Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3556/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 68 par. 4a, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 25c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: Art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1909/17 w sprawie ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1909/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K.R. (dalej: "Strona", "Podatniczka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 27 marca 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2016 r. Naczelnik w W. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.", ustalił Stronie przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w kwocie 133.304,23 zł i podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, tj. w kwocie 99.978 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 28 listopada 2011 r. Strona przekazała wnukowi darowiznę w kwocie 260.000 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik ustalił, że w okresie od stycznia do listopada 2011 r. stan posiadanych środków przez Stronę przedstawiał się następująco: oszczędności będące w dyspozycji na dzień 31 grudnia 2010 r. (przyjęte przez urząd) w kwocie 115.681,56 zł, dochód z emerytury 11.655,88 zł i dochód z hodowli kur 5.500 zł. Razem posiadane środki w badanym okresie wyniosły 132.837,44 zł. Natomiast poniesione wydatki wyniosły 266.141,67 zł (6.141,67 zł wydatki egzystencjonalne, 260.000 zł przekazana darowizna). Saldo będące różnicą zgromadzonych środków pieniężnych i poniesionych wydatków przez Stronę za okres od stycznia do listopada 2011 r. wyniosło 133.304,23 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją

z dnia 27 marca 2017 r. utrzymał ją w mocy.

Opierając się m.in. na oświadczeniach Strony z 16 maja 2016 r. i 9 czerwca 2016 r. organ odwoławczy podał, że Podatniczka wraz z mężem posiadała 3 ha gospodarstwo rolne, z którego uzyskiwała dochód w wysokości 10-15 tys. rocznie. Zarobione pieniądze inwestowała w złoto i dolary, które kupowała na czarnym rynku. Poza tym pracowała w Państwowym Gospodarstwie Rolnym (dalej: "PGR") w T., gdzie zarabiała 4-5 tys. rocznie. Złoto sprzedawała w W., ale nie pamiętała adresów zakładów jubilerskich, nie posiadała także żadnych paragonów ani rachunków. Utrzymaniem pięcioosobowej rodziny zajmował się mąż Strony, który pracował jako murarz.

W ocenie Dyrektora, twierdzeń zawartych w oświadczeniach Strona nie poparła żadnymi wiarygodnymi dowodami. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w Polsce od 1 stycznia 1995 r. przeprowadzona została denominacja - jeden nowy złoty odpowiadał 10.000 starym złotych. Dyrektor zauważył również, że ostatecznie wszystkie PGR-y postawiono w stan likwidacji do końca 1993 r., zatem jeszcze przed denominacją złotego. Organ odwoławczy podniósł, że jeżeli nawet uznać, iż Strona tam pracowała, to uzyskiwała wynagrodzenie w starych złotych, natomiast w swoich wyjaśnieniach Podatniczka w ogóle nie wspominała o wynagrodzeniach otrzymywanych w starych złotych i ich przeliczaniu na nowe złote. Zdaniem Dyrektora, można jedynie domniemywać, że wskazana przez Stronę kwota 4-5 tys. zł podana była w aktualnej wartości po denominacji, czyli już po likwidacji PGR-ów. Organ odwoławczy zauważył, że nazwa miejscowości T. funkcjonuje dopiero od 1 stycznia 2011 r. (wcześniej G.). Tak więc w okresie istnienia PGR-ów nie istniała taka miejscowość (w województwie mazowieckim), tym samym nie było możliwości, aby mieścił się tam PGR.

Odnosząc się do wskazanego przez Stronę dochodu uzyskiwanego z pracy

w gospodarstwie rolnym Dyrektor wskazał, że Strona w oświadczeniu z 9 czerwca 2016 r. podała, iż powierzchnia jej gospodarstwa rolnego wynosiła 3 ha i przynosiła dochód w wysokości 10-15 tys. rocznie. Natomiast w piśmie z 18 marca 2016 r. wyjaśniła, że gospodarstwo zostało przekazane synowi przed śmiercią męża. Powyższe potwierdzały zeznania syna Strony złożone do protokołu 4 lipca 2016 r.,

z których wynikało, że 2,20 ha gospodarstwa (z wyłączeniem podwórka wraz

z budynkami) Strona przepisała w latach 90-tych ubiegłego wieku. Zatem od momentu przekazania synowi gospodarstwa Strona nie była już właścicielką gruntu i nie przysługiwało jej prawo pobierania pożytków. Organ odwoławczy zauważył, że brak było informacji o konkretnym roku, w którym miało to miejsce. Zatem czynności te mogły być dokonane, zarówno przed denominacją, jak i po. Podobnie jak w przypadku oświadczeń o wysokości wynagrodzenia otrzymywanego z pracy w PGR, Strona nie wspominała o przeliczeniach kwot dochodów uzyskanych z gospodarstwa na nowe złote.

Dyrektor zwrócił uwagę, że dopiero w oświadczeniu z 22 maja 2016 r. Strona zasygnalizowała, iż pieniądze inwestowała w obcą walutę. W piśmie z 18 marca

2016 r. Strona wskazywała tylko, że wraz z nieżyjącym od 16 lat mężem posiadała gospodarstwo rolne (przekazane synowi przed śmiercią męża), gdzie uprawiane były warzywa oraz hodowane były krowy i świnie. Wskazała również, że handlowała mięsem, nabiałem i warzywami w W., natomiast pieniądze odkładała.

W oświadczeniu z 9 czerwca 2016 r. Strona wskazała ponownie, że prawie cały dochód z gospodarstwa rolnego inwestowała w dolary i złoto, gdyż utrzymaniem rodziny zajmował się mąż. Stwierdziła również, że walutę kupowała na "czarnym rynku", głównie w W.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania trójki dzieci Podatniczki i tylko syn w zeznaniach wskazał, że Strona kupowała dolary w Warszawie na "czarnym rynku". Pozostali świadkowie nie wiedzieli od kogo i gdzie kupowała dolary oraz jaką ich ilość zgromadziła. Odnosząc się do sprzedaży walut Dyrektor podkreślił, że Strona w żadnym swoim oświadczeniu czy piśmie nie wskazała, kiedy i gdzie sprzedawała waluty, jedynie jej córka zeznała,

że waluty były sprzedawane w kantorze w W., natomiast pozostali świadkowie nic nie wiedzieli na ten temat.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Strona na potwierdzenie swoich oświadczeń nie przedstawiła żadnych dowodów, dopiero do odwołania zostały załączone kserokopie dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych wystawione na okaziciela przez Kantor Wymiany Walut K.S. Również w odwołaniu Strona zwróciła się

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.S. Dowód ten został przeprowadzony 29 listopada 2016 r. K.S. jako jedyny z przesłuchanych świadków twierdził, że Skarżąca kupowała również walutę EUR. Uwzględniając, że EUR weszło do obrotu 1 stycznia 2002 r., a Strona do odwołania załączyła dowody kupna wartości dewizowych (EUR) na okaziciela na łączną kwotę 34.116 EUR Dyrektor zauważył, że taką kwotę waluty EUR Strona (już po śmierci męża) miałaby zakupić max w ciągu 9 lat.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania K.S. są wewnętrznie sprzeczne, gdyż najpierw świadek twierdził, że nic nie pamięta, następnie wskazywał 2000 jako rok, w którym Strona sprzedawała najwięcej walut, aby w dalszej części przesłuchania oświadczyć, że najwięcej waluty Strona sprzedawała w latach 2009, 2010 i 2011. Świadek twierdził, że handlował walutą z mężem Strony od 35 lat. Dyrektor zauważył, że skoro mąż Strony zmarł w 2000 r., a świadek urodził się

w 1961 r., to świadek musiałby rozpocząć handel z mężem Strony już w wieku 4 lat. Zeznania ww. świadka organ odwoławczy uznał za wysoce nieprecyzyjne, a część wskazywanych w nich okoliczności jako niemożliwe do wystąpienia, co podważało ich wiarygodność.

Odnosząc się do załączonych do odwołania kserokopii dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych na okaziciela i okazanych w toku postępowania uzupełniającego ich oryginałów, organ odwoławczy zauważył, że nie są to dokumenty imienne, a jedynie wystawione na okaziciela, a zatem nie można ocenić, czy faktycznie dotyczą one Strony. Zdaniem Dyrektora, w zakresie handlu dewizami Strona nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła okoliczności zakupu, a następnie sprzedaży walut.

W odniesieniu do twierdzeń Strony, że w 2011 r. dokonała sprzedaży złota za kwotę 50 tys. zł w towarzystwie wnuka lub córki, organ odwoławczy zauważył,

że w swoich zeznaniach córka Strony nie wspominała, aby towarzyszyła matce przy sprzedaży złota. Ponadto żaden ze świadków nie wiedział, jaką ilość złota zgromadziła Strona. Tym samym, słusznie organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom Strony o inwestowaniu w złoto i dysponowaniu w 2011 r. kwotą 50 tys. zł uzyskaną z jego sprzedaży.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków Trybunału Konstytucyjnego Dyrektor wskazał, że nowelizacja przepisów u.p.d.f. i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa" (uwzględniająca wskazania wyroku wydanego

w sprawie P 49/13) została uwzględniona przez organ pierwszej instancji, który

w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał już nową regulację, pod tym też kątem dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W odniesieniu do zarzutu Strony, że analizując przychody Naczelnik przyjął dane Głównego Urzędu Statystycznego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dane te nie miały wpływu na końcowe ustalenie zobowiązania podatkowego Strony.

Podsumowując Dyrektor stanął na stanowisku, że Strona nie uprawdopodobniła posiadania środków pieniężnych w kwocie 260.000 zł umożliwiających sfinansowanie wydatków poniesionych w 2011 r. oraz nie udowodniła faktu uzyskania dochodu w wysokości 50.000 zł z tytułu sprzedaży złota w 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez Naczelnika wyliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. od dochodu Strony z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 99.978 zł (133.304 zł x 75%) było prawidłowe.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Strona, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie:

1. art 25 ust. 3 u.p.d.f. przez jego niezastosowanie w postępowaniu, pomimo dowodów na uprawdopodobnienie źródła przychodu, stanowiących pokrycie wydatku;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

4. art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

5. art. 190 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, z naruszeniem prawa z jednoczesną szkodą dla Skarżącej;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej;

7. art. 14 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe

(Dz. U. z 2017 r., poz. 679 z późn. zm.) - dalej: "Prawo dewizowe", przez jego pominięcie w wydanej decyzji.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 3 Prawa dewizowego przez jego pominięcie organ odwoławczy zauważył, że osoba prowadząca kantor ma obowiązek zapewnić wydawanie dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych, czy to na okaziciela, czy imiennych, co nie ma znaczenia w sprawie, gdyż postępowanie nie dotyczy właściciela kantoru, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych regulowaną ww. ustawą.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1909/17 WSA

w Warszawie oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wskazały konkretne dochody świadczące o tym, że wydatki Skarżącej nie znajdują pokrycia

w zgromadzonym mieniu. Trafnie również wywiedziono, że powoływane przez Skarżącą okoliczności dotyczące w szczególności sprzedaży biżuterii i wymiany walut nie zostały udowodnione, ani też uprawdopodobnione.

W ocenie WSA w Warszawie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Stron, że wydatki poniesione przez nią w 2011 r. znajdują pokrycie w środkach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych, w tym z pracy w gospodarstwie rolnym, hodowli drobiu, pracy Skarżącej

w PGR w T., emerytury, pracy męża, który pracował zawodowo

w P. i na prywatnych budowach na stanowisku murarza, z wymiany walut i sprzedaży złota "na czarnym rynku", potem

w kantorze.

Za nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenia Skarżącej, że wszelkie zarobione pieniądze lokowała w waluty obce,

w pierwszej kolejności w USD i złoto, które kupowała na "czarnym rynku", później

w EUR. Sąd przyznał, że "czarny rynek" walut i towarów w latach osiemdziesiątych

i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku był zjawiskiem powszechnie znanym, jednak okoliczności istotne dla sprawy muszą być wskazane i udowodnione poprzez odniesienie do konkretnych faktów i potwierdzających je źródeł dowodowych. W toku postępowania takich dowodów nie przedstawiono. Sąd podkreślił, że nabycie przez Skarżącą złota i waluty odbywało się na "czarnym rynku" (co Skarżąca wprost potwierdziła), a zatem wbrew obowiązującym przepisach prawa. Tym samym, zebranemu w ten sposób majątkowi nie można przypisać waloru legalności i nie sposób uznać go za pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd zaznaczył, że Skarżąca, mając zapewniony pełny i czynny udział w prowadzonym postępowaniu, połączony z nieskrępowaną możliwością składania wniosków dowodowych, z możliwości tej skorzystała w niewielkim zakresie, składając jedynie niewiarygodne dowody dotyczące zakupu i sprzedaży wartości dewizowych, innych dowodów nie przedstawiła. W takiej sytuacji organy miały pełne podstawy, aby dokonać ustaleń zgodnie z przyjętymi w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem WSA w Warszawie wyjaśnienia Skarżącej w kwestii wielkości środków zgromadzonych do końca 2011 r. były mało precyzyjne i w toku postępowania uzupełniane nowymi oświadczeniami pisemnymi. Sąd zwrócił uwagę, że Strona dwukrotnie odmówiła składania zeznań, a oświadczenia złożone przez pozostałych świadków są nieprecyzyjne (dzieci Skarżącej), a czasami wręcz sprzeczne (właściciela kantoru, który jest teściem wnuka Skarżącej). Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.f. to podatnik powinien udokumentować pochodzenie pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Z przyczyn obiektywnych organy podatkowe dysponują ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia wydatku.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że jedynym dowodem na posiadanie spornych oszczędności były wyjaśnienia Strony oraz kserokopie dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych na okaziciela, przy czym dokumenty te nie są dokumentami imiennymi, a jedynie wystawionych na okaziciela, czyli brak jest możliwości oceny, czy faktycznie dotyczą one Strony. W zakresie handlu dewizami Skarżąca nie tylko zatem nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła okoliczności zakupu, a następnie sprzedaży walut.

WSA w Warszawie zauważył, że w żadnym piśmie Skarżąca nie powołała kantoru wymiany walut K.S. (który został ujawniony dopiero na etapie odwołania) jako miejsca zakupu i sprzedaży walut. Powyższego kantoru, jak i osoby K.S. nie wskazał również żaden z pozostałych przesłuchanych świadków, tj. dzieci K.R. W ocenie Sądu, wydaje się to tym bardziej dziwne w sytuacji, w której - jak wskazał K.S. - zakupu i wymiany walut Skarżąca dokonywała w jego kantorze przez kilkanaście lat, on od niej kupował jajka, a wnuk Skarżącej (obdarowany) jest mężem jego córki (odpowiedź na skargę).

Odnosząc się do powoływanego w skardze art. 14 ust. 1 pkt 3 Prawa dewizowego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przepis ten w żaden sposób nie wpływa na wynik niniejszej sprawy. Zgodnie z tą regulacją przedsiębiorca, który wykonuje działalność kantorową, jest obowiązany zapewnić wydawanie,

w sposób zgodny z przepisami, dowodów kupna i sprzedaży, imiennych lub na okaziciela, przy każdej umowie kupna lub sprzedaży wartości dewizowych, będących przedmiotem obrotu. Zatem przepis ten określa jedynie obowiązki przedsiębiorcy, który wykonuje działalność kantorową. Sąd zaznaczył, że nie kwestionuje możliwości wystawienia wartości dewizowych na okaziciela, ale wskazuje, że z dokumentów tych nie wynika, czy dotyczą one Skarżącej, czy innego klienta. W związku z tym nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w niniejszej sprawie, zwłaszcza że są to jedyne dowody z dokumentu przedstawione przez Stronę.

Zdaniem WSA w Warszawie nie można także uznać za uprawdopodobnioną okoliczność sprzedaży w 2011 r. złota za kwotę 50.000 zł. Strona wskazywała, że złoto kupowała od obywateli rosyjskich, a sprzedawała w W. u kilku jubilerów zawsze w towarzystwie wnuka lub córki, przy czym żadna ze wskazanych osób nie wskazała adresu bądź nazwy tych jubilerów. Także i w tym zakresie oświadczenie Skarżącej Sąd uznał za mało wiarygodne, zwłaszcza mając na uwadze, że nikt nie wskazał jakichkolwiek dokumentów rozliczeniowych w tym zakresie, jak i danych nabywców złota, które mogłyby choć uprawdopodobnić dokonywanie tych czynności. W tej sytuacji, gdzie sama Skarżąca nie podjęła wysiłku wykazania powołanych okoliczność, trudno dać wiarę, że dysponowała w 2011 r. kwotą 50.000 zł w gotówce, którą uzyskała ze sprzedaży złota.

Za mało prawdopodobne Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca posiadała tak wysokie oszczędności. Poza tym, na tę okoliczność nie przedstawiono żadnego miarodajnego dowodu. Przesłuchani w powyższej kwestii świadkowie (dzieci Skarżącej) przedstawili ogólnie okoliczności zgromadzenia przez Stronę środków pieniężnych. Sąd zaznaczył, że o ile trudno wymagać od nich, by w szczegółach pamiętali przebieg zdarzenia sprzed wielu lat, o tyle nie sposób wymagać od organu podatkowego, by uznał za wiarygodne twierdzenia o tak znacznej kwocie poparte sprzecznymi (niejasnymi) i ogólnymi zeznaniami osób najbliższych dla Skarżącej, żywotnie zainteresowanych korzystnym dla niej rozstrzygnięciem sprawy.

WSA w Warszawie podzielił ocenę organów podatkowych, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność nieponoszenia dużych wydatków związanych z kosztami utrzymania nie może być przyjęta. Na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dokumentów, wobec czego pozostaje ona nieudowodniona. Wobec tego ustalenie wysokości kosztów utrzymania rodziny Skarżącej na podstawie danych statystycznych przez organ Sąd uznał za usprawiedliwione.

Za niezrozumiały Sąd pierwszej instancji uznał zarzut braku zebrania całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy Skarżąca nie zaproponowała jednoznacznych dowodów na okoliczność posiadanych środków finansowych poprzestając na ich wyliczeniu w pisemnych wyjaśnieniach. Jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 14 lipca 2016 r. Skarżąca odmówiła nawet składania zeznań. Poza tym Strona nie wskazała, jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły, a których przeprowadzenie miałoby wpływ na przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych WSA w Warszawie podniósł, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam podatnik. Opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości

w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe,

z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z należytą starannością, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną

w art. 191 tej ustawy.

W ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała, że na wynik niniejszej sprawy ma wpływ fakt doręczenia jej zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, już po jego rzeczywistym przesłuchaniu. Zdaniem Sądu te uchybienia procesowe nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem Skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym i mogła się do niego odnieść.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego B.M., wnosząc o jego uchylenie

w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 25g ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszym postępowaniu, pomimo dowodów na uprawdopodobnienie źródła przychodu, stanowiących pokrycie wydatku, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw.

z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, gdy decyzja Dyrektora została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdzie winna być uchylona ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w dniu 29 listopada 2016 r. bez udziału strony, w dalszej kolejności polegającego na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej oraz naruszenia polegające na dokonaniu przez WSA w Warszawie błędnej oceny dowodów lub ich pominięcie, znajdujących się w aktach sprawy, a świadczącego o tym, że Skarżąca udowodniła, a co najmniej uprawdopodobniła źródło przychodów, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.;

3. naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji poprzez uzasadnienie wydanego wyroku niezgodnie z regulacją prawną w tym zakresie, polegającego na fragmentarycznym odniesieniu się do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na nie odniesieniu się do dowodów w postaci dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych, uznaniu jako dowodu w sprawie dowodu z przesłuchania świadka K.S., przeprowadzonego

z naruszeniem zasad wynikających z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej;

4. naruszenie przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji poprzez brak oceny kwestii przedawnienia. Mając na uwadze zapis art. 25g ust. 3 u.p.d.f. Sąd pierwszej instancji w wydanym orzeczeniu powinien w sposób jednoznaczny określić, za jaki okres Skarżąca powinna dochody udowodnić, a za jaki okres uprawdopodobnić.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że organ podatkowy ustalił termin przesłuchania świadka na dzień 29 listopada 2016 r. Strona skarżąca zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2016 r. została powiadomiona o przeprowadzeniu dowodu na początku grudnia 2016 r., tj. po terminie przeprowadzenia dowodu. Świadczy to w sposób jednoznaczny, że organy podatkowe nie chciały aby strona skarżąca brała czynny udział w przesłuchaniu świadka, wiedząc że przysługujące stronie uprawnienia, wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej, spowodują, że koncepcja przyjęta przez organy podatkowe nie utrzyma się świetle dowodu z przesłuchania świadka. W ocenie strony skarżącej, instytucja czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, którym jest udział w przesłuchaniu świadka, jest na tyle ważna, że ustawodawca przewiduje możliwość wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do treści art. 70 § 1 i art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podniósł, że obowiązek podatkowy od dochodów nieujawnionych wygasa po 5 latach. Wskazano, że materiał dowodowy w postaci dowodów kupna- sprzedaży wartości dewizowych świadczy o tym, że Skarżąca dokonała sprzedaży:

19 lutego 2009 r. kwoty 11.000 USD, 19 marca 2009 r. kwoty 8.000 USD, 14 marca 2009 r. kwoty 1.520 USD, 1 września 2010 r. kwoty 5.116 EUR, 22 października

2010 r. kwoty 9.000 EUR, 28 listopada 2010 r. kwoty 2.500 USD, 13 marca 2011 r. kwoty 4.000 EUR, 1 października 2011 r. kwoty 8.000 EUR i 27 października 2011 r. kwoty 8.000 EUR. Tym samym, wszczynając postępowanie podatkowe w 2016 r. organy podatkowe nie miały prawa prowadzić postępowania w sprawie dotyczącej dochodu, za okres sprzed sprzedaży USD i EUR, ponieważ okres ten (lata 2009-2011) i ewentualne zobowiązanie za ten okres uległo przedawnieniu. Organy podatkowe winne były wyłącznie skupić się na okoliczności, wynikającej z art. 25g ust. 3 u.p.d.f., w zakresie darowizny z dnia 28 listopada 2011 r., gdzie powyższymi dochodami Skarżąca udowodniła posiadanie środków przeznaczonych na tę darowiznę.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Skarżąca miała wyłącznie uprawdopodobnić fakt posiadania stosownych środków na przekazaną darowiznę. Z art. 25g ust. 3 u.p.d.f. nie wynika, że podatnik ma obowiązek udowadniania, z jakich źródeł pochodzą pieniądze. Podkreślono, że uprawdopodobnienie jest uproszczonym postępowaniem dowodowym, w którym nie jest wymagane zachowanie wszystkich formalnych reguł dotyczących postępowania dowodowego. Tym samym wiarygodnym środkiem dowodowym są dowody kupna-sprzedaży wartości dewizowych.

Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy przedawnienia omawianego zobowiązania i naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Aktualnie obowiązujący termin z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej jest w swej istocie o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Decyzja wydana w pierwszej instancji zapadła w dniu 29 sierpnia 2016 r. i została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 31 sierpnia 2016 r., zatem stało się to przed upływem terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że upływ terminu wskazanego w art. 68 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu, tym bardziej nie stanowi przeszkody w wydaniu decyzji utrzymującej w mocy taką decyzję. (zob. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1727/10 i z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 874/08, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do wyartykułowanych w skardze zarzutów dotyczących obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowanych na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału, podnieść trzeba, że są one nieuzasadnione. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły pełen materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także

i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami

a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 222/17 i podany w nim szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych wskazujących, że jest to pogląd utrwalony w judykaturze).

Zdaniem Sądu podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej Strony i możliwości poniesienia przez nią wydatków poczynionych w 2011 r., należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych,

a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jako nie zasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., które w ocenie autora skargi kasacyjnej miało polegać na fragmentarycznym odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności do dowodów w postaci dokumentów kupna-sprzedaży wartości dewizowych.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689).

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu

art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury

w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia

4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Warszawie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, odnosząc je do sytuacji Skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia art. 25g ust.3 u.p.d.f. przypomnieć należy, że zgodnie z jego treścią, w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego co do zasady ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych spoczywa na podatniku, chyba że są one znane lub możliwe do ustalenia przez organ. Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego podatnik nie udowodni przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, stanowiących źródło pokrycia wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów) uznaje się je za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przedłożone przez Skarżącą dowody dotyczące zakupu i sprzedaży wartości dewizowych są niewiarygodne, a innych dowodów Strona nie zaoferowała.

Przede wszystkim wskazać należy, że Skarżąca na etapie pierwszych pisemnych wyjaśnień co do źródeł pochodzenia środków darowanych wnukowi nie wskazała, że zakupywała, a następnie sprzedawała dolary, euro i złoto. Oświadczyła, że nie inwestowała zarobionych z mężem pieniędzy, a całą gotówkę trzymała w domu. Ten fakt czyni niewiarygodnym późniejsze oświadczenie o lokowaniu wszystkich oszczędności w ww. walory. Ujawnione w późniejszym etapie postępowania dokumenty obrotu środkami dewizowymi na okaziciela zostały wystawione przez K.S. będącego teściem obdarowanego wnuka skarżącej. W konfrontacji z pozostałymi dowodami dokumenty te są niewiarygodne. Spośród zeznających świadków jedynie on podał, że Skarżąca inwestowała w euro i że transakcji na duże kwoty Skarżąca prowadziła w jego kantorze. K.S. podał też, że mąż Skarżącej był jego najlepszym kolegą, z którym handlował walutą przez 35 lat (jak wskazał organ podatkowy współpracę musiał rozpocząć w wieku 4 lat). Tymczasem żaden z pozostałych świadków nie zeznał o transakcjach z K.S., a jedynie córka Skarżącej wskazała, że sprzedaż dewiz miała miejsce, ale w kantorze w W. Wewnętrznie sprzeczne są też zeznania tego świadka odnośnie lat, w których Skarżąca i jej mąż dokonywali transakcji.

W przypadku handlu złotem Skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów ich sprzedaży w kantorach, a jedynie twierdziła, że w obecności córki i wnuka takich transakcji dokonywała. Co istotne, osoby te nie wspomniały o swojej obecności przy sprzedaży złota w bliżej nieokreślonych kantorach. Twierdzenia Skarżącej są zatem gołosłowne i niewiarygodne.

Na ocenę okoliczności, że Skarżąca nie posiadała przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach, które umożliwiałyby przekazanie darowizny

w kwocie 260.000 zł, rzutuje jej sytuacja majątkowa. Skarżąca wraz z mężem posiadała zaledwie 3 hektarowe gospodarstwo rolne. Przy pięcioosobowej rodzinie niespecjalistyczne gospodarstwo o takim areale nie ma cechy gospodarstwa towarowego. Skarżąca zeznała, że dochód z tego gospodarstwa stanowił zaledwie

10 - 15 tys. zł rocznie. Mąż Skarżącej był murarzem w przedsiębiorstwie budownictwa rolniczego, a oboje dorabiali z pracy dorywczej. Skarżąca zeznała, że w pracy dorywczej zarabiała zaledwie 4 - 5 tys. zł rocznie. Jeszcze w latach 90-tych Skarżąca przekazała gospodarstwo synowi i jej źródłem utrzymania była niska emerytura. W takiej sytuacji niewiarygodne jest zgromadzenie ww. kwoty darowizny, szczególnie w sytuacji gdy czarnorynkowy kurs dolara w czasach PRL nie pozwalał na nabycie istotnych ilości tej waluty, a hiperinflacja z przełomu lat 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku spowodowała nieomal zupełną utratę oszczędności.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

19