Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 176/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 125 par. 1, art. 127, art. 139, art. 169 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 1, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 11 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej za grudzień 2006 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 176/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...] określającą A. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2006 r. w kwocie 4.629 zł i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że określając podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości innej niż zadeklarowana, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przyjął, że podatnik niewłaściwie (przedwcześnie) rozliczał podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej, uwzględniając go w miesiącach realizacji zapłaty, nie zaś w miesiącach, w których upływał wynikający z faktur termin płatności. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził błędy w prowadzonych przez stronę ewidencjach zakupów i sprzedaży za wskazany okres.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 216 § 1–2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), a także art. 5 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT").

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, że nie została wyjaśniona kwestia umocowania pełnomocnika strony – I. K., działającego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postępowania dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. (w tym również za grudzień 2006 r.), zostały wszczęte postanowieniami z [...] r. nr [...], które zostały doręczone stronie 20 czerwca 2008 r. Pismem z 20 czerwca 2008 r. I. K. poinformował organ pierwszej instancji, że zgodnie z wolą A. K., pełnomocnictwo złożone w organie w dniu 20 marca 2008 r. upoważnia go do reprezentowania strony w postępowaniu w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem pełnomocnika strony jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tymczasem do pisma z 20 czerwca 2008 r. nie załączono żadnego pełnomocnictwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji powinien w tej sytuacji ustalić, czy pełnomocnictwo udzielone I. K. w innym postępowaniu, na które powołał się we wspomnianym piśmie z 20 czerwca 2008 r. zostało wykorzystane w postępowaniu, w którym fizycznie złożono je przed organem pierwszej instancji. Jeżeli okaże się, że I. K. został umocowany jako pełnomocnika A. K. w innym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., to dokument ten nie będzie mógł stanowić podstawy do powtórnego jego umocowania w ramach postępowania w podatku od towarów i usług toczącego się za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. W takiej sytuacji strona (bądź pełnomocnik) powinna na potrzeby każdego z postępowań przestawić odrębne pełnomocnictwo, ewentualnie – odpowiednio uwierzytelnione kopie tego samego dokumentu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że choć I. K. złożył pełnomocnictwo na etapie postępowania odwoławczego, to fakt ten nie spowodował, że czynności podjęte z jego udziałem na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, stały się skuteczne. Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z udziałem pełnomocnika (kierował do niego wszystkie pisma, w tym również decyzję), mimo że nie wyjaśnił czy pełnomocnik ten był właściwie umocowany. W konsekwencji – zdaniem organu – prowadził postępowanie podatkowe z pominięciem strony. Stąd też okazało się konieczne powtórzenie postępowania pierwszoinstancyjnego. Dyrektor podkreślił, że przeszkodą do merytorycznego rozpoznania sprawy na etapie postępowania odwoławczego była zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatnika, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

– art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie ww. przepisu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji prowadzone było z pominięciem strony, a wszelkie pisma, w tym decyzja organu pierwszej instancji skierowane były do osoby bezpodstawnie uznanej przez ten organ jako pełnomocnika, a nie do strony, podczas gdy – zdaniem pełnomocnika – stwierdzone naruszenie przepisów proceduralnych przez organ odwoławczy, które niewątpliwie było rażącym naruszeniem przepisów prawa, powinno doprowadzić do wydania przez ten organ decyzji w trybie art. 234 Ordynacji podatkowej;

– art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220, art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu niedopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji wskazanej w pkt 1 tj. gdy organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe było prowadzone z pominięciem strony tego postępowania, co spowodowało w szczególności naruszenie art. 123 § 1, art. 129 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 137 § 3, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej;

– art. 120 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy oraz odwoławczy miał obowiązek i prawo zażądać 12 szt. pełnomocnictw od strony pomimo tego, że do 12 postępowań w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. prowadził jedne akta.

Zdaniem skarżącego wątpliwe jest czy w niniejszej sprawie w ogóle można było mówić o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji – o jakiejkolwiek możliwości wydania decyzji zarówno wymiarowej, jak i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, skoro – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – pełnomocnik podatnika nie został prawidłowo umocowany do działania w postępowaniu.

Pełnomocnik strony wyjaśnił dalej, że brak prawidłowego umocowania wpłynął także na przedmiot toczącego się postępowania. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. o wszczęciu postępowania podatkowego, dotyczące poszczególnych miesięcy 2006 r., zostały bowiem [...]r. sprostowane przez organ pierwszej instancji w zakresie roku podatkowego jakiego miały dotyczyć (tj. 2005 zamiast 2006 r.). Skoro zaś nieumocowany pełnomocnik strony wniósł zażalenia na postanowienia o sprostowaniu, to wydane w rezultacie ich rozpatrzenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uwzględniające zażalenia były wadliwie. W konsekwencji – zdaniem strony – w obiegu pozostają nadal postanowienia o sprostowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął zatem postępowania w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., nie zaś 2006 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony wskazał, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie postępowanie dowodowe ma przeprowadzić organ pierwszej instancji, co ma wyjaśniać, jakie dowody przeprowadzać. Organ odwoławczy bowiem wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że "organ pierwszej instancji bezpodstawnie procedował z Panem I. K., a nie stroną." Zdaniem pełnomocnika nie ma tu żadnych niejasności, a organ pierwszej instancji nie ma czego wyjaśniać i dowodzić. W ocenie pełnomocnika skoro wydanie decyzji w pierwszej instancji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, to organ odwoławczy "był uprawniony zastosować art. 234 Ordynacji podatkowej czyli wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się."

Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy powinien ponadto rozważyć możliwość stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż - jak słusznie zauważyła w skardze strona skarżąca - w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co oznacza, że nie zaistniała przesłanka do uwzględnienia skargi na podstawie z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a.

Wyjaśnienia wymagają zatem dwie kwestie: po pierwsze - w jaki sposób zaskarżona decyzja narusza prawo i po drugie - jaki jest wpływ tego naruszenia na legalność tej decyzji.

Zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest bowiem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza, że wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r., I GSK 846/09, LEX nr 594682).

Decyzję o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych tym przepisie oraz wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 229. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/98, LEX nr 43025, wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534, wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., III SA/Wa 409/10, LEX nr 674985).

Powołany przepis art. 233 § 2 stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego przyjętej w Ordynacji podatkowej, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. W tych ramach zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał za konieczne dokonanie ustaleń dotyczących reprezentacji strony, polegających na wyjaśnieniu czy pełnomocnictwo udzielone I. K. w innym postępowaniu, na które powołał się w piśmie z 20 czerwca 2008 r., zostało wykorzystane w postępowaniu, w którym fizycznie złożono je przed organem pierwszej instancji.

W ocenie Sądu konieczność dokonania takich ustaleń mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, gdyż nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jest to bowiem tylko jedna okoliczność, którą Dyrektor Izby Skarbowej może wyjaśnić samodzielnie albo przy pomocy organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika więc dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy. Decyzji kasacyjnej - stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w przepisie art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej - towarzyszyć musi przekonujące (realizujące wskazane funkcje uzasadniania) uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że niezastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz brak właściwego uzasadnienia w tym zakresie, powoduje naruszenie tego przepisu, które spowodowało również naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przesłanek koniecznych do jego zastosowania.

Niezasadne wydanie decyzji kasacyjnej prowadzi do przewlekłości postępowania przed organami, a tym samym uchybienia wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej ogólnej zasadzie postępowania podatkowego, zobowiązującej organy do działania szybkiego oraz załatwiania sprawy niezwłocznie.

Jednakże po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 maja 2012 r., Sąd doszedł do przekonania, że wykazane naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Z "istotnym naruszeniem prawa" mamy do czynienia wówczas gdy zachodzi prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd bowiem nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie określonych przepisów (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 458).

Z załączonych akt administracyjnych wynika, że I. K. pismem z dnia 20 czerwca 2010 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż zgodnie z wolą A. K. pełnomocnictwo złożone w tym organie w dniu 20 marca 2008 r. upoważnia go również do reprezentowania mocodawcy w niniejszej sprawie. Do pisma tego I. K. nie załączył jednak odpisu pełnomocnictwa. Do załączenia odpisu pełnomocnictwa nie wzywał go również organ pierwszej instancji, który prowadził czynności z jego udziałem. W toku postępowania odwoławczego I. K., wezwany do złożenia pełnomocnictwa, załączył odpis pełnomocnictwa złożonego w dniu 20 marca 2008 r., które zostało wykorzystane w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., wyjaśniając, iż pełnomocnictwo to upoważnia go jedynie do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu odwoławczym.

Słusznie zatem powyższe okoliczności stały się źródłem wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczących reprezentowania podatnika przez I. K. w tym postępowaniu, co – jak zostało wyżej wskazane - wymagało wyjaśnienia w toku postępowania odwoławczego, nie zaś w wyniku ponownego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Wątpliwości te zostały jednak usunięte, wobec treści pisemnego oświadczenia samego podatnika z dnia 10 maja 2012 r., złożonego w toku rozprawy sądowej w dniu 11 maja 2012 r. Z pisma tego wynikało, że pełnomocnictwo udzielone I. K., nie obejmowało umocowania do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem US w R. w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2006 r.

W tej sytuacji Sąd uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji z zaleceniem dla organu odwoławczego, aby dokonał ustaleń w zakresie reprezentacji strony w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej – stało się niecelowe, gdyż rozstrzygnięcie ponownej decyzji organu odwoławczego, wydanej wskutek takich zaleceń, byłoby identyczne z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. Wobec bowiem braku udziału strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i działania w nim pełnomocnika bez należytego umocowania, organ odwoławczy zobligowany byłby do podjęcia decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego właśnie przepisu uzasadnia bowiem przeprowadzenie postępowania pierwszoinstancyjnego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, polegającym na pozbawieniu strony możliwości udziału w tym postępowaniu.

Należy również zakwestionować stanowisko pełnomocnika skarżącego, wyrażone w dniu 11 maja 2012 r. podczas rozprawy przed WSA w Łodzi, z którego wynika, że organ odwoławczy powinien był stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, zaś w niniejszej sprawie zaskarżona odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji nie była decyzją ostateczną.

Sąd nie podzielił także poglądu pełnomocnika, wyrażonego w skardze, że organ odwoławczy powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy kwestia umocowania pełnomocnika nie została ostatecznie wyjaśniona. Niedopuszczalność ze względów podmiotowych zachodzi bowiem wówczas, gdy odwołanie zostanie wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania, nie zaś przez nieumocowanego pełnomocnika strony. W tym drugim przypadku organ powinien wezwać wnoszącego odwołanie do usunięcia braków w terminie 7 dni na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W konsekwencji nie sposób uznać za zasadny powiązany z tym zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, co byłoby konsekwencją stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Podjęcie tego rodzaju rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy doprowadziłoby do pozostawienia w obrocie decyzji pierwszoinstancyjnej, wydanej z istotnym naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.