Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1709/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1709/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi R. G., na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 13 sierpnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych;, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt: I SA/Kr 1709/10

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 maja 2008r. (data wpływu - 13 maja 2008roku ) R. G. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia u uczestnika programu motywacyjnego momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji i późniejszego ich zbycia.

W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że jako pracownik spółki "V" z o.o. uzyskał uprawnienie do uczestniczenia w programie motywacyjnym organizowanym w ramach Grupy "V". Organizatorem programu motywacyjnego jest "V" S.A. spółka macierzysta z siedzibą we F. W pierwszym etapie, uczestnictwo wnioskodawcy w programie motywacyjnym będzie polegać na uzyskaniu ograniczonych praw do akcji "V" S.A. Ograniczenie to polegać będzie m.in. na wyłączeniu możliwości sprzedaży wspomnianych akcji i jakiejkolwiek innej formy swobodnego dysponowania nimi przed upływem określonego czasu. Uprawnienie to zostanie zrealizowane zgodnie z postanowieniami programu motywacyjnego w dniu 17 lutego 2008r. W kolejnym etapie programu motywacyjnego, po spełnieniu ściśle określonych warunków (m.in. pozostawanie nadal w stosunku pracy ze spółką z Grupy "V") wnioskodawca uzyska pełnię praw do przyznanych nieodpłatnie akcji "V" S.A. i będzie wówczas uprawniony do swobodnego dysponowania tymi akcjami, w tym do ich sprzedaży. Pełnia praw do akcji zostanie przyznana wnioskodawcy w dniu 17 lutego 2010roku. W okresie przejściowym, tj. pomiędzy momentem przyznania akcji z ograniczonymi prawami (17 lutego 2008r.), a otrzymaniem pełni praw do tych akcji (17 lutego 2010r.) wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania ewentualnej dywidendy. W przypadku, gdy wnioskodawca nie spełni zastrzeżonych warunków w okresie pomiędzy przyznaniem ograniczonych praw do akcji, a momentem uzyskania prawa do swobodnego dysponowania tymi akcjami, utraci on wszelkie uprawnienia wynikające z uczestnictwa w programie motywacyjnym we wskazanym zakresie (tj. utraci on jakiekolwiek prawa do akcji), a tym samym nie osiągnie on żadnej korzyści majątkowej z tytułu przyznanych akcji (poza ewentualną równowartością otrzymanej dywidendy). Wnioskodawca nadmienił także, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami i innymi papierami wartościowymi. Przyznawane akcje mogą być zarówno akcjami nowej emisji dla celów programu lojalnościowego, jak i akcjami będącymi już w obrocie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, jakie są zasady rozliczenia opisanego świadczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, czy korzyść majątkowa uzyskana w związku z przedstawionym programem motywacyjnym powinna być zakwalifikowana jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. l pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu i jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany powinien być dochód?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że świadczenia w ramach programu motywacyjnego nie będą przekazywane ani finansowane przez pracodawcę wnioskodawcy. Świadczenia te będą wykonywane przez macierzystą spółkę akcyjną ("V" S.A.), z którym to podmiotem nie łączy wnioskodawcę stosunek pracy, ani żaden inny stosunek wymieniony w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, omawianych świadczeń nie można uznać za przychody ze stosunku pracy. Mając zatem na uwadze fakt, że pracodawca wnioskodawcy - spółka z o.o. nie jest płatnikiem z tytułu wspomnianych świadczeń, wnioskodawca będzie zobowiązany samodzielnie rozliczyć przychód z uzyskanych akcji. Zdaniem wnioskodawcy uzyska on przychody z kapitałów pieniężnych zdefiniowane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wnioskodawca wskazał, że akcje przyznane wnioskodawcy będą zbywalne po 17 lutego 2010r. i dopiero wówczas akcje te będą spełniały warunki uznania ich za papiery wartościowe. Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie w momencie zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji. Zgodnie z art. 17 ust. l pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z kapitałów pieniężnych nie powstają, co do zasady w momencie nabycia papierów wartościowych bez względu na formę tego nabycia. Przychody te powstaną w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych (nawet, jeśli nie zostaną faktycznie otrzymane). Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji powstanie w momencie zbycia tych akcji, a zatem nie wcześniej niż 17 lutego 2010r., kiedy wnioskodawca nabędzie prawo do ich zbycia. W razie otrzymania przez wnioskodawcę we wcześniejszym terminie dywidendy z akcji przekazanych w ramach programu motywacyjnego, będzie ona również podlegała opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych w chwili jej otrzymania (art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych). W opinii wnioskodawcy, z przedstawionych założeń scenariusza programu motywacyjnego i przytoczonych przepisów wynika, że korzyść majątkowa wnioskodawcy z uzyskanych nieodpłatnie papierów wartościowych powinna zostać zaklasyfikowana dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 19%. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy dochodem w tym przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - akcji, a kosztami uzyskania przychodów określonymi odpowiednio na podstawie art. 22 lub art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztami poniesionymi na nabycie tych akcji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów czy akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie stanowią jednak koszt podatkowy dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ustalania dochodu z odpłatnego zbycia tego rodzaju papierów wartościowych. W przypadku wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym nie poniesie on bezpośrednio żadnych wydatków na nabycie akcji, a jedyne koszty po jego stronie mogą być związane z obsługą formalną transakcji, kosztami sprzedaży (np. prowizja biura maklerskiego itp.). Dochodem do opodatkowania w opisanej sytuacji będzie zatem różnica pomiędzy faktycznym przychodem uzyskanym ze sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji a ewentualnymi kosztami poniesionymi w związku z realizacją uprawnień.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2008r. za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 22 sierpnia 2008roku.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przychód z tytułu uzyskania w dniu 17 lutego 2008r. nieodpłatnie ograniczonego prawa do akcji spółki francuskiej powstał już w momencie, w którym wnioskodawca otrzymując akcje uzyskał prawa akcjonariusza (w tym prawo do ewentualnej dywidendy). Z tym bowiem momentem wnioskodawca uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym pomimo wyłączenia możliwości zbywania tych akcji, ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie wnioskodawcy jako osoby otrzymującej akcje. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji, wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji nie poniósł takich wydatków. Obowiązek podatkowy po stronie wnioskodawcy powstał zatem już z chwilą nieodpłatnego otrzymania akcji spółki francuskiej, tj. w dniu 17 lutego 2008r. Przychód z tego tytułu winien zostać zaliczony do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy (nieodpłatne otrzymanie akcji) oraz do przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (dywidenda). Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia akcji, co w przypadku wnioskodawcy nastąpi nie wcześniej niż 17 lutego 2010r., po zakończeniu roku podatkowego, w którym wnioskodawca dokona zbycia akcji będzie, jako podatnik, zobowiązany w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnął ww. dochód złożyć zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odrębne zeznanie PIT-38) i w tym samym terminie samodzielnie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania. Przychód uzyskany z tytułu zbycia tych akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. l pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast stosownie do art. 22 ust. 1d w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy wartość, jaką w momencie otrzymania miały akcje z ograniczonym prawem dysponowania, którą to wartość wnioskodawca zaliczył do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkował.

