Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 585/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie porozumienia zawartego w dniu 10 czerwca 2014r. pomiędzy P. (dalej jako "P."), jako pracodawcą, a Skarżącą M. R. (dalej także jako "Strona" lub "Podatnik"), zatrudnioną w P. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, strony zgodnie postanowiły o rozwiązaniu łączącej je umowy o pracę ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014r. wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zostało zawarte na wniosek Skarżącej o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, złożony w dniu 21 maja 2014 r. w ramach wprowadzonego przez pracodawcę w dniu 5 maja 2014r. Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. (dalej zwanym "Programem P."), związanego z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia.

Dlatego pracodawca, w ramach Programu P., wypłacił na rzecz Skarżącej w czerwcu 2014r.: • odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy (Dz.U. Nr 90, poz.844); • odprawę, ustaloną na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej jako "ZUZP"); • odszkodowanie, w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu Pracy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm., dalej jako "K.p.");

- od których wykonując obowiązki płatnika, naliczył, pobrał i wpłacił łączną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS") zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37) wraz z załącznikiem PIT/UZ. Wraz z zeznaniem Skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanego odszkodowania na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. Jej zdaniem, P. wykonując obowiązki płatnika, nienależnie pobrało od wypłaconych świadczeń zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, błędnie uznając je za przychód podlegający opodatkowaniu. Powołała się na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") zmieniony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.... (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328).

Skarżąca, 17 czerwca 2015r. złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2014r. wraz z wyjaśnieniem jej przyczyn - tj. oczywistej omyłki polegającej na błędnym wpisaniu kwoty w pozycji zeznania dotyczącej zaliczek pobranych przez płatnika z tytułu dochodu z innych źródeł. W korekcie zeznania PIT-37 za 2014r. oraz załączniku PIT/UZ Podatniczka wykazała, m.in., łączną kwotę zwrotu podatku - 71.841,04 zł

NUS, decyzją z [...] września 2015r. nr [...], określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 113.524,00 zł. Jego zdaniem, świadczenia otrzymane przez Skarżącą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, tj. •odprawa w kwocie 25.200,00 zł, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy; • odprawa w kwocie 309.692,88 zł, wynikająca z ZUZP; • odszkodowanie w kwocie 25.864,35 zł, wypłacone zgodnie z art. 36 § 1 Kp

- nie stanowią odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca, w odwołaniu z 13 października 2015r., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w prawidłowej wysokości, tj. z uwzględnieniem okoliczności, że otrzymana przez nią odprawa w kwocie 309.692,88 zł była zwolniona z podatku. Strona zarzuciła naruszenie:

• art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że otrzymana przez Skarżącą dodatkowa odprawa wynikająca z Porozumień kończących spory zbiorowe nie była świadczeniem o charakterze odszkodowawczym,

• 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .... , przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu. Dla potwierdzenia swoich racji Skarżąca dołączyła do odwołania opinię prawną.

Nadto, pismem z dnia 23 listopada 2015r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z treści wyroków Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z 12 sierpnia 2009r. sygn. akt II PK 8/09 i II PK 313/08, wydanych w sprawach z powództwa byłych pracowników PPPL; dokumentu "Pełnego zapisu posiedzenia Komisji Infrastruktury" (nr 237) z 23 kwietnia 2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszy instancji. Za kwestie sporną uznał zasadność określenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego od przychodu z tytułu świadczenia pieniężnego wypłaconego Skarżącej w łącznej kwocie 360.757,23 zł w związku przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014r. DIS wskazał, że Skarżąca, w dniu 10 czerwca 2014r. zawarła z pracodawcą porozumienie, dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Stosownie do postanowień w/w Regulaminu, pracownicy P., z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywali następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 ze zm.); 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy; 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych; 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika.

Według DIS, wypłacone Skarżącej przez Pracodawcę w 2014 r. świadczenia, spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. DIS zauważył, że podstawą prawną wypłaconej Podatniczce odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r., na mocy którego pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w oznaczonej wysokości.

Zdaniem DIS, nie można przyjąć, że otrzymana przez Skarżącą od pracodawcy odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. W ocenie DIS, skoro Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do PDO wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014r. w P., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 10 czerwca 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy, to przystępując z własnej woli do PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 10 czerwca 2014 r., następujące świadczenia:

1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy;

2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r. w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy;

3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 K.p., w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy.

Zdaniem DIS, skoro w sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnośnie odprawy wypłaconej na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o której mowa w § 6 pkt 1 Regulaminu PDO w P., DIS wskazał, iż w/w świadczenie zostało wprost wykluczone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Nie budzi wątpliwości, iż Skarżąca otrzymała od pracodawcy przedmiotowe świadczenie w wysokości trzykrotności wynagrodzenia brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy w związku ze skróceniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia umowy o pracę.

Strona, w skardze do Sądu, zakwestionowała w całości decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2015 r. i wniosła o uchylenie w całości decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżąca nie poniosła szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w P., Pracodawca - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1) ZUZP z dnia 6 września 1999 r., wpisanego do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. pod numerem [...]- nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy, lecz wypowiadając ZUZP w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając ją w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu. W konsekwencji DIS błędnie uznał, że działania P. nie były bezprawne, pomimo że na P. ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Skarżącej w P. wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1) ZUZP. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił, że otrzymana przez Skarżącą od P. odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3) ZUZP nie była odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem.

2) art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Nr 1328 z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a), b) i c) UPDOF.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe oraz na interpretacje podatkowe.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Skarżąca, jako podstawę skargi wskazała naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem opodatkowania (w 2014 r.) otrzymanych przez Skarżącą w czerwcu 2014 r. świadczeń w ramach Programu PDO, tj. przychodu z tytułu świadczenia pieniężnego wypłaconego Skarżącej w łącznej kwocie 360.757,23 zł w związku przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r. Skarżąca bowiem, jak wskazano, na podstawie porozumienia zawartego w dniu 10 czerwca 2014 r. z P., jako pracodawcą, postanowiła o rozwiązaniu łączącej je umowy o pracę.

Organy podatkowe uznały, że sporne świadczenia wypłacone Skarżącej nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zatem podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Skarżąca natomiast utrzymuje, i to w trakcie postępowania przed organami obu instancji, że jej pracodawca doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy na warunkach określonych w Układzie, pozbawiając ją w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu. Błędem są, w opinii Skarżącej, poglądy DIS, co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu.

Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym, chociaż również argumentacja Skarżącej zawiera elementy pomocne w ocenie sprawy.

Sąd zauważa, że podjęcie przez Skarżącą powyżej oznaczonych czynności (przystąpienie do P.) skutkowało z jednej strony utratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem świadczeń (m.in. odpraw oraz odszkodowania), o których mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999r., obowiązującego w P., która, jak wskazano powyżej, nie ma cech odszkodowania uprawniającego do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wypłacone odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca wśród wyjątków wymienionych w pkt 3 lit. a) - g) ww. przepisu, jako nie objętych tym zwolnieniem, wprost wskazał pod lit. a) - określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę.

W ocenie Sądu, rację ma Skarżąca sygnalizująca potrzebę uwzględniania przez organy orzekające dorobku prawnego, choć obowiązek ten, zdaniem Sądu, wykracza poza powołane przez Skarżącą orzecznictwo i interpretacje podatkowe. W szczególności, Sąd zauważa, że (nawet) z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r. FPS 9/03, ONSA 2/2004, poz. 45 oraz z wyroku z 28 czerwca 2004 r. FSK 198/04 (ONSAiWSA nr 1/2005, poz 16), wynika, że niedopuszczalna w prawie podatkowym jest wykładnia zawężająca i rozszerzająca przywilejów podatkowych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanej uchwale, zgodnie z którym "odszkodowanie, o którym mowa w art. 101[2] Kodeksu pracy, było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak też pogląd z przywołanego wyroku, zgodnie z którym "odszkodowanie, o którym mowa w art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych". Fakt ten nie ma jednak żadnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ obydwa orzeczenia dotyczą innego stanu prawnego, tj. z 2000 r. oraz (nieco) innego stanu faktycznego. Stąd nie mogą zostać zastosowane w sprawie.

Zdaniem Sądu należy rozróżnić wykładnię "rozszerzającą" lub "zawężającą" – niedopuszczalne, co do zasady, w prawie podatkowym - od wykładni ścisłej, tak pożądanej w przypadku wykładni ulg, czyli wyjątków od zasady opodatkowania.

Nie sposób przychylić się do postulowanego przez Skarżącą sposobu interpretacji użytych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. terminów, zwłaszcza zwrotu "odszkodowanie" i "odprawa"(np. s 18 i n. skargi). Ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanowił ulgę podatkową, będącą wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia z podatku należy interpretować, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady.

Przechodząc do analizy rozumienia i zastosowania prawa w sprawie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). Stąd rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącej spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe i zgodne z prawem.

Pogląd Skarżącej o zwolnieniu odprawy wynikającej Z. z dnia 6 września 1999 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu) nie był trafny, ponieważ organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Należy odróżnić odszkodowanie od odprawy, ponieważ odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Sądy od wielu lat przyjmują pogląd, zgodnie z którym odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Również Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pogląd ten, wyrażany w przywołanych powyżej orzeczeniach i przez organy władzy publicznej odpowiedzialne za wykładnię i stosowanie prawa, został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, podtrzymany następnie w wyroku z 24 listopada 2016 r., II FSK 1744/16, CBOSA) z którego wynika, że świadczenia (odprawy) wypłacone stronie skarżącej na podstawie art. 245 ZUZP z 6 września 1999 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przez P. nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA przesądził bowiem, że skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Z. z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to mieści się w zakresie wyłączenia od zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.

Dlatego należy przyjąć, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16)

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zwraca uwagę na to, że nie tylko NSA, SN i Minister Finansów, ale również Wojewódzkie Sądy Administracyjne wyrażają obecnie jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16, CBOSA).

Z tych powodów, w ocenie Sądu, nie są trafne poglądy Skarżącej, co do wystąpienia i podatkowoprawnej kwalifikacji zmiany jej sytuacji życiowej ("szkody") w następstwie przedmiotowych zmian organizacyjnych (s. 15 skargi).

Pogląd wyrażany przez Sąd zdaje się akceptować, przynajmniej w części, sama Skarżąca twierdząc w treści odwołania i skargi do Sąd, że odprawa została wypłacona w wysokości i na zasadach określonych w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy – choć, jednocześnie, wiąże inne, niż NUS i DIS, skutki podatkowe ze wskazaną podstawą wypłaty. Fakt, na który powołuje się Skarżąca na s. 18 skargi, że w przypadku, gdy pracownik, który skorzystał z PDO zostanie zatrudniony ponownie w PPL wówczas będzie zobowiązany zwrócić otrzymaną kwotę nie świadczy, zdaniem Sądu, o przymiocie odszkodowania możliwym do przypisania otrzymanemu świadczeniu, lecz – co najwyżej – jest jednym z warunków otrzymania świadczenia: uzasadnionym z uwagi na cel jego przyznania (rezygnacja z pracy).

Z tych powodów Sąd nie mógł przychylić się do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmowanego w trakcie postępowania przed organami administracji i przed Sądem przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo, dowody zgromadzone rzetelnie i prawidłowo, sporne pozostawało wyłącznie było zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Nieuznanie przez organy podatkowe argumentacji prawnej Strony, potwierdzającej jej zdaniem odszkodowawczy charakter świadczenia, nie świadczy bynajmniej o naruszeniu zasad postępowania z art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 albo art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, którym jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie uzasadnia uchylenia decyzji niezastosowanie się przez organ administracji do postulowanego przez Skarżącą sposobu rozumienia prawa materialnego, skoro sposób interpretacji spornego prawa materialnego został ustalony, w stosunku do świadczeń wypłacanych przez PLL Lot we wskazanych powyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych.

Zdaniem Sądu, naruszenie zasady przekonywania, którego wyrazem zdaje się być skarga do Sądu z 1 lutego 2016 r., nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, natomiast organy podatkowe trafnie przywołały mające zastosowanie w sprawie przepisy, ich treść i usiłowały wyjaśnić Skarżącej ich zakres znaczeniowy.

Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz 718 ze zm.), należało orzec, jak w sentencji