Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 893/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia B. sp. z o.o. w W. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] wszczęta została w stosunku do strony kontrola w zakresie podatku VAT za okresy od czerwca do października 2015 r. W dniu [...] września 2015 r. w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2015 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu organ pierwszej instancji wydał 7 postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. W pierwszym postanowieniu z dnia [...] 2015 r. (uzupełnionym w dniu [...] 2016.) przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] 2017 r.

Postanowienie z dnia [...] 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] 2017 r. Wymienione postanowienie zostało zaskarżone do Sądu, który w dniu 1 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 470/17 uznał je za prawidłowe i skargę oddalił.

Organ pierwszej instancji w dniach: [...] 2017 r., [...] 2017 r., [...] 2017 r., [...] 2017 r., [...] 2018 r. oraz w dniu [...] 2018 r., przedłużał (w tym ostatnim postanowieniu) do dnia [...] 2018 r. termin zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r.

W dniu 20 kwietnia 2018 r. w sprawie I SAB/Lu 1/18 Sąd oddalił skargę strony na bezczynność Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r.

W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktu, iż strona przedstawiła wszelkie dowody rzeczywistego przeprowadzenia kontrolowanych transakcji oraz dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Zdaniem strony organ nie podejmując żadnych czynności w sprawie przedłuża termin zwrotu podatku bez stosownego uzasadnienia, oczekuje jedynie na zakończenie postępowań prowadzonych przez inne organy, gdzie może nastąpić nie mające znaczenia w tej sprawie - ustalenie podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez stronę.

Organ odwoławczy utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy nie podzielił zarzutów zażalenia. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa żądania jego zwrotu. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza o zasadności tego zwrotu.

Odpowiadając na zarzuty zażalenia organ odwoławczy wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14 i wyjaśnił, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu tego podatku. Zatem organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w ww. przepisie, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego konkretnej sprawy. Podkreślił, iż zasadność zwrotu podatku uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż prowadzone obecnie postępowanie podatkowe, w związku z którym przedłużony został termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r. jest skomplikowane i wymagało zgromadzenia, a następnie szczegółowej analizy materiału dowodowego, dotyczącego wielu podmiotów uczestniczących w transakcjach związanych z handlem określonymi artykułami. Dotychczasowe ustalenia świadczą o tym, iż obrót towarem opisanym na kwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz podatnika był na wcześniejszym etapie fikcyjny i służył jedynie wyłudzaniu zwrotu podatku VAT. Zatem zdaniem organu zbyt wczesna i bezpodstawna jest argumentacja, iż weryfikacja podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia strony.

Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska skarżącej, że brak pism kierowanych do strony wskazuje na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, organ wystosował szereg pism do innych organów podatkowych w celu uzyskania informacji odnośnie przeprowadzonych postępowań kontrolnych i dokonanych ustaleń wobec podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji. Wątpliwości organu wzbudziły transakcje dokumentujące handel artykułami spożywczymi z udziałem podatnika i jego kontrahentów.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja rozliczenia podatnika odbywała się w toku postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) i bez wątpienia istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu wskazanego w deklaracji podatku, dlatego w pełni uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu podatku, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., bowiem dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Samo zaś przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej do organu dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Organ wskazał także na szereg wcześniej wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za badany okres oraz na fakt wszczęcia postępowania podatkowego. Nadmienił, że WSA w Lublinie w wyroku (nieprawomocnym) z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 470/17 oddalił skargę strony na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu (wynikającej z deklaracji) nadwyżki podatku naliczonego za sierpień 2015 r.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 87 ust. 2a w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. konsekwencją ewentualnej wadliwej oceny możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku jest przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty - odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W skardze skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przedłużenie (3 lata) terminu zwrotu podatku w sytuacji przedstawienia dowodów dochowania należytej staranności. Zdaniem skarżącej weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia spółki. Zarzuciła także naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2018, poz. 800) poprzez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że od złożenia w dniu [...] listopada 2015 r. deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o zwrot podatku, organ podatkowy stale przedłuża termin jego zwrotu bez jakiegokolwiek uzasadnienia. W sprawie prowadzona była przez blisko 2 lata kontrola podatkowa z czynnym udziałem kontrolowanego, który przedstawił wszelkie dowody dotyczące spornych transakcji oraz dochowania należytej staranności. Podczas kontroli przesłuchano również świadków. Efektem weryfikacji był obszerny protokół, do którego strona złożyła szczegółowe zastrzeżenia.

Skarżąca kwestionuje zasadność oczekiwania na zakończenie czynności innych organów z uwagi na brak ich wzajemnego powiązania. Jej zdaniem ocena działalności spółki powinna być niezależna od wyników weryfikacji działań innych podmiotów.

Nadto skarżąca podkreśliła, że w toku trwającego 15 miesięcy postępowania, organ nie skierował do niej jakiegokolwiek pisma poza postanowieniami w sprawie przedłużeniem terminu zwrotu. Dlatego nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia oczekiwanie na ocenę innych transakcji, w których skarżąca uczestniczyła.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia, w niniejszej sprawie postanowienia, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jest zagadnienie konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r., wykazanego przez skarżącą w deklaracji podatkowej, co wiąże się z przedłużeniem terminu zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniczki, dokonywanej w ramach postępowania podatkowego (postanowieniem organu pierwszej instancji, utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do [...] 2018 r.). Zdaniem skarżącej nie zachodzi konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, nie przyniesie ona żadnych rezultatów, a działanie organu sprowadza się jedynie do oczekiwania na zakończenie czynności prowadzonych w odrębnych postępowaniach dotyczących podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach obrotu przedmiotami wykazanymi na fakturach przez stronę.

Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot owej różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek jego bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej. kontroli celno–skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli zaś przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Sąd podziela tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego oprzedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono również, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. NSA w wyroku z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16).

W niniejszej sprawie powyższy warunek skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku został zachowany. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] września 2015 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2015 r. z wykazaną przez skarżącą do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu upływał więc [...] 2015 r.

Z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu przed upływem terminu, o którym mowa w ww. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowieniem z dnia [...] 2015 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2015 r. (uzupełnionym w dniu [...] 2016.) przedłużono termin zwrotu podatku. Strona odwołała się od wskazanego postanowienia, które następnie zostało przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] 2017 r. utrzymane w mocy. Następnie na skutek skargi strony zostało poddane sądowej kontroli w wyniku której, tutejszy sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 470/17 oddalił wniesioną skargę. Także kolejne postanowienia: z dnia [...] 2017 r., z dnia [...] 2017 r., z dnia [...] 2017 r., z dnia [...] 2017 r., z dnia [...] 2018 r. oraz z dnia [...] 2018 r. w sprawie przedłużenia terminów zwrotu zostały wydane i doręczone przed upływem wcześniej przedłużonego terminu do zwrotu podatku VAT.

Z regulacji zawartej w treści powołanego wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że wprowadza ona dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze, możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie, przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania reguluje m.in. powołany art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu realizacji dochodów budżetu państwa przez unikanie dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Przepisy u.p.t.u. w analizowanym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona wpływów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Procedura, o której mowa nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia podatku. Tę okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki w sprawach C-77/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 579/18). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zatem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Znaczenie ma natomiast czy przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. winien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa (gromadzącego w ramach budżetu środki na realizację zadań publicznych). Prawa podatnika chronione są poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak w niniejszej sprawie, jak również przez możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Z tego uprawnienia skarżąca także skorzystała, sądowej kontroli poddano bowiem wcześniej także bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy spółki za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Sprawa ta, o sygn. akt I SAB/Lu 1/18 zakończyła się oddaleniem skargi podatniczki wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r. Wyrok ten jest prawomocny (zob. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18). Ponadto, przed negatywnymi skutkami nieuzasadnionego przedłużania zwrotu chroni podatnika regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna zatem rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może w takim przypadku do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot, że dokonanie zwrotu "wymaga dodatkowego zweryfikowania" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u., lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, iż przedstawiła wszelkie dowody w sprawie, zatem weryfikacja która jest prowadzona w ramach innych postępowań w stosunku do innych niż strona podmiotów uczestniczących w obrocie przedmiotami ujętymi w spornych fakturach "nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia spółki". Dlatego takie nie mające uzasadnienia – zdaniem skarżącej – oczekiwanie organu na zakończenie czynności innych organów podatkowych w stosunku do innych podmiotów nie może stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej.

Należy także wyjaśnić, iż z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji zasadności dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Trzeba także zauważyć, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek, z punktu widzenia których dokonuje się oceny czy zachodzi konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu zwrotu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku", skutkuje tym, że ewentualne przedłużenie tego terminu zależy od uznania organu, opartego jednak na wykazaniu przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu, która zatem wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Podkreślić należy, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. Przy czym, skoro zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

W ocenie Sądu, uwzględniającego powyższe rozważania, zaskarżone postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., które jest siódmym z kolei postanowieniem wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. odpowiada prawu. Sąd uwzględnił także wyniki sądowej kontroli postanowienia z dnia [...] 2017 r., utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...] 2015 r. (pierwsze w sprawie), które tutejszy Sąd (wyrokiem wydanym w sprawie I SA/Lu 470/17) uznał za prawidłowe i skargę oddalił oraz wyniki kontroli skargi skarżącej na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym na rachunek bankowy skarżącej za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7, złożonych za ww. okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami. W ostatniej z wymienionych spraw, o sygn. akt I SAB/Lu 1/18, Sąd prawomocnym wyrokiem także nie podzielił argumentów skarżącej i wskazał, że nie przekazanie podatku na rachunek podatnika w terminach przewidzianych w u.p.t.u., w realiach rozpoznawanej sprawy, nie świadczy o bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zwłoka w zwrocie podatku miała swoje usprawiedliwienie – była to konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do zweryfikowania jego zasadności. W konsekwencji podjęcia tych czynności, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zostały wydane ostateczne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wskazujące terminy inne, niż wynikające z ustawy.

Sąd miał na uwadze także i to, że w dniu [...] listopada 2015 r. wszczęta została w stosunku do skarżącej kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do października 2015 r. W dniu [...] września 2015 r. w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2015 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. Z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu organ pierwszej instancji wydał 7 postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. W pierwszym postanowieniu z dnia [...] 2015 r. (uzupełnionym w dniu [...] 2016.) przedłużono termin zwrotu podatku do dnia [...] 2017 r. Nie godząc się z powyższym strona złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, którą Sąd w dniu [...] lipca 2016 r. prawomocnie odrzucił jako niedopuszczalną (sygn. I SAB/Lu 17/16). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., sygn. akt I SAB/Lu 25/16, Sąd prawomocnie odrzucił także skargę skarżącej na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2015 r., które nadal nie zostało ukończone. Sąd miał na uwadze także fakt, na który wskazał organ odwoławczy, że prowadzone obecnie postępowanie podatkowe, w związku z którym przedłużony został termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r. jest skomplikowane i wymaga zgromadzenia, a następnie szczegółowej analizy materiału dowodowego, dotyczącego wielu podmiotów uczestniczących w transakcjach związanych z handlem przez skarżącą określonymi artykułami. Dotychczasowe ustalenia świadczą bowiem o tym, iż obrót towarem ujętym w kwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz podatnika był na wcześniejszym etapie fikcyjny i służył jedynie wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług.

Specyfika kontroli podatkowej w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. To czyni kontrolę wielowątkową. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga pozyskania informacji od wielu organów podatkowych właściwych dla podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw.

Cechą oszustwa karuzelowego jest działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw.

W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową albo ją wykryć. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15, stwierdził, że gdy wchodzi w grę zwrot podatku VAT, czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych. Także konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015 r., I FSK 776/14, chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy aktualnie oczekuje na wyniki kontroli prowadzonych przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec H. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec F. Sp. z o.o., Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wobec K. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wobec O. Sp. z o.o. Dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrolowane podmioty uczestniczyły w oszustwie karuzelowym w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Na pewnych etapach obrotu tymi towarami występowała skarżąca. Oczekiwane z tej współpracy dokumenty mogą mieć kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zasadnie więc, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że zbyt wczesna i bezpodstawna jest argumentacja skarżącej, iż weryfikacja innych podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenie w podatku od towarów i usług. Niezasadna jest natomiast, zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej zawarta w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, podtrzymana także w skardze, gdzie wskazała ona, że "weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie strony". Ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez skarżącą mogą mieć wpływ na ocenę prawa skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe nie można uznać, iż doszło także do naruszenia wskazanych w skardze art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego przed wydaniem postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, organ wystosował szereg pism do innych organów podatkowych w celu uzyskania informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań kontrolnych i dokonanych ustaleń wobec podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji, w których na kolejnych etapach występowała skarżąca. Organ wyjaśnił, iż jego wątpliwości wzbudziły transakcje dokumentujące handel artykułami spożywczymi z udziałem skarżącej, a w dacie wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja jej rozliczenia odbywała się w toku postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) i bez wątpienia istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu wskazanego w deklaracji podatku. Dlatego za w pełni uzasadnione organ odwoławczy uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., a Sąd tę ocenę podziela, bowiem dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Podzielić należy także stanowisko organu, zgodnie z którym samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podkreślić należy, że organ nie musi wyliczać konkretnych okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, ponieważ postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie nieukończonej jeszcze weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą transakcji budzących wątpliwości organu. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1592/18). Jak już wyżej była mowa, dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby bowiem postępowanie ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby na przykład przestępstw typu "karuzela podatkowa", w przypadku których dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko transakcji podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Weryfikacja rzetelności rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty weryfikacją, wymaga zatem zweryfikowania również transakcji u jej kontrahentów, zarówno u bezpośrednich jak i pośrednich, biorących udział w dostawach towaru (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 435/16).

Końcowo należy wskazać, iż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega bezsporny fakt, że weryfikacja zasadności zwrotu w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie długo. Od dnia złożenia deklaracji, co miało miejsce [...] września 2015 r. siedmiokrotnie przedłużano termin zwrotu skarżącej różnicy podatku za sierpień 2015 r. Jednak wyłącznie ta okoliczność nie może przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości tego zwrotu.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.