Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1766/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 a i art. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojnowska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. C. Poland Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT oraz VAT UE w Polsce, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji podzespołów elektronicznych. Wnioskodawca zamierza w przyszłości nabywać od spółki mającej siedzibę w Singapurze (dalej jako: Sprzedający) komponenty wykorzystywane w procesie produkcji podzespołów elektronicznych (dalej jako: Komponenty). Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Sprzedający jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na terytorium Węgier.

Sprzedający będzie nabywać od różnych dostawców z siedzibą w różnych krajach Unii Europejskiej (dalej jako: Dostawcy) Komponenty, które następnie będzie odsprzedawać Wnioskodawcy. Każdy z Dostawców jest zarejestrowany jako podatnik VAT w kraju swojej siedziby, przy czym żaden z Dostawców nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Sprzedający przy dokonywaniu transakcji z Dostawcami oraz Wnioskodawcą będzie posługiwać się węgierskim numerem VAT. Sprzedający dokumentując dostawę do Wnioskodawcy będzie wystawiał fakturę VAT z uwzględnieniem obowiązujących na Węgrzech przepisów w zakresie dokumentowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, ze wskazaniem, że to Wnioskodawca jako ostatni w kolejności podatnik VAT obowiązany jest do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów. Dostawcy nie będą podatnikami VAT zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Węgier. Zatem w praktyce w transakcji będzie brać udział trzech podatników VAT, zarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej - Wnioskodawca w Polsce, Sprzedający na Węgrzech oraz Dostawcy - w dowolnym innym niż Polska i Węgry kraju UE.

Komponenty będą transportowane z jednego z krajów UE bezpośrednio przez poszczególnych Dostawców do magazynu Wnioskodawcy zlokalizowanego w Polsce. Natomiast dostawa towarów nastąpi pomiędzy Dostawcą i Sprzedającym oraz Sprzedającym i Wnioskodawcą. Komponenty fizycznie przemieszczone będą pomiędzy dwoma krajami UE - kraju Dostawcy oraz Polską. Wnioskodawca będzie posługiwał się Polskim numerem VAT do rozliczenia transakcji.

Wnioskodawca posiada magazyn konsygnacyjny na terytorium Polski, w którym przechowywane będą Komponenty należące do podatników podatku od wartości dodanej przemieszczone przez nich, a następnie Wnioskodawca będzie je pobierał do produkcji. W momencie pobrania ich do produkcji przejdzie prawo do dysponowania Komponentami jak właściciel z Dostawców na Sprzedającego i w tym samym momencie przejdzie prawo do dysponowania nimi ze Sprzedającego na Wnioskodawcę. Dostawcy będą przemieszczać towary do magazynu konsygnacyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę.

Komponenty będą przechowywane w magazynie Wnioskodawcy do chwili ich pobrania przez Wnioskodawcę, przy czym Wnioskodawca zakłada, że nie będzie to dłużej niż 24 miesiące. Zatem magazynem, do którego dostarczane będą Komponenty zarządzać będzie wyłącznie Wnioskodawca.

Sprzedający będzie dostarczać na rzecz Dostawców Komponenty do magazynu konsygnacyjnego Wnioskodawcy, w celu ich pobrania i użycia do produkcji przez Wnioskodawcę.

Komponenty nie będą wykorzystywane do działalności handlowej przez Wnioskodawcę. Komponenty każdorazowo transportowane będą bezpośrednio z jednego z krajów Unii Europejskiej do magazynu Wnioskodawcy zlokalizowanego w Polsce. Transport każdorazowo organizowany będzie przez Dostawców, a Sprzedający będzie pośredniczyć w dostawie. Wnioskodawca będzie pobierać Komponenty z magazynu w chwili, gdy będą one potrzebne do produkcji konkretnych podzespołów elektronicznych.

Zgodnie z umową każdorazowo w momencie pobrania Komponentów z magazynu przez Wnioskodawcę własność Komponentów przejdzie z Dostawcy na Sprzedającego i konsekwentnie, ze Sprzedającego na Wnioskodawcę. Do momentu pobrania Komponentów z magazynu przez Wnioskodawcę będą one własnością Dostawców i to Dostawcy będą mogli nimi swobodnie dysponować.

