Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 675/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89a i art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bacal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości G. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1766/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości G. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Syndyka Masy Upadłości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. kwotę 877 (osiemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., w sprawie III SA/Wa 1766/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w dniu 8 października 2012 r. Sąd Rejonowy w W. w sprawie o sygn. akt [...], postanowił ogłosić upadłość Spółki, obejmującej likwidację majątku upadłego i wyznaczył J. S. syndykiem masy upadłości.

Podatnicy, którzy dostarczali upadłemu towary i świadczyli usługi przed dniem ogłoszenia upadłości i których faktury VAT nie zostały w całości lub części uregulowane zgłosili jako wierzyciele do masy upadłości swoje wierzytelności.

W dniu 30 listopada 2012 r. do biura syndyka masy upadłości Spółki wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 listopada 2012 r., stanowiące wezwanie do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, wynikającej z dokonanej przez jednego z wierzycieli korekty podatku VAT na mocy art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Przedmiotowa korekta dotyczyła faktur VAT wystawionych w okresie przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Sytuacja opisana powyżej może mieć miejsce w stosunku do wierzyciela, który nie zgłosił wierzytelności do masy upadłości, a także w stosunku do wierzyciela, którego wierzytelność nie została uznana na liście wierzytelności. Skarżąca jest w trakcie postępowania upadłościowego i nie prowadzi działalności operacyjnej. W obecnej sytuacji pozostaje ona czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie z uwagi na likwidację masy upadłości, w toku której sprzedaży podlegają tylko i wyłącznie aktywa i środki trwałe stanowiące mienie upadłości. W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1) Czy jest dopuszczalne skorygowanie podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (dalej VAT), w oparciu o przepis art. 89a u.p.t.u., w sytuacji gdy wobec podatnika - dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a podatnik - wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność (powstałą przed ogłoszeniem upadłości), do masy upadłości w kwocie brutto i:

a) został w tej kwocie uznany na liście wierzytelności,

b) wierzytelność nie została uznana na liście wierzytelności?

2) Czy jest dopuszczalne skorygowanie podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (dalej VAT) w oparciu o przepis art. 89a u.p.t.u. w sytuacji gdy wobec podatnika - dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a podatnik - wierzyciel nie zgłosił swojej wierzytelności (powstałej przed ogłoszeniem upadłości), do masy upadłości?

3) Przy założeniu, że odpowiedź na powyższe pytania lub jedno z nich będzie pozytywna - kto jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u., jeżeli wobec podatnika - dłużnika, toczy się postępowanie upadłościowe, a korekta ta dotyczy deklaracji sprzed ogłoszenia upadłości?

Spółka stanęła przy tym na stanowisku, że podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej nie ma obowiązku dokonywania korekty wynikającej z faktu skorzystania przez wierzyciela z możliwości skorygowania podatku należnego w ramach, tzw. "ulgi na złe długi". Jeżeli zaś korekta taka winna być dokonana, to - zdaniem Spółki - nie może tego uczynić syndyk masy upadłości.

Minister Finansów za nieprawidłową uznał ocenę Spółki w powyższym zakresie i w wydanej interpretacji indywidualnej wskazał, że postawienie podatnika w stan upadłości likwidacyjnej nie ma wpływu na obowiązek dokonania przedmiotowej korekty, jeżeli wierzyciel skorzystał z "ulgi na złe długi", przy czym korekty - zdaniem organu - powinien dokonać syndyk, działający w imieniu i na rzecz upadłego podatnika.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organowi podatkowemu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89a i 89b u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), w zw. z art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361, ze zm., dalej: P.u.n.), poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że złożenie korekty podatku VAT od wierzytelności powstałej przed datą upadłości dłużnika, która to wierzytelność nie została ściągnięta w całości lub części przez wierzyciela od dłużnika, który następnie został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej, jest skuteczne i wywołuje skutki określone w przepisie art. 89a, oraz jest dla dłużnika źródłem obowiązków określonych w art. 89b u.p.t.u., niezależnie od tego, czy wierzyciel zgłosił wierzytelność do masy upadłości i czy wierzytelność ta (obejmująca podatek VAT) została uznana na liście wierzytelności, co skutkuje naruszeniem zasad zaliczania i uznawania wierzytelności zgodnie z przepisem art. 342 P.u.n.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące spornego w tej sprawie zagadnienia, przypomniał, że "ulga na złe długi", przewidziana w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis art. 89a ust. 2 u.p.t.u. określa natomiast wymogi, które spełnione kumulatywnie uprawniają wierzyciela do skorygowania podatku należnego. Sąd wskazał, że prawo wierzyciela w tym zakresie przeradza się w obowiązek dokonania stosownej korekty przez dłużnika (nabywcę towaru lub usługi). W świetle art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 u.p.t.u.).

3.3. Sąd przyjął, że brak jest podstaw normatywnych do twierdzenia, że korekty podatku należnego z tytułu "złych długów" można dokonać jedynie, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług dokonane zostało na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy (usługi). W ocenie Sądu, należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca tworząc instytucję "ulgi na złe długi" objął nią jedną z typowych okoliczności nieściągalności wierzytelności, tj. nieściągalność wynikającą z upadłości dłużnika. W przeciwnym razie wyłączyłby stosowanie tej instytucji, tym bardziej, że to właśnie stan upadłości lub likwidacji dłużnika w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług, stanowi przeszkodę w stosowaniu tej instytucji.

Tym samym z art. 89a i art. 89b u.p.t.u. - w ocenie Sądu - wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". W rezultacie zasadny jest wniosek, że sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty.

3.4. Zdaniem Sądu, stanowisko takie nie rodzi obaw, iż dojdzie do zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością przewidzianą przepisami P.u.n. Ani skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez wierzyciela, ani też korekta deklaracji VAT przez dłużnika, nie stanowią zaspokojenia wierzyciela. Sąd zwrócił uwagę, że skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" pozwala mu odpowiednio obniżyć podatek należny, ale nie ma żadnego wpływu na istnienie wierzytelności, z którą ulga jest związana i nie zwalnia dłużnika z obowiązku uiszczenia należności. Ponadto, jeżeli po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.). Odpowiednio - w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana - dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 u.p.t.u.).

W związku z powyższym za niezasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 89a i art. 89b u.p.t.u.

3.5. Za trafne Sąd uznał również stanowisko organu co do tego, że do dokonania korekty będącej skutkiem zastosowania przez dłużnika "ulgi na złe długi" obowiązany jest syndyk masy upadłości. Sąd podniósł, że wierzytelności upadłego, a zatem także należności publicznoprawne, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Z tego też względu obowiązek dokonania korekty deklaracji, skutkującej powstaniem wierzytelności względem Skarbu Państwa, musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości" w rozumieniu art. 160 ust. 1 P.u.n. Samo zaś dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w takiej właśnie sprawie. Ponieważ zgodnie z powyższym przepisem, w sprawach dotyczących masy upadłości to syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to syndyk - w opinii Sądu - jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji. Bez znaczenia jest przy tym - zdaniem Sądu - fakt, że syndyk nie został wymieniony w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) jako podmiot uprawniony do złożenia korekty deklaracji. Zgodnie bowiem z tym przepisem, uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepisami szczególnymi w tym zakresie są przepisy P.u.n., które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu podatkowym w znaczeniu procesowym. Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły pozostaje podatnikiem VAT, ponieważ otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 1 i 2 P.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Brzmienie tego przepisu - w ocenie WSA - przesądza, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Sąd zaznaczył, że korekta deklaracji będąca skutkiem zastosowania przez wierzyciela "ulgi na złe długi" jest prostym następstwem zawiadomienia w tym przedmiocie przesyłanego dłużnikowi oraz niemożności zaspokojenia wierzytelności. Dłużnik, a także syndyk działający na rzecz upadłego dłużnika, nie ma w tym przypadku żadnej swobody działania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła WSA w Warszawie naruszenie:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. art. 89a i 89b u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 poz. 1342), w zw. z art. 342 P.u.n., poprzez uznanie prawidłowości działania organu oraz niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i błędne uznanie, że złożenie korekty deklaracji w podatku VAT od wierzytelności powstałej przed datą upadłości dłużnika, która nie została ściągnięta w całości lub części przez wierzyciela od dłużnika, który następnie został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej, jest skuteczne i wywołuje skutki określone w przepisie art. 89a, oraz jest dla dłużnika źródłem obowiązków określonych w art. 89b u.p.t.u., niezależnie od tego, czy wierzyciel zgłosił wierzytelność do masy upadłości i czy wierzytelność ta (obejmująca podatek VAT) została uznana na liście wierzytelności, co skutkuje naruszeniem zasad zaliczania i uznawania wierzytelności zgodnie z przepisem art. 342 P.u.n.;

2. art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, wskutek przyjęcia, że przesłankę upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub wykonania usługi, a nie daty dokonania korekty podatku przez wierzycieli upadłego;

3. art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 87 i art. 272 ust. 1 P.u.n., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że korekta podatku od towarów i usług dokonana przez wierzycieli upadłego dłużnika nie stanowi zaspokojenia poza postępowaniem upadłościowym.

Przy tak sformułowanych zarzutach Strona w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozstrzygnięcie w przedmiocie sprawy. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sporne w niniejszej sprawie zagadnienie, tj. wykładnia art. 89a i art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., było przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale (7) z dnia 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 3/15, Sąd ten przyjął, że "W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.".

5.2. W uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepisy w zakresie prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 P.u.n., w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli, których wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, niezależnie od szczegółowych regulacji P.u.n., wskazujących na to, co wchodzi w skład masy upadłości i w jaki sposób może następować zaspokojenie z tej masy, a także to, jakie czynności może przedsięwziąć upadły po ogłoszeniu upadłości, prowadzi do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Można tu wskazać np. na wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r.) obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, który wprost koliduje z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89a i art. 89b u.p.t.u., również w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie powinna wywoływać takich konsekwencji, tj. usprawiedliwiać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. i skorelowany z tym prawem obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b tej ustawy, musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.

Dokonaną wykładnię systemową zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny poparł również wykładnią celowościową, wskazując, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy.

Za takim stanowiskiem przemawia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - także okoliczność, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o podatku od towarów i usług już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 P.u.n., gdyż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko takie rozumienie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. uwzględnia bowiem ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale i wskazuje na związanie jej treścią na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.

Tym samym za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 87 i art. 272 ust. 1 P.u.n.

Za niezrozumiały i nieuzasadniony - w kontekście niniejszej sprawy - należy natomiast uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut pod adresem Sądu pierwszej instancji dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 89a i 89b u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 poz. 1342) w zw. z art. 342 P.u.n.

5.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a - uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów.

O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.