Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 788/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 128, art. 191, art. 240 §1 pkt. 1 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 270§1
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za styczeń - sierpień 2002 r. I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu S. F. wynagrodzenie w kwocie [...] złote, w tym VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie [...] złotych, które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. L. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 9 kwietnia 2009r., znak: [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2002 r., znak: [...] określającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za okres styczeń – sierpień 2002 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w dniu 6 maja 2008r. skarżąca złożyła skargę do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego dotyczącą rzekomej wadliwości dowodów, które były podstawą określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, jednocześnie żądając zmiany wydanych w tym zakresie decyzji. W piśmie z dnia 6 czerwca 2008r. doprecyzowała, iż domaga się wznowienia postępowania, gdyż dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności są fałszywe.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2008r., znak: [...], Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 30 grudnia 2002r., określającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za okres styczeń – sierpień 2002 r., po czym po ustaleniu, iż nie występują przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzją odmówił uchylenia w/w decyzji ostatecznej.

Od tej decyzji W. L. złożyła odwołanie, w którym stwierdziła, że jest ofiarą przestępstwa i oszustw dokonanych przez swojego rzekomego pełnomocnika - K. C.. Wskazała, iż o fakcie wystawienia pełnomocnictwa nic nie wiedziała, ponieważ zostało ono sfałszowane przez K. C., a nadto, że większość wystawionych przez firmę "A" faktur to faktury niepotwierdzające zawartych transakcji, albowiem miały one służyć jedynie wyłudzeniu zwrotu podatku przez nabywców usług.

Zarzuciła przy tym naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji szczegółowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do kompleksowego ustalenia wszelkich okoliczności sprawy, podnosząc przy tym, iż nie świadczyła żadnych usług remontowo-budowlanych poza tymi, za które płatności były księgowane przez bank.

Wypowiadając się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 30 czerwca 2009r., skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powtórzyła, że faktury wystawione przez K. C. są fikcyjne oraz, że nie uzyskała dochodu z tych faktur.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu, w pierwszej kolejności wskazał, że w myśl przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę trwałości decyzji podatkowych, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, zaś wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcie ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli "pierwotne" postępowanie podatkowe dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Podkreślając zasadnicze różnice postępowania zwykłego i "nadzwyczajnego", organ ten wskazał, że postępowanie uruchomione na skutek wniosku o wznowienie postępowania, w oparciu o art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Dokonując wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że:

- w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, co musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu,

- fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przez które należy rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz mają znaczenie prawne.

W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie żaden z tych warunków nie wystąpił.

Stwierdzając, iż zasadą jest skorzystanie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dopiero po wydaniu orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu, wskazał, że to strona, która żąda wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, powinna przedłożyć organowi orzeczenie sądowe stwierdzające fałszerstwo.

Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie postępowania podjęto czynności mające na celu zweryfikowanie podnoszonych przez skarżącą twierdzeń odnośnie sfałszowania faktur VAT. Organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 24 grudnia 2008r. wystąpił do Prokuratury Rejonowej [...] z prośbą o informację odnośnie podjętych czynności oraz ewentualnego rozstrzygnięcia w sprawie sfałszowania dokumentów związanych z firmą "A". Prokuratura Rejonowa [...] w piśmie z dnia 5 stycznia 2009r. udzieliła informacji, iż skierowała do Sądu Rejonowego akt oskarżenia przeciwko K. C. - oskarżonemu o czyny z art. 270 § 1 kk.

Treść sfałszowanego dokumentu dotyczyła zobowiązania K. C. do pełnej odpowiedzialności za działalność finansową i gospodarczą "A", co pozostaje bez znaczenia dla wysokości określonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Wyżej wymienionym wyrokiem Sąd Rejonowy stwierdził, że w odniesieniu do niektórych deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) K. C. po uprzednim podrobieniu przez siebie podpisu W. L., złożył je w Urzędzie Skarbowym. Okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na wysokość przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem powyższe orzeczenie nie stanowi dowodu na okoliczność sfałszowania faktur VAT, ani innych istotnych dowodów na podstawie których wydana została decyzja ostateczna.

Odrębną kwestią jest natomiast ocena działań jakie podejmował Pan K. C.. Zarówno rodzaj, sposób prowadzenia działalności gospodarczej, jak i ocena progu opłacalności działalności jest elementem kalkulacji ekonomicznej i ryzyka gospodarczego, którego skutki winny obciążać podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie budżet Państwa. Podejmując współpracę w zakresie prowadzenia firmy z konkretnymi osobami podatnik decyduje się na czerpanie korzyści płynących z tej współpracy oraz powinien mieć na uwadze jej ewentualne negatywne skutki, za które ponosi odpowiedzialność. Dobór pełnomocników (wspólników) jest indywidualną sprawą podatnika, natomiast ryzyko ich prawidłowego doboru obciąża prowadzącego działalność gospodarczą. Dlatego też nawet fakt złożenia oświadczenia przez Pana K. C. o ponoszeniu pełnej odpowiedzialności za funkcjonowanie firmy "A" me zwalnia Pani od odpowiedzialności.

Należy zauważyć, iż udzielenie pełnomocnikowi pełnomocnictwa do prowadzenia spraw związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Panią nie oznacza przeniesienia odpowiedzialności na pełnomocnika za powstałe zaległości podatkowe. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem uregulowań prawnych w przedmiocie możliwości orzekania o odpowiedzialności pełnomocnika za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Zatem, jako właścicielka firmy i przedsiębiorca, nie ma Pani podstaw do domagania się obciążenia odpowiedzialnością K. C.. Okoliczność, że pełnomocnik rzekomo nadużył jej zaufania prowadząc firmę z naruszeniem prawa podatkowego, może ewentualnie skutkować jego odpowiedzialnością cywiloprawną.

Zgodnie bowiem z art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. O tym, czy dana osoba jest podatnikiem decyduje prawo podatkowe materialne. Na podatniku ciąży nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego, w związku z istnieniem zdarzeń określonych w ustawach podatkowych. Bycie podatnikiem ma charakter obiektywny, i nie jest - co do zasady - uzależnione od kryteriów subiektywnych takich jak zachowanie należytej staranności czy brak winy. Hipoteza normy prawnej kreuje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w warunkach przez prawo określonych, nawet niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Takie formalne powiązanie statusu podatnika z zaistnieniem czynności podlegających opodatkowaniu nie pozwala na powstanie sytuacji, gdy wola podatnika, który nie chce by dane czynności zostały opodatkowane, rozstrzygała o zobowiązaniu mającym charakter publicznoprawny. Ogólną zasadą jest zatem, że status podatnika stanowi konsekwencję sytuacji, w której zaistniały okoliczności faktyczne składające się na określony w przepisach prawa podatkowego podatkowy stan faktyczny.

W przedmiotowej sprawie wskazane przez Panią okoliczności o sfałszowaniu pełnomocnictwa z dnia 21.06.1 999r. i upoważnienia z 23.01.2001r.,( podkreślić należy, iż wyrok Sądu Rejonowego z dnia 29.05.2009 r. nie potwierdza rzekomego sfałszowania upoważnienia z dnia 23.01.2009 r.) - przy jednoczesnym oświadczeniu złożonym do protokołu z dnia 04.03.2009r., że udzieliła Pani innych pełnomocnictw Panu K. C. (co potwierdza np. treść zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane przez Urząd Miejski z dnia 16.06.1999r. oraz protokół przesłuchania Strony z dnia 25.09.2000r.) - nie są wystarczające do podważenia faktu realizowania usług budowlanych i wystawienia dokumentujących to faktur. Sfałszowanie Pani podpisu na jednym z wielu pełnomocnictw nie może być równoznaczne z fałszowaniem faktur VAT i nie może wyłączać opodatkowania transakcji, o których mowa w tych fakturach.

Nie sposób - zdaniem organu odwoławczego - również zignorować wymogu, aby fałsz dotyczył tych dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym, poddanym weryfikacji w trybie wznowienia postępowania, gdyż tylko takie dowody mogą stanowić okoliczność istotną w kontekście ocenianej decyzji, a nie związaną ze sprawą tylko pośrednio. Podkreślił on, że przed wydaniem decyzji wymiarowej, skarżąca nie kwestionowała ustaleń Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego poczynionych w postępowaniu kontrolnym i wymiarowym. W trakcie prowadzonego postępowania nie wnosiła zastrzeżeń do dokumentów stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego, jak również nie złożyła odwołania od wydanej decyzji wymiarowej, natomiast w składanych w toku postępowań kontrolnych wyjaśnieniach wielokrotnie potwierdzała fakt udzielenia pełnomocnictw dla K. C..

