Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 323/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zdzisława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3378/03 w sprawie ze skargi Zdzisława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zdzisława S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 września 2005 r., I SA/Wr 3378/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zdzisława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2003 r., w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ drugiej instancji uchylając w części zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 29.08.2003 r. i ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 33.149,30 zł /organ pierwszej instancji ustalił ww. podatek w kwocie 63.370,50 zł/ oparł się na następujących ustaleniach:

Ustalono, iż w dniu 4 stycznia 1999 r., małżonkowie Anna i Zdzisław S. przekazali swojemu synowi Markowi S. na podstawie umowy przechowania - depozytu nieprawidłowego kwotę 300.000 zł. Ponadto w 1999 r., małżonkowie ponieśli wspólnie wydatki: na utrzymanie w kwocie 18.905 zł, na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 10.358,31 zł oraz wydatki mieszkaniowe w wysokości 4.857,62 zł. Łącznie wydatki poniesione w 1999 r., wyniosły 334.120,93 zł. W wyniku weryfikacji tych wydatków oraz wyjaśnień co do źródeł ich pokrycia organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie Anna i Zdzisław S. na pokrycie wydatków w łącznej kwocie 334.120,93 zł posiadali udokumentowane źródła przychodów w łącznej kwocie 165.133,93 zł i że wobec tego brakowało im pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 168.987 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji na Zdzisławie S. ciążył obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r., w kwocie 63.370,50 zł, stanowiącej 75% dochodu w wysokości 84.493,50 zł. Podstawę prawną tej oceny stanowiły przepisy art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 z uwzględnieniem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 listopada 2003 r., uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Zdzisławowi S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 33.149,30 zł.

Według organu odwoławczego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a zebrany materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość potwierdził, że Zdzisław S. nie wskazał źródeł pokrycia zgromadzenia zasobów finansowych i poniesienie w 1999 roku tak dużych wydatków.

Zdaniem Dyrektora Izby zasadnie nie uznano faktu, że małżonkowie Anna i Zdzisław S. mogli zgromadzić majątek z wynagrodzeń z pracy /przed uzyskaniem renty/ ze sprzedaży przedmiotów wartościowych przywiezionych po wojnie ze Lwowa oraz z pozostałej po sprzedaży nieruchomości kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy sprzedażą starej, a zakupem nowej nieruchomości. W ocenie organu mało prawdopodobnym było też twierdzenie, że Anna S. - mając w momencie repatriacji zaledwie około 25 lat - zgromadziła znaczny majątek w postaci przedmiotów wartościowych, a następnie otrzymując wynagrodzenie z pracy w kwotach przekraczających średnie zarobki krajowe dokonywała ich sprzedaży nie mając na to żadnych dokumentów. Dyrektor wskazał, iż Anna S. w żaden sposób nie udowodniła posiadania wartościowych przedmiotów ani też faktu ich sprzedaży, zaś składane w tym zakresie zeznania świadka - syna podatniczki - nie zostały poparte żadnymi dokumentami. Ponadto, zdaniem organu drugiej instancji brak było podstaw do uznania, że kwota 300.000 starych złotych stanowiła w 1999 r., równowartość 300.000 nowych złotych /po denominacji/, gdyż nie udowodniono, że co najmniej tę kwotę ulokowano w walutach, czy też w banku i że kwota 300.000 starych złotych uzyskana w 1973 r., zachowała swoją siłę nabywczą, aż do roku 1999 oraz że zgromadzono dodatkowe oszczędności z wynagrodzeń za pracę.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony co do przedawnienia spornego zobowiązania, które przedawniłoby się dopiero z dniem 31 grudnia 2004 r., uznał natomiast za zasadną częściową korektę przychodu będącego źródłem pokrycia wydatków w 1999 r., poprzez jego zwiększenie. Wyjaśnił, że wyliczając łączny przychód małżonków Anny i Zdzisława S. należało doliczyć do przychodów z emerytury i renty, dodatek pielęgnacyjny otrzymywany przez obojga małżonków w latach 1996-1999 oraz dodatek kombatancki i energetyczny otrzymywany przez Zdzisława S. w latach 1992-1999 r., w łącznej kwocie 18.458,86 zł. Ponadto do przychodu należało zaliczyć wynagrodzenie Zdzisława S. w okresie od stycznia 1986 r., do grudnia 1989 r., w kwocie 343 zł, /po denominacji/. Organ drugiej instancji podkreślił następnie, że w drodze szczególnego wyjątku uznał jako źródło zgromadzonego majątku, przychód w kwocie 61.787 zł wynikający z dostarczonego w postępowaniu odwoławczym dokumentu bankowego potwierdzającego posiadanie takiej kwoty na koncie bankowym. Kwota ta mogła mieścić się w stanie oszczędności z lat ubiegłych i pochodzić z oszczędności z okresu uzyskiwania dochodów z wynagrodzenia za pracę przed przejściem na emeryturę bądź rentę. Wobec powyższego organ drugiej instancji uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję i ustalił Zdzisławowi S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 33.149,30 zł, w miejsce ustalonego przez Urząd Skarbowy W.-Ś. w wysokości 63.370,50 zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Zdzisława S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że podjęto ją z naruszeniem:

1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wartość posiadanego majątku w 1999 r., nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku;

2. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę uznania wartości rynkowej środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości;

3. art. 68 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie prawa do wymiaru podatku;

4. przepisów postępowania podatkowego - art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż przy obliczeniu przychodu należało uwzględnić źródła przychodów od znacznie wcześniejszych lat niż to uczyniono w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. W konkluzji podniósł, że faktyczną podstawą skarżonej decyzji były bezpodstawne domniemania organów podatkowych, które nie zostały sprecyzowane poprzez wskazanie źródeł przychodów nieujawnionych. Podkreślił, że dokonane w niniejszej sprawie opodatkowanie polegało na opodatkowaniu dochodów wolnych od podatku w postaci dochodu ze sprzedaży posiadanych przedmiotów wartościowych oraz na powtórnym opodatkowaniu zgromadzonych przez wiele lat oszczędności ze stosunku pracy, renty i emerytury. Ponadto autor skargi ponowił argumentację przywołaną w postępowaniu podatkowym i dodatkowo podniósł, że w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku, w związku z czym postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe.

Nie podzielając zarzutów skargi Sąd odwołał się do mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1-8, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w sprawie zaistniały przesłanki do ich zastosowania.

W ocenie Sądu za wystarczające należało uznać zgromadzone w sprawie dowody. Organy podatkowe w sposób niekwestionowany ustaliły, że skarżący wraz z małżonką ponieśli w 1999 r., wydatki w łącznej kwocie 334.120,93 zł, a spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczył w istocie oceny wiarygodności wyjaśnień, że poniesione wydatki - w tym zwłaszcza środki przekazane w dniu 4 stycznia 1999 r., Markowi S. - pochodziły z mienia zgromadzonego w poprzednich latach podatkowych z oszczędności z pracy, emerytury i renty, ze sprzedaży własnych przedmiotów wartościowych oraz ze sprzedaży w 1973 r., domu przy ul. W. w W. /kwota 300.000 "starych" złotych stanowiąca połowę uzyskanej wówczas ceny/, a także z lokaty tych środków czynionych w celu zabezpieczenia ich przed utratą wartości. Sąd podkreślił, że w istocie zarzuty skargi kwestionowały poczynione przez organy ustalenia faktyczne dotyczące mienia zgromadzonego przez Annę i Zdzisława S. w 1999 r., oraz w latach poprzednich i wobec tego należało je rozpatrywać przez pryzmat wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe - wbrew wywodom skargi - przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe i wszechstronnie rozpatrzyły materiał dowodowy. W tym zakresie, tj. co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, autor skargi zasadniczo nie formułował istotnych zarzutów. Podniósł natomiast, że organy podatkowe naruszyły zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, a także, że organ pierwszej instancji - zwracając się do wybranych punktów skupu i sprzedaży przedmiotów antycznych i biżuterii - ograniczył pytanie do lat 1980-1990. Ten ostatni zarzut jest o tyle chybiony, że zapytania - jak wynika z ich treści - obejmowały okres od 1980 do 1999 r., zaś z odpowiedzi udzielonej przez "D." Dzieła Sztuki i Antyki w dniu 6 sierpnia 2003 r., wynikało, że dokumenty księgowe są przechowywane przez 5 lat i że salony we Wrocławiu zostały zlikwidowane w latach 90-tych. Ponadto z zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego wynikało, że sprzedaż przedmiotów wartościowych nie była dokumentowana rachunkami. Tym samym ograniczenie zapytania do lat 1980-1999 nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd podniósł też, że organ pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu decyzji wskazał dlaczego nie daje wiary zeznaniom Marka S., który z uwagi na stan zdrowia skarżącej uniemożliwiający jej przesłuchanie, wyjaśniał jakie były źródła wydatków poniesionych przez rodziców na jego rzecz w 1999 r., w tym przede wszystkim źródło pochodzenia przekazanej mu w depozyt nieprawidłowy kwoty 300.000 zł. Organ ten podkreślił, że jego wyjaśnienia bazują na przypuszczeniach. Zwrócił uwagę na to, że świadek nie potrafił wskazać ilości i rodzajów sprzedawanych pamiątek rodzinnych i innych przedmiotów wartościowych, miejsc oraz kwot uzyskiwanych ze sprzedaży. Ocena tych zeznań dokonana przez organ pierwszej instancji nie była oceną dowolną i korzystała z ram określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tę ocenę, jak też pozostałych zgromadzonych w sprawie innych dowodów uzupełnił organ drugiej instancji podkreślając zwłaszcza to, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia, że kwota 300.000 "starych" złotych pozostała ze sprzedaży nieruchomości w 1973 r., zachowała siłę nabywczą w 1999 r. Twierdzeniom tym przeczyła treść dołączonego do skargi pisma Departamentu Systemu Finansowego NBP z dnia 16 grudnia 2003 r., z którego wynikało, że w okresie 1973-2003 ceny towarów i usług wzrosły "prawie 377 tysięcy razy" i że kwota ta, przy uwzględnieniu zmian oficjalnego kursu dolara i wskaźnika cen w latach 1973-2003 stanowiła w 2003 r. równowartość 8.517 zł.

Istotne zdaniem Sądu przy ocenie wszystkich dowodów dotyczących mienia zgromadzonego w latach poprzednich było to, że organ drugiej instancji uwzględnił jako dodatkowy przychód w wysokości 61.787 zł, tj. kwotę która była zgromadzona na koncie bankowym na dzień 29 grudnia 1998 r., przyjmując że była to kwota, która mogła pochodzić z oszczędności zgromadzonych przed przejściem na emeryturę lub rentę /przed 1990 r./. W rezultacie organ ten ustalił, że w latach 1986 - 1998 skarżący wraz z małżonką zgromadził oszczędności w kwocie łącznej 185.639,94 zł. Chybiony w związku z tym był zarzut skargi, iż oszczędności - uzupełnione kwotą 61.787 zł - zostały pominięte przy obliczeniu dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

Jeśli chodzi zatem o "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" /art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f./, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Zeznania świadków zostały poddane ocenie nie dotkniętej wadą dowolności zaś wnioski wyprowadzono uwzględniając wzajemnie potwierdzające się dowody logicznie spójne. Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie dowody, i logicznie i przekonująco wykazał dlaczego uznaje argumenty skarżącego za bezpodstawne. Nie była także w ocenie Sądu dotknięta błędem ocena twierdzeń skargi co do możliwości zgromadzenia majątku ze sprzedaży przedmiotów wartościowych przywiezionych po wojnie z L. Argumenty skargi miały w tym zakresie charakter polemiki z ustaleniami organów podatkowych i nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi.

Sąd nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż opodatkowaniu podlegała różnica pomiędzy wydatkami, a mieniem zgromadzonym w 1999 r., oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów, których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nieporozumieniem w związku z tym jest wywód, że opodatkowano dochody uzyskane w latach poprzednich.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Zdzisława S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając mu naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./:

prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi Strony mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem:

a. art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego,

b. art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie, w którym stanowi o "śledczej" zasadzie postępowania podatkowego, a tym samym wskazuje, iż ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych,

c. art. 180 par. 1 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie rzetelności zebrania dowodów i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego,

d. art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez wadliwe szacowanie zgromadzonego majątku strony celem ustalenia podatku zryczałtowanego.

2. art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi rozpatrzenia i uzasadnienia przyczyn dla, których Sąd odmówił racji wszystkim zarzutom skargi.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wartość posiadanego przez Stronę majątku w 1999 roku nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania deklarowanych wartości środków pochodzących ze sprzedaży ruchomości przy ul. W. w W.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował nieprawidłowości popełnione przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, na stronie skarżącej /podatniku/ nie ciążył obowiązek posiadania dokumentów uzasadniających jej twierdzenia odnośnie posiadanego majątku. To na organach podatkowych ciążył obowiązek dostarczenia dowodów, które pozwalają ustalić faktyczne okoliczności sprawy.

Zatem, zdaniem strony skarżącej, nie mógł Sąd pierwszej instancji zaakceptować - oparcia decyzji m.in., o dowód w postaci odpowiedzi uzyskanych od firm trudniących się sprzedażą przedmiotów antycznych, w sytuacji gdy odpowiedzi te odnosiły się jedynie do końcowych lat 90-tych, a pytanie dotyczyło okresu lat 1980-1990, przy czym brak było odpowiedzi od części podmiotów do których kierowano zapytanie. Ponadto nie było podstaw do oparcia przez organy podatkowe, rozstrzygnięcia co do wartości środków pieniężnych zaoszczędzonych ze sprzedaży w 1973 r., domu przy ul. W. w kwocie 300 tys., starych zł, jedynie na braku wiary, co do możliwości inwestycji, które zabezpieczałyby te środki przed inflacją, w sytuacji gdy środki te stanowiły równowartość zakupionego w tamtym czasie domu przy ul. K.

Podniósł również autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku nie wypełnia obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W szczególności odnosi się to do przyjętego przez organ podatkowy okresu lat 1992-1999, za jaki rozpatrywał możliwość zgromadzenia majątku, wartości środków pozyskanych ze sprzedaży precjozów, wartości nabywczej środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przy ul. W. czy też dowodu w postaci przedstawionej opinii Narodowego Banku Polskiego z dn. 16 grudnia 2003 r.

W sposób milczący, zdaniem autora skargi kasacyjnej, odniósł się Sąd do przedawnienia wymiaru podatku ze źródeł nieujawnionych, pomimo, że pkt 3 skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wprost podniesiono zarzut w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszono przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez arbitralne i dowolne ograniczenie przedziału czasowego, przyjmowanego do ustalenia wartości zgromadzonego mienia, albowiem decyzja określająca podatek z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach musi dowodzić, że posiadany majątek przekracza oszczędności z tytułu dochodów za cały okres racjonalnie pojmowanej aktywności zarobkowej podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoja dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego - art. 20 ust. 3 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. doszło na skutek ustalenia stanu faktycznego sprawy z pominięciem istotnych okoliczności wskazujących na dysponowanie przez skarżącego w 1999 r., mieniem pozwalającym na pokrycie ponoszonych wydatków. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprowadzał się do podważenia dokonanych przez organy podatkowe obu instancji i uznanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku za prawidłowe i wystarczające do podjęcia oceny ustaleń faktycznych, na podstawie których określono stan faktyczny sprawy.

Podważenie tych ustaleń mogło nastąpić wyłącznie w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./.

Sformułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 122, i art. 180, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisu art. 187 par. 1 - tej ustawy w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w ocenie Sądu nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należało przypomnieć, iż stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a./.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzone w postępowaniu sądowym naruszenie przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż Sąd wykazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania /art. 122, art. 180, art. 181 i art. 199 Ordynacji podatkowej/ w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie wykazano bowiem braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy przez organy orzekające obu instancji wyrażającym się w jej rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie. Jak trafnie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonych dowodów dla pełnego wyjaśnienia sprawy i to w stopniu, który mógł mieć istotny wypływ na jej wynik. Przedstawiane w skardze oraz obecnie ponowione zarzuty dotyczą wadliwego zebrania materiału dowodowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/.

Kwestie sporne w sprawie sprowadzały się zatem do oceny czy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i czy wartość zgromadzonego przez skarżącego w 1999 r., mienia oraz pochodzącego z lat poprzednich była wystarczająca na pokrycie ponoszonych w tym roku wydatków.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne było przytoczenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów. W myśl powołanych i omówionych przez Sąd przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r., i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 Kc /własność i inne prawa majątkowe/.

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych /tj. wydatków/, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychodu ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne /por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/95 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231/. Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym /roku kalendarzowym/, w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach /wartości zgromadzonego mienia/ organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.

W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426/. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast./. Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów /por.: B. Brzeziński, op.cit., s. 623, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie bowiem z treścią wcześniej przedstawionych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego, którego formalnym wyrazem powinno być postanowienie wydane przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wydania tego postanowienia strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Takim środkiem dowodowym może być również oświadczenie przewidziane w art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę również w tego rodzaju sprawach nie jest jednak całkowite.

W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

Dokonując w zaskarżonym wyroku weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd doszedł do prawidłowych wniosków, iż organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom, a przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte. W szczególności dotyczy to oceny w zakresie dysponowania przez stronę skarżącą mieniem zgromadzonym w 1999 r., i w latach przednich. Na możliwość zgromadzenia mienia takiej wartości, które mogło zostać przeznaczone na pokrycie rozliczanych w 1999 r., wydatków nie wskazywał bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie z inicjatywy organów podatkowych /zapytania o transakcje sprzedaży przedmiotów antycznych i wartość obecna środków uzyskanych ze sprzedaży w 1973 r., domu przy ul. W./, jak i zaoferowany przez stronę /zeznania synów skarżącej/. Trafnie przy tym podkreślono, że organy podatkowe uwzględniły w sprawie wszystkie wnioski dowodowe strony i dokonały ich oceny nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Przyjęły również do rozliczenia w bilansie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich mienie, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za okres od 1986 r., albowiem znalazło ono potwierdzenie w materiale dowodowym.

Z kolei, jak trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku strona skarżąca nie wykazała bowiem aby pozostałe mienie, w tym z okresu wcześniejszego, pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania bez względu na czas nabycia tych zasobów /mienia/.

W świetle powyższego, co należy podkreślić, to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie.

Zdaniem Sądu można zatem przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności organ drugiej instancji, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W tym kontekście całkowicie niezasadne okazały się zarzuty Skarżących, sprowadzające się de facto do stwierdzenia, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga okoliczność, że organ drugiej instancji nie tylko uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, ale i dokonał jego prawidłowej oceny, w dużej mierze uwzględniając wnioski i stanowisko skarżących. Prawidłowo ocenił Sąd I instancji, że wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem wadliwego szacowania zgromadzonego majątku strony skarżącej celem ustalenia podatku zryczałtowanego /zarzut naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f./. W rozpoznawanej sprawie nie miało bowiem miejsca szacowanie majątku.

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest bowiem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany i obowiązek ten organy podatkowe wypełniły.

Chybiony jest również zarzut braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru podatku ze źródeł nieujawnionych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, że opodatkowaniu podlegała w sprawie różnica pomiędzy wydatkami, a mieniem zgromadzonym w 1999 r., oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy nie można było zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, iż do wydania zaskarżonego wyroku doszło z naruszeniem przepisów postępowania. Jak trafnie przyjął Sąd w sprawie organy podatkowe z powołaniem na obowiązujące przepisy przeprowadziły postępowanie podatkowe /m.in. art. 155, art. 159, art. 180 Ordynacji podatkowej/ i wydały decyzję odpowiadającą tym przepisom. W sposób dostateczny zbadano również akta sprawy i oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy co znalazło wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonego wyroku. Niepodważenie ustaleń faktycznych poczynionych w ramach tego postępowania czyni równocześnie pozbawionym uzasadnienia zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.