Wyrok NSA, sygn. akt I FNP 7/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy: article: art. 285a par. 3 zd. 1, art. 285d
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a, art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi Zarządcy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w K. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1779/15 oddalającego skargę kasacyjną W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej: K. Sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 19/14 w sprawie ze skarg K. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. 1. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku, 2. zasądza od Zarządcy Sądowego W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., I FSK 1779/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dalej: spółka lub skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 19/14 w sprawie ze skarg K. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r.

2. Od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Zarządca Sądowy spółki wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem tego prawomocnego orzeczenia w całości.

Skargę oparto na podstawie art. 285a § 3 w związku z art. 285f § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że kwestionowane transakcje między spółkami U., N. S.A. oraz O. sp. k. (dalej: kontrahenci) doprowadziły każdorazowo do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na spółkę lub jej kontrahentów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

- art. 168 lit. a w związku z art. 176 w związku z art. 178 lit. a dyrektywy VAT oraz w związku z motywem 7 preambuły dyrektywy VAT i art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uniemożliwieniu spółce prawa do odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur dokumentujących nabycie towarów od kontrahentów, a tym samym naruszeniu zasady neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w sprawie nie doszło do oszustwa związanego z VAT, spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

- art. 203 dyrektywy VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podstawą do nakazania spółce zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur, tj. zastosowanie wobec spółki sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) pomimo braku uszczuplenia należności podatkowych, co stanowiło w świetle zasady neutralności podatku VAT naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

- art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TUE w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 KPP poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zaakceptowania obciążenia spółki jednoczesnym pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nałożeniem na spółkę obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach w odniesieniu do dostaw tego samego towaru, a więc dwukrotne obciążenie spółki obowiązkiem zapłaty podatku VAT, pomimo braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych.

Mając wymienione zarzuty na uwadze Zarządca Sądowy wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku NSA w całości, wynikającej z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej.

Ponadto, w związku ze wskazaniem naruszenia przepisów unijnych Zarządca Sądowy wystąpił z wnioskiem o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 19 ust. 3 lit. b TUE w związku z art. 267 lit. a Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni przepisu prawa Unii Europejskiej, tj. udzielenie odpowiedzi na pytania:

"1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w którym pomiędzy spółką a jej kontrahentem doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów unijnych, a strony transakcji wystawiły faktury dokumentujące te transakcje i prawidłowo rozliczyły na ich podstawie podatek VAT, art. 168 lit. a w związku z art. 176 w związku z art. 178 lit. a dyrektywy VAT oraz w związku z motywem 7 preambuły dyrektywy VAT, a także w związku z art. 5 ust. 1 i 4 TUE w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 KPP, przy uwzględnieniu zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że podatnik spełniający wszelkie materialne warunki odliczenia podatku VAT określone w dyrektywie VAT może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na mocy przepisów lub praktyki krajowej, które sprzeciwiają się możliwości odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie towarów lub usług w przypadku, gdy faktury dokumentujące takie nabycie towarów lub usług zostały uznane za "stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane", mimo, że nie budzi w sprawie wątpliwości to, że transakcje, na skutek których podatnik nabył towar i transakcje, na podstawie których podatnik dokonał dalszej dostawy tego towaru, miały rzeczywiście miejsce, a organy podatkowe nie wskazały, w jaki sposób skutek tych transakcji stanowi uszczerbek dla Skarbu Państwa?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w którym pomiędzy spółką a jej kontrahentem doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów unijnych, a strony transakcji wystawiły faktury dokumentujące te transakcje oraz prawidłowo rozliczyły na ich podstawie podatek VAT i przy zawieraniu których strony realizowały swój specyficzny i legalny cel gospodarczy polegający w szczególności na zwiększeniu obrotów stron transakcji w celu zwiększenia ich wiarygodności finansowej, a w wyniku realizacji których żadna ze stron transakcji nie osiągnęła korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT, możliwe jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który został wydany na podstawie art. 203 dyrektywy VAT?"

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1779/15, oceniona według zasad dla niej właściwych, okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

5. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 285a § 3 zd. 1 p.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej.

Jak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał już rozpatrując inną z wniesionych przez Zarządcę Sądowego spółki skarg o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia (wyrok z dnia 30 października 2019 r., I FNP 5/19), za "rażącą" niezgodność wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z prawem Unii Europejskiej w rozumieniu powyższego przepisu należy uznać niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia na pierwszy rzut oka. O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. też postanowienie NSA z dnia 8 marca 2012 r., II ONP 4/11).

Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy musi mieć charakter rażący. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może przy tym zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej (tak m.in. postanowienia NSA z dnia 30 maja 2014 r., I ONP 1/14 i z dnia 25 października 2012, I FNP 4/12).

Niemniej istotne jest, że skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d p.p.s.a. Dodatkowo, zgodnie z art. 285j zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw.

6. Ścisłe interpretowanie pojęcia "rażącego naruszenia prawa UE" jako przesłanki odpowiedzialności państwa za naruszenie prawa unijnego wynikające z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji (co w krajowym porządku prawnym realizowane jest w ramach wspomnianej wyżej skargi) wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu w sprawie C-224/01, ECLI:EU:C:2003:513, Trybunał Sprawiedliwości, uznając obowiązek zapewnienia jednostkom możliwości dochodzenia naprawienia szkody powstałej w związku z naruszeniem prawa unijnego wynikającego z orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, jednocześnie sformułował zasadnicze wytyczne przy dokonywaniu oceny istnienia odpowiedzialności państwa za tego rodzaju naruszenie prawa krajowego. Zgodnie z tym orzeczeniem, przy takiej ocenie konieczne jest spełnienie trzech przesłanek, tj. naruszona norma prawna jest dla jednostek źródłem uprawnień, naruszenie jest wystarczająco istotne i istnieje bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a poniesioną przez poszkodowanego szkodą (pkt 51). Co ważne, przy ocenie istnienia "wystarczająco istotnego" charakteru naruszenia należy uwzględnić specyfikę funkcji sądowniczej, a także słuszne wymagania co do pewności prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność państwa z tytułu naruszenia prawa wspólnotowego orzeczeniem sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji powstaje tylko w wyjątkowych przypadkach, gdy sąd w sposób oczywisty naruszył obowiązujące prawo (pkt 53). Taki przypadek zachodzi m.in. w sytuacji, w której orzeczenie sądu krajowego zostało wydane "z oczywistym naruszeniem orzecznictwa Trybunału w tym zakresie" (pkt 56). Wskazane cytowanym wyroku Trybunału wytyczne, jak również ich zastosowanie w tej sprawie wyraźnie wskazują, że sposób rozumienia pojęcia "oczywistego naruszenia prawa UE" przez Trybunał Sprawiedliwości jest zbieżny ze wskazaną wyżej interpretacją "rażącego naruszenia" stosowaną w orzecznictwie sądów polskich. W konsekwencji należy uznać, że "rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 285a § 3 zd. 1 p.p.s.a. może mieć miejsce w nadzwyczajnych przypadkach. Chodzi tu o niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia bez wnikliwej analizy, niejako "na pierwszy rzut oka". O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa.

7. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zmierzają do wykazania, że wydając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył wskazane w niej przepisy prawa unijnego.

Podnoszone przez Zarządcę Sądowego spółki zarzuty dotyczą 1) błędnego uznania, że w ramach badanych transakcji nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, 2) naruszenia zasady neutralności VAT poprzez odmówienie spółce prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od kontrahentów, 3) niezasadnego zastosowania wobec spółki art. 108 u.p.t.u. oraz 4) nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty podatku wskazanego na wystawionych przez nią fakturach przy jednoczesnym pozbawieniu jej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tego samego towaru w sytuacji, w której nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności podatkowych.

8. Wobec powyższego warto krótko przypomnieć stan faktyczny, na podstawie którego zapadły rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za powołane na wstępie okresy rozliczeniowe. W wyniku ustaleń poczynionych w sprawie organy przyjęły m.in., że rozliczone w tych okresach faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw sprzętu biurowego, komputerowego i oprogramowania między spółką a jej kontrahentami. Z ustaleń organów wynikało, że w istocie dochodziło jedynie do fakturowych transakcji, tj. sprzedaży i odkupienia natychmiast tego samego towaru, przy czym od początku było wiadomo, że nie dojdzie do przekazania faktycznego władztwa nad rzeczą, gdyż towar był zamawiany przez skarżącą pod konkretne zamówienia podmiotów publicznych, a nadto w trakcie dokonywania spornych transakcji towar nie był jeszcze wyprodukowany, był dopiero transportowany albo był już dostarczony do finalnego odbiorcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że jedynym celem spornych transakcji było zwiększenie obrotów zaangażowanych w nie spółek, uzyskanie pozytywnych referencji i podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych (kontrahenci nie odegrali żadnej roli w pozyskiwaniu towarów, prowadzeniu negocjacji, kontrolowaniu postępu prac, czy transporcie towaru do finalnego odbiorcy). Przy transakcjach nie doszło do rzeczywistego przekazania prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, a w konsekwencji nie doszło do dokonania dostawy towaru w rozumieniu u.p.t.u. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżąca świadomie uczestniczyła w sztucznie wygenerowanych transakcjach, towar w rzeczywistości przeznaczony był bowiem dla innych podmiotów (jako realizacja zamówień wynikających z wygranych przez spółkę przetargów publicznych).

W konsekwencji dokonanych ustaleń organy uznały, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uzasadniający odmowę przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych nabyć towarów. Jednocześnie organy uznały, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec spółki art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 19/14. Wymaga zaznaczenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu objętym rozpatrywaną obecnie skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie oceniał samodzielnie ustaleń stanu faktycznego i zasadności oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie - ponieważ skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zawierała tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, stan faktyczny ustalony i przyjęty na poprzednich etapach postępowania nie mógł być w postępowaniu kasacyjnym kwestionowany.

9. Przechodząc do zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że Zarządca Sądowy spółki w pierwszej kolejności podnosi zarzut rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT. W ocenie skarżącej, wydając zaskarżone orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił się rażącego naruszenia wskazanych norm prawa unijnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na "przyjęciu, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, podczas gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sprawie wynika, że kwestionowane transakcje [...] doprowadziły każdorazowo do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel [...] w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT". Skarżąca, powołując się na orzecznictwo TSUE (w szczególności wyroki w sprawach C-320/88, ECLI:EU:C:1990:61; C-165/86, ECLI:EU:C:1988:122; C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73) argumentowała, że fakt braku przemieszczenia towaru będącego przedmiotem transakcji nie oznacza, że prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel nie zostało przekazane w ramach dokonanych transakcji, a w konsekwencji nie doszło do rzeczywistych dostaw w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, a moment dokonania przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nastąpił w momencie wystawienia faktury.

Odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu należy zauważyć, że w jego ramach Zarządca Sądowy dąży w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych i wyrażonych na tym tle ocen dokonanych przez organy podatkowe, zaaprobowanych przez WSA w Krakowie oraz będących podstawą faktyczną rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku, o braku rzeczywistego charakteru zafakturowanych transakcji dostawy sprzętu biurowego, komputerowego i oprogramowania pomiędzy spółką a kontrahentami. W zaskarżonym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał obiektywne okoliczności związane z kwestionowanymi dostawami oraz argumenty przemawiające za uznaniem, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawie nie doszło – w ramach kwestionowanych dostaw – do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Należy stwierdzić, że z uwagi na brak skonstruowania podstaw kasacyjnych umożliwiających skuteczne podważenie ustaleń faktycznych zaakceptowanych i przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, i będące rezultatem tego braku niezakwestionowanie przez spółkę stanu faktycznego w toku postępowania kasacyjnego, nie sposób stwierdzić, by Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu naruszył akcentowany w prawie unijnym obowiązek wykazania istnienia obiektywnych okoliczności przemawiających za uznaniem, że w spornych transakcjach nie doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w konsekwencji nie nastąpiła dostawa towaru.

