Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3488/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

1.2. W dniu 30 grudnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) wpłynął wniosek D. S. (dalej: Skarżąca/Strona), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P., o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 r. w wysokości 31.915.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 14.672 zł.

Powyższe zaległości wynikały z decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Strona wyjaśniła we wniosku, że w dniu 14 września 2011 r. dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. [...] w W. za kwotę 272.000 zł. Prawo do ww. lokalu Strona nabyła w drodze spadku. Sprzedaż prawa do ww. lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Strona w złożonym wniosku i załącznikach do niego wskazała, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwała następujące dochody:

- w 2014 r. w kwocie 43.537,32 zł;

- w 2015 r. w kwocie 44.974,04 zł;

- w 2016 r. w kwocie 2.151,88 zł.

Wyjaśniła również, że jest obecnie właścicielką nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] o powierzchni 41,70 m2 i wartości około 320.000 zł obciążonej kredytem hipotecznym w wysokości 454.000.00 zł. Zgodnie z informacjami zawartymi w oświadczeniu z dnia 29 grudnia 2016 r. o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą Strona nie utrzymuje innych osób. Na dzień złożenia oświadczenia stan konta bankowego wynosił - 4.318.02 zł. W ciągu ostatnich trzech miesięcy Strona opłacała nieterminowo swoje zobowiązania. Zgodnie z oświadczeniem Strony w skali miesiąca osiągała ona z tytułu działalności gospodarczej dochody w kwocie 190,00 zł. Natomiast wydatki Strony w skali miesiąca wynoszą:

- koszty związane z eksploatacją mieszkania – 450,00 zł;

- telefon, opłaty abonamentowe – 120,00 zł;

- spłata kredytów - 3.231,00 zł;

- ubezpieczenie -56,00 zł;

- inne (wyżywienie, leki ubrania, środki czystości i inne) - 1.000,00 zł.

Dodatkowo Strona przedstawiła zaświadczenie o zameldowaniu w lokalu przy [...] w okresie od 26 lipca 2005 r. do 13 września 2011 r., akt notarialny z dnia [...] czerwca 2005 r. Rep. [...] stanowiący testament, w którym została powołana do całości spadku, postanowienie Sądu Rejonowego [...] w [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. o sygn. akt [...] stanowiące o nabyciu spadku.

W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, że nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W chwili składania deklaracji SD-3 w Urzędzie Skarbowym [...] zasięgnęła informacji odnośnie dziedziczenia mieszkania. Pytała również o skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat. Strona twierdzi, że pracownik urzędu wskazał, że w przypadku sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat w okresie 2 kolejnych lat będzie musiała przeznaczyć uzyskane środki ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Strona wskazała, że środki te zostały w części przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na remont mieszkania oraz zakup i generalny remont nowo zakupionego mieszkania (ponad 100 tys. zł na ten cel). Strona złożyła również korektę PIT-39 za 2011 r. w Urzędzie Skarbowym [...], po czym skontaktował się z nią telefonicznie pracownik tego urzędu i wyjaśnił, że korekta zeznania została złożona przed czasem, ponieważ sprzedając mieszkanie w 2011 r., kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania może być wydatkowana do końca 2013 r., zatem termin złożenia korekty upływa 30 kwietnia 2014 r., a nie 30 kwietnia 2013 r. Strona uzyskała również informację, że kwota zaciągniętego, a niespłaconego do 2013 r. kredytu nie stanowi wydatków na cele mieszkaniowe.

Strona wskazała również, że dopiero po spotkaniu z pracownikiem Urzędu Skarbowego [...] zrozumiała, że została źle poinformowana przez pracowników Urzędu Skarbowego [...]. Powyższe zdaniem Strony spowodowało, że nie skorzystała z przysługującej ulgi meldunkowej oraz niepotrzebnie zakupiła drugie mieszkanie. Dodatkowo myśląc, że nie ma żadnych zaległości podatkowych i innych zobowiązań, rozszerzyła działalność gospodarczą o handel głównie materiałami biurowymi. Jednak poziom inwestycji i spadek liczby obsługiwanych klientów sprawił, że zdolność kredytowa i finansowa jest poniżej poziomu egzystencjalnego. Strona argumentuje, że firma nie przynosi dochodów, a poziom zaciągniętego kredytu ogółem przekracza kwotę 400.000,00 zł. Strona utrzymuje się z zaciągniętych kredytów, których limit się już wyczerpuje. Zdaniem Strony obowiązek zapłaty naliczonego podatku wraz z odsetkami za zwłokę doprowadzi do zamknięcia firmy, w którą sporo zainwestowała, rozwiązania umów z kontrahentami oraz ogłoszenia upadłości jako przedsiębiorca i konsument. Obowiązek zapłaty tak dużego zobowiązania spowoduje, że Strona będzie zmuszona przejść na zasiłek dla bezrobotnych, co byłoby obciążeniem dla państwa. Natomiast w przypadku umorzenia tego zobowiązania będzie mogła pracować i płacić podatki. Strona wskazała również, że za sprzedane mieszkanie już raz podatek zapłaciła. W jej sytuacji doszło do podwójnego opodatkowania tego samego mieszkania, z dwóch różnych tytułów. Strona podniosła również w uzasadnieniu wniosku, że podatki płaci, może nie zawsze w terminie, ale nigdy się od nich nie uchylała.

1.3. NUS decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu wskazał, że sytuacja Strony może być uznana za trudną, niemniej okoliczność ta nie jest wystarczająca do uznania, że spełniona została przesłanka do udzielenia ulgi. Zasadą jest płacenie podatków, zatem zastosowanie ulgi może mieć miejsce jedynie w okolicznościach nadzwyczajnych. Zdaniem NUS trudności związane z uzyskiwaniem dochodów nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Są one elementem ryzyka gospodarczego, za które odpowiedzialny jest zawsze podatnik. Ryzyko to obejmuje również sytuacje, kiedy spadają obroty firmy w związku z niewypłacalnością kontrahentów lub ich utratą. Prowadząc działalność gospodarczą należy liczyć się możliwością zmiany sytuacji na rynku. NUS wskazał, że Skarb Państwa nie może przejmować odpowiedzialności za błędne decyzje gospodarcze, ani ponosić konsekwencji nieudanych przedsięwzięć gospodarczych. Strona podejmowała świadome decyzje o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej.

1.4. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się bowiem do argumentów Strony, że została wprowadzona w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego [...], jak również nie wskazał przyczyn, dla których do tych argumentów nie może się odnieść. Strona nie była również wzywana do wyjaśnienia z kim rozmawiała, w jakich okolicznościach, dlaczego pytała o konsekwencje sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od momentu jego nabycia. Zdaniem Strony ustalenia te mają kluczowe znaczenie dla sprawy.

Ponadto Strona wskazała, że wbrew swoim twierdzeniom organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę genezy powstania zaległości podatkowej przy ocenie przesłanek do udzielenia ulgi. Dodatkowo Strona wskazała, że NUS niewłaściwie ocenił "wpływ zaistniałej pomyłki na jej dalsze decyzje", co spowodowało, że nie uznano tych okoliczności za ważny interes podatnika. Strona pozostaje w przekonaniu, że padła ofiarą błędu urzędnika, a okoliczności faktyczne jej sprawy nie zostały właściwie ocenione. Dodatkowo Strona wskazała na możliwe do zaistnienia okoliczności przyszłe (przeszczep [...] na rzecz ojca), które, jeśli wystąpią, mogą wpłynąć na sytuację Strony. Podniosła również, że w zaskarżonej decyzji błędnie został podany okres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS stwierdził, iż sytuacja finansowa Strony rzeczywiście nie należy do łatwych z uwagi na jej niskie dochody. Nie mniej dochody te są obecnie na stabilnym poziomie, co powinno ułatwiać gospodarowanie dostępnymi środkami. Powyższe nie jest zatem wystarczającą przesłanką do uwzględnienia wniosku i umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych.

Badając przyczyny powstania zaległości podatkowych Strony, DIAS stwierdził, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały nie w wyniku nieprzewidzianej sytuacji losowej, czy też czynników niezależnych od samej Skarżącej. Skoro bowiem Strona dokonała sprzedaży nieruchomości, powinna się liczyć z konsekwencjami wynikającymi z tej sprzedaży m.in. z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Zdaniem organu drugiej instancji istotną okoliczność stanowi również fakt, iż po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Strona otrzymała kwotę 272.000 zł, a zatem dysponowała środkami, z których część, w pierwszej kolejności powinna przeznaczyć na zapłatę wymaganego zobowiązania podatkowego. Strona we wniosku o przyznanie wnioskowanej ulgi argumentowała, że z uzyskanych ze sprzedaży mieszkania środków finansowych spłaciła kredyt zaciągnięty na remont przedmiotowego mieszkania oraz zakup i generalny remont nowo zakupionego mieszkania. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa korzystają z przywileju pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi zobowiązaniami, tak więc Strona powinna w pierwszej kolejności uregulować podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Następnie DIAS zauważył, że Strona przesłankę ważnego interesu upatruje przede wszystkim w tym, że jej zdaniem została wprowadzona w błąd przez pracowników urzędu poprzez brak informacji o możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Odnosząc się do powyższego argumentu organ wskazał, że brak jest obiektywnych dowodów, że rzeczywiście pracownicy organu błędnie poinformowali Stronę. DIAS uznał, że organ pierwszej instancji nie mógł odnieść się do argumentacji Strony, że została wprowadzona w błąd, ponieważ z uwagi na upływ czasu oraz inne okoliczności (np. rotacja pracowników, reorganizacja pracy) nie jest możliwe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że brak rozwinięcia argumentacji NUS w tym zakresie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem DIAS również okoliczności powstania zaległości podatkowej nie posiadają waloru wyjątkowości. Sprzedając mieszkanie Strona była świadoma wystąpienia ewentualnego obowiązku zapłaty podatku, co potwierdza fakt, że pytała o konsekwencje sprzedaży mieszkania. Organ podkreślił również, że Strona posiada możliwość aktywności zawodowej. Wszelkie natomiast okoliczności, które podnosi Strona (przeszczep [...]), a które mogą zaistnieć w przyszłości i wpłynąć na sytuację Strony, a nie mają miejsca w chwili obecnej, nie mogą w przedmiotowym postępowaniu przesądzać na konieczność udzielenia wnioskowanej ulgi. W przypadku ich zaistnienia mogą być natomiast podstawą do zgłoszenia nowych wniosków w zakresie ulg.

Zdaniem DIAS również podnoszona przez Stronę niewiedza w zakresie warunków zastosowania zwolnienia nie może stanowić podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi. Obowiązek podatkowy określają bowiem ustawy, z treścią których każdy podatnik należycie dbający o własne interesy powinien się zapoznać, a tym bardziej podatnik prowadzący działalność gospodarczą.

Organ drugiej instancji zauważył także, że Strona po sprzedaży nieruchomości posiadała wystarczające środki, aby uregulować należny podatek. Dodatkowo organ wskazał, że w ocenie banków udzielających kredytów Strona posiadała stabilną sytuację finansową, a tym samym zdolność kredytową umożliwiającą wywiązywanie się z obciążeń kredytowych w dłuższym czasie i dlatego uzyskała kredyt hipoteczny.

Ponadto DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że sposób prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej jest jej indywidualna decyzją, stanowiącą element ryzyka gospodarczego, za które odpowiedzialny jest zawsze podatnik.

Końcowo organ wskazał, że w wymiarze indywidualnym sytuacja finansowa Strony jest ważnym interesem, ale przy odniesieniu do interesu publicznego, trudno dostrzec powód, dla którego organ podatkowy miałby rezygnować z dochodzenia należności podatkowych, zwłaszcza że oceniając zgromadzony materiał dowodowy oraz biorąc pod uwagę oświadczenie Strony w zakresie sytuacji materiaIno-bytowej stwierdzono, że sytuacja materialna jest trudna, ale stabilna i uległa w ostatnim okresie poprawie. Uzyskiwany dochód Strony nie pozwala obecnie na pokrycie stałych miesięcznych kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, niemniej sytuacja ta może ulec zmianie. Wręcz w interesie Strony jest, by zmiana ta nastąpiła ze względu na zaciągnięte kredyty. W ocenie organu odwoławczego obecny brak możliwości jednorazowej spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, uwzględniając, iż wykazane wydatki są w dużej mierze zmienne, Strona powinna podjąć próbę uregulowania zaległości podatkowej w dogodnym dla niej układzie ratalnym. Dlatego umorzenie - czyli całkowita rezygnacja budżetu państwa z należnych mu wpływów - nie znajduje uzasadnienia w świetle przesłanki ważnego interesu publicznego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

2. brak dokonania rzetelnej analizy dowodów w sprawie w oparciu o aktualne orzecznictwo sądowe oraz skupienie uwagi wyłącznie na dowodach, które przemawiają za stanowiskiem organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej takie postępowanie w ocenie praw dotyczących sprawiedliwego i równego traktowania każdego obywatela można jedynie uznać za działanie szkodliwe na rzecz "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego" oraz niezgodne z Konstytucją RP;

3. pominięcie istnienia sprzecznych podstaw prawnych stanowiących podstawę powstania zobowiązania podatkowego Skarżącej tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.).

2.2. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2018 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi wskazując, że w sprawie spełniona jest przesłanka interesu publicznego, co uzasadnia umorzenie jej zaległości podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska przywołała tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, które w jej ocenie, znajdują zastosowanie również w przedmiotowej sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający stwierdza, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz czy prawidłowo uznał, że okolicznościach sprawy brak jest ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a także czy zmieścił się w granicach uznania administracyjnego odmawiając umorzenia zaległości podatkowych.

3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji oraz ich wykładni prezentowanej w orzecznictwie i doktrynie.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazujący stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06.

Wskazany w art. 67a § 1 O.p. "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09).

Natomiast przesłankę "interesu publicznego", w ocenie Sądu, najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np., że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, iż organ nie ustalił prawidłowo sytuacji w jakiej znajduje się podatnik, nie poddał analizie okoliczności powstania zaległości lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

3.6. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktyczne sprawy wskazać należy, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji była wadliwość przejawiająca się w błędnym rozumieniu przez organ podatkowy przesłanki "interesu publicznego" w powiązaniu z okolicznościami powstania i czasem ujawnienia zaległości podatkowej, o której umorzenie wnosiła Strona.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt sprawy zaległość ta wynikała z decyzji ostateczniej NUS z dnia [...] listopada 2016 r. orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Prawo do zbytego w 2011 r. lokalu Strona nabyła w spadku po zmarłej w dniu [...] lipca 2008 r. W. B. na mocy testamentu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] czerwca 2005 r., co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. akt [...]. Sprzedaż prawa do ww. lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednocześnie Strona nie złożyła w terminie płatności podatku dochodowego za 2011 r. tj. do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenia o spełnianiu przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Niewątpliwie w świetle akt sprawy Skarżąca spełniała ustawowe warunki do zastosowania podatkowej ulgi meldunkowej, gdyż zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Prezydenta [...] była zameldowana w spornym lokalu od 26 lipca 2005 r., do 13 września 2011 r.

Powyższe wskazuje, że Skarżąca nie wypełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (nie przewidziano tu stosownego formularza), że spełnia warunki do zastosowania tejże ulgi meldunkowej. Oświadczenie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy. Analizowane oświadczenie potwierdzałoby wyłącznie stan faktyczny, który miał miejsce. Oświadczenie to nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Gdyby Skarżąca złożyła stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to powstało więc nie dlatego, że Skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody).

W ocenie Sądu, z uwagi na okoliczności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie (nieskorzystanie przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej w wyniku niezłożenia w terminie oświadczenia wymaganego przepisami prawa), szczególnego rozważenia wymaga pojęcie "interesu publicznego" jako podstawy do zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej w rozumieniu przywoływanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze przypomnieć należy, ze przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie, z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03). Z kolei w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. NSA zauważał, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/11). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową oraz nie podjęcie przez organ podatkowy czynności weryfikacyjnych w odpowiednim czasie (czynności te w stanie faktycznym podjęte zostały dopiero w 2016 r., decyzja wydana została w dniu [...] listopada 2016 r., czyli w ostatnim możliwym terminie) mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Warto też podkreślić, że analogiczny pogląd w zakresie oceny interesu publicznego w kontekście okoliczności powstania zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę prezentowany jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17).

Reasumując, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do wpędzenia Skarżącej w ciężary podatkowe, z których - mając na uwadze ich wielkość i sytuację majątkową Strony – musiałaby z trudem wywiązywać się przez wiele lat, jednocześnie żywiąc w sobie poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo, co podkreśla Skarżąca wskazują na mylne i błędne informacje, które uzyskiwała od pracowników organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji naruszałoby w ocenie Sądu poczucie sprawiedliwości ale i zaufania do organów podatkowych.

Zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 67a O.p. w zakresie dotyczącym oceny okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz czasu jej ujawnienia w kontekście istnienia przesłanki ważnego "interesu publicznego".

3.7. Jednocześnie w ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny sytuacji majątkowej Skarżącej, postępowanie dowodowe oddaje obraz sytuacji finansowej w której znalazła się Strona, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przyznać należy rację DIAS, który twierdzi, że "obecna sytuacja finansowa Podatnika rzeczywiście nie należy do łatwych z uwagi na niskie dochody. Nie mniej dochody te są obecnie na stabilnym poziomie co powinno ułatwiać Stronie gospodarowanie dostępnymi środkami." Zasadnie więc organ uznał, że przedstawiona sytuacji majątkowa nie jest sama w sobie wystarczającą przesłanką do uwzględnienia wniosku Strony o umorzenie zaległości podatkowych, szczególnie mając na względzie młody wiek Skarżącej, co daje perspektywy do poprawy jej sytuacji finansowej.

Za niezasadne uznać wiec należało zarzuty naruszenia art. 67a O.p. oraz przepisów procesowych w zakresie oceny sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącej. W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy ocena braku istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest prawidłowa.

3.8. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Wyżej opisane rozumienie "interesu publicznego", Sąd orzekający w tej sprawie wskazuje organowi podatkowemu, jako kryterium do ponownej oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" w kontekście okoliczności powstania zaległości podatkowych i odsetek za zwlokę. Po dokonaniu takiej oceny, należy rozważyć ewentualne zastosowanie wobec Skarżącej ulgi w spłacie jej zaległości podatkowych.

Ponadto w ocenie Sądu należy poddać analizie okoliczność naliczenia odsetek za zwłokę w kontekście naruszenia art. 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wcześniejsze podjęcie przez organ czynności weryfikujących samoobliczenie dokonane przez Skarżącą, pozwoliłoby ograniczyć po jego stronie ciężar finansowy odsetek i w konsekwencji wpłynęłoby na pogłębianie zaufania obywatela do państwa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie termin na złożenie oświadczenia mijał w 2011 r. Skarżącą twierdzi, że błędne informacje z organu podatkowego doprowadziły do tego, iż oświadczenia nie złożyła, jednocześnie nie ma wątpliwości co do tego, że spełniała wymóg zameldowania uprawniający ją do skorzystania z ulgi meldunkowej (Skarżąca była zameldowana w sprzedanym mieszkaniu od 26 lipca 2005 r. do 13 września 2011 r., co wynika z treści skarżonej decyzji).

Wysokość odsetek za zwłokę wskazuje, że skutki dość późnego podjęcia przez organ czynności sprawdzających faktycznie przerzucone zostały na Skarżącą. Zaznaczyć należy, że istotą tych czynności było ujawnienie braku wymaganego oświadczenia, a więc było to dość proste i taką czynność weryfikująca organ mógł i winien był podjąć wkrótce pod sprzedaży mieszkania, a nie w listopadzie 2016 r., a więc po 6 latach od roku, w którym nastąpiła sprzedaż. Takie działanie organu bezpośrednio przyczyniło się do wygenerowania odsetek za zwłokę w kwocie przekraczającej 14 tys. zł, co musi spotkać się ze zdecydowaną dezaprobatą Sądu.

3.9. Mając na względzie powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.10. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a., zasądzając od DIAS na rzecz Skarżącej kwotę 500 zł odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu, gdyż Skarżąca działała w sprawie bez udziału fachowego pełnomocnika.