Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 765/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.: 70 § 1, 208 § 1, 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w człości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.062 (tysiąc sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia oznaczanej jako Ordynacja podatkowa lub w skrócie: o.p., oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e i art. 45 ust. 1 i 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), następnie powoływanej jako: u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...] określającą skarżącej M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r. według 19% stawki podatku w wysokości [...] zł.

W ramach prezentacji stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy odnotował, że na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 23 marca 2007 r. przez notariusza K. S. w Kancelarii Notarialnej przy ul. [...][...] w C., Rep. A nr [...], K. K. darował skarżącej M. K. (swojej żonie) i ich córce A. K. prawo własności nieruchomości zlokalizowanej w C. przy ul. [...][...] a opisanej w ewidencji gruntów i budynków jako działka gruntu nr [...] o powierzchni 0,4718 ha. Wartość rynkową darowizny strony umowy ustaliły na [...] zł. Obdarowane nabyły po ½ części tego prawa. Decyzją z dnia [...], nr [...] Prezydent Miasta C. zatwierdził projekt podziału tej nieruchomości, co nastąpiło na wniosek skarżącej i jej córki. Trzy spośród czterech wyodrębnionych w ten sposób nieruchomości, oznaczone numerami ewidencyjnymi [...],[...] i [...], ich właścicielki sprzedały w dniu 29 października 2007 r. za cenę [...] zł na podstawie aktu notarialnego, który został sporządzony przez notariusza M. W. w Kancelarii Notarialnej przy ul. [...][...] w C., Rep. A nr [...]. Każda ze sprzedających uzyskała więc przychód w kwocie [...] zł (stosownie do zbywanych udziałów).

W zeznaniu PIT-36 za 2007 r. z dnia 7 kwietnia 2008 r. skarżąca zadeklarowała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł, a następnie go zapłaciła. W korekcie tego zeznania z dnia 10 kwietnia 2013 r. wykazała natomiast, iż podatek ten wynosi [...] zł, po czym uiściła brakującą część tej należności z odsetkami. Z kolei w dniu 25 września 2013 r. złożyła kolejną korektę i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Jak wówczas wyjaśniła, przyczyną złożenia pierwszej korekty było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawidłowości zeznania w następstwie przeprowadzonych w dniu 2 kwietnia 2013 r. czynności sprawdzających. Oznajmiła zarazem, że choć z tą oceną się nie zgadzała, to jednak postanowiła skorygować wysokość deklarowanego podatku i dopłacić nieuiszczoną jego część. Równocześnie wystąpiła jednak do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obejmującym ustalenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z przedstawionej sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] zaaprobował stanowisko skarżącej zakładające dopuszczalność kwalifikowania w omawianym przypadku do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej, jaka została ustalona wskutek wzrostu wartości nieruchomości w wyniku jej podziału, i jednocześnie uznał, że połowa wartości rynkowej darowizny, jak i wydatki poniesione na sporządzenie umowy darowizny w formie aktu notarialnego kosztami takimi nie są. W dalszej kolejności skarżąca podała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z kolejną korektą złożyła w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania. Uzależniła przy tym rozstrzygnięcie przez organy podatkowe kwestii wysokości podatku należnego od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego z jej skargi na wyżej wskazaną interpretację indywidualną.

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r. Natomiast w dniu [...] wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodu następujące udokumentowane wydatki skarżącej:

1) kwotę [...] zł zapłaconą za usługę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości;

2) kwotę [...] zł stanowiącą tę część opłaty adiacenckiej, która odnosi się do nieruchomości objętych umową sprzedaży (trzech z czterech wyodrębnionych);

3) kwotę [...] zł, to jest tę część opłaty za podział nieruchomości nr [...], która dotyczy trzech zbywanych nieruchomości.

W odwołaniu z dnia 18 listopada 2013 r. skarżąca zażądała uchylenia tej decyzji i tym samym uznania zasadności korekty złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty albo uchylenia decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy z jednoczesnym rozważeniem ewentualnego wpływu na ocenę prawną sądowoadministracyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie legalności wspomnianej interpretacji indywidualnej.

Organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 201 § 1 o.p., które, jak podniósł, nie zostały zastosowane,

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie,

3) art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 1-6 u.p.d.o.f. wskutek błędnej ich wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania;

4) art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż, w jego ocenie, wydanie decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej i pozostaje w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa jednakowo wyróżnionych podmiotów.

W uzasadnieniu wyraziła przekonanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna podlegać tylko nadwyżka kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nad kwotą wartości przekazanej darowizny opodatkowanej wcześniej podatkiem od spadków i darowizn, a opodatkowanie całości przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, gdyż przedmiotem darowizny i sprzedaży była ta sama nieruchomość. Aby tego uniknąć, przychody ze zbycia nieruchomości w części odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu darowizny, który wcześniej (w wyniku nabycia tej nieruchomości w drodze darowizny) podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powinny więc zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a pogląd ten znajduje oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12.

Stanowisko odwołującej się nie zyskało jednak aprobaty organu odwoławczego, który przedstawienie motywów własnej kwalifikacji rozpoczął od przytoczenia brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6e u.p.d.o.f. Z przepisów tych, jak wyjaśnił, jednoznacznie wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny nie ma podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu wartości rynkowej tej nieruchomości z daty nabycia, ponieważ obdarowana nie poniosła wydatków odpowiadających tej wartości. Nadto przepisy te nie przewidują możliwości pomniejszenia przychodu ze zbycia nieruchomości o koszty sporządzenia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, zaś podatku od spadków i darowizn tytułem tego przysporzenia skarżąca nie zapłaciła na skutek ustawowego zwolnienia. Zarazem organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił wyliczenie przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodu. Zaakcentował przy tym, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie sprecyzowała, iż opłatę adiacencką zapłaciła w wysokości [...] zł w związku ze wzrostem wartości czterech nieruchomości, spośród których zbyła jedynie trzy. Dlatego kosztem uzyskania przychodu jest ta część opłaty adiacenckiej, która została uiszczona w związku ze wzrostem zbywanych (a nie: wszystkich czterech) nieruchomości. Odnosząc się na koniec do powołanego przez skarżącą wyroku, stwierdził, że orzeczenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się ono do kwestii opodatkowania przychodu otrzymanego w dziale spadku tytułem spłaty.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła "o uchylenie bądź zmianę zaskarżonej interpretacji" i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, po czym powtórzyła zarzuty i argumentację przedstawione w odwołaniu.

W odpowiedzi organ odwoławczy zażądał oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas zaprezentowane.

W tym miejscu odnotowania wymaga, że wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1398/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącej na opisaną wcześniej interpretację indywidualną, a orzeczenie to nie zostało zaskarżone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy _ lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...], zaś II instancji w dniu [...].

Bezsporne jest, że podatniczka zapłaciła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł. Składając zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 r. (w dniu 7 kwietnia 2007 r.) zapłaciła podatek w kwocie [...] zł, a wraz ze złożeniem korekty tego zeznania (w dniu 10 kwietnia 2013 r.) zapłaciła różnicę podatku wraz z odsetkami ([...] zł i [...] zł), co potwierdziły organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu.

Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy organ II instancji prawidłowo wydał decyzję (z dnia [...]), orzekając merytorycznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2007 r. w sytuacji, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji organu I instancji przed terminem przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, aczkolwiek nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania.

Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy istotnie używając w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednak i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

W dalszej części rozważań NSA podkreślił, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku:

1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny);

2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony;

- doprowadzi do sytuacji, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty.

Także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten natomiast nie miałby zastosowania do podatnika, który, zachowując się lojalnie wobec państwa i wykonując konstytucyjny obowiązek płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP), zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji podatkowej, która została następnie uchylona bądź utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Uznanie natomiast, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania), spowoduje, iż także ten podatnik, który zapłacił podatek na podstawie nieostatecznej decyzji, będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. W takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), a podatek wpłacony na podstawie decyzji – nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy). Sytuacja podatnika płacącego podatek będzie zatem identyczna jak podatnika, który podatku nie płaci.

Uznanie, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.

Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Uznanie, iż organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko w uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę (pkt 3.8; 3.9 oraz 4.1), że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Podkreślił przy tym ponownie, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasada ochrony finansów publicznych (jak wynika z przywołanych w uchwale orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego) nie zawsze musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taką instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia.

NSA przypomniał ponadto, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.

Organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r.

Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują zwrot wpisu od skargi.