Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 628/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 79, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 765
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 120-124, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 23, art. 25, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 5620 zł (pięć tysięcy sześćset dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2007 r. o sygn. akt I FSK 1186/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Z.K., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 263/06, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, iż w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2004 r. strona, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP. Transakcje zawierane były przez podatnika działającego w charakterze komisanta albo przedmiotem ich były samochody uprzednio nabyte przez podatnika wewnątrzwspólnotowo lub zakupione przez niego w kraju. Ze złożonych w Urzędzie Celnym deklaracji AKC-3 wynikało, że podatnik wykazywał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 0 zł, a w informacjach AKC-3/E kwoty należne z tytułu sprzedaży pomniejszone o kwotę VAT, kwoty akcyzy według różnych stawek od 15,1 % do 65 % oraz kwoty zwolnień i pomniejszeń. Ponadto w deklaracji za maj 2004 r. wykazał kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia z poprzedniego miesiąca.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. w kwocie 10.304 zł, Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za każdy z miesięcy objętych postępowaniem.

Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem, uwzględnił na podstawie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) w rozliczeniu podatku akcyzowego strony kwoty podatku akcyzowego zapłacone przy nabyciu samochodów sprzedanych w miesiącach objętych postępowaniem: za maj 2004 r. – 3.936 zł, za czerwiec 2004 r. – 1.813 zł i 3.328 zł oraz za lipiec 2004 r. - 1485 zł, 2.457,30 zł i 144 zł.

Wskazując na art. 765 Kodeksu cywilnego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wobec osób trzecich komisant występuje w imieniu własnym – jest stroną umowy i na nim ciążą obowiązki wynikające z umowy sprzedaży wobec osób trzecich. Organ II instancji uznał zatem, że stosownie do art. 80 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym strona jest podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedawanych samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym i Konstytucją RP, wskazano, że na organach administracji publicznej ciąży obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej.

W skardze do sądu administracyjnego strona wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie, art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy poprzez błędną interpretację oraz art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanego dalej "TWE", przez pominięcie w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w przypadku opodatkowania samochodów sprzedanych przez stronę jako komisanta, zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego był komitent. Komisant zawiera umowę sprzedaży w ramach świadczenia usługi pośrednictwa komisowego, a nadto - wobec istoty komisu oraz regulacji art. 79 ustawy o podatku akcyzowym - komisant nie mógłby skorzystać z obniżenia kwoty podatku akcyzowego przewidzianego we wskazanym przepisie. Odnosząc się do kwestii opodatkowania sprzedaży samochodów nabytych przez skarżącego, zwrócił on uwagę, że organ podatkowy winien uwzględnić podatek akcyzowy wynikający z not korygujących wystawionych przez sprzedawców, bowiem dokumenty te są w istocie fakturami korygującymi, oznaczonymi jedynie błędną nazwą. Podniósł też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zawiłe, chaotyczne, a zatem nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz.60).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 r. oddalił skargę. Uznał za bezzasadną argumentację skarżącego, że sprzedawcą samochodu jest komitent a nie komisant. O tym kto jest sprzedawcą nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, ale, jak przyjęły organy podatkowe, normy cywilnoprawne. Sąd podkreślił, że umowa komisu reguluje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy komitentem a komisantem. Sama zaś umowa sprzedaży ma charakter odrębny w stosunku do umowy komisu i jest zawierana pomiędzy sprzedawcą a kupującym. W sprzedaży komisowej sprzedawcą jest zatem komisant. Ponadto, w ocenie Sądu, wystawione przez skarżącego faktury są dowodami, że był on sprzedawcą samochodów osobowych. Wobec faktu, że samochody były sprzedawane przed pierwszą rejestracją w kraju, a skarżący nie kwestionował, że podatku akcyzowego nie płacił, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd dodał, że w przypadku obrotu samochodami osobowymi przed ich pierwszą rejestracją nie ma zastosowania zasada jednofazowości akcyzy.

Sąd uznał za trafny pogląd organów podatkowych, że koniecznym warunkiem do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych było wykazanie właściwym dokumentem, że taki podatek został zapłacony. Takim dokumentem jest pokwitowanie względnie zaświadczenie właściwego urzędu celnego, że podatek akcyzowy został zapłacony. W postępowaniu administracyjnym takie dokumenty nie zostały jednak przedstawione, a zatem żądanie obniżenia akcyzy nie mogło być uwzględnione. Na wystawionych fakturach skarżący nie wykazał kwoty podatku akcyzowego od dokonywanej odsprzedaży samochodów osobowych, do czego był zobowiązany stosownie do art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co, zdaniem Sądu, oznacza, że tego podatku nie zapłacił. Kwoty podatku akcyzowego nie zostały również wykazane na fakturach otrzymanych przez skarżącego. Sąd nie zgodził się, że wykazanie kwoty akcyzy zawartej w cenie nabycia samochodu może być dokonane poprzez wystawienie noty korygującej przez nabywcę czyli skarżącego. Ponadto z treści not nie wynika, że podatek został wliczony do ceny zgodnie z powołanym art.82 ust.1. Dowodem zapłaty podatku akcyzowego, zgodnie z art. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, może być tylko pokwitowanie wierzyciela dotyczące zapłaty podatku, a nie oświadczenie dłużnika.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, Sąd wskazał, że odmowa zastosowania przepisu prawa wewnętrznego państwa członkowskiego w przypadku jego niezgodności z prawem wspólnotowym powoduje, że sąd musi w drodze walidacyjnej ustalić, jaki przepis może stanowić w takiej sytuacji podstawę prawną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie przepisów prawa krajowego nie można było zastąpić prawem wspólnotowym. W przypadku wykazania, że ustawa jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, strona może roszczeń z tym związanych dochodzić przed sądem powszechnym. Podstawę takich roszczeń będzie stanowić orzeczenie ETS, z którego będzie wynikać, że przepisu ustawy, na podstawie którego pobrano podatek akcyzowy od samochodów, nie da się pogodzić z treścią TWE. Zapłacony podatek pobrany został na podstawie przepisów prawa krajowego, a więc był należny. Jeśli zaś uzasadnione okażą się wątpliwości co do zgodności tych przepisów, na podstawie których pobrano podatek akcyzowy, z prawem wspólnotowym, to strona będzie mogła żądać zwrotu zapłaconego podatku. Ponadto mając na względzie powyższe rozważania, Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art.120 - 124 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia prawa materialnego - art. 4 ust.1 pkt 3 i art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 23, art. 25 i art. 90 TWE.

W skardze kasacyjnej strona, wnosząc o uchylenie wyroku WSA, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności poprzez mające wpływ na wynik sprawy niewłaściwe zastosowanie przez sąd I instancji art. 79, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, oraz art. 90 TWE, przez jego niezastosowanie, pomimo że przepis ten ma w sprawie zastosowanie.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, iż był on obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od samochodów komisowych, wskazując, że stanowisko takie sąd wywiódł z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Komisant nie nabywa samochodu, nie może więc spełnić warunku niezbędnego do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest uprzednie nabycie tego wyrobu. Również w związku z wstawieniem samochodu do komisu komitent nie nalicza komisantowi akcyzy. Przyjęcie, że komisant obowiązany jest uiszczać akcyzę od sprzedawanych samochodów, w sytuacji gdy nie może obniżyć kwoty akcyzy na podstawie wymienionego przepisu sprawia, że jego działalność jest całkowicie nieopłacalna, zaś taka sytuacja godzi w konstytucyjną zasadę praworządności i sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto wskazano, że w stanie sprawy nie występuje sprzedaż samochodów komisowych, lecz świadczenie usług pośrednictwa komisowego pomiędzy komitentem a komisantem. Bez znaczenia jest, że w związku z tymi usługami doszło do sprzedaży samochodów osobom trzecim. Obie czynności, tj. sprzedaż przez komisanta na rzecz osoby trzeciej oraz otrzymanie przez niego prowizji, tworzą w całości usługę komisu i nie można ich rozdzielić. W świetle zaś art. 4 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym usługa komisowa nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Ponadto art. 3 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Według PKWiU strona nie jest sprzedawcą samochodów komisowych, lecz świadczącym, nieopodatkowane akcyzą, usługi komisu PKWiU 50.10.30. Nietrafny jest pogląd, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ustawy o podatku akcyzowym. W podatku akcyzowym ustawodawca potraktował umowę komisu jako usługę, a nie sprzedaż towaru, a analogiczne rozwiązania prawne zawarte są w ustawach o podatkach dochodowych. Gdyby ustawodawca chciał uczynić komisanta podatnikiem akcyzy, to zapisałby to wprost w art. 4 ustawy, czego nie uczynił. Komisant nie mieści się zaś w pojęciu sprzedawcy. Stwierdzając, że Sąd I instancji uczynił podstawą swego rozstrzygnięcia także art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że Sąd bezpodstawnie przyjął, że przepis ten ma w sprawie zastosowania, gdyż przepisy powołanej ustawy nie regulują opodatkowania akcyzą, a pojęcie dostawy nie zostało recypowane na grunt ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto uzasadniając zarzut niezastosowania przez WSA art.90 TWE w związku z art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że z przepisów art. 9 i art. 91 Konstytucji RP wynika, iż umowy międzynarodowe, jakimi są Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. oraz TWE, wiążą Polskę, będąc częścią jej ustawodawstwa krajowego. Zdaniem strony dochodzi do kolizji pomiędzy art. 75 i art.80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) a art. 90 TWE oraz dyrektywami 92/12/EWG i 70/50/EWG. Skoro bowiem przepisy TWE nie przewidują obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od samochodów sprowadzanych z krajów członkowskich, to strona nie ma obowiązku zapłaty takiego podatku. Art. 90 ust.1 TWE wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i zagranicznych. Natomiast na mocy art. 80 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, co powoduje wyłączenie z opodatkowania sprzedawanych na terenie kraju używanych samochodów osobowych, ponieważ wcześniej były już zarejestrowane. De facto więc samochody sprowadzane z Unii Europejskiej są w gorszej sytuacji od samochodów nabywanych w kraju. W ocenie autora skargi kasacyjnej opisana wyżej sytuacja prawna w sposób oczywisty narusza swobodę przepływu kapitału.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że twierdzenie to uznać należy za oczywiście nieuzasadnione, bowiem przedmiotem sprawy jest podatek akcyzowy, a opodatkowanie odnosi się, co jest niekwestionowane, do czynności mających za przedmiot samochody osobowe o cechach opisanych w cytowanym przepisie.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów osobowych, a nie świadczył jedynie usługi komisu, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, iż zarzut ten mógł być podniesiony jedynie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd I instancji nie można bowiem podważać zarzutem naruszenia prawa materialnego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla rozstrzygnięcia czy przepis ten może mieć zastosowanie do komisanta konieczne jest ustalenie, czy w jego sytuacji może występować akcyza zapłacona przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Sąd wyjaśnił, iż przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. Komisant może być jedynie uznany za jej dzierżyciela o ile rzecz została mu wydana. Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują dotyczące sprzedaży art. 535 i nast. kc, z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 kc. Kupujący może nie tylko nie znać danych komitenta, ale nawet nie wiedzieć, że nabywanej przez niego rzeczy dotyczyło zobowiązanie z umowy komisu. Skutkiem umowy sprzedaży zawartej między komisantem - sprzedawcą a kupującym jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Nie może ulegać więc wątpliwości, że akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu tej rzeczy jest akcyzą związaną z tą sprzedażą. Spełnione są zatem, w ocenie NSA, wynikające z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki umożliwiające skarżącemu, dokonującemu sprzedaży opodatkowanej, obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych a zarzut skarżącego, że wymieniony przepis nie może mieć do niego zastosowania nie jest trafny. Podsumowując swe rozważania dotyczące tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art.80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, któremu na podstawie art.79 tej ustawy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie przez komitenta.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby sąd I instancji wyciągnął z tego przepisu jakiekolwiek konsekwencje podatkowe w zakresie opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym.

Uznając natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 90 TWE przez jego niezastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż od dnia 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce, obok prawa stanowionego przez właściwe organy Państwa Polskiego, także prawo Traktatów założycielskich (w tym TWE) oraz prawo stanowione przez właściwe organy Unii Europejskiej. Prawo Wspólnot Europejskich stanowi integralną część systemu prawnego państw członkowskich i wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. ETS wyjaśnił, że relacja między postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio skutecznymi przepisami stanowionymi przez instytucje Wspólnot a państwem członkowskim jest taka, że przepisów prawa krajowego sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego nie stosuje się. Z zasady tej wynika więc dla organów państwa członkowskiego obowiązek, aby w sytuacji sprzeczności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, której to sprzeczności nie dało się uniknąć przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, stosowały one przepisy prawa wspólnotowego oraz odmawiały stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego bez względu na datę uchwalenia tych przepisów prawa krajowego, ich charakter, a także rangę w porządku prawnym prawa krajowego.

Odnosząc się do zaprezentowanej w wyroku WSA wykładni zasady pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, Naczelny Sąd Administracyjny powołał tezę orzeczenia ETS w sprawie C - 106/77 Simmenthal, zgodnie z którą sąd państwa członkowskiego nie ma obowiązku występować z wnioskiem o uchylenie lub oczekiwać uchylenia przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ. Jego obowiązkiem jest zapewnić przepisom prawa unijnego pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później.

Sąd II instancji wskazał, że w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. ETS, C -315/05, stwierdził w szczególności, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Przepis art. 90 akapit pierwszy TWE doznaje naruszenia, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Art.90 akapit pierwszy TWE jest przepisem bezpośrednio skutecznym, zatem przepisy kształtujące opodatkowanie w Polsce podatkiem akcyzowym samochodów osobowych używanych nabywanych w innych niż Polska państwach członkowskich nie mogą być stosowane w sposób, który byłby z nim sprzeczny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd II instancji uznał za uzasadnione twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 90 TWE przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy uznane przez sąd za prawidłowo zastosowane przepisy prawa krajowego - art. 75 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust.2 rozporządzenia powodować mogą zakazane wymienionym przepisem prawa wspólnotowego dyskryminujące opodatkowanie sprzedawanych przez skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadną argumentację skargi kasacyjnej, iż skarżący nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym, gdyż nie przewiduje tego TWE, a nadto od sprzedawanych samochodów pochodzących z innych państwach członkowskich już został pobrany w tych państwach podatek. Możliwość opodatkowania akcyzą wyrobów innych niż określone w stosownych dyrektywach, tj. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, przewiduje bowiem art. 3 ust. 1 i 3 powołanej dyrektywy Rady 92/12/EWG. Sąd zaznaczył też, że zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 TWE związany jest ze swobodą przepływu towarów, nie zaś, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, ze swobodą przepływu kapitału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż tylko jeden zawarty w niej zarzut jest trafny. Należy na wstępie podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. W tej sytuacji konieczne jest przywołanie treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako p.p.s.a., który stanowi, iż "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Podkreślić też trzeba, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy następuje zawężenie zakresu rozpoznania skargi do tych granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art.185 §1 p.p.s.a.

Na stronie 10 uzasadnienia wyroku NSA zwrócono uwagę, że wnoszący skargę kasacyjną podatnik nie zarzucił naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, co oznacza, że nie zakwestionował prawidłowości ustaleń tego sądu w zakresie stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia. Ustalenia te należy więc uznać za wiążące w sprawie. Ustalenia te są zaś takie, że podatnik w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2004 r. dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ruchu drogowym, przy czym niektóre pojazdy sprzedawał jako komisant a inne jako właściciel w związku z nabyciem ich w kraju lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Elementem tych ustaleń jest także to, że od tych czynności sprzedaży nie uiścił podatku akcyzowego. Na tle takich ustaleń faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, iż prawidłowe było przyjęcie przez organy celne, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, że zastosowanie ma w takiej sytuacji art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponownie rozpoznając skargę należy zatem przyjąć, że, co do zasady trafne było zastosowanie przez organ celny art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym.

Na tle rozpoznawanej sprawy należało przyjąć także, że stosownie do unormowania zawartego w art.80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym na stronie, jako sprzedawcy samochodów osobowych przyjętych w komis ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie. Organy celne, a w ślad za nimi sąd poprzednio rozpoznający skargę przyjęły, że komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta, jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art.80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, któremu na podstawie art.79 tej ustawy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie przez komitenta. Prawidłowość takiego rozumowania została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem zagadnienie to nie może być inaczej ocenione przy ponownym rozpoznaniu skargi.

O bezzasadności innego zarzutu skargi, iż skarżący nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym, ponieważ nie przewiduje tego TWE, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny powołując w tym zakresie art. 3 ust.1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG, nie ma więc żadnych podstaw do jego uwzględnienia.

Ponownego rozważenia, w świetle wyroku NSA, wymaga natomiast kwestia zarzutów skargi wskazujących na pominięcie przez Dyrektora Izby Celnej art.90 TWE.

W uzasadnieniu wyroku drugiej instancji przedstawiono obszerną argumentację wskazującą na trafność stanowiska strony w tym zakresie. Powtarzanie tej argumentacji nie jest zatem celowe. Warto jedynie zaakcentować to, że w sytuacji sprzeczności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, której to sprzeczności nie da się uniknąć przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, organy państwa członkowskiego mają obowiązek stosowania przepisów prawa wspólnotowego oraz odmawiania stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego, bez względu na datę uchwalenia tych przepisów prawa krajowego, ich charakter a także rangę w porządku prawnym.

W związku z tym nie można uznać za trafne stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" wywodzone z zasady praworządności określonej w art.120 Ordynacji podatkowej, stanowiącej, iż organy władzy publicznej mają obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Dyrektor Izby Celnej powołując się bowiem na tę właśnie zasadę stwierdził, że ocena spójności prawa wspólnotowego z prawem krajowym nie leży w jego gestii, podobnie jak interpretacja norm zawartych w traktatach wspólnotowych, a usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory, czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu, rozstrzyga zaś Europejski Trybunał Sprawiedliwości a o zgodności ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzeka Trybunał Konstytucyjny. Jednak mimo wcześniejszego stwierdzenia, że odwoławczy organ celny nie ma kompetencji wypowiadania się co do zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, organ ten wypowiedział się jednak w tej kwestii, przejawiając tym samym brak konsekwencji. Skonstatował bowiem, (na str. 27 uzasadnienia decyzji), że ustawa o podatku akcyzowym reguluje kwestie podatku akcyzowego zgodnie z normami unijnymi i nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane ustawa ta stanowi formę krajowego aktu prawnego uwzględniającego w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej prawa wspólnotowego (Dyrektywy Rady 92/12/EWG).

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, póz. 1269) należy mieć na uwadze, że zgodność z prawem nie oznacza obecnie tylko zgodności z prawem krajowym, ponieważ na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (Dz.U. nr 90 z 2004 roku, poz. 84), Polska z dniem 1 maja 2004r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od dnia 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty pierwotne i wtórne prawa wspólnotowego płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego a także zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia jednolitości stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej (por. orzeczenia w sprawach 6/64 Costa [1964] ECR, str.585, 106/77 Simmenthal, [1978] ECR, s.629). Warto przy okazji wspomnieć, iż jednym z podstawowych warunków zachowania właściwych relacji między prawem krajowym a wspólnotowym oraz ograniczenia konieczności ich rozstrzygania na szczeblu wspólnotowym jest wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nałożyło zatem nie tylko na sądy, ale również na wszystkie organy państwa stosujące i wykonujące prawo, obowiązek uwzględniania prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w działaniach należących do kompetencji tych organów. Nieuprawnione jest więc stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż organ celny II instancji nie posiada uprawnień do kwestionowania i podważania stanu prawnego, nie jest ustawowo upoważniony w zakresie interpretacji prawa wewnętrznego w odniesieniu do zgodności z normami wspólnotowymi. Twierdzenie takie jest oczywiście sprzeczne z zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego, a w szczególności z zasadą pierwszeństwa. Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasada ta przejawia się m.in. w tym, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów Państwa Członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego.Stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej jest zatem w oczywisty sposób sprzeczne z przyjętymi przez Polskę zobowiązaniami traktatowymi i zdaje się sugerować istnienie odrębnych systemów prawa zależnych od tego, jaki organ państwa je stosuje.

Wzorcem, w przypadku sądowej kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych jest obecnie, jak wyżej wspomniano, nie tylko prawo polskie, ale i prawo Unii Europejskiej. Oczywistym jest, że sądy administracyjne nie stosują prawa, w tym wspólnotowego, lecz badają czy prawo to zostało prawidłowo zastosowane (w szczególności oceniają prawidłowość wykładni prawa dokonanej przez organy administracji), lub czy powinno było być zastosowane i ewentualnie, w jaki sposób.

Uwzględniając poglądy prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi sąd rozpoznając ponownie skargę jest związany, należy stwierdzić, że organ drugiej instancji naruszył art.90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy zastosowane przepisy prawa krajowego powodować mogą zakazane przepisem art.90 TWE dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich.

Na tle ustaleń faktycznych sprawy niesporne jest bowiem, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów opodatkowanych akcyzą z zastosowaniem stawek do 65% włącznie. Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w §7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz.825) należy stwierdzić, uwzględniając pogląd NSA, że następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika. Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Właśnie to może powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby do naruszenia art.90 akapit pierwszy TWE.

Wiążące w sprawie konstatacje zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w znacznej mierze oparte są na wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Oczywiste jest, że wykładnia art.90 TWE dokonana przez ETS w tym wyroku nie mogła być znana organowi celnemu rozpoznającemu odwołanie strony. Tym niemniej trafnie zwrócono uwagę w skardze, że w zaskarżonej decyzji praktycznie brak jest odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentów strony wskazujących na sprzeczność polskich przepisów z art.90 TWE a wywodzonych zarówno z unormowań Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jak i orzecznictwa ETS (np. wyroku o sygnaturze C 101/100 z dnia 2002 r.). Gdyby organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wszechstronnego rozważenia zarzutów strony dotyczących sprzeczności rozwiązań krajowych z prawem wspólnotowym nie można wykluczyć, że mógł dojść do takich wniosków jakie płyną z wyroku sprawie C - 313/05. Ponieważ tego nie uczynił w taki sposób jak wymaga tego art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, naruszył tym samym przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.90 akapit pierwszy TWE przez jego niezastosowanie.

Odnosząc powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy, należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez skarżącego samochodów osobowych, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy.

Z powyższych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art.206 ww. ustawy przyznając stronie jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego z uwagi na to, że skarga okazała się zasadna jedynie w części tj. przyznano do cały uiszczony wpis i 5000 zł tytułem części wynagrodzenia doradcy podatkowego. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.