Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1125/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14b par. 2a pkt 2 lit. a, art. 14b par. 5b pkt 1, art. 14 par. 5c, art. 119a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.242.2022.4.AND UNP: 1708310 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 13 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.242.2022.4.AND UNP: 1708310, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez B. Sp. z o. o. w C. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w piśmie z dnia 29 marca 2022 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zamierza przyjąć formę opodatkowania ryczałtem od przychodu spółek zgodnie z art. 28c i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W ramach działalności gospodarczej, wnioskodawca w przeważającej mierze będzie prowadzić działalność handlową (handel niewyspecjalizowany z przewagą żywności) - sklepy spożywcze. Działalność będzie prowadzona poprzez przejęcie działalności prowadzonej obecnie przez wspólników jako osoby fizyczne oraz w ramach spółki cywilnej i jawnej. Wspólnicy Spółki jednocześnie chcąc chronić majątek osobisty wspólników, a także biorąc pod uwagę, że skorzystanie z ryczałtu od przychodu spółek uniemożliwia aport nieruchomości do spółki (w kwocie powyżej 10.000 euro), zadecydowali, że Spółka nie zostanie wyposażona w majątek trwały umożliwiający jej prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie wspólnicy zadecydowali, że podsiadany przez nich majątek - 3 sklepy, pozostające we wspólności majątkowej małżeńskiej, zostaną wydzierżawione Spółce.

Wspólnicy rozważają wynajęcie zarówno sklepów opisanych powyżej, jak i wynajęcie pracowników, którzy są Spółce niezbędni celem prowadzenia obsługi w tych sklepach. Ilość zatrudnionych pracowników przez Spółkę będzie zgodna z wymaganiami zawartymi w przepisach dotyczących opodatkowania ryczałtem. Rozdzielenie zatrudnienia pomiędzy poszczególne firmy wspólników ma na celu sprawniejsze zarządzanie personelem. Umożliwi również pozostanie pracowników w podmiotach zatrudniających ich do dnia dzisiejszego (ciągłość zatrudnienia). Podstawowym zadaniem Spółki będzie wówczas skupienie w sobie całości zakupów towarów i ich sprzedaży, która to koncentracja spowoduje uzyskanie lepszych cen zakupowych dla Spółki, a tym samym jej większą rentowność. Koncentracja ta przyczyni się również do uzyskania większej zdolności kredytowej Spółki, a tym samym umożliwi dalsze inwestowanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy wynajęcie przez wspólników ich majątku prywatnego w postaci sklepów poprzez ich firmy stanowiące osoby fizyczne, spółkę cywilną i jawną stanowi ukryte zyski (ukrytą dywidendę) w przypadku, kiedy transakcja zostanie przeprowadzana w oparciu o ceny rynkowe?;

2. Czy wynajęcie przez wspólników pracowników Spółce zatrudnionych poprzez ich firmy stanowiące osoby fizyczne, spółkę cywilną i jawną stanowi ukryte zyski (ukrytą dywidendę) w przypadku, kiedy transakcja zostanie przeprowadzona w oparciu o ceny rynkowe?

Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z art. art. 28k ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p., zapisów ustawy o ryczałcie od przychodów spółek nie stosuje się do podatników, którzy stworzeni zostali przez osoby fizyczne, jeżeli w roku podatkowym, w którym zostali utworzeni lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione przedsiębiorstwo albo składniki tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej 10.000 euro. Natomiast, zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski rozumie się świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Zgodnie z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powyższe oznacza w ocenie wnioskodawcy, że pomimo istniejących powiązań ustalona cena za transakcję dzierżawy, o ile zostanie ustanowiona na warunkach rynkowych, pomimo tego, że umowa będzie zawarta pomiędzy wspólnikiem a Spółką, nie będzie stanowić ukrytego zysku Spółki, zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 28m u.p.d.o.p. (odpowiedź na ad. 1). Podobnie będzie z wynajmem pracowników. W razie ustalenia transakcji na warunkach rynkowych, transakcja ta nie będzie stanowić ukrytego zysku Spółki, zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 28m u.p.d.o.p. (odpowiedź na ad. 2).

