Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 364/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4; art. 174; art. 183; art. 184; art. 190; art. 204 pkt 1; art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 par. 1 pkt 1; art. 127; art. 253 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 1988 nr 27 poz 195
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 1988 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Krystyna Anna Stec Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. skargi kasacyjnej S.-Z. Spółka z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1344/11 w sprawie ze skargi S.-Z. Spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S.-Z. Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2011 r. o sygn. IIII SA/GL 1344/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z o.o. "S. – Z." w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął, że odmowa zmiany decyzji ostatecznej z [...] lipca 2004 r. o nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca 1999 roku do marca 2001 roku była uzasadniona. Chodzi o brak przesłanek do jej zmiany w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej przy bezspornym zapłaceniu przez podatnika tego podatku na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które później zostały uznane za niekonstytucyjne. Niekonstytucyjność przepisu nie stanowi podstawy uzyskania przez podatnika korzyści kosztem Skarbu Państwa w sytuacji, gdy odzyskał on zapłacony podatek w cenie sprzedanego towaru. Stanowi on zatem podatek jedynie formalnie a nie faktycznie zapłacony i prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia tego podmiotu.

Ocena powyższa zdaniem Sądu I instancji znajduje potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej sygn. I GPS 1/11, jako mającej bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie w związku z treścią art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a podjętej po wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 871/08 przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniającym skargę kasacyjną i uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2007 r. o sygn. akt III SA/GL 1633/06.

Sąd I instancji przyjął, że wskazane wytyczne przez Naczelny Sąd Administracyjny wobec treści art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przestały wiązać z chwilą podjęcia uchwały I GPS 1/11.

Istotne dla sprawy znaczenie ma także to, że wyrok kasacyjny z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. aI FSK 871/08 oparty został na procesowym zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz uznaniu braku wyczerpującej oceny co do poprawności kontrolowanego postępowania o wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie tej odwołał się także do uchwały NSA w poszerzonym składzie siedmiu sędziów sygn. I FPS 1/08 z dnia 30 czerwca 2008 r. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. I GPS 1/11 skonsumowało wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku sygn. I FSK 871/08.

W ocenie Sądu I instancji problem nadpłaty wyrażony w uchwale I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. jest tożsamy jak w niniejszej sprawie, gdyż chodzi o zapłacony podatek akcyzowy na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 za sprzeczny z art. 217 Konstytucji. Obowiązek ustawowy w podatku akcyzowym spoczywał tylko na producencie i importerze wyroków akcyzowych a skarżący był sprzedawcą samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju i podatek zapłacił nienależnie skoro obowiązek jego zapłaty został nałożony przepisem wykonawczym niższej rangi niż ustawa. Nadpłata podatku akcyzowego przy ocenie przesłanek z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej miała również pomóc podatnikowi w odzyskaniu praw, których nie uzyskał w trybie zwyczajnym. Cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyroku akcyzowego, jest integralną częścią tej ceny. Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Konsekwencją tego jest fakt, że bezpośredni ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na konsumentach a nie na podatniku. Przekazanie zatem przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziło by do uzyskania podwójnego zwrotu i wówczas postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. Interpretacja przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika warunkującego wydanie decyzji w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zostaje spełniona. Brak przy tym poniesienia uszczerbku majątkowego, nie jest nadpłatą i ta sytuacja dotyczy także sprzedawców samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, gdyż nie ponieśli z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W ocenie Sądu przyjęta przez organ definicja interesu publicznego czy ważnego interesu podatnika skoro nie przekroczyła granic uznania administracyjnego uzasadniała oddalenie skargi.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożyła Spółka z o.o. [...]. Domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia a także zasądzenia na rzecz Spółki od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wskazując naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); błędną wykładnię art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); niezastosowanie art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; brak zastosowania art. 1 ust. 2 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U. z 19888 r. nr 27, poz. 195 ze zm.); niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 135, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 190, 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); art. 120, 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 253 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podała, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony. Dał temu wyraz także Sąd I instancji w pisemnym uzasadnieniu. Chodzi o brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zbadania – czy zapłacony podatek akcyzowy został odzyskany w cenach sprzedawanych samochodów i czy podatek ten został wkalkulowany w cenę każdego pojazdu. Obowiązek kalkulowania podatku akcyzowego w cenę samochodów osobowych, nie wynikał z ustawy z 1982 r. lecz wprowadzono dopiero z dniem 12 grudnia 2001 r. Oznacza to, że zgromadzony materiał dowodowy i obowiązujące przepisy obowiązku takiego nie nakładały. Brak zastosowania art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi istotne naruszenie przepisów procesowych i wpłynęło na wynik sprawy. Konsekwencją uchybienia powyższego jest brak wykonania wytycznych Sądu II instancji do czego zobligowany był Sąd I instancji. Wytyczne te nakładały obowiązek zastosowania wymienionej tam uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego a tam zawarta jest wykładnia art. 78 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotycząca nadpłaty i wiązała ona Sąd I instancji. Odwołanie się do uchwały I GSK 1/11 nie jest prawidłowa, gdyż dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Nie powinna być zatem stosowana w przypadku innych wyrobów akcyzowych. Zastosowanie zatem wykładni rozszerzającej, nie powinno mieć miejsca. W złożonym wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji szczegółowo zostały uzasadnione naruszenie przez organy podatkowe interesy publiczne i słuszne interesy strony. Odmowa stwierdzenia nadpłaty interesy te narusza. Powyższe wskazuje za błędnym przyjęciem, że podatek zapłacony nie jest nadpłatą w podatku akcyzowym, a przyjęcie obowiązku zapłaty tego podatku przez inne podmioty niż producent lub importer pozostaje w sprzeczności z przepisami Konstytucji. Specyfika ustalania cen energii elektrycznej i samochodów osobowych, zaprzecza ocenie dokonanej przez Sąd I instancji. Konsekwencją powyższego, są błędne wnioski Sądu I instancji, że podatek zapłacony nie jest nadpłatą. Wymienione powody, przemawiają za argumentacją strony skarżącej i potwierdzają błędny wyrok Sądu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z regulacji zawartej w art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Zatem, zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty objęte podstawami kasacyjnymi.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Przystępując do oceny podniesionych zarzutów procesowych należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszenia art. 141 § 4 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl art. 141 § 4 tej ustawy uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Zarzucane przyjęcie wadliwego stanu faktycznego nie może być traktowane jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), stosownie do którego przepis art. 141 § 4 ustawy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie brak tego rodzaju uchybień. W związku z tym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy należało uznać za chybiony. Kwestionowanie ustaleń faktycznych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy nie jest uzasadnione. Chodzi o przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Odwołanie się do tego zarzuty spowodowane jest wykazywaniem braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu zbadania – czy zapłacony podatek akcyzowy został odzyskany w cenach sprzedawanych samochodów. Oznacza to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że strona kwestionuje ustalenia dokonane w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. i jej wniosek zmierza do wzruszenia tej decyzji, po uprzedniej ponownej ocenie merytorycznej rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy już ostatecznie zakończonej. W postępowaniu tym, niedopuszczalna jest zatem weryfikacja ostatecznej decyzji z uwagi na wadliwość merytorycznego rozstrzygnięcia. Postępowanie to, służy weryfikacji decyzji tylko z jednego punktu widzenia, to jest – czy za zmianą decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika, przy czym ważny interes podatnika nie może być rozumiany jako kwestionowanie decyzji bo jest ona wadliwa merytorycznie i tym samym krzywdząca dla strony. Podniesiony zatem zarzut natury merytorycznej z trybu zwykłego, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w niniejszym postępowaniu. Kwestia zaś obowiązywania ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) została objęta zarzutem naruszenia prawa materialnego i podlegać będzie ocenie w dalszych częściach niniejszych rozważań.

Przechodząc do oceny zarzutu sformułowanego w ramach art. 190 w związku z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało przyjąć, że jest także nieuzasadniony. W niniejszej sprawie zarzut w rzeczy samej, sprowadza się do zakwestionowania zastosowania w sprawie uchwały I GSK 1/11 skoro dotyczy podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Chodzi zatem o wykładnię regulacji zawartej w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego wynikającego z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w świetle uchwały kwestionowanej przez autora skargi kasacyjnej. Uchwała ta rozciąga się również na problem zdefiniowania pojęcia nadpłaty w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy ten kto go uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest zaliczany do tak zwanych podatków obrotowych o szczególnym charakterze, skoro obciąża jedynie ściśle określone wyroby (tzw. wyroby akcyzowe). Akcyza jest też elementem kalkulacyjnym ceny za wyroby akcyzowe. W uchwale tej wyjaśniono też, że formalnie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest producent wyrobów akcyzowych, jednak rzeczywisty ciężar finansowy ponosi ostateczny konsument wyrobu akcyzowego, a wynika to z faktu wkalkulowania akcyzy w cenę wyroku. Zwrócenie także uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/00, że konstrukcja nadpłaty prowadziłaby w takich sytuacjach do bezpodstawnego wzbogacenia tego podmiotu, który go formalnie a nie faktycznie zapłacił. Nie można zatem przyjąć, że zastosowano wykładnię rozszerzającą zamiast literalnej jak to starał się udowodnić kasator.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skoro zarzut ten związany jest z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie braku wykazania uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie każdego sprzedanego samochodu osobowego. Problem ten, był już przedmiotem oceny przy zarzucie naruszenia art. 141 § 4 ustawy. Zarzut ten mógł być przedmiotem oceny w zwykłym trybie odwoławczym. Niniejsze postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym, mającym na celu wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej. W postępowaniu tym, nie jest dopuszczalna merytoryczna kontrola wydanego rozstrzygnięcia. Strona nie może zatem powołując się na interes publiczny lub ważny interes podatnika domagać się w tym trybie, ponownej oceny merytorycznej wydanej decyzji. W przeciwnym wypadku, postępowanie określone w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej służyłoby do ponownego rozpoznania spraw już zakończonych ostateczną decyzja administracyjną "w kolejnej instancji". Prowadziłoby to do niedopuszczalnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie był zatem uprawniony do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy lecz zbadania dwóch przesłanek jakimi są: interes publiczny lub ważny interes podatnika. Sformułowany zarzut skoro zmierzał do ponownej oceny prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, pozostał bez istotnego znaczenia dla sprawy w niniejszym postępowania.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 135 ustawy skoro kasator nie wskazał na czym naruszenie to polega. Ogólne sformułowanie zarzutu, nie pozwala na ocenę zakresu tego naruszenia. Podobnie jak odwołanie się do naruszenia art. 253 Ordynacji podatkowej bez wyszczególnienia, o który paragraf tego przepisu chodzi. Brak sformułowania, o który paragraf chodzi, narusza ustawowe wymogi przytoczonej podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jak to już wyżej wskazano, związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie ma kompetencji do dookreślania za wnoszącego skargę kasacyjną tak rozumianej podstawy skargi kasacyjnej. Zarzut ten nie mógł być zatem szerzej omówiony. Istota podniesionego zarzutu zmierzała jedynie do wykazania zaistnienia przesłanek do zastosowania trybu określonego w tym przepisie.

Podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego są także nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Kasator odwołując się do tej podstawy prawnej, wskazał błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego mógł być inny podmiot niż producent lub importer. Podstawę tej oceny upatrywał w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 lipca 2009 r. sygn. akt SK 49/06 choć bliżej nie została rozważona przez kasatora. Wbrew powyższym wywodom, Sąd I instancji wypowiadając się w kwestii charakteru tego podatku, trafnie podkreślił na jej związanie ze stałym elementem kalkulacyjnym ceny płaconej przez nabywcę. Konsekwencją tego, jest wliczenie jego w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru tego podatku na nabywcę wynikał nie tylko z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) ale także z ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cechach (Dz.U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.). Podmiot obowiązany przepisami powyższej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako podatnik, uiszczał go na rzecz Skarbu Państwa, a zatem nie ponosił ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płacił konsument, a więc nabywca towaru akcyzowego w cenie tego towaru. Oceny tej nie zmienia fakt, że cena w okresie objętym spornymi decyzjami, była zaliczana do cen umownych, nie obejmowała obowiązku kalkulowania podatku akcyzowego. Ceny umowne ustalano w drodze ich uzgodnienia przez strony zawierające umowę. Oznaczało to, że uregulowanie tej kwestii należało do stron umowy zgodnie z art. 11 ust. 3 tej ustawy. Rezygnacja w cenie dla sprzedawcy, oznaczała zmniejszenie zysku. Trudno zatem przyjąć, aby sprzedawca sprzedawał towar poniżej jego kosztów do czego w efekcie zmierzał kasator odwołując się do tego zarzutu poprzez kwestionowanie braku obowiązku kalkulowania podatku akcyzowego w cenie umownej. Co prawda, błędnie Sąd I instancji w swoich rozważaniach odwołał się do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, skoro ustawa ta nie obowiązywała w okresie którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uchybienie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy skoro ocena elementów kalkulacyjnych ceny umownej mogła być przedmiotem kontroli w postępowaniu zwykłym a nie nadzwyczajnym. Podkreślić przy tym należy, że niniejsze postępowanie zakreśliło inne przesłanki uruchomienia i oceny trybu niż postępowanie zwykłe. Oznacza to, że Sąd I instancji trafnie przyjął, iż wykazany interes publiczny lub ważny interes podatnika mógł jedynie przemawiać za zmianę spornej decyzji a te nie zostały wykazane. Zarzut naruszenia art. 1 ust. 2, art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach nie dawał zatem podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Podobnie jak art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołanie się kasatora do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 lipca 2009 r. o sygn. SK 49/06 jest o tyle istotne, że uzasadniało odniesienie się do naruszenia kolejno: § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 1999 r. Ministra finansów w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1259) w związku z art. 35 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie uzasadniało jednak oceny przez Trybunał Konstytucyjny do przerzucania przez podatnika kosztów podatku akcyzowego na nabywcę towaru jak tez czy i w jakim rozmiarze powstała nadpłata podatku akcyzowego. Kasator o ile w podniesionym zarzucie odwołał się do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to wskazał na brak zastosowania uchwały I GPS 1/11 w przedmiotowej sprawie. Chodzi o to, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi moc wiążącą ma wykładnia wyrażona w sentencji uchwały, która w tym wypadku dotyczy wyłącznie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Jednakże poglądy w niej zawarte co do instytucji nadpłaty (uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) z uwagi na "tożsamość" omawianych kwestii, uzasadniają trafność stanowiska wyrażonego w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji. Podobne stanowisko co do wyrobu akcyzowego (oleju opałowego na cele inne niż opałowe) zostało już zaprezentowane w wyroku tutejszego Sądu w sprawie I GSK 49/11 z 29 września 2011 r.

Oceny powyższej nie zmienia brak odniesienia się Sądu I instancji do wymienionych przez kasatora przepisów Konstytucji RP. Istotnie, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. (SK 49/06) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności wymienionych tam przepisów. Nie przesądził jednak o skutkach tego wyroku, pozostawiając rozstrzygnięcie w tej kwestii właściwym organom administracyjnym i sądom na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne, dlatego też skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powyższej ustawy.