Wyrok NSA, sygn. akt GSK 377/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze.

TEZY

Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./, wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Kisielewicz (spr.), Sędziowie NSA - Urszula Raczkiewicz, - Józef Waksmundzki, Protokolant - Stefan Ukalski, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mleczarskiej [...] w G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 537/03 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mleczarskiej [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 19 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku na rzecz Spółdzielni Mleczarskiej [...] w G. kwotę 220 złotych (dwieście dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Agencja Celna "[...]" z Łomży działająca z upoważnienia Spółdzielni Mleczarskiej "[...]" z G., zgłosiła w Urzędzie Celnym w Białymstoku w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar - papier na opakowania do mleka i śmietany z nadrukiem oraz folię do powlekania - sprowadzony ze Szwecji, według dokumentów SAD nr [...] z dnia 14 stycznia 1999 r., nr [...] z dnia 14 stycznia 1999 r., nr [...] z dnia 21 maja 1999 r., nr [...] z dnia 28 maja 1999 r. nr [...] z dnia 31 maja 1999 r. Właściwy organ celny dopuścił towar do obrotu.

W związku z ujawnieniem w toku kontroli w siedzibie importera umowy licencyjnej Nr 1/95 zawartej pomiędzy firmą [...] Oddział w Warszawie, a Spółdzielnią Mleczarską "[...]" w G. z dnia 10 listopada 1995 r. oraz umowy o przejęcie praw i obowiązków z tej umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego, zawartej w Warszawie dnia 30 czerwca 1998 r. pomiędzy firmą [...] Oddział w Warszawie (cedent) a firmą [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie (cesjonariusz), przenoszącej na cesjonariusza wszystkie prawa i obowiązki z umowy licencyjnej Nr 1/95, a także dokumentów potwierdzających uiszczenie opłat licencyjnych – w dniu 3 września 2001 r. wszczęto, a w sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia 28 maja 1999 r. wznowiono, z urzędu postępowania celne w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i określenia długu celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania celnego, decyzjami z dnia 7 listopada 2001 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Białymstoku uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił na nowo wartość celną towaru. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji podkreślił, że w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dolicza się, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, między innymi opłaty licencyjne poniesione w związku z zawartą umową licencyjną, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru.

Od tej decyzji Spółdzielnia [...]" odwołała się pismami z dnia 13 listopada 2001 r. kwestionując zawarte w nich rozstrzygnięcie i wnosząc o ich uchylenie w całości, jako wydanych z naruszeniem prawa. W odwołaniu strona nie zgodziła się przede wszystkim z argumentami Dyrektora Urzędu Celnego w Białymstoku w kwestii doliczenia opłat licencyjnych do importowanych opakowań. Jednocześnie strona podniosła, że nigdy nie importowała wyrobów, których dotyczyła opłata licencyjna, a jedynie opakowania do tych wyrobów.

Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2002 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł połączył postępowania administracyjne wszczęte odwołaniami z dnia 13 listopada 2001 r. a następnie decyzją z dnia 30 stycznia 2002 r. nr: [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na postanowienia umowy licencyjnej, w której sprecyzowano uprawnienia i obowiązki stron tej umowy, w tym przede wszystkim obowiązek uiszczenia opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego. W ocenie organu, zobowiązanie Spółdzielni do ponoszenia opłat licencyjnych dawało jej prawo do legalnej dystrybucji określonych wyrobów mleczarskich w opakowaniach, na których widniał znak towarowy. Na tej podstawie organ uznał, że opłata ta odnosiła się do importowanego towaru i była dokonywana jako warunek sprzedaży. Biorąc za podstawę sposób uiszczania opłat licencyjnych oraz faktury stwierdzające fakt wpłaty, organ wyliczył kwotę przypadającą na jedno opakowanie z tego tytułu i pomnożył ją przez ilość opakowań wynikających z konkretnego zgłoszenia celnego. Tak obliczona kwota stanowiła podstawę skorygowania pierwotnie zgłoszonej wartości celnej.

Strona zaskarżyła decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, wnosząc w skardze z dnia 25 lutego 2002 r. o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanych nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Białymstoku z dnia 7 listopada 2001 r.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organom celnym dokonanie niekorzystnej dla niej, rozszerzającej wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Skarżąca wskazała, że uiszczenie opłat licencyjnych nie stanowiło warunku sprzedaży materiału opakowaniowego, a umowa licencyjna w ogóle nie regulowała kwestii zakupu tego materiału. Podkreśliła jednocześnie, że miała możliwość wyboru producenta, w tym krajowego i nabywała opakowania nie tylko u licencjodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 20 listopada 2002 r. sygn. akt SA/Bk 302/02 uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 30 stycznia 2002 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż materiał dowodowy, na podstawie którego orzekały organy celne zawiera luki uniemożliwiające pełną ocenę kwestii związanej z doliczeniem poniesionych opłat licencyjnych do wartości celnej towaru. Przede wszystkim nie wyjaśniono okoliczności związanych z zawarciem umów sprzedaży opakowań i nie dokonano analizy ich treści. Nie wyjaśniono także kwestii związanych z ewentualnym powiązaniem licencjodawcy z firmami, z którymi skarżąca zawierała umowy kupna - sprzedaży materiału opakowaniowego.

Orzekając ponownie w tej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia 19 marca 2003 roku Nr [...] orzekł o utrzymaniu decyzji organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż stanowisko Spółdzielni Mleczarskiej [...]" w G. przedstawione w odwołaniu nie jest zasadne.

Zdaniem organu analiza treści umowy licencyjnej z dnia 10.11.1995 r. Nr 1/95 zawarta pomiędzy firmą [...] Oddział w Warszawie (licencjodawca), a Spółdzielnią Mleczarską "[...]" w G. (licencjobiorca) na używanie znaku towarowego, w której określono prawa i obowiązki stron wskazuje na ścisły związek między nabyciem prawa do znaku towarowego, a wykorzystaniem tego znaku do produkcji opakowań (umieszczenia znaku na opakowaniach), które stanowiły przedmiot importu. Z postanowień tej umowy wynikał między innymi obowiązek uzgodnienia z licencjodawcą rodzaju opakowania, na którym umieszczony będzie znak towarowy, zaś dalsze ograniczenia w wyborze opakowania, na którym może być umieszczony znak towarowy wynikały z kontraktów na zakup maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów UHT zawartych przez spółki wchodzące w skład Grupy Tetra Pak (sprzedający) ze Spółdzielnią Mleczarską "[...]" w G. w roku 1994, 1998 i 2000 r.

Doliczenie opłaty licencyjnej uiszczonej za używanie znaku towarowego możliwe jest tylko w wypadkach określonych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej uznał, że wszystkie warunki określone w tym artykule zostały spełnione w tej sprawie.

Zdaniem organu sposób płatności za korzystanie ze znaku towarowego ustalony w umowie i zrealizowany przez Spółdzielnię wskazuje, iż bez uiszczenia opłaty jednorazowej licencjodawca pozbawiłby licencjobiorcę prawa do korzystania ze znaku towarowego, co uniemożliwiłoby import opakowań, a tym samym sprzedaż wyrobów mlecznych w opakowaniach ze znakiem towarowym byłaby niemożliwa.

Powyższe dawało podstawę do ustalenia, iż uiszczanie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży opakowań z chronionym znakiem graficznym. Tym samym decyzja organu I instancji, w ocenie organu odwoławczego, jest prawidłowa.

