Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1053/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Nagajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi P. R. we W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1053/13

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce Akcyjnej "A" (dalej – Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. W dniu [...] września 2009 r. Spółka poinformowała organ o udzieleniu pełnomocnictwa w sprawie radcy prawnemu A. W., załączając dokument pełnomocnictwa. Pismem procesowym z dnia [...] października 2009 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na skierowywanie przez WSA w G. pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, które w ocenie pełnomocnika może mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu wniosku Wójt Gminy C., postanowieniem z dnia [...] odmówił zawieszenia postępowania. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi 4 listopada 2009 r. W dniu 16 listopada 2009 r. do organu wpłynął wniosek o uzupełnienie postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy C. odmówił jego uzupełnienia.

Doręczenia postanowienia z dnia [...] pełnomocnikowi Spółki – radcy prawnemu A. W., podjęli się pracownicy organu. Z uwagi na to, iż pod adresem wskazanym do doręczeń nie zastali nikogo, a w Kancelarii Radców Prawnych "B" Spółka partnerska nikt nie podjął się przyjęcia i oddania przesyłki adresatowi, pracownicy urzędu gminy w dniu 18 listopada 2009 r. pozostawili 2 egzemplarze zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki na 7-dniowy okres w Urzędzie Gminy: w skrzynce pocztowej adresata, na ogrodzeniu obok furtki, oraz w siedzibie Kancelarii.

W dniu 23 listopada 2009 r. Spółka poinformowała Wójta Gminy C., że w dniu 20 listopada 2009 r. ustanowiła drugiego pełnomocnika do reprezentowania interesów Spółki w niniejszym postępowaniu, w osobie S. P. oraz że wyznacza ją jako pełnomocnika właściwego do doręczeń w rozumieniu art. 145 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.).

W dniu 26 listopada 2009 r. pracownicy urzędu po raz kolejny podjęli próbę doręczenia Spółce postanowienia z dnia [...]. Z notatki służbowej sporządzonej na okoliczność doręczenia przez pracowników urzędu w dniu 26 listopada 2009 r. wynika, że "drugie" awizo skierowali do S. P. W treści "zawiadomienia powtórnego" organ poinformował, że pierwsze zawiadomienie o pozostawaniu przez okres 7-dniowy przedmiotowego postanowienia dokonane było wobec poprzedniego pełnomocnika A. W., wobec którego przesyłka nie była drugi raz awizowana.

W dniu 10 grudnia 2009 r. wpłynęło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, złożone za pośrednictwem Wójta Gminy C. zażalenie Spółki na postanowienie Wójta Gminy C. z dnia [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r., złożone przez radcę prawnego A. W.

Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. Wskazano, że sposób doręczenia przez pracowników Urzędu Gminy postanowienia z dnia [...]. nie był prawidłowy i nie można przyjąć, iż było to skuteczne doręczenie w trybie art. 150 O.p., nie była bowiem zachowana procedura doręczenia. A. W. w ostatnim dniu 7-dniowego okresu pozostawania przesyłki w Urzędzie Gminy nie był już pełnomocnikiem uprawnionym do odbioru korespondencji, również wobec drugiego pełnomocnika Spółki – S. P. - nie zostały spełnione warunki z art. 150 O.p. Skoro zatem postanowienie z dnia [...] nie zostało doręczone w sposób skuteczny, to nie weszło do obrotu prawnego, a zatem zażalenie na to postanowienie jest niedopuszczalne.

Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł Prokurator Rejonowy w W., zarzucając naruszenie art. 145 § 2 i 3, art. 150 § 1 pkt 2, art. 150 § 1a O.p. oraz art. naruszenie art. 95 § 2 kc i art. 94 § 1 kpc w zw. z art. 137 § 4 O.p. W ocenie Prokuratora, SKO błędnie przyjęło, iż wygaśnięcie w dniu 23 listopada 2009r. pełnomocnictwa dla A. W. w zakresie doręczeń, powodowało bezskuteczność "pierwszego" awiza w stosunku do drugiego pełnomocnika – S. P. oraz, że procedurę doręczenia tym samym należało rozpocząć od nowa. Ustanowienie "w toku doręczenia" nowego pełnomocnika w zakresie doręczeń skutkowało, zdaniem Prokuratora - jedynie tym, że dalsze, po tym dniu, czynności prawne związane z doręczeniem, organ mógł i powinien realizować wobec nowego pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 864/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazując na treść art. 150 O.p. wyjaśnił, że przepis ten w § 1a formułuje wymóg dwukrotnego powiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy. Ordynacja podatkowa dopuszcza fikcję doręczenia, ale tylko pod warunkiem, że spełnione zostaną wszystkie warunki w nim określone. Niewątpliwie jednym z tych warunków jest spełnienie m.in. wymogu dwukrotnego, w odpowiednim odstępie czasowym, pozostawienia adresatowi zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, czy też (jak w sprawie niniejszej) urzędzie gminy, przy czym zawiadomienie takie powinno być umieszczone w miejscu określonym w art. 150 § 2 Op. (oddawcza skrzynka pocztowa, drzwi mieszkania adresata lub inne wymienione w przepisie). W stosunku do każdego z kolejnych pełnomocników przesyłka awizowana była jednokrotnie, z czego w sposób oczywisty wynika, że nie mogło być mowy o tożsamości jednego adresata, wobec którego dokonano dwukrotnej próby doręczenia. Konsekwencją niepozostawienie dwukrotnie awiza temu samemu adresatowi należy uznać za uchybienie art. 150 § 1a O.p., skutkujące nieskutecznością doręczenia. W tej sytuacji ocena, że do skutecznego doręczenia postanowienia nie doszło, prowadziła z kolei do stwierdzenia, że termin do wniesienia zażalenia Spółki na postanowienie Wójta Gminy C. z dnia [...] odmawiające zawieszenia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. nie rozpoczął biegu, a zażalenie jako przedwczesne jest niedopuszczalne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prokurator Apelacyjny zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) polegające na oddaleniu skargi zamiast uchylenie zaskarżonego postanowienia stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a jako wydanego z naruszeniem:

1) przepisów art. 150 § 1pkt 2 i art. 150 § 1a w zw. z art. 145 § 2 i 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zmiana pełnomocnika w trakcie procedury doręczenia zastępczego niweczy skutek pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu pisma

w urzędzie gminy i powoduje konieczność ponowienia czynności doręczenia względem nowego pełnomocnika;

2) przepisów art. 145 § 2 i 3 O.p. oraz art. 95 § 2 kc i art. 94 § 1 kpc w zw. z art. 137 § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że czynności podjęte wobec pełnomocnika przed wygaśnięciem jego umocowania do doręczeń są nieskuteczne i wymagają powtórzenia względem nowego pełnomocnika.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną.

Wskazał, że instytucja doręczenia zastępczego, przewidziana w art. 150 § 1 - 2 O.p., zawarta w innych ustawach proceduralnych (ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawa Kodeks postępowania cywilnego), wielokrotnie była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Rozważania te zawarte zostały w wyrokach w sprawach: SK 35/01, SK 6/02, SK 35/01, P 13/05, SK 35/01, SK 6/02, K. 1/94, K. 34/98 i P 3/00. Przedstawione w nich argumenty Trybunału Konstytucyjnego w zakresie doręczenia zastępczego stanowią istotną wskazówkę przy wykładni art. 150 § 1 - 2 O.p. Wskazują na potrzebę analizy wniosków, wynikających z wykładni ściśle językowej art. 150 § 1 - 2 O.p. oraz analizy wniosków, wynikających z poszerzenia tej wykładni o kontekst systemowy i funkcjonalny. Wskazują na potrzebę porównania tych wniosków.

Dokonując wykładni art. 150 § 1 - 2 O.p., w kontekście rozważań Trybunału Konstytucyjnego, nie wystarczy poprzestać ściśle na literalnym brzmieniu tego przepisu. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Stanowi o adresacie, co wskazywałoby, że dwukrotnie zawiadomienie powinno być złożone pod tym samym adresem, tego samego pełnomocnika. Konsekwencją takiego wąskiego postrzegania trybu z art. 150 § 1 - 2 O.p. byłoby zaakceptowanie legalności postępowania strony, która tylko przez nieograniczone korzystanie z prawa ustanowienia nowego pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń, wymuszałaby na organie podatkowym prowadzącym postępowanie konieczność nieograniczonego ponawiania procedury doręczenia zastępczego w warunkach art. 150 § 1 - 2 O.p., uniemożliwiając w ten sposób organowi podatkowemu zakończenie postępowania, wydanie decyzji, niekiedy doprowadzając do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w rezultacie do uniknięcia opodatkowania.

Respektowanie zasady legalności, równości wobec prawa, powszechności opodatkowania wywołuje potrzebę odwołania się do wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 150 O.p. Treść art. 150 § 1 - 2 O.p., oderwana od systemu prawa i funkcji, nie daje wystarczającej podstawy do wykładni rozważanej instytucji doręczenia zastępczego, spełniającej kryterium legalności. Wskazane ważne względy przemawiają za zasadnością poszerzenie wykładni językowej przez odwołanie się do kontekstu systemowego i funkcjonalnego. (zob. Zasady wykładni prawa, L. Morawski, TNOiK Toruń 2006).

Wykładnia art. 150 § 1 - 2 O.p. w kontekście systemowym wymaga natomiast uwzględnienia powiązań między instytucją doręczenia zastępczego a pozostałymi instytucjami prawa procesowego przewidzianymi w Ordynacji podatkowej.

Za tym stanowiskiem prawnym relację między prawem strony ustanawiania nieograniczonej liczby pełnomocników i nieograniczonych zamian w wyznaczeniu pełnomocnika uprawnionego do doręczeń a obowiązkiem organu podatkowego dwukrotnego kierowania zawiadomień do adresata w rozumieniu art. 150 § 1-2 O.p. należy tak odczytywać, by z jednej strony strona nie została ograniczona czy pozbawiona prawa udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), z drugiej strony organ podatkowy nie został pozbawiony możliwości sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, innymi słowy funkcjonowania (art. 120 O.p.).

Wykładnia art. 150 § 1 - 2 O.p. w kontekście funkcjonalnym wymaga uwzględnienia celu. Rozważana instytucja doręczenia zastępczego ma służyć szybkości i ekonomii postępowania podatkowego, w konsekwencji zapewnieniu sprawnego funkcjonowania organów podatkowych przy zagwarantowaniu stronie udziału w postępowaniu. Ma zapobiegać przewlekaniu postępowania podatkowego przez stronę, która tylko przez nieodbieranie korespondencji w toczącym się postępowaniu podatkowym uniemożliwia organowi podatkowemu prowadzenie czynności i wydanie decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu, gdyż zostało wyprowadzone z wykładni ściśle literalnej art. 150 § 1 – 2 O.p., z pominięciem argumentów Trybunału Konstytucyjnego, istotnego kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Brak odniesienia wniosków, wynikających z wykładni ściśle językowej do wniosków, wynikających z wykładni systemowej i funkcjonalnej, doprowadził Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz sąd pierwszej instancji do błędnego stanowiska prawnego, zgodnie z którym każdorazowe ustanowienie przez stronę nowego pełnomocnika, wyznaczenie tego nowego pełnomocnika, jako uprawnionego do doręczeń, w trakcie trwającego postępowania podatkowego i procedury doręczenia z art. 150 § 1 – 3 O.p., w sposób automatyczny każdorazowo nakłada na organ podatkowy obowiązek dwukrotnego zawiadomienia kolejnego pełnomocnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał postanowienie, którego adresatem był podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, doręczenie pisma zawierającego postanowienie pełnomocnikowi w miejscu wskazanym jako adres do doręczeń okazało się niemożliwe, sporządzone zostało przez organ podatkowy zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie gminy w celu odbioru, gdzie pozostawało ono przez 7 dni i pismo nie zostało podjęte

w czasie wskazanym, a przed upływem terminu na podjęcie pisma przez pełnomocnika podatnik cofnął pełnomocnikowi pełnomocnictwo do odbioru pism i w dniu cofnięcia pełnomocnikowi pełnomocnictwa podatnik powołał nowego pełnomocnika upoważnionego do odbioru pism, doręczenie pisma drugiemu pełnomocnikowi w miejscu wskazanym jako adres do doręczeń okazało się niemożliwe i sporządzone zostało powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma pozostawionego na okres kolejnych 7 dni ze skutkiem jego doręczenia w przypadku niepodjęcia pisma, a ostatecznie pismo nie zostało podjęte w wyznaczonym czasie, pismo zostało skutecznie doręczone w rozumieniu przepisów rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej. Stroną postępowania podatkowego jest podatnik i to on jest adresatem postanowienia. Podatnik może korzystać z instytucji pełnomocnika, a zmiana osoby pełnomocnika w trakcie procedury doręczenia nie niweczy skutków doręczenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zastosowanie art. 150 § 1 - 2 O.p. w sytuacji, w której strona w trakcie postępowania podatkowego, bez wypowiedzenia pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi, ustanowiła kolejnego pełnomocnika. Nowego pełnomocnika wyznaczyła, jako właściwego do doręczeń w trybie art. 145 § 3 O.p. Strona poszerzyła grono pełnomocników i zmieniła pełnomocnika uprawnionego do doręczeń po złożeniu przez organ podatkowy pierwszego zawiadomienia z art. 150 § 1a O.p. pod adresem dotychczasowego pełnomocnika, przed upływem pierwszego terminu siedmiu dni na podjęcie doręczanego pisma. Powtórne zawiadomienie z art. 150 § 1a O.p organ podatkowy złożył pod adresem nowego pełnomocnika, zgodnie ze wskazaniem strony. W następstwie organ podatkowy uznał pismo za doręczone pełnomocnikowi strony w warunkach art. 150 § 2 O.p. zdanie ostatnie z upływem terminu czternastu dni, poczynając od złożenia pierwszego zawiadomienia

Oceniając kwestię prawidłowości doręczenia należy odnieść się do argumentacji Trybunału Konstytucyjnego, który w sprawie SK 35/01, z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyprowadził nakaz takiego ukształtowania procedury sądowej, ażeby spełniała wymogi sprawiedliwości. Natomiast w sprawie SK 6/02, stwierdził, że art. 139 k.p.c. i instytucja doręczeń w ogólności jest częścią regulacji prawnego reżimu konstytucyjnego prawa do sądu w tym jego fragmencie, który dotyczy realnej dostępności do drogi sądowej i ukształtowania rzetelnej i jawnej procedury. W sprawach cywilnych, gdzie interesy stron pozostają często w konflikcie, zagwarantowanie faktycznej realizacji prawa do sądu musi być ukształtowane tak, aby obie strony (także pozwany) korzystały z równych gwarancji rzetelnej procedury. Wyważenie tego kompromisu ma kardynalne znaczenie dla oceny konstytucyjności badanego przepisu. Prawidłowe ukształtowanie praw i obowiązków obu stron w procesie i wyważenie kompromisu między ich sprzecznymi interesami, należy do ustawodawcy, którego decyzje korzystają z domniemania konstytucyjności (por. np. orzeczenie z 23 czerwca 1997 r., K. 3/97, OTK ZU nr 2/1997, poz. 22, postanowienie z 28 sierpnia 2000 r., Ts 92/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 252). Obalenie tego domniemania wymaga wykazania, że ustawodawca naruszył rozkład praw stron procesu w znaczący i pozbawiony racjonalnego uzasadnienia sposób. Niekwestionowana zasada procesu kontradyktoryjnego, najpełniej odzwierciedlającego współczesną koncepcję prawa do sądu jednostki, oznacza jednak, iż także druga strona (pozwany - dłużnik) musi mieć prawo do obrony. Powstaje zatem pytanie, czy treść art. 139 k.p.c. narusza prawo do obrony w procesie cywilnym.

Doręczenie zastępcze jest powszechnie stosowane w różnych systemach prawnych i wszędzie ma podobną konstrukcję. Różnice dotyczą tego, czy doręczenie następuje poprzez pocztę, czy też policję sądową, a także tego, jak długi termin ma adresat do odbioru awizowanej przesyłki. Wyższe wymagania co do skuteczności doręczenia zastępczego stawiane są doręczeniu występującemu w sprawach karnych. Funkcją art. 139 k.p.c. w systemie prawa jest zapewnienie szybkości postępowania cywilnego i poszanowanie zasady ekonomii tego postępowania, przy jednoczesnym zabezpieczeniu praw obu stron postępowania sądowego do rozpatrzenia sprawy przez sąd i zapewnieniu możliwości obrony ich interesów. Badany przepis dopuszczając domniemanie skuteczności doręczenia zastępczego ma na uwadze ochronę powoda i jego prawa do realnej egzekucji orzeczeń. Wykluczenie co do zasady możności rozpoczęcia i prowadzenia postępowania przeciwko stronie, której z różnych względów nie można osobiście doręczyć zawiadomienia o formułowanych przeciwko niej zarzutach, a w dalszej kolejności wykluczenie procesu in absentia, pozbawiałoby powoda prawa do sądu. Należy zauważyć ponadto, że ani sąd, ani powód nie mają możliwości doprowadzenia pozwanego na rozprawę, tak jak w procesie karnym, aby zapewnić formalną równość broni. Obecność bowiem powoda na rozprawie nie jest z uwagi na przedmiot postępowania cywilnego - z wyjątkami - tak istotna, jak w procesie karnym, który dotyka najistotniejszych dóbr konstytucyjnie chronionych, wyjętych spod swobodnej dyspozycji podmiotu. Jeżeli więc przeciw stronie już wszczęto postępowanie, o którym strona wie, nie może ona powoływać się na własną nieświadomość oraz prawo do wolności dysponowania własnym czasem (w praktyce niemieckiej w podobnych wypadkach aby sparaliżować skuteczność doręczenia zastępczego np. powoływano się na prawo do urlopu i prywatności; tamtejszy Trybunał Konstytucyjny odrzucił jednak tę argumentację - por. BVerfGE 35, 298). Podobnie na gruncie Konwencji Europejskiej (Hennings v. Niemcy 16 XII 1992 r.) nie stwierdzono naruszenia art. 6 Konwencji (prawo do sądu) jeżeli pozwany wiedział o toczącym się postępowaniu, jakkolwiek nie otrzymał przeznaczonego dla niego pisma. Przy pierwszym doręczeniu strona nie jest w ogóle świadoma toczącego się postępowania, którym może być zainteresowana. W konsekwencji długi urlop, wyjazd zagraniczny, kuracja, wymagająca obecności poza miejscem zamieszkania itd. może wiązać się z niekorzystnymi dla niej skutkami w zakresie zrealizowania się fikcji doręczenia. Jak trafnie na to wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 września 2002 r., SK 35/01 - niepublikowany, może wówczas dojść do paradoksalnej sytuacji wydania i wykonania wyroku w sytuacji, gdy pozwany nie wiedział o toczącym się postępowaniu (tak zwłaszcza w wypadku postępowań uproszczonych i przy wyroku zaocznym). Dlatego też wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucje doręczania zastępczego (a jest ona powszechnie znana na świecie jako konieczna i pożyteczna instytucja państwa prawa), w zakresie stosowania tego mechanizmu sądy i administracja wykazywać muszą daleko posuniętą ostrożność i mieć możliwość różnicowania (w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca) ocen dotyczących skuteczności zastępczego doręczenia, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy adresat miał, czy nie miał obowiązku liczenia się z nadejściem pisma sądowego.

W sprawie P 13/05 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dwukrotnie wypowiadał się o konstytucyjności przepisów dotyczących doręczenia zastępczego w postępowaniu cywilnym (zob. wyroki z 17 września 2002 r., sygn. SK 35/01, oraz z 15 października 2002 r., sygn. SK 6/02, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 65). Organ ten uznał konstytucyjność samej instytucji doręczenia zastępczego, zwracając uwagę, że jest to instytucja powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych. Instytucja ta służy zapewnieniu szybkości postępowania cywilnego i poszanowaniu zasady ekonomii tego postępowania, przy jednoczesnym zabezpieczeniu praw stron postępowania do rozpatrzenia sprawy przez sąd. Z odwołaniem do zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa argumentował, że wielokrotnie przypominał, że istota tej zasady sprowadza się do takiego nakazu stanowienia i stosowania prawa, by obywatel mógł układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji (zob. orzeczenie TK z 24 maja 1994 r., sygn. K. 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, poz. 10 oraz wyrok z 2 czerwca 1999 r., sygn. K. 34/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 94). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138, s. 690). Zasada zaufania jednostki do państwa i prawa wymaga takiego uregulowania doręczeń w postępowaniach prowadzonych przez organy władzy publicznej, aby jednostka, która działa w dobrej wierze i dokłada należytej staranności, nie była zaskakiwana negatywnymi konsekwencjami doręczenia pisma w sytuacji, w której bez własnej winy nie była w stanie zaznajomić się z jego treścią.

Przedstawione argumenty Trybunału Konstytucyjnego na gruncie rozważanej postaci doręczenia zastępczego stanowią istotną wskazówkę przy wykładni art. 150 § 1 - 2 O.p. Wskazują na potrzebę analizy wniosków, wynikających z wykładni ściśle językowej art. 150 § 1 - 2 O.p. oraz analizy wniosków, wynikających z poszerzenia tej wykładni o kontekst systemowy i funkcjonalny. Wskazują na potrzebę porównania tych wniosków.

Dokonując wykładni art. 150 § 1 - 2 O.p., w kontekście przedstawionych rozważań Trybunału Konstytucyjnego, nie wystarczy poprzestać ściśle na literalnym brzmieniu tego przepisu. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Stanowi o adresacie, co prima facie wskazywałoby, że dwukrotnie zawiadomienie powinno być złożone pod tym samym adresem, tego samego pełnomocnika. Konsekwencją takiego wąskiego postrzegania trybu z art. 150 § 1 - 2 O.p. byłoby zaakceptowanie legalności postępowania strony, która tylko przez nieograniczone korzystanie z prawa ustanowienia nowego pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń, wymuszałaby na organie podatkowym prowadzącym postępowanie konieczność nieograniczonego ponawiania procedury doręczenia zastępczego w warunkach art. 150 § 1 - 2 O.p., uniemożliwiając w ten sposób organowi podatkowemu zakończenie postępowania, wydanie decyzji, niekiedy doprowadzając do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w rezultacie do uniknięcia opodatkowania.

Relację między prawem strony ustanawiania nieograniczonej liczby pełnomocników i nieograniczonych zamian w wyznaczeniu pełnomocnika uprawnionego do doręczeń a obowiązkiem organu podatkowego dwukrotnego kierowania zawiadomień do adresata w rozumieniu art. 150 § 1-2 O.p. należy odczytywać tak, by z jednej strony strona nie została ograniczona czy pozbawiona prawa udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), z drugiej strony organ podatkowy nie został pozbawiony możliwości sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, innymi słowy funkcjonowania (art. 120 O.p.). Odczytywanie tej relacji, spełniające kryterium legalności, wyklucza zaakceptowanie sytuacji, w której strona, jej pełnomocnicy, w okolicznościach trwającego już postępowania podatkowego nie działają w dobrej wierze czy z należytą starannością i z prawa przyznanego mocą art. 145 § 1 – 3 O.p. czynią wyłącznie instrument skuteczne tamujący czynności organu podatkowego, przez to instrument pozwalający uniknąć opodatkowania. Przyjęcie, że już w toku postępowania podatkowego i realizowania procedury z art. 150 § 1 - 2 O.p. dla doręczenia kolejnego pisma w sprawie, każdorazowe ustanowienie przez stronę nowego pełnomocnika wyznaczonego do doręczeń, każdorazowo oznacza obowiązek organu podatkowego dwukrotnego zawiadomienia nowego pełnomocnika, nowego adresata, czyni z art. 145 § 1 – 3 w powiązaniu z art. 150 § 1 – 2 O.p. skuteczny instrument nieograniczonego przedłużania postępowania podatkowego przez stronę i pełnomocników, którzy nie odbierają pism. W konsekwencji czyni z art. 145 § 1 – 3 w powiązaniu z art. 150 § 1 – 2 O.p. skuteczną przeszkodę w funkcjonowaniu organów podatkowych. Dlatego taka wykładnia relacji między art. 145 § 1 – 3 a art. 150 § 1 - 2 O.p., zaprezentowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie spełnia standardu praworządności.

Wykładnia art. 150 § 1 - 2 O.p. w kontekście funkcjonalnym wymaga uwzględnienia celu. Rozważana instytucja doręczenia zastępczego ma służyć szybkości i ekonomii postępowania podatkowego, w konsekwencji zapewnieniu sprawnego funkcjonowania organów podatkowych przy zagwarantowaniu stronie udziału w postępowaniu. Ma zapobiegać przewlekaniu postępowania podatkowego przez stronę, która tylko przez nieodbieranie korespondencji w toczącym się postępowaniu podatkowym uniemożliwia organowi podatkowemu prowadzenie czynności i wydanie decyzji. Rozważana instytucja doręczenia zastępczego pozwala organowi podatkowemu przeciwdziałać w toczącym się postępowaniu podatkowym (kiedy strona wie o jego toku, zna przedmiot, może przewidywać obowiązki z przyszłej decyzji podatkowej) takiej sytuacji, w której strona z samego nieodbierania korespondencji czyni instrument nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego, przeszkodę w jego prowadzeniu i zakończeniu, w ten sposób zmierza do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. Dlatego zaaprobowanie legalności sytuacji, w której doręczenie zastępcze z art. 150 § 1 – 2 O.p. staje się instrumentem skutecznie tamującym funkcjonowanie organów podatkowych jest wprost sprzeczne z celem tej instytucji proceduralnej.

Wykładnia art. 150 § 1 – 2 O.p. w kontekście funkcjonalnym wymaga uwzględnienia zasad sprawiedliwości, równości wobec prawa, powszechności opodatkowania. Przez wzgląd na zasadę sprawiedliwości rozważana instytucja doręczenia zastępczego nie może zostać wpisana w działania strony, która tylko przez nieograniczone korzystanie z prawa ustanawiania kolejnych pełnomocników i zmian w wyznaczaniu pełnomocnika uprawnionego do doręczeń, zmierza do nieograniczonego przedłużenia postępowania podatkowego, do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. W każdej konkretnej sytuacji, okolicznościach każdego konkretnego postępowania podatkowego, organ podatkowy powinien rozważyć czy w toku trwającej procedury doręczenia z art. 150 § 1 – 2 O.p. strona korzysta z prawa ustanowienia kolejnego pełnomocnika, wyznaczonego do doręczeń, w dobrej wierze oraz czy strona, kolejno ustanawiani pełnomocnicy, działają z należytą starannością. Kontekst funkcjonalny, który przyjmuje u podstaw realizację zasady sprawiedliwości, prowadzi do konstatacji, że art. 150 § 1 – 2 w powiązaniu z art. 145 § 1 - 3 O.p. nie nakłada każdorazowo na organ podatkowy obowiązku dwukrotnego zawiadomienia każdego kolejnego pełnomocnika, którego strona ustanowi i wyznaczy jako uprawnionego do doręczeń, w toku postępowania podatkowego i rozważanej procedury doręczenia. Konieczność dwukrotnego zawiadomienia nowego pełnomocnika, ustanowionego i wyznaczonego do doręczeń w trakcie postępowania podatkowego i procedury doręczenia, będzie uzasadniona, kiedy w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego nie można przypisać stronie złej wiary, pełnomocnikom braku należytej staranności.

Podsumowując, stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie odpowiada prawu. Zostało wyprowadzone z wykładni ściśle literalnej art. 150 § 1 – 2 O.p., z pominięciem argumentów Trybunału Konstytucyjnego, istotnego kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Brak odniesienia wniosków, wynikających z wykładni ściśle językowej do wniosków, wynikających z wykładni systemowej i funkcjonalnej, doprowadził Samorządowe Kolegium Odwoławcze do błędnego stanowiska prawnego, zgodnie z którym każdorazowe ustanowienie przez stronę nowego pełnomocnika, wyznaczenie tego nowego pełnomocnika, jako uprawnionego do doręczeń, w trakcie trwającego postępowania podatkowego i procedury doręczenia z art. 150 § 1 – 3 O.p., w sposób automatyczny każdorazowo nakłada na organ podatkowy obowiązek dwukrotnego zawiadomienia kolejnego pełnomocnika, bez względu na to czy strona, kolejno ustanawiani pełnomocnicy, działają w dobrej wierze i z należytą starannością. Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło w swej argumentacji, że instytucja doręczenia zastępczego z art. 150 § 1 - 2 O.p. ma gwarantować prawo udziału w postępowaniu podatkowym stronie działającej w dobrej wierze, z należytą starannością. Pominęło, że instytucja doręczenia zastępczego z art. 150 § 1 - 2 O.p. w powiązaniu z innymi instytucjami proceduralnymi, w tym z art. 145 § 1 – 3 O.p., nie może być wykładana w sposób, który w istocie uczyni z niej wyłącznie instrument w rękach strony, pozwalający skutecznie tamować funkcjonowanie organów podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozważy złożone zażalenie, w pierwszej kolejności na gruncie art. 236 § 1 - 2, art. 213 § 1, 4, 5, art. 228 § 1, art. 219 O.p. , przy uwzględnieniu przedstawionego wyżej stanowiska prawnego.

Z tych względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), przy zastosowaniu art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a.