Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 808/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2  ust. 3 pkt 3 i  pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

A w S., zwana dalej "spółka", "stroną" lub "skarżącą", wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej jako "O.p." oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej na terenie miasta S. i z tego tytułu ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Ponieważ spółka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. organ pierwszej instancji pismem z dnia 11 lutego 2010 r. wezwał ją do złożenia deklaracji. Pismem z dnia 17 lutego 2010 r. spółka poinformowała, że nie jest możliwe złożenie takiej deklaracji, ponieważ organ wszczął już postępowanie w sprawie wydania decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Następnie decyzją z dnia [...] r. określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Jako zasadniczy powód uchylenia decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w bardzo znacznym zakresie.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł, a organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na konieczność należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej orzeczenia wymienił art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2010 r., Dz. U. Nr 95, poz. 613 ze zm. – winno być: tj.: z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w S. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu szczegółowo opisał zebrany w sprawie materiał dowodowy, częściowo przytoczył i zinterpretował stosowane w sprawie przepisy prawne. W oparciu o poczynione ustalenia dowodowe określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem zmian wpływających na wysokość tego zobowiązania od czerwca oraz od lipca 2008 r. Organ wskazał, że na zobowiązanie podatkowe składały się kwoty wyliczone jako iloczyn powierzchni odpowiednio budynków i gruntów, stanowiących przedmiot opodatkowania i stosownej stawki podatkowej.

Określając wysokość podatku od budynku o powierzchni 82 m² organ wskazał, że 46,50 m² podlega opodatkowaniu stawką dla budynków pozostałych (nie zgadzając się ze spółką, która kwalifikowała budynek jako budynek gospodarczy służący działalności leśnej), natomiast 35,50 m² objęte jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., ponieważ pomieszczenie o tej powierzchni zostało użyczone Ochotniczej Straży Pożarnej [...]; jest to powierzchnia zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego.

Określając wysokość podatku od gruntów organ wskazał, że nie podlegają podatkowi lub objęte są zwolnieniami: nieużytki (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.), grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.) oraz grunty o powierzchni 79.073 m² zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.). Do tej ostatniej kategorii gruntów objętych wyłączeniem z opodatkowania, organ zaliczył nieruchomości gruntowe będące własnością spółki zajęte przez jednostkę samorządu terytorialnego pod: drogi, budynek przedszkola, budynek urzędu, halę widowiskowo-sportową, budynek Zintegrowanego Posterunku Służb Ratowniczych, budynek oczyszczalni ścieków, parking wokół placu targowego. Natomiast jako podlegające opodatkowaniu wskazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będące własnością spółki, wydzierżawione innemu podmiotowi w celu prowadzenia targowiska oraz grunty pozostałe, na które składają się grunty oznaczone w ewidencji jako B, Tr i dr (drogi nie zaliczone do dróg publicznych).

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła organowi pierwszej instancji wadliwe ustalenie stanu faktycznego, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W szczególności: 1) wskazała, że organ oparł się na wydruku kontrolnym z ewidencji gruntów sporządzonym na dzień 25 kwietnia 2012 r., tymczasem podatek został określony za rok 2008, 2) za nieuzasadniony uznała zarzut nie złożenia w terminie deklaracji podatkowej, ponieważ w tym czasie nie posiadała zarządu, 3) stwierdziła, że nie jest w stanie ustalić jakie działki gruntu organ uznał za zajęte pod drogi, 4) wskazała, że organ przyznał, że decyzją Starosty B. z dnia [...] r. przejął pod drogi część gruntów należących do spółki, ale uwzględnił to dopiero w podatku za czerwiec 2008 r., 5) podkreśliła, że organ powołał się – przy wyszczególnianiu nieruchomości przejętych na cele samorządu terytorialnego – na rzekome umowy użyczenia, a spółka nie posiadała zarządu i nie mogła zawierać umów, 6) podała, że organ nie zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej; pominął część dróg faktycznie urządzonych na nieruchomościach spółki, 7) zaakcentowała, że organ dokonał błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej budynku administracyjnego spółki, który należy zakwalifikować jako budynek gospodarczy, ponieważ jest wykorzystywany przez administracje podmiotu prowadzącego działalność leśną.

