Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 447/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g § 1, art. 14b § 3, art. 14h, art. 169 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. C. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. C. (wnioskodawcy, skarżącego) z dnia [...] stycznia 2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Organ, uznając że wniosek nie spełnia wymogów formalnych, wezwał wnioskodawcę o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o informacje:

- czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć, że działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe , podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

- jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe / prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe / prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca w zakreślonym terminie ustosunkował się do wezwania. Organ ocenił jednak, że stanowisko nie odpowiadało w sposób wyczerpujący wystosowanej w wezwaniu prośbie co spowodowało, że pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W zażaleniu wnioskodawca zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, Organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Podkreślił, że uzupełniając wniosek odpowiedział w pełni na wezwanie organu, nie podjął się jedynie klasyfikacji swojej działalności jako badawczo-rozwojowej. Nadto organ wbrew ustawodawstwu i orzecznictwu wezwał stronę do przeformułowania zadanego we wniosku pytania.

Rozpatrując zażalenie organ – przywołując treść art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 - § 2 O.p. wyjaśnił, że składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Ponadto stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinny być zindywidualizowane. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje bowiem możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej), o której mowa w art. 14k-14n O.p. i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Jedynym narzędziem służącym ustaleniu przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – do uzupełnienia braków wniosku. Konsekwencją nieuzupełnienia jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, że mimo wezwania, wnioskodawca nie wskazał, czy opisana przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe badawcze. Wyjaśnił jedynie, że działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części nie polega na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie i nauce. Natomiast bezpośrednio działalność ta nosi cechy prac rozwojowych z art. 4 ust. 3 tej ustawy. Jednak jednoznaczna odpowiedz na to pytanie prowadziłaby zdaniem strony do zakwalifikowania prowadzonej działalności jako badawczo – rozwojowej, co jest przedmiotem pytania nr 1 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Jakkolwiek wnioskodawca wskazał cechy prowadzonej działalności, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych spoczywa – zdaniem organu interpretacyjnego - na wnioskodawcy. Definicja pojęć badań naukowych lub prac rozwojowych znajduje się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których to przepisów organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe i przesądzać o takich kwestiach interpretując przedstawiony przez podmiot stan faktyczny.

Zatem zdaniem organu w związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych i prac rozwojowych odsyłając do ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce odpowiednia kwalifikacja tego rodzaju aktywności leży po stronie wnioskodawcy.

Ten nie uczynił zadość obowiązkowi, a wyrażanie przez niego subiektywnych ocen nie może być uznane za przedstawienie opisu zdarzenia.

W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono nadto, że interpretacja dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, natomiast jej przedmiotem nie są inne przepisy prawa administracyjnego ani innych gałęzi prawa, np. przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Mogą one jedynie wpływać na interpretację przepisów prawa podatkowego, o ile pozostają ze sobą w związku. Organ wydający interpretację nie prowadzi doradztwa, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę opisu sprawy pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa.

M. C. wniósł skargę na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia i uchylenia poprzedzającego go postanowienia z [...]. oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] kwietnia 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p. tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część danego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący zdawał sobie sprawę z faktu ze ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować.

Skarżący zatem miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej" zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to zdaniem skarżącego organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. W danych okolicznościach wskazane przepisy, mogą być uznane nawet zdaniem skarżącego za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o PIT. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, wiec powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Organ wymaga od skarżącego aby przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 ustawy o PIT. Gdyby skarżący miał pewność co do tego że wykonuje on prace rozwojowe a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja, nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi IP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną. Wobec tego argument, że wnioskodawca był zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest zupełnie nietrafiony, ponieważ w przedmiotowej sprawie samodzielna ocena czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe absolutnie wypaczałaby sens składania wniosku o indywidualną interpretację. Ponadto, prezentowane wobec stanu faktycznego stanowisko, nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego Skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan taktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca.

Skarżący dla poparcia swojej argumentacji wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, co skutkuje uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) "p.p.s.a." zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu interpretującego z dnia 6 maja 2021r.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o charakterze formalnym wydane przez organ interpretacyjny co oznacza, że wskazany przepis art. 57a p.p.s.a., jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne, nie jest stosowany.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny i wymagał uzupełnienia o dane zawarte m.in. w pytaniu nr 1 wezwania skierowanego do strony. W konsekwencji tego stwierdzenia organ wezwał bowiem wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o te dane, które wynikają z wezwania organu, a które – w ocenie skarżącego - należą jednak do elementów oceny prawnej wyczerpująco zarysowanego już we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, właściwa klasyfikacja działalności jako badawczo-rozwojowej mieści się w ramach poglądu prawnego (oceny prawnej) i jako taka podlega ocenie prawnej organu interpretacyjnego, w związku z czym stanowisko w tym zakresie może zostać przez ten organ zaakceptowane lub uznane za nieprawidłowe. W przeciwnym razie, organ musiałby czuć się związanym tak istotnym i determinującym rozstrzygniecie elementem wniosku, a to czyniłoby interpretację całkowicie nieprzydatną, bo nie rozstrzygającą zagadnienia wymagającego wykładni.

Organ, uznając że braki wniosku nie zostały przez skarżącego należycie uzupełnione, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, co w ocenie strony w istotny sposób narusza przepisy postępowania.

W realiach niniejszej sprawy z zarzutami skargi należy się, zdaniem Sądu, w pełni zgodzić. Nie do zaakceptowania jest też sytuacja, w której w obrocie prawnym znajduje się już szereg rozstrzygnięć sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 741/20; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2021 r., sygn akt I SA/Gd 631/21; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 67/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021r. sygn. akt I SA/Gl 372/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/2; wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 425/21), dotyczących analogicznego jak we wniosku zagadnienia, w których sądy krytycznie oceniły zastosowanie przez organ art. 14b § 3 O.p. w zw z art. 14g § 1 O.p. Do tej jednolitej oceny sądowoadministracyjnej organ interpretujący powinien się co najmniej odnieść, prezentując stanowisko odmienne, nie zaś ją w zupełności ignorować.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/15).

Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa oczywiście na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej).

Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 O.p. Jednak wadliwie sformułowane wezwanie do uzupełnienia takich braków (np. wykraczające treściowo poza zakres stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) nie może wywołać opisywanego wyżej skutku procesowego. Nadużywanie bowiem przez organ art. 14g § 1 O.p. czyniłoby istnienie instytucji interpretacji indywidualnej iluzorycznym.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wnioskodawca precyzyjnie opisał we wniosku zakres swoich usług i wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria, niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb kontrahentów, z którym współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,

c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ściślej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem, natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności Wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na kontrahenta bądź udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W tych realiach wnioskodawca zadał m.in. pytanie:

- czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? "

Zdaniem wnioskodawcy wykonywana przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT. Stanowisko to wnioskodawca wsparł obszerną analizą prawną.

Tymczasem organ, uznając że wniosek zawiera braki w zakresie stanu faktycznego, wezwał wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na dwa pytania, w tym pytanie:

- czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć, że działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

- jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe / prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe / prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce.

Odpowiadając na powyższe wnioskodawca obszernie ustosunkował się do wezwania organu wskazał, że jego zdaniem działalność przez niego prowadzona spełnia cechy prac rozwojowych.

Organ interpretujący uznał jednak, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło wyjaśnieniu definicji wskazanych w ustawie pozapodatkowej, tj. ustawie o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odwołuje się art. 5a pkt 38 i 39 ustawy PIT. W ocenie organu, nie jest on uprawniony do oceny, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Dlatego też uznano, że odpowiedź na pytanie nr 1 nie jest wyczerpująca i jednoznaczna, przez co niemożliwym staje się wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu z konstatacją taką nie sposób się w realiach badanej sprawy zgodzić, co słusznie zarzuca w skardze skarżący.

Wbrew bowiem stanowisku organu, w ramach swoich uprawnień i obowiązków organ powinien poddać wykładni także te przepisy innych ustaw, które definiują przesłanki niezbędne do skorzystania z ulgi Innovation Box. Jak zasadnie bowiem podkreślił skarżący, organ interpretacyjny jest władny (i obowiązany) do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. [...], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa (w analizowanym przypadku - ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce), to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem. Zdaniem Sądu, za taką argumentacją przemawia nie tylko wykładnia językowa wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale także ich wykładnia celowościowa i funkcjonalna.

