Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 554/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, 8-9, art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 2, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. d, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d, art. 19 ust. 1, 3-4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi H. U. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko H. U. zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy niepieniężnej.

W uzasadnieniu tej interpretacji wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma zamiar powołać spółkę komandytowo-akcyjną (SKA), w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami. Statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze), ustalanego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach SKA. Forma (sposób) wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy określana będzie w uchwale Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków między akcjonariuszy.

Wnioskodawczyni, będąca udziałowcem we wskazanej spółce, planuje objąć akcje w nowotworzonej SKA. W przypadku otrzymania dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci nieruchomości spółki, wnioskodawczyni nie wyklucza w dalszej perspektywie zbycia tego przedmiotu (nieruchomości) na rynku. W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała po pierwsze do jakiego źródła przychodu (należy) zakwalifikować otrzymaną przez akcjonariusza dywidendę w formie niepieniężnej, a po drugie w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej.

Przedmiotem interpretacji była, jak wywodził organ, odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 2. W zakresie pytania zawartego w pkt 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem wnioskodawczyni, osiągnięty przychód będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej pdf, jako przychód z działalności gospodarczej, co umożliwi akcjonariuszowi wybór, na podstawie art. 9a tej ustawy, opodatkowania wg stawki liniowej.

Wnioskodawczyni podniosła, że stosownie do treści art. 5b ust. 2 pdf, przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pdf, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) dwóch sytuacji prawnych:

a. prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną;

b. faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Powołując się z kolei na art. 8 ust. 1–1a, art. 9a ust. 1–3 i art. 30c ust. 1 strona doszła do przekonania, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania przychodu stawką liniową 19%.

W dalszej części wniosku, powołując się na art. 14 ust. 1 pdf, zauważyła, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Wnioskodawczyni podniosła następnie, że na mocy art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej K.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Dopiero z chwilą podjęcia takiej uchwały i jej zaakceptowania przez wszystkich komplementariuszy SKA, akcjonariusz uzyska prawo do należnego mu świadczenia – w tym przypadku otrzymania przedmiotu dywidendy niepieniężnej.

W ocenie wnioskodawczyni, podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania dywidendy niepieniężnej będzie wartość bilansowa świadczenia, odpowiadająca kwocie, która przypadałaby na akcjonariusza w razie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej. Natomiast wartość rynkowa będzie podstawą opodatkowania w razie ewentualnego późniejszego zbycia przedmiotu dywidendy na rynku, stosownie do art. 19 ust. 1 pdf.

W dalszej części wniosku strona wyraziła pogląd, iż "uznanie, że w przypadku otrzymania dywidendy niepieniężnej w postaci świadczenia, o wartości wg ksiąg spółki, odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części zysku według uchwały walnego zgromadzenia, oznaczałoby w przypadku zbycia przedmiotu dywidendy na rynku dwukrotne opodatkowanie tej samej wartości w sensie ekonomicznym u tego samego podatnika". Wniosek taki byłby – w ocenie strony – "nie do przyjęcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle obowiązującej zasady jednokrotności opodatkowania tym podatkiem".

Po drugie, zdaniem strony, "przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania przychodu w postaci nabycia (otrzymania) rzeczy lub prawa majątkowego. Przychód powstanie w momencie jego odpłatnego zbycia, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, o ile zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany". Brak jest również podstaw do rozpoznania u wnioskodawczyni w przedstawionej sytuacji przychodu ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustalonego jako różnica pomiędzy wartością rynkową a bilansową przedmiotu uzyskanego tytułem dywidendy niepieniężnej (art. 14 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 2–2b pdf).

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów w pierwszej kolejności przyjął, że wypłata dywidendy akcjonariuszom (także w formie niepieniężnej), prowadzi to do powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 pdf, który podlega opodatkowaniu – po stronie wspólnika SKA będącego osobą fizyczną – zgodnie z art. 8 pdf, tj. proporcjonalnie do jego udziałów w spółce.

Organ stwierdził następnie, że przeniesienie rzeczy lub prawa w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na równi ze zbyciem tych rzeczy lub praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja ta jest – zdaniem organu – taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, tym samym, osiąga przychód do opodatkowania. Jak wskazał dalej "uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy rzeczy lub praw należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży rzeczy bądź praw, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł rzeczy lub prawa, nie osiągnąłby żadnego przychodu".

Biorąc powyższe pod uwagę, należy, zdaniem organu, uznać, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy SKA rzeczy bądź praw, stanowiących składnik aktywów SKA, spowoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw. W konsekwencji powstania przychodu w SKA z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód spółki należy w tym przypadku ustalić na podstawie wartości bilansowej tego świadczenia. Świadczenie to będzie przychodem wnioskodawczyni jedynie w tej części jego wartości, w stosunku do której – stosownie do treści ww. art. 8 ust. 1 pdf – przysługuje jej prawo do udziału w zysku. Ustalając zaś podstawę opodatkowania uzyskanego świadczenia należy zaś mieć na uwadze treść art. 8 ust. 2 pkt 1 pdf.

Reasumując organ interpretujący przyjął, że podstawą opodatkowania w przypadku otrzymania przez akcjonariusza dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie wartość tego świadczenia, lecz przypadający na akcjonariusza dochód uzyskany przez spółkę z tytułu zbycia składnika majątku będącego przedmiotem świadczenia, ustalony stosownie do art. 8 pdf, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. Stanowisko wnioskodawczyni dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania było zatem – zdaniem organu – nieprawidłowe.

We wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skardze skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, 8–9 oraz art. 14 ust. 1 i art. 19 ust. 1 pdf, przez błędną wykładnię, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przytoczoną we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponownie zatem wskazała, że skoro statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłacania akcjonariuszom dywidendy w postaci rzeczy lub praw (dywidenda w naturze), a sposób wypłaty będzie każdorazowo wynikał z uchwały Walnego Zgromadzenia o podziale zysków pomiędzy akcjonariuszy, dopiero z chwilą podjęcia takiej uchwały i jej zaakceptowania przez wszystkich komplementariuszy SKA, akcjonariusz uzyska prawo do należnego mu świadczenia (niepieniężnego). Wartość bilansowa tego świadczenia będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłacenia przez SKA dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach. Ta zatem wartość winna w ocenie skarżącej stanowić podstawę opodatkowania przypadającej na akcjonariusza części zysku SKA i podlegać opodatkowaniu stosownie do wybranych przez niego zasad (wg skali progresywnej lub stawką liniową).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło wprawdzie, jak słusznie zauważyła strona skarżąca w skardze, do naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej pdf, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, niemniej jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie o takim charakterze skutkuje zgodnie z art. 146 § 1 ppsa uwzględnieniem skargi.

Wyjaśnienia wymagają zatem dwie kwestie, a mianowicie - po pierwsze - w jaki sposób zaskarżona interpretacja narusza prawo, po drugie zaś – wskazanie przyczyn braku wpływu tego naruszenia na jej legalność. O ile poruszana we wniosku kwestia kwalifikacji świadczenia niepieniężnego do źródeł przychodu jest postrzegana przez strony jednomyślnie (art. 10 ust 1 pkt 3 pdf) i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 5 maja 2011 r., II FSK 2126/09, II FSK 2148/09 i II FSK 2149/09), o tyle zagadnienie podstawy opodatkowania otrzymanego przez akcjonariusza świadczenia już takiej cechy nie posiada. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że skutkiem podatkowym wypłaty dywidendy bez względu na jej postać jest powstanie po stronie uprawnionego do jej otrzymania obowiązku podatkowego – stanowi bowiem źródło przychodu (art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust 2 i art. 8 ust. 1 pdf). Nie sposób jednakże zaakceptować stanowiska organu przyjętego w zaskarżonej interpretacji, iż wypłata dywidendy w formie rzeczowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie wypłacającego – Spółki. Takich regulacji ustawa podatkowa nie zawiera. Tym samym brak jest podstaw różnicowania skutków podatkowych w zależności od formy wypłaty świadczenia. Powyższe stanowisko wspierają także regulacje ustawy Kodeksu spółek handlowych nie zawierające takiego rozróżnienia. Innymi słowy wypłata z zysku w postaci rzeczowej nie różni się od takiej wypłaty w postaci pieniężnej. Oznacza to, że wykluczona jest kwalifikacja taka jak wywiedziona w interpretacji wskazująca, iż mamy do czynienia w przypadku wypłaty takiego świadczenia ze zbyciem rzeczy lub praw, skutkujące powstaniem przychodu podatkowego w Spółce. "W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku, którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości, jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki" (wyrok NSA z dnia 08 lutego 2012r., II FSK 1384/10). Pogląd ten, choć podjęty na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma, w ocenie Sądu, ze względu na tożsamość konstrukcji wypłaty zysku na rzecz akcjonariusza SKA i skutków wypłaty dywidendy niepieniężnej istotne znaczenie także dla rozpoznawanej sprawy. Przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa danego podmiotu. W sytuacji, która jest przedmiotem rozpoznania, nie sposób ustalić, jakie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach miałoby powstać. Jak zostało wyżej wskazane, prawo do wypłaty "dywidendy" konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie, przy czym w uchwale wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej. Na podstawie tak podjętych decyzji wspólnikowi (akcjonariuszowi) przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne – uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, to jest wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku Spółki. Co istotne – wartość uszczuplenia jej majątku zawsze będzie mieć tę samą wartość – niezależnie, czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że wypłata stanowi dla wypacającej spółki przysporzenie majątkowe, takowe powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku Spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2012r., I SA/Wr 1756/11). W rozpoznawanej sprawie wypłata dywidendy rzeczowej przez SKA akcjonariuszom nie będzie zatem skutkowała, tak jak przyjął organ interpretacyjny, powstaniem przychodu dla Spółki. Przychód powstanie jedynie po stronie akcjonariusza, właśnie z tytułu wypłaconej mu "dywidendy" (udziału w zysku). Czynność ta nie może być jednak utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości lub innych praw czy też rzeczy w wyniku wypłaty dywidendy, nie stanowi odpłatnego ich zbycia, gdyż jest jednostronną czynnością prawną, polegająca na przeniesieniu tych rzeczy (praw) na wspólnika (akcjonariusza) uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika (akcjonariusza) Spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu Spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika (akcjonariusza). Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia SKA z długu, bowiem Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli Spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość pozostałych w Spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów Spółki, nastąpi przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy po stronie wypłacającego. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie prawa do nieruchomości (taki wariant założono we wniosku o interpretację), jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje, więc powstania przychodu po stronie Spółki. Operacja taka niczego nie zmienia w bilansie rachunkowym Spółki. Po stronie aktywów Spółka ujmuje ogół składników majątkowych, jakimi dysponuje, źródła, którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne, ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa Spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach Spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje, zatem zachwiania równowagi bilansu Spółki. Spółka wydając rzecz, jako dywidendę realizuje tylko swoje zobowiązanie, niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu Spółki, będzie, więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów. Oznacza to, że w poddanym sądowej kontroli stanie faktycznym i wydanej przez Ministra interpretacji brak jest miejsca dla zastosowania art. 19 ust 1 pdf, albowiem przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku – jak to wyjaśniono - nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie wspólnika (akcjonariusza) przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw a dla wspólnika (akcjonariusza) jest realizacją nabytego prawa do zysku. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że wypłata "dywidendy" rzeczowej stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, powodujące powstanie przychodu dla wypłacającej Spółki.

Stwierdzenie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 oraz art. 19 ust.1 pdf w zaskarżonej interpretacji nie miało jednakże, w ocenie Sądu, istotnego wpływu na wynik sądowoadministracyjnej kontroli jej legalności. Z "istotnym naruszeniem prawa" mamy wszak do czynienia wówczas gdy zachodzi prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. W takiej sytuacji sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miałoby naruszenie określonych przepisów (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 458). Z taką sytuacją (istotnym naruszeniem prawa) nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a to dlatego, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku i jego uzasadnieniu jest nieprawidłowe. Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącą, iż w przypadku otrzymania dywidendy niepieniężnej, w tym w formie nieruchomości, podstawą jej opodatkowania będzie wartość bilansowa świadczenia, odpowiadająca kwocie, która przypadałaby na akcjonariusza w razie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, natomiast wartość rynkowa będzie podstawą opodatkowania w razie ewentualnego późniejszego zbycia przedmiotu dywidendy na rynku (art. 19 ust. 1 pdf). Stanowisko to pomija bowiem treść art. 14 ust. 2 pakt 8 pdf. Stosownie do tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem niemającego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pakt 125. W kontrolowanej obecnie przez Sąd sprawie mamy właśnie do czynienia z sytuacją, o której mowa w powołanym przepisie. Nie budzi wszak żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest dywidenda niepieniężna, mogąca przybierać, jak wskazała we wniosku skarżąca, postać np. nieruchomości, co oznacza, iż podstawą opodatkowania będzie jej wartość. Jest to zatem wartość otrzymanego przyszłego świadczenia w naturze. Wartość takiego świadczenia oblicza się zaś na podstawie wprost stosowanego art. 11 ust. 2-2b pdf, przy czym zastosowanie, biorąc pod uwagę, iż mamy tu do czynienia ze świadczeniem w naturze, ma ust. 2 art. 11 pdf. W jego myśl, wartość pieniężna świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem nie mającego zastosowania w tej sprawie art. 12 ust. 2 pdf, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z przepisu tego wprost wynika, iż wartość świadczenia w naturze oblicza się według ich wartości rynkowej, nie zaś bilansowej, jak tego oczekuje skarżąca, co czyni jej stanowisko nieprawidłowym. Jest to tym bardziej uzasadnione, że ustawodawca nie przewiduje dla określenia podstawy opodatkowania wartości bilansowej rzeczy. Jak bowiem potwierdza analiza przepisów rozdziału 2 pdf, regulującego źródła przychodów i podstawę opodatkowania przychodów z poszczególnych źródeł, wartość przedmiotu opodatkowania określa się według cen rynkowych. Świadczą o tym użyte przez ustawodawcę zwroty, tj. np. "na podstawie cen rynkowych", "według cen stosowanych" "według cen zakupu" (art. 11 ust. 2 – 2b pdf w odniesieniu np. do wartości świadczeń w naturze i innych niedopłatnych świadczeń; wartości dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń – art. 17 ust. 1 pakt 4 lit.d pdf); "według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców" (art. 12 ust. 2 w odniesieniu do świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów); "wartość rynkowa rzeczy lub praw" (art. 19 ust. 1, ust. 3 i 4 pdf). Przyjęcie, wbrew obowiązującym, a wyżej wskazanym przepisom, stanowiska skarżącej za prawidłowe, prowadziłoby do nieakceptowanej sytuacji, w której wartość bilansowa otrzymanej w formie dywidendy niepieniężnej nieruchomości znacznie odbiegałaby od jej wartości rynkowej, co z kolei prowadziłoby w istocie do otrzymania przez skarżącą wyższej wartości świadczenia (dywidendy niepieniężnej) niż wynikałoby to z uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, podstawą opodatkowania stanowiłaby przy tym wartość bilansowa stanowiąca równowartość dywidendy pieniężnej, gdyby ta była wypłacona w pieniądzu. To oznaczałoby, iż przychód z dywidendy niepieniężnej odpowiadający wartości bilansowej podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy rzeczywiście otrzymana wartość świadczenia w naturze, stanowiąca w istocie przychód skarżącej ponad tę kwotę, tj. różnicę między wartością bilansową świadczenia a wartością rynkową pozostawałaby poza regulacją prawa podatkowego. Podkreślić przy tym wyraźnie należy, iż wartość świadczenia w naturze (ustalona według cen rynkowych przedmiotu świadczenia) będzie stanowiła przychód akcjonariusza jedynie w wysokości odpowiadającej kwocie dywidendy wskazanej w uchwale o podziale zysku i wypłacie dywidendy. W praktyce może to oznaczać, iż akcjonariusz uzyska nie własność całej nieruchomości, lecz jedynie udział w nieruchomości odpowiadający wysokości przypadającej na niego zysku (dywidendy), jeśli wartość rynkowa przedmiotu świadczenia – nieruchomości – będzie wyższa niż przysługująca dywidenda. Ta kwestia, jako nie objęta wnioskiem o interpretację i stanowiskiem Spółki, nie podlega jednakże ocenie Sądu w tym postępowaniu. Uchylenie zaskarżonej interpretacji z zaleceniem dokonania przez organ interpretacyjny wykładni wskazanych we wniosku przepisów prawnych i ich zastosowanie z uwzględnieniem powyższych wskazówek, byłoby niecelowe z punktu widzenia zasady szybkości i ekonomiki postępowania podatkowego, stosowanej w trybie interpretacji na podstawie art. 14h w zw. z art. 125 Op. Co istotne rozstrzygnięcie ponownej interpretacji wskutek tych zaleceń byłoby identyczne z rozstrzygnięciem zaskarżonej obecnie interpretacji. Wobec bowiem nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny zobligowany byłby do podjęcia interpretacji o identycznym rozstrzygnięciu (treści sentencji), tj. do uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wadliwość argumentacji uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie ma więc w stanie prawnym i faktycznym przedstawionym we wniosku znaczenia dla prawidłowości jej sentencji. Wynikający z art. 14c Op obowiązek organu interpretacyjnego oceny stanowiska wnioskodawcy został wykonany, a co najistotniejsze dokonana ocena tego stanowiska jest prawidłowa. Nie zmienia jej okoliczność wadliwego uzasadnienia prawnego tej oceny. W tej sprawie bowiem wadliwość ta nie miała żadnego wpływu na prawidłowość oceny przez organ stanowiska wnioskodawcy, skoro podstawą opodatkowania przychodu w formie dywidendy niepieniężnej nie może być, jak to przyjmuje skarżąca, jej wartość bilansowa. Nie zmienia tego argumentacja skargi co do podwójnego opodatkowania "wartości" świadczenia w naturze w formie nieruchomości, raz w momencie otrzymania dywidendy niepieniężnej, drugi raz w razie zbycia przedmiotu świadczenia. Opodatkowanie przychodu z późniejszego zbycia przedmiotu świadczenia (dywidendy niepieniężnej) nie stanowiło ani przedmiotu wniosku o udzielenie interpretacji, ani jego uzasadnienia ani stanowiska wnioskodawcy. Nie mogła zatem stanowić przedmiotu rozważań Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

A.D.