Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1044/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 146, art. 148, art. 149, art. 150, art. 121 § 1-2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi D.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej również: organem pierwszej instancji) po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2019r., określił D. T. (zwanemu dalej również: "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 567.820 zł. Przesyłka zawierającą decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. (k.78) została uznana za doręczoną Stronie w trybie art.150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej zwanej: Ordynacja podatkowa) w dniu 16 grudnia 2019 r.

2. Pismem z dnia 23 listopada 2020r., Podatnik złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej również: organem odwoławczym) wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Do ww. wniosku Podatnik załączył odwołanie z dnia [...] listopada 2020r., w którym zażądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i na podstawie art. 164 Ordynacji podatkowej wniósł o wstrzymanie jej wykonania. Kwestionowanej decyzji Podatnik zarzucił: naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie Podatnikowi decyzji kończącej postępowanie na adres aresztu, w którym przebywał, o czym urząd skarbowy wiedział, a także poprzez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji nieumożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, naruszenie art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie kontroli do czasu umożliwienia przeprowadzenia czynności kontrolnych, w sytuacji gdy przez cały czas prowadzenia postępowania podatkowego Podatnik przebywał w areszcie śledczym i nie był w stanie uzyskać dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do wysokości zobowiązania podatkowego, które jest absurdalnie zawyżone i nie może odzwierciedlać osiągniętych przez Stronę dochodów, poprzez wydanie decyzji w oparciu o niejasne dane, jak liczba komentarzy na portalu A., wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, w sytuacji w której [...] Urząd Skarbowy W. nie był właściwy do jej wydania, ponieważ Podatnik nie miał miejsca zamieszkania w obszarze jego właściwości, na co zwracał uwagę w piśmie z dnia 4.06.2019r.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2021r na podstawie art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania z dnia [...] listopada 2020r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że po otrzymaniu odwołania wraz aktami sprawy przeprowadza postępowanie wstępne mające na celu ustalenie, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Takimi okolicznościami, zgodnie z przepisami art. 228 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej są niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, czy też braki formalne odwołania. W niniejszej sprawie złożenie odwołania stanowi dopełnienie obowiązku wynikającego z art. 162 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przedmiotowe odwołanie zawiera m.in. zarzut wydania decyzji przez niewłaściwy organ -podważający ważność postępowania oraz zarzut skierowania decyzji pod niewłaściwy adres - podważający skuteczność jej doręczenia. Zarzuty te wymagały wyjaśnienia w niniejszym postępowaniu. Dyrektor po analizie materiału dowodowego stwierdził, że nie jest zasadne stanowisko skarżącego dotyczące braku właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową wobec Podatnika w trybie art. 284 § 1, 3 i 4 O.p. poprzez wezwanie z 20.09.2018 r. do zgłoszenia się Podatnika osobiście w siedzibie tego organu, celem wszczęcia kontroli podatkowej, w terminie następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Powyższe wezwanie zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 1, 2, 3 i 4 O.p. w dniu 08.10.2018 r. i pozostawione w aktach sprawy. W rezultacie organ pierwszej instancji na podstawie art. 284 § 4 o.p. uznał kontrolę za wszczętą w dniu 16.10.2018 r. Powyższe wezwanie z dnia [...].09.2018 r. organ pierwszej instancji skierował do Podatnika na adres: D. T., ul. [..., [...] W.. Adres ten, zgodnie z posiadanymi przez organ pierwszej instancji danymi rejestracyjnymi i adresowymi Podatnika, uwidocznionymi w wydruku z systemu SeRCe był adresem rejestracyjnym Podatnika w okresie od 07.02.2017 r. do 10.06.2019 r. Organ odwoławczy uznał, że z ustaleń dotyczących miejsca zamieszkania skarżącego oraz z art. 18a § 1 O.p., jak i przepisów regulujących zakres działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynikało, że na dzień wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 16.10.2018 r. właściwym miejscowo do tej czynności był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Zatem w świetle art. 18b § 1 i 2 O.p. organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - właściwy w dniu 16.10.2018 r. do wszczęcia kontroli podatkowej. Na powyższe ustalenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji nie miała wpływu okoliczność przebywania przez skarżącego w Areszcie Śledczym W. w dniach od 04.10.2018 r. do 07.11.2018 r., a następnie "do dnia dzisiejszego", tj. do dnia 24.06.2019 r. (data pisma Aresztu Śledczego W.). Miejscem zamieszkania jest bowiem miejsce, w którym osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu, zaś takiego zamiaru nie można przepisać osobom przebywającym w areszcie. Na powyższe ustalenie właściwości miejscowej nie miało również wpływu fakt, że Podatnik w dniu 11.06.2019 r. na formularzu ZAP-3 z dnia 03.06.2019 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego W. dokonał aktualizacji adresu zamieszkania oraz wskazał adres do korespondencji: [...] W. ul. [...]. W dniu 16.10.2018 r. na podstawie art. 18b § 1 i 2 o.p. doszło bowiem do utrwalenia właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w następstwie wszczęcia u Podatnika kontroli podatkowej. Organ drugiej instancji wskazał, że formularzowi ZAP-3 z dnia 03.06.2019 r. skierowanemu przez Podatnika do Urzędu Skarbowego W. towarzyszyło pismo przewodnie z tego samego dnia, w którym Podatnik poinformował, że w związku ze zmianą adresu zamieszkania od dnia 01.09.2018 r. na ul. [...] w W. i brakiem aktualizacji danych w tutejszym urzędzie skarbowym, do niniejszego pisma przedkłada formularz ZAP-3 i wnosi o otwarcie obowiązku podatkowego od dnia 1.09.2018r. W związku z powyższym organ odwoławczy rozszerzył postępowanie wyjaśniające o tą kwestię, ponieważ ewentualne zamieszkanie Podatnika od dnia 01.09.2018 r. na ul. [...] w W., zgłoszone organowi podatkowemu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm. – dalej: ustawa o ewidencji podatników) mogłoby wskazywać na brak właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 16.10.2018 r. do wszczęcia kontroli podatkowej. Organ odwoławczy pismem z dnia 27.01.2021 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. poprosił o informację, czy podatnik w 2017 i 2016 dokonał jakiejkolwiek czynności polegającej na złożeniu deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym albo złożył ZAP-3; a w przypadku potwierdzenia poprosił o opis dokumentu ze szczególnym uwzględnieniem czynności, daty czynności, podanego przez podatnika adresu zamieszkania i adresu do korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że osoba wymieniona w piśmie nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2016 i 2017 oraz innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym. Ponadto poinformował, że Podatnik w dniu 07.02.2017 r. złożył formularz ZAP-3 w Urzędzie Skarbowym W. Organ odwoławczy poprosił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o uwierzytelnione kserokopie dokumentów, w oparciu o które w systemie SeRCe/CRP KEP zarejestrowano u Podatnika adres: ul. [...], jako adres korespondencyjny ważny od 07.12.2016 r., adres rejestracyjny ważny od 07.02.2017 r. oraz o poprosił o informację, czy podatnik w 2018 r. i 2019 r. w tym urzędzie dokonał jakiejkolwiek czynności polegające na złożeniu deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym albo złożył ZAP-3, ze szczególnym uwzględnieniem czynności, daty czynności, podanego przez podatnika adresu zamieszkania i adresu do korespondencji. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi z dnia 2.02.2021 r. poinformował, że Podatnik w 2018 r. przesłał do tego urzędu zeznanie o wysokości-osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017. Ponadto poinformował, iż zgodnie z art. 45 cd u.p.d.o.f. dla podatnika zostało automatycznie wygenerowane zeznanie podatkowe za rok 2018. W związku z faktem, że Skarżący nie dokonał akceptacji udostępnionego mu zeznania przed upływem 30 kwietnia, powyższe zeznanie zostało automatycznie zaakceptowane w ostatnim dniu terminu na jego złożenie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował ponadto, że oprócz złożenia ww. deklaracji za rok 2017 Skarżący w latach 2018-2019 nie dokonał w tym urzędzie innej czynności polegającej na złożeniu deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, jak również we wskazanym okresie nie wpłynęły do tego urzędu zgłoszenia aktualizacyjne podatnika. Natomiast w kwestii przesłania dokumentu ZAP-3, w którym Podatnik wskazał adres korespondencyjny: Warszawa, ul. [...] ważny od dnia 7.12.2016 r. Naczelnik poinformował, iż nie posiada przedmiotowego dokumentu. Z danych zawartych w systemie SeRCe/CRP KEP wynika, że Podatnik powyższy dokument złożył w Urzędzie Skarbowym W. Do ww. pisma Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. załączył uwierzytelnioną kserokopię zeznania PIT - 37 o wysokości-osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 złożonego 07.05.2018 r. oraz uwierzytelnioną kserokopię zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3, złożonego 07.02.2017r. ze wskazaniem adresu zamieszkania i do korespondencji: [...] W., ul. [...]. Z zebranego materiału dowodowego wynikało zatem, że Podatnik nie dokonał żadnej czynności polegającej na złożeniu deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym ani nie złożył ZAP-3, z których wynikałoby, że w dacie wszczęcia w dniu 16.10.2018 r. kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. organ ten był niewłaściwy miejscowo. Przeciwnie, ostatnia roczna deklaracja podatkowa o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 została złożona w tym urzędzie w dniu 07.05.2018 r. z podanym adresem zamieszkania [...] W., ul. [...], a deklaracja podatkowa o wysokości-osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 została w tym urzędzie wygenerowana bez korekt ze strony Podatnika. W 2017 i 2018 r podatnik do Urzędu Skarbowego W. nie złożył zeznań podatkowych za lata 2016 i 2017, ani innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, aż do złożenia formularza ZAP-3 z dnia 03.06.2019 r. W ocenie organu odwoławczego, w rozumieniu art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji podatników nie jest czynnością aktualizacji adresu miejsca zamieszkania podanie zmiany adresu z mocą wsteczną w stworzonym przez podatnika piśmie przewodnim do formularza ZAP-3. Pismo takie nie jest ani deklaracją ani innym dokumentem związanym z obowiązkiem podatkowym. Natomiast z treści art. 9 ust. 1d tej ustawy i pouczenia zawartego w treści formularza ZAP-3 wynika, że dane podane w tym formularzu mają być aktualne, a nie historyczne czy dotyczące przyszłości. Organ odwoławczy wskazał, że z treści uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynika, że podatnik w 2018 r. faktycznie nie mieszkał pod adresem [...] W. ul. [...], a jedynie miał takie plany. Urząd Skarbowy W. prawidłowo zatem dopiero z dniem 11.06.2019 r. na podstawie ZAP-3 z dnia 03.06.2019 r. dokonał aktualizacji adresu zamieszkania oraz do korespondencji na adres: [...] W. ul. [...]. Do tego czasu w ewidencji SeRCe/CRP KEP aktualny pozostawał adres zamieszkania i do korespondencji: [...] W., ul. [...]. W uzasadnieniu odwołania Podatnik zarzucił również niedoręczenie mu decyzji kończącej postępowanie na adres aresztu w którym przebywał, o czym wiedział urząd skarbowy. Z zawartości akt sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji wykonał szereg czynności w celu ustalenia miejsca faktycznego pobytu Podatnika, w tym kierował prośby i zapytania pod adresy zgłoszone przez Stronę jako miejsca wykonywania działalności i miejsce przechowywania ksiąg podatkowych, zwracał się do Podatnika na jego adres mailowy. Organ między innymi zwrócił się w tej sprawie do Biura Informacji i Statystyki. W odpowiedzi Centralny Zarząd Służby Więziennej, Biuro Informacji i Statystyki pismem z dnia 25.04.2019 r. poinformował, że Pan D. T. przebywa w Areszcie Śledczym W.. W odpowiedzi na kolejne pismo Areszt Śledczy w W., pismem z dnia 24.06.2019 r., poinformował, że Skarżący przebywał w Areszcie Śledczym W. od 4.10.2018 r. do 7.11.2018 r. W toku rozpoczętego wcześniej - w dniu 28.05.2019 r., postępowania podatkowego za rok 2014, wszczętego doręczeniem Stronie postanowienia z dnia [...].05.2019 r. na adres Aresztu Śledczego W., Podatnik w dniu 11.06.2019 r. na formularzu ZAP-3, skierowanym do Urzędu Skarbowego W., dokonał aktualizacji adresu zamieszkania oraz wskazał adres do korespondencji: [...] W. ul. [...]. Zmiany te zostały odnotowane w systemie SeRCe. Podatnik wskazał zatem adres do doręczeń o jakim mowa w art. 148 § 1 O.p. W rezultacie, od dnia 11.06.2019 r. organ pierwszej instancji miał obowiązek doręczania korespondencji Stronie na wskazany przez nią adres.

4. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji wysłał Stronie postanowienie z dnia [...] września 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za 2014 r. na adres [...] W. ul. [...]. Postanowienie to należało uznać za doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 2.10.2019 r. Również przesyłka polecona zawierająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2019 r. została wysłana na adres D. T., ul. [...]. [...] W. Jak wynika z umieszczonych na niej zapisów: została awizowana w dniu 06.12.2019 r., pozostawiona w placówce pocztowej W. [...] na okres 14 dni do dyspozycji adresata, zawiadomienie pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej, została awizowana powtórnie w dniu 16.12.2019 r., w dniu 23.12.2019 r. opisana jako "Zwrot nie podjęto w terminie" i zwrócona nadawcy. W rezultacie decyzję z dnia [...].11.2019 r. należało uznać za doręczoną Stronie w dniu 20.12.2019 r. w trybie zastępczym na podstawie art. 150 O.p. W konsekwencji, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. czternastodniowy termin na wniesienie odwołania upływał z dniem 3.01.2020 r. Zgodnie z zapisami i stemplem pocztowym na kopercie zawierającej przedmiotowe odwołanie z dnia 23.11.2020 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, przesyłka zawierająca to odwołanie została nadana w dniu 23.11.2020 r. w UP W. listem poleconym. Z powyższych ustaleń wynikało, że odwołanie zostało wniesione z naruszeniem terminu ustawowego, który upłynął z dniem 3.01.2020 r. W ocenie organu odwoławczego, podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 284 § 5 O.p. poprzez brak zawieszenia kontroli podatkowej nie miał wpływu na ocenę uchybienia terminu do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie. Po pierwsze, uchybienie terminu do wniesienia odwołania dotyczyło postępowania podatkowego a nie kontroli podatkowej. Przedmiotem niniejszej sprawy była skuteczność wejścia do obrotu prawnego decyzji i terminowość wniesienia odwołania. Prawidłowość kontroli mogłaby być badana w toku postępowania odwoławczego, gdyby zostało ono prawidłowo zainicjowane przez Stronę. Po drugie, gdyby hipotetycznie założyć, że niniejsza sprawa obejmuje również badanie, czy do wszczęcia postępowania podatkowego powinno było dojść z uwagi na ewentualną konieczność zawieszenia kontroli podatkowej - z którym to poglądem organ odwoławczy się nie zgadza, to należało stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie było dostatecznych przesłanek do zawieszenia kontroli podatkowej. Art. 284 § 5 O.p. zawiera koniunkcję pomiędzy nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Oznacza to, że warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie, co w analizowanej sprawie nie miało miejsca.

5. Skarżący wniósł na powyższe postanowienie Dyrektora skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 162 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Podatnik wniósł odwołanie od decyzji z naruszeniem terminu. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także o zobowiązanie organu do doręczenia Sądowi - dla potrzeb rozpatrzenia mniejszej sprawy - nie tylko akt postępowania podatkowego za 2014 r., ale również akt postępowania kontrolnego za 2014 r. celem wyjaśnienia sposobu komunikowania się organu z Podatnikiem.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

8. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

9. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo stwierdził, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w W. z [...] listopada 2019 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., z uchybieniem terminu określonego w art. art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

10. Odnosząc się do tak określonego przedmiotu sporu stwierdzić należy, że bez wątpienia warunkiem uznania, iż odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, jest uprzednie ustalenie, że decyzja została podatnikowi prawidłowo doręczona. Tylko bowiem w takim przypadku można mówić o tym, że termin ten w ogóle rozpoczął bieg, a w konsekwencji mógł zostać przekroczony. Stosownie do art. 145 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). W myśl art. 146 o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Według art. 148 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Z kolei art. 149 o.p. przewiduje, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Natomiast w art. 150 o.p. uregulowany został tryb tzw. doręczenia zastępczego, który polega na tym, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Zobowiązując organ podatkowy mocą art. 148 § 1 o.p. do doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym na adres zamieszkania strony tego postępowania, a nie na adres jej zameldowania, ustawodawca opowiedział się za prawdą obiektywną, której respektowanie buduje zaufanie do organów władzy publicznej (art. 121 § 1, art. 122 o.p.). Konsekwentnie ustawodawca podatkowy w art. 148 § 3 o.p. przewidział w uzasadnionych przypadkach możliwość doręczenia korespondencji stronie postępowania podatkowego w każdym miejscu, gdzie się ją zastanie (por. też wyrok NSA w sprawie sygn. II FSK 2146/16 i powołane tam orzecznictwo sądowe dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

11. Z powyższych rozwiązań proceduralnych wynika, że dla ustawodawcy najważniejsze jest doręczenie podatnikowi korespondencji w toku postępowania podatkowego w taki sposób, aby mogła ona bez przeszkód rzeczywiście trafić do jego rąk i aby podatnik miał realną możliwość zapoznania się z jej treścią, a następnie podjęcia obrony swoich uzasadnionych interesów prawnych. W następstwie podatnik ma prawo oczekiwać od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, w tym przypadku od organu I instancji, że zadba o skuteczne doręczenie korespondencji. Jak wynika z treści skargi, podatnik twierdzi, że przez cały czas trwania kontroli i postępowania podatkowego przebywał w areszcie śledczym (co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy), a więc jego adres podany w informacji ZAP-3 skierowanej do urzędu skarbowego nie był właściwy do dokonywania mu doręczeń w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Wynika to z faktu, że organy podatkowe miały wiedzę o fakcie jego przebywania w areszcie, bowiem skarżący kierował do organu pisma z aresztu, a ponadto organy uzyskały dwukrotnie informację od Centralnego Zarządu SW i Dyrektora aresztu śledczego o tym fakcie.

12. Z kolei zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji był zobowiązany wysłać decyzję z [...] listopada 2019 r. na adres, który wynikał ze zgłoszenia ZAP-3 z 3 czerwca 2019 r. W zgłoszeniu tym podatnik wskazał, że od 1 września 2018 r. zmienił adres zamieszkania na ul. [...] w W.. Adres został zaktualizowany w bazie danych urzędu od 11 czerwca 2019 r. i według organów od tego dnia istniał obowiązek doręczania skarżącemu pism na ten adres. O innym adresie podatnik nie informował organu I instancji. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego jest błędne i ma u podstaw wadliwą wykładnię przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących doręczania korespondencji stronie postępowania podatkowego w kontekście przepisów tej ustawy statuujących zasady ogólne postępowania.

13. Z przedstawionych Sądowi akt podatkowych wynika, że podatnik od 2 października 2018 r. został tymczasowo aresztowany i pozostawał tymczasowo aresztowany w toku całego postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika. W toku kontroli podatkowej trwającej od 16 października 2018 r. do 26 kwietnia 2019 r. (takie daty wymienione zostały w protokole kontroli) pisma kierowano do skarżącego na ul. [...] w W., natomiast korespondencję w toku postępowania podatkowego wszczętego na mocy postanowienia z [...] września 2019 r. kierowano na ul. [...] w W. i każdorazowo była ona zwracana organowi I instancji jako niepodjęta w terminie. Doręczanie pism w toku postępowania podatkowego na ul. [...] w W. organy uzasadniały tym, że skarżący w zgłoszeniu ZAP-3 z dnia 03.06.2019 r. dokonał aktualizacji adresu zamieszkania oraz do korespondencji wskazując adres: [...] W. ul. [...] (pismo dotarło do organu 11.06.2019 r.). Jak wynika z akt sprawy, organ w trakcie kontroli podatkowej podjął liczne działania w celu ustalenia miejsca pobytu podatnika. Po kilkukrotnym zwrocie niepodjętej korespondencji kierowanej na adres przy ul. [...], organ podjął próbę skontaktowania się ze skarżącym na adres mailowy podany na portalu A., zwrócił się też do Spółdzielni Mieszkaniowej "N." o udzielenie informacji, kto jest właścicielem mieszkania przy ul. [...]. Uzyskawszy stosowne informacje, skontaktował się z właścicielem mieszkania, który w piśmie z 27 listopada 2018 r. poinformował, że skarżący wynajmował od niego to mieszkanie od 30 listopada 2016 r. do 31 lipca 2018 r. Organ wystąpił także do ZUS, NFZ oraz do Biura Informacji i Statystyki o udzielenie informacji, gdzie faktycznie przebywa skarżący. W dniu 25 kwietnia 2019 r. Centralny Zarząd Służby Więziennej poinformował, że skarżący przebywa w Areszcie Śledczym W.. Od tego dnia organ podatkowy posiadał więc wiedzę, że skarżący nie jest w stanie odebrać żadnej korespondencji pod adresem przy ul. N., ani pod żadnym innym adresem niebędącym adresem aresztu śledczego. Jak wskazał organ I instancji w decyzji wymiarowej z [...] listopada 2019 r., "w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy" zwrócił się on do AŚ o udzielenie informacji, od kiedy skarżący tam przebywa i uzyskał w piśmie z 24 czerwca 2019 r. informację, zgodnie z którą skarżący przebywał w tym areszcie od 4 października do 7 listopada 2018 r. i od 21 listopada 2018 r. do dnia dzisiejszego (tj. 24 czerwca 2019 r.). Jak wynika z zestawienia dat poszczególnych zdarzeń, organ uzyskał tę informację już po złożeniu przez skarżącego zgłoszenia ZAP-3 z 3 czerwca 2019 r., w którym podatnik wskazał adres przy ul. [...]. Choć organ podatkowy dysponował wiedzą, że podatnik przebywa w areszcie, to jednak wszelką korespondencję kierował w toku postępowania podatkowego na ul. [...]. Również decyzję z [...] listopada 2019 r. skierował na ten adres, mimo że wszelka wcześniejsza korespondencja była z tego adresu zwracana jako niepodjęta w terminie, a organ wiedział, że skarżący przebywa w areszcie. W ocenie Sądu, takie działanie organu było sprzeczne z regułą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która ma swe źródło w zasadzie demokratycznego państwa prawa, a także zasadą udzielania niezbędnych informacji w toku postępowania. Podkreślenia wymaga przy tym, że obowiązek realizacji powyższych zasad ogólnych jest wiążący także w odniesieniu do tych podatników, którzy w ocenie organu nie realizują swoich obowiązków procesowych w sposób należyty. W tym kontekście argumentacja zawarta przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu jak i w postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu nie może zasługiwać na aprobatę: podkreślanie przez organ podatkowy, iż złożenie zawiadomienia ZAP-3 przez skarżącego, w którym wskazał on zmianę miejsca zamieszkania wstecz, tj. od 1 września 2018 r., miało najpewniej na celu podważenie właściwości organu pierwszej instancji, który przeprowadził kontrolę podatkową, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Podobnie nie może zostać zaakceptowane stanowisko, jakoby podatnik sam wykreował sytuację, w której z jego winy do doręczenia mu decyzji nie doszło. O ile bowiem nawet rzeczywiście taki był cel podatnika, to nadal na organie podatkowym ciążył obowiązek podjęcia stosownych działań procesowych zmierzających co najmniej do wyjaśnienia skarżącemu, jakie są skutki złożenia zgłoszenia ZAP-3 dla niniejszego postępowania, o którego wszczęciu podatnik nawet nie wiedział. Obowiązek taki wynikał z art. 121 § 1 i 2 o.p., a organ podatkowy posiadał wiedzę, w jakim miejscu informacja ta do podatnika dotrze. Istotne dla niniejszej sprawy jest w szczególności to, że podatnik nie zmienił miejsca pobytu na jakiekolwiek inne, tylko został tymczasowo aresztowany, a organy miały o tym fakcie jak i o miejscu jego pobytu wiedzę. To na organach ciążył obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia mu obrony jego praw. Obowiązku tego nie realizowało podejmowanie działań formalnie poprawnych, lecz w istocie pozornych, bowiem organ działał z pełną świadomością tego, że podatnik praw swoich nie będzie mógł zrealizować. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, w której organ podatkowy podjął szereg działań w celu ustalenia rzeczywistego miejsca pobytu podatnika, a następnie swoje ustalenia zignorował, doszło do naruszenia zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego aktu organ, podatnik w zgłoszeniu aktualizacyjnym, w którym podał z datą wsteczną adres do korespondencji, najpewniej zmierzał do wywołania skutków prawnych związanych z koniecznością zmiany właściwości organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Jego zgłoszenie zostało przez organ potraktowane jako bezwzględnie wiążące, w sytuacji, w której organy dysponowały wiedzą, że Skarżący przebywa w areszcie śledczym i nie jest możliwe odebranie kierowanej do niego korespondencji pod wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym adresem. W ocenie Sądu działanie organu naruszało w tym zakresie art. 121 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 148 § 3 o.p. W stanie faktycznym tej sprawy organ powinien był co najmniej uzyskać od skarżącego informację, pod jaki adres należy kierować do niego korespondencję, zważywszy, że przebywa w areszcie śledczym. Zdaniem Sądu możliwość doręczenia skarżącemu pism na adres znany organowi, tj. adres aresztu śledczego, organ winien był wywieść z art. 148 § 3 o.p., bowiem bez wątpienia w sprawie wystąpił uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. Jeśli chodzi o obowiązek poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu, to dotyczy on już trwającego postępowania podatkowego, o czym wprost stanowi art. 146 § 1 o.p. Natomiast w okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego miała miejsce zasadniczo inna sytuacja. Organ bowiem nie twierdził, że podatnik zmienił miejsce zamieszkania w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Podatnik zaś tłumaczył, że już w dacie wszczęcia kontroli podatkowej, a potem postępowania podatkowego przez organ I instancji, przebywał w areszcie śledczym. Zaniechanie podatnika poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznaczać musi, że negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. Nie można bowiem tolerować sytuacji, gdy obowiązki informacyjne przewidziane w ustawie z 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników są ignorowane bez żadnych konsekwencji prawnych. Dokonanie aktualizacji danych zgodnie z tą ustawą, tj. np. na podstawie jej 9 ust. 1d, skutkuje obowiązkiem organu kierowania korespondencji na zaktualizowany adres. Jeśli jednak w wyniku takiej aktualizacji lub w wyniku wiedzy pozyskanej w inny sposób, w związku z czynnościami danego postępowania, organ zna lub powinien znać dane rzeczywiste, kierowanie korespondencji procesowej powinno być dokonywane na te rzeczywiste, faktyczne dane adresowe. Przemawiają za tym nie tylko przepisy ustawy o ewidencji podatników (art. 9 ust. 1, ust. 1d), ale też sens i cel tej ustawy oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasada zaufania i praworządności (art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p.). Celem tego przepisu jest zwolnienie organów podatkowych od "poszukiwania podatnika" i prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego służyć ustaleniu zmienionego adresu. Innymi słowy, przepis ten ma zapobiegać sytuacji, gdy podatnik poprzez zmiany adresu utrudniałby czy uniemożliwiał kontakt organu podatkowego z podatnikiem. Jednakże wskazany przepis nie powinien być wykorzystywany wbrew temu celowi. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy wie, że podatnik jest tymczasowo aresztowany i wie, w którym areszcie śledczym przebywa, lecz mimo to, zasłaniając się danymi wynikającymi ze zgłoszenia aktualizacyjnego, kieruje do niego korespondencję na adres, pod którym z całą pewnością korespondencji tej skarżący odebrać nie może. W tym zakresie Sąd podkreśla, że - nie kwestionując wynikającego z art. 146 § 1 o.p. obowiązku zawiadomienia przez stronę lub jej pełnomocnika organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń - nie może być zaakceptowana sytuacja, w której organ, mając wiedzę o nieaktualności adresu strony i jednocześnie dysponując nowym adresem przekazanym przez inne organy, świadomie wysyła korespondencję na adres nieaktualny (por. cytowany przez organ wyrok NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1647/17). W okolicznościach tej sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji powinien nadać priorytet zasadom ustanowionym w art. 121 o.p., tj. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadzie informowania, a także zasadzie z art. 123 o.p. - czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Rację ma organ podatkowy, że literalne brzmienie przepisów nakazuje doręczać podatnikowi korespondencję na adres wynikający ze zgłoszenia aktualizacyjnego. Jednakże, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy, formalnie poprawne, literalne stosowanie przepisów postępowania podatkowego w sposób istotny naruszało jednak zaufanie do organów państwa. Strona miała prawo oczekiwać, że organ mając wiedzę o aktualnym miejscu pobytu skarżącego, tj. areszcie śledczym, tam właśnie skieruje decyzję. Oczekiwanie takie znajdowało podstawę prawną w ww. zasadach ogólnych postępowania podatkowego, które nie są wyłączone w odniesieniu do przepisów dotyczących doręczeń. Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie organy podatkowe w sposób świadomy pozbawiły skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, dając priorytet formalistycznej interpretacji przepisów o doręczeniach, z pominięciem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, taka praktyka nie zasługuje na akceptację. W konsekwencji powyższego należało uznać, że w postępowaniu podatkowym organ I instancji powinien był podjąć kroki w celu wyjaśnienia ze skarżącym, na jaki adres ma wysyłać mu pisma. W ocenie Sądu zgłoszenie aktualizacyjne wysłane z aresztu śledczego najpewniej w związku ze wszczęciem postępowania za 2014 r., było niewystarczające do wysyłania pism na adres w nim wskazany, biorąc pod uwagę wiedzę organu o fakcie przebywania skarżącego w areszcie. Dodać należy, że w analizowanej sprawie Skarżący nie otrzymał żadnego pisma ani w toku kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego. Skarżący w ogóle nie wiedział, że takie postępowanie się toczy i nie miał świadomości, jakie negatywne skutki wywoła w tym postępowaniu zgłoszenie ZAP-3 z 3 czerwca 2019 r.

14. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W sprawie nie zaistniały bowiem przesłanki do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bowiem decyzja z [...] listopada 2019 r. nie została Skarżącemu prawidłowo doręczona.