Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 429/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.82 - 83
journal: Dz.U. 1996 nr 67 poz 329
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art.122, 187 par.1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r. spraw ze skarg A. i Z. H. na 2 decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. , oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r I. odrzuca skargę A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] , II. uchyla zaskarżone decyzje, III. orzeka, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz : A. i Z. H. kwotę 636 zł (sześćset trzydzieści sześć zł ); na rzecz Z. H. kwotę 388 zł (trzysta osiemdziesiąt osiem zł )


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] określającą A. i Z. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 29.763,90 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 21.181,90 zł.

W tym samym dniu, decyzją Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] w sprawie określenia Z.H. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. w kwocie ogółem 16. 995,50 zł i określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w okres w kwocie 9.697,90 zł.

W uzasadnieniach w/w decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2000 r. Z.H. prowadził działalność gospodarczą w zakresie nauki języków obcych i handlu w firmie o nazwie " [...] Liceum Ogólnokształcące" – niepubliczna szkoła średnia ogólnokształcąca dla młodzieży - liceum ogólnokształcące oraz poza szkołą udzielał prywatnych lekcji j. angielskiego.

W ciągu roku podatkowego nie składał deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy (PIT-5) i nie wpłacał należnych zaliczek. Po zakończeniu roku podatkowego, w dniu 30 kwietnia 2001r. małżonkowie A. i Z. H. złożyli wspólne zeznanie podatkowe (PIT-36), zaś 29 maja 2001r. korektę w/w zeznania.

Różnica w wysokości wykazanego dochodu pomiędzy zeznaniem pierwotnym a korektą, wynikała z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;

1/ wydatków amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego RENAULT w kwocie 7.625,20 zł, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych pod datą 20 stycznia 2000r.,

2/ odpisów amortyzacyjnych od budynku szkoły w kwocie 14.483,83 zł , wprowadzonego do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 1999 r.,

3/ wydatków remontowych budynku szkoły w kwocie 38.463,99 zł.

W wyniku przeprowadzonej w 2003 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., zakwestionowane zostały jako koszty uzyskania przychodów:

- amortyzacja środka trwałego (budynku szkoły) – z uwagi na nieprawidłowo ustaloną wartość początkową; wydatki remontowe budynku; wydatki z tytułu opłaty za reklamy prasowe w kwocie 465,61 zł dotyczące 1999 r.

Ponadto Urząd Skarbowy zarzucił Z.H. niezgodne z przepisami prawa podatkowego ewidencjonowanie dotacji przedmiotowych otrzymywanych w związku z prowadzeniem szkoły niepublicznej. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzone przez podatnika księgi podatkowe uznane zostały za nierzetelne i wadliwe.

Powyższe nieprawidłowości skutkowały wydaniem dwóch odrębnych decyzji, w których określono małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oraz Z.H. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na w/w podatek.

We wniesionych odwołaniach zarzucono naruszenie przepisów ordynacji podatkowej oraz zakwestionowano obowiązek składania przez Z.H. deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy, powołując się na pismo Ministra Finansów Nr [...] z dnia [...] listopada 1995 r.

W sprawie kwestionowanych jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynku szkoły, polemizując z ustaleniami organu I instancji wskazano, że pełnoprawnym właścicielem budynku wybudowanego na działkach Nr [...], Nr [...] i Nr [...] jest Z.H., a B.M. jest właścicielem notarialnym budynku wybudowanego na działce Nr [...], który został użyczony Z.H. Klatka schodowa została wybudowana przez Z.H. na działce stanowiącej współwłasność i powinna podlegać amortyzacji na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia o amortyzacji.

Wskazano także, iż kwota wskazana jako wydatek remontowy pokryta została z otrzymanej dotacji i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w sprawie odniesienia w koszty uzyskania przychodów 2000 r. odpisów amortyzacyjnych od budynku szkoły w wysokości 14. 483,83 zł w całości zakwestionowanych przez organ I instancji jako koszty uzyskania przychodów 2000 r. , organ odwoławczy uznał, że koszt uzyskania przychodów stanowi kwota 7. 268,07 zł.

Opierając się na opinii biegłego, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, danych o powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej deklarowanych przez podatnika dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ odwoławczy wywiódł, że budynek położony na działkach geodezyjnych o Nr [...], [...] , [...] oraz Nr [...] , który podlegał wycenie biegłego i w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, nie stanowi – wbrew oświadczeniu złożonemu przez podatnika biegłemu – własności Z.H. – bowiem działki, na których został posadowiony, nie stanowią jego wyłącznej własności.

W oparciu o przepisy art. 48, art. 191 i art. 195 oraz art. 196 kc organ podatkowy stwierdził, że własność budynku usługowego będącego przedmiotem wyceny biegłego jest współwłasnością w częściach ułamkowych, w której udział skarżącego wynosi 50,18%, co sanowi 237,60 m2 powierzchni budynku wykorzystywanego na cele działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż biegły nie badał stanu prawnego nieruchomości, zaś organ nie kwestionuje pozostałych elementów zawartych w wycenie tj. powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w 2000 r. i wartości 1 m2 powierzchni budynku. Brak jest natomiast, z uwagi na wskazane i cytowane przepisy kc, podstaw do przyjęcia oświadczenia złożonego w treści odwołania, iż podatnik jest właścicielem budynku wybudowanego na działkach Nr [...], Nr [...] i Nr [...], a B.M. jest właścicielem notarialnym budynku na działce Nr [...], a to z tego względu, że w budynku nie zostały wyodrębnione poszczególne lokale, czy też części budynku i nie została ustanowiona ich odrębna własność. Z tych powodów dla celów amortyzacji środka trwałego zastosowanie ma § 6 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) , zgodnie z którym w razie, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

W ocenie organu w sprawie nie może mieć zastosowania § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, nieuzasadnione jest też twierdzenie podatnika, że amortyzacji podlega klatka schodowa wybudowana z jego własnych funduszy na działce Nr [...], stanowiącej współwłasność podatnika i jego dwóch sióstr, ani też fakt, że żadna z właścicieli lub współwłaścicieli działek nie sprzeciwiła się by na ich odrębnych gruntach podatnik budował kolejne części budynku.

Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 38 463,99 zł, organ odwoławczy wskazał, iż wydatki w kwocie miesięcznej: październik – 9.283,4 zł; listopad – 8. 675,94 zł; grudzień – 20. 504,81 zł, jako związane z remontem, wg ewidencji dla celów podatku VAT wykazane zostały jako wydatki związane z zakupem środków trwałych. Na kwotę tę składają się wydatki na zakup środka trwałego w kwocie 1. 928,34 zł, wydatki na zakup komputera – 2. 725,30 zł i wydatki na zakup materiałów i usług w kwocie ogółem 33. 810,35 zł. Według wyjaśnień podatnika z dnia 6 sierpnia 2003 r., wydatki na remont budynku szkoły używanego już od września 1998 r. wyniosły 23. 921,75 zł, natomiast pozostała część – 14. 542,24 zł są to wydatki poniesione na wykończenie jednej z sal lekcyjnych oddanych do użytku w 2000 r. Fakt używania budynku szkolnego od 1998 r. potwierdzać ma, wg skarżącego decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...]sierpnia 1998 r., zezwalająca na jego użytkowanie w stanie nie w pełni wykończonym, a oddanie do użytku innej części pomieszczeń tego budynku w 2000 r. – kolejna decyzja Prezydenta z 29 września 2000 r. Natomiast w odwołaniu z dnia 5 kwietnia 2004 r. podatnik stwierdził, że budynek był wykończony, a kwota 14. 542,24 zł wydatkowana została na wykończenie parteru B. M. jako równowartość czynszu.

Oceniając materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw faktycznych do wiązania wydatków na zakup środka trwałego (nie będącego ani budynkiem ani jego częścią) oraz wydatków na zakup sprzętu komputerowego z prowadzonymi w obiekcie robotami budowlanymi, a w związku z tym, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wydatki te stanowią ( w łącznej kwocie 4. 653,64 zł) koszty uzyskania przychodów.

Charakter wydatków składających się na kwotę 33. 810,35 zł, ich wielkość, rodzaj, kwalifikacja tych wydatków w ewidencji dla celów podatku VAT i fakt ponoszenia w trakcie trwającego roku szkolnego wskazują na to, iż są to wydatki w rzeczywistości ulepszające użytkowany budynek usługowy, który pozostawał w stanie jeszcze nie w pełni wykończonym. Ponadto w piśmie skierowanym do Urzędu Miejskiego z dnia [...] lutego 2001 r., podatnik wskazuje, że dotację wyrównawczą w kwocie 19. 752 zł wykorzystał m.in. na remont szkoły, zaś przedłożona jako dowód kopia decyzji organów nadzoru sanitarnego z dnia 17 czerwca 2003 r. nie dotyczy 2000 roku.

Organ wskazał także, że w sprawie nie kwestionowano wydatków remontowych ponoszonych przez podatnika w ciągu roku , a wpisanych w kolumnie 14 prowadzonej komputerowo księgi podatkowej, a jedynie wykazane w poz.16 księgi podatkowej wydatki ponoszone w okresie X-XII 2000 r., przeksięgowane na koniec roku do księgi podatkowej prowadzonej ręcznie.

W ocenie organu rodzaj i charakter tych wydatków przesądza o wyłączeniu ich z kosztów 2000 r. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy podatkowej.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania w kwestii dotyczącej poniesienia wydatków w kwocie 14. 542,24 zł na wykończenie parteru budynku siostry B. M. na podstawie zawartej umowy użyczenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa użyczenia zawarta z B. M. bez zgody i udziału drugiej siostry, wobec ustalenia, że budynek jest współwłasnością podatnika i dwóch sióstr, jest nieważna (art. 209 kc) i w związku z tym nie rodzi skutków podatkowych.

Odnośnie ustaleń dotyczących otrzymywanej z Urzędu Miasta dotacji w związku z prowadzeniem szkoły niepublicznej organ odwoławczy, stojąc na stanowisku, że w grudniu 2000 r. podatnik poniósł wydatki inwestycyjne a nie remontowe (w kwocie wykazanej w księdze podatkowej), uznał, że otrzymana dotacja w m-cu grudniu w wysokości wydatków inwestycyjnych poniesionych na budynek szkoły w kwocie 19.752 zł nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, Podobnie nie stanowi przychodu, dotacja otrzymana w sierpniu i wydatkowana w całości na cele inwestycyjne w tym miesiącu.

Wyrażając stanowisko w przedmiocie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ drugoinstancyjny wskazał, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

W art. 21 ust. 3 ustawy podatkowej zawarte zostało upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia, w porozumieniu z Ministrem Edukacji Narodowej, w drodze rozporządzenia, rodzaju wydatków, które mogą być uznane za poniesione na cele szkoły. Rodzaje tych wydatków wskazuje § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173 z późn.zm.), stanowiąc, iż za wydatki poniesione na cele szkoły, uważa się wymienione w tym przepisie wydatki " jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż w roku podatkowym poza działalnością w zakresie prowadzenia niepublicznej szkoły ponadgminazjalnej mającej uprawnienie szkoły publicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty Z.H. osiągał też przychody z prowadzenia innych niż należące do systemu oświaty rodzajów działalności, tj. z najmu lokali, prowadzenia siłowni, barku i kursów językowych. Wszystkie te przychody ewidencjonował w jednej, wspólnej dla nich księdze przychodów i rozchodów prowadzonej komputerowo, w której ewidencjonował także związane z tymi przychodami koszty ich uzyskania. Odrębną księgę prowadził dla przychodów i kosztów z nauczania języków obcych w formach pozaszkolnych (korepetycje).

Wobec nie przedstawienia przez podatnika żadnych dowodów potwierdzających poniesienie w 2000 r. wydatków na cele, o których mowa w przepisach powołanego rozporządzenia i braku możliwości ustalenia na ile dochód wynikający z prowadzonej księgi jest dochodem uzyskanym wyłącznie z działalności z tytułu prowadzenia szkoły i wydatkowanym na cele szkoły, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji, iż brak jest podstaw do zastosowania wobec osiągniętych przez podatnika dochodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż brak jest podstaw do uwzględnienia statutu szkoły, jako dowodu na to, że osiągane przychody z prowadzenia siłowni, barku i kursów językowych były przychodami z prowadzenia szkoły, gdyż były to przychody z nieobjętej systemem oświaty działalności, która miała służyć, zgodnie ze statutem, finansowaniu działalności szkoły. Sformułowania statutu, dopuszczające prowadzenie w szkole innych rodzajów działalności, określają jedynie sposób jej finansowania. Nie oznacza to jednak, że przez takie sformułowanie statutu szkoły, systemem oświaty została objęta jakakolwiek inna działalność niż ta, do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Stwierdzając, iż podatnik nie przedłożył dowodów na to, że w ciągu roku podatkowego korzystał ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo organ I instancji wskazał na obowiązek składania deklaracji PIT-5 i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 ustawy podatkowej. Z przepisu art. 21 ust l.1 pkt 36 ustawy podatkowej oraz § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż podatnik nabywa prawo do zwolnienia nie wtedy, gdy wykaże dochód z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ale wówczas, gdy dochód tak osiągnięty wydatkuje w określonym czasie i na ściśle określone, a wskazane w rozporządzeniu wydatki – nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Według organów podatkowych w/w przepis w przedmiocie zwolnienia ma zastosowanie do dochodu osiąganego w ciągu roku podatkowego, a w związku z tym w przypadku gdy podatnik nie spełnia warunków do tego zwolnienia podatkowego - jest obowiązany na mocy art. 44 ustawy podatkowej obliczać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy oraz składać stosowne deklaracje PIT-5.

Nawiązując do cytowanego w odwołaniu pisma Ministra Finansów wskazano, że wyjaśnia ono zasady zwolnienia podatkowego i wskazuje na postępowanie podatników w ciągu roku podatkowego i po jego zakończeniu, gdy spełnione są ustawowe warunki zwolnienia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż prowadzone przez podatnika księgi są wadliwe i nierzetelne i w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości nie mogą być, na podstawie art. 193 § 4 ordynacji podatkowej uznane za dowód w postępowaniu podatkowym i określił wysokość zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., z uwzględnieniem przepisów art. 6 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej.

Biorąc pod uwagę przepisy art. 44 ust. 1 pkt1, art. 44 ust. 2, 3, 3b i 6 oraz art. 26, 26a i 27 ustawy podatkowej oraz uwzględniając ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wskazano na wysokość zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. w kwocie ogółem 30. 967,70 zł - w części nie stanowiącej podatku należnego.

W oparciu o art. 47 § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 54 § 1 pkt 7 i art. 53 § 3 ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż nieopłacone w terminie zaliczki stanowią zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki, przedstawiając w tabelach stosowne wyliczenia kwot.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia wskazanych w nim przepisów postępowania. Wskazał, iż gdyby nawet podzielić zdanie podatnika, iż dochód osiągnięty i wykazany w księdze podatkowej "[...] LO" w 2000 r. korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy (pomimo ewidencjonowania w tej księdze przychodów z wynajmu pomieszczeń, z siłowni i barku) – to nie został spełniony warunek dotyczący okresu wydatkowania dochodu oraz warunki wydatkowania go na ściśle określone w cyt. rozporządzeniu wydatki, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym brak podstaw do uwzględnienia wniosku o powołanie świadka w sprawie ponoszenia wydatków remontowych, gdyż okoliczności w tej sprawie stwierdzone zostały innymi dowodami.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 2, 194 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obrazę przepisów kc w zakresie własności i współwłasności.

W uzasadnieniu skarg wywodzono, iż stan prawny nieruchomości jest odmienny od przyjętego przez organy podatkowe, co wynika z ksiąg wieczystych Błędne jest też stanowisko Izby Skarbowej, co do możliwości zastosowania art. 209 kc. Za dowolną uznano interpretację art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej, podtrzymując w tej kwestii wywody zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosi o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) z uwagi na to, że A.H. nie była stroną postępowania administracyjnego. W/w decyzja została skierowana wyłącznie do Z.H., tylko jemu doręczona i dotyczy jego interesu prawnego, nie zaś jego żony A.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze A. i Z.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. , oraz identycznych zarzutów skargi Z.H. na decyzję w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r., to zgodzić się należy z zawartymi w nich zastrzeżeniami odnośnie zasadności zastosowania w sprawie § 6 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn.zm.). Zgodnie z tym przepisem, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika.

Z zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że budynek usługowo-mieszkalny, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza podatnika (szkoła) i którego wartość początkowa podlegała wycenie biegłego, posadowiony został na działkach stanowiących: wyłączną własność skarżącego (Nr [...] i Nr [...]); wyłączną własność jego siostry B. M. ( Nr [...]) i działce Nr [...], stanowiącej współwłasność skarżącego i jego dwóch sióstr (B. M. i T. W.). Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji Urzędu Rejonowego z dnia [...] lipca 1996 r., w akcie notarialnym z dnia [...] grudnia 1996 r. Rep. A Nr [...], a także piśmie Urzędu Miasta z dnia 29 grudnia 2003 r.

Przedmiotowy budynek w części powierzchni użytkowej (473,92 m2) wykorzystywanej w 2000 r. w działalności gospodarczej skarżącego, wykazany został w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącego firmy (szkoły).

W tych warunkach nie znajduje uzasadnienia przyjęcie przez organ odwoławczy, iż przedmiotowy budynek, stanowiący część składową trzech odrębnych pod względem własności gruntów nieruchomości, dla których są urządzone księgi wieczyste, stanowi współwłasność właścicieli tych gruntów.

Dla przyjęcia współwłasności budynku w rozumieniu przepisów kc, koniecznym jest bowiem, aby budynek posadowiony został na gruncie stanowiącym współwłasność.

Taki przypadek nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie (poza klatką schodową usytuowaną poza granicą działki skarżącego na gruncie stanowiącym współwłasność skarżącego i jego dwóch sióstr). Wniosku o współwłasności przedmiotowego budynku nie da się też wywieść z pozwolenia na budowę – zwłaszcza wydanego przed podziałem nieruchomości i jej notarialnym wyodrębnieniem.

Z punktu widzenia prawa cywilnego statut prawny budynku może mieć charakter zróżnicowany. Przepisy prawa cywilnego nie wykluczają sytuacji usytuowania części budynku na cudzym gruncie (art. 231 kc), czy też sytuacji, w której budynek stanowiący część składową jednej nieruchomości, posadowiony zostanie w warunkach przekroczenia granicy (art. 151 kc ustanawiający wyjątek od zasady wyrażonej w art. 48 kc).

W toku postępowania nie weryfikowano także wyjaśnień skarżącego, iż jego budynek i budynek posadowiony na działce siostry mogą funkcjonować oddzielnie, stanowiąc w istocie dwa budynki – odrębne części składowe nieruchomości, połączone dla celów działalności gospodarczej.

Skoro w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, iż budynek stanowi współwłasność z mocy przepisów prawa cywilnego ani też, że budowany był we współwłasności, nieuprawnionym jest przyjęcie, iż skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jedynie odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych z posiadanych i użytkowanych środków trwałych.

W powyższej sytuacji rozważyć należy ponownie stosowne przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w związku ze stanem faktycznym sprawy, a w szczególności możliwość zastosowania § 4 ust. 3 , stanowiącego, iż zaliczenie w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych może być dokonywane od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (por. wyrok NSA z 16 maja 1997r. sygn. akt I SA/Ł 1221/98).

Takie same uwagi odnieść należy do stanowiska organów (s.19 uzasadnienia decyzji wymiarowej) odnośnie nieważności – na podstawie art. 209 kc – umowy użyczenia z dnia 1 lutego 2000 r., zawartej pomiędzy B. M. i skarżącym, bowiem umowa dotyczy części budynku posadowionego na gruncie stanowiącym wyłączną własność B. M.

Z tych względów argumentu, którym posłużyły się organy dla wyłączenia kwoty 14. 542,24 zł z kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za skuteczny, zaś możliwość zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów (rozliczanych bezpośrednio lub w ramach odpisów amortyzacyjnych) winna być przedmiotem ponownej oceny organu podatkowego.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych odnośnie zakwalifikowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków remontowych, w ogólnej kwocie 38. 463,99 zł, (w tym 4.653,64 zł – wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów i 33. 810,35 zł – w tym 14. 542,24 zł wydatki poniesione wg wyjaśnień skarżącego na podstawie zawartej umowy użyczenia - podlegające wyłączeniu według organów podatkowych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c) , to z wyżej poczynionym zastrzeżeniem odnoszącym się do umowy użyczenia podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż wydatki te poniesione zostały na ulepszenie użytkowanego i nie w pełni wykończonego środka trwałego. Stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, szczegółowo analizowanym w uzasadnieniu decyzji (s. 13-19).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zwrócić należy także uwagę na niespójność na str. 15 i str. 28 uzasadnienia decyzji wymiarowej.

Na stronie 15 uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wobec wskazanej kwoty 4.653,64 zł "brak jest podstaw faktycznych do wiązania tych wydatków z prowadzonymi w obiekcie robotami budowlanymi, a w związku z tym stosownie do przepisów art. 22 ust .1 ustawy podatkowej wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów 2000 r. ...", podczas gdy, dokonując obliczenia podatku dochodowego (str. 27 zd. 1) za wydatki inwestycyjne uznano kwotę 38.463,99 zł (tj. bez uwzględnienia kwoty wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów na str. 15).

Natomiast pozostałe zarzuty skarg w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. W zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego treść warto przytoczyć: "wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym", należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż zwolnienie o którym mowa w cyt. przepisie, odnosi się do dochodu z określonego źródła – z prowadzenia szkoły, czyli dochodu z tytułu edukacyjnej (oświatowej) działalności szkoły. W konsekwencji dochody z pozaoświatowej działalności gospodarczej podatnika (w rozpatrywanej sprawie - z tytułu najmu lokali, prowadzenia siłowni, barku i kursów językowych prowadzonych na terenie szkoły), nie podlegają w/w zwolnieniu, co oznacza, iż podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wskazanych w ustawie podatkowej.

W przypadku prowadzenia szkoły niepublicznej przez osobę fizyczną niewątpliwie istotnym jest, by prowadzenie jej przynosiło mu określone dochody. W rozpatrywanej sprawie ten cel został zapisany w rozdziale VII § 23 ust. 1 i 5 statutu szkoły, jako możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez szkołę ze wskazaniem, iż działalność ta stanowić będzie m.in., źródło finansowania szkoły. Nie można jednakże podzielić stanowiska skarżącego, który z tych przepisów statutu wywodzi, iż prowadzona przez "szkołę" działalność gospodarcza w formach innych niż edukacyjna winna być uznana za dochód szkoły, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zauważyć należy, że prowadzenie prywatnych placówek oświatowych związane jest z kształceniem i wychowaniem młodzieży (co wynika z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty – Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.). Działalność ta, w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności gospodarczej, nie podlega zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej a objęta jest jedynie ewidencją szkół niepublicznych w rozumieniu art. 82 i 83 ustawy oświatowej.

Jest więc to szczególny (wyodrębniony) rodzaj działalności gospodarczej i wyłącznie do niego odnieść należy zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 44 ustawy podatkowej, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej zobowiązani są do płacenia – w terminach wskazanych w tym przepisie – zaliczek na podatek dochodowy. Prawidłowo zatem i bez naruszenia przepisów prawa organy podatkowe wskazały, iż powyższy obowiązek ciążył na skarżącym w kolejnych miesiącach 2000 r. , w stosunku do dochodów uzyskiwanych ze źródeł nie stanowiących źródła dochodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zaś co do prawidłowości opodatkowania dochodu ze źródła wskazanego w wymienionym przepisie to warunkiem koniecznym do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu prowadzenia szkoły jest wydatkowanie go, we wskazanym w ustawie podatkowej okresie (w rozpatrywanej sprawie w 2000 r. i 2001 r. ) na cele szkoły. Rodzaje wydatków, które mogą być uznane za spełniające to kryterium wskazuje, wydane na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozporządzenie Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm.).

W sprawie niniejszej podatnik w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, oznaczonej "[...] Liceum Ogólnokształcące", nie wyodrębniał przychodów, kosztów i wydatków z tytułu prowadzenia szkoły od przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu pozaoświatowej działalności gospodarczej. W postępowaniu podatkowym nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie w roku 2000 (lub 2001) wydatków wskazanych w przepisach w/w rozporządzenia.

Skoro sposób prowadzenia księgi podatkowej nie pozwala na wyodrębnienie dochodu podatnika uzyskanego z tytułu prowadzenia szkoły, a także wydatków poniesionych na cele szkoły, zasadnie organy podatkowe uznały, iż brak jest udokumentowanych podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 36 ustawy, a tym samym dochód ten, jako nie wydatkowany na cele szkoły nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei nie wywiązywanie się podatnika z obowiązku deklarowania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy skutkuje, stosownie do art. 47 § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 , art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej naliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, którą z mocy wskazanych przepisów stanowią nie wpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uchylenie przez Sąd, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, decyzji określającej zaległość podatkową, pociąga za sobą obowiązek ponownego określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wskazany okres rozliczeniowy.

Z tych względów, uznając, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w/w ustawy.