Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1969/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 249 par. 1,  art. 250 par. 1,  art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 24 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień 2002 r. pobranego przez płatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1969/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], odmawiającą P. K. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...].

Decyzje te zostały wydane wskutek następującego stanu faktycznego:

Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2002 r. P. K. wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 86.645,50 zł. zryczałtowanego podatku dochodowego od obrotu kapitałowego, pobranego przez [...] Bank SA, na podstawie art. 52b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), od dokonanych w dniach 14 stycznia 2002 r., 4 lutego 2002 r., 3 kwietnia 2002 r., i 8 kwietnia 2002 r. transferów środków pieniężnych za granicę.

Jako podstawę żądania zwrotu podatnik wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r. ogłoszony w Dz. U. Nr 78, poz. 715 z 2002 r., (dalej: wyrok TK), którym orzeczono, że art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) art. 52b, jest niezgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Decyzją z dnia [...] września 2002 r., nr [...] organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, uzasadniając że wskazany wyrok TK wywiera skutki prawne od jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw tj. od dnia 19 czerwca 2002 r., co oznacza że od tego dnia utracił moc obowiązującą art. 52b u.p.d.o.f., a tym samym od tego dnia kwoty stanowiące obrót kapitałowy w rozumieniu prawa dewizowego, przekazywane przez osoby fizyczne za granicę, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie podatek dochodowy został pobrany przed dniem ogłoszenia wyroku TK, a zatem orzeczenie to nie ma w tym przypadku zastosowania.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r., Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskaże inny termin. Ponieważ przepisu tego TK nie zastosował, więc przedmiotowy wyrok wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. z dniem 19 czerwca 2002 r., co oznacza, że nie ma on zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż podatek dochodowy został pobrany przed dniem wejścia w życie wyroku TK.

Wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2005 r. P. K. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem podatnika, w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa ograniczyła się jedynie do odpowiedzi na zarzuty wniesione przez stronę, w związku z czym poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy nie zwróciła uwagi na niejasność w kwestii podstawy i przedmiotu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz dokonała błędnej interpretacji art. 190 ust. 3 Konstytucji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i po rozpoznaniu odwołania, decyzję tę utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] października 2005 r.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że Trybunał Konstytucyjny rozpatrując tę sprawę i stwierdzając niezgodność art. 1 pkt 18 zaskarżonej ustawy z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych dla ewentualnego zastosowania przepisu art. 190 ust. 3 in fine Konstytucji przez określenie innego terminu wejścia w życie wyroku TK niż dzień jego ogłoszenia.

Na decyzję ostateczną Ministra Finansów Pan P. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz, że "pobranie podatku na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Takim samym rażącym naruszeniem prawa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym na podstawie niekonstytucyjnych przepisów".

Ponadto skarżący nie zgadza się z interpretacją organów podatkowych art. 190 ust. 3 Konstytucji, dotyczącą daty wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu art. 52b u.p.d.o.f., dodanego do ustawy przez art. l pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie u.p.d.o.f (...).

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3383/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2005 r.

Uzasadniając wyrok Sąd I instancji stwierdził, że decyzje, w których Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności zostały wydane z rażącym naruszeniem - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit.b) Ordynacji podatkowej. Natomiast decyzje wydane w trybie zwykłym, skoncentrowały swe rozważania wyłącznie na wybiórczej analizie art. 190 Konstytucji RP, pomijając skutki wyroku TK w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut ten dotyczył również decyzji wydanych przez Ministra Finansów.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie ma również zastosowania art. 250 Ordynacji podatkowej, ponieważ termin przewidziany w tym przepisie nie dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty opartego o przesłankę zawartą w art. 74 Ordynacji podatkowej. To, że Minister Finansów rozpatrywał sprawę w trybie nadzwyczajnym, nie zmienia faktu, że wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy decyzji wydanych w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, powstałej w związku z wyrokiem TK, a nie decyzji wydanej na podstawie przepisu, który został uchylony lub zmieniony w wyniku tego wyroku. Jednocześnie Sąd zauważył, że w dniu złożenia wniosku przez stronę tj. 7 kwietnia 2005 r., wbrew twierdzeniom Ministra Finansów zawartym w odpowiedzi na skargę, nie obowiązywał już art. 250 Ordynacji podatkowej. Natomiast w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. przewidziano termin 5 letni do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji eliminując z ustawy termin roczny. Wniosek został złożony w terminie.

Wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1243/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2006 r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA podkreślił, że postępowanie przed Ministrem Finansów toczyło się w trybie stwierdzenia nieważności. Istotą sporu był skutek, jaki wywiera wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., ogłoszony w Dzienniku Ustaw Nr 78, poz. 715, który wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. z dniem 19 marca 2002 r.

W tym wyroku TK orzekł, że niezgodny z Konstytucją RP jest art. 52 "b" u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie podatek zryczałtowany od obrotu kapitałowego za granicą został pobrany przed dniem ogłoszenia powyższego wyroku.

Trybunał Konstytucyjny nie zastosował art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, a więc nie wskazał innego terminu wejścia w życie swojego orzeczenia. Nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że orzeczenie powyższe weszło w życie z dniem ogłoszenia.

Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wywierają skutków prawnych wstecz.

Mając na uwadze zakres jurysdykcji Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych oraz treść art. 178 Konstytucji RP o podleganiu sędziów ustawom i Konstytucji NSA doszedł do wniosku, że możliwa jest weryfikacja w postępowaniu sądowoadministracyjnym treści rozporządzeń, a nie ustaw.

Jeżeli więc Trybunał Konstytucyjny ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 52 "b" u.p.d.f. z dniem 19 czerwca 2002 r. to oznacza to, że od tego dnia nie może on stanowić podstawy decyzji podatkowej.

Od 20 czerwca 2002 r. organy podatkowe nie mogły wydawać decyzji określających zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52 "b". Od tej daty nie mogły też odmawiać stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym na tej podstawie prawnej.

Zdaniem NSA analiza treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu nie można domagać się stwierdzenia nieważności decyzji. Skoro bowiem w art. 190 ust. 4 Konstytucji wymieniono jeden z trybów nadzwyczajnych (wznowienie postępowania), a nie wymieniono postępowania o stwierdzenie nieważności, to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP ustawy, na podstawie której wydano ostateczną decyzję administracyjną nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Jeżeli zatem TK stwierdził, że przy stanowieniu art. 52 "b" ustawy podatkowej miało miejsce rażące naruszenie przekroczenia przez ustawodawcę zakresu swobody regulacyjnej, to nie przenosi się ono automatycznie na decyzje organów podatkowych zobowiązanych do stosowania tak skonstruowanego prawa. Odmienna interpretacja art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i przepisów Ordynacji podatkowej nie może być potraktowana jako rażąco naruszająca prawo nawet, jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową chyba, że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa. Taki przypadek w niniejszej sprawie nie występuje.

Zdaniem NSA Sąd I instancji nie wykazał precyzyjnie na czym, wskazane przez niego rażące naruszenie prawa polegało oraz błędnie zinterpretował art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9.07.1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

Z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wynika, że żądanie skarżącego zasługuje na uwzględnienie, z innych jednakże przyczyn niż zostały wskazane w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 28 kwietnia 2006 r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest skutek, jaki wywiera wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., ogłoszony w Dzienniku Ustaw Nr 78, poz. 715, który wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. z dniem 19 marca 2002 r.

W wyroku tym TK orzekł, że niezgodny z Konstytucją RP jest art. 52 "b" u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie jednak podatek zryczałtowany od obrotu kapitałowego za granicą został pobrany przed dniem ogłoszenia powyższego wyroku TK.

Ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie zastosował art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, a więc nie wskazał innego terminu wejścia w życie swojego orzeczenia, nie budzi zatem wątpliwości, że weszło ono w życie z dniem ogłoszenia.

Skoro więc Trybunał Konstytucyjny ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 52 "b" u.p.d.f. z dniem 19 czerwca 2002 r., oznacza to, że od 20 czerwca 2002 r. organy podatkowe nie mogły wydawać decyzji określających zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52 "b". Od tej daty nie mogły też odmawiać stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym na tej podstawie prawnej.

Niniejsze postępowanie toczyło się jednak w trybie nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Wzruszenia takiej decyzji nie można było żądać w trybie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Analiza treści powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu nie można domagać się stwierdzenia nieważności decyzji. Skoro bowiem w art. 190 ust. 4 Konstytucji wymieniono jeden z trybów nadzwyczajnych (wznowienie postępowania), a nie wymieniono postępowania o stwierdzenie nieważności, to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP ustawy, na podstawie której wydano ostateczną decyzję administracyjną nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Do 31 grudnia 2002 r. z powodu orzeczenia TK można było wzruszyć decyzję ostateczną na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w trybie stwierdzenia nieważności, z powodu wydania jej bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2) - por. np. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 360-361; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, Ordynacja podatkowa – postępowanie – Komentarz praktyczny, Gdańsk 1999, s. 246.

Zgodnie z obowiązującą do tej daty treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawiał wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Jednakże przepis ten nie miał zastosowania w sytuacji, gdy żądanie stwierdzenia nieważności dotyczyło decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy odmawiał stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli 1) od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję, upłynęło 5 lat, względnie 2) wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 (art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z unormowania tego jasno wynikało, że stwierdzenie nieważności decyzji z powodu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, możliwe było po upływie roku od dnia doręczenia decyzji ostatecznej.

Na podstawie art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej noweli, podlegały rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w dotychczasowych przepisach Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że ostateczne decyzje podatkowe wydane przed 1 stycznia 2003 r. mogły być weryfikowane w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, w jej kształcie obowiązującym do tej daty.

Skoro zatem wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji został złożony w dniu 7 kwietnia 2005 r., to znaczy, że według powołanych wyżej przepisów, został on złożony w terminie.

W tej sytuacji skoro zarówno ostateczna decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r., jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2002 r., odmawiająca stwierdzenia nadpłaty - zostały wydane po ogłoszeniu wyroku TK, to brak było podstaw do odmowy stwierdzenia nieważności, tylko dlatego, że podatek będący ich przedmiotem został uiszczony przed datą ogłoszenia wyroku TK.

Wymienione decyzje zostały bowiem wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), gdyż omawiany wyrok TK spowodował utratę art. 52 "b" u.p.d.f., czyli podstawy do naliczenia i wpłaty zryczałtowanego podatku od kwot stanowiących obrót kapitałowy w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, przekazywanych za granicę przez osoby fizyczne.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie, mimo, że w momencie zapłaty podatku istniała podstawa prawna do jego uiszczenia, przestała ona jednak obowiązywać w momencie orzekania o nadpłacie z tego tytułu. Zatem wcześniejsze pobranie przedmiotowego podatku pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.