Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1195/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 3
journal: Dz.U. 2013 poz 363
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II i III kwartał 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka, skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 16.300 zł, za II kwartał 2014 r. w wysokości 13.542 zł, za III kwartał 2014 r. w wysokości 12.651 zł.

Powodem odmiennego od zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług było stwierdzenie nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego.

Organ I instancji, na podstawie zapisów w łącznych raportach okresowych i fiskalnych raportach miesięcznych spółki stwierdził anulowanie paragonów, przy równoczesnym braku wyjaśnień przyczyn ich anulowania oraz braku obowiązujących odrębnych ewidencji (ewidencji błędów i uwag do paragonów) i dowodów (oryginałów paragonów) dotyczących oczywistych pomyłek oraz ewentualnego zwrotu i reklamacji towarów objętych anulowanymi paragonami.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Spółkę art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogły dostarczyć skarżącej spółce towaru udokumentowanego wystawionymi przez nie fakturami. Organ stwierdził ponadto, że spółka po stronie podatku naliczonego ujęła fakturę wystawioną przez D sp. z o.o., tymczasem wystawca tej faktury nie posiadał jej w swoich rejestrach sprzedaży i nie wykazał podatku należnego z niej wynikającego.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 13 czerwca 2017r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. w wysokości 12.651 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.056 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości anulowanych paragonów, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wobec braku odrębnej ewidencji oczywistych omyłek oraz braku oryginałów anulowanych paragonów, brak było możliwości dokonania korekty obrotu sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył treść art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, ust. 1a, ust. 3a, art. 106e ust. 7 u.p.t.u. oraz § 2 pkt 12, pkt 11, § 3 ust. 1, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363), zwanego dalej rozporządzeniem, na podstawie których wywiódł, że ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji. Jednocześnie ustawodawca ściśle określił sposób postępowania w sytuacji, w której konieczne jest skorygowanie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym w sytuacji omyłki - stosownie do przywołanych powyżej postanowień, w tym zawartych w § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia. Zgodnie z nim, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji i dołączenie oryginału paragonu fiskalnego, jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości (§ 3 ust. 6 ww. rozporządzenia). Warunki te nie został spełnione – spółka nie prowadziła odrębnej ewidencji oczywistych pomyłek ani nie przedstawiła oryginałów paragonów, wobec czego sprzedaż wynikająca z anulowanych paragonów została przez organy uwzględniona w podstawie opodatkowania (tabelka str. 13 decyzji). Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał organ fakt, że pracownicy spółki wyrzucali anulowane paragony nie zdając sobie sprawy z konsekwencji z tym związanych, bowiem pracodawca ponosi odpowiedzialność za działania swoich pracowników, a ponadto odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od zawinienia. .

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że ww. podmioty wskazane jako wystawcy spornych faktur w istocie nie mogły zrealizować dostaw wskazanych w treści zakwestionowanych faktur VAT, bowiem jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez, podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowały się przestępczym procederem wystawiania faktur VAT, które miały służyć wygenerowaniu podatku naliczonego u ich odbiorców.

Spółka nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie spornych transakcji oraz nie wskazała na żadne konkretne okoliczności faktyczne dotyczące rzekomej współpracy z ww. dostawcami. Na pytanie o szczegóły dotyczące spornych transakcji podatnik odpowiadał ogólnikowo, nie wskazując na konkrety współpracy z ww. firmami. W piśmie z dnia 23.12.2015r. prokurent spółki poinformował, że cyt. "Spółka nasza nie występowała z wnioskiem od urzędów skarbowych czy ww. Spółki są zarejestrowane jako podmioty VAT. Natomiast sprawdzano czy ww. podmioty nie są w stanie upadłości na stronie MF, w KRS oraz czy są zgłoszone do GUS w REGON."

W ocenie organu w świetle ustalonych okoliczności i dowodów oraz stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. w łącznej kwocie 20.841 zł, (zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r.) oraz C Sp. z o.o. w łącznej kwocie 4.998 zł, (zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r.), przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za I kwartał 2014r. łącznie o 25.839 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają na stwierdzenie, że strona nie działała starannie i nie podjęła działań w kierunku uniknięcia udziału w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmiennie aniżeli organ pierwszej instancji ocenił prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez D Sp. z o.o. Wprawdzie wystawca tej faktury nie posiadał jej kopii w swojej dokumentacji ani wykazał jej w złożonej deklaracji za sierpień 2014 r., niemniej jednak jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność. Poza brakami w dokumentacji u wystawcy faktury, nie zaistniały okoliczności mogące świadczyć, że transakcja miała związek z nadużyciem, a strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju transakcji. Stąd, mając na uwadze zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony – organ odwoławczy zmienił rozliczenie dokonanego przez organ instancji i uwzględnił w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. podatek naliczony w wysokości 595 zł, wynikający z oryginału faktury nr 201408-0024 z dnia 05.08.2014 r., w której jako wystawca wskazana została D Sp. z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób podważający zaufanie do organu, w szczególności poprzez przeniesienie na spółkę odpowiedzialności za niewywiązywanie się z obowiązków wobec urzędu skarbowego kontrahentów A Sp. z o. o., a także poprzez zbyt pochopne, bezzasadne oraz oparte na wadliwych i niewyczerpujących ustaleniach założenie, że A Sp. z o.o. uczestniczyła w procesie zakupywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, podczas gdy ta w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego;

naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że A Sp. z o.o. działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ma również swoje odzwierciedlenie w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchań w charakterze świadków, pracowników A Sp. z o.o., którzy jak wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy byli otwarci na wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zgodnych z obiektywną rzeczywistością, a mianowicie dotyczących tego, że Spółka nie uzyskała dochodu ze sprzedaży towarów widniejących na anulowanych paragonach;

naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne, a co za tym idzie, kontrolowana spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wskazanych przez organ podatkowy fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o.;

naruszenie art. 167, art. 168 lit. c), art. 178 lit. c), art. 220 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie tychże przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy oraz nieuwzględnienie przez organ, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, że wystawca faktur lub jeden z usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

naruszenie § 3 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363), poprzez akceptację przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej opodatkowania przez organ I instancji kwot wynikających z anulowanych przez spółkę paragonów fiskalnych;

naruszenie § 3 ust. 4 oraz ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 851), poprzez akceptację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiska organu I instancji, że brak prowadzenia przez podatnika ewidencji błędów i uwag do paragonów oraz brak oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka, determinuje konieczność opodatkowania takiego (błędnie wystawionego) paragonu. Powyższe nie wynika z żadnego przepisu prawa, a powinno polegać na ustaleniu stanu faktycznego sprawy, który wykazałby, że Spółka w wyniku dokonanej transakcji uzyskała przychód w postaci otrzymanych pieniędzy, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT. Nie można bowiem mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie spółki, tj. obowiązku zapłaty podatku należnego, w sytuacji gdy transakcja rodząca taki obowiązek nie doszła do skutku, a tym samym podatnik nie uzyskał z tytułu jej dokonania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

naruszenie art. 106e ust. 7 u.p.t.u., poprzez akceptację zastosowania przez organ I instancji rzeczonego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w zakresie opodatkowania wartości anulowanych paragonów;

naruszenie art. 187 § 2 w zw. z art. 216 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie przez organ podatkowy II instancji postanowienia o włączeniu w poczet zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokumentów:

uwierzytelnionej kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w B Sp. z o.o. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 03.02.2015 r.;

uwierzytelnionej kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 03.02.2016 r. nr [...] wydanej na rzecz B Sp. z o. o.;

uwierzytelnionej kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w C Sp. z o. o. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 28.10.2014 r.;

wydruków z podsystemu Kontrola, dotyczących deklaracji VAT-7 złożonych przez C Sp. z o. o. za okresy 01,02,04,05/2014;

wydruków z podsystemu Kontrola, dotyczących deklaracji VAT-7 złożonych przez B Sp. z o. o. za okresy 01,02,04,05/2014 - przesłanych na adres organu II instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w załączeniu pisma z dnia 28.02.2017 r. nr [...].

Tym samym należy uznać, że ww. dokumenty nie powinny stanowić części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie podlegać ocenie organu II instancji przy wydawaniu przez niego decyzji.

9. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokumentów wymienionych w pkt 8 - które nie zostały w przedmiotowej sprawie poddane ocenie przez organ I instancji. Dokonywanie ustaleń faktycznych, mających bezpośredni wpływ na sytuację prawną, a w tym przypadku określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, należy niewątpliwie uznać za naruszenie zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze, organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich wystawcy bowiem, tj. spółki B i C, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zrealizowały dostaw opisanych na tych fakturach. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu tych kontrahentów i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT.

O fikcyjnym charakterze działalności B i C świadczy całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania tych Spółek. Obie Spółki za miejsce faktycznej siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej wskazały wirtualne biuro. Pod wskazanymi adresami nie powiodły się próby kontaktu z tymi firmami. Korespondencja nie była przez ww. Spółki podejmowana. Spółki nie dostarczyły dokumentacji dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wprost wskazał, że obie te firmy pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka B zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług - ostatnią złożoną deklaracją była deklaracja VAT-7 za 10/2014 r., a firma C zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od czerwca 2014 r. Z uwagi na brak kontaktu ze Spółkami nie zostały okazane księgi rachunkowe i dokumenty źródłowe - postępowanie kontrolne wobec obu Spółek przeprowadzono wyłącznie na podstawie faktur VAT i informacji pozyskanych od innych urzędów z terenu całego kraju.

Z kolei z wyjaśnienia prokurenta Spółki A były ogólnikowe. Nie pamiętał on miejsc nabywania towarów. Spółka A miała sama dokonywać przewozu towaru i być za niego odpowiedzialna, czasami korzystając z pomocy znajomych przy dostarczaniu towaru samochodem - nie podano jednak numerów rejestracyjnych samochodów (poza jednym, co do którego organy podatkowe odebrały oświadczenia, że był nieodpłatnie użyczany), ani też imion i nazwisk dostawców i kierowców. Spółka nie dysponowała też danymi osób, którym przekazywana była gotówka. Na szczegółowe pytania organu podatkowego, dotyczące okoliczności transakcji - strona odpowiedziała lakonicznie, nie podając szczegółów, tłumacząc się nieznajomością języka.

Dodatkowo należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał na rzecz B Sp. z o.o. decyzję z dnia 03.02.2016 r. nr [...], którą określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u., wynikającego z kwestionowanych faktur sprzedaży, w tym wystawionych na rzecz Spółki A. Decyzja ta stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, a skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które przemawiałyby przeciwko wiarygodności tego dokumentu, jak tego wymaga art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności nie sposób podważyć wniosku organów, że skarżąca spółka nie mogła nabyć opisanego na fakturach towaru od ich wystawców. Faktury te zatem nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego, nie wskazują bowiem osoby rzeczywistego dostawcy, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o włączeniu w poczet zgromadzonego materiału dowodowego wymienionych w pkt 8 zarzutów skargi dokumentów, jak również naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę tych dokumentów przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, w której dokumentami tymi nie dysponował organ pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy zwrócił się w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie kserokopii protokołów kontroli, decyzji wydanych na rzecz C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. oraz wydruków deklaracji VAT-7 złożonych przez ww. kontrahentów - wyłącznie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów zgromadzonych przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie A Sp. z o.o. oraz dla weryfikacji dokonanych przez organ I instancji ustaleń. Otrzymane w odpowiedzi na ww. wystąpienie materiały włączono do akt sprawy, poddano swobodnej ocenie, a skarżącej w trybie art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej umożliwiono zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonych dowodów.

Organ odwoławczy nie miał obowiązku wydania postanowienia w trybie art. 180, art. 181 i art. 187 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej o włączeniu ww. dowodów do sprawy. Samo wydanie postanowienia dowodowego nie jest bowiem czynnością niezbędną dla uznania określonych materiałów za dowód w sprawie. Wydanie postanowienia jest konieczne jedynie w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód, a nie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (por. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 13.01.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1276/15, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt. I FSK 215/06).

W kwestii zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji. Skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnień przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wbrew zarzutom skargi, organ zbadał kwestię dobrej wiary skarżącej spółki i uznał, że ustalone w sprawie okoliczności świadczą o jej świadomości co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Ocenę tę należy podzielić.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w dziedzinie podatku VAT. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, prokurent reprezentujący skarżącą nie miał elementarnej wiedzy na temat dostawców towarów, nie potrafił wskazać miejsc, w których towar był nabywany, nie umiał wyjaśnić okoliczności, w jakich towar był transportowany, nie potrafił podać danych osób, którym przekazywano gotówkę. Nie zweryfikowano danych personalnych kontrahentów ani adresów ich działalności; nie zawierano żadnych umów. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżąca Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie była zainteresowana, kto faktycznie dostarczył towar. Jak jednak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1490/14 (dostępny: www.orzecznia.nsa.gov.pl) "(...) Należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjął Skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymał towar i za niego zapłacił, dysponuje fakturami oraz właściwie prowadzi swoją dokumentację podatkową, to nic więcej robić nie musi. Jak już wspomniano postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyklucza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością."

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy przyznać rację organowi, że strona skarżąca powinna co najmniej przypuszczać, że bierze udział w nieprawidłowościach związanych z podatkiem VAT. Dokonanych w tym względzie ustaleń skarżąca nie zdołała podważyć. Samo pozyskanie dokumentów takich jak odpis z KRS czy REGON – to za mało, aby mówić o wymaganej staranności. Uzasadniony jest więc wniosek, że Spółka nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze co do ustaleń w zakresie podatku naliczonego okazały się bezzasadne.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał jej prawidłowość także w odniesieniu do rozstrzygnięcia w kwestii podatku należnego. Spór w tym zakresie dotyczy opodatkowania dochodu wykazanego na anulowanych paragonach. Wartość anulowanych paragonów w I kwartale 2014 r. wyniosła 16.827,90 zł, w II kwartale 2014 r. – 5.396 zł w kwietniu, 16.223,90 zł w maju, 32.827,65 zł w czerwcu, w III kwartale 2014 r. – 5.059,85 zł w lipcu, 29.211,05 zł w sierpniu i 5.31,70 zł we wrześniu.

Anulowanie paragonów Spółka wyjaśnia błędem pracowników. Na dowód przedłożyła pisemne oświadczenia pracowników, cyt. "(...) powodem anulowania paragonów było błędne nabicie kwoty na kasę przez nas. (...) anulowane paragony były przez nas wyrzucane".

Przepisy określają obowiązki sprzedawcy w sytuacji popełnienia omyłki w ewidencjonowaniu sprzedaży. Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363), w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego),

krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Niewątpliwie skarżąca Spółka wymogów powyższych nie dochowała. Po pierwsze, nie przedstawiła odrębnej ewidencji obejmującej wszystkie anulowane paragony. Przedłożyła wprawdzie ewidencję oczywistych omyłek za 2014 r., zawierającą jednak jedynie 9 pozycji, w której wskazano dwa paragony wystawione z pomyłką za okres objęty kontrolą podatkową, tj. paragon z dnia 12.04.2014 r., wartość pomyłki 19 zł oraz paragon z dnia 23.04.2014r., wartość pomyłki 18 ł. Jako przyczynę pomyłki wskazano "pomyłkowo wbita kwota". Podważa to wiarygodność wyjaśnień skarżącej co do braku świadomości konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji i potwierdza nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży. Skarżąca wprawdzie twierdzi, że pracownicy nie informowali jej o anulowaniu paragonów, trudno jednak dać temu wiarę, skoro jednak w składanych deklaracjach obniżała podstawę opodatkowania o wartość tych paragonów.

Po drugie, skarżąca nie przedłożyła oryginałów błędnie wystawionych paragonów (zgodnie z oświadczeniem pracowników, były one wyrzucane). Wbrew zarzutom skargi, organ dał wiarę przedstawionemu przez skarżącą dowodowi w postaci oświadczenia pracowników, że wyrzucali oni paragony bez świadomości konsekwencji z tym związanych, słusznie jednak stwierdził, że fakt ten nie zdejmuje ze skarżącej odpowiedzialności za nierzetelne ewidencjonowanie sprzedaży. Odpowiedzialność podatkowa ma bowiem charakter obiektywny i nie jest zależna od stopnia zawinienia podatnika. Niezależnie od tego, zgodzić się też należy z organem, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za prawidłowe pouczenie swoich pracowników co do sposobu ewidencjonowania sprzedaży i nie może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za nierzetelne prowadzenie tej ewidencji z powodu ich zaniedbań będących konsekwencją braku tego pouczenia i braku stosownego nadzoru.

Nie można odmówić organowi racji, że w sytuacji, gdy sprzedawca jest zobowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej - gdzie dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny, a cechą pamięci fiskalnej kasy jest jednokrotny, niezmienialny zapis danych - dla dokonania zmian w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy z tytułu oczywistej pomyłki podatnik winien posiadać odrębną ewidencję oraz oryginały paragonów, które to dokumenty są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. Niespełnienie tych warunków skutkuje niemożnością skorygowania wartości sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej.

Należy podkreślić, że na podatnikach wystawiających paragony fiskalne ciąży obowiązek starannego przechowywania kopii wydrukowanych paragonów fiskalnych, także tych anulowanych wskutek pomyłki, jak również rzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży, który obejmuje także ewidencję oczywistych omyłek. Wprawdzie obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym - stosownie do art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - spoczywa na organach podatkowych, nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. Przeciwnie, niejednokrotnie ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania. To na podatniku, jako zainteresowanym w rzetelnym rozliczeniu zobowiązania podatkowego spoczywa ciężar dowodu dokonywanych transakcji. Jeżeli strona nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą przebieg konkretnej transakcji z kontrahentem, to brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu, że nie zgromadziły w tym zakresie wyczerpującego materiału dowodowego. Oznaczałoby to przerzucanie na organy skutków zaniedbań podatnika w zakresie rzetelnego gromadzenia dokumentacji podatkowej. W konsekwencji w sprawie nie zachodziła konieczność przesłuchania świadków – pracowników skarżącej – w celu ustalenia, że skarżąca nie uzyskała przychodu wykazanego na anulowanych paragonach. Dowód z zeznań świadków nie może zastąpić obowiązku prawidłowego udokumentowania sprzedaży opodatkowanej, którego to obowiązku skarżąca bezsprzeczne nie dopełniła. Nie ma przy tym znaczenia to, czy niedopełnienie tych obowiązków było przez skarżącą zawinione czy też nie.

W konsekwencji powyższego, bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 106e ust. 7 u.p.t.u., bowiem organ prawidłowo ustalił w sprawie wartość sprzedaży brutto podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w wartości tej uwzględniając kwoty wynikające z anulowanych paragonów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.