Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 383/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 199 a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 i 22, art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, od czerwca do grudnia 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. s.c. - A. J., I. J. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, od czerwca do grudnia 2012r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", którą określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik 2012r., oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2012r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, organ kontrolny, organ I instancji) ustalił, że A. s.c. - A. J., I. J. (dalej strona, podatnik, Spółka, odwołująca się, skarżąca) początkowo, prowadząc działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów zleceń.

W dniu 2.01.2012r. Spółka A. i B. Sp. z o.o. zawarły porozumienie na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Na jego mocy z dniem 1.02.2012r. spółka cywilna A. miała przekazać, a Spółka B. przejąć wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 przedmiotowego porozumienia (15 osób), na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31.01.2012r., bez szkody dla pracowników. Strony ww. porozumienia zawarły w dniu 1.02.2012r. umowę o świadczenie usług będących przedmiotem działalności spółki A. określonej przez klasyfikację PKD. W ramach omawianej umowy Spółka B. (usługodawca) miała oddelegować do realizacji usług osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wyłącznie przejęte od A. s.c. (usługobiorcę) na podstawie umowy porozumienia.

Z dniem 31.10.2012r. A. s.c. i B. Sp. z o.o. rozwiązały na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług, zawartą w 1.02.2012r. W dniu 1.11.2012r. A. s.c. i C. Sp. z o.o. zawarły umowę o świadczenie usług, której postanowienia są identyczne, jak w przypadku wcześniej zawartej umowy ze Spółką B..

W dniu 27.12.2012r. pracownicy rozwiązali umowy o pracę, zawarte z podmiotem C., bez zachowania okresu wypowiedzenia, na podstawie art. 55 § 11 ustawy Kodeks pracy, ze skutkiem natychmiastowym. Jako przyczynę wypowiedzenia wskazano nieodprowadzanie składek ZUS przez pracodawcę.

Z tego samego powodu i w tym samym dniu również spółka A. rozwiązała w trybie natychmiastowym umowę o świadczenie usług z ww. kontrahentem.

Po analizie ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, przytaczając brzmienie art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał, że umowy o świadczenie usług, umowy-porozumienia, jak również umowy zlecenia, bez faktycznego zamiaru przejęcia pracowników czy też ich zatrudnienia, są czynnościami nieważnymi z mocy prawa. W ocenie organu I instancji w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fikcją prawną. Nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy czy też zawarcia umowy zlecenia między pracownikami i zleceniobiorcami a Spółkami B. i C., ponieważ w rzeczywistości ww. Spółki nie przejęły pracowników strony.

Na tej podstawie Naczelnik US stwierdził, że ustalony stan faktyczny i prawny wskazuje, iż wbrew twierdzeniom Spółki nie doszło do przejęcia jej pracowników przez B. Sp. z o.o., a następnie C. Sp. z o.o.. Tym samym Spółka niezasadnie odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez te podmioty dokumentujących wykonanie usług, które miały być świadczone przez przejętych pracowników.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W opinii organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka A. miała świadomość zawarcia umowy o świadczenie usług, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie do pogodzenia z zasadami rachunku ekonomicznego jest zaplata za "świadczenie usług", która nie pokrywa realnych kosztów zatrudnienia, tj. pełnych składek ZUS i podatku od wynagrodzeń.

Wobec wniesienia przez Spółkę odwołania, w którym Spółka zakwestionowała powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podał, że dla prawidłowej oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy niezbędne jest ustalenie rzeczywistego pracodawcy zatrudnionych w 2012r. osób. Po przedstawieniu treści art. 22 § 1, art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy organ wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1.08.2007r., sygn. akt I SA/Wr 808/07 i uznał prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, bowiem poza formalnym przejęciem dotychczas zatrudnionych przez A. s.c. osób, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w myśl którego zarówno osoby zatrudnione na umowę o pracę, jak i na umowę zlecenie, objęte porozumieniami z B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., w rzeczywistości nadal pozostały pracownikami strony, jest w pełni uzasadnione.

Wskazując na materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników, organ II instancji podniósł, że nadal pracowali oni w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała A. s.c., wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal A. s.c. Żadna z przesłuchanych osób nie miała kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia, a tym samym zawierania umów z nowym pracodawcą, jak i w trakcie wykonywania pracy. Dokumenty dotyczące przejścia na B. wraz z przedstawieniem przyczyn wystąpienia tego zdarzenia, przekazał zatrudnionym jeden ze wspólników A. s.c. Natomiast, dokumenty związane z przejściem na C. Sp. z o.o. zostały przekazane pracownikom pocztą. Zgodnie z zeznaniami osób zatrudnionych, jak również wyjaśnień strony, złożonych w piśmie z dnia 28.03.2014r., bezpośredni nadzór nad pracownikami sprawował J. G.. Z kolei z zeznań J. G. wynika, iż wiedział on, że jego pracodawcami była B. Sp. z o.o., a następnie C. Sp. z o.o., ale nie było potrzeby ingerowania w jego obowiązki, ponieważ były identyczne od 10 lat. Ponadto stwierdził, iż był świadomy, że ww. firmy mogą go kontrolować, ale taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż znał zakres swoich obowiązków. Poza tym, podobnie jak pozostali pracownicy, wskazał jednego ze wspólników odwołującej się, jako osobę, z którą kontaktował się w sprawach organizacyjnych pracy oraz której przekazywał związane z nimi dokumenty. Powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują w ocenie organu, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami B. i C., pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal A. s.c.

Ponadto Spółka A., jako ubezpieczający, pomimo formalnego przekazania pracowników, na podstawie porozumienia zawartego z B., dokonała zabezpieczenia dotychczasowych uprawnień swoich pracowników, wskazując wśród nich również objętych ww. porozumieniem, a tym samym, traktowała ich jak własną kadrę pracowniczą. W ocenie organu świadczy o tym fakt zawarcia przez A. s.c. umowy z Towarzystwem Ubezpieczeń grupowego pracowniczego ubezpieczenia na życie, potwierdzonej polisą nr "[...]".

Z kolei w myśl § 6 ust. 5 umów o świadczenie usług, zgodnie z którym w dniu rozwiązania umowy usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie porozumienia pracowników, na co usługodawca i usługobiorca wyrażają zgodę. Jak wskazał już Naczelnik Urzędu Skarbowego, powyższy zapis w konfrontacji z treścią informacji o przejściu, w której jako przyczynę podano porozumienie zakładów i wzmocnienie kapitału, świadczy o wątpliwym dążeniu do wzmocnienia kapitału, skoro w przypadku rozwiązania umowy, usługodawca nie jest już zainteresowany przejętymi pracownikami i automatycznie z powrotem ma ich przejąć poprzedni pracodawca, tj. A. s.c. Przy czym B. i C. nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników lecz tworzyły fikcję prawną celem osiągnięcia korzyści majątkowych w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 40% rabatu kosztów, który miał dotyczyć składek ZUS oraz podatku od wynagrodzeń. C., jako pracodawca od 1.11.2012r. nie dysponowała podstawową i niezbędną dokumentacją, jaką winna była posiadać, posługiwać się i prowadzić w okresie zatrudnienia pracowników, do czego zobowiązywały ją przepisy ustawy Kodeks pracy. Jak bowiem wynika z oświadczenia C. z dnia 20.03.2013r., akta osobowe przejętych w lutym 2012r. od A. s.c. pracowników zostały zabrane do siedziby B. sp. z o.o. i do dnia złożenia oświadczenia tam się znajdują. Bez tej dokumentacji niemożliwe było ustalenie np. podstaw do naliczenia wynagrodzenia, prawa do urlopu i jego wymiaru oraz aktualnych lekarskich badań okresowych, co w przypadku pracowników zatrudnionych w gastronomii jest niezwykle ważną kwestią. Powyższe również dowodzi w ocenie organów, że w rzeczywistości nie nastąpiło przejście pracowników strony na innego pracodawcę.

Organ II instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie ma również znaczenia fakt, że strona nie wypłacała wynagrodzeń za świadczoną pracę. Wypłata wynagrodzeń, dokonana przez inny podmiot niż A. s.c., wobec przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych, jest kolejnym, wyłącznie formalnym środkiem realizacji zawartych umów o świadczenie usług, który nie może decydować o rzeczywistym zatrudnieniu pracowników przez B. i C. Organ podkreślił przy tym fakt, iż wynagrodzenia przejętym pracownikom nie wypłacały ww. Spółki, tylko ich 100% udziałowiec - C. - wymieniony w zapisach § 9 umów o świadczenie usług, jako podmiot uprawniony do cesji wierzytelności wynikających z tych umów.

Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.01.2012r., sygn. akt I FSK 259/11 oraz art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że organ I instancji był uprawniony do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów i porozumień w ujęciu podatkowym. Organ podatkowy mógł zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń faktycznych, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Wbrew zarzutom odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził nieważności przedmiotowych umów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Nie stanowi bowiem podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenie ważności stosunku prawnego oraz określenie jego treści z punktu widzenia prawa cywilnego, a jedynie ocena zawartych umów i porozumień z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie, pomimo zawarcia przedmiotowych umów i porozumień z B. i C., w rzeczywistości Spółki te nie przejęły pracowników strony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko Sądu Apelacyjnego zawarte w wyroku w wyroku z dnia 20.05.2015r., sygn. akt "[...]", na który powołał się podatnik, stanowiące ocenę okoliczności faktycznych, dotyczących przedmiotowego przejścia pracowników na innego pracodawcę, jest zgodne z ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji. Sąd bowiem stwierdził, iż w przypadku zatrudnionych osób, objętych umowami zawartymi z B. i C., ich pracodawcą nadal pozostała A. s.c.

Powyższe w ocenie organu II instancji potwierdza, że zawarta pomiędzy spółkami B. i C. a A. s.c. umowa o świadczenie usług nie była realizowana. Z tytułu realizacji tej umowy spółki B. i C. wystawiały natomiast faktury VAT, z których s.c. A. odliczała podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Podniósł, że dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty, zasadnym jest również ustalenie czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Organ podał, że Spółka powinna mieć świadomość, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, winna dbając o własne bezpieczeństwo i zachowanie tego prawa, podjąć pewne działania w celu weryfikacji kontrahentów, uzyskać dowody potwierdzające wywiązywanie się kontrahenta z umowy. Tymczasem Spółka nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności wystawianych faktur. Po zawarciu spornej umowy nie podjęła żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności twierdzeń kontrahentów o ich wywiązywaniu się z obowiązków względem Państwa. W toku całego postępowania powoływano się tylko na tę okoliczność, że kontrahent był zarekomendowany przez wskazaną zaufaną osobę. Spółka nie sprawdziła natomiast czy jej kontrahent rzeczywiście odprowadza należne podatki i składki na zasadach określonych w umowie z dnia 1.02.2012r. Brak jest jakichkolwiek działań strony, których podjęcia można się od niej w sposób uzasadniony domagać, celem zapewnienia, że realizowane transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Odwołująca się przy dołożeniu należytej staranności uzyskałaby wiedzę co do rzeczywistego charakteru transakcji, w których brała udział. Nie jest w sprawie sporne, że strona nie sprawdzała czy jej kontrahent zgodnie z umową wywiązuje się z płatności publicznoprawnych. Informację o tym, że składki zdrowotne i ZUS nie są odprowadzane strona uzyskała dopiero po informacji od oddelegowanych pracowników, co organ stwierdził na podstawie protokołu przesłuchania E.W. z dnia 24.03.2014r..

Jak uznał organ odwoławczy Spółka A. niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez kwestionowane Spółki. Tym samym słusznie organ I instancji pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez te podmioty, dokumentujące wykonanie umowy, która w rzeczywistości nie była wykonywana. Odmiennie jednak w stosunku do stanowiska organu I instancji organ odwoławczy uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, tak więc Spółka przyjmując nierzetelną fakturę nie może liczyć na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Tym samym nie ma prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniach za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. i C..

Organ II instancji ustosunkował się do pozostałej argumentacji odwołania. Przedstawił rozumienie pozorności oświadczeń woli powołując się na art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego i podkreślił, że nie jest celem organów wykazanie, że strony umowy z dnia 1.02.2012r. chciały zrealizować inny cel, ale to, że zakwestionowane faktury wystawiane przez B. i C. dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały zrealizowane. Oznacza to, że nie doszło do transakcji opisanych na spornych fakturach, między podmiotami na tych fakturach uwidocznionymi, i nie można w związku z tym mówić o dokonaniu innych transakcji ukrytych pod pozorem usługi świadczonej z umową z dnia 1.02.2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że stan faktyczny nie wymaga dalszych wyjaśnień i nie jest zasadne żądanie odwołującej się przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do organów podatkowych właściwych dla Spółek B. oraz C. o przekazanie wszelkich wystawionych na te Spółki uwierzytelnionych odpisów tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w celu dochodzenia należności z tytułu należnych od Spółek zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

