Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 619/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 515/12 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2012 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 lutego 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz G. J. kwotę 2.489 (słownie: dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 515/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że w dniu 9 listopada 2011 r. skarżący zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego

w L. darowiznę pieniędzy w kwocie 160.000 zł od D. J. W piśmie z 14 listopada 2012 r. wyjaśnił, że darczyńcą jest matka, a darowane pieniądze zostały mu przekazane w postaci gotówki do ręki w dniu 16 maja 2011 r. Pieniądze zostały następnie wpłacone na konto W. C., od którego skarżący kupił lokal mieszkalny. Powyższe potwierdzają dokumenty bankowe oraz wypis aktu notarialnego, załączone do akt sprawy. Operacje bankowe dokonane zostały w tym samym dniu tj. 16 maja 2011 r.

Decyzją z 22 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił podatek od spadków i darowizn z tytułu ww. darowizny na kwotę 9.234 zł.

Od powyższej decyzji skarżący odwołał się wyjaśniając, że darowiznę otrzymał od matki z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Na poczet ceny uzgodnionej w umowie przedwstępnej z 15 lutego 2011 r. wpłacił zadatek w wysokości 20.000 zł pochodzący z własnych oszczędności. Pozostałą część ceny za mieszkanie stanowiła darowizna od matki. Wyjaśnił też, że pracując na etacie i zarabiając około 1.500 zł miesięcznie nie był w stanie zgromadzić wszystkich pieniędzy i dlatego skorzystał z pomocy finansowej matki. Przyznał, iż nie zasięgnął informacji w sprawie podatku w urzędzie skarbowym. Dużą niedogodność przy załatwianiu formalności związanych z umową kupna mieszkania stanowił brak ważnego dowodu osobistego uniemożliwiający mu założenie konta w banku.

Decyzją z 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności pozwalające zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, dalej – u.p.s.d.), ponieważ przekazanie pieniędzy w gotówce do rąk skarżącego nie wypełnia dyspozycji normy ustawowej, która stanowi, iż "Nabywca (...) udokumentuje (...) ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym."

Zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie powyższego zwolnienia bez zachowania ustawowej formy dowodowej nie jest prawnie dopuszczalne nawet z powodu błędnej – w tym zakresie – informacji posiadanej przez obdarowanego. Z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. jednoznacznie wynika, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2 omawianego artykułu, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nie jest przy tym niezbędne posiadanie przez obdarowanego konta w banku, gdyż darowizna pieniędzy może być dokonana przekazem pocztowym.

Tym samym, skoro podatnik nie dopełnił wszystkich warunków ustawowych niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem.

Końcowo organ II instancji podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i dlatego przepisy je regulujące – w tym art. 4a u.p.s.d. – muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie.

Skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę. W ocenie skarżącego, organ nie wziął pod uwagę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 lutego 2012 r. w sprawie stosowania art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., z której wynika, że skorzystanie ze zwolnienia przysługuje w sytuacji, gdy zostanie udokumentowane, że darowizna środków pieniężnych nawet przekazana na rachunek bankowy innego, niż obdarowany, podmiotu – zostanie przekazana na jego rzecz. Skarżący powołał się na wyroki w sprawach II FSK 1952/08, II FSK 2028/08, II FSK 818/09 oraz II FSK 981/09, które potwierdzają możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w sytuacji dokonania wpłaty przez darczyńcę zamiast przez obdarowanego na rzecz developera, co jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie.

5. Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji art. 4a ust 1 u.p.s.d. w stanie faktycznym, w którym darowizna pieniężna dokonana na rzecz osoby zaliczonej do tzw. grupy 0 dokonana została do rąk obdarowanego.

W ocenie skarżącego, taka darowizna wyczerpuje przesłanki wskazane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w związku z czym podlegał on całkowitemu zwolnienie od podatku od otrzymanej darowizny kwoty pieniężnej.

Zdaniem Sądu I Instancji, ze stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić.

Z przepisu art. 4a ust 1 u.p.s.d. jednoznacznie wynika, że warunkiem całkowitego zwolnienia z opodatkowania darowizny jest otrzymanie darowizny przez członka najbliższej rodziny oraz zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania. W przypadku otrzymania darowizny w postaci środków pieniężnych warunkiem koniecznym jest też udokumentowanie wykonania darowizny w sposób określony w powołanym przepisie prawa tj. dowodem przekazania przez darczyńcę środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Chodzi zatem niewątpliwie o rachunek obdarowanego, a nie innego podmiotu.

Sąd I instancji zauważył, że warunek określony w ww. pkt 2 art. 4a ust 1 u.p.s.d. nie został w sprawie spełniony, ponieważ dokonanie darowizny nastąpiło do rąk obdarowanego, a nie w sposób określony powołanym przepisem, co jest niesporne w sprawie.

Bez znaczenia dla interpretacji powyższego przepisu pozostaje z jakich przyczyn skarżący nie posiadał rachunku bankowego (np. brak ważnego dowodu osobistego), skoro udokumentowanie otrzymania darowizny mogło nastąpić także przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia powyższych warunków ustawodawca nakazuje traktowanie obdarowanego jak nabywcę zaliczonego do I grupy podatkowej (art. 14 ust 1-3 pkt 1 u.p.s.d.), który odnosi się również m.in. do najbliższych członków rodziny, lecz daje podstawę jedynie do określenia kwoty wolnej od podatku, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że interpretowanie art. 4a ust 1 u.p.s.d. w sposób prezentowany przez skarżącego prowadziłoby do przyjęcia, że każda darowizna pieniężna dokonana przez osobę zaliczoną do grupy 0, o ile zostanie zgłoszona właściwemu organowi podatkowemu, w terminie określonym w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., jest wolna od podatku, niezależnie od sposobu jej udokumentowania. Treść przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. byłaby zatem martwa.

Nie kwestionując wywodów zawartych w przytoczonej przez skarżącego interpretacji ogólnej Ministra Finansów oraz orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zauważył, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie był odmienny od tych, w których zapadły powołane orzeczenia oraz którego dotyczy interpretacja ogólna.

6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i w konsekwencji przyjęcie, że warunek określony w tym przepisie nie został w sprawie spełniony, ponieważ dokonanie darowizny nastąpiło do rąk obdarowanego, a nie w sposób określony w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie ma rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 16 maja 2011 r. skarżący otrzymał od swojej matki darowiznę środków pieniężnych w wysokości 160.000 zł. W tym samym dniu skarżący wpłacił te pieniądze na rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania,

w wykonaniu umowy kupna-sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wypłata przez matkę środków pieniężnych w dniu 16 maja 2011 r. w wysokości 160.000 zł z jej rachunku bankowego oraz wpłata tych środków przez skarżącego na rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania również w dniu 16 maja 2011 r. w wysokości 160.000 zł, potwierdzone zostały dokumentami bankowymi. Ponadto, na dokumencie potwierdzenia wpłaty jako tytuł wpłaty wpisano: darowizna dla syna, wpłata na mieszkanie nr aktu notarialnego [...]. W dniu 9 listopada 2011 r. skarżący dokonał zgłoszenia darowizny w urzędzie skarbowym.

Tym samym, w sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący uzyskał od matki darowiznę w wysokości 160.000 zł.

Organy podatkowe oraz Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że w przypadku otrzymania darowizny w postaci środków pieniężnych warunkiem koniecznym jest udokumentowanie wykonania darowizny w sposób określony w powołanym przepisie prawa tj. dowodem przekazania przez darczyńcę środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Chodzi zatem niewątpliwie o rachunek obdarowanego, a nie innego podmiotu. Warunek określony w ww. pkt 2 art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie został w sprawie spełniony, ponieważ dokonanie darowizny nastąpiło do rąk obdarowanego, a nie w sposób określony powołanym przepisem.

W tym miejscu zauważyć należy, że stanowisko Sądu I instancji wynika z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże taka wykładnia nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma (art. 4a u.p.s.d.) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Wyd. CH BECK, Warszawa 1995, s. 102). Cel ten został wyraźnie określony w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz od podatku od czynności cywilnoprawnych (druk sejmowy nr 736 z dnia 28 czerwca 2006 r.). W odniesieniu do pierwszej z tych ustaw "projektowane zmiany (...) mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Podkreślono, że zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny".

Ponadto, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe, konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje swój wyraz w art. 18 ustawy zasadniczej gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę RP oraz jej art. 71 ust 1, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami (por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99).

Jak wynika z powołanego już uzasadnienia projektu, wprowadzenie warunków zgłoszenia i udokumentowania darowizny miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku". Powyższe należy rozumieć jako dążenie do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Innymi słowy, wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., obowiązek udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem bankowym wprowadzono jedynie po to, aby podatnicy nie mogli powoływać się na rzekome (fikcyjne) kwoty uzyskane z darowizn od najbliższych członków rodziny np. w postępowaniach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów.

Niewątpliwie z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, dla oceny spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., istotny jest cel wprowadzenia omawianej regulacji i to on winien zostać uwzględniony przy jej wykładni.

NSA podziela pogląd, że ustanowiony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1394/09, z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1419/10, , z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1534/11). Powołane wyżej wyroki NSA rozstrzygały sprawy, w których darczyńcy dokonywali wpłat na konta bankowe innych podmiotów niż obdarowany (deweloperów) lub na konta indywidualne obdarowanych w funduszach inwestycyjnych (fundusz akcji). Niemniej jednak, argumentacja w nich zawarta pozostaje w pełni aktualna dla niniejszej sprawy. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem wypowiedzi NSA były także skutki, jakie na dopuszczalność zwolnienia od podatku wywołuje okoliczność, że wpłacającym środki uzyskane tytułem darowizny był obdarowany. W wyroku z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1953/09) NSA wskazał, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie daje podstawy do stwierdzenia, że dla uzyskania ulgi konieczne było wpłacenie kwoty darowizny jedynie przez darczyńcę. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1394/09), zapadłym w sprawie, w której organ stwierdził, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie bankowego dowodu wpłaty własnej, NSA wskazał, że zaaprobowanie takiego stanowiska prowadziłoby w gruncie rzeczy do całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia, formalizmu dowodowego, kłócącego się skądinąd z zasadą budowy zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Tym samym, w ocenie NSA, skoro w stanie faktycznym sprawy, poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, że skarżący otrzymał od matki darowiznę środków pieniężnych w wysokości 160.000 zł, co wynika zarówno z dokumentów bankowych jak i aktu notarialnego oraz zgłosił nabycie darowizny do urzędu skarbowego, to sama okoliczność przekazania tych środków do rąk własnych obdarowanego tj. poza rachunkiem bankowym lub przekazem pocztowym, nie jest wystarczająca do zakwestionowania prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok a także zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. o opłatach za czynności adwokackie oraz ponoszeniu przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).