Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 515/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 233 art. 234
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14c par. 2 art. 14h art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 8 października 2009 sprawy ze skargi "N" na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie Interpretacja przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2008 r. do Izby Skarbowej Biura Krajowej Informacji Podatkowej został złożony przez "N" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z zakresu podatku od towarów i usług co do faktur wystawionych w formie elektronicznej.

We wniosku Spółka podała, że zamierza wdrożyć elektroniczny obieg faktur

i w związku z tym chce zrezygnować z wymiany faktur w formie papierowej

z kontrahentami, którzy zaakceptują wymianę faktur w formie elektronicznej. Spółka wyjaśniła, że wymiana dokumentów będzie się odbywała poprzez standard

EDI - EANCOM będący podstandardem UN/EDIFACT. Następnie dodała, że po uprzednim poinformowaniu właściwego urzędu skarbowego i celnego, faktury będą przechowywane na serwerze podłączonym do lokalnej sieci komputerowej wykorzystywanej przez Spółkę, znajdującym się na terytorium Królestwa Danii należącym do spółki "matki" podatnika. Ta Spółka będzie także sprawowała nadzór nad serwerem, zapewniając jego dostępność, usuwanie awarii i tworzenie oraz przechowywanie kopii zapasowych. Dostęp do przechowywanych faktur będzie szybki, pełny i ciągły, w granicach niezawodności oraz przepustowości łączy internetowych. Spółka wskazała, że zamierza korzystać z usług duńskiego lub polskiego dostawcy EDI dla zapewnienia integralności i autentyczności pochodzenia przesyłanych danych. Natomiast, dostawcy EDI wydadzą oświadczenie

o zapewnieniu integralności i autentyczności pochodzenia faktur. Jednocześnie, integralność i autentyczność pochodzenia faktur, będą gwarantowane przez faktury znajdujące się u ich wystawcy - kontrahenta Spółki lub podmiotu trzeciego, zajmującego się profesjonalnym archiwizowaniem faktur elektronicznych.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zwróciła się

z dziesięcioma pytaniami, w tym z następującym pytaniem: czy i pod jakimi warunkami dopuszczalna jest zmiana formatu przesyłanej faktury elektronicznej w zakresie formatu technicznego niezmieniającego zawartości merytorycznej przesyłanych danych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że zmiana formatu przesyłanej faktury elektronicznej

w zakresie formatu technicznego, niezmieniającego zawartości merytorycznej przesyłanych danych jest dopuszczalna, pod warunkiem, że zmiana formatu umożliwi zachowanie ich integralności, autentyczności pochodzenia, czytelności oraz możliwości wydruku.

Odrębnymi interpretacjami Dyrektor Izby Skarbowej, działając

z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe co do dziewięciu pytań, natomiast interpretacją indywidualną z dnia [...]

nr [...], doręczoną Spółce w dniu 2 marca 2009 r., organ ten stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, co do pytania dotyczącego formatu przesyłanej faktury elektronicznej.

W uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej, organ powołując się na przepisy § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.

w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133 poz. 1119), wyjaśnił, że faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę

w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. W ocenie organu, w przypadku opisanym przez Spółkę, nastąpi zmiana formatu e-faktury, a zatem faktury przesyłane w formie elektronicznej nie będą przechowywane przez wystawcę oraz odbiorcę w formacie w którym zostały przesłane, wobec czego przesłanie to będzie niezgodne z § 6 ust 5 ww. rozporządzenia.

W ocenie organu, przepis § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, nie narusza postanowień art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego, bowiem nie nakłada on dodatkowego obowiązku stosowania konkretnego formatu, w którym faktury elektroniczne mają być wystawiane, przechowywane oraz wysyłane. Zdaniem organu, jeżeli faktury zostały wystawione w określonym formacie, powinny one być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały one przesłane. Organ podkreślił, iż procedury gwarantujące integralność danych zapewniają dotarcie faktury do adresata, przesłanej drogą elektroniczną, jako kompletnej i w niezmienionej formie. Faktura elektroniczna nie byłaby integralną, gdyby nastąpiło przekonwertowanie jej formatu w trakcie przesyłania, a zatem narzucenie jednego formatu podczas przesyłania i przechowywania nie może być postrzegane jako nałożenie dodatkowego obowiązku niezgodnego z przepisem Dyrektywy.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka pismem z dnia

16 marca 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że organ naruszył prawo poprzez uznanie, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, gdyż wdrożenie elektronicznego obiegu faktur narusza § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Spółka nie podzieliła poglądu organu, iż faktury powinny być przechowywane dokładnie w tym samym formacie zarówno u odbiorcy, jak i nadawcy faktury. Zdaniem Spółki, ustawodawca w rozporządzeniu nie wymaga, aby przesyłany w ramach systemu EDI dokument (faktura elektroniczna) był w takim samym formacie u odbiorcy faktury, jak i u nadawcy. Powyższe regulacje prawne wskazują jedynie, iż odbiorca faktury powinien przechowywać fakturę w takim formacie w jakim do niego dotarła (została przesłana), co nie oznacza jednak, iż zmiana takiego formatu jest niedopuszczalna w trakcie komunikacji pomiędzy nadawcą, a odbiorcą, zanim faktura dotrze do odbiorcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego polegające na:

- błędnej wykładni przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur wobec uznania przez organ, iż w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, zmiana formatu technicznego przesyłanej faktury elektronicznej, niezmieniająca zawartości merytorycznej przesyłanych danych, jest niedopuszczalna nawet wówczas, gdy zmiana formatu umożliwia zachowanie integralności, autentyczności pochodzenia, czytelności oraz możliwości wydruku faktury elektronicznej,

- naruszenie art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na braku dokonania prowspólnotowej wykładni rozporządzenia

z przepisem Dyrektywy,

2. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że przepis §6 ust. 5 ww. rozporządzenia odnosi się jedynie do kwestii przechowywania faktur, nie regulując kwestii procesu przesyłania faktur, a w szczególności nie zabrania zmiany formatu przesyłanej faktury w zakresie formatu technicznego, niezmieniającego zawartości merytorycznej przesyłanych danych. Spółka podkreśliła, że przepisy ww. rozporządzenia nie wymagają, aby przesyłany w ramach systemu EDI dokument (faktura elektroniczna) był w takim samym formacie u odbiorcy faktury, jak i u nadawcy. Na mocy przepisów rozporządzenia, odbiorca faktury powinien przechowywać fakturę w takim formacie, w jakim do niego dotarła (została przesłana), co nie oznacza jednak, iż zmiana takiego formatu jest niedopuszczalna w trakcie komunikacji pomiędzy nadawcą, a odbiorcą, zanim faktura dotrze do odbiorcy. Następnie, Spółka wyjaśniła, iż w praktyce faktura może być tłumaczona z formatu nadawcy na format zrozumiały u odbiorcy, z zachowaniem autentyczności pochodzenia faktury i integralności jej treści. Istotne jest, aby odbiorca faktury przechowywał plik z fakturą w takim formacie, w jakim odbiorca ten plik otrzymał (tj. w formacie w jakim plik został przysłany do odbiorcy) i nie dokonywał dalszych zmian formatu po otrzymaniu faktury. Z kolei, nadawca powinien przechowywać plik w formacie, w którym wysłał fakturę, a sam proces tłumaczenia powinien gwarantować zachowanie integralności i autentyczności pochodzenia faktury.

Dalej, w uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zamierza korzystać z usług duńskiego lub polskiego dostawcy EDI dla zapewnienia integralności i autentyczności pochodzenia przesyłanych danych. Natomiast, usługodawca informatyczny będzie podmiotem pośredniczącym w komunikacji pomiędzy nadawcą faktur elektronicznych, a odbiorcą (Spółką). Zadaniem tego podmiotu będzie umożliwienie przetwarzania danych przez systemy uczestników wymiany faktur. W praktyce, stosowany system, jako dane wejściowe, będzie przyjmował faktury spływające od różnych kontrahentów w różnych formatach, następnie zaś będzie dokonywał ich tłumaczenia na format zrozumiały u odbiorcy, z zachowaniem autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści (co też zostanie potwierdzone stosowanym oświadczeniem, wydanym przez usługodawcę informatycznego). Spółka będzie przechowywać faktury w formacie, w jakim faktury zostały przesłane do Spółki, po przetłumaczeniu przez dostawcę usług informatycznych. Celem tłumaczenia przeprowadzonego przez dostawcę rozwiązań informatycznych jest w tym wypadku umożliwienie przetwarzania faktur elektronicznych przez system finansowo-księgowy Spółki. Z kolei, nadawcy będą przechować faktury w takim formacie, w jakim zostały one wysłane, spełniony będzie zatem wymóg określony w § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia. Spółka dodała, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie wprowadzono zakazu tłumaczenia faktur w trakcie komunikacji, jeżeli proces tłumaczenia zapewnia autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, przepis ten odnosi się jedynie do sposobu przechowywania faktur elektronicznych.

Spółka dodała, że uznanie za niedopuszczalne stosowanie systemów informatycznych, które zakładają tłumaczenie wielu różnych formatów faktur na jeden format zrozumiały przez odbiorcę, skutkowałoby koniecznością wdrażania odrębnych systemów dla każdego z kontrahentów, z którymi Spółka zamierza współpracować, gdyż funkcjonuje wiele różnych formatów faktur elektronicznych.

Ponadto, Spółka wskazała, że za prawidłowością jej stanowiska przemawia również międzynarodowy charakter standardu EDIFACT, jak też okoliczność, iż został on pośrednio wskazany przez rozporządzenie jako standard konstruowania

e-faktury oraz to, że stanowi on wypadkową wymagań dotyczących treści faktur określonych w legislacjach wielu krajów. Zdaniem Spółki, wymaganie od polskich podatników modyfikacji standardu EDIFACT we własnym zakresie, prowadziłoby do nierównego traktowania ich w stosunku do podmiotów zagranicznych, które nie będą zobowiązane do przestrzegania polskich przepisów i będą mogły wystawiać faktury w wielu formatach.

W ocenie Spółki, stanowisko organu jest sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych, m. in. z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1054/07).

Dalej, w uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ przyjmuje, iż każda zmiana formatu technicznego faktury prowadzi do naruszenia integralności faktury, nie badając nawet na czym ma polegać proces zmiany tego formatu. Natomiast, zmiana formatu, o której mowa, będzie gwarantować kompletność oraz integralność przesyłanych danych, co będzie potwierdzone również w oświadczeniu dostawcy EDI o zapewnieniu integralności i autentyczności przesyłanych danych. Spółka wskazała, że w § 4 pkt 2 ww. rozporządzenia zastrzeżono, iż warunkiem wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej jest zagwarantowanie autentyczności ich pochodzenia i integralności ich treści przez wymianę danych elektronicznych (EDI), zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych. Natomiast, umowa w sprawie europejskiego modelu EDI została opisana w art. 1 zalecenia Komisji Europejskiej z dnia 19 października 1994 r. nr 1994/8207WE odnoszącego się do aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych (Dz. Urz. UE L 338 z 28.12 1994). W związku z powyższym, w ocenie skarżącej Spółki, dostawca usług EDI powinien zagwarantować w umowie między nim, a Spółką, że świadczona z jego strony wymiana danych elektronicznych spełnia standardy umowy w sprawie europejskiego modelu EDI, zaś procedury stosowane przy powyższej wymianie danych, gwarantują autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych. Na poparcie swojej argumentacji, Spółka - powołując się na interpretację Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego ([...] oraz [...]) - podniosła, że w sprawie brak jest podstaw do kwestionowania integralności i autentyczności pochodzenia faktur.

Ponadto, Spółka podniosła, iż uznanie przedstawionego przez organ stanowiska za prawidłowe, powodowałoby również naruszenie zasad wynikających ze wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej oraz ich niewłaściwą implementację do polskich przepisów podatkowych. Dyrektywa w sekcji 5 ("Przesyłanie faktur drogą elektroniczną") ustanawia wymogi dotyczące faktur elektronicznych oraz określa przypadki, w których kraje członkowskie powinny akceptować takie faktury. Według Spółki, najważniejszy z nich zawarty jest w art. 233 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy stanowiący, że państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

- za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego, w rozumieniu

art. 2 pkt 2 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia

13 grudnia 1999 roku w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;

- za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI), zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych

z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną, w tym w odniesieniu do formatu przesyłanej faktury elektronicznej. W konsekwencji, zgodnie z ww.

art. 233 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy, należy uznać, iż system wymiany i archiwizacji faktur elektronicznych powinien przede wszystkim gwarantować autentyczność

ich pochodzenia oraz integralność ich treści. Zdaniem Spółki, Minister Finansów

w § 4 pkt 2 rozporządzenia prawidłowo ustanowił regulację analogiczną do ww.

