Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 68/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 ust.1, art. 28 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1 pkt 6, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. spraw ze skarg "A" z/s w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nrnr [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołań "A" S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej skarżącą) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2016 r. znak [...] stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 30.10.2011 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [......] z dnia 29 października 2011 r. i określającej kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8 195 600 zł oraz decyzji dnia [...] sierpnia 2016 r. znak [...] stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 30.09.2011 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia 28 września 2011 r. i określającej kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8 195 600 zł utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt przeprowadzonych postępowań wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniami z dnia [...] września 2015r. nr [...] i nr [...] wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej jako głównego zobowiązanego, postępowania w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego Tl o nr [...] z dnia 29 października 2011r., w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego oraz Tl o nr [...] z dnia 28 września 2011 r., w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Analogiczne postępowania zostały wszczęte wobec pozostałych dłużników solidarnych: S. T., ukraińskiego przewoźnika firmy "B", P. S., A. T., V. K. i R. L.

Jednocześnie postanowieniem znak [...] z dnia [...] września 2015 r., z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w. P wszczął postępowania w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego, w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru (14 000 000 szt. papierosów z filtrem marki New Linę Fuli Flavor) objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego Tl o nr [...] z dnia 29 października 2011 r., w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego odpowiednio - wobec skarżącej oraz wyżej wymienionych pozostałych dłużników solidarnych.

Podobnie postanowieniem znak [...] z dnia [...] września 2015 r., z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w. P wszczął postępowania w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego, w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru (14 000 000 szt. papierosów z filtrem marki New Linę Fuli Flavor) objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego Tl o nr [...] z dnia 28 września 2011 r., w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego - odpowiednio wobec skarżącej oraz wyżej wymienionych pozostałych dłużników solidarnych.

Poczynione w toku postępowań ustalenia organu, świadczące o tym że towar niewspólnotowy objęty zgłoszeniem celnym Tl o nr [...] z dnia 29 października 2011r. oraz [...] z dnia 28 września 2011 r. nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty i został usunięty spod dozom celnego, były podstawą do wydania przez organ I instancji decyzji:

- z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 30 października 2011 r., w związku z usunięciem spod dozom celnego 14 000 000 szt. papierosów z filtrem marki New Linę Fuli Flavor, oraz określającej dług celny w kwocie 346 752 PLN a także

- z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień 30 września 2011 r., w związku z usunięciem spod dozom celnego 14 000 000 szt. papierosów z filtrem marki New Linę Fuli Flavor, oraz określającej dług celny w kwocie 346 752 PLN.

Do zapłaty należności z ww. tytułów, jako dłużnicy solidami, zobowiązani zostali: "A" S.A. (główny zobowiązany), ukraiński przewoźnik firma "B", ukraińscy obywatele: P. S., S. T., A. T., V. K.oraz R. L.

W konsekwencji rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie długu celnego – organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 30 października 2011 r., w związku z powstaniem długu celnego w przywozie w stosunku do towaru usuniętego spod dozom celnego w procedurze tranzytu wg [...] z dnia 29.10.2011r. i określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. towaru w wysokości 8 195 600 PLN, ciążącą solidarnie na podatnikach: "A"., ukraińskim przewoźniku firmie "B", ukraińskich obywatelach: P. S., S. T., A.T., V. K. oraz R. L.

Podobnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r., opisaną na wstępie, stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 30 września 2011 r., w związku z powstaniem długu celnego w przywozie w stosunku do towaru usuniętego spod dozom celnego w procedurze tranzytu wg [...] z dnia 28.09.2011r. i określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu w/w towaru w wysokości 8 195 600 PLN, ciążącą solidarnie na podatnikach: "A" S.A., ukraińskim przewoźniku firmie ‘B", ukraińskich obywatelach: P. S., S. T., A. T., V. K. oraz R. L.

