Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1303/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.-C. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 561/14 w sprawie ze skargi M.-C. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.-C. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 561/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – M. sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 26 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. zerowe kwoty nadwyżek podatku od towarów do przeniesienia na następny miesiąc oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.".

Zdaniem Organu kontroli skarbowej, Skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dysponując kapitałem zakładowym w kwocie 50.000 zł nie mogła realnie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego m.in. częściami do samochodów, olejami, materiałami budowlanymi, czy chemią przemysłową – w rozmiarze, jaki wynikał z wystawianych faktur.

W wystawianych fakturach Skarżąca wskazywała 30-dniowy termin płatności, a zatem każdorazowo na "zakup" towarów o wartości około 25 milionów złotych musiałby uzyskiwać kredyt. Tymczasem na środki pieniężne jej rachunki bankowe wpływały po wystawieniu przez nią faktur. Oznacza to, że Skarżąca nie dysponowała środkami pozwalającymi na zakup "sprzedawanych" później towarów. W ocenie Dyrektora UKS nie jest przy tym możliwe, aby podmiot nieznany na rynku, nieposiadający renomy i marki, regularnie uzyskiwał odroczone terminy płatności w związku z zakupem towarów o tak znacznej wartości. Ponadto, Skarżąca nie dysponowała zapleczem technicznym w postaci magazynów, placów, środków transportu, wózków, itp., niezbędnym do prowadzenia tego typu działalności. Siedzibą Skarżącej był podnajmowany lokal o pow. użytkowej 3 m2, przy czym nie posiadała ona dowodów zapłaty czynszu najmu. Skarżąca nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła kosztów związanych z funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym, nie dysponowała środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, a także nie czyniła inwestycji – nie lokowała środków finansowych.

Rachunek bankowy wskazany w aktualizacyjnym NIP-2 oraz w fakturach został zamknięty w 2009 r., a faktycznie Skarżąca dysponowała rachunkami w innych bankach, na które "kontrahenci" dokonywali wpłat w pełnych tysiącach, np. 25.000 zł, bez podania szczegółowych tytułów płatności. Tego samego lub następnego dnia wpłacone środki przelewane były na prywatny rachunek bankowy M. P. lub na rachunek bankowy związany działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego pod nazwą M. W 2010 r. przelano w ten sposób 16.427.628,51 zł.

Zgodnie z fakturami, głównymi "odbiorcami" towarów Skarżącej miały być firmy C. J. M. i FHU J. Z. M. Nie ujawniono źródła pochodzenia towarów "sprzedanych" przez Skarżącą tym firmom. Firma A. A. K. na rzecz Skarżącej, a Skarżąca na rzecz swoich kontrahentów, wystawiły faktury tego samego dnia i na ten sam asortyment, po kosztach zakupu lub z minimalną marżą.

Dyrektor UKS wskazał, iż pomimo rażącego naruszenia warunków umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych Skarżącej, właściciel Kancelarii Podatkowej i pełnomocnik Skarżącej nie wypowiedział tej umowy.

Nie przesłuchano M. P. jako strony, ponieważ za każdym razem przedstawiał on zaświadczenia lekarskie, że stan jego zdrowia uniemożliwia udział w czynnościach procesowych. Natomiast A. K. zeznał, że w 2010 r. przebywał za granicą i nie miał nic wspólnego z dokumentacją Skarżącej, za prowadzenie firmy odpowiedzialny był M. P., a on zajmował się pozyskiwaniem klientów za granicą.

W ocenie Dyrektora UKS okoliczności powyższe jednoznacznie podważały rzeczywiste prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej, a tym samym rzetelność wystawionych przez nią faktur.

Wskazaną wyżej decyzję z 20 stycznia 2014 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i określił Skarżącej kwoty nadwyżek podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Jako prawidłowe ocenił ustalenia Dyrektora UKS o wystawienie przez Skarżącą tzw. pustych faktur. Powodem uchylenia decyzji było nieprawidłowe określenie przez Organ pierwszej instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia (0 zł). Nie uwzględnił on bowiem nadwyżki w kwocie 6.410 zł, wykazanej przez Skarżącą za grudzień 2009 r.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej ("o.p."), a tym samym również art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 tej ustawy przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nieprawidłową jego ocenę, co uniemożliwiło wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wydanie rozstrzygnięcia odpowiadającego stanowi faktycznemu w sprawie. Skarżąca powołała się na oświadczenie M. P. złożone 20 lutego 2014 r., w którym zobowiązał się on do końca lutego 2014 r. przedstawić dokumentację, która może mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie prawidłowej wysokość zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 20 stycznia 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązany jest do orzekania na podstawie akt sprawy Nie mógł oczekiwać na przedstawienie dokumentów potwierdzających rzetelność ksiąg Skarżącej, ponieważ i tak nie posiada kompetencji do samodzielnego ustalania stanu faktycznego na tym etapie.

Zdaniem WSA, materiał zgromadzony w administracyjnym postępowaniu dowodowym i jego ocena dokonana przez Organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Skoro, jak zapewnił profesjonalny pełnomocnik Skarżącej, brakujące materiały miały postać elektroniczną, nie było przeciwwskazań do udostępnienia ich Organom już na etapie postępowania administracyjnego. Twierdzenia M. P. (wiceprezes zarządu Skarżącej) o niemożności przekazania dowodów nie są wiarygodne. Pełnomocnik Skarżącej nie uprawdopodobnił konkretnych okoliczności uniemożliwiających przedstawienie dowodów w postępowaniu dowodowym, choć prowadząc księgi Skarżącej o jej faktycznych działaniach musiał posiadać znacznie większą wiedzę niż typowy pełnomocnik przystępujący do sprawy dopiero w toku postępowania administracyjnego lub sądowego.

Sądu pierwszej instancji zaznaczył, iż Organy podatkowe nie skupiły się wyłącznie na dokumentach uzyskanych od Skarżącej. Część faktur ujawniono w trakcie czynności sprawdzających u jej "kontrahentów". Co znamienne, w odwołaniu od decyzji pełnomocnik Skarżącej przekazał te same dokumenty, które zostały znalezione samodzielnie i ujęte w rozliczeniach zawartych w decyzji Dyrektora UKS.

Zdaniem WSA, nie można wymagać od organów podatkowych, aby nieustannie oczekiwały na spełnienie obietnic kontrolowanego podatnika, że przedłoży istotne w sprawie dowody, skoro podatnik ten w istocie nie czyni nic, aby takie dowody dostarczyć, a z okoliczności sprawy wynika, że najprawdopodobniej takie dowody w ogóle nie istnieją.

Skarżąca nie wykazywała podatku naliczonego od zakupów (poza fakturami za prowadzenie ksiąg i fakturami za październik-grudzień 2010 r.); nie zatrudniała pracowników; z obrotów na kontach wynikało, że faktycznie nie kupowała towarów handlowych oraz nie finansowała wynagrodzeń i innych kosztów typowych dla działalności gospodarczej. Argumentacja Organów o braku rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącej została oparta nie tyle na fakcie nieprzekazania w trakcie kontroli dokumentacji księgowej, co na wnikliwej, ekonomicznej analizie wszystkich okoliczności dotyczących sposobu jej funkcjonowania, jako przedsiębiorcy, w obrocie gospodarczym. Nie można więc zarzucić Organom naruszenia art. 187 i art. 191 o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienia decyzji Organów podatkowych są spójne, logiczne i poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Słusznie wskazano, że osiąganie kilkudziesięciomilionowych obrotów ze sprzedaży towarów wymagałoby zatrudnienia pracowników i zaangażowania środków na zakup towarów. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano elementy stanu faktycznego (np. niski poziom kapitałów, brak środków trwałych, wyposażenia, brak kosztów działalności, "nieistnienie" w obrocie z innymi firmami spoza kręgu powiązanych ze sobą kontrahentów), które wskazywały na ekonomiczne aspekty działania Skarżącej istotnie różniące ją od typowego sposobu funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Ustalony przepływ środków finansowych uzasadnia twierdzenie, że faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Jeżeli przy deklarowanych obrotach rzędu kilku milionów rocznie, podatnik nie ma żadnych zakupów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada niezbędnych środków trwałych lub wyposażenia do prowadzenia działalności, a na dodatek wszystkie wpłacane środki na poczet zapłaty za wystawione faktury, są niemal natychmiast wypłacane gotówką lub przelewane na prywatne konta, to nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego ocena Organów podatkowych, iż jest to jedynie działalność polegająca na wystawianiu "pustych faktur". WSA uznał więc, że postępowanie Organów i wydane w sprawie decyzje spełniają standardy wymagane zasadami ogólnymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował będące skutkiem ustaleń faktycznych skorygowanie rozliczeń w zakresie podatku naliczonego i zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo stwierdził, iż Organy podatkowe nie nadużyły prawa do penalizowania faktu wystawienia "pustych faktur". Wykazały bowiem, że faktury Skarżącej z jednej strony w znacznej mierze nie zostały ujęte deklarowanych wartościach, a te które zostały wykazane, w ogóle nie spowodowały obowiązku wpłaty podatku, jajko że przez cały rok deklarowała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Faktury wystawione przez Skarżącą posłużyły kontrahentom do obniżenia zobowiązań podatkowych, ponieważ zostały wykazane w składanych przez odbiorców deklaracjach VAT.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to art. 151 przez jego nieuzasadnione zastosowanie i nie uwzględnienie skargi Skarżącej mimo, że istniały do tego stosowne przesłanki, w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia kompletnego stanu faktycznego w sprawie.

W przekonaniu Skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy nie pozwalały WSA podzielić stanowiska Organów podatkowych, że przez nią faktury sprzedaży wystawione dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Ustalenia Dyrektora IS ograniczają się do jednostronnych, ogólnych i wygodnych w kontekście wyniku postępowania, twierdzeń powielających wcześniejsze uzasadnienie decyzji Dyrektora UKS.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz za zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Skarga kasacyjna Skarżącej oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczyć więc należy, że warunkiem skuteczności powołania się na tego rodzaju zarzuty jest uprawdopodobnienie przez autora skargi kasacyjnej, że konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

II. Skarżąca, jak wyjaśniła, oparła swoje zarzuty na twierdzeniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy nie pozwalały Sądowi pierwszej instancji podzielić stanowiska Organów obu instancji, zgodnie z którym faktury sprzedaży towarów handlowych, wystawione przez nią w 2010 r., dokumentują czynności, które nie miały miejsca.

Jednakże zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane zostały w sposób ogólnikowy. W istocie zaś autor skargi kasacyjnej ogranicza się do kwestionowania stanowiska Organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Nie sposób bowiem inaczej ocenić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. powiązanego z naruszeniem przez Dyrektora IS, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z uwagi na niewypełnienie ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia kompletnego stanu faktycznego w sprawie.

Przy tak sformułowanym zarzucie istotne znaczenie ma argumentacja przedstawiona na jego uzasadnienie. Zważywszy zaś, że powyższe przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają różne zasady ogólne postępowania podatkowego oraz regulują różne aspekty postępowania dowodowego, należało z każdym z przepisów powiązać konkretne działania lub zaniechania Organów podatkowych, skutkujące ich naruszeniem.

Tymczasem argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także są ogólnikowe, oparte na twierdzeniach polemicznych, a niektóre z nich – również gołosłowne.

W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w sposób przekonywujący, jak naruszenie tych konkretnych przepisów postępowania podatkowego mogłoby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, powodując w rezultacie wadliwość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Samo stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie jest równoznaczne z wykazaniem, co czego zobligowany jest autor skargi kasacyjnej, iż wpływ taki rzeczywiście wystąpił.

Skarżąca podnosi, że Dyrektor IS ograniczył swoje ustalenia do jednostronnych, ogólnych i wygodnych w kontekście wyniku postępowania, twierdzeń powielających wcześniejsze uzasadnienie decyzji Organu pierwszej instancji, choć ponowna samodzielna ocena przez organ odwoławczy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz ocena zasadności potrzeby jego uzupełnienia, a w razie takiej potrzeby uzupełnienie postępowania dowodowego, stanowi warunek prawidłowości postępowania odwoławczego.

Twierdzeń powyższych nie powiązano jednak z żadnym przepisem, który reguluje postępowanie odwoławcze, ani nawet z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ustanowioną w art. 127 o.p. Tym samym Sąd kasacyjny nie mógł badać spełnienia przez Dyrektora IS wymogów postępowania odwoławczego. Opisane wyżej związanie zarzutami skargi kasacyjnej uniemożliwia bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich uzupełnianie i badanie naruszenia przepisów innych niż podane w skardze kasacyjnej.

Niezasadny jest zarzut, iż wbrew twierdzeniu WSA, Organy podatkowe nie dokonały kontroli rzetelności konkretnych faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów, a jedynie w sposób nieuprawniony i niezgodny ze stanem rzeczywistym oceniły wzajemną współpracę tych podmiotów. Skarżąca uważa przy tym, że gdyby nawet uzasadnione było twierdzenie (czemu przeczy), że część transakcji nie była zgodna z prawdą, to Organy podatkowe zobowiązane były ustalić, o które transakcje chodzi (zindywidualizować je). Nie miały natomiast prawa abstrakcyjnie kwestionować całej wymiany handlowej.

Rzecz jednak w tym, że każda z zakwestionowanych transakcji Skarżącej obarczona była tą samą wadą – w rzeczywistości nie została zrealizowana. W rezultacie zaś faktury, sporządzone w celu udokumentowania tych transakcji, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazaniu tej właśnie okoliczności służyła argumentacja Organów podatkowych odnosząca się do sposobu prowadzenia przez Skarżącą działalności oraz do faktycznych możliwości zrealizowania przez nią spornych transakcji.

Zauważyć ponadto należy, że na stronach 71-82 swojej decyzji Dyrektor UKS wymienił poszczególne 523 faktury wystawione przez Skarżącą w 2010 r., których rzetelność została zakwestionowana, co skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Są to faktury wystawione na rzecz C., FHU J., FHU M., S. sp. z o.o. i L. Spośród 523 faktur tylko 9 zostało wystawionych na rzecz firm innych niż C., FHU J., powiązanych ze Skarżącą. Skarżąca nie wskazała żadnej konkretnej faktury, którą zakwestionowano bezpodstawnie i nie wskazała żadnej okoliczności, która świadczyłaby o tej bezpodstawności. W żaden też sposób nie podważyła, ani nawet nie próbowała podważyć, tych okoliczności, które Sąd pierwszej instancji ocenił jako dowodzące prawidłowości ustaleń i oceny Organów podatkowych, że działalność Skarżącej sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Okoliczności, na których ustalenia te i oceny oparto, to deklarowanie przez Skarżącą wielomilionowych obrotów przy braku zakupów towarów handlowych, niezatrudnianie pracowników, brak środków trwałych i wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności, wypłacanie gotówką lub przelewanie na prywatne konta bankowe niemal wszystkich środków wpłacanych tytułem zapłaty należności wynikających z wystawionych przez Skarżącą faktur.

Działanie Organów podatkowych nie polegało na "abstrakcyjnym kwestionowaniu" całości wymiany handlowej Skarżącej. Wymianę tę zweryfikowano przeprowadzając również czynności sprawdzające u poszczególnych kontrahentów Skarżącej i oceniając transakcje z każdym z nich z uwzględnieniem ustaleń dotyczących sposobu prowadzania transakcji przez Skarżącą (s. 40-65 decyzji Dyrektora UKS oraz s. 8-23 decyzji Dyrektora IS). Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie A. A. K. (prezes zarządu Skarżącej), jako że nie przedłożył on żadnych dokumentów. Firma ta w grudniu 2010 r. wystawiła na rzecz Skarżącej 65 faktur, a jak ustalono, 18 czerwca 2010 r. A. K. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., tj. z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Gołosłowne jest twierdzenie Skarżącej, iż Organom podatkowym nie udało się stwierdzić, że faktycznie nigdy nie dysponowała ona nabytymi przez kontrahentów towarami oraz że nie przeprowadzono w tym zakresie postępowania dowodowego, a także iż nie ustalono, czy towary ujęte w fakturach wystawionych przez Skarżącą nie zostały dostarczone kontrahentom i dokonywali oni zapłaty za te towary.

Na s. 36-37 swojej decyzji Dyrektor IS podsumował okoliczności świadczące, że Skarżąca nie nabyła towarów, które następnie miała odsprzedać podmiotom, na rzecz których wystawiła faktury. Dodać należy, że Skarżąca nie podważyła ustalenia, iż nie dysponowała środkami na zakup takiej ilości towarów. Organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały wpłaty dokonywane przez kontrahentów Skarżącej na rachunki bankowe, o których nie poinformowała ona Urzędu Skarbowego i których numerów nie podawała w fakturach, zamieszczając tam numer rachunku nieaktywnego. Ustaleń opartych na tej analizie Skarżąca także nie podważyła.

Skarżąca podnosi dalej, że nie przeprowadzono dowodów z dokumentacji magazynowej kontrahentów, zeznań świadków odbierających od niej towary, pomimo że Organy z urzędu wiedziały o tych dowodach, a także iż nie przeprowadzono dalszego postępowania w celu ustalenia, czy kontrahenci zbyli nabyte od Skarżącej towary podmiotom trzecim, co potwierdziłoby jej stanowisko.

Jednakże nie wskazała, z naruszeniem których przepisów łączy te zarzuty.

Ponownie stwierdzić zatem należy, że opierając się na konkretnych dowodach Organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie dysponowała towarami, których sprzedaż miały dokumentować wystawione przez nią faktury, czego Skarżąca skutecznie nie podważyła. Nie podała też okoliczności świadczących o tym, że Organy podatkowe "z urzędu" wiedziały o powyższych dowodach, ani nie wskazała tez dowodowych, na jakie dowody te należałoby przeprowadzić, ani nawet których kontrahentów i jakich osób twierdzenia jej dotyczą.

Skoro w postępowaniu podatkowym Skarżąca nie składała stosownych wniosków dowodowych, na etapie skargi kasacyjnej nie mogą być skuteczne ogólnikowe twierdzenia o nieprzeprowadzeniu dowodów na poparcie jej stanowiska.

Równie ogólnikowe są dalsze twierdzenia Skarżącej, nawiązujące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Podnosząc, iż Organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 181 § 1 o.p.) i powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie bacząc na postawę strony, Skarżąca nie wskazała okoliczności, których wyjaśnieniem, z naruszeniem powyższych przepisów, obciążyły ją Organy podatkowe.

Konstatacja Skarżącej, że podniesione przez nią zarzuty powinny prowadzić do przeprowadzenia przez Organy podatkowe pogłębionego postępowania dowodowego, obejmującego nie tylko jej działalność, ale także kolejnych firm, które uznano za uczestniczące w rzekomym wystawianiu faktur dokumentujących rzekomo fikcyjne transakcje, jest nieadekwatna do postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i zgromadzonego materiału dowodowego. W istocie jest to kolejne twierdzenie, które nie zostało poparte odwołaniem się do konkretnych, zaakceptowanych przez WSA, działań lub zaniechań Organów podatkowych oraz zebranych przez nie dowodów i ustalonych okoliczności.

Kolejną okolicznością, niepowiązaną przez Skarżącą z naruszeniem przepisów postępowania, jest informacja, że pełnomocnik każdorazowo informował Organy podatkowe o niemożności udziału zarządu w czynnościach dowodowych, spowodowanej stanem zdrowia M. P. i w rezultacie niemożności przedłożenia kompletnej dokumentacji, także przez pełnomocnika.

Skarżąca podnosiła również, że rozstrzygnięcie Organu powinno zostać szczególnie przekonująco i jasno umotywowane, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby podatnik nie miał wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a następstwem takiej analizy było konkretne rozstrzygnięcie.

Przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., wskazane jako naruszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, elementem decyzji czynią jej uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6), które w szczególności zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4).

Skarżąca nie wskazała, których z powyższych elementów brakuje w bardzo obszernych uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Ponownie podkreślić należy, iż nie mogły być skuteczne ogólnikowo sformułowane i uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, ograniczające ramy kontroli kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ogólnikowość ta wynika właśnie z obszerności i kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego Skarżąca nie jest w stanie podważyć i choćby uprawdopodobnić, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje.

III. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.