Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 100/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 599/18 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 4890 (cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 599/18. Wyrokiem tym została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ lub Dyrektor IAS) z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 1001-IOA.4246.13.2017.7.KM UNP 1001-18-031967 oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi (dalej: Organ I instancji lub Naczelnik UC) z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie wymierzenia T. S. pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zaskarżony wyrok został wydany w następującym stanie sprawy:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Łodzi 16 stycznia 2015 r. przeprowadzili kontrolę w lokalu G. B. należącym do T.S., mieszczącym się w S.przy ul. Ł., w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ugh) Kontrolujący stwierdzili obecność 7 podłączonych do sieci elektrycznej urządzeń, których wygląd wskazywał, że mogą być to automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Urządzenia nie posiadały oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji i zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Podczas oględzin na kontrolowanych urządzeniach stwierdzono naklejki z danymi ich właścicieli: T. i F. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, 5 ugh, funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment gry na urządzeniach, którego przebieg oraz wynik został szczegółowo opisany w protokole kontroli z 19 stycznia 2015 roku. Przeprowadzone gry próbne na automatach potwierdziły, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, gra na urządzeniach zawierała element losowości, w trakcie prowadzonych gier pojawiły się układy wygrywające. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty dodatkowych środków pieniężnych. Punkty zdobyte w grze można było zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie, co zrealizowano podczas prowadzonego eksperymentu.

Decyzją z 8 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh nałożył na T. S. karę pieniężną w wysokości 84.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

T. S. (dalej: Skarżący lub Strona) odwołał się od tej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Uznał, że gry zawierały element losowości i wypełniały definicję gry na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 i ust. 4 ust.5 ugh, a gra odbywała się poza kasynem gry. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że T. S. działający pod firmą G. zawarł umowę dzierżawy powierzchni użytkowej ze Spółką z o.o. T. z siedzibą w W. oraz dwie umowy najmu z R. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą F. Przedmiotem umowy z dnia 1 października 2013 r. ze Spółką T. jako dzierżawcą była dzierżawa powierzchni części lokalu G. w celu instalacji urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu umowy dzierżawca miał płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy przychodów brutto uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia. Ponadto strony zastrzegły, że wydzierżawiający będzie traktował jako poufne informacje o przychodach z działalności urządzenia. Z kolei umowa najmu nr (..) dotycząca urządzenia o numerze (...) z 15 stycznia 2015 r. zawarta z firmą F. jako najemcą, dotyczyła 2 m2 lokalu o powierzchni całkowitej 40 m2 mieszczącego się w S. przy ul. Ł. Strony zgodnie postanowiły, iż w obrębie przedmiotu najmu najemca ustawi automaty do gry. Umowę zawarto na czas nieokreślony z 6 - miesięcznym okresem wypowiedzenia, z możliwością 7 - dniowego terminu wypowiedzenia w przypadku zmiany porządku prawnego. Czynsz określono w kwocie 900 zł kwartalnie, powiększonej o podatek VAT. W paragrafie 5 umowy wynajmujący zobowiązał się do niewynajmowania lokalu innym podmiotom prowadzącym działalność konkurencyjną wobec najemcy, ani samemu takiej działalności nie prowadzić, natomiast paragraf 6 zobowiązywał wynajmującego do stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami. Takie same zapisy zawierała druga umowa dotycząca urządzenia o numerze (...), zawarta z tym samym najemcą.

Organ wskazał, że wziął pod uwagę skalę nielegalnej działalności oraz fakt zignorowania wyników poprzedniej kontroli, bowiem w niespełna dwa miesiące od zatrzymania automatów w Barze G. znajdowały się podobne urządzenia, a Skarżący oprócz kontynuowania współpracy ze Spółką T. zawarł kolejną umowę na instalację automatów do gier z Rogerem Teperem. Organ zauważył jednocześnie, że wprawdzie T. S. nie wykonywał osobiście ani za pośrednictwem swojego personelu żadnych czynności związanych z obsługą automatów, świadomie dążył jednak do zwiększenia swoich zysków z ich eksploatacji.

Dyrektor IAS uznał, że w sprawie należy stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r. Za niezasadne uznał zarzuty co do nieobowiązywania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec braku ich notyfikacji organom Unii Europejskiej jako przepisów technicznych. Odnosząc się z kolei do zarzutu tzw. podwójnego karania organ wskazał, że kwestię tę rozstrzygnął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, w którym Trybunał orzekł, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał wyraził pogląd, iż określona w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych kara pieniężna w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego nie jest niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną i dlatego nie stanowi nadmiernej reakcji państwa na naruszenie prawa. Odnosząc się do wniosku T. S. o uzupełnienie dowodów w sprawie o decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z 4 sierpnia 2016 r. na okoliczność wykazania, że w analogicznym stanie faktycznym Organ I instancji umorzył postępowanie wobec T. S., Dyrektor IAS wskazał, że stanowisko innego organu w indywidualnej sprawie nie jest dla niego wiążące, w szczególności gdy organ ten nie wziął pod uwagę wyników wielokrotnych kontroli w lokalu należącym do Skarżącego i faktu kontynuowania przez niego współpracy z właścicielami automatów do gier.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IAS wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi T.S. zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ugh wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ugh w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh;

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej Skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 ugh, jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 ugh nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego Skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh;

III. naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh poprzez wydanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a jedynie wydzierżawiającym powierzchnię podmiotom, które takie gry urządzały;

IV. naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez Skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, iż Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry;

V. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do Skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, iż czynności Skarżącego jako podmiotu jedynie udostępniającego powierzchnię w lokalu podmiotom, które takie gry urządzają, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, nawet w przypadku uprzedniego zatrzymania urządzeń w wyniku wcześniejszej kontroli przeprowadzonej w lokalu Skarżącego, w związku z zawarciem umów dzierżawy powierzchni z podmiotami urządzającymi gry;

VI. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zmianami, dalej: ppsa). Sąd I instancji uznał, że Organ prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa, to jest 16 stycznia 2015 r. WSA stwierdził, że zasadnie organy w rozpoznawanej sprawie uznały, że na zakwestionowanych automatach rozgrywano gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 ugh. Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem notyfikacji ustawy o grach hazardowych, Sąd I instancji uznał te zarzuty za nieuzasadnione, wskazał na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16. WSA za nieusprawiedliwiony uznał zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Zauważył, że sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W ocenie WSA w kontrolowanej decyzji w sposób nieuzasadniony, bo co najmniej przedwczesny, przypisana została Skarżącemu odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach, w rezultacie czego doszło do błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Sąd I instancji uznał, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Zdaniem WSA istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż drugi z podmiotów jest również urządzającym gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", czyli niebędących właścicielami maszyn hazardowych, to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wynajmują powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach".

W ocenie WSA w niniejszej sprawie organy z naruszeniem art. 122 op nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 op. Do takich wniosków prowadzi analiza załączonych do akt sprawy jako dowód: umowy dzierżawy lokalu użytkowego z 1 października 2013 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a T. w W., jak i umów najmu zawartych 15 stycznia 2015 r. z F. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej 16 stycznia 2015 r. W ocenie Sądu I instancji organy nie wykazały w sposób dostateczny, aby to Skarżący był "urządzającym gry na automacie poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. WSA zauważył, że na podstawie wskazanych wyżej umów z właścicielami automatów Skarżący zobowiązał się do wynajęcia części powierzchni należącego do niego lokalu w celu instalacji urządzeń do gier. Czynsz dzierżawy ze spółką T. został ustalony w wysokości 40% od sumy przychodów brutto uzyskanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W powołanej umowie nie przewidziano żadnych obowiązków wydzierżawiającego dotyczących zatrzymanych w lokalu automatów. Z kolei w umowach najmu z F. czynsz najmu strony ustaliły na 900 zł kwartalnie plus VAT. Skarżący został także zobowiązany do stałej opieki nad ustawionymi w lokalu automatami (paragraf 6 umowy). WSA zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ zauważył, że T.S. nie wykonywał osobiście ani za pośrednictwem swojego personelu żadnych czynności związanych z obsługą automatów. Nie zostało wykazane aby Skarżący podejmował jakieś czynności w sytuacji, gdy w automacie zabrakło pieniędzy na wygrane, posiadał klucze do automatów, wyjaśniał reguły gier ich uczestnikom, a więc aktywnie współuczestniczył w procederze urządzania gier hazardowych. Wszystkie te kwestie nie zostały wyjaśnione przez organy administracji. W ocenie Sądu I instancji samo udostępnienie miejsca czy lokalu nawet w celu urządzania gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu – czyli swego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania, które jednak ze względu na sankcyjny i dotkliwy charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, na tym etapie działania nie może być jeszcze utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier". Formułując tezę przeciwną koniecznym jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności. WSA wskazał na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym kwestia procentowego ustalenia czynszu najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach. Przy ocenie, czy podmiot powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego. Zdaniem Sądu I instancji w rozstrzyganej sprawie wobec braku wykazania, że Skarżący podejmował jakiekolwiek czynności wskazujące na jego aktywne uczestnictwo w urządzaniu gier na automatach, sam procentowo ustalony czynsz nie pozwala na przypisanie odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Z kolei w odniesieniu do umowy najmu powierzchni lokalu przewidującej czynsz najmu w wysokości 900 zł bez powiązania go z dochodami przynoszonymi przez zainstalowane w lokalu urządzenia oraz brak w aktach sprawy jakiegokolwiek innego dowodu wskazującego na podział zysków między Skarżącym a właścicielem automatów ustalenie, że strona dążyła do zwiększenia swoich zysków z eksploatacji automatów stanowi całkowicie dowolną spekulację Organu odwoławczego naruszającą zasady oceny materiału dowodowego art. 191 op. Dalej WSA stwierdził, że za przypisaniem odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie może przemawiać "skala nielegalnej działalności" oraz "zignorowanie wyników poprzedniej kontroli". WSA podkreślił, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. W ocenie WSA materiału dowodowego potwierdzającego te okoliczności w sprawie nie zgromadzono. WSA zauważył, że Organ II instancji przyznaje w swojej decyzji, że Skarżący nie wykonywał osobiście ani za pośrednictwem swojego personelu żadnych czynności związanych z obsługą automatów, a mimo to wymierzył stronie karę za urządzanie gier na automatach. Wystąpienie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w kontrolowanej decyzji a jej uzasadnieniem powoduje w ocenie WSA naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu rozstrzygnięcie Organu II instancji narusza wyrażoną w ostatnim z powołanych przepisów zasadę przekonywania. W konkluzji Sąd I instancji uznał, że organy nie wykazały, że Skarżący, faktycznie realizował czynności, które należy uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu na spornych automatach gier, to jest że czynnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 stycznia 2015 r., tj. w dniu przeprowadzenia kontroli (Dz.U. z 2017 r. poz. 1717 ze zm.) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżącego nie można uznać za urządzającego gry, ponieważ organy nie wykazały, aby poza zawarciem umów najmu (nr 2519/2014 z dnia 15.01.2015 r., nr 2520/2014 z dnia 15.01.2015 r.) oraz dzierżawy (z dnia 01.10.2013 r.) podejmował inne czynności zmierzające do aktywnego uczestniczenia w urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu dla uznania za urządzającego gry hazardowe znaczenie ma również fakt ciągłości prowadzonego przedsięwzięcia w postaci urządzania gier hazardowych, bowiem niespełna dwa miesiące po pierwszej kontroli i zatrzymaniu automatów podatnik zezwolił na wstawienie podobnych urządzeń i oprócz kontynuacji współpracy ze spółką T. zawarł kolejną umowę z firmą F., ponadto taka wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy może prowadzić do faktycznej legalizacji hazardu z wykorzystaniem automatów do gier w przypadku umiejętnego skonstruowania umowy łączącej strony tego procederu;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że przypisując Skarżącemu, cechę "urządzającego gry" organy nie wykazały innych czynności poza udostępnieniem powierzchni pod zajmowane urządzenia, podczas gdy z treści umowy zawartej przez Skarżącego z T. z siedzibą w W. w dniu 1 października 2013 r. wynika, że dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń, wynoszący 40% od sumy przychodów (§ 2 ust. 1 umowy), co potwierdza, że organy zasadnie uznały Skarżącego za urządzającego gry hazardowe poza kasynem gry, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że przypisując Skarżącemu cechę "urządzającego gry" organy nie wykazały innych czynności poza udostępnieniem powierzchni pod zajmowane urządzenia, podczas gdy z treści umowy zawartej przez Skarżącego z F. z siedzibą w O. w dniu 15 stycznia 2015 r. o nr: (...)i (...) wynika, że wynajmujący zobowiązany jest do sprawowania stałej opieki nad wstawionymi w jego lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy oraz do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach, co potwierdza, że organy zasadnie uznały Skarżącego za urządzającego gry hazardowe poza kasynem gry, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 141 § 4 w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne nakazanie organowi w ponownie prowadzonym postępowaniu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia faktycznego zaangażowania Skarżącego w proceder urządzania gier na automatach, w razie zaś jego nie uzyskania umorzenie postępowania, podczas gdy w ocenie organów należy przyjąć ciągłość uczestniczenia w procederze urządzania gier hazardowych i fakt, że niespełna dwa miesiące po pierwszej kontroli i zatrzymaniu automatów w należącym do niego barze, zezwolił na wstawienie podobnych urządzeń i oprócz kontynuowania współpracy ze spółką T. zawarł kolejną umowę na instalację automatów z firmą F., co stanowi podstawę do uznania go za urządzającego gry poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc te zarzuty Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że akceptując stanowisko organu administracji odnośnie do charakteru gier urządzanych na spornych automatach, a także odnośnie do braku podstaw do odmowy zastosowania w sprawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – co wsparte zostało również argumentem z poglądu prawnego wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16 – Sąd I instancji stwierdził, że przeprowadzone w sprawie przez organ administracji ustalenia faktyczne należało uznać za niewystarczające dla oceny, że Skarżący był podmiotem urządzającym, czy też współurządzającym gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, co w konsekwencji nie mogło pozostawać bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości stosowania tego przepisu prawa. W tej mierze, Sąd I instancji za niewystarczające uznał ograniczenie się przez organ administracji do treści umów dzierżawy powierzchni lokalu zawartych przez Stronę (jako wydzierżawiającego), a to również w kontekście treści obowiązków strony, jako wydzierżawiającego, które – według Sądu I instancji – nie wskazują jeszcze na to, że to Skarżący urządzał, czy też współurządzał gry na automatach poza kasynem.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, należy uznać za usprawiedliwione. Trafnie bowiem podważają prawidłowość stanowiska Sądu I instancji uznającego kontrolowaną przez ten Sąd decyzję za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii trzeba przede wszystkim podkreślić, że nie ma podstaw, aby podważać zasadność wniosków organu administracji publicznej formułowanych na podstawie dowodów w postaci umów dzierżawy powierzchni lokalu Skarżącego zawartych z T. oraz z R.T. Dotyczyły one dzierżawy powierzchni tego samego lokalu, w którym na ich podstawie doszło do zainstalowania i udostępniania gier na automatach poza kasynem gry. Nie sposób jest zasadnie wywodzić, że tego rodzaju okoliczność nie mogła być uznana za prawnie istotną z punktu widzenia formułowanych na jej podstawie ocen odnośnie do uznania Skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Argumentacji Sądu I uznającego, że dla przyjęcia podmiotowi roli urządzającego czy współurządzającego gry konieczne jest wykazanie podejmowania aktywnych czynności przy urządzaniu gier i obsłudze automatów, należy przeciwstawić argumentację prezentowaną we wspomnianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego II GPS 1/16, który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od których spełnienia w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Oznacza to, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież (jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych) nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego jako jedyne mogą się ubiegać o taką koncesję – a w konsekwencji, korespondujący z nim argument, że brak jest podstaw, aby twierdzić, że ocena odnośnie do zachowań (działań, czynności), które mogłyby być uznane za realizujące znamiona deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy, musi znajdować swoje źródło, w tym również, gdy chodzi o ich opis i znaczenie, w konkretnych postanowieniach wymienionych umów, stanowiących podstawę prawną ich podejmowania. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie bowiem przyjmował, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co wynika z kolei z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś, jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu, jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob. np.: wyroki NSA z dnia: 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16). W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że jakkolwiek ustawa o grach hazardowych – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie – nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia o rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, stała piecza nad urządzeniami zabezpieczająca je przed nieuprawnioną ingerencją, uszkodzeniem lub zaborem, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polegało to na tym, że Skarżący udostępniając (wydzierżawiając) R. T. oraz T. na podstawie przywołanych powyżej umów dzierżawy część lokalu, w którym prowadził własną działalność gospodarczą, w celu ulokowania i zainstalowania w nim urządzeń opisanych w załącznikach do tych umów (a chodziło o automaty do gier), udostępnia je tym samym oraz w tenże właśnie sposób grającym, a taki był – jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć – cel podejmowanego przez niego działania zwłaszcza, że należący do Skarżącego lokal był lokalem ogólnodostępnym, o charakterze rozrywkowym. Umieszczenie urządzeń w lokalu Skarżącego niewątpliwie służyło z jednej strony powiększeniu potencjalnego grona korzystających z automatów, jak i z drugiej czyniło lokal bardziej atrakcyjnym dla korzystających z jego podstawowej funkcji, Nie bez znaczenia było to, że istotną okolicznością stanu faktycznego sprawy jest zawarcie przez Skarżącego dwóch umów dzierżawy, na podstawie których w zamian za czynsz stworzył on warunki do udostępniania gier hazardowych, a więc dążył do zwiększenia liczby grających, a tym samym potencjalnie korzystających ze zwykłych usług baru. Na współudział Skarżącego w urządzaniu gier wskazują też zapisy umów. Z umowy zawartej z T. wynika, że Skarżący uczestniczył w przychodach z automatów tej Spółki, skoro jego wynagrodzenie stanowiło 40% przychodów. Miał też wgląd do raportów kasowych dotyczących przychodów z urządzeń, jak też zobowiązywał się do zachowania poufności tych informacji. Są to postanowienia typowe dla umowy o wspólnym przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu gier na automatach w celu dzielenia się zyskami z tego przedsięwzięcia. Z kolei z umowy z R.T. wynika wprost, że Skarżący był zobowiązany do stałej opieki nad urządzeniami, informowania właściciela automatów o usterkach, nieprawidłowościach i uszkodzeniach automatów, jak też do przestrzegania, by do gier na automatach nie były dopuszczane osoby niepełnoletnie (§ 6 umowy). Te zapisy umów – wbrew stanowisku Sądu I instancji – pozwalały uznać Skarżącego za współurządzającego gry na automatach. Takie stanowisko dodatkowo uzasadniała postawa Skarżącego, który był świadomy nielegalności procederu w związku z wcześniej zarzucanymi mu naruszeniami przez niego ustawy o grach hazardowych.

Tym samym nie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie niezasadnie doszło do przypisania Skarżącemu deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a także, że niezasadnie nałożono na niego karę pieniężną za urządzenie gier na automatach poza kasynem, skoro w świetle przedstawionych argumentów – w tym przedstawionego rozumienia pojęcia "urządzającego gry" oraz "urządzania gier na automatach" – nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że Skarżący powinien być – i zasadnie za takiego został uznany – adresatem decyzji stanowiącej przedmiot kontroli w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem przyjąć, że strony wymienionych umów wspólnie realizowały przedsięwzięcie polegające na połączeniu składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego Skarżącego oraz pozostających w dyspozycji dzierżawców automatów do gier, które wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób i w miejscu dostępnym dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym, za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" wymienionych umów, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznych umów dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tych umów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16).

Wbrew więc stanowisku wyrażonemu w kontrolowanym wyroku, nie sposób było upatrywać wadliwości zaskarżonej decyzji w braku zupełności ustaleń faktycznych stanowiących podstawę jej wydania oraz w braku prawidłowości ich oceny, w szczególności polegających na naruszeniu art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji w nieprawidłowym zastosowaniu przez organ administracji publicznej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Stwierdzając w związku z powyższym, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, korzystając na podstawie art. 188 ppsa w zw. z art. 151 ppsa z kompetencji do rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle przedstawionych argumentów skarga ta nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) orzekł, jak w sentencji wyroku. Na koszty te składają się: wynagrodzenia radcy prawnego 4050 zł oraz uiszczony wpis w wysokości 840 zł.