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art.2 ust. 1 pkt 7 lit. b, art.6, art.8 ust. 1 pkt 3, związku z art.5, art.10 ust.2, art.13 ust. 1, ust.2, ust.4, art.14 ust. 1, art.27 ust.6, art.28 ust. 1, art.98 ust. 1 pkt 1 , art.99 ust.2 pkt 1, ust.8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm. ) – zwanej dalej ustawą - poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych,

- art. 99 ust.2 pkt 1, w związku z art. 99 ust.8 oraz w związku z art.99 ust.3 ustawy - poprzez ustalenie sankcyjnej stawki akcyzy w wysokości 158,36 zł za każde 1 000 szt. i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej, zamiast stawki akcyzy wskazanej w art. 99 ust.3 pkt 1 ustawy,

- art.210 §1 pkt 2, w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.201 ze zm.) – zwanej dalej Op. – na skutek braku zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie, podczas gdy wydanie właściwego rozstrzygnięcia uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuraturę Rejonową w P. prowadzącą od dnia 3 sierpnia 2016 r. śledztwo w sprawie m.in. niedopełnienia obowiązków w okresie od 29 września 2011 r. do 30 października 2011 r. przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w K. pełniących funkcję kierownika, zastępcy kierownika, kierownika zmiany poprzez niewłaściwy nadzór nad przejściem granicznym w K., nienależyte obsadzanie funkcjonariuszy na stanowisku TIR wywóz, niewłaściwy nadzór nad prawidłowym prowadzeniem Elektronicznej Księgi Służby i in. (sygn. akt [...]),

- art. 54 §1 pkt 7 Op. poprzez przesądzenie w decyzji co do okresu za jaki powinny być obliczone odsetki, bez wyłączenia okresu od dnia wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. - do dnia doręczenia skarżącej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., na mocy art.54 §1 pkt 7 OP. z uwagi na fakt że to Naczelnik Urzędu Celnego w P. w ocenie strony, przyczynił się do wielomiesięcznego przedłużenia postępowania i niemożności wydania decyzji w okresie 3 miesięcy.

- art. 215 ust. 1 WKC poprzez orzeczenie przez organ inny niż miejscowo właściwy według miejsca powstania długu celnego - skoro nie zidentyfikowano i nie zlokalizowano konkretnego zachowania polegającego na usunięciu spod dozoru celnego to w sprawie właściwy był organ celny, w którego obszarze właściwości miejscowej objęto towar procedurą tranzytu,

- art. 92 WKC poprzez uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków Spółki jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym wskazanym w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (OC Korczowa),

- art. 203 i art. 202 WKC poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniu karnym do normy prawnej i uznanie, że dług celny powstał w wyniku usunięcia towarów spod dozoru celnego podczas, gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, że odpowiedzialność poszczególnych osób i podmiotów powinna dotyczyć nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że procedura tranzytu została uprzednio zakończona w sposób prawidłowy,

- art. 366 ust. 1 RWKC poprzez zakwestionowanie prawidłowego zakończenia procedury tranzytu mimo wydania przez ten sam organ dokumentu potwierdzającego tożsamość i fakt przedstawienia towarów w postaci papierosów w urzędzie celnym przeznaczenia,

- art.194 § 1 i 3 Op., w związku z art. 11 P.p.s.a. oraz w związku z art.73 ust. 1 ustawy- Prawo celne (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez pominięcie wiążących w sprawie ustaleń sądu karnego w wyroku skazującym Sądu Okręgowego w . z dnia [...] kwietnia 2015r. (sygn. akt [...]) wykluczających odpowiedzialność Spółki jako głównego zobowiązanego ze względu na przemyt celny lub usunięcie towarów spod dozoru celnego po zakończeniu procedury tranzytu, art.120, art.121 i art.122 Op. poprzez przekroczenie podstaw prawnych do działania w toku postępowania, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych i podatkowych oraz nie zgromadzenie w toku postępowania całego materiału dowodowego w wyniku odrzucenia wniosków dowodowych Strony, art.220 ust.2 lit. b WKC, w związku z art.120 Op. poprzez nierozpatrzenie z urzędu okoliczności związanych z wystąpieniem błędu organów celnych skutkującego brakiem możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnych (a w konsekwencji podatkowych) wobec Spółki podczas, gdy okoliczności ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalają założyć, że w sprawie wystąpiły ewidentne błędy i zaniedbania organów celnych "uruchamiające" dyspozycję wskazanego przepisu. Błędy te miały albo charakter świadomy, albo wynikały z rażącego niedbalstwa,

