Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 71/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15zzr
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 6 ust. 1, ust. 4, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. D. kwotę [...]([...]) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2020 r., znak: [...], wydaną wobec M. D. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn

w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, dołączając kserokopię odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt [...] podatnik we wniesionym odwołaniu zarzucił naruszenie:

- art. 4a pkt 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813, z późn. zm.) - dalej: "u.p.s.d". polegające na przyjęciu, że dopuścił się zwłoki przez złożenie zeznania SD-3 przekraczającego sześć miesięcy, chociaż ww. postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 9 marca 2020 r., zeznania zostały złożone

w Urzędzie Pocztowym w dniu 4 września 2020 r., a więc na pięć dni przed upływem terminu,

- art. 15zzr i art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) - dalej: "ustawa o COVID" w zw. z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) polegające na nie wzięciu pod uwagę, że terminy w postępowaniach administracyjnych uległy zawieszeniu w okresie od 14 marca do 24 maja 2020 r.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez odstąpienie od obciążenia go podatkiem od nabytego spadku.

Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego, dodał, iż zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), z którą to chwilą spadkobierca spadek nabywa (art. 925 k.c.). Argumentował, że stosownie do przepisów u.p.s.d.:

- art. 6 ust. 1 pkt 1, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku i ciąży, w myśl art. 5 ww. ustawy, na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych;

- art. 6 ust. 4, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia;

- art. 17a ust. 1, podatnicy podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Wzór zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych - formularz SD-3, oraz szczegółowy zakres danych w nim zawartych, rodzaje dokumentów, które powinny być dołączone do zeznania podatkowego, określa rozrządzenie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U.

z 2015 r. poz. 2068);

- art. 7 ust. 1, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego;

- art. 8 ust. 1, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw;

- art. 8 ust. 3, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku,

z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego;

- art. 9 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł -jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

- art. 14 ust. 1, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca;

-art. 14 ust. 2, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe;

- art. 14 ust. 3 pkt 1, do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; -art. 15 ust. 1, podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku według odpowiedniej skali podatkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia

w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - formularz SD-Z2 oraz zakres danych w nim zawartych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2060).

Dodając, że ww. zwolnienie ma charakter przywileju podatkowego, którego uzyskanie jest możliwe po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych, oraz że uzyskanie zwolnienia zależy wyłączenie od odpowiedniego zachowania się nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych i dochowania w tym zakresie należytej staranności, podkreślił, że termin na dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych ma charakter terminu prawa materialnego, nie podlega przywróceniu, a jego dotrzymanie stanowi bezwzględny warunek zastosowania zwolnienia podatkowego. Bezskuteczny upływ tego terminu, niezależnie od przyczyn, które go spowodowały, powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy

w [...] stwierdził, że spadek po H. J. , zmarłej

w dniu [...] 2019 r. w [...], na podstawie testamentu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 1 lipca 2004 r. otwartego i ogłoszonego w dniu [...] 2019 r., nabyli zstępni T. I. oraz M. G. (skarżący)

w częściach po [...] każde z nich. Postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] lutego 2020 r.

W wykonaniu wezwania z dnia 25 sierpnia 2020 r., do organu I instancji w dniu 8 września 2020 r. (data stempla pocztowego: 4 września 2020 r.). wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych [...]

Podatnik jako przedmiot spadku wykazał:

- nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 138 m2, powierzchnia gruntu 800 m2, nr [...], (wielkość udziału [...]) położoną w [...] przy ul. [...], o wartości rynkowej [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego -udziału, [...] zł (wielkość nabywanego udziału 1A);

- garaż murowany o powierzchni 21 m2, (wielkość udziału 1A) położony w [...] przy ul. [...], o wartości rynkowej [...] zł (wielkość nabywanego udziału [...]);

- szklarnię nieogrzewaną o powierzchni 100 m2, (wielkość udziału 1A), położona

w [...] przy ul. [...], o wartości rynkowej [...] zł (wielkość nabywanego udziału Łączną, czystą wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych określił na kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu, tj. w dniu 5 lutego 2020 r;, zaś miesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., na formularzu SD-3, upłynął w dniu 5 marca 2020 r, z kolei 6-miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., na formularzu SD-Z2 - w dniu 5 sierpnia 2020 r.

Skoro podatnik zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych nie dokonał w ogóle, zaś zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wpłynęło do organu podatkowego I instancji dopiero w dniu 8 września 2020 r. (data nadania w placówce pocztowej: 4 września 2020 r.), to doszło do uchybienia 6 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Organ odwoławczy argumentował, że zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 nie należy utożsamiać ze zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Zeznanie podatkowe SD-3 jest oświadczeniem podatnika, przedstawiającym określony stan faktyczny, stanowiący podstawę określenia obowiązku podatkowego obciążającego podatnika i przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe w drodze podatkowej decyzji wymiarowej. Natomiast, aby uzyskać zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., należało złożyć

w ustawowym terminie zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Brak takiego zgłoszenia powoduje utratę zwolnienia podatkowego, o którym mowa i prowadzi do opodatkowania nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Podana przez skarżącego wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych została zweryfikowana na podstawie przeciętnych cen rynkowych stosowanych

w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z dnia powstania obowiązku podatkowego i odpowiada wartości rynkowej, wobec czego należało przyjąć ją do podstawy opodatkowania. Podatnik jako syn spadkodawczyni zaliczany jest do I grupy podatkowej. Podstawę opodatkowania należało zatem pomniejszyć o kwotę [...]zł. Długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. nie wykazano.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący nie ma racji podnosząc, że ww. postanowienie uprawomocniło się w dniu 9 marca 2020 r., która to data jest datą wydania odpisu tego orzeczenia, natomiast, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w [...] z dnia 15 października 2020 r., postanowienie tego Sądu z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt [...] uprawomocniło się w dniu 5 lutego 2020 r.

Oceniając z kolei zarzut naruszenia art. 15zzs ustawy o COVID w zw. z art. 46 pkt 20 ustawy zmieniającej, organ odwoławczy stwierdził, że szczególne rozwiązania,

o których mowa w tych przepisach jako dotyczące terminów procesowych sądowych, nie mają żadnego przełożenia na termin do dokonania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., będącym

z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych terminem prawa materialnego, bowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Dodatkowo zwrócił uwagę, że przepis art. 15zzr ustawy o COVID dotyczy enumeratywnie wyliczonych terminów określonych "przepisami prawa administracyjnego", zaś przepisy prawa podatkowego nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w ww. normie prawnej, gdyż prawa podatkowego nie należy utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym.

W skardze do Sądu skarżący domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie:

1. art. 76 § 1 k.p.a. w zw. z art. 364 § 1 k.p.c. polegające na uznaniu, że dokument urzędowy w postaci postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wraz z datą prawomocności "9 marca 2020 r." nie jest wiarygodny, gdyż w aktach sprawy znajduje się pismo Sądu, gdzie figuruje inna data, chociaż nie może ono podważyć wcześniejszego orzeczenia,

2. art. 6 k.p.a. w zw. z art. 15zrr i art. 15zzs ustawy o COVID polegające na interpretacji, że przepisy te nie dotyczą prawa podatkowego, gdyż jest to "odrębna, autonomiczna gałąź prawa publicznego", chociaż jest powszechnie uznawane jako jedna z gałęzi prawa administracyjnego.

jego ocenie, takie stanowisko podważa zaufanie do organu, który kieruje się przepisami prawa.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że w okresie od 30 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r. termin do wniesienia deklaracji był zawieszony.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID. Przepis ten zezwala wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, w okresie obowiązywania stanu epidemii z powodu [...] na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, jeśli przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jednocześnie należy stwierdzić, że art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

O skierowaniu sprawy do rozpoznania w trybie powołanego wyżej przepisu strony zostały zawiadomione {k. 30-31 akt sądowych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na aprobatę.

Przede wszystkim należy wyjaśnić skarżącemu, że procedując w sprawie niniejszej organy nie mogły się dopuścić "obrazy art. 364 § 1 k.p.c." oraz wskazanych przepisów k.p.a., albowiem ich nie stosowały. W rozpoznawanej sprawie - w sensie procesowym - miały zastosowanie odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własność rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m. in. dziedziczenia, co oznacza, że nabycie składników majątku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, niezależnie od tego, czy spadkobierca dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych, a nawet niezależnie od tego, czy posiada on wiedzę o tym, że został powołany do dziedziczenia. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, stosownie do art. 925 k.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki do zastosowania w niej regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.,

w myśl którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia

w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z kolei przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie,

o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia,

w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

W rozpatrywanej sprawie faktem jest, że na mocy ww. postanowienia Sądu Rejonowego w [...] [...] z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt I Ns [...] spadek po H. J. , zmarłej w dniu [...] lipca 2019 r. w [...], na podstawie testamentu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 1 lipca 2004 r. otwartego i ogłoszonego w dniu [...] grudnia 2019 r. nabyli zstępni T. I. oraz Marian G. D. (skarżący) w częściach po [...] każde z nich.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie to uprawomocniło się w dniu 5 lutego 2020 r., a wiedzę w tym przedmiocie powziął z pisma ww. Sądu z dnia 15 października 2020 r. Tymczasem skarżący wywodził, że ww. postanowienie uprawomocniło się w dniu 9 marca 2020 r.

W tej kwestii spornej rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

Istotnie bowiem z informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy w [...] wynika

w jednoznaczny sposób data uprawomocnienia się postanowienia — 5 luty 2020 r. (k. 24 akt podatkowych, T. II). Skarżący myli zaś datę uprawomocnienia się postanowienia z datą wydania mu odpisu tego postanowienia w dniu 9 marca 2020 r. (k. 8 akt podatkowych, T. II, załącznik do skargi, k. 5 akt sądowych). Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy są to dwie różne daty, których utożsamiać nie należy.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca

z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych

w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bądź jak stanowi art. 6 ust. 4 zdanie 1, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Skoro zatem, w przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego, którym stwierdzono nabycie spadku po spadkodawcy uprawomocniło się w dniu 5 lutego 2020 r., to w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji następstwem powstania obowiązku podatkowego jest wynikający z przepisów prawa obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem spadku właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek złożenia przez spadkobiercę zeznania podatkowego SD-3 ustanowiony został w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., który stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd zauważa jednak, że jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego (art. 17a u.p.s.d.), to organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności ustawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczna, to jest rzeczywista możliwość jej orzeczenia.

Nie budzi w sprawie wątpliwości, że skarżący podatnik nie złożył w przepisanym terminie zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., tj. w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1, czyli od przyjęcia spadku.

W ocenie Sądu, obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w jej art. 6 ust. 4. Przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, Sąd stwierdza, że, obowiązek podatkowy odnowił się - stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, co implikuje stwierdzenie, że skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia

W dalszej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy skarżący wywiązał się wobec właściwego naczelnika urzędu skarbowego z obowiązku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego

w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 4 a ust. 1 u.p.s.d.), który w sprawie niniejszej powstał - jak to już podano wyżej - w dniu 5 lutego 2020 r.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że opisanego zgłoszenia dokonał on w dniu 4 września 2020 r., kiedy to nadał je w placówce pocztowej. Użycie bowiem w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych

i oświadczeń, a zatem dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników.

Organ odwoławczy uznał, że 6-miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia

o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., upłynął bezskutecznie w dniu 5 sierpnia 2020 r.

Skarżący natomiast z powołaniem się na szczególne regulacje wynikające z art. 15zrr i art. 15zzs ustawy o COVID, wywodził, iż do uchybienia terminu nie doszło, a to wobec zawieszenia jego biegu.

Sąd w tej kwestii wyraża stanowisko następujące.

Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu [...] bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia

z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. - od dnia 20 marca 2020 r.

Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw

w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym bieg terminów opisanych w art. 15 zzr ust.1 ustawy [...] uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy odkodowania wymaga użyte w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID sformułowania "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów".

Zdaniem organu odwoławczego, wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis ten nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa.

W tej mierze Sąd wyraża pogląd odmienny, sprowadzający się do przyjęcia, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Za tezą taką przemawia wykładnia:

- funkcjonalna, gdyż funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego,

- celowościowa, albowiem przepisy ustawy o COVID ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej,

- systemowa zewnętrzna, w sytuacji, gdy przepisy p.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych (art. 1 tej ustawy normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz

w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych - sprawy sądowoadministracyjne),

- prokonstytucyjna, skoro w myśl art. 184 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym

w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej,

- historyczna, gdy zważyć, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się

z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego.

Skoro zatem przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest przepisem prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), to w konsekwencji, zaprezentowana wyżej wykładnia art. 15 zzr ustawy o [...] prowadzić musi do wniosku, że przepis ten miał zastosowanie do terminów prawa podatkowego, a tym samym do terminu określonego w ww. art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d.

Reasumując, sześciomiesięczny termin, o którym w nim mowa należało uznać za termin do dokonania przez podatnika czynności kształtujących jego prawa i obowiązki (art. 15 zzr.ust.1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2021 r.).

W niniejszej sprawie - jak już wyżej wskazano - postanowienie Sądu uprawomocniło się w dniu 5 lutego 2020 r., od której to daty rozpoczął swój bieg termin opisany w art. 6 ust.1 pkt 1 u:p.s.d. Gdyby w trakcie jego biegu nie wystąpiły

zdarzenia mający wpływ na jego bieg, to termin ten upłynąłby w dniu 5 sierpnia 2020 r., jak to uznał organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu, ufegł on jednak zawieszeniu na okres 54 dni, co oznacza, że złożenie przez skarżącego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w dniu 4 września 2020 r. (data nadania w placówce pocztowej) zostało dokonane w terminie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.

a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r" poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") należało uchylić decyzje organów obu instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a zasądzając na rzecz skarżącego od organu administracji kwotę [...]zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi.