Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 448/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2018 r.; sygn. akt V SA/Wa 1088/18 w sprawie ze skargi Prezydenta A przy udziale E Spółka Jawna w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2018 r.; nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie z dnia [...] marca 2018 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Prezydenta A 1020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 listopada 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1088/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Prezydenta A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] maja 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie postanowieniem z [...] marca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec E spółka jawna w M., prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących opłaty dodatkowe za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania w latach 2011 i 2012. Stwierdził, że zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.; dalej: udp) dochodzona należność uległa przedawnieniu.

Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podniósł, że na zobowiązanej Spółce ciążył obowiązek uiszczenia opłaty, wprost wynikającej z art. 13f udp.

Zgodnie z art. 40d ust. 3 udp obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa m.in. w art. 13f ust 1 i art. 40 ust. 3 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. W sprawie, objęta tytułem wykonawczym z [...] lutego 2014 r. należność z tytułu opłaty dodatkowej za 2011 r. przedawniła się z dniem 31 grudnia 2016 r.

Zdaniem organu II instancji nie ma podstaw do zastosowania art. 70 Op jedynie na mocy odesłania zawartego w art. 67 ufp, ponieważ ustawa o drogach publicznych, jako lex specialis wobec ustawy o finansach publicznych i ustawy - Ordynacja podatkowa, reguluje bezpośrednio kwestię przedawnienia omawianych należności. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: upea).

Uzasadniając oddalenie skargi Prezydenta A na powyższe postanowienie WSA w Warszawie podniósł, że zgodnie z art. 40d ust. 3 udp obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, a także kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Ww. przepis obowiązuje począwszy od

4 października 2005 r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 179 poz. 1486). Dodając do ustawy - udp przepis art. 40d ust. 3, ustawodawca uregulował m.in. kwestie przedawnienia opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 wskazanego aktu. Następnie 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa - ufp. W art. 67 ust. 1 tego aktu postanowiono, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy kpa i odpowiednio przepisy działu III Op. Dokonując zestawienia art. 40d ust. 3 udp z art. 67 ufp, pierwszy ze wskazanych przepisów jest przepisem szczególnym w stosunku do postanowień ufp. Reguluje on bowiem jedynie przedawnienie wskazanych w nim opłat pobieranych na podstawie udp. Tymczasem art. 67 ust. 1 ufp dotyczy wszystkich należności wskazanych w art. 60, tj. wszystkich niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Ponadto art. 67 ufp (odsyłający do odpowiedniego stosowania m.in. przepisów działu III Op) jest przepisem późniejszym względem art. 40d ust. 3 udp.

W związku z powyższym, art. 40d ust. 3 udp znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu przed postanowieniami art. 67 ufp oraz odpowiednio stosowanymi na jego podstawie postanowieniami działu III Op. Przepis art. 40d ust. 3 udp stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem 5-letniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f tej ustawy.

W ocenie Sądu I instancji znajdująca pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego wykładnia językowa art. 40d ust. 3 udp nie daje podstaw do posiłkowego stosowania postanowień Ordynacji podatkowej, regulujących zagadnienia związane z przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w tym przepisie biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie Op skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że omawiany przepis nie określa, czy i kiedy przewidziany na jego mocy termin przedawnienia może zostać przerwany nie świadczy o braku całościowego uregulowania kwestii związanych z przedawnieniem, lecz jedynie o tym, że od przewidzianego w tym przepisie terminu przedawnienia nie przewidziano żadnych wyjątków. Trudno również znaleźć uzasadnione podstawy do przyjęcia założenia, że racjonalny ustawodawca zamierzał celowo, poprzez ufp, pogorszyć sytuację osób zobowiązanych do uiszczenia opłat wymienionych w art. 40d ust. 3 udp, w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 2005 r. Wobec powyższego nie ma możliwości zastosowania do ww. opłaty regulacji w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 Op.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 upea.

Prezydent A w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się rozpoznania skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie wyroku, uchylenie postanowienia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu I instancji. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 40d ust. 3 udp poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia przez Sąd, że przepis ten stanowi podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim terminu przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 udp, bez względu na to czy w trakcie biegu tego terminu, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania ww. należności, zastosowane zostały skutecznie wobec zobowiązanego środki egzekucyjne czy też nie;

b) art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 ufp oraz w zw. art. 70 § 4 Op, poprzez niezastosowanie tych przepisów w wyniku przyjęcia przez Sąd, że w sprawie nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy działu III Op.

II. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 151 ppsa w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 upea i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: kpa), poprzez oddalenie skargi pomimo, że w sprawie ziściła się podstawa do jej uwzględnienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 135 ppsa i uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania opłaty dodatkowej nie podlegało umorzeniu, dlatego, że nie doszło do przedawnienia tej opłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 ppsa można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadne są zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego.

Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżone postanowienie podzielił pogląd organu II instancji, że po pierwsze, art. 40d ust. 3 udp stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim 5-letniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 udp dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania; po drugie, że regulacja działu III Op w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 udp biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie Ordynacji podatkowej skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oraz po trzecie, że wskutek przedawnienia tej opłaty należało umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Źródło sporu tkwi w odmiennej interpretacji przez organ i Sąd I instancji oraz skarżącego kasacyjnie Prezydenta przepisów art. 40d ust. 3 udp w zw. z art. 13f ust. 1 udp i art. 70 Op, zwłaszcza jego § 1 i § 4, a ściślej - korelacji między tymi przepisami. Odmienności te są konsekwencją różnej oceny treści art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 7 ufp. Stosownie do dwóch pierwszych przepisów obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3 oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 ufp środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 ufp stosuje się - na mocy art. 67 ust. 1 ufp - odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i 4 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 udp dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 Op do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty interpretacyjne.

Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku przepisy udp nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w upea jest niemożliwe. Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że "przepis art. 40d ust. 3 udp stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f udp. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna, zgodnie z którą do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie miałyby zastosowanie przepisy Działu III Op, w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia". Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 udp stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w udp, jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów Op (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 Op nie stanowi także - jak argumentują - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 ufp, ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania m.in. przepisów Op odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w ufp. Podkreślają oni, że jakkolwiek ufp nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy Op, to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w udp ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 ufp zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III Op nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w udp (wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/2018; wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., I SA/Ol 95/2018; wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2016 r., I SA/Gl 644/16; wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/18; a także T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d udp, Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, LEX z dnia 10 maja 2010 r.).

Wedle drugiego (przeciwstawnego) nurtu, skoro "znowelizowanie przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 ufp odesłanie do "przepisów działu III Op" - należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 ufp sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów Op do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów Op z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy Op należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r., I SA/Gd 82/18; czy wyrok WSA we Wrocławiu z 22 września 2015 r., III SA/Wr 267/15; wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie - dostrzegając fakt, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych - podziela, jednakże drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust.1 udp i art. 70 § 1 i § 4 Op. Zauważyć bowiem trzeba dwie kwestie. Po pierwsze, że we wskazanych judykatach nie analizowano i nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 Op, co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 ufp w zw. z art. 60 ufp, w tym jego pkt 7, w zw. z art. 13f ust. 1 udp. Stwierdzić zatem należy, że art. 2 § 2 Op stanowi o stosowaniu przepisów działu III Op (i to stosowaniu wprost a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe - o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2015 r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 ufp, który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III Op. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III Op, w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych; pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost, czy też odpowiednio. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 ufp, a do której z mocy art. 67 ust. 1 ufp ma zastosowanie dział III Op, w tym szeroko powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 4 Op. Dział ten (tj. dział III Op) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III Op, traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 Op), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Op), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 Op) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 Op). Natomiast art. 40d ust. 3 udp stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 Op, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 Op w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy prezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18, pogląd, że art. 40d ust. 3 udp stanowi odpowiednik art. 70 § 1 Op, a "norma wyrażona w art. 40d ust. 3 udp nie odnosi się (...) w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem - jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III Op; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w Op. O ile zatem art. 40d ust. 3 udp niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 Op i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w udp a uregulowane w dziale III Op. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 Op), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 Op), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 Op.)". Zgodzić też należy się z prezentowanym w tym wyroku poglądem, a sprowadzającym się do tezy, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III Op do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 Op do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III Op do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost.

Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 40d ust. 3 udp w zw. z art. 13f ust. 1 udp - Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej, bowiem zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 udp stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 udp, do której nie stosuje się przepisów działu III Op, jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku Sądu I instancji do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 Op. W konsekwencji zasadny jest również zarzut niezastosowania w sprawie art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 ufp w zw. z art. 70 § 4 Op.

W tym zakresie wadliwość stanowiska zaskarżonego wyroku jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 40d ust. 3 udp i przyjęcia instytucji przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania za uregulowaną w nim w sposób wyczerpujący.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 59 § 1 pkt 2, tj. zarzut pkt II petitum skargi kasacyjnej jako przedwczesny nie podlega merytorycznej ocenie. Zarzut ten jest konsekwencją zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, objętych pkt I petitum skargi kasacyjnej. W judykaturze podnosi się co prawda, że wadliwe zastosowanie prawa procesowego może być wynikiem wadliwej wykładni prawa materialnego. Nie można jednakże zapominać, że z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy, dla uznania za zasadny zarzutu naruszenia prawa procesowego konieczna jest - poza stwierdzeniem wadliwej interpretacji prawa materialnego - również ocena skuteczności zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Zdarzenia te nie były jednak przedmiotem rozważań Sądu I instancji, a poprzednio organów administracji publicznej właśnie z uwagi na przyjętą przez nie (błędną) wykładnię art. 40d ust. 3 udp. Zważywszy natomiast na zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako sądu kasacyjnego - nie jest uprawniona przez ten Sąd niejako w zastępstwie organów administracji publicznej ocena tych zdarzeń. Sąd ten nie jest więc uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia spornej opłaty. Byłoby to bowiem wkraczanie w kompetencje zastrzeżone dla administracji publicznej. W konsekwencji nie jest również uprawniony do wypowiadania się w sposób wiążący o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty (art. 59 § 1 pkt 2 upea), jak i oceny skuteczności zdarzeń przerywających bieg tego terminu (art. 70 § 4 Op). Z tego względu na obecnym etapie postępowania nie jest dopuszczalna ocena zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. zarzutów z pkt I petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 ppsa na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 193 ppsa oraz uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie organy administracji publicznej zastosują wykładnię prawa przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organów obu instancji.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).