Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1046/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

X. X. (dalej: "skarżący") pismem z 20 sierpnia 2018 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Luksemburga.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący podał, że jest osobą fizyczną , która w działalności gospodarczej prowadzi księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję VAT. Do rozliczeń wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym (obecnie 19%). Posiada dom oraz inwestycje (mieszkanie) w Polsce gdzie j też mieszka żona oraz córka lat 22 lata studiująca w trybie stacjonarnym. Skarżący nie zamierza zmieniać miejsca zamieszkania i opuszczać Polski. Uzyskał dwuletni kontrakt na usługi doradcze w Luksemburgu, gdzie na czas kontraktu ma zamiar wynająć mieszkanie. Na czas pobytu Luksemburgu musi się zameldować w lokalnej gminie, co jest to niezbędne do otrzymania karty uprawniającej do wstępu na teren siedziby Komisji Europejskiej. Kontrahent w Luksemburgu nie ma wyłączności na usługi skarżącego. Skarżący będzie przebywał w Luksemburgu powyżej 200 dni w roku, do Polski będzie wracał wyłącznie okazjonalnie. Skarżący będzie świadczył usługi doradcze w miejscu wskazanym przez firmę, z którą ma zawartą umowę. Usługi będzie świadczył w siedzibie Komisji Europejskiej w Luksemburgu. Co miesiąc będzie wystawiał kontrahentowi fakturę za dni konsultacji na podstawie karty pracy, potwierdzonej przez klienta końcowego. Skarżący nie będzie świadczył usług z wynajętego mieszkania, nie będzie miał również innych klientów na terenie Luksemburga. Żona oraz córka skarżącego nie przeprowadzą się do tego kraju, ani nie będą tam mieszkały ze skarżącym. Skarżący po zakończeniu kontraktu ma zamiar wrócić do Polski.

Na tle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami:

1) Czy powinien on płacić podatek dochodowy w Polsce czy w Luksemburgu?

2) Według jakiej stawki powinien płacić podatek dochodowy?

3) Czy w opisanej sytuacji w Luksemburgu powstaje "zakład" w rozumieniu konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 1996 r. nr 110 poz. 527 – dalej: "u.p.o."), a także Konwencji modelowej w sprawie podatków od dochodu i od majątku" (Articles of the model convention with respect to taxes on income and on capital OECD)?

W kontekście ostatniego z pytań skarżący zaznaczył, że władze tego państwa uznają, że wraz z zameldowaniem się osoba ta podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w Luksemburgu. W przypadku stwierdzenia obowiązku zapłaty podatku liniowego w Polsce (19%) skarżący zapytał, czy istnieje międzynarodowy dokument, który można by przedstawić podczas meldunku w Luksemburgu (inny niż certyfikat rezydencji).

W ocenie skarżącego kontrakt zawarty w Luksemburgu powstał w ramach działalności gospodarczej. Ponieważ w tym państwie nie powstanie zakład (usługi będą świadczone w miejscu wskazanym przez kontrahenta) zyski podlegają opodatkowaniu w kraju stałego zamieszkania, w którym skarżący ma centrum interesów życiowych, czyli w Polsce. Powyższe oznacza, że zyski z kontraktu w Luksemburgu są opodatkowane liniową 19% stawką podatku, płaconą w Polsce niezależnie od tego ile dni w roku skarżący będzie przebywał w we wskazanym ostatnio kraju.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 października 2018 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

Na tle nieograniczonego obowiązku podatkowego Dyrektor przytoczył definicję osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium RP zawartą w art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – dalej: "u.p.d.f."). Definicja ta wskazuje na dwa warunki przy czym wystarczy spełnienie jednego z nich do uznania, że osoba posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Pierwszym z warunków jest posiadanie na terenie kraju centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na tym terytorium dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Ocena czy podatnik podlega w RP ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana z uwzględnieniem regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym kontekście Dyrektor odwołał się do art. 4 ust. 1 i 2 u.p.o. jak również Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez skarżącego zdarzenia zważył, że ośrodek interesów osobistych (żona, córka) w okresie wykonywania usług znajduje się w Polsce. W okresie wykonywania przez skarżącego kontraktu również jego ośrodek interesów gospodarczych nie uległ przeniesieniu do Luksemburga. Ośrodek ten należy oceniać w świetle całości powiązań majątkowych i gospodarczych z danym krajem. Fakt pozostawianie majątku nieruchomego w Polsce (domu oraz mieszkania) świadczy o tym, że centrum zarządzania interesami gospodarczymi skarżącego pozostało w tym kraju. Sam fakt przebywania w Luksemburgu oraz uzyskiwanie tam dochodów nie przesądza o ściślejszych powiązaniach z tym krajem. Pobyt w Luksemburgu związany jest z wykonywanym tam kontraktem, po zakończeniu, którego skarżący ma zamiar wrócić do Polski.

W ocenie Dyrektora skarżący spełnia warunek określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. Powyższe pozwala na uznanie, że skarżący w okresie wykonywania usług w ramach kontraktu w Luksemburgu będzie posiadać dla celów podatkowych miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na posiadanie w tym kraju centrum interesów osobistych i gospodarczych.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z powstaniem zakładu oraz opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Luksemburga Dyrektor odwołał się m. in. do art. 7 ust. 1 u.p.o. określającego zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Powoła się również na art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o. definiujący na potrzeby tego aktu pojęcie zakładu. Sięgając się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wskazał, że pojęcie to obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja ta zakłada:

(1) istnienie placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

(2) placówka taka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

(3) prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Wystarczające jest posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Dyrektor wyjaśnił również, że użyte w art. 7 ust. 1 u.p.o. określenie "za pośrednictwem" należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. W ocenie organu skarżący prowadzi działalność gospodarczą na terenie Luksemburga za pośrednictwem stałej placówki (zakładu), mając do dyspozycji przestrzeń w siedzibie Komisji Europejskiej. W konsekwencji dochód uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi będzie podlegać opodatkowaniu zarówno w Luksemburgu, jak i w Polsce.

Dyrektor wyjaśnił , że dla zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. Zastrzegł jednak, że w przypadku gdy skarżący prowadzi w Polsce działalność gospodarczą opodatkowaną liniową, 19% stawką podatku osiągając równocześnie dochody na terenie Luksemburga za pośrednictwem położonego tam zakładu dochody ze wskazanego ostatnio tytułu, podlegające zwolnieniu w świetle u.p.o. nie będą miały wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w Polsce z uwagi na brak progresywnej skali podatkowej. Podsumowując organ stwierdził, że dochód skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Luksemburga za pośrednictwem położonego tam zakładu podlega opodatkowaniu w tym kraju.

Dyrektor odnosząc się do kwestii poruszonej w ostatnim z pytań skarżącego przytoczył definicję certyfikatu rezydencji z art. 5a pkt 21 u.p.d.f. Certyfikat stanowi wyłączny środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju. Wyłącznie posiadanie tego dokumentu umożliwia zastosowanie u.p.o. Zastrzegł, że w związku z potwierdzeniem przez organ posiadania przez skarżącego zakładu w Luksemburgu nie udziela odpowiedzi na ostatnią cześć trzeciego z pytań dotyczącą międzynarodowego dokumentu, który skarżący mógłby przedstawić podczas meldunku w Luksemburgu (innego niż certyfikat rezydencji).

W skardze z 17 listopada 2018 r. skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 5 u.p.o. poprzez nieprawidłowe uznanie, że świadczenie przez skarżącego usług doradczych na terytorium Luksemburga będzie konstytuowało powstanie tam zakładu w rozumieniu art. 5 u.p.o.;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest do zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 u.p.o. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżący będzie prowadził zakład w rozumieniu art. 5 u.p.o. a dochody osiągnięte poprzez ten zakład będą podlegały opodatkowaniu w Luksemburgu, co doprowadziło organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 24 ust. 2 u.p.o. i uznania, że dochód osiągnięty za pośrednictwem zakładu w Luksemburgu nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w Polsce z uwagi na brak zastosowania w tym wypadku progresywnej skali opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 5 u.p.o. winna doprowadzić organ do wniosku, że usługi doradcze świadczone w Luksemburgu nie będą konstytuowały powstania tam zakładu w rozumieniu art. 5 u.p.o. a zatem całość dochodów wnioskodawcy z tytułu wykonania usług doradczych na podstawie kontraktu będzie podlegała opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

3) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 14 w zw. z art. 7 ust. 7 u.p.o. polegające na pominięciu wynikającego z tych przepisów pierwszeństwa zasad opodatkowania dochodów osiągniętych przez wnioskodawcę z "innej działalności o samodzielnym charakterze" na podstawie art. 14 u.p.o., które to przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji winny doprowadzić organ do konkluzji o opodatkowaniu wyłącznie w Polsce dochodów z tytułu usług doradczych wykonanych podczas pobytu w Luksemburgu jako dochodów z "innej działalności o samodzielnym charakterze (art. 14 u.p.o.).

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu z uwagi na związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną sprowadza się do dokonania oceny zasadności zarzutów naruszenia art. 5, art. 7 ust. 1 i 7, art. 14 oraz art. 24 ust. 2 u.p.o.

Skarżący nie kwestionuje stanowiska organu co do tego , że posiada on dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych miejsce zamieszkania (nieograniczony obowiązek podatkowy) na terenie RP. Kwestionuje natomiast stanowisko organu w zakresie w jakim uznał , że skarżący będzie posiadał zakład na terenie Luksemburga i wynikający stąd obowiązek opodatkowania w tym państwie zysków osiąganych za pośrednictwem tego zakładu. W uzasadnieniu skargi kwestionuje posiadanie placówki działalności gospodarczej na terenie Luksemburga. W ocenie skarżącego świadczenie usług doradczych w miejscu wskazanym przez firmę, z którą będzie miał podpisany kontrakt (w siedzibie Komisji Europejskiej) nie wypełnia przesłanek do uznania tego miejsca za "stałą placówkę". Skarżący kwestionuje stosowanie art. 7 u.p.o. wskazując, że zastosowanie winny znaleźć regulacje art. 14 powołanego aktu normujące opodatkowanie wolnych zawodów.

Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że uchylenie zaskarżonej interpretacji w razie naruszenia przy jej wydawaniu prawa materialnego może nastąpić wyłącznie w razie ustalenia, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju wpływie można mówić w sytuacji gdy brak stwierdzonych naruszeń skutkowałby wydaniem rozstrzygnięcia o odmiennej treści.

W opinii sądu zasadny jest zarzut z pkt 3 petitum skargi. Organ w sposób nieuprawniony oparł interpretację na art. 7 zamiast na art. 14 u.p.o. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W art. 7 u.p.o. zawarta jest regulacja odnosząca się do zysków przedsiębiorstw. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 7 u.p.o. , jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Zdaniem sądu treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przepisy normujące w odmienny sposób zyski mieszczące się w pojęciu zysków przedsiębiorstw znajdują pierwszeństwo przed regulacją art. 7 u.p.o. Tego rodzaju sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie bowiem regulacje dotyczące dochodów z tytułu wykonywania wolnych zawodów zostały zawarte w art. 14 u.p.o. i jako lex specialis znajdowały one pierwszeństwo zastosowania przed art. 7 u.p.o. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.o., dochód, który osoba mające miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada zwykle stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 u.p.o., określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.o. posługuje się pojęciem stałej placówki, gdy tymczasem art. 7 tego aktu odwołuje się do pojęcia zakładu. W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że przed 2000 r. dochód osiągany z wolnego zawodu lub innej działalności o niezależnym charakterze wchodził w zakres odrębnego artykułu, to znaczy artykułu 14. Postanowienia tego artykułu były podobne do postanowień, które miały zastosowanie do zysków przedsiębiorstwa, lecz stosowano raczej pojęcie stałej placówki niż zakładu, ponieważ pierwotnie uważano, że pojęcie to miało zastosowanie jedynie do działalności handlowej lub przemysłowej. Zniesienie w 2000 r. artykułu 14 było odbiciem faktu, że nie było zamierzonej różnicy między określeniem "zakład" stosowanym w artykule 7 a określeniem "stała placówka" używanym w artykule 14 lub między sposobem obliczania zysków i podatków w zakresie artykułów od 7 do 14. Zniesienie artykułu 14 oznaczało tym samym, że definicję zakładu zaczęto stosować w odniesieniu do tego, co przedtem stanowiło stałą placówkę [tak: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl-str. 115]. Postanowienia art. 14 są podobne do postanowień dotyczących zysków przedsiębiorstw i opierają się w rzeczywistości na tych samach zasadach co art. 7 [tak: Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version_9789264239081-en - str. 680].

Sąd kierując się przytoczonymi powyżej poglądami doktryny międzynarodowego prawa podatkowego stwierdza ć, że pomiędzy pojęciem zakładu a stałej placówki nie istnieje istotna różnica. Wniosek ten nabiera szczególnego znaczenia bowiem błędne zastosowanie art. 7 zamiast art. 14 u.p.o. nie przełożyło się na wynik sprawy. Mimo zastosowania niewłaściwego przepisu organ doszedł do trafnego wniosku, że dochód osiągnięty w Luksemburgu podlega tam opodatkowaniu. Zastosowanie art. 7 jak i art. 14 u.p.o. musiało prowadzić do wniosku, że uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu działalności prowadzonej na terenie Luksemburga podlega opodatkowaniu w tym państwie.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 5 u.p.o. definiującego pojęcie zakładu. Treść art. 14 u.p.o. posługuje się pojęciem stałej placówki nie pojęciem zakładu. W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego nie uważano za właściwe podejmowanie prób definiowania pojęcia stałej placówki ale wskazywano, że obejmuje ono na przykład gabinet lekarski lub biuro architekta lub prawnika. Osoba wykonująca wolny zawód prawdopodobnie z reguły nie miałaby takich lokali w żadnym innym państwie niż państwo rezydencji. Jeśli jednak w innym państwie istnieje ośrodek działalności o stałym charakterze, wówczas państwo to powinno być uprawnione do opodatkowania działalności tej osoby [tak: Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version_9789264239081-en - str. 681]. W powołanym ostatnio komentarzu wprost wskazano, że postanowienia art. 7 jak również odnoszące się do niego komentarze mogą zostać wykorzystane jako wskazówki do interpretacji oraz stosowania art. 14. Powyższe utwierdza w przekonaniu, że błędne oparcie zaskarżonej interpretacji na art. 7 u.p.o. z odwołaniem się do art. 5 definiującego pojęcie zakładu nie jest naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe oparcie interpretacji na art. 14 u.p.o. i tak skutkowałoby koniecznością uwzględniania uwag doktryny międzynarodowego prawa podatkowego sformułowanych w odniesieniu do pojęcia zakładu. W tym kontekście należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o. , w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W art. 5 ust. 2 u.p.o. wskazano zaś, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu (lit. a.); filię (lit. b); biuro (lit. c); zakład fabryczny (lit. d); warsztat oraz (lit. e) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (lit. f). Użyte w przytoczonym ostatnio przepisie sformułowanie w szczególności prowadzi do wniosku, że przytoczone wyliczenie ma charakter przykładowy nie zaś wyczerpujący. W powołanym powyżej Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Co zaś szczególnie istotne placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką [tak: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, dostęp pod adresem: read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_9789264045095-pl - str. 116]. Sąd na tle powyższych uwag podkreśla, że skarżący będzie świadczył usługi w siedzibie Komisji Europejskiej w Luksemburgu. Z powyższego wynika, że będzie miał do dyspozycji pewną przestrzeń, co jest wystarczające dla przyjęcia, że na terenie wskazanego ostatnio kraju będzie znajdować się stała placówka jego działalności. Z uwagi na powyższe w sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 u.p.o. którego regulacje są tożsame z zamieszczonymi w art. 7 tego aktu. W konsekwencji zastosowanie znajdzie również art. 24 u.p.o. zawierający regulacje służące unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując powyższe rozważania sąd stwierdza , że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zinterpretował odnośne przepisy prawa wskazując, że osiągane przez skarżącego dochody z tytułu działalności prowadzonej na terenie Luksemburga będą podlegały opodatkowaniu w tym kraju.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.