- art. 210 §1 pkt 4 Op. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej - poprzez powołanie przez organ uchylonych przepisów art.19 ust.7 ustawy VAT, art. 207 §2, art. 208 §1 oraz art. 247 §1 pkt 4 Op., w związku z art.73 ust. 1 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną - decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w O. znak [...] z dnia [...].08.2014r. umarzającej postępowanie w tej samej sprawie,

- art. 65 ust. 6 ustawy Prawo celne w związku z art.65 ust.4 ustawy Prawo celne oraz art. 54 §1 pkt 7 Op. - poprzez niewskazanie w decyzji o nienaliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 m-cy od dnia wszczęcia postępowania, wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...].08.2016 r. i [...].08.2016 r. uznającej Spółkę za dłużnika celnego w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem celnym.

Zawiadomieniami z dnia 14.12.2016 r. znak [...], [...] Dyrektor Izby Celnej w P. powiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku VAT, powstałego w związku z usunięciem spod dozoru celnego papierosów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego Tl o nr [...] z dnia 29.10.2011r., faktycznie uległ zawieszeniu z dniem 14 lutego 2012 r.

Podobnie zawiadomieniem z dnia 14.12.2016r znak [...], [...] Dyrektor Izby Celnej w P. powiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku VAT, powstałego w związku z usunięciem spod dozoru celnego papierosów objętych procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego Tl o nr [...] z dnia 28.09.2011 r., faktycznie uległ zawieszeniu z dniem 14 lutego 2012 r.

Zawiadomienia zostały doręczone skarżącej w dniu 15 grudnia 2016r., a ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2016r.

W kolejnych pismach skarżąca rozszerzyła argumentację dotyczącą bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowań podatkowych wobec bezskuteczności skierowanego do skarżącej zawiadomienia o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej nie można uznać, że została ona skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1 Op. tj. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1, gdyż tego rodzaju powiadomienie może być rozpatrywane tylko w odniesieniu do osoby, wobec której postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte. Spółka zaś, ani też żaden z jej pracowników czy też członków zarządu - nie jest podmiotem, wobec którego prowadzone byłoby jakiekolwiek postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W ocenie skarżącej w jej przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 Op., wobec czego zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu na mocy art.70§1 Op. tj. wygasło w całości.

Skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 uznający art.70 § 6 pkt 1 Op.- w brzmieniu obowiązującym w dniu rzekomego powstania wobec skarżącej, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - za niezgodną z Konstytucją. Zdaniem skarżącej powoduje to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które rzekomo powstało w chwili obowiązywania niezgodnego z Konstytucją przepisu art.70 § 6 pkt 1 Op. - nie może być zawieszony przez przepis, który nie obowiązywał (jako niezgodny z ustawą zasadniczą) w chwili rzekomego powstania tego zobowiązania (a więc w roku 2011). W rezultacie, przepis art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a wskutek upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż do dnia 31 grudnia 2016r. nie doszło do wydania przez organ ostatecznej decyzji w tym zakresie.

Spółka podniosła, też że Naczelnik Urzędu Celnego w P., jako organ właściwy w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przed upływem 31 grudnia 2016 r. nie zawiadomił "A" o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które to podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania które zostało przypisane Spółce. Z kolei pisma Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 14 grudnia 2016r., niezależnie od swojej treści nie mogą być w ocenie skarżącej uznane za powiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op., gdyż Dyrektor Izby Celnej w P. nie jest organem właściwym do dokonywania tego rodzaju powiadomień.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniach i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy, powołał się na przepis art. 70 §1 i § 6 Op., wyrok TK w sprawie P 30/11 oraz kolejne nowelizacje powołanego przepisu, stwierdzając że powołany wyrok TK jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako taki nie eliminuje całkowicie powołanego przepisu z systemu prawnego, ale usuwa jedynie jego niekonstytucyjne rozumienie. Tym samym przepis ten pozostaje w dalszym ciągu w systemie prawa jako podstawa prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wymaga jedynie prokonstytucyjnej wykładni. Kolejno, powołując się na ugruntowaną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy podkreślił, że dla przerwania biegu przedawnienia nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów tj. aby postępowanie karne czy karno-skarbowe, dotyczące czynu będącego w związku z odpowiedzialnością podatkową podatnika, przekształciło się w fazę "ad personam". Wystarczającym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest natomiast wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Prawodawca nie wymaga bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, polegało na niewykonaniu zobowiązania podatkowego przez samą stronę postępowania. Wystarczające jest, aby przestępstwo to (wykroczenie) miało związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zachowania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu.

