Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1215/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3, art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 135,145 par 1 pkt 1 lit b, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1215/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r., sprawy ze skarg A. Z. i W.Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 maja 2013 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 6 506 zł (sześć tysięcy pięćset sześć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 9 maja 2013r. nr [...] i [...] utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 grudnia 2012r. nr [...] i [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006r. w stosunku do A.Z. i W.Z. w kwocie po 28.446,00 zł.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że w 2006r. W.Z. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych. Ustalono też, że poniesione w 2006r. przez W.Z. wydatki związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, (nie obejmujące składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ponoszonych w 2006r.) są wyższe od uzyskanych przychodów z tej działalności. Również A.Z., z którą podatnik pozostawał w ustroju wspólności majątkowej nie osiągnęła dochodów, z których można by pokryć te wydatki. W 2006r. nie pracowała, zajmowała się gospodarstwem domowym oraz udzielała pomocy w prowadzonym przez teściową gospodarstwie rolnym.

Jeżeli chodzi o poniesione wydatki, to organ przyjął wysokość kosztów prowadzenia gospodarstwa domowego w 2006r. w łącznej kwocie 27.533,00 zł., co było zgodne z oświadczeniem podatników, którzy podali, że dla własnych potrzeb prowadzili hodowlę królików i kur. Wydatki na dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej wyliczono na kwotę 28.261,15 zł (w tym strata 17.400,66 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 6.515,69 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.020,80 zł i wpłacona zaliczka na podatek dochodowy 2.324,00 zł). Na podstawie złożonych deklaracji PCC oraz informacji ze Starostwa Powiatowego w M. przesłanego wraz z fakturą VAT ustalono, że na zakup samochodu i dwóch motorowerów podatnicy przeznaczyli kwotę 18.773,00 zł.

Jednocześnie salda rachunków podatnika wykazały przyrost gotówki w 2006r. w kwocie 1.289,15 zł.

Organ podatkowy nie przyjął wyjaśnień podatników o posiadanych oszczędnościach na dzień 1 stycznia 2006r. w kwocie 900.000,00 zł. Było to konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 31 października 2012r. o nr [...] i [...] wydanych wobec podatników, w których ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005r., w których to decyzjach ustalono, że podatnicy nie posiadali oszczędności na dzień 31 grudnia 2005r.

W konsekwencji ogółem wartość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dla podatników za 2006r. ustalono na kwotę 75.856,30 zł. Zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu dla każdego z małżonków ustalono w kwocie 28.446,00 zł.

Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołania, w których zarzucili:

- bezpodstawne zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.,

- art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań i starań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

- pominięcie przepisu z art. 121 O.p. co stworzyło odczucie braku zaufania do organów podatkowych, podczas gdy bezpieczeństwo i zaufanie w pełni gwarantuje również Konstytucja,

- naruszenie art. 187 oraz art. 210§4 O.p. poprzez dopuszczenie się przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny w toku postępowania i zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz niepodanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ podatkowy odmówił w przeważającej i znacznej części wiarygodności dowodów w sprawie,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. gdyż organ podatkowy powołał się na przepis nieistniejący,

- naruszenie art. 285a § 3 O.p. gdyż żądanie złożenia w ciągu 7 dni oświadczeń o stanie majątkowym, poniesionych wydatkach i źródłach uzyskanych dochodów dotyczących lat 2005 - 2006 było bezzasadne i niezgodne z przepisami w ramach postępowania podatkowego, przez co oświadczenia te nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Podatnicy podnieśli, że organ podatkowy odrzucił wszelkie dowody, dotyczące posiadanych środków pieniężnych i oszczędności na przestrzeni lat poprzedzających 2005r. i nie uznał dochodów, które posiadali małżonkowie, a wręcz maksymalnie jak tylko mógł uszczuplił wszelkie dochody sprzed zawarcia małżeństwa. Tymczasem organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie i w sposób ukierunkowany na z góry założony cel. W związku z tym organ rozpatrując materiał dowodowy nie powinien pominąć żadnego dowodu.

Zdaniem podatników materiały dowodzą o posiadanych zasobach pochodzących oszczędności z lat poprzednich, zgromadzonych również przed małżeństwem, związanych z dość długą pracą zawodową (umowa o pracę, z prowadzonej działalności gospodarczej), a ponadto z hodowli gołębi, obrotu akcjami V., otrzymanego odszkodowania z tytułu utraty zdrowia przez W.Z.. Również możliwość uprawy ziemi, sad, czy też hodowli innych zwierząt dla własnych potrzeb rodzinnych, to wszystko powodowało, że była możliwa większa oszczędność, zwłaszcza, że podatnicy nie wyjeżdżali na wczasy. Wskazano, że dochody z chowu gołębi kształtowały się w latach 2005-2006 w granicach od kilkunastu tysięcy do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Od tej hodowli uiszczany jest podatek rolny. Podatnik uzyskał też dochód ze sprzedaży samochodu marki Toyota, a podatniczka otrzymywała świadczenia alimentacyjne od ojca od 1965r. do ukończenia pełnoletniości, a zgromadzone w ten sposób środki stanowiły dość pokaźną i bardzo wysoką sumę.

Podatnicy zarzucili też, że sposób prowadzenia postępowania, w szczególności zadawanie wciąż tych samych pytań, skierowanie pytania o miejsce przetrzymywania gotówki naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Dalej zarzucono, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji powołał się na art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f., który nie istnieje. Zdaniem podatników jest możliwe, że posiadali środki finansowe w wysokości 900.000,00 zł na dzień 1 stycznia 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone decyzje wyjaśnił na wstępie, że źródłami przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są między innymi, z mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%.

Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik, chcąc wskazać przychody na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, winien powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania zarówno z danego roku jak i z lat poprzednich.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatników o posiadaniu oszczędności z tych samych względów, na które powołał się organ I instancji. W postępowaniu zakończonym wymienionymi powyżej decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzono bowiem, że podatnicy nie posiadali oszczędności na dzień 31 grudnia 2005r., a wobec faktu, że w toku niniejszego postępowania nie przedstawiono innych dokumentów lub nowych dowodów mogących mieć wpływ na zmianę oceny zebranego materiału uznano, że stan oszczędności na 1 stycznia 2006r. wynosił 0. Odnosząc się z kolei do twierdzenia podatków w przedmiocie uzyskania dochodów z hodowli i sprzedaży gołębi wskazano, że żaden z przedstawionych dokumentów nie odzwierciedla faktu uzyskiwania przez podatnika dochodów. Przedstawione dyplomy mają charakter uznaniowy i nie pociągają za sobą wymiernych skutków finansowych. Także dokonane przez organ I instancji czynności mające na celu określenie przybliżonych kwot możliwych do uzyskania z tytułu posiadania hodowli gołębi w 2006r. i latach poprzedzających, o stadzie porównywalnym do stada hodowanego przez podatnika lub innych faktów mogących wskazywać na możliwe do osiągania dochody z tytułu prowadzenia takiej hodowli nie przyniosły wiążących ustaleń. Pomimo przesłuchania długoletnich i utytułowanych hodowców, którzy znali i cenili podatnika jako hodowcę, nie ustalono przybliżonej wartości środków pieniężnych osiąganych przy tego typu przedsięwzięciach z uwagi na ich indywidualny charakter. Zatem zeznania świadków nie potwierdziły faktu osiągania dochodów przez podatnika, który to oprócz dyplomów i oświadczenia swojego oraz małżonki, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt uzyskiwania dochodów z tego źródła. Organ I instancji za pomocą internetu sprawdził, czy nazwisko podatnika znajduje odzwierciedlenie w listach rankingowych hodowców oraz czy jego gołębie zajmowały czołowe miejsca w lotach o znaczeniu ogólnopolskim (mistrzostwa Polski) lub międzynarodowym. Dokonane czynności nie stwierdziły spełnienia kryteriów jakie wybrano w celu uprawdopodobnienia oświadczenia złożonego przez podatnika. Ponadto podkreślono, że podatnik do protokołu przesłuchania kontrolowanego z 4 października 2011r. zeznał, że nie posiadał innych źródeł dochodów w celu poniesienia wydatków związanych z prowadzoną działalnością, a wydatki pokrywał z oszczędności z lat wcześniejszych. Zdaniem organu oznacza to, że hodowla gołębi ma charakter hobbystyczny, a ewentualne apanaże uzyskane z tego tytułu zabezpieczają odnowę i utrzymanie stada.

W tym miejscu podkreślono, że utrwalona linia orzecznictwa w zakresie dowodowym wymaga od strony zaangażowania i współdziałania w prowadzonym postępowaniu w celu uprawdopodobnienia bądź udowodnienia zdarzeń na jakie powołuje się strona w postępowaniu. Jeśli strona ograniczyła się do formułowania ogólnych stwierdzeń, to organ podatkowy nie był w nieograniczony sposób obowiązany do poszukiwania takich środków dowodowych, które mogłyby przemawiać na korzyść strony, bowiem ciężar udowodnienia, że podatnik posiadał wystarczające przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, spoczywał na podatnikach. W konsekwencji obliczono, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie przewyższały uzyskane w 2006r. mienie pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów o 75.856,30 zł.

Odnosząc się do wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzono, że ustala się ją na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mieniu oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3, musi mieć walor legalności, czyli musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 285 a§3 O.p. organ odwoławczy zauważył, że oświadczenie o stanie majątkowym składane w myśl przywołanego przepisu składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że zastosowany w omawianej sprawie, po wszczęciu postępowania podatkowego, przez naczelnika urzędu skarbowego formularz "oświadczenia" miał na celu ułatwienie złożenia wyjaśnień poprzez wskazanie zgromadzonego mienia, tym samym nie powinno się utożsamiać go z oświadczeniami składanymi w toku postępowania kontrolnego, o których mowa w powołanym przepisie, lecz należy potraktować je jako wyjaśnienia strony, które podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez powołanie nieistniejącego przepisu art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f., zamiast art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zauważono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 15 stycznia 2013r. nr [...] sprostował z urzędu tę omyłkę. W konsekwencji dokonano obliczeń należnego podatku w taki sam sposób, w jaki uczynił to organ I instancji.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

1. art. 208§1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68§4 O.p., który spowodował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z art. 59§1 pkt 9 O.p.,

2. art. 210§1 pkt 6 w zw. z art. 210§4 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania,

3. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji, w konsekwencji ustalając podatek w formie ryczałtu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

4. art. 139§1 i 3 O.p. poprzez przedłużenie terminu zakończenia postępowania podatkowego, pomimo braku jakichkolwiek przesłanek i dodatkowych materiałów dowodowych w sprawie ponad to, co zgromadził wcześniej organ I instancji.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia upłynął dnia 31 grudnia 2012r., a decyzja organu odwoławczego zapadła 24 maja 2013r., a zatem po upływie tego terminu, skutkującym wygaśnięciem zobowiązania. Zaznaczono, że decyzja organu I instancji nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 59§1 pkt 9 O.p. upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy postępowanie się toczy i na jakim etapie się znajduje. Zarzucono też, że organ podatkowy w swoim uzasadnieniu odrzucił wszelkie dowody świadczące o możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności przed 2005r. Tymczasem długoletnia praca zawodowa, zaradność i oszczędność umożliwiła podatnikom zgromadzenie na przestrzeni lat środków finansowych.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 31 października 2013r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1215/13 i I SA/Kr 1216/13 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 1215/13. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora izby Skarbowej w Krakowie, Sąd działał w trybie art. 111§2 p.p.s.a. który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa przy identycznym stanie faktycznym-stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W okolicznościach sprawy skargi musiały zostać uwzględnione z innych przyczyn, niż te, na które wskazywali Skarżący a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skargach zarzutów.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt: SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68§4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z 18 lipca 2013r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240§1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość-brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240§1 pkt 8 O.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.