W piśmie przewodnim przekazującym to odwołanie do Kolegium organ pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do tych zarzutów. W szczególności akcentował okoliczność, że wbrew przekonaniu spółki wydruk kontrolny z 2012 r. nie służył jako podstawa określenia podatku; został dołączony do akt tylko z uwagi na zawarte w nim numery działek.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, zacytował art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i opisał treść odwołania. Argumentując w zakresie zarzutów sformułowanych przez stronę Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy w kierunku wskazanym w poprzedniej decyzji kasacyjnej, uwzględnił zmiany wynikające z ewidencji gruntów oraz powierzchnię gruntów zajętych na potrzeby jednostki samorządu terytorialnego, które zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że powierzchnia gruntu zajęta na potrzeby jednostki samorządu terytorialnego jako drogi została ustalona w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych (zwaną dalej "uchwałą z dnia [...] r."); w załączniku do tej uchwały są ujawnione numery działek zajętych pod drogi gminne. Stwierdził, że organ pierwszej instancji uwzględnił zmiany wynikające z ewidencji gruntów oraz zmianę wynikającą z decyzji Starosty B. o przejęciu z dniem [...] r. pod drogi części gruntów należących do spółki. Podkreślił, że ta ostatnia zmiana została prawidłowo uwzględniona, ponieważ zgodnie z treścią art. 6a ust. 2 ustawy o podatku rolnym obowiązek podatkowy wygasa z ostatnim dniem miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek (błędnie, winno być: ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek).

Organ odwoławczy podkreślił, że bezpodstawne są twierdzenia, iż umowy użyczenia mają charakter rzekomy, ponieważ były zawierane w oparciu o postanowienia Sądu Rejonowego w Z., który zezwolił kuratorowi na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd. Nie zgodził się z zarzutem dotyczącym nieprawidłowego opodatkowania budynku administracyjnego.

Kolegium zaakceptowało ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji i przyjęło je za ustalenia własne. Za prawidłowe uznało obliczenie podatku, znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach prawnych. Stwierdziło, że spółka miała możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu i obrony swoich praw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając to żądanie skarżąca zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności materiału dowodowego.

Skarżąca wskazała na wadliwość ustaleń faktycznych co do nieruchomości stanowiących własność spółki przejętych na potrzeby samorządu. Stwierdziła, że w tym zakresie błędne jest oparcie ustaleń, dotyczących dróg wyłączonych z opodatkowania, na uchwale z dnia [...] r., ponieważ uchwała wymienia wyłącznie drogi położone na działkach stanowiących własność Gminy S. (zwanej dalej "Gminą"); nie obejmuje dróg wybudowanych i użytkowanych przez Gminę, a zlokalizowanych na terenie spółki. Wskazała, że bezpodstawnie wyłączono z kategorii dróg przejętych na potrzeby samorządu terytorialnego: ul. [...] (działka nr [...] ), ulicę bez nazwy łączącą ul. [...] z ulicami [...] i [...] (działka nr [...] ), drogi znajdujące się na działce nr [...] , w tym drogę asfaltową wybudowaną przez Gminę, ul. [...] (działki nr: [...] , [...] , [...] , [...] ). Nadto spółka stwierdziła, że bezpodstawnie pominięto w katalogu nieruchomości zajętych na potrzeby samorządu i wyłączonych spod opodatkowania działkę nr [...] , na której Gmina urządziła plac zabaw. Swoje twierdzenia skarżąca poparła dokumentacją zdjęciową oraz kserokopiami załączników do uchwały z dnia [...] r.

Spółka podkreśliła także, że w okresie kiedy nie miała reprezentacji, samorząd gminny przejął na swoje potrzeby szereg jej gruntów w celu ułożenia kanalizacji sanitarnej; wskazała, że nie może podać wielkości zajętej powierzchni, ponieważ Gmina nie informowała jej o tych czynnościach.

Nadto zarzuciła wzajemną sprzeczność ustaleń w zaskarżonej decyzji, która mogła mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Wskazała, że z jednej strony organ odwoławczy ustalił, że w czasie, gdy spółka nie posiadała zarządu, nie mogła składać deklaracji podatkowych, a kurator nie był uprawniony do jej reprezentowania. Z drugiej strony organ przyjął, że tenże kurator był uprawniony do działania w zakresie zwykłego zarządu, a nawet do wykonywania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu - do zawierania wieloletnich umów użyczenia nieruchomości.

Końcowo skarżąca zarzuciła błędne opodatkowanie budynku administracyjnego. Wskazała, że dwa pomieszczenia w tym budynku o łącznej powierzchni 26, 1 m² nie są związane z prowadzeniem działalności leśnej. Natomiast budynek należy kwalifikować jako budynek gospodarczy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ jest to jedyny budynek gospodarczo-administracyjny, którego pomieszczenia wykorzystywane są w bezpośrednim związku z prowadzeniem działalności leśnej (na siedzibę leśniczego, księgowej, zarządu spółki, archiwum, pomieszczenia socjalne). Powołała się na dorobek doktryny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnej rozciągłości podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi Kolegium stwierdziło, że niezasadny jest zarzut: 1) pominięcia w katalogu dróg nie podlegających opodatkowaniu, części dróg utworzonych i użytkowanych przez Gminę na działkach stanowiących własność spółki, ponieważ wskazywane przez skarżącą drogi nie mogą być zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych, 2) przejęcia działek przez Gminę dla potrzeb ułożenia kanalizacji sanitarnej, ponieważ Gmina nie przejęła tych nieruchomości na własność, a jedynie miała zgodę kuratora na wejście w teren w związku z prowadzoną inwestycją, 3) sprzeczności w ustaleniach faktycznych, ponieważ użyte sformułowania wynikały z faktu iż Kolegium relacjonowało przebieg wieloletnich postępowań, w których początkowo uznało, że kurator był uprawniony do reprezentacji spółki, jednakże był to pogląd błędny, co jednoznacznie przesądził WSA w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 350/09 z dnia 22 września 2009 r.; w konsekwencji przyjmując, że umowy użyczenia są prawidłowe i wiążące, Kolegium oparło się nie na ocenie uprawnień kuratora, lecz na fakcie, że Sąd Rejonowy w Z. zezwolił kuratorowi na dokonanie tych czynności, 4) błędnego opodatkowania budynku administracyjnego, ponieważ prawidłowo zwolniono część zajętą przez OSP, natomiast spółka wskazała, że dwa pomieszczenia na górnej kondygnacji budynku nie są obecnie związane z prowadzeniem działalności leśnej.

W piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2013 r. strona podtrzymała zarzut wadliwości ustaleń faktycznych, a na jego poparcie przedłożyła kserokopię skargi złożonej przez Gminę na postanowienie Głównego Geodety Kraju z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia [...] r., z której wynika – zdaniem skarżącej – znacznie większa ilość działek gruntu zajętych przez samorząd terytorialny, w szczególności pod drogi. Natomiast – podkreśliła - ta skarga pomija działki zajęte pod kanalizację i pod plac zabaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Postępowanie toczyło się w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Jak wynika z akt sprawy spółka była w 2008 r. podatnikiem podatku od nieruchomości jako właściciel gruntów i budynku. Ponieważ nie złożyła deklaracji podatkowej, organ pierwszej instancji określił jej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w decyzji; co ostatecznie znalazło akceptację organu odwoławczego w decyzji z dnia [...] r., która jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu sądowym.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności poprzez wadliwe ustalenie tego stanu faktycznego. Nie zostało to wprost sformułowane, ale z treści skargi i pism procesowych wynika, że skarżąca zarzuca także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej te uchybienia spowodowały nieprawidłowe określenie okoliczności relewantnych prawnie i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie służących spółce zwolnień podatkowych i wyłączeń spod opodatkowania. Skarżąca nie kwestionuje zwolnień i wyłączeń spod opodatkowania, które organy zastosowały; wywodzi natomiast, że owe zwolnienia i wyłączenia spod opodatkowania winny mieć szerszy zakres – obejmować większą ilość przedmiotów opodatkowania. Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół zakresu wyłączenia spod opodatkowania - jak to określono - nieruchomości stanowiących własność spółki, przejętych na potrzeby samorządu (w tym dróg) oraz możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym części budynku administracyjnego, która – zdaniem spółki – służy działalności leśnej, rozumianej jako działalność administracyjno-biurowa wykonywana bezpośrednio dla potrzeb prowadzonej działalności leśnej.

Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i będzie w dalszej części uzasadnienia przywoływany w zakresie niezbędnym do oceny legalności zaskarżonej decyzji. W zakresie stanu prawnego sprawy wskazać trzeba na art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. W myśl art. 6 ust. 9 u.p.o.l. na osobach prawnych ciąży obowiązek sporządzania i składania organowi podatkowemu do dnia 15 stycznia deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz – bez wezwania - comiesięcznej wpłaty raty tego podatku na rachunek budżetu właściwej gminy. Art. 21 § 3 O.p. stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do jej twierdzenia, że organy podatkowe nie uwzględniły w zakresie zwolnienia podatkowego i wyłączenia spod opodatkowania części przedmiotów opodatkowania, a to nieruchomości stanowiących własność spółki, przejętych na potrzeby samorządu (w tym dróg). Jako nieprawidłowo pominięte w zakresie wyłączenia spółka wskazywała nieruchomość zajętą pod plac zabaw wykonany przez Gminę oraz bliżej niesprecyzowane (ze względu na brak danych) nieruchomości zajęte przez Gminę w celu ułożenia kanalizacji sanitarnej. Nadto skarżąca wywodziła, że błędne jest oparcie ustaleń - dotyczących dróg wyłączonych z opodatkowania - na treści uchwały z dnia [...] r., ponieważ uchwała wymienia wyłącznie drogi położone na działkach stanowiących własność Gminy; nie wymienia natomiast dróg urządzonych na działkach spółki, przejętych na potrzeby samorządu terytorialnego. Skarżąca stwierdziła, że wyłączeniem spod opodatkowania powinny być objęte również drogi wybudowane i użytkowane przez Gminę na działkach stanowiących własność spółki. Natomiast organ odwoławczy twierdził, że Gmina nie przejęła nieruchomości – zajętych w celu ułożenia kanalizacji sanitarnej - na własność, a jedynie miała zgodę kuratora na wejście w teren w związku z prowadzoną inwestycją. Nadto wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają wyłącznie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych; jeżeli zatem droga nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych (a w realiach sprawy do dróg gminnych) nie mogła zostać wyłączona spod opodatkowania. Ponieważ wszystkie drogi gminne w rozumieniu wynikającym z przepisów prawnych, zostały ujęte w uchwale z dnia [...] r., Kolegium uznało za zasadne oparcie się na wykazie stanowiącym załącznik do tej uchwały.

Przypomnieć jeszcze trzeba, że organ pierwszej instancji zakwalifikował – w badanym zakresie – jako nie podlegające podatkowi grunty o powierzchni 79.073 m² zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego (wskazując jako podstawę prawną art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.)., do których zaliczył nieruchomości gruntowe będące własnością spółki zajęte przez jednostkę samorządu terytorialnego pod: drogi, budynek przedszkola, budynek urzędu, halę widowiskowo-sportową, budynek Zintegrowanego Posterunku Służb Ratowniczych, budynek oczyszczalni ścieków, parking wokół placu targowego. Organ odwoławczy zaakceptował taki zakres wyłączenia spod opodatkowania, wskazując, iż w przypadku dróg podstawą prawną wyłączenia jest art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Sąd stwierdza, że ustawa nie zna wyłączenia spod opodatkowania ani zwolnienia od opodatkowania nieruchomości zajętych czy przejętych na potrzeby samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin. Co do rozumienia tego przepisu ukształtowała się w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolita linia orzecznicza. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 460/06 z dnia 6 kwietnia 2007 r. (LEX nr 349657): "Przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach" (por. też wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r. II FSK 1542/09, LEX nr 952663). Natomiast w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r. o numerach od II FSK 497/08 do II FSK 500/08 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA jednoznacznie stwierdził, że zwrot "nieruchomości zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" należy rozumieć jako nieruchomości (grunty, budynki lub lokale stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności) będące w posiadaniu wskazanych w przepisie podmiotów, obsługujące funkcjonowanie tych organów. Na szczeblu gminy wyłączenie odnosi się zatem do rady gminy i wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie dotyczy natomiast nieruchomości będących w posiadaniu innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, które z mocy ustawy spoczywają na samorządach.

