Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1719/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał nowy stan prawny, niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Przepis art. 19 ust. 3b w brzmieniu wprowadzonym nowelę z dnia 15 lutego 2002 r. o zmienie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodes wykroczeń (Dz.U. nr 19 poz. 185) wprowadzający ograniczone czasowo prawo do korekty deklaracji mógł mieć zastosowanie do okresów rozliczeniowych przypadających  po dacie wejścia tego przepisu w życie tj. 26 marca 2002 r.

TEZY

W sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał nowy stan prawny, niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Przepis art. 19 ust. 3b w brzmieniu wprowadzonym nowelę z dnia 15 lutego 2002 r. o zmienie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodes wykroczeń (Dz.U. nr 19 poz. 185) wprowadzający ograniczone czasowo prawo do korekty deklaracji mógł mieć zastosowanie do okresów rozliczeniowych przypadających  po dacie wejścia tego przepisu w życie tj. 26 marca 2002 r.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor sadowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skarg S. GmbH, N. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2003 r. Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżone decyzje; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 3b, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] określającą S. GmBH kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc czerwiec i lipiec 2001 r. w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 144.353 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości 17.013, 90 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu [...] sierpnia 2002 r. S. GmBH złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. Zgodnie z pismem z dnia [...].01.2003 r. korekty spowodowane były koniecznością ujęcia w prawidłowym okresie rozliczeniowym faktur zakupu: nr [...] z dnia [...].05.2001 r. i nr [...] z dnia [...].05.2001 r. wystawionych przez "S." Sp. z o.o. W/w faktury wpłynęły do Spółki odpowiednio w dniach [...].05.2001 r. i [...].05.2001 r., co potwierdza pieczęć firmowa oraz podpis odbiorcy faktury. W ocenie Urzędu Skarbowego, Spółka nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur w miesiącu maju 2001 r. Stosownie zatem do przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przysługiwało jej prawo do złożenia korekty deklaracji do dnia 01.06.2002 r.

Podzielając tę ocenę Izba Skarbowa odwołała się do treści obowiązujących przepisów i wyjaśniła, że zgodnie z art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem punktu 2 i 3. W myśl zaś art. 19 ust. 3b (w brzmieniu obowiązującym od dnia 26.03.2002 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Faktury Spółka otrzymała w miesiącu maju 2001 r., stosownie więc do dyspozycji przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy mogła rozliczyć podatek naliczony wynikający z tych faktur w miesiącu maju lub czerwcu 2001 r.

W przypadku nie rozliczenia tych faktur w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, Spółka mogła je rozliczyć w drodze dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj lub czerwiec 2001 r., jednak nie później niż w ciągu roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Spółka nabyła prawo do rozliczenia z tych faktur w maju 2001 r., tak więc prawo do dokonania korekty deklaracji i rozliczenia przedmiotowych faktur przysługiwało do dnia 01.06.2002 r.(łącznie z tym dniem).

Korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r., w której Spółka rozliczyła zakwestionowane faktury została złożona w dniu [...].08.2002 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 19 ust. 3b ustawy. Spółce nie przysługiwało w dniu jej składania już prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Nie zgodzono się z twierdzeniem Spółki, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 19 ust. 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 25.03.2002 r.

Ustawa z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz.U. nr 19, poz. 185) nie zawierała przepisów przejściowych w stosunku do przepisu art. 1 pkt 16 lit. b tej ustawy (którym to przepisem nadano nowe brzmienie art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

W związku z czym, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 26.03.2002 r.

W związku z niezasadnym rozliczeniem przedmiotowym faktur w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. (złożonej w dniu [...].08.2002 r.) Spółka zawyżyła podatek naliczony i w konsekwencji niesłusznie wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 56.713 zł obok kwoty do zwroty w wysokości 115.994 zł. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. przedstawia się następująco: kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 0 zł, kwota do zwrotu w wysokości 115.994 zł.

W dniu [...].08.2002 r. Spółka złożyła również korekty deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2001 r. uwzględniając w złożonych korektach deklaracji za te miesiące kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wskazaną w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r.

W związku z zawyżeniem w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zawyżona została również kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2001 r. (złożonej w dniu [...].08.2002 r.) oraz zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2001 r. (złożonej w dniu [...].08.2002 r.).

Za uzasadnione uznano w tej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. Stanowi o tym przepis art. 27 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyjęta w tej sprawie ocena spowodowała, iż kolejna decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] stwierdzającej brak nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r.

