Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 678/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]., znak: [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie [...]zł – uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia, podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez skarżącego w 2008 r., wspólnie z żoną wydatków w kwocie [...]zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, organ I instancji ustalił przypadający na skarżącego dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów prawa procesowego, w tym: art. art. 120, 121 § 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, a przez to - nieustalenie prawdy obiektywnej oraz w efekcie naruszenie ww. przepisu prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3, w myśl którego, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dodał, że stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75 % dochodu, a także, że dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Organ odwoławczy podniósł nadto, że należało mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U z dnia 6 sierpnia 2014r., poz. 1052) stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucji RP"). Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Podkreślono, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów (zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników). Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Powyższe stanowisko TK jest powszechnie aprobowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2613/14 i wiele innych).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 (w brzmieniu jaki nadała mu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.), powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku TK o sygn. akt SK 18/09, a jednocześnie wyraził pogląd, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wyrok TK sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Dalej wywodził, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w 2008 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, a także dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2008 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, kwestią wymagającą w sprawie rozstrzygnięcia było ustalenie wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2008 r., które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego.

Podkreślając, że organ I instancji dokonał rozliczenia dochodów i wydatków za każdy rok podatkowy, poczynając od 1989 r., a rozliczenie w tym przedmiocie przedstawił na stronach 11-16 decyzji, organ II instancji zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uwzględniono wszelkie wskazane przez skarżącego i małżonkę źródła przychodów. Za okresy niepotwierdzone materiałem dowodowym (brak deklaracji, zeznań i innych dowodów) organ I instancji kierując się dobrze pojętym interesem strony uznał zarówno osiągane dochody jak i koszty utrzymania rodziny w oparciu o źródła statystyczne. Uznano, iż za lata 1989-1994, mieszkając przy rodzinie, skarżący nie ponosił wspólnie z małżonką kosztów utrzymania, a statystycznie ustalone za ten okres dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowią oszczędności małżonków. Wszelkie pozostałe wydatki zostały przyjęte w kwotach wynikających: ze złożonych w oparciu o dokumenty źródłowe deklaracji podatkowych (VAT-7), z ewidencji środków trwałych, aktów notarialnych, przedłożonych faktur. Stan oszczędności skarżącego i małżonki przedstawiono w stosownej tabeli na koniec każdego roku w latach 1989-2007. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że skarżący w postępowaniu podatkowym, jak również w postępowaniu odwoławczym do tak dokonanego rozliczenia nie wnosił zastrzeżeń.

Analizując te zestawienia stwierdzono, że na przestrzeni badanego okresu skarżący faktycznie posiadał wspólnie z małżonką oszczędności, jednakże w 2007 r. poniesione wydatki przewyższyły bieżące przychody i zgromadzone wcześniej środki finansowe. Zatem nie można uznać, iż jak oświadczył on w trakcie postępowania podatkowego, że na początek 2008 r. małżonkowie zgromadzili oszczędności, przechowywane poza systemem bankowym w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził także, że analiza akt sprawy spowodowała konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących wysokości oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez skarżącego i małżonkę na dzień 31 grudnia 2007 r. w systemie bankowym.

Kierując się wskazaniami zawartymi w ww. wyrokach TK, iż niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, organ II instancji wyraził pogląd, że pomimo braku możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności, na dzień 31 grudnia 2007 r. skarżący posiadał wspólnie z małżonką zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne w łącznej kwocie: [...] zł, z czego [...] zł na rachunkach złotówkowych i [...] EUR na rachunkach walutowych (co stanowi [...] zł wg kursu walutowego na dzień 01.01.2008 r.). Uwzględniając interes strony organ uznał, iż ww. kwota stanowiła oszczędności lat wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Środki te mogły stanowić źródło finansowania wydatków (mienia) w 2008 r., natomiast ich pochodzenie nie miało w tym przypadku znaczenia, gdyż ich ewentualne opodatkowanie na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinno nastąpić przed tym rokiem podatkowym, a skoro z uwagi np. na upływ okresu przedawnienia nie jest to już możliwe, nie można im odmawiać statusu legalności.

Organ odwoławczy dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń dokonanych zaskarżoną decyzją w zakresie przychodów i ponoszenia wydatków w 2008 r., jak i okresie poprzedzającym badany rok podatkowy. W konsekwencji tego uznał, że w roku 2008 skarżący uzyskał wspólnie z małżonką przychody w łącznej kwocie [...]zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, zgodnie z art. 8 ust 1 tej ustawy połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącego i współmałżonki wynosi [...] zł. Podstawę opodatkowania stanowi kwota [...]zł według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić [...] zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że uznał za nietrafny zarzut odwołania odnoszący się do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, albowiem z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż to strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić (uprawdopodobnić), z jakiego źródła i, w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków.

Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, podkreślił, że strona reprezentowana przez pełnomocnika brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu mając przy tym możliwość przedstawienia dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, zaś organ I instancji ocenił, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody są niezbędne dla rozstrzygnięcia. Zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a fakt, iż rezultaty przeprowadzonej oceny nie pokrywają się z oczekiwaniami strony nie daje podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji G. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. art. 2, 7 i 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż można dwukrotnie opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody podatnika z danego roku podatkowego,

2) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż złożenie przez stronę w dniu 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji PIT za 2008 r., ujawnienie dochodów i zapłacenie całego podatku dochodowego wraz odsetkami, pozwala mimo to na ponowne opodatkowanie tego dochodu według stawki 75%, co jest skutkiem odrzucenia wykładni tego przepisu dokonanej przez TK ,

II. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego (szczególnie w obszarze postępowania dowodowego), w tym przede wszystkim art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, a przez to - nieustalenie prawdy obiektywnej i przyjęcie domniemania, że wydatki strony nie znajdowały pokrycia w legalnie zgromadzonym mieniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nawiązując do ww. wyroków TK, stwierdził, że organy nie zastosowały się do wskazanej w tych orzeczeniach wykładni. Podkreślił, że skarżący w dniach 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. dokonał korekty deklaracji podatkowej za 2008 r., ujawniając wszelkie źródła uzyskania przychodów, jak również zapłacił zaległy podatek wraz z odsetkami. Zatem w dniu wydawania decyzji przez organy obu instancji nie było już mowy o nieujawnionych źródłach.

Stwierdził nadto, że skoro "w realiach sprawy niniejszej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., po złożeniu przez G. W. korekty deklaracji podatkowej za 2008 r., dokonał sprawdzenia jej rzetelności i po powtórnym skorygowaniu, w pełni ją zaakceptował", nie było podstaw do procedowania w przedmiocie sprawy niniejszej.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – jak wskazał pełnomocnik – dotyczą "głównie błędnego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, poprzez nie do końca prawidłowe przeanalizowanie zebranego materiału dowodowego w sprawie i niestety zastosowanie wykładni in dubio pro fisco".

W jego ocenie, organ odwoławczy z jednej strony stwierdził, że "pomimo braku możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności, to na dzień 31 grudnia 2007 r. państwo W. posiadali zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł" i kwotę tę uznał, z drugiej zaś, że "nie można uznać, iż jak oświadczył skarżący w trakcie postępowania podatkowego, że na początek 2008 r. małżonkowie zgromadzili oszczędności, przechowywane poza systemem bankowym w kwocie [...]zł". Tymczasem wyraźnie na to wskazują zeznania złożone w dniu 25 czerwca 2013 r. przez świadka J. W., V. W. oraz G. W.. Takim rozstrzygnięciem organ II instancji – zdaniem pełnomocnika – przeczy swoim rozważaniom zawartym na str. 4-5 decyzji dotyczącym ciężaru dowodu, domniemań oraz uprawdopodobnieniu posiadania przez stronę przychodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Po przekazaniu sprawy do sądu nie zaszły okoliczności uzasadniające zmianę ww. postanowienia, o których mowa w art. 61 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co, następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Na wstępie Sąd uznaje za zasadne odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, któremu pełnomocnik przypisuje cechę naruszenia rażącego. Trudno się z tym zarzutem zgodzić.

Jakkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247§1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej) można upatrywać w rażącym naruszeniu zarówno prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych, to jednak naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej, w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2705/08, CBOSA).

Postawienie takiego zarzutu musi być więc związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Sz 210/08, CBOSA). Wadliwe zatem zastosowanie zarówno zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron, jak i sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych odnosi się do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione.

Jak przyjmuje się, uznanie naruszenia prawa za rażące warunkuje to, iż tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji (tkwi w niej). Tym samym, obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie, zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, W. 2007 r., s. 753 oraz przytoczone tam przykłady, a nadto wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 731/08, CBOSA).

Wbrew stanowisku pełnomocnika, w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania nie doszło. Co więcej, Sąd nie stwierdził po stronie organów nawet ich "zwykłego" naruszenia, które mogłoby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego (art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a").

Przechodząc do meritum sporu, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2008 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. TK wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP.

Mając na uwadze powyższe wskazania TK należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym TK zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście TK zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem TK, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny TK uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie TK, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik.

Powyższe stanowisko TK było wielokrotnie analizowane i jest powszechnie aprobowane w judykaturze NSA, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2613/14, CBOSA).

Jak wskazał nadto NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r., w sprawie II FSK 529/15 (CBOSA) "Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (...) odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez TK." NSA zwrócił też uwagę, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13).

W świetle powyższego nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnego stanu faktycznego.

Powracając na chwilę do wyroku TK w sprawie sygn. akt SK 18/09, przypomnieć trzeba, że jego zdaniem dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12, CBOSA). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonaniu organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać na wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221).

W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w 2008 r. konieczne było określenie, w sposób bezsporny, wartości poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2008 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do wywodów pełnomocnika co do podwójnego opodatkowania skarżącego, w sytuacji, gdy złożył on korektę zeznania podatkowego za rok 2008 i zapłacił zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami, a w konsekwencji, że ta okoliczność uniemożliwiła procedowanie i wymierzenie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r., Sąd stwierdza, że pogląd ten nie ma uzasadnienia prawnego.

Sam fakt złożenia korekty zeznania rocznego i wykazania osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej w kwocie wyższej niż pierwotnie, nie świadczy o tym, iż brak jest podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, możliwość zgromadzenia przez skarżącego i jego małżonkę przed 2008 r. zasobów finansowych, które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego była przedmiotem wnikliwej analizy i oceny organów podatkowych, które dokonały rozliczenia dochodów i wydatków małżonków za każdy rok podatkowy, poczynając od roku 1989. Przedmiotowe rozliczenie zostało w sposób szczegółowy zaprezentowane na stronach 6-11 zaskarżonej decyzji. Skarga nie czyni żadnych zarzutów co do tego rozliczenia. Jedyny konkretny zarzut dotyczy kwestii nie uznania przez organy podatkowe twierdzeń skarżącego, ze na początek 2008 r. oprócz środków pieniężnych zgromadzonych w systemie bankowym posiadał także środki w wysokości [...] zł poza tym systemem.

Wbrew temu, co usiłuje wywieść pełnomocnik nie ma sprzeczności, czy niespójności w twierdzeniu organu odwoławczego, co do posiadania przez małżonków W. na dzień 31 grudnia 2007 r. zgromadzonych na rachunku bankowym środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł, a jednocześnie nie uznania co do tego, że na początek 2008 r. mieli zgromadzone oszczędności, przechowywane poza systemem bankowym w kwocie [...]zł.

Pierwsza kwestia została przez organ II instancji rozstrzygnięta na korzyść podatników. Uznano bowiem, że na dzień 31 grudnia 2007 r. skarżący posiadał wspólnie z małżonką zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne w łącznej kwocie: [...] zł, z czego [...] zł na rachunkach złotówkowych i [...] EUR na rachunkach walutowych (co stanowi [...] zł wg kursu walutowego na dzień 01.01.2008 r.). W konsekwencji stwierdzono, że ww. kwota stanowiła oszczędności lat wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz, że środki te mogły stanowić źródło finansowania wydatków (mienia) w 2008 r., natomiast ich pochodzenie nie miało w tym przypadku znaczenia, gdyż ich ewentualne opodatkowanie na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinno nastąpić przed tym rokiem podatkowym, a skoro z uwagi np. na upływ okresu przedawnienia nie jest to już możliwe, nie można im było odmówić statusu legalności. Stanowisko to trudno podważyć, tym bardziej, że jest ono dla strony korzystne, jak również odpowiada wywodom poczynionym przez TK w ww. wyrokach i stanowi realizację zasady in dubio pro tributario.

Jak już wskazano wyżej nie jest ono sprzeczne z oceną co do oszczędności, przechowywanych poza systemem bankowym w kwocie [...]zł. Jak wynika z zeznań skarżącego złożonych w dniu 25 czerwca 2013 r. (t. I, k. 951-953), na początek roku 2008 w sejfie znajdowała się gotówka w granicach [...] - [...] zł. Nie można jednak czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że podzielił stanowisko organu I instancji, iż okoliczność ta nie znalazła żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nawet nie została przez stronę uprawdopodobniona.

Przesłuchany na tę okoliczność świadek J. W. (teść skarżącego), do protokołu przesłuchania w dnia 25 czerwca 2013 r. (t. I , k. 949-950), zeznał, że "nie wie dokładnie, nie chodzi i nie zagląda, pieniądze jakieś są, ale on nie siedzi nikomu w kieszeni i nie liczy, wcześniej wiedział teraz nie wie". Z kolei, przesłuchana w charakterze strony, w dniu 25 czerwca 2013 r. V. W. (t. IV, k. 91-92), zeznała, iż " mąż przechowywał środki pieniężne w sejfie, w miejscu, gdzie prowadził działalność gospodarczą, pieniądze te były z wypłat gotówkowych z zakładu." - a na pytanie czy widziała i liczyła pieniądze zeznała, że "widzieć - widziała, przeliczała, dokładnych kwot nie pamięta, mogło to być nawet kilkaset tysięcy złotych, gdyż od początku zbierali na budowę warsztatu."

Wobec powyższego trudno odmówić racji organom podatkowym, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła w sposób jednoznaczny, że na początek 2008 r. skarżący przechowywał w sejfie gotówkę w ww. kwocie. Sąd podziela argumentację, że z zeznań tych nie wynika, ani kiedy osoby przesłuchane powzięły wiedzę co do środków pieniężnych rzekomo posiadanych przez skarżącego, ani co do ich wysokości. Jednocześnie organy uwzględniły w rozliczeniu przychody z działalności gospodarczej za wszystkie lata podatkowe (w tym korektę za 2008 r.), dlatego też brak jest podstaw do ponownego uznania przychodu, jak to sugeruje skarga – z tytułu "wpływu gotówki do kasy zakładu".

Nie można też nie zaznaczyć, że ww. zeznania zostały złożone przez osoby bliskie skarżącemu (żonę i teścia). W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, nieobarczonych takimi powiązaniami (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 maja 2011 r., sygn. I SA/Lu 125/11, CBOSA).

Sąd zauważa, że w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dochód, a zatem przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane w korekcie zeznania PIT-36L za 2008 r., jak i pozostałe źródła dochodów (nieobjęte lub zwolnione z opodatkowania) nie są tożsame z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych, który może stanowić podstawę do wyliczenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a osiągniętymi przychodami. Dlatego też dla celów ustalenia tej różnicy organy podatkowe zasadnie przyjęły metodę kasową, uwzględniającą faktycznie uzyskane przychody oraz poniesione wydatki i zgromadzone mienie w badanym roku podatkowym. Powyższe szczegółowe wyliczenia zaprezentowano na str. 17-25 decyzji wydanej przez organ I instancji. W wyniku szczegółowo przeprowadzonej analizy, uwzględniając dane wykazane w ostatecznej korekcie z dnia 25 kwietnia 2013 r. zeznania PIT-36L za 2008 r., zasadnie stwierdzono, iż poniesione przez skarżącego i małżonkę w 2008 r. wydatki przekraczają osiągnięte przychody. Reasumując - wbrew treści skargi - uwzględniono w całości ww. korektę , natomiast fakt, iż mimo to, dalej nie wszystkie wydatki podatnika znajdują pokrycie w legalnych przychodach nie może stanowić podstawy jakiegokolwiek zarzutu wobec organu.

Jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego, w jego trakcie uwzględniono wszelkie wskazane przez skarżącego i małżonkę źródła przychodów. Dochody wynikające ze złożonych zeznań, czy deklaracji przyjęto w oparciu o te dowody. Za okresy niepotwierdzone materiałem dowodowym (brak deklaracji, zeznań i innych dowodów), przyjmując rozwiązania korzystne dla podatnika, uznano osiągane dochody w oparciu o źródła statystyczne, podobnie jak i koszty utrzymania rodziny, z zaakceptowaniem twierdzeń, że w latach 1989-1994, mieszkając "przy rodzinie", skarżący z małżonką faktycznie ich nie ponosili. W konsekwencji uznano, że dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowiły oszczędności małżonków. Wszelkie pozostałe wydatki zostały przyjęte w kwotach wynikających: ze złożonych w oparciu o dokumenty źródłowe deklaracji podatkowych (VAT-7), z ewidencji środków trwałych, aktów notarialnych, przedłożonych faktur. Do tych dowodów i rozliczeń skarżący zastrzeżeń nie wnosił. Nie czyni tego także i w skardze.

Niezależnie od poglądu wyrażonego w uzasadnieniu skargi, Sąd stwierdza w reasumpcji, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni został zrealizowany obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś jego ocenie nie można przypisać zarzutu dowolności. Tym samym, jak to zostało zaznaczone na początku, nie może być mowy o naruszeniu przepisów postępowania.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.