Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 378/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1814/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1814/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, podała, że świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Zaznaczyła, że utworzyła nowy podmiot – B.H. S.A. (dalej B. H.) – działający w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2012 r., nr 1376 ze zm., dalej Prawo Bankowe) oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003 r., poz. 919 ze zm., dalej ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych), który świadczył będzie w szczególności usługi finansowe z zakresu udzielania kredytów hipotecznych.

2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła następnie, że jako bank – kredytodawca dokonuje obecnie transferów portfeli wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych, udzielonych uprzednio przez nią klientom indywidualnym (dalej: "zbycie portfela wierzytelności") na rzecz B. H. za wynagrodzeniem. W celu zbycia tego portfela zawiera z tym Bankiem umowy cesji wierzytelności kredytowych, zabezpieczonych hipotekami, w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej kodeks cywilny).

Skarżąca spółka zaznaczyła, że zbycie portfela wierzytelności nie łączy się ze zmianą umów kredytowych, zawartych przez nią z klientami indywidualnymi i nadal pozostanie ona stroną każdej umowy kredytowej w zakresie zobowiązań (długu) wobec każdego z kredytobiorców, z wyjątkiem zobowiązań do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia, które to zobowiązania przejdą co do zasady na B. H. Skarżąca spółka wyjaśniła ponadto, że na mocy umowy sprzedaży wierzytelności, razem z B. H., będzie ponosić wzajemnie odpowiedzialność za szkody wyrządzone kredytodawcom wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy sprzedaży.

2.3. Skarżąca spółka zaznaczyła następnie, że jako bank-kredytodawca będzie świadczyła na rzecz B. H., m.in. usługę obsługi wierzytelności, na którą składać będą się poszczególne czynności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W celu właściwego wykonania zleconej usługi oraz umożliwienia jej wymaganego odbioru przez B. H., będzie korzystała z narzędzi oraz systemów informatycznych, które zostaną po przelewie wierzytelności przez nią udostępnione B.H.

2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie:

Czy świadczona przez nią, opisana w zdarzeniu przyszłym usługa, objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art.43 ust. 1 pkt38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2.5. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że usługa opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez nią na rzecz B. H., objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa zarządzania kredytami łub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W uzasadnieniu tego stanowiska, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych argumentowała, że poszczególne czynności składające się na świadczoną przez nią usługę, powinny być traktowane, jako jednolite ekonomiczne świadczenie, które stanowi usługę kompleksową. W rezultacie zakres tej usługi odpowiada pojęciu zarządzania kredytami, rozumianemu zgodnie z przyjętą praktyką w branży bankowej, jako bieżąca obsługa kredytów przez kredytodawcę w zakresie przedstawionym przez nią – jako bank kredytodawca – w opisie zdarzenia przyszłego i podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Minister Finansów (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2016 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

2.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na powyższą interpretację indywidualną, stwierdził w pierwszej kolejności, że zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że w opisanym we wniosku zdarzeniu nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Podkreślił, że trudno doszukać się na tyle ścisłego związku poszczególnych usług ze sobą, aby ich rozdzielenie miało wpłynąć na całość usługi. Wszystkie bowiem usługi wskazane w opisie sprawy były możliwe do wyodrębnienia i mogły funkcjonować w obrocie bankowym, jako samodzielne świadczenia. Sam zaś fakt technicznego ułatwienia wykonywania poszczególnych usług wynikający ze wspólnego systemu informatycznego zarówno dla skarżącej spółki, jako świadczącej usługę jak i dla B. H., z punktu widzenia podatkowego pozostaje bez znaczenia. Wszelkie zależności w ramach wykonywanych usług mają bowiem wynikać z ich charakteru i zakresu, a nie ułatwień technicznych. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – kalkulacja wynagrodzenia świadczyła również o tym, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z kompleksową usługą, gdyż wynagrodzenie składać się będzie z elementu zmiennego, uzależnionego od liczby kredytów sprzedanych i przeniesionych na rzecz B. H.

2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie także w zaskarżonej interpretacji zwrócono uwagę na to, że przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Zatem, skoro w niniejszej sprawie na podstawie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego dojdzie do przeniesienia portfela wierzytelności na B. H., to on będzie zobowiązany do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia.

Nie można było w tej sytuacji przyjąć, że skarżąca spółka, wykonując opisane we wniosku czynności, zarządza udzielonymi przez nią kredytami, gdyż właścicielem wierzytelności jest B. H. i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. Natomiast skarżąca spółka jedynie wykonuje czynności zlecone jej przez B. H., pomimo tego, że jak wskazała, jest współodpowiedzialna za szkody wyrządzone kredytobiorcom, wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy kredytu. Tym samym, to nie skarżąca spółka, w wyniku zawartej umowy zbycia wierzytelności występuje jako kredytobiorca, choć pierwotnie nim była, lecz B. H., który skutecznie nabył wierzytelności.

2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że usługi wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i że w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową – 23 %.

W świetle powyższych rozważań niezasadne były – zdaniem Sądu pierwszej instancji – zarzuty podniesione w skardze, a przede wszystkim naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

3. Skarga kasacyjna

3.1. Skarżąca spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, wskutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe, pomimo wskazania, że świadczone przez nią usługi kompleksowego zarządzania wierzytelnościami kredytowymi na rzecz B. H. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

3.2.2. art. 146 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na podtrzymaniu stanowiska organu interpretacyjnego, gdy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było uwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, że wydano ją z naruszeniem prawa;

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.43 ust. 1 pkt38 ustawy o VAT, przez jego błędną (zawężającą) wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym wskazana norma nie znajdzie zastosowania, a zatem skarżąca spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT w odniesieniu do usług kompleksowego zarządzania wierzytelnościami kredytowymi na rzecz B. H.

3.5. Organ interpretacyjny nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

4.2. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, w których podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego przyjąć należało, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie w gruncie rzeczy dotyczyła wykładni artykułu 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W szczególności sporne było to, czy opisane we wniosku o interpretację czynności/usługi były usługami zarządzania kredytami przez kredytodawcę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, które podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

4.3. Na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego pojawiły się dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła kwalifikacji, szczegółowo opisanych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji usług, jako usług kompleksowych, składających się na jedną usługę zarządzania kredytami, która podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Druga kwestia dotyczyła natomiast wyjaśnienia, jakie znaczenie dla wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, miała dokonana na podstawie art. 509 kodeksu cywilnego przez skarżącą spółkę na rzecz B. H. cesja wierzytelności kredytowych.

4.4. Mając tak zakreślone granice sporu odnotować w pierwszej kolejności należy, że prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten przyjął, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie może być mowy o świadczeniu złożonym.

Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestia tzw. świadczeń złożonych i kompleksowości usług była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do odstąpienia od ugruntowanego w tym zakresie stanowiska.

Odnosząc się do kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług tak zwanych "świadczeń złożonych", w tym orzecznictwie zgodnie przyjęto, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nim, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, pkt 51; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, pkt 23).

Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22 oraz z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, pkt 23).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11).

4.5. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, dla oceny czy mamy do czynienia z "kompleksowością danego świadczenia" zasadnicze znaczenie ma "subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia".

Przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 11) wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości) dotyczyły odmiennych stanów faktycznych i przyjęte w tych wyrokach oceny nie mogły być bezpośrednio przeniesione na grunt rozpoznawanej sprawy.

Dla przykładu można podkreślić, że powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 dotyczył miejsca opodatkowania transakcji obejmującej dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium.

Istotne jest jednak – co pominięto w skardze kasacyjnej – w pkt 23 uzasadnienia powyższego wyroku, nawiązując do wcześniejszych orzeczeń, w tym do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, podkreślono, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie (podkr. Sądu) tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 tegoż wyroku).

Wbrew zatem temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, w przywołanych w jej uzasadnieniu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie przyjęto "subiektywnego" kryterium oceny czy w danym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym. Wprawdzie była w nich mowa o "przeciętnych konsumentach", jako odbiorcach usług, ale to nie oznaczało, że ich "punkt widzenia" był rozstrzygający i przesądzający o kwalifikacji tych usług, jak tzw. świadczeń złożonych. Wręcz przeciwnie, wyraźnie zaakcentowano konieczność istnienia "obiektywnie ścisłego związku" pomiędzy poszczególnymi świadczeniami (por. pkt 25 wyroku w sprawie C-41/04).

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do drugiej kwestii, tj. jakie znaczenie dla wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, miał przelew wierzytelności na rzecz B. H., zauważa w punkcie wyjścia, że – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, przyjmuje się zgodnie, że w wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego, przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Oznacza to,że o ile stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, to zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew i – jak stanowi art. 509 § 2 kodeksu cywilnego – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, LEX nr 52661).

4.7. Przedstawione wyżej skutki przelewu wierzytelności oznaczały, że na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka, dokonując przelewu na rzecz B. H. wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych, udzielonych uprzednio przez nią klientom indywidualnym, nie mogła uznana za "kredytodawcę" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Tym samym wykonywane przez nią, po dokonaniu przelewu na rzecz B. H., usługi nie były objęte zwolnieniem na podstawie powołanego wyżej przepisu.

Bezprzedmiotowe były przy tym wywody skargi kasacyjnej odwołujące się do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz pkt 26 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności nieściągalnych oraz rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności nieściągalnych oraz że normy te mają zastosowanie wyłącznie do wierzytelności udzielonych przez pierwotny bank, czyli tzw. "wierzytelności własnych", a nie do wierzytelności nabytych (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Pojęcia użyte w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który jest implementacją art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, mają bowiem charakter autonomiczny i służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

4.8. Nie był także zrozumiały zarzut, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT "godzi również w konstytucyjną zasadę zgodnie z którą podatki powinny być stanowione wyłącznie w drodze ustawy, więc wykładnia danej normy nie może prowadzić do innego rozłożenia ciężarów podatkowych niż wskazane w ustawie" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Skarżąca spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej ten zarzut. W żaden sposób nie naruszało tej zasady to, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie uwzględnił argumentacji skarżącej spółki, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT umożliwia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do inicjatora kontraktu kredytowego, nawet gdy na moment wykonania usługi zarządzania kredytami nie jest już beneficjentem świadczeń pieniężnych z tytułu realizacji umowy kredytowej.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut błędnej (zawężającej) wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zauważa, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia rozpatrywanego przepisu jest zgodna z ogólnymi celami przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe. Powołany wyżej przepis ustawy o VAT stanowi bowiem implementację art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 listopada 2009 r., sygn. akt C-461/08).

4.10. Nie były zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że pomimo zbycia wierzytelności na rzecz B. H., skarżąca spółka nadal jest "kredytodawcą zarządzającą kredytami" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2241/15 oraz z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 315/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W przywołanym wyżej wyroku z 4 października 2017r.,sygn. akt I FSK 2241/15, wydanym w stanie faktycznym analogicznym jak w obecnie rozpoznawanej sprawie, przyjął, że użyty w treści art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwrot "kredytodawca" nie dotyczy podmiotu, który zbył wierzytelność z tytułu kredytu, lecz dalej nią zarządza. Podmiot ten staje się "podmiotem trzecim" wobec relacji wierzyciel -dłużnik i nie podstaw do przyjęcia, że z racji swojej, już nieistniejącej więzi z dłużnikiem, korzystał ze zwolnienia podatkowego w świadczeniu usługi na rzecz wierzyciela. Status banku przelewającego na inny podmiot (w rozpoznawanej obecnie sprawie podmiotem tym jest B. H.) nie powinien się bowiem różnić od statusu wszelkich innych podmiotów, które świadczonymi przez siebie usługami wspierają wierzycieli kredytowych w zarządzaniu kredytami. Wyróżnienie jednego, ściśle określonego rodzaju takich "podmiotów trzecich" nie ma żadnego logicznego uzasadnienia,gdy weźmie się pod uwagę zasadę powszechności opodatkowania VAT i ścisłej wykładni zwolnień od opodatkowania.

4.11. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, uwzględniając przedstawione w pkt 4.6. niniejszego uzasadnienia skutki prawne przelewu wierzytelności, nie ma żadnych wątpliwości, że skarżąca spółka zbywając wierzytelności nie ma do nich już żadnych praw, czy to właścicielskich, czy quasi-właścicielskich i nie jest już kredytodawcą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ani w znaczeniu prawnym, ani w znaczeniu ekonomicznym. Po zbyciu wierzytelności nie będzie już ją łączyła żadna więź z kredytobiorcami z wyjątkiem relacji czysto usługowej, wykonywanej na zlecenie (na rzecz i w imieniu) aktualnego wierzyciela, czyli B. h.

Innymi słowy "kredytodawcą" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jest "wierzyciel z umowy kredytu" (aktualny w momencie powoływania się na przepis dotyczący "kredytodawcy"). Zbycie wierzytelności kredytowej oznacza ustąpienie zbywcy z roli "kredytodawcy" i uzyskanie takiego statusu przez nabywcę takiej wierzytelności. Tym samym skarżąca spółka, wykonując opisane we wniosku czynności nie zarządza udzielonymi przez nią kredytami, jako "kredytodawca", gdyż właścicielem wierzytelności jest nowy wierzyciel i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To nowy wierzyciel, po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, zaś skarżąca spółka wykonuje jedynie czynności techniczne (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2241/15, CBOSA)..

4.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mają cech usługi kompleksowej. W stosunku do tych usług, w związku ze zmianą podmiotową stosunku zobowiązaniowego, skarżącej spółce nie przysługuje zwolnienie w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który dotyczy kredytodawcy jako wierzyciela z umowy kredytu, a nie pierwotnego kredytodawcy udzielającego kredytu. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4.13. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

8