Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3694/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1a, art. 4 ust. 2 lit b, art. 4 ust. 2 lit a, art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 4 ust. 2 lit a
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 391/18 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.62.2018.3.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 391/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. K. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok, a także inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA") adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu interpretacyjnego (radca prawny). Na podstawie art. 188 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz DKIS, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; zw. dalej "u.p.d.o.f.") w powiązaniu z art. 4 ust. 2

lit. a) Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216,

poz. 2120; zw. dalej "konwencją") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że w sytuacji opisanej przez skarżącą we wniosku następuje kolizja rezydencji, którą należy rozstrzygnąć przy zastosowaniu kryterium wskazanego w art. 4 ust. 2 lit. a) konwencji, tj. kryterium związanego

z ośrodkiem interesów życiowych i badać z którym państwem łączą podatnika ściślejsze

powiązania osobiste i gospodarcze, podczas gdy w ocenie organu na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należało przyjąć, że skarżąca nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw (co wyraźnie wskazała

w stanie faktycznym sprawy), w związku z czym kolizję należało rozstrzygnąć w oparciu o kryterium miejsca zwykłego przebywania (art. 4 ust. 2 lit. b) konwencji);

b) art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 lit. b) konwencji w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zwana dalej "O.p.") poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej na skutek wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego na pominięciu przez WSA wskazanej przez skarżącą w złożonym wniosku okoliczności, że skarżąca nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, co przesądza o tym,

że ocena dokonana przez sad pierwszej instancji stanowi wyraz niedopuszczalnego pomijania istotnych elementów stanu faktycznego wskazanych w złożonym wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, co w sposób bezpośredni rzutowało na treść rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie przez WSA, że rozwiązaniem kolizji rezydencji jest kryterium związane z ośrodkiem interesów życiowych;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować kryterium związane z ośrodkiem interesów życiowych i badać z którym państwem łączą podatnika ściślejsze powiązania, co oznacza, że WSA pominął przy rozpatrywaniu sprawy wskazaną przez skarżącą we wniosku okoliczność, że skarżąca nie posiada stałego miejsca zamieszkania, co skutkuje sporządzeniem przez WSA wadliwego uzasadnienia wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy, dokonanej oceny prawnej,

a w konsekwencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonej interpretacji, nie wskazując konkretnie naruszenia jakiego przepisu dopuścił się organ interpretacyjny przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia i sprowadza się do wydania wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. niezawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie w całości jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidulanej uchylonej przez sąd pierwszej instancji była ocena możliwości zastosowania wobec skarżącej art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że jest obywatelką Holandii (Królestwa Niderlandów) i otrzymuje holenderską emeryturę, która jest jej jedynym dochodem. Jako miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wskazała zatem Holandię, w którym to państwie nabyła prawa emerytalne. Ośrodkiem interesów życiowych wnioskodawczyni nie jest Polska i nie posiada tu centrum interesów życiowych oraz gospodarczych. W latach podatkowych 2014-2017 (których dotyczy wniosek) pozostawała w związku małżeńskim z Polakiem. W Polsce nie przebywała jednak nigdy dłużej niż 183 dni w roku. Skarżąca wskazała, że przebywała w Polsce około 2 miesięcy w roku. W powyższych latach zamieszkiwała w Szwecji i Holandii. Podała, że nie ma stałego miejsca zamieszkania. Z Polską nie łączą jej żadne powiązania gospodarcze, niczego nie posiada na terenie Polski. Dom,

w którym przebywała na terenie Polski, jest własnością jej męża. W Holandii mieszkają zaś jej synowie, wnuki i przyjaciele, tam też posiada konto bankowe i ubezpieczenie.

W związku z powyższym opisem skarżąca postawiła następujące pytanie:

czy powinna składać zeznanie podatkowe (PIT) w polskim urzędzie skarbowym odnośnie do dochodów z emerytury uzyskanej i rozliczanej w Holandii skoro podlega ustawodawstwu holenderskiemu i czy powinna płacić podatek od dochodów z tej emerytury holenderskiej w Polsce, skoro została już rozliczona w Holandii, a Polska nie jest jej ośrodkiem interesów życiowych?

Zdaniem skarżącej jej dochody z tytułu holenderskich świadczeń emerytalnych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dochody te są opodatkowane w Holandii. Zdaniem tamtejszych władz jej emerytura podlega ustawodawstwu holenderskiemu i nie jest dopuszczalne potrącanie przez Polskę jakichkolwiek podatków z tejże emerytury. Tym samym skarżąca nie miała obowiązku składania w Polsce zeznań podatkowych (PIT) w celu opodatkowania dochodów osiąganych w Holandii z tytułu świadczeń emerytalnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej. W uzasadnieniu przywołał przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a oraz art. 4a u.p.d.o.f., a także przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 2 konwencji. Następnie wywiódł, powołując się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, że w sytuacji gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Holandii oraz w Polsce, konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych przewidzianych w art. 4 ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Niderlandów. Przyjmując, że skarżąca ma w Polsce centrum spraw życiowych bowiem najdłużej w każdym z lat podatkowych przebywała w Polsce i jej mąż jest Polakiem, organ uznał, że zastosowanie w sprawie ma reguła kolizyjna przewidziana w art. 4 ust. 2 lit. b konwencji. Skarżąca podlega zatem w Polsce obowiązkowi podatkowemu od swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zastosowania w sprawie nie mogła zaś mieć reguła przewidziana

w art. 4 ust. 2 lit. a konwencji bowiem skarżąca we wniosku wskazała wprost, że nie posiadała stałego miejsca zamieszkania. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że przedmiotowa emerytura otrzymywana przez skarżącą w latach 2014 – 2017 podlegała opodatkowaniu zarówno w państwie źródła (w Holandii), jak i w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce). W świetle przepisów art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. dla obliczenia podatku należnego w Polsce zastosowanie znajduje tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Skarżąca miała zatem obowiązek złożenia w Polsce zeznań podatkowych za lata 2014 – 2017.

W skardze do WSA na powyższą interpretację skarżąca postawiła zarzuty dotyczące naruszenia przy jej wydawaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., a także oraz art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji.

Sąd pierwszej instancji uchylając wydaną dla skarżącej interpretację stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku doszło do kolizji rezydencji. Skarżąca przebywała bowiem w Polsce jedynie krótki okres czasu (ok. 2 miesięcy). W tym czasie mieszkała

w domu swojego męża. W Holandii zamieszkuje jej rodzina (dzieci, wnuki, krewni, ogromna większość znajomych) i posiada tam konto bankowe. Nie posiada w Polsce nieruchomości i inwestycji oraz nie osiąga tu dochodu. Jedynym jej źródłem utrzymania jest emerytura uzyskiwana w Holandii. Powyższe okoliczności wskazują na ściślejsze powiązania skarżącej z Holandią. Obejmują one zarówno powiązania osobiste (rodzina i znajomi), jak i gospodarcze (fakt osiągania w Holandii dochodu i posiadania rachunku bankowego). Zatem to w Holandii znajduje się centrum życiowe skarżącej. Skoro wnioskodawczyni wskazała wyraźnie, że nie przebywa na terenie Polski więcej niż 183 dni w roku podatkowym, jej miejscem zamieszkania jest Holandia, tam nabyła prawa emerytalne, posiada konto bankowe i ubezpieczenie, to jej ośrodkiem spraw życiowych nie jest Polska. Tym samym w rozpoznanej sprawie doszło zdaniem WSA do wadliwej wykładni przepisów prawa, która powodowała konieczność uchylenia interpretacji indywidualnej. Rozpatrując ponownie sprawę, organ winien zatem dokonać oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez WSA.

4.1. Z rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika zatem, że sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego co do tego, że centrum życiowe skarżącej znajdowało się w Polsce. W tym zakresie należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji. Pomimo tego, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, które przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ interpretacyjny i w jaki sposób. Użycie przez WSA sformułowania, że "w rozpoznanej sprawie doszło do wadliwej wykładni" bliżej nieokreślonych "przepisów prawa" należy zatem uznać za nieuzasadnione. Tym bardziej, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego, których ocena możliwości zastosowania była przedmiotem rozważań stron postępowania interpretacyjnego, a w konsekwencji przedmiotem zaistniałego między skarżącą i organem sporu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

4.2. W tym kontekście uznać należy za częściowo zasadne poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem sąd pierwszej instancji nie wskazał wprost przepisów naruszonych przez organ interpretacyjny. Nie przedstawił również w sposób należyty wskazań co do dalszego postępowania. Rozważania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo tego, iż są niekompletne, a przez to błędne, dotyczą jednak w okolicznościach faktycznych wskazanych przez skarżącą analizy przesłanek dotyczących oceny możliwości zastosowania art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji. Również w odniesieniu do argumentacji przedstawionej przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu uchylonego przez WSA w Olsztynie aktu. Organ interpretacyjny nie wykazał natomiast, że powyższe uchybienia sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. doprowadziły do bezpodstawnego uchylenia przez WSA wydanej dla skarżącej interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji za nieuprawnione należy uznać stanowisko Dyrektora KIS jakoby ośrodek interesów życiowych skarżącej znajdował się w Polsce. Błędny okazał się bowiem zasadniczy argument organu interpretacyjnego dotyczący przebywania przez skarżącą najdłużej w Polsce, leżący u podstaw przyjęcia takiego stanowiska w ramach oceny możliwości zastosowania art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji. Organ interpretacyjny pominął bowiem fakt, uwypuklony przez sąd pierwszej instancji, dotyczący wskazania przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako elementu stanu faktycznego przebywania przez skarżącą w Polsce przez około dwa miesiące w danym roku. Bezpodstawnie zatem przyjął organ interpretacyjny jakoby skarżąca zwykle przebywała w Polsce, w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b konwencji. To zaś oznacza, że brak było podstaw do przyjęcia przez organ interpretacyjny, że w latach 2014–2017 ośrodek interesów życiowych skarżącej (wbrew jej twierdzeniom) znajdował się w Polsce. Konsekwencją powyższego było zajęcie błędnego stanowiska co do tego, że dochody skarżącej osiągane w Holandii podlegały opodatkowaniu również w Polsce, a skarżąca miała obowiązek składania w Polsce zeznań podatkowych (PIT).

4.3. W związku z powyższym, pomimo sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie przedstawił w sposób jednoznaczny oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. Podobnie jak i zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który to zarzut nie został należycie uzasadniony, a przez to wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji nie stosował przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej i nie postawił wprost organowi interpretacyjnemu zarzutu wydania uchylonego aktu z naruszeniem tych przepisów. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wyjaśniono, zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu bowiem Dyrektor KIS bezpodstawnie przyjął, że skarżąca przebywała zwykle w Polsce, w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b konwencji. To (błędne) założenie, które nie znajduje oparcia w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, doprowadziło do trafnego zastosowania przez WSA art. 146 § 1 p.p.s.a.

4.4. W świetle przedstawionych wyżej rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wydania przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 4 ust. 2 lit. a konwencji w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, której nie dokonał sąd pierwszej instancji. Co do nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego tychże przepisów należy powtórzyć, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu bowiem organ interpretacyjny bezpodstawnie przyjął, że skarżąca zwykle przebywała w Polsce, w rozumieniu kryterium przewidzianego w art. 4 ust. 2

lit. b konwencji. Tym samym brak było podstaw do zajęcia przez organ interpretacyjny stanowiska, kwestionowanego przez skarżącą, odnośnie do możliwości zastosowania na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 4 ust. 2 lit. b konwencji

w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. Dodać należy, że przepis dotyczący ograniczonego obowiązku podatkowego, tj. art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., nie mógł znajdować zastosowania w sprawie bowiem z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika wprost, że skarżąca nie osiąga żadnych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro organ interpretacyjny bezpodstawnie przyjął, że skarżąca miała miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący nieograniczonego obowiązku podatkowego. Istota sporu dotyczy oceny możliwości zastosowania art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji.

5.1. Z uwagi na błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mając na uwadze

art. 141 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wskazać należy, że organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie przyjąć, że na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji brak jest podstaw do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 4 ust. 2 lit. b konwencji dotycząca przebywania przez skarżącą zwykle w Polsce. To założenie jest bowiem sprzeczne z elementem stanu faktycznego przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącym przebywania w Polsce przez okres ok. 2 miesięcy rocznie w latach 2014 – 2017. Ten element stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, eksponowany przez WSA, należy uznać za sprzeczny z innym elementem stanu faktycznego, który przedstawiła skarżąca

we wniosku, dotyczącym przebywania w Polsce "najdłużej" w każdym z lat podatkowych, eksponowanym przez organ interpretacyjny. Z przyczyn, których organ nie wyjaśnił, owa sprzeczność została pominięta przy rozstrzyganiu sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to okoliczność mająca istotne znaczenie przy dokonywaniu oceny możliwości zastosowania art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.

w związku z art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyłącznie założenia niekorzystnego dla skarżącej, dotyczącego przebywania w Polsce "najdłużej", którego

w dodatku nie należy automatycznie utożsamiać z pojęciem miejsca zamieszkania

w tym Państwie, w którym zwykle dana osoba przebywa, użytym w art. 4 ust. 2 lit. b konwencji. Owo błędne założenie przyjęte przez organ interpretacyjny doprowadziło

do prawidłowego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a., który zasadnie przyjął, że brak było podstaw do przyjęcia przez organ, że ośrodek interesów życiowych skarżącej znajduje się w Polsce. Konieczne zatem było zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 184 p.p.s.a., tj. oddalenie skargi kasacyjnej.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy konieczne będzie zatem zastosowanie kryteriów przewidziany w przepisach art. 4 ust. 2 lit. a – c konwencji. Zgodnie z art. 4 ust. 2 konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego

z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

W treści art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. wskazano na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Przesłanka posiadania centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) została przy tym skonstruowana w sposób nieostry (pierwszy warunek). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (drugi warunek). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych. Z treści wniosku skarżącej o wydanie interpretacji wynika w sposób jednoznaczny, że drugi warunek nie został spełniony. Konieczne zatem jest stosowanie kryteriów przewidzianych w przepisach art. 4 ust. 2 konwencji.

5.2. Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2018 r. (II FSK 1279/16), zgodnie z którym jeśli kryteria ustanowione w art. 4 ust. 2 lit. a konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) wskazują, że dana osoba fizyczna ma miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, a także nie można jednoznacznie wskazać, z którym Państwem ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, czyli w którym posiada ośrodek interesów życiowych, konieczne jest sięganie do kolejnych przesłanek wynikających z art. 4 ust. 2 tej konwencji, czyli reguł kolizyjnych określanych mianem tie-breaker, które dodatkowo doprecyzowują przesłanki wskazujące na związki danego podatnika z jednym z krajów, w których przebywa. Podzielić należy jednocześnie wyrażone w doktrynie zapatrywanie, że w przypadku silnych związków danego podmiotu z obydwoma krajami nie można

za celowe uznawać prymatu określonych więzów gospodarczych, czy też osobistych

z jednym z krajów i należy przejść do następnego w kolejności kryterium, tj. miejsca zwykłego zamieszkania (por. W Morawski w Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, pkt 47 do art. 4, str. 276). Stosownie do art. 4 ust. 2 lit. b konwencji, jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa. Jest to kryterium o charakterze obiektywnym i wynika z długości pobytu

w danym kraju, którą wyznacza okres przebywania (pozostawania) na danym terytorium.

5.3. Zgodnie zaś z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym skarżąca przebywała w Polsce przez około 2 miesiące rocznie w latach 2014 – 2017. W pozostałym okresie przebywała w Holandii i w Szwecji. Organ interpretacyjny nie był zatem uprawniony do wyciągania daleko idących wniosków

z nieostrego elementu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą o wydanie interpretacji dotyczącego przebywania "najdłużej" w Polsce skoro skarżąca przebywała poza granicami Polski przez ok. 10 miesięcy rocznie w latach 2014 – 2017. Proste działanie arytmetyczne wskazuje na oczywistą sprzeczność pomiędzy dwoma elementami stanu faktycznego eksponowanymi przez organ interpretacyjny z jednej strony (przebywanie "najdłużej" w Polsce) oraz z drugiej strony przez sąd pierwszej instancji (przebywanie w Polsce ok. 2 miesiące w danym roku).

W sytuacji, gdy kryteria przewidziane w art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji są niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny kwestii miejsca zamieszkania skarżącej, to w celu udzielenia prawidłowej odpowiedzi przez ów organ na pytanie skarżącej dotyczące oceny możliwości zastosowania art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. konieczne jest zastosowanie kolejnego kryterium, przewidzianego w art. 4

ust. 2 lit. c konwencji. Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem. Konieczność zastosowania kolejnego kryterium występuje również w sytuacji, gdy we wniosku

o wydanie interpretacji nie został przywołany ostatnio wymieniony przepis. Z uwagi

na istniejące wątpliwości dotyczące wystąpienia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przesłanek pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o kryteria przewidziane w art. 4 ust. 2 lit. a oraz lit. b konwencji, ocena możliwości zastosowania art. 4 ust. 2 lit. c konwencji ma bowiem decydujący wpływ

na ocenę możliwości zastosowania art. 3 ust. 1a w związku z art. 4a u.p.d.o.f.

6. W związku z powyższymi rozważaniami, skoro zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Nie wystąpiły zatem przesłanki do zasądzenia

na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).