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji rozważył także przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby przepis ten mógł być zastosowany, muszą zostać spełnione następujące warunki:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe,

- muszą one istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję.

Wskazał dalej, że pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzje pierwotne, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały, natomiast do okoliczności, o których mowa w powyższym przepisie, nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca w postępowaniu wznowieniowym przed organami obu instancji cały czas konsekwentnie negowała stanowisko przyjęte przez organ w decyzjach pierwotnych, bez wskazania konkretnych nowych dowodów istniejących w dniu wydania tych decyzji, potwierdzających jej argumentację.

Podkreślił on również, że zarzut, iż organ pierwszej instancji nie zbadał okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przed wydaniem decyzji wymiarowej Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego przeprowadził bowiem postępowanie w zakresie wiarygodności transakcji udokumentowanych fakturami VAT. Przeprowadzone tzw. kontrole "krzyżowe" oraz przesłuchania kontrahentów nie potwierdziły twierdzeń skarżącej. Zaznaczył nadto, iż w trakcie prowadzonego postępowania dotyczącego wznowienia postępowania nie ma możliwości ponownego zweryfikowania przedmiotowych faktur z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązań, a w konsekwencji również przechowywania dokumentacji podatkowej przez kontrahentów skarżącej, dodając, iż weryfikacja w trybie nadzwyczajnym w żadnym wypadku nie może jednocześnie zastąpić postępowania odwoławczego.

Nie można - w jego ocenie - także przyjąć, że sama częstotliwość (duża czy mała) wystawiania faktur VAT jest wystarczająca do stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ musi istnieć orzeczenie sfałszowania tych dowodów albo ich oczywistość. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie żaden z tych warunków nie wystąpił. Również forma płatności za wykonaną usługę, wobec braku innych dowodów nie może decydować o fakcie sfałszowania faktur lub fikcyjności danej transakcji.

Odnosząc się do wskazanych w piśmie z dnia 2 września 2009 r. przelewów bankowych dokumentujących płatności części faktur VAT, organ wskazał, że zostały one uznane za nie istotne w sprawie, gdyż fakt płatności za wykonane usługi w kontekście przepisu art. 14, ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, ze zm.) wprowadzającego kategorię przychodu należnego pozostaje bez znaczenia dla wysokości przychodu do opodatkowania.

Od tej decyzji W. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Nie precyzując żądań i wniosków, skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe popełniły wiele błędów, zaś Trzeci Urząd Skarbowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o fikcyjne faktury i nie podjął żadnych działań, mimo, że informowała go ona, iż K. C. posługiwał się sfałszowanym pełnomocnictwem i upoważnieniem.

Przyznając, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym działalność gospodarczą prowadził w jej imieniu K. C., stwierdziła, że wskutek sfałszowania pełnomocnictwa, wystawiał on fikcyjne faktury, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych. Podała jednocześnie, że rzeczywiste faktury płacone były zawsze przelewami, o czym świadczą przelewy bankowe. Powołała się nadto na wyrok wydany w sprawie o sygn. XVK [...], stwierdzając, że nim nie dysponuje, a także na wyrok z dnia 29 maja 2009 r., w sprawie XV K [...], który dołączyła do skargi.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2010r., skarżąca dołączyła do akt wyrok wydany w sprawie o sygn. XVK [...]/ k – 48-49 akt sprawy /.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. /, podkreślenia na wstępie wymaga, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Stąd też należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Odnosząc powyższe do przesłanki z art. 240§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, czyli fałszywości dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, trzeba mieć na uwadze, że sfałszowanie dowodu będzie skutkowało wznowieniem postępowania tylko wtedy, gdy fałszywy dowód stanowił podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy / por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2003r., sygn. III SA 472/02, LEX nr 160079 /.

W niniejszej sprawie, skarżąca wywodziła, że pełnomocnictwo, którym posługiwał się K. C., zostało przez niego sfałszowane oraz, że wystawiał on fikcyjne (na świadczenie usług, które nie miało miejsca) faktury i czerpał z tego procederu korzyści, ona zaś sama była ofiarą tego procederu. Na tą okoliczność powołała się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego XV Wydział Grodzki z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt sprawy XV K [...], na podstawie którego oskarżony K. C. został skazany za sfałszowanie pełnomocnictwa podatniczki z dnia 21 czerwca 1999 r. oraz za podrobienie podpisu na deklaracjach VAT-7 składnych w Trzecim Urzędzie Skarbowym , w ten sposób, że w miejscu podpisu wystawcy / dokumentu pełnomocnictwa i deklaracji VAT – 7 / złożył podpis o treści "L. W.".

Rozważenia zatem wymagało, czy te sfałszowane dokumenty stanowiły dowody istotne dla rozstrzygnięcia, gdyż, jak już wyżej wskazano, w myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, sfałszowanie dowodu będzie skutkowało wznowieniem postępowania tylko wtedy, gdy fałszywy dowód stanowił podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że istotne dla sprawy okoliczności ustalone zostały w oparciu o dokumenty źródłowe, czyli - faktury wystawione kontrahentom, a sfałszowania tych w omawianym wyroku nie stwierdzono.

Istotnie, innego orzeczenia w tym przedmiocie skarżąca nie przedstawiła, a trzeba pamiętać, iż samo twierdzenie strony o tym, że dowód okazał się fałszywy, nie zwalnia jej z obowiązku przedłożenia właściwemu organowi dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Powołanie się natomiast przez skarżącą na wyrok wydany przez Sąd Rejonowy XV Wydział Grodzki z dnia 21 maja 2009r., w sprawie o sygn. XVK [...], bez jego przedstawienia organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym nie może skutkować negatywną oceną dla organu. Niewątpliwie nie był on objęty procedowaniem w postępowaniu podatkowym, albowiem, jak już zasygnalizowano wyżej skarżąca złożyła go do akt postępowania sadowego w dniu 6 kwietnia 2010r.

W myśl art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kierując się tym przepisem, Sąd dopuścił w/w dokument jako dowód w sprawie, w celu skonfrontowania stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym fakt, że zafakturowane usługi nie zostały rzeczywiście wykonane sam w sobie nie świadczy o tym, że faktury zostały sfałszowane. Istotnie wyrok ten nie stanowi dowodu na okoliczność sfałszowania faktur wystawianych przez firmę skarżącej. Jak bowiem wynika z jego sentencji, K. C. został uznany winnym popełnienia czynów z art. 270§1 kk w zakresie złożenia w dniu 31 marca 2000r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym podania do Naczelnika tego Urzędu, po uprzednim podrobieniu przez siebie podpisu W. L. oraz, ze w dniu 23 stycznia 2001r. na dokumencie w postaci upoważnienia do występowania w imieniu W. L., dokonał podrobienia jej podpisu o treści "L. W.". Dowód ten zatem nie dotyczy wywodzonej przez skarżącą okoliczności sfałszowania faktur.

Sąd zauważa nadto, że w sytuacji, w której skarżąca udzieliła K. C. szerokiego pełnomocnictwa do prowadzenia firmy, a w zasadzie przekazała mu prowadzenie całej działalności gospodarczej, powinna się liczyć ze wszystkimi konsekwencjami takiego wyboru, niekoniecznie dla niej pozytywnymi.

Okoliczność umocowania K. C. do prowadzenia działalności gospodarczej jako pełnomocnika skarżącej W. L. pozostaje poza sporem, a wynika nie tylko z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 16 czerwca 1999r. / k - 9 akt podatkowych [...] w sprawie ISA/LU 789/09 /, ale także z jej zeznań w charakterze strony / k - 26, T.II akt podatkowych /. Nie ma zatem żadnych wątpliwości co do autentyczności tego umocowania. Odróżnić trzeba bowiem kwestię udzielenia pełnomocnictwa K. C. przez skarżącą, co stanowi okoliczność przyznaną, a zatem bezsporną, od jego późniejszych działań, w tym sfałszowania dokumentów, o których mowa w powołanym wyżej wyroku w sprawie XV K [...], czy też XVK [...].

Zakwestionowane faktury zatem zostały podpisane przez pełnomocnika firmy K. C., zgodnie z zakresem umocowania, natomiast ich treść materialna, a mianowicie to, czy odzwierciedlały one czynności rzeczywiste jest już dla sprawy niniejszej zupełnie obojętna, albowiem zarzuty w tym zakresie winny być objęte przedmiotem postępowania wymiarowego.

Jak już bowiem wskazano, fakt sfałszowania faktur, a więc dokumentów, w oparciu, o które wydana została decyzja wymiarowa wykazany przez skarżącą nie został.

Za prawidłową, w świetle przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać ocenę, iż stwierdzone wyrokiem Sądu / sygn. akt XV K [...]/ fałszerstwo pełnomocnictwa z dnia 21 czerwca 1999r. pozostaje bez znaczenia dla wysokości określonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy dokument ten dotyczył w istocie "zobowiązania K. C. do pełnej odpowiedzialności za działalność finansową i gospodarczą "A" / k – 32, T. II akt podatkowych /.

Wyżej wymienionym wyrokiem Sąd Rejonowy stwierdził także, że w odniesieniu do niektórych deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) K. C. po uprzednim podrobieniu przez siebie podpisu W. L., złożył je w Urzędzie Skarbowym. Okoliczność ta sama w sobie nie ma żadnego wpływu na wysokość przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że powyższe orzeczenie nie stanowi dowodu na okoliczność sfałszowania faktur VAT, ani innych istotnych dowodów, na podstawie których wydana została decyzja ostateczna. Zasadnie organ odwoławczy skonstatował, iż fakt złożenia powyższego oświadczenia przez K. C. o ponoszeniu pełnej odpowiedzialności za funkcjonowanie firmy "A" nie zwalniał w żaden sposób skarżącej od odpowiedzialności podatkowej, albowiem to ona, a nie jej pełnomocnik była podatnikiem / art. 7 Ordynacji podatkowej /. Okoliczność, że K. C. nadużył zaufania skarżącej prowadząc jej firmę z naruszeniem prawa podatkowego, może ewentualnie skutkować jego odpowiedzialnością cywiloprawną.

Wskazane przez skarżącą okoliczności o sfałszowaniu pełnomocnictwa z dnia 21 czerwca 1999r. / mocą którego K. C. zobowiązał się do pełnej odpowiedzialności za działalność finansową i gospodarczą firmy skarżącej / oraz upoważnienia z 23 stycznia 2001r. / "do występowania w jej imieniu w celu prowadzenia działalności gospodarczej" /, przy czym podkreślenia wymaga, iż wyrok Sądu Rejonowego z dnia 29 maja 2009 r. nie dotyczy sfałszowania tego ostatniego, gdyż zostało to stwierdzone wyrokiem w sprawie XV K [...], przy jednoczesnym potwierdzeniu przez nią faktu, iż udzieliła ona K. C. pełnomocnictwa do prowadzenia firmy nie były dowodami istotnymi z punktu widzenia decyzji wymiarowej, gdyż dokumenty te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu również ocena przesłanek wznowienia postępowania z punktu widzenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

Okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

W ocenie Sąd, słusznie podkreślił organ odwoławczy, że skarżąca w postępowaniu wznowieniowym przed organami obu instancji nie wskazała konkretnych nowych dowodów istniejących w dniu wydania tych decyzji, a przez cały czas konsekwentnie negowała stanowisko przyjęte przez organ w decyzjach pierwotnych, wskazując na pozaprawne formy działalności swojego pełnomocnika K. C..

Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sama częstotliwość (duża czy mała) wystawiania faktur VAT, jak również forma płatności za wykonaną usługę nie świadczą o sfałszowaniu faktur lub fikcyjności danej transakcji.

Reasumując, Sąd w tym miejscu podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005r., w sprawie o sygn. II FSK 47/05 / LEX nr 187631 /, zgodnie z którym, instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem jego kontynuacja, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a który odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych. Oczywistym zatem być musi, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych.

W świetle powyższego, zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji uznać należy za prawidłowe i zgodne z prawem.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skargę uznać należało za niezasadną i podlegającą oddaleniu.

W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 tej ustawy orzekł, jak w sentencji wyroku.