Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 948/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3 i 67b par 1, art. 187 par 1, art. 191 art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset złotych).


UZASADNIENIE

I.1. S. J. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) zwrócił się do Burmistrza N. W. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z wnioskiem z dnia 21 listopada 2016 r. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2016 r. Uzasadniając wniosek wskazał na swoją sytuację zdrowotną i wynikającą z niej konieczność zakupu drogich lekarstw, co w konsekwencji doprowadziło do pogorszenie jego sytuacji finansowej.

I.2. Burmistrz decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. orzekł o odmowie umorzenia "podatku wraz z odsetkami za 2016 r. I-IV raty zobowiązań pieniężnych 2016 r. w kwocie [...]i odsetek [...] zł". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w analizowanej sprawie nie zostały spełnione ustawowe przesłanki, uprawniające do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej.

I.3. Z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik się nie zgodził i złożył odwołanie, zarzucając organowi I instancji, że nie potraktował choroby Podatnika, jak i jego żony, jako zdarzenia losowego, stanowiącego podstawę do dokonania umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto w piśmie uzupełniającym do odwołania zarzucono, iż organ nie umożliwił Stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

I.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji, organ odwoławczy), decyzją z dnia 8 lutego 2017 r., nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdzono m.in., że w analizowanej sprawie organ l instancji nie wyznaczył Stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz do wypowiedzenia się co do jego treści. Nie uczynił tego pomimo, że jak sam stwierdził, ocenę faktycznych możliwości płatniczych podatnika, oparł o wiedzę posiadaną z urzędu. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), jeżeli w wyniku postępowania, wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Taka sytuacja nie miała miejsca w analizowanej sprawie, zatem postępowanie organu l instancji naruszało zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

II.1. Burmistrz rozpatrując po raz drugi sprawę, decyzją z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr [...] orzekł odmowie "umorzenia podatku od nieruchomości za 2016 r. raty: I-IV w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę [...] zł".

W uzasadnieniu wskazano, iż po przeprowadzeniu postępowania i dokonaniu oceny ustaleń faktycznych – stwierdzono, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2016 r. Podatnik bowiem, co prawda spełnia warunki do uzyskania pomocy de minimis jednakże nie została spełniona przesłanka z art. 67a § 1 O.p.

II.2. W odwołaniu Podatnik sformułował m.in. zarzut naruszenia art. 7, art. 8 i art. 9 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: K.p.a.), poprzez brak wskazania faktów, które zostały udowodnione, brak wskazania dowodów, na których organ oparł rozstrzygnięcie oraz brak podania przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nadto Skarżący zarzucił organowi niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz naruszenie art. 123, art. 188 i art. 165 § 2 O.p. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji w całości w związku z zaniechaniem uzasadnienia decyzji w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i art. 11 K.p.a. – czym, zdaniem Skarżącego, organ przekroczył granicę swobodnego uznania administracyjnego.

II.3. SKO decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r. o nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 67a § 1 O.p. poczynił rozważania na temat "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" oraz wyjaśnił, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy. Następnie po dokonaniu analizy treści zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium uznało, że organ podatkowy l instancji ustalił w sposób niebudzący wątpliwości sytuację materialną podatnika, a co za tym idzie jego aktualne możliwości finansowe i zdolności płatnicze.

III.1. W skardze na decyzję SKO z dnia 30 czerwca 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący podniósł argumenty, w jego ocenie przemawiające za udzieleniem ulgi podatkowej, które stanowią powielenie argumentacji podnoszonej w odwołaniu, a ponadto sformułował zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 191 O.p. Wobec powyższego wniósł o: "unieważnienie w całości zaskarżonej decyzji" oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 801/17 uchylił decyzję SKO z dnia 30 czerwca 2017 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że z uwagi na fakt, że z wnioskiem o zastosowanie preferencji podatkowej wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to zasadniczy problem, jaki w tym kontekście należało wyjaśnić w pierwszej kolejności, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 1-3, a art. 67a § 1 O.p. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie w podstawie rozstrzygnięcia określonej w zaskarżonej decyzji SKO nie powołało w ogóle przepisu art. 67b § 1 pkt 1-3, wskazując jedynie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W świetle wywodów poczynionych przez organ odwoławczy, materialnoprawną podstawę decyzji w sprawie odmowy udzielenia ulgi Skarżącemu stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. SKO nie czyniło w ogóle rozważań co do stosowania w sprawie przepisu art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p., jak również co do faktu, iż wnioskujący o ulgę posiada status przedsiębiorcy. Treść tego przepisu została jedynie przytoczona wraz z treścią art. 67a § 1, z uwagi na znajdujące się tam odesłanie. Organ ten – utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, niewątpliwie nie rozpoznał więc sprawy w całości po raz drugi (do czego zobowiązany jest na podstawie art. 127 O.p.) ale także zaakceptował decyzję, która zawierała sprzeczności i braki w zakresie rozpoznania istoty sprawy, również w zakresie określonym we wcześniejszej decyzji SKO z dnia 8 lutego 2017 r., uchylającej pierwotnie wydaną decyzję i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd stwierdził, że taka sytuacji nie mogła uzyskać jego akceptacji i wobec stwierdzonych uchybień zaskarżonej decyzji, skarga okazała się zasadna, jednakże nie z przyczyn na które wskazywał Skarżący. Rozważanie zasadności sformułowanych przez Skarżącego zarzutów byłoby w okolicznościach sprawy przedwczesne.

V. SKO decyzją z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] uchyliło w całości decyzję Burmistrza z dnia 12 kwietnia 2017 r. znak [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej za rok 2016 w kwocie [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

VI. Od powyższej Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. WSA wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 500/18 oddalił skargę Podatnika. Od powyższego wyroku nie sporządzano uzasadnienia, wyrok jest prawomocny.

VII.1. Burmistrz po rozpatrzeniu po raz trzeci sprawy, decyzją z dnia 29 maja 2018 r. [...] odmówił umorzenia, "zaległości podatkowej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. raty I-IV w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę [...] zł".

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w sprawie brak jest przesłanek do zastosowania względem Podatnika wnioskowanej ulgi, jednocześnie wskazując, że na dzień wydania decyzji na koncie "Pana S. J. widnieją zaległości podatkowe w kwocie [...]zł i odsetki w kwocie [...]zł."

VII.2. Od powyższej decyzji odwołał się Podatnik zarzucając naruszenie art. 139, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 130 § 1 oraz art. 216 § 1 pkt 6 O.p., a także art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 362). Na podstawie powyższych zarzutów wniósł o "unieważnienie w całości zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej ze stanem faktycznym, opartej na nieprawdziwych przesłankach, niezbadanych faktach, mylnych stwierdzeniach i wadliwej interpretacji przepisów prawa". Ponadto złożył zażalenie na przewlekłość postępowania.

VII.3. SKO decyzją z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 29 maja 2018 r.

SKO w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania, w tym przytaczając bardzo obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt 801/17, a następnie przytoczyło treść przepisu art. 67a § 1 i art. 67b § 1 O.p. oraz podniosło, że organy podatkowe podejmując decyzje winny uwzględniać sytuacje zdrowotną, majątkową podatnika i jego zdolności płatnicze. W celu dokonania powyższych ustaleń organ podatkowy winien zbilansować wszelkie ponoszone przez podatnika wydatki z wszelkimi osiąganymi dochodami. Dokonanie takiego bilansu pozwala bowiem na ustalenie faktycznych, aktualnych możliwości płatniczych osoby zobowiązanej.

Dalej organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie ustalono, w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, że Podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "J. " Firma Handlowo-Usługowo-Produkcyjna, gdzie przeważającą działalnością gospodarczą są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (Kod PKD 41.20). Ubiega się o ulgę podatkową stanowiącą pomoc publiczną, która stanowi pomoc de minimis. W latach 2014-2016 Podatnik nie korzystał z pomocy publicznej.

SKO wskazało, że odnośnie sytuacji materialnej Podatnika ustalono na podstawie dokumentów uzyskanych z Urzędu Skarbowego w B., że w 2014 r. S. J. osiągnął przychód wynoszący [...] zł oraz dochód [...] zł, w tym przychód z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, zaś dochód z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Z kolei przychód oraz dochód M. J. w 2014 r. wyniósł [...] zł. Z zeznań podatkowych PIT-36 wynika, że w 2015 r. Podatnik osiągnął przychód wynoszący [...] zł oraz dochód [...] zł. w tym przychód z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, zaś dochód z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że do dnia 2 maja 2017 r. S. i M. J. nie złożyli zeznania podatkowego dotyczącego osiągniętego dochodu za 2016 r. Informacji na temat aktualnego dochodu Podatnicy nie przekazali także organowi podatkowemu pomimo wezwania z dnia 28 listopada 2017 r. znak: RF 3126.1.8.16. Do wniosku o przyznanie ulgi Strona dołączyła odcinek emerytury M. J. za październik 2016 r. z którego wynika, iż wysokość świadczenia wynosi [...] zł.

Dalej organ podał, że na podstawie zalegających w aktach sprawy kart pojazdów SKO ustaliło, iż Podatnik jest właścicielem sześciu pojazdów (samochody ciężarowe: T. rok produkcji 2009 i V. rok produkcji 2000; samochody osobowe: F. rok produkcji 1993, O. rok produkcji 1998, V. rok produkcji 1992 oraz ciągnika rolniczego U. rok produkcji 1987).

Następnie organ II instancji wskazał, że na podstawie przedłożonych przez Podatnika faktur VAT ustalono, iż w okresie od dnia 28 października 2016 r. do dnia 2 grudnia 2016 r. wydał on na zakup leków łączną kwotę [...]zł. Na podstawie zalegających w aktach sprawy kart leczenia szpitalnego ustalono, że w okresach 21-23 kwietnia 2015 r., 15-16 maja 2014 r. i 28 czerwca - 4 lipca 2014 r. Podatnik poddawany był leczeniu szpitalnemu. Na podstawie dokumentów ZUS P DRA ustalono, że w 2016 r. Podatnik poniósł koszty ubezpieczenia społecznego w kwocie [...]zł, koszty ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie [...]zł oraz koszty świadczeń na Fundusz Pracowniczy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...]zł. Według listy płac za październik 2016 r., Podatnik wydał [...] zł na płace dla 4 pracowników. Organ odwoławczy podał również, że odnośnie sytuacji bytowej Podatników ustalono, w oparciu o wypis z ewidencji gruntów oraz mapy G. , iż posiadają dom mieszkalny i budynki gospodarcze w miejscowości M. oraz dwa domy mieszkalne w trakcie budowy. Ustalono także, iż Muzeum Ziemi W. zalega Podatnikowi z zapłatą za wykonane usługi (wykonanie i montaż stolarki drzwiowej na zamku w N. W.), przy czym kwota zaległości jest sporna i zdaniem Podatnika wynosi [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast Dyrektor Muzeum twierdzi, iż zaległość wynosi [...] zł. Nadto w aktach sprawy znajdują się pisma Podatnika dotyczące braku wypłaty za wykonane usługi na rzecz M. w N. W..

Nadto SKO na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ([...]) ustaliło, iż w roku 2017 S. J. osiągnął przychód wynoszący [...] zł oraz dochód [...] zł, w tym przychód z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, zaś dochód z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Z kolei przychód oraz dochód M. J. w 2017 r. wyniósł [...] zł.

Organ II instancji uznał, że prowadzone postępowanie nie wykazało, aby w niniejszej sprawie zaszły okoliczności pozwalające organowi podatkowemu na zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Za umorzeniem zaległości podatkowej w rozpatrywanym przypadku nie przemawia ani interes Podatnika (dłużnika), ani interes społeczny. Wniosek taki wypływa bezpośrednio z analizy dokumentacji dotyczącej osiąganych przez Podatnika dochodów, dochodów jego małżonki oraz ich sytuacji materialno-bytowej. Organy nie dokonały co prawda bilansu wydatków z dochodami Podatnika, niemiej jednak stało się tak w wyniku biernej postawy Podatnika, który nie ujawnił organom ponoszonych wydatków.

Dalej SKO podniosło, że z zasad ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego wynika, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe winny ustalić wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Niemniej jednak zasada ta nie zwalnia podatnika, w szczególności w postępowaniu toczącym się na jego wniosek, z obowiązku współpracy z organem podatkowym w celu dokonania niezbędnych ustaleń. Chodzi tutaj o dane znane jedynie podatnikowi i będące w posiadaniu podatnika takie jak np. wysokość dokonywanych opłat za mieszkanie, za media, kosztów leczenia, czy zakupu leków. Tym samym za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut sformułowany w odwołaniu dotyczący braku dokonania bilansu dochodów i wydatków oraz wpływu wydatków związanych z chorobą Podatnika na jego sytuację materialną i możliwości płatnicze.

SKO za bezzasadny uznało również zarzut dotyczący uzasadnienia decyzji bowiem zostało ono sporządzono w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

VIII.1. Podatnik złożył na powyższą decyzję SKO z dnia 16 lipca 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił kolejno naruszenie przepisów art. 123, art. 124, art. 125, art. 139, art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 121 § 1 i § 2, art. 130 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 37 ust. 7 o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i na podstawie tych zarzutów wniósł o unieważnienie w całości zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej ze stanem faktycznym, opartej na nieprawdziwych przesłankach, niezbadanych faktach, mylnych stwierdzeniach i wadliwej interpretacji przepisów prawa. Równocześnie Skarżący złożył skargę na przewlekłość postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił w pierwszej kolejności argumentację odnoszącą się do przewlekłości postępowania wskazując, że trwa ono od 26 listopada 2016 r. i że zostały niedotrzymane terminy załatwiania spraw określonych w art. 139 O.p. Podniósł, że WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem decyzję SKO "unieważniło", a pomimo to organ I instancji nadal prowadził egzekucję i nie wstrzymał jej po wyroku WSA. Zdaniem Skarżącego, takie skandaliczne zachowanie organu podatkowego I instancji trwa nadal, gdyż "bez podstawy prawnej i zakończenia postępowania egzekwował i zajął część kwoty odsetek i kwoty głównej należności podatkowej".

Następnie Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu decyzji SKO stwierdzono sprzecznie z prawdą, iż nie uczynił zadość żądaniu organu w zakresie uzupełnienia dokumentów, dotyczących pomocy publicznej. Skarżący na początku postępowania poinformował pisemnie organ, że w latach 2014, 2015, 2016 r. nie korzystał z pomocy publicznej. Badanie zatem faktów otrzymania pomocy de minimis jest co najmniej zbędne, skoro takiej pomocy nie było. Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w decyzji Skarżący wskazał, że oparcie się na dochodach z 2014 r. przy badaniu sytuacji podatkowej Podatnika za 2016 r. jest kolejnym błędem prowadzonego postępowania. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji Skarżący stwierdził, że nie jest winą Podatnika niezłożenie do dnia 2 maja 2017 r. zeznania podatkowego do Urzędu Skarbowego w B., termin ten został bowiem w 2017 r. przedłużony do dnia 4 maja 2017 r. Podatnik w tym roku jak i w pozostałych latach terminowo składał wszystkie wymagane prawem PIT-y do urzędu skarbowego. Organ podatkowy mógł z nich korzystać przy ustalaniu sytuacji majątkowej Podatnika. W uzasadnieniu decyzji SKO próbuje dokonać chaotycznego bilansu sytuacji majątkowej dając wiarę wybiórczo i mylnie przedstawionym przez organ podatkowy dowodom. Zestawienia te nie mają charakteru bilansu wydatków i osiąganych dochodów, nie wynika z nich ocena stanu finansów Podatnika, nie jest możliwa do dokonania taka ocena nawet dla samego Podatnika, a także dla organu podatkowego. Chaos działań organu podatkowego trakcie postępowania podatkowego posłużył pośrednio SKO do wyciągnięcia błędnych wniosków. Przyjęcie przez SKO i przywołanie w uzasadnieniu decyzji, że podatnik poniósł w roku 2016 wydatki na ZUS w wysokości [...] zł jest absurdem. Do SKO nie dotarło, że są to wydatki miesięczne a nie roczne. SKO przyjęło, że podatnik w 2016 r. był chory i poddawany kilkakrotnemu leczeniu szpitalnemu. Niezauważenie w tej sytuacji ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego. Wobec faktu przywoływania listy płac zatrudnianych pracowników, jest mijaniem się z zasadami prawdy obiektywnej, do stosowania zasad której organy podatkowe są zobowiązane w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego. Olbrzymie zaniedbania organu podatkowego I instancji powtórzone zostały w decyzji SKO. Wytwarzanie i dostarczanie innych dokumentów w sprawie pomocy de minimis, wobec faktu oświadczenia podatnika o niekorzystaniu z pomocy publicznej przez trzy kolejne lata było bezsensowne.

Skarżący ustosunkowując się do innych motywów decyzji stwierdził, że żądanie przedstawienia przez organ podatkowy sytuacji materialno-finansowej Podatnika winno być precyzyjnie określone: jakiego okresu dotyczy żądanie, jakie dokumenty są wymagane, w jakiej formie powinny być przedstawione. Jeśli organowi podatkowemu chodziło o sytuację materialną Podatnika za rok 2017 r., to nie istniały żadne przeszkody, by w ramach prowadzonego postępowania podatkowego uzyskać wszelkie dane z Urzędu Skarbowego w B.. Skoro uzyskano tam dane o samochodach podatnika, logicznym jest niezaistnienie żadnych przeszkód, by tą samą drogą uzyskać dane o osiągniętych dochodach podatnika (urząd skarbowy). Mylna jest argumentacja organu podatkowego I instancji i przywołana przez SKO teza, "że powodem odmownego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej za 2016 r. wraz z odsetkami jest bierność zachowania Podatnika. To na organie podatkowym, zgodnie z art 122 O.p., ciąży obowiązek ustalenia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych zastosowania ulgi w spłacie podatku. Burmistrz nie podjął wszelkich niezbędnych działań. Obowiązek ten przerzucił na Skarżącego i z powodu swojego bezprawnego działania wywiódł przyczynę niekorzystnych dla podatnika decyzji. Decyzję utrzymało bezkrytycznie SKO w T.. "Pomówienie" podatnika o brak czynnego udziału wobec prowadzenia przez niego korespondencji z organem i nieposiadania innych niż dostarczone dokumenty jest nieporozumieniem, oraz pomijaniem Podatnika w czynnym udziale w postępowaniu, czego dowodem jest uchylanie decyzji w pierwszej fazie postępowania podatkowego, co dobitnie świadczy o braku wykonania podstawowych obowiązków przez organ podatkowy.

Dalej Skarżący podniósł, że w decyzji brak sporządzenia przez organ podatkowy bilansu dochodów i wydatków Podatnika, co dało by właściwe dane wyjściowe organowi do podjęcia stosownej decyzji. Zdaniem Skarżącego, decyzja byłaby inna, gdyby organ podatkowy wykonał zgodnie z obowiązkiem bilans dochodów i wydatków Podatnika. Brak jakiegokolwiek bilansu dowodzi świadomego dążenia organu podatkowego do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ podatkowy nie może tłumaczyć braku sporządzenia przez siebie bilansu przychodów i wydatków Podatnika brakiem dokumentów, które mógł pozyskać z Urzędu Skarbowego w B.. Odkrywa w ten sposób swoja niedokładność i nierzetelność prowadzonego postępowania podatkowego. Nierzetelność przeprowadzonego postępowania skutkuje przekroczeniem dopuszczalnej granicy uznania administracyjnego. W związku z brakiem konkretnego rozpatrzenia wpływu choroby na sytuację podatnika (podstawowa przesłanka wniosku o umorzenie zaległości podatkowej) oraz skutków znacznego pogorszenia się sytuacji ekonomicznej Podatnika w wyniku nagłego zdarzenia, jakim była choroba, występuje przekroczenie granic uznania administracyjnego.

Następnie Skarżący zarzucił decyzji stronniczość, gdyż z całego zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że organ I instancji prowadząc postępowanie nie orzekał bezstronnie, orzekał bowiem po części w swojej sprawie. Muzeum Ziemi W. i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, które były i są nadal dłużnikami Podatnika, są jednostkami organizacyjnymi gminy, opłacanymi z budżetu organu podatkowego. Łączna kwota zobowiązań wobec Podatnika tych jednostek organizacyjnych przekracza zobowiązania podatkowe Podatnika. W takiej sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się pośrednio do pogorszenia sytuacji materialno-bytowej Podatnika, poprzez nieterminowe, nierzetelne i długoletnie regulowanie bądź nieregulowanie zobowiązań, organ winien był wyłączyć się z prowadzenia postępowania podatkowego i przekazać sprawę do SKO, w celu wyznaczenia innego organu podatkowego do prowadzenia postępowania. Tak jednak organ podatkowy I instancji nie postąpił i orzekał w swojej sprawie. Dlatego też jasnym staje się fakt odrzucenia wszystkich dowodów wskazanych przez Podatnika, które dotyczyły MOPS i Muzeum Ziemi W. , dowodów których wyjaśnienie pozwalało na tyle poprawnie ocenić sytuację finansową płatnika podatku, by realnie ustalić, czy i na ile choroba, jako zdarzenie nagłe, przyczyniła się dodatkowo do pogorszenia sytuacji majątkowej. Nieprawdą jest rzekome wyjaśnienie w/w spraw, o których pisze organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji. SKO w T. nie odniosło się w ogóle do zarzutu stronniczości organu podatkowego potwierdzając jednak fakty zobowiązań organu wobec Podatnika. SKO poprzednio wyraźnie podkreśliło w odpowiedzi na poprzednią skargę, że "organ podatkowy winien zbilansować wszelkie ponoszone przez podatnika wydatki z wszelkimi osiąganymi dochodami. Dokonanie takiego bilansu pozwala bowiem na ustalenie faktycznych, aktualnych możliwości płatniczych osoby zobowiązanej. SKO w T. w decyzji z dnia 16 lipca 2018 roku zaprzecza swoim własnym ustaleniom w decyzjach poprzednich. Skarżący dostarczył organowi podatkowemu wszelkie wymagane dokumenty i dowody jakie posiadał, organ pozyskał informacje z US i innych instytucji. Organ podatkowy nie zbilansował ponoszonych przez Podatnika wydatków z osiągniętymi dochodami, tym samym zebrane dowody stały się jednostkowymi informacjami nie odnoszącymi się do tej oceny.

VIII.2. SKO w odpowiedzi na skargę z dnia 29 sierpnia 2018 r., podtrzymało dotychczasowe stanowisko (przytaczając in extenso obszerne fragmenty decyzji) i wniosło o oddalenie skargi.

VIII.3. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 23 października 2018 r., będącym repliką na odpowiedź na skargę, podtrzymał zarzuty oraz dodatkowo przedstawił argumentację dotycząca przewlekłości postępowania.

VIII.4. Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 4 września 2018 r., na podstawie przepisu art. 57 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) dokonał rozdzielenia skarg, gdyż w jednym piśmie zaskarżono zarówno decyzję SKO jak i złożono skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Kr 26/18, oddalił skargę S. J. na przewlekłość postępowania, tym samym w niniejszym wyroku Sąd, nie będzie odnosił się do zarzutów i argumentacji skargi związanej z przewlekłością postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

IX.1. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

IX.2. Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnymi wyrokami WSA w Krakowie z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 801/17 oraz z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr I SA/Kr 500/18.

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06)

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie uprawniają jednak organu do podejmowania decyzji niezgodnych z prawem.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonych decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyżej wymienionym wyroku, ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego. Zmiany stanu faktycznego nie uczyniły poglądów prawnych zawartych w uzasadnieniu tego wyroku nieaktualnymi i stanowiły okoliczności zaistniałe po wydaniu tych wyroków, które organy były obowiązane uwzględnić.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wykonania zaleceń jakie sformułował Sąd w wyroku z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 801/17 należy wskazać, że zalecenia te nie zostały w pełni wykonane.

Analizując pod tym kątem decyzję organu I instancji należy wskazać, że organ jako podstawę swojego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji wskazał:

- przepisy art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67 § 1 pkt. 3 O.p.,

- przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie zastosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, (bez wskazania jednostek redakcyjnych),

- przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie zastosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, (bez wskazania jednostek redakcyjnych),

- przepisy art. 5 i art. 37 ust. 1 i ust. 7 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej,

- przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (bez wskazania jednostek redakcyjnych).

W uzasadnieniu decyzji (str. 4) organ I instancji wskazał, że "uznał iż" ewentualna pomoc dla Skarżącego będzie stanowiła pomoc publiczną i że wniosek powinien być rozpatrywany jako wniosek o udzielenie pomocy de minimis oraz podniósł, że takie zakwalifikowanie wniosku wskazał podatnik przedkładając "już w dniu 21 listopada 2016 r. wypełniony formularz informacji o ubieganiu się o pomoc de minimis". Na str. 5 i 6 uzasadnienia decyzji organ I instancji stwierdził, że Podatnik "nie uczynił zadość żądaniu organu w zakresie uzupełnienia dokumentów wymaganych przepisami ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Wprawdzie konsekwencje nieuzupełnienia tychże braków określono w wezwaniu jako pozostawienie podania bez rozpatrzenia, jednakże w ocenie organu właściwą formą załatwienia złożonego wniosku będzie decyzja odmowna albowiem treść wezwania skierowanego do wnioskodawcy poza brakami formalnymi obejmuje żądanie przedstawienia sytuacji materialno-finansowej podatnika, a więc danych i dowodów mających wykazać zasadność jego wniosku". Z kolei na stronie 7, w końcowej części uzasadnienia decyzji organ I instancji stwierdził, że "Z uwagi iż organ podatkowy nie jest w stanie określić aktualnej sytuacji bytowej i możliwości finansowych podatnika ze względu na brak jej udokumentowania należało orzec jak w sentencji, albowiem zgodnie z art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (....) do czasu przekazania przez podmiot ubiegający się o pomoc dokumentów temu podmiotowi nie może być udzielona pomoc".

Sąd odnosząc się do powyższych stwierdzeń organu I instancji wskazuje, że w istocie z uzasadnienia decyzji nie wynika jednoznacznie jakie jest ostateczne stanowisko organu w zakresie zastosowania przepisu art. 37 ust. 7 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Z zacytowanych fragmentów uzasadnienia można wnioskować, że organ I instancji wydał decyzję odmowną, gdyż Skarżący nie uczynił zadość wezwaniu z dnia 20 kwietnia 2018 r. i podstawą prawną odmowy był przepis art. 37 ust. 7 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Dodać również należy, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił powołanych w podstawie prawnej przepisów art. 37 ust. 1 i ust. 7 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Wskazać jednocześnie należy, że w podstawie prawnej decyzji powołano nie tylko przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ale na str. 5 i 6 uzasadnienia decyzji, poczyniono wywody dotyczące zastosowania przepisu art. 67a §1 pkt 3 O.p. oraz dotyczące sytuacji majątkowej w kontekście tego przepisu.

Zdaniem Sądu, u podstaw braku jednoznacznego stanowiska organu I instancji odnośnie podstawy odmowy umorzenia, leży przede wszystkim niedokonanie oceny zgromadzonych dowodów w zakresie ubiegania się przez Skarżącego o pomoc publiczną jak i nieumiejętność sformułowania przez organ I instancji prawidłowego wezwania o uzupełnienie informacji w tym zakresie.

W aktach sprawy zalega złożony przez Skarżącego przy piśmie z dnia 5 grudnia 2016 r. "Formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis" (karta 26-29 akt administracyjnych), zgodny z wzorem zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc minimis (Dz.U. z 2010 r., nr 53, poz. 311 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 29 marca 2010 r.). Dowód ten nie został poddany kompleksowej ocenie w trakcie postępowania, zarówno od strony formalnej (zawiera nie wypełnione rubryki), jak i merytorycznej (zawiera szereg informacji, które powinny być poddane ocenie organu). Jedyna dokonana przez organ I instancji ocena tego dowodu to ocena, że Skarżący ubiega się o pomoc de minimis. Niedokonanie kompleksowej oceny złożonego dowodu jest oczywistym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale również przepisu art. 153 P.p.s.a., gdyż WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 października 2017 r. wskazał, "Nie odniesiono się też w żaden sposób do formularza informacji o pomocy de minimis, przedłożonego z inicjatywy samego podatnika", co oznaczało, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien dokonać kompleksowej oceny złożonego przez Skarżącego dowodu.

Analizując z kolei treść samego wezwania z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...], na które powołuje się organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że jako podstawę prawną tego wezwania organ wskazał przepis art. 169 § 1 O.p. oraz bliżej nie określone przepisy rozporządzenia z dnia 29 marca 2010 r. W treści wezwania organ stwierdził, że "podanie powinno być rozpatrywane jako wniosek o udzielenie pomocy de minimis w trybie ustawy "Ordynacja podatkowa (art. 67b), jak również ustawy z dnia 13 października 2016 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2018 r. poz.362). Wniosek należy uzupełnić o złożenie sprawozdania finansowego za 2017 r., sporządzonego zgodnie z przepisami o rachunkowości (księgi rachunkowe, PIT)". Dalej wskazał, że podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy wszystkich zaświadczeń (lub decyzji) o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie. Ponadto organ wezwał Skarżącego o przedstawienie informacji o dochodach M. J. oraz o inne dowody, które zdaniem Skarżącego mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Końcowo organ wyznaczył siedmiodniowy termin do uzupełnienia informacji oraz pouczył, że nieuzupełnienie powyższych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 4 O.p.

Tak sformułowane wezwanie o podanie informacji istotnych z punktu widzenia rozpatrzenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej, jest zdaniem Sądu wadliwe. Pomijając już nawet kwestie podania błędnej daty ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (co mogło u Skarżącego wzbudzić wątpliwości) i powołanie się ogólnie na przepisy rozporządzenia z dnia 29 marca 2010 r., bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych, należy wskazać, że podstawa żądania uzupełnienia wniosku Skarżącego z dnia 21 listopada 2016 r. o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, wynika z art. 168 § 2 O.p., zgodnie z którym podanie, poza treścią żądania, wskazaniem osoby, od której pochodzi oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), powinno czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (podkreślenie Sądu), w tym przypadku wymogom określonym w art. 37 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Wspomniana regulacja wymaga, aby podmiot ubiegający się o pomoc de minimis przedstawił podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy:

1) wszystkie zaświadczenia o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie;

2) informacje niezbędne do udzielenia pomocy de minimis, dotyczące w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis.

Z kolei przepis art. 37 ust. 7 w/w ustawy stanowi, że do czasu przekazania przez podmiot ubiegający się o pomoc zaświadczeń, oświadczeń lub informacji, o których mowa w ust. 1, 2 i 5, pomoc nie może być udzielona temu podmiotowi.

Z powyższego wynika, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku podmiotu ubiegającego się o pomoc de minimis mogło obejmować wyłącznie informacje wymienione w ustawie o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej i wydanym na podstawie przepisu art. 37 ust. 2a tej ustawy, rozporządzeniu z dnia 29 marca 2010 r. Jako podstawa prawna wezwania powinny być powołane przepis art. 37 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz wprost wymienione konkretne jednostki redakcyjne rozporządzenia z dnia 29 marca 2010 r. w zależności od rodzaju żądanych dokumentów (podkreślenie Sądu) oraz przepisy art. 168 § 2 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. Dopiero takie wezwanie oparte na prawidłowych podstawach prawnych i precyzyjnym wskazaniu jakie dokumenty Skarżący powinien przedłożyć, stanowiłoby dla Skarżącego pełną informację o jego obowiązkach związanych z ubieganiem się o pomoc publiczną. Jednocześnie takie wezwanie powinno zawierać pouczenie, nie tylko że podanie pozostanie pozostawione bez rozpatrzenia w przypadku nie przedłożenia żądanych dokumentów, ale również informację o treści art. 37 ust. 7 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że wezwanie z dnia 20 kwietnia 2018 r. zostało skonstruowane wadliwe i nie mogło stanowić podstawy do zastosowania art. 37 ust. 7 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Zauważyć przy tym należy, że Sąd nie kwestionuje możliwości zawarcia w jednym wezwaniu również żądania przekazania innych informacji, których zakres wyznacza złożony wniosek, jednak wezwanie powinno być tak skonstruowane, aby jasno i w sposób niebudzący żadnych wątpliwości z wezwania wynikało, że nieprzekazanie organowi określonych informacji spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Analizując wezwanie z 20 kwietnia 2018 r. wskazać należy, że oprócz wezwania do przedłożenia informacji odnoście pomocy publicznej, wezwanie obejmowało również żądanie obejmujące przedłożenie innych dokumentów (np. informacji o dochodach M. J.), które odnosiły się do wykazania zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, a więc nie podlegały uzupełnieniu w trybie określonym w art. 169 § 1 O.p. i nie mogły zostać objęte rygorem z § 4 tego przepisu, tym samym organ naruszył przepis art. 169 § 1 i § 4 O.p.

Zwrócić również należy uwagę, że Skarżący w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 20 kwietnia 2018 r., ponownie oświadczył, że nie korzystał z pomocy publicznej w latach 2014-2016. W uzasadnieniu decyzji organ jedynie odnotował, że takie oświadczenie zostało złożone (str. 4), jednak z dalszej części uzasadnienia nie wynika żadna ocena tego oświadczenia. Jedynie w sposób dorozumiany można z uzasadnienia wywnioskować, że skoro organ przystąpił do rozpoznania wniosku w trybie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to nie zakwestionował tego oświadczenia.

Odnotować również należy, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie przywołał konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów wymienionych w podstawie prawnej decyzji, ani nie wyjaśnił ich znaczenia dla rozpoznawanej sprawy.

Opisane powyżej nieprawidłowości świadczą o naruszeniu przepisu art. 37 ust. 1 i ust. 7 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, a jednocześnie o naruszeniu przez organ I instancji przepisu 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

IX.3. Przechodząc do omówienia kolejnej nieprawidłowości, jaką Sąd stwierdził kontrolując decyzję organu I instancji, na wstępie należy wskazać, że przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia zaległości i zarazem przedmiotem rozstrzygnięcia organu mogą być wyłącznie zaległości podatkowe, które powstały w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) lub powstałe wyniku doręczenia decyzji organu (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), które istnieją w dacie wydania decyzji, czyli nie wygasły w sposób określony a w art. 59 § 1 O.p.

Analiza akt sprawy oraz sentencji i uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazuje, że organ ten nieprawidłowo określił w rozstrzygnięciu decyzji przedmiot postępowania. Skarżący we wniosku z 21 listopada 2016 r. nie podał ani rodzaju zobowiązania, którego domaga się umorzenia, ani nie określił kwoty zaległości podatkowej, która miałaby podlegać umorzeniu. Żądanie zostało sformułowane w ten sposób, że wniósł "o umorzenie podatku wraz z odsetkami za rok 2016." Z kolei w piśmie z dnia 5 grudnia 2016 r. wskazał kwotę "podatku około [...] zł". Takie sformułowanie wniosku przez Skarżącego obligowało organ do ustalenia, którego podatku dotyczy wniosek i jakiej kwoty zaległości za 2016 r.

Organ I instancji rozpatrując po raz pierwszy sprawę decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. odmówił "umorzenia podatku wraz z odsetkami za 2016 r. I-IV raty zobowiązań pieniężnych 2016 r. w kwocie [...]i odsetek [...] zł". W aktach sprawy na ustalenie wysokości tej kwoty brak jest dowodów. Jedyna informacja odnośnie wysokości zaległości, jaka znajduje się w aktach sprawy, wynika pośrednio z zapisku urzędowego (bez daty – z treści wynika, że został sporządzony przed wydaniem decyzji), dokonanego przez pracownika organu podatkowego M. D. (karta 33 - akt administracyjnych tom I) o treści: "możemy uznać zaległość z karty 2527,2526", bez wskazania podatku którego dotyczą i konkretnej kwoty zaległości i podatku którego dotyczą. Po rozpoznaniu po raz drugi sprawy, Burmistrz w decyzji z dnia 12 kwietnia 2017 r. odmówił "umorzenia podatku od nieruchomości za 2016 r. raty: I-IV w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę [...] zł". Z kolei rozpoznając po raz trzeci sprawę Burmistrz w decyzji z dnia 29 maja 2018 r., która podlega kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu, również orzekł o odmowie umorzenia, ale tym razem zaległości podatkowej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. raty I-IV w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę [...] zł, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 maja 2018 r., na stronie 7 Burmistrz stwierdził, że: "Na dzień wydania decyzji na koncie Pana S. J. widnieją zaległości podatkowe w kwocie [...]zł i odsetki w kwocie [...]zł". Zarówno kwoty wymienione w rozstrzygnięciu decyzji jak i kwoty wymienione w uzasadnieniu nie wynikają z przedstawionych sądowi akt sprawy.

Organ I instancji wydając w okresie od 20 grudnia 2016 r. do 29 maja 2018 r. trzy decyzje za każdym razem wskazywał inny rodzaj zobowiązania. Jednocześnie kwota zaległości i odsetek za zwłokę, której Burmistrz odmawiał umorzenia, była niezmienna. W decyzji z dnia 29 maja 2018 r. wskazanie rodzaju zobowiązania jest prawidłowe, jednak wątpliwości Sądu budzi kwota zaległości i odsetek za zwłokę, której umorzenia odmówił organ I instancji, gdyż pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem występuje sprzeczność.

Jest oczywistym, że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, opartym o przepisy art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a §1 pkt 3 O.p., organ podatkowy jest z urzędu zobligowany wykazać prawidłowo kwotę zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek o umorzenie i która to kwota zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji może być przedmiotem postępowania, bowiem umorzenie bądź odmowa umorzenia tej właśnie konkretnej kwoty stanowi przedmiot tego postępowania, a przedmiot taki musi być jednoznacznie określony. Wskazanie kwoty musi wynikać z dających się zweryfikować dowodów. Nieokreślenie tej kwoty w prawidłowej wysokości stanowi naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

IX. 4. Kontrolując z kolei decyzję organu II instancji Sąd stwierdził, że organ ten naruszył szereg przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 127 O.p., tym samym naruszył przepis art. 153 P.p.s.a., gdyż WSA w wyroku z dnia 19 października 2017 r. stwierdził również naruszenie przepisu art. 127 O.p. (str. 7 wyroku).

Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa, sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu decyzja SKO nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami O.p. Decyzja organu odwoławczego w zawiera szereg błędów, jest chaotyczna i składa się z luźnych akapitów i zdań, które nie tworzą logicznej całości.

Na wstępie należy wskazać, że SKO nieprawidłowo sformułowało podstawę prawną swojej decyzji powołując jedynie przepis art. 67b O.p., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej – paragrafu i punktu tego artykułu, która ma w sprawie zastosowanie.

Z kolei w uzasadnieniu prawnym decyzji przytoczyło treść tego przepisu, zaś w uzasadnieniu faktycznym decyzji w tym zakresie sformułowało jedynie dwa zdania: "Ustalono iż Podatnik ubiega się o ulgę stanowiącą pomoc publiczną, która stanowi pomoc de minimis. Ustalono również, że w latach 2014-2016 Podatnik nie korzystał z pomocy publicznej".

Oznacza to, że Kolegium nie rozpatrzyło ponownie sprawy w zakresie dopuszczalności udzielenia pomoc publicznej i bezrefleksyjnie, bez pogłębionej analizy, zupełnie pominęło wskazane powyżej przez Sąd nieprawidłowości w decyzji organu I instancji.

Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję zaakceptowało również nieprawidłowo ustalony przez organ I instancji przedmiot rozstrzygnięcia.

W dalszej kolejności należy wskazać, że kontrolując decyzję SKO w uzasadnieniu decyzji w części dotyczącej ustalenia sytuacji majątkowej i zdrowotnej Skarżącego, Sąd stwierdził liczne błędy wynikające z niedokonania analizy zgromadzonego materiału dowodowego. I tak:

- na stronie 8 decyzji SKO stwierdziło, że Skarżący w 2015 r. osiągnął dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, podczas gdy z zeznania PIT-36, na które powołał się organ, wynika że dochód ten wynosi [...] zł (karta 7 akt administracyjnych tom I),

- na tej samej stronie organ stwierdził, że informacji na temat aktualnego dochodu podatnicy nie przekazali także organowi podatkowemu pomimo wezwania z dnia 28 listopada 2017 r., podczas gdy w aktach sprawy brak wezwania noszącego datę 28 listopada 2017 r.,

- na stronie 9 decyzji organ podał, że z faktur VAT przedłożonych przez Podatnika wynika, że w okresie od 28 października do 2 grudnia 2016 r. Podatnik wydał na zakup leków łączną kwotę [...]zł podczas gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Skarżący w tym okresie wydał kwotę [...]zł (karta 11 i 25 akt administracyjnych tom I),

- na stronie 9 decyzji organ podał, że na podstawie dokumentów ZUS P DRA ustalono że w 2016 r. Skarżący poniósł koszty ubezpieczenia społecznego w kwocie [...]zł, koszty ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie [...]zł oraz koszty świadczeń na Fundusz Pracowniczy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...]zł, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że koszty te dotyczą jedynie października 2016 r. (karta 16 akt administracyjnych tom I). Na marginesie należy zauważyć, że powyższy błąd został dostrzeżony i wyartykułowany wprost przez Skarżącego w skardze, a pomimo to organ w odpowiedzi na skargę z dnia 29 sierpnia 2018 r., całkowicie bezrefleksyjnie ponownie przytoczył to ustalenie i podtrzymał stanowisko w tym zakresie,

- na stronie 9 decyzji organ podał, że ustalono, że Muzeum Ziemi W. "zalega" S. J. z zapłatą za wykonane usługi (zdaniem Podatnika [...] zł, zdaniem Muzeum [...] zł), podczas gdy z akt sprawy wynika, że zaległość ta w dacie wydawania decyzji przez SKO została uregulowana, sporne pozostały tylko odsetki od tej kwoty (karta 5 akt administracyjnych, dotyczących decyzji Burmistrza z dnia 29 maja 2018 r. - brak oznaczenia nr tomu, karta 132 akt administracyjnych, dotyczących decyzji SKO z dnia 30 czerwca 2017 r., brak oznaczenia nr tomu).

Należy wskazać, że Sąd porównał decyzję Kolegium z dnia 30 czerwca 2017 r., która została uchylona przez Sąd wyrokiem z dnia 19 października 2017 r. i decyzję będącą w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia i stwierdził, że wykazane powyżej błędy zostały wprost powielone z uchylonej decyzji, oznacza to, że SKO rozstrzygając po raz czwarty sprawę zaniechało jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do aktualnej sytuacji podatnika i tym samym w uzasadnieniu nie zawarło ocen tego materiału dowodowego. Zwrócić trzeba uwagę, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulg istnieją w konkretnej sprawie, musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawcy, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. W niniejszej sprawie, dokonując oceny przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., SKO nie uwzględniło aktualnej sytuacji Skarżącego.

Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że wydający decyzję organ II instancji naruszył przepisy O.p., tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.) jaki i odnośnie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Organ ten nie uzasadnił również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 O.p., przy czym naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów są w pełni uzasadnione.

Zwrócić trzeba również uwagę, że organ II instancji nie odniósł się w swojej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Dotyczy to zarzutów naruszenia art. 130 § 1 O.p. i art. 139 O.p. oraz przepisu art. 37 ust. 7 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że organ właściwy do rozpatrzenia odwołania i rozstrzygnięcia nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub tylko niektórych z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy jest obowiązany do rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania i nie zwalnia z tego obowiązku fakt podniesienia zarzutów w uzupełnieniu odwołania, złożonym łącznie z odwołaniem od decyzji za inny okres podatkowy. Brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania stanowi kwalifikowaną wadę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, równoznaczną z brakiem rozstrzygnięcia całości sprawy. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie pozwala na ignorowanie okoliczności czy też zarzutów podniesionych przez stronę.

Podsumowując tę część rozważań Sąd wskazuje, że organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a., oraz szeregu przepisów O.p. t.j. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 233 § 1 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IX. 5 Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 130 § 1 O.p. sformułowany w kontekście braku bezstronności organu podatkowego I instancji, związanej z podnoszonymi przez Skarżącego okolicznościami nie wywiązywania się przez Muzeum Ziemi W. i Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej ze zobowiązań wobec Skarżącego, które "są jednostkami organizacyjnymi gminy opłacanymi z budżetu organu podatkowego".

Zgodnie z art. 130 § 1 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

1) są stroną;

2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki;

3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia;

4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;

6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;

8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej.

Zatem artykuł 130 § 1 O.p. reguluje tryb wyłączenia pracownika z mocy prawa, tym samym nie odnosi się do wyłączenia organu, a taki w istocie zarzut sformułował w skardze Skarżący wskazując, że "organ winien był wyłączyć się z prowadzenia postępowania podatkowego i przekazać sprawę do SKO, w celu wyznaczenia innego organu podatkowego do prowadzenia postępowania".

Przesłanki wyłączenia między innymi wójta i burmistrza (prezydenta miasta) zostały określone w art. 132 § 1 i 2 O.p., według których wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, ich zastępcy oraz skarbnik jednostki samorządu terytorialnego podlegają wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących ich zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego (§ 1). Przepis ten stosuje się również do spraw dotyczących małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych do drugiego stopnia osób wymienionych w § 1; osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobami wymienionymi w § 1; osób pozostających z osobami wymienionymi w § 1 w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (§ 2).

Z powyższego wynika, że wójt, burmistrz, prezydent jest wyłączony tylko we własnych sprawach podatkowych, to jest w sprawach dotyczących jego własnych zobowiązań podatkowych lub innych własnych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, albo w sprawach dotyczących osób wymienionych w art. 132 § 2 O.p. Zatem okoliczności podnoszone przez Skarżącego nie są podstawą do wyłączenia Burmistrza od prowadzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Nie jest to własna sprawa podatkowa Burmistrza, ani nie jest to sprawa podatkowa gminy, bowiem nie jest ona stroną postępowania podatkowego. Burmistrz nie podlega wyłączeniu od załatwienia sprawy również na podstawie art. 132 § 2 pkt 3 O.p., który przewiduje wyłączenie organu wykonawczego gminy od załatwiania spraw osób pozostających z osobami wymienionymi w § 1 w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zatem zarzut ten należało uznać za niezasadny.

IX.6. Sąd odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii wpływu wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 października 2017 r. na toczące się postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżącego zmierzające do wyegzekwowania zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego wskazuje, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżący na podstawie tego wyroku, domagał się zaprzestania działań egzekucyjnych przez Burmistrza, który jest jednocześnie wierzycielem w stosunku do zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Zbliżoną argumentację Skarżący podnosi w skardze, wskazując, że wyrok z dnia 19 października 2017 r. "usunął podstawy prawne tytułów wykonawczych", a postępowanie organu w zakresie egzekwowania określił jako "skandaliczne".

Sąd wyjaśnia, że zarówno wyrok z dnia 19 października 2017 r. jak i niniejszy wyrok nie są podstawą do żądania automatycznego zaprzestania działań egzekucyjnych podejmowanych przez wierzyciela. Wyroki te nie usuwają tak jak pisze Skarżący w skardze "podstaw prawnych tytułów wykonawczych". Zaprzestanie działań egzekucyjnych (np. poprzez zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy) w stosunku do Skarżącego, jest wyłączną kompetencją wierzyciela, gdyż to na wniosek wierzyciela organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną. Jednocześnie odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że nie można uznać za "skandaliczne" postępowania organu, który podejmuje kroki w celu egzekwowania należności podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej, która jest wykonalna i nie zaszły inne okoliczności będące podstawą do zaprzestania egzekwowania (np. przedawnienie, rozłożenie na raty należności). W kontekście powyższego należy przypomnieć, że umorzenie zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a zasadą jest płacenie podatków.

IX.7. W uzasadnieniach decyzji organy powoływały się na okoliczność iż Skarżący nie dostarcza do organów żądanych przez organy dokumentów pozwalających na ustalenie sytuacji majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej. Zwrócić w tej kwestii należy uwagę, że zrozumiała dla Sądu jest niechęć Skarżącego do przedkładania po raz kolejny dokumentów w sytuacji, gdy kolejne decyzje organów są uchylane z powodu ewidentnych naruszeń przepisów (podkreślenie Sądu). Jednak specyfika postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, nakłada na organ każdorazowo obowiązek ustalenia przez organ aktualnej sytuacji finansowej, zdrowotnej czy rodzinnej, dlatego też istotna jest współpraca z organem w zakresie dostarczanych dokumentów na każdym etapie postepowania. Leży to absolutnie w interesie Skarżącego. Jest oczywistym, że nie zwalnia to organu prowadzącego postepowanie z samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

IX.8. Na podstawie art. 153 P.p.s.a., Burmistrz rozpoznając wniosek Skarżącego po raz czwarty, uwzględni wszystkie oceny przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz w wyroku z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 801/17 i przeprowadzi postępowanie zgodnie z regułami zawartymi w dziale IV O.p. W szczególności ustali przy pomocy dostępnych środków dowodowych, przy udziale Skarżącego, jego aktualną sytuację majątkową i zdrowotną (podkreślenie Sądu) oraz odniesie się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, w tym do kwestii wpływu na płynność finansową Skarżącego okoliczności nieregulowania w terminie zobowiązań przez Muzeum Ziemi W. oraz Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej.

Burmistrz swoje ustalenia i oceny przedstawi w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

IX.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.