Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 940/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 ust. 1pkt 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej spółka "A") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w wysokości [...] zł., kwotę przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2002 r. w wysokości [...] zł., a za sierpień w wysokości [...] zł.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy z dnia 22 stycznia 2001 r. spółka "A" zobowiązała się do wykonania na rzecz "B" sp. z o.o. w G. stanu zerowego i surowego otwartego wraz z konstrukcją i pokryciem dachowym budynku hotelowego w [...] przy ul. [...]. Do przedmiotowej umowy zawarte zostały aneksy, w których rozszerzono zakres prac i ustalono rozliczenie robót objętych umową. Aneksami rozszerzono zakres rzeczowo finansowy umowy o dostawę i montaż mebli w pokojach i innych pomieszczeniach hotelu, kompleksowe wyposażenie łazienek, dostawę opraw oświetleniowych, a także wyposażenia w postaci łóżek, materacy, zasłon i narzut.

W aneksie końcowym nr 24 z dnia 31 sierpnia 2002 r. w związku z ostatecznym rozliczeniem wynagrodzenia umownego strony ustaliły, że wszystkie poprzednie aneksy podlegają anulowaniu oraz określono kwotę z tytułu wykonanych robót i termin ich zakończenia.

Zgodnie z treścią umowy strony ustaliły, że wynagrodzenie należne spółce "A" zostanie rozliczone fakturami częściowymi wystawionymi raz w miesiącu, obejmującymi w 100 % roboty wykonane w tym czasie. Podstawą do wystawienia faktury były potwierdzone przez zamawiającego protokoły rzeczowego i procentowego zaawansowania robót dołączane do każdej faktury.

Na potrzeby wyposażenia wznoszonego obiektu spółka "A", na podstawie faktur VAT z dnia [...], [...], [...] i [...], nabyła elementy wyposażenia łazienek obejmujące m.in. mydelniczki, szczotki WC, uchwyty na papier, wieszaki na ręczniki, półki na ręczniki, haczyki, pojemniki na szczotki, krzesełka natryskowe, uchwyty na papier, drążki, zasłony prysznicowe i kółka do zasłon.

Na podstawie faktur VAT z dnia [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] spółka "A" nabyła wyposażenie oświetleniowe w postaci lamp, żyrandoli, opraw oświetleniowych, żarówek i kloszy.

Na podstawie faktur VAT z dnia [...], [...], [...] oraz [...] podatnik nabył elementy wyposażenia w postaci materaców, poduszek, kołder, koców, ręczników, pościeli satynowej, dywanów, firan, zasłon i narzut.

Wszystkie nabywane na podstawie w/w faktur elementy wyposażenia hotelu zostały przez wystawców faktur opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%.

W dniach [...] i [...] spółka "A" wystawiła na rzecz spółki "B" faktury VAT za roboty sanitarne obejmujące swym zakresem m. in. wyposażenie łazienek; w dniu [...] fakturę VAT za roboty budowlane, do której dołączono protokół odbioru wskazujący na to, że obejmuje ona m. in. dostawę mebli i zabudów meblarskich, minibary oraz oprawy oświetleniowe; w dniu [...] fakturę VAT za roboty budowlane i sanitarne, do której dołączono protokół odbioru robót obejmujący m. in. dostawę łóżek i materacy oraz zasłon i narzut. We wszystkich powyższych fakturach podatnik obliczył należny podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 7%.

W związku z zastosowaniem powyższej stawki VAT do sprzedaży elementów wyposażenia hotelu, spółka "A" w miesiącach od czerwca do sierpnia 2002 r. zaniżyła należy podatek od towarów i usług. Zaniżenie podatku w miesiącu czerwcu wynosiło [...] zł., w lipcu [...] zł., w sierpniu [...] zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] trzy decyzje, w których określił spółce "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. oraz określił kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2002 r.

Od powyższych decyzji organu I instancji spółka "A" złożyła odwołania wnosząc o ich uchylenie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka "A" dokonywała zakupu towarów stanowiących wyposażenie hotelu opodatkowanych przez zbywcę stawką 22%, a następnie fakturowała je na rzecz spółki "B" jako "roboty budowlane" bądź "roboty sanitarne" ze stawką 7 %. Tymczasem opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlegała w okresie do 31 grudnia 2002 r. sprzedaż materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. ) – dalej zwana ustawą VAT. Zgodnie z pozycją 76 pkt 1 tegoż załącznika, do usług objętych tą stawką podatku zaliczono budowę, remonty i bieżącą konserwację budynków zbiorowego - okresowego zamieszkania, bez turystycznych (KOB 12).

Wskazując na definicje pojęć "budowa" i "roboty budowlane" zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jak również na treść rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych organ doszedł do przekonania, że część elementów wyposażenia hotelu została niezasadnie uznana za jego elementy stałe i objęta tym samym siedmioprocentową stawką podatku VAT. W szczególności zdaniem organu takimi nie mogły być dodatkowe elementy wyposażenia jak mydelniczki, szczotki WC, uchwyty na papier, wieszaki na ręczniki, półki na ręczniki, haczyki, pojemniki na szczotki, krzesełka natryskowe, drążki, zasłony prysznicowe i kółka do zasłon, sofy, szafy, minibary, osłony telewizorów, komody, stoliki nocne, ramy z lustrem, wezgłowie, biurka, stoły, bagażniki, szafki w szatni, lampy, żyrandole, oprawy oświetleniowe, żarówki i klosze, materace, poduszki, kołdry, koce, ręczniki, pościel satynowa, dywan, firany, zasłony i narzuty na łóżka.

Dokonując wykładni umowy zawartej pomiędzy spółką "A" i spółką "B" Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podatnik na potrzeby Hotelu [...] dokonywał zakupów elementów wyposażenia, które nie były materiałami budowlanymi, a jednocześnie nie można było ich uznać za roboty budowlane. W rzeczywistości podatnik odsprzedawał je spółce "B", co w konsekwencji skutkować winno tym, że należało do nich stosować stawkę podatku w wysokości 22 %, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe. W szczególności poddał dokładnej analizie aneksy do umowy, w powiązaniu z protokołami odbioru robót, fakturami sprzedaży i fakturami zakupu wyposażenia. Dodatkowo wyszczególnił elementy wyposażenia, które stanowiły materiały wykorzystane w ramach robót budowlanych korzystające z preferencyjnej stawki VAT i te, które były przedmiotem sprzedaży i podlegały opodatkowaniu stawką 22 %.

Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 181, art. 187 § 1 art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 o.p., naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 2 ust. 4 pkt 2 lit b, art. 18 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1 pkt 2a ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi podatnik zaznaczył, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, iż elementy wyposażenia hotelu należało traktować jako dostawę towaru, a tym samym była ona objęta stawką VAT w wysokości 22%. Skarżąca spółka podkreślała, że wystawiając każdorazowo faktury VAT dokumentujące poszczególny etap robót budowlanych, zasadnym było stosowanie siedmioprocentowej stawki podatku. Przedmiotem umowy zawartej z "B" sp. z o.o. było bowiem wykonanie kompletnie wyposażonego obiektu, a przy fakturowaniu robot budowlano montażowych powszechną zasadą jest to, że z ogólnego kosztorysu nie wyłącza się i nie opodatkowuje odrębnie kosztów robocizny i materiałów budowlanych. Taka sytuacja może mieć miejsce wówczas, gdy strony przewidziały w umowie taki sposób rozliczania kontraktu. Podatnik uznał, że organy podatkowe niezasadnie uznały za wyposażenie dodatkowe podlegające stawce 22% takie elementy jak uchwyty, drążki haczyki, półki, wykonane na wymiar meble, lampy, żyrandole, czy oprawy oświetleniowe. Inne kwestionowane elementy wyposażenia nie były wprawdzie w sposób trwały zainstalowane we wznoszonym obiekcie, jak np. mydelniczki, narzuty, dywany, ręczniki, ale stanowiły stały element wyposażenia hotelu, nie mogąc być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży.

W uzupełnieniu skargi spółka "A" wskazała, że zgodnie z treścią umowy jak i zawartymi aneksami, nie zobowiązywała się do dostawy elementów wyposażenia hotelu, jak to zostało przyjęte przez organy podatkowe, lecz do wykonania robót budowlano montażowych, polegających na kompleksowym wyposażeniu obiektu hotelowego we wszystkie elementy niezbędne do jego funkcjonowania. Tym samym zdaniem podatnika, nie istniały podstawy do tego, by ze świadczonej usługi budowlanej wyodrębniać czynności polegające na dostarczaniu materiałów niezbędnych do realizacji przedmiotu kontraktu. Dodatkowo, jak podkreśliła skarżąca, spółka "A" nigdy nie dokonywała odrębnej sprzedaży elementów wyposażenia hotelu, co uzasadniałoby stosowanie 22% stawki podatku VAT. Podatnik zarzucił także, że organy podatkowe w sposób dowolny rozstrzygnęły, które z elementów hotelu stanowią stałe jego wyposażenie, a które nie i w tym zakresie nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego. Tymczasem szereg z nich, uznanych za wyposażenie dodatkowe stanowi stały element pomieszczeń hotelowych jak choćby kinkiety, lampy czy żyrandole.

Zdaniem podatnika, wyłącznym kryterium decydującym o uznaniu, iż zaniżył on należny podatek od towarów i usług było przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro spółka "A" nabywała towar ze stawką w wysokości 22%, to ich dalszej odsprzedaży winna dokonywać również z taką stawką. Taka argumentacja jest jednakże nieuzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że w odniesieniu do wykonanej przez podatnika usługi polegającej na wybudowaniu kompleksowo wyposażonego obiektu hotelowego należało stosować dwie stawki podatku VAT, a nie jak to uczyniła skarżąca spółką - jedną, preferencyjną w wysokości 7%.

Kluczowe znaczenie ma w tej kwestii analiza treści art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ustawy VAT, który stanowił o stosowaniu siedmioprocentowej stawki podatku w odniesieniu do określonej kategorii towarów i usług oraz treści załącznika Nr 5. Przytaczany przepis stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlegała w okresie do 31 grudnia 2002 r. sprzedaż materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy, robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Zwrócenia uwagi wymaga, iż w odniesieniu do "robót budowlano-montażowych", które objęte zostały siedmioprocentowym VAT-em, ustawodawca wprowadził ograniczenie przedmiotowe. Powyższą stawkę należało bowiem stosować przy sprzedaży tego rodzaju usług jedynie w odniesieniu do prac związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Opodatkowaniu stawką w wysokości 7% nie mogły więc podlegać roboty budowlano – montażowe obiektów zbiorowego zamieszkania. W odniesieniu do tej kategorii budynków ustawodawca wprowadził wprawdzie stosowanie stawki w tej samej wysokości, jednakże poprzez odmienne oznaczenie zakresu czynności podlegających opodatkowaniu. Mianowicie w załączniku nr 5 do ustawy VAT, pod poz. 76, który oczywiście rozpatrywać należy w powiązaniu z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazano, że stawkę 7% stosuje się do sprzedaży usługi będącej budową, remontem i bieżącą konserwacją budynków zbiorowego - okresowego zamieszkania, bez turystycznych (KOB 12). Do tej kategorii budynków, według podanej klasyfikacji, należy właśnie zaliczyć wznoszony przez spółkę "A" obiekt będący hotelem. W związku z tym, w odniesieniu do usługi świadczonej przez podatnika należało stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7%, jednakże jej stosowanie było ograniczone – co wymaga szczególnego podkreślenia - jedynie do czynności polegającej na "budowie budynku". Istotne jest więc dokonanie wykładni użytego przez ustawodawcę pojęcia "budowy budynku". Sąd nie zajął się przy tym interpretacją pojęć "remontu i bieżącej konserwacji", które to czynności również zostały objęte preferencyjną stawką podatku, albowiem w niniejszej sprawie ze sprzedażą tego rodzaju usług nie mieliśmy do czynienia.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że dokonując wykładni kluczowego dla sprawy pojęcia "budowy budynku" należy ostrożnie sięgać do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r., nr 106, poz. 1126 ze zm.). Po pierwsze z uwagi na autonomię prawa podatkowego, a po drugie ze względu na treść art. 3 tejże ustawy, z którego wynika, że definicje w niej zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego. Tym samym, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. W związku z tym, posługiwanie się pojęciami zdefiniowanymi dla potrzeb prawa budowlanego nie powinno się odbywać poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy VAT, lecz winno mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, iż leksykalne znaczenie "budowy" oznacza wznoszenie, stawianie, konstruowanie. Pod pojęciem "budynku" rozumieć natomiast należy obiekt trwale związany z gruntem, wyodrębniony za pomocą ścian, posiadający fundamenty i dach. Prowadzi to do konstatacji, że przedmiotem usługi polegającej na "budowaniu budynku" – o jakiej mowa w załączniku do ustawy - będzie wznoszenie, stawianie obiektu trwale połączonego z gruntem, złożonego ze ścian, stropów, podłogi, dachu.

"Budowaniem" nie można jednak nazywać zaopatrywania budynku w elementy wyposażenia nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie umożliwiające prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem tego typu obiektów) funkcjonowanie, osób w nim przebywających. Tytułem przykładu wskazać tu należy na montowanie takich elementów wyposażenia hotelu jak np. mydelniczki, szczotki WC, uchwyty na papier, wieszaki na ręczniki, półki na ręczniki, haczyki, pojemniki na szczotki, krzesełka natryskowe, uchwyty na papier, drążki, zasłony prysznicowe i kółka do zasłon, lampy, żyrandole, oprawy oświetleniowe, żarówki i klosze czy też nabywanie na jego potrzeby materacy, poduszek, kołder, koców, ręczników, pościeli, dywanów, firan czy zasłon. Powyższe nie mieści się bowiem w pojęciu stawiania obiektu budowlanego, nawet wówczas gdy zostały one na stałe połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku tj. ścianami, podłogami czy sufitami.

