Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1988/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 17b, art. 17c, art.17g,art.17f
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1988/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r., sprawy ze skarg "H" Sp.z o.o. w W. (poprzednio "K" Spółka z o.o. w K.), na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 26 lipca 2011r. Nr [...],[...],[...],[...[, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniach 29 marca i 8 kwietnia 2011r. "H" Sp. z o.o., funkcjonująca wówczas jako "K" Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) złożyła wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioski zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne.

Skarżąca spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2010r. W Spółce planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego i zmiana dotychczasowego wspólnika. Celem pokrycia nowo wyemitowanych udziałów w Spółce, nowy wspólnik będący producentem artykułów spożywczych wniesie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci departamentu marketingu. Wniesienie tej jednostki na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie dokonane w formie aktu notarialnego. Skarżąca przejmie wszystkie zadania nowego wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Do skarżącej spółki zostaną wniesione wszystkie umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania znakami towarowymi. Nowy wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji artykułów spożywczych oraz ich sprzedaży. Dodatkowo, w skład jednostki, która zostanie wniesiona do spółki, będą wchodzić należące obecnie do nowego wspólnika (zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP) prawa do słowno-graficznych znaków towarowych. Znaki te używane są obecnie przez nowego wspólnika w jego działalności. W przyszłości znaki te będą używane przez skarżącą w toku jej działalności. Skarżąca spółka będzie bowiem zarządzać znakami towarowymi, jak również będzie świadczyć usługi licencji tych znaków towarowych. Prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Wartość rynkowa znaków towarowych z dnia aportu będzie stanowić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej. Przedmiotowe znaki towarowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Spółka będzie dokonywać amortyzacji podatkowej znaków towarowych zgodnie z art. 16h u.p.d.o.p. Okres amortyzacji znaków towarowych będzie wynosić co najmniej 60 miesięcy. Ze względu na fakt, że przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. oddanie znaków towarowych do odpłatnego używania, po wprowadzeniu nowej jednostki do skarżącej spółki, skarżąca zamierza zawrzeć z nowym wspólnikiem umowę nienazwaną użytkowania znaków towarowych celem oddania ich do odpłatnego używania. Umowa ta zostanie zawarta na czas określony (co najmniej 5 lat). Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez nowego wspólnika po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy ( pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której nowy wspólnik będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy), będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę, zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. Wysokość ceny wykupu znaków towarowych przez nowego wspólnika ustalona w umowie nie będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto znaków towarowych, która zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości początkowej znaków towarowych określonej w sposób zgodny z art. 16g u.p.d.o.p., pomniejszonej o wysokość odpisów amortyzacyjnych przez okres obowiązywania umowy, z uwzględnieniem trzykrotnie skróconego okresu amortyzacji. Zatem, w przypadku znaków towarowych do celów kalkulacji ich hipotetycznej wartości netto zastosowana zostanie stawka 60% rocznie jako stawka trzykrotnie przyspieszona do stawki 20% w skali roku dla normatywnego okresu amortyzacji, który wynosi 60 miesięcy. Jednocześnie, pomniejszenie wartości początkowej znaków towarowych o wysokość odpisów amortyzacyjnych ustalonych w sposób wskazany powyżej, odbywać się będzie zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji liniowej. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków dokonuje Spółka. Spółka nie korzysta i nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Odnośnie powyższego zdarzenia przyszłego sformułowano pytania, z których następujące cztery były przedmiotem dalszego postępowania. Skarżąca prosiła w nich o potwierdzenie, iż:

I. w przypadku potwierdzenia, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu finansowego w rozumieniu u.p.d.o.p., do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 u.p.d.o.p., bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych określony został w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu;

II. w przypadku potwierdzenia, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu finansowego w rozumieniu u.p.d.o.p, przychód skarżącej spółki zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowić będzie cena za wykup przedmiotu leasingu, nawet wówczas, gdy będzie ona znacznie odbiegać od wartości rynkowej znaków towarowych, ponieważ przepisy art. 14 u.p.d.o.p. nie będą miały w tym przypadku zastosowania (w konsekwencji, nie będzie podstaw do oszacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.);

III. w przypadku potwierdzenia, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 u.p.d.o.p., bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych określony został w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu;

IV. w przypadku potwierdzenia, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jeżeli wysokość opłaty końcowej za wykup przedmiotu umowy będzie wyższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu umowy, to zgodnie z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem spółki ze sprzedaży znaków towarowych będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; tym samym do określenia przychodu ze sprzedaży nie znajdzie zastosowania art. 14 u.p.d.o.p.; w konsekwencji nie będzie podstaw do oszacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.

W przekonaniu skarżącej, abstrahując od prawidłowości kalkulacji hipotetycznej wartości netto znaków towarowych, powyższe stanowisko zasługuje na potwierdzenie. Tym samym do określania przychodu ze sprzedaży nie znajdzie zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 11 u.p.d.o.p.

Uzasadniając to stanowisko wskazano, że z literalnego brzmienia art. 17c u.p.d.o.p. wynika, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu sprzedaży znaków towarowych nie będzie podlegał oszacowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 u.p.d.o.p., o ile cena wykupu znaków towarów określona w umowie użytkowania będzie wyższa od ich hipotetycznej wartości netto. Bez znaczenia przy tym będzie fakt jaka jest aktualna wartość rynkowa znaków towarowych na moment sprzedaży, gdyż w takim przypadku przychód ze sprzedaży znaków towarowych dla skarżącej spółki będzie zawsze stanowić cena sprzedaży określona w umowie. Jedynie w sytuacji, gdy wartość ceny wykupu będzie niższa niż hipotetyczna wartość netto znaków towarowych, Spółka powinna wykazać przychód z ich sprzedaży w wartości rynkowej ustalonej zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p. Jednocześnie, z uwagi na fakt że możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu w ramach umowy leasingu operacyjnego po cenie niższej od wartości rynkowej jest wprost przewidziana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem spełnienia określonych warunków, art. 11 u.p.d.o.p. nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Jeżeli bowiem umowa będzie uznana za leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego a wartość ceny wykupu będzie wyższa niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu, to cena wykupu, nawet gdy będzie znacząco niższa od rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu, nie może być kwestionowania przez organy podatkowe. Konsekwencją powyższego jest jednocześnie wniosek, że organy podatkowe nie będą mogły dokonać w przedmiotowej sytuacji oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p

W dniu 26 lipca 2011 r., Minister Finansów (działający przez Dyrektora Izby Skarbowej) wydał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nr [...],[...],[...] oraz [...]. Organ stwierdził, że stanowisko w przedmiocie braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. W pozostałym zakresie, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Uzasadniając taką interpretację, organ przytoczył treść relewantnych przepisów prawa oraz uznał, że co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż w sytuacji, gdy umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., to po jej zakończeniu dopuszczalne jest ustalenie pomiędzy stronami tej umowy ceny sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy leasingu na dowolnym poziomie nawet znacznie odbiegającym od cen rynkowych. Minister Finansów przyznał, iż przepisy ustawy przy sprzedaży przedmiotu umowy leasingu operacyjnego na rzecz korzystającego, wprost dopuszczają możliwość ukształtowania ceny, na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej, o ile nie jest ona niższa od hipotetycznej wartości netto wartości niematerialnej i prawnej. Jednakże – w przekonaniu organu – w sytuacji, gdy umowa leasingu operacyjnego zawierana jest między podmiotami powiązanymi, przy ocenie skutków podatkowych jej zawarcia należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 11 u.p.d.o.p. W tym bowiem przypadku w świetle przesłanek wskazanych w tym przepisie ocenie podlega cała umowa leasingu, a więc również kwestia wykupu przez korzystającego przedmiotu umowy po jej zakończeniu. Właściwy organ podatkowy jest zatem uprawniony do oceny poszczególnych postanowień umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, do ich porównania z postanowieniami umów zawieranych przez podmiot z innymi podmiotami (niepowiązanymi z nim) lub innymi transakcjami zawieranymi w warunkach rynkowych przez inny podmioty. Jeżeli w wyniku dokonanych ustaleń stwierdzi zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie uprawniony do podjęcia działań wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p. Dodatkowo Minister podkreślił, iż art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, by art. 11 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania do umów leasingu finansowego w sytuacji, gdy są one zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W dniu 12 sierpnia 2011 r. skarżąca skierowała do Ministra Finansów wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 15 września 2011 r. organ ustosunkował się do wezwań stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji.

Pismem z dnia 19 października 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono skargi na powyższe interpretacje, zaskarżając je w całości.

Względem wszystkich zaskarżonych aktów, skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h o.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto interpretacji nr [...] postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17c pkt 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy umowa leasingu operacyjnego zawierana jest między podmiotami powiązanymi, organ podatkowy będzie miał podstawy do skorzystania z uprawnień wynikających z treści art. 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do ceny za wykup przedmiotu leasingu. Z kolei interpretacji nr [...] zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania praw ochronnych na znaki towarowe znajdą zastosowanie przepisy art. 11 u.p.d.o.p., pomimo, że sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych został określony w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego. Interpretacji nr [...] zarzucono natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy będzie miał podstawy do skorzystania z uprawnień wynikających z treści art. 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do ceny wykupu przedmiotu leasingu określonej w umowie leasingu finansowego. Wreszcie, interpretacji nr [...] postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17f ust. 1 pkt 2 oraz art. 17g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania praw ochronnych na znaki towarowe znajdą zastosowanie przepisy art. 11 u.p.d.o.p., pomimo, że sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych określony został w przepisach dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie prawa materialnego, skarżąca wskazała, że wymienione w zarzutach przepisy art. 17b – 17g u.p.d.o.p. są regulacją o charakterze lex specialis, która wyłącza zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Nie zmienia tego – w przekonaniu skarżącej – fakt, iż strony umowy leasingu doniosłej w tej sprawie są podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., albowiem ustawodawca pozostawił stronom takiej umowy dowolność w kształtowaniu cen wykupu przedmiotu leasingu. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację pominął argumenty przemawiające na korzyść podatnika. Ponadto, Minister Finansów nie przedstawił wyczerpującej argumentacji uzasadniającej stosowanie do przedmiotowego zdarzenia przyszłego art. 11 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę z dnia 25 listopada 2011 r., Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że brzmienie art. 11 u.p.d.o.p. ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej i obejmuje wszelkie zdarzenia gospodarcze, jakie następują między podmiotami powiązanymi i nie jest przepisem szczególnym względem art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego organ podniósł, że fakt, iż stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe nie przesądza o naruszeniu prawa przez organ. W pozostałym zakresie, Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie interpretacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W niniejszej sprawie, choć zaskarżone interpretacje były przez skarżącą spółkę kwestionowane w całości, problem prawny sprowadza się do właściwej identyfikacji charakteru norm wynikających z art. 11 u.p.d.o.p. oraz jego relacji z przepisami dotyczącymi leasingu, podniesionymi przez skarżącą (art. 17b – 17g u.p.d.o.p.). Skarżąca uważa bowiem, że same przepisy dotyczące leasingu wprowadzają odstępstwa od warunków rynkowych, i w konsekwencji nie ma możliwości badania określonych czynności unormowanych przepisami o leasingu w oparciu o kryteria przewidziane w art. 11 u.p.d.o.p. Przy takiej interpretacji, w ocenie Sądu, zamierzeniem skarżącej było uzyskanie stanowiska organu podatkowego, że w każdym przypadku, gdy przepisy dotyczące leasingu przewidują odmienne od rynkowych sposoby ustalania cen, to jest to regulacja na tyle szczegółowa, iż unormowania art. 11 u.p.d.o.p., nie mają do niej zastosowania. W tym też kontekście Sąd przeprowadził kontrolę zaskarżonych interpretacji. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca prawidłowo zawęziła możliwość rozważań organu podatkowego podając, że niezależny rzeczoznawca ustali wartość rynkową praw ochronnych do znaków towarowych, która będzie stanowić wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej. Niemniej jednak w stanie faktycznym przedstawione zostało zdarzenie przyszłe, w którym w istocie opisane zostały warunki wynikające z poszczególnych przepisów dotyczących umowy leasingu. W takiej sytuacji organ podatkowy musiał stwierdzić, że argumentacja skarżącej jest częściowo uzasadniona. Jeżeli bowiem przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada dyspozycji przewidzianej w konkretnym przepisie, to stanowisko organu nie mogło być inne. Niemniej jednak z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, że w sprawie nie będą zachodziły przesłanki określone w art. 11 u.p.d.o.p. Z tego też powodu organ podatkowy musiał zająć jednoznaczne stanowisko, czy przepis ten w pewnych przypadkach zostanie wyłączony, czy też będzie miał zastosowanie w przypadkach dotyczących opodatkowania umów leasingu. Do rozstrzygnięcia takiego problemu w istocie sprowadza się spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jak wskazano, przedmiotem sporu nie jest samodzielna interpretacja powyższych uregulowań jako takich, ale wzajemna relacja art. 11 u.p.d.o.p. i następujących przepisów dotyczących skutków podatkowych leasingu.

W myśl art. 17b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli: umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony. Zgodnie natomiast z art. 17c ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy: przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14. Z kolei, stosownie do art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. o przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wreszcie, w myśl art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy: przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej.

W świetle powyższych uregulowań skarżąca stoi na stanowisku, że przepisy art. 17b – 17g u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi względem art. 11 u.p.d.o.p. i zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali do przychodów, których wysokość ustalono w myśl art. 17b – 17g u.p.d.o.p. nie stosuje się przepisów o podmiotach powiązanych, dotyczących ustalania wysokości dochodów i należnego podatku.

Powyższy pogląd, w ocenie Sądu, nie jest uzasadniony.

W zakresie przedmiotowym art. 11 u.p.d.o.p. zawierają się czynności prawne i zdarzenia prawnie istotne, które związane są z przychodem i kosztami jego uzyskania przez podmioty objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustalenie tych dwóch kategorii jest bowiem niezbędne do określenia dochodów tychże podmiotów, o których to dochodach literalnie mowa w omawianym przepisie. Zakres podmiotowy natomiast stanowią podatnicy, objęci zakresem u.p.d.o.p., którzy posiadają dodatkową cechę, którą jest "powiązanie" z innym podmiotem, który jest stroną czynności prawnej generującej przychód, co po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania prowadzi do wygenerowania dochodu (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1528/09, LEX nr 795053 oraz wyrok z tego samego dnia: II FSK 1128/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy uprawniony jest więc do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem w sposób wskazany w art. 11 u.p.d.o.p., po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i, po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07, LEX nr 508232).

Użycie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07, LEX nr 785151).

Przechodząc do ustalenia relacji, która zachodzi pomiędzy analizowanymi przepisami u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że zakres podmiotowy i przedmiotowy norm prawnych w nich zawartych są częściowo nachodzące na siebie. Można przy tym rozpoznać następującą zależność: przepisy u.p.d.o.p. dot. leasingu z uwagi na ich zakres przedmiotowy i podmiotowy będą miały zastosowanie w pierwszej kolejności (przy ustalaniu przychodu i kosztów jego uzyskania). Jednak art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją także przypadki leasingu, gdyż nie można wykluczyć, że umowy takie, zawierane między podmiotami powiązanymi będą przewidywały warunki korzystniejsze, niż gdyby stronami umowy leasingu były podmioty niepowiązane. Jednocześnie normy z art. 17b-17g u.p.d.o.p. dotyczą wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy norma z art. 11 u.p.d.o.p. dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego z w.w. grupy, tj. podatników podatków od osób prawnych, którym można przypisać cechę "powiązania" (por. G. Dźwigała, w: G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 254).

Problemem dotyczącym ustalania wzajemnej relacji art. 11 u.p.d.o.p. z innym przepisem tej ustawy (art. 14) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianych już wyrokach z dnia 15 grudnia 2010 r. (II FSK 1128/09 i II FSK 1528/09). W orzeczeniach tych sformułowana została teza, że art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tej ustawy. NSA podniósł, że rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Oczywiście wyrażony pogląd dotyczył wzajemnej relacji konkretnych przepisów, niemniej jednak w uzasadnieniu tych orzeczeń przedstawiona została interpretacja, którą można zastosować do niniejszej sprawy. Przedstawiona powyżej teza została sformułowana w oparciu o przeprowadzoną interpretację, przy wykorzystaniu zasady lex specialis derogat legi generali, czyli w oparciu o taką samą metodę, jaką wskazała skarżąca dla uzasadnienia swojego stanowiska. Skarżąca stwierdziła jednak, że unormowania opodatkowania umowy leasingu stanowią lex specialis względem unormowań zawartych w art. 11. Argumentacja ta, w kontekście przeprowadzonych wywodów przez NSA, nie jest jednak w ocenie Sądu właściwa.

We wskazanych wyrokach NSA stwierdził, że ustalenie relacji normy szczególnej do normy ogólnej polega na wskazaniu dodatkowego elementu w hipotezie normy, badanej pod kątem jej "szczególności", względem hipotezy normy wstępnie rozpoznanej jako "ogólna" (por. np. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009, s. 89 i n.). Jest to konstrukcja utrwalona w kulturze prawnej, która znajduje swoją konkretyzację w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem norma z art. 11 u.p.d.o.p. określa dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą tejże normy względem hipotezy normy z art. 14 u.p.d.o.p., to relacja pomiędzy tymi normami prawnymi jest relacją "szczególności" do "ogólności", czyli relacją wyjątku. NSA zauważył ponadto, że art. 11 u.p.d.o.p. następuje po przepisie określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. Ustalenia faktyczne dokonane w trybie art. 11 u.p.d.o.p. zawsze prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca tak ustalonej podstawy opodatkowania nigdzie nie różnicuje w stosunku do dochodu ustalonego za pomocą innych środków dowodowych. Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny. Usytuowanie art. 11 u.p.d.o.p., jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku", tj. w pierwszej kolejności innej procedury z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p.

Orzekający w sprawie Sąd podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie dotyczy on relacji innego przepisu z art. 11 u.p.d.o.p., lecz zaprezentowane rozważania odpowiadają specyfice niniejszej sprawy. Należy zatem stwierdzić, że norma art. 11 u.p.d.o.p., stanowi lex specialis względem unormowań dotyczących opodatkowania umów leasingu. Może być ona wobec powyższego zastosowana również w przypadku dotyczącym opodatkowania takich umów. Tym samym Sąd nie podziela poglądu skarżącej, iż to przepisy dotyczące umowy leasingu stanowią lex specialis w stosunku do art. 11 omawianej ustawy.

Dla stanowiska Sądu nie ma również znaczenia, że przedstawiona w stanie faktycznym umowa, nie jest umową powszechnie występującą i w związku z tym, jak twierdzi skarżąca, nie będzie możliwe dokonanie ustaleń w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p. Samo bowiem wykazanie, że cena byłaby inna, gdyby nie zaistniały określone powiązania na podstawie wyżej wskazanego przepisu, stanowi już element ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania w konkretnym przypadku. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania, była odpowiedź na pytanie, czy wspomniany przepis jest wyłączony w przypadku opodatkowania umów leasingu.

Wreszcie, należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie Sąd pragnie wyjaśnić, iż organ przedstawił wystarczającą argumentację w przedmiocie zdolności do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. wobec przedstawionych przez skarżącą stanów faktycznych. Ponadto nie sposób zgodzić się ze skarżącą, iż organ pomija argumenty świadczące na korzyść podatnika. Dokonując wykładni przepisów, organ nie kreuje norm prawnych ani nie modyfikuje istniejących uregulowań, a jedynie ocenia stanowisko prawne wnioskodawcy i przedstawia uzasadnienie tej oceny. Z uzasadnienia wydanych interpretacji nie wynika, by organ miał wątpliwości co do zasadności stosowania art. 11 u.p.d.o.p. do stanów faktycznych skarżącego. Skoro nie zaistniały wątpliwości, zgodnie z zasadą in dubio pro reo, czy też bardziej adekwatną w kontekście swobody umów in dubio pro libertata, nie zaktualizowała się powinność orzekania na korzyść podatnika. Z tego względu zarzut naruszenia prawa procesowego przy wydawaniu zaskarżonych interpretacji Sąd uznał za bezzasadny.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżonego interpretacje pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem w istocie takiego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach przedstawionych w skargach. W sprawach tych występuje przy tym jeden problem prawny i nie zmienia tego okoliczność, że w zależności od konkretnego pytania, zastosowanie znajdą odmienne przepisy prawa materialnego dotyczącego leasingu.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.