Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 461/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r., sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającą M. B. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w kwocie 43.616 zł i ustalił ten podatek w kwocie 12.616 zł.

Powyższa decyzja została sprostowana Postanowieniem z dnia "[...]" w ten sposób, że błędnie wpisaną w sentencji kwotę 12.616 zł zastąpiono kwotą prawidłową – 12.16 zł.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy :

Małżonkowie I. i M. B. we wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 rok wykazali dochód w kwocie 18.071.86 zł.

Podczas przeprowadzonej w 2006r. kontroli za lata 2001-2005, dotyczącej prawidłowości wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym stwierdzono, że M.B. prowadził prywatną praktykę stomatologiczną, prace naukowo-rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji. Osiągał też przychody z działalności wykonywanej osobiście i praw autorskich a nadto przychody z wynajmu nieruchomości, której był współwłaścicielem.

I. B. nie osiągała żadnych dochodów.

W toku kontroli ujawniono nierzetelność księgi podatkowej w części dotyczącej – w roku 2002 – niezaewidencjonowania kosztów. W efekcie ustaleń kontroli małżonkowie w dniu 9.11.2006r. złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2002r. wykazując stratę w kwocie 14.285,26 zł.

Postanowieniem z dnia 15.10.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w zakresie ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W wydanej następnie decyzji, adresowanej do M.B., powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że małżonkowie, pomiędzy którymi istniała ustawowa wspólność majątkowa ponieśli w 2002r. wydatki w kwocie 344.648,71 zł, na pokrycie których posiadali łączne przychody w wysokości 210.343,67 zł.

Organ uwzględnił fakt otrzymania przez M.B. darowizny od matki w kwocie 9.000 zł.

Przyjął zatem, że na pokrycie wydatków w kwocie 172.327,14 zł podatnik dysponował przychodami w kwocie 114.171,84 zł.

Ustalił, że przypadająca na niego nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 58.155,30 zł.

Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił podatek wg stawki 75% od powyższej podstawy na kwotę 43.616 zł .

Wskazał, iż wysokość zobowiązania została ustalona na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego oraz podczas kontroli działalności gospodarczej M.B.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, iż dokonał weryfikacji danych wynikających z oświadczenia małżonków, złożonego w dniu 14.11.2007r. o posiadanych zasobach pieniężnych na dzień 1.01.2002r. i 31.12.2002r. oraz poniesionych w tym roku wydatkach i osiąganych przychodach. Podstawę weryfikacji stanowiły m.innymi zebrane informacje od firm i instytucji, analiza stanów i obrotów na rachunkach bankowych obojga małżonków oraz otrzymanych i spłacanych kredytów i pożyczek.

Organ omówił poszczególne pozycje wydatków, które uznał w dokonanym wyliczeniu za poniesione oraz poszczególne pozycje przychodów, które uznał za otrzymane w 2002 roku, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń.

Nie uwzględnił twierdzeń małżonków przesłuchanych w charakterze stron w dniach 2.07, 28.08 i 4.09.2008r., iż na dzień 1 stycznia 2002r. posiadali w domu oszczędności w kwocie 5 tys. zł i około 50 tys. USD, z których również pokrywali wydatki w tymże roku.

Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że w oświadczeniach o stanie majątkowym składanych dwukrotnie tj. podczas kontroli podatkowej w 2006r. oraz w toku postępowania podatkowego w dniu 14.11.2007r. małżonkowie nie wykazali żadnych środków pieniężnych ma rachunkach bankowych ani w gotówce w domu.

Organ powołał się na zeznania M.B., że w 1992r. przywiózł do Polski około 80 tys. dolarów amerykańskich – z pracy w charakterze lekarza dentysty w latach 1981-1982 w Australii, Republice Vanuotu, Republice Zachodnich Samoa, Gujanie i innych krajach – które przechowywał w domu. Wskazał na brak spójności w wyjaśnieniach podatnika co do okresów oraz celów, na jakie wydatkował bądź zamierzał wydatkować przywiezione dolary. Wiedzy w tym zakresie nie posiadała również I.B.

Zdaniem Organu przedłożone przez podatników dokumenty (zaświadczenia bądź informacje) potwierdzają jedynie, ze M.B. :

– posiadał prawo wykonywania zawodu lekarza stomatologa w Republice Vanuatu, w Republice Zachodnich Samoa, w Gujanie;

– pracował przez okres 24 tygodni w Klinice Stomatologicznej w Australii, przed dniem 07.12.1987r.;

– od października 1986 roku był zatrudniony jako lekarz stomatolog w Wydziale Stomatologii Ministerstwa Zdrowia Zachodnich Samoa;

– przez dwa lata pracował bardzo efektywnie 25-40 godzin tygodniowo, w charakterze lekarza stomatologa, w Klinice Dr "A";

– pracował jako naczelny stomatolog w Klinice Dentystycznej w Republice Vanuatu od 16.01.1989 do 16.07.1990r.

Jednakże z przedłożonych dokumentów nie wynika, w jakiej wysokości uzyskiwał dochody, ile pieniędzy zarobił w latach 1981-1992, ani też ile pieniędzy zaoszczędził i czy w ogóle miało to miejsce oraz czy te oszczędności przywiózł do Polski.

Złożone wyjaśnienia do protokołów przesłuchania w charakterze stron nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami nie świadczą o tym, że na dzień 01.01.2002r. podatnicy posiadali oszczędności w wysokości 5000,00 zł i około 50000,00 USD.

Organ wskazał, że przy przyjęciu, że M.B. mógł przywieźć do Polski w 1992r. kwotę około 80000,00 USD, to kwota ta została wydatkowana we wcześniejszych latach, przed 2002 rokiem. Między innymi na:

– uruchomienie działalności gospodarczej,

– zakup i wyposażenie nowo zakupionego mieszkania w O. (w 1994 roku), które zgodnie z jego wyjaśnieniami zostało zakupione ze środków pochodzących z kredytu bankowego, natomiast wg zeznań I.B. środki na zakup mieszkania pochodziły : z oszczędności, likwidacji książeczki mieszkaniowej męża i z kredytu,

– spłatę zakupionego na kredyt, używanego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz w 1996 roku,

– zakup działki pod budowę domu (w 1997 roku),

– budowę domu w O., w którym małżonkowie (jak wynika z zeznań) zamieszkali już w 1999 roku, a którego wartość w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 01.01.2002r., określili na kwotę 500.000,00 zł.

