Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 106/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2020 r nr 0201-IOV3.4103.131.2019 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za m-ce: IV, VI i VII/2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 21 588 (dwadzieścia jeden tysięcy pięćset osiemdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 30.10.2019 r. nr 458000-CKK-42.4103.5.2019.5 określającą A Sp. z o.o. (dalej Strona, Skarżąca, Podatnik) rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień czerwiec i lipiec 2015 roku.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji sprzedaży Podatnik wykazał sprzedaż granulatu srebra na rzecz:

- B Sp. z o.o., (jedna faktura),

- C Sp. z o.o., (trzy faktury) (akta nr 175-178).

W ewidencjach zakupów w okresie: styczeń - lipiec 2015 r. Strona zaewidencjonowała:

- cztery faktury VAT dotyczące zakupu granulatu srebra wystawione przez D Sp. z o.o.;

- fakturę VAT nr (...) z (...) wystawioną przez E Sp. z o.o. (dalej: E), tytułem: wynajem powierzchni i przechowanie materiałów (250 kg) na okres 12 dób,

- trzy faktury VAT wystawione przez F, z tytułu konwojowania wartości pieniężnych,

- faktury za usługi księgowe, wystawione przez Biuro Rachunkowe G.

W przekonaniu organu I instancji rola Strony polegała na pozorowaniu działalności gospodarczej i pełnieniu funkcji bufora, przez tylko fakturowe nabywanie towarów od "znikającego podatnika" i ich natychmiastową fakturową dostawę do podmiotów polskich, przy zastosowaniu niewielkiej marży. W przekonaniu organu I instancji również wystawca faktur dla Spółki nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, tylko ją pozorował. Pozorowane były też czynności mające na celu sprawdzenie przez Stronę wiarygodności kontrahentów. Organ podatkowy uznał, że czynnościom Strony nie można przypisać znamion działalności, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), bowiem sprowadzały się one jedynie do wystawiania faktur celem wykreowania podatku VAT odliczanego przez odbiorców tych faktur.

Ustalenia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej 21.06.2017 r. nr 45400-CKK-42.4103.18.2017.12.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją nr 0201-IOV3.4103.118.2018 z 28.05.2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził dodatkowe dowody oraz pozyskał dowody z postępowań prowadzonych przez inne organy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wydał 30.10.2019 r. decyzję nr 458000-CKK.42.4103.5.2019.5, w której stwierdził, że Strona na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez BISMO Sp. z o.o.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 105a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów handlowych i uznanie, iż w okresie objętym decyzją Strona nie prowadziła działalności gospodarczej oraz zastosowanie solidarnej odpowiedzialności w stosunku do transakcji za okres od kwietnia do czerwca 2015 r., pomimo, iż towary będące przedmiotem transakcji w tym okresie nie były wymienione w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, a tym samym ich nabycie nie było objęte solidarną odpowiedzialnością.

• naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz.1325 ze zm. dalej: O.p.), przez nieuzasadnione stosowanie ww. przepisów ustawy o VAT wymienionych w pkt I;

- art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych, przez zarzucanie Stronie, że brała świadomy udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT, pomimo braku bezpośrednich dowodów;

- art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i oparcie się w głównej mierze na zarzutach i dowodach kierowanych do kontrahentów Strony;

- art. 124 O.p., przez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uzasadniając pozbawienie Strony prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego oraz uznania, że Strona faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej,

- art. 187 §1 i art. 191 O.p., polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania podatkowego w celu realizacji z góry założonej tezy.

W uzasadnieniu odwołania Strona powołała art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 oraz 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm, dalej Dyrektywa 112) i zapewniła, że wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania odliczenia zostały przez nią spełnione, gdyż faktycznie prowadziła działalność, władała fizycznie zakupionym towarem oraz w rzeczywistości przeprowadziła transakcje.

Strona zarzuciła organowi, iż naruszył normy prawa materialnego, przez uznanie, że Strona pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie była w rzeczywistości podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Według Spółki należało rozstrzygnąć czy Strona świadomie lub nieświadomie w wyniku zaniedbania, mogła brać udział w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe, gdyż podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia tylko z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę, bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy.

Według Strony organ w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił wszystkich dowodów, a swoje stanowisko poparł, nie biorąc pod uwagę dowodów korzystnych dla Strony. W odniesieniu do dowodów z przesłuchań świadków i wyjaśnień Strony, Odwołująca zarzuciła brak wskazania przez organ, czy opisany w decyzji dowód jest wiarygodny i czy dowodzi tezy organu, czy też świadczy na korzyść Strony. Zdaniem Strony zeznania świadków są zgodne i spójne z wyjaśnieniami Strony oraz dokumentami źródłowymi.

Zarzuty sformułowane wobec naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 187 § 1 O.p. Strona uzasadniła tym, że organ w przedmiotowej sprawie zebrał obszerny materiał dowodowy, jednak zignorował wynikający z tego materiału wniosek, iż Strona faktycznie prowadziła działalność, a przeprowadzone przez Stronę transakcje faktycznie miały miejsce. Dopiero taki kompletny i rzetelnie zebrany materiał dowodowy daje organowi podatkowemu prawo oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W przekonaniu Strony organ podatkowy działał wbrew zasadom ogólnym postępowania zawartym w O.p., a w szczególności zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), bowiem nie skupiał się na prawdzie obiektywnej, a na subiektywnym przekonaniu o świadomym uwikłaniu Strony w działania mające na celu oszustwo podatkowe. Odwołująca zarzuciła, że organ w przedmiotowej sprawie podważa prawidłowość rozliczeń w podatku VAT innych podmiotów, ale nie Strony, przez co naruszył przepisy art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie Strony do organów podatkowych. Stwierdziła, że Strona nie naruszyła obowiązku ewidencyjnego wynikającego z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone przez Stronę dla celów podatku VAT, jak i deklaracje VAT są rzetelne zgodnie z art. 193 § 1 O.p.

Prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełnił postępowanie dowodowe.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wywodził, że niniejsza sprawa wiąże się z transakcjami, w które zaangażowanych było wiele firm krajowych oraz podmiotów mających siedziby działalności poza granicami kraju, na terenie Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż z informacji przekazanych przez holenderską administrację podatkową oraz zgromadzonych dowodów wynika, granulat srebra importowany był z H w Dubai do Agencji Celnej I w Holandii na rzecz J, Valletta (Malta). Następnie pracownicy F Sp. z o.o. w Legnicy działający na zlecenie firmy K Sp. z o.o., odbierali towar w zaplombowanych workach, których zawartości nie weryfikowali, z Agencji Celnej w Holandii i przewozili go do siedziby F Sp. z o.o. w Legnicy. C nie deklarowała jednak dostaw towarów na rzecz J Sp. z o.o., czy też innej firmy. Również J Sp. z o.o. nie deklarowała podatku VAT należnego ani naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nie wykazywała żadnych dostaw krajowych, pomimo tego, że towar, który został dostarczony w jej imieniu do F Sp. z o.o. w Legnicy w identycznych ilościach był przedmiotem fakturowania przez F Sp. z o.o. na rzecz Strony. Następnie Strona deklarowała dostawy w ilościach odpowiadających otrzymanym fakturom od F Sp. z o.o. na rzecz K Sp. z o.o. Do K przez pracowników F Sp. z o.o. na zlecenie Strony i rozładowywany w W., ul. (...), gdzie znajdował się warsztat, na którym znajdowały się szyldy o treści "WULKANIZACJA", "WYMIANA OLEJU". Miejsce rozładunku towaru dostarczonego dla K Sp. z o.o., jest również miejscem, pod którym mieściła się siedziby kolejnego podmiotu uczestniczącego w "łańcuchu" transakcji, tj. firmy L Sp. z o.o. towar został zafakturowany przez K Sp. z o.o. na rzecz M Sp. z o.o. (faktura VAT nr (...). - granulat srebra w ilości 260 kg i faktura VAT nr (...) - granulat srebra w ilości 375 kg), a następnie firma M Sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz:

- N sp. z o.o. (faktura VAT nr (...) - sprzedaż granulatu srebra w ilości 260 kg), która zafakturowała sprzedaż granulatu srebra tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz O Genk, (NIP: BE (...)) (faktura nr (...) - granulat srebra w ilości 260 kg);

- P Sp. z o.o. (faktura nr (...) - sprzedaż granulatu srebra w ilości 99,899 kg), która zafakturowała sprzedaż granulatu srebra tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz S (NIP: (...)) (faktura nr (...) sprzedaż granulatu srebra w ilości 99,899 kg).

Ujawnione okoliczności dotyczące uczestników transakcji z udziałem Strony w opinii organu wskazują, że ich celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży granulatu srebra. Celem było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT, w celu uzyskania korzyści przez podmiot nieodprowadzający do skarbu państwa należnych kwot podatku należnego od WNT oraz dostaw krajowych (K Sp. z o.o.), przy współudziale innych podmiotów, w tym Strony. Jak wynika z ustaleń, w łańcuchu transakcji, każdy z zaangażowanych podmiotów pełnił określoną funkcję.

K Sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika". Zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym.

Spółka K była początkowym ogniwem w łańcuchu nierzetelnych transakcji, ponieważ brak jest wystawionych dla niej faktur, jak również żaden podmiot nie zadeklarował na jej rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. K wystawiała faktury VAT dając Strona możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, który nie został zapłacony jako podatek należny przez K. Oprócz wskazanego powyżej braku zadeklarowania i zapłaty należności podatkowych wobec budżetu państwa o nierzetelności transakcji kupna granulatu srebra od K Sp. z o.o. świadczą okoliczności towarzyszące tym transakcjom, odbiegające od norm rynkowych, a mianowicie K Sp. z o.o. w momencie wystawienia faktur dla Strony (kwiecień, czerwiec i lipiec 2015 r.) nie posiadała siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Umowa najmu tzw. "biura wirtualnego" została rozwiązana z dniem 31.01.2015 r. Brak było również kontaktu ze Spółką w późniejszym okresie, co skutkowało brakiem możliwości kontroli jej działalności.

Jak wykazało postępowanie i analiza zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów dowodowych Strona powstała w celu pełnienia roli "bufora". Była na pozór "działającym" podmiotem gospodarczym i zarazem czynnym podatnikiem VAT. Posiadała rzeczywiste organy i siedzibę, jednakże nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie. Spółka została wprowadzona do łańcucha transakcji jako drugi uczestnik - ogniwo pośrednie w transakcjach pomiędzy K Sp. z o.o. a firmami: P Sp. z o.o. i R Sp. z o.o. W przekonaniu organu odwoławczego Strona została powołana do utrudnienia wykrycia zaistniałego oszustwa podatkowego. Spółka ta, dokonując tylko fakturowego nabycia towaru, miała legalizować transakcje zakupu granulatu srebra od tzw. "znikającego podmiotu", dysponując kapitałem w wysokości 5.000 zł i nie ponosząc przy tym żadnego ryzyka handlowego, gdyż całość obrotu dokonywana była na rzecz firm, które finansowały te transakcje. Oprócz przyjęcia faktur od "znikającego podatnika" i wystawienia faktur dla kolejnych odbiorców rolą Strony było stworzenie warunków, w której konieczne byłoby wystawienie nowych dokumentów transportowych.

Dodatkowo analiza przepływu ilości towaru przez łańcuch podmiotów wykazała, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez Stronę dla P został wykazany jako sprzedany do M Sp. z o.o., która także wykazała sprzedaż tylko części granulatu srebra (359,899 kg) na rzecz S Sp. z o.o. W efekcie podatek naliczony na fakturach wystawionych przez K Sp. z o.o. dla Strony nie został zrównoważony przez podatek należny nie tylko niezapłacony przez K, ale również przez podatek należny niezapłacony od niewykazanych dostaw granulatu srebra przez P Sp. z o.o. i M Sp. z o.o. Również w przypadku tych podmiotów kontrola ich działalności okazała się niemożliwa. Taki schemat postępowania uczestników łańcucha dostaw tego samego towaru, przy ustaleniu, że pierwszym ogniwem łańcucha był "znikający podatnik" fakturujący sprzedaż, lecz nierozliczający jej z budżetem państwa, oraz brak rozliczenia dostaw przez kolejne "ogniwa" łańcucha transakcji jest charakterystyczny dla transakcji oszukańczych.

W ocenie organu strona już rozpoczynając działalność gospodarczą nie posiadała wystarczających środków pieniężnych, wymaganych do rozmiarów prowadzenia działalności typu handel granulatem srebra. Pomimo braku środków, braku doświadczenia w ww. branży i przewidywanych nabyć towarów o znacznej wartości Strona przyjęła propozycję od nieznajomego mężczyzny (obcokrajowca) – A.G. uczestniczenia w obrocie granulatem srebra bez zawierania pisemnej umowy. Według Strony, umowa pisemna nie była potrzebna ze względu na charakter towaru. Należy jednak stwierdzić, że to właśnie z uwagi na charakter towaru, tj. dużą jego wartość oraz uzgodnienia pomiędzy stronami umowy o przekazywaniu towarów z nieokreślonym bliżej terminem płatności, pisemna umowa chroniłaby interesy przezornego podatnika rozpoczynającego dopiero współpracę z nowym kontrahentem.

Znamienne dla kontrahentów Strona są okoliczności nawiązania współpracy. O wyborze kontrahenta nie decydowała renoma, czy też pozycja wypracowana przez ww. Spółki na rynku w obrocie granulatem srebra, lecz były to Spółki z polecenia znajomych. Nawiązanie współpracy ze względu na wskazanie ich przez znajomych potwierdził J.B. wyjaśniając, że pod koniec 2014 r. na spotkaniu ze znajomymi z Polski w Hotelu w Manchesterze, jego znajomy - A L, przedstawił mu A G, który zaproponował mu, aby zajął się poszukiwaniem w Polsce nabywców granulatu srebra. Poszukiwanie kontrahentów trwało kilka miesięcy (akta nr 370-371). W piśmie z 27.02.2017 r. J B wyjaśnił, że współpracę z firmą R Sp. z o.o. nawiązał przez prywatne kontakty, ale nie pamiętam, który z jego znajomych podał mu ten kontakt. J B wyjaśnił, że pytał wielu znajomych o różne kontakty do firm, które byłyby skłonne kupić granulat srebra i ktoś ze znajomych podał mu również kontakt do firmy P. Okoliczności poznania potwierdził D P przesłuchiwany 01.04.2019 r., który zeznał, że o istnieniu spółki Strona dowiedział się od znajomego. Również Agencję Ochrony A wskazał J B A G (akta nr 370- 371).

Zdaniem organu znajomość jest atutem przy dokonywaniu oszustw podatkowych, gdyż zwiększa zaufanie pomiędzy jego uczestnikami, niezbędne w takich procederach. Stąd wszystkie podmioty występujące w łańcuchu transakcji zaangażowane zostały z polecenia niezidentyfikowanych znajomych - organizatorów oszustwa.

W trakcie prowadzonego postępowania J B wyjaśnił, że Spółkę K sprawdził w KRS oraz w rejestrze REGON, a także uzyskał potwierdzenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT. Zdaniem Strony, skoro J B znał prezesa K Sp. z o.o. to nie był zobowiązany do weryfikacji tego kontrahenta. Tymczasem, żadne przepisy, nie zwalniają podatnika z zasięgnięcia informacji na temat kontrahenta w tego typu sytuacjach, zwłaszcza że istniały przesłanki, co do nieuczciwości kontrahenta. Uważna analiza KRS K Sp. z o.o. pozwala na ustalenie, że Spółka K została zarejestrowana w Polsce 16.09.2014 r., a więc istniała już w momencie poznania A G z J B (koniec 2014 r.). Dlatego wyjaśnienia J B z 27.02.2017 r., o tym, iż dowiedział się, że A G działa w Polsce przez Spółkę K Sp. z o.o. dopiero kiedy były omawiane transakcje, są niewiarygodne.

Dokonując analizy REGON Spółki K, J B zauważyłby również niezgodność zgłoszonego przedmiotu działalności, nie związanego zupełnie z obrotem granulatem srebra, mianowicie K Sp. z o.o. zgłosiła, iż wiodącym przedmiotem działalności wg PKD 2007 jest "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności". Jednakże niezgodność deklarowanego rodzaju działalności z rodzajem działalności wynikającej z wystawionych faktur jest charakterystyczna również dla pozostałych podmiotów w łańcuchu transakcji: w KRS dotyczącym R Sp. z o.o. w pozycji: przeważająca działalność gospodarcza przedmiotowej Spółki widnieje zapis: Transport drogowy towarów (akta nr 420), a w KRS dotyczącym P zostało wpisane, że przeważająca działalność gospodarcza tej spółki to zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, (akta nr 421). Także Strona jako przeważający rodzaj działalności wskazała handel energią elektryczną, jednakże z przyjętych do rozliczenia faktur oraz z faktur wystawionych przez Strona wynika, że Strona prowadziła działalność w zakresie obrotu granulatem srebra. Niezgodność danych rejestrowych z rzeczywiście wykonywaną działalnością może wzbudzić nieufność przezornego przedsiębiorcy, co do rzetelności kontrahenta, jednakże w przypadku Strona niezgodność danych dotyczyła także tej Spółki, co może być oznaką braku dbałości o zgodność danych z rzeczywistością, ale również może świadczy o celowym wprowadzaniu w błąd osób postronnych.

Strony umowy przyjęły także niestandardowe warunki zapłaty za towar, opierające się także na dużym zaufaniu. K przekazywała Spółce Strona, będącej nowym nieznanym w branży podmiotem, niemającym żadnego doświadczenia w handlu granulatem srebra, towaru znacznej wartości, za który Spółka miał zapłacić dopiero po jego sprzedaży. Także w umowie zawartej pomiędzy R Sp. z o.o. i Stron zapisano, że Kupujący dopiero po otrzymaniu zapłaty za granulat srebra z S, przeleje na konto Sprzedającego zapłatę za towar, zgodnie z fakturą sprzedaży wystawioną przez Sprzedającego. Ten zapis umowy byłby w rzeczywistości trudny do weryfikacji jego przestrzegania, bowiem Stron w normalnie prowadzonych warunkach nie miałaby informacji o zapłacie przez S należności i zapis taki świadczy o fikcyjności zawartej umowy. Dodatkowo należy zauważyć, iż w warunkach rynkowych nabywcy towaru nie ujawniają danych swoich nabywców, gdyż może to wiązać się z wyeliminowaniem ich z łańcucha transakcji i pozbawieniem zysków. W złożonym odwołaniu Strona wskazała, iż w działalności handlowej kontrahenci nie ujawniają źródeł zakupu towarów, gdyż mogliby zostać z łatwością pominięci, ponieważ znając dostawcę Strona mogłaby bezpośrednio kupić od niego towar taniej niż od swojego dostawcy. Jednakże jak wynika z zawartej umowy J B wiedział, komu dostarcza towar jego kontrahent, a jak wynika z pisma Strony z 27.02.2017 r., J B przekazał dane adresowe swoich odbiorców Prezesowi Zarządu Spółki K. Zachowanie to odbiega od praktyki funkcjonującej w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo organ zauważa, iż zarówno Strona jak i jej kontrahenci nie regulowali wzajemnych zobowiązań wobec siebie, co jest spotykane w obrocie gospodarczym, jednakże brak dochodzenia zapłaty tych należności nie jest normalnym zjawiskiem wśród podmiotów nastawionych na uzyskiwanie zysków z tytułu działalności gospodarczej.

Dalej organ stwierdził, iż o ile udział profesjonalnych firm ochroniarskich gwarantował bezpieczeństwo przewozu i przechowywania powierzonego towaru, to jednakże nie gwarantował jego legalności pochodzenia i zgodności z towarem wykazanym na kwestionowanych fakturach. Firmy ochroniarskie zgodnie twierdziły, że towar nie był rozpakowywany na żadnym etapie. Według G S, żaden z worków w A nie został otwarty i nikt nie sprawdzał ich zawartości. Jak oświadczyła Spółka F, towar przechowywany był w zaplombowanych workach i Spółka nie posiada żadnych specyfikacji dotyczących zawartości przewożonych zaplombowanych worków. Również kierowcy F zgodnie zeznają, że brak było możliwości sprawdzenia zawartości worków, nie weryfikowano ani wagi, ani zawartości zaplombowanych worków.

W opinii organu zebrane dowody wskazują, że Strona nie prowadziła rzeczywistej kontroli jakości i ilości nabywanego towaru, a jedynie w konfrontacji z organem podatkowym próbowała przedstawić Strona jako przezornego podatnika przez składanie zeznań niezgodnych z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Logika i doświadczenie życiowe nie pozwalają przyjąć, że podatnik dokonujący faktycznie obrotu granulatem srebra nie waży go w momencie zakupu i nie sprawdza jego jakości. Rzeczywisty brak zainteresowania Strona towarem oraz źródłem jego pochodzenia i opieranie rzetelności transakcji jedynie na zaufaniu do kontrahentów świadczy o świadomym udziale Strony w procederze związanym transakcjami udokumentowanymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osoba reprezentująca Spółkę mogła bowiem przewidzieć, że celem zafakturowanych transakcji (kolejno również przez Stronę) jest oszustwo podatkowe z wykorzystaniem "znikającego podatnika".

Jednocześnie należy wskazać, iż z okoliczności sprawy wynika, że towar w postaci granulatu srebra mógł występować w tle transakcji wykazanych na fakturach, aczkolwiek nie można uznać, iż do transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez K dla Strony oraz na fakturach wystawionych przez Stronę dla R Sp. z o.o. i P Sp. z o.o. rzeczywiście doszło i że celem tych transakcji miał być realny obrót gospodarczy.

Zaangażowanie do przechowywania i przewozu materiału firm ochroniarskich zachowujących standardy profesjonalnej ochrony środków pieniężnych mogłoby wskazywać, iż przedmiotem obrotu jest cenny towar np. granulat srebra, jednakże jak wynika z akt sprawy towar z F Sp. z o.o. został przewieziony i rozładowany w W, ul. (...), gdzie znajdował się warsztat, będący siedzibą P Sp. z o.o. zajmującej się zgodnie z wpisem w KRS zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, na którym znajdowały się szyldy o treści "WULKANIZACJA", "WYMIANA OLEJU". Rozładowywanie granulatu srebra w miejscu, które nie wykazuje cech wymaganych do przechowywania cennych kruszców w przekonaniu organu może świadczyć o tym, że przedmiotem dostawy nie był granulat srebra. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednak, że kolejni odbiorcy faktur wykazują wewnątrzwspólnotowe dostawy granulatu srebra na rzecz T (U Sp. z o.o.), która dokonuje przelewów na rachunek bankowy polskiego dostawcy, co może świadczyć o tym, iż w łańcuchu dostaw występował w tle towar w postaci granulatu srebra. Dostawy, którym w tle towarzyszył towar prowadzone były, w przekonaniu organu odwoławczego, w celu stworzenia pozorów, że wszystkie kwestionowane faktury wiążą się z rzeczywistymi dostawami granulatu srebra. Nie można przy tym uznać, że wykazując otrzymane od K faktury do odliczenia podatku naliczonego Strona posiadał prawo rozporządzania wykazanym na nich towarem jak właściciel. W rzeczywistości gospodarczej transakcje wykazane na fakturach były czynnościami niedokonanymi, bowiem podmioty wykazane na fakturach nie nabywały prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie dokonywały dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Jak wynika z akt sprawy Strona powstała w wyniku udziału nieznanych osób ("znajomych"), które poznały J B z A G, R i P. W ocenie organu także złożone wyjaśnienia odnośnie przechowywania i transportowania towaru należy uznać za świadczące o braku rzeczywistego wpływu na podejmowane decyzje wiążące się z rzekomo prowadzoną działalnością.

Strona w rejestrze zakupu za lipiec 2015 r., tj. już w okresie obowiązywania art. 105a ustawy o podatku VAT, ujęła fakturę VAT wystawioną przez K Sp. z o.o. w dniu 14.07.2015 r. i odliczyła wykazany w tej fakturze podatek naliczony, nie dokonując przy tym weryfikacji kontrahenta, wymaganej ww. przepisami prawa. Strona w toku postępowania przedłożyła opinię prawną, sporządzoną przez dr M M - Doradcę podatkowego z Q Sp. z o.o., w której wymieniono przesłanki jakie winien spełnić podatnik, aby uniknąć współodpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe w obrocie towarem wrażliwym, (akta nr 36-38). Na przedstawionej opinii widnieje data: 01.09.2015 r., natomiast w złożonym odwołaniu Strona wskazała: "Faktura za transakcję lipcową została wystawiona 14 lipca, natomiast opinia Doradcy Podatkowego datowana jest na dzień 24 lipca". Strona wyjaśniła, że od momentu gdy granulat srebra znalazł się w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, nie dokonywała transakcji, natomiast transakcja dokonana w lipcu 2015 r. była dokonana jeszcze przed otrzymaniem ww. opinii. Według Strony uzyskanie takiej opinii jest wyrazem zachowania szczególnej staranności Strony.

Zaniechanie przez Stronę weryfikacji ww. kontrahenta pod kątem spełnienia warunków, aby uniknąć współodpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe w obrocie towarem wrażliwym, jest kolejnym argumentem potwierdzającym, iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W sytuacji uzyskania wiedzy o nierzetelności kontrahenta już po odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez niego, podatnik do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego może sporządzić korektę deklaracji VAT-7 za właściwy okres rozliczeniowy i w ten sposób uniknąć odpowiedzialności solidarnej. Jednak Strona ani nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych kontrahenta, ani nie skorygowała złożonych wcześniej deklaracji VAT-7. Samo otrzymanie opinii od Doradcy Podatkowego nie jest przesłanką zwalniającą podatnika od odpowiedzialności solidarnej, zaś argumentacja Strony, iż po otrzymaniu opinii nie dokonywała już transakcji z K Sp. z o.o. nie zwalnia Strony od współodpowiedzialności, o której mowa w art. 105a ustawy o VAT.

W tej sytuacji prawidłowym było ocenie organu 2 instancji zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności.

Dodatkowo organ wskazał, że kolejne podmioty działające w łańcuchu transakcji stanowią zainteresowanie organów ścigania.

W świetle powyższych ustaleń należy wskazać, że Spółka, działając w "w złej wierze" odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez K Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym uzasadnione było zastosowanie w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach.

Z uwagi, iż Strona nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, tylko ją pozorowała, także ww. faktury na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem faktury te nie dokumentują nabycia towarów lub usług, które wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, w zaskarżonej decyzji, pozbawiając Stronę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur przyjętych do rozliczenia w kwietniu, czerwcu i lipcu 2015 r., organ nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom Strony organ I instancji nie naruszył także art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w stwierdzonym stanie faktycznym zastosowanie ww. przepisów było uzasadnione.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji w zakresie nierzetelności dokonanych dostaw granulatu srebra przez Stronę na rzecz R Sp. z o.o. i P Sp. z o.o.

Strona dysponowała jedynie fakturami zakupu od rzekomego dostawcy i nigdy w rzeczywistości nie nabyła prawa do rozporządzania towarem w postaci granulatu srebra (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), wobec czego również faktury wystawione przez W Sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi, gdyż nie pozyskując prawa do rozporządzania towarami Spółka nie mogła tych towarów odsprzedawać kolejnym podmiotom. W tej sytuacji organ I instancji w stosunku do wystawionych przez Strony faktur VAT prawidłowo uznał, że w kwietniu, czerwcu i lipcu 2015 r. u podatnika nie wystąpiła opodatkowana dostawa towarów ani opodatkowane świadczenie usług. Podmiot ten jedynie wystawiał faktury VAT dokumentujące rzekome dostawy i nie dokonywał czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Należy także stwierdził, że Strona wystawiając faktury nie działała w dobrej wierze, bowiem jak wyżej wskazano, miała wiedzę, że transakcje, w których uczestniczyła mogą być związane z oszustwem podatkowym. W związku z powyższym faktury wystawione przez Stronę na rzecz R Sp. z o.o. oraz P Sp. z o.o. w okresie kwiecień-lipiec 2015 r. tytułem sprzedaży granulatu srebra nie rodzą obowiązku podatkowego u Strony oraz nie dają prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT.

Strona jest zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy do zapłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego w kwotach wynikających z wystawionych faktur.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła

1. naruszenie norm prawa materialnego - tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 105a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - które miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia przez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów handlowych, a w konsekwencji uznanie, że w okresie objętym skarżoną decyzją spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a dalej zastosowanie solidarnej odpowiedzialności w stosunku do transakcji za okres od kwietnia do czerwca 2015 roku, pomimo, że towary będące przedmiotem transakcji w tym okresie nie były wymienione w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, a tym samym ich nabycie nie było objęte solidarną odpowiedzialnością,

2. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanej decyzji, a to:

- art. 120 O.p. przez nieuzasadnione stosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 105a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 121 § 1 O.p. przez zarzucanie Skarżącej, że brała świadomy udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT, pomimo braku jakichkolwiek dowodów,

- art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i oparcie się w głównej mierze na zarzutach i dowodach kierowanych do kontrahentów Skarżącej, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów - pomimo stosownych wniosków skarżącej i możliwości procesowych organów,

- art. 124 O.p. przez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ podatkowy uzasadniając pozbawienie Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego oraz uznania, że Skarżąca faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania podatkowego w celu realizacji z góry założonej tezy, o czym świadczy m.in. nieprzeprowadzenie lub odstąpienie od przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. żart. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 w zw. żart. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przez nadużycie przez organy swoich kompetencji przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czym organy nadużyły prawa.

W odpowiedzi na skargę dyrektor izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki sąd administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie warto jest wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powoła-ną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej spra-wie.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

W pierwszej kolejności ustosunkowując się do najdalej idącego zarzutu naruszenia artykułu 70 O.p. wskazać należy, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia. spór dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. zobowiązania te zgodnie z artykułem 70 § 1 uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. zaskarżona decyzja wydana została 27 listopada 2020, a więc przed upływem tego terminu.

W związku z powyższym sąd ocenia zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego jako bezprzedmiotowy.

Niezależnie jednak od tego ocenie sądu w sprawie nie został w sposób należyty wyjaśniony stan faktyczny.

Przedmiotem kontroli jest decyzja pozbawiająca podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze wymaga przypomnienia za-sad jakimi rządzi się podatek od towarów i usług (VAT), zważywszy na jego charakter unijny. Warto jest zauważyć, że organy podatkowe chętnie przytaczają orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ale lektura uzasadnień odnosi się wrażenie, że w sytuacji gdy dochodzi do oceny okoliczności przedmioto-wej sprawy to umykają im zasady z tego orzecznictwa wynikające.

I. Postępowanie podatkowe i jego zasady oraz prawo unijne i konstytucyjne.

Stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA). Ponadto stosownie do treści art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel (red.), LEX/el. 2020). O tym, że dowód rozumiany jest jako środek dowodowy świadczy treść art. 181 O.p., który przewiduje katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wskazuje on bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód na podstawie art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym (dotyczącą zawartości informacyjnej) i sprzeczność z prawem procesowym (sposób przeprowadzenia środka dowodowego oraz pozyskania danego środka dowodowego). Ze sprzecznością z prawem materialnym mamy do czynienia m.in. w przypadku posłużenia się materiałem, którego treść objęta jest tajemnicą skarbową również wobec strony postępowania, tajemnicą bankową, handlową lub takimi informacjami, które mają charakter niejawny, również objętymi prawnie chronioną tajemnicą zawodową lub z uwagi na zatarcie skazania w postępowaniu dyscyplinarnym lub karnym należy je uznać za niebyłe (wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 października 1981 r., I SA 2067/81, ONSA 1981/2, poz. 103). Co się tyczy sprzeczności o charakterze procesowym to można wyróżnić dwie grupy sytuacji. Pierwsza grupa dotyczy działań sprzecznych z prawem, gdy wprost bądź w drodze wnioskowania a contrario przepisy postępowania wykluczają możliwość przeprowadzenia pewnych dowodów. Mowa tutaj o naruszeniu tzw. zakazów dowodowych przewidzianych w art. 195 O.p.. Druga grupa dotyczy dowodów dopuszczonych przez prawo procesowe, w trakcie przeprowadzenia których naruszono przepisy postępowania, np. nie dopełniono wymogów formalnych związanych z dokonaniem określonej czynności postępowania (por. D. Strzelec, Dowody sprzeczne z prawem w postępowaniu podatkowym, PP 2009/1, s. 44; D. Strzelec, Naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, Warszawa 2009, s. 167; Dagmara Dominik-Ogińska, Owoce zatrutego drzewa, Warszawa 2021, s. 399 i nast.). Stosownie do treści art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego [unijnego] albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Artykuł 77 ust. 2 u.s.d.g. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych. W myśl zaś art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Należy też przypomnieć, że rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 12 października 2010r. Nr L 268, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 904/2010) określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu (...) rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010). Na mocy zaś art. 7 ust. 1 rozporządzenia Nr 904/2010 na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Zgodnie zaś z art. 55 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 904/2010 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma często charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich treści. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 904/2010 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1351/14, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). Powyższe wynika wprost z treści art. 127 O.p. normującego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Dodatkowo stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy.

Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji konieczności wzruszenia domniemania kwoty podatku wynikającego z deklaracji podatkowej podatnika. Przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego w zakresie VAT wymaga jednak od organów podatkowych znajomości nie tylko przepisów prawa krajowego ale również przepisów prawa unijnego, jak też zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego (dalej: TSUE). To właśnie przepisy prawa materialnego i ich wykładnia poczyniona w orzecznictwie TSUE powinny nadawać kierunek działaniom organów podatkowych celem określenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego u podatnika w zakresie VAT.

Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania dorobku prawa unijnego również w zakresie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Tym samym zasada lojalności wobec Unii nakazuje zarówno sądowi administracyjnemu, jak i organom podatkowym do stosowania prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE i unikania niezgodności z prawem unijnym przy wykładni polskich przepisów dotyczących VAT. Warto też wskazać, że niezgodne z prawem unijnym działanie państwa członkowskiego, w tym organów państwa będących jego emanacją może powodować uruchomienie procedur przewidzianych w treści art. 258 i art. 260 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2) oraz może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z dnia 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej, [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982 r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z dnia 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z dnia 13 stycznia 2004r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej z prawem unijnym albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1978r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; 10 lipca 1980r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.). W myśl art. 19 ust. 1 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje Trybunał Sprawiedliwości, Sąd i sądy wyspecjalizowane. Zapewnia on poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii. Z orzecznictwa TSUE wynika, że art. 19 TUE, w którym skonkretyzowano zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 TUE, powierza sądom państw członkowskich i Trybunałowi zadanie zapewnienia pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z tego prawa (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 98 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 108). Na tej podstawie i zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE państwa członkowskie są zobowiązane do ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 99 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 109). Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, stanowi zasadę ogólną prawa Unii, wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, wyrażoną w art. 6 i 13 europejskiej Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., oraz obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: Karta; por. wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 110). Co się tyczy materialnego zakresu stosowania art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, należy przypomnieć, że postanowienie to dotyczy "dziedzin objętych prawem Unii', niezależnie od tego, w jakiej sytuacji państwa członkowskie stosują to prawo w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 101 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 111). Taką dziedziną objętą prawem Unii jest niewątpliwe podatek od wartości dodanej. Na co dobitnie wskazuje m.in. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013r., Åklagaren, C-617/10, EU:C:2013:105. Zatem sprawa jest sprawą z zakresu prawa unijnego a tym samym wchodzi także w zakres zastosowania Karty.

Dodatkowo w myśl art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (art. 90 ust. 1 Konstytucji). Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji).

II. Przepisy ustawy o VAT i przepisy dyrektywy 112

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o VAT podatek od towarów i usług stanowi do-chód budżetu państwa. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Pod pojęciem terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a [mosty transgraniczne] (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ab initio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio przez świadczenie usług, o którym mo-wa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości nie-materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 usta-wy o VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje pra-wo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrze-żeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności ( art. 88 ust 3 a pkt 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Definicja "państwa członkowskiego" i "terytorium państwa członkowskiego" zdefiniowana w art. 5 pkt 2 dyrektywy 112 oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty [Unii Europejskiej], do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską [Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej], zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy [dyrektywy 112]. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112). "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1 ustawy o VAT). "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych za miejsce dostawy towarów uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy (art. 31 dyrektywy 112).

III. Prawo do odliczenia VAT a oszustwo.

Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

IV. Rozstrzygnięcie

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy podkreślić należy, że organy nie skupiły się na badaniu poszczególnych transakcji. Postawiły ogólną tezę, że podatnik jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w celu dokonania oszustwa. W związku z tym uznano, że ani faktury zakupu ani sprzedaży nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W ocenie organu strona nie nabyła prawa rozporządzania towarem jak właściciel w związku z tym nie można uznać, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Organy jednak nie wskazują na żadne realne przeszkody, które uniemożliwiałyby podatnikowi dysponowanie towarem. W szczególności na żaden zakaz rozporządzania go na rzecz osób trzecich, przechowywania, bądź wykorzystania w inny sposób. Tezę o braku prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel organy wywodzą stwierdzenia o świadomym udziale w procederze oszustwa. Wywodzą ją, więc tezy dowodowej, którą zamierzają udowodnić. Nie zaś z konkretnych przeprowadzonych dowodów. Działanie takie uznać należy za zaprzeczenie wskazanych wyżej reguł dowodzenia w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie organy obu instancji wskazują, że spornym fakturom towarzyszyło przemieszczanie jakiegoś niezidentyfikowanego towaru. Stawiają tezę, że K dokonało wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i nie odprowadziło z tego tytułu należnego podatku. Skoro jednak do wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, to towar musiał na tym etapie istnieć. Skoro zaś towar w K istniał, to niezrozumiałe jest twierdzenie o niemożliwości przeniesienia go na Skarżącą. Marginalnie należy wskazać, że z decyzji nie wynika aby rozliczenie podatkowe K zostało w jakikolwiek sposób zakwestionowane. Nie wiadomo więc na czym organ opiera stwierdzenie o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru, skoro nie wynika to z deklaracji tej spółki.

Z ustaleń dokonanych przez organ II instancji zdaje się także wynikać, że towar ten końcowo został dostarczony finalnym odbiorcom. Z dokonanych ustaleń nie wynika natomiast, aby towar ten był dalszym przedmiotem obrotu. W takiej sytuacji twierdzenie o niemożności rozporządzania towarem jak właściciel jawi się, jako zbyt daleko idące. Skoro nie zaprzeczono zużyciu towaru w procesie produkcji, zatem co najmniej odbiorca końcowy musiał dysponować towarem jak właściciel. Oznacza to, że prawo nabyć. Organy nie wskazują, od kogo to nabycie nastąpiło.

Jednocześnie, co istotne w sprawie, jest znane źródłowe pochodzenie towaru. Wynika to z ustaleń holenderskich służb podatkowych. Wobec tego organy powinny w sposób jednoznaczny ustalić czy cały opisany łańcuch transakcji z udziałem Skarżącej miał wyłącznie charakter fikcyjny, a nabycie towaru nastąpiło pomiędzy importerem a odbiorcom końcowym. W takim wypadku jednak należy uznać, że sama dostawa towaru na teren polski miała charakter fikcyjny, a w związku z tym nie nastąpiło na żadnym etapie wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Organ winien przy tym wziąć pod uwagę czy w ogóle na terenie Polski doszło do transakcji opodatkowanych. W związku z tym czy można mówić o zaistnieniu oszustwa w zakresie podatku VAT. Istotna w tym wypadku może okazać się okoliczność, iż poszczególni uczestnicy obrotu nie zapłacili w pełni za zakupiony towar. W tej sytuacji rozważenia wymaga, na czym polegała rzeczywista korzyść finansowa z transakcji i kto ją uzyskał.

Jeśli jednak organy ocenią, że towar został rzeczywiście wewnątrzwspólnotową nabyty na terenie Polski to winny ustalić, kto go nabył i opodatkować to nabycie. W takim jednak przypadku nie sposób uznać, iż wystawieniu faktur nie towarzyszyły rzeczywiste przemieszczenia towaru. Można jedynie twierdzić, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji ze względu na niezgodność podmiotową. Takich ustaleń w sprawie jednak organy nie poczyniły. Sąd dla porządku jedynie przypomina, że brak rzeczywistej transakcji, czyli brak towaru oznacza pozbawienie prawa do odliczenia VAT albowiem jest to tzw. pusta faktura, czyli tym samym prawo do odliczenia VAT nie przysługuje z racji braku podatku należnego, który podlegałby odliczeniu. Jednakże już inaczej należy spojrzeć na sytuację, w której wadliwy jest dostawca. W takich sprawach wypowiedział się już TSUE w swych orzeczeniach (np. ww. wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, EU:C:2015:719), w których stwierdził, że celem pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT koniecznym było wykazanie, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem TSUE.

W zaskarżonej decyzji, jak to zostało już powiedziane, tak naprawdę nie wiadomo jak przebiegały transakcje pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami.

Zwrócić należy także uwagę, iż przyjmowanej przez organ fikcyjności transakcji przeczą ustalenia dotyczące przechowywania i transportu towaru przez firmy ochroniarskie. Organ nie stawia tezy, iż firmy te uczestniczyły w procederze wyłudzenia podatku i wydaje się oceniać zarówno przekazane przez nie dowody jak i zeznania pracowników, jako wiarygodne. Organ pomimo wskazywania, iż towar nie był sprawdzony nie stawia jednoznacznej tezy, że firmą ochroniarską powierzane był jakieś inne towary. W tej sytuacji jawi się wątpliwym, aby strona ponosiła niemałe koszty usług ochrony tylko w celu uwiarygodnienia transakcji nie mających w rzeczywistości miejsca. Przeciwnie udział firmy ochroniarskiej mógł w oczach kontrahentów uwiarygodnić realność transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy a to, art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 Op., art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p. W konsekwencji nie został ustalony w stopniu dostatecznym stan faktyczny w sprawie. W tej sytuacji przedwczesna była by ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na postawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien ponownie ocenić zebrany w sprawie materiał. Organ powinien dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie realności dokonanych transakcji z uwzględnieniem ustalenia czy i w jaki sposób ostatecznie towar został skonsumowany. Winien też jednoznacznie wskazać czy na terenie Polski doszło do rzeczywistego obrotu towarem, jeśli tak to, kto w nim uczestniczył, a jeśli nie, na czym poległo oszustwo podatkowe.