Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 35/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik M.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Decyzją z [...], nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...] zł, wobec wynikającego ze złożonej za ten rok przez stronę korekty zeznania podatkowego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżący uzyskał w 2011 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie:

- sprzedaży detalicznej komputerów i akcesoriów komputerowych prowadzonej pod firmą "A",

- świadczenia usług w zakresie naprawy i konserwacji komputerów oraz zapewnienia dostępu do Internetu,

- sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, alkoholu, papierosów, doładowań do telefonów prowadzonej w sklepie "[...]".

Weryfikując prawidłowość ewidencjonowania dla celów podatkowych zdarzeń gospodarczych z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności, organ I instancji:

- wskazał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. (dalej: Sp. z o.o.), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także

- stwierdził, że w sklepie "[...]" doszło do zaniżenia wartości sprzedaży o kwotę [...] zł (w związku z czym organ określił wartość przychodu z tego tytułu w drodze oszacowania).

2.2. Od wyżej wskazanej decyzji, pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej o.p.), poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wobec pominięcia materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy oraz poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie sprawy, co doprowadziło do subiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego:

a) na skutek zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego wydatków w wysokości [...] zł poniesionych tytułem usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej świadczonych przez Sp. z o.o.:

- w sytuacji, gdy organ stwierdził, że powyższe nie oznacza, iż roboty w nich ujęte nie zostały w jakimkolwiek zakresie w ogóle wykonane, organ podatkowy wyklucza jedynie ich wykonanie w całości przez wykonawcę przedmiotowych faktur, a zatem ustalił, że usługi serwisowania i konserwacji sieci były wykonywane,

- pominął organ podatkowy wyjaśnienia podatnika, że Sp. z o.o. była jedyną firmą wykonującą takie usługi na rzecz podatnika, którego zobowiązywały do tego zawarte umowy z klientami na świadczenie usług internetowych i bez których to usług serwisowania i konserwacji sieci, nie byłoby możliwe "dostarczanie" internetu, pominął organ podatkowy zeznania strony, zeznania i oświadczenia świadka ówczesnego prezesa Sp. z o.o., zeznania pracowników oraz innych podmiotów korzystających z usług firmy podatnika, które nie zaprzeczają, że korzystały z usług dostępu do internetu lub nie posiadają oczekiwanej przez organ wiedzy o sposobie wykonywania prac i świadczenia usług przez firmę podatnika z przyczyn obiektywnych i racjonalnych,

- zaniechał prowadzenia postępowania wyjaśniającego, ograniczając się jedynie do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu, które winien był kontynuować dla ustalenia kto zatem i w jakim zakresie usługi serwisowania i konserwacji wykonywał, skoro odrzucił wszystkie wyjaśnienia i dowody przekazane i inicjowane przez podatnika,

b) poprzez oszacowanie dodatkowego przychodu z działalności wykonywanej w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepie w wysokości [...] zł, przy braku wystarczających do tego podstaw i ustaleniu marży w oparciu o niereprezentatywne dane obrazujące sprzedaż jedynie z 10 dni roku podatkowego, podczas gdy na żądanie organu i z inicjatywy podatnika przedłożono dane dotyczące sprzedaży i zakupu z wielu innych dni, co pominięto nie wyjaśniając, dlaczego jednym dowodom przyznano walor reprezentatywności, a innym nie i co miało wpływ na rezultat oszacowanej wielkości sprzedaży przez pominięcie pozostałych danych będących w posiadaniu organu;

2) art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1, 181 i 188 o.p. poprzez wybiórczą i fragmentaryczną analizę zebranych w sprawie materiałów dowodowych, w szczególności gromadzonych przez organ podatkowy w ukierunkowanym dla dowiedzenia jego twierdzeń celu oraz zamierzonym pominięciem dowodów składanych przez podatnika, co potwierdza treść postanowienia z [...] o nieuwzględnieniu żądań składanych od 1,5 roku i nierozpatrzonych,

3) art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 o.p. z uwagi na odrzucenie wniosku strony o powołanie w sprawie biegłego dysponującego wiedzą specjalistyczną w zakresie sposobu oraz warunków technicznych świadczenia usług dostępu do internetu, której to całkowitą nieznajomość materii prezentuje organ podatkowy z uwagi na dowolność i oderwanie od realiów założonego przez organ sposobu wykonywania usług internetowych przez podatnika,

