Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 530/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4, par. 34
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "E." Spółka jawna A. J., E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2800,00 złotych (słownie dwa tysiące osiemset) na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 530/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] określającą kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2002r w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujące ustalenia: przeprowadzona w dniach 24 i 25 marca 2004r kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r w firmie “E." A. J. i E. J. Spółka Jawna wykazała, że pod pozycją 1164 rejestru zakupów zaewidencjonowano fakturę VAT z 30 września 2002r dotyczącą zakupu 12.000 l oleju napędowego wystawioną przez Przedsiębiorstwo Transportowo Spedycyjne K. M. K. w R., Oddział w P. o wartości brutto [...] zł w tym podatek od towarów i usług – [...] zł. Kwota z faktury miała zostać uregulowana przelewem a wyznaczony przez sprzedawcę termin płatności upływał 01 października 2002r. Podatek naliczony wynikający z faktury został rozliczony w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2002r, obniżając podatek należny. Jednocześnie kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. Wydział Ds. Przestępczości Zorganizowanej wykazała, że firma K. wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały transakcji sprzedaży paliwa. Postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli, w którym stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne K. nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, ponieważ w firmie tej nie wystąpił zakup towaru, jak również jego sprzedaż, czyli nie występowały czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W dniu 19 kwietnia 2004 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Uwzględniając ustalony stan faktyczny organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 20 maja 2004 r decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług.

W odwołaniu strona podniosła, że okoliczność, iż organy ustaliły, że firma K. nie miała zakupionego towaru nie może oznaczać, że nie mogła sprzedać towaru - podatnik nie ma obowiązku sprawdzania skąd sprzedawca ma oferowany towar. Strona towar zakupiła w dobrej wierze, zakup ten mieści się w przedmiocie jej działalności i został faktycznie dostarczony. Zdaniem odwołującej się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak jest dowodu, że transakcja nie miała miejsca. Firma K. była podatnikiem czynnym, co wynika z potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. wydanym 07 marca 2002 r. i decyzja nadania NIP: [...]. Kontrahent posiadała także zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON ([...]) wydane przez Urząd Statystyczny w W. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności pod numerem [...], wydane przez Prezydenta Miasta R. dnia [...].

W ocenie strony zostały spełnione przesłanki z art.2 ustawy, bowiem zakupiono towar w miejsce świadczenia pieniężnego, spełnione zostały również przesłanki z art.3 ust.1 pkt.3, podniosła także, że obok przesłanek pozytywnych, których wystąpienie warunkuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, skorzystanie z prawa do odliczenia jest również uzależnione od braku przeszkód, które uniemożliwiają jego dokonanie. Przeszkody, o których mowa określone są w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z podanych przepisów, podobnie jak i innych regulacji zawartych w ustawie o VAT i rozporządzeniu wykonawczym, nie wynika warunek, zgodnie z którym odliczenie podatku naliczonego miałoby być uzależnione od uprzedniego zapłacenia tego podatku jako podatku należnego przez sprzedawcę (§ 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 podatnicy zobowiązani są do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. K. był czynnym podatnikiem VAT i miał obowiązek składania deklaracji. Podatnik dokonał zakupu po uprzednim sprawdzeniu kontrahenta - telefonowano również do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. o potwierdzenie zarejestrowania. K. nie był także w trakcie likwidacji - stąd też przyjęto, że prowadzi nadal działalność - bowiem podatnikiem jest się od rejestracji do dnia wykreślenia.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji wskazał, że z art.2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności wymienione w art.2, a podstawą opodatkowania jest obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art.2. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art.2 nie może powstać obowiązek podatkowy i nie można określić podstawy opodatkowania. Wobec tego firma K., M. R. K. w 2002 r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT w świetle art.5 cytowanej ustawy, a wystawiane faktury z wykazanym podatkiem nie dokumentowały sprzedaży określonej w przepisach podatkowych. Organ także powołał art.10 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podnosząc, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości o czym stanowi ust.2 cytowanego artykułu. Podjęte czynności kontrolne oraz zebrany materiał dowodowy wskazują, że nie zostały spełnione warunki jakie nałożyła ustawa w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT. Z zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań M. K. wynika, że firmę K. zarejestrował on na polecenie A. R., który został formalnie ustanowiony pełnomocnikiem firmy. Zgodził się na zarejestrowanie firmy na swoje nazwisko w celu uzyskania dodatkowych źródeł przychodów. Zajmował się jedynie wynajmowaniem lokali, za które opłaty ponosił A. R., z którym także otwierał rachunki bankowe, wypełniał pod dyktando i podpisywał deklaracje podatkowe. Nie był świadomy, że firma którą zarejestrowano na jego nazwisko zajmowała się obrotem paliwem - był przeświadczony, że wykonywała usługi transportowe. Oświadczył, że nigdy nie występował o koncesję na obrót paliwem, poza sekretarką i A. R. nie zna również innych osób, które wykonywały jakiekolwiek funkcje. Do biura przyjeżdżał wyłącznie wtedy, gdy chciał się skontaktować w sprawie wynagrodzenia. W tym czasie w przedsiębiorstwie nie widział faktur i innych dokumentów.

Z kolei przesłuchiwany w charakterze świadka A. R. zeznał, że firma na prośbę D. Z. została zarejestrowana 28 lutego 2002 r. na M. K. (rencistę), gdyż on sam miał "zatarg z wymiarem sprawiedliwości" i nie mógł wystąpić jako właściciel o przyznanie koncesji na obrót paliwami. Zeznał ponadto, że firma stworzona została wyłącznie po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z zupełnie innych źródeł, a dokonujący obrotu nie posiadali dokumentów z nim związanych. Według jego wiedzy nigdy w firmie nie prowadzono rejestrów dla potrzeb VAT; deklaracje VAT-7 wypełniane były osobiście przez M. K., a wielkości w nich wykazywane dyktowane były przez D. Z. (rzeczywistego założyciela firmy) i poprzez M. K. dostarczane do Drugiego Urzędu Skarbowego w R., ten ostatni nie był zorientowany kto zarządza fakturami, nie rozmawiał z jakimikolwiek kontrahentami, nie wiedział o rachunkach bankowych. Wystawieniem faktur zajmowały się wynajęte sekretarki, a dane zawarte w fakturach podawał osobiście D. Z., który przyjmował także zamówienia na paliwo oraz na "produkcję faktur".

Organ odwoławczy podniósł, że jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest, wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust.2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art.11 b. Jak widać zasadniczą rolę, przy woli skorzystania przez podatnika z powyższego uprawnienia odgrywa dokument - faktura VAT lub ewentualnie dokument celny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest również od warunku, aby faktury pochodziły od firm działających na rynku i będących podatnikami VAT. W przypadku firmy K. wystąpiła fikcyjna rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; Par 48 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczył możliwość odliczenia podatku od towarów i usług także wtedy, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, a także gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Co prawda K. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i mógł wystawiać faktury VAT, ale wyłącznie wtedy, gdyby zgodnie z przepisami prawa dokonywał sprzedaży. W świetle całokształtu materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że podmiot takiej sprzedaży nie dokonywał i nie mógł w świetle kodeksu cywilnego przenieść własności rzeczy, do których nie posiadał jakichkolwiek praw do dysponowania nimi.

W skardze do sądu skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając jej naruszenie art.19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993r. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze VAT z 30.09.2002r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowo Spedycyjne K.; naruszenie art. 5 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż wystawca spornej faktury nie był podatnikiem podatku od towarów i usług; naruszenie art. 48 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sprawie; naruszenie art. 121§1 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; naruszenie art. 122, 180 i 187 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie ustalenie czy towar określony w fakturze z dnia 30.09.2002r. został skarżącemu wydany oraz czy skarżąca zapłaciła za ten towar, przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby odbierającej fakturę z 30 września 2002r. – W. J.; naruszenie art. 210 §4 ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dokładnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze wskazane naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojej skargi skarżący powołał się na ustalony stan faktyczny sprawy podkreślając, że spór co do prawa podatnika do obniżenia podatku dotyczy zakupu dokonanego przez podatnika w dniu 30.09.2002r kiedy to skarżąca spółka zakupiła od M. K. prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne K. 12.000 litrów oleju napędowego. Towar został skarżącej spółce wydany, a cena została zapłacona przez spółkę przelewem bankowym na konto sprzedawcy w dniu 01.10.2002r. Skarżący podniósł, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w sposób niepełny, a więc wadliwie podał podstawę prawną wydanej przez siebie decyzji. Z uzasadnienia wynika, iż podstawą prawną decyzji był przepis § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; zauważyć jednak należy, iż powołana jednostka redakcyjna jest rozbudowana, składa się dodatkowo z 5 podpunktów, a te jeszcze dzielą się na mniejsze jednostki. Tak ogólne podanie podstawy prawnej uniemożliwia skarżącej podjęcie obrony jej praw w sprawie, gdyż nie wiadomo jaki przepis prawa został w sprawie zastosowany. Regulacje zawarte w podpunktach § 48 ust. 4 wskazanego rozporządzenia dotyczą bardzo różnych stanów faktycznych i skarżącej nie sposób ocenić, który z przepisów został zastosowany w sprawie. Organ odwołuje się w uzasadnieniu także do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym stwierdzając, że "podmiot takiej sprzedaży nie dokonywał i nie mógł w świetle ustawy kodeks cywilny (..) przenieść własności rzeczy, do których nie posiadał jakichkolwiek praw do dysponowania nim". Pomimo odwołania do przepisów kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał wskazania jakie konkretnie przepisy prawa były podstawą do wysnucia wniosku zawartego w uzasadnieniu decyzji, co po raz kolejny uniemożliwia skarżącej podjęcie pełnej i merytorycznej polemiki z formułowanymi zarzutami.

Polemizując z konkretnymi stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca stwierdziła, iż nie jest prawdziwe twierdzenie, że firma K., M. R. K. (NIP [...]) w 2002r. nie była podatnikiem podatku ad towarów i usług uprawnianym do wystawiania faktur VAT. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie firma M. K. prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne K. była zarejestrowanym podatnikiem w podatku VAT, dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. i posiadała nadany decyzją numer NIP. Podatnikowi nadany został numer identyfikacyjny REGON, wpisany został do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta R.

Skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie wskazały dowodu, który przemawiałby za przyjęciem, iż skarżący nie zawarł z K. umowy, której przedmiotem był zakup 12.000 litrów oleju napędowego. Organy podatkowe w ogóle nie zbadały, czy towar określony na fakturze. został skarżącej spółce wydany oraz czy spółka zapłaciła za dostarczony asortyment. Organy podatkowe przyjęły za to arbitralnie, iż wystawiona faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana. Organy podatkowe zaniechały także zebrania materiałów w postaci dowodów osobowych - zeznań osoby, która odbierała fakturę VAT wystawioną przez K. – W. J. oraz zeznań stron.

Skarżąca zarzuciła, iż pomimo oceny prawnej umowy sprzedaży zawartej w uzasadnieniu skarżonej decyzji organy podatkowe nie zaprzeczyły, iż towar wskazany na zakwestionowanej fakturze został dostarczony skarżącej spółce, a ta za dostarczony asortyment zapłaciła. Na dowód, iż zapłata za towar rzeczywiście nastąpiła przedłożono polecenie przelewu.

Jeżeli zakwestionowana przez organy faktura rzeczywiście wystawiona byłaby dla stwierdzenia czynności, która nie została dokonana, to w żaden sposób nie można wytłumaczyć postępowania strony, która zapłaciła w całości i w terminie cenę wskazaną na fakturze, która obrazowała transakcję, której nie było. Wykonanie obowiązków wynikających z umowy sprzedaży polega z jednej strony na wydaniu zakupionego towaru nabywcy, a z drugiej na zapłacie sprzedawcy umówionej ceny. Dowód w postaci przelewu bankowego jednoznacznie wskazuje na to, że obowiązki kupującego zostały w całości i terminowo wykonane. Organ arbitralnie uznając, że umowa sprzedaży nie mogła być zawarta pomiędzy stronami nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy umowa między stronami została zawarta, a co więcej - czy została wykonana poprzez sprzedawcę.

Strona podkreśliła, iż towar opisany na fakturze z dnia 30.09.2002r. został spółce dostarczony. Sprzedający dysponował ilością paliwa wskazaną na fakturze i dostarczył paliwo w tej ilości kupującemu. Faktura stwierdza zawarcie ważnej i skutecznej umowy, która została przez strony w całości wykonana. W przypadku wątpliwości, umowa zawarcie której stwierdza kwestionowana faktura VAT mogła być stwierdzona w drodze przesłuchania osób, które brały udział w jej zawarciu. Poza tymi dowodami organ mógł dodatkowo wyjaśnić sporną kwestię odwołując się do opinii biegłego, który mógł zbadać obroty stacji paliw, co dałoby odpowiedź czy ilość paliwa sprzedanego przez spółkę odpowiada ilości paliwa zakupionego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi uzasadniając swoje stanowisko argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podniósł, że nie jest prawdą jakoby w decyzji nie wskazał podstawy prawnej, ponieważ treść § 48 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r został wprost zacytowany nie pozostawiając wątpliwości, o jaki przepis chodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczył prawa skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 30 września 2002r wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne K., M. R. K. w R., rozliczonej w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2002r.

Stan faktyczny w sprawie został nieco odmiennie oceniony przez każdy z organów orzekających w sprawie pod względem kwalifikacji prawnej. Organ pierwszej instancji wskazał, w ślad za zapisem zawartym w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Transportowo – Spedycyjne K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem w firmie tej nie występował rzeczywisty zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów, czyli nie występowały czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy o VAT, nadto wobec tego podmiotu "wręcz wystąpiły przesłanki określone w art. 3 ust.1 pkt.3" tej ustawy stanowiące o tym, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z tego organ wywiódł wniosek, że firma K. M. R. K. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT w świetle art.5 ustawy, a wystawione faktury z wykazanym podatkiem nie dokumentowały sprzedaży określonej w przepisach podatkowych.

Organ drugiej instancji za podstawę swoich ustaleń i rozstrzygnięcia przyjął, że wprawdzie firma K. M. R. K. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i mogła wystawiać faktury VAT, ale wyłącznie wtedy, gdyby zgodnie z przepisami prawa dokonywała sprzedaży. Tymczasem podmiot ten takiej sprzedaży nie dokonywał i nie mógł w świetle kodeksu cywilnego przenieść własności rzeczy, do których nie posiadał jakichkolwiek praw do dysponowania nimi; sporna faktura VAT wobec ustalonych okoliczności jej wystawienia stwierdzała więc czynność, która faktycznie nie została dokonana. Wskazując na podstawę prawną organ powołał § 48 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wg. którego podstawą ograniczenia możliwości odliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie, że sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (§ 48 ust.4 pkt.1a), a także gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt. 5a). Organ nie wskazał wprost przepisów podstawy prawnej ograniczając się do zacytowania ich treści w uzasadnieniu (nieprecyzyjnie w sentencji) i w tym zakresie konstrukcja decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej.

Z obu decyzji nie wynika jednak czy organy ustaliły, że skarżącej spółce, w następstwie transakcji, której wyrazem była kwestionowana faktura, dostarczony został towar w postaci paliwa, czy też nie dokonano żadnej czynności i w tym znaczeniu przedmiotowa faktura była "pusta". Jednocześnie organy nie chciały przeprowadzać żadnych dowodów na tę okoliczność, nie kwestionowały także dokonanej przez skarżącą zapłaty w formie przelewu.

Z akt administracyjnych sprawy odzwierciedlających przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wynika w sposób przekonywujący na jakiej podstawie organ pierwszej instancji uznał, że sporna faktura potwierdzała dokonanie przez strony umowy czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W zakresie takich wniosków zaprezentowana ocena powiela jedynie stanowisko wyrażone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku kontroli z 12 lutego 2004r, gdzie także brakuje uzasadnienia dla takiej oceny. Sens wyłączenia zawartego w art.3 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993r jest wyrazem uznanej zasady, że poprzez opodatkowanie zachowań niepożądanych, bezprawnych nie można doprowadzić do ich legalizacji; nie podlega więc opodatkowaniu sprzedaż w warunkach paserstwa, stręczycielstwa itp. jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23.11.1999r w sprawie SA/Rz 1066/98.

Jednak z decyzji ani materiału dowodowego sprawy nie wynika na czym polegała bezprawność działania firmy K. M. R. K. w odniesieniu do analizowanej transakcji. Przy założeniu, że firma ta dysponowała w rzeczywistości paliwem, które sprzedawała i dostarczała będącym w dobrej wierze nabywcom, należy wykazać jakie było źródło pochodzenia tego paliwa (kradzież, nielegalne sprowadzenie czy też np. własna produkcja), by móc ocenić, że dokonana sprzedaż nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z kolei organ odwoławczy podstawą prawną swojego rozstrzygnięcia uczynił wskazane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznając, że w stanie faktycznym sprawy z punktu widzenia możliwości odliczenia podatku kumulują się dwie negatywne przesłanki tj. sprzedaż towaru została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur a ponadto faktura ta stwierdza czynność, która nie została dokonana. Jednocześnie organ ten wskazuje, że kontrahent skarżącej nie mógł przenieść na nią własności paliwa, ponieważ nie posiadał wobec tego paliwa żadnego prawa do takiego rozporządzenia. Organ nie uzasadniając takiego stanowiska czyni je niezrozumiałym albowiem nie wiadomo, na jakiej podstawie organ uznał, ze kontrahent nie miał prawa dysponowania paliwem, jednocześnie zaś przyznaje, że takie dysponowanie, acz nieskuteczne prawnie, faktycznie miało miejsce.

Wskazane wyżej liczne wątpliwości w ocenie Sądu wskazują, że zebrany i przedstawiony materiał dowodowy nie jest wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji obu instancji stanu faktycznego nie wynika, czy organy uznały, że sporna faktura została wystawiona natomiast faktycznie skarżący nie otrzymali paliwa i w tym znaczeniu była "pustą fakturą" albowiem nie odzwierciedlała ona żadnej czynności opodatkowanej, czy też była ona wystawiona wobec dokonania czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym ostatnim przypadku należałoby uznać, że paliwo zostało rzeczywiście dostarczone do skarżących natomiast z jakiś prawnych przeszkód kontrahent nie mógł go skutecznie sprzedać. Z ustaleń organów nie wynika jednak dlaczego nie mógł tego uczynić.

Nie uzasadniono dlaczego kontrahent uznany został za podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur VAT, skoro spełnił warunki z § 34 cyt. rozporządzenia.

Przeprowadzone postępowanie opiera się na nadesłanej szczątkowej dokumentacji z postępowania prowadzonego przez inny podmiot i z materiału tego nie wynika jaki w rzeczywistości był stan faktyczny sprawy czy firma K. zajmowała się w rzeczywistości sprzedażą paliwa czy też nie, okoliczność, że p. K. nie posiadał wiedzy co do zakresu działalności przedsięwzięcia, któremu firmował, niczego w sprawie nie wyjaśnia. Nie wynika też czy firma ta posiadała koncesję na obrót paliwami - św. R. zeznał przecież, że dla tego celu poszukiwano osoby niekaranej. Zeznał on także, że firma handlowała paliwem z nikąd, co sugeruje że dokonywane były jednak czynności faktycznego dostarczania paliwa. Brak dowodu zakupu nie przesądza jaki tytuł do tego paliwa posiadał kontrahent, co z kolei jest podstawą do ewentualnego uznania, że czynność wyłączona jest spod działania przepisów o VAT.

Wskazane wątpliwości muszą zostać przez organ wyjaśnione i dopiero tak ustalony stan faktyczny sprawy może być przedmiotem prawnej kwalifikacji prowadzącej do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt.1c ustawy z 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości a na podstawie art. 200 zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 2.800zł (400zł uiszczonego wpisu i 2.400zł wynagrodzenia z tytułu zastępstwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.