Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1720/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 197 § 1, art. 229
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 501/19 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2019 r., nr 3001-IEW2.4123.48.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2019 r., I SA/Po 501/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2019 r. nr 3001-IEW2.4123.48.2018 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu. Organ prawidłowo stwierdził, że J. B. pełnił funkcję członka zarządu A. Sp. z o.o. w okresie od 28 października 2008 r. do 29 września 2016 r. i że terminy płatności owych zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Również warunek bezskuteczności egzekucji został w niniejszej sprawie spełniony. Podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki były wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. tytuły wykonawcze. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątkowych spółki, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Wobec tego organ egzekucyjny umorzył postępowanie z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki. Co do składników majątku, które zdaniem skarżącego są wystarczające do pokrycie zadłużenia A. Sp. z o.o. w likwidacji zaległości podatkowych stwierdzono, że nieruchomość zlokalizowana w W. przy ul. [...], stanowi własność G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (do której A. Sp. z o.o. uzyskała pośrednie prawo poprzez posiadanie udziałów w G. [...] Sp. z o.o. w likwidacji posiadającej 30% udziałów w G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej). Uzyskanie dywidendy ze Spółki G. Sp. z o.o. jest nierealne bowiem spółka ta jest w upadłości likwidacyjnej. Organ za nieprzedstawiający żadnej realne wartości uznał majątek w postaci ww. udziałów. Odnosząc się do nieruchomości w N. będącej własnością spółki D. [...] Sp. z o.o. organ egzekucyjny wyjaśnił, że była ona przedmiotem egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. Po dwóch nieskutecznych licytacjach Komornik Sądowy umorzył egzekucję. W ocenie Sądu za bezpodstawny należy uznać również zarzut, że spółka posiada majątek w postaci wierzytelności przysługującej od R. [...] Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że wierzytelność ta była przedmiotem postępowania ugodowego toczącego się przed Sądem Rejonowym Poznań-Grunwald i Jeżyce w Poznaniu I Co 124/18. Pomiędzy stronami zawarta została ugoda, zgodnie z którą spółka otrzymała od firmy R. [...] Sp. z o.o. wierzytelności w wysokości 20.000,00 zł. W efekcie zatem zawartej ugody nastąpiła zamiana po stronie dłużnika. Miejsce firmy R. Sp. z o.o. zajął M. L. Sad podkreślił, że wskazane przez członka zarządu mienie musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki i musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Za takie zaś nie można uznać majątku spornego o niewyjaśnionym statusie. Odnośnie do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o.o. Sąd podkreślił, że podjęcie przez skarżącego decyzji o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zachowania "status quo" spółek zależnych w celu umożliwienia spółkom nadrzędnym wszczęcie postępowania arbitrażowego przed Trybunałem Arbitrażowym należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, a nie w kategoriach wyższej konieczności. Reasumując Sąd wskazał, że wobec braku przesłanek egzoneracyjnych skarżący ponosi odpowiedzialność za niezapłacony przez spółkę podatek.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.329; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji i poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki A. sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub znacznej części z pominięciem dowodów w postaci:

a) spółka A. sp. z o.o. w likwidacji posiada wierzytelności w łącznej wysokości 20.000,00 zł przeciwko M. L., sprawy o zapłatę toczą się przed Sądem Rejonowym Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, sygn. I C 3161/18, sygn. I C 3162/18, sygn. I C 3163/18, sygn. IC 3164/18, sygn. I C 3165/18, sygn. IC 3166/18, sygn. I C 3198/18, sygn. V C 5203/18, sygn. V C 5204/18, sygn. V C 5210/18;

b) spółka A. sp. z o.o. w likwidacji posiada wierzytelność wobec G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na kwotę 53.884,96 zł, która to wierzytelność została ujęta na liście wierzytelności w kategorii IV i V. Lista wierzytelności została już złożona do akt tut. organu, spółka G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W. nr KW: [...] o pow. 0,2131 Ha;

c) spółka A. sp. z o.o. w likwidacji posiada:

- 100% udziałów w spółce E. [...] sp. z o.o. w likwidacji,

- 100% udziałów w spółce G. [...] sp. z o.o. w likwidacji,

- 100% udziałów w spółce D. [...] sp. z o.o. w likwidacji, a spółka ta jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w N., przy ul. [...], nr KW: [...] o pow. 1,6120 Ha,

- 76% udziałów w spółce B. [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej;

d) do majątku należą ruchomości stanowiące własność spółki A., które dotychczas nie były przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Szacunkowa wartość mebli i sprzętu komputerowego należącego do A. wynosi ok. 17.000,00 - 50.000,00 zł (różnica wynika z różnych szacunków i metodologii - bilansowej lub rynkowej);

2) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności spółki A. sp. z o.o. oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

3) art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej;

4) art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez zaakceptowanie przedwczesnego wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, pomimo oddalenia wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia pełnego stanu faktycznego niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów przedsiębiorstw na okoliczność czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. sp. z o.o. w likwidacji;

5) art. 121 § 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p., 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie pomimo niepełnego i wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności z pominięciem przeprowadzenia wnioskowanych czynności mających na celu prawidłowe ustalenie okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki A. sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub znacznej części, w tym:

a) spółka A. sp. z o.o. w likwidacji posiada wierzytelności w łącznej wysokości 20.000,00 zł przeciwko M. L., sprawy o zapłatę toczą się przed Sądem Rejonowym Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, sygn. I C 3161/18, sygn. IC 3162/18, sygn. I C 3163/18, sygn. IC 3164/18, sygn. IC 3165/Í8, sygn. IC 3166/18, sygn. IC 3198/18, sygn. V C 5203/18, sygn. V C 5204/18, sygn. V C 5210/18;

b) spółka A. sp. z o.o. w likwidacji posiada wierzytelność wobec G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na kwotę 53.884,96 zł, która to wierzytelność została ujęta na liście wierzytelności w kategorii IV i V. Lista wierzytelności została już złożona do akt tut. organu, spółka G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W. nr KW: [...] o pow. 0,2131 Ha;

c) spółka A. sp. z o.o. w likwidacji posiada:

- 100% udziałów w spółce E. [...] sp. z o.o. w likwidacji,

- 100% udziałów w spółce G. [...] sp. z o.o. w likwidacji,

- 100% udziałów w spółce D. [...] sp. z o.o. w likwidacji, a spółka ta jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w N., przy ul. [...], nr KW: [...] o pow. 1,6120 Ha,

- 76% udziałów w spółce B. [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej; do majątku należą ruchomości stanowiące własność spółki A., które dotychczas nie były przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Szacunkowa wartość mebli i sprzętu komputerowego należącego do A. wynosi ok. 17.000,00 - 50.000,00 zł (różnica wynika z różnych szacunków i metodologii - bilansowej lub rynkowej);

2) art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b O.p. w zw. z art. 1 pkt a pkt (ii) w zw. z art. 1 pkt b pkt (ii) i art. 3 pkt 1 umowy z dnia 7 września 1992 r. między Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. z 1994 r., nr 57, poz. 235 - dalej: BIT) przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki A. sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. sp. z o.o. z uwagi na prowadzony spór arbitrażowy przez Trybunał Arbitrażowy przy Stałym Sądzie Arbitrażowym w Hadze, a także wskazał na okoliczność złamania przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej norm prawa międzynarodowego poprzez rażące naruszenie uczciwego i sprawiedliwego traktowania i wprowadzenia nieuzasadnionych i dyskryminacyjnych regulacji administracyjnych powodujących niewypłacalność spółki A. sp. z o.o. w likwidacji. Okoliczność naruszenia norm BIT została prawomocnie osądzona przez Trybunał Arbitrażowy przy Stałym Sądzie Arbitrażowym w Hadze w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. 2014-31.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a.; alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania; ponadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za obie instancje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 11 października 2022 r., pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania. Jego zdaniem w sprawie zachodzi przesłanka z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Postanowieniem wydanym na rozprawie, Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania, gdyż stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Skarga kasacyjna wymienia szereg przepisów prawa, których naruszenie sprowadza się ostatecznie do dwu kwestii. Braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) oraz wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Skarżący argumentuje słuszność zarzutów tym, że ostatecznie stanowisko Sądu oparto o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odwoływał się do kwestii zakresu kontroli sądowoadministracyjnej działań organów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Nie ma wątpliwości, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Należy przy tym pamiętać, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organu w tej kwestii.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze kasacyjnej nie podważono wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit b oraz pkt 2 O.p., jaką przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia, a z przepisu jednoznacznie wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki i musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Ta wykładnia, jako nie podważona, pozostaje miarodajna w sprawie.

Według skarżącego wierzytelności w łącznej wysokości 20.000,00 zł przeciwko M. L., wobec G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na kwotę 53.884,96 zł, 100% udziałów w spółce E. [...] sp. z o.o. w likwidacji, w spółce G. [...] sp. z o.o. w likwidacji, w spółce D. [...] sp. z o.o. w likwidacji, 76% udziałów w spółce B. [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jak i ruchomości: meble i sprzęt komputerowy, to mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący zdaje się nie zauważać, że w zaskarżonym wyroku, zostało to szczegółowo ocenione przez Sąd. WSA rozstrzygnął, że to organ prawidłowo nie uznał wymienionych elementów za mienie faktycznie i realnie umożliwiające zaspokojenie w znacznej części istniejące zaległości podatkowych. Według Sądu nie było to mienie istniejące w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, gdyż wierzytelności i udziały były przedmiotem egzekucji, którą uznano za bezskuteczną. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu przeciwko uznaniu egzekucji za bezskuteczną, to w świetle art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. nie było podstaw do kontroli instancyjnej na tej płaszczyźnie. W świetle tych przepisów nie było wystarczającym nawiązanie do "bezskuteczności egzekucji" w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Autor skargi nie formułuje zarzutu w oparciu o art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie przesłanek pozytywnych, co oznacza, że w sprawie bezskuteczność egzekucji jest bezsporna.

Można wyjaśnić, że bezskuteczność egzekucji to uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całego majątku spółki. W sprawie, wymóg prowadzenia egzekucji w stosunku do całego majątku spółki, mógłby być naruszony wówczas, gdyby wówczas rzeczywiście istniały wskazywane ruchomości. WSA ocenił, że nie przedstawiono na to żadnych dowodów, a skarżący takiej oceny nie podważa. Koncentrując spór wokół kwestii mienia pozwalającego za zaspokojenie zaległości (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) skarżący jako naruszone w tym względzie przywołuje art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Należy przypomnieć, że choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności. Przywołując w zarzucie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., autor skargi kasacyjnej odwołuje się do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera ogólne treści dotyczące wymienionych przepisów. Zasady ogólne postępowania podatkowego, jakie wynikają z powołanych przepisów, to zasada legalności, zaufania i informowania oraz prawdy obiektywnej. W sprawie, aby zarzut skargi kasacyjnej mógł zostać uznany za zasadny, naruszenie zasad ogólnych należałoby powiązać z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej dotyczących postepowania dowodowego. Tego jednak nie uczyniono. W szczególności nie wykazano, by ocena materiału oparta wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji była niewystarczająca do tego, by uznać, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Niezasadne pozostają również zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego w zakresie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W ocenie skarżącego materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygania był niezupełny, gdyż oddalono jego wnioski dowodowe oraz w jego ocenie należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego, na okoliczność momentu niewypłacalności spółki A. sp. z o.o. oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd stwierdził, że co do oddalenia wniosków dowodowych skarżącego, autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na ogólnym stwierdzeniu takiej okoliczności, co ostatecznie uniemożliwiło Sądowi kontrolę w tym zakresie. Jednocześnie należy zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie precyzuje na czym miałaby polegać błędna ocena niewypłacalności spółki. Jedynie podnosi brak powołania biegłego na tę okoliczność przy czym nie wykazuje, jakie to wiadomości specjalne byłyby wymagane w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2021 r., III FSK 83/21 oraz III FSK 219/2).

Autor skargi kasacyjnej nie podważa poczynionej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W zaskarżonym wyroku wskazano, że pojęcie winy nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Posiłkując się ujęciem cywilistycznym, WSA przyjął, że obejmuje ono swoim zakresem każdą postać winy, czyli zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną i pod tym pojęciem należy rozumieć również niedbalstwo, tj. powinność i możność przewidzenia skutku w postaci trwałej niewypłacalności spółki. Badając kryterium braku winy jako podstawy wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu jedynie obiektywny i niezawiniony brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś jego świadome niezgłoszenie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla udowodnienia braku winy niezbędne jest również dowiedzenie, że uchybienie obowiązkowi wynikającemu z ustawy było od danej osoby faktycznie niezależne. Jak wskazano już wcześniej, ta wykładnia pozostaje miarodajna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo ocenił, że działając w podnoszonych przez skarżącego okolicznościach postępowania arbitrażowego, skarżący nie wykazał, by jego zaniechanie wynikało z przyczyn od niego niezależnych. W zaskarżonym wyroku przyjęto, że spółka, w której pełnił funkcję członka zarządu należy do grupy spółek H., spółką nadrzędną wobec spółki jest H. [...], z siedzibą w H. [...] zaś wraz z dwiema innymi spółkami wszczęła postępowanie arbitrażowe na podstawie Umowy z dnia 7 września 1992 r. o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji, zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Holandii. Sąd ocenił twierdzenie strony, że warunkiem koniecznym dla prowadzenia postępowania arbitrażowego było zachowanie "status quo" spółek zależnych, w tym spółki A. Sp. z o.o. i spółka była zmuszona prowadzić w dalszym ciągu działalność. Sąd przyjął, że ww. postępowanie arbitrażowe zakończyło się wydaniem w dniu 16 lutego 2017 r., przez Trybunał Arbitrażowy przy Stałym Sądzie Arbitrażowym w Hadze wyroku arbitrażowego (sygn. akt PCA 2014-31), w którym podzielił stanowisko inwestorów i uznał, że Rzeczpospolita Polska naruszyła art. 3.1 Umowy BIT oraz zasądził na rzecz inwestorów stosowne odszkodowanie.

Formułując i uzasadniając zarzut skarżący zdaje się nie dostrzegać szerokiego wywodu, jaki został poczyniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej kwestii. Skarżący uzasadnia, że niewypłacalność spółki była spowodowana złamaniem prawa przez Rząd RP, niemniej w żaden sposób nie odnosi tego konkretnie do zapisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W żaden sposób nie wyjaśnia dlaczego uważa, że skoro w wyniku złamania obowiązującego prawa przez Rząd doprowadziło do niewypłacalności spółki, to (jak twierdzi) nie można z tego tytułu przypisać finansowej odpowiedzialności za skutki tej niewypłacalności członkom zarządu. W sprawie zaniechanie złożenia wniosku o upadłość było spowodowane uczestnictwem spółki w grupie, gdzie niektóre z nich wszczęły postępowanie arbitrażowe. Zatem zaniechanie złożenia wniosku o upadłość było wynikiem decyzji skarżącego. Jakkolwiek można uznać, że decyzja ta była oparta o warunki zewnętrzne, niemniej nie stanowiące przeszkody uniemożliwiającej skarżącemu działanie. W sprawie dokonano oceny indywidualnie i prawidłowo uznano, że uchybienie nie było niezależne od skarżącego. Nie widomo jak się mają do tej oceny przywołane w skardze kasacyjnej art. 1 pkt a pkt (ii) w zw. z art. 1 pkt b pkt (ii) i art. 3 pkt 1 umowy z dnia 7 września 1992 r. między Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. z 1994 r., nr 57, poz. 235), które dotyczą definicji inwestycji i inwestora oraz traktowania inwestycji.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki