Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 454/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, skierować pytanie do Trybunału Sprawiedliwości, zawiesić postępowanie przed NSA
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47 art. 267
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I.-W. P. spółki cywilnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/11 w sprawie ze skargi J. I.-W. P. spółki cywilnej [...] na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1) "Czy art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.), przewidujący regułę opodatkowania dodatków do paliw silnikowych według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, to jest paliwa, do którego dodatek lub rozcieńczalnik zostały zastosowane, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on stosowaniu do produktów objętych pozycją CN 3811 stawki podatkowej odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 1 ze zm.)? 2) Czy art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.) jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być bezpośrednio skuteczny i stanowić bezpośrednie źródło prawa i obowiązku, przesądzającego o stosowaniu do dodatków lub domieszek (rozcieńczalników) do paliw silnikowych stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego?


UZASADNIENIE

I. Ramy prawne

1. Regulacje unijne

Przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm, zwana dalej w skrócie "Dyrektywą Energetyczną" lub "Dyrektywą").

Art. 1 Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

Art. 2 ust. 1. Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów:

a) objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715;

c) objętych kodami CN 2901 i 2902;

d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

e) objętych kodem CN 3403;

f) objętych kodem CN 3811;

g) objętych kodem CN 3817;

h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

Art. 2 ust. 3. W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

2. Regulacje krajowe

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.a."

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Art. 86 ust. 2. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Art. 86 ust. 3. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Art. 88 ust. 1. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Art. 88 ust. 3. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi:

1) paliw opałowych,

2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi

- jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego.

Art. 89 ust. 1. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);

2) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.565,00 zł/1000 litrów;

3) (uchylony);

4) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1000 litrów;

5) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1.401,00 zł/1000 litrów;

6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.048,00 zł/1000 litrów;

7) (uchylony);

8) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1.048,00 zł/1000 litrów ;

9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;

10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;

11) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów;

12) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

– skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,

– w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),

b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:

– biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,

– wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł;

13) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);

14) pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów;

15) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

– niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

– równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,

b) gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Art. 89 ust. 2. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

II. Stan faktyczny sprawy i postępowanie przed organem podatkowym.

1. Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa P. s.c. P. M. i P. R. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania właściwych przepisów do wyrobów o kodzie CN 3811 wykorzystywanych jako dodatki i domieszki do paliw.

We wniosku podała, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi skład podatkowy. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest produkcja i sprzedaż dodatków do paliw silnikowych i olejów opałowych, oznaczonych według Scalonej Nomenklatury kodem 3811.

Wyroby oznaczone tym kodem CN zostały wymienione w poz. 38 załącznika nr 1 u.p.a. w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., produkowane i sprzedawane przez spółkę wyroby są wyrobami energetycznymi.

W art. 86 ust. 1 u.p.a., dla wyrobów oznaczonych kodem CN 3811, nie została określona przez ustawodawcę stawka podatku akcyzowego. Według interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe, wyroby które nie zostały wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., a przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, zostały zaliczone do kategorii "pozostałe paliwa silnikowe". Stawka podatku akcyzowego dla tej kategorii wyrobów została określona kwotowo i wynosi 1822,00 zł/1000 Iitrów (art. 86 ust. 1 pkt 14 i 15 u.p.a.) i taką stawkę podatku spółka nalicza i odprowadza.

Produkty energetyczne oznaczone kodem CN 3811, oferowane przez spółkę na sprzedaż jako dodatki do paliw silnikowych, nie stwarzają warunków do unikania podatków lub innych nadużyć w zakresie należności podatku akcyzowego, ponieważ ich cena znacznie przewyższa ceny najdroższego paliwa silnikowego. Użycie dodatków uszlachetniających, produkowanych przez spółkę, do paliw niezgodnie z ich zakresem stosowania, skutkuje nieosiągnięciem rezultatu opisanego w karcie wyrobu i pogorszeniem właściwości eksploatacyjnych paliw.

2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) Czy art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zakresie stosowania do produktów oznaczonych kodem CN 3811, wykorzystywanych jako domieszki do paliw silnikowych, nakazujący stosowanie stawki odpowiedniej dla tzw. pozostałych paliw silnikowych, jest zgodny z art. 2 pkt 3 Dyrektywy Energetycznej, wskazującym regułę opodatkowania dodatków według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa, tj. paliwa do którego dodatek lub domieszka zostały zastosowane?

2) Czy art. 2 pkt 1 i 3 Dyrektywy może stanowić bezpośrednie źródło praw i obowiązków na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji przesądzać o stosowaniu w stosunku do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, oznaczonych kodem CN 3811, stawki zgodnej z ich wykorzystaniem i przyjętej dla równoważnego paliwa?

3. Zdaniem skarżącej, zaistniały problem dotyczy:

- nieprawidłowego stosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.,

- bezpośredniego (dosłownego) stosowania art. 2 ust. 3 Dyrektywy.

Publikowane dotychczas interpretacje podatkowe w sposób nieuzasadniony uznają za paliwa silnikowe wyroby oznaczone kodem CN 3811, przeznaczone do użycia jako dodatki uszlachetniające do paliw silnikowych. W art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwem silnikowym określa wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zdaniem spółki za paliwo silnikowe można uznać jego wysoko udziałowe komponenty nie można natomiast w ten sposób klasyfikować dodatków uszlachetniających wprowadzanych do paliw silnikowych. Dodatki te, stosowane są do paliw w Ilości do 0,2%, ich właściwości fizykochemiczne różnią się często w sposób zasadniczy od paliw silnikowych a użycie ich jako samoistne paliwo spowodowałoby uszkodzenie silnika. Dyrektywa w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Uznawanie dodatków do paliw silnikowych za paliwa silnikowe nie znajduje odzwierciedlenia w regułach Dyrektywy. Wszelkie zaś rozszerzenia pojęcia paliwa silnikowe są nieuzasadnione ponieważ Dyrektywa nie zawiera definicji "paliwa silnikowe" co należy rozumieć, że nie nastręcza ona żadnych kłopotów i należy to pojęcie rozumieć wprost. Wyrób nazwany w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. "pozostałe paliwa silnikowe" technicznie nie istnieje; brak jest informacji o jego przeznaczeniu, nie określono dla niego kodu CN. Dyrektywa, która w art. 2 pkt 1 enumeratywnie wymienia wszystkie możliwe rodzaje paliw silnikowych nie zawiera wyrobu "pozostałe paliwa silnikowe". W art. 20 ust. 1 Dyrektywy ściśle określono jakie produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania i nie opisano kategorii wyrobów pod nazwą "pozostałe paliwa silnikowe". Pojęcia tego nie ma również w załączniku Nr I do Dyrektywy. Oznacza to, że w świetle Dyrektywy nie istnieje żadne "pozostałe paliwo silnikowe".

Według wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej argumenty dowodzą, że zastosowanie w stosunku do dodatków i domieszek do paliw silnikowych, oznaczonych kodem CN 3811, stawki podatku akcyzowego w kwocie 1822.00 zł/1000 Iitrów jak dla "pozostałych paliw silnikowych" niewłaściwie odzwierciedla postanowienia Dyrektywy i nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu opisanego w Dyrektywie.

Wnioskodawca stwierdził, że regulacje zawarte w ustawie są nieścisłe i budzą uzasadnione wątpliwości skoro nie można na ich podstawie określić stawki podatku akcyzowego na produkowane i sprzedawane przez spółkę wyroby, a należny podatek akcyzowy nalicza się wyłącznie w oparciu o publikowane interpretacje i wyjaśnienia organów podatkowych.

W opinii spółki, krajowe regulacje dotyczące podatku akcyzowego budzą uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, zawartymi w art. 2 ust. 3 Dyrektywy, w którym w sposób jednoznaczny zapisano regułę opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, innych niż te dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie, a przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych do sprzedaży lub wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Produkty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich wykorzystaniem stawką podatku przyjętą dla równoważnego paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania. Dodatki do paliw silnikowych lub opałowych powinny być więc opodatkowane stawką podatku akcyzowego jak dla paliw, do których są dodawane.

W świetle powyższego, najwyższa możliwa stawka akcyzy, która może powstać dla:

– dodatku depresującego przeznaczonego do oleju opałowego i oleju napędowego, dla którego paliwem równoważnym jest olej opałowy lub olej napędowy, to 1048,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.);

– dodatku cetanowego do oleju napędowego, którego paliwem równoważnym jest olej napędowy, to 1048,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.);

– dodatku solubilizującego stosowanego do wszystkich paliw opałowych i silnikowych to 1822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a.);

– dodatku do skroplonych gazowych węglowodorów alifatycznych to 695,00 zł/100G kilogramów (art. 89 ust. 1 pkt 12 u.p.a.).

Reasumując: spółka uważa, że implementacja Dyrektywy do przepisów krajowych, w zakresie, który opisano wyżej, jest nienależyta. W takim przypadku należałoby przyznać pierwszeństwo normom samej Dyrektywy.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych wyrobów, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim regulacje te spełniają wymagania i warunki określone w Dyrektywie.

Zatem art. 2 pkt 1 i 3 Dyrektywy, nie może stanowić bezpośredniego źródła praw i obowiązków na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji przesądzać o stosowaniu stawki w stosunku do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, oznaczonych kodem CN 3811. Bowiem możliwość bezpośredniego powołania się na przepisy prawa wspólnotowego istniałaby jedynie wtedy gdy polski ustawodawca niewłaściwie implementowałby treść dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

W świetle powyższego, do wyrobów o kodzie CN 3811 stosowanych jako dodatki i domieszki do paliw silnikowych i opałowych należy zastosować odpowiednio art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 u.p.a. i stawki określone w tych przepisach.

5. Skarżąca wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

III. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym, obowiązująca od dnia 1 marca 2009 r., wprowadziła istotne zmiany w zakresie opodatkowania i obrotu wyrobami energetycznymi. Przede wszystkim wyroby energetyczne zostały zdefiniowane w art. 86 u.p.a., przy czym wyodrębnionych zostało szereg kategorii tych wyrobów. Z wykładni językowej przepisu art. 86 ust. 1 u.p.a. wynika, że ustawodawca ustanowił podział na trzy grupy wyrobów energetycznych ze względu na stawkę akcyzy, mianowicie: 1) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, sklasyfikowane według odpowiednich kodów CN; 2) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy wyodrębnione ze względu na kryterium przeznaczenia oraz 3) wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a., do których ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego 0 zł, które zostały wymienione z uwagi na kryterium przeznaczenia, tj. tzw. inne cele. Zatem, podstawową kategorię wyrobów energetycznych stanowią paliwa silnikowe i paliwa opałowe zdefiniowane w art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a., dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Zasadniczo stawki akcyzy w przypadku wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. mają zastosowanie bez względu na przeznaczenie tych wyrobów. Natomiast kolejną kategorią wyrobów są "pozostałe paliwa silnikowe" oraz "pozostałe paliwa opałowe", które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 1 pkt 9 i 10. Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 u.p.a.

Dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) to wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich parametrów. Skarżąca spółka podniosła, że produkty objęte jej wnioskiem to: ciecze smarujące, preparaty antykorozyjne, dodatki zwiększające lepkość, inhibitory tworzenia się żywic i inne, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że przedmiotowe dodatki do paliw silnikowych kwalifikowane kodem CN 3811 są zawarte w klasyfikacji wyrobów energetycznych (86 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Jak słusznie stwierdził to organ, przedmiotowe dodatki mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., a wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dodatki te ze swojej natury stanowią składniki paliw silnikowych i z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych stają się one paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stawka podatku akcyzowego dla tych wyrobów powinna zostać określona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a., tj. w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów, ponieważ dla wyrobów tych (dodatków do paliw klasyfikowanych kodem CN 3811) ustawodawca nie ustalił odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a.

Sąd pierwszej instancji stwierdził - wbrew stanowisku skarżącej spółki - że uregulowania zawarte w art. 2 Dyrektywy odnoszące się do dodatków do paliw klasyfikowanych kodem CN 3811 nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że regulacje zawarte w tym zakresie w ustawie o podatku akcyzowym są niezgodne z prawem wspólnotowym. Wskazał przy tym, iż w art. 2 ust.1 lit. f) Dyrektywy postanowiono, iż wyrobami energetycznymi są wyroby objęte kodem CN 3811. Celem Dyrektywy wskazanym w jej preambule jest ustalenie właściwych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie wyrobów energetycznych, co z kolei ma służyć prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego. Załączniki nr I i II do Dyrektywy określają minimalne stawki na podstawowe rodzaje paliw, przy czym nie ma wśród nich stawki minimalnej na dodatki do paliw. Art. 2 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że: "W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego." Z unormowań tych wynika, że Dyrektywa wprowadza obowiązek stosowania przez państwa członkowskie minimalnych stawek akcyzy zgodnych z załącznikiem nr I do Dyrektywy, który w tabelach A i B określa stawki akcyzy na podstawowe rodzaje paliw. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie rację ma organ interpretujący, iż w sytuacji, gdy ustawodawca krajowy uzna wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, dla których nie przewidziano w tejże Dyrektywie minimalnej stawki podatku akcyzowego, za pozostałe paliwa i określi dla nich odrębną stawkę podatkową to zabieg ten nie może być bezwzględnie uznany za działanie ustawodawcy krajowego naruszające wskazane wyżej cele Dyrektywy 2003/96. W rozważanej sytuacji cele te zostaną spełnione, gdy:

- wyrób pełni funkcję paliwa,

- gdy stawka podatkowa dla przedmiotowych wyrobów zostanie określona na poziomie co najmniej równym z wysokością stawek podatkowych określonych w Dyrektywie dla paliw, których funkcję substancje te mają spełnić (paliwo równoważne)."

Zatem zgodne z przepisami Dyrektywy, zwłaszcza z jej podstawowymi celami jest wprowadzenie przez polskiego prawodawcę w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki na pozostałe paliwa w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, która dotyczy paliw, które nie są wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., i które nie są wymienione w tabelach A i B załącznika nr I do Dyrektywy. Stawka ta przekracza wysokość minimalnych stawek określonych w załączniku nr I do Dyrektywy, co powoduje, iż jest zgodna z przepisami Dyrektywy w zakresie podstawowego celu, tj. wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich zbliżonego poziomu opodatkowania akcyzą. Należy podkreślić, iż analogiczny pogląd był już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tezie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt III SA/GL 2224/10 Sąd ten stwierdził, że: "Stawka akcyzy dla dodatków lub domieszek do paliw, jest taka sama jak dla pozostałych paliw silnikowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a." (por. też: wyrok NSA z 2 lutego 2012 r. I GSK 837/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1243/09; wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., I GSK 599/10).

Sąd pierwszej instancji uznał, że rację ma organ interpretujący, iż prawodawca polski implementując art. 2 Dyrektywy mógł uznać, że wyroby, którym w przepisach Dyrektywy nie przypisano stawek akcyzy w razie użycia ich jako paliwa silnikowe będą opodatkowane według stawki właściwej dla paliwa równoważnego. Za prawidłową implementację należało uznać także wprowadzenie dla tych wyrobów oddzielnej stawki podatku, jak uczynił to polski ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., pod warunkiem, że stawka ta nie byłaby niższa od stawek minimalnych przewidzianych dla paliw równoważnych, co w przypadku przywołanego przepisu nie ma miejsca.

Również pogląd skarżącego, że wyroby objęte symbolem CN 3811 nie mogą być opodatkowane podatkiem akcyzowym ponieważ nie mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. nie jest trafny. W wyroku ETS-u z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Aton Chemical Ltd, przeciwko The Commissioners for Her Mejesty´s Revenue and Customs (LEX nr 467635) Trybunał ten stwierdził, iż przedmiotowe wyroby (objęte symbolem CN 3811) z chwilą przeznaczenia ich do stosowania jako dodatki do paliw, na gruncie Dyrektywy należy traktować jako paliwa i poddać opodatkowaniu akcyzą tak jak paliwa.

3. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej powoływany również jako: NSA). W podstawie kasacyjnej zarzuciła naruszenie w tym wyroku:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 2 ust. 3 Dyrektywy, polegające na dokonaniu interpretacji pojęcia "równoważne paliwo" w sposób sprzeczny z jego literalnym znaczeniem oraz sprzeczny z celem i funkcją cytowanej Dyrektywy;

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 Dyrektywy w zw. z pkt 4 i 5 preambuły do Dyrektywy, polegającą na uznaniu, iż samo ustalenie stawek podatku akcyzowego w stosunku do dodatków do paliw na poziomie wyższym od stawek wskazanych w tabelach A i B Załącznika 1 do cytowanej Dyrektywy w pełni realizuje cele Dyrektywy;

3. prawa materialnego przez błędną wykładnię pojęcia "paliwa silnikowe" z art. 86 ust. 2 u.p.a., polegające na uznaniu, iż dodatki do paliw silnikowych, oznaczone w w/w ustawie kodem CN 3 811 są paliwem;

4. prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a, polegające na uznaniu, iż "pozostałymi paliwami silnikowymi" są w rozumieniu ustawy również dodatki do paliw silnikowych, nie oferowane ani nie wprowadzane do obrotu jako paliwa i uznaniu możliwości stosowania stawki akcyzy dla "pozostałych paliw silnikowych" jako obowiązującej również dla dodatków do paliw silnikowych;

5. prawa materialnego przez jego niezastosowanie, tj. art. 15. pkt 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, polegające na:

• sanowaniu działań organów administracji państwowej zmierzających bezpośrednio do utrudnienia skarżącej spółce dostępu do rynku właściwego (rynku handlem dodatkami do paliw silnikowych), objawiające się w obowiązku nałożenia wyższej stawki cenotwórczego podatku akcyzowego (1.822 zł/1000 litrów) aniżeli w stosunku do podmiotów wprowadzających na tożsamy rynek właściwy rzeczone dodatki wraz z paliwami, które na skutek nałożenia niższej stawki podatku akcyzowego oferują dużo niższą cenę;

• sanowaniu działań organów administracji państwowej mających na celu wymuszenie na konsumentach wyboru jako kontrahenta przedsiębiorcy należącego do określonej grupy, tj. grupy podmiotów wprowadzających na rynek właściwy dodatki do olejów napędowych wraz z olejem napędowym;

6. prawa materialnego polegającego na odmowie możliwości korzystania z rozwiązań akcyzowych zawartych w art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2003/96, niewłaściwie transponowanych do u.p.a., które to prowadzi do oczywistego konfliktu z art. 189 (3) obecnie 249 (3) Traktatu o Unii Europejskiej.

4. W związku z tak sformułowanym zarzutem NSA stwierdził, że rozpatrzenie skargi kasacyjnej wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego i stosując art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w sentencji niniejszego postanowienia pytania prejudycjalne.

IV. Powody wystąpienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniami prejudycjalnymi.

1. Uwagi ogólne.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego. Tym samym, w świetle art. 267, akapit trzeci, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej gdy w sprawie zawisłej przed tym Sądem pojawia się pytanie dotyczące wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii ma obowiązek wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie przedstawionej wyżej pojawiły się wątpliwości, co do wykładni wymienionych w sentencji niniejszego postanowienia przepisów Dyrektywy Energetycznej. Dyrektywa ta stanowi część porządku prawnego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Jej przepisy, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego, mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym. Dopiero po przeprowadzeniu wykładni przepisów Dyrektywy Energetycznej przez uprawniony do tego organ - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł dokonać oceny czy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej mają usprawiedliwione podstawy.

2. Uwagi dotyczące pytań prejudycjalnych.

2.1. Problematyka opodatkowania dodatków lub rozcieńczalników (domieszek) do paliw silnikowych znajduje odzwierciedlenie w prawie Unii Europejskiej w Dyrektywie Rady 2003/96/WE.

Zgodnie z treścią art. 1 dyrektywy Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z pkt 3 preambuły Dyrektywa ma celu ustanowienie minimalnych poziomów opodatkowania. Poziomy te zostały określone w Załączniku I w tabelach A-C odpowiednio w odniesieniu do: 1) paliw silnikowych, 2) paliw silnikowych wykorzystywanych do celów określonych w art. 8 ust. 2 (produkty wykorzystywane jako paliwo silnikowe do celów przemysłowych i handlowych: w pracach w rolnictwie, ogrodnictwie, hodowli ryb oraz w leśnictwie; w silnikach stacjonarnych; w zakładzie i maszynach używanych w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz publicznych robotach budowlanych; w pojazdach przeznaczonych do wykorzystania poza drogami publicznymi lub które nie uzyskały pozwolenia na korzystanie głównie na

drogach publicznych) oraz 3) paliw do ogrzewania i energii elektrycznej.

Przepis art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96/WE do produktów energetycznych zalicza produkty objęte kodami CN 3811. Zgodnie z Nomenklatura Scaloną, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 2, t. 2, s. 382, z późn. zm.) pozycja 3811 obejmuje "środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy do tych samych celów co oleje mineralne".

Nie ma zatem wątpliwości, że dyrektywa 2003/96/WE obejmuje produkty, których opodatkowania dotyczy sprawa I FSK 454/13 ze skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/11.

Art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE ustanawia w trzech kolejnych akapitach reguły opodatkowania zarówno produktów energetycznych, wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, przeznaczonych do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, dla których w dyrektywie nie określono minimalnego poziomu opodatkowania (akapit 1), jak i wszelkich produktów (w tym wymienionych w art. 2 ust.1) przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych (akapit 2) oraz wszelkich innych (w tym wymienionych w art. 2 ust.1) węglowodorów (z wyłączeniem torfu), przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych do ogrzewania.

Ustanowioną przez ten przepis regułą opodatkowania jest, w zależności od rodzaju produktu i jego sposobu wykorzystania: 1) stosowanie stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego, 2) stosowanie stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, 3) stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Zgodnie z załączoną w sprawie I FSK 1454/13 opinią oraz wyjaśnieniami strony skarżącej w przedmiocie budowy chemicznej i właściwości fizykochemicznych dodatków do paliw oznaczonych kodem 3811, różnią się od paliw i nie są same w sobie paliwami, nie mogą zatem być przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż ani wykorzystywane jako paliwo silnikowe.

Przedmiotowych produktów dotyczy zatem art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy 2003/96/WE, ustanawiający regułę opodatkowania według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

2.2. W orzecznictwie Trybunału brak jest większej liczby orzeczeń traktujących na temat opodatkowania ujednoliconym "wspólnotowym" podatkiem akcyzowym dodatków do paliw na podstawie Dyrektywy 2003/96/WE.

Opodatkowania podatkiem akcyzowym dodatków do paliw, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy 2003/96/WE dotyczy wyrok Trybunału z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Afton Chemical Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs (Zbiór Orzeczeń 2008, s. I-10427).

W niniejszej sprawie sąd angielski - High Court of Justice (England and Wales) Chancery Division, postanowił zawiesić postępowanie i przedstawić Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

"1. Czy dodatki do paliwa, takie jak będące przedmiotem niniejszej sprawy, które nie są przeznaczone do wykorzystywania, oferowania na sprzedaż ani wykorzystywane jako paliwo silnikowe, ale które dodawane są do paliwa silnikowego dla celów innych niż napędzanie pojazdu, w którym wykorzystywane jest paliwo, mieszczą się w zakresie opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 dyrektywy [92/81]?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy dodatki takie mieszczą się w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 8 ust. 1 dyrektywy [92/81]?

3. Czy dodatki do paliwa, takie jak będące przedmiotem niniejszej sprawy, które nie są przeznaczone do wykorzystywania, oferowania na sprzedaż ani wykorzystywane jako paliwo silnikowe, ale które dodawane są do paliwa silnikowego dla celów innych niż napędzanie pojazdu, w którym wykorzystywane jest paliwo, mieszczą się w zakresie opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy [2003/96]?

4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie, czy dodatki takie są wyłączone z zakresu dyrektywy [2003/96] na mocy art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze tejże dyrektywy?

5. Czy podatek nałożony przez Zjednoczone Królestwo na powyższe dodatki do paliwa jest niedozwolony na mocy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 3 dyrektywy [92/12]?".

Trybunał za zbędne uznał udzielenie odpowiedzi na ostatnie ze skierowanych przez sąd krajowy pytań, natomiast w pozostałym zakresie stwierdził, że art. 2 ust. 3 i 4 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (...) należy interpretować w ten sposób, iż dodatki do paliw silnikowych, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, które są (...) "produktami energetycznymi" w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, ale które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez te dyrektywy (zob. pkt 44 oraz sentencję wyroku).

Trybunał podkreślił, że "nie ulega wątpliwości, (...) że wprawdzie dodatki (...) są przeznaczone do tego, by dodawać je do paliw silnikowych i w wyniku tego by używać ich jako składnik tych paliw, to nie są one przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe. Z tego względu dodatki te nie są objęte opodatkowaniem przewidzianym przez art. 2 ust. 2 dyrektywy 92/81 oraz przez art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (pkt 28 wyroku).

W uzasadnieniu wyroku ETS, odnosząc się do ratio legis przepisu art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2003/96, wskazał, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób, jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (pkt 40 wyroku).

Istnieje poważna wątpliwość, czy w świetle powyższego wyroku Trybunału, dotyczącego w istocie opodatkowania takich samych dodatków oznaczonych kodem (mimo podobnej sytuacji faktycznej ), czy przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w prawidłowy sposób w art. 86 i 89 ust. 1 i praktyka ich stosowania (interpretacji) przez urzędy skarbowe, wyrażana w wydawanych interpretacjach podatkowych, stanowi prawidłową implementację określonej w art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2003/96/WE wspólnotowej reguły opodatkowania dodatków do paliw stawką przyjętą dla równoważnego paliwa silnikowego.

2.3. Art. 86 ustawy definiuje na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym wyroby energetyczne, do których m.in. zalicza wyroby objęte pozycją CN 3811 (art. 86 ust. 1 pkt 6). Do dodatków do paliw silnikowych lub opałowych odnoszą się również: art. 86 ust. 1 pkt 9, który definiuje jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 , przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN oraz art. 86 ust. 1 pkt 10 definiujący jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych – bez względu na kod CN".

Art. 86 ust. 1 stanowi w istocie odzwierciedlenie art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2003/96/WE.

Art. 86 ust. 2 definiuje z kolei paliwa silnikowe – są nimi w rozumieniu ustawy wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei ust. 3 art. 86 zwiera definicję ustawową paliw opałowych – są to wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 art. 86, czyli z wyłączeniem paliw silnikowych.

Decydującym jednak w rozpoznawanej sprawie I FSK 454/13 przepisem ustawy jest art. 88 ustawy, który określa podstawę opodatkowania wyrobów energetycznych – jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych opodatkowania akcyzą.

W art. 88 ust. 1 w pkt 1-15 nie określono wprost stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 3811. Ponadto nie wymienia się również żadnych dodatków lub domieszek czy to do paliw silnikowych czy to do paliw opałowych. Natomiast w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawodawca przewidział dla "pozostałych paliw silnikowych" stawkę 1.822 zł za 1000 litrów, przy czym jest to najwyższa stawka podatku przewidziana w odniesieniu do paliw w art. 89 ust. 1.

W rozpoznawanej przez NSA sprawie, WSA w zaskarżonym wyroku przyjmując stanowisko organu za uzasadnione wskazał, że dodatki do paliw silnikowych oznaczone kodem CN 3811 mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i przyjął za uzasadnienie swego poglądu okoliczność, że "dodatki te ze swej natury stanowią składniki pali silnikowych i z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych stają się one paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy. W konsekwencji WSA przyjął, że stawka dla tych wyrobów energetycznych, tj. dodatków do paliw oznaczonych wyżej wskazanym kodem powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych z art. 89 ust. 1 pkt 14, ponieważ dla tych wyrobów nie ustalono odrębnej stawki w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić w świetle zarówno samej definicji ustawowej paliw silnikowych, jaki i reguły opodatkowania dodatków do paliw silnikowych, określonej w art. 2 ust. 3 akapit 2 dyrektywy 2003/96/WE, która to regułę ustawa o podatku akcyzowym powinna odzwierciedlać jako krajowy akt implementacyjny.

Definicja ustawowa z art. 86 ust. 2 ustawy posługuje się przy określeniu paliw silnikowych kryterium przeznaczenia – napęd silników spalinowych. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł postanowienia, zgodnie z którym paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy są również wyroby energetyczne przeznaczone do paliw silnikowych jako dodatki lub domieszki. Definicja z art. 86 ust. 2 interpretowana w taki sposób, że obejmuje ona również dodatki lub domieszki do paliw wydaje się pozostawać w sprzeczności z pkt 28 wyroku Trybunału w sprawie C-517/07 Afton Chemical.

Podzielenie stanowiska WSA w tym zakresie pozbawiałoby również przepis art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy 2003/96/WE, który odnosi się do dodatków do paliw silnikowych zasadności. Skoro bowiem dodatki miałyby zostać objęte pojęciem paliw silnikowych, to należałoby je objąć zakresem przepisu art. 2 ust. 3 akapit 1 Dyrektywy, co Trybunał wykluczył w pkt 28 wyroku C-517/07.

Zresztą zarówno art. 2 ust. 3 akapit 1, jak i art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy wskazują na tę sama regułę opodatkowania stawką przyjęta dla równoważnego paliwa silnikowego. Stąd przyjęcie w rozpoznawanej sprawie zarówno przez organ, jak i sąd I instancji reguły opodatkowania dodatków do paliw silnikowych ogólną stawką dla pozostałych paliw a nie paliwa równoważnego pozostaje w wyraźnej kolizji z przepisami unijnymi.

Należy podzielić stanowisko skarżącego, że w zgodzie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy pozostawałoby opodatkowanie dodatków i domieszek do paliw według stawki właściwej dla danego paliwa, do którego są one przeznaczone.

Wniosek taki zdaje się pozostawać również w zgodzie ze stanowiskiem ETS, wyrażonym w pkt 40 wyroku w sprawie Afton Chemical.

Należy wskazać, że na interpretację pojęcia "paliwa silnikowe" w odniesieniu do dodatków do paliw zwrócono już uwagę w orzecznictwie sądowym. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1243/09, podtrzymanym przez NSA w wyroku z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 599/10, wskazał, że "nie chodzi o utożsamianie dodatków i domieszek do paliw z paliwem silnikowym, lecz o zastosowanie tej samej stawki akcyzy w odniesieniu do obu tych wyrobów energetycznych".

W tym miejscu, powracając do systematyki art. 89, należy wskazać uwagę na przepis art. 89 ust. 2, zgodnie z którym "Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł". Przepis ten wprawdzie nie został wskazany jako naruszony przez WSA w Warszawie w podstawach kasacyjnych, niemniej również i on ze względu na sposób jego sformułowania sprawia trudności w praktyce stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten wydaje się być sformułowany w sposób niezgodny z konstytucyjnymi zasadami poprawnej legislacji oraz z zasadami techniki prawodawczej.

Z jednej strony adresaci tego przepisu interpretują go w takim kierunku, że stawka akcyza w wysokości 0 zł obowiązuje dla wyrobów służących m.in. jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-108/10-2/KB)

Z kolei organy oraz sądy przyjmują interpretację tego przepisu w kierunku, zgodnie z którym, aby wyroby energetyczne podlegały zerowej stawce akcyzy, w myśl przepisu art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej muszą być przeznaczone na cele inne niż: a) opałowe, b) dodatki lub domieszki do paliw opałowych, c) do napędu silników spalinowych, d) dodatki do paliw silnikowych (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., I GSK 837/10, wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., I GSK 391/11).

Jednak trzeba w tym miejscu wskazać, że interpretacja przepisu art. 89 ust. 2 idąca w kierunku objęcia dodatków lub domieszek do paliw silnikowych stawką akcyzy w wysokości 0 zł nie pozostawałaby w zgodzie z unijną regułą opodatkowania dodatków według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa, tj. art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy 2003/96/WE.

Zarówno w postępowaniu przed WSA w Warszawie, jak i w skardze kasacyjnej, skarżący podnosi zarzut braku prawidłowej implementacji art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2003/96/WE. Zarzut taki rodzi pytanie o zagadnienie bezpośredniej skuteczności przepisu dyrektywy i możliwości powoływania się nań przez stronę jako na źródło ewentualnych praw podatkowych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS w każdym przypadku, gdy przepisy dyrektywy okazują się, ze względu na swoją treść, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mają prawo powoływać się na nie przed sądami krajowymi wobec państwa, zarówno gdy nie dokonało ono w terminie transpozycji dyrektywy do prawa krajowego, jak i gdy dokonało transpozycji nieprawidłowo (zob. w szczególności wyroki: z dnia 19 listopada 1991 r. w sprawach połączonych C-6/90 i C-9/90 Francovich i in., Rec. s. I-5357, pkt 11; z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I-6325, pkt 25; z dnia 5 października 2004 r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C-403/01 Pfeiffer i in., Zb.Orz. s. I-8835, pkt 103; z dnia 1 lutego 2009 r. w sprawie C-138/07 Belgische Staat przeciwko Cobelfret, Zb. Orz. 2009, s. I-731, pkt 58).

Przy przyjęciu, że art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy 2003/96/WE nie został implementowany lub został implementowany nieprawidłowo przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym, pojawia się wątpliwość czy wskazany wyżej przepis Dyrektywy jest na tyle precyzyjny, że tworzy po stronie skarżącego uprawnienie polegające na obowiązku stosowania przez organ podatkowy w przypadku opodatkowania akcyzą dodatku do paliw, stawek przewidzianych dla paliw, do których dodatki te są przeznaczone, wykluczającego możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 14.

Należy również wskazać, że na nieprawidłowość interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie utożsamiania dodatków do paliw silnikowych z pojęciem pozostałych paliw silnikowych zdaje się potwierdzać powoływany przez skarżącego komunikat Ministra Finansów, wydany w wykonaniu rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1221/2012 z dnia 12 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 684/2009 w odniesieniu do danych przekazywanych przy użyciu skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 349 z dnia 19 grudnia 2012 r., s. 9), w którym poinformował on o opublikowaniu modelu obliczania wysokości zobowiązania akcyzowego w systemach ZEFIR/EMCS – modelu, w ramach którego oddziela się paliwa od dodatków do silników, czego potwierdzeniem w opinii skarżącego jest okoliczność oznaczenia dodatków do paliw objętych kodem CN 3811 oddzielnym kodem wyrobu akcyzowego "E 930" a nie kodem "N 100" właściwym dla "pozostałych paliw silnikowych".

3. Przedstawione wyżej wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionymi wyżej pytaniami prejudycjalnymi. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.