Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 78/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. J. C. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżący, jak wskazał we wniosku, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (obecnie t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 1062, ze zm.) są utworami.

W dniu 12 marca 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX.

Skarżący skierował do organu m.in. następujące pytanie: czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Jednocześnie, we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Cechy działalności, którą prowadzi, obszernie scharakteryzował na sześciu stronach wniosku (wraz z załącznikami).

Wskazał m.in., że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. (...) Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahenta, z którym współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez niego planem. Natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta bądź udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem wnioskodawcy, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

2.2. W piśmie z 1 lipca 2021 r., działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Organ wskazał, że wniosek należy uzupełnić m.in. przez doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe? Organ podkreślił w tym miejscu, że tylko wnioskodawca zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a informacja o powyższym powinna stanowić element przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Organ wezwał wnioskodawcę również do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania. W tym miejscu zaznaczył, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako prac rozwojowych, czy prac badawczo-rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy. Pojęcie prac rozwojowych – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – jest bowiem definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 478, ze zm. – dalej: p.s.w.), które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

Organ wezwał wnioskodawcę także do ponownego sformułowania własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego pytania, oznaczonego we wniosku numerem 1, w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową – zdaniem wnioskodawcy – odpowiedź na to pytanie.

2.3. W odniesieniu do wezwania organu o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, wnioskodawca udzielił odpowiedzi:

"Wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić czy prowadzona bezpośrednio przez niego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Ze względu na to, Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalności badawczo-rozwojowej, co jest przedmiotem pytania nr 1 Wnioskodawcy. Jednakże Wnioskodawca uważa, że jego działalność nie stanowi badań naukowych."

W odniesieniu do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, aby dotyczyło ono wyłącznie przepisów u.p.d.o.f., wnioskodawca wskazał, że zdaje sobie sprawę, iż u.p.d.o.f. odsyła do przepisów ustaw "pozapodatkowych", natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować.

W zakresie wezwania o ponowne sformułowanie własnego stanowiska co do przeformułowanego pytania, oznaczonego we wniosku numerem 1, w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową – zdaniem wnioskodawcy – odpowiedź na to pytanie, wskazał, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe.

2.4. Postanowieniem z [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidulanej.

2.5. Ten sam organ, postanowieniem z [...] r., nr [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p., po rozpatrzeniu zażalenia wnioskodawcy, utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r.

W uzasadnieniu wskazał, że wbrew twierdzeniom, iż wnioskodawca 12 lipca 2021 r. uzupełnił wniosek, udzielając odpowiedzi na postawione przez organ w wezwaniu pytania, wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia, z uwagi na niekompletny stan faktyczny, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. W tych kwestiach wnioskodawca wyraził jedynie własny pogląd. Sposób, w jaki odpowiedział na postawione przez organ pytania wyrażał subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazywał na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. W efekcie, organ w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy wnioskodawca prowadził prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo- rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Dalej organ argumentował, że w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w p.s.w. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem p.s.w. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom wnioskodawcy tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości czy w istocie wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów p.s.w., organ interpretacyjny musiałby sprawdzić: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony.

W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą organ interpretacyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wezwać w trybie art. 169 § 1 o.p. podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy - jego zdaniem - wniosek jest niepełny i nie może prawidłowo rozstrzygnąć problemu poruszonego przez wnioskującego tj. ocenić jego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

W przedmiotowej sprawie organ uznał, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował wezwanie na podstawie art. 169 § 1 o.p. o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań aby umożliwić wnioskodawcy otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie nie usunęły jednak wszystkich braków wniosku (wątpliwości organu interpretacyjnego nie zostały w pełni wyjaśnione).

W konsekwencji, wobec nieudzielenia odpowiedzi na pytania sformułowane w skierowanym do wnioskodawcy wezwaniu (udzielenia ich w sposób niejednoznaczny), organ w dalszym ciągu nie znał tła faktycznego sprawy. Jak natomiast wyjaśniono we wcześniejszej części postanowienia, to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku.

Biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań organ przyjął, że pomimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego nie jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. i nie może stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Z tych samych względów organ uznał za nieuzasadniony zarzut zażalenia podnoszący naruszenie art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Organ stwierdził, że to go obligowało do zastosowania art. 14g § 1 o.p. Organ interpretacyjny w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego był zobligowany do wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Ustosunkowując się do zarzutu zażalenia poprzez naruszenie przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h o.p. tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ wyjaśnił, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Wyrazem naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych byłoby właśnie wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z oczekiwaniem wnioskującego w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie zostałby przedstawiony w sposób wyczerpujący. Fakt niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia nie może stanowić samodzielnej przesłanki uzasadniającej naruszenie przez organ przepisów proceduralnych wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty ich naruszenia nie znajdują potwierdzenia w sposobie procedowania sprawy. Organ zauważył, że organy interpretacyjne - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych - nie mają jednak możliwości zastosowania ich wprost. Niemniej jednak, dokonując kwestionowanego rozstrzygnięcia, organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach.

Dalej organ wskazał, że z tych powodów także zarzut naruszenia art. 2, 7 i 32 Konstytucji poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jest bezzasadny.

3.1. W skardze pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 1 lipca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: p.p.s.a.).

5. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Sąd zgadza się ze skarżącym, że w wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazać ponadto należy, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd orzekający w tej sprawie jest wyrażane przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 442/21; wyrok WSA w Kielcach z 24 lutego 2022 r., I SA/Ke 589/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 lutego 2022 r., I SA/Bd 851/21; wyrok WSA w Opolu z 9 lutego 2022 r.; wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 886/21; wyrok WSA w Gdańsku z 1 lutego 2022 r., I SA/Gd 1475/21; wyroki WSA w Gliwicach z 4 listopada 2021 r., I SA/Gl 992/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21), jak i znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21). Uwagi poczynione w uzasadnieniach tychże wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą.

6. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie natomiast do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Dalej należy zauważyć, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

7. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 o.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Należy podkreślić, że z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych (oprogramowania) stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez skarżącego była uzależniona od rozstrzygnięcia tej kwestii.

Jednocześnie organ interpretacyjny skierował do skarżącego wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym wezwał o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, a tym samym czy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.

W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane czy ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc udzielenia odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący przedstawił własne stanowisko co do tej kwestii. Był do tego zobowiązany, stosownie do art. 14b § 3 in fine o.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, rozwinięcia czy ulepszenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego, opisane we wniosku, działanie może stanowić działalność badawczo - rozwojową, było stanowiskiem strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego wnioskodawca domagał się stanowiska organu.

Tymczasem organ, wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie działalności badawczo -rozwojowej przez skarżącego stało się elementem stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Jednocześnie podkreśla się również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę, uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego.

8. Z wezwania o doprecyzowanie wniosku wynika, że zdaniem organu interpretacyjnego pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, powinno być tak zredagowane, aby dotyczyło wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu pojęcie prac rozwojowych poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. jest bowiem definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu.

Także i to stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nietrafne. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej – to zasadne było pytanie wnioskodawcy, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową. Z punktu widzenia skutków podatkowych kluczowa była bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie p.s.w. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, regulacje tej ostatniej są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu świadczy o tym, że to organ - a nie skarżący - uchylił się od ustosunkowania do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska wnioskodawcy.

9. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ewentualne wezwanie przez organ do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.

Zakładając, że skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, po stronie organu istniał obowiązek udzielenia odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny organ jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 o.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

10. Podsumowując: Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 o.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 o.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania, wskazane w skardze. Naruszenie tych regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie. Przemawia za tym również i to, że wzruszenie wraz z zaskarżonym postanowieniem, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych postanowień etapami: przez sąd (zaskarżonego postanowienia) i przez organ działający w drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałby z obrotu prawnego własne postanowienie, wydane w pierwszej instancji - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).