Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 432/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 432/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007r., sprawy ze skarg D.D., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2002 r., - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D.D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "K. P. G.", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2002 r. w kwocie 175 074 zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 169 426 zł, maj 2002 r. w kwocie 175 074 zł, czerwiec 2002 r. w kwocie 169 426 zł oraz lipiec 2002 r. w kwocie 45 180 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że D. D. w 2002 r. prowadząc działalność gospodarczą dokonywał koncesjonowania wyrobów tytoniowych i w związku z tym jest podatnikiem podatku akcyzowego. Obowiązany był więc składać we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego oraz płacić podatek akcyzowy. Z obowiązku tego jednak firma nie wywiązała się. Ustalono, że zastosowane przez skarżącego, w powiązaniu z firmą K. P R. N., metody produkcji i sprzedaży tytoniu przez firmę K. P. R. N. miały na celu niezapłacenie należnych zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej określił podatek akcyzowy jaki skarżący powinien za poszczególne okresy rozliczeniowe zadeklarować i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W związku z brakiem ksiąg podatkowych i dokumentów niezbędnych do określenia rzeczywistej sprzedaży deklarowanej przez podatnika w 2002 r. organ kontroli skarbowej stosownie do przepisu art. 23§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Informacje zebrane w toku czynności kontrolnych uzasadniały dokonanie oszacowania na podstawie §4 art. 23 O.p. i wykluczyły możliwość określenia podstawy opodatkowania jedną z metod wymienionych w art. 23 §3 O.p.

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący wniósł o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy błędnie ocenił (w świetle obowiązujących przepisów) iż był on producentem wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie winien rozliczać się z tyt. podatku akcyzowego. Organ I instancji nie wyjaśnił w należyty sposób stanu faktycznego, czym naruszył m.in. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył prawo procesowe (art.121, 122 i 130 O.p.) oraz w nieprawidłowy sposób dokonał wyliczenia podatku akcyzowego. Skarżący zarzucił również, iż organ I instancji nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Celnej, zawartych w decyzjach z dnia [...], którymi przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W szczególności brak ustalenia "rzekomych" powiązań z firmą R. N., nieokreślenia prawidłowej ilości sprzedanego tytoniu i wartości sprzedaży.

Decyzjami z dnia [...], od nr [...] do nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach wskazano, że skarżący prowadząc działalność pod nazwą "K. P. G." współpracował z innymi podmiotami w zakresie czynności związanych z pakowaniem (konfekcjonowaniem) zakupionego przez siebie tytoniu, a w szczególności, iż czynności te zlecał lub wykonywał wspólnie z R. N, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą K. P. R. N. Zebrane w toku kontroli materiały - w tym oświadczenie skarżącego złożone do protokołu przesłuchania z dnia [...].04.2004r. - wskazują na to, iż firma skarżącego ściśle współpracowała z firmą R. N. - "K P". Zebrane materiały potwierdzają ścisłe powiązania zarówno osobowe jak i gospodarcze pomiędzy obydwoma firmami. Organ podatkowy dokonał wszelkich starań i wykorzystał wszystkie dostępne środki aby przeprowadzić kontrolę sprawdzającą u R. N. i przesłuchać go w charakterze świadka jednak wszystkie podejmowane działania okazały się bezskuteczne. Tym samym osobiste potwierdzenie przez R. N. powiązań pomiędzy firmami K. P. R. N. i K. P. D. D. z w/w przyczyn stało się niewykonalne. Jednakże fakt tych powiązań potwierdza zdaniem organu odwoławczego szereg innych okoliczności. Organ II instancji podkreśl min., iż skarżący oraz R. N. znali się osobiście; w dniu [...].04.2002r. skarżący dokonał przelewem zapłaty kwoty 8 031,26 zł, za faktury [...] i [...] wystawione przez fabrykę opakowań "M" na rzecz R. N. Przesłuchiwana na okoliczność otrzymania tej wpłaty A. M. potwierdziła fakt wystawienia faktur na rzecz R. N.. Przelewu dokonano z konta D. D., w Banku [...] S.A., do dysponowania którym ma on wyłączne prawo. Zatem nikt inny nie mógł dokonać przelewu na rzecz firmy "M". Do odbioru tytoniu zamówionego w Zakładach T. w L. S.A. upoważnieni byli kierowcy (A. M, A. G. i M. W.i), którym upoważnienia wystawiali zarówno R. N. jak i podatnik. W każdym z tych wypadków zamawiającym był jednak skarżący. W dniu [...].03.2004r. R. N. spowodował kolizję drogową, kierując samochodem "l", który był leasingowany przez [...] Centrum [...] s.c. której to firmy wspólnikami są A. P, A. D, P. G i J. S. Wspólnicy Spółki potwierdzili, iż R. N. nie był zatrudniony w w/w Spółce, natomiast przedmiotowy samochód był czasem pożyczany do celów prywatnych innym osobom. Fakt iż jednym ze wspólników jest brat skarżącego może świadczyć, że R. N. miał powiązania ze skarżącym i jego rodziną. Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu niewyjaśnienia w sposób należyty stanu faktycznego, organ odwoławczy wskazał, że fakt, iż firma dokonywała konfekcjonowania krajanki tytoniowej, wynika z oświadczenia złożonego w Zakładach T. w L. w dniu [...].09.2002 r.; wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].08.2002r.; zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożonego do Urzędu Skarbowego; zabezpieczonych w toku postępowania etykiet na konfekcjonowany wyrób, na których widnieje firma skarżącego jako producenta "S. E"; zapłaty za faktury [...] i [...] dokumentujące zakup opakowań jednostkowych służących do pakowania tytoniu.

W dniu [...].08.2001r. skarżący dokonał wpisu w ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta prowadzonej przez siebie działalności określając ją jako "usługi w zakresie skręcania tytoniu, bibuł z towaru powierzonego". W dniu [...].02.2002r. została zgłoszona (obowiązująca od 25.02.2002r.) zmiana do wpisu, polegająca na zmianie przedmiotu prowadzonej działalności na: "usługi w zakresie skręcania tytoniu, bibuł z towaru powierzonego. Konfekcjonowanie produktów spożywczych i przemysłowych. Sprzedaż hurtowa i detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych". W złożonych we właściwym Urzędzie Skarbowym drukach rejestracyjnych (NIP-1 i VAT-R) zaznaczono, iż prowadzona działalność to; "działalność związana z pakowaniem" zaś w druku VAT-R skarżący określił, iż nie będzie składał deklaracji dla podatku akcyzowego. W 2002r. firma dokonywała zakupu krajanki tytoniowej w Zakładach T. w L. S.A. sklasyfikowanej jako półprodukt. Zakupiła ponad 26.480 kg tej krajanki, na łączną wartość 353.000 zł. Zakłady T. w L. S.A. pismem z dnia [...].02.2002r. poinformowały skarżącego, iż sprzedaż krajanki tytoniowej, sklasyfikowanej jako półprodukt nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, natomiast gdy krajanka ta byłaby sprzedawana w opakowaniach jednostkowych z przeznaczeniem do sporządzania papierosów ma inny symbol SWW i podlega opodatkowaniu akcyzą. W dniu [...].03.2002r. skarżący złożył osobiście w Zakładach T. w L. S.A. oświadczenie, iż zakupiona w tej firmie krajanka, będzie przeznaczona do konfekcjonowania i sprzedaży.

Zgodnie z art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do w/w ustawy. W załączniku tym w poz. 17 wymieniono "tytoń do palenia". Organ odwoławczy podkreślił, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w czasie prowadzenia czynności kontrolnych sprawdził m.in. wzory etykiet, z opakowań jednostkowych tytoniu, na których nadruk wskazywał jednoznacznie na producenta: "K. P. G. D. D.". W toku postępowania ustalono, iż wszystkie etykiety, do których pakowano tytoń miały bardzo podobną szatę graficzną. Ponadto, w toku kontroli przesłuchano licznych świadków (kierowców, pracowników firmy "K. P. G.", pracowników firm współpracujących z firmą skarżącego), którzy do protokołów z przesłuchań zeznali, iż tytoń skarżący kupował w Zakładach T. S.A. w L., transportowano go do K. bądź do miejscowości S., gdzie odbywało się ważenie towaru oraz pakowanie go do mniejszych opakowań jednostkowych (na terenie kilku posesji). Poprzez konfekcjonowanie krajanki tytoniowej skarżący stał się producentem tytoniu do palenia, bowiem w wyniku działalności polegającej na rozważeniu zakupionej krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, następnie opakowaniu tych porcji, zaopatrzeniu we własną nazwę powstał nowy wyrób, którego cel i przeznaczenie (sposób użycia) zostało w sposób jednoznaczny wskazane - krajanka ta miała służyć do samodzielnego sporządzania papierosów tzw. skrętów (nazwa wyrobu zgodna z opakowaniem: "S. E.").

Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na fakt, iż dokumentacja firmy skarżącego została skradziona, a on sam nie pamiętał komu i kiedy sprzedał zakupiony towar, w celu ustalenia wartości sprzedaży dokonanej w poszczególnych miesiącach prowadzenia działalności posłużono się dokumentacją, potwierdzającą dokonanie zakupu tytoniu. W celu ustalenia powyższego przyjęto, iż cały zakupiony towar został odsprzedany. Potwierdza to fakt, iż w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7, za ostatni miesiąc prowadzenia działalności – tj. za lipiec 2002 r. wykazano remanent likwidacyjny w wysokości 0 zł, co oznacza, iż na dzień jego sporządzenia, nie pozostał w dyspozycji skarżącego towar, w stosunku do którego przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak dokumentacji księgowej firmy uniemożliwił oparcie się na jakimkolwiek z okresów prowadzonej działalności w celu ustalenia ilości sprzedanego towaru i jego wartości. Zatem, organ I instancji przy szacowaniu obrotów za poszczególne okresy rozliczeniowe zastosował zasadę proporcjonalności. Z akt sprawy wynika, iż w przedmiotowym przypadku podatnik nie wykazał chęci współpracy w celu odtworzenia dokumentacji księgowej firmy. Podkreślić należy, iż miał taką szansę uczestnicząc w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutu, iż Inspektor Kontroli Skarbowej zastosował nieprawidłową metodę szacowania, organ odwoławczy podkreślił, iż wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu skarbowego. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zgodnie natomiast z § 4 powołanego przepisu, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie istniały żądne dokumenty potwierdzające dokonaną sprzedaż, oparcie się w celu ustalenia wartości sprzedaży na dokumentach potwierdzających dokonane zakupy było jedyną możliwą drogą do ustalenia wartości sprzedaży. W toku kontroli wykazano, że "K. P. G." i "K. P" działały w porozumieniu - a faktury na sprzedaż tytoniu wystawiała tylko firma K. P. – R. N. Do wyliczenia kwoty podatku akcyzowego jaki powinna uiścić firma "K. P. G" D. D. przyjęto dane z faktur sprzedaży wystawionych przez "K. P." – R. N.. Ustalając wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach prowadzenia działalności, kontrolujący przyjęli wartość netto całego zakupionego towaru i dokonali podziału kwot zakupu w proporcji do ilości dni kiedy prowadzona była działalność przez skarżącego (28.02 - 8.07.2002r.). Brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej dot. ilości i wartości dokonanej sprzedaży uniemożliwił dokonanie ewentualnych porównań i szacowań obrotu firmy.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez Inspektora Kontroli Skarbowej jest art.24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. nr 8 poz.65 ze zm.) w związku z art.21 O.p. W wydanej decyzji organ l instancji powołał ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Te akty prawne nie obowiązywały już w dniu wydawania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji, tj. w dniu [...], jednakże obowiązywały one w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja.

Wskazano, że w myśl art.11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor UKS dokonuje w szczególnie uzasadnionych przypadkach zmiany inspektora. Przytoczony przepis nie precyzuje formy zmiany inspektora lub też odmowy zmiany inspektora jeżeli wniosek taki został złożony. Z tego względu pismo z dnia [...].06.2004r. wskazujące przesłanki odmowy zmiany inspektora, należy uznać za czyniące zadość procesowym wymogom prowadzenia kontroli skarbowej.

Kwestia ewentualnego zawieszenia postępowania została uregulowana w art.201 O.p. Z akt sprawy nie wynika aby którakolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie miała miejsce w przedmiotowej sprawie, dlatego też zarzut o niezawieszeniu postępowania organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

W skargach na powyższe decyzje skarżący wniósł o ich uchylenie w całości.

Decyzjom zarzucił:

- naruszenie przepisu art. 35 ustawy o VAT, polegające na błędnym jego zastosowaniu, w sytuacji kiedy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby D. D. w rozumieniu tego przepisu był bezpośrednio lub pośrednio "producentem" wyrobów tytoniowych, podlegających obowiązkowi podatkowemu w zakresie akcyzy, w sytuacji kiedy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje wprost, iż producentem tych wyrobów był wyłącznie R. N., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. P. R. N,

- naruszenie przepisu art. 107 O.p. polegające na przyjęciu odpowiedzialności podatkowej podmiotu trzeciego (D. D.) za zobowiązania R. N. (faktycznego i jedynego producenta), w sytuacji kiedy brak jest podstawy prawnej i faktycznej dla formułowania takiej odpowiedzialności (numerus clausus odpowiedzialności podatkowej osób trzecich).

- naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., polegające na niewyznaczeniu stronie w postępowaniu odwoławczym siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności kiedy strona uprzednio (tj. przed uchyleniem pierwszych decyzji) wnosiła o uzupełnienie tego materiału już na etapie postępowania odwoławczego,

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a zastosowanie w postępowaniu w jego miejsce przepisu art. 6 Kodeksu cywilnego jako przepisu, który organ stosował dokonując ustaleń w postępowaniu dowodowym, co jest rażącym naruszeniem zasad rządzących postępowaniem podatkowym i pomieszaniem sfery odpowiedzialności cywilnoprawnej ze sferą odpowiedzialności publicznoprawnej, której dotyczyło cale postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją,

- naruszenie art. 210§4 O.p. poprzez brak powołania w decyzji podstawy prawnej (przepisów merytorycznych), na podstawie których organ I oraz II określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 187 §1, art. 210§4 oraz art. 122 O. p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty stanu faktycznego, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegające na bezpodstawnym tj. bez wskazania jakichkolwiek dowodów oraz z naruszeniem zasad prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego twierdzeniu, iż D. D. prowadzący dotychczas działalność gospodarczą pod nazwą K. P. G. D. D. zlecał, samodzielnie wykonywał lub w jakikolwiek inny sposób współpracował z innymi podmiotami w zakresie czynności związanych z pakowaniem (konfekcjonowaniem) zakupionego przez niego tytoniu, a w szczególności, iż czynności te zlecał lub wykonywał wspólnie z R. N.; zaniechanie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R. N (brak skutecznego wezwania tej osoby do sprawy w charakterze strony), co spowodowało przyjęcie przez organ stanowiska, iż cała odpowiedzialność powinna być przerzucona na stronę.

Zarzucono także naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 130 § 3 O.p. tj. prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem zasady obiektywizmu, w związku z podejmowaniem przez kontrolujących czynności poza procesowych, które wywoływały uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności, a w szczególności przeprowadzenia przez osoby wykonujące czynności kontrolne rozmów ze świadkiem Z. Z. oraz jego rodziną, podczas których byli oni "informowani" o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co wywołało u nich obawę, wpływającą na późniejsze zeznania,

- art. 130 w zw. z art. 216 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku o wyłączenie pracowników UKS prowadzących postępowanie kontrolne, co uniemożliwiało prawidłową kontrolę instancyjną, polegającą na rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Celnej tych postanowień, które pomimo ich niezaskarżalności, podlegają obligatoryjnemu badaniu przez organ II instancji,

- naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - polegające na nieuwzględnieniu wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, co uniemożliwiło stronie złożenie wyjaśnień w charakterze strony,

- nieuzasadnione oraz sprzeczne z dokonanymi przez kontrolujących ustaleniami faktycznymi przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinna podlegać całość zakupionego w Zakładach T. w L SA. przez D. D. tytoniu (26.480,00 kg) w sytuacji kiedy organ kontrolujący nie ustalił faktu dokonania jakiejkolwiek dalszej sprzedaży tego tytoniu przez K. P. G. D. D., a ustalił wyłącznie wysokość sprzedaży dokonanej przez podmiot zewnętrzny, całkowicie niezwiązany z D. D. (tj. firmę R. N.), czyli sprzedaż 9.829,56 kg (ta sprzedaż jest jedyną sprzedażą, którą "udało się ustalić podczas prowadzonego postępowania "),

- naruszenie art. 23 § 5 O.p. poprzez nieprawidłowe, niczym nieuzasadnione i całkowicie arbitralne przyjęcie przez organ kontrolujący metody oszacowania podstawy opodatkowania tj. średniej ważonej ceny sprzedaży, polegającej na:

a. nielogicznym i nieuzasadnionym przyjęciu ceny na poziomie 46,21 zł za 1 kg tytoniu tj. w oparciu o cenę sprzedaży dokonanej przez firmę R. N. - czyli podmiot zewnętrzny, przy jednoczesnym odrzuceniu przez organ metody porównawczej zewnętrznej wnioskowanej przez kontrolowanego w trakcie postępowania,

b. nieprawidłowym, niczym nieuzasadnionym i całkowicie arbitralnym przyjęciu, iż cena tytoniu powinna być ustalona wyłącznie w oparciu o jedno źródło przy jednoczesnym braku analizy rzeczywistych cen rynkowych tytoniu w okresie objętym zaskarżoną decyzją, również braku uwzględnienia rabatów, upustów itp., szczególnie przy zaakceptowanym przez organ II instancji stwierdzeniu, iż "ceny jednostkowe sprzedawanego tytoniu w zależności od asortymentu (...) znacznie od siebie odbiegały" (a co za tym idzie nieuzasadnione i wbrew przyjętej linii orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego, brak rozpatrzenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa, który w sposób precyzyjny i niekrzywdzący dla podatnika byłby w stanie podać rzeczywiste ceny sprzedaży),

c. nieuzasadnionym przyjęciu zaakceptowanej przez organ II instancji proporcji "udziału ilości dni w poszczególnych miesiącach w odniesieniu do całkowitej ilości dni, w których następowała sprzedaż tytoniu w kontrolowanym okresie" - jest to metoda niezrozumiała, krzywdząca podatnika i oparta wyłącznie na nieudowodnionej hipotezie (tj. rzekomej sprzedaży),

- nieprawidłowe wyliczenie kwoty należnego podatku akcyzowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Jako podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji wskazano w ich uzasadnieniach min. art. 35 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią pkt 1 tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Producentem w rozumieniu tego przepisu jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżący w 2002 r. zakupił w Zakładach T. w L. S.A. ponad 26 480 kg krajanki tytoniowej, sklasyfikowanej jako półprodukt. W dniu [...].03.2002 r. skarżący złożył osobiście w w/w Zakładach oświadczenie, że krajanka ta będzie przeznaczona do konfekcjonowania i sprzedaży. Wskazał więc, że nabywa tytoń na cele produkcji akcyzowej. Skarżący zaprzecza ustaleniom organów podatkowych, iż był producentem tytoniu, w trakcie przesłuchania oświadcza, iż tytoń sprzedawał w takiej samej postaci w jakiej go zakupił, w dużych pudłach kartonowych, jednak nie był w stanie wskazać co stało się z zakupionym przez niego tytoniem, w szczególności jakim firmom ten tytoń sprzedał. Twierdzenia skarżącego, iż nie pamięta jakie podmioty były jego kontrahentami nie zasługują na wiarę, zwłaszcza w kontekście stwierdzenia, min. w odwołaniach i skargach, iż rynek związany z produkcją i sprzedażą tytoniu był rynkiem wyspecjalizowanym, z niewielką ilością podmiotów działających na nim.

Zgodzić się należy ze skarżącym, iż ciężar dowodów co do występowania podatkowo – prawnego stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym, zgodnie z wyrażoną w art. 122 i 187§1 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Dokonując tych czynności organ uwzględnia również oświadczenia składane przez podatnika w toku postępowania, w tym także odmowę udzielenia potrzebnych informacji. W związku z tym skoro w omawianej sprawie skarżący nie posiadał dokumentacji podatkowej, a ponadto nie wskazał komu sprzedał nabyty tytoń to organy podatkowe mogły przyjąć, iż z pozostałych zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika, iż dokonał jego konfekcjonowania i sprzedaży. Był zatem producentem wyrobów tytoniowych, na którym spoczywał obowiązek podatkowy w akcyzie. Organizował on bowiem, wspólnie z R. N., cały proces produkcyjny od zakupu surowca do konfekcjonowania gotowego produktu, nadawał mu ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt etykietami, na których jako producent widnieje K. P. G. D. D – np. "S. E", "S P". Organy podatkowe przedstawiły szereg dowodów potwierdzających fakt współpracy firmy skarżącego z firmą R. N. Jak wynika z zeznań świadków (min. R. R.), to właśnie R. N. dostarczał tytoń do konfekcjonowania, on również dostarczał etykiety. O współpracy tych dwóch podmiotów świadczą również inne przedstawione przez organy podatkowe okoliczności, min. fakt wystawienia przez R. N. upoważnienia do odbioru zamawianego przez K. P. G. D. D. tytoniu, skierowane do Zakładów T. w L., jak również uregulowanie przez D. D. zobowiązań R. N. względem firmy "M." A. M. za zakup opakowań foliowych. Nie przekonywujące jest zatem twierdzenie podatnika, iż znajomość ta miała tylko luźny charakter.

Podsumowując stwierdzić należy, że zasadne było ustalenie przez organy podatkowe, iż firma skarżącego była producentem wyrobów tytoniowych i musi z tego tytułu uiszczać podatek akcyzowy. Ustalenie, że skarżący produkował wyroby tytoniowe i winien z tego tytułu płacić podatek akcyzowy odpowiada więc w pełni prawu.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że na podstawie art. 2 i 34 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega nie tylko konfekcjonowanie ale także sprzedaż wyrobów tytoniowych, a więc także i na tej podstawie organy podatkowe mogły uznać skarżącego za podatnika akcyzy, tym bardziej iż odmówił on podania osób, którym sprzedał tytoń.

Nie można podzielić zarzutu skarżącego zastosowania przez organy podatkowe błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Fakt nieistnienia żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonaną przez skarżącego sprzedaż jest bezsporny. Konieczne stało się więc określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji bardzo szczegółowo uzasadnił, a organ odwoławczy podzielił tą argumentację, dlaczego nie zastosował żadnej z metod określonych w art. 23§3 O.p. i skorzystał z wynikającej z §4 tego artykułu możliwości wyboru innej metody szacowania. Ponieważ organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały fakt ścisłej współpracy skarżącego z firmą R. N., dlatego prawidłowo przyjęły do wyliczenia podatku akcyzowego, jaki skarżący powinien zadeklarować i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego, dane z faktur sprzedaży tytoniu wystawionych przez firmę K. P. R. N., gdyż właśnie to ta firma wystawiała faktury na sprzedaż tytoniu, oraz oparły się na dokumentach potwierdzających zakup krajanki tytoniowej przez skarżącego.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210§4 O.p. Wbrew twierdzeniom skarg w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazano zastosowane w sprawach przepisy, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięcia, a więc zarówno przepisy, obowiązującej w okresach, których dotyczą zaskarżone decyzje, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.).

Odnośnie zarzutu niewydania postanowienia w sprawie wyłączenia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej dokonujących kontroli u skarżącego, stwierdzić należy, że art. 130 O.p. nie określa formy w jakiej powinno nastąpić wyłączenie pracownika lub odmowa jego wyłączenia. Niewątpliwie najwłaściwsze byłoby wydanie w tej kwestii postanowienia. W niniejszej sprawie postanowienie takie nie zostało jednak wydane. Organ I instancji w piśmie z dnia [...] 06.2004 r. szczegółowo wyjaśnił jednak dlaczego nie znalazł podstaw do wyłączenia pracowników prowadzących kontrolę. Nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jedynie niezajęcie przez organ I instancji czy organ odwoławczy w tej sprawie żadnego stanowiska, byłoby istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Należy również zauważyć, iż Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż skarżący nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Świadek Z. Z. nie potwierdził w trakcie przesłuchania, że był nakłaniany do zmiany zeznań i zastraszany. Potwierdził jedynie, że pracownicy UKS próbowali się z nim skontaktować i przekazali ojcu, że grozi mu kara trzech lat pozbawienia wolności oraz że powinien zgłosić się do Urzędu (k.94). Świadek nie potwierdził aby próbowano wymusić na nim zmianę zeznań lub zastraszyć go. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd za bezzasadny uznał również zarzut nieuwzględnienia wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego. Organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny ewentualnego zaistnienia przesłanek uzasadniających takie zawieszenie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...].06.2005 r.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 123§1 O.p. w zw. z art. 200§1 O.p. Z akt podatkowych wynika bowiem, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy do pełnomocnika skarżącego zostało wysłane, listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, postanowienie z dnia 16.11.2005 r. o wyznaczeniu 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Ponieważ przesyłka nie została podjęta w terminie pismo zwrócono organowi podatkowemu, który pozostawił je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 150§2 O.p.). Tak więc przed wydaniem rozstrzygnięcia organ odwoławczy umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona przez organy podatkowe analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściło się więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 O.p. Podkreślić należy, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko skarżącego, iż nie był podatnikiem podatku akcyzowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ze strony skarżącego brak jest współdziałania z organami podatkowymi w celu odtworzenia utraconej dokumentacji firmy, a w trakcie przesłuchania na wiele istotnych pytań dotyczących działalności firmy skarżący odpowiadał, iż "nie pamięta". Z tego względu mimo, że przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna ocena skarżącego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżone decyzje nie odpowiadają prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe nie zmienia argumentacja skarg. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania świadków oraz pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowody, który w pełni uzasadnia twierdzenie, że na skarżącym spoczywał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.

Sąd nie dopatrzył się, by decyzje obu instancji obarczone były wadami o charakterze formalnoprawnym. Decyzje są należycie sporządzone, odpowiadają też wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu.