Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 215/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b , art. 9 ust. 1  i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., określił B.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 40.602 zł.

Określona wysokość zobowiązania podatkowego była konsekwencją ustalenia, że strona w 2008 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi i uzyskała z tego tytułu dochód w wysokości 136.589,72 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 143.660,00 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 7.070,28 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w latach 2005-2012 małżonkowie B. i W.W. dokonali sprzedaży 29 nieruchomości położnych w Ł., w tym w 2005 r. - 1 działki niezabudowanej, w 2006 r. – 13 działek niezabudowanych, w 2007 r. – 6 działek niezabudowanych, w 2008 r. – 4 działek niezabudowanych, w 2009 r. 1 działki niezabudowanej i 1 działki zabudowanej, w 2010 r. 1 działki niezabudowanej, w 2012 r. 1 działki niezabudowanej i 1 działki zabudowanej.

Będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości powstały w wyniku dokonanego w 2005 r. podziału działki nr [...], stanowiącej nieruchomość rolną obszaru 4,23 ha, nabytej w dniu 23 grudnia 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, za cenę 15.150,00 zł. Nabyta działka stanowiła grunt rolny i została zakupiona celem powiększenia prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego. Do 2004 r. działka ta była wykorzystywana na cele rolnicze.

Pismem z dnia 11 marca 2004 r. małżonkowie W. zwrócili się do Wójta Gminy P. z wnioskiem o przeprowadzenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącej działki nr [...] poprzez przeznaczenie jej na funkcje mieszkaniowo-usługowe. W dniu 1 lipca 2004 r. Rada Gminy P. podjęła uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego placu zagospodarowania przestrzennego. Uchwałą z dnia 8 czerwca 2005 r. Rada Gminy uchwaliła nowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym ww. działka została przeznaczona zgodnie z następująca klasyfikacją: MN, U – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i usługowa, MN – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, E – tereny infrastruktury technicznej – trafostacja, KD – tereny dróg publicznych.

Decyzją z dnia 24 listopada 2005 r. Wójt Gminy P. , działając na wniosek małżonków W. , zatwierdził projekt podziału działki nr [...] w celu wydzielenia działek pod zabudowę. W wyniku podziału powstały 43 działki od nr [...] do [...], przy czym działka nr [...] stanowi teren infrastruktury technicznej, a działki o nr [...] stanowią drogi publiczne, które zgodnie z wnioskiem podatników przeszły na własność gminy.

W 2008 r. strona zawarła trzy transakcje sprzedaży: w dniu 13 sierpnia 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży działki nr [...] o powierzchni 814 m2 na rzecz P.D. za cenę 65.000 zł; w dniu 10 września 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży działek nr [...] o powierzchni 1071 m2 i nr [...] o powierzchni 1105 m2 na rzecz Państwa R. za cenę 152.320 zł; w dniu 22 października 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży działki nr [...] o powierzchni 1106 m2 na rzecz Państwa B. za cenę 70.000 zł.

Zdaniem organu, działki objęte podziałem utraciły charakter rolny. Były one zbywane przez stronę jako działki przeznaczone pod zabudowę, co znajduje potwierdzenie w treści zawartych umów sprzedaży. W związku z tym przychody ze sprzedaży tych nieruchomości nie mogły zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Zdaniem organu, działaniom strony można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość, o czym świadczą czynności strony zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości oraz sukcesywna sprzedaż powstałych wskutek podziału działek. Z 37 działek budowlanych w latach 2005-2012 sprzedanych zostało 29. Była to zatem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiąca źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył także treść art. 26 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął na podstawie danych wynikających z zawartych w formie aktów notarialnych umów sprzedaży, że przychód ze sprzedaży działek wyniósł 287.320,00 zł, z czego przychód strony wyniósł 143.660,00 zł, a koszty uzyskania tego przychodu przypadające na stronę wyniosły 7.070,28 zł. Podatek należny wyniósł 40.602,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 283 § 1 i § 5 O.p. poprzez wykroczenie poza normy czasowe postępowania, co jest niezgodne z zasadami państwa prawa; art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez tendencyjne postępowanie oraz zastosowanie praktyk godzących w zasady współżycia społecznego; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzące do błędnej kwalifikacji źródła przychodów. Ponadto strona zarzucała organowi naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 24 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowej określenie źródła przychodów, bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, niewłaściwą interpretację ustawowej definicji działalności gospodarczej, nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ oparł się na dowodach pochodzących z okresu objętego przedawnieniem, którego nie dotyczył zakres kontroli. Organ nie miał zatem podstaw do badania i analizy dowodów dotyczących okresu poprzedzającego rok 2008. Takie dowody sprzeczne są z prawem, tj. z art. 283 § 5 O.p., w związku z czym nie mogły być brane pod uwagę (art. 180 § 1 O.p.).

Zdaniem strony, zaliczenie danego przychodu do kategorii przychodu z działalności gospodarczej powinno być poprzedzone ustaleniem, że przychód ten nie należy do żadnej z pozostałych kategorii przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. Tego jednak organ nie wykazał. Zdaniem strony, brak jest jakichkolwiek podstaw do wykluczenia pochodzenia osiągniętych przez nią przychodów w roku 2008 ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Strona podkreśliła, że jest rolnikiem i nie nigdy nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, a w roku 2008 sprzedała składniki majątku prywatnego (osobistego) trzem nabywcom, przy czym sprzedane nieruchomości zostały przez stronę nabyte w 1998 r. z przeznaczeniem na powiększenie gospodarstwa rolnego. Kryterium odstępu czasu jest niezwykle istotne przy właściwej klasyfikacji wykonywanych czynności, trudno bowiem mówić o ciągłości i zorganizowaniu w przypadku sprzedaży działek niezabudowanych dziesięć lat po ich zakupie. Strona podkreśliła, że w jej przypadku nie występuje element zorganizowania, gdyż jej aktywność sprowadziła się do przekwalifikowania gruntów, do czego została zmuszona przez okoliczności (plany zagospodarowania terenu przez Wójta Gminy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż B.i W.W. nabyli w 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego o pow. 4,23 ha za kwotę 15.150,00 zł (0,36 zł/m2). Następnie podatnicy dokonali odpłatnego zbycia części zakupionych w 1998r. gruntów, po wcześniejszym ich podzieleniu na mniejsze działki. Łącznie w latach 2005-2012 podatnicy sprzedali 29 z 37 działek budowlanych, które zostały wyodrębnione z gruntów zakupionych w 1998r., wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z czego w 2008 r. przedmiotem sprzedaży były cztery działki.

W skardze strona zarzuciła, że stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania nie powinien obejmować okresu sprzed 2008 r., okres ten objęty został bowiem przedawnieniem. Wskazała na naruszenie przez organ art. 70 § 1 Op. i art. 283 § 5 O.p. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 283 § 5 O.p. zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu tego wynika, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak zakazu ustalania okoliczności faktycznych zaistniałych w okresach objętych przedawnieniem, jeżeli są one istotne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres nieobjęty przedawnieniem. Tak też było w sprawie niniejszej. Zakres przeprowadzonej u podatników kontroli obejmował stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2008-2010 i 2012 w związku z dokonywaniem sprzedaży nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem badania w toku tej kontroli mogły być tylko dokumenty powstałe w latach podatkowych objętych kontrolą. Ustalenie stanu faktycznego wymagało zgromadzenia i oceny dowodów dokumentujących zdarzenia, które wystąpiły w latach wcześniejszych, ale których skutki, w tym również skutki podatkowe, miały miejsce w latach podatkowych objętych zakresem kontroli. Skoro będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości powstały w wyniku dokonanego w 2005 r. podziału działki nabytej w 1998 r., to prawidłowo organ, kierując się obowiązkiem wyjaśnienia całokształtu sprawy, uwzględnił także zdarzenia wcześniejsze, takie jak złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, zmiany tego planu oraz sporządzenie i zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości stanowiącej własność podatników. Uwzględnienie zdarzeń, które zaistniały w latach poprzedzających rok podatkowy objęty kontrolą było również konieczne ze względu na ocenę wystąpienia przesłanek ciągłości i zorganizowania działań strony. Bezzasadny jest zatem zarzut włączenia do materiału dowodowego dowodów pochodzących z lat wcześniejszych niż badany rok podatkowy. Przeprowadzenie takich dowodów, wbrew zarzutom skargi, nie jest sprzeczne z prawem, a służyło dogłębnemu wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Pozostałe podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego w istocie nie zmierzają do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, lecz do podważenia jego kwalifikacji prawnej. Zdaniem strony, sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości zakupionej 10 lat wcześniej w celu użytkowania rolniczego nie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ze stanowiskiem tym jednak nie można się zgodzić.

Należy zauważyć, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (opublik. ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340, także www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są zatem jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskanie ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości). Rozstrzygnięcie, czy strona skarżąca jedynie wyprzedawała mienie osobiste, czy też prowadziła działalność handlową mającą cechy działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podjęte odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Zamiar, jaki przyświecał stronie w chwili zakupu nieruchomości, nie ma – wbrew jej zapatrywaniom – istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu dowodzą, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi. Działalność ta miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Organy prawidłowo oceniły też wystąpienie przesłanek zorganizowania oraz ciągłości działań strony, wskazując na czynności podjęte przez stronę zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości oraz sukcesywną sprzedaż powstałych wskutek podziału działek. Z 37 działek budowlanych w latach 2005-2012 sprzedanych zostało 29. Wskutek podziału nieruchomości powstały też drogi dojazdowe do nowopowstałych działek, których własność przeniesiona została na gminę.

Analizując czynności podejmowane przez stronę na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko organów, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie mogą zmienić tej oceny twierdzenia strony, że to gospodarstwo rolne nie zostało zakupione w celu jego dalszej sprzedaży i że do 2004 r. była prowadzona na niej działalność rolnicza. Jak już bowiem wyżej wskazano, zamiar istniejący w dacie nabycia nieruchomości nie jest decydujący.

W tym miejscu przypomnieć należy reprezentatywny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że "w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Może się bowiem zdarzyć i tak, i jest to realna sytuacja, choć może rzadziej występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży" (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10 oraz z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13). Podzielenie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych, a następnie wybudowanie na nim np. wieżowca i rozpoczęcie sprzedaży znajdujących się w nim lokali, musiałoby – ze względu na zamiar w chwili nabycia – być kwalifikowane jako sprzedaż majątku osobistego, prywatnego. Z tego też względu argumentacja strony skarżącej odwołującej się do celu towarzyszącego jej nabyciu spornej nieruchomości i użytkowaniu jej rolniczo do 2004 r., nie ma znaczenia dla możliwości uznania jej działalności polegającej na podziale tej nieruchomości na mniejsze działki budowlane i ich sprzedaży za działalność gospodarczą.

Nie mogą też odnieść oczekiwanego przez stronę skutku jej argumenty, że do przekwalifikowania gruntu zmusiły ją okoliczności, tj. uzyskana z urzędu gminy informacja, że teren, na którym znajdowała się stanowiąca jej własność nieruchomość dotąd użytkowana rolniczo, będzie w przyszłości przeznaczony pod zabudowę. Przede wszystkim twierdzenia te pozostają gołosłowne, niemniej nawet gdyby tak było, nie zmienia to faktu, że to strona wystąpiła do Wójta Gminy z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, na jej wniosek dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki, na jej wniosek utraciły one charakter rolny oraz że 29 działek budowlanych zostało przez nią sprzedanych w latach 2005-2012 przynosząc wymierny zysk. Wszystkie te czynności podjęte zostały przez stronę z własnej woli, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że została ona do nich zmuszona. Argumentacja ta pozostaje zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Powołane przez pełnomocnika skarżących na rozprawie wyroki sądowe wydane zostały na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zawarta w tej ustawie definicja działalności gospodarczej różni się od definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obu tych definicji nie można utożsamiać. Z tego też względu rozważanie zawarte we wskazanych przez stronę wyrokach, dotyczące interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak również art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r., Nr 347/1), nie znajdują bezpośredniego przełożenia na stan faktyczny i prawny tej sprawy.

Sąd aprobuje również ustalenia organu w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Prawidłowo w niniejszej sprawie odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), skoro jej określnie było możliwe w oparciu o dokumenty źródłowe zebrane przez organy podatkowe, pozwalające na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów oraz poniesionych przez stronę kosztów jego uzyskania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.