS uznał za prawidłowe, w świetle dokonanych w sprawie przez organ I instancji ustaleń faktycznych zakwestionowanie prawa Strony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz faktur przez podmioty: "[...]" Sp. z o.o., "[...]" K. G. i "[...]" Sp. z o.o., tytułem dostawy usług szkółkarskich i koszenia nawierzchni trawiastych, ułożenia nawierzchni z kostki brukowej

i zaprojektowania planu zagospodarowania przestrzennego. Sporne faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji, czyli zakupu towaru i usług wymienionych w tych fakturach pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Organ odwoławczy przedstawił przy tym szczegółowo ustalenia faktyczne dotyczące ww. kontrahentów skarżącego potwierdzających ww. okoliczność (zob. str. 15 – 25 zaskarżonej decyzji). Powołał się przy tym na dowody ze źródeł osobowych, w tym na zeznania świadków: R. M. (prezes "[...]" Sp. z o.o.), wspólnika tej spółki A. W. (i jego córki E. W., poprzednio W.), jak również na materiały włączone do akt niniejszej sprawy dotyczące postępowań kontrolnych i podatkowych, w tym decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wydaną wobec K. G. (podmiot PUH [...] K. G.) oraz zeznania i oświadczenie K. G. złożone w tym postępowaniu. Przywołał także ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec [...] Sp. z o.o. oraz wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego i decyzji wydanej wobec [...] –Sp. z o.o., a także na zeznania prezesów zarządu, osób współpracujących, wspólników oraz pracowników tych podmiotów. Z ustaleń tych wynikało, że [...] Sp. z o. o. otrzymała od [...] Sp. z o.o. fakturę VAT dokumentującą "ułożenie kostki brukowej wg zlecenia". Faktura nie zawierała dodatkowych adnotacji np. miejsca wykonania usługi. Na kopii tej faktury widniała pieczęć o treści "Prezes zarządu J. D." i nieczytelny podpis. Z ustaleń decyzji wydanej wobec [...] wynika, iż faktury wystawione przez tą spółkę na dla [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Spółka [...] nie zatrudniała pracowników posiadających uprawnienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego.

Organ odwoławczy wskazał także na zeznania skarżącego dotyczące okoliczności współpracy z ww. podmiotami, z których wynikało, że skarżący nie był

w stanie wskazać ile osób świadczyło dla niego usługi ([...] Sp. z o.o.), nie była podpisywana żadna umowa, a współpraca z tym podmiotem odbywała się na podstawie ustnych ustaleń. Skarżący nie pamięta jednak z kim rozmawiał, "kojarzył jedynie imię R.". Współpracę zakończył pod koniec 2008 r. Nie wiedział kto faktycznie wykonał te usługi, czy byli to pracownicy [...] Sp. z o. o., czy też podwykonawcy. Najważniejsze było wykonanie danego zlecenia. Nie zostały sporządzone żadne umowy oraz protokoły odbioru wykonanych prac. Wynagrodzenia za konkretne prace były ustalane też ustnie. Zawsze po wykonaniu zleconych prac były wystawiane faktury i na ich podstawie dokonywał zapłaty za usługi gotówką "do rąk Pana R.", łącznie na kwotę [...] zł. Rozliczenia następowały zazwyczaj w terenie lub w siedzibie Podatnika.

Odnośnie zaś podmiotu P.U.H. [...] K. G. skarżący wyjaśnił, że również nie pamięta dokładnie jak rozpoczęła się współpraca z tym podmiotem i jak długo ona trwała. Rozmowy prowadzone były z K. G., który być może pojawił się w siedzibie Strony. Współpraca odbywała się na tych samych zasadach co

z [...] Sp. z o. o. Strona otrzymała fakturę od ww. osoby, zaś zapłaty dokonała gotówką do rąk K. G. w miejscu, którego nie pamięta. Podatnik zeznał, że nie posiada innych dokumentów związanych z tym podmiotem.

Odnosząc się zaś do transakcji z [...] Sp. z o.o. skarżący wyjaśnił, że jedna z [...] firm przyjęła jego ofertę na zagospodarowanie terenu przed salonem

w R., która obejmowała projekt, sprzedaż kostki brukowej i wykonanie ciągów komunikacyjnych. Nie były sporządzane żadne protokoły i kosztorysy. Omawiane było wszystko ustnie. Współpraca z [...] Sp. z o. o. została nawiązana tak, że ktoś zgłosił się do Podatnika i zaoferował wykonanie usługi. Prawdopodobnie był to K. C.. Skarżący nie wiedział z czyjego polecenia i przez kogo doszło do tego spotkania. Z tą spółką była to pierwsza współpraca i raczej więcej z nią nie współpracował. Nigdy nie był w siedzibie tej spółki. Nie wiedział kto tam pracował, ile było to osób i czym zajmowała się [...] Sp. z o. o. Wszelkie rozmowy prowadzone były tylko z tą jedną osobą, nie kojarzył, aby ktoś jeszcze uczestniczył przy tych rozmowach. Spisane były zlecenia na wykonanie tych usług. Odnośnie projektu zagospodarowania terenu skarżący zeznał, że w przypadku wykonania tego typu projektu nie są potrzebne uprawnienia. Nie wie kto faktycznie wykonał ten projekt z ramienia swojego kontrahenta. W trakcie wykonywania tego projektu nie były dokonywane poprawki, ani zmiany. Od [...] Sp. z o. o. otrzymał projekt, który został zaakceptowany przez finalnego odbiorcę. Natomiast prace budowlane związane z ułożeniem kostki brukowej były wykonywane przez grupę ludzi, jednakże skarżący nie wiedział ile osób było z [...] Sp. z o. o. Nie wiedział także czy byli to pracownicy, czy podwykonawcy tej spółki. Po zaakceptowaniu przez Podatnika wykonanych robót spotkał się z K. C. w celu końcowego rozliczenia, tj. sporządzenia protokołu wykonania usługi. W tym dniu otrzymał również faktury VAT od K. C. i dokonał zapłaty za usługi gotówką w wysokości zgodnej

z wystawionymi fakturami. Ponadto w toku przesłuchania skarżący wyjaśnił na czym polegają usługi zagospodarowania terenów zielonych. Dodał, że obecnie nie wykonuje już takich projektów. W poprzednich latach świadczył usługi projektowe. Nie pamięta kto faktycznie taki projekt sporządził, czy on, czy ewentualnie jego pracownik, którego nazwiska nie pamięta. W 2008 r. miała miejsce tylko jedna taka usługa. Skarżący nie posiada uprawnień budowlanych, ponieważ nie są wymagane.

Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji włączył do przedmiotowego postępowania kopię wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2013 r., wydanej dla [...] Sp. z o. o., protokołu przesłuchania J. D. oraz kopię umowy sprzedaży udziałów [...] Sp. z o. o. przez J. D. z dnia [...] lutego 2008 r. Ponadto do akt niniejszej sprawy włączono wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec [...] Sp. z o. o. za 2008 r. Powyższy materiał potwierdza, że usługi zakupione przez [...] Sp. z o. o. od [...] Sp. z o. o. tytułem "ułożenie kostki brukowej wg zlecenia", które następnie [...] Sp. z o. o. odsprzedała Stronie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. str. 21 – 22 zaskarżonej decyzji).

Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez jego kontrahentów, tj. [...] Sp. z o. o., P.U.H. [...] K. G. i [...] Sp. z o. o. tytułem dostawy usług szkółkarskich i koszenia nawierzchni trawiastych, ułożenia nawierzchni z kostki brukowej i zaprojektowania planu zagospodarowania przestrzennego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 updof skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków wynikających z tych faktur. Zdaniem Dyrektora IS, zwrot koszty poniesione, o którym mowa w tym przepisie oznacza jedynie wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta i mają charakter definitywny. Obowiązek prawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów spoczywa zaś na podatniku, który wyrażając wolę ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wywołuje korzystne dla siebie skutki podatkowe.

Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (zob. str. 25 – 29 zaskarżonej decyzji).

Pismem z [...] lipca 2015 r., skarżący działaniem pełnomocnika wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r. W skardze wnieśli o uchylenie

w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Postawili zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak

i procesowego, tj.:

- art. 122, art. 180 oraz art. 188 Op w związku z art. 22 ust. 1 updof poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego umożliwiającego jego wyczerpującą ocenę, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Podatnika nakierowanych na wykazanie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce

w 2008 r., tj. okoliczności mających znaczenie dla sprawy a niestwierdzonych innymi dowodami oraz poprzez pominięcie konieczności przeprowadzenia dowodu, który stosownie do zeznań wszystkich świadków uznanych przez sam organ za wiarygodne mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik poprzez doprowadzenie do ustalenia błędnego stanu faktycznego w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r., w tym w zakresie kwestii związanych

z poniesieniem zakwestionowanych wydatków w tym okresie;

- art. 123 § 1 oraz 190 § 1 i § 2 Op poprzez pozbawienie Podatnika możliwości zadawania pytań wszystkim świadkom, których zeznania oraz oświadczenia zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie Podatnika czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

- art. 123 § 1 Op, art. 127 Op z zw. z art. 200 § 1 Op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyznaczenia Podatnikowi terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Op w związku z art. 22 ust. 1 updof, poprzez zaniechanie wyczerpującej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w efekcie ocenę dowodów noszącą znamiona dowolności polegającą na pominięciu wszystkich wyjaśnień Podatnika bez podania racjonalnych podstaw znajdujących uzasadnienie

w świetle zasad logiki, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez doprowadzenie do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r., w tym w zakresie kwestii związanych

z poniesieniem zakwestionowanych wydatków w tym okresie;

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Op w związku z art. 22 ust. 1 updof poprzez oparcie zaskarżonej decyzji w całości na dowodach, które w ogóle nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i w efekcie ocenę dowodów noszącą znamiona dowolności polegającą na określeniu zobowiązania podatkowego Podatnika na podstawie uznanych za wiarygodne zeznań szeregu świadków, podczas gdy żaden z nich nie posiadał jakichkolwiek informacji w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r., w tym poprzez oparcie się w zaskarżonej decyzji na zeznaniach świadków złożonych w innych sprawach, które całkowicie nie dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez doprowadzenie do ustalenia błędnego stanu faktycznego w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r., w tym w zakresie kwestii związanych z poniesieniem zakwestionowanych wydatków w tym okresie;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Op w związku z art. 22 ust. 1 updof poprzez ocenę dowodów noszącą znamiona dowolności polegającą na bezpodstawnej odmowie wiary zeznaniom tych świadków, którzy posiadali jakąkolwiek wiedzę w zakresie zdarzeń gospodarczych mających miejsce w 2008 r. pomimo, że ich zeznania były spójne, logicznie i wzajemnie uzupełniające się, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez doprowadzenie do ustalenia błędnego stanu faktycznego w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r., w tym w zakresie kwestii związanych z poniesieniem zakwestionowanych wydatków w tym okresie;

- prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię

i w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki faktycznie poniesione przez Podatnika i spełniające warunki określone w art. 22 ust. 1 updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tylko z tego względu, że nie zostały w ocenie Organu właściwie udokumentowane.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego, rozwijając obszernie każdy

z postawionych wyżej zarzutów, podtrzymała zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie. W szczególności zakwestionowała dokonane

w sprawie ustalenia faktyczne, na podstawie których skarżącemu bezzasadnie odmówiono prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych wystawionymi na jego rzecz zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w tym względzie organy podatkowe rozstrzygnęły wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie wyjaśniając kluczowych dla sprawy okoliczności, na które konsekwentnie powoływał się skarżący w toku postępowania podatkowego, tj. odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów świadczących o tym, że sporne wydatki w rzeczywistości zostały poniesione. Sporne transakcje w rzeczywistości miały miejsce, o czym świadczy choćby fakt, że skarżący uregulował wszystkie należności wynikające z wystawionych na jego rzecz z tego tytułu faktur. Nadto nabyte w ten sposób usługi dostarczył w dalszej kolejności do swoich dalszych kontrahentów. Dlatego brak jest podstaw do odmowy skarżącemu prawa do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych, co zdaniem pełnomocnika skarżącego wynika z okazanych przez skarżącego dowodów, nie tylko w postaci faktur zakupu.

Reasumując skarżący stwierdzili, że wydane w sprawie decyzje są wadliwe merytorycznie, jak również świadczą o braku bezstronności w rozpatrzeniu wniesionego odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub

z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak

i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, a także legalności pozbawienia skarżącego prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych wystawionymi na jego rzecz fakturami VAT przez podmioty: "[...]" Sp. z o. o. z/s w K., P.U.H. [...] K. G. oraz [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pozostałe stwierdzone przez organy nieprawidłowości są bezsporne i nie są kwestionowane przez skarżącego.

W tym miejscu należy odnieść się do twierdzeń organu odwoławczego

w zakresie upływu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego. Dodać w tym względzie jedynie należy, że Sąd stanowisko to akceptuje, gdyż organ odwoławczy odniósł się należycie to tej kwestii w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego na tle podatku od towarów i usług (sprawa zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt VIII SA/Wa 607/15, wyrokiem z 10 lutego 2016 r. Sąd skargę oddalił). Powołać zatem dodatkowo należy, że przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego nie wystąpiły z tego względu, że postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. nr [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks (narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku od osób fizycznych za lata 2008 – 2009). Tego samego dnia wydane zostało także postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, którego treści ogłoszono skarżącemu [...] grudnia 2013 r. (akta podatkowe sprawy

VIII SA/Wa 607/15, str. 81-82, Tom IV). Spełniony został zatem obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Czyli bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego został zawieszony zgodnie

z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Powyższych okoliczności w ramach niniejszego postępowania Dyrektor IS nie powołał, wskazał jednak na posiadanie przez skarżącego wiedzy o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karno-skarbowemu przed upływem 5 – letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op, oraz ziszczeniu się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, wobec doręczenia skarżącemu w dniu [...] grudnia 2013 r. zawiadomienia z dnia

[...] grudnia 2013 r., realizującego obowiązek wynikający z art. 70c Op. Zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do M. M. zostało skierowane pismem z dnia [...] października 2014 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2014 r. (karta [...] akt administracyjnych). W tych okolicznościach obowiązek informacyjny został spełniony także w stosunku do skarżącej M. M..

Zauważyć jednocześnie wypada, iż z uwagi na łączne rozliczenie osiągniętych przychodów przez małżonków M., zgodnie z ich oświadczeniem o wyborze wspólnego opodatkowania zastosowanie mają art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Op. Odpowiedzialność małżonków jest w takiej sytuacji bowiem solidarna i są jedną stroną postępowania.

W tych też okolicznościach za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art.123 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Op, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyznaczenia Podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i pozbawienia Podatnika czynnego udziału

w każdym stadium postępowania. Postanowienie z dnia [...] maja 2015 r. zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi umocowanemu przez T. M., reprezentującemu tym samym stronę postępowania w rozumieniu art. 133 § 3 w zw.

z art. 92 § 3 Op.

Organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi, o których mowa w ich treści nie były bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich dostawcy,

o czym świadczą dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące kontrahentów skarżącego. Istotne przy tym jest, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania usług, o których mowa w tych fakturach, lecz okoliczność braku rzetelnych dowodów potwierdzających poniesienie tych wydatków przez skarżącego na rzecz rzeczywistego wykonawcy. Dlatego wydatki te nie mogą stanowić kosztów podatkowych, w świetle

art. 22 ust. 1 updof.

W odniesieniu do [...] Sp. z o.o. organy ustaliły, że spółka ta w 2008r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała siedziby, nie zatrudniała pracowników. Przedmiotem jej działalności była produkcja granulatu opałowego. Na zakwestionowanych fakturach widnieje w miejscu dla wystawiającego fakturę pieczęć i podpis osoby, co do której świadkowie nie potwierdzili faktu zatrudnienia, zaś osoba, której nazwisko wskazano w tym miejscu zaprzeczyła, aby widniejące na fakturach podpisy od niej pochodziły, jak również, aby przyjęła należności wynikające z tych dokumentów. W odniesieniu do [...] K. G. orzekające w sprawie organy ustaliły, w oparciu o oświadczenie tego przedsiębiorcy złożone w toku prowadzonej wobec niego kontroli, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., iż prowadził on działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych, brukarskich, naprawy maszyn budowlanych. Wskazały, iż z decyzji wydanej wobec tego przedsiębiorcy i ze złożonej przez ten podmiot deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. wynika, iż K. G. wykazał wyłącznie sprzedaż opodatkowaną 22% stawką podatku VAT, podczas gdy zakwestionowana faktura (usługi szkółkarskie – Szkółka Leśna O.) została opodatkowana 7% stawką VAT. Dokonując oceny transakcji dokonywanych przez skarżącego z [...] sp. z o.o. organy podniosły, iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej Spółki za 2008 r. ustalono, że Spółka współpracowała z podmiotami, które faktycznie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadzały do obrotu gospodarczego tzw. puste faktury, wyłudzając na ich podstawie zwrot podatku VAT lub dokonywały sprzedaży tzw. faktur kosztowych. Wskazano jednocześnie, iż prezesowi tej Spółki (K. C.) w związku z tym procederem Prokuratura Apelacyjna w R. postawiła zarzuty karne. Faktury wystawione przez [...] na rzecz podatnika zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonym przez [...], jednak usługi te nie zostały przez tą Spółkę wykonane. Powyższego ustalenia organy dokonały w oparciu o stwierdzenie, iż [...] zakupiła od [...] Sp. z o.o. usługę - "ułożenie kostki brukowej wg zlecenia", na podstawie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, a następnie odsprzedała tą usługę skarżącemu, dokumentując fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. W postępowaniu prowadzonym wobec [...] wydana została decyzja, w której określono tej Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") podatek do zapłaty za poszczególne miesiące 2008 r. z tytułu wystawiania faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu zaś do faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego tytułem wykonania planu zagospodarowania przestrzennego przed salonem (projekt) wskazały, iż [...] w 2008 r. nie zatrudniała pracownika o kwalifikacjach i uprawnieniach potrzebnych do wykonania tej usługi. Jednocześnie usługa ta mogła być wykonana przez skarżącego we własnym zakresie.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły zatem, że w świetle art. 22 ust. 1 updof skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, gdyż nie wykazał, że zostały one w rzeczywistości poniesione. Dokonały przy tym prawidłowej wykładni tych przepisów. Wyjaśnić bowiem należy, że art. 22 ust. 1 updof zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów

w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Z punktu zatem widzenia ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych dla oceny zastosowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 updof, w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma stwierdzenie czy ujęte w księgach podatkowych faktury zakupu rzeczywiście dokumentują dokonaną transakcję, a następnie wykazanie, że koszt został poniesiony. Dopiero później ustala się, czy poniesione koszty miały związek

z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem,

z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie,

w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie,

że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – "CBOSA").

Niezbędne jest nadto zwrócenie w tym miejscu uwagi na wyrażoną w art. 120 Op zasadę, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Stosownie zaś do postanowień art. 122 Op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Op organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Op, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Op, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, rozpoznającego przedmiotową sprawę organy podatkowe obu instancji, dokonując ustaleń stanu faktycznego na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wskazanych przez autora skargi przepisów, tj.: art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190, art. 191 Op. Zdaniem Sądu skarżący upatrując naruszenie wskazanych przepisów postępowania, przedstawiają swoje stanowisko w oderwaniu od powołanej wyżej zasady wynikającej

z treści art. 22 ust. 1 updof.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Zaznaczyć też trzeba, że w orzecznictwie utrwalił się również pogląd, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go

w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, CBOSA).

W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.

z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust.

1 ustawy o rachunkowości).

Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 updof. Tymczasem Podatnik, w realiach rozpoznawanej sprawy takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być zatem dowody w postaci zeznań świadków potwierdzających bliżej nie sprecyzowane okoliczności "w zakresie zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2008 r., w tym kwestii związanych

z poniesieniem zakwestionowanych wydatków w tym okresie". Dla potrzeb niniejszej sprawy nie ma przy tym znaczenia kwestia tzw. dobrej wiary podatnika. Brak stosownych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia spornych wydatków nie może zostać zastąpiony wyjaśnieniami strony o rzeczywistym charakterze poniesionych wydatków. Wyjaśnienia te pozostają bowiem w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami oraz ich oceną przeprowadzoną przez organy podatkowe.

Należy podkreślić, że skoro dowodem poniesienia wydatku były faktury, które okazały się nierzetelne, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro, według Skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na Podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Organy podatkowe nie mają zaś obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. np. wyroki NSA

z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Op. W przypadku bowiem dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony

w postępowaniu (art. 123 § 1 Op) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach tej sprawy podkreślenia wymaga, że Skarżący nie zarzucają, iż nie umożliwiono im zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się

w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Reasumując w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako ich dostawcy). Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącego i zawierania rzekomych transakcji), których ocena dokonana w zgodzie

z art. 191 Op, zdaniem Sądu, uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w tym wydanych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez właściwe organy podatkowe i dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., która K. C. (prezesowi [...] Sp. z o.o.) postawiła zarzuty karne w związku z jego udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem podatku VAT.

Także wbrew twierdzeniom skarżącego oddalenie wniosków dowodowych skarżącego nie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, przeciwnie prawidłowo ustalony stan faktyczny był podstawą także prawidłowo zastosowanego przepisu prawa materialnego. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2015r. wniósł o ponowne przeprowadzenie dowodów

z przesłuchania świadków K. G. i J. D., podnosząc, iż w toku przesłuchania tych osób nie zostały podniesione kwestie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wskazywał jednocześnie, iż istotne dla rozstrzygnięcia jest wyjaśnienie konfliktu pomiędzy wspólnikami w Spółce [...] i sposobu funkcjonowania tej Spółki w okresie konfliktu w zakresie odpowiedzialności za kontakty handlowe w odniesieniu do świadczonych usług. Podniósł także, iż przesłuchanie K. G. nie dotyczyło okoliczności współpracy ze skarżącym. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. dowodów. W uzasadnieniu swojego stanowiska w tej mierze podniósł, iż był uprawniony do wykorzystania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Dodał ponadto, iż wyjaśnienie konfliktu między wspólnikami [...] Sp. z o.o. pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie. Z protokołu przesłuchania J. D. wynika, iż Spółka wygasiła działalność gospodarczą w końcu 2007 r. J. D. nie potwierdził autentyczności faktur wystawianych po dacie sprzedaży Spółki, która miała miejsce

w dniu [...] lutego 2008 r. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie K. G. organ I instancji w swojej argumentacji, zawartej w postanowieniu, o którym mowa wskazał, iż podjęto próby przesłuchania tego świadka. Były one bezskuteczne z uwagi na nie podjęcie przez świadka wezwań oraz ustalenie za pośrednictwem Policji, iż świadek nie zamieszkuje pod adresami ustalonymi przez organ podatkowy. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w aktach organów podatkowych. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r., której kserokopia znajduje się na kartach 202-209 akt administracyjnych wynika, iż przesłuchany w dniu [...] marca 2013 r. J. D. zeznał, iż Spółkę [...] sprzedał w dniu [...] lutego 2008 r. i nie ma wiedzy na temat tego, co się z nią działo po tej dacie. Zaprzeczył, aby na fakturach, które podlegały ocenie w postępowaniu, o którym mowa, w tym fakturze z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] wystawionej na ułożenie kostki brukowej według zlecenia dla [...] Sp. z o.o. w R., znajdowały się jego podpisy i pieczęcie (karta [...] akt administracyjnych). W tych okolicznościach oraz biorąc pod uwagę to, iż zarówno zakwestionowana faktura wystawiona przez Spółkę [...] w dniu [...] grudnia 2008 r. nr [...] tytułem ułożenia kostki brukowej, jak i występująca w łańcuchu dostaw faktura wystawiona przez [...] nr [...] pochodzą z grudnia 2008 r., brak jest podstaw do podzielenia poglądu skarżących, iż ponowne przesłuchanie J. D. miałoby wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Okoliczności, które podlegały ustaleniu i ocenie w tej sprawie pochodzą bowiem z okresu późniejszego niż wiedza świadka w tym zakresie, co

w sposób nie budzący wątpliwości wynika, z jego zeznań. Trudno też dopatrzeć się powiązania ewentualnego konfliktu pomiędzy wspólnikami w Spółce [...], który, jak wynika z zeznań J. D. z dnia [...] listopada 2012 r. (karta [...] akt administracyjnych) miał miejsce przed sprzedażą Spółki, z okolicznościami dotyczącymi wystawiania faktur w grudniu 2008 r. Z tych względów organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodu, o którym mowa nie dopuściły się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. W ten sam sposób w ocenie Sądu należy się odnieść do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. G.. Jak wynika z akt organów podatkowych odstąpienie od przesłuchania tego świadka było spowodowane brakiem możliwości doręczenia wezwania, z uwagi na to, iż świadek ten nie zamieszkuje pod znanymi organom podatkowym adresami, nie udało się też ustalić aktualnego miejsca zamieszkania świadka. Mimo wystąpienia takich przeszkód skarżący domagając się przeprowadzenia tego dowodu nie wskazał aktualnego adresu świadka. W ocenie Sądu w tych okolicznościach nie można czynić organom zarzutu naruszenia przepisów postępowania, motywowanego podjęciem prób wezwania świadka i wystąpienia bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia tego dowodu, w sytuacji, gdy wniesie o to także strona. Tym samym odmowa przeprowadzenia tego dowodu, podczas gdy organy dysponowały innymi dowodami, pozwalającymi na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, o których mowa.

Sąd w pełni podziela w tym względzie ustalenia organów podatkowych co do tego, iż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze przytoczono wybiórczo, wyłącznie korzystne dla skarżącego elementy stanu faktycznego, pomijając jednocześnie kwestie dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła zdaniem Sądu doprowadzić do uwzględnienia skargi, której zarzuty mają charakter polemiki z dokonanymi w sprawie ustaleniami stanu faktycznego. Postawione zaś zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny

i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. O niekompletności materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom skargi nie świadczy pominięcie dowodu z przesłuchania świadka A. M.. W ocenie Sądu należy podzielić ocenę i argumentację organu odwoławczego, w szczególności wskazującą na to, iż z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. nie wynika jakikolwiek udział w ich wystawieniu, tej osoby. Ponadto, jak trafnie wskazał organ odwoławczy na kontakty z A. M. nie powoływał się także skarżący (protokół przesłuchania strony karta 73-76 tom I akt administracyjnych dołączonych do sprawy VIII SA/Wa 607/15). Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka miałoby wpływ na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności dotyczących rzetelności zakwestionowanych faktur. Nie sposób w tej mierze pominąć okoliczności wynikających bezpośrednio z zakwestionowanych faktur (kopie faktur i dowodów wpłaty karty 143-163 tom II akt administracyjnych dołączonych do sprawy VIII SA/Wa 607/15), jak tej, iż jako ich wystawca figuruje Główny księgowy E. W., która to osoba nie była zatrudniona w Spółce [...] i nie potwierdziła faktu wystawienia faktur, jak również widniejącego na nich podpisu. Brak jest też podstaw do uznania dokonanej przez organy oceny zeznań świadków za dowolną. Ocena ta została bowiem dokonana we wzajemnym powiązaniu wszystkich zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Kwestionując prawidłowość dokonanej oceny dowodów, w szczególności zeznań świadków, którym orzekające w sprawie organy dały wiarę, skarżący nie podają argumentacji, która potwierdzałaby rzetelność zakwestionowanych faktur. Takich argumentów nie zawierają bowiem zeznania świadków W. W. i K. C.. W. W. nie potwierdził bowiem, aby usługa ułożenia kostki brukowej była wykonywana przez pracowników [...] i z czyich materiałów prace te były wykonane. Potwierdził zatem jedynie potencjalną możliwość wykonania przez [...] tej usługi, a nie zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokumentowanego fakturą z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], wskazujące jednocześnie na rzetelność faktury zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Także K. C. przed okazaniem zakwestionowanych faktur nie pamiętał "dokładnie czego dotyczyła współpraca" ze skarżącym, ale potwierdził wykonanie usług i ich rozliczenie, chociaż nie pamiętał także formy tego rozliczenia. Także po ich okazaniu zeznał, że nie jest w stanie stwierdzić czy prace zostały wykonane przez pracowników [...], czy podwykonawców. Podobnie nie wyjaśnił okoliczności dotyczących sporządzenia planu zagospodarowania terenu przed firmą ITS [...] i salonem [...]. W tych okolicznościach uznanie przez organy za niewiarygodne zeznań ww. świadków, z powołaniem się na ich ogólnikowość, brak spójności i sprzeczność z pozostałymi dowodami w ocenie Sądu nie nosi znamion dowolności, a jest efektem logicznego rozumowania i postrzegania w kontekście wszystkich zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Nie bez wpływu na tą ocenę pozostaje fakt ujawnienia w obrocie gospodarczym faktury z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] wystawionej na ułożenie kostki brukowej według zlecenia dla [...] Sp.

z o.o. w R. przez [...], co do której orzeczono o obowiązku [...] zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pomiędzy powyższą fakturą a zakwestionowaną w niniejszej sprawie istnieje powiązanie czasowe i przedmiotowe. Różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z tych faktur nie stanowi samodzielnie o wadliwości ustaleń dokonanych w tej mierze przez orzekające

w sprawie organy. Za trafną należy też uznać argumentację organu odwoławczego dotyczącą faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez Spółkę [...] tytułem wykonania planu zagospodarowania przestrzennego. K. C. nie wyjaśnił okoliczności dotyczących powyższej usługi, zaś argumentacja organu przywołująca fakt zlecenia przez skarżącego badań Centrum Doradztwa Rolniczego w powiązaniu

z wyjaśnieniami skarżącego o samodzielnym wykonywaniu w poprzednich latach takich projektów zasługuje na akceptację. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby faktury podlegające ocenie w postępowaniu zostały zakwestionowane pod względem przedmiotowym, ale podmiotowym. W świetle dokonanych ustaleń faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcami widniejącymi w tych fakturach i skarżącym. Zarzuty i argumentacja skargi tych ustaleń skutecznie nie podważyły.

Reasumując Sąd uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w tym zachowano wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami,

a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały obszernej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia, wyprowadzone z nich wnioski były zaś logiczne i spójne.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.