Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 210/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1 pkt 1, art. 26a par 1, art. 26, art. 14m par 1 pkt 1, art.30 par 4, art. 30 par 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust 1, art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Unormowanie z art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła.

2. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

1. Unormowanie z art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła.

2. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 489/18 w sprawie ze skargi M.S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. i P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. C.V.S. do uzasadnienia


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę M.S. i P. S.(dalej: "strony", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "organ", "DIAS") z 28 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wyrok ten, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący 7 września 2017 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty,

której powstanie wiązali z nienależną w ich ocenie zapłatą podatku od odszkodowania uzyskanego z Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: "PDO") w W. [...] S.A. (dalej: "spółka", "Zakład pracy"). W dniu 22 września 2017 r. wniosek uzupełnili o korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 (PIT-37), w którym przychód skarżącego pomniejszyli o kwotę odszkodowania, tj. 64 572,75 zł, uprzednio wykazaną jako przychód z innych źródeł w zeznaniu PIT-36 za 2016 r., złożonym w dniu 19 kwietnia 2017 r. Należny podatek został zapłacony przez podatników. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") decyzją z dnia 7 listopada 2017 r. odmówił stronom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 11 617 zł.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z 28 maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że spornym zagadnieniem

w sprawie było to, czy w rezultacie rocznego rozliczenia (korekty) podatku dochodowego od osób fizycznych wystąpiła nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 poz. 800, ze zm. dalej zwana: "O.p.") uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Analizując sprawę pod kątem możliwości zastosowania wobec skarżących art. 26a § 1 O.p. wyjaśnił, że spółka jako płatnik, dysponując wydaną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z 10 czerwca 2016 r. (dalej: "Interpretacja"), nie miała prawnego obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego w ramach PDO świadczenia. Zastosowanie się przez nią do Interpretacji (nawet jeżeli następnie stwierdzono jej wygaśnięcie postanowieniem z 30 września 2016 r.), spowodowało objęcie jej ochroną wynikającą z art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p O.p. Wobec tego zobowiązanie płatnika wygasło (art. 14m w zw. z art. 59 § 2 pkt 6 O.p.) i nie została wypełniona hipoteza normy prawnej zawartej w art. 26a O.p. DIAS podkreślił, że nie można wykładni ww. normy prawnej dokonywać w oderwaniu od innych przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza określających obowiązki płatnika i jego odpowiedzialność (art. 30 § 1 w zw. art. 8 O.p.). Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą tylko jego realizacji. Rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 O.p., jeżeli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika. Jeżeli natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, świadczenie płatnika – gdyby zostało spełnione - miałoby wszystkie cechy świadczenia nienależnego. Zdaniem DIAS, art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, gdyż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie jego normy. Zobowiązanie podatkowe ciąży na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a § 1 O.p. powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie z niego wynikającym.

2.3. W skardze do WSA, skarżący zarzucili naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 12 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., w zw. z art. 26a O.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że spółka nie była zobowiązana do poboru zaliczki od odszkodowania wypłaconego z tytułu PDO; - art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a, art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p O.p. występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony; - art. 32 Konstytucji RP przez uznanie, że skarżący, którego zakład pracy (będący w stosunku do niego płatnikiem) posiadał Interpretację w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej w ramach PDO nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a O.p., tj. że nie jest traktowany równo z podatnikiem, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że stan faktyczny pozostaje poza sporem, podobnie jak kwestia opodatkowania odszkodowań otrzymanych w ramach PDO. Podkreślił, że spór dotyczył możliwości zastosowania w sprawie art. 26a § 1 O.p. WSA zaznaczył, że z zestawienia art. 8 i art. 30 O.p. płynie

wniosek, że odpowiedzialność majątkowa płatnika związana jest z zachowaniem jego samego i to on sam ponosi jej ciężar. Sąd wspierając argumentację zaznaczył, że odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na gruncie Ordynacji podatkowej zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi sam podatnik, o czym stanowi art. 26 O.p. To na nim ciąży obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. Nawet niepobranie podatku przez płatnika i zaistnienie jego odpowiedzialności nie uchyla obowiązku podatkowego podatnika. Niemniej w art. 26a § 1 O.p. ustanowiony jest wyjątek od powyższej zasady. Przepis ten zawiera ograniczenie odpowiedzialności podatnika w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w jego hipotezie. Brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynikał nie z samej Interpretacji, a z art. 14 m § 1, jak i art. 14k O.p. Przepisy te dawały spółce ochronę z tytułu uzyskanej Interpretacji, do której się zastosowała nie zaś podatnikowi, który nie był jej adresatem, a jednocześnie nie legitymował się w tym zakresie własną interpretacją indywidualną. WSA zaznaczył, że skarżący spełnili własne świadczenie podatkowe, składając do organu odpowiednie rozliczenie całości ciążących na nich zobowiązań podatkowych oraz dokonując ich wpłaty. Dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takim wypadku nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podatek zapłacony przez skarżących nie był ani nadpłacony, ani tym bardziej nienależnie zapłacony.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Zarzucili mu na podstawie: I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że płatnik korzystając z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie jest podmiotem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji uznanie, że to podatnik jest w takiej sytuacji podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego, pomimo wyraźnego wyłączenia wskazanego w art. 26a O.p.; b) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p O.p. występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony przez przyznania jej ochrony wynikającej z art. 26a O.p.; c) art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. i art. 32 Konstytucji RP przez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której skarżący, którego zakład pracy - płatnik - posiadał Interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a O.p., tj. że jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a O.p. przez brak uchylenia decyzji DIAS, mimo że organ przyjął w niej błędnie, że spółka nie była zobowiązana w rozumieniu ww. przepisów do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego stronie

z tytułu przystąpienia do PDO, a zatem to strona ponosi odpowiedzialność za podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu; b) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.

z art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji DIAS, pomimo że postępowanie było prowadzone przez organy z naruszeniem zasady zaufania.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 8 października 2021 r. oraz w dniu 14 lutego 2022 r. pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej też: "NSA", "Sąd kasacyjny"), rozpoznając sprawę w składzie trzech sędziów na rozprawie doszedł do przekonania, że ujawniło się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które postanowieniem z dnia 26 października 2021 r. na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, tj:

"Czy przepis art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z poźn. zm.), znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła?"

A w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie:

"Czy przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie również zastosowanie w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił należny podatek obejmujący także kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki?"

W uzasadnieniu postanowienia z 26 października 2021 r. NSA wskazał, że na tle oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku oraz sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zasadniczym zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia jest wykładnia art. 26a § 1 O.p. Istota sporu sprowadza się do dwóch płaszczyzn, a wątpliwości w tym zakresie zostały zdefiniowane w sformułowanych pytaniach. Wskazano, że art. 26a § 1 O.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r., a stosownie do jego brzmienia - podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 [ § 2].

4.2. Zagadnienie prawne, które wymaga rozważenia w pierwszej kolejności dotyczy tego, czy w okolicznościach stanu faktycznego sprawy skarżący jako podatnik jest objęty ochroną wynikającą z tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że analiza wykładni art. 26a § 1 O.p. w kontekście opisanej powyżej sytuacji była przedmiotem wypowiedzi NSA, który orzekał w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, niemniej jednak orzeczenia te zapadły na tle stanów faktycznych – analogicznych - w najistotniejszym z punktu widzenia niniejszej sprawy zakresie, a przedmiotem analizy składów orzekających była wykładnia art. 26a O.p., przedstawiona w sposób generalny.

4.3. Pierwsze stanowisko interpretacyjne, które można wyróżnić, to wyrok z 13 sierpnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3623/17 (oraz w inne, zapadłe tego samego dnia o sygn. akt II FSK 3127/17 i II FSK 3292/17). NSA stwierdził w nich, że w świetle brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 26a, art. 8, art. 14m § 1 pkt 1, art. 14p, art. 59 § 1 pkt 10 oraz § 2 pkt 6 - świadczenia podatkowe skarżącego podatnika (pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) miały być rozliczane zgodnie z prawem przez zatrudniającego go płatnika. Obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go w odpowiednim terminie właściwemu organowi podatkowemu wynika z art. 8 O.p. Unormowanie tego obowiązku powtórzone zostało co do zasady w art. 26a § 1 O.p. Obowiązek ten wynika więc również z przepisu, w którym ustawodawca stanowi o zaliczce na podatek, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. NSA zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy, w stosunku do płatnika wydana została – na jego wniosek – indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której organ ocenił wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika, jako objęte zwolnieniem podatkowym. Płatnik zastosował się do tej interpretacji, w związku z czym nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził od tej części wynagrodzenia podatnika zgodnego z prawem świadczenia podatkowego - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Interpretacja ta została następnie zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów jako nieprawidłowa. NSA stwierdził, że powyższe oznacza, iż pierwotną interpretacją indywidualną płatnik został wprowadzony w błąd przez organ w zakresie oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego. Jednocześnie zaznaczył, że na płatniku ciążył ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w zgodnej z prawem wysokości, który nie wynikał z jakiejkolwiek interpretacji wydanej przez organy interpretacyjne, ale wprost z regulacji prawnych Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji obowiązek obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia spornych należności podatkowych nie przechodził na rozliczanego zgodnie z prawem przez płatnika podatnika. Płatnik, z tytułu i w zakresie zastosowania się do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, może skorzystać z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 14p O.p. Ochrona prawna w tym zakresie nie uchyla jednak (z mocą wsteczną - ex tunc) ustawowych obowiązków płatnika: do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu zgodnych z prawem należności podatkowych. NSA w orzeczeniach tych zaakcentował, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby zapłacić na podstawie art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 4 O.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem z obowiązków rozliczenia podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną z art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 14p O.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika. Ochrona prawna z tytułu zastosowania się płatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje – nieprzewidzianego w Ordynacji podatkowej – zwolnienia z obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem rozliczyć powinien płatnik, w sytuacji, w której powodem jej niepobrania był błąd organu interpretacyjnego, byłoby też niesprawiedliwe. Powyższy kierunek rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował również w wyroku z dnia 3 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3349/17. NSA wskazał w nim, że w językowej warstwie art. 26a § 1 O.p. brak jest jakichkolwiek wskazań co do powodów, z jakich płatnik zaniżył, bądź nie ujawnił podstaw opodatkowania wskazanych czynności. Uwagi i wnioski płynące z przywołanego wyżej wyroku w kontekście analogicznego stanu faktycznego NSA zaakceptował również w wyroku z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3381/17. W motywach uzasadnienia tego orzeczenia zaznaczył, że art. 26a § 1 O.p. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 26 O.p., że za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki odpowiada całym swoim majątkiem podatnik. Odwołując się do literatury przedmiotu oraz uzasadnienia projektu noweli wskazał, że odpowiedzialność płatnika ma charakter wyłączny, co oznacza, że nie może być przenoszona na inny podmiot, w omawianym przypadku na podatnika. Nadto, podkreślił, że analizując art. 26a O.p. w ramach wykładni systemowej należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji określonej w art. 30 § 1 O.p. Artykuł 26a § 1 O.p. nie jest powtórzeniem normy wynikającej z art. 30 § 1 O.p., w ogóle nie odnosi się do płatnika, dotyczy przede wszystkim podatku (zobowiązania rocznego), a nie zaliczki. Wynika to wprost z jego treści: "podatnik nie ponosi odpowiedzialności...do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik". Podstawę odpowiedzialności płatnika stanowi art. 30 § 1 O.p. i w kontekście treści tego przepisu należy rozważać jego odpowiedzialność za niepobrany podatek, a nie w kontekście art. 26a § 1 O.p., który wyklucza odpowiedzialność podatnika za ten stan rzeczy. Co również istotne z mocy art. 26a § 2 O.p. wykluczona została również możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika na podstawie art. 30 § 5 O.p. W przedstawionych powyżej orzeczeniach NSA stanął na stanowisku, że art. 26a § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie.

W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 O.p. ponosi płatnik. Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p O.p. ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik.

4.4. Drugie stanowisko interpretacyjne na tle analogicznych stanów faktycznych i występującego na ich tle problemu prawnego przedstawia odmienny pogląd na wykładnię art. 26a O.p. Znajduje on swój wyraz w literaturze przedmiotu (por. S. Babiarz, Odpowiedzialność podatnika i płatnika na gruncie art. 26 i 26a Ordynacji podatkowej a zmiana interpretacji indywidualnej, Przegląd Podatkowy, 2019, nr 12, s. 36-42), ale także w orzecznictwie - czego potwierdzeniem są zdania odrębne (wszystkie o tożsamej argumentacji) złożone przez członków składów orzekających do wskazanych wyżej wyroków NSA (za wyjątkiem ostatniego z nich). W zdaniu odrębnym w ramach kontrargumentów do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3349/17, wskazano między innymi, że art. 26a O.p. nie jest jasny i pozbawiony wątpliwości i nie powinno się bezkrytycznie przyjmować, że przepis ten wyłącza odpowiedzialność podatnika "w każdym przypadku", gdy doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. Art. 26a O.p. ma charakter wyjątkowy i nie powinien być interpretowany rozszerzająco, ale ścieśniająco – tak w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Przepis ten przenosząc na płatnika wyłączną odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go w zaniżonej wysokości ma przyczynić się do ograniczenia "szarej strefy w zatrudnieniu". Istotą ratio legis tego przepisu, nie było stosowanie go do każdego przypadku, ale do takich przypadków, które wiążą się ze zwalczaniem "szarej strefy" w zatrudnieniu, a więc z przypadkami zaniżenia wynagrodzenia za pracę, ukrywania zatrudnienia, zawierania pozornych lub ukrytych umów o pracę, lub umów cywilnoprawnych. Autor zdania odrębnego zwrócił uwagę na językową interpretację zwrotów normatywnych, zawartych w art. 26a O.p. - "zaniżyć" i "ujawnić", które należy rozumieć jako przypadki zawinione przez płatnika, w tym także i takie, gdy to zaniżenie lub nieujawnienie wystąpiło na skutek winy podatnika, której płatnik świadomie nie dostrzegł. Rozumienie ich wyraźnie nawiązuje do pewnych zachowań nacechowanych świadomością działania. Z wykładni art. 26 i art. 26a O.p. płynie wniosek, że płatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania (art. 8 O.p.) tylko wówczas, gdy zaniżył lub nie ujawnił podstawy opodatkowania przez swe zaniedbanie (także gdy nie zbadał okoliczności wskazujących na winę podatnika), a był do tego zobowiązany, a nie także wówczas, gdy do zaniżenia, czy nieujawnienia był uprawniony przez indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. To zaś nie oznacza, że każdy przypadek zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania – także niezawiniony przez płatnika – prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności podatnika, a przerzuca tę odpowiedzialność na płatnika. Ponadto w zdaniu odrębnym zwrócono uwagę na zawarty w art. 26a § 1 O.p. zwrot, "do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik". Konfrontując stan sprawy z brzmieniem art. 31 u.p.d.o.f., art. 14m § 2 pkt 1, art. 14m § 1 w związku z art. 14p, art. 14k § 1 w związku z art. 14p O.p. zaznaczono, że nie można przyjąć, by płatnik miał jakiekolwiek możliwości pobrania zaliczek. Nie można też płatnikowi, który korzysta ze swojego prawa zgodnie

z przepisami ustawy, czynić zarzutu, że nie wykonał obowiązku, który na nim

ciążył z ustawy. Istotne jest, że płatnik nie mógł ciążącego na nim

obowiązku sam przekształcić w zobowiązanie i zrealizować. Uchylenie odpowiedzialności podatnika nie oznacza, że można nałożyć na płatnika obowiązek zapłaty części zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego na podstawie art. 30 § 1 O.p. Pozwala on obciążyć płatnika odpowiedzialnością z tytułu nieodprowadzonej zaliczki, nie zaś części podatku (zobowiązania podatkowego),

za którą podatnik nie będzie ponosił odpowiedzialności z uwagi na treść art. 26a § 1 O.p. W zdaniu odrębnym podniesiono, że przepis art. 59 § 2 pkt 6 O.p. jest spójny z art. 59 § 1 pkt 10 O.p. Autor zdania odrębnego zwrócił również uwagę na wątpliwości, które dostrzegł w odniesieniu do art. 59 § 2 pkt 6 O.p. Przepis art. 14m O.p. jest wprawdzie adresowany do podatnika, ale może on być także stosowany odpowiednio do płatnika (art. 14p O.p.). Przepis art. 59 § 2 pkt 6 O.p. nie ma wprost zaadresowanego podmiotu, a z brzmienia art. 59 § 2 in principio wynika, że wygasa zobowiązanie płatnika w całości lub w części. Jeżeli zobowiązanie podatkowe podatnika nie wygasło (data zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego), to było rzeczą oczywistą, że podatnik ponosił za nie odpowiedzialności na podstawie art. 26 O.p. i zobowiązania w zeznaniu podatkowym powinien był wykazać (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 4 w związku z art. 81 § 1 O.p.). Poza tym art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. mówi o zaliczkach należnych na dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. W zeznaniu rocznym podatnik wykazuje tylko zaliczki pobrane przez płatnika, a więc nie zaliczki należne. Wypełniając zeznanie nie odejmuje kwoty zaliczek, które płatnik powinien był pobrać, lecz tego nie uczynił. W ten sposób wcześniejsze wadliwe działanie płatnika, ujawniające się z chwilą wypełnienia zeznania rocznego, powoduje konieczność wpłacenia przez podatnika także tej części podatku, która w prawidłowym działaniu byłaby zapłacona

w formie zaliczek. Skoro indywidualna interpretacja wydana płatnikowi nie uchyla obowiązku pobrania podatku, to nie wpływa ona na sytuację podatnika, który mimo tego powinien podatek zapłacić. Ostatecznie w zdaniu odrębnym stwierdzono, że wykładni art. 26a O.p. należało dokonać z uwzględnieniem dorobku prawotwórczego orzecznictwa NSA oraz innych dyrektyw interpretacyjnych, w tym i ratio legis uregulowania i wykładni funkcjonalnej, a nie stosować tylko wykładnię językową, która wypaczyła sens tego przepisu.

5.1. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w niniejszej sprawie zagadnieniem wywołującym poważne wątpliwości jest także kwestia objęta pytaniem nr 2, to znaczy, gdy za właściwy zostanie uznany pogląd, że art. 26a § 1 O.p. znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej w sprawie, to czy wówczas przepis ten znajdzie również zastosowanie w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił należny podatek obejmujący także kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki ? W literaturze przedmiotu można spotkać się z poglądem, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Wszak podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. Z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017 – komentarz do art. 26a, publ. SIP LEX). Jeżeli płatnik naruszy obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania oraz wpłacenia zaliczki, np. na podatek dochodowy od osób fizycznych i zaliczka taka nie zostanie nigdy wpłacona, podatnik, dokonując w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym ostatecznego rozliczenia podatku, może także uregulować zaległą zaliczkę. Nie podlega dyskusji samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po powstaniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy staje się ono częścią tego zobowiązania, co wynika z treści art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny. (zob. Ibidem). Sytuacja gdy zaliczka na podatek w ogóle nie została pobrana przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie mógł samodzielnie zadeklarować pełnej i prawidłowej podstawy opodatkowania oraz zapłacić od niej podatku. Jeśli to uczynił (jak w niniejszej sprawie), to wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy wyłącznie podatku przez niego zapłaconego, gdyż to on samodzielnie jako podatnik nie zaniżył podstawy opodatkowania i dokonał jej ujawnienia w pełnej wysokości. Powstaje pytanie, czy w takim przypadku w ogóle znajdzie zastosowanie art. 26a O.p., w którym jest mowa jedynie o zaliczce. Ponadto, nie ma znaczenia czy płatnik pobrał, czy też nie pobrał należnego podatku od należności wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty,

z zastrzeżeniem § 3, (który to nie znajduje w sprawie zastosowania). Stosownie do treści art. 26 O.p. podatnik samodzielnie odpowiada za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, które zadeklarował. Wobec tego unormowanie z art. 26a O.p. mogłoby wejść w rachubę tylko wówczas, gdyby podatnik nie zadeklarował osobiście w podstawie opodatkowania otrzymanego odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę i nie uiścił z tego tytułu podatku. Unormowanie to związane jest z wysokością zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, a nie z podatkiem zapłaconym przez samego podatnika.

5.2. Zwrócono także uwagę na argumenty powoływane przez skarżących w kontekście naruszenia przez organy i Sąd zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W ich ocenie niedopuszczalne jest przyjęcie, że różne są dla podatników konsekwencje niewłaściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego przez płatnika, w zależności czy stanowisko płatnika zostało lub nie potwierdzone w (ostatecznie błędnej) interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sytuacji, w której spółka zastosowałaby przepisy o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych odszkodowania wypłacanego pracownikom z tytułu przystąpienia do PDO w identyczny, jak w niniejszej sprawie sposób, ale bez zwrócenia się do organu upoważnionego o potwierdzenie swojego stanowiska w interpretacji indywidualnej skarżącemu bezsprzecznie przysługiwałaby ochrona wynikająca z art. 26a O.p. Nie do przyjęcia jest zdaniem stron uznanie, że błędna interpretacja dokonana przez organ upoważniony niesie dla skarżącego negatywne konsekwencje w postaci niemożliwości zastosowania wobec niego art. 26a O.p. Zróżnicowanie sytuacji podatników może dotyczyć również samych pracowników spółki, która dysponowała wydaną na jej wniosek błędną interpretacją indywidualną. Gorsza byłaby sytuacja tych pracowników, którzy chcąc uniknąć ewentualnych negatywnych konsekwencji zdecydowali się ująć należność w deklaracji podatkowej i zapłacić podatek od tych którzy tego nie uczynili.

6.1. Uwzględniając opisane wyżej okoliczności i stanowiska w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie wyłoniło się, przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. Przyczyną wątpliwości w sprawie, mimo braku istnienia radykalnej rozbieżności orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, jest rysująca się w judykaturze tendencja odmiennej wykładni art. 26a § 1 O.p., która powoduje realne niebezpieczeństwo rozbieżnego interpretowania w praktyce sądowej art. 26a O.p. w kontekście wynikającej z niego ochrony podatnika. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne do ustalenia, czy w sytuacji, w której zakład pracy - płatnik, zastosuje się, w rozumieniu art. 14k w zw. z art. 14m O.p. do interpretacji indywidualnej, która zostanie następnie zmieniona, bądź wygasła, przestaje podatnika chronić dyspozycja art. 26a O.p. Z tych przyczyn wyjaśnienie powyższej kwestii prawnej ma zarazem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co wyczerpuje w ocenie składu orzekającego zadającego pytania prawne, przesłanki wszczęcia postępowania uchwałodawczego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.

7. Stanowisko skarżących.

7.1. Pismem z 24 stycznia 2022 r. pełnomocnik strony przedstawił dodatkową argumentację dotycząca sprawy oraz wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści:

"Przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której

płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła", oraz

"Przepis art. 26a § Ordynacji podatkowej znajdzie również zastosowanie w przypadku,

gdy podatnik – realizując obowiązek samoobliczenia podatku – wpłacił należny podatek

obejmujący także kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki".

8. Stanowisko Prokuratora Krajowego.

8.1. Prokurator Krajowy w piśmie z 28 stycznia 2022 r. wniósł o odmowę podjęcia uchwały. Uzasadniając stwierdził, że NSA w postanowieniu z 26 października 2021 r. nie wskazał na rozbieżności orzecznicze, które pojawić by się miały w zakresie omawianego zagadnienia, a które mogłyby uzasadniać przedstawienie zagadnienia prawnego składowi poszerzonemu. Sąd podniósł jedynie, że przy dotychczasowej jednolitej linii orzeczniczej NSA, której tezy szeroko przedstawiono, jako rozbieżność jawią się poglądy sędziów wyrażone w zdaniach odrębnych oraz w literaturze przedmiotu. Zdania odrębnego nie można uznać za judykat i nie może per se stanowić o rozbieżności w orzecznictwie i różnej wykładni przepisów, uzasadniającej zadanie pytania składowi siedmiu sędziów. Zdaniem Prokuratora Krajowego poważne wątpliwości występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie powoduje znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów. Ponadto rozstrzyganie zagadnienia prawnego nie może polegać na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod wskazany w pytaniu przepis prawa, gdyż prowadziłoby to do rozstrzygnięcia sprawy. Pytanie i jego uzasadnienie skłaniają do poglądu, że w istocie Sądowi zadającemu pytanie nie chodzi o wyjaśnienie treści wymienionych w pytaniu przepisów, lecz o wskazanie, czy sytuacja wynikająca ze stanu faktycznego opisana w pytaniu będzie miała zastosowanie do wskazanych norm, a tym samym jest pytaniem co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe Prokurator Krajowy uznał, że nie są spełnione przesłanki uzasadniające podjęcie uchwały przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. Dokonując oceny spornego zagadnienia, zwłaszcza przez pryzmat sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, jak też uwzględniając okoliczności stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowieniem z 31 stycznia 2022 r. na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania. Zastosowanie tego trybu jest uzasadnione wówczas, gdy charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy wymaga ich rozważenia na tle okoliczności sprawy. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Brak jest dostatecznych podstaw do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sposób właściwy dla uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc w postaci ogólnej dyrektywy interpretacyjnej, mogącej mieć zastosowanie we wszystkich danego typu sprawach, gdyż niezbędne jest ścisłe powiązanie stosowanej wykładni z okolicznościami faktycznymi i prawnymi sprawy (por. A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane. Materiał na konferencję sędziów NSA, Popowo 20–22 października 2003, Warszawa 2003, s. 124; wyrok NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14). Dlatego też skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił przejąć sprawę do rozpoznania i rozpoznać skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

10.2. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził posiedzenie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie go na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

10.3. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jest to wymóg materialny, który nie podlega usunięciu. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność wskazania konkretnych przepisów, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało (por. np. wyrok NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II 2983/17). Realizacja wskazanego wymogu jest o tyle istotna, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania (ten ostatni element w rozpatrywanej sprawie nie występuje). Nie budzi zatem wątpliwości, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, tj. powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymóg właściwego sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowych powinien odnosić się do przedmiotu postępowania podatkowego, które poddane zostało kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć wobec tego trzeba, że rozpatrywana sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W skardze kasacyjnej zaś w ogóle nie zostały postawione zarzuty naruszenia jakichkolwiek przepisów dotyczących istnienia i trybu stwierdzenia nadpłaty rozumianej jako podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony przez podatników. Do normy zaś wynikającej z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nawiązał Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podatników.

10.4. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do prawidłowej wykładni i możliwości zastosowania do sytuacji, w której znaleźli się skarżący, ograniczenia ich odpowiedzialności jako podatników za podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Zarzuty naruszenia art. 26a O.p. powiązane bowiem zostały ze wszystkimi z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Podkreślić jeszcze raz należy, że nie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów dotyczących instytucji nadpłaty. Pierwszym zagadnieniem spornym wymagającym rozstrzygnięcia jest to, czy ograniczenie odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p. znajdować może zastosowanie do sytuacji, w których płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja następnie wygasła. Analizowany przepis stanowi, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Przy wykładni tej regulacji w pierwszej kolejności należy odwołać się do zasad wykładni językowej. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. np. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, publ. ONSAiWSA 2011/3/47 oraz z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, publ. ONSAiWSA 2011/5/93). Przejście wobec tego do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, publ. OSNC 1996/9/111). Z kolei w uchwale z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97 (publ. ONSA 1998/4/110), NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Podkreślenia wymaga, że prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 94/12; z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 344/12; z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; publ. CBOSA). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11, publ. CBOSA). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, publ. ONSA z 2000/3/92). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, publ. OTK 2000/5/141; wyroki Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, publ. OSNC 1993/10/183; z 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, publ. OSNC 1999/1/7; z 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III CZP 8/03, publ. OSNC 2004/1/1).

10.5. W dotychczasowym orzecznictwie NSA dotyczącym wskazanej problematyki jednolicie przyjmowano, że sformułowania zawarte w art. 26a § 1 O.p. mówiące o "zaniżeniu" lub "nieujawnieniu" przez płatnika podstawy opodatkowania dotyczą także sytuacji, w której płatnik pomimo ciążącego na nim ustawowego obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu nie czyni tego, z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej posiadanej w chwili dokonywania wypłaty pracownikowi należności. Tym samym regulacja prawna art. 26a § 1 O.p. wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika. Stanowisko to zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z 13 sierpnia 2019 r. o sygn. akt: II FSK 2997/17, II FSK 3127/17, II FSK 3292/17, II FSK 3485/17 i II FSK 3623/17 (publ. CBOSA). Stanowisko to zostało co do zasady potwierdzone w kolejnych orzeczeniach NSA, w których dodatkowo poddano szczegółowej analizie na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego terminy, którymi posłużył się ustawodawca w analizowanym przepisie opisując działanie płatnika, a więc "zaniżenie", czy "nieujawnienie". Stwierdzono w nich, że nie mają one w swym sensie jednoznacznie pejoratywnego znaczenia, aby można z nich było bezpośrednio wywodzić element zawinionego działania płatnika, który nie dokonuje poboru zaliczek od podatnika (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3349/17, publ. CBOSA). Z kolei w wyroku NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3381/17 (publ. CBOSA), dodatkowo wskazano, że zwrot normatywny "z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania" należy tłumaczyć obiektywnie, jako zaistnienie zdarzenia (okoliczności), skutkiem którego doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji niepobrania zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Nie można jednak tego zwrotu rozumieć jako zawinionego działania płatnika, bo takiego znaczenia nie nadał mu ustawodawca, jak na przykład w art. 30 § 5 O.p., gdzie wprost mowa jest o winie jako przyczynie wyłączenia odpowiedzialności płatnika. Należy wobec tego w pierwszej kolejności odwołać się do reguł znaczeniowych języka polskiego dotyczących użytych w tekście prawnym słów "zaniżenie" i "nieujawnienie" (a raczej jego antonimu - "ujawnienie", gdyż definicje słownikowe nie podają z zasady odwrotności znaczeniowej wyrazów). Z tego względu, że słowniki nie podają w przypadku tych dwóch terminów znaczeń rzeczowników, a są one rzeczownikową nazwą czynności lub stanu (tzw. gerundium, czyli rzeczownikami odczasownikowymi), należy sięgnąć przy rekonstrukcji ich znaczenia do czasowników: "ujawnić-ujawniać" oraz "zaniżać". Na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego "ujawnić-ujawniać" to: 1. «uczynić jawnym, podać coś do wiadomości»; 2. «wydobyć na jaw, odkryć» (tak w Słowniku języka polskiego, red. M. Szymczak, T. III, Wyd. PWN, Warszawa 1984, str. 586). Podobnie słowo to definiowane jest w internetowym Słowniku języka polskiego PWN, gdzie podano znaczenia: 1. «uczynić jawnym, podać do wiadomości coś, co było trzymane w tajemnicy»; 2. «odkryć coś, stwierdzić istnienie czegoś»; 3. «okazać, przejawić jakieś cechy lub uczucia» (por. https://sjp.pwn.pl/slowniki/ujawnianie.html). Wobec tego "nieujawnienie" to nieuczynienie czegoś jawnym, nie podanie czegoś do wiadomości, nie wydobywanie czegoś na jaw oraz utrzymywanie czegoś w tajemnicy. Z podanych znaczeń jedynie pewien pejoratywny przekaz może nieść ostatnie ze wskazanych, a mianowicie dotyczące utrzymywania czegoś w tajemnicy, gdyż dotyczy to sprawy, faktu lub wiadomości, która nie powinna wyjść na jaw. Jednakże należy zaznaczyć, że ustawodawca użył w art. 26a § 1 O.p. funktora alternatywy nierozłącznej "lub" dla opisu drugiego z zachowań płatnika, czyli do "zaniżenia" podstawy opodatkowania. W tym przypadku na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego "zaniżać-zaniżyć" to: «zmniejszać coś, np. liczbę, wielkość, wartość itp. w jakimś celu, pomniejszać, obniżać» (tak Słowniku języka polskiego, red. M. Szymczak, T. III, Wyd. PWN, Warszawa 1984, str. 934). W internetowym Słowniku języka polskiego "zaniżyć" to «zmniejszyć coś, obniżyć wartość czegoś, co jest dużo cenniejsze; pomniejszyć» (por. https://sjp.pl). Z kolei w internetowym Słowniku języka polskiego PWN dla czasowników "zaniżyć-zaniżać" podano znaczenie: «ocenić coś poniżej wartości lub wielkości rzeczywistej» (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/zanizyc). Niewątpliwie zatem użycie w treści art. 26a § 1 O.p. sformułowań "zaniżenie" czy "nieujawnienie" dotyczących działań płatnika nie może być wiązane zgodnie z regułami językowymi tylko z jego zawinionymi działaniami. Zgodzić się wobec tego należy ze stanowiskiem, że nie mają one w swym sensie tak jednoznacznie pejoratywnego znaczenia, aby można z nich było bezpośrednio wywodzić element zawinionego działania płatnika, a do tego jeszcze współpracującego z nim podatnika, który wbrew rzeczywiście otrzymanemu przysporzeniu wyraża zgodę na zaniżenie jego deklarowanej wysokości lub zgodę na jej nieujawnienie w jakiejkolwiek wysokości. Dodatkowo miałby to czynić w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku i świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Właściwe jest wobec tego stanowisko, że ustawodawca przyjmując uregulowanie zawarte w art. 26a O.p. nie przewidział wystąpienia specyficznych uwarunkowań dotyczących innych powodów zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym np. wydania na jego rzecz interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona lub wygaszona. Przepis ten nie stanowi bowiem o "zatajeniu" lub "ukryciu" ("skrywaniu") podstawy opodatkowania, co miałoby świadczyć o celowym albo wręcz zawinionym działaniu płatnika oraz podatnika. Nie można wobec tego podzielić stanowiska wyrażonego w zdaniach odrębnych do przywołanych powyżej wyroków w sprawach II FSK 3623/17 oraz II FSK 3349/17, gdzie przyjęto założenie, że z wykładni językowej zwrotów "zaniżyć" oraz "ujawnić" ma wyraźnie wynikać, iż zwroty te należy rozumieć jako przypadki zawinione przez płatnika, w tym także i takie, gdy to zaniżenie lub nieujawnienie wystąpiło na skutek winy podatnika, której płatnik świadomie nie dostrzegł. Przyjąć bowiem należy, że odnoszą się one do pewnych zachowań nacechowanych świadomością działania, które może wynikać z różnych okoliczności faktycznych, w tym związanych z zastosowaniem się do wydanej na wniosek płatnika interpretacji indywidualnej, z którą wiąże się funkcja ochronna przewidziana w art. 14m O.p. Nie można wobec tego podzielić takiego rozumienia analizowanych sformułowań ustawowych, zgodnie z którym dotyczyłyby one wyłącznie zachowań płatnika działającego ze świadomością i do tego w celu zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez nieujawnienie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy zawarcia pozornej umowy o pracę, które to stanowisko wyrażono w literaturze (por. S. Babiarz, Odpowiedzialność podatnika i płatnika na gruncie art. 26 i 26a Ordynacji podatkowej a zmiana interpretacji indywidualnej, publ. Przegląd podatkowy z 2019 r. nr 12 str. 39).

10.6. Podzielić należy także wyrażane dotychczas jednolicie w orzecznictwie NSA zapatrywania, że sformułowanie zawarte w art. 26a § 1 in fine O.p. mówiące o wysokości zaliczki, do której pobrania "zobowiązany jest płatnik" nie dotyczy sytuacji, w której miałby on zostać zwolniony z tego obowiązku na skutek zastosowania się w dacie wypłaty należności, o której mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f., do posiadanej interpretacji indywidualnej. Jak trafnie wskazano w przywołanych już powyżej orzeczeniach pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od podatnika, będącego pracownikiem lub usługodawcą rozliczany powinien być zgodnie z prawem przez zatrudniającego go płatnika. Obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go w odpowiednim terminie właściwemu organowi podatkowemu wynika z art. 8 O.p. i doznaje konkretyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w art. 31 u.p.d.o.f. dotyczącym zakładu pracy jako płatnika. Unormowanie wymienionego obowiązku potwierdzone zostało co do zasady w art. 26a § 1 O.p., w którym ustawodawca stanowi o zaliczce na podatek, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Problem dotyczący wykładni tego przepisu w realiach niniejszej sprawy wynika z tego, że w stosunku do płatnika wydana została – na jego wniosek – indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której organ interpretacyjny ocenił odszkodowanie z tytułu PDO (czyli z zatrudnienia) otrzymane przez podatnika, jako objęte zwolnieniem podatkowym. Płatnik zastosował się do tej interpretacji, w związku z czym nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził od tej części przychodu ze stosunku pracy podatnika zgodnego z prawem świadczenia podatkowego, a mianowicie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie stwierdzono ostatecznym postanowieniem z dnia 4 listopada 2016 r. wygaśnięcie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek płatnika, w którym przyjęto, że odprawa skarżącego jako podatnika wypłacona w ramach PDO nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Z tego wynika, że pierwotną interpretacją indywidualną płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny w zakresie oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego. Nie można jednak zasadnie twierdzić, że płatnik legitymujący się interpretacją indywidualną nie jest "zobowiązany" do pobrania zaliczki z uwagi na brzmienie art. 14m § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem o "zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji". Z kolei art. 26a § 1 in fine O.p. mówi o "wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik". Na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego niemożliwe do akceptacji jest stanowisko, w której zwrot mówiący w art. 26a § 1 O.p. o obowiązku pobrania zaliczki (verba legis: "do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik"), obejmowałby wyłącznie sytuację, w której zaliczka taka nie jest pobierana na skutek świadomego i celowego działania płatnika niezwiązanego w ogóle z uzyskaną przez niego wcześniej korzystną interpretacją zwalniającą go z tego obowiązku. Taka redakcja analizowanego przepisu odnosi się bowiem do normatywnych obowiązków płatnika jako pracodawcy (zakładu pracy) lub usługodawcy wynikających z art. 31 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie do tego czy płatnik zastosował się czy nie do poglądu organu interpretacyjnego wyrażonego w otrzymanej przez niego interpretacji indywidualnej. Tym samym art. 26a § 1 in fine O.p. mówiący o obowiązku pobrania zaliczki przez płatnika nie odnosi się do sytuacji faktycznej związanej z brakiem obliczenia, pobrania i wpłaty podatku organowi podatkowemu na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Do sytuacji faktycznej w art. 26a § 1 O.p. nawiązuje wyłącznie jego hipoteza stanowiąca o "zaniżeniu lub nieujawnieniu przez płatnika podstawy opodatkowania". Sytuacje objęte hipotezą normy prawnej wynikającej z art. 26a § 1 O.p. w tej części nie odwołują się do obowiązku pobrania podatku, ale nawiązują wyłącznie do okoliczności faktycznych związanych z zaniżeniem lub nieujawnieniem podstawy opodatkowania bez odwołania w tej części przepisu do jakichkolwiek obowiązków instrumentalnych wykonywanych przez płatnika będącego pracodawcą lub usługodawcą. Jak wskazano w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 3623/17, indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie stanowi prawa, nie zmienia, nie uzupełnia i nie uchyla obowiązującego prawa. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie posiada mocy formalnie wiążącej, tak w stosunku do jej adresata jak i w stosunku do organów podatkowych. Adresat indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może, ale nie musi się do niej zastosować; prawodawca uwzględnia również przypadki, w których interpretacja nie zostanie uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. np. art. 14k O.p., art. 14m § 1 O.p.). Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja indywidualna w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdzono stwierdzając jej wygaśnięcie. Na płatniku ciążył wobec tego ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w zgodnej z prawem wysokości, do którego odwołuje się art. 26a § 1 in fine O.p. Obowiązek ten nie wynikał z jakiejkolwiek interpretacji wydanej przez podatkowe organy interpretacyjne ale wynikał wprost z przywołanych powyżej regulacji prawnych Ordynacji podatkowej. Ponadto jak wskazano w literaturze interpretacja indywidualna zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego. Nie jest ona prawem ani źródłem prawa. Wydanie interpretacji nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia. Osoby, które otrzymały interpretację nie mają obowiązku prawnego zachowania się zgodnego z jej treścią. Podmiot, który ją otrzymał może swobodnie i autonomicznie zdecydować, czy postąpi zgodnie z otrzymaną informacją, czy też w sposób z nią sprzeczny (tak J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 85-87). Wobec tego interpretacja daje jedynie ochronę w przypadku zastosowania się do niej, a nie zwalnia z normatywnego obowiązku czy to zapłaty podatku przez podatnika, czy do jego obliczenia, poboru i wpłaty przez płatnika. Interpretacja indywidualna nie może zatem unicestwić wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej nie ingeruje w treść stosunku prawnego pomiędzy wierzycielem podatkowym a zobowiązanym do zapłaty podatku wynikającym z obowiązku podatkowego i jak wskazano nikogo nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku bądź poboru zaliczki na podatek, w tym także płatnika. Wobec tego legitymowanie się przez płatnika interpretacją indywidualną i zastosowanie się do niej polegające na niepobraniu zaliczki na podatek dochodowy od podatnika nie jest zwolnieniem go z obowiązku poboru podatku, o którym stanowi art. 26a § 1 in fine O.p. Skutkami wydania interpretacji indywidualnej, do której płatnik się zastosował jest jedynie to, że nie można wobec niego wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z art. 30 § 4 O.p., a także wszcząć wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe. Nie można wobec tego przyjmować, że skoro art. 14m § 1 pkt 1 O.p. stanowi o zwolnieniu z obowiązku zapłaty, to jest to jednoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku pobrania zaliczki przez płatnika, o którym stanowi art. 26a § 1 in fine O.p. Pamiętać należy, że zwolnienie, o którym mówi art. 14m § 1 pkt 1 O.p. wynika z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, a nie ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego modyfikującego obowiązek podatkowy wynikający z prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że zwolnienie z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. będące pochodną funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, zgodnie z treścią tego przepisu, ograniczone zostało wyłącznie do "zakresu wynikającego ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji", a nie do zwolnienia, które ograniczałoby zakres przedmiotowy opodatkowania wynikający z ustawy podatkowej.

10.7. Takiego rozumienia normy wynikającej z art. 26a § 1 O.p. nie może zmienić także odwołanie do reguł wykładni celowościowej. Jak wskazano w orzecznictwie odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1. konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2. uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3. potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4. potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5. brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy (por. np. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, publ. CBOSA). Pierwotnym założeniem ustawodawcy było to, że dyspozycja art. 26a O.p. obejmowała będzie zjawisko zwalczania tzw. szarej strefy, a zapłata należnej zaliczki i w rezultacie także części zobowiązania podatkowego podatnika nastąpi ostatecznie na skutek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z art. 30 § 4 O.p. Wskazuje na to także zapis art. 26a § 2 O.p., który wyłącza stosowanie w takim przypadku art. 30 § 5 O.p., czyli sytuację, w której do pobrania podatku nie dochodzi z winy podatnika, który pobierając należności, najczęściej ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych, co najmniej godzi się na ich nieujawnianie przed organem podatkowym i wykazywaniem ich dla celów ubezpieczenia społecznego. Założeniem zatem było aby na podstawie art. 26a O.p. przenosić wyłącznie na płatnika odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go w zaniżonej wysokości, co miało przyczynić się do ograniczenia tzw. szarej strefy w zatrudnieniu. Istotą zatem ratio legis tego przepisu było stosowanie go do takich przypadków, które wiążą się ze zwalczaniem tego negatywnego dla gospodarki zjawiska, a więc z przypadkami zaniżenia lub ukrywania wynagrodzenia za pracę lub z tytułu umów cywilnoprawnych (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 211). Nie można jednak abstrahować od literalnego, językowego brzmienia art. 26a O.p. i przełamywać jego treści domagając się zapłaty podatku od podatnika w przypadku, gdy do niepobrania podatku przez płatnika przyczynił się podatkowy organ interpretacyjny wydając nieprawidłową i sprzeczną z prawem interpretację na wniosek płatnika. Ponadto jak wskazano w literaturze zakres zastosowania art. 26a O.p. jest zbyt szeroki i najprawdopodobniej w sposób niezamierzony lub przynajmniej nieprzemyślany została uchylona odpowiedzialność podatnika także w tych sytuacjach, kiedy podatnik ponosi wyłączną winę za niepobranie zaliczki przez płatnika (por. A. Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika za zaliczki niepobrane przez płatnika, Prawo i Podatki 2007/6, s. 24). Wynika stąd także, że zakresu zastosowania normy wynikającej z tego przepisu nie można ograniczać tylko do zakładanego przez projektodawcę celu danej regulacji prawnej. Wykładnia językowa prowadzi bowiem do jednoznacznych rezultatów, choć niezakładanych przy uchwalaniu tego przepisu przez projektodawcę w przypadku legitymowania się przez płatnika interpretacją indywidualną, której skutkiem jest brak zapłaty podatku. Pamiętać należy, że wprowadzenie do porządku prawnego art. 26a O.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. miało charakter normatywny i wprowadziło nowy stan prawny, nieznajdujący zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanej zmiany nie może wobec tego przesądzać o wykładni tego przepisu i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową (por. podobnie co do zasad wykładni wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2893/21, publ. CBOSA). Tym samym nie można tego przepisu wykładać poprzez pryzmat wykładni art. 26 O.p., który dotyczy zakresu odpowiedzialności podatnika, gdyż art. 26a O.p. przewiduje właśnie wyjątek od przyjętej w pierwszym ze wskazanych przepisów zasady. Jego zaś prawidłowa wykładnia nie może zostać uznana za ekstensywną (rozszerzającą) wyłącznie z tego powodu, że realizuje także niezakładane pierwotnie przez prawodawcę cele. Tym samym należy stwierdzić, że unormowanie z art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła.

10.8. Pomimo przedstawionej powyżej prawidłowej wykładni art. 26a § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. Prawidłowe bowiem było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 26a O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. Za trafne w tym względzie należy uznać także stanowisko Sądu a quo, że dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W tym miejscu należy przypomnieć podstawowe i niekwestionowane okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy wynikające z akt sprawy, gdyż jest to niezbędne dla prawidłowej oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Otóż płatnik, będący pracodawcą skarżącego, nie dokonał poboru podatku z tytułu wypłaconego mu w dniu 31 sierpnia 2016 r. w ramach PDO odszkodowania z uwagi na posiadanie wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, do której się zastosował. Interpretacja indywidualna została wydana na wniosek płatnika w dniu 10 czerwca 2016 r., a następnie postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. stwierdzono jej wygaśnięcie. W dniu 19 kwietnia 2017 r. strony złożyły zeznanie PIT-36 za 2016 r., w którym wykazano przychód skarżącego z tytułu odszkodowania wypłaconego z PDO w kwocie 64.572,75 zł. Wykazany w zeznaniu przez strony podatek należy za 2016 r. został pomniejszony wyłącznie o pobrane przez płatnika skarżącego zaliczki na podatek dochodowy i nie zostały wykazane jako należne, a niepobrane przez płatnika, zaliczki na podatek dochodowy dotyczące podstawy opodatkowania obejmującej wypłacone odszkodowanie z PDO. Różnica pomiędzy wykazanym w deklaracji podatkiem należnym, a sumą zapłaconych za 2016r. przez płatnika zaliczek została wpłacona na rzecz właściwego urzędu skarbowego przez skarżących.

10.9. Jak już wskazano powyżej indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, gdyż przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził zresztą Minister Finansów stwierdzając jej wygaśnięcie. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1755/14 (publ. CBOSA), zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną, a inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej, chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści. Podkreślić należy, że ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze do WSA w Lublinie, ani w skardze kasacyjnej w ogóle nie został podniesiony przez strony zarzut naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego dotyczących instytucji nadpłaty, w tym art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi co uznawane jest za nadpłatę. Zgodnie z nim jest to nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje zatem "zwolnienia z opodatkowania" odszkodowania wypłacanego w ramach PDO wyłącznie poprzez pryzmat ograniczenia swojej odpowiedzialności jako podatnika za wynikający ze zobowiązania podatkowego podatek. Jednym ze sposobów efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a przy tym podstawowym i pierwszorzędnym, jest jego zapłata, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Wygaśnięcie na tej podstawie stosunku prawnego między wierzycielem podatkowym, a dłużnikiem podatkowym powoduje zaspokojenie tego pierwszego i tym samym zwolnienie z obowiązku, o którym stanowi art. 26 O.p. drugiego. Deklarując i wpłacając należny podatek podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 O.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby pobrać i wpłacić na podstawie art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 30 § 4 O.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem ze zobowiązania podatkowego podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną dla płatnika z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14p O.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

10.10. Należy wobec tego wskazać na cztery różne instytucje prawa podatkowego jakimi są: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, podatek oraz odpowiedzialność podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Obowiązek podatkowy definiowany w art. 4 O.p. jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy zaistnieje wówczas, gdy zostaną zrealizowane podmiotowe i przedmiotowe elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego, określone w sposób abstrakcyjny i generalny. Zobowiązanie podatkowe to zgodnie z art. 5 O.p. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia m.in. na rzecz Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest zatem normatywnym następstwem obowiązku podatkowego. Jest ono konkretyzacją abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie wszystkich czterech niezbędnych elementów jak: określenie podatnika, kwoty podatku, miejsca zapłaty i terminu płatności. Jak wskazano w wyroku NSA z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2236/11 (publ. CBOSA), w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek podatkowy, co do zasady przekształca się w zobowiązanie podatkowe w obrębie każdego roku podatkowego i co do zasady dotyczy otwartego stanu faktycznego związanego z uzyskiwaniem określonych i znanych przychodów w ciągu roku podatkowego. W literaturze wskazano także, iż zanim dojdzie do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, podmiot objęty nim obciążany jest wieloma obowiązkami prawnymi mającymi na celu realizację roszczenia podatkowego (tak R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2009, str. 200). W ramach podatków o otwartym stanie faktycznym są to najczęściej obowiązki o charakterze proceduralnym mające na celu określenie podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego przybierającego postać ściśle określonej kwoty pieniężnej, czyli podatku do zapłaty. Podatek jest zatem świadczeniem wynikającym ze zobowiązania podatkowego. Jest on świadczeniem jednostronnym, ustalanym przez państwo, co oznacza, że źródłem powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże powstanie tego nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego (art. 6 O.p.). Bezzwrotny charakter podatku powoduje, że jest on świadczeniem o charakterze definitywnym, a więc raz pobrany z danego źródła poboru nie wraca do niego (por. K. Cień w: Prawo finansowe, wydanie II, Wydawnictwo Sejmowe, str. 203). Istotne jest także, że zobowiązanie podatkowe i będący przedmiotem zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego podatek łączy w istocie dwa podmioty: wierzyciela podatkowego i dłużnika podatkowego, a nie płatnika. Pamiętać również należy, że niezależnie od sposobu powstawania zobowiązań podatkowych podmioty tego stosunku prawnego nie mają swobodnej woli w przekształceniu obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Skutkiem zawiązania zobowiązaniowego stosunku podatkowego, w którym dokonano indywidualizacji dłużnika podatkowego oraz ściśle oznaczono świadczenie podatkowe, jest powstanie wierzytelności podatkowej. Ma to szczególne znaczenie przy zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa (ex lege), czyli zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Wierzytelność ta stanowi źródło roszczenia o zapłatę podatku. W zakresie relacji pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem podatkowym, jako podmiotami materialnego stosunku prawnego w postaci zobowiązania podatkowego, nie występuje problem nadrzędności albo podrzędności prawnej, a zobowiązania podatkowe powstają w sposób odmienny niż zobowiązania na gruncie prawa cywilnego (por. K. Cień, op. cit., str. 237-238). W takim przypadku ustawa podatkowa i przewidziane w niej zdarzenia prowadzą do powstania obowiązku podatkowego, a następnie do wykreowania zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem świadczenia jest podatek do zapłaty przez podatnika. Zupełnie inną instytucją prawa podatkowego jest odpowiedzialność podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Oznacza ona prawną możliwość domagania się przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego zapłaty podatku od podatnika, który odpowiedzialny jest za zapłatę podatku całym swoim majątkiem. Odpowiedzialność podatkowa oznacza zatem możliwość domagania się wykonania zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, w tym w drodze przymusu egzekucyjnego. Oznacza także możliwość określenia wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 O.p.). Przedstawienie stosowania wskazanych i omówionych powyżej czterech różnych instytucji prawa podatkowego możliwe jest także na osi czasu. Wpierw powstaje obowiązek podatkowy wynikający z prawnopodatkowego stanu faktycznego ujętego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika zobowiązanie podatkowe oraz będący jego następstwem podatek. Na końcu obowiązkowi jego uiszczenia towarzyszy odpowiedzialność podatnika za jego zapłatę. Ustawodawca w art. 26a O.p. zdecydował się jedynie na ograniczenie tej odpowiedzialności, nie ingerując w zasady powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku. Przyjąć zatem należy, że odniesienie braku odpowiedzialności podatnika wynikające z treści art. 26a § 1 O.p. wyłącznie do nieuiszczonych zaliczek, a nie do zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, nawiązuje do rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym stanowi art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r., w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Wobec tego podatnicy dokonując rozliczenia podatku za dany rok podatkowy zobowiązani są do wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z własnego zeznania rocznego, a sumą należnych (a od 2022 r. zapłaconych) za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W tym też momencie, w zgodzie z art. 26a § 1 O.p., ich odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe może zostać ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Należy w tym miejscu podkreślić znaczenie dla ograniczenia odpowiedzialności podatnika unormowania wynikającego z art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis art. 45 został zamieszczony w rozdziale 8 u.p.d.o.f dotyczącym zeznania podatkowego. Dotyczy on obowiązku podatnika o charakterze instrumentalnym, związanym z samoobliczeniem zobowiązania podatkowego i wynikającego zeń podatku. Nawiązuje on także do metody powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa. To w chwili dokonywania obliczenia podatku za miniony rok podatkowy podatnik będący osobą fizyczną określa swój dług wobec wierzyciela podatkowego z tytułu podatku i równocześnie określa i ponosi swoją odpowiedzialność za wynikający ze zobowiązania podatkowego podatek. Na uwagę zasługuje, że dług podatkowy podatnika wynika ze zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa w związku z otrzymaniem określonego przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8 (które to zastrzeżenia nie mają znaczenia dla rozstrzyganej sprawy). Z kolei stosownie do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Ten ostatni przepis koresponduje z art. 21 § 5 O.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Wskazane przepisy konstruują tzw. domniemanie prawidłowości w zakresie danych zawartych w zeznaniu podatkowym (por. pkt 3 do art. 45 w A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. ABC 2013, publ. SIP LEX). Z kolei w art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazano jak należy rozliczyć wpłatę z tytułu rozliczenia zadeklarowanego podatku rocznego. Stanowił on w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., że przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Przepis ten stanowił o sumie należnych zaliczek. Uznać zatem należy, że dotyczył on również tych zaliczek, do pobrania których zobowiązany był płatnik, ale nie uczynił tego z jakiejkolwiek przyczyny. W kategorii bowiem należnych zaliczek mieszczą się zarówno zaliczki pobrane przez płatników, jak też i takie, które nie zostały przez nich pobrane. Dokonując zatem wpłaty podatku należnego z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., który wynika z zeznania, o którym stanowi art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik może "potrącić" zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. należne a niepobrane przez płatnika zaliczki na podatek. Jest to moment, w którym może on skorzystać z ograniczenia swojej odpowiedzialności za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, o którym stanowi art. 26a § 1 O.p. Jeżeli jednak deklaruje w podstawie opodatkowania w pełni należności otrzymane od pracodawcy i dokonuje samodzielnie wpłaty podatku należnego za dany rok podatkowy w pełnej wysokości to oznacza to jedynie tyle, że deklaruje i wpłaca własny podatek w pełnej wysokości, a nie należną i niepobraną w trakcie trwania roku podatkowego przez płatnika zaliczką. Nie dokonuje bowiem w tej części wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym za rok podatkowy a sumą należnych zaliczek, które nie zostały pobrane przez płatnika. Tym samym nie korzysta z ograniczenia odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p., gdyż deklaruje prawidłową podstawę opodatkowania i nie potrąca należnej, lecz niepobranej przez płatnika zaliczki na podatek, o których to dwóch parametrach dotyczących rozliczenia podatku stanowi ten ostatni przepis. Nie oznacza to jednak, że podatnik dokonując zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu rocznego rozliczenia podatku, w celu zresztą jego wygaszenia stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., dokonuje nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w tej części, w której nie pobrał go i nie rozliczył płatnik w chwili, gdy wypłacał w trakcie trwania roku podatkowego na rzecz podatnika określone świadczenie.

10.11. Należy także odnotować wypowiedzi poczynione w tym przedmiocie w literaturze. Wskazano mianowicie, że "uchylenie odpowiedzialności podatnika wydaje się mieć zastosowanie zarówno w odniesieniu do zaliczki (...), jak i na płaszczyźnie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe – jeśli nieprawidłowości w ustalaniu podstawy opodatkowania na potrzeby poboru zaliczek zostaną stwierdzone po zakończeniu roku podatkowego." (...) "Art. 26a ma znaczenie nie tylko na płaszczyźnie odpowiedzialności za zaliczkę (...), lecz przede wszystkim na płaszczyźnie odpowiedzialności za roczne zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wyraźnie z brzmienia art. 26a § 1, który uwalnia podatnika nie od odpowiedzialności za samą tylko zaliczkę, lecz do wysokości zaliczki" (por. A. Olesińska, op. cit., s. 21-22). Z kolei w komentarzu do art. 26a Ordynacji podatkowej stwierdzono, że "(...) należy rozważyć zasady odpowiedzialności płatnika, jeżeli ten zaniedbał swoje obowiązki, jednakże podatek, którego nie pobrał płatnik, został następnie zapłacony bezpośrednio przez podatnika. Nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Wszak podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. (...) Zapłata całego podatku przez podatnika, w sytuacji gdy do jego poboru zobowiązany był płatnik, powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego" (por. L. Etel, pkt 3 komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, publ. SIP LEX/el 2021).

10.12. Skoro wobec tego w rozliczeniu rocznym oraz w poczynionej na jego podstawie wpłacie podatku podatnicy ujawnili całą podstawę opodatkowania, w tym także "nieujawnioną" przez płatnika oraz uiścili cały podatek, którego nie pomniejszyli o wysokość zaliczki, do której pobrania zobowiązany był i której nie pobrał płatnik, to oznacza to, że zadeklarowali i wpłacili należny podatek, którym stanowi art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Zaznaczenia wymaga, że art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. mówił o zaliczkach należnych za dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. Wypełniając wobec tego zeznanie roczne podatnik sam deklaruje zarówno podstawę opodatkowania jak i należny podatek do zapłaty, który mógł zostać pomniejszony o należne zaliczki. Tym samym w stanie faktycznym sprawy, w chwili rozliczania podatku za rok podatkowy skarżący nie skorzystali z możliwości ograniczenia własnej odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p. za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym trybie wpłata własna podatników z tytułu podatku za 2016 r. nie stała się wobec tego w jakiejkolwiek części nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jest ona bowiem stosownie do art. 21 § 2 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatkiem do zapłaty wykazanym w deklaracji i nie można jej uznać w części za nadpłatę, gdyż nie jest kwestionowana zasadność opodatkowania wszystkich wykazanych w deklaracji dochodów, składających się następnie na zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Podatnicy deklarując w sprawie podatek za 2016 r. uznali, że ponoszą odpowiedzialność podatkową za własne zobowiązanie podatkowe, w tym skarżącego ze stosunku pracy. Podstawa opodatkowania wynikająca z obowiązku podatkowego obejmowała bowiem także należność wypłaconą przez pracodawcę z PDO. Skoro zaliczka na podatek w ogóle nie została pobrana przez płatnika, to nie oznacza to, iż podatnik nie mógł samodzielnie zadeklarować pełnej i prawidłowej podstawy opodatkowania oraz zapłacić od niej podatku. Jeśli to uczynił, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o której stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. dotyczyć może wyłącznie podatku przez nich zapłaconego, gdyż to oni samodzielnie jako podatnicy nie zaniżyli podstawy opodatkowania i dokonali jej ujawnienia w pełnej wysokości. Samo zatem ograniczenie odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p. nie może zniweczyć skutku własnego samoobliczenia podatku dokonanego przez podatników i jego pełnego rozliczenia w zeznaniu rocznym. Unormowanie z art. 26a § 1 O.p. mogłoby wejść w rachubę i ograniczyć odpowiedzialności podatnika jako dłużnika podatkowego tylko wówczas, gdyby podatnik zgodnie ze stanowiskiem pracodawcy i posiadaną przez niego na chwilę wypłaty interpretacją, nie zadeklarował osobiście w podstawie opodatkowania otrzymanego świadczenia z tytułu rozwiązania umowy o pracę i nie uiścił z tego tytułu podatku lub pomniejszył go o należną, lecz niepobraną przez płatnika w trakcie roku podatkowego zaliczkę. Jest ono bowiem związane z wysokością zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, a nie z podatkiem należnym zapłaconym przez samego podatnika. Jak wskazano w literaturze "normatywne uchylenie odpowiedzialności podatnika nie polega na modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. (...) Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a op przewiduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł od podatnika domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu" (por. A. Olesińska, op. cit., str. 23). Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

10.13. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 26a, art. 14k, art. 14m i w zw. z art. 14p O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie uregulował dość precyzyjnie ochrony podatnika wynikającej z art. 26a O.p., co powinno spowodować rozstrzyganie wątpliwości na jego korzyść. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ochrona podatnika wynikająca z art. 26a O.p. nie może zostać ograniczona w sytuacji zastosowania się przez zakład pracy, jako płatnika do interpretacji indywidualnej. Jak wynika z powyższych rozważań taka ochrona nie jest ograniczona z tego powodu, że zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania wynikało z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Jak wskazano powyżej rozbieżności interpretacyjne wskazane w skardze kasacyjnej dotyczyły wyłącznie tego, czy zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania z art. 26a § 1 O.p. obejmuje także sytuacje, kiedy płatnik nie pobiera zaliczki na podatek, gdyż legitymuje się interpretacją indywidualną, która z mocy art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 14p O.p. zwalniała go z obowiązku poboru zaliczki na podatek. Jak jednak rozstrzygnięto powyżej ograniczenie odpowiedzialności nie może dotyczyć tylko zadeklarowanego i zapłaconego samodzielnie przez podatników podatku, co do którego nie ma sporu aby był podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W istocie argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, poprzez nawiązanie do zasady in dubio pro tributario, zmierza do bezterminowego rozszerzenia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez płatnika na inny podmiot, tj. podatnika zatrudnionego przez tegoż płatnika. Jak już jednak wskazano powyżej inne podmioty, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści, nawet jeżeli pośrednio zaprezentowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogłyby mieć znaczenie dla ich rozliczeń podatkowych. Ponadto należy wskazać, że w stanie faktycznym sprawy interpretacja indywidualna została wydana na rzecz pracodawcy skarżącego jako płatnika w 2016 r. i przed końcem tego roku podatkowego stwierdzono jej wygaśnięcie. Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 14m § 2 pkt 2 O.p. zwolnienie, o którym mowa w § 1 (czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji), obejmuje w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym m.in. stwierdzono wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Rozliczenie zaś podatku należnego oraz obowiązek złożenia urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, następuje w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tym samym nawet w przypadku, gdyby podatnik legitymował się własną interpretacja indywidualną, w której stwierdzono, że przychód z tytułu odszkodowania z PDO podlegał zwolnieniu z opodatkowania, to w przypadku stwierdzenia jej wygaśnięcia przed końcem roku podatkowego poprzedzającego rozliczenie podatku, nie mógłby skorzystać z funkcji ochronnej przewidzianej w art. 14m § 1 pkt 1 O.p.

10.14. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. i art. 32 Konstytucji RP. Wskazana powyżej prawidłowa wykładnia art. 26a § 1 O.p. pozwala bowiem na przyjęcie, że z jednakowej ochrony przewidzianej w tym przepisie mogą korzystać zarówno pracownicy, których pracodawcy posiadali interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO, jak i tacy, których pracodawcy nie posiadali takiej interpretacji i nie pobrali zaliczki ze wskazanego tytułu. Jak wywiedziono bowiem powyżej w jednym i drugim przypadku dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tego tytułu. Istotne jest zaś to czy sam podatnik w ramach własnego samoobliczenia podatku korzysta z ograniczenia własnej odpowiedzialności za należny podatek. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się konsekwentnie, że zasada równości w prawie polega na tym, iż "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa" (por. np. wyroki TK: z 6 maja 1998 r., sygn. akt K 37/97, publ. OTK ZU 1998, nr 3, poz. 33; z 18 grudnia 2000 r., K 10/00, publ. OTK ZU 2000, nr 8, poz. 298; z 21 maja 2002 r., K 30/01, publ. OTK ZU-A 2002, nr 3, poz. 32; z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, publ. OTK ZU-A 2005, nr 5, poz. 47). Zgodzić się należy także ze stroną skarżącą, że zasada równości stanowi dla podatników jedną z gwarancji bezpieczeństwa. Przeprowadzona powyżej wykładnia unormowania wynikającego z art. 26a § 1 O.p. wskazuje, że równy poziom ochrony przyznawany jest wszystkim podatnikom, od których pracodawcy nie pobrali i nie odprowadzili zaliczek na podatek dochodowy, niezależnie od tego czy legitymowali się co do danego podatkowoprawnego stanu faktycznego interpretacją indywidualną. Z uwagi zaś na charakter instytucji dotyczącej ograniczenia odpowiedzialności podatnika nie można zasadnie twierdzić, że w tej samej relewantnej sytuacji prawnej i faktycznej są ci podatnicy, którzy niezależnie od działań płatników zadeklarowali lub niezadeklarowali kwoty podatku, który może zostać objęty ograniczeniem ich własnej odpowiedzialności. Cechą różnicującą nie jest w tym przypadku dla podatników-pracowników to czy ich płatnik-pracodawca posiadał bądź nie posiadał interpretacji indywidualnej o określonej treści. Różnica zatem w konsekwencjach prawnych wynika wyłącznie z oceny prawnej ich własnych działań, których konsekwencją może być jedynie ograniczenie odpowiedzialności podatkowej, a nie przyznanie nieistniejącego w porządku prawnym zwolnienia z opodatkowania.

10.15. Tym samym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a O.p., gdyż został on w skardze kasacyjnej sformułowany jako konsekwencja naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych skarżący upatrywali w tym, że skutek wydania błędnej interpretacji indywidualnej dla Spółki zatrudniającej skarżącego został przeniesiony na skarżących, którzy nie mogli z tej przyczyny zastosować art. 26a O.p. Ponownie wobec tego należy powtórzyć, że sam fakt zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym wynikający także z tego, że posiadał on interpretację indywidualną nie pozbawił skarżących możliwości skorzystania z ograniczenia odpowiedzialności za podatek należny za 2016 r. Zapłata podatku przez skarżących nie może być wobec tego postrzegana jako prosta konsekwencja błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji indywidualnej i skorzystania w efekcie przez płatnika z funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k i następnych O.p.

10.16. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, bowiem nie ulega wątpliwości, iż po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jego sentencja nie uległaby zmianie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

C.V.S. do uzasadnienia


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne do uzasadnienia wyroku z dnia 14 lutego 2022 r.

sygn. akt II FSK 210/19

Nie zgadzam się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 210/19 w części dotyczącej zaprezentowanej w nim wykładni art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

Problem bowiem dotyczy wykładni art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w sytuacji, gdy w stosunku do płatnika została wydana interpretacja indywidualna, w której wskazano, że dochody podatnika zwolnione są z opodatkowania, a która to interpretacja została zmieniona z urzędu interpretacją Ministra Finansów. Moim zdaniem, płatnik musi być zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek, jednakże przepis art. 26a § 1 O.p. nie może by rozumiany jako wyłączający odpowiedzialność podatnika za każdy przypadek niepobrania zaliczki na podatek przez płatnika. To zobowiązanie płatnika może uchylić (mimo, że nie zmienia przepisu prawa) interpretacja przepisów prawa podatkowego (na co zwrócono uwagę m.in. zdaniach odrębnych sporządzonych w sprawach o sygn. akt II FSK 3623/17 oraz II FSK 3349/17, których wywody w dalszym ciągu podzielam w poniżej przedstawionej argumentacji).

Zgodnie z tym przepisem podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W mojej ocenie w pierwszej kolejności podkreślić należy, iż art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzający ograniczoną odpowiedzialność podatnika, stanowiący wyjątek od wskazanej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania, powinien być interpretowany ściśle, tak w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych. W tym miejscu podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11). Dotyczy to także wszelkich zwolnień i ulg podatkowych, będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Innymi słowy punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki pozwalają na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14).

Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 6 lutego 1996 r., W 11/95).

Jednakże, co istotne w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, moim zdaniem, zwrócić należy szczególną uwagę, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. poz. 2017, Nr 1590), wskazano, iż art. 26a Ordynacji podatkowej, przenosząc na płatnika wyłączną odpowiedzialność za niepobranie przez płatnika podatku dochodowego lub pobrania tego podatku w zaniżonej wysokości przyczyni się do ograniczenia "szarej strefy" w zatrudnieniu. Podkreślić tu trzeba, że istotą, ratio legis tego przepisu, nie było więc stosowanie go do każdego przypadku, ale do takich przypadków, które wiążą się ze zwalczaniem "szarej strefy" w zatrudnieniu, a więc z przypadkami zaniżenia wynagrodzenia za pracę, ukrywania zatrudnienia, zawierania pozornych lub ukrytych umów o pracę, lub umów cywilnoprawnych. Podobny pogląd reprezentuje R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 211, pisząc, że: "Do zupełnej rzadkości należą tu (w art. 26a Ordynacji podatkowej) przypadki wprowadzania płatnika w błąd przez podatnika, skutkujące niewłaściwym obliczeniem zaliczek podatkowych. Można nawet przyjąć, że to płatnik zatrudniający pracownika lub zawierający określoną umowę z osobą fizyczną będzie niekiedy zainteresowany, aby tego nie ujawniać, co powoduje również niewykonywanie przez niego obowiązków płatnika. Wydaje się więc, że analizowany przepis może w pewnym zakresie przyczyniać się do ograniczenia szarej strefy w zakresie szeroko rozumianego zatrudnienia, wykonywania usług oraz korzystania z praw majątkowych". Żaden taki przypadek w omawianej sprawie nie miał miejsca. W mojej ocenie nie można dokonywać interpretacji art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od jego ratio legis. Z wykładni językowej zwrotów normatywnych, zawartych w art. 26a Ordynacji podatkowej, wynika, iż:

– zaniżyć – spowodować zmniejszenie się czegoś, pomniejszać, zmniejszyć (np. systematyczne zaniżenie wpłaty codziennych utargów), Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, Warszawa 1968, s. 654,

– ujawnić – czynić coś jawnym, wiadomym, znanym, Słownik języka polskiego PWN, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, T-Ż, s. 216).

W mojej ocenie, zwroty te rozumieć należy, jako przypadki zawinione przez płatnika, w tym także i takie, gdy to zaniżenie lub nieujawnienie wystąpiło na skutek winy podatnika, której płatnik świadomie nie dostrzegł. Rozumienie powyższych zwrotów wyraźnie nawiązuje do pewnych zachowań nacechowanych świadomością działania. Wynika to także z kontekstu wskazującego na winę podatnika w sytuacji określonej w art. 26a § 2 w związku z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, a także z treści art. 8 Ordynacji podatkowej. Zatem z wykładni art. 26 i art. 26a Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania (art. 8 Ordynacji podatkowej) tylko wówczas, gdy zaniżył lub nie ujawnił podstawy opodatkowania przez swe zaniedbanie (także gdy nie zbadał okoliczności wskazujących na winę podatnika), a był do tego zobowiązany, a nie także wówczas, gdy do zaniżenia, czy nieujawnienia był uprawniony przez indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją, że każdy przypadek zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania – także niezawiniony przez płatnika – prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności podatnika, a przerzuca tę odpowiedzialność na płatnika. Z uzasadnienia projektu zmiany art. 26a Ordynacji podatkowej to nie wynika, więc nie ma tu znaczenia ani profesjonalny charakter działań płatnika – bo nie jest to kwestia odpowiedzialności cywilnoprawnej, której nie należy tu wprowadzać – ani kwestia kto kogo wprowadził w błąd, a w szczególności to, czy błąd spowodowała udzielona indywidualna interpretacja. Konsekwencje zmiany interpretacji zostały bowiem określone w Ordynacji podatkowej.

Ponadto podkreślić należy, na zawarty w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot in fine, który brzmi: "do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik". Można sądzić, że chodzi tu o zobowiązanie płatnika wynikające z przepisów ustawy. Otóż z art. 31 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane zakładami pracy są obowiązane, jako płatnicy, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od zakładów pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...). Oczywiście przepisu tego nie uchyla indywidualna interpretacja przepisów prawa, która została wydana na rzecz płatnika.

Wskazać należy, iż zgodnie bowiem z art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku (tu poboru podatku przez płatnika zgodnie z art. 14m § 1 w związku z art. 14p Ordynacji podatkowej) obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretacją indywidualną, a więc w niniejszej sprawie do końca 2016 r. Ponadto, zgodnie z art. 14k § 1 w związku z art. 14p Ordynacji podatkowej – zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą (...) nie może szkodzić wnioskodawcy. Zatem żadną miarą nie można przyjąć, by płatnik miał jakiekolwiek możliwości pobrania zaliczek. Natomiast nie można płatnikowi, który korzysta ze swojego prawa zgodnie z przepisami ustawy, czynić zarzutu, że nie wykonał obowiązku, który na nim ciążył z ustawy. Istotne bowiem jest, iż płatnik nie mógł ciążącego na nim obowiązku sam przekształcić w zobowiązanie i zrealizować. Skoro to zobowiązanie płatnika wygasło to fakt, że interpretacja indywidualnie nie uchyla przepisu prawa nie ma większego znaczenia prawnego i wpływu na odpowiedzialność. Realizacja tego przepisu nie może się w tym przypadku ziścić.

Uchylenie odpowiedzialności podatnika nie oznacza, że można nałożyć na płatnika obowiązek zapłaty części zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozwala on obciążyć płatnika odpowiedzialnością z tytułu nieodprowadzonej zaliczki, nie zaś części podatku (zobowiązania podatkowego), za którą podatnik nie będzie ponosił odpowiedzialności z uwagi na treść art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej (tak: Agnieszka Olesińska w "Uchylenie odpowiedzialności podatnika za zaliczki niepobrane przez płatnika" PiP nr.6/2007 str. 21).

Ponadto, zgodnie z art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest spójny z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m Ordynacji podatkowej. Zatem, skoro wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika to i musiało wygasnąć zobowiązanie do pobrania go przez płatnika. Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej wynika, że są to przepisy regulujące przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego związane z realizacją zasady nieszkodzenia. Problem polega jednak na tym, że chodzi tu o wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która została następnie zmieniona. W tej sprawie takiego przypadku nie było. Indywidualna interpretacja została bowiem wydana płatnikowi.

Na marginesie tylko można powiedzieć, że art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie jest także jasny. Przepis art. 14m Ordynacji podatkowej jest wprawdzie adresowany do podatnika, ale przecież może on być także stosowany odpowiednio do płatnika (art. 14p Ordynacji podatkowej). Wątpliwość odnosi się do tego, czy na mocy art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie można twierdzić, że także zobowiązanie płatnika wygasło na skutek zwolnienia płatnika z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m w związku z art. 14p Ordynacji podatkowej. Przepis nie ma bowiem wprost zaadresowanego podmiotu, a z brzmienia art. 59 § 2 in principio wynika, że wygasa zobowiązanie płatnika w całości lub w części. Zatem, jeżeli zobowiązanie podatkowe podatnika w 2016 r. nie wygasło (data zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego), to było rzeczą oczywistą, że podatnik ponosił za nie odpowiedzialności na podstawie art. 26 Ordynacji podatkowej i zobowiązania te, czy to w zeznaniu podatkowym za 2016 r., czy w drodze skorygowanych zeznań, powinien był wykazać (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 4 w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej). Płatnik nie miał już obowiązku wydawania podatnikowi deklaracji PIT-11 albowiem chroniło go uprawnienie z art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do końca 2016 r. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. mówi o zaliczkach należnych na dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. W zeznaniu rocznym podatnik wykazuje tylko zaliczki pobrane przez płatnika, a więc nie zaliczki należne. Wypełniając zatem zeznanie nie odejmuje kwoty zaliczek, które płatnik powinien był pobrać, lecz tego nie uczynił. W ten sposób wcześniejsze wadliwe działalnie płatnika, ujawniające się z chwilą wypełnienia zeznania rocznego, powoduje konieczność wpłacenia przez podatnika także tej części podatku, która w prawidłowym działaniu byłaby zapłacona w formie zaliczek. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej także stosuje się do podatnika, a nie płatnika. Podobnie rzecz by wyglądała, gdyby organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż musiałby brać pod uwagę wszystkie podlegające opodatkowaniu dochody. Oznacza to, że na gruncie u.p.d.o.f. podmiot wypłacający wynagrodzenie z tytułów określonych w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej jest płatnikiem w zakresie zaliczek – a nie w zakresie podatku dochodowego.

Skoro więc indywidualna interpretacja udzielona płatnikowi nie uchyla obowiązku pobrania podatku, to nie wpływa ona na sytuację podatnika, który mimo tego powinien podatek zapłacić (zob. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3217/13, LEX nr 2033612; z 18 grudnia 2008 r., II FSK 1467/07, LEX nr 529076). W niniejszej sprawie podatnik dobrowolnie wywiązał się z tego obowiązku.

W rezultacie uważam, że przepis art. 26a O.p jest wyjątkiem od zasady wyłącznej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe (bo to na nim ciąży obowiązek podatkowy) i dlatego powinien być wykładany ściśle. Rozszerzenie jego zakresu oceniam jako błędne (jak w tut. wyroku NSA z dnia 14 lutego 2022 r.), gdyż w konsekwencji wyłącza odpowiedzialność podatnika w każdym przypadku zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania przez płatnika. Ta wyłączna odpowiedzialność płatnika powinna być ograniczona do przypadków zawarcia przez niego pozornej lub ukrytej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej (tak. S. Babiarz w "Odpowiedzialność podatnika i płatnika na gruncie art. 26 i 26a Ordynacji podatkowej a zmiana interpretacji indywidualnej" Przegląd Podatkowy nr. 12 z 2019 r. str. 41).

Zaprezentowana w zdaniu odrębnym wykładnia omawianego przepisu w szczególności uwzględniająca ratio legis tego uregulowania, przez co powinna prowadzić do wniosku, że przepis art. 26a § 1 O.p. nie może być rozumiany jako wyłączający odpowiedzialność podatnika za każdy przypadek niepobrania zaliczki na podatek przez płatnika. Nie obejmuje takiego przypadku, w którym płatnik był zwolniony z obowiązku pobrania zaliczki na skutek otrzymanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której się zastosował, a która następnie została zmieniona. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której za podatek nikt nie ponosiłby odpowiedzialności (ani płatnik, ani też podatnik). Tymczasem, zgodnie z przepisem art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Co istotne, iż wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 lutego 2022 niedostatecznie zdają się dostrzegać sytuację, gdy jeden podatnik (w stanie faktycznym jaki zachodzi w niniejszej sprawie) - dobrowolnie uiści zaległość podatkową (ale nie będzie mógł się domagać stwierdzenia nadpłaty), a drugi podatnik (w tym samym zakładzie pracy) tego nie dokona wskazując na zwolnienie go z tego obowiązku wobec odpowiedzialności płatnika. Wówczas, gdy płatnik powoła się na ochronę wynikającą z art. 14k § 1 oraz 14m § 2 w zw. z art. 14p O.p. będzie dochodzić do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Kierunek wykładni zaprezentowany w niniejszym zdaniu odrębnym pozostaje w zgodzie zasadami wyrażonymi w art. 32 i 84 Konstytucji RP.