Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 468/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w Wydziale I w na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec T.J. postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" mgr inż. J.J. w spadku (dalej w skrócie zwane Przedsiębiorstwem "A" w spadku) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., ustalenia Przedsiębiorstwu w spadku dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy T.J. za ww. zobowiązanie podatkowe.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał w dnu 8 czerwca 2020 r. decyzję, w której Przedsiębiorstwu "A" w spadku za II kwartał 2019 r. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 93.692 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 26.385 zł oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy T.J. za ww. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 120.077 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 7 października 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej Przedsiębiorstwu "A" w spadku za II kwartał 2019 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 26.385 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie. Organ odwoławczy uchylił również decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy T.J. za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. Przedsiębiorstwa "A" w spadku, w łącznej kwocie 120.077 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy T.J. za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. Przedsiębiorstwa "A" w spadku, w kwocie 93.692 zł. W pozostałym zakresie tj. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 93.692 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że sporną kwestią było opodatkowanie towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z ze zm.) - zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT i związanego z tym obowiązku sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 tej ustawy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wobec zaniżenia podatku należnego poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7K opodatkowania towarów ujętych w spisie z natury.

Organ odwoławczy uznał, że istniały podstawy do określenia Przedsiębiorstwu "A" w spadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, towary nie były wykorzystane przez właścicielkę przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej, lecz stanowiły przedmiot ostatecznej konsumpcji. Powyższe, jak wskazał organ, wynika przede wszystkim z oświadczenia złożonego przez T.J. w piśmie z dnia 20 maja 2019 roku.

Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że Naczelnik prawidłowo przyjął, iż w dniu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego tj. 19 kwietnia 2019 r. powstał obowiązek sporządzenia i opodatkowania spisu z natury. Spis ten należało złożyć nie później niż w dniu złożenia deklaracji VAT-7K za II kwartał 2019 r. Jednocześnie Naczelnik słusznie zauważył, że spis z natury towarów przedłożony przez T.J. został sporządzony na dzień 14 maja 2019 r., kiedy to J.J. zaprzestał wyprzedaży towarów w ramach zarządu sukcesyjnego. W konsekwencji zasadnie wskazano, że w okresie po 19 kwietnia 2019 r. dokonano sprzedaży towarów, które winny być ujęte w spisie z natury. Jednakże skoro sprzedaż tych towarów została opodatkowana podatkiem od towarów i usług rozliczonym w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2019 r. przyjęto do rozliczenia w deklaracji wartość spisu sporządzonego na dzień 14 maja 2019 r. Jak podkreślił organ odwoławczy, ujęcie tych towarów w spisie z natury skutkowałoby dwukrotnym poniesieniem przez stronę ciężaru ekonomicznego podatku od tych samych towarów. Zatem prawidłowo, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji przyjął w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. kwotę podatku należnego od towarów objętych spisem z natury w wysokości 87.951 zł.

Dyrektor stwierdził też, że w rozpoznawanej sprawie istniały wystarczające przesłanki do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określonej w art. 97a Ordynacji podatkowej i w konsekwencji stwierdzenia, że T.J. ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe Przedsiębiorstwa "A" w spadku w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w kwocie 93.692 zł.

Organ odwoławczy przyjął jednocześnie, że nieprawidłowe było działanie organu pierwszej instancji sprowadzające się do ustalenia Przedsiębiorstwu "A" w spadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro na dzień wydania decyzji tj. 8 czerwca 2020 r. Przedsiębiorstwo to było podmiotem wykreślonym z CEIDG oraz z ewidencji podatników VAT czynnych. W konsekwencji - biorąc pod uwagę charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego - nieprawidłowe było również przenoszenie na T.J. odpowiedzialności za to zobowiązanie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, T.J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia za II kw. 2019 r. kwoty podatku od towarów i usług Przedsiębiorstwa "A" w spadku oraz określenia jej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę 93.692 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 5 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 14 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy podatkowe nie powinny były przyjąć spisu z natury dokonanego na dzień 14 maja 2019 r., jako podstawy określenia obowiązku podatkowego Przedsiębiorstwa "A" w spadku, gdyż byt tego podatnika ustał z mocy prawa z dniem 19 kwietnia 2019 r. tj. z chwilą wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. W konsekwencji strona uznała, że organy nie mogły wydać decyzji o obowiązku podatkowym Przedsiębiorstwa "A", a także orzec o jej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe tego podmiotu, opierając się na spisie z natury z dnia 14 maja 2019 r.

Strona argumentowała dalej, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 18 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15. Zdaniem strony z powyższego orzeczenia wynika, że opodatkowanie remanentu likwidacyjnego może nastąpić jedynie przy uwzględnieniu wyjątku przewidzianego w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem strony wnoszącej skargę zaskarżona decyzja jest także sprzeczna z zasadą neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Ocenę legalności zaskarżonego aktu należy poprzedzić przedstawieniem okoliczności zaistniałego stanu faktycznego, który legły u podstaw uznania, że skarżąca, jako spadkobierczyni masy majątkowej w skład której wchodziło Przedsiębiorstwo "A" w spadku, jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

J.J., mąż skarżącej T.J., prowadził Przedsiębiorstwo "A" i był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 5 marca 2019 r. J.J. złożył w CEIDG wniosek w sprawie dodania do wpisu w ewidencji informacji o zarządcy sukcesyjnym, który powierzono J.J.. J.J. zmarł w dniu 29 marca 2019 r., a w dniu 19 kwietnia 2019 r. dokonano otwarcia i ogłoszenia testamentu. Spadek na podstawie testamentu nabyła w całości, wprost, T.J., co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia. W dniu 20 maja 2019 r. T.J. złożyła do Urzędu Skarbowego pismo zawierające oświadczenie, że nie zgłosiła założenia firmy w CEIDG, nie podjęła i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej zmarłego męża. Następnie w dniu 17 lipca 2019 r. T.J. złożyła w Urzędzie Skarbowym pismo, w którym oświadczyła, że stan magazynu na dzień 14 maja 2019 r. wyniósł 382.394,80 zł netto. Do pisma dołączono arkusz spisu z natury sporządzonego na ten dzień.

Z ustaleń organów wynika ponadto, że po śmierci J.J., czynności zarządcy sukcesyjnego były podejmowane przez J.J.. W ramach tych czynności dokonywał on sprzedaży towarów stanowiących własność Przedsiębiorstwa "A", realizując umowy gospodarcze zawarte jeszcze za życia J.J. Czynności realizowane przez J.J. były podejmowane również po przyjęciu spadku przez T.J. i po zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia, do połowy maja 2019 roku.

Na gruncie ustawy o podatku VAT przedsiębiorstwo w spadku jest uznawane za podatnika tego podatku. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 1a ustawy o VAT podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przedsiębiorstwo w spadku uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy o VAT), co z praktycznego punktu widzenia oznacza, że przedsiębiorstwo w spadku – choć formalnie jest odrębnym podatnikiem od zmarłego przedsiębiorcy – ma być traktowane tak jak zmarły podatnik. Byt przedsiębiorstwa w spadku jako podatnika podatku VAT ma jednak charakter czasowy i rozpoczyna się z chwilą otwarcia spadku, a jego ustanie wiązać należy z momentem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego. Ustalenie momentu kiedy przedsiębiorstwo w spadku traci status podatnika wymaga odwołania się do przepisów Ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1629) – dalej w skrócie zwanej u.z.s. W rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 59 ust. 1 pkt 2 u.z.s., który stanowi, że zarząd sukcesyjny wygasa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości.

Ustanie bytu prawnego przedsiębiorstwa w spadku, jako konsekwencja wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie oznacza jednak, że ustaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na szczególną regulację, jaka zawarta została w art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 14 ust. 1 i 3 ustawy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodania przy tym wymaga, że przepis art. 14 ustawy o VAT stanowi implementację art. 18 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE".

Jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług jest neutralność - oznaczająca, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi wyłącznie ostateczny konsument towaru lub usługi, będący końcowym ogniwem łańcucha obrotu. Neutralność podatku wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej .

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 18 lit. c przewiduje, że państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku, gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania. Głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy VAT jest (...) uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nie opodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności (zob. wyrok TSUE z dnia 8 maja 2013 r., w sprawie Marinow C-142/12).

Zasadą wynikającą z art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest to, że towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, podlegają opodatkowaniu. Biorąc jednak pod uwagę zasadę neutralności oraz cel regulacji wprowadzonej w art. 14 ustawy o VAT z uwzględnieniem dokonanej przez TSUE wykładni implementowanego do art. 14 ustawy o VAT przepisu art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE - powyższa zasada generalna nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego towary tego przedsiębiorstwa, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji. Natomiast w sytuacji, gdy towary zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej, przepis art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w ogólne nie znajdzie zastosowania. W przeciwnym razie podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów.

Zatem dla ustalenia, czy art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT znajdzie w ogóle zastosowanie, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego stanowią przedmiot ostatecznej konsumpcji, czy też są wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia przez nich działalności opodatkowanej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, i co należy podkreślić nie jest to okoliczność kwestionowaną przez stronę skarżącą, że T.J. nie wykorzystała towarów (które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy) bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej. Powyższe wynika w sposób niebudzący wątpliwości ze złożonego przez nią oświadczenia z dnia 20 maja 2019 r.; na taki stan rzeczy strona zwróciła również uwagę we wniesionej do sądu skardze. W związku z powyższym istniały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z uwagi bowiem na zaniechanie wykorzystania towarów na potrzeby dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej zaistniała sytuacja, w której "zatrzymane" przez T.J. towary stanowią przedmiot ostatecznej konsumpcji. W takim przypadku skarżącą należało uznać za konsumenta, który jako ostatnie ogniowo obrotu towarami ponosi ciężar ekonomiczny podatku VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wypracowaną w orzecznictwie Trybunału zasadę opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 My Travel, Zb. Orz.z 2005r., s. I-8477: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl, (Zb. Orz z 2006r., s. I-9373). W myśl tej zasady podatek VAT powinien prowadzić do opodatkowania konsumpcji, co oznacza, że nie powinien prowadzić do opodatkowania przedsiębiorców. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, by ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosił ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. W myśl tej zasady przepisy dyrektywy 2006/112/WE dają państwom członkowskim uprawnienia do objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT także przypadków, gdy podatnik (lub jego następcy prawni) zatrzymują towary, od których mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części.

Wyjaśnić przy tym należy stronie skarżącej, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta, wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gwarantuje podatnikowi, że poprzez mechanizm odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi, nie ponosi on ekonomicznego ciężaru tego podatku. Dopóki zatem podatnik prowadzi działalność gospodarczą, dopóty jest uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w fakturach nabycia podatek naliczony (o ile oczywiście nabyty towar lub usługa jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej tego podatnika). Natomiast podatnik, który jako podmiot zarejestrowany w VAT dokonywał zakupów towarów i odliczał podatek naliczony, powinien w momencie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych "oddać" odliczony VAT. Podobnie kto kończy działalność i przejmuje majątek na prywatne potrzeby, a wcześniej odliczył od niego podatek naliczony, musi zapłacić VAT, tak jakby go sprzedał. Powyższe wynika z faktu, że podmiot, który nabytych towarów nie wykorzystuje już do prowadzenia działalności gospodarczej jest uznawany za konsumenta, a zatem za osobę, która ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT. Takim podmiotem, w świetle ustaleń organów oraz twierdzeń samej strony jest skarżąca T.J..

Jednocześnie należy wskazać, że odpowiedzialność T.J. jest odpowiedzialnością wynikającą z faktu prostego przyjęcia spadku po zmarłym mężu J.J., który za życia prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A". Przedsiębiorstwo to, w związku z ustanowieniem zarządcy sukcesyjnego, po śmierci przedsiębiorcy uzyskało status przedsiębiorstwa w spadku, za którego zobowiązania podatkowe, na podstawie art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej ponoszą m. in. spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Istniały zatem podstawy do tego, aby orzec o odpowiedzialności T.J. za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Przedsiębiorstwa "A" w spadku, za II kwartał 2019 roku.

Sąd dostrzega przy tym, że podstawą określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług nie był spis z natury, który powinien zostać sporządzony na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego tj. 19 kwietnia 2019 r., ale spis z daty 14 maja 2019 r., kiedy zarządca sukcesyjny zaprzestał wyprzedaży towarów w ramach sprawowanego zarządu nad przedsiębiorstwem w spadku. Niemniej jednak powyższy stan rzeczy nie stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji. Przeciwnie, uwzględnienie wartości wskazanej w spisie z natury sporządzonym na dzień 14 maja 2019 r. było korzystne dla strony skarżącej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że pomimo ustania zarządu sukcesyjnego, J.J. nie mając wiedzy o przyjęciu spadku przez T.J., dokonywał zbycia towarów przedsiębiorstwa w spadku, a sprzedaż tych towarów została opodatkowana podatkiem od towarów i usług rozliczonym w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2019 r. W związku z tym opodatkowanie towarów zgodnie ze spisem z natury, jaki powinien zostać sporządzony na dzień ustania zarządu sukcesyjnego, skutkowałoby dwukrotnym poniesieniem przez skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku od tych samych towarów. Sytuacja, w której organy podatkowe, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, uwzględniły wartość spisu z natury sporządzonego na dzień 14 maja 2019 r. była zatem korzystna dla strony skarżącej.

W świetle przytoczonych wywodów Sąd nie znajduje uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 97 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i właściwie zastosował je do niewadliwie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wbrew stanowisku strony organ odwoławczy nie uchybił przepisom prawa poprzez nieuwzględnianie w swoim rozstrzygnięciu wyroku TSUE w sprawie C-229/15. Jakkolwiek w wyroku tym TSUE zajmował się problematyką wykładni art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, to jednak w orzeczeniu tym odnoszono się przede wszystkim do kwestii związanej z tym, czy po upływie okresu, w którym możliwe jest dokonywanie korekty podatku naliczonego dopuszczalne jest, aby za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznać zatrzymanie towarów przez podatnika, w wypadku zaprzestania prowadzenia przez tego podatnika działalności gospodarczej. Orzeczenie to dotyczyło zatem zagadnienia, które nie miało miejsca w rozpoznanej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie nie mogło także dojść do naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE; powyższe przepisy nie miały bowiem w niej zastosowania. Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis art. 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT jest sformułowany identycznie jak art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1) a zatem orzecznictwo Trybunału dotyczące tego ostatniego przepisu znajduje odpowiednio zastosowanie do art. 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Zgodnie z tym orzecznictwem celem tego przepisu jest ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie VAT naliczonego.

W odniesieniu do pojęcia "przekazania całości lub części majątku" Trybunał orzekł, że należy je interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, które obejmuje składniki materialne i, w określonych sytuacjach, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów. (zob. wyroki: z dnia 27 listopada 2003 r., Zita Modes, C-497/01, z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, z dnia 19 grudnia 2018 r. C-17/183).

Polski Ustawodawca dokonał implementacji art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przepisu tego wynika zatem, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy czym pod pojęciem zbycia objęta będzie sprzedaż, aport, zamiana i darowizna.

W rozpoznawanej sprawie do nabycia przedsiębiorstwa przez T.J. doszło w drodze spadkobrania a zatem w sposób, który nie jest objęty dyspozycją przywołanego przepisu. Organ podatkowy nie mógł zatem naruszyć wskazywanych norm.

Podsumowując Sąd stwierdza, że skarżąca T.J., jako spadkobierczyni zmarłego przedsiębiorcy, na podstawie art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej, ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe przedsiębiorstwa w spadku (Przedsiębiorstwa "A") w podatku VAT za II kwartał 2019 roku. Zobowiązanie do zapłaty tego podatku wynika z treści przepisu art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i jest konsekwencją stwierdzenia, że towary, które po ich nabyciu nie były przedmiotem dostawy, na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego stanowiły przedmiot ostatecznej konsumpcji. Z ustaleń organów wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, co zresztą potwierdza sama strona wnosząca skargę, że T.J. nie kontynuowała prowadzonej przez męża działalności gospodarczej, a zatem nabyte towary nie były wykorzystane bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji T.J. (jako następca prawny Przedsiębiorstwa "A" w spadku) prawidłowo została przez organy podatkowe uznana za konsumenta, a zatem za osobę, która ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.