Organ podatkowy dokonał zestawienia dochodów netto podatników na podstawie ich zeznań składanych za lata 1998-2001. Wskazał, że jedynie w 1998 roku małżonkowie uzyskali nadwyżkę przychodów na wydatkami w wysokości 16.980,42 zł, a w latach następnych ich wydatki były znacznie wyższe, niż uzyskane przychody. Biorąc pod uwagę koszty utrzymania czteroosobowej rodziny w tych latach (przykładowo, wg danych statystycznych GUS przeciętne, statystyczne wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego dla dwóch osób odpowiednio wynosiło: 1998r. - 10456,80 zł, 1999r. - 11352,48 zł, 2000r. - 13001,04 zł, 2001r. - 12929,28 zł), faktyczny niedobór środków na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków był znacznie wyższy. Nadmienił, że w zeznaniach rocznych za lata: 1998 i 1999 odliczana była strata z działalności M.B. z lat poprzednich. Zatem przed 1998r. z działalności gospodarczej również nie osiągnął on dochodu.

Powyższe, zdaniem Organu dowodzi, że ewentualne oszczędności posiadane w 1992r. nie mogły być utrzymane w kwocie 50 tys. USD aż do 1.01.2002r.

Ponadto małżonkowie, poza twierdzeniem, nie przedłożyli żadnych dowodów na uprawdopodobnienie faktu posiadania oszczędności.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że przechowywanie w domu powyższych kwot w kontekście posiadanych kilku rachunków bankowych, w tym rachunku walutowego jest ekonomicznie nieuzasadnione i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Podkreślił, że trudno dać wiarę, iż podatnicy posiadając w domu tak znaczne oszczędności, jednocześnie korzystali z kredytów i pożyczek bankowych, otrzymali pomoc finansową od swoich rodziców a nawet skorzystali z pożyczki od jednego z pacjentów M.B.

Reasumując stwierdził, że podatnicy nie udowodnili faktu posiadania oszczędności w kwocie 5 tys. zł i 50 tys. USD, które mogłyby być zaliczone na pokrycie poniesionych w 2002r. wydatków.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji :

– naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewykazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że wydatki podatnika w 2002 r. nie znajdowały pokrycia w posiadanych przez niego zasobach majątkowych oraz poprzez przyjęcie, że wpłaty i wypłaty gotówkowe "na" i "z" rachunku bankowego podatnika należy zaliczyć do wydatków bądź do przychodów,

– naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez:

( zaniechanie dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych przez organ

podatkowy,

( dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i

dowolny,

( pozbawienie strony przysługującego jej prawa do korzystania z pomocy ustanowionego pełnomocnika,

( pozorność uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Podniósł, że organ pierwszej instancji odmówił uznania wiarygodności twierdzeń co do posiadanych środków finansowych, nie przeprowadzając praktycznie żadnego postępowania dowodowego, które mogłoby podważyć prawdziwość oświadczeń podatnika w tym zakresie. Twierdząc, iż kwota 80.000 USD mogła zostać wydatkowana w latach poprzedzających rok sporny, organ winien wykazać, że wydatki za lata 1992-2001 nie mogły być sfinansowane z innych źródeł jak tylko z tych 80.000 USD. Takie ustalenie winno być poprzedzone szczegółowymi wyjaśnieniami i wyliczeniami. Organ zaniechał dokonania własnych ustaleń faktycznych i wynikającej z nich rzeczowej argumentacji, a poprzestał na insynuacjach i domysłach. czego wyrazem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wskazał, że to urząd powinien udowodnić podatnikowi brak pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Podatnik wystarczy, że uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy.

Twierdzeniom stron w zakresie posiadanych środków finansowych trudno zarzucić sprzeczność z logiką i doświadczeniem życiowym. Oboje są również obywatelami Australii, przez wiele lat pracowali za granicą. M.B. prowadził prywatną praktykę lekarską jako specjalista stomatolog i osiągał znaczne przychody, ponieważ wynagrodzenie lekarzy tej specjalności w krajach w których pracował było bardzo wysokie. Bez trudu mógł zaoszczędzić kwotę 80.000 USD. Także argumenty, że było to zabezpieczenie na ewentualny wyjazd z kraju czy na tzw. czarną godzinę, są racjonalne.

Dyrektor Izby Skarbowej częściowo uwzględnił odwołanie .

Zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji niezasadnie zaliczył dokonane w 2002r. wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe (128.885,29 zł) do wydatków, zaś wypłaty gotówkowe (43.500 zł) do przychodów tego okresu.

Wskazał, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych mogły stanowić przychody z działalności gospodarczej, wykazane w kwocie 114.222 zł.

Podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych było głównym źródłem dochodów rodziny. Wpłaty były dokonywane przez osoby fizyczne. Stwierdził, że z tych środków pokrywane były wydatki opłacane w formie przelewów, które organ I instancji również zaliczył do wydatków.

Uznał, że zasadne jest, przy wyliczaniu wydatków i przychodów roku 2002, pominięcie wpłat i wypłat z rachunków bankowych, jako odrębnych pozycji przychodów i wydatków.

Analizując materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał korekty, przyjętej jako wydatek, spłaty zadłużenia na karcie kredytowej z kwoty 4.472 do kwoty 4.224,56 zł. Za niezasadne natomiast uznał zaliczenie przez organ I instancji do przychodu roku 2002 kwoty 1.630 zł. W toku postępowania ustalono, że wpłaty na rachunek bankowy M.B. w wymienionej wysokości pochodziły od firmy "B" z tytułu pełnienia przez niego funkcji konsultanta naukowego. Jednak w zeznaniu podatkowym małżonków kwota ta nie została uwzględniona. Nie powinna zatem być zaliczona do przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji w kwestii posiadania przez podatników na dzień 1.01.2002r. znacznych środków finansowych pochodzących z pracy za granicą w latach 1981-1992. W pierwszej kolejności wskazał, że w postępowaniach z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione przez podatnika wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach (mieniu), organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik zaniżył zadeklarowaną kwotę dochodu.

Do momentu stwierdzenia różnicy pomiędzy wydatkami podatnika a znanymi organowi źródłami finansowania tych wydatków, wskazującej na nieujawnienie wszystkich przychodów, ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Jednak z chwilą stwierdzenia przez organ powyższej dysproporcji ciężar dowodzenia przejmuje strona postępowania. Organ powołał się w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych.

Podkreślił, że oszczędności z pracy za granicą w latach 1981-1992 zostały powołane przez stronę jako jedno z dwóch głównych (obok przychodów z działalności gospodarczej) źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2002. W toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji M.B. nie wykazał faktu przechowywania w gotówce na dzień 01.01.2002 r. kwoty 50.000 USD. Ta wartość wynika bowiem jedynie z gołosłownych twierdzeń, które po raz pierwszy pojawiły się na końcowym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Z dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika strony nie wynika nawet wysokość otrzymywanego za granicą wynagrodzenia.

Według organu również materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania odwoławczego potwierdza, iż wywody strony na temat posiadania w dniu 01.01.2002 r. oszczędności gotówkowych w wymienionej wyżej kwocie są niewiarygodne.

Do pisma z dnia 09.01.2009 r. pełnomocnik strony załączył oświadczenie J. J. (zam. w Stanach Zjednoczonych) z dnia 25.11.2008 r., że M.B. w latach 1990-1992 przebywał wraz z nim na terytorium Republiki Gujany w Ameryce Południowej. Posiadał licencję uprawniającą do pracy zawodowej wydaną przez miejscowe Ministerstwo Zdrowia i pracował zatrudniony w charakterze lekarza dentysty przez kompanię wydobywczą, posiadając pensję miesięczną ponad 7.000 USD netto oraz dodatkowo pokryte wszystkie koszty własne. Poza swoją pracą zawodową M.B. był zaangażowany w prace kopalniane złota i diamentów i był członkiem Gujańskiego Związku Górnictwa Złota i Diamentów, co było równoznaczne posiadaniem maszynerii do odkrywkowej eksploatacji ww. minerałów i obowiązkiem zatrudniania miejscowych górników.

J.J. oświadczył również, że był świadkiem przekazywania dochodów z pracy zawodowej i sprzedaży eksploatowanych minerałów na konta zagraniczne, ponieważ sytuacja polityczno-ekonomiczna Gujany była bardzo niestabilna i ze względów bezpieczeństwa finansowego wszyscy obcokrajowcy tak robili.

Dodał, że M.B. opuścił Gujanę w 1992 r., ponieważ urodził mu się syn, podczas wyjazdu posiadał pieniądze w wysokości co najmniej 100.000 dolarów.

Fakt posiadania kompanii wydobywczych złota i diamentów w Gujanie podniósł następnie sam M.B. w protokole przesłuchania strony z dnia 10.03.2009 r. Wyjaśnił również, że w Gujanie osiągał dochody z pracy w charakterze zakładowego lekarza dentysty w kopalni, w wysokości 7.000 USD netto miesięcznie. Dodał, że prowadził tam także prywatną praktykę stomatologiczną. Ponadto, w latach 1989-1992 był wraz z kuzynem współwłaścicielem firmy w Stanach Zjednoczonych, która prowadziła działalność handlowo-usługową w zakresie zaopatrzenia kopalń złota i diamentów w sprzęt eksploatacyjny. Oszacował zyski z kopalni na sumę kilku milionów dolarów za cały okres 2-letniej działalności, ponadto zeznał, że dochody z prywatnej praktyki stomatologicznej wynosiły 30.000-50.000 dolarów amerykańskich miesięcznie "na rękę".

Organ odwoławczy wskazał, że dokumenty przedstawione przez pełnomocnika strony w dniu 03.02.2009 r. zawierają dwa zezwolenia (z dnia 12.03.1991r. i 12.03.1992r.) udzielone M.B. na prowadzenie operacji poszukiwania złota i diamentów, zaświadczenie o utworzeniu w dniu 23.01.1992r. w Gujanie spółki "D", zaświadczenie o utworzeniu w dniu 26.03.1992 r. w Gujanie spółki "E" oraz dwie wyceny brylantów (z 05.02.1992r. i z 12.03.1992r.) i dwie wyceny diamentów (z 12.12.1991r. i z 21.02.1992r.).

Zwrócił uwagę, że z żadnego z tych dokumentów nie wynika. że M.B. osiągnął z działalności wydobywczej i z pracy na terenie Gujany dochody w wymienionych przez siebie kwotach. Przedstawione wyceny brylantów i diamentów nie stanowią dowodów ich sprzedaży. Poza twierdzeniami J.J. i oświadczeniem samego M.B., strona nie przedstawiła zatem żadnych dowodów potwierdzających wysokość dochodów osiągniętych na terenie Gujany.

Wskazał, że do pisma z dnia 09.01.2009 r. załączono cztery dokumenty sporządzone w języku angielskim: dwie karty członkowskie Związku Górnictwa Złota i Diamentów w Gujanie, (wystawione w dniach 25.07.1991 r. i 17.02.1992 r.), poświadczenie statusu rezydenta Republiki Vanuatu z dnia 09.01.1990 r. i umowę najmu lokalu przeznaczonego na prywatny gabinet dentystyczny, zawartą w P. (Vanuatu) w dniu 16.01.1988 r.

Stwierdził, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w sprawie, strona nie dostarczyła bowiem, mimo wezwania, ich tłumaczenia na język polski.

Zdaniem Organu fakt posiadania przez M.B. statusu rezydenta Republiki Vanuatu, fakt wynajmowania lokalu na prywatny gabinet dentystyczny w P., czy fakt pozostawania członkiem Związku Górnictwa Złota i Diamentów w Gujanie, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Decydującym jest bowiem czy podatnik mógł poczynić z pracy poza granicami Polski oszczędności oraz czy je następnie przewiózł do kraju i przechował do dnia 01.01.2002 r. we wskazanej przez siebie wysokości.

Wskazał, że z zeznań K.B. (brata) wynika, iż M.B. dokonywał wcześniej w Gujanie znacznych inwestycji: zakupił od armii amerykańskiej za kwotę 100.000 USD cały sprzęt potrzebny do kopalni (sita elektroniczne, nocne reflektory, samochody, namioty). Ponadto, ponosił koszty związane z zatrudnianiem miejscowych górników (według zeznań świadka było ich szesnastu). Z zeznań tych wynika również, że M.B. przed wyjazdem z Gujany (ostatniego kraju, w którym pracował przed powrotem do Polski) zachorował ciężko na malarię. Zaczęli go okradać pracownicy, w stanie agonalnym został zabrany przez kuzyna do Stanów Zjednoczonych.

Organ odwoławczy przyznał, że poza zeznaniami I. i M.B., fakt posiadania przez nich w domu przed 2002 rokiem środków w gotówce w dolarach amerykańskich, potwierdzili świadkowie : R.M. (koleżanka z pracy M.B.), B.T. (sąsiad), D.C. (kolega, współautor publikacji), T.W. (sąsiad brata) oraz brat – K.B. Zeznali, że M.B. przebywał za granicą do roku 1992 oraz że osiągał tam dochody z pracy w charakterze lekarza stomatologa i z wydobywania diamentów. Organ podkreślił, iż informacje o tym, M.B. pracował za granicą i przywiózł stamtąd pieniądze (czy też pieniądze i diamenty), wszyscy świadkowie posiadają z relacji jego samego, ewentualnie jego przyjaciół.

Z zeznań R.M., D.C. i T.W. wynika, że M.B. pokazywał ww. osobom w miejscu swego zamieszkania środki pieniężne w dolarach amerykańskich w roku 1993 lub 1994 20.000 USD.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniami M.B. i świadków. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 02.07.2008 r. podatnik zeznał, iż posiadane przez niego dolary widziała tylko małżonka. Zdaniem organu wątpliwości budzi również fakt pokazywania dolarów osobom, z którymi łączyły go kontakty zawodowe i towarzyskie, podczas gdy nie pokazywał własnemu bratu, u którego mieszkał tuż po powrocie z zagranicy. Z przesłuchania K.B. wynika, że M.B. nawet nie rozmawiał z bratem o pieniądzach. W ocenie organu, zeznania R.M., D.C. i T.W. są niewiarygodne, tym bardziej, że K.B. skrytość brata tłumaczył brakiem zaufania każdej osoby wracającej do Polski z zagranicy. Fakt, iż M.B. po powrocie do Polski obawiał się o bezpieczeństwo własne i rodziny, znajduje potwierdzenie również w zeznaniach jego samego. Zatem powołany przez świadków fakt pokazywania im tysięcy dolarów przez M.B. przeczyłby zasadom logiki i zdrowemu rozsądkowi.

Podatnik zeznając w dniu 10.03.2009r. nie potwierdził też faktu udzielania świadkom R.M. i D.C. nieoprocentowanych pożyczek w dolarach - w latach 1994-1999 i 2001 roku.

Organ wskazał, iż z zeznań części świadków wynika, że widzieli oni u M.B. kamienie szlachetne: D.C. widział w latach 1996-1997 kilka lub kilkanaście oszlifowanych diamentów, T.W. widział raz kamień (chociaż nie wie czy był to kamień szlachetny), natomiast K.B. widział kamienie szlachetne, prawdopodobnie w roku 1994 (były to diamenty i brylanty, ale nie pamięta ile ich brat przywiózł). Żaden z ww. świadków nie posiadał wiedzy na temat tego, czy M.B. sprzedawał przywiezione kamienie szlachetne. K.B. stwierdził jedynie, że brat musiał sprzedawać kamienie, gdyż, z tego co wie, obecnie już ich nie ma.

W dniu 10.03.2009 r. M.B. zeznał, że sprzedał raz w "[...]" brylant w oprawie jako wyrób jubilerski, cena wynosiła ponad 200.000 zł. Nie posiada jednak dokumentów na okoliczność sprzedaży kamieni w Polsce, nie pamięta również nazwiska osoby, której sprzedał ww. kamień.

Zdaniem organu, poważne zastrzeżenia budzi sposób ewentualnego przewiezienia pieniędzy i precjozów do Polski oraz sposób ich przechowywania. W dniu 02.07.2008 r. M.B. zeznał, że przywiózł do Polski w październiku bądź w listopadzie 1992 r. kwotę około 80.000 USD w gotówce, które następnie przechowywał w domu. Natomiast z zeznania z dnia 10.03.2009 r. wynika, że poza gotówką w dolarach amerykańskich, przywiózł diamenty w oprawach o wartości co najmniej kilkuset tysięcy dolarów amerykańskich. Mienie to przewiózł samolotem w bagażu podręcznym i w kieszeni. Nie dokonał zgłoszenia celnego, gdyż sądził, że nie było takiej konieczności, przyleciał bowiem jako cudzoziemiec, na australijskim paszporcie.

Organ uznał powyższe okoliczności za niewiarygodne. Jego zdaniem przewożenie mienia o tak znacznej wartości samolotem bez żadnego zabezpieczenia, jak również przechowywanie gotówki w wysokości 80.000 USD w domu, przeczy' zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Organ nie uwzględnił argumentacji, iż brak zgłoszenia przywożonego z zagranicy mienia wynikał ze względów bezpieczeństwa. Wskazał, iż to właśnie względy bezpieczeństwa przesądzają o tym, że przechowywanie gotówki w domu jest dużo bardziej ryzykowne, niż jej zdeponowanie w banku. Uznał za niewiarygodne, by M.B. jako człowiek niezwykle przedsiębiorczy (o czym świadczą zeznania na temat prowadzenia działalności w zakresie wydobywania złota i diamentów, czy współposiadania firmy w Stanach Zjednoczonych), nie był tego świadomy. Dodał, że z pisma J.J. wynika, że M.B. przekazywał dochody z pracy zawodowej i sprzedaży eksploatowanych minerałów na konta zagraniczne, jednakże podatnik nie ujawnił w toku postępowania żadnych kont bankowych posiadanych za granicą, natomiast saldo na jedynym posiadanym w Polsce rachunku walutowym wynosiło na dzień 01.01.2002 r. 114,38 USD i na dzień 31.12 2002 r. nie zmieniło się.

Wskazał też, że nawet jeśli M.B. przyleciał w 1992 r. do Polski jako osoba zagraniczna (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1989 r. Prawo dewizowe, Dz.U. z 1989 r. Nr 6, poz. 33), to miał obowiązek pisemnego zgłoszenia waluty obcej przywożonej do kraju, na podstawie § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 1989 r. w sprawie zasad i trybu granicznej i pocztowej kontroli dewizowej (Dz.U. z 1989 r. Nr 15, poz. 85, obowiązującego w okresie 15.03.1989 r. - 31.03.1995 r.).

Podzielił pogląd organu I instancji, że przechowywanie w domu przez okres 10 lat kilkudziesięciu tysięcy dolarów przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Dodał, że strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność wymiany waluty obcej na walutę polską.

Za istotny uznał fakt, iż p. B. korzystali z kredytów (20.000 EUR w 2001r.) i pożyczek bankowych (12.000 zł w 2002 r.), z kart kredytowych i z limitu debetowego na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym ponosząc dodatkowe koszty z tego tytułu (odsetki, prowizje), a także prosili o pomoc finansową rodziców - emerytów (darowizny w 2002 r. w łącznej kwocie 26.500 zł), a nawet korzystali z pożyczki od pacjenta – J.W. (20.000 zł w 2002 r.). Niewiarygodne jest twierdzenie, iż M.B. nie miał zaufania do banków, w sytuacji gdy stale od 1994 r. korzystał z produktów oferowanych przez te instytucje, ponosząc z tego tytułu koszty prowizji i oprocentowania.

Wskazał, iż nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie, iż przez fakt zaciągania kredytów M.B. chciał oddzielić życie prywatne od zawodowego. Kredyt na zakup unitu stomatologicznego w kwocie 20.000 EUR, zaciągnięty w Banku był kredytem konsumpcyjnym, zaciągniętym wraz z małżonką. Umowę pożyczki w Banku z dnia 10.07.2002 r. na kwotę 12.000 zł, podatnik również zawarł wraz z żoną, a jako zabezpieczenie spłaty ustanowiono wpływy na wspólny rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy. Ze wspólnego rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w Banku, dokonywano w 2002 r. również operacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż nawet przy hipotetycznym założeniu, że M.B. przywiózł w 1992 r. z zagranicy zaoszczędzone tam pieniądze, z naruszeniem obowiązującego wówczas prawa polskiego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że na dzień 01.01.2002 r. małżonkowie nie mogli posiadać już żadnych oszczędności w gotówce.

W oparciu o analizę zeznań podatkowych za lata 1998-2001 wyliczył, że faktyczne wydatki przekraczały dochody: w 1998r. o 4.774,48 zł; w 1999r. o 27.419,19 zł; w 2000r. o 111.310,54 zł; w 2001r. o 27.769,29 zł.

Dodał, iż w zeznaniach za 1998 r. i 1999 r. odliczana była strata z działalności z lat poprzednich.

Organ wskazał, że wg zeznań M.B., w 1994r. kupił on mieszkanie na kredyt, co oznacza, że w latach następnych ponosił również koszty spłaty ww. kredytu. Podkreślił, że w tamtym okresie oprocentowanie kredytów było bardzo wysokie: kształtowało się na poziomie 35-55%, a w styczniu 1995 r. na poziomie 28-49,4%. Musiał też ponosić wydatki związane z urządzaniem mieszkania, tym bardziej, że w tym samym czasie urodziło się drugie dziecko.

Organ wskazał, że podatnicy zakupili działkę za około 12.000 zł. I ponosili wydatki na budowę domu. W oświadczeniach o stanie majątkowym według stanu na dzień 01.01.2002 r. określili wartość ww. domu na 500.000,00 zł.

Podkreślił, że organy obu instancji na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały faktu, iż M.B. pracował za granicą przed rokiem 1992. Jednakże, nie wskazał wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych za granicą dochodów, nie uprawdopodobnił, iż z dochodów tych poczynił oszczędności i że je przewiózł do Polski,. a przede wszystkim nie dowiódł, że posiadał w dniu 01.01.2002 r. kwotę 50.000 USD w gotówce.

W ocenie organu odwoławczego, I. i M.B. nie mogli również dysponować na dzień 01.01.2002 r. kwotą około 5.000 zł w gotówce.

Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza przychodów i wydatków za lata 1998-2001 nie pozwala uznać za prawdopodobne, by p.B. mogli zgromadzić na dzień 01.01.2002 r. jakiekolwiek środki pieniężne, które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ wyjaśnił, iż nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J.J. Powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż na temat okoliczności, mających być przedmiotem przesłuchania, tj. na temat wysokości dochodów uzyskiwanych przez M.B. za granicą J.J. wypowiedział się już w piśmie z dnia 25.11.2008 r. Okoliczności te były również przedmiotem zeznań M.B., złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 10.03.2009 r.

Dodatkowo zaznaczył, że większość państw, które wskazał M.B. jako miejsce osiągania dochodów (Samoa Zachodnie, Republika Vanuatu, Gujana) to kraje, z którymi Polska nie podpisała dwustronnych umów będących podstawą wymiany informacji podatkowych. Państwa te (notabene dwa pierwsze to tzw. raje podatkowe) nie są również sygnatariuszami Konwencji Rady Europy/OECD z dnia 25.01.1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Ponadto, dochody z pracy za granicą, na które powołuje się M.B., dotyczą okresu sprzed 17-28 lat. Organy podatkowe nie miały tym samym możliwości zweryfikowania podanych przez Stronę informacji w drodze wystąpienia do organów podatkowych obcych państw.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut pozbawienia strony prawa korzystania z pomocy ustanowionego pełnomocnika. Wyjaśnił, że pełnomocnikowi strony zostały doręczone postanowienia o odmowie przesunięcia terminów przesłuchania stron postępowania, zgodnie z żądaniem pełnomocnika i wskazujące terminy przesłuchania.

Przesłuchanie M.B. odbyło się w dniu 28.08.2008 r., natomiast przesłuchanie I.B. - w dniu 04.09.2008 r. Nieprawdą jest, że w dniu dokonania przesłuchań organ pierwszej instancji nie posiadał dowodu doręczenia postanowień o niewyrażeniu zgody na zmianę terminu przesłuchania.

Organ wskazał, że treść protokołów z zeznań M.B. i I.B. świadczy o tym, iż oboje wyrazili zgodę na przesłuchanie. Jeżeli pełnomocnik nie chciał lub nie mógł uczestniczyć w czynności przesłuchania w wyznaczonym przez organ dniu, miał możliwość ustanowienia pełnomocnictwa substytucyjnego. Tym samym organ odwoławczy nie dopatrzył się w działaniu organu pierwszej instancji naruszenia procedury.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że organ podatkowy winien oprzeć się na uprawdopodobnieniu realności istnienia zdarzeń, a wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu Organ podkreślił, że strona, wskazując oszczędności pochodzące z pracy za granicą w latach 1981-1992, jako źródło finansowania wydatków roku spornego, winna nie tylko uprawdopodobnić, ale i dowieść faktu posiadania na początek roku 2002 środków pochodzących z oszczędności. Przytoczył tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.12.2008 r. (sygn. akt II FSK 1306/07), iż "Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że mogą tylko tyle, ile dla nich w przepisach prawa zostało zapisane. Nie zapisano w tych przepisach zasady tłumaczenia niejasności i wątpliwości na korzyść strony."

Stwierdził, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, iż strona nie dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć nadwyżkę poniesionych w 2002 r. wydatków nad przychodami tego okresu.

Wobec powyższego dokonał obliczenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Ustalił, że :

I. małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 210.906.44 zł. Wydatki przypadające na M.B. 105.453,22 zł;

II. małżonkowie osiągnęli przychody w kwocie 160.598,56 zł. Przychody przypadające na M.B. 89.299,28 zł tj. 50% x 160.598,56 zł + 9.000 zł (darowizna od matki);

III. wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach 16.153,94 zł;

IV. należny podatek w/g zryczałtowanej stawki 75% - 12.116,00 zł

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. B., działając przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie art. 121, art.122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na treść decyzji poprzez

– sprzeczność ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności przez przyjęcie, że strona nie wykazała źródeł pokrycia wydatków w 2002 r.,

– oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, który był wspólnikiem skarżącego w kopalni złota i diamentów oraz firmy w USA,

– zaniechanie dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych przez organ II instancji, w sytuacji gdy organ ten prowadził własne postępowanie dowodowe,

– naruszenie reguł dowodowych poprzez wybiórczą, profiskalną ocenę dowodów i pominięcie znacznej części dowodów przeprowadzonych na wniosek skarżącego,

– jednostronność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz brak merytorycznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ II instancji odmówił wiarygodności wszystkim zeznaniom świadków i pominął szereg dowodów z dokumentów, które podważały okoliczności przyjęte za podstawę orzeczenia przez organ II instancji.

Na wstępie uzasadnienia skargi podkreślono, iż majątek, który w/g skarżącego stanowił źródło pokrycia wydatków przekraczających wysokość uzyskanych w tym roku dochodów, należy do kategorii wolnych od podatku. Powstał ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski.

Skarżący nie przebywał w Polsce przez kilkanaście lat, posiadał i posiada obywatelstwo Australii.

W tym okresie nie spełniał przesłanek z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędnych do powstania chociażby ograniczonego obowiązku podatkowego. Przy określaniu zaś przychodów z nieujawnionych źródeł ustawodawca nakazuje brać pod uwagę wszystkie dochody podatnika bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Skarżący wykazał takie dochody pochodzące z prowadzonej w wielu krajach prywatnej lekarskiej praktyki stomatologicznej oraz kopalni złota i diamentów, której był udziałowcem.

Majątek ten nie został zgłoszony na początku postępowania z winy ustanowionego pełnomocnika. Skarżący nie miał świadomości co do koniecznego działania w sprawie, rozkładu ciężaru dowodu i konieczności inicjatywy dowodowej w tym zakresie.

Organ II instancji nie uznając zaoferowanych przez skarżącego dowodów za wiarygodne naruszył przepisy postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia.

Z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej nie przesłuchano świadka J.J.

Świadek ten mógł wyjaśnić wszystkie wątpliwości Organu II instancji wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarówno co do dochodów wspólnej kompanii wydobywczej w Gujanie oraz firmy w USA, oszczędności stron jak i stanu tych oszczędności w okresie objętym kontrolą, ponieważ przylatywał do kraju i często gościł u stron.

Przesłanką odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Oznacza to m.in., że jeżeli strona zgłasza żądanie przeprowadzenia dowodu, to w świetle powołanego wyżej przepisu, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

W tej sytuacji Organ II instancji nie przeprowadzając zgłoszonego dowodu ani nie wyrażając odmowy jego przeprowadzenia w jakiejkolwiek formie, świadomie wprowadził skarżącego w błąd, że okoliczność posiadania oszczędności w dacie przyjazdu do Polski jest uznana przez organ podatkowy jako niesporna i ograniczył tym samym stronie możliwość zgłaszania innych dowodów na tę okoliczność.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego uzasadnienie odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań powyższego świadka zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest pokrętne. Z jednej strony bowiem Organ wskazuje, że J.J. złożył oświadczenie, że skarżący posiadał w gotówce co najmniej 100 tys. USD, a następnie nie odnosząc się w jakikolwiek sposób do tego oświadczenia przyjmuje, że M.B. nie uprawdopodobnił, że poczynił z pracy za granicą oszczędności w kwocie 80 tys. USD i przywiózł je do Polski.

W tej sytuacji, wobec istotnych wątpliwości co do stanu faktycznego, akcentowanych przecież przez organ podatkowy, jego powinnością było przeprowadzenie tego dowodu.

Prawo żądania przeprowadzenia dowodu, określone w art. 188 Ordynacji podatkowej, jest prawem procesowym strony, które ma kapitalne znaczenie dla obrony interesu prawnego. Organ II instancji rażąco naruszył tą zasadę.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego nieprawdą jest, iż organy podatkowe nie miały możliwości zweryfikowania podanych przez stronę informacji w drodze wystąpienia do organów podatkowych obcych państw.

Skarżący wyjaśniał, iż prowadził praktykę lekarską na rzecz firm amerykańskich, był udziałowcem spółki z siedzibą w USA i prowadził tam działalność gospodarczą. Posiadał amerykańskie uprawnienia do pracy zarobkowej i licencję ubezpieczeniową.

Organy podatkowe pomimo tych informacji nie podjęły jakichkolwiek starań aby uzyskać informacje od organów podatkowych USA a przecież USA od dnia 1 kwietnia 1995 r. jest stroną zawartej w Strasburgu Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Organ podatkowy II instancji naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie a priori założenia, że twierdzenia stron i zaoferowane przez nich dowody są niewiarygodne, bez ich wyczerpującego rozpatrzenia.

Organ oparł się przy ocenie dowodów jedynie na swoim, w ocenie pełnomocnika strony, skromnym doświadczeniu i nie uznał za stosowne wesprzeć się na wiedzy specjalistów lub wiedzy ogólnodostępnej, ale dotyczącej lat wcześniejszych.

Oczywiście fakt posiadania kompanii wydobywczej złota i diamentów jest precedensowy lecz w takiej sytuacji należałoby się spodziewać bardziej wnikliwej i pogłębionej analizy wyjaśnień skarżącego, czego Organ II instancji zaniechał.

Ponadto dokonał oceny dowodów bez koniecznego kontekstu historycznego i kulturowego. Nie wziął pod uwagę doświadczeń rodzinnych skarżącego, o których zeznawał jego brat, co do kultywowanej w jego rodzinie tradycji nie przechowywania oszczędności w banku.

Podnoszone okoliczności przez skarżącego i jego brata logicznie uzasadniają obawę ujawniania wysokości majątku. Organ II instancji zapomina, iż na początku lat dziewięćdziesiątych kilkadziesiąt tysięcy USD stanowiło ogromny majątek a ich wartość była niewspółmierna do obecnej. Ponadto w tym okresie wcale nie było takie oczywiste, że kierunek zmian wolnościowych zostanie utrwalony. Ponadto strony traktowały pobyt w Polsce jako tymczasowy. Stąd realne obawy stron o bezpieczeństwo swoje i zgromadzonego majątku uzasadniały ich zdaniem rezygnację z odsetek bankowych i zaniechanie wpłat oszczędności do banku.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że wszyscy przesłuchani przez Organ II instancji świadkowie potwierdzili, że skarżący przywiózł znaczne kwoty do Polski i nimi dysponował w spornym okresie oraz przytoczył część zeznań T.W., D.C. i R.M.

Wskazał, ze przesłuchani świadkowie podnosili również, iż skarżący oferował im nieoprocentowane pożyczki w USD, z których część świadków korzystała, że był osobą majętną, nie utrzymującą się z praktyki lekarskiej, którą traktował jako pole zdobywania wiedzy wykorzystywanej w kilkudziesięciu pracach naukowych, które publikował w kraju i zagranicą.

Pełnomocnik skarżącego wyraził następnie pogląd, że dokonana przez organ II instancji ocena tych zeznań przeczy zasadom logiki i zdrowemu rozsądkowi. Świadkowie uzyskane od skarżącego informacje, iż posiada oszczędności w USD, weryfikowali między innymi przez fakt oferowania udzielenia pożyczek w dewizach, niektórym skarżący okazywał pliki banknotów. Zupełnie zrozumiałym jest, iż fakt okazania im tysięcy dolarów zapamiętali właśnie świadkowie, którzy nie mieli takich oszczędności a dla skarżącego było to niewiele znaczące zdarzenie. Poza tym byli to bliscy znajomi stron do których mieli oni zaufanie.

Organ II instancji widać nie rozumie, iż podejrzliwość i nieufność jest cechą zaściankową i inne zasady otwartości i zaufania obowiązują w krajach, w których przez wiele lat żyły strony a obowiązujące tam standardy przyjęli jako własne. Stąd też niezrozumiała i podejrzliwa dla Organu II instancji chęć pomocy skarżącego w postaci chociażby oferowania pożyczek czy też darmowego leczenia wielu pacjentów.

Zdaniem pełnomocnika strony w sprawie występuje problem związany z przyjętym i stosowanym przez organy podatkowe standardem oceny obywateli naszego kraju. Godne ubolewania jest dyskredytowanie zeznań świadków o nieposzlakowanej opinii, wykształconych i zajmujących w hierarchii społecznej wysokie miejsca.

Zakwestionowanie tych zeznań jest zupełnie dowolne, gdyż poza przypuszczeniami i błędnymi założeniami Organ II instancji nie wykazał, aby zeznania świadków nie były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, zawierały oczywiste sprzeczności czy przekłamania.

Argumentem pozwalającym podważyć zeznania świadków i wyjaśnienia stron nie może być hipotetyczna próba rozliczenia wpływów i wydatków stron za kilka lat poprzedzających badany okres, zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedmiotowe rozliczenie nie jest poparte jakimkolwiek badaniem rzeczywistego stanu rzeczy w tych latach i nie uwzględnia rynkowych kursów walut w tym okresie.

Zdaniem pełnomocnika podważanie wyjaśnień skarżącego tylko dlatego, że strony nie posiadają dowodu księgowego uzyskiwanych zysków rażąco narusza zasady postępowania podatkowego. Nawet podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów ponad okres przedawnienia. Organ podatkowy nie może natomiast w takiej sytuacji podnosić wobec takiego podatnika a tym bardziej wobec stron jako osób fizycznych zarzutu, że nie potrafią one udokumentować wysokości tych dochodów. Dokumentowanie tych dochodów jest bardzo trudne, ponieważ strony dysponują szczątkową dokumentacją związaną z osiąganymi przychodami. Większość dokumentów strony wyrzuciły jako nieprzydatne przy licznych przeprowadzkach.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż Organ II instancji świadomie pomija złożone do akt wyceny kamieni szlachetnych, sporządzone przez uprawnione osoby, wystawione dla skarżącego jako ich właściciela, które strony miały jeszcze w zachowanych dokumentach. Praktyką w obrocie tymi towarami, jest to, iż przy ich sprzedaży wyceny przekazuje się kupującym.

Okoliczność posiadania przez skarżącego "surowych" diamentów stwierdzona w ww. dokumentach stanowi potwierdzenie, iż kopalnie złota i diamentów w Gujanie przynosiły znaczne dochody. Skarżący musiał przerwać działalność wydobywczą z uwagi na stan swojego zdrowia - zachorował na malarię. Tak więc znaczne oszczędności stron, na które się powołują, nie były iluzoryczne ale realne.

Organ II instancji pominął praktycznie wszystkie korzystne dla stron zeznania świadków, dokumenty potwierdzające prowadzenie prywatnej praktyki lekarskiej za granicą oraz prowadzenie przez skarżącego przez kilka lat działalności wydobywczej złota i diamentów w Gujanie oraz przychodów z tej działalności popartych dowodami pisemnymi a także obszernych wyjaśnień strony. Tym samym złamał wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia do prawdy.

Zapomniał, że podstawową regułą interpretacyjną stosowaną do oceny materiału dowodowego jest zasada, iż wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Organ II instancji naruszył też art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zasada zaufania do organów podatkowych ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. Zaufanie może budzić tylko takie działanie, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego.

W II instancji zasada zaufania powinna się przejawiać nie tylko, w bezstronności rozstrzygnięć, lecz także rozstrzygnięć na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ) stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatkowej. Według art. 20 ust.3 ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

W oparciu o przedłożone akta podatkowe Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie omawianych przepisów. Organ podatkowy I instancji dysponował bowiem materiałem dowodowym pozyskanym w trakcie kontroli działalności gospodarczej M. B. za lata 2001 – 2005. Z materiału tego wynikało, że wydatki małżonków B. w roku 2002 znacznie przekroczyły wykazane z tej działalności i innych źródeł przychody, przy czym I.B. nie osiągała żadnych przychodów.

Poza sporem jest, że dokonane w toku postępowania kasowe rozliczenie działalności gospodarczej (wg danych wynikających z dokumentów i dowodów ze zmniejszeniem wydatków o odpisy amortyzacyjne), wskazuje na stratę w wysokości 5.754,49 zł (przychód 114.222,00 zł - koszty 119.976,49 zł). Ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu małżonkowie w 2002 r. osiągnęli dochód z najmu w wysokości 2.500 zł.

W skardze nie są kwestionowane ustalenia i wyliczenia przedstawione na stronie 20-21 zaskarżonej decyzji, z których wynika, że małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 210.906,44 zł.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu prawidłowość stanowiska organu II instancji, że ciążył na nich obowiązek wykazania źródła finansowania wydatków (w kwocie 89.529,95 zł), które nie znalazły pokrycia w osiągniętych (wykazanych) w roku 2002 przychodach.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy obu instancji uwzględniły oferowane przez małżonków wskazania, potwierdzone własnymi ustaleniami, iż poza kredytami bankowymi, zwrotem podatku i kwoty ubezpieczenia źródłem finansowania wydatków była prywatna pożyczka i darowizny od rodziców.

Zdaniem Sądu zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia reguł postępowania dowodowego odnośnie kwestii posiadania przez małżonków na dzień 1 stycznia 2002 r. zasobów finansowych w kwocie 50.000 USD nie są uzasadnione.

Przede wszystkim nie do przyjęcia jest argumentacja skargi, że brak zgłoszenia przez małżonków - w dwukrotnie składanych oświadczeniach majątkowych : dnia 30.08.2006r. (k. 87 – 88 akt kontroli) i dnia 14.11.2007r. - posiadanych na dzień 31 grudnia 2001r. spornych środków finansowych należy przypisać brakowi doświadczenia doradcy podatkowego, który reprezentował strony w czasie kontroli i podczas postępowania przed organem podatkowym I instancji. Wypełnienie stosownych rubryk standardowego oświadczenia, zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie wymaga wiadomości specjalnych.

Jak już wyżej stwierdzono w postępowaniu zmierzającym do ustaleniu podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rolą organów podatkowych jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika jest obalenie wynikającego z takiego stwierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Przy czym obalić takie domniemanie może wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż błędne jest przekonanie pełnomocnika skarżącego, iż wystarczające jest w takim postępowaniu wskazanie mienia, z którego potencjalne mogłaby zostać pokryta nadwyżka wydatków nad przychodami. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, iż faktem istotnym w sprawie nie jest wielkość mienia, które M. B. posiadał za granicą w roku 1992, a to, czy i jakie oszczędności posiadał na dzień 1.01.2002r. w kraju i czy z nich faktycznie pokrył określone wydatki (por. wyrok NSA z 17.06.2009r., II FSK 321/08, lex 513064).

Wobec powyższego nie można podzielić poglądu, że organ odwoławczy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie przesłuchanie w charakterze świadka J.J. "w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981 – 1992" ( o co wnosił pełnomocnik w piśmie z dnia 9.01.2009 r. - k. 45 akt odwoławczych).

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że okoliczności powyższe zostały stwierdzone już w oświadczeniu J.J. z dnia 25.11..2008r., załączonym do pisma z dnia 9.01.2009r. (k. 43 akt odwoławczych). Z tej samej przyczyny nie jest trafny zarzut, iż organ II instancji naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak weryfikacji twierdzeń M.B. dotyczących pracy za granicą i osiąganych tam dochodów w drodze wystąpienia do organów podatkowych obcych państw.

Przede wszystkim zauważyć należy, że M.B. w toku postępowania trzykrotnie składał zeznania: w dniu 2 lipca i 22 sierpnia 2008r. oraz w dniu 10 marca 2009r. (k. 119 - 117 t. I akt odwoł.), przy czym w tym ostatnim stwierdził, że mienie przywiezione do Polski, stanowi tylko część mienia posiadanego za granicą. Ogólnie z zeznań w/w wynika zaś, że nie do końca jest zorientowany we własnych sprawach finansowych. Nie potrafił bowiem udzielić jednoznacznych informacji odnośnie posiadanych oszczędności na dzień 1.01.2002r., jak też rzeczywiście wydatkowanych dewiz w okresie od listopada 1992 r. do tego czasu. Nie wskazał żadnego konkretnego kantoru, w którym dokonywał wymiany walut. Również nie poparte jakimkolwiek dowodem było twierdzenie o sprzedaży brylantu za 200 tys. zł, a przecież nie można przyjąć, że taka transakcja należy do działań rutynowych, codziennych. Również żona skarżącego potwierdzając fakt przywozu przez niego dolarów i nie potrafiła określić jaka to była kwota oraz kiedy i w jakich kantorach dewizy były wymieniane.

Analiza zeznań obojga małżonków oraz świadków w kontekście innych zgromadzonych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ocenie tych zeznań nie można zarzucić przekroczenia granic wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny.

Słusznie Organ zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy twierdzeniami samego podatnika, że ze względów bezpieczeństwa kwota 80 tys. USD nie była deklarowana na granicy (mimo prawnego obowiązku) nie była przechowywana w banku, nie wiedział o niej brat, widziała tylko małżonka – a zeznaniami świadków, którym miał pokazywać pliki dolarów oraz oferować pożyczki. Organ wskazał też na fakt posiadania rachunków bankowych, w tym walutowego, ze stanem 114 USD oraz korzystaniu z kredytów i pożyczek nie tylko w analizowanym roku, ale i we wcześniejszym okresie. Trudno więc nie podzielić stanowiska, że zupełnie nieracjonalnym jest przechowywanie przez 10 lat oszczędności w dewizach w domu w wysokości kilkaset razy wyższej niż na rachunku bankowym.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w alternatywnym wskazaniu przez organy podatkowe, że przy założeniu, że M.B. przywiózł do kraju 80 tys. USD w 1992r., wydatkował tę kwotę przed 1 stycznia 2002 r. Powyższe stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

Z zeznań obojga małżonków złożonych w toku postępowania wynikało, że nie pamiętali oni w jakich wysokościach osiągali dochody oraz jakie ponosili wydatki w latach 1992 – 2001. Skąd zasadnie organy podatkowe obu instancji w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1998 – 2001 i w oparciu o dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania 4 - osobowej rodziny ustaliły, że ich wydatki przekraczały osiągane w tych latach dochody. W tym okresie małżonkowie ponieśli też wydatki na zakup działki i budowę domu. Jego wartość w oświadczeniach majątkowych określili na 500 tys. zł. Należy zauważyć, że sam M.B. w swoich zeznaniach wyjaśnił, że przechowywaną kwotę dewiz zaczął wydawać w związku z budową domu. Twierdził, że praca nie stanowiła dla niego źródła zarobkowania, natomiast działalność naukowa wiązała się ze znaczącymi wydatkami.

Reasumując, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie dostarczył przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, iż ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2002r. została pokryta mieniem wolnym od opodatkowania tj. jakąś kwotą z wymiany dewiz pochodzących z oszczędności zgromadzonych w 1992r. za granicą.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

O staranności prowadzonego postępowania, a także bezstronności świadczy fakt wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej i skorygowania, na korzyść strony, podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Zauważyć przy tym należy, że już z wysokości wpłat gotówkowych na rachunek bankowy, które wskazano jako pochodzące z działalności gospodarczej (organ II instancji uznał je za niewpływające na wyliczenia) wynika, że została wypełniona dyspozycja art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wpłaty – 128.885,29 zł, wykazany przychód 114.222 zł).

Nie podzielenie wszystkich zarzutów odwołania, a także odmienna ocena dowodów od tej, jakiej skarżący by oczekiwał, nie jest działaniem, które naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.