Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 430/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi AM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenie na majątku przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września oraz listopad 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - wrzesień, listopad 2011 r. i kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz dokonał zabezpieczenia kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę na majątku A. oraz na majątku wspólnym małżonków [...]. Dyrektor Izby AdministracjiSkarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 207, art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33d § 1 w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2011 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2011 r., a także zabezpieczył na majątku A. oraz na majątku wspólnym małżonków [...] przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2011 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę od ww. przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań wskazują takie okoliczności jak: posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami w postaci "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej strony, ponoszone straty w działalności gospodarczej, spadek obrotów.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby AdministracjiSkarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności powołując art. 70 § 1, art. 70 § 2 - § 8 O.p. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres 2011 r. określonego decyzją organu I instancji. W powyższym zakresie organ wyjaśnił, iż względem przedmiotowego zobowiązania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu [...] listopada 2016 r. postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2016 r. Na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Organ wskazał następnie, że w dniu [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał zarządzenia zabezpieczenia, które strona odebrała osobiście [...] lutego 2017 r. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe są nadal wymagalne, a kwestia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych podlega merytorycznemu rozpatrzeniu.

Powołując następnie przepisy art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 O.p. organ wyjaśnił, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług to w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] sprostał temu wymogowi. W decyzji organu I instancji wskazano bowiem zarówno kontrahentów odwołującego tj. "[...]" Sp. z o.o. oraz "[...]" Sp. z o.o., jak i wartość zakwestionowanych faktur tj.: 3 faktury wystawione przez firmę "[...]" Sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju napędowego w ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz 17 faktur wystawionych przez firmę "[...]" Sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju napędowego w ilości [...] litrów, o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach, bowiem faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową. Organ podkreślił, że wobec ustalenia, iż podatnik od 2006 r. wykazuje znaczne straty na działalności gospodarczej w wysokości od [...] zł do [...] zł , ma problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych oraz wobec nieprawidłowości wykrytych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za wskazane miesiące 2011 r. zasadnym było uznanie, że zachodziła obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poddał analizie również sytuację majątkową Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] A. . Majątek trwały Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] A. wykazany w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2016 r. jest znaczny. Jego wartość kształtuje się na poziomie ok. [...] zł i obejmuje zarówno nieruchomości (ok. [...] zł) jak i środki transportu (ok. [...] zł).

W decyzji będącej przedmiotem odwołania szczegółowo wskazano zarówno majątek nieruchomy wraz z jego wartością oraz obciążeniem jak i majątek ruchomy A. oraz E. . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że organ I instancji ustalając wartość majątku podatnika, wobec jego biernej postawy, przyjął dane wynikające z aktów notarialnych, a nie z aplikacji CZM. W opinii organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez "[...]" Sp. z o.o. oraz "[...]" Sp. z o.o. to w rzeczywistości "puste faktury" stanowiące podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach obrotu gospodarczego.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2018 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby AdministracjiSkarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 33 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku A. i majątku wspólnym [...] przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. pomimo nie wystąpienia ustawowych przesłanek wydania takiej decyzji;

b) art. 120 O.p. w zw. z art. 149-159 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez naruszenie zasady praworządności działania organów podatkowych oraz zasady podejmowania decyzji na podstawie przepisów prawa, jak również poprzez pominięcie bezwzględnie obowiązujących przepisów dotyczących zasad wyceny nieruchomości.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego złożył do akt potwierdzone za zgodność z oryginałem zaświadczenie o niezaleganiu skarżącego z podatkami na dzień [...] lipca 2018 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na dzień [...] lipca 2018 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Pismem procesowym z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ ustosunkował się do dokumentu zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku A. i majątku wspólnym [...] przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r.

Podstawę prawną zaskarżonych rozstrzygnięć stanowił art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. W myśl § 2 pkt 1 - 3 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 970/12).

W judykaturze wyrażono także pogląd, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., o sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18). Ponadto w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Organy uznały, że publicznoprawny charakter tych zobowiązań wymaga ochrony prawnej. Mając na uwadze stan faktyczny tj. ujęcie w ewidencji księgowej nierzetelnych faktur, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku od towarów i usług, prawidłowo organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa, że te należności nie zostaną wykonane zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, jest to znacząca kwota w porównaniu z majątkiem podatnika. Konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy stwierdziły, że chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem "do zapłaty". Jeżeli zobowiązanie jest w ten sposób wyznaczone to przyjmuje się, że jest ono "do zapłaty" i złożenie deklaracji jest zakończeniem procedury wymiarowej. Na mocy art. 21 § 2 O.p. z deklaracji składanej w tym trybie wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty wynikającej z takiej deklaracji należności podatkowej. Deklaracja taka jest zarazem samozobowiązaniem się podatnika do zapłaty podatku, ale i zgodą na jego egzekucję. Deklaracja jest bowiem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badane okresy z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślić należy, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Podkreślić należy, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zdanie 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przyjęta w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. Zatem wobec otwartego katalogu przesłanek, jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko wystąpienia takiej sytuacji.

Powyższe uwagi ogólne w stanie faktycznym sprawy uzasadniały prawidłowość oceny organów podatkowych co do zasadności dokonania zabezpieczenia. Wobec ustalenia, że podatnik od 2006 r. wykazywał znaczne straty na działalności gospodarczej w wysokości od [...] zł do [...] zł (wyjątek stanowił jedynie 2014 r. kiedy podatnik wykazał dochód w wysokości [...] zł), ma problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych (dowód: zestawienie wpłat podatku VAT od stycznia do września 2017 r. - decyzja organu I instancji str. 15) oraz wobec nieprawidłowości wykrytych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowana za wskazane miesiące 2011 r. (ujmowanie w ewidencji podatkowej nierzetelnych faktur) zasadnym było uznanie przez organy, że zachodziła obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Organy poddały analizie również sytuację majątkową Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] A. . Majątek Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] A. wykazany w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2016 r. jest znaczny. Jego wartość kształtuje się na poziomie ok. [...] zł (rzeczowe aktywa trwałe) i obejmuje zarówno nieruchomości (ok. [...] zł) jak i środki transportu (ok. [...] zł). Podkreślić należy, że organ I instancji dążąc do ustalenia bieżącej wartości majątku, pismem z [...] września 2017 r., wezwał stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Strona nie złożyła oświadczenia, pomimo wystosowanego wezwania. Wobec powyższego organ I instancji ustalił wartość majątku w oparciu o posiadane przez siebie informacje (tj. aplikacja CZM, akty notarialne, dane zawarte w bazie OTO-MOTO) i w decyzji szczegółowo wskazał zarówno majątek nieruchomy wraz z jego wartością oraz obciążeniem, jak i majątek ruchomy A. oraz E. (dowód: decyzja organu I instancji str. 16-20). Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego organy badając sytuację majątkową strony uwzględniły fakt, że skarżący powiększył swój majątek o nieruchomości położone w miejscowości R. i K. . Ustalając wartość nieruchomości organ I instancji oparł się przede wszystkim na aktach notarialnych, w których wskazano szacunkowe wartości poszczególnych nieruchomości oraz porównał je z wartościami wskazanymi w aplikacji CZM. W efekcie dla ustalenia wartości nieruchomości przyjął, jako korzystniejszą dla podatnika, ich wartość z aktów notarialnych. Łączna wartość nieruchomości to kwota rzędu [...] zł. Taki sposób ustalania wartości nieruchomości zaakceptował również organ odwoławczy.

Wbrew zarzutom skargi organy ustalając wartość majątku podatnika, wobec jego biernej postawy, przyjęły dane wynikające z aktów notarialnych, a nie z aplikacji CZM. Dokonanie zaś ewentualnej wyceny majątku podatnika, jak sugeruje strona, w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na etapie postępowania zabezpieczającego, z uwagi na nieznaną datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pozostaje bez znaczenia dla oceny przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Co również istotne, że podważając sposób ustalenia wartości majątku przez organ podatkowy strona zupełnie pomija fakt, że na nieruchomościach wskazanych przez stronę ustanowione są hipoteki przymusowe w łącznej kwocie [...]zł oraz hipoteki umowne w łącznej kwocie [...]zł. Niewątpliwie zaś fakt obciążenia majątku ma znaczenie dla ustalenia jego wartości. Strona nie składając oświadczenia ORD-HZ powinna mieć świadomość, że organ ustali wartość majątku jedynie w oparciu o dane będące w jego posiadaniu. Zauważyć bowiem należy, że obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu tych dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych, a niektóre fakty mogą być znane tylko podatnikowi.

Nie sposób przy tym uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co doprowadziło do błędnego uznania wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z informacji zgromadzonych już w trakcie kontroli podatkowej wynika natomiast, że strona mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Uprawnione jest więc twierdzenie, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały na okoliczności, które doprowadziły je do przekonania, że skarżący prowadził działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych, za takie bowiem uznać należy ujmowanie w ewidencji nierzetelnych faktur. Tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 33 O.p. uznać należy za bezzasadny.

W kontekście wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 120 O.p. w związku z art. 149-159 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie organy, wbrew zarzutom skargi, ustaliły sytuację finansową i majątkową strony. Podkreślić należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Niewątpliwie bowiem prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organu, jednakże wówczas trzeba zaakceptować i ten skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego i zasadnie wydały decyzję na podstawie art. 33 O.p.

W ocenie Sądu przedłożony przez skarżącego na rozprawie dokument "zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości" wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] lipca 2018 r. pozostaje bez wpływu na zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień oraz listopad 2011 r. Zauważyć bowiem należy, że przedmiot sporu toczącej się przed Sądem sprawy dotyczy zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług. Organy uznały, mając na uwadze stan faktyczny, tj. ujęcie w ewidencji księgowej faktur, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości odnośnie do ich rzetelności, że publicznoprawny charakter tych zobowiązań wymaga ochrony prawnej. Faktem jest, że w p. I zaświadczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] potwierdza, że A. , na dzień wystawienia zaświadczenia, nie posiada zaległości wobec organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w p. V przedmiotowego dokumentu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazuje, że wobec A. prowadzone jest postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań wnioskodawcy. Istotne jest również i to, że na gruncie toczącej się przed Sądem sprawy chodzi o zaległość podatkową, która w prawidłowej wysokości zostanie dopiero określona decyzją wymiarową. Z tego też względu, wobec braku decyzji wymiarowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie mógł wskazać zaległości podatnika, gdyż na dzień wydania zaświadczenia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie były jeszcze określone decyzją w prawidłowej wysokości. Fakt nieregulowania zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa w należytej wysokości jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ziszczenia się tej przesłanki nie może natomiast podważyć, wydanie zaświadczenia o braku zaległości. Tak długo bowiem póki nie zostanie podważona deklaracja podatkowa, a to nastąpi dopiero na skutek wydania decyzji wymiarowej, dane wykazane w deklaracji korzystają z domniemania prawdziwości także w kontekście wydawania zaświadczeń. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydając przedmiotowe zaświadczenie, wobec braku na dzień wydania tego zaświadczenia zaległości i pomimo wydanej decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, zobowiązany był stwierdzić, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych.

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.