Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1423/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 134, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 235/17 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 czerwca 2017 r., I SA/Kr 235/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 24 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie stwierdziły, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. i C. T. H. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie nie dają spółce prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia zarzucanych przez spółkę przepisów procesowych (m.in. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.). Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w ww. przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo ustaliły, iż sporne faktury, z których podatnik odliczał podatek naliczony w przedmiotowym okresie nie dokumentują pod względem podmiotowym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo ustaliły także, iż okoliczności sprawy, świadczą o tym, że podatnik mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomy faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji jednoznacznie ustalono na podstawie obszernego materiału dowodowego, że podmioty wskazane w decyzji tj. C. Sp. z o.o. oraz C. T. H. Sp. z o.o. jedynie firmowały działalność gospodarczą osoby trzeciej – J. G. Takich samych ustaleń dokonała Prokuratura Okręgowa - co skutkowało postawieniem zarzutów osobom biorącym udział w nielegalnym procederze. W zaskarżonej decyzji wykazano, że operacje gospodarcze udokumentowane kwestionowanymi fakturami, nie są transakcjami sprzedaży pomiędzy stroną skarżącą a wskazanymi na fakturach podmiotami, niezależnie od tego, że spółka była faktycznym odbiorcą towaru oraz, że z formalnego punktu widzenia pomioty te wystawiły faktury sprzedaży. Słusznie bowiem uznano, iż do czynności podejmowanych przez J. G. i współpracujące z nim osoby ma zastosowanie art.113 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodów, o które wniosła skarżąca w piśmie procesowym, skoro zgromadzony materiał pozwalał na prawidłową ocenę sprawy, a przeprowadzenie tych dowodów nie znajdowało uzasadnienia. Okoliczności istotne dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, lub żądanie strony sprowadzało się do ponownego przeprowadzenia dowodów już przeprowadzonych. W sprawie zebrano dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności związanych z występującymi nieprawidłowościami. Dano wiarę zeznaniom świadków będących kontrahentami strony skarżącej, gdyż wraz z dokumentami uzyskanymi od innych organów tworzą one logiczną całości i odtwarzają faktyczny łańcuch transakcji obrotu prętami żebrowanymi oraz wyjaśniają jaką rolę w tym procederze pełniły firmy, których sprzedaż stali na rzecz spółki była kwestionowana.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew twierdzeniom spółki w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód potwierdzający istnienie upoważnienia wydanego dla J. G. do działania w imieniu C. T. H. Fakt, że K. K. upoważnił J. G. do działania w imieniu C. T. H. w relacjach handlowych ze spółką miał znaleźć potwierdzenie w przesłuchaniu w charakterze świadka M. W. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wprawdzie organ błędnie wskazał, iż M. W. nie może być w niniejszej sprawie przesłuchiwany w charakterze świadka, podczas gdy faktycznie jako były Prezes Zarządu mógł być przesłuchiwany w tym charakterze, ale błąd ten nie miał wpływu na prawidłowość wydanego postanowienia, bowiem okoliczności, dla wykazania jakich dowód ten miał być przeprowadzone , wykazane zostały innymi dowodami.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że na etapie postępowania odwoławczego pismem z dnia 12 grudnia 2016 r., po zapoznaniu się z aktami sprawy strona skarżąca przedłożyła upoważnienie, jakie miała wystawić firma C. T. H. dla J. G. do przeprowadzania transakcji handlowych ze spółką, które to upoważnienie jest datowane na 9 lipca 2010 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy słusznie nie dał wiary, że spółka dysponowała tym dokumentem w okresie, kiedy współpracowała z C. T. H., czemu przeczy wiarygodny materiał dowodowy sprawy. Ponadto zaś oceniając sam dokument, Sąd pierwszej instancji zauważył, iż nie wskazano na nim osoby wystawiającego, a tym samym - nie wiadomo, kto ten dokument wystawił, pod dokumentem, w miejscu podpisu znajduje się pieczątka spółki i parafka, zatem nie wiadomo kto go podpisał.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pomimo wezwań na całym etapie postępowania - od wszczęcia w dniu 30 czerwca 2014 r. do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji - spółka nie przedstawiła tego dowodu. Nie dołączyła go również do odwołania, ani pisma procesowego złożonego w dniu 21 kwietnia 2016 r., W ocenie Sądu pierwszej instancji niezrozumiałe jest dlaczego tak istotny dokument został przedstawiony dopiero po wysłaniu przez organ odwoławczy zawiadomienia z art. 200 O.p. i po zapoznaniu się przez nią ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dodatkowo przez cały okres postępowania składając wyjaśnienia spółka twierdziła, że wie o umocowaniu J. G. do reprezentowania w/w spółki, lecz nigdy wcześniej nawet nie wspomniała, że posiada takie upoważnienie na piśmie.