4) art. 180 § 1, art. 181, 188, 190 § 1 i 2, art. 195 i 196 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w gromadzeniu dowodów,

5) art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak ustaleń oraz oceny prawnej, co potwierdzają braki uzasadnienia skarżonej decyzji, dotyczących związku umów generujących przychody osiągane z tytułu działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych oraz dostępu do sieci internetowej, wymienionych w protokole kontroli na str. 10-14, w związku z kosztami poniesionymi przez firmę skarżącego z tytułu usług serwisowych oraz konserwacji sieci internetowej, których ponoszenia organ nie podważa,

6) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1508, ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) na skutek zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego, wydatków w wysokości [...] zł poniesionych tytułem usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej świadczonych przez Sp. z o.o. w okolicznościach w których organ nie neguje wykonania tych usług w ogóle, nie ustalając jednak w jakim zakresie i kto faktycznie je wykonał, negując jednocześnie dokumenty i wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadków, z których wynika, iż Sp. z o.o. była jedyną firmą wykonującą takie usługi na rzecz podatnika, usługi dostępu do internetu były faktycznie wykonywane, co uwarunkowane było serwisowaniem i konserwacją sieci, a podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody,

7) art. 23 § 1 i 3 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, skutkujące określeniem przychodu ze sprzedaży osiągniętego przez podatnika w sklepie delikatesowym w sposób dowolny, poprzez przyjęcie danych ze sprzedaży z zaledwie 10 dni z okresu całorocznej sprzedaży w sklepie całodobowym, co czyni wybraną przez organ metodę szacowania niereprezentatywną i nieuzasadnioną, podczas gdy organ podatkowy dysponował dowodami zakupu i sprzedaży z wielu innych dni, co z niewiadomych powodów zostało pominięte przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie.

2.3. Decyzją z [...] nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że jednym z dwóch zasadniczych przedmiotów sporu w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności dokonanej przez organ I instancji korekty kosztów uzyskania przychodów, polegająca na nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług serwisowych i konserwacji sieci internetowej, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie DIAS opisał dokonane w tejże sprawie ustalenia faktyczne, po czym powołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał na § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.), zgodnie z którym faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Czyli aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinna oprócz tego - że pod względem formalnym jest prawidłowa - być dowodem rzetelnym. Zatem faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Organ zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie mogą stanowić takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych, niż w rzeczywistości miały miejsce. Poza tym podano, że sądy administracyjne wskazują, iż sama faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W przypadku zaś braku dodatkowych i wiarygodnych dowodów, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), organ upoważniony jest do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznano, że wydatki na zakup usług związanych z serwisem, konserwacją i modernizacją sieci internetowej (instalacją sieci światłowodowej), mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, polegającej m.in. na świadczeniu usług dostępu do internetu, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki. W ocenie DIAS, organ podatkowy I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2011 r. firmy skarżącego spornych wydatków uznając, że faktury wystawione przez Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), ponieważ firma ta jest jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na zakup usług świadczonych przez bliżej nie określony podmiot (podmioty).

DIAS podniósł, że za tym przemawia okoliczność, iż jedynymi przedstawionymi przez podatnika dowodami mającymi potwierdzać fakt zakupu przez firmę skarżącego usług od Sp. z o.o. były zakwestionowane faktury. Zdaniem organu Sp. z o.o. nie prowadziła w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiała jedynie tzw. "puste faktury". Z dokonanych ustaleń organu wynika, że Sp. z o.o. nie wykonała w 2011 r. usług, na które wystawiła firmie skarżącego faktury na łączną kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto). Organ wskazał ma szereg konkretnych okoliczności, które uzasadniają takie stanowisko (str. 11-12 decyzji DIAS).

W dalszej części uzasadnienia DIAS podał, że drugą płaszczyzną sporu w badanej sprawie jest kwestia zasadności i sposobu oszacowania przychodu osiągniętego przez skarżącego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu artykułami spożywczymi.

