Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 281/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. Ł., dalej: "podatniczka", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatniczka, M. Ł. i R. Ł., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] lipca 2011r. dokonali sprzedaży udziałów w nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], położoną w L. przy ul. S. za kwotę [...] zł. Udział podatniczki wynosił [...], co dało wartość sprzedanego udziału [...] zł. Współwłasność powyższej nieruchomości podatniczka nabyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia [...] sygn. akt [...], o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 28 maja 2008 r. A. Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że sprzedaż wskazanego udziału stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu na rok 2008, Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., aktualny Dz.U. 2018 poz. 200 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Ponieważ, jak ustalił organ pierwszej instancji, podatniczka nie złożyła oświadczenia uprawniającego ją do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu, w związku z czym określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatniczka powołała zarzut naruszenia art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 – dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatniczka nie złożyła oświadczenia upoważniającego ją do skorzystania z ulgi meldunkowej, co konsekwencji doprowadziło do zanegowania jej prawa do zastosowania tejże ulgi oraz określenia podatku do zapłaty. Tymczasem, wbrew twierdzeniom organu, złożyła ona odpowiednie oświadczenie i tym samym była uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej. Takie oświadczenie mogło natomiast zaginąć na terenie placówki organu, i na tą okoliczność należy przesłuchać jego pracowników.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przedstawiając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że do ustalenia przychodu i dochodu ze sprzedaży oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody niewymienione enumeratywnie w katalogu przedmiotowych zwolnień podlegają opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawa wieczystego użytkowania gruntów; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro więc odpłatne zbycie, nabytego przez podatniczkę w 2008 r. udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości nastąpiło w 2011 r., to stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Wyjątek od generalnej zasady opodatkowania takiego przychodu ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zwalniając wskazane powyżej przychody, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przy tym, stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest złożenie w urzędzie skarbowym oświadczenia, że podatnik spełnia warunki zwolnienia. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r. to oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Zatem, aby podatnik zachował prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej muszą zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki: po pierwsze, zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, po drugie natomiast terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy niespełnieniu któregokolwiek z nich, skorzystanie ulgi jest niemożliwe.

W przypadku podatniczki termin na złożenie ww. oświadczenia upłynął w dniu 30 kwietnia 2012 r. i brak jest jednoznacznych dowodów, że takowe oświadczenie zostało złożone. Zwłaszcza wątpliwości organu budzi kserokopia pisma, datowanego na dzień 21 kwietnia 2012 r. (co do jego złożenia i wiarygodności), ponieważ:

- W Urzędzie Skarbowym nie odnotowano wpływu przedmiotowego oświadczenia (organ przedstawił przy tym w sposób szczegółowy procedurę obiegu dokumentów w urzędzie).

- Okoliczność niezłożenia takiego pisma potwierdziła informacja z Działu Obsługi Bezpośredniej, z której wynikało, że w ewidencjach korespondencji wpływającej do Urzędu nie odnotowano złożenia przedmiotowego pisma.

- Brak wpływu takiego pisma potwierdziła analiza akt rejestracyjnych znajdujących się w siedzibie organu pierwszej instancji przeprowadzona pod kątem złożenia w dniu 23 kwietnia 2012 r. ww. oświadczenia (nie ma w nich żadnych dokumentów złożonych z tą datą).

- Brak wpływu do Urzędu Skarbowego wskazanego oświadczenia potwierdza także wydruk z systemu Biblioteka Akt, w którym odnotowano dokumenty jakie wpłynęły do Urzędu od podatniczki oraz te, które skierowano do niej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 10 października 2017 r.

