Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 607/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 f), art. 9 pkt 11 a)
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 1 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sek. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A – obecnie spółki B w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia 24 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2010 r. spółka A złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, wskazała, że planowane jest przekształcenie wnioskodawcy będącego spółką akcyjną w spółkę komandytowo – akcyjną, która będzie kontynuować działalność spółki akcyjnej w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Przekształcenie nie będzie się wiązać z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, tj. majątek spółki komandytowo – akcyjnej powstałej na skutek przekształcenia będzie odpowiadać majątkowi spółki akcyjnej. Ponadto wskazano, że na dzień przekształcenia spółka akcyjna może posiadać niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej zostanie określony na poziomie nie przekraczającym dotychczasowej wartości kapitału zakładowego spółki. Ewentualna różnica pomiędzy obecną wartością kapitału zakładowego spółki akcyjnej a kwotą przeznaczoną na kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej oraz ewentualna kwota niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przelane zostaną na kapitał zapasowy spółki komandytowo – akcyjnej.

Na tle powyższego zdarzenia przyszłego zadano pytanie, czy jeżeli przekształcenie wnioskodawcy – spółki akcyjnej w spółkę komandytowo – akcyjną nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, a wartość kapitału zakładowego nie będzie wyższa od kapitału zakładowego wnioskodawcy, to na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem.

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy, wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), opodatkowaniu PCC podlegają umowy spółki. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów objętych katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu PCC, jeżeli w wyniku tych zmian dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania. Za zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, przy spółce osobowej uważa się m. in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z treści powyższych przepisów spółka wywiodła, że w odniesieniu do zmiany umowy spółki wynikającej z przekształcenia spółki kapitałowej w S.K.-A. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie to przekształcenie, które prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej (S.K.-A.) w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej, podkreślając że w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC opodatkowaniu podlega jedynie zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo – akcyjnej, a w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC ustawodawca, odnosząc się do przekształcenia jako zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przekształcenie S.A. w S.K.-A. nie będzie się wiązać z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przekształconej (S.K.-A.) w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Kapitał zakładowy S.K.-A. powstałej na skutek przekształcenia Spółki będzie równy albo niższy od kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji, ponieważ przekształcenie S.A. w S.K.-A. nie będzie się wiązać z podwyższeniem kapitału zakładowego S.K.-A., należy uznać, iż przekształcenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Nawet zaś gdyby przyjąć, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w S.K-A. opodatkowanie PCC uzależnione jest nie od zwiększenia kapitału zakładowego, ale od zwiększenia majątku spółki, to w opisywanym stanie faktycznym przekształcenie S.A. w S.K.-A. również nie będzie – zdaniem wnioskodawcy podlegać opodatkowaniu PCC, ponieważ przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem przez wspólników S.A. jakichkolwiek dodatkowych wkładów, a w konsekwencji, majątek S.K.-A. powstałej na skutek przekształcenia S.A. odpowiadać będzie majątkowi S.A. przed przekształceniem.

Niezależnie od powyższego, spółka wskazała, że nawet jeśli uznać, że opisane w stanie faktycznym przekształcenia podlegają opodatkowaniu, i tak nie doszłoby do powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest bowiem, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, wartość wkładów do spółki osobowej lub wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, zwolnieniu z opodatkowania podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli mamy do czynienia z przekształceniem spółki kapitałowej w S.K.-A., opodatkowaniu PCC nie będzie podlegała ta część kapitału zakładowego S.K.-A., która została uprzednio opodatkowana w momencie zawierania (zmiany) umowy spółki kapitałowej. Z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC wynika wprawdzie, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia jest wartość wkładów do spółki osobowej niemniej, w odniesieniu do S.K.-A. ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy sytuacją wniesienia wkładów a podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem wnioskodawcy trzeba więc przyjąć, że w odniesieniu do powstałej w wyniku przekształcenia S.K.-A., podstawą opodatkowania, z której wyłączona będzie wartość opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki przekształcanej, będzie wartość kapitału zakładowego a nie całego wkładu do spółki obejmującego zarówno kapitał zakładowy jak i zapasowy.

Reasumując, wnioskująca spółka stwierdziła, że skoro od kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej PCC został pobrany w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania przewyższającej lub równej wartości kapitału zakładowego powstałej w wyniku przekształcenia S.K.-A., obowiązek podatkowy nie powstanie.

Dla poparcia swego stanowiska wnioskująca spółka powołała się na interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w innych analogicznych sprawach.

W wydanej w dniu 24 maja 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego. Wprawdzie ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza zdaniem organu, że w przypadku spółki osobowej - a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowo-akcyjna - opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, wykluczając badanie czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, że majątek spółki komandytowo – akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Stąd podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tych tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Ustawodawca wprowadził bowiem mechanizm jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek poprzez zwolnienie z opodatkowania części wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Reasumując, organ stwierdził, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy wkładem a kapitałem zakładowym spółki komandytowo - akcyjnej. Zatem zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej - w tym komandytowo-akcyjnej. Podstawą opodatkowania zaś - co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Sam fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej obniżeniu może ulec kapitał zakładowy w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej w żadnym wypadku nie przesądza o braku obowiązku podatkowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji tego naruszenie dokonanie błędnej oceny, polegającej na uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął literalne brzmienie przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustalił przedmiot opodatkowania, odwołując się do przepisów regulujących podstawę opodatkowania, a więc przepisów, które mogą znaleźć zastosowanie dopiero, gdy wcześniej zostanie ustalone, że dana czynność cywilnoprawna w ogóle podlega opodatkowaniu. Ponadto spółka powtórzyła swoje stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi powtórzono stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił dodatkowo, że to wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zakreśla stan faktyczny, a z przedmiotowej sprawy nie wynika podwyższenie majątku spółki i kapitału spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna została wydana na tle hipotetycznego stanu faktycznego, w którym spółka akcyjna zostanie przekształcona w spółkę komandytowo – akcyjną, która będzie kontynuować działalność spółki akcyjnej w oparciu o jej dotychczasowy majątek, a przekształcenie nie będzie się wiązać z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników. Na dzień przekształcenia spółka akcyjna może posiadać niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej zostanie określony na poziomie nie przekraczającym dotychczasowej wartości kapitału zakładowego spółki, natomiast ewentualna różnica pomiędzy obecną wartością kapitału zakładowego spółki akcyjnej a kwotą przeznaczoną na kapitał zakładowy spółki komandytowo – akcyjnej oraz ewentualna kwota niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przelane zostaną na kapitał zapasowy spółki komandytowo – akcyjnej.

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka postawiła pytanie, czy jeżeli przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo – akcyjną nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, a wartość kapitału zakładowego nie będzie wyższa od kapitału zakładowego wnioskodawcy, to na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem.

Przedstawiając swoje stanowisko, spółka wskazała, że obowiązek podatkowy nie powstanie, ponieważ:

- w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie takie przekształcenie, które prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki komandytowo - akcyjnej) w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki akcyjnej),

- nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia w stosunku do spółki przekształcanej,

- na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega ta część kapitału zakładowego spółki komandytowo – akcyjnej, która została uprzednio opodatkowana tym podatkiem w momencie powstania spółki akcyjnej.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że sam fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo – akcyjnej obniżeniu może ulec kapitał zakładowy w stosunku do kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC wynika bowiem, że w przypadku spółek osobowych, do których należy spółka komandytowo – akcyjna, opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Majątek spółki komandytowo – akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki, przy czym stosownie do art. 9 pkt 11 ustawy o PCC zwolniona z opodatkowania będzie ta część wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki, a w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów objętych katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu PCC, jeżeli w wyniku tych zmian dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania. Za zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, przez którą rozumie się również przekształcenie spółek, jeżeli powoduje ono zwiększenie podstawy opodatkowania, a więc zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Istota sporu na tle powyższej regulacji sprowadzała się do tego, czy przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo – akcyjną będzie podlegać opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy przekształcenie to spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej czy też w każdym przypadku, gdy na skutek przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Zdaniem Sądu należy opowiedzieć się za tym drugim stanowiskiem, co wynika z samej treści powyższego przepisu. Skoro bowiem ustawodawca odniósł wynik przekształcenia w postaci zwiększenia majątku do spółki osobowej, to oznacza, że dotyczy to wszystkich spółek osobowych, w tym spółki komandytowo – akcyjnej, która w tym zakresie nie została wyraźnie wyłączona. W tej sytuacji wynik przekształcenia w postaci podwyższenia kapitału zakładowego należy odnieść wyłącznie do innych aniżeli osobowe spółek, w których przewiduje się tworzenie kapitału zakładowego, a więc do spółek kapitałowych. W konsekwencji, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo – akcyjną, które nie spowoduje podwyższenia kapitału zakładowego powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w stosunku do kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej, nie jest równoznaczne z brakiem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli w wyniku tego przekształcenia dojdzie do zwiększenia pozostałego majątku spółki komandytowo – akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia. Do takiego zwiększenia majątku spółki komandytowo – akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej może natomiast – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – dojść w przestawionym przez nią hipotetycznym stanie faktycznym, w którym podano, że w podlegającej przekształceniu spółce akcyjnej mogą istnieć niepodzielone zyski z lat ubiegłych i te ewentualne niepodzielone zyski przelane zostaną na kapitał zapasowy spółki komandytowo – akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia. W związku z powyższym organowi podatkowemu nie sposób zarzucić wykroczenie poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, który obejmuje nie tylko pytanie, ale także wszystkie elementy opisanego zdarzenia przyszłego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organ podatkowy prawidłowo odwołał się także – dla potwierdzenia zajętego stanowiska, do art. 6 ust. 1 pkt 8 f) ustawy o PCC, określającego podstawę opodatkowania, gdyż nie ulega wątpliwości, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałej regulacji dotyczącej danego podatku, w tym w szczególności dotyczącej podstawy opodatkowania. Co więcej, takie odesłanie wynika wprost z samego art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, regulującego zakres opodatkowania, który stanowi, że podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1 (w tym umów spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi – stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 f) ustawy o PCC – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, zgodnie z którym warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania; to z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo – akcyjną opodatkowaniu podlega wartość wszystkich wkładów do powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej jako spółki osobowej, jeśli powodują one zwiększenie majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W spółce komandytowo - akcyjnej wkłady mogą być wnoszone nie tylko na kapitał zakładowy, ale także na inne fundusze spółki: rezerwowy, zapasowy itp., przy czym w myśl art. 9 pkt 11 a) ustawy o PCC zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje powoływana przez skarżącą spółkę regulacja zawarta w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, z którego wynika objęcie zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, za którą – przy spółce osobowej – uważa się m. in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Z powyższego przepisu – z uwagi na zastosowaną alternatywę rozłączną ("albo") – istotnie wynika, że w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej (która jako jedyna spółka osobowa posiada kapitał zakładowy) zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu tylko wtedy, gdy prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, a nie do zwiększenia całego majątku spółki. Skoro jednak ustawodawca odrębnie uregulował zmianę umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo – akcyjnej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC) i odrębnie zmianę umowy spółki polegającą na przekształceniu spółek, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej, w tym spółki komandytowo – akcyjnej (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC), opodatkowując w tym ostatnim przypadku wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC), to zgodnie z założeniem racjonalności prawodawcy, należy przyjąć, że jest to celowy zabieg ustawodawcy. W konsekwencji, nieuprawnione byłoby proponowane przez skarżącą spółkę sięganie do regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo – akcyjnej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC) przy ustalaniu zakresu opodatkowania tym podatkiem istotnego w niniejszej sprawie przekształcenia spółek, dla którego przewidziano szczególną i wyczerpującą regulację zawartą w art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 f) ustawy o PCC.

W świetle powyższych rozważań stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do tego, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo – akcyjną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w wyniku tego przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, a nie tylko gdy doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego, jest zgodne z prawem. Powyższe stanowisko oznacza, że organ podatkowy nie przesądził w wydanej interpretacji, że w opisanym stanie faktycznym rzeczywiście dojdzie do powstania obowiązku podatkowego, lecz nie wykluczył powstania tego obowiązku w sytuacji, gdy pomimo, że nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki powstałej w wyniku przekształcenia, nastąpi jednak zwiększenie innego majątku spółki, w szczególności na skutek wskazanego przez spółkę w stanie faktycznym przeznaczenia niepodzielonych zysków przekształcanej spółki akcyjnej na kapitał zapasowy spółki komandytowo – akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia.

Odrębną zaś kwestią jest wyżej opisane zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 11 a) ustawy o PCC, wynikające z zakazu podwójnego opodatkowania kapitału, co organ podatkowy w wydanej interpretacji również uwzględnił.

Należy także zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 326/10).

Dodatkowo należy też zwrócić uwagę, że interpretacje podatkowe, na które powołała się skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – niezależnie od tego, że są one wiążące jedynie dla ich wnioskodawców i wyłącznie w zakresie stanów faktycznych w nich przedstawionych – nie potwierdzają stanowiska skarżącej spółki, gdyż z przytoczonych przez nią fragmentów tych interpretacji wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie, gdy nie nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, co jest przecież zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.