Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 215/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 162 par. 1-2, art. 163 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2013r. sprawy ze skargi Z.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr[...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił małżonkom G. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona podatnikom w dniu 19 czerwca 2012 r. i stała się ostateczna na skutek nie wniesienia odwołania.

Pismem z dnia 14 listopada 2012 r. (data nadania 16 listopada 2012 r.) Z. S., reprezentowany przez radcę prawnego M. D., złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W argumentacji wniosku podniósł, że powodem uchybienia terminu do wniesienia odwołania była okoliczność odbierania korespondencji przez jego teścia - W. K. Podatnik wskazał, że nie jest w stanie ustalić, które pisma odbierał jego teść, a które były odbierane przez niego osobiście, o ile w ogóle taka sytuacja miała miejsce. Stwierdził, że teść albo w ogóle nie przekazywał mu pism, które odebrał, albo ze znacznym opóźnieniem, niekiedy po kilku tygodniach, a nawet miesiącach. Podatnik podkreślił, że W. K. ma [...] lata, cierpi na zaawansowaną miażdżycę, ma zaniki pamięci oraz silną depresję. Na potwierdzenie tych okoliczności przedłożono stosowną dokumentację medyczną.

Ponadto podatnik podniósł, że wszczęcie w stosunku do niego postępowania podatkowego oraz określenie zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. spowodowało u niego chorobę depresyjną, na którą leczy się do chwili obecnej. Podkreślił, że kontrola podatkowa zbiegła się w czasie z bardzo stresującymi wydarzeniami w jego życiu osobistym, tj. ryzykownymi operacjami syna i chorobami rodziców, a także śmiercią ojca. Wskazane wydarzenia spowodowały u podatnika silną depresję, która objawiała się znacznymi problemami z pamięcią, koncentracją, brakiem możliwości podejmowania racjonalnych decyzji oraz brakiem możliwości właściwej oceny sytuacji. Z. S. oświadczył, że z powodu depresji leczył się najpierw u lekarza rodzinnego, a następnie został skierowany na leczenie specjalistyczne do psychiatry. Powyższe potwierdza zaświadczenie lekarskie z dnia 31 października 2012 r. wystawione przez lekarza psychiatrę, z którego wynika, że pacjent jest leczony od sierpnia 2012 r. z powodu przewlekłej reakcji depresyjnej, cukrzycy i nadciśnienia tętniczego.

Następnie podatnik oznajmił, że o uchybieniu terminu do złożenia odwołania dowiedział się w dniu 9 listopada 2012 r. w trakcie spotkania z obecnie reprezentującym go pełnomocnikiem, który wyjaśnił jemu znaczenie pouczenia zawartego w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] oraz wszelkich tego konsekwencjach.

Mając na względzie powołane wyżej okoliczności, podatnik wyraził przekonanie, że dochował terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"). Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podatnik złożył odwołanie od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], [...], wydanym m.in. na podstawie art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2 i art. 228 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia G. i Z. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł i stwierdził, że odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że uniknięcie przez podatnika negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o własne interesy. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych okolicznościach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym.

W ocenie organu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnik nie dołożył należytej staranności w dbałości o własne interesy. Podkreślono, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy strony. Organ zaznaczył, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 20 czerwca 2012 r. i upływał w dniu 3 lipca 2012 r., natomiast z zaświadczenia lekarskiego wystawionego przez lekarza psychiatrę B. P. wynika, że Z. S. leczony jest od sierpnia 2012 r. Odwołując się do ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że choroba może przemawiać za brakiem winy w uchybieniu terminu, gdy jest to choroba nagła, obiektywnie całkowicie uniemożliwiająca podjęcie działań, w tym odebranie decyzji i wniesienie odwołania albo wyręczenie się inną osobą. Zaakcentowano, że w analizowanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Ponadto organ nie dał wiary twierdzeniom, że powodem nie złożenia odwołania w wymaganym terminie było nie przekazanie podatnikowi decyzji organu I instancji przez W. K. Organ podkreślił, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że Z. S. w dniu 19 czerwca 2012 r. osobiście odebrał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].

Organ zakwestionował także wywody podatnika, że większość kierowanej do niego korespondencji odbierał teść, który następnie przesyłek tych albo w ogóle nie przekazywał, albo przekazywał ze znacznym opóźnieniem, wskazując, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż adresowaną do strony korespondencję przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przeważającej części podatnik odbierał osobiście. Ponadto zwrócono uwagę, że Z. S. aktywnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym, co potwierdzają jego zeznania składane w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w W. w dniach [...] oraz [...], udział w czynnościach zajęcia i odbioru ruchomości w dniu [...], a także odebranie w dniu [...] zawiadomień o zajęciu środków transportu z dnia [...].

Ponadto organ, odwołując się do przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia zeznania podatkowego, zaznaczył, że w przypadku, gdy jedną stroną postępowania są małżonkowie to każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W świetle powyższego, organ stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że choroba Z. S. uniemożliwiła jemu osobiste złożenie odwołania, to czynność tą, w wyznaczonym terminie, mogła dokonać w imieniu małżonków G. S.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że zaangażowanie podatnika w sprawy osobiste, tj. opiekę nad chorym synem oraz rodzicami, nie wyłączało go całkowicie z innych czynności dnia codziennego. Zdaniem organu, w sytuacji gdy ilość obowiązków nie pozwalała podatnikowi na osobiste sporządzenie, czy też wniesienie odwołania, to miał on możliwość powołać pełnomocnika.

Reasumując, organ uznał, że powołane przez Z. S. we wniosku przyczyny uchybienia terminu, nie uprawdopodabniają braku winy w dopełnieniu czynności procesowej. Nie stanowią one bowiem okoliczności do uznania, że strona nie mogła wnieść odwołania. Zdaniem organu, powołane wyżej okoliczności nie wskazują, żeby funkcjonowanie podatnika było w jakikolwiek sposób utrudnione. Podkreślono, że Z. S. zaniedbując czynności procesowe, nie wykazał należytej staranności w dbałości o własne interesy, co w konsekwencji spowodowało brak możliwości przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie uznanie, że skarżący we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Ponadto wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej w skrócie: "P.p.s.a.") dowodów uzupełniających z dokumentów: karty informacyjnej z leczenia szpitalnego A. S. z dnia [...] oraz informacji dla lekarza kierującego z dnia [...].

Uzasadnienie skargi zostało w znaczącej części oparte na tej samej argumentacji co wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. błędnie uznał, że choroba podatnika nie uprawdopodabnia, że uchybił on terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy. Podniósł bowiem, że w sprawie wystąpiły szczególne okoliczności, które miały wpływ na zwłokę we wniesieniu odwołania. Skarżący podkreślił, że ogrom nieszczęść, związanych z chorobami osób najbliższych, oraz wszczęte w tym okresie kontrole urzędu skarbowego, spowodowały u niego bardzo poważną chorobę psychiczną. Zwrócił uwagę, że choroba ta z reguły nie rozpoczyna się nagle i nie powoduje, że jest się obłożnie chorym w tym sensie, że trzeba leżeć w łóżku i w związku z tym nie można podejmować żadnych czynności. Osoba cierpiąca na depresje przeważnie może wykonywać wszelkie czynności związane z jej zaangażowaniem fizycznym. Podkreślił jednak, że osoba taka ma ograniczoną możliwość prawidłowej oceny okoliczności, w których się znalazła, czy też zdolność prawidłowego podejmowania decyzji. Zaznaczył także, że w trakcie postępowania skarbowego początkowo leczył się u lekarza rodzinnego, a następnie, od sierpnia 2012 r., w wyniku pogłębienia się choroby, został skierowany do lekarza specjalisty. Z powyższego skarżący wywiódł, że pomimo, iż jego choroba nie była nagła i nie umożliwiała fizycznego podejmowania czynności, to jednak z punktu widzenia świadomości i zdolności psychicznych była na tyle poważna, że z całą pewnością stanowi przesłankę przywrócenia uchybionego terminu. Autor skargi wyraził przekonanie, że organ podatkowy nie powinien skutków choroby podatnika oceniać według własnego uznania, lecz przy pomocy odpowiednich środków dowodowych.

Ponadto skarżący podniósł, że wszczęte postępowania podatkowe w zasadzie dotyczą wyłącznie jego działalności gospodarczej, a żona, która pracuje na pół etatu w innej firmie, nie miała wiedzy w tym zakresie, a zatem, nie byłaby w stanie samodzielnie sporządzić jakiegokolwiek merytorycznego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Podkreślił również, że nie bez wpływu na kondycję psychofizyczną jego żony pozostaje choroba ich syna, jego choroba, a także choroba matki skarżącego. W świetle powyższego, skarżący stwierdził, że organ nie ma racji wskazując, że nawet w sytuacji gdyby choroba podatnika uniemożliwiała jemu osobiste dokonanie czynności, w stosunku do której uchybił terminowi, to czynność tę mogła dokonać jego żona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

W trakcie rozprawy w dniu 4 września 2013 r., Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzić dowód z dokumentów dołączonych do skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wskazać należy, ze w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], określająca G. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł została doręczona Z. S. w dniu 19 czerwca 2012 r. Należy także zauważyć, że okoliczność ta nie została zanegowana w skardze przez skarżącego.

Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], a w konsekwencji do uznania, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił stronie przywrócenia terminu do dokonania wyżej wskazanej czynności procesowej.

Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności zaznaczenia, iż podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że dla przywrócenie terminu konieczne jest łączne spełnienie czterech przesłanek:

1) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy,

2) złożenie przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu,

3) dochowanie terminu wniesienia wniosku,

4) dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Jedną z przesłanek przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę, że nie dokonała czynności bez własnej winy. Podkreślenia wymaga, że uprawdopodobnienie jest instytucją o wiele mniej restrykcyjną od udowodnienia i oznacza, iż strona powinna jedynie w sposób wiarygodny uzasadnić okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny. Godzi się zauważyć, że uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) o jakimś fakcie (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2007, Wydanie 4, str. 578). Zaakcentować przy tym jednak należy, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. W orzecznictwie wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por: wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 676/99, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00, niepubl.). Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 1259/98, niepubl.). Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że to na stronie, która uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, spoczywa obowiązek prezentacji dowodu w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (por. B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2012, s. 744).

Ponadto wskazać należy, że przyczyna uchybienia terminu niekoniecznie musi mieć jedno źródło, ale może się na nią składać cały konglomerat zdarzeń, który uniemożliwia podatnikowi sporządzenie i wniesienie odwołania w określonym w decyzji terminie. W takim przypadku, jedynie całościowe spojrzenie na zaistniałą w sprawie sytuację pozwoli organowi na dokonanie jej prawidłowej oceny. Należy także zwrócić uwagę, że wydając rozstrzygnięcie w sprawie organ powinien kierować się kryteriami doświadczenia życiowego i zasadami racjonalności.

Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy Sąd uznał, że skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Przede wszystkim podnieść należy, że w toku całego postępowania mającego na celu przywrócenie terminu do dokonania w/w czynności procesowej wskazywał, że wszczęcie w stosunku do niego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2010 r. spowodowało u niego chorobę depresyjną, na którą leczy się do chwili obecnej. Wyjaśnił, że najpierw leczył się u lekarza rodzinnego, a następnie został skierowany na leczenie specjalistyczne u lekarza psychiatry. Na potwierdzenie powyższej okoliczności przedłożył zaświadczenie lekarskie z dnia 31 października 2012 r. wystawione przez B. P. - lekarza psychiatrę. Z dokumentu tego wynika, że pacjent jest leczony od sierpnia 2012 r. z powodu przewlekłej reakcji depresyjnej, cukrzycy i nadciśnienia tętniczego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że schorzenie, na które cierpi skarżący z samej swej natury wpływa na percepcję strony, jej ocenę rzeczywistości, koncentrację czy pamięć. Ponadto nie można w żaden sposób wykluczyć, aby leczenie skarżącego pozostawało bez wpływu na możliwość prawidłowego rozumienia świata i podejmowania przez niego czynności w toku postępowania podatkowego. Godzi się także zauważyć, że depresja jest chorobą przewlekłą, która nie rozpoczyna się nagle. Powyższe, zdaniem Sądu, uprawdopodabnia, że skarżący mógł mieć trudności z rozpoznaniem swojej sytuacji procesowej także w okresie poprzedzającym podjęcie leczenia u lekarza psychiatry. Dodatkowo stwierdzić należy, że na ocenę zawinienia strony w uchybieniu terminu nie bez wpływu pozostaje także podnoszona we wniosku oraz w skardze okoliczność, iż kontrola podatkowa zbiegła się w czasie z bardzo stresującymi wydarzeniami w życiu osobistym skarżącego, tj. ryzykownymi operacjami syna A. (cierpi na epilepsję) i chorobami rodziców, a następnie śmiercią ojca skarżącego.

Nieuwzględnienie powyższych okoliczności przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. i wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania naruszało art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i skutkowało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd wziął także pod uwagę fakt, że od dnia 9 listopada 2012 r., tj. dnia, w którym skarżący skontaktował się z reprezentującym go w sprawie pełnomocnikiem, osoba ta podjęła rzetelne działania mające na celu ochronę interesów jego mocodawcy i szczegółowe wyjaśnienie sprawy. Przejawem tych działań było sporządzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (pismo z dnia 14 listopada 2012 r. nadane w placówce pocztowej w dniu 16 listopada 2012 r.), sporządzenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], sporządzenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], a także reprezentacja strony na rozprawie przed Sądem.

Ponadto, Sąd miał na względzie, że instytucja przywrócenia terminu oparta jest na zasadzie skargowości i ma na celu ochronę strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu. Zaakcentować należy, że przepis art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej umożliwia wyrównanie szans na przeprowadzenie postępowania według reguł dwuinstancyjności również wobec osób, które znalazły się w sytuacji uniemożliwiającej podejmowanie czynności procesowych we właściwym czasie. W myśl zasady w wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Podkreślić należy, że przepis ten formułuje zasadę dwuinstancyjności postępowania jako jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, co oznacza, że wyjątek od tej zasady musi być bezsporny i wynikać z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli jednak pojawiają się wątpliwości, co do okoliczności faktycznych sprawy to organ podatkowy jest zobowiązany do ich wyjaśnienia, a jeżeli okaże się to niemożliwe to – działając w myśl zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony postępowania – powinien uznać argumentację skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, w toku postępowania nie zostały wyjaśnione bezspornie wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Podkreślić także trzeba, że skarżący konsekwentnie i w sposób spójny logiczny argumentuje swoje stanowisko. Reasumując, stwierdzić należy, że wyłączenie zasady dwuinstancyjności może nastąpić tylko w sytuacji, gdy bezspornie zostanie ustalone, że podatnik uchybił warunkom wniesienia odwołania. Wszelkie wątpliwość w tym zakresie winny być rozstrzygane na korzyść strony postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny mieć na uwadze powyższe rozważania i dokonać analizy przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w kontekście art. 162 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.