Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2329/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 61, art. 61 a
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 1452/15 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania certyfikatu księgowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Ministra Finansów 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 1452/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] (skarżący) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddalił skargę w całości

Wyrok został wydany w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Skarżący - pismem z dnia 28 października 2014 r. (nadanym w dniu 30 października 2014 r.) - zwrócił się o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wydania certyfikatu księgowego.

Skarżący, nie zgadzając się z powyższy postanowieniem wniósł zażalenie na powyższe postanowienie domagając się wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wydania certyfikatu księgowego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Minister Finansów - postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. - utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2015 r., nie dopatrzył się, bowiem nowych okoliczności, które uzasadniałyby zmianę lub uchylenie jego wcześniejszego postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że według stanu prawnego obowiązującego w czasie rozpatrywania wniosku skarżącego o wydanie certyfikatu księgowego ani przepisy ustawy o rachunkowości ani żadnego innego aktu prawnego nie przyznawały już Ministrowi Finansów kompetencji do wydawania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów:

- naruszenie uregulowania art. 23 ust. 4 ustawy deregulacyjnej, poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy (złożonego wniosku) jednoznacznie wynikało, iż skarżący spełnił wymogi uprawniające do uzyskania certyfikatu księgowego, a sam wniosek został skierowany do organu w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy deregulacyjnej;

- naruszenie uregulowania art. 76 b ust. 1 pkt 3 lit b i c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330 z późn. zm., dalej ustawa o rachunkowości) w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 sierpnia 2014 r., poprzez uznanie, iż sytuacja skarżącego, który wykazał trzyletnią praktykę w księgowości i wykształcenie wyższe magisterskie oraz ukończył studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostce organizacyjnej uprawnionej, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych (lit. b) jest odmienna od osoby, która posiada dwuletnią praktykę w księgowości, wykształcenie co najmniej średnie oraz złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy (lit. c) mimo, iż obydwa przedstawione przypadki zgodnie z przywołanym brzmieniem ustawy o rachunkowości stanowiły równorzędne przesłanki pozytywne do uzyskania certyfikatu księgowego;

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa wyrażoną w art. 8 k.p.a. poprzez zróżnicowanie traktowania skarżącego i osób, które w analogicznym okresie przystąpiły do egzaminu organizowanego przez organ w związku z procedurą przyznawania certyfikatu księgowego;

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

W jego ocenie istota niniejszej sprawy sprowadza się do kwestii, czy organ - z powołaniem się na przepisie art. 61 a § 1 k.p.a. - prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego na wniosek [...] z dnia 28 października 2014 r. uznając, że w sprawie brak jest materialnoprawnej podstawy do załatwienia żądania wynikającego z tego wniosku.

Wskazał, że usunięcie z porządku prawnego przepisu, który mógłby stanowić normatywną podstawę działania organu w tej sprawie nastąpiło w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 768, dalej ustawa deregulacyjna). Na podstawie przepisu art. 2 pkt 3 tej ustawy uchylony został m.in. przepis art. 76 b ustawy o rachunkowości, który w ust. 1 stanowił o uprawnieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania certyfikatu księgowego.

Zmiana stanu prawnego w ww. zakresie nastąpiła z dniem 10 sierpnia 2014 r., niemniej jednak ustawodawca w art. 23 nowej ustawy - przepisie przejściowym - wypowiedział się o tym, jaki wpływ na stosunki powstałe pod działaniem dotychczasowego prawa wywiera nowa ustawa.

WSA zauważył, że organ w zaskarżonym postanowieniu, wykładając normę z art. 23 ustawy deregulacyjnej wskazał, że wprawdzie przewiduje on przypadki, w których możliwe jest prowadzenie przez Ministra Finansów postępowań administracyjnych w sprawie wydania certyfikatów księgowych na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 9 sierpnia 2014 r., niemniej jednak ma to miejsce w ściśle określonych przypadkach, tj.:

1) gdy przed dniem wejścia w życie ustawy deregulacyjnej zostało wszczęte postępowanie o wydanie certyfikatu księgowego;

2) gdy przed dniem wejścia w życie ustawy deregulacyjnej złożony został wniosek o zakwalifikowanie do egzaminu sprawdzającego kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy;

3) gdy przed dniem wejścia w życie ustawy deregulacyjnej osoba zdała egzamin przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Ministra Finansów na mocy ustawy o rachunkowości.

