Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 625/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 191 par. 1-2
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Teza: 1. W stosunku do okresów po 1.01.2001 r. linia orzecznictwa dotycząca zysku pozostawionego w spółce z o.o. wykształcona na gruncie Kodeksu handlowego - jest nieaktualna.

2. Pod rządami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./, prawo wspólnika do dywidendy może powstać - co do zasady - dopiero z dniem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału. W konsekwencji o nieuprawnionym i nieodpłatnym korzystaniu z takiego zysku przez spółkę można mówić tylko w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się z dniem podjęcia takiej uchwały.

TEZY

1. W stosunku do okresów po 1.01.2001 r. linia orzecznictwa dotycząca zysku pozostawionego w spółce z o.o. wykształcona na gruncie Kodeksu handlowego - jest nieaktualna.

2. Pod rządami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./, prawo wspólnika do dywidendy może powstać - co do zasady - dopiero z dniem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału. W konsekwencji o nieuprawnionym i nieodpłatnym korzystaniu z takiego zysku przez spółkę można mówić tylko w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się z dniem podjęcia takiej uchwały.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "3-D" Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 stycznia 2005 r. I SA/Lu 288/04 w sprawie ze skargi "3-D" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r. I SA/Lu 288/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i oddalił skargę "3-D" Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na kwotę 178.817 zł.

W ostatecznej decyzji organu podatkowego przyjęto, że Spółka uzyskała w roku podatkowym 2001 przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ z tytułu otrzymania od wspólników spółki nieodpłatnych świadczeń odpowiadających wysokością odsetkom, które musiałaby zapłacić korzystając z kredytu bankowego od kapitału odpowiadającego wysokością zyskowi przypadającego wspólnikom za rok 1999 i lata wcześniejsze, a pozostawionego przez nich do dyspozycji Spółki w związku z podjęciem uchwały z dnia 9 października 2000 r. o niepodzieleniu zysku miedzy wspólników.

Z akt sprawy wynika, iż kontrolowana Spółka z chwilą zatwierdzenia bilansu, tj. od dnia 21 września 2000 r. a w roku badanym w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 25 września 2001 r. korzystała z niepodzielonego wyniku z lat ubiegłych w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł, na którą składał się zysk netto za 1999 r. w kwocie 1.675.938,95 zł oraz nie podzielony wynik z lat poprzednich w wysokości 146.593 zł.

Natomiast w okresie od dnia 26 września 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. w dyspozycji Spółki pozostawał zysk netto w wysokości 772.531,95 zł, bowiem w dniu 25 września 2001 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy z zysku z 1999 r. w kwocie 1.050.000 zł do podziału pomiędzy wspólników /822.531,95 zł - 1.050.000 zł = 777.531,95 zł/. Ww. dywidendę wypłacono wspólnikom w okresie wrzesień-październik 2001 r.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kc. Prawo to przysługuje, albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki /art. 191 par. 3 Kh/. Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów.

Z analizy umowy Spółki zawartej w dniu 12 stycznia 1993 r. wynika, że czysty zysk nie został wyłączony od podziału.

Rozporządzenie nim zgodnie z art. 191 par. 2 Kh zastrzeżono dla uchwały wspólników w par. 15 umowy, który brzmi cyt. "Spółka może dokonać podziału zysku przypadającego na wspólników, przeznaczając go na fundusze Spółki lub inwestycje w całości lub w części, jak też wydatkować go w inny sposób przewidziany uchwałą wspólników".

Skoro rozporządzenie zyskiem pozostawiono w umowie spółki uchwale wspólników, nie wyłączając go od podziału, stanowił on z chwilą zatwierdzenia bilansu mienie wspólników, a pozostawienie go do dyspozycji spółki stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustalono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O tym, że niepodzielony zysk za lata wcześniejsze pozostawał w dyspozycji Spółki świadczy to, że w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2001 r. wykazano "niepodzielony wynik bilansowy" z lat ubiegłych w kwocie 1.822.531,95 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też zarzutu odwołania zmierzającego do wykazania, że w sprawie nie uwzględniono zmiany stanu prawnego spowodowanego wejściem w życie kodeksu spółek handlowych. Jego zdaniem, w decyzji uwzględniono zmianę stanu prawnego, jaka miała miejsce z dniem wejścia w życie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odnośnie do terminu powstania nieodpłatnych świadczeń. Podjęta uchwała z dnia 29 września 2001 r. o przeznaczeniu 1.050.000 zł zysku do podziału miedzy wspólników nie zmieniła uchwały z dnia 9 października 2000 r. w pozostałej części /wynik z lat ubiegłych w kwocie 772.531,95 zł nie został ponownie podzielony/, więc nie można mówić o zmianie stanu prawnego w tym zakresie.

W skardze na tę decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego - 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania - art. 121 par. 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podtrzymywała zarzuty zawarte w odwołaniu i podnosiła, iż ustalenia organów podatkowych są błędne, oparte na niewłaściwej interpretacji treści umowy spółki oraz przepisów Kodeksu handlowego.

Podnosiła również, że w świetle art. 191 par. 1 Ksh prawo do dywidendy nie powstaje, jeżeli nie ma uchwały o podziale zysku. Brak uchwały powoduje, iż zysk stanowi mienie spółki, a nie wspólników. W 2001 r. nie może być zatem mowy o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz spółki. Jest to szczególnie uzasadnione odnośnie do uchwały z dnia 25 września 2001 r., która zadysponowała ponownie zyskiem jaki pozostał w spółce z lat ubiegłych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym orzekł o jej oddaleniu.

Trafnie, w ocenie sądu, przyjęły organy podatkowe, iż wejście w życie przepisów Ksh nie miało znaczenia dla terminu powstania nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód skarżącej w 2001 r. skoro uchwała z dnia 25 września 2001 r. podjęta na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników skarżącej o przeznaczeniu zysku 1.050.000 zł do podziału między wspólników odnosiła się do uchwały z dnia 9 października 2000 r. i pozostała kwota wynika z lat ubiegłych - 772.531,95 zł nie została podzielona.

Sąd uznał też za trafne, zgodne z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zakwalifikowanie pozostawionego zysku jako nieodpłatnego świadczenia i ustalenie jego wartości. Powołał się przy tym na orzeczenia NSA wydawane w tym przedmiocie, w szczególności uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 /ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niepodzielny pomiędzy wspólników zysk stanowi dla spółki nieodpłatne świadczenie i wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, w tym przypadku wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 marca 2004 r. i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że zarzut błędnej wykładni wynika z przekonania, iż nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może powstać jedynie w przypadku, gdy jedna strona świadczy drugiej stronie, a więc istnieje świadczenie. Sąd dokonał odmiennej wykładni przyjmując, iż każde zdarzenie, nawet nie będące świadczeniem w rozumieniu cywilistycznym, jest świadczeniem w świetle przepisów prawa podatkowego.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przytoczonego wyżej przepisu polega na przekonaniu, iż Sąd zastosował ten przepis bez uwzględnienia treści art. 191 kodeksu handlowego, zgodnie z którym aby można było mówić o zadysponowaniu zyskiem na rzecz spółki, musi być podjęta uchwała o jego podziale, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż wspólnicy podjęli uchwałę o niewykonywaniu podziału zysku, gdyż treść uchwały z 9 października 2000 r. wskazuje, iż wspólnicy w ogóle nie zadysponowali zyskiem.

Aby można było mówić o świadczeniu, tym bardziej nieodpłatnym, świadczenie powinno być przez Spółkę "otrzymane", jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2004 r. FSK 780/04. Ponieważ Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały w sprawie pozostawienia zysku w Spółce, poprzez przekazanie go na kapitał lub fundusz rezerwowy lub zapasowy, to nie może być mowy, iż Spółka uzyskała jakiegokolwiek świadczenie. Stan jaki powstał w stosunku pomiędzy Spółką a Wspólnikami należałoby uznać jako brak ustalonego terminu płatności długu, a więc stan kiedy dłużnik nie jest w zwłoce a wierzyciel nie może domagać się zapłaty.

Nie można się bowiem zgodzić z poglądem, iż z chwilą podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu zysk staje się mieniem wspólników i już z tą chwilą spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci niepodzielonego zysku. Takie rozumienie przepisu powodowałoby, iż nawet w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku, w okresie pomiędzy zatwierdzeniem bilansu a faktyczną wypłatą dywidendy, powstawałby w Spółce przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. W celu uniknięcia sytuacji powodującej powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, Spółka musiałaby wypłacić dywidendę już w dniu podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu, co kłóci się z logiką i realiami gospodarczymi.

Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 191 Ksh i podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, dotyczące nieuwzględnienia zmiany stanu prawnego, jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2001 r. z chwilą wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych.

Przepisy Ksh wskazują, iż prawo do dywidendy zgodnie z art. 191 par. 1 przysługuje wspólnikowi, jeżeli zysk zostanie przeznaczony do podziału uchwałą wspólników. Prawo do dywidendy nie powstaje, jeżeli nie ma uchwały o podziale zysku. Tak więc zgodnie ze zmienionymi przepisami, brak uchwały o podziale zysku powoduje, iż zysk stanowi mienie spółki, a nie wspólników. Nie może być zatem mowy w 2001 roku o nieodpłatnych świadczeniach na rzecz Spółki. Uchwała z 9 października 2000 r. nie zadysponowała w żaden sposób zyskiem, gdyż pozostawiła go jako zysk niepodzielony. Zgodnie z art. 191 kodeks handlowego uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odnosząca się do podziału zysku powinna w swej treści zawierać dyspozycję co do podziału zysku. Pozostawienie zysku jako "niepodzielonego" wskazuje, iż brak jest uchwały o podziale zysku. W tej sytuacji, jeżeli w spółce pozostaje niepodzielony zysk, którym nie zadysponowano w żaden sposób, do tego zysku zastosowanie będą miały przepisy kodeksu spółek handlowych, w świetle których niepodzielony zysk pozostaje mieniem spółki a nie wspólników. Jest to szczególnie uzasadnione w odniesieniu do uchwały podjętej 25 września 2001 r., która zadysponowała ponownie zyskiem jaki pozostał w spółce niepodzielony z lat ubiegłych. Podejmując uchwałę o przeznaczeniu 1.050.000 zł do podziału między wspólników, uchwała jednocześnie odnosiła się do pozostałej części zysku, gdyż uchwała dotyczy zawsze całego zysku a nie jedynie jego części, mimo iż w uchwale nie ma wzmianki o pozostałej części zysku. Tak więc uchwała podjęta w dniu 25 września 2001 r. spowodowała oprócz podziału zysku pomiędzy wspólników, również pozostawienie jego pozostałej części w dyspozycji spółki. W świetle zaś przepisów Ksh pozostawienie zysku w spółce nie stanowi już rozporządzenia zyskiem na jej rzecz, nie może więc być mowy o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz spółki.

W tym zakresie zatem Sąd błędnie, zdaniem skarżącego, podzielił poglądy Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w skarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stanowisko skarżącej Spółki jest zasadne w tej części, w której zarzuca Sądowi, iż nie uwzględnił zmiany stanu prawnego zaistniałej z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037/, tj. z dniem 1 stycznia 2001 r. Nowy stan prawny powinien być uwzględniony przy ustaleniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń za 2001 r., bowiem art. 191 par. 1 Ksh reguluje odmiennie, niż rozważany przez Sąd przy ocenie sprawy art. 191 par. 1 i 2 Kh, uprawnienia wspólników spółki z o.o. do udziału w zysku.

W świetle art. 191 par. 1 i 2 Kh wspólnicy mieli prawo do zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału. W orzecznictwie sądowym, powołanym w zaskarżonym wyroku /w szczególności w powołanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA przyjmowano, że z momentem zatwierdzenia sprawozdania finansowego wspólnicy nabywają prawo do zysku, jeżeli zysk ten nie został wyłączony od podziału w umowie Spółki i postawienie go w spółce oznaczało nieodpłatnie świadczenie na jej rzecz. Tymczasem z art. 191 par. 1 Ksh wynika, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

Oznacza to, że dopóty, dopóki wspólnicy w drodze uchwały nie zdecydują o podziale zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, zysk ten pozostaje w dyspozycji Spółki, a nie wspólników, tym samym nie ma mowy o tym, że spółka korzystając z zysku otrzymuje od wspólników nieodpłatne świadczenie, bowiem dysponuje swoimi środkami finansowymi, a nie środkami należącymi do wspólników.

Sąd w zaskarżonym wyroku nie rozważył jakie znaczenie dla spornego zagadnienia miało wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. nowego uregulowania przyjmując, bez bliższego uzasadnienia, że istotne znaczenie dla ustalenia przychodu w analizowanym roku miały uchwały wspólników podjęte w dniu 9 października 2000 r. i w dniu 25 września 2001 r., analizując ich postanowienia w świetle dotychczas obowiązującego art. 191 Kh, a nie przepisów Ksh.

W związku z nowym stanem prawnym Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien uwzględnić nie tylko wyżej wskazany przepis art. 191 par. 1 Ksh, ale rozważyć ewentualnie zastosowanie przepisów przejściowych Ksh /w szczególności art. 613 i art. 628/ do okresu od stycznia do 25 września 2001 r.

Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/ i niepodniesienie w skardze innych, poza naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 191 par. 1 Ksh zarzutów naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza z powodu niepodniesienia zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania /skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do oceny zaskarżonego orzeczenia w tym aspekcie.

W związku z tym, iż Sąd w zaskarżonym orzeczeniu nie wyjaśnił zasadności zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy po zmianie stanu prawnego związanego z wejściem w życie kodeksu spółek handlowych Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.