Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1029/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.154 par.4 pkt 1 i par.7
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art.70 par. 4, par.6 pkt 1, par.7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1373/10 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., Sygn. akt I SA/Wa 1373/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, iż w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2005 r. P. J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., zgłoszoną jako sprzedaż towarów na bazarach i targowiskach. W zakresie podatku od towarów i usług korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "u.p.t.u."). W ewidencji sprzedaży podatnik odnotował sprzedaż 43.330 zł. w skali roku 2004.

Na podstawie danych bankowych stwierdzono, że P. J. dokonywał transakcji handlowych, z których przychody wielokrotnie przewyższały sprzedaż wykazaną w ewidencji uproszczonej prowadzonej dla podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. transakcje zawierane były w warunkach, o jakich mowa w art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u., czyli w ramach działalności gospodarczej.

Za podstawę określenia kwot z tytułu transakcji organ przyjął dane rachunków bankowych, skorygowane zgodnie z wyjaśnieniami strony. Ponieważ P. J. w lutym 2004 r. przekroczył kwotę sprzedaży 45.700 zł, uprawniającą do zwolnienia podmiotowego, opodatkowaniu (według stawki podstawowej – 22%) podlegała nadwyżka ponad tę kwotę, stosownie do art. 113 ust. 5 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy organ ustalił na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 tej ustawy.

Na podstawie faktur VAT uzyskanych od niektórych dostawców P. J. oraz przedłożonych przez niego duplikatów faktur VAT, uwzględniono w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

3. Pełnomocnik strony wniósł od powyższej decyzji odwołanie zarzucając brak dostatecznych ustaleń w zakresie rozmiaru przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika wykorzystanie do zebrania informacji o transakcjach Skarżącego z J. P. materiałów pochodzących z postępowania prowadzonego wobec tej osoby (gdzie Skarżący był przesłuchiwany w charakterze świadka) prowadziło do obejścia przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, mankamenty ustalonego stanu faktycznego nie pozwalały również na zarzucenie oszacowania podstawy opodatkowania, przez co naruszono art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto obowiązek szacunku wprost wynikał z art. 27 ust. 2 u.p.t.u.

Wadliwe, zdaniem pełnomocnika Strony, zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka (H. A.), polegające na zbytniej ogólnikowości i niepodaniu danych osoby przesłuchiwanej, stanowiło z kolei naruszenie zasady czynnego udziału strony.

4. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z [...].09.2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że strona miała pełną możliwość wypowiedzenia się odnośnie charakteru wpłat na rachunki bankowe, a niezależnie od tego również w postępowaniu odwoławczym, za wykazem transakcji w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2005 r. wystąpiono do strony o zajęcie stanowiska, odnośnie tych transakcji, które nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Odpowiedź strony nie dotyczyła 2004 roku, gdyż – jak stwierdziła – nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku P. J., wpłaty sygnowane "Urząd Pocztowy" dotyczyły jego działalności gospodarczej, pomimo iż Poczta nie była nabywcą towarów. W tych bowiem przypadkach chodziło o wpłaty podmiotów za pośrednictwem rachunków bankowych operatora pocztowego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w dniu wystawienia tytułu wykonawczego (31.12.2009 r.) zajęcie zabezpieczające z mocy prawa przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony, czynności zabezpieczające był podejmowane prawidłowo, włącznie z zawiadomieniami, w stosunku do P. J., nie zaś pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym (do czasu złożenia pełnomocnictwa organowi egzekucyjnemu w dniu 18.01.2010 r.).

Niezależnie od tego, bieg przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem wszczęcia (14.10.2009 r.) postępowania karnego skarbowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik P. J. wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że samo przekształcenie z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie było wystarczające do przerwania biegu przedawnienia, gdyż przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga dodatkowo równorzędnego warunku w postaci zawiadomienia zobowiązanego, co winno nastąpić chociażby w drodze doręczenia tytułu wykonawczego. Tymczasem do 31.12.2009 r. zawiadomienia nie dokonano.

Według pełnomocnika, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i nie może być stosowany dlatego, że dopuszcza do wstrzymania przedawnienia na skutek czynności, pozostającej poza wiedzą podatnika.

W skardze zarzucono również niewyjaśnienie tego, czy w stosunku do każdej transakcji potwierdzonej wpłatą na konto bankowe, P. J. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Według pełnomocnika, postępowanie organu pierwszej instancji, który wartość sprzedaży podatnika określił z całkowitym pominięciem ewidencji podatkowej, nosiło charakter oszacowania, a wobec tego w decyzji nie wyjaśniono przyjętej metody szacunkowej, jak i odstąpienia od metod wymienionych w ustawie.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

7. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego, a także – odrębnie – o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."). Z akt sprawy, według tego Sądu, wynika że warunki określone w przywołanym przepisie zostały spełnione, albowiem pełnomocnikowi zostało doręczone w dniu 23.12.2009 r. (k. 1306 – teczka nr 7) postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].12.2010 r. (nr [...]), natomiast w dniu 31.12.2009 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze (od [...] do [...] – załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16.07.2010 r., teczka nr 7).

Według art. 154 § 7 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości co do konieczności jednakowego traktowania, w zakresie skutków, zastosowania środka egzekucyjnego oraz przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W takim razie, przerwanie biegu przedawnienia powoduje również wskazane przekształcenie zajęcia zabezpieczającego. W sprawie podatkowej na poczet przedmiotowych zobowiązań dokonano między innymi zajęcia ruchomości, a protokół zajęcia został podpisany przez P. J. 6.08.2009 r.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi podważającej prawidłowość zabezpieczenia ze względu do dokonywanie doręczeń decyzji w sprawie zabezpieczenia, zarządzenia zabezpieczenia oraz dokonywania czynności zabezpieczających z pominięciem pełnomocnika, gdyż postępowanie zabezpieczające jest odrębną od jurysdykcyjnej procedurą, a sprawa zabezpieczenia jest odrębną sprawą niż sprawa określenia zobowiązania podatkowego. Stąd też występowanie pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym musi być poprzedzone złożeniem pełnomocnictwa.

Odnośnie zarzutu braku skuteczności przerwania biegu przedawnienia Sąd uznał, iż zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż wymóg zawiadomienia został spełniony przez powiadomienie Strony o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zajęcia, które następnie z mocy prawa uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne.

Dodatkowo Sąd ten wskazał na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W odniesieniu do niniejszej sprawy, jak wynika z akt, 14.10.2009 r. zostało wszczęte dochodzenie (postępowanie karne skarbowe) w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie zostało przedłużone do dnia 31.08.2010 r. na mocy postanowienia Prokuratora Rejonowego w Z. (postanowienie z dnia [...].06.2010 r. oraz (wcześniejsze) postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]10.2009 r. – załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].07.2010 r., teczka nr 7. Tak więc nawet gdyby uznać, że do przerwania przedawnienia nie doszło, to i tak zobowiązania podatkowe nie uległyby przedawnieniu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej nie budzi wątpliwości. Podatnik sam dokonał zgłoszenia tej działalności, prowadził dla celu podatku od towarów i usług ewidencję uproszczoną, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy u.p.t.u., a nadto w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej – podlegał opodatkowaniu zryczałtowanemu.

Sąd pierwszej instancji uznał także za nieuzasadniony zarzut nieprzesłuchania J. P. Sąd zgodził się też z organem odwoławczym, że na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem w przedmiotowej sprawie mógł być protokół z zeznań świadka P. J. Nie dochodzi przy tym do obejścia przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż unormowanie to odnosi się jedynie do dowodu z przesłuchania strony. Niezależnie od tego z przedmiotowego protokołu nie wynikały informacje wpływające na rozmiar sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a więc nie miało to wpływu na wynik sprawy.

Nieuzasadniony według Sądu był również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2-5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy.

Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ze względu na zawisłość przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spraw (sygn. akt: I FSK 1333/10, I FSK 1334/10, I FSK 1335/10, I FSK 1436/10), których przedmiotem są decyzje w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz postanowienie w sprawie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności. Kwestie te zdaniem Sądu nie miały wpływu na rozstrzygnięcie.

Sąd ten nie znalazł także podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnośnie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą zaufania do prawa, wywodzoną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Skarżący miał świadomość biegu postępowania w sprawie karnej skarbowej przed upływem terminu przedawnienia, skoro zostały mu przedstawione zarzuty. Nie mógł on uwzględniać przedawnienia w swoich rachubach, kierując się zaufaniem do stanowionego w Rzeczypospolitej Polskiej prawa.

9. P. J. reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi.

Ponadto Skarżący wniósł o skierowanie, na podstawie art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP i wypływającymi zeń zasadą prawidłowej legislacji i założeniem racjonalności ustawodawcy.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego na mocy art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) poprzez:

a. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w świetle art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu skonstruowanego w sposób niepozwaiający na jednoznaczne ustalenie momentu, w którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak również który jest wewnętrznie sprzeczny, ponieważ z jednej strony nakazuje wiązać skutek zawieszenia ze wszczęciem postępowania "w sprawie", z drugiej zaś w sposób wyraźny nakazuje jednocześnie wiązać właśnie to postępowanie "w sprawie" (które ze swej istoty nie jest prowadzone przeciwko określonej osobie) ze "zobowiązaniem podatkowym" (a więc skonkretyzowaną a co ważniejsze - także zindywidualizowaną postacią obowiązku podatkowego), a tym samym uznanie, iż mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu niezgodnego co najmniej z konstytucyjną zasadą prawidłowej legislacji.

b. naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 154 § 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wadliwe zastosowanie obarczone błędem w subsumcji, objawiające się ustaleniem na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skutków prawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o stan faktyczny, w którym niewątpliwie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego po myśli drugiego z wymienionych przepisów i niewątpliwie nie doszło do zawiadomienia podatnika o czynności egzekucyjnej, która miałaby prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, tym samym nie przydanie przesłance zawiadomienia podatnika należnego jej waloru prawnego.

c. naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wykładnię obarczoną błędem pars pro toto, nieuwzględniającą faktu, iż pierwszy z wymienionych

przepisów ma wybitnie odsyłający charakter, przerwanie zaś biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje zawsze bezpośrednio na gruncie drugiego z wymienionych przepisów po zawiadomieniu podatnika o środku egzekucyjnym, nie zaś z uwagi na samo zastosowanie środka egzekucyjnego, a tym samym uwzględnienie w procesie wykładni jedynie fragmentu przepisu, do którego nastąpiło odesłanie.

- prawa procesowego – na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez:

a. naruszenie art. 151 p.p.s.a poprzez zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c przez niezastosowanie, w związku z art. 208 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, objawiające się oddaleniem miast uwzględnieniem skargi na decyzję merytoryczną wydaną w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

b. rażące naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 in fine p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, w związku z przyjęciem, iż w tej sprawie mogło dojść jednocześnie i niezależnie od siebie do przerwania biegu terminu przedawnienia i jego zawieszenia, tymczasem jak wynika z akt sprawy, elementem działań, które miałyby prowadzić w tej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia było m. in. nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia, tym

samym zaakceptowanie przez Sąd faktu przerwania biegu terminu przedawnienia wykluczało jednocześnie możliwość akceptacji faktu zawieszenia tego terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

c. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 154 § 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w świetle wypływającej z art..2 Konstytucji RP zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się uznaniem, iż w sytuacji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, z mocy samego przekształcenia, tj. z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego, dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia bez wiedzy podatnika o tym fakcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

d. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się uznaniem, iż "specyfika" sytuacji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne względem sytuacji faktycznego stosowania środka egzekucyjnego uzasadnia słabszą ochronę podatników będących w tej pierwszej sytuacji, a tym samym przyjęcie, iż w takiej sytuacji przerwanie biegu terminu przedawnienia może nastąpić bez jakiegokolwiek zawiadomienia po myśli art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

e. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, objawiające się przemilczeniem argumentacji strony i nierozpoznaniem zarzutów co do skuteczności ustanowienia w tej sprawie zabezpieczenia, a tym samym możliwości przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w szczególności zaś brak jakiegokolwiek odniesienia do faktu, iż zabezpieczenie nastąpiło w tej sprawie w warunkach, w jakich wobec podatnika nie toczyło się postępowanie podatkowe, jak również zakończyła się już kontrola podatkowa, tym samym do zabezpieczenia doszło z ewidentnym naruszeniem art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw.

11. W pierwszej kolejności ustosunkowania się wymaga wniosek skarżącego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP i wypływającymi zeń zasadą prawidłowej legislacji i założeniem racjonalności ustawodawcy. Wniosek taki nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, gdyż w postępowaniu przed tym sądem taki wniosek złożył już skarżący argumentując, że powodujące zawieszenie biegu przedawnienia – wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, na skutek braku obowiązku zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania, może przez dłuższy czas pozostawać poza świadomością strony, która układać będzie swoje sprawy w zaufaniu do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże jak zauważył sąd I instancji w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż jak wynika z akt sprawy w dniach 24.11.2009 r. oraz 15.12.2009 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów określonych w art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (nierzetelne prowadzenie księgi w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2005 r.) oraz art. 54 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od lutego 2004 r. do listopada 2005 r.). Z tego wynika, że przed upływem terminu przedawnienia skarżący miał świadomość biegu postępowania w sprawie karnej skarbowej, skoro zostały mu przedstawione zarzuty, a zatem nie mógł przedawnienia uwzględniać w swoich rachubach. Nadto należy zauważyć, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła już sprawa (sygn. akt P 30/11) w której Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pytanie prawne: "czy art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji RP". Jednakże jak była już mowa wyżej, stan faktyczny w niniejszej sprawie nie odpowiada treści pytania prawnego.

12. Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że poza zarzutami dotyczącymi postępowania dowodowego podobne zarzuty zgłaszał skarżący już na etapie skargi. Przy czym jak słusznie zauważył skarżący mimo wielości zarzutów sprowadzają się one zasadniczo do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i są związane z przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

13. Rozważając te zarzuty chronologicznie jak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy zauważyć, wbrew twierdzeniom skarżącego, że instytucja zawieszenia biegu przedawnienia jak i instytucja przerwania biegu przedawnienia wzajemnie się nie wyklucza i może mieć zastosowanie w stosunku do zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, tak jak w niniejszej sprawie. Co więcej należy przyjąć, że jeżeli obie te instytucje mogą mieć zastosowanie w danej sprawie to powinny być przedmiotem szczegółowych rozważań, przy czym zarówno jak w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy rozważyć katalog przypadków skutkujących zawieszeniem przedawnienia, a w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia okoliczności powodujące przerwanie biegu przedawnienia i to odrębnie w każdym z tych przypadków. Tym samym należy podzielić ostrożne stanowisko Sądu I instancji, że w przypadku wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, nawet gdyby uznać, że do przerwania przedawnienia nie doszło, to i tak zobowiązania podatkowe nie uległyby przedawnieniu. Zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej opisany pod pkt 5 za niezasadny.