- art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz złamanie zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym w sytuacji, w której organy władzy publicznej obciążają konsekwencjami podatkowymi wspólników Spółki, podczas gdy inne podmioty swobodnie działają na rynku w oparciu o zbliżone zapisy umów cywilnoprawnych zawieranych ze swoimi kontrahentami;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne odebranie stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z uwagi na fakt, iż czynności opisane na otrzymanych od kontrahentów fakturach nie były czynnościami sprzecznymi z ustawą albo mającymi na celu obejście przepisów prawa oraz nie były czynnościami pozornymi jak też nie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną interpretacją art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie umów zawieranych przez Spółkę za nieważne z uwagi na pozorność oświadczenia woli, podczas gdy analiza i wykładnia ww. przepisu Kodeksu cywilnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowym sporze nie może być mowy o pozorności umów, a co za tym idzie wykluczona zostaje ich nieważność;

- art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez powtórne wszczęcie kontroli podatkowej, podczas gdy w protokole z pierwszej kontroli podatkowej nie zostały wyrażone zarzuty rażącego naruszenia prawa przez Spółkę, a tylko wystąpienie takich rażących naruszeń daje możliwość organom wszczęcia powtórnej kontroli w tożsamym zakresie;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów państwa, co w przedmiotowej sprawie sprowadziło się do powtórnego wszczęcia kontroli podatkowej w tożsamym zakresie, podczas gdy w wyniku pierwszej kontroli nie zostały sformułowane wobec Spółki żadne zarzuty naruszenia prawa; naruszenie ww. przepisu Ordynacji podatkowej wyraziło się w przedmiotowej sprawie również poprzez ukierunkowanie postępowania podatkowego na obarczenie Spółki konsekwencjami związanymi z zawarciem umów z kontrahentem i przerzuceniem odpowiedzialności na Spółkę za rzekome nierzetelne wywiązywanie się rzeczywistego płatnika z obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, a co za tym idzie prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organu podatkowego;

- art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne ustalenie przez organy podatkowe treści czynności prawnej, podczas gdy w sprawie istniała potrzeba zwrócenia się do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Skarżąca w treści skargi podniosła, że organ odwoławczy nieprawidłowo zinterpretował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a naruszenie prawa nastąpiło już w momencie wszczęcia kontroli podatkowej.

Zarzuciła, że dwukrotnie przeprowadzono kontrole podatkowe w tożsamym zakresie (podatek od towarów i usług w 2012r.), przy czym podczas pierwszej kontroli nie sformułowano żadnych zastrzeżeń, a podczas drugiej kontroli takie zastrzeżenia są formułowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył w ten sposób art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z którego wynika zakaz przeprowadzania powtórnej kontroli jeśli wynik kontroli nie wykazał rażącego naruszenia prawa. W przedmiotowej sprawie nie było rażącego naruszenia prawa, gdyż takich naruszeń nie wykazano w protokole kontroli z 31.05.2013r. Tym samym wszczęcie powtórnej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012r. było bezpodstawne i nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1.

Zarzuciła organom podatkowym dyskryminację i nierówne traktowanie w kontekście zawartej umowy outsourcingowej w sytuacji, gdy takie umowy zawierane przez inne podmioty (np. będąca własnością Skarbu Państwa Z. S.A.) nie są kwestionowane.

Przedstawiła rozumienie nieważności oraz pozorności czynności prawnej, poddała również w wątpliwość zasadność samodzielnej oceny przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z umowy s.c. A. ze spółkami B. i C.

Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który jako podstawę prawną pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał w zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku organu odwoławczego usługodawcy świadczyli bowiem kompleksowe usługi kadrowe i księgowe z zakresu narzutów związanych z wynagrodzeniami pracowniczymi oraz sporządzali i przekazywali właściwym organom odpowiednią dokumentację. Nie mamy więc do czynienia z fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółki outsourcingowe wykonywały usługi na rzecz strony skarżącej i naliczały od tych usług odpowiednie wynagrodzenie dokumentowane fakturami VAT z prawidłowo naliczonym podatkiem. Powyższe powinno być więc rozpatrywane niezależnie od faktu przejścia pracowników na nowego pracodawcę. Spółka A. miała więc prawo do odliczenia przynajmniej części podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Organy podatkowe mają kompetencje i narzędzia do oszacowania wartości takich usług, a zatem odmowa odliczenia całego podatku naliczonego jest pozbawiona podstaw.

Strona nie zgodziła się również z zarzutem niedochowania należytej staranności w zweryfikowaniu rzetelności swojego kontrahenta, skutkiem czego miał być udział w oszustwie podatkowym argumentując, że nie miała żadnych możliwości prawnych weryfikacji faktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skuteczność zawartej przez skarżącą umowy "outsourcingu pracowniczego".

W konsekwencji uznały, że pomimo zawarcia umowy "outsourcingu pracowniczego, to nie doszło do jej wykonania i w dalszym ciągu strona skarżąca była pracodawcą "przekazanych pracowników". W pierwszej kolejności istota sporu sprowadzała się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między stroną skarżącą a Spółkami B. i C. doszło do przejścia, o którym mowa w art. 231 kp. W rezultacie o ustalenie, czy Spółki B. i C. świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej.

Przepis art. 231 kp reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość.

Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie ocena skuteczności zawartej przez skarżącą umowy "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, czy skarżąca "kupowała usługi" . W konsekwencji czy skarżąca miała prawo do podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Spór sprowadza się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. W związku z tym czy Spółki B. i C. świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej.

Według wyroku z dnia 18 września 2008 r., II PK 18/08, OSNP 2010, nr 3-4, poz. 40, przejście zakładu pracy ze skutkiem określonym w art. 231 kodeksu pracy następuje także, gdy nowy pracodawca przejmuje zadania i składniki majątkowe zakładu dotychczasowego pracodawcy na podstawie umowy z podmiotem trzecim, do którego należało dysponowanie tymi zadaniami i składnikami.

Wyrok ten dotyczy pracodawców świadczących usługi. Jak wynika z jego tezy, w sprawie występowały trzy podmioty: podmiot, który był dysponentem zadań i majątku (chodziło o zarządzanie należącymi do niego nieruchomościami), podmiot zarządzający tymi nieruchomościami (pracodawca przekazujący) oraz podmiot - pracodawca - który po rozwiązaniu przez dysponenta umowy o zarządzaniu tymi nieruchomościami z jego poprzednikiem zawarł z dysponentem tego samego rodzaju umowę dotyczącą tych samych nieruchomości i rozpoczął jej wykonywanie. W ten sposób, z pośrednim udziałem dysponenta, doszło do przeniesienia zadań i niezbędnych do ich wykonania składników majątkowych z danego pracodawcy na jego następcę, który stał się pracodawcą przejmującym zakład pracy w rozumieniu art. 231.

Zasadnicza myśl tego wyroku jest zgodna z ustalonym orzecznictwem TS, przy czym podkreśla się w nim, że niezbędnym warunkiem stosowania dyrektywy 2001/23 jest przejęcie znacznych (istotnych) składników majątku przez nowego wykonawcę usługi (zob. zamieszczone pod art. 1 tej dyrektywy wyroki w sprawach: C-340/01 Abler oraz C-232/04 GüneyGöres).

Analogiczny pogląd wyraził SN w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca. W tezie tego wyroku stwierdzono, że przepis art. 231 ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika.

Co do zasady ten pogląd można uznać za ustalony. Został on powtórzony w tezie II wyroku z dnia 29 marca 2012 r., I PK 150/11, LEX nr 1167736, i w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2012 r., I PK 145/11, LEX nr 1168867, oraz I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55, przepis art. 231 stosuje się przy zlecaniu usług gastronomicznych wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Przedstawione wyżej orzeczenia dotyczyły sytuacji, w której występowały trzy podmioty: podmiot zlecający wykonanie usługi oraz dwaj kolejni jej wykonawcy i chodziło o stosowanie art. 231 w stosunku między tymi wykonawcami usługi. Innej sytuacji dotyczy wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249, odnoszący się do dwóch podmiotów. Rozważona została w nim kwestia stosowania art. 231 wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing). Według tezy tego wyroku powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 231 § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu

Także dwóch podmiotów dotyczy wyrok TS z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C-463/09, zamieszczony pod art. 1 dyrektywy 2001/23. W tej sprawie gmina zrezygnowała z usług sprzątania świadczonych przez podmiot zewnętrzny i do sprzątania sama zatrudniła nowych pracowników. Trybunał orzekł, że w takiej sytuacji, na mocy art. 1 ust. 1 lit. a oraz b tej dyrektywy, dyrektywa 2001/23 nie ma zastosowania. Niestosowanie w tej sytuacji dyrektywy 2001/23 nie wynika stąd, że sprawa dotyczy gminy, gdyż zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TS sama okoliczność, że przejmujący jest osobą prawną prawa publicznego, nie wyklucza, że doszło do przejęcia przedsiębiorstwa (zob. pkt 26 uzasadnienia i powołane tam orzecznictwo). Natomiast decydujące znaczenie ma fakt zatrudnienia przez gminę nowych pracowników do sprzątania. Trybunał przyjął (pkt 39-41 uzasadnienia), że działalność polegająca na sprzątaniu oparta jest głównie na sile roboczej, w związku z czym zespół pracowników zatrudnionych wspólnie przez dłuższy czas przy sprzątaniu, w braku innych czynników produkcji, może odpowiadać jednostce gospodarczej, jednakże tożsamość takiej jednostki musi zostać jeszcze utrzymana po rozwiązaniu przez gminę umowy o sprzątaniu z dotychczas zatrudniającym ich pracodawcą. Zatrudnienie przez gminę nowych pracowników, a także nieprzejęcie przez nią żadnych składników materialnych i niematerialnych od dotychczasowego pracodawcy, nie pozwala uznać, że została zachowana tożsamość jednostki gospodarczej. Tożsamość jednostki gospodarczej opartej na sile roboczej nie zostaje zachowana, jeśli nie doszło do przejęcia zasadniczej części pracowników przez przejmującego. W podobny sposób wypowiedział się SN w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., I PK 179/11, LEX nr 1219491. Kwestię tę wyjaśnił SN także w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, LEX nr 1250558, stwierdzając, że "Ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 231 § 1)".

W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (Wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że po zawarciu umowy "przekazani pracownicy" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała A. s.c., wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal A. s.c.. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia - a tym samym zawierania umów z "nowym pracodawcą" - jak i w trakcie wykonywania pracy.

Powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami B. i C., pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal A. s.c.. W związku tym te podmioty nie świadczyły usług na rzecz strony skarżącej.

Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W literaturze (Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa B.Dautera, S.Babiarza, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, M.Niezgódki-Medek, wyd. Lexis Nexis, W-wa 2007r.) wyrażono stanowisko, że wystąpienie z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i obliguje organ do zawieszenia postępowania. Wyrażono też pogląd (str. 652 - 653), że aczkolwiek wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego możliwe jest w toku całego postępowania tj. do zakończenia sprawy decyzją ostateczną to w praktyce taka inicjatywa organu II instancji może się spotkać z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Odnośnie wykładni art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. wydanego w sprawie sygn. akt K 53/05 (OTKA 2006/6/66). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a§3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności Sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia.

Art. 199a § 3 O.p. zawiera swoisty środek dowodowy. Stwierdzić też należy, że art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli.

Organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którym wiążą się skutki podatkowe. Nie było zatem potrzeby uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Nie można bowiem uznać, że B. i C. było dostawcą usług. Te Spółki nie świadczyły żadnych usług na rzecz strony skarżącej. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniach za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. i C..

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Nie można zgodzić się z poglądem, że wydana decyzja ma charakter dyskryminujący. Wydana decyzja jest konsekwencją naruszenia prawa przez stronę skarżącą. W przedmiotowej sprawie zawarta umowa nie została wykonana. Jej celem było uzyskanie korzyści finansowych. W rezultacie doszło do naruszenia praw pracowników, budżetu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Z powyższych przyczyn nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wszczęcie postępowanie było uzasadnione i było związane z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że strona skarżąca uczestniczyła w przedsięwzięciu, które nie miało prawnego, ani organizacyjnego uzasadnienia. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można bowiem uznać, że doszło do zawarcia umowy "outsourcingu pracowniczego". Nie można również przyjąć, że przez B. i C. świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej.

Sąd nie podzielił z wyżej podanych przyczyn zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie jest też słuszny zarzut naruszenia prawa materialnego. W ustalony stanie faktycznym Organ prawidłowo stosował powołane w decyzji przepisy prawa materialnego.

Skarga zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.