Postanowienie NSA, sygn. akt II FZ 184/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 88, art. 50 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jerzy Rypina, , , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia J. B., B. F.i P. S. w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia skargi od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2659/15 w sprawie ze skargi J. B., B. F. i P. S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego postanawia oddalić zażalenie.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 10 lutego 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2659/15) odrzucił wniosek J. B., B. F. oraz P. S.- byłych wspólników spółki T. sp. z o.o., o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji odrzucając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, na podstawie art. 88 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) uznał, że jest on niedopuszczalny. Wyjaśnił, że wynika to z faktu, że zastał złożony przez podmiot, który nie może być uznany za stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Powołał się przy tym na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym członkowie zarządu nieistniejącej już spółki z o.o. nie mają legitymacji prawnej do wniesienia skargi w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółki.

Skarżący wnieśli zażalenie od postanowienia, domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zarzucili wydanie zaskarżonego postanowienia w zakresie pkt 1 (odrzucenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi) przez naruszenie przepisów postępowania tj. art. 88 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i odrzucenie wniosku oraz art. 86 § 1 poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na skutek naruszenia art. 50 § 1 p.p.s.a., art. 25 § 1 i art. 28 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 oraz art. 188 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, że skarżący nie mają interesu prawnego do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, w szczególności podnosząc, że w sytuacji, w której interes prawnych skarżących w rozpatrywanej sprawie jako osób trzecich, o których mowa w art. 133 O.p. wynika z tej samej normy materialnego prawa podatkowego, w oparciu o którą wydano wobec spółki decyzję wymiarową; art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz całkowity brak odniesienia się do kluczowych argumentów skarżących przedstawionych w skardze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wyjaśnienia istotnych elementów sprawy i w efekcie pozbawienie skarżących możliwości pełnej rekonstrukcji przesłanek, które leżały u podstaw odmowy przyznania im interesu prawnego w udziale w tym postępowaniu.

W zażaleniu, ze względu na pozostawanie spraw w związku, skarżący zawarli wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący wnieśli również o połączenie do wspólnego rozpoznania lecz do odrębnego rozstrzygnięcia sprawy z niniejszego zażalenia oraz spraw ze skargi kasacyjnej na postanowienie WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r. o odrzuceniu skargi w rozpoznawanej sprawie, z dnia 11 stycznia 2016 r. na wyroki WSA w Łodzi z 17 listopada 2015 r. w sprawach I SA/Łd 963/15, z dnia 1 lutego 2016 r. na wyroki WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 964/15 i I SA/Łd 970/15.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zażalenie nie jest zasadne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia rozprawy. Stosownie do art. 197 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zażalenia na posiedzeniu niejawnym. Skierowanie sprawy na posiedzenie jawne i wyznaczenie rozprawy w sytuacji, gdy sprawa co do zasady podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (art. 90 § 2 p.p.s.a.) jest jedynie uprawnieniem sądu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby rozpoznania niniejszego zażalenia na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do łącznego rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., niniejszej sprawy oraz spraw wskazanych w uzasadnieniu zażalenia.

W sprawie bezsporne jest, że zaskarżoną decyzją z 12 marca 2015 r. DIS umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego podatku od osób prawnych za 2008 r. ze względu na wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z 19 grudnia 2014 r., które stało się prawomocne z dniem 20 stycznia 2015 r.

Istota zarzutów skarżących sprowadza się do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji ze względu na błędną, zdaniem skarżących, wykładnię pojęcia interesu prawnego, co w konsekwencji determinowało pozbawienie skarżących prawa do skutecznego zakwestionowania legalności decyzji DIS z 12 marca 2015 r.

Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym, a także inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2). Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (por: uchwała NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. OPS 1/04, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006 r., SA/Wa 609/06, oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04, CBOSA). W związku z tym istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Ponadto stroną jest następca prawny podatnika, płatnika, inkasenta, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117a O.p.

Z regulacji tej jednak, jak argumentują skarżący, nie można wywieść, by podatnik i osoba trzecia, albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zaległości podatkowej spółki, stroną postępowania może być wyłącznie spółka, która jako osoba prawna działa w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie. Trafnie wskazał również Sąd pierwszej instancji, że dla ustalenia istnienia interesu prawnego konieczne jest zbadanie, czy podmioty wymienione w art. 133 § 1 O.p. posiadają interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. Byli wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieszczą się w kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p., a więc także wśród podmiotów o których mowa w art. 110-117a O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 262/05, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1745/07). Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości.

Jak wskazywano już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozwiązanie bądź likwidacja spółki z o.o. powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku od osób prawnych jest spółka, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS – wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki. Nie nabywają również automatycznie statusu strony, jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadminisracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarga złożona przez wspólnika wykreślonej z rejestru sądowego spółki jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdyż została wniesiona przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego.

Niezrozumiały, a tym samym niezasługujący na uwzględnienie jest również wskazany zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszystkie wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Sąd przytoczył stan sprawy, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz w sposób jasny i przejrzysty wskazał motywy, ze względu na które uznał niedopuszczalność skargi. Co prawda rację mają skarżący, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do wskazanej argumentacji w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak ten nie miał istotnego wpływu na podjęte przez WSA rozstrzygnięcie.

W konsekwencji skoro ponad wszelką wątpliwości ustalono, że oceniany środek zaskarżenia wniosła osoba do tego nieuprawniona, to nawet dokonanie tej czynności w terminie, nie mogłoby spowodować zmiany wydanego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., zażalenie oddalił.