Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 413/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 5 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 roku sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. M. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 413/12

UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r. M. M. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W uzasadnieniu wniosku M. M. przedstawiła zdarzenie przyszłe i podała, iż jest członkiem spółdzielni pracy, która ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: S.K.A.). Po przekształceniu wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem S.K.A. Jeżeli S.K.A. uzyska w roku obrotowym zysk, a walne zgromadzenie S.K.A. za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie uchwałę o podziale części zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy — wnioskodawczyni otrzyma część zysku S.K.A. przeznaczonego do podziału pomiędzy akcjonariuszy obliczoną stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez Nią akcji (dywidendę). W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała m.in. następujące pytania:

- w którym momencie akcjonariusz S.K.A. (wnioskodawczyni) uzyska przychód w związku z posiadaniem akcji S.K.A. ? W zeznaniu za który rok podatkowy akcjonariusz będzie zobowiązany wykazać uzyskany przychód ?

- w którym momencie akcjonariusz S.K.A. (wnioskodawczyni) będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych ?

Zdaniem wnioskodawczyni, przychód po stronie akcjonariusza S.K.A. powstanie jedynie w momencie, gdy część zysku S.K.A. zostanie przeznaczona uchwałą walnego zgromadzenia za zgodą wszystkich komplementariuszy do podziału pomiędzy akcjonariuszy stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Przychód ten podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym uzyskał przychód. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w S.K.A. stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom za zgodą wszystkich komplementariuszy. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Przepisy k.s.h. przewidują możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Dywidenda jest zatem jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz S.K.A. Zgodnie z art. 14. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc również przychód uzyskiwany przez akcjonariuszy S.K.A.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania wartości pieniężnych. Kwotą należną jest kwota, której podatnik może się skutecznie domagać od drugiego podmiotu (wymagalna wierzytelność). Przychód akcjonariusza S.K.A. - stosownie do powyższych przepisów k.s.h. oraz u.p.d.o.f. - powstanie w tym momencie, w którym po stronie akcjonariusza powstanie wierzytelność wobec S.K.A. o wypłatę dywidendy w określonej kwocie, a zatem z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy o przeznaczeniu zysku S.K.A. do wypłaty akcjonariuszom stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Wierzytelność ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód, o którym mowa powyżej podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym ten przychód uzyskał.

Odnośnie kolejnego pytania – zdaniem wnioskodawczyni, akcjonariusz S.K.A. będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten miesiąc, w którym akcjonariusz uzyska przychód, a więc roszczenie o wypłatę dywidendy przez S.K.A.

Indywidualną interpretacją z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią przywołanego art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Podniesiono, że przepis ten jasno wskazuje, iż każdemu udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikający z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - tj. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, póz. 1223 ze zm.) i określony proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu Kodeku spółek handlowych. Z kolei art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazuje, iż dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, u podatników którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził, że wobec powiązania art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. u.p.d.o.f. - dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi.

Następnie przytaczając treść przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3f i ust. 6 ustawy u.p.d.o.f. organ podniósł, iż mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej, wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką. Tak więc nie ma podstaw, w ocenie organu podatkowego, aby z faktu, iż na gruncie K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.), podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Reasumując, organ stwierdził, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawczyni uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, wnioskodawczyni zobowiązana zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, organ uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Na ww. interpretację indywidualną z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła M.M.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 24 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej zwaną u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że momentem uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest moment uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie wobec chybionego uznania, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód spółki komandytowo- akcyjnej" rozdzielony na każdego ze wspólników - niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika i tym samym uznania, że momentem uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest moment uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną;

- art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie wobec chybionego uznania, że akcjonariusz zobowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji i podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odnośnie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej pozostaje w sprzeczności z art. 24 ust. 1 i art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, iż pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pozostaje w oderwaniu od statusu prawnego akcjonariusza, który ma podstawowe znaczenie przy ocenie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom za zgodą wszystkich komplementariuszy. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) i w tym momencie powstanie u niego przychód.

W ocenie skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odnośnie obowiązku akcjonariusza do uiszczania zaliczki bez wezwania w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jest również nieprawidłowe i sprzeczne z tymi przepisami. Zdaniem skarżącej, sam fakt osiągania przychodów z działalności gospodarczej nie przesądza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest wpłacać zaliczki w myśl powołanych powyżej przepisów. W ocenie skarżącej, po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje bowiem przychód należny, tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Dalej skarżąca wskazała, iż w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skarżąca podniosła ponadto, iż z uwagi na .powyższe nieuzasadnionym i nielogicznym jest przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. konieczności uzyskania przez akcjonariusza S.K.A. danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę, by na tej podstawie uiścić zaliczkę na podatek w trakcie roku, nawet wtedy, gdy akcjonariusz nie uzyska w danym roku żadnego przychodu.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że zaprezentowane przez nią w skardze stanowisko co do opodatkowania akcjonariusza, znajduje poparcie w najnowszej uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), w której wskazano, iż przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia po podziale zysku. Skarżąca podkreśliła, iż uchwała ta wprawdzie dotyczy osób prawnych, jednakże powinna mieć również zastosowanie do osób fizycznych, nie ma bowiem racjonalnych argumentów, aby inaczej traktować akcjonariusza w spółce akcyjnej, a inaczej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, organ interpretacyjny dokonał bowiem błędnej wykładni wskazanych we wniosku o interpretacje przepisów prawnych.

Na wstępie stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, co wynika wprost z art. 4 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zwanego dalej K.s.h. Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki.

Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są natomiast wspólnicy spółki, będący osobami fizycznymi, tak jak skarżąca.

Podatniczka i organ zgodnie przyjęli, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje jednak tylko na określenie źródła przychodów.

Zasadnicze znaczenie co do określenia terminu i warunków uzyskania przychodu z tego źródła ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem: "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane..." Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został nawet faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem, kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują co oznacza przychód należny. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

I tak w myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Z kolei odwołując się do przepisów Kodeksu spółek handlowych podnieść należy, że zgodnie z art. 126 § 1 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Ponadto wskazać należy, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego.

Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Zgodnie z art. 347 § 1 K.s.h w związku z art. 126 § 1 K.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 K.s.h uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Tak więc dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach i dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnośnie pytania dotyczącego obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazać należy na przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stosownie do którego podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zgodnie z art. 44 ust. 6 updof zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Przywołany przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do cytowanego i omówionego wyżej art. 14 ustawy. Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że również przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazują na to, że obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie podatnika – akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej, nie może powstać, zanim nie powstanie po stronie spółki obowiązek wypłaty dywidendy dla akcjonariusza, bowiem podstawą tego obowiązku zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. jest osiągnięcie dochodu przez podatnika, a przecież dochód nie może powstać przed uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Sąd w niniejszym składzie podziela przy tym poglądy wyrażone w wyrokach wskazywanych przez skarżącą, a także szeregu innych, np. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/10, wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2012 r. VIII SA/Wa 976/11 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2012 r. I SA/Wr 104/12.

Dodatkowo podkreślić należy, że wyrażony pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia [...] r. sygn. Akt [...], zgodnie z którym "kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Powyższe stanowisko pośrednio potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, odnosząca się do obowiązku podatkowego spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem NSA przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Wprawdzie uchwały tej wprost nie można zastosować w niniejszej sprawie, jednak przyjęta w niej argumentacja jest analogiczna.

W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

tf