Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2910/01
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 2 pkt 5, art. 16 ust. 7
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz. 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Teza: Konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ powinna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, której ważkość uzasadnia odstępstwo ze strony ustawodawcy od wymogu spełnienia do końca przesłanki z art. 16 ust. 2 pkt 5. pozwalającej za skorzystanie z ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 tej ustawy. "Konieczność zmiany" oznacza zatem w rozumieniu art. 16 ust. 7 powyższej ustawy kwalifikowaną potrzebę dokonania takiej zmiany.

TEZY

Konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ powinna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, której ważkość uzasadnia odstępstwo ze strony ustawodawcy od wymogu spełnienia do końca przesłanki z art. 16 ust. 2 pkt 5. pozwalającej za skorzystanie z ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 tej ustawy. "Konieczność zmiany" oznacza zatem w rozumieniu art. 16 ust. 7 powyższej ustawy kwalifikowaną potrzebę dokonania takiej zmiany.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Magdaleny K. na decyzję Izby Skarbowej we (...) z dnia 8 sierpnia 2001 r. w przedmiocie podatku od spadku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Magdaleny K. jest decyzja Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2001 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia 26 kwietnia 2001 r. (...) dotyczącą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 28 stycznia 1998 r. (...) w sprawie ustalenia podatku od spadku po zmarłym Jacku K.

W uzasadnieniu podano, że postanowieniem z dnia 10.12.1997 r. (...) Sąd Rejonowy W.-F. stwierdził, iż spadek po zmarłym dnia 21.11.1997 r. Jacku K. nabyli: żona spadkodawcy, Magdalena K. oraz małoletni syn Mateusz K., po 1/2 części każdy, z dobrodziejstwem inwentarza.

W zeznaniu podatkowym, złożonym w dniu 21.01.1998 r. w Urzędzie Skarbowym W.-F., spadkobiercy zeznali, iż przedmiotem spadku jest. między innymi, części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. (...) 4/12 o powierzchni 50,90 m2.

W dniu 21.01.1998 r. Urząd Skarbowy przyjął od spadkobierczyni oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, wyłączającej z podstawy opodatkowania wartość nabytego w drodze spadku budynku mieszkalnego lub jego części. Magdalena K. oświadczyła. iż w nabytym lokalu zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, po odliczeniu kwoty wolnej podatku oraz zastosowaniu ulgi określonej w art. 16 cyt. wyżej ustawy. Urząd Skarbowy W.-F. decyzją z dnia 26.01.1998 r. (...) ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie 135,00 zł.

W dniu 28.09.2000 r. skarżąca zwróciła się z wnioskiem o utrzymanie w mocy decyzji o przyznanej jej uldze, składając jednocześnie oświadczenie, że co prawda w dniu 29.09.2000 r. lokal sprzedała, jednak zamieszkała w nim wraz z synem w sierpniu 1998 r. i mieszkała do lipca 2000 r. W uzasadnieniu swojego wniosku Strona podkreśliła, iż w październiku 1999 roku uzyskała pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego. gdzie chce mieszkać wraz z rodzicami, którzy są w podeszłym wieku Zbycie mieszkania uzasadniła koniecznością dokończenia budowy domu przy ul. S. Strona podkreśliła. iż z wyżej wymienionych powodów niedotrzymanie przez nią warunku pięcioletniego okresu zamieszkiwania w lokalu przy ul. (...) 4/12 jest uzasadniono potrzebą poprawy swoich warunków mieszkaniowych oraz koniecznością zapewnienia opieki rodzicom.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 26.04.2001 r. (...) Urząd Skarbowy W.-F. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 28.01.1998 r. (...) w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn po zmarłym Jacku K., ze względu na niedopełnienie przez Magdalenę K. warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na utrzymanie tezy, iż sprzedaż przedmiotowego lokalu była uzasadniona koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Chęć wspólnego mieszkania z rodzicami oraz potrzeba dokończenia budowanego domu nie stanowiły bowiem. zdaniem organu podatkowego, okoliczności podlegających uwzględnieniu jako uzasadniające konieczność zbycia lokalu.

Od tej decyzji Magdalena K. złożyła do Izby Skarbowej odwołanie, zarzucając Urzędowi Skarbowemu W.-F. naruszenie przepisów art. 258 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwą interpretację, -co spowodowało błędne ustalenie, iż Skarżąca nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi wskazanej w tym przepisie.

W uzasadnieniu Odwołująca podniosła, iż jej stan zdrowia, wykonywany zawód, wiek i potrzeby mieszkaniowe dorastającego syna oraz potrzeba opieki nad rodzicami w pełni uzasadniały konieczność zmiany warunków mieszkalnych. W szczególności zarzuciła pominięcie przez organ podatkowy okoliczności, iż dotychczas zajmowane dwupokojowe mieszkanie, o powierzchni 50 m2 nie zaspokajało potrzeb mieszkaniowych rodziny, a także, iż ze względu na wykonywany zawód sędziego z mocy przepisów Prawa o ustroju sądów powszechnych przysługiwała jej dodatkowa powierzchnia mieszkalna. Podatniczka wskazała również, iż środki uzyskane ze sprzedaży lokalu przeznaczone zostały na budowę domu mieszkalnego przy ul. S. 14.

Zarzucono także, iż wykładnia przepisu art. 16 ustawy została dokonana przez organ podatkowy w sposób niewłaściwy i zawężający, bez uwzględnienia norm konstytucyjnych przepisu art. 18 oraz art. 75 Konstytucji, zgodnie z którymi "rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod opieką Rzeczpospolitej Polskiej, zaś władze publiczne pro wadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli".

Izba Skarbowa we W. nie uwzględniła tegoż odwołania. Stwierdziła, iż zgodnie z art. 1 ust ustawy o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane dc grupy podatkowej. (...) nie wlicza się do postawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Uzyskanie powyższej ulgi ustawodawca uzależnił od spełnienia, przez osoby mogące z niej korzystać, łącznie następujących warunków /art. 16 ust. 2/:

1. Muszą posiadać obywatelstwo polskie lub mieć miejsce stałego zamieszkania w Polsce.

2. Nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalne stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku i lokalu na rzecz zstępnych. Skarbu Państwa lub gminy,

3. Nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właściciela spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a w razie dysponowania tymi prawa przekażą je zstępnym lub do dyspozycji spółdzielni w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego.

4. Nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu,

5. Będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. licząc od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku; od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy wynika, iż w dniu 21.01.1998 r. Magdalena K. złożyła oświadczenie, że spełnia warunki do zastosowania ww. ulgi. przy czym w nabytym lokalu zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania

podatkowego.

Pismem z dnia 28.09.2000 r. Strona oświadczyła, iż w dniu 29.09.2000 r. zbyła lokal położony we W. przy ul. (...) 4/12, jednak zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie zbycie odziedziczonego mieszkania było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych.

Urząd Skarbowy W.-F. uznał jednak, iż Strona nie dopełniła warunków do utrzymania ulgi z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zbycie przedmiotowego prawa nie było uzasadnione przesłankami z art. 16 ust. 7 ww. ustawy.

Izba Skarbowa we W. podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego W.-F. Jak wynika z treści cyt. przepisu /art. 16 ust. 7/, aby zachować prawo do utrzymania ulgi mieszkaniowej, należy łącznie spełnić następujące warunki : zbycie musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę, albo nabycie innego lokalu musi nastąpić nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie spełniony został drugi z warunków wymienionych powyżej, gdyż Skarżąca decyzją Prezydenta W. z dnia 7.10.1999 r. (...) uzyskała pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego we W. przy ul. S. 14.

O wycofaniu ulgi w niniejszej sprawie zadecydował jednak fakt, iż Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Chęć polepszenia warunków bytowych, będąca naturalną potrzebą człowieka, związana jest z subiektywnym odczuciem podatnika. Nie w każdym przypadku może być natomiast utożsamiana z -obiektywnie rozumianą koniecznością. Zdaniem organu podatkowego konieczność zmiany warunków mieszkaniowych uzasadnia nagła, nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł podatnik. Nie można uznać za spełnienie tej przesłanki chęci polepszenia warunków mieszkaniowych. Spadkobierczyni dysponowała bowiem lokalem mieszkalnym składającym się z 2 pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju o łącznej powierzchni 50,9 m2, w którym zamieszkiwała jedynie wraz z nastoletnim synem. Warunki takie, zdaniem organu odwoławczego w obiektywny sposób zaspokajają podstawowe potrzeby mieszkania spadkobierczyni i osób jej najbliższych, co jest podstawowym celem ulgi przewidzianej w przepisie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nie można również uznać, by specyfika zawodu wykonywanego przez Skarżącą stanowiła "konieczność zmiany warunków mieszkaniowych". Prawo do dodatkowej powierzchni mieszkaniowej, na które powołała się Skarżąca przysługiwało w sytuacji wykonywania niektórych zawodów, w tym zawodu sędziego, w związku z ograniczeniami limitu powierzchni przypadającej na jedną osobę. W dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącą - limity takie już nie istniały. Również przepis art. 76 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, na który powołała się Skarżąca, zgodnie z którym sędzia ma prawo do dodatkowej powierzchni mieszkalnej w postaci oddzielnej izby, został uchylony z dniem 12.11.1994 r., ustawą z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych /Dz.U. nr 105 poz. 509/.

Na wynik postępowania nie miały również wpływu pozostałe, podniesione przez Stronę okoliczności, nie pozostające w związku ze sprawą, w tym udzielenie Skarżącej na podstawie przepisu art. 77 ustawy o ustroju sądów powszechnych pomocy finansowej na budowę domu. Niezasadne jest również powoływanie się na konieczność wspólnego zamieszkania z rodzicami, w sytuacji gdy po przeprowadzeniu się do W. nabyli oni samodzielne mieszkanie, położone przy ul. B. 38.

W sprawie nie doszło, wbrew twierdzeniu Skarżącej, do naruszenia przepisów art. 18 i art. 75 Konstytucji RP. Przepisy konstytucji wyznaczają cele i zadania państwa w sposób ogólny. zaś ich doprecyzowanie następuje w poszczególnych ustawach. Przepis 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn niewątpliwie stanowi rozwinięcie ogólnej zasady wyrażonej w przepisach 18 i art. 75 Konstytucji, nie można więc nie zgodzić się z tezą cytowanego przez Stronę wyroku NSA. wskazującą na społeczny cel ulgi w nim zawartej.

Podkreślono jednak, iż niezależnie od zadań, które powinna realizować przedmiotowa ulga, możliwość jej zastosowania jest uzależniona od spełnienia przez Stronę określonych ustawowych przesłanek. Ponieważ, jak już wykazano Magdalena K. nie spełniła warunków wskazanych w przepisie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie cofnął prawo do przedmiotowej ulgi. Podstawą do przyznania ulgi wynikającej z ustawy nie może być natomiast w żadnym przypadku ogólny zapis w Konstytucji.

Podkreślono, iż stosownie do treści art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję w ł instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg.

Ponieważ Skarżąca nie dotrzymała warunków przewidzianych w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Izba Skarbowa uznała, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od spadków i darowizn i decyzją (...) z dnia 8.08.2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Magdalena K. złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz związanej z nią decyzji organu pierwszej instancji. Strona skarżąca podniosła zarzuty tożsame z postawionymi w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przepisów art. 258 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędne ustalenie, iż strona nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w powołanym przepisie art. 16.

W szczególności Skarżąca ponownie wskazała na naruszenie przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez pominięcie przez organy podatkowe okoliczności, iż zbycie lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. (...) 4/12 było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych Strony i jej syna.

