Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 757/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par. 1 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 777/12 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 777/12, oddalił skargę Z. K. (nazywanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczęto względem Skarżącej postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową. W dniu 13 marca 2008 r., po zakończeniu kontroli podatkowej, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako: "u.k.s.") oraz art. 20 ust 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), organ pierwszej instancji ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 285.763 zł.

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2008 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W dniu 9 listopada 2011 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniosek (doprecyzowany pismem z dnia 8 grudnia 2011 r.) pełnomocnika Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia 22 sierpnia 2008 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu złożonego wniosku wyjaśniono, że przedmiotem decyzji, której wniosek dotyczy, jest zryczałtowany podatek od osób fizycznych za rok 2003. Zaznaczono przy tym, że organ podatkowy najpierw wszczął postępowanie za rok 2003, później za rok 2002, a na koniec za 2004. Zdaniem Skarżącej metodyka działania organów uprawnia do stwierdzenia, że nieujawnione dochody można wykazać każdemu i nie można oprzeć się wrażeniu o szczególnym i ponad standartowym zainteresowaniu organów podatkowych rodziną Skarżącej. Organ, dokonując bilansu dochodów i wydatków skarżącej za 2003 rok, dokonał go od początku za 17 lat wstecz, tak jakby nie toczyło się postępowanie w tym samym przedmiocie za rok 2002. Postępowanie to toczyło się jednak i wykazało istotną nadwyżkę w wydatkach nad dochodami ujawnionymi. Podkreślono przy tym, że podatnicy już w postępowaniu za rok 2003 przyznali się do istnienia tej nadwyżki i do nieujawnionych dochodów w roku 2002. Stanowiło to asumpt do wszczęcia postępowania za rok 2002 r. i nie powinno stanowić podstawy do ich powtórnego opodatkowania również w 2003 r.

W wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 lutego 2012 r., odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżona decyzja, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu, odwołując się do instytucji stwierdzenia nieważności i przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa w stopniu rażącym. Podkreślono, że podniesione zarzuty naruszenia prawa określone w art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej były bezzasadne.

3. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucono, że decyzja organu odwoławczego została wydana w wyniku:

- rozpoznania w niej sprawy już prawomocnie zakończonej decyzjami za rok 2002, dotyczącymi nieujawnionych źródeł pochodzenia majątku za te lata,

- błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż dochód pochodzący ze źródeł nieujawnionych, które zostały ujawnione przez organ w toku postępowania i od których został naliczony ostatecznymi decyzjami zryczałtowany podatek 75%, pozostaje w dalszym ciągu dochodem nieujawnionym, z którego podatnik może bezkarnie korzystać w latach następnych;

- opodatkowania wydatków podatnika, a nie dochodów.

W uzasadnieniu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, stwierdzono, że zarzuty powyższe stanowią podstawę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2, 3, 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, jako niezasadną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że ostateczna decyzja, której wzruszenia domagała się Skarżąca, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, stąd też przepisy regulujące tę kwestię należy interpretować w sposób ścisły, a ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Odnosząc się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a przepisami prawa jest oczywista i niedwuznaczna. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia – zdaniem sądu – organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów. Decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca, została wydana w wyniku wszczęcia względem niej postępowania kontrolnego i znajdowała oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego.

5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), w związku z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 4 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie wyjaśniono, że skoro Skarżąca ujawniła wszystkie swoje dochody przed 2003 r. i zostały opodatkowane w 2002 r., to nie można było ich powtórnie opodatkować na tej samej podstawie w 2003 r. Tego rodzaju rozumienie, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, stanowiło o ich rażącym naruszeniu wypełniając tym samym przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej z tego tytułu powtórnie zobowiązanie podatkowe. Tym samym zaskarżony wyrok utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów podatkowych, chociaż zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

6.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że niezależnie od ich podstaw prawnych, koncentrują się one na uchybieniach utożsamianych z pominięciem przez sąd administracyjny pierwszej instancji istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, brakami analizy zgromadzonych w niej materiałów oraz niedostatkiem wyjaśnień w uzasadnieniu zapadłego wyroku. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się też na naruszenie przepisów prawa materialnego, jednak również ten rodzaj błędów powiązano w istocie z wadliwością ocen dotyczących sposobu procedowania w sprawie, w tym niezastosowaniem sankcji wzruszalności decyzji w sytuacji wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej.

6.2. Zgodnie z ugruntowanymi ustaleniami orzecznictwa sądowoadministracyjnego, występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku – wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej), strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej.

Tymczasem wywody skargi, jak też rozważania zamieszczone w skardze kasacyjnej świadczą o tym, że podniesione zarzuty miały przede wszystkim charakter polemiki z ustaleniami organów podatkowych poczynionymi w toku postępowania głównego (wymiaru podatku) i kończącym to postępowanie rozstrzygnięciem. Trafnie w tym zakresie ocenił sąd pierwszej instancji, że art. 128 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z jego treścią, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej uregulowane zostało dziale IV rozdziale 18 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 tej ustawy, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy jest ona dotknięta jedną z poważnych wad wymienionych w tym przepisie. Wyliczenie tych wad ma charakter wyczerpujący. Skoro stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady trwałości, niewzruszalności, niezmienności decyzji ostatecznych, to wykładnia powyższego przepisu, zawierającego przesłanki stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie powinna być rozszerzająca. Zgadzając się z tą ocena podkreślić należało, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) jest możliwe wówczas, gdy decyzja (postanowienie) zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi. Ustawodawca wymienia enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (postanowienia). Każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia.

6.3. Wskazując na istnienie tego rodzaju podstaw w odniesieniu do decyzji ustalającej wymiar podatku, bądź w ogóle nie wyjaśniono zastosowania tych przesłanek w sprawie (art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4), bądź należało uznać je za błędnie rozumiane (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do ostatnio wskazanej przesłanki stwierdzić należało, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechną w zasadzie oceną, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa.

Dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego – powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy.

Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym.

6.4. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o tym, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, decyduje przede wszystkim oczywistość tego naruszenia i jego wpływ na sposób załatwienia sprawy. Rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, a przy tym takie, które koliduje z zasadą praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu (por. wyroki NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1206/11; z dnia 1 kwietnia 2011 r., Sygn. akt II GSK 442/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako: CBOSA).

Trafnie zatem sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. istniała podstawa prawna do wydania decyzji oraz nie wykazano rażącego naruszenia mających w sprawie zastosowanie przepisów, to nie można skutecznie domagać się w oparciu o tego rodzaju przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w administracyjnym toku instancji.

6.5. Równocześnie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie nie można było mówić o wystąpieniu przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Określoną w tym przepisie przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest jej wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi tu o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę. Z kolei o tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać. Powtórnemu orzekaniu w tej samej sprawie sprzeciwia się też zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej).

Zatem przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Przy ustalaniu tożsamości sprawy należy brać pod uwagę element podmiotowy i przedmiotowy, przy czym tożsamość podmiotowa, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 456/08; publik. CBOSA).

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, ponad wszelką wątpliwość nie można mówić o tożsamości sprawy ze względów przedmiotowych w sytuacji gdy następuje opodatkowanie tego samego podatnika podatkiem dochodowym za poszczególne, kolejne lata podatkowe. Każda z tych spraw dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym za każdy z tych okresów obliczeniowych. Tylko z tego względu, że następuje to w odrębnie wydanych decyzjach nie można mówić o tożsamości tych spraw sprawy mających odrębny przedmiot – dochód uzyskany w poszczególnych latach podatkowych.

6.6. Do zmiany przedstawionej oceny, odnoszącej się do braku wskazanych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, nie mogło doprowadzić to, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przede wszystkim zwrócić należało uwagę na regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r., w którym wskazano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, jako podstawę wznowienia postępowania. Warunkiem wznowienia jest ustalenie, że w oparciu o niekonstytucyjny akt normatywny zostało wydane "prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach". Jednocześnie ustrojodawca zastrzegł, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przyjąć należy, że u podstaw instytucji wznowienia – określonej ogólnie w art. 190 ust. 4 Konstytucji, a skonkretyzowanej w poszczególnych procedurach – leży założenie, że zdyskwalifikowanie konstytucyjności określonego aktu normatywnego stanowi szczególną przyczynę do wznowienia (wzruszenia) rozstrzygnięcia opartego na takim akcie, a zatem że wzgląd na materialną praworządność (sprawiedliwość) uzyskuje prymat nad zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego.

Z tych względów w orzecznictwie NSA dominuje pogląd wykluczający stosowanie instytucji nieważności decyzji w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny aktu normatywnego, na którego podstawie została ona wydana: "Przewidziana w art. 145 a k.p.a. możliwość wznowienia postępowania w przypadku zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny przepisów aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana decyzja administracyjna, z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, stanowi jedyny tryb weryfikacji (wzruszenia) tych decyzji, a tym samym wyklucza w świetle powyższego prawo ubiegania się o stwierdzenie ich nieważności na zasadach przepisów art. 156 i n. k.p.a." (por. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2004 r., Sygn. akt FSK 429/04; z dnia 23 kwietnia 2013 r., Sygn. akt I OSK 2073/11; publik. CBOSA ).

Ponadto odmienne są skutki prawne wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania i sankcji nieważności. Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc). Sankcja nieważności zastosowana wobec decyzji oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez decyzję wadliwą od samego początku (ex tunc). Restrykcyjność sankcji nieważności powoduje, że w doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się, iż tylko kardynalne naruszenie przepisów prawa należy obwarować tego rodzaju sankcją.

6.7. Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt1, pkt 2, pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Przepis ten obligowałby sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli ono mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek wynikający z powołanego przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalenia skargi – co też zasadnie uczynił.

6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.