Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2266/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1997 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 lipca 2000 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207, 21 § 3, 53 § 1 i 4 oraz art. 56 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 10 ust. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Inspektor Kontroli Skarbowej w O. określił firmie A M. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za następujące miesiące:

za miesiąc luty 1997 r.

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 1357,00 zł

2. zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 41,00 zł

3. odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 61,20 zł

za miesiąc maj 1997 r.

zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 14.349,00 zł

2. zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 14.349,00 zł

odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 19.574,00 zł

za miesiąc czerwiec 1997 r.

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 24.054,00 zł

2. zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 11.591,00 zł

3. odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 15.324,90 zł

za miesiąc lipiec 1997 r.

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 36.556,00 zł

2. zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 29,00 zł

3. odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 37,10 zł

za miesiąc wrzesień 1997 r.

1. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 2.367,00 zł

2. nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 1.703,00 zł

za miesiąc październik 1997 r.

1. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 24.496,00 zł

za miesiąc listopad 1997 r.

1. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości

3.938,00 zł

2. nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokość 11.258,00 zł

za miesiąc grudzień 1997r

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 34.108,00 zł

2. zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 4.466,00 zł

3. odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 4.738,70 zł

W uzasadnieniu Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr a z dnia 21 lutego 1997 r. pomimo, ze nie dysponował oryginałem wskazanej faktury, a jedynie duplikatem kopii

- dokonał obniżenia kwoty o podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr b z 15 grudnia 1997 r., nr c z 22 lipca 1997 r., nr d z 17 lipca 1997 r., nr e z 17 lipca 1997 r.

Wskazane wyżej faktury nie dotyczą Firmy A, a zatem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mogą stanowić podstawy do obciążenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej pod tą firmą, gdyż stronami dokonanych operacji były inne podmioty. Stwierdzone powyżej nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego, o który obniżony został podatek należny w następujący sposób:

- za miesiąc luty kwota zawyżenia wyniosła 41 złotych

- za miesiąc lipiec kwota zawyżenia wyniosła 29 złotych

- za miesiąc grudzień kwota zawyżenia wyniosła 12 złotych.

Nadto Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku analizy zapisów analitycznych na koncie rozrachunkowym nr [...] firmy A, stwierdził dokonywanie przedpłat na poczet przyszłych dostaw towarów bądź wykonania usług. Wartość przedpłat oraz zapłat za dostarczone towary lub wykonane usługi przekroczyła w miesiącu maju 1997 r. wysokość zobowiązań firmy B z tego tytułu o kwotę 143.850,13 zł. W miesiącu grudniu 1997 r. podatnik dokonał wzajemnego skompensowania należności oraz zobowiązań obu firm tj. A i B, doprowadzając tym samym stan należności na wskazanym wyżej koncie rozrachunkowym do wyniku zerowego. Podatnik uznał nadpłaconą kwotę w wysokości 143.850,13 zł jako zapłatę za pozostałe zobowiązania tj. za pierwsze nierozliczone od miesiąca maja 1997 r. faktury o następujących numerach: f, g, h, i, j.

Nadpłacona kwota pokryła w całości wartość zobowiązań wynikających z wymienionych faktur, poza fakturą j, której wartość została pokryta w 97,05%.

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej w myśl art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w opisanych wyżej przypadkach, każdorazowo wartość przedpłaty przekraczała 50% wartości powstałego zobowiązania, a zatem momentem powstania obowiązku podatkowego był miesiąc maj 1997 roku. Ponieważ podatnik uznał za moment powstania zobowiązania podatkowego w opisanych wyżej transakcjach dzień wystawienia poszczególnych faktur, Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie poczynionych ustaleń dokonał korekty podatku należnego, w następujący sposób:

- za miesiąc maj zwiększono podatek o kwotę 25.940 złotych

- za miesiąc wrzesień zmniejszono podatek o kwotę 4.070 złotych

- za miesiąc listopad zmniejszono podatek o kwotę 12.829 złotych

- za miesiąc grudzień zmniejszono podatek o kwotkę 9.040 złotych.

Jednocześnie Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, co miało również wpływ na podatek od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że stan towarów na dzień 31 grudnia 1997 r. ustalony w toku kontroli odbiega od stanu towarów wykazanego przez podatnika. Według spisu podatnika stan towarów na ten dzień stanowił wartość 743,67 zł, a według wyliczeń kontroli wynosił 79.983,11 zł. Różnica wynosi zatem 79.239,44 zł. Na wskazaną wartość różnicy składają się:

- wartość towaru w kwocie 78.794,78 złotych, ujęta przez podatnika w ciężar kosztu własnego sprzedaży faktury z dnia 2 lipca 1997 r., wystawionej dla C w P. (bez numeru)

- wartość filmów fotograficznych B odniesionych w ciężar kosztu własnego sprzedaży faktury nr j z dnia 2 grudnia 1997 r. na kwotę 1.144,92 zł.

- wartość negatywów barwnych w kwocie 400 zł zakupionych przez podatnika w dniu 14 lipca 1997 r. na podstawie rachunku nr k wystawionego przez D i nie ujętych w dowodach sprzedaży podatnika w 1997 r.

Odnośnie kwoty 78.794,78 zł. Inspektor stwierdził, że podatnik odniósł w ciężar kosztów wartość innych asortymentowo towarów niż faktycznie sprzedanych według faktury wystawionej C. W przypadku sprzedaży filmów fotograficznych w ciężar kosztu własnego odniesiono sprzedaż 282 sztuk filmów, a z faktury wynikało, iż sprzedano jedynie 271 sztuk filmów. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że ponieważ towary wyżej wskazane nie zostały ujęte przez podatnika w spisie sporządzonym na koniec roku obrachunkowego oraz nie zostały wykazane w księgach rachunkowych jako niedobory lub nadwyżki, to zostały one sprzedane poza ewidencją księgową. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5, 6 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznano za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej sprzedaży oraz kosztu własnego sprzedaży, gdyż były prowadzone w sposób nierzetelny. W związku z tym podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o inne dowody tj. faktury zakupu, faktury sprzedaży oraz dokonane w trakcie kontroli rozliczenie przychodów i rozchodów magazynowych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ustalono, przyjmując jako podstawę opodatkowania obrót, wartość zaniżonego obrotu w związku ze sprzedażą dokonaną poza ewidencją w kwocie 79.239,44 zł. O taką wartość zwiększono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r., ustalając podstawę na poziomie cen zakupu towarów handlowych. W wyniku tak ustalonego obrotu Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że podatek należny od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. zwiększy się o kwotę 17.432 zł, przy przyjęciu stawki podatkowej 22%.

Łącznie za miesiąc grudzień 1997 r. podatek należny został zwiększony o kwotę 8.392 zł w związku z rozliczeniem przedpłat oraz o kwotę 17.432 zł w związku z opodatkowaniem nieudokumentowanej sprzedaży.

Z powyższą decyzją nie zgodził się M. S. i złożył odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odwołaniu wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 1 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kontrolujący nie przedstawili żadnego dowodu pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, iż miała miejsce sprzedaż towarów poza ewidencją księgową. Jedynym dowodem, na który powołują się kontrolujący, jest różnica w stanie magazynowym na dzień 31 grudzień 1997 r. Różnica ta wynikła głównie z faktur, uznania przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że asortyment wyszczególnionych w fakturze towarów z dnia 2 lipca 1997 r., nie odpowiada przypisanemu do tej faktury zaksięgowanemu kosztowi własnemu. Zdaniem M. S. dowody te świadczą tylko o tym, iż wskazana faktura opisywała w sposób niezbyt dokładny sprzedany asortyment. Nie jest natomiast dowodem wskazującym na fakt sprzedaży poza ewidencją, gdyż towar ten mógł być zarówno sprzedany, podarowany, użyczony, skradziony, zniszczony itp.

Według podatnika towar został sprzedany C, a Inspektor Kontroli Skarbowej nie podjął żadnych działań, które miałyby wyjaśnić istniejące rozbieżności. Nie przesłuchano świadków uczestniczących bezpośrednio w czynności sprzedaży. Wyjaśniając zaistniałe rozbieżności, podatnik wskazuje, że w fakturze dokumentującej sprzedaż na rzecz C określono poszczególne towary rodzajowo, bez wyszczególnienia marek czy też nazw własnych. Związane to było z kończeniem przez M. S. fazy działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o taki właśnie asortyment, stąd zamiar wyprzedania towaru w całości. Nadto M. S. zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1, 2 i 3, art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, które polegało na braku zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz niezapoznaniu strony ze wszystkimi dowodami zebranymi w toku postępowania, co spowodowało, iż kontrolowany nie miał możliwości wniesienia zastrzeżeń do nowych dowodów. W dalszej części odwołania podatnik wskazał również na naruszenie art.121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 193 § 1, 6, 7, 8, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 2 i 4 i 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem M. S. powyższe naruszenia polegały na:

- zaniechaniu przeprowadzenia procedury dotyczącej uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne

- braku umocowania w przepisach, które pozwalałoby Inspektorowi Kontroli Skarbowej na przeprowadzenie czynności kontrolnych w spółce C w P. tj. poza zasięgiem terytorialnym działania Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

- zaniechaniu ustalenia pełnego stanu faktycznego

- włączeniu do akt sprawy pism Inspektora Kontroli Skarbowej wyłączonego z postępowania kontrolnego po uprawdopodobnieniu braku bezstronności

- braku uzasadnienia dotyczącego stwierdzenia sprzedaży towarów dokonanej poza ewidencją oraz dowolności związanej z przyporządkowaniem tej sprzedaży do miesiąca grudnia 1997 roku

- niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z wzajemną kompensatą należności firm A i B

- zaniechaniu ustalenia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w związku z uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne

- zaniechaniu pełnego uzasadnienia dotyczącego wartości wyliczonych odsetek

- zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie sprzedaży poza ewidencją oraz odrzuceniu wniosków dowodowych podatnika dotyczących dopuszczenia dowodów ze świadków na okoliczność przebiegu operacji sprzedaży towarów firmie C.

W dniu 10 września 2001 r. Izba Skarbowa w O., na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wydała decyzję nr [...] uchylającą zaskarżoną decyzję w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu Izba wskazała, że w przypadku zakwestionowania możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie zakwestionował możliwość obniżenia przez podatnika podatku na podstawie duplikatu kopii faktury wystawionej przez E w K. W myśl paragrafu 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty. Również w przypadku faktur wystawionych na rzecz spółki z o.o. B brak było podstaw do obniżenia podatku przez podatnika M. S., prowadzącego działalność gospodarczą jako firma A.

Jednocześnie Izba uznała, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dało jednoznacznej odpowiedzi w kwestii, czy sprzedane aparaty fotograficzne Minolta, Canon, Panasonic, Hanimex, Ricoh są aparatami typu kompakt 135, które to aparaty były sprzedane firmie C. Z uwagi na brak dokumentów określających szczegółowo dane techniczne aparatów fotograficznych, powstałe wątpliwości może zdaniem Izby wyjaśnić specjalista w tej dziedzinie. Odnośnie pozostałych zarzutów Izba nie podzieliła argumentów podnoszonych przez podatnika i uznała, źe w sposób prawidłowy dokonano rozliczenia w toku kontroli przedpłat przyjmując, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia zapłaty, a nie wystawienia faktury. Zdaniem Izby pełnomocnik podatnika w sposób prawidłowy został zapoznany z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, co znalazło wyraz w sporządzonej adnotacji podpisanej przez pełnomocnika. Po złożeniu przez pełnomocnika żądania uzupełnienia dokumentacji, Inspektor Kontroli Skarbowej poinformował o niemożności dotrzymania ustawowego terminu z uwagi na konieczność przeprowadzenia, zgodnie z żądaniem pełnomocnika, określonych czynności. Jednocześnie Izba wskazała, iż na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej jest upoważniony do przeprowadzenia kontroli sprawdzającej poza terenem swojego działania, natomiast nie ma obowiązku informowania podatnika o zamiarze przeprowadzenia takiej kontroli. Przy czym podkreślono, że kserokopię protokołu z kontroli sprawdzającej przesłano podatnikowi wraz z pismem Inspektora z dnia 25 lipca 2001 r.

Jednocześnie Izba zauważyła, że faktycznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Inspektor Kontroli Skarbowej nie powołał wszystkich obwieszczeń Ministra Finansów dotyczących wysokości stawek wyliczonych odsetek. Odsetki zostały jednak prawidłowo wyliczone i nie stanowi to istotnej wady decyzji.

Decyzją z [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w O. określił M. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A, zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległości w w/w podatku oraz odsetki za zwłokę w następujący sposób:

za miesiąc luty 1997 r.

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 1357,00 zł

2. zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 41,00 zł

3. odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 85,90 zł

za miesiąc maj 1997 r.

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 14.349,00 zł

2. zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 14.349,00 zł

3. odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 28.224,60 zł

za miesiąc czerwiec 1997 r.

zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 24.054.00 zł

zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 11.591,00 zł

odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 22.312,80 zł

za miesiąc lipiec 1997 r

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 36.556.00 zł

2. zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 29.00 zł

3. odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 54.60 zł

za miesiąc wrzesień 1997 r

1. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny

w wysokości 2.367,00 zł

2. nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 1.703,00 zł

za miesiąc październik 1997 r

1. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny

w wysokości 24.496,00 zł

za miesiąc listopad 1997 r

1. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny

w wysokości 3.938,00 zł

2. nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 11.258,00 zł

za miesiąc grudzień 1997 r

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 33.376,00 zł

2. zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 3.734,00 zł

3. odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 6.213,20 zł

Decyzję wydano na podstawie art. 207, 21 § 1 pkt 2, § 3, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 56 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego, poprzez ujęcie w rejestrze zakupów oraz deklaracjach VAT-7:

- duplikatu kopii faktury z dnia 21 lutego 1997 r. nr a wystawionej przez E w K. w kwocie 190, 80 zł netto plus podatek VAT w kwocie 41,99 zł

- faktury z dnia 15 grudnia 1997 r. nr b wystawionej przez F na rzez M. S. w kwocie 58,61 zł netto plus podatek VAT w kwocie 12,89 zł

- faktur wystawionych na rzecz spółki z o. o. B z dnia 22 lipca 1997 r. nr c w kwocie 49,99 zł netto plus podatek VAT w kwocie 11 złotych, z dnia 17 lipca 1997 r. nr d w kwocie 61,48 zł netto plus podatek VAT kwocie 13,52 zł i z dnia 17 lipca 1997 r. nr e w kwocie 30 zł netto plus podatek VAT w kwocie 5, 41 zł.

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik dysponując duplikatem kopii faktury nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego, gdyż faktura ta nie spełniała wymogów określonych w paragrafie 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu wskazanych wyżej faktur, gdyż nie dotyczyły one podmiotu, w którego księgach zostały zaewidencjonowane i nie mogą obciążać koszów prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A. Stanowią o tym również przepisy art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzone powyżej nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego, o który obniżony został podatek należny w następujący sposób:

-za miesiąc luty kwota zawyżenia wyniosła 41 złotych

-za miesiąc lipiec kwota zawyżenia wyniosła 29 złotych

-za miesiąc grudzień kwota zawyżenia wyniosła 12 złotych.

W wyniku analizy zapisów na koncie rozrachunkowym [...], na którym ewidencjonowano należności firmy A z tytułu sprzedaży na rzecz firmy B, stwierdzono dokonywanie przedpłat na poczet przyszłych towarów bądź usług. Wartość przedpłat oraz zapłat za dostarczone towary lub wykonane usługi przekroczyła w miesiącu maju 1997 r. wysokość zobowiązań firmy B z tego tytułu o kwotę 143.850.13 zł. W grudniu 1997 r. podatnik dokonał wzajemnego skompensowania należności oraz zobowiązań obu firm, doprowadzając tym samym stan należności na wskazanym koncie do wyniku zerowego. Nadpłacona kwota w wysokości 143.850,13 zł została uznana jako zapłata za pozostałe zobowiązania. Przeprowadzona analiza wykazała, że pierwszymi nierozliczonymi do tego momentu fakturami są faktury o następujących numerach: l, m, h, i, j. Z powyższej kwoty rozliczono wartość wszystkich zobowiązań wynikających z wymienionych faktur, poza fakturą nr j, której wartość została pokryta tylko w 97.05%. W myśl art. 6 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, momentem powstania zobowiązania podatkowego jest chwila przyjęcia zapłaty przez podatnika.

W związku z treścią tego przepisu ustalono moment powstania zobowiązania podatkowego na miesiąc maj 1997 r., albowiem nadwyżka powstała w tym miesiącu i każdorazowo przekraczała wartości podane we wskazanych wyżej fakturach. Dokonując kontroli ewidencji źródłowej, w tym dokumentów kupna sprzedaży oraz ewidencji magazynowej podatnika, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a w konsekwencji również zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W wyniku dokonanej analizy zakupu oraz sprzedaży towarów w roku 1997 r. ustalono, że stan towarów wykazany przez podatnika na dzień 31 grudnia 1997 r. nie odpowiada stanowi wynikającemu z dowodów sprzedaży i ewidencji magazynowej. Wyliczona różnica wynosi 75.913,19 zł i składają się na nią następujące pozycje:

- wartość towarów w kwocie 75.868,53 zł ujęta przez podatnika w ciężar kosztu własnego sprzedaży dokonanej na podstawie faktury z dnia 2 lipca 1997 r. wystawionej na rzecz C w P. Przeprowadzona analiza operacji gospodarczej oraz kontrola sprawdzająca przeprowadzona w C wykazały, że podatnik odniósł w ciężar kosztu własnego wartość rozchodowanych z magazynu innych asortymentowo towarów, niż towary wskazane w fakturze dokumentującej sprzedaż towaru C

- wartość filmów fotograficznych w kwocie 44,66 zł, w związku ze stwierdzoną różnicą wynoszącą 11 sztuk, pomiędzy ilością filmów wykazaną w fakturze sprzedaży spółce z o. o. B, a ilością i wartością ujęta przez podatnika w ciężar kosztu własnego.

Ustalenia dotyczące sprzedaży poza ewidencją Inspektor Kontroli Skarbowej oparł na zebranym materiale dowodowym, m. in. na dowodzie sprzedaży potwierdzonym u kontrahenta i obrazującym faktyczny przebieg operacji gospodarczej oraz zeznaniach świadka, który sporządzał dowód księgowy "koszt własny do faktury z dnia 2 lipca 1997 r.".

W związku z tym, że towary te nie zostały ujęte przez podatnika w spisie towarów sporządzonym na koniec roku obrachunkowego i nie wykazano ich w księgach rachunkowych jako niedobory lub nadwyżki i nie było ich w magazynie, Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że zostały sprzedane poza ewidencją. Jednocześnie na podstawie art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w części dotyczącej sprzedaży oraz kosztu własnego w zakresie ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu, Inspektor nie uznał ksiąg podatkowych za dowód.

Ponieważ na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych nie można było ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania, podstawę tę ustalono w oparciu o istniejące dowody tj. faktury zakupu i sprzedaży oraz dokonane rozliczenia przychodów i rozchodów magazynowych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 2 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w przypadku zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót.

Przyjęto zatem wartość zaniżonego obrotu związanego ze sprzedażą w kwocie 75.913,19 zł netto. Podstawę tę ustalono na poziomie cen zakupu towarów handlowych. W wyniku tak ustalonej podstawy opodatkowania, zwiększeniu uległ należny podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. o kwotę 16.700,00 zł, przy zastosowaniu stawki podatkowej 22%. Łącznie za miesiąc grudzień 1997 r. podatek należny został zwiększony o kwotę 7.660 zł z tytułu rozliczenia przedpłat oraz o kwotę 16.700 zł w związku z nieudokumentowaną sprzedażą. W uzasadnieniu decyzji Inspektor wskazał również stawki obowiązujących odsetek, które przyjęto do wyliczenia odsetek za poszczególne okresy. Odsetki za zwłokę wyliczono w oparciu o przepisy art. 53 § 4 i 56 Ordynacji podatkowej.

M. S. wniósł odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, domagając się jej uchylenia. Zdaniem podatnika, decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów prawa: art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 193 § 1, 193 § 6, 7 i 8, art. 180 § 1, art. 122, art. 233 § 2, art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 54 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

W odwołaniu tym M. S. powielił zarzuty stawiane poprzedniej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, przytaczając te same argumenty oraz dodatkowo podnosząc pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego części zeznań świadka I. G. Świadek ten sporządził dokument "koszt własny" i zeznał, że po sprzedaży towaru C magazyn pozostał pusty. Zdaniem podatnika zeznania te dowodzą, że materiał dowodowy potraktowano wybiórczo, bo skoro nie było już towaru w magazynie, to nie mogło dojść do sprzedaży poza ewidencją.

Dodatkowo M. S. wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie podjął, pomimo zaleceń Izby Skarbowej w O., żadnych dodatkowych czynności, które zmierzałyby do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących aparatów fotograficznych, w szczególności nie skorzystał z opinii specjalisty. Nadto w kwestii kompensaty Inspektor nie włączył do akt sprawy umowy kompensacyjnej, która wskazuje, że wpłata ta dotyczy jedynie zobowiązań za rok 1997 r.

Podatnik zakwestionował również prawidłowość naliczenia odsetek, wskazując na naruszenie art. 139 § Ordynacji podatkowej oraz podniósł fakt pominięcia dowodu z przesłuchania strony, o przeprowadzenie którego podatnik zabiegał jeszcze przed wydaniem I decyzji w tej sprawie.

Decyzją z dnia [...] nr - [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzję organu I instancji dotyczącej wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości i orzekła określić odsetki:

- za miesiąc luty 1997 r. - w wysokości 78,80 zł

- za miesiąc maj 1997 r. - w wysokości 23.247,30 zł

- za miesiąc czerwiec 1997 r. - w wysokości 18.292,20 zł

- za miesiąc lipiec 1997 r. - w wysokości 44,40 zł

- za miesiąc grudzień 1997 r. w wysok0ści 4.918,00 zł.

W pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalenia w oparciu o analizę poszczególnych operacji gospodarczych zakupu oraz sprzedaży towarów handlowych w 1997 r., wykazały dokonanie przez podatnika sprzedaży poza ewidencją.

Zdaniem Izby tłumaczenie podatnika, iż przyczyną rozbieżności jest niedokładność faktury z 2 lipca 1997 r. jest nie do przyjęcia. Obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie ewidencji, zgodnie z dokonanymi operacjami gospodarczymi.

Prowadzone działania kontrolne w C wykazały, że wystawiona przez podatnika faktura była zgodna z otrzymanym przez tę firmę towarem, który następnie został sprzedany firmie B na podstawie faktury z dnia 7 lipca 1997 r.

Izba uznała za bezzasadny zarzut podatnika dotyczący niewyjaśnienia kwestii aparatów fotograficznych, albowiem Inspektor odstąpił od naliczenia podatku należnego z tego tytułu, a pełnomocnik podatnika został o tym poinformowany. Chybione zdaniem Izby są również zarzuty dotyczące uniemożliwienia podatnikowi wskazania przyczyn rozbieżności dotyczących towaru, gdyż strona miała możliwości wypowiadania się na każdym etapie postępowania i z prawa tego korzystała.

Izba podkreśliła również, że przyjmując miesiąc grudzień 1997 r. za moment powstania zobowiązania podatkowego oraz ustalając obrót na poziomie cen zakupu (bez marży), Inspektor przyjął najkorzystniejszy dla podatnika wariant.

Nadto Izba w całości podzieliła argumentację Inspektora dotyczącą kompensaty zobowiązań firm A i B, nierzetelności ksiąg podatkowych oraz uznała, że na podstawie art. 20 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej, Inspektorowi przysługiwało prawo przeprowadzenia kontroli w C.

Zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy jest kompletny, a fakty, które nie mogły być w pełni wyjaśnione, zostały zinterpretowane na korzyść podatnika.

Jednocześnie Izba podzieliła argumenty podatnika w zakresie naliczania odsetek za zwłokę, dokonując wyłączenia okresu od 20 września 2000 r. do 22 września 2000 r., od 23 listopada 2000 r. do 11 września 2001 r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej w O., M. S., reprezentowany przez adwokata G. J., złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem wyżej wymienionej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż nigdy nie miała miejsca niezaksięgowana sprzedaż towarów przez kontrolowaną jednostkę, a organy nie przedstawiły w swoich decyzjach żadnego dowodu pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, iż miała miejsce taka sprzedaż.

Jedynym dowodem zdaniem skarżącego, jest różnica w stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 1997 r. określonym przez jednostkę, a stanem ustalonym w trakcie kontroli. Jednocześnie skarżący wskazuje, że teza dotycząca sprzedaży poza ewidencją opiera się na szeregu domniemań i nieudowodnionych założeń, a jego zdaniem można mówić jedynie o niedokładnym opisaniu towaru w fakturze z dnia 2 lipca 1997 r. wystawionej C i rozbieżnościach pomiędzy tą fakturą i kosztem własnym tej sprzedaży. W dalszej części skarżący dowodzi, że w fakturze określono poszczególny asortyment w sposób uproszczony np. wszystkie baterie 3 V jako takie właśnie baterie, bez wskazania marek baterii. Podobnie zrobiono z pozostałym asortymentem. Skarżący zakwestionował również sposób przeprowadzenia kontroli w C i przyjęcie od właściciela firmy tylko oświadczenia, bez przesłuchania go na okoliczność faktycznego przebiegu procesu sprzedaży. Nadto M. S. powołał się na zeznania świadka I. G., która sporządziła dokument "koszt własny" do sprzedaży dokonanej na podstawie faktury z dnia 2 lipca 1997 r. Z treści jej zeznań wynikało, że po tej sprzedaży magazyn był pusty.

Zdaniem skarżącego brak towarów w magazynie świadczy jedynie o tym, że go tam nie ma, natomiast nie może świadczyć o tym co się z nim stało. Skarżący zarzucił również niewyjaśnienie przez organ I instancji kwestii aparatów fotograficznych opisanych w fakturze jako [...] pomimo, że organ był do tego zobligowany przez Izbę Skarbową.

Nadto skarżący stwierdził, że niewłaściwie ustalono wartość obrotu, który stanowił podstawę do wyliczenia podatku z tytułu sprzedaży poza ewidencją. Organ I instancji przyjął jako obrót wartość towaru, który powinien znajdować się w magazynie na koniec 1997 r., a wartość ta nie może być równa obrotowi. W dalszej części skargi M. S. zarzucił naruszenie art. 193 § 1, 6, 7, 8, 122, 233 § 2, 121 § 1, 210 § 4, 187 § 1, 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenia te, zdaniem skarżącego miały polegać na:

- nieczytelnym dla skarżącego stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych oraz na pominięciu procedury związanej z takim stwierdzeniem, w tym wyznaczeniu podatnikowi 3 dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń, zamiast 14 dniowego

- nie podjęciu działań zmierzających do wyjaśnienia kwestii aparatów fotograficznych

- nie ustaleniu stanu faktycznego

- włączeniu do materiału dowodowego pism Inspektora Kontroli Skarbowej wyłączonego z postępowania po uprawdopodobnieniu bezstronności, co narusza zasadę obiektywizmu i zaufania do prowadzonego postępowania

- nie uzasadnieniu dlaczego brak towarów świadczy o dokonanej poza ewidencję sprzedaży i dlaczego sprzedaż przyporządkowano do miesiąca grudnia 1997 r.

- nie ustaleniu w przypadku kompensaty, czy istniały jeszcze jakieś inne nierozliczone faktury

- nie ustosunkowaniu się przez Izbę Skarbową w O. do całego szeregu zarzutów zawartych w odwołaniu pełnomocnika z 1 lutego 2002 r.

- nie zebraniu dowodów wskazujących na sprzedaż poza ewidencją i nie zebraniu wszystkich dowodów dotyczących sprzedaży na rzecz C udokumentowanej fakturą z dnia 2 lipca 1997 r., w tym zaniechaniu przesłuchania strony,

- nie zebraniu dowodów wskazujących, iż faktury do których została przyporządkowana wpłata z maja 1997 r. stanowią całość zobowiązań firmy B, wobec podatnika

- nie przesłuchaniu w charakterze świadka przedstawiciela C.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że organ I instancji podjął wszelkie działania w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a fakty które nie mogły być w pełni wyjaśnione, zostały zinterpretowane na korzyść skarżącego.

Wojewódzki Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa w związku ze zmianami organizacyjnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przeprowadzona przez Sąd, na podstawie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), kontrola legalności wydanej decyzji nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Podstawowe zagadnienia i obowiązki Inspektora Kontroli Skarbowej wg. stanu prawnego na dzień wydania decyzji zostały określone w art. 21 - 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zmianami).

W myśl art. 21 ust. 2 pkt 1 dokumentowanie czynności kontrolnych polega w szczególności na sporządzaniu protokołów z badania dokumentów i dowodów rzeczowych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 i 3, kontrolowany po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych jest zapoznawany z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli.

Kontrolowany ma prawo, w terminie 3 dni od dnia zapoznania się z dokumentacją i ustaleniami kontroli, zażądać na piśmie uzupełnienia dokumentacji poprzez podjęcie stosownych działań i przeprowadzenie ponownej prawnej oceny.

Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 3 przy określaniu podstaw opodatkowania, organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w art. 186 § 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast art. 31 ustawy o kontroli skarbowej zawiera dyspozycję zastosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w zakresie nie uregulowanym w cytowanej ustawie. Zatem w myśl wskazanych przepisów, do postępowania kontrolnego prowadzonego w ramach kontroli skarbowej, mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uprawnień Inspektora Kontroli Skarbowej. W obu ustawach odmiennie uregulowano kwestie dotyczące terminu składania przez strony zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole. Według ustawy o kontroli skarbowej termin ten wynosił 3 dni, a według ustawy Ordynacja podatkowa, był to termin 14 dni.

Ponieważ przepisy ustawy Ordynacja podatkowa mają zastosowanie tylko w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej w niniejszej sprawie słusznie wyznaczył stronie do zgłoszenia zastrzeżeń termin wynikający z art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży towarów poza ewidencją. Powyższe twierdzenia uzasadniła sprzeczność pomiędzy wykazem towarów, które zostały sprzedane C na podstawie faktury z dnia 2 lipca 1997 r., a dokumentem stanowiącym dowód księgowy "koszt własny", potwierdzającym wydanie z magazynu towarów o innych nazwach, markach i symbolach, niż wskazane w fakturze dokumentującej tą transakcję.

Dokument w postaci dowodu księgowego "koszt własny" został wystawiony przez I. G., która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż towary zostały spisane na podstawie nazw widniejących na opakowaniach tych towarów, a ceny z kartoteki magazynowej. Towar do sprzedaży był przez nią przygotowany dzień wcześniej, a potem została wystawiona faktura. Według świadka sprzedaż obejmowała całość towaru, bo po tej sprzedaży magazyn był pusty.

Weryfikując powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w C, w toku której ustalono, że towar zakupiony w firmie A został sprawdzony w momencie odbioru i przyjęty na stan magazynowy zgodnie z nazwą i oznaczeniem wynikającym z faktury i odpowiadającym rzeczywistym parametrom technicznym. Właściciel C T. G. potwierdził te informacje w oświadczeniu, które złożył w toku kontroli podkreślając, że dodatkowym potwierdzeniem zgodności przyjętego przez niego towaru z oznaczeniem wskazanym w fakturze wystawionej przez A, jest faktura dokumentująca dalszą sprzedaż tego towaru innemu kontrahentowi.

Nadto istniejące rozbieżności dotyczące asortymentu, nazw producentów i ilości towarów potwierdza dokonane przez organy porównanie wskazanych dokumentów tj. faktury z dnia 2 lipca 1997 r. i dowodu księgowego "koszt własny" do wymienionej faktury.

W związku z wskazanymi ustaleniami organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 193 § 1, 2, 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, gdyż były prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej sprzedaży towaru C udokumentowanej fakturą z dnia 2 lipca 1997 r. i kosztem własnym do wskazanej sprzedaży.

Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co z nich wynika. Domniemanie to może zostać obalone, co do całości lub części księgi, poprzez wykazanie przez organ podatkowy, że księgi prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W myśl § 2 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie prowadzone księgi i ewidencje w zakresie opisanych wyżej transakcji nie zawierają zapisów dotyczących wszystkich zdarzeń podatkowych, a zatem organy słusznie uznały, że w tym zakresie księgi podatkowe nie są rzetelne i ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie faktur zakupu i faktur sprzedaży oraz dokonanego rozliczenia przychodów i rozchodów magazynowych (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2000 r. I SA/Ka 319/99 wybór LEX 45408).

Jednocześnie podkreślić należy, że organy dysponowały w tej sprawie uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, a zatem dane zawarte w tych dowodach mogły służyć do ustalenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo zakwalifikowały ujawnioną sprzeczność pomiędzy towarami wykazanymi w zakwestionowanej fakturze, a towarami wykazanymi jako koszt własny do tej faktury. Skarżący nie wykazał, aby stwierdzone różnice były wynikiem straty, kradzieży, bądź innych zdarzeń, a wręcz przeciwnie, twierdzenia skarżącego nie zostały poparte żadnymi dowodami.

Pamiętać przy tym należy, iż na podatniku ciąży obowiązek sprawdzenia zgodności towaru z dokumentacją.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy słusznie przyjęły, że wartość dokonanych przedpłat przekroczyła w miesiącu maju 1997 r. wysokość zobowiązań spółki z o. o. B o kwotę 143.850,13 zł. Jednocześnie wysokość przedpłaty każdorazowo przekraczała wartość każdej kolejnej wystawionej przez firmę A faktury, co obrazują dokonane w toku kontroli zestawienia wzajemnych należności.

Zatem zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty.

Jednocześnie podkreślić należy, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności i przyczyn uzasadniających obalenie powyższych ustaleń. Skarżący co prawda powołuje się w swoich pismach na umowę dotyczącą wzajemnej kompensaty zobowiązań pomiędzy firmami B i A, nie przedkłada jednak tej umowy i nie wskazuje okoliczności, które uzasadniłyby przyjęcie innego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Bezzasadny jest również zarzut dotyczący niewyjaśnienia kwestii aparatów fotograficznych i pominięcia dowodu z tym zakresie z biegłego. Z uwagi na brakującą dokumentację, która uległa zniszczeniu w czasie powodzi, organ kontroli skarbowej słusznie odstąpił od dalszych czynności z uwagi na niemożność wyjaśnienia tej kwestii w sposób nie budzący wątpliwości.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 ust 1 i art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także art. 121 § 1, 122, 187 § 1,188 i 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący w toku prowadzonego postępowania, kwestionując ustalenia organu kontroli, zgłaszał zarzuty i wyjaśnienia. Nie przedłożył jednak dowodów ani nie wykazał w inny sposób nieprawidłowości w ustaleniach organów.

Po uchyleniu przez Izbę Skarbową w O. decyzji organu I instancji, uzupełniono postępowanie dowodowe m. in. poprzez przesłuchanie świadków, którzy sporządzili dokumenty tj. fakturę i dowód księgowy "koszt własny".

Sąd nie stwierdził, aby przeprowadzone postępowanie naruszało zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Postępowanie było zgodne z przepisami prawa procesowego, w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego, udzielano niezbędnych informacji i wyjaśnień, a strona na każdym etapie postępowania miała prawo do zgłaszania zastrzeżeń i uwag.

Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i wyczerpująco rozważyły cały materiał dowodowy. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl tego uregulowania również oświadczenie złożone przez właściciela C, w toku przeprowadzonej w tej firmie kontroli, może być dowodem.

Jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, organy winny uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokonując oceny żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodu, organ musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Aby mógł to uczynić, zgłoszony wniosek dowodowy powinien powoływać się na tezę odmienną od ustaleń wynikających z dotychczas przeprowadzonych dowodów, a żądanie przeprowadzenia dowodu powinno wykazać, iż przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy.

Skarżący nie spełnił tych przesłanek, pomimo podnoszenia na każdym etapie postępowania konieczności przesłuchania go jako strony.

Zarówno w składanych pismach w toku postępowania, jak i w skardze, skarżący kwestionując ustalenia organów, nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, a jedynie podejmował polemikę z ustaleniami organów (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/ Ka 2164/00, opublikowany ONSA 2003/1/33, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 wybór LEX 43969).

W tym miejscu należy podkreślić że co prawda przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to jednak nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik nie wykazuje i nie przedkłada innych dowodów, a jedynie polemizuje z treścią dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt. III SA 1252/99, wybór LEX 43953).

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty związane z włączeniem do akt materiałów sporządzonych przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączonego ze sprawy na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż dopiero po wydaniu postanowienia przez przełożonego, pracownik był wyłączony od udziału w postępowaniu.

Nie budzi również zastrzeżeń przyjęcie przez organy przy ustalaniu podstawy opodatkowania wariantu najkorzystniejszego dla podatnika poprzez założenie, że sprzedaż poza ewidencją nastąpiła w grudniu 1997 r. i przyjęcie do obrotu wartości cen zakupu towaru wynikających z faktury, bez dodatkowej marży. Powołanie się przez skarżącego na fakt wynikający z zeznań świadka I. G., że magazyn był pusty po dokonaniu sprzedaży C nie ma znaczenia.

Jak wynika bowiem z innych dowodów, faktur wystawionych w okresie późniejszym, a dotyczących kompensaty pomiędzy firmami A i B, skarżący nadal prowadził działalność.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego istniały przekonujące podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, a zatem zasadnym było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)