Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 373/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 maja 2020 r. znak 0201-IOV2.4103.10.2019 w przedmiocie określenia za IX/2015 r. kwotę do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest na decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) , znak 020l-IOV2.4103.10.2019 z dnia 26.05.2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0229-SPV.4103.17.2017.BA.130078/2018, w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 263.237,00 zł za wrzesień 2015 r. F. Sp. z o.o. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżąca, Spółka) Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej O.p. oraz art. 5 ust.1 , art., 7 ust.1, art. 86 ust.1, art. 87 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 89b, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa VAT.

W 2015 r. Strona prowadziła działalność deweloperską tj. realizowała inwestycję polegającą na budowie osiedla domów mieszkalnych wielorodzinnych [...] w S. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - składała deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w [...] Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu. W okresie od 16.12.2015 r. do 29.07.2016 r. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową, której celem była weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT, zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. w kwocie 376.196,00 zł. NUS w dniu 17.12.2015 r. dokonał zwrotu na rachunek Strony w wysokości 376.196,00 zł, w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 różnicą podatku naliczonego nad należnym. Postanowieniem z dnia 04.10.2016 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec Strony w zakresie rozliczenia w podatku VAT za wrzesień 2015 r.

W rejestrze zakupów VAT Skarżącej spółki za wrzesień 2015 r. zostało ujęte pięć faktur wystawionych przez F.(1) sp. z o.o.: nr [...] z 25.10.2012 r., [...] z 07.12.2012 r., [...] z 12.12.2012 r., [...] z dnia 28.12.2012 r. i [...] z 31.12.2012 r. Organ I instancji ustalił, że Podatnik ujął ww. faktury we wrześniu 2015 r., z uwagi na dokonanie na rzecz wystawcy w tym miesiącu zapłaty należności wynikających z faktur, które pierwotnie ujęto w następujących okresach rozliczeniowych:

- nr [...] z dnia 25.10.2012 r. - ujęta w rejestrze zakupów VAT za październik 2012 r.,

- nr [...] z dnia 07.12.2012 r, - ujęta w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2012 r.,

- nr [...] z dnia 12.12.2012 r. - ujęta w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2012 r.,

- nr [...] z dnia 28.12.2012 r. - ujęta w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2012 r. i

- nr [...] z dnia 31.12.2012 r. - ujęta w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2012 r.

Organ I instancji wskazał na art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi na złe długi (tj. skorygowania podatku należnego), czy też nie. W związku z powyższym Strona powinna skorygować odliczoną kwotę podatku w okresach rozliczeniowych, w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach, a mianowicie:

- za fakturę nr [...] z dnia 25.10.2012 r. (termin płatności: 7 dni) korekta odliczonej kwoty podatku powinna być dokonana w rozliczeniu za marzec 2013 r. (31 marca 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze),

- za fakturę nr [...] z dnia 07.12.2012 r. (termin płatności: 30 dni) korekta odliczonej kwoty podatku powinna być dokonana w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. (6 czerwca 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze),

- za fakturę nr [...] z dnia 12.12.2012 r. (termin płatności: 30 dni) korekta odliczonej kwoty podatku powinna być dokonana w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. (11 czerwca 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze),

- za fakturę nr [...] z dnia 28.12.2012 r. (termin płatności: 30 dni) korekta odliczonej kwoty podatku powinna być dokonana w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. (26 czerwca 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze),

- za fakturę nr [...] z dnia 31.12.2012 r. (termin płatności: 30 dni) korekta odliczonej kwoty podatku powinna być dokonana w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. (29 czerwca 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze).

W związku z brakiem skorygowania przez Stronę w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. (marzec i czerwiec) podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach, zdaniem organu I instancji Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. Organ I instancji wskazał, że Strona nie wywiązała się z obowiązku o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT, a jednocześnie dokonała po raz drugi we wrześniu 2015 r. obniżenia podatku należnego o kwoty podatku VAT z faktur wystawionych przez F.(1) sp. z o.o.

