Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 568/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, 2, ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 2 ust. 1 i 2, par 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 63 poz 585
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków  niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz  norm zużycia takich wyrobów
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli obrachunkowej w składzie podatkowym - Wytwórnia Spirytusu, Gorzelnia L., J. J., za okres od dnia 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. ustalono, że w styczniu 2009r. podatnik dokonał 6 wysyłek alkoholu etylowego100% w łącznej ilości 172.580 dm3 . Ilość natomiast przyjętego alkoholu etylowego 100% przez odbiorców Gorzelni L. wyniosła 172.752 dm3 . Stwierdzono, iż w takcie transportu alkoholu etylowego w dniu 15 stycznia 2009r. powstał ubytek alkoholu etylowego 100% w ilości 22 dm3. Powyższa okoliczność została udokumentowana w protokole z przeprowadzonej kontroli z dnia 26 lutego 2010r., do treści którego podatnik nie wniósł żadnych zastrzeżeń.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009r.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009r. w kwocie 1.091,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (art. 5 ust. 2 ustawy). Stosownie zaś do treści art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6. Działając na podstawie art. 5 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał w dniu 25 marca 2004r. rozporządzenie w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów ( Dz. U Nr 63, poz. 585 z poźn. zm.). W myśl § 9 ww. rozporządzenia w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. W przedmiotowej sprawie ustalono, że podatnik prowadził działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego w składzie podatkowym od dnia 1 maja 2004r. i nie posiadał do dnia 20 maja 2009r. decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego w czasie przewozu w cysternach samochodowych. Powstały zatem w czasie przewozu alkoholi etylowego w miesiącu styczniu 2009 ubytek w wysokości 22 dm3 alkoholu etylowego 100% podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od powyższej decyzji J. J. złożył odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia art. 121 i 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 85 ust 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż określając wysokość zobowiązania organ nie uwzględnił przysługujących podatnikowi na podstawie pkt. IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. ubytków z tytułu przewozu alkoholu etylowego w cysternach samochodowych w wysokości 0,1% przewożonej objętości alkoholu etylowego. Odwołując się natomiast do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym skarżący podkreślił, iż to na naczelniku urzędu celnego ciążył obowiązek wydania z urzędu decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie taka decyzja nie została wydana co przyczyniło się do powstania szkody u podatnika. Skarżący podkreślił , iż w okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. organy podatkowe nie wymagały posiadania decyzji naczelnika urzędu celnego określającej poziom ubytków transportowych w gorzelniach, uznawały poziom ubytków na poziomie maksymalnym określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. tj. w wysokości 0,10 % w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100 % vol.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przed wejściem ww. ustawy obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przepisy tej ustawy mają więc zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z załącznikiem nr 1 pkt IX. 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów ubytek, liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100 % vol, nie może przekroczyć:

1) w cysternach samochodowych 0,10 %,

2) w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu,

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.1

Stosownie zaś do treści pkt IX. 4 tego załącznika, jeżeli przy odbiorze przesyłki alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, dokonywanym przy udziale pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, zostanie stwierdzone, że naczynia służące do transportu nie zostały uszkodzone, a nałożone przy wysyłce przez pracownika szczególnego nadzoru podatkowego urzędowe zabezpieczenia nie zostały naruszone, to ubytku wyrobu przekraczającego normy ustalone w ust. 1-3 nie uważa się za nadmierny. Określone w ww. rozporządzeniu normy, w ocenie organu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w tych przepisach. W sytuacji natomiast nie posiadania decyzji określającej maksymalne normy dopuszczalnych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ubytki lub niedobory będą podlegały opodatkowaniu akcyzą. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Wytwórnia Spirytusu Gorzelnia L. w styczniu 2009r. nie posiadała decyzji ustalającej ubytki transportowe. Dopiero w piśmie z dnia 16 kwietnia 2009r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków z tytułu przewozu w cysternach samochodowych alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 dla składu podatkowego zlokalizowanego w gorzelni rolniczej w L. Decyzją z dnia [...], nr [...] organ ustalił normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, powstających w czasie przewozu w cysternach samochodowych w wysokości 0,10% liczonych w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100%. Zgodnie jednak z § 9 ww. rozporządzenia w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Wytwórnia Spirytusu Gorzelnia L. prowadziła działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego w składzie podatkowym od 1 maja 2004r. i nie posiadała do dnia 20 maja 2009r. (dzień doręczenia decyzji) decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego w czasie przewozu alkoholu etylowego w cysternach samochodowych. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, iż powstały w czasie przewozu alkoholu etylowego 100 % w miesiącu styczniu 2009r. ubytek w wysokości 22 dm3 podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów dla poszczególnych podatników akcyzy ustala, z urzędu lub na wniosek, właściwy naczelnik urzędu celnego. Podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest: wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków, lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że właściwy naczelnik urzędu celnego nie ma obowiązku na podstawie tak sformułowanych przepisów ustalania z urzędu norm dopuszczalnych ubytków. W praktyce podstawę do ustalenia dopuszczalnych norm ubytków stanowią dane zawarte we wniosku kierowanym przez podatnika. W przedmiotowym wniosku podatnik powinien przedstawić średnią wysokość rzeczywistych ubytków, jaka powstała w ostatnim okresie obrachunkowym. Normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy określane są zazwyczaj na wniosek podatnika, gdyż w interesie podatnika znajduje się ustalenie normy dopuszczalnych norm ubytków. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku ustalić norm dopuszczalnych ubytków z urzędu. Ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych powstałe podczas przewozu podlegają opodatkowaniu akcyzą, a zwolnienie z opodatkowania tych ubytków lub niedoborów może nastąpić tylko przez właściwego naczelnika urzędu celnego do wysokości ustalonej w decyzji. Podmiot natomiast, który posiada rzeczywiste ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych, bez ustalenia ich norm w decyzji administracyjnej, nie jest zwolniony z ich opodatkowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 125, art. 140 Ordynacji podatkowej oraz art. 85 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu podkreślił, iż w dniu 16 kwietnia 2009r. wystąpił do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalenie nom maksymalnych ubytków alkoholu etylowego w czasie przewozu w cysternach samochodowych w wysokości 0,1% liczonej w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100%. Decyzją z dnia 18 maja 2009r. organ ustalił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, powstające w czasie przewozu w cysternach samochodowych. Skarżący wskazał, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentując, iż organ podatkowy powinien z urzędu wydać decyzję określającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, nie narażając podatnika na powstanie szkody.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego

c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach

3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. nr 63 poz.585 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art.5 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004r. akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

W myśl art.5 ust.2 wymienionej ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Zgodnie z treścią art.5 ust.3 pkt.1 wymienionej ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika:

1) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6;

W myśl § 2 ust.1 rozporządzenia z 25 marca 2004r. ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu:

1) alkoholu etylowego, oznaczonego symbolem PKWiU 15.92 oraz kodem CN 2207,

Zgodnie z treścią § 2 ust.2 wymienionego rozporządzenia przez dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów.

W myśl § 7 ust.1 wymienionego rozporządzenia podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest:

1) wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub

2) badanie rzeczywistych ubytków, lub

3) ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Zgodnie z treścią punktu IX.1 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek, liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100 % vol, nie może przekroczyć:

1) w cysternach samochodowych 0,10 %,

2) w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu,

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu,

przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

W myśl punktu IX.4 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia jeżeli przy odbiorze przesyłki alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, dokonywanym przy udziale pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, zostanie stwierdzone, że naczynia służące do transportu nie zostały uszkodzone, a nałożone przy wysyłce przez pracownika szczególnego nadzoru podatkowego urzędowe zabezpieczenia nie zostały naruszone, to ubytku wyrobu przekraczającego normy ustalone w ust. 1-3 nie uważa się za nadmierny.

Z wymienionych przepisów ustawy z 23 stycznia 2004r. wynika, iż akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Nie ulega wątpliwości, iż wyrobem akcyzowym zharmonizowanym są napoje alkoholowe. Zwolnione od akcyzy są natomiast ubytki do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika przy czym decyzje w tym zakresie wydawane są z urzędu lub na wniosek podatnika. Maksymalne normy ubytków nie mogą być wyższe od określonych w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004r. W przypadku przewozu alkoholu etylowego w cysternach samochodowych naturalny ubytek nie może przekraczać 0,10%.

Dla uzyskania zwolnienia ubytków od akcyzy konieczne jest zatem wydanie przez naczelnika urzędu celnego decyzji ustalającej normę dopuszczalnych ubytków. W sytuacji gdy decyzja taka nie została wydana dla danego podatnika ubytki podlegają akcyzie. Z przepisu art.5 ust.3 ustawy z 23 stycznia 2004r. wynika, iż decyzja taka jest wydawana z urzędu lub na wniosek. Należy zaznaczyć, iż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży w interesie podatnika. Podatnik jest bowiem zainteresowany aby ubytki zostały zwolnione z akcyzy. W związku z czym w praktyce maksymalne normy zużycia ubytków są określane na wniosek podatnika (Sz.Parulski Akcyza – Komentarz, Zakamycze 2005r. komentarz do art.5).

Faktem jest, iż organ celny może także z urzędu ustalić normy dopuszczalnych ubytków lecz nie jest do tego zobligowany. Należy zaznaczyć, iż dla ustalenia takich norm organ celny musi dysponować informacjami, o których mowa w § 7 ust.1 rozporządzenia z 25 marca 2004r. a mianowicie musi wiedzieć jaka jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub zbadać rzeczywiste ubytki lub ocenić zaawansowanie technologiczne urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Organ celny z urzędu nie dysponuje takimi informacjami a nawet nie wie o istnieniu ewentualnych ubytków wyrobów akcyzowych w działalności podatnika. Nie jest zatem w stanie sam ustalić norm dopuszczalnych ubytków. W związku z czym to podatnik, jako zainteresowany, winien wystąpić o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków przedkładając wszelkie informacje niezbędne do wydania decyzji w tym zakresie. Pogląd, iż ustalenie dopuszczalnych norm ubytków winno nastąpić na wniosek podatnika zaś organ celny, poza sytuacją określoną w § 7 ust.2 rozporządzenia z 25 marca 2004r., nie jest do tego zobligowany wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 1 kwietnia 2008r. w spr. I SA/Łd 1433/07 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010r. w spr. I GSK 796/09. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Skoro zatem zasadą jest, że ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają opodatkowaniu akcyzą, a zwolnienie z opodatkowania tych ubytków lub niedoborów może nastąpić tylko przez właściwego naczelnika urzędu celnego do wysokości ustalonej w decyzji, to podmiot, który posiada rzeczywiste ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bez ustalenia ich norm w decyzji administracyjnej, nie jest zwolniony z ich opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, iż w trakcie transportu alkoholu etylowego w dniu 15 stycznia 2009r. powstał ubytek alkoholu etylowego 100% w ilości 22 dm3. Okolicznością niesporną jest również fakt, iż w styczniu 2009r. Wytwórnia Spirytusu Gorzelnia L. nie posiadała decyzji naczelnika urzędu celnego ustającą ubytki transportowe. Dopiero w dniu 16 kwietnia 2009r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków z tytułu przewozu alkoholu etylowego w cysternach samochodowych. Decyzja w przedmiocie tego wniosku została wydana w dniu 18 maja 2009r.

W sytuacji gdy skarżący w styczniu 2009r. nie posiadał decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego to ubytek w wysokości 22 dm3 podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli chodzi o wyliczenie tego podatku to okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę. Przy zastosowaniu stawki 4960 zł wysokość należnego podatku wyniosła 1081 zł (0,22 hl x 4960 zł).

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia przepisu art.85 ust.2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009r. poz.11 z późn. zm.) praz punktu IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 32 poz.242). W ocenie strony skarżącej w czasie przewozu alkoholu etylowego w cysternach samochodowych istnieją dopuszczalne ubytki w wysokości 0,10 % przewożonego alkoholu i w tym zakresie ubytki nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Przede wszystkim należy podnieść, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ustawa z 6 grudnia 2008r. oraz rozporządzenie z 24 lutego 2009r. Ustawa z 6 grudnia 2009r. weszła w życie 1 marca 2009r. Zgodnie z treścią art.154 ust.4 tej ustawy jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Nie budzi wątpliwości fakt, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w sytuacjach innych niż wymienione w ust.1-3 artykułu 154 i należna akcyza nie został zapłacona do dnia 1 marca 2009r. W związku z czym zastosowanie mają przepisy dotychczasowe a mianowicie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. Skoro nie ma zastosowania ustawa z 6 grudnia 2008r. to nie mają także zastosowania przepisy wykonawcze do tej ustawy a mianowicie przepisy rozporządzenia z 24 lutego 2009r., które weszło w życie z dniem 1 marca 2009r. Zastosowanie natomiast mają przepisy rozporządzenia z 25 marca 2004r.

Nieuzasadniony jest zarzut skarżącego, iż przy przewozie alkoholu etylowego obowiązuje norma dopuszczalnych ubytków (0,10%) i w tym zakresie ubytki nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Z punktu IX.1 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 25 marca 2004r. faktycznie wynika, że maksymalna dopuszczalna norma ubytków alkoholu etylowego powstała przy przewozie w cysternach samochodowych wynosi 0,10%. Wymieniony przepis nie oznacza jednak, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dotyczącą wyrobów akcyzowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jest z mocy prawa zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w wymienionym przepisie. Ubytki są zwolnione z akcyzy tylko w razie wydania decyzji określającej maksymalne normy dopuszczalnych ubytków. W miesiącu styczniu 2009r. skarżący takiej decyzji nie posiadał. Normy ubytków określone w rozporządzeniu z 25 marca 2004r. to maksymalne normy, które nie mogą być przekroczone w decyzji naczelnika urzędu celnego, o której mowa w art.5 ust.3 ustawy z 23 stycznia 2004r. Błędny jest zatem zarzut skarżącego, iż normy ubytków określone w wymienionym rozporządzeniu niejako automatycznie skutkują zwolnieniem ubytków z akcyzy w tej części, bez konieczności wydawania decyzji określonej w art.5 ust.3 ustawy z 23 stycznia 2004r.

Nieuzasadniony jest zarzut skarżącego, iż dotychczas organy celne nie kwestionowały rozliczeń ubytków transportowych i nie obciążały je akcyzą. Swoje stanowisko w tym zakresie zmieniły dopiero w styczniu 2009r.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena legalności zaskarżonej decyzji tj. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009r. W ramach tej oceny Sąd uznał, że organy celne prawidłowo ustaliły akcyzę od ubytków alkoholu etylowego gdyż brak było decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków tego wyrobu akcyzowego. Sąd nie badał natomiast prawidłowości postępowania organów celnych w tej kwestii we wcześniejszym okresie. Ocena taka w niniejszej sprawie pozostawała poza zakresem rozważań Sądu.

Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, że organy celne winny z urzędu wydać decyzję, o której mowa w art.5 ust.3 ustawy z 23 stycznia 2004r. a nie czyniąc tego naraziły stronę na szkodę.

Należy zaznaczyć, iż to w interesie podatnika leży ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i decyzja w tej kwestii winna zostać wydana na wniosek podatnika jako zainteresowanego zwolnieniem ubytków z akcyzy. Organ celny może wydać taką decyzję z urzędu lecz nie jest do tego zobligowany. Wspomnieć tylko należy, iż organ celny może nawet nie wiedzieć o istnieniu ubytków wyrobów akcyzowych w działalności podatnika ani nie dysponuje z urzędu informacjami niezbędnymi do wydania decyzji, o których mowa w § 7 ust.1 rozporządzenia z 25 marca 2004r. Kwestia ta została omówiona we wcześniejszej części rozważań i zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest również zarzut skarżącego podniesiony na rozprawie, iż stwierdzone ubytki nie powinny podlegać akcyzie z uwagi na treść punktu IX.4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 25 marca 2004r. W ocenie skarżącego w świetle tego przepisu ubytki przekraczające 0% nie są ubytkami nadmiernymi a więc nie podlegają akcyzie.

Należy zaznaczyć, iż w wymienionym punkcie jest mowa o "ubytku wyrobu przekraczającego normy ustalone w ust.1-3". W ustępie 1-3 określone są natomiast normy dopuszczalnych ubytków (przy przewozie alkoholu etylowego w cysternach samochodowych – 0.10%), Oznacza to, iż nie uważa się za nadmierne ubytki przekraczające normy ustalone w ust.1-3 a nie, jak wywodzi strona skarżąca, normy przekraczające 0%. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż w styczniu 2009r. w trakcie transportu alkoholu etylowego powstał ubytek w ilości 22 dm3. Ponieważ skarżący nie posiadał decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, o której mowa w art.5 ust.3 ustawy z 23 stycznia 2004r., ubytek ten podlega akcyzie. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę J. J.

a.ł.