Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 164/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 129, art. 135
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 253 a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant sekr. sąd. Malwina Tomiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi F Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej F Sp. z o.o. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F sp. z o.o. wnioskiem z [...] września 2012 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...], udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa poprzez przeniesienie jednego z punktów gier na automatach o niskich wygranych.

Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w powyższej sprawie. W wyniku rozpoznania zażalenia F Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że działając w pierwszej instancji zasadnie uznał, iż art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. określanej dalej jako u.g.h. ) nie dopuszcza takiej możliwości, aby w wyniku zmiany dotychczasowego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych doszło do zmiany miejsca funkcjonowania punktu gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie.

Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Go 139/13 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...].

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, iż w świetle art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis art. 135 ust. 1 u.g.h. stanowi, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 135 ust. 2 u.g.h., który to przepis stanowił podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych.

W wyroku z dnia 19 lipca 2012r. wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, Trybunał Sprawiedliwości UE - odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - wskazał, że przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L98.204.37 ze. zm określanej dalej jako dyrektywa 98/34/WE ) należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu. W związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34/WE, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

Trybunał nie zaliczył przepisów przejściowych u.g.h. do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" ( w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy ) oraz "zakazy" (określone art. 1 pkt 11 dyrektywy ). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami ( pkt 35- 36).

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podniósł konieczność przeprowadzenia ustaleń, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu, między innymi okoliczności, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy ( pkt 37 – 39 ).Trybunał przyjął też, że rozstrzygnięcie o charakterze określonego przepisu należy do sądu krajowego. W prawie unijnym obowiązuje zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich. Państwa członkowskie mają więc co do zasady swobodę w zakresie określania w prawie krajowym sposobu realizacji określonych obowiązków bądź uprawnień wynikających z prawa unijnego. Stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy hazardowej należy do sądu krajowego należy zatem odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Sądowa kontrola administracji publicznej przeprowadzana jest przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie, których istota sprowadza się zasadniczo do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygania w tym zakresie. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego. Istotą kontroli administracji publicznej jest rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między jednostką (adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej) a organem administracji publicznej (autorem rozstrzygnięcia adresowanego do jednostki), którego przedmiotem jest zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej. Rozstrzygnięcie tego sporu przez sąd administracyjny sprowadza się do utrzymania w mocy zaskarżonego aktu albo wyeliminowania go z obrotu prawnego. Rezultatem rozstrzygnięcia sądu nie jest konkretyzacja normy prawnej, lecz kontrola tej konkretyzacji, dokonanej przez organ administracyjny, z punktu widzenia zgodności z prawem ( por. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 99/11; z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 77/11; z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 23/11 ).

Sąd wskazał, że organ w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 135 ust. 2 u.g.h, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego rozważenia, czy przepis ten – w świetle wyroku Trybunału – ma charakter przepisu technicznego. Ostateczną ocenę technicznego albo nietechnicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, w zakresie, w jakim mogą być one zakwalifikowane do kategorii wymienionej w art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał uzależnił od uprzedniego ustalenia, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, tj. automatów do gier o niskich wygranych. Odnosząc się do konieczności zastosowania wytycznych wskazanych w wyroku Trybunału organ stwierdził jedynie, że Trybunał nie dokonał jednoznacznej wykładni przesądzającej charakter przepisów ustawy o grach hazardowych, w związku z czym jego wyrok nie ma wpływu na treść wydanego w sprawie postanowienia. Tymczasem ocena, czy art. 135 ust. 2 jest przepisem technicznym, a w konsekwencji czy mógł być w tej sprawie zastosowany, zależy od ustalenia rodzaju i zakresu ograniczeń w używaniu automatów, będących konsekwencją jego wejścia w życie. W przedmiotowej sprawie stosownych rozważań w tym zakresie zabrakło .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał również, iż organ dokonując w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy oceny charakteru prawnego spornych przepisów u.g.h, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni pojęcia "przepisu technicznego", dokonanej w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Przy tym organ będzie zobowiązany do wzięcia pod uwagę, że przepisy uznane za techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zawarte w aktach prawa krajowego wymagają dopełniania procedury informacyjnej określonej w tej dyrektywie tzw. notyfikacji Komisji Europejskiej ( art. 8 dyrektywy ) . Niedopełnienie tego obowiązku stanowi podstawę do przyjęcia , że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. Ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym przepisy prawa krajowego niezgodne z prawem unijnym nie mogą być stosowane, a obowiązek niestosowania takich przepisów dotyczy nie tylko sądów, ale wszystkich organów rozstrzygających . Zakaz stosowania przepisu będzie oznaczał niedopuszczalność wydania na jego podstawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia.

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2013 r. nr [...] - powołując się na przepis art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. określanej dalej jako o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm. określanej dalej jako u.s.c.), art. 8 i art. 135 ust. 2 u.g.h w zw. z art. 24 ust.1 b i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. określana dalej jako u.g.z.w. ) - odmówił zmiany zezwolenia w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier.

Powołując się na analizę "Informacji o realizacji u.g.h. w 2009 r." oraz "Informacji o realizacji u.g.h. w 2010 r. i 2011 r." organ stwierdził, iż rynek hazardowy, w tym działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych ulega zmniejszeniu. I tak na dzień 31 grudnia 2009 r. obowiązywały 552 zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w 49.534 punktach. Jednakże faktycznie funkcjonowało tylko 25.604 punktów, w których eksploatowano 53.156 automatów do gry o niskich wygranych. Z kolei w pierwszym roku funkcjonowania u.g.h. obowiązywały 443 zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Działało wówczas 10.708 punktów gier na automatach o niskich wygranych, w których eksploatowano 19.190 automatów do gry o niskich wygranych. W 2011 r. zarysowała się tendencja spadkowa co do posiadanych zezwoleń, ilości punktów gier oraz ilości samych urządzeń do gry, bowiem na dzień 31 grudnia 2011 r. obowiązywały 371 zezwoleń, funkcjonowało 7.442 punkty gier, w których eksploatowano 14.157 automatów. Organ podkreślił, że wskazaną tendencję spadkową w zakresie gier hazardowych obejmującą lata 2009 - 2011 potwierdza również włączone do akt sprawy pismo Departamentu Podatku Akcyzowego i Gier Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r.

Z powyższego zestawienia – zdaniem organu I instancji - bezspornie wynika, iż po wejściu w życiu u.g.h. w poszczególnych latach nastąpił spadek ilości automatów do gier o niskich wygranych, a jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy taki też był cel wprowadzenia tych przepisów.

Jednocześnie organ wskazał, że u.g.h. ewentualnie mogła mieć pewien wpływ na zmniejszanie ilości automatów o niskich wygranych, a w szczególności poprzez zawarte w niej mechanizmy wygaszania zezwoleń. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Celnej na wejście w życie u.g.h nałożył się również głęboki, ogólnoświatowy kryzys ekonomiczny, co niewątpliwie skłoniło konsumentów do rezygnacji z konsumpcji dóbr luksusowych, a do takich dóbr powszechnie zalicza się m.in. gry hazardowe. Biorąc pod uwagę skalę i okres trwania tego kryzysu nie jest możliwym, bez przeprowadzenia bardzo szeroko badań socjologicznych, obejmujących w praktyce całą populację graczy, ustalenie czy na spadek ilości użytkowanych automatów w rzeczywistości miały wpływ tylko i wyłącznie czynniki ekonomiczne (spadek opłacalności), czy nowe regulacje prawne (u.g.h.), czy też oba te czynniki w różnych proporcjach. Tym samym – zdaniem organu I instancji - brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy przepis art. 135 u.g.h. jest w istocie przepisem technicznym. Przeciwko uznaniu art. 135 u.g.h. za techniczny przemawia m.in. to, iż przepis ten związany jest nie z ograniczeniem możliwości urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ale z ewentualnym ograniczeniem możliwości obrotu tymi automatami poza miejscami na które wydano pierwotne zezwolenie. W związku z tym organ stwierdził, że brak możliwości przeniesienia lokalizacji punktu gier nie może mieć wpływu na obrót automatami o niskich wygranych, gdyż nadal możliwe jest dalsze ich przeniesienie pomiędzy pozostałymi punktami gier, uruchomionymi w ramach posiadanych zezwoleń. Powyższy zakaz zmiany lokalizacji punktu gier nie ma również żadnego wpływu na możliwość dalszego nabywania przez podmioty kolejnych automatów, czy też ich odsprzedaży innym podmiotom krajowym lub zagranicznym, a więc przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie ogranicza obrotu automatami o niskich wygranych.

