Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1321/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 162 poz 1568
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami
article: art. 141 par 4, art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121-124, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust 1, art. 7 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 5, art. 6 ust 1, art. 73
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 470/15 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz określenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 3050 (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 470/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "E." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r.

w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

"E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. - dalej jako "Spółka", jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. P. [...], oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem [...] - inne tereny zabudowane, o powierzchni [...] m2.

W dniu 31 stycznia 2012 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. deklarując [...] m2 powierzchni gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle o wartości 20.000 zł.

W załączniku [...] "[...]" Spółka wykazała [...] m2 powierzchni użytkowej budynków zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", tj. gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymywania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dniu 10 lutego 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. deklarując [...] m2 powierzchni gruntów pozostałych.

W załączniku [...] Spółka wykazała [...] m2 powierzchni użytkowej budynków zwolnionych z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wyjaśniono, że znajdujący się na gruncie budynek o powierzchni użytkowej [...] m2 jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków, a strona nie wykorzystywała i nie wykorzystuje go do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano jednocześnie, że w wyniku skorygowania deklaracji powstała nadpłata za lata 2009-2014 w wysokości 3.574 zł i wniesiono o jej zwrot.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2014 r. Prezydent Miasta Ł. - dalej jako "Prezydent", wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, po którego przeprowadzeniu decyzją z dnia 10 listopada 2014 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 608 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie 90.925 zł, opodatkowując [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m2 powierzchni użytkowej budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ze względu na brak utrzymywania i konserwowania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi - dalej jako "Kolegium", utrzymało ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 stycznia 2015 r. organ odwoławczy podniósł, że sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, iż staje się on posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Związek" z prowadzoną działalnością gospodarczą jest oparty na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest

w sposób faktyczny wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, każda nieruchomość w posiadaniu przedsiębiorcy powinna być opodatkowana wg stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z trzema wyjątkami wskazanymi w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium wskazało, że Spółka jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, stąd też jej nieruchomości, jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ odwoławczy podał, że przesłankami zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. są: wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami

o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków), wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium podniosło, że ustalenia co do stanu nieruchomości, tzn. czy jest ona utrzymywana i konserwowana zgodnie

z przepisami o ochronie zabytków organ może dokonać w oparciu bądź o materiały przedstawione przez stronę bądź o informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Wskazano, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami.

Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podał, że decyzją Prezydium Rady Narodowej m. Ł. z dnia

20 stycznia 1971 r. kamienica przy ul. P. [...] została wpisana do rejestru zabytków pod nr [...]. Ł. Wojewódzki Konserwator Zabytków - dalej jako "ŁWKZ", w zaświadczeniu z dnia 18 lutego 2009 r. stwierdził, że przedmiotowy budynek jest wpisany do rejestru zabytków nieruchomych i jest utrzymywany

i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) - dalej jako "u.o.z.". Natomiast Miejski Konserwator Zabytków w Ł. - dalej jako "MKZ w Ł.", w piśmie z dnia 25 marca 2014 r. wskazał, że od dnia 1 stycznia 2012 r. (od przejęcia budynku pod nadzór miejskich służb konserwatorskich) opieka sprawowana nad zabytkiem przez właściciela (Spółkę) nie spełnia wymogów określonych przez przepisy u.o.z., ponieważ kamienica jest wyłączona z użytkowania, a jej właściciel nie podjął żadnych działań zmierzających do utrzymywania jej we właściwym stanie technicznym i estetycznym. Kolegium podało również, że w piśmie z dnia 1 kwietnia 2014 r. ŁWKZ wskazał, iż w grudniu 2008 r. na wniosek Spółki uzgodniono projekt budowlany remontu, adaptacji i rozbudowy kamienicy przy ul. P. [...] (na zespół mieszkaniowo-usługowo-biurowy), jednakże prac przy zabytku nie podjęto

i budynek do dziś pozostaje nieużytkowany i ulega destrukcji; w związku z tym stwierdził, że właściciel nie przestrzega zapisów u.o.z. w zakresie właściwego utrzymywania zabytkowego budynku. Z kolei w piśmie z dnia 18 kwietnia 2014 r. ŁWKZ wskazał, że zaświadczeniem z dnia 18 lutego 2009 r. potwierdzono fakt wpisania do rejestru zabytków nieruchomych i utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami u.o.z. ŁWKZ wskazał także ponownie na planowany remont

i dokonane przez siebie uzgodnienie. Stwierdził, że mając na uwadze powyższe działania właściciela nieruchomości związane z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego, na ówczesnym etapie ŁWKZ uznał za zasadne wydanie zaświadczenia, z uwagi na potwierdzenie akceptacji dla działań, a także z myślą potraktowania zaświadczenia jako instrumentu do zachęty do podjęcia dalszych działań przy obiekcie zabytkowym. Niestety, od chwili zatwierdzenia dokumentacji projektowej właściciel nie podjął dalszych działań zmierzających do realizacji inwestycji. ŁWKZ stwierdził tym samym, że wobec braku podjęcia przez właściciela działań zmierzających do poprawy stanu zachowania kamienicy, zaświadczenie powinno utracić swą aktualność w dniu następnym od chwili wydania. MKZ w Ł.

w piśmie z dnia 8 lipca 2014 r., powołując się na zapisy wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 8 października 2012 r., wskazał ponownie, że właściciel obiektu nie konserwuje i nie utrzymuje zabytku w należytym stanie.

Podsumowując powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy stwierdził,

że budynek położony w Ł. przy ul. P. [...] został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ale nie jest on utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z., co stanowi obligatoryjny warunek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wynika to z pism ŁWKZ

i MKZ w Ł. Zdaniem Kolegium, złożone przez Spółkę dokumenty,

tj. zaświadczenie z dnia 18 lutego 2009 r. oraz dokumentacja architektoniczno-budowlana, jak również umowy na ochronę i sprzątanie obiektu, nie wykazują przeprowadzenia prac świadczących o utrzymaniu i konserwowaniu zabytku zgodnie z przepisami u.o.z.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku występowania wszystkich przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przedmiotowy budynek nie korzysta z tego zwolnienia, bowiem nie jest on utrzymywany i konserwowany zgodnie

z przepisami u.o.z. Powoduje to, że jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Natomiast grunt położony pod przedmiotowym budynkiem, jako nie wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, także nie podlega zwolnieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a zatem jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (dla budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - dalej jako "WSA w Łodzi", Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., art. 5 pkt 2 i 3 u.o.z. oraz art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 209 § 1, 2 i 5 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa".

Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntu pod budynkiem skarżąca podała, że jest właścicielem gruntu znajdującego się wyłącznie pod budynkiem (równo w granicach ścian budynku), a więc grunt taki nie może być w żaden inny sposób zagospodarowany, a służy wyłącznie postawieniu na nim budynku, który został wpisany do rejestru zabytków i nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza. Za nietrafną uznano argumentację organu, że grunt, aby korzystać ze zwolnienia, musiałby również zostać wpisany do rejestru zabytków.

Przechodząc do kwestii zwolnienia budynku z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Spółka podniosła, że aby można było dokonać jakichkolwiek ocen spełnienia przez podatnika ustawowego warunku zwolnienia z podatku od nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków, niezbędne jest istnienie punktu odniesienia tych ocen, czyli ustalenie stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez właściciela. Następnie wymagane jest ustalenie, czy i jakie działania mieszczące się w pojęciu "utrzymania" i "konserwacji" zabytku zostały podjęte przez właściciela korzystającego

z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ustalenia organu podatkowego powinny dotyczyć wyłącznie wykonywania ogólnych obowiązków właściciela zabytku w zakresie jego utrzymania i konserwacji w kontrolowanym okresie. Punktem wyjścia dla dokonania takich ustaleń powinien być stan techniczny nieruchomości w dniu jej nabycia. Natomiast wobec braku ustaleń organów odnośnie do stanu zachowania zabytku w dacie objęcia we władanie przez Spółkę, nie jest

w ogóle możliwe dokonanie oceny, czy Spółka spełnia warunek zwolnienia przedmiotowego budynku z podatku od nieruchomości, czy też nie.

Zarzucono, że organy podatkowe nie tylko zaniechały ustalenia, jaki był stan techniczny zabytku w chwili jego nabywania, ale również nie podjęły praktycznie żadnych czynności w celu ustalenia aktualnego rzeczywistego stanu technicznego tego budynku. W ocenie strony, poważne wątpliwości prawne budzi sytuacja, w której organ podatkowy (Prezydent) zwraca się o zajęcie stanowiska w bardzo istotnej dla niniejszej sprawy kwestii do MKZ w Ł., podległego również Prezydentowi, zamiast pozostawić tę kwestię niezależnemu organowi, tj. ŁWKZ.

Spółka podkreśliła, że zamierza w sposób kompleksowy przeprowadzić kapitalny remont obiektu i podjęła szereg bardzo istotnych zmierzających do tego czynności oraz nadal czynności te podejmuje, a jednocześnie chroni i zabezpiecza budynek przed dostępem osób trzecich oraz prowadzi szereg prac polegających na bieżących naprawach i bieżącej konserwacji, zapobiegających dewastacji budynku. Działania te mieszczą się w zakresie utrzymania i konserwacji budynku w jak najlepszym możliwym stanie.

Zdaniem strony, stanowiska wyrażone przez organy konserwatorskie, na których oparte zostały decyzje organów podatkowych, nie dotyczą przedmiotu niniejszej sprawy i uwzględnienie tych stanowisk przez organy doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które nie stanowi rozpoznania istoty sprawy administracyjnej.

Zarzucono, że Prezydent, zwracając się do MKZ w Ł. z wnioskiem

o udzielenie informacji na temat utrzymywania i konserwacji przez Spółkę przedmiotowego budynku, uczynił to w niewłaściwym trybie, naruszając przy tym zasadę czynnego udziału strony (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony, przepisem proceduralnym, który określa formę, w jakiej powinno nastąpić wyrażenie stanowiska przez organ konserwatorski, jest art. 209 Ordynacji podatkowej, która to ustawa z oczywistych względów powinna być ściśle przestrzegana przez organ podatkowy, a w kwestiach proceduralnych ma znaczenie absolutnie priorytetowe.

Spółka podała, że wystąpiła z wnioskiem do właściwego wojewódzkiego organu konserwatorskiego o wydanie zaświadczenia o utrzymaniu i konserwacji zabytku zgodnie z u.o.z. W związku z tym postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone do czasu ustalenia tej najistotniejszej w sprawie okoliczności przez właściwy organ we właściwym trybie i wobec odmowy zawieszenia Spółka złożyła

w tej sprawie zażalenie do organu drugiej instancji.

W opinii skarżącej, pisma MKZ w Ł., na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja, nie konkretyzują, jaki był stan techniczny budynku w chwili jego nabycia przez Spółkę, nie wskazują też, na jakiej podstawie MKZ stwierdza brak należytego utrzymywania i konserwacji budynku oraz jakie czynności zostały przeprowadzone przez ten organ w celu ustalenia stanu budynku i jego utrzymania.

Podsumowując wskazano, że przeprowadzenie procesu inwestycyjnego przy zabytku dalece wykracza poza katalog działań polegających wyłącznie na należytym jego utrzymaniu i konserwacji, a Spółka nadal realizuje ów proces inwestycyjny

i również z tego względu brak jest jakichkolwiek podstaw do pozbawienia jej zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zdaniem strony, okoliczności tych organy nie wzięły pod uwagę, co stanowi rażące naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe stwierdzając, że Spółce nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości, uczyniły to

w sposób dowolny, bez respektowania treści materialnych przepisów podatkowych, bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego, bez zastosowania instytucji współdziałania organów i bez koniecznego udziału strony, a tym samym

z naruszeniem zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 470/15 WSA w Łodzi oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że wobec posiadania spornej nieruchomości przez Spółkę, będącą przedsiębiorcą, w sprawie mają zastosowanie stawki podatku przewidziane dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie zachodzą przyczyny uzasadniające zastosowanie niższych stawek.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. WSA w Łodzi wskazał,

że przesłankami tego zwolnienia są: wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków; utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się

w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków); wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd podniósł, że jednym z warunków uzyskania wnioskowanego przez Spółkę zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości. Ustalenia tego organ może dokonać bądź w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Zaznaczono, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Tak więc w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany zgodnie

z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej, przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ocena zachowania podatnika polegającego na "utrzymywaniu" i "konserwacji" gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków, w tym przepisów u.o.z. Wskazano, że właściciel obiektu zabytkowego, w szczególności właściciel nieruchomości o charakterze zabytkowym, podlega różnym ograniczeniom

w zakresie wykonywania uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa własności, w tym w zakresie korzystania z takiej nieruchomości, oraz ciążą na nim różne obowiązki w zakresie opieki nad obiektem zabytkowym. Ograniczenia te

i obowiązki wynikające z poszczególnych przepisów u.o.z. są niewątpliwie większe od ograniczeń i obowiązków dotyczących każdego właściciela nieruchomości nie mającej charakteru zabytkowego i wynikających przede wszystkim z przepisów k.c. oraz przepisów o charakterze administracyjnym dotyczących gospodarowania nieruchomościami. Zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ma na celu m.in. zrekompensowanie właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążących na nim szczególnych obowiązków i ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości, powodujące zmniejszone możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości

i w czerpaniu zysków z jej posiadania.

WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że u.o.z. nie posługuje się pojęciem konserwacji a pojęciem prac konserwatorskich, jednakże pojęcie konserwacji bez wątpienia należy rozumieć tak jak pojęcie prac konserwatorskich.

Następnie Sąd wskazał, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy (art. 38 u.o.z.). Podkreślono, że skoro kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, to organy podatkowe przed wydaniem decyzji, w razie wątpliwości, zwracają się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu zabytkowego i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków

w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje udzielane przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, z konkretnymi obowiązkami ciążącymi na właścicielu tego obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie u.o.z. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykazały, że budynki będące przedmiotem opodatkowania nie znajdowały się w stanie, który uzasadniałaby stwierdzenie, że są utrzymywane i konserwowane zgodnie

z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Organy oparły się w tym zakresie na pismach ŁWKZ i działającego z upoważnienia wojewody i na podstawie porozumienia z dnia 30 grudnia 2011 r. MKZ w Ł., z których wynika,

że przedmiotowa kamienica jest wyłączona z użytkowania, a właściciel budynku nie podjął żadnych działań zmierzających do utrzymywania go we właściwym stanie technicznym i estetycznym. MKZ w Ł. w piśmie z dnia 8 lipca 2014 r., powołując się na zapisy z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 8 października 2012 r., wskazał, że właściciel obiektu nie konserwuje i nie utrzymuje zabytku w należytym stanie, przy czym istotne jest, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami ustawy o ochronie i opiece nad zabytkami, nie zaś czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Nie wystarczy wykonanie wybranych prac na nieruchomości, czy poniesienie na nią jakiś nakładów finansowych (z załączonych przez podatnika dokumentów wynika, że dokonał czyszczenia rynien, udrożnienia rur spustowych, załatania dziur w dachu oficyn, skuwania odspojonego tynku z bocznej elewacji oraz że obiekt był dozorowany, sprzątany i odśnieżany), aby można było mówić o utrzymywaniu i konserwacji zabytku w należytym stanie zgodnie z katalogiem działań wymienionych w u.o.z. WSA w Łodzi wskazał również, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, w obecności pracowników MKZ w Ł. oraz pełnomocnika Spółki w dniu 8 października 2012 r. stwierdzono m.in. ubytki tynków na elewacjach, zalania ścian przenikające na stropy, brak oszklenia, zalania przy balkonach i parapetach, powodujące zniszczenia lica ścian (odpadanie tynków) i podłóg, roślinność na elewacjach, zniszczenia boazerii, uszkodzony otwór przy kartuszu nad obramieniem bramy wejściowej, nie zachowała się cała stolarka na pierwszym piętrze. ŁWKZ w piśmie z dnia 23 lipca 2014 r. podtrzymał stanowisko z dnia 18 kwietnia 2014 r., wskazując na brak jakichkolwiek dokumentów np. zawiadomień o rozpoczęciu robót budowlanych, które sugerowałyby rozpoczęcie prac budowlanych zgodnie z zatwierdzonym projektem. Powołał się także na wyniki kontroli przeprowadzonej 8 października 2012 r. Wskazał także,

że kopia dziennika budowy wskazuje na formalne rozpoczęcie inwestycji dopiero na początku 2012 r. oraz praktyczny brak realizacji prac remontowych, budowlanych, czy też konserwatorskich, jedyne wpisy w dzienniku dotyczą formalnego przejęcia obowiązków przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego oraz jednorazowego wyczyszczenia rynny z liści i udrożnienia rury spustowej, co trudno nazwać faktyczną realizacją prac określonych w pozwoleniu.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sporny budynek został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże - jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie jest on utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z., co stanowi obligatoryjny warunek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wynika to

z pism ŁWKZ i MKZ w Ł. z dnia: 25 marca 2014 r., 1 kwietnia 2014 r., 18 kwietnia 2014 r., 8 lipca 2014 r., 23 lipca 2014 r. i 7 października 2014 r. Sąd przyznał,

że Spółka uzyskała wprawdzie uzgodnione z konserwatorem pozwolenia na wykonanie prac zmierzających do remontu przedmiotowego budynku, jednakże ich nie wykonała. Spółka nie przeprowadziła tym samym zakładanych prac konserwatorskich, tzn. działań mających na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań, prac restauratorskich i robót budowlanych przy budynku, a także nie utrzymuje zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie. W ocenie Sądu, złożone przez Spółkę dokumenty, tj. zaświadczenie z dnia 18 lutego 2009 r. oraz dokumentacja architektoniczno-budowlana, jak również umowy na ochronę

i sprzątanie obiektu, nie wykazują przeprowadzenia prac świadczących o utrzymaniu i konserwowaniu zabytku zgodnie z przepisami u.o.z.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie okoliczności wynikających

z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie wymaga zajęcia stanowiska w formie, o której mowa

w art. 209 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zawieszenie postępowania i odłożenie decyzji

w czasie może odnosić się tylko do takich sytuacji, w których organ rozpatrujący sprawę nie może jej rozstrzygnąć ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego wymagającego uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie okoliczności wskazujące na brak utrzymywania i konserwowania zgodnie z przepisami u.o.z. zostały stwierdzone dopuszczalnymi przez prawo dowodami z pism ŁWKZ i MKZ w Ł. Natomiast zaświadczenie stwierdzające utrzymywanie i konserwowanie zabytków z dnia

18 lutego 2009 r. było aktualne na ten dzień i nie dowodzi występowania tej okoliczności w późniejszym czasie, gdyż dotyczy ono stanu faktycznego zbadanego na moment wydania tego zaświadczenia.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów,

że wobec braku występowania wszystkich łącznych przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przedmiotowy budynek nie korzysta z tego zwolnienia,

co powoduje, że jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., tzn. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, grunt położony pod ww. budynkiem, jako nie wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, także nie podlega zwolnieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a zatem jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tzn. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokat A.W., wnosząc o jego uchylenie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Kolegium z dnia 22 stycznia 2015 r. i decyzji Prezydenta

z dnia 10 listopada 2014 r., w obu przypadkach o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 pkt 3 u.o.z. poprzez błędną wykładnię, rozszerzającą pojęcia "utrzymanie" i "konserwacja" zabytku na czynności objęte pojęciem "opieki" nad zabytkiem i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie,

że nieruchomość skarżącej nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie

z przepisami u.o.z., podczas gdy skarżąca od czasu objęcia nieruchomości we władanie podejmuje wiele bieżących działań, mających na celu zabezpieczenie

i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji, które mieszczą się w zakresie utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a co więcej - podejmuje także działania zmierzające do kapitalnego remontu i przebudowy budynku, co wynika z licznych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718

ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 5 u.o.z. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 5 pkt 3 u.o.z. poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie utrzymuje i nie konserwuje nieruchomości w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków;

2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, tj. przepisów

art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, niewyjaśnienia podstawowych okoliczności i nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu zabytku w chwili jego nabycia przez skarżącą oraz rzeczywistego stanu nieruchomości;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w skardze (w szczególności zarzutów dotyczących nieprawidłowego i niekompletnego postępowania dowodowego, tj. nieustalenia stanu zabytku w dniu jego nabycia przez skarżącą

i rzeczywistego stanu nieruchomości, podmiotów kompetentnych do wydania opinii w sprawie, treści pism organów konserwatorskich) oraz niepowołanie

i niewyjaśnienie pełnej podstawy rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w skardze na decyzję organu odwoławczego.

Kolegium, reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego Z.D., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie w całości

i zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy nieruchomość skarżącej (zabytkowa kamienica położona w Ł. przy

ul. P. [...]) podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

WSA w Łodzi negując stanowisko skarżącej wskazał na przesłanki zastosowania ww. zwolnienia od opodatkowania wywodząc, że strona nie spełniała warunku utrzymania i konserwacji zabytków, co potwierdziły właściwe organy administracji - ŁWKZ i MKZ w Ł. w pismach i oświadczeniach uzyskanych

z inicjatywy organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania.

W zakresie prawa do zwolnienia od opodatkowania przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wskazać trzeba, że z treści ww. przepisu wynika, iż zastosowanie zwolnienia wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, przedmiot opodatkowania musi być wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, a po drugie - musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie

z przepisami o ochronie zabytków. Wynika z tego, że ustawodawca podatkowy preferuje nie tyle ogólną dbałość o stan nieruchomości uskutecznianą stosownie do możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz takie zachowanie, którego wymagają przepisy o ochronie zabytków. To z kolei determinuje wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że weryfikacji przestrzegania tych przepisów (utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków) dokonuje wojewódzki konserwator zabytków. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 października 2016 r.

sygn. akt II FSK 2487/14 (LEX nr 2141040), w którym stwierdził, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielnie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Przypomnieć trzeba, że przepis art. 5 u.o.z. wskazuje podstawowe (wymienienie nie ma charakteru wyczerpującego) akty staranności dysponenta zbytku, polegające na zapewnieniu warunków: naukowego badania

i dokumentowania zabytku (pkt 1), prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku (pkt 2), zabezpieczenia

i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (pkt 3), korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości (pkt 4) oraz popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury (pkt 5).

Wymóg zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny (nie podlega też stopniowaniu). Oznacza to, że stwierdzenie uchybienia obowiązkom dysponenta zabytku

w powyższym zakresie, określonym w przepisach u.o.z., wyklucza uznanie spełnienia warunku zwolnienia nawet wtedy, gdy równocześnie dysponent ów wykonuje pewne (inne) czynności, które mogą być objęte pojęciem "opieki nad zabytkiem" w rozumieniu art. 5 przedmiotowej ustawy. Zbieżny pogląd został przedstawiony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 580/16 (LEX nr 2172293).

W wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3567/15, dotyczącym skargi Spółki na postanowienie Kolegium z dnia 8 stycznia 2015 r. odmawiające zawieszenia postepowań w sprawach podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 (zatem także w sprawie objętej rozpoznawaną skargą kasacyjną), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opinia organu konserwatorskiego korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i takie opinie organ w niniejszej sprawie uzyskał. Były to pisma (opinie) ŁWKZ i MKZ

w Ł. Przedmiotowe opinie (pisma) zostały sporządzone przez uprawnione organy, ponieważ wojewódzki konserwator zabytków jest organem administracji zespolonej podległym wojewodzie - art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia

2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. z 2017 r.

poz. 2234 ze zm.), kieruje on wojewódzkim urzędem ochrony zabytków (art. 92 ust. 1 u.o.z.), a do jego zadań należy ochrona i opieka nad zabytkami w najszerszym tego słowa znaczeniu, wyszczególniona w art. 91 ust. 2 pkt 1-9 cyt. ustawy. Z kolei miejski konserwator zabytków kieruje komórką organizacyjną we władzach samorządowych, zajmującą się ochroną i opieką nad zabytkami na poziomie gminy - art. 6 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.).

Z treści powyższych uregulowań wynika, że wojewódzcy i miejscy konserwatorzy zabytków są organami administracji wyspecjalizowanymi

w działaniach na rzecz zachowania i kultywowania zabytków, co jest konstytucyjnym obowiązkiem władz publicznych (art. 5, art. 6 ust. 1, art. 73 Konstytucji RP). Sprawia to, że wyrażone przez nich opinie mają charakter merytoryczny i specjalistyczny.

WSA w Łodzi, podobnie jak organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł żadnych podstaw do odmówienia dania wiary przedstawionym wyżej opiniom. Należy podkreślić, że przekazanie części uprawnień przez ŁWKZ na rzecz MKZ

w Ł. na podstawie porozumienia z dnia 30 grudnia 2011 r. miało charakter normatywny i zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Województwa Łódzkiego z dnia 20 stycznia 2012 r. pod pozycją 190, wobec czego brak jest podstaw do kwestionowania legalności działań MKZ w Ł. Przekazanie zaś uprawnień wojewódzkiego konserwatora zabytków w stosunku do przedmiotowego zabytku przy ul. P. w Ł. dopiero od dnia 1 stycznia 2012 r. spowodowało, że MKZ w Ł. musiał przejąć wcześniejszą dokumentację dotyczącą tego zabytku i po tej dacie w stosunku do tego zabytku także on mógł wydawać opinie, wypowiadać się w pismach w jego sprawie, nawet za okres wcześniejszy. Jednocześnie za przedmiotowy rok wypowiadał się też ŁWKZ;

w szczególności w piśmie z dnia 18 kwietnia 2014 r. wskazał, że zaświadczenie

z dnia 18 lutego 2009 r. dokumentujące utrzymywanie i konserwowanie przez Spółkę spornego budynku zgodne z u.o.z. utraciło moc z dniem następnym od chwili wydania. Stwierdził również, że przyczyną tego stanu rzeczy jest to, iż od daty zatwierdzenia dokumentacji projektowej Spółka nie podjęła dalszych działań zmierzających do realizacji planowanej inwestycji, zaś stan zachowania wciąż nieużytkowanej kamienicy ulega systematycznemu pogorszeniu. Potwierdziła to wizja lokalna z dnia 8 października 2012 r. przeprowadzona przy udziale pracowników podległych konserwatorowi zabytków, z której wynika obraz rzeczywistych i postępujących zniszczeń, wymienionych w 9 punktach w treści przedmiotowej czynności, bowiem stwierdzono m.in. ubytki tynków na elewacjach, zalania ścian przenikające na stropy, brak oszklenia, zalania przy balkonach

i parapetach, powodujące zniszczenia lica ścian (odpadanie tynków) i podłóg, roślinność na elewacjach, zniszczenia boazerii, uszkodzony otwór przy kartuszu nad obramieniem bramy wejściowej, niezachowanie całej stolarki na pierwszym piętrze. W piśmie z dnia 23 lipca 2014 r. ŁWKZ potwierdził brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o rozpoczęciu prac na podstawie ww. pozwolenia na budowę, jak również prowadzenia bieżących prac konserwatorskich i budowlanych związanych

z zabezpieczeniem budynku przed postępującą degradacją.

Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego domniemanie zgodności z prawdą zebranych w sprawie dokumentów urzędowych.

W skardze kasacyjnej, po raz kolejny, przywołuje jedynie działania, jakie podejmuje w celu utrzymania (zachowania w stanie niezmienionym, należytym) i konserwacji (zabiegi mające na celu utrzymanie obiektu w dobrym stanie) przedmiotowej nieruchomości. Przy czym strona skarżąca dostrzega tożsamość pojęć "prac konserwatorskich" (art. 5 pkt 3 u.o.z.) i "konserwowania" (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Oczywiście zakres działań opisany w art. 5 u.o.z. jest szerszy niż zakres działań wymaganych dla zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 u.p.o.l. Należy jednak zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do tej części przepisów art. 5 u.o.z., które dotyczą utrzymania i konserwacji nieruchomości (pkt 2-4).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że wpisana do rejestru zabytków kamienica jest konserwowana

i utrzymywana nie tylko w ustawowym, ale także potocznym znaczeniu tych pojęć. Nie stanowią bowiem takich działań umowy z firmami ochroniarskimi i sprzątającymi lub usuwającymi śnieg z posesji. W spornym okresie nie zostały przeprowadzone żadne prace remontowo-budowlane. Dla sprawy nie mają zaś znaczenia prace podejmowane po 2014 r. (remont dachu). Przy czym nie chodzi tu o wykonanie działań, w skali niewielkiej w stosunku do potrzeb, prac nie prowadzących do zachowania obiektu przynajmniej w niepogorszonym stanie.

Z tego powodu jako nieuzasadnione należało ocenić podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121-124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci zaniechania przeprowadzenia dowodów i przez to wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie kwestionował podejmowania przez stronę działań, na które się powoływała, a tylko uznał, że wobec stwierdzonych przez organ nadzoru konserwatorskiego wskazanych naruszeń, nie uzasadniają one zastosowania zwolnienia podatkowego. Jak bowiem wskazano, organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, dlatego za prawidłowe należy uznać skierowane przez organ podatkowy wystąpienie do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji. Takie postępowanie należy uznać za uzasadnione w świetle przepisów

o postępowaniu dowodowym (art. 122, art. 187 § 1 i inne Ordynacji podatkowej), bowiem działając w ten sposób organ podatkowy dążył do zebrania wszechstronnego materiału dowodowego uzasadniającego bądź niemożliwość skorzystania przez podatnika z wymienionej w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. ulgi. Działanie takie jest tym bardziej zasadne, skoro - jak wynika z przepisów u.o.z. - wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków posiadają odpowiednie informacje

o zabytkach znajdujących się na obszarze ich właściwości miejscowej (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1840/07, LEX nr 513318).

W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak

i dowolnej oceny materiału dowodowego, należało ocenić jako bezzasadne, podobnie jak zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jak i art. 5 u.o.z.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., które zdaniem autorki skargi kasacyjnej polegało na nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niepowołaniu i niewyjaśnieniu pełnej podstawy rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za formalnie prawidłowe.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Sąd dokonał wykładni przepisów u.p.o.l. uznając za prawidłowe stanowisko organów, że Spółka nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ze względu na brak utrzymywania i konserwowania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nieistotne są przy tym przyczyny powstania dostrzeżonych na zabytkowej nieruchomości nieprawidłowości, jak również wyjaśnienie, kiedy one powstały i kto był za nie odpowiedzialny. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość w zgodzie z przepisami o ochronie zabytków,

a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na niej jakichkolwiek nakładów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego,

WSA w Łodzi przedstawił logiczny wywód, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Stąd zarzut naruszenia art. 141

§ 4 P.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).