Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 637/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 i 2, 134  § 1, 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 144 § 5, 152a § 1,5 i 6, 200 § 1, 70 § 1 pkt 1 i 2, 70 § 8, 67a § 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a  Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Art. 86 ust. 1  Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Art. 86 ust. 1  Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Art. 86 ust. 1  Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 86 ust. 1 i ust. 21
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz(sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi U.O. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r.. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.(dalej Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] września 2017 r., określającą U. s.r.o z siedzibą w O.(wówczas M. S.A. z siedzibą w S., dalej jako strona, spółka lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) w listopadzie i grudniu 2013 r.

W powyższej decyzji Naczelnika UCS, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt i lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowano stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur VAT dotyczących zakupu zasilaczy/przewodów do tabletów wystawionych przez:

- C.sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: C.), o łącznej wartości netto 23.944.651,55 zł, VAT 5.507.269,86 zł,

- E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: E.), o wartości netto 981.240,00 zł, VAT 225.685,20 zł,

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka wystawiając faktury VAT dotyczące sprzedaży zasilaczy/przewodów do tabletów na rzecz:

- E., o łącznej wartości netto 4.735.180,00 zł, VAT 1.089.091,40 zł i

– Zakładu Usług Budowlanych T. [...], o łącznej wartości netto 1.882.750,00 zł, VAT 433.032,50 zł - zawyżyła podatek należny z tego tytułu, gdyż dostawy udokumentowane spornymi fakturami VAT nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji organ ten uznał, że do poszczególnych faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz ww. podmiotów zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnik UCS zakwestionował także zastosowanie przez stronę na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT 0% stawki tego podatku do sprzedaży zasilaczy/przewodów do tabletów realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz: M.o wartości 11.736.330,00 zł i C. s.r.o. o wartości 9.942.200,00 zł z uwagi na to, iż dostawy te nie miały miejsca w rzeczywistości.

Organ pierwszej instancji ustalił, że strona uczestniczyła w łańcuchach rzekomych dostaw i nabyć tego samego towaru, którego ogniwami były następujące podmioty: strona, C., S. sp. z o.o. (dalej S.), E., T., M.i C. s.r.o. Spółka wystawiając sporne faktury, a następnie otrzymując faktury zakupu od podmiotów krajowych E. i C., nabywała ponownie ten sam towar. Następnie, deklarując sprzedaż towaru poza terytorium kraju do M.(węgierska spółka powiązana ze stroną) lub do C. s.r.o. (słowacka spółka, której przedstawicielem był D.K.- były pracownik strony), zagraniczne spółki pozorowały natychmiastową sprzedaż na rzecz S., która z kolei dokumentowała dostawę na rzecz C.. W celu wydłużenia łańcucha transakcji do obiegu wprowadzono kolejne krajowe podmioty, tj. T. oraz E., w której D.K.posiadał udziały. W związku z powyższym ten sam towar, po niewielkiej zmianie nazewnictwa na fakturach, z powrotem wracał do strony po wyższej cenie i następowało zamknięcie łańcucha transakcji.

W ocenie organu pierwszej instancji, spółka stwarzając pozory legalnego obrotu zasilaczami/przewodami do tabletów, miała świadomość udziału w oszukańczym łańcuchu dostaw towarów.

Powyższą decyzję z [...] września 2017 r. uznano za doręczoną stronie (jej pełnomocnikowi) 6 października 2017 r., w trybie tzw. zastępczym.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca wniosła podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn, zm. dalej Ordynacja podatkowa) o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, ze względu na to, że decyzja Naczelnika UCS z [...] września 2017 r., nr [...] nie została jej skutecznie doręczona i nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Niezależnie od powyższego strona zarzuciła tej decyzji naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT; a także:

2. art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 4; art. 23 § 1 pkt 2; art. 193 § 4; art. 122; art. 123 § 1; art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187, art. 191, art. 197 i art. 199; art. 140; art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i 198 § 1; art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS wymienioną a wstępie decyzją z [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika UCS z [...] września 2017 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.decyzją z[...] marca 2018 r., nr [...]rozłożył stronie na 11 rat zapłatę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. W powyższej decyzji ustalono termin płatności ostatniej raty na 22 lutego 2019 r. W tej sytuacji organ ten przyjął, że na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2013 r. uległ zawieszeniu od [...] marca 2018 r. (data wydania decyzji ratalnej) do 22 lutego 2019 r. (data ostatniej raty), tj. na 331 dni, co skutkowało przesunięciem nominalnej daty przedawnienia rozliczenia podatku VAT za listopad 2013 r. z 31 grudnia 2018 r. na 27 listopada 2019 r., zaś w przypadku rozliczenia podatku VAT za grudzień z 31 grudnia 2019 r. na 26 listopada 2020 r.

Organ odwoławczy ustalił też, że dla zabezpieczenia spłaty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Naczelnika UCS z [...] września 2017 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.[..] lipca 2018 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księgach wieczystych nr [...]i nr [...] na nieruchomościach strony.

Odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor IAS ustalił, że w okresie kontrolowanym, tj. listopad-grudzień 2013 r., funkcję prezesa zarządu spółki pełnił W.G., który byt osobą odpowiedzialną za prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie faktycznym przedmiotem działalności spółki była dostawa akcesoriów komputerowych, tabletów, nawigacji, laptopów i notebooków.

Organ odwoławczy wskazał, że strona ujęła w rejestrze zakupu faktury VAT dotyczące nabycia zasilaczy/przewodów do tabletów wystawione przez C. o łącznej wartości netto 23.944.651,55 zł, VAT 5.507.269,86 zł. Ponadto strona ujęła w rejestrze zakupu fakturę VAT dotyczącą nabycia zasilaczy do tabletów wystawioną przez E. o wartości netto 981.240,00 zł, VAT 225.685,20 zł. Natomiast po stronie sprzedaży spółka wystawiała faktury VAT dotyczące sprzedaży zasilaczy/przewodów do tabletów na rzecz podmiotów krajowych, tj. E. o łącznej wartości netto 4.735.180,00 zł, VAT 1.089.091,40 zł i T. o łącznej wartości netto 1.882.750,00 zł, VAT 433.032,50 zł oraz na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. M.o wartości 11.736.330,00 zł i C. s.r.o. o wartości 9.942.200,00 zł.

Dyrektor IAS przyjął, że spółka uczestniczyła w łańcuchach rzekomych dostaw i nabyć towaru, które nie miały miejsca w rzeczywistości i służyły jedynie wytworzeniu faktur VAT, tak aby podmioty w nich uczestniczące wykazywały obroty z tytułu prowadzonej działalności. Organ odwoławczy odwołał się do ustaleń Naczelnika UCS dokonanych w oparciu o szczegółową i drobiazgową analizę asortymentu kupowanego i sprzedawanego przez stronę, i ustalił poszczególne łańcuchy dostaw i nabyć towarów, z których wynikało, że towar fakturowo krążył pomiędzy ustalonymi w sprawie podmiotami, tak aby w końcu trafiać do skarżącej. Transakcje, w których uczestniczyły, oprócz spółki, następujące podmioty: C., S., E., T., M.oraz C. s.r.o. dotyczyły tych samych towarów co do ilości i co do rodzaju. Obrót pomiędzy tymi podmiotami odbywał się w bardzo szybkim tempie, gdyż faktury sprzedaży były wystawiane następnego dnia po zakupie danego towaru, zaś strona de facto kupowała ten sam towar, który uprzednio sprzedała za cenę wyższą niż cena sprzedaży, np.:

1. strona 18 listopada 2013 r. wystawiła 7 faktur VAT dotyczących sprzedaży akcesoriów komputerowych na rzecz E. o łącznej wartości netto 4.735.180,00 zł, VAT 1.089.091,40 zł, przy tym z wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania wynikało, iż towar pochodził z magazynu spółki, który wcześniej został sprowadzony z Chin, z Niemiec i z Polski, a także został nabyty od C.. Następnie 19 listopada 2013 r. E. wystawiła 7 faktur sprzedaży na rzecz C. o łącznej wartości netto 4.739.923,00 zł, VAT 1.090.182,30 zł dotyczących tego samego towaru. Po czym 20 listopada 2013 r. C. wystawiła 7 faktur VAT na rzecz strony na łączną kwotę netto 4.744.666,00 zł, VAT 1.091.273,18 zł; równocześnie część towaru będącego przedmiotem ww. transakcji została sprzedana na rzecz M., zaś ten podmiot sprzedał towar do S..

2. Strona 29 listopada 2013 r. wystawiła fakturę VAT nr [..] na rzecz T. o wartości netto 975 800,00 zł, VAT 224 434,00 zł, następnie w tym samym dniu T. na podstawie faktury VAT [...] o wartości netto 980.050,00 zł, VAT 225.411,50 zł sprzedał ten sam towar na rzecz E., następnie E. 29 listopada 2013 r. wystawiła fakturę na rzecz strony o wartości netto 981.240,00 zł, VAT 225.685,20 zł.

3. Strona 6 grudnia 2013 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz T. o wartości netto 899.300,00 zł, VAT 206.839,00 zł, następnie T. 30 grudnia 2013 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz E. o wartości netto 902.700,00 zł, VAT 207.621,00 zł; po czym E. wystawiła na rzecz strony fakturę VAT nr [..] z 30 grudnia 2013 r., o wartości netto 903.550,00 zł, VAT 207.816,50 zł, która nie została zaewidencjonowana w rejestrach zakupu strony za grudzień 2013 r. i podatek VAT z niej wynikający nie został rozliczony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

4. Strona 13 grudnia 2013 r. wystawiła fakturę na rzecz C. s.r.o. o wartości 1.917.900,00 zł, po czym C. s.r.o. 14 grudnia 2013 r., sprzedała towar na rzecz S. o wartości 1.919.790,00 zł, zaś S. na podstawie faktury 14 grudnia 2013 r., nr [..] o wartości netto 1.920.690,00 zł, VAT 441.758,70 zł sprzedała towar na rzecz C., zaś ten podmiot krajowy 16 grudnia 2013 r. wystawił fakturę na rzecz strony o wartości netto 1.922.610,00 zł, VAT 442.200,30 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe przykłady łańcuchów nabyć i dostaw wprost obrazowały, że ten sam towar, który był przedmiotem rzekomej sprzedaży przez stronę wracał do niej, po niewielkiej zmianie nazewnictwa na fakturach i po wyższej cenie, gdzie następowało zamknięcie łańcucha transakcji. Co więcej, spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że zasilacze/przewody do tabletów faktycznie były przewożone na Węgry bądź na Słowację, gdyż nie do wszystkich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów unijnych przedstawiono dokumenty przewozowe CMR potwierdzające faktyczne przemieszczenie towaru. Równocześnie na przedstawionych listach CMR przewoźnikiem towaru miała być S., niemniej spółka ta nie posiadała środków transportowych niezbędnych do przewiezienia towaru; ponadto z przedstawionych dokumentów nie wynikało czy nabywca otrzymał towar będący przedmiotem transakcji. Tym samym, w ocenie tego organu, brak było dowodów potwierdzających zaistnienie WDT i w konsekwencji koniecznym było zakwestionowanie stronie 0% stawki podatku VAT do sprzedaży realizowanej na rzecz M.oraz C. s.r.o.

Poza tym organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że wszystkie podmioty uczestniczące w powyższych transakcjach były ze sobą powiązane. Mianowicie, funkcję prezesa w M.pełnił W.G., który był jednocześnie prezesem zarządu strony, natomiast D.K.pełnił funkcję prezesa zarządu C. i jednocześnie był udziałowcem C. s.r.o. Z kolei E. najmowała powierzchnię magazynową od J.L., pełniącego funkcję przewodniczącego rady nadzorczej spółki.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe okoliczności świadczyły o tym, że poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw były ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo, co przy szybkim sposobie zawierania transakcji oraz wobec nieprzedstawienia wiarygodnej dokumentacji przewozowej przemawiało za stwierdzeniem, że sporne transakcje miały jedynie wymiar papierowy, fakturowy, a nie zaś rzeczywisty.

W ocenie organu odwoławczego, współpraca handlowa z C. oraz E. budziła wątpliwości, skoro była prowadzona z podmiotami bez aktywów finansowych, a mimo to strona nabywała od tych podmiotów towary o łącznej wartości netto 24.925.891,55 zł, VAT 5.732.955,06 zł, które z kolei sama tym podmiotom uprzednio sprzedała.

Dyrektor IAS przyjął też, że strona miała świadomość zakupu tego samego towaru, który uprzednio sprzedawała.

Organ odwoławczy argumentował, że równocześnie strona nie podjęła żadnych działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności powyższych kontrahentów, zaś E.J., która w 2013 r. pełniąca funkcję głównej księgowej, dyrektora finansowego i prokurenta spółki, i która osobiście podpisywała dokumenty magazynowe dotyczące transakcji z C. (PZ i WZ), nie potrafiła opisać jak wyglądał odbiór towarów, ani jak wyglądał magazyn C. w S., jak również nie posiadała informacji czy sprzęt zakupiony od C. posiadał certyfikaty czy gwarancje. Także w zakresie współpracy z E., prezes zarządu spółki, W.G. nie potrafił udzielić żadnych informacji. ES.przedstawiając współpracę z E., poza wskazaniem na współpracę trwającą kilka lat, nie przedstawiła żadnych dowodów mających wskazywać na dokonywanie jakiejkolwiek weryfikacji tego kontrahenta strony, co także potwierdzało, że badane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, lecz jedynie były wystawiane "puste" faktury VAT.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że faktury sprzedaży dotyczące zasilaczy/przewodów do tabletów wystawiane na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. M.i C. s.r.o. oraz na rzecz podmiotów krajowych E. i T. nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług (VAT-7). Skoro zaś faktury VAT wystawione przez spółkę stanowią "puste" faktury VAT, określające fikcyjne dostawy towarów, zaś w przypadku faktur sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych wykazany został na nich podatek należny, koniecznym stało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur VAT wystawionych na rzecz E. i T.. Jednocześnie spółka nie dokonała zakupu zasilaczy/przewodów do tabletów od C. ani E., gdyż transakcje zakupu tego towaru zawarto jedynie dla pozoru. W związku z powyższym faktury zakupu VAT wystawione przez C. i E., rzekomo dokumentujące nabycia przez spółkę sprzętu elektronicznego, będące w posiadaniu spółki stwierdzają czynności, które nie zostały przez nią dokonane. Zatem stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika UCS z [...] września 2017 r., nr [...]Dyrektor IAS stwierdził, że doręczenie skarżonej decyzji uznać należy za skuteczne, zaś strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią i w terminie ustawowym złożyła odwołanie. W aktach postępowania kontrolnego znajduje się uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego (druk PPS-1), z którego wynika, że prezes zarządu spółki upoważnił 22 grudnia 2016 r. do reprezentowania spółki w zakresie postępowania kontrolnego doradcę podatkowego - J.B.. Z niniejszego pełnomocnictwa wynika, że w pozycji nr 44 "Adres elektroniczny", pełnomocnik wskazał następujący adres: [...]. Dlatego też, wszelkie pisma od 29 grudnia 2016 r. kierowane były do pełnomocnika strony na ww. adres elektroniczny.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że wysłanie przez organ pierwszej instancji za pośrednictwem ogólnopolskiej platformy teleinformatycznej ePUAP decyzji z [...] września 2017 r., nr [...]. na wskazany w pełnomocnictwie adres poczty elektronicznej e-mail było prawidłowe. Równocześnie z dowodu UPD (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia) wynikało, że 21 września 2017 r. zawiadomiono adresata o możliwości odbioru pisma na platformie ePUAP. Kolejne powiadomienie nastąpiło zaś 29 września 2017 r.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że pełnomocnik strony pismem z 9 października 2017 r. wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskiem o doręczenie decyzji z [...] września 2017 r., nr [...] uzasadniając, że powołana decyzja (oznaczona przez pełnomocnika co do daty i numeru) nie została mu doręczona, zaś próba jej doręczenia za pośrednictwem ePUAP okazała się bezskuteczna. Pełnomocnik strony poinformował, iż otrzymywał dotychczas informacje na swój adres e-mail, iż na skrytkę ePUAP wpłynęło UPD informujące o dokumencie oczekującym na odebranie, lecz do 9 października 2017 r. w skrzynce odbiorczej pełnomocnika spółki brak było informacji o wpływie bądź otrzymaniu przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na ww. pismo strony, organ pierwszej instancji pismem z 12 października 2017 r. przesłał poświadczony za zgodność z oryginałem wydruk decyzji z [...] września 2017 r., nr [...] i poinformował, że przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie zastępczym spółce 6 października 2017 r. w formie dokumentu elektronicznego.

Dyrektor IAS w rezultacie uznał, że pełnomocnik strony w ustawowym terminie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do złożenia odwołania od decyzji z [...] września 2017 r., co oznacza, iż ewentualna wadliwość doręczenia skarżonej decyzji nie pozbawiła strony prawa do obrony.

Dyrektor IAS podkreślił, że usługa doręczania korespondencji na adres e-mail jest dostępna na platformie ePUAP. Po wysłaniu pisma platforma ePUAP wysyła zawiadomienie o dostępnej nowej korespondencji, zaś odbiór wiadomości możliwy jest po kliknięciu w przesłany odnośnik. Równocześnie użytkownik, który przekazuje innym użytkownikom ePUAP nie swój adres konta i skrzynki podawczej, lecz prywatny e-mail, wymusza na pozostałych użytkownikach kierowanie korespondencji właśnie na ten adres. Urząd, tworząc pismo w ePUAP i adresując je na adres e-maila. wywołuje tym samym opcję składowania pisma na tzw. Wirtualnym Składzie ePUAP, zaś adresat otrzymuje powiadomienie mailowe z linkiem do Wirtualnego Składu. Powyższe zatem oznacza, że wykorzystanie adresu e- mail do prowadzenia korespondencji urzędowej za pośrednictwem platformy ePUAP jest technicznie możliwe i spełnia wymogi wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem tego organu, brak jest podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja nie została doręczona w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej i nie weszła do obrotu prawnego.

W ocenie organu odwoławczego wskazany przez pełnomocnika strony adres elektroniczny e-mail umożliwiał temu pełnomocnikowi odbiór i zapoznanie się z treścią przekazywanych pism procesowych, o czym świadczy pismo strony z 7 marca 2017 r., będące odpowiedzią na wezwanie z [...] lutego 2017 r., nr [...], przekazujące dokumenty wymagane powyższym wezwaniem, czy też pismo z 5 maja 2017 r., będące wnioskiem dowodowym, w którym powołano się na treść postanowienia Naczelnika z [...] marca 2017 r., nr [...], doręczonym w trybie zastępczym na wskazany adres elektroniczny. Zatem pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z doręczonymi mu zastępczo pismami (wezwania, protokoły, postanowienia).

W ocenie Dyrektora IAS, wskazanie przez pełnomocnika strony decyzji z określeniem jej co do daty i numeru może jedynie oznaczać, że na skrytkę ePUAP wpłynęła informacja o dokumencie (tj. skarżonej decyzji) oczekującym na odebranie. Tym samym pełnomocnik strony miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią decyzji, o czym stanowi zarówno jego wniosek o doręczenie przedmiotowego orzeczenia, jak również treść odwołania odnosząca się do konkretnych treści decyzji, co w ocenie organu odwoławczego oznacza, iż zarzut strony jest bezpodstawny. W konsekwencji za bezzasadny organ uznał zarzut zawarty w odwołaniu, związany z pozbawieniem strony możliwości udziału w postępowaniu, możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak też braku powiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie pisma procesowe, w tym wezwania, protokół z badania ksiąg, protokół postępowania kontrolnego, postanowienia o niezakończeniu postępowania kontrolnego, postanowienie o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony, na wskazany przez niego adres elektroniczny, o czym świadczą Urzędowe Poświadczenia Doręczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, niezasadne były również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 140, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 198, art. 187, art. 191, art. 193, art. 197 i art. 199 Ordynacji podatkowej, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności mające na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, szczegółowo rozpatrzył i rzetelnie przeanalizował wszelkie zgromadzone dowody, jak też zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie. W ramach prowadzonego postępowania ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny, tj.: oparto się na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz włączanymi do akt sprawy dowodami zgromadzonymi podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego u kontrahentów, tj. w C. oraz w S.. Dokonana ocena oparta została na analizie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a analizy zgromadzonych dowodów dokonano zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony z 14 lutego 2017 r. oraz 5 maja 2017 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz dokonania oględzin na okoliczności wskazane we wniosku, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wrażone w postanowieniach organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r. i z [...] maja 2017 r. z uwagi na fakt, iż okoliczności, na które powoływała się spółka, zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Organ odwoławczy uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że decyzja organu pierwszej instancji została szczegółowo uzasadniona. Ustalony stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości zarówno, co do zgodności z prawdą dokumentów wystawionych przez określone podmioty, jak też co do wiedzy i świadomości strony dotyczącej uwzględniania w rozliczeniach podatkowych pustych faktur. W związku z powyższym brak było uzasadnienia do uznania za niezbędne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w postępowaniach przeprowadzonych wobec kontrahentów kontrolowanej spółki, tj. C. i S..

Zarzut pełnomocnika strony w przedmiocie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, był także bezzasadny. Ze gromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało bowiem, że wymienione firmy działając ze sobą w porozumieniu pozorowały obrót towarowy wystawiając między sobą tzw. "puste" faktury, nie odzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Organ odwoławczy, w kontekście pisma pełnomocnika strony z 27 grudnia 2018 r., podniósł, że dopełnił też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Mianowicie [...]listopada 2018 r. wydane zostało postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczające stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie to wedle ustaleń organu zostało doręczone spółce 20 grudnia 2018 r. Upływ zatem terminu siedmiu dni nastąpił 27 grudnia 2018 r. Jednocześnie 20 grudnia 2018 r. oraz 21 grudnia 2018 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej miały miejsce czynności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w aktach sprawy, a które dokonane zostały przez J.L. oraz ES. Natomiast 27 grudnia 2018 r. złożone zostało pismo pełnomocnika strony, zapowiadające co prawda zamiar zgłoszenia wniosków dowodowych, jednak do dnia wydania niniejszej decyzji wnioski takie nie zostały złożone.

Odnośnie zarzucanej wadliwości doręczania pism procesowych, organ odwoławczy stwierdził, że jego postanowienia w toku postępowania doręczane były stronie (jej pełnomocnikowi) skutecznie. Strona pomimo, że zapoznała się z aktami sprawy, nie wskazała w jakich konkretnie działaniach czy zaniechaniach organu dopatruje się wadliwości. Organ drugie instancji wskazał, że postanowienia z [...] stycznia 2018 r., [...]marca 2018 r., [...] maja 2018 r., zostały doręczone ówcześnie działającemu pełnomocnikowi odpowiednio 26 stycznia 2018 r., 26 marca 2018 r., 28 maja 2018 r., co potwierdzały zwrotne potwierdzenia odbioru. Z kolei postanowienia z [..] lipca 2018 r. i z [...]września 2018 r. doręczone zostały bezpośrednio stronie (w okresie kiedy strona działała bez pełnomocnika) odpowiednio 25 lipca 2018 r. i 27 września 2018 r., co także wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru.

Dyrektor IAS podkreślił, że stronie był znany fakt wyznaczenia jej siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji oraz wskazania 7 stycznia 2019 r. jako terminu na zakończenie postępowania, gdyż wiedzę o tym spółka posiadła zapoznając się z aktami sprawy 21 grudnia 2018 r. Mianowicie w aktach tych znajdowały się: postanowienie z [...]listopada 2018 r. wyznaczające siedmiodniowy termin i postanowienie z [;...] grudnia 2018 r. wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy. Także i w tym przypadku do dnia wydania niniejszej decyzji żadne wnioski dowodowe strony nie zostały złożone.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą decyzję Dyrektora IAS w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 152a § 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UCS z [...] września 2017 r.; podczas gdy decyzja ta nie została prawidłowo doręczona spółce, a w konsekwencji nigdy nie weszła do obrotu;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (tzw. zasady prawdy obiektywnej), przede wszystkim poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla sprawy, poprzez pominięcie dowodów, które mogłyby prowadzić do ustaleń innych niż już dokonane przez organ oraz poprzez brak obiektywnego i pełnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie jego błędną ocenę, skutkującą wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

3. art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (tzw. zasady udziału stron), poprzez niezawiadamianie spółki o podejmowanych w sprawie czynnościach oraz poprzez uniemożliwienie spółce wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (tzw. prawa do strony do wypowiedzenia ostatniego słowa), w sytuacji, gdy spółka wniosła o wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapowiedziała zgłoszenie wniosków dowodowych;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (tzw. zasady zaufania), poprzez tendencyjny sposób prowadzenia przez organ postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie, stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz prezentowanie w decyzji nieuzasadnionych należycie lub niezgodnych z prawdą wniosków, nakierowane "z góry" na uznanie za słuszne i prawidłowe stanowiska Naczelnika UCS;

5. art. 127 Ordynacji podatkowej (tzw. zasady dwuinstancyjności postępowania), w związku z: (i) faktycznym zaniechaniem przeprowadzania przez Dyrektora IAS ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, (ii) bezkrytycznym oparciem się w uzasadnieniu decyzji w ww. zakresie wyłącznie na konkluzjach wynikających z decyzji organu I instancji, przy kompletnym pominięciu zarzutów i argumentów spółki mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

Naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 124 Ordynacji podatkowej (tzw. zasady przekonywania), w związku z brakiem przedstawienia przez organ rzetelnego uzasadnienia wniosków i tez zawartych w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca podniosła, że wskazane powyżej zarzuty w pkt 2 i 3 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na wadliwym przyjęciu, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz M.i C. s.r.o oraz na rzecz E. i T. nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jak również na przyjęciu, że faktury zakupowe wystawione przez C. oraz E. stwierdzają czynności, które nie zostały przez spółkę dokonane, co z kolei skutkowało następującymi naruszeniem prawa materialnego:

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., poz. 347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów w niniejszej sprawie, podczas kiedy spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych przez Naczelnika UCS faktur VAT;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji, w której dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. i oraz E. w rzeczywistości miały miejsce;

3. art. 108 § 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie spółki i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do faktur VAT wystawionych przez spółkę.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, § 2 pkt 1 oraz § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego nieostateczną, nieprawomocną i wzruszalną decyzją organu pierwszej instancji ulega zawieszeniu na skutek rozłożenia ustalonego w ten sposób zobowiązania podatkowego na raty, jak również poprzez niekonstytucyjną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką wyłącza możliwość przedawnienia się tego zobowiązania.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika UCS i umorzenie postępowanie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r., a w każdym przypadku - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzupełnieniu skargi strona wskazała też, że U. s.r.o. z siedzibą w O.(Republika Czeska), wskutek transgranicznego połączenia ze spółką M. S.A. z siedzibą w S. z 23 października 2019 r. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki M. S.A. z siedzibą w S., i jest następcą prawnym M. S.A. ponadto podtrzymała powyższe zarzuty oraz przedstawioną argumentację, na ich poparcie (pismo skarżącej opatrzone datą 4 listopada 2019 r. k.52 i nast. akt sądowych). Ponadto w piśmie z 14 listopada 2019 r. strona zarzuciła, że decyzja organu pierwszej instancji ni została prawidłowo podpisana (k. 98 akt sądowych).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Zarzuty skargi, także te sprowadzające się do przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, jak i dotyczące tego, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obiegu prawnego, należało zatem uznać za chybione.

Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził jednocześnie wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należało w sprawie odnieść się do kwestii formalnoprawnych – następstwa prawnego U. s.r.o. z siedzibą w O., które dokonało się po dniu wydania zaskarżonej decyzji wskutek transgranicznego połączenia M. S.A. z siedzibą w S. ze spółką U. s.r.o. z siedzibą w O.. Skarżąca wykazała w sprawie, że doszło do skutecznego połączenia obu tych spółek, w rezultacie czego M. S.A. z siedzibą w S. (spółka przejmowana) utraciła byt prawny, a jej następcą prawnym, a co za tym idzie – stroną niniejszego postępowania, tak w znaczeniu materialnoprawnym jak i procesowym, stała się spółka przejmująca U. s.r.o. z siedzibą w O..

Mianowicie, z dokumentów i wyjaśnień przedstawionych w piśmie skarżącej z 4 listopada 2019 r. wynikało, że po wydaniu zaskarżonej decyzji i po wniesieniu skargi w sprawie doszło do połączenia spółek M. S.A. z siedzibą w S. i U. s.r.o. z siedzibą w O.. Mianowicie, [...] października 2019 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie akcjonariuszy M. S.A. z siedzibą w S. podjęło uchwałę o transgranicznym połączeniu ze spółką U. s.r.o. z siedzibą w O.. Następnie [...]października 2019 r. sąd rejestrowy – Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. [..] KRS uznał powyższe połączenie za zgodne z prawem polskim i wydał M. S.A. zaświadczenie, o którym mowa w art. 516¹² ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505, dalej k.s.h.). W związku z powyższym, [...] października 2019 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników U. s.r.o. z siedzibą w O.(spółki przejmującej) podjęło uchwalę o transgranicznym połączeniu ze spółką M. S.A. z siedzibą w S. (spółką przejmowaną) poprzez przeniesienie całego majątku M. S.A. z siedzibą w S. na U. s.r.o. z siedzibą w O.w zamian za udziały, które ta ostatnia spółka wydała akcjonariuszom spółki przejmowanej.

Opisane powyżej połączenie U. s.r.o. z siedzibą w O.i M. S.A. z siedzibą w S. zostało wpisane do Rejestru Handlowego Sądu Rejonowego w O.Oddział C, co nastąpiło 23 października 2019 r. i stosownie do art. 493 § 2 w zw. z art. 516¹³ k.s.h., nastąpiło z tym dniem.

Zgodnie z art. 493 § 2 w zw. z art. 516¹³ k.s.h., połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Podstawowym skutkiem połączenia w powyższym trybie było wykreślenie z rejestru spółek handlowych M. S.A. z siedzibą w S. jako spółki przejmowanej i utrata bytu prawnego przez tę spółkę.

Jednocześnie, stosownie do art. 494 w zw. z art. 516¹³ k.s.h. doszło do sukcesji uniwersalnej wskutek czego spółka przejmująca U. s.r.o. z siedzibą w O.wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki M. S.A. z siedzibą w S. jako spółki przejmowanej. W myśl bowiem art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (§2).

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że najczęściej stosowanym w praktyce sposobem łączenia się spółek jest tzw. łączenie przez przejęcie, polegające na tym, że cały majątek spółki (przejmowanej) zostaje przeniesiony na inną spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje spółki przejmującej, które ta ostatnia wydaje wspólnikom lub akcjonariuszom spółki przejmowanej. W wyniku takiego łączenia z dniem połączenia spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.), zaś ta ostatnia podlega wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców oraz rozwiązaniu (art. 493 k.s.h.).

Wskutek powyższego ogólnym następcą prawnym spółki wobec której wydano zaskarżoną decyzję, stała się U. s.r.o. z siedzibą w O..

(dowody z dokumentów: wypis z Rejestru Handlowego Sądu Okręgowego w O.dla U. s.r.o. z siedzibą w O.wraz z tłumaczeniem przysięgłym; wydruk informacji odpowiadającej aktualnemu wypisowi z Rejestru Handlowego Sądu Okręgowego w O.; zaświadczenie, o którym mowa w art. 516¹² k.s.h. k.63-74, k.80-92 akt sądowych; pełnomocnictwo udzielone 8 listopada 2019 r. adw. D.S.do działania w imieniu spółki przejmującej U. s.r.o. z siedzibą w O.- ogólnego następcy prawnego M. S.A. z siedzibą w S. oraz potwierdzające wszelkie czynności podjęte w niniejszej sprawie do przed datą 8 listopada 2019 r. przez pełnomocników adw. P.S.oraz adw. D.S.k.100-103, wypis z rejestru skarżącej wraz z tłumaczeniem przysięgłym k.104-116 akt sądowych).

W sprawie jednocześnie – wobec zgłoszenia się następcy prawnego M. S.A. z siedzibą w S. - nie było celowym zawieszanie postępowania w sprawie. Podkreślić także należy, że na rozprawę 7 listopada 2019 r. stawił się pełnomocnik procesowy U. s.r.o. z siedzibą w O., który posiadł wiedzę o terminie rozprawy. Stosowne pełnomocnictwo zostało przedłożone przed wyrokowaniem w sprawie (k.100 akt sądowych).

Połączenie spółek w trybie art. 494 § 1 k.s.h. pociąga za sobą skutek prawny w postaci sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, co dotyczy także sfery prawnoprocesowej. W konsekwencji spółka przejmująca staje się z chwilą połączenia stroną postępowania sądowego, w którym wcześniej uczestniczyła spółka przejmowana i to niezależnie od etapu postępowania sądowego (tak w zakresie sukcesji procesowej spółki przejmującej, m. in., wyrok z 22 września 2017 r. Sądu Apelacyjnego w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I ACa 315/17, LEX).

Podzielając powyższe stanowisko, należy powtórzyć, że w trybie połączenia na podstawie art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Tak więc, połączenie pociąga ze sobą skutek prawny w postaci sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, która dotyczy także sfery prawnoprocesowej. W konsekwencji spółka przejmująca staje się z chwilą połączenia stroną postępowania sądowego, w którym wcześniej uczestniczyła spółka przejmowana i to niezależnie od etapu postępowania sądowego. W niniejszej sprawie do połączenia w powyższym trybie doszło na etapie postępowania sądowego, które zapoczątkowało skuteczne wniesienie skargi, a przed terminem rozprawy. Pomimo utraty bytu prawnego przez M. S.A. z siedzibą w S., jej prawa i obowiązki przejęła U. s.r.o. z siedzibą w O.. W sprawie zatem doszło do sukcesji uniwersalnej po stronie skarżącej, wskutek tego postępowanie sądowe mogło toczyć się dalej.

Naczelny Sąd Administracyjny (do 31 grudnia 2003 r. w Warszawie) już w wyroku z 20 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 7091/98 (LEX) wyjaśnił, że sukcesja uniwersalna, w tym przewidziana w art. 463 i nast. Kodeksu handlowego (obecnie art. 494 § 1 k.s.h.) wywołuje skutki także w sferze praw i obowiązków publicznoprawnych, a więc i podatkowych. Jeżeli powyższy przepis, będący rangi ustawowej mówi o wstąpieniu przez spółkę przejmującą we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej, to nie ma powodów do ograniczania jej zasięgu tylko do zakresu stosunków cywilnoprawnych. Skutek w postaci przejęcia prawa i obowiązków spółki przejętej, powołany przepis wiąże z chwilą wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Przywołane przepisy Kodeksu spółek handlowych mają kluczowe znaczenie dla określenia wpływu połączenia na pełnomocnictwa udzielone przez łączące się spółki innym podmiotom; o ile co innego nie wynika z treści lub charakteru czynności prawnej polegającej na udzieleniu pełnomocnictwa spółce przejmującej lub pełnomocnictwa udzielonego przez tę spółkę, fakt przejęcia przez tę spółkę innego podmiotu pozostaje bez wpływu na udzielone pełnomocnictwa. Jest tak dlatego, że połączenie nie ma wpływu na byt prawny spółki przejmującej, która po jego dokonaniu istnieje wszak nadal. Połączenie skutkuje z natury rzeczy zwiększeniem liczby praw i obowiązków tej spółki, ale (z punktu widzenia spółki przejmującej) podobne konsekwencje niesie za sobą także prowadzenie przez spółkę zwykłej działalności, w ramach której spółka nabywa prawa i zaciąga zobowiązania. Nieco inaczej, za sprawą wspomnianego już art. 493 k.s.h., wygląda natomiast sytuacja w odniesieniu do spółki przejmowanej (w niniejszej sprawie M.S.A.). W przypadku gdy to spółka przejmowana udzieliła pełnomocnictwa, wpływ połączenia na wynikające zeń umocowanie jest odmienny. W wyroku z 4 marca 2016 r., sygn. akt I CSK 218/15, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że skutkiem dokonania w rejestrze przedsiębiorców wpisu połączenia spółek jest, zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h., wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej. To zaś skutkuje rozwiązaniem spółki przejmowanej, a tym samym utratą przez tę ostatnią bytu prawnego. Sąd Najwyższy uznał za "oczywiste" to, że wskutek powyższego spółka przejmowana traci zdolność sądową (rozpatrywana tu sprawa dotyczyła pełnomocnictwa procesowego, jednak brak jest podstaw, by rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego nie odnosić także do innych pełnomocnictw), a tym samym udzielone przez nią pełnomocnictwo (procesowe) wygasło.

Rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji ustalił, że w sprawie pełnomocnik skarżącej był należycie umocowany. M. S.A. z siedzibą w S. z chwilą wpisu połączenia z U. s.r.o. z siedzibą w O.do właściwego rejestru, utraciła zdolność sądową, a udzielone przez nią występującemu w sprawie adwokatowi pełnomocnictwo wygasło. Z uwagi na to że pełnomocnik strony adw. D.S.wykazał, że do chwili zamknięcia rozprawy w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo umocowany do działania w sprawie – skarżąca potwierdził podjęte przez niego czynności procesowe w imieniu następcy prawnego, tj. U. s.r.o. z siedzibą w O., wyrokowanie w sprawie było możliwe (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 marca 2016 r., sygn. akt I CSK 218/15). Innymi słowy, po przedłożeniu stosownego pełnomocnictwa, potwierdzającego, że w dniu rozprawy i przed jej zamknięciem pełnomocnik spółki skarżącej, adw. D.S.został prawidłowo umocowany do działania w imieniu skarżącej U. s.r.o. z siedzibą w O.w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w tym przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wyrokowanie było w sprawie możliwe (powołane już powyżej pełnomocnictwo k.100 akt sądowych)

Odnosząc się do kwestii spornych w sprawie, wskazać należy, że chybiony był zarzut skarżącej, zgodnie z którym decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo podpisana.

Na podstawie oryginału decyzji Naczelnika UCS z [...] września 2017 r. sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzja ta została podpisana prawidłowo. Na oryginale decyzji widnieje bowiem wzmianka o podpisaniu decyzji przez działającą z upoważnienia Naczelnika UCS B.M.kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Powyższy fakt wzmiankowano także na dowodzie doręczenia stronie (decyzja z [...] września 2017 r. k.1076 i wydruk potwierdzenia doręczenia k.1096 akt administracyjnych).

Następnie należy wskazać, że powyższa decyzja organu pierwszej instancji weszła prawidłowo do obrotu prawnego, została skutecznie doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej. W tym zakresie Dyrektor IAS prawidło ustalił i przyjął, że do akt postępowania kontrolnego strona przedłożyła uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego (druk PPS-1), z którego wynikało, iż prezes zarządu spółki 29 grudnia 2016 r. upoważnił do reprezentowania skarżącej w zakresie postępowania kontrolnego doradcę podatkowego J.B.. Z treści pełnomocnictwa wynikało, że w pozycji nr 44 "Adres elektroniczny", pełnomocnik strony wskazał następujący adres: [...]. W związku ze złożonym pełnomocnictwem, wszelkie pisma od 29 grudnia 2016 r. do dnia wypowiedzenia pełnomocnictwa ww. pełnomocnikowi przez skarżącą, kierowane były do pełnomocnika strony na wyżej podany adres elektroniczny, zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej (oświadczenie skarżącej o odwołaniu pełnomocnictwa k.1155 akt administracyjnych).

Stosownie do art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W myśl natomiast art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego: 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma: 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Zgodnie zaś z § 2 art. 152a Ordynacji podatkowej, w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3. organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni. licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej).

Natomiast art. 152a § 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) oraz wydane na ich podstawie przepisy rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 590).

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że organ podatkowy doręczający dokumenty elektroniczne, zobowiązany jest do stosowania przeznaczonego do tego celu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone w przepisach wymogi techniczne i funkcjonalne. Przy tym funkcję systemu teleinformatycznego wykorzystywanego przez organ podatkowy spełnia ePUAP - elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej. Jest to ogólnopolska platforma teleinformatyczna służąca do komunikacji obywateli z jednostkami administracji publicznej w ujednolicony, standardowy sposób.

Podkreślić należy, że przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego organ ma równocześnie obowiązek doręczać korespondencję na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem adresu elektronicznego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. I GSK 166/17, zwrócił uwagę, że w Ordynacji podatkowej nie wyrażono wprost, że przez pojęcie adresu elektronicznego, którym przecież posługuje się ten akt prawny, należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Ponadto, również z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 138j § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał możliwość modyfikowania pojęcia adresu elektronicznego w ten sposób, że mógł w rozporządzeniu doprecyzować, iż adres elektroniczny to adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (wyrok dostępne, tak jak inne poniżej powołane orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto NSA także w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 455/17, wyjaśnił, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jakikolwiek adres wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail), który – co podkreślono - nie musi być adresem konta na platformie e-PUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu, co zdaniem sądu oznacza, iż podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też, w przekonaniu sądu pierwszej instancji, wysłanie przez organ pierwszej instancji za pośrednictwem ogólnopolskiej platformy teleinformatycznej ePUAP decyzji z [...] września 2017 r., nr [...]. na wskazany w pełnomocnictwie adres poczty elektronicznej e-mail było prawidłowe. Równocześnie dowód w postaci UPD (Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) potwierdził, że 21 września 2017 r. zawiadomiono adresata o możliwości odbioru tego pisma na platformie ePUAP. Kolejne powiadomienie nastąpiło zaś 29 września 2017 r. (k.1098 akt administracyjnych). Tym samym zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej ww. decyzję należało uznać za doręczoną skutecznie 6 października 2017 r. (piątek), tj. po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Tym samym zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 212 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 152a § 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UCS z [...] września 2017 r., podczas gdy decyzja ta nie została prawidłowo doręczona spółce, a w konsekwencji nigdy nie weszła do obrotu, okazały się chybione. Skarżąca podnosząc te zarzuty nie odniosła się w ogóle do uzasadnienia w powyższym zakresie zawartego w zaskarżonej decyzji, która w tym względzie odwołała się również do powołanego przez skarżącą wyroku NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 455/17.

Dyrektor IAS prawidłowo także zwrócił uwagę, że pełnomocnik strony pismem z 9 października 2017 r. wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskiem o doręczenie decyzji z [...] września 2017 r., nr [...] Pełnomocnik strony twierdził, że otrzymywał dotychczas informacje na swój adres e-mail, iż na skrytkę ePUAP wpłynęło UPD informujące o dokumencie oczekującym na odebranie, lecz do 9 października 2017 r. w jego skrzynce odbiorczej brak było informacji o wpływie bądź otrzymaniu przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na powyższe pismo, Naczelnik UCS pismem z 12 października 2017 r. przesłał poświadczony za zgodność z oryginałem wydruk decyzji z [...] września 2017 r. i poinformował, że przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w trybie zastępczym ze skutkiem na 6 października 2017 r. w formie dokumentu elektronicznego.

Powyższe okoliczności nakazują przyjąć, że pełnomocnik strony w ustawowym terminie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, co oznacza, że nawet gdyby stwierdzić wadliwość doręczenia tej decyzji (do czego jednak w sprawie podstaw brak), to została strona pozbawiona prawa do obrony. Odwołanie od decyzji Naczelnika UCS zostało wniesione skutecznie, a strona miała pełną możliwość zapoznania się z treścią tej decyzji.

Usługa doręczania korespondencji na adres e-mail jest dostępna na platformie ePUAP. Po wysłaniu pisma platforma ePUAP wysyła zawiadomienie o dostępnej nowej korespondencji, zaś odbiór wiadomości możliwy jest po kliknięciu w przesłany odnośnik, równocześnie użytkownik, który przekazuje innym użytkownikom ePUAP nie swój adres konta i skrzynki podawczej, lecz prywatny e-mail, wymusza na pozostałych użytkownikach kierowanie korespondencji właśnie na ten adres. Urząd, tworząc pismo w ePUAP i adresując je na adres e-maila. wywołuje tym samym opcję składowania pisma na tzw. Wirtualnym Składzie ePUAP. zaś adresat otrzymuje powiadomienie mailowe z linkiem do Wirtualnego Składu. Powyższe zatem oznacza, że wykorzystanie adresu e- mail do prowadzenia korespondencji urzędowej za pośrednictwem platformy ePUAP jest technicznie możliwe i spełnia wymogi wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącej dotyczącego kierowania korespondencji przez organ pierwszej instancji na błędnie podany adres poczty elektronicznej, co skutkowało brakiem zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym wobec niej postępowaniu, oraz ustosunkowując się do zarzutów wadliwości doręczania pism procesowych przez Naczelnika UCS, należy stwierdzić, że – jak prawidło ocenił Dyrektor IAS - wskazany przez ówczesnego pełnomocnika skarżącej adres elektroniczny e-mail umożliwiał mu odbiór i zapoznanie się z treścią przekazywanych pism procesowych, o czym świadczy chociażby pismo strony pismem z 7 marca 2017 r., będące odpowiedzią na wezwanie z [...] lutego 2017 r. przekazujące dokumenty wymagane powyższym wezwaniem, czy też pismo z 5 maja 2017 r., będące wnioskiem dowodowym, w którym powołano się na treść postanowienia Naczelnika UCS z [...] marca 2017 r., doręczonym w trybie zastępczym na wskazany adres elektroniczny (k.756 akt administracyjnych). Powyższe świadczy zatem, iż pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z doręczonymi mu zastępczo pismami (wezwania, protokoły, postanowienia), co ma podstawę w art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej.

Trafnie organ odwoławczy podniósł, że powołanie się przez pełnomocnika strony na decyzję organu pierwszej instancji z określeniem jej daty i numeru oznacza, że na skrytkę ePUAP wpłynęła informacja o tym dokumencie, oczekującym na odebranie. Tym samym pełnomocnik spółki miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią tej decyzji, o czym stanowi zarówno jego wniosek o jej doręczenie, jak również treść odwołania odnosząca się konkretnie do treści decyzji. W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty skargi związane z pozbawieniem strony możliwości udziału w postępowaniu, czy możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak też braku powiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie.

Należy jednak przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem brak jest dowodu na to, że postanowienie Dyrektora IAS z [...]listopada 2018 r. wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zostało stronie doręczone. W aktach sprawy znajduje się jedynie wydruk ze śledzenia przesyłek, z którego wynika, że przesyłkę tę odebrano 20 grudnia 2018 r. w placówce pocztowej, brak jest natomiast dowodu doręczenia tego postanowienia pokwitowanego przez osobę upoważnioną do odbioru przesyłek w imieniu strony (k.1190 akt administracyjnych IV segregator). Skarżąca zaprzeczyła, że postanowienie to zostało jej doręczone. Uchybienie to natomiast nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie sąd pierwszej instancji miał na uwadze, że po dniu wydania powyższego postanowienia, tj. [..] grudnia 2018 r. oraz [..] grudnia 2018 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej strona osobiście zapoznawała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, a czynności te dokonane zostały przez ówczesnego prezesa zarządu skarżącej, J.L. oraz przez prokurent spółki E.S. (k.1195 i k 1197 akt administracyjnych). Następnie 27 grudnia 2018 r. do akt sprawy wpłynęło pismo nowo ustanowionego pełnomocnika strony, będące zgłoszeniem pełnomocnika do sprawy, oraz zawierające w treści postulat konieczności zachowania czynnego udziału strony w postępowaniu i informujące o skutkach naruszenia tej zasady oraz zapowiadające jedynie zamiar zgłoszenia wniosków dowodowych (pismo strony k.1203 akt administracyjnych). Do dnia wydania zaskarżonej decyzji żadne wnioski dowodowe ani inne nie zostały złożone, także w skardze strona nie wyjaśniła jakich to wniosków nie mogła zgłosić w toku postępowania administracyjnego.

Strona natomiast w toku postępowania, tak przed organem pierwszej instancji, jak i przed Dyrektorem IAS, miała możliwość czynnego udziału w sprawie oraz zgłaszania wszelkich wniosków, z którego to prawa czynnie korzystała, o czym świadczy korespondencja pomiędzy skarżącą a organami orzekającymi (np. wezwania organu pierwszej instancji do złożenia dokumentów, m.in., pisma z 5 i 23 września 2016 r., z 25 października 2016 r., z [...] lutego 2017 r. k.219, 228. k.243 i k.723 akt administracyjnych; wyjaśnienia spółki k.227 i k.218, k.635, k.682, k.750 – pismo z 7 marca 2017 r., k.420, k.260 akt administracyjnych; postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017 r. o wyznaczeniu stronie terminu siedmiu dni na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego k.1073 akt administracyjnych).

W rezultacie zatem zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie zasługiwały na uwzględnienie jako niezasadne.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, że ustawowy termin przedawnienia rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług przypadałby na 31 grudnia 2018 r. - za listopad 2013 r., a za grudzień – z 31 grudnia 2019 r., zaskarżoną decyzję wydano natomiast 7 stycznia 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W komentowanym przepisie określony jest jeden okres przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, który rozpoczyna się zawsze pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku. w którym upłynął termin płatności podatku. Z tym dniem ulegały również przedawnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określone przez organ podatkowy za ww. miesiące. Zgodnie bowiem z ugruntowaną linią orzeczniczą przedmiotowe kwoty przedawniają się z upływem pięciu lat liczonych od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia (vide wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, z 14 października 2014 r., sygn. akt 1550/13).

Stosownie natomiast do art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Zgodnie zaś z art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

W sprawie bezspornym było, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.decyzją z[...] marca 2018 r., nr [...]rozłożył na 11 rat zapłatę zaległości skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. W powyższej decyzji ustalono termin płatności ostatniej raty na 22 lutego 2019 r. (decyzja z[...] marca 2018 r. k.1178 akt administracyjnych).

Przepisy prawa jednocześnie w tej kwestii nie ograniczają skutku zawieszenia jedynie co do ostatecznych i prawomocnych decyzji wymiarowych. Przepis art. 70 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej nie różnicuje należności objętych decyzją ratalną. Oznacza to, że skutek zawieszenia, o którym mowa w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, występuje w każdym przypadku wydania decyzji rozkładającej na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, decyzja Naczelnika UCS z [...] września 2017 r. nie była decyzją ustalającą, a określającą wymiar zobowiązania. Powtórzyć należy, że brak jest prawnego wymogu aby decyzja wymiarowa była decyzją ostateczna i prawomocną aby nastąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z uwagi zatem na powyższe, w świetle art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2013 r. uległ zawieszeniu od [...] marca 2018 r. (data wydania decyzji ratalnej) do 22 lutego 2019 r. (data płatności ostatniej raty), tj. na 331 dni, co skutkuje przesunięciem nominalnej daty przedawnienia rozliczenia podatku VAT za listopad 2013 r. - z 31 grudnia 2018 r. na 27 listopada 2019 r., zaś w przypadku rozliczenia podatku VAT za grudzień - z dnia 31 grudnia 2019 r. na 26 listopada 2020 r. Rozliczenie strony objęte zaskarżoną decyzją nie uległo zatem przedawnieniu.

Zarzut skarżącej o naruszeniu przepisów art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, był bezprzedmiotowy. Na etapie postępowania odwoławczego organ nie powoływał się na powyższą podstawę prawną w zakresie problemu przedawnienia rozliczenia strony za listopad 2013 r. i na wskazane przez skarżącą przepisy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wzmiankował o powyższych okolicznościach faktycznych dotyczących wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach skarżącej (zawiadomienie k.1171 akt administracyjnych).

Dodać jedynie należy, że organ ostatecznie nie powoływał się też na podstawy zawieszenia o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ustalił jedynie, że doszło do wszczęcia postanowieniem z [...] września 2018 r. śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe (postanowienie k.1218 akt administracyjnych). Tym niemniej w aktach sprawy brak było dowodu doręczenia skarżącej zawiadomienia z 10 października 2018 r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o tym zdarzeniu prawnym. Dowodu takiego organ nie przedstawił nawet na wezwanie sądu na etapie postępowania sądowego, a nie czynił temu zadość przedstawienie jedynie wydruku ze śledzenia przesyłek (zawiadomienie k.1214 i wydruk ze śledzenia przesyłek k.1214v, postanowienie o wszczęciu dochodzenia k.1219 akt administracyjnych i k.95 i 95v akt sądowych).

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 2 pkt 1 oraz § 8 Ordynacji podatkowej, były chybione.

Podejmując kwestie merytoryczne należy wskazać, że istota sprawy sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżąca otrzymując faktury zakupu od podmiotów krajowych, tj. E. i C., oraz dokonując sprzedaży towaru na rzecz podmiotów krajowych E. i T. oraz zagranicznych M.i C. s.r.o., w rzeczywistości nie dokonywała transakcji. Uczestniczyła natomiast w łańcuchu pozorowanych dostaw i nabyć towaru, które nie miały uzasadnionego sensu gospodarczego i które uznać należało za dokonane wyłącznie w celu korzyści podatkowej.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom potwierdzały, iż spółki E. i C. nie dokonały sprzedaży towarów i usług na rzecz skarżącej. Spółka nie dokonała zakupu zasilaczy/przewodów do tabletów od C. i E., gdyż transakcje zakupu tego towaru były nierzeczywiste. W związku z powyższym, faktury zakupu VAT wystawione przez powyższych kontrahentów, rzekomo dokumentujące nabycia przez stronę sprzętu elektronicznego, stwierdzały czynności, które nie zostały przez nią dokonane. Zatem stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Faktury VAT, na których jako wystawcy widniały powyższe podmioty stwierdzały czynności przez nie niedokonane, dlatego zostały zasadnie zakwestionowane przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawy o VAT.

Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że faktury sprzedaży dotyczące zasilaczy/przewodów do tabletów wystawiane przez skarżącą na rzecz zagranicznych kontrahentów tj. M.i C. s.r.o. oraz na rzecz podmiotów krajowych E. i T., nie dokumentowały odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlegały wykazaniu w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług (VAT-7). Faktury VAT wystawione przez skarżącą stanowiły tzw. puste faktury VAT, określające fikcyjne dostawy towarów, skarżąca zatem nie dokonała WDT na rzecz podmiotów zagranicznych, zaś w przypadku faktur sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych wykazany został na nich podatek należny, zatem koniecznym stało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur VAT wystawionych na rzecz E. i T..

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poza zainteresowaniem i oceną prawną organów podatkowych nie pozostał w sprawie żaden dowód, czy wniosek dowodowy strony mający istotne znaczenie w sprawie.

Przede wszystkim, w przekonaniu sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy i przeprowadziły w sprawie dowody istotne dla rozstrzygnięcia. Sąd orzekający w sprawie miał na uwadze, że organ pierwszej instancji uzyskał materiał dowodowy, w szczególności dowody z protokołów z zeznań świadków: J.K.i B.K.– byłych wspólników S. (k.662 akt administracyjnych), E. . S.głównej księgowej i dyrektora finansowego skarżącej w okresie podlegającym badaniu w sprawie (k.400, k.606 akt administracyjnych), W.G.– prezesa zarządu skarżącej w okresie objętym badaniem w sprawie (k.395 akt administracyjnych), świadka D.K. – prezesa zarządu C. (k.404 akt administracyjnych), ostateczne decyzje wymiarowe wobec C. i S. (k.770 i k.836 akt administracyjnych), także informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych dotyczące spółek węgierskiej i słowackiej.

Zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor IAS poddał swobodnej ocenie, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organy podatkowe w sposób uprawniony odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: E.S., M.K., A. G. i K. K. zawnioskowanych na okoliczność potwierdzenia faktów, że towar sprzedany przez skarżącą do E. w listopadzie 2013 r. został nabyty w latach 2009-2010 od chińskich kontrahentów.

W powyższym zakresie sąd miał na uwadze to, że przede wszystkim powyższe okoliczności zgłaszane przez skarżącą powinny zostać wykazane dowodami z dokumentów, a nie w drodze zeznań świadków. Dowody ze źródeł osobowych takich jak zeznania świadków nie mogą potwierdzić okoliczności prawnej jaką jest "nabycie" towaru. Poza tym, M. K, A.G.i K.K. byli pracownikami magazynu, nie zajmowali się sprawami związanymi z nabywaniem i sprzedażą towarów a rozładowywaniem i załadunkiem, co twierdziła w zeznaniach świadek E. S., dyrektor finansowy strony, zajmujący się sprzedażą towarów.

Co należy podkreślić, organ pierwszej instancji w tej sprawie włączył w poczet materiału dowodowego zeznania głównej księgowej spółki i prokurenta, a jednocześnie dyrektora finansowego skarżącej E.S., której podczas przesłuchania zadawano pytania dotyczące pochodzenia towaru sprzedanego przez spółkę w okresie spornym. Świadek nie umiała potwierdzić skąd pochodził towar będący przedmiotem sprzedaży przez skarżącą (k.604 akt administracyjnych). Z jej zeznań w oparciu o okazane faktury VAT wynikało, że spółka dokonywała nabyć towaru objętego spornymi fakturami od C. i E., świadek natomiast nie potwierdziła, że strona nabyła towary w 2009 – 2010 od chińskich kontrahentów. Świadek potwierdziła, że nie sprawdzała pochodzenia kupowanego towaru (nie weryfikowała certyfikatów).

Dowód z oględzin towarów znajdujących się obecnie w magazynach skarżącej bez wskazania specyfikacji tego towaru oraz dokumentów związanych z jego nabyciem, także nie wyjaśniłby okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona twierdziła, że towar nie był przedmiotem dalszej odsprzedaży i cały czas znajduje się w jej magazynach. Rzecz w tym właśnie że organy ustaliły, iż towar objęty spornymi fakturami VAT nie był przedmiotem rzeczywistych transakcji, a jedynie "krążył fakturowo" pomiędzy ustalonymi łańcuchami pomiotów. Oględziny towaru bez poparcia tego dowodu rzetelną dokumentacją magazynową oraz warunkami nabyć nie byłyby zatem dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasadnie zatem wniosek taki został przez organy podatkowe pominięty.

Organy obu instancji w sposób uprawniony też pominęły dowód z zeznań strony w osobie J.L.. Przede wszystkim dowód ten został zgłoszony na okoliczność "udzielenia odpowiedzi dotyczącej źródła nabycia towaru sprzedanego przez E. gdzie omyłkowo wskazano, że towar sprzedany na rzecz E. został nabyty od C.", podczas gdy towar ten – jak poniosła strona – sprzedany na rzecz E. pochodził z własnych zasobów magazynowych skarżącej sprowadzonych z Chin.

Przede wszystkim strona w toku całego postępowania toczącego się przed organami obu instancji mogła złożyć pisemne wyjaśnienia w powyższym zakresie, w tym wyjaśnić w jaki sposób i za pośrednictwem jakich podmiotów sprowadziła rzekomo towar z Chin. Strona żadnych wyjaśnień w tym przedmiocie jednak nie złożyła, nie przedstawiła żadnych twierdzeń w zakresie procedur dotyczących sprowadzania spornego towaru z Chin ani okoliczności z tym związanych. Organy natomiast przeprowadziły dowód z zeznań W.G., który pełnił funkcję członka zarządu strony w badanym okresie. J.L.członkiem zarządu strony w listopadzie ani w grudniu 2013 r. natomiast nie był.

Znamienne w sprawie było także to, że skarżąca zawnioskowała aby organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające na okoliczność sposobu realizacji przez stronę zakupu towarów z Chin w okresie objętym kontrolą, a sama nie przedstawiła chociażby ogólnych wyjaśnień, twierdzeń w tym przedmiocie, wskazując jedynie że nie dysponuje dokumentacją dotyczącą tych transakcji bowiem upłynął już termin przedawnienia.

Tak ogólnie sformułowane wnioski dowodowe nie nadawały się do zrealizowania, miały one bowiem charakter tzw. poszukiwawczy, a zatem niedopuszczalny, jako że wniosek dowodowy powinien określać dokładnie okoliczności faktyczne jakie ma wykazać zgłaszany dowód. Organy podatkowe nie miały możliwości przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego w zakresie tego, w jaki sposób strona sprowadzała towaru z Chin, skoro wyjaśnień w tym zakresie nie przedstawiła sama strona.

Nic nie stało też na przeszkodzie aby skarżąca samodzielnie przedstawiła organom podatkowym informacje pozyskane od pomiotów niemieckich rzekomo dokonujących odpraw celnych na jej rzecz, skoro twierdziła, że sprowadziła towary z Chin. Skarżąca natomiast żadnych takich wyjaśnień, czy informacji nie złożyła. Nie przedstawiła też żadnych dowodów na to, że zwracała się do podmiotów będących jej bezpośrednimi dostawcami w Chinach, czy też do pomiotów, za pośrednictwem których sprowadziła towar a z Chin w latach 2009-2010, albo też podmiotów, które dokonały odpraw celnych. Organy podatkowe nie mogły przeprowadzić powyższych wniosków dowodowych bowiem konieczne w tym zakresie były informacje do jakich pomiotów dokonujących odpraw celnych organy miałyby się zwrócić. Powtórzyć natomiast należy, ze dane te mogła przedstawić sama strona po uprzednim zwróceniu się o stosowne potwierdzenia do rzekomych kontrahentów z którymi współpracowała.

Zasadnie zatem organy podatkowe pominęły wnioski dowodowe skarżącej zawarte, w szczególności w piśmie z 14 lutego 2017 r. i 12 maja 2017 r. (wnioski dowodowe zawarte w pismach k.726, k.845 akt administracyjnych).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl natomiast art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych.

Ponadto z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r.. II FSK 1212/11). Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Skarżąca temu nie podołała.

Organ odwoławczy bardzo szczegółowo zobrazował uwarunkowania gospodarcze, które towarzyszyły zakwestionowanym transakcjom skarżącej.

Tym samym zarzuty skarżącej o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (tzw. zasady zaufania), poprzez tendencyjny sposób prowadzenia postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie, stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz prezentowanie w decyzji nieuzasadnionych należycie lub niezgodnych z prawdą wniosków, były nieuzasadnione.

Wobec powyżej powołanych okoliczności, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 a także art. 124 Ordynacji podatkowej były także chybione.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (tzw. zasady dwuinstancyjności postępowania). Skarżąca całkowicie pominęła uzasadnienie faktyczne zawarte w decyzji. W zaskarżonej decyzji ustosunkowano się bowiem do tak postawionych zastrzeżeń, zgłaszanych już w odwołaniu, jak również co do przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie odniosła się w ogóle do okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności do efektów ustaleń co do charakteru transakcji wskazanych na spornych fakturach. Strona stawiając zarzuty, co do braków dowodowych, nie dostarczyła w istocie żadnych dowodów potwierdzających realizację przedmiotowych transakcji. Przeciwnie, prawa do rozliczenia przedmiotowych transakcji (nabycia i sprzedaży) skarżąca upatruje nie w okolicznościach faktycznych transakcji lecz w brakach dowodowych, jakich jej zdaniem dopuścił się organ. W istocie jednak również w skardze strona nie wskazała na inne okoliczności transakcji, niż opisane w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy organy podatkowe obydwu instancji zasadnie uznały, że sprzedaż opisana na fakturach nie miała miejsca.

Znamienne w sprawie było, że skarżąca skoncentruje się na kwestiach procesowych, a nie merytorycznych leżących u podstaw przedmiotu sporu.

Za niezasadne sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty prawa materialnego.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że Dyrektor IAS prawidłowo, w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawcy widnieją C. oraz E..

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Równocześnie istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. To. że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C- 355/03 i C-484/03, pkt 52, 55, czy wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 47 oraz w: sprawie C285/11. pkt 41). W wyrokach tych podkreśla się, ze jakkolwiek zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. W orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C- 142/11 (Mahageben kft oraz Peter David), Trybunał podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą wskazał (w punktach 53 i 54). że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się. że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Niemniej, co podkreśla się w orzecznictwie, w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce (wyroki NSA z 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2204/13, z 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2205/13 oraz z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13). Istotne zatem jest ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. także wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Natomiast stosowanie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT. w istocie jednak nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (np. wyroki NSA z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11). TSUE w wyroku z 15 marca 2007 r. (C-35/05) także wskazał, że prawo do odliczenia VAT ograniczone jest jedynie do podatku należnego, tj. związanego z czynnościami podlegającymi VAT lub zapłaconego, o ile faktycznie był należny. Równocześnie jak wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1419/14, z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10 oraz z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11).

Natomiast w wyroku z [...] lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 351/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami.

Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że przesądzające dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinny być ustalenia w zakresie wiedzy podatnika o uczestnictwie w nielegalnym procederze. Świadomość podatnika decyduje bowiem o tym czy doszło do faktycznego czy też fikcyjnego uzyskania władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Logicznym bowiem wydaje się. że nie można sprzedać towaru, którego podatnik nie nabył (tak trafnie uznał WSA w Warszawie w 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2330/17). Do nabycia nie dochodzi zaś jeśli podatnik działa w złej wierze, czyli wie albo domyśla się niezgodnego z treścią faktury pochodzenia towaru. Przy "odsprzedaży" takiego towaru powinny zatem powstać konsekwencje w postaci nałożenia podatku określonego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż oczywistym jest wiedza sprzedawcy o działaniu w celu nadużycia systemu podatku VAT. W wyroku z 14 lutego 2018 r., WSA w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 402/17, podkreślił, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyżej przytoczone poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Z uwagi na powyższe zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest uzależniona od faktu czy towar istnieje i można nim dysponować, albowiem wykluczenie faktycznej sprzedaży może również nastąpić przy rzeczywistych przesunięciach towarowych. Nawet istnienie towaru i faktury na danym etapie obiegu karuzelowego nie legalizuje automatycznie sprzedaży dokonanej przez podatnika.

W sprawie należy także przywołać regulacje prawne dotyczące wykazywanej przez skarżącą WDT.

W myśl art. 13 ust. I ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%. pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer, oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że o WDT można mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego. Zatem dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT nie jest wystarczające jedynie uwidocznienie na fakturze danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz konkretnego nabywcy, czyli przeniesienie na niego prawa do rozporządzania towarem, posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej WDT oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego.

Należy także zwrócić uwagę, iż zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy , gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w dorobku TSUE (np. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 587/10).

Przy ocenie świadomości co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić również szereg wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C355/03 i C-484/03, pkt 52. 55, czy wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 47 oraz w sprawie C285/11 pkt 41). W wyrokach tych podkreśla się, że jakkolwiek zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu. aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym. że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Wskazane wyżej wyroki dotyczą wprawdzie możliwości odliczenia podatku naliczonego, jednak znajdują odniesienie również w sytuacji, gdy w obrocie wewnątrzwspólnotowym nabywca zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium swojego kraju nie uiszcza tego podatku, co obciąża dostawcę towarów obowiązkiem uiszczenia podatku na terytorium swojego kraju jak za transakcję krajową. Takiej zaś sytuacji dotyczy wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos. Te same wymagania co do należytej staranności w doborze kontrahentów, ale i ochrona w sytuacji braku świadomości co do oszustwa podatkowego dotyczą bowiem podatników zwolnionych z zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13).

Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Odnosząc się do okoliczności sprawy wskazać należy, że w zakresie nabycia przez stronę akcesoriów elektronicznych od C., w sprawie organy podatkowe wykazały, iż kontrahent ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a tworząc pozory takiej działalności oraz formalnie występując jako podatnik VAT otrzymywał i wystawiał faktury sprzedaży nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalono bowiem, że C. zawyżyła podatek naliczony VAT w listopadzie i grudniu 2013 r. w związku z rzekomymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi od M.i C. s.r.o. oraz fikcyjnymi nabyciami krajowymi od S. i E.. Ponadto C. wystawiała faktury VAT na rzecz strony, które dokumentowały czynności faktycznie nie mające miejsca w rzeczywistości. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.decyzją z [...] kwietnia 2016 r., nr [...], wydaną wobec C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT w listopadzie i grudniu 2013 r. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2016 r., nr [...] (k.836 akt administracyjnych), a WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 23 stycznia 2018 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 3788/16, oddalił skargę.

W zakresie nabycia towarów od C. świadek E.S., główna księgowa i dyrektor finansowy strony zeznała, iż współpraca z tą firmą została nawiązana przez D.K., który był związany ze stroną poprzez znajomość z praktycznie wszystkimi pracownikami spółki. Skarżąca nie posiada innych niż faktury VAT dokumentów związanych z transakcjami prowadzonymi z C., takich jak umowy handlowe czy zamówienia. Ze strony C. kontaktował się D.K., świadek E.S.nie była w siedzibie C., ani w miejscu prowadzenia działalności lub w magazynie tej firmy. Transakcje handlowe z C. zawierane były w siedzibie spółki, faktury VAT oraz dokumenty magazynowe sporządzane były także w siedzibie spółki w dziale księgowości. Świadek nie była przy odbiorze towarów i nie potrafiła także określić, którzy pracownicy byli obecni przy odbiorze towaru od C.. Świadek wyjaśniła także, iż częściowo zakup sprzętu elektronicznego od tego kontrahenta był dokonywany pod kątem konkretnego zamówienia dla konkretnego odbiorcy, a częściowo jako towar na magazyn. Sprzęt elektroniczny kupowany w 2013 r. od C. to zasilacze do komputerów i notebooków, nie były to tablety. Równocześnie świadek nie posiadała informacji czy sprzęt kupowany od C. posiadał gwarancje, certyfikaty, nie sprawdzano pochodzenia kupowanej elektroniki, ich producenta czy numerów seryjnych.

W zakresie nabycia zasilaczy/przewodów do tabletów na podstawie faktury VAT wystawionej przez E., w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego kontrahenta ustalono, że podmiot ten nabywał sprzęt elektroniczny od strony, który następnie sprzedawała C.. Przy tym świadek D.K., prezes zarządu C., przyznał, że C. nie posiadała żadnych zawartych umów handlowych, zamówień, e-maili z E., on sam organizował transport z E.. Towar woził busem pożyczonym od znajomego, którego danych nie chciał wymienić. Współpraca z C. opierała się na wieloletniej znajomości DK - prezesa zarządu C. i C.M.- prezesa zarządu E.. C. M. był osobą odpowiedzialną za kontakty z C., zamówienia były składane i zatwierdzane osobiście przez prezesa zarządu E.. E. nie posiadała własnych środków transportu, nie korzystała z transportu firm zewnętrznych. Towar był dostarczany przez sprzedawcę i odbierany przez kupującego z siedziby spółki. Zapłata za sprzedane towary była dokonywana przelewami bankowymi.

Natomiast w zakresie sprzedaży zasilaczy/przewodów do tabletów przez stronę ustalono, że spółka wystawiała faktury VAT na rzecz podmiotów krajowych, tj. E. i T. oraz na rzecz podmiotów zagranicznych tj. M.i C. s.r.o .

Na okoliczność transakcji dokonywanych z E. świadek E. S., główna księgowa i dyrektor finansowy spółki zeznała, że współpraca z tą firmą trwała kilka lat. Sprzęt sprzedawany do E. pochodził z magazynu strony, a towar wcześniej został sprowadzony z Chin, z Niemiec i z Polski. Transakcje handlowe były zawierane w siedzibie spółki. E.S. wyjaśniła także, iż nie była w magazynie E.. Na pytanie o sens ekonomiczny transakcji pomiędzy stroną a E. oraz pomiędzy C. a stroną, zważywszy, że transakcje dotyczyły tego samego asortymentu i tych samych ilości towaru, E.S. zeznała, że "E. zamówiła od nas towar, który miała sprzedać. Kontrahent wycofał się i zakupu, i dlatego chciała nam go zwrócić. Skorzystaliśmy ze znajomości z C. Sp. z o. o. i odkupiliśmy ten towar ".

Z kolei z zeznań świadka W. G., pełniącego funkcję prezesa zarządu skarżącej w 2013 r., wynikało, iż pomiędzy stroną a E. nie były zawierane umowy handlowe. Świadek nie wiedział jakiej produkcji był sprzęt sprzedawany na rzecz E., nie kontaktował się z przedstawicielami tego kontrahenta, nie był w siedzibie ani w magazynie ww. spółki, jak również nie wiedział czyim transportem był przewożony towar, skąd był odbierany i gdzie był przewożony, kto ze strony spółki czy też E. był obecny przy odbiorze i transporcie towaru, jak wyglądał budynek, w którym znajdował się magazyn E., jakie było jego wyposażenie. W.G. wyjaśnił, że bez dokumentów nie może wskazać sensu ekonomicznego transakcji zawieranych z E. i C..

Natomiast w zakresie sprzedaży towarów na rzecz T. z protokołu czynności sprawdzających z [...]maja 2015 r.. nr [...] wynikało, iż przedmiotem działalności tej firmy były, m.in., roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i rozdzielczych oraz prace ogólnobudowlane w zakresie przesyłowych obiektów liniowych. T. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających transport towaru do E.. Odnośnie do współpracy z firmą T., świadek E. S. wyjaśniła, że z tą firmą nie została podpisana żadna umowa, zamówienia były składane telefonicznie. Świadek kontaktowała się z J.B. (właścicielem T.). Z firmą T. zawierane były inne transakcje w 2013 r. i 2014 r. dotyczące przewodów zasilających różnego rodzaju, przy tym świadek nie była w siedzibie, ani w magazynie tej firmy.

Świadek W.G. nie potrafił natomiast udzielić informacji o sposobie nawiązania współpracy strony z T. ani wskazać, czy były podpisywane umowy handlowe z tą firmą. Nie wiedział jakiej produkcji był sprzęt sprzedawany do T. wyszczególniony w fakturze sprzedaży na rzecz tego kontrahenta i czy była to jednorazowa transakcja z tą firmą, czy też były inne transakcje w 2013 i 2014 roku. Świadek nie kontaktował się z osobami z tej firmy, nie był w siedzibie ani w magazynie tej firmy, nie wiedział czyim transportem był przewożony towar sprzedawany do T., skąd był odbierany towar i gdzie był przewożony.

Z kolei w zakresie sprzedaży realizowanej w ramach WDT, skarżąca wystawiała faktury, m.in., na rzecz dwóch podmiotów unijnych, tj. C. s.r.o. i M..

I tak, w zakresie transakcji z C. s.r.o., strona do faktur sprzedaży przedstawiła dokumenty magazynowe oraz w odniesieniu do niektórych faktur dokumenty przewozowe CMR. Na przedstawionych listach przewozowych w pozycji przewoźnika widniał nieczytelny podpis i stempel spółki S., listy przewozowe CMR nie posiadały numerów, jak również brak było na nich daty otrzymania przez nabywcę towarów wskazanych w fakturach VAT. Równocześnie strona nie zawierała żadnych umów o współpracy z tym podmiotem, nie przestawiono żadnej korespondencji pomiędzy podmiotami, jak również nie odnotowano dodatkowych kosztów związanych z transportem oraz ubezpieczeniem towarów. Ponadto ustalono, że współwłaścicielem zagranicznego kontrahenta strony był w 2013 r. DK, będący jednocześnie prezesem zarządu C..

Z odpowiedzi otrzymanej od słowackiej administracji podatkowej wynikało, że A. K., księgowa C. s.r.o., przedstawiła słowackiemu organowi skarbowemu za pośrednictwem poczty elektronicznej 4 faktury dotyczące nabycia towarów od strony oraz 6 faktur dokumentujących sprzedaż towaru przez C. s.r.o. na rzecz S.. Natomiast A. K.nie przedstawiła żadnych dokumentów transportowych oraz dokumentów potwierdzających dokonanie płatności, gdyż przedstawiciel statutowy C. s.r.o. zabrał je do Polski.

Na okoliczność WDT dokonywanego na rzecz C. s.r.o., świadek E. S.główna księgowa i dyrektor finansowy skarżącej zeznała, że współpracowała z tą firmą od wielu lat. W związku z dostawami sprzętu do C. s.r.o. nie było faktur zaliczkowych, umowa też nie była podpisana. Świadek nie była w siedzibie C. s.r.o.. nie potrafiła powtórzyć nazwiska handlowca tego kontrahenta, nie pamiętała czy kontaktowała się z pracownikami C. s.r.o.,zeznała, że kontakt był utrudniony ze względu na barierę językową.

Natomiast w zakresie transakcji z M.. węgierska administracja podatkowa poinformowała, że firma ta posiadała jednego zgłoszonego pracownika, złożyła deklaracje odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2013 i 2014. Do przedmiotowej odpowiedzi nie dołączono żadnych dowodów na potwierdzenie przeprowadzenia transakcji.

W zakresie współpracy z M., świadek .E.S.zeznała, że nie była w siedzibie tego kontrahenta i nie kontaktowała się z osobami z tej firmy.

Natomiast świadek W.G., prezes zarządu strony w 2013 r., zeznał, że jest prezesem M. firma ta powstała w 2008 r. i była "częścią" skarżącej. Węgierska spółka zatrudniała jednego pracownika – K. M.posiadała siedzibę i biuro rachunkowe na Węgrzech. Świadek wyjaśnił przy tym, że strona była jedynym dostawcą towaru do M..

Organy podatkowe wskazały, że na dokumentach przewozowych CMR widniała spółka S., będąca przewoźnikiem towaru sprzedawanego przez stronę do C. s.r.o. oraz do M., a także nabywcą towarów od C. s.r.o. Organy te ustaliły, że siedziba S. znajdowała się w trwale zamkniętym wirtualnym biurze, przedmiotem działalności S. według PKD była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, rybołówstwo, hodowla ryb oraz pozostałych organizmów wodnych w wodach morskich i śródlądowych. Wobec S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz określającą kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych w grudniu 2013 r. na rzecz C. (k.770 akt administracyjnych). Z materiału zebranego w toku postępowania kontrolnego wynikało, iż S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w grudniu 2013 r. wystawiała tzw. puste faktury na rzecz C. dotyczące rzekomego obrotu zasilaczami do tabletów. Ponadto ustalono, że S. nie nabywała środków trwałych oraz nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiedniego zaplecza ekonomicznego i magazynowego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyżej ustalonych faktów oraz analizy zgromadzonych dowodów, w przekonaniu sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchach rzekomych dostaw i nabyć towaru, które nie miały miejsca w rzeczywistości i służyły jedynie wytworzeniu faktur VAT, tak aby podmioty w nich uczestniczące wykazywały obroty z tytułu prowadzonej działalności. W oparciu o szczegółową i drobiazgową analizę asortymentu kupowanego i sprzedawanego przez stronę, Dyrektor IAS zidentyfikował poszczególne łańcuchy dostaw i nabyć towarów, z których wynikało, że towar fakturowo krążył pomiędzy ustalonymi w sprawie podmiotami, tak aby w końcu trafiać do skarżącej. Z przedstawionych łańcuchów transakcji wynikało także, iż transakcje, w których uczestniczyły - oprócz strony - podmioty: C., S., E., T., M.oraz C. s.r.o., dotyczyły tych samych towarów co do ilości i co do rodzaju. Obrót pomiędzy ww. firmami odbywał się w bardzo szybkim tempie, gdyż faktury sprzedaży były wystawiane następnego dnia po zakupie danego towaru, zaś strona w istocie nabywała ten sam towar, który uprzednio sprzedała za cenę wyższą niż cena sprzedaży. Dyrektor IAS w sposób szczegółowy przedstawił fakty i analizę poszczególnych transakcji potwierdzające, że skarżąca kupowała od swoich kontrahentów w istocie ten sam towar, który uprzednio sprzedała za cenę wyższą niż cena sprzedaży (analiza str. 24-25 zaskarżonej decyzji). Towar, który był przedmiotem rzekomej sprzedaży przez stronę wracał do niej po niewielkiej zmianie nazewnictwa na fakturach i po wyższej cenie, gdzie następowało zamknięcie łańcucha transakcji.

Podkreślić należy też, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż zasilacze/przewody do tabletów faktycznie były przewożone na Węgry bądź Słowację, gdyż nie do wszystkich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów unijnych przedstawiono dokumenty przewozowe CMR potwierdzające faktyczne przemieszczenie towaru. Natomiast na przedłożonych listach CMR przewoźnikiem towaru miała być S., niemniej, co skazano powyżej, ustalono, że podmiot ten nie posiadał środków transportowych niezbędnych do przewiezienia towaru, jak również z przedstawionych dokumentów nie wynikało aby nabywca otrzymał towar będący przedmiotem transakcji.

W tych okolicznościach zasadnie organy podatkowe przyjęły, że brak było dowodów potwierdzających dokonanie przez skarżącą WDT i w konsekwencji prawidłowym było zakwestionowanie w sprawie 0% stawki podatku VAT do sprzedaży realizowanej na rzecz M.oraz C. s.r.o.

Trafnie też organ odwoławczy, przyjmując świadomy udział skarżącej w zakwestionowanych transakcjach wskazał na istniejące powiązania pomiędzy podmiotami w niech uczestniczącymi.

Mianowicie, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, funkcję prezesa w M.pełnił W.G., który był jednocześnie prezesem zarządu skarżącej. Natomiast D.K.pełnił funkcję prezesa zarządu C. i jednocześnie był udziałowcem C. s.r.o.. Z kolei E. najmowała powierzchnię magazynową od J.L., pełniącego funkcję Przewodniczącego Rady Nadzorczej strony. Powyższe okoliczności dowodzą, iż poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw były ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo, co przy szybkim sposobie zawierania transakcji oraz wobec braku przedstawienia wiarygodnej dokumentacji przewozowej świadczyło o tym, że sporne transakcje miały jedynie wymiar papierowy, fakturowy, nie zaś rzeczywisty, a skarżąca miała tego pełną świadomość. Dla tej oceny nie bez znaczenia w sprawie pozostaje także okoliczność, że strona, jako podmiot posiadający ugruntowaną pozycję w branży IT i podmiot notowany na giełdzie papierów wartościowych, dokonywała rzekomo wielomilionowych transakcji (nabyć) krajowych od spółek nieznanych na rynku, bez zawierania z nimi umów o współpracę, nieposiadających odpowiedniego zaplecza do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, niezatrudniających żadnych pracowników. Współpraca handlowa z firmą C. oraz E. była prowadzona z podmiotami bez aktywów finansowych, a mimo to strona nabywała od tych podmiotów towary o łącznej wartości netto 24.925.891,55 zł, VAT 5.732.955,06 zł, które z kolei sama tym firmom uprzednio sprzedała. Co więcej, strona miała świadomość zakupu tego samego towaru, który uprzednio sprzedawała, co potwierdziły powołane powyżej zeznania świadka E.S.. Te zeznania oraz powołane powyżej okoliczności dokonywanych transakcji wskazywały, że skarżąca godziła się na odkupowanie towaru, który uprzednio sprzedała przy zaangażowaniu kolejnego podmiotu, co przy okoliczności współpracy z podmiotem zupełnie nieznanym na rynku, który nie posiadał żadnego zaplecza logistycznego w postaci magazynów czy środków transportowych niezbędnych do przewiezienia towaru przy jednoczesnym kupowaniu od tego podmiotu towaru za 30 milionów złotych. Powyższe świadczy o świadomym uczestnictwie skarżącej w ustalonym łańcuchu dostaw. Równocześnie strona nie podjęła żadnych działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności powyższych kontrahentów, zaś E. S która w 2013 r. pełniąca funkcję głównej księgowej, dyrektora finansowego i prokurenta spółki, i która osobiście podpisywała dokumenty magazynowe dotyczące transakcji z C. ( PZ i WZ), nie potrafiła nawet opisać jak wyglądał odbiór towarów ani jak wyglądał magazyn C. w S.. Świadek nie posiadała informacji na temat, czy sprzęt zakupiony od C. posiadał certyfikaty czy też gwarancje.

W zakresie współpracy z E. także ówczesny prezes zarządu strony, W.G. nie potrafił udzielić żadnych informacji. Podobnie także świadek E.S.przedstawiając współpracę z E., poza wskazaniem na współpracę trwającą kilka lat, nie przedstawiła żadnych dowodów mających wskazywać na dokonywanie jakiejkolwiek weryfikacji tego kontrahenta, co także potwierdzało okoliczność, że badane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, lecz jedynie były wystawiane "puste" faktury VAT.

W konsekwencji, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez spółki C. oraz E.. Skarżąca bowiem nie dokonała zakupu zasilaczy/przewodów do tabletów od tych spółek. Ponadto faktury sprzedaży dotyczące zasilaczy/przewodów do tabletów wystawiane na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. M.i C. s.r.o. oraz na rzecz podmiotów krajowych E. i firmy T., nie dokumentowały odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcje te nie podlegały wykazaniu w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług (VAT-7). Skoro zaś faktury VAT wystawione przez skarżącą stanowiły tzw. puste faktury VAT, czyli określały fikcyjne dostawy towarów; zaś w przypadku faktur sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych wykazany został na nich podatek należny, koniecznym stało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur VAT wystawionych na rzecz E. i T..

W rezultacie, sąd za prawidłowe bo uzasadnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym uznał ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi celem uczestnictwa skarżącej w procederze zakupu i sprzedaży towaru było jedynie generowanie faktur VAT, które miały jedynie wymiar "papierowy" nieuzasadniający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona mając świadomość udziału w sprzedaży i zakupie tego samego towaru godziła się na takie ułożenie relacji gospodarczych. Zatem jej udział w nich był świadomy.

Wobec powyższego wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.