art. 233 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy, odnosząc się do zagwarantowania autentyczności pochodzenia i integralności faktur elektronicznych podczas ich wystawiania, przesyłania i przechowywania. Natomiast, uregulowanie zawarte

w § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia w zakresie formatu przechowywanej faktury elektronicznej, nie ma odzwierciedlenia w uregulowaniach Dyrektywy. Zatem,

w ocenie Spółki, przepis nakładający dodatkowy obowiązek na podatników jest sprzeczny z regulację zawartą w art. 234 Dyrektywy, gdyż państwa członkowskie,

w tym również Polska, jako adresaci norm Dyrektywy, mają obowiązek akceptować faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), zaś nakładanie jakichkolwiek dodatkowych obowiązków, należy uznać za niegodne z Dyrektywą. Wobec tego, interpretację organu Spółka uznała za sprzeczną z Dyrektywą.

Skarżąca wskazała również, iż stanowisko organu jest niezrozumiałe

w kontekście zaleceń Komisji Wspólnot Europejskich przedstawionych we wniosku

z dnia 28 stycznia 2009 "Dyrektywa Rady zmieniająca Dyrektywę 2006/112/WE

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu

do przepisów dotyczących fakturowania" (KOM (2009) 21 wersja ostateczna).

We wniosku Komisja wskazała na potrzebę dalszego upowszechniania użycia faktur elektronicznych w obrocie gospodarczym, w szczególności poprzez usunięcie barier w fakturowaniu elektronicznym wynikających z Dyrektywy. Komisja, mając na celu wprowadzenie zasady równego traktowania faktur, bez względu na sposób ich wysłania (elektronicznie lub papierowo), opowiedziała się za usunięciem przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym, tj. usunięcie, przewidzianego

w art. 233 Dyrektywy, obowiązku potwierdzania autentyczności pochodzenia faktur elektronicznych i integralności ich treści za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Reasumując, Spółka wskazała, iż organ w przedmiotowej interpretacji powinien dokonać takiej interpretacji przepisów rozporządzenia, aby uznać za dopuszczalną zmianę formatu technicznego faktury, przy zagwarantowaniu autentyczności pochodzenia faktur elektronicznych, integralności ich treści oraz czytelności.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania, Spółka wskazała, że wydana przez organ interpretacja indywidualna winna zostać zmieniona także z powodu naruszenia przepisów art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Na mocy tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny, a w przypadku wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Spółki, od organu podatkowego należy oczekiwać wnikliwego, wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia odpowiedzi na wątpliwości przedstawione we wniosku. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził między innymi, iż podatnik powinien na podstawie interpretacji uzyskać poczucie pewności, jak w jego indywidualnej sprawie przepisy podatkowe są i będą rozumiane oraz stosowane. Interpretacje powinny być zatem udzielane w taki sposób, aby podatnik na ich podstawie był w stanie przewidzieć ciążące na nim obowiązki podatkowe w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń faktycznych. W ocenie Spółki, z uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej nie wynikają jasno motywy, dla których organ pominął te okoliczności rozstrzygając sprawę, co stanowi o wadliwości wydanej interpretacji indywidualnej w wyżej wymienionym zakresie. Spółka powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała, że niespełnienie przez organ wyżej opisanych wymogów co do treści interpretacji, stanowi naruszenie przepisów prawnych.

Spółka podkreśliła także, iż organ nie wskazał z jakich powodów uznał, że zmiana formatu faktury elektronicznej w zakresie zmiany formatu technicznego niezmieniającego zawartości merytorycznej przesyłanych danych, nawet w przypadku zachowania ich integralności, autentyczności pochodzenia, czytelności oraz możliwości wydruku, jest niedopuszczalna. Zdaniem Spółki, organ założył, iż faktura nie byłaby integralna, gdyby nastąpiło przekonwertowanie jej formatu w trakcie przesyłania. Organ przyjął powyższe założenie bez poznania specyfiki stosowanych przez Spółkę rozwiązań informatycznych. Organ nie podjął próby poznania istoty procesu, polegającego na zmianie formatu faktur (Spółka nie otrzymała w tym zakresie jakichkolwiek wniosków o dodatkowe wyjaśnienia). Natomiast, Spółka dysponować będzie oświadczeniem dostawcy rozwiązań informatycznych potwierdzającym integralność przesyłanych faktur. W ocenie Spółki, organ nie przedstawił również wystarczających argumentów natury językowej, funkcjonalnej czy systemowej, przemawiających za jego stanowiskiem w sprawie.

Według Spółki, organ uznał, iż uzasadnienie prawne interpretacji jest wystarczające w swojej treści, gdyż powołano wszystkie przepisy prawa podatkowego dotyczące omawianego zagadnienia. Odnośnie do zarzutu braku znajomości specyfiki rozwiązań informatycznych i niepodjęcia próby ich poznania, organ uznał, iż opis zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy były wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca podniosła, iż organ stawiając Spółce zarzut zbyt wygórowanych oczekiwań w zakresie uzasadnienia prawnego przedmiotowej interpretacji, w porównaniu do innych interpretacji potwierdzających stanowisko Spółki, nie uwzględnił uregulowań art. 14c Ordynacji podatkowej, wobec czego, Spółka uznała, iż organ nie przedstawił pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki i nie uzasadnił wystarczająco zaprezentowanego przez siebie stanowiska, czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła również, że organ swoim działaniem naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, która na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wskazała, że zasada zaufania do organów podatkowych powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności

i staranności działań oraz równym traktowaniu interesów Państwa i podatników. Zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest, aby organ pomijał argumenty przemawiające na korzyść podatnika, kierując się interesem fiskalnym.

W ocenie Spółki, organ w zaskarżanej interpretacji przyjął wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa, a wręcz stanowią ich nieuzasadnione zaprzeczenie. Skarżąca zarzuciła również, iż organ przy rozstrzyganiu nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego stanowisko Spółki, a w szczególności nie ustosunkował się do przedstawionego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1054/07). Dalej, Spółka wyjaśniła, iż przywołanie we wniosku orzeczenia miało na celu wskazanie procesu wykładni norm prawa podatkowego (w zakresie wniosku), który Sąd uznał za prawidłowy (ocena prawna) i który, zdaniem Spółki, powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt.

W sprawie istota sporu, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy i pod jakimi warunkami dopuszczalna jest zmiana formatu przesyłanej faktury elektronicznej w zakresie formatu technicznego niezmieniającego zawartości merytorycznej przesyłanych danych, a zatem, czy możliwa jest zmiana formatu przesyłanej faktury elektronicznej w trakcie komunikacji pomiędzy nadawcą,

a odbiorcą, tj. przed dotarciem faktury do odbiorcy.

Według składu orzekającego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej

udzielił pytającej Spółce niepełnej odpowiedzi na to konkretne pytanie, które dotyczyło dopuszczalności zmiany formatu faktury elektronicznej w trakcie jej przesyłania, lecz skoncentrował się na kwestii dopuszczalności przechowywania faktury elektronicznej w formacie innym, niż wysłany przez wystawcę. A to ostatnie zagadnienie było przedmiotem odrębnego pytania i odrębnej indywidualnej interpretacji tego organu, ostatecznie, tj. po uwzględnieniu przez organ skargi sądowo-administracyjnej w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 516/09, uznającej stanowisko Spółka za prawidłowe.

Natomiast, stanowisko organu zajęte co do tego ww. konkretnego pytania,

a sprowadzające się do stwierdzenia przez organ, że faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę

w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania, a skoro w przypadku opisanym przez Spółkę, nastąpi zmiana formatu e-faktury, to faktury przesyłane w formie elektronicznej nie będą przechowywane przez wystawcę oraz odbiorcę w formacie

w którym zostały przesłane, wobec czego przesłanie to, będzie niezgodne z § 6 ust 5 ww. rozporządzenia, koncentruje się na formacie, w którym faktury będą przechowywane. Jedyne zdanie odnoszące się wprost do istoty sporu wyrażone przez organ zawarte zostało w końcówce interpretacji i sprowadza się ono do stwierdzenia organu, że przekonwertowanie formatu faktury w trakcie przesyłania spowoduje utratę przez nią integralności treści.

Tymczasem, zgodnie z przepisem § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur

w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133 poz. 1119), faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.

Z powyższego uregulowania wynika, że reguluje ono obowiązki w zakresie przechowywania faktur elektronicznych przez podatników wystawiających, jak

i otrzymujących faktury. Faktury przesłane oraz otrzymane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę:

- w formie elektronicznej;

- w formacie, w którym zostały przesłane,

- w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia:

- w sposób gwarantujący integralność ich treści,

- w sposób gwarantujący czytelność przez cały okres ich przechowywania.

Z analizy powyższych regulacji wynika, że prawodawca nie określił formatu, w jakim powinna być przesłana odbiorcy faktura, jak również nie wprowadził zakazu zmiany formatu przesyłanej faktury w trakcie komunikacji pomiędzy odbiorcą,

a nadawcą. Natomiast, prawodawca nałożył na podatników, wystawiających jak

i otrzymujących faktury elektroniczne, jedynie obowiązki w zakresie przechowywania faktur elektronicznych. Wobec czego, uznać należy, że faktura elektroniczna może być tłumaczona w trakcie przesyłania z formatu wystawcy na format odbiorcy, pod warunkiem zachowania ich integralności, autentyczności pochodzenia, a także czytelności. Plik zaś przesłany od nadawcy musi być przechowywany przez odbiorcę w takim formacie, w jakim go otrzymał, a wystawca faktury musi przechowywać plik w formacie, w jakim go wysłał. Istotne jest zagwarantowanie autentyczności pochodzenia faktury (w taki sposób, że odbiorca faktury jest pewny, że pochodzi ona od nadawcy) oraz gwarancja integralności danych zawartości faktury (nienaruszalności jej treści od chwili utworzenia), a także możliwość odczytania treści faktury.

Ponadto, z istoty wskazywanego i opisywanego przez Spółkę systemu EDIFACT, używanego do przesyłania faktur elektronicznych i służącego do zapisywania danych według określonego - uproszczonego schematu, wynika, że nie zapewnia on możliwości standardowej wizualizacji, archiwizacji i wydruku faktury elektronicznej. A, zatem, umożliwienie czytelności faktur elektronicznych wymaga zmiany formatu, w jakim są one przesyłane, na format gwarantujący wizualizację, archiwizację i czytelność danych zawartych na takiej fakturze. Wobec tego, w celu odczytania treści faktury, zwykle, konieczna jest zmiana formatu faktury, w którym została ona wysłana.

Według Sądu, słusznie Spółka podnosi, że odebranie przez odbiorcę e-faktury w formacie innym niż została one wysłana przez wystawcę, jest uzasadnione tym, że wprowadzenie obowiązku stosowania jednego określonego formatu faktury, skutkowałoby koniecznością wprowadzenia odrębnego systemu dla każdego

z kontrahentów, z którymi Spółka zamierza nawiązać współpracę, albowiem podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym, korzystają z różnych formatów faktur. A, przepisy ww. rozporządzenia nie wprowadzają wymogu dokonania zmian przez podmioty odpowiadające za rozwój standardu EDIFACT oraz przez podmioty go stosujące, skoro standard ten został pośrednio wskazany przez rozporządzenie jako standard konstruowania e-faktury i stanowi wypadkową wymagań dotyczących treści faktur określonych w legislacjach wielu krajów. Słusznie zatem Spółka podniosła, że od polskich podatników nie powinno się wymagać modyfikacji standardu EDIFACT we własnym zakresie, gdyż wymóg ten narazi ich na nieuzasadnione koszty i nierówne traktowanie w stosunku do podmiotów zagranicznych, które - wystawiając e-faktury polskim podmiotom - nie będą zobowiązane stosować się do wymagań polskiego ustawodawstwa w sytuacji, kiedy fundamentem prawnym standardu EDIFACT są wymagania stawiane fakturom przez Dyrektywę.

Uzasadniony jest więc podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia przez organ podatkowy, który uznał, że przekonwertowanie formatu faktury w trakcie przesyłania, spowoduje utratę przez nią integralności treści.

Także, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), zgodnie

z którym państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnieniem faktur drogą elektroniczną. W doktrynie podkreśla się, że państwa członkowskie nie mogą nałożyć na podatników dokonujących czynności opodatkowanych na ich terytorium dodatkowych wymogów związanych z fakturowaniem elektronicznym. Dodatkowe wymogi mogą być jedynie nakładane w przypadku dostaw towarów lub usług realizowanych z terytorium państw, z którymi państwa członkowskie nie posiadają umów o wzajemnej pomocy władz skarbowych (Krzysztof Sachs i Roman Namysłowski: Komentarz, Dyrektywa VAT; Wydawnictwo LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 933).

Zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej

z następujących metod:

a) za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego, w rozumieniu art. 2 pkt 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;

b) za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI), zgodnie z definicją zawartą

w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Jak wynika z powyższej regulacji, art. 233 Dyrektywy przewiduje warunki, pod jakimi państwa członkowskie zobowiązane są akceptować faktury elektroniczne wystawiane przez podatników. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przesyłania lub udostępniania faktur drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod. Jak wskazano powyżej, podstawowym warunkiem przy wystawianiu elektronicznych faktur jest zagwarantowanie autentyczności pochodzenia

i integralności danych, np. poprzez użycie zaawansowanych podpisów elektronicznych, bądź poprzez użycie systemu elektronicznej wymiany danych (EDI).

Z powyższego uregulowania wynika, że państwo członkowskie nie może odmówić akceptacji faktury przesłanej w formie elektronicznej, jeżeli została ona przesłana za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) lub za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego, z zachowaniem autentyczności pochodzenia faktury i integralności jej treści. Wspólnotowy ustawodawca nie wprowadził innych warunków, od których uzależnił prawo do wystawiania e-faktur. Jak słusznie podniosła skarżąca Spółka, nakładanie na polskich podatników obowiązku wysyłania przez wystawcę faktury i odbierania przez odbiorcę takiej faktury w tym samym formacie należy uznać za niezgodne z ww. Dyrektywą.

Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki, że powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie także w odniesieniu do zaleceń Komisji Wspólnot Europejskich zaprezentowanych we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r. "Dyrektywa Rady Zmieniająca Dyrektywę 2006/112/W w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania", w którym Komisja postuluje konieczność dalszego upowszechnienia użycia faktur elektronicznych w obrocie gospodarczym. W szczególności Komisja wskazuje na konieczność usunięcia przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym,

tj. usunięcie obowiązku potwierdzenia autentyczności pochodzenia faktur elektronicznych i integralności ich treści za pomocą zaawansowanego podpisu elektrycznego lub elektronicznej wymiany danych (EDI).

Przyznać należy rację skarżącej Spółce, iż w powyższych regulacjach brak jest przepisu, w którym by normodawca expressis verbis ustanowił obowiązek wysyłania i odbierania faktury elektronicznej w tym samym formacie zarówno przez jej wystawcę jak i odbiorcę. Uznać należy, iż wykładnia językowa i systemowa przepisów ww. rozporządzenia, w kontekście uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pozwala na uznanie, iż w trakcie przesyłania faktury może ona być tłumaczona z jednego formatu na drugi, o ile nie uniemożliwi to zachowania jej autentyczności pochodzenia i integralności treści oraz czytelności.

Wobec powyższego uznać, należy, że interpretacja dokonana w tej sprawie przez organ jest niezgodna z ww. uregulowaniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, jak też ze wskazanymi wyżej regulacjami unijnymi.

Uzasadniony jest także kolejny zarzut skargi, tj. naruszenie procedury określonej w art. 14 c Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie podnosi się, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem merytorycznym jak i formalnym. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z powyższych regulacji wynika, że ocena stanowiska wnioskodawcy, tj. uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji. Drugim elementem jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja powinna także zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska. Wskazanie przepisów, mających zastosowanie w sprawie, nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej. Organ powinien przedstawić ich wykładnię. W uzasadnieniu organ powinien wskazać, iż z uwagi na określone fakty, których istnienie stwierdzono, zastosowanie znajduje określona norma prawna.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne,

o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód, dodatkowo, wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, który wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych. Według Sądu, powyższa zasada stanowi nie tylko postulat skierowany do organu, któremu ustawodawca nakazuje odpowiedni sposób działania, ale także przesłankę oceny działania organu. W doktrynie wskazuje się, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów,

a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403).

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy, skład orzekający w sprawie uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia powyższych wymogów. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowisko organu jest niepełne i lakoniczne, i nie wynika z niego, dlaczego organ zakwestionował stanowisko Spółki, uznając je za nieprawidłowe. Nie wyjaśnił, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji, nie przedstawił także w jasny sposób prawidłowego stanowiska. W ocenie Sądu, organ podjął próbę zajęcia stanowiska w rozpatrywanej sprawie, bez uprzedniego należnego zapoznania się ze specyfiką techniki w zakresie przesyłania faktur drogą elektroniczną, skupił się natomiast na kwestiach związanych z przechowywaniem faktur elektronicznych.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja została wydana

z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien w pełni odnieść się do przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego i uzasadnić pisemną indywidualną interpretację podatkową, uwzględniając ww. wskazania Sądu

i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 ww. ustawy.