Oceny tej nie zmienia argumentacja podniesiona w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Argumentacja ta sprowadza się do przytoczenia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wskazującego na prawidłowy sposób wykładni pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT. Przedstawiona argumentacja wskazująca na możliwe przypadki, w których samo przeniesienie władztwa ekonomicznego (bez przeniesienia tytułu prawnego) jest wystarczające dla uznania zaistnienia dostawy dla celów unijnego systemu VAT, nie oznacza wyłączenia obowiązku ustalenia rzeczywistego charakteru dostawy. Obowiązek sądu krajowego dokonania takiej oceny wynika wprost z orzeczeń TSUE, także tych wskazanych przez skarżącą (zob. np. pkt 13 wyroku w sprawie C-320/88).

Zdaniem składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie, obowiązek oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami został w sprawie zrealizowany przy uwzględnieniu wynikającej z orzecznictwa TSUE wykładni pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel".

Wbrew nadto twierdzeniom Zarządcy Sądowego spółki, negacja rzeczywistego charakteru spornych transakcji nie wynikała tylko z "niewydania towaru", lecz z całości - niezakwestionowanych skutecznie - ustaleń dotyczących tych transakcji. Schemat przebiegu transakcji, opisany również w zaskarżonym wyroku, wskazuje na to, że spółka, będąc w trakcie realizacji dostaw na rzecz podmiotów publicznych, tworzyła iluzję obrotu w tym samym przedziale czasowym tym samym towarem z innymi kontrahentami, sprzedając i odkupując ten towar wyłącznie papierowo (sporne transakcje w żaden sposób nie wpływały na przebieg realizacji umów z podmiotami publicznymi, a kontrahenci nie odegrali żadnej roli w tej realizacji). To właśnie w świetle wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych (a nie wyłącznie z powodu braku fizycznego przemieszczenia towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji między skarżącą a jej kontrahentami) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko o braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, realizując tym samym wynikający z prawa unijnego obowiązek zbadania rzeczywistości zafakturowanego obrotu w oparciu o całokształt istotnych okoliczności faktycznych i prawnych.

Oceny braku rażącego naruszenia prawa unijnego w zakresie wyrażonej wyżej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny nie zmienia również argumentacja Zarządcy Sądowego powołująca się na stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-273/18. Pytanie prejudycjalne w tej sprawie skierowane zostało przez sąd łotewski w dniu 20 kwietnia 2018 r., a orzeczenie prejudycjalne Trybunał Sprawiedliwości wydał w dniu 10 lipca 2019 r. W oczywisty sposób Naczelny Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie w dniu 28 września 2017 r. nie mógł naruszyć stanowiska wyrażonego przez TSUE w tym orzeczeniu.

Warto nadmienić, że taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT sprowadza się w istocie do kolejnej próby zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co - jak wskazano na wstępie - nie jest dopuszczalne w postępowaniu zainicjowanym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

W konsekwencji należy uznać, że zarzut rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT za niezasadny.

10. Także pozostałe zarzuty rażącego naruszenia prawa unijnego podniesione w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie zasługiwały na uwzględnienie. Należy wskazać, że ich istota sprowadza się do wykazania, iż rażące naruszenie prawa unijnego wynika z błędnego uznania, że zakwestionowane transakcje nie doprowadziły do rzeczywistego przekazania prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W ocenie Zarządcy Sądowego to błędne stanowisko w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia:

1) art. 168 lit. a w związku z art. 176 w związku z art. 178 lit. a dyrektywy VAT oraz w związku z motywem 7 preambuły dyrektywy VAT i art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych transakcji, a tym samym do naruszenia zasady neutralności VAT;

2) art. 203 dyrektywy VAT poprzez uznanie, że spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur, co stanowiło w świetle zasady neutralności podatku VAT naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 TUE w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 KPP;

3) art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 TUE w związku z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 KPP poprzez ich błędna wykładnię prowadzącą do zaakceptowania obciążenia spółki jednoczesnym pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nałożeniem na spółkę obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach w odniesieniu do dostaw tego samego towaru, a więc dwukrotne obciążenie spółki obowiązkiem zapłaty podatku VAT, pomimo braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych.

Należy zaznaczyć, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wskazanych wyżej zarzutów opiera się na próbie wykazania, że w sytuacji, w której kwestionowane dostawy były rzeczywiste, zarówno pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, jak również zobowiązanie jej do zapłaty podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach narusza w sposób rażący wskazane przepisy prawa unijnego. W takim zatem ujęciu wskazane zarzuty są pochodną wyżej wymienionego stanowiska Zarządcy Sądowego spółki o wadliwym dokonaniu ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku. Ponieważ jednak Zarządca Sądowy nie zdołał skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych o braku rzeczywistego charakteru spornych transakcji w trakcie postępowania instancyjnego, również te zarzuty nie mogą odnieść spodziewanego rezultatu (na kwestię prawidłowości oceny materiału dowodowego oraz wywiedzionych przez sądy administracyjne w tym zakresie twierdzeń nie mają wpływu także zarzuty sformułowane w ramach niniejszej skargi, odnośnie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, co wskazano wyżej).

O ile bowiem samo w sobie stanowisko Zarządcy Sądowego spółki odwołujące się do szczególnego charakteru unijnego prawa do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu, braku możliwości ograniczania tego prawa poza przypadki wyraźnie wynikające z prawa unijnego, nadrzędnego charakteru zasady neutralności podatku VAT, czy też konieczności respektowania wymogów dotyczących poszanowania prawa własności określonych w KPP, można co do zasady uznać za trafne, to jednak trzeba zauważyć, że stanowisko to nie przystaje do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i przyjętych jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (z powodu ich niezakwestionowania w toku postępowania kasacyjnego) przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Kwestia zaś przesłanek oraz zasad zastosowania określonych w przepisach ustawy o VAT środków mających na celu przeciwdziałanie i zapobieganie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania w sytuacji, w których faktura VAT dokumentuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W tym miejscu należy wskazać, że formułując stanowisko o zasadności zastosowania wobec spółki środków określonych w 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przedstawił przekonującą argumentację tego stanowiska. Co istotne, argumentacja ta uwzględniała wymogi wynikające z prawa Unii Europejskiej - Sąd w swych rozważaniach odwoływał się zarówno do przepisów dyrektywy VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, zwracając uwagę, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada przypadkom przewidzianym w prawie i orzecznictwie unijnym, w których spółka zgodnie z zasadą neutralności VAT mogła zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego (ponieważ zasada neutralności VAT znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do rzeczywistych dostaw towarów lub usług, przy braku realnych dostaw sam fakt wystawienia faktur takie dostawy dokumentujących nie tworzy prawa do odliczenia, czyniąc odwoływanie się do zasady neutralności VAT bezzasadnym) lub powołać się na brak obowiązku zapłaty podatku z wystawionych przez siebie pustych faktur (gdyż nie powoływała się na okoliczności faktyczne wskazujące na wyeliminowanie w odpowiednim czasie ryzyka nadużyć podatkowych, np. przez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur). W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie wywody Sądu zawarte w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia respektują wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE. W takim ujęciu, w odniesieniu do realiów w jakich zapadł zaskarżony wyrok NSA, nie mogło być mowy o rażącym naruszeniu prawa unijnego, co jest niezbędne dla uznania wniesionej skargi za zasadną.

11. W podsumowaniu należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w skarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1779/15 w ramach ustaleń faktycznych (niekwestionowanych na tym etapie postępowania w drodze prawidłowo skonstruowanych podstaw kasacyjnych) przyjęto, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zaskarżone orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył wskazane w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przepisy prawa unijnego. Analogicznie nie można mówić o rażącym naruszeniu wskazanych przez skarżącą norm prawa unijnego poprzez wyrażoną w zaskarżonym wyroku NSA ocenę dopuszczalności oraz zasadności zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że brak jest podstaw do skierowania do TSUE pytań prejudycjalnych o treści zaprezentowanej w rozpatrywanej skardze, gdyż nie jest to niezbędne - w rozumieniu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dla wydania wyroku w niniejszej sprawie.

13. Uzupełniająco warto zaznaczyć, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w innej ze spraw Zarządcy Sądowego spółki ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (powołany już wyżej wyrok w sprawie I FNP 5/19). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte we wskazanym wyroku.

14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 285l p.p.s.a.