Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 615/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., którą następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2014 r. utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 174/15 oddalił skargę na tę decyzję, a skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1937/16.

Pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. strona skarżąca na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") wniosła o wznowienie postępowania podatkowego, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 rozstrzygający wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dot. wykładni dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W ocenie skarżącego doszło do błędów proceduralnych w toku postępowań podatkowych organów skarbowych obu instancji, o których wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-189/18.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "DIAS"), działając na podstawie art. 243 § 1 i art. 244 § 1 O.p., art. 241 § 1 w zw. z art. 217 § 1 O.p., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Następnie decyzją z dnia [...] 2020 r. DIAS, działając na podstawie art. 207 oraz 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2014 r. z uwagi na brak podstawy określonej w art. 240 § 1 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia DIAS decyzją z dnia [...] 2020 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, natomiast twierdzenia zawarte w orzeczeniu TSUE w sprawie C-189/18 odnoszące się m. in. do zasad prowadzenia postępowania podatkowego korespondują z działaniami organów podatkowych obu instancji. W sprawie dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. zostały włączone dowody zebrane w trakcie innych postępowań, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji nie naruszało prawa strony do obrony, albowiem pełnomocnikowi została zapewniona możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organy podatkowe. Przywołany wyrok nie wypełniał sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przesłanki ani pozostałych podstaw weryfikacji rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie organu, brak jest również przesłanek do stwierdzenia, iż w postępowaniu zwykłym organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim nie przeprowadziły dowodów, które miały na celu wykazanie racji strony.

Strona skarżąca zaskarżyła ww. decyzję do sądu administracyjnego w całości, zarzucając organowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki z tego przepisu, w sytuacji, gdy strona została w postępowaniu głównym pozbawiona możliwości udowodnienia tezy przeciwnej, niż ta wyrażona w decyzji ostatecznej, gdyż w toku postępowania głównego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu, a w sprawie C-189/18, tego rodzaju postępowanie organu skutkuje naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do dalszego jej prowadzenia, a także na podstawie art. 267 ust. 1 pkt b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy tego rodzaju postępowanie organu administracyjnego, w którym organ nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez stronę, aby ta mogła wykazać słuszność swojego poglądu i zaprzeczyć ustaleniom faktycznym jakie organ podatkowy poczynił w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań, stanowi o naruszeniu przez ten organ art. 47, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 roku, jaki zapadł przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, że w niniejszej sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek do wznowienia postępowania, natomiast sprawa o sygn. C-189/18 dotyczy innego zagadnienia prawnego - zasad prawnych obowiązujących w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wyrok zapadł na gruncie zharmonizowanego w prawodawstwie Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej i nie znajduje przełożenia w odniesieniu do przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, który nie jest przedmiotem harmonizacji w prawie unijnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Na wstępne należy wyjaśnić, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Prawną ku temu podstawę stwarza przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy warunki powyższe zostały spełnione z uwagi na realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Kontroli poddano decyzję DIAS z [...] 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2013 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Spór niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Sąd zauważa, co słusznie podnosił też organ, że sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Skarżąca tymczasem zmierza do podważenia kwestionowanej decyzji dlatego, że w toku postępowania zwykłego nie doszło do przeprowadzenia żadnego wnioskowanego przez nią dowodu. Pomijając już fakt, że wyrok TSUE dotyczył VAT, a kwestionowana przez skarżącą decyzja – podatku dochodowego od osób prawnych, Sąd wskazuje, że z porównania zagadnień poddanych analizie w wyroku TSUE z argumentacją przedstawioną przez skarżącą jasno wynika, że twierdzenia skarżącej nie mają związku z tym, co było przedmiotem wyroku TSUE. Zdaniem Sądu, wyrok ten skarżąca traktuje instrumentalnie, tak jak instrumentalnie potraktowała uruchomione na jej wniosek wznowienie postępowania i wydaną w następstwie wznowionego postępowania decyzję. Skarżącej nie chodzi wszak o to, o co szło w wyroku TSUE, ale – zdaniem Sądu – poszukuje ona drogi podważenia kwestionowanej decyzji z powodów, których nie może uczynić podstawą wzruszenia decyzji w żadnym ze znanych O.p. trybów.

Już samo to przesądza o niezasadności skargi.

Niemniej Sąd dostrzega, że organ, choć sygnalizował wspomniany problem, to jednak zajął się merytoryczną stroną zagadnienia. Sąd w pełni podziela wniosek organu, że w tej sprawie nie było najmniejszych podstaw do uchylenia poddanej weryfikacji decyzji z uwagi na niezaistnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego, jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przesłanka ta umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 520/14, CBOSA). Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, CBOSA).

Celem oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Sąd stwierdza, że przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak przepisy prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Należy podkreślić, że prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją wymiarową (poddaną następnie weryfikacji w trybie wznowienia postępowania) zostało ocenione – ze skutkiem negatywnym dla skarżącej – w prawomocnych wyrokach WSA i NSA. W żadnym z tych wyroków nie stwierdzono, by skarżąca – z przyczyn powołanych później w wyroku TSUE – była pozbawiona prawa do obrony. Natomiast to, że żaden z wniosków dowodowych złożonych wówczas przez skarżącą, zmierzających do wykazania twierdzeń dla niej korzystnych nie został uwzględniony, pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia wpływu wyroku TSUE na poddaną weryfikacji decyzję.

Mając to na uwadze Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.

Odnosząc się do wniosku skargi o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17,CBOSA). Sąd w niniejszej sprawie nie powziął tego rodzaju wątpliwości.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

aj