Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1941/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi G. B. P. sp. z .o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.165.2019.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. B.P. sp. z .o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca G. Sp. z o.o. (dalej także jako "Wnioskodawca" lub "Spółka") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości uznania opłat licencyjnych za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym i należy do Grupy G. (dalej: "Grupa"), której główna działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług pośrednictwa w uzyskaniu refundacji/zwrotu podatku VAT (ang. Tax Free Shopping) dla osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (dalej: "podróżni"), zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatku od towarów i usług ("VAT"). Usługi świadczone przez Spółkę, związane z uzyskiwaniem zwrotu VAT poniesionego przez podróżnych na zakupach w Polsce, przebiegają następująco:

1. Podróżny płaci pełną cenę za towar (wraz z podatkiem VAT) sprzedawcy będącemu zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (dalej: "Sprzedawca");

2. Spółka zawiera ze Sprzedawcami umowy o współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, w których zobowiązuje się dokonywać zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych na zasadach z art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.");

3. Sprzedawca wystawia na rzecz podróżnego formularz zwrotu podatku (dalej "Formularz TFF"). Wzory formularzy są opracowane przez Grupę i zawierają wszystkie niezbędne elementy zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów.... (Dz. U. z 2018 r. poz. 521 ze zm.);

4. Na granicy Polski lub terytorium Unii Europejskiej podróżny, który dokonuje eksportu towarów, przedstawia celnikowi w odpowiednim urzędzie celnym towary wraz z Formularzem TFF oraz paszportem, który po weryfikacji pieczętuje go;

5. Spółka dokonuje zwrotu VAT podróżnemu, a następnie obciąża Sprzedawcę, który pobrał VAT;

6. Zwrot VAT otrzymany przez podróżnego jest pomniejszony o prowizję od zwracanej kwoty, o której mowa w art, 128 ust 6 u.p.t.u. Wysokość prowizji jest uzależniona od kwoty VAT zwracanej na rzecz podróżnego. Naliczenie prowizji Spółki od kwoty zwróconego VAT na rzecz podróżnych odbywa się zgodnie z tabela refundacyjną stanowiącą załącznik do umów zawieranych ze Sprzedawcami. Prowizja od zwróconej kwoty podatku VAT stanowi przychód dla Spółki;

7. Spółka przesyła Sprzedawcy Formularz TFF.

Do Grupy należą również spółki z innych państw, m.in. z Francji. Luksemburga. Wielkiej Brytanii czy z krajów skandynawskich. Grupa jest największym dostawcą usług refundacji VAT dla podróżnych na świecie, prowadzi współpracę z ponad 300 tys. sklepów na całym świecie. G. S.A. (dalej: "G. SA") jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy, z siedzibą w Szwajcarii i jest podmiotem powiązanym ze Spółką, w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. G. SA jako podmiot centralny w Grupie skupia kierownictwo Grupy, w tym osoby odpowiedzialne za kluczowe decyzje dotyczące produktu refundacji VAT dla podróżnych. W ramach Grupy, G. SA jest odpowiedzialna za stworzenie, utrzymanie, rozwój oraz ochronę modelu biznesowego, w oparciu o który podmioty z Grupy prowadzą proces zwrotu VAT dla podróżnych, tzw., [...] (dalej "Model Biznesowy"), na który składają się wykorzystywane przez Grupę nazwy handlowe i znaki towarowe, patenty, umowy, procedury, wytyczne, oprogramowanie, materiały marketingowe oraz narzędzia sprzedażowe. Aby umożliwić prowadzenie działalności podmiotom operacyjnym na rynkach lokalnych G. SA udziela na rzecz tych podmiotów licencji na korzystanie z Modelu Biznesowego. Dzięki niemu podmioty operacyjne z Grupy mogą prowadzić swoją działalność w zakresie zwrotu VAT na obsługiwanych rynkach lokalnych i tym samym mogą generować przychody z tego tytułu. Korzystając z Modelu Biznesowego Spółka może świadczyć usługi na rzecz Sprzedawców w ramach umów globalnych, tj. na podstawie umów o współpracy między Grupą a grupami kapitałowymi Sprzedawców (tzw. "global accounts"). Model Biznesowy zapewnia nie tylko niezbędne narzędzia, procesy i środki do świadczenia usług dotyczących zwrotu VAT dla podróżnych, ale także zapewnia dostęp do klientów-Sprzedawców, na rzecz których takie usługi są świadczone.

W celu prowadzenia działalności operacyjnej związanej ze zwrotem VAT dla podróżnych na rynku polskim 1 kwietnia 2013 r. Spółka zawarła z G. SA umowę TFS Business License Agreement (dalej: "Umowa"). Na podstawie Umowy Spółka otrzymała prawo do korzystania z Modelu Biznesowego na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie refundacji VAT dla podróżnych. Spółka może korzystać, w szczególności, z nazw handlowych G., znaków towarowych G., patentów, umów, procedur, wytycznych, oprogramowania, w tym aplikacji umożliwiających sprzedawcom wypełnienie Formularzy TFF, złożenie wniosku przez podróżnych czy aplikacji wspierających zadania "back office", narzędzi sprzedażowych, materiałów marketingowych {np. broszury/ulotki reklamowe, stojaki, papier do drukowania Formularzy TFF dla klientów wypełniających druki papierowe), szkoleń internetowych dla pracowników oraz dla Sprzedawców a także rozwiązań online usprawniających proces zwrotu VAT dla podróżnych.

Powyższe wartości, które łącznie nabywane są przez Spółkę w formie prawa do korzystania z Modelu Biznesowego pozwalają zagwarantować, że świadczona przez Spółkę usługa refundacji VAT dla podróżnych znajduje się na najwyższym poziomie.

Prawo do korzystania z Modelu Biznesowego zapewnia Spółce najważniejszą korzyść, jaką jest dostęp do rynku zwrotu VAT dla podróżnych. Bez nabycia prawa do korzystania z Modelu Biznesowego Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić efektywnej działalności w zakresie zwrotu VAT podróżnym, w szczególności z uwagi na brak możliwości stworzenia tak rozbudowanej sieci Sprzedawców czy opracowania procedur umożliwiających prowadzenie działalności.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka otrzymała prawo do korzystania z Modelu Biznesowego w zamian za opłatę licencyjną. Wynagrodzenie G. SA z tytułu udzielenia licencji na rzecz G. PL na podstawie Umowy TFS Business License Agreement (tj. opłata licencyjna) ma formę prowizji (procentu) od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT. Opłata licencyjna obowiązująca w danym roku jest kalkulowana na podstawie danych rzeczywistych z poprzedniego okresu finansowego. W kolejnych latach wysokość opłaty licencyjnej może zatem ulegać zmianie ze względu na różne kwoty zwróconego podróżnym VAT w poszczególnych latach a także w przypadku dokonywania korekty/zmiany wysokości procentowej stawki opłaty licencyjnej ustalonej w aneksie do Umowy. Stawka opłaty licencyjnej jest cyklicznie zmieniana w drodze aneksu do Umowy.

W rezultacie, korzystanie z Modelu Biznesowego pozwala Spółce prowadzić na polskim rynku działalność polegającą na dokonywaniu zwrotu VAT dla podróżnych. Należy bowiem podkreślić, że metoda przeprowadzania procesu zwrotu podatku VAT dla podróżnych stosowana przez podmioty wchodzące w skład Grupy jest wynikiem wytworzenia unikalnych procedur, zastosowania opracowanego przez Grupę oprogramowania, stosowania ujednoliconych i rozpoznawalnych na rynku materiałów marketingowych.

Wnioskodawca pismem z dnia 14 czerwca 2019 r. uzupełnił stan faktyczny i wskazał, że nabywany przez Spółkę Model Biznesowy stanowi jedną całość, na którą Spółce udzielona jest jedna licencja, na co wskazuje sama nazwa Umowy ("TFS Business Model License Agreement") oraz fakt uiszczania przez Spółkę opłat licencyjnych. Opłata licencyjna nie jest rozbita/podzielona na poszczególne elementy składowe licencji/Modelu Biznesowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty uiszczane przez Spółkę z tytułu korzystania z Modelu Biznesowego są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez Spółkę. Wskazują na to w szczególności następujące okoliczności:

• bezpośredni związek między wydatkami na nabycie prawa do Modelu Biznesowego a świadczeniem przez Spółkę usługi objawia się w samej możliwości prowadzenia działalności i świadczeniu usług refundacji podatku VAT podróżnym. Gdyby Spółka nie nabyła licencji do Modelu Biznesowego, nie byłaby w stanie prowadzić działalności związanej z refundacją VAT podróżnym w obecnym kształcie i przy takiej skali. Ponoszony koszt opłat licencyjnych warunkuje świadczenie takich usług przez Spółkę:

• wynagrodzenie G. SA z tytułu udzielenia licencji na rzecz Spółki (tj. oplata licencyjna) jest kalkulowane jako prowizja (procent) będąca pochodną wartości zwróconego przez Spółkę VAT na rzecz podróżnych. Wysokość opłaty licencyjnej należnej od Spółki na rzecz G. SA jest uzależniona od wysokości przychodów Spółki ze świadczonych usług, tj. zależy od wartości zafakturowanego podatku VAT. W rezultacie, koszt opłaty licencyjnej jest inkorporowany w wartość prowizji uzyskiwanej przez Spółkę od podróżnych.

W związku z powyższymi okolicznościami, zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi zwrotu VAT podróżnym oraz ponoszonymi kosztami z tytułu opłat za korzystanie z Modelu Biznesowego zachodzi ścisły związek.

Na gruncie zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu taktycznego, nie ulega wątpliwości, że wartość opłaty licencyjnej zawarta jest w finalnym koszcie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, a w związku z tym jest kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usługi przez Spółkę.

Model Biznesowy (wraz z jego elementami składowymi) jako licencja mieści się w katalogu usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nabywany Model Biznesowy stanowi jedną całość, licencję, a opłaty licencyjne mieszą się w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP - w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne za korzystanie z Modelu Biznesowego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15eust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to, że poniesienie ich warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności operacyjnej związanej ze zwrotem VAT na polskim rynku na rzecz podróżnych.

Wydatki z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w rezultacie na podstawie tego przepisu nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p Według Skarżącej, wyłączenie określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w odniesieniu do opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego, ze względu na sposób jej kalkulacji. Wynagrodzenie G. SA z tytułu udzielenia licencji na rzecz Spółki (tj. opłata licencyjna) jest bowiem kalkulowane jako prowizja (procent) od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT na rzecz podróżnych. Opłata licencyjna obowiązująca w danym roku jest kalkulowana na podstawie danych rzeczywistych z poprzedniego okresu finansowego (w tym m.in. wartości zwróconego VAT na rzecz podróżnych w poprzednim okresie finansowym). Również wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług (tj. jej prowizja od zwróconej kwoty podatku VAT podróżnym) jest kalkulowane w oparciu o wartość zwróconego przez Spółkę VAT na rzecz podróżnych. Koszt opłaty licencyjnej jest zatem uwzględniony przez Spółkę przy ustalaniu wysokości prowizji. Pomiędzy przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi zwrotu VAT podróżnym oraz ponoszonymi kosztami z tytułu opłat za korzystanie z Modelu Biznesowego zachodzi ścisły związek. Rola Modelu Biznesowego w toku świadczenia usługi refundacji VAT wskazuje na bezpośredni związek tego kosztu ze świadczeniem przez Spółkę usługi refundacji VAT dla podróżnych, co również przemawia za zastosowaniem wyłączenia z art 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu całości wydatków poniesionych na nabycie prawa do korzystania z technologii produkcji, know-how oraz patentów, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności, a także stanowisko, że ustalenie wynagrodzenia za usługi nabywane na podstawie umowy licencji, jako procent obrotu towarami wyprodukowanych z wykorzystaniem tych usług, stanowi jedną z przesłanek wskazujących na bezpośredni związek kosztów z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, które można odnieść również do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Dyrektor, zaskarżoną interpretacją z dnia 19 czerwca 2019 r. Nr 01I4-KDIP2-2.4010.165.2019.2.RK. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

• uznania opłat licencyjnych za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe:

• braku zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z zastosowaniem wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy - jest nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora, w ponoszonym koszcie nabycia Modelu Biznesowego nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.. W ocenie organu, koszt o którym mowa w komentowanym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimś stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi licencjami, które mają jedynie charakter pomocniczy - cena nabywanego pakietu "Model Biznesowy" nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi. Koszty opłat licencyjnych należne Licencjodawcy z tytułu korzystania z Modelu biznesowego należy rozpoznać, jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą.

Spółka skargą z dnia 24 lipca 2019 r. zakwestionowała interpretację, zarzucając jej niezgodność z prawem, w części dotyczącej uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną ocenę co do braku jego zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. bezpodstawne uznanie, iż opłaty licencyjne z tytułu korzystania z modelu biznesowego w zakresie refundacji VAT dla podróżnych nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu, podczas gdy są to opłaty bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę: w efekcie organ dokonał błędnej oceny, co do zastosowania do tych opłat ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co spowodowało naruszenie również tego przepisu,

2. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla stwierdzenia bezpośredniego związku ponoszonych opłat licencyjnych ze świadczeniem przez podatnika usług konieczne jest inkorporowanie poniesionego wydatku w cenie świadczonej usługi, podczas gdy warunek ten nie wynika z jednoznacznej treści normy prawnej; w efekcie Organ dokonał błędnej oceny co do zastosowania do ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co spowodowało naruszenie również tego przepisu.

Spółka wniosła o uchylenie interpretacji wyłącznie w tej części, która zawiera odpowiedź na pytanie nr 2 oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wadliwy jest sposób rozumienia art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przyjęty przez organ interpretacyjny. Sąd miał przy tym na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19, którym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA we Wrocławiu III SA/Wr 1246/18 uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Sporna miedzy stronami postępowania jest wykładnia art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych (opłat licencyjnych za korzystanie z Modelu Biznesowego).

Zdaniem Skarżącej wydatki te (opłaty licencyjne z tytułu korzystania z modelu biznesowego w zakresie refundacji VAT dla podróżnych) nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu ust. 11 tego artykułu. Przy czym dla uznania wystąpienia "bezpośredniego związku" z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest konieczne inkorporowanie poniesionego wydatku w cenę świadczonej usługi (s. 2 skargi, k 2 akt sądowych).

Organ interpretacyjny uważa zaś, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wydatki (na nabycie licencji w formie prawa do Modelu Biznesowego) podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że mają charakter pośredni i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na cenę pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu. Nie jest bowiem możliwym przypisanie indywidualnego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi (por. 18 odpowiedzi na skargę, k 22 akt sądowych).

W sporze tym Sąd przyznał rację Stronie skarżącej.

W ocenie Sądu, dokonując analizy zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Strony, Organ błędnie zinterpretował normę prawną, wyrażoną w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie zaś z ust. 11 pkt 1 tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy zaznaczyć, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Przystępując do kontroli przyjętej przez organ interpretacyjny wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – dostępne w CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową.

Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:

1) stanowią koszty uzyskania przychodów i

2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Sąd akcentuje, że warunki te muszą być spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku.

Z opisu stanu faktycznego (przedstawionego przez Stronę) wynika, że Strona ponosi koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z Modelu Biznesowego, na rzecz podmiotów powiązanych. Zatem koszty te mieszczą się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro jednak Strona podała we wniosku, że Model Biznesowy zapewnia Spółce niezbędne narzędzia, procesy i środki do świadczenia usług dotyczących zwrotu VAT dla podróżnych, a także dostęp do klientów, na rzecz których takie usługi są świadczone. Nadto Spółka wskazywała na sposób kalkulacji opłaty licencyjnej za korzystanie z Modelu Biznesowego – wynagrodzenie to kalkulowane jest jako procent od całkowitej wartości zwróconego przez Spółkę VAT dla podróżnych, to koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny przy wykładni spornego art. 15e ust. 11 pkt u.p.do.p. posłużył się wykładnią funkcjonalną (celowościową), na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, a jej wynikowi nadał przesądzające znaczenie w sprawie. Wedle Organu, rezultatem tej wykładni jest wniosek, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.do.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi – co Sąd uważa za prawidłowe. Jednak dalej Organ wywodzi, że związek ten ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności. A skoro tak, to koszt ten powinien być – zdaniem organu - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi tak, by było możliwe "przypisanie indywidualnego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi".

W ocenie Sądu, celem dodanego nowelizacją z października 2017 r. art. 15 e ust.1 u.p.d.o.p., jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany.

Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły Organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja Organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej.

Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w ar. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej j usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej).

Sąd wskazuje, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu Modelu Biznesowego są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Strona podnosiła rgumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Wykładnia organu interpretacyjnego, po pierwsze koryguje jednoznaczne treść art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Spółka we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu licencji związanej z Modelem Biznesowym i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z tych powodów trafne są, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ, mocą art. 153 p.p.s.a., będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa i argumentację przedstawioną przez Sąd.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.