Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 221/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 207 par. 1, par. 2 , art. 233 par. 1 pkt 2 lit.a, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 28 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 roku oraz uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2011 roku oraz określenia wysokości zwrotu podatku za luty 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], określającą P.O. zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za październik i listopad 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2011 r., w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 19.119 zł, a także uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 r. oraz określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w dniach [...] w zakresie podatku VAT za 12/2010 i 2/2011 stwierdzono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od dnia 2 lipca 2007 r. w zakresie usług transportowych, komputerowych, a także sprzedaży komputerów i ich części. W dniu 1 października 2010 r. podatnik dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym Ł.. Do końca września 2010 r. rozliczał się w [...] Urzędzie Skarbowym Ł..

W toku kontroli ustalono, że w dniu 27 stycznia 2011 r. została złożona deklaracja VAT-7 za grudzień 2010 r., w której wykazano: dostawa netto: 95.848 zł, podatek należny 22%: 21.087 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 948 zł, nabycie towarów i usług pozostałych netto: 8.945 zł, VAT 1.968 zł, kwota podatku podlegająca wpłacie: 18.171 zł.

W dniu 25 marca 2011 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za luty 2011 r., w której wykazał: dostawa netto: (-) 92.506 zł, podatek należny 22%: (-) 20.334 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 41 zł, nabycie towarów i usług pozostałych netto: 1.172 zł, VAT: 270 zł, kwota do zwrotu: 18.171 zł.

Podczas kontroli podatnik przedłożył następujące dokumenty:

- fakturę VAT zadatkową [...] z dnia 17 lutego 2009 r., wystawioną przez A Sp. z o.o. (zadatek dot. samochodu ciężarowego IVECO DAILY 35 C15/ ZI) o wartości netto 6.000 zł, VAT 22% - 1.320 zł,

- fakturę VAT [...] z dnia 12 marca 2009 r. wystawioną przez A Sp. z o.o. (dot. zakupu samochodu ciężarowego IVECO DAILY 35 C15/ZI) o wartości netto 136.562,12 zł, VAT 22% - 30.043,67 zł,

- umowę kredytu na zakup pojazdu przez przedsiębiorcę z dnia 16 marca 2009 r.

nr [...] wraz z cesją praw z umowy ubezpieczenia autocasco oraz umową przewłaszczenia na zabezpieczenie,

- wypowiedzenie umowy kredytowej z dnia 5 maja 2010 r. wraz z wezwaniem do wydania przedmiotu zabezpieczenia kredytu nr [...], wraz z protokołem odbioru przedmiotu zabezpieczenia spłaty umowy kredytowej z dnia 24 września 2010 r. oraz informacją z dnia 8 grudnia 2010 r. o sprzedaży przedmiotu, którego zakup został skredytowany w ramach umowy nr [...],

- kopię faktury VAT [...] z dnia 6 grudnia 2010 r. wystawioną na rzecz B Sp. z o.o. o wartości netto 94.262,30 zł, VAT 22% - 20.737,71 zł, w której wskazano konto bankowe C S.A.,

- kopię faktury korygującej [...] z dnia 18 lutego 2011 r. wystawioną na rzecz B Sp. z o.o. o wartości netto (-) 94.262,30 zł, VAT 22% (-) 20.737,71 zł, w której wskazano konto bankowe C S.A., wraz z potwierdzeniem odbioru, za pośrednictwem Urzędu Pocztowego, faktury korygującej przez B Sp. z o.o. w dniu 24 lutego 2011 r.

Z ustaleń kontroli wynikało, że wykazana przez podatnika dostawa opodatkowana stawką 22% w deklaracji VAT-7 za 12/2010 dotyczy m.in. przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem (marki IVECO DAILY nr rej [...]), udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 6 grudnia 2010 r. o wartości netto 94.262,30 zł, VAT - 20.737,71 zł, wystawioną na rzecz B Sp. z o.o.

W deklaracji VAT-7 za 2/2011 podatnik wykazał dostawę towarów opodatkowaną stawką 22% wg faktury VAT nr [...] z dnia 18 lutego 2011 r. o wartości netto

(-) 94.262,30 zł, VAT 22% (-) 20.737,71 zł, będącej korektą ww. faktury z dnia 6 grudnia 2010 r.

Podczas kontroli ustalono ponadto, że w marcu 2009 r. podatnik nabył samochód ciężarowy marki IVECO DAILY nr rej [...] (o dopuszczalnej masie całkowitej 3.490 kg, ładowności 575 kg, liczbie miejsc 3), który został ujęty w ewidencji środków trwałych. Nabycie zostało potwierdzone fakturą VAT zadatkową nr [...] z dnia 17 lutego 2009 r. o wartości netto 6.000 zł, VAT - 1.320 zł oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 12 marca 2009 r. o wartości netto 130.562,12 zł, VAT - 28.723,67 zł. Z oświadczenia złożonego przez podatnika w toku kontroli wynikało, że pojazd został poddany dodatkowym badaniom technicznym przez okręgową stację kontroli, natomiast zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach potwierdzających, iż pojazd odpowiada warunkom określonym w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zostało przekazane do Banku D wraz z pozostałymi dokumentami dotyczącymi samochodu.

Ze złożonych podczas kontroli dokumentów wynikało także, że w dniu 16 marca 2009 r. podatnik zawarł umowę kredytu nr [...] z C S.A. w G. (którego D S.A jest następcą prawnym) na zakup ww. samochodu. W ramach zabezpieczenia wierzytelności Banku z tytułu umowy kredytu została zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz cesja praw z umowy ubezpieczenia autocasco. W związku z niespłaceniem dwóch rat kredytu w ustalonych w umowie terminach Bank z dniem 14 czerwca 2010 r. wypowiedział umowę kredytową w dniu 13 lipca 2010 r. i wezwał stronę do wydania przedmiotu zabezpieczenia kredytu.

W dniu 24 września 2010 r., za protokołem odbioru, Bank w osobie specjalisty d/s windykacji S.K., przejął pojazd w celu pokrycia należności w części odpowiadającej kwotom uzyskanym z jego sprzedaży. Bank wraz z pojazdem przejął także dowód rejestracyjny, dokumenty dotyczące ubezpieczenia, książkę gwarancyjną, dwa komplety kluczyków. Pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. podatnik został poinformowany przez Bank, iż w wyniku postępowania windykacyjnego pojazd sprzedano.

Natomiast w dniu 18 lutego 2011 r. do faktury z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] podatnik wystawił fakturę korygującą nr [...] w kwotach

(-) 94.262.30 zł, VAT (-) 20.737,71 zł. Z jego wyjaśnień wynikało, że wystawił fakturę korygującą z uwagi na wątpliwości, czy z chwilą przekazania pojazdu do banku w związku z niespłaceniem rat kredytu powinien wystawić fakturę na rzecz B.

W zakresie pozostałych nabyć i dostaw za okres objęty kontrolą nieprawidłowości nie stwierdzono.

W następstwie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął w dniu 26 listopada 2011 r. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 10-12/2010 oraz 01-02/2011.

W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. o potwierdzenie odliczenia przez podatnika całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu marki IVECO DAILY. Z otrzymanych materiałów wynikało, że podatnik dokonał odliczenia z faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 17 lutego 2009 r. netto 6.000 zł, VAT 1.320,00 zł w deklaracji VAT-7 za 02/2009, wykazując w poz. 48, 49, tj. nabycie towarów i usług pozostałych; natomiast z faktury nr [...] z dnia 12 marca

2009 r. netto 130.562,12 zł, VAT 28.723,67 zł w korekcie deklaracji VAT-7 za 03/2009, wykazując w poz. 46, 47, tj. nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

Pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie wystawionej na rzecz firmy B Sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia 6 grudnia 2010 r. oraz faktury korygującej nr [...] z dnia 18 lutego 2011 r. Z nadesłanej odpowiedzi oraz załączonych kserokopii dokumentów wynikało, że spółka jest w posiadaniu kopii faktury [...]. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów VAT i rozliczona w deklaracji VAT-7 za 12/2010. Nie ujęto natomiast w ewidencji księgowej faktury korygującej [...] z dnia 18 lutego 2011 r. Powyższa faktura (oryginał wraz z kopią) jest w posiadaniu doradcy d/s leasingu samochodów. Zdaniem B Sp. z o.o. wystawienie tej faktury było bezzasadne.

Jednocześnie z nadesłanej kserokopii pozwolenia czasowego wydanego przez Prezydenta Miasta P. w dniu [...] wynikało, że właścicielem samochodu IVECO DAILY nr rejestracyjny [...] stała się Spółka z o.o. B. Analiza dokumentów wskazywała, że przedmiotowy samochód IVECO DAILY został oddany w leasing firmie Studio Reklamy E, K.P., [...] P., Os. [...], na podstawie umowy

[..] z dnia 26 listopada 2010 r., zawartej między finansującym, tj. B Sp. z o.o., a korzystającym, tj. firmą E. W umowie wskazano jako dostawcę samochodu IVECO DAILY P.O., natomiast S.K. (pracownik Banku) podpisał się jako dostawca samochodu. Zgodnie z załączonym protokołem odbioru nr [...] z dnia 14 grudnia 2010 r. spisanym w ramach umowy leasingu między B sp. z o.o. a firmą E dostawcą samochodu dla firmy E był S.K., pracownik Banku D.

Ponadto wśród przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dokumentów znajdowało się pismo - "zwrotne przeniesienie prawa własności" z dnia 6 grudnia 2010 r., z którego wynikało, iż Bank D S.A. wyraża zgodę na sprzedaż pojazdu i przenosi swoje udziały w prawie własności na podatnika oraz wnosi o wykreślenie adnotacji o współwłasności w dowodzie rejestracyjnym i umożliwienie przerejestrowania pojazdu na nowego właściciela. Na dokumencie widniał jedynie podpis przedstawiciela Banku D. W zestawieniu dokumentów znajdowało się także polecenie przelewu z dnia 6 grudnia 2010 r. wystawione przez firmę B Sp. z o.o. tytułem faktury [...] na kwotę 112.000 zł, w którym wskazano konto Banku D nr [....] (widniejące także na zawartej między stronami umowie kredytowej z dnia 16.03.2009 r.).

Pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. organ pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny oparty na zgromadzonym materiale dowodowym, wystąpił z zapytaniem do Banku D S.A.: czy i dlaczego Bank zobowiązał podatnika do wystawienia w dniu 6 grudnia 2010 r. faktury VAT dla B, skoro w dniu 24 września 2010 r. nastąpiło wydanie pojazdu pracownikowi Banku – S.K. oraz udzielenie informacji: kto i w jakim czasie dysponował ww. pojazdem oraz nabył prawo do rozporządzania nim jak właściciel. W odpowiedzi z dnia 8 lutego 2012 r. Bank potwierdził, jedynie, że w dniu 24 września 2010 r. pojazd marki IVECO DAILY przejął windykator Banku. Do pisma zostały załączone kserokopie dwóch dokumentów z dnia 24 września 2010 r., na których znajduje się podpis podatnika:

- pełnomocnictwo, w ramach którego podatnik upoważnił Bank D S.A. do sprzedaży samochodu marki IVECO DAILY oraz przelania na konto Banku D sumy uzyskanej ze sprzedaży pojazdu;

- oświadczenie m.in. o wyrażeniu zgody na sprzedaż ww. samochodu oraz kserokopia pisma z dnia 6 grudnia 2010 r. "zwrotne przeniesienie prawa własności" zgodnego z kserokopią nadesłaną przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., na którym nie widnieje podpis podatnika.

Jednocześnie z treści ww. pisma z dnia 8 lutego 2012 r. wynikało, że wystawienie "zwrotnego przeniesienia własności" miało umożliwić podatnikowi "sprzedaż pojazdu poprzez wystawienie faktury".

Ponadto w dniu 15 marca 2012 r. przesłuchano podatnika w charakterze strony. Podczas przesłuchania podatnik zeznał, że ostatni raz był w posiadaniu przedmiotowego pojazdu w dniu 24 września 2010 r., tj. w chwili podpisywania protokołu odbioru przedmiotu zabezpieczenia spłaty umowy kredytowej. Strona nie wystawiła faktury VAT na rzecz Banku D S.A. z uwagi na brak żądania wystawienia takiej faktury, natomiast została zobowiązana przez pracownika Banku do wystawienia w dniu 6 grudnia 2010 r. faktury VAT na kwotę brutto 115.000 zł na rzecz firmy B Sp. z o.o. W fakturze podatnik wskazał konto C S.A. W związku z wystawioną fakturą podatnik nie otrzymał zapłaty należności z niej wynikającej w żadnej formie. W dniu 18 lutego 2011 r. podatnik wystawił fakturę korygującą (strona posiada potwierdzenie odbioru tej faktury), w której także wskazał ww. konto bankowe.

Z zeznania wynikało także, iż fakturę korygującą podatnik wystawił z uwagi na wątpliwości, czy w momencie przekazywania pojazdu do banku powinien wystawić fakturę na rzecz firmy B. Strona zeznała, że nie widziała nigdy protokołu odbioru z dnia 14 grudnia 2010 r. i nie była dostawcą samochodu marki IVECO DAILY w tym dniu.

Pismem z dnia 22 marca 2012 r. organ pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do Banku D S.A.: czy z chwilą przeniesienia udziałów w prawie własności pojazdu na podstawie dokumentu "zwrotne przeniesienie prawa własności" nastąpiło wydanie ww. pojazdu P. O.. W odpowiedzi na pismo Bank poinformował, że w dniu 24 września 2010 r. pojazd został zabezpieczony na parkingu i w dniu 6 grudnia 2010 r. został wydany bezpośrednio nowemu nabywcy.

W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że w dniu 24 września 2010 r. podatnik wydał pojazd marki IVECO DAILY w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenia pracownikowi Banku D i po tym dniu nie użytkował pojazdu.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...]. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2011 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania podatnik sformułował zarzut błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie, że zwrot samochodu marki IVECO DAILY na rzecz kredytodawcy, tj. Banku D S.A. (następcy prawnego C S.A.), spowodował powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zobowiązania w tym podatku w kwocie 19.790 zł. Zdaniem podatnika powyższa ocena pomijała następujące okoliczności:

1. umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie (tak jak umowa kredytowa z bankiem) została zawarta 16 marca 2009 r., a więc jeśli miała być wystawiona faktura VAT i miał powstać obowiązek podatkowy z tytułu przewłaszczenia na zabezpieczenie ww. samochodu, to tylko w ww. dacie, ale zdaniem podatnika obowiązek podatkowy i tak wtedy nie powstał, bo podatnik samochód kupił dopiero na podstawie faktury VAT z A Sp. z o.o. i z tytułu tej sprzedaży "powstał podatek vat, a nie z innej czynności", wobec tego w październiku 2010 roku nie mógł powstać podatek vat od tej umowy

przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 16.03.2009 r. ";

2. z powodu niezapłacenia dwóch kolejnych rat kredytu w terminie, wypowiedzenia umowy kredytowej oraz wymagalności roszczenia - na podstawie § 2 ust. 6 w związku z § 2 ust. 5 umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 16.03.2009 r., z mocy samego prawa, bez składania jakiegokolwiek oświadczenia woli Bank D S.A. (następca prawny C S.A.) stał się właścicielem całego samochodu marki IVECO DAILY, przez co podatnik, nie będąc jego właścicielem, nie mógł go sprzedać m.in. na rzecz B S.A. Oddział w P., a przy tym nie otrzymał pisma banku z dnia 6.12.2010 r. "zwrotne przeniesienie prawa własności", ani nie wyraził także zgody na przejście własności ww. pojazdu na swoją rzecz z powrotem na podstawie jakiejkolwiek innej czynności prawnej;

3. przejście w całości własności samochodu na rzecz banku po jego wydaniu przez stronę we wrześniu 2010 r. upoważnionemu pracownikowi banku spowodowało, że nastąpiła częściowa spłata kredytu zaciągniętego w banku z tytułu zakupu tego pojazdu (bank obniżył podatnikowi wysokość zobowiązania i pozostała mniejsza kwota do spłaty), a więc nie doszło do żadnej innej czynności (w tym dostawy towaru) opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ spłata części zobowiązania (wierzytelności) nie powoduje dokonania nowej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jak wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji (w przedmiotowej sprawie bank, w którym podatnik wziął kredyt i go spłaca, przedkłada dokumenty, które nie są znane podatnikowi i które nie weszły do obrotu, byleby tylko odsunąć od siebie nawet tylko potencjalną odpowiedzialność podatkową).

W konsekwencji, w ocenie podatnika, prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik-grudzień 2010 i styczeń-luty 2011 było i jest bezprzedmiotowe.

Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 19.119 zł, a ponadto uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 r. oraz określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie, w pozostałej zaś części decyzję tę utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, uprzednio odwołując się do treści

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, pkt 22, art. 19 ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 155, art. 156 i art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że wydanie towaru (pojazdu) nastąpiło na rzecz Banku, który mógł nim rozporządzać jak właściciel, tym samym wystawienie faktury na rzecz firmy B Sp. z o.o. było nieprawidłowe. Podatnik zobowiązany był zatem do wystawienia na rzecz Banku B S.A faktury VAT stwierdzającej dokonanie odpłatnej dostawy towarów - pojazdu marki IVECO DAILY, będącego przedmiotem umowy przewłaszczenia, czyli stwierdzającej uzyskanie przez wierzyciela - Bank prawa do swobodnego rozporządzania przedmiotowym pojazdem. Zdaniem organu, faktura VAT winna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. do dnia 1 października 2010 r., co stanowiło o powstaniu obowiązku w podatku od towarów i usług w miesiącu październiku 2010 r.

Jednocześnie organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut podatnika dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuzasadnionego przyjęcia, że zwrot samochodu marki IVECO DAILY na rzecz kredytodawcy, tj. Banku D S.A. (następcy prawnego C S.A.) spowodował powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zobowiązania w tym podatku.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. oraz luty 2011 r. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organowi pierwszej instancji podstaw do uznania za nieskuteczną dokonanej przez podatnika korekty faktury z dnia 6 grudnia 2010 r. w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. pozbawił podatnika prawa do przedmiotowej korekty, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług (§ 13 i § 14 tego rozporządzenia dotyczące wystawiania faktur korygujących w przypadku udzielenia rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług po wystawieniu faktury, a także w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury).

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy (załącznik nr 8 do protokołu kontroli) znajduje się kopia faktury korygującej [...] z dnia 18 lutego 2011 r. wystawiona na rzecz B Sp. z o.o. o wartości netto

(-) 94.262,30 zł, VAT 22% (-) 20.737,71 zł, wraz z potwierdzeniem odbioru, za pośrednictwem Urzędu Pocztowego, tej faktury przez B Sp. z o.o. w dniu 24 lutego 2011 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika przy tym, żeby podatnik nie spełnił warunków pozwalających na złożenie korekty deklaracji VAT-7. Nie można zatem pozbawiać podatnika prawa do skorygowania błędnie wystawionej faktury, jeżeli spełnił warunki do dokonania takiej korekty, tym bardziej, że organ pierwszej instancji uczynił to na podstawie przepisów, których nawet nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy uznał za konieczne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej dokonanego rozliczenia za miesiące: grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. oraz luty 2011 r. i dokonanie rozliczenia za grudzień 2010 r. (z uwagi na fakt, że rozliczenie przez organ pierwszej instancji listopada 2010 r. wywierało wpływ na rozliczenie grudnia 2010 r.) i umorzenie postępowania w sprawie za miesiące: styczeń, luty 2011 r. Prawidłowe rozliczenie za miesiąc grudzień 2010 r. zamieścił przy tym w końcowej części uzasadnienia decyzji.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 2 i art 234 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 41 ust. 4, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

W ocenie podatnika organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy nie podjęły bowiem żadnych skutecznych działań w celu wyjaśnienia, czy przejście własności 50 % samochodu marki Iveco Daily na rzecz kredytodawcy, tj.

D S.A., stanowiło spłatę części kredytu na rzecz banku. Wobec tego organy podatkowe nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, ponieważ w przypadku wątpliwości co do charakteru prawnego przejścia własności 50% ww. samochodu organy powinny przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji i drugiej w tej sprawie nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrał wystarczającego i wyczerpującego materiału dowodowego, to nie mógł dokonać prawidłowej oceny przejścia własności 50% samochodu. Ponadto, w ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określając w wydanej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. w kwocie 19.119 zł wyszedł poza granice sprawy wyznaczonej (określonej) poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], w której określono tylko wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. (a nie dodatkowo jeszcze za miesiąc grudzień 2010 r.). Takie działanie, zdaniem skarżącego, naruszyło także zakaz reformationis in peius z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organ odwoławczy orzekł na jej niekorzyść o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji w tym zakresie na pewno nie naruszała rażąco ani prawa ani interesu publicznego.

Ponadto uzasadniając drugi z poniesionych zarzutów, podatnik zauważył, ze organy podatkowe przyjęły, że "zwrot" samochodu marki IVECO na rzecz kredytodawcy – D S.A. spowodował powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i zobowiązania w tym podatku za październik i listopad 2010 r. w kwocie 19.790 zł. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że doszło do odpłatnej dostaw towarów poprzez przeniesienie posiadania (rozporządzania) samochodem na rzecz banku w dniu 24 września 2010 r. i tym samym powstania obowiązku podatkowego. Powyższa ocena, zdaniem skarżącego, nie jest jednak oparta o rzeczywisty stan faktyczny. W dniu 24 września 2010 r. przekazując fizycznie samochód pracownikowi banku podatnik nie był już jego właścicielem, a więc oddawał tylko cudzą, a nie swoją rzecz bankowi. Z powodu niezapłacenia dwóch kolejnych rat kredytu w terminie oraz wymagalności roszczenia z umowy kredytu, co nastąpiło w czerwcu 2010 r., bank pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. wypowiedział mu umowę kredytu, a potem pismem z 13 lipca 2010 r. wezwał go do wydania samochodu. Na podstawie § 2 ust. 6 w związku z § 2 ust. 5 umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie Bank D S.A. (następca prawny C S.A. stał się właścicielem całego pojazdu, bez składania jakiegokolwiek oświadczenia (do tego momentu strona była właścicielem 50% samochodu, zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie). Jednocześnie podatnik podniósł, że nie będąc już jego właścicielem, także we wrześniu 2010 r., nie mógł dysponować nim jako właściciel ani jako posiadacz samoistny. W rezultacie zwrotu samochodu w dniu 24 września 2010 r. jego właścicielowi - bankowi nastąpiła częściowa spłata (obniżenie) zobowiązania z zaciągniętego w tym banku kredytu. Tym samym wspomniana czynność z dnia 24 września 2010 r. nie mogła stanowić odpłatnej dostawy towarów poprzez przeniesienie posiadania (rozporządzania) samochodem na rzecz banku, przez co nie powstał obowiązek podatkowy w podatku o towarów i usług za październik i listopad 2010 r. i nie wystąpiła konieczność dalszych rozliczeń tego podatku za grudzień 2010 r. oraz styczeń - luty 2011 r. Z tego względu, zdaniem skarżącego, nie powinien wystawiać faktury za dostawę samochodu IVECO na rzecz banku z tytułu zdarzenia z dnia 24 września 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej oceny zdarzenia z dnia 24 września 2010 r., a w szczególności stwierdzenia, czy zdarzenie to należy traktować jako odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.", a w konsekwencji, czy zdarzenie to należało opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Nie zgadzając się z prawną oceną tego zdarzenia wynikającą z wydanych w sprawie decyzji podatkowych, skarżący postawił zarzut niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich możliwych działań koniecznych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i niezebrania oraz niedokładnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, było, według skarżącego, przyczyną naruszenia wskazanych w pkt 3 skargi przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przepisów prawa materialnego.

Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych nie jest uzasadniony. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy konieczny do załatwienia sprawy. Materiał ten pozwala na ustalenie istotnych okoliczności sprawy, przebiegu poszczególnych zdarzeń i działań podejmowanych przez uczestników tych zdarzeń, w szczególności działań podejmowanych przez skarżącego. W szczególności ustalono, kiedy skarżący nabył samochód ciężarowy IVECO DAILY, jakiej treści umowę kredytową skarżący zawarł z bankiem, co było przedmiotem zabezpieczenia udzielonego skarżącemu kredytu, jakie były postanowienia umowy przewłaszczenia samochodu, kiedy skarżący wydał samochód Bankowi D S.A., jakie faktury i w jakich okolicznościach zostały przez skarżącego wystawione. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, przedstawionych w uzasadnieniu obu decyzji wynika, że samochód ciężarowy IVECO DAILY był przedmiotem zabezpieczenia udzielonego podatnikowi kredytu bankowego. Zabezpieczenie to przybrało formę przewłaszczenia. Wprawdzie organy podatkowe nie opisywały dokładnie konsekwencji wynikających z umowy przewłaszczenia, polegających na tym, że podatnik przeniósł na Bank D udział w prawie własności tego pojazdu w wysokości 49/100 części, z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego, polegającego m. in. na całkowitej spłacie kredytu, a pozostały udział w prawie własności został przeniesiony na Bank pod warunkiem zawieszającym, którego spełnienie polegało

m. in. na niezapłaceniu dwóch kolejnych rat kredytu, ale nie ma to znaczenia w sprawie. Nie jest bowiem sporne pomiędzy stronami, że podatnik nie zapłacił dwóch kolejnych rat kredytu i jedynym właścicielem pojazdu stał się Bank D. W dniu 24 września 2010 r. przekazując przedmiotowy samochód przedstawicielowi Banku podatnik nie był już jego właścicielem, ani choćby współwłaścicielem. Organy podatkowe nie kwestionowały też faktu, że środki uzyskane ze sprzedaży tego pojazdu przez Bank zostały przeznaczone na pokrycie zadłużenia podatnika wobec Banku z tytułu zawartej umowy kredytowej. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na k. 7 odwrót.

Nie wiadomo zatem, jakie jeszcze działania miałyby być podejmowane przez organy podatkowe i jakie okoliczności sprawy miałyby być jeszcze wyjaśniane. Podatnik nie wskazał też, jakie dowody zostały ocenione z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i na czym to naruszenie miałoby polegać. Zauważyć trzeba, że w zasadzie wszelkie ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach z dokumentów, czyli na umowach, fakturach, deklaracjach. Żadnego z tych dowodów organy nie kwestionowały, tak jak nie kwestionowały zeznań samego podatnika.

Z treści odwołania wynika raczej, że podatnik nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe oceną prawną ustalonego stanu faktycznego, ale i w tym zakresie stanowisko podatnika nie jest uzasadnione. Organy zasadnie bowiem stwierdziły, że wydanie przez podatnika Bankowi samochodu będącego przedmiotem umowy przewłaszczenia, na skutek niespłacania przez podatnika długu wynikającego z umowy kredytowej, spełnia ustawowe przesłanki odpłatnej dostawy towaru, określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o p.t.u., a więc podatnik miał obowiązek rozliczyć zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe z tego zdarzenia. Odmienne, nieprawidłowe stanowisko podatnika w tej mierze wynika z przykładania zbyt dużej wagi do faktu, że w chwili przekazywania Bankowi samochodu podatnik nie był już jego właścicielem. Jednakże okoliczność ta w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o p.t.u. nie ma decydującego znaczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ustawy o p.t.u. ustawodawca określił, co należy rozumieć przez odpłatną dostawę towarów. Przede wszystkim, co wynika z ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użyte w powyższych przepisach pojęcie "towary" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., należy pod tym pojęciem rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Oczywistym jest więc, że pojazd wydany Bankowi jest towarem w rozumieniu powyższych przepisów.

Zasadnie też organy stwierdziły, że ustawowe pojęcie "dostawa towarów" nie jest równoznaczne z cywilistycznym pojęciem "sprzedaży towarów" stosowanym w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Pojęcie "dostawa" jest szersze. Ustawodawca kładzie większy nacisk na ekonomiczne władztwo nad rzeczą, a nie na przejście prawa własności rzeczy. W art. 7 ust. 1 ustawy o p.t.u. ustawodawca użył pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", a nie pojęcia "przeniesienie prawa własności". A zatem, w przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, nie doszło jeszcze do dostawy towaru, mimo formalnego przeniesienia własności rzeczy z kredytobiorcy na kredytodawcę, bowiem pojazd nadal pozostawał w posiadaniu, władztwie ekonomicznym, kredytobiorcy, czyli skarżącego. Mógł on tej rzeczy używać. Ponadto, przeniesienie własności pojazdu było dokonywane tymczasowo, w celu zabezpieczenia wierzytelności. Celem przewłaszczenia nie było definitywne wyzbycie się pojazdu. Dlatego też z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ten aspekt sprawy nie jest przedmiotem sporu.

Inna natomiast sytuacja powstała w chwili wydania Bankowi przez podatnika samochodu w związku z niespłaceniem dwóch kolejnych rat kredytu, wcześniejszym spełnieniem się warunku zawieszającego z umowy przewłaszczenie i zażądaniem przez Bank wydania pojazdu. Z tą chwilą doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą z podatnika na Bank. Od tego momentu wierzyciel-Bank mógł swobodnie pojazdem dysponować, a podatnik definitywnie utracił taką możliwość, zwłaszcza że nie był już właścicielem pojazdu. W konsekwencji z tą chwilą doszło do dostawy towaru będącego przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie na rzecz wierzyciela. Dłużnik z umowy kredytowej, czyli skarżący podatnik, był też podatnikiem podatku od towarów i usług określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u., co jest poza sporem.

Wyżej określona dostawa towaru miała charakter odpłatny. Odpłatność dostawy towarów, jak i odpłatność świadczenia usług jest warunkiem koniecznym uznania tych czynności za podlegające podatkowi od towarów i usług. Spełnienie jeszcze jednego warunku wynikającego z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u., a mianowicie dokonanie dostawy towaru na terenie kraju, także jest w tej sprawie oczywiste i poza sporem.

Charakter czynności jako podlegających lub nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o p.t.u. Istotne jest zatem ustalenie, czy dana czynność spełnia przesłanki tej ustawy, a konkretnie w tej sprawie, czy wydanie pojazdu przez podatnika Bankowi, w ustalonych w sprawie okolicznościach, jest odpłatną dostawą towaru mającą miejsce na terenie kraju. Nie ma zatem znaczenia, z jakiego powodu podatnik zdecydował się wydać i wydał pojazd, a w szczególności nie ma znaczenia fakt, że na skutek tego wydania Bank mogąc pojazdem swobodnie dysponować, miał możliwość go sprzedać i uzyskane pieniądze przeznaczyć na likwidację zadłużenia podatnika z tytułu zaciągniętego przez niego kredytu.

Odnosząc się do innego istotnego zagadnienia w tej sprawie, czyli odpłatności lub braku odpłatności świadczenia skarżącego, należy zauważyć, że termin "odpłatność" w odniesieniu do dostawy towarów lub do świadczenia usług nie został zdefiniowany ani w ustawie o p.t.u., ani też w Dyrektywie Nr 2006/112/WE i VI Dyrektywie Rady. Definicji tej można natomiast poszukać w przepisach Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwie ETS. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, a więc musi istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem ETS odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyrok ETS w sprawach: C-16/93 (LEX nr 83886), C-404/99 (LEX nr 83203)). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r., I SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., I SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008r., III SA/Wa 2166/07; dostępne w bazie CBOSA). Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia, a więc zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta lub zmniejszenia jego pasywów z tytułu konkretnego świadczenia.

Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że dostawa pojazdu przez skarżącego miała charakter odpłatny, bowiem w zamian za przekazany pojazd podatnik zmniejszył swoje pasywa, czego przecież nie kwestionuje. Wygasały obciążenia skarżącego z tytułu zawartej wcześniej umowy kredytowej. Niewątpliwie skarżący w zamian za przekazany bankowi pojazd uzyskał korzyść majątkową poprzez zmniejszenie swych obciążeń wobec Banku. Korzyść ta ma charakter wynagrodzenia, przy czym nie budzi wątpliwości ani związek pomiędzy świadczeniem podatnika, a uzyskaną przez niego korzyścią majątkową, ani ekwiwalentność świadczenia podatnika wobec uzyskanej przez niego w zamian tego świadczenia korzyści.

Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. Organy obu instancji rozstrzygnęły sprawę poprzez wydanie decyzji, a więc poprzez wydanie aktu rozstrzygającego sprawę co do istoty, czyli zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji. Wydanie takiej decyzji merytorycznej, a nie decyzji o charakterze kasacyjnym, było prawidłowe, bowiem nie zachodziła potrzeba uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części. Organ odwoławczy musiał jedynie, i to uczynił, dokonać odmiennej oceny poszczególnych zdarzeń, a w szczególności dokonać oceny wystawienia przez podatnika faktury z dnia 6 grudnia 2010 r. i następnie faktury korygującej z dnia 18 lutego 2011 r. Organ odwoławczy nie wyszedł poza granicę rozpatrywanej sprawy. Postępowanie w sprawie było wszczęte i toczyło się, także przed organem odwoławczym, w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2010 r., oraz za styczeń i luty 2011 r.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Rozliczenie podatku od towarów i usług za kilka po sobie następujących miesięcy musi uwzględniać specyfikę tego podatku polegającą na tym, że rozliczenie podatku w miesiącu wcześniejszym może mieć wpływ na rozliczenie dotyczące miesiąca następnego. Dotyczy to takich sytuacji, jakie wystąpiły w tej sprawie, a więc wystąpienia podatku naliczonego do przeniesienia na okres następny, oraz dokonania korekty podatku należnego (na minus), gdy podatnik wcześniej błędnie wykazał taki podatek. Rozliczenie podatku, jakiego dokonał organ odwoławczy, rzeczywiście różni się od rozliczenia wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności różnica ta dotyczy miesiąca grudnia 2010 r., bowiem w decyzji pierwszoinstancyjnej określono podatnikowi za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia, a w decyzji organu odwoławczego określono kwotę zobowiązania podatkowego. Jednakże należy mieć na uwadze, że różnica ta wynika z nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. ani faktu wystawienia przez podatnika faktury na dostawę towaru z dnia 6 grudnia 2010 r., ani faktu wystawienia w lutym 2011 r. faktury korygującej z dnia 18 lutego 2011 r. i odpowiedniego rozliczenia przez podatnika podatku należnego wynikającego z tych faktur (w odniesieniu do faktury z lutego na zmniejszenie podatku należnego). Organ odwoławczy uwzględnił zaś w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące obie te faktury, w taki zresztą sposób, jak uczynił to podatnik w złożonych przez siebie deklaracjach i czego nigdy nie kwestionował. Sporna była jedynie kwestia opodatkowania czynności wydania wierzycielowi przez dłużnika w październiku

2010 r. przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie kredytu. W ocenie Sądu rozliczenie podatku dokonane przez organ odwoławczy, a więc uwzględniające zarówno fakt wystawienia faktury z 6 grudnia 2010 r., jak i faktury korygującej z dnia 18 lutego 2011 r., jest prawidłowe. Skoro podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę towaru na rzecz B Sp. z o.o., choć nie powinien tego robić, to miał obowiązek rozliczyć podatek należny z tej faktury, co zresztą uczynił. Skoro zaś wystawiając tę fakturę pomylił się, to miał prawo do wystawienia faktury korygującej, co zostało zasadnie uwzględnione przez organ odwoławczy. Dodatkowo tylko można wskazać, że stanowisko takie uwzględnia ocenę wyrażoną przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1538/11, oddalającym skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącą ściśle przedstawionego przez P.O. stanu faktycznego, który także był podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. W skardze na interpretację Sąd podzielił stanowisko organu, że nieprawidłowym było wystawienie przez podatnika faktury VAT na rzecz B Sp. z o.o. (faktury z 6 grudnia 2010 r.), jednakże wobec wystawienia tej faktury i wprowadzenia jej do obrotu, podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku z niej wynikającego. W rezultacie powyższych rozważań należy zająć stanowisko, że rozliczenie podatku za wybrane miesiące 2010 i 2011 r. zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., nieuwzględniające ani podatku należnego z wystawionej przez podatnika faktury z 6 grudnia 2010 r., ani późniejszej korekty tej faktury, rażąco narusza prawo i choćby z tego powodu organ odwoławczy mógł wydać decyzję określającą podatnikowi za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe, zamiast określonej przez organ pierwszej instancji kwoty nadwyżki do przeniesienia.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

(MSi)