Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 839/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: zał. pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
article: art. 188, art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 917/11 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K, kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Gl 917/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 marca 2011r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 4 listopada 2010r. Nr [...] określającą S. W. (dalej: strona/skarżąca) kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za wrzesień 2005r. w wysokości 3.698 zł.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005r. skarżąca zadeklarowała kwotę VAT do zwrotu w wysokości 6.450,00 zł.

1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżąca błędnie zastosowała preferencyjną stawkę VAT – 3% w odniesieniu do sprzedaży ochotki czerwonej, dafnii, artemii, tubifexu, wodzienia w postaci żywej i schłodzonej na skutek błędnego zakwalifikowania przez nią ww. towarów do symbolu PKWiU 05.00.23-00.90. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 12 kwietnia 2010r. znak: [...] wynika, iż bazą pojęciową i merytoryczną obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz stosowanej do celów podatkowych, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Podobnie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. W przypadku pozycji CN 0106 Pozostałe zwierzęta żywe, podpozycja CN 0106 90 00 Pozostałe powiązania z grupowaniem: - PKWiU 01.49.19.0 "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio PKWiU 01.25.10-00.00 "Zwierzęta żywe pozostałe" (wg PKWiU z 2004 r.) oraz PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997r.), obejmuje ona wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, nadających się do spożycia przez ludzi. To oznacza, iż żywe zwierzęta wykorzystywane jako pokarm dla ryb akwariowych takie jak ochotka czerwona, dafnia, artemia, tubifex, wodzień należy klasyfikować w ww. grupowaniu. W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż skarżąca przy sprzedaży ochotki, tubifexu, wodzienia w postaci żywej i schłodzonej winna powoływać na fakturach symbol PKWiU 01.25.10-90.00 wg klasyfikacji PKWiU z 1997 r. Organ ten zauważył, iż ww. symbol jest wyłączony z opodatkowania obniżoną, 3% stawką VAT ponieważ pod poz. 8 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wymieniono zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego o symbolu PKWiU ex 01.2 z wyłączeniem m.in. zwierząt żywych pozostałych (PKWiU 01.25.10), z zastrzeżeniem poz. 9 (tj. ex 01.25.10, w której ujęto króliki, pszczoły i jedwabniki). Wyłączono go również z opodatkowania wg stawki 7% na podstawie poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Skarżąca nie przedłożyła w toku kontroli, jak też postępowania podatkowego żadnej interpretacji z urzędu statystycznego potwierdzającego prawidłowość stosowanych symboli PKWiU. W toku kontroli wyjaśniła, że nie miała wątpliwości, co do stosowanego grupowania, gdyż przy imporcie urząd celny naliczał w tym okresie stawkę VAT 3%, również inni dostawcy stosowali takie same symbole i stawki VAT. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji dostawa towaru oznaczonego symbolem PKWiU 01.25.10-90.00 objęta jest bowiem stawką VAT w wysokości 22%.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż strona w sposób błędny zakwalifikowała importowany towar pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.90, a tym samym zastosowała nieprawidłową stawkę VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nie powołanie biegłego, celem ustalenia właściwej klasyfikacji sprzedawanego towaru. W ocenie strony materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy nie był wystarczający by móc wiarygodnie rozstrzygnąć o właściwej klasyfikacji statystycznej towaru. Z uwagi na wysoce specjalistyczną materię związaną z przedmiotem niniejszej sprawy powołanie biegłego było niezbędne i uzasadnione. Tym bardziej, że opinia przedstawiona przez GUS została wydana w oparciu o pisemne informacje przekazane przez organ, które mogły nie być zupełne. Poza tym opinia ta dotyczyła postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu w związku z czym stan faktyczny, na którym została oparta może się różnić od sytuacji w jakiej znalazła się strona. Tymczasem organ podatkowy uchylając się od powołania biegłego nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu załatwienie sprawy. Ponadto brak zawiadomienia strony o wystąpieniu do innego organu w trybie art. 209 O.p. i włączeniu do akt opinii GUS z dnia 12 kwietnia 2010 r. pozbawiło stronę możliwości inicjowania postępowania wyjaśniającego, czym naruszona została przewidziana w art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony postępowaniu. Co więcej zaniechanie wydania postanowienia w tym przedmiocie w znaczący sposób wpłynęło na sytuację procesową strony, gdyż została ona pozbawiona możliwości obrony swoich praw, co stanowi kwalifikowaną wadę decyzji stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania. Zdaniem skarżącej opinia organu statystycznego miała charakter wyłącznie pomocniczy dlatego też nie mogła wywoływać wiążących skutków prawnych. Tym bardziej, że nie uwzględniała charakteru i stanu towaru, jako że przy sprzedaży ochotki, tubifexu, wodzienia w postaci schłodzonej stosuje się symbol PKWiU mieszczący się w grupowaniu 05.00.23-00.90 obejmujący bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub schłodzone, pozostałe, osobno nie wymienione. Z kolei organ podatkowy dokonał własnych, krzywdzących dla strony ustaleń wskazując, że prawidłowym grupowaniem dla tego towaru jest symbol PKWiU 01.49.19.0 obejmujący "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane". Powyższe spowodowało konieczność stosowania podstawowej stawki VAT. Tymczasem skarżąca importuje i sprzedaje towar (owady) w postaci larwalnej, które należą do bezkręgowców. To oznacza, iż błędne jest zakwalifikowanie spornego towaru pod pozycją CN 0106 powiązanego z grupowaniem 01.49.19.00 PKWiU, tj. "Pozostałe żywe zwierzęta hodowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane". Mając bowiem na uwadze zawarte w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. z 2007 r. Nr 133, poz. 921 ze zm.) pojęcie hodowli oraz zwierząt hodowlanych pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż wskazane wyżej bezkręgowce wodne można do takich zaliczać. Nie mieszczą się one ani w zakresie podmiotowym tego pojęcia ani też nie spełniają warunków do prowadzenia hodowli. Rozwijają się one bowiem w środowisku dla nich naturalnym bez ingerencji człowieka. W związku z tym pozycja PKWiU wskazana przez organ podatkowy nie odzwierciedla w jakikolwiek sposób charakteru sprzedawanego towaru, który nie jest żywy. Larwy bezkręgowców zostały bowiem wyrwane ze środowiska naturalnego i w stanie schłodzonym przewożone są do przedsiębiorstwa. Po wyjęciu ich z wody pozbawione zostają możliwości dalszego rozwoju, a ich schłodzenie ma na celu jedynie zachowanie świeżości. Tym samym niesłuszne było dokonanie zmiany klasyfikacji przedmiotowego towaru, a co za tym idzie zmiany stosowanej stawki VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Powołując się na treść art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, art. 41 ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT potwierdził stanowisko organów podatkowych, że obniżoną, 3% stawkę VAT, czyli taką, jaką skarżąca zastosowała przy sprzedaży towaru, którym był pokarm dla ryb akwariowych w postaci żywej i schłodzonej ochotki, tubifexu i wodzienia, można było zastosować pod warunkiem ustalenia, że towar ten został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT zatytułowanym Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką VAT w wysokości 3%.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obydwóch instancji zasadnie uznały, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru do PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN. Przyjęty przez skarżącą symbol PKWiU 05.00. 23-00. 90 powiązany jest w rubryce 3 tablicy klasyfikacyjnej z symbolem PCN 0 307 91 00 00. Z kolei symbol PKWiU wskazany przez organy podatkowe 01. 25. 10-90. 00 powiązany jest z symbolem PCN 0106 00 90 1. W ten sposób istotnego znaczenia nabiera tu klasyfikacja towaru do symbolu PCN (CN), na co zresztą wskazały organy podatkowe powołując się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów.

3.4. Zauważono także, że kwestia klasyfikacji celnej towaru, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych w których uznano, że prawidłowa klasyfikacja celna towaru w postaci żywej larwy ochotki, tubifexu i wodzienia to kod CN 0106. Żywa larwa tych owadów jest formą stadialną zwierzęcia, a zatem jest klasyfikowana do kodu CN 0106 jako pozostałe zwierzęta żywe. Pozycja CN 0106 "pozostałe zwierzęta żywe", podpozycja CN 0106 90 00 "Pozostałe" powiązana została z PKWiU 01.25.10-90.00. "zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione". To przesądza – zdaniem Sądu pierwszej instancji - o prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez organy podatkowe. Wobec tego zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki VAT został uznany za chybiony.

3.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Jego zdaniem nie zachodziła konieczność powołania w sprawie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Rola biegłego w postępowaniu podatkowym polega na uzyskaniu za jego pośrednictwem wiedzy specjalistycznej w odniesieniu do faktów, a nie co do prawa. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU, a także klasyfikacji celnej towaru - to już zastosowanie prawa, jego subsumcja do określonego stanu faktycznego, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego sprawę. Opis towaru został przyjęty zgodnie z zapisami na fakturach jego zakupu i sprzedaży, co jednocześnie nakazuje przyjąć, że towarem tym były zwierzęta żywe, nawiasem mówiąc także klasyfikacja towaru do PKWiU zaprezentowana przez stronę odwołuje się do zwierząt żywych. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie budzą wątpliwości Sądu.

3.6. Nie podzielono zarzutów związanych z opinią GUS z 12 kwietnia 2010 r. a dotyczących naruszenia art. 187 § 3, art. 123 § 1, art. 190, art. 216 § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opinia ta nie jest dowodem, ponieważ dowodem jest to, co może być źródłem ustaleń faktycznych, a zatem wiedzy co do faktów. W opinii tej wyrażono stanowisko co do prawa. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 3 O.p. poprzez niepowiadomienie skarżącej o faktach znanych z urzędu. Opinia ta nie jest zajęciem stanowiska przez inny organ w trybie art. 209 O.p. Żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług od zajęcia stanowiska przez GUS w kwestii klasyfikacji towaru do PKWiU. Nie było potrzeby wydawania postanowienia o zwróceniu się do innego organu o zajęcie stanowiska i powiadamiania o tym stron postępowania. Opinia ta jest w rzeczy samej stanowiskiem innego organu w kwestii prawnej, z którym organ wydający decyzję mógł się zgodzić i nie. W tym przypadku podzielił to stanowisko, przyjmując je jako własne. Nie ma w tym żadnego naruszenia prawa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła podatniczka w oparciu o treść art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ppsa zaskarżono ww. wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z pkt 8 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy podstawą wydania decyzji organu podatkowego była opinia GUS uzyskana bez udziału strony, co stanowiło naruszenie wskazanych norm prawnych i uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 197 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny był wadliwy i uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wskazane uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, jak też zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów związanych z udziałem profesjonalnego pełnomocnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przepis pktu 8 Zasad Metodycznych PKWiU wprowadza normy proceduralne, które umożliwiają ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru, w sytuacji, gdy powstaje spór, organ zobowiązany jest uzyskać opinię strony i dopiero wtedy może wystąpić do właściwej jednostki GUS. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie dochowano tej procedury. Zaś Sąd pierwszej instancji z urzędu powinien zwrócić uwagę na to uchybienie, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zdaniem skarżącej wydanie wyroku oddalającego skargę było spowodowane błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez organy skarbowe, który został następnie zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Organy podatkowe oparły się na niewiążącej w sprawie opinii GUS, w której wyrażono stanowisko co do stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej dokonano w sposób wadliwy opisu przedmiotowego towaru i nie skorzystano w tym celu z opinii biegłego zoologa. Zignorowanie potrzeby powołania biegłego wnioskowanego przez skarżącą narusza, jej zdaniem, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowego.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 ppsa). Ta jednak nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

5.3. Stosownie do treści art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

5.4. Na wstępie należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej, że powołał się na treść art. 174 pkt 1 i 2 ppsa tj. na naruszenie prawa materialnego i naruszenie prawa procesowego. Natomiast sformułowane zarzuty dotyczą jedynie naruszenia prawa procesowego.

5.5. Skarżący w pierwszej kolejności formułuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z pkt 8 Zasad Metodycznych PKWiU. Powołany przepis reguluje tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem produktów do poszczególnych grupowań. Wskazuje on bowiem, że w przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania opierały się na opinii GUS dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, która stanowiła jeden z dowodów w sprawie.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, nie może stanowić samodzielnie wystarczającej podstawy kasacyjnej, gdyż jego zastosowanie uzależnione jest od stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów regulujących postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego aktu czy dokonanej czynności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II OSK 991/11. opubl. CBOSA). Skarga kasacyjna nie wskazała natomiast żadnego przepisu regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca powołała się jedynie na pkt 8 Zasad Metodycznych PKWiU, który sam w istocie nie może stanowić podstawy działania organów podatkowych.

Wynika to bowiem z faktu, że jeżeli chodzi o opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego, to mają one wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, zatem brak podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001/3/53; postanowienie siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. ONSAiWSA 2007/1/5). Już w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. (sygn. akt II SA 2968/02, opubl. "Wokanda", 2003/10/38) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacje - opinie Urzędów Statystycznych dotyczące standardowych klasyfikacji towarów (SWW) nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a mają one jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Tym samym opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni, organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 października 2006r. sygn. akt I FSK 22/06, opubl. CBOSA).

Stąd też jeżeli skarżąca wskazała konkretny przepis, który jej zdaniem został naruszony, sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono jeszcze innego przepisu, nawet jeśli ustalone fakty i dowody na to wskazują (por. postanowienie NSA z dnia 3 marca 2006r. sygn. akt I OSK 140/06; wyrok NSA z dnia 4 października 2006r. sygn. akt I OSK 1176/05, opubl. LEX nr 289299). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować wnoszącego skargę kasacyjną i samodzielnie wskazywać, jakie w istocie naruszenie prawa ma stanowić podstawę tego środka odwoławczego (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 814/05, opubl. CBOSA). Tym samym należy uznać, że z uwagi na brak prawidłowo sformułowanego zarzutu omawiany zarzut jest zarzutem bezpodstawnym.

5.6. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 197 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. Powyższy zarzut stawiany jest jedynie w kontekście braku powołania przez organy podatkowe wnioskowanego przez stronę biegłego zoologa.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 O.p. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Dodatkowo stosownie do treści art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym zbierając materiał dowodowy i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy organ podatkowy obowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013r. sygn. akt I FSK 286/12, opubl. CBOSA). Stosownie bowiem do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Jak z powołanego przepisu wynika ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.197 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Zarzucając w skardze kasacyjnej odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego autor skargi kasacyjnej nie podaje, kiedy taki wniosek został przez skarżącą złożony i na jaką okoliczność miał być przeprowadzony taki dowód. Skarżąca jedynie ogólnie podnosi kwestię wadliwej kwalifikacji towaru. Nie precyzuje jednak w czym upatruje owej wadliwej kwalifikacji, jak też wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przy tak ogólnym stwierdzeniu nie można przyjąć, by skarżąca wykazała, że pominięcie tego dowodu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby ten dowód został przeprowadzony, to wynik sprawy byłby inny. Tym samym nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 188 O.p. i w zw. z art. 197 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p.

5.7. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.