Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1233/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi I. M., A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 17 października

2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...] określającą [...] zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

W dniu 17 marca 2016 r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2015 r. (PIT-37), w którym wykazali między innymi podatek należny

w wysokości [...] zł oraz do zwrotu nadpłatę w wysokości [...] zł.

Do zeznania podatnicy dołączyli interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej

w [....] z dnia 1 marca 2016 r. oraz wydruk z [...]. "Wynagrodzenie za okres: styczeń 2015", dotyczący wypłaconego

m. in. wynagrodzenia i rekompensaty dla [...]

Wynikająca z ww. zeznania nadpłata w wysokości [....] zł nie została zwrócona w terminie ustawowym (3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji), tj. zgodnie z art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.) do dnia 17 czerwca 2016 r., ponieważ w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż kwoty wykazane w zeznaniu są niezgodne z informacjami o dochodach PIT-11.

Pismem z 17 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zobowiązał podatników do złożenia korekty zeznania (PIT-37) za 2015 r. W dniu

23 maja 2016 r. [...] złożyła wyjaśnienie, iż w zeznaniu za rok 2015 nie wykazała rekompensaty otrzymanej z zakładu pracy, tj. [...] w ramach Programu Dobrowolnych Odejść

w wysokości [....] zł brutto. Dokonała tego w oparciu o interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [....]z dnia 1 marca 2016 r., z której wynikało, że przysługuje jej zwrot pobranego podatku od wypłaconej rekompensaty. Następnie pismem z 25 maja 2016 r. podatniczka poinformowała organ podatkowy, że w dniu

24 maja 2016 r. dokonała wpłaty kwoty [....] zł na poczet dokonanego (wspólnie

z mężem) rozliczenia (PIT-37) za 2015 r., przy czym wskazała, że zasadność tej czynności jest uzależniona od rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (wszczętego postanowieniem z dnia

6 czerwca 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonując oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. nr [....].UW określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [....] zł

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów źródłowych, że [...] (pracodawca podatniczki) w 2013 r. zawarła ze Związkami Zawodowymi (będącymi stroną Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady [....].) umowę dotyczącą Gwarancji Pracowniczych i Socjalnych dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady [...] [...] S.A. oraz pracowników zatrudnionych przez Spółki Grupy [...] (Pakt Gwarancji Pracowniczych), stanowiącą źródło prawa pracy. Następnie [...] Uchwałą Zarządu [...] z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie przyjęcia modelu optymalizacji zatrudnienia

w [....]., podjętą na podstawie § 16 ust. 3, pkt 11 Statutu [...] [...] S.A. oraz § 10 ust. 3 i ust. 18 Regulaminu Zarządu, w związku z § 25 ust. 1 i ust. 3

pkt 13 lit. d) Statutu [...] [...] S.A., Zarządu [...] [...] S.A wdrożyła do stosowania "Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników [...] [...] S.A. [...] Zakładu Spółki". W dniu 23 stycznia 2015 r. I. M. zawarła

z [...] [...] S.A. - Zachodni Zakład Spółki z siedzibą w Poznaniu porozumienie,

w myśl którego strony z dniem 31 stycznia 2015 r. rozwiązały łączącą je umowę o pracę na mocy porozumienia stron, tj. w trybie przewidzianym w art. 30 § 1 ustawy z dnia

26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm. – dalej zwanej: "k.p."). Rozwiązanie umowy o pracę w trybie porozumienia stron nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie pracownika. W związku z powyższym strona od pracodawcy miała otrzymać jednorazową odprawę pieniężną w wysokości 3-krotności wynagrodzenia oraz rekompensatę w wysokości 33-krotności wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy - zgodnie z § 2 ww. porozumienia stron. Ze sporządzonego przez [...] [...] S.A. [...] w [...] pisma z dnia 22 czerwca

2016 r., nr [...] wynikało, że wypłacona podatniczce kwota składała się

z odprawy pieniężnej przewidzianej ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania

z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ([...] zł brutto) i rekompensaty przewidzianej w Programie Dobrowolnych Odejść ([...] zł brutto).

Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ I instancji stwierdził, że wdrożenie PDO dla pracowników [...] [...] S.A. nie było poprzedzone zawarciem porozumienia z organizacjami związkowymi, w wyniku którego wprowadzono Regulamin PDO do stosowania w Spółce. Został on wydany i wdrożony na podstawie Uchwały Zarządu [...] [...] S.A. z 17 listopada 2014 r. Regulamin ten nie spełniał - w ocenie organu podatkowego - zasadniczego wymagania, jakim jest oparcie

w przepisach ustawowych regulujących tematykę w zakresie prawa pracy. Wskazano przy tym, że świadczenie pieniężne wypłacone w ramach PDO, nazwane "rekompensatą", nie miało związku z naprawieniem szkody i tym samym nie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."). Powinno być zatem zakwalifikowane do przychodu ze stosunku pracy, gdyż jego wypłata miała swoje źródło w uprzednio łączącym stronę z pracodawcą stosunkiem pracy. Tym samym, stanowiło przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że przedstawiona przez stronę "Interpretacja indywidualna" wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [....](z 1 marca

2016 r. nr [...]), odbiegała od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, zatem nie chroniła ona podatniczki w tym zakresie.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości i uznanie - na podstawie art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - zwolnienia rekompensaty w przedmiotowym podatku za 2015 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wymienioną na wstępie decyzją z dnia 17 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko organu I instancji o opodatkowaniu otrzymanego świadczenia pieniężnego, a tym samym braku podstaw zastosowania zwolnienia

z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności o niepowstaniu nadpłaty w tym podatku, stwierdzając, że świadczenie wypłacone podatniczce przez pracodawcę określone w regulaminie PDO jako "rekompensata" nie wypełniało kryteriów wskazanych w tym przepisie.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe było uznanie, że brak było podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego przez skarżącą dodatkowego świadczenia pieniężnego w kwocie [....] zł z uwagi na to, że nie posiadało ono cech odszkodowania, bowiem nie odnosiło się do szkody,

tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. Przedmiotowe świadczenie zostało przyznane za sam fakt rozwiązania stosunku pracy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO, bez uzależnienia jego wypłaty od jakiejkolwiek szkody, której podatnicy w rzeczywistości nie ponieśli. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, przeczyło charakterowi odszkodowawczemu wypłaconego świadczenia jako będącego następstwem szkody.

Organ odwoławczy podkreślił także, że zwolnienia i ulgi stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z powyższym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W ocenie organu II instancji, istotne znaczenie w sprawie miało również to,

że przystąpienie przez podatniczkę, na jej wniosek, do PDO było dobrowolne,

a rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, zgodnie z warunkami przewidzianymi w ww. Programie. Złożenie przez podatniczkę wniosku o przystąpienie do Programu stanowiło uprawnienie skutkujące rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron oraz otrzymaniem m.in. dodatkowego świadczenia pieniężnego, które nie stanowiło odszkodowania. To świadczenie pieniężne było w istocie dodatkowym świadczeniem

o charakterze bodźca motywacyjnego, z tytułu dobrowolnego przystąpienia do PDO,

a nie odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bezzasadne były zatem twierdzenia, że otrzymane świadczenie pełniło funkcję kompensacyjną, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy na gruncie porozumienia zawartego z pracodawcą. W konsekwencji skoro podatniczka dobrowolnie złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę, akceptując warunki rezygnacji z pracy, brak było podstaw do uznania, że została przez pracodawcę wyrządzona jej jakakolwiek szkoda. Wypłacane świadczenie pieniężne miało w pewnym sensie na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wówczas, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Odnośnie interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r. organ odwoławczy stwierdził, że nie wiąże ona organów w przedmiotowej sprawie, bowiem z jej treści wynika, że wnioskodawczyni zwracając się o wydanie interpretacji indywidualnej oświadczyła, że wypłacane byłym pracownikom dodatkowe świadczenia w związku

z przystąpieniem do PDO stanowią odszkodowania za brak zatrudnienia

u dotychczasowego pracodawcy, tj. [...] [...] zaś regulamin PDO stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. W postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącej wykazano natomiast, że takiego charakteru owe świadczenia nie mają. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ wydający interpretację indywidualną nie badał, czy wypłacane przez pracodawcę dodatkowe świadczenia są odszkodowaniem, lecz oparł się wyłącznie na wiążącym go przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku opisie stanu faktycznego. Nie analizował, ani nie oceniał dokumentów źródłowych, na podstawie których m.in. podatniczka otrzymała przedmiotowe świadczenie.

Odnosząc się zaś do zarzutu strony, że korzystając z PDO została pozbawiona uprawnień do świadczeń przedemerytalnych lub emerytury z tytułu pracy

w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze, normowanych odrębnymi przepisami, organ wskazał, że niepobranie przez pracodawcę składek emerytalno-rentowych wynika z treści § 2 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący wnieśli uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie zwolnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) błędną wykładnię art. 9 § 1 k.p. i odmowę przyznania Regulaminowi Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników [...] [...] S.A. [...] Zakładu Spółki z dnia 28 listopada 2014 r. - charakteru źródła prawa pracy,

2) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdzenie istnienia zobowiązania podatkowego przy uznaniu braku podstaw do zwolnienia świadczenia będącego rekompensatą z tytułu rozwiązania umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników [...] [...] S.A.

W uzasadnieniu skargi podnieśli, że w ich ocenie, do wypłaconej [...] [...] rekompensaty, na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, z tytułu rozwiązania z nią z dniem 31 stycznia 2015 r. umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników, ma zastosowanie zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący nie podzielili stanowiska organów podatkowych obu instancji, że wypłacone [...] [...] świadczenie będące rekompensatą z tytułu rozwiązania umowy o pracę, zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Dla Pracowników [...] [...] S.A. [...] Zakładu Spółki z dnia 28 listopada 2014 r., nie miało charakteru źródła prawa pracy, z tego też względu nie jest świadczeniem zwolnionym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według skarżących, zgodnie z art. 9 ust. 1 k.p., organ I instancji powinien uznać "Regulamin" za specyficzne źródło prawa pracy. Zdaniem skarżących, zostały spełnione przesłanki skutkujące zwolnieniem z podatku wypłaconej rekompensaty, bowiem wysokość

i zasady ustalania świadczenia wynikają wprost z przepisów prawa pracy, ma ono charakter odszkodowawczy i nie mieści się w enumeratywnym katalogu wyłączeń ze zwolnienia.

Podniesiono również, że wypłacone świadczenie ma charakter odszkodowawczy, gdyż naprawia szkody obejmujące straty, które strona poniosła oraz korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono. Rekompensata stanowi tutaj wyrównanie szkody w postaci utraty korzyści, tj. utraty zatrudnienia z powodu restrukturyzacji obejmującej redukcję zatrudnienia. Za charakterem odszkodowawczym wypłaconej rekompensaty przemawia też treść § 4 ust. 10 Regulaminu PDO, wyrażający zasadę konkurencji. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt

I SA/Go 462/15.

Skarżący podkreślili również, że osoby korzystające z Programu Dobrowolnych Odejść zostały pozbawione uprawnień do świadczeń przedemerytalnych lub emerytury z tytułu pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze, normowanych odrębnymi przepisami. Od wypłaconej rekompensaty nie zostały potrącone składki emerytalno-rentowe i zdrowotne, co stanowiło dla strony bezpośredni uszczerbek w sytuacji prawnej w zakresie prawa do ubezpieczeń społecznych.

Podsumowując przedmiotową kwestię, skarżący powołali się na wydaną w ich sprawie interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r., która prezentowane przez nich stanowisko (w zakresie możliwości zwolnienia

z opodatkowania - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - rekompensaty wypłaconej

w ramach PDO) uznała za prawidłowe. Zwrócili jednocześnie uwagę, że przedstawiony w tej interpretacji stan faktyczny był - ich zdaniem - tożsamy ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżąca [...] złożyła wniosek

o objęcie jej programem dobrowolnych odejść, a w konsekwencji na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą ([...] [...] S.A. [...] Zakład Spółki

w Poznaniu) jej umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. W związku z tym, stosownie do Regulaminu PDO, podatniczka otrzymała m.in. świadczenie określone jako "rekompensata" w kwocie [...] zł.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone skarżącej świadczenie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Orzekające w niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe argumentowały, że wypłacone świadczenie nie było ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, gdyż wiązało się z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie było to też świadczenie, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy.

Według skarżących, spełnione zostały warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. Regulamin PDO jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a wypłacone na jego podstawie świadczenie pieniężne miało charakter odszkodowawczy, gdyż jego celem była rekompensata poniesionej przez skarżącą szkody w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w postaci utraconych korzyści z tytułu wynagrodzenia za pracę, jakie skarżąca otrzymywałaby, gdyby pozostała w zatrudnieniu.

W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać orzekającym organom.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., określa, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost

z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach,

o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powyższe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r.,

poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., zatem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nowelizacja ta uwzględniała uwagi Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w postanowieniu sygnalizacyjnym z dnia

29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, w którym Trybunał uznał, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy

i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 k.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone

w pierwszej części tego przepisu; tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź

z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia

z opodatkowania.

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "szkody", "odszkodowania" czy "zadośćuczynienia". Definicji tej nie zawierają także przepisu k.p. czy ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.

z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej zwanej: "k.c."), do którego odsyła art. 300 k.p. stanowiący, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny

i orzecznictwa.

Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w k.c. dóbr osobistych. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski k.c. przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 i nast. k.c.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych.

Przepisy art. 361 i art. 363 k.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Jednakże pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje uzasadnienia, co też zaznaczył Trybunał Konstytucyjny w ww. postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. podkreślając, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Przepisy k.p., posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 k.p.). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów

o pracę (art. 45 k.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia

z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 k.p). Jednocześnie zgodnie z art. 471 k.p., odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie,

o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 k.p.)

(por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r.

nr [...]).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymała skarżąca, nie posiada cech odszkodowania, ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Podkreślić należy, że przedmiotowe świadczenie wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO (§ 3 ust. 1 i § 4 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść z dnia

28 listopada 2014 r.) - jego wypłata nie była zatem związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz propozycją pracodawcy i decyzją uprawnionych. Wbrew twierdzeniom skarżących, dokonanego przez skarżącą wyboru przystąpienia do PDO nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku skarżącej, było one jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania

i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 90/16, publ. CBOIS). Stwierdzić zatem należy, że rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiązało się

z otrzymaniem przez skarżącą dodatkowych świadczeń pieniężnych, których wysokość przewyższała wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy

o zwolnieniach grupowych. Świadczenie to miało na celu zrekompensowanie skarżącej skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane

z działaniem zawinionym pracodawcy. Związane było natomiast ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do PDO, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być wiązane z doznaniem szkody majątkowej lub wyrządzeniem krzywdy, rekompensowanych wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotowe świadczenie nie jest odszkodowaniem, gdyż warunkiem zaistnienia odpowiedzialności odszkodowawczej jest to, by uszczerbek powstał wbrew woli poszkodowanego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta m.in. przez skarżącą. Brak spełnienia powyższego warunku oznacza, że przedmiotowe świadczenie nie mogło zostać objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że świadczenie pieniężne otrzymane przez skarżącą nie było też świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy.

Zasady ustalania i wysokość świadczenia wynikały z Regulaminu PDO – aktu utworzonego praz pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu [...] [...] S.A. z dnia 17 listopada 2014 r. Jednostronny akt pracodawcy nie mieści się w pojęciach źródeł prawa pracy o jakich mowa w art. 9 § 1 k.p., nie jest bowiem ani przepisem, ani umową czy porozumieniem, nie jest także regulaminem zwolnień grupowych ani też statutem regulującym funkcjonowanie jednostek organizacyjnych pracodawcy. Podzielić zatem należy stanowisko organów, że w Regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy.

W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącą

z pracodawcą. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Z przedstawionych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 k.p. za niezasadny.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej

z dnia 1 marca 2016 r. wskazać należy, co też słusznie wyjaśniły organy podatkowe,

że z treści uzasadnienia interpretacji wynika wyraźnie, że organ dokonując tej interpretacji miał na uwadze wyłącznie wiążące go stwierdzenie wnioskodawcy,

że wypłacane byłym pracownikom dodatkowe świadczenia w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść, który stanowił źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. stanowiły zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Natomiast, jak powyżej wykazano, takiego charakteru świadczenia te nie mają. Tym samym przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiadał stanowi faktycznemu zaistniałemu w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na to oraz na specyfikę postępowań interpretacyjnych, w toku których organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, a opiera się jedynie na okolicznościach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, akt ten był nieprzydatny na gruncie niniejszego postępowania. W postępowaniu interpretacyjnym to wnioskodawca przesądził w opisie stanu faktycznego, że świadczenia są odszkodowaniami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast organy interpretacyjne, gdyż taka jest istota wydawanych interpretacji podatkowych, nie analizują, ani nie oceniają dokumentów źródłowych, na podstawie których wnioskodawca otrzymuje świadczenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 90/16).

Dodać przy tym można, że Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną nr [...] w sprawie przepisów ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść, zgodną ze stanowiskiem prezentowanym przez organy w niniejszej sprawie.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącej uprawnień do świadczeń przedemerytalnych lub emerytury z tytułu pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze, normowanych odrębnymi przepisami, powtórzyć należy za organem, że niepobranie przez pracodawcę składek emerytalno-rentowych wynika

z przepisu § 2 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia

18 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 2236 ze zm.), według którego podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody z odprawy, odszkodowania

i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia łub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego łub niezgodnego ż prawem wypowiedzenia umowy

o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie łub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), którego ocena mieściła się w ramach przewidzianych w art. 191 O.p. Skarżący mieli zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 O.p.).

Nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.