Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 443/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.21  ust.1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 443/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), WSA Maria Zawadzka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007r., sprawy ze skargi G. i H. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...] złotych.


UZASADNIENIE

We wniosku złożonym w dniu 29 października 2004 r. małżonkowie H. i G. P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot wraz z ustawowymi odsetkami nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 3 stycznia 2000 r. do 9 sierpnia 2001 r., uzupełniając go następnie przez złożenie korekty zeznania podatkowego za 2001 r., gdzie z podstawy opodatkowania wyłączyli oni dochody uzyskane w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 9 sierpnia 2001 r. z tytułu pełnienia przez H. P. służby w Polskiej Jednostce Wojskowej [...] w B. W uzasadnieniu wniosku wskazali, iż w okresie tym płatnikiem jego składek była Jednostka Wojskowa [...] w K i uzyskane przez niego dochody pochodziły wyłącznie ze stosunku pracy. Zdaniem podatnika wynagrodzenie to było wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie 3 610,50 zł. Jednocześnie odmówił on stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3 610,50 zł. Organ podatkowy uwzględnił w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w szczególności:

- informację podatkową PIT-11 z dnia 29 grudnia 2004 r. obejmującą okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. wystawioną przez płatnika - Jednostkę Wojskową [...] w K., ul. W., na nazwisko H. P.,

- zaświadczenie z dnia [...]. wystawione przez Jednostkę Wojskową [...] w K, ul. W., potwierdzające pełnienie służby poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym [...] w B. i H. w okresie od dnia [...] do dnia [...]

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, iż zastosowanie tego zwolnienia uzależnione jest od dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami Państwa,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Zgodnie zaś z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość (§ 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze zm.). W odniesieniu do tych świadczeń zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też - zdaniem organu - nie znajduje uzasadnienia wyłącznie z podstawy opodatkowania kwoty 26 797,42 złotych, wynikające ze złożonej korekty zeznania podatkowego za 2001 r.

W odwołaniu od tej decyzji wniesionym w dniu 7 lutego 2005 r. małżonkowie G. i H. P. wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji wskazując, iż wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w swym poprzednim brzmieniu, tj. obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie różnicował należnych podatnikowi kwot ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W żaden sposób nie można więc ich zdaniem uznać, iż przepis ten wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach żołnierz został oddelegowany dopełnienia służby poza granicami kraju.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Wolne od podatku są jedynie dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wynagrodzenie, które podatnik otrzymał w 2001 r. z Jednostki Wojskowej [...] w K. dotyczyło należności pieniężnych jakie przysługiwały podatnikowi z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju stwierdzając, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Wolne od podatku są jedynie dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w przedmiotowej sprawie wynagrodzenia, które podatnik otrzymał w 2002 r. z W. A. T. w W. dotyczyło należności pieniężnych jakie przysługiwały podatnikowi z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podatnika jakoby stanowisko organu podatkowego można było odnieść jedynie do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., gdyż dodanie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy zdania: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" miało na celu jedynie dokładniejsze sprecyzowanie zamiaru ustawodawcy w kwestii zwolnień należności pieniężnych otrzymywanych m. in. przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 2 marca 2005 r. podatnicy zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] i zażądali jej uchylenia. W uzasadnieniu podatnicy jeszcze raz podnieśli, iż art. 21 ust. 1 pkt 83 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie różnicował należnych podatnikowi kwot ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W żaden sposób nie można więc ich zdaniem uznać, iż przepis ten wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach żołnierz został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju. Strona skarżąca zaznaczyła nadto, iż zaistniałe na gruncie wielu podobnych stanów faktycznych zróżnicowanie orzeczeń organów skarbowych w poszczególnych województwach narusza zasadę równości wobec prawa oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skargi należy uznać za uzasadnione.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 2000 roku Nr. 14 , poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku.

W okresie tym przepis ten stanowił , iż należności pieniężne wypłacone policjantom , żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych , misji pokojowej , akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.

Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany : przedmiotowo/należności pieniężne/ - podmiotowy / policjanci , żołnierze itd./.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku , że chodzi w nim o wszystkie / w tym uposażenia wypłacane w kraju / otrzymane m. inn. przez żołnierza należności pieniężne.

Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko , użył by sformułowania " z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego.

Przeciw takiej wykładni nie przemawia treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /DZ. U. Nr. 115 , poz. 1198/ , gdyż z jej art. 1 ust. 1 wynika wprost , że uposażenie które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej , należy zaliczyć do należności pieniężnych.

Tym samym użyte przez ustawodawcę określenie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza.

Nowelizacja od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f.

polegająca na dodaniu słów " zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym " wskazuje na to , że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.

Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie , to znaczy iż przedtem go nie było.

Ponadto z uzasadnienia rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika , iż zmiana ta miała jedynie charakter wyjaśniający.

Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, Jeżeli przepisy jak niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83 , budzi wątpliwości prawne , powinny być one interpretowane na korzyść podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniały rozbieżności w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 -2002 , co spowodowało rozpoznanie zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2007 roku w sprawie o sygnaturze II FPS

4/06 o treści : " czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176 ze zm./ objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa " .

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wprawdzie odmówić podjęcia uchwały , nie mniej w uzasadnieniu swego postanowienia wskazał na ukształtowanie się jako dominującego poglądu w orzecznictwie sądów administracyjnych przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też iż znalazł on aprobatę NSA w wyrokach z dnia 12 i 19 kwietnia 2006 roku. Po wydaniu odmiennej treści wyroku NSA z 16 maja 2006 r. zapadł kolejny wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 II FSK 1092/05 , którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniejszą linię orzecznictwa tego Sądu.

Ostatecznie wskazano , iż wyrazem utrwalenia tej linii jest zamieszczenie wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 163/06 w urzędowym zbiorze / ONSA/WSA 2006 nr 6 poz. 178/ . Wyrok ten zawiera tezę , której trafność podziela skład siedmiu sędziów odpowiadającą pozytywnie na postawione pytanie - zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zajmując w rozpoznawanej sprawie stanowisko zgodnie z tą linią , Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f

w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku , co miało wpływ na wynik sprawy , orzekł jak w pkt. I na podstawie art. 145 par.1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 tejże ustawy.