Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 367/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 152
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 239a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 22 września 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia NSA Paweł Janicki, , po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Ł. z [...] stycznia 2020 r. o zaliczeniu S. K. (dalej także: "Podatnikowi") zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonej

w dniu 25 listopada 2019 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc 10/2019 r., w kwocie 66.397,- zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r., to jest na: należność główną 45.638,54 zł i odsetki za zwłokę 20.758,46 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał między innymi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] września 2016 r. decyzję, określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2013 r. w kwocie 400.664,- zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 23.755,- zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją

z [...] grudnia 2016 r., uchylił w całości wspomnianą decyzję organu pierwszej instancji

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] kwietnia 2018 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2013 r. w kwocie 400.664,- zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 30.518,- zł.

Decyzją z [...] marca 2019 r. Izby Administracji Skarbowej w Ł.:

– uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 28.944,- zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie;

– uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie 1.574,- zł i określił wysokość odsetek za zwłokę

od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie 1.064,- zł;

– w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499.526,- zł,

utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do sądu. Wyrokiem

z [...] stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] marca 2019 r. Wyrok ten nie jest prawomocny.

Następnie organ wskazał na deklarację podatkową w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. S. K., która 25 listopada 2019 r. wpłynęła

do Urzędu Skarbowego w Ł., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 66.397,- zł.

W dniu 23 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie, w którym poinformował S. K. o zaliczeniu z urzędu części zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za 10/2019 r. z 25 listopada 2020 r.

(20.758,46 zł) na poczet należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. oraz zaliczeniu części zwrotu tego podatku na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (45.638,54), w łącznej wysokości 66.397,- zł, wynikających z decyzji własnej z 12 kwietnia 2018 r.

Rozpatrując zażalenie na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na wstępie stwierdził, że sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku od towarów i usług za 10/2019 r., tj. w dniu 25 listopada 2019 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. zawieszony został (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) od dnia

1 października 2019 r. wobec wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie

o przestępstwo skarbowe.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia przepisów art. 76 § 1 w zw.

z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik wykazuje w deklaracji VAT-7 kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, organ podatkowy pierwszej instancji przede wszystkim weryfikuje jego zasadność, a następnie analizuje, czy podatnik posiada wymagalne i nieprzedawnione zaległości podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że zaliczenie zwrotu podatku,

o którym mowa w art. 76b § 1 O.p. następuje z mocy samego prawa i dokonuje się

z dniem złożenia deklaracji lub korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku. Dopiero

w sytuacji braku zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek

za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, organ obowiązany jest dokonać zwrotu podatnikowi, za wyjątkiem sytuacji, gdy wyrazi on wolę zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W analizowanej sprawie kwota zaległości została ostatecznie potwierdzona w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2018 r. między innymi w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę za grudzień 2013 r. oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ podkreślił, że decyzja ta stała się ostateczna

w administracyjnym toku instancji. Wprawdzie wyrokiem z [...] stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r., jednak w chwili wydawania rozstrzygnięcia, wyrok ten nie był prawomocny. Skoro zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. była wymagalna i nie uległa przedawnieniu, to organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 76 § 1 w związku art. 76b § 1 O.p., zobligowany był do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku w kwocie 66.397,- zł na poczet ww. zaległości podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedwczesności wydania postanowienia informującego o zaliczeniu nadpłaty podatku, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten był niezasadny, gdyż takie postanowienie odzwierciedlało i potwierdzało wykonanie czynności rachunkowej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Postanowienie to miało charakter formalny i samo w sobie nie przesądzało ani o istnieniu zwrotu podatku,

ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązań), jednakże skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności (wymagalnych i nieprzedawnionych), to istnienie tych wierzytelności musi być ustalone i w momencie wydania postanowienia te dwa elementy muszą istnieć. Natomiast okoliczność toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie decyzji, z której wynika przedmiotowa zaległość, pozostawało na ten moment bez wpływu na wydane postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku, ponieważ wyrok WSA w Łodzi nie jest prawomocny, a zatem w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r., a w konsekwencji zaległość

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Biorąc pod uwagę powyższe,

w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie można zgodzić się

z zarzutem naruszenia przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego błędnego określenia wysokości odsetek, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest m. in. brak wyłączenia okresów związanych z długim prowadzeniem postępowania przez organy obu instancji. W tym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika wskazującym, że samo przekroczenie terminu trzymiesięcznego, oznaczało automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Dyrektor podkreślił, iż czas oczekiwania na rezultaty podjętej czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, czy zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym) nie stanowi opóźnienia

z przyczyn zależnych od organów. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę

z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to również wypełnianie przez organ obowiązków procesowych związanych między innymi z realizacją zasady prawdy materialnej, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. S.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b w zw. z art. 5, w zw. z art. 239e, w zw. z art. 51 § 1, w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez błędne zaliczenie części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na odsetki, podczas gdy organ nie miał prawa ich naliczać w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i 3 O.p.;

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie wymiarowej nie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, 3 O.p., poprzez wskazanie, że wszystkie zbiorczo ujęte czynności organów uzasadniają uznanie, że przedłużenie czasu trwania postępowań o których mowa w art. 54 § 1 O.p. nastąpiło bez zwłoki organu podatkowego, podczas gdy niezależnie od wskazań organu, podkreślić należy,

że organ powinien był dokonać rozróżnienia i przyporządkowania czynności w stosunku do każdego etapu. Ponadto, a contrario do twierdzeń organu, należy podkreślić,

że wskutek przewlekłości organ doprowadził do przedłużenia postępowania. Strona

z tego powodu nie powinna zaś ponosić negatywnych konsekwencji w postaci rosnących odsetek. Zwłaszcza, gdy czynności, na które strona miała wpływ nie mogły doprowadzić do przekroczenia przez organy okresów, o których mowa w art. 54 O.p.;

4) art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że z samej konieczności gromadzenia obszerniejszego materiału dowodowego czy dokonania większej ilości czynności wynika, że w sprawie nie dojdzie do wyłączenia naliczania odsetek, co powoduje uznanie, że w bardziej skomplikowanej sprawie nigdy nie dojdzie do naruszenia art. 54 i nast., co wprost narusza powyższe normy prawne.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji, na mocy którego na podstawie art. 76 § 1 O.p. organ zaliczył Podatnikowi nadpłatę wynikająca z deklaracji VAT-7 za 10/2019 na poczet zobowiązania określonego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.

z [...] marca 2019 r., która została w całości uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z [...] stycznia 2020 r. sygn. I SA/Łd 654/19, a więc brak jest w obrocie prawnym ostatecznie określonego zobowiązania podatkowego, na poczet którego organ mógłby dokonywać zaliczenia z urzędu nadpłaty/zwrotów podatkowych.

Dalsza część argumentacji skargi zmierza do wykazania, że organ niesłusznie uznał, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek

za zwłokę, naruszając tym samym art. 76 i następne O.p. W ocenie Podatnika,

w postępowaniu przed organami okresy nieuzasadnionego przedłużania postępowania z winy organu, uprawniające organ do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek

za zwłokę wystąpiły, i to zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej,

jak i drugiej instancji a zatem zaliczanie wpłat Podatnika na poczet "należności" odsetkowych jest nieuzasadnione i narusza art. 54 § 1 pkt 7 i 3 O.p.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.

i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzupełnieniu skargi z 13 lipca 2020 r. pełnomocnik dodatkowo zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 152 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 239a O.p. poprzez zaliczenie zwrotu

na poczet nieostatecznego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Ł. naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na wynik sprawy a zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na wstępie należy stwierdzić, że orzekając w niniejszej sprawie organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych w zakresie zaległości podatkowych skarżącego wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.

z [...] marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Natomiast organ II instancji orzekał w odmiennym stanie faktycznym, gdyż przed wydaniem zaskarżonego postanowienia WSA w Łodzi uchylił wskazaną wyżej decyzję wymiarową wyrokiem z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, rozpoznając zażalenie w dniu 10 czerwca 2020 r. organ odwoławczy powinien był dokonać ustaleń w zakresie treści wydanego wyroku i oceny jego skutków dla rozpoznania sprawy.

Wprawdzie wskazany wyrok nie jest prawomocny, na co kładzie nacisk organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, jednak jego skutkiem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, która do chwili uprawomocnienia się tego wyroku nie wywołuje skutków prawnych – co wprost wynika z treści art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Nie można zatem dokonywać potrąceń na poczet zaległości wynikających z takiej decyzji.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W omawianym przypadku zaistniała sytuacja, w której organ odwoławczy, mimo wniesienia skargi kasacyjnej, nie mógł w dacie rozpoznawania zażalenia w niniejszej sprawie przyjąć, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. była prawidłowa i mogła stanowić podstawę dokonania ustaleń w sprawie. Na tej podstawie nie można przyjąć również, że prawidłowa była poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2018 r., która wprawdzie nie została usunięta z obrotu prawnego wskazanym wyrokiem, jednak nie była ostateczna. Z treści art. 239a O.p. wynika bowiem, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko,

że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a O.p., nie może być wykonana,

nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku (por. wyroki NSA z 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 624/11;

z 5 marca 2013r. sygn. akt II FSK 777/12; z 4 września 2013r. sygn. akt I FSK 1119/12).

W wyroku z 13 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 3019/12 NSA wskazał, że literalne brzmienie wyżej wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie

do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika, że decyzja nieostateczna, dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji, nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Brak wykonalności decyzji oznacza, że organ

nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

Jeśli wziąć pod uwagę określone w O.p. sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno przez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną albo przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku

od towarów i usług. Za taką interpretacją art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Celem tego przepisu jest dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Brak jest uzasadnionych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, lecz osiągnięty rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku. Przy decyzji nieostatecznej istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była ochrona podatnika przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec – i często ulegają – zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania

w drodze egzekucji administracyjnej, przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu – a więc de facto także wbrew woli podatnika – zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi

do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów O.p. w tym zakresie

(por. wyrok WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2012 r. sygn. II SA/Gd 667/12).

Reasumując, zaliczenie zwrotu podatku (czy nadpłaty) należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., w zw. z art. 76b O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości — czyli uzyskanie takiego samego efektu,

co przy egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA z 25 maja 2010 r., l SA/Łd 366/10).

W niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem sądowym. Konsekwencją tego jest braku aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, wskutek skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu I instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania.

Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowe nie była ostateczna, a z wydanego wyroku sądu administracyjnego wynikała wadliwość tej decyzji.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaliczając zwrot podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organ w oczywisty sposób dopuścił się naruszenia art. 152 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Doszło również do naruszenia art. 239a O.p.,

gdyż z przyczyn wyżej wskazanych również decyzja organu I instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią zwrotów podatku.

W tych okolicznościach za przedwczesne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 54 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie wymiarowej nie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu mniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.,

Sąd orzekł jak w sentencji.

PJ