Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1640/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 59/12 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 59/12 po rozpoznaniu skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2004 r., gdzie w stosunku do zeznania pierwotnie złożonego, wskazała mniejszy dochód wynikający z pomniejszenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym wystąpiła też o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśniła, że korekta została spowodowana zmianą kwalifikacji wcześniej zaciągniętego kredytu, co spowodowało ponowne przeliczenie różnic kursowych zrealizowanych jak i niezrealizowanych, zmianę wartości środków trwałych (uprzednio zwiększonych o ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej) oraz zmniejszenie umorzenia środków trwałych.

Wynikająca z korekty nadpłata została zwrócona na rachunek spółki w dniu 26 kwietnia 2010 r. Wszczęto też kontrolę podatkową, a później postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W wyniku tego postępowania stwierdzono zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 234 191,60 zł, stanowiącą dodatnie zrealizowane różnice kursowe od dokonanych w 2005 r. spłat kredytu otrzymanego na podstawie umowy z 3 września 1998 r. z R. S. A. o konsorcjalny kredyt nr [...] udzielony w wysokości 18 700 000 USD, wykorzystywany w PLN. Jako podstawę decyzji wskazano przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 654 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p."

Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła:

1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p.; uzasadniając ten zarzut wskazywała, że umowa kredytowa choć opiewała na walutę USD, to w istocie kredyt udzielony był w złotych, stanowiących równowartość 18 700 000 USD, podobnie jak spłata była aż do aneksowania umowy w 2001 r. dokonywana w złotych, w kwocie odpowiadającej ustalonym kwotom w USD. W dacie wypłaty kredytu skarżąca posiadała jedynie rachunek bieżący w złotych, a inne dwa wskazywane rachunki były kontami rozrachunkowymi, gdzie w ciężar jednego z nich dla celów ewidencyjnych przekazywano transze kredytu w USD, które następnie były przeliczane na złote umieszczone w ciężar drugiego z tych kont rozrachunkowych, następnie przekazywane na rachunek bieżący spółki w złotych, którymi dopiero mogła dysponować;

2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez wadliwą interpretację umowy kredytowej prowadzącą do uznania, że przedmiotowa umowa kredytowa dotyczyła kredytu udzielonego w USD, podczas gdy zdaniem skarżącej był to kredyt złotowy denominowany w USD, co stanowiło o braku podstaw do rozpoznawania różnic kursowych;

3) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 4 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sytuacji, gdy jednocześnie ten sam organ podatkowy zwrócił nadpłatę w oparciu o korektę deklaracji, którą zakwestionował.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że skoro zgodnie z umową kredyt udzielony został w USD, a wykorzystywany był w PLN, to walutą kredytu były dolary amerykańskie, a więc kredyt był kredytem walutowym, a nie złotówkowym denominowanym w USD. Świadczyć też miało o tym wykorzystywanie do realizacji kredytu rachunku kredytowego w USD, co zgodnie z art. 69 ust. 1 prawa bankowego stanowiło oddanie do dyspozycji kredytobiorcy kwot w walucie obcej.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że kredyty na gruncie przepisów podatkowych nie są zdarzeniem całkowicie obojętnym, gdyż w przypadku kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej skutki podatkowe wywołują różnice kursowe powstałe od spłaconych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań w czasie kursów walutowych. Różnice kursowe ustala się od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz od przychodów otrzymanych w walutach obcych lub wartościach pieniężnych w walutach obcych. Własne środki mogą przy tym pochodzić m.in. z kredytu w walucie obcej, zaś realizacja różnic kursowych może nastąpić w wyniku spłaty kredytu.

Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Podniosła podobnie jak w odwołaniu zarzuty:

1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy kredyt był kredytem walutowym,

2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 i 123 O.p. poprzez niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego,

3) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 4 O.p.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji odnotował, że ramy rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przez granice sprawy podatkowej, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawa prawną.

W ocenie Sądu I instancji zarówno organ, jak i skarżąca nie zwrócili uwagi na kwestię przedawnienie. Termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. upływał z końcem 2010 r. zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Z akt sprawy nie wynika, by w sprawie zaszły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwania biegu terminu przedawnienia przed końcem 2010 r. Organ w arkuszu odwoławczym odnosi się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości wskutek zapłaty w dniu 6 grudnia 2010 r, kiedy to skarżąca wpłaciła kwotę zaległości wynikającą z decyzji podatkowej.

Sąd I instancji nawiązał do oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w uchwale sygn. I FPS 1/12 z 3 grudnia 2012 r. - w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podzielając przedstawioną ocenę prawną Sąd I instancji zauważył, że w sprawie niniejszej organ I instancji wydał decyzję niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia. Jednak decyzja organu odwoławczego wydana już została w roku 2011. Zgodnie ze wskazaną wykładnią art. 70 § 1 i 208 § 1 O.p. z chwilą upływu terminu przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie podatkowe zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, to wciąż jedno i to samo dwuinstancyjne postępowanie podatkowe, zatem konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. zachodzi niezależnie od jego fazy, jeśli zajdzie okoliczność powodująca jego bezprzedmiotowość.

Wobec powyższego Sąd I instancji uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zarzutów skargi dotyczących zasadności opodatkowania różnic kursowych.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć na skutek upływu terminu przedawnienia, pomimo jego wygaśnięcia przez zapłatę tj. przez jego błędną wykładnię, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

R. sp. z o. o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć trzeba i należy, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 maja 2013 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 6/12, (dostępna w systemie CBOSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W motywach podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i wyprowadził wniosek, że niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które prowadzić będzie do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania, różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy uznać należy za niedopuszczalne. Zasady te należy uwzględniać przy wykładni przepisów regulujących przedawnienie w prawie podatkowym oraz określających dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z wymogiem przyjmowania znaczenia przepisów podatkowych w zgodzie z Konstytucją (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95).

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił i poddał analizie dotychczasowy dorobek orzeczniczy, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 i z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. W analizie tej uwzględniono także zmiany dokonane ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego to jednak tylko jeden z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. Z analizy przepisów art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. Sąd wyprowadził, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych.

Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s.887), gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków (J. Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014,s. 929). Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. Przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. Uznanie, że art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zatem zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 O.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 O.p.). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Przepisy nie regulują natomiast sytuacji, gdy zobowiązanie to zostanie określone w wysokości niższej od należnej tylko w uwagi na jego częściowe przedawnienie. Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2 O.p.), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie zawsze zatem podatek do zapłaty musi odpowiadać "podatkowi idealnemu", obliczonemu w zgodzie z obowiązującymi przepisami (B. Brzeziński, glosa do wyroku składu 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2012, nr 4, str. 321).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 208 § 1 O.p. nie można także pominąć, zauważonego też przez Trybunał Konstytucyjny aspektu możliwości dowodzenia przez podatnika, że podatek z deklaracji jest podatkiem ustalonym prawidłowo. Prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminów przedawnienia zobowiązania może powodować po stronie podatnika znaczne trudności dowodowe, wynikające choćby z treści art. 88 § 1 O.p. i niezachowania przez jego kontrahentów dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji czy rozliczeń.

Nie jest także obojętna przy wykładni art. 208 § 1 O.p. treść art. 79 § 2 O.p. Obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest, m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A z 2009r., nr 3, poz. 26). Jeżeli zatem ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

W art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną.

Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego (przykładowo w wyniku uznania, że podatnik błędnie zakwalifikował przychód jako otrzymany w danym roku podatkowym zamiast w roku po nim następującym) powoduje, iż deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik zmuszony będzie do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę.

Sąd I instancji prawidłowo zatem przyjął, zgodnie z oceną prawną sformułowaną w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w niespornych okolicznościach faktycznych sprawy organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 O.p.

W uzasadnieniu orzeczenia dostrzec można wprawdzie brak spójności; stwierdza bowiem Sąd I instancji, że "W sprawie niniejszej organ I instancji wydał decyzję niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia (29 listopada 2010 r.) Jednak decyzja organu odwoławczego wydana już została w roku 2011 r. Zgodnie ze wskazaną wyżej wykładnią przepisów art. 70 § 1 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej z chwilą upływu terminu przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Należy przy tym pamiętać, że postępowanie podatkowe zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, to wciąż jedno i to samo dwuinstancyjne postępowanie podatkowe, zatem konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zachodzi niezależnie od jego fazy, jeśli zajdzie okoliczność powodująca jego bezprzedmiotowość. Tak więc w sprawie niniejszej sprawie organ pierwszej instancji bądź to naruszył przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie umarzając postępowania gdy stało się ono bezprzedmiotowe, bądź też nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (z naruszeniem przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), co zwalniałoby organ z obowiązku umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość."

Skoro organ I instancji wydał decyzję przed upływem okresu przedawnienia to nie miał podstaw aby umarzać postępowanie. Jeżeli decyzję po upływie okresu przedawnienia wydał organ odwoławczy to podstawę jego rozstrzygnięcia powinien stanowić art. 233 O.p. Niemniej jednak uchybienie to nie miało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. bowiem w świetle przedstawionych wyżej rozważań Sąd I instancji prawidłowo wskazał organowi odwoławczemu na konieczność umorzenia postępowania podatkowego bądź wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących przerwania lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.