Zarzuciła, iż organy podatkowe dokonały niewłaściwej i zawężającej wykładni art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W szczególności Izba Skarbowa całkowicie dowolnie przyjęła, iż "koniecznością życiową" w rozumieniu tegoż przepisu jest "nagła, nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik". Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w wyroku z dnia 26 listopada 1998 r. /III SA. 1587/97 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 17/, zwrócił uwagę na to. iż w przepisie tym ustawodawca nie określił przyczyn uzasadniających konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Konieczność taka może być zatem uzasadniona m.in. tym, że dotychczasowe warunki mieszkaniowe nie zaspokajają w należyty sposób potrzeb mieszkaniowych podatnika. Normy zawarte w art. 16 ustawy mają zaś charakter "norm celu społecznego i są nakierowane na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych" /wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r. I SA/Wr 1980/96 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 66/. Zarzucono, iż organy podatkowe całkowicie pominęły, to, iż:

a/ dotychczas zajmowane mieszkanie spółdzielcze składało się z dwóch małych pokoi, kuchni, przedpokoju i łazienki o łącznej powierzchni użytkowej niespełna 50 m2 i nie zaspokajało potrzeb mieszkaniowych rodziny;

b/ po śmierci męża na wyłącznym utrzymaniu skarżącej pozostał małoletni, dorastający syn -uczeń drugiej klasy Liceum Ogólnokształcącego, którego potrzeby mieszkaniowe w oczywisty sposób rosną wraz z wiekiem;

c/ jest po czterech operacjach onkologicznych i radioterapii;

d/ nowobudowany domek mieszkalny ma powierzchnię 130 m2 /nie jest to więc żaden "pałac"/, co w żadnym razie nie wykracza nawet poza wąsko rozumianą przez Urząd Skarbowy "konieczność życiową;

e/ dom budowany jest przy pomocy rodziców, z zamiarem zamieszkania wraz z nimi. aby z uwagi na ich stan zdrowia i podeszły wiek zapewnić im opiekę;

f/ konieczność zmiany warunków mieszkaniowych została stwierdzona w sposób urzędowy przez Prezesa Sądu Apelacyjnego we W., który w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny udzielił pożyczki na cele mieszkalne;

g/ w wyniku zbycia mieszkania uzyskane zostały środki finansowe, które umożliwią dokończenie budowy domku;

Podniesiono także, że stan zdrowia skarżącej, wykonywany zawód, wiek i potrzeby mieszkaniowe dorastającego syna, konieczność zapewnienia opieki nad schorowanymi rodzicami w pełni uzasadniały konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, przy czym powierzchnia budowanego z dużym wysiłkiem domu nie wykracza poza potrzeby przeciętnego obywatela.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, powołany został do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2-3 ustawy o NSA.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa, w konsekwencji więc, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skarga podlegała oddaleniu.

Przepis art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ ustanawia ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących w spadku lub jako darowiznę mieszkanie, dom lub jego część. Ulga polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ww. ustawy w razie zbycia budynku lub lokalu przed upływem terminu powyższego terminu 5 lat albo niezachowania warunku zamieszkiwania w nim w okresie przewidzianym w tym przepisie, wznawia się postępowanie podatkowe i dokonuje wymiaru podatku od całej wartości przedmiotu opodatkowania, ustalonej tak jakby ulga nie przysługiwała. Okres przedawnienia prawa do dokonania wymiaru podatku biegnie w tym wypadku od daty zbycia budynku lub lokalu. Stosownie jednak do art. 16 ust. 7 tej ustawy nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania z przyczyny określonej w ust. 6 zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia.

Sporna pomiędzy stronami jest wykładnia tej przesłanki przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, która stanowi o uzasadnionej konieczności zmiany warunków mieszkaniowych przez spadkobiercę, spełnienie której zezwala na zachowanie prawa do ulgi, mimo zbycia budynku lub lokalu uzyskanego w drodze spadku mimo nie zamieszkiwania w nim przez okres 5 lat.

Odnosząc się do tego sporu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Izbę Skarbową wykładnia tego warunku, na tle konkretnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, nie pozwala na stwierdzenie, iż narusza ona przepis art. 16 ust. 7 powyższej ustawy.

Zgodzić się należy z tezą wyrażoną w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r. I SA/Wr 1980/96, że normy prawne zawarte w przepisach art. 16 mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. Jednocześnie jednak należy zauważyć, że normy te stanowią jednocześnie ulgę podatkową, co wymaga bardzo ścisłego "odczytywania" ich treści oraz celu. Zasadniczym celem tego unormowania jest nieobciążanie osób bliskich i najbliższych darczyńcy lub spadkodawcy znacznymi pod względem finansowym skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci powyższych nieruchomości, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ustawodawca nie odbiera prawa do tej ulgi również w przypadkach, jeżeli powyżej wymienione osoby - po zamieszkaniu w ten sposób nabytym budynku lub lokalu - znajdą się w sytuacji życiowej powodującej konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, skutkującą zbyciem tych składników masy spadkowej przed upływem okresu określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy.

Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z wyjątkiem w ramach ulgi podatkowej, na który ustawodawca rozciągnął zasadę jej stosowania, co wymaga jego bardzo ścisłego interpretowania.

Ustawodawca w spornym przepisie stwierdził, że jedynie "uzasadniona konieczność" zmiany warunków mieszkaniowych pozwala na zachowanie prawa do przewidzianej w art. 16 ust. 1 ulgi. Nie wystarcza zatem dla spełnienia tej przesłanki zwykła potrzeba zamiany warunków mieszkaniowych.

Stwierdzić zatem należy, że konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ powinna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, której ważkość uzasadnia odstępstwo ze strony ustawodawcy od wymogu spełnienia do końca przesłanki z art. 16 ust. 2 pkt 5, pozwalającej na skorzystanie z ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 tej ustawy. "Konieczność zmiany" oznacza zatem w rozumieniu art. 16 ust. 7 powyższej ustawy kwalifikowaną potrzebę dokonania takiej zmiany. Podatnik dokonując sprzedaży budynku lub lokalu objętego tą ulgą musi zdawać sobie sprawę z konieczności wykazania takich okoliczności.

W rozpoznawanej sprawie, nie negując trudnej sytuacji zdrowotnej i rodzinnej skarżącej. uzasadniającej jej subiektywną potrzebę zmiany warunków mieszkaniowych, nie można jednocześnie zanegować stanowiska organu odwoławczego, że nie są to tego rodzaju okoliczności, które obiektywnie uzasadniałyby konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w powyższym rozumieniu tegoż pojęcia.

Okoliczności tych nie można porównać z warunkami, jakie towarzyszyły skarżącej w sprawie, której sygnatura akt została przywołana przez Magdalenę K. w jej skardze /wyrok NSA z dnia 26 listopada 1998 r., III SA 1587/97/, w której podatniczka do śmierci ojca, wymagającego stałej opieki, nie pracowała przez 3 lata, a po jego śmierci pozostawała nadal bez pracy i bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych, korzystając przez okres 7 miesięcy z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, a następnie zostając zatrudniona z wynagrodzeniem miesięcznym 498 zł brutto. Takie okoliczności niewątpliwie stanowiły przesłankę konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, uzasadniającą sprzedaż mieszkania przed upływem 5 lat od jego nabycia w drodze spadku, z uwagi na sytuację finansową podatniczki, której nie stać było na ponoszenie kosztów utrzymania otrzymanego w spadku lokalu o powierzchni 60,4 m2, wobec czego sprzedała go i nabyła lokal o powierzchni 36 m2, co wpłynęło na poprawę jej położenia /niższy czynsz/.

Oczywiście nie można negować dążeń obywatela zmierzających do bardziej godnych i komfortowych warunków zamieszkania, lecz realizacja tych zamiarów, która zakłada zbycie przed upływem 5 lat od zamieszkania w nabytym w drodze spadku budynku lub lokalu, jeżeli nie jest podyktowana koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych - nie uprawnia do korzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Brak takich wyjątkowych przesłanek, wymuszających zmianę warunków mieszkaniowych uzyskanych w drodze nabycia spadku, powoduje, że podatnik musi dokonać wyboru: czy dla realizacji swoich zamierzeń zbyć tę część masy spadkowej rezygnując w takim przypadku z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 czy też dla zachowania tej ulgi powstrzymać się ze swoimi zamierzeniami przez okres 5 lat.

Z tych też względów stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów /art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/, dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy i uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w sposób nie naruszający art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. - o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.