Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1411/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 g § 1. art. 144, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A. K. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ("CEIDG"). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ("VAT"), posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

W ramach działalności gospodarczej świadczy usługi sklasyfikowane m.in. jako: działalność związaną z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wytwarzane w ten sposób oprogramowanie ("Oprogramowanie") podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.) - dalej "u.p.a.p.p." Oprogramowanie jest tworzone w ramach działalności polegającej na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, gdyż na tych czynnościach opiera się tworzenie Oprogramowania w związku z ciągłym postępem technicznym występującym w tej branży.

W związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w 2020 r. wnioskodawczyni uzyskała przychód z jednej umowy o współpracy (kontrakt cywilnoprawny) zawartej z innym podmiotem ("Kontrahent"). W konsekwencji wniosek dotyczy możliwości zastosowania u wnioskodawcy preferencyjnego opodatkowania w PIT w rozliczeniu za 2020 r.

Wnioskodawczyni świadczy dla Kontrahenta usługi informatyczne polegające na tworzeniu i rozwoju (zmian, uzupełnienia, aktualizowania) Oprogramowania i nadzoru nad projektami realizowanymi przez Kontrahenta. Usługi te polegają na stworzeniu zestawu dedykowanych programów z wykorzystaniem poniższych języków programowania dających Kontrahentowi możliwość zbierania, przetwarzania oraz prezentowania w różnych formach danych odnośnie stanu rynków finansowych (waluty, metale szlachetne itp.) oraz analizy tych danych dla transakcji czy stanów przeszłych. Oprogramowanie to jest użyte na potrzeby wewnętrzne Kontrahenta i niedostępne dla osób trzecich - klientów Kontrahenta. Każda z powstałych aplikacji (Oprogramowanie) posiada zestaw skryptów odpowiadających za walidacje wprowadzonych do systemu danych - sprawdzane są zarówno poprawność jak również aktualność informacji oraz zapobiega się duplikowaniu danych przetrzymywanych przez system. Całość systemu opiera się o architekturę systemów rozproszonych z wykorzystaniem chmury obliczeniowej oraz chmury danych.

Wnioskodawczyni zajmuje się rozwojem i ulepszaniem chmurowego rozwiązania, które umożliwia wycenę instrumentów pochodnych/walut/indeksów w czasie rzeczywistym. Na podstawie szacowanych modeli ekonometrycznych, modeli ryzyka budowanych przez sztuczną inteligencję, tworzy system do wymiany aktualnej wyceny międzyinstytucjonalnej powyższych aktywów.

Zastosowanie rozwiązań chmurowych pozwala na zaawansowaną skalowalność, aby sprostać bardzo dużym przepływom danych. Wnioskodawczyni dostarcza narzędzia wizualne (interfejsy webowe), które umożliwiają konfigurację tworzonego oprogramowania. Migruje klientów webowych na technologie mikrofrontendów aby ułatwić budowę systemów na duża skalę.

W ramach prowadzonej działalności zaprojektowała oraz rozwinęła platformę bazową do budowy nowych podprojektów w systemie modułowym, co znacznie ułatwia dodawanie i utrzymywanie bieżącego projektu jako całości oraz prawie całkowicie eliminuje ryzyku impaktu błędów pomiędzy osobnymi podaplikacjami, a stwarza wrażenie pracy w jednej globalnej aplikacji.

Rozwiązania wnioskodawczyni sprawiają, że projekty "budują się" szybciej dzięki czemu pozostali programiści, również współpracujący z Kontrahentem, mogą pracować wydajniej, a platformy chmurowe są mniej obciążane, co wiąże się z redukcją kosztów podczas utrzymywania projektu oraz jego rozwoju. Zarówno po stronie kodu logiki biznesowej jak i kodu obsługującego interfejs użytkownika, zasada ich działania opiera się na mikro serwisach, które umożliwiają skalowalność systemu w zależności od jego obciążenia, niezawodność (wiele kopii, na wypadek awarii jednej z nich). Każdy z mikro serwisów posiada również kopie baz danych które w razie awarii w jednym regionie, mogą być odtwarzane na podstawie zreplikowanych danych zapisanych w innej lokalizacji.

Wnioskodawczyni nieustannie wprowadza ulepszenia w celu automatyzacji pracy Kontrahenta oraz innych programistów biorących udział w projekcie, którym Kontrahent te rozwiązania udostępnia (przedstawiane są również w postaci kodu źródłowego). Przy świadczeniu usług korzysta z języków programowania, np. Typescript i C#. Czynności zlecone w zakresie umowy o współpracy ("Umowa o współpracy") wykonywane były i są w siedzibie Kontrahenta lub w innym miejscu wybranym przez wnioskodawczynię. Dla celów wykonania Umowy o współpracy wnioskodawczyni otrzymała do dyspozycji dostęp do bazy kodu aplikacji oraz urządzeń niezbędnych w procesie jej tworzenia. Podatnik zobowiązał się również, na zasadach ustalonych w niniejszej umowie, wykonać zlecone usługi wykorzystując do tego celu swoją wiedzę, umiejętności, zdolności i poświęcając się im w takim stopniu, w jakim będzie tego wymagał rodzaj zadania i jego zakres.

Usługi świadczone są przez wnioskodawczynię za umówionym zryczałtowanym wynagrodzeniem. W ramach tego wynagrodzenia przenosi ona na Kontrahenta wszelkie utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., tj. prawa majątkowe do tych utworów (z chwilą stworzenia utworów) w zakresie pól eksploatacji wskazanych w umowie. Prowadzone prace związane z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem Oprogramowania w ramach Umowy o współpracy nie mają charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni ponosi określone wydatki ("Wydatki"). Wydatki, co do zasady, są stałe i mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt (Oprogramowanie), ze względu na to, że jedno Oprogramowanie może być wykorzystane przy wielu projektach, a sprzęt nie eksploatuje się automatycznie po zakończeniu danego projektu. Jednocześnie Wydatki te można przyporządkować wówczas odpowiednio do kilku projektów.

W wyniku prowadzonych przez wnioskodawczynię prac w ramach Umowy o współpracy powstają autorskie prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. ("Oprogramowanie"). Oprogramowanie podlega zatem ochronie na podstawie tego przepisu. W przypadku, gdy wnioskodawczyni ulepsza (rozwija) Oprogramowanie lub jego części, to właścicielem tego Oprogramowania jest Kontrahent. Możliwe jest zatem, że w niektórych przypadkach wnioskodawczyni dokonuje modyfikacji i ulepszenia istniejącego już Oprogramowania autorstwa innych osób - przy czym wnioskodawczyni precyzuje, że efekt modyfikacji Oprogramowania autorstwa innych osób stanowić będzie odrębne prawo autorskie do programu komputerowego. Z chwilą przekazania Kontrahentowi wytworzonego Oprogramowania wnioskodawczyni przekazuje na ich rzecz wszelkie prawa autorskie do tego Oprogramowania.

Działalność wnioskodawczyni polega zatem na wytwarzaniu, rozwijaniu, ulepszaniu Oprogramowania lub jego części oraz jego zbyciu i z tego tytułu uzyskuje dochody (z Umowy o współpracy). Wnioskodawca nie uzyskuje dochodów z innych "źródeł" niż Umowa o współpracy, poniósł natomiast w 2020 r. określone Wydatki, tzn.

a) koszty świadczenia usług księgowych; b) składki na ubezpieczenie zdrowotne (ulga na start); c) abonament telefoniczny; d) koszty wyposażenia, m.in. stacja dokująca, router wi-fi; e) koszty usług telekomunikacyjnych (internet); f) część czynszu za mieszkanie w którym prowadzona jest działalność wnioskodawczyni; g) koszty eksploatacji dwóch samochodów.

Wydatki to koszty stałe, konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu wymaga wykorzystywania zarówno sprzętu elektronicznego, środków transportu jak i opłat eksploatacyjnych z tym związanych. Wnioskodawczyni nie jest wstanie przyporządkować konkretnych Wydatków do konkretnego Oprogramowania. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, wnioskodawczyni przyporządkowuje Wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta. Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez Kontrahenta nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Wnioskodawczyni tworzy, ulepsza, modyfikuje Oprogramowanie komputerowe. W efekcie realizacji umowy łączącej ją z Kontrahentem powstaje nowe, odrębne Oprogramowanie.