W skierowanym do organu piśmie z dnia 3 września 2008r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 października 2008r. nr [...], organ stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze R. G. zażądał stwierdzenia, że wydana przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej) pisemna interpretacja w sprawie indywidualnej jest niezgodna z prawem, a prawidłowe jest stanowisko podatnika zawarte we wniosku.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w większej części argumentację powołaną już we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem skarżącego przyjąć należy, że korzyścią z tytułu otrzymania akcji spółki francuskiej nie będzie samo ich posiadanie, a będą nią dopiero pieniądze i wartości pieniężne otrzymane wskutek zadysponowania tymi papierami wartościowymi, a zatem hipotetycznie dopiero po dniu 17 lutego 2010r. Podjęta przez organ podatkowy próba zakwalifikowania przyszłego dochodu ze zbycia przez skarżącego przysługujących mu akcji jako aktualnego przychodu z tytułu samego tylko ich posiadania stanowi rażącą nadinterpretację prawa podatkowego. Jeśliby uznać stanowisko organu za prawidłowe, to w sytuacji gdyby podatnik przestał spełniać wymagane warunki do otrzymania pełnych prawa do akcji znalazłby się w sytuacji takiej, że obciążałby go obowiązek podatkowy, a nie otrzymałby z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych i świadczeń. Skarżący nadmienił, że przy przyjęciu stanowiska organu podatkowego nie jest możliwym złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej PIT-38 w terminie do 30 kwietnia 2009r., gdyż nie jest on w stanie określić w żaden sposób kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. Taką deklarację podatnik będzie mógł złożyć dopiero w terminie do 30 kwietnia 2011r., a wiec wtedy, kiedy stanie się pełnoprawnym właścicielem z prawem dysponowania akcjami. Końcowo w skardze zarzucono niekonsekwencję rozumowania organu podatkowego wskazując, że skoro w jego ocenie podstawą do obciążenia podatnika obowiązkiem podatkowym z tytułu wypłaty dywidendy jest uzyskana przez niego korzyść majątkowa, wypłacona, czyli faktycznie otrzymana z tytułu dywidendy, to brak jest podstaw do przyjęcia, że z tytułu samego tylko posiadania akcji, nie przynoszących przed dniem 17 lutego 2010r. żadnych korzyści również powstaje obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów nie ustosunkował się do merytorycznych zarzutów skargi, natomiast wyjaśnił, że zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatków (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 w/w ustawy. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § l Ordynacji podatkowej). Skoro zaś wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 13 maja 2008r., a interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2008r. nr [...] została doręczona pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 22 sierpnia 2008r., to w świetle uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 niezachowano terminu do wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji w obrocie prawnym funkcjonuje interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja w rozumieniu art. 14o § l Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe skarga z dnia 4 listopada 2008r. dotyczy dokumentu, który w świetle wymienionej wyżej uchwały NSA, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia. Tym samym wniesiona skarga jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r., I SA/Kr 1615/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez R. G. indywidualną interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w niniejszej sprawie stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d O.p., co upoważniało sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 14d ord. pod. w brzmieniu obecnie obowiązującym – interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd - odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 – podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ord. pod. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Sąd wskazał, że przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże w obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 13 maja 2008 r. Interpretacja indywidualna została wydana w dniu 13 sierpnia 2008 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 22 sierpnia 2008r. Przyjmując zatem dzień 13 maja 2008 r. jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d ord. pod. należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie trzymiesięcznym, co również przyznał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę.

W skardze kasacyjnej, upoważniony przez Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr . 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art. 14o ord. pod. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem termin o którym mowa w art. 14d ord. pod., czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 ord. pod. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d ord. pod. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania.

W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2009 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W wyroku z dnia 24 września 2010 roku sygn. akt: II FSK 1466/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do WSA w Krakowie.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a o.p.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d O. p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.). W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 13 maja 2008 r. Termin określony w art. 14d ord. pod. upływał z dniem 13 sierpnia 2008 r. W dniu 13 sierpnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 22 sierpnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d ord. pod., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o ord. pod.

Na zakończenie NSA dodał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U.z 2005r.,nr 8 poz.60 ze późn.zm oznaczana dalej w skrócie " u.p.d.o.f".) przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie zaś art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przy czym w doktrynie prawa cywilnego (na gruncie prawa podatkowego brak bowiem odrębnej definicji "nieodpłatnych świadczeń") przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich zgodnie z wyrażoną w art. 353 k.c. zasadą swobody umów mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższego dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

W niniejszej sprawie natomiast wnioskodawca jako uczestnik programu, aby nabyć pełne prawa do bezpłatnych akcji, musi spełnić dodatkowe warunki jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z czym nie można przyjąć, że pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie jest jednostronnie ekwiwalentne.

Nadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Przedmiotowe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Oprócz tego podkreślić należy, iż okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Podzielenie natomiast stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem (bo to zależne jest m.in. od tego czy po dwóch latach nadal był zatrudniony w spółce "V z o.o.), powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadku zwolnienia strona nie miałby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec tego przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a rozważanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą natomiast wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. Przychód powstanie zatem w dacie sprzedaży akcji i będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy 19% stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 omawianej ustawy dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2009 roku sygn. akt: III SA/Wa 411/09 (publ. W CBOIS).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania nieodpłatnego przekazania akcji spółki pracownikom w ramach programu motywacyjnego, Sąd na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien mieć na uwadze w/w rozważania w zakresie wykładni omówionej problematyki prawnej.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.