Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2126/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 § 1 pkt 1 , art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 , art. 235 w zw. z art. 122,  art. 235, w zw. z art. 180, art. 233 § 1 pkt 1  w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 ust. 9 i ust. 9a w zw. z art. 27g,  art. 22 ust. 2a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 42/15 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynikało, wnioskiem z dnia 14 stycznia 2014 r. S. B. (dalej jako "Skarżący", "Strona") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako Naczelnik US, organ pierwszej instancji) o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 w pełnym zakresie, wskazując że jest marynarzem i w roku 2014 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo W. S. U. T. O., Rio de Janeiro, Brazil z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. Dochody z tego tytułu Skarżący jest zobowiązany opodatkować w Polsce. Zdaniem Skarżącego będzie uprawniony do zastosowania art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) tj. do pomniejszenia podatku o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Skarżący wyjaśnił, że przyjmując przewidywaną stawkę wynagrodzenia wskazaną w kontrakcie oraz okres zatrudnienia na morzu w roku 2014 osiągnie on dochód w wysokości około 278.000 zł. W konsekwencji zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około 50.000 zł. W ocenie Skarżącego zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż skarżący będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Do wniosku dołączono kontrakt oraz wydruk z rejestru statków sporządzone w języku angielskim. Pełnomocnik skarżącego 5 marca 2014 r. przedłożył tłumaczenie fragmentu kontraktu, obejmujące oznaczenie stron, wynagrodzenie oraz czas pracy oraz kserokopię książeczki marynarskiej skarżącego.

2. Naczelnik US nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i decyzją z 16 czerwca 2014 r., odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. W ocenie organu pierwszej instancji Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2014. Wyjaśnił, że w sytuacji braku umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Brazylii, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek możliwości zastosowania metody podwójnego opodatkowania w formie zaliczenia podatkowego i skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Istotą ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. jest bowiem wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania – metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, tj. zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Zdaniem organu zastosowanie przez skarżącego mechanizmu odliczenia określonego w art. 27g u.p.d.o.f. spowodowałoby, że podatek należny od dochodów z tytułu pracy na statku tak w Polsce jak i w Brazylii wyniósłby 0 zł.

3. Decyzją z 17 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów, które wziął pod uwagę rozpatrując sprawę, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 i ust. 2, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 3c u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 i ust. 3 Konwencji Modelowej OECD oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "ustawy Ord. pod."). Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i wykonuje pracę najemną na statku morskim M., którego armatorem/właścicielem jest podmiot o nazwie W. S. U. T. O. z siedzibą i zarządem w Rio de Janeiro, w Brazylii; pomiędzy Polską i Brazylią nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc się zaś do twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że statek, na którym Skarżący świadczy pracę wykonuje transport międzynarodowy, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dokumentów, które potwierdzałyby tę okoliczność. W świetle zaś ustaleń dokonanych przez Naczelnika US statek M. eksploatowany jest na wodach terytorialnych Brazylii. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego, w świetle którego możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej (prawa do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją) nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, czyli w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Wyjaśnił, że art. 27g u.p.d.o.f. jest związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku zaś gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyroku WSA w Krakowie z 14 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12). Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US zasadnie wskazał, że przepis art. 27g u.p.o.d.f. (tak jak i ustawa abolicyjna) ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Dlatego też art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje przychody z pracy, do których ma zastosowanie art. 27 ust. 9 (lub 9a) u.p.d.o.f. Jeżeli przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie – w państwie rezydencji (w Polsce), brak jest podstaw do stosowania art. 27g u.p.d.o.f. Podatnik będący polskim rezydentem obowiązany jest od wynagrodzenia ze stosunku pracy zapłacić podatek należny według prawa polskiego (art. 12 ust. 1 ustawy). Przepis art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. umożliwia jedynie uwzględnienie, w ramach podatku należnego w Polsce, okoliczności opodatkowania tego dochodu za granicą. Takie stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z 16 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1392/12 i z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1401/12). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, że Republika Brazylii nie została wymieniona w wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790). Raz jeszcze podkreślił, że do skorzystania z prawa do odliczenia określonego w art. 27g u.p.d.o.f. uprawniałaby skarżącego tylko zapłata podatku w Republice Brazylii. Organ odwoławczy zauważył, że regulacja zawarta w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie skarżący zaś nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za rok 2014. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. oraz naruszenia zasad określonych w art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Natomiast dokonana odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało podjęte zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Decyzjom organów podatkowych zarzucił naruszenie: art. 247 § 2 pkt 3 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że na podstawie art. 27 g u.p.d.o.f. skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna; art. 2 (zasady demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasady praworządności) oraz art. 32 (zasady równości wobec prawa) w związku z art. 120 i art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f.; art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe orzeczeń sądów administracyjnych jako wiążących w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały one wydane w niniejszej sprawie; postanowień Modelowej Konwencji OECD w zakresie ustalenia definicji komunikacji międzynarodowej, poprzez uznanie, iż statek na którym skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27 g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, gdyż nie ma on prawa do tzw. ulgi abolicyjnej; art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w niniejszej sprawie wbrew przepisom oraz uzasadnieniu do ustawy ratyfikującej protokół; art. 22 § 2a ustawy Ord. pod., poprzez uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 22 § 2a ustawy Ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy wadliwej decyzji; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 124 ww. ustawy, poprzez niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy; art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu; art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 191 oraz art. 22 § 2a ustawy, poprzez utożsamianie przez organ pojęcia "udowodnienia" z pojęciem "uprawdopodobnienia".

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 42/15 oddalił skargę Skarżącego. W ocenie Sądu ustawodawca kierował zasady dotyczące abolicji podatkowej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. wyłącznie do kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury. Sąd stwierdził, że sporny przepis art. 27g u.p.d.o.f., który – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z całą wspomnianą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która tenże przepis, na podstawie art. 14, wprowadziła w życie. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice Brazylii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12. Z tej też przyczyny Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. WSA w Gdańsku uznał, że rację mają organy podatkowe wskazując, że przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a ustawy Ord. pod.

7. Pełnomocnik Skarżącego skargą kasacyjną z dnia 9 czerwca 2015 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. art. 27 ust. 1 w zwi. Z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z materiałem uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie wyjaśnienia na jakich wodach eksploatowany jest statek M., co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podatnie niewłaściwe przeprowadzonego postępowania podatkowego, że statek eksploatowany jest na wodach terytorialnych Brazylii, naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący ogólne zasady postępowania, art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i 5 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe; 9) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Jednocześnie Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów w postaci art. 27 ust. 9 i ust. 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., rażące naruszenie prawa materialnego w postaci art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych, rażące naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w niniejszej sprawie, rażące naruszenia art. 27 ust. 9 i ust. 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, ze skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem w ocenie Sadu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej, naruszenie art. 22 ust. 2a ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, ze podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożność zastosowania ulgi abolicyjnej.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku pismem z dnia 24 czerwca 2015 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

9. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego.

10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. i właściwie ocenił, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Sądu na tle przedstawionych przez organy podatkowe dowodów prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący jest rezydentem Rzeczpospolitej Polskiej, w 2014 r. świadczył pracę najemną na statku morskim M., który jest eksploatowany przez podmiot z siedzibą i zarządem w Rio de Janeiro, w Brazylii, oraz że pomiędzy Polską i Federacyjną Republiką Brazylii nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

11. Sąd nie dostrzegł również naruszeń co do wykładni prawa materialnego przyjętej przez Sąd pierwszo instancyjny. Wskazać należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Dokonując wykładni literalnej stwierdzić można, że odliczenie od podatku, o którym mowa w ww. przepisach dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f "jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio". Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z ww. przepisów. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że polemika między stronami dotyczy tego, czy Skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (tj. z Brazylią, w którym mieściła się siedziba podmiotu eksploatującego statek morski) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uwagi wskazują na to, że określając zakres normowania art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby aby odwoływać się do wykładni celowościowej tego przepisu – uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poza. 894), którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej".

13. W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice Brazylii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenie NSA z dnia 30 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 1248/13, orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2015 r. II FSK 982/13, orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z dnia 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12. Z tej też przyczyny Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP.

14. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).