Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3817/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 18 b § 1 i 2, art. 18i § 5 i art. 18i § 4, art. 18c § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1091/20 w sprawie ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2020 r., I SA/Gl 1091/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na skutek skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2019 r., w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 8 o.p. oraz w zw. z art. 7 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów i przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12 dotyczące art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do przepisu art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny w powyższym orzeczeniu nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 o.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 18 b § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe dokonały wykładni art. 70 § 8 o.p. w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sprzecznej z Konstytucją RP, co w konsekwencji powinno spowodować uwzględnienie sprzeciwu zobowiązanego i tym samym spowodować brak podstaw ujawnienia zaległości w rejestrze.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 18b § 1 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 18i § 5 i art. 18i § 4 u.p.e.a. poprzez brak w zaskarżonym wyroku odniesienia się do wszystkich przesłanek zasadności doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze oraz prawa wniesienia sprzeciwu oraz braku analizy treści sprzeciwu zobowiązanego z uwzględnieniem zarówno żądania jak i okoliczności i dowodów uzasadniających sprzeciw.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 18c § 1 u.p.e.a. poprzez brak odniesienia się i brak analizy w zaskarżonym wyroku wszystkich zaległości wykazanych w zawiadomieniu przez wierzyciela w kontekście wymagań, o których mowa w przepisie art. 18i § 5 u.p.e.a. tj. istnienia lub wysokości należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów niniejszego postępowania kasacyjnego, w tym kosztów za wszystkie postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uwzględnił wiążące – w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. – aspekty uzasadnienia Sądu kasacyjnego i odniósł się do nich przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Istota formułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, naruszenia art. 18b § 1 pkt 1,2,4, art. 18c § 1 i art. 18i § 4 i § 5 u.p.e.a., sprowadza się do kwestionowania tych przepisów poprzez brak w zaskarżonym wyroku odniesienia się do wszystkich przesłanek zasadności doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze, prawa wniesienia sprzeciwu oraz braku analizy treści sprzeciwu zobowiązanego z uwzględnieniem zarówno żądania jak i okoliczności i dowodów uzasadniających sprzeciw, a także braku analizy wszystkich zaległości wykazanych w zawiadomieniu przez wierzyciela w kontekście wymagań, o których mowa w art.18i § 5 u.p.e.a. tj. istnienia lub wysokości należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie.

Nie może budzić wątpliwości, ze sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 18b § 1pkt 1,2,4 u.p.e.a., zgodnie z którym w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia. Okoliczności te w zasadzie nie były i nie są w sprawie kwestionowane.

Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.). Zdaniem strony skarżącej, ujawnienie należności wynikających z jej zobowiązań w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych w poszczególnych miesiącach lat 2002, 2003, 2004 i 2005 wraz z odsetkami, nie jest prawnie możliwe z powodu wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia. W szczególności skarżący wskazał na te zobowiązania, które zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej. Tym samym skarżący w sposób czytelny wyartykułował w sprzeciwie na jakiej podstawie kwestionuje istnienie przedmiotowych należności. Argumenty na poparcie swojego stanowiska mają charakter prawny, których organy nie respektowały. Co się zaś tyczy analizy wszystkich zaległości to było to obowiązkiem organu podatkowego (wierzyciela), który z mocy prawa zobowiązany jest do gromadzenia informacji o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej. Zresztą z tego obowiązku organ się wywiązał i stwierdził, że zobowiązania skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r. objęte zawiadomieniem wynikają z decyzji naczelnika urzędu skarbowego, pozostałe sporne zobowiązania wynikają z deklaracji PIT - 4 i VAT-7. Zobowiązania te zostały objęte tytułami wykonawczymi szczegółowo opisanymi w zaskarżonym postanowieniu.

Stosownie do treści art. 18c § 1 - § 4 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Rozumienie tego przepisu nie nastręcza wątpliwości, a strona skarżąca nie wykazała aby sąd pierwszej instancji dokonał błędnej jego wykładni, a tym bardziej, aby jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy pamiętać, że istota sporu jaki zawisł przed sądem sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia organu odwoławczego wydanego w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu zobowiązanego w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że przesądzający w sprawie jest art. 18h pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje m.in. w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, o czym w dalszej części uzasadnienia.

Zasadnie także podniósł sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy nie wynika, aby okoliczność, na której oparto sprzeciw była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym albo w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a.). Ponieważ jednak ta istotna kwestia została przez organy przemilczana w uzasadnianiach wydanych w sprawie postanowień, przy ponownym rozpoznaniu sprawy winna być rozważona, czemu organy winny dać wyraz w uzasadnieniu orzeczenia (art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a.) oraz stosownie udokumentować.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół stwierdzonej przez WSA w Gliwicach "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 o.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12.

W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się NSA, m.in. w wyrokach: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, z 19 maja 2020 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/18; z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3915/21). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację.

W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p. - NSA) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Rację ma organ podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, OSNC 2016/12/148, Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału.

W konsekwencji powyższego wywodu za zasadne należy uznać wskazania sądu pierwszej instancji, obligujące organ podatkowy w toku ponownego rozpoznania sprawy do dokonania prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 o.p., ustalenia, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p., zarówno w zakresie należności głównych, jak i odsetek i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze, mając na uwadze łączną wysokość należności pieniężnych (art. 18e u.p.e.a.). W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw strony skarżącej w tym zakresie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Paweł Dąbek