Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 132/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 16 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec K. J. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [ ...] lutego 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono szereg nieprawidłowości, w wyniku których zakwestionowano:

- prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych marki Samsung oraz iPhone, na których jako wystawcy figurują niżej wymienione podmioty krajowe: A. Sp. z o.o. w P., B. M. L., C. Sp. z o.o. w W., D. Sp. z o.o. w B. P., E. Sp. z o.o. w W., F. Sp. z o.o. w W., G. Sp. z o.o. w P., H. Sp. z o.o. w W., I. Sp. z o.o. w W., J. Sp. z o.o. w W., K. R.Ś. w Ł.,

- prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawionych przez Spółkę z o.o. L. w S.,

- prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług dotyczących obsługi logistycznej wystawionych przez Spółkę z o.o. M., ul. A. 63A, [...] W., Oddział B., ul. B. 4, [...] B.,

- prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług kurierskich wystawionych przez Spółkę z o.o. N..

Zdaniem organu I instancji faktury VAT dotyczące nabycia telefonów komórkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś Strona nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze wystawców faktur, co spowodowało, że brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". W związku z powyższym organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę M. dotyczące nabycia usług logistycznych nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Ponadto organ I instancji stwierdził, że faktury VAT dotyczące usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawione przez Spółkę L. oraz Spółkę N. dotyczące usług kurierskich również nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przeprowadzone postępowanie wykazało także, że Strona wprowadziła do obrotu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do marca 2014 r. faktury VAT wystawione na rzecz 33 podmiotów krajowych szczegółowo wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji. Faktury te miały dokumentować dostawy towarów (telefonów komórkowych), które wcześniej miały być przedmiotem nabyć od wymienionych powyżej podmiotów krajowych. Organ I instancji uznał, że z uwagi na fakt, iż nabycia towarów nastąpiły w ramach oszustwa podatkowego faktury VAT wystawione przez Stronę nie dokumentowały dostaw w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym Strona obowiązana jest, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku z nich wynikającego.

W następstwie powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu [...] lutego 2019 r. wydał decyzję, w której wskazał, że sporne faktury dotyczące nabyć telefonów komórkowych wystawione zostały w celu wyłudzenia podatku VAT. W konsekwencji ww. organ zakwestionował również dostawy krajowe wykazane na rzecz podmiotów krajowych i w tym zakresie orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez Stronę dokumentów. W powołanej wyżej decyzji stwierdzono także, mając na względzie ustalony stan faktyczny, że Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez L. (dot. usług pośrednictwa) oraz przez Spółkę z o.o. M.(dot. obsługi logistycznej) oraz Spółkę N. (dot. usług kurierskich).

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] listopada 2020 r. w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Przechodząc zaś do meritum sprawy stwierdził, że dokonując fakturowego obrotu telefonami komórkowymi w ramach karuzeli podatkowej wymienione na wstępie podmioty dopuściły się oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na pierwszym etapie obrotu na terytorium kraju. Przedmiotem obrotu miały być towary nabyte na skutek dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszym nabywcą był podmiot, który nie odprowadził podatku należnego z tytułu dostaw dokonanych na terenie kraju lub nie wykazał stosownych transakcji w deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, finalnie na tym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek należny do Skarbu Państwa. Podmioty te dokonały następnie szybkiej (najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu) "dostawy" towarów do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha. Firmy te formalnie spełniły obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem nie był jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu. Finalnie towar "trafiał" do ostatniego podmiotu w łańcuchu krajowych dostaw, który albo dokonywał ponownej "sprzedaży" towaru poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki w wysokości 0 % i występował o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, albo dokonywał "dostaw" w systemie "tax free".

Organ zauważył, że istotną rolę w papierowym obrocie towarami elektronicznymi odgrywało Centrum Logistyczne M., bowiem towar był tam przechowywany praktycznie przez cały czas, tj. od etapu wprowadzenia na obszar RP, poprzez kolejne etapy "obrotu" niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji.

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności wynikające z ustalonego stanu faktycznego wskazują na świadomy udział Strony w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na osiągnięcie skutków podatkowych. Ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu faktyczne i realne zweryfikowanie swoich kontrahentów, ponieważ miała pełną świadomość, że transakcje z wystawcami nie dotyczą zgodnych z prawem podatkowym czynności handlowych. Strona nie wykazała jakichkolwiek czynności, które powinna podjąć w celu wyeliminowania skutków oszustwa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego strona przy zachowaniu minimum ostrożności i zdrowego rozsądku, jak i kierując się logiką i doświadczeniem życiowym powinna była wiedzieć, że transakcje, w których brała udział jako tzw. bufor, nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej. Innymi słowy, stanowiły element oszustwa podatkowego, którego jedynym celem było uzyskanie na kolejnych etapach obrotu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że rozwój firmy K. J. nie miał podłoża ekonomicznego, a był wyłącznie skutkiem udziału w zorganizowanej "karuzeli podatkowej", bowiem podobna dynamika obrotów miała również miejsce w przypadku pozostałych podmiotów uczestniczących w opisanych łańcuchach transakcji. Nie można przy tym nie zauważyć, że w momencie kiedy ustawodawca wprowadził mechanizm odwróconego obciążenia na obrót telefonami komórkowymi obroty firmy O. gwałtownie spadły. W przypadku zaś legalnego obrotu kwestia, kto w transakcji krajowej winien rozliczyć podatek VAT, tj. dostawca, czy nabywca, nie powinna wpływać na wysokość realizowanych w ramach działalności gospodarczej transakcji.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym dotyczącym wykazanych przez Stronę nabyć organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym faktury VAT wystawione w okresach od stycznia do marca 2014 r. przez firmę K. J. na rzecz podmiotów krajowych mające dokumentować transakcje dostaw telefonów komórkowych są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło wystarczającą podstawę do orzeczenia, że w stosunku do tych faktur zastosowanie znalazł przepis art. 108 § 1 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił okoliczności, które wskazują na świadomy udział Strony w oszustwie podatkowym:

- transakcje nabyć i dostaw wykazane na kwestionowanych pod względem rzetelności fakturach odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu - "dostawy" towarów następowały z reguły tego samego lub następnego dnia. W transakcjach handlowych mogą występować sytuacje, kiedy towar zakupiony jednego dnia znajdzie nabywcę tego samego dnia lub dnia następnego, albo cała partia towaru zostanie sprzedana w ciągu jednego dnia, jednakże nie jest to regułą. Z analizy dokumentów magazynowych, treści korespondencji mailowej wynika, że wszelkie uzgodnienia dotyczące warunków transakcji nabycia towarów przebiegały w bardzo krótkim czasie (w licznych przypadkach maksymalnie kilka godzin),

- wykazane transakcje cechowały krótkie terminy płatności. Analiza dat dokonywania rozliczeń finansowych za telefony wykazała, że płatności następowały tego samego dnia, sporadycznie dnia następnego,

- z akt sprawy wynika, że Strona prowadziła bazę numerów IMEI, która służyła wyeliminowaniu możliwości powtórzenia się tych samych telefonów. Z zeznań K. J. złożonych w dniu 27 kwietnia 2016 r. w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki P. (który to podmiot miał być odbiorcą telefonów od Strony) wynika, że przedmiotowa baza miała służyć szeroko pojętej weryfikacji ofert i prowadzenia działalności handlowej. Do bazy były wprowadzane wszystkie oferty, które trafiły do Strony, jak również numery IMEI, o sprawdzenie których prosili "kontrahenci". Ponadto (poprzez numery IMEI) dokonywano automatycznej weryfikacji zgodności oferty sprzedawcy z informacjami zawartymi w powszechnie dostępnej bazie IMEI firmy Apple. Z kolei w trakcie przesłuchania, które odbyło się w dniu 4 września 2015 r. K. J, zeznał, że cyt. "(...) My z definicji odrzucaliśmy oferty dostaw towarów, których IMEI-e znajdowały się już w naszej bazie danych, choć w myśl obowiązującego prawa podwójna sprzedaż tego samego towaru nie stanowi przestępstwa. Powód odstąpienia od nabycia wynikał z naszej ostrożności i chęci uniknięcia zamieszania się w działania nielegalne". Natomiast A. G. (pracownik firmy O.) przesłuchiwany w dniu 18 czerwca 2015 r. zeznał, że cyt. "Weryfikacji numerów IMEI dokonywaliśmy w celu sprawdzenia czy telefony o tych numerach nie zostały już przez naszą firmę sprzedane. Numery IMEI po zeskanowaniu były wrzucane do naszej bazy. Ponadto numery IMEI sprawdzaliśmy pod kątem aktywacji na stronie firmy Apple". Na pytanie cyt. "W emailach było często napisane, że nasz pracownik odbierze towar, np. część stocka i wybierze które. Na czym polegała taka selekcja i czemu to służyło?" A. G. odpowiedział, że cyt. "Spowodowane to było tym, że klient chciał kupić towar z odpowiednimi numerami IMEI. Gdy miał zapotrzebowanie na konkretne numery IMEI to wybieraliśmy z całego stocka wybrane przez niego telefony". A. G. w trakcie przesłuchania, które odbyło się w dniu 12 stycznia 2017 r. stwierdził, że cyt. "Pan K. J. kazał nam każdorazowo sprawdzać numery seryjne lub numery IMEI, kupowanych i proponowanych do kupna towarów, aby uniknąć sytuacji kupna towaru, który już był. Jeżeli jakiś towar był już przez nas kupiony, nie mogliśmy go kupić ponownie". Z analizy treści korespondencji mailowej Strony i jego pracowników z "kontrahentami" wynika zatem, że osoby te przekazywały sobie informacje o tym, że partia towaru jest "fresh", co rozumieć należy: "świeży", "po raz pierwszy w obrocie". Korespondencja z dnia 18 grudnia 2013 r. wysłana z adresu [...] do Ł. O.: "Please see imeis and pictures attached for 1200 Apple iPhoneós 16GB SILVER UK SPECS FRESHNEVERTRADED (...) Best Regardlsmail PateF. (Zgodnie z tłumaczeniem dokonanym poprzez stronę internetową https://translate.google.pl/: "Zobacz imeis i zdjęcia dołączone do 1200 Apple iPhone5s 16GB SILVER UK SPECS ŚWIEŻE NIGDY W OBROCIE (...) Pozdrowienia I. P.). W dniu 4 października 2013 r. Pan K. U. wysłał informację na adres Pana M. G. TWNtb - "610 sztuk to fresh stocki, 30 jest otwartych. Cena tak jak mówiłem 406 euro". W dniu 12 grudnia 2013 r. D. S. informuje A. P. z firmy R. Sp. z o. o. "Jeden MC jest otwarty i ma zaklejony front i IMEIe, telefony te są zaznaczone w pliku. Reszta to freshe w b. dobrym stanie". Powyższe dotyczy wprawdzie maili z 2013 r. (i zostało omówione w decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2018 r. oraz w decyzji organu odwoławczego z dnia 30 lipca 2020 r. wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r.), jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprawa jest niejako kontynuacją procederu z okresów wcześniejszych, dlatego należy o tym wspomnieć również w tym miejscu,

- z zeznań K. J. przesłuchiwanego w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki P. wynika, iż był on w pełni świadomy, że sprzedawane przez niego iPhony ponownie wracały do Polski i były oferowane po cenie niższej od tej, za którą miały być sprzedane przez firmę O.. Otrzymywał on bowiem oferty zakupu z importu na sprzęt, który nie opuścił jeszcze kraju i znajdował się w centrum logistycznym DIERA, cyt. "(...) podmioty dostarczały nam oferty na sprzęt, który znajduje się jeszcze w Polsce, a myśmy dostawali ofertę zakupu tego sprzętu z importu po cenie niższej niż ta po której sprzedawaliśmy. Np. w centrum logistycznym w W. znajduje się partia (1000 szt. telefonów zidentyfikowanych przez firmę O. po nr IMEI). Jednocześnie tego samego dnia otrzymujemy ofertę mailem od dostawcy na te telefony z datą dostawy za dwa dni w cenie niższej niż ta, po której sprzedajemy towar. Taka sytuacja od razu budziła nasze wątpliwości i takiego kontrahenta wykreślaliśmy z listy swoich potencjalnych dostawców." Powyższe zeznania w ocenie organu odwoławczego dowodzą, że K. J. miał pełną świadomość, że telefony krążą w obrocie (w tzw. karuzeli), a co za tym idzie celem takiego obrotu nie jest sprzedaż telefonów, lecz jedynie obrót nimi. Nie jest to typowe i racjonalne gospodarczo zjawisko, gdyż telefon jest produktem użytkowym, a nie pieniądzem, czy papierem wartościowym. Zatem sytuacja, gdy dany towar użytkowy pojawia się po raz kolejny w obrocie (bez uzasadnienia gospodarczego) lub istnieje prawdopodobieństwo, że po raz kolejny może się pojawić, jednoznacznie powinna się kojarzyć z oszustwem podatkowym.

- w toku prowadzonego postępowania ustalono również, że w kwestionowanych transakcjach związanych z telefonami komórkowymi występuje tzw. "odwrócony łańcuch obrotu". Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że w warunkach prawidłowo zawieranych transakcji towar zazwyczaj jest sprzedawany od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów, aż do sprzedawcy detalicznego. Natomiast w obrocie związanym z oszustwem podatkowym, towar jest "sprzedawany" przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granicę kraju. Organ podkreślił, że podmioty prowadzące zgodną z prawem działalność dążą do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, tymczasem w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi. Z akt sprawy wynika, że Strona miała świadomość istnienia nieuzasadnionej liczby podmiotów biorących udział w kwestionowanych transakcjach, co potwierdza także m.in. treść korespondencji mailowej z 2014 r. Dla przykładu w dniu 19 lutego 2014 r. o godz. 15.20 z adresu: [...] na adres D. Z., pracownika Spółki M. zostało wygenerowane pytanie cyt. "Jak wygląda sprawa z własnością 340 silver? Czy coś się rusza?" W odpowiedzi na powyższe o godz. 15.21 D. Z. udzieliła odpowiedzi cyt. "nic jeszcze". Ł. O. o godz. 15:25 wysłał kolejnego maila o treści cyt. "A jak daleko sięga łańcuszek?", w odpowiedzi na który o godz. 15:31 D. Z. wskazała, że cyt. "niestety od początku ....4 schodki". W dniu 10 września 2014 r. godz. 15:26 z adresu: [...] na adres M. K., pracownika Spółki M. wysłano maila o treści cyt. "Proszę o przedłożenie alokacji i czy dostawca jest właścicielem?". W wiadomości zwrotnej z godz. 15:29 M. K. zawarła informację: "Jak na razie 5 firma przed Państwem jest właścicielem."

Na świadomy udział Strony w nierzetelnych transakcjach wskazują również dane wynikające z dokumentów magazynowych przekazanych przez Spółkę M. na płytach CD, z których jednoznacznie wynika, że Strona miała pełną wiedzę jakie konkretnie podmioty brały udział w poszczególnych łańcuchach transakcji. W poszczególnych plikach znajdowały się skany odręcznie sporządzonych łańcuchów transakcji, tj. nazwy kolejnych podmiotów wraz z ilością telefonów. Wskazać też trzeba, że nazwy tych plików również zawierały kolejne podmioty uczestniczące w przesunięciach magazynowych. Powyższe wskazuje na to, że zeznania Strony dotyczące najbardziej strzeżonych tajemnic handlowych cyt. "(...) informacja o dostawcy i odbiorcy są najgłębiej strzeżoną informacją każdej firmy, podlegającą ochronie prawnej", należy uznać za nieprawdziwe,

- w okresie objętym zaskarżoną decyzją Strona miała nabywać telefony komórkowe od nowopowstałych, "małych" podmiotów, zarejestrowanych w biurach wirtualnych z niewielkim kapitałem założycielskim przy jednoczesnym bardzo wysokim (kilkadziesiąt do kilkuset milionowym) obrocie,

- z zeznań K. J. wynika, że przed rozpoczęciem współpracy każdy z jego pracowników zobligowany był do sprawdzenia dokumentów założycielskich kontrahentów, oraz że nie przeszły wstępnej weryfikacji firmy, które np. miały wątpliwą lokalizację, nie dostarczyły pełnej dokumentacji, nie posiadały własnych zasobów, aby stać się właścicielem towaru w momencie sprzedaży, nie dotrzymywały obietnic, posługiwały się nr IMEI, o których Strona wiedziała, że były już wcześniej sprzedane na terenie Polski, itp. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Strony firma O. miała nie rozpoczynać współpracy z potencjalnym kontrahentem, jeśli jego dokumenty założycielskie były niekompletne lub budziły wątpliwości oraz nie posiadały cyt. "własnych zasobów aby stać się właścicielem towaru w momencie sprzedaży". Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że większość wystawców faktur VAT to nowopowstałe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub firmy (K. R. Ś., B. M. L.), zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym (C., A., D., E., F., G., H., I.). Podkreślenia też wymaga, że udziały prawie wszystkich podmiotów zostały w całości nabyte przez cudzoziemców, posiadały one jednoosobowe zarządy, prezesami ich zarządów byli udziałowcy. Przedmiotowe informacje wynikają z przedłożonych przez wystawców dokumentów, które Strona miała rzekomo analizować,

- nielogiczne wydaje się również to, że K. J. będący doświadczonym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą wiele lat oparł ocenę rzetelności i biznesowej wiarygodności Spółek F. i I. na przedłożonych przez tę Spółkę dokumentach. Zgodnie z treścią listów ofertowych tych podmiotów są to firmy z 12 - letnim stażem biznesowym. Tymczasem z wpisu do KRS, zaświadczenia wydanego przez GUS oraz potwierdzenia wydanego przez organ podatkowy, które Strona rzekomo weryfikowała wynika, że Spółkę F. wpisano do KRS na początku września 2013 r., a Spółka I. powstała w końcu września 2013 r. Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że Strona przyjęła do odliczenia faktury VAT wystawione z danymi ww. podmiotów na kwotę ponad 20 milionów zł bez jakiejkolwiek weryfikacji,

- z wpisu do rejestru REGON Spółka A. miała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych, natomiast Strona nie sprawdzając tego aspektu działalności prowadzonej przez wystawcę faktur VAT nawiązała "współpracę" bez żadnych wątpliwości, co świadczy o nienależytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na znaczną wartość wykazanych transakcji. Strona ograniczyła się bowiem do posiadania jedynie wpisu do KRS i deklaracji VAT za październik 2013 r., jednakże jak wynika z akt sprawy danych tych nie weryfikowała. Poza tym podobnie jak w przypadku pozostałych transakcji wykazanych z innymi wystawcami Strona miała wiedzę w jaki sposób przedstawia się łańcuch podmiotów, w których występuje firma 4U-Solar, co wynika ze skanów dokumentów PZ/WZ przekazanych przez Spółkę M. na płycie CD,

- przyjmując do odliczenia faktury VAT od firmy M. L. Strona i Jej pracownicy również nie byli w stanie wskazać żadnych okoliczności współpracy z tym podmiotem. Zasłaniając się cyt. "mnogością zdarzeń gospodarczych" Strona, podobnie jak w przypadku pozostałych wystawców faktur VAT, nie potrafiła sobie przypomnieć okoliczności towarzyszącym współpracy z ww. firmą. Z kolei A. G., który miał być odpowiedzialny za kontakty handlowe z firmą M. L., nie był w stanie przypomnieć sobie zarówno nazwy tej firmy, jak i szczegółów współpracy. Tymczasem, jak wynika z zeznań M. L., to właśnie cyt. "Dużo pomocy udzielił jej A. G. z firmy O., który przekazał dużo istotnych informacji." Powyższe przeczy zatem zeznaniom Strony, z których wynika, że tajemnica handlowa każdego przedsiębiorstwa jest pilnie strzeżona, skoro pracownik firmy O. instruował wystawcę faktur VAT. Dodatkowo organ wskazał, że posiadane przez Stronę skany dokumentów rejestrowych firmy B. nie potwierdzają, że Strona dokonała rzetelnej weryfikacji tego wystawcy faktur VAT. Przede wszystkim z zebranych dowodów wynika, że M. L. założyła działalność gospodarczą w lipcu 2013 r., a już od września 2013 r. wystawiała faktury VAT m.in. na rzecz Strony na znaczne kwoty, niejednokrotnie przekraczające milion złotych brutto. Z powyższego wynika zatem, że Strona "nabyła" towary handlowe od nowo powstałej, nieznanej na rynku firmy bez weryfikacji tego podmiotu pod względem jej wiarygodności biznesowej,

- odnośnie rzekomego nabycia telefonów od Spółki C. ustalono, że firma ta nie dokonała dostaw towarów na rzecz Strony, a jej działalność związana była jedynie z udziałem w tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT. Strona przedstawiła dokumenty rejestracyjne tej Spółki, jednakże w opinii organu odwoławczego, formalne zarejestrowanie firmy nie dowodzi, że wykazywane przez nią transakcje są rzeczywiste i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Na uwagę zasługuje między innymi sposób dokumentowania dostaw telefonów, identyczny jak w przypadku pozostałych wystawców faktur, gdzie jedynym dokumentem potwierdzającym transakcję jest faktura VAT, natomiast dokumenty PZ/WZ podobnie jak w przypadku pozostałych wystawców faktur VAT wystawiała Spółka M. w celu dokumentowania przesunięć wewnątrzmagazynowych. Strona nie wykazała również, że dokonywała choćby podstawowej weryfikacji tej Spółki. Strona nie przedstawiła żadnych danych personalnych osoby lub osób, które reprezentowały tę Spółkę, ani numerów kontaktowych czy też adresów mailowych. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że prezesem Spółki C. był I. P., z którym nie można było nawiązać żadnego kontaktu, zarówno pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, jak i pod podanym miejscem zamieszkania w Wielkiej Brytanii, o czym Strona wiedziałaby, gdyby choć w minimalnym zakresie przeanalizowała dane wynikające z posiadanych dokumentów, np. wpisu do KRS. Wątpliwości Strony nie wzbudził również fakt, że Spółka C., jak wynika z wpisu do KRS, funkcjonowała od lipca 2013 r., a jej kapitał zakładowy stanowił kwotę 6.000 zł, a już w grudniu 2013 r. na rzecz Strony wystawiła fakturę na kwotę ponad miliona zł, natomiast w styczniu 2014 r. wystawiła faktury VAT na kwotę ponad trzech milionów zł,

Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie weryfikacji Spółki D.. Istotne jest również to, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony, które odbyło się w dniu 14 listopada 2014 r. K. J. powołując się na dużą skalę prowadzonych transakcji nie wskazał żadnych okoliczności dotyczących nawiązania kontaktu handlowego z ww. firmą, sposobu weryfikacji tej Spółki oraz warunków realizacji współpracy handlowej. Strona stwierdziła, że ze względu na mnogość zdarzeń gospodarczych nie jest w stanie przypomnieć sobie szczegółów współpracy z podmiotem, od którego przyjęła faktury na wartość ponad czterech milionów zł. Ponadto Strona nie wskazała, z kim i w jaki sposób uzgadniała szczegóły rzekomych transakcji, jak również jakiemu konkretnie podmiotowi przelewała należności za nabyte rzekomo towary handlowe. Zdaniem organu w praktyce rzadko bowiem spotyka się sytuacje, w których przedsiębiorca przekazuje znaczne sumy pieniędzy nieznanym osobom czy firmom, bez uprzedniego ich wylegitymowania i sprawdzenia, czy posiadają stosowne umocowanie do występowania w imieniu danego podmiotu i zarządzania finansami takiej firmy, w zakresie współpracy ze Spółką E. Strona przedłożyła jedynie skany dokumentów potwierdzających formalne zarejestrowanie Spółki, jednakże nie pamiętała szczegółów współpracy z podmiotem, od którego posiadała faktury VAT na kwotę ponad czterech milionów zł brutto. Wątpliwości Strony nie wzbudziła zaskakująco niska kwota kapitału zakładowego tego wystawcy, a z akt sprawy nie wynika, aby Strona, poza przedłożeniem dokumentów rejestrowych, w jakikolwiek sposób weryfikowała dane z nich wynikające. Strona nie wyjaśniła w jaki sposób i z jaką konkretnie osobą uzgadniane były szczegóły rzekomych transakcji z ww. Spółką. Strona nie wskazała żadnych danych personalnych osoby lub osób reprezentujących tę Spółkę, nie podała żadnych danych kontaktowych tej Spółki. Wątpliwości Strony nie wzbudziło również to, że w deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2013 r. ww. podmiot wykazał zerowe wartości dostaw i podatku należnego oraz nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 1.052 zł, podatek naliczony w wysokości 242 zł, oraz to, że prezesem i jedynym wspólnikiem jest obcokrajowiec, zaś przedmiotem przeważającej działalności są uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową. Strona nie zweryfikowała też danych wynikających z zaświadczenia GUS, gdzie z kolei jako rodzaj przeważającej działalności ww. podmiotu wskazano: pozostała działalność profesjonalna naukowa i techniczna gdzie indziej nie sklasyfikowana,

Odnośnie Spółki F. organ wskazał, że Strona przedstawiła jedynie dokumenty dotyczące tej firmy, ale na pewno nie zapoznała się z ich treścią. Podmiot ten na pewno nie posiadał dwunastoletniego doświadczenia na rynku związanym z handlem elektroniką, ponieważ Spółka ta powstała 4 września 2013 r. i zaledwie po trzech miesiącach od zawiązania wystawiła na rzecz Strony faktury VAT na kwotę ponad 5 milionów zł brutto. Ponadto pismo stanowiące reklamę Spółki F. to wydruk z komputera nie opatrzony żadną datą ani własnoręcznym podpisem prezesa tej Spółki, którego dane osobowe zostały umieszczone na tym piśmie, w związku z tym nie można stwierdzić kto tak naprawdę jest autorem tego listu. Dodatkowo, podobnie jak w przypadku większości pozostałych wystawców, prezesem i jedynym wspólnikiem tej firmy była obywatelka Wielkiej Brytanii, a jej kapitał zakładowy stanowił kwotę 5.000 zł, zaś działalność gospodarcza ma być prowadzona w zakresie 280 rodzajów działalności (główny rodzaj zgłoszony do GUS to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania), w tym sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Strona przedstawiła jedynie skany dokumentów dotyczących ww. Spółki, jednakże jak wynika z ustalonego stanu faktycznego nie dokonała ich analizy w celu sprawdzenia wiarygodności wystawcy faktur. Powyższe potwierdzają również zeznania złożone w dniu 4 września 2015 r., gdzie K. J. na pytania dotyczące sposobu nawiązania kontaktu handlowego z firmą F., jej weryfikacji oraz warunków realizacji współpracy handlowej odpowiedział, że nazwę firmy kojarzy, natomiast szczegółów współpracy nie pamięta.

W kwestii współpracy ze Spółką G. Strona powołując się na dużą skalę prowadzonych transakcji nie była w stanie przypomnieć sobie szczegółów transakcji z tym podmiotem. Strona na skrzynkę mailową otrzymała dwie wersje faktur VAT, które różniły się ceną jednostkową, ceną brutto czy ilością towarów. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby Strona pojęła próbę wyjaśnienia ze Spółką G. powyższych okoliczności i bez żadnych wątpliwości przyjęła do rozliczenia jedną z otrzymanych wersji faktur. Powyższe świadczy o tym, że Strona w ogóle nie interesowała się okolicznościami zawieranych transakcji, a jedynie przyjmowała faktury do odliczenia podatku VAT,

Odnośnie współpracy ze Spółką H. Strona w trakcie przesłuchania, które odbyło się w dniu 14 listopada 2014 r. po raz kolejny powołując się na dużą ilość transakcji stwierdziła, że nie jest w stanie przypomnieć sobie okoliczność nawiązania współpracy z tym wystawcą faktur. Ponadto z akt sprawy wynika, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o choćby podstawowej weryfikacji tego podmiotu, co potwierdza przyjęcie do rozliczenia faktur VAT na kwotę ponad 10 milionów brutto bez żadnej wiedzy na temat osoby reprezentującej tę Spółkę oraz błędów w nazwie firmy uwidocznionych na fakturach. Istotne jest również to, że osoba, którą wpisano w KRS jako jedynego wspólnika i prezesa Spółki H. to obywatel Wielkiej Brytanii, a Strona nie wykazała, że miała z tą osobą jakikolwiek kontakt. Strona nie zwróciła również uwagi na dane tej Spółki. W KRS Spółka została wpisana pod nazwą H., natomiast na fakturach wystawionych dla Strony wskazano I.. Jednakże Strona bez jakichkolwiek wątpliwości przyjęła do rozliczenia faktury VAT nie weryfikując nawet danych z nich wynikających, co tylko uwypukla świadomy udział Strony w oszustwie,

W odniesieniu do współpracy ze Spółką I. organ stwierdził, że Strona nie zweryfikowania tego wystawcy faktur. Istotne jest, że kwestionowane dokumenty opiewają na kwotę ponad 37 milionów zł brutto, natomiast Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na to, że w ogóle miała jakikolwiek kontakt z osobą reprezentującą ten podmiot. Z akt sprawy wynika, że Spółka I. została zawiązana pod koniec 2013 r., jej kapitał zakładowy stanowił minimalną kwotę wymaganą przepisami prawa, a jej jednym reprezentantem był obcokrajowiec, który nie przebywał w Polsce. Strona natomiast ograniczyła się jedynie do przedstawienia skanów dokumentów rejestrowych, których, jak wynika z akt sprawy, w ogóle nie przeanalizowała, a w trakcie przesłuchania z dnia 14 listopada 2014 r. wskazała, że nazwę tej firmy kojarzy, natomiast szczegółów współpracy nie pamięta. Strona nie zweryfikowała również przedstawionych skanów dokumentów dotyczących ww. wystawcy faktur. Gdyby Strona nawet pobieżnie przeanalizowała dane wynikające z KRS, to z całą pewnością wiedziałaby, że Spółka I. nie posiada dwunastoletniego doświadczenia w handlu oraz nie jest specjalistą w zakresie sprzedaży telefonów, ponieważ do KRS wpisana została w dniu 30 września 2013 r., a więc trzy miesiące przed procesem wystawiania faktur na rzecz Strony. Podobnie jak we wcześniejszych przypadkach wątpliwości Strony nie wzbudziło również to, że podmiot ten posiadał minimalny kapitał zakładowy, a prezesem i jedynym wspólnikiem jest obcokrajowiec,

W kwestii Spółki AF organ stwierdził, że Strona świadomie przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury VAT z danymi tego podmiotu. Z zeznań Strony wynika bowiem, że nie pamiętała z kim prowadziła negocjacje handlowe, czy podpisała umowę o współpracy z tym podmiotem, a jedynym potwierdzeniem transakcji zawsze była faktura VAT, natomiast umowy zawierane były ustnie. Stronie nie wyjaśniła przy tym z kim konkretnie zawarła ustną umowę skoro, jak wynika z akt sprawy, prezesem i jednym wspólnikiem Spółki J. A był obcokrajowiec, z którym nie było żadnego kontaktu. Ponadto Strona nie wyjaśniła od kogo pozyskała numer rachunku bankowego, na który dokonywała przelewów z tytułu otrzymanych faktur. Ponadto gdyby Strona przeanalizowała posiadane dokumenty, dowiedziałaby się, że zgodnie z danymi wynikającymi z zaświadczenia REGON jako rodzaj przeważającej działalności Spółki AF miały być roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnych, natomiast w KRS wskazano 102 rodzaje działalności, w tym sprzedaż narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej. Dodatkowo należy zauważyć, że z posiadanej przez Stronę deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. wynika, że obroty tej Spółki stanowiły 9.200 zł,

Odnośnie firmy K. R. Ś. organ uznał, że przyjmując faktury od swojego pracownika, który prowadził działalność w zakresie usług informatycznych Strona potwierdziła fakt uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług,

- Strona nie wykazała żadnego zainteresowania, że na Jej skrzynkę mailową przesyłano kilka wersji faktur VAT. K. J. przyjmował do odliczenia jedną z tych wersji, bez żadnego wyjaśnienia przyczyn takiej sytuacji, co oznacza, że świadomie brał udział w oszustwie podatkowych i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Jego celem było jedynie odliczenie podatku naliczonego z tych faktur VAT i otrzymanie zwrotów podatku,

- z akt sprawy wynika, że kolejny wystawca faktur na rzecz Strony, tj. Spółka L. otrzymała prowizję w związku z "dostawami" telefonów wykazanymi przez firmę O. K. J. na rzecz Spółki S.. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że wiceprezesem zarządu był J. M. K., który jednocześnie pełnił funkcję prezesa i był jedynym wspólnikiem Spółki L.. Z powyższego wynika zatem, że J. K. jako nabywcę telefonów wskazał inny podmiot, którym sam zarządzał. Interesujące jest też to, że Spółka L. również miała nabyć od Strony telefony komórkowe, w wyniku poszukiwania klientów miała doprowadzić do zawarcia umowy sprzedaży jedynie ze Spółką S., tj. z podmiotem powiązanym osobowo. Strona natomiast, poza wskazaniem, że kontaktowała się z Panem K. nie wskazała żadnych innych szczegółów i okoliczności dotyczących transakcji "przeprowadzonych" zarówno ze Spółką L., jak i z S.. Jednocześnie wykazane przez Stronę transakcje dotyczące nabyć i dostaw telefonów komórkowych nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność, nie mogą być zatem uznane za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

- na świadomy udział Strony w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT wskazuje również treść korespondencji mailowej przekazanej przez Stronę, obszernie przytoczonej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Fakt, że Strona świadomie dokonała nabycia a następnie dostawy towaru, który niespełna miesiąc wcześniej był już "w obrocie" firmy O., jednoznacznie potwierdza, że K. J. wiedział, że towar krąży w tzw. karuzeli podatkowej, a On jest jej uczestnikiem. Dlatego też nie można uznać za wiarygodnych wyjaśnień Strony dotyczących staranności w wyborze kontrahentów i unikania wątpliwych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem, że mając jednoznaczne dowody na karuzelowy obrót telefonami komórkowymi Strona nie zrezygnowała ze współpracy z wystawcą faktur - Spółką A., co do rzetelności której miała podstawy wątpić,

Strona "nabywała towary" od firm, które często nie miały żadnego majątku, a do tego dostawców wyszukiwały w internecie. W tym miejscu należy zatem zadać pytanie o zasadność korzystania przez duży, profesjonalny podmiot, jakim była firma O. z takich pośredników, tym bardziej, że dysponowała ona odpowiednim zapleczem kadrowym. Strona powinna zatem uzasadnić, dlaczego nie podjęła takich działań samodzielnie decydując się na korzystanie z nowopowstałych podmiotów, których warunki funkcjonowania raczej nie zabezpieczyłyby np. strat w towarze. W warunkach rynkowych występuje konieczność korzystania z pośredników zwykle wtedy, gdy np. dany podmiot ma umowę na wyłączność sprzedaży deficytowego towaru. Jednak w przedmiotowej sprawie takiego argumentu Skarżąca nie podnosiła.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży sprzętu elektronicznego, były elementem oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług ("karuzela podatkowa") i udział Strony w tym procederze był jak najbardziej świadomy.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w okresie od stycznia do marca 2014 r. wszystkie podmioty będące wystawcami faktur VAT dotyczących telefonów komórkowych na rzecz firmy O. zostały zarejestrowane na terytorium Polski. Przedmiotowe towary na wcześniejszych etapach obrotu miały zostać nabyte w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W każdym łańcuchu dostaw pierwszymi nabywcami tych towarów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. "znikających podatników" - w przedmiotowej sprawie były to: Spółki T., U., W., X., Z., AA., AB., AC., AD., AE, AF., które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Podmioty te zazwyczaj zgłaszały swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", w których nie wykonywały żadnych czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności, a udziałowcami oraz pełniącymi funkcje prezesów zarządu w tych podmiotach w zdecydowanej większości nie byli obywatele RP, którzy nie posiadali miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty nie było żadnego kontaktu. Na obszarze Polski dokonywały one szybkiej - najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu - "dostawy" towaru do kolejnych firm, tzw. "buforów" - w przedmiotowej sprawie były to Spółki i firmy: O., K. R. Ś., I., F., AG., AH., D., AI. R. C., A., AJ., AK.T. B., H., E., AL. A. L., AM., które formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jednak ich głównym celem nie był zysk na transakcjach w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu po to, aby utrudnić służbom kontrolnym wykrycie procederu, zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem a organizatorem. Finalnie - w przypadku zdarzeń gospodarczych, których przebieg był możliwy do ustalenia - towar trafiał do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, dokonującego ponownej sprzedaży towaru za granicę w ramach eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy czy dostaw tax free przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, występującego o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty występujące na tym etapie obrotu to tzw. "brokerzy"- w przedmiotowej sprawie są to AN. M. W., AO., Spółka S., Spółka AP., AR. E. S., Spółka AS., Spółka AT., AU. D. W., Spółka AW., Spółka AX., Spółka Akcyjna AY. A. S., AZ., AŹ. P. G., AŻ. S.A., R. Spółka z o.o.

Organ podkreślił, że możliwość realizacji przemieszczeń towarów na taką dużą skalę wynikała z funkcji pełnionej przez centrum logistyczne. Charakterystycznym elementem całego procederu jest specyficzny i błyskawiczny mechanizm przenoszenia prawa władania towarem, odbywający się w magazynach Spółki M. przy użyciu procedur alokacji i zwolnień towaru, pozwalający na dokonanie nawet kilku transakcji w ciągu jednego dnia, wyłącznie na podstawie dyspozycji kierowanych środkami komunikacji elektronicznej, w większości bez fizycznej zmiany miejsca położenia towaru. Jest oczywiste, że taki mechanizm sam w sobie nie jest sprzeczny z prawem, niemniej jednak dokonując oceny jego przydatności, przez pryzmat działania całego łańcucha dostaw, stwierdzić należy, że pozwala on na charakterystyczne dla zidentyfikowanego procederu, zwielokrotnienie - w bardzo krótkim czasie - obrotu w aspekcie podmiotowym. Mając na uwadze ustalony przebieg "transakcji" wykazanych przez Stronę trudno jest jednak znaleźć realne uzasadnienie gospodarcze dla tego rodzaju multiplikowania podmiotów formalnie władających towarem, w tak krótkim czasie, gdzie w normalnych transakcjach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie w celu uzyskania jak najwyższej marży. Należy też zauważyć, że większość podmiotów uczestniczących w "transakcjach" - nie posiadało własnych środków na sfinansowanie zakupów niejednokrotnie jednorazowo wynoszących ponad milion złotych. Jak wynika z akt sprawy zakupy były bowiem finansowane ze środków przekazanych kolejnym podmiotom przez nabywców towarów zazwyczaj w tym samym dniu. Charakterystycznym elementem procederu, w którym brała udział Strona był wyjątkowo krótki czas płatności - regułą było regulowanie należności w tym samym dniu co data faktury, przy czym tego samego dnia towar był sprzedawany fakturowo (czasami nawet kilkukrotnie) i płatności ponownie uruchamiane były błyskawicznie. W realiach życia gospodarczego nie jest możliwe, aby przy takiej skali działalności - tak dużej ilości transakcji na tak wielkie kwoty, należności zawsze dokonywane były tak błyskawicznie. W opinii organu jedynym racjonalnym wytłumaczeniem jest to, że istniał łańcuch ściśle współpracujących ze sobą podmiotów, które nie obawiały się żadnego ryzyka, ponieważ już wcześniej wszystkie transakcje były zaplanowane. Zdaniem organu odwoławczego nie jest bowiem racjonalne by na rzecz nieznanych sobie dostawców rozważny przedsiębiorca dokonywał wielomilionowych przedpłat oraz by takich przedpłat dokonywali na jego rzecz jego odbiorcy, gdyby nie byli pewni, że transakcje będą przebiegać zgodnie z założonym schematem, co z kolei oznaczało, że jest to pewne i zorganizowane przedsięwzięcie, nieobarczone jakimkolwiek ryzykiem finansowym. Analizując schemat obrotu telefonami organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wszystkie podmioty, będące wystawcami faktur VAT na rzecz Strony nie dokonywały faktycznych dostaw, nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie tylko uczestniczyły, jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw, w obiegu dokumentów mających potwierdzać nierzetelne, pozorne transakcje. W istocie w zamkniętej grupie podmiotów dokonywano fakturowego obrotu towarem składowanym w centrum logistycznym, a uczestniczące w tym procederze podmioty dopuściły się oszustwa podatkowego, o czym Strona, jak wynika z analizy zebranych dowodów, doskonale wiedziała.

Istotne jest również to, że z zeznań Strony wynika, że nie rozpoczynała Ona współpracy z potencjalnym kontrahentem, gdy jego dokumenty założycielskie były niekompletne lub budziły wątpliwości i odrzucała oferty współpracy firm, które nie posiadały cyt. "własnych zasobów aby stać się właścicielem towaru w momencie sprzedaży". Tymczasem z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że większość wystawców faktur Strony to nowopowstałe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym (C., A., I., G., F., H., E., J.. Udziały prawie wszystkich spółek zostały w całości nabyte przez cudzoziemców, posiadały one jednoosobowe zarządy, a prezesami ich zarządów byli udziałowcy. Należy przy tym zaznaczyć, że informacje te wynikają z przedłożonych przez wystawców faktur, które K. J. rzekomo analizował.

W opinii organu odwoławczego nielogiczne wydaje się, aby przedsiębiorca z długoletnim stażem takim jak K. J. w opisywanych okolicznościach oparł ocenę rzetelności i biznesowej wiarygodności Spółki F. na przedłożonych dokumentach. Zgodnie z treścią listu ofertowego, podmiot ten ma 12 - letnie doświadczenie w dystrybucji hurtowej i specjalizuje się w sprzedaży hurtowej elektroniki. Natomiast z wpisu do KRS, wg stanu na dzień 10 grudnia 2013 r. ww. Spółka zarejestrowana została w KRS w dniu 4 września 2013 r.

Z kolei z treści listu ofertowego Spółki J. wynika, że od dłuższego czasu zajmuje się ona sprzedażą sprzętu elektronicznego (telefony nowej generacji, konsole do gier, tablety, telewizory itp.), oraz że jest w stanie dostarczyć "do paru tysięcy sztuk tygodniowo". Jednocześnie z deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. wynika, że Spółka ta osiągnęła w tym okresie rozliczeniowym obrót w wysokości 9.200 zł. Również z treści listu ofertowego Spółki I. wynika, że podmiot ten posiada 12-letnie doświadczenie w handlu hurtowym elektroniką. Tymczasem z pozostałych dokumentów, które przedstawiła Strona wynika, że w KRS ww. Spółka została zarejestrowana w dniu 30 września 2013 r. Z treści informacji, wg stanu na dzień 20 stycznia 2014 r., wynika, że jedynym udziałowcem i reprezentantem ww. Spółki została S. J. D. (pierwsza faktura z danymi tej Spółki na kwotę 171.216 EUR wystawiona została w dniu 4 lutego 2014 r.). Natomiast w rubryce "przedmiot działalności przedsiębiorcy" wpisano (górnictwo ropy naftowej i gazu ziemnego, produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń, wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz, parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne, handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, transport lądowy oraz transport rurociągowy, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport). Natomiast z deklaracji VAT-7 za III kwartał 2013 roku wynika, że Spółka I. osiągnęła obrót w wysokości 0 zł.

Powyższe okoliczności wskazują, że K. J. angażował się jedynie w weryfikację formalnych aspektów działalności swoich dostawców, a zaniechał realnych działań zmierzających do faktycznego potwierdzenia ich wiarygodności. Należy zatem uznać, że stworzony przez Podatnika system zabezpieczeń w postaci sprawdzania danych rejestrowych i podatkowych kontrahentów oraz weryfikacja numerów IMEI był pozorny i w rzeczywistości nie miał wpływu na jego decyzję o podjęciu współpracy czy realizacji transakcji.

Ujmując to jeszcze inaczej zdaniem organu pomimo symptomów wskazujących na uczestnictwo w oszukańczych transakcjach Strona ograniczyła się, jak wskazano powyżej, jedynie do zbierania i gromadzenia dokumentów od kontrahentów, mających świadczyć o rzekomym dokonywaniu weryfikacji. Natomiast z akt sprawy wynika, że Strona "nabywała" telefony komórkowe od nowopowstałych, niewielkich podmiotów, zarejestrowanych w biurach wirtualnych z niewielkim kapitałem założycielskim przy jednoczesnym bardzo wysokim (kilkadziesiąt do kilkuset milionowym) wolumenie obrotów. W rzeczywistych, zgodnych z prawem relacjach biznesowych wysokość kapitału zakładowego każdej firmy świadczy o jej wiarygodności i potencjalnym zabezpieczeniu transakcji z nią zawieranych. Każdy przezorny przedsiębiorca zwraca na ten fakt uwagę, tak samo jak na adresy siedziby i osób wchodzących w skład zarządów lub udziałowców. Dysonans pomiędzy nader skromnym zapleczem gospodarczym oraz bardzo wysokim, błyskawicznie rosnącym wolumenem obrotu wydaje się być dla każdego zauważalny, budzący istotne wątpliwości z punktu widzenia realiów życia gospodarczego. Trudno wobec powyższego, przy uwzględnieniu wartości transakcji i ich ilości uznać, że K. J. nie miał podstaw do zachowania szczególnej ostrożności, do podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych, uwiarygadniających "kontrahentów" w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organy zakwestionowały również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług obsługi logistycznej wystawionych przez spółkę M., usług kurierskich wystawionych przez spółkę N. oraz usług doradczych wystawionych przez spółkę L.. W ocenie organów skoro transakcje dotyczące nabyć i dostaw telefonów komórkowych nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność, faktury otrzymane od ww. podmiotów (w zakresie w jakim dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym) również nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2019 r. K. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, pomimo braku do tego podstaw faktycznych i prawnych,

- art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. bezpodstawnie odmawiającej Skarżącemu uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego, zapłaconego dostawcom towarów (kontrahentom), pomimo tego, że transakcje z tymi dostawcami prowadzone były przez Podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie K. J. prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę ze spornych faktur pomimo braku udowodnienia, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT, mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podmioty ustalone przez organ podatkowy w trakcie postępowania kontrolnego, jako występujące w łańcuchu dostaw,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 70c w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie tego przepisu pomimo upływu z dniem 31 grudnia 2019 r. terminu do wydania prawomocnej decyzji określającej (zobowiązanie podatkowe Strony),

- art. 187 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i omówienia w uzasadnieniu całego materiału dowodowego z poszanowaniem prawa Strony do obrony,

- art. 188 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną i uporczywą odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego licznych dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia prawdy obiektywnej i poszanowania prawa Strony do obrony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowadnianiu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

- art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- art. 226 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, pomimo dokonania błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych oraz błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Stronę czynności opodatkowanych oraz dochowaniu należytej staranności i działaniu w dobrej wierze,

- art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres przedmiotowy wyznaczony w upoważnieniu do przeprowadzenia przedmiotowego postępowania, czym organy dopuściły się naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do dokumentów z postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 187 i art. 188 oraz art. 226 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji pomimo bezpodstawnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego przez organ I instancji w ramach postępowania, a także brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego przed organem II instancji,

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, pomimo przyjęcia w zaskarżonej decyzji danych zawartych w fakturach, rejestrach i księgach podatkowych ujawnionych w tych księgach, bez ich zmiany co do wykazanych w nich wartości.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2021 r. skarżący ustosunkował się do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2019, poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2020 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia telefonów komórkowych wystawione na rzecz podatnika dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika VAT. Według organów faktury te wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a więc poza systemem rozliczania VAT, co z kolei neguje skarżący, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze.

W pierwszej kolejności omówienia wymaga najdalej idący zarzut dotyczący przedawniania zobowiązań objętych skarżoną decyzją.

W ocenie strony skarżącej organ bezpodstawnie przyjął, że w niniejszej sprawie pismem z dnia 13.11.2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuratora Okręgowego w Ł. w sprawie o przestępstwo określone w k.k.s. Tymczasem postępowanie w niniejszej sprawie, zakończone skarżoną decyzją, nie dotyczy zobowiązania podatkowego, lecz określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w miesiącach styczniu, lutym i marcu 2014 r., która to kwota nie jest zobowiązaniem podatkowym, oraz kwotę podatku do wpłaty określoną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Prokuratura Okręgowa w Ł. w dniu [...] lutego 2017 r. wszczęła wobec K. J., prowadzącego firmę O., śledztwo w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1, w żw. z art. 38 § 2 pkt 1, w zw. z art. 6 § 2 kks.

Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] sierpnia 2020 r. sygn. akt PO I Ds. [...] śledztwo (poprzednio prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Ł., sygn. akt PO II [...]) nie zostało zakończone.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 13 listopada 2018 r. nr [...] zawiadomił Pełnomocnika Strony i Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 19 listopada 2018 r., a Stronie w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w zamiarze, aby inne firmy dokonały przestępstw skarbowych polegających na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT i podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2014 roku, swoim zachowaniem K. J. ułatwił jego popełnienie w ten sposób, że używając danych swojej firmy wystawił na rzecz danych podmiotów nierzetelne faktury sprzedaży VAT, które to faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży telefonów w wyniku czego ww. podmioty ujęły wymienione faktury w swoich księgach podatkowych, a następnie uwzględniły w złożonych do właściwych organów podatkowych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 roku, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego z faktur, wobec których określony został obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych fikcyjnych faktur VAT sprzedaży, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 roku poz. 2174 ze zm.) na łączną kwotę stanowiącą dużą wartość, tj. o przestępstwo z art. 18 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks kamy (Dz. U. z 2019 roku poz. 1950 ze zm.) w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2018 roku poz. 1958) w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 roku poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 listopada 2019 r. nr 1008-SEW- 1.800.30.BA.1.2019.RW.374621 zawiadomił Pełnomocnika Strony i Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu 25 listopada 2019 r., a Stronie w dniu 2 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, łączne wypełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcie śledztwa oraz wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z nieprawidłowym rozliczeniem Strony w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. obejmujące zarówno rozliczenie za styczeń, luty i marzec 2014 r., jak i zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach Strona i Jej Pełnomocnik zostali powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 przedmiotowej ustawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za ww. okresy rozliczeniowe w podatku VAT, a zatem Organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd i przedstawioną argumentację na jego poparcie, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 381/17, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy zaznaczyć należy, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W niniejszej sprawie, organy, zdaniem Sądu, przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że podatnik jako tzw. "bufor" podejmował kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" z udziałem podatnika, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę bufora. Wbrew stanowisku skarżącego, organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym M., co, jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz z podatnikiem w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Tak więc przytoczone przez skarżącego orzecznictwo TSUE, właściwe odczytane i odniesione do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, bynajmniej nie wspiera stanowiska skargi, lecz przekonuje o słuszności twierdzeń organu odwoławczego.

Wypada zauważyć, że w orzecznictwie krajowym sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zaprezentował przykładowo NSA w tezowanym orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem podatnika, który w jego ramach pełnił rolę "bufora". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury AAA. i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postepowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach "karuzeli podatkowych", przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik".

Zauważyć przy tym należy, że z uwagi na wykazany brak rzeczywistego charakteru transakcji i nieuznanie ich za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT, organy prawidłowo nie uznały za nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi faktur wystawionych przez spółki M., N. i L., a dotyczących usług doradczych i logistycznych. W zakresie w jakim ww. faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych

Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez Stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością Strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem brak realnych (faktycznych) działań K. J. w przedmiotowym aspekcie, tj. zasłanianie się niepamięcią co do szczegółów transakcji, negocjowania cen, nazw poszczególnych podmiotów, danych personalnych osób reprezentujących te firmy, brak jakiejkolwiek wiedzy na temat wystawców faktur oraz okoliczności transakcji, na które wskazywały organy obu instancji, potwierdzają właśnie brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu dokumentacja księgowa i magazynowa strony, wyjaśnienia i dokumenty złożone przez K. J., zeznania strony i jej pracowników, zeznania pracowników centrum logistycznego oraz dowody pozyskane z innych organów. Dlatego też trzeba wyraźnie zaznaczyć, że nie jest możliwe, aby Strona na dzień zawierania transakcji nie miała żadnej wiedzy o podmiotach, od których przyjmowała sporne faktury opiewające na bardzo duże kwoty. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji Strona przedstawiła skany dokumentów potwierdzających formalną rejestrację poszczególnych firm (choć nie wszystkich), jednakże jak wykazało prowadzone postępowanie dokumenty te i dane w nich zawarte nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez Stronę lub Jej pracowników, którzy byli odpowiedzialni za współpracę z tymi firmami. Strona w większości przypadków powołując się na mnogość zdarzeń gospodarczych nie była w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nawiązała współpracę handlową z wystawcami faktur, nie wiedziała z kim konkretnie prowadziła negocjacje handlowe, np. w odniesieniu do ustalania cen towarów, nie zawierała żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, nie wskazała żadnych danych personalnych osób, z którymi miały być uzgadniane szczegóły transakcji. Informacji takich nie wskazali również pracownicy firmy O.. Co więcej, z zeznań K. J. wynika, że przed rozpoczęciem współpracy każdy z jego pracowników zobligowany był do sprawdzenia dokumentów założycielskich kontrahentów, oraz że nie przeszły wstępnej weryfikacji firmy, które np. miały wątpliwą lokalizację, nie dostarczyły pełnej dokumentacji, nie posiadały własnych zasobów, nie dotrzymywały obietnic, posługiwały się nr IMEI telefonów, o których Strona wiedziała, że były już wcześniej sprzedane na terenie Polski, itp. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia Strony firma O. miała nie rozpoczynać współpracy z potencjalnym kontrahentem, jeśli jego dokumenty założycielskie były niekompletne lub budziły wątpliwości oraz nie posiadały cyt. "własnych zasobów aby stać się właścicielem towaru w momencie sprzedaży". Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że większość wystawców faktur VAT to nowopowstałe - tj. tuż przed rozpoczęciem "współpracy" ze Stroną - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym (C., A., I., G., F., H., E., J.), które praktycznie od razu od powstania nie miały problemu z rozpoczęciem działalności handlowej elektroniką na olbrzymią - jak wskazują faktury VAT - skalę. Podkreślenia też wymaga, że udziały w kapitale zakładowym w prawie wszystkich podmiotach należały do cudzoziemców, firmy te posiadały jednoosobowe zarządy, a prezesami ich zarządów byli udziałowcy. Przedmiotowe informacje wynikają z przedłożonych przez wystawców faktur VAT dokumentów, które Strona miała rzekomo analizować i nie budziły one jakichkolwiek wątpliwości mogących skłonić do pogłębionej weryfikacji.

W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że podatnik świadomie uczestniczył w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p..

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W świetle poczynionych dotychczas rozważań, stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie komentowanego przepisu, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Chybione są zarzuty skargi oparte o przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców (art. 10 ust. 1 ww. ustawy), albowiem w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego i kontrolnego został udowodniony udział podatnika w oszustwie podatkowym, w związku z czym, organy miały prawo stosować przewidziane przepisami prawa środki, w tym odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykazywanych transakcji nabyć, które miały charakter fikcyjny. W toku postępowania nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego faktycznego, podstaw do tego nie dostarczają wątpliwości podnoszone przez skarżącego. Brak też powodów by twierdzić, że w sprawie miały miejsce jakiekolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej, które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Zauważyć dodatkowo należy, w związku z treścią omawianego zarzutu, że korzystanie z technik informatycznych czy centrum logistycznego samo w sobie jest uznanym sposobem działania przedsiębiorców, czego też w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały. In concreto sprzyjały one jednak realizacji celu sprzecznego z prawem, a rzeczywisty charakter przedsiębranych przez podatnika działań wynika wprost już choćby właśnie z treści zgromadzonej w sprawie korespondencji mailowej jaką prowadził ze swoimi dostawcami, odbiorcami czy z pracownikami centrum logistycznego M..

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Podkreślić również należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był uprawniony do kontrolowania toku postępowania organów kontroli skarbowej, ale mógł wykorzystać materiał dowody z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że wszystkie dowody zgromadzone przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, z którymi to dowodami Strona na każdym etapie prowadzonego przez organ I instancji postępowania miała możliwość się zapoznać. Ponadto należy również wyjaśnić, że dowody, które zostały wyłączone przez organ I instancji to takie, które po pierwsze dotyczą innych podmiotów, po drugie nie mają żadnego związku ze stroną ani z wykazanymi przez nią transakcjami, a tym samym nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy również prowadził postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie i zgromadził nowe dowody, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Na uwagę w tym miejscu zasługuje fakt, że w procesie gromadzenia tych dowodów ustalono, że decyzje wydane dla wystawców faktur są ostateczne, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższymi rozważaniami Sąd nie stwierdził naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze przepisów postępowania jak też przepisów prawa materialnego, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

AKE.