Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2235/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,187,210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2235/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.977 zł (dziewięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2013 r., Nr [...] określił V. Spółka z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 na kwotę 284.765,00 zł,

W uzasadnieniu wyjaśniono , że głównym przedmiotem działalności Spółki w 2010 r. było świadczenie usług fotograficznych w placówkach oświatowych - szkołach, przedszkolach oraz w żłobkach na terenie Polski, Słowacji, Czech i Węgier oraz prowadzenie Studia Fotograficznego w G. Działalność ta cechowała się okresowością, była nasilona w trakcie roku szkolnego, ograniczona w czasie letnich wakacji i ferii zimowych. Specyfika działalności związana z wykonywaniem zdjęć w placówkach oświatowych polegała na tym, że telemarketerzy organizowali sesje zdjęciowe, a także umawiali terminy dokonania rozliczeń, fotografowie i ich asystenci wykonywali zdjęcia, poddawali je obróbce oraz ustalali składy kompletów zdjęć, pracownicy obsługi wykonywali odbitki, konfekcjonowali i rozsyłali komplety zdjęć do poszczególnych placówek, przedstawiciele i konsultanci handlowi odbierali niesprzedane zdjęcia lub zamówienia na dodatkowe zdjęcia oraz dokonywali rozliczenia sprzedaży w poszczególnych placówkach.

Na terenie danej placówki przeważnie przedstawiciele Rady Rodziców szkoły/przedszkola kontaktowali się z przedstawicielami Spółki dokonując zbiorczego rozliczenia sprzedanych kompletów lub pojedynczych zdjęć, aczkolwiek finalnie kontrahentami Jednostki były osoby fizyczne - rodzice fotografowanych dzieci. W ramach współpracy, radom rodziców, szkołom przekazywano również sprzęt elektroniczny, laptopy, które wykorzystywane były w obdarowanych placówkach. Wystąpiły także 63 przypadki, w których kontrahentem Spółki były placówki szkolno-wychowawcze.

Zasadniczo w transakcjach kontrahentem końcowym byli rodzice uczniów i przedszkolaków. Osiągane przychody Spółka ewidencjonowała za pomocą dwóch drukarek fiskalnych a także wystawiała faktury VAT

Organ I instancji wykazał , że spółka nie ewidencjonowała całości dochodu z tego tytułu .

Na podstawie przedstawionych przez Jednostkę w formie elektronicznej danych ustalono, że Spółka zebrała zamówienia w 5.021 placówkach, a zgodnie z wyjaśnieniami prezesa Zarządu Jednostki - we wszystkich placówkach, w których zebrano zamówienia wykonano zdjęcia. Wysłano natomiast 6.422 paczek ze zdjęciami, bowiem zdarzały się sytuacje, że do jednej placówki wysyłano więcej niż jedną paczkę. Według paragonów i kasy fiskalnej sprzedano 113193 kompletów zdjęć natomiast ilość paragonów wyniosła jedynie 3118 sztuk.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej analizując w ujęciu chronologicznym przebieg zaistniałych w Spółce zdarzeń gospodarczych w konfrontacji z dokumentami źródłowymi i dowodami ze źródeł osobowych, doszedł do przekonania, że Jednostka celowo i świadomie nie wykazała w urządzeniach księgowych całości przychodów uzyskanych ze sprzedaży zdjęć w szkołach, przedszkolach, żłobkach jak również związanych z tymi przychodami kosztów ich uzyskania.

Spółka nie przedstawiła dokumentów wskazujących ilość placówek oświatowych oraz ilość wysłanych kompletów jak również potwierdzających rozliczenie z tymi placówkami . Prezes Spółki oświadczył , że zostały one zniszczone.

Na podstawie uzyskanych ze szkół dokumentów rozliczeniowych podpisanych przez pracowników Spółki stwierdzono , że rodzice dzieci (ostateczny klient) uiszczali należność za kupione zdjęcia i komplety zdjęć w pełnej wysokości wynikającej z oferty Spółki.

Pracownicy Spółki otrzymywali przy rozliczeniach również pełną odpłatność, a następnie pozostawiali w placówkach oświatowych ,,prowizje" najczęściej dla rady rodziców. W ofertach rozesłanych do szkół, Spółka deklarowała , że od sprzedaży zdjęć udziela prowizji przeznaczonej według uznania dyrekcji (na cele dydaktyczne placówki, komitet rodzicielski)". Ponadto nie w każdej szkole czy przedszkolu Spółka pozostawiała część pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży. W takich sytuacjach możliwe było, że placówki te otrzymywały sprzęt elektroniczny lub komputerowy. Tym samym w ocenie organu nie można mówić o udzielaniu klientom przez Spółkę skont, rabatów bądź bonifikat o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według organu jedyną bonifikatą, do której udzielenia zobowiązała się Spółka było obniżenie ceny pełnego kompletu zdjęć dla kolejnego dziecka z rodziny. W toku postępowania nie stwierdzono paragonów lub faktur wystawionych przez Spółkę i zawierających zapisów dotyczących skont, rabatów, bonifikat, a Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających takie sytuacje. Opisywane "prowizje" stanowią darowizny na rzecz rady rodziców i w związku z tym nie mogą obniżać przychodu jak również podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prezes Zarządu D.K. przyznał , że Polsce Spółka sprzedała w 2010 r. około 130 tysięcy kompletów i nie cała sprzedaż była zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. To co zostało zaewidencjonowane w kasie jest należnością za zdjęcia pomniejszoną o "prowizję", która była udzielana dla Komitetu Rodzicielskiego. "Prowizja" określona była kwotowo, a średnio" wynosiła 12% kwoty brutto. W jego ocenie nie wykazano zysku na około 240 tys. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka przedstawiła wyliczenia z których wynikało , że nie wykazała w urządzeniach księgowych 548.155,90 zł. przychodu .

Organ pierwszej instancji nie dał wiary tym wyjaśnieniom w zakresie wielkości zaniżonego przychodu i zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych a następnie dokonał szacowania przychodu.

W celu oszacowania sprzedaży za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień, na podstawie wystawionych w 2010 r. paragonów, wyliczono średnią wartość brutto jednego paragonu. Do oszacowania miesięcznej wysokości przychodów za te miesiące przemnożono ilość zamówień - placówek (pomniejszoną o ilość wystawionych faktur potwierdzających sprzedaż do placówek oświatowych) przez średnią wartość brutto jednego paragonu.

Otrzymane kwoty, za wszystkie miesiące 2010 r. następnie powiększono o 12 % "prowizję" pozostawioną do dyspozycji rady rodziców czy też osób rozliczających sprzedaż w placówkach oświatowych liczoną rachunkiem "w stu", gdyż Spółka obliczała jej wysokość od otrzymanej kwoty brutto. Na podstawie tak wyliczonej wartości sprzedaży brutto wyliczono sprzedaż netto, gdyż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Średnia wartość wystawionych paragonów, którą przyjęto do oszacowania przychodów wyniosła 841,43 zł. brutto. Kwota ta stanowi cenę 24,7479 kompletu zdjęć po 34 zł, lub 22,7414 kompletu zdjęć po 37 zł.

Wyliczona powyżej ilość 127.856,73 kompletów zdjęć powiększona o ilość zdjęć osobnych i kompletów zdjęć wykazanych na wystawionych fakturach 1.087,9064 + 604,5533 + 8, co razem stanowi ilość 129.557,19. Jest to wartość przybliżona do ilości około 130 tysięcy kompletów, które zgodnie z zeznaniami Prezesa Zarządu zostały przez Spółkę w 2010 r. sprzedane w Polsce.

Z rozstrzygnięciem tym Spółka nie zgodziła się składając odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 123 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz manipulowanie materiałem dowodowym,

- art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w związku z art. 123 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów,

- art. 193 § 2 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie metody niedopuszczalnej oraz posługiwania się w ramach tej niedopuszczalnej metody danymi dowolnymi, a także wybiórczymi ustaleniami co do rzeczywistej treści poszczególnych transakcji, przyjętymi w oparciu o ustalenia naruszające w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 123 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieujęcie w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot prowizji przekazywanych na rzecz szkół, przedszkoli i żłobków,

- art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieobniżenie przychodu o kwoty rabatów udzielonych na rzecz rodziców w przypadkach kiedy byli oni kontrahentami ostatecznymi Spółki,

- art. 130 § 3 w związku z art. 123 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyłączenie z czynności kontrolnych pracownika organu I instancji M.S. co czyni ustalenia dokonane w toku postępowania przyjęte za podstawę decyzji nieważnymi.

Argumentacja odwołania odnosiła się w zasadzie do problemu oszacowanych przychodów i uznania za koszt uzyskania przychodów tzw. prowizji, przy nie kwestionowaniu pozostałych korekt zarówno z zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15.10.2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje .

Przede wszystkim wykazał , że ustalenia faktyczne niniejszej sprawie zostały dokonane prawidłowo a nierzetelność ksiąg podatkowych również została przeprowadzona w sposób właściwy . Wykazano również , że zastosowano właściwą metodę szacowania , co również prawidłowo uzasadniono . Podkreślono , że nie można było przeprowadzić szacowania w oparciu o metodę porównawczą albowiem brak było stosownego materiału porównawczego , żadna z firm działająca na terenie siedziby Spółki nie prowadziła działalności w tak dużych rozmiarach .

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w przedmiocie mocno akcentowanej w odwołaniu kwestii prowizji.

Ze wszystkich otrzymanych informacji wynika, że szkoły/przedszkola nie były kontrahentami Spółki (nie miały więc obowiązku dokumentować tego typu usług), kontrahentami tymi były osoby fizyczne - rodzice dzieci. W wyjaśnieniach Spółki czytamy: rodzice za pośrednictwem Rady Rodziców sprzedawali zdjęcia zgodnie z zapotrzebowaniem dzieci; za wykonane zdjęcia płacili rodzice; usługa związana z wykonaniem dzieciom zdjęć wynikała z bezpośredniego porozumienia z rodzicami; całością rozliczeń zajmował się rodzic. Nie znajduje zatem potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie Spółki, że na zasadzie pełnomocnictwa w zawieranych transakcjach pośredniczył odpowiedni pracownik placówki edukacyjnej lub wychowawczej jako pełnomocnik rodziców.

Na podstawie dokumentów uzyskanych z poszczególnych placówek/szkół - dokumentów rozliczeniowych podpisanych przez pracowników Spółki ustalono, że rodzice fotografowanych dzieci uiszczali należność za zakupione zdjęcia i komplety zdjęć w pełnej wysokości wynikającej z oferty Jednostki. Pracownicy V. Spółki z o.o. otrzymywali pełną odpłatność za wykonane zdjęcia. W składanych ofertach Spółka deklarowała, że od sprzedaży zdjęć udzielała prowizji przeznaczonej według uznania dyrekcji na cele dydaktyczne, komitet rodzicielski.

Wobec tego w niektórych placówkach pracownicy Spółki dokonujący rozliczenia wykonanych usług pozostawiali radom rodziców część należności otrzymanych za wykonane zdjęcia, w innych placówkach zamiast pieniędzy przekazywano sprzęt elektroniczny lub komputerowy. Zaznaczono jednocześnie, że zakup przez Jednostkę przekazanego sprzętu elektronicznego i komputerowego został ujęty w ewidencji księgowej Spółki w pozycji koszty uzyskania przychodów i pozycje te nie były kwestionowane w postępowaniu.

Podkreślono, że przesłuchany w tej kwestii Prezes Zarządu Spółki D.K. zeznał, że cena jednego kompletu wynosiła 37 zł, a w placówkach pozostawiana była prowizja dla komitetu rodzicielskiego. Zatem słuszne jest stanowisko organu I instancji, że jedynym rabatem jaki udzielany był kontrahentom Spółki było obniżenie ceny pełnego kompletu zdjęć dla kolejnego dziecka w jednej rodzinie o 50 % oraz sprzedaż nauczycielom i ich dzieciom zdjęć za 1 zł.

W ocenie organu argumentacja Spółki wykazuje się niekonsekwencją, gdyż Spółka raz usiłuje traktować opisane wyżej zjawiska gospodarcze (pozostawiania kwot pieniężnych radom rodziców) jako elementy odnoszące się do kategorii przychodów podatkowych (rabat), z drugiej strony te same zjawiska gospodarcze traktuje jako należące do kategorii kosztów uzyskania przychodów wskazując, że żaden przepis ustawy nie wyłącza możliwości zaliczenia prowizji do kosztów uzyskania przychodów (str. 9-12 odwołania). Zauważono, że w dokumentacji księgowej Jednostki nie znajduje to żadnego odzwierciedlenia zarówno w odniesieniu do przychodów (brak dowodów udzielenia kontrahentom rabatów) jak i w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie jest zatem stanowisko wypracowane przez organ I instancji, że pozostawione w placówkach szkolno-wychowawczych nazywane przez Spółkę "prowizje" czy "rabaty" stanowią w istocie darowizny na rzecz rady rodziców, których źródłem jest wypracowany przez Spółkę dochód i w związku z tym kwoty te stanowią osiągnięty przychód.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, brak ponownego ustalenia stanu faktycznego oraz brak ponownej wykładni przepisów prawa, przez co nie doszło do ponownego rozpoznania sprawy, a jedynie do kontroli zasadności zarzutów stawianych decyzji wydanej przez organ I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, zamiast do jej uchylenia i przekazania organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 127 i art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że stanowisko organu pierwszej instancji co do uznania za darowizny, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14) ustawy podatkowej, kwot pozostawianych w placówkach nastąpiło w decyzji z dnia 14 marca 2013 roku, znak: [...], podczas kiedy stanowisko to wywiedzione zostało dopiero w odpowiedzi na odwołanie, przez co doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne przerzucanie ciężaru dowodowego na Skarżącą i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w koniecznym zakresie na okoliczność ceny za komplet zdjęć oraz na okoliczności związane z wysokością i charakterem kwot pozostawianych w danych placówkach;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie ustaleń dowolnych wywiedzionych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

art. 23 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody szacowania na podstawie niemiarodajnego materiału dowodowego, który był niekompletny i nie pozwalał na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wartości zbliżonej do rzeczywistej, przekształcając rozstrzygnięcie decyzji w swoistą sankcję podatkową;

- art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że kwoty pozostawiane w placówkach szkolno - wychowawczych stanowiły darowizny na rzecz rad rodziców i jako takie stanowią przychód Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono jak wyglądał proces "umawiania sesji zdjęciowej" i jaki przebieg miały tego rodzaju transakcje. Otóż dana placówka umawiana była telefonicznie. Pierwszy kontakt, w trakcie którego przedstawiana była oferta (cena wyjściowa za komplet zdjęć, wysokość kwoty pozostawianej w placówce etc.) następował z pracownikiem szkoły, często dyrektorem. Dalej w zależności od reguł panujących w danym podmiocie umowa na wykonanie sesji zdjęciowej zawierana była albo z przedstawicielem rady rodziców albo z dyrektorem. To właśnie ten element stanu faktycznego ma decydujące znaczenie z punktu widzenia rozpoznania charakteru spornych kwot pozostawianych w placówkach.

W sytuacji kiedy umowa podpisywana była z dyrekcją kwoty te należy uznać za prowizję, której wysokość plasowała się w przedziale od 10% do 30% wartości sprzedaży. Prowizja ta przyznawana była za konkretne świadczenie ze strony dyrekcji przybierające postać:

-wyrażenia zgody na wykonanie sesji w danej placówce (udostępnienie pomieszczeń etc);

- rozprowadzenie zdjęć wśród dzieci, zebranie ceny oraz rozliczenie ze Skarżącą;

- powstrzymanie się do zawierania podobnych umów z podmiotami konkurencyjnymi przez określony czas (np. dwa lata) albo jednorazowo do czasu rozliczenia ze Skarżącą.

W pozostałych sytuacjach umowa zawierana była z przedstawicielem rady rodziców, który zobowiązywał się wówczas w zakresie tożsamym jak dyrekcja.

W tej konfiguracji zdaniem Skarżącej charakter spornej kwoty należy uznać za rabat.

Jednocześnie nie zgodzono się z zakwalifikowaniem spornych kwot jako darowizny. Udzielany przez skarżącą upust nie był pod tytułem darmym lecz posiadał odpowiednik w postaci konkretnego zobowiązania drugiej strony tym bardziej, że często zobowiązania miały charakter ciągły powtarzający się. Skarżąca nie prowadzi bowiem działalności charytatywnej , lecz działalność komercyjną .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż naruszone zostały art. 122. art. 187§ 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Sąd przede wszystkim podzielił zarzuty skargi odnoszące się do sposobu szacowania przychodu, głównie w zakresie przypisania do przychodu kwot określonych jako "prowizja".

Okolicznością bezsporną i przyznaną przez skarżąca jest to , że Spółka nie ewidencjonowała całości przychodu. Była to zatem okoliczność uzasadniająca stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej co z kolei doprowadziło do szacowania podstawy opodatkowania .

Dokonując szacowania podstawy Organy podatkowe przyjęły, że kwotę przychodu wykazywane w urządzeniach księgowych spółki należy zwiększyć do wysokości wynikającej z oficjalnej oferty sprzedaży albowiem kwoty te zostały uiszczone przez ostatecznych odbiorców usługi - rodziców uczniów/przedszkolaków. Okoliczność , że kwoty te definitywnie zostały pozostawione w placówkach szkolnych/przedszkolnych w ocenie organu należy potraktować jako darowiznę , która nie obniża podstawy opodatkowania .

Na wstępie rozważań podnieść należy , że w zakresie przyjętej przez organ metody szacowania należy wskazać, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, który należy do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już ze swej istoty ryzyko, że nie będzie ono dokładnie odzwierciedlać rzeczywistości. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09, lex nr 744154). Niemniej jednak na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów . Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r., SA/Wr 663/92, POP 1994, z. 1, poz. 3). Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być zatem jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika z tego tytułu, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej .

Oznacza to , że na organie podatkowym ciąży obowiązek logicznego uzasadnienia metody szacowania i wszystkich jej elementów .

W niniejszej sprawie poza enigmatycznym stwierdzeniem, że tzw. "prowizja" stanowi darowiznę udzieloną przez Spółkę, organy skarbowe nie uzasadniły swojego stanowiska jak również nie przeprowadziły żadnego dowodu na wykazanie , że sporne kwoty miały taki charakter.

Zwrócić bowiem należy uwagę , że umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna jest zaliczana do szczególnie wykształconych, nieograniczonych do wyspecjalizowanych szczególnych form prawnych, czynności prawnych nieodpłatnych (S. Grzybowski, System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 223).

Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych w kodeksie cywilnym, jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strony umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości.

Organy skarbowe nie wykazały dlaczego pozostawione przez pracowników spółki w szkołach/przedszkolach kwoty , należy traktować jako darowizny. Nie wykazały przede wszystkim nieodpłatnego charakteru przekazywanych kwot i to w kontekście czynności prawnych podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą , czyli działalność nastawioną na zysk. Nie wyjaśniły motywów działania Spółki dokonującej darowizn . Dlaczego Spółka udzieliła około 5000 darowizn czyli nieodpłatnych przysporzeń , które z konieczności , tak zakwalifikowane nie mogły mieć żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą .

Podkreślić należy , że organy podatkowe przypisały kwotę tzw. "prowizji" praktycznie wszystkim transakcjom zawartym w kontrolowanym okresie po wyłączeniu kilkudziesięciu transakcji zawartych bezpośrednio ze szkołami na podstawie faktur. Wszystkie te operacje , były natomiast związane i wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego spółka konsekwentnie utrzymywała.

Z załączonych do skargi umów wynika , że spółka w większości przypadków zobowiązywała się do udzielenia upustu na rzecz placówek w zamian za gwarancję rozprowadzenia zdjęć wśród uczniów i powstrzymania się przez placówki przed podejmowaniem zobowiązań wobec innych firm o podobnym co Spółka zakresie działalności . Okoliczności te są podkreślane w skardze, w postępowaniu podatkowym jak również nie są negowane przez organy – są elementem stanu faktycznego ustalonego w decyzjach.

Oznaczałoby to , że upust (prowizja) był wynikiem czynności prawnej obustronnej zobowiązującej , gdzie świadczeniu jednej strony odpowiadał materialny ekwiwalent w postaci świadczenia drugiej strony. Jednocześnie świadczyłoby to o marketingowym charakterze udzielanych upustów, prowizji i odpowiadałoby powszechnej praktyce handlowej polegającej również na budowaniu i promowaniu wizerunku firmy w ramach technik marketingowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika , ze skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność w znacznych rozmiarach , w związku z czym zainteresowana jest budową własnej marki w celu zawierania dalszych kontraktów w przyszłości co zresztą wiąże się z charakterem świadczonych usług.

Przyznać należy , że skarżąca dość dowolnie operuje pojęciem "prowizja" niekoniecznie w sposób adekwatny do jego pierwotnego znaczenia . Raz bowiem utożsamia pojęcie to z upustem udzielonym danej placówce (radzie rodziców ) wpływającym na przychód należny, innym razem z kosztami uzyskania przychodu. Niemniej jednak organ podatkowy dokonując szacowania podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości , winien ustalić rzeczywisty charakter kwot pozostawionych w placówkach. W tym celu powinien ustalić okoliczności zawieranych umów, strony umów ich warunki nie tylko wynikające z pisemnych umów ale również mające swoje umocowanie w praktyce wykonywania umów oraz panujących zwyczajach .

Okoliczność że ostatecznymi odbiorcami zdjęć byli rodzice dzieci a beneficjentami upustów, prowizji były szkoły , przedszkola , bądź rady rodziców nie może wpływać na ocenę zawieranych transakcji jeżeli w ramach zawieranych umów , wszystkie strony były zaangażowane w wykonanie umów i godziły się na ich warunki . Mimo podkreślania przez organy , że "prowizje" były udzielane podmiotom , które nie były kontrahentami Spółki to jednak całkowicie pominięto fakt , że przedstawiciele tych podmiotów aktywnie uczestniczyli w kwestionowanych transakcjach. Władze szkół , przedszkoli godziły się na wpuszczenie pracowników Spółki na teren szkoły , udostępniali pomieszczenia do robienia zdjęć jak również byli też stronami zawieranych umów.

Na marginesie zaznaczyć należy , że przyjęta metoda szacowania jest niekonsekwentna i nielogiczna. Z zaprezentowanego szczątkowego materiału dowodowego (organy uzyskały odpowiedź tylko z 16 szkół na około 5000 zamówień) wynika , że Spółka niektórym analizowanym placówką udzielała stosownej "prowizji" pieniężnej , upustów bądź pozostawiała sprzęt elektroniczny . Z przedstawianych wyjaśnień wynika , że sposób gratyfikacji był zamienny. Część szkół otrzymywała "prowizje" gotówkowe albo sprzęt elektroniczny. W tych przypadkach nie otrzymywały ich łącznie. W związku z powyższym nie można twierdzić , że we wszystkich placówkach stosowane były prowizje gotówkowe. Organy skarbowe zwiększyły natomiast przychód o stosowaną "prowizje" we wszystkich przypadkach poza udokumentowanymi fakturą czyli również tam, gdzie z umowy wynikało , że prowizja nie została udzielona.

Kolejną niekonsekwencją organów jest to , że uznały , iż "prowizja" gotówkowa będąc darowizną nie może być związana z działalnością gospodarczą czyli nie może wpływać zarówno na zmniejszenie przychodu ( nie stanowi upustu, skonta) jak i na zwiększenie kosztów tej działalności gospodarczej. Tymczasem organy uznały przysporzenia majątkowe w formie rzeczowej poczynione przez Spółkę na rzecz placówek, jako związane działalnością albowiem nie zakwestionowały wydatków na zakup sprzętu elektronicznego jako kosztu uzyskania przychodu . Pomimo identycznego charakteru dokonanego przysporzenia majątkowego , różnica następuje tylko w formie , przysporzenie pieniężne traktowane jest jako darowizna nie mająca żadnego wpływu na podstawę opodatkowania , natomiast przysporzenie rzeczowe obniża koszty prowadzonej działalności gospodarczej . Okoliczność ta nie została w ogóle wyjaśniona .

W tym zakresie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji powinno być zrozumiałe zarówno dla strony jak i dla organu dokonującego jej kontroli . Organ podatkowy kierując się tu zasadą przekonywania powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek , którymi się kierował przy załatwianiu sprawy . Ustalony w decyzji administracyjnej stan faktyczny winien mieć swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy . Materiał dowodowy znajdujący się w tych aktach powinien być zgromadzony w taki sposób aby jasno i logicznie wynikało z niego jakimi względami kierował się organ podatkowy wydając zaskarżona decyzję tak aby Sąd miał możliwość zajęcia stanowiska w sprawie i odpowiedzi na zarzuty podatnika. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organów w zakresie charakteru prawnego przyznawanej przez stronę prowizji/upustu.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią powyższe wskazania i oceny.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 powołanej ustawy.