- Spornego oświadczenia nie znaleźli też kierownicy komórek organizacyjnych Urzędu Skarbowego, do których wystosowano pismo z zaleceniem ustalenia, czy w korespondencji z 23 kwietnia 2012 r. nie znajduje się takie oświadczenie – z ich odpowiedzi wynika, iż w rezultacie sprawdzenia korespondencji, która wpłynęła tego dnia również nie odnaleziono spornego oświadczenia (pismo, o którym mowa wystosowano do kierowników wszystkich komórek organizacyjnych w Urzędzie Skarbowym w dniu 6 września 2017 r., nakazano w nim dokonanie ustalenia czy w korespondencji przekazanej do poszczególnych komórek z datą wpływu do Urzędu – 23 kwietnia 2012 r. nie znajduje się oświadczenie podatniczki o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (było to powtórne poszukiwanie tego dokumentu - pierwszego dokonano w związku z pismem Działu PP-1 z dnia 7 lutego 2017 r.).

Na okoliczność spełnienia warunków do zastosowania ulgi organ wezwał podatniczkę do osobistego stawienia się w charakterze strony. Na wezwanie powyższe strona nie stawiła się.

W piśmie z dnia 22 grudnia 2016 r., podatniczka poinformowała natomiast, że oryginał oświadczenia został złożony do Urzędu Skarbowego w 2012 r. oraz, że aktualnie dysponuje jedynie kserokopią pisma, którą przedłożyła wraz z pismem z dnia 14 listopada 2016 r. Podobnie wyjaśniła w piśmie z dnia 24 stycznia 2017 r. Ponieważ oświadczenie o tzw. "uldze meldunkowej", według zeznań R. Ł. miała złożyć w Urzędzie jego żona A. Ł., została ona również przesłuchana w charakterze świadka, jednak oprócz potwierdzenia samego faktu sporządzania oświadczenia, nie była ona w stanie wskazać jakichkolwiek okoliczności towarzyszących faktowi złożenia oświadczenia, między innymi nie potrafiła określić czy składając oświadczenie posiadała jego kopię, na której pracownik potwierdził fakt złożenia oświadczenia oraz czy wykonywała kserokopię z oświadczenia.

Z informacji od Drugiego Działu Obsługi Bezpośredniej (OB-2) wynikało też, że nie istnieje możliwość dokonania kserokopii wniesionego pisma bez pisemnego wniosku osoby o to wnoszącej, skoro więc takiego pisemnego wniosku strona nie składała, to sytuacja wykonania rzeczonej kserokopii z takiego pisma nadal budzi wątpliwości. Przesłuchany w charakterze świadka M. B. - pracownik, na którego stanie znajdowała się pieczęć wpływu o wzorze stosowanym przez organ (nr [...]) wskazał, że istniała możliwość zwrotu, bądź wycofania oryginału pisma, osobie składającej ale tylko po przekreśleniu stempla wpływu i dokonaniu adnotacji "anulowano". Zeznał również, że nigdy nie wykonywał kserokopii ze złożonego pism bez wniosku o wydanie takiej kopii.

W ocenie organu nie było i nie ma możliwości, żeby osoba składająca jakikolwiek dokument otrzymała potwierdzenie w formie złożonej przez podatniczkę w dniu 14 listopada 2016 r., tj. w formie kserokopii z dokumentu złożonego w Urzędzie, zwłaszcza, że wniosku o wydanie kopii takiego dokumentu podatniczka nie składała.

W podsumowaniu powyższego organ stwierdził, że żaden dowód w prowadzonym postępowaniu dowodowym nie potwierdził stanowiska podatniczki iż przedmiotowe oświadczenie zostało złożone w dniu 23 kwietnia 2012 r. lub, że oświadczenie takie mogło zostać zagubione w Urzędzie Skarbowym.

Nie ma przy tym znaczenia, czy w okresie końca kwietnia 2012 r, było w Urzędzie wielu interesantów i wiele dokumentów, bo w stosunku do każdego z nich procedura przyjmowania i obiegu dokumentów pozostaje jednakowa. Nie ma potrzeby, w ocenie organu odwoławczego, przesłuchiwanie kolejnych pracowników biorących udział w dalszym obiegu dokumentów po Urzędzie i ich digitalizacji oraz archiwizacji, czego domaga się podatniczka.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że - dodatkowo – stanowisko organu wzmacniają okoliczności utrwalone w protokole z przebiegu stawiennictwa podatniczki w urzędzie skarbowym (z 20 września 2017 r.), na okoliczność korzystania z ulgi meldunkowej i składania oświadczenia. Podatniczka, ustosunkowując się do treści wezwania nie informowała bowiem, aby składała takie oświadczenie, a następnie twierdziła, że pracownicy Urzędu Skarbowego nie informowali ani jej, ani pozostałych zbywców (M. Ł. i R. Ł.) o konsekwencjach niezłożenia takiego oświadczenia. Podatniczka oraz jej brat i matka wyrazili przy tym wolę złożenia w tym momencie spornego oświadczenia. Zdaniem organu oznacza to, że taki dokument nie był wcześniej składany, skoro podatnicy nie mieli wiedzy, czy też świadomości, iż takie oświadczenie należy złożyć.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, gdyby oświadczenie było faktycznie złożone, to fakt ten zostałby podniesiony bezpośrednio po otrzymaniu wezwania od organu, a ponadto od razu przedłożona zostałaby kopia oświadczenia. Nie zarzucono by natomiast niepoinformowania przez pracowników organu o obowiązku jego złożenia, ani nie deklarowano jego sporządzenia i złożenia.

W tym kontekście organ przypomniał, że rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia określone przez ustawodawcę warunki do zwolnienia, mając na względzie, że ma on prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi. Skoro podatniczka zaprzecza ustaleniom organu podatkowego, wynikającym z zebranego materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego, to powinna wskazać inne dowody potwierdzające jej stanowisko, a tego nie uczyniła.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie zostało złożone do organu pierwszej instancji, wobec czego nie można wobec podatniczki zastosować zwolnienia, o którym mowa wyżej, czyli z tzw. "ulgi meldunkowej". Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia [...] udziału w nieruchomości w dniu [...] lipca 2011 r. podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kwocie [...] zł. Dochód powyższy organ określił z uwzględnieniem art. 30e ust. 1,2, 4 i 5 oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania zarzuciła, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. ustawy zmieniającej przez niewłaściwe ich zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. udziałów w nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w sytuacji spełnienia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku.

Po drugie, zarzuciła naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny ustalonego przez te organy stanu faktycznego sprawy co do kwestii złożenia przez skarżącą oświadczenia w przedmiocie skorzystania z ulgi meldunkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organy obu instancji procedujące w sprawie kierowały się zasadą nieufności wobec podatnika, a także rozstrzygania wątpliwości faktycznych na jego niekorzyść - in dubio pro fisco. Skarżąca odwołała się do uchwały Sądu Najwyższego z 29 marca 1994 r., sygn. akt IIICZP37/94, który stwierdził, że skoro tak odpis, jak kserokopia, stanowią odwzorowanie oryginału, tyle tylko, że pierwszy metodą tradycyjną, a druga metodą nowoczesną, to istnieje podstawa do objęcia pojęciem odpisu także kserokopii. Odwołała się również do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że jako odpis należy uznać kserokopię dokumentu, stanowiącą dowód istnienia oryginału i dlatego podlegający stosownej ocenie (I OSK 1112/05, I OSK 2842/15). Jej zdaniem, przyjęte przez organ stanowisko jest pozbawione logiki i niezgodne z doświadczeniem życiowym.

Podniosła nadto, że skarżąca oraz pozostali sprzedający zgodni byli w swoich wyjaśnienia co do tego, że sporny dokument (jedno pismo w imieniu trojga sprzedających) sporządzono w czasie spotkania rodzinnego, podczas weekendu, podpisano je w tym samym czasie. Sporządziła je żona R. Ł. i ona złożyła pismo w poniedziałek 23 kwietnia 2012 r., co potwierdziła podczas przesłuchania. Według skarżącej logicznym jest, że skoro skarżący zadali sobie trud sporządzenia takiego pisma, to po to, aby je złożyć. Natomiast pismo mogło – jej zdaniem – nie trafić do rak właściwego urzędnika, do właściwego oddziału urzędu, nawet z tego względu, że było podpisane przez trzech podatników. Inny, nietypowy mógł więc być obieg spornego oświadczenia, niż w przypadku klasycznego dokumentu pochodzącego od jednego podatnika. Zwłaszcza, biorąc pod uwagę najbardziej "gorący" (koniec kwietnia) w tamtym czasie okres składania zeznań podatkowych jedynie w formie papierowej.

Skarżąca podnosiła również, że po wezwaniu przez organ podatkowy, po czterech latach od złożenia tego pisma, wezwani nie od razu byli w stanie przywołać w pamięci wersję zdarzeń, jaka miała miejsce. Organ zaś nie bierze w ogóle pod uwagę okoliczności upływu czasu. Zakwestionowała też, że organ w sposób bezkrytyczny, za "pewnik" przyjął oświadczenia uzyskane ze stosownych komórek urzędu. Ponadto, skoro organy skarbowe nie prowadziły w ogóle postępowania w zakresie faktów mogących sugerować, że do doszło do podrobienia dokumentu, to przyjąć należy, zdaniem skarżącej, że dokument jest prawdziwy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jak wynika natomiast z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy albo w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.) Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa, skarga jest zaś niezasadna.

Nie jest sporne, że skarżąca nabyła udział wynoszący [...]części w spadku po ojcu – A. Ł. w dniu 28 maja 2008 r., co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...], a następnie umową sprzedaży, zawartą w formie aktu notarialnym z dnia [...] lipca 2011 r. Rep. A nr [...] r., dokonała odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] w L. przy ul. S. za kwotę [...] zł.

Podatniczka kwestionuje natomiast co do zasady dopuszczalność obciążenia ją podatkiem dochodowym. Spór dotyczy bowiem tego, czy skarżąca złożyła skutecznie oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w terminie wskazanym w przepisach prawa.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, tj. u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżąca nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości w 2008 r. Do opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż zbycie przez skarżącą w lipcu 2011 r. udziału w prawie własności nieruchomości, w której udział nabyła w 2008 r., stanowi źródło przychodów, z którego przychody (dochody) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy tym, na podstawie art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej, tj. do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 438/15, z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14). Przy tym dla wskazanego oświadczenia nie została zastrzeżona określona forma, może ono zatem zostać złożone w dowolnej formie.

Warunkiem niezbędnym do zastosowania omawianego zwolnienia było zatem złożenie przez skarżącą w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. (ostatni dzień na złożenie rocznego zeznania podatkowego na podatek dochodowy) oświadczenia, że spełnia ona warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Z brzmienia powołanego wyżej przepisu wyraźnie bowiem wynika, iż zwolnienie stosuje się pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia. W sytuacji niezłożenia oświadczenia, nie ma więc możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli podatnik spełnia warunek zameldowania w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Uregulowania powyższe są jasne i precyzyjnie wskazują na obowiązki podatnika, chcącego skorzystać z ulgi.

W ocenie Sądu prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że w toku postępowania strona, negująca ustalenia organów co do braku złożenia do urzędu stosownego oświadczenia, nie dowiodła, iż złożyła jednak stosowne oświadczenie w sprawie ulgi meldunkowej we właściwym terminie. Jak wynika z urządzeń rejestrujących wpływ dokumentów do organu pierwszej instancji do dnia 30 kwietnia 2012 r. nie wpłynęły żadne dokumenty, w których zostałaby wyrażona wola podatnika skorzystania z ulgi meldunkowej. Na tą okoliczność organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie, powołując się w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji na tok obiegu dokumentów w Urzędzie Skarbowym oraz informacje od kierowników właściwych komórek organizacyjnych urzędu, z których jednoznacznie wynikało, że wpływu takiego pisma do Urzędu nie odnotowano w ewidencjach korespondencji oraz że nie odnaleziono takiego pisma w żadnym z zapytanych działów Urzędu. Dodatkowo, przekonywujący jest logiczny wywód organu, że – mając na względzie właśnie cykl obiegu dokumentów – pismo musiałoby pozostać niedostrzeżone przez kilkoro urzędników, na kolejnych etapach rozdziału wpływających pism do stosownych komórek organizacyjnych. Logicznie rozumując jest to mało prawdopodobne.

Przekonuje też, jako logiczny, wywód organu, odnoszący się do twierdzeń skarżącej, zapytanej o oryginał pisma, z którego została sporządzona kserokopia, złożona do Urzędu wraz z jej pismem z dnia 14 listopada 2016 r. Skarżąca poinformowała bowiem, że oryginał taki znajduje się w Urzędzie Skarbowym, a ona dysponuje tylko kserokopią. Z jej wyjaśnień wynika, że kopię wykonała z oryginału pisma, złożonego drogą urzędową i będącego w siedzibie Urzędu Skarbowego. Tyle tylko, że z żadnej adnotacji w dokumentacji urzędowej skarżącej jako podatniczki nie wynikało, aby wnioskowała ona o wydanie takiej kopii. Sama zresztą skarżąca nie twierdziła, aby taki wniosek składała. Z kolei oryginał złożonego już pisma, jak wynika z wyjaśnień przesłuchanego w charakterze świadka pracownika Urzędu M. B., (który posługiwał się w kwietniu 2012 r. pieczęcią o numerze widocznym na kserokopii złożonej przez skarżącą w dniu 14 listopada 2016 r.) nie mógł być stronie zwrócony w celu wykonania kserokopii, bo w takich przypadkach stempel wpływu byłby anulowany. A stempel widniejący na kserokopii, jak prawidłowo zauważa organ, anulowany nie jest (k. 9 tom. I akt podatkowych).

Nadto sama skarżąca, jako dysponentka wiedzy o okolicznościach wejścia w posiadanie takiej kserokopii, nie była w stanie w sposób nie budzący wątpliwości wskazać kiedy, w jakich okolicznościach, gdzie i kto wykonał kserokopię z oryginału spornego oświadczenia, które według wszelkiej dostępnej wiedzy organu, nie wpłynęło do Urzędu w czasie wskazywanym przez podatniczkę. Także przesłuchana w charakterze świadka A. Ł., która miała sporządzić oświadczenie podczas rodzinnego spotkania, składająca – według jej zeznania - w Urzędzie Skarbowym to oświadczenie, którego kserokopię przedstawiła skarżąca, nie była w stanie podać jakichkolwiek konkretnych okoliczności związanych ze złożeniem tego oświadczenia. Zeznała, że złożyła dokument w miejscu wskazanym, ze względu na upływ czasu nie pamięta czy wraz z przedmiotowym oświadczeniem składała jeszcze jakieś inne dokumenty ani nawet czy składała oświadczenie w jednym czy dwóch egzemplarzach.

W odniesieniu do twierdzeń skargi dotyczących zacierania się w pamięci zdarzeń ze względu na upływ czasu trzeba jednak zauważyć, że owszem, od roku 2012 do 2016 upłynęły 4 lata, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że sprawa dotyczy kwestii istotnej dla podatniczki (w sferze choćby finansowej) i zasłanianie się niepamięcią, bagatelizowanie tego typu zdarzeń, nie cechuje osoby należycie dbającej o swoje interesy, chcącej skorzystać z ulgi podatkowej i która winna wiedzieć o tym, iż aby z tej ulgi skorzystać musi spełnić prawem określone warunki i móc się – w razie takiej potrzeby - wylegitymować przed organem, w sposób nie budzący wątpliwości, że warunki te spełniła.

Trudno też byłoby ocenić, jako niemające znaczenia dla ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych, późniejsze twierdzenia podatników - skarżącej oraz jej brata i matki wyrażone w rozmowie z pracownikami Urzędu Skarbowego w ostatnim tygodniu października 2016 r. (według notatki służbowej sporządzonej przez A. S. – Kierownika Działu w Urzędzie Skarbowym oraz zeznania w charakterze świadka M. K.-G. – Zastępcy Naczelnika Urzędu). Podatnicy, którzy stawili się wówczas w siedzibie Urzędu, deklarowali chęć złożenia, w toku postępowania podatkowego, oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i wyrażali raczej brak wiedzy o konieczności jego złożenia. Nie twierdzili w żadnym razie, że oświadczenie takie było składane (k. 12, 13, 14 oraz 147 - 155 tom. I akt podatkowych). A – jak logicznie wskazuje organ – mieli świadomość na jaką dokładnie okoliczność stawiają się w urzędzie.

Przesłuchany w charakterze świadka M. K., pracownik Urzędu Skarbowego, zeznał bowiem, że A. Ł., M. Ł. oraz R. Ł., którzy stawili się na wezwanie organu podatkowego z dnia 6 października 2016 r., zapytani o to czy i kiedy złożyli przedmiotowe oświadczenie, wyjaśnili, iż takiego oświadczenia nie złożyli, podnosząc, że nikt im nie powiedział o konieczności jego złożenia, choć załatwiali w urzędzie sprawy spadkowe -zaświadczenie w sprawie podatku od spadków i darowizn konieczne w przypadku sprzedaży. Wyrazili pretensję, że wydano im zaświadczenie dotyczące podatku od spadków i darowizn, w celu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, a nie poinformowano o konieczności złożenia oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej. Zeznający wskazał również, że wcześniej stawiła się M. Ł., przedstawiając będące w jej posiadaniu dokumenty, wśród których nie było oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej, została ona poinformowana o konsekwencjach braku złożenia oświadczenia we właściwym terminie. A. S. – Kierownik Działu zeznała, że podatnicy, którym wyjaśniła konsekwencje niezłożenia stosownego oświadczenia w terminie wyjaśnili, że złożyliby je gdyby wiedzieli o konieczności jego złożenia. Jeden z podatników, R. Ł., wyraził chęć sporządzenia takiego oświadczenia i złożenia do akt sprawy. Z kolei M. K.-G. Zastępca Naczelnika Urzędu zeznała, że na prośbę wskazanych wyżej podatników w ostatnim tygodniu października 2016 r., w obecności A. S. – Kierownika Działu, przeprowadziła z nimi rozmowę w sprawie sprzedaży nieruchomości i zapłaty podatku. W rozmowie podatnicy stwierdzili, ze nie złożyli oświadczenia, gdyż nie wiedzieli o konieczności jego złożenia, ale byli zameldowani na zbytej nieruchomości ponad 12 miesięcy. Kompleksowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, potwierdza tezę przyjętą przez organy podatkowe, że przedłożona przez skarżącą w dniu 14 listopada 2016 r. odbitka kserograficzna nie jest dowodem na złożenie w dniu 23 kwietnia 2012 r. oświadczenia o spełnieniu warunków i zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Podatnicy bowiem, w tym skarżąca, początkowo (w ostatnim dniu października 2016 r.) twierdzili bowiem, że oświadczenia stosownego nie złożyli ponieważ nie wiedzieli o konieczności jego złożenia i deklarowali jednocześnie chęć uzupełnienia tego braku poprzez złożenie do akt pisma sporządzonego aktualnie. Następnie, w dniu 14 listopada 2016 r. przedstawili – według ich twierdzenia – odbitkę kserograficzną z oryginału oświadczenia, który miał się znajdować w Urzędzie Skarbowym. Osoba obecna przy sporządzaniu oświadczenia i mająca je złożyć w kwietniu 2012 r. pamiętała okoliczności sporządzenia oświadczenia, nie pamiętała natomiast żadnych istotnych okoliczności związanych z jego złożeniem do Urzędu Skarbowego w dniu 23 kwietnia 2012 r. R. Ł., którego żona miała złożyć oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym przypadającego od niego podatku dochodowego, zeznał, że przedłożona w dniu 14 listopada 2016 r. odbitka kserograficzna została przez niego wykonana z dokumentu (z czerwoną pieczątką), który odnalazł się w Warszawie, gdzie składający wyjaśnienia mieszkał. Poproszony o uściślenie czy posiada ów dokument, zeznał: "Nie mam dokumentu z czerwoną pieczątką" (k. 70 – 72 tom. I akt podatkowych).

W kontekście powyższego podkreślić trzeba, że przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej mają charakter powszechnie obowiązujący, a ponieważ to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej, to w konsekwencji na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania z niej. Wskazać należy, że z przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13), jednak obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Oznacza to w sposób oczywisty również dbałość o gromadzenie i zabezpieczenie takich dowodów, które stanowią o racjach strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji." W postępowaniach podatkowych, szczególnie dotyczących udzielania ulg i zwolnień podatkowych, obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego tytułu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3225/14; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1688/14 ). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się także, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia: 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96).

W okolicznościach niniejszej sprawy, biorąc powyższe pod uwagę, rację należy przyznać organom podatkowym, że skarżąca nie udokumentowała, negując jednocześnie ustalenia wynikające z materiału dowodowego w pełni zebranego i prawidłowo ocenionego przez organy obu instancji, faktu złożenia oświadczenia uprawniającego ją do ulgi podatkowej. Brak dowodu złożenia oświadczenia w stosownym czasie do organu (organ wyczerpująco zbadał te kwestię i stwierdził, że takiego oświadczenia nie posiada) świadczy na niekorzyść podatniczki i w żadnym razie nie może prowadzić do przekonania, że niestarannością w tym wypadku wykazał się organ podatkowy. Jak była bowiem o tym mowa, dowodem na złożenie stosownego oświadczenia nie może być kserokopia złożona w dniu 14 listopada 2016 r.

Nie da się również odczytać oświadczenia, o którym mowa w art. w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. z treści powołanego wyżej aktu notarialnego z dnia 5 lipca 2011 r. sprzedaży nieruchomości. Wprawdzie z jego treści wynika, że wszyscy zbywcy, w tym skarżąca, według ich oświadczeń zamieszkali w zbywanej nieruchomości. Z aktu tego nie wynika jednak czy byli w niej zameldowani przez okres konieczny do skorzystania z ulgi podatkowej, natomiast na dzień 4 lipca 2011 r., według treści aktu notarialnego, nikt nie był tam zameldowany na pobyt stały lub czasowy.

Jak zatem słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w świetle zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń nie może być wątpliwości, że podatniczka nie złożyła w terminie ustawowym, tj. do 30 kwietnia 2012 r. do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, oświadczenia dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej. W zasobach Urzędu Skarbowego nie istnieje dokument o wskazywanej przez skarżącą treści.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2930/13, oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter zdarzenia prawnego, z którym norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jest to zatem czynność konwencjonalna i jedynie poprzez należyte jej dokonanie powstają lub ustają, czy też zmieniają się obowiązki prawne określonych podmiotów.

W konsekwencji należy zatem stwierdzić, iż organ podatkowy zasadnie uznał, że okoliczność niezłożenia przez skarżącą spornego oświadczenia została udowodniona. Nie można przy tym organom podatkowym zarzucić, iż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego nastąpiło zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast ocena w zakresie braku złożenia stosownego oświadczenia została podjęta, jak tego wymaga art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jego spójność pozwalała na wyrażenie prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego.

Ze względu na stwierdzenie, że zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził również, aby zachodziły inne okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.