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do dokumentów, które zdaniem spółki miałyby przeczyć faktowi firmowania działalności J. G. przez jej kontrahentów uznał, że każda z wymienionych przez spółkę okoliczności samodzielnie nie przesądza o charakterze działalności prowadzonej przez C. T. H. Jednak należy je wziąć pod uwagę wszystkie razem i dodatkowo w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a wówczas potwierdzają one ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z popełnianiem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nawiązując współpracę kontrahentami, czy później dokonując zamówień, płatności, kontaktowała się z jedną osobą tj. J. G., który nie był wymieniony w KRS jako właściciel którejkolwiek z firm, czy też osoba upoważniona do ich reprezentowania. Nie dysponowała również żadnym pisemnym upoważnieniem wystawionym dla J. G. Bez dokładnego sprawdzenia kontrahenta nie mogła mieć pewności, że zamówienie zostanie należycie zrealizowane. Dodatkowo, jak sama zeznała, mimo, że były to dwie różne firmy – C. i C. T. H. – to zamówienia składane były na ten sam numer telefonu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w okresie wcześniejszym, poprzedzającym okres za który wydawana jest niniejsza decyzja –Spółka współpracowała z J. Sp. z o.o., w której J. G. był prezesem do września 2009 r. Sąd pierwszej instancji uznał, iż dla przezornego przedsiębiorcy taka sytuacja tj. występowanie przez jedną osobę w imieniu trzech różnych spółek przy obrocie takimi samymi towarami (prętami żebrowanymi) powinno być sygnałem do dokładnego sprawdzenia tych firm. Tymczasem strona skarżąca ograniczyła się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestrowych, nigdy nie sprawdzając, czy spółki te posiadają możliwości do magazynowania towarów, transportu towaru (każdorazowo były odpowiedzialne za transport nie tylko do skarżącej spółki, ale także do finalnego odbiorcy).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że - jak wykazano w wyniku przeprowadzonego postępowania – J. G. nie dysponował żadnym upoważnieniem do występowania w imieniu tych spółek, był natomiast ich rzeczywistym właścicielem, choć w dokumentach figurowały inne osoby – W. C. i K. K., które tylko firmowały działalność J. G., ten natomiast w rzeczywistości zarządzał tymi firmami, decydował od kogo kupowały one towar, komu sprzedawały, decydował o kwestiach transportu oraz zatrudnianiu osób. Dodatkowo udowodniono, że firmy te związane były z grupą przestępczą zorganizowaną przez J. G. Dlatego też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, bezzasadnym jest powoływanie się przez stronę skarżącą na brak świadomości odnośnie transakcji zawieranych z innymi podmiotami niż wskazane na spornych fakturach.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że uwzględnianie w trakcie rozstrzygania sprawy zeznań złożonych przez pracowników odpowiedzialnych w spółce za wypłatę gotówki czy też innych pracowników nie związanych z bezpośrednim udziałem w kwestionowanych transakcjach nie można uznać za przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów czy manipulowaniem dowodami. Zeznania te dają bowiem obraz funkcjonowania firmy i pozwalają ocenić jak ona działała, jak wyglądały kontakty z C. i C. T. H. w odniesieniu do współpracy z innymi kontrahentami strony skarżącej - czy spółki te były traktowane w sposób szczególny, czy też nie. Fakt, iż zakres wiedzy tych pracowników ograniczał się wyłącznie do spostrzeżeń zaobserwowanych podczas wykonywania obowiązków pracowniczych, nie przekreśla wartości posiadanych przez nich informacji. Uzupełniają one bowiem materiał dowodowy i dają obraz działalności spółki, przykładowo jaką wagę przykładała do identyfikacji osób, którym wpłacana była należność za dostarczony towar. Fakt, iż pracownicy wypłacali należność J. G., osobie która nie była umocowana do odbioru gotówki wskazuje także na brak należytej staranności w prowadzonej działalności, a taki brak należytej staranności w czynnościach pracowników obciąża stronę skarżącą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawione przez spółkę dowody (m.in. kserokopie umowy faktoringu odwrotnego, korespondencji ze spółką C. oraz wyciągi potwierdzające płatności na rzecz C.) nie przeczą że C. oraz C. T. H. firmowały działalności J. G. - a to jest główne ustalenie organów, będące podstawą zakwestionowania stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w kwestionowanych fakturach. Przywołanych dowodów nie można również traktować jako potwierdzających, że spółka nie miała świadomości o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarami. Materiały te świadczą jedynie o tym, że podmioty te współpracowały ze sobą. Także fakt posiadania przez spółkę faktur wystawionych przez C. T. H. po śmierci J. G., nie przeczy ustaleniom organów podatkowych za okres wcześniejszy, co do którego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że spółka C. T. H. firmowała działalność J. G.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione zestawienie cen z kwestionowanych faktur z cenami PUDS pozawala bowiem ocenić na ile strona skarżąca mogła wiedzieć lub przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Zatem celem tego zestawienia nie było oszacowanie rzeczywistej wartości sprzedawanych towarów, a jedynie ukazanie świadomości spółki co do przedmiotowych nieprawidłowości. Dodatkowo, przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza cen, choć sama nie przesądza o świadomości strony skarżącej, to stanowi uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego świadczącego, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z przestępstwem lub nadużyciem.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, jakoby organ odwoławczy bezkrytycznie powielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał własnych ustaleń faktycznych, własnej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a to, że wnioski jakie na jego podstawie wyciągnął zbieżne były z wnioskami organy pierwszej instancji, nie mogą prowadzić do stwierdzenia, iż organ ten bezkrytycznie przyjął prezentowane przez organ I instancji stanowisko.

W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że faktura VAT nie jest dokumentem niepodważalnym świadczącym o prawie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Prawo takie nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz musi być zachowany warunek, iż faktura ta dokumentuje nabycie towarów i usług. Z samego posiadania przez spółkę faktury nie wynika zaistnienie między stronami rzeczywistej transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że kwestionowane faktury wystawione przez C. oraz C. T. H. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego słusznie Sąd uznał, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany i tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za bezzasadny.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia zasady neutralności. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż strona skarżąca wiedziała czy też przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które na wcześniejszym etapie stanowiły oszustwo podatkowe i w związku z tym brak było podstaw do przyznania jej prawa do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur. Tym samym, w żadnym razie, nie można zarzucić naruszenia zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112).

3. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

I przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2015 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

• art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

• art. 150 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe, stosując doręczenie zastępcze, skutecznie zawiadomiły spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem informacji, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik;

• art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: KKS) oraz art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego (dalej: KPK), poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, iż pismo z dnia 28 października 2015 r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika, co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, co jest warunkiem koniecznym uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

4. art.134 § 1 i art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo iż zaskarżona decyzja naruszała art. 121,122, 180 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 praz art. 210 § 4O.p.;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w związku z art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części, która świadczyła na korzyść spółki oraz odmowy uwzględnienia kontrdowodów wnioskowanych przez skarżącą na tezę odmienną, niż przyjętą przez organ skarbowy, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

6. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz dalszych pismach strony, w szczególności piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r. (" załącznik do protokołu rozprawy");

7. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w dalszych pismach skarżącej, w tym pisma z dnia 6 czerwca 2017 r. (" załącznik do protokołu rozprawy");

II prawa materialnego, tj.:

. art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu, a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia;

2. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe;

3. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, wykazanego w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT w sytuacji, gdy skarżąca dochowała należytej staranności w weryfikacji w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

4. art. 97 kodeksu cywilnego poprzez brak przyjęcia domniemania, iż J. G. był osobą umocowaną do dokonywania czynności prawnych.

W oparciu o przedstawione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty, które oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Są nimi: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania.

4.2. Formułując zarzuty w ramach obu podstaw kasacyjnych autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności dążył do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym względzie w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie :

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2015 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

- art. 150 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe, stosując doręczenie zastępcze, skutecznie zawiadomiły spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem informacji, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: KKS) oraz art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego (dalej: KPK), poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

3 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, iż pismo z dnia 28 października 2015 r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika, co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, co jest warunkiem koniecznym uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

W odniesieniu do przedawnienia sformułowano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ;

- art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu, a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Zarzuty te wcześniej nie zostały sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej, jakkolwiek podniesiony został zarzut naruszenia powyższych przepisów związanych z przedawnieniem zobowiązania to skarżąca nie powiązała naruszenia tych przepisów z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi właściwą podstawę prawną dla możliwości oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów, które Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić z urzędu, mimo braku sformułowania zarzutów w tym zakresie w skardze. Brak było więc podstaw do kontroli przez Sąd kasacyjny zarzutu zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia w sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku nie ma stanowiska w tym zakresie.

Jeżeli skarżąca uważa, że podnoszona przez nią dopiero w skardze kasacyjnej kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego w jakikolwiek sposób oddziaływała na prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, a zatem Sąd ten niezwiązany zarzutami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną, powinien do kwestii tej się odnieść, czego nie uczynił, to skarżąca powinna sformułować w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku adekwatny do takiej sytuacji zarzut, nawiązujący, np. do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym skuteczne postawienie Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wymaga sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ przepis ten stanowi dla Sądu pierwszej instancji podstawę do orzekania poza granicami skargi (por. np. wyroki NSA z: 4 października 2016 r., II FSK 2508/14; z 13 października 2016 r., II FSK 2729/14; z 4 kwietnia 2018 r. , I FSK 1029/16, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Przed ustosunkowaniem się do tych zarzutów przypomnieć należy, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega nie tylko na wskazaniu konkretnych przepisów, które zostały naruszone, ale również przypisaniu ich do właściwej motywów uzasadnienia i wskazaniu formy naruszenia (w przypadku naruszenia prawa materialnego) lub wpływu na wynik sprawy (w przypadku uchybienia przepisom procedury). Obowiązkiem kasatora jest bowiem sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. CBOSA).

Tymczasem uzasadnienie pozostałych, poza tymi które odnoszą się do przedawnienia, zarzutów skargi kasacyjnej nie spełnia wskazanych wymogów skargi kasacyjnej stawianych kastorowi.

4.4. W szczególności autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał jak jego zdaniem doszło do naruszenia art.134 § 1 i art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ograniczając się do stwierdzenia, że naruszenie to polegało na oddaleniu skargi "mimo iż zaskarżona decyzja naruszała art. 121,122, 180 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 praz art. 210 § 4 O.p."

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia.

4.5. Z podobnych względów nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz dalszych pismach strony, w szczególności piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r. ("załącznik do protokołu rozprawy"). Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował bowiem, do których konkretnie zarzutów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji.

W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy chodzi tu o naruszenie przepisów prawa materialnego, czy też naruszenie przepisów prawa procesowego i w konsekwencji, czy brak odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto również argumentów, które pozwoliłyby zbadać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a., "poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w dalszych pismach skarżącej, w tym pisma z dnia 6 czerwca 2017 r. (" załącznik do protokołu rozprawy")".

Pomijając już wyżej podniesioną okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał do jakich konkretnie zarzutów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, to również nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uzasadnienie wyroku jest "niekompletne, niedostateczne i wybiórcze". Za wyjaśnienie tej kwestii nie mogą zostać uznane zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólne wywody stanowiące polemikę z zajętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem w sprawie.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w związku z art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części, która świadczyła na korzyść spółki oraz odmowy uwzględnienia kontrdowodów wnioskowanych przez skarżącą na tezę odmienną, niż przyjętą przez organ skarbowy, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W odniesieniu do tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "organ uniemożliwia stronie realizowanie zasady czynnego udziału w postępowaniu oraz rezygnuje, pomimo wniosku strony, o przesłuchanie tak istotnego świadka jak M. W., który jako były Prezes zarządu skarżącej posiadał wiedzę i informacje niezbędne do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie zgodnie zasadą prawdy materialnej" (s.9 skargi kasacyjnej).

Taki sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego jest niewystarczający, ponieważ nie wskazuje w jaki sposób ewentualne uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w szczególności na jaką tezę dowodową miał być były Prezes Zarządu spółki, ani jakie ta okoliczność mogła mieć znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

4.8. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W szczególności nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, wykazanego w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT w sytuacji, gdy skarżąca dochowała należytej staranności w weryfikacji w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł m.in., że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko, że skarżąca wiedziała lub mogła przypuszczać, iż działalność spółek jest firmowana przez J. G., gdy tymczasem "zarówno organom jak i Sądowi umknęła okoliczność, iż w przypadku Spółek prawa handlowego istnieje możliwość ustanawiania pełnomocników i to nawet w formie ustnej, co więcej pisemne pełnomocnictwo dla J. G. skarżąca przedłożyła i bez wpływu na sprawę pozostaje kwestia momentu złożenia takiego dowodu albowiem tak długo jak postępowanie nie jest zakończone stronie przysługuje inicjatywa dowodowa" (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono również uwagę na treść art. 97 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa".

Skarżąca podniosła, że okoliczność ta również nie została zbadana tak przez organy jak i Sąd I instancji. Wreszcie tezie o rzekomym firmanctwie, o którym mogła wiedzieć skarżąca, przeczy okoliczność wystawiania i prowadzenia działalności przez spółki również po śmierci J. G.

W odniesieniu do takiej argumentacji należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wzięły pod uwagę nie tylko okoliczność, że nawiązując współpracę ze spółkami, skarżąca kontaktowała się z jedną osobą tj. J. G., który nie był wymieniony w KRS jako właściciel którejkolwiek z firm, czy też osoba upoważniona do ich reprezentowania, a skarżąca nie dysponowała również żadnym pisemnym upoważnieniem wystawionym dla J. G. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że skarżąca sama przyznała, że mimo, że były to dwie różne firmy – C. i C. T. H. – to zamówienia składane były na ten sam numer telefonu. Nie bez znaczenia jest również podniesiona w zaskarżonym wyroku okoliczność, że w okresie poprzedzającym okres za który wydawana jest badana w rozpoznawanej sprawie decyzja – spółka współpracowała z J. Sp. z o.o., w której J. G. był prezesem do września 2009 r.

Ponadto, na co zwróciły uwagę również organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, o zasadności tez dotyczących firmowania przez C. T. H. działalności J. G. mogą świadczyć: opinia biegłego T. S. dot. sytuacji finansowej C. T. H., posiadanie przez C. T. H. jednego dostawcy oraz jednego odbiorcy, deklarowana przez K. K. chęć uniknięcia zajęć komorniczych w spółce C.

W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia:

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, wykazanego w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT w sytuacji, gdy skarżąca dochowała należytej staranności w weryfikacji w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; oraz

- art. 97 kodeksu cywilnego poprzez brak przyjęcia domniemania, iż J. G. był osobą umocowaną do dokonywania czynności prawnych.

5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 i § 14 ust.1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).