Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 408/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a;  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Paweł Kornacki, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., lipiec 2012 r., listopad 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. w B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...]; [...] określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące:

- grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2012 r. w wysokości [...] zł

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku kontroli podatkowej w "A" spółka z o.o. (dalej zwana także: strona, spółka, podatnik, skarżąca), której ustalenia opisano w protokole z [...] r., a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okresy, wszczętego postanowieniem z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił i stwierdził, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegająca głównie na wykonywaniu usług budowlanych. Po stronie podatku naliczonego ujął w dokumentacji podatkowej i odliczył w okresach: grudzień 2010 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r., lipiec 2012 r., listopad 2012 r. - podatek z faktur wystawionych m.in. przez "B", dokumentujących usługi budowlano-remontowe, które faktycznie nie zostały wykonane. Zakwestionowane faktury obejmowały wykonanie prac remontowo-budowlanych w obiektach "C" w W. przy ul. [...], ul. [...] oraz przy [...], a także wykonanie prac remontowych, budowlano-remontowych, instalacyjnych oraz ułożenia wykładzin w obiekcie "C" ("[...]") przy ul. [...].

Jak ustalił organ, przedsiębiorstwo "B" faktycznie prowadził J. Z. Robót w obiektach "C" w W. jednak samodzielnie nie wykonywał, ponieważ nie dysponował odpowiednim potencjałem gospodarczym (w szczególności sprzęt, pracownicy). Zlecił realizację robót podwykonawcom, tj.: "D" sp. z o.o. w W., "E" sp. z o.o. w C., "F" sp. z o.o. we W., jednakże także w/w podwykonawcy robót nie wykonali.

W toku postępowania organ zgromadził dowody w postaci m.in. protokołów z przesłuchania J. Z. (faktycznie prowadzącego sprawy "B"), W. B. (kierownika robót w "C"), R. B. (prezesa zarządu spółki "A"), A. S. (prokurenta w spółce "D" i współdziałającego ze spółkami: "F" i "E"), A. K. (prezesa zarządu spółki "D"), G. G. (prokurenta spółki "E"), a także pracowników "B". Z protokołów zeznań tych osób organ wywiódł, że ani przedsiębiorstwo G. Z., ani podmioty wskazane jako jej podwykonawcy w rzeczywistości nie wykonali robót w obiektach "C" zleconych "A". Taki stan rzeczy potwierdziły także ustalenia zawarte decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. wydanych G. Z., utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w stosunku do których sąd oddalił skargi.

Na podstawie analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił i przyjął, że skarżąca spółka w opisanych na wstępie okresach uwzględniła w swojej dokumentacji podatkowej i rozliczyła faktury VAT od "B" ogółem na kwotę [...] zł (netto), VAT [...] zł, jednakże "B" nie wykonała robót opisanych tymi fakturami. Nie wykonali tych robót także wskazani podwykonawcy, spółki: "D", "E", "F", a zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Usługi wykazane w tych fakturach zostały jednak wykonane, lecz dostarczał je inny podmiot, który nie został ustalony. Strona nie dochowała przy tym należytej staranności w zakresie weryfikacji robót realizowanych przez "B". W szczególności władze spółki powinny zdawać sobie sprawę z tego, że podmiot figurujący na fakturach jako wykonawca usług, w rzeczywistości nim nie jest. Świadczą o tym ustalenia, według których kierownik budowy w obiektach "C" nie interesował się kto i z ramienia jakiej firmy wykonuje roboty zlecone przez inwestora. Skarżąca, jako główny wykonawca robót, nie dysponowała elementarną wiedzą co do tożsamości osób pracujących na budowie, firm które oddelegowały do tych robót swoich pracowników. Protokoły odbioru robót przez podwykonawców były podpisywane przez prezesa zarządu skarżącej spółki po uzyskaniu jedynie telefonicznej informacji o prawidłowym wykonaniu prac, co było wystarczające do przyjęcia faktur obciążeniowych. Dowodzi to, zdaniem organu, nie dochowania choćby minimalnej staranności dla zweryfikowania tego, czy usługa została wykonana i przez kogo. Powoływanie się na brak kontroli w tym zakresie uznał organ za niewystarczające i niewiarygodne, gdyż przezorny przedsiębiorca zawsze powinien zawracać uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji.

W konkluzji organ wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania robót wyszczególnionych na spornych fakturach VAT od "B", lecz ich wykonanie przez ten podmiot bądź jego podwykonawców.

Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, to podatnik nie nabył uprawnienia do odliczenia kwot podatku od towarów i usług wykazanych w tych fakturach, stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU..

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, odrzucenie inicjatywy strony w zakresie wniosków dowodowych, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie H. K. oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co godzi w zasadę prawdy obiektywnej;

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez rażące braki w uzasadnieniu decyzji, tj. brak pełnego uzasadnienia faktycznego i wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, a w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 191 O.p. poprzez brak samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

- art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych, wyrażające się brakiem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, nakierowaniem na wykazywanie przesłanek decyzji powielaczowej przy braku zmierzania do prawdy obiektywnej, brak zebrania i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę "B" na rzecz strony nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a nadto że brak jest podstaw do przyjęcia po jej stronie dobrej wiary.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków:

- H. K. na okoliczność realizacji robót budowlanych i instalacyjnych na terenie "C" za pomocą podwykonawców, w tym przedsiębiorstwa G. Z., a nadto kontroli i nadzoru nad realizowaniem robót budowlanych;

- T. C. na okoliczność realizacji prac na rzecz przedsiębiorstwa G. Z.;

- J. P., A. K., M. C., M. M., M. S., W. D. S., na okoliczność współpracy z przedsiębiorstwem G. Z., zasad współpracy, realizacji prac na jej rzecz przez nich lub inne osoby bez dopełnienia wymogów prawa pracy, tj. bez zawarcia umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej.

Wniosła też spółka o włączenie do akt sprawy: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej "B" z [...] r., zaświadczenia o numerze REGON z [...] r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z [...] r., duplikatu decyzji w sprawie nadania NIP - na okoliczność zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Kolejne wnioski dowodowe strona złożyła w pismach z 17 listopada 2017 r. i 30 lipca 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił żądań dowodowych i - nie zgadzając się z zarzutami i argumentami odwołania - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu, gdyż [...] r., a zatem przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał spółce decyzje w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w PTU za poszczególne w/w miesiące wraz z odsetkami za zwłokę i dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań wraz odsetkami. W ślad za tym [...] r. organ wydał zarządzenie zabezpieczenia, które "C" S.A. zrealizował, co stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia łącznie na 244 dni. Ponadto [...] r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego. Niezależnie od tego organ zwrócił uwagę, że zobowiązania za wyżej wskazane okresy objęte zostały hipoteką przymusową na nieruchomościach spółki, a zatem zastosowanie znajdzie art. 70 § 8 O.p.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że spółka zawyżyła podatek naliczony w okresach: grudzień 2010 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r., lipiec 2012 r., listopad 2012 r. - z faktur wystawionych przez "B", z tytułu usług budowlano-remontowych, które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, ani przez jego podwykonawców.

Jak argumentował organ, pomiędzy "C" S.A. a spółką została zawarta umowa na wykonywanie prac ogólnobudowlanych i instalacyjnych w obiektach w W. Prace miały być zlecane przez zamawiającego sukcesywnie na podstawie odrębnych zamówień. Zobowiązanym do wykonania robót był wykonawca, tj. spółka, która złożyła zapewnienie, że zatrudnia osoby lub współpracuje z osobami posiadającymi odpowiednie uprawnienia budowlane i doświadczenie oraz środki do należytego ich wykonania. Wykonawca, powierzając roboty podwykonawcom, każdorazowo zobowiązany był uzyskać na to uprzednio pisemną zgodę zamawiającego. Kolejne umowy ze spółką w w/w zakresie "C" zawarł [...] r. i [...] r.

W dniu [...] r. spółka zawarła umowę z "B" na samodzielne i na koszt tego podmiotu wykonywanie robót budowlanych na obiektach "C" w W. Wynagrodzenie miało nastąpić na podstawie kosztorysu sporządzonego w oparciu o faktycznie wykonane i odebrane roboty oraz ceny jednostkowe poszczególnych robót. Kolejną umowę podwykonawczą z w/w podmiotem spółka zawarła [...] r.

"B" wystawiła skarżącej faktury VAT mające potwierdzać wykonanie usług w obiektach "C". Organ, dokonując analizy faktur oraz załączonych do nich protokołów odbioru technicznego robót, stwierdził, że z dokumentów tych nie wynika kto był podmiotem zamawiającym, kto i kiedy opracował kosztorys oraz wykonał pomiary, a także kto wykonał roboty i jakie roboty. Co więcej, zapisy niektórych kosztorysów wyszczególniają zakres prac, a także dostaw, nieobjętych umową zawartą przez spółkę z "B".

Dalej organ poddał analizie zebrane dowody, w tym dowody z protokołów zeznań świadków.

R. B. (prezes zarządu spółki) nie potwierdził obecności na budowach J. Z., zarządzającego firmą "B", ani pracowników tej firmy, gdyż sam nie przebywał na obiektach "C" w toku realizacji robót budowlanych. Tym zajmował się kierownik robót W. B. Z kolei W. B. stwierdził, że w trakcie realizacji robót na terenie "C" nie były sporządzane listy obecności, nie prowadzono żadnego wykazu osób delegowanych do tych prac z ramienia firmy "B", nie znał osób zatrudnionych przez tę firmę, nie wie też czy roboty były wykonywane przez pracowników G. Z., czy przez jej podwykonawców. Nie podpisywał żadnych protokołów odbioru robót wykonanych przez G. Z., gdyż te były podpisywane w B. Dodał, że spółka nie zatrudniała pracowników do wykonywania robót budowlanych, zlecając te prace podwykonawcom.

J. Z. wskazał, że firmę "B" założył na swoją żonę w [...] r., i to wyłącznie on zarządzał firmą. Propozycję wykonania robót na obiektach "B" otrzymał od prezesa skarżącej. Nie dysponując pracownikami i sprzętem nawiązał kontakt z T. K., który polecił jako podwykonawców spółki: "D", "E" i "F". Nie zna nikogo z w/w firm, a wszelkie dokumenty związane z podwykonawstwem przekazywał T. K., który także pośredniczył w płatnościach. J. Z. nigdy nie widział prac wykonanych przez podwykonawców, ani nie posiada dokumentacji ich dotyczącej. Nigdy nie był na terenie placu budowy, a o wykonaniu robót informował go R. B. w którego biurze podpisywał protokoły odbioru robót.

Dalej organ wskazał na ustalenie poczynione odnośnie działalności firm podwykonawczych: "D", "E" i "F". Powołując się w szczególności na informacje uzyskane od A. S. (udziałowca oraz prokurenta "D"), a także A. K. (prezesa zarządu "D") stwierdził, że spółka ta wystawiała tzw. puste faktury, w tym także na polecenie T. K. Takie puste faktury wystawiała dla "B", na usługi, których nie było. Również wszystkie faktury wystawione przez "E" na rzecz "B" miały charakter fikcyjny, gdyż spółka "E" nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała żadnych towarów, a wystawiane przez nią faktury były fikcyjne. Podobnie spółka "F".

Wykonania jakichkolwiek prac na terenie "C" w W. przez firmę "B" nie potwierdziły również osoby zatrudnione w tej firmie, tj. J. P., M. S., W. S., M. M. Potwierdzili oni jedynie wykonywanie prac ogólnobudowlanych u rodziny J. Z. (mieszkania, domy jednorodzinne) oraz u zleceniodawców na terenie [...].

Z powyższego organ wywiódł, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez "B" oraz jej podwykonawców prac remontowo-budowlanych na obiektach "C" w W. – na zlecenie skarżącej. To, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane potwierdza także decyzja organu kontroli skarbowej wydana [...] r. G. Z. Oznacza to, że sprzedaż usług remontowo-budowlanych na rzecz spółki sprowadzała się jedynie do sporządzania fikcyjnych dokumentów.

Niezależnie od tego organ ustalił i przyjął, że podwykonawcami spółki były także podmioty: "G" Sp. z o.o. w M., "H", "I" Sp. z o.o. w L., "J" Sp. z o.o. w K., "K" Sp. z o.o. w W. Czynności sprawdzające w tych podmiotach potwierdziły, że firmy te zrealizowały samodzielnie bądź z wykorzystaniem podwykonawców specjalistyczne usługi (np. instalatorskie) oraz dostawy (np. wykładziny, drzwi) na rzecz skarżącej w obiektach "C" w W.

W konsekwencji powyższego organ, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU stwierdził, że prace na obiektach "C" w W. zostały wykonane, lecz nie wykonał ich wskazany na spornych fakturach wykonawca "B", o czym spółka powinna wiedzieć. Tymczasem skarżąca nie sprawdziła tego podmiotu choćby tylko pod kątem jej możliwość kadrowych i sprzętu do wykonania robót. Powołując się na ustalone w sprawie okoliczności, w tym informacje od prezesa zarządu spółki oraz kierownika robót koordynującego wszystkie prace na budowie, według których nie mieli oni wiedzy o robotach zrealizowanych przez "B", organ stwierdził, że spółka w relacjach z "B" nie wykazała się działaniem z należytą starannością i tzw. dobrą wiarą, skutkiem czego nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Czynności w rzeczywistości zaistniały, ale między innymi podmiotami aniżeli podmioty widniejące na fakturach, przy czym podatnik, będący odbiorcą tej faktury, nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału nadużyciu prawa.

W kwestii wniosków dowodowych organ poddał je analizie i wskazał, że ich uwzględnienie jest niecelowe, bowiem są one bez znaczenia dla sprawy.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich zasadności. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy został w pełni ustalony, z poszanowaniem przepisów art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadzone zostały wszystkie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. Ich ocena dokonana została zgodnie z art. 191 O.p. Zebrane dowody pozwoliły na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU, a odmienne stanowisko strony organ uznał za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, odrzucenie inicjatywy strony w zakresie wniosków dowodowych (w szczególności o przesłuchanie H. K.) oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co godzi w zasadę prawdy obiektywnej;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 127 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez odstąpienie od ponownego pełnego rozpatrzenia sprawy;

c) naruszenie art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez rażące braki w uzasadnieniu decyzji, tj. brak pełnego uzasadnienia faktycznego i wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, a w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

d) naruszenie art. 191 O.p. poprzez brak jakiejkolwiek samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

e) naruszenie art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych, wyrażające się brakiem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, nakierowaniem na wykazywanie przesłanek decyzji powielaczowej przy braku zmierzania do prawdy obiektywnej, brak zebrania i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego;

f) naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 O.p., w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, poprzez:

- całkowite odstąpienie od wyjaśnienia czy usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez przedsiębiorstwo G. Z. (w szczególności poprzez pracowników wykonujących pracę bez formalnego zatrudnienia), w tym bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego na tę okoliczność,

- całkowite pominięcie sposobu regulowania wynagrodzenia na rzecz przedsiębiorstwa G. Z., tj. wypłacania jej wynagrodzenia przelewami bankowymi,

- bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia o przesłuchania w Delegaturze ABW w K. J. Z., A. S., A. K., G. G., bez ich szczegółowej i samodzielnej analizy i weryfikacji w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto całkowite pominięcie kwestii, iż były one nastawione na wykrycie i zebranie materiału dotyczącego popełniania czynów zabronionych, co daje szczególny status osobom przesłuchiwanym przez organy ścigania;

g) naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej, poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów.

2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez "B" na rzecz spółki nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, a nadto, że brak jest podstaw do przyjęcia dobrej wiary po stronie skarżącej.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj.:

a) zestawienia sprzętu w posiadaniu "B" na okoliczność przekazania podwykonawcy sprzętu na czas prowadzenia robót;

b) zdjęć z realizacji robót, dokumentu rozliczenia na obiekcie "C", korespondencji otrzymanej od "C", na okoliczność wykonywania prac na terenie obiektu "C";

c) umowy z [...] r. pomiędzy "B" a T. C., oświadczenia o pobraniu gotówki i sprzętu budowlanego z [...] r., potwierdzenia odbioru gotówki dla G. Z. z [...] oraz [...] r., na okoliczność wykonywania prac w obiektach "C";

d) wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. oraz odpowiedzi banku z [...] r., na okoliczność potwierdzenia, iż brak jest wystarczających powodów by uznać, że firma "B" faktycznie nie wykonywała prac na obiektach "C".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi załączników.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Jak wynika z powyższej regulacji dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i ma charakter jedynie uzupełniający. Zasadą bowiem jest, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi więc środka do zwalczenia ustaleń faktycznych z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Sąd jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające tym ustaleniom, przy uprzednim stwierdzeniu, że ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Niezależnie od tego odmawiając uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie załączonych do skargi dowodów Sąd wziął pod uwagę, że są to kserokopie niemające waloru dokumentu – co samo przez się wyklucza uwzględnienie żądania skarżącej, a nadto dotyczą one zdarzeń z 2013 r., a więc pozostających poza zakresem rozpoznawanej sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy 15 faktur wystawionych w grudniu 2010 r., wrześniu 2011 r., listopadzie 2011 r., grudniu 2011 r., lipcu 2012 r., listopadzie 2012 r. przez firmę "B" o łącznej wartości netto [...] zł (netto), VAT [...] zł, na zakup przez skarżącą prac remontowo-budowlanych do realizacji w obiektach "C" w W., dokumentuje rzeczywiste transakcje którym towarzyszyła usługa i czy mogą one stanowić dla skarżącej podstawę do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku naliczonego. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca w w/w okresach ujmowała w ewidencji zakupu i rozliczała w deklaracjach VAT faktury VAT od w/w podmiotu.

Nie jest też kwestionowane, że w/w usługi zostały wykonane. Jednakże, zdaniem organu, w przypadku usług których wykonawcą miała być "B" bądź jej podwykonawcy ("D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o.), wykonawcą usług nie były te podmioty. Faktury wystawione przez "B" nie potwierdzały rzeczywistych transakcji lecz miały udokumentować usługi wykonane przez inne podmioty, które w toku kontroli i postępowania nie zostały ujawnione. W efekcie zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawcę, skutkiem czego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT. Skarżąca nie dołożyła przy tym należytej staranności (nie pozostawała w dobrej wierze) celem sprawdzenia wiarygodności w/w kontrahenta i usług które miał wykonać.

Przeciwnego zdania jest strona skarżąca podkreślając, że wadliwość postępowania przeprowadzonego przez organy nie pozwala na wyprowadzenie wniosków takich, jak przyjęte w zaskarżonej decyzji.

W sporze tym rację przyznał Sąd organom.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług pomiędzy podmiotami wymienionym w fakturze (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z rzetelnymi transakcjami (w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym) dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona przez jej wykonawcę. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11).

Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Jak wynika z akt administracyjnych, [...] r. pomiędzy "C" S.A. (zamawiającym), a skarżącą spółką (wykonawcą) zawarta została umowa na wykonywanie prac ogólnobudowlanych, instalacyjnych i elektrycznych dla potrzeb obiektów Centrali "C" S.A. w W. Według tej umowy poszczególne prace miały być zlecane przez zamawiającego sukcesywnie na podstawie odrębnych zamówień, w których miały być określone terminy realizacji robót. Zobowiązanym do wykonania robót objętych umową był wykonawca, który oświadczył, że zatrudnia osoby lub współpracuje z osobami posiadającymi odpowiednie uprawnienia budowlane i doświadczenie niezbędne do realizacji robót oraz dysponuje odpowiednimi środkami do należytego ich wykonania. Strony umowy postanowiły też, że wykonawca, powierzając roboty podwykonawcom, każdorazowo powinien uzyskać uprzednio pisemną zgodę zamawiającego. Rozliczenie wykonawcy miało odbywać się na podstawie faktur VAT, po wcześniejszym sporządzeniu protokołu odbioru końcowego robót i jego podpisaniu bez zastrzeżeń przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz koordynatora budowy ze strony zamawiającego, i wykonawcę. Odbioru końcowego robót miała dokonać "Komisja odbiorowa".

Kolejne umowy ze spółką w w/w zakresie "C" zawarł [...] r. i [...] r.

Ponieważ skarżąca spółka nie zatrudniała pracowników budowlanych, którzy mogliby wykonać roboty budowlane zlecone przez "C", co potwierdził prezes jej zarządu, zawarła umowy z podwykonawcami. Koordynatorem wszystkich prac na budowie był kierownik budowy W. B., który sprawował nadzór nad wszystkim osobami realizującymi prace budowlane na terenie obiektów "C", gdyż skarżąca była głównym wykonawcą robót.

W dniu [...] r. spółka zawarła umowę podwykonawstwa z "B" na samodzielne wykonywanie robót budowlanych na obiektach "C" S.A. w W. Wynagrodzenie dla tego podwykonawcy miało być ustalone na podstawie kosztorysu sporządzonego w oparciu o faktycznie wykonane i odebrane roboty oraz ceny jednostkowe poszczególnych robót.

Kolejną umowę podwykonawczą z w/w podmiotem spółka zawarła [...] r.

Wskazać trzeba, że skarżąca nie przedłożyła pisemnej zgody "C" na zatrudnienie podwykonawcy "B".

Jak to już przedstawiono na wstępie, przedsiębiorstwo "B" wystawiło na rzecz skarżącej faktury na wykonanie usług remontowo – budowlanych, które ta ujęła w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że przedsiębiorstwo wystawcy faktur faktycznie prowadził J. Z., co potwierdził do protokołu przesłuchania z [...] r. Wyjaśnił on, że propozycję wykonania robót w obiektach "C" w W. otrzymał od prezesa spółki "A". Ponieważ nie dysponował odpowiednim potencjałem gospodarczym, zlecił realizację robót podwykonawcom: "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o. Oświadczył, że nie zna nikogo z w/w firm podwykonawczych, a podmioty te wskazał T. K., polecony przez znajomego – P. K.

J. Z. opisując sposób realizacji usług dla skarżącej podał, że jedyną osobą do kontaktów z podwykonawcami był T. K. Po otrzymaniu od prezesa "A" informacji o wykonaniu określonych robót, udawał się do siedziby tej firmy w B. w celu podpisania protokołów odbioru robót oraz przekazania faktur obciążeniowych. Wykonanych przez podwykonawców robót nigdy nie widział. Kserokopie protokołów odbioru robót trafiały do T. K., który dostarczał faktury od podwykonawców (faktury przesyłano za pośrednictwem poczty lub T. K. zostawiał je u P. K.). Zapłata podwykonawcom następowała przelewem lub gotówką do rąk T. K. (w umówionych miejscach w centrach handlowych). Do protokołu przesłuchania z [...] r. podał m.in., że pieniądze dla podwykonawcy ("D") dawał wyłącznie T. K. Zwrotnie otrzymywał już podpisane pokwitowania, jednak nie wie kto je podpisał. Rozliczenia ze spółkami "E" i "F" odbywały się na podobnych zasadach, z tym że niekiedy zapłaty dokonywano przelewem. Dodał, że nie zna nikogo z tych spółek.

Do protokołu przesłuchania z [...] r. J. Z. potwierdził, że na placu budowy na terenie "C" w W., gdzie prowadzona przez niego firma miała realizować usługi remontowo-budowlane, nigdy nie był. Jak stwierdził, nie miał upoważnienia do wejścia na teren budowy. Wykonanych prac nigdy nie widział. O wykonaniu robót informował go R. B., prezes zarządu skarżącej spółki. Dodał, że kierownikiem budowy był W. B. (brat R. B.), z którym uzgadniał zakres prac do wykonania, po czym informacje te przekazywał osobie będącej w kontakcie z podwykonawcami. Nie pamięta jednak kto był tą osobą.

Dokonując analizy zebranych w sprawie dowodów w kierunku zbadania, czy podwykonawcy G. Z. mogli wykonać roboty na obiektach "C" w W. wskazać trzeba na ustalenia jakie wynikają z protokołów z [...] r., [...], [...] i [...] r., [...] i [...] r., [...] r. i [...] r. z przesłuchania A. S., m.in. większościowego udziałowca oraz prokurenta "D" Sp. z o.o. Podał on, że kierował działalnością tej spółki przy współudziale A. K. (prezesa). Spółka "D" nie wykonywała żadnych robót na terenie W., a faktury na rzecz G. Z. za takie roboty nie potwierdzają prawdy, są to faktury fikcyjne – spółka nie wykonywała dla tego podmiotu żadnych usług, ani nie dostarczała żadnych towarów. Nie zna G. Z. ani innej osoby z tego podmiotu. Podał także, że wraz z A. K. wystawiali tzw. puste faktury, w tym także na polecenie T. K. G. Z. była firmą wskazaną dla tych celów przez T. K. bądź L. L. Dodał, że również wszystkie faktury wystawione przez "E" na rzecz "B" miały charakter fikcyjny, gdyż spółka "E" nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała żadnych towarów, a jej faktury były fikcyjne. Podobnie w przypadku spółki "F".

A. K. do protokołów z [...] i [...] oraz [...] r. potwierdził, ze "D" Sp. z o.o. nie wykonywała robót na obiektach "C" w W. ani nie wykonywała robót na rzecz "B" opisanych na fakturach z 2010 r. oraz 2011 r. Dodał, że faktury dla tego podmiotu drukował A. S., a on je jedynie podpisywał na zasadzie zaufania. Nie zna G. Z.

Również A. G., zajmujący się w firmie "D" zarządzaniem ludźmi oraz budowami do protokołów z [...], [...] i [...] r. oraz [...] r. i [...] r., nie potwierdził udziału "D" w pracach na terenie "C". Podał, że nie zna "B" i nie uczestniczył w żadnych transakcjach z jej udziałem.

W przypadku spółki "F", jak podał prezes jej zarządu J. L. do protokołu z [...] r., pełnił tę funkcję fikcyjnie, za namową S. D. Nie miał świadomości, że jest właścicielem bądź w zarządzie tej spółki, nie wie czym spółka się zajmowała. Nigdy nie podpisywał żadnych umów ani faktur dla G. Z. W zakresie działalności spółki "F" A. S. do protokołu z [...] r. podał, że niekiedy pod faktury tej spółki podpięte były kosztorysy z nadrukiem "D". Przynosił je T. K. Ponieważ spółka "D" miała oprogramowanie "[...]" do kosztorysowania robót, drukowała kosztorysy. Nie miało to jednak nic wspólnego z faktycznie wykonaną usługą.

W odniesieniu do spółki "E", jak podał prezes zarządu tej spółki M. S. do protokołu z [...] r., nigdy nie podpisywał żadnych umów ani faktur dla G. Z. A. S. podał na tę okoliczność, do protokołu z [...] r., że faktury "E" dla "B" były fikcyjne, dostarczał je T. K.

Wykonania jakichkolwiek prac na terenie "C" w W. przez firmę "B" nie potwierdziły również osoby zatrudnione w tej firmie, tj. J. P., M. S., W. S., M. M. Według dowodów z protokołów z ich przesłuchania (karty 515-525), potwierdzili jedynie uczestnictwo w pracach ogólnobudowlanych u rodziny J. Z. (mieszkania, domy jednorodzinne) oraz na terenie [...], w tym m.in. w K., Z., C., B., okolicach O. W żadnym przypadku nie potwierdzili prac wykonywanych w W.

Powyższe wskazuje, że sporne w sprawie faktury wystawione skarżącej przez "B" nie dokumentują rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami i – wbrew zarzutom skargi – nie zmieniają tej oceny płatności od skarżącej na rzecz

G. Z. Nie mogły one bowiem dotyczyć usług objętych zakwestionowanymi fakturami, gdyż te nie zostały faktycznie przez jej firmę wykonane. Usług nie wykonała jej firma, ani jej podwykonawcy. Organ, wbrew zarzutom skargi, podjął starania celem dokonania ustaleń zarówno u wystawcy faktur, jak i u jego kontrahentów. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał G. Z. decyzję ostateczną z [...] r., w której zakwestionował realność usług na rzecz skarżącej w okresach podanych na wstępie, jak też wystawione w związku z tym faktury, a w ślad za tym wynikający z nich podatek VAT przyjęty do rozliczenia. Tut. Sąd skargę na tę decyzję oddalił wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r. sygn. III SA/Gl 1990/15, a NSA oddalił skargę kasacyjną strony (wyrok NSA z 30.11.2018 r. sygn. I FSK 2124/16). W tym stanie rzeczy argumenty skargi o możliwym zatrudnianiu nielegalnych pracowników przez tego podwykonawcę uznał Sąd za nietrafne. Ustalenia zakończone decyzją wydaną G. Z. nie dają ku temu żadnych podstaw, a twierdzenia skargi są w tym zakresie jedynie hipotetyczne. Dodać można, że pytane o współpracowników, zatrudnione w "B" osoby do protokołów z przesłuchania podały (W. S., M. S., J. P.) kto fizycznie pracował w tej firmie wskazując, że prace realizowano na [...]. W żadnym przypadku nie wskazali osób realizujących prace w W. Takich konkretnych osób nie wskazuje też skarżąca.

Zdaniem Sądu, na tle okoliczności związanych z transakcjami skarżącej z "B" uzasadniony jest wniosek, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się z łatwością dowiedzieć, że uczestniczył w nadużyciu w zakresie VAT z powodu tego, że wystawca faktur nie wykonał faktycznie zleconych usług, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Potwierdzają to wyjaśnienia R. B. (prezes zarządu spółki), który do protokołów

z [...] r. oraz z [...] r. podał, że "B" była podwykonawcą spółki na obiektach "C", jednak nie może potwierdzić obecności na budowach J. Z. (zarządzającego firmą "B"), gdyż sam nie przebywał na obiektach "C" w toku realizacji robót budowlanych. Nie zajmował się też odbiorem robót budowlanych (choć w protokołach odbioru był wskazany jako członek komisji odbioru robót). Tymi sprawami zajmował się jego brat — kierownik robót W. B. Potwierdził fakt podpisania umowy na realizację robót z firmą "B", protokołów odbioru robót wykonanych przez ten podmiot oraz przyjmowania wystawianych faktur dostarczanych przez J. Z. Dodał, odnośnie wykonania robót przez firmę "B", że nie posiada wiedzy jak one przebiegały, gdyż robót nie nadzorował, a na placu budowy przebywał sporadycznie. W odbiorze robót osobiście nie uczestniczył, a o ich wykonaniu dowiadywał się od swojego brata

W. B. oraz z protokołu odbioru tych robót.

Z kolei W. B. (kierownik robót i koordynator oraz nadzorujący pracę wszystkich osób na budowie "C") do protokołów z [...] r. oraz [...] r. podał, że w trakcie realizacji robót na terenie "C" nie były sporządzane listy obecności, nie prowadzono żadnego wykazu osób delegowanych do tych prac z ramienia firmy "B". Nie znał osób zatrudnionych przez tę firmę w celu realizacji zadań na rzecz spółki, nie wie też czy roboty były wykonywane przez pracowników G. Z., czy przez jej podwykonawców. Nie interesowało go kto i ile osób pracuje na budowie. Nie podpisywał żadnych protokołów odbioru robót wykonanych przez G. Z., gdyż protokoły takie byty podpisywane w B. Dodał, że skarżąca spółka nie zatrudniała pracowników do wykonywania robót budowlanych, zlecając te prace podwykonawcom. Jako kierownik budowy na obiektach "C" sprawował nadzór nad wszystkimi pracującymi tam osobami, jednak nie prowadził jakiejkolwiek dokumentacji finansowo-rozliczeniowej z podwykonawcami. Nie wie kto konkretnie pracował na budowie, bowiem na jej teren budowy miał wstęp każdy, kto był w posiadaniu odzieży roboczej z logo firmy "A".

W świetle poczynionych w sprawie ustaleń zgodzić się trzeba z organem, że wykonawcą usług dla skarżącej obejmujących prace remontowo – budowlane na obiektach "C" w W. nie była "B", ani jej podwykonawcy, a wystawione i zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot dokonane. Wyczerpuje to dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU. W konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, co słusznie orzekły organy obu instancji. Skarżąca nie dochowała przy tym należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, aby upewnić się, że nie uczestniczy w nadużyciu podatkowym. Istniały bowiem obiektywne przesłanki by podejrzewać istnienie nieprawidłowości w transakcjach z w/w podmiotem, a przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, weryfikować wykonywane usługi, ich jakość, terminowość, użyte materiały itp. - w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a także wiarygodności usługi/ dostawy wykonywanej przez podmiot ujawniony na fakturze, czego skarżąca nie uczyniła.

Ocena dobrej wiary powinna być dokonywania przez organ, a także przez Sąd, w oparciu o wzorzec przedsiębiorcy racjonalnie dbającego o swoje interesy. To oznacza, że samo formalne sprawdzenia kontrahenta (wpis do CEIDG, czy innego rejestru) jest niewystarczające dla uznania transakcji fakturowanej przez takiego przedsiębiorcę za rzeczywistą, a po stronie odbiorcy faktury - za potwierdzające dochowania należytej staranności. Innymi słowy, nawet w sytuacji gdy formalna ocena kontrahenta nie wskazuje na nieprawidłowości, przedsiębiorca nie powinien na tej kwestii poprzestać, jeśli chce skorzystać z odliczania podatku naliczonego. W tej sprawie raz jeszcze podkreślić trzeba, że ani prezes zarządu skarżącej, ani kierownik budowy odpowiedzialny za realizację robót, nigdy nie sprawdzali wykonania usług przez "B". Podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym dokonaniu spornych usług przez ten podmiot, nie dysponował wiedzą na temat okoliczności ich realizacji. Skarżąca nie poznała żadnego z pracowników firmy jej kontrahenta, nie weryfikowała nabytej usługi, jej jakości wykonania, jak i ostatecznego efektu, płacąc pomimo tego wysokie kwoty – co czyni wnioski organu o braku dobrej wiary – słusznymi.

Wbrew zarzutom skargi w powyższym zakresie, a dotyczącym niewyjaśnienia kwestii płatności za usługi, wskazać trzeba, że powyższe zostało poddane analizie i ocenie organu. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, powołanych przez skarżącą przelewów nie można wiązać ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi spornymi fakturami. Z kolei płatności dokonywane przez "B" za pośrednictwem T. K., tj. osoby która nie była pełnomocnikiem żadnego z podmiotów związanych ze świadczeniem usług, i miały miejsce w centrach handlowych (miejscach nietypowych dla rozliczania przedsiębiorców), nie mogły one dotyczyć usług dalszych podwykonawców, co wyżej wykazano. Wprawdzie niektóre płatności realizowano za pośrednictwem banku, jednak jak podał A. S. (uczestniczący w działalności spółek "D", "E" i "F") do protokołu z [...] r., niektóre płatności za puste faktury były przelewem na konto. "Wtedy D. przynosił mi w całości całe kwoty". Dowodzi to, że forma przelewu miała jedynie uwiarygodnić transakcje, których faktycznie nie było, gdyż dokumentowały je tzw. puste faktury, jak wskazał A. S.

Zdaniem Sądu organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym z przesłuchania konkretnie wskazanych świadków i oparcie się na dowodach z protokołów przesłuchania z innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., w stanie prawnym odnoszącym się do tej sprawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z powyższych regulacji, O.p. nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości) lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Jest to rozwiązanie będące przejawem zastosowania w O.p. zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Jej konsekwencją jest brak ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości prostoty postępowania. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W przypadku postępowania karnego jest to – wbrew zarzutom skargi - oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i karnego, w którym niektóre dowody pierwotnie były przeprowadzane. Prowadzi to do wniosku, że korzystanie z dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p., korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji, w tym, że skarżąca nie dokonała zakupu usług od "B". Dowody z protokołów zeznań J. Z., pracowników G. Z. oraz innych osób mających wiedzę na temat usług jej podwykonawców i ich przebiegu, złożonych w innych postępowaniach, organ słusznie wykorzystał w tej sprawie. Świadkowie ci nie potwierdzili wykonania usług objętych spornymi fakturami.

W kontekście reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji w/w zasady służą między innymi przepisy art. 180 i art. 187 § 1 O.p., nakładające na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przeprowadzone dowody powinny pozwolić na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Z kolei ocena tego stanu przeprowadzona na podstawie art. 191 O.p. powinna stanowić element uzasadnienia decyzji, wyjaśniający powody takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak już wyżej Sąd wskazał, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Sprowadza się ona do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Podkreślić trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym, który decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Na gruncie O.p. nie ma dowodów lepszych czy gorszych, a każdy ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

W ocenie Sądu organy wyjaśniły jak oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00). Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Wbrew zarzutom skargi art. 188 O.p. nie stanowi więc o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. W ocenie Sądu w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami.

Organ II instancji – wbrew zarzutom skargi - przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi. Zadaniem tego organu jest nie tylko rozpoznanie odwołania, ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ II instancji załatwiając sprawę po raz drugi i w efekcie utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, może przyjąć w całości stan faktyczny ustalony na poprzednim etapie postępowania. Działanie takie w żadnym razie nie świadczy o zaniechaniu organu odwoławczego, ani nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 123, czy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Zdaniem Sądu nie naruszono też zasad ogólnych postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym, natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. W tej sytuacji także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU okazał się niezasadny.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.