Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1397/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 73 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art 122, art 187 par 1 i par 3, art 197 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Alberciak Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2808/10 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2808/10, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, z następującym uzasadnieniem.

[...] prowadzący działalność gospodarczą (import i sprzedaż używanych samochodów) pod firmą [...] – dalej: skarżący - zgłosił w dniu [...] kwietnia 2009 r. w Oddziale Celnym w G. do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki BMW 645, o pojemności silnika 4398 ccm, rok produkcji 2005 r.

Zgłoszenie celne, prawidłowe pod względem formalnym, zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji pod pozycją SAD OGL nr [...] z [...]kwietnia 2009 r., do którego skarżący dołączył rachunek zakupu samochodu z [...] marca 2009 r. na kwotę [...] USD, dokumenty potwierdzające koszty transportu, dokumenty rejestracyjne pojazdu z kraju zakupu, dyspozycję polecenia wypłaty w obrocie dewizowym na kwotę [...] USD oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r.

Na podstawie art. 68 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm., dalej: WKC), zgłoszenie celne poddano weryfikacji oraz dokonano rewizji celnej towaru.

Jednocześnie, z uwagi na wątpliwości organu celnego co do zadeklarowanej wartości importowanego pojazdu w dniu 28 kwietnia 2009 r. organ celny wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów potwierdzających zadeklarowaną wartość pojazdu. Powzięte wątpliwości wynikały z faktu, iż podobny nieuszkodzony samochód BMW 645, rok produkcji 2005, o zbliżonym przebiegu był oferowany na rynku amerykańskim w kwocie [...] USD, co wynikało z ogólnodostępnej strony internetowej oferującej do sprzedaży samochody na rynku USA.

W toku postępowania skarżący przedłożył opinię rzeczoznawcy samochodowego [...] . Opinia ta nie pozwoliła na wyjaśnienie powziętych przez organ celny wątpliwości co do rzeczywistej wartości importowanego pojazdu. Organ celny wyliczył i zabezpieczył kwotę sporną, a towar zwolniono.

Organ zasięgnął opinii rzeczoznawcy samochodowego [...]. Zakres opinii obejmował ustalenie na rynku amerykańskim na dzień [...] kwietnia 2009 r. średniej ceny sprzedaży pojazdu używanego marki BMW 645 o zbliżonym stopniu zużycia i parametrach jak pojazd sprowadzony, ustalenie na rynku niewspólnotowym samochodu "podobnego" do pojazdu zgłoszonego do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego oraz ustalenie na rynku polskim cen pojazdu "podobnego" jak objęty zgłoszeniem. Dodatkowo organ celny zlecił biegłemu ustalenie historii importowanego pojazdu w systemie CARFAX.

W dniu [...] sierpnia 2009 r. wpłynęła opinia uzupełniająca sporządzona (na wniosek strony) przez [...] , której wynikało, iż na dzień sporządzania przez niego wyceny wartość rynkowa importowanego pojazdu na rynku amerykańskim wynosiła [...] USD.

Z opinii [...] nr [...] z [...] lipca 2009 r. wynikało, że na rynku amerykańskim w kwietniu 2009 r. cena zakupu BMW 645 Coupe wynosiła średnio [...] USD. Importowany pojazd pochodzi z rynku wspólnotowego (Niemcy), a mimo, iż na rynku amerykańskim określany jest jako model z 2005 r. faktycznie został wyprodukowany w 2004 r. Samochód był uszkodzony w niewielkim stopniu, stopień zużycia pojazdu biegły określił na 13,66%. Wartość pojazdu na rynku polskim po uwzględnieniu korekt biegły określił na dzień 28 kwietnia 2009 r. na kwotę brutto [...] zł (w tym [...] zł VAT). Za wartość bazową przyjęto kwotę [...] zł. Przy tym na rynku amerykańskim w kwietniu 2009 r. był podobny pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do BMW 645 Coupe – Lexus SC 430, którego ceny na rynku polskim kształtowały się od [...] PLN (uszkodzony w stopniu podobnym do importowanego BMW) do [...] zł. Załączono również historię importowanego BMW 645 sprawdzoną w systemie CARFAX.

Ostatecznie Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] maja 2010 r., określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości [...] zł, dokonał zaksięgowania retrospektywnej kwoty długu celnego w wysokości [...] zł oraz wezwał do zapłaty długu celnego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu podkreślił, że przeprowadzona w trybie art. 78 ust. 3 WKC kontrola wykazała, że wartość zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym OGL nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. była nieprawidłowa i w sposób rażący odbiegała od wartości pojazdów podobnych oferowanych na rynku sprzedaży organ celny ustalił wartość celną importowanego samochodu w sposób określony w art. 29-31 WKC stosując je we wskazanej w przepisie kolejności. Organ uznał że w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie metoda z art. 31 ust. 1 WKC, tzw. ostatniej szansy. Posiłkując się opinią biegłego organ przyjął za wartość rzeczywistą importowanego towaru kwotę [...] zł (pomijając upust z tytułu dostosowania pojazdu do ruchu w UE).

Dokonując określenia wartości celnej pojazdu odliczono zawarte w cenie brutto elementy zewnętrzne w stosunku do ceny eksportowej czyli cło (1,10), podatek akcyzowy (1,186), podatek VAT (1,22) oraz zwyczajową marżę w wysokości 10% (1,10). Powstałą z wyliczenia kwotę [...] zł przyjęto za wartość celną pojazdu, która jednocześnie stanowiła podstawę określenia należności celnych i podatkowych wynikających z przedmiotowego importu.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z [...] października 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że opinia [...] odnosiła się do cen detalicznych, a nie rynku profesjonalnego w ramach, którego ceny nabywanych samochodów są niższe. Argumentowano, że zawarcie umowy nastąpiło w drodze negocjacji, której ostateczne ustalenia stron umowy nie były powszechnie znane, a nie była to pierwsza transakcja pomiędzy stronami.

Sąd I instancji oddalając skargę [...] podkreślił, że istotą sporu w sprawie była wartość celna importowanego towaru. Dla jego rozstrzygnięcia istotne znaczenie miało ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego samochodu marki BMW 645. Wątpliwości organu celnego wzbudziła zadeklarowana przez importera wartość celna pojazdu BMW [...] USD powiększona o koszty transportu poniesione do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w kwocie [...] USD. Importer przypisał mu kod 870324 90 00 przynależny pojazdom samochodowym, przeznaczonym do przewozu osób, o pojemności skokowej przekraczającej 3000 ccm, używanym. Dla pojazdu zastosowano stawkę celną konwencyjną o wysokości 10 % - zgodnie z obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą Celną Wspólnot Europejskich (rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 291 z 31 października 2008 r.). Ponieważ dokumenty przedłożone przez importera w postaci m.in. rachunku zakupu samochodu z [...] marca 2009 r. na kwotę [...] USD, dokumenty potwierdzające koszty transportu, dokumenty rejestracyjne pojazdu samochodowego z kraju zakupu, dyspozycja polecenia wypłaty w obrocie dewizowym na kwotę [...] USD, nie były wystarczające dla wyjaśnienia kwestii spornej organ zwrócił się do rzeczoznawcy samochodowego [...] o sprawdzenie historii pojazdu na terenie USA oraz ustalenia jego wartości na rynku eksportera.

WSA wskazał, że ze sporządzonej opinii [...] nr [...] z [...] lipca 2009 r. wynikało, że na rynku amerykańskim w kwietniu 2009 r. cena zakupu BMW 645 Coupe wynosiła średnio [...] USD. Importowany pojazd pochodził z rynku wspólnotowego (Niemcy), a mimo, iż na rynku amerykańskim określany był jako model z 2005 r. faktycznie został wyprodukowany w 2004 r. Samochód był uszkodzony w niewielkim stopniu. Rzeczoznawca odwołał się przy tym do konkretnych ofert sprzedawców amerykańskich wynikających z katalogów. Na rynku polskim wartość samochodu wynosiła [...] zł brutto po uwzględnieniu korekt między innymi za przebieg, z tytułu importu prywatnego, liczbę poprzednich właścicieli. W związku z tym Sąd podzielił ustalenia organu celnego iż wartość pojazdu wynikająca z opinii rzeczoznawcy [...] ([...]USD) przekraczała ponad dwukrotnie zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość pojazdu ([...] USD).

Sąd podniósł, że samochód dopuszczony do ruchu posiadający ważne, polskie badania techniczne nie wymagał dostosowania do ruchu w Polsce. Organ miał również podstawy do pominięcia opinii [...], gdyż opinia tegoż biegłego dotyczyła wartości pojazdu z 2005 r., gdy z dokonanych ustaleń wynikało, że importowane BMW 645 było wyprodukowane w Niemczech w 2004 r. Trafnie organy celne zakwestionowały także cenę nabycia samochodu – [...] USD, porównując ją do średniej ceny samochodu tej samej marki na rynku amerykańskim wynoszącej [...] USD. Rzeczoznawca wskazał jednocześnie, iż podobny pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia pojazd, uszkodzony w stopniu zbliżonym do importowanego BMW 645 –Lexus SC430 w kwietniu 2009 r. na rynku amerykańskim można było nabyć za około [...]USD. Tym samym cena wskazana w fakturze rażąco odbiegała od ceny ustalonej przez organ, a w związku z powyższym zaistniała podstawa do kwestionowania wiarygodności dokumentów, gdyż cena transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać jego wartość. Sąd I instancji podniósł, że odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Źródłem wątpliwości organów celnych była analiza cen kształtujących się na rynku amerykańskim zawarta w opinii rzeczoznawcy. W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na tym rynku organ prawidłowo posłużył się danymi zawartymi w na stronach internetowych firm (Kelley Blue Book, Consumer Guide, Nada Guide, AOL Autos, Internet Autoguide). Należy podkreślić, że posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami dostępnymi także w formie elektronicznej jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie organ zasięgnął opinii rzeczoznawcy, który posłużył się prawidłowymi metodami poszukując tylko właściwego modelu i rocznika. Opinia jest jednym z dowodów zebranych w postępowaniu dowodowym podlegającym ocenie na równie z innymi dowodami. Po ustaleniu, iż przedmiotem importu był samochód używany, porównanie średnich cen sprzedaży samochodu marki BMW 645, rok produkcji 2004 z wartością pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości co do prawidłowości wartości zadeklarowanej i w świetle art. 181a rozporządzenia wykonawczego stanowiło podstawy do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności zgodnie z przepisami prawa celnego nie tylko może, ale i powinna uwzględniać zastępcze metody ustalania wartości celnej podanej w prawie celnym.

W ocenie WSA w Gliwicach, w tej sprawie biegły rzeczoznawca powołany przez organ, posługując się przy ustalaniu wartości rynkowej przyjął bazową cenę pojazdu w kwocie [...] zł, a następnie dokonał odpowiedniej korekty z tytułu stopnia uszkodzenia, ze względu na serwisowanie pojazdu, ze względu na import prywatny. Jak wynika z wyceny, wartość rynkowa pojazdu została ustalona przy uwzględnieniu wskazanych w niej korekt mających wpływ na jego wartość, którą ostatecznie ustalił na kwotę [...] zł. Organ natomiast nie podzielił zasadności zastosowania upustu z tytułu konieczności dostosowania samochodu do ruch w Europie. Niezastosowanie powyższej korekty było uzasadnione bowiem pojazd posiadał ważne badania techniczne co wskazuje, że był dopuszczony do ruchu w Polsce, a ponadto korekta ta nie jest bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, jednocześnie opłacalność importu pojazdu jest indywidualną sprawą importera i nie wpływa na ustalenie wartości celnej pojazdu. Przy ustalaniu wartości celnej używanego pojazdu chodzi o odtwarzanie jego wartości w momencie przywozu na obszar celny Wspólnoty.

Sąd I instancji podkreślił, że do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ I instancji przyjął z korzyścią dla strony wartość rynkową brutto w kwocie 63 [...] zł. odliczając od niej, zgodnie z obowiązującymi przepisami należności występujące w związku z importem towaru tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 18,6% podatku akcyzowego, oraz 10% cła. Główną przesłanką do skorzystania z tej metody był fakt, iż dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a w tej dacie samochód był lekko uszkodzony i sprawny technicznie, co wynika z protokołu rewizji celnej.

WSA podał, że informacje ze stron internetowych nie stanowiły podstawy ustalenia wartości celnej towaru, lecz źródło uzasadnienia wątpliwości dotyczących wartości zadeklarowanej pojazdu. Posłużenie się tego typu źródłem informacji dla wyjaśnienia wątpliwości co do wartości celnej pojazdu było w pełni zgodne z zasadami postępowania celnego. Przy ustalaniu wartości celnej w oparciu o metodę ostatniej szansy dopuszcza się posługiwanie się katalogami i czasopismami fachowymi, konieczne jest jednak uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów indywidualnych wpływających na jego wartość. O ile uwzględnienie tych indywidualnych okoliczności każdego przypadku z reguły będzie utrudnione w przypadku oparcia się wyłącznie na cenach katalogowych, o tyle zarzutu takiego nie można postawić opinii biegłego, która opiera się na badaniu konkretnego pojazdu i uwzględnia w ostatecznej ocenie wartości wszystkie indywidualne elementy takie jak zużycie, uszkodzenia. W ocenie Sądu, zasadnie podważono wartość transakcyjną, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo zastosowano metodę "ostatniej szansy".

Sąd I instancji nie dopatrzył się w decyzji dotyczącej określenia wysokości długu celnego okoliczności, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego, czy też braku przesłuchania stron umowy. Skarżący był poinformowany o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z opinii biegłego ale nie skorzystał z możliwości zadawania pytań biegłemu oraz składania wyjaśnień.

Sąd podał, że z dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania, a zwłaszcza z załączonej do zgłoszenia celnego dyspozycji polecenia wypłaty za granicę kwoty [...] USD, z której wynikało, że w dnia [...] kwietnia 2009 r. skarżący złożył ją tytułem zapłaty za niezidentyfikowany samochód BMW 645 nie wynika jednoznacznie czy kwota [...] USD mogła stanowić całkowitą płatność za importowany samochód i była sumą ceny zakupu samochodu oraz kosztów transportu morskiego w kwocie [...] USD. Świadczy o tym także zapis w umowie sprzedaży z dnia [...] marca 2009 r. "Końcowa płatność ma być realizowana gotówką lub czekiem potwierdzonym". Przedstawione przez skarżącego dokumenty nie ograniczyły uprawnień organu celnego co do weryfikowania wartości transakcyjnej i nie mogły rozwiać wątpliwości co do wartości transakcyjnej pojazdu. Tym bardziej, że zadeklarowana wartość samochodu rażąco odbiega od wartości tego typu samochodów na rynku kraju eksportu, co wykazały organy w postępowaniu.

Sąd zauważył, że organy celne nie kwestionowały możliwości okazjonalnego zakupu, o ile zostaną wiarygodnie wykazane okoliczności uzasadniające niską cenę i wzywały stronę do uwiarygodnienia ceny transakcji. Jednakże skarżący nie wykazał z jakich powodów cena importowanego samochodu była około 2 krotnie niższa od średniej wartości odnoszących się do samochodów tej samej marki, typu i rocznika, co sprowadzony przez skarżącego, występujących na rynku kraju eksportu. Ponadto w ocenie Sądu w przypadku importowanego pojazdu niemożliwym jest znalezienie samochodu identycznego i słusznie organ wziął pod uwagę wartość pojazdu podobnego pod względem klasy, wyposażenia i stopnia zużycia, którą następnie pomniejszono o stosowne upusty.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust 1 ustawy Prawo Celne polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy w szczególności zaś opinia biegłego powołanego w celu ustalenia wartości importowanego pojazdu na rynku BMW oraz wartości tego pojazdu na rynku wspólnotowym okazała się dowolna i niesprawdzalna. WSA nie dostrzegł bowiem, że ustalenia wartości pojazdu na rynku USA biegły dokonał na podstawie cen wywoławczych pojazdów Lexus na rynku detalicznym w USA, w sytuacji gdy skarżący dokonał zakupu w ramach obrotu profesjonalnego oraz tego, że opinia biegłego w zakresie ustalenia wartości pojazdu na rynku polskim jest niesprawdzalna, gdyż nie pozwalała ani organowi ani stronie na sprawdzenie poprawności ustaleń biegłego co do przyjętej wartości pojazdu na rynku polskim, zakresu i wysokości koniecznych napraw i stanu technicznego pojazdu rzutujących na tą wartość;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust 1 ustawy Prawo Celne polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że ustalenia organu co do wysokości marży pośrednika zawartego w cenie podobnych pojazdów na rynku polskim nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy ani też nie zostały stronie zakomunikowane jako fakty znane organowi z urzędu, ani też wysokość marży pośrednika nie była faktem notoryjnym,

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym wnoszący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie pierwszym (podpunkt a i b) petitum skargi kasacyjnej wskazują naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w zasadzie tych samych przepisów procesowych, a to: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, a w konsekwencji nie uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji organu celnego, mimo że, zebrany materiał dowodowy (zwłaszcza opinia biegłego) nie dawał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowego pojazdu. Nadto, zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż biegły dokonał ustalenia wartości spornego pojazdu na podstawie cen wywoławczych pojazdów BMW na rynku detalicznym USA, podczas gdy skarżący dokonał zakupu w ramach obrotu profesjonalnego. Skarżący w ramach tych zarzutów zakwestionował również ustalenia organu co do wysokości marży pośrednika zawartej w cenie podobnych pojazdów na rynku polskim, które nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy ani też nie zostały stronie zakomunikowane jako fakty znane organowi z urzędu, ani też wysokość marży pośrednika nie była faktem notoryjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za chybione. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania zawartych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej pomieszczono zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Zakwestionowany przepis jest w istocie przepisem ustrojowym, który bezpośrednio nie może być zaliczony do żadnej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Na skutek działania określonego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą jednak powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, z tego względu uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu, albowiem skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym orzekł w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym, stosując środki określone w ustawie. Dlatego zarzut naruszenia omawianego przepisu ustrojowego nie może być uznany za uzasadniony.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – zarzut jego naruszenia autor skargi kasacyjnej formułuje w związku z tym, iż w jego ocenie, Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organy naruszyły w tej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasady postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 187 § 1 i § 3 O.p. i art. 197 § 1 O.p.) oraz zasadę ogólną Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy obiektywnej statuowaną w art. 122 O.p. Stosownie do tej zasady: "W toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Realizując tę zasadę organ "...jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy" (art. 187 § 1 O.p.). Przy czym: "Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie." (art. 187 § 3 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku, jeśli w danej sprawie dla oceny jakiegoś elementu stanu faktycznego sprawy wymaga posiadania wiadomości specjalnych: "...organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii." (art. 197 § 1 O.p.). Natomiast art. 73 ust. 1 Prawa celnego stanowi, iż do postępowań celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż organy administracji nie naruszyły cytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalone przez organy okoliczności faktyczne sprawy, takie jak: rok produkcji spornego samochodu, rok jego nabycia przez skarżącego, wynik rewizji celnej (brak uszkodzeń, mały przebieg, brak użytkowania) oraz oferta sprzedaży samochodów nowych na stronie internetowej importera, wywołały słuszne wątpliwości organów celnych co do prawidłowości dokonanej przez skarżącego klasyfikacji towarowej towaru oraz co do prawidłowości przedstawionej przez niego wartości celnej pojazdu, jaką była cena zakupu – [...] USD. Organy w trakcie tego postępowania powołały w charakterze biegłego [...] , będącego Certyfikowanym Rzeczoznawcą Samochodowym [...] ds. techniki samochodowej, ruchu drogowego i rekonstrukcji wypadków, wyceny wartości pojazdów i kalkulacji kosztów naprawy, który jest wpisany na listy: biegłych sądowych, biegłych skarbowych i rzeczoznawców ministra Transportu [...] , który sporządził opinię techniczną nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. (k. 78 akt administracyjnych). W opinii tej biegły dokonując wyceny wskazał źródła informacji, w oparciu o które ustalił wartość spornego pojazdu na rynku USA, tj.: Kelley Blue Book, Consumer Guide, Nada Guides, AOL Autos, InternetAutoguide, załączając do tejże opinii wydruki ze wskazanych stron internetowych. Za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż biegły dokonał ustalenia wartości pojazdu na podstawie cen wywoławczych pojazdów BMW na rynku detalicznym w USA, w sytuacji, gdy skarżący dokonał zakupu tego pojazdu w ramach obrotu profesjonalnego. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną: "W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Pan [...] dokonał sprzedaży samochodu osobowego Panu [...] prowadzącemu działalność gospodarczą w [...] pod nazwą "[...] ". Transakcja pomiędzy tymi osobami została potwierdzona umową kupna sprzedaży z dnia [...] marca 2009 r., a zapłata została dokonana gotówką czyli tzw. metodą "z reki do reki". Skarżący nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać w niniejszej sprawie wyjątkowa specyfika owego "profesjonalnego obrotu."

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut, iż opinia biegłego w zakresie ustalenia wartości pojazdu na rynku polskim jest niesprawdzalna. W treści tejże opinii biegły wyjaśnił, że cena za BMW 645 Coupe na rynku amerykańskim (w kwietniu 2009 r.) wynosiła [...] USD. Cenę tą biegły ustalił wskazując na następujące źródła informacji Kelley Blue Book, Consumer Guide, Nada Guides, AOL Autos, InternetAutoguide. Podał w niej, że na rynku niewspólnotowym (amerykańskim) występował w kwietniu 2009 r., podobny pojazd pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia tj. Lexus SC430. Jego wartość w stanie nieuszkodzonym wynosiła na runku polskim (w kwietniu 2009 r.) [...] PLN, a w stanie uszkodzonym (takim jak przedmiotowe BMW) [...] PLN. Na rynku amerykańskim cena zakupu Lexusa SC430 wynosiła średnio [...] USD. W uwagach do opinii biegły podkreślił, że w notowaniach na rynku amerykańskim przedmiotowy samochód BMW jest określany marketingowo jako model z 2005 r., mimo, że został wyprodukowany w 2004 r. Biegły ustalił wartość bazową samochodu BWM (brutto) na kwotę [...] zł. Wartość powyższą określił na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe IV-2009" oraz korekt mających wpływ na wartość pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów postępowania w zakresie przyjęcia przez te organy wysokości marży pośrednika (10 %), a nie jak chciał skarżący 15-20%. NSA podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz stanowisko wyrażone w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. por.: wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 475/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 228/07). Jak słusznie podkreślono we wskazanych orzeczeniach unormowana w art. 31 ust. 1 WKC metoda "ostatniej szansy", która posłużyła do ustalenia wartości celnej także w niniejszej sprawie spornego samochodu, ma charakter swoistego szacowania, gdzie wyliczenie wartości celnej powinno zbliżać się możliwie jak najbardziej do rzeczywistości. Ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" poprzez odliczenie od wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika należności celno-podatkowych oraz zwyczajowej marży 10 % następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów samochodów używanych. Przyjęta do ustalenia wartości celnej samochodu jego wartość rynkowa jest uśrednioną wartością a na jej określenie złożyło się wiele cen pojazdów, różnie używanych, zakupionych w różnych okolicznościach i na różnych rynkach (w tym także pozaeuropejskich) zarówno od osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych. Zatem uśredniona wartość rynkowa zawiera w sobie również uśrednioną zwyczajową marżę handlową.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w konsekwencji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z przytoczonych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).