Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 655/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 252 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 526/17 w sprawie ze skargi A. C.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/ Bd 526/17 oddalił skargę A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z [...] lutego 2015r.nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Angelika C., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz 252 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256 poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.) polegające na dokonaniu błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż przyznana w przedmiotowej sprawie dotacja za okres I-XII 2012 r. oraz za okres I-XII 2013 r. jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, tj. poprzez uznanie, iż brak wymaganego, choć w uchwale nr XXXVII/382/09 Rady Miasta Włocławek z dnia 30 grudnia 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i placówkom publicznym, placówkom i szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych z budżetu miasta Włocławek oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania w żaden sposób bliżej niesprecyzowanego, przez organ dotujący Miasta Włocławek udokumentowania wydatku jest przesłanką do uznania, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy ani przepis art. 252 ust. 1 pkt 1, ani przepis art. 90 ust 3d u.s.o. nie zawiera takich przesłanek, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie,

2) art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art.252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.,

3) art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie do wydatków poniesionych przez skarżącą (do wydatków przeznaczonych na wynagrodzenie nauczycieli), podczas gdy wykorzystanie dotacji nie następuje wyłącznie poprzez zapłatę, ale również poprzez realizację celów wskazanych w przepisach ustawy o systemie oświaty,

4) art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wszelkie płatności za zobowiązania szkoły mogą być realizowane tylko i wyłącznie z rachunku bankowego, który został podany we wniosku składanym do organu dotującego o przyznanie dotacji oświatowej, a także, iż należy udokumentować przepływ transferu dotacji na inny rachunek bankowy, z którego dokonano wydatków na rzecz szkoły, podczas gdy przepis ten w latach 2012 – 2013 nie stanowił o takim obowiązku, polegającą na przyjęciu iż naruszenie tego przepisu (w przedmiotowej sprawie w zakresie niezgodności nazwy rachunku bankowego wskazanego do celów przelewania dotacji dla prowadzonego [...] we W. z nazwą tej szkoły) skutkuje jakąkolwiek sankcją prawną, podczas gdy w art. 90 ust. 3c u.s.o, wyrażona jest norma prawna typu Iex imperfecta, polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie w okresie od 01.01.2012 r. do 19.04.2013 r. szkoła prowadzona przez skarżącą nie posiadała własnego rachunku bankowego (z uwagi na niezgodność nazwy rachunku bankowego z nazwą prowadzonej szkoły), a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie,

5) art. 20 ust. 3 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152 poz. 1223 ze zm. oraz t.j. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie do wydatków poniesionych przez Skarżącą i przedstawionych przez Skarżącą w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż dokumentacja rozliczeniowo-finansowa była należycie opisana (dekretacja) w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków poniesionych z dotacji przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek,

6) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d, 3e i 3f u.s.o. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji winny wynikać tylko i wyłącznie z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły,

7) art. 252 ust. 1 pkt 6 u.fp. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, co skutkowało przyjęciem iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wyliczył kwotę odsetek oraz w sposób prawidłowy wskazał początkowy moment ich rozliczenia.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów – tj. zarzutu naruszenia art. 251 u.fp. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 u.fp., zarzutu naruszenia art. 251 ust. 4 u.fp. poprzez błędną interpretację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę, a nie realizację celów wskazanych w przepisach ustawy o systemie oświaty, oraz niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę, zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3, art. 20 ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 1. oraz art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości poprzez ich niezastosowanie co do wydatków poniesionych przez skarżącą i przedstawionych przez skarżącą w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż dokumentacja rozliczeniowo-finansowa była należycie opisana (dekretacja) w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków poniesionych z dotacji przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek, zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię, polegające na przyjęciu, że w ramach kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom osoby upoważnione do przeprowadzenia wspomnianej kontroli mają prawo żądać sporządzenia i przedstawienia wyciągów bankowych z rachunku jednostki dotowanej – biorąc pod uwagę fakt, iż nie ma obowiązku dokonywania płatności z rachunku jednostki dotowanej oraz że organ prowadzący przedstawiał w ramach kontroli wydruki komputerowe z rachunków bankowych potwierdzające wydatkowanie środków z dotacji, które to zgodnie z art. 7 ustawy Prawo bankowe nie wymagają podpisu ani stempla i stanowią pełnoprawny dokument oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Uchwała nie posiadała wzoru rozliczenia dotacji, w którym to organ stanowiący wskazałby szczególne zasady weryfikacji wydatkowanych środków z dotacji, dopuszczalne granice kontroli i elementy podlegające obowiązkowej weryfikacji podczas czynności kontrolnych – a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku do tychże zarzutów,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77

§ 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze. zm.; dalej: k.p.a.) skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego przez organy administracji oraz przyjęciem przez Sąd I instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy administracji polegającego na uznaniu, że skarżąca prowadziła księgowość szkoły w sposób uniemożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust 3d u.s.o. oraz na uznaniu, że skarżąca nie oznakowała wydatków finansowych ze środków z dotacji w sposób jednoznaczny i umożliwiający ich zidentyfikowanie, podczas gdy dokumentacja rozliczeniowo-finansowa była należycie opisana (dekretacja) w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków poniesionych z dotacji przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. wygenerowanych elektronicznie wyciągów bankowych ze wskazanych rachunków na okoliczność stwierdzenia, iż wydatki poniesione przez skarżącą w latach 2012 - 2013 na [...] we W. były poniesione ze środków dotacji oświatowej przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek oraz że środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań [...] we W.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

Zarządzeniem p.o. Przewodniczącego Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 24 marca 2021 r., wydanym podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), sprawa niniejsza celem jej rozpoznania skierowana została na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Na wstępie wskazać należy, iż za podstawę wyroku z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 526/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca jest organem prowadzącym szkołę o nazwie [...] we W. Na prowadzenie Szkoły w 2012 r. strona otrzymała z budżetu Miasta Gminy Włocławek dotację oświatową w wysokości 104.527,97 zł, a w 2013 r. w wysokości 102 059,10 zł. Jako rachunek [...] na który przelewane były dotacje, wskazano początkowo rachunek o numerze [...], a następnie dokonano zmiany numeru konta na [...].

W wyniku analizy dokumentów finansowo-księgowych podlegających ocenie w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy ustalono, że wydatki przedstawione w ramach rozliczenia dotacji otrzymanej od maja 2013 roku do grudnia 2013 roku z budżetu miasta dokonywane były z rachunków bankowych innych niż ten wskazany jako rachunek szkoły. Fakt ten dokumentują przekazane potwierdzenia zapłaty, które dokonywane były z kont o numerach: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]. Ponadto rachunek bankowy o numerze [...] był wykorzystany również do pobierania dotacji z innej jednostki samorządu terytorialnego.

Dotację otrzymaną przez skarżącą uznano za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od stycznia do grudnia 2012 i od stycznia do kwietnia 2013 r. z uwagi na brak wyodrębnionego rachunku bankowego dla [...] we W., a w okresie od maja do grudnia 2013 r. z uwagi na brak dowodów potwierdzających dysponowanie środkami publicznymi z zachowaniem zasady jawności i przejrzystości a także brak możliwości jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości oceny sposobu wykorzystania dotacji związanego z dokonywaniem wydatków z różnych rachunków bankowych, przy jednoczesnym nieprzedstawieniu przez organ prowadzący dowodów na dokonywanie operacji z rachunku bankowego, na który przekazywana była dotacja (str. 102 decyzji organu pierwszej instancji). Również ze szczegółowej analizy poszczególnych wydatków dokonywanych w 2012 i 2013 r., zawartych na str. 38-96 decyzji organu pierwszej instancji, wynika, że zostały one uznane za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na brak wyodrębnionego rachunku szkoły, a także z uwagi na dokonywanie ich z rachunków innych niż ten, na który przekazano kwoty dotacji (str. 38 decyzji organu pierwszej instancji). Zdaniem organów skoro w niniejszej sprawie nie ma możliwości jednoznacznej weryfikacji dokumentów potwierdzających wydatkowanie dotacji, to tym samym trudno przyjąć, że dotacja przyznana na [...] we W. w latach 2012 i 2013 jest dotacją wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, a zatem zachodzą podstawy do żądania jej zwrotu wraz z odsetkami. Dotację przyznaną skarżącej za sporne okresy uznano za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na brak wykazania przez stronę, że finansowanie wydatków nastąpiło ze środków publicznych przekazanych przez organ.

WSA odnosząc się do kwestii związanej z koniecznością posiadania własnego rachunku, wskazał, iż jego brak powoduje utrudnienia sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez szkołę. Kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły niepublicznej i pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej oraz rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach miesięcznych, organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Skoro z takiej dokumentacji powyższe nie wynika, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. A to oznacza, że już z tego powodu organy mają podstawę do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji przez skarżącą jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., Skarżąca winna była prowadzić księgowość szkoły w sposób umożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zatem z dokumentów złożonych przez zainteresowaną winno w sposób jednoznaczny wynikać, iż dotacja została przeznaczona na realizację zadań [...] we W. w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zebrane w sprawie dokumenty nie potwierdzają, że dotacja pobrana przez stronę została przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w 2012 i 2013 r.

Akta sprawy zawierają umowy zawarte z pracownikami szkoły ([...] we W. w latach 2012 i 2013 (na tej podstawie można identyfikować osoby będące odbiorcami przelewów bankowych), ale dokumentacja mająca potwierdzić zapłatę wynagrodzeń, z tytułu zatrudnienia w [...] we W. jest niewystarczająca. Wynagrodzenie dla dyrektora finansowego i kierownika administracji potwierdza jedynie nota księgowa (wynagrodzenie miało być płatne gotówką), jednakże wypłata gotówki z konta bankowego nie została potwierdzona dowodem pobrania gotówki z konta. Wynagrodzenia dla pozostałych pracowników były dokonywane przelewami bankowymi z czterech różnych kont bankowych. Wszystkie konta bankowe noszą nazwę [...]. Żaden przelew nie posiada tytułu, określającego, że wynagrodzenie zostało wypłacone tytułem świadczenia pracy na rzecz [...] we W.. Odnośnie składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych to były one płacone w latach 2012 i 2013 r. również z kilku kont bankowych, przy czym każde z kont nosiło nazwę [...]. Wpłaty składek i zaliczek na podatek były dokonywane zbiorczo i dotyczyły pracowników wielu szkół prowadzonych przez Skarżącą. Słuszna jest zatem, zdaniem WSA, konkluzja organu, że nie ma możliwości ustalenia na podstawie udostępnionej przez zainteresowaną dokumentacji, czy w danym miesiącu zostały odprowadzone składki i podatki na poszczególnych pracowników [...] we W.

Identyczna sytuacja ma miejsce odnośnie faktur potwierdzających zakup wyposażenia, pomocy dydaktycznych i książek, napraw i konserwacji, wynajmu pomieszczeń oraz tzw. "pozostałych wydatków", gdzie jako nabywcy na fakturach figurują: [...] lub [...] i jako adres [...], [...], [...]. Żaden dokument nie wskazuje jako nabywcy [...] we W.. W dokumentacji za 2012 rok brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zakupu i zapłaty na kwotę 4.500,00 zł przedstawioną w rozliczeniu w kategorii sprzęt informatyczny, licencje, serwisy oraz na kwotę 1.078,70 zł przedstawioną w rozliczeniu w kategorii pozostałe wydatki, a także w dokumentacji za 2013 rok brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zakupu – faktury na kwotę 168,75 zł oraz brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zakupu i zapłaty na kwotę 1.088,23 zł przedstawioną w rozliczeniu w kategorii pozostałe wydatki.

Sąd I instancji wyjaśnił, że przyjęcie zasad jawności, przejrzystości i jednoznaczności wydatków, służy wyeliminowaniu takich hipotetycznych sytuacji, w których ten sam wydatek zostanie przedstawiony kilku różnym organom dotującym. Takie pomyłki nie są wykluczone, jeśli jeden organ prowadzący (widniejący jako nabywca na fakturach) posiada różne szkoły w różnych miastach i na szkoły pobiera dotacje. Zatem beneficjent winien tak oznakować wydatki finansowe ze środków dotacji, by w sposób jednoznaczny można było je zidentyfikować. Tym samym, w ocenie WSA prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, iż organy miały podstawy do zakwestionowania wskazanych wyżej wydatków, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej sprzecznie z jej celami, stanowił art. 252 ust. 1 pkt i 6 u.f.p., zgodnie z którym, dotacje udzielone z budżetu samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności niezgodnego z przeznaczeniem ich wykorzystania.

Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

Konstrukcja normy prawnej określonej przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach tej podstawy kasacyjnej w części II pkt 1-2 petitum wniesionego środka prawnego, jego autor zarzucił Sądowi I instancji naruszenie wskazanych tam przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów naruszenia wskazanych przepisów – art. 251 u.fp. poprzez niezastosowanie tego przepisu, art. 251 ust. 4 u.fp. poprzez błędną interpretację, art. 20 ust. 3, art. 20 ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości poprzez ich niezastosowanie.

Ponadto skarżąca zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wiąże z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. zarzucając rozstrzygnięcie sprawy bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego przez organy administracji oraz przyjęcie przez Sąd I instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, w tym w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu procesowego, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zdaniem NSA nie jest on skuteczny.

Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić. Nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny.

Wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe i w ocenie sądu II instancji, wbrew stanowisku kasatora nie jest wewnętrznie sprzeczne. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zadośćuczynił temu obowiązkowi, w szczególności wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, wskazując co doprowadziło Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z punktu widzenia przedstawionych argumentów, w tym również zważywszy na przedmiot orzekania Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie, nie ma więc podstaw, aby skutecznie zarzucać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku charakteryzuje się deficytami, ponieważ Sąd I instancji w sposób wystarczający i logiczny wyjaśnił podstawy swego rozstrzygnięcia.

W tym miejscu podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Sąd I instancji właściwie wyjaśnił, że istota sprawy sprowadza się do zakwestionowania przez skarżącą zasadności określenia wobec niej kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd I Instancji nie twierdził, że są to – co do zasady – wydatki niezwiązane z realizacją zadań oświatowych. Zwrot dotacji w tym zakresie wynikał natomiast z faktu, iż podczas kontroli stwierdzono brak dokumentacji finansowej, potwierdzającej sposób wykorzystania dotacji – umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków dokonywanych ze środków dotacji otrzymanej z budżetu miasta.

Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można, co zaś czyni w sprawie niniejszej autor skargi kasacyjnej, zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Tak więc sam fakt, że w złożonym środku prawnym skarżąca - w pierwszej kolejności kwestionując ustalenia stanu faktycznego, nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, nie może oznaczać, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie prawa.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się nietrafny. W dalszej kolejności za chybiony uznać należy też podniesiony w części II pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Kontrola, o której mowa w art. 1 § 1 ustawy p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.) Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady kontroli organu przez Sąd I Instancji, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie zasady legalności, a tym samym narusza art. 3 ust 1 p.p.s.a., wskazać należy, iż zarzut tak skonstruowany jest również wadliwy.

W przepisie art. 3 ust 1 p.p.s.a. określono bowiem właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz rozstrzygnął spór publicznoprawny podzielając trafność rozstrzygnięcia SKO we Włocławku.

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony. Przepis ten nie stanowi bowiem podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie – art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Sąd administracyjny, oceniając sprawę w jej granicach w oparciu o akta administracyjne, nie kontroluje postępowania administracyjnego w sposób analogiczny, jak czynią to organy administracyjne w toku kontroli instancyjnej, lecz bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, tj. jego zgodność z prawem. Nie może w tym zakresie sam dokonywać merytorycznej oceny sprawy co do jej całości i istoty, lecz kontroluje, czy oceny w takim zakresie prawidłowo dokonały organy administracji publicznej. Ocenić może jedynie, czy takiej oceny dokonał organ i czy jej ewentualny brak miał wpływ na wynik sprawy. Takich uchybień w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie stwierdził.

NSA podziela wyrażone w tym względzie stanowisko WSA, a tym samym odnosząc się do zarzutów dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy (tj. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), uznaje je za nieuzasadnione. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich aspektów postępowania i zgromadzonej w jego toku dokumentacji, w tym do jej znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż zakres niezbędnych ustaleń wyznaczały przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2013 r. poz. 885 ze zm. dalej u.f.p.) i obowiązującej w dacie przyznania dotacji ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.. U. z 2004r. nr 256 poz. 2572 ze zm.; dalej u.s.o.)

Zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.

Dotacja przyznawana w oparciu o przepis art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotowo-celową. Przepis art. 90 ust. 3 u.s.o. określa w istocie sposób jej obliczania, natomiast przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie określał cel jej wydatkowania przez szkołę, której dotacja została przyznana. Interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. W tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Istotną kwestią rozliczania dotacji otrzymywanych na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. jest prowadzenie przez szkołę stosownej dokumentacji rozliczeniowej, w sposób, który umożliwiłby kontrolę, o której mowa w art. 90 ust. 3 e u.s.o. W tym zakresie istotnie nie ma przepisów, które nakładałyby na szkołę obowiązek posiadania własnego, odrębnego rachunku bankowego. Rozliczenie to może odbywać się teoretycznie z wykorzystaniem rachunku bankowego podmiotu prowadzącego szkołę, jeżeli dokumentacja w tym zakresie prowadzona jest w sposób, który umożliwia identyfikację zarówno transakcji wykonanych na rzecz tej szkoły, z wykorzystaniem środków z dotacji i wysokością wykorzystanej kwoty dotacji w ramach danej transakcji. Podmiot prowadzący, mający niejako "pod sobą" kilka szkół musi w tym zakresie dochować należytej staranności, tak, aby dotację przyznaną dla jednej ze szkół, można było prawidłowo rozliczyć, tj. zidentyfikować rachunki, przelewy wykonane w związku z wydatkami bieżącymi danej placówki. Treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna, wskazuje, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem ustęp 7 zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe." (por. M Pilich op.cit. str. 97). Dalej podkreślić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 2 – 6 tej ustawy, rachunkowość jednostki obejmuje: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Szkoły z reguły są wyposażone przez organ prowadzący w mienie niezbędne do realizowania ich zadań, posiadają strukturę organizacyjną, działają na podstawie statutu. Zatem niewątpliwie szkoły są "podstawowymi i liczebnie przeważającymi jednostkami organizacyjnymi systemu oświaty, pełniącymi funkcje oświatowe (...) oraz wychowawcze" ( M. Pilich op.cit. str. 34).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r. (sygn. akt II GSK 1860/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami.

Wykazaniu tego faktu sprzyja niewątpliwie prowadzenie przejrzystej rachunkowości, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2-6 u.r., odrębnej dla każdej szkoły prowadzonej przez skarżącą , a także przypisanie odrębnych rachunków bankowych – do poszczególnych szkół, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o.

Powyższe wprost odnieść można do podniesionych w niniejszej sprawie zarzutów kasacyjnych, w szczególności zarzutu błędnej wykładni art. 90 ust 3c ustawy o systemie oświaty (cz. I pkt 4 petitum skargi kasacyjnej ) i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d, 3e i 3f u.s.o. (cz. I pkt 3 petitum) poprzez przyjęcie, iż dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji winny wynikać tylko i wyłącznie z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły, które to zarzuty w ocenie NSA, uznać należy za chybione.

Sąd I instancji – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – nie twierdził, że żądanie zwrotu dotacji mogło być uzasadnione tylko przez nieposiadanie odrębnego rachunku bankowego, wskazał natomiast, że brak tego rachunku i właściwej odrębnej rachunkowości dla kontrolowanej szkoły powoduje brak przejrzystości prowadzonej dokumentacji i doprowadziło do sytuacji, gdy szkoła nie jest w stanie wykazać prawidłowości wydatkowania dotacji. Obowiązkiem jest prowadzenie rzetelnej, przejrzystej dokumentacji rachunkowej, która umożliwiałaby rozliczenie dotacji w sposób prawidłowy, wykazywałaby jakie wydatki i w jakiej wysokości z tej dotacji poniesiono. Jeśli organ prowadzący kilka szkół – prowadzi dla tych szkół, jak i dla siebie, wspólny rachunek bankowy, musi dołożyć szczególnej staranności w zakresie prowadzenia dokumentacji rachunkowej, czego strona skarżąca nie dochowała. W sprawie niniejszej zasadnie uznano dotację za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na brak wykazania przez stronę, że finansowanie wydatków nastąpiło ze środków publicznych przekazanych przez organ. Księgowość szkoły nie była prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące szkoły związane z realizacją zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Z dokumentów złożonych przez stronę winno jasno i w sposób jednoznaczny wynikać, czy dotacja została przekazana na realizację ww. zadań. Żaden dokument złożony w sprawie tego nie potwierdza w sposób transparentny.

Konta jak ustalono służyły do gromadzenia środków z dotacji z różnych źródeł (np. dotacje z Gminy i Miasta Żory, dotacje z Urzędu Miasta w Siedlcach, w Poznaniu, w Rybniku, w Zgorzelcu, w Inowrocławiu, Jastrzębie Zdroju, itd.), w tym także do wpłat określanych ogólnie jako "wpłaty własne", dokonywanych przez właściciela konta. Kontrola wykazała, że wydatki zostały opisane w taki sposób, że nie można na ich podstawie ustalić czy były to wydatki na [...] we W. Pojawiały się również przelewy na konta bankowe konkretnych osób (jako dane wskazane jedynie imię i nazwisko) z tytułem przelewu (wynagrodzenie i nazwa miesiąca).

Żaden z przelewów nie posiadał takiego identyfikatora, który wskazywałby na [...] we W.

Doprowadziło to do zasadnego uznania braku "przejrzystości" w rozliczeniach wydatków Szkoły. W niniejszej sprawie brak posiadania rachunku bankowego przez Szkołę, spowodował brak możliwości sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez Szkołę. W tym zakresie słusznie Sąd I instancji uznał, że organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą Szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej Szkoły. Organ zobowiązany jest bowiem zbadać, czy zgromadzona przez szkołę dokumentacja pozwala na stwierdzenie, że określone transakcje wykonano w ramach realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o. oraz w jakiej kwocie dana transakcja finansowana była z dotacji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie z dokumentów złożonych przez stronę nie wynika w sposób jednoznaczny, że dotacja została przeznaczona na realizację zadań [...] we W. w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zgodzić należy się z przyjętą konkluzją, iż organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy i uzasadnienie prawne w zakresie omówionych powyżej wydatków uznanych za podlegające zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w kontekście ww. przepisów u.f.p. oraz u.s.o. Prawidłowo ustalony stan faktyczny czyni niezasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego polegające na dokonaniu błędnej subsumcji: art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz 252 ust. 5 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3 d ustawy z dnia 7 września 1991 r. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez WSA art. 90 ust. 3d u.s.o. – za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 u.f.p. Skoro bowiem wydatki określone w zaskarżonej decyzji zostały prawidłowo uznane za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, to organ zasadnie domagał się ich zwrotu. Tym samym wobec zaistnienia przesłanek do zastosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., pozbawione racji stały się zarzuty naruszenia art. 251 ust. 1 u.f.p., zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

W konsekwencji prawidłowego ustalenia, iż w sprawie doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, organ prawidłowo też wskazał początkowy moment rozliczenia odsetek tj. począwszy od dnia przekazania kwot dotacji z budżetu jednostki, o czym stanowi art. 252 ust 1 pkt 6 u.f.p. Oznacza to tym samym niezasadność zarzutu zawartego w cz. I pkt 7 petitum skargi kasacyjnej poprzez niewłaściwe zastosowania tego przepisu.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego wyjaśnić należy, iż nie podlegał on uwzględnieniu. NSA w składzie orzekającym podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01).

Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (niezależnie od tego, że ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już kontroli instancyjnej).

W ocenie sądu kasacyjnego w sprawie nie istniały zatem podstawy do przeprowadzenia dowodu z dokumentów przez NSA, co oznacza, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z wygenerowanych elektronicznie wyciągów bankowych ze wskazanych rachunków na okoliczność stwierdzenia, iż wydatki poniesione przez skarżącą w latach 2012-2013 na [...] we W. były poniesione ze środków dotacji oświatowej przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek oraz że środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań [...] we W., okazał się bezskuteczny.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, nie stwierdzając naruszeń prawa i oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej uznał przedstawione w niej zarzuty za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.