Wniosek skarżącego nie odwołuje się zaś - zdaniem organu – do żadnej z ww. sytuacji, stąd brak możliwości rozpoznania tego wniosku na podstawie innych przepisów niż obecnie obowiązujące.

Skarżący kwestionuje zaś takie podejście organu wywodząc, że na podstawie dotychczasowych przepisów sytuacja osób spełniających warunki określone w uchylonym art. 76 b ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) ustawy o rachunkowości przy ubieganiu się o certyfikat księgowego była identyczna, nie ma, więc powodu do różnicowania ich pozycji - w zależności od spełnianego kryterium z ww. przepisu - na gruncie regulacji przejściowej. Skoro, bowiem - jak podnosi skarżący - ustawodawca umożliwił osobom, które zaliczyły egzamin organizowany przez Ministra Finansów złożenie odpowiedniego wniosku to ograniczenie możliwości składania wniosków o wydanie certyfikatu przez osoby, które posiadają odpowiednie wykształcenie i praktykę zawodową stanowi przejaw nierównego traktowania obywateli wobec prawa.

Sąd I instancji w tym sporze podziela stanowisko organu uznając, że ma ono swoje uzasadnienie w wynikach wykładni językowej ww. przepisu przejściowego. Literalne, bowiem wykładnie prawa - w jego ocenie - pozwala na to, żeby przepis był jednakowo stosowany w stosunku do wszystkich jego adresatów.

Końcowo stwierdził, że bezspornym jest, że wniosek skarżącego o wydanie certyfikatu wpłynął do organu po terminie wejścia w życie nowych przepisów, a skarżący nie złożył na podstawie dotychczasowych przepisów wniosku o zakwalifikowanie do egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Ministra Finansów w trybie przepisów ustawy o rachunkowości, ani też z jego wniosku z dnia 28 października 2014 r. nie wynika, że przed zmianą przepisów taki egzamin zdał. Oznacza to, że sytuację prawną skarżącego kształtują już nowe przepisy.

Tak, więc za uprawnione uznał stanowisko organu, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw normatywnych do merytorycznego załatwienia wniosku skarżącego, a więc zachodzi przyczyna uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania administracyjnego przez organ na podstawie art. 61 a § 1 k.p.a.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając:

I) naruszenie norm prawa materialnego:

a) naruszenie uregulowania art. 23 ust. 4 ustawy deregulacyjnej poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy (złożonego wniosku) jednoznacznie wynikało, iż skarżący spełnił wymogi uprawniające do uzyskania certyfikatu księgowego, a sam wniosek został skierowany do organu w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy deregulacyjnej;

b) naruszenie uregulowania art. 76 b ust. 1 pkt 3 b) i c) ustawy o rachunkowości w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy z dnia 9 sierpnia 2014 r. poprzez uznanie, iż sytuacja skarżącego, który wykazał trzyletnią praktykę księgowości i wykształcenie wyższe magisterskie oraz ukończył studia podyplomowe w zakresie rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych (ppkt b) jest odmienna od osoby, która posiada dwuletnią praktykę w księgowości, wykształcenie co najmniej średnie oraz złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy (ppkt c), mimo iż obydwa przedstawione przypadki zgodnie z przywołanym brzmieniem ustawy o rachunkowości stanowiły równorzędne przesłanki pozytywne do uzyskania certyfikatu księgowego;

II) naruszenie norm prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) błędną interpretację uregulowania art. 61 a § 1 k.p.a. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za zasadne wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy wnioskodawcy (skarżącemu) przysługuje status strony w postępowaniu, a nadto spełnione zostały wszelkie warunki niezbędne do wydania certyfikatu księgowego, w tym istnienie podstawy prawnej do rozpoznanie żądania;

Wobec powyższych zarzutów w wniósł o:

a) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zgodnie z regulacją art. 185 § 1 p.p.s.a.;

b) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest, bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza, zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Wymaga podkreślenia, że zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, skarżący powinien, więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu, czy jego niewłaściwe zastosowanie. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również, jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12).

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wadliwą konstrukcję zarzutu zawartego w punkcie II) a) petitum skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie sformułowano zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu postępowania administracyjnego, tj. art. 61 a k.p.a. Dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa procesowego, konieczne jest, co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia k.p.a. w sposób pośredni. Wynika z tego, że przepisy k.p.a. nie mogą samodzielnie stanowić podstawy prawnego sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego. Należy je, bowiem powiązać z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Jednak tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od odniesienia się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Przechodząc, zatem do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji związanej ze wskazywanym w zarzucie naruszeniem art. 61 a k.p.a. należy najpierw zauważyć, że zgodnie z tym artykułem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 k.p.a., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W art. 61 § 1 k.p.a. wskazuje się z kolei, że postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Kluczowe wątpliwości, jakie wyłoniły się w rozpatrywanej sprawie, związane są zatem z interpretacją wyrażenia "inna uzasadniona przyczyna", użytego w art. 61 a § 1 k.p.a. Sąd I instancji zaaprobował, bowiem stanowisko organów administracji publicznej, w świetle, którego żądanie zawarte w piśmie z dnia 28 października 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów nie mieściło się w jego kompetencji w związku z tym, że uchylony został m.in. przepis art. 76 b ustawy o rachunkowości, wobec czego organ obowiązany był na podstawie powołanego przepisu odmówić wszczęcia postępowania. Z poglądem tym nie zgadza się natomiast skarżący kasacyjnie.

Celem postępowania administracyjnego jest, co do zasady skonkretyzowanie sytuacji prawnej, tj. praw i obowiązków, oznaczonego podmiotu, w drodze decyzji. Realizacja tego zadania wymaga istnienia kompletnego stosunku administracyjnoprawnego, na który składają się podmioty (organ administracji publicznej oraz strona), a także przedmiot (prawa i obowiązki, wynikające z określonej normy prawnej). Jeżeli brakuje któregokolwiek z tych elementów i organ administracji publicznej nie może podjąć działań zmierzających do usunięcia tego stanu, wspomniana konkretyzacja jest wykluczona, a prowadzenie postępowania administracyjnego staje się zbędne. Jedynie w przypadku, gdy zbędność ta ma charakter oczywisty i niebudzący wątpliwości już na etapie wnoszenia podania, organ administracji publicznej stosuje art. 61 a § 1 k.p.a. Jeżeli natomiast zachodzą wątpliwości co do zupełności stosunku administracyjnoprawnego, organ administracji publicznej powinien podjąć określone działania zmierzające do usunięcia tej niejasności. Ustawodawca nie określił pojęcia "innych uzasadnionych przyczyn", niemniej orzecznictwo wskazuje, że należy przez to rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już toczy się albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygnięcie lub gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy, przyznać należy rację Sądowi I instancji, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw normatywnych do merytorycznego załatwienia w drodze decyzji administracyjnej pisma skarżącego z dnia 28 października 2014 r., wobec czego zaistniała przyczyna uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania administracyjnego przez organ na podstawie art. 61 a § 1 k.p.a.

Podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie przepisu art. 2 pkt 3 ustawy derogacyjnej uchylony został m.in. przepis art. 76 b ustawy o rachunkowości, który w ust. 1 stanowił o uprawnieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania certyfikatu księgowego. Zmiany te weszły w życie z dniem 10 sierpnia 2014 r., od tego momentu uprawnienie do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie jest już uzależnione od posiadania certyfikatu księgowego. Stosownie, bowiem do art. 76 a ust. 3 ustawy o rachunkowości działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać osoby, które posiadają pełną zdolność do czynności prawnych i nie były skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za czyn określony w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości, a także które posiadają ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej.

W rozpoznawanej sprawie niekwestionowaną okolicznością jest, to że pismo o wydanie certyfikatu księgowego skarżący złożył po dniu wejścia w życie ustawy deregulacyjnej. W piśmie tym wykazywał trzyletnią praktykę księgowości i wykształcenie wyższe magisterskie oraz ukończył studia podyplomowe w zakresie rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Niekwestionowany w sprawie jest także fakt, że przed dniem 10 sierpnia 2014 r. skarżący nie złożył wniosku o przystąpienie do egzaminu jak również nie zdał egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Ministra Finansów na mocy ustawy o rachunkowości, co powoduje, że niespełniona została hipoteza normy prawnej określona w art. 23 ust. 3 - 5 ustawy derogacyjnej.

Należy zgodzić się Sąd I instancji, że przepis art. 23 ustawy derogacyjnej precyzyjnie określił przypadki, które upoważniały Ministra Finansów do działania na podstawie uchylonego przepisu art. 76 b ustawy o rachunkowości. Jak trafnie za organami wskazał Sąd I instancji "...dla osób będących w trakcie procedury egzaminacyjnej ustawa deregulacyjna wprowadziła dłuższy termin na złożenie wniosku o wydanie certyfikatu księgowego z uwagi na to, że procedura ta - obejmująca przystąpienie do egzaminu, ogłoszenie wyników, wydanie zaświadczeń oraz ewentualne odwołania - mogła trwać dłużej niż przewidziane w ustawie vacatio legis. Natomiast w stosunku do pozostałych osób legitymujących się już stosowną praktyką i wykształceniem, a chcących jeszcze uzyskać certyfikat księgowy ustawodawca nie uznał za konieczne i celowe określanie dłuższego terminu na składanie wniosków o wydanie certyfikatów księgowych uznając tym samym, iż przyjęte w ustawie 60-dniowe vacatio legis będzie odpowiednie i wystarczające." Skoro skarżącego nie można zaliczyć do grona osób będących w trakcie procedury egzaminacyjnej, albowiem nie złożył, przed dniem wejścia w życie ustawy deregulacyjnej, wniosku o przystąpienie do egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Ministra Finansów, a także nie wykazał, aby przed tym dniem to jest przed dniem 10 sierpnia 2014 r. do takiego egzaminu przystąpił, to Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku skarżącego nie ma zastosowania norma prawne określona w art. 23 ustawy derogacyjnej. Dlatego też, jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia uregulowania art. 23 ust. 4 ustawy deregulacyjnej, gdyż przepis ten umożliwiał wystąpienie z wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego na podstawie art. 76 b ustawy o rachunkowości, nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy derogacyjnej, jedynie osobom, które przed dniem wejścia w życie tej ustawy przystąpimy do egzaminu, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku skarżącego. Jego sytuację prawną kształtują już nowe przepisy. Stan prawny obowiązujący w momencie wniesienia przez skarżącego wniosku z dnia 28 października 2014 r. o wydanie certyfikatu księgowego nie przewidywał dla Ministra Finansów kompetencji do wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ani w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości ani o żaden inny akt prawny, gdyż ustawa derogacyjna uchyliła przepis art. 76 b ustawy o rachunkowości będący podstawą do wydania takiego certyfikatu nie, wprowadzając w tym zakresie nowej regulacji prawnej. Z tych względów także zarzut zawarty w pkt I) b) w petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej ani Sąd I instancji ani też wcześniej organy nie stwierdziły, aby skarżący nie posiadał przymiotu strony w rozpoznawanej sprawie. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 61 a k.p.a., gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub w innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ustawodawca wprowadził, zatem w tej regulacji dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Pierwszą z nich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną, a drugą zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyczyny te nie zostały w wymienionym przepisie skonkretyzowane jednakże nie ulega wątpliwości, że dotyczy to sytuacji, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I OSK 2159/12). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji i organy wskazały drugą przesłankę, jako podstawą do odmowy wszczęcia postępowania uznając, że brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia zgłoszonego żądania, nie kwestionując, że skarżący jest stroną przedmiotowego postępowanie.

Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy administracji prawidłowo uznały, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, że nie może być wszczęte postępowanie wobec braku podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia pismem skarżącego z dnia 28 października 2014 r. Uznając, że podniesione zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).