Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1285/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 , art. 118
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2084/18 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 1401-IEW-1.4123.20.2018.AM w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2084/18, oddalił skargę R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 1401-IEW-1.4123.20.2018.AM w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r. Sąd podkreślił, że postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku do spółki H., w której skarżący pełnił funkcję prezesa, zostało umorzone i nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela, którym jest organ podatkowy. W związku z powyższym jako zasadne uznał stanowisko organu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nadto zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu w związku z przerwaniem jego biegu ze względu na ogłoszenie upadłości. Postępowanie upadłościowe nie doprowadziło również do zakończenia bytu prawnego spółki. W związku z tym Sąd podzielił zdanie organu, że wystąpiły przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego wynikające z treści art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.").

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie odwołania i nieprawidłową kontrolę przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji organu II instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawi i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań powołanych świadków na okoliczność sytuacji finansowej spółki, prób pozyskania inwestora dla spółki, braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym niż 9 października 2012 roku, a także przez nieprzeprowadzenie jakichkolwiek analiz sytuacji finansowej spółki na styczeń 2011 roku i na chwilę złożenia przez skarżącego w imieniu spółki o ogłoszenie upadłości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie tych dowodów, a także dokonanie wymienionych wyżej analiz finansowych, wykazałoby, że styczeń 2011 r., wskazany przez organ I oraz powtórzony przez organ II instancji, nie stanowił właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i w konsekwencji błędne Sąd I instancji uznał, że skarga na decyzję winna ulec oddaleniu w całości;

I. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 118 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i nieuchylenie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki ze względu na upływ terminu przedawnienia podczas gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat i zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu;

2) art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku) w zw. z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku, dalej jako "p.u.n.") przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej subsumpcji i uznaniu, że Organ I instancji mógł naliczyć odsetki za okres w którym trwało postępowanie upadłościowe spółki, aż do dnia wydania decyzji, podczas gdy Organ I instancji nieprawidłowo naliczył odsetki od zaległości podatkowych od dnia ogłoszenia upadłości spółki H. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 29 grudnia 2017 r., a to z uwagi na to, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki powstałe po dniu ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w przeciwnym wypadku doprowadziłoby to do uznania, iż zakres jego odpowiedzialności jest szerszy- niż zakres odpowiedzialności dłużnika głównego (spółki);

3) art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna ze względu na umorzenie postępowania upadłościowego spółki, które nie doprowadziło do zaspokojenia organu podatkowego, nie przedstawieniu przez skarżącego rzekomo posiadanego przez spółkę majątku nadającego się do pokrycia zobowiązań podatkowych oraz przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez skarżącego zbyt późno, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał, iż prowadził skutecznie postępowanie egzekucyjne wobec spółki, organ podatkowy nie podjął czynności egzekucyjnych w stosunku do ruchomości spółki oraz wierzytelności spółki względem jej kontrahentów, a ponadto wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez skarżącego w czasie właściwym z uwagi na ówczesną prognozę finansową i kondycję finansową spółki oraz uzasadnione przypuszczenie pozyskania inwestora dla spółki,

4) art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. 1 lit. a O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został przez skarżącego złożony w czasie właściwym z uwagi na istnienie obiektywnego stanu nieuregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, a kondycja finansowa spółki nie ma znaczenia w kontekście ustalenia stanu niewypłacalności.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zarządzeniem tym wyznaczono posiedzenie niejawne, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Na początek Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Autor argumentuje jego zasadność przez jego błędną wykładnię i nieuchylenie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. W jego ocenie ze względu na upływ terminu przedawnienia, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu.

W tym zakresie stan faktyczny jest bezsporny. Przyjęte przez Sąd ustalenia nie zostały podważone i są miarodajne. Decyzją z 29 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r. Decyzją z dnia 15 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżona decyzję NUS. Terminy płatności zobowiązań spółki uwarunkowywały termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za wynikające z tych zobowiązań zaległości podatkowe. Termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Nadanie w placówce pocztowej oraz doręczenie decyzji nastąpiło już w 2018 r. Zgodnie z art. 118 § 1 pkt 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: 1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; 2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.

WSA prawidłowo ocenił, że z treści art. 118 § 1 O.p. nie wynika, aby ustawodawca wiązał uprawnienie organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z innymi zdarzeniami niż samo wydanie decyzji i to jest podstawa, by stwierdzić brak racji skarżącego w tym względzie. Sąd trafnie podkreślił, że antydatowanie decyzji jest deliktem prawa karnego i istnieje możliwość jego wykazania przez analizę metryki dokumentu oraz wewnętrznego systemu rejestracji dokumentów prowadzonego przez organ podatkowy, a skarżący nie przedstawił, żadnych okoliczności, które wskazywałyby na możliwość antydatowania skarżonej decyzji.

Prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji potwierdza dotychczasowe orzecznictwo. I tak za tut. Sądem można powtórzyć, że jest to wykładnia prawidłowa. Zagadnienie wykładni art. 118 § 1 O.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21). W doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Jakkolwiek przytoczone orzeczenia i uchwały zapadały na kanwie relacji pojęcia wydania i doręczenia decyzji administracyjnej, przedstawiona w ich uzasadnieniach argumentacja pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, bowiem ogólne zasady w nich wyrażone, dotyczące zasad wykładni oraz redagowania tekstów prawnych, pozostają uniwersalne.

W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 O.p., tj. wydania decyzji jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również Kpa winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang (w:) J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i art. 212 O.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. W poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie Ordynacji podatkowej. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 212 O.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Termin wskazany w art. 118 § 1 O.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin ten nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają więc wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Zatem w niespornym stanie faktycznym datowania decyzji orzekającej o odpowiedzialności pod koniec terminu przedawnienia (29 grudnia 2017 r.) przy nadaniu decyzji po jego upływie (2 stycznia 2018 r., doręczenie 17 stycznia 2018 r.) art. 118 § 1 O.p. nie został naruszony, co prawidłowo ocenił WSA.

Niezasadne okazały się zarzuty oparte o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wymienia jako naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Przy czym brak naruszenia tych ostatnich (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p.) przesądza o braku naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., gdyż pierwszy z nich jest przepisem wynikowym. Z kolei ustawa Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera przepisu art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uszczegółowiono zarzutu w zakresie art. 1 p.p.s.a. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich (skutecznych) powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, z 7 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14).

Kontrola kasacyjna sposobu kontroli ustaleń stanu faktycznego, która miała miejsce w orzekaniu przez WSA opiera się na tym, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zatem jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Oczywiście jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Należy przy tym pamiętać, że ocena działań (zaniechań) organu w zakresie ustaleń i oceny stanu faktycznego, obejmuje każdorazowo konkretny sposób wykazania przez organ faktów uznanych za udowodnione, dowodów, na których się oparto oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Jednakże organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zaistniały przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, której był członkiem zarządu.

Wymienione przez skarżącego: zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań powołanych świadków na okoliczność sytuacji finansowej spółki, prób pozyskania inwestora dla spółki, braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym niż 9 października 2012 roku, a także przez nieprzeprowadzenie jakichkolwiek analiz sytuacji finansowej spółki na styczeń 2011 roku i na chwilę złożenia przez skarżącego w imieniu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, obejmowało okoliczności spoza zastosowanych przepisów prawa materialnego, co wynika z ich błędnej wykładni skarżącego, o czym poniżej.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. 1 lit. a O.p. WSA nie dokonał jego błędnej wykładni. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Chodzi zatem nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść należy ustalać poprzez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe. Prawodawca nie precyzuje bowiem określenia nieostrego odnoszącego się do czasu właściwego, natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W zaskarżonym wyroku uznano, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, ale w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela – organu podatkowego, a więc rację ma organ odwoławczy, że już ta okoliczność wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo w celu ustalenia daty w której powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości odwołuje się do regulacji zawartej w art. 11 i art. 21 p.u.n. Skoro w przypadku spółki H. zaległości podatkowe w podatku VAT istniały już w lutym 2011 r. podobnie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT4R) również wierzycielem spółki był ZUS, to zobowiązania spółki wobec wskazanych powyżej wierzycieli wystąpiły od stycznia 2011 r. i miały charakter powtarzający się w kolejnym miesiącu (nieuregulowanie drugiej płatności) i zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił datę 22 marca 2011 r. jako datę w której powinno nastąpić złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zauważył, że dla oceny niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., nie ma znaczenia kondycja finansowa podmiotu. W tym przypadku istotny jest jedynie obiektywny stan nieregulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął taki sposób ustalania pojęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zasadnie przyjął, że przesądzające znaczenie ma pojęcie niewypłacalności z art. 11 p.u.n. Sąd pierwszej instancji zaakceptował przy tym twierdzenia organów podatkowych, że spółka utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych od lutego 2011 r., odnosząc się do art. 11 ust. 1 p.u.n. Na prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie wskazania terminu, tj. do dnia 22 marca 2011 r., do którego zarząd powinien złożyć wniosek o upadłość miały wpływ obiektywne okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji w stosunku do stanowiska organu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. W szczególności organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazały na to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Skarżący natomiast nie wykazał zaistnienia przesłanek negatywnych, jakkolwiek w skardze kasacyjnej kwestionuje te przesłanki odpowiedzialności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione zarzuty są bezzasadne. Z okoliczności poszukiwania inwestora skarżący nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Okoliczności takie jak działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki nie zostały uwzględnione przez ustawodawcą jako przesłanka egzoneracyjna. Istotne i niepodważone jest ustalenie, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji NUS z dnia 29 grudnia 2017 r. zaległości spółki w podatku od towarów i usług za wskazany okres nie zostały uregulowane, jak również nie zostały wyegzekwowane z majątku spółki. Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych od stycznia 2011 r. (najstarsza zaległość dotyczyła stycznia 2011 r., którego termin zapłaty upływał z dniem 21 lutego 2011 r. Kolejna niezapłacona kwota podatku to podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za luty 2011 r. (termin płatności 21 marca 2011 r.). Wobec powyższego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 13 listopada 2012 r., czy jak podano w skardze kasacyjnej 9 października 2011 r., nastąpiło za późno, gdyż nastąpiło to dopiero w momencie, gdy wiadomo było, że spółka nie jest w stanie realizować nawet tak podstawowych płatności, tj. zobowiązania podatkowe. Prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy do momentu uzyskania pewności, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym, także w zakresie oceny działań (zaniechań) organu w zakresie ustaleń i oceny stanu faktycznego, obejmuje każdorazowo konkretny sposób wykazania przez organ faktów uznanych za udowodnione, dowodów, na których się oparto oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy do dowodowej.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna ze względu na umorzenie postępowania upadłościowego spółki, które nie doprowadziło do zaspokojenia organu podatkowego, nie przedstawieniu przez skarżącego rzekomo posiadanego przez Spółkę majątku nadającego się do pokrycia zobowiązań podatkowych oraz przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez skarżącego zbyt późno. Sąd prawidłowo ocenił wykazanie przez organ podatkowy bezskutecznego prowadzenia postępowanie egzekucyjnego wobec spółki. Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12) i nie jest rzeczą sądu, podobnie jak wcześniej organów podatkowych, weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań (zob. wyrok WSA z Kielcach z 23 września 2021 r., I SA/Ke 193/21; wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 800/21; wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. Co ciekawe w tymże piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09).

Ponieważ postępowanie upadłościowe (będące egzekucją uniwersalną) zostało przeprowadzone, a organ w jego toku nie uzyskał zaspokojenia należności, należy je potraktować jak spełnienie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 oraz z § 4 O.p., umożliwiającej wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2017 r., I FSK 782/15). Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe (...). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (przez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. Brak zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wypełnia pozytywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego co do bezskuteczności egzekucji.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku) w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n. Według skarżącego dokonano wadliwej subsumpcji i uznano, że organ I instancji mógł naliczyć odsetki za okres w którym trwało postępowanie upadłościowe wobec spółki. Nie podważono jednak ani treści art. 92 p.u.n. przywołanej przez WSA, ani jego wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji uzasadniał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości i z masy upadłości nie mogą być zaspakajane odsetki naliczane po dniu ogłoszenia upadłości, ale powyższe odsetki mogą być zaspakajane z majątku z innego mienia upadłego niż masa upadłości. W jego ocenie upadłość dłużnika nie stanowi przeszkody w dalszym naliczaniu odsetek (patrz art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). Nie można więc przyjąć, jakoby powstanie stanu niewypłacalności dłużnika stanowiło okoliczność zwalniającą dłużnika z zapłaty należnych odsetek wierzycielom. Takie stanowisko WSA przedstawił w przyjętym i niepodważanym stanie faktycznym, że postępowanie upadłościowe w stosunku do H. Sp. z o.o. zostało umorzone prawomocnym postanowieniem, zatem spółka nie utraciła bytu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe nie zostało skutecznie zakwestionowane przez skarżącego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 p.u.n., z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Przepis ust. 1 nie dotyczy odsetek od wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, wpisem w rejestrze, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym albo hipoteką morską. Odsetki te mogą być zaspokojone tylko z przedmiotu zabezpieczenia. Przepis ten rozumiany jest w ten sposób, że skoro wszystkie zobowiązania upadłego objęte postępowaniem upadłościowym stosownie do art. 91 stają się wymagalne w dacie ogłoszenia upadłości, to logiczną konsekwencją tej regulacji jest przyjęcie, że z masy upadłości będą zaspokajane odsetki należne do tego czasu. Przepis ten dotyczy zarówno odsetek ustawowych, jak i umownych. Należy przy tym zastrzec, że chodzi tylko o odsetki, których można dochodzić z masy upadłości. Ograniczenie to nie dotyczy odpowiedzialności współdłużników upadłego, jak też samego upadłego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie nie ma zastosowania do upadłego (zob. uzasadnienie uchwały SN z 30 marca 1992 r., III CZP 23/92, OSNCP 1992/9, poz. 164). Sąd Najwyższy w uchwale 7 kwietnia 2016 r. (III CZP 113/15, Biul. SN 2016/4, poz. 7) uznał, że roszczenie o odsetki za okres po ogłoszeniu upadłości może być dochodzone przeciw upadłemu w drodze powództwa nawet przed zakończeniem postępowania upadłościowego, gdyż nie podlega ono zaspokojeniu z masy upadłości i nie może być dochodzone w trybie zgłoszenia wierzytelności. Komentowany przepis nie zawiera zakazu naliczania odsetek w stosunku do upadłego za okresy przypadające po dacie ogłoszenia upadłości, lecz reguluje jedynie zasady dochodzenia odsetek z masy upadłości. W stosunku do osoby upadłego odsetki, mimo ogłoszenia upadłości, biegną zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego. Mogą jednakże być dochodzone w drodze procesu przeciwko upadłemu, a następnie zaspokajane z majątku nieobjętego masą upadłości. Ponadto po umorzeniu lub zakończeniu postępowania upadłościowego można dochodzić zaspokojenia tychże odsetek z tych składników, które wchodziły do masy upadłości, a które nie zostały zlikwidowane w toku likwidacji masy upadłości (zob. A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II Opublikowano: WKP 2021, lex). W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszących się do tego, czy odsetek nie nalicza się również do odpowiedzialności osób trzecich, ustawodawca dokonał nowelizacji art. 107 O.p., dodając do tego przepisu § 3, w którym wskazano, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej.

Skarżący nie wykazuje, by regulacje prawne, w tym późniejsze dodanie art. 107 § 3 O.p. stało na przeszkodzie naliczeniu odsetek, tak, jak uczynił to organ, i Sąd uznał za prawidłowe. W skardze kasacyjnej argumentem przemawiającym za błędnym obciążeniem skarżącego odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowych spółki, naliczane po ogłoszeniu upadłości było to, że skarżący może odpowiadać za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za okres do daty ogłoszenia upadłości, gdyby w przeciwnym wypadku obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowało, że zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki, co naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 O.p. Niemniej WSA zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym zakres odpowiedzialności osoby trzeciej (dłużnika subsydiarnego nie może być szerszy, niż zakres odpowiedzialności spółki) dłużnika głównego, jednakże zakres odpowiedzialności osoby trzeciej byłby szerszy niż spółki jedynie w sytuacji, w której spółka w wyniku postępowania upadłościowego traci byt prawny. Sąd wyjaśnił, że w tej sytuacji po zakończeniu postępowania upadłościowego spółka nie byłaby podmiotem prawnym, czyli podmiotem względem którego można by naliczać odsetki od zaległości podatkowych, a więc niemożliwe jest również obciążenie wskazanymi odsetkami członka zarządu kierując się ww. zasadą skorelowanego zakresu odpowiedzialności. Tego skarżący nie podważył. Zatem stanowisko WSA jest prawidłowe. W sprawie skoro spółka istniała po umorzonym postępowaniu upadłościowym, to można było żądać od niej odsetek od zaległości za okres upadłości i tym samym odpowiedzialność skarżącego również mogła objąć te odsetki. Ustawodawca podatkowy nie wskazuje na przerwę w naliczaniu odsetek, tak jak tego oczekuje skarżący. W szczególności art. 54 O.p. nie daje podstaw do przerwy naliczania odsetek wobec spółki za okres upadłości. Skarżący odpowiada za odsetki od zaległości podatkowych stosownie do z art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Normy z art. 92 ust. 1 p.u.n. należy uznać za normy szczególne w stosunku do art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i przyjąć, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyby wykazano, że w stanie faktycznym konkretnej sprawy ostatecznie obciążono skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki, w szerszym zakresie niż zakres odpowiedzialności spółki.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

Mirella Łent Stanisław Bogucki Bogusław Dauter