Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1930/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 127/14 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 września 2014 r., sygn. akt: I SA/Bk 127/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 października 2013 r. Organy skarbowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: [...], bowiem nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży stali żebrowanej i usług transportowych. Ponadto stwierdzono, że skarżący wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży stali na rzecz następujących podmiotów: [...]. Powyższe zaś uniemożliwiało odliczenie podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Organ nie zgodził się ponadto z twierdzeniem skarżącego, że brał udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ wskazał, że skarżący był jedynie wystawcą pustych faktur. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających złożenie ofert handlowych czy zamówień na towary widniejące na zakwestionowanych fakturach ani dokumentów potwierdzających transport tych towarów. Dokumentów tych nie stwierdzono również u kontrahentów skarżącego. Organ zaakcentował, że w przypadku transakcji łańcuchowych istotnym jest ponadto przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tymczasem warunek ten nie został w przedmiotowej sprawie spełniony.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 29 ust. 1 i art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji błędne ustalenie podatku należnego i naliczonego;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odrzucenie w stanie faktycznym sprawy takiego sposobu dostawy towarów;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez ocenę sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie istotnych dowodów przemawiających na korzyść podatnika, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie zauważył, że niniejsza sprawa jest już kolejną rozpatrywaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ze skargi strony. Prawomocnym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 52/14 tut. Sąd oddalił skargę na rozstrzygnięcie wydane w podobnych okolicznościach faktycznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. Sąd ten oddalając skargę stwierdził, że po stronie skarżącego brak jest innych poza fakturami VAT dokumentów potwierdzających fakt zrealizowania współpracy w zakresie obrotu stalą

z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie wskazywał, że żaden z wystawców kwestionowanych faktur nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. WSA podał, że kontrahenci skarżącego, podobnie jak i on sam, nie posiadali ani magazynu, ani specjalistycznego sprzętu do załadunku/rozładunku i transportu stali, nie zatrudniali pracowników. Podobnie jak skarżący, na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą wykorzystywali jedynie komputer i telefon komórkowy. U żadnego z kontrahentów skarżącego nie stwierdzono także innych poza fakturami VAT dokumentów potwierdzających fakt zrealizowania współpracy w zakresie obrotu stalą ze skarżącym. Brak jest także dokumentów potwierdzających transport stali do skarżącego czy też do wskazanych przez niego odbiorców. Kolejno Sąd podał, że również przesłuchani w sprawie świadkowie nie byli w stanie wskazać skąd pochodził towar widniejący na fakturach, jaka firma dokonywała transportu stali, ani kto organizował transport towarów. Umknąć uwadze jednak, zdaniem WSA, nie może, że dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru, stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Natomiast faktura niedokumentująca sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Mając to na względzie WSA stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji a strony transakcji jedynie pozorowały wzajemne dostawy i nabycia stali. Dla uwiarygodnienia zawartych transakcji sprzedaży podmioty w nich uczestniczące wykorzystywały mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych, zaś usługi transportowe, zakupione przez skarżącego dla uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały faktycznie na jego rzecz wykonane. Sąd mając na względzie zebrane dowody stwierdził, że skarżący powinien co najmniej mieć świadomość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego, że brał on udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Sąd przypomniał, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się bowiem sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się, w ocenie WSA, rola skarżącego.

Końcowo Sąd zaakcentował, że ustalenia poczynione przez organ nie wychodzą poza określone w art. 191 O.p. granice swobodnej oceny dowodów i w sposób uprawniony skutkowały odmową przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez wskazane w decyzjach podmioty oraz określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p. Zdaniem Sądu ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów (analiza dokumentacji księgowej, analiza operacji finansowych na rachunkach bankowych Skarżącego), zeznań świadków, czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, zeznań skarżącego, materiałów przesłanych przez A. - nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiadało wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi w całości w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania tj.:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco) w sytuacji, gdy zgodnie z regułą In dubio pro tributario, organy podatkowe winny je rozstrzygać na korzyść podatnika,

- art. 122 O.p. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, w szczególności stwierdzenie, że Skarżący uczestniczył jedynie w procesie wystawiania pustych faktur a nie prowadził działalności gospodarczej, nie zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i nie wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości i tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona a tym samym przyjęcie błędnego stanu faktycznego jako podstawę orzeczenia.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/1127WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów Skarżącego nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane oraz na przyjęciu, że skarżący zobowiązany był zapłacić podatek VAT widniejący na wystawionych przez niego fakturach, podczas gdy powstanie obowiązku podatkowego rodził sam fakt dokonania przez Skarżącego dostawy towaru jako czynności opodatkowanej;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie tego przepisu.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności podstępowania). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś Sąd odwoławczy nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

5.2. Powyższe uwagi natury ogólnej mają kluczowe znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż nieprecyzyjne i zbyt ogólnikowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i argumentacji mającej świadczyć o ich zasadności skutkuje niemożnością dokonania ich analizy, a tym samym zakwestionowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny toku rozumowania zaprezentowanego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe, a w konsekwencji nie przynosi spodziewanych przez stronę skutków.

Należy również podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wreszcie trzeba podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

5.3. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że skarżący zasadniczo podważa zaakceptowaną w wyroku ocenę organów, co do zgromadzonego materiału dowodowego (zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Kwestionując naruszenie tych przepisów strona podnosi m. in., że w sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej, rozstrzygano wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie ustalono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz dokonano błędnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Sformułowane w ten sposób uzasadnienie procesowych podstaw kasacyjnych czyni kluczowym poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Przypomnieć przede wszystkim należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątplwiości, że na gruncie tej sprawy kasator nie zdołał wykazać, iż doszło do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego czy zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. Zaakcentować bowiem należy, że w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego wynikało, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Materiał ten jednoznacznie wskazywał, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] w zakresie sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego nie posiadał żadnej dokumentacji wskazującej na obrót stalą czy chociażby magazynu, sprzętu do transportu i załadunku, nie zatrudniał innych osób. Nie posiadał również umów pisemnych, śladów korespondencji, ofert, zamówień, negocjacji, prowadzonych rozmów dotyczących jakości, sposobu dostawy i transportu itp. Także w dokumentacji księgowej tej firmy nie stwierdzono umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień ani jakichkolwiek innych (poza fakturami VAT) dokumentów potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu stalą z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach. Zwrócić uwagę należy także na zeznania skarżącego, który w trakcie przesłuchania podał, że klientów pozyskiwał poprzez ogłoszenia na stronie internetowej a uzgodnień dokonywał telefonicznie lub za pomocą e-maili. Z kolei w piśmie z 14.02.2013 r. wskazał, że nie może przedstawić dokumentów dotyczących obrotu stalą, jakie wysyłał i otrzymywał e-mailem, "ze względu na usunięcie danych na skrzynce pocztowej". Powyższą okoliczność potwierdzają także wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających i kontrolnych wobec wystawców faktur, które to potwierdziły fikcyjność tych transakcji, gdyż żaden z podmiotów nie posiadał towaru a wskazywane kolejne firmy jako dostawcy również nie posiadały żadnej dokumentacji związanej z obrotem, zakupem, transportem, magazynowaniem stali.

Zaczynając od czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie [...] wskazać należy, że nie stwierdzono w ich trakcie (poza fakturami YAT) jakichkolwiek dokumentów dotyczących transakcji ze skarżącym (zamówień, zleceń, protokołów negocjacji, zawartych umów) jak również dokumentów potwierdzających transport stali do strony ani wskazanych przez niego odbiorców. Z wyjaśnień A. G. wynikało, że zamówienia na towar G. K. kierował telefonicznie, a transport towarów był organizowany przez dostawców firmy [...]. W latach 2009- 2010 dostawcami stali do firmy A. były firmy N.z P. i S. SP. ZO.O z Z., w której M. N. pełnił funkcję prezesa. Skarżący z kolei odnosząc się do kontaktów handlowych z A. do protokołu przesłuchania w charakterze strony zeznał, że nigdy nie był w firmie A. G. w P. Spotkał się z nim tylko raz w restauracji L. w G., a później kontaktowali się wyłącznie telefonicznie. Zapytany, skąd pochodził towar widniejący na fakturach wystawionych przez A. G. i gdzie został dostarczony, zeznał: ’’Stal pochodziła na pewno ze wschodu, z Litwy lub Łotwy. A. G.dokonywał zakupu i jego był transport".

Dalej ustalono, że na podstawie faktur zakupu stali wystawionych przez A., G. K. wystawił faktury sprzedaży na rzecz firmy [...]. Jednakże również w tych firmach nie stwierdzono dokumentów identyfikujących pochodzenia stali widniejącej na spornych fakturach, jej faktycznego dostawcę oraz przewoźnika tych towarów. Trafnie wobec tego organy uznały, że wobec rozbieżności w zeznaniach świadków odnośnie miejsca i sposobu dostawy stali, braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sporne transakcje (umów, zleceń, zamówień) a także dokumentów transportowych M. N., A. G. i G. K. byli jedynie ogniwem w łańcuszku przefakturowywania stali, a faktury wystawione pod szyldem ich firm miały na celu jedynie upozorowanie legalności dokonywanych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący nie dysponował towarem widniejącym na fakturach wystawionych przez A., a zatem nie mógł dokonać jego sprzedaży na rzecz kolejnych kontrahentów. W rezultacie faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...] nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych.

Także transakcje sprzedaży stali przez M. na rzecz skarżącego faktycznie nie miały miejsca a to z uwagi na podnoszoną już wyżej okoliczność, iż skarżący nie dysponował stalą w ilości i asortymencie widniejącym na fakturach wystawionych przez ww. podmiot. Dodać jedynie należy, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż transakcja ta faktycznie wystąpiła pomiędzy pomiotami: [...]. Zatem z całą pewnością stronami tej transakcji nie były firmy M. i P.

Także kolejny, rzekomy kontrahent skarżącego, A. C. nie dysponowała stalą widniejącą na spornych fakturach, a zatem nie mogła dokonać jej sprzedaży na rzecz G. K., a ten z kolei na rzecz kolejnych odbiorców. Jak ustalono, A. C. faktury sprzedaży stali na rzecz G. K. wystawiła na podstawie faktur VAT otrzymanych od K. SP. ZO.O Jak ustalono, K. SP. ZO.O. towar odsprzedany na rzecz A. A. C. nabyła w słowackiej firmie M. S.R.O. Tymczasem z ujawnionego w dokumentacji księgowej K. SP. ZO.O. dokumentu CMR wynika, że towary załadowano w Czechach w dniu 19.01.2010 r. i dostarczono 20.01.2010 r. do firmy K. SP. ZO.O. w K. Z powyższego wynika, że stal w ilościach i gatunkach widniejących na fakturach sprzedaży wystawionych przez K. SP. ZO.O. na rzecz A., a następnie przez A. na rzecz P.G. K. faktycznie została sprzedana przez K. SP. ZO.O. bezpośrednio do K.SP. ZO.O. w K. a firmy A. A. C. i P.G. K. nie uczestniczyły w tej transakcji.

Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają zatem, że G. K. oraz A. C., A. G., D. M., a także kontrahent A. C. – K. SP. ZO.O. oraz kontrahenci A. G. – M. N. oraz S. SP. ZO.O. jedynie pozorowali wzajemne nabycia i dostawy stali a dla uwiarygodnienia zawartych transakcji sprzedaży wykorzystywali rachunki bankowe.

5.4. Nie można także podzielić stanowiska strony, że w sprawie zakwestionowanie faktur odbyło się wyłącznie na podstawie ustalenia, iż podatnik nie posiadał magazynu, sprzętu i pracownika. Wydaje się, że skarżący zdaje się nie zauważać całkoształu okoliczności, na podstawie których wydano zaskarżone rozstrzygnięcie a mianowicie w przedmiotowej sprawie zebrano bowiem wystarczające dowody w celu zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu obowiązujące przepisy prawa. W szczególności przesłuchano w charakterze świadków odbiorców i dostawców stali do P.G. K., tj. [...]; zbadano dokumentację księgową oraz dokonano analizy operacji finansowych na rachunkach bankowych G. K., przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, tj. [...], trzykrotnie przesłuchano w charakterze strony również skarżącego. Organ pierwszej instancji podjął również próbę przesłuchania w charakterze świadka D. M. i J. G. (prezesa M.SP. ZO.O.) jednakże nie podjęli oni adresowanych do nich wezwań. A zatem nie tylko podnoszona przez skarżącego kwestia stanowiła podstawę do zakwestionowania przedmiotowych faktur lecz wszystkie ww. okoliczności dające spójny obraz działalności skarżącego.

5.5. Naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego nie potwierdza również podnoszona argumentacja związana z tym, że organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że skarżący nie wskazał z jakich dowodów wynika konieczność przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, które dowody należało ocenić inaczej lub jakie dowody lub wnioski zostały pominięte. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis. To samo dotyczy naruszenia art. 191 O.p., który to zarzut w ogóle nie został uzasadniony.

Reasumując należy uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjął, że nie pozostawia on żadnych wątpliwości zaś faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji a strony jedynie pozorowały wzajemne dostawy i nabycia stali.

5.6. Z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, niezasadne są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Ich uzasadnienie w zasadzie sprowadza się do ogólnych twierdzeń skarżącego, który za pomocą przepisów prawa materialnego kwestionuje ustalenie stanu faktycznego. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

Umknąć uwadze nadto nie może, że skarżący w przeważającej części uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołuje się do licznych tez Sądów i Trybunału Sprawiedliwości odnoszących się do sytuacji, w której podmiot działa w dobrej wierze. Tymczasem z taką sytuacją nie mamy do czynienia w tej sprawie. Przypomnieć należy, że rozpatrywanie dobrej wiary mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdy faktura spełniałaby warunek rzetelności zarówno od strony podmiotowej i przedmiotowej. Natomiast gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, bowiem podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta.

5.7. W ocenie NSA w pełni uzasadnione jest także obciążenie skarżącego sankcją z art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur, na których ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży stali i usług transportowych. Nie można jednocześnie przyjąć za skarżącym, że brał on udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten reguluje sytuację, w której w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Nie oznacza to jednak, że rola podmiotu, który uczestniczy w transakcji łańcuchowej nie będąc bezpośrednim odbiorcą, ani bezpośrednim dostawcą towaru, ogranicza się jedynie do wystawiania faktur. Z akt sprawy wynika, że G. K. był jedynie wystawcą faktur. Nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających złożenie ofert handlowych czy zamówień na towary widniejące na zakwestionowanych fakturach ani dokumentów potwierdzających transport tych towarów. Dokumentów tych nie stwierdzono również u kontrahentów G. K.

Ponadto zauważyć należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Tymczasem warunki te nie zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Poczynione ustalenia wykazały, że transakcje zakupu stali od firm [...] w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji G. K. nie posiadał ani nie dysponował towarem widniejącym na spornych fakturach, a zatem nie mógł sprzedać na rzecz kolejnych odbiorców.

6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o zwrocie nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wynika to z faktu, że orzeka o tym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258§ 2 pkt 8 P.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 P.p.s.a.) (zob. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt: I FPS 3/13).