Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2440/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 59
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 122, art. 187, art. 193 par. 6-7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Skoro organ zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, to nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 ww. ustawy.

TEZY

Skoro organ zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, to nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 ww. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Niny C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 1285/01 w sprawie ze skargi Niny i Zbigniewa C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Niny C. kwotę 3.615 (trzy tysiące sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r., I SA/Kr 1285/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Niny i Zbigniewa C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Sąd ustalił, że Izba Skarbowa określiła podatnikom zobowiązanie podatkowe w kwocie 161.227,40 zł oraz zaległość w wysokości 155.248,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej i zaległych zaliczek. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że podatniczka nie zaewidencjonowała całości przychodu ze sprzedaży tkanin w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Spowodowało to odrzucenie - już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego - tej księgi jako dowodu w sprawie z uwagi na jej nierzetelność. Jako podstawę prawną takiego działania organy wskazały art. 193 par. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej Ord. pod. Skutkiem stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów było oszacowanie przychodu w oparciu o art. 23 par. 1 Ord. pod., które pozwoliło ustalić organom jego wartość na kwotę 369.160,09 zł i o tę kwotę powiększyć przychód wykazany przez podatnika. Koszty uzyskania przychodu przyjęto w wysokości zeznanej.

Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organ oparł na ustaleniu, że skarżąca sprowadzała z zagranicy tkaniny meblowe i samochodowe. Dostarczany przez kontrahentów towar był w 30,3 % przeznaczany do dalszej odsprzedaży, natomiast pozostałe 69,7 % trafiało na wysypisko, jako odpady. Z dokumentów Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C. wynikało, że w 1996 r. na wysypisko przekazano 143 m3 odpadów tkanin. W celu ustalenia rzeczywistej ilości tkanin wywiezionych na wysypisko dokonano obliczenia wielokrotności metra bieżącego tkanin w metrze sześciennym. Obliczenie polegało na pomiarze - przy współudziale podatniczki i jej męża oraz z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy - objętości belek różnych gatunków, w wyniku czego stwierdzono, iż 1 m3 odpadów zawiera 488,4 mb tkanin meblowych lub 131,38 mb tkanin samochodowych laminowanych gąbką o różnej grubości. Rozliczenie ilościowe posiadanych przez stronę tkanin - w związku z wyżej przedstawionymi działaniami oraz uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego, a także zakupu, sprzedaży i wielkości odpadów - wykazało brak 22.131,9 mb tkanin.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Nina C. zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 23, 121, 122, 125, 193, 197 oraz 210 par. 4 Ord. pod. Skarżąca zakwestionowała przyjęty przelicznik, podnosząc, że nie wzięto pod uwagę wyliczeń jej męża dokonanych na potrzeby ochrony środowiska. W uzupełnieniu skargi wskazała nadto na naruszenie par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ oraz podniosła, że różnice pomiędzy towarem służącym do badań oraz odpadami /jakość, objętość, sposób pakowania/ praktycznie uniemożliwiały precyzyjne ustalenie ilości odpadów, co znalazło swój wyraz w opinii biegłego.

W ocenie strony organ naruszył art. 122 i 187 Ord. pod., poprzestając na czynnościach nie prowadzących nawet do uprawdopodobnienia sprzedaży poza ewidencją. Nie było również bezpośrednich dowodów uzasadniających odrzucenie księgi podatkowej, zwłaszcza, że organy nie zakwestionowały zapisów w księdze i odpowiadających im dowodów księgowych. Oszacowanie nie jest dopuszczalne, gdy podstawę opodatkowania można określić na podstawie zapisów w księdze podatkowej uzupełniając je innymi dowodami w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uzasadniając oddalenie skargi stwierdził, że skarżąca nie podała pełnego przychodu ze sprzedaży zakupionych towarów handlowych w postaci materiałów obiciowych samochodowych i meblowych. Jego zdaniem w prowadzonej działalności nie były sporządzane dowody dokumentujące wielkość i przyczynę uzyskiwanych odpadów. Rzeczą skarżącej było, przy tak znacznych ilościach odpadów sporządzać te dowody i to w sposób nie budzący wątpliwości. Wobec tego organy zasadnie uznały, że wynikająca z wyliczeń różnica uzasadniała stanowisko, iż księgi podatkowe skarżącej były nierzetelne zgodnie z definicją zawartą w art. 193 par. 2 Ord. pod. i nie mogły stanowić dowodu w myśl art. 196 par. 6 tej ustawy. Nierzetelność księgi podatkowej wedle Sądu ma miejsce także wtedy, gdy brak jest zapisów, a zjawisko gospodarcze istotne podatkowo w rzeczywistości ma miejsce.

NSA OZ w Krakowie nie zgodził się z zarzutami podatniczki dotyczącymi ustalenia przez organ ilości zakupionego towaru, jak również sposobu dokonania szacowania przychodu. W tym zakresie stwierdził, że ilość zakupionego towaru została obliczona w oparciu o posiadane przez skarżącą deklaracje SAD, w których podawana była uzupełniająca jednostka miary w m2. Natomiast w odniesieniu do dokonanego szacowania Sąd ten wskazał, iż obliczenia przeprowadzone w celu uzyskania rzeczywistej ilości tkanin wywiezionych na wysypisko wykonano uwzględniając terminy dostaw tkanin z importu i terminy sporządzania protokołów odzysku tkanin, a zarazem ich deprecjacji, a także opinię biegłego rzeczoznawcy. W czynnościach organu brali udział skarżąca, jej mąż oraz pełnomocnik uzgadniając każdą belę materiału braną do eksperymentu. Przy ustalaniu metra bieżącego w metrze sześciennym również wzięto pod uwagę opinię rzeczoznawcy.

Sąd nie podzielił ponadto argumentu skargi odwołującego się do różnic pomiędzy towarami znajdującymi się w magazynie w trakcie postępowania, a wybrakowanymi i wywożonymi na śmietnisko. Zwrócił uwagę, że o tożsamości towarów nie może być w takim przypadku mowy. Dokonywanie ustaleń podstaw opodatkowania metodą szacunkową z istoty swojej nigdy nie jest idealnym odzwierciedleniem zjawisk gospodarczych mających wpływ na wysokość opodatkowania. Ważne by sposób przeprowadzenia tej czynności przez organ pozwalał na jak największe zbliżenie się do rzeczywistości. Zdaniem NSA organy nie naruszyły zarzucanych im przepisów prawa, a Sąd ten nie dopatrzył się innych naruszeń prawa z urzędu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Nina C. - reprezentowana przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Oddział Zamiejscowy w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego tj.:

1/ błędnej wykładni art. 23 w związku z art. 193 par. 4 Ord. pod., polegającą na przyjęciu zaistnienia przesłanek pozwalających na odrzucenie księgi przychodów i rozchodów;

2/ naruszeniu dyspozycji art. 193 par. 6 i 7 Ord. pod., poprzez nie dostarczenie protokołu badania ksiąg;

3/ naruszeniu dyspozycji art. 121 Ord. pod., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

4/ naruszeniu dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 Ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przesłanką oszacowania i odrzucenia był brak danych niezbędnych do określenia przychodu nie zaś ewentualny brak niektórych zapisów. Następnie - z powołaniem się na treść art. 23 Ord. pod. oraz dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł, iż przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Podniósł również brak zastosowania trybu określonego w art. 193 par. 6 i 7 Ord. pod. przez organ, poprzez nie doręczenie protokołu badania ksiąg, czym uniemożliwił stronie wniesienie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. W jego ocenie opisanie tych ustaleń w stanie sprawy nie można uznać za wystarczające.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że Urząd Skarbowy podczas kontroli przeprowadzanych w latach 1994 i 1995 nie negował zasad ewidencjonowania towarów w przedsiębiorstwie skarżącej oraz sposobu prowadzenia ksiąg i na tej podstawie podatniczka opierała swe dalsze postępowanie. Dowolność interpretacji zasady zaufania do organów podatkowych dokonywanej przez organ kontroli podatkowej łamie tę zasadę w sposób oczywisty. W odniesieniu do art. 122 Ord. pod. wskazano natomiast, iż Inspektor Skarbowy poprzestał na oszacowaniu, nigdy nie uprawdopodabniając nawet faktu domniemanej sprzedaży poza ewidencją księgi podatkowej, nie kwestionując zarazem pozostałych zapisów w księdze. Jest to przesłanka świadcząca o rzetelności i niewadliwości księgi, oraz o naruszeniu ostatnio wspomnianego przepisu. Zasada z niego wywodzona znajduje rozwinięcie w art. 187 Ord. pod. nakazującym organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu organ podkreślił wadliwości formalne złożonego środka zaskarżenia twierdząc, że nie zawiera on w sposób oczywisty uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, czy nie zaistniały przesłanki, określone w art. 183 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako p.p.s.a., skutkujące nieważnością postępowania. Przesłanki te nie wystąpiły w niniejszej sprawie, zatem NSA mógł rozpoznać postawione w skardze kasacyjnej zarzuty. Ustosunkowanie się do nich wymaga jednak podkreślenia następującej kwestii.

Zaskarżony wyrok został wydany pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - dalej powoływanej jako ustawa o NSA. Ustawa ta nie regulowała kompleksowo przepisów związanych z sądownictwem administracyjnym, czego dowodem są liczne odesłania do innych aktów prawnych w niej zawarte. W zakresie postępowania sądowoadministracyjnego takie odesłanie zawierał art. 59 ustawy o NSA, który w 2003 r. stanowił, że w sprawach nieunormowanych w tej ustawie do postępowania przed NSA stosowało się odpowiednio art. 7-9, art. 11-14 par. 1, art. 29-32, art. 39-49, art. 57-60, art. 73, art. 74 par. 1, art. 75-85, art. 97, art. 98, art. 101 par. 1 i 2, art. 103 i art. 146 Kodeksu postępowania administracyjnego, w sprawach z zakresu prawa podatkowego art. 102 par. 2 i 3, art. 121, art. 122, art. 124, art. 126, art. 133, art. 136, art. 144-154, art. 162-164, art. 178, art. 179 par. 1, art. 180-200, art. 201, art. 203, art. 206 i art. 245 ustawy - Ordynacja podatkowa, a w pozostałym zakresie stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Cytowany przepis został wprawdzie zaskarżony przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego, jako niezgodny z art. 32 Konstytucji RP, jednakże TK w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03 postanowił umorzyć postępowanie przed Trybunałem wobec utraty przez ten przepis mocy obowiązującej przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia, był obowiązany brać pod uwagę regulacje wymienione w przywoływanym przepisie rozpoznając niniejszą sprawę.

Redakcja art. 59 ustawy o NSA prowadzi do wniosku, że w sprawach podatkowych należało stosować wprost wyliczone w nim enumeratywnie przepisy Ord. pod. Wskazuje na to brak w tej części interpretowanego przepisu słowa "odpowiednio", które znajduje się przy odesłaniach do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Wskutek tego trzeba przyjąć, że powołanie w skardze kasacyjnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego przed reformą sądownictwa administracyjnego przepisów Ord. pod. wymienionych w art. 59 ustawy o NSA w oderwaniu od przepisów tej ustawy, było prawidłowe. W związku z powyższym pogląd, że NSA nie orzekał na podstawie Ord. pod. zawarty przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną był błędny.

Warto w uzupełnieniu wyżej zaprezentowanych rozważań wskazać, że stosowanie wyliczonych w art. 59 ustawy o NSA przepisów Ord. pod. wprost nie mogło polegać na dokonywaniu ustaleń czy czynności, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Sąd administracyjny nie może dokonywać takich ustaleń. Jeżeli zachodzi potrzeba ich dokonania, powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić. Sąd orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje realizację przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego /wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2004 r., FSK 66/04 - nie publ./. Takie rozumienie roli sądu administracyjnego koresponduje z treścią art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy o NSA, stanowiących, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Przyjęcie odmiennej wykładni art. 59 ustawy o NSA prowadziłoby do kolizji z wcześniej przywołanymi normami, co wobec sygnalizowanej m.in. w piśmiennictwie i orzecznictwie potrzeby dokonywania wykładni ustaw z Konstytucji /por. np. M. Niezgódka-Medek, Wykładnia przepisów w świetle zgodności Konstytucją, Monitor Podatkowy 2002 nr 4 str. 46 i nast./, nie może być prawidłowe.

Niemniej jednak pierwszy z podniesionych w złożonym środku odwoławczym zarzutów tj. zarzut błędnej wykładni art. 23 w związku z art. 193 par. 4 Ord. pod., należało uznać za chybiony, ponieważ art. 23 Ord. pod. nie był wymieniony w art. 59 ustawy o NSA. Tym samym, aby zarzucić sądowi naruszenie tego przepisu, konieczne było powiązanie go z odpowiednim przepisem ustawy o NSA, a nie z innym przepisem Ord. pod., nawet wymienionym w art. 59 tej ustawy. Nadto, art. 23 Ord. pod. nie ma charakteru materialnego. Artykuł ten określa procedurę postępowania organu podatkowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Mylne oparcie złożonego środka odwoławczego na naruszeniu prawa materialnego, podczas gdy wszystkie wskazane w jego podstawie przepisy są przepisami prawa procesowego, nie mogło jednak przeszkodzić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w rozpoznaniu pozostałych zarzutów. Sąd ten bowiem nie oceniał trafności kwalifikacji danych przepisów do prawa materialnego czy procesowego, tylko kontrolował zaskarżone orzeczenie w ich świetle.

NSA uznał drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut - naruszenie dyspozycji art. 193 par. 6 i 7 Ord. pod. poprzez nie dostarczenie protokołu badania ksiąg - za zasadny. Ostatnio powołane przepisy stanowią, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów /par. 6/. Odpis protokołu, o którym mowa w par. 6, organ podatkowy doręcza stronie /par. 7/. Prezentowane regulacje miały zastosowanie, na mocy art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ do prowadzonego postępowania kontrolnego wprost, zatem Inspektor Kontroli Skarbowej miał obowiązek doręczenia stronie sporządzonego protokołu z badania ksiąg. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, mogła wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania /art. 193 par. 8 Ord. pod./.

Należy w tym miejscu wskazać, że przyczyną nie dostarczenia stronie protokółu badania ksiąg było jego niesporządzenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który w piśmie z dnia 25 października 2000 r. stanowiącym adnotację w sprawie zastrzeżeń do treści protokołu z 20 października 2000 r. stwierdził, że obowiązek sporządzenia odrębnego protokołu w świetle art. 193 par. 6 Ord. pod. ciąży na organach podatkowych /a nie skarbowych/. W tym przypadku - w jego ocenie - ma zastosowanie zasada wykładni lex posterior generali non derogat legi speciali. Takie stanowisko należało uznać za błędne, ponieważ istniała wyraźna norma odsyłająca do stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów Ord. pod. Norma ta przy tym nie kolidowała z przepisami wyżej powoływanej ustawy o kontroli skarbowej, nie było więc podstaw do stosowania reguły kolizyjnej.

Wypada w związku z tym podkreślić, że oddzielny protokół badania ksiąg ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych warunkach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie do której miały w pełni zastosowanie przepisy art. 193 Ord. pod. w ocenie Sądu mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy /wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99 - ONSA 2001 nr 3 poz. 116/. Przenosząc zaś ten pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy podzielić należało stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że nie wystarczające jest opisanie tych ustaleń w stanie sprawy. Z tej przyczyny pominięcie tej kwestii przez NSA OZ w Krakowie było naruszeniem prawa mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można także tracić z pola widzenia okoliczności, że dostarczenie protokółu badania ksiąg stronie jest jednym z elementów procedury, która może doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie jest przy tym ostatnim etapem tej procedury. Wcześniej należy zbadać księgi, stwierdzić ich nierzetelność przy dochowaniu trybu z art. 193 par. 4-8 Ord. pod. i dopiero - jeżeli brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie - określić ją w drodze oszacowania. Oszacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów /art. 23 par. 1 w związku z art. 193 par. 4 Ord. pod./. Innymi słowy oszacowanie może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności /por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01 - ONSA 2004 nr 2 poz. 71/. NSA oceniając zaskarżony wyrok w granicach podniesionego zarzutu pominięcia pewnego etapu procedury badania ksiąg, stwierdził, że Sąd wydając wyrok, nie zbadał należycie przyczyn niedochowania tej procedury w całości przez organ oraz nie zwrócił uwagi na kolejność dokonywanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej czynności.

W odniesieniu do trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia dyspozycji art. 121 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, NSA orzekający w tym składzie nie znalazł podstaw by - na podstawie lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie - uznać go za zasadny. Niewątpliwie zgodzić się należy z tezą, że jest to jedna z fundamentalnych zasad, na których opiera się porządek prawny w Polsce. Nie można jednakże rozumieć i stosować jej w sposób, który ubezwłasnowolniłby organy podatkowe. Okoliczność, że w toku jednej kontroli /za inny okres/ nie dopatrzono się uchybień w danej kwestii, nie może przesądzać o tym, że kontrola prowadzona za następny okres będzie musiała mieć w tej samej kwestii taki sam wynik. Nie ma tutaj bowiem powagi rzeczy osądzonej. Samo zatem podniesienie tego zagadnienia nie mogło prowadzić do uwzględnienia postawionego zarzutu, a autor złożonego środka odwoławczego nie zaprezentował szerszych wywodów w tej materii. Trzeba jednakże podkreślić, że sam fakt odmiennej oceny danego zagadnienia przez organ nakładał na niego dodatkowe obowiązki w zakresie wyjaśnienia przesłanek jego działania, tak aby strona nie mogła zasadnie stawiać zarzutu dowolności. W przedmiotowej sprawie kwestia naruszenia zasady zaufania pozostaje sprawą otwartą, bowiem Sąd Kasacyjny odniósł się - w granicach kasacji - wyłącznie do jednego aspektu sprawy związanego z tą zasadą. Pozostawia to pole do dalszej argumentacji w tym zakresie, na gruncie ponownie prowadzonego postępowania sądowego.

Trafność ostatniego ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 Ord. pod., wynika w znacznej mierze z uwzględnienia drugiego zarzutu tejże skargi. Skoro bowiem organ zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, to nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 Ord. pod. oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 Ord. pod. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż strona w ramach zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg mogła przedstawić dowody, które umożliwiłyby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Niezależnie od powyższego wypada zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organy nie próbowały uprawdopodobnić sprzedaży towaru poza ewidencją, poprzestając na określeniu ilości towarów odstawionych na wysypisko. To zaniechanie stało w sprzeczności z ich obowiązkiem zebrania całego materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie mogły bowiem ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne /B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 620/, a tak to wyglądało w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem NSA brak podjęcia próby /przynajmniej/ uprawdopodobnienia sprzedaży towaru poza ewidencją, stanowił naruszenie art. 122 i art. 187 Ord. pod., którego to naruszenia nie zauważył Sąd wydając zaskarżony wyrok. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2, art. 207 p.p.s.a., miarkując ich zwrot w niniejszej sprawie, z uwagi na tożsamość skarg kasacyjnych we wszystkich trzech rozpoznawanych sprawach - co zmniejszało istotnie nakład pracy pełnomocnika - oraz przy zasądzeniu pełnych kosztów w jednej z dwóch pozostałych spraw.