Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 394/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 21 par. 2 i 3, art. 81, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 274a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

ISA/OI 394/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Rep."[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia "[...]" sprawie określenia podatnikowi Spółce A wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 883.130 zł.

Zaskarżoną decyzją Prezydent Miasta określił podatnikowi – Spółce A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości 883130,00 zł .

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnik przedłożył dnia 15.01.2007r. deklarację na podatek od nieruchomości wskazując w tej deklaracji podstawę opodatkowania budowli w kwocie 34.171.333 zł.

W dniu 15.10.2007r. podatnik złożył korektę deklaracji, wskazując, że korekta deklaracji dotyczy wartości opodatkowania budowli, albowiem w pierwotnej deklaracji błędnie ujęto wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem podatnika linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą stanowić samodzielnych budowli w rozumieniu prawa budowlanego, instalacji lub urządzeń stanowiących wraz z budowlą całości użytkowo-technicznej, urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Organ podatkowy I instancji , wskazując na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy Prawa budowlanego uznał, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności telekomunikacyjnej.

Organ I instancji wskazał także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006r sygn. akt FSK 2316/04, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1.07.2008r. sygn. akt I SAIBd 223/08, WSA w Poznaniu z dnia 7.08.2008r. sygn. akt I SA/Po 604/08, WSA w Szczecinie z dnia 2.04.2008r. sygn. akt I SA/Sz 733/07, zgodnie z którymi to wyrokami można przyjąć, że linie sieci telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie, że dokonana korekta deklaracji podatkowej jest nieprawidłowa, nieprzeprowadzenie dowodu w zakresie wartości linii kablowych jako budowli, błędną interpretację przepisów Prawa budowlanego, niewyjaśnienie, do jakiej kategorii obiektów stanowiących budowle organ podatkowy zaliczył linie kablowe.

W odwołaniu zakwestionowano stanowisko organu podatkowego I instancji, wskazując, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są samodzielną budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, a także nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że Spółka A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, wskazując w tej deklaracji podstawę opodatkowania budowli w kwocie 341.713.333 zł. W dniu 15.10.2007r. podatnik złożył korektę deklaracji, wskazując w tej deklaracji podstawę opodatkowania budowli w kwocie 18.362,883 zł, wyjaśniając jednocześnie, że w aktualnym stanie prawnym uiszczanie podatku od nieruchomości od telekomunikacyjnych linii kablowych jest bezzasadne ze względu na definicję "budowli, instalacji lub urządzeń stanowiących wraz z budowlą całość użytkowo- techniczną, urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem zawartą w przepisach Prawa budowlanego, wraz obszernym wyjaśnieniem powyższych pojęć.

Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia "[...]" wezwał podatnika do doręczenia dokumentu zawierającego wartość budowli, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku kalendarzowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podatnik nie udzielił żądanych wyjaśnień, wskazując jedynie, że w jego ocenie nie zostały spełnione przesłanki do żądania wyjaśnień, wskazane wart. 274a Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

grunty;

budynki lub ich części;

budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicję budowli zawarto w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tą definicją budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest m.in., budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne. Wynika to z bezpośredniego brzmienia definicji budowli ustalonej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którą budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W piśmie z dnia 31 stycznia 2007 r. Ministerstwa Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych znak "[...]" wskazano min. że :" sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione expressis verbis jako budowle w ustawie - Prawo budowlane, ale także z uwagi na fakt, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje bowiem także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/05 oraz NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04). Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie (L. Etel - "Podatek od nieruchomości, rolny i leśny", Wydawnictwo C.H. Beck 2005). Jeżeli zatem przykładowo kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli natomiast kable sieci technicznych stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenie techniczne, niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że stanowią odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno-użytkową budowli (część składową). W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym "o tym, czy określone elementy rzeczy złożonej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02)".

Z kolei w wyroku z dnia 3.04.2007r. sygn.akt II FSK 777/06 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że:1. By uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być:

a) obiektem budowlanym (art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.1. in principio), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

b) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.I.).

2. Sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.1. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.1. i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 3 i 9 tej ustawy) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składowa urządzenia budowlanego (art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.1. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) ale nigdy samodzielnie.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził min. :"Odnosząc się do pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane, należy zauważyć, że zaliczono do niej także "sieci techniczne", to jednak nie można tracić z pola widzenia, że są one budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane i obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Poza tym muszą one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 u.p.o.1. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I.). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej) zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. Tym samym można skonstatować, że sieci techniczne (światłowody) mogą być przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.1. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.1. i w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, art. 3 pkt 3 i 9 tej ustawy) tylko jako budowla (część składowa) stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo jako część składowa urządzenia budowlanego (art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.1. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) ale nigdy samodzielnie.

Także w wyroku z dnia 27.01.2006r.sygn.akt FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził :" W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. podjęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm.) z uwzględnieniem regulacji zawartych wart. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./. Z przepisów tych wynika, że linie /sieci/ telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli".

Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że :"Sieć techniczna stanowi budowlę jako pewna zorganizowana całość, służąca realizacji określonych celów. W związku z tym należy przyjąć, iż w jej skład wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (studzienki, kable, skrzynki, słupy, przyłącza). [ ... ). Łączna wartość tych elementów ustalona na podstawie przepisów art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi podstawę opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku do nieruchomości" (Rafał Dowgier artykuł FK.2004.12.24 Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Teza nr 2 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 4.03.2009r. sygn.akt I SAlPo 1439/080 1439/08 stwierdził :" Według Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę kable telekomunikacyjne zarówno położone bezpośrednio w gruncie jak i w kanalizacji stanowią sieć uzbrojenia terenu i jako takie podlegają opodatkowaniu. W skład uzbrojenia terenu wchodzą zarówno sieci wodociągowe, gazowe, energetyczne, energetyki cieplnej, telewizji kablowej a także telekomunikacyjne. Teren nie posiadający tych mediów jest terenem nieuzbrojonym. Skoro w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jest umowa o sieciach, to należy je traktować jako funkcjonalną całość. W przypadku sieci telekomunikacyjnej, są to przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci i cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej i kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym. Kolegium podzieliło pogląd, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna jak i sieć uzbrojenia terenu. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób położona jest kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi w niej umieszczonymi. Kable i kanalizacja kablowa tworzą bowiem sieć telekomunikacyjną.

Sieć (jakakolwiek) to nic innego niż krzyżujące się ze sobą przewody lub linie, jakiś układ umożliwiający przesyłanie czegoś. Tak rozumiana sieć zarówno w oparciu o prawo podatkowe jak i przepisy prawa budowlanego uzasadnia pogląd, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej i kanalizacja kablowa w której te kable ułożono, tworząc funkcjonalną całość.

Podobne stanowisko zaprezentowały także min. : Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10.02.2009r. sygn. akt I SA/Kr 1533/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 listopada 2008r. I SA/Rz 603/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 30.01.209r., I SA/Ke 447/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8.07.2008r. sygn.akt I SA/Łd 139/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17.02.2009r. sygn. akt I SA/Gd 901/08 stwierdzając, że: "Kable oraz kanały kablowe, będące własnością przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych".

W świetle zaprezentowanych stanowisk, Kolegium podzieliło pogląd organu podatkowego I instancji, że kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej wchodzą w skład budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolegium wskazało także, iż rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, na które powołuje się pełnomocnik podatnika w odwołaniu może mieć, co najwyżej charakter posiłkowy, nie zaś fundamentalny w sprawie. Pierwszeństwo mają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane.

Niezależnie od powyższego Kolegium wskazało także, że organ I instancji zasadnie przyjął, że, że stan posiadania budowli przez podatnika nie uległ zmianie w 2007r., a pełnomocnik podatnika ani w treści odwołania ani w żadnym piśmie składanym w toku postępowania nie zaprzeczył. Tak więc nie można uznać za niezasadne przyjęcie za prawdziwe danych wskazanych przez podatnika we wcześniejszych deklaracjach podatkowych i, wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika, zwartym w odwołaniu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, dokonywania oględzin przedmiotu opodatkowania przy udziale biegłego, czy wydania przez niego opinii. Wartość linii kablowej została, bowiem ustalona na podstawie danych wskazanych przez podatnika w deklaracji z dnia 15.01.2007r.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o:

uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]",

uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta nr "[...]" z dnia "[...]". w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok.

zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

Art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją - całość techniczną (czyli nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (czyli nie wykazały powiązania funkcjonalnego), choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

Art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie

Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, to nie tylko problem prawidłowego stosowania przepisów ustawy, ale także dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca Spółka podniosła, że wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe oparte są na założeniu, że sporne linie kablowe spełniają cechy budowli , podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto bez podważenia deklaracji podatnika, przyjęto podstawę opodatkowania, to jest wartość spornych linii. Z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w zakresie jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej, powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia, czy należące do Spółki A linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, a konsekwencji, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, a także ustalić wartość tych linii, a więc podstawy opodatkowania. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało przyjęte bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Z tego względu zaskarżona decyzja, jak je poprzedzająca decyzja narusza art. 122 w zw. z ar. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. Podniesiono, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji, odmienną w treści co do podstawy opodatkowania, to bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie można uznać danych zawartych w pierwotnej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Przedmiotem postępowania jest bowiem skuteczność złożonej korekty i czy jest ona prawidłowa, czy też nie. Wadliwość uzasadnienia polega na tym, że organ odwoławczy wykazywał, iż linia kablowa pozostawała z budowlą w związku o charakterze użytkowym. Nie próbował natomiast wykazać , że linie kablowe pozostają z kanalizacją kablową w związku o charakterze technicznym. Tylko w przypadku, gdy urządzenia lub instalacje pozostają z budowlą w związku zarówno o charakterze użytkowym(funkcjonalnym), jak i w związku o charakterze technicznym, stanowią część składową budowli.

Przepisy ustawy Prawo budowlane nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno-użytkową". Przyjąć należy, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Można powiedzieć, że linia kablowa umiejscowiona w kanalizacji kablowej ma identyczny status jak maszyny ustawione w hali fabrycznej. Kanalizacja kablowa zapewnia jedynie przestrzeń do umieszczenia linii kablowych, tak jak hala fabryczna stanowi przestrzeń do ustawienia maszyn.

Z kolei "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Z oczywistych względów przyjąć należy, iż linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i nie uczestniczy w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej.

Tak więc realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga położenia linii kablowych. Stwierdzić wręcz należy, iż położenie linii kablowych w kanalizacji jest właśnie przejawem realizacji funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja. Położenie linii kablowych, najprościej rzecz ujmując, jest sposobem korzystania z kanalizacji, co w sposób dostateczny podkreśla odrębność linii kablowych od kanalizacji. Dodać należy w tym miejscu, iż linie kablowe mogą być układane poza kanalizacją kablową, co nie stoi na przeszkodzie realizacji funkcji w zakresie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Również kanalizacja kablowa służyć może innym celom, aniżeli układanie linii kablowych.

Reasumując stwierdzić należy, iż linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są bowiem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie. W związku z powyższym nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane rozumie się "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Skoro, jak zostało wyżej wykazane, linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową, należy ewentualnie rozważać związek linii kablowych z budynkami, w których znajdują się urządzenia, do których doprowadzany jest sygnał telekomunikacyjny. Przede wszystkim podnieść należy, iż w praktyce określona linia kablowa doprowadza sygnał telekomunikacyjny do więcej niż jednego obiektu budowlanego. Jedynie pewne odcinki linii kablowej, i to stosunkowo krótkie, mogą być dedykowane do określonego obiektu budowlanego. Zastrzec jednakże należy, że nawet tych krótkich odcinków linii kablowych nie możemy uznawać za urządzenia budowlane.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zapewnienie dostępu do usług telekomunikacyjnych nie oznacza, że określone odcinki linii kablowych należy kwalifikować jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Otóż korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z budynku, o tak typowych funkcjach jak: mieszkalna, handlowa, usługowa, nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa jak również wówczas, gdy linia taka nie została doprowadzona. Oczywiście dostępność usług telekomunikacyjnych świadczonych drogą kablową może podnosić walory użytkowe budynku, choć w obecnym stanie rozwoju technologicznego nie jest to już takie oczywiste.

Jako przykładowe urządzenia, które zapewniają korzystanie z budynku, wymienić należy te związane z doprowadzeniem energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, jak również te związane z odprowadzeniem ścieków i innych nieczystości. Jako przykładowe urządzenia wymienić należy również urządzenia i instalacje zapewniające dojazd do budynku.

W świetle przytoczonych argumentów, w szczególności z uwagi na to, że nie jest możliwym przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, jak również z uwagi na to, że zasadniczo korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych (w tym doprowadzenia do obiektu linii kablowych), stwierdzić należy, iż linie kablowe prowadzone w kanalizacji kablowej nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a tym samym nie są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podobne wnioski wynikają z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, w którym Sąd dokonał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście opodatkowania. W wyroku tym Sąd wskazał m.in. że "uzasadniony jest pogląd, że przywołane odesłanie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustawy Prawo budowlane stanowić może jedynie punkt wyjścia dla ustalania normatywnej treści wskazanych pojęć. Musi ona przy tym uwzględniać możliwy sens słów ustawy determinowany jej systemowym i funkcjonalnym kontekstem". Podkreślając następnie odmienne cele prawa budowlanego i prawa podatkowego, Sąd wyjaśnił, że pojęcie "budynku" i "budowli" (w tym "urządzenia budowlanego") na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "definiują, tylko i wyłącznie, przedmiot opodatkowania", co oznacza, że pomimo iż na gruncie obu gałęzi prawa ustawodawca posługuje się tymi samymi pojęciami, to jednak "nie są to pojęcia do końca tożsame".

W związku z powyższym, w dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd ustalił zakres znaczeniowy pojęcia "budowla" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podniósł że "operując w granicach możliwego sensu słów stwierdzić należy, iż pojęcie "budowli" w rozumieniu Prawa budowlanego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza się tylko i wyłącznie do tych jej elementów, które mają stricte "budowlany" charakter przesądzający o możliwości kwalifikowania jej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Ostatecznie Sąd - ustalając zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości - wyjaśnił, że "przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wyodrębnione w przestrzeni i stanowiące zorganizowaną całość funkcjonalno - użytkową ich stricte budowlane elementy".

Reasumując, zdaniem Sądu budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są:

obiekty wyodrębnione w przestrzeni oraz

budowlane elementy tych obiektów, stanowiących wraz z nimi całość funkcjonalno-

użytkową·

Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej z pewnością nie są obiektem wyodrębnionym w przestrzeni.

Nie stanowią również całości funkcjonalno-użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej.

Jeśliby zatem przyjąć, że sieć telekomunikacyjna jest siecią techniczną, to na gruncie podatku od nieruchomości za budowlę, stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, można uznać jedynie jej "budowlane" elementy, a takimi z pewnością nie są linie kablowe położone w kanalizacji kablowej.

Również w artykule Profesora Bogumiła Brzezińskiego oraz Doktora Wojciecha Morawskiego, "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", opublikowanym w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008, s. 20-30, wskazano na niepoprawność definicji obiektu budowlanego, wyjaśniając, że "logicznie rzecz biorąc nie jest możliwe ustalenie zakresu pojęcia 'budowla', gdyż najpierw należałoby ustalić pojęcie obiektu budowlanego, do czego z kolei konieczne jest użycie pojęcia budowli". Tym samym nie można uznać, że obiekt budowlany został zdefiniowany wyraźnie z przepisach ustawy - Prawo budowlane. Odwołując się następnie do znaczenia pojęcia budowli na gruncie języka potocznego, a także - w większym stopniu - do celów unormowań prawa budowlanego, Autorzy doszli do wniosku, że za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu można uznać tylko takie konstrukcje, "które są trwale związane z gruntem lub są widoczne dla postronnego obserwatora".

Jednocześnie w artykule tym wyjaśniono, że instalacje i urządzenia stanowią wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, o ile stanowią "fizyczną całość" z resztą budowli, t.j. są częścią tej budowli. Autorzy tego artykułu doszli tym samym do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej, skoro "kabel wyraźnie odróżnia się od kanalizacji kablowej, gdyż można go w każdej chwili zdemontować". Zdaniem Autorów kabel tworzyłby z budowlą całość techniczno-użytkową, gdyby np. został umieszczony w murze.

Ponadto, Autorzy tego artykułu wyraźnie wskazali, że "tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane ( ... ) za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( ... )" . Na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę Prof. dr hab. W. Nykiel oraz Mgr Michał Wilk w opinii "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości". Opinię tę załączam do niniejszej skargi.

Skoro zatem linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniających jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest zatem niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Podstawową kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie linii kablowej. Według skarżącego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż, jej zdaniem, nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po przytoczeniu definicji budynku i budowli w rozumieniu odpowiednio art. 1a ust. 1 pkt 1 i w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tegoż obiektu jako całości". W definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca podkreślił jej funkcjonalność poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego znaczenie

mają również desygnaty - każda rzecz oznaczana przez dany wyraz, pojęcie lub znak. Pojecie budowli nie może być zdefiniowane na gruncie języka potocznego. Przy określeniu pojęcia budowli ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego. Przy jego określeniu znaczenie mają także przepisy cywilnoprawne dotyczące pojęcie rzeczy, jej części składowej, własności, posiadania. Zgodnie z treścią art. 45 kc rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Według art. 47 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z tych unormowań wynika, że kanalizacja kablowa służy dla osłony takiego urządzenia technicznego, jakim jest niewątpliwie umieszczona w niej linia kablowa i przez to staje się jej częścią składową. Nie zmienia tej oceny fakt, iż funkcją kabla telekomunikacyjnego jest przekazywania sygnałów, natomiast samo ulokowanie tam tych przedmiotów w kanalizacji kablowej jest jedynie przejawem realizacji funkcji do jakiej kanalizacja ta została przeznaczona. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej i kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci.

O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN 2002.06.28 Pr.Bankowe 2002/12/17).

W tym właśnie znaczeniu kanalizacja kablowe, w której są położone kable jest częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kanalizacja kablowe, w której są położone kable jest częścią sieci uzbrojenia terenu, które expressis verbis zostały wskazane jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, jest ona zatem elementem infrastruktury telekomunikacyjnej.

Natomiast kanalizacja kablowa i znajdujące się w niej kable są elementem sieci telekomunikacyjnej. Natomiast sieć telekomunikacyjna, w tym kanalizacja kablowa, w której są położone kable, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W skład uzbrojenia terenu wchodzą zarówno sieci wodociągowe, gazowe, energetyczne, energetyki cieplnej, telewizji kablowej a także telekomunikacyjne. Teren nie posiadający tych mediów jest terenem nieuzbrojonym. Skoro w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jest umowa o sieciach, to należy je traktować jako funkcjonalną całość. W przypadku sieci telekomunikacyjnej, są to przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci i cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów. Nie można więc traktować kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej samoistnie w oderwaniu od całości sieci. Kable telekomunikacyjne i kanalizacja kablowa pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym.

W związku z tym Sąd podziela pogląd, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna jak i sieć uzbrojenia terenu. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób położona jest kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi w niej umieszczonymi. Kable i kanalizacja kablowa tworzą bowiem sieć telekomunikacyjną. Sieć (jakakolwiek) to nic innego niż krzyżujące się ze sobą przewody lub linie, jakiś układ umożliwiający przesyłanie czegoś. Tak rozumiana sieć zarówno w oparciu o prawo podatkowe jak i przepisy prawa budowlanego uzasadnia pogląd, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają kable sieci telekomunikacyjnej i kanalizacja kablowa w której te kable ułożono, tworząc funkcjonalną całość.

W związku z tym Sąd podziela pogląd, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, stanowiące elementem sieci telekomunikacyjnej, mogą być uznane za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji aprobuje stanowisko organów podatkowych, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są również przedmiotem opodatkowania.

W związku z tym Sąd nie podziela zarzutu skargi, ze organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją - całość techniczną (czyli nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (czyli nie wykazały powiązania funkcjonalnego), choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organy podatkowe dokonały oceny obu deklaracji. Nie zgodziły się z korektą deklaracji. Spółka zakwestionowała bowiem stan faktyczny, że :"Sieć techniczna stanowi budowlę jako pewna zorganizowana całość, służąca realizacji określonych celów". Zakwestionowała ona bowiem związek linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną. Z takim poglądem nie można się zgodzić. W skład sieci telekomunikacyjnej wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania ( skrzynki, studzienki, przyłącza linii kabli, linie kablowe, kanalizacja kablowa, itp). Łączna wartość tych elementów ustalona na podstawie przepisów art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi podstawę opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku do nieruchomości. Skarżąca dokonała bowiem wadliwej oceny powołanych przepisów prawa materialnego. W rezultacie zakwestionowania związku linii kabli i kanalizacji kablowej z siecią telekomunikacyjną, było wyłączenie, przez Spółkę, linii kabli i kanalizacji kablowej, z podstawy opodatkowania.

Nie można porównać bowiem linii kablowej w kanalizacji kablowej z maszynami w hali fabrycznej. Maszyny są bowiem ruchomościami, a zatem nie są częściami składowymi nieruchomości. Natomiast linie kabli i kanalizacja kablowa są częścią składową sieci telekomunikacyjnej jako budowli w rozumiem prawa budowlanego i podatkowego. W związku z tym organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180 O.p. zakwestionować wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji i przyjąć przedmiot i podstawę opodatkowania z deklaracji złożonej pierwotnie. W konsekwencji nie można również uznać zarzutów: w przedmiocie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym Sąd nie podziela argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi , że nie dokonano kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w dacie złożenia korekty deklaracji nie zmienił się. Był on dokładnie taki sam jak w dacie złożenia deklaracji. Skarżąca Spółka dokonała w korekcie deklaracji odmiennej oceny tego stanu faktycznego. To skarżąca wyprowadziła wniosek, że sporne linie kablowe nie spełniają cech budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można też zgodzić się z poglądem, że bez podważenia deklaracji podatnika, przyjęto podstawę opodatkowania, to jest wartość spornych linii. Ta wartość została bowiem zadeklarowana przez skarżącą Spółkę. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia "[...]" wezwał podatnika do doręczenia dokumentu zawierającego wartość budowli, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku kalendarzowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Podatnik nie udzielił żądanych wyjaśnień, wskazując jedynie, że w jego ocenie nie zostały spełnione przesłanki do żądania wyjaśnień, wskazane w art. 274a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zasadnie zatem przyjął za podstawę opodatkowania wartość zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji podatkowej. Przedmiot i podstawa opodatkowania nie uległy bowiem zmianie.

Stosownie do treści art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej p.p.s.a.). Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl art. 244 kpc § 1 kpc dokumenty urzędowe, sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne w zakresie zleconych im przez ustawę spraw z dziedziny administracji publicznej. Sąd oddalił wniosek dowodowy, który został zgłoszony przez pełnomocnika Spółki na rozprawie. Przeprowadzenie dowodu z deklaracji, która dotyczy innego składnika majątkowego, podlegającego podatkowi od nieruchomości, jest bezprzedmiotowe, gdyż nie ma to związku z rozpoznawaną sprawą. Za uwzględnieniem skargi nie może przemawiać też fakt, że Spółka nierzetelnie wykonała swoje obowiązki w zakresie deklarowania przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ta uwaga ma związek z uzasadnieniem wniosku dowodowego i twierdzeniami pełnomocnika Spółki, że skarżąca przy deklarowania podstawy opodatkowania budowli nie uwzględniła wszystkich jej składników. W konsekwencji zaniżyła podstawę opodatkowania. Jak już zostało wcześnie wykazane organy podatkowe przyjęły podstawę opodatkowania na podstawie deklaracji podatnika. Podatnik może skorygować uprzedni złożoną deklarację i zapłacić różnicę w podatku. W tej sprawie spór dotyczył tego, że Spółka uważała iż podstawa opodatkowania została zawyżona, a nie zaniżona.

Sąd nie podziela zarzutów skargi, ze zaskarżona decyzja, jak je poprzedzająca decyzja narusza art. 122 w zw. z ar. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. Nie można uznać zarzutu, że skoro podatnik złożył korektę deklaracji, odmienną w treści od deklaracji podatkowej, to bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, nie można było uznać danych zawartych w pierwotnej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Przedmiotem postępowania nie było wbrew twierdzeniom skarżącej skuteczność złożonej korekty, a to czy stan faktyczny uległ zmianie i czy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania została podana przez Spółkę i organy podatkowe nie miały podstaw do jej weryfikowania z urzędu. W związku z tym Sąd nie podziela również zarzutu w przedmiocie wadliwość uzasadnienia. Organ odwoławczy, przywołując dorobek judykatury wykazał, iż linia kablowa jest częścią sieci telekomunikacyjnej i jest budowlą w rozumieniu powołanych przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.