Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 372/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającą K. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za maj i czerwiec 2013 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że w 2013 r. podatniczka kontynuowała rozpoczętą w 2010 r. działalność gospodarczą w firmie A. Przedmiotem tej działalności była sprzedaż detaliczna kosmetyków, artykułów toaletowych, spożywczych i karmy dla zwierząt oraz usługi transportowe.

W złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. zeznaniu PIT - 36 za 2013 r. strona wykazała zerowe wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Przeprowadzona przez organ I instancji kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów, tj. stwierdzono, że podatniczka nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości uzyskanych w 2013 r. przychodów oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.773,20 zł z tytułu niezapłaconego czynszu najmu lokalu przy ul. A 4 w Ł..

Powyższe skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 1.184,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za maj i czerwiec 2013 r. w kwocie łącznej 274,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że z przedłożonej dokumentacji księgowej wynika, że w 2013 r. strona uzyskała przychody ze sprzedaży towarów handlowych ogółem w kwocie netto 34.062,07 zł w tym:

- udokumentowane fakturami 21.607,69 zł co stanowi 63,44 % wartości sprzedaży ogółem

- sprzedaż bezrachunkowa 12.454,38 zł co stanowi 36,56% wartości sprzedaży ogółem.

Z zestawienia przychodów uzyskanych za poszczególne m-ce 2013 r. wynika, że w miesiącach styczeń, marzec, czerwiec, lipiec oraz sierpień strona nie zaewidencjonowała żadnych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, podczas gdy zakupy towarów handlowych w tych miesiącach zamknęły się kwotą 46.043,70 zł.

Analizując prowadzoną przez podatniczkę działalność gospodarczą organ I instancji ustalił, że na podstawie umowy o pracę podatniczka zatrudniała 3 pracowników. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w 2013 r. zakupiła towar na kwotę 114.858,17 zł w tym: od podmiotów krajowych na kwotę 9.620,29 zł, od podmiotu niemieckiego (firmy B) na kwotę 105.237,88 zł.

Mając na uwadze, że w 2013 r. strona dokonywała dużych zakupów towarów handlowych wykazując równolegle przychody ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie łącznej 34.062,07 zł organ I instancji w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, spisy remanentowe, dane wynikające z zeznań podatkowych przeprowadził analizę prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w formie "A" w latach 2010-2015.

Organ zauważył, że pomimo tego, iż oferowany przez podatniczkę asortyment był atrakcyjny i różnorodny, a działalność handlowa przez część roku prowadzona była w kilku punktach w Ł. jak również poza jej granicami (A., rynek P.) rok podatkowy 2013 (wg księgi) zamknęła stratą w wysokości 47.129,01 zł.

Ponadto na podstawie przedłożonej dokumentacji stwierdzono, że pomimo znikomych przychodów, uzyskiwanych w trakcie 2013 r. ze sprzedaży towarów handlowych w szczególności w okresie I - III oraz VI - IX, strona dokonywała kolejnych zakupów tego samego asortymentu towarów.

Co więcej, wśród zakupionych w trakcie 2013 r. towarów znajdowały się również takie, które na dzień 31.12.2012 r. pozostały na stanie magazynowym firmy w stosunkowo dużych ilościach.

Z powyższego zestawienia wynika, że po uwzględnieniu remanentu na dzień 31.12.2012 r., uzyskany ze sprzedaży towarów handlowych w 2013 roku przychód w wysokości 34.062,07 zł stanowił zaledwie 20,48% kosztów w wysokości 166.277,36 zł poniesionych w 2013 roku na zakup towarów handlowych i zgromadzonego w remanencie na początek roku podatkowego (114.858.17 zł + 51.419.19 zł). W efekcie w remanencie na dzień 31.12.2013 r. pozostały towary handlowe o wartości aż 133.901,88 zł.

Dokonując analizy wykazanych przez podatniczkę przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i ponoszonych w tym samym czasie kosztów ich zakupu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż działania strony w 2013 polegające na ciągłym zakupie towarów handlowych przy osiąganiu niewielkich przychodów z ich sprzedaży pozbawione było racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia.

Z protokołu kontroli jednoznacznie wynika, że w okresie objętym kontrolą (2012 - 2014) wartość zakupów towarów handlowych w każdym z tych lat była znacznie wyższa niż przychód ze sprzedaży tych towarów.

Powyższe wskazuje na brak możliwości osiągania zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, która co należy podkreślić była jedynym źródłem Pani dochodów. Organ zauważył, że analiza dokumentacji za 2013 rok w firmie "A" wykazała, że nie wydarzyło się nic, na co podatniczka nie miałaby wpływu (zdarzenia losowe), a co uzasadniało by poniesienie straty w wysokości 47.129,01 zł. Na wynik ekonomiczny firmy w tym roku wpływ miały bowiem wyłącznie stałe koszty (zakup towarów handlowych, czynsz, wynagrodzenie pracowników, raty leasingowe, zakup paliwa), które znacznie przekraczały uzyskane przychody. Z przedłożonej dokumentacji wynika, że nawet koszty łączne wynagrodzeń pracowników i pozostałych wydatków w wysokości 99.636,38 zł, bez uwzględnienia zakupów towarów handlowych, przekroczyły wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody w wysokości 83.816,05 zł. Takie kształtowanie wyników ekonomicznych firmy nie ma żadnego uzasadnienia i budzi duże wątpliwości, tym bardziej, że prowadzona działalność gospodarcza była jedynym źródłem dochodów.

Przede wszystkim zaś brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywania tak znacznych zakupów towarów handlowych w 2013 roku za 114.858,17 zł, podczas gdy wykazany przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w tym samym okresie przychód ze sprzedaży tych towarów to zaledwie 34.053,80 zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że w kontrolowanym okresie podatniczka zatrudniała 3 pracowników i regularnie, pomimo posiadania znacznych zapasów, dokonywała kolejnych zakupów towarów handlowych, za które płaciła gotówką, w dniu ich zakupu, przy czym nabycia towarów z Niemiec dokonywano z dużą częstotliwością nawet kilkukrotnie w ciągu miesiąca. Ponosiła zatem niewspółmiernie wysokie, w stosunku do wykazywanych przychodów, koszty działalności związane z wyjazdami do Niemiec, w tym za zakup paliwa i przejazdy autostradą. Ponosiła również koszty utrzymania kilku punktów sprzedaży, w których wykazany przychód nie wystarczał na pokrycie kosztów ich utrzymania. W tym stanie rzeczy organ uznał, że podatniczka świadomie generowała koszty, bezzasadnie zwiększała zapasy towarów handlowych podczas gdy stosunek przychodów do zakupów towarów był niski i nie wzrastał proporcjonalnie do dokonywanych zakupów. Tendencja ta utrzymywała się na przestrzeni kilku lat.

Uruchamiając więc w trakcie roku nowe punkty handlowe w Ł. - nie zgłoszone w centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej – podatniczka nie miała pewności, że regularnie nabywany przez nią w 2013 roku towar znajdzie zainteresowanie, zostanie sprzedany i że odzyska bardzo duże pieniądze zaangażowane w jego zakup.

Reasumując, w ocenie organu, wielkości wykazanych zapasów towarów budzą poważne wątpliwości, co w oczywisty sposób prowadzi do wniosku, że przedłożone spisy towarów są nierzetelne.

Organ odniósł się także do wyjaśnień dotyczących źródeł finansowania zakupu towarów handlowych.

Po pierwsze stwierdził, że wykazywane przychody z działalności gospodarczej nie były wystarczające nawet na pokrycie zakupu towarów handlowych, a tym bardziej pozostałych wydatków działalności. Po drugie z przedłożonej w toku kontroli pierwszej strony pisma z dnia 10.11.2009r. sporządzonego przez C wynika, że jako klient indywidualny (nie prowadzący działalności gospodarczej) podatniczka skorzystała z oferty pożyczki i w dniu 05.11.2009 r. zawarła umowę pożyczki nr [...]. Udzielona kwota pożyczki wyniosła 37.625 zł (kwota raty 930,46 zł) okres kredytowania 60 miesięcy. Z przedmiotowego pisma nie wynika na jaki cel została zaciągnięta pożyczka w C (umowy pożyczki nie przedłożono). Nie sposób także dać wiarę wyjaśnieniom, że pieniądze z tej pożyczki strona przechowywała przez kolejne lata po to aby w okresie 2012 -2014 finansować z nich działalność gospodarczą. Na okoliczność pochodzenia pieniędzy, z których finansowano w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą, przedłożono także akt notarialny z dnia 19.08.2010r., Rep A nr [...] dotyczący sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. B 9 za kwotę 131.500,00 zł.

Jednakże zgodnie z informacją posiadaną z urzędu, w dniu 05.12.2009 r., a zatem miesiąc po zaciągnięciu pożyczki w C podatniczka dokonała zakupu lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. C 90c m. 12 za kwotę 210.000,00 zł, w którym obecnie mieszka i na którym ustanowiono hipotekę zwykłą w kwocie 260.000,00 zł. Środki na zakup tego lokalu pochodziły z kredytu uzyskanego w Banku A SA Oddział w S.. Termin spłaty kredytu został określony na dzień 15 grudnia 2039 roku. Z zapisów aktu notarialnego dokumentującego zakup wynika, iż przedmiotowy lokal wymagał remontu.

Powyższe daje uzasadnioną podstawę do formułowania twierdzenia, że wskazana pożyczka z 2009 roku jak i środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w 2010 roku nie mogły stać się źródłem finansowania działalności w latach 2012-2014.

W ocenie organu w świetle wskazanych wyżej okoliczności uprawnione jest stanowisko organu I instancji, że na przestrzeni 2013 r. wydatki związane z utrzymaniem rodziny i firmy podatniczki, wbrew składanym w tym zakresie wyjaśnieniom, faktycznie finansowane były z bieżących przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, których nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten rok podatkowy.

O skali prowadzonej na przestrzeni 2013 roku działalności świadczy to, że strona rozszerzyła działalność o nowe punkty handlowe, w których sprzedawała zarówno ona jak i zatrudnieni pracownicy.

Mając na względzie fakt, iż z przedłożonych dokumentów źródłowych nie wynika ilość i rodzaj asortymentu sprzedawanego indywidualnym klientom w poszczególnych punktach handlowych (dokonywano zbiorczych zapisów dotyczących sprzedaży danego dnia w danym punkcie) wystosowano do podatniczki wezwanie (pismo z dnia 21.03.2016r.) o udzielenie wyjaśnień w zakresie rodzaju i ilości sprzedanych towarów ujętych w dziennych zestawieniach sprzedaży bezrachunkowej, stosowanej marży dla artykułów chemicznych, słodyczy, karmy dla zwierząt, adresu przechowywania towarów handlowych, źródła finansowania zakupu towarów handlowych, rodzaju ponoszonych kosztów utrzymania w 2013 roku oraz źródła ich finansowania. W odpowiedzi, w odniesieniu do stosowanej marży strona wskazała, iż jej wysokość uzależniona była od sprzedawanego asortymentu, rodzaju odbiorcy oraz ilości sprzedawanego towaru. Np. dla karmy dla zwierząt marża wynosiła od 11% do 20% (w zależności od opakowania), a na chemię gospodarczą od 5% do 30%.

Na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ I instancji ustalił, że marża wynikająca z księgi wynosi 5,18% podczas gdy średnia marża wynikająca z oświadczenia była znacznie wyższa i wynosiła dla karmy dla zwierząt - 15,5% a dla chemii gospodarczej - 17,5%.

W niniejszej sprawie nie było możliwe ustalenie marży w oparciu o dowody zakupu i sprzedaży (faktury, dowody wewnętrzne) bowiem dowody wewnętrzne, którymi strona dokumentowała sprzedaż bezrachunkową nie zawierały ani ilości sprzedanego towaru ani jego nazwy czy ceny. Przedłożone natomiast faktury sprzedaży nie zawierały jednolitego nazewnictwa towarów z nazewnictwem zamieszczonym na dowodach zakupu, co uniemożliwiło porównanie cen sprzedaży i zakupu tego samego asortymentu.

Reasumując, w wyniku analizy dokumentacji związanej z działalnością firmy oraz elementów stanu faktycznego nie związanych z prowadzoną dokumentacją księgową stwierdzono, że:

- wyliczona na podstawie księgi przychodów i rozchodów marża wynosiła 5,18%, według oświadczenia marża na karmę dla zwierząt wynosiła od 11% do 20% w zależności od opakowania, a na chemię gospodarczą od 5% do 30%, wystąpiła rozbieżność pomiędzy wysokością marży wynikająca z księgi, a marżami wg oświadczenia,

- wykazano przychody ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 34.062,07 zł, wynikająca z ksiąg struktura sprzedaży towarów handlowych jest następująca: 63% - sprzedaż udokumentowana a tylko 27% sprzedaż bezrachunkowa,

- nie wykazano sprzedaży towarów w miesiącach styczeń, marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., w pozostałych miesiącach odnotowano niskie przychody ze sprzedaży towarów nieprzekraczające 9,5 tys. zł,

- regularnie w każdym miesiącu dokonywano zakupów towarów w wartościach od do 13,5 tys. zł w tym również w miesiącach, w których nie było sprzedaży, łącznie zakupiono towary na kwotę 114.858,17 zł, podczas gdy ich zaewidencjonowana sprzedaż wynosiła 34.062,07 zł,

- wykazano duże zapasy towarów na początek oraz koniec 2013 r., tj. odpowiednio w kwocie 51.419,19 zł i 133.901,88 zł,

- na przestrzeni 2013r. strona zatrudniała na umowy o pracę trzech pracowników, zawarła Pani umowy najmu kolejnych lokali, z przesłuchań osób wynajmujących lokale wynika, że była w nich prowadzona działalność,

- z przesłuchań pracowników wynika, że utargi były różne,

- towary były atrakcyjne, działalność prowadzona w kilku punktach, mimo to 2013 r. zamknął się stratą w wysokości 47.129,01 zł oraz końcowym zapasem trzykrotnie przekraczającym sprzedaż towarów,

- w okresie objętym kontrolą (2012-2014) wartość towarów handlowych w każdym z tych lat była znacznie wyższa niż przychód ze sprzedaży tych towarów, a ponadto wartość towarów handlowych objętych spisami na koniec roku rosła i wynosiła w 2012 r.- 51.419,19 zł, w 2013 - 114.858,17 zł, w 2014r. - 174.278,79 zł,

- zapłata za towar następowała gotówką mimo niskich przychodów,

- wykazany w całym 2013 r. przychód to 83.816,05 zł, zaś zakup towarów handlowych wynosił 114.858,17 zł oraz pozostałe koszty działalności 99.636,38 zł, za 2013 r. strona miała do sfinansowania stratę z działalności gospodarczej oraz zapasy, a nie posiadała żadnych innych dochodów,

- na utrzymaniu podatniczki pozostawało dwoje małoletnich dzieci oraz ciążyły na niej zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych.

Mając na uwadze wskazane wyżej ustalenia, a w szczególności sprzeczności ekonomiczne z nich wynikające, które wyrażają się w tym, że choć zarówno marża wynikająca z księgi jak i marże zeznane nie dość, że znacznie różniły się od siebie to nie gwarantowały jakiejkolwiek rentowności (o czym świadczy wynikająca z ksiąg strata), a mimo tego strona dysponowała gotówką, którą wydatkowała na regularne zakupy towarów (nie posiadając jednocześnie innych źródeł dochodów) organ I instancji słusznie uznał, że w 2013 r. sprzedaż prowadzona była również poza ewidencją, a podatniczka nie wykazała pełnego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych.

W ocenie organu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji miał uzasadnione podstawy aby podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. nie uznać za dowód w postępowaniu.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona zaewidencjonowała wydatki związane z funkcjonowaniem firmy w łącznej wysokości 98.569,58 zł, na którą składają się:

1. kwota 89.729,58 zł obrazująca pozostałe wydatki (zakup paliwa, naprawa pojazdu, leasing samochodu marki Renault, opłata za przejazd autostradą, opłata za czynsz, energię elektryczną, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, zakup znaczków pocztowych),

2. kwota 8.840,00 zł stanowiąca wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w A w 2013 r. ,tj. w okresie styczeń -listopad 2013 r. (dwóch pracowników ), w grudniu 2013 r. (trzech pracowników).

Wobec braku udokumentowania poniesienia wydatków (wpłat) za użytkowanie punktu przy ul. A 4 w Ł., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., organ I instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów czynszu w kwocie łącznej 7.773,20 zł.

Kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 7.773,20 zł stanowi 3,64% (7.773,20 x 100 : 213.427,75 zł) kosztów wykazanych w podatkowej księdze w wysokości 213.427,75 zł za 2013 rok.

Do oszacowania wartości sprzedaży przyjęto wartość dokonanego zakupu towarów handlowych powiększoną o zeznaną przez podatniczkę średnią marżę.

Na towary objęte stawką 8% VAT (karma dla zwierząt) do 11% do 20% przyjęto średnią marżę 15,5% (wskazała Pani na marżę od 11% do 20%.

Na towary objęte stawką 23% VAT (chemia gospodarcza, art. spożywcze) przyjęto średnią marżę 17,5% (wskazała Pani na marżę od 5% do 30 %).

Przyjmując powyższe, mając na uwadze także fakt, że strona nie udostępniła - w toku kontroli - do okazania posiadanych towarów, nie uwzględniono zapasów towarów handlowych objętych spisami z natury przyjmując ich wartość początkową i końcową w wysokości 0 zł. W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału, przyjęto, że źródłem finansowania w 2013 roku zakupów towarów handlowych i innych kosztów działalności były środki uzyskane ze sprzedaży (w większym rozmiarze niż wynika to z księgi) towarów handlowych, których nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tym samym uznano, że podatniczka osiągnęła przychód co najmniej w takiej części, w jakiej poniosła pozostałe koszty (inne niż na zakup w trakcie roku towarów).

Jak ustalono przychody za poszczególne miesiące 2013 r. wynosiły łącznie 230.145,38 zł. Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, uwzględniając opisane powyżej nieprawidłowości ustalono na kwotę 205.654,54 zł.

Organ I instancji szacując podstawę opodatkowania zastosował następującą metodologię:

1. koszty zakupionych w 2013 roku powiększono o średnie marże stosowane przez stronę, co do których wypowiedziała się w piśmie z dnia 07.04.2016 r. (data wpływu do urzędu),

2. do tak wyliczonego przychodu ze sprzedaży towarów dodano przychód odpowiadający poniesionym przez stronę pozostałym kosztom uznając, że osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów co najmniej w takiej właśnie wysokości,

3. po zsumowaniu wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów wyliczono przychód netto, jako że strona była w spornym okresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

4. do przychodu netto ze sprzedaży towarów dodano przychód netto ze sprzedaży usług.

W ocenie organu zastosowana w niniejszej sprawie metoda szacowania podstawy opodatkowania w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest prawidłowa i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła, że zostały one wydane pomimo:

- braków w materiale zgromadzonym w sprawie w związku z tym, że nie uwzględniono strony wniosków o uzupełnienie tego materiału,

- błędów w ustalonym stanie faktycznym i nielogicznego uzasadnienia, czego nie dostrzegł organ odwoławczy, a co było przyczyną ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym chociaż działalność przynosiła straty,

- nieprawidłowej metody oszacowania i braku uzasadnienia zwłaszcza dla kwot przychodu pomniejszonymi o podatek VAT, który nie wynikał z deklaracji ani decyzji urzędu,

- niewłaściwej oceny dowodów chociażby dotyczących możliwości finansowania przez skarżącą zakupów towarów handlowych,

- błędnego i nieuzasadnionego założenia, że w roku 2013 działalność musiała przynieść zyski gdy nie oceniono realiów prowadzenia tej działalności w tym możliwości prowadzenia sprzedaży równocześnie we wszystkich punktach,

- określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące maj i czerwiec chociaż zobowiązanie ustalone zostało za cały rok 2013, a nie za poszczególne miesiące.

W ocenie skarżącej sprawa nie została rozpatrzona zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej bowiem organ II instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego oraz nie ustalił stanu faktycznego, a "powinien przynajmniej ustalić jaka ilość towaru została sprzedana dokonując porównania dla grup towarowych z ilością i wartości a udokumentowanego ilości i wartości zakupu towarów z remanentami".

Zdaniem skarżącej powyższe pozwoliłoby ustalić jaka ilość jakiego towaru została sprzedana. Jednak organ odwoławczy uznał tylko nieprawidłowe ustalenia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W analizowanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podatniczka kontynuowała w roku podatkowym 2013 pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna kosmetyków, artykułów toaletowych, artykułów spożywczych, karmy dla zwierząt oraz usługi transportowe. Działalność prowadzona była w kilku punktach. Do prowadzonej działalności wykorzystywała samochód ciężarowy Renault Trafic. Prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a z tytułu działalności opłacała podatek dochodowy zgodnie z art.27 ust.1 u.p.d.o.f.

W kwietniu 2014 r. złożyła zeznanie podatkowe, w którym wskazała wszystkie dane wpływające na wysokość podatku do zapłaty (w tym: przychód, dochód, koszty, składki odliczenia, sumę należnych zaliczek) jak też podatek do zapłaty w wysokości 0,00 zł.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeanalizowano przedłożoną do kontroli księgę przychodów i rozchodów i okazane spisy z natury. Słusznie wskazano, że dane wynikające z księgi podatkowej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Porównanie ilości i wartości nabyć towarów handlowych oraz poniesionych pozostałych kosztów w stosunku do wartości ujawnionej sprzedaży towarów handlowych uzasadniało stwierdzenie, że sprzedaż towarów nie wystarczała nawet na pokrycie wydatków na zakupy tych towarów, a tym bardziej na sfinansowanie jeszcze innych kosztów prowadzonej działalności. Mimo złożonego "zerowego" zeznania podatkowego, z dokumentacji podatkowej przedłożonej przez podatniczkę do kontroli wynikały dane dotyczące jej działalności w całym analizowanym roku podatkowym w zakresie:

wysokości przychodu w kwocie 83.816,05 zł, w tym ze sprzedaży towarów 34.062,07 zł i ze sprzedaży usług 49.762,25 zł;

kosztów uzyskania przychodów w kwocie 130.945,06 zł, w tym remanent początkowy 51.419,19 zł, zakup towarów handlowych 114.858,17 zł, remanent końcowy 133.901,88 zł, wynagrodzenia 8.840,00 zł, pozostałe wydatki 89.729,58 zł, strata 47.129,01 zł.

Jak z powyższego wynika podatniczka dokonywała regularnych zakupów towarów handlowych, płaciła za towar gotówką w dniu jego zakupu i mimo nieuzyskania w roku podatkowym dochodu posiadała środki na zakup towarów jak też na sfinansowanie pozostałych kosztów działalności, straty i zapasów. Ustalono, że podatniczka nie posiadała w tym okresie innych źródeł dochodów. Ciążyły na niej zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych. Nadto na jej utrzymaniu pozostawało dwoje małoletnich dzieci.

Ustalono też na podstawie przedstawionej dokumentacji źródłowej, że marża wynosiła 5,18%, podczas gdy podatniczka zeznała, że marża kształtowała się na poziomie od 11% do 20% dla karmy dla zwierząt i od 5% do 30% dla chemii gospodarczej.

Wynikające z dokonanych ustaleń sprzeczności co do tego, że podatniczka nie posiadała innych źródeł dochodów, nie uzyskała dochodu z prowadzonej działalności, a posiadała środki na zakup towarów jak też na sfinansowanie pozostałych kosztów działalności, straty i zapasów, rozbieżności co do wysokości marż wynikające z księgi podatkowej i zeznane przez podatniczkę, potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych, że handel odbywał się także poza ewidencją, w księdze nie wykazano pełnego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych a remanenty na początek i na koniec roku podatkowego nie wykazują faktycznych wartości. Organy zasadnie przyjęły, że księga nie była prowadzona rzetelnie, nie odzwierciedla rzeczywistych przychodów i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2013 r. Uzasadniało to przyjęcie także wartości zerowej remanentów, które także nie odzwierciedlały rzeczywistych wartości i nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Istotne jest także , że strona nie wskazała miejsca składowania towarów. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści art.193 § 1, § 2 i § 4 O.p. i §11 ust.1 ust.3 i ust.4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. nr 152, poz.1475 ze zm; aktualnie tekst jedn. Dz.U.2017.728 j.t.).

Z powyższych przepisów wynika, że tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 5.07.2018 r. II FSK 113/18 dostępny w CBOSA).

Pojęcie rzetelności jako atrybutu ksiąg podatkowych wiązane jest więc z odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, co oznacza, że zapisy w księdze powinny obejmować te zdarzenia, które zaistniały w rzeczywistości i podlegały obowiązkowi ewidencyjnemu, jak również nie mogą obejmować zdarzeń nie mających miejsca. Stwierdzenie przez organ, że zapisy w księgach nie odpowiadają rzeczywistości - co do zasady - równoznaczne jest zatem z przesądzeniem oceny odnośnie nierzetelności ksiąg (v. wyrok NSA z 22.03.2018 r. I FSK 991/16 dostępny w CBOSA).

Wobec powyższego zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art.23 § 1 pkt. 2 O.p. Oszacowanie jest instytucją, którą znajduje zastosowanie w szczególności w przypadku gdy, tak jak w tej sprawie, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie wynik oszacowania odbiegać będzie od wartości rzeczywistej. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jednak zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości. Przyjęta przez organy metoda szacowania, zgodnie z którą do oszacowania wartości sprzedaży przyjęto wartość dokonanego zakupu towarów powiększonego o zeznaną przez podatniczkę średnią marżę w poszczególnych asortymentach oraz poniesione koszty udokumentowane dowodami źródłowymi, przy uwzględnieniu wartości zapasów w wysokości 0 zł z uwagi na nieudostępnienie do okazania w toku postępowania zapasów towarów objętych spisami z natury wyczerpuje przesłankę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości.

Wskazać tu należy za organem, że nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. uchyliła art. 23 § 4 o.p. W konsekwencji konkretne metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. straciły pierwszeństwo. O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy, to jest materiał dowodowy, jakim dysponuje organ, jak również charakter działalności prowadzonej przez podatnika (v. wyrok NSA z 25.04.2018 r. I FSK 1191/16, dostępny w CBOSA).

W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.) stanowisko organu, że trudno dać wiarę twierdzeniom podatniczki, iż na sfinansowanie zakupów towarów do prowadzonej przez nią działalności w latach 2012-2014 (objętych kontrolą podatkową) wydatkowane zostały środki pochodzące z pożyczki i ze sprzedaży mieszkania. Pożyczkę na kwotę 37.625 zł podatniczka uzyskała w listopadzie 2009 r. jako klient nie prowadzący działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą podatniczka rozpoczęła od 1.09.2010 r. Istotnie trudno dać wiarę, że kwotę z tej pożyczki podatniczka przechowywała przez kolejne lata w celu finansowania z niej działalności gospodarczej w latach 2012 – 2014. Nie ma także podstaw do kwestionowania stanowiska organu, że nie dał wiary iż skarżąca finansowała działalność gospodarczą w analizowanym roku podatkowym ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w sierpniu 2010 r położonego w Ł. przy ul. B za kwotę 131.500 zł. Organ podniósł, że sytuacja materialna skarżącej nie była stabilna. Miesiąc po zaciągnięciu pożyczki podatniczka dokonała zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. C w Ł. (który wymagał remontu) za kwotę 210.000 zł. pochodzącą z kredytu. Ciążyły na niej zobowiązania wynikające z konieczności spłaty pożyczki i kredytu, jak również z bieżących kosztów utrzymania jej i dwójki małoletnich dzieci. Nie wskazała na uzyskiwanie innych dochodów.

Zasługuje zatem na aprobatę stanowisko organów, że w 2013 r. wydatki związane z utrzymaniem rodziny podatniczki oraz jej firmy, finansowane były z bieżących przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, których nie wykazała w tym roku w podatkowej księdze przychodów.

Na powyższą ocenę istotny wpływ miało to, że w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego podatniczka zachowała bierną postawę i nie udzielała wyjaśnień dotyczących np rodzaju i ilości sprzedawanych towarów ujętych w wewnętrznych dowodach sprzedaży bezrachunkowej z poszczególnych punktów. Nie udzieliła żadnej odpowiedzi na pismo z dnia 5.07.2016 r. wzywające do wskazania aktualnego adresu przechowywania towarów handlowych. Uniemożliwiło to weryfikację oświadczeń podatniczki odnośnie miejsc przechowywania towarów i stanu zapasów tych towarów. Z akt wynika, że organy zwracały się do podatniczki wielokrotnie o przedłożenie określonych dokumentów czy udzielenie wyjaśnień. Skarżąca w piśmie z dnia 8.03.2017 r. stwierdziła, że ustanowiła pełnomocnika, który udzieli odpowiedzi i będzie ją reprezentował. Do dnia wydanie zaskarżonej decyzji nie wpłynęło do akt sprawy pełnomocnictwo ani żadne wyjaśnienia.

Dokonując analizy akt sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności z art.122, 187 § 1 , 188, 191, 199 tej ustawy. Wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy o.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (por. wyrok NSA z 18.10.2018 r I FSK 1926/16, dostępny w CBOSA).

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, podzielany przez skład sądu rozpoznający tą sprawę, iż "Z art. 188 o.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za kluczowe dla zastosowania przywołanego przepisu uznać w szczególności należy sformułowanie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy". Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania." (wyrok NSA z 11.19.2018 r. I FSK 1792/16, dostępny w CBOSA).

Żądanie przez podatniczkę włączenia zestawienia zakupów towarów handlowych z podziałem na grupy towarowe nie było celowe Zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż detaliczna dokumentowana dowodami wewnętrznymi bez wskazania rodzaju, ilości i ceny sprzedawanego asortymentu. Uniemożliwiało to jednoznaczne określenie marży. Natomiast faktury sprzedaży nie zawierały jednolitego nazewnictwa towarów., co uniemożliwiało przyporządkowanie tych towarów do konkretnych faktur zakupu.

Prawidłowo uznano także za niecelowe żądanie przesłuchania właścicieli nieruchomości w miejscowości Baby na okoliczność, że podatniczka posiadała towar wyszczególniony w remanencie końcowym na 2013 r., skoro nie byli oni podmiotami uprawnionymi do uczestniczenia w sporządzeniu remanentów i na arkuszach spisowych nie ma ich podpisów. Także konfrontacja zeznań J. K. z zastrzeżeniami podatniczki do protokołu kontroli podatkowej mogła być uznana przez organ za niecelową wobec faktu, że we wcześniejszym przesłuchaniu tego świadka uczestniczył profesjonalny pełnomocnik reprezentujący podatniczkę. Doradca podatkowy nie zadawała pytań dotyczących prowadzenia prze podatniczkę działalności gospodarczej w lokalu przy ul C. Zeznania tego świadka znajdują potwierdzenie np. w zeznaniach złożonych prze świadka G. W..

Niezasadny jest także zarzut określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące maj i czerwiec chociaż zobowiązanie ustalone zostało za cały rok 2013, a nie za poszczególne miesiące.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 44 ust.1 pkt.1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym. W trakcie roku podatkowego na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywał obowiązek zapłaty zaliczek. Obowiązek zapłaty zaliczek (zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek) wygasł z upływem roku podatkowego.

Z przepisu art. 53a O.p. wynika, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią podstawę faktyczną, w oparciu którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji – obliczenia jedynie wysokości odsetek od kwot zaliczek nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości, za określony czas.

Mając na uwadze powyższe rozważania Są skargę oddalił zgodnie z art.151 p.p.s.a.

DB