Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2850/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 i 131, art. 21 ust. 21, art. 45 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 24 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1, art. 28 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 217 poz 1427
law: Ustawa z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 4474zł (słownie: cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku dokonania przez E. K. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2012 r. Rep. A nr [...] , odpłatnego zbycia ¼ części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Skarżąca aktem notarialnym z dnia [...] października 2008 r. Rep. A nr [...] nabyła ¼ części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością oraz przynależnym pomieszczeniem gospodarczym (piwnicą) i udział w garażu za cenę brutto 213.132,50 zł. Łączna kwota nabycia całego lokalu wynosiła 852.530 zł. Koszty nabycia przedmiotowego lokalu wyniosły łącznie 3.764 zł i obejmowały opłatę sądową od wniosku o odłączenie nieruchomości i założenie księgi wieczystej w kwocie 1.080 zł, taksę notarialną za sporządzenie aktu notarialnego w kwocie 2.000 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 440 zł, taksę notarialną za sporządzenie wniosku w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej w kwocie 200 zł, podatek od towarów i usług od kwoty poprzedzającej taksę notarialną w kwocie 44 zł. Strona nabywając udział wynoszący ¼ w lokalu, poniosła koszty w wysokości 941 zł.

Następnie w dniu [...] kwietnia 2012 r. przy akcie notarialnym Rep. A nr [...] Skarżąca dokonała sprzedaży ww. udziału wynoszącego ¼ części lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z jego własnością za kwotę 387.500 zł. Łączna kwota sprzedaży wynosiła 1.550.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. zgodnie z właściwością miejscową, przesłał do Naczelnika US dokumenty małżonków R. K. i E. K. , zebrane w trakcie czynności sprawdzających w sprawie odpłatnego zbycia lokalu położonego przy ul. [...] w W. - w celu ewentualnego wykorzystania. Jednocześnie poinformował, że [...] marca 2017 r. przedłożone zostało w organie oświadczenie o korzystaniu przez R. K. , E. K. , B. K. i C. K. z ulgi meldunkowej przy sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w W. wraz z potwierdzeniem nadania w dniu [...] kwietnia 2013 r. przesyłki poleconej nr ([...]). W piśmie tym, organ poinformował, iż po sprawdzeniu powyższej przesyłki w organie stwierdzono, że do organu wpłynęła powyższa przesyłka i zawierała zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2012 r. wspólne rozliczenie małżonków E.K. i R. K. . Nie odnotowano natomiast wpływu do organu oświadczenia o skorzystaniu przez R. K. , E. K. , B. K. i C. K. z ulgi meldunkowej jak również poświadczenia o adresach i okresach zameldowania pod adresem ul. [...] w W..

Naczelnik US, z uwagi na nieodnotowanie w organie do dnia [...] kwietnia 2013 r. wpływu oświadczenia o uldze meldunkowej, pismem z dnia [...] października 2017 r. zwrócił się do Skarżącej, o złożenie wyjaśnień w związku z odpłatnym zbyciem w 2012 r. nieruchomości dokonanym na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2012 r. Rep. A nr [...]. Tym samym zwrócił się o przedstawienie dokumentów potwierdzających koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., nr 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] grudnia 2008 r. bądź złożenia zeznania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

Skarżąca w odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] listopada 2017 r. poinformowała, że dokumenty za lata podatkowe 2012, 2013, 2014, składała wraz z mężem w Urzędzie Skarbowym W., zgodnie z ówczesnym miejscem zamieszkania, ponadto [...] marca 2017 r. zgodnie z prośbą Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczącego czynności sprawdzających odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości Strona wraz z mężem dostarczyła wymagane dokumenty. Do pisma załączyła kopię wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. skierowanego do małżonka oraz kopię odpowiedzi na powyższe wezwanie. Z przekazanej odpowiedzi wynikało, że do Urzędu Skarbowego W. E. K. i C. K. złożyli kopie następujących dokumentów: aktu notarialnego Rep A nr [...] z dnia [...] października 2008 r., aktu notarialnego Rep. A nr [...]z dnia [...] kwietnia 2012 r., zaświadczenia o zameldowaniu E. K. , zaświadczenia o zameldowaniu R. K. , zaświadczenia o zameldowaniu B. K. , zaświadczenia o zameldowaniu C. K. , aktu notarialnego dotyczącego pełnomocnictwa B. K. , oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej, potwierdzenia nadania listu poleconego z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Naczelnik US w sporządzonej [...] grudnia 2017 r. adnotacji z przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec Skarżącego na podstawie zebranych dokumentów, zawarł informację, iż w analizowanej sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku zapłaty podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. zwrócił się do Strony o przedłożenie dokumentów potwierdzających udokumentowane nakłady, które zwiększyłyby wartość rzeczy lub praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 oraz dokumentów potwierdzających koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, a także innych dokumentów mających znaczenie dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości, prowizje pośredników, opłaty administracyjne. Poinformował, iż koszty te jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Strona wraz z mężem w dniu [...] lutego 2018 r. poinformowali, że:

– w dniu [...] marca 2017 r. zgodnie z prośbą Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczącego czynności sprawdzających odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości (mieszkania przy ul. [...], w którym posiadali po ¼ udziału), dostarczyli wszystkie wymagane dokumenty potrzebne przy uldze meldunkowej,

– pracownik, który je przyjmował poinformował o zamknięciu sprawy,

– nie otrzymali żadnego dokumentu zamykającego czynności sprawdzające od Urzędu Skarbowego W. ani informacji, że nie przysługuje im ulga meldunkowa,

– siedem miesięcy później tj. pod koniec października 2017 r. Strona otrzymała ponownie wezwanie, tym razem od Urzędu Skarbowego w P. , aby przedstawić dokumenty dotyczące kupna i sprzedaży mieszkania na ul. [...]

– pismem z dnia [...] listopada 2017 r. poinformowała Naczelnika US, że sprawa kupna i sprzedaży mieszkania została już wyjaśniona w Urzędzie Skarbowym W. , w marcu 2017 r.,

– na powyższe pismo Strona wraz z żoną nie otrzymali odpowiedzi,

– na początku stycznia 2018 r. otrzymali pismo o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak bez wyjaśnienia dlaczego Urząd Skarbowy w P. nie uwzględnił ulgi meldunkowej,

– na początku lutego 2018 r. Strona wraz z mężem ponownie otrzymała, wezwanie do przedłożenia w terminie siedmiu dni dokumentów o dokonanych nakładach przy doprowadzeniu mieszkania ze stanu deweloperskiego do wykończeniowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów znajdujących się w przesyłce poleconej o nr [...] nadanej w dniu [...].04.2013 r. przez Stronę do Urzędu Skarbowego W. przesłał zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 r., w którym Skarżąca rozliczyła się wspólnie z małżonkiem wykazując kwotę nadpłaty w wysokości 552 zł oraz kopertę z datą nadania [...] kwietnia 2013 r. w UP P. , zaadresowaną do Urzędu Skarbowego W. nr przesyłki poleconej [...]. Na kopercie nie było informacji, co zawierała przesyłka, nie było też innych dodatkowych zapisów dokonanych przez nadawcę. Z dokonanych przez organ podatkowy na zeznaniu adnotacji wynika, że nadpłata została zwrócona w dniu [...] lipca 2013 r.

Ponadto w odpowiedzi na kolejne wezwanie Naczelnika US poinformował, że nie posiada oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej złożone przez B. K. podpisanego wspólnie z E. K. , R. K. i C. K.. Zaznaczył ponadto, że wszczął postępowanie podatkowe wobec B. K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości.

Naczelnik US decyzją z [...] maja 2018 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2012 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej udział ¼ części lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, położonej w W. przy ul. [...], według aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2012 r. Rep. A nr [...]. w kwocie 28.541 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że postępowanie podatkowe dowiodło, iż sporne oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej nie wpłynęło do organu podatkowego, a przesyłka polecona o numerze [...] nadana w dniu [...] kwietnia 2013 r. w UP P. zawierała jedynie zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 r. złożone przez Stronę jako rozliczenie wspólne z mężem. Ustalił ponadto, że przychód uzyskany przez Stronę z odpłatnego zbycia udziału ¼ części przedmiotowej nieruchomości wyniósł 387.500 zł. Z kolei koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości wyniosły 2.191 zł (¼ kwoty 3.764 zł stanowiącej koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...]. oraz ¼ kwoty 5.000 zł stanowiącej opłatę manipulacyjną za cesję wierzytelności). Łączne koszty nabycia przedmiotowego lokalu wyniosły 215.323,50 zł i zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. podlegały podwyższeniu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2009-2011 r.

Organ ustalił ponadto, że po podwyższeniu zgodnie z ww. przepisem, koszty nabycia wyniosły 237.286,50 zł. Organ wskazał, iż przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., mające zastosowanie w analizowanej sprawie, przewidują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Jednak aby zwolnienie to zastosować, koniecznym jest spełnienie łącznie dwóch warunków, a mianowicie posiadania zameldowania w budynku lub lokalu mieszkalnych na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym 14 - dniowy termin do złożenia oświadczenia, od daty sprzedaży nieruchomości został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 06.11.2008 r. (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316, zwanej dalej ustawą zmieniającą) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

W ocenie organu w analizowanym przypadku zwolnienie od podatku nie ma zastosowania, ponieważ nie zostałspełniony warunek terminowego złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

Skarżąca odwołaniem z dnia [...] czerwca 2018 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, natomiast w razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organowi pierwszej instancji, zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania: art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. mających wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) przyjęcie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięcie części dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji,

b) przyjęcie, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. jest wyższa niż wykazana w złożonej przez Stronę deklaracji podatkowej PIT-37 za 2012 r.,

c) brak wezwania Strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub przedłożenia dokumentów lub uzupełnienia braków formalnych oświadczeń, podczas gdy w sprawie organ podatkowy powinien był co najmniej powziąć wątpliwości co do znaczenia skutków złożonych przez Stronę oświadczeń z uwagi na spełnienie wymogów formalnych uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i wobec tego co najmniej rozważyć czy zachodzą przesłanki do wezwania do usunięcia braków formalnych złożonych oświadczeń,

d) prowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika oraz wbrew ogólnej zasadzie postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

e) nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność w jaki sposób w latach 2009-2015 ewidencjonowano w urzędach skarbowych dokumenty w sprawie ulgi meldunkowej.

2) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie oświadczenia, że spełniła warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym podkreśliła, że dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto treści aktu notarialnego oraz złożonej rocznej deklaracji podatkowej,

b) art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 32 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego ich traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, skutkującej uznaniem, że przepis ten wyłącza zastosowanie innych zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących po 31 grudnia 2008 r. i dotyczących odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego niż zwolnienia przedmiotowe obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.,

c) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania,

d) art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

Według Skarżącej akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2012 r. Rep. A nr [...] złożony w organie podatkowym przez notariusza z zachowaniem terminu do złożenia oświadczenia przez Stronę, a także zeznanie roczne za 2012 r., w którym podatnik nie wpisał kwoty uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a więc przyjął tę wartość za 0,00 zł, oznacza że podatek nie jest należny, a deklarację tę należy traktować jako oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W jego ocenie łączna ocena tych dokumentów pozwala wyprowadzić wniosek, że dopełnione zostały wymogi formalne związane z poinformowaniem właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - są wystarczającymi dokumentami potwierdzającymi spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Zdaniem Skarżącej w przypadku powyższego aktu notarialnego potwierdzona została jej tożsamość, na podstawie okazanego notariuszowi dowodu osobistego, a z danych adresowych zawartych w dowodzie wynika, że Strona była nieprzerwanie zameldowana od dnia [...] października 2008 do [...] kwietnia 2012 r. w lokalu nr [...] przy ul. [...] w W.. Ponadto uznała, iż akt notarialny oraz zeznanie podatkowe za 2012 r. wypełniają wymogi wynikające z ustawy o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Strona zwróciła uwagę, że fakt zameldowania na stałe w zbytym lokalu potwierdza także zaświadczenie wydane przez Prezydenta W.. Według Skarżącej o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej uznać należy złożoną w terminie ustawowym deklarację podatkową za 2012 r.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że brak uwzględnienia w rocznej deklaracji wysokości osiągniętego dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oznacza, że złożyła oświadczenie woli o zamiarze skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. Jej zdaniem, organ podatkowy nie miał obowiązku odbierać odrębnego oświadczenia o chęci skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ złożone dokumenty dostatecznie dokumentowały i potwierdzały jej wolę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podzielił stanowisku organu pierwszej instancji zgodnie z którym poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że Strona nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi podatkowej, z uwagi na niedopełnienie jednego z dwóch obligatoryjnych warunków umożliwiających zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, a mianowicie niezłożenia w terminie ustawowym oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że w złożonej przez Stronę, do akt sprawy, przesyłce poleconej nr [...] nadanej w dniu [...] kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. znajdowało się wyłącznie zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 r. złożone przez Stronę wspólnie z małżonką E. K. . Analiza materiału dowodowego wykazała, że zarówno przesyłka (koperta) jak i potwierdzenie jej nadania nie zawierało adnotacji Strony o zawartości przesyłki. Na zeznaniu widnieje zaś podpis pracownika organu podatkowego oraz adnotacja o zaksięgowaniu zeznania i dokonaniu zwrotu nadpłaty. Natomiast w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji Strona przedłożyła jedynie kserokopię oświadczenia datowanego na [...] kwietnia 2013 r., zgodnie z którym Skarżąca, R. K., B. K. oraz C. K. oświadczają, że korzystają z ulgi meldunkowej przy sprzedaży wspólnego mieszkania przy ul. [...] w W. oraz potwierdzenie nadania przez E. K. przesyłki poleconej nr [...] w urzędzie pocztowym, na którym również brak informacji o zawartości przesyłki.

Według Dyrektora, nie można uznać powyższej kserokopii oświadczenia jako dowodu w sprawie, który miałby potwierdzać okoliczność złożenia przez Stronę wymaganego oświadczenia. Tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. poinformował Naczelnika US m.in., że nie odnotowano wpływu oświadczenia Strony o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, jak również poświadczenia o adresach i okresach zameldowania pod adresem: W. ul. [...]. Dodatkowo zauważył, iż jak dowiodło prowadzone postępowanie podatkowe, wskazane przez Stronę oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2013 r. nie wpłynęło także do [...] Urzędu Skarbowego [...] , właściwego według miejsca zamieszkania dla B. K. , który wspólnie ze Stroną dokonał zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, co potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dnia [...] marca 2018 r.

W przekonaniu organu odwoławczego nawet jeśli przyjąć, że Strona podejmowała działania związane z wypełnieniem przesłanek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak na podatniku ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w gromadzeniu dokumentów, z których wynikałoby prawo do tego uprawnienia. Natomiast jedynymi dowodami przedstawionymi przez Stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego była kopia potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr [...] , na której brak jest informacji o zawartości przesyłki, jak też kopia oświadczenia Skarżącej, R. K. , B. K. oraz C. K. , którego wpływu nie potwierdził zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , jak też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] .

Mając powyższe na uwadze za bezzasadne uznał twierdzenia Strony, iż w kopercie wraz z zeznaniem było także oświadczenie o uldze meldunkowej, które organ zagubił. Nie zgodził się także z twierdzeniem Skarżącego, iż organ podatkowy nie zweryfikował zapisów w książce kancelaryjnej pod katem zgodności z Instrukcją Kancelaryjną obiegu dokumentów. Zdaniem organu w sytuacji gdyby wraz z zeznaniem wpłynęło rzekome oświadczenie bądź jakikolwiek inny dokument, organ dokonałby stosownego zapisu o stwierdzonych załącznikach, na kopercie bądź zeznaniu. W jego ocenie przesyłka w żaden sposób nie była dodatkowo opisana przez nadawcę (co zawierała, czego dotyczyła), w związku z czym organ nie miał do czego się odnieść rejestrując tę przesyłkę. Tym samym prawidłowo stwierdził, że przesyłka zawiera zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 r. i zgodnie z Instrukcją Kancelaryjną nadał mu właściwy obieg. W związku z powyższym za niezasadne i niczym nie potwierdzone uznał stanowisko Skarżącej, że organ zagubił przedmiotowe oświadczenie. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika natomiast, że przedmiotowe oświadczenie o uldze meldunkowej zostało złożone w organie podatkowym - Urzędzie Skarbowym W. w dniu [...] marca 2017 r., w odpowiedzi na wystosowane przez organ wezwanie w sprawie złożenia wyjaśnień dotyczących odpłatnego zbycia lokalu.

Według Dyrektora nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2 a, art. 21 § 3 i § 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. W celu sprawdzenia czy przedmiotowe oświadczenie o uldze meldunkowej złożone zostało w organie podatkowym Naczelnik US, pismem z dnia [...] lutego 2018 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów znajdujących się w przesyłce poleconej nr [...] nadanej w dniu [...] kwietnia 2013 r. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 r. informując, że powyższa przesyłka zawierała jedynie to zeznanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadzący niniejsze postępowanie pismem z dnia [...] marca 2018 r. zwrócił się także do [...] Urzędu Skarbowego W. z zapylaniem, czy organ ten posiada oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej złożone przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowego lokalu, B. K. . W odpowiedzi organ ten poinformował, iż nie posiada takiego oświadczenia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, nie można twierdzić jak to czyni to Strona, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę wyrażoną w art. 2a O.p. dotyczącą rozstrzygania wszelkich wątpliwości prawa podatkowego na korzyść podatnika. W ocenie organu odwoławczego w toku niniejszego postępowania, takie wątpliwości nie wystąpiły, a działania podjęte przez organ pierwszej instancji wypełniły także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 O.p.

Za niesłuszny ponadto uznał zarzut, że organ ustalił błędny stan faktyczny w sprawie, przez co Strona poniosła negatywne konsekwencje w postaci ustalenia należnego zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora przedstawione dowody nie potwierdzają stanowiska Skarżącej, że oświadczenie o uldze meldunkowej zostało złożone w organie podatkowym wraz z zeznaniem podatkowym w ustawowym terminie. W niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że materiał dowodowy w sposób dostateczny potwierdza stan faktyczny. Według organu niewykazanie podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości nie stanowi, jak sugeruje Skarżąca, oświadczenia woli odnośnie zwolnienie z ulgi meldunkowej. Nie sposób bowiem wywieść, że złożenie zeznania podatkowego , w którym nie wykazano dochodu ani podatku z ww. tytułu tożsame ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi. Wymagane oświadczenie winno zawierać treść opisaną w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. tj. dotyczącą spełnienia warunków do zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a przede wszystkim winno być podpisane przez osobę je składającą. Tym samym Organ pierwszej instancji słusznie uznał także, że złożone zeznanie podatkowe nie zawierało przedmiotowej informacji o zbyciu lokalu, zatem nie mogło być wbrew twierdzeniom Strony dokumentem, spełniającym funkcję oświadczenia o uldze meldunkowej.

W ocenie Dyrektora Skarżąca, chcąc skorzystać z ulgi jaką jest zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu, była zobowiązana do udowodnienia, iż spełniła wszystkie wymagania określone przepisami prawa. Jej obowiązkiem było udowodnienie przed organem w postępowaniu podatkowym, że spełniła przewidziane prawem warunki.

W związku z powyższymi ustaleniami za nieuzasadnione uznał twierdzenie Strony, iż organ podatkowy zagubił oświadczenie o uldze meldunkowej, a następnie dokonał wadliwej łącznej oceny złożonego zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. wraz z aktem notarialnym, w obliczu stwierdzonych faktów. Także w sytuacji, gdy w toku postępowania organ pierwszej instancji w sposób dokładny i zgodny z przepisami prawa zebrał materiał dowodowy, informował Stronę o podjętych działaniach i odrębnym pismem z dnia [...] marca 2018 r. wyjaśnił Stronie jej wątpliwości dotyczące m.in. wyjaśniania jej sprawy przez dwa różne organy podatkowe nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 155 O.p. i art. 169 O.p.

Dyrektor nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 181 O.p. i art. 187 O.p. skoro organ pierwszej instancji dopuścił, jako dowód wszystkie posiadane i przedłożone przez Stronę dokumenty i dokonał ich oceny, a nadto oparł się na materiale pozyskanym z innych organów podatkowych.

Z kolei odnosząc się do zarzutu nieuznania przez Naczelnika US zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania PIT-37 za 2012 r. i tym samym naruszenia art. 21 § 3 i § 5 O.p. podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym ustalono, że Strona złożyła jedynie deklaracje (zeznanie podatkowe PIT 37 za 2012 r.), która nie może być dowodem, poświadczającym, że Strona uzyskała dochód zwolniony z opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości. Formularz PIT-37 bowiem w swojej konstrukcji nie przewiduje wykazywania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ani podatku należnego z tej sprzedaży. Tym samym za niezasadne uznał twierdzenie Strony, iż niewskazanie kwoty podatku podlegającej zwolnieniu, powinno zostać zinterpretowane jako podatek nienależny, a tym samym jako forma oświadczenia o uldze meldunkowej. Zwrócił tym samym uwagę, iż podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f., Strona powinna wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 a nie PIT-37.

Mając na uwadze stwierdzenie Skarżącej, iż akt notarialny w sposób dostateczny potwierdzał, że wypełnił przesłankę posiadania przynajmniej 12-miesięcznego okresu zameldowania na stałe w zbywanym lokalu, zaznaczył, że organ nie kwestionuje faktu zameldowania Strony w sprzedanym lokalu mieszkalnym, tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego fakt ten potwierdzony został odpowiednim zaświadczeniem wydanym przez Prezydenta W.. Zdaniem organu Strona nie wypełniła drugiego warunku polegającego na złożeniu w określonym terminie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w organie podatkowym.

Ponadto w ocenie Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez niewzięcie pod uwagę złożonego w terminie oświadczenia zeznania podatkowego i aktu notarialnego w celu dokonania oceny, czy Strona spełniła warunki pozwalające na skorzystanie z ulgi meldunkowej. Naczelnik US prawidłowo uznał, iż Strona nie spełniła warunku zwolnienia z podatku wynikającego z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Także wbrew twierdzeniom Strony, z aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2012 r. Rep A nr [...] tj. umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki w żaden sposób nie wynika, iż Strona była zameldowana w przedmiotowym lokalu mieszkalnym.

Ponadto organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów natury konstytucyjnej tj. art. 8 ust 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f., twierdząc, że organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących w czasie orzekania przepisów prawa.

Reasumując stanął na stanowisku, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, a ustalenia dokonane w jego toku słusznie potwierdzają, że Strona nie nabyła praw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ pierwszej instancji nie naruszył także przepisów art. 30e ust 1 u.p.d.o.f. jak również art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i poprawnie ustalił, że Strona z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie cytowane i przywoływane wyroki sądów zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania.

W skardze z [...] października 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 O.p. polegające na:

a) przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu części dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji;

b) przyjęciu, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. jest wyższa, niż wykazana w złożonej przez Stronę deklaracji PIT-37 za 2012 r.;

c) braku wezwania strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub przedłożenia dokumentów lub uzupełnienia braków formalnych oświadczeń, podczas gdy w sprawie organ podatkowy powinien był co najmniej powziąć wątpliwości co do znaczenia i skutków złożonych przez Podatnika oświadczeń z uwagi na spełnienie wymogów formalnych uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i wobec tego co najmniej rozważyć czy zachodzą przesłanki do wezwania do usunięcia braków formalnych złożonych oświadczeń;

d) prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), co w konsekwencji stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

e) nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczności w jaki sposób w latach 2009-2015 ewidencjonowano w urzędach skarbowych dokumenty w sprawie ulgi meldunkowej;

2) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

a) art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008, Nr 209 poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści aktu notarialnego oraz złożonej rocznej deklaracji podatkowej;

b) art. 8 ust. 1 i ust 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), skutkującej uznaniem, że przepis ten wyłącza zastosowanie innych zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących po 31 grudnia 2008 r. i dotyczących odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego niż zwolnienia przedmiotowe obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.;

c) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania;

d) art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z kolei w świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Sąd, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, musi stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd doszukał się naruszenia przepisów postępowania w zakresie dokonania ustaleń skutkujących opodatkowaniem osiągniętego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży w 2012 r. udziału wynoszącego ¼ lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. [...], za cenę 387.500 zł.

Prawo do tego lokalu Skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2008 r. Sprzedaż ww. nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, zatem uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwała – w stanie faktycznym sprawy – ulga "meldunkowa", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania Skarżąca sprostała wykazaniu spełnienia warunków do skorzystania z ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia prawa do lokalu mieszkalnego.

Treść zaskarżonej decyzji nie przekonuje jednoznacznie, czy Skarżąca spełnia (lub nie) ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej.

Niewątpliwie Skarżąca nie dopełniła – co jest w sprawie kwestionowane – formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym, w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy (czyli do 30 kwietnia 2013 r.), potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (ten stan ma zaś zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego mieszkania w dniu 1 czerwca 2012 r.) przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Stąd rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r. nr 59 poz. 361) nie ma tu zastosowania, bowiem dotyczy ono transakcji zbycia nieruchomości dokonanych w 2008 i 2009 r. (przychodów uzyskanych w tych latach). Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, przedłuża się do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2007 r. (§ 1 ust. 1 rozporządzenia); przedłuża się do dnia 30 kwietnia 2009 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2008 r. (§ 1 ust. 2 rozporządzenia).

Zwrócić zatem trzeba uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości stawia warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód [dochód] z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zatem zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Podkreślenia następnie wymaga, że każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała.

Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie zapatrywania, co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dana ulga wyraża a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych. Sąd podziela, nawiązujące do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do postrzegania ulg podatkowych wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r. w sprawie II FSK 1960/17, wskazujące, że "Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób «równoważona» istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad «przyzwoitej legislacji». «W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań» (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). W wyroku z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, Naczelny Sąd Administracyjny podał, że wykładnia art. 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem, a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza «sztuczny» wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10)."

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że "zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest – według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jedynie wtedy, gdy od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17)."

W ocenie Sądu, odpowiedzi zatem wymaga, co w spornej w rozpoznawanej sprawie uldze meldunkowej ustawodawca chciał preferować: jaki stan uznawał za odpowiednio doniosły dla tego by, zwolnić daną sytuację z opodatkowania. Zdaniem Sądu, w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie, a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy ma charakter informacyjny, służący zakomunikowaniu organowi, który może nie mieć informacji pochodzącej z odpowiednich systemów o takim zameldowaniu. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie stanowi obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Jak bowiem stanowi art 25 K.c., pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2010 r., Nr 217 poz. 1427 ze zm.), stanowią, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zarazem, w myśl art 28 ust. 4 powołanej ustawy, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Powyższe przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 K.c., stanowiącą o miejscu zamieszkania osoby.

W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała pod danym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości.

Nie sposób bowiem pomijać także i tego, że mimo nałożenia na podatników, w celu skorzystania z ulgi, obowiązku złożenia stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych systemów, w których znajduje się żądana informacja. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających we własnym zakresie musiały potwierdzać okoliczność zameldowania korzystając z własnego dostępu do bazy PESEL lub poprzez stosowne współdziałanie organów jednostek samorządu terytorialnego. W tej kwestii nasuwa się zatem refleksja, jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu przedstawienia przez podatników oświadczenia o "spełnianiu warunków zwolnienia" w zakresie potwierdzenia zameldowania, w sytuacji, w której organy we własnym zakresie dokonywały sprawdzenia tych danych korzystając z dostępnych baz danych i przy użyciu niezbędnych środków komunikacyjnych w oparciu o dane potwierdzające dokonanie sprzedaży nieruchomości mogły szybko wyjaśnić okoliczności zdarzenia prawnego i prawo do ulgi podatkowej.

Reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej.

W kwestii reguły proporcjonalności kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (np. orzeczenie K. 7/90 OTK 1990 r., s. 55; K. 1/91 OTK 1991, s. 91), który wskazywał mi.in, że ograniczenia prawne muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawa czy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa, czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Niezachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji. W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., Sygn. akt K 11/94 Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny [...] udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela [tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26.I.1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32]." W wyroku z 27 kwietnia 1999 r. Sygn. akt P 7/98 Trybunał Konstytucyjny podniósł natomiast mi.n., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że "spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74)." Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r.), w którym Sąd zaakcentował m.in., że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

Sąd – uwzględniając wytyczne dotyczące "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie – dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika (co do zasady – nieprofesjonalnego) konstrukcji.

Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków.

W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. w zakresie przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidującego zwolnienie przychodów podatnika, szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przepis ten stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Sąd zwraca uwagę, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego [a zatem: odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL] nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki.

W przeciwnym wypadku ulga staje się Iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić.

W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża klasa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18.600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Trudno bowiem przyjąć, że klasa 18.600 podatników nie skorzystała z ulgi, bo ma nonszalancki stosunek do swoich uprawnień i jest jej obojętna wysokość ponoszonego, niemałego obciążenia podatkowego. Gdyby było inaczej i nieskorzystanie z ulgi było wynikiem zamysłu tych podatników, to nie składaliby oni odwołań i skarg do sądu; nie kontestowaliby odmowy przez organy podatkowe prawa do skorzystania z ulgi. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów – odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów (przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS) – spostrzeżenia, zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej".

Jeśli zatem właściwy organ, będący w istocie gospodarzem spraw podatkowych, koordynujący politykę państwa w tym zakresie, postrzega funkcjonowanie ulgi meldunkowej oraz nieskorzystanie przez uprawnionych podatników z jej dobrodziejstwa jako "niewątpliwy problem", wskazuje wreszcie na zamiar systemowego jego rozwiązania, to oznacza to potwierdzenie wniosku, że konstrukcja spornej ulgi nie była prawidłowa i nie sprzyjała (a nawet stanowiła barierę) realizacji jej funkcji w postaci zwolnienia stanów preferowanych przez ustawodawcę z opodatkowania.

Odpowiedzi bowiem wymaga pytanie, czy nieskorzystanie z ulgi zwanej "meldunkową" jest wynikiem niestaranności podatników, zbyt pobieżnego odczytywania przez nich przepisów i obowiązków z nich wynikających, czy też może niewystarczająco czytelnego ukształtowania regulacji prawnej przewidującej prawo do spornej ulgi.

Niewątpliwym jest, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Na okoliczność spornej ulgi ustawodawca nie przewidział też stosownego formularza, że podatnik spełnia warunki do zastosowania "ulgi meldunkowej".

Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd podkreśla, że wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Każda ulga stanowi bowiem przejaw preferencji ustawodawcy co do uznania określonego stanu za odpowiednio doniosły i zasługujący na wyłączenie z opodatkowania. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę na rysujący się trend w orzecznictwie w zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego przy ulgach (wnioskach podatników o umorzenie zaległości podatkowych wynikłych na tle skorzystania z "ulgi meldunkowej"), który wskazuje na potrzebę takiego rozumienia tego interesu, który uwzględnia przyczyny nieskorzystania z tej ulgi, w tym okoliczności niedopełnienia przez podatnika wymogów dla skorzystania z ulgi. W szeregu orzeczeniach podkreśla się, że "Niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17), a także że "Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15).

Poglądy takie są wyrażane w szeregu orzeczeń, w tym przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3325/15, a Sąd je w pełni podziela.

W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na Skarżącego takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów.

Stąd, za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedłożenie przez Stronę jedynie kserokopii oświadczenia datowanego na [...] kwietnia 2013 r., zgodnie z którym Skarżąca, R. K., B. K. oraz C. K. oświadczają, że korzystają z ulgi meldunkowej przy sprzedaży wspólnego mieszkania przy ul. [...] w W., nie odpowiada wymogom oświadczenia uprawniającego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, w sytuacji istniejącego sporu co do zawartości przesyłki poleconej nr [...], w której, w przekonaniu Skarżącej, znajdowało się oprócz zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. złożonego przez Stronę wspólnie z mężem, także oświadczenie o uldze meldunkowej.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2018 r., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2018 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).