W skardze na tą decyzję skarżąca Spółdzielnia "[...]" w G. zarzuciła, iż obowiązek ponoszenia opłat licencyjnych nie był warunkiem sprzedaży opakowań, lecz zobowiązaniem z tytułu korzystania z chronionego znaku towarowego. Opłaty licencyjne były skutkiem sprzedaży wyłącznie mleka UHT, a nie warunkiem nabycia opakowań. Tym samym, w ocenie skarżącej, doszło do naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, jako że przesłanki zawarte w tym przepisie nie zostały spełnione. Nadto skarżąca zarzucała naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, bliżej nie precyzując na czym naruszenie to polegało oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną i bardzo rozszerzającą ocenę dowodów. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 537/03 oddalił skargę Spółdzielni Mleczarskiej "[...]" z G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 19 marca 2003 r. Przyjął, że zarzut skarżącej, iż organy celne naruszyły przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego ustalając, iż zaistniały przesłanki określone tym przepisem do doliczenia do wartości celnej uiszczonych opłat licencyjnych nie jest uzasadniony.

Sąd wskazał, iż zgodnie z powyższym przepisem w celu określenia wartości celnej do ceny transakcyjnej należy dodać "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne" dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Sąd podkreślił, że umowa licencyjna Nr 1/95 upoważniała licencjobiorcę - skarżącą Okręgową Spółdzielnię Mleczarską "[...]" w G. do umieszczania na opakowaniach niektórych wytwarzanych przez siebie produktów mlecznych znaku towarowego słownego i graficznego "Łaciate" za ustaloną w umowie opłatą licencyjną. Opłata ta była uiszczana w dwojaki sposób: jako opłata jednorazowa w kwocie 125000 CHF płatna w terminie 6 miesięcy od dnia podpisania umowy oraz jako opłata okresowa w wysokości 2,2% wielkości obrotu towarami oznaczonymi zastrzeżonym znakiem towarowym wpłacana co kwartał, przyjęta jako okres rozliczeniowy.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że opłaty te stanowiły warunek sprzedaży opakowań. Wskazują na to postanowienia umowy licencyjnej, w których określono prawa i obowiązki stron. Między innymi w § 12 umowy zastrzeżono możliwość jej rozwiązania bez wypowiedzenia w przypadku, gdy którakolwiek ze stron nie wykona obowiązków umowy. W sytuacji więc nie uiszczenia opłaty licencyjnej licencjodawca, którym po cesji praw z umowy 1/95 na podstawie umowy z 30.06.1998 r. była Spółka [...] z siedzibą w Warszawie pozbawiłby skarżącą prawa do korzystania z zastrzeżonego znaku towarowego, a tym samym importu opakowań z chronionym znakiem towarowym, co uniemożliwiłoby sprzedaż wyrobów mlecznych w opakowaniach z tym znakiem. Nabycie znaku towarowego w celu umieszczania go na opakowaniach, w których sprzedawano wyroby dawało skarżącej po pierwsze możliwość zakupu opakowań ze znakiem towarowym, po drugie zaś prawo legalnej dystrybucji produktów w opakowaniach, na których umieszczony był chroniony znak towarowy.

Sąd uznał, że zachodzi ścisły związek między nabyciem znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej, a wykorzystaniem go na opakowaniach stanowiących przedmiot importu. Skoro więc z tytułu nabycia znaku towarowego poniesiono opłaty licencyjne, a przy imporcie opakowań z chronionym znakiem towarowym nie doliczono tych opłat do wartości celnej towaru, to zaistniała podstawa do skorygowania tej wartości o te opłaty zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Przepis ten daje podstawę do doliczenia tych opłat do wartości celnej także w sytuacji, gdy poniesione one zostały w sposób pośredni jako warunek sprzedaży.

Zdaniem Sądu bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji fakt, iż umowa sprzedaży opakowań nie wskazywała na konieczność poniesienia opłat licencyjnych. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż zamówień na zakup opakowań dokonywano na podstawie ofert z firm powiązanych pomiędzy licencjodawcą, jego cesjonariuszem, a producentem, które działały w ramach jednego koncernu. Taka zaś sytuacja dawała dodatkowo podstawę do przyjęcia, iż poniesione opłaty licencyjne na rzecz jednej z firm powiązanych, w istocie stanowiły warunek sprzedaży opakowań z chronionym znakiem towarowym.

W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy celne wykazały, że spełnione zostały warunki określone przepisem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, co uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia o doliczeniu do wartości celnej towaru poniesionych opłat licencyjnych.

W opinii Sądu nie znajduje potwierdzenia podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia prawa procesowego. Zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej nie zostały przez skarżącą bliżej sprecyzowane, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tych zarzutów. Jednocześnie należy podnieść, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzupełnił materiał dowodowy sprawy dołączając pełną dokumentację związaną z zawarciem i realizacją umów z firmami działającym w ramach koncernu Tetra Pak, dokonał ich wnikliwej oceny i wyprowadził na tej podstawie logiczne wnioski.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę.

Spółdzielnia Mleczarska "[...]" reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego B. O., od tego wyroku wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżyła wyrok w całości domagając się jego zmiany przez wydanie orzeczenia zgodnego z żądaniem skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

W uzasadnieniu zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi zarówno rażące naruszenie przepisów proceduralnych, jak i przepisów prawa materialnego:

- art. 51 i 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11.05.1995 r. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi co do naruszenia art. 122, art.191 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez organy administracji obu instancji oraz art. 22 ust 2 pkt 3 powyższej ustawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania;

- art. 52 ust 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11.05.1995 poprzez przyjęcie za podstawę wyrokowania okoliczności nie będących przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym;

- art. 23 § 1 w zw. z art. 30 §1 pkt 3 ustawy Kodeks celny poprzez błędną

wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- Wyjaśnień dotyczących wartości celnej opublikowanych jako załącznik do

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. (Dz. U. Nr 80 poz.

908 ) - przez ich pominięcie w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że Sąd I instancji nie rozpatrywał zarzutów naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zostały one "przez skarżącą bliżej sprecyzowane". Zdaniem skarżącej takie stanowisko, niezależnie od bezpodstawności twierdzenia o niesprecyzowaniu zarzutów skargi, stanowi podejście niesłychanie formalistyczne i jest rażącym naruszeniem art. 51 i 52 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili orzekania winien rozpatrzyć całość sprawy, w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania administracyjnego i niezależnie od granic skargi. Sąd I instancji nie może zatem uchylić się od rozpoznania zarzutu skargi - winien stwierdzić czy jest on trafny czy chybiony.

Niezależnie od tego stanowisko Sądu I instancji co do braku sprecyzowania zarzutów o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej jest pozbawione podstaw.

Strona skarżąca wyraźnie wskazała, że organy celne nie wykazały tożsamości towaru sprowadzonego z zagranicy oraz towaru będącego przedmiotem sprzedaży i opłat licencyjnych w kraju. Spółdzielnia złożyła kopie kontraktów na zakup linii do produkcji wyrobów UHT zawartych zarówno przed jak i po zawarciu umowy licencyjnej. Dyrektor Izby Celnej odniósł się tylko do kontraktu zawartego po zawarciu umowy licencyjnej i zapisu o obowiązku stosowania opakowań firmy Tetra Pak, jako powielenia obowiązku zakupu opakowań wyłącznie firmy Tetra Pak. Nie odniósł się natomiast do kontraktu zawartego przed zawarciem umowy licencyjnej w 1994 r. (kontrakt [...]). W kontrakcie tym znajdował się również taki sam zapis. Analizując te kontrakty łącznie jednoznacznie można stwierdzić, że obowiązek o którym mowa w tych kontraktach ma tylko znaczenie dla odpowiedzialności za sprawność urządzeń i jakość produktu. Gdyby Spółdzielnia stosowała inne opakowania sprzedawca nie ponosiłby odpowiedzialności zarówno za prawidłowe funkcjonowanie urządzenia jak i za produkt.

Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej z powodu braku odniesienia organów administracji do powyższych dowodów oraz wskazania, czy dają im wiarę, ewentualnie z jakiego powodu wiary nie dają. Nie sposób też przyjąć, że zarzut taki jest nieprecyzyjny, wobec czego jego nie rozpatrzenie przez Sąd I instancji jest rażącym naruszeniem art. 22 ust 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd I instancji, wobec podnoszonego zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, winien bowiem zbadać czy jest on zasadny i ewentualnie, czy naruszenie przepisu postępowania miało wpływ na wynik sprawy i dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Tymczasem Sąd I instancji wyraźnie wskazał, że zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie rozpoznawał. Ogólne stwierdzenia, że organy administracji w powtórzonym postępowaniu administracyjnym przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, nie może zastąpić odniesienia się do konkretnych uchybień wskazanych przez skarżącego.

Według skarżącej Sąd I instancji naruszył również art. 22 ust 2 pkt 3 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przyjmując w zaskarżonym orzeczeniu za prawidłową decyzję opartą na faktach przyjętych za udowodnione bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a zatem sprzecznie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje organ celny II instancji, a przytacza również Sąd I instancji na stronie 4 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia zdaniem organu celnego: "Fakt, iż mleko i śmietana, którymi napełniano kartoniki z nadrukiem "[...]" były dostarczane przez polskich producentów, ma w całej sprawie drugorzędne znaczenie, ponieważ wartość chronionego znaku towarowego i jego renomy miały decydujące znaczenie przy organizowaniu zbytu towaru na polskim obszarze celnym". Tymczasem wartość znaku towarowego i jego renomy nie były w żadnym stopniu przedmiotem postępowania administracyjnego. Co więcej, jeżeli organy administracji i Sąd I instancji przyjęły istotnie, że decydujący wpływ na ceny i wielkość sprzedaży mleka i śmietany miała renoma znaku towarowego, a zatem efekt działań licencjodawcy i skarżącego na rynku krajowym (kampanii reklamowej i promocji marki) pociągających za sobą określone koszty, niezrozumiałe jest dlaczego całą wartość opłat licencyjnych za powyższy znak towarowy wliczyły do wartości celnej importowanych opakowań. Podwyższenie wartości celnej towarów o wartość opłat licencyjnych nie może przecież być zasadne w tym zakresie, w jakim opłaty te, uiszczane podmiotowi krajowemu, stanowią ekwiwalent za jego działania i usługi na rynku krajowym - w tym za wartość sprzedawanego znaku towarowego o której decydują wydatki na kampanię medialną poczynione na rynku polskim przez podmiot krajowy, powiązany jedynie z podmiotami zagranicznymi.

Powyższe okoliczności, mimo że rozstrzygnięte jednoznacznie na niekorzyść skarżącej przez organy celne obu instancji i Sąd I instancji, nie były w najmniejszym stopniu przedmiotem jakiegokolwiek postępowania dowodowego, przez co skarżący w znacznym stopniu pozbawiony został możliwości skutecznej obrony swoich praw w toku postępowania.

Bezpodstawne przyjęcie za udowodnione tych okoliczności narusza, zdaniem skarżącej również art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest to tym bardziej rażące, że organy administracji obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do dowodów przedłożonych przez stronę - m.in. kontraktu zawartego przed zawarciem umowy licencyjnej w 1994 r. (kontrakt [...]).

Naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej pociąga za sobą naruszenie przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładającego obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a nieuwzględniając zasadnego zarzutu skarżącego co do obrazy przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji postąpił sprzecznie z obowiązkiem wskazanym w art. 22 ust 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995.

Zdaniem skarżącej wpływ naruszenia przepisów procedury na wynik sprawy jest wyraźny - wliczenie opłat licencyjnych od znaku towarowego, którym oznaczone zostało sprzedawane przez skarżącego mleko i śmietana, do wartości celnej opakowań sprowadzanych przez skarżącego, opiera się na całym ciągu daleko idących i wątpliwych domniemań faktycznych. Wskazane wyżej naruszenia przepisów co do postępowania dowodowego i podstaw orzekania przez Sąd I instancji powodują, że nie sposób stwierdzić czy istotnie zachodził jakikolwiek związek między opłatami licencyjnymi, a importem towarów i czy związek ten uzasadnia wliczenie do wartości celnej importowanych opakowań całości czy części powyższych opłat licencyjnych.

Wnosząc skargę kasacyjną skarżąca podniosła rażące naruszenie przez Sąd I instancji art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3 ustawy celnej poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do jego zastosowania w sposób rażąco sprzeczny z brzmieniem i duchem wskazanych wyżej przepisów, ogólnymi zasadami Kodeksu celnego oraz konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Nie jest bowiem dopuszczalne wliczenie opłaty dokonywanej w zamian za odrębne, ekwiwalentne świadczenie między podmiotami krajowymi z tego tylko powodu, że jeden z tych podmiotów jest powiązany z podmiotem zagranicznym. Jeżeli bowiem - jak przyznaje to organ celny II instancji i za nim Sąd I instancji - rzeczywista wartość znaku towarowego była znaczna, co było niewątpliwie wynikiem dużych nakładów na jego reklamę na rynku polskim (bezsporne), to nie ma żadnego powodu do stosowania wskazanych wyżej przepisów Kodeksu celnego. Ich jedyną ratio legis było zapobieganie obchodzeniu przepisów celnych poprzez umowy licencyjne pozorne lub nieekwiwalentne, a jeżeli samo ich zastosowanie, mimo braku tożsamości przedmiotu opłat licencyjnych i towaru importowanego, jest mocno wątpliwe, to powtórne obciążenie opodatkowanych już uprzednio rzeczywistych i uzasadnionych gospodarczo transakcji między podmiotami krajowymi jest oczywiście niedopuszczalne. Prowadziłoby to zresztą do dyskryminacji podmiotów krajowych powiązanych kapitałowo z podmiotami zagranicznymi i to w zakresie ich legalnej, nie budzącej wątpliwości prawnych działalności gospodarczej w Polsce, od której uiszczono już raz wszelkie zobowiązania publicznoprawne.

Spółdzielnia w dalszym ciągu twierdzi że zapłata licencyjna była tylko i wyłącznie konsekwencją sprzedaży wyrobów własnych w opakowaniach opatrzonych znakiem "[...] w Polsce, a nie warunkiem nabycia materiału opakowaniowego za granicą, a zgodnie z argumentami Sądu Najwyższego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 22.09.1998 r. sygn. akt III RN 101/99 - w takim wypadku opłaty licencyjne nie mogą podwyższać wartości celnej towaru.

Sąd I instancji pominął w rozpoznawanej sprawie Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, opublikowane jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r. (Dz. U. Nr 80 poz.908 ), na które to Wyjaśnienia powoływała się w skardze skarżąca, z których jednoznacznie wynika, że skoro towar importowany z zagranicy i sprzedawany w Polsce nie są tożsame, to nie został spełniony warunek przewidziany w art. 30 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na dwóch przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) podstawach takiej skargi : naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła, że Sąd nie rozważył dostatecznie i nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i przez to bezpodstawnie przyjął, że zachodzi ścisły związek pomiędzy opłatami licencyjnymi ponoszonymi z tytułu korzystania ze znaku towarowego do oznaczania określonych produktów mleczarskich, a importowanym papierem na opakowania do tych produktów, uzasadniający wliczenie do wartości celnej papieru opłat licencyjnych za znak towarowy. Sąd dopuścił się również naruszenia art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przede wszystkim, że Sąd stwierdzając, iż ponoszone przez skarżącą opłaty licencyjne podlegają wliczeniu do wartości celnej importowanego papieru na opakowania na podstawie art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie dokonał w ogóle wykładni tych przepisów. Przepis art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się : honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Sąd nie wyjaśnił, jakie – jego zdaniem – ma ten przepis znaczenie. Jakiego rodzaju zależność (związek) musi zachodzić pomiędzy opłatami licencyjnymi i importowanym towarem, aby można przyjąć, że obowiązek uiszczenia opłat jest warunkiem sprzedaży tego towaru.

Sąd stwierdził jednak, że taki związek w rozpatrywanej sprawie istnieje i ustalenie to oparł na dwóch przesłankach - dowodach : 1) treści umowy licencyjnej (w szczególności § 12 umowy), z której wyprowadził wniosek, że nabycie licencji na korzystanie ze znaku towarowego dawało skarżącej możliwość zakupu papieru – opakowań z tym znakiem i 2) treści umów (kontraktów) zawieranych przez skarżącą z dostawcą urządzeń do pakowania wyrobów mleczarskich, w których zastrzeżono, że do pracy tych urządzeń będzie wykorzystywany wyłącznie materiał opakowaniowy pochodzący od firmy Tetra Pak lub od upoważnionych przez nią producentów. Z wnioskowania Sądu zdaje się wynikać, że w zasadzie jakikolwiek związek pomiędzy sprzedażą importowanego towaru i opłatami licencyjnymi wypełnia dyspozycję art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Może to być więc związek przyczynowo – skutkowy (zakup licencji na znak towarowy i ponoszenie z tego tytułu opłat licencyjnych daje prawo do zakupu papieru na opakowania produktów z tym znakiem) lub także związek podmiotowy (zakup licencji pociąga za sobą zakup urządzeń do pakowania produktów ze znakiem towarowym, ta druga transakcja rodzi obowiązek używania do pakowania produktów papieru pochodzącego od uprawnionego do znaku towarowego - licencjodawcy).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie rozumienie "warunku sprzedaży" importowanego towaru, określonego w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie ma żadnego racjonalnego i prawnego uzasadnienia. Oznacza bowiem, że każda transakcja handlowa przeprowadzona bezpośrednio lub pośrednio pomiędzy licencjodawcą i licencjobiorcą, nie dotycząca przedmiotu umowy licencyjnej, byłaby obciążona kosztami tej umowy (opłatą licencyjną). Wliczenie opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru stanowiłoby wtedy swoistą "karę" za to, że licencjobiorca zdecydował się zakupić np. składnik do produkcji licencjonowanego wyrobu u licencjodawcy, a nie u kogoś innego.

Wyjaśniając znaczenie "warunku sprzedaży", o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcie wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną – faktycznie zapłaconą lub należną. Zasadne więc i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest zatem warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze.

Z umowy licencyjnej nr 1/95 z 10 listopada 1995r. wynika, że licencjodawca jest uprawniony do używania znaków : słownego i słowno – graficznego, zawierających słowo "[...]" do oznaczania mleka i produktów mlecznych (§ 1 umowy). Znaki te nie zostały zgłoszone do oznaczania papieru na opakowania dla tego rodzaju produktów. Papier został, co prawda, opatrzony nadrukiem zawierającym wizerunek licencjonowanych znaków towarowych. Umieszczenie wizerunku tych znaków na papierze do pakowania i zakup takiego papieru nie stanowi jednakże używania chronionych znaków towarowych, ponieważ omawiane znaki zostały zastrzeżone do oznaczania innych towarów - mleka i produktów mlecznych. Inaczej mówiąc – oznaczenia umieszczone na papierze przeznaczonym na opakowania nie pełniły funkcji znaków towarowych i w związku z tym papier z tymi oznaczeniami nie był nośnikiem praw do znaków. Zakup tego papieru nie mógł być wobec tego obciążony obowiązkiem opłacenia opłaty licencyjnej z tytułu używania znaków towarowych.

Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku nie rozważył i nie uwzględnił tych okoliczności i dlatego uzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA w związku z art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ze względów wyżej przedstawionych NSA podziela również zarzuty skarżącej co do naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego (art. 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). Sąd zaprezentował bowiem błędne rozumienie tych przepisów i w konsekwencji zastosował je do stanu faktycznego, nie znajdującego odzwierciedlenia w ich hipotezach. NSA nie może się natomiast odnieść do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r., ponieważ skarżąca nie wskazała w skardze konkretnych wyjaśnień, które jej zdaniem zostały naruszone. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że rozporządzenie Ministra Finansów zawierające te wyjaśnienia weszło w życie 23 października 1999r., czyli po dniu dokonania zgłoszeń celnych ( 14 stycznia do 31 maja 1999 r. )

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 181, 183 § 1, 185 § 1 i 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.