Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1261/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 ust.9 i 9a, art. 27q
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 kwietnia 2021r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, Dyrektor lub organ odwoławczy), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.- dalej jako O.p.), art. 3 ust.1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust.1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm.- dalej jako: u.p.d.o.f.), art. 14 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. c), lit. g) lit. h) Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania zysku sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 roku (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1369 - dalej jako: Konwencja) poprzez zastąpienie art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji o UPO - art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, po rozpatrzeniu odwołania P.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2021r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest marynarzem i w roku 2021 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A Ltd UK, na statku [...].

Ponadto wyjaśnił, że jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Następnie, opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy.

DIAS wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji podkreślając, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji:

- wykonywania pracy na statku morskim,

- wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

- wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Na podstawie analizy przedstawionych dowodów tj. kserokopii 21 strony książeczki żeglarskiej marynarza nr [...], kserokopii dokumentu o nazwie "Confirmation of Employment/Potwierdzenie zatrudnienia" z dnia 1 stycznia 2021r., DIAS ustalił, że podatnik w 2021r. świadczył pracę na statku [...]. Z dokumentu o nazwie "Świadectwo Zarządzania Bezpieczeństwem" wynika, że w/w statek kwalifikowany jest jako tankowiec. W ocenie organu odwoławczego, przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim została przez spełniona. P.P. uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku [...].

Przechodząc do drugiej przesłanki, a odnoszącej się do oceny eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, DIAS uznał, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest kwalifikowany jako tankowiec. Ponadto przemieszczał się w 2021 roku pomiędzy portami różnych państw. Zatem przesłanka dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym została przez spełniona. P.P. uprawdopodobnił, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił natomiast uznać za uprawdopodobnioną przesłankę wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii. Dokonując oceny kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii DIAS stwierdził, że dokumenty złożone przez podatnika wykazują rozbieżności co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek, na pokładzie którego w/w wykonuje pracę najemną, i tak:

- według wniosku strony oraz dokumentów o nazwie "Potwierdzenie zatrudnienia" i "Oświadczenia kapitana statku", podmiotem eksploatującym w/w statek jest firma A Ltd., Wielka Brytania. Strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę (kapitana statku) do składania w/w oświadczenia, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. W zaświadczeniu tym określono granice umocowania kapitana statku co do wystawiania przez niego dokumentów w imieniu armatora poprzez zapis, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawiony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Taki zapis dowodzi zatem, że kapitan statku posiada jedynie uprawnienia do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, a nie do wydania dokumentów poświadczających sposób eksploatacji statku i wskazujących podmiot faktycznie eksploatujący statek w transporcie,

- w "Umowie o pracę marynarza" z dnia 17 października 2020r., która zgodnie z wyjaśnieniem strony obowiązuje także w 2021 roku, wskazano: A Limited z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie jako agent za i w imieniu [...] INC, właściciel jednostki. Pracodawca: [...] LTA, Singapur, (za i w imieniu [...], agenta za i w imieniu [...] INC, właściciela jednostki oraz pracodawcy określonego w umowie),

- według "Deklaracji spółki - międzynarodowy kodeks zarządzania bezpieczeństwem (ISM) właścicielem statku [...] jest [...] INC, Panama, a podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację statku jest A Ltd z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. Jednak z powyższego dokumentu nie wynika w jakim rozumieniu użyte zostało określenie "odpowiedzialnym za eksploatację",

- w książeczce żeglarskiej nr [...] potwierdzającej wymustrowanie podatnika w dniu 1 stycznia 2021r. ze statku [...], jako armatora wskazano: [...] INC.

Z powyższych informacji wynika, że wskazane firmy posiadają siedziby prawne w różnych krajach. Z dokumentów nie wynika jednoznacznie jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, a tym bardziej, że jest to podmiot brytyjski w rozumieniu Konwencji. W efekcie powyższego w niniejszej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie jaki reżim prawny w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma w przypadku podatnika zastosowanie.

W okolicznościach sprawy, w ocenie Dyrektora, przedłożone dokumenty nie wyjaśniają okoliczności, kto jest faktycznym/efektywnym podmiotem eksploatującym w/w statek. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - na podstawie posiadanych dowodów - nie można wywieść stwierdzenia, że A Ltd UK jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu w/w statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Wobec powyższego organ stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. A zatem, skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący domagając się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, decyzji Dyrektora IAS zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez podmiot z siedzibą i faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

5. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

6. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa umawiającego się państwa (art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o swobodną interpretację przedłożonych przez skarżącego dokumentów, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

7. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

8. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii;

9. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencje Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

10. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

11. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

12. art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować wpływ ma bandera statku;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W rozpoznawanej sprawie podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek, skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Natomiast zdaniem organów podatkowych, w niniejszej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, jakie przedsiębiorstwo eksploatuje statek, na którym skarżący będzie wykonywał pracę najemną.

W związku w powyższym, w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej. Natomiast ustalenie, czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej oraz czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, to w niniejszej sprawie kwestie wtórne, po ustaleniu, czy wskazana umowa międzynarodowa ma zastosowanie w sprawie.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Wskazać również należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 - do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD ( pkt 9 ) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowane w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Natomiast w myśl powołanego we wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 1/16, który Sąd orzekający w sprawie podziela. Wyrok powyższy wydany został wprawdzie na gruncie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm., dalej: Konwencja), niemniej jednak treść jej art. 14 ust. 3 jest zbieżna z treścią art. 14 ust. 3 mającej zastosowanie w tej sprawie Konwencji z Wielką Brytanią, uwagi zatem zawarte w powyższym wyroku mają również znaczenie dla sprawy niniejszej.

W powołanym wyroku NSA stwierdził, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz. U. z 2016 r., poz. 66) – dalej k.m., jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora.

Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku.

Sąd zauważa również, że w żadnym miejscu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie wskazuje, że dochód marynarza podlega opodatkowaniu tam, gdzie opodatkowaniu podlegają zyski przedsiębiorstwa. Jedyną determinantą opodatkowania przychodów marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, a nie miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z eksploatacji statku. Pojęcie faktycznego zarządu nad statkiem odnosić należy zatem do jego charakteru korporacyjnego, a nie podatkowego.

Prezentowany przez organ pogląd w praktyce nastręczałby szereg trudności w ustaleniu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, jeśliby odnosić to pojęcie do podmiotu czerpiącego faktyczne zyski z żeglugi danym statkiem i odprowadzającego od niego podatki. W wielu przypadkach w roku podatkowym podatki od zysków z wykonywanej działalności są częściowo regulowane w państwie bandery statku, w państwie, gdzie sytuowany jest faktyczny zarząd (centrum decyzyjne) lub w państwie, na którego szelf kontynentalny, nawet czasowo, wpłynął statek. Przez wzgląd na powyższe, kreowanie przez organ takiej przesłanki (podatkowej), która określa miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa poprzez odesłanie do miejsca opodatkowania zysków z eksploatacji statku jest bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, decyzje organów obu instancji uznać należy za wadliwe, wyrażona bowiem w nich ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętych rozstrzygnięć, musi być uznana za dowolną.

Należy odnotować, że organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty złożone przez podatnika, załączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, wykazują rozbieżności co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek [...] na pokładzie, którego wnioskodawca wykonuje pracę najemną. I tak, według wniosku, "Potwierdzenia zatrudnienia" i "Oświadczenia kapitana statku": podmiotem faktycznie eksploatującym statek [...] jest A Ltd UK,Wielka Brytania. Organ podniósł, że strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę (kapitana statku) do składania ww. oświadczenia, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. W zaświadczeniu tym określono granice umocowania kapitana statku co do wystawiania przez niego dokumentów w imieniu armatora poprzez zapis, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawiony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Taki zapis dowodzi zatem, że kapitan statku posiada jedynie uprawnienia do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, a nie do wydania dokumentów poświadczających sposób eksploatacji statku i wskazujących podmiot faktycznie eksploatujący statek w transporcie.

Z kolei według Umowy marynarskiej z dnia 13 października 2020r. potwierdzającej zatrudnienie podatnika na statku [...] - podmiot [...] LTD został wskazany jako pracodawca występujący za i w imieniu [...], Agenta za i w imieniu [...] Inc., właściciela jednostki oraz pracodawcy określonego w umowie jako właściciel statku z adresem [...] Zjednoczone Królestwo .

Według "Deklaracji spółki - międzynarodowy kodeks zarządzania bezpieczeństwem (ISM) właścicielem statku [...] jest [...] INC, Panama, a podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację statku jest [...] Ltd z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie.

Natomiast w książeczce żeglarskiej nr [...] potwierdzającej wymustrowanie podatnika w dniu 1 stycznia 2021r. ze statku [...], jako armatora wskazano: [...] INC.

Na podstawie powyższych dokumentów, zdaniem organu odwoławczego, nie można wywieść stwierdzenia, że A Ltd UK jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi organ, skarżący, jako inicjator postępowania, przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Wielkiej Brytanii. Zasadnicze znaczenie, w ocenie Sądu, ma w tym względzie zaświadczenie kapitana statku, które organ bezpodstawnie zignorował, stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zapisów kodeksu morskiego stanowiącego w art. 54 § 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz.U. z 2016 r., poz. 66), że kapitan statku jest z mocy prawa przedstawicielem armatora. Kapitan sprawuje kierownictwo statku i wykonuje inne funkcje określone przepisami (art. 53 ww. ustawy). Zgodnie z art. 55 tej ustawy przysługuje mu wobec armatora prawo sprzeciwu odnośnie do składu i kwalifikacji zawodowych osób wpisywanych na listę załogi.

Nie ma więc podstaw wymaganie przez organ przedstawienia dodatkowego dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie, skoro jest on z mocy prawa przedstawicielem armatora, w tym także wobec załogi statku. Zaświadczenie kapitana jest zatem wiarygodnym dowodem w sprawie. Skoro organ odwoławczy nie przedstawił kontrdowodu w tym zakresie, to twierdzenie, że nie można wywieść, kto jest efektywnym zarządcą statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody mimo jednoznacznej treści ww. zaświadczenia wystawionego przez uprawnionego do tego kapitana statku, nie było uzasadnione.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z zapisem art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Jeszcze raz podkreślić należy, że w dokumentach załączonych do wniosku skarżącego nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż Wielka Brytania siedzibie przedsiębiorstwa. Rolą podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii i temu wymogowi sprostały przedstawione przez skarżącego dokumenty. W takiej sytuacji rolą organu było przeprowadzenie kontrdowodzenia, czego jednak nie uczynił, odmawiając bezpodstawnie mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę, w tym zasadniczemu, w ocenie Sądu, dokumentowi w postaci zaświadczenia kapitana statku. Bezzasadnie tym samym organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Sądu, organy w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez nieuprawnione zakwestionowanie złożonego przez kapitana statku oświadczenia. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego w szczególności oświadczenia kapitana statku nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 O.p. Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie odmówił temu dokumentowi właściwej mocy dowodowej, nie wskazał przepisu, nie przedstawił przeciwdowodu który dyskredytowałby ww. oświadczenie. Zaskarżona decyzja została wydana więc z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów, w szczególności nie poddanie wnikliwej ocenie złożonego przez skarżącego zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim jednak pominięto nakaz wynikający z art. 22 § 2a O.p. dotyczący uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia przez podatnika okoliczności związanej z zarobkowaniem w Wielkiej Brytanii.

Wymaga zaakcentowania, że w niniejszej sprawie wątpliwości odnośnie siedziby podmiotu eksploatującego statek nie wynikały z dokumentów przedłożonych przez skarżącego - te wskazywały Wielką Brytanię jako siedzibę podmiotu eksploatującego statek. Natomiast organ, bez należytej oceny materiału dowodowego, uznał, że w sprawie zachodzą wątpliwości, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek i jaki reżim prawny należy zastosować, jednocześnie nie podejmując żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji ( art. 135 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.