Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2415/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 412/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 412/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 9 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 9 kwietnia 2021 r. DIAS uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 lutego 2018r. w całości i określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istnieją podstawy faktyczne i prawne odnośnie do maja i czerwca 2015 r. do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o., a odnośnie do maja 2015 r. - prawa Skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do transakcji wykazanych w dokumentach TAX FREE. DIAS podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, nie pozostawia wątpliwości, że u wystawcy kwestionowanych faktur zakupu na rzecz Skarżącej dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego, wzięła udział w procederze wystawiania – w ramach z góry ustalonego łańcucha podmiotów - "pustych" faktur, którym nie towarzyszyła żadna realna dostawa towarów. Dotyczy to również nielegalnego użycia stempli węgierskich organów celnych na spornych w sprawie dokumentach TAX FREE w celu potwierdzenia wywozów towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wyniku czego osoby wskazane w tych dokumentach jako nabywcy, w sposób nieuprawniony, mogły posłużyć się tymi dokumentami do żądania od sprzedawcy zwrotu VAT w procedurze TAX FREE, a Skarżąca niezasadnie opodatkowała transakcje wykazane w tych dokumentach preferencyjną stawką VAT.

Organ drugiej instancji, odwołując się do przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), wskazał że w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. termin przedawnienia – co do zasady – winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NPUS) poinformował Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 26 lutego 2020 r. ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – "w związku ze wszczęciem w dniu 26 lutego 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej: k.k.s.), powodujące uszczuplenie podatku od towarów i usług w wyniku otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT za ww. miesiące" (zawiadomienie z dnia 10 marca 2020 r. doręczone Skarżącej w dniu 13 marca 2020 r. i z dnia 9 września 2020r. doręczone w dniu 14 września 2020 r. pełnomocnikowi Skarżącej). W konsekwencji, zdaniem organu, zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzję organu drugiej instancji.

Sąd, odwołując się do uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że DIAS w zaskarżonej decyzji ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia wstrzymania biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast pominął te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Dopiero w odpowiedzi na skargę odniósł się do kwestii dystansu czasowego pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a datą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił jednakże w tym piśmie procesowym, że nie uznał za niezbędne dokonanie ustaleń w zakresie przebiegu dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., bowiem zważywszy "na powołane powyżej okoliczności" nie budziło wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało wyłącznie na celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że organ drugiej instancji nie spełnił wymogów stawianych w opisywanej uchwale, w której NSA expressis verbis, pośród przykładowych okoliczności mogących wskazywać na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wymienił zarzucaną przez Skarżącą "bezczynność" w postępowaniu karnym skarbowym.

Zdaniem WSA odpowiedź na skargę nie może konwalidować wadliwości uzasadniania decyzji. Organ nie może zastępować braków uzasadnienia decyzji argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę jest pismem procesowym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego. Sąd wojewódzki zauważył, że DIAS w odpowiedzi na skargę przyznał, że nie przeprowadził zupełnej i niezbędnej analizy (poprzedzonej koniecznymi czynnościami dowodowymi) okoliczności, które pozwolą ocenić czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało lub nie charakter instrumentalny, w znaczeniu opisanym w uchwale.

Powyższe, zdaniem WSA, stanowi o naruszeniu przez DIAS przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z uwagi na charakter uwzględnionego zarzutu i jego ewentualne skutki procesowe, Sąd uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów za przedwczesne, a nawet niedopuszczalne.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję DIAS.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Powyższy wyrok DIAS zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 - zwana dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 9 kwietnia 2021 r. pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy okoliczności przedmiotowej sprawy, jak również zgromadzone dowody pozwalały uznać, że Skarżąca uczestniczyła w procederze zorganizowanego oszustwa o charakterze międzynarodowym, co potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało wyłącznie na celu wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w rezultacie uznać należy, że powinnością organu prowadzącego postępowanie podatkowe było poinformowanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o zaistniałym procederze celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego co w niniejszej sprawie zostało uczynione, zatem brak jest podstaw, aby uznać że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, tym bardziej, że zostało wszczęte ponad 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieoddalenie skargi w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji, bowiem nie miało miejsca naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut stawiany przez WSA w Rzeszowie, że organy dopuściły się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniał przypadek wątpliwy, co w rezultacie nie obligowało organu do wyjaśnienia tej kwestii w zaskarżonej decyzji,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej i powiadomienie pełnomocnika Skarżącej wymagało szczególnego uzasadnienia tej kwestii w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ dokonał oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, zaś Skarżąca na żadnym etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała, iż miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zatem decyzja organu zawierała wszystkie wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej elementy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy - tj.:

1) art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten powinien być zastosowany, albowiem wystąpiły okoliczności wskazane w tym przepisie i miały one na celu realizację celów określonych w postępowaniu karnym skarbowym, a zatem niewątpliwie miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) w konsekwencji doszło również do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niepoddanie kontroli okoliczności, które organ w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że w sposób oczywisty uzasadnionym było wszczęcie postępowania przeciwko Spółce z uwagi, iż okoliczności i materiał dowodowy sprawy przekonywał, iż miał miejsce proceder uczestnictwa Spółki w procederze zorganizowanego oszustwa o charakterze międzynarodowym, czego nie dostrzegł WSA w Rzeszowie.

W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

3.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2021 r. organ przedstawił dodatkową argumentację popierającą wniesioną skargę kasacyjną oraz wniósł o przeprowadzenie wskazanych w tym piśmie dowodów uzupełniających z dokumentów.

Strona przedstawiła swoje stanowisko w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2022 r.

3.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wadliwym – zdaniem jej autora – przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że DIAS w zaskarżonej decyzji ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia wstrzymania biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast pominął te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Natomiast, zdaniem WSA, powyższego nie mogło zmienić stanowisko organu w odniesieniu do tej kwestii zawarte w odpowiedzi na skargę, tym bardziej, że organ "nie uznał za niezbędne dokonanie ustaleń w zakresie przebiegu dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.".

Organ odwołał się do okoliczności niniejszej sprawy, z których wynikało, że zakwestionowane przez organy faktury, przyjęte do rozliczenia przez Stronę, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ale stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego o międzynarodowym charakterze. W takim przypadku, zdaniem DIAS, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało wyłącznie na celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4.4. W kontekście stanowiska Sądu wojewódzkiego i zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA), na którą powołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także DIAS - w skardze kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wskazano w ww. uchwale analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 Ustawy ustrojowej i art. 1 – 3 p.p.s.a.

Kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 tej ustawy pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną.

W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.

Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021r., a doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2020 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.

4.5. Jak już była o tym mowa powyżej, NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne właśnie taką bierność.

W niniejszej sprawie o tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy – zdaniem organu - fakt, że postępowanie to zostało wszczęte ponad 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a także nie doszło do opóźnienia w zawiadomieniu pełnomocnika, gdyż brak jest przepisów w Ordynacji podatkowej o obowiązku niezwłocznego informowania strony oraz jej pełnomocnika o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a dla ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędnym warunkiem jest zawiadomienie strony lub pełnomocnika (o ile strona reprezentowana jest przez pełnomocnika) przed upływem terminu przedawniana o zawieszeniu jego biegu. Ponadto okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie nie wykluczają umyślności działania Skarżącej w zakresie uszczuplenia podatku od towarów usług w wyniku otrzymania przez nią nienależnego zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2015 r., co za tym idzie - brak podstaw do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne i dokonane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń Spółki. Ponadto, odnosząc się do pozostałych twierdzeń Strony związanych z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, DIAS nie uznał za niezbędne w sprawie dokonanie przed wydaniem zaskarżonej decyzji ustaleń w zakresie przebiegu dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., bowiem zważywszy na powołane powyżej okoliczności, nie budziło wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało wyłącznie na celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji ustalono natomiast, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 tej ustawy, wynika, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 726/18).

W związku z tym przedstawienie przez organ podatkowy chronologii procesowych czynności karnych jest niezbędne w procesie kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, o czym była mowa powyżej w związku z brzmieniem ww. uchwały I FPS 1/21. A zatem twierdzenia przedstawione przez DIAS w odpowiedzi na skargę, a także powtórzone w skardze kasacyjnej, są nie wystarczające do wykonania przez WSA funkcji kontrolnej w niniejszej sprawie w świetle wzorca tej kontroli wynikającej z uzasadnienia ww. uchwały. Wobec tego rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który zwrócił uwagę na ten właśnie aspekt sprawy i zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Wobec takiego stanowiska organu jak w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie uzyskał bowiem informacji czy zostały podjęte jakiekolwiek czynności dowodowe w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego, co z kolei uniemożliwiło temu Sądowi zbadanie zasadności zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją DIAS, że o tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania świadczą okoliczności niniejszej sprawy, z których wynikało, że Strona brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, gdyż ewentualny brak jakichkolwiek czynności dowodowych poczynionych w ramach postępowania karnego skarbowego nie daje podstaw do uznania, że w sprawie tej zaistniały jakiekolwiek przesłanki materialne i procesowe uprawdopodabniające popełnienie przez Skarżącą zarzucanego jej czynu.

W związku z tym, stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należało uznać za prawidłowe. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne.

4.6. Odnosząc się natomiast do treści pisma procesowego z dnia 16 grudnia 2021 r., w którym organ przedstawił dodatkową argumentację popierającą wniesioną skargę kasacyjną oraz wniósł o przeprowadzenie wskazanych w tym piśmie dowodów należy stwierdzić, że w istocie w piśmie tym zawarto nowe zarzuty, nie wskazane w skardze kasacyjnej, co wobec faktu, że pismo procesowe zostało złożone po upływie terminu na złożenie skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 p.p.s.a.) - w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. – należało uznać za nieuprawnione rozszerzenie podstaw kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do analizy wskazanych w tym piśmie zarzutów i wniosków dowodowych zgłoszonych na ich poparcie.

4.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Olejnik

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA