Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 520/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.165b § 1, art 67a, art. 67b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 3 i 5, art. 12 ust 2, ust 7, art 26 ust 2, ust, 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 700/21 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr 2401-IOA.48.19.2021.GD w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 18 listopada 2020r. znak 338000-COC1.4108.24.2020.ADZ; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. B. 1750 (tysiąc siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 września 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 700/21, oddalił skargę K. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) z 27 kwietnia 2021 r., nr 2401-IOA.48.19.2021.GD w przedmiocie kary pieniężnej w transporcie drogowym.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 21 marca 2018 r. w godz. od 11:30 do 12:30, w miejscowości O. na drodze krajowej DK 81, funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego pojazdem samochodowym marki VOLVO (nr rejestracyjny(...), kierowanym przez Pana A. G.. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 708 – dalej jako: ustawa SENT, w brzmieniu obowiązującym do 14 czerwca 2018 r.). W trakcie kontroli, której przebieg utrwalono w protokole z dnia 21 marca 2018 r., znak 338000-CZR2.5063.20.2018, stwierdzono, że w zgłoszeniu SENT o numerze SENT(...) w polu ŚRODEK TRANSPORTU brak jest zapisów dotyczących numeru zezwolenia/licencji. W trakcie kontroli kierowca okazał wydany przez Starostę Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego wypis z 18 września 2008 r. nr (...) z licencji nr (...) na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. Dokument ten nie był odnotowany w zgłoszeniu w systemie SENT. Do protokołu nie zgłoszono uwag i został on podpisany przez kontrolujących i kierowcę.

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, wydał w dniu 18 listopada 2020 r. decyzję znak 338000-COC1.4108.24.2020.ADZ, którą nałożył na Pana K. B. karę pieniężną w kwocie 5.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na nieuzupełnieniu w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego zgłoszenia o numerze referencyjnym SENT(...) o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy SENT.

W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS nie podzielił stanowiska strony. Oceniając stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie organ stwierdził, że zaszły podstawy do zastosowania przepisów ustawy SENT, bowiem przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o numerze referencyjnym SENT20180321000555 o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy (pole to nie zostało wypełnione). Konsekwencją niewypełnienia obowiązków wskazanych wyżej jest sankcja w postaci kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT.

Skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach, argumentując że Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC) nie była precyzyjnie zaprogramowana. Pozwalała na zamknięcie zgłoszenia lub jego aktualizacji pomimo niewypełnienia wszystkich pól, które zgodnie z ustawą były obowiązkowe, a których system nie wyświetlał jako obowiązkowe. Zatem nie powinien być karany za wadliwe działanie platformy. Przewoźnik dysponował stosowną licencją, z której wypis został okazany przez kierowcę podczas kontroli drogowej, a zgłoszenie zostało uzupełnione. Popełniony błąd był bagatelny i nie miał żadnego znaczenia z perspektywy celów i funkcji ustawy SENT. W zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 165b ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. dalej: o.p.) skarżący wskazał, że kontrola drogowa w niniejszej sprawie została przeprowadzona w dniu 21 marca 2018 r., natomiast postępowanie w przedmiocie nałożenia kary zostało wszczęte w dniu 2 marca 2020 r. Zatem pomiędzy dniem zakończenia kontroli udokumentowanej protokołem, a dniem wszczęcia postępowania minęły prawie 2 lata. Wobec powyższego w ocenie strony, skoro organ nie wszczął postępowania w ciągu 6 miesięcy od dnia ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości, to postępowanie wszczęte po upływie 6 miesięcy powinno zostać umorzone, o czym świadczy również orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Sąd zaakceptował stanowisko organu, który nie dopatrzył się wystąpienia w sprawie zarówno ważnego interesu strony, jak i interesu publicznego. Sąd wskazał, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest wyjątkowość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzony podczas kontroli brak w zgłoszeniu do rejestru SENT nie stanowił oczywistej omyłki, leczy był wynikiem niedopełnienia ciążących na skarżącym, a wynikających wprost z przepisu ustawy obowiązków. Zdaniem Sądu, organ słusznie wskazał, że możliwość zamknięcia zgłoszenia bez uzupełnienia danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT wynika z konieczności umożliwienia dokonania zgłoszenia podmiotom, które wykonują przewóz środkiem transportu o masie niższej niż 3,5 tony. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów lub pomyłek. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; cyt. dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym petryfikowanie naruszenia przez organy:

1.1.1. art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 2 marca 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze i udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 21 marca 2018 r., a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, blisko 2 lata po jej przeprowadzeniu, a zatem powinno zostać umorzone (nowe wyroki VI SA/WA 915-921/20, wyrok NSA II GSK 1783/21, II GSK 1123/21, II GSK 1867/21);

1.1.2. art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

2. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 9, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na interpretacji pojęcia "interesu publicznego" bez poszanowania zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, zasady bezpieczeństwa i zaufania do organów Państwa oraz celu i funkcji ustawy SENT, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzi przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji obydwu instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, a także oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pismem z dnia 27 grudnia 2022 r. zawiadomienie o wstąpieniu do postępowania zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców i przedstawił swoje stanowisko w sprawie wskazując, że w jego ocenie zaistniała konieczność ochrony praw przedsiębiorcy, o której mowa w art. 8 § 3 p.p.s.a. W ocenie Rzecznika w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez WSA art. 145 § § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy przepisów postępowania i zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 11 oraz art. 12 u.P.p. poprzez nałożenie na przedsiębiorcę kary, pomimo że postępowanie zostało wszczęte później niż po terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli i powinno być umorzone.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, ponieważ skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut najdalej idący tj. zarzut naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 o.p. Problem prawny sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Zdaniem skarżącego kasacyjnie wadliwie przyjął WSA, że organ miał uprawnienie do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej pomimo upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów.

Zdaniem NSA ten zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli." W art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22; 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dostrzegając, ale nie podzielając poglądu przeciwnego (por. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21, sygn. akt II GSK 1126/21, sygn. akt II GSK 1953/21; 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21, sygn. akt II GSK 1957/21).

Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Wobec bowiem zamieszczenia tego ustawowego odesłania nie w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), lecz w przepisach szczególnych tej ustawy, musi ono być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania tego odesłania, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.

Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu uwzględniać powinna systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019r., sygn. akt II GSK 5673/16).

Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej.

Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia w niej uregulowane nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 o.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 o.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (art. 290 § 2 pkt 7 o.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 o.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). A zatem wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.

Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia istoty tej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Jak wynika z art. 13 ust. 2 ustawy SENT, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji.

Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).

Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p.

Nie jest trafny pogląd, akcentowany w tej sprawie zwłaszcza przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw, że zastosowanie art. 165b § 1 o.p w sprawach kontroli przewozu towarów jest uzasadnione w powodu istnienia podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p..

Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli.

Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrola przewozu towarów, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że brak jest przesłanek do przyjęcia poglądu, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia przez organ stosujący prawo. Art. 165b o.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym, pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych z ustawy SENT, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 1.1.1 jest nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do pozostałych zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów (punkty 1.1.2. i 2.1. petitum skargi kasacyjnej), których komplementarny charakter uzasadnia ich rozpoznanie łączne, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w rozpoznawanej sprawie niesporny jest stan faktyczny sprawy w zakresie naruszenia przez skarżącego obowiązku uzupełniania zgłoszenia obowiązkowymi danymi w postaci numeru licencji, przed rozpoczęciem przewozu destylatu ropy naftowej, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do 14 czerwca 2018 r.).

W tej sprawie skarżący konsekwentnie podnosił, iż numer posiadanej licencji nie został wpisany w formularzu z powodu nieprecyzyjnej konstrukcji wypełnianego systemu elektronicznego, który pozwalał na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo że skarżący nie uzupełnił obowiązkowego pola. W takiej sytuacji skarżący miał podstawy do uznania, że dokonał prawidłowego zgłoszenia, skoro tak wypełniony formularz system przyjął.

Zdaniem NSA rację ma skarżący, że w sprawie doszło do naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT.

Kara pieniężna przewidziana w art. 22 ust. 2 ustawy SENT została ustalona w ustawie w wysokości 5.000 zł w sposób sztywny, nie przewidziano możliwości jej miarkowania. Ustawodawca przewidział natomiast możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Odstąpienie od nałożenia kary pozostawiono zatem uznaniu administracyjnemu, ustawodawca przewidział bowiem, że organ "może" odstąpić od nałożenia kary i wskazano jednocześnie przesłanki ustawowe odstąpienia. Organ ma zatem możliwość wyboru jednego z przewidzianych przez ustawodawcę alternatywnie rodzajów rozstrzygnięcia: nałożenia kary lub odstąpienia od nałożenia kary. Odstąpienie od nałożenia kary jest rodzajem jej "darowania", co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle.

Wprowadzona przez ustawodawcę w art. 22 ust. 3 ustawy SENT instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest przejawem łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Analogiczny charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971).

Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać przyczyny, które mieszczą się w ramach przewidzianych przez ustawodawcę przypadków uzasadnionych "ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy SENT).

Konstruując przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego", ustawodawca odwołuje się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności. Nie może jednak budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, organ administracji i sąd stosujący prawo, nie mają prawa do swobodnego określania ich treści, lecz zobowiązane są do odszukania optymalnych treści wyrażających ich istotę. Treść klauzul generalnych nie może bowiem być wypełniona w sposób dowolny.

Nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego", stanowiącemu przesłankę uzasadniającą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, wymaga jego rozważenia w szerszym kontekście, a mianowicie uwzględnienia współczesnej nasilającej się tendencji przenikania prawa karnego do prawa administracyjnego (por. m.in. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość bywa często znacząco większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. W przypadku administracyjnych kar pieniężnych szczególnie niepokojące jest określanie ich przez prawodawcę w sposób bezwzględnie oznaczony, a więc tak jak w art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza bowiem w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu.

Zasada proporcjonalności przewidziana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa, a więc musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w: Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka i M. Stahl (red.), Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, Warszawa 2019, s. 112-127). Właściwe odczytanie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT klauzuli interesu publicznego, powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Wymaga więc każdorazowego rozważenia, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia. Jeżeli sankcja jest nadmierna, tzn. dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19; z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 947/21, II GSK 1260/21; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt: II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19).

Wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT uwzględniać powinna reguły celowościowe i funkcjonalne. Sprzeczny z interesem publicznym jest automatyzm w działaniu organów administracji, polegający na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT.

Zdaniem NSA w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni będącego przesłanką odstąpienia od nałożenia na podmiot zobowiązany kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny", ograniczając ją jedynie do zasad konstytucyjnych takich jak powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. WSA wskazał, że pojęcie to winno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, wyeliminowanie sytuacji, gdy skutkiem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy oraz niedopuszczalność przerzucania odpowiedzialności finansowej przewoźnika na budżet Państwa, a więc pośrednio na wszystkich obywateli za niewypełnienie przez niego swoich ustawowych obowiązków.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, że przy wykładni pojęcia "interes publiczny" należy wziąć pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, jednakże nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT.

Z tego powodu nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powołaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. (por. np. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., sygn. II GSK 916/20; 19 lutego 2021 r., sygn. II GSK 1353/20). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają charakteru fiskalnego, lecz przede wszystkim prewencyjny. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, o czym była już mowa powyżej, że ma ona na celu chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244).

Jak z tego wynika, ustawodawca nie zamierzał zwiększać dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych lub oczywistych omyłek. Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy zatem uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym nakładanie na przewoźnika dolegliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20).

Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy SENT, należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Obejmuje ono bowiem takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów.

Natomiast w odniesieniu do przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT drugiej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od nałożenia kary tj. "ważnego interesu przewoźnika", należy podzielić przyjmowany w orzecznictwie pogląd, że użycie przez ustawodawcę słowa "ważny", oznaczającego posiadanie dużego znaczenia, akcentuje wyjątkowy charakter tego interesu, a więc wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika (por.m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. sygn. akt II GSK 338/19 i II GSK 339/19; 25 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 13/22).

W ocenie NSA w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej, zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego, co następnie nieprawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji. Przy ocenie przesłanki interesu publicznego sąd nie uwzględnił bowiem opisanych powyżej kryteriów i błędnie zaakceptował stanowisko DIAS, że przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa i dotyczyć jedynie sytuacji nadzwyczajnych.

Akceptacja przez sąd pierwszej instancji takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, narusza normę prawną zawartą w tym przepisie, prowadząc do sprzeczności z wymogami kreowania zaufania obywateli do organów państwa. Nie można bowiem utożsamiać interesu publicznego z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on uchybienia formalnego, jeżeli to uchybienie nie stanowiło realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa i niezwłocznie zostało usunięte w całości lub w znacznej części.

Przyjęta przez organy i zaakceptowana przez sąd wykładnia prowadzi do ograniczenia, a nawet wykluczenia stosowania przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT instytucji odstąpienia od nałożenia kary, czego nie można uznać za zgodne z celem ustawodawcy, który tę instytucję do ustawy wprowadził. Przyjęcie stanowiska niemal wyłącznie profiskalnego, akcentującego, że "samo posiadanie wypisu z licencji" nie może usprawiedliwiać niewykonania obowiązków ustawowych i z uwagi na cele ustawy SENT obligowało organ do nałożenia kary (str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), mogłoby bowiem doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłaby być traktowana jako sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi – mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Taka wykładnia w sposób nieuprawniony pomija, że przewidziane w art. 22 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło.

Mając to na uwadze należy zatem uznać, że zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 9 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT (punkt 2.1. petitum skargi kasacyjnej).

Zdaniem NSA zasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. (punkt 1.1.2. petitum skargi kasacyjnej).

Wskazana wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły w tej sprawie przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Ważny interes podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie i interes publiczny, mają bowiem być rozpatrywane w relacji do danego przypadku.

W niniejszej sprawie organy, dokonując błędnej, zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego, nie dokonały prawidłowego ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie nie rozważono należycie, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł z uwagi na interes publiczny, należy uznać za przedwczesne, naruszające obowiązki spoczywające na organie z mocy przytoczonych przepisów ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował to stanowisko organów oddalając skargę.

Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji wyroku uchylił zaskarżony wyrok w całości.

Ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił również decyzje organów obu instancji, ponieważ zostały wydane z opisanym wyżej naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (punkt 2 sentencji wyroku).

Ponownie rozpoznając sprawę, organy administracji przeprowadzą postępowanie wyjaśniające w zakresie zdeterminowanym przyjętą w niniejszym wyroku przez NSA wykładnią art. 22 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT, a następnie ocenią, czy w świetle zgromadzonego w ten sposób, rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego są podstawy do zastosowania w stosunku do skarżącego art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Rozważenia wymaga zatem w szczególności czy w interesie publicznym leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie SENT, czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy było dokonane w ramach oszustwa lub innych przestępstw, czy nieprawidłowość ta nie nosi znamion działania celowego i nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika jako profesjonalisty do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków, czy zdarzyło się jednokrotnie (sporadycznie) czy też nieprawidłowości występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu działalności, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny w odniesieniu do kolejnych przewozów, czy w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona mu kara pieniężna nie narusza przewidzianej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, jaki jest stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu skarżącego z tych przewozów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można też pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, w tym opisanej szczegółowo w skardze kasacyjnej specyfiki działania platformy PUESC oraz jej charakteru prawnego, a także okoliczności towarzyszących, w tym postawy skarżącego w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 3 sentencji wyroku, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty postępowania składały się: wpis od skargi (200 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata za sporządzenie i doręczenie odpisu wyroku z uzasadnieniem (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (900 zł) oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej (450 zł).