Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2344/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2005r.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w Przedsiębiorstwie Usługowo-Produkcyjno-Handlowego [...], którą prowadziła Pani [...] oraz postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Nr [...] z dnia [...].03.2004r. ( k. 1) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, w ramach którego poddano analizie całość materiału dowodowego.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2005r. Nr [...] określająca Pani [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 66.843,10 zł została wydana po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej - w wyniku wniesionego odwołania - decyzją nr [...] z dnia [...].04.2005r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2004r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 71.683,10 zł i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Podatniczka w złożonym zeznaniu PIT-35 za rok 1999 wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.032.334,23 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.804.713,02 zł i dochód w kwocie 227.621,21 zł. Ponadto Pani [...] wykazała w rozliczeniu dochód małoletniego dziecka w kwocie 7.150,46 zł.

Od łącznego dochodu w wysokości 234.771,67 zł Podatniczka dokonała odliczeń darowizny wg PIT-O w kwocie 1100 zł. Od podstawy opodatkowania w kwocie (233.671 : 2) 116.836 zł ustal* łączny podatek osoby samotnie wychowującej dzieci w kwocie 74.312,32 zł. Od podatku Podatniczka odliczyła składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 992,67 zł i wydatki mieszkaniowe wg PIT-D w wysokości 13.804,56 zł deklarując należny podatek w kwocie 59.515,10 zł.

Pozarolnicza działalność gospodarcza firmy [...] w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 1999r. została poddana kontroli, podatkowej przez Urząd Kontroli Skarbowej . Również kontroli poddano rzetelność złożonego zeznania i prawidłowość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na określenie Podatniczce należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Po zakończeniu postępowania decyzją z dnia [...].09.2004r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Pani [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 71.683,10 zł. W w/w decyzji organ pierwszej instancji uzasadnił zajęte stanowisko w sprawie.

Podatniczka od tej decyzji wniosła odwołanie, w wyniku którego organ odwoławczy uchylił w/w rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją

Nr [...] z dnia [...].04.2005r. wskazując, że stan faktyczny dotyczący przewozów na szkolenia, stanowiący podstawę wydania w tym zakresie przedmiotowej zaskarżonej decyzji nie odpowiada prawdzie. Organ pierwszej instancji nie uznał kwot poniesionych na przejazdy taksówką, wynikających z rachunków uproszczonych wystawionych przez Pana [...]. W toku postępowania uzupełniającego ustalono, iż sporne rachunki wystawiał sekretarz szkoleń, Pan [...] (Teczka II, k. 498-501). Natomiast brak było ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, tj. czy wydatki w/w pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem oraz czy zostały faktycznie poniesione. Ponadto brak było dokumentów źródłowych wskazujących na to, kto był zobowiązany wg umów zlecenia i umów o dzieło do pokrycia kosztów wynikających w w/w umów.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].06.2005r. decyzję Nr [...] określającą Pani [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 66.843,10 zł.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Pani [...] będąc podatnikiem : podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych zaniżyła dochód o łączną kwotę 18.320,47 zł poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 1.280,00 zł i równoczesne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.040,47 zł.

Wysokość zaniżonego przychodu spowodowana była wadliwie sporządzonym zestawieniem rachunków sprzedaży usług edukacyjnych, za które płatność odbywała się gotówką - 560,00 zł oraz nie zaksięgowaniem rachunków sprzedaży usług, za które płacono przelewem - na kwotę 720,00 zł, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 'r (Dz. U. z 1993r., Nr 90, póz. 416 ze zm.).

Ponadto ustalono, że Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z następujących tytułów:

- z tytułu nieprawidłowego zaewidencjonowania wydatków w kwocie 9.622,85 zł poniesionych na rzecz pracowników w związku z używaniem przez nich prywatnych samochodów w celu odbycia podróży służbowej, określonych wyłącznie na drukach . delegacji służbowej, nie wpisanych natomiast do ewidencji przebiegu pojazdu, co stanowiło naruszenie art. 23 ust. l pkt 36 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- o kwotę 6.666,60 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy danymi wykazanymi w rachunku

zysków i strat a danymi zawartymi na koncie 404 "Wynagrodzenia", zwiększającą koszty bilansowe firmy w stosunku do pozycji dotyczącej wynagrodzeń. Podatniczka nie przedłożyła dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zaliczenia w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 293,82 zł poniesionego na , zapłatę kary umownej, co stanowiło naruszenie art. 23 ust. l pkt 19 ustawy o podatku U dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 203,48 zł z tytułu prowizji bankowej nie dotyczącej przedsiębiorstwa [...], co stanowiło naruszenie art. 22 ust. l ustaw) o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 163,23 zł nie poniesionego wydatku dotyczącego prowizji bankowej, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty w łącznej wysokości 90.49 zł

wynikającej z nieprawidłowego zaksięgowania odprowadzonych i zapłaconych składek ZUS oraz nieprawidłowego ustalenia składek na FP i FGSP oraz ubezpieczenie wypadkowe.

Ponadto ustalono, że Podatniczka zasadnie odliczyła od dochodu kwotę 1.100,00 zł z tytułu darowizny, a od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 992,67 zł oraz 13.804,56 zł z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych.

Od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2005r. Nr [...] Podatniczka w dniu 06.07.2005r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając organowi pierwszej instancji nie uwzględnienie przepisu art.. 68 § 2 Ordynacji podatkowej oraz ograniczenie ponownego rozpoznania sprawy do kwestii wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej. W piśmie z dnia 29.09.2005r. będącym wypowiedzeniem się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej Pani [...] podniosła kolejne zarzuty dotyczące postępowania przed organem kontroli skarbowej, m.in. błędne określenie przez organ I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez powołanie przepisu art. 23 ust. l pkt 36 lit a) oraz j naruszenie przepisów prawa procesowego.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] października 2005r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2005r., Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 66.843,10 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w tej samej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Pani [...] odnośnie naruszenia art. 23 ust. j l pkt 36 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części za uzasadnione. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, co dotyczy tylko Pani [...]. Korzystała ona z samochodu prywatnego na potrzeby prowadzonej przez Panią [...] działalności gospodarczej, co nie zostało ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast w przypadku osób, które łączyła z PUPH [...] umowa zlecenia bądź umowa o dzieło w kwestii używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika zastosowanie znajdował art. 23 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zleceniodawca zobowiązał się wobec zleceniobiorcy do poniesienia (zwrotu) kosztów używania samochodu do wykonania zlecenia na potrzeby jego działalności gospodarczej, zatem wydatki związane z używaniem samochodu prywatnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu po spełnieni warunków określonych w w/w przepisie.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że PUPH [...] zawyżyło koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.622,85 zł z naruszeniem art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie prowadzenie bądź nie ujęcie w prowadzonych ewidencjach przebiegu pojazdu, wydatków w kwocie:

- 1.638,66 zł z tytułu niezaewidencjonowania wszystkich wydatków poniesionych na

pracowników w związku z używaniem przez nich prywatnych samochodów w celu odbycia podróży służbowej w ewidencji przebiegu pojazdu - art. 23 ust. l pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

7.984,19 zł związanych z niezaewidencjonowaniem wszystkich wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - art. 23 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty Pani [...] zawarte w odwołaniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania ani tym bardziej do naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także, wbrew twierdzeniom Podatniczki, przepisów dotyczących wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe - zostało wszczęte zgodnie z prawem i istniała uzasadniona potrzeba jego kontynuowania aż do zakończenia. Nie doszło również do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej i naruszenia zasady dwuinstancyjności, mimo zarzutu Podatniczki, iż po przeprowadzeniu czynności w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS jedynie skorygował swoje pierwotne ustalenia poczynione w pierwszej decyzji z dnia 30.09.2004 r. z uwzględnieniem zleconych przez organ odwoławczy czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji Nr [...] z dnia [...].04.2005r. wskazał, że stan faktyczny dotyczący przewozów na szkolenia, stanowiący podstawę wydania w tym zakresie decyzji nie został w sprawie wyjaśniony. Brak było dokumentów wskazujących, w jaki sposób nastąpiło rozliczanie wydatków oraz dokumentów źródłowych zawartych umów zlecenia. Należało również ustalić, czy poniesione wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił zatem rozpatrzenie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ustaleń dotyczących rachunków za przewozy taksówką na szkolenia, jak również dotyczących umów zlecenia i umów o dzieło na szkolenie. Nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie pozostałych ustaleń, zatem nie było konieczności przeprowadzania całego postępowania kontrolnego na nowo. Organ odwoławczy nie miał przy tym uprawnień do orzeczenia w oparciu o dowody zebrane przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż wtedy byłoby to naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie ma podstaw do wydawania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a także do nałożenia na organy podatkowe czy organy kontroli skarbowej obowiązku sporządzania protokołu kontroli przed wydaniem decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie doszło też do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, dotyczącego zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka, w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, bowiem brak personaliów przesłuchiwanego świadka nie jest uchybieniem skutkującym takim rozstrzygnięciem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że w sprawie Pani [...] nie ma wskazanej przez nią sytuacji, że wydano zarówno wynik kontroli, jak i decyzję. Organ pierwszej instancji l przeprowadził w PUPH [...] czynności kontrolne w zakresie prawidłowości ustalania dochodu oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 1999r. oraz w

zakresie rzetelności złożonego zeznania i prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999r.

Wynik kontroli Nr [...] dotyczy jedynie ustaleń w zakresie podatku od towarów i Usług, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości. Stosownie zatem do przepisów art. 24 ust. lpkt 2b organ kontroli skarbowej wynik ten zakończył postępowanie kontrolne w tym zakresie.

Organ odwoławczy uzasadnił w skarżonej decyzji stan faktyczny i prawny w części

niekwestionowanej przez Panią [...]. Potwierdził w oparciu o postępowanie Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej wysokość zaniżonego przychodu z tytułu sprzedaży usług edukacyjnych w łącznej kwocie 1.280,00 zł. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z błędnych podsumowań kwot wynikających z rachunków w zestawieniach sprzedaży, zaniżeniu wartości rachunku (w przypadku płatności za usługi gotówką) czy też nie zaksięgowania w przychodach części rachunków za usługi, za które płacono przelewem z naruszeniem art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwota 6.666,60 zł stanowiąca różnicę pomiędzy danymi wykazanymi w rachunku zysków i strat, a danymi zawartymi na koncie 404 "Wynagrodzenia" zasadnie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, bowiem Podatniczka nie przedłożyła dokumentu źródłowego, który byłby podstawą zaliczenia tej kwoty w koszty wynagrodzeń. Wobec powyższego naruszony został art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w toku postępowania potwierdzono, że uwzględnienie kwoty 6.666,60 zł w kosztach uzyskania przychodów jest błędem, gdyż nie sporządzono korekty kosztów w związku z odwołaniem w końcówce roku seminariów, na które zaplanowano wcześniej takie koszty.

Wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 293,82 zł poniesiony na zapłatę kary umownej, z naruszeniem art. 23 ust. l pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił także kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne księgowanie kwot prowizji bankowych. Kwota 203,48 zł nie dotyczyła bowiem przedsiębiorstwa [...], natomiast kwota 163,23 zł nie znalazła potwierdzenia w dokumentach źródłowych, wobec czego naruszono art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ drugiej instancji potwierdził nie zaliczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kosztów uzyskania przychodów kwoty w łącznej wysokości 90.49 zł wynikającej z nieprawidłowego zaksięgowania odprowadzonych i zapłaconych składek ZUS oraz nieprawidłowego ustalenia składek na FP i FGSP oraz ubezpieczenie wypadkowe.

Uznał też, że nie budzą wątpliwości dokonane przez Panią [...] odliczone od dochodu darowizny w kwocie 1.100,00 zł oraz 100,00 zł, udokumentowane przez Podatniczkę oraz odliczone od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne i wydatki mieszkaniowe.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę fakt, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji błędnie powołał podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 7.984,19 zł z tytułu zwrotu kosztów używania samochodów będących własnością zleceniobiorców na potrzeby prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej z naruszeniem przepisów o ewidencji przebiegu pojazdu, powołując jako podstawę prawną zakwestionowania wydatków w kwocie 9.622,85 zł art. 23 ust. l pkt 36, podczas gdy do kwoty 7.984,19 zł miał zastosowanie art. 23 ust. l pkt 46 ustawy podatkowej - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 66.843,10 zł. Zmiana powyższa nie wpłynęła na wysokość podatku.

Od w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] października 2005r. w imieniu Pani [...] skargę złożył w dniu 25 listopada 2005r.

Pełnomocnik, Pan [...].

Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik zarzuca rażące naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez podjęcie rozstrzygnięcia nie mającego oparcia w przepisach prawa. W związku z tym wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podnosi, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji sprowadza się do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz podjęcia w całości identycznego orzeczenia jak organ pierwszej instancji, a jedynym elementem różniącym obie decyzje jest zastosowanie innej podstawy materialnoprawnej. Zarzuca, że strona przeciwna podjęła swoje rozstrzygniecie a podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, który nie ma zastosowania w zakresie wskazanego rozstrzygnięcia. Tym samym zdaniem Strony Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się wydania decyzji, która nie mieści w unormowanym w art. 233 Ordynacji podatkowej zakresie, co skutkuje jej nieważnością.

ponadto Pełnomocnik podnosi, że zakres i rodzaj rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy wyznaczany jest każdorazowo zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy.

Strona Skarżąca wywodzi również, że Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229, co skutkowało, że organ pierwszej instancji w ogóle nie zajmował w swojej decyzji stanowiska w tym zakresie. W konsekwencji organ odwoławczy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności poruszał się w zupełnie innych warunkach materialnoprawnych sprawy, niż organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ

na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).

Skarga nie jest zasadna.

Podniesiony w skardze zarzut, sprowadzał się do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. A Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu I instancji orzekł następnie w identyczny sposób jak organ pierwszej instancji.

Jedynym elementem różniącym obie decyzje było zastosowanie innej podstawy materialnoprawnej, Strona skarżąca uznała, iż takie orzeczenie wydane przez organ odwoławczy w sposób rażący narusza prawo, nie wskazał jednak jakie powinno zostać wydane orzeczenie.

Skarżący wyraził ponadto pogląd, że zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy prowadzić do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, nie rozwinął jednak tego zarzutu powołując się jedynie na wskazane orzeczenia NSA z dnia 15 marca 2000r. o sygn. I SA/Lu 1719/95 publ. w programie Lex nr 46949. Strona skarżąca w piśmie z dnia 3 października 2006r. podała sentencję tego orzeczenia, powołując się jednocześnie na pogląd wyrażony przez M. Dzwonkowskiego w komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwa C.H. Beck Warszawa 2006r. str. 941. Zauważyć jednak należy, iż nie jest prawdą aby pogląd taki został wyrażony przez wyżej wymienionego komentarza. W podanym komentarzu w pozycji 7 na stronie 941 zacytowano jedynie tezę orzeczenia na którą skarżący się powołał.

Jednak przed cytowaniem tego orzeczenia z 15 marca 2000r. I SA/Lu 1718/98r na ktore powołał się skarżący w pozycji 6 tego komentarza podano inne orzeczenie, którym był wyrok NSA z 26 lipca 2001r. sygn. akt II SA/ Gd 814/99.

W wyroku tym wyrażono pogląd, który został podzielony przez skład orzekający w sprawie, iż z przyznanej organowi odwoławczemu kompetencji o charakterze reformacyjnym, organ odwoławczy jest władny skorzystać w sytuacji stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu I instancji narusza przepisy prawa materialnego bądź też procesowego (ale w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy) lub też jest ono nieprawidłowe z punktu widzenia celowości, słuszności.

W takiej sytuacji organ odwoławczy uchyla w całości lub części decyzję zakwestionowaną treścią odwołania w całości lub w części decyzją zakwestionowaną treścią wniesionego odwołania i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie może zostać podjęte wówczas, gdy organ II instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie.

Podkreślić należy, iż Ordynacja podatkowa nie daje możliwości wydania prze organ odwoławczy decyzji zmieniającej decyzję organu I instancji, wydane przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej jest możliwe jedynie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty.

Organ odwoławczy nie jest związany podstawą prawną wskazaną przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, związany jest jedynie obowiązującymi przepisami prawa zarówno procesowego jak i materialnego.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, iż jest on niezrozumiały albowiem przed wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia 25 października 2005r., nie zastosowano regulacji z art. 229 Ordynacji podatkowej.

W piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 3 października 2006r., podniesiono dodatkowy zarzut naruszenia art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenia w sprawie przez inspektora kontroli skarbowej, po wydaniu przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej pierwszej decyzji w sprawie tj. z dnia 30 września 2004r. czynności postępowania kontrolnego bez ważnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Strona skarżąca podniosła, iż upoważnienie z dnia 18 marca 2004r. utraciło swą ważność z dniem wydania pierwszej decyzji.

Ustosunkowując się do tego nowego zarzutu, podniesionego dopiero w piśmie z dnia 3 października 2006r., chociaż skarga została wniesiona pismem z 24 listopada 2005r., podkreślić należy, iż takie działanie nie jest dopuszczalne.

Skargę wnosi się w terminie 30 dni od doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, powinna ona zawierać określenie naruszenia prawa - art. 53 § 1 i art. 57 § 1 pkt 3 p..p.s.a, jako niedopuszczalną należy uznać praktykę podnoszenia nowych zarzutów po wniesieniu skargi.

Takiej możliwości nie przewiduje zarówno art. 106 § 3 jak również art. 134 § 1 p.p.s.a.

Art. 134 § 1 p.p.s.a zobowiązuje Sąd do rozstrzygania sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, z regulacji tej nie wynika jednak prawo strony skarżącej do rozszerzenia zarzutów wniesionej skargi po upływie terminu z art. 53 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając już merytorycznie podniesione zagadnienie, stwierdzić należy, iż jest ono również niezasadne albowiem czynności kontrolne przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonano na podstawie upoważnienia z dnia 30 maja 2005r., które przedłużono pismem z dnia 10 czerwca 2005r.(k. 543, 561 II tom akt administracyjnych).

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało wniesioną skargę oddalić.

Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Jacek Niedzielski Dariusz Skupień Barbara Rennert