Za niekwestionowane uznać przy tym należy, że każdy budynek hotelarski musi spełniać określone wymogi techniczne przewidziane dla tego rodzaju obiektów, poprzez wyposażenie go w niezbędne do jego funkcjonowania urządzenia i elementy wyposażenia wnętrz. Nie może to jednak prowadzić do wniosku, że ich instalowanie mieści się w pojęciu "budowy budynku". Nie oznacza to również tego, że na gruncie przepisów prawa podatkowego, wybudowanie budynku hotelowego i jego kompletne wyposażenie należy traktować jako jedną czynność, podlegającą opodatkowaniu tą samą stawką podatku. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do objęcia jednolitą stawką podatku VAT całości usługi wykonanej przez spółkę "A". W odniesieniu do zaopatrywania hotelu w elementy jego wyposażenia – o jakich była wyżej mowa, dokonywanie takich czynności winno być kwalifikowane dla celów podatkowych jako sprzedaż towaru w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy VAT – tj. odpłatne świadczenie usług lub wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. W konsekwencji jako nie mieszczące się w zakresie "budowy budynku" powinny zostać przez podatnika wyodrębnione z ogólnej podstawy opodatkowania i objęte stawką 22%. Nie ma przy tym znaczenia w tej kwestii stosunek cywilnoprawny łączący strony tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie inwestycji. Nic nie stało przecież na przeszkodzie temu, aby w ogólnej kwocie należności dokonać odrębnego rozliczenia w oparciu o dwie stawki VAT - 7% na roboty budowlane (wznoszenie budynku) i 22% na wyposażenie wzniesionego obiektu. Tylko taki sposób rozliczenia był właściwy z fiskalnego punktu widzenia.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że o wysokości obowiązującej stawki powinna decydować interpretacja zapisów umowy łączącej obie spółki. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak określone czynności zostały w umowie oznaczone, nazwane. Nie ma więc znaczenia to, że umowa stanowiła, iż zadaniem "A" jest oddanie kompleksowo wyposażonego obiektu. Podobnie bez znaczenia dla przedmiotu sprawy pozostawało, że szereg elementów wyposażenia w sposób nierozerwalny połączono budynkiem prowadząc do tego, iż stały się one jego częściami składowymi. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy ani stopień trwałości połączenia z budynkiem decydować winien o stosowaniu określonej stawki. W tym przedmiocie podstawowe znaczenie ma bowiem tylko to, które czynności - w świetle art. 51 ustawy VAT i treści załącznika nr 5 - wykonane przez spółkę "A" można uznać za "budowę budynku", a które nie.

W kontekście tego, za niesłuszny uznać należy zarzut, iż na organach podatkowych ciążył obowiązek dokładnego wyjaśnienia, które z elementów wyposażenia zostały trwale połączone z budynkiem. Dla oceny stosowania siedmioprocentowej stawki podatku istotne było to, czy ich instalowanie mieściło się w pojęciu "budowy budynku", czy też stanowiło jedynie wyposażanie obiektu budowlanego, co uznać należało za czynność nie mieszczącą się w tym zakresie i opodatkowaną stawką w wysokości 22%. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazywanych przez podatnika przepisów ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy, niezbędny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego uznać należy za zupełny, co koresponduje z realizacją zasady prawdy obiektywnej wyrażoną w treści art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd nie znalazł również podstaw aby kwestionować prawidłowość wyciągniętych przez organy podatkowe wniosków. Przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Tym samym, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 o.p., należy podnieść, że skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy tegoż przepisu wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można mówić o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przy tym przez podatnika zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

Na marginesie rozważań zauważyć należy, iż podatnik nietrafnie uznawał określone elementy wyposażenia za części składowe hotelu jak np. drążki, uchwyty, półki, kinkiety, lamy czy żyrandole. Zgodnie z art. 47 § 2 kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Trwałość połączenia rzeczy z nieruchomością prowadząca do uznania ich za jej części składowe oznacza takie z nią powiązanie, że ich odłączenie nie pozostaje bez wpływu zarówno na rzecz odłączaną jak i samą nieruchomość. Tymczasem w odniesieniu do rzeczy wymienianych przez skarżącą istnieje możliwość ich zdemontowania bez szkody i zmiany zarówno rzeczy odłączanej jak i samej nieruchomości. Odłącznie może oczywiście powodować zmniejszenie funkcjonalności budynku, jednakże nie oznacza naruszenia jego substancji, w sposób prowadzący do istotnej (a więc znaczącej) zmiany całości obiektu. Rzeczy te nie stanową więc części składowych hotelu, a jedynie przynależności, niezbędne do korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem.

Podatnik nie ma także racji co do interpretacji art. 51 § 1 kodeksu cywilnego, albowiem wymieniane przez niego elementy wyposażenia, które uważa za przynależności mogą być odrębnym przedmiotem własności. W odniesieniu do przynależności inne są jedynie skutki przeniesienia własności rzeczy głównej. W takim bowiem wypadku na nabywcę przechodzi także własność tych przynależności o czym stanowi art. 52 k.c.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.