Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 716/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 7 w związku z art. 33 ust. 7a i 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2014r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. - nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia co do zaliczenia do pomocy de minimis wydatku z dnia 21 października 2013r. w kwocie 16.088 zł., - nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia co do zaliczenia do pomocy de minimis wydatku z dnia 19 grudnia 2013r. w kwocie 3.061 zł., - nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia co do zaliczenia do pomocy de minimis wydatku z dnia 16 stycznia 2014r. w kwocie 1.500 zł., - nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia co do zaliczenia do pomocy de minimis wydatku z dnia 19 grudnia 2013r. w kwocie 744 zł., - nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia co do zaliczenia do pomocy de minimis wydatku z dnia 23 grudnia 2013r. w kwocie 14.000 zł., z dnia [...] lipca 2014r. - nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia co do zaliczenia do pomocy de minimis wydatku z dnia 19 grudnia 2013r. w kwocie 11.051,03 zł. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Skarżąca P. spółka z o.o. w R. złożyła wnioski o wydanie zaświadczeń potwierdzających, że dokonane przez nią wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowią pomoc de minimis.

Chodzi tutaj o wydatki z dnia:

- 21 października 2013 r. w wysokości 16.088 zł o równowartości 3.844,1 EUR,

- 19 grudnia 2013 r. w wysokości 3.061,92 zł o równowartości 734,27 EUR,

- 19 grudnia 2013 r. w wysokości 744 zł o równowartości 178,42 EUR,

- 19 grudnia 2013 r. w wysokości 11.051,03 zł o równowartości 2.650,13 EUR,

- 23 grudnia 2013 r. w wysokości 14.000 zł o równowartości 3.362,31 EUR,

- 16 stycznia 2014 r. w wysokości 1.500 zł o równowartości 360,17 EUR.

Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2014 r., [...] lutego 2014 r. (cztery postanowienia), [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Uzasadniając odmowę organ podatkowy wskazał, że spółka z o.o. P. utworzona została w dniu [...] lipca 2013 r. w ramach połączenia spółki P. II spółka z o.o. ze spółką P. M.K. spółka jawna. Podmiot powstały z połączenia spółek został wpisany do KRS przez Sąd Rejonowy w R.XII Wydział Gospodarczy w dniu 2 września 2013 r. Połączenia Spółek dokonano na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

Jak podkreślił organ I instancji, z akt sprawy wynika, że zarówno P. II spółka z o.o. jak i spółka powstała w wyniku połączenia spółek, nie posiadały statusu zakładu pracy chronionej, zaś P. M.K. spółka jawna status zakładu pracy chronionej utraciła z dniem 1 lipca 2012 r. (decyzja Wojewody Podkarpackiego z dnia 10 lipca 2012 r. nr [...]), przy czym z uwagi na zatrudnianie osób niepełnosprawnych zachowała ZFRON i zgromadzone na nim środki.

Organ I instancji dokonał analizy przepisów art. 33 ust. 7 w związku z art. 33 ust. 7a i 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) i stwierdził, że wyjątek od zasady wyrażonej w art. 33 ust. 7 ustawy, tj. obowiązku niezwłocznej wpłaty niewykorzystanych środków do Funduszu w przypadku likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej dotyczy konkretnego pracodawcy, który po utracie statusu zakładu pracy chronionej spełnia warunek wskazany w art. 33 ust. 7b tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie status zakładu pracy chronionej P. M.K. spółka jawna utraciła z dniem 1 lipca 2012 r. i wobec spełnienia warunku określonego w przepisie art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, pracodawca zachował zakładowy fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu, a także nie był zobowiązany do wpłaty na Fundusz kwoty, o której mowa w ust. 7a tego przepisu. Skoro jednak przepis art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji stanowi wyjątek od zasady wyrażonej wart. 33 ust. 7 cyt. ustawy i odnosi się do konkretnego pracodawcy, z dniem połączenia spółek w rozumieniu art. 494 Kodeksu Spółek Handlowych i utraty przez P. M.K. spółka jawna bytu prawnego (likwidacja tego przedsiębiorstwa i wykreślenie z rejestru), nowopowstała spółka nie była tym samym pracodawcą, któremu przysługiwałyby uprawnienia wymienione w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji.

Wskazano również, że na mocy uregulowania zawartego w § 2 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, środki wskazane w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których finansowane są wydatki stanowiące pomoc de minimis, odnoszą się do konkretnego pracodawcy, będącego na podstawie art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji dysponentem tego funduszu.

Reasumując powyższe ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że pomimo spełnienia warunków do przyznania pomocy de minimis, dokonane wydatki nie stanowiły pomocy de minimis, gdyż na gruncie cytowanej ustawy o rehabilitacji nowo zawiązana spółka nie ma prawa do dysponowania środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych spółki, która stanowi jedną z łączących się spółek.

Na powyższe postanowienia podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył zażalenia, żądając uchylenia postanowień oraz wydania zaświadczeń o treści wnioskowanej przez stronę.

W wyniku rozpatrzenia zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniami z dnia [...] czerwca 2014 r. (pięć postanowień), [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., podzielając stanowisko organu I instancji.

Na powyższe postanowienia pełnomocnik spółki złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 494 kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że spółka powstała z połączenia innych spółek, z których co najmniej jedna miała prawo do funduszu rehabilitacji, nie zachowuje tego prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił wydania wnioskowanych zaświadczeń, powołując się na przepisy art. 33 ust. 7a oraz 7b ustawy o rehabilitacji. W ocenie strony skarżącej, podejście organu opierające się na uznaniu, że fakt połączenia spółek, z których jedna prowadziła zakład pracy chronionej, w drodze powołania nowej spółki, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek, w trybie art. 492 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych powoduje utratę prawa, o którym mowa wart. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji jest błędne. Skarżąca spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 494 kodeksu spółek handlowych, spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Autor skargi podniósł, że powołany przepis stanowi o tzw. sukcesji generalnej nowej spółki, która jest niezależna od sposobu połączenia (łączenie przez przejęcie, łączenie przez zawiązanie nowej spółki). W każdym przypadku, od dnia połączenia podmiotem wszelkich praw i obowiązków staje się spółka przejmująca lub nowo zawiązana, gdyż spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wprawdzie art. 494 kodeksu spółek handlowych przewiduje wyjątek od zasady sukcesji generalnej w przypadku łączenia spółek, dotyczący przejścia zezwoleń, koncesji oraz ulg , które zostały przyznane spółkom łączącym się przez zawiązanie nowej spółki, ale jedynie w sytuacji, gdy ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi tak stanowi. Ustawa o rehabilitacji nie zawiera żadnego przepisu, który by ograniczał przejęcie uprawnień, o których stanowi art. 33 ust. 7b tej ustawy przez spółkę powstałą w wyniku połączenia. Już sama ta okoliczność przesądza o wadliwości rozumowania organu i uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonych postanowień.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organów, że w wyniku połączenia spółek, w trybie art. 493 k.s.h. doszło do zniknięcia z obrotu prawnego podmiotu korzystającego z uprawnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Tak więc skutek w postaci obowiązku wpłaty do PFRON niewykorzystanych według stanu na dzień likwidacji, upadłości lub utraty statusu zakładu pracy chronionej środków funduszu rehabilitacji następuje wyłącznie w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej (art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji). Powołany przepis nie wymienia połączenia pracodawcy jako przesłanki obowiązku wpłaty niewykorzystanych środków funduszu rehabilitacji. Analogiczna konstrukcja występuje na gruncie art. 93 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że P. sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółek łączących się, w tym P. M.K. spółka jawna. Brak jest bowiem regulacji, która by wyłączała z tej sukcesji generalnej prawo do funduszu rehabilitacji, a zatem prawo to także zostało przejęte przez stronę. W rezultacie, strona ma prawo posiadać fundusz rehabilitacji i dokonywać wydatków. Wydatki te stanowią pomoc de minimis. Oznacza to, iż stanowisko przyjęte w zaskarżonych postanowieniach nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień.

Przede wszystkim podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach, że przepis art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji stanowi jedynie o utracie statusu zakładu pracy chronionej - a więc tego samego zakładu i nie będzie miał zastosowania do zawiązanej nowej spółki.

W ocenie organu pracodawca, o którym mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji przestaje korzystać z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie, jeżeli zostanie przejęty przez inny podmiot. Podkreślił przy tym, że w powołanym przepisie ustawy o rehabilitacji ustawodawca posłużył się pojęciem "pracodawcy", z tego względu czynność prawną skutkującą zniknięciem z obrotu prawnego podmiotu korzystającego z uprawnienia określonego w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji spowoduje powstanie obowiązku wpłaty określonej w art. 33 ust. 7 i 7a tej ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie podmiotów wyjściowo legitymujących się statusem zakładu pracy chronionej, a nie każdego dysponenta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej w skrócie: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej. Nie mógł mieć zatem do niej zastosowania przepis art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.). Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do tych podmiotów które utraciły status zakładu pracy chronionej. Skoro skarżąca spółka nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej to nie mogła go utracić. Oczywiście z uprawnienia wskazanego we wskazanym przepisie mogła korzystać spółka P. M.K. spółka jawna. Nie oznacza to jednak, że uprawnienia tej spółki określone w tym przepisie przeszły z mocy sukcesji uniwersalnej na skarżącą spółkę.

Sukcesja administracyjnoprawna w odróżnieniu od cywilnoprawnej, która zawsze musi być pełna, ma ograniczony charakter. Ograniczenie przejścia zezwoleń na nową spółkę może wynikać z przepisów ustawy albo gdy decyzja o przyznaniu tak stanowi. Dodatkowym ograniczeniem może być sprzeciw organu, który wydał koncesję (zezwolenie).

Potwierdzają to także orzeczenia sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w orzeczeniu z 21 kwietnia 2010 r., VI SA/Wa 2043/09 wskazał, że "przepis art. 531 § 2 k.s.h., poprzez odwołanie się do przejścia na inny podmiot zezwoleń, koncesji oraz ulg, ustanawia zasadę sukcesji administracyjnoprawnej jako sukcesji ograniczonej z uwagi na fakt jej uzależnienia od decyzji nadających koncesje, zezwolenia czy ulgi mogących tę sukcesję wyłączyć lub od przepisu konkretnej ustawy niedopuszczającego wspomnianego skutku". Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w Warszawie w wyroku z 1 czerwca 2010 r. (II GSK 625/09) oraz w wyroku z 6 października 2010 r., II GSK 889/10. W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 531 § 2 k.s.h. może stanowić podstawę wydania decyzji potwierdzającej status zakładu pracy chronionej w wyniku sukcesji generalnej, a organy administracji nie mogą wówczas badać przesłanek określonych w art. 28 ust. 1 ustawy z 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Powołane wyroki wprawdzie odnoszą się do przepisu art. 531 § 2 k.s.h. (dotyczącego sukcesji w przypadku podziału spółek) ale w ocenie Sądu poglądy w nich wyrażone mają szersze znaczenie i mogą mieć także zastosowanie do przepisu art. 494 k.s.h. (dotyczącego sukcesji w przypadku łączenia się spółek).

Innymi słowy rzecz ujmując gdyby nawet jedna z łączących się spółek posiadała status zakładu pracy chronionej nie oznacza to, że powstała w wyniku połączenia tych spółek spółka też taki status by posiadała. Tym bardziej zatem nie można uznać, że uprawnienie przysługujące jednej z łączących się spółek przysługujące z tytułu utraty statusu zakładu pracy chronionej przeszło na spółkę powstałą w wyniku połączenia.

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia wydane zostały zgodnie z prawem.

Wobec niezasadności zarzutów skarg oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięć, które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.