Sąd w całej rozciągłości te poglądy popiera, uznając za własne i stwierdza, że zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 3 wyłączenie spod opodatkowania obejmuje siedziby organów jednostek samorządu terytorialnego i ich aparatu pomocniczego (urzędów). Nie obejmuje natomiast nieruchomości zajętych przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z realizacją ciążących na niej zadań.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Na mocy tego przepisu – w przytoczonym brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - wyłączone są z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia drogi publicznej oraz pasa drogowego są zawarte w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. z 2007 r., Dz. U. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zwanej dalej "u.d.p." . Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 u.d.p., dzielą się na krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Zaliczenie do odpowiedniej kategorii dróg publicznych następuje w drodze rozporządzenia (drogi krajowe) lub uchwały, odpowiednio sejmiku województwa, rady powiatu i rady gminy. Oprócz dróg publicznych ustawa wyróżnia drogi wewnętrzne (art. 8 u.d.p.), które od 1 stycznia 2007 r. (również w badanym roku podatkowym) nie korzystają z omawianego wyłączenia z opodatkowania. Grunty pod pasami dróg wewnętrznych podlegają opodatkowaniu; z reguły podatkiem od nieruchomości. W przypadku pasów drogowych dróg wewnętrznych zlokalizowanych na gruntach rolnych lub leśnych - odpowiednie zastosowanie znajduje podatek rolny lub leśny - wówczas, gdy nie są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Budowle umiejscowione w pasie drogi wewnętrznej są opodatkowane tylko w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że cytowane przepisy prawne formułujące zakres wyłączenia spod opodatkowania nie dają podstaw do objęcia tymi wyłączeniami dodatkowych, wskazanych przez spółkę przedmiotów opodatkowania. Brak podstaw do objęcia wyłączeniem dróg, które nie zostały zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych, ponieważ w badanym okresie tylko drogi publiczne były objęte wyłączeniem spod opodatkowania, o czym jednoznacznie przesądziła nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. (ustawa z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 249, poz. 1828). Brak również podstaw do objęcia wyłączeniem spod opodatkowania nieruchomości zajętych przez Gminę w celu ułożenia kanalizacji sanitarnej. Po pierwsze z powodu wskazanego przez organ odwoławczy, ponieważ Gmina nie przejęła tych nieruchomości na własność, a jedynie miała zgodę kuratora na wejście w teren w związku z prowadzoną inwestycją. Po drugie – i to powód zasadniczy – art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania siedziby organów jednostek samorządu terytorialnego i ich aparatu pomocniczego w postaci urzędów, a nie jakiekolwiek inne nieruchomości zajęte na potrzeby samorządu. Z tego względu przedmiotowym wyłączeniem spod opodatkowania nie może zostać również objęta nieruchomość, na której Gmina urządziła plac zabaw.

Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. zaliczając do nieruchomości zajętych na potrzeby organów jednostki samorządu terytorialnego między innymi nieruchomości, na których zlokalizowano parking wokół targowiska, oczyszczalnię ścieków, halę widowiskowo-sportową czy budynek Zintegrowanego Posterunku Służb Ratowniczych. Naruszono przepis prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.). Uchylenie zaskarżonej decyzji skutkowałoby związaniem organu odwoławczego wyżej sformułowaną oceną prawną, ponieważ zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia; w konsekwencji doprowadziłoby do wydania decyzji na niekorzyść strony skarżącej.

Zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Instytucja reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji służących stronie. Zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do skargi. Istota tego zakazu polega na tym, że Sąd nie może wyrokiem ukształtować sytuacji skarżącego w sposób mniej korzystny niż wynika to z zaskarżonej decyzji – chyba że decyzja dotknięta jest jedną z wad nieważnościowych.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą stanowiącą podstawę do stwierdzenia jej nieważności, w szczególności wadą rażącego naruszenia prawa. Błąd wykładni nie jest naruszeniem o rażącym charakterze. Z tego względu, pomimo dostrzeżonego naruszenia prawa materialnego – mając na względzie zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego – Sąd postanowił nie uchylać zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one niezasadne. Nie znajduje oparcia w przepisach prawa żądanie zwolnienia od opodatkowania części budynku administracyjnego, która – zdaniem spółki – służy działalności leśnej rozumianej jako działalność administracyjno-biurowa wykonywana bezpośrednio dla potrzeb prowadzonej działalności leśnej. Jak wyżej wskazano jest to budynek o powierzchni 82 m². Organy stwierdziły, że 35,50 m² objęte jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., ponieważ pomieszczenie o tej powierzchni zostało użyczone Ochotniczej Straży Pożarnej. Jest to powierzchnia zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Powyższe jest niesporne, a Sąd stwierdza, że zwolnienie podatkowe w tym zakresie zostało prawidłowo zastosowane. Organy przyjęły, że pozostałe 46,50 m² podlega opodatkowaniu stawką dla budynków pozostałych. Spółka nie kwestionowała takiego opodatkowania co do części budynku obejmującej 26,1 m² powierzchni wskazując, że dwa pomieszczenia, które znajdują się na górnej kondygnacji (oprócz pomieszczenia zajętego przez OSP) nie są związane z prowadzeniem działalności leśnej. Natomiast domagała się objęcia zwolnieniem pozostałej powierzchni. Wywodziła, że budynek należy kwalifikować jako budynek gospodarczy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ jest to jedyny budynek gospodarczo-administracyjny znajdujący się w jej dyspozycji, którego pomieszczenia (właśnie w zakresie tej pozostałej powierzchni) wykorzystywane są w bezpośrednim związku z prowadzeniem działalności leśnej (na siedzibę leśniczego, księgowej, zarządu spółki, archiwum, pomieszczenia socjalne). Organy się z tym nie zgodziły, nie znajdując podstaw do takiej kwalifikacji.

Niezależnie od faktu, iż argumentacja organu odwoławczego jest lakoniczna, rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej. Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. Ustawodawca wskazał, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, iż pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych.

Odwołując się do utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych Sąd stwierdza, że budynek administracyjno-biurowy nie jest budynkiem gospodarczym. Budynek gospodarczy to budynek dodatkowy (pomocniczy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. Budynki gospodarcze służące do realizacji czynności składających się na działalność leśną to np. wiaty czy budynki wykorzystywane do składowania drewna, narzędzi i urządzeń związanych z działalnością leśną. Budynek biurowy nie spełnia więc kryteriów budynku gospodarczego w rozumieniu analizowanego przepisu (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt od II FSK 157/08 do II FSK 160/08 oraz z dnia 7 czerwca 2011 r. II FSK 172/10; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto działalność biurowa nie jest działalnością leśną w rozumieniu przytoczonej definicji legalnej. Podkreślić trzeba, że prawie każdy rodzaj działalności o zorganizowanym charakterze wymaga obsługi biurowej (administracyjnej); nie oznacza to że taka działalność biurowa (administracyjna), mająca charakter działalności pomocniczej, winna być kwalifikowana jak działalność główna (podstawowa).

Z omówionych wyżej powodów Sąd nie znajduje podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym zamieszczonym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wskazanej części budynku wykorzystywanej do działalności administracyjno-biurowej, nawet jeżeli pozostaje ona w bezpośrednim związku z działalnością leśną i tej działalności leśnej służy.

Sąd nie podzielił również poglądu strony skarżącej dotyczącego występowania w zaskarżonej decyzji wewnętrznych sprzeczności wiązanych z faktem, że z jednej strony organ odwoławczy ustalił, że w czasie, gdy spółka nie posiadała zarządu, nie mogła składać deklaracji podatkowych, a kurator nie był uprawniony do jej reprezentowania; z drugiej strony przyjął, że tenże kurator był uprawniony do działania w zakresie zwykłego zarządu, a nawet do wykonywania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu - do zawierania wieloletnich umów użyczenia nieruchomości. Zasadnie bowiem Kolegium wskazało, że użyte sformułowania wynikały z faktu iż Kolegium w zaskarżonej decyzji relacjonowało przebieg wieloletnich postępowań, w których początkowo uznało, że kurator był uprawniony do reprezentacji spółki. Był to pogląd błędny, co jednoznacznie przesądził WSA w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 350/09 z dnia 22 września 2009 r. Ostatecznie więc Kolegium przyjęło, że umowy użyczenia są prawidłowe i wiążące, ponieważ Sąd Rejonowy w Z. zezwolił kuratorowi na dokonanie tych czynności.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.