Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 380/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 82a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 100 ust. 2, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 5 pkt 5-9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOA.2.4105.35.2019.74 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodów osobowych: BMW X5, nr nadwozia [...] w wysokości 21412 zł., Toyota Hilux, nr nadwozia [...] w wysokości 9499 zł., BMW X5, nr nadwozia [...] w wysokości 19826 zł., BMW 320, nr nadwozia [...] w wysokości 2255 zł.; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 6117 (sześć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

,UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ") uchylił decyzję organu I instancji w części w ten sposób, że w punkcie pierwszym - uchylił decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju niżej wymienionych samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu:

- S1, nr nadwozia [...] w kwocie 5.142 zł,

- B1, nr nadwozia [...] w kwocie 26.347 zł,

- B2, nr nadwozia [...] w kwocie 38.580 zł,

- B3, nr nadwozia [...] w kwocie 37.922 zł,

- B4, nr nadwozia [...] w kwocie 21.878 zł,

- B5, nr nadwozia [...] w kwocie 41.136 zł,

- B6, nr nadwozia [...] w kwocie 43.707 zł.

Natomiast w punkcie drugim organ w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w Gdyni w Firmie Handlowo-Usługowej A. w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych za okres 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. zostało ustalone, iż podmiot ten dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 15 samochodów osobowych, od których to czynności nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego. W toku kontroli dokonano oględzin części z ww. pojazdów, stwierdzając występowanie cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Dokonano także sprawdzenia u autoryzowanych dealerów samochodów powyższych marek, z jaką homologacją zostały one wyprodukowane. Po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od samochodów marki: B7, nr nadwozia: [...]; T1 nr nadwozia: [...]; B8, nr nadwozia: [...]; B9, nr nadwozia: [...]; B10, nr nadwozia: [...]; B11, nr nadwozia: [...]; M1, nr nadwozia: [...]; B12, nr nadwozia: [...]; S1, nr nadwozia: [...]; B1, nr nadwozia: [...]; B2, nr nadwozia: [...]; B3, nr nadwozia: [...]; B4, nr nadwozia: [...]; B5, nr nadwozia: [...]; B6, nr nadwozia: [...], decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, tj.: samochodu osobowego marki B7, nr nadwozia: [...] w wysokości 21 412,00 zł, samochodu osobowego marki T.1, nr nadwozia: [...] w wysokości 9499,00 zł, samochodu osobowego marki B8, nr nadwozia: [...] w wysokości 19 826,00 zł, samochodu osobowego marki B9, nr nadwozia: [...] w wysokości 2255 zł, samochodu osobowego marki B10, nr nadwozia: [...] w wysokości 35 994,00 zł, oraz z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, tj.: samochodu osobowego marki B11, nr nadwozia: [...] w wysokości 17 251,00 zł, samochodu osobowego marki M1, nr nadwozia: [...] w wysokości 47 447,00 zł, samochodu osobowego marki B12, nr nadwozia: [...] w wysokości 23 525,00 zł, samochodu osobowego S1, nr nadwozia: [...] w wysokości 5142,00 zł, samochodu osobowego marki B1, nr nadwozia: [...] w wysokości 26 347,00 zł, samochodu osobowego marki B2, nr nadwozia: [...] w wysokości 38 580,00 zł, samochodu osobowego marki B3, nr nadwozia: [...] w wysokości 37 922,00 zł, samochodu osobowego marki B4, nr nadwozia: [...] w wysokości 21 878,00 zł, samochodu osobowego marki B5, nr nadwozia: [...] w wysokości 41 136,00 zł, samochodu osobowego marki B6, nr nadwozia: [...] w wysokości 43 707,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ ten wskazał, że z uwagi na doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na objęcie zobowiązań od pojazdów postępowaniem przygotowawczym w sprawie karnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni, zobowiązanie w podatku akcyzowym co do powyższych pojazdów nie przedawniło się, a postępowanie karno-skarbowe nie zostało jeszcze zakończone.

Organ odwoławczy przedstawił, że kwestią zasadniczą w sprawie było ustalenie, czy sprzedane przez stronę pojazdy marki: B7, nr nadwozia: [...]; T1, nr nadwozia: [...]; B8, nr nadwozia: [...]; B9, nr nadwozia [...]; B10, nr nadwozia: [...]; B11, nr nadwozia: [...]; M1, nr nadwozia: [...]; B12, nr nadwozia: [...]; S1, nr nadwozia: [...]; B1, nr nadwozia: [...]; B2, nr nadwozia: [...]; B3, nr nadwozia: [...]; B4, nr nadwozia: [...]; B5, nr nadwozia: [...]; B6, nr nadwozia: [...]; podlegały zgodnie z przepisami ustaw o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochody osobowe, klasyfikowane do kodu CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni, charakterystyka samochodów dokonana przez organ I instancji jednoznacznie świadczy o tym, iż posiadały one, w dniu powstania obowiązku podatkowego, cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które wskazują, że należy je klasyfikować do kodu CN 8703. Według organu odwoławczego, potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowych samochodów, a w przypadku ich niewykonania – cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów, stanowiących informacje uzyskane z systemu EurotaxGlass's.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 163/16 skargę oddalił.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Kwestionowana decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W ocenie sądu Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.

Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż przedłożone dokumenty: deklaracja AKC-U, niemieckie dokumenty rejestracyjne, rachunki zakupu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym dotyczącym samochodów marki S. oraz B., w ogóle nie potwierdzają "praktyki organów celnych w zakresie odmowy przyjęcia zapłaty podatku akcyzowego od towarów handlowych – pojazdów określanych w dokumentacji jako pojazdy ciężarowe", a nadto że dokumenty złożone wraz z pismem z dnia 12 listopada 2015 r. nie dotyczą pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania. Także za prawidłowe Sąd ten uznał stanowisko organu o bezzasadności wniosku dotyczącego ustalenia listy wszystkich pracowników urzędów celnych, celem ich przesłuchania, na okoliczność przeprowadzenia odpraw celnych i niemożliwości dokonania zapłaty podatku akcyzowego od tych samochodów ciężarowych. W związku z tym Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem, wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA w Gdańsku rozpoznając sprawę wskazał na daty powstania obowiązku podatkowego wobec poszczególnych pojazdów, które zostały opodatkowane przez organy podatkiem akcyzowym i uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w Gdyni uznał, że w rozpoznawanej sprawie znajdą przepisy uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym – z dnia 23 stycznia 2004 r., a także z dnia 6 grudnia 2008 r., w brzmieniu obowiązującym na moment powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego.

Cytując treść art. 80 ust. 1, 2 i 3, art. 82 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r., WSA w Gdańsku zauważył, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Analizując powyższe przepisy Sąd ten wywiódł, że organ odwoławczy dokonał prawidłowo ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Sąd wskazał, że świadczyły o tym cechy poszczególnych samochodów, jakie szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, charakterystyka samochodów dokonana przez organy bez wątpienia świadczy o tym, że posiadały one w dniu powstania obowiązku podatkowego cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które wskazują, że należy je klasyfikować do kodu CN 8703. Według Sądu, potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowych samochodów (cechy wskazane w protokołach i widoczne na wykonanych zdjęciach), a w przypadku ich niewykonania – cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów stanowiących informacje uzyskane z systemu Eurotax Glass's.

WSA wskazał, że Organy nie kwestionowały, iż w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tych autach, tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody/kraty/siatki za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych pojazdów nie zostało zmienione. Osobowy charakter aut, co słusznie podkreślono w decyzji, wynika również z dokumentów pozyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek.

J. H. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: o.p.), poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że organy podatkowe w sposób uzasadniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy – a w szczególności, że zasadnie nie przeprowadziły oględzin siedmiu pojazdów objętych postępowaniem podatkowym,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz 194 § 1 o.p. poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie przeznaczenia pojazdów objętych niniejszym postępowaniem oraz ich specyfikacji w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego stanowiły wynik poprawnej oceny dowodów, w sytuacji gdy te ustalenia pozostają w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego – w szczególności z treścią dokumentów urzędowych w postaci niemieckich dowodów rejestracyjnych pojazdów, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych i polskich dowodów rejestracyjnych – a organy podatkowe nie przeprowadziły faktycznie żadnego przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom, a w tym zakresie oparły się na specyfikacji pojazdów z daty ich produkcji oraz oględzinom dokonanym w okresie od 4 do 6 lat po dacie nabycia i zbycia tych pojazdów przez skarżącego, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organy obu instancji, że samochody objęte decyzją, w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie były pojazdami ciężarowymi, co skutkowało uznaniem zasadności obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

- a także naruszenie prawa materialnego, tj.:

3) art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju następujących pojazdów: B7 (nr VIN: [...]), T1 (nr VIN: [...]), B8 (nr VIN:[...]), B9 (nr VIN: [...]), B10 (nr VIN: [...]), gdy w dacie sprzedaży nie były one samochodami osobowymi;

4) art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju pojazdów: B11 (nr VIN: [...]), M1(nr VIN: [...]), B12 (nr VIN : [...]), S1 (nr VIN: [...]), B1 (nr VIN: [...]), B2 (nr VIN: [...]), B3 (nr VIN: [...]), B4 (nr VIN: [...]), B5 (nr VIN: [...]), B6 (nr VIN: [...]), od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu, gdy w dacie relewantnej dla powstania obowiązku akcyzowego nie były one samochodami osobowymi;

5) art. 53 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne uznanie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy skarżący nie miał możliwości uiszczenia należności podatkowych w związku z odmową ich przyjęcia przez właściwe organy, przez co strona skarżąca nie pozostawała w zwłoce w zapłacie należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1010/16 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu sąd drugiej instancji wyjaśnił, w pierwszej kolejności, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne.

Za całkowicie chybiony NSA uznał zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 53 § 1 o.p. Ponadto zdaniem NSA nie jest trafne stanowisko skarżącego, że okolicznościami istotnymi dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, poza ustaleniem cech przedmiotowych pojazdów wskazujących na ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, jest też ustalenie: "sposobu działania organów celnych w zakresie odmowy przyjmowania zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów – w tym przesłanek do takiego działania".

NSA wskazał również, że wbrew zarzutom skarżącego nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, zarówno na gruncie u.p.a. z 2004 jak i u.p.a. z 2008, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie faktycznego wykorzystywania pojazdów w dacie relewantnej dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Za niezasadne uznał NSA zarzuty, w których skarżący podniósł, że Sąd I instancji wstrzymał się od oceny działań organu w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań J. H., T. W. oraz M. S. oraz przedstawiciela handlowego w Polsce marek pojazdów objętych niniejszym postępowaniem. Podobnie, zdaniem NSA nie są trafne zarzuty kwestionujące ocenę stanowiska Sądu I instancji, który za prawidłową uznał odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów wskazanych w postanowieniu z dnia 17 listopada 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów (odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: T. W., M. S., P. W., D. H.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że nie są trafne zarzuty, iż bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z informacji uzyskanej od INTRASTAT, gdy się zważy, że dowód ten miał wskazywać na praktykę organów celnych w zakresie odmowy przyjmowania deklaracji akcyzowych i wpłaty podatku od pojazdów, które w tej dokumentacji zostały określone jako pojazdy ciężarowe. Podobnie NSA ocenił jako chybiony zarzut kwestionujący stanowisko o odmowie uwzględnienia wniosku o uzyskanie informacji o sposobie kwalifikowania pojazdu T1 i odprowadzeniu podatku akcyzowego. Tego rodzaju dowody nie cechowały się istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z przyczyn wyżej wskazanych za niezasadne NSA uznał zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – diagnostów, którzy wykonywali badania techniczne przedmiotowych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zważywszy że diagnosta dokonuje oceny, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, nie sposób przyjąć, że zeznania diagnosty stanowią istotny dowód w sprawie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w kontekście spełnienia przesłanek wymaganych na gruncie Nomenklatury Scalonej.

NSA nie uznał za zasadny zarzut kwestionujący ocenę Sądu I instancji odnoszącą się do tzw. dokumentów rejestracyjnych, a nawiązujących do art. 194 § 1 o.p.

Natomiast za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący wadliwej oceny przez Sąd I instancji działań organów podatkowych dotyczących oględzin pojazdów: B10 (nr VIN: [...]), B12 (nr VIN: [...]), B1 (nr VIN: [...]), B2 (nr VIN: [...]), B3 (nr VIN: [...]), bowiem Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy – przebieg postępowania, a także wyjaśniając podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia nie wskazał żadnych konkretnych przyczyn i powodów, które były podstawą braku przeprowadzenia przez organy podatkowe oględzin przedmiotowych pojazdów, z wyjątkiem samochodu marki B12 (nr VIN: [...]).

NSA zauważył, że sąd I instancji akceptując stanowisko organów odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin, zwrócił jedynie uwagę, że przeprowadzenie tych dowodów okazało się niemożliwe z przyczyn niezależnych od organów, jednocześnie ich nawet nie precyzując, co według NSA narusza art. 122, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 i 188 § 1 o.p. i oznacza, że sąd I instancji w sposób mało wnikliwy dokonał kontroli legalności działań organów w tej kwestii.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena przez sąd I instancji prawidłowości działania organów w zakresie przeprowadzonych dowodów, bez dokonania przez nie dowodów z oględzin tych pojazdów i uznanie, że są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, jest przedwczesna.

NSA uznał, że sąd I instancji dokonał kompleksowej oceny, odnosząc się ogólnie do stanowiska organów podatkowych w przedmiocie nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin, a nie była ona zindywidualizowana w stosunku do każdego z tych pojazdów, bowiem kwestia konieczności możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin powinna odnosić się indywidualnie do każdego z pojazdów. Podobnie jak i ocena braku przeprowadzenia w takiej sytuacji (przy braku przeprowadzenia dowodu z oględzin) dowodu z zeznań świadków – właścicieli lub użytkowników pojazdów. Te dowody w takiej sytuacji powinny być przeprowadzone. Pozwoliłyby one na ustalenie istotnych cech tych pojazdów w dacie powstania obowiązku podatkowego.

NSA wskazał, że ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu mogą być dokonywane za pomocą dostępnych środków dowodowych, np. informacji wynikających z dokumentów dotyczących pojazdów, bo z nich wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechuje się pojazd. Jednak zdaniem NSA, nie można wykluczyć, że mogły być dokonane zmiany w konkretnym pojeździe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego tylko dokonanie ustaleń odnośnie każdego samochodu w zakresie cech pojazdu w oparciu o jego pełną historię umożliwi prawidłową ocenę, czy konkretny pojazd posiada cechy pojazdu w rozumieniu treści kodu CN 8703.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił, że trafnie zarzuca skarżący, że zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS zawartych w pozycji 8703, do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv-y, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). W powołanych Notach wyjaśniających wskazano na 5 cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte pozycją 8703.

NSA za trafny uznał zarzut, że Sąd I instancji nie przeprowadził w sposób wszechstronny kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie czy organy podatkowe przeprowadzając postępowanie wyjaśniające nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co oznacza, że Sąd I instancji ponownie rozpozna sprawę w zakresie wynikającym z powyższych wskazań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy stwierdził w wyroku z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. I SA/Gd 1048/19, że skarga J. H. zasługuje na uwzględnienie.

WSA w Gdańsku wskazał, że rozpatrywana sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1010/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku i w związku z powyższym, w rozpatrywanej przez sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

WSA w Gdańsku mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1010/16 i wyrażone w nim jednoznaczne stanowisko do zakresu zasadności skargi i zarzutów w niej podniesionych oraz przestawioną przez NSA argumentację, uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 122, 180 oraz 188 O.p. Zważywszy na związanie sądu ponownie rozpoznającego sprawę stanowiskiem sądu II instancji, który za zasadny uznał jedynie zarzut dotyczący wadliwej oceny przez Sąd I instancji działań organów podatkowych dotyczących oględzin pięciu pojazdów: B10 (nr VIN: [...]), B12 (nr VIN: [...]), B1 (nr VIN: [...]), B2 (nr VIN: [...]), B3 (nr VIN: [...]), sąd rozpoznający ponownie sprawę stwierdził, że tylko w wyjątkowych wypadkach (gdy zachodzi całkowita i obiektywna niemożność dokonania oględzin) nieprzeprowadzenie oględzin któregokolwiek z przedmiotowych pojazdów, może zostać zaakceptowane przez sąd, a ustalenia organów w takich wypadkach winny być poprzedzone wnikliwym postępowaniem dowodowym i dogłębną analizą poszczególnych dowodów i ich wzajemną korelacją, która pomimo braku oględzin doprowadzi do niebudzących najmniejszych wątpliwości wniosków.

W odniesieniu do ww. pojazdów w ocenie sądu przedwczesne było stanowisko organu odwoławczego, że zasadnie organ I instancji odstąpił od przeprowadzenia oględzin w stosunku do spornych pojazdów, gdyż jak twierdził organ, przeprowadzenie tych dowodów okazało się niemożliwe do wykonania z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem sądu, również ocena Dyrektora Izby Celnej, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania, aby oględziny te przeprowadzić, również była przedwczesna.

Następnie WSA wskazał samochody, wobec których nieprzeprowadzenie oględzin skutkowało uchyleniem wyroku przez NSA, i wobec których organ ponownie rozpoznający sprawę ma przeprowadzić właściwe dokonanie oględzin. Niewłaściwe zaniechanie dokonania oględzin dotyczyło samochodów: B10, nr VIN: [...]; B12, nr VIN: [...]; B1, nr nadwozia: [...]; B2, nr nadwozia: [...]; B3, nr nadwozia: [...].

Organowi odwoławczemu wskazano, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wykonać zalecenia sądu i dopiero po dokonaniu oględzin przedmiotowych pojazdów ocenić na podstawie całego materiału dowodowego (w tym ewentualnych dowodów z oględzin pojazdów, które to oględziny okażą się jeszcze możliwe do przeprowadzenia) czy zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS zawartych w pozycji 8703, zważywszy, że do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv-y, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up), przedmiotowe pojazdy spełniają owe cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją 8703 i ile tych cech spełniają.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy miał za zadanie uwzględnić zaprezentowane wyżej uwagi, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. art. 100 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 80 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 nr 29, poz. 257 ze zm.) przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych.

Decyzją nr 2201-IOA.4105.35.2019.74 z dnia 9 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 1 września 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia 30 lipca 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu:

1) sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych marki:

- B7, nr nadwozia [...] w wysokości 21.412,00 zł,

- T1, nr nadwozia [...] w wysokości 9.499,00 zł,

- B8, nr nadwozia [...] w wysokości 19.826,00 zł,

- B9, nr nadwozia [...] w wysokości 2.255,00 zł,

- B10, nr nadwozia [...] w wysokości 35.994,00 zł;

2) sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju niżej wymienionych samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu samochodów osobowych marki:

- B11, nr nadwozia [...] w wysokości 17.251,00 zł,

- M1, nr nadwozia [...] w wysokości 47.447,00 zł,

- B12, nr nadwozia [...] w wysokości 23.525,00 zł,

- S1, nr nadwozia [...] w kwocie 5.142,00 zł,

- B1, nr nadwozia [...] w kwocie 26.347,00 zł,

- B2, nr nadwozia [...] w kwocie 38.580,00 zł,

- B3, nr nadwozia [...] w kwocie 37.922,00 zł,

- B4, nr nadwozia [...] w kwocie 21,878,00 zł,

- B5, nr nadwozia [...] w kwocie 41.136,00 zł,

- B6, nr nadwozia [...] w kwocie 43.707,00 zł;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części w ten sposób, że:

I. uchylił decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu

przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju niżej wymienionych samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu:

- S1, nr nadwozia [...] w kwocie 5.142,00 zł,

- B1, nr nadwozia [...] w kwocie 26.347,00 zł,

- B2, nr nadwozia [...] w kwocie 38.580,00 zł,

- B3, nr nadwozia [...] w kwocie 37.922,00 zł,

- B4, nr nadwozia [...] w kwocie 21,878,00 zł,

- B5, nr nadwozia [...] w kwocie 41.136,00 zł,

- B6, nr nadwozia [...] w kwocie 43.707,00 zł;

II. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (zobowiązanie w łącznej kwocie 177.209,00 zł).

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji podniesiono m.in. że postanowieniem z dnia 19 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zlecił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. dokonania oględzin samochodów marki:

1) B10 o nr VIN [...],

2) B12, nr nadwozia [...].

Pismem z dnia 6 maja 2021 r. wyznaczony został podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego skarżący skorzystał i nadesłał pismo z dnia 2 czerwca 2021 r. uzupełnione pismem z dnia 30 czerwca 2021r., w którym wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie zgłoszonych i nieprzeprowadzonych wniosków dowodowych. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2021 r. organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Organ rozpoznający odwołanie zwrócił uwagę, że w związku z powstaniem obowiązku w 2008 r., w 2009 r. oraz w 2010 r., w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy dwóch ustaw o podatku akcyzowym:

1) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 z późn. zm.),

2) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.),

w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania, stwierdzając, że skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) Następnie wskazany został art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpił termin płatności podatku. Przy czym termin przedawnienia może zostać wydłużony z uwagi na wystąpienie ustawowych przesłanek skutkujących:

- przerwaniem (czyli wydłużeniem tego okresu na kolejne 5 lat), bądź

- zawieszeniem (ta okoliczność powoduje, że termin przedawnienia nie biegnie;

biegu terminu tego przedawnienia.

Termin płatności podatku akcyzowego uzależniony jest od daty powstania obowiązku podatkowego. Podatek płatny jest za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, co wynika z:

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004r,

- art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004r.

Organ ustalił, że w niniejszej sprawie, uwzględniając termin przedawnienia liczony od końca roku, w którym upływał termin płatności podatku, wówczas:

- dla zobowiązań, których termin przypadał w 2008 r., ustawowy termin przedawnienia mijał 31.12.2013 r.,

- dla zobowiązań, których termin przypadał w 2009 r., ustawowy termin przedawnienia mijał 31.12.2014 r.,

- dla zobowiązań, których termin przypadał w 2010 r., ustawowy termin przedawnienia mijał 31.12.2015 r.

Weryfikując, czy w sprawie objętej przedmiotowym postępowaniem odwoławczym wystąpiły okoliczności skutkujące wydłużeniem ustawowego (5-letniego) terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. organ ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym powstałych z tytułu:

- sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju dla:

1) B7, nr nadwozia [...] /5-letni termin przedawnienia: 31.12.2013 r.,

2) T1, nr nadwozia [...] /5-letni termin przedawnienia: 31.12.2013 r.,

3) B8, nr nadwozia [...] /5-letni termin przedawnienia: 31.12.2013 r.,

4) B9, nr nadwozia [...] /5-letni termin przedawnienia: 31.12.2013 r.,

5) B10, nr nadwozia [...] /5-letni termin przedawnienia: 31.12.2014 r.;

- sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie, tj.:

1) B11, nr nadwozia [...] /5-letni termin przedawnienia: 31.12.2014 r.,

2) M1, nr nadwozia [...] /5-letni termin przedawnienia: 31.12.2015 r.,

3) B12, nr nadwozia [...] /5-letni termin przedawnienia: 31.12.2015 r.

został zawieszony na skutek wszczęcia wobec Podatnika postępowania karnego skarbowego dot. tych samochodów i ich rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przytoczył postanowienie z dnia 5 listopada 2012 r., a także postanowienie z dnia 25 listopada 2014 r., zgodnie z którym J. H. przedstawiono zarzuty uszczuplenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą na terytorium kraju wskazanych niżej samochodów jako ciężarowych:

- B7, nr nadwozia [...],

- T1, nr nadwozia [...],

- B8, nr nadwozia [...],

- B11, nr nadwozia [...],

- M1, nr nadwozia [...],

- B12, nr nadwozia [...],

tj. o czyn zabroniony określony w art. 54 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy.

Ponadto, postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2015 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zakres tych zarzutów rozszerzono m.in. o samochody:

- B10, nr nadwozia [...],

- B9, nr nadwozia [...].

Według informacji przedstawionej przez organ rozpatrujący odwołanie, przedmiotowe postępowanie karne nadzoruje Prokuratura Rejonowa w Gdyni / Sygn. PR 1 Ds.298.2016 /. Wskazano, że postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r.

Mając powyższe na uwadze, organ odnosząc się do zarzutów J. H. podniesionych w piśmie z dnia 30.06.2021 r., a dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych wyżej postępowań, stanął na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowych dot. w/w samochodów osobowych został skutecznie zawieszony.

Podniesione zostało, że bezpodstawny jest w szczególności zarzut rzekomego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. W ocenie organu argument ten pojawił się w sprawie wyłącznie z uwagi na powszechnie komentowaną aktualnie uchwałę NSA z dn. 24.05.2021 r. Sygn. akt I FPS 1/21, która jednak - zdaniem organu nie ma w tej sprawie żadnego zastosowania. Należy bowiem podkreślić, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych miało miejsce już 05.11.2012r. Co więcej (i istotniejsze) - postępowanie to zostało wszczęte znacznie wcześniej (ponad rok) przed ustawowym (5-letnim) terminem przedawnienia najstarszego z zobowiązań podatkowych objętych kwestionowanych postępowaniem podatkowym. Najstarsze ze zobowiązań przedawniało się bowiem z dniem 31.12.2013r.

Wskazano, że wszczęcie postępowania karnego miało swoje uzasadnienie faktyczne i prawne (czyn karalny penalizowany w Kodeksie karnym skarbowym). Skoro zatem organ postępowania przygotowawczego (Urząd Celny w Gdyni) powziął informację (w zawiadomieniu) o podejrzeniu popełnienia takiego czynu to zobligowany był do wszczęcia tego postępowania. Fakt ten z kolei wywołał skutek na gruncie przedawnienia - poprzez zawieszenie jego biegu. Według organu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących wyżej wymienionych samochodów trwa nadal, gdyż przedmiotowe postępowanie karne-skarbowe nie zostało zakończone (jest zawieszone). Organ rozpatrujący odwołanie wskazał, że wniosek skarżącego z dnia 2 czerwca 2021 r. o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z akt postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez Urząd Celny w Gdyni pod sygnaturą akt RKS 203/2012/321000 na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, uznał za nieuzasadniony i postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2021 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odniósł się do pozostałych zobowiązań określonych kwestionowaną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia 30 lipca 2015 r., stwierdzając, że uległy one przedawnieniu, tj. dla zobowiązań dotyczących następujących samochodów:

- S1, nr nadwozia [...],

- B1, nr nadwozia [...],

- B2, nr nadwozia [...],

- B3, nr nadwozia [...],

- B4, nr nadwozia [...],

termin przedawnienia upłynął w sierpniu 2019 r.;

- B5, nr nadwozia [...],

- B6, nr nadwozia [...],

termin przedawnienia upłynął w sierpniu 2020 r.

Zaznaczono, że środek egzekucyjny zastosowany w dniu 11 października 2019 r. nie wywołał skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ został zastosowany po uchyleniu przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego, czyli zobowiązanie nie było wymagalne (decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu).

Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego skutkuje koniecznością umorzenia postępowania. Jak bowiem wynika z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zasada ta dotyczy także postępowań odwoławczych, stąd umorzenie postępowanie dotyczące rozliczenia podatku akcyzowego od samochodów, które uległy przedawnieniu.

Następnie wskazano, że skoro dla pozostałych 8 samochodów termin przedawnienia zobowiązań z nimi związanych z tytułu podatku akcyzowego nie uległ przedawnieniu, należało ponownie merytorycznie ocenić poprawność określenia wysokości tych zobowiązań.

Po przytoczeniu właściwych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zaznaczono, że w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów (innych niż wydany w Polsce dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydany poza granicami RP dowód rejestracyjny pojazdu), czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy, właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Klasyfikacja samochodu do danego kodu CN to zatem wniosek wyciągnięty na podstawie całego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, biorąc pod uwagę zarówno wyrok NSA, jak i WSA w Gdańsku i zalecenia sądu, zlecił Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez dokonanie oględzin samochodu marki B10 o nr VIN [...] oraz samochodu marki B12 o nr VIN [...].

W przedmiotowej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy sprzedane przez Stronę pojazdy marki: B7, nr nadwozia [...], T1, nr nadwozia [...], B8, nr nadwozia [...], B9, nr nadwozia [...], B10, nr nadwozia [...], B11, nr nadwozia [...], M1, nr nadwozia [...], B12, nr nadwozia [...], podlegały zgodnie przepisami ustaw o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochody osobowe, klasyfikowane do kodu CN 8703.

Mając powyższe na uwadze, organ rozpatrujący odwołanie wskazał przepisy odwołujące się do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Idąc dalej, organ stwierdził, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie / głównie / zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy każdego z przedmiotowych samochodów, po przeprowadzeniu oględzin, również samochodów, wobec których nie dokonano oględzin na wcześniejszych etapach postępowania, a które zostały wskazane wyrokami NSA i WSA w Gdańsku.

We wszystkich przypadkach organ stwierdził, że przedmiotowe samochody należy zaliczyć do kategorii zasadniczo przeznaczonej do przewożenia osób.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odniósł się do kolejnych zarzutów J. H., zwracając uwagę na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1010/16, i uznał, że:

• nie jest trafne stanowisko skarżącego, że okolicznościami istotnymi dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, poza ustaleniem cech przedmiotowych pojazdów wskazujących na ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, jest też ustalenie: "sposobu działania organów celnych w zakresie odmowy przyjmowania zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów - w tym przesłanek do takiego działania";

• wbrew zarzutom skarżącego nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, zarówno na gruncie u.p.a. z 2004 jak i u.p.a. z 2008, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie faktycznego wykorzystywania pojazdów w dacie relewantnej dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym;

• niezasadne są zarzuty, w których skarżący podniósł, że Sąd I instancji wstrzymał się od oceny działań organu w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań J. H., T. W. oraz M. S., a także przedstawiciela handlowego w Polsce marek pojazdów objętych niniejszym postępowaniem;

• nie są trafne zarzuty kwestionujące ocenę stanowiska Sądu I instancji, który za prawidłową uznał odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów wskazanych w postanowieniu z dnia 17.11.2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów (odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: T. W., M. S., P. W., D. H.);

• niezasadne są zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - diagnostów, którzy wykonywali badania techniczne przedmiotowych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zważywszy, że diagnosta dokonuje oceny czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, nie sposób przyjąć, że zeznania diagnosty stanowią istotny dowód w sprawie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w kontekście spełnienia przesłanek wymaganych na gruncie Nomenklatury Scalonej;

• nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - diagnostów, którzy wykonywali badania techniczne przedmiotowych pojazdów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zważywszy, że diagnosta dokonuje oceny, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, nie sposób przyjąć, że zeznania diagnosty stanowią istotny dowód w sprawie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w kontekście spełnienia przesłanek wymaganych na gruncie Nomenklatury Scalonej.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że w tym stanie rzeczy nie znalazł także podstaw do pozytywnego rozpoznania wniosku Podatnika z dnia 2 czerwca 2021r. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w zakresie ustalenia stanu technicznego samochodów, które były przedmiotem oględzin (marki B10, nr nadwozia [...] oraz marki B12, nr nadwozia [...]) poprzez dokonanie oględzin tych pojazdów z udziałem biegłych diagnostów.

W ocenie organu rozpoznającego odwołanie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego był wystarczający do ustalenia wyniku tej sprawy, a w szczególności uwzględnił zalecenia WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 9 lipca 2019r. Sygn. akt I SA/Gd 1048/19.

Organ uznał, że tym bardziej wniosek o opinię biegłego rewidenta dla celów oceny prawidłowości prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, w tym prawidłowości oraz rzetelności dokonywanych przez organy czynności jest nieuprawniony. Biegły rewident nie jest organem kompetentnym w zakresie oceny postępowania podatkowego - stąd postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W dalszej kolejności organ odniósł się do wniosku skarżącego z dnia 13 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 lipca 2015 r. wskazując, że przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w sprawie, która nie została zakończona decyzją ostateczną, a zgodnie z treścią art. 240 § 1 o.p. postępowanie wznawia się w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Skóro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1048/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 17 listopada 2015 r., to sprawa "wróciła" ponownie na etap postępowania odwoławczego. Pismem z dnia 10 lutego 2020r. wyjaśniono stronie skarżącej, iż przedmiotowy wniosek zostanie omówiony w kończącym rozstrzygnięciu.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyliczył skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, rozpatrujący każdy przedmiotowy samochód indywidualnie. Po zsumowaniu wszystkich kwot, wskazano, że łącznie należny podatek akcyzowy wynosi 177.209,00 zł i podano stronie numer konta bankowego, na które należy wpłacić należność wraz z odsetkami liczonymi od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej zwanej: Ordynacją Podatkową) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zawarcie w treści decyzji sprzecznych rozstrzygnięć, z jednej strony uchylającego decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającego postępowanie jedynie co do części (punkt I rozstrzygnięcia), a z drugiej utrzymującego w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji w mocy (punkt II rozstrzygnięcia), gdy została ona uchylona w całości;

II. naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 122 Ordynacji Podatkowej, art. 124 Ordynacji Podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej, art. 181 Ordynacji Podatkowej, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej, art. 188 Ordynacji Podatkowej, art. 229 Ordynacji Podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. odmowę przeprowadzenia przez Organ Odwoławczy wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w treści pisma Skarżącego z dnia 02 czerwca 2021 roku obejmującego wnioski o przeprowadzenie dowodów:

a. z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez Urząd Celny w Gdyni pod sygnaturą akt RKS 203/2012/321000 na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącemu wyłącznie w celu ingerowania w bieg terminu przedawnienia, w tym podjętych w ramach tego postępowania czynnościach przez organy ścigania;

b. zmierzających do ustalenia stanu technicznego i faktycznego pojazdów w okresie relewantnym dla oceny powstania obowiązku w podatku akcyzowym - w tym ustalenia wszystkich właścicieli tych pojazdów, w szczególności pojazdów B10 (nr VIN: [...]) oraz B12 (nr VIN: [...]), których oględziny zostały dokonane po ponad 10 latach od ich sprowadzenia na okoliczność dokonanych zmian konstrukcyjnych w tych pojazdach;

c. przeprowadzenie oględzin pojazdów z udziałem biegłych diagnostów, albowiem do chwili obecnej takie czynności nie zostały dokonane;

d. z opinii biegłego rewidenta na okoliczność prawidłowości prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, w tym prawidłowości oraz rzetelności dokonywanych przez organy czynności;

2. nierozpoznanie przez Organ Odwoławczy wniosku Skarżącego zgłoszonego w treści pisma z dnia 02 czerwca 2021 roku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dotychczas zgłoszonych i nieprzeprowadzonych wniosków dowodowych na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Gdyni oraz Dyrektorem Izby Celnej w Gdyni, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie przez Organ Odwoławczy wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w treści:

a. pisma Strony z dnia 23 czerwca 2015 roku, wniosku dowodowego Strony z dnia 27 lipca 2015 roku. odwołania z dnia 01 września 2015 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia 10 lipca 2015 roku, wydanej w sprawie o sygnaturze akt 321000-UAGR.860.144.2015.14.JZ.XA, tj. o przeprowadzenie dowodu:

- o zwrócenie się do INTRASTAT celem uzyskania informacji, w szczególności z uwzględnieniem oddziałów w Gdańsku i Gdyni, w ilu przypadkach został pobrany w latach 2007 - 2010 podatek akcyzowy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, zakupem i sprzedażą samochodów ciężarowych oraz o podanie numerów VIN tych pojazdów i przeprowadzenie przez Organ odwoławczy dowodu z uzyskanych informacji na okoliczność praktyki właściwych organów w zakresie pobierania akcyzy od samochodów ciężarowych wobec technicznego braku możliwości uiszczenia takiego podatku, w tym w oddziałach w Gdańsku i Gdyni;

- zwrócenie się do właściwych urzędów celnych, których funkcjonariusze lub pracownicy dokonywali oględzin przedmiotowych pojazdów o wskazanie osób przeprowadzających oględziny celem ich przesłuchania na okoliczność dokonanych czynności oraz kwalifikacji do prowadzenia ocen technicznych pojazdów samochodowych;

- z zeznań świadka M. C. na okoliczność odmowy przyjęcia przez organ zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów;

- z zeznań świadków - wszystkich właścicieli i użytkowników samochodów będących przedmiotem niniejszego podatkowego, w szczególności na okoliczność tego czy od przedmiotowych samochodów odprowadzali oni podatek VAT;

- z zeznań świadka J. P.;

- z zeznań świadka Ł. T.;

- z zeznań świadka S. L.;

- z zeznań świadka J. K.;

- z zeznań świadka J. R.;

- z zeznań świadków – diagnostów wykonujących badania techniczne pojazdów będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, na podstawie których dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowych pojazdów w kraju;

- z zeznań J. H.;

- z zeznań świadka T. W.;

- z zeznań świadka M. S.;

- z zeznań świadków – przedstawicieli handlowych w Polsce marek pojazdów będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, do których kontrolujący zwrócił się o udzielenie informacji, w której kategorii zostały wyprodukowane poszczególne pojazdy objęte kontrolą oraz jaka była liczba rzędów siedzeń w poszczególnych pojazdach w dacie wyprodukowania;

na okoliczność: jakie było przeznaczenie pojazdów objętych kontrolą w momencie pierwszej ich rejestracji w kraju oraz na okoliczność wyjaśnienia przesłanek powstania obowiązku akcyzowego, w tym w szczególności wyjaśnienia przeznaczenia pojazdu w dacie kwestionowanego powstania obowiązku zapłaty akcyzy wobec kontrolowanych pojazdów, a także technicznej niemożliwości zapłaty tego podatku;

- z informacji uzyskanej od właściwych urzędów skarbowych czy pojazdy będące przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego były przedmiotem kontroli podatkowej oraz czy nabywcy odliczyli naliczony podatek VAT z tytułu zakupu pojazdu ciężarowego oraz przedstawienia wyników tych kontroli, w szczególności na okoliczność tego czy od przedmiotowych samochodów odprowadzali oni podatek VAT oraz przeprowadzanych kontroli przedmiotowych pojazdów i ich wyników, w tym badań VAT 1 i VAT 3;

- zwrócenie się do leasingodawców w przypadku pojazdów, które były lub są w leasingu, oraz zobowiązanie tych podmiotów do złożenia kopii umów leasingu na okoliczność przeznaczenia przedmiotowych pojazdów oraz uprawnienia do odliczenia podatku VAT;

- z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony na okoliczność odmowy przyjęcia przez organ zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów, jakie było przeznaczenie pojazdów objętych kontrolą w momencie ich pierwszej rejestracji w kraju oraz na okoliczność wyjaśnienia przesłanek powstania obowiązku akcyzowego, w tym w szczególności wyjaśnienia przeznaczenia pojazdu w dacie kwestionowanego powstania obowiązku zapłaty akcyzy wobec kontrolowanych pojazdów, a także technicznej niemożliwości zapłaty tego podatku;

- zwrócenie się do przedstawicieli i autoryzowanych sprzedawców pojazdów marki T. o udzielenie informacji w jaki sposób był w okresie objętym postępowaniem kwalifikowany pojazd T1 przy ich sprowadzaniu do kraju oraz czy był od nich odprowadzany podatek akcyzowy na okoliczność praktyki właściwych organów w zakresie nie pobierania akcyzy od samochodów ciężarowych T;

- zwrócenie się do właściwych urzędów celnych celem ustalenia czy względem podmiotów, które sprzedały skarżącemu pojazdy będące przedmiotem niniejszego postępowania, były prowadzone postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obejmujące swoim przedmiotem przedmiotowe pojazdy;

- zwrócenie się do Urzędu Celnego w Gdańsku oraz Urzędu Celnego w Gdyni o złożenie listy wszystkich pracowników tych urzędów celnych przeprowadzających odprawy w latach 2008-2010, a następnie przesłuchanie tych osób na okoliczność praktyki w przeprowadzaniu odpraw celnych oraz niemożności dokonania zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów ciężarowych;

b. pisma skarżącego z dnia 12 listopada 2015 r. o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu:

- z zeznań świadków: T. W., M. S., P. W., D. H. na okoliczność odmowy przyjęcia przez organ zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów objętych niniejszym postępowaniem, praktyki organów podatkowych w zakresie odmowy przyjmowania zapłaty podatku akcyzowego od towarów handlowych – pojazdów określonych w dokumentacji jako pojazdy ciężarowe;

- z zeznań świadka E. P. na okoliczność praktyki organów celnych w zakresie odmowy przyjęcia zapłaty podatku akcyzowego od towarów handlowych – pojazdów określonych w dokumentacji jako pojazdy ciężarowe;

III. naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 122 Ordynacji Podatkowej, art. 127 Ordynacji Podatkowej, art. 180 §1 Ordynacji Podatkowej, art. 181 Ordynacji Podatkowej, art. 187 §1 i §2 Ordynacji Podatkowej, art. 188 Ordynacji Podatkowej, art. 235 Ordynacji Podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

IV. naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 122 Ordynacji Podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej, art. 188 Ordynacji Podatkowej, art. 191 Ordynacji Podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu przez organ oceny dowodów zebranych w sprawie sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz odmowy przyznania zasadności przedstawianym przez Skarżącego dowodom pomimo ich nieprzeprowadzenia przez organy obydwu instancji, bez zapoznania się z treścią tych dowodów, jak również poczynienia przez Organ Odwoławczy ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonych przez Organ Odwoławczy dowodów (w szczególności związanych z badaniem przedawnienia zobowiązania podatkowego), co skutkowało błędnym przyjęciem przez Organ Podatkowy, że:

a. wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało wyłącznie instrumentalnego charakteru i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b. w stosunku do części pojazdów objętych postępowaniem ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu;

c. samochody objęte decyzją, w dacie relewantnej dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie były pojazdami ciężarowymi, a także niemożności zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego;

co skutkowało uznaniem zasadności obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego oraz utrzymaniem decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części w mocy;

V. naruszenie przepisów postępowania – tj. art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu przez organy podatkowe, że pojazdy objęte zaskarżoną decyzją stanowią pojazdy przeznaczone do przewozu osób podlegające akcyzie, przy jednoczesnym uznaniu przez organy podatkowe posiadanych przez przedmiotowe pojazdy cech wymienionych w dowodach rejestracyjnych oraz zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych oraz nieprzeprowadzeniu przeciwdowodu co do stanu faktycznego przedmiotowych pojazdów opisanych w tych dokumentach w dacie ich sporządzenia, co skutkowało błędnymi ustaleniami co do osobowego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, co w konsekwencji doprowadziło o utrzymania przez organ odwoławczy decyzji Organu Pierwszej Instancji w zaskarżonej części w mocy;

VI. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy - tj. art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji Podatkowej, art. 70 §1 Ordynacji Podatkowej, art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, art. 70c Ordynacji Podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż wobec ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym dotyczącym pojazdów: B7 (nr VIN: [...]); T1 nr VIN: [...]); B8 (nr VIN: [...]); B9 (nr VIN: [...]); B10 (nr VIN: [...]) B11(nr VIN: [...]); M1 (nr VIN: [...]); B12 (nr VIN: [...]) nie upłynął termin ich przedawnienia, gdy analiza zgormadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż ewentualne zobowiązania podatkowe od tych pojazdów są przedawnione, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania zaskarżonej decyzji Organu Pierwszej Instancji w części dotyczącej tych pojazdów;

VII. naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 3 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 oraz art. 80 ust. 3, art. 82 ust. 1 i 5, art. 82a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, mających wpływ na wynik sprawy:

1. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi i podlegają opodatkowaniu akcyzą, pomimo, iż strona nie miała technicznej możliwości zapłacenia akcyzy od aut ciężarowych, których status potwierdzony został w każdym dokumencie dotyczącym przedmiotowych pojazdów;

2. poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy w pierwszej kolejności obowiązek ten dotyczył innego podmiotu, w szczególności zaś nie poczynienie w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń oraz brak wyjaśnienia podstaw do obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty tego podatku z pominięciem zbywcy pojazdu, co skutkowało uznaniem przez organ odwoławczy, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów;

VIII. naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1, art. 105, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, mających wpływ na wynik sprawy:

1. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi i podlegają opodatkowaniu akcyzą, pomimo, iż strona nie miała technicznej możliwości zapłacenia akcyzy od aut ciężarowych, których status potwierdzony został w każdym dokumencie dotyczącym przedmiotowych pojazdów;

2. poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy w pierwszej kolejności obowiązek ten dotyczył innego podmiotu, w szczególności zaś nie poczynienie w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń oraz brak wyjaśnienia podstaw do obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty tego podatku z pominięciem zbywcy pojazdu,

co skutkowało uznaniem przez organ odwoławczy, że Skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów;

IX. naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 53 § 1 Ordynacji Podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy Skarżący nie miał możliwości uiszczenia należności podatkowych w związku z odmową ich przyjęcia przez właściwe organy, przez co nie pozostawał w zwłoce w zapłacie należności podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji co do zaskarżonej części i umorzenie postępowania podatkowego w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji co do zaskarżonej części oraz uchylenie w zaskarżonej części poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia 30 lipca 2015 r., zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Organ rozpoznający odwołanie w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, ponadto odniósł się do zarzutów przedstawionych przez skarżącego, stwierdzając, że skarga nie jest zasadna i powinna zostać oddalona.

Pismem z dnia 6 lipca 2022 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 28 czerwca 2022 r. strona skarżąca poruszyła temat utrzymywania biegu terminu przedawnienia w sposób sztuczny oraz aktywności organu podatkowego polegającej na instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 Ordynacji Podatkowej.

Następnie wskazana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania w decyzji podatkowej, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru oraz przedstawienia w tym zakresie stosownych dowodów i opisania chronologii czynności karno-procesowych.

Zdaniem skarżącego istnieje negatywna przesłanka do prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego, z uwagi na wygaśnięcie ewentualnych zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W opinii strony skarżącej, z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego i jego rozszerzenia o kolejne pojazdy miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, że takiego skutku nie wywarło. Ponadto skarżący podtrzymał podniesione zarzuty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na gruncie niniejszej sprawy konieczne jest wskazanie, że jej przedmiot był podstawą wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1010/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Tutejszy Sąd będący na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią NSA w niniejszej sprawie, uwzględniając przekazane mu wytyczne, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 17 listopada 2015 r. wskazując organowi, iż ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do przeprowadzenia oględzin określonych samochodów, co nie miało miejsca na wcześniejszym etapie postępowania, by móc dokonać ich niebudzącej wątpliwości kwalifikacji w świetle ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a oraz art. 190 p.p.s.a.

Powołane wyżej przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018). Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05; CBOSA). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że w następstwie wydania orzeczenia wraz z wytycznymi dla sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny, doszło do związania nimi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1048/19 stosując się do nich wdał wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, dodatkowo dając organowi wskazania odnośnie konieczności przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci oględzin wymienionych w uzasadnieniu orzeczenia pojazdów. Czynność ta została przeprowadzona w ramach uzupełniającego postępowania administracyjnego, realizując tym samym wytyczne WSA w Gdańsku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku rozpoznając ponownie niniejszą sprawę przeanalizował ją pod kątem ewentualnego zaistnienia przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów marki:

1. B7, nr nadwozia [...],

2. T1, nr nadwozia [...],

3. B8, nr nadwozia [...],

4. B9, nr nadwozia [...],

5. B10, nr nadwozia [...],

a także w związku ze sprzedażą następującą po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych samochodów, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, tj:

1. B11, nr nadwozia [...],

2. M1, nr nadwozia [...],

3. B12, nr nadwozia [...],

4. S1, nr nadwozia [...],

5. B1, nr nadwozia [...],

6. B2, nr nadwozia [...],

7. B3, nr nadwozia [...],

8. B4, nr nadwozia [...],

9. B5, nr nadwozia [...],

10. B6, nr nadwozia [...].

Ostatecznie organ doszedł do wniosku, że wobec siedmiu pojazdów (S1 nr nadwozia [...], B1, nr nadwozia [...], B2, nr nadwozia [...], B3, nr nadwozia [...], B4, nr nadwozia [...], B5, nr nadwozia [...], B6, nr nadwozia [...]) nastąpił upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, wobec czego zasadne było uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w niniejszym zakresie. Dokonanie powyższych ustaleń nie oznacza, iż w przypadku pozostałych ośmiu pojazdów, co do których w ocenie organu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, że okoliczność niniejsza nie powinna być przedmiotem rozważań Sądu procedującego w sprawie, co oznacza, że przeanalizowana zostanie kwestia ewentualnego zaistnienia przedawnienia.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r.,poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "O.p" - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd przychyla się do wniosków organu, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy dwóch ustaw o podatku akcyzowym, tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U . z 2004 r. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. ( Dz. U z 2009 r., Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), przez wzgląd na fakt, iż przedmiot postępowania dotyczy okresu pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2010 r. Posiłkując się treścią art. 70 § 1 o.p. jak i terminem płatności podatku akcyzowego wynikającym, jak słusznie wskazał organ, z art. 19 ust. 1 oraz 106 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., uznano, że jeżeli termin płatności akcyzy zależny jest od daty powstania obowiązku podatkowego, który należy opłacić do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym obowiązek podatkowy powstał, to ewentualne przedawnienie zobowiązania wobec organów podatkowych będzie miało po 5 latach od powstania obowiązku podatkowego, w dniu przepadającym na koniec tego roku.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę datę powstania obowiązku podatkowego względem konkretnych pojazdów, należało stwierdzić, że dla samochodów:

- B7, nr nadwozia [...] (powstanie obowiązku podatkowego- 31 stycznia 2008 r.),

- T1, nr nadwozia [...], (powstanie obowiązku podatkowego- 26 marca 2008 r.),

- B8, nr nadwozia [...], (powstanie obowiązku podatkowego- 20 maja 2008 r.),

- B9, nr nadwozia [...], (powstanie obowiązku podatkowego- 19 czerwca 2008 r.),

datą przedawnienia zobowiązania podatkowego byłby 31 grudnia 2013 r.

Natomiast względem pojazdów:

- B10, nr nadwozia [...], (powstanie obowiązku podatkowego- 9 lutego 2009 r.),

- B11, nr nadwozia [...], (powstanie obowiązku podatkowego- 28 maja 2009 r.),

- M1, nr nadwozia [...], (powstanie obowiązku podatkowego- 23 grudnia 2009 r.),

- B12, nr nadwozia [...], (powstanie obowiązku podatkowego- 31 grudnia 2009 r.),

data przedawnienia nastąpiłaby 31 grudnia 2014 r.

Przepis art. 70 § 6 o.p. wskazuje sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem zajścia konkretnych zdarzeń, m.in. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy uznać, że przerwanie biegu przedawnienia w tej sytuacji ma miejsce jedynie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich przesłanek, tj.:

- po pierwsze, wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenia związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie,

- po trzecie, zawiadomienia podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Należy wziąć pod uwagę również fakt, iż skutek w postaci zawieszenia lub braku rozpoczęcia biegu przedawnienia może nastąpić jedynie w sytuacji gdy postępowanie karnoskarbowe zostanie wszczęte i gdy zawiadomienie podatnika, o przerwaniu biegu przedawnienia nastąpiło najpóźniej z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno– skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O. p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 353/14, CBOSA).

Konieczne jest także nadmienienie, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (za: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2022 r., I FSK 96/22, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy zaprzecza twierdzeniu by postępowanie karno-skarbowe, w którym postawiono zarzuty J. H. zostało wszczęte jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wszczęcie dochodzenia w tejże sprawie miało miejsce 5 listopada 2012 r., tak więc na przeszło rok przed nastąpieniem chronologicznie pierwszego momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych analizowanych w niniejszej sprawie. Okres ten jest na tyle długi, że nie sposób domniemywać, że wspomniana czynność procesowa była ukierunkowana jedynie na przerwanie biegu przedawnienia. U podstaw wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego leżą zaś obiektywne przesłanki przedmiotowe i podmiotowe. Samo wszczęcie tego rodzaju postępowania musi wiązać się natomiast z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa, co wynika bezpośrednio z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U z 2022 r., poz. 1375) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2022 r., poz. 859). Nadmienienie przez ustawodawcę, iż podejrzenie to winno być uzasadnione oznacza, że zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie sposób również zarzucić organom prowadzącym przedmiotowe postępowanie bierność w działaniu. Analiza akt sprawy wykazała bowiem, że od momentu wszczęcia dochodzenia przeprowadzono kolejne czynności procesowe skutkujące m.in. przejściem sprawy z fazy in rem do fazy in personam (postawienie zarzutów), czy też rozszerzeniem zarzutów obejmując nimi kolejne ustalone pojazdy. W związku z powyższym nieprawidłowe jest kwestionowanie zasadności prowadzenia postępowania karno-skarbowego i dopatrywania się w nim pobocznych celów niezwiązanych stricte z tymże postępowaniem.

Analizując zaistniałe w sprawie okoliczności Sąd wskazał, iż obligatoryjnym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego i zawiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Z uwagi na specyfikę postępowań w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe należało wziąć pod uwagę fakt, iż po pierwotnej dacie wszczęcia dochodzenia wydano jeszcze kilka postanowień o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w których de facto dodano kolejne pojazdy, których dotyczy toczące się postępowanie, a których nie wskazano w treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia. W tej sytuacji nie można poczynić założenia, że wszczęte we wcześniejszej dacie postępowanie dotyczyło wszystkich pojazdów, łącznie z tymi, które w momencie wydania przedmiotowego postanowienia nie były w nim wymienione, co oznacza, że na tamten moment postępowanie karnoskarbowe ich nie obejmowało. Zatem chwilę wszczęcia postępowania karnoskarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wyznacza moment rzeczywistego objęcia konkretnego pojazdu toczącym się postępowaniem, nie zaś jego formalne wszczęcie, w którym opis czynu sformułowano z pominięciem tegoż samochodu.

Analiza materiału dowodowego wykazała, że z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego jego przedawnienie mogło nastąpić w dniu 31 grudnia 2013 r. w stosunku do pojazdów marki:

- B7, VIN: [...],

- T1, VIN: [...],

- B8, VIN: [...],

- B9, VIN: [...].

Pierwsze trzy wskazane powyżej samochody zostały włączone do toczącego się postępowania karno-skarbowego na mocy postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. W stosunku do ostatniego z pojazdów tożsame postanowienie ujmujące go w swej treści zapadło 11 sierpnia 2015 r. Co istotne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszystkich wyżej wskazanych samochodów zostało wystosowane do Firmy Handlowo – Usługowej A. pismem z dnia 12 grudnia 2013 r., które zostało doręczone podmiotowi 30 grudnia 2013 r. Niniejsze okoliczności wskazują na pewnego rodzaju sprzeczność, która mogła mieć miejsce w toku postępowania karno-skarbowego, a mianowicie – zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wedle dokumentacji zawartej w aktach sprawy, nastąpiło przed formalnym objęciem wymienionych pojazdów postanowieniem, które w sposób formalny włączyłoby je do niniejszego postępowania. Nie można wobec tego uznać w tych okolicznościach, że zawiadomienie było skuteczne. Co więcej wymienione wcześniej postanowienia, które objęły wszystkie pojazdy zostały wydane po 31 grudnia 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle dokumentacji przedstawionej przez organy podatkowe nie sposób wobec tego uznać, że w stosunku do tychże samochodów w sposób zgodny z art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. Zgodnie z powyższym należało dojść do wniosku, że wbrew ustaleniom poczynionym przez organ II instancji, dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy wskazuje na to, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w związku z czynnościami dotyczącymi pojazdów B7, nr nadwozia [...], T1, nr nadwozia [...], B8, nr nadwozia [...], B9, nr nadwozia [...], wobec czego Sąd uwzględnił zarzuty skarżącego w tym zakresie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wymienionych wyżej samochodów osobowych.

Biorąc pod uwagę datę powstania obowiązku podatkowego względem pojazdów marki:

- B10, VIN: [...],

- B11, VIN: [...],

- M1, VIN: [...],

- B12, VIN: [...],

przedawnienie zobowiązania podatkowego z nimi związanego mogło nastąpić dnia 31 grudnia 2014 r. W wypadku wszystkich wyżej wymienionych samochodów wszystkie zostały włączone do toczącego się postępowania karno-skarbowego na mocy postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 25 listopada 2014 r. Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. doręczonym stronie w dniu 24 grudnia 2014 r. dokonano zawiadomienia o przerwaniu wskazanego powyżej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do omawianych pojazdów. Zważając na kolejność czynności a przede wszystkim ich datę, a także biorąc pod uwagę wcześniej przeprowadzone rozważania dotyczące art. 70 § 6 O.p., należało uznać, że w przypadku obowiązku podatkowego, który powstał w związku z czynnościami związanymi z wymienionymi samochodami skutecznie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niniejsze ustalenie prowadzi do wniosku, iż w zakresie tychże pojazdów konieczne było przeprowadzenie dalszego merytorycznego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie nadal stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe czterech wyżej wymienionych samochodów do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domagał się tego skarżący do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W tym miejscu konieczne jest ponowne podkreślenie, iż wobec analizowanych przypadków czterech pojazdów, tj.: B10, nr nadwozia [...], B11, nr nadwozia [...], M1, nr nadwozia [...] oraz B12, nr nadwozia [...] obowiązek podatkowy powstał na przestrzeni 2009 r., co uzasadnia zastosowanie przepisów znajdujących się w dwóch ustawach o podatku akcyzowym – z roku 2004 oraz 2008. Wskazać należy, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 1 tegoż artykułu podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - zgodnie z art. 80 ust.3 pkt 1 ustawy - w przypadku sprzedaży, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego (art. 82 ust. 1 ustawy z 2004 r.). W przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją przez podatnika, o którym mowa w ust. 4, podatnik ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju (art. 82 ust. 5 ustawy z 2004 r.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 ustawy z 2004 r.) W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy z 2004 r.).

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 ustawy z 2004 r.) Przepis art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r. stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w np. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (np. 101 ust. 3 ustawy z 2008 r.). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w np. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (np. 101 ust. 4 ustawy z 2008 r.). Zgodnie z 102 ust. 1 ustawy z 2008 r. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w np. 100 ust. 1 lub 2.

Samochodami osobowymi są zgodnie z 100 ust. 4 ustawy z 2008 r. - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Od 1 września 2010 r. definicja samochodów osobowych we wskazanej ustawie uległa zmianie i otrzymała treść: Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.)

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa z 2004 r. nie zawierała definicji samochodu osobowego takiej jak w ustawie z 2008 r., niemniej jednak pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy z 2004 r., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy z 2004 r. wskazane zostało, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dodania wymaga również, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Pamiętać jednak należy, iż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10). Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN8703, tj. "Włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1344/12 wskazał, że kwestia kwalifikacji pojazdów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (akt. TSUE), zgodnie z którym zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. W wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26 stycznia 2008 r., str. 12; LEX nr 337569) podkreśla się, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi), winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę kwestie podjęte w powyższych rozważaniach i co istotne dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego oparł się na wytycznych orzekającego uprzednio Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 1010/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1048/19. W związku z powyższym ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdów dokonano w oparciu o zgromadzony oraz uzupełniony materiał dowodowy w sprawie, który przemawia za stanowiskiem, iż winny one zostać zakwalifikowane jako pojazdy służące do przewozu osób w związku z występującymi cechami charakteryzującymi ich cel użytkowy.

Przechodząc do analizy względem poszczególnych pojazdów należało wskazać, że wedle informacji udostępnionej przez B., B10 o nr nadwozia [...] został wyprodukowany w kategorii M1G (samochody osobowe, terenowe) z pięcioma miejscami siedzącymi w II rzędach z pięcioma miejscami kotwieni foteli i tą samą ilością pasów bezpieczeństwa. Jego produkcja nastąpiła z całkowitym przeszkleniem bez przegrody stałej. Zgodnie z informacją widniejącą w systemie CEiPK samochód zarejestrowany jest jako osobowy wielozadaniowy z pięcioma miejscami. Co istotne w przypadku tego konkretnego pojazdu organ podatkowy zgodnie z wytycznymi NSA oraz WSA w Gdańsku przeprowadził wobec wskazanego pojazdu oględziny, w trakcie których wykonano również dokumentację zdjęciową. W toku oględzin ustalono, że pojazd posiada:

- stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące,

- tylne okna wzdłuż bocznych paneli w drzwiach i przestrzeni bagażowej oraz tylnej klapie bagażnika,

- 5 miejsc siedzących,

- wahadłowe drzwi z oknami na bocznych drzwiach,

- brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną,

- wyposażenie kojarzone z przeznaczeniem dla pasażerów w postaci: dywaników, automatycznej klimatyzacji, skórzanej tapicerki, oświetlenia centralnego nad pierwszym rzędem siedzeń oraz nad tylnymi drzwiami, popielniczki w tylnych drzwiach, wykładziny podłogowej, wykładziny bocznej, uchwytów górnych dla pasażerów w ilości 4 sztuk, poduszek powietrznych w ilości 8 sztuk, lusterek sterowanych elektrycznie, elektrycznie sterowanych i podgrzewanych foteli kierowcy i pasażera, szyberdachu, sterowania elektrycznego szyb w drzwiach wahadłowych oraz ABS.

W związku z powyższym brak jest wątpliwości, że pojazd wypełnia znamiona pozwalające na klasyfikowanie go kodem CN 8703, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wskazuje na to chociażby fakt, że jako taki został wyprodukowany i takie posiada wyposażenie. Usunięcie tylnej kanapy miało charakter tymczasowy i służyło jedynie do ominięcia przepisów podatkowych i konieczności uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Dodatkowo jak słusznie podkreślił organ podatkowy, w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nie umieszczono adnotacji wskazującej na dokonane w pojeździe zmiany w tym istnienie ewentualnej przegrody czy wymontowanie tylnej kanapy.

Wobec pojazdu marki B11, nr VIN: [...] ustalono m.in., że z informacji przekazanej przez B. wynika, iż został on wyprodukowany w kategorii M1G (samochody osobowe, terenowe) z homologacją przewidującą pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach. W toku oględzin rzeczonego pojazdu ustalono, że:

- jest on 5- drzwiowy, w pełni przeszklony,

- posiada 2 rzędy siedzeń, łącznie 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami,

- siedzenia posiadają jednolitą skórzaną tapicerkę,

- posiada nawiew skierowany na drugi rząd siedzeń oraz wejście na zapalniczkę,

- wyposażenie wskazuje na przeznaczenie dla pasażerów.

Samochód marki B11, nr VIN: [...] był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo, głównie w przeważającej mierze do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, nie posiadał jednak żadnej przegrody/kraty za przednimi siedzeniami. Wszelkie ewentualnie dokonane w aucie "zmiany" miały zatem miejsce przed sprzedażą pojazdu w kraju, lecz nie były to zmiany konstrukcyjne pojazdu, a jedynie zmiany wyposażenia auta, zmiany nietrwałe. Nie wpłynęły one ani na zmianę konstrukcji pojazdu, ani też na jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Względem pojazdu marki M1, nr VIN: [...] w toku postępowania podatkowego otrzymano informację od spółki M., że został on wyprodukowany na potrzeby rynku niemieckiego jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla tego typu pojazdu. W toku przeprowadzonych oględzin ustalono ,że pojazd jest czterodrzwiowy, o zamkniętym nadwoziu, z dwoma rzędami siedzeń, które posiadają 5 zagłówków oraz pasy bezpieczeństwa. We wnętrzu znajdują się poduszki powietrzne i kurtyny. Wyposażenie wewnętrzne również wskazuje na cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (dwusferowa klimatyzacja, nawiewy dla pasażerów z tylnych siedzeń, drzwi wyposażone w elektryczne otwieranie okien, uchwyty nad każdymi drzwiami, tapicerowanie, oświetlenie). Producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, czy też zamocowanie przegrody za siedzeniami przednimi. Jednak zmiany te, zdaniem organu II instancji, nie są zmianami konstrukcyjnymi, nie zmieniają także zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, nie zmieniają tym samym klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703.

Odnosząc się zaś do samochodu marki B12, nr VIN: [...], organ podatkowy zgodnie z wytycznymi określonymi w wymienionych wyżej orzeczeniach NSA i WSA w Gdańsku przeprowadził uzupełniająco jego oględziny ustalając tym, że posiada on:

-5 miejsc siedzących w dwóch rzędach,

- 5 sztuk drzwi, w tym 4 wahadłowe oraz klapę otwieraną do góry,

- fabryczne pasy bezpieczeństwa – 7 szt.,

- okna wzdłuż dwubocznych paneli, inne niż okna dla kierowcy i pasażera siedzącego obok niego,

- brak przegrody pomiędzy rzędami siedzeń,

- wyposażenie kojarzone z przewozem pasażerów (stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jednolita wykładzina podłogowa i boczna, dywaniki, wentylację głośniki, popielniczki, oświetlenie sufitowe, uchwyty górne, podłokietniki, klimatyzację oraz 6 sztuk poduszek powietrznych).

Organ podkreślił, że tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa zakupiono wraz z samochodem. Wobec powyższego również w tym przypadku Sąd zgadza się z ustaleniem organu podatkowego, iż omawiany pojazd powinien być zakwalifikowany kodem CN 8703 jako samochód osobowy.

Reasumując zdaniem Sądu, charakterystyka samochodów dokonana przez organy bez wątpienia świadczy o tym, że posiadały one w dniu powstania obowiązku podatkowego cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które wskazują, że należy je klasyfikować do kodu CN 8703. Według Sądu, potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowego samochodów (cechy wskazane w protokołach i widoczne na wykonanych zdjęciach), a w przypadku ich nie wykonania - cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów stanowiących informacje uzyskane z systemu EurotaxGlass's. Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały, iż w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tych autach, tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody/kraty/siatki za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych pojazdów nie zostało zmienione. Osobowy charakter aut, co słusznie podkreślono w decyzji, wynika również z dokumentów pozyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., I GSK 966/14, w którym Sąd ten stwierdził, że sposób korzystania z samochodu nie nadaje mu właściwych cech, ale cechy te pojazd otrzymuje już na etapie produkcji. To producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu. Późniejsze zmiany należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które jednak z punktu widzenia prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Wymaga także zaakcentowania, że wskazanie w dokumentach sporządzonych dla celów rejestracji, że sprzedane przez podatnika pojazdy zostały określone jako ciężarowe, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie. Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego, w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). Dlatego treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dowód rejestracyjny pojazdu jest bowiem dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Dowody te, podobnie jak i pozostałe dowody, podlegały ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Ponadto podnieść należy, że z punktu widzenia kwalifikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych, dokonywanie oceny cech pojazdu (towaru akcyzowego) winno mieć miejsce z uwzględnieniem tych cech występujących w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, że ustalenia te nie mogą zostać poczynione w oparciu o oględziny pojazdu przeprowadzone nawet po upływie kilku lat od momentu powstania obowiązku podatkowego. Przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu służy ustaleniu cech konstrukcyjnych pojazdu, które pozwalają na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN. Celem przeprowadzenia tego dowodu jest zatem zbadania czy konstrukcyjne właściwości pojazdu, dokonane w nim zmiany i przeróbki, jak również zakres dokonanych modyfikacji pozwalają zaliczyć dany pojazd do kategorii samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, czy też do samochodów ciężarowych. Jeżeli w wyniku oględzin organ stwierdza, że badany samochód z uwagi na swoje właściwości konstrukcyjne nadane mu przez producenta jak również brak istotnych zmian ingerujących w konstrukcję pojazdu, wykazuje cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, to przeprowadzenie tego dowodu nawet po upływie kilku lat od momentu powstania obowiązku podatkowego, nie przesądza o wadliwości tego dowodu. Istotne jest bowiem nie to, kiedy taki dowód zostaje przeprowadzony, ale czy w oparciu o ten dowód, przeprowadzony w sposób niewadliwy, organ wyciąga logiczne i prawidłowe wnioski.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w skardze w pierwszej kolejności nadmienić należy, iż znaczna część z nich była już przedmiotem rozważań Sądów orzekających w tej sprawie, co wynika wprost z treści uzasadnień do tychże judykatów. Przychylając się do uprzednich rozważań i podzielając je w pełnej rozciągłości zarówno w kwestii przepisów prawa materialnego jak i procesowego Sąd uznał, że zbędnym byłoby powielanie dokonanej już w tym zakresie analizy. Z uwagi na fakt, iż w znacznej mierze przedstawione zarzuty odnoszą się do postępowania dowodowego, w szczególności kwestii braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na różnych etapach postępowania, zasadne jest przytoczenie fragmentu rozważań dokonanych na gruncie przedmiotowej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 1010/16. Wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Z art. 188 o.p. wynika, że dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Organ nie uwzględnia dowodów, które nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy lub jeśli już z wniosku dowodowego wynika, że wskazane środki dowodowe nie mają przydatnej informacji. Przepis art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględniania przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zgodnie z powyższym oraz uwzględniając wywiedzioną przez NSA argumentację tutejszy Sąd podzielił pogląd, iż dopuszczenie szeregu dowodów wskazanych przez stronę nie byłoby zasadne, nie doprowadziłoby do poczynienia ustaleń mających istotny wpływ na sprawę i nie przyczyniłoby się także do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. Na marginesie wskazania wymaga, że treść zarzutów nie może ingerować de facto w zakres uprawnień należący do organów odwoławczych czy sądów. Brak jest możliwości dokonywania oceny prawidłowości postępowania przy udziale biegłych, gdyż ostatecznie ustalenie to jest poczynione przez właściwy sąd na podstawie całości akt sprawy.

Reasumując, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku całego postępowania Sąd uznał po pierwsze, że jest on wystarczający dla dokonania oceny merytorycznej i zajęcia w tym względzie stanowiska. Biorąc pod uwagę okoliczności jakie zaistniały na gruncie niniejszej sprawy konieczne było uznanie, iż w zakresie czterech pojazdów, co do których nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie sposób uznać, że posiadane przez nie cechy uprawniały do zakwalifikowania je do innej kategorii niż samochody osobowe. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. w punkcie 2 wyroku oddalił skargę w pozostałym zakresie.

W zakresie rozstrzygnięcia o kosztach znajdującego się w punkcie 3 wyroku, Sąd zasądził je na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 i 209 p.p.s.a.