Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1080/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w latach 2012-2014: oddala skargę w całości. zdanie odrębne zgłosiła sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją (uzupełniona decyzją z [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W uchylił orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] odmawiające spółce A wypłaty oprocentowania nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 – 2014 i stwierdził oprocentowanie nadpłat powstałych w latach 2012 – 2013 za okres od dnia ich powstania do 30-go dnia od daty publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, w pozostałym zakresie, tj. nadpłat powstałych w 2014 r. odmówił uwzględnienia wniosku strony i stwierdzenia ich oprocentowania.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z 28 grudnia 2017 r. (data wpływu do organu podatkowego 2 stycznia 2018 r.) skarżąca zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem (od dnia pobrania podatku do dnia zwrotu nadpłaty) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 489.960 zł za lata 2012 – 2014. W uzasadnieniu wniosku strona wskazywała, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, ma charakter dyskryminujący w zakresie jakim pomija zagraniczne fundusze inwestycyjne. W tej sytuacji należało przyznać prymat regulacjom prawa unijnego, wobec czego strona ma prawo do zwrotu nienależnie pobranego podatku wraz z oprocentowaniem liczonym od daty pobrania podatku do dnia jego zwrotu, co uzasadnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W opinii strony nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt C-190/12 (Emerging Markets Series).

Wniosek strony w zakresie nadpłaty został rozstrzygnięty odrębnymi decyzjami z [...] stwierdzającymi żądaną nadpłatę, którą zwrócono 28 marca 2018 r., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji.

Decyzją z [...] organ podatkowy odmówił oprocentowania ww. nadpłat. W uzasadnieniu wskazał, że zostały one zwrócone w terminach wynikających z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), nie wystąpiły także przesłanki opisane w art. 78 § 3 O.p. W sprawie stwierdzenia nadpłaty nie miał zastosowania tryb opisany w art. 74 O.p., gdyż w tej sprawie przedmiotem orzeczenia TSUE nie był przepis stanowiący podstawę określenia zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., powołanym na wstępnie orzeczeniem, dokonał zmiany decyzji organu I instancji uznając prawo strony do oprocentowania nadpłaty w trybie i na zasadach opisanych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w części podatków pobranych do dnia publikacji orzeczenia TSUE w sprawie o sygn. akt C-190/12, w zakresie podatków pobranych po tej dacie odmówił stwierdzenia oprocentowania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych sprawach, a odwołujące się do kontekstu prawa unijnego. W świetle przedstawionych w tych orzeczeniach poglądów prawnych oraz okoliczności faktycznych sprawy organ podatkowy uznał, że podstawą wniosku strony jest przepis w art. 74 O.p., a konsekwencją zastosowanie regulacji art. 78 § 5 pkt 2 O.p. - wobec wydania przez TSUE orzeczenia o sygn. akt C-190/12.

W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, również po zmianie obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) nie objęły zwolnieniem z art. 6 funduszy inwestycyjnych z państw trzecich. Zasadnie zatem wywodzi skarżąca, że nie mogła skutecznie spełnić warunku opisanego w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p. (w tym złożenia oświadczenia, że spełnia wymogi z art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy) w dacie pobierania podatku przez płatnika w latach 2012 – 2014. W tym czasie stosując wprost ustawę krajową nie mogła korzystać z opisanego zwolnienia. Mając to na uwadze organ podatkowy stwierdził, że wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt C-190/12 jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku pobranego w latach 2012 -2014 przez płatnika. Tym bardziej, że dotyczył on wprost skarżącej. W opinii organu podatkowego wyrok ten przesądził o nieprawidłowej wykładni przepisów krajowych (art. 6 st. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.), pomijającej zasadę swobodnego przepływu kapitału. W tej sytuacji zasadne jest zastosowanie art. 74 pkt 3 O.p. w odniesieniu do żądania strony o stwierdzenie nadpłaty. Skutkiem takiej kwalifikacji jest konieczność wypłaty oprocentowania od stwierdzonych nadpłat na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Zgodnie, z tym przepisem w przypadku gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatnik złoży po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, oprocentowanie będzie naliczane od daty powstania nadpłaty do terminu opisanego w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie skarżąca złożyła wniosek o nadpłatę 2 stycznia 2018 r. (data wpływu wniosku do organu I instancji), zaś orzeczenie TSUE w sprawie o sygn. akt C-190/12, będące podstawą stwierdzenia nadpłaty, zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 10 czerwca 2014 r. Tym samym oprocentowanie nadpłat będzie liczone od daty powstania nadpłaty do 10 lipca 2014r., a nie do dnia zwrotu nadpłaty, jak domaga się tego skarżąca. Uzasadniając ten pogląd organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzając, że w sytuacji pobrania podatku niezgodnie z prawem unijnym podatnikowi należy się rekompensata za zatrzymane kwoty podatku, co jednak nie oznacza obowiązku stosowania najkorzystniejszego systemu uzyskiwania odszkodowania i nie zwalnia od obowiązku wykorzystania przez podatnika we właściwym czasie wszystkich dostępnych środków prawnych. Okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobór podatku, zaś końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. W związku z tym zasadne było oprocentowanie nadpłat od daty pobrania do dnia określonego w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. - w odniesieniu do podatków pobranych przed publikacją wyroku TSUE i odmowa oprocentowania nadpłat powstałych po terminie opisanym w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Pogląd ten uzasadnia także fakt, że stwierdzenie nadpłat wraz z oprocentowaniem jest uzależnione od aktywności samego podatnika wyrażonej żądaniem stwierdzenia nadpłaty, w tym względzie skarżąca posiadała wszelkie możliwości, czego dowodzą liczne wnioski strony o stwierdzenie nadpłat. Odnosząc się do żądania strony w zakresie wypłaty oprocentowania na warunkach opisanych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. organ podatkowy stwierdził, że stanowiłoby to niedopuszczalną dowolność i nieuprawnione uprzywilejowanie względem podmiotów krajowych. W opinii organu podatkowego przyjęty sposób rozstrzygnięcia nie tylko nie jest niezgodny z powołanymi przez stronę orzeczeniami TSUE, ale wręcz znajduje potwierdzenie w tych wyrokach. W żadnym miejscu nie przewidują one bowiem nakazu najkorzystniejszych, bo bezwarunkowych wypłat odsetek od zatrzymanych przez państwo kwot, a wyłącznie rekompensatę ze strony państwa za okres, w którym podatnik był pozbawiony domagania się zwrotu podatku.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. w zw. z art. 18, art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, swobody przepływu kapitału, lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE z 8 marca 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-397/98 i C-410/98 Metallgeselschaft, 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt C-565/11 Marina Irime, co skutkowało odmową zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w związku z pobraniem podatku niezgodnego z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem strony w stosunku do podmiotów krajowych działających na zasadach analogicznych (gdzie płatnicy nie są zobowiązania do poboru podatku), podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, że stronie przysługuje zwrot nadpłaty z oprocentowaniem za cały okres od pobrania do zwrotu, co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE. Podniosła także naruszenie art. 120 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, co narusza zasadę zaufania oraz przekonywania i brak odniesienia się do całej argumentacji strony.

Spółka wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji, zobowiązanie organu podatkowego na podstawie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), do wydania decyzji uchylającej w całości orzeczenie I instancji i orzekającej co do istoty sprawy, poprzez przyznanie spółce prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za lata 2012 – 2014 za cały okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu.

W uzasadnieniu, odwołując się do orzecznictwa TSUE strona wywodziła obowiązek zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem unijnym. Roszczenie odsetkowe zależy od istnienia w przepisach krajowych zobowiązania do zapłaty podatku, które jest niezgodne z prawem wspólnotowym, a podatnik nie dysponuje odpowiednim środkiem mogącym zapewnić równe traktowanie. Ponadto w opinii strony roszczenie odsetkowe odpowiada odsetkom za cały okres pozbawienia możliwości dysponowania kapitałem, tj. od daty poboru do dnia zwrotu. Szeroko odwołała się do tez wyroków m.in. w sprawie o sygn. akt C-565/11 Mariana Irimie, C-397/98 Metallgesellschaft, C- 365/15 Wortmann. Z powołanych orzeczeń wywodziła obowiązek państwa członkowskiego do zapewnienia właściwych procedur wewnętrznych zapewniających podatnikom realizację ww. uprawnień. Istotne aby przyjęte zasady nie były mniej korzystne niż regulacje wewnętrzne i nie czyniły niemożliwym lub utrudniały dochodzenie swych praw (zasada skuteczności). Odnosząc się do regulacji krajowych dotyczących nadpłat i ich oprocentowania na wstępie wskazała, że podziela pogląd organu odwoławczego, że wyrok TSUE w sprawie C-190/12 może być podstawą stwierdzenia nadpłaty. Dalej wywodziła, że w sytuacji gdy zwrot należności podatkowych na gruncie prawa krajowego jest niemożliwy lub nadmiernie utrudniony podatnik ma prawo skorzystania ze środków przewidzianych w prawie unijnym, co wywodziła z powołanego w skardze orzecznictwa TSUE. W opinii strony taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż podatek został pobrany przez płatników przed i po publikacji wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C- 190/12. Odnosząc się do podatków pobranych przed publikacją ww. orzeczenia strona wskazała na ujawnione w doktrynie wątpliwości co do niedostatecznej długości 30 dniowego terminu z art. 78 § 5 O.p. Podtrzymując tą tezę strona dowodziła, że w jej przypadku zakres dokumentów, które musiała zgromadzić oraz ilość postępowań jakie musiała wszcząć domagając się zwrotu należnych jej podatków znacząco utrudniał dochodzenie roszczeń. Zatem wobec ograniczenia skuteczności przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p. należy stosować zasady prawa unijnego i dokonać zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem do dnia zwrotu. W takiej sytuacji należy zastosować przepisy gwarantujące podatnikowi należny zwrot, czyli w tej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Skarżąca zwracała uwagę na brak zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem mimo wyroku TSUE strona nie miała podstaw prawnych by skutecznie zapobiegać pobraniu podatku, co szeroko uzasadniała. Podkreślała nierówne traktowanie podmiotów w zależności od dnia pobrania podatku. Jeśli pobranie nastąpiło przed orzeczeniem TSUE podatnik może ubiegać się o oprocentowanie, po tej dacie już nie. Takie postępowanie narusza zasadę lojalności i skuteczności, zaniechanie ustawodawcy godzi zaś w uprawnienia podatników, którzy winny otrzymać zwrot należnych im kwot pobranych niezgodnie z prawem unijnym wraz z oprocentowaniem. W opinii strony także po orzeczeniu TSUE była uprawniona do otrzymania oprocentowania od dnia wpłaty do dnia zwrotu, a różnicowanie zasad zwrotu oprocentowania w zależności od dnia pobrania podatku, poza naruszeniem opisanych zasad unijnych, jest także sprzeczne z art. 78 § 5 O.p. Poza tym istnieje wątpliwość czy w tym przypadku powstanie nadpłaty należy wiązać z art. 74 O.p., gdyż podatek pobrano pomimo wydania ww. orzeczenia TSUE, a nie w związku z nim. Zatem rolą organów podatkowych i sądów jest właściwa interpretacja procedur prowadząca do zgodności prawa krajowego z unijnym. Zdaniem skarżącej właściwą procedurą zwrotu oprocentowania byłby przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż źródłem powstania nadpłaty jest bezprawne działanie państwa, co szeroko uzasadniała.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Spór między stronami sprowadza się do kwestii okresu naliczania oprocentowania od nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych pobranych niezgodnie z prawem unijnym, co potwierdził TSUE w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12.

W opinii strony oprocentowanie winno być naliczane od dnia pobrania podatku do daty faktycznego zwrotu nadpłaty, co uzasadniają zasady lojalności, słuszności i skuteczności wywodzone z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Organ podatkowy wobec braku właściwych regulacji krajowych winien dokonać takiego przeformułowania zasad zwrotu nadpłat wraz z należnym stronie oprocentowaniem aby wywiązać się z ww. zasad wywodzonych z prawa unijnego.

Zdaniem organu podatkowego podjęte w sprawie rozstrzygnięcie czyni zadość wymogom prawa unijnego i nie stoi w sprzeczności z powołanymi przez stronę wyrokami TSUE. Podstawą zwrotu nadpłaty było orzeczenie TSUE, zaś konsekwencją wypłata oprocentowania na zasadach opisanych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Wskazane regulacje nie sprzeciwiają się zasadom prawa unijnego, bowiem orzeczenie TSUE będące podstawą stwierdzenia nadpłaty dało stronie prawo do domagania się zwrotu nienależnie pobranego podatku i moment jego wydania stanowi granicę odpowiedzialności państwa. Po tej dacie inicjatywa uruchomienia właściwych procedur zwrotu podatku pozostaje w gestii strony, a jej zaniechanie nie może wpływać na wymiar rekompensaty za nienależnie pobrany podatek. Ta data wyznacza także brak obowiązku wpłaty podatku.

W opinii Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Na wstępie jednak stwierdzić trzeba, że między stronami nie są sporne fakty lecz wykładnia przepisów prawa. Nie jest także sporne, że przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy, tj. art. 6 ust. 10 i 10a nie uległy zmianie, nadal poza swoim zakresem pozostawiając fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach trzecich.

Istotny z punktu widzenia sporu jest również fakt, że obie strony są zgodne co do tego, że podstawą zwrotu nadpłaty jest wspominane orzeczenie TSUE. Jest to o tyle znaczące, że w innym duchu wypowiadał się organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę zobowiązań podatkowych od których liczone jest oprocentowanie kwestionowane obecnie przez stronę. Jednakże na tym etapie postępowania Sąd nie ma kompetencji, by kontrolą objąć także decyzje nadpłatowe. Z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 2052/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako: CBOSA) wynika, że zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną i jedynie w przypadku sporu (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) wymaga wydania decyzji, jeżeli zagadnienie to nie zostało rozstrzygnięte w inny sposób. W takim przypadku organ podatkowy będzie zobowiązany do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i – w razie uznania, że oprocentowanie się należy – co do jego wysokości. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozważanej sprawie.

Rozpoznając zatem zaistniały w sprawie spór podkreślenia wymaga, że obecnie obie jego strony źródła nadpłaty upatrują w powoływanym już orzeczeniu TSUE. Tym samym zasadnie, w treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazuje na przepis art. 74 pkt 3 O.p. Także skarżąca przepis ten powołała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stanowisko to jest niewątpliwie prawidłowe, gdyż nie uległy zmianie przepisy krajowe dotyczące zasad opodatkowania funduszy z państw trzecich, zaś ww. wyrok TSUE jednoznacznie potwierdził, że regulacje krajowe dotyczące braku zwolnienia zagranicznych funduszy inwestycyjnych naruszają przepisy prawa unijnego. Tym samym pobrany od skarżącej podatek dochodowy od dochodów z dywidend należnych za lata 2012 -2014 był nienależny. W związku z tym po stronie skarżącej powstała nadpłata, a bezpośrednim jej źródłem było właśnie ww. orzeczenie TSUE (wyrok w sprawie C-190/12). Dopiero bowiem od tego momentu możliwe było stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.) z prawem wspólnotowym, a w dalszej konsekwencji wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE.

Racje ma skarżąca, że pobranie przez płatników podatku od ww. dywidend spowodowało, że co do zasady została ona pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznała uszczuplenia majątkowego, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest on uprawniona do otrzymania z tego tytułu rekompensaty, w postaci oprocentowania. Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczególności jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale także regulacji krajowych. To w tych ostatnich należy w pierwszej kolejności szukać bezpośrednich podstaw prawnych do dochodzenia należnego oprocentowania, badając jednocześnie czy wynikające z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie są zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego słusznego prawa nie okaże się w praktyce niemożliwe.

W opinii Sądu zasadnie w tych okolicznościach organ podatkowy wskazał na przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. jako podstawę wypłaty należnej stronie rekompensaty za nienależnie pobrany podatek. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca z wnioskiem stwierdzenie nadpłaty wystąpiła 28 grudnia 2017 r. (data wpływu do organy podatkowego 2 stycznia 2018 r.). Orzeczenie TSUE z 10 kwietnia 2014 r. zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 10 czerwca 2014 r., zatem 30 dniowy termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., upływał 10 lipca 2014 r. i do tej daty winno być naliczane oprocentowanie od nadpłat powstałych przed dniem publikacji ww. orzeczenia.

Natomiast w odniesieniu do nadpłat powstałych po tej dacie, to w opinii Sądu powoływany wyrok TSUE dawał podstawy do odstąpienia od pobrania ww. podatku przez płatnika. Niewątpliwe orzeczenia TSUE stanowią element porządku prawnego państwa członkowskiego, zatem zawarte w nich wskazania winny być stosowane przez właściwe organy administracji państwowej i sądy. Na tezy te mogą również powoływać się podatnicy domagając się realizacji wynikających z nich zasad. Istotny dla oceny tej sprawy jest również fakt, że regulacje krajowe, które w tym względzie nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa unijnego, oparte są na zasadzie samoopodatkowania oraz konsekwentnie dla odzyskania nienależnie wpłaconych kwot wymagają inicjatywy podatnika. W sytuacji gdy stwierdzona i wiadoma jest niezgodność prawa krajowego z porządkiem unijnym, to od podatnika zależy czy dokonywać wpłaty nienależnego zobowiązania oraz czy i w jakim terminie podjąć działania mające na celu odzyskanie nadpłaconego podatku. W związku z tym stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji odmawiające oprocentowania nadpłat powstałych po dniu wydania orzeczenia TSUE o sygn. akt C-190/12 ocenić trzeba jako prawidłowe.

W opinii Sądu przedstawione poglądy nie stoją w opozycji do zasad wynikających z i prawa unijnego. Potwierdza to analiza orzecznictwa TSUE, co dostrzegł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/18 publ. CBOSA, a którego tezy Sąd rozpoznający niemniejszą sprawę podziela. Istotne są orzeczenia TSUE z 13 marca 2007 r. sygn. akt C-524/04 Test Claimants; 19 listopada 2012 sygn. akt C-591/10 Littlewoods Retail Ltd.; z 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt C- 565 Mariana Irimie; z 15 października 2014 r. sygn. akt C-331/13 Nicolae Nicul (na które także powoływała się strona skarżąca).

W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł – wszelako w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej – że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Analiza treści tych orzeczeń, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

W kontekście spornej w sprawie kwestii, a więc okresu za jaki winno być naliczane oprocentowanie za niezgodne z prawem unijnym pobranie podatku, dostrzec trzeba, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej słuszności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13, publ. w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z 18 grudnia 2015r. (sygn. akt I FSK 1168/15, publ. w CBOSA), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. W szczególności w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, jakoby warunkiem godzącym w zasadę zapewnienia efektywności (skuteczności) wyroków TSUE było uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z prawem wspólnotowym, od wykazania otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, chyba, że okazałoby się to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są niewątpliwie orzeczenia TSUE.

Tak więc, w realiach rozpoznawanej sprawy, regulacje krajowe nie naruszają, zdaniem Sądu, zasady skuteczności. A ponieważ te normy obowiązują w krajowym porządku prawnym wykluczony jest także zarzut naruszenia zasady słuszności. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania odpowiadają standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewniają bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Wreszcie, stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego (por. powoływany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/16).

W świetle przedstawionej argumentacji zasadnie przyjął organ odwoławczy, że skarżąca jest uprawniona do uzyskania oprocentowania od nadpłaty podatku od dnia jej powstania do 10 lipca 2014 r. Regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych jej odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącego zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako że wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania, ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań.

Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na zbyt krótki termin ustawowy wynikający z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. - uniemożlwiający zebranie dokumentów, ich przetłumaczenie, co pogłębiał fakt dużej ilości żądań, które strona musiała kierować do organów podatkowych – trzeba stwierdzić, że nie ma on uzasadnienia. Wskazany termin jest zastrzeżony jedynie na złożenie wniosku, zaś niezbędna dokumentacja może być przedkładana już w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie podatkowe nie zna instytucji prekluzji dowodów, co oznacza, że po wszczęciu postępowania można dostarczyć dodatkowe dowody istotne dla sprawy, także sam wniosek może być uzupełniany i rozszerzany, rzecz jasna w granicach danej sprawy. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że istotnie w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 O.p., jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią, a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków, co do dyskryminacyjnego charakteru przepisu. Odnotowania wymaga, że realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za lata 2012-2014 wystąpiła dopiero w styczniu 2018 r. (data wpływu wniosku do organu podatkowego), a więc po kilku latach od upływu ustawowego terminu na dokonanie tej czynności.

Nie podziela także Sąd zarzutów naruszenia wskazanych w skardze norm prawa procesowego, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz odnosi się do argumentacji skarżącej. Brak uwzględnienia podnoszonych przez skarżąca zarzutów nie może stanowić o naruszeniu wskazanych w skardze norm i wywodzonych z nich zasad. Decyzja zawiera wskazanie podstaw prawnych działania organu podatkowego, wyjaśnia przyjęty sposób wykładni z odwołaniem się do istotnego w opinii organu podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, co wypełnia standardy decyzji wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

Sędziego WSA Kamili Paszowskiej-Wojnar

do wyroku w sprawie I SA/Wr 1080/18 z dnia 13 marca 2019 r.

Jako sprawozdawca w przedmiotowej sprawie, zgłaszam zdanie odrębne do powołanego wyroku, albowiem moim zdaniem zaistniały podstawy do skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) następującego pytania prejudycjalnego w trybie art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. nr C 326 s.1 i nast., dalej: TFUE):

1. Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu jak przewidzianemu w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie?

2. Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem UE?

- a w konsekwencji, do zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE powyższego pytania prejudycjalnego.

Tym samym nie podzielam oceny wyrażonej przez pozostałych członków składu orzekającego, że była podstawa prawna do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia albowiem zachodzą poważne wątpliwości na gruncie prawa unijnego. W mojej ocenie rozpatrzenie powyższego pytania przez TSUE jest niezbędne do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

W moim przekonaniu brak jest podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż regulacja art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. nie narusza prawa unijnego, w tym zwłaszcza zasady skuteczności. Przepis ten przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, liczone od dnia wpłaty tego podatku do dnia jego zwrotu, są należne podatnikowi wyłącznie jeżeli złoży on wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE. Jednocześnie ów przepis nie przewiduje przyznania podatnikowi odsetek od nadpłaconego podatku za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest właśnie kwestia oprocentowania za powyższy okres, a tym samym za cały okres niedostępności kwoty nadpłaty (od dnia pobrania do faktycznego zwrotu). Ponadto przepis ten nie przewiduje w ogóle przyznania podatnikowi odsetek od nadpłaconego podatku w przypadku, w którym nadpłacony podatek został pobrany po upływie 30 dni licząc od opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE (i w związku z tym wniosek o stwierdzenie nadpłaty tego podatku został złożony również po upływie tego terminu). Również i kwestia zasadności żądania oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z dokonaniem wpłaty podatku po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku TSUE jest przedmiotem niniejszej sprawy. Należy też wziąć pod uwagę, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku (art. 6 ust. 10 i 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, również po zmianie obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) pomimo wydanego wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. Emerging Markets Series of DFA Investments Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, pozostają nadal niezgodne z prawem UE, albowiem funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w państwach trzecich w dalszym ciągu nie przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych z dywidend wypłacanych przez polskie spółki.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 9 listopada 1083 r. San Giorgio, C-199/82, EU:C:1983:318, pkt 12; z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 84). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) (wyroki TSUE: z dnia 14 stycznia 1997 r. Comateb i in., C-192/95 do C-218/95, EU:C:1997:12, pkt 20; z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134, pkt 84; z dnia 2 października 2003 r. Weber’s Wine World i in., C-147/01, EU:C:2003:533, pkt 93; z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 202). O ile prawo do zwrotu ma swoje źródło bezpośrednio w prawa wspólnotowym (unijnym), to jednak samo roszczenie o dokonanie zwrotu podlega – przeciwnie – prawom krajowym (J.P. Spitzer, La responsabilité indirecte de l’État pour violation du droit communautaire: la répétition de l'indu, [w:] La protection juridictionnelle des droits dans le système communautaire, Bruylant, Bruxelles 1997). Z orzecznictwa TSUE wynika także, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego (unijnego). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w braku przepisów wspólnotowych (unijnych) dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m. in. wyroki TSUE: z dnia 26 maja 1976 r. Société Roquette frères / Komisja Europejska, C-26/74, EU:C:1976:69, pkt 11; z dnia 5 marca 1980 r. H. Ferwerda BV, C-265/78, EU:C:1980:66, pkt 10; z dnia 14 grudnia 1995 r. Peterbroeck, C-312/93, EU:C:1995:437, pkt 12; z dnia 24 września 2002 r. Grundig Italiana SpA, C-255/00, EU:C:2002:525, pkt 33; z dnia 2 października 2003 r. Weber's Wine World Handels-GmbH i inni, C-147/01, EU:C:2003:533, pkt 103). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m. in. wyrok TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 13 marca 2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, pkt 111). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m. in. wyroki TSUE: z dnia 29 października 2009 r. Virginie Pontin, C-63/08, EU:C:2007:161, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail Ltd, C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 31).

To zadanie państw członkowskich ukształtowania roszczeń osób fizycznych i prawnych wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) oraz zakres uznania przysługujący przy tym państwom członkowskim są tradycyjnie łącznie określane mianem "autonomii proceduralnej państw członkowskich". Pojęcie to jest oczywiście nieco mylące i nieprecyzyjne. Podczas gdy wyraz "autonomia" wydaje się wskazywać na kompleksowy zakres uznania państw członkowskich przy stanowieniu przepisów procesowych, zgodnie z orzecznictwem Trybunału taki pełny zakres uznania im nie przysługuje. Z jednej strony bowiem Trybunał w tej linii orzecznictwa stoi na stanowisku co do istnienia po stronie państw członkowskich obowiązku umożliwienia dochodzenia roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) (wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 1976 r. Rewe, C-33/76, EU:C:1976:188). Decyzja o tym, czy zostaną przyjęte przepisy proceduralne zmierzające do dochodzenia praw wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego), nie została zatem pozostawiona w gestii państw członkowskich. Z drugiej strony ten zakres uznania przysługujący państwom członkowskim przy stanowieniu znajdujących zastosowanie procedur i zasad procesowych ograniczony jest przez zasadę skuteczności i zasadę równoważności. Maksyma "autonomii proceduralnej" nie przyznaje zatem państwom członkowskim rzeczywistej autonomii, lecz raczej określony zakres uznania w kontekście procesowego ukształtowania roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego), których dochodzenie przed sądem nie zostało szczegółowo uregulowane w prawie wspólnotowym (unijnym). Ponadto "autonomia proceduralna" państw członkowskich w orzecznictwie Trybunału nie została ograniczona wyłącznie do kwestii procesowych. Rozciąga się ona raczej częściowo także na merytoryczne ukształtowanie roszczeń wynikających z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 4 lipca 2006 r. Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 90 i nast.) w taki sposób, że autonomia proceduralna obejmuje jednocześnie pewną zaradczą autonomię [remedial autonomy] państw członkowskich (V. Trstenjak, E. Beysen, European Consumer Protection Law: Curia semper dabit remedium?, C.M.L.Rev., 2011, s. 104 i nast.; por. też opinia RG V. Trstenjak do sprawy Littlewoods Retail Ltd. EU:C:2012:9, pkty 23 i 24).

W kontekście swojego orzecznictwa w przedmiocie autonomii proceduralnej państw członkowskich Trybunał wielokrotnie wypowiadał się już w przedmiocie odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Wprowadził jednak przy tym w poszczególnych wyrokach subtelne rozróżnienie, prowadzące do wyodrębnienia dwóch linii orzecznictwa. W pierwszej kolejności, zwłaszcza w starszych wyrokach Trybunał orzekł, że problematyka wypłaty odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) stanowi kwestię akcesoryjną, która winna być regulowana przez prawo krajowe. Do państw członkowskich należy przy tym w szczególności uregulowanie kwestii wypłaty odsetek, włącznie z chwilą, od której odsetki mają być naliczane, oraz stopy procentowej odsetek. Trybunał orzekł w ten sposób w wyrokach: z dnia 21 maja 1976 r. Roquette Frères/ Komisja Europejska, C-26/74, EU:C:1976:69; z dnia 12 czerwca 1980 r. Express Dairy Foods, C-130/79, EU:C:1980:155. Ta linia orzecznictwa została potwierdzona między innymi w wyroku z dnia 15 września 1998 r. Ansaldo Energia, C-279/96, C-280/96 i C-281/96, EU:C:1998:403 a także w wyroku z dnia 7 września 2006 r., N., C-470/04, EU:C:2006:525.

W drugiej kolejności, zwłaszcza w nowszych wyrokach, Trybunał orzekł natomiast, że podatnikowi przysługuje nie tylko na mocy prawa wspólnotowego (unijnego) prawo do wypłaty odsetek od kwot pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), lecz również Trybunał wyraźnie wskazuje moment, od jakiego takie odsetki powinny być naliczane. Ta linia orzecznictwa została wprowadzona wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, w którym Trybunał zajmował się przypadkiem pobranej niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczki na poczet podatku. W wyroku tym Trybunał potwierdził wprawdzie na wstępie swoje wcześniejsze orzecznictwo, zgodnie z którym to prawo krajowe ma regulować wszystkie kwestie akcesoryjne związane ze zwrotem niesłusznie pobranych podatków, takie jak na przykład wypłata odsetek, włącznie z chwilą, od której odsetki mają być naliczane, oraz stopą procentową odsetek. W związku z tym wyjaśnił jednak, że w przypadku niezgodnej z prawem wspólnotowym (unijnym) wcześniejszej wymagalności zobowiązania podatkowego prawo wspólnotowe (unijne) nakazuje przyznanie odsetek. W tym względzie stwierdził on w szczególności, że norma prawa wspólnotowego (unijnego) sprzeciwiająca się wcześniejszej wymagalności zobowiązania podatkowego przyznaje podatnikowi prawo do odsetek przypadających od zaliczki na poczet podatku w okresie pomiędzy wpłatą niezgodnej z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczki, a chwilą, w której ta wpłata staje się wymagalna zgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym).

Ta nowa linia orzecznictwa została potwierdzona w powołanych już wyżej wyrokach TSUE Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:773 i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EU:C:2007:161. Oba wyroki wskazują ponadto wyraźnie, że przedstawiona w wyroku w sprawie Metallgesellschaft i in., EU:C:2001:134, argumentacja odnosząca się do niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczek na poczet podatku znajduje odpowiednio zastosowanie również do przypadków, w których pobór podatku był w ogóle niezgodny z prawem wspólnotowym (unijnym). Jest to również logiczne. Trybunał, uzasadniając wynikające z prawa wspólnotowego (unijnego) roszczenie o zwrot odsetek od niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczek na poczet podatku, wychodzi bowiem z założenia, że podatnik z powodu braku dostępności środków pieniężnych wynikającej z przedwczesnego terminu wymagalności podatku poniósł szkodę, przy czym jako szkodę tę należy uznać kwoty pobrane lub zatrzymane niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) przez państwo członkowskie. Skoro także niezgodne z prawem wspólnotowym (unijnym) pobranie podatku prowadzi do braku dostępności zapłaconych kwot do momentu ich zwrotu, nie ma żadnego powodu do wprowadzenia rozróżnienia pomiędzy roszczeniem odsetkowym podatnika wynikającym z prawa wspólnotowego (unijnego) w kontekście niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) zaliczek na poczet podatku, a takim roszczeniem w kontekście niezgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) wpłat jako takich. Z rozważań tych wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), zgodnie z nowszym orzecznictwem Trybunału zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Podatnikowi przysługuje zatem prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa wspólnotowego (unijnego), zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Jülich in., C- 113/10, EU:C:2012:591, pkt 66; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; Nicula, C-331/13, pkt 29).

Jednocześnie w ww. wyrokach Trybunał wyraźnie podkreślił, że odsetki należą się od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 28). Wskazanie na moment powstania oprocentowania stanowi logiczną konsekwencję poboru podatku przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) (zwrot podatku następuje z winy państwa) i stanowi doprecyzowanie prawa podatnika wywodzonego z prawa wspólnotowego (unijnego) zatem ma w istocie walor materialny a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.

Poczyniwszy powyższe założenia, pragnę wskazać, iż moim zdaniem istnieje zasadnicza wątpliwość, czy można jednoznacznie stwierdzić zgodność polskiej regulacji, tj. art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. z prawem unijnym w sytuacji, w której przepis ten wyraźnie ogranicza okres, za który w myśl przywołanych orzeczeń TSUE należą się odsetki od nadpłaconego podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym (tj. między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu) przewidując wprost, że odsetki nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie (co dotyczy również odsetek od nadpłaty podatku pobranego już po opublikowaniu takiego wyroku TSUE). Dodatkowym aspektem sprawy, wymagającym w tym miejscu ponownego zasygnalizowania, pozostaje przy tym nieusunięta przez polskiego ustawodawcę niezgodność przepisów art. 6 ust. 10 i 10a u.p.d.o.p. z prawem unijnym, stwierdzona wyrokiem TSUE w dniu 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12.

W mojej ocenie wątpliwości tej nie rozwiewa orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, na którego analizie w znacznej mierze został oparty wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 535/18 (CBOSA). Należy przy tym dostrzec, że ów wyrok NSA został wydany na tle okoliczności sprawy, która dotyczyła nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym (bez jej stwierdzenia wyrokiem TSUE), jednakże poruszane tam aspekty wykazują daleko idącą zbieżność z przedmiotem niniejszej sprawy.

W powyższym orzeczeniu Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego (unijnego) można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe (unijne), naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

Przyjęcie wyrażonego w powyższej sprawie stanowiska TSUE o wykorzystaniu przez poszkodowanego dostępnych mu środków prawnych przełożyło się na wyrażenie przez NSA w wyroku w sprawie II FSK 535/18 tezy, że od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Tym samym stwierdzono, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony jest on możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Powyższe doprowadziło NSA do konkluzji, że wymaganie od podatnika określonej aktywności, takiej jak np. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym warunkowanie okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez niego przysługujących mu środków prawnych, nie pozostaje w sprzeczności ze standardem unijnym.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przywołany przez NSA wyrok TSUE z dnia 13 marca 2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161 dotyczy wprawdzie m.in. kwestii odsetek od pobranych niezgodnie z prawem Unii kwot podatku ale już samo stanowisko Trybunału odnośnie możliwości badania przez sąd krajowy, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne, zostało przedstawione na tle nieco innej sytuacji prawnej. Mianowicie, chodziło tu o odpowiedzialność państwa za szkody wyrządzone jednostkom poprzez naruszenie prawa Unii realizowaną w drodze powództwa odszkodowawczego. Przesłanki tej odpowiedzialności zostały już zresztą określone we wcześniejszych wyrokach TSUE, w tym zwłaszcza w wyroku Trybunału z dnia 5 marca 1996 r. Brasserie du pêcheur SA oraz Factortame Ltd, C-46/93 i C-48/93, EU:C:1996:79, do którego tez Trybunał w omawianym wyroku się odwołuje. W tymże wyroku Trybunału (pkt 85) wskazano bowiem, że, zgodnie z ogólną zasadą wspólną dla systemów prawnych państw członkowskich, poszkodowany winien, pod groźbą konieczności samodzielnego pokrycia szkody, wykazać się stosowną starannością w celu ograniczenia zakresu szkody (por. również wyrok TSUE z dnia 19 maja 1992 r. Mulder i in. przeciwko Radzie i Komisji, C-104/89 i C-37/90, EU:C:2004:1, pkt 33).

Trzeba tu ponownie zaakcentować, że zarówno prawo do zwrotu kwoty podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jak i prawo do otrzymania odsetek za cały okres braku dostępności pobranych kwot (od dnia pobrania do dnia zwrotu) stanowią prawa przyznane podatnikowi prawem unijnym (por. opinia RG V. Trstenjak do sprawy Littlewoods Retail Ltd. EU:C:2012:9, p-kty 30 i 34). Nie są one realizowane w ramach powództwa odszkodowawczego w ramach odpowiedzialności państwa za szkody wyrządzone jednostkom poprzez naruszenie prawa Unii. Stąd też w mojej ocenie wątpliwości budzi bezpośrednie przekładanie stanowiska TSUE o możliwości badania (w zakresie powództwa odszkodowawczego), czy podatnik wykorzystał przysługujące mu środki prawne, na kwestie związane z omawianym żądaniem odsetkowym, w tym w szczególności na kwestię okresu, za jaki odsetki te winny podatnikowi przysługiwać. Wątpliwości te są tym bardziej uzasadnione, że prowadzi to do ograniczenia okresu należnych podatnikowi odsetek, podczas gdy orzecznictwo TSUE potwierdziło zagwarantowanie unijnym porządkiem prawnym nie tylko samego prawa podatnika do odsetek w omawianej sytuacji ale również okresu ich naliczania (od dnia pobrania do dnia zwrotu).

Przeprowadzenie oceny, czy prawo unijne (w tym zwłaszcza zasada skuteczności wypracowana w orzecznictwie TSUE) sprzeciwia się danemu środkowi krajowemu (w tym przypadku art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.) wymaga zbadania, czy ów środek zaradczy nie czyni wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Jak już wcześniej wskazano, unijny porządek prawny przyznaje podatnikom prawo do zwrotu kwoty podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jak i prawo do otrzymania odsetek za okres od dnia pobrania do dnia zwrotu (na co wskazuje przywołane wyżej, ugruntowane orzecznictwo TSUE). W moim przekonaniu powyższe badanie zgodności polskich rozwiązań prawnych zawartych w O.p. z prawem unijnym winno zatem dotyczyć tego, czy wykonanie właśnie tak przyznanego prawa do odsetek (w takim kształcie) nie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Zachodzi zatem wątpliwość, czy nie dochodzi do uniemożliwienia lub nadmiernego utrudnienia wykonania właśnie owego prawa do otrzymania odsetek za cały okres braku dostępności pobranych kwot w sytuacji, w której w myśl art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie. Wątpliwość tę powiększa okoliczność, że prawo polskie pozostaje nadal niezgodne z prawem unijnym we wskazanym zakresie. Stąd też w mojej ocenie niezbędnym do wydania wyroku po myśli art. 267 TUE było rozpatrzenie wskazanego na wstępie pytania prejudycjalnego przez TSUE, co rozwiałoby również wyrażone tu wątpliwości odnośnie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie tez zawartych w orzeczeniu TSUE z dnia 13 marca 2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, dotyczących wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych w celu ograniczenia zakresu szkody (postawionych w związku z kwestią powództwa odszkodowawczego opartego na naruszeniu przez państwo prawa Unii).