Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 112/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,187,191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 112/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Inga Golowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r., ze skargi Firmy Handlowo-Usługowej "R" Spółka jawna Z., i W. S.w G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z dnia 21 listopada 2018 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 10 stycznia 2018r., nr [...] wydał decyzję, w której określił firmie FHU R. s.j. w G. G. : nadwyżkę podatku od towarów i usług, naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r., a nadto określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za listopad i grudzień 2013r.

Jak wskazano w decyzji, w stosunku do spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Ustalono, że spółka w rejestrze zakupu za miesiące od lutego do grudnia 2013r. ujęła faktury na zakup prętów prostych, żebrowanych i walcówki wystawione przez PHU E. oraz F. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, tj. nie nabywały i nie sprzedawały towarów, w tym stali zbrojeniowej, dlatego też wystawione przez nie faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji, oceniając zebrane w sprawie dowody stwierdził, że spółka w rzeczywistości nie nabyła wyrobów stalowych od firm wymienionych na spornych fakturach. W konsekwencji zakwestionowano podatek naliczony wyszczególniony na fakturach, na których jako wystawcy widnieją wymienione wyżej firmy. Natomiast nie zakwestionowano faktu istnienia towaru i jego dalszej odsprzedaży przez spółkę.

R. s.j. wniosła w terminie odwołanie, w którym zarzuciła błędne przyjęcie, że była świadoma lub przynajmniej mogła być świadoma swojego zaangażowania w oszustwo podatkowe podczas gdy przebieg transakcji nie odbiegał od standardów obowiązujących w branży, w tym od przebiegu transakcji dokonywanych z pozostałymi kontrahentami spółki, do których legalności nie ma żadnych zastrzeżeń, zamówienia składane w F. oraz E. realizowane były zgodnie z umową tj. terminowo, a dostarczany towar zawsze zgodny był ze specyfikacją zamówienia w tym posiadał niezbędne oznaczenia, towar sprzedawany przez E. wydawany był w miejscach do tego przystosowanych, w trzech stałych lokalizacjach przez osoby, które były poinformowane o szczegółach transakcji, spółka nigdy wcześniej (przed 2013r.) nie miała styczności z transakcjami, których legalność w zakresie rozliczenia podatku byłaby kwestionowana przez jakikolwiek organ, działała w zaufaniu do organów administracji publicznej, w tym do organów administracji podatkowej ufając, że organy do tego powołane kontrolują działalność zarejestrowanych podmiotów gospodarczych. Spółka jest dużą spółką rodzinną, a przy tym dokonuje każdego dnia dziesiątek transakcji i posiada każdego roku kilka tysięcy kontrahentów, co w sposób znaczący ogranicza możliwości w zakresie szczegółowego weryfikowania wszystkich informacji o jej kontrahentach. Ne miała sygnałów wskazujących na możliwość występowania nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, które nakazywałyby dokonanie kontroli kontrahentów, nigdy nie rozliczała się za zakupiony towar w gotówce, dokonując płatności wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, nigdy nie przyjmowała faktur bez fizycznego dostarczenia towaru do jej magazynu. Spółka pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że ceny oferowane przez jej kontrahentów wynikają z tego, iż dokonują oni dużych zakupów, dzięki którym uzyskują lepsze warunki współpracy u producentów, ceny stali oferowane przez E. i F. nie odbiegały w sposób znaczący od cen oferowanych w podobnych okresach przez innych kontrahentów, tj. nie można ich uznać za zaniżone względem cen funkcjonujących na rynku. Dalej spółka zarzuciła zaniechanie dokonania ustaleń dotyczących przebiegu transakcji sprzedaży stali z pozostałymi kontrahentami, poza A. Sp. z o.o., w celu ustalenia sposobu dokonywania transakcji z podmiotami, które nie były zaangażowane w oszustwa podatkowe, zaniechanie dokonania ustaleń dotyczących skali działalności spółki, w tym w szczególności liczby transakcji dokonywanych każdego dnia oraz liczby posiadanych kontrahentów, w celu ustalenia rzeczywistych możliwości co do kontroli podmiotów, z którymi wchodzi w relacje biznesowe. Spółka podniosła też zarzuty błędnej i dowolnej oceny materiału dowodowego w szczególności zeznań W. S. oraz dokumentów przewozowych dotyczących transakcji dokonywanych z F. Sp. z o.o. oraz błędnego przyjęcia, że spółka uzyskała korzyść podatkową podczas gdy bilans podatku od towarów i usług jest dla spółki ujemny, tzn. zapłaciła należny podatek z tytułu sprzedaży w kwocie wyższej niż podatek odliczony z tytułu dokonania kwestionowanych przez organ transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 listopada 2018 r., [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazuje, że A. S. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pełnił rolę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych. Dokonywał on nabycia towarów w gronie podmiotów charakteryzujących się tymi samymi cechami, tj. podmiotami bez zapleczy, środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, działających tylko w celu umożliwienia dokonywania oszustw podatkowych przy wykorzystaniu procederu "karuzeli podatkowej". Towar pochodził pośrednio od podmiotu będącego tzw. "znikającym podatnikiem", który to nigdy nie dysponował przedmiotowym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mógł go sprzedać. A. S. nigdy nie dysponował jak właściciel towarem wykazywanym w treści wystawianych faktur. Ponadto w trakcie kontroli wykazano, że A. S. wiedział, a przynajmniej mógł być świadomy oszukańczego charakteru zawartych transakcji.

Organ odwoławczy ustalił też, że towar, który miał być dostarczony do Spółki przez F. Sp. z o.o. pochodził ze s. firmy S. S. a.s. Jego odbiorcą, według świadectw odbioru i dokumentów CMR miała być c. firma H. s.r.o. Jednak towar wskazany na tych dokumentach transportowany był bezpośrednio do [...] na plac przy ul. [...] w S. S., a jego odbiór potwierdzała spółka lub powiązana z nią firma FHU B. W. i W. S..

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej transakcji gospodarczej i jaka to była transakcja. Zauważył też, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Jeżeli materialne i formalne warunki skorzystania z prawa do odliczenia są spełnione, zakwestionowanie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie wtedy, gdy nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy są przedmiotem oszustwa.

W ocenie organu faktury wystawione dla spółki przez firmy E. i F. Sp. z o.o. , na podstawie których spółka odliczyła wykazany na tych fakturach podatek nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż w tym przypadku zachodzą okoliczności wskazujące, iż spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

R. s.j. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zwracając się o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono:

- naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. oraz E. szczegółowo określonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sytuacji w której skarżący nie miał świadomości tego, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dochodzić do nieprawidłowości podatkowych;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ kontroli skarbowej tezy, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną przez organ kontroli skarbowej tezę;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz 188 O.p. poprzez oddalenie zdecydowanej większości wniosków dowodowych zgłaszanych przez spółkę, w szczególności wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania W. S. w celu ustalenia okoliczności związanych z przebiegiem transakcji z pozostałymi kontrahentami spółki, od których kupowała ona stal w 2013 r. oraz rozmiarów działalności spółki w tym okresie, wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowej J. G. na okoliczność funkcjonującego w spółce modelu weryfikacji kontrahentów, sposobu współpracy z nimi, zasad rozliczania, rozmiarów działalności spółki w 2013 r., wniosku o ustalenie właściciela nieruchomości zlokalizowanej w Z. przy [...] oraz jego przesłuchanie na okoliczność ustalenia czy A. S. posiadał tytuł prawny do tej nieruchomości w 2013 r., kto posiadał taki tytuł oprócz A. S. w tym okresie oraz tego w jaki sposób była użytkowna ta nieruchomość w 2013 r., wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. M., S. D., G. B. i J. H. na okoliczność ustalenia, czy kiedykolwiek wystąpiły problemy z wydaniem towaru zakupionego u A. S., czy przebieg załadunku i wydania towaru odbiegał w jakikolwiek sposób od innych tego rodzaju czynności, wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez ZPUH [...] R. Ś., [...] O. J., M. sp. z o.o., , K. sp. z o.o., Skład Materiałów Budowlanych i opałowych [...], G. sp. z o.o., które posiadają wiedzę na temat sposobu przeprowadzania transakcji jaki funkcjonował w tym czasie na okoliczność ustalenia w jaki sposób ich dokonywano i czy odbiegał on od sposobu dokonania transakcji kwestionowanych, wniosku o dowodu z danych systemu księgowego M. dotyczących rocznych obrotów spółki, liczby zawieranych transakcji oraz kontrahentów na okoliczność ustalenia rzeczywistych możliwości weryfikacji kontrahentów przez spółkę, co uniemożliwiło prawidłową ocenę tego czy transakcje dokonywane z F. sp. z o.o. oraz E. różniły się od innych transakcji tego rodzaju i co za tym idzie czy skarżący posiadał podstawy do podejrzeń, iż na wcześniejszym etapie obrotu mogło dochodzić do nieprawidłowości;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz 188 O.p. poprzez

- niewłaściwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. S. polegające na tym, że w trakcie prowadzonych czynności nie wyjaśniono istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, mających wpływ na ocenę dobrej wiary spółki w momencie dokonywania czynności z F. sp. z o.o. oraz E. tj. nie wyjaśniono w jaki sposób spółka nawiązywała współpracę z innymi kontrahentami, w jaki sposób spółka przeprowadzała z nimi transakcje, w jakiej skali spółka działała w 2013 r. co uniemożliwiło prawidłową ocenę tego czy spółka mogła wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu w przypadku transakcji dokonywanych z F. sp. z o.o. oraz E. mogło dochodzić do nieprawidłowości, a ponadto na prowadzeniu czynności w sposób sugerujący odpowiedzi poprzez użycie konkretnych słów w szczególności takich jak "podejrzenia", co doprowadziło do zniekształcenia wypowiedzi przesłuchiwanego utrwalonej w protokole;

- dowolną nie zaś swobodną ocenę dowodu z zeznań W. S. i uznanie, że transakcje dokonywane z F. sp. z o.o. oraz E. wzbudzały jego podejrzenia, podczas gdy stwierdzenie takie jest wyrwane z kontekstu, a użyte wyrażenie zostało zasugerowane przez osobę prowadzącą czynności, a jak wynika z całości złożonych zeznań sam W. S. miał na myśl fakt, iż nie do końca rozumiał dlaczego nie jest w stanie zakupić stali u producentów taniej niż u pośredników, przy czym stan taki dotyczył wszystkich podmiotów, od których spółka nabywała stal;

- dowolną nie zaś swobodną ocenę zeznań W. S. i uznanie, że spółka nie dokonała sprawdzenia F. sp. z o.o. oraz E. w zakresie tego czy są czynnymi przedsiębiorcami i płatnikami, podczas gdy z zeznań W. S. fakt ten wynika jednoznacznie, a organ w żaden sposób nie uzasadnia dlaczego w tym zakresie zeznania miałby zostać uznane za niewiarygodne;

- dowolną nie zaś swobodną ocenę zeznań W. S. i uznanie, że fakt iż w 2013 r. pośrednicy oferowali niższe ceny sprzedaży stali niż jej producenci powinien stanowić podstawę do podejrzeń podczas gdy w 2013 r. taki stan dotyczył wszystkich producentów stali i pośredników w jej sprzedaży, w tym również tych względem których nie istnieją podstawy do kwestionowania legalności działania i jak wynika z zeznań W. S. żaden producent nie wyrażał woli współpracy z podmiotem dokonującym tak małych zakupów jak spółka, a sam W. S. był przekonany, że różnice w cenie wynikają ze wielkości zakupów dokonywanych przez pośredników, którzy korzystając z efektu skali otrzymują korzystniejsze warunki współpracy od podmiotów takich jak spółka;

- dowolną nie zaś swobodną ocenę przedstawionych przez spółkę dokumentów WZ i uznanie, że wskazują one wydanie towaru z różnych firm podczas gdy na dokumentach WZ z dnia 15 kwietnia 2013 r., 16 maja 2013 r. wyraźnie wskazano, że towar zostaje wydany z depozytu M. , co jednoznacznie wskazuje, iż E. posiadał umowę, na podstawie której składował swój towar w Z., a w odniesieniu do pozostałych dokumentów spółka pozostawała w uzasadnianym okolicznościami przekonaniu, że A. S. posiadał taką umowę skoro towar po złożonym zamówieniu zawsze znajdował się w wyznaczonym miejscu wydania, wyposażonym w odpowiednią infrastrukturę, a osoby wydające ten towar były poinformowane o szczegółach transakcji i nigdy nie pojawiły się jakiekolwiek problemy z wydaniem towaru;

- dowolne uznanie, że spółka miała lub mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach, w których na wcześniejszym etapie obrotu dochodziło do nieprawidłowości, w sytuacji w której spółka dokonała sprawdzenia F. sp. z o.o. oraz E. w zakresie tego czy są czynnymi podatnikami VAT oraz czynnymi przedsiębiorcami, a wyniki dokonanego sprawdzenia pokazały, że są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT oraz są przedsiębiorcami działającymi na rynku odpowiednio od 2008 r. i 2010 r. co powodowało po stronie spółki przeświadczenie, że są oni legalnie działającymi podmiotami, gdyż w przeciwnym przypadku w okresie odpowiednio 5 i 3 lat funkcjonowania zostaliby wyeliminowani z rynku przez powołane do tego organy na skutek prowadzonych kontroli;

- dowolne uznanie, że spółka miała podstawy do tego aby prowadzić ponadstandardowe czynności sprawdzające odnośnie F. sp. z o.o. oraz E. , w sytuacji w której spółka dokonała sprawdzenia F. sp. z o.o. oraz E. w zakresie tego czy są czynnymi podatnikami oraz czynnymi przedsiębiorcami, a wyniki dokonanego sprawdzenia pokazały, że są oni zarejestrowani jako podatnicy oraz są przedsiębiorcami działającymi na rynku odpowiednio od 2008 r. i 2010 r., co powodowało po stronie spółki przeświadczenie, że są oni legalnie działającymi podmiotami, składane u nich zamówienia były realizowane zgodnie z przyjętymi na rynku praktykami, dostarczany towar nie różnił się od towarów innych dostawców, każdorazowo posiadał wszystkie niezbędne oznaczenia w tym wskazanie producenta, rodzaju produktu, gatunku, wymiaru, numeru partii oraz wagi, odnośnie A. S. nigdy nie było problemów z wydaniem towaru, zawsze był on przygotowany zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, a pracownicy składów zawsze byli poinformowaniu o transakcji i konieczności wydania towaru;

- dowolne uznanie, że spółka nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach handlowych z F. sp. z o.o. oraz E. podczas gdy przed nawiązaniem współpracy podmioty te zostały sprawdzone w zakresie tego czy są czynnymi podatnikami oraz czynnymi przedsiębiorcami, a wyniki dokonanego sprawdzenia pokazały, że są oni zarejestrowani jako podatnicy oraz są przedsiębiorcami działającymi na rynku odpowiednio od 2008 r. i 2010 r. co powodowało po stronie spółki przeświadczenie, że są oni legalnie działającymi podmiotami, a spółka w okresie współpracy nigdy nie przyjmowała faktur bez fizycznego wydania zakupionego towaru, zamówienia dotyczyły wyłącznie towaru w ilości jaki spółka mogła sprzedać swym kontrahentom w dającej się przewidzieć perspektywie, bez dokonywania zakupów większych ilości wymagających długotrwałego składowania, a wszystkie transakcje rozliczane były wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych,

- dowolne uznanie, że spółka miała możliwości dokonywania sprawdzenia swych kontrahentów w szerszym zakresie niż zostało to dokonane w przypadku F. sp. z o.o. oraz E. podczas gdy w 2013 r. spółka uczestniczyła łącznie w 38 832 transakcjach sprzedaży i 5 112 transakcjach zakupu, co daje średnio 140 transakcji dziennie i jednocześnie w tym samym okresie spółka posiadała 5 414 kontrahentów, którzy dokonali u niej zakupu i 346 kontrahentów, u których sama się zaopatrywała, co powoduje, że bieżące funkcjonowanie spółki pochłania całą uwagę wspólników, którzy nie są w stanie dokonywać ponadstandardowych czynności sprawdzających dotyczących jej kontrahentów, w szczególności w sytuacji gdy przebieg współpracy nie odbiega od praktyk funkcjonujących na rynku;

- pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego i w czasie jego oceny faktu, iż w 2013 r. spółka uczestniczyła łącznie w 38832 transakcjach sprzedaży i 5 112 transakcjach zakupu, co daje średnio 140 transakcji dziennie i jednocześnie w tym samym okresie spółka posiadała 5 414 kontrahentów, którzy dokonali u niej zakupu i 346 kontrahentów, u których sama się zaopatrywała co powoduje, że prowadzenie ponadprzeciętnych czynności sprawdzających względem kontrahentów jest co najmniej utrudnione i nigdy nie było dokonywane w sytuacji, w której przebieg współpracy nie budził zastrzeżeń, co winno zostać uwzględnione przy ocenie istnienia dobrej wiary po jej stronie w czasie dokonywania kwestionowanych transakcji,

- poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego i w czasie jego oceny faktu, iż spółka jest spółką rodzinną, funkcjonująca na rynku od ponad dwóch dekad, w stosunku do której nigdy wcześniej nie wysuwano żadnych zarzutów związanych z jej funkcjonowaniem co winno zostać uwzględnione przy ocenie istnienia dobrej wiary po jej stronie w czasie dokonywania

kwestionowanych transakcji,

- pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego i w czasie jego oceny faktu, iż spółka nawiązując współpracę z F. sp. z o.o. oraz E. działała w zaufaniu do instytucji państwowych, pozostając w przekonaniu, że przedsiębiorca dopuszczający się oszustw podatkowych zostałby wyeliminowany z rynku i odpowiednie organy nie dopuściłyby do tego, ażeby prowadził on swoją działalność przez okres 3, 4 lub więcej lat co winno zostać uwzględnione przy ocenie istnienia dobrej wiary po jej stronie w czasie dokonywania kwestionowanych transakcji;

- pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego i w czasie jego oceny faktu, iż spółka nawiązując współpracę z F. sp. z o.o. oraz E. nie mogła wiedzieć, że podmioty te nie wywiązują się z zobowiązań podatkowych, a wręcz miała podstawy do pozostawania w przekonaniu, że jest odwrotnie skoro oba wymienione podmioty były zarejestrowane jako czynni podatnicy i działały od kilku lat co dawało podstawę do przyjęcia, że zobowiązania podatkowe są przez nie regulowane bez zakłóceń, co winno zostać uwzględnione przy ocenie istnienia dobrej wiary po jej stronie w czasie dokonywania kwestionowanych transakcji;

- pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego i w czasie jego oceny faktu, iż model współpracy z F. sp. z o.o. oraz E. w tym sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzania transakcji niczym nie różnił się od modelu współpracy z innymi kontrahentami spółki co winno zostać uwzględnione przy ocenie istnienia dobrej wiary po jej stronie w czasie dokonywania kwestionowanych transakcji;

- pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego i w czasie jego oceny faktu, iż spółka z tytułu transakcji dokonywanych z F. sp. z o.o. oraz E. posiada ujemny bilans VAT tj. odprowadziła na rzecz Skarbu Państwa podatek w wysokości wyższej niż podatek który odliczyła (jest płatnikiem netto), a więc nie odniosła korzyści podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu było, czy faktury, wystawione przez PHU E. oraz [...] Sp. z o.o. były tzw. fakturami pustymi oraz czy strona skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktycznie, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe (m. in. art. 168 dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r., C-80/11). Wyraźnie zatem Trybunał wskazał na wymóg dobrej wiary.

W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13).

Kwestia świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy skarżący miał prawo do odliczenia. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika- tzw. dobrą wiarę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1219/16 oraz z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 21/16). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., I FSK 610/16). Czym innym jest wymaganie od podatników kontrolowania swoich kontrahentów, co należałoby uznać za zbyt daleko idące, a czym innym normalna przezorność, jak np. zasięganie informacji na temat podmiotu, od którego przedsiębiorca zamierza nabyć towary lub usługi.

Organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy zgodnie z wymogami przepisów O.p. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 1658/18; z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2172/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., I FSK 1365/16; z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 452/16; z dnia 13 września 2017 r., I FSK 903/17). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13).

Ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe odnośnie firm E. i F. , które wystawiały faktury, ujęte następnie przez stronę skarżącą w rejestrze zakupu, nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, pozwalający na zweryfikowanie, czy wspomniane podmioty prowadziły działalność gospodarczą, a zatem czy wystawione przez nie dokumenty potwierdzają faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Organy przeanalizowały transakcje, przeprowadzone z obiema wymienionymi firmami. Odnośnie PHU E. włączyły do materiałów sprawy wyjaśnienia strony skarżącej o sposobie nawiązania współpracy z tą firmą, jej przebiegu, sposobu kontaktów, sposobu składania zamówień, odbioru towarów, dokumentów oraz sposobu zapłaty. Dołączono także protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w PHU E. z którego wynikało, że działalność gospodarcza A. S. miała cechy charakterystyczne dla uczestnictwa w łańcuchu firm, dokonujących przestępstw podatkowych w obrocie stalą.

Dalej ustalono, że A. S. prowadził działalność gospodarczą w miejscu zgłoszonym jako miejsce zamieszkania, nie posiadał zapleczy magazynowych, pracowników, środków transportowych niezbędnych do przewozu stali, nie zawierał umów współpracy z kontrahentami, nadto nie dysponował fizycznie towarem. Nie miał wiedzy o miejscach załadunku, nie posiadał atestów na towar, a transakcje zawierał telefonicznie. Przebiegu dostaw nie kontrolował. Transakcje z jego udziałem charakteryzowały się też szybkimi przepływami środków pieniężnych.

Organy czyniły też ustalenia co do dostawców A. S. oraz podmiotów, działających na wcześniejszych etapach dostaw (N. s.c. J. G., K. Ś., H. s.r.o., S. , V. s.r.o., D. GmbH, S. P. R. , R. I. O. , N. s.c.J. G. , K. Ś. ). Wskazano m. in. na decyzje organów kontroli skarbowej, wydane wobec N. s.c., K. Ś., I. O., firmy S. , a także informacje c. organów podatkowych. Wyjaśniono pochodzenie towaru, który miał być przedmiotem dostawy, wykonywanej przez FHU E. – miał on pochodzić od A. sp. z o.o., a następnie odbywała się seria jego wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw, dokonywanych przez firmy polskie i czeskie.

Następnie organy podatkowe ustaliły okoliczności, związane z transakcjami, przeprowadzonymi ze spółką F. Sp. z o.o. Wskazano na informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zgodnie z którą że nie przeprowadzono czynności sprawdzających w tej spółce z uwagi na brak możliwości ustalenia siedziby spółki. Organy uzyskały także informację, że spółka F. od chwili zarejestrowania, ( 7 stycznia 2004 r.) złożyła tylko jedną deklarację za I kwartał 2013r., w której wykazała "zerowe" kwoty, żadnego sprawozdania finansowego nie złożyła. Udziałowiec i prezes zarządu spółki nie stawił się na przesłuchanie. Organy ustaliły okoliczności współpracy strony skarżącej ze spółką F. na podstawie przesłuchania w charakterze strony W. S.. Do akt sprawy pozyskano protokół kontroli podatkowej, prowadzonej wobec spółki F. i na tej podstawie ustalono, że nie zatrudniała ona pracowników, nie miała żadnego majątku trwałego, poczyniono też ustalenia odnośnie sposobu transportu towarów, zapłaty za towar, jego pochodzenia.

Ustalenia w powyższym zakresie zostały oparte na obszernym materiale dowodowym, wnikliwie ocenionym przez organy podatkowe. Dodatkowo należy zauważyć, że strona skarżąca w zasadzie ich nie kwestionowała, a jej zarzuty skupiły się na ustaleniach faktycznych odnośnie okoliczności, związanych z jej dobrą wiarą i należytą starannością.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca spółka nie wykazała się dostateczną zapobiegliwością, nie podjęła działań, cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką, a wręcz przeciwnie – powinna była przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

W zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że podatnik uczestniczący w obrocie wyrobami stalowymi powinien dołożyć szczególnej staranności w celu weryfikacji swoich kontrahentów i upewnienia się, że transakcje nie będą wiązały się z popełnieniem przestępstwa przez któryś z podmiotów, uczestniczących w obrocie na jego wcześniejszych etapach, albowiem wiadomo, że obrót tym towarem często wiąże się z oszustwami podatkowymi. Spółka powinna zatem była weryfikować nie tylko dane dotyczące kontrahentów (czy są podatnikami, czynnymi przedsiębiorcami), ale także – w wypadku podmiotów, z którymi dopiero nawiązywała współpracę – także przeanalizować okoliczności zawarcia transakcji.

W sprawie ustalono m. in., że kontakt z obiema wymienionymi wyżej firmami nawiązywano wyłącznie telefonicznie, nie sprawdzano siedzib tych podmiotów, nie weryfikowano, czy posiadają zaplecze gospodarcze. Umów nie spisywano, a w zasadzie cała weryfikacja sprowadzała się do formalnego sprawdzenia, czy firmy są zarejestrowane jako podmioty gospodarcze i podatnicy. Wspólnicy strony skarżącej nie starali się poznać osobiście czy weryfikować dane odnośnie osób, które miały być właścicielami albo przedstawicielami FHU E. oraz F. . Skarżąca spółka miała natomiast świadomość, że stal wymieniona na fakturach F. pochodzi ze [...] (z huty SSM S. a.s.), a odbiorcą miała z kolei być firma z [...] (H. s.r.o.). Potwierdzała też odbiór towaru od E. na dokumentach WZ, na których jako nadawca wskazana była spółka S. Sp. Z O.O., M. S. M. B. lub D. Sp. z o.o., natomiast do faktur wystawionych przez E. dołączono świadectwa odbioru wystawione przez A. Sp. z o.o. dla D. S.A., C. S.A. i A. Sp. z o.o.

Z ustaleń organów wynika również, że ceny zakupu prętów, wynikające z zakwestionowanych faktur są niższe od cen prętów stosowanych przez inne podmioty w tym czasie, przy czym różnice te są dosyć znaczące, sięgające kilkunastu procent. Skarżąca spółka miała tego świadomość, a W. S. wyjaśniał nawet, że oferty bezpośrednich wytwórców stali były zawsze droższe od ofert pośredników, co budziło jego podejrzenia i wątpliwości, tym bardziej że w cenę pośrednika niejednokrotnie wliczony był już koszt transportu (uznał jednak, że różnica cen nie była drastyczna).

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez spółkę dostarczonym towarem i uznały, że rzeczywiście znalazł się on w jej magazynach. Ustalono natomiast, że nadawcą nie były firmy F. i FHU E. , natomiast FHU R. s.j. nie była odbiorcą towaru, chociaż jego odbiór potwierdzała.

Powyższe ustalenia i oceny Sąd w pełni podziela, uznając za własne. Stan faktyczny również w tym zakresie został wyjaśniony dokładnie, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, swobodnie ocenionego, a ocena ta nie narusza zasad logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego czy wskazań wiedzy.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w skardze.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowi naruszenia prawa. Spółka wnioskowała o ponowne przesłuchanie W. S. oraz przesłuchanie księgowej spółki na okoliczność sposobu weryfikacji kontrahentów, a także współpracy z innymi podmiotami. Sposób weryfikowania partnerów handlowych spółki został już ustalony, organy przyjęły, że spółka faktycznie dokonywała sprawdzania w rejestrach, niemniej uznały, że w przypadku obrotu stalą ograniczenie się tylko do takich działań nie stanowi dostatecznej staranności. Przebieg współpracy z innymi podmiotami niż FHU E. i F. nie jest w sprawie okolicznością istotną. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie zakwestionowały faktur, wystawionych przez inne podmioty nie dlatego, że strona skarżąca dokonała ich rzetelnej weryfikacji, ale z tej przyczyny, że nie było podstaw do uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że w przypadku jeszcze jednego kontrahenta pewne nieprawidłowości dostrzeżono na etapie postępowania odwoławczego, niemniej pozostało to bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na zakaz reformationis in peius. Nie jest wykluczone, że gdyby istniały podstawy do zakwestionowania faktur pochodzących od innych kontrahentów, również w odniesieniu do tych transakcji nie dałoby się byłoby mówić o dochowaniu należytej staranności.

Wobec obszernego materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny nie można zgodzić się z zarzutem skargi, jakoby postępowanie zmierzało do wykazania z góry założonej tezy. Trudno zresztą o bardziej wyraźny dowód niedochowania należytej staranności, niż wyjaśnienia W. S., który wprost relacjonował swoje podejrzenia co do cen materiałów, oferowanych przez pośredników, a mimo tych wątpliwości nie podjął dalszych kroków, jakie dyktowałaby przezorność. Tłumaczenie, że stwierdzenie o podejrzeniach i wątpliwościach było zasugerowane przez przesłuchującego i wyrwane z kontekstu nie zasługuje na uwzględnienie. Osoba, działająca od lat na rynku powinna umieć wyciągać prawidłowe wnioski z tego, że ten sam produkt u producenta jest droższy, niż u pośredników, co musiałoby znaczyć, że ci ostatni w swej działalności nie kierują się chęcią zysku, a przeciwnie – tolerują ponoszenie strat.

Nie mogą odnieść zamierzonego skutku także i te zarzuty, które wskazują na skalę działalności skarżącej spółki, której bieżące funkcjonowanie miało pochłaniać całą uwagę wspólników, nie pozostawiając im czasu na czynności sprawdzające kontrahentów. Rzeczą podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą jest organizowanie jej w taki sposób, aby spełnić wszystkie wymogi prawa, w tym te związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego, a skala działalności i niedostosowanie struktury firmy do tej skali nie mogą w takim wypadku stanowić wytłumaczenia.

Podobnie nie są istotne argumenty o rodzinnym charakterze firmy, jej wieloletniej i bezproblemowej działalności na rynku oraz zaufania do instytucji państwowych, które miałyby eliminować z rynku podmioty, dopuszczające się oszustw podatkowych. Niezależnie od doświadczenia i charakteru działalności każdy podmiot, pragnący korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinien dostosować sposób działania do realiów branży, w której funkcjonuje. Jeśli dany model działalności nie będzie się w konkretnym sektorze rynku sprawdzać, firma może rozważyć zmianę tego modelu albo profilu działalności, natomiast nie może się w ten sposób zasłaniać przed zarzutami niedołożenia należytej staranności. Podobnie zaufanie do organów państwa nie może oznaczać, że podatnika nie będą obciążać żadne wymogi w zakresie weryfikacji kontrahentów, albowiem żadne państwo nie jest w stanie zapewnić niezwłocznej i całkowitej eliminacji z rynku wszystkich podmiotów, mogących dopuszczać się oszustw.

Podobnie sam fakt ujemnego bilansu w podatku od towarów i usług z tytułu zakwestionowanych transakcji nie może stanowić argumentu dla zakwestionowania całokształtu ustaleń faktycznych. Nabycie towarów udokumentowanych otrzymanymi fakturami nie zostało faktycznie przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach, natomiast zysk sprzedawcy (strona skarżąca miała zapłacić należny podatek z tytułu sprzedaży w kwocie wyższej niż podatek odliczony z tytułu dokonania zakwestionowanych transakcji) nie polega na osiąganiu dodatniego bilansu podatku od towarów i usług, ale na osiąganiu zysku z marży.

Z powyższych rozważań wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania. W zaistniałej sytuacji prawidłowo zastosowano też przepisy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Spółka pomniejszyła bowiem podatek należny o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a nadto nie dołożyła odpowiedniej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.