Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 95/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa (kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) kwotę 100 zł tytułem nieuiszczonego wpisu.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu zażalenia L. K. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w E., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]", w sprawie nałożenia kary porządkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia

i wnioski:

W dniu 08 czerwca 2005r. pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do siedziby Spółki "A", celem wszczęcia postępowania kontrolnego. Pod wskazanym adresem zastano jedynie pracownika Spółki "B". W dniu 09 czerwca 2005r. kontrolujący ponownie udali się do siedziby Spółki, gdzie nikogo nie zastali. W związku z brakiem możliwości przeprowadzenia kontroli w dniach 08 i 09 czerwca 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, zawiadomieniem z dnia 09 czerwca 2005r., wydanym na podstawie art. 284§3 Ordynacji podatkowej, poinformował skarżącego, o obowiązku stawienia się w siedzibie Spółki następnego dnia po upływie trzech dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Wskazał także, że zgodnie z art. 284§4 Ordynacji podatkowej, w przypadku niestawienia się skarżącego lub osoby która będzie upoważniona do jego zastępowania w trakcie kontroli podatkowej nastąpi wszczęcie kontroli. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez L. K. w dniu 27 czerwca 2005r., a postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 01 lipca 2005r. W tym też dniu o godz. 10.00, pracownicy Urzędu Skarbowego, udali się do siedziby Spółki, gdzie nie zastali skarżącego. Tego samego dnia, L. K., pomimo złożonego w trakcie rozmowy telefonicznej zobowiązania, również nie stawił się w Urzędzie Skarbowym.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 286§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 04 lipca 2005r., wezwał L. K. do przedłożenia w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, dokumentów źródłowych związanych z przedmiotem kontroli, w terminie trzech dni od dnia doręczenia pisma. W piśmie zawarta została także informacja, że jeżeli strona pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, bezzasadnie odmówi złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, może zostać ukarana karą porządkową do 2.500 złotych, zgodnie z art. 262§1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. L. K. pomimo odbioru przedmiotowego pisma w dniu 20 lipca 2005r., po raz kolejny nie przedłożył dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, a kontrolujący w dniu 25 lipca 2005r. ponownie nikogo nie zastali w siedzibie Spółki. W dniu 25 lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, przesłał na adres Spółki pismo, w którym zawarte zostało ponowne żądanie o udostępnienie w siedzibie Spółki dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz poinformował o możliwości nałożenia kary porządkowej (data odbioru 10 sierpień 2005r.).

Z uwagi na przerwę urlopową pracowników wytypowanych do kontroli podatkowej

w Spółce z o.o. "A", Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu 16 sierpnia 2005r. upoważnił do kontroli kolejnych pracowników. Kontrolujący w dniach 16 i 19 sierpnia 2005r. pod wskazanym adresem nie zastali L. K. .

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" nałożył na L. K. karę porządkową w kwocie 1.000,00 złotych.

Niezależnie od powyższego, z uwagi na brak możliwości do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności z uwagi na brak dostępu do dokumentów źródłowych, w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydał postanowienie w sprawie zawieszenia kontroli podatkowej, prowadzonej na podstawie upoważnienia Nr "[...]". Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia "[...]", utrzymał w mocy, postanowienie doręczono w dniu 21 października 2005r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie zasadności nałożenia na L. K. kary porządkowej. Ponadto dodał, iż fakt przebywania osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli na urlopie, czy też obawa przedłożenia dokumentów innemu pracownikowi komórki kontroli podatkowej, nie usprawiedliwiał nie stawienia się strony na wezwania Urzędu. Tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, upoważnił do kontroli kolejnych pracowników, którym także nie udało się zastać skarżącego w siedzibie Spółki. Odnośnie zawieszenia postępowania organ odwoławczy wskazał, iż wyjaśnienia strony, iż przyczyną nie dopełnienia nałożonego przez organ I instancji obowiązku, było zawieszenie kontroli podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie. W przypadku, gdy poprzez nieobecność kontrolowanego lub reprezentującej go osoby, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności, co nie oznacza, iż zwalnia to stronę z obowiązku stawienia się bądź okazania dokumentów na wezwanie organu.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniósł L. K. zarzucając zaskarżonemu postanowieniu sprzeczność z prawem. Skarżący nie zarzucił naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź procesowego, w uzasadnieniu skargi skupił się raczej na wykazaniu swojego nie zawinienia w okolicznościach nie przeprowadzenia kontroli przez organ podatkowy. Skarżący starał się wykazać, że to właśnie organ podatkowy i jego pracownicy ponoszą winę, że nie mogli skontaktować się z L. K., a w konsekwencji również przeprowadzić kontroli w firmie. Skarżący stwierdził, że w dniu 1.07.2005r. był na terenie obiektu, z tym że w innym miejscu, albowiem obiekt ma powierzchnię 7500 m2. W biurze natomiast był o godzinie 10.10, ale kontrolujących już tam nie zastał. Zarzucił również, iż kontrolujący pracownik nie zachował należytej staranności w dniu 1.07.2005r. ponieważ nie starał się dotrzeć do siedziby firmy o godz. 10.00. Stwierdził ponadto, iż pracownik ten nie miał dla niego czasu po godzinie 14.00 tego dnia, gdyż wychodził na zabiegi rehabilitacyjne. Z tego wywiódł, że kontrolująca nie miała ochoty na przeprowadzenie tej kontroli. Zarzucił również, iż kontrolująca poświadczyła nieprawdę w notatce z dnia 1.07.2005r. potwierdzającej, iż L. K. do godziny 15.15 nie stawił się w Urzędzie Skarbowym.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej

podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z uwagi na podniesione w niej zarzuty.

Uchylanie się od obowiązków procesowych jest szczególnie dotkliwe dla pracowników organów podatkowych i dezorganizuje ich pracę. Organ podatkowy,

w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym ma prawo do nałożenia kary porządkowej. Na podstawie art. 262§1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego

w tym przepisie, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Warunkiem wymierzenia tej kary jest po pierwsze: wystąpienie czynu zagrożonego karą porządkową - wymienionego, określonego, "spenalizowanego" w art. 262 §1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jednocześnie, iż kary porządkowej nie stosuje się do innych czynów nie wymienionych w art. 262§1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli ich zaistnienie utrudniałoby prowadzenie postępowania. Katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma bowiem charakter zamknięty. Po drugie, do zastosowania kary porządkowej, niezbędne jest wcześniejsze pouczenie przez organ podatkowy - osoby zobowiązanej do wykonania nałożonego na nią obowiązku,

o skutkach niezastosowania się do wezwania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.08.2002r., sygn. akt I SA./Po 533/01, publ. Prz. Podat. 2003/5/62; System Informacji Prawnej LEX nr 79264).

Zauważyć należy, że niestosowanie się przez stronę do wezwań czy poleceń mających swą podstawę w przepisach postępowania rodzi skutki prawne, niezależnie od tego, jak strona owe wezwania czy polecenia ocenia. Ewentualne wadliwości

w działaniu organu mogące mieć wpływ na wynik toczącego się postępowania strona może zwalczać w ramach przysługujących środków odwoławczych. I tak skarżący mógł kwestionować w drodze zażalenia postanowienie o zawieszeniu postępowania, bo przysługiwało mu takie prawo stosownie do przepisu art. 236 Ordynacji podatkowej. Natomiast czynność organu jaką było wezwanie do udostępnienia dokumentów, nie mogła być przez stronę kwestionowana, gdyż przepisy nie przewidują środków zaskarżenia od tego rodzaju czynności. Gdyby bowiem stronom postępowania podatkowego (jak również każdego innego: administracyjnego czy sądowego) przyznać uprawnienia do kwestionowania wszystkich czynności podejmowanych w celu sprawnego przeprowadzania postępowania, niewątpliwie doszłoby do całkowitego paraliżu organów zobligowanych do stosowania prawa, jak również do niewyobrażalnego przedłużania w czasie postępowań. Ogólna reguła dająca się wywieść z przepisów postępowania dotyczących środków odwoławczych pozwala stronie "wytykać" uchybienia popełnione w toku postępowania dopiero

w odwołaniu od decyzji czy postanowienia to postępowanie kończących. Oczywiście o ile ustawa nie przewiduje możliwości odrębnego zaskarżenia postanowień, czy czynności podjętych w toku postępowania.

Reasumując należy stwierdzić, iż skarżący nie posiadał uprawnienia do zakwestionowania w toku postępowania, wezwania do dostarczenia dokumentów, dokumentów. Niezastosowanie się do wezwania spowodowało przewidzianą w art. 262 Ordynacji podatkowej "sankcję" administracyjną.

Odnosząc się do zarzutu strony, co do niedopuszczalności podejmowania czynności w czasie zawieszenia postępowania kontrolnego organy podatkowe obu instancji odwołały się ogólnie do konieczności podejmowania działań mających na celu podjęcie postępowania nie wskazując przy tym podstawy prawnej z jakiej ta konieczność wynika. To uchybienie jednak w ocenie sądu nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania albowiem taka podstawa istnieje i jest nią odpowiednio stosowany przepis art. 201 Ordynacji podatkowej. Art. 292 Ordynacji podatkowej przewiduje, aby w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 Ordynacji podatkowej stosować m.in. przepisy rozdziału 12 (dotyczące zawieszenia postępowania).

Z przepisów rozdziału 12, a w szczególności z art. 202 i 203 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania lub zabezpieczenie dowodu. Skoro postępowanie podatkowe nie mogło być prowadzone z uwagi na brak dostępu do dokumentacji, to oczywistym jest, iż dążenie do uzyskania tego dostępu musi być uznane za czynność mającą na celu podjęcie postępowania. Czynność ta (24.07.2005r.) była podjęta przez organ jeszcze przed zawieszeniem postępowania.

Wracając jednak do dalszych rozważań na temat kary porządkowej należy zauważyć, iż kara ta jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania, przy czym nie ma charakteru normy prawa karnego a jest sankcją administracyjną. Jednakże pomimo tego, że nie jest to norma prawa karnego, to przyjmuje się, że przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego takich np. jak zasada adekwatności kary (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r. I SA/Kr 2246/98 "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001 r., nr 4, poz. 66). Pogląd ten sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za trafny, a jego konsekwencją powinno być przytoczenie w uzasadnieniu postanowienia nakładającego karę porządkową - okoliczności jakie przemawiają za wysokością wymierzonej kary.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie w niniejszej sprawie

w żaden sposób nie dokonał oceny okoliczności mających wpływ na wymiar kary porządkowej. Jest to uchybienie przepisom art.122 (124) Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Sąd dostrzegł, co jest istotą uchylenia zaskarżonego postanowienia - naruszenie art. 210§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w rozstrzygnięciu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej z dnia "[...]", wymierzył skarżącemu L. K. "dwie" kary - karę porządkową w wysokości "1.000 zł" oraz karę porządkową "słownie: pięćset złotych". Błąd ten sankcjonowany przez organ odwoławczy w postanowieniu z dnia "[...]", poprzez wymienianie jedynie jednej z kwot oraz przyjęcie za właściwej kwoty wyższej tj. 1.000 zł - dyskwalifikuje zaskarżone postanowienia, albowiem rozstrzygnięcie powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Szczególną rolę w decyzjach i postanowieniach wydawanych w toku postępowania podatkowego odgrywa właśnie jednoznaczność kwot podanych w rozstrzygnięciu, w tym przypadku kwoty kary pieniężnej. Rozstrzygnięcie jest elementem decyzji, postanowienia, które określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Z osnowy decyzji, postanowienia powinien zatem wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem danej decyzji bądź postanowienia. Powinna więc być ona sformułowana w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący, a nie pośrednio wynikać z uzasadnienia decyzji czy postanowienia. Rozstrzygnięcie musi być sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji, postanowienia dobrowolne lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej. Nie może również budzić wątpliwości, jak w niniejszej sprawie, co do zakresu obowiązków nałożonych na stronę.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152

i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.