Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 527/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.191, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 25 e
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 735/17 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 października 2017 r., I SA/Gd 735/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 lutego 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, a więc nie zaprezentowanie przez Sąd pierwszej instancji toku rozumowania skarżącej w sposób pełny i wnikliwy, podczas gdy na gruncie niniejszej sprawy było to konieczne i uzasadnione,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 lutego 2017 r. podczas gdy organ administracji wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez wadliwą ocenę dowodów w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, kiedy od wyroku w niniejszej sprawie należałoby wymagać negatywnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej z ostrożności procesowej zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 (w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251)) polegającego na przyjęciu, że powyższe przepisy prawne mogły stanowić właściwą podstawę materialną do wydania przez organy administracji decyzji ustalających przychód skarżącej pomimo niewystąpienia okoliczności pozwalających na zastosowanie regulacji dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych tj. bezzasadne tolerowanie zastosowania ww. przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z 28 lutego 2017 r., co doprowadziło do nieuchylenia przedmiotowej decyzji do czego obligował Sąd przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona bezzasadna i z tego powodu należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zatem Sąd kasacyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się przede wszystkim do zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Zgodnie z przepisem. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w powołanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez niego w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. Należy podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie lub chociażby uprawdopodobnienie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" poczynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki w kontrolowanym roku. Co ważne w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 o.p., jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Wobec tego sformułowana w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, a wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika.(por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2018 r., II FSK 2178/16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając pogląd Sądu I instancji potwierdza, że skarżąca poniosła wydatki ponad kwotę uzyskanych przychodów. WSA w Gdańsku trafnie stwierdził, że dokonane przez organ w kolejnych zestawieniach wyliczenia są prawidłowe i uznał, że zostały one dokonane na podstawie prawidłowo zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Tym samym uznał, – za organem podatkowym - że łączna wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła 38.438 zł, a od tak ustalonego przychodu na podstawie art. 25e u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania wyniósł 28.829 zł.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gdańsku doszedł do słusznego wniosku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie naruszało norm Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który poddały następnie drobiazgowej i wnikliwej analizie. Ocena dowodów dokonana przez organy mieściła się z całą pewnością w granicach wyznaczonych treścią art. 191 o.p. i została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. uznać należy za chybione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku bez wątpienia spełnia ustawowe kryteria i odnosi się do wszystkich aspektów sprawy, w szczególności zaś do zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny wskazał, że jasne były dla niego intencje skarżącej i jej argumentacja. Sąd odniósł się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, chociaż nie podzielił intencji strony skarżącej. Przede wszystkim Sąd nie dał wiary okolicznościom faktycznym, które w ocenie skarżącej miałyby wpływ na kwotę ustalonego zobowiązania podatkowego.

Z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako wadliwe konstrukcyjnie. Zarzuty te w istocie wymierzone są w ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy, a zaaprobowane przez sąd w toku kontroli legalności. Powielają one zatem zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze proceduralnym. Ustalenia faktyczne sprawy obligowały organ do zastosowania norm materialnoprawnych, na podstawie których wymierzono zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.