W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach niniejszych spraw ziścił się warunek w postaci wszczęcia postępowania obejmującego swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z usunięciem towaru spod dozoru celnego, objętego procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia celnego Tl o nr [...] z dnia 29 października 2011 r. oraz Tl o nr [...] z dnia 28.09 2011 r., w której to procedurze tranzytu skarżąca była głównym zobowiązanym, a tym samym na niej spoczywała odpowiedzialność za przedstawienie towaru objętego wskazaną procedurą w urzędzie celnym przeznaczenia. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu spod dozoru celnego towaru akcyzowego w postaci papierosów - prowadzone było przez Prokuraturę Apelacyjną w R. (sygn. akt [...]) oraz Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn. akt [...]), która przejęła do dalszego prowadzenia śledztwo wszczęte uprzednio przez Prokuraturę Rejonową w C. (sygn. akt [...]). Postanowieniem Prokuratora del. do Prokuratury Apelacyjnej w R. z dnia [...] lutego 2012r. sygn. akt [...] wszczęto śledztwo m.in. w sprawie popełniania w okresie od dnia 12 czerwca 2011r. do dnia 2 lutego 2012r. w K. przestępstw skarbowych przez osoby biorące udział w zorganizowanej grupie przestępczej, polegających na usuwaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej spod dozoru celnego eksportowanego towaru akcyzowego w postaci papierosów. Z postępowania tego wyłączono następnie do odrębnego postępowania materiały śledztwa dotyczące m.in. dokumentu tranzytowego MRN z dnia 29 października 2011 r. nr [...] oraz z dnia 28.09.2011 nr [...], przekazując je do postępowania prowadzonego przez prokuraturę Apelacyjną w L., która przejęła śledztwo wszczęte uprzednio przez Prokuraturę Rejonową w C.

W efekcie kolejno opisanych postępowań doszło do przedstawienia zarzutów popełnienia przestępstw karno- karbowych m. in : P. S. oraz A. T., przy czym opis czynu wskazuje jednoznacznie, że zarzucane przestępstwa dotyczą m.in. procedury tranzytu dokonanej m.in. wg [...] z dnia 29.10.2011 r. i z dnia 28.09.2011 nr [...] , za który to tranzyt skarżąca ponosi odpowiedzialność jako główny zobowiązany.

W ocenie organu odwoławczego pomiędzy postępowaniem karno- skarbowym, o wszczęciu którego zawiadomiono skarżącą a jej odpowiedzialnością podatkową istnieje na tyle istotny związek funkcjonalny, że uzasadnionym jest argument o zawieszeniu wobec skarżącej biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których zaspokojenie zostało udaremnione w konsekwencji popełnionych czynów karalnych.

W odniesieniu do daty opisanego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy podkreślił, że pierwotnie skierowane do skarżącej zawiadomienie o wszczęciu w dniu 23 listopada 2011 r. postępowania – w intencji organu I instancji skutkującego opisanym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (pismo z dnia 28 października 2016 r. ) – po rozpatrzeniu spawy przez organ odwoławczy okazało się nieskuteczne, toteż organ odwoławczy ponownie zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pismo z dnia 14 grudnia 2012 r.), w dacie kiedy zawieszenie to faktycznie nastąpiło – 14 lutego 2012 r. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego, skarżąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została skutecznie zawiadomiona o swojej sytuacji prawnej tj., o zawieszeniu biegu przedawnienia ciążącego na niej zobowiązania pozostającego w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym. Ponadto w ocenie organu II instancji w toku postępowania odwoławczego był on organem właściwym w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, uprawnionym z mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op., do dokonania stosownego zawiadomienia.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skarżącej.

W kwestii zarzucanego braku przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, uniemożliwiającego następnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, organ wskazał na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa a podatnik ma obowiązek samodzielnie obliczyć i odprowadzić podatek w ustalonej wysokości, miejscu i terminie. Ewentualna kontrola prawidłowości wykonania tego obowiązku oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi o powstaniu tego zobowiązania ale jedynie stwierdza jego uprzednie istnienie.

Również w kwestii zastosowania stawki sankcyjnej organ odwoławczy wskazał na przepis art. 99 ust. 8 ustawy i wyjaśnił że w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d , przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów. Ponieważ towar akcyzowy w przedmiotowej sprawie został objęty procedurą tranzytu, a następnie został usunięty spod dozom celnego - nie był objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Papierosy nie były także oznaczone polskimi znakami akcyzy. Tym samym zastosowanie znajduje stawka stawki określona w art.99 ust.2 pkt 1 ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 99 ust. 3 pkt 1 (tj. 300,00 zł za każde 1 000 szt.) organ zauważył że ma on zastosowanie w odniesieniu do papierosów nieobjętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy i nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Przedmiotowe papierosy - jako wprowadzone na rynek Wspólnoty - objęte były jednak, na mocy art. 114 oraz art. 116 ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy.

W skargach na powyższe decyzje skarżąca, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowań, podniosła w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i formalnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 ust. 1, art. 70c oraz art. 233§ 1 pkt 2 lit. a) Op. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op. w zw. z art. 73 ustawy - Prawo celne – poprzez nieuwzględnienie przez organ, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia potencjalnych należności podatkowych w podatku akcyzowym wobec czego organ obowiązany był umorzyć prowadzone wobec skarżącej postępowania podatkowe.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła też dalsze zarzuty naruszenia :

- art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b, art. 6, art. 8 ust.1 pkt 3, zw. z art. 5, art.10 ust.2, art.13 ust.1, ust. 2, ust. 4, art. 14 ust.1 , art. 27 ust.6, art. 28 ust.1, art.98 ust.1 pkt 1, art.99 ust. 2 pkt 1, ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu wyrobów akcyzowych - art. 99 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 8 oraz w związku z art. 99 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - poprzez ustalenie nieprawidłowej stawki akcyzy w wysokości 158,36 zł za każde 1000 szt. oraz 31,41% maksymalnej ceny detalicznej, zamiast stawki akcyzy wskazanej w art. 99 ust. 3 pkt 1 przywołanej ustawy,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1, art. 4, art. 5, art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym – ponieważ organ nie uchylił w całości decyzji organu I instancji oraz nie umorzył postępowania podatkowego w sprawie, jako postępowania bezprzedmiotowego, pomimo, że w niniejszych sprawach nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie, lecz wyłącznie obowiązku podatkowego, a wskutek tego niemożliwe było prowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora;

w związku z:

- art. 92 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - poprzez uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków Spółki jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniami celnymi wskazanymi w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w Korczowej);

- art. 203 i art. 202 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniu karnym do normy prawnej i uznanie, że dług celny powstał w wyniku usunięcia towarów spod dozoru celnego, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, że odpowiedzialność poszczególnych osób i podmiotów powinna dotyczyć nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty (tj. przemytu celnego, o którym mowa w art. 86 Kodeksu karnego skarbowego) i co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że procedura tranzytu została uprzednio zakończona w sposób prawidłowy;

- art. 366 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego do WKC - poprzez zakwestionowanie prawidłowego zakończenia procedury tranzytu mimo wydania przez ten sam organ dokumentu potwierdzającego tożsamość i fakt przedstawienia towarów w postaci papierosów w urzędzie celnym przeznaczenia;

- art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez pominięcie wiążących w sprawie ustaleń sądu karnego w wyroku skazującym Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r. (sygn. akt [...]) i innych wyrokach zapadłych w odniesieniu do członków zorganizowanej grupy przestępczej będących stronami w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, wykluczających odpowiedzialność spółki jako głównego zobowiązanego ze względu na przemyt celny lub usunięcie towarów spod dozoru celnego po zakończeniu procedury tranzytu.

W uzasadnieniu skarg skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji, stwierdzając że w przedmiotowych sprawach nie można uznać iż spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 6 ust 1 Op. skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spółki.

W ocenie strony bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie dochodzi w sytuacji gdy zawiadomienie organu dotyczy postępowania karnego czy karno- skarbowego prowadzonego wobec kontrahenta podatnika – a nie samego podatnika czy też osoby, za którą ponosi on odpowiedzialność (pracownik, członek zarządu spółki). Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca zarzuciła niedopuszczalność rozciągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 na podmiot niezwiązany ze sprawą, któremu dodatkowo nie przysługują nawet uprawnienia do udziału w prowadzonym postępowaniu karnym. Skarżąca wyraziła pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy pomimo długotrwale prowadzonego postępowania karnego, nie jest możliwe ustalenie sprawców i definitywne określenie sytuacji prawnej innych podmiotów - prymat należy dać stabilności obrotu gospodarczego i zasadzie zaufania obywateli do państwa, poprzez uznanie że wobec jednostek niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem karnym, skutek w postaci przedawnienia potencjalnych należności nastąpił. W ocenie strony bowiem utrzymywanie w niepewności podatnika niezwiązanego ze sprawą karną, który nie ma wpływu na toczące się postponowanie karne, rzutujące na jego sytuację prawno- podatkową narusza wspomniane zasady.

Skarżąca podkreśliła również, że w sytuacji gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało jej doręczone dwukrotnie przez dwa różne organy z podaniem różnych dat i okoliczności – nie sposób stwierdzić któremu z nich dać prymat i na podstawie którego oceniać sytuację prawną podmiotu. Oba zawiadomienia bowiem zawierały wady dyskwalifikujące je jako zawiadomienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Op., a do czasu doręczenia zaskarżonej decyzji strona nie miała jasności co do tego które z prowadzonych postępowań karno- skarbowych – w ocenie organu kształtuje sytuację prawną strony.

Skarżąca podtrzymała też zarzut co do nieprzekształcenia się w okolicznościach przedmiotowej sprawy obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe a idąc tym torem rozumowania zarzuciła, że wobec owego nieprzekształcenia – bieg terminu przedawnienia tego potencjalnego zobowiązania nie mógł ulec zawieszeniu.

Skarżąca zarzuciła, że w przedmiotowych sprawach nie doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego – procedura celna tranzytu zewnętrznego została bowiem zakończona prawidłowo – wobec czego skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za dług celny i wynikające z tego zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zarzuciła również, że zastosowana przez organ stawka akcyzy została ustalona z naruszeniem art 99 ust. 3 ustawy, gdyż przedmiotowy towar akcyzowy nie był przeznaczony do obrotu w kraju i zastosowana stawka ta nie powinna mieć w tym przypadku zastosowania.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, że istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania w przedmiotowych sprawach do czasu rozpoznania sprawy w przedmiocie długu celnego oraz zakwestionował stawki akcyzy zastosowane przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są bezzasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r, - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, skargi należy uznać za nieuzasadnione gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej na rozprawie kwestii przesłanek zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania skargi w przedmiocie długu celnego. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, mimo że istnieją przesłanki pozwalające na podjęcie takiej decyzji procesowej, zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie nie jest celowe. Zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym wynika z faktu istnienia długu celnego. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. znak [...] z dnia [...] sierpnia 2016r. oraz z dnia [...] sierpnia 2016r. znak [...] w przedmiocie długu celnego. Decyzje te są ostateczne w toku instancji. Pozwala to na wydanie decyzji w przedmiocie pozostałych obowiązków podatkowych skarżącej, bez konieczności oczekiwania na kontrolę legalności decyzji w przedmiocie długu celnego. Możliwe jest także rozpoznanie skargi na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego niezależnie od rozpoznania skargi na decyzję w przedmiocie długu. Mimo że ewentualne usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotyczącej długu celnego zniweczy podstawę wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, to w obecnej sytuacji procesowej Sąd uznał za zasadne rozpoznanie skarg na decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego bez oczekiwania na rozpoznanie skarg w przedmiocie długu celnego.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego zawartego w skargach dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie można podzielić stanowiska Skarżącej Spółki, iż nie wystąpiły w sprawie przesłanki, które spowodowałyby zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Identycznie wobec Spółki, jak i wobec żadnego z członków zarządu nie wszczęto postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Jednakże nie jest to okoliczność która wykluczałaby zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec Skarżącej.

Art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast art. 70 § 1 pkt 6 tej ustawy stanowi, że: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Unormowania w art. 70 § 1 i 70 § 6 powyższej ustawy dotyczą zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności konkretnej osoby.

Wobec treści powołanych przepisów, przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe, dlatego zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi się do zobowiązania podatkowego, nawet gdy zobowiązanie dotyczy kilku osób – jak w niniejszej sprawie. Odpowiedzialność karna skarbowa może być zindywidualizowana w stosunku do jednego podatnika. Okoliczność, że do drugiego podatnika nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego, nie może przesądzać, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego w stosunku do pierwszego z nich, nie będzie miało wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 2522/15, i z uwagi na podniesione w nim argumenty tut. Sąd w pełni te poglądy podziela.

Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie postępowania karno-skarbowe, zostały wszczęte przeciwko kontrahentom Spółki tj. przewoźnikom i kierowcom, a niektóre z nich zostały skazane. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 czerwca 2018r. w sprawie I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informuje, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka w skargach podniosła, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż wobec niej mogła dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie wypełniono warunku z art. 70c powyższej ustawy.

Przedmiotowe powiadomienie może bowiem być skierowane wobec osoby, w stosunku do której wszczęto postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a takie w piśmie z dnia 28 października 2016r. skierowano do Skarżącej, zatytułowane "zawiadomienie", w którym organ I instancji odniósł się do wszczętego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w C. o sygn. akt [...], które jednakże, dotyczyło zupełnie innej sprawy i innych wydarzeń, a nie sytuacji, co do której organ I instancji przypisał Spółce powstanie zobowiązania. Odnośnie tego ostatniego pisma Dyrektor Izby Celnej w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznał rację Skarżącej, że wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w C. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na zakres śledztwa, który nie obejmował zdarzeń związanych z usunięciem towarów w postaci papierosów spod dozoru celnego.

Z tych względów pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w P., działając w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 14 lutego 2012r., wobec faktu, że w tym dniu wszczęte zostało śledztwo o sygn. akt [...] m.in. w sprawie popełnienia w okresie od 12 czerwca 2011r. do 2 lutego 2012r. w K. przestępstw skarbowych przez osoby biorące udział w zorganizowanej grupie przestępczej, polegających na usuwaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej spod dozoru celnego eksportowanego towaru akcyzowego w postaci papierów, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk i inne.

Jednakże Skarżąca zarzuciła, brak właściwości rzeczowej Dyrektora Izby Celnej w P. do dokonania zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Art. 70c powyższej ustawy stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W wyroku z dnia 17 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1138/15 NSA wyraził pogląd, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Dla zrealizowania tego celu nie ma szczególnego znaczenia, jaki organ prowadzący postępowanie dokonał przedmiotowego zawiadomienia.

Ponadto organ II instancji nie tylko kontroluje decyzję organu I instancji, ale rozstrzyga sprawę. Z powyższych względów zdaniem Sądu organ II instancji był władny dokonać zawiadomienia w trybie art. 70c. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania "ad personam" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy wskazuje na ścisły związek pomiędzy postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. i w L.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy wyrok jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako taki całkowicie nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w wyniku wydania powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dniem 15 października 2013r. na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny-skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149) w Ordynacji podatkowej dodano wyżej cyt. art. 70c.

Również z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego ma dotyczyć fazy "ad personam".

Wobec powyższych należało przyjąć, że wobec Skarżącej nastąpiło prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło.

Organ II instancji rozważył, czy w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania wobec Spółki po upływie 5 letniego terminu do doręczenia Skarżącej jako stronie postępowania celnego i podatkowego w VAT i akcyzie ostatecznej decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy.

Skarżąca podnosi, że organ II instancji w swojej decyzji w przedmiocie akcyzy nie stwierdził powstania zobowiązania podatkowego, lecz wyłącznie obowiązku podatkowego. Według Skarżącej skoro nie doszło do wydania i skutecznego doręczenia Skarżącej ostatecznej decyzji odnoszącej się do zobowiązania podatkowego, a tylko do obowiązku podatkowego, brak jest obecnie możliwości prowadzenia postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego, gdyż takie nie powstało.

W polskim systemie podatkowym przyjęto dwie zasadnicze metody przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie – poprzez wymiar podatku lub z mocy prawa.

Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania tzw. konstytutywnej. Tylko w tym ostatnim przypadku obowiązek podatkowy nie zostanie przekształcony w zobowiązanie podatkowe.

W pierwszym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny i taki charakter ma w niniejszej sprawie. W tym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania.

W niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, był zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej import towarów, a momentem powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy był dzień powstania długu celnego. Dług celny stosownie do art. 203 ust. 2 WKC powstał w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wynikiem powstania obowiązku podatkowego, było zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej powstanie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstało więc z mocy prawa, a obowiązek jego obliczenia i wykazania ciążył zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy akcyzowej na podatniku. Postępowanie zakończono wyżej przedstawionymi zaskarżonymi decyzjami z dnia 4 grudnia 2017r. prowadzone było w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, opodatkowanie podatkiem akcyzowym podlega m.inn. import wyrobów akcyzowych.

Art. 10 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, podatnikiem akcyzy - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła.

Regułą jest, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, w przypadku importu podatnik jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 3 do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy w zgłoszeniu celnym.

W rozpatrywanej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było usunięcie spod dozoru celnego papierosów objętych procedurą tranzytu i obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 września 2011r. oraz w dniu 30 października 2011r.

Postępowaniami zakończonymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2016r. Nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2016r. Nr [...], organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w oparciu o art. 203 WKC, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 14 000 000 szt. papierosów marki New Line Full Flavor, bez polskich znaków akcyzy objętych procedurą tranzytu w/g zgłoszenia celnego T1 o nr [...] z dnia 28 września 2011 r. oraz zgłoszenia celnego T1 o nr ...] z dnia 29 października 2011 r.

Powyższymi decyzjami organ I instancji ustanowił odpowiednio daty powstania długu celnego: 30 września 2011r. i 30 października 2011r., wartość celną towaru na 602 000zł, kwotę długu celnego w wysokości 346 752zł, obciążającą Skarżącą oraz innych dłużników.

Powiązanie sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność dłużników długu celnego również za zobowiązania podatkowe.

Podstawą prawną odpowiedzialności solidarnej podatników akcyzowy stanowi art.213 WKC w związku z art.13 ust. 1 i 2 oraz art.28 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Art. 28 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie, w odniesieniu do terminów i sposobu zapłaty akcyzy z tytułu importu stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego o sposobach i terminach uiszczania należności celnych, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia terminu płatności oraz innych ułatwień płatniczych określonych tymi przepisami.

Podnieść należy, że decyzje w sprawach celnych mają bezpośredni wpływ na decyzje odnośnie podatku akcyzowego.

Organ I instancji prawidłowo zastosował stawkę akcyzy w wysokości 158,36zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej zgodnie z treścią art. 99 ust. 2 ustawy akcyzowej. Według bowiem treści art. 99 ust. 8 ustawy akcyzowej, w przypadku importu papierosów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, przyjmuje się 3-krotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust.5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów.

Mając powyższe na względzie, ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego, skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.