Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 984/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, pkt 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 24 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Tomasz Świstak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) określił L. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą L. G. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI A5 o numerze nadwozia [...] w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania L. G., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Organy obu instancji orzekały w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia 31.10.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki AUDI A5, rok produkcji 2010, nr VIN [...], poj. silnika 2967 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Z akt sprawy wynika, że odwołujący nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, który w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu określony został jako pojazd pomocy drogowej, natomiast w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym jako pojazd specjalny (pogotowie techniczne/warsztat). Według opinii rzeczoznawcy z dnia 01.12.2010 r. jest to samochód wyposażony w narzędzia do naprawy pojazdów. Zdaniem skarżącego, nabyty przez niego samochód nie jest więc samochodem osobowym, lecz samochodem specjalistycznym, nie podlegającym akcyzie. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem specjalnym - pomocą drogową.

Organy wyjaśniły, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy zgodnie z art. 3 ust 1 ww. ustawy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Ustawodawca, określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Organy wyjaśniły, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze regułę I Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organy zaznaczyły, że brzmienie pozycji 8703, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M. P. Nr 86, poz. 880).

Pozycja 8705 CN obejmuje "pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Organy wyjaśniły przy tym, że są to pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje m. in. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Mając powyższe na uwadze, organy przystąpiły do ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie ustaliły, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pismem z dnia 25.09.2012 r. Spółka A poinformowała bowiem, że samochód Audi A5 nr VlN [...] opuścił fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego, 5-miejscowy, bez przegrody stałej. Z protokołu z oględzin sporządzonego dnia 30.11.2012 r. wynika, że pojazd wyposażony był w skrzynki z narzędziami, lewarek, klin pod koła, przewody elektryczne, wysokiego ciśnienia, zewnętrzną sygnalizację świetlną (żółtą) oraz przenośny słupek drogowy (pachołek) - włożone luzem, brak trwałego związania z pojazdem. Narzędzia były unieruchomione pasem umocowanym w miejscach kotwiczenia. Według protokołu oględzin, z wyjątkiem narzędzi w bagażniku pojazd nie posiada żadnych zewnętrznych ani wewnętrznych oznaczeń charakterystycznych dla pojazdów pomocy drogowej. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, podczas oględzin stwierdzono 4 miejsca siedzące (2 fotele z przodu + 2-osobowa kanapa z tyłu) wraz z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby i zagłówkami: tapicerka siedzeń przednich oraz tylnych jest taka sama (skórzano-materiałowa).

W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu organ odwoławczy skorzystał także z narzędzia pomocniczego jakim jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, według którego przedmiotowy samochód posiada m. in.: ABS, aribag - 6 szt, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe 17 (6 ramion), klimatyzację automatyczną, kierownicę sportową - skórzaną, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, układ zmywania reflektorów, centralny zamek z pilotem.

Na podstawie powyższych okoliczności organy uznały, że nabyty przez skarżącego samochód nie spełniał funkcji specjalnej. W szczególności nie sposób uznać, że przedmiotowy samochód jest pojazdem na podwoziu ciężarowym. Nie posiada on zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej według kodu CN 8705. Ponadto pojazd nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci np. słupka drogowego, zewnętrznej sygnalizacji świetlnej, czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym - zarówno niemieckim jak i polskim - "pomoc drogowa"/"pogotowie techniczne"/"warsztat" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalistycznym przeznaczeniu, tym bardziej że zgodnie z twierdzeniem strony pojazd nie był poddawany żadnym przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze. Organy podkreśliły przy tym, że dokumenty rejestracji pojazdu nie przesądzają, czy jest on wyrobem akcyzowym, ponieważ są wydawane na podstawie odmiennych przepisów – Prawa o ruchu drogowym, które nie mają zastosowania w zakresie podatku akcyzowego.

W związku z powyższym organy stwierdziły brak podstaw do zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do kodu 8705 CN. Uznały natomiast jako zasadną kwalifikację pojazdu do pozycji 8703 CN i jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Obliczając wysokość podatku akcyzowego, organy przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał – zgodnie z oświadczeniem strony – w dniu 30.11.2010 r. Stawkę akcyzy – 18,6 % podstawy opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jako podstawę opodatkowania uznano kwotę wynikającą z faktury zakupu ([...] EUR). Po przeliczeniu na walutę polską ustalono, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. G., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, zarzucając:

- naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa przez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy,

- błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 81 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że przedmiotowy samochód winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8705, powołując się na niemiecki dowód rejestracyjny, w którym został określony jako pojazd pomocy drogowej oraz polski dowód rejestracyjny, w którym został określony jako pojazd specjalny (pogotowie techniczne warsztat) oraz opinię rzeczoznawcy z dnia 1 grudnia 2010 r., w której stwierdzono, że jest to samochód wyposażony w narzędzia do naprawy pojazdów. Skarżący podkreślił również, że pojazd ten nie jest wykorzystywany jako pojazd do przewozu osób. Jego wykorzystanie ogranicza się do udziału w potrzebach technicznych i warsztatowych firmy. Zdaniem skarżącego organy nie uwzględniły powyższych okoliczności, lecz – w sposób bezzasadny – powołały się na homologację pojazdu z chwili produkcji oraz oględziny z okresu, w którym pojazd nie zawierał wyposażenia pojazdów ciężarowych lub specjalistycznych. Skarżący podniósł, że organy nie zajęły się nadto sprawą podobnych samochodów AUDI A5 sprzedawanych przez dealerów jako ciężarowe i od których nie była naliczana akcyza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (bądź towarów) ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, LEX nr 1170249). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc w pierwszej kolejności ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób jest bowiem – jak wykazano powyżej, podstawowym kryterium zaliczenia danego pojazdu do pozycji 8703 CN. Jednocześnie ustalenie, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (bądź towarów) wyklucza jego klasyfikację do pozycji 8705 CN. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem tej pozycji obejmuje ona pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Według Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów pozycja 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów (pkt 1).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód marki AUDI A5 to pojazd jednobryłowy typu sedan, posiada całe przeszklone nadwozie, 4 miejsca siedzące (2 fotele z przodu + 2-osobowa kanapa z tyłu) wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami dla każdej osoby, skórzano – materiałową tapicerkę siedzeń przednich i tylnych. Przedmiotowy pojazd posiada komfortowe wnętrze charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób: jednolitą tapicerkę w całym wnętrzu pojazdu, elektryczne sterowanie opuszczaniem szyb bocznych przednich i tylnych, elektryczną regulację lusterek, boczne uchwyty dla wszystkich pasażerów, oświetlenie dla pasażerów przednie i tylne, elektryczny szyberdach, podłokietnik między siedzeniami przednimi, opuszczany podłokietnik w tylnej kanapie, głośniki w drzwiach przednich i tylnych, nawiew powietrza na część tylną pojazdu, radio z odtwarzaczem CD, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, siedzenia przednie regulowane elektrycznie, aluminiowe felgi, bagażnik z wykładziną skojarzoną z częścią pasażerską i oświetleniem. Ponadto przedmiotowy samochód nie posiada stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń.

Jak słusznie wskazały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu był również licencjonowany program komputerowy - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji przedmiotowego samochodu marki AUDI A5, nr VIN [...] system EurotaxGlass's wygenerował wycenę, według której przedmiotowy samochód posiada m. in.: ABS, aribag - 6 szt., ESP - układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe 17 (6 ramion), klimatyzację automatyczną, kierownicę sportową - skórzaną, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, układ zmywania reflektorów, centralny zamek z pilotem.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu i jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Powyższego nie zmieniają podnoszone przez Skarżącego okoliczności, stwierdzone również w wyniku oględzin, że przedmiotowy samochód w bagażniku jest wyposażony w skrzynki z narzędziami, lewarek, klin pod koła, przewody elektryczne, przewody wysokiego ciśnienia, zewnętrzną sygnalizację świetlną oraz przenośny słupek drogowy, włożone luzem, bez trwałego związania z pojazdem, unieruchomione przed przesuwaniem pasem umocowanym w miejscach kotwiczenia. Powyższe elementy świadczą jedynie o wyposażeniu przedmiotowego samochodu w narzędzia potrzebne do wykonywania działalności w zakresie pomocy drogowej. Oznacza to jedynie dostosowanie przedmiotowego samochodu do korzystania z niego przez użytkownika w określony sposób, które – jak wykazano powyżej, nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wskazane narzędzia umieszczone bagażniku samochodu nie są przy tym stałymi elementami wyposażenia przedmiotowego samochodu, w szczególności o charakterze konstrukcyjnym tak jak ma to miejsce w przypadku samochodów specjalnego przeznaczenia klasyfikowanych w pozycji 8705 CN, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pojazdy z pozycji 8705 CN to pojazdy specjalnie skonstruowane albo przystosowane do wykonywania funkcji nietransportowych i tym samym nie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Są nimi m.in. samochody ciężarowe pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Tymczasem przedmiotowy samochód nie został konstrukcyjnie zbudowany jako pojazd specjalnego przeznaczenia, lecz jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Potwierdza to uzyskana w trakcie postępowania podatkowego informacja Spółki A z dnia 25 września 2012 r., z której wynika że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem ścian bocznych na całej długości, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna (przeszklona). Taką konstrukcję i zasadnicze cechy przedmiotowy samochód posiadał zarówno w chwili nabycia go przez skarżącego, jak i w czasie dokonanych w trakcie postępowania podatkowego oględzin. Żadnych zmian, w tym szczególności o charakterze konstrukcyjnym i trwałym nie dokonywał bowiem ani skarżący, ani kolejny właściciel przedmiotowego samochodu. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że wyposażenie tego samochodu w wyżej wskazane narzędzia nie powodują zmiany jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Należy bowiem podkreślić, że jakkolwiek umożliwiają one wykorzystywanie tego samochodu na cele pomocy drogowej, to jednak nie wykluczają one przewozu tym samochodem osób. Przeciwnie, funkcja przewozu osób – z punktu widzenia istotnych cech pojazdu, w tym konstrukcyjnych, pozostaje jego funkcją zasadniczą. Samochód posiada bowiem zarówno podwozie, jak i nadwozie typowe dla samochodów osobowych, 4 miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa, zagłówkami i podłokietnikami oraz komfortowe bogate wyposażenie wnętrza charakterystyczne również dla samochodów osobowych. Narzędzia umieszczone w bagażniku auta nie wpływają natomiast na powyższą funkcję. Nie obniżają walorów tego pojazdu jako osobowego, nie ograniczają możliwości przewozu osób ani komfortu podróżowania. Nie są nawet stałymi elementami tego pojazdu, nie są zamocowane na stałe, lecz podlegają usunięciu w łatwy sposób.

Należy podkreślić, że powyższej oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu – do przewozu osób, nie zmienia również fakt, że jednocześnie samochód ten może być faktycznie wykorzystywany także w działalności związanej z pomocą drogową. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. Ponadto zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest z punktu widzenia cech dominujących (a nie dodatkowych), a te w niniejszej sprawie – jak wykazano powyżej – przemawiały na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty powoływane przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199). W szczególności powoływane przez skarżącego dokumenty w postaci dowodów rejestracji pojazdu i karty pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej.

Wbrew zarzutom skargi organy uwzględniły przy tym wszystkie cechy pojazdu, w tym w szczególności jego wyposażenie w narzędzia do pomocy drogowej aktualne w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (stwierdzone także w wyniku oględzin), które – jak wykazano powyżej, miały wpływ na rejestrację samochodu jako samochodu pomocy drogowej, ale jednocześnie nie mogły spowodować zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu specjalnego przeznaczenia na gruncie podatku akcyzowego. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił zatem miarodajną podstawę dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie istotnych cech spornego samochodu. Skarżący nie wykazał zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego, że stan samochodu i jego istotne cechy uległy zmianie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Z wyjaśnień skarżącego (działającego przez pełnomocnika), jak i zeznań kolejnego nabywcy spornego samochodu, wynika, że zarówno skarżący, jak i kolejny nabywca tego samochodu nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołu oględzin, stan samochodu oraz jego wyposażenie w narzędzia do pomocy drogowej odzwierciedlał jego stan i wyposażenie także z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nie budziło przy tym wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz pozostawało poza sporem, że nie jest on pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów. Jednocześnie prawidłowo wykazano, że nie posiada on istotnych cech konstrukcyjnych właściwych pojazdom specjalnego przeznaczenia. W konsekwencji organy słusznie uznały, że w tej sytuacji wykluczona jest kwalifikacja przedmiotowego samochodu do pozycji 8705 CN. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie.

Na zakończenie należy stwierdzić, że na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie mogła mieć wpływu ewentualna odmienna praktyka w zakresie podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży przez dealerów samochodów marki AUDI A5 jako ciężarowych. Sąd nie jest bowiem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie wykraczającym poza granice sprawy, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast w wyniku kontroli dokonanej w granicach niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tego też względu na uwagę nie zasługiwało stanowisko skarżącego co do celowości uzupełnienia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie, niezależnie od tego, że skarżący w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie domagał się przecież zakwalifikowania przedmiotowego samochodu jako ciężarowego, a więc zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów (pozycja 8704 CN), lecz jako samochodu specjalnego przeznaczenia (8705 CN).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.