Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1828/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 229, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 184, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 174, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/, par. 6 ust. 6.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: Teza informacyjna:

Art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma charakter uznaniowy, a nie związany.

TEZY

Teza informacyjna:

Art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma charakter uznaniowy, a nie związany.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 276/09 w sprawie ze skargi A. Z. i S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. i S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 276/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. Z. i S. Z. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż w zeznaniu podatkowym za rok 2002 małżonkowie A. i S. Z. wykazali należny podatek dochodowy w kwocie 32.433,70 zł. Organ ten ustalił jednak, że Skarżący uzyskiwali w 2002 r. przychody ze zbycia nieruchomości, przy czym złożyli oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych z tego tytułu na cele mieszkaniowe. W 2002 r. Skarżący nabyli w wraz z M. J. i J. J. na współwłasność działkę nr [...] o powierzchni 2,57 ha, położoną w S., działki nr [...] o powierzchni 0,0800 ha oraz nr [...] o powierzchni 0,01200 ha, położone w S., a także działkę nr [...] o powierzchni 2,2020 ha, położoną w K. W 2002 r. Skarżący nabył na współwłasność z J. J. działkę nr [...] o powierzchni 1,4103 ha, położoną w S. oraz na współwłasność z J. J. i A. K. działkę nr [...] o powierzchni 5,2083 ha, położoną w K. W 2002 r. Skarżący dokonali sprzedaży działek nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], powstałych w wyniku podziału działki nr [...] w S.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący błędnie zakwalifikowali osiągane przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 8, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zamiast do przychodów z działalności gospodarczej. Działania podejmowane przez Skarżących w latach 2002-2007, polegające na nabywaniu nieruchomości, ich podziale, uzbrojeniu, odrolnieniu w celu późniejszej sprzedaży odpowiadają bowiem cechom prowadzenia działalności gospodarczej. Z racji tego ustalono Skarżącemu przychód z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w wysokości 63.000 zł, koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 18.088,50 zł, zaś dochód 44.911,50 zł. W efekcie organ pierwszej instancji decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. o nr [...] określił Skarżącym zobowiązanie w w.w. podatku w wysokości 50.937 zł.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów: (a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie wyjaśnień podatników z dnia 8 maja 2007 r. dotyczących celu zakupu działek, (b) art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji przez rok i narażenie podatnika na odsetki, co stanowi naruszenie zasady załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, (c) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, (d) art. 120 O.p., poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa, (e) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, (f) art. 191 O.p., poprzez nieocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, (g) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.).

2.3. Dyrektor IS w W. w.w. decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż działania podejmowane przez stronę związane ze sprzedażą nieruchomości w 2002 r. odpowiadają cechom działalności gospodarczej, określonym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.; dalej: P.d.g.). Czynności dokonane przez Skarżących w latach 2002-2007 związane były bowiem z nabyciem nieruchomości, ich zagospodarowaniem na cele zabudowy letniskowej, zaś ich późniejsza sprzedaż w sposób jednoznaczny wskazuje na charakter działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie zagospodarowania nieruchomości gruntowych oraz ich sprzedaży. Czynności te wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, a zatem miały charakter zarobkowy przynoszący dochód odpowiadający cechom działalności gospodarczej. Przeczy to w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnieniom strony, że nabycie nieruchomości miało na celu zaspokojenie potrzeb osobistych. Za niezasadny uznano też zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. Uznano bowiem, że działania polegające na zagospodarowaniu i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowią działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z nieruchomościami, a nie działalnością usługową w zakresie handlu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu:

3.1. Skarżący wnieśli skargę do WSA we Wrocławiu, w której zarzucili: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 229 O.p. przez przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji całościowego postępowania dowodowego w sprawie, zamiast postępowania uzupełniającego, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, (2) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. z powodu niewyjaśnienia, czy prowadzona przez Skarżących działalność rzeczywiście wypełniała znamiona działalności gospodarczej przez pominięcie dowodów złożonych przez Skarżących i tym samym niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, (3) art. 191 O.p. przez ocenę materiału dowodowego, która przekracza ramy swobodnej oceny dowodów, (4) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do podtrzymania argumentacji organu pierwszej instancji, przez co postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co tym samym stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej; (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 2 ust. 1 P.d.g. przez niewłaściwe zastosowanie legalnej definicji działalności gospodarczej, (2) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. przez jego niezastosowanie, (3) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok WSA we Wrocławiu.

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 229 O.p., ponieważ postępowanie zlecone przez organ odwoławczy niewątpliwie miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez organu pierwszej instancji. Przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji zgromadził bowiem szeroki materiał dowodowy dotyczący nieruchomości nabywanych i zbywanych przez Skarżących w latach 2002-2007. WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że część czynności została wbrew zarzutom skargi przeprowadzona przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

Za bezpodstawny WSA we Wrocławiu uznał również zarzut naruszenia art. 191, 120, 121 i 122 O.p. Zdaniem WSA we Wrocławiu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na pominięcie oświadczeń składanych przez podatników. Oświadczenia o przeznaczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe podatników zostały bowiem włączone w poczet materiału dowodowego sprawy i ocenione przez organy prowadzące postępowanie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzjach. Odmienna ocena znaczenia tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy nie stanowi pominięcia przez organy tych dowodów. Również pozostały materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony przez organy obu instancji.

4.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 P.d.g., Sąd pierwszej instancji wskazał, że:

(1) Organy podatkowe zasadnie uznały, iż prowadzona przez podatników działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami (zakupie i następnie dalszej odsprzedaży) miała charakter zarobkowy, a więc jej celem było osiągnięcie zysku ze sprzedaży. W roku 2002 Skarżący nabyli 5 działek i sprzedali 4 działki (wyodrębnione po podziale działki o większej powierzchni), uzyskując ze sprzedaży dochód. W kolejnych latach podatnicy kupowali i sprzedawali kolejne działki gruntu. Działki te oferowane były do sprzedaży szerokiemu kręgowi potencjalnych nabywców na stronie internetowej firmy "P.". Wbrew twierdzeniom Skarżących zarobkowy charakter działalności nie stoi w sprzeczności z późniejszym wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży działek na zakup domu (wg oświadczenia podatników). Wbrew stanowisku Skarżących o gospodarczym charakterze działalności nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku.

(2) Działalność prowadzona była przez Skarżących w sposób zorganizowany. Po dokonaniu zakupu działek występowali bowiem do właściwego organu o zatwierdzenie podziału na działki o mniejszej powierzchni, o uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, o uzyskanie warunków przyłączenia działek do sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i energetycznej, o uzyskanie pozwoleń na budowę domów. O wysokim stopniu zorganizowania działalności handlowej świadczy też zamieszczanie ofert sprzedaży na stronie internetowej firmy "P.", której przedmiotem działalności było projektowanie budowlane, urbanistyczne i technologiczne, kupno, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, budownictwo.

(3) Spełniony został wymóg prowadzenia działalności w sposób ciągły. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży, prowadzonych w latach 2002-2007. Organy podatkowe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie przeanalizowały działalność podatników w zakresie obrotu nieruchomościami również w latach 2003-2007, ponieważ stwierdzenie ciągłości tych działań jest istotne z punktu widzenia spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym.

(4) W art. 2 ust. 1 P.d.g. położono nacisk na przedmiotowe aspekty definicji. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. w celu prowadzenia działalności rolniczej. Sąd zwrócił uwagę, że twierdzenie podatników odnośnie nabycia gruntów w celu prowadzenia działalności rolniczej nie zostało poparte żadnymi dowodami.

(5) Sprzedaż działek nie nastąpiła jedynie z przyczyn losowych (śmierć ojca) i konieczność zakupu domu rodzinnego od matki celem wykonania niezbędnego remontu. Skarżący nabyli dom w 2004 r., a remont domu został rozpoczęty w 2007 r., jak wynika z przedstawionych przez Skarżących faktur dokumentujących poniesione wydatki na remont. W okresie pomiędzy sprzedażą działek w 2002 r., a nabyciem domu podatnicy dokonywali kolejnych inwestycji, zakupując i sprzedając kolejne nieruchomości o atrakcyjnym położeniu, co jednoznacznie wskazuje na zarobkowy cel sprzedaży działek.

(6) Zakup i sprzedaż działek dokonywana była z własnej inicjatywy i woli Skarżących, z wykorzystaniem w celach zarobkowych postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy S., w którym przeznaczono działki na lokalizację zabudowy letniskowej i małych ośrodków wypoczynkowych oddzielonych wysoką zielenią.

(7) W roku 2002 za działalność gospodarczą mogła być uznana działalność, która nie była zarejestrowana. Działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny podmiotu ją prowadzącego i działań podjętych w kierunku jej zarejestrowania. Zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z faktycznym podjęciem takiej działalności. Ustawodawca w art. 2 ust. 1 P.d.g. miał na uwadze działalność zgodną z przepisami prawa, co nie oznacza, że jeśli podmiot gospodarczy podejmie działalność bez dopełnienia wymogów formalnoprawnych, odbierze to tej działalności charakter działalności gospodarczej. Z tego powodu wpisowi nadawano zawsze charakter deklaratoryjny, a nie - konstytutywny. Nie kreował on również bytu prawnego przedsiębiorcy.

(8) Prowadzona przez Skarżących działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 P.d.g. Stąd też zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym było prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń – Skarżący prowadzili, czerpiąc z niej określone zyski (przychody).

(9) Za błędne należało uznać stanowisko Skarżących w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d., stosownie do którego opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że obrót nieruchomościami prowadzony przez Skarżących wyłączony jest z zakresu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

(10) Nie można było również podzielić poglądu Skarżących odnośnie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., ponieważ zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/ u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyli ten wyrok w całości. Wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 2 ust. 1 P.d.g. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną subsumpcję, wyrażającą się w przyjęciu, że działania podejmowane przez skarżących świadczyły, że prowadzili oni działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i w konsekwencji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie"; (2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący nie uzyskiwał przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia art. 229 O.p.

