Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1147/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 lit. a par. 3 art. 14 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oddala skargę /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] R. A. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że aktem notarialnym z dnia [...] rep. [...] R. A. zawarł ze spółką A. warunkową umowę sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości D., gmina D., która obejmowała działkę nr [...] o powierzchni 4,48.00 ha zapisaną w księdze wieczystej nr [...]; oraz ½ części nieruchomości położonej w miejscowości D., gmina D. obejmującej działkę nr [...] o powierzchni 4,48.00 ha zapisanej w księdze wieczystej nr[...].

Aktem notarialnym z dnia 8 stycznia 2007r rep. [...] R. A. w wykonaniu wyżej wskazanej warunkowej umowy sprzedaży przeniósł na spółkę A własność przedmiotowych nieruchomości.

Przedmiotem działalności spółki A. jest min.: wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych, przygotowanie terenu pod budowę, wznoszenie kompletnych budynków i budowli bądź też ich części, wykonywanie instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych.

Nieruchomości należące do R. A., według jego oświadczenia miały do dnia złożenia przedmiotowego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, charakter gruntów rolnych.

Zapytanie R.A. dotyczyło możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 wraz ze zm., w dalszej części zwanej ustawa o podatku dochodowym ) przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W opinii podatnika przychód z wyżej wymienionej sprzedaży korzystał ze wskazanego zwolnienia, gdyż przedmiotem umowy sprzedaży było gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym ( Dz. U. 2006, nr 136, poz. 969 wraz ze zm. zwanej dalej ustawą o podatku rolnym ), a ponadto przedmiotowe nieruchomości w związku ze sprzedażą spółce A. nie utraciły charakteru rolnego.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działający w niniejszej sprawie jako organ I instancji, wydał postanowienie nr[...], w którym uznał zawarte w złożonym wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ ten stwierdził, że uzyskane w wyniku zbycia nieruchomości rolnej przychody będą korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym, tylko pod warunkiem, że grunty te nie utracą charakteru rolnego.

Decyduje o tym bowiem cel, dla którego nieruchomość została zakupiona i jej późniejsze wykorzystanie. Jeżeli nabywca gruntów nie będzie ich wykorzystywał zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, wówczas przedmiotowe zwolnienie nie będzie miało zastosowania z powodu utraty przez nieruchomość charakteru gruntu rolnego.

Na powyższe postanowienie zostało w dniu 1 marca 2007r wniesione przez podatnika zażalenie, w którego uzasadnieniu zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym.

W jego uzasadnieniu R.A. wskazał, że w momencie sprzedaży przedmiotowe nieruchomości miały charakter rolny i wykorzystywane były do działalności rolnej – uprawy zbóż, i obsiane były zbożem ozimym. Nabywca, zdaniem podatnika nie ma możliwości przeznaczenia gruntów na inny cel niż rolny, a dopiero uruchomienie procedur przekwalifikowania gruntów rolnych na inne cele przez nowego właściciela może doprowadzić do zmiany ich charakteru.

Zbywca nieruchomości nie ma żadnego wpływu na to, co z zakupionym gruntem zrobi jego nabywca, a ewentualny obowiązek podatkowy lub zwolnienie z niego następuje w momencie sprzedaży. Jako sprzedający podatnik nie ma wiedzy w jaki sposób nabywca wykorzysta zakupiony grunt w przyszłości.

Zdaniem R. A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w wydanym przez siebie postanowieniu nie uzasadnił, co spowodowało że sprzedane grunty utraciły charakter rolny. W opinii podatnika, w otrzymanym postanowieniu dokonano wykładni przepisu, natomiast nie ustosunkowano się czy w konkretnym przypadku przysługuje prawo do zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności R. A. wniósł o uchylenie bądź zmianę w zakresie ustalającym postanowienia organu I instancji.

W dniu [...] występujący w danej sprawie jako organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W uzasadnieniu wskazano, że jednym ze źródeł przychodów jest przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane [...] przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie [...].

Prawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. zawarł regulacje, na mocy których przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w pewnych sytuacjach korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, przedmiotowego jeden z takich przypadków został określony w art. 21 ust.1 pkt 28 cytowanej powyżej ustawy.

Zgodnie z jego brzmieniem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jednakże z przedstawionego przez podatnika opisu stanu faktycznego nie wynika, że sprzedane nieruchomości zachowały swój dotychczasowy charakter.

Cel nabycia gruntów nie został w akcie notarialnym wskazany, nie zawarto w nim także zapisu, z którego wynikałoby że grunty te wejdą w skład gospodarstwa rolnego, a z akt sprawy nie wynika, aby nabywca - spółka A prowadził działalność rolniczą.

Organ II instancji zwrócił także uwagę na fakt, że obecny przy sporządzaniu umowy notariusz pobrał na podstawie art. 7 ust 1 ustawy z dnia 9 września 2000r podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2005r, Nr 41, poz. 399 wraz ze zm.) podatek od czynności cywilnoprawnych Tymczasem zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a wyżej wymienionej ustawy zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części [...], w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przytoczone powyżej okoliczności, tj brak oświadczenia nabywcy zawartego w akcie notarialnym o zamiarze rolniczego wykorzystania gruntów oraz pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wskazują, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 28 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym.

Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał twierdzenia podatnika, że nabywca nie ma możliwości przeznaczenia gruntów na cele inne niż rolniczy. Nabywca może bowiem podjąć działania zmierzające w rezultacie do przekwalifikowania nabytych gruntów, co także nadmieniono we wniesionym zażaleniu, a w ślad za tym wykorzystać zakupione grunty w innych celach niż prowadzenie działalności rolniczej.

Co do zarzutu braku ustosunkowania się do kwestii, czy w konkretnej sytuacji przedstawionej w zapytaniu przychód uzyskany przez zbywcę gruntów rolnych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym zauważyć należy, że organ podatkowy I instancji jednoznacznie wypowiedział się w tym zakresie – stwierdził mianowicie, iż przedmiotowe zwolnienie nie ma miejsca w niniejszej sprawie zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał także, iż z postanowienia Sądu Rejonowego w P.z dnia [...] sygn akt [...] o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego spółki A wynika, że wyżej wymieniona spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności rolniczej.

Decyzja organu II instancji został zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2007r. strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła skarżonej decyzji: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym poprzez uznanie, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane we wskazanym przepisie nie ma w niniejszej sprawie zastosowania z tego względu, iż grunty będące przedmiotem sprzedaży utraciły charakter rolny; naruszenie przepisów postępowania poprzez obrazę art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 wraz ze zm, w dalszej części zwana ordynacją podatkową ) poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania wypisu z rejestru gruntów z dnia 12 stycznia 2007r oraz oświadczenia strony o braku zmiany rolnego charakteru gruntów; oraz art. 125 ordynacji podatkowej poprzez niedotrzymanie przez organ dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz naruszenie jednocześnie obowiązku powiadomienia strony o przedłużeniu tegoż postępowania.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P..

W uzasadnieniu skargi wskazano na wadliwość interpretacji dokonanej przez organy podatkowe obu instancji w zakresie zmiany charakteru rolnego zbywanego gruntu. Bezspornym jest w danej sprawie, że skarżący spełnił pierwszą przesłankę uprawniającą do zastosowania wskazanego zwolnienia – tj. zbywane nieruchomości wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Przychód został uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiących użytki rolne o powierzchni przekraczającej 1 ha gruntu. Zatem nieruchomości te spełniają kryteria gospodarstwa rolnego przewidziane w ustawie o podatku rolnym.

Drugi warunek związany jest z utratą charakteru rolnego przez grunty stanowiące przedmiot sprzedaży, a wskazana zmiana musi nastąpić wraz z dokonaną sprzedażą. Jak wynika z treści rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, w opinii pełnomocnika skarżącego, wskazany warunek stał się przedmiotem błędnej interpretacji, gdyż żaden z przepisów obowiązującego prawa nie nakłada na strony obowiązku określenia w treści umowy sprzedaży celu na jaki ma być wykorzystana zbywana rzecz. Oczywistym jest, że wobec braku obowiązku o powyższe treści cel taki może wynikać z umowy, o ile taka będzie wola stron w tej kwestii.

Jednakże w przypadku braku jego określenia, strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji działania, które niewątpliwie było zgodne z prawem. W opinii pełnomocnika nie do zaakceptowania jest twierdzenie, że sama tylko treść umowy sprzedaży, może być przesłanką dla stwierdzenia, iż nastąpiła zmiana charakteru gruntów. Przyjęta przez organy podatkowa interpretacja prowadzi w konsekwencji do wniosków, których nie sposób pogodzić z konstytucyjną zasadą pewności prawa. Należy bowiem podkreślić, że zbywca nieruchomości nie jest w stanie przewidzieć w jaki sposób jej nabywca będzie ją użytkował w przyszłości, a nawet gdy taki zamiar zostanie ujawniony, to zawsze istnieje możliwość zmiany tejże decyzji. W sytuacji gdy zbywca nieruchomości nie może przewidzieć jej późniejszego wykorzystania przez jej nabywcę, nieracjonalne jest obciążenie go konsekwencją takich działań. Tego rodzaju sytuacje należy uznać za sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa, gdyż obywatel nie ma możliwości przewidzenia konsekwencji prawnych swoich czynów. Dlatego też zdaniem pełnomocnika strony należy przyjąć, że organy podatkowe w danej sprawie uznając, za niewystarczający dla spełnienia omawianej przesłanki fakt przedłożenia przez skarżącego wypisu z rejestru gruntów, który zaświadczył, iż przedmiotowe działki w momencie zbycia stanowiły grunty rolne, spowodowały niepewność sytuacji prawnej dla podatnika. Wszelkie okoliczności, jakie mają miejsce w terminie późniejszym niż moment zawarcia umowy sprzedaży, są niemożliwe do przewidzenia dla zbywcy nieruchomości. Nie może on bowiem w konsekwencji określić przeznaczenia gruntów, poza takim jaki znany jest mu w chwili sprzedaży.

Za chybiony uznano argument organu odwoławczego związany z pobraniem przez notariusza z tytułu sprzedaży nieruchomości podatku od czynności cywilnoprawnych. Z samego faktu pobrania przez płatnika podatku nie może wynikać skutek polegający na zmianie charakteru gruntów na inny niż rolny, a działanie notariusza miało na celu jedynie realizacje ciążących na nim obowiązków wynikających z ustawy.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił także naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych poprzez pominięcie dowodów w postaci wypisu z rejestru gruntów z dnia [...] oraz oświadczenia strony, iż zgodnie z jego aktualna wiedzą po przeniesieniu własności w/w nieruchomości nie nastąpiła zmiana charakteru tychże nieruchomości – tj, że nadal stanowią one tereny pod uprawy rolne.

Co więcej, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy podatkowe pominęły w treści ich rozstrzygnięć argumenty przemawiające za pozbawieniem mocy dowodowej wskazanych dowodów. W ten sposób pominięte zostały okoliczności faktyczne przemawiające za rozstrzygnięciem korzystnym dla skarżącego.

Strona skarżąca zarzuciła także organowi odwoławczemu przekroczenie terminu do rozpatrzenia sprawy, a także niezawiadomienie o tym podatnika o przyczynach niezałatwienia sprawy we właściwym terminie i o przyczynach jego niedotrzymania.

W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu pisma wskazano, że skarżący spełnił pierwszą przesłankę do zastosowania w danej sprawie zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym poprzez sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże w opinii organu odwoławczego skarżący nie spełnił drugiego z przewidzianych warunków tzn. nie została zachowana przesłanka utrzymania rolnego charakteru zbytych nieruchomości. Do okoliczności uzasadniających stwierdzenie że nie został zachowany powyższy warunek organ podatkowy II instancji uznał brak w aktach notarialnych warunkowej umowy sprzedaży i przeniesienia własności zapisu o tym ,że nabywane grunty będą wykorzystane na cele rolnicze; fakt niezastosowania przez notariusza zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego dla gruntów, które stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w jego skład oraz charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie zawarł w swojej decyzji stwierdzenia jakoby obowiązkiem stron umowy sprzedaży było określenie późniejszego przeznaczenia gruntu. W związku z powyższym niezrozumiały wydaje się wywód pełnomocnika strony, że przyjęta przez organy podatkowe interpretacja nie daje się pogodzić z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zasadą swobodnego dysponowania rzeczą wynikającą z prawa własności.

Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenia odnoszące się do woli stron umowy odnosiło się do ustawowych przesłanek zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zdaniem organu podatkowego za wysoce wątpliwe należy uznać, że podatnik któremu przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku, z tego zwolnienia nie korzysta.

Co do zarzutu, że nieracjonalnym jest obciążanie zbywcy konsekwencjami niemożliwych do przewidzenia zachowań nabywcy, organ odwoławczy powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z których wynika, że jeżeli cel nabycia gruntów zostanie potwierdzony czynnościami natury administracyjnej, to tym bardziej będzie to świadczyło o tym, iż w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter. Tak więc czynności dokonane przez nabywcę po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości rolnej mogą mieć wpływ na określenie zmiany charakteru gruntu. W tej jednak konkretnej sprawie dane o zachowaniu nabywcy po przeniesieniu własności gruntów nie były zawarte w opisie stanu faktycznego.

W dalszej części odpowiedzi na złożoną skargę wskazano, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy rozpatrywał zażalenie na postanowienie wydane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane na podstawie art. 14a ordynacji podatkowej, rozważając przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, i nie przeprowadzał postępowania dowodowego w rozumieniu art. 187 wskazanej wyżej ustawy.

Zasada prawdy obiektywnej, której naruszenie pełnomocnik strony zarzucił we wniesionej skardze przejawia się min: w obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co jak już wskazano nie maiło miejsca w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rozpatrując zażalenie uwzględnił cały stan faktyczny, przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretacje przepisów podatkowych, w tym także w oświadczeniu R. A., że do dnia składania wniosku przedmiotowe grunty były wykorzystywane do uprawy rolnej. Sklasyfikowanie gruntów w dacie sprzedaży – stosownie do wypisu z rejestru gruntów – stanowiło o spełnieniu pierwszej przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego – tj. przedmiotowe grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut o przekroczeniu terminu do rozpatrzenia złożonego zażalenia, gdyż akta powyższej sprawy zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 15 marca 2007r, natomiast organ odwoławczy wydał decyzję w dniu[...] , którą to dostarczono stronie w dniu [...]

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. decyzję i postanowienia organów administracji finansowej zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym, jak i prawem formalnym. Ocena legalności jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawna. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowe przez organy podatkowe związanych z pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z wniosku R. A. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych aktów administracyjnych winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius) .

Instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przewidziana w art. 14a Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu ,obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. - Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1808) nawiązuje do znanej w wielu innych państwach instytucji tzw. achance rulings - wiążących informacji. Sama zaś istota instytucji przewidzianej w art. 14a polskiej ordynacji podatkowej polega na tym, iż interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest bowiem zobowiązany w swym wniosku o udzielenie mu informacji do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma

dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przez podatnika przepisów prawa podatkowego. Z brzmienia art. l4a § 3 Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy ma być przede wszystkim bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Oznacza to zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Ewentualna weryfikacja wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w sprawie indywidualnej interpretacji możliwa była przy tym

dwutorowo: albo w drodze wniesienia zażalenia przez wnioskodawcę albo też z urzędu przez organ odwoławczy. Wprowadzona instytucja urzędowych interpretacji prawa podatkowego w sprawach podatkowych zakłada w swej istocie nałożenie na dłużnika podatkowego obowiązku dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś organ podatkowy zajmuje w tym procesie przede wszystkim pozycję " kontrolera" rozumowania wnioskodawcy opisanego w złożonym przez niego wniosku.

Sąd rozpatrując spór między stronami przede wszystkim zwraca uwagę na to, iż w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego od wielu lat wyrażany jest pogląd, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie prawa podatkowego wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Przykładowo: w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r. ( sygn. akt K 22/95, OTK 1996, nr 3, poz. 21) sformułowano tezę, że "[... ] standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczenia podatku dochodowego [...] , a zwolnienia [...] stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Z kolei w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. oraz z dnia 15 lipca 1994 r. ( sygn. akt SA/Po 1598/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313 oraz sygn. akt SA/Lo 90/94, niepubl.) m.in. podkreślono, iż " W demokratycznym państwie prawnym, utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosowanie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa - lecz przeciwnie - za jej rozwinięcie". Także Sąd Najwyższy już w swym wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r. ( sygn. akt III ARN 33/93, Państwo i Prawo 1994, nr 9, s. 111) sformułował bardzo doniosła zasadę interpretacyjną odnoszącą się do przywilejów podatkowych (zwolnień i ulg podatkowych), aktualną szczególnie na tle obecnych zapisów art. 84 i 32 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., że [...] w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa właściwe jest przez sąd stosowanie takiej wykładni, jak najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w Konstytucji". Zasadą zatem jest ścisła, językowa interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993, nr 3, poz. 46 czy wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III ARN 22/97, OSN 1998, nr 5, poz. 142 ).

Wniesiona skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z brzmieniem przepis art. 21 ust. 1 pkt.28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwolnione od tego podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolne, ale zwolnienie to nie dotyczyło przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Tak sformułowany przepis ustawy podatkowej należy bowiem odczytywać w ten sposób, że jeżeli w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele niż rolnicze czy leśne następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów, i uzyskany w ten sposób przychód nie jest wolny od podatku dochodowego. Cel nabycia zaś gruntów wynika z bezpośrednio z aktu notarialnego. Jeżeli ów cel następnie zostanie potwierdzony czynnościami natury administracyjnej (np. decyzjami o wyłączeniu gruntów z produkcji), to tym bardziej będzie to świadczyło o tym, że w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter.

Na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, iż zakupione przez spółkę A grunty, z momentem sprzedaży utraciły swój dotychczasowy rolny charakter. Spółka A nie miała w zakresie swej statutowej działalności możliwości prowadzenia działalności rolniczej, a przedmiotem działalności tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było przede wszystkim wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych, przygotowanie terenu pod budowę, wznoszenie kompletnych budynków i budowli bądź też ich części*, wykonywanie instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlano-wykończeniowych. O tym, iż celem zawartych przez m.in. skarżącego R. A. i spółkę A aktów notarialnych o warunkowej sprzedaży nieruchomości z dnia 22 grudnia 2006 r. i sprzedaży nieruchomości z dnia 8 stycznia 2007 r. nie było zachowanie rolnego charakteru owych gruntów-świadczy brak takowej klauzuli w owych aktach notarialnych oraz prawidłowy odczyt intencji obu stron co do zmiany przeznaczenia zbywanych nieruchomości przez notariusza sporządzającego owe akty notarialne. Od czynności kupna- sprzedaży owych nieruchomości notariusz bowiem pobrał na podstawie art. 7 ust.1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.) stosowny podatek od tej transakcji. Nie powołał się natomiast notariusz w sporządzonym przez niego akcie notarialnym na zwolnienie podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z art. 9 pkt.2 lit. a powyższej ustawy .

Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/G. Gorzan /-/J.Małecki