Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1176/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 134 § 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 § 1 pkt 5, art. 213
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2001 nr 98 poz 1070
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 marca 2012 r.; sygn. akt III SA/Gl 1254/11 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [..] czerwca 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I GSK 1176/12

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania w sprawie:

1.1. Wyrokiem z 26 marca 2012r. w sprawie III SA/Gl 1254/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. Sp. z o.o. w T. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia [...] listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI Q7 rok produkcji 2009, na kwotę 28.562 zł uznając, że jest to samochód osobowy, zaklasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób), w konsekwencji czego, nabycie takiego samochodu osobowego rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

1.3. Po rozP. odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] czerwca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji przywołując w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze. zm. dalej jako u.p.a.) w przedmiocie przedmiotowego i podmiotowego zakresu tego podatku. Wskazał na art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W treści tego przepisu zawarto, według organu, bezpośrednią definicję samochodów osobowych. Wskazał, że zakres opodatkowania akcyzą jest ściśle związany z układem odpowiadającym kodom Scalonej Nomenklatury.

1.4. Organ wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2 t 2 str. 382 ze zm. dalej Rozporządzenie 2658/87). Wskazał, że pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech (wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

1.5. Organ wskazał, że aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Tymczasem skarżąca faktycznie nabyła samochód osobowy. Organ podkreślił, że przedstawiciel na Polskę producenta przedmiotowego samochodu, firma K. [...] Sp. z o. o. w P. stwierdziła, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. Organ nie znalazł dowodów potwierdzających zmianę homologacji pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy, zatem uznał, że według zamysłu producenta był to samochód osobowy. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdziła, iż przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób a więc objęty jest kodem 8703. Samochód marki AUDI Q7 został zbudowany na bazie samochodu osobowego i nie dokonano w nim zmian konstrukcyjnych w porównaniu do wersji wyprodukowanej. Samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należało uznać za cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, czyli: obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, gniazdo zasilające na 12V), w ścianach bocznych bagażnika znajdują się otwory na głośniki radiowe, bagażnik posiada oryginalną zasuwaną osłonę, w części bagażowej nad bocznymi drzwiami znajdują się uchwyty przeznaczone dla pasażerów, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

1.6. Podczas oględzin stwierdzono, że część bagażowa nie tworzy oddzielnej przestrzeni, bowiem jest oddzielona ścianką działową z płyty drewnianej do wysokości zagłówków, do której zamocowana jest kratka sięgająca do sufitu, wykonana z prętów metalowych (mocowana do sufitu i ścian bocznych pojazdu). Pojazd posiada fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które nie zostały zespawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą standardowych narzędzi.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 O.p., przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód AUDI Q7 był w momencie jego nabycia przez skarżącą samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a. mimo, iż materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie niezgodnie z powyższymi przepisami.

2.2. Zdaniem skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i właściwej oceny zgromadzonych dowodów, przy równoczesnym niewłaściwym zastosowaniu reguł interpretacyjnych dotyczących nomenklatury scalonej. Dokonanie oceny zakresu i charakteru zmian dokonanych w pojeździe wymagało dokonania oględzin tego pojazdu z udziałem biegłego, czego zaniechano, ograniczając się do oględzin dokonanych przez funkcjonariusza celnego.

2.3. Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że decyzja ostateczna nie była adresowana do podmiotu, który był stroną przed organem pierwszej instancji i wskazując na powyższe wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji bądź uchylenie jej z tego powodu.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Na wstępie odniósł się do zarzutu nieważności decyzji ostatecznej wobec skierowania jej do podmiotu, który nie był stroną w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, uznając go za niezasadny. Zdaniem Sądu o tym czy decyzja jest prawidłowo skierowana, decyduje w głównej mierze jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Za błędne uznał przypisywanie decydującego znaczenia samemu nagłówkowi decyzji, jeżeli z treści rozstrzygnięcia wynika w sposób nie budzący wątpliwości, w jakiej sprawie została wydana i wobec jakiego podmiotu. W ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI Q7 zostało wszczęte i prowadzone wobec skarżącej, jako nabywcy tego pojazdu. Ten podmiot, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika był aktywną stroną postępowania i adresatem decyzji organów podatkowych. Określenie w decyzji organu drugiej instancji jako jej adresata A. [...] Sp. z o.o. z/s w T., ul. Z. [...] przy jednoczesnej tożsamości podmiotowej i przedmiotowej sprawy określonej w dalszej treści zaskarżonej decyzji, w szczególności w jej uzasadnieniu, jest zatem błędem pisarskim podlegającym z urzędu sprostowaniu przez ten organ, który nie wpływa jednak na wynik sprawy i nie kreuje innego podmiotu jako zobowiązanego do zapłaty podatku niż skarżąca.

3.2. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem nr 2658/87. Wskazał, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do Rozporządzenia nr 2658/87. Sąd odnosząc się do taryfikacji pojazdów samochodowych w kontekście podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazał na opis zawarty w ORINS dotyczący pozycji 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i 8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Przywołał nadto w tym zakresie obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880) zawierające wyjaśnienia do Taryfy celnej. Sąd przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podniósł, że decydujące znaczenie ma stan faktyczny i prawny obowiązujący w chwili przywozu spornego samochodu na terytorium kraju w 2009r. w kontekście ustalenia, czy był to samochód osobowo-towarowy przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, czy też był to pojazd mechaniczny przeznaczony do transportu towarów, czyli tylko i wyłącznie przeznaczony do tego celu. Zdaniem Sądu dla prawidłowego odczytania pozycji 8703 ma znaczenie posłużenie się tam zwrotem przeznaczone zasadniczo do przewozu osób z równoczesnym odwołaniem się do pozycji 8702, gdzie mowa jest o dziesięciu lub więcej osobach razem z kierowcą, a to w sytuacji kiedy w brzmieniu pozycji 8704 w ogóle brak jest odwołania się do osób, a tym samym ich ilości.

3.3. Konkludując Sąd stwierdził, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W ocenie Sądu takim samochodem był, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego, sporny samochód. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego co do braku celowości i potrzeby powoływania do oględzin samochodu biegłego, bowiem w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymagające przy opisie pojazdu i jego klasyfikacji wiadomości specjalnych. Wyjaśnił, że skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, cech produkcyjnych, a nie zamierzonego sposobu rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju.

3.4. Sąd podał ponadto, że klasyfikacja towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN. Uwagi dodatkowe uściślające i wyjaśniające brzmienie pozycji mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu uprawnionego do sporządzania i ogłaszania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu sporny samochód służył zasadniczo do przewozu osób i nie był przy tym pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, objętym pozycją 8702. Pozycja 8703 obejmuje samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ta pozycja obejmuje między innymi samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

3.5. W ocenie Sądu w sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 1137 dalej p.r.d.), jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty, skoro przedstawiciel producenta poinformował, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę kasacyjną wskazała, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r poz 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 151 ustawy p.p.s.a. przez jego nieuprawnione zastosowanie, w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji, oprócz wady określonej art. 247 § 1 pkt 5 O.p. jak i w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie, były dotknięte uchybieniami uzasadniającymi uwzględnienie skargi;

- art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie, skutkujące oddaleniem skargi i pozostawaniem w obrocie prawnym decyzji organu z [...] czerwca 2011r. dotkniętej wadą nieważności polegającej na skierowaniu przedmiotowej decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku:

a) z treści rozstrzygnięcia nie wynika, iż przedmiotowa decyzja adresowana jest do skarżącej, albowiem nie tylko w nagłówku decyzji lecz również w jej uzasadnieniu powoływana jest A. Grupa sp. z o.o.,

b) wady wymienione w art. 247 O.p., mają charakter obiektywny, tym samym bez znaczenia dla stwierdzenia ich wystąpienia (a tym samym stwierdzenia nieważności decyzji) pozostaje subiektywne przekonanie podmiotu, któremu rozstrzygnięcie zostało doręczone, o jego zgodności lub niezgodności z prawem,

c) nie jest dopuszczalne sprostowanie na podstawie art. 213 O.p. oznaczenia adresata decyzji, w sytuacji gdy nie tylko z zawartego w nagłówku decyzji określenia adresata, lecz również z uzasadnienia decyzji, akt postępowania w sprawie (w tym ze sposobu oznaczenia adresatów znajdujących się w aktach sprawy postanowień o zmianie terminu załatwienia sprawy) wynika, iż decyzja została skierowana do podmiotu nie mającego przymiotu strony w postępowaniu przed organem

