Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 443/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. I. kwotę 5.372,00 zł (pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił M. I. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. [...] o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2981 cm3, rok prod. 2006 w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r., zostało zabezpieczone zastawem skarbowym na ruchomości w postaci samochodu ciężarowego marki I. o nr nadwozia [...]. Wobec powyższego, zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nie uległo przedawnieniu z końcem 2015r.

Następnie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.a.". Organ podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Dowodem na powyższe stanowisko jest: protokół oględzin pojazdu, protokół przesłuchania świadka, dokumenty przedstawiciela marki, dokumenty rejestrowe pojazdu.

Organ wskazał, że z protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] czerwca 2015r. oraz załączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiotowy pojazd o nadwoziu typu SUV jest w całości przeszklony i posiada czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo oraz drzwi tylne podnoszone. W jego wnętrzu znajdowało się pięć miejsc siedzących (dwa fotele w pierwszym rzędzie i trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie) wyposażonych w oddzielne dla każdego z nich pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, za którymi zamontowana została za pomocą śrub do nadwozia przegroda, której górną część stanowi metalowa kratka, zaś dolną stanowi płyta pokryta wykładziną identyczną z wykładziną bagażnika). Ustalono, że pojazd posiadał następujące wyposażenie: jednolitą skórzaną tapicerkę foteli przednich i kanapy tylnej łącznie z zagłówkami; jednolitą tapicerkę wszystkich drzwi bocznych, sufitową oraz podłogową; uchwyty sufitowe przy każdym z rzędów siedzeń; podłokietnik pomiędzy fotelami przednimi ze schowkami; klimatyzację dwustrefową z licznymi punktami nawiewu, m.in. w desce rozdzielczej dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu, w panelu środkowym pomiędzy przednimi fotelami dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń; liczne poduszki powietrzne i kurtyny; elektryczne sterowanie szybami drzwi przednich i tylnych oraz lusterkami zewnętrznymi wraz z podgrzewaniem; radioodtwarzacz wraz z nagłośnieniem pojazdu (głośniki m.in. w tylnych drzwiach bocznych); schowki i kieszenie w oparciach przednich foteli oraz w drzwiach bocznych; blokadę rodzicielską tylnych drzwi bocznych; przesuwną roletę wnętrza bagażnika; automatyczną skrzynię biegów oraz aluminiowe tarcze kół.

Przesłuchany w charakterze świadka E. J., obecny właściciel samochodu, który zakupił go od podatnika na podstawie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2015r. zeznał, że w pojeździe nie dokonywał żadnych przeróbek oraz, że pojazd został zakupiony w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin w dniu [...] czerwca 2015r. Organ zaznaczył, że z wydanego w dniu [...] listopada 2006r. francuskiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu [...] listopada 2006r. jako samochód klasy M (pole D3). W polu S.1 ww. dowodu rejestracyjnego podana została informacja, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), a w polu K wskazano numer świadectwa homologacji: [...].

W kraju pojazd ten na wniosek podatnika zarejestrowany został w dniu [...] kwietnia 2010r. przez Starostę Mogileńskiego jako samochód ciężarowy. Podstawę do rejestracji pojazdu w kraju stanowiło zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010r. wystawione przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w M., w którym uprawniony diagnosta wskazał, że przedmiotem badania był samochód ciężarowy o podrodzaju terenowy, typ M1G, wyposażony w pięć miejsc do siedzenia.

Dodatkowo z pisma z dnia [...] kwietnia 2012 r. nadesłanego przez M. [...] Sp. z o.o. P. G. D. w W. wynika, że samochód marki M. [...] 4matic nr nadwozia [...], został fabrycznie wyprodukowany w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr [...] (to samo świadectwo homologacji, którego numer został podany w polu K francuskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu nr [...]), jako samochód osobowy kategorii M1.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że oceniając wymienione powyżej dowody w sprawie nie kwestionuje twierdzeń podatnika, iż nabył on pojazd zarejestrowany jako ciężarowy i przystosowany do przewozu towarów, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym pojazd ten nie może zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy. W ocenie Dyrektora, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać , że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Organ zauważył, że dokonane zmiany w wyposażeniu przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób bowiem posiadają charakter odwracalny. Zdaniem Dyrektora, zarówno montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu można było dokonać w prosty i tani do wykonania sposób. W pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej ciężarowego charakteru pojazdu nie nadaje zamontowanie kratki grodziowej pomiędzy tylnym rzędem siedzeń a częścią bagażową.

W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub jej uchylenie. W uzasadnieniu powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 stwierdzający, iż art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Skarżący podniósł, że przywołany przez organ podatkowy przepis art. 70 § 8 O.p., obowiązujący obecnie ma treść niemal identyczną, do treści zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu. Zatem, w ocenie skarżącego, przepis ten nie może być podstawą do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w B. nie uległo przedawnieniu. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że organ podatkowy II instancji oparł swoje stwierdzenie o nieprzedawnieniu się zobowiązania podatkowego na przepisie art. 70 ust. 8 O.p., który jest przepisem niekonstytucyjnym, należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. W takich okolicznościach, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe podatnika wygasło. Wobec tego, zgodnie z normą art. 208 § 1 O.p. organ podatkowy winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast nieuwzględnienie przez organ podatkowy przedawnienia zobowiązani podatkowego i nieumorzenie postępowania należy traktować jako rażące naruszenie prawa i w takiej sytuacji, zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest decyzja nieważną.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, że nigdy mu nie doręczono postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2015r. o nadaniu decyzji z dnia [...] lipca 2015r. rygoru natychmiastowej wykonalności. O wydaniu takiego postanowienia skarżący dowiedział się dopiero z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. A zatem skarżący nie miał nawet możliwości złożenia zażalenia na to postanowienie. Dodatkowo skarżący wskazał, że zawiadomienie o wpisaniu i ustanowieniu na jego samochodzie ciężarowym marki I. z dnia [...] grudnia 2015r. zostało mu doręczone dopiero w dniu [...] stycznia 2016r., a więc już po upłynięciu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowanie podatkowym. Zatem, zdaniem skarżącego, również z tego powodu wydanie zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy II instancji było niedopuszczalne i prowadziło do naruszenia przepisu art. 208 § 1 O.p. Ponadto, z otrzymanego z Urzędu Skarbowego w M. zawiadomienia o dokonaniu wpisu i ustanowieniu zastawu nie wynikało, jakie zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone tym zastawem. Skarżący podał, że po otrzymaniu tego zawiadomienia nie wiedział, z jakiego tytułu powstał ten zastaw. Tym niemniej jednak, zgodnie z treścią art. 42 § 5 pkt 1 O.p. zastaw ten wygasł z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ podkreślił, że przepis ten nie był formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Wobec powyższego, zgodnie z art. 70 § 8 O.p. zobowiązanie podatkowe nie uległo z końcem 2015 roku przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

II. Zagadnienie merytoryczne rozpoznawanej sprawy dotyczy zasadności klasyfikacji samochodu osobowego marki M. [...] o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2981 cm3, rok prod. 2006 jako samochodu osobowego, co zdaniem organu, w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym i przemieszczeniem na terytorium kraju, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Nie mniej, jako zasadniczy i podstawowy, najdalej idący w skutkach materialno-procesowych, należało rozważyć podniesiony w skardze, zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M. [...].

Skarżący ( nie formułując żadnych zarzutów co do meritum sprawy ), odwołał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 i podał, że organ podatkowy drugiej instancji oparł swoje stwierdzenie o nieprzedawnieniu się zobowiązania podatkowego na przepisie art. 70 ust. 8 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem niekonstytucyjnym, skutkiem czego, zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r.

Natomiast zdaniem organu, zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2015 roku, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 roku zostało zabezpieczone zastawem skarbowym na ruchomości w postaci samochodu ciężarowego marki [...]. Wobec tego, zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nie uległo z końcem 2015 roku przedawnieniu. Organ podkreślił, że przepis ten nie był formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje, wobec czego, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

III. W ocenie Sądu, w spornej kwestii rację należy przyznać skarżącemu. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Przepis ten, w podanym brzmieniu, funkcjonuje od dnia 1 stycznia 2003r. i jest następstwem zmian wprowadzonych przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2002r., Nr 169, poz. 1387 ), którym nadano nowe brzmienie art. 70 O.p. Przed zmianą, odpowiednikiem przepisu art. 70 § 8 O.p. był przepis art. 70 § 6 O.p. stanowiący, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Tego też przepisu dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Na tle tego wyroku sporne w sprawie jest, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Należy wobec tego wskazać, że w podanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia zastawu. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych ( por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3).

IV. Warto również wskazać, że Trybunał Konstytucyjny analizując badany przepis art. 70 § 6 O.p wskazał, że przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r.o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06), pomimo, że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Mimo, że rozważania Trybunału Konstytucyjnego dotyczyły instytucji ustanowienia hipoteki przymusowej, to nie może być wątpliwości, że w takim samym stopniu odnoszą się one do zastawu skarbowego, objętego tym samym przepisem art. 70 § 8 O.p., którego ustanowienie wywołuje tożsame skutki materialno-procesowe w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

V. Należy zwrócić uwagę, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych: zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych przez wygaszanie przedawnionych zobowiązań podatkowych. Wobec tego, przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest wprost uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego".

Natomiast w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Warto również zwrócić uwagę, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, zgodnie którym, utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, [red.] R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

VI. W świetle powyższego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem

Przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych ( podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, dostępny w CBOSA.

Wobec tego, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności także przepisu art. 70 § 8 O.p., a celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej, to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem nie ulegają przedawnieniu.

Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zastawem skarbowym, biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie, to wygasły one z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.

VII. W rozpoznawanej sprawie, zobowiązanie podatkowe objęte decyzją Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lipca 2015r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r., zostało zabezpieczone zastawem skarbowym ustanowionym w dniu [...] grudnia 2015r. na ruchomości, w postaci samochodu ciężarowego marki [...]. Zgodnie z art. 42 § 1 O.p. zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Zatem argumentacja skarżącego, że zawiadomienie o wpisaniu i ustanowieniu zastawu zostało mu doręczone dopiero w dniu [...] stycznia 2015r., a więc po upływie terminu przedawnienia oraz, że z zawiadomienia nie wynika jakie zobowiązania podatkowe zostało zabezpieczone zastawem, nie mogła mieć wpływu na sam fakt jego ustanowienia, bowiem zgodnie z przytoczonym przepisem zastaw ten powstał w dniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych.

Nie mniej, ze względów uprzednio przytoczonych - mając na uwadze, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstał w kwietniu 2010r., a ustawowy termin jego przedawnienia upływał z dniem [...] grudnia 2015r. - kontynuowanie postępowania w tej sprawie mogłoby mieć miejsce tylko wówczas, gdyby organ wykazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z innego tytułu niż ustanowienie zastawu skarbowego. W wielokrotnie już cytowanym wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunału Konstytucyjny zakwestionował m.in. ten aspekt art. 70 § 6 O.p., który całkowicie wyłącza przedawnienie należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową i czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium. Skutki wpływu przedmiotowego wyroku na toczące się postępowania oraz wydane już orzeczenia Trybunał analizował w pkt 5.2. wyroku oraz pkt 1.2. Dostrzegł możliwość istnienia postępowań, których prowadzenie możliwe jest tylko z uwagi na funkcjonujące zabezpieczenie w postaci hipoteki. Takie postępowania, o ile nie podjęto innych czynności dla przeciwdziałania przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, powinno być umorzone.

W ponownym postępowaniu, w okolicznościach tej sprawy, organ uwzględni przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym.

VIII. W ocenie Sądu, brak było natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie sposób bowiem w realiach tej sprawy, w jej aspekcie faktycznym i prawnym uznać, że zaskarżona decyzja zapadła w warunkach rażącego naruszenia prawa. Należy bowiem zauważyć, że przepis 70 § 8 O.p. nie został formalnie wyeliminowany z obrotu prawnego, natomiast wnioskowanie, że nie mógł on stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia o nieprzedawnieniu zobowiązania w podatku akcyzowym w rozpoznawanej sprawie, było wynikiem zastosowania prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w analizowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W takiej sytuacji, mimo odmiennej oceny przez organ możliwości zastosowania tego przepisu w okolicznościach tej sprawy, nie sposób wywodzić o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Nie znajduje również potwierdzenia ( chociaż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy ), podnoszony w skardze zarzut o braku doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. o nadaniu decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to, jak wynika z pisma Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2015r., zostało uznane za doręczone w dniu [...] grudnia 2015r., tj. w dniu odmowy przyjęcia przez skarżącego tego postanowienia, doręczonego przez pracownika organu podatkowego w miejscu jego zamieszkania.

Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, albowiem stosownie do treści art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Mając na względzie zaprezentowaną, prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 O.p, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ).

E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc U. Wiśniewska