Ponadto organ wskazał, że poprzednio obowiązująca u.g.z.w. , jak i obecnie obowiązująca u.g.h. wskazywała konkretne stawki za udział w jednej grze i jednorazowej wygranej, które to stawki zostały nawet w nowej ustawie podniesione, co w żaden sposób nie wymagało wprowadzenia jakichkolwiek zmian w dotychczas użytkowanych automatach, gdyż automaty wypełniające niższe limity kwotowe zawsze wypełniały również nowe, wyższe limity. Jednakże w okresie obowiązywania nowej ustawy, w czasie przejęcia kompetencji w zakresie gier hazardowych przez Służbę Celną wykrywano i przeprowadzano szereg postępowań związanych z możliwością przekroczenia przez automaty o niskich wygranych ustawowych stawek. Ujawniono na dużą skalę nieprawidłowości związane z działaniem automatów o niskich wygranych pomimo, że każdy automat o niskich wygranych posiadał ministerialne poświadczenie rejestracji i był dopuszczany do eksploatacji jako funkcjonujący poprawnie. Przedsiębiorcy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach do gier o niskich wygranych świadomie wykorzystywali w punktach gry takie automaty, które umożliwiały grę o wyższych wygranych, celem zwiększenia liczby graczy i swoich korzyści. Zjawisko to również stworzyło pilną potrzebę i solidną podstawę do zmiany przepisów hazardowych. Co prawda przepisy te nakazywały w swojej istocie dokonanie stopniowego przenoszenia automatów z punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz z salonów gier na automatach do kasyn gry, jednakże przeniesienia tych automatów nie musi w żadnym stopniu wiązać się z przeprogramowaniem danego automatu, gdyż każdy z automatów o niskich wygranych, który posiada ważne poświadczenie rejestracji, wypełnia również wszelkie ustawowe wymogi do uznania go za automat do gier, który może być eksploatowany w kasynach. Jeżeli jednak wolą właściciela danego automatu byłoby przeprogramowanie danego urządzenia, to powszechnie wiadomym jest, iż czynność wgrania nowego oprogramowania lub wymiany jednej z kości pamięci nie jest działaniem ani relatywnie kosztownym, ani też czasochłonnym, natomiast pomimo zmiany charakteru danego urządzenia z losowego na zręcznościowy nadal pełni on jednak rolę urządzenia dającego graczom emocje związane z udziałem w grze i uzyskanym w niej wynikiem.

W konsekwencji organ uznał, że brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia, iż art. 135 u.g.h. mógłby być przepisem technicznym.

Wobec wątpliwości w powyższym zakresie, organ wskazał, że w przypadku uznania, że przepis art. 135 u.g.h nie jest przepisem technicznym, należałoby go zastosować i w konsekwencji koniecznym byłoby odmówienie zmiany zezwolenia w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier. Gdyby jednak możliwym byłoby dokonanie jednoznacznego stwierdzenia, iż art. 135 u.g.h. jest przepisem technicznym to zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim koniecznym byłoby jego pominięcie i zastosowanie poprzednich przepisów tj. rozpatrzenie wniosku strony wg u.g.z.w. Tymczasem ustawa ta nie dawała prawa do żądania i prawa do zmiany zezwolenia w przedmiotowym zakresie. Zgodnie z tym stanowiskiem zmiany lokalizacji punktu gier można było dokonywać tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy proceduralne tj. w oparciu o kodeks postępowania administracyjnego. Ponieważ jednak u.g.h w swym art. 8 nakazała stosować przepisy o.p., to podstawy zmiany wydanego zezwolenia należy rozpatrywać zgodnie z przepisami o.p.

W związku z powyższym, w celu dokonania wnioskowanej przez stronę zmiany zezwolenia - udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] października 2009 r. - koniecznym byłoby zastosowanie art. 253 a § 1 o.p. , zgodnie z którym decyzja ostateczna (...) może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. W ocenie organu za zmianą tej decyzji nie przemawia interes publiczny, a wręcz działanie to byłoby sprzeczne z tym interesem, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia do włączonego do akt sprawy projektu u.g.h., a więc konieczna byłaby odmowa dokonania takiej zmiany. Co prawda, cytowany powyżej przepis art. 253 a § 1 o.p. wskazuje, iż przesłanką pozytywną jest ważny interes strony, za który możliwym byłoby uznanie chęci kontynuowania przez spółkę działalności w ramach zezwolenia, ale wywołuje to sprzeczność tych dwóch przesłanek (interes publiczny i strony), która to sprzeczność wymaga rozważenia przez organ, w szczególności z uwagi na fakt, że norma ta wskazuje na możliwość, a nie obowiązek zmiany zezwolenia, co stwarza swobodę uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia powyższych przesłanek może uwzględnić wniosek strony lub odmówić jego uwzględnienia.

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja związana z prowadzoną działalnością uzasadnia rozpatrzenie wniosku pozytywnie. Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej ważniejsza okazała się przesłanka interesu publicznego, gdyż za ważniejsze uznać należy ochronę zdrowia psychicznego obywateli i bezpieczeństwa publicznego niż interes ekonomiczny danego podmiotu.

Wskazując na zasadę szybkości postępowania - z uwagi na okoliczność, że bez względu na to, czy art. 135 u.g.h. jest przepisem technicznym, w sprawie koniecznym byłoby zastosowanie identycznego rozstrzygnięcia tj. dokonanie odmowy zmiany zezwolenia we wnioskowanym przez stronę zakresie - organ uznał za bezcelowe przeprowadzanie dalszych analiz w zakresie ustalenia możliwych okoliczności i zależności, które mogłyby doprowadzić do jednoznacznego stwierdzenia, czy przepis art. 135 u.g.h. jest przepisem technicznym, czy też nie.

W odwołaniu od powyższej decyzji F Spółka z o.o. zarzuciła organowi bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h, zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w związku z bezpodstawnym niezastosowaniem art. 135 ust. 1 u.g.h, podczas gdy przepis art. 135 ust. 2 u.g.h stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś wniosek strony skarżącej winien być uwzględniony na mocy art. 135 ust. 1 u.g.h.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu wyżej wskazanego odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. – działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 o.p., art. 8 , art. 48 ust.1 , art. 129 ust. 1 , art. 135 ust. 1 u. g.h , art. 2 ust. 1 pkt 8 u.s.c. - orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji (przy czym błędnie wskazał datę tej decyzji tj. [...] października 2013 r. zamiast [...] października 2013 r. ) .

Organ odwoławczy podkreślił, że z treści uzasadnienia wyroku z 18 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II SA/Go 139/13, którego wytycznymi organ podatkowy powinien się kierować, wynika przede wszystkim obowiązek uzupełnienia rozważań organu w zakresie ewentualnego technicznego charakteru przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz przeprowadzenia oceny technicznego lub nietechnicznego charakteru przepisów u.g.h., czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów tj. automatów do gier o niskich wygranych.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji szczegółowo rozważył, czy przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. posiada charakter przepisu technicznego bądź nietechnicznego. Jednocześnie podkreślił, że zgadza się z oceną tego organu, że nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, iż art. 135 u.g.h. posiada charakter przepisu technicznego, to okoliczności występujące w niniejszej sprawie przemawiają za tym, aby wydać decyzję odmawiającą zmiany zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...], w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier, co wywiedziono m.in. z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt P 4/11 oraz uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II GSP 2/09.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że sytuacja ekonomiczna wykorzystywanych w branży hazardowej automatów do gry o niskich wygranych została także przebadana i rozważona. Z przeprowadzonej analizy wynika, że liczba wykorzystywanych do gry automatów poprzez poszczególne lata maleje, jak również liczba funkcjonujących punktów gry na tych automatach. Dane, które wykazują spadek zainteresowania hazardem są odzwierciedleniem wskaźników ekonomicznych, które wskazują na coraz mniejszą rentowność tej branży.

Organ II instancji wyjaśnił również, że nie uchwalono dotychczas żadnego innego przepisu prawnego, który uchylałby przepis art. 135 u.g.h., dopóki przepis ten nie zostanie uchylony będzie nadal obowiązywał. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyrokach ( w istocie w postanowieniach ) z dnia 28 listopada 2013 r. o sygn. akt I KZP 15/13 i I KZP 14/13, zgodnie z którymi do czasu zainicjowania kontroli u.g.h. przez Trybunał Konstytucyjny lub przyjęcia przez niego stosownego rozstrzygnięcia o braku obowiązywania przepisów tej ustawy, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim F Sp. Z o.o. ponownie zarzuciła organom bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h., zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w związku z bezpodstawnym niezastosowaniem art. 135 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji wobec braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś wniosek strony skarżącej winien być uwzględniony na mocy art. 135 ust. 1 u.g.h.

Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, wskazując dodatkowo , iż stanowisko wyrażone w powołanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego orzeczeń Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 r. , podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13 .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., Nr 270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną ( art. 134 p.p.s.a.). Oznacza to, iż kontrola sądowa sprawowana jest w granicach sprawy administracyjnej zakończonej zaskarżoną decyzją, a sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić każde dostrzeżone naruszenia prawa, o ile miało lub mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji sądu administracyjnego należy przede wszystkim wskazać , iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpoznając sprawę, jak również sąd administracyjny dokonujący kontroli zaskarżonego aktu wydanego w następstwie ponownego rozpoznania związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Go 139/13 .

Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia .

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie ( por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych ( por. S. Hanausek, op.cit., s. 319).

Ponadto ocena prawna , aby była wiążąca musi mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Stąd też z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań ( por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, z dnia 03 lipca 2013 r., I FSK 1129/12 i I FSK 1101/12 ).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ). Również zmiana okoliczności sprawy może spowodować nieaktualność w części lub w całości oceny sprawy ( por. M. Jagielski, J. Jagielski, R. Stankiewicz /w/ R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz, Warszawa 2013, s. 594-595 i powołane tamże orzecznictwo ).

W niniejszej sprawie nie nastąpiła zmiana stanu prawnego ani okoliczności sprawy, która powodowałaby możliwość odstąpienia od oceny prawnej i wskazań co do dalszego toku postępowania zawartych we wspomnianym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2013 r. Wprawdzie w dniu 23 lipca 2013 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 4/11 , stwierdzający , iż art. 135 ust. 2 u.g.h. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK-A 2013/6/82, Dz.U.2013 poz. 1002), jednakże przedmiotem badania przez Trybunał nie była kwestia techniczności przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h oraz braku notyfikacji tego przepisu, co wyraźnie wskazał Trybunał w uzasadnieniu powyższego wyroku ( pkt 1.2 uzasadnienia prawnego ). Podał bowiem, iż przedstawiona wyżej kwestia nie była przedmiotem pytania prawnego, zatem nie stanowiła obiektu jego analizy ani rozstrzygnięcia. Podkreślił również, że ewentualna niezgodność u.g.h. z prawem unijnym, zwłaszcza zaś niezgodność wynikająca z zaniedbań formalnoprawnych odpowiedzialnych polskich organów, nie wpływa automatycznie na ocenę zgodności treści zakwestionowanej przez pytający sąd regulacji z Konstytucją.

Ponadto należy zauważyć, iż powyższa ocena prawna oraz wskazania co dalszego postępowania zostały sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sposób jasny i jednoznaczny. Mianowicie sąd w powołanym orzeczeniu wskazał, iż to na organie administracji publicznej ciąży obowiązek dokonania oceny charakteru prawnego przepisów tj. techniczności art. 135 ust. 2 u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11,C-214/11 i C-217/11 . Stąd - jak podkreślił sąd - organ będzie zobowiązany – w ramach ponownego rozstrzygnięcia sprawy - do uwzględnienia wykładni pojęcia "przepisu technicznego", dokonanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Przy tym organ będzie zobowiązany do wzięcia pod uwagę, że przepisy uznane za techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zawarte w aktach prawa krajowego wymagają dopełnienia procedury informacyjnej określonej w tej dyrektywie, tzw. notyfikacji Komisji Europejskiej (art. 8 dyrektywy). Jednocześnie sąd wyjaśnił, że niedopełnienie tego obowiązku notyfikacyjnego stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. Ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, przepisy prawa krajowego niezgodne z prawem unijnym nie mogą być stosowane, a obowiązek niestosowania takich przepisów dotyczy nie tylko sądów, ale również wszystkich organów rozstrzygających konkretne sprawy.

Niedopuszczalne zatem było powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż podziela on stanowisko zawarte w postanowieniach Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 r. I KZP 15/13 i I KZP 14/13 , w których tenże sąd wskazał, że do czasu zainicjowania kontroli u.g.h. przez Trybunał Konstytucyjny lub do czasu przyjęcia przez niego stosownego rozstrzygnięcia o braku obowiązywania przepisów tej ustawy, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. Pogląd ten bowiem pozostaje w sprzeczności z powołaną oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., w której wprost sąd wskazał, iż w przypadku stwierdzenia techniczności art. 135 ust. 2 u.g.h. organ administracji obowiązany będzie do jego niezastosowania .

Analiza zaskarżonej decyzji, jak i decyzji jej poprzedzającej wyraźnie wskazuje, iż Dyrektor Izby Celnej wprawdzie poczynił rozważania na temat techniczności przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h., jednakże tylko rozważania, uchylił się bowiem od jednoznacznej oceny, czy przepis ten ma charakter techniczny. W decyzji organu I instancji wskazano bowiem, że " biorąc pod uwagę skalę i okres trwania tego kryzysu nie jest możliwym bez przeprowadzenia szeroko badań socjologicznych, obejmujących w praktyce całą populację graczy, ustalenie czy spadek ilości użytkowanych automatów w rzeczywistości miały wpływ tylko i wyłącznie czynniki ekonomiczne ( ... ) , czy nowe regulacje prawne ( ... ) , czy też oba czynniki w różnych proporcjach. Tym samym brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że art. 135 u.g.h jest przepisem technicznym" ( str. 4 decyzji ) . Podobne stwierdzenia znajdują się również w dalszej części uzasadnienia decyzji organu I instancji . Natomiast organ II instancji nie poczynił w tym zakresie w zasadzie żadnej pogłębionej analizy, wskazując jedynie na spadek zainteresowania hazardem, co jest odzwierciedleniem wskaźników ekonomicznych, nie odnosząc jednakże tej kwestii do problemu techniczności przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h.

Organ administracji mając wyraźne zalecenia w tym zakresie nie mógł się zatem uchylić od oceny techniczności art. 135 ust. 2 u.g.h. Uchylając się bowiem od oceny techniczności tego przepisu, uchylił się tym samym od oceny, czy powyższy przepis obowiązuje. Organ w pierwszej kolejności powinien był dokonać oceny obowiązywania przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. ( jako opublikowanego w Dzienniku Ustaw i dotychczas nieuchylonego albo zmienionego ), a dopiero, gdy w jego ocenie należało odmówić zastosowania tego przepisu poszukiwać normy prawnej , która mogłaby stanowić podstawę zmiany albo odmowy zmiany decyzji .

Przepis bowiem art. 135 ust. 2 u.g.h. jako wykluczający możliwość zmiany miejsca urządzania gier, ma istotne znaczenie, gdyż warunkiem zmiany decyzji na podstawie art. 253 a § 1 o.p. jest uprzednie stwierdzenie przez organ nieobowiązywania tego przepisu. Przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. – w sytuacji stwierdzenia jego nietechniczności, a tym samym obowiązywania w systemie prawnym - jest bowiem przepisem szczególnym, wyłączającym możliwości zmiany decyzji w trybie art. 253 a § 1 o.p. w zakresie miejsca urządzenia gier. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem o.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji .

Niedopuszczalna jest sytuacja, iż organ w istocie nie ma pewności, czy przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. obowiązuje, skoro nie stwierdza jednoznacznie jego nietechniczności , przedstawia alternatywną podstawę prawną, która przemawia za odmową wydania decyzji. W istocie więc dochodzi do sytuacji, iż organ zamiast jednoznacznie wskazać podstawę prawną decyzji - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. - wskazuje jedynie potencjalne normy prawne mogące mieć zastosowanie w niniejszej sprawie sprzeciwiające się zmianie zezwolenia. Przy czym nie sposób nie dostrzec rozbieżności między częścią wstępną decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w I instancji - w której jako podstawę odmowy zmiany zezwolenia wskazuje się art. 135 ust. 2 u.g.h. - a jej uzasadnieniem, w których organ wyraża swe wątpliwości, co do możliwości ustalenia techniczności powyższego przepisu, a w konsekwencji nie dokonuje jednoznacznego przesądzenia obowiązywania tego przepisu. Natomiast Dyrektor Izby Celnej podejmując decyzję jako organ odwoławczy w części wstępnej poprzedzającej sentencję nie powołuje w ogóle art. 135 ust. 2 u.g.h , a jedynie art. 135 ust.1 tej ustawy, przy czym z uzasadnienia wynika, iż art. 135 u.g.h . w całości nadal obowiązuje.

Ponadto należy zauważyć , iż decyzje w przedmiocie zmiany zezwolenia , czy to wydane na podstawie art. 135 ust. 1 w związku z art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.g.h, czy też na podstawie art. 253 a § 1 o.p. są decyzjami uznaniowymi. Nie oznacza to jednak dowolności organu, który powinien uwzględnić, iż każde rozstrzygnięcie podejmowane w ramach uznania administracyjnego winno być przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, żeby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją, nie zaś efektem choćby ograniczonego woluntaryzmu . Pojęcia użyte w art. 253 a § 1 o.p interesu strony i interesu publicznego są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny i omówienia w świetle okoliczności danej sprawy tj. wyważenia konkretnego interesu strony w zderzeniu z interesem publicznym . Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 187 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p. przeprowadzenie postępowania dowodowego i uzasadnienie wydanej decyzji jest szczególnie ważne właśnie przy decyzjach negatywnych. W takich sytuacjach strona ma prawo poznać powody odpowiadające rzeczywistemu zakresowi sporu.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie spełniają tych standardów, a tym samym rozstrzygnięcia w nich zawarte mają cechy dowolności, wykraczają poza uznanie administracyjne. Organ I instancji – po uprzednim dokonaniu ogólnych wyjaśnień co do uznaniowości decyzji - swe rozważania odnoszące się do wniosku Spółki zamknął praktycznie w jednym zdaniu, w którym wskazał , iż zdrowie psychiczne obywateli i bezpieczeństwo publiczne jest istotniejsze niż interes gospodarczy spółki. Organ II instancji nie poczynił w zasadzie żadnych rozważań w tym zakresie akceptując stanowisko, iż okoliczności sprawy przemawiają, żeby wydać decyzję odmowną.

Organy administracji nie poczyniły szczegółowych ustaleń z jakich to przyczyn skarżąca spółka domaga się zmiany miejsca urządzenia gier ( we wniosku używa ona bowiem jedynie enigmatycznego sformułowania, że czyni to ze względów finansowych i ekonomicznych, koncentrując się na prawnym aspekcie zmiany zezwolenia na tle u.g.h.) , a tym samym nie mógł dokonać rzetelnego i obiektywnego wyważenia interesu strony w zderzeniu z interesem publicznym . Być może bowiem za zmianą miejsca urządzania gier stała jakaś szczególna, nadzwyczajna sytuacja. Ponadto powoływanie się na interes publiczny powinno polegać na odniesieniu się nie do jakiejś ogólnej i abstrakcyjnej sytuacji, lecz do konkretnego przypadku, konkretnej zmiany miejsca urządzenia gier i wpływu takiej zmiany na takie wartości jak zdrowie psychiczne obywateli, jak i bezpieczeństwo publiczne.

Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały (w odniesieniu do przepisów prawa materialnego) lub mogły mieć istotny wpływ (w odniesieniu do przepisów prawa procesowego) na rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a i art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej działającego jako organ I instancji ( pkt I wyroku ) .

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien stosownie do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. dokonać jednoznacznej oceny techniczności art. 135 ust. 2 u.g.h, a w przypadku ustalenia jego techniczności i odmowy jego zastosowania, mieć na uwadze powyższe rozważania dotyczące właściwego uzasadnienia decyzji uznaniowej, tak aby nie narazić się na zarzut dowolności rozstrzygnięcia .

Rozstrzygnięcie z pkt. II wyroku znajduje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a, który stanowi , iż w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Jako, iż skarga została uwzględniona, należało - na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 461) i § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.) - zasądzić od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw ( pkt III wyroku ) , które sprowadzają się do wpisu od skargi w wysokości 200, zł , wynagrodzenia adwokackiego kwocie 240, zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17, zł