Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1967/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 844/17 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 16 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1967/18

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie.

W oparciu o art. 174 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające na:

I. niezastosowaniu art. 145 § 1 P.p.s.a. i nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy orzeczenie to uchybiało art. 138 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej : K.p.a.), bowiem utrzymywało w mocy decyzję Prezydenta Miasta., mimo, iż decyzja ta winna zostać uchylona z uwagi na naruszenie następujących przepisów:

1. prawa materialnego, a to:

a. art. 6q ustawy z dnia 13.09.1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm., dalej: u.c.p.g.) w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie;

2. przepisów postępowania, a to:

a. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim w zakresie ustalenia dochodów i wydatków skarżącej, możliwości dysponowania środkami ze świadczenia z programu "Rodzinna 500+", a w konsekwencji uznania kwoty 1843 zł jako leżącej w możliwościach skarżącej, a także rozpoznanie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu obywatela;

II. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której orzeczenie to uchybiało art. 138 K.p.a., zaś dostrzeżenie tych uchybień skutkowałoby uchyleniem błędnego orzeczenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych, służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta W. obszarem czerwonym oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku skarżącej o jej rozpoznanie na rozprawie, jako że stanowisko stron postępowania nie jest w tym przypadku wiążące, a decydujące znaczenie ma wzgląd na niebezpieczeństwo wynikające z zagrożenia epidemicznego.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie zasad dotyczących wymogów takiej skargi. Otóż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Z kolei art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, to jest błędnym uznaniu stanu faktycznego, ustalonego w sprawie, za odpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w mającej zastosowanie normie prawnej. Jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej, że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają, toteż stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy też jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu - dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub wprost zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a., wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Obowiązek przyoczenia podstaw kasacyjnych polega na precyzyjnym wskazaniu określonych przepisów określonego aktu prawnego, z podaniem numeru jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu), który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony, przy czym ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wykluczone jest jakiekolwiek ich rekonstruowanie lub uzupełnianie przez ten Sąd. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podstaw kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób oraz sprecyzowanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wyżej omówionych wymogów.

W petitum skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, iż w oparciu o art. 174 § 1 P.p.s.a zaskarżonemu orzeczeniu zarzuca naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 P.p.s.a i nieuwzględnieniu skargi, w sytuacji gdy orzeczenie to uchybiało art. 138 K.p.a., bowiem utrzymywało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, iż decyzja ta winna zostać uchylona z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 6q u.c.p.g. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez jego niezastosowanie. Po pierwsze, skarżąca wskazując na art. 174 P.p.s.a. błędnie przywołała przy tym jednostkę redakcyjną tego przepisu, który składa się z punktów a nie paragrafów. Po drugie, pkt 1 tegoż przepisu odnosi się do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca zaś powołując ten przepis jako podstawę kasacyjną wskazuje na ,,naruszenie przepisów postępowania", w dalszej części zarzutu powołując jednak przepisy prawa materialnego. Dodatkowo wskazuje na niezastosowanie art. 145 § 1 P.p.s.a. pomijając, że przepis ten składa się z wielu jednostek redakcyjnych – a mianowicie z trzech paragrafów, z których pierwszy dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się ma trzy dalsze podpunkty, oznaczone literami a.-c. Ponieważ w zarzucie nie wskazano, która konkretnie z jednostek redakcyjnych tego artykułu została zdaniem skarżącej kasacyjnie naruszona, brak jest możliwości jego merytorycznej oceny, zwłaszcza, że omawianej podstawy kasacyjnej nie sprecyzowano również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z tożsamych względów błędny konstrukcyjnie jest też zarzut naruszenia art. 138 K.p.a., gdyż przepis ten dzieli się na pięć paragrafów, z których pierwszy dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne, a nie sprecyzowano, które z nich stanowią podstawy kasacyjne. W ramach pierwszego zarzutu skarżąca kasacyjnie odwołała się również do naruszenia art. 6q u.c.p.g. przez jego niezastosowanie, nie podała jednak, czy upatruje jego naruszenia w błędnej wykładni, czy w niewłaściwym zastosowani, co sprawia, że także ten zarzut uchyla się od merytorycznej oceny.

Co się zaś tyczy naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., należy zauważyć, że skarżąca nie kwestionuje wykładni wymienionej regulacji, lecz zarzuca niezastosowanie tegoż przepisu. Tym samym, nie został podważony sposób zdefiniowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", a jedynie ogólnikowo odwołano się do instytucji uznania administracyjnego, której zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe przemawia za tr afnością rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podkreślenia bowiem wymaga, że powołany przepis stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozstrzygnięcie podejmowane przez organ podatkowy na podstawie wskazanego przepisu ma więc charter uznaniowy, to znaczy organowi administracji pozostawiony został wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Istota uznania administracyjnego w tym przypadku polega na tym, że organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Możliwość rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego stwarza więc uprzednie stwierdzenie istnienia warunkujących to rozstrzygnięcie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a zatem dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. IW kwestię tę sąd administracyjny wkraczać już nie może, ponieważ na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (DZ. U. z 2019 r., poz. 2167) sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości lub słuszności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zasadnie więc ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, iż organy dysponując pewnym marginesem swobody co do oceny możliwości zastosowania ulgi w spłacie zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie wydały decyzji, która nosiłaby znamiona dowolności. Przeprowadziły bowiem rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyjaśniły wyczerpująco przesłanki podjętych decyzji, uznając przy tym, że nie negują trudnej sytuacji finansowej skarżącej oraz jej domowników, jednakże niskie dochody, a przy tym trudna sytuacja finansowa, nie mogą być postrzegane jako determinujące zastosowanie ulgi. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zwrócił przy tym uwagę, że ulga w spłacie zobowiązań publicznoprawnych stanowi środek nadzwyczajny, toteż należy ocenić, czy zaległość powstała w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, czy też okoliczności obiektywnie zawinionych. Słuszna jest przy tym ocena, że w rozpoznawanym przypadku żadne nadzwyczajne, niezależne od skarżącej okoliczności nie występują.

Z tych wszystkich względów nie można zgodzić się z trafnością pierwszego z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Nie jest trafny również zarzut naruszania przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie nosi bowiem znamion dowolności, w tym w zakresie oceny możliwości płatniczych skarżącej, zwłaszcza z uwzględnieniem potencjalnych możliwości zarobkowych jej pełnoletniego domownika. Wbrew twierdzeniom skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku (podobnie jak wcześniej organ administracji publicznej w uzasadnieniu decyzji odwoławczej) w sposób szczegółowy wskazał i ocenił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przytaczane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W efekcie nie do podważenia jest apobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla stanowiska organów administracji, że umorzenie skarżącej zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest zasadne zarówno ze względu na jej ważny interes. jak i przede wszystkim ze względu na interes publiczny, przejawiający się w powszechności i równości ponoszenia ciężarów publicznoprawnych przez obywateli.

Niezasadny jest również ostatni z zarzutów, odnoszący się do niewłaściwego zastosowania art. 151 P.p.s.a.; w ramach tego zarzutu wskazano, że doszło do uchybienia art. 138 K.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie miał podstaw do uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć, w konsekwencji czego oddalając skargę prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a., zaś z przyczyn wskazanych już wcześniej, zarzut naruszenia art. 138 K.p.a. przez administracyjny organ odwoławczy w ogóle uchyla się od merytorycznej oceny

Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można wyprowadzić ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani przyczyn, dla których skarżąca uważa, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego podane w petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić pozostaje, iż skarżąca nie podważyła skutecznie podstaw faktycznych rozstrzygnięcia administracyjnego oraz że bazując na tych podstawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyprowadził wnioski uprawnione w świetle norm wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.