Wnioskodawca przed pierwszym wprowadzeniem Komponentów do magazynu złoży stosowne pisemne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz będzie prowadzić stosowną ewidencję Komponentów wprowadzonych do magazynu zgodnie z art. 12a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), dalej u.p.t.u.

Ani Dostawcy, ani Sprzedający nie posiadają siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 12a u.p.t.u., tj. rozpoznania WNT w związku z dostawą Komponentów do magazynu Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawniony będzie do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 12a ustawy VAT, a Dostawcy nie będą mieli obowiązku rejestracji jako podatnicy VAT w Polsce, w związku z przemieszczeniem Komponentów pomiędzy jednym z państw UE, a magazynem Wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie mieć miejsce wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, o której mowa w art. 135 u.p.t.u. Wszystkie warunki, o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.t.u. zostaną w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione tj.:

trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego;

dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Art. 135 u.p.t.u. w żadnym miejscu nie wskazuje kiedy ma odbyć się dostawa towarów, tzn. kiedy ma nastąpić przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Wnioskodawcy może być to zatem zarówno moment wysyłki towarów, jak i moment ich pobrania z magazynu po ich fizycznym przetransportowaniu, a moment ten powinien być określony pomiędzy stronami transakcji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie warunki do zastosowania uproszczenia dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, które sprowadza się w istocie do tego, że to ostatni podatnik w łańcuchu dostawy (Wnioskodawca) będzie zobowiązany do rozpoznania WNT, zostaną spełnione.

W związku z powyższym, skoro to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania WNT w związku z dokonaną na jego rzecz dostawą Komponentów, to w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zastosowania procedury rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 12a u.p.t.u. W ocenie Wnioskodawcy moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, a tym samym moment rozliczenia WNT należy rozpoznać w chwili pobrania Komponentów z magazynu Wnioskodawcy, w trybie określonym w art. 12a u.p.t.u., gdyż dopiero w momencie pobrania Komponentów z magazynu nastąpi prawo do rozporządzania Komponentami jak właściciel.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w magazynie konsygnacyjnym Wnioskodawcy będą przechowywane towary (Komponenty) należące do Dostawców będących podatnikami podatku od wartości dodanej (niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT w Polsce), przemieszczone na rzecz Wnioskodawcy przez Dostawców. Przejście własności Komponentów będzie następowało w chwili ich pobrania przez Wnioskodawcę z magazynu. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE. W związku z powyższym zostanie spełniona definicja składu konsygnacyjnego, o której mowa w art. 2 pkt 27c u.p.t.u. Również wszystkie warunki niezbędne do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 12a u.p.t.u. będą w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione. Jak wynika z art. 12a ust. 1 u.p.t.u. przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. musi być dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju lub na jego rzecz. W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno Dostawcy jak i Sprzedający nie posiadają siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Żaden z Dostawców nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Przemieszczenie towarów nastąpi przez podatnika podatku od wartości dodanej (Dostawcy) nieposiadającego siedziby, działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny (Wnioskodawcy). Przepis wyraźnie wskazuje, że przemieszczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego może nastąpić przez podatnika (Dostawcę) lub na jego rzecz przez inny podmiot.

Warto podkreślić, iż ustawodawca nie określa, gdzie powinno znajdować się miejsce siedziby, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce stałego zamieszkania podatnika podatku od wartości dodanej lub podmiotu dokonującego przemieszczenia na jego rzecz, poza tym, że nie mogą one znajdować się na terytorium Polski. W konsekwencji warunek, o którym mowa będzie spełniony zarówno w przypadku, gdy podatnikiem podatku od wartości dodanej jest podmiot mający siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE, jak i w przypadku, gdy jest nim podmiot mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

Również w zakresie wymogu braku rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce określonego w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., należy go odnieść wyłącznie do Dostawców, jako podmiotów które będą dokonywały przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego. Sprzedający natomiast jest wyłącznie podmiotem, który jedynie pośredniczy przy dostawie Komponentów do Wnioskodawcy w dostawach od Dostawców, Sprzedający jednakże nie będzie dokonywał przemieszczania Komponentów do składu konsygnacyjnego. Zatem wymóg braku rejestracji określony w ww. przepisie nie będzie miał zastosowania do Sprzedającego, w związku z czym bez względu na to, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, czy też nie jest, wszystkie przesłanki niezbędne do rozliczenia dostaw na zasadach określonych w art. 12a u.p.t.u. będą spełnione. Wymóg braku rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce dotyczy bowiem jedynie Dostawców, którzy będą dokonywać przemieszczania Komponentów do magazynu konsygnacyjnego. W związku z tym warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać za spełniony.

W art. 12a ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazane jest, że "1. Przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz (...)". Natomiast w ust. 1 pkt 1 ww. przepisu wskazane jest, że "podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony." Zatem ust. 1 ww. przepisu wyraźnie dopuszcza dokonanie dostawy towarów do magazynu konsygnacyjnego przez pośrednika poprzez zawarte stwierdzenie, że przemieszczenie towarów może być realizowane "na rzecz" podatnika podatku od wartości dodanej. Jednocześnie warunek braku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce dotyczy tylko "podatnika podatku od wartości dodanej". Wskazany powyżej przepis w żadnym miejscu wymogu tego nie rozszerza na podmiot, który dokonuje przemieszczenia towarów na rzecz podatnika wartości dodanej w celu ich dostawy podmiotowi prowadzącemu magazyn konsygnacyjny.

Ustawa nie wskazuje jaki status powinien mieć podmiot dokonujący przemieszczenia w celu dostawy, zatem taki podmiot może być zarówno zarejestrowany jak i niezarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Art. 12a u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że tylko dostawca towarów (Dostawcy) nie może być zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT.

Przemieszczenie towarów musi być dokonane do magazynu konsygnacyjnego. Ten wymóg w praktyce oznacza, iż już w chwili wysyłki towary powinny być przeznaczone do konkretnego magazynu konsygnacyjnego w Polsce. W opisanym zdarzeniu przyszłym Komponenty transportowane są bezpośrednio do magazynu konsygnacyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę.

Przemieszczane do magazynu konsygnacyjnego towary, muszą być przeznaczone wyłącznie dla jednego podmiotu prowadzącego magazyn konsygnacyjny. Przeznaczenie to musi w praktyce być nadane w chwili wysyłki towarów z innego państwa członkowskiego. Po przemieszczeniu towarów do magazynu konsygnacyjnego nastąpi ich dostawa, w momencie pobrania towarów z magazynu przez prowadzącego magazyn. Towary muszą być przemieszczone w celu ich dostawy konkretnemu odbiorcy. W opisanym zdarzeniu przyszłym Komponenty są przemieszczane do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy Wnioskodawcy. Następuje to co prawda za pośrednictwem Sprzedającego, jednakże przepis nie wskazuje, że musi to być wyłącznie jedna dostawa. Podstawowe znaczenie ma to, aby celem przemieszczenia była dostawa Komponentów do składu konsygnacyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę, przy czym nie musi to być wyłącznie jedna dostawa. W opisanym zdarzeniu przyszłym wyłącznym celem przemieszczenia Komponentów jest ich dostawa do Wnioskodawcy.

Ponadto, Komponenty wykorzystane zostaną przez Wnioskodawcę w celach produkcyjnych. Przepis art. 12a ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wskazuje, że przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny. Przepis ten określa zatem jedynie sposób wykorzystania Komponentów przez Wnioskodawcę jako prowadzącego magazyn konsygnacyjny, nie wyłącza natomiast dostawy Komponentów pomiędzy Dostawcą i Sprzedającym, a następnie Sprzedającym i Wnioskodawcą. Tylko Wnioskodawca musi wykorzystać Komponenty w celach produkcyjnych, natomiast w żadnym wypadku przepis nie wyłącza możliwości wcześniejszej dostawy pomiędzy Dostawcą i Sprzedającym, w szczególności, że w opisanym zdarzeniu przyszłym celem przemieszczenia Komponentów do magazynu konsygnacyjnego Wnioskodawcy była ich dostawa do Wnioskodawcy w celu użycia ich do działalności produkcyjnej. Przy czym przepis w żadnym miejscu nie wyłącza możliwości dostawy przez pośrednika (Sprzedającego), pod warunkiem, że pozostałe przesłanki do zastosowania procedury uproszczonej na podstawie ort. 12a zostaną zachowane.

Komponenty, które mają być przechowywane w magazynie bez wątpienia należy uznać za towary przeznaczone do działalności produkcyjnej, są one niezbędne, aby produkcja podzespołów elektronicznych przez Wnioskodawcę mogła się odbywać.

Ustawodawca w omawianym przepisie wyłączył jedynie możliwość skorzystania z procedury uproszczonej w przypadku przechowywania towarów służących działalności handlowej podatnika prowadzącego skład konsygnacyjny. Należy przyjąć, iż racjonalnie działający ustawodawca, wyłączający jedynie z możliwości skorzystania z procedury uproszczonej towary handlowe dopuszcza możliwość korzystania z przedmiotowej procedury wszystkich innych towarów wykorzystywanych do działalności produkcyjnej przez podatnika prowadzącego ten magazyn. W przeciwnym razie wprowadzone zostałyby także inne ograniczenia w przedmiotowym przepisie.

Istotą procedury uproszczonej określonej w omawianym przepisie jest przerzucenie obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na polskiego nabywcę i umożliwienie zagranicznemu dostawcy tych towarów uniknięcia obowiązku rejestracji dla potrzeb polskiego podatku VAT. Ustawodawca nie odnosi się do tego, czy podatnik podatku od wartości dodanej jest jednocześnie podatnikiem podatku VAT, ale jedynie do samego faktu istnienia jego rejestracji na polski podatek.

Przechowywane w magazynie konsygnacyjnym Komponenty będą przeznaczone do działalności produkcyjnej przez Wnioskodawcę prowadzącego magazyn konsygnacyjny. Zatem warunek określony w art. 12a ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za spełniony. Wnioskodawca dopełni również obowiązków formalnych tj. zgłosi właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zamiar prowadzenia magazynu konsygnacyjnego oraz będzie prowadził ewidencję towarów wprowadzanych do tego magazynu, zatem spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u..

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym skoro obowiązek rozliczenia WNT z transakcji dostawy Komponentów będzie ciążył na Wnioskodawcy, to Wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej określonej w art. 12a u.p.t.u., co w konsekwencji oznacza, że Dostawcy nie będą mieć obowiązku rejestracji jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

W wydanej w dniu 18 października 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, pkt 1, art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej także ustawą. Wskazał, że z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") – m.in. wyrok wydany w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, wyrok w sprawie C-430709 Euro Tyre Holding BV.

Dalej organ wyjaśnił, co należy rozumieć przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, przytaczając art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 ustawy. Istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności" lecz jako własność ekonomiczną.

Warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT), jest aby dostawca i nabywca byli podatnikami i aby dostarczany towar został przewieziony do Polski z innego kraju członkowskiego. W przypadku WNT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Co do zasady wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu w kraju w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. WNT podlega rozliczeniu poprzez samonaliczenie podatku - w ramach tzw. odwrotnego obciążenia - przez nabywcę, który to z tytułu WNT jest podatnikiem czyli podmiotem zobowiązanym do opodatkowania tego nabycia na terytorium kraju. Konsekwencją samonaliczenia podatku z tytułu WNT jest wygenerowanie kwoty podatku należnego jak i naliczonego, który przy spełnieniu określonych warunków może być przez podatnika odliczony.

W art. 12a ust. 1 ustawy przewidziano szczególny przypadek, gdy WNT o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy jest zrównywane z WNT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Konsekwencją tego jest, że nabywca towarów rozpoznaje WNT pomimo faktu, że nabycie to nie nastąpiło bezpośrednio w ramach przemieszczenia towarów z innego kraju członkowskiego do Polski, a w konsekwencji dostawca nie jest zobowiązany do rozliczenia tej dostawy w Polsce. Warunkiem jest aby dostawa towarów dla podatnika krajowego nastąpiła poprzez magazyn konsygnacyjny, o którym mowa w art. 2 pkt 27c ustawy. Niemniej ustawodawca przewidział kilka ograniczeń co do możliwości zastosowania normy wynikającej z art. 12a ust. 1 ustawy. Jak wynika z pkt 2 art. 12a ust. 1 ustawy, możliwość zastosowania rozliczenia transakcji na podstawie tego przepisu może dotyczyć wyłącznie podatnika podatku od wartości dodanej, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Analiza informacji zawartych w opisie sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że w opisanej sprawie Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 12a ust. 1 ustawy, jak również w momencie dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy nie można rozpoznać WNT. W przedmiotowej sprawie wystąpią dwie dostawy towarów: dostawa pomiędzy Dostawcami a Sprzedającym; dostawa pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą.

Zatem dostawa towarów między Sprzedającym a Wnioskodawcą nastąpi w czasie, gdy będą one znajdować się na terenie Polski (w magazynie Wnioskodawcy). W takim razie dostawę tę należy uznać za sprzedaż krajową opodatkowaną zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 w miejscu dokonania dostawy. Potwierdza to fakt, że towary w momencie dokonania ich transportu do Polski, do magazynu Wnioskodawcy, są nadal własnością Dostawców, którzy następnie dokonują ich dostawy na rzecz Sprzedającego, a ten na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego będzie mógł skorzystać z rozliczenia transakcji zakupu towarów od Sprzedającego zgodnie z art. 12a ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazano, iż odniesiono się wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania, natomiast nie rozstrzygano w zakresie stosowania procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na tym, że Organ pominął okoliczność, że w zdarzeniu przyszłym wystąpi "wewnąrzwspólnotowa transakcja trójstronna", co było istotnym elementem zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji spowodowało, że Organ przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia niekompletny opis zdarzenia przyszłego, co jest sprzeczne z powyższym przepisem, gdyż istotą postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest kompleksowa ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a nie jego ustalenie przez Organ, bądź wybiórcza ocena przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie w ten sposób, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wymaganiom stawianym przez ten przepis z uwagi na brak dostatecznego, logicznego przedstawienia w nim wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia Skarżącej zrozumienie stanowiska Organu i jego toku rozumowania, a także poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do wszystkich okoliczności i argumentów podniesionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, która nie uwzględnia wszystkich elementów opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz bardzo lakoniczne przedstawienie przez Organ oceny prawnej zdarzenia przyszłego (a właściwie jego fragmentu wybranego przez Organ), co powoduje, że postępowanie w niniejszej sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie zapewnia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, że znajdzie on zastosowanie w sprawie i założenie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym wystąpi "transakcja łańcuchowa", do której mógłby znaleźć zastosowanie powyższy przepis, gdy zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Skarżąca nabędzie towary w ramach "wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej", o której mowa w art. 135 u.p.t.u., do której powyższy przepis nie może mieć zastosowania;

dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 135 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 pkt 4 lit a) - e) u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, iż nie znajdzie on zastosowania w sprawie, gdyż Organ pominął zawarty w opisie zdarzenia przyszłego fakt, że dostawa towarów na rzecz Skarżącej nastąpi w ramach "wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej", co w konsekwencji prowadziło do uznania, że Skarżąca nie będzie miała prawa do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie powyższych przepisów, mimo że był to element opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12a ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, iż nie znajdzie on zastosowania w sprawie i w konsekwencji uznanie przez Organ, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym, nie można zastosować powyższego przepisu i Skarżąca nie ma prawa do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie powyższego przepisu, gdyż dostawa pomiędzy Skarżącą, a Sprzedającym jest dostawą krajową, co stoi w sprzeczności z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, zgodnie z którym to Skarżąca będzie podmiotem zobowiązanym do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, który to opis zdarzenia przyszłego powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia Organu;

dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 136 ust.1 pkt 1-4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż nie znajdzie on zastosowania w sprawie, w sytuacji, gdy z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że dostawa towarów na rzecz Skarżącej nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i to Skarżąca, jako ostatni w kolejności podatnik, będzie zobowiązana do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w imieniu drugiego podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej;

dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 pkt 27c u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż nie znajdzie on zastosowania w sprawie, gdyż Organ nie odniósł się merytorycznie do stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym Skarżąca nabywać będzie towary w ramach magazynu konsygnacyjnego i w konsekwencji będzie uprawniona do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w momencie pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego na podstawie art. 12a u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach (...). Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Równocześnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz.U. z 2017 r., poz. 343) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 O.p., zostały określone obligatoryjne elementy wniosku, do których należy m.in. wskazanie przedmiotu wniosku, w tym w szczególności przepisów prawa podatkowego oraz przedstawienie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i pytania (pytań). Zatem zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i aktu wykonawczego do niej potwierdzają, że, po pierwsze, we wniosku konieczne jest wskazanie przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji oraz, po wtóre, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, których sposób rozumienia przez stronę, przedstawiony we wniosku, poddawany jest następnie ocenie organu interpretacyjnego. Innymi słowy, we wniosku zainteresowany powinien precyzyjnie wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego mają mieć w przedstawionym przez niego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Tak wyrażone stanowisko strony jest oceniane przez organ w granicach wyznaczonych treścią art. 14c § 1 i 2 O.p..

Wypełnienie tych warunków ma istotne znaczenie dla realizacji funkcji gwarancyjnych, jakie spełniać ma instytucja interpretacji indywidualnych, określonych przepisami art. 14k–14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Wskazany powyżej sposób rozumienia niezbędnych elementów treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1022/15) i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę.

Z kolei odnośnie sposobu rozumienia pojęcia "ocena prawna" zawartego w art. 14b § 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 (który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela) stwierdzając, że ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). Niemniej jednak stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.).

Z tak ukształtowanymi ustawowo obligatoryjnymi elementami wniosku o udzielenie interpretacji powiązana jest, również normatywnie określona, treść interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, oprócz opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak z powyższego wynika, organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że punktem wyjścia dla oceny legalności wydanej interpretacji jest treść wniosku o jej wydanie, z którego wynika, jakie przepisy prawne wzbudziły wątpliwości strony, opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko strony w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jest to o tyle istotne, że skarżąca zarzucając organowi w skardze nie odniesienie się merytorycznie do stanowiska strony i pominięcie istotnych okoliczności faktycznych, przypisuje złożonemu wnioskowi treści, które w rzeczywistości nie zostały w nim zawarte. Strona w skardze wywodzi, że "istota przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy obowiązek rozliczenia WNT powstały w wyniku dokonania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej można rozliczyć na zasadach określonych w art. 12a u.p.t.u., tzn. czy obowiązek podatkowy z tytułu WNT może powstać w momencie pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, które to towary zostały do niego wprowadzone w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej", w związku z czym, zdaniem strony, "organ (...) powinien odnieść się do relacji zachodzącej pomiędzy art. 135 u.p.t.u oraz art. 12a u.p.t.u. poprzez wskazanie czy te dwa uproszczenia można zastosować łącznie w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym". Tymczasem z analizy wniosku nie wynika, aby taka właśnie była jego istota. Zadane przez stronę pytanie brzmiało inaczej - "czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 12a u.p.t.u. tj. rozpoznania WNT w związku z dostawą komponentów do magazynu Wnioskodawcy?". Na takie też pytanie organ odpowiedział. Pytanie to nie dotyczyło natomiast związków pomiędzy procedurą uproszczoną w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i w ramach składu konsygnacyjnego, jak wskazuje się w skardze. Jeżeli rzeczywiście intencją strony było wyjaśnienie, czy obie procedury uproszczone - w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i w ramach składu konsygnacyjnego – można zastosować łącznie, należało inaczej sformułować wniosek, taka bowiem intencja z niego nie wynikała.

Organ byłby zobowiązany do uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni art. 12a u.p.t.u. treści art. 135 u.p.t.u. w dwóch przypadkach: po pierwsze, gdyby na taką konieczność wskazywało pytanie strony, po drugie, gdyby taka konieczność wynikała z treści wskazanych przepisów. Żaden z tych przypadków nie miał miejsca. Jak już wyjaśniono, opis zdarzenia przyszłego i sformułowane na jego podstawie pytanie w żaden sposób nie odnosiło się do związków pomiędzy procedurą uproszczoną w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i w ramach składu konsygnacyjnego. Jakkolwiek w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że Sprzedający będzie wystawiał fakturę VAT z uwzględnieniem obowiązujących na Węgrzech przepisów w zakresie dokumentowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, jednak z treści przepisów nie wynika, aby fakt ten był istotny dla zastosowania w opisanej sytuacji art. 12a u.p.t.u. – czego dotyczyło pytanie zadane we wniosku.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 u.p.t.u. przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkiem że:

1) podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony;

2) przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny;

3) prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego zawierające:

a) dane podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego oraz prowadzącego magazyn konsygnacyjny, dotyczące ich nazw lub imion i nazwisk, numerów identyfikacyjnych stosowanych na potrzeby odpowiednio podatku od wartości dodanej i podatku, adresu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu, pod którym znajduje się magazyn konsygnacyjny,

b) oświadczenie podatnika podatku od wartości dodanej, że zamierza dokonywać przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, do magazynu konsygnacyjnego; w oświadczeniu wskazuje się prowadzącego magazyn konsygnacyjny;

4) prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzanych do tego magazynu, zawierającą datę ich wprowadzenia, datę pobrania towarów z magazynu, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w art. 20b ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 135 ust. 1 u.p.t.u., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

(...) 2. wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

(...) 4. procedurze uproszczonej - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Art. 12a u.p.t.u. zawarty jest w części ogólnej ustawy i definiuje przypadek wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla prowadzącego skład konsygnacyjny, natomiast art. 135 mieści się w dziale 8 ustawy i zawiera definicje ustawowe tylko na potrzeby tego rozdziału pt. "Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne – procedura uproszczona". Oba przepisy dotyczą odrębnych procedur uproszczonych i przewidują inne przesłanki ich zastosowania. Stwierdzenie, że skarżąca jest podmiotem "zobowiązanym do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej", jak to określa strona, nie jest automatycznie tożsame z rozpoznaniem przez nią wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 12a. Dokonanie zatem wykładni przepisu art. 12a i ustalenie sposobu jego zastosowania do opisanego stanu faktycznego – bo o to wniosła we wniosku strona - nie wymagało od organu uwzględnienia regulacji wynikającej z art. 135 u.p.t.u. Jest to bowiem odrębna procedura uproszczona, której nie dotyczyło zadane we wniosku pytanie.

Strona w złożonym wniosku zaprezentowała stanowisko, iż w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, będzie uprawniona do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 12a u.p.t.u. Uzasadniając to stanowisko strona postawiła dwie tezy: po pierwsze wskazała, że wszystkie warunki do zastosowania uproszczonej procedury w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zostają spełnione, w wyniku czego ostatni podatnik w łańcuchu dostawy jest zobowiązany do rozpoznania WNT, a w konsekwencji będzie on uprawniony do zastosowania procedury rozliczenia VAT na podstawie art. 12a ustawy, po drugie przeprowadziła analizę przesłanek z art. 12a i uznała, że zostają one spełnione, przy czym w tej analizie brak jest odniesienia się do przesłanek z art. 135 u.p.t.u.

Organ ocenił argumenty strony jedynie co do przesłanek z art. 12a u.p.t.u., nie odniósł się natomiast do argumentacji związanej z pierwszą tezą, wskazując jedynie skrótowo, że "nie rozstrzygano w zakresie stosowania procedury uproszczonej dot. wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej". Stwierdzenie to jest rzeczywiście bardzo lakoniczne. Niemniej jednak nie odniesienie się przez organ do tej części argumentacji strony nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji wobec uznania, że w świetle przedmiotu tej interpretacji okoliczności te pozostają irrelewantne prawnie. Jak wyżej wskazano, przedmiotem tej interpretacji było wyłącznie stanowisko strony co do możliwości zastosowania art. 12a u.p.t.u., a nie możliwość jednoczesnego zastosowania obu procedur uproszczonych – tej z art. 12a i tej z art. 135 u.p.t.u. Słusznie organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał stanowisko strony co do możliwości rozliczenia transakcji zakupu towarów od Sprzedającego w opisanym stanie faktycznym zgodnie z art. 12a u.p.t.u. za nieprawidłowe.

Jak wynika z wniosku, skarżąca nabywa od Sprzedającego komponenty wykorzystywane w procesie produkcji. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT czynny na terytorium Węgier. Komponenty sprzedawane skarżącej Spółce Sprzedający nabywa od Dostawców z siedzibą w różnych krajach Unii Europejskiej. Dostawcy "wprowadzać będą" komponenty do magazynu konsygnacyjnego, prowadzonego przez Wnioskodawcę. Do momentu pobrania komponentów przez Wnioskodawcę z magazynu będą one własnością Dostawców i oni swobodnie będą nimi dysponować. W momencie pobrania ich do produkcji przejdzie prawo do dysponowania Komponentami jak właściciel z Dostawców na Sprzedającego i w tym samym momencie (tj. w momencie pobrania Komponentów przez Wnioskodawcę z magazynu) przejdzie prawo do dysponowania nimi ze Sprzedającego na skarżącą Spółkę.

W art. 12a u.p.t.u. przewidziano szczególny przypadek, gdy WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy jest zrównywane z WNT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Konsekwencją tego jest, że nabywca towarów rozpoznaje WNT pomimo faktu, że nabycie to nie nastąpiło bezpośrednio w ramach przemieszczenia towarów z innego kraju członkowskiego do Polski, a w konsekwencji dostawca nie jest zobowiązany do rozliczenia tej dostawy w Polsce. Warunkiem jest aby dostawa towarów dla podatnika krajowego nastąpiła poprzez magazyn konsygnacyjny, o którym mowa w art. 2 pkt 27c ustawy. Zgodnie z art. 2 pkt 27c u.p.t.u. przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. Z tego wynika, że prowadzący magazyn podatnik polski otrzymuje i przechowuje towary tylko od jednego podatnika (kontrahenta) zagranicznego (ze Wspólnoty) i tylko on może pobierać towary z tego składu. Nie można zatem prowadzić magazynu konsygnacyjnego dla kilku podmiotów.

W art.12a wprowadzono też kilka ograniczeń dotyczących omawianej procedury uproszczonej. M.in. w art. 12a ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że "Przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz (...)". Strona błędnie wywodzi, że ust. 1 ww. przepisu wyraźnie dopuszcza dokonanie dostawy towarów do magazynu konsygnacyjnego przez pośrednika poprzez zawarte stwierdzenie "lub na jego rzecz". W przepisie tym mowa jest o przemieszczeniu towaru bądź przez samego podatnika podatku od wartości dodaje (tu: Dostawców Sprzedającego) bądź na jego rzecz. Tymczasem pośrednik (tu: Sprzedający) nie dokonuje wszak przemieszczenia towarów na rzecz podatnika od wartości dodanej, lecz przeciwnie, do podatnik tego podatku dokonuje przemieszczenia na rzecz pośrednika.

Z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika zatem, że zastosowanie procedury uproszczonej jest możliwe pod warunkiem nabycia przez prowadzącego skład konsygnacyjny towaru od podatnika podatku od wartości dodanej, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony i który dokonał przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny. Słusznie organ uznał, że w opisanej sytuacji warunki te nie zostały spełnione. W opisanej we wniosku sytuacji wystąpią bowiem dwie dostawy: dostawa między Dostawcą i Sprzedającym oraz dostawa między Sprzedającym a Wnioskodawcą. Spółka zatem nabywa towar nie od podatnika podatku od wartości dodanej, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony i który dokonał przemieszczenia towarów, lecz od Sprzedającego, będącego czynnym podatnikiem VAT w Polsce i na Węgrzech. W opisanej zatem sytuacji nie można w ogóle mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów czy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przez skarżącą, bowiem nie mamy do czynienia z dostawą, w wyniku której następuje przemieszczenie towarów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę.