Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 272/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania E. P. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2007 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł) za 2006 r. i odsetek ([...] zł) od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. (IX - XII). Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w przedmiocie sprzedaży gazu LPG i gazu propan - butan w butlach. W księgach podatkowych nie ewidencjonowała wszystkich zdarzeń gospodarczych. Podatkowa księga przychodów i rozchodów została zatem uznana za nierzetelną w zakresie przychodów oraz w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń. Została nadto uznana za wadliwą w związku z zaniżeniem pozostałych wydatków oraz brakiem zapisów dotyczących wartości spisów z natury (remanentów). Stosownych adnotacji dotyczących zakresu prowadzonej działalności skarżąca i jej pracownicy dokonywali w zeszytach prowadzonych na poszczególnych stacjach paliw. Dowody dotyczące prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej zostały przekazane organowi I instancji przez Komendę Wojewódzką Policji w R.

Skarżąca nie wpłacała zaliczek na poczet podatku i nie składała miesięcznych deklaracji (PIT - 5). W zeznaniu podatkowym za 2006 r. (PIT - 36) skarżąca nie wykazała przychodów i dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dowody zebrane w trakcie postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wysokość przychodów skarżącej z działalności gospodarczej organ określił korzystając z zapisów wynikających z zeszytów prowadzonych na poszczególnych stacjach paliw. Przyjął, że skarżąca sprzedała w 2006 r. [...] litrów gazu. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył te wydatki, które zostały odpowiednio udokumentowane przez skarżącą (w tym wydatki, które nie zostały przez nią zaewidencjonowane w księgach podatkowych). Między innymi zaliczył do kosztów podatkowych wydatki związane z zakupem [...] litrów gazu (towary handlowe), udokumentowane stosownymi fakturami. Nie uznał zaś za koszty podatkowe tych wydatków rzekomo poniesionych przez skarżącą, co do których skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów (w tym równowartości [...] litrów gazu stanowiącej różnicę pomiędzy ilością sprzedanego gazu i ilością gazu, którego zakup skarżąca udowodniła). Powołał się przy tym na przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przepisy § 2 ust. 1, § 10 ust. 2, § 11 ust. 2 - 3 oraz ust. 4 pkt 1 i 3, § 12 ust. 3 pkt 1 - 2, § 17 ust. 1, § 20 ust. 1 - 2 i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: "rozporządzenie").

1.3. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Wniosła odwołanie, z którego treści wynika, że domaga się zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania także tych wydatków, które poniosła na zakup gazu ([...] litrów), których to wydatków nie zdołała odpowiednio udokumentować. Podniosła, że skoro organ uznał za dowód zeszyty, w których dokonywane były zapisy dotyczące zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności co do ilości sprzedanego przez skarżąca gazu, to powinien oszacować także równowartość zakupionego gazu i zaliczyć ten wydatek do kosztów podatkowych. Dodała, że podstawę rozstrzygnięcia powinien stanowić art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie przepisy aktu wykonawczego.

1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w taki sposób, aby ustalić stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości. Organ I instancji nie naruszył reguł postępowania dowodowego. Rozpoznał wnioski dowodowe skarżącej. W ramach postępowania zostali przesłuchani w charakterze świadków T. K., M. K. i J. M. (dalej: "świadkowie"). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż udowodnienie, że poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, spoczywa co do zasady na podatniku. Osoby, które skarżąca wskazała jako dostawców, nie potwierdziły jej wyjaśnień.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] marca 2009 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odebranie skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jej wydatków na zakup gazu, co spowodowało niewłaściwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego;

- art. 120 - art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 - 2, art. 188, art. 199, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, niedopełnienie obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, które to uchybienia skutkowały błędnym uznaniem, że skarżąca nie zakupiła określonej ilości gazu, a tym samym nie poniosła wydatków, które powinny zostać zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył prezentowane w postępowaniu podatkowym zasadnicze elementy argumentacji faktycznej. Sprowadzają się one do tego, że skoro skarżąca uzyskała przychody ze sprzedaży [...] litrów gazu, to do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać zaliczona kwota stanowiąca równowartość tejże ilości zakupionego przez nią gazu, w tym równowartość [...] litrów gazu, którego to wydatku nie zdołała udowodnić. Wniosek ten płynie zdaniem autora skargi z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przed sprzedażą towaru, podatnik musi wcześnie dokonać jego zakupu i ponieść w tym celu stosowny wydatek, który to wydatek powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Podstawy rozstrzygnięcia nie mogą zaś stanowić przepisy aktu wykonawczego. Czyli wydatek udokumentowany wadliwie, czy też nierzetelnie, a nawet nieudokumentowany dowodem księgowym, powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Autor skargi powołał się przy tym na wyrok WSA w Białymstoku z 21 maja 2008 r. (I SA/Bk 64/08). Podniósł nadto, że poniesienie przez skarżącą wydatków na zakup [...] litrów gazu, wynika z zeszytów, uznanych za dowód w cześć dotyczącej jej przychodów. Zasady logiki wskazują, że skarżąca zakupiła ten gaz, tyle tylko, że od podmiotu niezarejestrowanego lub od podmiotu zarejestrowanego, który nie chciał wystawić jej faktury. Organy nie wykazały, że skarżąca nie zakupiła tego gazu.

Autor skargi powołał się przy tym na dowody, z których wynika, że gaz sprzedawany przez skarżącą, był uprzednio dostarczany do zbiorników, w obecności pracowników. Podniósł, że w trakcie postępowania skarżąca wyjaśniała, że dokonała zakupu gazu także w ilości [...] litrów, za cenę niższą o 3 - 4 grosze od ceny udokumentowanej Tyle tylko, ze nie pobierała od sprzedawców gazu stosownych dowodów (faktur lub paragonów). Do kosztów podatkowych skarżącej powinna zatem zostać doliczona kwota nie mniejsza niż [...] zł, na poniesienie którego to wydatku skarżąca nie posiada stosownych dokumentów. Zdaniem autora skargi, to na organie, a nie na podatniku, spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Odmowa przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez skarżącą, narusza przepisy postępowania. Tym bardziej, gdy skarżąca przedstawiła dokumenty W/Z, które stanowią pośredni dowód zakupu gazu. Także z tej przyczyny należało oszacować wartość wydatków skarżącej na zakup gazu, których nie zdołała odpowiednio udokumentować, a także zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Trafność tego stanowiska potwierdza w ocenie autora skargi wyrok WSA w Białymstoku z 7 lutego 2007 r., I SA/Bk 311/06. Autor skargi wskazał nadto, że decyzje wymiarowe są wadliwe, gdyż nie uwzględniają postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaliczki na podatek za grudzień 2006 r.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Wskazał na przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia, które to przepisy pozwalają na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem nieudokumentowanego przychodu, czyli na podstawie zapisków w zeszytach. Takiej możliwości nie przewiduje zaś art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przepisy rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji ustawowej (art. 24a u.p.d.o.f.). W trakcie postępowania wyjaśniającego organy ustaliły, że wskazani przez skarżącą dostawcy gazu, nie potwierdzili dostawy na jej rzecz [...] litrów spornego gazu, który mógł pochodzić od nieistniejącego podmiotu. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 1 czerwca 2007 r., III SA/Wa 2794/06. Dodał, że [...] kwietnia 2007 r. skarżąca została przesłuchania w charakterze strony. Oświadczyła, że dokonywała zakupu gazu bezpośrednio od kierowców cystern. Płaciła gotówką i nie brała pokwitowań. Wnioskując o jej ponowne przesłuchanie, nie wskazała okoliczności, których miałoby dotyczyć powtórzenie tego dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5.1. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości co do ich faktycznego poniesienia. Skarżąca nie posiada żadnych dowodów w znaczeniu kasowym lub memoriałowym, które mogłyby stanowić podstawę do tego, aby w zgodzie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów choćby w części kwotę związaną z jej rzekomymi wydatkami na zakup gazu.

Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, iż organy podatkowe wykazały nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...) zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Skarżąca niewątpliwie uchybiła obowiązującym przepisom.

5.2. W ocenie Sądu, organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik działając w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa świadomie rezygnuje z dokumentowania zakupu towarów handlowych, nie posiada dowodów potwierdzających poniesienie wydatku, to oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego z punktu widzenia państwa prawa zalegalizowania w pełni nagannych działań podmiotu, który wprowadza do obrotu gospodarczego towary niewiadomego pochodzenia (por. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745).

Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Nawet odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje organowi podatkowemu wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela zatem tych poglądów, z których wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik świadomie, w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, rezygnuje ze zbierania dowodów potwierdzających dokonywanie zakupu towarów handlowych lub ponoszenia innych wydatków związanych z prowadzoną w sposób sprzeczny z prawem działalnością gospodarczą. Skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek, to oznacza, że brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, że biorąc udział w nagannym procederze musiał on ponosić "jakieś" wydatki. Brak jest także podstaw do wniosku, że podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar, może jego wartość rynkową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek, albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem.

5.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącej okoliczności. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie odmówiły skarżącej przeprowadzenia kolejnych dowodów, skoro skarżąca nie potrafiła precyzyjnie wskazać, że przeprowadzenie tych dowodów może zmienić obraz sprawy. Organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Trafnie przyjęły, że z uwagi na brak dowodów poniesienia wydatków przez skarżąca na zakup spornego gazu, brak danych podmiotów rzeczywiście dostarczających skarżącej gaz, a także z uwagi na brak jakichkolwiek okoliczności wskazujących na legalne nabycie [...] litrów gazu, należało przyjąć, że równowartość tejże ilości gazu nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

5.4. Skarżąca, podejmując decyzję o działaniu w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, nie dbała także o swoje interesy. Uchylając się od opodatkowania czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie tylko nie żądała faktur dokumentujących zakup gazu. Nie zbierała nawet dowodów potwierdzających poniesienie określonych wydatków z tego tytułu. Składając zeznania w charakterze strony nie potrafiła lub nie chciała wskazać podmiotów, od których rzeczywiście kupowała gaz. Nie może zatem domagać się od organów, aby w sposób nieograniczony szukały dowodów potwierdzających poniesienie przez nią wydatków, które mogłyby zostać zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów.

Choć obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych obciąża organ podatkowy, to z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestniczenia w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (zob. B. Brzeziński, M. Masternak [w:], O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004/5/59).

Skoro skarżąca nie wskazała, na jaką okoliczność domaga się powtórzenia dowodu z jej przesłuchania w charakterze strony, to zasadnie organ odmówił ponownego przeprowadzenia tego dowodu. Okazywane przez skarżącą dokumenty W/Z nie są dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatku i z tej przyczyny ich ocena nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej, że jej rzekomi kontrahenci nie potwierdzili dokonywania na rzecz skarżącej, w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami, dostawy gazu w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów CMR organy ustaliły nadto, że brała ona udział w transporcie gazu na Słowację. Nie świadczy to jednak o tym, że dokonywała zakupu tego transportowanego gazu. Organy podatkowe nie znalazły śladu dowodów, które mogłyby potwierdzić zakup gazu przez skarżącą u wskazanych przez nią podmiotów, w trakcie prowadzonego także w tym zakresie postępowania. Tym samym uznać należy za chybione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

5.5. Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące rzekomo wadliwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na pominięcie przez organy stosownego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi zdaje się bowiem nie rozróżniać zobowiązania podatkowego od zaległości podatkowej. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w danym podatku nie ma znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania w tymże podatku. Istnienie zaległości podatkowej ma znaczenie wtórne w stosunku do powstania zobowiązania podatkowego.

6. Poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, na które powołuje się autor skargi, zostały wyrażone na tle innych stanów faktycznych i prawnych. W wyroku z 21 maja 2008 r. (I SA/Bk 64/08) WSA w Białymstoku opierał swoją argumentację na tym, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup towarów. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 13 marca 2001 r. (III SA 68/00). W kategoriach nieporozumienia należy potraktować powoływanie się przez skarżącą na wyrok WSA w Białymstoku z 7 lutego 2007 r. oddalający skargę (I SA/Bk 311/06), gdyż to organ podatkowy, a nie Sąd, znalazł podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Oczywiste jest, że to przepisy podatkowe, a nie przepisy o rachunkowości, stanowią podstawę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Organy obowiązane są prowadzić postępowanie zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a w wyroku Sąd dokonuje oceny prawidłowości działań organów podatkowych. W celu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych konieczne jest wykazanie przez podatnika, że faktycznie poniósł wydatki i udokumentowanie ich wysokości (wyrok WSA w Warszawie z 1 czerwca 2007 r., III SA/Wa 2794/06; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA").

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.