Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 65/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: z art. 200, 205 § 1 i art. 209 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 75 par. 1-6, art. 21 par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi PPUH "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz PPUH "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]. nr [...]. w sprawie określenia dla PPHU "P. P." Sp. z o.o. w K. ("Spółka") zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do

31 grudnia 2005 r. w kwocie 1 579 990 zł liczonego od dochodu w wysokości 8 315 738 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

1.2. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że Dyrektor UKS wydał wobec Spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005, w wysokości 1 579 990 zł, przyjmując przychody w wysokości 47 081 142,70 zł (jak w zeznaniu podatkowym),

i koszty uzyskania przychodów w kwocie 38 765 404,28 zł, tj. niższej od kosztów wykazanych o kwotę 7 545 274,99 zł. Określenie zobowiązania podatkowego

w kwocie wyższej od zeznanej wynikało ze zmniejszenia przez organ I instancji przyjętej przez Spółkę kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług obcych (6 105 274,99 zł) i wydatków zaksięgowanych na koncie Fundusz reprezentacyjny (1 440 000 zł). Na ww. kwotę składały się koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez wymienione w decyzji podmioty gospodarcze. Podstawą ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów było stanowisko organu

I instancji, że ww. usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane.

1.3 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Po pierwsze, przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych w decyzji świadków zostało dokonane z naruszeniem art. 190 § 1 i art. 289 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Ponadto organ I instancji nie dokonał pełnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z zeznań świadków przesłuchanych przez pracowników UKS w toku postępowania kontrolnego oraz protokołów przesłuchań włączonych postanowieniem z dnia 24 listopada 2010 r. Organ nie odniósł się do wszystkich zgromadzonych w sprawie przesłuchań świadków w zakresie poszczególnych budów i nie rozważył występujących rozbieżności między pominiętymi zeznaniami, a zeznaniami przyjętymi jako dowód. Również analiza protokołów przesłuchań świadków wskazuje na istnienie rozbieżności między zeznaniami złożonymi w UKS i w postępowaniu karnym. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. stwierdził także wystąpienie rozbieżności w ustaleniach organu I instancji co do wysokości wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodu. Z protokołu badania ksiąg wynika, że wszystkie wydatki zaksięgowane na podstawie faktur wystawionych przez wyszczególnione podmioty gospodarcze nie zostały

w rzeczywistości wykonane, a w decyzji w odniesieniu do dwóch spośród tych podmiotów za koszty uzyskania przychodu nie uznano jedynie części wartości tych faktur. Z akt sprawy nie wynika natomiast, jakie okoliczności i dowody organ

I instancji uwzględnił podejmując takie rozstrzygnięcie. Wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności było niemożliwe również z tego powodu, że sporządzony przez organ

I instancji protokół badania ksiąg nie zawiera szczegółowego uzasadnienia w kwestii nieuznania wskazanych wyżej wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z akt sprawy nie wynikają również przyczyny różnic co do faktur zakwestionowanych

w postępowaniu dot. podatku dochodowego i faktur zakwestionowanych

w postępowaniu dot. podatku VAT. Decyzja organu I instancji nie zawiera ponadto pełnego uzasadnienia faktycznego (zwłaszcza w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez firmę J. J.J.). Zastrzeżenia organu odwoławczego wzbudził również stan dowodów oraz sporządzonych z nich wyciągów (w niektórych przypadkach były one mało czytelne, a niektóre wyciągi nie zawierały informacji zawartych w decyzji).

4. Organ odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wyjaśnił, że wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wyklucza wydania przez organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Co do zarzutu

o niezgodnym z zasadą bezpośredniości włączeniu dowodów z innego postępowania organ wyjaśnił, że z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut, że Spółce nie jest znana treść dokumentów włączonych jako dowody w niniejszym postępowaniu postanowieniem z dnia 24 listopada 2010 r. W aktach sprawy znajduje się bowiem pokwitowanie odbioru kserokopii tych dokumentów przez upoważnioną osobę. Ponadto strona miała zapewnione prawo zapoznania się z tymi materiałami

w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Uchylając decyzję Dyrektora UKS na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając jej naruszenie: art. 233 § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (przez wydanie decyzji kasacyjnej, mimo że za ten sam okres została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę w zaliczkach) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (przez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie). Z uwagi na postawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o odroczenie rozpoznania sprawy do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego; "czy w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy".

2.3. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie nadpłaty wyznacza treść wniosku podatnika i że możliwe jest wydanie przez organ równolegle lub później odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Pogląd ten, zdaniem skarżącej jest wadliwy. W tym kontekście Spółka wyjaśniła, że - za ten sam okres co skarżone rozstrzygnięcie - Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia [...] [...], mocą której określił dla Spółki nadpłatę. Następnie Spółka wskazała na postanowienie NSA z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 708/10, w którym Sąd przedstawił do rozstrzygnięcia składowi

7 sędziów wskazane wyżej pytanie prawne. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że będąca przedmiotem tego pytania kwestia była różnie rozstrzygana. W jej ocenie, organ zna odmienne od przyjętych przez siebie poglądy NSA. Wobec tego jego stwierdzenie, że zarzut Spółki o tożsamości spraw był niezasadny, jest twierdzeniem przedwczesnym. Opowiedzenie się przez skład

7 sędziów NSA za brakiem podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy wcześniej była wydana za ten sam okres decyzja

w przedmiocie nadpłaty - oznaczać będzie, że weryfikacja decyzji w przedmiocie nadpłaty będzie możliwa jedynie w trybach nadzwyczajnych. W takim przypadku decyzja kasacyjna, którą wydał Dyrektor Izby Skarbowej, jest wadliwa i powinna być wyeliminowana, gdyż w sprawie zachodzi res iudicata.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 498/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił wniesioną przez Spółkę skargę.

3.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd I instancji zauważył, że choć NSA postanowieniem z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 708/10 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów wskazane wyżej pytanie prawne, to postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 4/10, odmówiono podjęcia uchwały w tej sprawie. Stąd w ocenie Sądu I instancji nieuzasadniony był zarzut skargi o przedwczesności wyrażonego przez organ odwoławczy stanowiska

w tym zakresie i zawarty w skardze wniosek o odroczenie rozprawy.

Zdaniem WSA w K., w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała już wydana uprzednio decyzja Naczelnika US określająca Spółce nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., dopuszczalne było orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2005 r. Sąd podzielił pogląd, że wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Powołując się na przepisy art. 75 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, a także art. 73 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że celem wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub

w wyższej (niż wynika z obowiązujących przepisów) wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest zatem do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu rocznym. Postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest natomiast w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a jego celem jest weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika

i - w razie stwierdzenia uchybień w tym zakresie - wydanie decyzji wymiarowej.

Zdaniem Sądu I instancji, sprawa zakończona stwierdzeniem nadpłaty

w podatku dochodowym od osób prawnych nie była tożsama ze sprawą toczącą się w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. Odmienność przedmiotów tych postępowań wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06, którego poglądy Sąd I instancji przytoczył i podzielił. Przedmiot każdej ze spraw, zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego był inny. W rozpatrywanej sprawie nie występowała zatem tożsamość spraw, która zachodzi tylko wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam przedmiot spraw, identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny,

w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Taka sytuacja zachodzi np. gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za okres, który objęty jest już decyzją ostateczną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta jest ostateczna w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej, a także prawomocna i ma charakter wiążący. Tożsamość przedmiotu rozstrzygnięcia

w obydwu takich sprawach, w których organ podatkowy orzeka na podstawie tego samego stanu faktycznego i prawnego, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość ponownego orzekania w tej sprawie ze względu na powagę rzeczy osądzonej; decyzja w sprawie nadpłaty jest ostateczna, ale zakaz ponownego orzekania odnosi się tylko w zakresie kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie WSA w K., taka sytuacja nie miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sprawa w przedmiocie określenia Spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. nie była bowiem tożsamą ze sprawą w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2005 r. Ponadto, sprawy te nie obejmowały tego samego okresu rozliczeniowego. Przyjęcie poglądu, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty uniemożliwiała wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w praktyce zamykałoby organom drogę do poddania kontroli prawidłowości rozliczania przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za okres od września do grudnia 2005 r., co byłoby nie do zaakceptowania w świetle interesu fiskusa.

4. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

4.1. Na skutek wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 208/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..

4.2. Uzasadniając wyrok Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że

w świetle art. 75 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, po wydaniu decyzji

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., dopuszczalne było późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., ale bez możliwości odmiennej oceny zagadnienia już raz ostatecznie rozstrzygniętego. Wyjaśnił, że określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw, w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. O identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika. Konieczne jest zatem ustalenie czy

w obydwu sprawach (w sprawie o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r.) występowała identyczność elementów stosunku prawnego w postaci prawnopodatkowej kwalifikacji m.in. kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia art. 128 Ordynacji podatkowej nie jest istotna tożsamość treści załatwienia sprawy w obydwu decyzjach, ale tożsamość spraw, zaś o ich tożsamości nie decyduje wyłącznie rodzaj i zakres obowiązków lub praw określonych w obu decyzjach, ale identyczność elementów badanego stosunku prawnego. Jeżeli któryś z elementów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty

w pierwszym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, to nie może już być badany w kolejnym postępowaniu podatkowym. Zagadnienie to, stanowiące wszak tylko jeden z elementów rozstrzygnięcia podjętego w ponownym postępowaniu, winno zostać uznane za rozstrzygnięte i w takim charakterze włączone do prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy.

Sąd II instancji wyjaśnił także, że różnicowanie pomiędzy zakazem wydawania decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną a brakiem zakazu innego rozstrzygnięcia kwestii uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, wynika z innego rozumienia pojęcia "treść decyzji". Tożsamość treści decyzji oznacza tożsamość ustalonych w decyzji elementów stosunku prawnego, konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika. Jeżeli tożsamość taka zachodzi, niedopuszczalne jest odmienne rozstrzyganie uprzednio rozstrzygniętej sprawy, która stanowi element przedmiotu sprawy rozstrzyganej następczo, a to ze względu na zasadę stabilizacji wynikających z decyzji skutków prawnych. Wskazana zasada stabilizacji skutków prawnych decyzji ma znaczenie nie tylko dla porządku prawnego i stabilnego funkcjonowania organów podatkowych, ale także – a może przede wszystkim – dla podatników, chroniąc ich przed możliwością niekorzystnych zmian ocen podstaw faktycznych rozstrzygnięć podatkowych.

Jeżeli w pierwotnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty rozstrzygnięto sprawę prawnopodatkowej kwalifikacji określonych przychodów, to

w każdym kolejnym postępowaniu, którego przedmiotem jest nadpłata podatku z tej przyczyny lub z innych przyczyn, względnie nadpłata i wysokość zobowiązania podatkowego, ostateczne rozstrzygnięcie podjęte w pierwszym postępowaniu musi być uwzględnione jako obowiązujące. Pogląd, że rozstrzygnięcie to nie przesądza

o jakiejkolwiek części zobowiązania podatkowego jest chybiony, ponieważ kwalifikacja określonych przychodów do określonego roku podatkowego w sposób bezpośredni i oczywisty wpływa na określenie wysokości przychodów tego roku podatkowego, a w konsekwencji wpływa także na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, uzyskującego wspomniane przychody. Przedwczesne jest zatem wyrażenie przez WSA w K. poglądu o braku tożsamości sprawy

w rozstrzygnięciach dotyczących nadpłaty za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz zobowiązania podatkowego za 2005 r. i zaniechanie wyeliminowania decyzji, która w części może być ewentualnie dotknięta wadą nieważności. Sąd I instancji zaniechał oceny stanu sprawy i pominął treść rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., a w konsekwencji nie poczynił ustaleń, które by

w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

5.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 20 grudnia 2013 r., ponowna analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to oznacza, że skarga Spółki jest zasadna.

5.2. Na wstępie należy wskazać, że NSA przesądził, że dopuszczalne było późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., ale bez możliwości odmiennej oceny zagadnienia już raz ostatecznie rozstrzygniętego we wcześniejszej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. Wskazał jednocześnie, że jeżeli któryś z elementów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów został rozstrzygnięty w uprzednim postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty,

o którym mowa w art. 75 § 1-6 Ordynacji podatkowej, to element ten - w świetle zasady trwałości decyzji ostatecznej - nie może być ponownie badany w kolejnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Poza sporem jest , że Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia [...]. nr [...], mocą której określił dla Spółki za okres od stycznia do sierpnia 2005 roku nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach tego postępowania dokonał kwalifikacji i oceny poszczególnych elementów kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym organy rozstrzygające w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 nie mogą w zakresie tych elementów oceny tej kwestionować. Przedmiotem analizy, poprzedzającej wydanie decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego mogą być zatem jedynie elementy nie ocenione w ramach decyzji określającej nadpłatę oraz w pełnym zakresie okres od września do grudnia 2005 roku. Takiej analizy organy nie przeprowadziły, a jest ona konieczna, zważywszy na wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

5.3. Jednocześnie należy podnieść, że przeprowadzone postępowania powinno być przeprowadzone bez naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, a zebrany materiał dowodowy winien być poddany pełnej ocenie. Nie mogą w tym zakresie pozostać bez analizy i oceny rozbieżności w zeznaniach świadków. Trafne w tym zakresie są wskazania wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że analiza treści protokołów przesłuchań świadków wskazuje na istnienie w niektórych przypadkach rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków złożonymi w Urzędzie Kontroli Skarbowej, a zeznaniami odebranymi w toku śledztwa w postępowaniu karnym. Przykładem powyższego są zeznania świadka G. G.. Do protokołu z dnia 14 listopada 2008r. sporządzonego przez Inspektora UKS w K. świadek zeznał, że w 2005r. pracował na budowie budynku S. P. w W. i na budowie "na P.", podczas gdy do protokołu przesłuchania z dnia 10 czerwca 2008r. sporządzonym w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oświadczył, że w 2005r. w ramach zatrudnienia w P. PLUS pracował również na budowie budynku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., na której głównym kierownikiem i jednocześnie przełożonym świadka na tym obiekcie był M. B.. Przesłuchiwany z kolei w UKS w K. M. B. nie wskazał tej budowy jako miejsca wykonywania pracy.

Czy też zeznań świadka W. Jasionowskiego jako dowód na niewykonanie usług przez A.-B. i P. wyłącznie na budynku A., podczas gdy zeznania tego świadka dotyczą zarówno budynku A. jak i budynku B. (protokół przesłuchania z dnia 27 sierpnia 2009r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.). Powyższe rozbieżności winy zostać wyjaśnione i poddany ocenie.

5.4. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O wstrzymaniu wykonywania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast zgodnie z art. 200, 205 § 1 i art. 209 ustawy p.p.s.a.