Uzasadniając skargę kasacyjną zaakcentowano, że: (1) przy analizie definicji "działalność gospodarcza" z art. 2 ust. 1 P.d.g. WSA we Wrocławiu nie zastosował wszystkich przesłanek tej definicji, tj. że w roku 2002 taką działalnością była tylko taka działalność, która była zarejestrowana, a także wykonywana w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły, zaś działania Skarżących nie były dokonywane w taki sposób; (2) większość materiałów dowodowych była zebrana bez czynnego udziału Skarżących; (3) po zleceniu przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji przeprowadził całościowe postępowanie dowodowe, które nadto trwało siedem miesięcy, co łącznie doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

6.2. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 229 O.p.) należy podkreślić, co zresztą akcentuje się również w skardze kasacyjnej, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247). Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono. Ograniczono się bowiem do wyrażenia przekonania, że "...przedstawione uchybienia procesowe mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, zachodzi bowiem związek przyczynowy pomiędzy nimi a wydanym w sprawie rozstrzygnięciem".

Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, wskazać należy przede wszystkim, że okoliczność, iż ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organ drugiej instancji była pełniejsza aniżeli przedstawiona w decyzji organu niższego stopnia (a więc dokładniej uzasadniona), nie uprawnia do wywiedzenia wniosku o przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Gromadzenie (przeprowadzanie) dowodów nie jest bowiem równoznaczne z ich oceną, dokonywaną na podstawie art. 191 O.p. Zauważyć trzeba, że art. 229 O.p. dawał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie, a przeprowadzone w tym trybie dowody nie była jedynymi, ani głównymi (jakkolwiek niewątpliwie istotnymi) dowodami w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w trakcie postępowania prowadzonego na zlecenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zwrócił się ponownie do Powiatowego Zakładu Katastralnego o nadesłanie wypisów z rejestrów gruntów, które to dowody stanowią potwierdzenie informacji o posiadanych przez Skarżących nieruchomościach, wynikających z uprzednio zgromadzonych przez organ aktów notarialnych i odpisów z ksiąg wieczystych. Ponadto organ zwrócił się do Urzędu Miasta i Gminy w S. o nadesłaniu wniosków złożonych przez Skarżących w sprawie podziału poszczególnych nieruchomości, o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania działek, w sprawie budowy przyłączy kanalizacji sanitarnej i wodociągowych, wykonania linii kablowej, pozwolenia na budowę domów letniskowych, do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S. o nadesłanie wniosków złożonych przez Skarżących o wydanie technicznych warunków przyłączenia nieruchomości do sieci, do Rejonu Energetycznego S. o nadesłanie wniosków Skarżących odnośnie przyłączenia do sieci energetycznej, do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o nadesłanie wniosków dotyczących podziałów nieruchomości, wniosków o zatwierdzenie projektów budowlanych i wydanie pozwoleń na budowę oraz zawiadomień o rozpoczęciu i zakończeniu budowy. Wymaga zaakcentowania, że fakt składania przez Skarżących powyższych wniosków znany był organowi pierwszej instancji w momencie wydawania decyzji, ponieważ organ powoływał się na te wnioski w uzasadnieniu decyzji, a decyzje wydawane na podstawie powyższych wniosków wchodziły w skład pierwotnie zebranego materiału dowodowego. Organ zwrócił się również do Agencji Rynku Rolnego i Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o informacje odnośnie prowadzenia działalności rolniczej i przesłuchał Skarżącego w uzupełnieniu wcześniej składanych pisemnych wyjaśnień, dotyczących prowadzenia działalności rolniczej na terenie nieruchomości.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe uzupełniające w powyższym zakresie uprawniały WSA we Wrocławiu do wniosku, że postępowanie zlecone przez organ odwoławczy miało jedynie charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego pierwotnie zebranego przez organ pierwszej instancji. Istotne jest też, że dowody zgromadzone w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego potwierdzały okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W wyniku dodatkowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie zostały bowiem ujawnione okoliczności wcześniej nieznane organowi pierwszej instancji.

Przypomnieć też w tym kontekście trzeba, że art. 233 § 2 O.p. (którego naruszenia w skardze kasacyjnej nie powołano) ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 O.p. Skarżący mieli też możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. (w skardze kasacyjnej nie powołano naruszenia w.w. przepisów).

6.3. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący nie sformułowali skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez WSA we Wrocławiu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego, tj. przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 P.d.g. (i niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.), a WSA we Wrocławiu prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumpcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając skargę kasacyjną, opierają ją w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja Skarżących zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza więc do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 P.d.g. nie powinny mieć zastosowania w sprawie, zaś winien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą Skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Jak trafnie ocenił WSA we Wrocławiu, prowadzona przez Skarżących działalność wypełniała bowiem znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 P.d.g. Dlatego zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w ustalonym stanie faktycznym było prawidłowe. Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z niepodważonych ustaleń – Skarżący prowadzili, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Jeśli zatem Skarżący w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyskiwali przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, to trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., ponieważ zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/ u.p.d.o.f., a więc do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

6.4. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).