Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 385/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 2, par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz 129
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3, art. 134 par. 1, art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Go 553/05 w sprawie ze skargi Tatiany i Rafała B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 2 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. na rzecz Tatiany i Rafała B. kwotę 1.200,00 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2005 r., I SA/Go 553/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Tatiany B. i Rafała B. /zwanych dalej "Skarżącymi"/, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 2 września 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. WSA w Gorzowie Wlkp. przyjął za ustalony przez organy podatkowe niżej wymieniony stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. decyzją z dnia 9 czerwca 2004 r., (...), określił Skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 42.576,10 zł. Skarżący - Rafał B. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą Zakład Przetwórstwa Drzewnego "H." Rafał B., Ryszard L. s.c. /dalej zwana "Spółką"/. W 2000 roku udziały wspólników kształtowały się po 50 %. Decyzja organu kontroli skarbowej była wynikiem przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego, w ramach którego stwierdzono, że wykazany przez Skarżącego dochód w zeznaniu rocznym jest niższy od dochodu ustalonego w ramach kontroli. Stwierdzono m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 156.374,96 zł z tytułu opłat leasingowych, gdyż w ocenie kontrolujących przedmiotów umów nie można zaliczyć do składników majątku leasingodawcy na podstawie par. 3 pkt 2 w związku z par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129; dalej "rozporządzenie MF"/ i dlatego - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."/ - raty leasingowe płacone przez kontrolowanego w czasie trwania umowy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy ww. decyzją organu odwoławczego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ II instancji, stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące: /1/ naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "o.p."/, poprzez: /a/ niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z zeznań stron umów leasingu na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie wykazane innymi dowodami, /b/ dowolną ocenę umów leasingu, pism "E. S.A." z 13 września 2002 r. oraz 15 stycznia 2003 r.; /2/ naruszenia prawa materialnego, poprzez: /a/ błędną wykładnię par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF i uznanie, że umowa zawierała prawo do nabycia rzeczy, /b/ błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. i uznanie, że umowa zawierała prawo do nabycia rzeczy, a także /c/ naruszenie art. 65 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/, przez jego błędna wykładnię i zastosowanie w sprawie, albowiem zgodny zamiar stron i cel umów został jasno wyrażony w umowach leasingu.

Przedmiotem analizy w postępowaniach: kontrolnym, a następnie odwoławczym były 4 umowy leasingu operacyjnego zawarte przez Spółkę, z EFL S.A. W. /dalej "E. S.A."/, tj.: /1/ umowa z dnia 18 września 1997 r., (...), zawarta na 36 miesięcy, /2/ umowa z dnia 18 września 1997 r., (...), zawarta na 36 miesięcy, /3/ umowa z dnia 29 marca 1999 r., (...), zawarta na 24 miesięcy, /4/ umowa z dnia 29 marca 1999 r., (...), zawarta na 24 miesięcy. Organ odwoławczy wskazał, że analiza każdej z ww. umów nie mogła doprowadzić organu I instancji do wnioskowania, że strony umowy ukształtowały w nich swe prawa i obowiązki odmiennie niż to przewiduje par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF, w związku z czym stwierdził, że rzeczywistym zamiarem stron było nabycie tych rzeczy /sprzedaż na raty/, a nie leasing. Formułując tę ocenę organ zaznaczył, że Spółka każdorazowo po zakończeniu umowy kupowała przedmioty leasingu za ceny depozytu gwarancyjnego, co w połączeniu z tożsamością daty zwrotu rzeczy i daty ich kupna, gdy daty te nie były powiązane z datą zakończenia umów, świadczyć może o fikcyjności tej pierwszej czynności.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji błędnie wskazał art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ale i tak wyłączono możliwość jego zastosowania do przedmiotowych wydatków jako przeznaczonych na nabycie środka trwałego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Na art. 65 Kc powołano się z uwagi na to, że przedmiotowe umowy mimo, że nie zawierały opcji zakupu przedmiotu leasingu po rozwiązaniu umowy, to zakupów takich dokonano.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24b par. 1 o.p., organ odwoławczy zaznaczył, że nie został on wskazany w podstawie prawnej decyzji organu I instancji.

3. W skardze, skierowanej do WSA w Gorzowie Wlkp., Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie: /1/ 1/ art. 120, art. 121, art. 122 o.p., przez ich niepełne zastosowanie; /2/ art. 180, art. 188 o.p., poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu na okoliczności związane z ustaleniem rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotów leasingu; /3/ art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę umów leasingu, i uznanie, że umowy te są umowami sprzedaży na raty; /4/ art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 o.p., przez zaniechanie należytego uzasadnienia decyzji uniemożliwiającego pełne odniesienie się do uzasadnienia; /5/ par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF, przez jego niezastosowanie; /6/ par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, przez jego błędne zastosowanie; /7/ art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., przez jego zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do umów leasingu zawartych z "E. S.A." podniesiono, że nie można ich traktować jako umów sprzedaży na raty, gdyż nie spełniają przesłanek zawartych w art. 583 Kc - stroną kupującą nie jest osoba fizyczna, lecz przedsiębiorcy, nie była ustalona cena nabycia, suma opłat leasingowych nie była równa "wartości ofertowej", zatem nie była ceną rozłożoną na raty.

Ponadto wskazano, że decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji przy jednoczesnej zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - narusza zasadę dwuinstancyjności /art. 233 o.p./.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

5. Rozpatrując skargę WSA w Gorzowie Wlkp. podzielił zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszeń prawa procesowego, jaki i materialnego, wskazując, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie "przypisania" przedmiotu leasingu do składników majątku jednej ze stron umowy, a w związku z tym analiza przepisów rozporządzenia MF.

Zdaniem WSA, nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia, że strony zawierając przedmiotowe umowy działały dla pozoru i faktycznie dążyły do ukrycia rzeczywistego celu i zamiaru swojego działania, tj. zakupu przedmiotów leasingu na raty. Wskazano, że możliwość zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy jest uzależniona jedynie od ustalenia, czy umowa spełniała chociaż jeden z warunków podanych w par. 2 ust. 2 rozporządzenia MF. Przedmiotowe umowy leasingu bezsprzecznie zaś spełniały przesłanki wymienione w powyższym przepisie prawa. Za niedopuszczalną uznano interpretację prawa dokonaną wbrew przepisom u.p.d.o.f. i rozporządzenia MF oraz wbrew stanowiącym dowód w sprawie dokumentom. Dokumenty te winny być oceniane również w świetle pozostałych postanowień umownych oraz ich wykonywania, gdyż wbrew twierdzeniu organu odwoławczemu, pozwala to na ustalenie, jaki był rzeczywiście zgodny zamiar stron umowy i cel czynności. Zaznaczono, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do faktów mających zwykle miejsce przy wykonywaniu umów leasingu, tj. dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingodawcę i wliczaniu przez niego opłat leasingowych do przychodów. Okoliczności te - zdaniem Sądu - wskazują na brak jakiejkolwiek pozorności zawartych umów.

W ocenie WSA, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania postawiły sobie za cel dowiedzenie prawdziwości tylko jednej, z góry założonej hipotezy, a mianowicie, że intencją stron było zawarcie nie umowy leasingowej, lecz w rzeczywistości umowy sprzedaży na raty. Działanie takie oprócz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. /wskazanego w podstawie prawnej decyzji organu II instancji/, narusza także zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartą w art. 120 i 121 o.p.

Podniesiono również, że par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF nie kreuje jakichkolwiek warunków mających się odnosić do zachowania się stron po zakończeniu umowy i dalszych losów leasingu. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć możliwość nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu, z pewnością by to uczynił, zważywszy na powszechność tych umów w obrocie gospodarczym. Organ podatkowy mógłby zaliczyć przedmiot umowy leasingu do majątku Skarżących tylko wówczas, gdyby nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w par. 2 rozporządzenia MF. Sam fakt, że forma i treść umów powodowała zmniejszenie opodatkowania jej stron nie może stanowić podstawy do uznania, że miała ona na celu obejście przepisów prawa z chwilą, gdy mieściło się w jego granicach i odpowiadało także uregulowaniom prawa podatkowego.

Uznano ponadto za zasadny zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 o.p. Porównując treść decyzji organów podatkowych I i II instancji, WSA doszedł do przekonania, że organ odwoławczy dokonał odmiennych ustaleń w zakresie naruszenia art. 23 u.p.d.o.f. Wskazano, że organ odwoławczy opowiedział się za zastosowaniem w sprawie nie art. 23 ust. 1 pkt 2, lecz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., co dla Skarżących w konsekwencji oznaczało przyjęcie opcji klasycznej umowy na raty, a nie umowy jakiegokolwiek rodzaju leasingu.

Badając legalność wydanych rozstrzygnięć, WSA stwierdził również, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 200 par. 1 o.p., gdyż organ odwoławczy nie powiadomił Skarżących o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./, poprzez: /a/ uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; /b/ brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie miały podstaw do badania zamiaru stron i celu umów pod kątem zdarzeń późniejszych polegających na faktycznym kupieniu przez stronę skarżącą rzeczy będących wcześniej przedmiotem umowy leasingowej, a uznanej przez organy umową sprzedaży na raty; /c/ bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe nie analizowały umów zawartych przez Skarżących pod kątem treści rozporządzenia MF, lecz przez pryzmat "rzeczywistych zachowań stron umowy", tj. w oparciu o późniejsze zdarzenia polegające na faktycznym kupieniu przez skarżącego rzeczy będącej wcześniej przedmiotem leasingu; /d/ bezzasadne uznanie, że organ odwoławczy nie dopełnił obowiązku umożliwienia stronie zapoznania z materiałem dowodowym, e/ postawienie organowi odwoławczemu bezpodstawnego zarzutu, że jego decyzja nie posiada uzasadnienia faktycznego i prawnego; /2/ naruszenie prawa materialnego, tj.: /a/ par. 2 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spornych umów nie można kwalifikować ze względu na ich ekonomiczne podłoże, czy też ich cel, skoro dokonał tego prawodawca wydając rozporządzenie MF, które zdaniem Sądu znalazło zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo iż zdaniem organów podatkowych umowy te były umowami sprzedaży na raty i przy ocenie ich podatkowych skutków rozporządzenie MF nie znajduje zastosowania; /b/ art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, iż Strona skarżąca nie dopuściła się jego naruszenia zaliczając w koszty uzyskania przychodów wydatki związane z realizacją umów będących przedmiotem niniejszej sprawy.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że organy podatkowe są uprawnione do badania zamiaru stron i celu umowy, a także badania zgodności nazwy umowy z jej treścią. Powołano się w tym względzie na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00. Zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały zarówno oceny treści zawartych przez Skarżących umów leasingu, jak też oceny zachowań stron umowy po upływie terminu jej obowiązywania. W rezultacie organy podatkowe doszły do przekonania, że oczywistym zamiarem stron było nabycie przedmiotów umów w drodze sprzedaży na raty. Świadczą o tym następujące fakty: wartość netto przedmiotów leasingu została spłacona przed upływem okresu, na który umowy zostały zawarte; suma opłat /rat/ określona w podstawowym okresie umowy była wyższa od wartości netto rzeczy; przedmioty umów leasingu zostały nabyte za kwoty depozytów gwarancyjnych, znacznie odbiegających od wartości rynkowych; tożsamość daty zwrotu rzeczy i daty ich zakupu. Na podstawie tych ustaleń organy podatkowe miały podstawy do zakwalifikowania wydatków Strony związanych z realizacją przedmiotowych umów jako przeznaczonych na nabycie środka trwałego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Taka kwalifikacja wyłącza możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazany przepis u.p.d.o.f. nie zawiera odesłania do rozporządzenia MF, tym samym kryteria zawarte w tym rozporządzeniu nie będą miały zastosowania.

7. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący /reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego/ podtrzymali stanowisko prezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi i WSA, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wobec przedstawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał drugi z zarzutów.

Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej powołano się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów postępowania został sformułowany wadliwie. W jego ramach zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można wyłącznie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej, czego w skardze nie uczyniono. "Inne naruszenie przepisów postępowania", jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji. Nie może on polegać jedynie na wskazaniu, że Sąd dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, popartej nieprawidłową argumentacją. Z powyższych względów i ten zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Z kolei art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. odnosi się do naruszenia prawa materialnego, nie zaś naruszenia przepisów postępowania. Ponadto zarzut ten nie może być rozpoznawany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego. Ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu wymagałoby dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i porównanie dokonanych ustaleń z ustaleniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które pozwoliłyby na ocenę, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego. Byłoby to sprzeczne z kompetencjami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jest powołany do badania zgodności z prawem orzeczeń sądowych podjętych przez wojewódzkie sądy administracyjne.

Art. 3 p.p.s.a. wyznacza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego w kontekście ustalenia przesłanek dopuszczalności drogi tego postępowania. Oceniając zarzut naruszenia art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a., wypada zauważyć, że określa on właściwość sądów administracyjnych w odniesieniu do decyzji administracyjnych przez zawarcie klauzuli generalnej zaskarżania decyzji administracyjnych. Istotę zaskarżenia decyzji do wojewódzkiego sądu administracyjnego stanowi kontrola zgodności tych decyzji z prawem. Należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Gorzowie Wlkp. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Nie oceniał tej decyzji w oparciu o inne kryteria np. słuszności czy też sprawiedliwości społecznej. Uzasadniając ten zarzut skargi kasacyjnej wskazano, że WSA dopuścił się naruszenia art. 3 par. 1 i par. 2 p.p.s.a., ponieważ uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, mimo iż przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tak postawiony zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za niezasadny, bowiem w skardze kasacyjnej - jak już powyżej nadmieniono - nie wykazano, aby kontrola zaskarżonej decyzji została dokonana na podstawie kryteriów pozaprawnych, powodujących wadliwość wykonania funkcji kontrolnej Sądu.

Zarzut naruszenia przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a., tj. brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, został uzasadniony m.in. tym, że WSA w Gorzowie Wlkp. zakwestionował uprawnienie organów podatkowych do badania zamiaru stron i celu umowy pod kątem zdarzeń późniejszych polegających na faktycznym kupieniu przez Stronę rzeczy będących przedmiotem umowy leasingu /uznanej przez organy umową sprzedaży na raty/, a także badania zgodności nazwy umowy z jej treścią, zarzucając jednocześnie organom brak oceny postanowień umowy z uwzględnieniem kryteriów zawartych w rozporządzeniu MF. Zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a., granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej. Wypada jednak zauważyć, że niezwiązanie granicami skargi /w rozumieniu art. 134 par. 1 p.p.s.a./ nie oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Z akt sprawy, sentencji wyroku oraz jego uzasadnienie nie wynika, aby WSA w Gorzowie Wlkp. przekroczył granice tożsamości sprawy objętej zaskarżoną decyzją. Dokonał bowiem kontroli rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie w granicach stosunku administracyjnoprawnego wyznaczającego tę sprawę. W ten sposób przedstawiony zatem zarzut należało uznać za niezasadny.

Wobec nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie także jej podstawami. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie powołano właściwej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny nie miał instrumentu prawnego do podważenia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zwłaszcza odnośnie wydatków, jakie poniosła podatniczka w konkretnym roku podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie WSA w Gorzowie Wlkp. przyjął, że Strona zawarła ze swoim kontrahentem umowy leasingu operacyjnego, które spełniały przesłanki wymienione w par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF. Z tego względu jej postanowienia zdecydowały o zaliczeniu przedmiotu umowy do składników majątku jej stron, a to oznacza, że kryteria określone w tym rozporządzeniu są wyłącznymi. Zaliczenie przedmiotów umów leasingu do majątku leasingodawcy wyłączyło możliwość zastosowania w sprawie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej oraz rozporządzenia MF należało uznać za chybiony.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.