Wnioskodawczyni nie ponosiła w 2020 r. żadnych kosztów, które kwalifikują się do liter b) - d), o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) - dalej "u.p.d.f.".

Wnioskodawczyni prowadzi dokumentację podatkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w oddzielnej ewidencji podatkowej:

a) wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Oprogramowanie),

b) wyodrębnia kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Oprogramowanie),

c) wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawczyni nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402). Wniosek dotyczy możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.f. za 2020 r., ale będzie również stanowić podstawę do stosowania ulgi IP BOX w następnych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawo autorskie do wytwarzanego przez Wnioskodawcę Oprogramowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.f.?

2. Czy podejmowana przez wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f.?

3. Czy cały przychód wnioskodawczyni uzyskany z Umowy o współpracy, stanowi element kalkulacji kwalifikowanego dochodu w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.f.?

4. Czy ponoszone przez wnioskodawczynię Wydatki można uznać za kwalifikowane koszty w rozumieniu art. 26e u.p.d.f., w kontekście prowadzonej bezpośrednio działalności związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.f.?

5. Czy dochód ze zbycia Oprogramowania jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.f.?

6. Czy dla celów ustalenia u wnioskodawczyni dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.f., wobec braku ponoszenia kosztów z liter b) - d) niezbędnych do obliczenia wskaźnika nexus, zgodnie z art. 30ca ust. 6 wskaźnik nexus wynosi 1?

7. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawczyni do pytań 1-6 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

W ocenie wnioskodawczyni, wytwarzane przez nią oprogramowanie na terytorium RP stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.f.. Podejmowana działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f.. Cały przychód wnioskodawczyni uzyskany przez nią z Umowy o współpracy, stanowi element kalkulacji kwalifikowanego dochodu w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.f.. Poniesione wydatki można uznać za kwalifikowane koszty w rozumieniu art. 26e u.p.d.f., w kontekście prowadzonej bezpośrednio działalności związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.f.. Dochód ze zbycia Oprogramowania jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.f.

Dla celów ustalenia u wnioskodawczyni dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.f., wobec braku ponoszenia kosztów z liter b) - d) niezbędnych do obliczenia wskaźnika nexus, zgodnie z art. 30ca ust. 6 wskaźnik nexus wynosi 1. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawczyni do pytań 1-6 możliwe jest - jej zdaniem - zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z uwagi na to, że - w ocenie organu - wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", pismem z dnia 25 maja 2021 r., wezwano wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku (w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia) poprzez jednoznaczne wskazanie:

1) Od kiedy wnioskodawczyni prowadzi/prowadziła działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje/uzyskiwała z tego tytułu dochody (proszę wskazać konkretną datę)?

2) Czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez Nią działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

3) Czy działalność, którą prowadzi wnioskodawczyni, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe? Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478).

Zauważono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478). Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie wnioskodawcy, bo tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

4) Czy w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez wnioskodawczynię oprogramowania (części oprogramowania) powstaje odrębny od takiego oprogramowania program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.?

5) W związku z prowadzeniem przez wnioskodawczynię prac badawczo-rozwojowych:

• Czy wszystkie efekty prac wnioskodawczyni, prawa do których przenosi wnioskodawczyni na kontrahenta (a więc każdy efekt pracy wnioskodawczyni którego dotyczy wniosek) są przez wnioskodawczynię wytwarzane w związku z jej działalnością badawczo-rozwojową?

• Czy czynności zlecane wnioskodawczyni na podstawie wskazanych we wniosku umów zawartych z kontrahentem są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecających te czynności?

• Jakie wnioskodawczyni ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością? Czego ono dotyczy?

6) Czy, w związku z tworzeniem oraz rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania lub jego części, o którym mowa we wniosku wnioskodawczyni osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:

a. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?

7) Czy opodatkowanie preferencyjną stawką zastosuje wnioskodawczyni wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też do całości otrzymywanego wynagrodzenia?

8) Czy wypłacane wnioskodawczyni wynagrodzenie każdorazowo obejmuje wynagrodzenie z przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych lub rozwiniętych przez wnioskodawcę?

9) Z jakich elementów, oprócz wynagrodzenia za przeniesienie całości majątkowych praw autorskich, składa się wypłacane wnioskodawczyni przez Kontrahenta wynagrodzenie?

10) Czy w ramach działalności gospodarczej wnioskodawczyni tworzy nowe, lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

11) Co należy rozumieć pod pojęciem: koszty świadczenia usług księgowych, abonament telefoniczny, składki na ubezpieczenie zdrowotne (ulga na start), koszty wyposażenia, m.in. stacja dokująca, router wi-fi, koszty usług telekomunikacyjnych (internet), część czynszu za mieszkanie, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, koszty eksploatacji dwóch samochodów osobowych (jakie są to konkretnie wydatki)?

12) Jednoznaczne wskazanie czy wszystkie poniesione przez wnioskodawczynię wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

13) Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego wymienionego wyżej kosztu z tworzeniem, rozwijaniem (ulepszaniem) oprogramowania komputerowego?

14) Czy wnioskodawczyni prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f.? Jeśli tak, to czy odrębna ewidencja jest prowadzona "na bieżąco" i "od początku" realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia/rozwinięcia/ulepszenia kwalifikowanego IP. Proszę wskazać konkretną datę rozpoczęcia prowadzenia odrębnej ewidencji.

W piśmie z dnia 2 czerwca 2021 r. wnioskodawczyni udzieliła szczegółowej odpowiedzi na postawione przez organ pytania.

Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przeprowadził wywód dotyczący instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Następnie podał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe - kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako prac rozwojowych - należy do wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie to - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.f. - jest bowiem definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, np. że podejmowane przez wnioskodawczynię (...) prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy(...), to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem organu informacje, o które wzywał, stanowiły niezbędny dla organu element opisu zdarzenia, bez których wydanie interpretacji indywidualnej jest niemożliwe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe, czy prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

W konsekwencji, zdaniem organu, mimo podjęcia działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w oczekiwanym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Od powyższego postanowienia A. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem złożonym przez skarżącą, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych, zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez organ.

Zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie przeniósł obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego na wnioskodawcę. Tymczasem to organ jest umocowany do wydawania interpretacji indywidualnych oraz dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na składane wnioski. Natomiast udzielenie przez skarżącą odpowiedzi w brzmieniu oczekiwanym przez organ w wezwaniu stanowiłoby "wyręczenie " organu z jego ustawowych obowiązków oraz pozbawiłoby wnioskodawcy ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wniosła o dokonanie wykładni m.in. wskazanych we wniosku przepisów art. 30ca u.p.d.f., zaś zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącą i opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. (pytanie nr 2). Pozostałe pytania były pochodną tego zagadnienia.

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w bardzo zbliżonym stanie faktycznym (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 530/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach tych orzeczeń.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie IP BOX to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.f., może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17 lub 32% (skala podatkowa) bądź 19% stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: a) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5% stawkę można stosować tylko do tych dochodów, b) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; c) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz - co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak - to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-BOX, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej, zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczyniła skarżąca. Zadała organowi szereg pytań, z których kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów było pytanie o to, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f.

Zdaniem Dyrektora, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, oraz czy działalność, którą skarżąca prowadzi, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe?

W ocenie Sądu, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia.

Sąd podziela zarzut skarżącej, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oczekiwał sprecyzowania, czy działalność opisana we wniosku o interpretację indywidualną obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu, takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżąca zakwalifikowała swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżąca szczegółowo opisała swoją działalność, a to, czego organ od niej żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącą nurtowało

i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości.

W ocenie Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen.

Wnioskodawczyni odpowiedziała organowi, że na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego organ upoważniony jest do wydawania interpretacji indywidualnych. Definicja pojęć badan naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej wskazanych w u.p.d.f. mogą być przedmiotem wykładni dokonanej przez organ, o co wystąpiła również skarżąca. Dokonanie oceny czy działalność wnioskodawcy stanowi badania naukowe, prace rozwojowe lub działalność badawczo-rozwojową stanowi zatem obowiązek organu, którego nie może przenieść na wnioskodawcę.

We wniosku wskazano, że w wyniku prowadzonych przez wnioskodawczynię prac w ramach Umowy o współpracy powstają autorskie prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. ("Oprogramowanie"). Oprogramowanie podlega zatem ochronie na podstawie tego przepisu. W przypadku, gdy wnioskodawczyni ulepsza (rozwija) Oprogramowanie lub jego części, to właścicielem tego Oprogramowania jest Kontrahent. Możliwe jest zatem, że w niektórych przypadkach wnioskodawczyni dokonuje modyfikacji i ulepszenia istniejącego już Oprogramowania autorstwa innych osób - przy czym wnioskodawczyni precyzuje, że efekt modyfikacji Oprogramowania autorstwa innych osób stanowić będzie odrębne prawo autorskie do programu komputerowego. Z chwilą przekazania Kontrahentowi wytworzonego Oprogramowania wnioskodawczyni przekazuje na ich rzecz wszelkie prawa autorskie do tego Oprogramowania.

Działalność wnioskodawczyni polega na wytwarzaniu, rozwijaniu, ulepszaniu Oprogramowania lub jego części oraz jego zbyciu i z tego tytułu uzyskuje dochody (z Umowy o współpracy).

Organ czyni szerokie wywody poświęcone temu, że wnioskodawczyni powinna we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a organ nie może w ten opis ingerować. Z tym należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez wnioskodawczynię (wraz z uzupełnieniem) opis nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej.

Rację ma Organ, że kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze, tj. kluczowe pytanie skarżąceej, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Organ stoi na stanowisku, że skierowane do skarżącej wezwanie do uzupełnienia opisu służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć, że art. 5a pkt 38 u.p.d.f. wymaga, aby podatnik prowadził "badania naukowe lub prace rozwojowe". Skoro organ nie wie tego, który z tych dwóch elementów występuje, to należy uznać, że organ na podstawie opisu przyznał, że ustawowe cechy działalności badawczo-rozwojowej są spełnione.

Zdaniem Sądu, skarżąca dostarczyła organowi niezbędne informacje konieczne do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika w takich okolicznościach stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe.

W ocenie Sądu, organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawczymi dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, gdyż - jak wynika z treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zdaniem Organu, skoro rozstrzygnięcie, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagało dokonania ocen w świetle Prawa o szkolnictwie wyższym, to organ uczynić tego nie mógł, bo nie stanowią one przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, Dyrektor niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym niesłusznie uznał, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Organ nie może uchylić się od wydania interpretacji podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego. Zaznaczyć też trzeba, że Organ - wbrew swoim twierdzeniom - nie miał ocenić prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ nie miał się wypowiadać o prawidłowości działań, lecz dokonać ich klasyfikacji przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową potocznie zwaną IP BOX.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18, LEX nr 3019779).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko - bez wystąpienia o interpretację - rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wyjaśnienia wątpliwości podatnika.

Podsumowując, Skarżąca miała prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez nią działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mogła oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Organ dostrzega, że informacja odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową zawartej w u.p.d.f. definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu, nie ma jednak racji organ, że tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu, nie jest to prosta informacja, lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawczyni, a nie organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, nie może to być przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09 (LEX nr 611450), w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku.

W niniejszej natomiast sprawie Organ usiłował - w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na skarżącą. Domagał się bowiem od niej oceny, ale w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym - co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawczyni oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Prawo organu interpretacyjnego do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15, LEX nr 2189870), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób, w jaki to uczyniono w sprawie, stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nieudzielenie przez skarżącą odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżąca była zobowiązana do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez wnioskodawczynię była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na skarżącą ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowej sprawie skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawczyni uczyniła element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, gdy skarżąca przedstawiła kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącą nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o informacje, które były w zasadniczej mierze zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym Organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu z dnia 22 czerwca 2021 r. Uznając, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 art. 209 P.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu.