Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 920/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...]r., nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym Organ I instancji określił M.K. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z faktur wystawionych na rzecz A sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Kontrahent podatnika lub Partner handlowy strony) za kwiecień 2015 r., maj 2015 r. oraz czerwiec 2015 r., w wysokościach wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący uruchomił działalność gospodarczą pod nazwą B i wg Organu I instancji, w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT z tytułu dostawy oleju rzepakowego na rzecz Partnera handlowego strony, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury, łącznie 22 dokumenty: [...]r., [...]r. i [...]r.). Na fakturach widnieje pieczęć o treści "B", NIP i Regon o treści powołanej przez organy podatkowe oraz podpis "K.M.". Jako formę płatności określono zaś przelew na wskazany rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także na dokumenty wydania materiałów na zewnątrz (WZ), wystawione i opatrzone podpisem "M.K.". Wpisano w nich numery rejestracyjne samochodów oraz nazwiska kierowców. Innymi dokumentami, wchodzącymi w skład materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie są wyciągi z rachunków bankowych. Stanowią one potwierdzenie uregulowanie przez Kontrahenta podatnika należności wynikających z faktur Strony. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego ujawnił umowę na dostawy, zawartą [...]r., na czas nieokreślony pomiędzy Stroną a jej Partnerem handlowym, zamówienia towaru, na których widnieje pieczęć i podpis Podatnika, akceptującego dostawę oraz raporty z badań i sprawozdania z badań laboratoryjnych, a także międzynarodowe listy przewozowe (CMR-y), dokumentujące przewóz towaru z Czech do Skarżącego.

Jak ustalił Organ I instancji, do uruchomienia działalności gospodarczej namówił Skarżącego M.W. (obiecywał mu legalne zarobienie 3.000 - 5.000 zł. Warunkiem otrzymywania korzyści z działalności było jednak oddanie G.C. całej dokumentacji założonej firmy oraz dostępu do rachunku firmowego. W konsekwencji, po otwarciu konta w banku i założeniu firmy, Skarżący wszystkie dokumenty wydał G.C., który mógł je przekazać człowiekowi o przezwisku "L.". Strona dokonywała też wpłat na swoje konto bankowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą kwot, otrzymanych od G.C. Ponadto, firmowe pieczątki, w tym samym dniu, w którym zostały wyrobione, Podatnik oddał G.C. Po pewnym czasie G.C. przedstawił mu K.K. i powiedział, że przez niego będzie otrzymywał zadania dotyczące prowadzenia firmy. Wyjaśniono mu również, że K.K. otrzymuje zlecenia od osoby o pseudonimie "L.". To właśnie K.K. pojechał ze Skarżącym do Kontrahenta podatnika w D. (wg treści faktur – odbiorca towarów od Strony) i powiedział mu, że w tej firmie będzie podbijał dokumenty CMR, przekazywane mu przez kierowców oraz od razu będzie wypisywał formularze WZ.

Jeżeli chodzi o kwestię infrastruktury potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że Podatnik nie posiadał powierzchni magazynowych (placów), środków trwałych takich jak samochody dostawcze, wózki widłowe, czy zbiorniki oleju oraz nie zatrudniał pracowników i nie legitymował się koncesją na handel olejem rzepakowym. Ponadto, Skarżący wraz z G.C. i K.K. pojechał do S. na ul. [...], aby wynająć biuro. Było to małe pomieszczenie, o powierzchni ok. [...]m na [...]m, za które płacono około [...] zł. Biuro zostało wynajęte na nazwisko Podatnika i to on podpisał umowę najmu na 6 miesięcy. Jednakże po 2 - 3 miesiącach miała miejsce rezygnacja z dalszego wynajmu. G.C. zakupił do tego biura skaner, drukarki, segregatory, jednak nikt tego nie używał. Sam Skarżący był zaś w wynajętym pomieszczeniu 2-3 razy.

Jak oświadczył Skarżący, jego rola ograniczała się do podpisywania CMR-ów wystawionych przez kierowców. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, wiedział on, że ktoś inny prowadzi jego działalność, a on jest tylko figurantem. Ponadto, deklaracje VAT-7 Podatnika zostały sporządzone przez G.C., a Skarżący tylko je podpisał i oddał do urzędu. Skarżący, przyznając się do podpisywania dokumentów CMR (oraz formularzy WZ), stanowczo zaprzeczał natomiast sygnowaniu swoim podpisem faktur.

Podatnik nie zamawiał towaru z Czech jak również nigdy nie prowadził rozmów finansowych z osobami, którym ten towar odsprzedawał. Wszystkie te czynności podejmował za niego K.K. W związku z tym, Skarżący nie wiedział, skąd pochodził olej rzepakowy wskazany na okazanych fakturach. Schemat aktywności Strony przedstawiał się zaś w ten sposób, że otrzymywała ona sms z informacją, kiedy przyjeżdża transport i od razu odsprzedawała ten towar swojemu Kontrahentowi.

Według twierdzeń Strony, olej rzepakowy istniał, a Skarżący widział połowę dostarczanego towaru (drugą jego część oglądał K.K.). Jak zapewniła Strona,

w D. odbywało się zlewanie oleju z samochodów ciężarowych do zbiornika stałego, wkopanego w ziemię na terenie należącym do jej Partnera handlowego. Skarżący nie znał jednak kierowców i firm przewozowych, określonych w dokumentach WZ oraz nie wie do kogo należały samochody o numerach rejestracyjnych wskazanych na tych formularzach. Widział je bowiem tylko przy ważeniu i zlewaniu oleju.

Okolicznością podkreślaną przez Organ I instancji jest też to, że Strona nie przechowywała żadnych dokumentów firmy - na początku zbierał je K.K., który przewoził dokumentację do biura w S. Potem wszystkim władał G.C. i L. Strona zachowała zaś tylko kilka formularzy CMR (ok. 20), następnie przekazanych Policji. Za swoją aktywność Skarżący otrzymał od G.C. wynagrodzenie w wysokości [...]zł. , a w następnym miesiącu, po tym jak zapowiedział swoją rezygnację - [...]zł.

G.C., przesłuchiwany w trakcie kontroli podatkowej wyparł się znajomości ze Skarżącym i zaprzeczył prowadzeniu jego dokumentacji. Z kolei, M.W., także podczas kontroli podatkowej przyznał, że namawiał Stronę do założenia działalności gospodarczej i pomagał ją uruchomić. Natomiast K.K. oświadczył, że uzupełniał dokumenty WZ, podpisane in blanco przez Skarżącego, Ani on, ani Podatnik nie podejmowali natomiast samodzielnych decyzji dotyczących działalności gospodarczej. Według K.K., Podatnik nie wystawiał i nie podpisywał faktur. Sygnował on jedynie dokumenty CMR i WZ oraz jedną umowę z Partnerem handlowym strony. Zgodnie z domysłami K.K., faktury wystawiał "L." bo to on wszystkim kierował. Wspomniany świadek doszedł też do przekonania, że "L." wklejał do faktur podpisy z innych dokumentów, z komputera.

Bazując na przedstawionych ustaleniach, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o treści przedstawionej na wstępie uzasadnienia wyroku. Jego zdaniem, z zeznań Strony jednoznacznie wynika, że przyznaje się ona do prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej. Jednocześnie, w przekonaniu Organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Podatnik wiedział, iż ktoś inny prowadzi tę działalność, a on sam świadomie udostępnił swoje dane w zamian za uzyskanie korzyści materialnych. Jak podkreślono w nieostatecznej decyzji podatkowej, pieniądze, które otrzymywał Skarżący nie były wypracowane w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w formie zysku firmy. Stanowiły one natomiast gratyfikację za udostępnienie swoich danych osobowych, rachunków bankowych oraz czynności w zakresie podpisywania dokumentów (CMR i WZ).

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że Podatnik wiedział lub mógł przewidzieć, iż dopuszcza się nadużycia lub oszustwa podatkowego. Obrót towarem miał natomiast wyłącznie fakturowy charakter, a działania związane z dokonanymi transakcjami miały na celu obejście prawa, zachowując jednocześnie pozory ich zgodności z prawem.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej Strona wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Jednocześnie, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez brak kompletnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, o czym może świadczyć – jak to ujęto - wybiórczość faktów i wniosków dowodowych, uwzględnianych w toku procesu decyzyjnego, a w szczególności oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność niesporządzenia przez Podatnika poszczególnych faktur VAT w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r., które w istocie były wystawiane bez jego wiedzy i zgody, przez osoby trzecie;

2) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokonaniu przez Organ I instancji wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych. W przekonaniu Strony, na skutek tego doszło do błędnych ustaleń co do stanu faktycznego i wadliwego przyjęcia, że faktury VAT były wystawiane przez Stronę, podczas gdy sporządziły je osoby trzecie;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdujące swoje odzwierciedlenie w całokształcie czynności organu, podjętych w celu zebrania materiału dowodowego w sprawie. Jak podkreślono, działania te zostały zrealizowane w sposób niedokładny oraz niekompletny, a ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzono wybiórczo i pobieżnie. W konsekwencji, działania i zaniechania Naczelnika Urzędu Skarbowego wykluczają jeden z podstawowych walorów normatywnych postępowania podatkowego, jakim jest dążenie do pozyskania zaufania względem organów podatkowych;

4) zasady in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika), ugruntowanej w procedurze podatkowej przez treść art. 121 Ordynacji podatkowej,

5) zasady obiektywności.

Organ II instancji podzielił zapatrywanie Strony i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i we wniesionej skardze zaakcentowała rzeczywisty charakter dostaw oraz niewystawianie i niepodpisywanie faktur przez Skarżącego. Wspomniany podmiot wystąpił o:

/ ł"

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) stwierdzenie przez Sąd, że uchylone decyzje nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku,

3) przeprowadzenie rozprawy, także pod nieobecność Skarżącego,

4) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji ostatecznej zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię znamienia samodzielności wykonywania działalności gospodarczej i nieprawidłowe uznanie, że samodzielność dotyczy motywacyjnego aspektu działania osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a nie obiektywnej możliwości działania na własny rachunek i własną odpowiedzialność przed przedsiębiorcę, co jest istotą regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

2) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, że Skarżący był wystawcą faktur VAT, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy kreują niedającą się usunąć wątpliwość co do autentyczności podpisu Strony na wystawionych fakturach;

3) art. 121 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ do postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy działania organu cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organu wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny;

4) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokonaniu przez organ wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych i w toku postępowania podatkowego, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparta została zaskarżona decyzja;

5) art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które obligują organ administracji do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czego organ nie uczynił, a co spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków co do stanu faktycznego w oparciu o który wydana została przedmiotowa decyzja, a w szczególności w zakresie:

a) oddalenia wniosku Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność stwierdzenia czy faktury VAT zostały podpisane przez Stronę, czy też zostały mechanicznie odtworzone, co ma istotne znaczenie w kontekście zakwalifikowania skarżącego jako wystawcy wspomnianych faktur,

b) oddalenia wniosku Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z nagrań z systemu monitoringu, znajdującego się w posiadaniu Kontrahenta podatnika, dokumentujących załadunek i rozładunek oleju rzepakowego w datach wskazanych na fakturach VAT. W przekonaniu Strony pozwoliłoby to ustalić okoliczność, że transakcje kwestionowane przez organy podatkowe obydwu instancji rzeczywiście miały miejsce, a także że Skarżący czynnie uczestniczył w transakcji handlowej, co ma istotne znaczenie dla ustalenia jej rzeczywistego charakteru,

c) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wadliwym przyjęciu, że wystawione faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego potwierdza ich realność.

Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Normatywnym punktem odniesienia dla wniosków wyprowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (a w pierwszej instancji – przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) jest art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Stanowi on, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. w chwili realizacji zachowania Podatnika – Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – zwanej dalej O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305.). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Odnosząc do tej regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony w sprawie należy zauważyć, że Strona swoim zachowaniem zrealizowała dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stało się tak, ponieważ aktywność zrealizowana przez Skarżącego doprowadziła do stworzenia u Kontrahenta podatnika jedynie pozoru spełnienia normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług.

Jak wiadomo, ustawodawca, kształtując konstrukcję wspomnianej daniny publicznej jako podatku obrotowego, wielofazowego netto kształtuje dwa normatywne warunki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od podatku należnego. Zostały one sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u., a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie ze wspomnianymi regulacjami, w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście należy podkreślić, że w myśl powoływanego już art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. A contrario oznacza to, iż w sytuacji gdy u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy (bo w istocie nie dokonał on dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – nie przeniósł na swojego kontrahenta ekonomicznego władztwa nad rzeczą), nabywca wyrobów nie korzysta odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Formą zabezpieczenia interesów państwa na wypadek, gdyby dostawca towaru wystawił jedynie fakturę (a nie przeniósł na swojego partnera handlowego prawa do dysponowania towarem jak właściciel) jest zaś dyspozycja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ stworzenie pozoru dostawy (polegające na realnym wystawieniu faktury, bez rzeczywistego przekazania towaru) godzi w interes podmiotu uprawnionego z tytułu podatku, ustawodawca chroni państwo w ten sposób, że stwarza organom podatkowym sposobność do określenia podatku od towarów i usług temu, kto wystawił taką pustą fakturę, w oparciu o którą mogło nastąpić odliczenie. W ten właśnie sposób równoważony jest uszczerbek ekonomiczny dla finansów publicznych, będący rezultatem stworzenia kontrahentowi okazji do bezprawnej redukcji kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług.

Analizując dokumentację postępowania podatkowego nietrudno zauważyć, że opisana sytuacja miała właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący uruchomił w istocie pozorowaną działalność gospodarczą, a w dodatku kontrolę nad jej prowadzeniem świadomie oddał innym osobom. Przejawiało się to wykonywaniem ich poleceń, niemożliwym do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej jako samodzielnej aktywności danego podmiotu. W szczególności, Podatnik oddał animatorom swojej działalności dostęp do rachunku bankowego, realizując ich dyspozycje wpłacał określone kwoty do banku oraz asystował w odbiorze towaru u swojego fakturowego kontrahenta (w tym zakresie polecenie takiego, a nie innego zachowania było wydawane poprzez sms). Dodatkowo, Strona nie zamawiała dostarczanego jej towaru, nie negocjowała jego ceny i nawet nie wiedziała, skąd pochodzą te wyroby. Trudniąc się obrotem olejem rzepakowym, nie miała ona infrastruktury niezbędnej do realizacji tej aktywności oraz nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby służyć jej pomocą. Przewóz towaru był zaś dokonywany z zagranicy, bezpośrednio do Kontrahenta podatnika. W tym kontekście, nie sposób przyjąć że Skarżący objął ekonomiczne władztwo nad rzeczą i przeniósł je na swojego Partnera handlowego. Za tę aktywność nie sposób bowiem uznać wystawiania dokumentów CMR i WZ.

W swojej argumentacji Strona powoływała się na to, że sama nie wystawiała i nie podpisywała żadnych faktur. W związku z tym, Podatnik stanął na stanowisku, że nie jest objęty dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie sposób podzielić tego zapatrywania. Nie ulega wątpliwości, że symulując działalność gospodarczą i oddając kontrolę nad tą aktywnością innym osobom, Strona godziła się na udział w fikcji, tj. w fingowaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego. Swoistym symbolem tego był fakt, że nawet pieczęcie firmowe przekazała ona G.C. (ich odcisk znajdował się na fakturach), a i deklaracje VAT 7 Podatnika były co prawda przez niego sygnowane, ale opracowywał je ktoś inny. W tej sytuacji, w przekonaniu Sądu nie ma znaczenia to, kto "fizycznie" wystawiał i podpisywał faktury (czy był to własnoręczny podpis Strony, czy też jego skan – podróbka podpisu, dokonana przez animatorów pozorowanej działalności gospodarczej Skarżącego).

Zdaniem Sądu, świadomie oddając kontrolę nad swoją aktywnością w ręce innych osób i pełniąc służebną wobec nich rolę, Podatnik co najmniej godził się z tym, że będą one wystawiały jego faktury. Jednocześnie, znamiona działalności Skarżącego (wskazany wcześniej, brak infrastruktury i "fizyczne" kierowanie towaru bezpośrednio od nieznanego dostawcy do Partnera handlowego strony) świadczą o niedokonywaniu przez Podatnika rzeczywistych dostaw (por. sygnalizowana wcześniej kwestia przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel). W tej sytuacji, faktury wystawione co najmniej przy milczącej akceptacji Strony (zachęconej do tego mirażami legalnego zarobku), poprzez niebezpieczeństwo dokonania na ich podstawie - przez Partnera handlowego podatnika - odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, mogły spowodować uczczerbek dla finansów publicznych.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Skarżący nie wyeliminował tego ryzyka, doprowadzając do wycofania swoich faktur z obrotu gospodarczego (systemu odliczeń podatku od towarów i usług). Za takie zachowanie nie może bowiem zostać uznane zgłoszenie się na Policję i poinformowanie o zaistniałych nieprawidłowościach. W tej sytuacji, chroniąc finanse publiczne przed zagrożeniem i przestrzegając dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Organ I instancji nie tyle był uprawniony, co stal się zobowiązany określić Stronie podatek na podstawie wskazanego wcześniej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze. Nie miała znaczenia w sprawie motywacja do zarejestrowania się przez Stronę jako podatnik podatku od towarów i usług. Istotne było natomiast to, że w istocie nie wykonywała ona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, symulując obrót towarem, który przez niego "przechodził" jedynie fakturowo, Skarżący naraził państwo na uszczerbek finansowy, będący efektem ryzyka bezpodstawnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez jego Kontrahenta. W tym kontekście, nie ma znaczenia to, kto "fizycznie" wystawiał faktury – sam Podatnik, czy – co najmniej za jego milczącą akceptacją – osoba de facto kierująca jego działalnością. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w tym względzie przez administrację podatkową zostały dokonane z uwzględnieniem pryncypiów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania, legalizmu oraz prawdy obiektywnej. W trakcie postępowania podatkowego nie było zaś potrzeby prowadzenia dowodów żądanych przez Stronę, ponieważ w świetle przedstawionej argumentacji i zaistniałego stanu faktycznego, ani to, kto "fizycznie" sygnował faktury, ani to że towar istniał, a Skarżący asystował w jego odbiorze u swojego Partnera handlowego, nie miało znaczenia w sprawie wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).