14. Przechodząc zatem do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zauważyć należy że w myśl § 6 art.70 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1), wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2), wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (pkt 3), doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). Zaś zgodnie z § 7 tegoż artykułu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pkt 1), doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (pkt 2), uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa(pkt 3), wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

Rozważając zaś wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania należy podzielić stanowisko Sądu I instancji w tej mierze. Mianowicie jak trafnie stwierdził w dniu 14.10.2009 r. zostało wszczęte dochodzenie (postępowanie karne skarbowe) w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie zostało przedłużone do dnia 31.08.2010 r. na mocy postanowienia Prokuratora Rejonowego w Z. Co więcej jak była o tym mowa wyżej w dniach 24.11.2009 r. oraz 15.12.2009 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów określonych w art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (nierzetelne prowadzenie księgi w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2005 r.) oraz art. 54 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od lutego 2004 r. do listopada 2005 r.). Zatem niewątpliwie doszło w tym przypadku – wbrew twierdzeniom skarżącego – do zawieszenia biegu przedawnienia z pkt 1 § 6 art.70 O.p. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej (pkt 1) związany z tym przepisem należy uznać za chybiony.

Ubocznie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie mogą mieć jeszcze zastosowanie pkt 2 i 4 § 6 art.70 O.p.

15. Natomiast przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 1-2 i 4-8) związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia należy uznać je zasadniczo za chybione. Przepis art. 70 § 4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo o dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Trzeba podzielić stanowisko Sądu I instancji, że z tegoż przepisu wynika, iż 5-letni termin po którym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. (których płatność za okres od maja do listopada 2004 r. przypadała na ten rok – 2004), uległyby przedawnieniu – upływał z dniem 31.12.2009 r. zaś za grudzień 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. Zasadnie jednak przyjął organ odwoławczy, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło. Sąd I instancji słusznie bowiem stwierdził, że w niniejszej sprawie przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 p.e.a. W myśl tego unormowania, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy, warunki określone w przywołanym przepisie zostały spełnione, albowiem pełnomocnikowi skarżącego zostało doręczone w dniu 23.12.2009 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2010 r., natomiast w dniu 31.12.2009 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze ([...] do [...])

Trafnie też Sąd I instancji zauważył, że według art. 154 § 7 p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości co do konieczności jednakowego traktowania, w zakresie skutków, zastosowania środka egzekucyjnego oraz przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W takim razie, przerwanie biegu przedawnienia powoduje również wskazane przekształcenie zajęcia zabezpieczającego. W sprawie podatkowej na poczet przedmiotowych zobowiązań dokonano między innymi zajęcia ruchomości, a protokoły zajęcia zostały podpisane przez skarżącego w dniu 6.08.2009 r.

Nietrafne są również zarzuty skargi kasacyjnej podważające skuteczność przerwania biegu przedawnienia również ze względu na to, że skarżący nie został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, tak jak o tym stanowi przepis art. 70 § 4 O.p., co skarżący łączy z brakiem doręczenia przed upływem przedawnienia odpisów tytułów wykonawczych. Jak trafnie Sąd I instancji wskazał, ten zarzut nie jest uzasadniony dlatego, że wskazane powyżej przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa i nie jest wynikiem działania organu. Organ obecnie nie stosuje środka egzekucyjnego, o którym musiałby powiadamiać stronę. Wymóg zawiadomienia jest spełniony wówczas, gdy strona została powiadomiona o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zajęcia, które następnie z mocy prawa uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Podnoszona w skardze kasacyjnej kolejność działania, sprowadzająca się do uprzedniego zastosowania środka egzekucyjnego, a następnie powiadomienia o tym zobowiązanego (ewentualnie równoległego dokonania obydwóch czynności) nie uwzględnia szczególnego charakteru przypadku omawianego przekształcenia zajęcia. Co więcej należy zauważyć, że skarżący był powiadomiony o zajęciach zabezpieczających, a nadto przed przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne musiała być mu doręczona ostateczna decyzja podlegająca wykonaniu w sprawie bądź doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i to w określonym terminie (pkt 1 § 4 art.154 p.e.a.). Tym samym nie można uznać za zasadny zarzut niezgodności art.154 § 7 p.e.a. w związku z art.70 § 4 O.p. z art.2. art.32 ust.1 oraz art.64 ust.1 i 2 Konstytucji RP.

19. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzekł stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.