W tych ramach na wstępie powołał treść art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Dalej podał, że podatnik w 2011 r. uzyskał m.in. przychody z tytułu sprzedaży detalicznej art. spożywczych, alkoholu, papierosów, doładowań do telefonów, prowadzonej w sklepie. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji wyodrębnił z łącznej kwoty przychodu zaewidencjonowanego przez skarżącego w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, wartość przychodu z tytułu sprzedaży towarów w sklepie branży spożywczej. Następnie wartość tą porównał z wartością zakupu towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży w ww. jednostce i stwierdził, że wartość sprzedanych towarów (koszt ich zakupu) jest wyższa niż przychód uzyskany z tytułu ich sprzedaży o ponad [...] zł.

W sytuacji gdy podatnik - zgodnie ze złożonym oświadczeniem - stosował marże w przedziale od 1% do 20%, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na istnienie jakichkolwiek okoliczności mogących mieć wpływ na osiągnięcie ujemnego wyniku ze sprzedaży, organ I instancji uznał, że w prowadzonej przez stronę księdze przychodów i rozchodów nie ujęto wszystkich przychodów osiągniętych przez podatnika w 2011 r., a więc nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego. Organ I instancji, uznał ją zatem za nierzetelną w tym zakresie i określił wysokość przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży przedmiotowych towarów handlowych w drodze oszacowania.

Oszacował uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży towarów w prowadzonym przez niego sklepie wykorzystując metodę wyliczenia przychodów ze sprzedaży w oparciu o ustaloną marżę handlową.

Na podstawie paragonów fiskalnych sporządzono zestawienie zaewidencjonowanej sprzedaży w losowo wybranych 10 dniach 2011 r. Sprzedane w badanych dniach towary podzielone zostały na 3 podstawowe grupy według stosowanych przy ich sprzedaży stawek podatku VAT. Następnie, w oparciu o wynikające z paragonów fiskalnych ceny sprzedaży różnych produktów należących do każdej z ww. grup oraz ustalone na podstawie faktur ceny ich zakupu, wyliczył stosowane przez podatnika średnie narzuty (marże) dla towarów z poszczególnych grup.

DIAS dokonując weryfikacji zastosowanej przez organ I instancji metody oszacowania stwierdził, że wybrana metoda oszacowania nie budzi zastrzeżeń, gdyż została oparta na realnych założeniach, uwzględniała logiczne metody rozumowania i zasadę doświadczenia życiowego, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przyjęto wystarczającą liczbę obserwacji (wystarczającą próbkę), które pochodziły z różnych miesięcy, z różnych okresów roku i pozwalały na obliczenie średniej wartości marży dla całego roku w wysokości zbliżonej do stanu rzeczywistego. Dodatkowo wskazano, że wartości marży wyliczone dla poszczególnych grup są w wybranych losowo dniach do siebie bardzo zbliżone.

Reasumując DIAS uznał, że zastosowana w badanej sprawie metoda oszacowania podstawy opodatkowania, odpowiada zasadom logicznego rozumowania i w sposób prawdopodobny odtwarza stan zbliżony do wielkości rzeczywistej, wybór tej metody był determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponował organ pierwszej instancji (m.in. materiałem pozwalającym na ustalenie wysokości marży stosowanej dla poszczególnych grup towarowych), a określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania doprowadziło do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, tak jak wymaga tego art. 23 § 5 o.p. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych dowodów, które umożliwiłyby organowi określenie podstawy opodatkowania w innej wysokości.

3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego w całości powtórzył zarzuty odwołania oraz wniósł o zwrot kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalanie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy odnotować, że tutejszy Sąd wyrokiem z 20 lipca 2016 r., I SA/Gl 131/16 oddalił skargę tego samego podatnika w sprawie podatku od osób fizycznych za 2008 r., a realia tej sprawy były zbliżone do niniejszej.

5. Odnosząc się do pierwszego wątku sprawy, to jest zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu serwisu sieci internetowej trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93; wyrok NSA z 13 maja 2016 r., II FSK 977/14)..

Faktura natomiast, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż lub usługę, której nie dokonano, względnie czynność, która co prawda została dokonana, ale przez inny podmiot aniżeli wystawca - nie jest dokumentem pozwalającym na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów lub usług określonym dokumentem, z którego wynika, że te towary lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 244/13).

Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

W tej sytuacji, nie ma także podstaw, aby takie wydatki, nierzetelnie udokumentowane, mogły podlegać oszacowaniu (wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1870/16).

Dlatego też ustawodawca powierzył organom podatkowym nie tylko prawo, ale i nałożył obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej działalności. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą żądać podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Brak takich dodatkowych dowodów, w sytuacji, gdy zakwestionowano opisywany na fakturze przebieg zdarzenia przy istnieniu dowodów przeczących jego dokonaniu przez określony podmiot, upoważnia organy do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 22 marca 2016 r., II FSK 554/15; R. Mastalski, Prawo podatkowe II - Część szczegółowa, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

W niniejszej sprawie organy, po zgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego i jego obiektywnej analizie, prawidłowo wywiodły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i przez to nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów, a także nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, lektura materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu, że nie sposób podzielić wywodów strony skarżącej, co do rzetelności wystawionych dokumentów, to jest co do realności zawartych transakcji odzwierciedlonych w spornych fakturach. Faktury wystawione przez Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, jako że ta firma była jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na zakup usług świadczonych przez bliżej nie określony (podmiot (podmioty). Organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury VAT, dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji). Powyższe stanowisko organów nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą.

Wskazać w tym miejscu należy na najważniejsze ustalenia organów, odzwierciedlone w materiale dowodowym, które uzasadniają ocenę wyprowadzoną przez organy, wyczerpująco przedstawioną w argumentacji zaskarżonej decyzji.

Zarówno firma podatnika jak i Sp. z o.o. nie przedłożyły żadnych dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury, co wymaga szczególnego podkreślenia z uwagi na łączną kwotę rzekomo dokonanych płatności, tj. [...] zł (brutto) oraz okoliczność, że zapłata miała następować wyłącznie gotówką. W trakcie przeprowadzonego postępowania nie okazano żadnej umowy zawartej pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami, brak jest jakiegokolwiek dokumentu, w którym przykładowo byłby określony sposób ustalania ceny za wykonanie usług czy kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami lub odpowiedzialnością wykonawcy usługi za wykonane prace. Nie okazano żadnych dokumentów (poza oświadczeniami sporządzonymi na potrzeby postępowań prowadzonych przez organ I instancji), z których wynikałby zakres przeprowadzonych prac oraz miejsca, w których były one prowadzone. Zarówno skarżący jak i prezes Sp. z o.o. nie przedstawili w składanych oświadczeniach i zeznaniach żadnych szczegółów dotyczących wzajemnej współpracy i rzekomo wykonywanych usług, ich oświadczenia są bardzo lakoniczne. Nie sprecyzowano w jaki sposób prowadzona była modernizacja i wymiana sieci, np. nie wskazano w jaki sposób Sp. z o.o. przekazywano dokumentację techniczną niezbędną do wykonania zlecanych prac, jak przebiegała współpraca pomiędzy Sp. z o.o. mającą zajmować się obsługą infrastruktury sieciowej, a konfigurującą sieć firmą skarżącego, czy też w jaki sposób i komu zapewniano dostęp do urządzeń sieciowych, które musiały znajdować się (i być zabezpieczone) w różnych budynkach gdzie dostarczany był internet. Nie wskazano konkretnych awarii sieci, które miały być usuwane przez Sp. z o.o., a także nie wyjaśniono jak zgłaszane były awarie sieci i w jaki sposób przekazywano zlecenia ich usunięcia Sp. z o.o.. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka prezes Sp. z o.o. nie umiał początkowo samodzielnie określić na czym miały polegać usługi świadczone na rzecz firmy podatnika, a nawet jednoznacznie wskazać siedziby własnej spółki. Sp. z o.o. nie zatrudniała na stałe żadnych pracowników i nie wykazała, że posiadała (lub wypożyczała) sprzęt potrzebny do prowadzonych prac. Nie wskazano żadnej konkretnej osoby (np. pracownika Sp. z o.o.), która miałaby fizycznie wykonywać usługi będące przedmiotem zakwestionowanych faktur. Prezesi firm nie wskazali nikogo kto mógłby potwierdzić współpracę między firmą podatnika, a Sp. z o.o.. Współpracy ze Sp. z o.o. nie potwierdził żaden z zatrudnionych w 2011 r. w firmie skarżącego pracowników, nie znali oni także prezesa Sp. z o.o. (jedynie jeden ze świadków wskazał na świadczenie usług przez bliżej nieokreślone firmy podwykonawcze). W oświadczeniu z dnia [...] prezes Sp. z o.o. wskazał, że otrzymywał do wglądu (najprawdopodobniej od skarżącego) zezwolenia administratorów (spółdzielni i wspólnot), podczas gdy podmioty, w których zasobach firma skarżącego świadczyła usługi dostępu do internetu zaprzeczyły, że takie zezwolenia wydawały. Skarżący nie był nigdy w siedzibie Sp. z o.o., a jej adres zna jedynie z otrzymywanych faktur. Kontakt z prezesem Sp. z o.o. nawiązał "poprzez zaprzyjaźnione firmy", których jednak nie wskazał. Sp. z o.o. była jedyną firmą z usług, której skarżący miał korzystać w badanym okresie. Jeden ze świadków zeznał, że pracownicy firmy podatnika nie zajmowali się naprawami światłowodów i w przypadku awarii konieczne było wyszukiwanie firm, co byłoby zupełnie niepotrzebne gdyby serwisowaniem sieci zajmowała się Sp. z o.o. Nie istniał także rzeczowy kontakt ze Sp. z o.o., która nie posiada fizycznie siedziby w K. przy ul. [...], a także od 2009 r. nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach, tj. K., ul. [...]. Nie można także ustalić rzeczywistego zakresu działalności spółki lub ustalić danych zatrudnianych przez nią pracowników, czy jej podwykonawców. W dniu [...] odnotowano w Krajowym Rejestrze Sądowym sprzedaż przez prezesa – D. W. posiadanych udziałów w Sp. z o.o. i zmianę na tymże stanowisku. Prezes Sp. z o.o. nie potrafił wskazać w jakim okresie jego firma zatrudniała swojego jedynego etatowego pracownika – A. M. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] w żaden sposób nie wskazał wprost, że ten pracownik był zatrudniony w 2011 r. i wykonywał w imieniu Sp. z o.o. usługi dla firmy podatnika.