Zdaniem wnioskodawcy obie te transakcje byłyby normalnie zawarte w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec czego powinno ich dotyczyć wyłączenie wskazane w ustawie do kwoty nadwyżki wartości rynkowej transakcji i nie powinny one stanowić ukrytego zysku (ukrytej dywidendy).

W dniu 13 lipca 2022 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-1.4010.242.2022.4.AND UNP: 1708310, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Na wstępie podjętych rozważań organ interpretacyjny szeroko przytłoczył przepisy prawa podatkowego, regulujące ryczałt od dochodów spółek. Następnie wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu opodatkowania jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy było zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonywanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wynajęcie Spółce przez wspólników ich majątku prywatnego oraz pracowników w oparciu o ceny rynkowe będzie stanowiło ukryte zyski (ukrytą dywidendę).

Organ interpretacyjny wyjaśnił w tym kontekście, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Ocena czy określone świadczenie najmu (dzierżawy) spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie jej sytuacji majątkowej czy faktycznych potrzeb biznesowych.

W relacji spółka-wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących regulacji prawnych, organ interpretacyjny stwierdził, że czynsz za dzierżawę sklepów stanowiących majątek wspólników oraz pracowników, zatrudnionych przez firmy prowadzone przez wspólników, będzie stanowił ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Fakt, że Spółka nie posiada własnych sklepów, które są niezbędne do prowadzenia działalności handlowej w sklepach spożywczych, jak również wynajmie pracowników, którzy są w Spółce niezbędni w celu prowadzenia obsługi w tych sklepach i w związku z tym zawrze umowę dzierżawy sklepów i pracowników, prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzenie obu transakcji w oparciu o ceny rynkowe nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nie zostały spełnione. Zdaniem zatem organu interpretacyjnego, świadczenia związane z dzierżawą sklepów i pracowników będą stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W przepisanym prawem terminie skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu - poprzez uznanie, że definicja ukrytych zysków nie doznaje włączeń opisanych w art. 28m ust. 3 pkt 3 ww. ustawy - w zakresie opodatkowania nadwyżki wartości rynkowej transakcji pomiędzy wspólnikiem a Spółką i uznanie, że wspólnik ma obowiązek doposażenia Spółki w niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki poprzez ich przeniesienie na rzecz Spółki, w przeciwnym razie każda transakcja wspólnika ze Spółką stanowi ukryty zysk pomimo zastosowania ceny rynkowej;

2. sprzeczność wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., dokonanej przez organ interpretacyjny, poprzez uznanie, że wspólnik ma obowiązek doposażenia Spółki w odpowiedni majątek, z art. 28 ust. 1 pkt c ww. ustawy z którego wynika, że spółka do której został wniesiony aport o wysokości przekraczającej 10.000 euro nie ma prawa do opodatkowania na zasadzie art. 28c u.p.d.o.p.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze, pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że z otrzymanej interpretacji wynika, że organ różnicuje sytuację podatnika, w ten sposób, iż uznaje, że art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do transakcji zawartych pomiędzy wspólnikiem a Spółką, ponieważ Spółka powinna zostać doposażona w odpowiednie środki i aktywa, które umożliwią jej działanie. Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny pominął okoliczność, że aktywa Spółki czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może zostać pozyskane w inny sposób, np. przez najem. Niezrozumiały jest również fakt, że wynajmowanie przez Spółkę majątku od wspólnika, uznane zostało przez organ za tzw. ukryty zysk, podczas gdy zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu opodatkowuje się jedynie nadwyżkę wartości rynkowej transakcji. Zdaniem skarżącej norma wyrażona w art. 28 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od ogólnej reguły zapisanej w art. 28 ust. 3 tej ustawy. Kategoryczne stanowisko organu interpretacyjnego, wskazujące na konieczność doposażenia Spółki, uniemożliwia skorzystanie z tej formy opodatkowania na podstawie art. 28k ust. 1 pkt c u.p.d.o.p., z którego to przepisu wynika, że dokonany przez wspólnika aport w kwocie powyżej 10.000 euro uniemożliwi skorzystanie z tej formy opodatkowania. W ocenie skarżącej, organ interpretacyjny każdą transakcję Spółki ze wspólnikiem ocenia jako tzw. ukryty zysk.

Następnie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że w świetle przepisów u.p.d.o.p., dotyczących ryczałtu od przychodu spółek, pomimo istniejących powiązań ustalona cena za transakcję dzierżawy o ile zostanie ustanowiona na warunkach rynkowych, pomimo tego że umowa jest zawarta pomiędzy wspólnikiem a Spółką, nie stanowi ukrytego zysku Spółki, zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 28m u.p.d.o.p. Podobnie zdaniem skarżącej będzie z wynajmem pracowników - w razie ustalenia transakcji na warunkach rynkowych, transakcja ta nie będzie stanowić ukrytego zysku Spółki zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 28m u.p.d.o.p. Obie te transakcje byłyby normalnie zawarte w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej opisanej w wyżej wymienionym stanie faktycznym, wobec czego powinno ich dotyczyć wyłączenie wskazane w ustawie do kwoty nadwyżki wartości rynkowej transakcji i nie powinny one zostać uznane za ukryty zysk (ukrytą dywidendę).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z powodu argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że interpretacje indywidualne rozstrzygają o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń, które wnioskodawca opisał we wniosku. Skutki podatkowe danej czynności lub zdarzenia wynikają z przepisów ustaw podatkowych - przepisów materialnoprawnych. Jednocześnie, ustawy podatkowe zawierają także przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej. Taka szczególna sytuacja została wskazana m.in. w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.), zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W takim przypadku, skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 119a § 2-7 O.p. W interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a O.p.

Z tych przyczyn interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny zauważył, że w sprawie występują podmioty powiązane. Co więcej organ interpretacyjny wyeksponował również, że wspólnicy Spółki chcąc chronić majątek osobisty wspólników, a także biorąc pod uwagę, że skorzystanie z ryczałtu od przychodu spółek uniemożliwia aport nieruchomości do spółki (w kwocie powyżej 10.000 euro), zadecydowali, że Spółka nie zostanie wyposażona w majątek trwały umożliwiający jej prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). W relacji spółka-wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Pomimo powyższych stwierdzeń organ interpretacyjny nie ocenił przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej regulujących możliwość wydania interpretacji indywidualnych. I tak zgodnie z art. 14b § 2a pkt 2 lit. a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1.

W myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

W takiej sytuacji wydanie postanowienia musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - art. 14b § 5c O.p.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. W relacji spółka – wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Stosowanie ryczałtu od dochodów spółek nie wyłącza stosowania art. 119a O.p. Oznacza to, że jeśli głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania), wówczas dokonanie czynności nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, a skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy:

- jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2-4),

- na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5), lub

- na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania (§ 6). Sam wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, mimo że motywowany przesłankami podatkowymi, powinien zasadniczo wiązać się z osiągnięciem korzyści podatkowej zgodnej z przedmiotem oraz celem ustawy (tym samym wskazany przepis art. 119a O.p. nie powinien znajdować zastosowania). Jednakże wszelkie czynności dokonane przed wyborem ryczałtu, po jego stosowaniu lub w trakcie, gdy sposób działania podatnika można uznać za sztuczny, powinny być analizowane z perspektywy potencjalnej możliwości zastosowania art. 119a O.p. (por. Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, 23 grudnia 2021 r. – stanowiący ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 O.p.).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny powinien przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny ocenić przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej regulujących możliwość wydania interpretacji indywidualnych i odmówić wydania interpretacji. Tak się jednak nie stało i organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną. Z uwagi jednak na treść art. 57a P.p.s.a. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego też wobec niepodniesienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd skargę oddalił.

Natomiast Sąd nie mógł dokonać oceny merytorycznej podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, skoro doszedł do przekonania, że organ interpretacyjny powinien zastosować art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.