Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2830/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją, Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko O. Sp. z o.o. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy i wymagań formalnych dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku "u źródła". Organ nie uznał natomiast za prawidłowe stanowiska w kwestii opodatkowania "u źródła" odsetek w przypadku wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że posiadała wobec swojego większościowego udziałowca – O. S.A. (dalej zwana "O.") z siedzibą w Luksemburgu - zadłużenie z tytułu umowy pożyczki zawartej 1 stycznia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Całość nowych udziałów objęła O., wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Dokonano więc konwersji wierzytelności w całości na kapitał zakładowy Spółki. Konwersja została dokonana według wartości nominalnej wierzytelności. O. posiada rezydencję podatkową w Luksemburgu i tam podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wierzytelność będąca przedmiotem konwersji na kapitał, nie była także związana z działalnością zakładu O. w Polsce. Pożyczka, z której wynikała ta wierzytelność została natomiast udzielona przez oddział (zakład) O. położony we Francji. Oddział ten był też faktycznym odbiorcą należności z tytułu umowy pożyczki.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy powodowała powstanie przychodu po stronie Spółki, czy też była dla Spółki neutralna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy dokonanie opisanej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy miało, w zakresie odsetek od pożyczki, skutek analogiczny z zapłatą tych odsetek i czy tym samym powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła od wartości odsetek?

3. Jakie dokumenty powinna posiadać Spółka dla możliwości zastosowania obniżonej do 5% stawki podatku u źródła, w sytuacji, gdyby dokonała wypłat należności z tytułu odsetek od pożyczki i była zobowiązana do pobrania podatku od tych należności?

Ze względu na spór, który dotyczył tylko obowiązku zapłaty podatku u źródła dalszy opis przebiegu postępowania dotyczył będzie tylko tej kwestii z pominięciem materii, w której strony się zgadzają.

Zdaniem Spółki w spornej kwestii dotyczącej obowiązku zapłaty podatku u źródła dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie spowodowało po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła. Wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do wypłaty odsetek, ale do konfuzji, tj. zespolenia w ramach jednego podmiotu (Spółki) obowiązków i praw dotychczasowych odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela. W konsekwencji połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania spowodowało wygaśnięcie stosunku prawnego, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały. Nastąpiło to z mocy prawa. Tym samym nie można mówić tutaj o jakiejkolwiek formie wypłaty czy uregulowania zobowiązań z tytułu pożyczki. Stanowisko przeciwne byłoby nielogiczne z tego względu, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, generuje po stronie wnoszącego powstanie dochodu z tego tytułu.

W zaskarżonej interpretacji dotyczącej pytania 2 Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Przywołał treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.". Stwierdził, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa ta co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Minister Finansów zwrócił uwagę, że decydujące znaczenie przy odczytywaniu pojęć użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma treść tej umowy. Istotne jest także to, że obie strony Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527; zwanej dalej w skrócie: "Konwencja") są jednocześnie stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Jedno z zaleceń tej Organizacji dotyczy przestrzegania przez organy podatkowe państw sygnatariuszy Komentarza do Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w przypadku gdy oba państwa-strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów. Minister Finansów wskazał, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, użyte w art. 11 określenie "wypłacane" ma bardzo szerokie znaczenie, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzycieli w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj (pkt 5 Komentarza do art. 11). W przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym - za zgodnym oświadczeniem stron - wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. I jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami. Minister Finansów nie zgodził się z tezą jakoby przyjęcie odmiennej interpretacji doprowadziłoby do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania, gdyż w wyniku tego samego zdarzenia (tj. aportu wierzytelności), podatnik podlegałby dwa razy opodatkowaniu tym samym podatkiem (raz w formie podatku u źródła i drugi raz zgodnie z zasadą generalną). Zauważył, że inna jest podstawa opodatkowania podatkiem u źródła (przychód), a inna podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (dochód). Poza tym w przypadku, gdyby wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności spółka wnosząca wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nie osiągnęłaby dochodu. Nadto Polska nie ma prawa do opodatkowania tego dochodu w związku z treścią art. 13 ust. 4 Konwencji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretaqcji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 Konwencji,

2) art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ próbuje utożsamić czynność wypłaty odsetek z tytułu umowy pożyczki z czynnością wydania udziałów przez Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wniesienie aportu. Zdaniem pełnomocnika organ traktuje wniesienie aportu jako rodzaj czynności dwustronnie zobowiązującej, kreującej stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego jedna strona jest zobowiązana do wniesienia wkładu niepieniężnego, a druga strona do wydania w zamian za ten wkład ekwiwalentnego świadczenia w postaci udziałów. Zauważył, że taka "umowa wzajemna" jest źródłem nowego stosunku zobowiązaniowego, odrębnego od istniejącego już wcześniej stosunku wynikającego z zawartej umowy pożyczki. Tym samym Spółka, wydając udziały w zamian za aport, wykonuje swoje zobowiązanie wynikające z tego nowego stosunku prawnego. W następstwie wykonania tego zobowiązania dochodzi do konfuzji i wygaśnięcia istniejącego wcześniej zobowiązania z tytułu pożyczki. Spółka powtórzyła, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji prowadzi do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie - w świetle przepisów u.p.d.o.p. i Konwencji - czy w wyniku konwersji długu (należność główna pożyczki wraz z odsetkami) na kapitał zakładowy, bo tak z punktu widzenia Spółki należy to oceniać, dojdzie do wypłaty odsetek podmiotowi posiadającemu rezydencję podatkową w Luksemburgu i w konsekwencji czy powstanie po stronie Spółki obowiązek pobrania podatku "u źródła". Istota sporu skupia się przy tym wokół rozumienia pojęcia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy.

Zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które - tak jak pożyczkodawca w niniejszej sprawie - nie mają w Polsce siedziby lub zarządu wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlegają m. in. przychody z odsetek. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek od tej kategorii przychodów ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Podatek pobierany jest przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższa zasada, jak trafnie wskazał Minister Finansów, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu odsetek zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób materialne prawo podatkowe umawiających się państw) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w tych państwach (zob. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy 2005 r., nr 6, s. 19 i n.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 tego przepisu uznano za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, z ograniczeniem - w przypadku odbiorcy tych odsetek będącego ich właścicielem - wysokości podatku. Nałożony podatek nie może mianowicie przekroczyć 10% kwoty odsetek brutto. Oznacza to, że odsetki mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 10% kwoty tych odsetek brutto.

W niniejszej sprawie spór ogniskuje się wokół rozumienia, użytego w art. 11 ust. 1 Konwencji, zwrotu “wypłacane". Konwencja ta nie wyjaśnia znaczenia tego zwrotu. Rację ma więc Minister Finansów, że pomocnym przy jego interpretacji jest tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i komentarz do niej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2009 r. (II FSK 276/08) Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD państwa członkowskie są zobowiązane do stosowania Modelowej Konwencji jako podstawy przy zawieraniu dwustronnych umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje i komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatowym (zob. szerzej na temat znaczenia Modelowej Konwencji i komentarza do niej: K. Bany, Interpretacja....s. 24-25). Zgodnie z Komentarzem do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji określenie “wypłacane" może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania lub postawienie do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem (zob. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona z 2005 r. i 2010 r.). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że na gruncie powołanego art. 11 ust. 1 zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować surogaty wykonania zobowiązania, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z. Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 784).

Nie bez znaczenia dla wykładni pojęcia “wypłata odsetek" jest wreszcie odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co pozwala art. 3 ust. 2 Konwencji. Stanowi on bowiem, że przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ta Konwencja ma zastosowanie.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie definicja zawarta w obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając tym samym mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne (por. wyrok NSA z 14 maja 2009 r., II FSK 263/08). W myśl tego przepisu wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W analizowanym stanie faktycznym sprawy wierzytelność z tytułu pożyczki wniesiona została aportem do Spółki, czego skutkiem była konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. W rezultacie doszło do przekształcenia przysługującej wierzycielowi wobec Spółki wierzytelności w udziały w podwyższonym przez tę Spółkę kapitale zakładowym o wartości nominalnej równej przypadającej mu wierzytelności wraz z odsetkami. W wyniku przeprowadzonej operacji dług Spółki wobec wierzyciela wygasł wskutek konfuzji. Dla Spółki oznacza to zmianę w pasywach, polegającą na przeniesieniu konwertowanej wierzytelności z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy" (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2756/11).

Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba z Ministrem Finansów, że objęcie przez wierzyciela Spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej Spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki bowiem wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można więc twierdzić – jak czyni to Spółka, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania. Wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Za przyjęciem tego poglądu przemawia także spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności, co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał zakładowy osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

Z tych wszystkich względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 Konwencji.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji. Rację ma bowiem Minister Finansów, że czym innym kwestia wypłaty odsetek, czym innym zaś objęcie udziałów w zamian za aport.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę należało oddalić.