Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1912/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7c art. 9 ust. 1 art. 21 art. 52 art. 26 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 200 par. 1 art. 210 par. 1 par. 4 art. 155
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi H. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. określił Skarżącym w tej sprawie, K. i H., małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 10.679,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2006 r., K. K. zawyżył odliczenie z tytułu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne o kwotę 2.280,00 zł. W ramach ulgi Skarżący m.in. odliczył wydatki na opiekę nad inwalidą. Podatnik przedłożył orzeczenie o ustaleniu stopnia niepełnosprawności, z którego wynika, iż został zaliczony do znacznego stopnia niepełnosprawności od 1998 r., wymaga stałej pomocy osób drugich w pełnieniu ról społecznych oraz wskazane jest korzystanie przez niego z rehabilitacji naczyniowej i zaopatrzenie w przedmioty ortopedyczne, tj. laska, okulary. Zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej powoływana jako u.p.d.o.f. nie jest wymagane posiadanie dowodu potwierdzającego wysokość poniesionych wydatków, jednakże należy uprawdopodobnić zasadność korzystania z tej ulgi, a tego Skarżący nie uczynił. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania wynikających z art. 21 i art. 52 u.p.d.o.f. Kwota jaką osoba niepełnosprawna lub podatnik, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna, zapłaciłby swojemu przewodnikowi, stanowiłby dla tej osoby przychód podlegający opodatkowaniu. Kwotę tego przychodu przewodnik jest obowiązany wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym. Zatem organ podatkowy uznał, iż Skarżący nie może skorzystać z ulgi na opłacenie przewodnika pomimo posiadania I grupy inwalidztwa z uwagi na fakt, iż nie wykazał, że wydatek nie został poniesiony, a stała pomoc osób drugich nie jest tożsama z ponoszeniem wydatków na opłacenie przewodników w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonym odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, powtórne przeanalizowanie uzasadnienia decyzji odnośnie nieuznania odliczenia od dochodu w kwocie 2.280,00 zł z tytułu wydatków poniesionych przez K. K. z tytułu korzystania z opieki nad inwalidą. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, iż w Urzędzie Skarbowym został zmuszony do udokumentowania wysokości poniesionych wydatków, odliczonych w ramach ulgi rehabilitacyjnej pomimo, iż jest to tajemnica lekarska. Zażądano od niego udokumentowania, a nie uprawdopodobnienia wysokości wydatków ponoszonych w związku korzystaniem z opieki nad inwalidą pomimo, że jak twierdzi Skarżący, Urząd Skarbowy informuje, iż nie jest wymagane żadne udokumentowanie. W części odwołania dotyczącej uprawdopodobnienia poniesionych wydatków w związku z opłaceniem przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, Skarżący opisał na jaki rodzaj schorzeń cierpi (choroba serca, narządów ruchu), z jakich zabiegów korzysta, wymaga opieki, za co opłaca i rewanżuje się osobom które mu pomagają. Skarżący zaznaczył, iż nie jest to jedna osoba. Stwierdził, iż ponosi koszty przekraczające kwotę 2.280,00 zł. Ponosi też wydatki w związku z zakupem lekarstw, korzysta z usług przychodni Polskiej Fundacji Europejskiej Szkoły Onkologii. Skarżący wniósł o wydanie pozytywnej, jednej decyzji dla trzech lat, gdyż uprawdopodobnienie wydatków ponoszonych w związku z korzystaniem z opieki nad inwalidą dotyczy również lat 2004 i 2005.

Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zatem przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Takim wyjątkiem jest ulga rehabilitacyjna. Warunkiem aby dana osoba fizyczna skorzystała z odliczenia od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jest, zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ podatkowy ma prawo zweryfikować, czy i w jaki sposób podatnicy rozliczyli podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Zgodnie z art. 275 Ordynacji podatkowej, jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika w określonym czasie wymaga przepis prawa. Ponieważ w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 r. Skarżący wykazał odliczenia w związku z wydatkami poniesionymi na cele rehabilitacyjne, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wezwał go do udokumentowania w/w ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, iż lekarz jest związany tajemnicą lekarską jednak organ podatkowy wezwał Skarżącego do uprawdopodobnienia poniesionych wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, a nie stanu zdrowia. Zmniejszanie podstawy opodatkowania o ulgi podatkowe, jest bowiem prawem Skarżącego, a nie obowiązkiem. Wprawdzie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. wynika, iż wysokość wydatków na cele rehabilitacyjne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków poniesionych na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, to jednak nie oznacza, że Skarżący nie ma obowiązku wykazania, że wydatki takie poniósł. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza skutki prawne.