Złożony bowiem przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty wiązał się bezpośrednio z dokonanymi w dniu [...] sierpnia 2002 r. korektami rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2001 r. Korekty te były spowodowane koniecznością ujęcia w prawidłowym okresie rozliczeniowym faktur z dnia [...] i [...] maja 2001 r. Wobec jednak stwierdzenia braku podstaw do dokonania korekt deklaracji brak było również podstaw do stwierdzenia, iż w rozliczeniu złożonym za miesiąc sierpień 2001 r. wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez S. GmbH domagając się uchylenia tych decyzji zarzucano, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki organy obu instancji błędnie przyjęły, iż Spółka miała prawo do rozliczenia faktur z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...] i z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...] w drodze złożenia korekty deklaracji VAT-7 jedynie do dnia 1 czerwca 2002 r.

Prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7, w związku z nie zaewidencjonowaniem tych faktur mogło nastąpić w rozliczeniu za miesiąc ich otrzymania lub miesiąc następny. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z przepisu art. 19 ust. 3b tej ustawy wynikało, że utrata przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w sytuacji rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za inne miesiące, niż określone w art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Oznacza to, że przepis art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy określał, w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczania podatku naliczonego, a przepis art. 19 ust. 3b tej ustawy określał skutek odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za inny okres, niż określony w art. 19 ust. 3 pkt 1.

W przypadku zatem dokonywania korekty deklaracji VAT-7 dotyczącej rozliczenia za miesiąc sierpień 2001 r. powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego lub w momencie składania deklaracji za dany okres. Do korekty deklaracji nie miały zastosowania przepisy obowiązujące w dniu składania korekty, gdyż w takim przypadku następowałaby zmiana zasad opodatkowania obowiązujących w danym okresie rozliczeniowym i w efekcie zmiana wysokości opodatkowania. Zastosowanie przepisów obowiązujących w dniu złożenia korekty oznaczało, że podatnik nie ma prawa do dokonania takiej korekty, czyli zobowiązanie podatkowe byłoby określone w innej wysokości niż w przypadku zastosowania przepisów obowiązujących w dniu składania pierwotnej deklaracji. W ocenie Spółki przepis art. 19 ust. 3b ustawy, który ograniczył dokonywanie korekt w podatku naliczonym do okresu jednego roku, weszły w życie 26.03.2002 r. i miały zastosowanie do rozliczeń dokonywanych za okresy następujące po tej dacie.

Na poparcie tego stanowiska odwołano się do wybranych tez orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujących na zastosowanie w sprawie przepisów w ich brzmieniu obowiązującym w okresie, za który dokonano korekty rozliczenia podatku od towarów i usług, składając deklaracje korygujące VAT-7. Do korekty deklaracji nie mogły mieć zastosowania przepisy, w tym wypadku art. 19 ust. 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie składania tej korekty.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a Izbą Skarbową w W. w rozpatrywanej sprawie pozostawała kwestia dopuszczalności korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. po upływie roku od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tj. od dnia 1 czerwca 2001 r. Ta kwestia sporna pojawiła się na tle art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., wprowadzonym nowelą do tej ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 19, poz. 185).

Dokonując rozstrzygnięcia tej spornej kwestii w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowiona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego do dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Ust. 3a zawiera dodatkowe ograniczenie, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez "otrzymanie faktury" zgodnie z tymi przepisami należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a najbardziej przekonującym dowodem potwierdzającym otrzymanie faktury jest data jej wpływu potwierdzona przez podatnika (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1999 r. Sygn. akt SA/Sz 1359/98 publ. serwis VAT 2000 r. Nr 9 str. 7, wyrok z dnia 13 marca 2002 r. Sygn. I SA/Łd 849/00 publ. Przegląd Podatkowy 2003 Nr 1 str. 63 (tylko teza) i wyrok z dnia 16 kwietnia 1999 r. Sygn. III SA 5293/93 publ. Poradnik VAT 2000 Nr 9 str. 29 (tylko teza)).

Omawiane przepisy adresowane są niewątpliwie do samego podatnika, a realizacja przewidzianego w nich uprawnienia następuje w fazie dokonania samoobliczenia podatku i jest wyrażona w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest zobowiązany składać stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie.

Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. – FPS 9/97 – ONSA 1998 r. Nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2, poz. 54). Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie.

Mając na względzie dotychczas przedstawione uwagi, stwierdzić należy, że skoro kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (art. 19 ust. 2), a realizacja tego prawa następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, to znaczy, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej wymogi formalne dla uwzględnienia naliczonego w niej podatku w ogólnej kwocie, o którą zostanie obniżony podatek należny. Końcowym efektem jest obliczenie podatku do zapłaty bądź do zwrotu w deklaracji podatkowej składanej na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonując samoobliczenia podatku, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT stosuje normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku. One bowiem przesądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył (por: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r. Sygn. akt FSA 1/03, publ. ONSA z 2004 r. z. 1, poz. 1). Uprawnienie to realizuje podatnik przez złożenie deklaracji podatkowej stanowiącej opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących. Omawiane przepisy kształtujące obowiązek podatnika do zapłaty podatku lub zrealizowania uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku mają z oczywistych względów charakter materialnoprawny. Taki też charakter ma przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95 poz. 1100) z dniem 1 stycznia 2000 r. i przewidywał utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminowi odliczenia określonemu w omówionym na wstępie przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynikało, że nie odsyłał on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu (okresu rozliczenia / por: wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. Sygn. akt III SA 2400/00 publ. Glosa 2002 r. Nr 4, str. 39, glosy aprobujące B. Brzeziński – Monitor Podatkowy 2002 r. Nr 2 str. 50 oraz R. Mastalski – OSP 2003 r. Nr 3, str. 34).

Ten punkt widzenia prezentowany był również przez autorów niektórych publikacji dotyczących podatku od towarów i usług (por: W. Nykiel "Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług" – Przegląd podatkowy 2000 r. Nr 3 str. 3-4; K. Woźniak "Syndrom dwóch miesięcy" – Rzeczpospolita 2000, Nr 5, str. 5 i "Autokorekta deklaracji VAT-7" – Przegląd podatkowy 2001 r., nr 8 s. 19).

Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w powołanych publikacjach, iż ustawodawca w przepisie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wskazał nie końcową datę, którą trzeba dochować dla dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy", w którym podatnik może ując kwotę podatku naliczonego, obniżając podatek należny. Przepis art. 19 ust. 3b uzyskał nowe brzmienie wprowadzone w art. 1 pkt 16 lit. b ustawy nowelizującej z dnia 15 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 26 marca 2002 r. W myśl nowego brzmienia tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego. Wprowadzając nowe brzmienie przepisu ustawodawca nie zawarł w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych. Z tego faktu organy podatkowe wywodzą stanowisko o bezpośrednim działaniu nowego prawa. Nie zgadzając się z tą oceną zwrócić należy uwagę na zakres dokonanej zmiany. Przepis art. 19 ust. 3b w nowym brzmieniu w stosunku do "starego" przepisu z jednej strony aprobując przedstawioną na jego tle linię orzecznictwa oraz poglądy doktryny potwierdzał odniesienie korekty do okresu rozliczeniowego wskazanego w ust. 3, z drugiej jednak strony ustanawiał ograniczone czasowo prawo do dokonania tej korekty. Z tego drugiego względu, dokonana zmiana nie mogła zostać uznana za obojętną dla sytuacji podatników, którzy podobnie jak skarżąca Spółka korektę deklaracji składali po dniu 26 marca 2002 r. za okresy rozliczeniowe przed tą datą, w której obowiązywał inny stan prawny nie zawierający ograniczenia czasowego dokonania tej korekty. Wobec tego, iż przepis art. 19 ust. 3b wiązał się ściśle z realizacją prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, to powinien mieć zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a nie w dacie dokonania korekty.

W sytuacji gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła.

Każda inna interpretacja, a w szczególności taka, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego – zasady nie działania prawa wstecz.

Zasada ta stanowi istotny składnik zaufania obywateli do państwa, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca. Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (por: wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. Sygn. K.15/91, publ. OTK 1992 cz. I poz. 8, z dnia 31 marca 1998 r. Sygn. K.24/97 publ. OTK 1998 cz. I poz. 6). Zasada ta oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od chwili wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, iż nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa, zwłaszcza wtedy kiedy zmiany te mają charakter niekorzystny (por: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r. Sygn. akt IIICZP 36/02, OSNC z 2003 r. Nr 4, poz. 45).

Skoro zatem w ustalonym stanie faktycznym nie budziło wątpliwości, iż skarżąca Spółka była uprawniona do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. wobec nie ujęcia w nich podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu z dnia [...] maja 2001 r. i [...] maja 2001 r., to korekta tych deklaracji powinna nastąpić według stanu prawnego obowiązującego w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła.

Odmienna ocena organów podatkowych wskazująca na konieczność zastosowania przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu składania korekty, prowadząc do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, w świetle przedstawionych wywodów, nie mogła zostać zaakceptowana.

Wobec tego, iż skutkiem dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. było złożenie korekt deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe tj. miesiące lipiec i sierpień 2001 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy z korekty deklaracji za miesiąc czerwiec, uchyleniu podlegała również decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. Ponowne postępowanie prowadzone z uwzględnieniem oceny wyrażonej w wyroku doprowadzi bowiem do rozstrzygnięcia w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc 2001 r., co z kolei będzie miało bezpośredni wpływ na ocenę istnienia nadpłaty podatku od towarów i usług w kolejnych okresach rozliczeniowych obejmujących miesiące lipiec i sierpień 2001 r.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.