Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1606/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 87/18 sprawy ze skargi G. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. H. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Gl 87/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. H. (dalej jako "Gmina lub Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, co do tego, że w stanie faktycznym i prawnym zakreślonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaproponowana przez Gminę i opisana w tymże wniosku metoda ustalania prewspółczynnika na potrzeby odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pływalnią miejską, wykorzystywaną przez gminę zarówno w działalności gospodarczej, jak i w ramach realizacji jej celów statutowych, oparta o rozliczenie osobogodzinowe, czyli realne wyliczenie ilości osób i czasu przeznaczonego na odpłatne świadczenie usług oraz na udostępnianie basenu w ramach wykonywania zadania statutowego gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podkreślił, że zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

Dlatego Sąd uznał, że w przypadku m.in. jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostki samorządu terytorialnego przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z takich jednostek organizacyjnych, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina).

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 ustawy VAT oraz przepisy rozporządzenia (w szczególności § 3 ust. 2), stwierdził, że organ słusznie uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe. obliczania proporcji oddzielnie dla pływalni niezależnie od pozostałych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego zauważyć należy, że przepisy nie przewidują takiej możliwości. Są one bowiem adresowane do podatników jako podmiotów prawa, a nie pewnych ich oddzielnych aktywności

Odnośnie obliczania proporcji oddzielnie dla pływalni niezależnie od pozostałych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego zauważył, że przepisy nie przewidują takiej możliwości. Są one bowiem adresowane do podatników jako podmiotów prawa, a nie pewnych ich oddzielnych aktywności.

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że Rozporządzenie adresowane jest do jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych i państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych i jego przepisy w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w tym zakresie, tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zobowiązanie organu do wydania interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.1. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny,

1.2. błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z bieżącym utrzymaniem krytej pływalni w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 tej ustawy mimo, iż we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała dlaczego w tym konkretnym przypadku to właśnie klucz godzinowy (a nie sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie") w najpełniejszy sposób odzwierciedla kryteria wymagane przepisami art. 86 ust. 2a i 2b ustawy, przez co zapewnia dokonanie w stosunku do tych wydatków odliczenia podatku VAT naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przy ich wykorzystaniu czynności opodatkowane - a to ze względu na to, że przepisy Rozporządzenia nie przewidują możliwości ustalania odrębnego sposobu określania proporcji w odniesieniu do jednego składnika majątku Skarżącej;

1.3. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na uznaniu, że w przypadku będącym przedmiotem wniosku o Interpretację sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza podczas gdy - jak Gmina wskazywała we Wniosku o wydanie Interpretacji - kryteria, w oparciu o które sposób ten jest ustalany nie mają nic wspólnego z rzeczywistym wykorzystaniem Inwestycji i powstałego w wyniku jej realizacji budynku krytej pływalni,

1.4. niewłaściwe zastosowanie art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i zobowiązaniem podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w części ustalonej w oparciu o kryteria nieuwzględniające faktycznego wykorzystania nabywanych towarów i usług.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że wbrew twierdzeniom przedstawionym w wyroku, w ustawie nie przewidziano żadnych dodatkowych ograniczeń co do zakresu stosowania tej regulacji, w szczególności brak jest podstaw do twierdzenia, że zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT "musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami". W ocenie Skarżącej, w każdym przypadku, w którym podatnik wskazany w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany w tym rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia tej proporcji.

W jej ocenie, analiza art. 86 ust. 2a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zastosowanie różnych metod określania proporcji w zależności od rodzaju wydatków jest nie tylko możliwe, ale wręcz konieczne dla zapewnienia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Zdaniem Skarżącej, wyrok narusza także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będący odpowiednikiem art. 168 Dyrektywy VAT wyrażającego fundamentalną zasadę podatku VAT - zasadę neutralności. W Jej ocenie sposób określania proporcji uznany przez Organ (oraz WSA) za najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do Inwestycji (tj. sposób określania proporcji określony wg wzoru z Rozporządzenia) nie zapewnia odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji Inwestycji w sposób proporcjonalny do faktycznego wykorzystania Krytej Pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.3 W piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2022 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi kasacyjnej i na poparcie prawidłowości swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia z 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa materialnego zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku wybranego obiektu sportowego (Krytej Pływalni) wykorzystywanymi przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina, stosownie do treści art. 86 ust. 2b oraz ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, może zastosować inny niż wynikający z Rozporządzenia sposób określenia prewspółczynnika. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez Gminę jest fakt, że w Jej ocenie, prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez daną jednostkę działalności.

4.3. Wymaga podkreślenia, że zbliżone zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 271/20; z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1960/19 czy też z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2060/18).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Zagadnienie sporne zaistniałe w tej sprawie dotyczy wyznaczenia metody, według której Gmina może przyporządkować wydatki, jakie ponosić będzie w związku z bieżącą eksploatacją, a także inwestycjami dotyczącymi pływalni, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Zdaniem Gminy w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, zasadne jest przyjęcie sposobu obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o tzw. klucz godzinowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u., tj. proporcję (udział) średniorocznej liczby godzin, w których kryta pływalnia przeznaczona jest do celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie na rzecz osób prywatnych i firm) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin przeznaczonych na wykorzystanie Pływalni do celów działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z kolei według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach brak jest podstaw do odstąpienia od prewspółczynnika określonego przepisami Rozporządzania i zastąpienia go proporcją zaproponowaną przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Organu zaaprobował w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

4.4. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, trzeba zaakcentować, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie sposobu określenia proporcji, winno jak najwierniej odzwierciedlać zakres, w jakim zakupy służące całości jego działalności (aktywności), służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jakim – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wskazane w zaskarżonym wyroku oraz interpretacji indywidualnej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h ustawy o VAT, nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Według tego unormowania (ust. 2h art. 86), w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przepisy powołanego już powyżej rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (Rozporządzenia) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika więc, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze.

4.5. Na tle powyższych przepisów w judykaturze zajęto stanowisko, że tylko szczególne przesłanki, tak jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, uzasadniać mogą odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. W takich zatem przypadkach, dla których reprezentatywna może pozostawać specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji.

Powyższą wykładnię zaprezentowano w licznych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego i aprobuje ją skład Sądu rozpoznający skargę kasacyjną wywiedzioną w niniejszej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17, z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17, z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17 oraz z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19).

Dlatego też należy uznać, że swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Trafne wobec tego jest stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie I FSK 449/19). Konsekwentnie więc, organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.

W wyrokach tych wyjaśniono, że poza szczególnymi przypadkami, ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

4.6. Odnosząc poczynione uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w Rozporządzeniu. Organ zasadnie uznał, że wskazana przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda nie oddaje we właściwy sposób specyfiki działalności Gminy, a nawet działalności związanej z przedmiotowym obiektem.

Trafnie organ interpretujący zauważył, że "argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, wskazanie przez nią m.in., że sposób wykorzystania krytej pływalni jest uregulowany w Regulaminie, który został ustanowiony w grudniu 2011 r. i od tego czasu nie był zmieniany, a faktyczny zakres wykorzystywania pływalni do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza jest w każdym roku taki sam i tym samym zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków powinien być stały na przestrzeni lat - nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Organ stwierdził natomiast, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.[...] Organ podniósł, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny".

4.7. Odnosząc się natomiast do przywołanego w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 4 stycznia 2022 r. wyroku NSA sygn. akt I FSK 863/20 podkreślić należy, że zapadł on w innych okolicznościach faktycznych/zdarzeniu przyszłym. Tam wnioskodawca na podstawie konkretnych danych wskazał, że zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza godzinowego wynosi 68 %, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia wynosi 4%. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wie czy w efekcie zastosowania indywidualnego współczynnika godzinowego wystąpi w ogóle różnica pomiędzy nim a współczynnikiem ustalonym w oparciu o Rozporządzenie, bowiem jak sama wskazuje "właśnie ten sposób (wynikający z Rozporządzenia- przyp. Sądu) prowadziłby [...] do nieadekwatnego i niewspółmiernego (zawyżonego lub zaniżonego) odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego". Zatem ocena Skarżącej, że prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia jest nieadekwatny ma charakter czysto hipotetyczny. W przedmiotowej sprawie, odmiennie niż w sprawie w której orzekał NSA w ww. wyroku, Skarżąca nie wskazała także sposobu rozliczania godzin związanych z wykorzystaniem basenu w okresie ferii czy wakacji. Również kwestia dotycząca godzin zamknięcia pływalni i uwzględniania jej w proporcji dla celów obliczenia prewspółczynnika nie była uwzględniona i podnoszona przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NA z dnia 29 kwietnia 2021r. sygn. akt I FSK 271/20).

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c pkt 2 oraz ust. 2h ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c) Dyrektywy VAT.

5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.

E. Olechniewicz R. Pęk M. Olejnik