Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 445/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1604/14 w sprawie ze skarg P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...], nr [...] oraz z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz wrzesień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi w całości, 3) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.470 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 lipca 2012 r. i 27 lipca 2012 r. orzekające o odpowiedzialności P. C. (skarżąca) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., styczeń 2008r. oraz wrzesień 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu podał, że decyzjami z 21 lutego 2012 r. oraz 30 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, solidarnie z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe I. Sp. z o.o. w S. (Spółka) z tytułu VAT za w.w. okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy zaskarżonymi decyzjami utrzymał w decyzje z 21 lutego 2012 r., natomiast uchylił decyzję z 30 grudnia 2011 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu nienależnego zwrotu VAT za wrzesień 2006 r., w kwocie przekraczającej kwotę 365.764 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 206.662 zł i koszty egzekucyjne od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 32.051,20 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ wskazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Nadto stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. W odniesieniu do kwestii wystąpienia przesłanek wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, organ odwoławczy ustalił wcześniejszy, niż organ pierwszej instancji termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, marzec 2005 r., podając, że pierwsza ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy zaległość spółki z tytułu VAT dotyczyła stycznia 2005 r. z terminem płatności 25 lutego 2005 r. Organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że w sprawie ziściła się przesłanka dotycząca braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skoro ustalono, że skarżąca pełniła funkcję najpierw Wiceprezesa, a następnie Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r., to jako osoba zarządzająca Spółką powinna była orientować się w sytuacji Spółki, rzeczywistych jej dochodach i zobowiązaniach. Organ stwierdził, że złożony przez skarżącą wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 28 stycznia 2008 r. nie może być uznany za przesłankę uwalniającą skarżącą od odpowiedzialności, bowiem był spóźniony o ponad 2 lata i postępowanie w przedmiocie upadłości zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia 21 września 2010 r. z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu, zarzucając:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U z 2012 r poz. 749 ze zma dalej O.p.) przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta była dowolna

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. w zw. z art.116 § 2 O.p. przez zastosowanie

w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisu prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki,

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki, pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność,

- art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem

- art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym dokonaniu odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego oraz uzupełnieniu uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, co pozbawiło skarżącą prawa rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji zarzutów przeciw dokonanemu wyłącznie przez organ drugiej instancji uzupełnieniu uzasadnienia decyzji,

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60 poz. 535 ze zm dalej p.u.n.) przez przyjęcie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest tożsamy na gruncie prawa podatkowego z "właściwym czasem" wynikającym z p.u.n.

- art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 9, art. 7 i art. 113 tej ustawy oraz w zw. z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) oraz w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo że Spółka nie była podatnikiem VAT, lecz firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu.

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ze względu na rażące naruszenie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r., przez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki z tytułu nienależnego zwrotu VAT za wrzesień 2006 r., podczas gdy nienależny zwrot VAT nie stanowi zaległości podatkowej. Wobec tej decyzji postawiono także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 122, 124 i 210 w związku z art. 208 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania głównego oraz art. 118 O.p. przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

2.2. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych: organu oraz skarżącej, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1018/13 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie i jednocześnie oddalił skargę kasacyjną skarżącej.

2.3. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że o zasadności skargi kasacyjnej organu przesądziły zarzuty dotyczące sporządzenia przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.). Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny kontrolowanych decyzji, co do ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich prawidłowości, w szczególności dotyczących tego, czy skarżąca w okresie sprawowania przez nią funkcji w Spółce znała lub powinna znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla Spółki, tj czy miała lub powinna mieć świadomość, że Spółka w istocie firmowała rzeczywistą działalność J. K.. Natomiast organ w decyzjach przyjął jednoznacznie, że świadomość taką miała. Przywoływał konkretne dowody, w tym w postaci zeznań skarżącej i świadków sprowadzające się w szczególności do stwierdzeń, że to J. K. (nie będąc ani członkiem zarządu spółki ani jej wspólnikiem) powołał skarżącą do zarządu i podejmował w Spółce wszystkie decyzje. Sąd pierwszej instancji do tych ustaleń organu w istocie się nie odniósł a nakazał w uzasadnieniu wyroku dokonać ich ponownego ustalenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżąca na podstawie działalności Spółki (o której z racji funkcji powinna mieć pełną wiedzę), roli w niej J. K., wiedziała lub powinna wiedzieć, że Spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K.. Dopiero przyjęcie, że taka okoliczność nie została prawidłowo ustalona, przesądzać może o ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

