Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 326/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Znamiec, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1932/06 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1932/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi B. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 września 2006 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącej organ ustalił, iż w 2003 r. strona samodzielnie dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, wykazując jednocześnie brak przychodu i dochodu. Z oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia tego roku wynikało, iż podatniczka posiadała 300.000 zł oszczędności, na które składała się darowizna w wysokości 200.000 zł otrzymana od A. P. w 1999 r. (dziadka strony) oraz kwota 100.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości O., gm. Ł., dokonanej w 2002 r. Natomiast z oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 2003 r. wynikało, iż strona posiadała:

– lokal użytkowy o powierzchni 1699 m2 z gruntem o powierzchni 1055 m2 położony w P. przy ul. Z. [...], zakupiony 3 marca 2003 r.;

– środki pieniężne w kwocie 470.000 zł;

– samochód osobowy marki Fiat Seicento rok produkcji 1999

oraz że na przełomie lutego/marca 2003 r. poniosła wydatek w wysokości 408.000 zł związany z zakupem powyżej wskazanej nieruchomości oraz koszty jej remontu w kwocie 15.000 zł.

Jako pokrycie podatniczka wskazała kwotę 600.000 zł uzyskaną tytułem "umowy o wspólne przedsięwzięcie", zawartej w dniu 10 marca 2003 r. z ojcem − W. P. Umowa zawarta została do dnia 31 grudnia 2010 r.

Sprzedana w roku 2002 nieruchomość w O., została nabyta przez B. J. w roku 1999 za kwotę 55.000 zł.

Do protokołu przesłuchania strony z 10 kwietnia 2006 r. B. J. wyjaśniła, że darowiznę otrzymaną od dziadka przechowywała w domu; nie ponosiła kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości w O., z uwagi na fakt, iż koszty te poniosła jej matka. Strona wskazała również, że koszty związane z utrzymaniem samochodu i telefonu komórkowego ponosili rodzice.

Natomiast W. P., przesłuchany w tym dniu w charakterze świadka, wyjaśnił, że przekazał córce 10 marca 2003 r. kwotę 600.000 zł. Środki te pochodziły ze sprzedaży w roku 1998 stacji benzynowej, którą prowadził. Jednocześnie wskazał, że do dnia 10 kwietnia 2006 r. nie otrzymał żadnych środków pieniężnych z tytułu wspólnego przedsięwzięcia.

Organ kontrolny dokonując zestawienia przychodów i wydatków strony na dzień 3 marca 2003 r. uznał, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. podatniczka mogła dysponować kwotą 245.000 zł. Stąd też nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami wyniosła 170.723,28 zł. Od tej kwoty organ ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów procedury podatkowej. W szczególności do protokołu z 10 kwietnia 2006 r. potwierdziła jedynie fakt otrzymania od ojca 600.000 zł. Nie potwierdziła daty otrzymania tej kwoty. Dodanie do protokołu daty 10 marca 2003 r., przez pracownika organu prowadzącego przesłuchanie, stanowiło dowolną interpretację składanych przez stronę zeznań. Kolejnym rażącym naruszeniem procedury było przesłuchanie B. J. w obecności ojca, który następie tego samego dnia zeznawał w tej sprawie w charakterze świadka.

Nadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ kontroli zupełnie pominął fakt, że świadek W. P. nie umie czytać ani pisać. Podpis świadka oraz adnotacja umieszczona pod protokołem została częściowo sporządzona przez B. J. Pełnomocnik był obecny przy przeprowadzonych czynnościach dowodowych i "z tego co sam słyszał" świadek P. zeznawał co innego. Świadek potwierdził podobnie jak strona postępowania, iż to on finansował zakup nieruchomości. W odpowiedziach świadek nie podawał żadnej daty. Potwierdził jedynie fakt przekazania pieniędzy córce. Ponadto pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż podczas przesłuchania potwierdził, iż projekt "umowy o wspólne przedsięwzięcie" został sporządzony przez niego i możliwe, że to on umieścił w nim datę 10 marca 2003 r. jako datę sporządzenia umowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dokonania dowolnej interpretacji materiału dowodowego był bezzasadny. W trakcie spisywania protokołu przesłuchania świadka, W. P. potwierdził jednoznacznie fakt przekazania pieniędzy w dniu 10 marca 2003 r. Obecni przy przesłuchaniu B. J. oraz jej pełnomocnik nie wnieśli żadnych uwag do zeznań i nie zanegowali podanej daty. Zadane przez pracownika organu pytanie było sformułowane w sposób jasny i zrozumiały, niepozostawiający żadnych wątpliwości czego dotyczy.

Za niezasadny również uznał zarzut dowolnego przyjęcia przez organ kontrolny, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała w gotówce 245.000 zł, a nie jak wynika z oświadczenia 300.000 zł. Strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała innych źródeł przychodów, niż te ujawnione w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. Wobec powyższego organ kontrolny zasadnie przyjął, iż kwota 55.000 zł stanowiąca cenę zakupu wspomnianej nieruchomości pochodziła z otrzymanej przez nią darowizny.

B. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając skargę podniósł, że organ odwoławczy wydał decyzję bez uprzedniego ustosunkowania się do stanowiska strony skarżącej przedstawionego w odwołaniu. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości; jego mocodawczyni w wystarczający sposób udowodniła skąd pochodziły środki pieniężne, z których finansowała poniesione wydatki. Pismem z 19 września 2006 r. skarżąca wniosła uwagi co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w którym między innymi wnioskowała o powołanie nowych świadków. Zarówno wniesione uwagi, jak i wniosek dowodowy zostały całkowicie pominięte przez organ odwoławczy.

W pozostałym zakresie pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja podlegała uchyleniu, aczkolwiek nie z przyczyn wskazanych w skardze.

Zarówno w roku 2003, jak i w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych regulował art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W kontekście stanu faktów w sprawie, najistotniejsze znaczenie przydać należało okresowi podatkowemu, za który dokonuje się badania pokrycia wydatków w zgromadzonym przez podatnika mieniu. W rozpoznawanej sprawie okresem takim jest rok podatkowy, z woli ustawodawcy zrównany w zakresie zryczałtowanego podatku od nieujawnionych źródeł z rokiem kalendarzowym. Wniosek taki wypływa wprost z treści cytowanego przepisu, bez potrzeby dokonywania szczególnych zabiegów interpretacyjnych.

Określenie przedmiotowego okresu jako tożsamego z rokiem kalendarzowym ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Otóż prowadzi ono do stwierdzenia, że ustalanie pokrycia wydatków i wartości mienia, którym dysponuje podatnik w dacie przedmiotowego badania w wartości mienia zgromadzonego przez tegoż podatnika winno odbywać się wedle stanu na koniec roku podatkowego (kalendarzowego), którego dotyczy owo porównanie. Tylko bowiem w takiej sytuacji można, w zgodzie z treścią wymienionego przepisu, ustalić pokrycie poczynionych wydatków i posiadanego mienia w wielkości mienia zgromadzonego przez podatnika za ten właśnie rok.

Badanie powyższych wartości wedle stanu w dacie innej niż 31 grudnia danego roku, a w szczególności w trakcie roku, było nieuprawnione i wykraczało poza zakres regulacji cytowanego art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Dopiero wówczas, gdy obie przedstawione wyżej wartości zostaną ustalone na dzień 31 grudnia 2003 r. organy podatkowe będą mogły przystąpić do badania, czy wszystkie wydatki i mienie będące w dyspozycji podatnika na koniec roku 2003 miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku 2003 i latach poprzednich.

Jeśli w tym ostatnim etapie czynności ustalą, że przedmiotowe wydatki, bądź ich część nie ma pokrycia w mieniu zgromadzonym w warunkach, o których mowa wyżej będą uprawnione do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust.1 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyżej wskazano badanie wymienionych wartości w trakcie roku 2003, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie, jest pozbawione podstaw prawnych.

Dodatkowym argumentem, na poparcie powyższego stanowiska była zmiana art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Od tej daty bowiem omawiany przepis nie operuje pojęciem "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich", lecz posługuje się formułą "mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia". W ocenie sądu zmiana ta ma charakter istotny i nie polega jedynie na doprecyzowaniu poprzedniej regulacji. Jej istota polega na tym, że w stanach faktycznych podlegających cytowanemu przepisowi w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. organy podatkowe będą uprawnione do badania pokrycia przedmiotowych wydatków, w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, także w ciągu roku podatkowego, a nie, jak uprzednio, jedynie według stanu na koniec tegoż roku.

Drugą przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji był brak ustalenia, czy przedmiotowa kwota 600.000 zł pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przypomnieć bowiem wypada, że w związku z przedstawioną wyżej treścią art. 20 ust. 3 istotne jest, aby mienie zgromadzone w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko bowiem takie mienie (opodatkowane lub wolne od opodatkowania) może stanowić pokrycie dla poczynionych w roku podatkowym wydatków. Inne mienie tego warunku nie spełnia, wobec czego jego zgromadzenie pozostaje bez wpływu na pokrycie wydatków danego roku podatkowego.

Nie sposób zaś nie dostrzec, że organy podatkowe nie zakwestionowały zawartej umowy o wspólne przedsięwzięcie i przyjęły, że w jej wyniku skarżąca dysponowała kwotą 600.000 zł.

Nie były natomiast zasadne zarzuty zaprezentowane w skardze. Organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia zeznań W. P. co do daty przekazania spornej kwoty na rzecz skarżącej. Ocena ta nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów, zaś zarzut jakoby wymieniony świadek nie potrafił podpisać się nie znajduje odzwierciedlenia w adnotacji uczynionej przezeń przy podpisywaniu protokołu. Zresztą gdyby nawet hipotetycznie założyć, że nie potrafi on pisać to i tak nie oznaczałoby, że nie jest w stanie podać daty przekazania pieniędzy na rzecz skarżącej. Ordynacja podatkowa nie zabrania przesłuchiwania w charakterze świadków osób niepotrafiących pisać w języku polskim. Zakaz, o którym mowa w art. 195 pkt 1 O.p. dotyczy osób niezdolnych do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Z całą pewnością zaś świadek W. P. był zdolny do postrzegania zdarzenia, jakim było przekazanie skarżącej kwoty 600.000 zł i z równą pewnością mógł, a nawet powinien zapamiętać datę przekazania takiej kwoty. W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że organy były uprawnione do dania wiary jego zeznaniom.

W obowiązującej procedurze podatkowej funkcjonuje art. 191 O.p. definiujący istotę wymienionej zasady procesowej, w myśl której każdy dowód musi być oceniony zgodnie z regułami rozumu i doświadczenia życiowego. Jak wskazano wyżej organy podatkowe nie uchybiły wymienionej zasadzie, dokonując oceny materiału dowodowego i dając wiarę zeznaniom W. P.

Nie był także trafny zarzut dotyczący braku należytego odniesienia się przez organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do wniosku dowodowego strony skarżącej z dnia 19 września 2006 r. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ten ustosunkował się w sposób należyty do zgłoszonego wniosku. Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczność, która miała być udowodniona za pomocą przedmiotowego wniosku była już należycie wyjaśniona w pierwszym przesłuchaniu obojga wymienionych osób. Odmienne stanowiska stron dotyczyły, w istocie, jedynie oceny dowodu z zeznań W. P. i w pewnym zakresie skarżącej. Kwestia prawidłowości oceny materiału dowodowego nie mogła zaś, z przyczyn oczywistych, sanowana ponownym przeprowadzeniem dowodów już przeprowadzonych, gdyż mogłoby to prowadzić do niezasadnego przedłużania postępowania podatkowego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu wymienionego w skardze Sąd stwierdził, że rację miał skarżący, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują sposobu przesłuchania świadka. Jeśli jednak uczestniczący w przesłuchaniu pełnomocnik skarżącej dostrzegł niezgodność między wypowiedzią świadka a jej zapisem w protokole, winien niezwłocznie uczynić o tym adnotacje w treści tego protokołu.

Przedstawianie zarzutu dotyczącego przedmiotowej niezgodności dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, z przyczyn oczywistych wypada uznać za spóźnione i pozbawione podstaw.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucił:

– naruszenie prawa materialnego art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany przepis ustawy podatkowej pozwalał na pokrycie wydatku źródłem finansowania, które w dacie wydatkowania nie istnieje, pod warunkiem niejako "remanentowego" rozliczenia opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania przychodów danego roku i zgromadzonego w tym roku mienia z poniesionymi w danym roku podatkowym wydatkami, co oznacza, że dla Sądu nie jest istotna chronologia zdarzeń. Powyższa wykładnia narusza zasadę wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzając do postępowania zasadę prawdy formalnej, nadto wyłącza stosowanie przez organy podatkowe art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i de facto pozbawia je funkcji kontrolnej. Zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia pozostaje w sprzeczności z celem, dla którego ustanowiono ten przepis, tj. opodatkowanie "szarej strefy" oraz obala domniemanie racjonalnego ustawodawcy. Powyższe naruszenia miały decydujący wpływ na wynik sprawy i spowodowały, iż Sąd I Instancji zamiast oddalić skargę uchylił decyzję. Skarżony wyrok narusza również zasady konstytucyjne zawarte w art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

– naruszenie przepisów postępowania art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków prawnych przewidzianych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na błędnym przedstawieniu stanu sprawy, mimo prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, pominięcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle którego niezasadny był zarzut niezbadania przez organy podatkowe należycie sprawy oraz niewłaściwego wyliczenia stanu oszczędności podatniczki. Uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia również podstawy rozstrzygnięcia, nie wyjaśnia dlaczego wykładnia art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowana przez organy podatkowe jest wadliwa. Nadto uzasadnienie wyroku nie precyzuje w sposób jasny wskazań co do dalszego postępowania. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał m.in. co następuje:

Rozstrzygnięcie uchylające decyzję Sąd oparł na niewłaściwie odczytanym stanie faktycznym, prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe. Błędnie Sąd przyjął, że organy podatkowe niewłaściwie wyliczyły wysokość posiadanych przez podatniczkę oszczędności, przy czym wyliczenie to jest prawidłowe, ponieważ od otrzymanej w 1998 r. darowizny 200 tys. złotych odjęto wydatki poniesione na zakup nieruchomości, którą podatniczka sprzedała, uzyskując przychód 100 tys. Powyższa okoliczność źle zrozumiana przez Sąd, stanowiła jedną z przyczyn uchylenia decyzji, nadto stanowi nieuzasadniony zarzut skierowany do decyzji, co skutkuje zaleceniem Sądu dokonania prawidłowego wyliczenia kwot stanowiących oszczędności. Nadto Sąd dokonał odmiennej niż organy podatkowe wykładni przepisu prawa materialnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego podstawę prawną uchylonej decyzji, bez dokonania stosownej analizy, nie wskazał dlaczego wykładnia przyjęta przez organy podatkowe jest błędna, nie przeprowadził zgodnie z zasadami logicznego rozumowania wywodu prawnego zmierzającego do ustalenia woli ustawodawcy, nie dokonał analizy porównawczej, nie zbadał jaki wpływ może mieć zastosowana przez Sąd wykładnia literalna na inne obowiązujące przepisy. W konsekwencji w uzasadnieniu Sąd nakazał zbadanie czy kwota 600 tys. wydatkowana na zakup nieruchomości w P. była opodatkowana, nie ustosunkował się natomiast do samej "umowy o wspólnym przedsięwzięciu", która nosi znamiona pozorności, ponieważ pieniądze zostały przekazane podatniczce na wspólne przedsięwzięcie, bliżej nie zdefiniowane co do przedmiotu i terminu. Nadto Sąd nie zauważył, że umowa jest opatrzona datą 10 marca 2003 r., natomiast umowa ta po stronie Pani J. przy podpisie jest opatrzona stemplem firmowym, z podaniem NIP i Regonu Firmy, która powstała dopiero w 20 listopada 2003 r. (vide oświadczenie podatniczki na stronie 2 protokołu z przesłuchania strony z dnia 10 kwietnia 2006 r. − k. 56). Powyższa okoliczność ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, ponieważ gdyby Sąd dokonał właściwej oceny stanu faktycznego, to po pierwsze dokonałby innej wykładni art. 20 ust. 3, po drugie dokonałby innych zaleceń.

Odnosząc się do kwestii podstawowej, to jest zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 3 poprzez błędną wykładnię, to skarżący podnosi, że błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd I Instancji, po pierwsze pozostaje w sprzeczności z celem ustanowienia tego przepisu, który miał służyć opodatkowaniu tzw. "szarej strefy", po drugie zastosowanie się organów podatkowych do tej wykładni spowoduje, że w istocie pozbawione będą funkcji kontrolnej, po trzecie przyjęta przez Sąd wykładnia w istocie promuje nadużycie prawa, co nie podlega ochronie prawnej, bowiem ochronie prawnej podlegają tyko działania zgodne z prawem.

Wg oceny Sądu podatnik może dokonać wydatku w marcu z nieujawnionych przychodów (ustalenie bezsporne) a następnie do końca roku podatkowego "poszukać" możliwości legalizacji tego nieujawnionego źródła innym przychodem udowodnionym przedmiotową umową "o wspólnym przedsięwzięciu", która posiada ewidentne znamiona pozorności. Powyższa wykładnia promuje i akceptuje pozorność pewnych działań, np. może w końcu roku podatnik "dostanie darowiznę" lub gotówkę "na wspólne przedsięwzięcie" lub wygra w Totolotka, czym pokryje podatkowo wydatek dokonany kilka miesięcy wcześniej bezspornie z przychodów z nieujawnionych źródeł. Powyższy przykład obrazuje, że trudno zaakceptować zastosowaną przez Sąd wykładnię literalną, ponieważ w istocie powyższe przykłady i zasady logiki wskazują, że w analizowanym przypadku należy zastosować wykładnię celowościową, bowiem oczywistym jest i niewymagającym uzasadnienia, że nie można w marcu wydatkować pieniędzy, które formalnie były w dyspozycji podatnika w późniejszym terminie, np. dopiero w listopadzie.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem w niniejszej sprawie wykładni celowościowej, a nie literalnej jest fakt, że przy zastosowaniu wykładni dokonanej przez Sąd podatnik, u którego stwierdzono przychody z nieujawnionych źródeł jest w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który posiada przychody z legalnych źródeł, co narusza konstytucyjne zasady równości obywateli wobec prawa, art. 32 Konstytucji, powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków art. 84 Konstytucji, oraz zasady ochrony działań jedynie zgodnych z prawem − art. 2 Konstytucji.

W analogicznych sprawach, Sądy administracyjne zastosowały wykładnię celowościową, przyjmując, tak jak organy w niniejszej sprawie, że zawsze przychód, który wskazuje podatnik na pokrycie dokonanego wydatku musi być w dyspozycji podatnika przed poniesieniem danego wydatku. (wyrok WSA I SA/Ol 204/2006, wyrok NSA I SA/Łd 1148/2001, NSA I SA/Po 1566/97, I SA/Łd 168/07, I SA/Bk 235/05, I SA/Łd 1177/06.

Powyższe wyroki potwierdzają prawidłowość stanowiska skarżącego, że przy ocenie istotna jest chronologia ponoszenia przez podatnika wydatków i uzyskiwanych dochodów, co uzasadnia działania organów podatkowych w niniejszej sprawie, które nie analizowały, jak zaleca Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku, ani przedmiotowej umowy o "wspólnym przedsięwzięciu", ani czy kwota 600 tys. pochodziła z opodatkowanych źródeł, ponieważ przychód ten chronologicznie jest późniejszy niż wydatek, a więc było to zbędne.

Odpowiadając na skargę kasacyjną B. J. wniosła o jej oddalenie i o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. miała uzasadnione podstawy.

Za w pełni zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w jego brzmieniu z 2003 r., przez błędną wykładnię dokonaną przez WSA w Łodzi dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej przez B. J. decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Przepis ten stanowił, że: " Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Nie dawał podstawy do przyjęcia, że podstawę opodatkowania ustala się przez porównanie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków z sumą odpowiadającą wartości mienia zgromadzonego w danym roku powiększoną o wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej co do tego, że zastosowana przez Sąd wykładnia pozostaje w sprzeczności z celem, którego realizacji miał służyć ten przepis.

Ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych bądź zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego efektywnego wydatku.

Kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku z jakimkolwiek przychodem uzyskanym po jego poniesieniu nie mogło mieścić się w zamiarach racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego taki przedmiot opodatkowania; nie mogła zmienić tego przekonania okoliczność, że w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy.

Jeśli chodziło o wprowadzoną do ustawy zmianę treści tego przepisu z dniem 1 stycznia 2007 r., na którą powołał się WSA w uzasadnieniu wyroku, to miała ona charakter wyłącznie doprecyzowujący, co jednoznacznie wynikało z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 216, poz. 1588), która w art. 1 pkt 13 tę zmianę wprowadziła.

Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia skarżonym wyrokiem art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przy wyliczaniu oszczędności z uzyskanej w 1998 r. darowizny, która mogła wchodzić w skład mienia zgromadzonego przez podatniczkę na dzień 1 stycznia roku podatkowego i przy ocenie przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia. Z uzasadnienia wyroku nie wynikało bowiem jak w ogóle organy podatkowe oceniły przychód zadeklarowany z tego źródła. Uchylały się zatem kontroli co do zgodności z prawem wywody Sądu na temat tego jak powinny być oceniane.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.