Skoro własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, lecz raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Jeśli by bowiem taka kwalifikacja należała do podatnika, to zupełnie zbędnym byłoby funkcjonowanie instytucji interpretacji indywidualnej, odnoszącej się do konkretnego (zindywidualizowanego) stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Zważywszy na prezentowane we wniosku wątpliwości związane ze sposobem opodatkowania wykonywanych przez wnioskodawcę prac (w tym w szczególności możliwości skorzystania przez niego z preferencji podatkowej) rzeczą organu interpretującego było właściwe zakwalifikowanie precyzyjnie scharakteryzowanych we wniosku i w piśmie odpowiadającym na wezwanie organu czynności, co z kolei wprost determinuje sposób ich opodatkowania. Taka klasyfikacja jest więc wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz mających z nimi związek innych przepisach prawa.

Po dokonaniu odpowiedniej klasyfikacji prac wykonywanych systematycznie przez wnioskodawcę, dalsza odpowiedź na zadane pytanie nie będzie już problematyczna. W tym aspekcie mieści się wątpliwość strony, która oczekuje od organu usunięcia ryzyka niewłaściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowego ich zastosowania. Takie założenie towarzyszy instytucji interpretacji podatkowej, poprzez którą do pewnego stopnia (w zakresie wskazanym w art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p.) państwo przejmuje na siebie odpowiedzialność za określoną wykładnię przepisów prawa podatkowego, ujawnioną podczas ich subsumowania pod zaistniały lub przyszły stan faktyczny. Instytucja interpretacji indywidualnej została stworzona w tym celu, aby podatnik mógł uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie swojej sytuacji prawnopodatkowej, tak by wiedział, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie opisane we wniosku o interpretację. Założeniem jest zatem działanie organu interpretacyjnego w kierunku wydania aktu, nie zaś unikanie zasadniczego obowiązku, dla którego jest powołany.

Oczywistym przy tym jest, o czym była już mowa powyżej, że obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie faktów (które wiążą organ), niemniej jednak w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą mieścić się oceny mające charakter ocen prawnych. W imię wymogu lojalności państwa wobec obywatela, a także innych podmiotów będących adresatami norm prawnych (wyprowadza się ją z art. 2 Konstytucji RP i kształtowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego), organ nie może uwalniać się od zobowiązania do wydania interpretacji formułując żądanie uzupełnienia stanu faktycznego, nie mające podstaw prawnych, a następnie pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia.

Zaakceptowanie sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza de facto, że kwalifikacja otrzymywanego przez wnioskodawcę świadczenia do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (powołany we wniosku art. 5a jest wyłącznie słowniczkiem ustawowym) należy do samego podatnika, w związku z czym nie może się wypowiedzieć w zakresie właściwej podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej, z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej klasyfikacji, pozbawia podatnika ochrony wynikającej z interpretacji i godzi w samą istotę tej instytucji. Organ nie dokonał bowiem właściwego rozróżnienia pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego sprawy i jego oceną prawną, a po wtóre odmówił dokonania oceny prawnej stanowiska zajętego we wniosku o interpretację przez skarżącego (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa3100/15).

W realiach niniejszej sprawy domaganie się zatem od wnioskodawcy dokonania wiążącej organ kwalifikacji prawnopodatkowej jego działalności gospodarczej stanowi oczywiste naruszenie art. 14g i 14 b § 3 O.p., ale także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i wymogu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Pryncypia te winny znaleźć zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z dyspozycją art. 14h O.p. Opisane zaś w sprawie zachowanie organu prowadzi w istocie do unikania powinności wydania interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na jasno sformułowane pytanie nawiązujące do precyzyjnie opisanego stanu faktycznego.

Tym samym w niniejszej sprawie miało również miejsce naruszenie art. 169 § 1 i § 4 O.p., stosowanego w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przez wzgląd na odesłanie zawarte w art. 14h O.p. Należy bowiem stanowczo przyjąć, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 O.p. - był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca należycie zareagował też na wezwanie organu i odpowiedział na każde z zadanych mu pytań. Co istotne, jednoznacznie stwierdził, że w jego ocenie opisywana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo – rozwojowej, co uzasadnił w odwołaniu do przepisów ustawy podatkowej i ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Rolą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tego, co zaprezentował wnioskodawca i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego przez odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, sprowadzające się w istocie do tego czy podatnikowi przysługuje opisywana preferencja podatkowa z art. 30ca ust. 2 ustawy PIT.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wskazaną ocenę.

Z tych względów Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasadzonych od organu na rzecz strony kosztów postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) reprezentującego skarżącego w kwocie [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687).