Z treści adnotacji sporządzonej przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, iż Skarżący odmówił podania danych osoby, która zajmuje się opieką nad nim. Stwierdził, iż jest to jego siostra ale danych nie poda. Ponieważ w zeznaniu podatkowym za rok 2006 w ramach ulgi rehabilitacyjnej Skarżący odliczył kwotę 2.280,00 zł., jako wydatek poniesiony na opiekę nad inwalidą winien wykazać w toku postępowania podatkowego, z czyjej pomocy korzystał i wydatki w jakiej wysokości poniósł, zwłaszcza, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., osoba bądź osoby odpłatnie pomagające Skarżącemu, winny otrzymane kwoty opodatkować. Kwota 2.280,00 zł nie jest zryczałtowaną kwotą polegającą odliczeniu niezależnie od tego czy Skarżący poniósł wydatek czy też nie. Jest to limit odliczenia którego nie wolno przekroczyć.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o unieważnienie decyzji organów obu instancji oraz o uznanie rozliczenia za zgodne z "Broszurą informacyjną-podatkową za rok 2006 r.". W uzasadnieniu powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu. Skarżący ponownie wyjaśnił, że danych osób, z pomocy których korzystał, oraz wysokości wydatkowanych kwot nie podał i nie poda.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2009 r. pełnomocnik Skarżących popierając skargę i uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podniósł również zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej jako "Ordynacja" poprzez wezwanie w dniu 23 października podatnika do złożenia wyjaśnień w trybie tegoż przepisu pomimo, iż wezwanie powinno zawierać inną podstawę to jest art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji. Przy piśmie złożone zostało nadto oświadczenie podatnika z dnia 26 stycznia 2009 r. o poniesieniu przez niego wydatków na opłacenie przewodników wraz z wnioskiem o dopuszczenie dowodu tego dokumentu. Sąd postanowieniem z dnia 17 lutego 2009 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" – wniosku nie uwzględnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca

odpowiadają prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie tej występują dwa zagadnienia prawne – pierwsze z nich dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, drugie zastosowanych w tej sprawie przepisów proceduralnych a więc stosowania przepisu art. 120 Ordynacji.

Ad I

W sprawie jest oczywiste, że K. K. jest inwalidą znacznego stopnia niepełnosprawności kwalifikowanej grupą I-szą, wymagającym stałej pomocy innych osób wobec czego uprawniony jest do ulg podatkowych wskazanych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7 updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w wydanej decyzji odmówił jednak uwzględnienie ulgi określonej art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. ust. 7a pkt 7 updof to jest ulgi w kwocie 2.280 zł w danym roku podatkowym z tytułu opłacenia przewodnika osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu, zaliczonej do I grupy inwalidztwa, gdyż jego zdaniem, podatnik nie uprawdopodobnił, iż wydatek taki poniósł. Dyrektor Izby Skarbowej pogląd ten podzielił, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Podatnik dowodził, że na podstawie przepisu art. 26 ust. 7c updof nie miał obowiązku posiadania dokumentów stwierdzających poniesienie tych wydatków i powołał się na brzmienie analizowanego przepisu art. 26 ust. 7c updof odnoszącego się do ulgi na przewodnika osoby niepełnosprawnej (ust. 7a pkt 7).w 2006 roku.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji jest słuszne.

Pomimo tego, że w przypadku wydatków, których wysokość jest limitowana (art.26 ust.7apkt 7, 8,14 updof), ustawodawca nie stawia podatnikowi wymogu posiadania dokumentu na poniesione tych wydatków, nie oznacza jednak, że podatnik może skorzystać z ulgi bez konieczności ich faktycznego poniesienia na wskazane ustawą cele oraz bez obowiązku uprawdopodobnienia tego faktu. Podobnej treści wyroki zostały wydane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1098/07, w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 246/08, (dostępne w Internecie) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. ISA/Wr 1002/01, (opubl. PP 2004/2/62).

W sytuacji, więc, gdy tak jak w omawianej sprawie, wydatki związane z opłacaniem przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien jednak uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Ulga rehabilitacyjna, bowiem nie jest związana z samym faktem posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku.

Należy stwierdzić, że organ podatkowy ma prawo kwestionowania wydatku na cel rehabilitacyjny w takim samym stopniu jak wykorzystywanie przez każdego z podatników ulgi podatkowej, a podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotnym jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc podatnik winien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. Okoliczność ustalenia przez ustawodawcę limitu ulgi wskazuje, że wydatki mogły być w danym roku podatkowym wyższe ale podatnik do przyznanego ustawowo limitu musi udowodnić jego poniesienie. Może to uczynić w każdy sposób, ale do daty sporządzenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, którego ten wydatek dotyczy. K. K. tego nie uczynił pomimo wezwania go do złożenia oświadczenia na tę okoliczność. Wniosek o dopuszczenie jako dowodu obecnie złożonego oświadczenia nie został przez Sąd uwzględniony, gdyż data oświadczenia o poniesieniu kosztów przewodnika pozostaje poza zakresem badanego roku podatkowego jak też, zresztą, kontrolowanych przez Sąd decyzji podatkowych obu instancji.

Ad II

Postępowanie podatkowe w tej sprawie nie naruszyło obowiązujących przepisów. Zostało wszczęte stosowym postanowieniem, w toku postępowania podatnik mógł wypowiedzieć się co do zebranych, w tym przypadku przedłożonych przez niego, materiałów, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji. Decyzje obu instancji zawierają uzasadnienia odpowiadające przepisowi art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji.

Zarzut postawiony przez pełnomocnika Skarżących – błędnego wezwania przez organ podatkowy Skarżącego do weryfikacji zeznania podatkowego nie został uwzględniony. Skarżący jak wynika z pisma organu (k – 4) został wezwany do organu na podstawie art. 155 Ordynacji, przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika treść pisma wskazuje, że podstawą pisma powinien być przepis art. 274 § 1 Ordynacji traktujący o możliwości skorygowania błędnej deklaracji. Istotnie przepis art. 155 § 1 Ordynacji winien być stosowany we wszczętym postępowaniu podatkowym gdyż zmierza do czynności procesowej jaką jest złożenie wyjaśnień. Z tego względu w cytowanym piśmie błędnie powołano się na ten przepis. Trzeba jednak stwierdzić, że w tym samym piśmie wskazano podatnikowi cel przybycia – weryfikację zeznania podatkowego i okazania dokumentów i rachunków, a więc podstawę do ingerencji w jego swobody obywatelskie. Wezwanie do weryfikacji leżało również w interesie podatnika, a to, że z niego nie do końca skorzystał również nie może obciążać organu podatkowego. Sugestia zawarta w piśmie procesowym pełnomocnika, iż wezwanie to powinno być wystosowane w trybie czynności sprawdzających byłaby prawdziwa o ile deklaracja zawierałaby błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki (art. 274 Ordynacji) lub też nie była poprawna lub zawierała nierzetelne dane (art. 274a Ordynacji). W tej sprawie, uwzględniając rodzaj ulgi której pozbawiono podatnika, nie miał miejsca żadem z wymienionych przypadków lecz brak było dowodu na poniesienie ulgi, wskazanej w tejże deklaracji, której wysokości organ nie mógł nawet kwestionować.

Z tego względu Sąd mając na uwadze celowość postępowania organu podatkowego, uznał, że wprawdzie już w tej dacie organ podatkowy powinien był wszcząć postępowanie, brak stosownego postanowienia nie godził w interesy Strony, a więc nie był istotnym.

Ze wskazanych przesłanek faktyczno – prawnych, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.