Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 517/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 107  par. 1, art. 116 par. 1,2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Kwestia późniejszej utraty wartości likwidacyjnej majątku upadłego, tj. po ogłoszeniu jego upadłości, dla oceny czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie (art. 116 par. 1pkt 1 lit a O.p.), nie ma znaczenia

TEZY

Kwestia późniejszej utraty wartości likwidacyjnej majątku upadłego, tj. po ogłoszeniu jego upadłości, dla oceny czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie (art. 116 par. 1pkt 1 lit a O.p.), nie ma znaczenia


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności E. P. jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: za grudzień 2011 r.; styczeń - grudzień 2012 r.; styczeń - luty, maj - sierpień, październik - grudzień 2013 r.; styczeń - luty, maj - grudzień 2014 r.; styczeń, kwiecień, sierpień - grudzień 2015 r.; styczeń 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, strona pismem z dnia 29 grudnia 2017 r. odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i uwolnienie go od solidarnej odpowiedzialności za ciążące na spółce zaległości podatkowe.

W uzasadnieniu odwołania odwołujący się wskazał, że jako prezes zarządu spółki [...] do momentu ogłoszenia 24 lutego 2016 r. przez Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy upadłości spółki czynił wszystko, aby utrzymała się ona na rynku, nie upadła, prowadziła działalność gospodarczą i regulowała swoje zobowiązania. Jego działania obejmowały sprzedaż udziałów spółki, wprowadzenie do niej inwestorów i kapitału. Rozmowy z potencjalnymi inwestorami toczyły się od stycznia 2013 r. W kwietniu 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów z firmą "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W., a nowy udziałowiec zamierzał uregulować wszystkie zobowiązania spółki. Wskazał, iż całą dokumentację spółki przejął syndyk masy upadłości. Przedłożył kopię notatki służbowej z dnia 23 kwietnia 2013 r. oraz Podsumowanie warunków współpracy z [...] z dnia 20 maja 2015 r., które dokumentują prowadzone przez niego działania, w tym rozmowy z urzędem skarbowym.

Nadto, wskazał, że jako osoba fizyczna posiada zadłużenie na kwotę ok. [...] zł, w tym wobec Banku [...] SA - [...] zł i Banku [...] - [...] zł. Zobowiązania te są objęte egzekucją komorniczą. Wynagrodzenie jego obciążone jest [...] zajęciami komorniczymi. Zaległości są skutkiem poręczenia osobiście przez niego i jego żonę kredytu inwestycyjnego na rzecz spółki. Środki z tego tytułu spółka przeznaczyła na budowę nowoczesnego Zakładu U. O. O. w K. . Proces likwidacji spółki będącej w upadłości nie został jeszcze zakończony, ponieważ do sprzedaży pozostaje majątek o wartości ok. [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podmiot spółka została 10 grudnia 2003 r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] Funkcję prezesa zarządu w spółce pełnił odwołujący się, co wynika z aktów notarialnych. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.; styczeń - grudzień 2012 r.; styczeń - luty, maj - sierpień, październik - grudzień 2013 r.; styczeń - luty, maj - grudzień 2014 r.; styczeń, kwiecień, sierpień - grudzień 2015 r.; styczeń 2016 r. przypadały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki. Zatem, prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich określona w art. art. 116 § 1 O.p.

Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy wskazał, iż na wskazane zaległości w podatku od towarów i usług zostały wystawione tytuły wykonawcze. Zastosowane środki egzekucyjne (zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności, ruchomości) nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W związku z ogłoszeniem upadłości spółki, organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne.

Także ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji wskazują, że na etapie postępowania upadłościowego można mówić o bezskuteczności egzekucji. Ze sprawozdania ogólnego syndyka o stanie masy upadłości i możliwości zaspokojenia wierzycieli, sporządzonego na dzień ogłoszenia upadłości, tj. 24 lutego 2016 r., wynika, że wartość rynkowa całego majątku upadłej spółki wynosiła ok. [...] zł, a jej zobowiązania ok. [...] zł. Stopień zaspokojenia wierzycieli syndyk ocenił

w przedziale 40% - 50%. Mimo sprzedaży znacznej części majątku spółki, poza Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K., nie został zaspokojony żaden inny wierzyciel, w jakimkolwiek stopniu. Według stanu na 31 sierpnia 2017 r., po zbyciu większości składników majątkowych, stan środków pieniężnych masy upadłości wynosił [...] zł. Aktualnie natomiast stan majątkowy spółki obejmuje: instalację do [...] - wartość likwidacyjna [...] zł; halę [...] - wartość likwidacyjna [...] zł; halę do [...] - wartość likwidacyjna [...] zł; [...] - wartość likwidacyjna [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że instalacja do [...] obciążona jest zastawem rejestrowym na rzecz Banku [...] S.A. w kwocie [...]zł, a wierzytelności banku wynoszące [...] zł znajdują się w kategorii 4 i 5. Nadto, z dokonanych ustaleń wynika, iż instalacja ta nie znalazła nabywcy za kwotę [...]zł (brutto), zatem należy domniemywać, iż cena wywoławcza przy następnej licytacji będzie jeszcze niższa. Kwota ze sprzedaży ruchomości mogłaby doprowadzić prawdopodobnie do zaspokojenia jedynie wierzytelności zastawnika korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia i to nie w całości (przyjmując obecną cenę instalacji - [...] zł brutto w zestawieniu z wierzytelnością zastawnika - [...] zł). W związku z tym, ewentualne środki ze sprzedaży tego składnika będą przeznaczone w części na koszty postępowania upadłościowego oraz na wierzytelności zastawnika. Natomiast zbycie pozostałych składników majątkowych po cenie - zakładając wariant optymistyczny - wartości rynkowej ([...] zł), nie pozwoli na zaspokojenie należności organu podatkowego. Nadto, wierzyciele zgłosili swoje wierzytelności, które zostały uznane przez syndyka na łączną kwotę [...]zł. W tej sytuacji, zbycie majątku spółki (nawet po cenie wartości rynkowej) umożliwiłoby zaspokojenie wierzycieli kategorii II tylko w około 41%. Zatem, kwota ta nie pokryłaby zaległości organu podatkowego.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że spółka nie prowadzi działalności, nie generuje dodatkowych przychodów, zatem bezskuteczna okazała się prowadzona do majątku spółki egzekucja zarówno administracyjna jak i następnie - uniwersalna.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych względów nie można zatem uznać, że strona wskazała mienie spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wynikający z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymóg dotyczący wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Powoływanie się na ustalony i oszacowany przez syndyka majątek spółki, nie spełnia warunku dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (przynajmniej połowy zaległości).

Rozpatrując przesłanki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie wystąpiła ona w sprawie. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka zaprzestała regulowania należności w podatku od towarów i usług od lipca 2011 r. doprowadzając do powstania zaległości z tego tytułu za lipiec - grudzień 2011 r.; styczeń - grudzień 2012 r.; styczeń - luty, maj - sierpień, październik - grudzień 2013 r.; styczeń - luty, maj - grudzień 2014 r.; styczeń, kwiecień, sierpień - grudzień 2015 r.; styczeń 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. Zaległości spółki systematycznie przyrastały,

co potwierdza, iż co najmniej od końca 2011 r. nie była ona w stanie spłacać w pełni swoich zobowiązań, a stan ten nie uległ zmianie.

Powołując przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe

i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że już na przełomie 2011/2012 zaistniał w spółce stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, a więc w okresie, w którym odwołujący się pełnił obowiązki członka zarządu spółki. Przesłanka zaprzestania spłacania wymagalnych zobowiązań miała trwały charakter, co stwarzało już podstawy do podjęcia przez sprawującego zarząd stosownych kroków zmierzających do ochrony wierzycieli. Wobec spółki prowadzone jest wprawdzie postępowanie upadłościowe z wniosku wierzyciela: Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., jednak organ odwoławczy podkreślił, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności nie wystarczy wykazać, że w ogóle zgłoszono wniosek o upadłość. Istotne jest, czy zgłoszenia dokonano we właściwym czasie.