Wobec powyższego, ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły, że z dokonanych ustaleń wynika, iż Sp. z o.o. nie wykonała w 2011 r. usług, na które wystawiła firmie podatnika faktury na łączną kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto).

Dlatego zasadnie organy wykluczyły możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Sp. z o.o. Te faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż sporne usługi zostały wykonane przez inny podmiot, aniżeli wystawca faktur. Faktury miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego, co jednak z opisanych powodów nie może mieć miejsca.

Należy jeszcze raz podkreślić, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, aby dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Tymczasem w badanej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających legalne nabycie przedmiotowych usług, a zebrany materiał wskazuje, że były to usługi wykonywane przez bliżej nieokreślony podmiot (podmioty). Skoro podatnik twierdził, że usługi były faktycznie wykonane, to do niego należało wykazanie - wobec dokumentowania ich wykonania fakturami od Sp. z o.o. - że usługi te w rzeczywistości wykonała ta firma.

Strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu nie wzięcie pod uwagę wyjaśnień złożonych przez podatnika odnośnie do współpracy ze Sp. z o.o., co jednakże - jak zostało wyżej wykazane - nie zostało potwierdzone żadnymi dokumentami. Dlatego też wyjaśnienia złożone przez skarżącego, w dodatku bardzo lakoniczne (nie przedstawiają one bowiem żadnych szczegółów dotyczących współpracy ze Sp. z o.o.) nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego.

Bez znaczenia dla sprawy jest również wskazywanie przez stronę skarżącą na dodatkowe dokumenty mające potwierdzić okoliczność świadczenia przez podatnika usług związanych z zapewnieniem dostępu do sieci internetowej dla podmiotów zewnętrznych. Okoliczność ta bowiem w żaden sposób nie potwierdza współpracy ze Sp. z o.o.

Przyznać należy nadto rację organowi odwoławczemu, że nie było także potrzeby pozyskiwania informacji od wskazanych przez stronę skarżącą podmiotów, z którymi współpracować miała Sp. z o.o. Z dokumentów przekazanych przez pełnomocnika skarżącego w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji wynika bowiem, że współpraca ta miała miejsce przed badanym rokiem 2011, a także obejmowała całkiem inny zakres (Sp. z o.o. świadczyła usługi utylizacji sprzętu komputerowego).

W ocenie Sądu nie zachodziła także potrzeba przeprowadzania w toku prowadzonego postępowania dowodu z przesłuchania pracowników Sp. z o.o. w charakterze świadków. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony, jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione.

Z tych względów prawidłowo organ I instancji postanowieniem z dnia [...], a także organ odwoławczy mocą postanowienia z dnia [...], nie uwzględnił wniosków dowodowych składanych przez stronę skarżącą.

Rację miał również organ podając, że nie istniała potrzeba powołania w sprawie biegłego i m.in. dokonanie z jego udziałem oględzin serwera sieciowego firmy podatnika, celem umożliwienia pokazania przepustowości wykonanych odcinków sieci oraz potwierdzenia, że opisywane w sprawie odcinki sieci światłowodowej zostały wykonane. Powołany biegły mógłby jedynie potwierdzić, że użytkowana przez podatnika sieć internetowa została zmodernizowana i część jej łączy wykonana została w technologii światłowodowej - co jednak w żaden sposób nie jest kwestionowane przez organy podatkowe - a nie wskazać, kto faktycznie wykonał prace związane z jej budową czy modernizacją.

Nadto art. 180 § 1 o.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jeżeli więc złożone oświadczenia lub też wyjaśnienia, co do stanu faktycznego lub prawnego sprawy, nie budzą wątpliwości w zakresie zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, to te okoliczności nie wymagają dowodu i mogą zostać zastąpione stosownym oświadczeniem stron. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna. W tym konkretnym postępowaniu - zdaniem Sądu - wystarczające było poprzestanie na pisemnych oświadczeniach.

Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę odnoszące się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp (C-277/14). Podkreślenia wymaga, że inne są zasady obowiązujące przy ocenie zasadności odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, a inne przy ocenie czy podatnik poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu bezpodstawne są wywody skarżącego dotyczące zasad rozliczania podatku VAT oraz powoływanie się na orzecznictwo TSUE dotyczące tych kwestii. Sąd podziela przy tym powołany przez organ wyrok NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 244/13, który wskazał, że ten wyrok nie może mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek ten jest podatkiem niezharmonizowanym, a wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku od towarów i usług, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, czy określona faktura daje albo nie daje prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodów. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

6. Drugim spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest sposób oszacowania przychodu i dalej podstawy opodatkowania, osiągniętej przez skarżącego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu artykułami spożywczymi.

Skarżący w zasadzie nie kwestionuje określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uważa jednak zastosowaną przez organ metodę polegającą na przyjęciu 10 dni z całego roku, jako jej podstawę, za niemiarodajną.

Przepis art. 23 § 1 pkt 2 o.p. pozwala organowi podatkowemu określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 o.p.).

Należy ze stanowczością podkreślić, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., I FSK 53/14; wyrok NSA z 9 maja 2018 r., II FSK 1214/16).

Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 o.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, ale określenie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości (wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r., II FSK 3182/16).

Właśnie z naszkicowanej perspektywy należy ocenić zasadność podnoszonych, w tym aspekcie sprawy, zarzutów skargi, ponieważ strona skarżąca oczekuje, że pomimo prowadzenia nierzetelnej ewidencji, z tego obowiązku wyręczy ją organ podatkowy i oszacuje podstawę opodatkowania w sposób idealnie, albo prawie idealnie zgodny z rzeczywistością.

Artykuł 23 § 3 o.p. zawiera katalog sześciu metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania, albowiem to te organy dokonują określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Kluczowymi wyznacznikami działania organu podatkowego są zatem przepisy art. 120 - 129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Należy zwrócić uwagę na to, że katalog metod oszacowania jest jednak otwarty. Świadczy o tym treść art. 23 § 3 o.p., z którego wynika, że organ stosuje - co należy podkreślić - w szczególności następujące metody. To oznacza, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, zdefiniowanej w o.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost w tejże ustawie. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, na czym ma polegać idea innych metod oszacowania (nienazwanych) i na czym mają one polegać. Zasadny jest zatem wniosek, że dopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy na gruncie konkretnej sprawy.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej powinien podlegać nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy. Ponadto organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wyjaśnia także w uzasadnieniu decyzji schemat odtworzenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tylko w takim przypadku możliwe będzie dokonanie przez sąd administracyjny kontroli decyzji podatkowej, w której zastosowano nienazwaną metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ I instancji oszacował uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży towarów w prowadzonym przez niego sklepie wykorzystując metodę wyliczenia przychodów ze sprzedaży w oparciu o ustaloną marżę handlową (nie zastosował zatem żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p.). Organ I instancji przyjął bowiem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów (w części dotyczącej kosztów zakupów towarów handlowych) zostały określone w sposób wiarygodny, w związku z tym, znając ich wysokość oraz dysponując danymi dotyczącymi wysokości stosowanych marż, można było ustalić podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej wartości.

Organ I instancji w wydanej decyzji szczegółowo wyjaśnił schemat odtworzenia podstawy opodatkowania. Na podstawie paragonów fiskalnych sporządził zestawienie zaewidencjonowanej sprzedaży w losowo wybranych 10 dniach 2011 r. Wybrano po 2 dni z każdego kwartału oraz dodatkowo dwa dni ze stycznia i września. Sprzedane w badanych dniach towary podzielone zostały na 3 podstawowe grupy według stosowanych przy ich sprzedaży stawek podatku VAT, tj. 23% (A), 8% (B), 5% (D) i dodatkowo z grupy "A" wyodrębniono wartość sprzedanych doładowań do telefonów, papierosów i tytoniu, oraz alkoholu. Następnie, w oparciu o wynikające z paragonów fiskalnych ceny sprzedaży różnych produktów należących do każdej z wyżej wymienionych grup oraz ustalone na podstawie faktur ceny ich zakupu, wyliczono stosowane przez podatnika średnie narzuty (marże) dla towarów z poszczególnych grup. Wartość przychodu oszacowano osobno dla każdej z grup, biorąc pod uwagę obliczoną dla niej marżę oraz wartość zakupionych towarów należącej do tej grupy (z uwzględnieniem stanów remanentowych i ubytków).

Zatem w ocenie Sądu zastosowane w wybranej przez organ metodzie oszacowania dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy. Organy przyjmując jedynie 10 dni z całego roku, jako podstawę do określenia wysokości przychodu nie naruszyły zasad dotyczących podstaw oszacowania. Przyjęto wystarczającą liczbę dni, które pochodziły z różnych miesięcy, z różnych okresów roku i pozwalały na obliczenie średniej wartości marży dla całego roku w wysokości zbliżonej do stanu rzeczywistego. Nadto stosowane w badanych dniach marże są dość podobne do siebie (są mało zróżnicowane), z czego wynika, iż podobne wartości stwierdzono by także w przypadku innych dni.

Skarżący natomiast, kwestionując tak ustalony przez organy przychód i podstawę opodatkowania, nie wskazał jaka metoda wyliczenia jego zdaniem byłaby właściwa, przyjęcie jakiego okresu byłoby reprezentatywne, jakie parametry pozwoliłyby na ustalenie przychodu w sposób bardziej rzetelny. Podnosi jedynie, że dane obrazujące wybiórczo sprzedaż tylko za 10 dni roku podatkowego są niereprezentatywne. Jakkolwiek przyjęcie innych dni lub większej ilości dni mogło doprowadzić do uzyskania innych wartości, to jednak trzeba mieć na uwadze, że szacowanie polega zawsze jedynie na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, a nie dążeniu do uzyskania wyników z tym stanem tożsamych. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Jak wyżej wskazano ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacowanie powinno być oparte na realnych założeniach i dokonanie przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu organy dokonując szacowania na podstawie wskazanych wyżej parametrów tych zasad nie naruszyły.

7. Sąd stwierdza, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś strona skarżąca nie zaoferowała dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności uznane za udowodnione. Organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, które wykazało, że faktury wystawione przez Sp. z o.o. w 2011 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co w konsekwencji oznaczało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Także w odniesieniu do przychodu z tytułu sprzedaży w sklepie spożywczym nie ulega wątpliwości, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, co skutkowało koniecznością zastosowania art. 23 § 1 o.p. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że spełnia ona wymogi opisane w art. 210 o.p. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.

8. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302).