Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2860/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 237/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 14 października 2015 r. nr [...] oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz M. M. kwotę 4.845 (cztery tysiące osiemset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 237/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 18 grudnia 2015 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K z dnia 14 października 2015 r. w sprawie wymiaru M. M. podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę 27 037,00 zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 czerwca 2013 r, działając pod firmą "B." M. M, Skarżąca zawarła z Prezydentem Miasta K. dwie umowy dzierżawy: Nr [...] dotyczącą części działki nr [...] obręb [...] o powierzchni ok. 4,7 ha położonej w K. przy ul. K. oraz Nr [...] dotyczącą części działki [...] obręb [...] o powierzchni ok. 1,5 ha położonej w K. przy ul. K. Umowy zawarto na czas określony od 12 czerwca 2013 r. do 11 czerwca 2016 r.

Organy przyjęły, że strony przedmiotowych umów w § 4 zgodnie ustaliły, że precyzyjne określenie w terenie i na mapie powierzchni przedmiotu dzierżawy zostanie dokonane, na podstawie Załącznika nr 1, przez geodetę działającego na zlecenie Wydzierżawiającego na koszt Dzierżawcy, w terminie 14 dni od podpisania ww. umów. Ustalona przez geodetę powierzchnia przedmiotu dzierżawy będzie stanowiła podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości oraz czynszu dzierżawnego, do zapłaty których zobowiązany jest Dzierżawca. Mapa wraz z wyliczeniami wykonana przez geodetę będzie stanowiła integralną część umów jako Załącznik nr 2.

Na tej podstawie organ I instancji zlecił ustalenie w terenie i na mapie granic oraz powierzchni przedmiotu dzierżawy geodecie K. S.-O. (o czym poinformował Stronę pismem z dnia 2 lipca 2013 r.).

Geodezyjne określenie granic odbyło się w dniu 16 lipca 2013 r. przy udziale obu stron ww. umów przy czym Strona osobiście wskazała geodecie zajmowany przez siebie (na prowadzenie działalności gospodarczej) teren związany z przedmiotem dzierżawy, będący podstawą dokonania szczegółowych pomiarów zajmowanej przez Stronę powierzchni.

Zgodnie z dokonanymi w terenie pomiarami geodeta, w trybie przewidzianym w § 4 ww. umów sporządził w dniu 5 września 2013 r. mapę i ustalił faktyczną powierzchnię dzierżawionego na podstawie ww. umów terenu: umowa nr [...] powierzchnia 8,88 ha, w tym grunt o powierzchni 1,02 ha wykorzystywany całorocznie a grunt o powierzchni 7,86 ha wykorzystywany sezonowo tj. od 1 maja do 15 września roku kalendarzowego, umowa nr [...] grunt o powierzchni 1,29 ha wykorzystywany całorocznie. Podatniczka nie uznała ustalonej w powyższy sposób powierzchni dzierżawionych gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości. W tej sytuacji organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Stronie podatku od nieruchomości za 2013 r. a następnie decyzją z dnia 14 października 2015 r. ustalił Stronie kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 27 037,00 zł, przyjmując do opodatkowania powierzchnię dzierżawionych gruntów według pomiarów ww. geodety oraz obiekty budowlane według przedłożonych przez Stronę książek obiektu budowlanego.

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wskazując jako kwestię sporną jedynie powierzchnię gruntu dzierżawionego na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z dnia 12 czerwca 2013 r. Zarzuciła, że organ podatkowy przyjął zawyżoną powierzchnię gruntów dzierżawionych na podstawie umowy nr [...].

SKO, po rozpoznaniu odwołania Strony decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że określając przedmiot dzierżawy strony umowy określiły go na "około 4,7 ha" gruntu (§ 2 pkt.1 umowy). Wyraz "około" oznaczał według organu odwoławczego, że strony umowy wstępnie zgodziły się na określenie przybliżonej powierzchni gruntu. Natomiast w § 4 tej umowy strony uzgodniły w jakim trybie i w jakiej formie nastąpi sprecyzowanie rzeczywistej powierzchni gruntu oddanego Stronie w dzierżawę. Zgodnie z umową, wydzierżawiająca czyli gmina zleciła geodecie wykonanie szczegółowej mapy z zakreślonymi granicami gruntu wykorzystywanego przez Stronę na podstawie umowy dzierżawy nr [...]. Strona brała czynny udział w pracach geodety. Mapa sporządzona w wyniku tych prac stanowiła, zgodnie z § 4 umowy dzierżawy, załącznik nr 2 do umowy i była integralną częścią umowy dzierżawy, którą Strona podpisała. Organ wskazał, że jakiekolwiek inne mapy sporządzone na zlecenie Strony nie były objęte umową dzierżawy i nie miały wpływu na jej treść.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 687/15, który zapadł w sprawie Skarżącej w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. nieruchomości objętych ww. umowami dzierżawy. Sąd uznał za niesporne, że zgodnie z § 2 umowy dzierżawy nr [...], strony tj. Skarżąca i gmina określiły przedmiot umowy o powierzchni podanej jedynie w przybliżonej wysokości to jest około 4,7 ha. Natomiast w § 4 umowy zgodnie postanowiły, że precyzyjne ustalenie w terenie i na mapie granic oraz powierzchni przedmiotu dzierżawy zostanie dokonane, na podstawie Załącznika nr 1 przez geodetę działającego na zlecenie Wydzierżawiającej, na koszt Dzierżawcy, w terminie 14 dni od podpisania niniejszej umowy. Ustalona przez geodetę powierzchnia przedmiotu dzierżawy stanowi podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości oraz czynszu dzierżawnego, do zapłaty których zobowiązany jest Dzierżawca. Mapa wraz z wyliczeniami wykonana przez geodetę stanowi integralną część niniejszej umowy jako Załącznik nr 2. Zatem w ocenie Sądu, powierzchnia oddanej podatniczce w dzierżawę części działki nr 2/11, ustalona w sposób określony w § 4 umowy dzierżawy, już po jej zawarciu, stanowiła podstawę zarówno wyliczenia czynszu dzierżawnego jak i podatku od nieruchomości.

Sąd podniósł, że brak dookreślenia przedmiotu dzierżawy w chwili zawarcia umowy (zarówno w terenie jak i na mapie oraz, co do powierzchni) stał się podstawą zapisu zawartego w § 4 ww. umowy, na mocy którego strony umowy wyraziły zgodę na określenie tej powierzchni, jej granic i wyznaczenia w terenie już po zawarciu umowy, przez uprawnionego geodetę w trybie określonym w § 4 ww. umowy. W tej sytuacji nie mają zdaniem Sądu podstaw twierdzenia Skarżącej jakoby uprawniony geodeta był zobowiązany do wyznaczenia w terenie i na mapie granic przedmiotu dzierżawy i jego powierzchni wyłącznie w sposób odpowiadający tym wartościom wynikającym z załącznika nr 1 do umowy.

Za niezasadne uznał Sąd w związku z powyższym powoływanie się przez Skarżącą na zapisy umowy dopuszczające jej zmianę wyłącznie w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Sąd stwierdził, że czym innym jest zmiana umowy a czym innym wykonanie zapisów zawartej umowy. Podniósł, że Skarżąca niezadowolona z zawartej umowy może podejmować działania zmierzające do jej rozwiązania lub uchylenia się od skutków własnego oświadczenia woli, nie może natomiast przez odmienną interpretację zmieniać warunków umowy, które jednoznacznie wynikają z jej treści.

W skardze kasacyjnej podatniczka zarzuciła kwestionowanemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego w postaci:

a. art. 122 w związku z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie treści umowy dzierżawy z dnia 12 czerwca 2013 r. w oparciu jedynie o zapis § 4 zdanie drugie i trzecie ww. umowy, a z pominięciem literalnego brzmienia § 2 oraz § 4 w części odsyłającej do Załącznika nr 1, § 17 ust. 1 i Załącznika nr 1 do umowy, a także z pominięciem zgodnego zamiaru stron i celu czynności w momencie zawarcia tej umowy,

b. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności mapy stanowiącej Załącznik nr 1 do umowy dzierżawy z dnia 12 czerwca 2013 r., pisma Skarżącej kierowanego do Prezydenta Miasta K. z dnia 7 sierpnia 2013 r., wniosków o ustalenie warunków zabudowy z dni: 12 lutego 2012 r. oraz 18 lipca 2013 r., wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, jak również uwzględnienia okoliczności towarzyszących zawarciu ww. umowy dzierżawy.

2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 w związku z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a. i art. 227 k.p.c, poprzez oddalenie złożonych w skardze wniosków dowodowych, pomimo iż obejmowały one okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji spowodowało nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i wadliwą ocenę niepełnego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów:

- wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. [...] wraz z uzasadnieniem,

- wniosków Skarżącej o ustalenie warunków zabudowy: z 13 lutego 2012 r. i 18 lipca 2013 r. wraz z załącznikami mapowymi,

- wniosku Skarżącej o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach wraz z załącznikiem mapowym,

- pisma z dnia 7 sierpnia 2013 r. wraz z prezentatą Gminy K. z dnia 8 sierpnia 2013 r.

Przeprowadzenie wzmiankowanych dowodów pozwoliłoby na ustalenie pełni okoliczności faktycznych sprawy, co jednocześnie pozwoliłoby na odczytanie rzeczywistej treści oświadczeń woli złożonych przez strony umowy nr [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów przypomnieć należy o następujących kwestiach. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a."(tekst jedn. Dz.U. 2017.1369 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski (art.176 § 1 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Autor skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art.122 w związku z art.199a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "o.p." (tekst jedn. Dz.U. 2017.201 ze zm.) oraz naruszenie art.187 o.p. Wskazał zatem na przepisy, które mógł naruszyć organ podatkowy, a nie WSA. W skardze nie powiązano zarzutu naruszenia przepisów o.p. z zarzutem naruszenia przepisów p.p.s.a, które mógł naruszyć WSA (np. konkretnej jednostki redakcyjnej art.145 p.p.s.a), nie wskazano podstaw kasacyjnych.

Możliwość odniesienia się przez NSA do tak sprecyzowanych zarzutów skargi uzasadnia uchwała pełnego składu NSA z 26.10.2009 r. I OPS 10/09 (opublikowana w CBOSA). W uchwale stwierdzono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "Jeżeli /.../ zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA – przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA /..../ i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej."

Zatem po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi, NSA samodzielnie zidentyfikował, że formułując zarzuty naruszenia przepisów o.p. autor skargi pominął co najmniej zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej NSA wyjaśnia, że art.122 i 187 o.p. są przepisami prawa procesowego. Natomiast art.199a § 1 o.o. ma charakter mieszany. NSA podziela tu stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27.06.2008 r. I FSK 783/97 (LEX nr 468869), że samo ustalenie oświadczeń woli należy do ustaleń faktycznych, wykładnia ustalonych przez organ podatkowy oświadczeń woli stron umowy należy do kwestii prawnych.

NSA stwierdza, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Dwa ostatnie z powołanych przepisów obligują organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W konsekwencji wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Temu obowiązkowi zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe nie sprostały.

Zasadniczą wadą dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym zakresie, było pominięcie w niej części ustaleń umowy (jej § 2) i nieprawidłowe ustalenie w związku z powyższym stanu faktycznego.

Art. 199a § 1 o.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą jej stron. Dopiero, gdy tego typu ustalenie nie jest możliwe z uwagi na różnice stanowisk stron umowy co do rozumienia poszczególnych postanowień, przyjąć należy wzorzec obiektywny, nadający poszczególnym postanowieniom znaczenie powszechnie nadawane postanowieniom o takiej treści. Przywołać tu należy orzecznictwo Sądu Najwyższego np. wyrok z 20 stycznia 2011 r., I CSK 193/10, LEX nr 784895, dotyczący wykładni art. 65 § 2 k.c., zawierającego podobny nakaz interpretowania umów, jak też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroki NSA: z 22.09.2009 r. II FSK 598/08; z 21.08.2013 r. II FSK2118/11; z 4.08.2016 r. II FSK 2074/14, dostępne w CBOSA).

Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że w art.199 a § 1 o.p. ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Droga do zbadania całego kontekstu czynności prawnej prowadzić więc może tylko przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 199a o.p. oraz art. 65 § 2 k.c. Jedynie w ten bowiem sposób można ustalić miarodajny dla sprawy sens czynności prawnych (np. Piotr Pietrasz Komentarz do art.199 a ustawy Ordynacja podatkowa; stan prawny 20.04.2017 r.).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia w postępowaniu przed organami administracji przedmiotu dzierżawy, to jest powierzchni działki nr 2/11 w świetle § 2 pkt.1 i § 4 umowy dzierżawy nr [...]. Interpretując te przepisy umowy Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że brak dookreślenia przedmiotu dzierżawy w chwili zawarcia umowy (zarówno w terenie jak i na mapie oraz, co do powierzchni) stał się podstawą zapisu zawartego w § 4 ww. umowy, na mocy którego strony umowy wyraziły zgodę na określenie tej powierzchni, jej granic i wyznaczenia w terenie już po zawarciu umowy, przez uprawnionego geodetę w trybie określonym w § 4 ww. umowy. W tej sytuacji nie mają podstaw zdaniem Sądu pierwszej instancji twierdzenia Skarżącej, jakoby uprawniony geodeta był zobowiązany do wyznaczenia w terenie i na mapie granic przedmiotu dzierżawy i jego powierzchni wyłącznie w sposób odpowiadający tym wartościom wynikającym z § 2 pkt.1 umowy i załącznika nr 1 do umowy.

Jest to stanowisko nieuprawnione albowiem akceptuje pominięcie, przy dokonywaniu wykładni wskazanej umowy, postanowień zawartych w § 2 pkt.1 tej umowy i oparcie się wyłącznie na treści § 4 umowy. Podkreślenia wymaga, że oświadczenie woli powinno być interpretowane jako pewna całość. Nie powinno się zatem ustalać treści czynności prawnej z pominięciem niektórych elementów umowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00 LEX nr 54342). Uzasadnia to stwierdzenie, że nie zbadano dostatecznie celu i zamiaru stron. Skoro bowiem w § 2 pkt.1 umowy wskazano, że przedmiotem dzierżawy jest część działki o powierzchni około 4,7 ha i na mapie stanowiącej zał nr.1 do umowy oznaczono tą powierzchnię, a w § 4 strony ustaliły, że precyzyjne ustalenie w terenie i na mapie granic oraz powierzchni przedmiotu dzierżawy zostanie dokonane przez geodetę także na podstawie zał 1, to należy przyjąć, że prawidłowa wykładnia umowy uwarunkowana jest uwzględnieniem treści zarówno § 2 jak i § 4 tej umowy, co umożliwiłoby określenie przedmiotu dzierżawy zgodnie z zamiarem stron umowy i jej celem. W konsekwencji należało ocenić, czy wobec określenia w § 2 umowy powierzchni przedmiotu dzierżawy na "około 4,7 ha", uzasadnione było twierdzenie wydzierżawiającego, że prawidłowe w świetle ustaleń umownych było określenie tej powierzchni wielkością o około 90% wyższą.

Okolicznością istotną jest także to, że umowa nr [...] została przygotowana na podstawie wzoru opracowanego i przedstawionego przez Gminę K. Również mapa stanowiąca zał nr 1 została załączona do umowy i włączona do jej treści przez Gminę po dokonanych przez strony ustaleniach. Wynika to z niekwestionowanych przez Gminę twierdzeń strony wnoszącej skargę kasacyjną. W takim stanie faktycznym znajduje uzasadnienie - w ocenie NSA - stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z 5.07.2013 r. sygn. akt IV CSK 1/13 (opubl. LEX nr 1375459) co do kierunku rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych. SN stwierdził, że wątpliwości interpretacyjne, które nie dają się usunąć w drodze ogólnych dyrektyw wykładni oświadczeń woli, powinny być rozstrzygnięte na niekorzyść strony, która zredagowała tekst je wywołujący (in dubio contra proferentem). Ryzyko nie dających się usunąć w drodze ogólnych dyrektyw wykładni oświadczeń woli niejasności tekstu umowy powinna ponieść ta strona, która tekst zredagowała.

Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie mogą mieć również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 1978 r., III CRN 151/78, OSNC z 1079 r., nr 6,poz. 125). Skarżąca wskazywała na dowody, które w jej ocenie świadczyły o tym, że kwestionowała - po otrzymaniu mapy stanowiącej zał nr 2 do umowy – oznaczenie przedmiotu dzierżawy oraz jego powierzchni. W postępowaniu przed organami podatkowymi nie przeanalizowano tych dowodów. Uzasadnia to stwierdzenie naruszenia art.122 i art.187 § 1 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów.

Reasumując przyjąć należy, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy, nie dostrzegły rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony umowy dzierżawy, co stanowi naruszenie art. 199a § 1 o.p. Sądowi pierwszej instancji należy postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w całości w celu wyjaśnienia wskazanych rozbieżności i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art.106 § 5 tej ustawy oraz art.227 k.p.c. Należy tu podkreślić, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 19.09.2017 r. I FSK 136/16 (dostępny w CBOSA. Odmowa przez Sąd przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie narusza w tym stanie faktycznym prawa.

Należy też podkreślić, że zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej jedynie wtedy, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. W sytuacji, gdy Sąd I instancji sam nie uzupełniał postępowania dowodowego, nie mógł naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a.(por. wyrok NSA z 26.04.2017 r. I OSK 2671/16 dostępny w CBOSA).

Wobec niedostrzeżenia przez WSA oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art.122 i art.187 § 1 o.p. przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który mógł mieć wpływ na ustalenie zamiaru stron umowy i celu umowy (w tym brak oceny wpływu na te ustalenia mapy stanowiącej zał.1 do umowy dzierżawy), a także pominięcia faktu niedostrzeżenia przez organy podatkowe rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony umowy dzierżawy, co stanowi naruszenie art. 199a § 1 o.p., NSA uchylił zaskarżony wyrok jak też decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art.188 p.p.s.a.

Na gruncie art.188 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15.08.2015 r. nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy niedostrzeżone przez WSA naruszenia przepisów postępowania administracyjnego są tak oczywiste, iż sprawa musi wrócić do organu w celu ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, NSA jest uprawniony do rozpoznania skargi w trybie art. 188 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.203 pkt.1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust.1 pkt.2 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

NSA nie uwzględnił w kwocie zasądzonych kosztów postępowania wydatków pełnomocnika strony skarżącej w postaci kosztów dojazdu na rozprawę przez NSA. Z art.205 § 2 p.p.s.a. wynika bowiem, że do niezbędnych kosztów postępowania zalicza się wydatki jednego radcy prawnego, które nie są wynagrodzeniem ani nie stanowią kosztów sądowych. Wydatkiem radcy prawnego nie będzie więc zwrot kosztów podróży, gdyż ustawodawca uznał za niezbędne w tym zakresie tylko koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W związku z tym brak jest podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów dojazdu jej pełnomocnika – radcy prawnego na rozprawę. (por. postanowienia NSA: z 20.03.2014 r. I FZ 32/14; z 10.10.2012 r. II OSK 1515/2012, dostępne w CBOSA).

Zważywszy, że na posiedzeniu NSA w dniu 23.01.2018 r. rozpoznano dwie sprawy strony skarżącej reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika, to jest sprawę niniejszą i sprawę o sygn. akt II FSK 3639/15, NSA uznał, że uzasadnia to odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości i zasądzenie ich w części, to jest w każdej z tych spraw kwoty stanowiące po 50% należnych kosztów postępowania, zgodnie z art.206 w zw. z art.207 p.p.s.a.