Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 732/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 2 czerwca 2020 r., skarżący zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów "straty" poniesionej w związku z przymusowym umorzeniem obligacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był posiadaczem obligacji wyemitowanych przez jeden z banków spółdzielczych (dalej: "bank"). Dnia 15 stycznia 2020 r. Bankowy Fundusz Gwarancyjny (dalej: "Fundusz") wydał decyzję o rozpoczęciu przymusowej restrukturyzacji banku, umorzeniu instrumentów kapitałowych banku, zastosowaniu instrumentu przymusowej restrukturyzacji w postaci instytucji pomostowej i powołaniu administratora banku oraz decyzję o zawieszeniu działalności banku. Następnie Fundusz przejął kontrolę nad bankiem i wyznaczył administratora. W ramach przymusowej restrukturyzacji umorzone zostały obligacje wyemitowane przez bank, w tym obligacje objęte przez wnioskodawcę. Umorzenie nastąpiło nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata poniesiona przez wnioskodawcę w związku z przymusowym umorzeniem obligacji przez Fundusz może być zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, może on zaliczyć stratę poniesioną w związku z przymusowym umorzeniem obligacji do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

W ocenie wnioskodawcy jednostka nie może ponosić kosztów niezależnych od siebie działań władz publicznych i nie powinna być obciążona skutkami takich działań

również na gruncie prawa podatkowego. W przypadku nieodpłatnego przymusowego umorzenia obligacji w wyniku decyzji Funduszu skutkiem takim jest uniemożliwienie osiągnięcia przychodu, z którym związany byłby wydatek na objęcie obligacji. Wnioskodawca wskazał, że odpłatną transakcją najbardziej zbliżoną do przymusowego nieodpłatnego umorzenia obligacji jest ich odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nakazuje uwzględniać koszty uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy w opisanej we wniosku sytuacji kosztami tymi - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - będą wydatki poniesione na objęcie obligacji. Koszty te należy uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło przymusowe umorzenie obligacji.

Dyrektor KIS w dniu [...] września 2020 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ omówił zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów (dochodów) związanych z obligacjami określone odpowiednio w art. 30a oraz art. 30b u.p.d.o.f. (w tym zasady ujmowania wydatków na objęcie/nabycie obligacji w ramach tych systemów rozliczeń oraz problem możliwości rozpoznania i rozliczenia strat podatkowych). Następnie -w odniesieniu do sytuacji skarżącego opisanej we wniosku - wyjaśnił, że sytuacja ta nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani też w zakresie zastosowania art. 30b tej ustawy (w szczególności nie ma podstaw do ujęcia wydatków poniesionych na objęcie obligacji jako kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Organ podkreślił, że w sytuacji opisanej we wniosku nie doszło do realizacji roszczeń wnioskodawcy jako obligatariusza (w szczególności, nie nastąpiła wypłata odsetek od obligacji ani dyskonta od obligacji banku). Wnioskodawca nie dokonał również odpłatnego zbycia obligacji na rzecz podmiotu trzeciego. Wnioskodawca nie uzyskał żadnych przychodów (żadnych przysporzeń majątkowych) związanych z obligacjami, ponieważ obligacje zostały nieodpłatnie umorzone.

Organ wskazał, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że wydatki na objęcie papierów wartościowych są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status "kosztów uzyskania przychodów" jest odpłatne zbycie papierów wartościowych. W analizowanej sytuacji, moment odpłatnego zbycia obligacji nie zaistniał. W ocenie organu nie zaistniały zatem podstawy do rozliczenia wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na objęcie obligacji jako kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora KIS nadwyżka wydatków skarżącego na objęcie obligacji nad brakiem przychodów z ich nieodpłatnego umorzenia nie ma charakteru straty podatkowej w rozumieniu art. 9 ust. 2 ww. u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczenia tego rodzaju "straty".

Organ wyjaśnił, że gruncie u.p.d.o.f. nie ma możliwości rozliczenia "straty" skarżącego jako kosztu uzyskania przychodów - w szczególności, nie ma podstaw do uznania tej "straty" za "wydatek na objęcie/nabycie papierów wartościowych (obligacji)" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wskazał, że pojęcie "wydatków na objęcie/nabycie obligacji" dotyczy sposobu uzyskania własności obligacji, natomiast problemowa "strata" na obligacjach jest ekonomicznym wynikiem sposobu utraty własności obligacji przez wnioskodawcę (źródłem powstania "straty" jest umorzenie obligacji, a nie ich objęcie/nabycie).

Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji skarżącego nie doszło do odpłatnego zbycia papierów wartościowych (obligacji), tj. przeniesienia własności obligacji na nabywcę w zamian za określona formę odpłatności. Obligacje zostały umorzone - bez wynagrodzenia (bez odpłatności) na rzecz skarżącego - w ramach przymusowej restrukturyzacji banku spółdzielczego (emitenta obligacji), prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2019 r., poz. 795, ze zm.).

W ocenie Dyrektora KIS sytuacja ta nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30b ust. 2 pkt 1 ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest także "podobna" do odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Nie ma tu analogii elementów "odpłatności" czynności. Nie ma podobieństw dotyczących charakteru i celu czynności (przymusowe umorzenie nie wiązało się z przeniesieniem własności obligacji, jego elementem nie były jakiekolwiek świadczenia obligatariusza).

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS odniósł również do argumentów skarżącego opartych na konstytucyjnej zasadzie równości i sprawiedliwości społecznej oraz do problemu stosowania przepisów na zasadzie analogii.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną z dnia [...] września 2020 r., opisaną na wstępie, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu się wyłącznie do wykładni językowej, przy pominięciu wykładni celowościowej i analogii stosowanej na korzyść podatnika, w wyniku czego niewłaściwie uznano, że przepisy te nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego i że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r. (sygn. akt K 36/15) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 462/14, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1961/07 oraz z dnia 24 października 2006 r. sygn. I FSK 93/06.

W ocenie wnioskodawcy literalna wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f prowadzi do jego błędnej wykładni, gdyż pomija wykładnię funkcjonalną i stosowanie analogii na korzyść podatnika. Skarżący podkreślił, że zastosowanie tych dwóch ostatnich metod interpretacyjnych, zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., przemawia przeciw temu, aby interpretować analizowane przepisy w sposób prowadzący do odmowy prawa do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącego strata poniesiona na przymusowym umorzeniu obligacji powinna być traktowana tak samo jak w przypadku analogicznej transakcji odpłatnej. Zajęcie odmiennego stanowiska stawia podatnika, któremu na mocy decyzji administracyjnej nieodpłatnie umorzono posiadane przez niego obligacje w niekorzystnej sytuacji w porównaniu do podatników, którzy dokonają zbycia papierów wartościowych choćby za symboliczną kwotę i to w sytuacji, w której zarówno samo umorzenie jak i jego nieodpłatność nie są w żaden sposób zależne od tego podatnika.

W ocenie skarżącego dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ powinien wziąć pod uwagę również wykładnię funkcjonalną, która przemawia za tym, aby strata wynikła z nieodpłatnego przymusowego umorzenia obligacji stanowiła dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie uznania skargi za bezzasadną podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarżący kwestionował zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim Dyrektor KIS uznał stanowisko, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Przedmiot sporu pomiędzy stronami stanowiła zaś kwestia dotycząca możliwości uznania za stratę przymusowego umorzenia obligacji banku przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny i możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należy organowi interpretacyjnemu.

Przychody z odpłatnego zbycia obligacji podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. - są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu z tego tytułu. Zaś przychody z tego tytułu pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia obligacji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.).

Ponadto stosownie do art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ma zastosowanie przepis art. 9 ust. 3 dotyczący rozliczania straty podatkowej.

W ramach rozliczeń dotyczących przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu w trybie art. 30b u.p.d.o.f., ustawodawca przewidział zatem możliwość rozliczania strat z lat ubiegłych. Należy przy tym podkreślić, że - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy - strata z odpłatnego zbycia obligacji powstaje, gdy koszty uzyskania przychodów (określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy) przekraczają przychody z odpłatnego zbycia obligacji (określone na podstawie art. 19 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie doszło do realizacji roszczeń wnioskodawcy jako obligatariusza (w szczególności, nie nastąpiła wypłata odsetek od obligacji ani dyskonta od obligacji banku). Wnioskodawca nie dokonał również odpłatnego zbycia obligacji na rzecz podmiotu trzeciego. Wnioskodawca nie uzyskał żadnych przychodów (żadnych przysporzeń majątkowych) związanych z obligacjami, ponieważ obligacje zostały nieodpłatnie umorzone.

Wobec tego nie miał tutaj zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani też art. 30b u.p.d.o.f.

W szczególności, w odniesieniu do problemu rozliczenia wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na objęcie obligacji w ramach rozliczeń podatkowych w trybie art. 30b u.p.d.o.f., należy wskazać, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że wydatki na objęcie papierów wartościowych są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status "kosztów uzyskania przychodów" jest odpłatne zbycie papierów wartościowych. W analizowanej sytuacji, moment

odpłatnego zbycia obligacji nie zaistniał. Nie ma więc podstaw do rozliczenia wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na objęcie obligacji jako kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczenia tego rodzaju "straty" jako kosztu uzyskania przychodów. Nie ma podstaw do uznania przedmiotowej "straty" za "wydatek na objęcie/nabycie papierów wartościowych (obligacji)" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Pojęcie "wydatków na objęcie/nabycie obligacji" dotyczy sposobu uzyskania własności obligacji. Natomiast "strata" przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji na obligacjach jest ekonomicznym wynikiem sposobu utraty własności obligacji.

Wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do stosowania analogii przy interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zauważyć tutaj należy, że istnieje pogląd co do niedopuszczalności stosowania analogii w administracyjnym prawie materialnym na niekorzyść strony (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2017 r., I SA/Wa 1355/17, CBOSA). Jeżeli jednak chodzi natomiast o analogię na korzyść strony w prawie materialnym (tj. w odniesieniu do regulacji przyznających uprawnienia), to w tej kwestii nie ma takiej zgodności poglądów zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie (por. np. A. Wiktorowska, Istota i znaczenie (funkcje) zasad postępowania sądowoadministracyjnego, Studia Prawa Publicznego 2016, nr 2, s. 43-44; M. Kosiarski, Zakres stosowania analogii legis w prawie administracyjnym, KPP 2003, Nr 2, s. 53; E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970, s. 59 i n.; uchwała składu 7 sędziów NSA z 2 października 1995 r., VI SA 14/95, ONSA 1995 nr 4, poz. 156; wyrok NSA z 19 marca 2008 r., II GSK 427/07; CBOSA; wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., I OSK 559/08, CBOSA; wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., II OSK 2088/15, CBOSA). W aspekcie zarzutów skargi należy w podkreślić, że brak było podstaw do stosowania analogi gdyż naruszałoby to podstawowe zasady podatku dochodowego od osób fizycznych i prowadziło do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wbrew jego treści. Uznanie w ocenianym stanie faktycznym, że podatnik poniósł stratę stałoby w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Brzmienie tego przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że o stracie można mówić tylko w przypadku uzyskania przychodu z danego źródła. Jeżeli przychód taki nie występuje jak ma to miejsce w omawianym przypadku, to nie może również wystąpić strata w rozumieniu wskazanego przepisu.

Reasumując w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że nadwyżka wydatków na objęcie obligacji nad brakiem przychodów z ich nieodpłatnego umorzenia nie ma charakteru straty podatkowej w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.