Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 519/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 145 par. 1 pkt a i c, art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012r. spraw ze skarg PPUH "A." Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. z dnia [...] 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. z dnia [...]2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005r. z dnia [...]2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. z dnia [...]2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005r. z dnia [...]2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. z dnia [...]2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec2005r. z dnia [...]2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. z dnia [...]2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. z dnia [...]2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005r. z dnia [...]2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz PPUH "A." Sp. z o.o. w K. kwotę 8327 (osiem tysięcy trzysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] 2011 r. od

nr [...] do nr [...] uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2011 r. od nr [...] do nr [...] . Uchylone decyzje określały w podatku od towarów i usług, PPUH "A." Spółka z o.o. w K.(dalej zwana "Spółką"), wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (styczeń, luty 2005 r.) oraz do przeniesienia na następny okres (kwiecień, maj 2005 r.) lub tylko do przeniesienia na następny okres (październik 2005 r.), z kolei za miesiące marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2005 r. wysokość zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniach decyzji za styczeń i luty 2005 r. wskazano, że organ

I instancji podważył m.in. wiarygodność faktur wystawionych przez PHU "B." A. J., tytułem robót wykonywanych w Budynku Zasobów Specjalnych Biblioteki Uniwersytetu Wrocławskiego, w hotelu "C." w M.

oraz w Budynku Biurowym Beta w W.. Uchylając decyzje organ odwoławczy wskazał m.in., że rzeczywiste wykonanie prac instalacyjnych w M.

i W. zostało zakwestionowane jedynie w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, natomiast w decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego wydatek ten nie został zakwestionowany jako koszt uzyskania przychodu. Wyjaśnienie przez organ odwoławczy różnic nie jest możliwe, bowiem protokół badania ksiąg nie zawiera szczegółowego uzasadnienia jakie dowody i okoliczności stanowią podstawę zakwestionowania kosztów w podatku dochodowym i odliczeń

w VAT, w zakresie VAT. Ponadto organ I instancji wskazał nieprawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i nie uzasadnił zakwestionowania usługi wykonania bilbordów reklamowych przez D. S. J..

W uzasadnieniu decyzji za marzec 2005 r. wskazano natomiast, że Dyrektor UKS w K. podważył wiarygodność kilku faktur wystawionych przez PHU

"B." A. J., tytułem robót wykonywanych w Budynku Biurowym Beta w W. oraz fakturę wystawioną przez firmę "E." J. D. za prace wykonane na obiekcie Cinema City Galeria K. . Z kolei

w rozstrzygnięciu za maj 2005 r. wskazano, że Dyrektor UKS w K. podważył wiarygodność kilku faktur wystawionych przez "E." tytułem robót wykonanych na budynku Urzędu Dzielnicy Praga Południe w W.. Uchylając obie decyzje organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy nie wynika jakie dowody organ pierwszej instancji uwzględnił podejmując stanowisko o odstąpieniu od nieuznania części wydatków za koszty uzyskania przychodu i o przyznaniu prawa do odliczenia VAT. Rozstrzygnięcie zaistniałych rozbieżności jest jednak niemożliwe ze względu na brak szczegółowego uzasadnienia protokołu badania ksiąg. Zachodzi więc konieczność wyjaśnienia różnic pomiędzy protokołem badania ksiąg a treścią decyzji odnośnie prac nieuznanych za koszty w protokole badania ksiąg.

Uzasadniając decyzje za lipiec, sierpień wrzesień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez firmę "F." M. M. Usługi Budowlano-Instalacyjne (lipiec, sierpień) oraz przez "E." J. D. (lipiec, sierpień, wrzesień).

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw.

W uzasadnieniach wszystkich przedstawionych wyżej decyzji organ II instancji jako przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wskazał również niewykorzystanie wszystkich materiałów dowodowych będących w posiadaniu organu I instancji oraz dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy przez co naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uchylając decyzje za październik i listopad 2005 r. organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w K. zakwestionował prawidłowość odliczenia podatku naliczonego dokonanego z faktur wystawionych przez firmę "G.", nie wskazując jednak okoliczności potwierdzających to stanowisko oraz nie wyjaśniając jakie dowody dokumentują to ustalenie przez co naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzje za miesiąc kwiecień i czerwiec stanowią natomiast konsekwencję rozstrzygnięć wydanych odpowiednio za marzec i za maj.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przepis ten określa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wyjaśnił, powołując orzeczenia sądów administracyjnych, że ma on także zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się

w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli

z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W związku

z powyższym w przedmiotowych sprawach pięcioletni okres, o którym mowa

w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynąłby 31 grudnia 2010 r. Wskazany bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 25 listopada 2010 r. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2010 r. bowiem, na podstawie art. 303 i art. 305 § 1 i 3 K.p.k., w związku z art. 113 § 1, 133 § 1 pkt 3, art. 151 a § 1 pkt 1 K.k.s., wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce, polegające na tym, że w księgach podatkowych podmiotu za 2005 r. ujęto do rozliczenia nierzetelne faktury wystawione przez podmioty nie będące czynnymi podatnikami VAT oraz nierzetelne faktury na rzekomy zakup usług budowlanych, powodując nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych przez co doszło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w VAT i podatku dochodowym od osób prawnych.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a także o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności

z Konstytucją przepisów, które m.in. były podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia postępowania,

w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że NSA zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o sprawdzenie zgodności z Konstytucją powołanego

w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). Podniesiono, że o prowadzonym w sprawie postępowaniu karnym Spółka dowiedziała się dopiero ze stanowiska organu przesłanego Spółce w związku z przedstawionym w odwołaniu zarzutem przedawnienia. Z ww. stanowiska wynika ponadto, że postępowanie karne zostało zawieszone w dniu 16 lutego 2011 r. z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne. Jeżeli zatem według Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy jest niewystarczający do rozstrzygnięcia to tym samym nie było żadnych podstaw do wszczynania postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Spółki okoliczności sprawy wskazują, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęto po to, aby zawiesić termin przedawnienia.

Skarżąca, powołując poglądy doktryny wskazała, że utożsamianie zawieszenia terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego w sprawie, a nie przeciwko osobie mogłoby skutkować wystąpieniem praktyk organów podatkowych nieakceptowanych w demokratycznym państwie prawa. W efekcie

w każdym przypadku organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i prawa

oraz z zasadą racjonalności działań ustawodawcy wypływającymi z ustanowionej

w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Kielcach zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej zwanej "ustawa p.p.s.a."

W związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. wyroku (sygn. akt P 30/11), Sąd w dniu 24 września 2012 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi są zasadne, ponieważ zaskarżone decyzje naruszają prawo.

Przedmiotem części zaskarżonych decyzji jest określenie w VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienia na następny okres (styczeń, luty, kwiecień, maj, październik 2005 r.) oraz określenie zobowiązania w tym podatku (marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień listopad 2005 r.).

Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie organy były uprawnione do procedowania. Zdaniem skarżącego bowiem w dacie wydania przez organy decyzji, zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2005 r. wygasło na skutek przedawnienia. W opinii organów natomiast istniała możliwość prowadzenia postępowania z uwagi na zawieszenie terminu biegu przedawnienia

w dniu 25 listopada 2010 r., w którym to wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa").

Przywołując regulacje w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. obowiązywał przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387

oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Od września 2005 r. obowiązywał przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199, z 2006 r. Nr 143 poz. 1031), który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. z Konstytucją RP była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia

17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podkreślił, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa mająca umocowanie w art. 2 Konstytucji opiera się na pewności prawa

a więc takim zespole cech przysługującym prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne (...). Bezpieczeństwo prawne jednostki związane

z pewnością prawa umożliwia przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania (wydania postanowienia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), o którym podatnik nie jest informowany.

W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło, bowiem o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero

z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). Mechanizm ten narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa

w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe,

o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przedmiotem kontroli Trybunału z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, był stan prawny, który obowiązywał do 1 września 2005 r. Jakkolwiek zmiana z 2005 r. stanowiła istotne zawężenie zakresu zastosowania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez związanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia

z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem, to w warstwie normatywnej jego treść nie zmieniła się. Trybunał wyraźnie zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w brzmieniu obecnym zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Przeprowadzona w cytowanym wyroku wykładnia normy prawnej określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w kontekście naruszenia zasady państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji może mieć pełne zastosowanie w stosunku do unormowania obowiązującego od

1 września 2005 r. Dokona wykładnia daje Sądowi możliwość wyeliminowania takiej interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która pozwala na jego stosowanie w zakresie zawieszenia postępowania podatkowego w związku

z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Możliwość odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy w przypadku oczywistej niezgodności przepisu z Konstytucją została potwierdzona przez NSA. Sąd ten w uchwale 7 sędziów z dnia 16 października

2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podzielając poglądy orzecznictwa i doktryny, zgodnie z którymi w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego, jednocześnie wskazał na wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym. W świetle tej uchwały oczywistość niezgodności omawianego przepisu z Konstytucją wraz

z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy.

Podkreślić należy, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA

z dnia 6 lutego 2008 r., II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 522/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że także przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od

1 września 2005 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z Konstytucją RP

i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozpoznania są decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące kończył się z upływem

2010 r., co wynika z brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje

w przedmiocie podatku od towarów i usług obu instancji zostały wydane i doręczone w 2011 r. Zaznaczyć należy, że pomiędzy stronami nie jest sporny, dominujący

w orzecznictwie sądowym pogląd, że przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy jako okoliczność mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia wskazał na postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia

25 listopada 2010 r., na mocy którego wszczęto postępowanie w sprawie

o przestępstwo skarbowe (in rem). W aktach sprawy brak jest dowodu, że do końca 2010 r., a więc końca biegu 5-letniego terminu przedawnienia, Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z treści odwołania wynika, że strona wiadomości takiej nie miała. Według twierdzeń skargi strona wiadomość

o wszczęciu postępowania powzięła z doręczonego jej stanowiska organu I instancji z dnia 1 kwietnia 2011 r. Wskazać należy, że organ I instancji, mimo, że decyzje były wydawane po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie odniósł się do kwestii przedawnienia, zaś organ odwoławczy przyjął, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy wszczęcie postępowania

w sprawie.

Stosownie do unormowania art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zarówno w doktrynie jak

i orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia, statuuje zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1381/04; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z przedstawionym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia

17 lipca 2012 r. warunkiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania było powiadomienie podatnika przed końcem 2010 r.,

o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe. Skoro z akt sprawy nie wynika, że podatnik został poinformowany przed tym terminem o wydaniu w dniu 25 listopada 2010 r. postanowienia przez Inspektora Kontroli Skarbowej, na mocy którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, brak było podstaw do przyjęcia, że wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zaskarżone decyzje zostały zatem wydane z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającym na jego błędnej, naruszającej art. 2 Konstytucji wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezwzględną przeszkodą materialnoprawną w merytorycznym rozpatrzeniu spraw.

Z zestawienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 208 § 1, oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że pominięcie przez organ podatkowy tak

I instancji jak i organ odwoławczy okoliczności związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia jest naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe zastosowanie normy

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno prowadzić do ustalenia, że zobowiązanie na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wygasło, uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania

w sprawach ( art. 233 § 1 pkt 1 lit a), a nie wydaniu decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei organ I instancji nie miał prawa procedować i wydać decyzji za poszczególne miesiące 2005 r. w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istotne przy tym jest, że organ nie wskazywał na inne zdarzenia mające wpływ na zawieszenie, przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na zaistnienie takich okoliczności.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowaną argumentację. W przypadku, gdy nie wystąpiły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem względnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług skarżącej za okresy od stycznia do listopada 2005 r. przedawniło się z końcem 2010 r.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c i art. 135 ustawy p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.