Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1619/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 32, art. 44 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 53a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1359/15 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz Z. K. kwotę 4006 (cztery tysiące sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1359/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 2 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny.

W 2011 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz usług deweloperskich. W dniu 20 grudnia 2005 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] skarżący wraz z małżonką nabyli do majątku wspólnego udział 74/100 w zabudowanych działkach gruntowych nr [...], [...] i [...], o łącznym obszarze 11,12 ha położonych we wsi P., gmina O., dla których prowadzona była księga wieczysta nr KW [...], za cenę 72.282,50 zł. Działki zabudowane były czterema budynkami przeznaczonymi do remontu używanymi przez okres powyżej 5 lat – jednym mieszkalnym, wielofunkcyjnym po obiekcie koszarowym oraz trzema gospodarczymi.

W dniu 17 maja 2006 r. małżonka skarżącego K. K. prowadząca działalność gospodarczą w Ł. przy ul. S. [...], zawarła "umowę o współpracy" z pozostałymi właścicielami ww. nieruchomości – L. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą S. [...] w W. oraz J. L. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą N. [...] w W. Rzeczona umowa miała na celu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez strony wspólną realizację działań zmierzających do zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek poprzez prowadzenie prac remontowo-modernizacyjnych prowadzących do podniesienia walorów użytkowych nieruchomości oraz podwyższenia ich wartości, zagospodarowanie nieruchomości w każdym uzgodnionym wspólnie kierunku (dzierżawa, wynajem, podział nieruchomości, prowadzenie gospodarki leśnej), a także wspólne działanie w ramach marketingu i reklamy dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości w całości lub części. Strony rzeczonej umowy postanowiły wnieść udziały w nieruchomościach do prowadzonej przezeń działalności gospodarczej i wykorzystać nieruchomości jedynie do celów związanych z realizacją zawartej umowy o współpracę, z uwzględnieniem interesów każdej ze stron.

W dniu 10 sierpnia 2006 r. działki nr [...] i [...] zostały połączone i wydzielono nowe działki o nr [...],[...],[...],[...] i [...].

W dniu 30 września 2006 r. skarżący zawarł z małżonką K. K. "umowę o sprzedaż materiałów i narzędzi, o wstąpienie w prawa umowy zawartej w dniu 17 maja 2006 r.", w wyniku której K. K. sprzedała skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą materiały oraz narzędzia nabyte w ramach uprzednio zawartej umowy o współpracę, zaś skarżący wstąpił w prawa i obowiązku umowy o współpracy z 17 maja 2006 r. z późniejszymi jej zmianami. Zgodnie z postanowieniami zawartej między małżonkami umowy postanowili oni wnieść udziały w nieruchomościach do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i wykorzystać owe nieruchomości do celów związanych z realizacją postanowień umowy o współpracę.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 30 czerwca 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 25.874 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za II kwartał 2011 r. w kwocie 2.177 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywała na błędy poczynione przez skarżącego w zakresie rozliczeń podatkowych co do przychodu z tytułu obrotu nieruchomościami poprzez zaniżenie o łączną kwotę 163.263,24 zł uzyskaną ze sprzedaży udziałów w niezabudowanych działkach gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w P. oraz zawyżenie o kwotę 3.425,93 zł w wyniku zaksięgowania jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu zapłaty części ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w P. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 11 stycznia 2011 r. Sprzedaż lokalu oraz należna z tego tytułu zapłata nastąpiła w 2010 r. Wykryte przez organ pierwszej instancji błędy dotyczyły również kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej z uwagi na zaniżenie tychże o łączną kwotę 90.221,00 zł wynikającą z zakupu nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w D., gmina B., opłat za przyłącze energii elektrycznej oraz zobowiązania pieniężnego na rzecz Gminy O. z tytułu nieruchomości położonej w P. zgodnie z udziałem 74% we własności nieruchomości oraz zawyżenie kosztów o łączną kwotę 60.332,00 zł dotyczącą zakupu nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w miejscowości O. oraz wydatki eksploatacji samochodów pokreślonych przez podatnika w proporcji 10% wykorzystania na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wskazał nadto, iż skarżący nie ujął udziałów w opisanych nieruchomościach jako towarów handlowych w remanencie na początek i koniec roku 2011 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego na decyzję organu pierwszej instancji, decyzją z 2 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję wymiarową w całości. W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ ten wskazał, iż wszelkie działania cechujące się fachowością, stałym, nieokazjonalnym i nieamatorskim charakterem, podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody - są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie organu odwoławczego z niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, iż na przestrzeni lat 2005-2013 podatnik dokonał 38 transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości (bądź udziałów) lokalowych, gruntowych zabudowanych i niezabudowanych. Przychody ze sprzedaży nieruchomości lub udziałów, na które ponoszone były koszty remontu lub budowy, podatnik rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości, na które nie ponoszono nakładów budowlanych, zakwalifikował jako odrębne od działalności gospodarczej źródła przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska skarżącego jakoby fakt, iż działki kupiono przed rozpoczęciem działalności oraz okoliczność, iż nie prowadzono tamże żadnych inwestycji, nie poczyniono żadnych nakładów ani nie prowadzono działań marketingowych, świadczyły o niemożności oceny podejmowanych przez skarżącego działań w ramach działalności gospodarczej w odniesieniu do spornych działek. W ocenie organów podatkowych z umowy o współpracy z 17 maja 2006 r. jednoznacznie wynika, iż współwłaściciele nieruchomości postanowili realizować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwzięcie dotyczące całej nieruchomości znajdującej się w P. (ówcześnie działki [...],[...],[...]).

W ocenie organu odwoławczego zbywanie poszczególnych działek miało profesjonalny charakter i stanowiło formę zarobkowania, o czym winny świadczyć m. in. sposób dokonywania ich zakupów oraz sprzedaży, a także dążenie do osiągnięcia zysku, która to okoliczność nie stanowi powszechnej cechy dokonywania transakcji na nieruchomościach w celach prywatnym. Zestawienie ceny nabycia udziałów w nieruchomościach oraz cen ich sprzedaży, bezspornie zdaniem organu świadczy o uzyskiwaniu przez skarżącego dochodu ze sprzedaży rzeczonych działek.

Powyższe rozważania zdaniem organu odwoławczego prowadzą do przyjęcia, iż sprzedaż spornych nieruchomości odbyła się w ramach wykonywania działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.).

Jak wskazał organ odwoławczy w dalszej części wywodów, opodatkowanie przychodów ze sprzedaży spornych działek winno odbywać się wg zasad ogólnych, jak sprzedaż w ramach działalności gospodarczej innych działek w P. powstałych w wyniku podziału trzech działek o numerach [...],[...] i [...]. W związku z powyższym organ nie podzielił stanowiska skarżącego jakoby przedmiotowe nieruchomości zostały zakupione w celu powiększenia majątku trwałego firmy, uznając, iż stanowiły towar handlowy służący dalszej odsprzedaży, co implikowało stosownie do art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonanie wpłat zaliczek na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż skoro sprzedaż opisanych działek nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, brak było podstaw do uznania jakoby miała miejsce sprzedaż składników majątku o charakterze środków trwałych, tudzież jakoby ów przychód podlegał zwolnieniu od opodatkowania.

Organ odwoławczy przed określeniem podstawy opodatkowania uznał prowadzone przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne w całości, albowiem zarówno przychody, jak i ponoszone koszty uzyskania przychodów, stanowiły więcej niż 0,5% odpowiednio przychodów i kosztów wykazanych w księdze.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w treści której zarzucił:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez niepełne, wybiórcze i kierunkowe rozpatrzenie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, przez co dokonano ustaleń sprzecznych z treścią dowodów oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W efekcie m.in. arbitralnie przyjęto, że nieruchomości w P. położone na działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] zostały nabyte lub wniesione do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i stanowiły towar handlowy. Pominięto okoliczności wskazujące jednoznacznie, że ww. nieruchomości stanowiły majątek prywatny. Wadliwa ocena materiału dowodowego doprowadziła do uznania, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży majątku prywatnego stanowi przychód z działalności gospodarczej, w konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie zawyżonej;

2) art. 121 § 1 o.p. w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w sposób kierunkowy zorientowany na interes Skarbu Państwa bez względu na materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, w wyniku czego organy obu instancji w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego arbitralnie zakwalifikowały transakcje sprzedaży składników majątku prywatnego jako transakcje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, której w odniesieniu do tych działek skarżący nie prowadził;

3) art. 53a § 1 o.p. poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, pomimo że nie wystąpił dochód i zobowiązanie do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, że skarżący zbył składniki majątku prywatnego w ramach rzekomo prowadzonej działalności i w efekcie niesłuszne uznanie przychodów osiągniętych przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości należących do majątku prywatnego jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać sprzedaż nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej;

3) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. - Dz. U z 2014 r. poz. 1037, dalej: rozporządzenie) poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że nieuwzględnienie w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń i kwot związanych z ww. nieruchomościami skutkuje nierzetelnością ww. księgi w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego zostały ujęte zdarzenia gospodarcze w sposób prawidłowy i zgodnie z ich treścią ekonomiczną;

4) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżący powinien był ująć nieruchomości w remanencie jako towary handlowe, podczas gdy nieruchomości stanowiły inwestycje w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. – Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: u.r.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę w całości,

w pierwszej kolejności wskazał, iż zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przez Radę Gminy O. dokonana niecałe dwa miesiące od zakupu działek, na mocy której działki będące w udziale we własności skarżącego zostały przewidziane pod zabudowę jednorodzinną i wielorodzinną, prowadzenie nieuciążliwej działalności produkcyjnej, handlowej, spedycyjnej i innych usług z wykorzystaniem infrastruktury istniejących obiektów, a także prowadzenie działalności rekreacyjnej i wypoczynkowo - uzdrowiskowej oraz działalności hotelowej, stanowi okoliczność, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wpływa na ocenę utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść umowy o współpracy z 17 maja 2006 r., wskazując, iż realizacja tejże umowy miała obejmować całą nieruchomość, w tym działki powstałe w wyniku późniejszego podziału pierwotnie zakupionych działek nr [...],[...],[...]. W ocenie sądu pierwszej instancji okoliczność jakoby jedynie wybrane działki miały być przeznaczone lub wykorzystywane do działalności gospodarczej, o czym stanowiła umowa z 2 października 2006 r. o wstąpieniu przez skarżącego do uprzednio zawartej umowy o współpracy, nie dowodzi, aby zmiana charakteru dotyczyła wszystkich działek, albowiem przyjęty podział stanowi sztuczne rozróżnienie, które nie ma znaczenia w kontekście oceny, czy obrót nieruchomościami zostaje dokonany w ramach wyprzedaży majątku własnego, czy też w ramach działalności gospodarczej. Z umowy z 2 października 2006 r. jednoznacznie wynika, że działki powstałe z nieruchomości oznaczonych pierwotnie numerami [...],[...],[...], zostały przeznaczone do sprzedaży, chociaż na różnych zasadach co, zdaniem sądu, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Nie można przyjąć bowiem, że towar handlowy może stanowić tylko ta nieruchomość, na którą poniesiono nakłady budowlane.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił argumentację organów podatkowych, odmawiając księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego przymiotu rzetelności. Sąd podzielił również stanowisko organów, iż nieruchomości sprzedawane przez skarżącego stanowiły towar handlowy, o którym mowa w § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, względnie uchylenia w całości i rozpoznania skargi co do istoty, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez sąd z uwagi na wydanie decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z mającym wpływ na wynik postępowania naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 122 o.p., i w rezultacie powyższego nienależyte wykonanie przez sąd obowiązku kontroli administracji publicznej w wyniku zaakceptowania dokonanej przez organ podatkowy niepełnej, wybiórczej, kierunkowej i dowolnej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez oddalenie skargi, pomimo że wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez sąd z uwagi na wydanie decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z mającym wpływ na wynik postępowania naruszeniem przepisów postępowania, tj. naruszeniem art. 121 § 1 o.p., i w rezultacie zaakceptowanie prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie w sposób kierunkowy zorientowany wyłącznie na interes Skarbu Państwa, oraz poprzez rozstrzygnięcie niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, tj. z naruszeniem wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa oraz z art. 121 o.p. zasady in dubio pro tributario obowiązującej w stosowaniu prawa podatkowego, a oznaczającej nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe i niepełne wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, tj. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia w zakresie:

- przyczyn zastosowania względem skarżącego przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., § 11 rozporządzenia oraz niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. tj. sporządzenie uzasadnienia bez odniesienia się do podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa materialnego,

- powodów, z jakich sąd nie uwzględnił podniesionych w skardze zarzutów rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 121 § 1 o.p., w tym zwłaszcza nieprzeprowadzenie konkretnej analizy twierdzeń organu podatkowego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuzasadnienie powodów uznania twierdzeń organu podatkowego za prawidłowe,

w konsekwencji czego Skarżący nie jest w stanie odnieść się do wszystkich argumentów, które stanowiły powód oddalenia skargi przez Sąd, gdyż nie zostały one wskazane w uzasadnieniu Wyroku, w związku z czym uzasadnienie Wyroku należy uznać za wadliwe.

Powyższe naruszenia w ocenie skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. gdyby nie miały miejsca, nie zostałby wydany wyrok o treści potwierdzającej prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a sąd uchyliłby zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów niestanowiących przychodów z działalności gospodarczej w wyniku mylnego uznania, że skarżący zbył składniki majątku prywatnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie wadliwe uznanie, że przychód osiągnięty przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w P. o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] (dalej również: "Nieruchomości") pochodził ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że określenie skarżącemu przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 25.874,00 zł było prawidłowe, podczas gdy działania skarżącego odnoszące się do Nieruchomości nie nosiły znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w świetle zgromadzonego w ramach postępowania materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że skarżący taką działalność w odniesieniu do Nieruchomości prowadził (żadna z przesłanek warunkujących uznanie określonych działań za dokonane w ramach działalności gospodarczej, w tym przesłanek wymienionych w uzasadnieniu wyroku, nie została spełniona);

w konsekwencji naruszenie:

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie ww. przepisu w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać sprzedaż Nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności wykonywane przez skarżącego w odniesieniu do nieruchomości były wykonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym,

a niezależnie naruszenie:

3) § 11 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego sąd uznał, że nieuwzględnienie w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń i kwot związanych z Nieruchomościami skutkuje nierzetelnością ww. księgi, podczas gdy nieuwzględnienie w księdze skutków wskazanych w decyzji zdarzeń gospodarczych nastąpiło w sposób prawidłowy i zgodnie z ich treścią ekonomiczną, tj. zdarzenia te nie stanowiły podstawy dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji ich ujęcie w księdze stanowiłoby naruszenie obowiązku prowadzenia ksiąg rzetelnie i w sposób niewadliwy;

4) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżący powinien był ująć Nieruchomości w remanencie jako towary handlowe, podczas gdy w związku z nieprowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej w odniesieniu do nieruchomości ww. przepis nie mógł znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, a ponadto sposób obchodzenia się z nieruchomością wskazuje, że jej nabycie miało charakter inwestycji;

5) art. 53a § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, gdy po stronie skarżącego w związku ze zbyciem nieruchomości nie powstało zobowiązanie do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z czym ww. przepis nie mógł zostać zastosowany w niniejszej sprawie;

które to naruszenia w ocenie skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. gdyby nie miały miejsca, nie zostałby wydany wyrok o treści naruszającej przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej wielu zarzutów (opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.), zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika (będącego osobą fizyczną) - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów przez niego uzyskiwanych ze sprzedaży udziałów w nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (stanowisko podatnika) albo w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (stanowisko organów podatkowych). Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Z ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego wyprowadzić można sekwencję zdarzeń faktycznych, które mają niewątpliwie znaczenie dla oceny sposobu zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego:

- w dniu 20 grudnia 2005 r. podatnik z żoną dokonali zakupu do majątku wspólnego udziału w wysokości 74/100 w zabudowanych działkach gruntu [...], [...] oraz [...];

- 17 maja 2006 r. małżonka podatnika, zawiera umowę z pozostałymi współwłaścicielami, w sprawie zagospodarowania i sprzedaży tych nieruchomości;

- 10 sierpnia 2006 r. działki [...],[...] zostały połączone i wydzielono z nich nowe działki: [...],[...],[...],[...], [...];

- działki o numerach [...],[...],[...] oraz [...] powstały w wyniku podziału działek [...],[...] oraz [...];

- 30 września 2006 r. podatnik zawarł umowę z żoną (w związku z podjęciem przez nią czynności zawodowych wykluczających możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej), na podstawie której nabył od niej narzędzia i materiały oraz wstąpił w jej miejsce do umowy z dnia 17 maja 2006 r.;

- w dniu 2 października 2006 r., w zawartej przez współwłaścicieli nieruchomości umowie, doprecyzowano, że z powstałych w wyniku podziału działek, jedynie część zostanie przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej;

- kolejny aneks do umowy z dnia 17 maja 2006 r. spisany został w dniu 20 czerwca 2010 r. (k. 126 akt administracyjnych);

- 11 czerwca 2010 r. podatnik sprzedał udział w działce gruntu [...] zabudowanej budynkiem gospodarczym (używanym dłużej niż 5 lat), udział w zabudowanej działce [...] oraz udział w niezabudowanej działce [...];

- 27 lipca 2010 r. podatnik sprzedał udział w niezabudowanej działce gruntu nr [...];

- z kolei w 2011 r. podatnik sprzedał 9 działek, na które nie ponoszono nakładów budowlanych.

Zgodnie z argumentacją Skarżącego podział działek nabytych do współwłasności, oznaczonych numerami [...],[...],[...], został dokonany w ten sposób, że niektóre z wydzielonych działek miały zostać przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (charakter deweloperski aktywności podatnika w tym zakresie – w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - nie budzi wątpliwości), a część na potrzeby własne. Według skarżącego zbywane przez niego w latach 2010-2011 działki, nie związane z inwestycją, generowały przychody, które powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W związku z tym, że sprzedaż dokonywana była przed upływem 5 lat od nabycia, podatnik zamierzał skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588, dalej "ustawa zmieniająca"). Nie ulega też wątpliwości, że w stosunku do spornych działek, nie wprowadzonych przez podatnika do prowadzonego przezeń przedsiębiorstwa (działki nr [...],[...],[...],[...]) nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne.

Przeciwnego zdania były organy obu instancji, a następnie WSA w Łodzi, w opinii których, wydzielone działki, niezwiązane z działalnością inwestycyjną, stanowiły towar handlowy, a przychody z ich sprzedaży należało kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z czym ulga podatkowa z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie znajdowała tu zastosowania.

Zdaniem Sądu (aprobującego w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego) z treści umowy z dnia 2 października 2006 r. nie wynika, jakie konkretnie działki skarżący przeznaczył na własne potrzeby. W ocenie organu i Sądu okoliczność ta nie dowodzi, że zmieniony został charakter działek, ponieważ z umowy z dnia 2 października 2006 r. wynika, że działki powstałe z nieruchomości oznaczonych pierwotnie numerami [...],[...] i [...] zostały przeznaczone do sprzedaży, chociaż na różnych zasadach. Sąd wyraził przy tym pogląd, że strony w umowie z dnia 2 października 2006 r. dokonały sztucznego rozróżnienia, że przeznaczone i wykorzystywane do działalności gospodarczej będą jedynie nieruchomości, których ma dotyczyć wspólna inwestycja lub na które będą ponoszone nakłady związane ze zmianą jej wartości.

Kwalifikując przychód uzyskany ze sprzedaży działek "przeznaczonych na potrzeby własne" do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ, a za nim Sąd uznały, że była to działalność handlowa. Wskazano przy tym, że podatnik w latach 2005-2013 dokonał 38 transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości bądź ich udziałów (w tym gruntowych i lokalowych), prowadząc na niektórych z nich roboty budowlane, co miało na celu dążenie do osiągnięcia zysku, przy czym widoczna jest tu powtarzalność i ciągłość wykonywanych czynności.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu w punkcie wyjścia zauważyć należy, że zasadniczego znaczenia nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) oznacza ona działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie [...].

Nie budzi w sprawie wątpliwości, że do zbycia udziałów w działkach gruntu [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] doszło przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez Skarżącego w 2011 r., z odpłatnego zbycia ww. udziałów stanowiły wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w konsekwencji powiązać z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – deweloperską, w ramach której dokonał sprzedaży innych nieruchomości).

Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego.

Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.).

Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Te wszystkie jednakże działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, o braku podstaw do kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f. , podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie przy tym zwracał uwagę, że działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Reasumując, aktywność podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazuje cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczynił sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił aktywności podatnika w ocenianym roku podatkowym z perspektywy tak zdefiniowanego pojęcia "zorganizowanie", czym naruszył art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku w ogóle nie odniósł się do tej przesłanki. Za nieuprawnione w tym kontekście (na potrzeby kwalifikacji przychodów podatnika do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) należy uznać powiązanie a priori spornych transakcji (z dnia 11 czerwca oraz z dnia 27 lipca 2010 r.) z transakcjami dokonanymi w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji co najmniej przedwczesny jest wniosek, że skoro łączna liczba operacji zakupu i sprzedaży dokonana w latach 2005-2013 wynosiła 38, to spełnione zostało również kryterium "ciągłości", o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie ocenił czy organ dokonał odpowiedniej analizy, w jaki sposób transakcje zakupu (jaka była ich liczba w proporcji do transakcji zbycia) przyczyniły się do ukształtowania nieruchomości na potrzeby realizacji określonych funkcji (gospodarczych oraz celów osobistych). Zwrócić przy tym wypada uwagę, że z wymienionej sumy 38 transakcji zakupu/sprzedaży, 18 dotyczyło lokali mieszkalnych zbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (vide tabela na s. 8-10 decyzji organu pierwszej instancji).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podział nabytych nieruchomości, przeznaczenie części wydzielonych działek na potrzeby działalności gospodarczej, a części do majątku osobistego, a następnie ich sprzedaż nie stanowi per se podstawy do uznania, że zbycie tych ostatnich należy wiązać ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za mieszczącą się w ogólnych regułach wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. uznać należy sytuację, w której podatnik (po wprowadzeniu części nabytych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej), wyzbywa się nieruchomości zaliczonych do majątku osobistego (uznanego wcześniej za zbędnego na cele gospodarcze), o ile oczywiście sprzedaż ta nie jest dokonywana w warunkach kwalifikowanych, tj. przekraczających zasady zwykłego zarządu mieniem osobistym. Chodzi tu m.in. o podejmowanie działań inwestycyjnych na takich działkach gruntu przed sprzedażą, które nie wskazują na to, że rozpoczęte (będące w toku albo zakończone) inwestycje mają (miały) na celu zaspokojenie innych potrzeb niż gospodarcze (np. osobistych). W tym kontekście za nieuzasadnione uznać należy zaaprobowanie przez WSA w Łodzi stanowiska organów o sztucznym rozróżnieniu przeznaczenia nieruchomości powstałych z podziału działek [...],[...] i [...]. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że z pierwotnej treści umowy z dnia 2 października 2006 r. nie wynikało jaka część nieruchomości zostanie przeznaczona na cele gospodarcze, a jaka do majątku osobistego, skoro doprecyzowane to zostało później. Z ww. umowy z 2006 r. wynikało natomiast, że jej sygnatariusze od samego początku nie całą nabytą nieruchomość zamierzali przeznaczyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji przeoczył też, że sprzedaż nieruchomości objętej współwłasnością w częściach ułamkowych stanowi jedną z form "wyjścia" z takiej współwłasności. Nie budzi bowiem wątpliwości, że współwłasność w częściach ułamkowych jest traktowana jako stan przejściowy, a każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia tej współwłasności (art. 210 § 1 zd. 1 kodeksu cywilnego). Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest sprzedaż rzeczy wspólnej. Taka sprzedaż mieści się co do zasady w wykonywaniu działań związanych z właściwym gospodarowaniem mieniem osobistym.

Uboczne znaczenie ma również cel, na jaki mają zostać przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (cel niegospodarczy). Z informacji podatnika wynika, że wraz z małżonką złożył oświadczenie, iż środki uzyskane ze spornych transakcji przeznaczone zostaną na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), tj. na zakup nieruchomości oraz budowę domu jednorodzinnego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w aktach administracyjnych sprawy materiał dowodowy jest kompletny w rozumieniu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., natomiast jego prawidłowa ocena wymagała poprawnej wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. To z kolei implikuje ocenę czy prawidłowo zastosowany w sprawie został art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (a niezastosowalny art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nieuwzględnienie możliwości kwalifikowania do różnych źródeł przychodów ze sprzedaży działek, którym w wyniku podziału nadano różne funkcje, powoduje, iż na tym etapie brak jest możliwości merytorycznego ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez NSA w tym wyroku oceny (w toku ponownego postępowania) wiąże się również z koniecznością pełniejszego odniesienia do argumentacji skargi.

Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, 205 §2, 209 oraz 207 §2 in fine p.p.s.a.