Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1073/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił W. R. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 25.305 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Jak wynika z akt sprawy skarżący na podstawie umowy z dnia 4 kwietnia 2008 r. nabył w Niemczech za kwotę 8.500,00 euro samochód marki Toyota Land-Cruiser. Dodatkowo w związku z tą transakcją, podatnik złożył w dniu 16 kwietnia 2008 r. podpisany przez siebie wniosek VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu. Następnie w dniu 18 kwietnia 2008 r. skarżący osobiście odebrał - VAT-25 tj. zaświadczenie, iż nie ciąży na nim obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu - niezbędne dla dokonania rejestracji pojazdu na terytorium Polski.

W toku wszczętego, postanowieniem organu I instancji z dnia 10 maja 2010 r., postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionymi wydatkami oraz zgromadzonym mieniem, ustalono że skarżący nigdzie nie pracuje, nie składał zeznań podatkowych, nie posiada stałego źródła dochodu, utrzymuje się ze zbierania puszek, złomu i makulatury, a ponadto jest wpisany do rejestru dłużników niewypłacalnych. Nie ponosi także żadnych wydatków na dom i rodzinę, bowiem rodzinę utrzymuje i wszelkie koszty ponosi jego żona – K. R.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony do protokołu przesłuchania z dnia 30 września 2010 r. zeznał, że nigdy nie kupował żadnego pojazdu, nigdy go też nie widział, a jedynie na prośbę osoby znanej z widzenia, twierdzącej, że zajmuje się sprowadzaniem samochodów z Niemiec, podpisał jakieś dokumenty. Za podpisanie dokumentów otrzymał od tej osoby piwo i 50 złotych.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także, że w dniu 17 kwietnia 2008 r. W. R. na podstawie umowy kupna sprzedaży sprzedał za cenę 85.000 zł W. P. sprowadzony z Niemiec ww. samochód. Następnie w dniu 5 maja 2008 r. na podstawie faktury VAT nr 40/08 przedmiotowe auto zostało sprzedane przez firmę "A" firmie Impuls "B" W. [...] za kwotę 189.100 zł.

Organ I instancji pismem z dnia 23 lutego 2011 r. złożył do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa i w związku z tym, zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe do czasu rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Pismem z dnia 10 października 2011 r. Prokuratura Rejonowa zawiadomiła, że postanowieniem z dnia 27 września 2011 r. umorzono dochodzenie w sprawie wyłudzenia przez nieustaloną osobę poświadczenia nieprawdy na dokumentach pozwalających na rejestrację samochodu, tj. o czy z art. 272 Kodeksu karnego. Wobec powyższego organ podjął zawieszone postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 14 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 25.305 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 19 czerwca 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie zależy od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za rok 2008 nie wyjaśniło wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy wskazał, że wydając kwestionowaną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był zastosować się do nowej regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku, w świetle której wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak więc dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia i porównując te wielkości z wysokością uzyskanych przychodów (dochodów) w roku podatkowym oraz wartością mienia zgromadzonego w latach poprzednich pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, organ podatkowy musi mieć na uwadze chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które podatnik wskazuje na pokrycie różnic. Innymi słowy na moment poniesienia wydatku organ musi sprawdzić, czy podatnik zgromadził mienie w wystarczającej wysokości na jego pokrycie. Przy czym okresem obliczeniowym, za który ustala się zobowiązanie podatkowe jest nadal rok kalendarzowy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Dyrektor wskazał, że w kwestionowanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zestawił chronologicznie wydatki poniesione przez podatnika na przestrzeni analizowanego roku 2008 z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami. Wobec czego wywiódł, że poniesione w 2008 roku przez stronę na dzień 16 kwietnia 2008 r. wydatki w części odpowiadającej kwocie 33.739,80 zł nie znajdują pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, zaś za okres od dnia 17 kwietnia 2008r. do dnia 31 grudnia 2008 r. występuje nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 84.490,00 zł.

Niemniej jednak, w wyniku rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji zarówno ustalenia faktyczne jak również ustalenie podstawy przedmiotowego zobowiązania podatkowego obejmują swoim zakresem całościowo jednego z małżonków tj. wyłącznie W. R., podczas gdy jak wynika z akt sprawy pozostaje on w związku małżeńskim z K. R. Tymczasem okoliczność pozostawania ww. osób w związku małżeńskim ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowości ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor wyjaśnił, że generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. Jednakże w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki.

Przy czym w sprawach z zakresu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego K. R. w piśmie z dnia 14 maja 2010 r. wskazała, że "Mieszkamy wspólnie i nie posiadamy rozdzielczości majątkowej". Natomiast przesłuchany w charakterze W. R. do protokołu przesłuchania z dnia 30 września 2010 r. na zadane pytanie: Jakie koszty utrzymania poniósł w 2008 roku, odpowiedział m.in., że "My mamy rozdzielność majątkową z żoną w tym roku zawartą".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego koniecznym jest zatem ustalenie ponad wszelką wątpliwość jaki ustrój majątkowy obowiązywał w małżeństwie Państwa R. tj. czy małżonkowie w trakcie trwania małżeństwa (w tym także w roku podatkowym 2008) pozostawali we wspólności majątkowej, czy też zawierali umowy skutkujące powstaniem rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Należy dokonać ustaleń faktycznych w aspekcie dochodów uzyskiwanych przez K. R. w 2008 roku oraz możliwości zgromadzonego przez małżonków mienia w roku podatkowym 2008 i w latach poprzednich, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji poddał ocenie jedynie wysokość dochodów uzyskiwanych przez skarżącego. Przy czym w przypadku ustalenia, że małżonkowie pozostawali w 2008 roku we wspólności majątkowej organ podatkowy winien także za ten rok wszcząć postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów wobec K. R.

Końcowo Dyrektor zważywszy na fakt, że zarówno we wniesionym uzupełnieniu do odwołania jak i piśmie z dnia 23 maja 2010 r. stanowiącym wypowiedź strony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał na niezbędność przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka K. R. na okoliczność stanu zdrowia jej męża w datach przyjmowanych przez organ pierwszej instancji jako daty zawarcia umów kupna i sprzedaży samochodów oraz obecnie źródeł utrzymania i zajęć ww., braku własnych przychodów na zakup przedmiotowego samochodu w dniu 4 kwietnia 2008 r., niemożności sfinansowania powyższego wydatku oraz braku dochodów ze sprzedaży w dniu 17 kwietnia 2008 r. – organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym jest dokonanie ustaleń w powyższym zakresie. Ponadto wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu na podstawie ustalonego stanu faktycznego, organ podatkowy winien ocenić czy istnieje podstawa do zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej, na co wskazuje pełnomocnik skarżącego. Wydając ponownie decyzję w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji winien także zwrócić szczególną uwagę na zrealizowanie wszystkich elementów jakie zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej powinna zawierać decyzja, w tym zwłaszcza na uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 2, art. 229, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że organ odwoławczy sformułował niewłaściwe wskazania dla organu I instancji. Jak wskazał w piśmie z dnia 24 września 2012 r. zostały wyjaśnione okoliczności związane z nieważnymi umowami. Zdaniem skarżącego nie ma żadnych powodów do badania dochodów i wydatków K. R., gdyż żaden z małżonków nie poniósł z własnych środków wydatku na nabycie samochodu Toyota Land-Cruiser, jak również nie uzyskał przychodów pozwalających na sfinansowanie takiego wydatku. W jego ocenie umowa z dnia 4 kwietnia 2008 r. kupna przez skarżącego ww. samochodu, jak również umowa z dnia 17 kwietnia 2008 r. sprzedaży tego samochodu, na które powołują się organy podatkowe, są nieważne z mocy prawa na podstawie art. 82 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, czego nie wzięły pod uwagę organy podatkowe obu instancji. Zdaniem autora skargi okoliczności, które wymienił organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wynikają wprost z akt sprawy bądź mogły być wyjaśnione w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ II instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił także, że organ odwoławczy nie rozpatrzył wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 24 września 2012 r. W związku z powyższym nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie przepisów art. 229 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła także, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał przyczyn odstąpienia od przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżący przytoczył wyroki sądów administracyjnych.

W ocenie autora skargi zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie ma zastosowania do skarżącego, gdyż nie poniósł z własnych środków wydatku na nabycie samochodu Toyota Land-Cruiser, jak również nie uzyskał przychodów pozwalających na sfinansowanie takiego wydatku.

Ponadto zdaniem skarżącego decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów art. 210 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji nie zawiera bowiem wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne jest niewystarczające, gdyż nie zawiera wykładni i wyjaśnienia treści przepisów prawa. Zaniechanie przez organ odwoławczy uzasadnienia decyzji w sposób przekonujący i zgodny ze wskazanymi w art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej powoduje jej wadliwość w istotnym stopniu, przemawiającym za jej uchyleniem, gdyż pozbawia stronę pełnych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem bowiem autora skargi, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,, S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5). Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r., nr 1, poz. 2101).

Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98). Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm. dalej jako "u.p.o.d.f."), zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalane jest na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki.

W rozpatrywanej sprawie ustaleń w tym zakresie zabrakło. Pomimo oczywistych rozbieżności w oświadczeniach małżonki skarżącego (cyt. "Mieszkamy wspólnie i nie posiadamy rozdzielności majątkowej" – pismo z dnia 14 maja 2010 r.) jak i samej strony (cyt. "My mamy rozdzielność majątkową z żoną w tym roku zawartą" – protokół przesłuchania z dnia 30 września 2010 r.), organ I instancji zaniechał wyjaśnienia tej kwestii, która w oczywisty sposób ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. Wysokość dochodu zostanie wówczas ustalona u każdego z małżonków w takiej proporcji, w jakiej pozostaje jego udział we wspólnym majątku. Podatek na imię każdego z małżonków zostanie wówczas ustalony od przypadającego na niego dochodu (będącego częścią dochodu wspólnego, który wielkość opiera się na wielkości mienia wspólnie zgromadzonego przez małżonków). Ponadto w przypadku ustalenia, że skarżący w okresie poniesienia spornych wydatków pozostawał we wspólności małżeńskiej, koniecznym będzie wszczęcie postępowania podatkowego wobec jego małżonki.

Brak tych podstawowych ustaleń, w ocenie Sądu nie pozwolił na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w sytuacji, gdy w aktach sprawy przedłożonych organowi odwoławczemu nie ma podstawowych dowodów (tj. dokumentów dotyczących dochodów i wydatków małżonki skarżącego), to również jakakolwiek weryfikacja wydatków i dochodów obojga małżonków była niemożliwa. Za oczywiste naruszenie zasady dwuinstancyjności uznać należałoby również gromadzenie tych dowodów w toku postępowania odwoławczego, wszczęcia postępowania wobec małżonki skarżącego a tym bardziej określenia wobec niej zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd nie uznał ich za zasadne i zwraca uwagę na jaskrawą niekonsekwencję argumentów i zarzutów skarżącego. W piśmie z dnia 24 września 2012 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania a także w piśmie z dnia 23 maja 2013 r. będącym wypowiedzeniem co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącego wnosił o przeprowadzenie szeregu dowodów i zarzucał niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w jego ocenie skutkować winno uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p. Gdy natomiast organ odwoławczy przychylił się do większości podnoszonych zarzutów (zalecił przeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz rozważenie zasadności zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej) i uchylił zgodnie z żądaniem strony decyzję organu I instancji, skarżący w złożonej skardze podnosi, że jednak nie było przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji i wskazywane dowody winny być przeprowadzone w ramach postępowania uzupełniającego oraz zarzuca nieustalenie jaka czynność cywilnoprawna ukryta była pod pozorem spornych umów – czyli de facto domaga się dokładnie tego co zalecił organ odwoławczy – dokonania oceny czy w sprawie istnieje podstawa do zastosowania art. 199a O.p.

W tym miejscu podkreślenia wymaga także, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym nie budzi wątpliwości, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03). Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony (art. 234 O.p.), nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1685/11).

Sąd wskazuje również, że w kasacyjnej decyzji organ odwoławczy w żaden sposób nie przesądził kwestii uzyskania, lub też nie, przez skarżącego dochodów z nieujawnionych źródeł. Dyrektor nie rozstrzygnął też co do skutków, pozorności czy nieważności zawartych umów zakupu i sprzedaży spornego pojazdu. Wobec braków w materiale dowodowym, wniosków o przeprowadzenie dowodów złożonych przez skarżącego a także z uwagi na ewentualną konieczność ustalenia treści ww. czynności prawnych, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem wskazanych wyżej okoliczności.

Takie rozstrzygnięcie nie mogło też naruszyć wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ odwoławczy nie orzekał merytorycznie w kwestii ustalenia podatku.

Reasumując w ocenie Sądu trafnie przyjęto, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.