Wyrok NSA, sygn. akt GSK 731/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Kacprzak, Sędziowie NSA - Rafał Batorowicz (spr.), - Jerzy Chromicki, Protokolant - Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 4011/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Na podstawie pięciu zgłoszeń celnych w dokumencie SAD z dnia 28 lipca 1999 r., dokonanych przez importera – [...] spółkę z o.o. z siedzibą w Pruszkowie – Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur, wystawionych przez eksportera – [...] w Ljubljanie.

Decyzją z dnia 24 czerwca 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej, to jest obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekł, że ze względu na zerową stawkę celną kwota cła pozostawała bez zmian.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 12 listopada 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 1-2.07.1999 r. oraz 4 załączniki, z których wynikało przyznanie importerowi upustu w wysokości 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

W skardze do sądu administracyjnego, uzupełnionej w piśmie procesowym oraz w załącznikach do protokołu rozprawy, a wcześniej w odwołaniu, [...] sp. o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji bądź ich uchylenie, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4, § 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. – M.P. Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38),

- rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek braku zastosowania lub nieprawidłowego zastosowania mającego wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, ustalona na poziomie ceny transakcyjnej uwidocznionej na fakturach kontrahenta zagranicznego. Ponieważ przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie nastąpiła płatność, ustalenie wartości celnej mogło być oparte jedynie na cenie należnej za te towary wynikającej z faktury. Na fakturach wskazano towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie, przy czym towary przesyłane bezpłatnie posiadały wartość handlową, o czym świadczyły ceny jednostkowe podane na fakturach. Skarżąca podnosiła, że obowiązana była do zadeklarowania pełnej wartości otrzymanych towarów.

Według skarżącej udzielony rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Udzielanie rabatu następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W związku z tym oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka stymulującego działalność skarżącej, rabat nie stanowił czynnika kształtującego wartość celną towaru. Skarżąca kwestionowała dopuszczalność korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post.

Skarżąca spółka zarzucała naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji Wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zawartym w piśmie z dnia 28 września 2001 r., skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wartości celnej leków.

Wywodziła też, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poza ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli i analizą udostępnionych przez importera dokumentów nie podjęto innych działań. W szczególności nie uwzględniono wniosku o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej co do zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania takiej opinii.

W załączniku do protokołu rozprawy skarżąca skonkretyzowała zarzuty dotyczące wartości celnej, podnosząc, że organy celne zastosowały niewłaściwą stawkę rabatu w wysokości 14%, gdy tymczasem rabat udzielony był w różnych wysokościach.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2004 r. sygn. V SA 4011/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] spółki z o.o. w Pruszkowie.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przytoczył art. 85 § 1 i 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, załączonych do zgłoszenia celnego, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w fakturach rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Przyjęcie zgłoszenia celnego i okres wystawiania faktur przez eksportera nastąpiły po podpisaniu przez eksportera i importera umowy nr PL 1/99 1-2 lipca 1999 r. Z treści postanowienia zawartego w art. 25 umowy (kompletność umowy) wynikało jednak, że umowa ta wraz z załącznikami, w tym aktualnym Cennikiem Wyrobów [...], stanowiły integralną kompletną część składową umowy i zastępowały wcześniejsze pisemne lub ustne ustalenia. Zgodnie z art. 4 umowy postanowienia i warunki dotyczące zakupu i dostawy wyrobów miały być przedstawione w załącznikach, które strony miały określać i akceptować oddzielnie za każdy rok kalendarzowy. W 1999 r. obowiązywał Załącznik nr 1 podpisany 1 i 2 lipca 1999 r. W załączniku tym określono łączną wartość leków zakupionych przez dystrybutora od eksportera oraz stwierdzono, że dystrybutorowi przyznano upust 14% w postaci rabatu naturalnego liczonego od łącznej wartości leków zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

Sąd przyjął, że wymienione ustalenia umowne wskazywały, iż umowa sprzedaży leków objętych badanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym wykonana została zgodnie z dokonanymi uzgodnieniami umownymi. Sąd pierwszej instancji uznał więc, że rabat na skonkretyzowanych warunkach przewidziany został w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym. Dlatego też przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W kwestii zarzutów zawartych w załączniku do protokołu rozprawy, Sąd pierwszej instancji powołał art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podnosząc, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Dlatego podstawą orzekania jest stan faktyczny i materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej. Poza tym Sąd podniósł, że zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej strona winna wszelkie zarzuty podnieść w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Co do wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie podniesiono, że organ celny nie kwestionował wartości celnej tych towarów zadeklarowanych w polu 47 dokumentów SAD. Wskazał też, że rabat objęty notą kredytową z 29 czerwca 1999 r. nie wiązał się ze stanem faktycznym niniejszej sprawy.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej – WCO nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Akcentowano właściwe temu podmiotowi funkcje doradcze, poradnicze i udzielanie zaleceń. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł zmierzało jedynie do opisania okoliczności uzasadniających przeprowadzenie "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej i nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

[...] sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz przysądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest:

1. Naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, co z kolei mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiałby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględniać brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,

- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia całkowitej kwoty zakupu farmaceutyków w 1999 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy z 2 lipca 1999 r., a realizacja tej umowy została uznana za mająca wpływ na wartość celną, gdyż wielkość rabatu naturalnego uzależniona została od wartości rocznych zakupów, co wpływało na obliczanie przez organy celne wielkości rabatów w miesięcznych okresach rozliczeniowych,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie nieprawidłowej wysokości rabatu obliczonego na podstawie faktur dołączonych do zgłoszenia celnego z 28 lipca 2002 r.,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu, na co wskazywał fakt zobowiązania pełnomocnika organu celnego do przedstawienia pisma procesowego zawierającego wyjaśnienie zasad ustalania wartości celnej towarów oraz składania wyjaśnień w tym zakresie w toku rozprawy; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości.

2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, gdy decyzja organu odwoławczego naruszała art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje wydano bez wskazania podstawy prawnej wbrew wymogom art. 120 Ordynacji podatkowej.

3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a w związku z tym art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez:

- brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącej podniesionych w załączniku do protokołu rozprawy w dniu 21 listopada 2003 r. i w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2004 r. dotyczących rozbieżności w zakresie metodologii ustalania wartości celnej, powodujących naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując, że Sąd pominął podnoszone zarzuty,

- brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując, ze Sąd nie dokonał wykładni wskazanych przepisów.

4. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, to jest oddalenie skargi, pomimo występowania przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

- Naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar sprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki stosowania tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r. sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).

Art. 23 § 1 Kodeksu celnego określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględniania rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem rabatów.

Kwestia samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, a w konsekwencji wartości celnej towarów zostanie omówiona dalej. W tym miejscu odnieść się natomiast należało do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. Otóż w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, po ujawnieniu akt innych spraw, okazało się, że w podobnych sprawach stosowano trzy metody obliczania wartości celnej przy uwzględnianiu rabatów. Skarżąca spółka nie kwestionowała metody polegającej na przyporządkowaniu rabatów do poszczególnych faktur albo skutkiem wzięcia pod uwagę rabatów wprost uwidocznionych na poszczególnych fakturach, albo uwzględnienia rabatów wynikających z not rabatowych skorelowanych z konkretnie oznaczonymi fakturami. Kwestia metody uwzględniania rabatów budziła wątpliwości Sądu na tyle, że zażądał wyjaśnienia jej przez organ odwoławczy, z tym jednak, iż materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliłyby odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej i bez tych wyjaśnień. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku.

W sprawie niniejszej stosowano metodę polegającą na przyporządkowaniu rabatów do konkretnie oznaczonych faktur. Ta metoda, przy założeniu zasadności uwzględniania rabatów, w sposób naturalny odpowiadała celowi odtworzenia ceny i dalej wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towaru w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zauważyć należało, że strona skarżąca, kwestionując samą zasadę odliczania rabatów od wartości celnej farmaceutyków, nie podważała stosowania wskazanej metody na wypadek dopuszczenia odliczania rabatów.

W tych warunkach nie było zasadne powoływanie się na powiązanie z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podnieść należało, że wbrew zawartym w skardze kasacyjnej sugestiom, w niniejszej sprawie nie prowadzono rozliczeń rabatów w okresach rozliczeniowych, w szczególności miesięcznych. Stosowanie wskazanej ostatnio metody rozliczeń wyłączało celowość obliczania wartości rocznych zakupów, która to wartość pozostawała bez związku z ustaleniem rabatu podlegającego odliczeniu od ceny towarów wymienionej na konkretnej fakturze.

Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do jej zarzutów podniesionych w załączników do protokołu rozprawy a dotyczących metodologii wyliczania wartości celnej importowanych towarów. Zgodnie z art. 104 P.p.s.a., identycznym z art. 161 kpc, w załączniku do protokołu można zamieszczać wnioski, oświadczenia, uzupełnienia i sprostowania wniosków i oświadczeń. Załącznik do protokołu ma na celu uzupełnienie jego treści i może zawierać jedynie te wypowiedzi, które były składane, nie stanowi też pisma procesowego (por. M. Jędrzejowska w: Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa, 1989 r., s. 264). Nie ma znaczenia autonomicznego i powinien się ograniczać do streszczenia ustnych wywodów i wniosków (por. wyrok SN z 13 listopada 2003 r., sygn. I CK 229/02). Wobec tych okoliczności nie można zarzutu naruszenia przepisów postępowania skutecznie wyprowadzać z braku odniesień do traktowanego samoistnie załącznika do protokołu.

Ostatnio wymienione argumenty sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących różnic metodologicznych w zakresie odliczania rabatów od ceny towarów. Dodatkowo powołać się należało na wcześniejsze uwagi dotyczące metody stosowanej w sprawie niniejszej, a która to metoda pozostawała bez związku z wynikami operacji rozliczeniowych prowadzonych w innych sprawach.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.

Oceniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a nawet jej uchylenia. Tak więc gdyby nawet za stroną skarżącą przyjąć, że decyzje organów obu instancji winne być wydane w oparciu o obowiązujące w chwili ich wydawania brzmienie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, to zauważyć należy, że obowiązujące w tym momencie brzmienie przepisu objęte literą b) odpowiadało brzmieniu przepisu objętego literą a) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Nadto uzasadnionym był wniosek, że za stosowaniem dawnego brzmienia przepisu przemawiała treść art. 69 Kodeksu celnego nakazująca stosowanie przepisów regulujących procedurę celną z daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia.

Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęcie dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła nie zachodziły już zmiany, które wiązać można by z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego odnieść należało do samej zasady odliczania rabatów, w tym naturalnych, od wartości celnej towarów.

Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu jakie znalazło wyraz w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach i w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 14%.

Z żadnego dokumentu ujawnionego w ramach dokonanej na podstawie art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego kontroli zgłoszenia celnego nie wynikało, by strony umowy wyrażały zamiary odmienne od tych jakie ujęte zostały w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. W szczególności nie wynikało z nich, by wolą eksportera było jedynie stymulowanie dystrybucji towarów bądź udzielanie premii jednostronnymi czynnościami prawnymi. Przeciwnie, uwzględnianie rabatów stanowiło realizację nawiązanego stosunku prawnego.

W ramach zasady wolności umów brak przeszkód do kształtowania stosunku prawnego w niesprzeczny z przepisami powszechnie obowiązującymi, dowolny sposób. W szczególności dotyczy to podstaw ustalania ceny jako składnika przedmiotowo istotnego umowy sprzedaży względnie dostawy.

Art. 536 § 1 k.c. wprost dopuszcza określenie ceny przez wskazanie podstaw ich ustalania. Wobec tego możliwe jest oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu rabatu naturalnego, którego wysokość określi sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak też, przy użyciu dostępnych dokumentów, rozumieć należało znaczenie prawne wyrażonej przez strony woli zawarcia umowy. Zauważyć należało, że tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością transakcyjną i wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej o jakich mowa w art. 24 i nast. Kodeksu celnego.

Nie do przyjęcia była koncepcja przedstawiona w skardze kasacyjnej co do traktowania rabatu naturalnego jako darowizny towarów o wartości stanowiącej określony w fakturze czy nocie rabatowej ułamek ceny. Przede wszystkim z żadnych realnych przesłanek nie wynikało, by tak przedstawiała się rzeczywista wola stron stosunku prawnego. Nadto, przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi), podczas gdy przyczyna przesyłania towarów przez eksportera w sprawie niniejszej wynikała jednoznacznie z wiążącego strony stosunku prawnego obejmującego odpłatne czynności prawne (sprzedaż lub dostawa). Z tej też przyczyny nie można było traktować odrębnie przesyłania pewnej ilości towarów jako wyniku nieodpłatnej czynności prawnej. Poza tym darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, czego nie można odnieść do elementu umowy nakładającej na strony różnorakie obowiązki.

Z wymienionych powodów oddalono skargę na podatnie art. 184 P.p.s.a.