Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 650/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 915/16 w sprawie ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4750 (słownie: cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 915/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Gminy G. (dalej: Skarżąca, Gmina) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Gmina pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu podatkowego pierwszej instancji 9 grudnia 2014 r.) wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, za okres do stycznia do grudnia 2010 r. Do powyższego wniosku dołączyła korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te miesiące 2010 r., które spowodowały wszczęcie

z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości m.in. za grudzień 2010 r., toczyło się też odrębnie postępowanie w sprawie nadpłaty wywołane tym wnioskiem.

W efekcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 lipca 2015 r. określił Gminie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 259 zł, a decyzją z dnia 9 lipca 2015 r. stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości żądanej przez stronę, tj. 2.144 zł.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 12 listopada 2015 r. uchylił w całości wyżej wymienione decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu tych decyzji m.in. na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie [...], C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635 oraz uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, z treści których wynika, że samorządowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu spraw wskazał, że gminne zakłady budżetowe nie mogą być uznane za odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniają one warunku samodzielności. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał scentralizowania rozliczeń Gminy w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

W dniu 28 grudnia 2015 r. Gmina G. złożyła wniosek w trybie art. 167 § 1 O.p. z rozszerzeniem zakresu żądania wraz z informacją dotyczącą sprzedaży

i zakupów dokonanych przez jednostki organizacyjne Gminy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie. Zatem, co do zasady, Gminie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 zwiększającej podatek naliczony w terminie zawitym, tj. za grudzień 2010 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z trzech faktur VAT ujętych przez Gminę w skorygowanym rejestrze zakupów złożonym wraz z wnioskiem w dniu 28 grudnia 2015 r.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego, może wystąpić jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem, nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie, według którego podatnik obniża podatek należny.

W jego ocenie Gminie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. zwiększającej podatek naliczony w terminie zawitym do dnia 31 grudnia 2014 r. Natomiast żądanie zwiększenia podatku naliczonego dokonane niemal rok później, tj. w dniu 28 grudnia 2015 r. było spóźnione.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku art. 74 pkt. 1 i art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że upływ terminu wyrażonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. uniemożliwia Gminie zwiększenia podatku naliczonego, w trybie art. 167 O.p., podczas gdy wskazane ograniczenie nie znajduje zastosowania, w przypadku gdy odliczenie podatku naliczonego we wcześniejszych okresach uniemożliwiała jednolita wykładnia przepisów krajowych, która była niezgodna z prawem unijnym, co potwierdził wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie [...], C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

4.2. Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2015 r. I FSK 849/14, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania.

Zdaniem Sądu z uwagi na to, że w niniejszej sprawie Gmina dochodzi prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej zakład budżetowy, co w praktyce stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 r., art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania wobec tego podatnika. Biorąc pod uwagę, że wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie [...], C-276/14, zgodnie z którym artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W ocenie Sądu, należało rozważyć czy zakaz realizacji prawa do odliczenia we wskazanych przez podatnika okolicznościach faktycznych i naruszenie przez podatnika z tego powodu terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzuć brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia.

4.3. Sąd uznał, że Gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być odliczony przez Gminę w związku z błędnym stanowiskiem przyjmowanym przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne, tj. uznawania gminnych jednostek i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników podatku od towarów i usług i dopiero wyrok TSUE w sprawie [...], C-276/14, z którego wynika fakt błędnej implementacji przepisów prawa unijnego oraz uchwała NSA w sprawie I FPS 4/15 stworzyły realną możliwość skorzystania z tego prawa.

W konsekwencji Gmina mogła realnie skorzystać z przyznanego jej prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej zakład budżetowy, co w praktyce stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 r.

W ocenie Sądu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania wobec tego podatnika albowiem prawo do odliczenia byłoby pozorne lub niewykonalne a taka wykładnia narusza konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżył powyższy wyrok w całości i w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 191 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji w wyniku przyjęcia, iż "termin wskazany w art. 86 ust. 13 nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym i prawnym sprawy, albowiem zaistniały powody do przyjęcia, że Gmina była wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur", w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Gmina w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczącego inwestycji wodno-kanalizacyjnej "Modernizacja oczyszczalni ścieków i rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie G." nie dochowała należytej staranności, a zatem nie zaistniały podstawy do stwierdzenia, iż ograniczenie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuwzględnienie skargi i uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji w wyniku uznania, iż "organy dokonały błędnej wykładni art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, naruszyły prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 u.p.t.u.", w sytuacji gdy organy dokonały wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zgodnej z prawem unijnym, natomiast uznały, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin wskazany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym i prawnym sprawy, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie termin wskazany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. winien znaleźć zastosowanie, gdyż nie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od jego zastosowania;

2. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 180 dyrektywy 2006/112/WE polegającą na nieprawidłowym sformułowaniu przesłanek kształtujących definicję "starannego podatnika" poprzez uznanie, że brak obiektywnych możliwości prawidłowego rozliczenia się przez podatnika z powodu wadliwej implementacji przez organ normy prawa krajowego spełnia kryteria tej definicji, a zachowanie podatnika polegające na niedopełnieniu wymogów formalnych, czyli niezłożeniu w terminie wszystkich dokumentów wymaganych do rozliczenia podatkowego nie mieści się w przesłankach kształtujących staranność podatnika.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5.3. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1.Skarga kasacyjna okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, kwestią sporną na tym etapie pozostaje okoliczność, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania termin wskazany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., albowiem Gminę należy uznać za wystarczająco starannego podatnika, a w konsekwencji podatnikowi takiemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur.

W tej sytuacji kluczowe dla rozstrzygnięcia tego sporu pozostają

w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty błędnej wykładni

i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez uznanie, że termin określony w tym przepisie nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym i prawnym sprawy, co stanowi konsekwencję błędnego – w ocenie organu – określenia przez Sąd pierwszej instancji przesłanek kształtujących definicję "starannego podatnika".

6.3. Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań istoty sporu niezbędne jest poczynienie pewnych uwag o charakterze ogólnym. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozstrzygnięcie sporu w rozpatrywanej sprawie wymaga, przede wszystkim, oceny dopuszczalności zastosowania terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

z punktu widzenia zasad i wytycznych wynikających z prawa unijnego.

Przewidziane w tym przepisie ograniczenie temporalne prawa podatnika do skutecznego złożenia korekty w podatku od towarów i usług należy postrzegać jako krajowe rozwiązanie proceduralne możliwości wykonania uprawnień wywodzonych z prawa unijnego (tj. ustalenia wysokości podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zasad unijnego systemu podatku VAT).

6.4. Należy przypomnieć, że system prawa unijnego określa ogólne zasady badania dopuszczalności przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń dochodzenia uprawnień wywodzonych z prawa unijnego. Kryteria te związane są z tzw. zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich. Istota tej zasady sprowadza się do przyznania państwom członkowskim kompetencji do określenia zasad procesowych dochodzenia uprawnień wywodzonych z prawa unijnego, w sytuacji, w której prawo unijne nie określa jednolitych zasad dochodzenia takiego uprawnienia w praktyce.

Zasada autonomii proceduralnej nie ma jednak charakteru absolutnego. Swoboda państw członkowskich w określaniu procedur dochodzenia uprawnienia unijnego przed sądami krajowymi podlega ograniczeniom, w szczególności wynikającym z obowiązku poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. W zależności od przypadku niezbędne jest uwzględnienie także innych zasad prawa unijnego takich jak zasada neutralności podatku VAT czy też zasada skutecznego środka prawnego.

Należy również podkreślić, że w kontekście oceny dopuszczalności krajowych środków proceduralnych mających charakter ograniczenia temporalnego możliwości wnoszenia krajowych środków zaskarżenia, Trybunał Sprawiedliwości podkreśla istotną rolę zasady pewności prawa. W tym kontekście Trybunał uznał, że państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia możliwości wniesienia krajowego środka zaskarżenia tzw. "rozsądnym terminem", pod warunkiem zachowania wymogów wynikających z zasad równoważności i skuteczności (zob. kompleksowe omówienie tej problematyki N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010).

6.5. Odnosząc powyższe wytyczne do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że ocena dopuszczalności stosowania określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. terminu ograniczającego możliwość realizacji prawa do odliczenia była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sądy przyjmują jednolicie, że termin ten nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności, a ponadto sam w sobie nie utrudnia w sposób nadmierny ani nie czyni praktycznie niemożliwym wykonanie przez starannego podatnika prawa do odliczenia, stanowiąc jedynie swoistą sankcję dla niestarannego podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14 z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14, z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt 1435/14, z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt 1437/14, z dnia 29 września 2016 r., I FSK 438/15; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 21 września 2015 r., I FSK 849/14, z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 1624/14, z dnia 29 czerwca 2017 r., I FSK 1067/15). Takie stanowisko wyraził także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w tym zakresie w ww. orzeczeniach jest co do zasady jednoznaczne i zasługuje na pełną aprobatę.

6.6. W konsekwencji przyjęcia ww. stanowiska dla przesądzenia sporu w rozpatrywanej sprawie kluczowego znaczenia nabiera ocena, czy w świetle całokształtu okoliczności faktycznych Gminę można uznać za wystarczająco starannego podatnika. Dopiero po pozytywnym przesądzeniu tej kwestii możliwe jest ewentualne zbadanie, czy w sprawie zachodziły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Dokonując takiej oceny należy wziąć pod uwagę ogół istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, w szczególności ocenie podlega to, czy o dochowaniu staranności świadczy podjęcie przez podatnika działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu dochodzenia ochrony naruszonych uprawnień na mocy krajowych przepisów procesowych.

6.7. W tym miejscu należy przypomnieć, że Gmina wystąpiła z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2010 r. jak i korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w dniu 5 grudnia 2014 r. Natomiast w zakresie spornych w niniejszej sprawie transakcji, spółka uzupełniła ww. wniosek wnosząc korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r. dopiero w dniu 28 grudnia 2015 r., pomimo, że była w posiadaniu faktur VAT

w dniu składania wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r.

Fakt późniejszego złożenia korekt deklaracji za grudzień 2010 r. spółka uzasadniała tym, że "dopiero w wyniku wydania przez Trybunał wyroku TSUE, tj.

w 2105 r., uprawniona została do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być odliczony przez Gminę w związku z błędnym stanowiskiem przyjmowanym przez organy podatkowe, iż gminne jednostki i zakłady budżetowe są osobnymi podatnikami VAT." (vide s. 5 uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji, k. 7 akt sądowych). Okoliczność ta była również akcentowana przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że "Gmina (...) była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być odliczony przez Gminę

w związku z błędnym stanowiskiem przyjmowanym przez organy podatkowe

i niektóre sądy administracyjne, tj. uznawania gminnych jednostek i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników podatku od towarów i usług i dopiero wyrok TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r. [...] przeciwko Ministrowi Finansów z którego wynika fakt błędnej implementacji przepisów prawa unijnego oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15 stworzyły realną możliwość skorzystania z tego prawa." (s. 23 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, k. 65 akt sądowych). Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniały "podstawy do przyjęcia, że Gmina była wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur." (s. 23 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, k. 65 akt sądowych).

6.8. Przy ocenie zasadności wyrażonego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska istotne jest uwzględnienie wytycznych wynikających

z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie [...], C-500/16, ECLI:EU:C:2017:996). Co prawda orzeczenie to zapadło w odrębnym stanie faktycznym i prawnym, jednak w ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie, wynikają z niego ogólne zasady oceny dopuszczalności możliwości ograniczenia prawa podatnika do dochodzenia uprawnień wywodzonych z prawa UE terminami określonymi w prawie polskim.

Należy podkreślić, że pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA w sprawie [...] dotyczyło tego, czy możliwe jest ograniczenie prawa do dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku od wartości dodanej, gdy wniosek w tym zakresie został złożony przez podatnika po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 21 O.p., pomimo, że okoliczność, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot wniosku o zwrot nadpłaty nie była należna wynikała z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które zostało wydane po upływie tego terminu.

W wyroku w sprawie [...], Trybunał uznał, prawo unijne (w szczególności zasady równoważności, skuteczności oraz zasady lojalnej współpracy) nie sprzeciwiają się zastosowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Warto również wskazać, że podejmując powyższe rozstrzygnięcie Trybunał przypomniał, że za zgodne z prawem Unii należy uznać ustalenie pod rygorem przedawnienia rozsądnych terminów wniesienia środku prawnego w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie zainteresowanego i daną administrację, nawet jeżeli z istoty rzeczy upływ tych terminów powoduje odrzucenie wniesionego środka prawnego w całości lub w części (zob. pkt 42 wyroku w sprawie [...] i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał także, że prawo Unii stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi (pkt 45 wyroku w sprawie [...] i powołane tam orzecznictwo).

Co istotne, oceniając potencjalny wpływ zastosowania terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. na ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia praw przed sądem krajowym Trybunał stwierdził, że: "spółka (...) podniosła, że zapoznanie się z niekorzystnym dla niej wyrokiem polskiego sądu administracyjnego najwyższego szczebla oraz zawiadomienie o bliskiej kontroli podatkowej skłoniły ją do uiszczenia odpowiednich kwot zaległości podatkowych na rzecz organów podatkowych. Spółka (...) wskazała, że była przekonana o "bezużyteczności" kwestionowania w tym kontekście zgodności z prawem Unii poboru VAT od kosztów ubezpieczenia związanych z umowami leasingu. (...) Jednakże subiektywne przekonanie o braku możliwości podjęcia działania innego niż uiszczenie VAT (...) nie może być zrównane z obiektywnym brakiem możliwości działania w inny sposób. (...)spółka miała bowiem możliwość odmówienia zapłaty zaległości podatkowych (...) i zakwestionowania na drodze sądowej wszelkich decyzji nakazujących zapłatę lub też uiszczenia zaległości podatkowych i wniesienia skargi do sądu krajowego celem uzyskania zwrotu nadpłaconych kwot z poszanowaniem wskazanego terminu przedawnienia, bez oczekiwania na ewentualną wykładnię Trybunału dotyczącą przepisów dyrektywy VAT. Tymczasem należy stwierdzić, że spółka (...) nie skorzystała z żadnej z tych możliwości. (pkt 48-50 wyroku w sprawie [...]).

6.9. Odnosząc powyższe wytyczne do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że przesądzają one o braku dochowania odpowiedniej staranności przez Gminę. W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Gmina nie wykazała istnienia przeszkód prawnych do złożenia korekty w zakresie spornej transakcji w terminie przewidzianym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Samo zaś przekonanie o niezasadności złożenia korekty w tym zakresie ze względu na utrwaloną praktykę organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych nie może być uznane za uzasadnione odstąpienie od uwzględnienia spornej transakcji we wniosku złożonym przez Gminę w dniu 5 grudnia 2014 r.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, już sam fakt wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniami prejudycjalnymi w sprawie [...] (postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 311/12) świadczył o istnieniu istotnych wątpliwości dotyczących zgodności z prawem unijnym krajowej praktyki administracyjnej i sądowej, na którą powołuje się Gmina.

W tych okolicznościach nie sposób uznać, że brak uwzględnienia spornej transakcji we wniosku Gminy z dnia 5 grudnia 2014 r., pomimo świadomości o konieczności złożenia takiego wniosku w terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może być uznany za działanie jakiego można oczekiwać od świadomego podatnika, dbającego o ochronę przysługujących mu uprawnień.

6.10. W świetle poczynionych rozważań za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 180 dyrektywy 2006/112/WE. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem przyjął, że

w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Gmina zachowała należytą staranność, a

w konsekwencji do wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 28 grudnia 2015 r. nie znajdzie zastosowania termin określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz – uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną – na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

6.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.