Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 621/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 par.1 pkt 2, art. 116 par.1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] orzekł o solidarnej z S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. odpowiedzialności podatkowej A. D. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za 10/2008r. w kwocie 88.447 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 49.691 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.456,42 zł.

Pismem z dnia 30 lipca 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie zarzucając, że jest dla niego krzywdząca albowiem nie zaistniały przesłanki do przypisania Stronie odpowiedzialności za zobowiązania S. Sp. z o.o.

W uzupełnieniu odwołania z dnia 27 sierpnia 2013r., Skarżący zarzucił, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy: art. 1, art. 5 ust. 1 i art. 11 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej: "p.u.n." poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki z o.o. S. istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości a Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z póź. zm.) – dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, niedokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto Skarżący wystąpił o przeprowadzenie rozprawy wnosząc o:

1) przesłuchanie w charakterze świadka głównej księgowej W. sp. z o.o. - Pani A. G. na okoliczność ustalenia, czy w okresie 10/2008r. - 05/2009r. ww. Spółka była dłużnikiem S. Sp. z o.o., wysokości posiadanego zadłużenia oraz oceny realności zaspokojenia ewentualnych roszczeń Spółki z o.o. S.,

2) przesłuchanie w charakterze strony Skarżącego na okoliczność ustalenia, czy okresie 10/2008r. - 05/2009r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości S. sp. z o.o.,

3) dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia głównej księgowej Spółki z o.o. W. - Pani A. G., z dnia 14 sierpnia 2013r. na okoliczność ustalenia, czy w okresie 10/2008r. - 05/2009r. ww. spółka była dłużnikiem Spółki S., wysokości posiadanego zadłużenia oraz oceny realności zaspokojenia ewentualnych roszczeń S. Sp. z o.o.

Ponadto Skarżący wskazał, że zachodzi również przesłanka uzasadniająca przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym z urzędu, w zakresie sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez Stronę w toku postępowania (art. 200a § 1 pkt. 1 O.p.).

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż Prawo upadłościowe i naprawcze uzależnia wszczęcie postępowania upadłościowego od sytuacji, w której dłużnik ma więcej niż jednego wierzyciela. Jak bowiem wynika z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego ustawodawca w tym przepisie nie posługuje się pojęciem "zobowiązania", ale "zobowiązań". Użycie słowa "zobowiązań" w liczbie mnogiej nawiązuje do treści art. 1, który prezentuje postępowanie upadłościowe jako wspólne dochodzenie roszczeń wierzycieli. Z punktu widzenia Prawa upadłościowego brak będzie podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela albo kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela. Organ I instancji nie wykazał, że Spółka z o.o. S., w dacie kiedy Skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu, posiadała inne zobowiązania niż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. S. nie mógł być złożony przez Stronę, skoro w przypadku istnienia jednego wierzyciela, wniosek o ogłoszenie upadłości podlega oddaleniu. W ocenie Skarżącego wówczas nie można przypisać Skarżącemu winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który z mocy prawa jest bezprzedmiotowy i nie może wywołać żadnych skutków prawnych jakie ustawa wiąże z jego wniesieniem, w szczególności jeżeli chodzi o ochronę interesów wierzycieli w toku postępowania upadłościowego. Ponadto stwierdził, iż nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. S. również z uwagi na fakt, iż wskazał on mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p.). Skarżący bowiem przesłał organowi I instancji odpis pozwu wniesionego przez S. w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu w/w Spółki przeciwko W. sp. z o.o. Wartość dochodzonego roszczenia wynosiła 150.000 zł, jednakże z uzasadnienia do pozwu wynika, iż jest to jedynie część roszczenia przysługującego S. Sp. z o.o., a które to roszczenie wynosi 777.104,52 zł. Zdaniem Strony organ I instancji nie ustalił w sposób jednoznaczny okresu w jakim Skarżący wchodził w skład zarządu Spółki z o.o. S.. Skarżący podniósł ponadto, iż ustalenia organu są także nieprawidłowe w zakresie ustalenia właściciela udziałów Spółki S.. Organ I instancji całkowicie zaniechał wyjaśnienia twierdzeń Skarżącego, iż właścicielem przedmiotowych udziałów była Spółka W., ale jednocześnie uznaje za skuteczne złożenie przez Skarżącego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki z o.o. S, które zostało złożone Spółce z o.o. W., a nie Spółdzielni Mieszkaniowej "P.".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz powstania zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że S. Spółka z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym W., deklarację VAT-7 za 10/2008r. w dniu 22.12.2008r., w której został wykazany podatek do zapłaty w kwocie 88.447 zł. Do zapłaty powyższej kwoty, podatnik był zobowiązany w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o VAT", z którego wynika, że podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Spółka nie dopełniła tego obowiązku. W związku z powyższym powstała zaległość podatkowa w kwocie 88.447 zł, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że badając zasadność wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w zakresie odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości S. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2008r. należy ustalić, czy wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. czy zostało wykazane, że postępowanie egzekucyjne z zakresu ww. zaległości podatkowej zostało wszczęte w stosunku do Spółki przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej - Skarżącego miało miejsce z chwilą doręczenia w dniu 15 maja 2013r. postanowienia nr [...] z dnia [...] maja 2013r., natomiast postępowanie egzekucyjne wobec S. Sp. z o. o. dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2008r. zostało wszczęte, zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), w dniu 29 kwietnia 2009r. tj. poprzez skuteczne doręczenie Spółce tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30 marca 2009r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego w [...] SA, dotyczących zaległości podatkowej S. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2008r. W związku z powyższym, w stosunku do zaległości objętej ww. tytułem wykonawczym doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności do osoby trzeciej. Tym samym został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższego, zasadne jest zbadanie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 oraz § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu S. Sp. z o. o. zarówno w czasie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za 10/2008r. jak i upływu terminu płatności tego zobowiązania. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego (wg stanu na dzień 28.01.2013r.) wynika, iż Skarżący został wpisany w dniu 14 października 2008r. do KRS jako prezes zarządu S. Sp. z o. o. i figuruje w nim nadal. Organ podatkowy pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego dla ustalenia faktycznego okresu pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie, a tym samym ustalenia zakresu odpowiedzialności, zgromadził i ocenił dodatkowe dowody, z których wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu S. Sp. z o. o., co najmniej od dnia 15 września 2008r., tj. wcześniej niż został wpisany do KRS (14.10.2008r.). Skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przy piśmie z dnia 5 lipca 2013r. przesłał rezygnację z pełnienia obowiązków prezesa zarządu S. Sp. z o. o. z dnia 5 maja 2009r. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż data rezygnacji z pełnionej funkcji jest późniejsza niż moment powstania zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 10/2008r.

Organ odwoławczy wskazując na cel przepisu art. 116 O.p., podkreślił, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. § 2 tego artykułu, stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz upływu terminu ich płatności, odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie uznał, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. - pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu S. Sp. z o.o. w dacie powstania zobowiązania i zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 10/2008r., tj. w dniu 25 listopada 2008r. Z akt sprawy wynika, że w ww. okresie zarząd Spółki był jednoosobowy.

W dalszej części uzasadnienia wskazał, że kolejną okolicznością niezbędną do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., jest wykazanie bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego (w rozpatrywanej sprawie – S. Sp. z o. o. o). Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w związku z nieuregulowaniem przez S. Sp. z o. o. należności z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2008r. wynikającej z deklaracji VAT-7 za 10/2008r. powstała zaległość w kwocie 88.447 zł, która wraz z odsetkami za zwłokę została objęta tytułem wykonawczym z dnia 30.03.2009r. nr [...]. Egzekucja administracyjna prowadzona do majątku S. Sp. z o. o. na podstawie ww. tytułu wykonawczego, została wszczęta w dniu 29 kwietnia 2009r. poprzez doręczenie zobowiązanej Spółce przedmiotowego tytułu wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego. Na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a." organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ujawnienia majątku Spółki, z którego można by zaspokoić dochodzoną należność, lecz okazały się one nieskuteczne. Również czynności podejmowane pod adresem siedziby Spółki nie przyniosły rezultatów.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Sp. z o.o. S. w zakresie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął szereg czynności zmierzających do odnalezienia składników majątku zobowiązanej Spółki, jednakże nie przyniosły one żadnego rezultatu. Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2008r. pozostała nieuregulowana. W tym stanie rzeczy, jak również wobec nieprowadzenia przez Sp. z o.o. S. działalności pod adresem siedziby ujawnionym w KRS, spełniła się przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Przechodząc z kolei do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" i "b" oraz pkt 2 ustawy O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż powyższe jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p., obciąża Stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności, jednak zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skarżący jako jedyny członek zarządu S. Sp. z o. o. w latach 2008 - 2009 był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodziły do tego podstawy. W okresie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki wystąpił stan niewypłacalności S. Sp. z o. o. w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w czwartym kwartale 2008r., tj. od terminu zapłaty podatku od towarów i usług za 10/2008r. i utrzymywał się także w okresie późniejszym. Spółka nie wykonała bowiem ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2008r. w kwocie 88.447 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawidłowe jest wskazanie przez organ I instancji, że fakt, iż Spółka z o.o. S. w dacie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, posiadała nieuregulowane zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2008r. w wysokości 88.447 zł (od 26.11.2008r.), uprawniał Skarżącego jako prezesa i jedynego członka zarządu Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości S. sp. z o.o. z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Z ustaleń dokonanych w tym zakresie wynika, że stan niewypłacalności S. Sp. z o.o. w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wystąpił już w czwartym kwartale 2008r. i utrzymywał się także w dalszym okresie czasu. Podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną był fakt, że Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2008r. w wysokości 88.447 zł w terminie jego płatności, tj. do 25 listopada 2008r. Okoliczność ta wypełniła przesłankę z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości S. sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się zeznanie podatkowe CIT - 8 za 2008r., w którym Spółka wykazała za 2008r. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 342.354,91 zł, co dodatkowo potwierdziło fakt, iż Spółka znajdowała się w 2008r. w złej sytuacji finansowej.

W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do S. Sp. z o.o. wystąpiła także przesłanka ogłoszenia upadłości wskazana w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., jaką jest brak pokrycia wymagalnych zobowiązań w majątku Spółki. Wprawdzie S. Sp. z o.o. nie składała sprawozdań finansowych za lata 2008 - 2009 zarówno do urzędu skarbowego jak i do KRS, brak jest zatem możliwości dokonania oceny sytuacji majątkowej Spółki na podstawie bilansów za ten okres, jednak stanowisko co do wystąpienia powyższej przesłanki potwierdza bezskuteczność prowadzonego na początku 2009r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30.03.2009r. nr [...] postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki. W jego toku stwierdzono brak rachunków bankowych a także nieprowadzenie działalności pod adresem rejestrowym, brak majątku ruchomego jak i nieruchomości. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za 10/2008r. w wysokości 88.447 zł nie znajdowała pokrycia w jego majątku. W ocenie organu odwoławczego powyższe uprawniało do stwierdzenia, iż przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. do zgłoszenia wniosku o upadłość S. Sp. z o. o. zaistniała w czwartym kwartale 2008r. Przesłanki wymienione w ust. 1 i ust. 2 art. 11 u.p.u.n., mają charakter alternatywny i równorzędny, zatem zaistnienie jednej z nich pozwało na ogłoszenie upadłości S. Sp. z o. o, a tym samym obligowało zarząd do złożenia stosownego wniosku. S. Sp. z o. o. do dnia 5 maja 2009r. (data rezygnacji z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki przez Stronę) nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź otwarcie postępowania układowego lub naprawczego.

Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii, iż Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, że w przypadku istnienia jednego wierzyciela, wniosek o ogłoszenie upadłości podlega oddaleniu a roszczenie jedynego wierzyciela winno być dochodzone w ramach egzekucji syngularnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu Spółki, który w razie uznania, iż zachodzą przesłanki uzasadniające złożenie wniosku ma dwa tygodnie na jego zgłoszenie. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Strony, iż Prawo upadłościowe i naprawcze uzależnia wszczęcie postępowania upadłościowego od sytuacji, w której dłużnik ma więcej niż jednego wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącego obejmuje zaległość, która powstała w czasie kiedy kierował bieżącą działalnością spółki i z racji pełnionej funkcji powinien być rozeznany w stanie jej finansów. Skarżący jako Prezes zarządu Spółki był nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość, w sytuacji gdy niewątpliwie zachodziły do tego podstawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykazane powyżej okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, że uchybienie ciążącym na Stronie obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, nastąpiło bez winy Skarżącego. W okresie bowiem, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu miał realny wpływ na funkcjonowanie tej Spółki. Pomimo, iż istniały podstawy uprawniające postawienie dłużnika w stan upadłości, tj. okoliczność, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, Skarżący nie podjął działań w tym kierunku. Pozwalało to na stwierdzenie, że uchybienie ciążącym na Stronie obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, nie było od niej niezależne. Tym samym Strona nie wykazała zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej wart. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia właściwego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w związku z powyższym nie było konieczne przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Stronę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie nie zachodzi także kolejna z przesłanek egzoneracyjnych dotycząca wskazania przez Stronę w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Skarżący stwierdził, iż nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. S. również z uwagi na fakt, iż wskazał mienie Spółki przesyłając przy piśmie z dnia 5 lipca 2013r. organowi I instancji odpis pozwu z dnia 20 kwietnia 2009r. o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym do dłużnika W. Sp. z o.o. wniesionego przez S. Sp. z o.o. w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa, wskazując, iż wartość dochodzonego roszczenia w wysokości 150.000 zł, była jedynie częścią roszczenia przysługującego S. Sp. z o.o., które to roszczenie wynosi 777.104,52 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że dokument wskazujący, że zobowiązana spółka posiadała wierzytelności jest jedynie kserokopią pozwu skierowanego do Sąd i nie stanowi ona dokumentu. Ponadto wskazana wierzytelność pieniężna w firmie W. Sp. z o.o. jest niemożliwa do wyegzekwowania z uwagi na fakt, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość W. Sp. z .o.o. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 15 października 2009r. a z dniem 13 sierpnia 2013r. Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Odnosząc się więc do wskazań Strony zawartych w uzupełnieniu odwołania organ podatkowy stwierdził, że zaspokojenia ewentualnych roszczeń Spółki z o.o. S. od W. Sp. z o. o. było całkowicie nierealne. Z przepisu art. 116 O.p. wynika zaś, że regulacja określająca przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności mówi o wskazaniu mienia Spółki, z którego to egzekucja doprowadzi do zaspokojenia zaległości w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. informacje Strony dotyczące mienia Spółki nie spełniają wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymogu "wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". Ponadto Strona na każdym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej oraz drugiej instancji miała możliwość wskazania nadającego się do egzekucji majątku S. Sp. z o.o., który pozwoliłby na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa, czego jednak nie uczyniła.

Pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucają jej naruszenie:

1) art. 1 oraz art. 11 u.p.u.n. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez:

- błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu S. Sp. z o.o. istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, a Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy prawidłowa subsumcja ww. przepisów do stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, iż w okresie do maja 2009r. brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- niezastosowanie w sprawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i w konsekwencji przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności solidarnej z S. Sp. z o.o., podczas gdy niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego, gdyż po pierwsze brak było ku temu podstaw prawnych, po drugie stan majątkowy Spółki nie uzasadniał złożenia takiego wniosku,

- błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 2 O.p. prowadzącą do przyjęcia, że Skarżący nie wskazał organowi podatkowemu mienia Spółki, z którego możliwe jest znaczne zaspokojenie jej zaległości;

2) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez wszczęcie w stosunku do Skarżącego postępowania podatkowego po znacznym upływie czasu, kiedy Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu (4 lata), jak również poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Skarżącego, a nawet odmówienie tym dowodom wartości dowodowej, w sytuacji gdy Skarżący jako były członek S. Sp. z o.o. nie ma dostępu do akt księgowych Spółki oraz nie wie gdzie się one znajdują, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 180 § 1 O.p. poprzez odmówienie mocy dowodowej odpisowi pozwu z dnia 20 kwietnia 2009r., a także poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka głównej księgowej W. Sp. z o.o. oraz Skarżącego w charakterze strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, iż organ podatkowy zaniechał podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz pominął dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dowód z oświadczenia głównej księgowej W. Sp. z o.o. a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 200a § 1 pkt 1 - 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie w dniu [...] grudnia 2013r. postanowienia odmawiającego przeprowadzenia rozprawy z uwagi na fakt, iż "w trakcie rozprawy przesłuchanie w charakterze świadka głównej księgowej Spółki W. sp. z o.o. oraz dopuszczenie dowodu z dokumentu w postacie oświadczenia ww. osoby, potwierdzić miałyby, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanki z art. 116 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa ", podczas gdy Skarżący wnioskował o przeprowadzenie ww. dowodów także w celu wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p., zaś organ podatkowy całkowicie zaniechał ustaleń w tym zakresie ograniczając tym samym prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, a powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2013r., ewentualnie o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2013r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący dowodził, że nie można przypisać mu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, również z uwagi na fakt, iż:

- organ I instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku S. Sp. z o.o.; według Skarżącego postępowanie egzekucyjne umorzono nie ze względu na rzeczywisty brak składników majątku, ale ze względu na bierność wierzyciela, gdyż nie zajęto wierzytelności jakie S. Sp. z o.o. posiadała w stosunku do Sp. z o.o. W. w kwocie ponad 800.000 zł (przy uwzględnieniu odsetek),

- w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, tj. do maja 2009r. występowała w majątku Spółki nadwyżka nad zobowiązaniami podatkowymi wskazanymi w zaskarżonej decyzji,

- Skarżący nie miał w ogóle prawnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na brak wielości wierzycieli oraz posiadanie aktywów znacznie przewyższających zobowiązania podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a."

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach stosowanego przepisu materialnego, to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. i ustalając materialny stan prawny, między innymi na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący na czas, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki tj. w 2008 r. należy wskazać na treść przepisu art. 116 O.p., który był podstawą orzekania przez organy podatkowe:

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji.

Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo:

1) wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

2) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że sens wskazanych wyżej przesłanek sprowadza się do tego, że przy orzeczeniu o odpowiedzialności na podstawie analizowanych w sprawie przepisów organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu oraz że ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia,nsa.gov.pl; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań po dniu 30 września 2003 r. regulowała ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

W tym miejscu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że aby mówić w świetle powyższego przepisu o złożeniu wniosku o upadłość w terminie, to wniosek ten musi wywoływać skutek prawny. Wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd upadłościowy nie będzie wywierał takiego skutku.

Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania ogólne w przedmiotowej sprawie trzeba zauważyć, że bezspornym jest, że w sprawie powstała zaległość podatkowa w kwocie 88.447 zł za październik 2008 r., która powstała w wyniku braku zapłaty zadeklarowanego podatku.

W sprawie wypełniony został również warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. bowiem doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności do osoby trzeciej. Wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej – tj. Skarżącego miało miejsce z chwilą doręczenia w dniu 15 maja 2013r. postanowienia z dnia [...] maja 2013r., natomiast postępowanie egzekucyjne wobec S. Sp. z o.o. dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008r. zostało wszczęte, zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 u.p.e.a., w dniu 29 kwietnia 2009r. tj. poprzez skuteczne doręczenie Spółce tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30 marca 2009r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego w [...] SA, dotyczących zaległości podatkowej S. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008r. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem spełnienie chociażby jednego z nich daję podstawę do stwierdzenia, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 03.03.2011 r. sygn. akt II UK 307/10, LEX nr 785627). W związku z powyższym, w stosunku do zaległości objętej ww. tytułem wykonawczym doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności do osoby trzeciej. Tym samym został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Sporne w niniejszej sprawie jest po pierwsze to czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki S. Sp. z o.o. istniały podstawy do ogłoszenia upadłości ww. Spółki, po drugie kwestia braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki a także po trzecie kwestia wskazania przez Skarżącego organowi podatkowemu mienia Spółki z którego możliwe jest znaczne zaspokojenie należności stwierdzonej zaskarżoną decyzją.

W związku z powyższym zasadne jest zbadanie sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a , b i pkt 2 oraz § 2 O.p.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu S. Sp. z o.o. zarówno w czasie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. jak i po upływie terminu płatności tego zobowiązania. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego (wg stanu na dzień 28 stycznia 2013r.) wynika, iż Skarżący został wpisany w dniu 14 października 2008r. do KRS jako prezes zarządu S. Sp. z o.o. Organy podatkowe dla ustalenia faktycznego okresu pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie, a tym samym ustalenia zakresu odpowiedzialności, zgromadziły i oceniły dodatkowo dowody z których wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu S. Sp. z o.o., co najmniej od dnia 15 września 2008r., tj. wcześniej niż został wpisany do KRS.

Wskazując zaś na cel art. 116 O.p., który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. W ocenie Sądu, z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07). W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ podatkowy słusznie uznał, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. bowiem Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu S. Sp. z o.o. w dacie powstania zobowiązania i zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. tj. w dniu 25 listopada 2008 r. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że w ww. okresie zarząd Spółki był jednoosobowy.

Odnosząc się z kolei do kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego tj. S. Sp. z o.o. wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Z akt sprawy wynika, że w związku z nieuregulowaniem przez S. Sp. z o. o. należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008r. powstała zaległość w kwocie 88.447 zł, która wraz z odsetkami za zwłokę została objęta tytułem wykonawczym z dnia 30 marca 2009r. nr [...]. Egzekucja administracyjna prowadzona do majątku S. Sp. z o. o. na podstawie ww. tytułu wykonawczego, została wszczęta w dniu 29 kwietnia 2009r. poprzez doręczenie zobowiązanej Spółce przedmiotowego tytułu wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego. Na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ujawnienia majątku Spółki, z którego można by zaspokoić dochodzoną należność, lecz okazały się one nieskuteczne. Organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania przedmiotowej zaległości wierzytelności z rachunków bankowych, wystąpił do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z zapytaniem, czy Spółka posiada nieruchomości bądź własnościowe prawo do lokalu, wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udostępnienie danych dotyczących posiadanych przez Spółkę pojazdów. Ponadto został również poinformowany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddz. W., że Spółka nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników. Także czynności podejmowane pod adresem siedziby Spółki nie przyniosły rezultatów. Podjęte w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki czynności zmierzające do odnalezienia składników majątku zobowiązanej Spółki nie przyniosły żadnego rezultatu w związku z tym uznać należało, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Odnosząc się do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w cytowanym wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba trzecia powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć przy tym jednak należy, że mimo iż ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała NSA w Warszawie z dnia 10.08.2009r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeważa stanowisko, iż pojęcie "czas właściwy" w rozumieniu art. 116 O.p. należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Art. 116 § 1 O.p., na podstawie którego organy podatkowe orzekają o odpowiedzialności osób trzecich posługuje się niedookreślonym pojęciem zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony uzasadniony celem regulacji prawnej w tym przepisie. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza zatem dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Jak wynika z akt sprawy co słusznie akcentował organ podatkowy Skarżący jako jedyny członek zarządu S. Sp. z o. o. w latach 2008 - 2009 był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodziły do tego podstawy. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności wynika, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki wystąpił stan niewypłacalności S. Sp. z o. o. w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w czwartym kwartale 2008r., tj. od terminu zapłaty podatku od towarów i usług za październik 2008r. i utrzymywał się także w okresie późniejszym. Spółka nie wykonała bowiem ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008r. w kwocie 88.447 zł. Fakt, iż Spółka z o.o. S. w dacie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, posiadała nieuregulowane zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008r. (od 26 listopada 2008r.), uprawniał Skarżącego jako prezesa i jedynego członka zarządu Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości S. sp. z o.o. z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Z ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ podatkowy I instancji wynika, że stan niewypłacalności S. Sp. z o.o. w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wystąpił już w czwartym kwartale 2008r. i utrzymywał się także w dalszym okresie czasu. Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008r. w terminie jego płatności. Okoliczność ta wypełniła przesłankę z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości S. sp. z o.o. Ponadto w aktach sprawy znajduje się zeznanie podatkowe CIT - 8 za 2008r., w którym Spółka wykazała za 2008r. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 342.354,91 zł, co dodatkowo potwierdza fakt, iż Spółka znajdowała się w 2008r. w złej sytuacji finansowej.

Ponadto jak słusznie wskazał organ podatkowy w odniesieniu do S. Sp. z o.o. wystąpiła także przesłanka ogłoszenia upadłości wskazana w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., jaką jest brak pokrycia wymagalnych zobowiązań w majątku Spółki. Stanowisko co do wystąpienia powyższej przesłanki potwierdza bezskuteczność prowadzonego na początku 2009r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 marca 2009r. nr [...] postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki. W jego toku stwierdzono brak rachunków bankowych a także nieprowadzenie działalności pod adresem rejestrowym, brak majątku ruchomego jak i nieruchomości. W tym stanie rzeczy słusznie organy podatkowe uznały, że zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008r. w wysokości 88.447 zł nie znajdowała pokrycia w jego majątku. Powyższe uprawniało do stwierdzenia, iż przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. do zgłoszenia wniosku o upadłość S. Sp. z o. o. zaistniała w czwartym kwartale 2008r. S. Sp. z o. o. do dnia 5 maja 2009r. (data rezygnacji z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki przez Stronę) nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź otwarcie postępowania układowego lub naprawczego, co wynika z pism Sądu Rejonowego dla W. z dnia 28.01.2013r. [...] oraz Sądu Rejonowego dla W. [...] z dnia 14.01.2013r [...].

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony wskazującego, iż S. Sp. z o. o. nie spełniała warunków określonych stosownymi przepisami u.p.u.n. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego, bowiem jedynym jej wierzycielem był Skarb Państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który zaspokojenie swoich wierzytelności mógł uzyskać wytaczając dłużnikowi proces a następnie prowadząc egzekucję na swoją rzecz, stwierdzić należy, iż Strona nie przedstawiła argumentacji merytorycznej zależności braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę na przesłanki egzenoracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., zgodnie z którymi odpowiedzialność za zaległości spółki z o.o. powstaje także, gdy były członek jej zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sąd wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 u.p.u.n. ustawa ta reguluje: 1) zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących: a) przedsiębiorcami, b) osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, których niewypłacalność powstała wskutek wyjątkowych i niezależnych od nich okoliczności; 2) skutki ogłoszenia upadłości; 3) zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością. Przepisy ustawy stosuje się również do innych podmiotów określonych w ustawie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7) wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela są przez sądy oddalane. W literaturze można się także spotkać z odmiennym, odosobnionym poglądem. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10).

Warto także wskazać, iż w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt V CK 231/04, Sąd stwierdził, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.n.). Nie jest natomiast wystarczające do ogłoszenia upadłości dłużnika stwierdzenie niemożności zaspokojenia wierzycieli, jeżeli dłużnik płaci długi, chociażby nie budziło wątpliwości, że w najbliższym czasie nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Powyższe orzeczenie zapadło w odmiennym stanie faktycznym, jednakże należy stwierdzić, że kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego. Nie zmienia to stanu, że w sytuacji braku możliwości skorzystania z przepisów prawa upadłościowego przesłanki egzoneracyjne w tym zakresie w ocenie Sądu nie mogły być podnoszone jako argument uwalniający od odpowiedzialności za zaległości spółki. Podobny pogląd był już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1329/10 , w którym wyrażono pogląd, iż "Fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu aty.116 § 11 O.p.( por. również wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2012 r. III SA/Wa 2140/11, wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1856/09) Uzasadnieniem tej tezy jest przede wszystkim to, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 p.u.n.

Odpowiedzialność podatkowa Skarżącego obejmuje zaległość, która powstała w czasie kiedy kierował bieżącą działalnością Spółki i z racji pełnionej funkcji powinien być rozeznany w stanie jej finansów. Skarżący - jako Prezes zarządu Spółki był nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość, w sytuacji gdy niewątpliwie zachodziły do tego podstawy.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że nie zaistniały przesłanki pozwalające stwierdzić, że uchybienie ciążącym na Stronie obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, nastąpiło bez winy Skarżącego, bowiem w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu miał realny wpływ na funkcjonowanie tej Spółki. Pomimo, iż istniały podstawy uprawniające postawienie dłużnika w stan upadłości, tj. okoliczność, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, Skarżący nie podjął działań w tym kierunku. Wobec powyższego należy przyjąć, iż Strona nie wykazała zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej wart. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

W ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy odniósł się do kolejnej z przesłanek egzoneracyjnych wyrażonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczącej wskazania przez Skarżącego w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Organ podatkowy wyjaśnił, że w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013r., stwierdził, iż Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. S. również z uwagi na fakt, iż wskazał mienie Spółki przesyłając przy piśmie z dnia 5 lipca 2013r. organowi I instancji odpis pozwu z dnia 20 kwietnia 2009r. o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym do dłużnika W. Sp. z o.o. wniesionego przez S. Sp. z o.o. w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa, wskazując, iż wartość dochodzonego roszczenia w wysokości 150.000 zł, była jedynie częścią roszczenia przysługującego S. Sp. z o.o., które to roszczenie wynosi 777.104,52 zł. powołany dokument wskazujący, że zobowiązana spółka posiadała wierzytelności jest jedynie kserokopią pozwu skierowanego do Sądu, nie jest nawet sądowym nakazem zapłaty na podstawie którego może być prowadzone postępowania egzekucyjne. Ponadto z powyższej kserokopii nie wynika, że dokument ten został złożony do Sądu Okręgowego w W. - nie zawiera chociażby daty wpływu. Nie został również podpisany. Słusznie organ podatkowy wywodził, że odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić. Jeżeli odbitka ksero (kserokopia) nie jest odpowiednio poświadczona, to nie stanowi ona dokumentu. Ponadto wskazana przez Stronę wierzytelność pieniężna w firmie W. Sp. z o.o. jest niemożliwa do wyegzekwowania z uwagi na fakt, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość W. Sp. z o.o. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 15 października 2009r. a z dniem 13 sierpnia 2013r. ww. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. W związku z powyższym zaspokojenia ewentualnych roszczeń Spółki z o.o. S. od W. Sp. z o.o. było wobec ww. faktów całkowicie nierealne. Z przepisu art. 116 O.p. wynika zaś, że regulacja określająca przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności mówi o wskazaniu mienia Spółki, z którego to egzekucja doprowadzi do zaspokojenia zaległości w znacznej części. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy bowiem wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Nie wypełnia natomiast tej przesłanki wskazanie mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Mienie wskazane przez członka zarządu musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Sam fakt, że spółka posiada jakikolwiek majątek, nie przesądza o tym, iż egzekucja z tego majątku będzie skuteczna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. informacje Strony dotyczące mienia Spółki nie spełniają wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymogu "wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części".

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd nie uznał zarzutów skargi za zasadne. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W ocenie Sądu organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wynikającego z ciężaru dowodowego. Organy podatkowe wykazały też, że była prowadzona egzekucja względem majątku Spółki, która okazała się bezskuteczna, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z powołaniem się na stosowne dokumenty. Natomiast strona nie wykazała w toku postępowania podatkowego, że zachodzą podstawy do wyłączenia jej odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów dotyczących zasad postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 122, art. 125 art. 187 § 1 art. 191 i art. 180 § 1, a także art. 200a § 1 pkt 1-4 w związku z art. 123 § 1 O.p., jak również przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 116 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w trakcie przeprowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. W ich toku podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrano i rozpatrzono istotny materiał dowodowy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy na okoliczność ustalenia czy S. Sp. z o. o. była wierzycielem W. Sp. z o.o. oraz czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. szczegółowo uzasadnił przyczyny nie uwzględnienia wniosków dowodowych Strony. Organ odwoławczy stwierdził, że dla rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową S. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za październik 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, także do ustalenia właściwego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie było konieczne przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Stronę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.