Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 263/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 210 § 1, art. 207 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 1/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] września 2017 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz J. K. 6580 (sześć tysięcy pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 października 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 1/19, oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] października 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego II w Ł. ustalono, że w lokalu mieszczącym się w P. przy ulicy [...] prowadzona była działalność w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, bez koncesji oraz rejestracji automatów do gier. W skontrolowanym lokalu stwierdzono dwa włączone automaty do gier: Hot Fun nr [...] i Hot Fun nr [...].

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. decyzją z [...] września 2017 r. nałożył karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na dwóch automatach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że automaty spełniły ustawowe wymogi do zakwalifikowania prowadzonych na nich gier za gry na automatach, oraz że gry były urządzane poza kasynem gry. Organ odwoławczy podniósł, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: u.g.h.) - jest każdy podmiot zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że umowa najmu z [...] marca 2014 r. zawarta przez skarżącego i drugiego wspólnika spółki cywilnej [...] – Ł.K. z A. spółką z o.o. we W. umożliwiała urządzanie gier na automatach. Zdaniem organu J.K. i Ł.K. stworzyli odpowiednie warunki do prowadzenia gier na automatach poprzez wynajęcie powierzchni celem ustawienia automatów do gier, dostarczenie energii elektrycznej do ich zasilania oraz obsługi lokalu w osobie pracownika wypłacającego wygrane.

Organ odwoławczy, odnosząc się do kwalifikacji prawnej statusu strony postępowania podniósł, że organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął, przeprowadził postępowanie i wydał decyzję wobec wspólników spółki cywilnej. W tym zakresie organ wskazał na regulacje określające podmioty mogące być stroną postępowania normowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.). Wyjaśnił, że Ł.K. oraz J.K. są wspólnikami spółki cywilnej [...] w oparciu o umowę spółki zawartą [...] maja 2008 r., w której wymieniono Ł.K. i J.K. jako działających wspólnie w ramach spółki cywilnej pod nazwą [...]. Organ podkreślił, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, co oznacza, że nie ma samodzielnej zdolności prawnej ani sądowej. Podmiotami prawa w spółce cywilnej są jej wspólnicy. W ustawie o grach hazardowych brak unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 u.g.h. Wobec tego należało zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć zasadę opisaną w art. 4 ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm.) - obowiązującej w dacie przeprowadzonej kontroli. Spółka cywilna nie może być stroną postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 133 O.p., gdyż interes prawny nie dotyczy jej, lecz bezpośrednio wspólników tej spółki cywilnej. Tym samym tylko oni mogą występować jako strony postępowania administracyjnego (urządzający grę) i wyłącznie na wspólników może zostać nałożony obowiązek zapłaty kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli organ wykaże w stosunku do każdego z nich, że są oni urządzającymi gry hazardowe wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołał się na zeznania złożone do protokołu z [...] sierpnia 2014 r. przez J.K. oraz zeznania złożone do protokołu z [...] czerwca 2014 r. przez Ł.K., na podstawie których przyjęto, że obaj wspólnicy spółki cywilnej [...] byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Następnie zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji nie zostało określone jednoznacznie, czy karę mają ponosić solidarnie wspólnicy spółki cywilnej, jednak uznał, że zaskarżona decyzja zawiera spójne uzasadnienie zajętego stanowiska w kwestii odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem adresatów tej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że z art. 89 u.g.h. wynika, że kara administracyjna jest karą zindywidualizowaną. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a zgodnie z art. 91 O.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.; dalej: k.c.) dla zobowiązań cywilnoprawnych. Z art. 864 k.c. wynika zasada solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Natomiast zgodnie z art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Ustawa o grach hazardowych i ustawa - Ordynacja podatkowa nie zawierają postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne. W rozpatrywanej sprawie źródłem solidarnej odpowiedzialności jest umowa spółki cywilnej. Umowa ta, oprócz postanowień przedmiotowo istotnych, tzn. wskazania wspólników oraz określenia celu gospodarczego, rodzaju działalności i wniesionych wkładów stanowi, że na każdym wspólniku ciąży również obowiązek prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji (§ 7 umowy spółki cywilnej; art. 861 § 1 i art. 865 k.c.). Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności zarządu spółki. Zobowiązania i wydatki na kwotę ponad 100.000 zł nie należą do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki. W umowie, w § 9 określono, że za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiadają solidarnie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie ustalono, że zakres odpowiedzialności wspólników za zobowiązania ma charakter osobisty i solidarny. W związku z tym wymierzenie kary pieniężnej za naruszenie warunków urządzania gier hazardowych w wysokości 24.000 zł w stosunku do wspólników spółki cywilnej pozostaje w zgodzie z dyrektywami wymiaru kary określonymi w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 864 k.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uzasadniając oddalenie skargi J.K., stwierdził, że w sprawie istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i nałożenia na skarżącego – na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. - kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł. Zdaniem Sądu z materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że skarżący jako wspólnik spółki cywilnej [...] był dysponentem lokalu położonego w P. przy ul. [...] i wynajmując spółce A. powierzchnię użytkową przeznaczoną na urządzanie gier hazardowych w tym lokalu, aktywnie współuczestniczył w urządzaniu gier na automatach Hot Fun nr [...] i Hot Fun nr [...]. Z treści umowy najmu, zawartej przez wspólników spółki cywilnej [...] [...] marca 2014 r. na czas nieokreślony z A. Sp. z o.o. z siedzibą we W., wynika, że została ona zawarta w celu prowadzenia w tym lokalu przez spółkę gier, w tym gier na automatach losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W art. 3 umowy ustalono, że na wynajętej powierzchni zainstalowane zostaną urządzenia rozrywkowe, w tym automaty do gier i gier losowych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że pomimo, określenia czynszu najmu w stałej miesięcznej kwocie, to zgodnie z art. 3 umowy, przysługiwał on w miesiącach, w których spółka A. eksploatowała automaty do gier. Sąd podkreślił, że w klasycznej umowie najmu, czynsz należy się z tytułu posiadania samego uprawnienia do korzystania z rzeczy, nawet w przypadku, gdy faktyczne korzystanie nie ma miejsca. Wobec tego WSA uznał, że należność z tytułu czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatów, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Ponadto Sąd stwierdził, że skarżący jako wspólnik spółki cywilnej [...] na podstawie zawartej umowy najmu powierzchni użytkowej przyjął na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów do gier, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego. Skarżący za pośrednictwem zatrudnionego personelu otwierał i zamykał pomieszczenie z automatami, stwarzając tym samym nieograniczony dostęp do zainstalowanych urządzeń korzystającym z nich graczom. Zobowiązany był również do zapewnienia swobodnego dostępu do urządzeń przedstawicielom spółki oraz serwisantom i każdorazowego informowania ich o zmianie godzin otwarcia lokalu. Posiadał kontakt telefoniczny z przedstawicielem spółki oraz serwisantem automatów. Uprawniony był również do używania kluczy do automatów. Ponadto skarżący ponosił wszelkie opłaty eksploatacyjne w związku z korzystaniem najemcy z przedmiotu najmu oraz otrzymywał czynsz ściśle związany z funkcjonowaniem automatów. Poza tym zobowiązany był do powiadamiania najemcy o przeszkodach w funkcjonowaniu automatów do gier i przestrzegania określonej instrukcji postępowania w razie ingerencji w automaty. Wymienione obowiązki świadczą o systematycznej współpracy skarżącego z właścicielem automatów do gier mającej na celu zapewnienie sprawnego funkcjonowania tych urządzeń i czerpanie korzyści z urządzania gier na automatach w wynajmowanym lokalu. W ocenie WSA zawarta przez wspólników spółki cywilnej [...] ze spółką A. umowa najmu powierzchni lokalu nie była klasycznym kontraktem najmu, gdyż jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony, tj. lokalem użytkowym wynajmującego oraz urządzeniami należącymi do najemcy, które dopiero łącznie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Strona skarżąca stwarzała techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z organizowaniem gier hazardowych. W konsekwencji skarżący słusznie został uznany za "urządzającego gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do kwestii niewskazania adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, WSA stwierdził, że z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że karę nałożono na wspólników spółki cywilnej [...] – Ł.K. i J.K.. Obaj wspólnicy zostali oznaczeni w nagłówku decyzji jako jej adresaci i to im doręczono decyzję. Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie można wyprowadzić wniosku, że spółka cywilna posiada zdolność prawną, a wobec tego nie można było nałożyć na nią kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kara mogła być nałożona jedynie na wspólników takiej spółki, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący nieokreślenia sposobu wykonania obowiązku wynikającego z decyzji. W ocenie WSA w motywach rozstrzygnięcia decyzji jednoznacznie wyjaśniono, na jakiej zasadzie kształtuje się odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej. Skarżący z Ł.K. prowadził działalność w ramach spółki cywilnej i na gruncie przepisów prawa cywilnego ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za wszystkie związane z tym zobowiązania (art. 864 k.c.). Zgodnie z art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie źródłem solidarnej odpowiedzialności J.K. i Ł.K. była umowa spółki cywilnej z [...] maja 2008 r., co wprost wynika z jej § 9 i co prawidłowo stwierdził organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej w sprawie ma charakter solidarny, wyjaśniając jednocześnie, na czym polega zasada solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania i z czego wynika.

J.K. zaskarżył ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

b) art. 65 § 1 i 2 w związku z art. 659 § 1 i 2 k.c. przez dokonanie przez WSA (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy skarżącym a A. sp. z o.o., a tym samym nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki sytuujące skarżącego jako "urządzającego gry", istotnie odmiennie niż wynikające ze zwykłej umowy najmu, w tym zwłaszcza: a) czerpanie korzyści z umów w postaci zryczałtowanego czynszu, b) dostarczanie energii elektrycznej, c) zgoda na zamontowanie na wynajmowanej powierzchni automatu, d) możliwość dostępu do wynajmowanej powierzchni nieograniczonej liczbie osób, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą samoistnie o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 w zawiązku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 207 § 1 i 2 O.p., 210 § 1 O.p., w związku z art. 92 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez niewskazanie adresata decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej, a także nieokreślenie sposobu wykonania tego obowiązku - czy decyzja ma obciążać spółkę cywilną czy też wspólników, a jeśli tak - to czy łącznie, solidarnie, czy w częściach, a jeśli tak to jakich, co powoduje jej nieważność z powodu niewykonalności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziły bowiem do pozostawienia w obrocie decyzji, której utrzymanie godzi w podstawowe zasady porządku prawnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze kasacyjnej nie są zasadne.

Kontroli instancyjnej poddany został wyrok Sądu pierwszej instancji, którym zaaprobowano ustalenia organów, że skarżący urządzał gry na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., poza kasynem gry. Okoliczność, że gry te były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są usprawiedliwione zarzuty odnoszące się do dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. polegającej na niezasadnym, w świetle ustaleń faktycznych sprawy, uznaniu skarżącego za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem i wadliwej interpretacji umowy łączącej skarżącego ze spółką A..

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego przepisu, wysokość tej kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Zauważyć jednocześnie należy, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest, na gruncie art. 3 u.g.h., dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i szereg następujących po tym przepisie norm ściśle określa wspomniane zasady oraz świadczy o tym, że działalność polegająca na urządzaniu gier hazardowych podlega ścisłej reglamentacji. Mając na uwadze ratio legis przepisów ustawy o grach hazardowych Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń; przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń, czy też zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu; zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. przykładowo wyroki NSA: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5635/16; z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 1037/17; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5313/16; te i dalej powoływane wyroki NSA dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://cbosa.nsa.gov.pl/). W judykaturze przyjmowane jest również stanowisko, w świetle którego warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. przykładowo wyroki NSA z: 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17 i z 15 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 677/17). W braku definicji legalnej pojęcia "urządzający gry", w judykaturze jednolicie przyjęto, że hipoteza art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. obejmuje podmioty prowadzące szeroko rozumianą, tj. obejmującą którąkolwiek, część lub wszystkie z powyżej wymienionych przesłanek, działalność, mającą na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu do gier hazardowych zgodnie z jego przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania odnośnie do wykładni pojęcia "urządzający gry" należy uznać za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały niezbędnych ustaleń oraz prawidłowej ich oceny, pozwalających na przyjęcie, że skarżący był podmiotem "urządzającym gry". Nie można jednocześnie, w świetle ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że jego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku trafnie podniósł, że zawarta [...] marca 2014 r. przez wspólników spółki cywilnej [...] J.K. i Ł.K. (jako wynajmującymi) oraz A. Sp. z o.o. (jako najemcą) umowa najmu powierzchni użytkowej, zawiera szereg postanowień wykraczających poza zakres typowej umowy najmu w rozumieniu art. 659 § 1 i § 2 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że organy poddały szczegółowej analizie prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni użytkowej, uznając w konsekwencji, że działalność skarżącego i spółki przybrała charakter wspólnego przedsięwzięcia polegającego na połączeniu lokalu, do którego tytuł prawny mieli wspólnicy spółki cywilnej [...] oraz automatu do gier, będącego w dyspozycji najemcy, zaś celem tego przedsięwzięcia było urządzanie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a zatem "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które miały istotne znaczenie z punktu widzenia norm prawa administracyjnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W szczególności na uwagę zasługuje uzależnienie płatności czynszu najmu od eksploatacji urządzeń, a nie od samego najmu powierzchni użytkowej (art. 3 pkt 3 umowy najmu) oraz zobowiązanie wynajmującego do zapewnienia warunków umożliwiających uruchomienie automatów do gry (dostęp do energii elektrycznej, otwieranie i zamykanie pomieszczenia, w którym usytuowane były automaty do gry) oraz swobodnego dostępu w godzinach otwarcia lokalu właścicielowi automatów i jego przedstawicielom, serwisantom. Omawiana umowa trafnie została oceniona przez WSA jako umowa zawierająca postanowienia wykraczające poza essentialia negotii umowy najmu (art. 659 § 1 i § 2 k.c.) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt postanowień umownych uzasadniał, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przyjęcie, że skarżący dokonywał czynności polegających na "urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry".

W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione w toku postępowania administracyjnego, na podstawie których stwierdzono, że skarżący był urządzającym gry w rozumieniu powołanego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, nie zostały przez stronę skutecznie podważone. Również podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie nie kwestionują tych ustaleń oraz oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wynikało z nich jednoznacznie, że skarżący na podstawie wiążącej go umowy najmu aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier na automatach. Postanowienia umowy, którą skarżący zawarł ze spółką A., świadczyły o tym że współuczestniczył on w organizowaniu gier na automatach. Ponadto nałożone na skarżącego obowiązki wynikające z umowy wskazywały, że był on nie tylko żywotnie zainteresowany działaniem automatów (czynsz płatny od chwili ich uruchomienia), ale także był zobowiązany do sprawowania pieczy nad prawidłowym funkcjonowaniem urządzeń, a w przypadku ich uszkodzenia lub zaistnienia okoliczności wpływających niekorzystnie na urządzenia, do niezwłocznego współdziałania z ich właścicielem (art. 7 umowy z [...] marca 2014 r.). Z podanych przyczyn zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjne nie mogły przynieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego częściowo zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Według skarżącego Sąd pierwszej instancji wadliwie oddalił skargę, uznając, że organy nie naruszyły prawa podczas gdy niewskazano adresata decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej oraz nieokreślono sposobu wykonania tego obowiązku, co powoduje nieważność decyzji z powodu jej niewykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego odnośnie do określenia adresata decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że jest ona skierowana do wspólników spółki cywilnej [...] – Ł.K. i J.K.. Obaj wspólnicy zostali wymienieni z imienia i nazwiska, podano także ich adresy oraz informację, że do [...] lipca 2015 r. byli wspólnikami spółki cywilnej [...]. Podobnie strona została określona w decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2017 r. Należy podkreślić, że z przepisów ustawy o grach hazardowych nie można wyprowadzić wniosku, że spółka cywilna posiada zdolność prawną, a wobec tego nie można było nałożyć na nią kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W skardze kasacyjnej trafnie natomiast zarzucono naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i art. 207 § 1 i 2 O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji oddalając skargę niesłusznie uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] września 2017 r. jest prawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcie rozstrzygnięcia wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., tożsame z wymienionym w art. 107 § 1 k.p.a., powinno być rozumiane jako stanowienie o ustaleniu prawa, o usunięciu sporu co do niego lub o jego tworzeniu na rzecz określonych podmiotów albo też o zakończeniu postępowania w danej instancji bez orzekania w sprawie co do jej istoty. W literaturze przedmiotu podnosi się, że rozstrzygnięcie zawsze powinno być sformułowane "ze szczególną dbałością o jasność i precyzję wypowiedzi". Stanowiąc treść decyzji musi być tak zredagowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały na stronę nałożone, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji, w przeciwnym wypadku decyzja może być niewykonalna. (T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, A. Golęba, M. Kamiński, T. Kiełkowski, Postępowanie Administracyjne, Warszawa 2017, s. 389 i powołane tam orzecznictwo). Rozstrzygnięcie musi być więc sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2017, s. 586).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielając przytoczone poglądy stwierdza, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z [...] września 2017 r. sformułował rozstrzygnięcie decyzji w następujący sposób: "wymierza karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach: "Hot Fun" nr [...] oraz "Hot Fun" nr [...] poza kasynem gry, tj. w lokalu mieszczącym się w P. przy ulicy [...] w wysokości 24.000,00 PLN (słownie: dwadzieścia cztery tysiące złotych). Mając na uwadze, że strony postępowania oznaczone zostały jako Ł.K. i J.K. z dopiskiem "prowadzący w okresie do [...].07.2015 r. działalność pod nazwą [...] S.C. Ł.K., J.K. [...] lok. [...] [...] [...] NIP [...]" należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji nie sformułował rozstrzygnięcia w sposób jednoznaczny i precyzyjny. Przyjęta przez organ konwencja językowa nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie komu została wymierzona kara pieniężna w wysokości 24.000 zł. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. nie określił w jaki sposób każda z osób wymienionych jako strona, powinna wykonać wynikający z decyzji obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Uczynienie wzmianki, że Ł.K. i J.K. do [...] lipca 2015 r. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej, może sugerować, że są oni solidarnie zobowiązani do wykonania obowiązku. W sprawie nie zostało jednak wyjaśnione, czy i jakie znaczenie w tej kwestii miało wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej po upływie ponad dwóch lat od daty zakończenia przez strony działalności w ramach spółki cywilnej.

Organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, a tym samym uznał, że zawarte w niej rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Co prawda w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że istotnie w decyzji organu pierwszej instancji nie zostało określone jednoznacznie, czy karę mają ponosić solidarnie dwie wskazane w nagłówku osoby, jednak zaskarżona decyzja zawiera spójne uzasadnienie "(...) zajętego przez organ odwoławczy stanowiska w kwestii odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem adresatów tejże decyzji" (s. 15 zaskarżonej decyzji). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nawet pomijając oczywiste omyłki w tym fragmencie wypowiedzi organu odwoławczego, nie sposób zgodzić się, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji usuwa wątpliwości odnośnie do treści rozstrzygnięcia. Przeciwnie lektura tej decyzji prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji utożsamia wspólników spółki cywilnej z samą spółką, traktując ich zamiennie jako podmiot "urządzający gry". W motywach tej decyzji nie ma jakichkolwiek rozważań objaśniających w jaki sposób powinna być wykonana ta decyzja. W szczególności organ pierwszej instancji nie wypowiedział się w kwestii podstaw solidarnej odpowiedzialności Ł.K. i J.K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pomimo, że dostrzegł błąd w decyzji organu pierwszej instancji polegający na niewłaściwym sformułowaniu tak istotnego elementu decyzji jakim jest rozstrzygnięcie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a tym samym wydał decyzję obarczoną identyczną wadą.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wagi uchybienia jakiego dopuściły się organy i w ten sposób naruszył art., 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 207 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał za zgodne z prawem decyzje wydane z naruszeniem art. 207 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należało uznać, że jej istota została dostatecznie wyjaśniona i rozpoznać skargę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzje, które w zakresie rozstrzygnięcia nie spełniają przedstawionych na wstępie wymogów, pozostają w oczywistej sprzeczności z art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 207 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i 200 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uwzględnić przedstawione stanowisko i rozważyć, czy zaprzestanie prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej mogło mieć, a jeżeli tak, to jaki wpływ na zakres odpowiedzialności stron, a w przypadku powtórnego wydania decyzji sformułowanie rozstrzygnięcia w sposób jasny, precyzyjny i jednoznaczny, tak by sposób wykonania nałożonego obowiązku nie budził wątpliwości. Organ powinien także rozważyć, czy nie doszło do przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189g k.p.a.), mając na uwadze, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przepisy o przedawnieniu administracyjnych kar pieniężnych zawarte w Dziale IVa - Kodeksu postępowania administracyjnego mają zastosowanie do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych (por. np.: wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20 oraz wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16).