Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1665/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 200, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 71 ust. 2, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 190 ust. 1-4, art. 32 ust. 1 i 2, art. 2, art. 84, art. 217, art. 64 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 930/11 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. R. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., I SA/Go 930/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. R. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 28 lipca 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z dnia 18 grudnia 2008 r. wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za 2004 r. (zakończonego decyzjami z dnia 30 czerwca 2009 r., nr 1-[...] i nr [...], umarzającymi postępowania ww. sprawach), organy podatkowe ustaliły, że pozostający we wspólności majątkowej, od zawarcia związku małżeńskiego w dniu 29 sierpnia 1998 r. Skarżąca i jej małżonek w 2002 r. wydatki na założenie lokat pieniężnych w kwocie 40.000 zł, które znacznie przekraczały wysokość uzyskanych w tym roku dochodów. Postanowieniami z dnia 20 października 2006 r. Naczelnik US wszczął odpowiednio wobec Skarżącej i jej męża postępowania podatkowe za rok 2002 w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 15.000 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 20.000 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął połowę kwoty 40.000 zł stanowiących wysokość kwoty wpłaconej na lokaty bankowe.

2.2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora IS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego i zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129, art. 139 §1 , art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.).

2.3. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu w sprawie bezspornym było, że pozostający we wspólności majątkowej (od dnia zawarcia związku małżeńskiego w dniu 29 sierpnia 1998 r.) małżonkowie ponieśli w roku podatkowym 2002 wydatki w łącznej wysokości 40.000 zł na założenie lokat bankowych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na ww. decyzję, Skarżąca zarzuciła organom podatkowym: (1) rażące naruszenie art. 68 § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt. 2 o.p., poprzez doręczenie stronie decyzji po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, (2) rażące naruszenie art. 180 o.p., poprzez wykorzystywanie dowodów w postaci zeznań stron i świadków zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, (3) naruszenie art. 20 ust 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm, (4) naruszenie art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem drugiej instancji a jedynie odniesienie się w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu, (5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p., poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ pierwszej instancji norm konstytucyjnych, (6) naruszenie art. 191 o.p., poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy podatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r., (7) naruszenie art. 190 o.p., poprzez niezawiadomienie stron postępowania o przesłuchaniu świadków, co nadto wypełnia normę prawną z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. i skutkuje wypełnieniem normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych, a ewentualnie o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę Skarżącej, WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził w zakresie zarzutu naruszenia art. 68 § 4 o.p., że organy podatkowe nie naruszyły prawa. Przedmiotem postępowania w sprawie było zobowiązanie podatkowe za 2002 r., wydana decyzja dotyczy również tego roku podatkowego. Zobowiązanie za powyższy rok nie powstałoby, gdyby decyzja ustalająca zobowiązanie nie zostałaby doręczona do końca 2008 r. Natomiast decyzja ustalająca zobowiązanie, a więc decyzja Naczelnika US z dnia 18 grudnia 2008 r. ustalająca wysokość zobowiązania za 2002 r., doręczona została Skarżącej w dniu 22 grudnia 2008 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu 28 lipca 2011 r., jednak decyzja ta nie kreowała postania zobowiązania podatkowego za 2002 r.

4.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Z tych też względów, zadaniem organu podatkowego było wykazanie w pierwszym rzędzie wysokości poniesionych przez Skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2002 r., a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Organ podatkowy wykazując, że poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, uprawniony jest do twierdzenia, że istnieją pewne nieznane źródła przychodów. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że - co słusznie zauważyły organy podatkowe - Skarżąca nie uprawdopodobniła, ani tym bardziej nie udowodniła posiadania w roku podatkowym środków finansowych pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które pozwoliły na pokrycie poniesionych w tym okresie wydatków, związanych z wpłaceniem w roku podatkowym na lokatę bankową kwoty 40.000 zł. Nie wykazała również, że posiadane środki finansowe wywodziły się z zgromadzonej w 1998 r. kwoty 40.000 DEM, pochodzącej z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec.

4.3. Zasadny był natomiast, w ocenie WSA w Gorzowie Wlkp., zarzut prowadzenia przez Naczelnika US postępowania z naruszeniem art. 190 § 1 o.p., jak również z naruszeniem art. 200 tej ustawy. Dyrektor IS wskazał na powyższe uchybienia, wskazując że przesłuchania świadków nie zawsze odbywało się zgodnie z regułami określonymi w art. 190 § 1 o.p. Jednakże w sprawie dochodziło do realizacji inicjowanych dowodów, w których Skarżąca jako strona postępowania podatkowego również uczestniczyła. Wskazane przez Skarżącą naruszenia dotyczą organu pierwszej instancji, a tym samym zostały one konwalidowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Ponadto, naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zmierzały do wykazania okoliczności związanych z pracą męża Skarżącej w Niemczech, natomiast nie zmierzały do wykazania, iż środki wskazywane przez Skarżącą były w jej i jej męża posiadaniu w dniu 1 stycznia 2002 r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp., Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu, (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu wobec dochodów uzyskanych za granicą, (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 134 i art. 145 § 1 ust. 1 pkt c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a szczególności: (a) art. 127 o.p., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem drugiej instancji a jedynie odniesienie się w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu, (b) art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez niewyposażenie decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne, (c) art. 191 o.p., poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r., (d) art. 190 o.p., poprzez brak zawiadomienia stron postępowania o przesłuchaniu świadków, co stanowi także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., (e) art. 188 o.p., poprzez odrzucenie wniosku z zeznań zgłoszonego świadka, pomimo że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a okoliczności te nie stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, (2) art. 141 § 4 2 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do części zarzutów przedstawionych w skardze do Sądu pierwszej instancji a mających zasadnicze znaczenie dla sprawy. Mając powyższe na względzie, Skarżąca wniosła o "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości" i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Pismem z dnia 20 września 2013 r. Skarżąca przedłożyła dodatkowe uzasadnienie dla zarzutu kasacyjnego powiązanego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

5.3. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 4 listopada 2013 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a ponadto:

(1) o uwzględnienie przy rozpoznawaniu i rozstrzygnięciu sprawy motywów wyroków NSA z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11, II FSK 2426/11, w których NSA uznał, że podstawową konsekwencją wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych, a w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustała z chwila ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw;

(2) ewentualnie - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - o odstąpienie od zasądzenia od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na to, że w chwili wydawania decyzji, jak również orzekania przez WSA w Gorzowie Wlkp., ww. wyrok TK nie funkcjonował w obrocie prawnym, zaś jego wejście w życie podważyło zasadność wielu tysięcy zakończonych, jak i toczących się postępowań podatkowych, na którą to okoliczność organy podatkowe i sądy administracyjne nie miały żadnego wpływu i nie mogły jej przewidzieć. Niewątpliwie stanowi to szczególnie uzasadnioną okoliczność uzasadniającą odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora IS, jako statio fisci Skarbu Państwa w niniejszej sprawie, o której mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

6.3. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 o.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11).

Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników.

W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku Skarżącej zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącej - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi Skarżącej do rozpoznania. W świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi Skarżącej jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS.

6.5. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.