- art. 141 § 4 i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami dalej p.u.s.a.), przez przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, iż Sąd za miarodajny dla oceny zasadności skargi uznał stan faktyczny i prawny z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Audi Q7, jednocześnie uznając za prawidłowe wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe w oparciu o stan pojazdu ustalony na podstawie oględzin przeprowadzonych [...] października 2010r. tj. ok. 10 miesięcy po sprzedaniu pojazdu podmiotowi trzeciemu;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu nie zastosowania przez organy celne przy klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 opublikowanej w Dziennikach Urzędowych UE nr C 74 z dnia 31 marca 2007r. oraz nr C 133 z dnia 30 maja 2008r.;

- art. 134 § 1, art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez brak pełnego i rzetelnego skontrolowania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ograniczenie się wyłącznie do rozważenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy celne, a w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej.

4.2. Ponadto skarżąca, na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił argumentacji uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa powołanymi w części II litera a) do f) skargi kasacyjnej poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy na skutek nieprawidłowej wykładni i niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów, organ celny uznał, że w stosunku do skarżącego powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd, jako przeznaczony wówczas głównie do transportu towarów (w sytuacji gdy jego wnętrze mogło być używane do transportu osób wyłącznie po dokonaniu zmian konstrukcyjnych) winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 i w tym zakresie jego nabycie wewnątrzwspólnotowe winno zostać uznane za nie podlegające obowiązkom podatkowym w zakresie podatku akcyzowego;

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c ustawy p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd orzekający, iż postępowanie podatkowe w sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone, w sytuacji gdy:

a) organy celne obu instancji pominęły, iż pozycja CN 8704 posługuje się pojęciem "furgon", które to oznaczenie zgodnie z definicją powszechnie używaną w obrocie (w braku definicji prawnej) obejmuje także samochody towarowe powstałe w oparciu o konstrukcję samochodów osobowych, a zatem dla oceny powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego nie powinno zostać uznane za istotne przeznaczenie pojazdu ustalone przez jego producenta, lecz jego przeznaczenie w dacie dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia, albowiem już sama pozycja CN 8704 w swej treści odwołuje się również do takich pojazdów, które przez producenta mogły zostać wyprodukowane jako osobowe, a których przeznaczenie w związku z przeprowadzanymi pracami uległo zmianie,

b) organ celny oparł rozstrzygniecie na oględzinach przeprowadzonych ponad 10 miesięcy od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, w sytuacji gdy ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, wynikało, iż w okresie od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, w przedmiotowym pojeździe zostały przeprowadzone prace zmieniające jego przeznaczenie;

c) organ celny ustalił przeznaczenie pojazdu, jakie posiadał jedynie w dacie oględzin, które to przeznaczenie w okresie od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia do dnia oględzin uległo zmianie,

d) organ celny uznał, iż nie są miarodajne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy p.r.d. obowiązujące zarówno na terytorium Polski jak i w państwie pochodzenia pojazdu (w tym okoliczności stwierdzone zgromadzonymi w aktach sprawy dokumentami urzędowymi dotyczącymi zarejestrowania pojazdu, czy jego dopuszczenia do ruchu), przy jednoczesnym stwierdzeniu, że nie przedstawienie dokumentów potwierdzających zmianę homologacji pojazdu uzasadnia przyjęcie, iż pojazd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przeznaczony do przewozu głównie osób;

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c ustawy p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie, iż z uwagi na daleko idące rozbieżności, co do stanu pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym przedłożonych przez skarżącą dokumentów urzędowych) w stosunku do stanu ujawnionego w toku oględzin przeprowadzonych po upływie przeszło 10 miesięcy od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia, konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadków na okoliczność dokonanych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, w tym po jego sprzedaży E. sp. z o.o. z uwagi na to, że skarżąca nie dysponuje informacjami, ani dokumentami w tym przedmiocie, a z materiału dowodowego takowa sprzeczność wprost wynika, i pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów, została rozstrzygnięta na niekorzyść strony skarżącej;

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c ustawy p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie, iż organy podatkowe nie dokonały ustalenia, czy w sprawie w odniesieniu do pojazdu Audi Q7 miały miejsce zmiany konstrukcyjne w sytuacji, gdy stwierdzenie wykonania takowych zmian w okresie od daty produkcji do daty wewnątrzwspólnotowego nabycia lub w okresie po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia ma istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu Audi Q7 do pozycji CN 8704 lub CN 8703;

- art. 3 § 1, art. 134, art. 145 § 1 lit. c ustawy p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie, iż w sprawie organ celny nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy pomimo daleko istniejących rozbieżności co do stanu samochodu z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia w stosunku do stanu z daty oględzin, organ odmówił wiarygodności przedstawionym przez stronę dokumentom urzędowym, w tym pochodzącym od organów państwa pochodzenia, odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia takowych rozbieżności, jak również nie dopuścił dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy w stosunku do pojazdu Audi Q7 mogły zostać wprowadzone takie zmiany, które skutkowałyby zmianą przeznaczenia pojazdu z osobowego na towarowy, a których charakter umożliwiałby dokonanie przez następnego posiadacza lub właściciela ponownej zmiany przeznaczenia pojazdu;

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c ustawy p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. raz art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie, iż organ celny odmówił wiarygodności dokumentom urzędowym wystawionym przez uprawnione organy państwa pochodzenia pojazdu, w tym zaświadczeniu o dopuszczeniu do ruchu część II z uwagi na fakt, iż zostało wystawione z datą [...] grudnia 2009r., bez uprzedniego zweryfikowania zasad wystawiania tego rodzaju dokumentów - powyższe jest tym bardziej istotne, iż przedmiotowy dokument nie wskazuje właściciela pojazdu, a jedynie podmiot występujący z wnioskiem, który mógł zostać złożony jeszcze przed datą wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu;

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit.c ustawy p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez pominięcie, iż z uwagi na rozbieżności co do stanu pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia względem stanu w dacie oględzin, przy uwzględnieniu, iż od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przez skarżącego, pojazd ten zmienił właściciela, a następnie posiadacza, konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy w stosunku do pojazdu mogły zostać przeprowadzone takie prace, które skutkowałyby zmianą jego przeznaczenia z osobowego na towarowy, a których charakter umożliwiałby dokonanie przez następnego posiadacza lub właściciela ponownej zmiany przeznaczenia pojazdu.

4.3. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 100 ust. 4 u.p.a. (według stanu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Audi Q7) skutkujące przyjęciem, że pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był objęty pozycją CN 8703, w sytuacji gdy w dacie nabycia winien zostać zakwalifikowany, jako pojazd objęty pozycją CN 8704 (przeznaczony głównie do transportu towarów), albowiem dla oceny powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, miarodajne jest konkretne przeznaczenie i konkretny stan danego pojazdu z chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia tegoż pojazdu;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. skutkujące niezasadnym przyjęciem przez Sąd, iż organy celne prawidłowo zastosowały przedmiotowy przepis, w sytuacji gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd marki Audi Q7 objęty pozycją CN 8704, a zatem w przedmiotowej sprawie nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy i nie istniały podstawy do określenia przedmiotu opodatkowania akcyzą;

- art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. skutkujące nieuprawnionym przyjęciem iż organy celne prawidłowo zastosowały powołany przepis niewłaściwie uznając, że po stronie skarżącej z chwilą wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia w tej dacie był przeznaczony głównie do transportu towarów i jako taki winien zostać uznany za podlegający zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704;

- art. 3 ust. 1 u.p.a. art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880) poprzez pominięcie, iż w uwagach do pozycji CN 8703 wskazano, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza m.in. pojazdy, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie w okresie po sprzedaży przez skarżącą pojazdu podmiotowi trzeciemu zostały dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu skutkujące zmianą jego przeznaczenia (a których zakres nie został wyjaśniony przez organy celne w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego), wskutek których stan pojazdu w dacie oględzin odbiegał w sposób istotny od stanu pojazdu z daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 3 ust. 1 u.p.a., przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2006 z 19 września 2008r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w części dotyczącej wyjaśnienia pozycji CN 8704, skutkujące pominięciem przez Sąd orzekający, iż użyte w wyjaśnieniach do pozycji CN 8704 sformułowanie "furgon" zgodnie z definicją powszechnie używaną w obrocie (w braku odpowiedniej definicji prawnej) obejmuje także samochody towarowe powstałe w oparciu o konstrukcję samochodów osobowych, co w konsekwencji pozwala przyjąć, iż nie powinno zostać uznane za miarodajne dla oceny powstania obowiązku podatkowego, przeznaczenie ustalone lub podane przez producenta pojazdu, albowiem już samo brzmienie pozycji CN 8704 w swej treści dowołuje się również do pojazdów które przez producenta mogły zostać wyprodukowane jako osobowe, a których przeznaczenie w związku z przeprowadzanymi pracami uległo zmianie;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE) w treści nadanej Traktatem z Lizbony z dnia 17 grudnia 2007r. zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.2007.306.1), w tym wyrażoną tamże zasadę lojalności, poprzez:

a) w nieuprawnione przyjęcie iż organy zasadnie uznały za niewiarygodne i niewystarczające dowody dokumenty urzędowe sporządzone przez organy Państwa pochodzenia pojazdu AUDI Q7, bez uprzedniego zweryfikowania mocy prawnej takowych dokumentów oraz ich mocy wiążącej;

b) przyjęcie za prawidłową praktyki organów polegającej na ustaleniu, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w oparciu o stan i przeznaczenie pojazdu nie z daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz przeprowadzenia oględzin, chociażby pomiędzy takimi dwoma zdarzeniami upłynął znaczny okres czasu, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w takowym okresie w stosunku do pojazdu były prowadzone prace zmieniające jego przeznaczenie.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazane przesłanki odnoszą się do postępowania sądowego a nie przed organami.

5.2. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy, co z kolei wpływało na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

5.3. Odnosząc się w zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego do najdalej idącego zarzutu braku wyeliminowania przez Sąd pierwszej instancji z obrotu prawnego decyzji wydanej w warunkach nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skarżąca postawiony zarzut uzasadnia argumentacją, że zaskarżona decyzja adresowana jest do spółki A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. Zarzuca, że taki podmiot wskazany został nie tylko w nagłówku decyzji, lecz również w jej uzasadnieniu oraz znajdujących się w aktach sprawy postanowieniach w przedmiocie zmiany terminu załatwienia sprawy. Za nieznaczącą okoliczność uważa prawidłowe doręczenie decyzji pełnomocnikowi skarżącej, tudzież subiektywne przekonanie podmiotu, któremu rozstrzygnięcie zostało doręczone, o jego zgodności lub niezgodności z prawem, na które wskazywał Sąd pierwszej instancji, ponieważ uchybienie takie nie może zostać naprawione w trybie sprostowania na podstawie art. 213 O.p.

5.4. Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji, dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego, ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.), jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze. Decydujące jest bowiem to, komu, według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Nie spełnia tego wymogu jedynie mylne określenie w decyzji podmiotu nie będącego jej adresatem; chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach innego podmiotu, niż tego, który był stroną toczącego się postępowania. Pomyłka, która zaistniała w przypadku decyzji ocenionej w zaskarżonym wyroku (nawet powielona w postanowieniu) kwalifikuje się na jej sprostowanie, jako oczywistej omyłki pisarskiej, nie zmierza bowiem do zmiany istoty rozstrzygnięcia. Należy przy tym zauważyć, że poza zawarciem w nazwie adresata decyzji dodatkowego elementu "[...]", zawiera prawidłowo oznaczony adres a także prawidłowy numer identyfikacji podatkowej, zamieszczony po adresie, tzw. NIP skarżącej. Ocena zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji została dokonana prawidłowo przez Sąd pierwszej instancji, który uwzględnił powyższe i podkreślił, że decyzja została prawidłowo doręczona stronie, która była jej rzeczywistym adresatem i która podjęła, zgodnie z przepisami, obronę przed zawartym w niej rozstrzygnięciem. Tym samym za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

5.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego zawartych w skardze kasacyjnej, sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a połączonych z zarzutem akceptacji naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. odnoszą się one do przede wszystkim do kwestionowania jakości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy i poprawności sądowej kontroli dokonanej w zaskarżonym wyroku. W efekcie przedstawionych zarzutów skarżąca generalnie kwestionowała ustalenie, że sporny pojazd marki Audi Q7 na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był pojazdem osobowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Uzasadnieniem dla podważania trafności powyższych wniosków, przyjętych przez organ za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił zarzut, że dowód z oględzin, na których oparto istotne ustalenia przeprowadzony został znacznie później, niż miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu, po przeprowadzonych następnie pracach zmieniających jego przeznaczenie; nadto nie uwzględniono treści dokumentów urzędowych, polskich i zagranicznych, które odzwierciedlały stan pojazdu na ten moment. Skarżąca zarzuciła w tym zakresie brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tudzież powołania biegłego na okoliczność zakresu przeprowadzonych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego zostały prawidłowo ocenione i uzasadnione przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p. zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych musi, jako dysponent tego postępowania czuwać, by prowadzone postępowanie realizowało swój zasadniczy cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tegoż postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania jakiegoś dowodu organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy.

5.7. Zestawiając powyższe uwagi ogólne z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie mogą one skutecznie podważyć oceny zaskarżonego wyroku, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe było zupełne dla ustalenia stanu pojazdu na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie niweczy tego okoliczność, że oględziny pojazdu zostały dokonane 10 miesięcy później tj. [...] października 2010r. po wcześniejszej sprzedaży pojazdu osobie trzeciej. Przeprowadzone przez organ oględziny, ich wynik w pełni korespondowały z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta firmy K. [...] Sp. z o.o. w P., z której wynikało, ze samochód został wyprodukowany jako osobowy. Oględziny wskazały, że pojazd posiada nadwozie typu kombi, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; drzwi z oknami bocznych panelach lub z tyłu; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wykładzina podłogowa, gniazdo na 12V, w ścianach bocznych bagażnika znajdują się otwory na głośniki radiowe, bagażnik posiada oryginalną zasuwaną zasłonę; część bagażowa nie tworzy oddzielnej przestrzeni, bowiem jest oddzielona ścianką działową z płyty drewnianej do wysokości zagłówków, do której zamocowana jest kratka sięgająca do sufitu, wykonana z prętów metalowych (mocowana do sufitu i ścian bocznych pojazdu). Pojazd posiada fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które nie zostały zespawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą standardowych narzędzi. Oględziny pojazdu wykazały brak śladów po jakiejkolwiek ingerencji w konstrukcję pojazdu.

5.8. Należy zaakcentować, że cała argumentacja skarżącej, w kontekście przeprowadzonych dowodów, sprowadza się do podkreślania, że pojazd posiada stosowną dokumentację w postaci brief nr [...], badania technicznego SKP nr [...], przeglądu technicznego DEKRA oraz dowodu rejestracyjnego, w których zapisano, ze samochód ma charakter ciężarowy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt sprawy nie wynika, by w trakcie postępowania skarżąca wnioskowała o konkretne dowody, na rzecz wykazania charakteru pojazdu na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, poza wskazanymi dokumentami. Także w kontekście zawartego w zaskarżonej decyzji opisu stanu pojazdu (w tym stwierdzonego braku ingerencji w konstrukcję pojazdu) skarżąca nie przedstawiła, jakie wymienione elementy wyposażenia istotnie zmieniły jego charakter już po dokonanej sprzedaży. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił dowody, z których wywodziła skarżąca status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, tudzież analogicznych regulacji w prawie niemieckim, czego wynikiem były wpisy w powołanych dokumentach, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd niezasadny pozostawał zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. w sytuacji, gdy ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku, nie podważały zapisów w przedmiotowych dokumentach, lecz uznawały że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Brak jest bowiem przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym. Stąd twierdzenie, że wystawione na potrzeby innych regulacji prawnych dokumenty determinują ustalenia w niniejszej sprawie, nie mają uzasadnienia, szczególnie w świetle jednoznacznego brzmienia art. 3 ust 1 u.p.a.

5.9. Organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornego auta, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Była to informacja od autoryzowanego sprzedawcy samochodów oraz oględziny pojazdu, które wykazały nadal istnienie w samochodzie cech konstrukcyjnych według zamysłu producenta pojazdu. Skarżący zarzucał także, że samochód błędnie nie został zakwalifikowany jako "furgon" pomijając, że dla takiej oceny pojazd musi być najpierw zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W zaskarżonej decyzji, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, zostały bardzo obszernie wyjaśnione i opisane zasady klasyfikacji do pozycji CN 8704 i CN 8703.

5.10. W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie były uzasadnione a postępowanie podatkowe przeprowadzone w celu wydania zaskarżonej decyzji nie naruszało wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i tak zostało to ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Za niezasadny uznał także Sąd kasacyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia tego wymogu. Brak akceptacji skarżącej dla stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku nie determinuje naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

5.11. Podobnie za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd orzekając w granicach sprawy nie jest związany jej zarzutami ani wnioskami. Dla wykazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu koniecznym jest wskazanie, w jakim zakresie Sąd nie uwzględnił zaistniałego naruszenia prawa w sprawie, mimo braku takiego zarzutu w skardze. Skarżąca nie wykazała na czym polegało naruszenie tego przepisu w zaskarżonym wyroku.

5.12. Uznając, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w tym przepisów ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zakresie jakości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli, okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustalony za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został podważony przez skarżącego, wobec czego do rozpoznania pozostawały zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego zostały one naruszone w zakresie art. 3 ust 1 w związku z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880), art. 100 ust 1 pkt 2, art. 100 ust 4, art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a. przez bezpodstawne uznanie, iż znajdują one zastosowanie w sprawie oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej WE) oraz art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE) w treści nadanej Traktatem z Lizbony z dnia 17 grudnia 2007r. zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.2007.306.1), w tym wyrażoną tamże zasadę lojalności, poprzez nieuprawnione przyjęcie iż organy celne obu instancji zasadnie uznały za niewiarygodne i niewystarczające dowody w sprawie dokumenty urzędowe sporządzone przez organy Państwa pochodzenia pojazdu AUDI Q7, bez uprzedniego zweryfikowania mocy prawnej takowych dokumentów oraz ich mocy wiążącej; przyjęcie za prawidłową praktyki organów polegającej na ustaleniu, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w oparciu o stan i przeznaczenie pojazdu nie z daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz z daty przeprowadzenia oględzin, chociażby pomiędzy takimi dwoma zdarzeniami upłynął znaczny okres czasu, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w takowym okresie w stosunku do pojazdu były prowadzone prace zmieniające jego przeznaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zakresie ostatnich wymienionych jako naruszone przepisów traktatowych, zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie kamufluje polemikę z ustaleniami faktycznymi w sprawie, gdy tymczasem niedopuszczalne pozostaje zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego.

5.13. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (u.p.a.). Istotny pozostaje zapis art. 3 u.p.a., który nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust 4 u.p.a. ustawodawca postanowił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym Rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

5.14. Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów, w ramach pozycji CN 8703, oparcie się na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

5.14. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

5.15. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary ( typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, dopiero wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu.

5.16. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom klasyfikowania, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a po spełnieniu tego warunku następczo, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ponieważ sporne auto nie było samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704, nie było podstaw do analizy czy odpowiada pojęciu "furgon" tudzież ewentualnej oceny proporcji ładowności. Ustalone w sprawie cechy samochodu odpowiadały wprost opisowi pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, co nie wyklucza możliwości przewożenia towarów. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało tak, jak to uczynił Sąd I instancji, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Wątpliwości skarżącego dotyczyły nieprawidłowej klasyfikacji przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 z naruszeniem wymienionych Reguł ORINS.

5.17. Jak to podniesiono wyżej, pozycja CN 8703 obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: podpozycja - pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, podpozycja - pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, podpozycja - pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) obejmująca między innymi pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm³, ale nieprzekraczającej 2.500 cm³, nowe, samochody kempingowe, pozostałe, używane, podpozycja - pozostałe. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wiążą się w sprawie ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera po części także argumentację wskazującą, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego.

5.18. Brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, co do przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, prawidłowa klasyfikacja do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej determinowała zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, co kwestionowała w skardze kasacyjnej skarżąca w istocie zwalczająca stan faktyczny, w którym te przepisy zastosowano. Uzasadnieniem dla naruszenia prawa materialnego była polemika z wnioskiem, że przedmiotowy samochód został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

5.18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparł na art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz 1349 ze zm.) Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd uznał za zasadne przyznanie organowi zwrotu tylko części kosztów postępowania kasacyjnego, w kwocie 700zł, z uwagi na powtarzalny charakter spraw tego samego skarżącego o tożsamym charakterze i, co za tym idzie, mniejszy jednostkowy nakład pracy.