Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 488/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Spółka z o.o. w C. w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Uznał przy tym, że Spółka zawyżyła wykazaną w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia o kwotę [...] zł, co spowodowane zostało zaniżeniem podatku należnego na skutek nieuprawnionego wystawienia faktur korygujących zmniejszających wielkość obrotu.

Przedstawiając stan faktyczny organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...] r. przez stronę z "B" Spółka z o.o. we W., Spółka "A" zobowiązała się do wykonania robót, których wartość strony ustaliły na zryczałtowaną kwotę [...] zł. Termin wykonania przedmiotu umowy określono do dnia [...] r. Na realizację robót wynikających z powyższej umowy Spółka A wystawiła 5 faktur na łączną kwotę [...] zł, w tym w dniu [...] r. fakturę nr [...] na konstrukcje aluminiowo-szklane (netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz w dniu [...] r. w przedmiocie "Konstrukcja aluminiowa" (netto [...] zł, podatek [...] zł).

W dniu [...] r. doszło do podpisania porozumienia, w którym strony ustaliły, iż w związku z opóźnieniem w wykonaniu umowy przez firmę "A", wynikające z umowy wynagrodzenie zostanie pomniejszone o kwotę [...] zł.. Okoliczność ta stanowiła podstawę do wystawienia w dniach: [...] i [...] r. faktur korygujących nr [...] i [...], przy czym faktura z dnia [...] r. została zniwelowana do "0", a faktura z dnia [...] r. zmniejszyła wartość netto o [...] zł oraz podatek o [...]. W konsekwencji wystawienie w [...] r. wymienionych faktur korygujących skutkowało zmniejszeniem obrotu o łączną kwotę [...] zł i podatku należnego o kwotę [...] zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że o wymienione kwoty nastąpiło bezpodstawne obniżenie obrotu i podatku należnego Spółki za luty 2002 r. W argumentacji prawnej przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia o od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Wskazał przy tym, iż zgodnie z wymienionymi przepisami podstawą opodatkowania jest obrót, który zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (...), a z § 43 rozporządzenia wykonawczego wynika zasada wystawiania faktur korygujących w przypadku udzielenia rabatu. Następnie stwierdził, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "bonifikata", a zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Współczesnego Języka przez "bonifikatę" rozumie się zniżkę ustalonej ceny sprzedaży towarów, robót lub usług przyznawaną już po dokonaniu transakcji, zwykle na skutek reklamacji odbiorcy.

Dalej odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że korekta sprzedaży usługi wykonanej na rzecz "B" była konsekwencją niewykonania robót w terminie określonym umową, w związku z czym zamawiający miał prawo (zgodnie z tą umową) do obciążenia wykonawcy karą umowną. Kara ta – w ocenie organu – stanowiła wartość pomniejszenia wierzytelności spółki A wobec zamawiającego. Powołał się również na zeznanie członka zarządu spółki (A. P.), który m.in. stwierdził, że wartość wynikająca z ugody w kwocie [...] zł. jest odzwierciedleniem kary za przekroczenie terminu wykonania umowy. Przytoczył również zeznanie innego członka zarządu (Z. M.), który zaprzeczył twierdzeniom A. P., stwierdzając iż nie prowadził on umowy i nie był obecny przy negocjowaniu jej treści. Według Z. M. w trakcie realizacji zlecenia dokonano odstępstw od warunków umowy, zmieniając zakres robót oraz technologii, co z kolei wpłynęło na zmianę terminu wykonania przedmiotu umowy. Organ uznał zeznanie Z. M. za sprzeczne z zeznaniami A. P., stwierdzając że zeznania tego ostatniego są spójne z dokumentem, jakim jest porozumienie z dnia [...] r., a co za tym idzie skonstatowano, że podstawą dokonania korekty przychodów było opóźnienie wykonania robót. Podniesiono nadto, że obciążenie spółki A karą za nieterminowe wykonanie umowy powoduje, że wydatek ten – w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W konkluzji stwierdził, iż odnosząc stan faktyczny do treści § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwota [...] zł nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego, bowiem zmniejszenie obrotu, udokumentowane fakturami korygującymi nr [...] i [...], nie ma związku z udzieleniem bonifikaty, a jest odzwierciedleniem kary za nieterminowe wykonanie robót określonych w umowie. Końcowo, powołując się na art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez przyjęcie, że zwrócona kwota była karą umowną, a nie bonifikatą, czyli obniżeniem wynagrodzenia z powodu zastrzeżeń zamawiającego dzieło. Strona utrzymuje, że organ pierwszej instancji kwalifikując kwotę [...] zł, jako karę umowną, a podpisany dokument z dnia [...]r. jako odrębne porozumienie, a nie aneks do umowy, wywiódł błędne wnioski w wydanej decyzji. Dla poparcia swej argumentacji Spółka powołała się na odpowiednie postanowienie umowy oraz literalny zapis zawarty w dokumencie z dnia [...] r., w którym zawarto określenie: "opóźnione wykonanie umowy". Zdaniem odwołującego organ oparł się wyłącznie na zeznaniach członka zarządu A. P., niezasadnie ignorując zeznania Z. M., które – w ocenie strony – są miarodajne. Zakwestionowano przy tym kompetencje A. P. do poprawnej oceny dokonanych czynności. Podkreślono, że dokument z dnia [...] r. był oparty o § 16 pkt 4 umowy. Zdaniem strony podpisanie protokołu z dnia [...] r. nie zwolniło jednostki z obowiązku usunięcia usterek powstałych w trakcie wykonania usługi, co spowodowało wyznaczenie kolejnego terminu ich usunięcia. W ocenie odwołującej się spółki z dokumentu podpisanego w dniu [...] r. wynika, że spółka A przekazała zleceniodawcy zakres prac wymienionych w protokole, co nie spotkało się z akceptacją zamawiającego. Z tych też względów - jak zaznaczono – zleceniodawca miał prawo wyboru dochodzenia kary umownej albo żądania obniżenia wynagrodzenia. Korzystając z regulacji zawartej w art. 637 § 2 Kodeksu cywilnego dokonano wyboru drugiej opcji, tj. obniżenia wynagrodzenia. Nie żądano natomiast kar umownych. Za niezasadne i nieudokumentowane uznano również stwierdzenie organu podatkowego, iż dokonany zwrot kwoty [...] zł miał na celu obejście przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. W ocenie organu odwoławczego podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontrolny było porozumienie z dnia [...] r., natomiast uzupełniającą rolę pełniły dowody z przesłuchania strony. Zeznania A. P. uznano za spójne z postanowieniami zawartego porozumienia, podkreślając, że rodzaj wykształcenia tego członka zarządu nie ma w przypadku reprezentacji spółki żadnego znaczenia (podkreślono, że do reprezentacji spółki upoważniony jest każdy członek zarządu oddzielnie). Nie zgodzono się zatem z twierdzeniem odwołania, że zawarte porozumienie miało charakter aneksu, w którym strony uzgodniły, że nie będą się wzajemnie obciążać karami. Zaakcentowano, że zamawiający zobowiązał się do nieobciążania wykonawcy karą za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy, a wykonawcza zobowiązał się do nie naliczania odsetek za zwłokę w regulowaniu należności. Wskazano przy tym, że z datą [...] r. podpisano protokół zdawczo-odbiorczy, na podstawie którego zakończono i oddano do użytkowania przedmiot umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro podpisanie protokołu miało miejsce w dniu [...] r., to w żadnym wypadku porozumienia zawartego w dniu [...] r. nie można nazwać aneksem do umowy, która już została zrealizowana. Za niezasadne uznano powoływanie się przez stronę na postanowienia § 8 pkt 2 umowy, z którego wynika, iż zamawiającemu przysługuje uprawnienie do żądania obniżenia wynagrodzenia jeżeli w wykonaniu robót wystąpią wady, które nie nadają się do usunięcia. Podkreślono, że stanowisko Spółki, jakoby w oparciu o wymieniony § 8 pkt 2 umowy dokonano uzgodnień między stronami, nie znajduje potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym. Wynika z niego, że przy wykonaniu robót nie wystąpiły wady nie nadające się do usunięcia, a tylko w tym wypadku można by mówić o powstaniu uprawnienia do obniżenia ceny. Zaznaczono, że zaistniałe w trakcie realizacji robót wady zostały usunięte, o czym świadczą protokoły odbioru. Zwrócono też uwagę, iż na podstawie umowy zamawiający miał prawo dochodzenia kar umownych (§ 12 umowy) z tytułu niedotrzymania terminu wykonania dzieła, jednak na bazie zawartego porozumienia, które w ocenie organu odwoławczego ma charakter ugody zawartej między stronami, doszło do obniżenia umówionej ceny. Zdaniem organu to obniżenie wynagrodzenia nie jest korektą wartości dzieła, natomiast ma charakter odszkodowawczy, a szkodą jest nieterminowe otrzymanie przedmiotu umowy.

W skardze z dnia [...] r. Spółka – podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji – zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto wskazała na sprzeczność pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym, a ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu decyzji. Argumentowała, iż organy podatkowe pominęły kwestię podniesioną w zeznaniu Z. M. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.), iż podstawę dokumentu z dnia [...] r. stanowił § 16 pkt 4 umowy, a także brak zapisu co do zwolnienia "z konsekwencji wynikających z gwarancji, rękojmi". Strona zaakcentowała, iż organy podatkowe swoje wnioski oparły wyłącznie na zdarzeniach zachodzących do dnia [...] r., bez uwzględnienia faktu, iż po tej dacie zamawiający wysunął dalsze uwagi co do jakości dzieła, efektem czego był protokół z dnia [...] r., bezpośrednio poprzedzający podpisanie aneksu, a określający przekazanie odpowiedniego zakresu prac.

Następnie skarżąca podkreśliła, że zeznający w sprawie A. P. i Z. M. nie mieli możliwości swobodnego wypowiedzenia swoich spostrzeżeń, a jedynie musieli odpowiadać na ściśle zadane pytania, co odzwierciedlają protokoły przesłuchań. Nadto podniosła, że poddawany ocenie stosunek cywilnoprawny miał charakter dwustronny, a kontrahentem skarżącej spółki była firma "B", a organ podatkowy oparł się wyłącznie na materiale, który "miał pod ręką", a nie pokusił się o uzyskanie zeznań drugiej strony umowy. W ocenie skarżącej spółki przyjęte w decyzjach konkluzje mogły mieć miejsce tylko wówczas, gdyby wynikało to z materiału dowodowego zebranego w wyniku wszechstronnego postępowania dowodowego. Tym samym twierdzenia organów podatkowych uznała za poszlakowe. Końcowo wskazując na sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym skarżąca Spółka zwróciła uwagę, że organy podatkowe uznają, iż zostały wystawione korekty faktur, świadczące o obniżeniu wynagrodzenia, a jednocześnie z tego faktu wywodzi, iż doszło do zapłaty kar umownych. Natomiast prosta logika wskazuje, że kary umowne winny spowodować zwiększenie zobowiązania strony (wykonawcy), a nie skutkować pomniejszeniem tego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę, przy czym pełnomocnik strony skarżącej wniósł o ewentualne zasądzenie kosztów postępowania, a pełnomocnik organu odwoławczego – na pytanie Sądu – wyjaśnił, iż nie ma rozeznania co do ewentualnego skorygowania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług przez firmę [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, również z innych względów niż w niej naprowadzone, a zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwaga ta jest konieczna, bowiem skarżąca Spółka wprawdzie podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ale go nie uzasadniła, skupiając się na wykazaniu uchybień co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie odwołać się do treści art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który reguluje zarówno podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również zasady jej zmniejszenia. Zgodnie z ust. 1 postawą opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zasada ta ma również zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług, bowiem zgodnie z art. 4 pkt 8 ilekroć w dalszych przepisach ustawy jest mowa o sprzedaży towarów – rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Równocześnie ustawodawca w ust. 2 omawianego art. 15 określił, iż obrót (podkreślenie Sądu) zmniejsza się o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych. Analiza tego przepisu wskazuje, iż norma ta wyszczególnia samoistne okoliczności faktyczne, które stanowią podstawę do zmniejszenia obrotu i za takie uznaje:

- kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont),

- wartość zwróconych towarów,

- wartość zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,

- kwoty wynikające z korekt faktur i rachunków uproszczonych.

Niezależnie od powyższego wskazać też trzeba, iż konstrukcja tego przepisu budzi poważne wątpliwości w zakresie oceny co do zakresu użytego określenia: "udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont)", bowiem ustawodawca nie określił ani w omawianym przepisie, ani w żadnym innym zapisie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w jaki sposób należy dokumentować udzielone rabaty, zwrot towarów, czy zwrot kwot nienależnych. Również poza uregulowaniami ustawowymi pozostawił wymogi prawnej dopuszczalności i obowiązkowości rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont)". Pojęcia te nie zostały również zdefiniowane w Kodeksie cywilnym, który niedostateczne uregulowania co do odpowiedzialności kontraktowej według zasad części ogólnej zobowiązań, wypełnia w postaci szczególnej instytucji tj. rękojmi za wady rzeczy (art. 556 i następne). Kodeks rozróżnia dwa rodzaje wad rzeczy: wady fizyczne i wady prawne (art. 556), przy czym ze względu na wady fizyczne (art. 560) kupującemu z tytułu rękojmi służą następujące uprawnienia:

- odstąpienie od umowy,

- żądanie obniżenia ceny,

- w wypadku rzeczy oznaczonej co do gatunku – żądanie dostarczenia takiej samej ilości rzeczy wolnych od wad,

- w wypadku rzeczy oznaczonej co do tożsamości – żądanie usunięcia wady, gdy sprzedawca jest wytwórcą rzeczy.

W tym stanie rzeczy stwierdzić więc trzeba, iż art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak uregulowań szczególnych, należy interpretować w powiązaniu z powołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, przy czym o ile wartość zwróconych towarów stanowi samoistną przesłankę zmniejszenia obrotu, to zarówno do rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont)", jak i kwot wynikających z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych, stosować należy wymogi udokumentowania, prawnej dopuszczalności i obowiązkowości, a więc warunków sprecyzowanych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do kolejnego przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji w niniejszej sprawie tj. § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stwierdzić trzeba, iż w przepisie tym Minister Finansów sformułował jedynie ogólną zasadę, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą (ust. 1). Następnie określił dane jakie powinna zawierać faktura korygująca (ust. 2) oraz w ust. 3 pkt 1 wprowadził zapis, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: zwrotu towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (pkt 1) oraz zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu (pkt 2).

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, przypomnieć trzeba, iż bezsporny jest fakt, że skarżąca Spółka na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...] r. z "B" Spółka z o.o. we W., zobowiązała się do wykonania robót, których wartość strony ustaliły na zryczałtowaną kwotę [...] zł, przy czym termin wykonania przedmiotu umowy określono do dnia [...] r. Na realizację robót wynikających z powyższej umowy Spółka A wystawiła 5 faktur na łączną kwotę [...] zł, w tym w dniu [...] r. fakturę nr [...] na konstrukcje aluminiowo-szklane (netto [...] zł, podatek [...] zł) oraz w dniu [...] r. w przedmiocie "Konstrukcja aluminiowa" (netto [...] zł, podatek [...] zł). Następnie w dniu [...] r. doszło do podpisania porozumienia, w którym strony ustaliły, iż w związku z opóźnieniem w wykonaniu umowy przez firmę A, wynikające z umowy wynagrodzenie zostanie pomniejszone o kwotę [...] zł.. Okoliczność ta stanowiła podstawę do wystawienia w dniach: [...] i [...] r. faktur korygujących nr [...] i [...], przy czym faktura z dnia [...] r. została zniwelowana do "0", a faktura z dnia [...] r. zmniejszyła wartość netto o [...] zł oraz podatek o [...]. W konsekwencji wystawienie w [...] r. wymienionych faktur korygujących skutkowało zmniejszeniem obrotu o łączną kwotę [...] zł i podatku należnego o kwotę. [...] zł. Nie ulega zatem wątpliwości, iż słusznie strona skarżąca twierdzi, iż przedstawiona operacja gospodarcza spełniała przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawniające do dokonania korekty obrotu ponieważ, jak wynika z pkt 1 uzgodnień z dnia [...] r. strony umowy bezspornie ustaliły, iż w związku z opóźnieniem w wykonaniu umowy przez firmę A, wynikające z umowy wynagrodzenie zostanie pomniejszone o kwotę [...] zł, w związku z czym wykonawca wystawi faktury korygujące. Z kolei w pkt 2 zawarły oświadczenie, iż firma A rezygnuje z jakichkolwiek roszczeń z tytułu nieterminowych płatności, a firma "B" z innych roszczeń z tytułu nieterminowego wykonania robót (pkt 4).

W ocenie Sądu sporna korekta obrotu i podatku należnego spełniała wszystkie wymogi określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem wynikała z udokumentowanego (porozumienie z dnia [...] r.), prawnie dopuszczalnego i obowiązkowego rabatu (zmniejszenie wynagrodzenia) tj. wynikającego z art. 560 Kodeksu cywilnego dającego podstawę kupującemu z tytułu rękojmi do żądania obniżenia ceny. Dodać też trzeba, iż umowa z dnia [...] r. w § 16 pkt 8 zawierała zapis, iż w sprawach nie uregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, a protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia [...] i [...] r. oraz z dnia [...] r.(załączniki nr 2, 3 i 4 do protokołu z kontroli – karta 18, 19 i 20 akt podatkowych) jednoznacznie wskazują na usterki i nieterminowość wykonanych robót.

W tym stanie rzeczy nie można podzielić poglądu organów podatkowych, iż stosownie do treści § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwota [...] zł nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego, bowiem zmniejszenie obrotu, udokumentowane fakturami korygującymi nr [...] i [...], nie ma związku z udzieleniem bonifikaty, a jest odzwierciedleniem kary za nieterminowe wykonanie robót określonych w umowie. Przede wszystkim – jak wyżej wskazano – przepis § 43 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nie może stanowić podstawy do zakwestionowania spornej korekty obrotu i podatku należnego, ponieważ jest to typowy przepis "blankietowy", stwierdzający wyłącznie, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą (ust. 1). Nadto zaakcentować trzeba, iż w § 12 pkt 1 umowy z dnia [...] r. strony transakcji zawarły szczegółowe uregulowania co do wysokości, podstawy, stawki i sposobu wyliczenia kar umownych, a organy podatkowe arbitralnie dokonały przekwalifikowania uzgodnionego przez strony obniżenia wynagrodzenia (ceny za świadczoną usługę) na kary umowne, nie podając ani podstawy prawnej uzasadniającej taką zamianę okoliczności faktycznych oraz pomijając zupełnie zapisy § 12 pkt 1 umowy z dnia [...] r. i pkt 1, 2 i 4 porozumienia z [...] r..

Słusznie zatem strona skarżąca wskazała na sprzeczność pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym, a ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu decyzji.

Tak więc – w ocenie Sądu – zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, która powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ( B.Adamiak [w] : B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376 – 378 ).

Natomiast w rozpatrywanej sprawie ustalenia w kwestii spornej, jaką było prawidłowość dokonania korekty obrotu i podatku należnego na podstawie spornych faktur korygujących, zostały oparte de facto wyłącznie na zeznaniach członka zarządu A. P., który zeznał, iż jest to kara za nieterminową realizację robót, w sytuacji, gdy z dokumentów i zeznań Z. M. niezbicie wynika, iż strony umowy uzgodniły zmniejszenie wynagrodzenia (ceny) o konkretną kwotę. Nadto skoro zarówno umowa, jak porozumienie z dnia [...] r. miały charakter dwustronny, to obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania dowodowego u kontrahenta skarżącej spółki, co pozwoliłoby na dokonanie jednoznacznego ustalenia odnośnie kwalifikacji spornej korekty. Nie można przy tym uznać argumentacji organów podatkowych o braku obowiązku w poszukiwaniu wszelkich dowodów, bowiem w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje na rację strony skarżącej, natomiast stanowisko organów podatkowych – w ocenie Sądu – zarówno pozbawione jest podstawy prawnej, jak i oparte na niewystarczającym materiale dowodowy. W tej sytuacji za uzasadniony należy uznać pogląd, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na domniemaniu.

Takie działanie organów podatkowych należy ocenić jako naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego sformułowane w ustawie – Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza w art. 121 i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Co prawda zasadzie zaufania do organów prowadzących postępowanie trudno nadać treść normatywną, ale należy założyć, iż zasada ta powinna przejawiać się w działaniu, które nie będzie miało charakteru wyłącznie fiskalnego. Natomiast omawiane rozstrzygnięcie jest typowym przykładem realizacji zasady in dubio pro fisco.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.