Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1457/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 348 par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Dnia 25 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2012 r., uzupełnionym pismem z 13 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług świadczonych przez Dom Maklerski:

(a) w części dotyczącej wydatków związanych z prowadzeniem księgi akcyjnej, prowadzeniem depozytu akcji i rejestru akcjonariuszy, sporządzaniem w formie elektronicznej lub papierowej odpisów z księgi akcyjnej, sporządzaniem w formie elektronicznej lub papierowej listy uprawnionych i listy obecności na Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, dokonywaniem zmian w księdze akcyjnej, w tym wykreśleń, sporządzaniem miesięcznych raportów o zmianach w księdze akcyjnej – jest prawidłowe;

(b) w części dotyczącej wydatków związanych z wypłatą dopłat do akcji dla akcjonariuszy, wystawianiem zaświadczeń depozytowych, kosztami obsługi wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy – jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działający w formie prawnej spółki akcyjnej, wywiązując się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przede wszystkim z regulacji Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.") i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), ponosi istotne, wymierne koszty funkcjonowania. Do wydatków tych zaliczają się między innymi:

(1) Wydatki związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA): koszty notarialne (sporządzenie protokołu z WZA w formie aktu notarialnego, poświadczenie pełnomocnictw osób biorących udział w WZA), koszty obsługi informatycznej, koszty usług gastronomicznych (drobny, zwyczajowo przyjęty poczęstunek) i wynajmu sali, koszty związane z obowiązkiem informacyjnym (wydatki na zakup tablic informacyjnych, koszty ogłoszeń w prasie oraz Monitorze Sądowym i Gospodarczym), koszty usług transportowych w związku z organizacją WZA (zgodnie z art. 403 K.s.h., WZA musi odbywać się w siedzibie Spółki, stąd Spółka ponosi m. in. koszty usług transportowych);

(2) Wydatki związane z usługami świadczonymi na rzecz Spółki przez Dom Maklerski, w większości związane z prowadzeniem i obsługą księgi akcyjnej: prowadzenie księgi akcyjnej (ryczałt miesięczny), prowadzenie depozytu akcji i rejestru akcjonariuszy (ryczałt miesięczny), sporządzanie w formie elektronicznej lub papierowej odpisów z księgi akcyjnej, sporządzanie w formie elektronicznej lub papierowej listy uprawnionych i listy obecności na WZA, dokonywanie zmian w księdze akcyjnej, w tym wykreśleń, sporządzanie miesięcznych raportów o zmianach w księdze akcyjnej (ryczałt miesięczny), wypłaty dopłat do akcji dla akcjonariuszy, wystawianie zaświadczeń depozytowych, koszty obsługi wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy;

(3) Pozostałe wydatki, związane z wypłatą dywidendy, w tym z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika, wynikającymi bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego: koszty opłat bankowych za dokonanie przelewu z tytułu wypłaty dywidendy na konto akcjonariusza, (w przypadku wypłaty dokonywanej bezpośrednio przez Spółkę), zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy na konto urzędu skarbowego, koszty opłat pocztowych związanych z wysyłką informacji/deklaracji podatkowych do organów podatkowych oraz do akcjonariuszy;

(4) Inne koszty, związane z wypełnianiem przez Spółkę obowiązków ustawowych, takie jak koszty usług doradczych w zakresie obowiązków Spółki, w szczególności jako płatnika na gruncie prawa podatkowego, koszty postępowań sądowych (w których Spółka nie jest powodem), związanych między innymi z ustaleniem praw akcjonariuszy do dywidendy, koszty obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych, lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA) są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.")?

2. Czy wydatki związane z usługami świadczonymi na rzecz Spółki przez Dom Maklerski są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.?

3. Czy wydatki związane z wypłatą dywidendy są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.?

4. Czy wydatki związane z wypełnianiem przez Spółkę obowiązków ustawowych są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.?

Przedmiotem rozpatrywanej obecnie interpretacji była odpowiedź na pytanie nr 2 (w zakresie pytań nr 1, 3–4 wniosek został rozpatrzony odrębnie).

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki związane z usługami świadczonymi przez Dom Maklerski, wynikające z obowiązków nałożonych na spółkę zgodnie z przepisami prawa, dla celów ich zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodu, zasadniczo powinny spełniać ogólne kryteria wskazane w u.p.d.o.p. Wydatki te - zdaniem spółki - należą do szerszej kategorii kosztów funkcjonowania osoby prawnej. Funkcjonowanie osoby prawnej w formie spółki akcyjnej wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu obowiązków nałożonych przez prawo a dotyczących m.in. prowadzenia księgi akcyjnej, czy depozytu akcji i rejestru akcjonariuszy. Według strony, biorąc pod uwagę kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy dojść do wniosku, że wydatki związane z obowiązkami, jakie przepisy prawa nakładają na spółki akcyjne, jako koszty funkcjonowania osoby prawnej, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim niewątpliwie występuje tu pośredni związek przyczynowo-skutkowy między tymi wydatkami a przychodami spółki, gdyż służą one zabezpieczeniu źródła przychodów spółki. Z perspektywy spółki wydatki, o których mowa we wniosku mają analogiczny charakter, jak wydatki ponoszone na realizację innych czynności wymaganych prawem, a których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nigdy nie budziło wątpliwości (np. wydatki związane z zewnętrzną obsługą księgową, czy wynajmem siedziby rejestrowej).

Na zasadzie analogii skarżąca spółka wskazała na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków stanowiących koszt organizacji osoby prawnej (koszty poniesione przy zakładaniu spółki: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka/radcowska). Wydatki te stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu, zatem skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. W realiach niniejszej sprawy należałoby zdaniem strony zwrócić uwagę, ze gdyby nie dopełniła obowiązków formalnych, nałożonych na spółki akcyjne przede wszystkim przepisami K.s.h., zasadniczo nie mogłaby realizować przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy spełnione również zostały pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie nie zachodziła żadna z sytuacji wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., wyłączająca możliwość zaliczenia wspomnianych wydatków do kosztów podatkowych.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w wymienionej na wstępie części, organ interpretujący stwierdził, że wydatki dotyczące usług Domu Maklerskiego związane z prowadzeniem i obsługą księgi akcyjnej oraz depozytu akcji i rejestru akcjonariuszy, a także sporządzaniem w formie elektronicznej lub papierowej odpisów z księgi akcyjnej, listy uprawnionych i listy obecności na Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy oraz dokonywaniem zmian w księdze akcyjnej, w tym wykreśleń, sporządzaniem miesięcznych raportów o zmianach w księdze akcyjnej (ryczałt miesięczny), należało uznać jako wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki Akcyjnej, gdyż bez poniesienia tych kosztów Spółka nie miałaby możliwości funkcjonowania, a przez to uzyskiwania przychodów.

Natomiast zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegały wydatki za usługi świadczone przez Dom Maklerski związane z:

- wypłatą dopłat do akcji dla akcjonariuszy,

- wystawianiem zaświadczeń depozytowych,

- obsługą wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy,

albowiem wydatki te nie stanowiły kosztów funkcjonowania spółki związanych z uzyskiwaniem przez nią przychodów, lecz wydatki związane z realizacją wypłat dywidend na rzecz akcjonariuszy. Dywidenda nie stanowi kosztów podatkowych w spółce wypłacającej. W związku z tym, również wydatki związane z wypłatą dywidendy, jako związane z kategorią kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wypłacona dywidenda stanowi przychód akcjonariuszy spółki, co wskazuje jednocześnie na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na ten cel, a źródłem przychodów spółki. Wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów ani też funkcjonowania osoby prawnej. W konsekwencji wymienione wyżej wydatki za usługi świadczone przez Dom Maklerski dotyczące realizacji dywidendy, jako związane z kategorią kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z 14 września 2012 r., organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, twierdzącą, że wydatki z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki przez Dom Maklerski w części dotyczącej wydatków związanych z wypłatą dopłat do akcji dla akcjonariuszy, wystawianiem zaświadczeń depozytowych, kosztami obsługi wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu spółka podtrzymała swoje stanowisko szczegółowo przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem strony skoro w określonych przypadkach będzie zobowiązana do spełnienia ściśle oznaczonych świadczeń na rzecz akcjonariuszy (np. w zakresie wypłaty dywidendy czy też zwrotu dopłat do akcji) to wszelkie wydatki związane z realizacją tych świadczeń będą miały pośredni związek z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą. Będą one służyć zabezpieczeniu źródła przychodów uzyskiwanych przez spółkę, gdyż w przypadku gdyby nie uregulowała swoich zobowiązań wobec akcjonariuszy, mogliby oni dochodzić swoich roszczeń w drodze postępowania sądowego. Dlatego też, w ocenie spółki, nie można twierdzić, że przedmiotowe wydatki nie są ponoszone w związku z jej funkcjonowaniem w formie spółki akcyjnej. Przedmiotowe wydatki mają na celu zabezpieczenie uzyskiwanych przez spółkę przychodów, gdyż nieprzestrzeganie określonych przepisów prawa w prowadziłoby do poważnych konsekwencji, zarówno o charakterze finansowym jak i niematerialnym (np. utrata wiarygodności spółki co miałoby negatywny wpływ na jej wizerunek, jak i stanowiłoby zagrożenie dalszego funkcjonowania). W dalszej części uzasadnienia storna skarżąca podniosła również, że sporne wydatki nie będą mieściły się w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie można było uznać ich za wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., czy też wydatki na rzecz członków organów osób prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Centralnym elementem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów.

Związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie nie doprowadzają do powstania przychodu.

Dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile, uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest, że doprowadzi do osiągnięcia przychodów. Ten aspekt oceny określić można jako kryterium obiektywne. Podatnik, ponosząc dany wydatek, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem.

W kontekście tych rozważań, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że wydatki skarżącej spółki poniesione za usługi świadczone przez Dom Maklerski związane z: wypłatą dopłat do akcji dla akcjonariuszy, wystawianiem zaświadczeń depozytowych i obsługą wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy – nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Słusznie organ podnosi, że wydatki te nie stanowią kosztów funkcjonowania spółki związanych z uzyskiwaniem przez nią przychodów, lecz są to wydatki związane z realizacją wypłat dywidend na rzecz akcjonariuszy, zaś dywidenda nie stanowi kosztów podatkowych w spółce wypłacającej. W związku z tym, również wydatki związane z wypłatą dywidendy, jako związane z kategorią kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wypłacona dywidenda stanowi przychód akcjonariuszy spółki, co wskazuje jednocześnie na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na ten cel, a źródłem przychodów spółki.

Trafność zaprezentowanego poglądu w pewnym sensie potwierdza również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r. II FPS 2/11, w której przyjęto, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu uchwały wskazano m. in., że z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów (...).

Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką akcyjną a podmiotami, które uzyskały status jej akcjonariusza (wspólnika). Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści.

Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, akcjonariusz (wspólnik) jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne akcjonariuszom (udziałowcom) dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej akcjonariusza /wspólnika/, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną - bo zależną od istnienia/wystąpienia - zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.

Należy również mieć na uwadze, że na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) podstawą do ustalenia zysku spółki jest sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, za którego prawidłowe i prawdziwe przedstawienie odpowiada zarząd spółki. To jednak, czy wykazany w tym sprawozdaniu zysk przeznaczony do podziału podlegał będzie ostatecznie podziałowi pozostawione zostało zgodnie z dyspozycją art. 348 § 3 K.s.h., do dyspozycji walnego zgromadzenia podjętej w drodze uchwały zgromadzenia akcjonariuszy. Podejmując uchwałę wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak też utratą płynności finansowej spółki. Podane kryteria stanowiąc podstawę uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników nie mogły równocześnie stanowić założeń wykładni gospodarczej przepisów ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku tej wykładni prowadziło do nie dających się zaakceptować wniosków o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatkowych spółki wydatków nie mających jakiegokolwiek związku z tymi przychodami.

Z powyższych względów w zaskarżonej interpretacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.

P. C.