Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1978/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 października 2011 r. nr ILPB4/423-255/11-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi "E." [...] (dalej: "Spółka, "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Spółka otrzymuje dopłaty do środków trwałych, co niejednokrotne przypada na okresy późniejsze, aniżeli moment przyjęcia środka trwałego do użytkowania, a nadto wysokość dopłat jest różna w stosunku do wartości poszczególnych środków trwałych. Do chwili otrzymania dopłat spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na ogólnych zasadach.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskująca spółka zadała następujące pytania: (1) Czy otrzymane zwroty wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią przychodu spółki do równowartości poniesionych wydatków na zakup (wytworzenie) środka trwałego? (2) Czy w sytuacji, gdy otrzymana dopłata do środka trwałego przewyższa jego wartość początkową, powstała w ten sposób nadwyżka stanowi przychód dla spółki podlegający opodatkowaniu? (3) Czy w sytuacji zwrotu wydatków na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego dokonywane przed dopłatą odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w części zwróconej w całym okresie amortyzacji? (4) Czy można dokonać jednorazowego zmniejszenia kosztów z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za okresy przed otrzymaniem dopłaty w miesiącu, w którym otrzymano dopłatę? (5) Jaki kurs należy przyjąć do przeliczenia na złote otrzymanych dopłat w walucie obcej w celu ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (ustalanej w proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dopłaty do wartości początkowej środka trwałego)? (6) Czy w związku z wystąpieniem różnic między kursem zastosowanym do przeliczenia dopłaty z dnia poprzedzającego dzień jej faktycznego otrzymania a kursem z dnia poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego powstaną różnice kursowe?

Przedstawiając własne stanowisko i powołując się na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) Wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku otrzymania zwrotu wydatków, odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na to otrzymanie dopłaty także nie spowoduje powstania przychodu w zakresie, w jakim wydatki na nabycie (wytworzenie) środków trwałych nie były kosztem uzyskania przychodu. W sytuacji jednak, gdy otrzymywane dopłaty do środka trwałego przewyższają jego wartość początkową, to powstałą w ten sposób nadwyżkę środków należy rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu w miesiącu otrzymania zwrotu wydatków (nadwyżki).

Zdaniem strony, otrzymanie dopłaty (zwrotu wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego) jakkolwiek spowoduje konieczność korekty kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych (wcześniej dokonanych), to korekty tej można dokonać bieżąco (w rozliczeniu za miesiąc otrzymania zwrotu) i za cały okres do jakiego odnieść trzeba zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych (jako kosztów – od chwili przyjęcia środka do używania). Natomiast kolejne odpisy amortyzacyjne spółka powinna rozliczać po uwzględnieniu podziału na część dofinansowaną i część zakupioną (wytworzoną) z własnych środków, nie zaliczając tej pierwszej do kosztów uzyskania przychodu i nie dokonując zmiany wartości początkowej środka trwałego.

Dalej wnioskodawczyni podniosła, że w przypadku dopłat w walucie obcej (do środka trwałego) należy kwotę waluty przeliczyć według kursu średniego poprzedzającego dzień jej (dopłaty) otrzymania. Z kolei w celu określenia kwoty odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (ustalanej w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dopłaty do wartości początkowej środka trwałego) trzeba przeliczyć dopłatę w walucie na złote według kursu średniego poprzedzającego dzień nabycia środka trwałego. Zastosowanie różnych kursów waluty spowoduje powstanie różnic – różnic kursowych, które nie mając wpływu na cenę nabycia (koszt wytworzenia) będą zwiększać lub zmniejszać przychody danego okresu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe w części dotyczącej pytań 1, 2 i 3, zaś w części dotyczącej pytań 4, 5 i 6 jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, przywołując przepisy art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), organ interpretacyjny stwierdził, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego, odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a kwota jaką spółka otrzyma z tytułu zwrotu przedmiotowych wydatków nie będzie stanowiła przychodu do równowartości poniesionych wydatków. Różnica wynikająca z nadwyżki otrzymanych środków nad wartością poniesionych wydatków stanowić będzie dla Spółki przychód dla celów podatkowych. W tym zatem zakresie stanowisko wnioskodawczyni było właściwe.

Dalej organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, a w tym brak jest uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, tj. czy koszty te powiększa się (pomniejsza) w okresie bieżącym (w dacie korekty), czy też wstecz. Posługując się jednak literalną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., korygowanie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych winno mieć miejsce w okresach, w których zostały one wykazane bądź wyłączone. Tym samym, w ocenie organu, korekta kosztów uzyskania przychodu winna nastąpić wstecz, tzn. w miesiącach, w których odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środków trwałych w części odpowiadającej otrzymanej dopłacie zostały zaliczone do tych kosztów.

Odnośnie natomiast wystąpienia różnic kursowych związanych z otrzymanym zwrotem wydatków organ oznajmił, iż stosownie do treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym zdaniem organu, w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uwzględnia się wyłącznie zrealizowane – do dnia przyjęcia przedmiotowych składników majątkowych do używania - różnice kursowe (powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

W ocenie organu powyższe uwarunkowania prawne powodują, że otrzymana przez spółkę w późniejszym terminie dopłata w walucie obcej do środka trwałego, który jest już amortyzowany, powinna być przeliczona na złote w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty. Uzyskana w ten sposób kwota w złotych winna zostać odniesiona do wartości początkowej tegoż środka trwałego w celu obliczenia jaka część (bądź całość) odpisów amortyzacyjnych nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dopłata otrzymana w walucie obcej nie spełnia kryteriów, które na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowym (tj. art. 15a ust. 2 i 3) powodowałyby powstanie różnić kursowych. O różnicach kursowych nie można mówić także w aspekcie uzyskania przychodu z tytułu dopłaty, gdyż ta nie stanowi przychodu należnego.

Oznacza to, że otrzymanie dopłaty w walucie obcej do nabytych (wytworzonych) wcześniej środków trwałych pozostaje bez wpływu na obliczoną wartość początkową tych środków oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej w zakwestionowanej części i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 12 ust. 2, art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię.

W uzasadnieniu, wskazując między innymi na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 968/10) skarżąca stwierdziła, że nie można wymagać od podatnika, aby korygował koszty uzyskania przychodu wstecz w sytuacji, gdy były one ustalone w prawidłowej wysokości na podstawie prawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem spółki, nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której podatnik będzie ponosił negatywne konsekwencje (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek) zdarzeń, które mają miejsce już po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu w sposób prawidłowy amortyzacji według zasad określonych w ustawie. Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko w pozostałym, negatywnie ocenionym przez organ zakresie, to jest dotyczącym różnic kursowych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację, choć nie podzielił wszystkich podniesionych w niej argumentów.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że główna kontrowersja dotyczyła tego, w jakim okresie spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z otrzymaniem zwrotu wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, od których dokonywała uprzednio odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie Sąd zauważył, że zagadnienie samego tylko obowiązku korekty kosztów przychodu (w przedstawionej sytuacji) nie budziło wątpliwości żadnej ze stron. W jego ocenie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wynika, że zwrot wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym (bądź odliczonym od podstawy opodatkowania) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Dalej Sąd zauważył, że organ oceniając krytycznie stanowisko spółki odnośnie umiejscowienia korekty kosztów w bieżącym okresie rozliczeniom, właściwym dla momentu, w którym doszło do zwrotu wydatków – powołał się na brak podstawy prawnej takiego działania. Uznał organ, że wobec tego korekcie podlegają koszty w poszczególnych okresach, w których zostały uwzględnione (przy obliczeniu podstawy opodatkowania).

Zdaniem Sądu ostateczny wniosek organu nie był prawidłowy. Faktem jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Mając na względzie stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, Sąd zwrócił uwagę, że w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga – wynikająca z przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48. Według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z regulacji tych Sąd wyprowadził wniosek, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi obok przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Sąd zwrócił też uwagę, że akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Sąd podkreślił również, że ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny – zwrot wydatków.

Sąd orzekający podzielił też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., w którym przyjęto, iż otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (sygn. akt I SA/Bd 968/10).

W konsekwencji Sąd uznał, że organ nieprawidłowo przyjął, iż spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów skargi dotyczących powstania różnic kursowych w sytuacji otrzymania dopłaty w walucie. W ocenie Sądu, w tym zakresie stanowisko organu interpretującego było prawidłowe.

Dokonując analizy art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., Sąd stwierdził, że otrzymana przez Spółkę dopłata już po przyjęciu składnika majątkowego do używania i po rozpoczęciu odpisów amortyzacyjnych nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopłata ta powinna być przeliczona na złote, stosownie do art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., a mianowicie według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty. Uzyskana w ten sposób kwota w złotych winna zostać odniesiona do wartości początkowej środka trwałego w celu obliczenia, jaka część odpisów amortyzacyjnych podlega korekcie w ramach kosztów uzyskania przychodów. Zbieżne z tym stanowisko organu było prawidłowe.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że bezpodstawnie organ stwierdził, iż stanowisko Spółki w przedmiocie pytania nr 5 było nieprawidłowe (razem ze stanowiskiem odnośnie pytania 4 i 6), skoro Spółka, jak i organ zgodnie utrzymywały, że dopłatę w walucie należy przeliczyć według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że jeżeli zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje a chwilą zwrotu wydatków w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany, podczas gdy w związku z otrzymanymi dopłatami winno się korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne odzwierciedlenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż stanowiska Skarżącej i organu w zakresie pytania 5 zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji są tożsame, podczas gdy faktycznie różnią się momentem powstania przychodu, a ponadto niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku.

Mając powyższe na względzie organ zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a nadto zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że korygowanie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych winno mieć miejsce w okresach, w których zostały one wykazane bądź wyłączone. W związku z tym korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz, tzn. w miesiącach, w których odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej środków trwałych w części odpowiadającej otrzymanej dopłacie, zostały zaliczone do tych kosztów. W sytuacji bowiem otrzymania przez Spółkę dopłaty do środka trwałego już po przyjęciu go do użytkowania i rozpoczęciu amortyzacji, korekta kosztów utrzymania przychodu winna nastąpić wstecz, tzn. w miesiącach (okresach), w których odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro odpisy amortyzacyjne zaliczane były przez Spółkę do kosztów w poszczególnych okresach podatkowych do czasu otrzymania dopłaty, korekta winna dotyczyć tych właśnie okresów. Organ zwrócił przy tym uwagę, że gdyby przyjąć stanowisko Spółki co do sposobu korekty (tj. w dacie otrzymania dopłaty) doszłoby do pomniejszenia bieżących kosztów podatkowych (tj. innych niż wcześniej dokonane odpisy amortyzacyjne, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów podatkowych), które jednak – zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – koszty takie stanowią i nie ma żadnych podstaw aby je pomniejszać.

Organ zwrócił wprawdzie uwagę, że korekta wstecz przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych wiąże się z powstaniem zaległości podatkowych i obowiązkiem zapłaty odsetek, to jednak fakt ten nie może stanowić przesłanki do interpretacji przepisów u.p.d.o.p. wbrew ich literalnej wykładni.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), organ wyjaśnił, że stanowiska Spółki oraz organu – które w ocenie Sądu są zbieżne – w istocie różnią się w zakresie momentu powstania przychodu. Otrzymana przez Spółkę w terminie późniejszym dopłata w walucie obcej do środka trwałego, który jest już amortyzowany, powinna być przeliczona na PLN w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania dopłaty. Zdaniem organu uzyskana w ten sposób kwota w PLN winna zostać odniesiona do wartości początkowej tegoż środka trwałego w celu obliczenia jaka część (bądź całość) odpisów amortyzacyjnych nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Natomiast stanowisko Skarżącej zakłada powstanie przychodu na zasadzie art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna - jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw - podlega oddaleniu.

Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymała dopłaty, tj.: od okresu rozliczeniowego, w którym Spółka otrzymała dopłatę (stanowisko strony skarżącej, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji), czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko organu interpretacyjnego).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem zatem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu (dopłaty) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy u.p.d.o.p. nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje stanowisko zajęte w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, uznając zarazem, a wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, że literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji.

Zauważyć przy tym należy, że pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpisuje się w jednolitą w omawianej kwestii linię orzecznictwa sądów administracyjnych pierwszej instancji (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14, WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 385/13, WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10).

Podzielając w pełni argumentację Sądu pierwszej instancji, przytoczoną w pierwszej części nin. uzasadnienia, dodać wypada, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Do oczekiwanego przez Ministra Finansów skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł też doprowadzić zarzut dotyczący naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne "odzwierciedlenie stanu faktycznego", polegające na uznaniu, że stanowiska Spółki oraz organu – w zakresie pytania 5 – są tożsame. Uzasadniając ten zarzut organ podał, że otrzymana w terminie późniejszym dopłata w walucie obcej do środka trwałego, który jest już amortyzowany, powinna być przeliczone na PLN w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., a uzyskana w ten sposób kwota winna zostać odniesiona do wartości początkowej środka trwałego w celu obliczenia jaka część (albo całość) odpisów amortyzacyjnych nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II OSK 448/13). Takich braków zaś, w szczególności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.s.), Sąd kasacyjny nie dostrzega. Zauważyć wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze stwierdzeniem organu przyjął, że stosownie do art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. dopłata powinna być przeliczona na PLN wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania dopłaty, a uzyskana w ten sposób kwota w PLN winna zostać odniesiona do wartości początkowej środka trwałego w celu obliczenia, jaka część odpisów amortyzacyjnych podlega korekcie w ramach kosztów uzyskania przychodów (s. 7 i 8 uzasadnienia).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).