Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 289/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, 5, 9.
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 marca 2022r., nr SKO.53.924.2021 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. 4145 (cztery tysiące sto czterdzieści pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako wnioskodawca, podatnik, strona, Spółka, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej SKO, Kolegium) z 9 marca 2022 r. nr SKO.53.924.2021 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r..

Jak wynika z przedstawionych akt spawy Spółka złożyła 17.05.2016 r. (data nadania u operatora pocztowego) deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r. (karty nr 1-12 akt podatkowych). Wykazała w niej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości następujące pozycje: grunty na kwotę podatku 4.419,20 zł, "powierzchnia użytkowa budynków lub ich części" (D.2) "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (D.2.2): 94 mkw., w stawce 21,80 zł, kwota podatku 1.049,20 zł, a także budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (D.3) o wartości 2.392.393 zł, w stawce 2%, kwota podatku 47.847,86 zł. Zadeklarowano łącznie 54.316 zł podatku.

Opodatkowano m.in. następujące obiekty stanowiące własność Spółki, położone w [...] przy ul. [...], których kwalifikacja w niniejszej sprawie stała się przedmiotem sporu:

1) mobilne kontenery socjalne, w ich skład wchodzą kontenery biurowe wykonane z płyt warstwowych na konstrukcji stalowej, wyposażone w instalacje elektryczne oraz kontenery sanitarne wykonane jak kontenery biurowe, które dodatkowo zostały podłączone do instalacji wodociągowo-kanalizacyjnej. Są to konstrukcje mobilne - obiekty o nr inwentarzowych [...],[...],[...],[...],[...] i [...] - wydruku z ewidencji składników majątku trwałego (k. 70 i 71 verte);

2) "Węzeł betoniarski [...]" (dalej: węzeł betoniarski) będący kompleksem następujących obiektów budowlanych: budynek węzła (wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach oraz jest trwale związany z gruntem), instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku węzła i stanowiące jego wyposażenie oraz silosy (zbiorniki) - nr inwentarzowy [.1.] (k. 71v akt podatkowych);

3) "Recykling [...]" (dalej recykler) składający się z części budowlanych i fundamentów. Zadaniem recyklera jest oczyszczanie wody zużywanej do mycia mieszalnika węzła betoniarskiego i samochodów odwożących beton, co stwierdziły organy obu instancji na podstawie decyzji środowiskowej nr [...] z 15 lipca 2007 r. jako stanowiącej integralny element dokumentacji projektowej, nakładającej na Spółkę (jako użytkownika instalacji węzła) obowiązek zainstalowania urządzenia o nazwie recykler - nr inwentarzowy [.2.] (k. 71v).

Spółka zmieniła ocenę prawną stanu faktycznego. Wobec tego złożyła 16 sierpnia 2017 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 r., w tym za 2016 r. w kwocie 17.576 zł (k. 25-31 ww. akt). Do wniosku dołączyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obok niespornej powierzchni gruntów, następujące pozycje: "powierzchnia użytkowa budynków lub ich części" (D.2) "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (D.2.2): 155,10 mkw., w stawce 21,80 zł, kwota podatku 3.381,13 zł, a także budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (D.3) o wartości 1.446.970 zł, w stawce 2%, kwota podatku 28.939,40 zł. Zadeklarowano łącznie 36.740 zł podatku (k. 19-24).

Mobilne kontenery socjalne nie spełniają w ocenie Spółki cechy trwałego związku z gruntem i nie stanowią budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie podatnik powołał się na uchwałę NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. W konsekwencji Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budynków w 2016 r. o 94 mkw..

Pierwotnie w załączniku DN-1/BO identyfikującym budowle wykazane do opodatkowania strona zgłosiła wartość węzła betoniarskiego: 1.170.993,68 zł (k. 2), a po zmianie oceny prawnej stanu faktycznego wartość węzła określono na 130.474 zł oraz wydzielono wartość recyklera na 32.480 zł (k. 23).

W ocenie wnioskodawcy w badanym 2016 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wyłącznie elementy węzła betoniarskiego w postaci: budynku węzła wg powierzchni użytkowej, jako że ten element obiektu węzła spełnia kryteria, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., oraz silosy (zbiorniki) będące budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.. Z kolei opierając się na stanowisku podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2498/11, podatnik doszedł do wniosku, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku węzła i będące jego częścią (jego wyposażeniem) nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konsekwencją powyższego było zaniżenie przez podatnika w 2016 r. podstawy opodatkowania budynków o 100,56 mkw. oraz zawyżenie podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Prezydent [...] (dalej Prezydent) decyzją z 29 sierpnia 2019 r. nr NP/: 1) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 17.576 zł, 2) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. za kontenery socjalne (mobile kontenery) w kwocie 4.390 zł, 3) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. za węzeł betoniarski [...] w kwocie 23.420 zł, 4) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. za Recykling [...] w kwocie 5.673 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji SKO decyzją z 4 lutego 2020 r. nr SKO.53.1197.2019 uchyliło tę decyzję w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu m.in. zwróciło uwagę, że odnośnie spornych obiektów objętych wnioskiem nadpłatowym Spółki niezbędne jest ustalenie konkretnych informacji co do charakteru spornych obiektów, w szczególności po przeprowadzeniu ich oględzin i przy zasięgnięciu opinii biegłego (k. 223-228).

Uwzględniając zalecenia SKO zawarte w ww. decyzji Prezydent postanowieniem z 10 maja 2021 r. powołał w sprawie biegłego z zakresu prawa budowlanego i z jego udziałem, po uprzednim zawiadomieniu pełnomocnika strony, dokonał 27 maja 2021 r. oględzin spornych obiektów (vide: protokół oględzin z 27 maja 2021 r. - k 249). Po przeprowadzeniu oględzin biegły sporządził opinię techniczną z czerwca 2021 r. dotyczącą spornych obiektów, tj. kontenerów socjalnych, węzła betoniarskiego, recyklingu (k. 251-263).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 28 lipca 2021 r. nr [...] Prezydent: 1) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 5.300 zł; 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2016 r. w wysokości 11.611 zł; 3) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. za kontenery socjalne w kwocie 2.049 zł; 4) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. za budynki - magazyn przy węźle (kontener grzewczy, magazyn, magazyn, sprężarkę) w kwocie 1.071 zł; 5) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. za budowlę - magazyn przy węźle (magazyn - kontener) w kwocie 104 zł; 6) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. za węzeł betoniarski [...] w kwocie 23.420 zł; 7) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. za Recykling [...] w kwocie 5.673 zł.

Organ powołał w sentencji art. 74a, art. 75 § 4a i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako O.p., art. 1a ust. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), oraz uchwałę Rady Miasta [...] nr [...] z [...] 2015 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...]).

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie opinii biegłego, które w istocie stanowią opinie co do prawa, oraz zawierają subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;

b) naruszenie wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wydanie decyzji wyłącznie na podstawie błędnych wniosków przedstawionych w opiniach biegłego;

c) naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 125 ust. 1, art. 139 ust. 1 i art. 140 ust. 1 i 2 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie sprawy i niezałatwienie jej w ustawowym terminie;

2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;

b) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: u.p.b.) poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynku;

c) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i / lub fundamenty;

d) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" mobilnych obiektów kontenerowych niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik szczegółowo, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, uzasadnił powyższe zarzuty.

Na skutek odwołania SKO decyzją z 9 marca 2022 r. nr SKO.53.924.2021:

1. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej: 1) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 5.300 zł, 2) odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 11.611 zł, i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy poprzez: 1) stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 4.340 zł, 2) odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości 13.206 zł,

2. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ określił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy: 1) mobilne kontenery socjalne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) węzeł betoniarski podlega w całości opodatkowaniu jako budowla czy też opodatkowaniu podlega jedynie budynek węzła, tj. pomieszczenie mieszalnika i taśmociągu kruszyw oraz silosy jako budowla; 3) recykler podlega w całości opodatkowaniu jako budowla czy też opodatkowaniu podlegają jedynie jego części budowlane i / lub fundamenty.

Odnosząc się do pkt 1) SKO uznało, że w opinii technicznej spornych obiektów biegły dokonał ich charakterystyki oraz oceny z punktu widzenia przepisów ustawy Prawo budowlane, realizując tezy postawione przez organ podatkowy w postanowieniu z 10 maja 2021 r. o powołaniu biegłego.

Kolegium podało, że zasadne jest rozstrzygnięcie Prezydenta, że kontenery należy zakwalifikować jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej jako u.p.o.l.. Analizując opinię biegłego doszedł do przekonania, że są to obiekty budowlane w świetle definicji z art. 3 pkt 1 u.p.b.. Nie będąc obiektami małej architektury (z uwagi m.in. na konstrukcję, wyposażenie, cel wybudowania), kontenery socjalne są budynkami, ponieważ - jak opisał biegły - są trwale związane z gruntem poprzez stopy i płytę betonową, będącą też ich fundamentem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych (ściany), posiadają fundamenty (płytę fundamentową) oraz dach. Te cechy przesądzają o kwalifikacji kontenerów socjalnych do kategorii budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Podnoszony natomiast w odwołaniu argument tymczasowości i mobilności przedmiotowych obiektów, SKO uznało za całkowicie nietrafiony, a powołany na tę okoliczność wyrok NSA z 11 lutego 2016 r. sygn. akt II OSK 1432/14 za nieprzystający do rzeczywistości.

Omawiając pkt 2) SKO podało, że z dokumentacji architektoniczno-budowlanej sporządzonej na potrzeby zamierzenia budowlanego "Przebudowa linii technologicznej oraz obiektów towarzyszących zakładu produkcji betonu towarowego przy ul. [...] w [...]" wynika, że urządzenia wytwórni betonu są mobilne, co oznacza możliwość ich przenoszenia w inne miejsca, np. do innego zakładu Spółki, zaś sama wytwórnia betonu wymaga jedynie ustawienia na przygotowanym szczelnym betonowym podłożu. W konsekwencji ich odłączenie nie wpływa na uszkodzenie konstrukcji obiektu węzła, a zatem obiekt ten jako zdatny do użytku może być z powodzeniem wykorzystywany w tym samym celu w innej lokalizacji. Powyższa cecha, przemawiająca za brakiem trwałego związania z gruntem, dyskwalifikuje budynek węzła (tzw. pomieszczenia mieszalnika i taśmociągu kruszyw) do uznania go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Ponadto, na co wskazuje dokumentacja projektowa wytwórni betonu, sam fakt ustawienia obiektu węzła na betonowym utwardzonym podłożu (prefabrykowanych fundamentach) oznacza, że obiekt ten nie jest trwale związany z gruntem.

Posiłkując się opinią techniczną wykluczyć można, że węzeł betoniarski - jako całość - jest obiektem małej architektury. Ponadto nie posiada on wszystkich cech budynku. Pomimo, że jako cały obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty (stopy żelbetonowe i ławy fundamentowe), to nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ściany, dach) oraz nie posiada dachu. Jedynym elementem węzła wydzielonym z przestrzeni jest wskazane wyżej pomieszczenie obsługi, które nie stanowi samodzielnego obiektu budowalnego a jedynie część całego, kompletnego obiektu budowlanego jakim jest węzeł betoniarski.

Zatem, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, przy czym z uwagi na fakt, że węzła betoniarskiego nie sposób uznać za budynek ani obiekt małej architektury, należy kwalifikować go jako budowlę - wolno stojące urządzenia techniczne, wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.. A skoro tak, to węzeł betoniarski należy zakwalifikować do budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Podlega on bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej według wartości o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Z akt sprawy wynika, że powyższą wartość należy przyjąć z przedłożonej do akt sprawy ewidencji środków (środek trwały nr [.1.]) oraz załącznika DN-1/BO identyfikującego budowle wykazane do opodatkowania w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. (z 2 lutego 2016 r.). Zasadnie więc organ podatkowy pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał opodatkowanie przez Spółkę węzła betoniarskiego w oparciu o powierzchnię użytkową budynku węzła oraz w oparciu o ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego wartość rynkową silosu (zbiornika) z wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości różnego rodzaju urządzeń i instalacji, które są zlokalizowane w tzw. budynku (pomieszczeniu) węzła.

Ustawodawca definiując "obiekt budowlany" wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno-użytkowa", niemniej jednak w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową, pomimo braku takiego zapisu. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić" możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Tym samym, skoro, w myśl Słownika Języka Polskiego (pod red. M Szymczak Warszawa 1978, tom I, s. 794), pod pojęciem "instalacji" należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu, to stosując reguły wykładni językowej pod pojęciem instalacji należy rozumieć również urządzenia i cały ich zespół. Wobec powyższego, pomimo braku w ustawie stwierdzenia "całość techniczno-użytkową", uznać należy że także od 28 czerwca 2015 r. (zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b.) obiekt budowlany, w tym przypadku budowlę, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy postrzegać jako obiekt kompletny służący do jednolitego celu. W niniejszej sprawie w odniesieniu do spornego węzła betoniarskiego tym celem jest produkcja betonu.

Kolegium podało, że powodem złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. było m.in. wykazanie do opodatkowania dotychczas nieopodatkowanego obiektu - magazynu przy węźle betoniarskim - który ze względu na posiadane cechy (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz dachu), należy kwalifikować do kategorii budynków i opodatkować według powierzchni użytkowej. W konsekwencji Spółka zaniżyła w 2016 r. podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 54,54 mkw., która została ustalona w oparciu o fizyczne obmiary powierzchni użytkowej zawarte w operacie szacunkowym z 5 grudnia 2016 r.. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe potwierdziło, że tylko część z magazynów przy węźle betoniarskim, tj. kontenery będące osłoną dla znajdujących się w nich urządzeń, np. sprężarkownia, spełnia wszystkie cechy budynku. Jednego z kontenerów (magazynek dla potrzeb obsługi węzła) nie można jednakże zakwalifikować do kategorii budynków z uwagi na brak trwałego związania z gruntem oraz brak fundamentów (kontener jest ustawiony na drewnianych podporach, co jest widoczne na załączonej do opinii technicznej biegłego dokumentacji fotograficznej). Uznać zatem należy, że jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.. Mając powyższe na uwadze do opodatkowania przyjąć należy: w zakresie części magazynu przy węźle, zakwalifikowanego jako budynek, powierzchnię wynikającą z załączonego do akt sprawy operatu szacunkowego wynoszącą 49,14 mkw., na którą składają się powierzchnie użytkowe: kontenera grzewczego (12,97 mkw.), magazynu (11,25 mkw.), magazynu (18,97 mkw.) oraz sprężarkowni (5,95 mkw.). Natomiast opisany wyżej magazyn (kontener) o powierzchni 5,40 mkw. opodatkować należy wg wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynikającej z ewidencji środków trwałych (środek trwały nr [.3.] o wartości 5.183,75 zł).

W zakresie pkt 3) SKO uznało za organem pierwszej instancji, że "Recykling [...]" należy zaliczyć do kategorii urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., które na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią budowle. Zgodnie z tym przepisem za budowlę uważa się również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organ powołał ww. decyzję środowiskową z 15 lipca 2007 r., w której wskazano, że zadaniem recyklera jest oczyszczanie wody zużywanej do mycia mieszalnika węzła betoniarskiego i samochodów odwożących beton. W procesie produkcyjnym nie powstają ścieki, które musiałyby być następnie wywożone z zakładu.

Wobec przedstawionej charakterystyki omawianego urządzenia organ podał, że recykler jest elementem koniecznym i niezbędnym dla funkcjonowania obiektu budowlanego w postaci węzła betoniarskiego. W świetle powyższego uznał, że recykler stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i budowlę w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Z tego też powodu powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla według jego wartości początkowej (stanowi samodzielny środek trwały). W przywołanej już w sprawie opinii technicznej, biegły także zakwalifikował recykler jako urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b..

"Recykling [...]" winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość początkowa przyjęta na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czyli wartość księgowa wskazanego we wniosku środka trwałego nr [.2.]. Jej wartość, zgodnie z treścią ewidencji środków trwałych, wynosi 283.655 zł.

SKO powołało art. 75 § 4a O.p. i określiło wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. następująco:

1) za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. kontenery socjalne oraz magazyn przy węźle (kontener grzewczy, magazyn, sprężarka) w oparciu o zapisy art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Na podstawie złożonej przez podatnika pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. podstawa opodatkowania kontenerów wynosi 94 mkw.. Z kolei za powierzchnię użytkową magazynu przy węźle (kontener grzewczy, magazyn, sprężarka) słusznie przyjęto powierzchnię wskazaną w operacie szacunkowym z 5 grudnia 2016 r., tj. 49,14 mkw.,

2) za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci: magazynu przy węźle - magazynu (kontenera), "Węzła betoniarskiego [...]" oraz należy dokonać kwalifikacji w oparciu o treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych wartość magazynu (kontenera) oznaczonego nr [.3.] - wynosi 5.184 zł, węzła betoniarskiego oznaczonego nr [.1.] - wynosi 1.170.994 zł i odpowiada wartości wykazanej w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r.. Wartość budowli recyklera oznaczonego nr [.2.] wynosi 283.655 zł. Wg Spółki z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. złożonej 16 sierpnia 2017 r. (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) podstawa opodatkowania winna wynosić: dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 155,10 mkw. powierzchni użytkowej, a budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość 1.541.017 zł (w ocenie Sądu powinno być: 1.446.970 zł). Właściwa podstawa opodatkowania: budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (po uwzględnieniu kontenerów socjalnych oraz magazynu przy węźle w postaci kontenera grzewczego, magazynu, sprężarki) powinna wynieść 143,14 mkw., tym samym wysokość zobowiązania za te przedmioty opodatkowania wynosi: 3.120,45 zł w miejsce zadeklarowanej w korekcie z 16 sierpnia 2017 r. kwoty podatku: 3.381,13 zł, a budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (po uwzględnieniu spornych budowli) powinna wynieść 2.743.849 zł, tym samym wysokość zobowiązania podatkowego za te przedmioty opodatkowania winna wynosić: 54.876,98 zł, w miejsce zadeklarowanej w korekcie kwoty: 28.939,40 zł;

3) za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.524 mkw. - 4.419,20 zł.

W ocenie Kolegium wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok ustalona została prawidłowo i w tym zakresie decyzję Prezydenta należało utrzymać w mocy.

Jednakże wskazaną decyzję należało uchylić w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 5.300 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 11.611 zł i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 4.340 zł i odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości 13.206 zł. W wyniku korekty deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez stronę 16 sierpnia 2017 r. oraz określonej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za przedmioty opodatkowania, w tym budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 powinna bowiem wynieść: 62.417 zł. Tak też prawidłowo przyjął Prezydent.

SKO powołało się na art. 72 § 1 pkt 1 i art. 72 § 2 pkt 1 O.p. i zauważyło, że wysokość wpłat na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. dokonanych przez stronę wyniosła 67.717 zł. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdził nadpłatę w kwocie 5.300 zł. W toku postępowania Prezydent poinformował Kolegium, że "błędnie (zostały) określone kwoty nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2017 wynikające z ewidencji księgowej, które nie znalazły się w adnotacji urzędowej z 28.07.2021 r., a wynikają z odmiennego zaksięgowania dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2017". Pismem z 10 listopada 2021 r. nr [...] wyjaśnił, że za 2016 r. Spółka dokonała wpłaty kwoty 67.717 zł, z czego na należność główną zarachowano kwotę 62.417 zł i na odsetki 960 zł. Kolegium zauważyło zatem, że nadpłatę stanowi pozostała część wpłaty (nadpłaconego podatku) dokonanej przez stronę - 4.340 zł, w miejsce przyjętej przez organ - 5.300 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz załączonej do tegoż wniosku korekty deklaracji strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 17.546 zł (powinno być: 17.576 zł - str. 14 decyzji SKO).

Skoro stwierdzono, że wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ten rok podatkowy wynosi 4.340 zł, należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w kwocie 13.206 zł.

W złożonej skardze Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych. Powtórzono za odwołaniem zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego i materialnego, przy czym pominięto zarzut z pkt 1c) odwołania, w pkt 2b) rozszerzono o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w pkt 2c) rozszerzono o art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b., a w pkt 2d) petitum skargi zarzut ograniczono do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b..

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że opinia biegłego z czerwca 2021 r. nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. Biegły jako specjalista o uprawnieniach budowlanych dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, do czego nie posiada kompetencji. W konsekwencji opinię należy uznać za niezgodną z prawem. W świetle wykładni art. 197 O.p. nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Tym samym opinia nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie. Powołano szereg orzeczeń NSA, m.in. wyrok z 5 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 3649/14.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ wydał ją, tak jak Prezydent, bezpośrednio na podstawie błędnych wniosków zawartych w opinii, a analiza poszczególnych obiektów budowlanych Spółki również w zaskarżonej decyzji składa się wyłącznie z wniosków przedstawionych przez biegłego w opinii.

Przechodząc do naruszeń prawa materialnego omówiono kolejno charakter prawny urządzeń technicznych. Wskazano, że budynek węzła betoniarskiego powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek, od swojej powierzchni użytkowej, gdyż posiada cechy konstrukcyjne spełniające definicję budynku.

W konsekwencji organy obu instancji, naruszyły przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego węzła betoniarskiego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek.

Powołano m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) w sprawie kontenerów telekomunikacyjnych wypełnionych urządzeniami, jak też wyrok NSA z 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2584/17.

Podkreślono, że konsekwencją uznania obiektu budynek węzła betoniarskiego za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest okoliczność, że instalacje i urządzenia zlokalizowane w jego wnętrzu stanowią jego wyposażenie, niebędące oddzielnym przedmiotem opodatkowania. Organ dokonał odmiennej oceny przez co naruszył art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b..

W zakresie kwalifikacji podatkowej urządzeń technicznych posiadających części budowlane i / lub fundamenty recyklera, powołano w skardze wyrok TK z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Wskazano, że na potrzeby określania, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest traktowanie katalogu przykładowych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. właśnie jako zbioru zamkniętego, dlatego za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expresis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jednocześnie - zgodnie z ww. wyrokiem TK - za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie te urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, i które zostały literalnie wskazane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub innych przepisach rangi ustawowej.

Wobec powyższego, na potrzeby prawa budowlanego za urządzenie budowlane nie można uznać obiektu recyklera (urządzenie techniczne posiadające części budowlane), gdyż nie jest on podobny do wskazanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. przyłączy i urządzeń instalacyjnych. W praktyce przyłącza i urządzenia instalacyjne to elementy sieci uzbrojenia terenu lub jej części służące do połączenia obiektu budowlanego z siecią magistralną lub rozdzielczą, takie jak przykładowo przyłącze i urządzenia ciepłownicze, elektroenergetyczne, gazowe, kanalizacyjno-wodociągowe, telekomunikacyjne czy telewizyjne.

Powołano wyroki NSA z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1801/18, z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 172/18 i z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17 oceniając, że skoro na mocy nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b. obiektu budowlanego nie definiuje się już (od 28 czerwca 2015 r.) z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, to nie można już na to kryterium się powoływać przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów. Obecnie obowiązująca definicja obiektu budowlanego nie wymienia urządzeń technicznych jako elementu składowego obiektu budowlanego i pod żadnym warunkiem (np. wystąpienia całości techniczno-użytkowej) nie pozwala zaliczyć ich do kategorii budowli. W konsekwencji Organ II instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o historyczne brzmienie tego przepisu. Naruszył zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b..

Odnośnie kwalifikacji obiektów kontenerowych (mobilnych kontenerów) autor skargi przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że niejednokrotnie sądy powoływały się na treść uchwały NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. Podniesiono, że w przedmiotowym orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 18 października 2019 r. sygn. II FSK 982/19, dominuje pogląd, że obiekty kontenerowe i podobne im obiekty (np. hale namiotowe, kioski uliczne itp.) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane.

Organ II instancji błędnie zinterpretował ww. przepisy. Mobilnych kontenerów nie można bowiem traktować jako podlegających opodatkowaniu budynków lub budowli, co potwierdza wyrok NSA z 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 274/21, który obszernie zacytowano w skardze.

Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska przytoczono w skardze wyrok NSA z 11 lutego 2016 r. sygn. akt II OSK 1432/14 wskazując, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że Spółka zdecydowała się na postawienie kontenerów, kierując się cechą ich tymczasowości i mobilności. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w wielu lokalizacjach i wielokrotnie miały miejsce sytuacje, w których należące do Spółki kontenery zmieniały swoje położenie.

Organy obu instancji naruszyły przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych kontenerów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił się o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, o czym Sąd pismem z 26 maja 2022 r. (k. 56 akt sądowych) zawiadomił stronę skarżącą, która zwróciła się o przeprowadzenie rozprawy zdalnej (pismo z 10 czerwca 2022 r. - k. 82).

Uiszczono wpis sądowy od skargi w kwocie 528 zł (k. 51). Dołączono dowód uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 34 zł (k. 20). Pełnomocnictwa udzielono dwóm doradcom podatkowym (k. 21).

W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie swego stanowiska. W konkluzji wskazał, że w orzeczeniach NSA wydanych po uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 nie ma rozbieżności co do kwalifikacji podatkowej każdego elementu wchodzącego w skład wytwórni betonu . W uzasadnieniu wyroków NSA wskazuje się, że niezbędne jest dokonanie kwalifikacji podatkowej każdego elementu (rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym) wytwórni betonu z osobna, ze względu na ich cechy konstrukcyjne ( a nie funkcje ): 1) obiekty spełniające definicję budynku należy opodatkować jako budynek, 2) fundamenty i części budowlane jako budowle, 3) urządzenia techniczne pozostawić poza zakresem opodatkowania.

Zarządzeniem z 6 września 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawy do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 121-122).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.09 ) zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwalifikacji obiektów budowlanych. Opodatkowano m.in. następujące obiekty stanowiące własność Spółki, położone w [...] przy ul. [...], których kwalifikacja w niniejszej sprawie stała się przedmiotem sporu: 1) mobilne kontenery socjalne, 2) "Węzeł betoniarski [...]", 3) "Recykling [...]" (dalej recykler) składający się z części budowlanych i fundamentów. W stosunku do deklaracji, w korekcie deklaracji , nie zmienił się stan faktyczny. Spółka zmieniła ocenę prawną stanu faktycznego. Wobec tego złożyła 16 sierpnia 2017 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 r., w tym za 2016 r. w kwocie 17.576 zł .

Mobilne kontenery socjalne nie spełniają w ocenie Spółki cechy trwałego związku z gruntem i nie stanowią budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji nie mogą one być przedmiotem opodatkowania. W konsekwencji Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budynków w 2015 r. o 94 mkw.

Pierwotnie w załączniku DN-1/BO identyfikującym budowle wykazane do opodatkowania skarżąca zgłosiła wartość węzła betoniarskiego: 1.134.994 zł (k. 2), a po zmianie oceny prawnej stanu faktycznego wartość węzła określono na 130.474 zł oraz wartość recyklera na 32.480 zł (k. 23).

W ocenie skarżącej w badanym 2015 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wyłącznie elementy węzła betoniarskiego w postaci: budynku węzła wg powierzchni użytkowej, jako że ten element obiektu węzła spełnia kryteria, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., oraz silosy (zbiorniki) będące budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Natomiast SKO dokonało kwalifikacji prawnej spornych obiektów, na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. SKO wskazało, że w opinii technicznej spornych obiektów biegły dokonał ich charakterystyki oraz oceny z punktu widzenia przepisów ustawy Prawo budowlane, realizując tezy postawione przez organ podatkowy w postanowieniu z 10 maja 2021 r. o powołaniu biegłego.

Kolegium podało, że kontenery należy zakwalifikować jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Analizując opinię biegłego SKO doszło do przekonania, że są to obiekty budowlane w świetle definicji z art. 3 pkt 1 u.p.b. obowiązującej do 27 czerwca 2015 r., jak i w brzmieniu przywołanej regulacji obowiązującej od 28 czerwca 2015 r.. Nie będąc obiektami małej architektury (z uwagi m.in. na konstrukcję, wyposażenie, cel wybudowania), kontenery socjalne są budynkami, ponieważ - jak opisał biegły - są trwale związane z gruntem poprzez stopy i płytę betonową, będącą też ich fundamentem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych (ściany), posiadają fundamenty (płytę fundamentową) oraz dach. Te cechy przesądzają o kwalifikacji kontenerów socjalnych do kategorii budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Odnośnie obiektów wskazanych w pkt 2 i 3 SKO podało, że posiłkując się opinią techniczną SKO wykluczyło, że węzeł betoniarski - jako całość - jest obiektem małej architektury. Ponadto nie posiada on wszystkich cech budynku. Pomimo, że jako cały obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty (stopy żelbetonowe i ławy fundamentowe), to nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ściany, dach) oraz nie posiada dachu. Jedynym elementem węzła wydzielonym z przestrzeni jest wskazane wyżej pomieszczenie obsługi, które nie stanowi samodzielnego obiektu budowalnego a jedynie część całego, kompletnego obiektu budowlanego jakim jest węzeł betoniarski.

W konsekwencji SKO węzeł betoniarski zakwalifikowało jako budowlę - wolno stojące urządzenia techniczne, wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.. A skoro tak, to według SKO węzeł betoniarski należy zakwalifikować do budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Podlega on bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej według wartości o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

W zakresie pkt 3) SKO uznało za organem pierwszej instancji, że "Recykling [...]" należy zaliczyć do kategorii urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., które na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią budowle. Organ powołał ww. decyzję środowiskową z 15 lipca 2007 r., w której wskazano, że zadaniem recyklera jest oczyszczanie wody zużywanej do mycia mieszalnika węzła betoniarskiego i samochodów odwożących beton. W procesie produkcyjnym nie powstają ścieki, które musiałyby być następnie wywożone z zakładu.

Wobec przedstawionej charakterystyki omawianego urządzenia organ podał, że recykler jest elementem koniecznym i niezbędnym dla funkcjonowania obiektu budowlanego w postaci węzła betoniarskiego. W świetle powyższego uznał, że recykler stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i budowlę w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Z tego też powodu powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla według jego wartości początkowej (stanowi samodzielny środek trwały). W przywołanej już w sprawie opinii technicznej, biegły także zakwalifikował recykler jako urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b..

Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że opinia biegłego z zakresu budownictwa nie może przesądzać o kwalifikacji prawnej spornych obiektów. W konsekwencji Sąd nie może podzielić stanowiska SKO, że przedstawiany stan faktyczny daje podstawę, do przyjętej w zaskarżonej decyzji kwalifikacji prawnej spornych obiektów. Kwalifikacja prawna tych obiektów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy prawa materialnego. Takiej oceny powinien dokonać organ procesowy, a nie biegły.

W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, nie wprowadzono definicji tymczasowych obiektów budowlanych. Mogą one jednak podlegać opodatkowaniu jako budynki lub budowle. Zgodnie bowiem z definicjami w u.p.o.l., zarówno budynek jak i budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Według art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei część tymczasowych obiektów budowlanych charakteryzuje się brakiem takiego połączenia ("obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe" art. 3 pkt 5 pr. bud.) i w konsekwencji nie będzie mogła zostać uznana za budynek (Prawo budowlane, komentarz; red. Zygmunt Niewiadomoski 2 wydanie zaktualizowane i uzupełnione, str. 54).

Natomiast pierwsza grupa tymczasowych obiektów budowlanych ("obiekty budowlane przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki" art. 3 pkt 5 pr. bud.), mogłaby stanowić budynek, o ile spełnione będą pozostałe elementy definicji (wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów i dachu). Do rozważenia pozostaje jednak wówczas, czy obiekty przeznaczone jedynie do czasowego użytkowania mogą być uznane za trwale związane z gruntem. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym obiekt fizycznie związany z gruntem jedynie dla przemijającego użytku nie może być uznany za trwale związany z gruntem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., i w konsekwencji nie będzie stanowił budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 18.11.2010 r., III SA/Wr 451/10) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28.10.2009 r., (III SA/Po 110/09). W konsekwencji tymczasowe obiekty budowlane nie będą stanowiły budynków podlegających podatkowi od nieruchomości. Nie wyklucza to jednak opodatkowania ich jako budowli, ponieważ wobec nich trwały związek z gruntem nie jest konieczny. Zakres opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych wywołał istotne rozbieżności wśród sądów administracyjnych. W jednym nurcie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym tymczasowy obiekt budowlany, w tym również niepołączony trwale z gruntem, może stanowić budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tak np. NSA w wyroku z 20.01.2012 r., II FSK 1405/10). Według drugiego nurtu, tymczasowe obiekty budowlane nie stanowią budowli ze względu na odrębne zdefiniowanie obu pojęć na gruncie pr. bud. Dodatkowo, trwały związek z gruntem jest cechą posiadaną przez wszystkie obiekty wymienione w definicji budowli z art. 3 pkt 3 pr. bud. (m.in. wyrok NSA z 22.12.2011 r., II FSK 1330/11).

W konsekwencji, ze względu na istotną rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, 3.02.2014 r. NSA podjął uchwałę (II FPS 11/13) w składzie siedmiu sędziów dotyczącą rozważanej kwestii. Orzekł on, że uwzględniając wykładnię prokonstytucyjną przedstawioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.09.2011 r., (P 33/09), tymczasowe obiekty budowlane mogą być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. o ile są one budowlą: a) wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 pr. bud. lub b) innych przepisach tej ustawy lub c) załączniku do niej stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b pr. bud. W razie spełnienia tych kryteriów, tymczasowy obiekt budowlany będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jeżeli jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia przedstawiona przez NSA istotnie zawężałaby zatem ilość tymczasowych obiektów budowlanych, które podlegałyby podatkowi od nieruchomości.

Po wydaniu uchwały przez NSA wśród sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym obiekty przykładowo wymienione w definicji tymczasowego obiektu budowlanego (strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe barakowozy i obiekty kontenerowe – art. 3 pkt 5 pr. bud.) nie stanowią budowli podlegającej podatkowi od nieruchomości, jeżeli w innych przepisach pr. bud nie są wprost wskazane jako budowla.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych Sąd nie podzielił stanowiska SKO, że kontenery biurowe są budynkami i podlegają podatkowi od nieruchomości. W tej sprawie organy podatkowe nie rozważały ich opodatkowania jako budowli. I taki problem nie występuje. Należy zwrócić uwagę, że obiekty kontenerowe" nie mogą zostać uznane za budynek. Ich istotą jest to, że mogą być przenoszone z miejsca na miejsce. Ich umocowanie do gruntu nie może świadczyć, że są trwale związane z gruntem. Mogą one być bowiem odłączone od gruntu i przemieszczone w inne miejsce bez ich uszkodzenia.

Należy zwrócić uwagę na rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu uchwały z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 odnośnie pojęcia "trwałe związanie". Wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Podzielić też należy pogląd prezentowany w fachowym piśmiennictwie, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich (por. R. Czarnota-Bojarski, J. Lewandowski, Fundamenty budowli lądowych - przykłady obliczeń, Warszawa 1978). Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18).

Ponadto NSA w wyroku z 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody (por. m.in. wyroki NSA z 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 317/12 i z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1247/14).

NSA w uzasadnieniu ww. uchwały z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 wyraził ponadto pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.p.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia.

W ocenie Sądu SKO dokonało błędnej kwalifikacji prawnej odnośnie węzła betoniarskiego i recyklera, które zostały zakwalifikowane w całości jako "wolno stojące" instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b..

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd podziela argumenty skargi, że obiekt węzła betoniarskiego powinien podlegać opodatkowaniu w części jako budynek, od swojej powierzchni użytkowej, gdyż posiada cechy konstrukcyjne spełniające definicję budynku. W konsekwencji organy obu instancji naruszyły przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego węzła betoniarskiego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek.

Znaczenie występującego w art. 3 pkt 3 u.p.b. określenia "wolno stojące" instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne zostało wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1763/21. To stanowisko Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela.

Z analizy uzasadnienia powołanego wyroku NSA wynika, że nie można zgodzić się z poglądem, że "pojęcie budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy odczytywać łącznie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że wykładni pojęcia budowla dokonywać nie odchodząc od kluczowej kwestii, jaką jest kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikająca z normatywnej definicji obiektu budowlanego". W żadnym z tych przepisów nie występuje przesłanka kompletności (funkcjonalności) obiektu budowalnego. Jest to przesłanka pozaustawowa. A zatem wadliwa. Po drugie NSA za błędną uznał wykładnię art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez utożsamienie zwrotu definiowany ze zwrotem definiującym (definiendum z definiens), poprzez uznanie, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym. Takie odkodowanie regulacji z art. 3 pkt 9 u.p.b. pozostaje w oczywistej sprzeczności z jej treścią.

Według postanowień tego przepisu urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietnik. Bezsprzecznie z przepisu tego wynika, że urządzeniem budowlanym jest wyłącznie takie urządzenie techniczne, które wypełnia kryterium w nim określone, a przy tym, dla celów podatkowych, jest w nim wymienione (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 - OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71). Inaczej mówiąc, według cytowanego przepisu, każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym.

