Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 779/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, § 4 i § 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 11 stycznia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 roku sprawy ze skargi G.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2022 r. nr 1001-IOD-1.4103.8.2022.11/U21/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania G. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 30 listopada 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku, okres od kwietnia do sierpnia 2017 r. i listopad 2017 roku, na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w wyniku przeprowadzonego u G. J. postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu poddając analizie zgromadzony materiał stwierdził, iż w deklaracjach VAT-7 podatnik zawyżył podatek naliczony za grudzień 2016 roku, okres od kwietnia do sierpnia 2017 r. i listopad 2017 roku wykazany w nierzetelnych fakturach VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabyć elementów palet oraz palet, wystawionych przez: P. J. M. oraz P1. P. S..

W następstwie powyższego, decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Organ I instancji analizując obszerny materiał dowodowy doszedł do przekonania, iż podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. J. M. tytułem dostaw elementów palet oraz P1. P. S. tytułem dostaw palet - zawyżył wartość podatku naliczonego czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, przy czym podatnik miał lub obiektywnie powinien mieć świadomość nierzetelności ww. faktur. Z ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zdaniem organu I instancji wynika, że obie wymienione firmy nie nabyły towarów, które rzekomo sprzedały na rzecz podatnika w analizowanym okresie, strona nabyła towar niewiadomego pochodzenia, faktury sygnowane przez ww. firmy miały pochodzenie tego towaru legalizować. Organ stwierdził, iż wobec poczynionych ustaleń, wystawione faktury należy uznać za nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji, gdyż brak jest tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą, jednocześnie organ nie zakwestionował, iż towar istniał a strona dokonała jego dalszej odsprzedaży w stosunku do jego części.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik G. J. zarzucił organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia pełnego, kompletnego stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. Nadto naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz uzasadnionych oczekiwań; art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że księgi rachunkowe kontrolowanego są pozbawione waloru dowodowego z powodu ich nierzetelności w zakresie rejestrów zakupu VAT za okresy od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. z uwagi na ujęcie w nich faktur VAT wystawionych przez kontrahentów strony.

Pełnomocnik podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.. J. M. oraz P.1. P. S., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo że dostawy palet oraz elementów palet miały miejsce a podatnik rzetelnie rozliczył podatek od towarów i usług z dostaw tych towarów.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 1 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wywiedzione z nich oceny organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zauważył, że w niniejszej sprawie bez wpływu na możliwość rozstrzygania w niniejszej sprawie pozostawała kwestia prowadzonego postępowania karnego-skarbowego i jego konsekwencji w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem upływ tego terminu, pomijając wszelkie okoliczności mogące wpływać na jego bieg, wiązać należy z datą 31 grudnia 2022 r.

Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż pogłębiona analiza obszernego materiału dowodowego (wyjaśnień, oświadczeń, zeznań skarżącego i świadków przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącego), a nie tylko pozyskanego z innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów, w zestawieniu z tym właśnie materiałem dowodowym, przyczyniła się do bezsprzecznego ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z firmami J. M. i P. S., a także związku zewidencjonowanych faktur VAT z działalnością gospodarczą. Kontrahenci podatnika wystawili faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że podejmując współpracę z ww. firmami uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy podzielił oceny i towarzyszące im argumenty dotyczące pozostałych zakwestionowanych przez organ I instancji odliczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 O.p. polegające na:

- niekompletnym zgromadzeniu materiału dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia w sprawie o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, dotyczących kontrahentów Strony (P..J. M. oraz P.1. P. S., dalej: "Kontrahenci"), przy jednoczesnym

- zaniechaniu ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących bezpośrednio Strony, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności dotyczących dalszej odsprzedaży nabywanych towarów oraz ich wykorzystywania w działalności gospodarczej Strony,

co skutkowało przyjęciem, za Naczelnikiem US, że nierzetelność kontrahenta przesądza o braku rzetelności Strony i pozbawia w tej sprawie Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów od nierzetelnego kontrahenta, mimo ustalenia przez DIAS, że do dostawy palet, faktycznie doszło, a Skarżący poniósł z tego tytułu wydatki;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie ustalenia pełnego stanu faktycznego, w tym w szczególności:

- oparcie rozstrzygnięcia na treści decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 26 marca 2021 r., znak 3008-SPV.4103.7.2020, określającej zobowiązanie podatkowego w podatku VAT za grudzień 2016 r. oraz w okresie od kwietnia do sierpnia i za listopad 2017 r. P.. J. M. (dalej: "Decyzja M.") w zakresie w jakim stwierdza ona nierzetelność P..J. M. (w tym zakresie DIAS wskazał, że Decyzja M. jako dokument urzędowy "stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą"), przy jednoczesnym

- pominięciu, że w tej samej Decyzji M. nie zakwestionowano transakcji ze Skarżącym, w szczególności wprost wskazano, że brak jest dowodów świadczących o uczestnictwie Skarżącego w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu nierzetelnych faktur (w tym zakresie DIAS wskazał, że Decyzja M. nie jest prawomocna) co zaowocowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że:

- faktury wystawiane na Skarżącego przez P.. J. M. oraz P.1. P. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz służyły jedynie legalizacji wprowadzonego do obrotu towaru i z tego względu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego,

- o udziale Skarżącego w "oszustwie podatkowym" mają świadczyć okoliczności

dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, mimo że Skarżący nie mógł (i nie może mieć) realnie żadnego wpływu na: 1) nabycia i dostawy towarów dokonywane przez te podmioty, 2) regulowanie przez te podmioty zobowiązań podatkowych, 3) inne okoliczności niezwiązane wprost z działalnością gospodarczą Skarżącego czy jego pracowników -mimo, że z dokumentu urzędowego, który rodzi domniemanie prawdziwości (Decyzja M.) wynika wprost, że Skarżący w żadnym procederze nie uczestniczył, w efekcie czego DIAS, w sposób bezpodstawny, za Naczelnikiem US uznał, że:

- Skarżący zawyżył podatek VAT do odliczenia poprzez ujęcie w nich wydatków

wynikających z faktur rzekomo nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń

gospodarczych;

- Skarżący brał udział w sposób świadomy w oszustwie podatkowym,

- Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe;

3) art. 127 O.p, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez Naczelnika US w postępowaniu pierwszej instancji, z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia własnego postępowania;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że księgi rachunkowe Skarżącego są pozbawione waloru dowodowego z powodu ich nierzetelności w zakresie zakupu VAT za grudzień 2016 r. oraz okresy od kwietnia do sierpnia i za listopad 2017 roku z uwagi na ujęcie w nich faktur VAT wystawionych przez P.. J. M. oraz P.1. P. S.,

Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.. J.M. oraz P.1. P. S., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo że dostawy palet oraz linii produkcyjnej miały miejsce a podatnik rzetelnie rozliczył podatek VAT z dostaw tych towarów.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 O.p.). Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Nie sposób zgodzić się ze stroną, iż organ oparł się wyłącznie na decyzjach wydanych na rzecz kontrahentów strony, pozyskał bowiem materiał dowodowy w ramach prowadzonego postępowania, w tym zeznania strony i jej kontrahentów. Dostrzec przy tym należy, iż skoro organ wywodził, iż kontrahenci podatnika nie prowadzili rzeczywistej działalności, a ocena ta ma potwierdzenie w decyzjach wydanych dla tych kontrahentów za tożsamy okres podatkowy, w trybie art. 108 ustawy o VAT, to poddając analizie sprawę w jej całokształcie, celem ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną, a jej kontrahentami, niezbędna była analiza i tych decyzji, jak i dokumentów pozyskanych w postępowaniach poprzedzających ich wydanie. W przeciwnym razie organ nie byłby w stanie ustalić pełnego stanu faktycznego i ocenić, czy w sprawie doszło do fikcyjnych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami po stronie wykazanych przez podatnika nabyć. Zgodzić należy się z twierdzeniem skarżącego, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż skarżący. Niemniej, zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku podejrzenia oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów. Jednocześnie jednak argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się wyłącznie na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (wystawców spornych faktur). Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody i nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania. Organy poddały wnikliwej analizie wszystkie pozyskane dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkowały się do różnic w zebranych dowodach. Kierowały się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym a ich rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Nadto, nie sposób podzielić zarzutu strony, iż organ zaniechał ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących bezpośrednio strony. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego (wyjaśnień, oświadczeń, zeznań skarżącego i świadków przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec Skarżącego, a nie tylko pozyskanego z innych postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów (jak to widzi pełnomocnik), w zestawieniu z tym właśnie materiałem dowodowym, przyczyniła się do bezsprzecznego ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji z firmami J. M. i P. S.. Włączenie materiałów z innych postępowań, zwłaszcza podatkowych, których przedmiotem jest ustalenie stanu faktycznego występującego także w innym postępowaniu, nie przeczy zasadom prowadzenia postępowań zawartych przede wszystkim w art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zaś w niniejszej sprawie materiały te zostały skonfrontowane z materiałem dowodowym zgromadzonym samodzielnie przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego (w tym zakresie wskazać w szczególności należy na przesłuchanie w charakterze świadków pracowników podatnika – G. N. i R. S. oraz podatnika - w charakterze kontrolowanego, ponadto wezwanie P. S. do złożenia wyjaśnień i przesłuchanie go w dniu 5 stycznia 2021 r.).

Organy podatkowe na żadnym etapie kontrolowanego postępowania, jak i w samej decyzji, nie twierdziły, iż strona nie nabyła towaru i nie dokonała jego dalszej sprzedaży, czy nie wykorzystała w ramach własnej działalności. Organ ocenił, iż strona dysponowała towarem widniejącym na fakturach, jednakże nie nabyła przedmiotowego towaru od podmiotu wskazanego na fakturze jako wystawca, gdyż postępowanie wykazało, iż takim towarem podmiot ten nie mogły dysponować. Wobec powyższego i ten zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu jako chybiony należy ocenić podniesiony przez stronę skarżącą zarzut dotyczący naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach, przeprowadził własną analizę ustalonego w sprawie stanu faktycznego mając na uwadze obowiązującą procedurę i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, iż ustosunkował się do zarzutów odwołania, wskazał którym dowodom dał wiarę a którym tej wiary odmówił, uzasadniając w tym zakresie swoje stanowisko. Fakt, iż decyzja organu odwoławczego nie jest tak obszerna nie świadczy o pobieżnej analizie sprawy, czemu przeczy lektura uzasadnienia zaskarżonego aktu. Ponadto o wadliwości decyzji odwoławczej w kontekście zasady dwuinstancyjności nie świadczy odmienne od oczekiwanego przez stronę rozstrzygnięcie.

Reasumując, w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena ta znajdzie potwierdzenie i dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do zakwestionowania na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieją firmy J. M. oraz P. S..

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w 2016 roku J. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, co za tym, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na dostawę elementów palet. Obszerny materiał dowodowy, w tym decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 26 marca 2021 r. m. in. określająca J. M. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach za poszczególne miesiące 2016 r. wskazują, iż w 2016 roku działalność prowadzona przez J. M. polegała na przyjmowaniu faktur dotyczących nabyć i wypisywaniu faktur dotyczących dostaw, transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka, co wskazuje na z góry określony schemat działania. Potwierdzeniem fikcyjności zakwestionowanych transakcji było zachowanie Pana M., co organ podatkowy obszernie opisał w decyzji, tj. nigdy nie był w firmach, od których rzekomo nabywał towary, nie zna ich właścicieli, a wszystkie transakcje (dostarczenie faktur, ustalenie dostaw, płatności) dokonywał z osobami, które same do niego przyjeżdżały i proponowały współpracę, oprócz faktur nie posiada żadnych umów, dokumentów potwierdzających transakcje, nie posiada żadnych danych kontaktowych do firm i ich właścicieli. Ponadto J. M. nie wiedział od jakich firm nabywał towary i skąd pochodziły jego duże ilości, kupował towary od pośredników (nie dokonując sprawdzenia ich rzetelności co do możliwości przeprowadzania transakcji), dokonywał płatności wyłącznie gotówką (nie widząc problemu zapłaty tak dużych kwot, bez pobrania jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego przekazanie pieniędzy) osobom, które znał wyłącznie z imienia bądź nazwiska, sam otwierał przyczepę samochodu dostawczego i liczył towar, podobnie jak sam rozładowywał duże ilości zakupionego towaru, co nie było możliwe fizycznie przy tak dużej częstotliwości dostaw i braku pracowników. Nadto oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, mimo odmiennych w tym zakresie wyjaśnień Pana M., jak i podatnika, wykazały brak fizycznych oznak jej prowadzenia. I wprawdzie, jak zauważył pełnomocnik strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kaliszu stwierdził brak jednoznacznych dowodów potwierdzających udział kontrahentów Pana M., w tym strony, w procederze polegającym na wystawianiu faktur i wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, to jednak materiał dowodowy pozyskany w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu uzasadnia taką ocenę. Jak trafnie wskazał organ nie sposób przejść obojętnie wobec rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami Pana M. a podatnika dotyczących miejsca odbioru towaru, charakterystyki miejsca prowadzenia przez Pana M. działalności, w tym miejsc składowania towaru i sposobu ich załadunku, transportu.

Uwzględniając poczynione przez organ ustalenia i wyprowadzone z nich logiczne wnioski, podzielić należy ocenę, iż owszem strona nabyła od firmy J. M. towar widniejący na fakturach, jednakże faktury te miały na celu jedynie zalegalizowanie pochodzenia tegoż towaru. Faktury, którymi to jako jedynymi dokumentami dysponuje podatnik należy ocenić jako nierzetelne.

Tożsamo ocenić należy faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę P. S.. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy zestawienia faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Skarżącego w miesiącach kwiecień, maj, sierpień i listopad 2017 r. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie zwracali uwagę, że wszystkie faktury zostały wystawione na tę samą wartość netto - 16.632,00 zł, ilość towaru - 756 sztuk i przedmiot zakupu - paleta drewniana 00x800, podobnie jak to miało miejsce w 2016 roku, kiedy to także wszystkie wystawione faktury zawierały tę samą wartość netto - 16.632,00 zł, ilość towaru - 756 sztuk i przedmiot zakupu - paleta drewniana 1200x800. Zbieżność oraz powtarzalność tych danych na fakturach wzbudziła uzasadnione wątpliwości i nie nadaje waloru wiarygodności rzekomym transakcjom. Skarżący zeznając w dniu 17 lutego 2021 r. Stwierdził, że zbieżności cenowe były powodem średniej ceny rynkowej, która na przestrzeni 2 lat utrzymywała się na takim samym poziomie. Natomiast zbieżności ilościowe wynikały z ładowności naczepy (wg Strony wynosi ona 812 palet), którą transportowany był zakupiony towar. Równocześnie na zadane pytanie, cyt.: "Czy cena nabycia palety od P1. P. S. w latach 2016 - 2017 znacząco różniła się od cen zakupu palet o podobnych parametrach od innych dostawców? Jeżeli tak, proszę wskazać czy była niższa, czy wyższa, jaka była przybliżona różnica w cenie i z czego wynikała?" Skarżący stwierdził: "Tak, jak mówiłem wcześniej, były to ceny rynkowe.". Jednocześnie P. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 5 stycznia 2021 r. na pytanie, cyt.: "Jak w latach 2016 i 2017 kształtowały się ceny rynkowe rodzaju palet, które sprzedawał Pan na rzecz P.. G. J. tj. używanych drewnianych palet o wymiarach 1200x800?" oświadczył, że: "Nie pamiętam jak te ceny się kształtowały, nie pamiętam też czy ceny odbiegały od rynkowych czy były zgodne z rynkowymi. " Świadek nie wiedział również w oparciu o jakie dane rynkowe ustalał ceny sprzedaży palet, w tym tych na rzecz Strony. Jednocześnie, z oświadczenia P. S. stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu podatkowego I instancji w przedmiocie transakcji z firmą Strony zawieranych na przestrzeni 2016 -2017 roku wynika, że wszystkie palety sprzedawane na rzecz Skarżącego pochodziły ze skupu od ludności, a transport odbywał się samochodem kupującego, tj. ciągnikiem siodłowym o nr rej. [...] i naczepą o nr rej. [...]. P. S. m.in. w 2017 roku nie nabywał od Skarżącego palet. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stoi w sprzeczności z powyższym oświadczeniem albowiem na części dokumentów WZ widnieje zapis dotyczący środka transportu: nr rej. [...] i na Jednym z okazanych dokumentów [...]. Zgodnie z zeznaniami Strony z 17 lutego 2021 r. to jest śląski numer, u P. S. szwagier świadczył usługi transportowe, a Skarżący tych WZ nie wystawiał. Mogło tak być, że ten szwagier jakieś transporty palet przywiózł do Skarżącego, ale on tego nie pamięta. Na tych dokumentach WZ z wpisanym ww. numerem rejestracyjnym pojazdu również widnieje podpis Skarżącego w miejscu odbiorcy, a złożone przez P. S. oświadczenie z 17 września 2020 r. stoi w sprzeczności przede wszystkim z dokumentami źródłowymi. Ponadto P. S. zeznał w dniu 5 stycznia 2021 r., że w transporcie palet na rzecz Strony firmy nie uczestniczył podmiot trzeci, a odbiór palet to kwitował Skarżący, co jednocześnie potwierdzałoby podpis Strony na dokumentach WZ.

Ponadto zostali przesłuchani pracownicy P. S. (m.in. G. N.). Zeznania te okazały się rozbieżne i były zmieniane. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że zarówno w pierwszym terminie przesłuchania, jak i drugim obaj świadkowie zeznali, że nie słyszeli i nie znają zarówno Skarżącego jak i jego firmy. Natomiast P. S. zeznając 5 stycznia 2021 r. oświadczył, że to G. N. zajmował się załadunkiem palet sprzedanych do firmy Skarżącego za pomocą wózka widłowego, co zajmowało od godziny do trzech.

Sąd zwraca uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zawierciu w obliczu powyższych okoliczności, jak również braku możliwości wykonania usług i dostaw oraz braku sprzedawanego towaru zakwestionował rzetelność wszystkich faktur wystawionych przez P. S. w okresie od sierpnia do grudnia 2017 roku (w tym wystawionych na rzecz firmy Strony), decyzją z 28 czerwca 2021 r. nałożył na P. S. obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. okres.

Zdaniem Sadu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom do ustalenia stanu faktycznego w zakresie nierzetelności transakcji z firmą P1. P. S., co w konsekwencji nie daje podstaw do wątpliwości nie tylko dotyczących zakresu kwestionowanych przez organ podatkowy dostaw towaru od ww. firmy, ale również faktycznego i rzetelnego przeprowadzenia transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. S. na rzecz Skarżącego. Organy podatkowe prawidłowo więc oceniły zebrany materiał dowodowy twierdząc, że Skarżący nie nabył w 2017 roku towarów od P1. P. S.. Z uwagi na brak tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą należało uznać te faktury za nierzetelne, nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy poczynił w tym zakresie własne ustalenia i wyprowadził z nich logiczne wnioski. Nadto, wbrew zarzutom pełnomocnika postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczyło faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz firmy Pana S., co wielokrotnie podkreślał organ. Co za tym zarzuty i ich uzasadnienie co do tychże pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując, w ocenie Sądu na akceptację zasługuje ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i wyciągnięte z niej wnioski. Faktury wystawione przez J. M. i P. S. nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, obie firmy pomimo formalnej organizacji rzeczywiście nie prowadziły działalności gospodarczej.

Uwzględniając fakt, iż organy nie zakwestionowały istnienia towaru, a jedynie stwierdziły, że nie mógł on zostać zbyty przez podmiot wskazany na fakturze, co za tym przez podatnika, konieczna była ocena zachowania przez stronę należytej staranności (dobrej wiary). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej.

Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania w danych okolicznościach. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

W niniejszej sprawie organ trafnie ocenił, iż podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że podejmując współpracę z ww. firmami uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ wskazał szereg okoliczności, które niewątpliwie przesądziły o takowej ocenie, m.in. na fakt, iż

- pomimo regularnych rzekomych transakcji o dużych kwotach, podatnik nie zawierał pisemnych umów, oprócz spornych faktur nie dysponował inną dokumentacja potwierdzającą transakcje,

- podatnik nie interesował się pochodzeniem towaru, nabywanego rzekomo w dużych ilościach,

- współpraca z kontrahentami została tak skonstruowana, iż wiedzę co do okoliczności transakcji posiadali jedynie podatnik i kontrahenci, a i w tym zakresie pojawiają się rozbieżności, chociażby w aspekcie składania zamówień na towar, w zakresie transportu jego formy, przebiegu i podmiotu za niego odpowiedzialnego, jak i wyglądu miejsca "prowadzenia działalności" przez kontrahentów - w tym miejsca, z którego jak sam podatnik zeznał odbierał towar czy to palety, czy elementy do palet,

- podatnik nie potrafił jednoznacznie opisać lub nie pamiętał okoliczności towarzyszących podjęciu współpracy z ww. kontrahentami,

- wszystkie faktury dotyczące rzekomego zakupu towarów wystawione na rzecz podatnika przez ww. firmy dotyczą tej samej ilości tego samego towaru - palet lub elementów palet, w tej samej niezmiennej cenie netto i w większości w tych samych ilościach, co wskazuje chociażby na brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania palet od P. S. w cenie netto 22,00 zł/szt, biorąc pod uwagę obciążenia skarżącego kosztami transportu z S., podczas gdy taki sam towar podatnik nabywał w tej samej cenie od innego kontrahenta i bez ponoszenia kosztów transportu, dodatkowo choć winny być tożsame to występują różnice pomiędzy treścią lub układem graficznym faktur posiadanych przez zbywcę – P1. P. S. i nabywcę - firmę skarżącego,

- brak zamówień, korespondencji, pisemnych uzgodnień,

- brak weryfikacji rzekomych kontrahentów,

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów,

- brak wystarczających zasobów finansowych na zapłatę gotówkową w poszczególnych miesiącach,

- brak możliwości deklarowanego osobistego odbioru towaru.

Oczywiście nie można wymagać od podatnika aby dokonywał zbyt daleko idących i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak o ile prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H) .

Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu trafnie oceniły organy podatkowe, iż takiej, chociażby minimalnej staranności wobec zachodzących relacji z nieznanymi podmiotami, w niniejszej sprawie zabrakło. Skarżący uważnie przyglądając się okolicznościom towarzyszącym zawieranym transakcjom co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organy trafnie oceniły stan świadomości strony. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do zakwestionowania odliczeń wynikających z faktur wystawionych przez obie ww. firmy, co rzetelnie wykazały organy podatkowe. W konsekwencji wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie mógł skutecznie skorzystać z odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Ake.