Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 147/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 b, 25 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 4 i pkt 5, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Naczelnika z dnia 23 listopada 2020 r. nr [....] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia 23 marca 2018 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej w skrócie zwanego Naczelnikiem), wobec P.K. przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 rok. Powyższa kontrola została następnie przekształcona, na podstawie art. 83 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w postępowanie podatkowe, a postanowienie w tym przedmiocie doręczono pełnomocnikowi ogólnemu strony - S.W. w dniu 28 listopada 2019 r. na adres elektroniczny na portalu elektronicznym.

W dniu 19 listopada 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone przez P.K. S.Z..

Decyzją z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik ustalił P.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 rok w wysokości 1.794.900 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 23 listopada 2020 r. Naczelnik utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 6 grudnia 2019 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że w dacie wysyłki tj. w dniu 15 listopada 2019 r. postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, upoważnienia do przeprowadzenia postępowania podatkowego, postanowienia o dopuszczeniu dowodu w postępowaniu podatkowym, postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżąca nie miała ustanowionego pełnomocnika szczególnego a zatem prawidło doręczono je ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu tj. S.W.. W momencie doręczania tych pism do organu nie wpłynęło bowiem pełnomocnictwo szczególne udzielone S.Z.. Zdaniem organu nie doszło tym samym do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Przedstawiając ustalony stan faktyczny organ wskazał, że P.K. w dniu 22 czerwca 2015 r. zawarła umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i umowę sprzedaży, na mocy której nabyła dwa lokale mieszkalne, 3 miejsca postojowe oraz boksy na akcesoria samochodowe usytuowane w hali garażowej za łączną cenę 1.840.000 zł. Płatność za wskazane nieruchomości miała miejsce w 2014 roku. Naczelnik stwierdził dalej, że podatniczka poniosła wydatki w wyższej kwocie niż uzyskane przychody, a tym samym nie posiadała przychodów z ujawnionych źródeł lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na wskazany zakup.

Organ wskazał, że źródłem pokrycia wydatku miały być środki pieniężne przelane na rachunek bankowy strony przez "A" Sp. z o.o. (kwota 718.000 zł), przez "B" Sp. z o.o. w G. (kwota 432.200 zł), wpłata dokonana przez R.F. (kwota 600.000 zł), wpłata dokonana przez R.K. (kwota 600.000 zł) oraz wpłata dokonana przez P.K. w wysokości 43.000 zł. Kwoty pochodzące z przelewów dokonanych przez spółki "A" oraz "B" miały być otrzymane "za monety z umowy komisu" natomiast pochodzące od R.F. miały wynikać z umowy pożyczki a od R.K., zostały wpłacone tytułem zadatku.

Naczelnik mając na uwadze zebrane dowody nie dał jednak wiary temu, że środki pieniężne, które podatniczka wydatkowała na nabycie nieruchomości, zostały uzyskane z tytułu sprzedaży walorów numizmatycznych. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy nie pozwala bowiem stwierdzić, że P.K. w ogóle posiadała walory numizmatyczne, a tym samym, że mogła je sprzedać i w ten sposób uzyskać środki pieniężne na zakup nieruchomości. Organ wskazywał w tej mierze na okoliczność braku sporządzenia spisu walorów numizmatycznych lub dokumentacji fotograficznej przed zawarciem umowy komisu, na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków i wyjaśnieniami strony, czy na brak zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia ich w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy darowizny.

Naczelnik nie dał wiary także temu, że podatniczka otrzymała środki pieniężne od R.F., tytułem zawartej umowy pożyczki. Organ wskazał bowiem, że z zeznań podatkowych tej osoby wynika, iż R.F. nie dysponował dochodami, które pozwoliłyby na zgromadzenie środków pieniężnych pozwalających na udzielenie pożyczki w kwocie 600.000 zł. Ponadto jak ustalono w toczącym się postępowaniu, przelew środków pieniężnych w wysokości 600.000 zł na rachunek bankowy P.K. poprzedzony został wpłatą tej sumy w dniu 16 września 2014 r. na rachunek bankowy R.F. przez jego żonę M.F. Naczelnik stanął także na stanowisku, że podatniczka nie mogła uzyskać kwoty 600.000 zł od R.K. bowiem nie dysponował on tak znacznymi środkami pieniężnymi. Ponadto organ zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy stwierdzeniem, że środki pieniężne pochodziły z zadatku wpłaconego przez R.K. a ustaleniem, że zostały one wpłacone na rachunek bankowy podatniczki przez R.A. Organ nie dając wiary twierdzeniom podatniczki o źródle pochodzenia środków pieniężnych zwrócił także uwagę na powtarzającą się regułę, która występowała przy przelewach środków pieniężnych na rachunek bankowy P.K. polegającą na tym, że przelewy środków pieniężnych poprzedzone były wpłatami gotówki na rachunki przelewających, których źródło pochodzenia jest nieznane. Naczelnik stwierdził również, że podatniczka nie wykazała źródła pochodzenia kwoty 43.000 zł wpłaconej przez nią na jej rachunek bankowy. W konsekwencji Naczelnik przyjął, że P.K. osiągnęła w 2014 roku przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 2.393.200 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia P.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-4, art. 25c, art. 25d, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., nadanym Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz 251) – dalej zwana Ustawą Nowelizującą, w związku z art. 3 ust. 1 i 2 Ustawy Nowelizującej, w związku z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie przywołanych przepisów u.p.d.o.f. i ustalenie skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2014 r. na ich podstawie, tj. na podstawie przepisów prawa materialnego, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., co było sprzeczne z wynikającymi z ww. przepisów Konstytucji zasadami niedziałania prawa wstecz (lex retro non ogit) oraz tempus regit actum, nakładającymi na organy władzy publicznej (tu: na Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego) obowiązek oceny skutków podatkowych zdarzeń prawnych według przepisów obowiązujących w czasie powstania tych zdarzeń (tj. według przepisów obowiązujących w 2014 r. a nie w okresie późniejszym), przy czym przepis art. 20 ust. 3 obowiązujący w 2014 r. został uznany za niezgodny z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) i jako taki nie mógłby stanowić zgodnej z prawem podstawy materialnej rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie (tj. wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych);

2) art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212, art. 145 § 1 i 2 oraz art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1, 1b i 3 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.) - dalej zwana ustawą o KAS polegające na tym, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję ustalającą Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego za 2014 r., która nie wykreowała żadnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, ponieważ nie została wprowadzona do obrotu prawnego (doręczona); ową decyzję ustalającą należało bowiem doręczyć Skarżącej, gdyż doradca podatkowy S.Z., który tę decyzję otrzymał, nie został skutecznie umocowany do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym, jako że swoje umocowanie przedłożył w momencie, w którym kontrola celno-skarbowa była już zakończona (po doręczeniu wyniku kontroli), a równocześnie zakończona kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze przekształcona w postępowanie podatkowe (wobec braku doręczenia stosownego postanowienia), co oznacza, że nie było jeszcze sprawy, w której doradca podatkowy S.Z. mógłby reprezentować Skarżącą jako pełnomocnik przed organem podatkowym.

Skarga została złożona również przez pełnomocnika P.K., który wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika i zasądzenie kosztów postępowania.

Wnoszący skargę pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 145 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne doręczenie postanowienia z dnia 14 listopada 2019 r. o przekształceniu kontroli celno skarbowej w postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do Skarżącej ("Postanowienie"), na adres osoby nieumocowanej i uznanie takiego doręczenia za skuteczne, podczas gdy S.W. ani w dniu 14 listopada 2019 r. ani w dniu 28 listopada 2019 r. nie był umocowany od doręczenia i odbioru Postanowienia, bowiem w dniu 4 listopada 2019 r. z pośrednictwem platformy ePUAP złożył druk informujący o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa szczegółowego do reprezentowania Skarżącej w sprawie postępowania w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, co powoduje, że postępowanie kontroli skarbowej nie zostało przekształcone w postępowanie podatkowe i przedmiotowa Decyzja jest obarczona wadą prawną,

2) art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuchyleniu decyzji z uwagi na nieprawidłowe wszczęcie i przeprowadzenie przez organy postępowania podatkowego w sprawie, bowiem organ pierwszej instancji nie doręczył skutecznie postanowienia o przekształceniu kontroli celno skarbowej w właściwe postępowanie podatkowego jako że dokonano tego bezpośrednio na adres osoby niebędącej już pełnomocnikiem Skarżącej )

3) art. 83 ust. 3 Ustawy o KAS w zw z 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż nie wszczęto skutecznie (poprzez przekształcenie) postępowania podatkowego oraz poprzez brak doręczenia postanowienia z dnia 14 listopada 2019 r. bezpośrednio skarżącej,

4) art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 179 § 1 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zakwalifikowania dowodu rosyjskiej administracji podatkowej w postępowaniu wobec skarżącej jako objętego klauzulą ważnego interesu publicznego, w sytuacji gdy wyłączenie tych dokumentów było nie uzasadnione, a nadto organ w żadnym wypadku nie uzasadnił dlaczego odszedł od jawności postępowania z uwagi na interes publiczny, co w konsekwencji powoduje, że dokumenty których jawność wyłączono i z którymi skarżąca nie mogła się zapoznać i wypowiedzieć nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

5) art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 lipca 2020 r. o sygn. [...]

6) art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie poprzez uznanie za aktualne w toku postępowania podatkowego pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego na potrzeby reprezentowania w toku kontroli celno-skarbowej S. P., podczas gdy naruszony przepis przewiduje, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania wyłącznie we wskazanej sprawie podatkowej, co na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczyło jedynie kontroli celno-skarbowej, w szczególności, że z dniem 4 listopada 2019 r. przestało obwiązywać w skutek wypowiedzenia,

7) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na nie daniu wiary zeznaniom świadka oraz strony, w sytuacji gdy zeznania te były zbieżne i logiczne, a nadto poprzez brak wskazania na jakiej podstawie organ uznał określonej dowody za wiarygodne, a na jakiej innym tej wiarygodności odmówił, w tym w szczególności zeznaniom Skarżącej, świadka A.S. i dokumentom w postaci umów komisu, pożyczki, przedwstępnej umowy sprzedaży i dokumentów im towarzyszącym,

8) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i stwierdzenie, że umowa pożyczki i przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości nie odzwierciedlają stanu faktycznego, w sytuacji gdy brak jakichkolwiek przeciwdodów wskazujących, że przedmiotowe umowy są nieważne, a nadto z tytułu zawarcia tych umów skarżąca otrzymała środki finansowe od tych osób i nie można było uznać, że pochodzą one z nieujawnionych źródeł.

9) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i stwierdzenie, że umowy komisu, rozliczenia na konta oraz przelewy bankowe nie potwierdzają rzeczywistych transakcji monetami o znacznej wartości, w sytuacji gdy umowy te były rzeczywiście zawierane i doszło do wykonania umowy komisu za co skarżąca otrzymała wynagrodzenie, co w konsekwencji powoduje, że skarżąca wykazała, że środki pochodzą z ujawnionych źródeł.

10) art. 83 ust. 1-3 Ustawy o KAS oraz art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji Podatkowej wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych lub określenia zobowiązania w innym podatku niż podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz próbowano wszcząć w zakresie "kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 rok, a w konsekwencji takiego postępowania nie można było ustalić zryczałtowanego podatku od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 16 lipca 2021 r. pełnomocnik strony uzupełnił zarzuty skargi złożonej przez P.K. i zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zbadania relacji majątkowych i prawnych występujących pomiędzy R.F. a jego zoną M.F., od której uzyskał środki na udzielenie pożyczki od skarżącej, co skutkowało bezzasadnym uznaniem, że R.F. nie dysponował środkami pozwalającymi mu na udzielenie pożyczki, choć w sprawie w ogóle nie ustalono w jakich relacjach prawnych (np. w kontekście występowania wspólności majątkowej) pożyczkodawca pozostawał ze swoją żoną oraz pominięciu faktu zadeklarowania przez skarżącą podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczki udzielonej w dniu 16 września 2014 r. przez R.F., co dodatkowo potwierdza, że skarżąca dysponowała środkami opodatkowanymi w kwocie 600.000 zł, które dawały pokrycie poniesionym przez nią wydatkom;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu faktu niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej, o której była mowa w umowie przedwstępnej sprzedaży mieszkania w kontekście faktu zatrzymania zadatku przez skarżącą, w związku z zatrzymaniem którego w stosunku do skarżącej w 2014 roku powstał przychód podatkowy, co oznacza, że skarżąca dysponowała środkami w kwocie 600.000 zł, podlegającymi opodatkowaniu, które dawały pokrycie poniesionym wydatkom.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez nią wydatku na nabycie nieruchomości. Strona wnosząca skargę, jak również jej pełnomocnik, kwestionowali w szczególności dopuszczalność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec braku podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego, w następstwie doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej osobie będącej nieumocowanym pełnomocnikiem. Pełnomocnik podważał również wnioski organu wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzające, że skarżąca nie dysponowała środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży walorów numizmatycznych jak również z zawartej umowy pożyczki i otrzymanego zadatku na poczet sprzedaży nieruchomości. P.K. w treści złożonej skargi wskazała także na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, poprzez oparcie jej na przepisach prawa nie obowiązujących w 2014 roku, w którym strona poniosła wydatki na nabycie nieruchomości.

Oceniając poprawność działania organu kontroli należy odwołać się do zawartych w Ordynacji podatkowej regulacji prawnych odnoszących się do działania pełnomocników w postępowaniu prowadzonym przed organami skarbowymi, które to przepisy weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r., na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Zgodnie z tymi uregulowaniami, w art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a Ordynacji podatkowej, a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres pełnomocnictwa ogólnego w Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe 2017, nr 3, s. 25 oraz M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2016, nr 3, poz. 17 oraz Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18).

Udzielenie pełnomocnictwa ogólnego jak również zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a informacje te Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi natomiast art. 138i § 1 Ordynacji podatkowej, ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru.

Wskazane przepisy, co nie może budzić wątpliwości, znajdują zastosowanie także w toku kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym toczącym się na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Stanowi o tym art. 94 ustawy o KAS, z którego wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy działu IV rozdziału 3a Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 2), a przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się także odpowiednio do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS (art. 94 ust. 2 ustawy o KAS).

W rozpatrywanej sprawie P.K. na etapie kontroli celno-skarbowej była reprezentowana przez S.W., któremu udzieliła zarówno pełnomocnictwa ogólnego jak i pełnomocnictwa szczególnego. Odwołanie pełnomocnictwa szczególnego było skuteczne z dniem 5 listopada 2019 r. (data wpływu do Urzędu Celno-Skarbowego), natomiast pełnomocnictwo ogólne obowiązywało od dnia 9 lipca 2019 r. do dnia 5 grudnia 2019 r.

W dniu 15 listopada 2019 r. organ wysłał S.W., za pośrednictwem adresu elektronicznego na portalu podatkowym e-puap, postanowienie z dnia 14 listopada 2019 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego z tego samego dnia oraz wydane w dniu 15 listopada 2019 r. postanowienia o dopuszczeniu dowodu w postępowaniu podatkowym oraz o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Doręczenie było skuteczne z dniem 28 listopada 2019 r.

W świetle przytoczonych okoliczności, oraz mając na uwadze treść przywołanych wcześniej przepisów prawa, nie budzi wątpliwości Sądu, że doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, nastąpiło do rąk umocowanego pełnomocnika ogólnego. Wysłanie tego postanowienia miało miejsce w dniu 15 listopada 2019 r. a doręczenie było skuteczne z dniem 28 listopada 2019 r. Natomiast skutek w postaci odwołania pełnomocnictwa ogólnego nastąpił dopiero w dniu 5 grudnia 2019 r. W chwili wysyłania doręczania postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej obowiązkiem organu było dokonać doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu, który nadal był umocowany do reprezentowania strony skarżącej. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że podatniczka udzieliła S.W. także pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania strony w trakcie kontroli podatkowej, a pełnomocnictwo to zostało odwołane w dniu 5 listopada 2019 r. Udzielenie pełnomocnictwa szczególnego, a następnie jego odwołanie, nie uchylało bowiem skutków związanych z udzieleniem pełnomocnictwa ogólnego, zakresowo szerszego niż pełnomocnictwo szczególne. Dopóki zatem pełnomocnictwo ogólne nie zostało odwołane, a informacja o jego odwołaniu nie wpłynęła do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, dopóty organ nie tylko miał prawo ale i obowiązek doręczać wszelkie pisma do rąk pełnomocnika ogólnego. Działanie organu kontroli polegające na doręczeniu pełnomocnikowi ogólnemu postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej należy zatem postrzegać jako prawidłowe i wywołujące skutek w postaci wszczęcia wobec P.K. postępowania podatkowego w trybie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Nie znajduje także oparcia w przepisach prawa pogląd, który zdaje się forsować pełnomocnik strony, że obowiązującym w kontroli celno-skarbowej było jedynie pełnomocnictwo szczególne, albowiem to ono zostało przedłożone do akt sprawy natomiast z uwagi na niepowołanie się przez S.W. na udzielone mu pełnomocnictwo ogólne, nie obowiązywało ono w trakcie kontroli celno-skarbowej. Należy mieć na uwadze, na co Sąd zwracał już wcześniej uwagę, że pełnomocnictwo ogólne ma bardzo szeroki zakres, uprawniający pełnomocnika ogólnego do reprezentowania swojego mocodawcy także w trakcie kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie, z uwagi na utworzenie Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, udzielenie tego pełnomocnictwa nie obliguje pełnomocnika (lub strony) do składania go do akt konkretnej sprawy. Z chwilą wpływu informacji o udzieleniu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru wywołuje ono wobec organów ten skutek, że pozyskują wiedzę o udzieleniu pełnomocnictwa przez określony podmiot, co od tej chwili oznacza spoczywający na organach obowiązek dokonywania wszelkich czynności postępowania wobec tego pełnomocnika. Istotne przy tym jest to, że obowiązek ten spoczywa na organach skarbowych niezależnie od tego, czy na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa ogólnego w konkretnym postępowaniu powoła się sam pełnomocnik lub sama strona i rozciąga się do momentu wpływu informacji co Centralnego Rejestru o odwołaniu tego pełnomocnictwa. Twierdzenie o niewywołaniu skutków prawnych związanych z udzieleniem pełnomocnictwa ogólnego z uwagi na brak przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej, nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Żaden przepis prawa nie wymaga bowiem, aby skuteczność udzielonego pełnomocnictwa ogólnego była uzależniona od złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy.

Potwierdzenia dla stawianej przez pełnomocnika strony tezy o konieczności przedkładania pełnomocnictwa ogólnego do akt konkretnej sprawy nie stanowią przywoływane poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Cytowane przez pełnomocnika fragmenty uzasadnień są bowiem przywoływane w sposób wybiórczy i bez uwzględniania tego, że wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych a także prawnych.

I tak wskazać należny, że w sprawie I SA/Gl 881/19 Sąd badał prawidłowość doręczenia stronie zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu pierwszej instancji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w sytuacji, gdy zostało udzielone pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania mocodawcy jedynie w kontroli podatkowej dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w postępowaniu podatkowym. W tych okolicznościach Sąd podzielił pogląd organu, że działanie polegające na doręczeniu rozstrzygnięć bezpośrednio stronie było prawidłowe, albowiem udzielone pełnomocnictwo szczególne nie obejmowało umocowania pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym i nie zostało ono złożone do akt tego postępowania. Była to zatem sytuacja zupełnie odmienna od tej, z jaką mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której działanie pełnomocnika opierało się na udzielonym mu pełnomocnictwie ogólnym, nie wymagającym przedłożenia do akt konkretnej sprawy.

Z kolei przedstawiona przez stronę teza o tym, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego nie oznacza umocowania do działania także w postępowaniu podatkowym, jest poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1974/16 (na który powoływał się również Sąd Administracyjny w Gliwicach), nieaktualnym jednak z uwagi na zmianę stanu prawnego. Pogląd ten został bowiem wyrażony przez NSA na gruncie nieobowiązującego już art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i odnosił się do wykładni przepisów o udzieleniu pełnomocnictwa, obowiązujących przed zmianami Ordynacji podatkowej polegającymi na dodaniu przepisów od art. 138a do art. 138o. Obecnie obowiązujące przepisy, mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na swoje odmienne, szczegółowe uregulowania odnoszące się do pełnomocnictw ogólnych i szczególnych, dezaktualizują pogląd wyrażony w wyroku NSA o konieczności składania pełnomocnictwa ogólnego do akta każdego postępowania prowadzonego przed organami skarbowymi (odrębnie do akt kontroli celno-skarbowej i odrębnie do akt postępowania podatkowego). Tożsame uwagi należy odnieść do przywoływanych przez stronę tez zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 lipca 2018 r. II FSK 1304/16.

Wbrew stanowisku pełnomocnika, prawidłowa wykładania art. 83 ustawy o KAS nie może przy tym prowadzić do stwierdzenia, że postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej można doręczyć wyłącznie stronie, jeśli nie ustanowiła ona pełnomocnika szczególnego i nie można go doręczyć pełnomocnikowi ogólnemu. Wprawdzie w art. 83 ust. 1b ustawy o KAS uregulowano jedynie sytuację związaną z udzieleniem pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej a regulacja ta nie wskazuje na skutki udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, to jednak nie oznacza to, że przepis wyłącza działanie pełnomocnika ogólnego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Zawarcie w art. 83 ust. 1b ustawy o KAS regulacji wskazującej na umocowanie pełnomocnika ogólnego do działania także w postępowaniu podatkowym przekształconym z uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej stanowiłoby superfluum, zbędną normę postępowania, która została już ustanowiona na mocy innych przepisów. Już bowiem z treści art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS wynika, że pełnomocnik ogólny może działać za stronę zarówno w trakcie kontroli celno-skarbowej jak również na dalszym etapie postępowania, po przekształceniu jej w postępowanie podatkowe w trybie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Podsumowując Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec P.K. zostało skutecznie wszczęte w trybie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, wobec prawidłowego doręczenia postanowienia o przekształceniu ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi ogólnemu tj. S.W.. Stanowiska powyższego nie zmienia fakt, że w chwili doręczenia tego postanowienia S.W. nie był już umocowany do reprezentowania strony w kontroli celno-skarbowej, z mocy udzielonego mu pełnomocnictwa szczególnego, z uwagi na jego odwołanie 5 listopada 2019 r. Udzielenie przez stronę pełnomocnictwa ogólnego nie tylko uprawniało ale i zobowiązywało organ do doręczenia postanowienia o przekształceniu temu pełnomocnikowi. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ wskazywanych przez stronę przepisów art. 145 § 1, art. 120, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 3 ustawy o KAS.

Odnosząc się do stawianego zarzutu nieuprawnionego zdaniem strony wyłączenia jawności dokumentów, co skutkować miało ograniczaniem jej prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego i oparciem wydanej decyzji na materiale, co do którego strona nie miała możliwości się odnieść Sąd wskazuje, że o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania orzekł ostatecznie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w postanowieniu z dnia 20 listopada 2020 r. Powyższe orzeczenie zostało poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2021 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 96/21, oddalił skargę P.K.. Przedmiotowe orzeczenie, wobec nie wniesienia skargi kasacyjnej stało się prawomocne. Niewadliwość działania organów skarbowych została zatem ostatecznie przesądzona przez sąd i na obecnym etapie postępowania nie podlega już kontroli sądowoadministracyjnej. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że wyłączone z jawności dokumenty zostały włączone w poczet materiału dowodowego, a utajnieniu podlegały jedynie dane personalne osób trzecich. Strona wnosząca skargę miała zatem możliwość zapoznania się z ich treścią i ustosunkowania się do zawartych w tych dokumentach informacji.

Sąd nie stwierdza również, aby w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy mieć na uwadze, że wskazana jednostka redakcyjna dotyczy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca co implikuje stwierdzenie, że organ nie mógł naruszyć wskazywanej normy. Zważywszy jednak na treść uzasadnienia postawionego zarzutu należy przyjąć, że pełnomocnik strony kwestionuje prawidłowość działania organu polegającą na braku zawieszenia toczącego się postępowania podatkowego z uwagi na złożenie przez stronę skargi na postanowienie Naczelnika z dnia 23 lipca 2020 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w upoważnieniu z dnia 14 listopada 2019 r. do przeprowadzenia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, pomimo nieprawidłowo wskazanej jednostki redakcyjnej, Sąd rozpozna zarzut uchybienia przez organ przepisowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Wskazany przepis stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie tzw. zagadnienia wstępnego. Dotyczy to zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznawanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Będą to dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia określonej kwestii.

Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r, sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Zależność o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem z przepisów prawa materialnego, a nie przepisów postępowania jak ma to miejsce w przypadku sprostowania postanowienia (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 2284/19).

Na tle przedstawionych uwag stwierdzić należy, że wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Naczelnika o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w upoważnieniu z dnia 14 listopada 2019 r. do przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie stanowiło zagadnienia wstępnego obligującego organ do zawieszenia postępowania. Istota rozpatrywanego zagadnienia nie warunkowała bowiem możliwości ustalenia podatniczce zobowiązania podatkowego i nie dotyczyła zagadnień o charakterze materialnoprawnym, od których ogóle uzależnione było wydanie decyzji w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego.

Sąd nie odniesie się natomiast do argumentacji pełnomocnika strony wskazującej na bezprawność działania organu dokonującego sprostowania, albowiem kwestia ta została przesądzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 985/20.

Odnosząc się do meritum zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie z rozkładem ciężaru dowodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy nowelizującej, do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej tej ustawy tj. przed 1 stycznia 2016 r., które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. stosuje się także do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych, osiągniętych przed tą datą. Jedynym warunkiem uniemożliwiającym stosowanie nowych przepisów jest to, że w stosunku do uzyskanych przychodów upłynął termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego.

W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że wydając decyzję ustalającą P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 rok, Naczelnik prawidłowo przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Podniesiony przez skarżącą zarzut wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej, należy zatem uznać za nieuzasadniony.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1/ nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2/ ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1/ ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2/ jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1/ były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2/ nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3/ były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a/ zaniechania poboru podatku, b/ umorzenia zaległości podatkowej, c/ zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d/ przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).

Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, podkreślając znaczenie w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów z jednej strony zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi, a drugiej zaś obowiązek organów w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych.

Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej jak i samej strony, w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał, że P.K. nie przedstawiła dowodów na dysponowanie środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, które mogły być przeznaczone na pokrycie wydatku związanego z nabyciem nieruchomości. W ocenie Sądu Naczelnik prawidłowo uznał za nieuprawdopodobnione, że źródłem pokrycia wydatku były sumy uzyskane przez podatniczkę z tytułu sprzedażny walorów numizmatycznych, z zawartej umowy pożyczki oraz z zadatku otrzymanego na poczet sprzedaży nieruchomości.

Analizując zebrany materiał dowody należy w pierwszej kolejności zgodzić się z organem, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że kwoty przekazane na rachunek bankowy podatniczki przez spółki "B" oraz "A" zostały przelane z tytułu sprzedaży przez skarżącą walorów numizmatycznych. Zgodzić należy się z organem skarbowym, że zebrane w sprawie dowody (w tym przedłożone przez samą stronę) nie dowodzą tego, iż P.K. w ogóle dysponowała walorami numizmatycznymi. Słusznie organ zwrócił uwagę, że zawierając umowy komisu z obiema spółkami skarżąca nie sporządziła żadnej dokumentacji przekazywanych walorów, czy to w formie spisu czy dokumentacji fotograficznej, a przekazywane zbiory nie zostały ubezpieczone przed ich wydaniem w wykonaniu zawartych umów. Trudno dać wiarę temu, że w sytuacji gdyby skarżąca rzeczywiście posiadała wskazywane numizmaty, w żaden sposób nie zabezpieczyłaby się przed ewentualnym nierzetelnym działaniem ze strony kontrahenta. Kwestia ta ma o tyle istotne znacznie, że skarżąca miała powierzyć numizmaty o wartości ponad miliona złotych, obcym podmiotom, wyzbywając się w istocie jakiejkolwiek kontroli nad posiadanym majątkiem. Zdaniem Sądu racjonalność działań w gospodarowaniu majątkiem, a zwłaszcza takim, który przedstawia znaczną wartość pozwala przyjąć, że każda osoba, która wydaje taki majątek w ręce innych podmiotów stara się zabezpieczyć swoje interesy tak, aby nie narazić się na ewentualną szkodę wskutek jego utraty. Skarżąca miała powierzyć mienie jakim były walory numizmatyczne a zatem wydaje się celowe, aby przed ich wydaniem, z uwagi na specyfikę a także znaczną ilość wydawanych numizmatów (na co wskazywać ma sposób ich transportowania w torbie podróżnej czy walizce) sporządzone zostało ich zestawienie. To pozwoliłoby stwierdzić, w sytuacji ewentualnej ich utraty czy zniszczenia, jakie numizmaty zostały przekazane na podstawie zawartych umów komisu i niewątpliwie ułatwiłoby ewentualne dochodzenie roszczeń wobec kontrahenta, a zwłaszcza wykazanie wysokości szkody poprzez ustalenie wartości zgromadzonej kolekcji. Brak takiego postępowanie należy nie tylko oceniać jako działanie nieracjonalne, ale przede wszystkim jako dowodzące nie posiadania tych walorów numizmatycznych przez stronę. Za uprawnioną należy zatem przyjąć tezę, że strona nie sporządziła takiego spisu, albowiem nie posiadała numizmatów. Trudno dać przy tym wiarę temu, że gwarancje bezpieczeństwa stanowiły zawarte umowy komisu, skoro z ich treści nie wynikało jaki konkretnie numizmaty skarżąca powierzała i przekazywała komisantom.

Zanegowanie źródła pochodzenia środków pieniężnych ze sprzedaży numizmatów wynika także z innych przywołanych przez organ okoliczności. Wskazać choćby należy, że żadna z osób, która miała widzieć walory numizmatyczne tj. A.S., P.K., J.K. (matka podatniczki), M.K. (mąż skarżącej) oraz T.K. (ojciec strony) nie potrafiła wskazać, jakie to były walory numizmatyczne choć według deklaracji skarżącej, przedstawiały one znaczącą wartość. Trudno dać wiarę temu, że osoby zaliczające się do kręgu najbliższej rodziny podatniczki, czy też osoba przyjmująca numizmaty w wykonaniu zawartej umowy komisu, zupełnie nie posiadały wiedzy na temat tak wartościowych zbiorów.

Wątpliwości co do realnego charakteru pozyskania środków pieniężnych ze sprzedaży numizmatów słusznie pojawiły się także z uwagi na sprzeczności zawarte w składanych przez stronę zeznaniach czy oświadczeniach. Istniały bowiem rozbieżności w zakresie wskazania z kim podatniczka podpisywała umowy komisu (raz wskazywała na W.S. raz na A.S.) oraz miejsc, w jakich dochodziło do ich zawarcia (miała to być siedziba spółki "A", pomieszczenie na ulicy P. w G., mieszkanie skarżącej w S., ulica S. w G.). Zważywszy na to, że zawarcie umowy mającej prowadzić do zbycia mienia znacznej wartości nie jest sytuacją codzienną, za uprawniony należy przyjąć pogląd, że szczegóły tego rodzaju zdarzeń są dobrze zapamiętywane. Dziwić zatem może fakt, że podatniczka w tak nieprecyzyjny sposób określała miejsca w których miało dochodzić do zawarcia umów.

Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że pomimo wezwań skierowanych do obu spółek, z którymi podatniczka miała zawierać umowy komisu, nie przedstawiono dokumentów mających potwierdzać sprzedaż przekazanych przez P.K. walorów numizmatycznych. Znamiennym jest również to, co wynika z przeprowadzonej przez organ analizy rachunków bankowych spółek "B" oraz "A", że środki pieniężne przelewane przez te spółki na rzecz P.K. nie pochodziły ze środków wygospodarowywanych z prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Jak ustaliły organy, środki przelewane na rzecz skarżącej pochodziły z wpłat dokonywanych na rachunki spółek przez A.S. i K.S. z indywidualnych rachunków bankowych tych osób, a zasilenia tych rachunków miały miejsce tego samego dnia lub dzień wcześniej co przelewy dokonywane na rzecz P.K.. Powyższe wskazuje na brak związku pomiędzy deklarowaną sprzedażą walorów numizmatycznych a pozyskaniem przez podatniczkę środków pieniężnych z tego tytułu.

W końcu okolicznością wskazującą na to, że wydatki nie mogły zostać pokryte ze sprzedaży walorów numizmatycznych jest brak oznaczenia źródła pochodzenia numizmatów. Skarżąca powoływała się na fakt wskazania jej przez członków rodziny jako spadkobiercy zbioru monet, banknotów i medali. Niemniej jednak okoliczność ta nie ma żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji mogącej potwierdzać, że nabycie numizmatów nastąpiło w drodze spadkobrania czy w drodze darowizny dokonanej przez innych członków rodziny.

Przedstawione powyżej okoliczności prowadzić musiały do przekonania, że podatniczka w rzeczywistości nie dysponowała numizmatami, które podlegały spieniężeniu. W związku z tym środki pieniężne, deklarowane przez P.K. jako pochodzące ze sprzedaży tego mienia, nie mogły zostać uznane za źródło pokrycia wydatku na zakup nieruchomości. Źródłem tym mogły być bowiem jedynie przychody opodatkowane lub nieopodatkowane, o jakich mowa w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.

Zgodzić należy się także z organem podatkowym, że źródłem pokrycia poniesionych wydatków nie mogły być sumy w wysokości 600.000 zł, które skarżąca miała otrzymać z tytułu zawartej umowy pożyczki oraz jako zadatek za sprzedaż nieruchomości w S.

Odnośnie kwoty w wysokości 600.000 zł przelanej w dniu 16 września 2014 r. przez R.F. ustalone zostało, że miało to nastąpić w wykonaniu zawartej umowy pożyczki. Tymczasem na podstawie danych wynikających z zeznań podatkowych składanych przez R.F. za lata 2010-2014 r. (PIT-28) oraz 2000-2008 r. (PIT-36), a także z informacji IFT-3R, IFT/A, IFT-1R za okres od 2009 do 2014 roku wynika, że osoba ta nie dysponowała dochodami w takiej wysokości, które pozwoliłyby na udzielenie pożyczki w kwocie 600.000 zł. Jednocześnie ustalono, że przelew środków pieniężnych w wysokości 600.000 zł na rachunek bankowy P.K. poprzedzony został wpłatą w tym samym dniu tej samej kwoty na rachunek bankowy R.F. przez jego żonę – M.F. Organ zwrócił przy tym uwagę, że P.K. odmówiła podania informacji skąd zna R.F., nie wskazała miejsca jego zamieszkania, sposobu nawiązania z nim kontaktu, powzięcia wiadomości o dysponowaniu przez te osobę tak znaczącą gotówką i zdolnością do udzielenia pożyczki.

Zestawienie tych okoliczności nie stanowi wiarygodnego potwierdzenia, że pomiędzy podatniczką a R.F. doszło do faktycznego przekazania środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki. Sąd stoi przy tym na stanowisku, że o udzieleniu pożyczki w rozumieniu źródła pokrycia wydatków nie przesądza samo złożenie deklaracji PCC-3 i uiszczenie z tego tytułu podatku. Realizacja obowiązków podatkowych związanych ze zgłoszeniem zawartej umowy pożyczki, nie ogranicza ani nie eliminuje możliwości badania okoliczności wykonania tej umowy w postępowaniu zmierzającym do ustalenia realnego źródła pokrycia wydatków danego roku podatkowego.

Jeżeli chodzi natomiast kolejną kwotę w wysokości 600.000, którą miała otrzymać skarżąca, suma ta miała pochodzić z zadatku wpłaconego przez R.K., na poczet zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania w S. Tymczasem jak ustalił organ podatkowy na podstawie informacji pozyskanych od rosyjskiej administracji podatkowej, R.K. nie dysponował środkami pieniężnymi umożliwiającymi mu wpłacenie tak znacznego zadatku. Organ zwrócił także uwagę, że osobą zawierającą umowę przedwstępną sprzedaży był R.K. syn A., natomiast z historii rachunku bankowego P.K. wynika, że osobą wpłacającą zadatek był R.A. Ponadto jak wskazano w treści decyzji, P.K. nie pamiętała jak nawiązała kontakt z osobą, z którą zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, nie pamiętała jak nazywała się ta osoba i odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytanie czy osoba, z którą podpisywała umowę i która wpłacała pieniądze była tą samą osobą.

W końcu należy mieć na uwadze, że wpłacony zadatek nie został odebrany przez R.K. pomimo tego, że nie doszło pomiędzy nim a skarżącą do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości. Trudno dać wiarę temu, że sytuacja taka miała rzeczywiście miejsce albowiem niewiarygodnym jest, aby osoba dokonująca wpłaty tak znacznej kwoty i ostatecznie rezygnująca z zakupu nieruchomości, pozostawiła sumę 600.000 zł w dyspozycji podatniczki, nawet nie podejmując próby jej odzyskania. Powyższe jest istotne choćby z tej przyczyny, że R.K. raczej nie był osobą zamożną, mogącą pozwolić sobie na stratę takiej sumy, czego dowodzi informacja pochodząca z rosyjskiej administracji podatkowej.

W ślad za organem podatkowym Sąd dostrzega również pewną prawidłowość, jaka związana była z przelewami środków pieniężnych na rachunek bankowy P.K., które stanowić miały źródło finansowania zakupu nieruchomości. Otóż przelewy środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej poprzedzone były wpłatami gotówki na rachunki przelewających, których źródło pochodzenia jest nieznane. I tak w transakcjach ze spółkami "A" i "B", zanim środki pieniężne przelano na rachunek bankowy P.K., pierwotnie następowała wpłata gotówkowa z osobistych rachunków bankowych A.S. i K.S. W przypadku zawartej umowy pożyczki, zanim środki pieniężne przelane zostały na rachunek strony, poprzedzała je wpłata gotówki w kwocie odpowiadającej wysokości udzielonej pożyczki, na rachunek R.F..

W rozpatrywanej sprawie brak jest także dowodów mogących potwierdzić, że za przychód pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych, mogący służyć pokryciu poniesionych wydatków, można uznać sumę 43.000 zł. Według deklaracji podatniczki suma ta miała pochodzić z obrotu środkami pieniężnymi na rachunku bankowym, z dokonywanych przez nią wypłat i wypłat środków pieniężnych. Tymczasem analiza rachunku bankowego przeprowadzona przez organ nie wskazuje, aby skarżąca dokonywała takich transakcji, które umożliwiłyby zgromadzenie wskazywanej sumy.

W kontekście poczynionych ustaleń oraz zaprezentowanych w decyzji wniosków Sad nie stwierdził, aby w prowadzonym postępowaniu dopuszczono się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wprawdzie z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Dalej wskazać należy, iż zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Podnieść tylko należy, że skarżąca nie wskazała dowodów, które miałoby wpływ na przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych.

Nie może ujść przy tym uwadze, że wnosząca skargę, w toczącym się postępowaniu podatkowym uchylała się od wyjaśnienia wielu spornych okoliczności jak np. tych związanych z pozyskaniem środków pieniężnych od R.F.. Jakkolwiek strona korzystała z przysługującego jej uprawniania do odmowy odpowiedzi na pytanie, to jednak nie dążąc do wyjaśnienia spornych kwestii pozbawiła się tym samym możliwości zanegowania ustaleń i wniosków poczynionych przez organ kontroli celno-skarbowej. Skoro skarżąca sama zrezygnowała z możliwości wyjaśnienia powoływanych przez siebie okoliczności, to za prawidłowe należy uznać stanowisko Naczelnika, że podatniczka nie uprawdopodobniła okoliczności uzyskania środków pieniężnych ze wskazywanych przez siebie źródeł, czego konsekwencją było uznanie, że źródłem finansowania wydatków w roku 2014 nie mogły być środki pieniężne pozyskane z tytułu sprzedaży numizmatów, z umowy pożyczki czy z otrzymanego zadatku.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, iż specyfika postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że organy podatkowe dowodzą w nim istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i zgromadzonego mienia. Ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (zob. wyroki NSA z: 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10 i 21 września 2012 r., II FSK 208/11 - CBOSA). W jednym ze swoich orzeczeń NSA również zasadnie stwierdził, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia (zob. wyrok NSA z 7 września 2017 r., II FSK 2067/15). Takich dowodów, które zanegowałyby ustalenia organów podatkowych o niedysponowaniu przez skarżącą środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podatniczka nie przedstawiła.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Jak wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazany przepis uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, który ocenił nie przekraczając granic dowolności, omówił też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Sąd nie może przychylić się także do zarzutu uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy pożyczki, który to zarzut został sformułowany w piśmie z dnia 16 lipca 2021 r.

Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 237/14, LEX nr 2036468, z dnia 6 października 2020 r. II FSK 1663/18 ). Podkreślić także należy, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. I GSK 603/20).

W rozpoznawanej sprawie nie istniały wątpliwości co do tego, jaki charakter prawny, z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych, należy nadać umowie pożyczki zawartej pomiędzy P.K. a R.F. Wątpliwości interpretacyjnych nie budziła także treść oświadczeń woli złożonych przez strony, co w konsekwencji nie wymagało przeprowadzania procesu ich wykładni i podejmowania czynności służących wyjaśnieniu rzeczywistej woli stron. Istota problemu, który podlegał rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie tkwiła bowiem nie w niejasności oświadczeń woli czy w wątpliwościach co do cywilnoprawnego charakteru zawartej umowy pożyczki, ale w tym, że zawarciu takiej umowy nie towarzyszyło realne wykonanie świadczenia przez R.F.. To nie ocena stosunku cywilnoprawnego stanowiła problem jurydyczny wymagający rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, ale ocena faktów wskazujących na brak możliwości wypłaty przez pożyczkodawcę środków pieniężnych w wysokości 600.000 zł. Tymczasem przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., I GSK 603/20)

Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.