W ocenie organu odwoławczego, odwołujący się - jako sprawujący zarząd nad spółką - nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w obowiązującym terminie. Ponadto nie wykazał, że zaniechanie tego obowiązku nastąpiło nie z jego winy. Argumenty odwołującego co do podejmowanych czynności naprawczych w celu poprawy sytuacji finansowej spółki, w których upatruje on okoliczności wyłączających jego winę w niezłożeniu wniosku, w świetle art. 116 § 1 O.p., nie stanowią przesłanek zwalniających od odpowiedzialności.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, celem ponownego rozpoznania sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie istnienia faktów i okoliczności potwierdzających, że nie z jego winy nie został złożony we właściwym czasie wniosek o upadłość ówcześnie zarządzanej przez niego spółki, a sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., składając wniosek o upadłość, bezpośrednio i w całości spowodował, że - w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami - spółka nie zdołała uregulować zaległości podatkowych i tym samym, doszło do wszczęcia przymusowej likwidacji jej majątku w postępowaniu sądowym.

Skarżący wskazał, że te właśnie wskazywane przeze niego okoliczności podawał zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak też w odwołaniu. Według niego, z uwagi na prowadzone postępowanie upadłościowe wobec spółki, jedynym miejscem do uzyskania wiarygodnych dowodów mogących wykazać na brak zawinienia przez skarżącego w niezgłoszeniu upadłości jest Sąd Rejonowy w K. Wydział Spraw Upadłościowych. Na dowód tego, ponieważ skarżący nie znalazł żadnych śladów swoich próśb (w dokumentacji Urzędu Skarbowego w K.), wniósł aby przyjąć, poprzez dokumentację znajdującą się w aktach upadłościowych, że nie z powodu naiwności zarządu spółki czy złych decyzji doszło do pogorszenia sytuacji spółki i tym samym powstania zaległości, lecz z faktu, że całe zadłużenie liczone w milionach złotych to obowiązek zwrotu dofinansowań Skarbu Państwa i kredytów, które zostały spółce przyznane na zadanie inwestycyjne (pirolizę) z zakresu ochrony środowiska. Natomiast, obowiązek tego zwrotu jest skutkiem przez nikogo niemożliwych do przewidzenia działań ludzi i instytucji, które doprowadziły do uniemożliwienia prowadzenia spółce tej dotowanej działalności.

Nadto, skarżący podniósł, że za prawdziwością przedstawionych argumentów przemawia niesporna okoliczność, że spółka w związku z wydatkowaniem środków zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, nigdy nie została zobowiązana do zwrotu dofinansowania, natomiast kredyty wspierające wybudowanie inwestycji zostały postawione w stan wymagalności dlatego, że właśnie Urząd Skarbowy w K. spowodował poprzez swoje egzekucje, sparaliżowanie jakiejkolwiek działalności spółki i niemożliwość tym samym, uruchomienia inwestycji uprzednio sprawdzonej i przeanalizowanej jako zgodnej z interesem Skarbu Państwa w zakresie ochrony środowiska.

W ocenie skarżącego, nie ma żadnego zawinienia po stronie zarządu spółki, a wskazywanych faktów i okoliczności organy w ogóle nie chciały badać, choć powinny w celu należytego i wyczerpującego wyjaśnienia całej sprawy.

Końcowo skarżący wskazał, aby sąd skrupulatnie odczytał jego odwołanie, które, choć krótkie, było odzwierciedleniem kierunku postępowania dowodowego

w sprawie skarżącego, a czego nigdy nie uwzględniono, choć mogło obiektywnie wpłynąć na postępowanie.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: O.p., w okresie w którym przypadał termin płatności w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji, były nowelizowane. Przed zmianami, które weszły w życie 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 1 pkt 91 i art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) oraz na mocy art. 417 i art. 456 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978) miały one następujące brzmienie:

Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Natomiast, po wskazanych nowelizacjach przepisy art. 116 otrzymały następujące brzmienie:

Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 1a. Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 2a. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Zmiany te w rozpoznawanej sprawie nie mają większego znaczenia, gdyż istotna jest kwestia oceny zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast kwestia, czy zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, nie jest w ogóle przedmiotem sporu. Także pozostałe kwestie, będące nowymi uregulowaniami, a dotyczące m.in. zarządu przymusowego czy likwidacji spółki, nie mają znaczenia w sprawie.

W tej sytuacji - uwzględniając także brzmienie art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem, oraz art. 116 § 1 O.p. - należy wskazać, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (lub postępowanie restrukturyzacyjne) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego (restrukturyzacyjnego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie zaś art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wykazał, że skarżący w okresie w którym powstały zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. za: grudzień 2011 r.; styczeń - grudzień 2012 r.; styczeń - luty, maj - sierpień, październik - grudzień 2013 r.; styczeń - luty, maj - grudzień 2014 r.; styczeń, kwiecień, sierpień - grudzień 2015 r.; styczeń 2016 r., pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Zatem, zaistniała pierwsza pozytywna przesłanka do orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości spółki.

Nadto, organ prawidłowo wykazał, że w toku postępowania egzekucyjnego, a następnie postępowania upadłościowego (z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.) Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 24 lutego 2016 r. ogłosił upadłość spółki, a po sprzedaży niektórych ze składników majątkowych spółki, na 31 sierpnia 2017 r. stan środków pieniężnych masy upadłości wynosił [...] zł. Organ podatkowy uzyskał kwotę [...]zł w postępowaniu upadłościowym, natomiast zgłoszona przez ten organ i uznana w III kategorii wierzytelność wynosi [...] zł.

Do zbycia w postępowaniu upadłościowym pozostały jeszcze następujące składniki majątkowe: instalacja do [...] - wartość likwidacyjna [...] zł; hala [...] - wartość likwidacyjna [...] zł; hala do przetwarzania odpadów innych niż niebezpieczne - wartość likwidacyjna [...] zł; odolejacz do substancji ropopochodnych - wartość likwidacyjna [...] zł. Jednak, instalacja do [...] obciążona jest zastawem rejestrowym banku. W związku z tym, ewentualne środki ze sprzedaży tego składnika będą przeznaczone w części na koszty postępowania upadłościowego oraz na wierzytelności zastawnika. Natomiast, zbycie pozostałych składników majątkowych po cenie wartości rynkowej ([...] zł), nie pozwoli na zaspokojenie należności organu podatkowego.

Ponadto, jak ustalono w toku trwającego postępowania upadłościowego wierzyciele zgłosili swoje wierzytelności, które zostały uznane przez syndyka na łączną kwotę [...]zł. W tej sytuacji, zbycie majątku spółki (nawet po cenie wartości rynkowej) umożliwiłoby zaspokojenie wierzycieli kategorii II tylko w około 41%. Zatem kwota ta nie pokryłaby zaległości organu podatkowego (w III kategorii).

Powyższe okoliczności dowodzą, że prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji ocenił drugą przesłankę pozytywną, tj. że egzekucja administracyjna, a następnie uniwersalna (postępowanie upadłościowe) z majątku spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna i nie ma możliwości w dalszym postępowaniu upadłościowym zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego.

Natomiast, według składu orzekającego w sprawie, organ podatkowy wadliwie ocenił, że w sprawie nie zaistniała negatywna przesłanka tej odpowiedzialności, tj. że członek zarządu nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (lub postępowanie restrukturyzacyjne).

Wskazać, należy, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazany w art. 21 Prawa upadłościowego, do końca 2015 r. wynosił 2 tygodnie, a od 1 stycznia 2016 r. - 30 dni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, ale uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12). W wyroku NSA z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13 wskazano, że przy ustalaniu znaczenia tego terminu nie należy mechanicznie go przenosić, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Właściwy czas oznacza więc, że zgłaszając wniosek o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok NSA z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2065/15; Rafał Dowgier Komentarz aktualizowany Lex do art. 116 Ordynacji podatkowej, 2018).

Nadto, co istotne, użycie w art. 116 O.p. terminu "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie ogłoszenia upadłości było zgłoszone we właściwym czasie (wyroki NSA z dnia: 12 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 744/06; 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 759/08; 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2030/08).

Oczywiste jest, że członek zarządu powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (lub postępowanie restrukturyzacyjne) nie można ograniczyć się jedynie do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Nieprawidłowe jest także - według składu orzekającego w sprawie - dokonanie takiej oceny w kontekście zakończonego postępowania upadłościowego z uwzględnieniem ilości (kategorii) zaspokojonych wierzycieli i przypisanie tej okoliczności decydującego znaczenia w sprawie. Dla oceny, czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie należy bowiem wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość (wyroki NSA z dnia: 5 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1663/04; 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 85/06).

Z analizy dokumentacji zgromadzonej w sprawie, jak też z samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika, że 26 marca 2013 r. jeden z wierzycieli spółki złożył w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W trakcie postępowania sądowego w 2013 r., strony postępowania o ogłoszenie upadłości zawarły ugodę pozasądową, w związku z którą wierzyciel 2 lipca 2013 r. wycofał wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 11 lipca 2013 r. umorzył to postępowanie. Z uwagi jednak na fakt, iż dłużnik nie wywiązał się z warunków ugody zawartej w 2013 r., z wniosku tego wierzyciela, Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy w dniu 18 czerwca 2014 r. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku, którą jednak następnie uchylono postanowieniem tego sądu z dnia 25 września 2014 r. Z zestawienia bowiem inwentarza na dzień ogłoszenia upadłości spółki, tj. 18 czerwca 2014 r. wynikało, iż wartość ewidencyjna majątku upadłego wynosiła [...] zł, natomiast jego zobowiązania - [...] zł.

Po ogłoszeniu upadłości z wniosku wierzyciela - Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., syndyk sporządził sprawozdanie ogólne o stanie masy upadłości i możliwości zaspokojenia wierzycieli, na dzień ogłoszenia upadłości, tj. 24 luty 2016 r. Wartość rynkową całego majątku upadłej spółki, syndyk oszacował na kwotę około [...] zł. Natomiast zobowiązania spółki na dzień ogłoszenia jej upadłości wynosiły ok. [...] zł. Stopień zaspokojenia wierzycieli syndyk ocenił w przedziale 40%-50%, z uwagi na specyficzne - specjalistyczne przeznaczenie majątku upadłej spółki. Zgłoszone zaś wierzytelności, zostały uznane przez syndyka na łączną kwotę [...]zł.

Z treści odwołania skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji (z dnia [...] r.) wynika, że skarżący w celu utrzymania funkcjonowania spółki na rynku "czynił wszystko", aby spółka regulowała swoje zobowiązania. Skarżący wskazał, że w tym celu sprzedał udziały w spółce, wprowadził inwestorów do spółki oraz dokapitalizował spółkę. Wyjaśnił, że rozmowy z potencjalnymi inwestorami prowadził już od stycznia 2013 r.; w kwietniu 2014 r. zawarł umowę zbycia udziałów na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.; udziałowiec zamierzał spłacić wszystkie zobowiązania spółki, co wynika z notatki skarżącego załączonej do odwołania. Nadto, rozmowy były prowadzone nie tylko z organem podatkowym, ale także z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i komornikiem sądowym. Dodatkowo, skarżący załączył "Podsumowanie warunków współpracy [...] i [...] i E. P. oraz podniósł, że zadłużenie wynika z faktu, iż on i żona poręczyli osobiście (jako osoby fizyczne całym swoim majątkiem) kredyt inwestycyjny na inwestycję w spółce w celu budowy w [...] nowoczesnego Zakładu U. O. O..

Mając na uwadze przywołane okoliczności, należy stwierdzić, że organy podatkowe, chociaż dostrzegły, to jednak wadliwie oceniły fakt złożenia 26 marca 2013 r. wniosku o upadłość spółki przez jednego z wierzycieli spółki oraz fakt jego wycofania 2 lipca 2013 r., jak też do fakt ponownego złożenia przez tego samego wierzyciela ponownego wniosku, który prawomocnie 25 września 2014 r. został oddalony, gdyż z zestawienia inwentarza na dzień ogłoszenia upadłości spółki, tj. 18 czerwca 2014 r., wynikało, iż wartość ewidencyjna majątku upadłego wynosiła [...] zł, natomiast jego zobowiązania - [...] zł. Zatem, z tych okoliczności i faktów jasno wynika, że: po pierwsze - wniosek o ogłoszenie upadłości był dwukrotnie składany przez wierzyciela spółki, a zatem "zgłoszono" wniosek o upadłość. Po drugie - ani w 2013, ani w 2014 r., ani tym bardziej – jak stwierdziły to organy podatkowe – już na przełomie 2011/2012 nie zaistniał w spółce stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Również - wbrew stanowisku organów podatkowych - przesłanka zaprzestania spłacania wymagalnych zobowiązań nie miała trwałego charakteru w ww. okresach, skoro na 18 czerwca 2014 r. wartość ewidencyjna majątku upadłego przekraczała o ok. [...] zł jego zobowiązania. Zatem, jeszcze w latach 2013-2014 nie wystąpiła przesłana zaistnienia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki. Taka przesłanka zaistniała dopiero na początku 2016 r.; wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez organ podatkowy; 24 lutego 2016 r. sąd ogłosił upadłość spółki.

Natomiast, skarżący jeszcze w okresie przed 25 września 2014 r. (prawomocne oddalenie wniosku o upadłość jednego z wierzycieli spółki), tj. co najmniej od 23 kwietnia 2013 r., gdy spotykał się z wierzycielami w celu omówienia zadłużenia spółki, a następnie dofinansował spółkę środkami zewnętrznymi i własnymi (kwiecień 2014 r.), aż do 20 maja 2015 r., gdy ustalał warunki współpracy z [...], podejmował starania, aby spółka prowadziła działalność gospodarczą i regulowała swoje zobowiązania. Te starania - obiektywnie je oceniając - dowodzą jednak wysokiej staranności skarżącego, jako prezesa zarządu spółki w prowadzeniu jej spraw.

Nadto, wysokość aktywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość była wysoka, bowiem z treści opisu i oszacowania składników majątkowych upadłego wg stanu na dzień 29 lutego 2016 r. wynika, że sama tylko wartość likwidacyjna instalacji do [...] wynosiła [...] zł. Natomiast, kwota wierzytelności z pierwszeństwem wynosiła [...] zł, a łączna wartość uznanych wierzytelności w kategorii III wynosiła [...] zł, zatem kwestia późniejszej utraty wartości tej instalacji, po ogłoszeniu upadłości spółki, dla oceny, czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie nie miała znaczenia. Nadto, proces likwidacji spółki będącej w upadłości nie został jeszcze zakończony, ponieważ do sprzedaży pozostaje - według wyliczenia skarżącego - majątek o wartości ok. [...] zł.

Zatem, biorąc pod uwagę okoliczność, że skuteczny wniosek o upadłość spółki został zgłoszony przez organ podatkowy, wysoką staranność skarżącego w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu dalszego prawidłowego jej funkcjonowania na rynku, przed zgłoszeniem tego wniosku, a także wskazaną wysoką wartość aktywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość w stosunku do uznanych wierzytelności, należało ocenić, że wniosek o upadłość został zgłoszony we właściwym czasie. Zatem przesłanka negatywna odpowiedzialności skarżącego zaistniała w sprawie. Natomiast organy podatkowe - oceniając przesłankę "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki - naruszyły prawo materialne - art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Drugą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. Wskazać jednak należy, że - zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1660/15, który akceptuje skład orzekający w sprawie - do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu.

W tych okolicznościach, wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec skarżącego decyzji w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.; styczeń - grudzień 2012 r.; styczeń - luty, maj - sierpień, październik - grudzień 2013 r.; styczeń - luty, maj - grudzień 2014 r.; styczeń, kwiecień, sierpień - grudzień 2015 r.; styczeń 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, naruszało ww. przepis. Organ odwoławczy - utrzymując w mocy te decyzję - także naruszył wskazany przepis, bowiem dokonał wadliwego procesu subsumcji, tj. przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej z art. 116 § 1 O.p.

W tej sytuacji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, jako naruszających art. 116 § 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. [...].

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.