W rozpoznawanej sprawie błędne odkodowanie art. 3 pkt 9 u.p.b. przełożyło się na dokonaną przez SKO kwalifikację urządzeń technicznych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

SKO nie podało znaczenia występującego w art. 3 pkt 3 u.p.b. określenia "wolno stojące" instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne.

SKO podało, że z opinii biegłego - J. L. wynika, że węzeł betoniarski składa się z żelbetowych ścian oddzielających poszczególne frakcje i rodzaje kruszywa, urządzeń w postaci: ładowarki zgarniakowej do przesunięcia żwirów na taśmociągi, taśmociągów, właściwego mieszalnika, urządzeń sterujących i dawkujących materiały do produkcji masy betonowej, leja spustowego pomiędzy betoniarką a podjeżdżającym i po odbiór betonu samochodami, instalacji i osprzętu wodociągowego i elektrycznego, wydzielonego i osłoniętego w przestrzeni pomieszczenia dla obsługi oraz silosów na cement i dodatki. Elementem wchodzącym również w skład obiektu budowalnego jakim jest węzeł betoniarski są następujące instalacje: wodociągowa (doprowadzająca wodę do mieszanych kruszyw i cementu) oraz energetyczna służąca wprowadzaniu w ruch mieszadeł, podajników, taśmociągów i urządzeń sterujących. Urządzenia sterujące i dawkujące materiały do produkcji masy betonowej są osłonięte stanowiącą fragment węzła betoniarskiego nadbudową, która zabezpiecza obsługę tychże urządzeń przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi.

SKO uznało, że węzła betoniarskiego nie sposób uznać za budynek ani obiekt małej architektury. Należy kwalifikować go jako budowlę - wolno stojące urządzenia techniczne, które zostało wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b..

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż ww. urządzenia nie stanowią z fundamentem całości techniczno – użytkowej. Budowa tych urządzeń oraz pełnione przez nie funkcje zostały opisane przez organ podatkowy, zaś skarżąca nie kontestowała tego opisu. Wynika z niego w sposób niebudzący wątpliwości, że urządzenia nie są zintegrowane technicznie z fundamentem, jak to trafnie ujęła skarżąca i już ta okoliczność wyklucza możliwość uznania, że urządzenia i fundament stanowią całość techniczno – użytkową. Pełnią one użyteczną funkcję, ale technicznie nie są z nim związane. Taki związek występuje pomiędzy ww. urządzeniami a maszynami znajdującymi się w budynku produkcyjnym, ale w świetle przepisów ustawy o podatku i opatach lokalnych maszyny te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według postanowień art. 3 pkt 3 u.p.b., do stosowania którego odsyła ustawa podatkowa, opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia. Zgodzić się więc trzeba ze skarżącą, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie fundamenty, na których posadowione są omawiane urządzenia. Natomiast opisane urządzenia nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego.

Powyższe uwagi prawne odnoszą się także do środka trwałego nr [.2.] "Recykling [...]". Podatnik nie przyjął za podstawę opodatkowania wartości tego obiektu wynikającej z ewidencji środków trwałych (tj. 283.655,00 zł ), lecz - powołując się na brak dokumentacji księgowej wskazującej wartość części budowlanych i fundamentów "Recyklingu [...]" - przyjął za podstawę opodatkowania wartość rynkową tejże budowli ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z 5 grudnia 2016 r. (tj. 32.480,00 zł). Ten środek trwały nr [.2.] "Recykling [...]" jest częścią węzła betoniarskiego.

Argumenty prawne SKO zostały oparte na opinii technicznej, w której biegły oceniał funkcjonalność obiektu budowalnego. Natomiast w żadnym z przepisów z zakresu prawa budowlanego nie występuje przesłanka kompletności (funkcjonalności) obiektu budowalnego.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko spółki, że Organ II instancji naruszył przepisy prawa procesowego i powołane w skardze przepisy prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO uwzględni rozważania prawne Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Sąd nie podzielił stanowiska SKO, że kontenery biurowe są budynkami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd uznał, że budynek węzła betoniarskiego nie jest budowlą. I w konsekwencji powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek, od swojej powierzchni użytkowej, gdyż posiada cechy konstrukcyjne spełniające definicję budynku.

Natomiast znaczenie występującego w art. 3 pkt 3 u.p.b. określenia "wolno stojące" instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne należy odczytywać w znaczeniu technicznym. To znaczy częściami składowymi budowli są te elementy, które są z nią związane w znaczeniu cywilistycznym. Natomiast nie występuje przesłanka kompletności (funkcjonalności) obiektu budowalnego. Jest to przesłanka pozaustawowa. A zatem wadliwa. Po drugie za błędną sąd uznał dokonaną przez SKO wykładnię art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez utożsamienie, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym. Takie odkodowanie regulacji z art. 3 pkt 9 u.p.b. pozostaje w oczywistej sprzeczności z jej treścią.

Według postanowień tego przepisu urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietnik.

Uwzględniając powyższe rozważania SKO w sposób prawidłowy ustali stan faktyczny. W rezultacie określi, zgodnie z wymogami prawa materialnego, przedmiot opodatkowania i podstawę opodatkowania. A następnie określi wysokość zobowiązania podatkowego. Na końcu orzeknie o zwrocie nadpłaconego podatku. W konsekwencji SKO dokona oceny korekty deklaracji podatnika i jego żądania zwrotu nadpłaconego podatku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Łączną kwotę 4145 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi - 528 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 3 600 zł i 17 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego.