Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 714/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1d pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi EP na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2011 r. [...] (dalej: strona, podatnik, wnioskodawca, skarżący) reprezentowany przez pełnomocnika złożył wniosek o wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym realizowanym na poziomie holdingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący podatkowy stan faktyczny:

Pracodawca podatnika będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: pracodawca) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych realizuje ustalony na poziomie międzynarodowego holdingu i centralnie zarządzany program motywacyjny dla kadry menedżerskiej, pracowników (w tym skarżącego) oraz współpracowników (podwykonawców, niezależnych konsultantów). Kształt programu został określony w globalnym planie premiowania akcjami spółki – matki mającej siedzibę w USA, który w założeniu pomysłodawców ma spełnić kilka kluczowych funkcji w zarządzaniu szeroko pojętymi zasobami ludzkimi całego holdingu, w tym m.in.:

- pozyskać i na stałe zapewnić sobie możliwość współpracy z wysoko wykwalifikowanym personelem oraz z zewnętrznymi usługodawcami,

- promować najbardziej efektywne rozwiązania z punktu widzenia całego holdingu, zapewniające mu sukces w perspektywie długoterminowej,

- dostarczyć skutecznej motywacji do aktywnego współdziałania w rozwijaniu działalności Pracodawcy i całego holdingu poprzez zagwarantowanie realnego udziału we wzroście wartości przedsiębiorstwa w skali globalnej.

Program stanowi dodatkową nagrodę (przyznawaną poza regularnym wynagrodzeniem) za wkład w rozwój całego przedsiębiorstwa pracodawcy, jego sukcesy i osiągnięcie założonych wyników finansowych. Nagroda przyznawana jest na szczeblu centralnym, przez globalnego administratora programu, każdej z osób, która według suwerennej i niezależnej oceny administratora powinna otrzymać dodatkową motywację w postaci uczestnictwa w programie. Pracodawca nie ma żadnego wpływu na dobór beneficjentów, przekazuje administratorowi programu jedynie żądane obiektywne dane, identyfikujące potencjalnego beneficjenta. Program przewiduje premiowanie wyróżniających się menadżerów, pracowników i konsultantów poprzez przyznanie możliwość odpłatnego nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki. Określona pula akcji przyznawana jest na dzień określony w zawiadomieniu o przyznaniu opcji. Prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach z przyznanej puli wygasa po upływie określonego terminu i nie może być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji, czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności (poza przypadkiem dziedziczenia lub przekazania powiernikowi w celu wykonania testamentu i przeniesienia własności na wypadek śmierci na członka najbliższej rodziny). Zgodnie z harmonogramem ściśle określonym w zawiadomieniu o przyznaniu opcji, sukcesywnie do upływu czasu, wnioskodawca otrzymuje możliwość nabycia kolejnej części z całej puli akcji. Z uwagi na fakt, że z programu podatnik może nabyć akcje po ich cenie rynkowej z dnia przyznania opcji, ich korzyść w przyszłości będzie tym większa, im wyższa będzie wartość akcji całego holdingu - do czego podatnik może się przyczynić swoją pracą i zaangażowaniem.

Wnioskodawca objął przyznaną mu pulę akcji dnia [...] grudnia 2010 r. Na moment przyznania puli akcji, tj. przed dniem ich objęciem w dniu [...] grudnia 2010 r., nie korzystał on z żadnych praw przysługujących zwykle akcjonariuszom – aż do chwili wystawienia dokumentu akcji na dzień [...] grudnia 2010 r. W chwili składnia wniosku o wydanie interpretacji skarżący stwierdził, iż nie zdecydował jeszcze, kiedy dokona zbycia akcji.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadał wnioskodawca trzy pytania:

1) czy po stronie wnioskodawcy powstał lub powstanie przychód podatkowy i w konsekwencji dochód do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym?

2) w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w którym momencie wnioskodawca uzyskał lub uzyska przychód?

3) w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, do jakiego źródła przychodu należy przyporządkować powstały przychód?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że z punktu widzenia przepisów podatkowych, w opisanym stanie faktycznym wystąpią trzy różne, istotne dla zakresu i sposobu opodatkowania momenty:

1) moment przyznania puli akcji w ramach Planu,

2) moment ewentualnego nabycia akcji,

3) moment ewentualnej sprzedaży akcji.

Skutki podatkowe na moment przystąpienia przez wnioskodawcę do programu:

W ramach programu motywacyjnego strona otrzyma od administratora programu, działającego w imieniu amerykańskiej spółki - matki, niezbywalne, warunkowe (skorelowane z wynikami finansowymi pracodawcy i całego holdingu oraz w związku z wykonywaniem pracy bądź innej działalności na jego rzecz) prawo do nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki w przyszłości, tj. po spełnieniu określonych kryteriów przez pracodawcę i cały holding w okresie podlegającym ocenie, ale przed wygaśnięciem programu. Z podatkowego punktu widzenia, na moment przystąpienia do programu, o ile wnioskodawca w każdej chwili może z tego programu wystąpić, a sam program może ulec likwidacji, po jej stronie nie powstanie przychód i w konsekwencji nie powstanie także dochód do opodatkowania.

Skarżący wskazywał, że stwierdzenie to jest uzasadnione z dwóch powodów:

1) w ww. momencie nagrodzony menedżer, pracownik bądź zewnętrzny konsultant nie uzyskuje żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, którego wartość można by wiarygodnie określić, a także

2) w ww. momencie nie powstaje żaden przychód należny, który mógłby być ewentualnie osiągnięty w ramach źródła - kapitały pieniężne, gdyż możliwość nabycia akcji nie jest ani instrumentem finansowym, ani pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie można wyznaczyć wiarygodnie jej rynkowej wartości i doszukać się jakiejkolwiek istniejącej należności.

Wnioskodawca odnośnie opodatkowania potencjalnego przychodu otrzymanego stwierdził, że prawo do nabycia akcji nie może być utożsamiane z nabyciem tychże akcji. Uzyskanie prawa do nabycia akcji nie przesądza mianowicie o otrzymaniu konkretnego, tzn. możliwego do wyceny, przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze. Od momentu przyznania możliwości nabycia akcji strona będzie mogła z tej możliwości skorzystać - jednakże tylko wtedy, gdy sama nie zdecyduje się odstąpić od uczestnictwa w programie motywacyjnym. Możliwość ewentualnego otrzymania dywidendy w przyszłości bądź udziału w głosowaniu na zgromadzeniu akcjonariuszy nie poddaje się żadnej wiarygodnej wycenie. Skoro zatem nabycie konkretnej ilości akcji o konkretnej wartości na moment przyznania prawa nie występuje, a co więcej - nie jest pewne, to nie może być mowy o uzyskaniu jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu w takiej właśnie chwili. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 37 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.f.) przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazuje ponadto, że według opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że "świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy zostało przez niego faktycznie otrzymane (wykorzystane), a jego wartość jest możliwa do określenia" (por. wyrok NSA z 15.09.2009, sygn. akt II FSK 536/08). Podobnie należy zinterpretować samą możliwość objęcia akcji.

Odnośnie potencjalnego przychodu należnego stwierdza natomiast, że możliwość przyznania jemu akcji mogłaby ewentualnie być objęta zastrzeżeniem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym odnośnie do realizacji praw wynikających z papierów wartościowych instrumentów finansowych bądź ich pochodnych za przychód dla celów podatkowych można uznać już samo prawo domagania się akcji - czyli przychód należny, choć jeszcze nie otrzymany. W przedmiotowym stanie faktycznym takie stanowisko byłoby jednak nieuprawnione, gdyż:

- po pierwsze charakterystyka możliwości nabycia akcji przyznawanej w ramach programu motywacyjnego wyraźnie wskazuje na jej niezbywalność, a co za tym idzie - nie można jej uznać za instrument finansowy lub jego pochodną w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi; po wtóre - możliwość nabycia akcji przez wnioskodawcę, poprzez powiązanie jej z jego osobą, nie stanowi żadnej wartości dla osób postronnych i nie kreuje żadnej skonkretyzowanej należności od amerykańskiej spółki - matki na moment przyznania takiej możliwości.

Przedmiotowy stan faktyczny - czyli przyznanie możliwości nabycia akcji w ramach rozpatrywanego programu motywacyjnego - nie mieści się zatem w dyspozycji art. 17 u.p.d.o.f. Zainteresowany przywołał interpretacje indywidualne organów podatkowych potwierdzające powyższe stwierdzenie. Wskazał też na tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: "Dopóki nie spełni się zdarzenie, które kreuje przychód, to tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu i obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (...). W przeciwnym razie obowiązek podatkowy wyprzedziłby zdarzenie, z którym związany jest przychód" (wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 687/08).

Oceniając skutki podatkowe na moment ewentualnego nabycia akcji skarżący stwierdził, że po otrzymaniu prawa do nabycia akcji będzie mógł z tego prawa skorzystać. Na skutek skorzystania z możliwości nabycia akcji odpłatnie przejął na własność przyznaną mu pulę akcji spółki - matki i będzie mógł swobodnie tymi akcjami rozporządzać (np. od razu je sprzedać). Przy czym na moment objęcia akcji mogła wystąpić jedna z trzech sytuacji:

1) cena rynkowa akcji w dniu ich objęcia była niższa niż cena, po której beneficjent może wykonywać swoją opcje,

2) cena rynkowa akcji w dniu ich objęcia jest równa cenie, po której beneficjent może wykonać swoją opcję,

3) cena rynkowa akcji w dniu ich objęcia jest wyższa od ceny, po której beneficjent może wykonać swoją opcję.

Zdaniem wnioskodawcy, wykup akcji w ramach wykonywania opcji ww. sytuacji nr 1 i 2 nie rodzi żadnych skutków podatkowych pod jego stronie. Skarżący finansuje zakup akcji z własnych środków, płacąc za nie cenę nie niższą niż rynkowa – a więc nie uzyskuje żadnego dodatkowego profitu. Taka operacja jest niczym innym, jak wymianą jednych składników majątku osobistego podatnika ( pieniędzy) na inne składniki majątku (akcje). Stan posiadania podatnika w żaden sposób nie ulega zwiększeniu. Natomiast jeżeli w dniu [...] grudnia 2010 r. podatnik objął akcje poniżej ich wartości rynkowej ( sytuacja 3) to osiągnął przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji z dnia ich nabycia a odpłatnością poniesioną przez wnioskodawcę. Uzasadnieniem prawnym powyższego stanowiska w tej sprawie jest brzmienie art. 11 ust.1, ust.2 i ust. 2b u.p.d.o.f.

Zdaniem strony przychód powstał, gdy stał się on właścicielem akcji, czyli w dniu [...].12.2010 r. Jednak opodatkowanie powstałego w 2010 r. dochodu zostaje odroczone w czasie do momentu zbycia owych akcji, z uwagi na wyraźne brzmienie art. 24 ust.1 ustawy o podatku dochodowego o osób fizycznych dotyczącego zwolnienia podatnika z konieczności rozliczenia dochodu z tytułu nabycia akcji nowej emisji.

Odnośnie skutków podatkowych na moment sprzedaży akcji w przyszłości – strona wyraża stanowisko, iż wtedy będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.d.p.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem skarżącego, zasadniczo kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku są wydatki poniesione na nabycie akcji ( art. 23 ust.1 pkt.38 ustawy). Z uwagi na fakt, że przy częściowo odpłatnym obejmowaniu akcji nowej emisji przychodu/ dochodu na moment objęcia akcji się nie określa, nie znajdują tutaj zastosowania przepisy art. 22 ust.1d pkt 2 powyższej ustawy podatkowej. Dochód do opodatkowania zostanie po prostu obliczony jako różnica między uzyskaną ceną sprzedaży a wydatkami poniesionymi na objęcie akcji (czyli cena nabycia).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] stwierdził, iż stanowisko przedstawione we wniosku przez skarżącego jest nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych z tytułu nabycia akcji oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji, prawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyraził zdanie, iż w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 u.d.p.o.f., gdyż ma on zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. W przedstawionym stanie faktycznym występują dwa źródła przychodów. Strona osiąga przychód w momencie zbycia akcji, jak i również ich objęcia po preferencyjnej cenie w stosunku do ceny z dnia ich nabycia. Natomiast kwalifikacja źródła uzyskania przychodu z tytułu nabycia akcji po preferencyjnej cenie uzależniona jest od podmiotu, który ostatecznie poniesie koszty funkcjonowania programu. Jeżeli kosztami nabycia akcji amerykańskiej spółki- matki obciążony jest pracodawca wnioskodawcy, to uzyskany przez niego dochód należy zakwalifikować do źródła przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art.12 ust. 1 w związku z art.11 ust. 1 powyższej ustawy podatkowej. Natomiast jeżeli kosztami nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki po preferencyjnej cenie nie zostanie obciążony pracodawca wnioskodawcy, uzyskany przez niego przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust.1 ustawy podatkowej. Natomiast w momencie sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nabytych w ramach planu po stronie wnioskodawcy powstanie przychód zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, stosownie do art.17 ust.1 pkt. 6 lit. a powyższej ustawy. Organ podatkowy podkreśla ponadto w swej interpretacji, iż do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia tak nabytych akcji zastosowanie znajdzie zastosowanie art. 22 ust.1d pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...] maja 2011 r. nie uwzględnił wezwania strony do usunięcia naruszenia prawa w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił powyższej indywidualnej interpretacji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 01 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 533/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. organ wezwał skarżącego do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. skarżący udzielił odpowiedzi na wezwanie organu, precyzując żądane informacje.

W dniu [...] maja 2012 r. Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, nr [...].

Uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 01 grudnia 2011 r. organ stwierdził, że stanowisko skarżącego jest:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych z tytułu

nabycia akcji oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji,

- prawidłowe - w pozostałej części.

Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że na moment przyznania puli akcji w ramach Planu, tj. przed [...] grudnia 2010 r., nie powstaną żadne skutki podatkowe dla beneficjenta.

Odnosząc się do kwestii powstania przychodu w chwili nabycia akcji z przyznanej puli, organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że:

- na moment objęcia akcji z przyznanej puli (tj. [...] grudnia 2010 r.), o ile beneficjent objął akcje poniżej ich wartości rynkowej niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji z dnia ich nabycia a odpłatnością poniesioną przez skarżącego, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez skarżącego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

* objęcie akcji po cenie przynajmniej równej ich wartości rynkowej nie rodzi żadnych skutków podatkowych dla beneficjenta.

Organ stwierdził jednak, iż na gruncie analizowanej sprawy, przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania.

Reasumując organ stwierdził, że:

- w momencie przyznania puli akcji w ramach Planu, po stronie skarżącego nie

powstaje przychód, a w konsekwencji dochód do opodatkowania,

- w momencie objęcia akcji z przyznanej puli po preferencyjnej - tj. określonej na

dzień przyznania opcji - cenie po stronie skarżącego powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do części stanowiącej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Uzyskany przez skarżącego przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ww. ustawy,

* w momencie sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nabytych w ramach Planu po stronie skarżącego powstanie przychód zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Podkreślić przy tym należy, iż do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ww. zbycia zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.d.p.o.f..

Pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez - art. 120 i 121 §1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja

podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - t.j. - dalej O.p.) - poprzez

bezpodstawne pominięcie w uzasadnieniu interpretacji orzecznictwa sądowego oraz innych interpretacji organów podatkowych wskazanych przez skarżącego jako

wyraz jego własnego stanowiska,

przepisów prawa materialnego - w szczególności:

- art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2010, istotnym dla przedmiotowej interpretacji) w zw. z art. 14c §2 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż niniejszy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do objęcia akcji emitowanych przez spółki akcyjne prowadzące działalność w oparciu o przepisy polskiego Kodeksu spółek handlowych,

* art. 22 ust. 1d pkt 2 u.d.p.o.f. w związku z art. 14c §2 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, iż przepis ten należy wziąć pod uwagę przy określaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w przyszłości akcji nabytych na preferencyjnych warunkach w ramach programu motywacyjnego,

* art. 23 ust. 1 pkt 38 u.d.p.o.f. w zw. z art. 14c §2 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż przepisu tego nie należy brać pod uwagę przy określaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych na preferencyjnych warunkach w ramach programu motywacyjnego.

W opinii skarżącego, organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do treści wyroków sądów administracyjnych, ani do treści innych interpretacji przytoczonych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przez co naruszył art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Skarżący zaznaczył, iż organ podatkowy oczywiście nie jest związany rozstrzygnięciami zaprezentowanymi w cytowanych wyrokach oraz interpretacjach, gdyż dotyczą one określonych indywidualnych spraw. Jednakże, zdaniem strony, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż te wyroki i interpretacje nie mają wiążących konsekwencji w odniesieniu do zaprezentowanego przez skarżącego stanu faktycznego. Otóż organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić zaprezentowane tezy jako wyraz stanowiska skarżącego, uzasadnić ewentualne odrzucenie tegoż stanowiska, a także stosować wskazaną przez sądy wykładnię przepisu - w przeciwnym wypadku narusza art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zdaniem skarżącego wskazówki w zakresie wykładni przepisów zawarte w wydanych już interpretacjach służą bezpośrednio ujednolicaniu tejże wykładni (na co wyraźnie wskazuje treść przepisów art. 14e i art. 14 i O.p.). Z kolei wskazówki udzielane przez sądy administracyjne pozwalają ustalić poprawnie treść normy prawnej zawartej w danym przepisie prawa, który jest zasadniczo stosowany do licznych identycznych lub podobnych stanów faktycznych. W tym sensie indywidualny charakter publikowanych interpretacji oraz orzeczeń nie ma najmniejszego znaczenia i nie przesądza o braku możliwości ich uwzględnienia przy formułowaniu odpowiedzi na pytania skarżącego. Co więcej, imperatyw ujednolicania stosowania prawa podatkowego przy uwzględnianiu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynikający pośrednio z art. 14e O.p., wręcz wymaga odniesienia się każdorazowo do dorobku interpretacyjnego i orzeczniczego. Z kolei, wymóg publikacji wydanych interpretacji zgodnie z art. 14i § 3 O.p. sugeruje wyraźnie, iż celem ustawodawcy było zagwarantowanie pewności prawa poprzez wprowadzenie możliwości analizowania wydanych już interpretacji i wyciągania z nich wniosków.

W świetle powyższego skarżący stanął na stanowisku, iż organ podatkowy miał obowiązek wykazać, z jakich powodów uznaje wykładnię przytoczonych przepisów, dokonaną w ślad za orzeczeniem sądu, za nieprawidłową, a nie dyskredytować ją jako element stanowiska skarżącego wyłącznie z tego powodu, że odnosi się ona do innej sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., strona wskazała, iż analizowany przepis stanowi, że w momencie objęcia akcji po cenie niższej niż rynkowa powstanie wprawdzie dochód, ale jego opodatkowanie zostanie odroczone do momentu sprzedaży akcji w przyszłości (o ile sprzedaż nastąpi z zyskiem). Dopiero wtedy taki dochód będzie podlegał odrębnemu rozliczeniu i opodatkowaniu jednolitą stawką w wysokości 19%.

Strona zauważa, iż zgodnie z wykładnią literalną art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 21 grudnia 2010 r., tj. w momencie objęcia przez skarżącego puli akcji, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zdaniem skarżącego, stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazywał na wypełnienie hipotezy normy prawnej z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W opinii strony, organ podatkowy dokonując wykładni ww. przepisu znacznie zawęził jego zakres. Zdaniem skarżącego, należy zwrócić szczególną uwagę, że przepis ten (zapewne celowo) został sformułowany na pewnym poziomie dopuszczalnej ogólności i absolutnie nie odwołuje się do pojęcia walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki akcyjnej w rozumieniu wyłącznie polskiego Kodeksu spółek handlowych. Gdyby bowiem taki był zamiar ustawodawcy, to w spornym przepisie znalazłoby się wyraźne odniesienie do definicji z innej gałęzi prawa. Ponadto, konsekwentne stosowanie wykładni zaproponowanej przez organ podatkowy musiałoby - zdaniem strony - prowadzić do wniosku, że w związku z nabyciem akcji amerykańskiej spółki w ogóle nie pojawi się przedmiot opodatkowana, gdyż niewątpliwie nie chodziłoby w tym przypadku o akcje w rozumieniu polskiego prawa handlowego. Nie wystąpiłoby zatem opodatkowanie dochodu ani z tytułu objęcia akcji w dniu [...] grudnia 2010 r., ani z tytułu ich późniejszego zbycia w przyszłości. Akcje udostępniane w ramach programu motywacyjnego nie mogłyby być traktowane jako akcje w rozumieniu u.p.d.o.f., - skoro ta ustawa posługuje się według Organu podatkowego, wyłącznie pojęciami wywodzącymi się z polskiego porządku prawnego. Taka wykładnia nie daje się jednak pogodzić z generalnymi zasadami nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego, obowiązującymi w zakresie podatków dochodowych. W opinii skarżącego, odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 11u.p.d.o.f., do pojęcia walnego zgromadzenia miało na celu wskazanie podmiotu inicjującego objęcie akcji, tj. dotychczasowych akcjonariuszy, zezwalających na emisję kolejnych akcji. Trudno założyć w tym przypadku, że w tego typu sytuacji ustawodawca wymieniałby w przepisie wszystkie możliwe nazwy organów spółek zagranicznych o analogicznych uprawnieniach do tych, którymi dysponuje walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki akcyjnej w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem skarżącego, ww. przepis nie może zatem być na tyle wąski, że niweczy stosowanie generalnych zasad nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego, określonych w art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f.

W opinii skarżącego, konsekwencją wadliwej wykładni art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., było - również błędne - twierdzenie organu podatkowego w przedmiocie zasadności zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 d pkt 2 tej ustawy. Skarżący wskazuje, iż hipoteza tego przepisu wskazuje na konieczność uprzedniego określenia przychodu. Skoro jednakże na mocy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., następuje odroczenie rozliczania przychodu i kosztu podatkowego do momentu zbycia akcji, to należy założyć, że żadne uprzednie określenie przychodu nie ma tutaj miejsca. Art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., został zatem przez organ podatkowy błędnie zastosowany, gdyż ani hipoteza ww. przepisu, ani jego dyspozycja nie odnoszą się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto, zarzucając organowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., strona wskazała, iż dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem (równym należności za zbyte akcje) i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zatem, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, ww. przepis znajdzie zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż wcześniej, tj. przed momentem zbycia akcji, nie został określony przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Zdaniem skarżącego, pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., stanowi błędne zastosowanie tego przepisu.

Na poparcie swojego stanowiska, skarżący przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego i materialnego.

Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie powyższe zasady nie były przestrzegane. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał na konkretne interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż nie jest sąd związany rozstrzygnięciami zaprezentowanymi z cytowanych interpretacjach czy wyrokach, gdyż dotyczą one określonych indywidualnych spraw. Nie można jednak zaakceptować stanowiska organu podatkowego, iż te wyroki i interpretacje nie mają wiążących konsekwencji w odniesieniu do zaprezentowanego przez skarżącego stanu faktycznego.

W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Istotnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle powyższych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p. musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej artykułu 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Organ jest obowiązany zgodnie art. 14 c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretacje się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki na które powołał się podatnik zapadały w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza przepisy procesowe tj. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14 h O.p.

Sąd podziela także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.pdof), przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego zasadne jest stanowisko skarżącego, podzielane przez organ podatkowy, że na moment przyznania puli akcji w ramach Planu tj. przed dniem [...] grudnia 2010 r., nie powstaną żadne skutki podatkowe dla beneficjenta.

Właściwe jest też stanowisko Spółki, zaaprobowane przez organ podatkowy, iż:

- na moment objęcia akcji z przyznanej puli, o ile beneficjent objął akcje poniżej ich wartości rynkowej będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji z dnia ich nabycia a odpłatnością poniesionej przez skarżącą, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez skarżącą przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- objęcie akcji po cenie przynajmniej równej ich wartości rynkowej nie rodzi żadnych skutków podatkowych.

Kwestią sporną jest natomiast możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie regulacji prawnych zawartych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 24 ust. 11 u.d.p.o.f., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sąd stoi na stanowisku, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.d.p.o.f. dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych. Taka ocena prawna wynika z językowej, celowościowej i systemowej wykładni unormowania wynikającego z cytowanego przepisu. Stanowiący treść art. 24 ust. 11 u.d.p.o.f. ustawodawca nie wypowiada się w niej o "spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też niekrajowych", chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wynikające z nich rozróżnienia negatywnie wykorzystać. Konstatacja organu, iż przy redagowaniu przywołanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. W omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji prawa podatkowego, na przykład przez przywołanie Kodeksu spółek handlowych. Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika więc pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy spółek zagranicznych (niekrajowych).

Celem regulacji prawnej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania – z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji.

Z wykładni systemowej cytowanego przepisu wynika, iż nie stanowi on definitywnego zwolnienia podatkowego, a tylko przerzuca w czasie daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych.

Interes podatkobiorcy zostanie systemowo uwzględniony i zabezpieczony poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitału pieniężnych.

Także orzecznictwo wyraźnie wskazuje, że omawiana regulacja nie ma zastosowania wyłącznie do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1555/09, z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10. W ślad za tymi orzeczeniami NSA identyczne stanowisko zaprezentowano w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gd 1139/11, a także WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, WSA w Olsztynie z dnia 30 września 2009r., sygn. akt I SA/Ol 558/09, WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1463/09.

W ocenie Sądu stanowisko zawarte w tych orzeczeniach potwierdza, iż norma określona w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.d.p.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, ż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika.

Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. będzie przychód powstały w dacie zbycia akcji i opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji odroczenia momentu opodatkowania do momentu zbycia akcji (na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) nie może być mowy o ustaleniu przychodu w chwili nabywania akcji częściowo odpłatnie w ramach programu motywacyjnego. Konsekwentnie zatem przepis art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Hipoteza tego przepisu wskazuje na konieczność uprzedniego określenia przychodu. Skoro jednakże na mocy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. następuje odroczenie rozliczania przychodu i kosztu podatkowego do momentu zbycia akcji, to należy założyć, że żadne uprzednie określenie przychodu nie ma tutaj miejsca. Art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. został zatem przez Organ podatkowy błędnie zastosowany - ani hipoteza ww. przepisu, ani jego dyspozycja nie odnoszą się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

Dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem (równym należności za zbyte akcje) i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zatem wbrew twierdzeniom Organu podatkowego ww. przepis znajdzie zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż wcześniej (tj. przed momentem zbycia akcji) nie został określony przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Wolą Ustawodawcy rozliczenie przychodu, kosztów jego uzyskania i podatku dochodowego nastąpi dopiero na moment zbycia akcji. Pominięcie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym stanowi zatem błędne zastosowanie tegoż przepisu.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego i materialnego skargę należało uznać za zasadną i w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić ten akt.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

uk