Dodatkowo w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wrześniu 2015 r. w kwocie 376.196,00 zł wynikało częściowo z kwoty przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (kwota: 54.936,00 zł) oraz z różnicy stawek VAT pomiędzy nabyciem pozostałych towarów i usług, a dostawami. Nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym Strona w całości zadysponowała do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Organ I instancji wskazał, że Strona ujęła w rejestrze zakupów za sierpień 2015 r. oryginały faktur wystawionych przez K. o łącznej wartości netto 294.250,00 zł (podatek VAT: 67.677,00 zł). Organ I instancji wskazał, że ustalenia poczynione wobec kontrahenta Strony podważyły możliwość wykonania usług przez M. S. w ilościach i wartościach wynikających z wystawionych faktur na rzecz Strony. Wątpliwości budziły przede wszystkim zdolności organizacyjne kontrahenta, zważywszy na fakt, iż łączna wartość brutto robót wskazanych na fakturach (prace budowlane wykonywane na osiedlu [...] w S.) wynosiła 361.927,00 zł, brak wystarczającej wiedzy, umiejętności i uprawnień koniecznych do realizacji prac budowlanych czy też prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa bez posiadania żadnych środków technicznych (narzędzi), czyniły niemożliwym zrealizowanie zakresu prac. Organ I instancji zwrócił uwagę na brak wiedzy kontrahenta na temat podstawowych kwestii dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak sposób ustalenia ceny świadczonych usług, danych personalnych swoich pracowników, fakt zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy i składki ZUS od ich wynagrodzeń, okoliczności sporządzenia i podpisania protokołów odbioru robót, okoliczności wypisywania faktur czy nieznajomość przedstawicieli F., bądź innych wykonawców.

W zakresie weryfikacji kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca (tj. sierpnia 2015 r.) organ I instancji wzywał Stronę do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji potwierdzającej transakcje z kontrahentem. Strona nie przedłożyła jednakże jakichkolwiek kosztorysów czy specyfikacji będących podstawą do ustalenia wartości ujętych w wystawionych fakturach. Prezes spółki Skarżącej wyjaśnił, iż przy poszczególnych pracach zewnętrznych wykonywanych przez kontrahenta brały udział jeszcze inne firmy i trudno określić, która z firm jakie dokładnie wykonywała prace. Natomiast wynagrodzenie ustalane było ryczałtowo. Zdaniem organu I instancji przedmiotowych faktur nie można było w żaden sposób zweryfikować, gdyż nie zawierały one jakiejkolwiek ilości i odniesienia do konkretnych odcinków robót. Nie były one poparte jakimikolwiek dowodami, z których wynikałby ich zakres lub ilość. Strona nie przedłożyła umowy pisemnej z kontrahentem, wskazując iż nie podpisano umowy ze względu na stale zmieniające się koncepcje zagospodarowania terenów zewnętrznych, w związku z czym wykonawca nie wiedział co wyceniać. Mając na względzie to, iż żadna ze stron nie była w stanie w sposób rzetelny i wiarygodny przedstawić wyjaśnień dotyczących ustalenia wartości prac wykazanych na fakturach, organ I instancji uznał to za jedną z okoliczności wskazującą, iż roboty budowlane udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca (wykonawca), tj. przez wskazanego kontrahenta.

Odnosząc się do kwestii niezachowania należytej staranności kupieckiej organ I instancji wskazał, iż Strona nie sprawdziła wykonawcy chociażby pod kątem jego danych personalnych oraz uprawnień do wystawiania faktur i naliczania podatku VAT (kontrahent nie był zarejestrowany jako podatnik VAT), tym samym nie dołożyła należytej staranności w celu zweryfikowania - na moment zawierania transakcji - nieznanego jej wcześniej podmiotu.

W ocenie NUS faktury wystawione przez w.w kontrahenta, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, tym samym - zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, nie stanowiły dla Podatnika podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto w rozstrzygnięciu organu I instancji zwrócono uwagę na fakt, iż Strona w dniu 22.10.2016 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r., uwzględniając w pełni stwierdzone podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości i wycofując zakwestionowane faktury z rejestru zakupów za sierpień 2015 r. NUS zawiadomieniem z 17.11.2016 r. poinformował jednakże Stronę, iż złożona korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. stosownie do art. 81b § 1 pkt 1 O.p. nie wywołuje skutków prawnych - jest bezskuteczna, gdyż została złożona w toku trwania postępowania podatkowego. Natomiast za skuteczną została uznana korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r., co zdaniem organu niewątpliwie stanowiło przyznanie racji przez Stronę organowi, co do braku zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K.. Ponadto organ podkreślił, iż korekta deklaracji za wrzesień 2015 r. uwzględniająca ustalenia kontroli, pomimo że była prawnie bezskuteczna, stanowiła potwierdzenie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT NUS określił dla Spółki kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 263.237,00 zł, wydając w dniu 28 grudnia 2018 r. decyzję nr 0229- SPV.4103.17.2017.BA. 130078/2018. Przedmiotowa decyzja została zaskarżona przez Spółkę.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 26.05.2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, określającą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 263.237,00 zł za wrzesień 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego prowadząc postępowanie organ I instancji nie dopuścił się uchybień procesowych ani materialnych mających wpływ na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Organ II instancji wskazał, że na podstawie poczynionych ustaleń stwierdzono, że Spółka ujęła we wrześniu 2015 r. faktury VAT wystawione przez F.(1), które pierwotnie ujęła w okresach rozliczeniowych w miesiącu październiku i grudniu 2012. Organ wskazał, że zdaniem Strony faktury ujęto we wrześniu 2015 r. z uwagi na dokonanie na rzecz wystawcy zapłaty należności w tym właśnie miesiącu. Organ wskazał na przepisu art. 89 a i 89 b ustawy VAT. DIAS zauważył, że w związku z brakiem skorygowania przez Spółkę w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych 2013 r. (marzec i czerwiec 2013 r.) podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez ww podmiot, Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania art. 89b ust.4 ustawy VAT. Organ wskazał, że Strona skarżąca do akt sprawy złożyła wydruk rejestru zakupów za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w odniesieniu do kontrahenta F.(1) , wskazując na dzień 31 12 2014 r. dokonanie korekty in minus podatku naliczonego ze wskazanych faktur. Jednak organ wskazuje, że wyksięgowanie tych faktur nie miało miejsca w okresach rozliczeniowych, w których upływał 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach tj. w miesiącu marcu i czerwcu 2013 r. Strona nie skorygowała wiec odliczonej kwoty podatku w okresach rozliczeniowych, w których upływał 150 dzień od dnia upływy terminu płatności w przedmiotowych fakturach.

W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził też zapłaty za przedmiotowe faktury. Zatem zdaniem organu, w związku z nieuregulowaniem należności wynikających ze spornych faktur i brakiem skorygowania w okresach marzec i czerwiec 2013 podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach, skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania art. 89 b ust. 4 ustawy VAT.

Natomiast w zakresie faktur wystawionych przez K. organ wskazał, że poczynione ustalenia wobec kontrahenta podważały możliwość wykonania usług przez niego w ilościach i wartościach wynikających z faktur. Organ podzielił argumentacje organu I instancji, odnosząc się tez szczegółowo do zarzutów odwołania, analizując zebrany materiał dowodowy.

Od powyższe decyzji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając

1) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122 , art. 180 § 1 , art. 187 § 1 , art. 188 , art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakich dokonał organ, nie wyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu przez organ istotnych wniosków dowodowych, a to m. in:

- nieuzasadnionym przyjęciu kwoty 263.237,00 zł, jako kwoty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015r., pomimo niewyjaśnienia wysokości, podstawy i sposobu jej wyliczenia,

- nieuwzględnieniu faktu dokonania przez podatnika - stronę postępowania

korekty deklaracji VAT, w zakresie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT,

co dawało podatnikowi podstawę do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku

VAT z faktur wystawionych przez F.(1) Sp. z o.o. zgodnie z art. 89 b ust. 4 ustawy o VAT,

- bezzasadnym przyjęciu, że istnieją wątpliwości co do faktu dokonania przez F. Sp. z o.o. zapłaty za faktury wystawione przez F.(1) Sp. z o.o. i dowolnym, nie popartym żadnymi dowodami przyjęciu przez organ podatkowy II instancji, że M. M. była osobą nieuprawnioną do reprezentowania F. Sp. z o.o. i zawarcia umowy pożyczki z dnia 1.08.2015r. oraz do wzięcia udziału w posiedzeniu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki F. Sp. z o.o., pomimo iz nadal posiadała udziały w Spółce F. Sp. z o.o.;

- nieuzasadnionym przyjęciu, że faktury wystawione przez M. S. nie

odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- niezasadnym przyjęciu, że roboty wymienione w fakturach wystawionych przez M. S. nie zostały wykonane,

- niezasadnym przyjęciu, że brak jest możliwości przyporządkowania konkretnych robót budowlanych do wystawionych przez M. S. faktur,

- bezzasadnym przyjęciu, że obowiązkiem F. Sp. z o.o. było sprawdzenie wykonawcy w kwestii tego czy dysponuje on wiedzą, umiejętnościami, doświadczeniem i potencjałem organizacyjnym niezbędnym do realizacji zamówienia;

- nieuwzględnieniu faktu, iż M. S. w swoich księgach rachunkowych zaksięgował wszystkie wystawione na rzecz F. Sp. z o.o. faktury wraz z dowodami KW, potwierdzającymi wpłaty gotówkowe za wystawione faktury, a także nieuwzględnienie faktu iż w rocznym zeznaniu podatkowym za 2015r. PIT-36 Pan M. S. zadeklarował przychód uzyskany z tytułu wykonanych na rzecz strony skarżącej robót budowlanych a w szczególności nieuwzględnienie okoliczności, iż pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. w trakcie czynności służbowych na budowie F. Sp. z o.o. w S. spisali protokół z M. S., co niezbicie świadczy o tym, że wykonywał on prace na budowie Strony w S., a na załączonych przez stronę skarżącą do akt sprawy zdjęciach widoczni są pracownicy M. S. wykonujący zafakturowane prace budowlane;

- zupełnie nieuzasadnionym przyjęciu, że Strona skarżąca składając korekty deklaracji VAT za sierpień i wrzesień 2015r. zgodziła się z ustaleniami organu odnośnie nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez M. S. - K.;

- niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia faktu rzeczywistego wykonania robót budowlanych opisanych w fakturach VAT wystawionych przez M. S. i notach korygujących oraz na okoliczność wyceny tych robót budowlanych a także dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność ustalenia czy inne zaksięgowane przez F. Sp. z o.o. faktury dotyczą tych samych robót budowlanych opisanych w fakturach wystawionych przez M. S. a także na okoliczność ustalenia prawidłowości w odliczeniu kwoty podatku wynikającej z faktur VAT wystawionych przez F.(1) Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015r.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 89b ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, ze podatnik F. Sp. z o.o. zobowiązany do złożenia korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego takiej deklaracji nie złożył oraz poprzez niewłaściwe uznanie, że strona skarżąca nie ma możliwości skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2015r,;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a

u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wystawione przez M. S. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a tym samym jako "puste faktury " nie dają prawa do odliczenia;

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

l/na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji;

2/ uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości;

3/ rozpoznanie sprawy na rozprawie,

4/ zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych na rzecz strony F. Sp. z o.o.;

Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z :

1/ opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia faktu rzeczywistego wykonania robót budowlanych opisanych w fakturach VAT wystawionych przez M. S. i notach korygujących oraz na okoliczność wyceny tych robót budowlanych

a także

2/ dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność ustalenia czy inne zaksięgowane przez F. Sp. z o.o. faktury dotyczą tych samych robót budowlanych opisanych w fakturach wystawionych przez M. S. a także na okoliczność ustalenia prawidłowości w odliczeniu kwoty podatku wynikającej z faktur VAT wystawionych przez F.(1) Sp. z o.o. w deklaracji YAT-7 za wrzesień 2015r..

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 237, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz.329, ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W niniejszej sprawie Strona zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – u.p.t.u., jak i przepisów postępowania, tj. O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd wskazuje, że dokonując ustaleń organ przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., wskazać należy, że postępowanie nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika, nie oznacza, że organ zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa.

W ocenie Sądu w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187, jak i art. 191 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł. W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Sąd wskazuje, że zgromadzony materiał dowodowy uznać należy za wystarczający do stwierdzenia ze strona nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. Organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przesłuchał K. M., M. S., zawarł w aktach sprawy takie dokumenty jak protokoły odbioru końcowego robót, decyzję ostateczną wydaną wobec M. S., pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące odprowadzania składek i pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego odnoszące się do uczestnictwa kontrahenta w procesie budowlanym wraz z dziennikiem budowy inwestycji w S. Wskazał, że ustalenia poczynione wobec kontrahenta podważały możliwość wykonania przez niego usług w ilościach i wartościach wynikających z faktur. Wątpliwości organu budziły przede wszystkim zdolności organizacyjne, brak wystarczającej wiedzy, umiejętności uprawnień koniecznych do realizacji prac budowlanych czy też okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budownictwa bez posiadania żadnych środków i narzędzi. Brak wiedzy co do sposobu ustalania ceny świadczonych usług, danych personalnych swoich pracowników, niepłacenia zaliczek na podatek dochodowy i składek na ZUS od wynagrodzeń, okoliczności podpisania protokołów odbioru, nieznajomość przedstawicieli Spółki jak i innych wykonawców., brak przedłożenia kosztorysów czy specyfikacji będących podstawą ustalenia wartości ujętych w wystawionych fakturach, brak umowy pisemnej z kontrahentem. Wezwano Stronę o przedłożenie wszelkiej posiadanej dokumentacji potwierdzającej transakcje z M. S. Strona jednak nie przedłożyła jakichkolwiek kosztorysów czy specyfikacji będących podstawą do ustalenia wartości prac ujętych w wystawionych fakturach. Prezes Spółki wskazał, że w poszczególnych pracach brały udział jeszcze inne firmy i trudno określić, która z firm jakie dokładnie prace wykonywała. Strona nie przedłożyła umowy pisemnej. Zarówno Podatnik jak i wystawca faktur nie są w stanie w sposób rzetelnych i wiarygodny przedstawić wyjaśnień dotyczących ustalenia wartości prac wskazanych w fakturach. Pan M. S. nie był ponadto zarejestrowany jako podatnik VAT. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie decyzją z dnia 28 lipca 2017 r. określił M. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust.1 ustawy VAT, wynikającą z przedmiotowych faktur. Ponadto w ocenie Sądu sam fakt, że pan M. S. przebywał na budowie czy księgował w swoich księgach rachunkowych wystawione faktury nie jest dowodem na to, że wykonał prace w wartościach i ilościach wskazanych w fakturach..

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że ze faktury wystawione przez K. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tym samym, zgodnie z treścią przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowiły dla Strony podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy uznać za nieuzasadnione. Organy przeprowadziły bowiem rzetelnie postępowanie podatkowe. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Mając na uwadze brak naruszenia przepisów postępowania jak i dokonane przez organ ustalenia faktyczne uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury wystawione przez Kontrahenta w świetle regulacji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT . nie stanowią podstawy obniżenia podatku VAT.

Przytoczone przez Podatnika argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wydaje się, że treść zgłoszonych w tym zakresie zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania, Skarżący nie przedstawił stosownych dowodów na podnoszone przez siebie tezy i argumenty. Natomiast zgłoszone w toku postępowania przed Sądem wnioski dowodowe podlegały oddaleniu jako niespełniające wymogów z art. 106 § 3 p.p.s.a., a w toku postępowania podatkowego Podatnik nie wnosił takich wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie spełnia ww. przesłanek, albowiem nie jest to dowód z dokumentu.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, ani też nie stwierdził naruszeń żadnych innych norm prawa materialnego bądź procesowego.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i prawidłowo oceniony, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odmienna od zaprezentowanej przez organ ocena dokonana przez stronę jest w istocie polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organ. Argumentacja Strony, zawarta w rozpatrywanej skardze, sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organy podatkowe i do polemiki z dokonaną przez organy oceną materiału dowodowego. Zważywszy na prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, albowiem przepis ten miał zastosowanie w sprawie wobec faktu, że faktury wystawione przez kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych

Odnosząc się natomiast, do zarzutów naruszenia art. 80 b ust. 1 i 4 ustawy VAt, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem w brzmieniu z dnia zaistnienia zdarzenia (ust. 4) w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik ma prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 89 ust.1 ustawy VAT w przypadku nieuregulowania w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W przedmiotowej sprawie warunkiem skorzystania przez Stronę z dyspozycji zawartej w art. 89 b ust. 4 ustawy VAT, było dokonanie korekty w okresach rozliczeniowych w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w przedmiotowych fakturach oraz uregulowanie faktur wystawionych przez F.(1) sp. z o.o. Zatem konieczne było spełnienie tych dwóch przesłanek jednocześnie. Nie ulega wątpliwości wbrew twierdzeniom Podatnika, ze nie skorygował on odliczonej kwoty podatku w okresach rozliczeniowych, w których upływał 150 dzień od dnia upływy terminu płatności określonego w przedmiotowych fakturach. Ewentualne wyksięgowanie tych faktur (wynikające zdaniem Strony z przedstawionego rejestru zakupów za okres od stycznia do grudnia 2014 r.) nie nastąpiło w okresach rozliczeniowych, w których upływał 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach tj. w miesiącu marcu i czerwcu 2013 r. Powyższe oznacza, że brak spełnienia chociaż jednej z przesłanek wymienionych w art. 89b ust. 4 ustawy VAT powoduje, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania art. 89b ust 4 ustawy VAT. Dla oceny możliwości zastosowania przez skarżącego przepisu art. 89 b ust. 4 ustawy VAT nie ma znaczenia czy druga z przesłanek została spełniona tj. czy podatnik zapłacił za przedmiotowe faktury. Istotnie natomiast trzeba przyznać rację Podatnikowi, że organ II instancji nie wyjaśnił należycie, czy Pani M. M. była uprawniona do reprezentowania spółki i zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 38 pkt 8 pkt c ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym nie są ujawniani w rejestrze przedsiębiorców wspólnicy, którzy posiadają w kapitale zakładowym mniej niż 10 % udziałów. Jednak uchybienie DIAS w tym zakresie jak wyżej wskazano nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie została spełniona jednak z niezbędnych przesłanek określonych w art. 89b ust 4 ustawy Vat, nie dokonano bowiem korekty za odpowiedni okres.

Samo też złożenie korekt deklaracji, przez Podatnika, nie była argumentem przesądzającym w przedmiotowej sprawie, organ I instancji przeprowadził bowiem szeroko zakrojone postępowanie podatkowe, które jednak potwierdziło, że pierwotne rozliczenie podatnika było nieprawidłowe.

Organy prawidłowo też wyjaśniły stronie skąd pochodzi różnica w wysokości kwoty do zwrotu. Różnica w kwocie 112.959 wynikała z zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez F.(1) sp. z o.o. (podatek VAT 58.023,00 zł) oraz kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 54,936,00 zł w związku z tym, że faktury wystawione przez K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.