Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 110/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 295 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 759/10 w sprawie ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. P. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 października 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 759/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi E. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z 30 marca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej E. P. kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.2. Sąd I instancji podał, że przedmiotem skargi E. P. była interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego regulujących podatek od towarów i usług w indywidualnej sprawie podatnika.

1.3.Zaskarżona interpretacja została oparta o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: we wniosku z 7 stycznia 2010r. (uzupełnionym pismem z 16 marca 2010r.) Skarżąca wskazała, że w latach 1996-1999 nabyła działki budowlane oraz rolne o łącznej powierzchni 91a. W roku 1999 na 10a rozpoczęła-trwającą do dzisiaj- budowę domu rodzinnego, zaś pozostały teren planowała przeznaczyć na tereny rekreacyjne i rolne. W 2005r. zmieniony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i część z dotychczas rolnych gruntów przekwalifikowana została na grunty budowlane. W 2007r. podatniczka sprzedała działkę o powierzchni 11,5 a, zaś 15 a przeznaczyła na cele rekreacyjne. Pozostały grunt w 2009r. podzielono na 3 działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę. Jak podano we wniosku Skarżąca planuje sprzedać te działki w celu pozyskania środków finansowych na dokończenie budowy. Uzupełniając wniosek wyjaśniono, iż na działkach nie była prowadzona działalność gospodarcza, w tym działalność rolnicza, a Skarżąca nie sprzedawała żadnych produktów rolnych. Skarżąca nie udostępniała także-odpłatnie bądź nieodpłatnie-gruntów innym osobom.

1.4.W oparciu o powyższy stan faktyczny zadano pytania: czy sprzedając powstałe po podziale działki skarżąca zobowiązana będzie do zapłaty podatku od towarów i usług oraz co będzie stanowiło podstawę opodatkowania tym podatkiem? Skarżąca zwróciła się również o wyjaśnienie czy w sytuacji gdy zostanie uznana za podatnika VAT i uiści należny podatek to czy zostanie on zwrócony gdy wykaże, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyła na budowę domu mieszkalnego oraz czy część nieruchomości mająca status zieleni nieurządzonej na łąkach trwałych również podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

1.5.Prezentując własne stanowisko Skarżąca wskazała, że planowana sprzedaż działek uwarunkowana jest jej sytuacją finansową a nie prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. W ocenie strony brak jest podstaw do uznania, iż zamierza ona prowadzić działalność gospodarczą. W sytuacji jednak gdyby uznana została za podatnika podatku od towarów i usług podniosła, iż podstawą opodatkowania powinna być cena sprzedaży widniejąca w akcie notarialnym. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż pomimo braku wiedzy w tym zakresie uważa, że w sytuacji wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży gruntów na budowę domu mieszkalnego powinna otrzymać zwrot podatku VAT uiszczonego z tytułu sprzedaży działek budowlanych. W ocenie strony grunty o statusie zieleni nieurządzonej na łąkach trwałych nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.6.W wydanej 30 marca 2010r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P.-działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770)-uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży działek, podstawy opodatkowania oraz zwrotu podatku. Za prawidłowe zaś uznał organ stanowisko podatnika dotyczące opodatkowania terenu mającego status zieleni nieurządzonej na łąkach trwałych.

Przywołując treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) organ wskazał, że grunt odpowiada definicji towaru, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Zwrócił uwagę, że z przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, iż podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a podejmowane w jej ramach czynności podlegają opodatkowaniu nawet, gdy została ona wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zatem dla ustalenia czy dostawa nieruchomości wyczerpuje znamiona pojęcia ,,działalność gospodarcza" konieczna jest analiza czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Zdaniem organu podatkowego nawet w przypadku gdy sprzedaż dokonywana jest jednorazowo, lecz okoliczności wskazują na to, że zamysłem oraz celem sprzedającego jest ponowne wykonywanie tej czynności w przyszłości w sposób częstotliwy, to uznać należy iż dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywana jest działalność gospodarcza. W opinii Ministra Finansów przedstawione w stanie faktycznym sprawy okoliczności uzasadniają twierdzenie, że zamiarem wnioskodawczyni jest dokonywanie w sposób częstotliwy i zarobkowy sprzedaży działek gruntu. Dodał organ, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Nie można zatem stwierdzić, iż dokonywane przez stronę transakcje przeprowadzane są w sposób incydentalny i nie mają na celu osiągnięcia zysku. O zarobkowym charakterze czynności sprzedaży przez skarżącą gruntów świadczy również-zdaniem organu-podział nieruchomości na mniejsze działki w celu zwiększenia ich atrakcyjności rynkowej. Tym samym organ wykluczył nabycie spornych gruntów na osobiste potrzeby podatnika.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania organ wskazał na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponadto obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stąd też, w opinii organu, wnioskodawczyni jako podstawę opodatkowania powinna przyjąć kwotę należną wynikającą z aktu notarialnego pomniejszoną o kwotę należnego podatku, czyli 22 %. Zakwestionował organ stanowisko skarżącej dotyczące dopuszczalności zwrotu podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towaru podnosząc, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie przewidują takiej możliwości. Za prawidłowe uznał organ stanowisko zgodnie z którym, jeżeli część terenu posiadająca status zieleni nieurządzonej na łąkach trwałych jest terenem niezabudowanym innym niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę, to jego sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. a skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu jej sprzedaży.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca wniosła o uchylenie wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006r., dalej-Dyrektywa 112).

2.2.Uzasadniając skargę strona zarzuciła organowi niewłaściwą interpretację przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 13 lit. d u.p.t.u. i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą albowiem w sposób częstotliwy i zarobkowy dokonuje sprzedaży działek. Skarżąca podkreśliła, że stan faktyczny sprawy dotyczy transakcji indywidualnych obejmujących sprzedaż majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży.

2.3.W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

3.Wyrok Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podniósł, że istota problemu w sprawie, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca dokonując sprzedaży gruntu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zasadnicze znaczenie w sprawie miał art. 15 u.p.t.u. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla celów ustawy odrębnie zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, której wykonywanie pozwala na przypisanie podmiotowi statusu podatnika VAT. Wydaje się zasadnym twierdzenie, iż aby zidentyfikować wykonywanie czynności w ramach działalności gospodarczej należy ustalić cechę częstotliwości jej wykonywania lub co najmniej zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, przez co rozumiemy wolę ich powtarzalnego wykonywania.

Ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, czyli w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (vide A. Bartosiewicz w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2. wydanie, W-wa 2007, s. 219). Wniosek taki wynika z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. który stanowi, iż działalność gospodarcza to działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Za podatnika na gruncie ustawy o VAT uważa się osobę, która dokonuje czynności dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej, a zatem funkcjonuje w obrocie profesjonalnym, a podejmowane przez nią czynności mają charakter częstotliwy. Działalność handlowców to niczym innym zespół czynności polegających na zakupie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży, przy czym wykonywaniu tych czynności towarzyszyć powinien co najmniej zamiar ich podejmowania w sposób powtarzalny. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. W doktrynie i orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje się na to, że istotą działalności handlowca jest nabywanie towarów, a następnie ich odsprzedaż w celach zarobkowych. Oznacza to, że aby podmiot działał jako handlowiec, w rozumieniu ustawy o VAT, musi on nabyć towar z góry założonym zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Rzecz ma się odmiennie w przypadku nabycia towaru do majątku w innym celu, gdyż jego dalsza sprzedaż nie statuuje takiej działalności. Jak wskazano wyżej, działalność taka musi się charakteryzować także profesjonalnym i zawodowym charakterem, co implikuje jej określony stopień zorganizowania oraz ciągłość. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA 2008/1/8) wskazał wyraźnie, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem ,,handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Podejmowanie zachowań opodatkowanych poza sferą działalności gospodarczej, nie będzie zatem tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się, ale nie ciągły. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest tutaj kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. Wymagana jest tutaj podwójna kwalifikacja podmiotu działającego. Nie może on być wyłącznie ,,jakimś" podatnikiem podatku VAT, lecz musi nim być w stosunku do podejmowanej konkretnie czynności. Wymaga przypomnienia, że obowiązek wykazania, że podmiot jest w danej sytuacji prawnej podatnikiem spoczywa na organie podatkowym.

Bazując na ustawie o VAT brak jest podstaw do przyjęcia, że przygotowanie gruntu do sprzedaży przez jego wydzielenie spełnia znamiona działalności gospodarczej, gdyż w istocie jest ono tylko czynnością przygotowawczą do sprzedaży gruntu w ogóle. Taki też stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 września 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 743/08. Idąc dalej wskazać trzeba, iż tym bardziej podział gruntu nie może być traktowany jako jego nabycie, ponieważ zmienia się w tym przypadku jedynie forma prawna majątku, bez rozszerzenia władztwa ekonomicznego. Wskazana wyżej argumentacja Sądu znajduje potwierdzenie w obowiązującym w Polsce prawem wspólnotowym, a przede wszystkim w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006r. UE L 347.1 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast akapit drugi ustępu stanowi, że ,,działalność gospodarczą" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego należy zauważyć, że w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dodano sformułowanie o ,,czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrot ten nie występuje w przepisach prawa unijnego. Polski ustawodawca nie skorzystał ponadto z uprawnienia zawartego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy i nie rozszerzył kręgu podatników na podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.

Zgodnie z regulacją prawa unijnego oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, a więc działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podkreślił to dobitnie Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już orzeczeniu z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07, formułując następującą tezę: ,,przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że ,,jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Co prawda art. 12 Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika VAT każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, ale w sposób wyraźny, poprzez posłużenie się wyrażeniem ,,związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi", wskazano tam na jej profesjonalny charakter. Nie może zatem budzić wątpliwości, że okazjonalna lub powtarzająca się sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną, będzie opodatkowana tylko w tedy, gdy zostanie dokonana w związku z jej działalnością kupiecką. Tym samym nie jest możliwe uznanie skarżącej za podatnika VAT również w rozumieniu Dyrektywy.

Oceniając prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej WSA stwierdził, iż organ podatkowy analizę stanu faktycznego ograniczył w głównej mierze do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., pomijając w dużym stopniu jej stronę podmiotową. Konsekwencją tego była niepełna ocena tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, dotyczących w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabyła ona tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne.Żadne bowiem okoliczności wskazane we wniosku nie dowodziły, że przedmiotową nieruchomość nabyła w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w innych, czyniących z niej handlowca w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Organ nie wziął pod uwagę faktu, iż z nieruchomości nabytych w latach 1996- 1999, niewielka część została zbyta dopiero w 2007r., zaś zbędna dla potrzeb osobistych pozostałość (3 działki wydzielone w 2009r.) ma zostać w przyszłości sprzedana. Ten duży rozstrzał czasowy pomiędzy transakcjami nie może zostać pominięty w aspekcie częstotliwości, będącej jednym z wymogów definicji prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle wskazanego powyżej orzeczenia NSA bez znaczenia dla kwalifikacji dokonywanych przez Skarżącą czynności pozostają okoliczności pwstałe po nabyciu przekształcenia spornych gruntów, tj. zmiana ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego czy podział geodezyjny. Nie można było zgodzić się z organem podatkowym, że o handlowym charakterze działania podmiotu świadczy jego aktualny zamiar (chęć sprzedaży majątku), gdyż taka interpretacja prowadziłaby do sprzecznego z treścią ustawy o VAT uznania każdego podmiotu wyprzedającego towar za podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą. Organ nie miał wystarczających podstaw do przyjęcia, że Skarżąca w chwili nabycia nieruchomości działała jako osoba wykonująca działalność gospodarczą, ani tym bardziej, że w przyszłości sprzedając wydzielone z tej nieruchomości działki będzie występowała w takiej roli. Inaczej mówiąc, organ nie przedstawił przekonywującej argumentacji, że Skarżąca kupiła nieruchomości, jako towar handlowy, czyli po to aby ją sprzedać w całości czy w wydzielonych częściach.

4.Skarga kasacyjną.

4.1.Minister Finansów działając przez pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do Skarżącej i w konsekwencji uznania, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi we Wrocławiu i o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej E. P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2.W kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkalne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10 udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

5.3. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

5.4. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

5.5. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

5.6.Zdaniem Trybunału okoliczność, że Skarżący zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy.

5.7. Trybunał zaznaczył przy tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

5.8.Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący ,,działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.9.Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.10.Oceniając zasadność skargi kasacyjnej w pierwszej więc kolejności ocenić należy, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy). W wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.11. W u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że ,,do celów ust. 1 lit. b ,,teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011r. (sygn. akt: I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że ,,działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011r. (sygn. akt: I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011r. (sygn. akt: I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

5.12. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

5.13. Istotne jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący ,,działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.14. Na wskazane wyżej okoliczności skarżący organ w skardze kasacyjnej nie wskazywał, nie wynikały one też z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Strona nabyła działki budowlane oraz grunty rolne w latach 1996-99, nie z jej inicjatywy doszło do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie uzbrajała terenu. Powyższe nie świadczy, co wyraźnie stwierdził Trybunał w wyroku z 15 września 2011r., że tylko z tego powodu sprzedając te grunty jest ona podatnikiem podatku VAT. Wobec powyższego nie doszło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.15. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA we Wrocławiu Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 p.p.s.a.