2.4. Odmawiając zasadności zarzutom skargi kasacyjnej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji w kontekście art. 107 § 1 O.p. oparł się na definicji podatnika wynikającej z tej ustawy, które to pojęcie jest szersze niż pojęcie podatnika w przepisach ustawy o VAT i uznał takie stanowisko za prawidłowe.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W ponownie wydanym wyroku Sąd pierwszej instancji kolejny raz uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organów podatkowych I instancji, powołując się na art. 190 ustawy p.p.s.a. Wyjaśnił, że nie wystąpiła żadna z okoliczności, pozwalająca przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z 11 czerwca 2014 Omówił ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Stwierdził, że zarzut skarg, iż w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. jest bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro zatem ustawodawca wskazał na konieczność stosowania po wejściu w życie nowelizacji, jedynie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich w tym art. 116 § 2 O.p. należy stosować w nowym brzmieniu, także do odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2009 r.

3.2. Według Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach odpowiedzialności osoby trzeciej, czym naruszyły art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżone decyzje nie zawierają ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, w szczególności dotyczących tego, czy skarżąca w okresie sprawowania przez nią funkcji w Spółce znała lub powinna była znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w VAT dla Spółki. Przede wszystkim organy podatkowe nie skonfrontowały argumentów skarżącej, co do sytuacji Spółki z ustaleniami faktycznymi, dotyczącymi jej funkcjonowania, opisanymi w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającymi zobowiązania podatkowe w VAT, za które odpowiedzialność podatkowa została przeniesiona na skarżącą kwestionowanymi decyzjami, a w szczególności stwierdzonego i wykazanego w tych rozstrzygnięciach firmanctwa. W tym zakresie organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego dla wykazania, że skarżąca pełniąc funkcję wiceprezesa, a następnie prezesa zarządu wiedziała o ujmowaniu w deklaracjach podatkowych VAT-7 nieprawidłowej wysokości podatku należnego, wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji oraz o firmowaniu działalności J. K., co w oczywisty sposób rzutowało na realną sytuację finansową Spółki generując zobowiązania podatkowe, które zostały skonkretyzowane w późniejszych decyzjach wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla Spółki. Jeżeli bowiem skarżąca taką świadomość miała lub powinna mieć, to wpływa to na ocenę tego, że powinna była zdawać sobie sprawę, że Spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tracąc prawo do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach. Sąd podkreślił jednakże, że uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza badania, czy sytuacja, w jakiej znajdowała się Spółka oraz sposób jej funkcjonowania pod zarządem skarżącej (stwierdzone w decyzjach wymiarowych firmanctwo) była znana skarżącej i w związku z tym mogła ona przewidywać wystąpienie obciążeń podatkowych, którym Spółka nie będzie w stanie sprostać.

3.3. Sąd podkreślił, że wykazanie, iż skarżąca powinna wiedzieć o firmowaniu działalności J. K., czyni zbędnym przeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiocie wykazania, że uwzględniając sytuację Spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego, z pominięciem decyzji o obciążeniu Spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania funkcji przez skarżącą. Wskazał, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącą. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p., przez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej z tytułu nienależnego zwrotu VAT za wrzesień 2006 r. w sytuacji gdy, jak twierdziła skarżąca, nienależny zwrot VAT nie jest zaległością podatkową. Wyjaśnił, że stosownie do art. 52 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, co przesądza, że odpowiedzialność z art. 116 O.p. obejmuje także nienależny zwrot VAT.

3.4. Jako bezzasadny Sąd uznał zarzut podniesiony w odniesieniu do decyzji dotyczącej września 2006 r. wydania decyzji o odpowiedzialności z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. zdaniem Sądu, powinien być liczony do daty wydania, a nie doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej; decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem pięcioletniego terminu, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 118 O.p. Za niezasadny Sąd potraktował zarzut o braku podstaw do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu Spółki w sytuacji, gdy Spółka nie była podatnikiem, bo nie prowadziła działalności gospodarczej, a firmowała tylko działalność osoby trzeciej. Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe oparły się na definicji podatnika wynikającej z Ordynacji podatkowej, które to pojęcie jest szersze, niż pojęcie podatnika w przepisach ustawy o VAT. Sąd wyjaśnił, że Spółka w związku z określeniem jej zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 107 § 1 i art. 116, w zw. z art. 4 i art. 7 O.p.

4. Skarga kasacyjna organu:

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, zgodnie z art.174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, orzekły wadliwie, bo nie zbadały w trakcie prowadzonego wobec skarżącej postępowania, przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki jako osoby trzeciej, do czego zobowiązane są każdorazowo w wypadku wydania decyzji na podstawie tego przepisu.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym

mowa w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 190 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 związku z art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA, iż zaskarżone decyzje i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawierały ustaleń istotnych dla sprawy, w szczególności dotyczących tego, że skarżąca w okresie sprawowania przez nią funkcji wiceprezesa, a następnie prezesa w Spółce znała lub powinna była znać okoliczność, iż Spółka ta firmowała działalność J. K., mającą wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co spowodowało uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 ustawy p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 3 O.p. przez przeprowadzenie przez WSA kontroli zaskarżonych orzeczeń z pominięciem ww. przepisu skoro wiedza skarżącej o roli J. K. w zarządzaniu Spółką i że Spółka firmowała w rzeczywistości jego działania, stanowiła w postępowaniu fakt znany organowi z urzędu, który został zakomunikowany stronie już na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Gdyby Sąd należycie skontrolował zaskarżone orzeczenia, to doszedłby do wniosku, iż organy podatkowe przeprowadziły wystarczające postępowanie w tym zakresie i musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 ustawy p.p.s.a.

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo nienaruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, gdy tymczasem należało skargi oddalić, stosując art. 151 ustawy p.p.s.a.

4.2. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu podniósł, że dyspozycja art. 116 § 2 O.p. wskazuje, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zdaniem organu, przedmiotowy przepis nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko". Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz także zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki. Z uwagi na powyższe, w jego ocenie, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował Spółką. Przyjęcie bowiem takiej wykładni prowadziłoby do wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów.

4.3. Organ zauważył, że skarżąca jako osoba zarządzająca Spółką powinna orientować się w transakcjach zawieranych przez Spółkę oraz o rzeczywistych jej dochodach i zobowiązaniach. Również obejmując stanowisko w zarządzie Spółki zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes powinna niezwłocznie zapoznać się i przeanalizować dokumentację Spółki i jej stan finansowy. Organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie innej tezy stałoby w sprzeczności z istotnymi regulacjami dotyczącymi sprawowania funkcji przez członków zarządu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, nie jest okolicznością zwalniającą go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 O.p. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zarząd kieruje działalnością spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej stanowi zawinione przez zarząd zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków.

4.4. Organ zauważył, że Sąd pierwszej instancji potwierdził jego stanowisko dotyczące ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia upadłości Spółki. Podzielił pogląd, że w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Organ zauważył, że Sąd w wydanym wyroku potwierdził, iż decyzje podatkowe skierowane do Spółki dotyczyły wymiaru podatków nakładanych na nią jako na podatnika, a w konsekwencji możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

4.5. W ocenie organu, z akt sprawy, w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i zawartych tam zeznań świadków (również skarżącej) jednoznacznie wynika, iż w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, miała pełną świadomość i wiedzę, że podejmowane czynności polegające na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur są niezgodne z prawem i skutkować będą zmianą wysokości zobowiązania w VAT w przypadku ujawnienia tego procederu przez organy skarbowe. Wobec tego zarzuty Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku są nieuzasadnione i niezrozumiałe. Organ zauważył, że Sąd w treści zaskarżonego wyroku wskazał, iż ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki nie budzą wątpliwości, co do faktycznego firmowania przez Spółkę działalności J. K. Dyrektor podkreślił, że na przestrzeni prowadzonych postępowań już na etapie przez organem I instancji, fakt ten był znany organowi z urzędu, został zakomunikowany skarżącej stosownie do art. 187 § 3 O.p. i nie był przez nią kwestionowany. Reasumując zgromadzony w aktach materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca wiedziała, że Spółka firmuje działalność J. K.

4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając tylko przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego. Z uwagi na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie należy w tym miejscu również powołać art. 190 ustawy p.p.s.a. (zdanie pierwsze), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakres związania sądu pierwszej instancji płynący z tego przepisu wyznacza zakres kwestii, co do których – w ramach kontroli zasadności zarzutów kasacyjnych – wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania.

5.2. Z uwagi na powyższe zasady należy zaskarżony wyrok skonfrontować z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie I FSK 1018/13, którym uchylono pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydany w ramach skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2012 r. i 27 lipca 2012 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Sąd kasacyjny wskazał, że o uchyleniu zaskarżonego wyroku przesądziły zarzuty dotyczące art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku nie spełniało kryterium spójności i logiki w prezentacji ustaleń co do stanu wiedzy skarżącej, jako członka zarządu, o stanie finansowym Spółki w zestawieniu ze wskazaniami dla organu, co do konieczności wykazania, czy skarżąca wiedziała o firmowaniu przez Spółkę działalności J. K.. W analizowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny kontrolowanych decyzji w zakresie istnienia ustaleń faktycznych istotnych w sprawie na okoliczność, czy skarżąca w okresie sprawowania funkcji w Spółce wiedziała lub powinna wiedzieć o procederze, który wpłynie na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla Spółki na podstawie art. 108 ustawy o VAT, ponieważ organ przyjął taką wiedzę jednoznacznie. Sąd kasacyjny nie przesądził rezultatu takiej oceny, przewidując możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (str. 12 uzasadnienia), gdyby Sąd uznał, że taka okoliczność nie została prawidłowo ustalona.

5.3. Podsumowując wskazania zawarte w powołanym wyroku, należy stwierdzić, że sprowadzały się one do zobowiązania Sądu do oceny, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia przez organy ustalenia, że skarżąca mogła mieć wiedzę o firmowaniu przez Spółkę działalności J. K.. Taka świadomość determinowała bowiem wiedzę o zobowiązaniach Spółki na podstawie art. 108 ustawy o VAT jeszcze przed wydaniem w tym przedmiocie decyzji w dniu 28 maja 2010 r. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że organ nie wyjaśnił powyższych istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, czym naruszył art. 116 § 1 O.p. W tym kontekście nakazał wyjaśnienie, na ile rzeczywista rola Spółki w firmowaniu działalności J. K. była znana skarżącej w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu.

5.4. Z taką oceną nie zgodził się skarżący kasacyjnie organ, czemu dał wyraz w zarzutach skargi kasacyjnej, przede wszystkim w sferze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną ocenę Sądu pierwszej instancji zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, że w istocie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 lipca 2012 r. i 27 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wydane wobec skarżącej, nie zawierają, poza ogólnymi, teoretycznymi wywodami w przedmiocie obowiązków i wymagań stawianych członkom zarządu, uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia na gruncie skonkretyzowanego stanu faktycznego sprawy. W pełni uzasadniona pozostaje uwaga Sądu (str. 16 uzasadnienia) na temat stwierdzenia organu o "bezsprzeczności ustaleń", jako zasadna ale w odniesieniu tylko do postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki, albowiem "w decyzjach orzekających o odpowiedzialności skarżącej aktualnie kontrolowanych brak jest jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do tego, czy skarżąca miała lub powinna mieć świadomość, że spółka w istocie firmowała rzeczywistą działalność J. K.".

5.5. W kontekście przytoczonej oceny prawidłowości sporządzenia zaskarżonej decyzji zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu zaskarżonym wyrokiem art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał częściowo za nieuzasadniony. Powołane przepisy regulują składniki struktury decyzji wydawanej w ramach postępowania podatkowego. Konstrukcja przepisu stanowi o obligatoryjnej formie takiej pisemnej wypowiedzi organów. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja zawierać musi powołanie podstawy prawnej czyli przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p. i w tym zakresie kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji decyzje realizują wymogi ustawowe (powołano zarówno podstawę prawną procesową rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, jak również przepis prawa materialnego – art. 107, art 116 O.p.). Z tego tytułu ocenę spełnienia przez zaskarżone decyzje tego wymogu formalnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprawidłową a zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie – za zasadny.

5.6. Za nieuzasadniony uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 210 § 4 O.p., który nakłada obowiązek, by (w ramach obligatoryjnego składnika decyzji, jakim jest zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uzasadnienie faktyczne i prawne) w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarto w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w ramach uzasadnienia prawnego zawierała wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym kontekście, na co wskazano już wyżej, kontrolowane decyzje w znacznym zakresie tego wymogu nie spełniają w odniesieniu do istoty rozstrzygnięcia, czyli wykazania, że ustalenia co do fimowania przez Spółkę działalności J. K. przekładają się na udział (lub co najmniej możliwość posiadania wiedzy w tym zakresie) skarżącej w takiej praktyce. Analiza spełnienia przesłanek z art 116 § 1 i 2 O.p. zaprezentowana została w obszernych, lecz teoretycznych, wywodach co do charakteru prawnego i obowiązków członka zarządu w zestawieniu ze stosownymi przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz Kodeksu spółek handlowych. W ramach zastosowania powołanych regulacji, na gruncie stanu faktycznego sprawy, organ wskazał jedynie, że skarżąca jako osoba zarządzająca Spółką powinna "orientować się w transakcjach zawieranych przez Spółkę oraz o rzeczywistych jej dochodach i zobowiązaniach".

5.7. Oceny powyższego zarzutu nie dyskwalifikuje powołany w skardze kasacyjnej, jako naruszony, art. 187 § 3 O.p. poprzez który organ stara się najprawdopodobniej wyjaśnić, że uchybienia w treści decyzji wynikały z posiadania przez niego z urzędu wiedzy o świadomości skarżącej co do roli J. K. w zarządzaniu Spółką. Zgodnie z tym przepisem fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, co należy stronie zakomunikować. Organ powołał się więc na okoliczność poinformowania skarżącej w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, o swojej wiedzy co do świadomości skarżącej o firmanctwie Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ błędnie interpretuje oba przepisy w zakresie realizacji obowiązków z nich płynących. Okoliczność, że organ nie ma obowiązku przeprowadzać jakiegoś dowodu, bo okoliczność znana jest mu z urzędu, nie oznacza, że sporządzając uzasadnienie decyzji zwolniony jest z obowiązku przedstawienia i oceny okoliczności znanej mu z urzędu. Wiedza ta bowiem stanowi składową odtworzenia stanu faktycznego sprawy i pominięcie jej, czyni wywód niejasnym i niepełnym właśnie o tę wiedzę, którą organ posiada, ale jej nie prezentuje. Sąd pierwszej instancji potraktował powyższe naruszenie przepisów postępowania za takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.8. Uwzględniając powyższe okoliczności i wywody zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kontrola dokonana przez Sąd pierwszej instancji, który z tej przyczyny uchylił zaskarżoną decyzję dokonana została z naruszeniem art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. Tym samym zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odpowiadały normie z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., ponieważ naruszenia w uzasadnieniu decyzji w sprawach nie zmieniały oceny, że rozstrzygnięcia oparte zostały na kompletnym materiale dowodowym, który dawał podstawę do ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście ustalenia, czy organ miał rzeczywiście podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na skarżącą, musi bowiem uwzględniać całokształt materiału dowodowego, nawet jeśli następnie nie został on prawidłowo opisany w decyzji. W tym kontekście szczególne miejsce znajduje decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki, włączona do akt sprawy, w której - co nie podlegało już możliwości weryfikowania w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na osobę trzecią – przesądzono, że działalność Spółki w istocie służyła firmowaniu działalności osoby fizycznej, J. K., czego skutkiem było określenie zobowiązania podatkowego Spółce na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Decyzje podatkowe wydane dla Spółki przez organ kontroli skarbowej są w sprawie wiążące co do określonych w nich wysokości zobowiązań podatkowych.

5.9. Istotą ustaleń przyjętych przez organ w kwestionowanych decyzjach było stwierdzenie, że skarżąca ponosi winę za brak złożenia w terminie wniosku o upadłość Spółki, ponieważ stan takiej konieczności wystąpił już w pierwszym dniu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. Jest to konsekwencją ustalenia, że Spółka firmowała w rzeczywistości działalność J. K., stąd wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz rodziły obowiązek podatkowy z samego tytułu ich wystawienia, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Stąd kondycja finansowa Spółki w okresie gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, powinna być oceniana z uwzględnieniem zobowiązań określonych na tej podstawie tj. należało doliczyć rozliczenia dokonane w decyzjach wydanych w 2010 r.

5.10. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić decyzje wymiarowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 maja 2010 r. wydane wobec Spółki w kontekście przyjęcia przez organ w zaskarżonych decyzjach przenoszących odpowiedzialność za te zobowiązania na skarżącą, że wiedziała ona o tym, iż Spółka pozorowała jedynie własną działalność, realizując nieformalnie działania J. K.. Analiza treści decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2010 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe wydanych wobec Spółki, wskazuje na szereg okoliczności dotyczących zarówno genezy i powstania Spółki, jej funkcjonowania i udziału w tym procesie J. K. (przez pewien okres czasu był prokurentem Spółki), jak również roli skarżącej.

5.11. Niesporne w sprawie było ustalenie, że skarżąca (poprzednie nazwisko J.) w dniu 27 kwietnia 2007 r została powołana na funkcję wiceprezesa zarządu Spółki a od 27 czerwca 2007 r. objęła funkcję prezesa zarządu, którą pełniła do 14 marca 2008 r Według zeznań skarżącej złożonych w charakterze świadka 23 grudnia 2009 r., przyjmując od J. K. propozycję "nie do odrzucenia" objęcia funkcji prezesa zarządu – skarżąca oceniła, że odmowa byłaby równoznaczna z rezygnacją z pracy w Spółce, na co nie mogła sobie pozwolić z uwagi na obciążenie kredytem na zakup mieszkania. W okresie sprawowania funkcji członka zarządu upływał termin płatności podatku za okresy objęte decyzjami.

5.12. Przywołane w treści decyzji wymiarowych wydanych wobec Spółki wypowiedzi skarżącej w różnym charakterze procesowym pozwalają na wnioski, że miała ona pełną świadomość roli J. K. w działalności Spółki. W postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. zeznała między innymi, że nie przypomina sobie sytuacji, żeby podjęła decyzję odmienną od rozwiązania zaproponowanego jej przez J. K. oraz że J. K. miał decydujący wpływ na prowadzenie Spółki i jego zdanie liczyło się najbardziej. Skarżąca zeznała również, że to J. K. zatrudniał ją na stanowisku prezesa zarządu i uczestniczył w każdym aspekcie życia firmy. Z zeznań skarżącej wprost wynika, że otrzymała ściśle ograniczony zakres obowiązków, zaś decydujący głos należał do J. K.. Nie sposób wobec takich okoliczności przyjąć, aby nie zdawała sobie sprawy z firmowania przez Spółkę działalności J. K.. Zeznania skarżącej korespondują z zeznaniami innych przesłuchanych w postępowaniu osób.

5.13. Za szczególnie istotną okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny uznał informację o toczącym się postępowaniu karnym w Prokuraturze Rejonowej w W. (2 Ds [...], następnie 1 Ds. [...]), w ramach którego postawiono zarzut J. K.i i P.J. (skarżącej), że działając wspólnie i w porozumieniu wyprowadzili majątek Spółki w postaci środków trwałych, stanów magazynowych oraz środków pieniężnych do nowoutworzonego podmiotu I. sp. z o.o. działając w ten sposób na szkodę wierzycieli Spółki. W tych okolicznościach, szczególnej współpracy skarżącej z J. K., które opisane zostały szczegółowo w pkt I.3 decyzji wymiarowych wobec Spółki z 28 maja 2010 r., nie sposób uznać, że pełniąc funkcje członka zarządu nie miała świadomości o charakterze działalności Spółki służącej jedynie do realizowania działań J. K.

5.14. Jakkolwiek pojęcie "firmanctwa" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to z art. 113 O.p. wynika, że zachodzi ono za zgodą osoby, której nazwą podatnik się posługuje. W przypadku osoby prawnej taką zgodę trzeba odnieść do osób uprawnionych do jej reprezentacji. W odniesieniu do skarżącej zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wniosek, że w biernej postawie skarżącej realizowała się zgoda na firmowanie przez Spółkę działalności J. K.. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że skarżąca w trakcie postępowania podatkowego nie kwestionowała powyższych okoliczności. Składane przez skarżącą wnioski dowodowe nie zmierzały do podważenia powyższych okoliczności, czy wiedzy skarżącej o roli w Spółce J. K.. Organ odwoławczy miał więc podstawę do odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazywane we wnioskach dowodowych przez skarżącą. Wszystkie one zmierzały do wykazania, że uwzględniając sytuację Spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego – ale z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ustawy o VAT - nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącą. Na zbędność przeprowadzenia takich dowodów, przy ustaleniu, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o firmowaniu działalności J. K. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie I FSK 1018/13.

5.15. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalają na ocenę, że organy podatkowe wykazały po stronie skarżącej wiedzę o tym, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółka firmowała działalność J.K.. W tym zakresie za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 11 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art 122, art 187 § 1 O.p. za uzasadnione. Uwzględniając uchybienia w zakresie przedstawienia zgromadzonego materiału dowodowego w zaskarżonych decyzjach, nie można uznać jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, naruszając zasadę prawdy obiektywnej.

5.16. W efekcie zaprezentowanego na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji materiału dowodowego, organ wykazał istnienie przesłanek pozytywnych pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności na skarżącą za zobowiązania podatkowe Spółki. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzjami w sprawie i we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Ocena "właściwego czasu" oznacza wzięcie pod uwagę stanu finansów Spółki przy uwzględnieniu zobowiązań określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z maja 2010 r. Ponieważ stan firmowania przez Spółkę działalności J. K. trwał praktycznie od 2005 r. objęcie przez skarżącą funkcji członka zarządu w 2007 r., wobec uznania, że skarżąca miała świadomość, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, skutkowało oceną, że od początku sprawowania funkcji członka zarządu miała obowiązek zgłosić wniosek o upadłość przewidując, że akceptowana przez nią praktyka skutkować będzie weryfikacją rozliczeń Spółki i wymiarem podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

5.17. W świetle przedstawionej wyżej oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Jak wynika z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z kolei w § 4 tego przepisu wskazano, że powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu. Zaległości o których orzekły organy podatkowe powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, co nie było kwestionowane. Ponadto organy wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki a skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, które pozwoliłyby jej uniknąć odpowiedzialności. Ponosi ona bowiem winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżąca nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznym zakresie. W tych okolicznościach istniały podstawy do zastosowania w stanie faktycznym sprawy powołany przepis.

5.18. Uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację, mając na uwadze regulację zawartą w art 188 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W następstwie skarg P. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia12 lipca 2012 r. i 27 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r, styczeń 2008 r oraz za wrzesień 2006 r. sprawa była przedmiotem dwukrotnej wypowiedzi przez Sąd pierwszej instancji i raz przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakres spornych kwestii, które pozostały do weryfikacji wyznaczają na obecnym etapie postępowania wyłącznie zarzuty skargi kasacyjnej organu, które – w stosunku do pierwotnych zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji - znacząco zostały zawężone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, wobec czego uzasadnione było zarówno rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej, jak i skardze do Sądu pierwszej instancji.

5.19. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art 188 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a i oddalił skargi. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł zgodnie z art. 200 (a contrario) i art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców pranych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm) zasądzając od skarżącej na rzecz organu kwotę 1470 zł, na którą składa się kwota wpisu od skargi kasacyjnej (3x 250 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (3x 240 zł).