Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1915/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1 art. 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 359/13 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 4 września 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 359/13, oddalił skargę W. G. – F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia 20 lutego 2007 r. Agencja Celna T. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia towar zadeklarowany jako "artykuły wielkanocne: zające i jajka na piku" taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 i 64 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., s.1, dalej: WKC), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwotę podatku VAT.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego i wobec wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego kodu TARIC importowanego towaru i postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2008 r. wszczął postępowanie celno - podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT.

Następnie, decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu zmienił klasyfikację taryfową części importowanego towaru, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Poinformował jednocześnie o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego. Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5 % wartości celnej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2009 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru objętego zgłoszeniem celnym i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., Naczelnik Urzędu zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, klasyfikując je do kodu TARIC 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej, a Dyrektor Izby decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu podkreślono, iż skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono, że klasyfikacja towarów w Taryfie Celnej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany od jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6. Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie przedmiotem importu były towary w postaci figurek zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego, określone jako króliki oraz jajka. Dalej Dyrektor Izby wyjaśnił, iż sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt wielkanocnych. Zdjęcia spornych królików nie potwierdzają, iż towary te są artykułami wielkanocnymi, zatem nie można uznać, iż towary te są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt wielkanocnych, skoro nie posiadają symboli/elementów, które kojarzą się z tymi świętami. Wobec tego, nie mogą być zataryfikowane do pozycji 9505, ponieważ nie spełniają kryteriów artykułów świątecznych.

Organ podkreślił, iż zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja spornych towarów do poz. 3926 (kodu TARIC 3926 40 00 00) jest prawidłowa i wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji i Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 ORINS - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej". Sporne króliki wykonano z tworzywa sztucznego i ozdobiono warzywami, wiązkami chrustu, koszykami z warzywami, również z tworzywa sztucznego. Organ podkreślił przy tym, iż wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 Taryfy celnej, a takimi są sporne króliki, należy ratyfikować do pozycji 3926.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy sporne króliki mają charakter artykułu świątecznego, organ odwoławczy zauważył, iż w art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), użyto stwierdzenia, iż organ "może" zwrócić się o wydanie opinii, co oznacza pozostawienie mu swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W ocenie Dyrektora Izby, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba powołania biegłego, bowiem stan importowanych towarów nie jest sporny, zaś spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni.

W świetle powyższych ustaleń i wyjaśnień, Dyrektor Izby uznał, iż podniesione przez stronę zarzuty rażącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, są niezasadne. Wskazał przy tym, iż organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji importowanych towarów do pozycji 3926, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego. Działanie organu celnego mieściło się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 o.p. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie i żądania uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę skarżącego, wskazując, że przedmiotem importu były m.in. króliki, ozdobione warzywami, wiązkami chrustu, koszykami z warzywami, również z tworzywa sztucznego. Towar ten strona zaklasyfikowała do kodu CN 9505 90 00, natomiast organy celne uznały, iż przedmiotowe króliki winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00 (kod TARIC 3926 40 00 00).

W ocenie WSA, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sporne króliki wykonano z tworzywa sztucznego. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Sporne króliki nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. A zatem nie można uznać, iż są one przeznaczone wyłącznie do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami.

Zdaniem Sądu te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 3926 40 00, co wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 ORINS - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącą poz. 9505, Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje.

Dalej WSA zgodził się z Dyrektorem Izby, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne".

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 o.p., jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 o.p.

Sąd podzielił również stanowisko organu w kwestii powołania biegłego zgodnie z art. 197 § 1 o.p. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo w niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby, zarówno wtedy gdy wskazuje, iż zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, jak również i wtedy gdy podkreśla to, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Powoduje to, iż nie można było uwzględnić zarzutu rażącego naruszenia art. 197 § 1 o.p.

W skardze kasacyjnej W. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 1 rozporządzenia Komisji WE nr 1549/2006, poprzez:

a) błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że:

- dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych ta pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami;

- ustalenie świątecznego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy oceniać w szerszym, niż tylko polski punkt kulturowy, zakresie;

- kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stany faktycznego towaru;

- okres, w jakim towary są importowane, sprzedawane czy też wykorzystywanie nie ma znaczenia dla oceny ich świątecznego charakteru;

b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 3926 CN;

2. Reguły 1, 3b i 6 ORINS, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zasadniczy charakter sprowadzanym artykułom nadaje materiał, z którego je wykonano, tj. tworzywo sztuczne;

naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 oraz Reguły 1, 3b i 6 ORINS a także naruszeniem art. 122, 180 § 1, art. 187, art. 188, 191, 197 § 1, art. 210 § 4 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 197 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zalecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego leży całkowicie w sferze uznaniowej organu podatkowego.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Ponadto skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni aktu przyjętego przez instytucję Unii Europejskiej, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

a. czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,

b. czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli.

W podpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. wydanej w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego z tytułu importu towarów w postaci figurek zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego, określone jako króliki oraz jajka nieokreślonych z nazwy, według dokumentu SAD nr [...], a ponadto określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że uwzględniając stan importowanego towaru oraz zasady przyjęte na gruncie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towar ten, zgodnie z regułą 1 ORINS, należało klasyfikować do poz. 3926 taryfy celnej obejmującej z brzmienia "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914", nie zaś do kodu CN 9505 obejmującego artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów, jak w zgłoszeniu celnym uczyniła to strona. Podważając prawidłowość tego stanowiska strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie nie dawał podstaw do jednoznacznego klasyfikowania importowanego towaru do kodu CN 3926, a to z tego powodu, że organy celne nie ustaliły kluczowej - jej zdaniem - okoliczności faktycznej, z punktu widzenia której importowany towar mógł być jednak klasyfikowany do kodu CN 9505, a mianowicie jego "świątecznego" charakteru. Podważając tym samym prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych podnosiła, że w konsekwencji nie dość, że doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania do importowanego towaru kodu CN 3926, to również i do błędnej interpretacji pozycji 9505 taryfy celnej, a także do niewłaściwego zastosowania 1 reguły ORINIS, poprzez przyjęcie, że samo brzmienie opisu pozycji 3926 CN uzasadnia w każdym przypadku klasyfikowanie do niej artykułów z tworzyw sztucznych.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty spotu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że gdy uwzględnić przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. W tym też kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Wobec tego, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych, konieczność jednolitego i tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być bowiem, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek, jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych, co stanowi jedynie jeden z elementów szerszej problematyki interpretacji europejskich przepisów prawnych. W tej mierze, nie można tracić z pola widzenia i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z nakazem uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE tego, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne znaczenie i kontekst". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Ze wskazanego punktu widzenia, gdy podkreślić znaczenie dyrektywy jednolitego stosowania przepisów celnych, w tym rzecz jasna nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie, stwierdzić należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania, tj. innymi słowy stanu importowanego towaru, który nie był kwestionowany, lecz zagadnienia odnoszącego się wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym. Mianowicie, (oceny) prawidłowości klasyfikowania importowanego towaru w postaci figurek zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego, określone jako króliki, do określonej pozycji taryfy celnej, z uwagi na sposób jego wykonania, materiał z którego został wytworzony oraz jego cechy, przeznaczenie i funkcje.

Dokonując oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a przez ich pryzmat oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji podnieć należy na wstępie, że w dacie zgłoszenia celnego dokonanego w rozpoznawanej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Sąd I instancji słusznie jednak stwierdził uznając stanowisko organów celnych za prawidłowe, że tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 3926 taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 3926, obejmuje ona z brzmienia "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914".

W związku z powyższym podzielić należy również stanowisko Sądu I instancji odnośnie do braku podstaw klasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505.

Kod ten obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano - wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Przedstawiony opis, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 taryfy spornego towaru nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której - wprost, zgodnie z jej brzmieniem - towar ten należy zaklasyfikować do pozycji 3926, obejmującej z brzmienia "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914".

W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy również, że sam fakt, iż sporny towar pełni funkcję dekoracyjną, nie jest jeszcze wystarczający dla uzasadnienia do klasyfikowania go do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 - artykuły wielkanocne. Zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 3926. Nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne".

Uwzględniając w tym kontekście treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej podnieść należy również, że towary, aby mogły być klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że został on zaprojektowany i wyprodukowany wyłącznie, jako artykuły świąteczne jak również, że są one rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne. W związku z tym odkreślić należy, że ocena spełnienia przez towar tej cechy, którą jest jego charakterystyka wiążąca się ze wskazaną powyżej "wyłącznością" zaprojektowania, wyprodukowania oraz rozpoznawania, jako artykułu świątecznego, w świetle na wstępie poczynionych uwag, nie może pomijać konsekwencji wypływających z dyrektywy jednolitego stosowania unijnych przepisów celnych. Należałoby więc przyjąć, że interpretowanie nieostrych pojęć "artykułu świątecznego", "artykułu tradycyjnie używanego w święta", "artykułu wyłącznie zaprojektowanego, wyprodukowanego i rozpoznawalnego, jako świąteczny", którymi operuje na gruncie omawianej regulacji prawodawca unijny, z punktu widzenia ich stosowania dla potrzeb konkretnego stanu faktycznego, nie może pomijać konieczności uwzględniania ich kontekstu unijnego.

W świetle okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy również, że oceny o prawidłowości stanowiska wyrażonego w kontrolowanym wyroku Sądu I instancji, nie podważają, z uwagi na treść regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, i te argumenty strony skarżącej kasacyjnie, które budowała ona – bez szerszego jednak rozwinięcia – w przykładach wiążących informacji taryfowych mających świadczyć o zróżnicowaniu tradycji świątecznych, w tym również świątecznej symboliki.

Ponadto, uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi oraz formułowane na ich gruncie argumenty, w tym w szczególności te, które odnoszą się do celów ustanowienia unijnych przepisów celnych oraz potrzeby jednolitego ich stosowania we wszystkich Państwach Członkowskich, w analizowanym zakresie podnieść należy również - jako argument posiłkowy - że na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) NR 554/201 z dnia 19 czerwca 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które wydane zostało w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 oraz konieczności przyjęcia środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do przywołanego rozporządzenia, stroik składający się ze sztucznych kwiatów (poisencji), liści i owoców (gałązki drzew iglastych i jagody), zgodnie z Regułą 1 ORINIS, jest klasyfikowany do kodu CN 67029000 i nie może być uważany za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest on wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny, jako artykuł świąteczny i nie zawiera żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, a w związku z tym nie jest przeznaczony do użytku podczas określonego święta.

Stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało więc za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W związku z tym, że jak na wstępie wskazano, istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został w niej za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji - stan importowanego towaru nie był bowiem sporny – lecz kwestii wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym sprawy, tj. innymi słowy oceny prawidłowości zaklasyfikowania objętego zgłoszeniem celnym towaru do pozycji 3926 CN, stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. W świetle przedstawionych powyżej argumentów, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art.180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należy również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w zakresie, w jakim przedstawione zostało to przez stronę skarżącą kasacyjnie. Realizacji przez sąd orzekający w sprawie, w trybie pytania prejudycjalnego, tzw. funkcji kooperacyjnej muszą towarzyszyć bowiem wątpliwości odnośnie do stosowanych w niej przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął. Ich brak nie uzasadniał więc inicjowania postępowania w omawianym trybie. Obowiązek wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie aktualizuje się również w sytuacji, gdy nie było wcześniejszego orzeczenia TS, do którego sąd krajowy mógłby nawiązać, co znajduje swoje potwierdzenie w doktrynie acte clair, tj. aktów jasnych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.