Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1587/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 89 ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Pasternak Sędziowie WSA Wojciech Jakimowicz (spr.) WSA Halina Jakubiec Protokolant Małgorzata Krasowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 września 2015 r. nr [...] z dnia 18 września 2015 r. nr [...] z dnia 18 września 2015 r. nr [...] z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargi oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołań A Sp. z o.o. z siedzibą w W, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.):

- decyzją z dnia 12 listopada 2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...] wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,

- decyzją z dnia 18 września 2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...] wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,

- decyzją z dnia 18 września 2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...] wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,

- decyzją z dnia 18 września 2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...] wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,

W uzasadnieniu decyzji podano, że funkcjonariusze odpowiednio Urzędu Celnego w K, Urzędu Celnego w T i Urzędu Celnego w S na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) przeprowadzili w dniach: 28 stycznia 2015 r., 7 kwietnia 2011 r., 15 października 2010 r. i 15 stycznia 2014 r. kontrolę odpowiednio: na stacji paliw Paliwa [...] znajdującej się w miejscowości C, w R Bar w S, w Bar K w W i w Pizzerii X w G w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli zostały sporządzone protokoły, z których wynika, że w kontrolowanych lokalach stwierdzono urządzenia do gry, tj. odpowiednio 2 automaty typu Casino Games i po 1 automacie typu Apex należące do A Sp. z o.o. z siedzibą w W. Automaty w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone do zasilania i gotowe do gry. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili na tych urządzeniach eksperyment (grę kontrolną), w wyniku której ustalili, że gry prowadzone na kontrolowanych automatach mają charakter losowy i spełniają ustawowe wymogi do zakwalifikowania ich za gry na automatach według ustawy o grach hazardowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, wszczęto z urzędu postępowania, po przeprowadzaniu których zaskarżonymi decyzjami organ pierwszej instancji wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości odpowiednio 24 000 zł i po 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Pismami odpowiednia z dnia 2 września 2015 r., 10 lipca 2015 r. i 15 lipca 2015 r. Spółka odwołała się od ww. decyzji, zaskarżając je w całości i zarzucając:

1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 6 i 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L.98.204.37 zpóźń.zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzanie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks;

3) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

5) naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego jedynie na lakonicznym odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnoskarbowego [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dot. sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej "V" prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C., a także opinii biegłego sądowego dr inż. B. B. oraz biegłego sądowego mgr inż. Z. K., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ lakonicznie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnoskarbowego [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej "V" prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnej prof. M. C. a także opinii biegłego sądowego dr inż. B. B. oraz biegłego sądowego mgr inż. Z. K., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji;

7) naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanym do niniejszego postępowania sprawozdaniu z badań wykonanych przez Izbę Celną w P, Wydział Laboratorium Celne, pomimo iż rzeczona jednostka badająca nie posiada akredytacji do badania automatów i urządzeń do gier i ważnego upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów, a ponadto pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionego sprawozdania dyskwalifikującej wskazane sprawozdanie w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie;

8) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m. in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz umorzenie postępowania oraz o zawieszenie postępowań do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r., III SA/Gl 1979/11.

Postanowieniami z dnia 12 listopada 2015 r., 18 sierpnia 2015 r. i 19 sierpnia 2015 r. organ odmówił Spółce zawieszenia przedmiotowych postępowań.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Wskazano, że niesporne jest, iż to Spółka A była podmiotem urządzającym gry na automatach jako ich właściciel (czerpiący zyski z tego procederu), który wydzierżawił powierzchnię pod instalację tych urządzeń na stacji paliw Paliwa [...] znajdującej się w miejscowości C (w aktach sprawy znajduje się umowa dzierżawy powierzchni z dnia 1 października 2014 r., z której wynika, że przedmiotom umowy jest dzierżawa części lokalu umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą), w R Bar w S, w Bar K w W i w Pizzerii X w G. Ponadto, jak wynika z protokołów kontroli, przedmiotowe automaty posiadały naklejki z nazwą, adresem i numerem NIP-u Spółki.

Organ wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach potwierdza, że przeprowadzane gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 i art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

W ocenie organu, nie budzi wątpliwości fakt, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej (szczegółowo opisane w protokołach kontroli), które wykazały, iż w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Po włożeniu banknotów do akceptorów zainstalowanych w automatach (zakredytowaniu) i wybraniu jednej z dostępnych gier oraz stawki, kontrolujący przyciskiem "start" uruchamiali grę. Bębny widoczne na ekranie wykonywały ruch obrotowy, po czym zatrzymywały się, każdy osobno, bez udziału grającego. Wykonano szereg gier uzyskując wygrane, które częściowo wypłacano, a za pozostałe wygrane grano dalej, do momentu wyczerpania się kredytów do zera. Kontrolujący stwierdzili, że grający na przedmiotowych automatach nie miał wpływu na zatrzymujące się bębny i wynik gier.

Przeprowadzony eksperyment wykazał również, że automaty umożliwiały grającemu uzyskanie wygranej pieniężnej. Bez wątpienia gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły Spółce określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego.

W rezultacie powyższych ustaleń organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że gry urządzane na ww. automatach wypełniają dyspozycję wyżej powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych.

Oczywiste dla organu pozostawało także to, że gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem ww. lokale nie posiadają takiego statusu tj. nie są kasynami gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie wymierzył Spółce kary pieniężne, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem.

Odnosząc się do zarzutu opartego na twierdzeniu, że przepisy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowią regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, skutkiem czego winny być - wraz z innymi przepisami ustawy - notyfikowane Komisji Europejskiej, a niedopełnienie tego obowiązku powoduje, iż wskazana norma prawna nie może być stosowana, w efekcie czego nie było podstaw do nałożenia kary pieniężnej, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska o technicznym charakterze wskazanych regulacji, skutkujących obowiązkiem ich notyfikacji Komisji Europejskiej i nie znalazł podstaw do niestosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, przywołując na poparcie swojego stanowiska te poglądy prezentowane w orzecznictwie, które korespondują z tym stanowiskiem (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II GSK 185/12; postanowienie SN z dnia 28 listopada 2013 r., I KZP 15/13; wyrok SN z dnia 8 stycznia 2014 r., IV KK 183/13. Organ podkreślił również, że wszelkie argumenty w tym zakresie podnoszone w rozpatrywanej sprawie są niezasadne, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zgodne są z Konstytucją RP stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że ustawa o grach hazardowych uchwalona została bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach, spełnia konstytucyjne wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad sferą stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzanie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks, organ wyjaśnił, iż norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Zdaniem organu, fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 kks kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która to kara ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Przy sankcji administracyjnej, inaczej niż przy karnej, nie odgrywa żadnej roli wina zobowiązanego. O podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy.

Zauważono, że kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy - funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ww. ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Kara pieniężna z art. 89 ustawy o grach hazardowych jest jednym z instrumentów Państwa mających na celu ochronę interesu publicznego. Naruszenie obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych nie może zwalniać z odpowiedzialności z tym związanej, bo nie można czerpać korzyści z naruszenia prawa, a taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie - Spółka czerpała korzyści z nielegalnej działalności. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszenie prawa byłoby wówczas nagminne. W powyższej kwestii wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 365/11, stwierdzając, że kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107a k.k.s. Powyższa kara administracyjna nie stanowi sankcji, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego.

Organ dodał przy tym, że podnosząc kwestię podwójnej penalizacji Strona nie wykazała, by przed wymierzeniem kary pieniężnej przez organ podatkowy została w tej sprawie ukarana w trybie postępowania karnego skarbowego.

Dodatkowo wskazano, że w dniu 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie P 32/12 w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi (...).Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy.

Z uwagi na powyższe, zarzuty odwołania należało uznać za niezasadne.

Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wskazał, iż Wojewódzkie Sądy Administracyjne podzieliły stanowisko organów celnych w sprawach kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (por. wyroki o sygnaturach: III SA/Gl 569/14 z 27 stycznia 2015 r., II SA/Ol 1098/14 z 24 lutego 2015 r., II SA/Ol 229/15 z 28 czerwca 2015r., I SA/Gd 542/15 z 13 maja 2015 r., I SA/Gd 326/15 z 3 czerwca 2015 r., I SA/Gd 393/15 z 29 lipca 2015r., II SA/Ol 167/15 z 11 sierpnia 2015 r., II SA/Go 375/15 z 13 sierpnia 2015 r., II SA/Bd 139/15 z 27 maja 2015 r., III SA/Kr 353/15 z 1 września 2015r., II SA/Sz 439/15 z 3 września 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 1102/14, III SA/Lu 1125/14, III SA/Lu 1149/14 z 06 października 2015 r.).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, organ wskazał, że organy celne są autonomicznie uprawnione do czynienia własnych ustaleń np. w drodze eksperymentu czy odtworzenia gry. Uprawnienie funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, wynika wprost z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Uzasadnienie do przeprowadzenia eksperymentu - gier kontrolnych na spornym automacie - stanowi stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych w kontrolowanych lokalach włączonego i gotowego do gier automatu należącego do odwołującej się Spółki. Z uwagi na fakt, iż lokale te nie były koncesjonowanymi kasynami gry, salonami gier na automatach ani punktem gier na automatach o niskich wygranych, kontrolujący powzięli podejrzenia o nielegalnym urządzaniu gier hazardowych. Przeprowadzony eksperyment potwierdził zasadność podejrzeń, że gry na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Analizując zarzuty dotyczące braku pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz braku wyjaśnienia przyczyn, dla których organ lakonicznie odniósł się do wskazanych przez stronę dowodów w postaci wymienionych w odwołaniu ekspertyz i opinii biegłych podkreślono, że należy mieć na względzie prawo organu do swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że, jak strona sama wskazuje w odwołaniach, ekspertyzy te dotyczą "sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem". Dowody te nie dotyczą zatem bezpośrednio urządzeń będących przedmiotem niniejszych postępowań, które jak wykazał organ nie są urządzeniami do gier zręcznościowych, a więc dodatkowo nie mogą być identyczne.

W związku z zarzutem naruszenia art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanym do niniejszego postępowania sprawozdaniu z badań wykonanych przez Izbę Celną w P, Wydział Laboratorium Celne, pomimo że rzeczona jednostka badająca nie posiada akredytacji do badania automatów i urządzeń do gier i ważnego upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów, Dyrektor Izby Celnej uważa, że jest on bezzasadny i na poparcie wskazuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawarte w wyroku sygn. akt. III SA/G1 1017/13 z dnia 10 września 2014 r. : "W ocenie Sądu bezzasadnie skarżąca Spółka zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, albowiem w świetle tego przepisu nie musi to być akredytacja w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr [...]wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia [....] akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach: badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów; badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Zatem tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, gdyż przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację, brak jest bowiem zapisu w u.g.h., odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności.

Istotnym także elementem sprawy jest to, że Laboratorium Izby Celnej w P. uzyskało normę akredytacyjną [...], skierowaną do laboratoriów badawczych, które prowadzą badania w oparciu o różne metody: znormalizowane, nieznormalizowane i własne. Jak wynika z przedłożonych przez organ dokumentów Laboratorium badanie automatów prowadzi w oparciu o metodę własną. Zauważyć też przyjdzie, że jak podnoszą organy, w Polsce nie ma jednostki badającej, która ma akredytację w zakresie badań automatów o niskich wygranych.

W tej sytuacji skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie ma w Polsce jednostki badającej, która posiada taka akredytację, uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 25f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne.

Biorąc pod uwagę te rozważania Sąd nie podziela odmiennego poglądu co do konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją dotyczącą badań automatów o niskich wygranych, prezentowanego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt VI SA/W a 2358/13, z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3014/13, z dnia 12 lutego 2014 r" sygn. akt VISA/Wa 2359/13, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2359/13.

Okoliczność, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. miał upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jest bezsporna. Ponadto na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra wymieniona jednostka figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi oparte na zakwestionowaniu uprawnienia wymienionego wyżej Laboratorium do przeprowadzenia badania sprawdzającego (naruszenia art. 23b ust. 3 i art. 23f u.g.h. oraz art. 180 O.p.) okazały się bezzasadne.

Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku o sygn. akt. III SA/Kr 439/15 z dnia 1 września 2015 r.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ pierwszej instancji nakładając na Spółkę karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty podniesione w odwołaniu są chybione, a wniosek o umorzenie postępowania z oczywistych względów nie może zostać uwzględniony.

Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A Sp. z o.o. z siedzibą w W zaskarżając te decyzje w całości i zarzucając:

1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z 14 ust. 1 i 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540) wymaganej przez art. 8 ust.1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 marca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 UGH, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

2) naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks;

4) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem;

5) naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalności ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

6) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, iż zastane przez organ automaty umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej;

7) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

8) naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

9) naruszenie art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P., a także opinii biegłych sądowych B. B. i Z. K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji;

10) naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanym do niniejszego postępowania sprawozdaniu jednostki badającej Izby Celnej w P sporządzonym na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo nieposiadania przez jednostkę akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier, a w związku z powyższym wiadomości niezbędnych do przeprowadzenia badań pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionego sprawozdania z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazane sprawozdanie w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem nieprawidłowości tak zgromadzonych dowodów w sprawie;

11) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

W oparciu o powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a ponadto o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to, czy przepisy art. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks Skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowo administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skarg oraz późniejszym piśmie z dnia 20 maja 2016 r. skarżąca spółka powołała argumenty na uzasadnienie swoich twierdzeń.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, podnosząc, że zarzuty skarg pokrywają się z zarzutami odwołań spółki od zaskarżonych decyzji, do których organ odniósł się w uzasadnieniach zakwestionowanych decyzji.

Sąd połączył sprawy ze wskazanych wyżej skarg na zasadzie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

W pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 612) ze względu na to, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37).

Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych: "1. Czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. Czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy?" 3. Czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?".

Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: " 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

Przepis artykułu 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez stronę skarżącą zarzuty podniesione w skardze, a oznaczone wyżej jako zarzuty nr 1 i 2. Organ rozważał podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć, dając temu wyraz w ich uzasadnieniu dochodząc do prawidłowych konkluzji, a zatem nie mógł być w tym zakresie uwzględniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kar pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks.

Należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Z wyroku tego wynika również i to, że podnoszony przez stronę skarżącą zarzut braku podstaw do wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zmierzający do wykazania, że regulacja ta narusza zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie, okazał się niezasadny. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Nie było w tym stanie rzeczy podstaw do wystąpienia przez Sąd z wnioskowanym w skardze pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustalenia m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że brak podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15 stwierdził, że "ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu...". Analogicznie NSA orzekł w wyrokach z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt: II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 oraz z dnia 1 października 2015 r., II GSK 1688/15.

Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 990), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujacy kontrole są uprawnieni "do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu". Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem, przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Należy podkreślić, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany.

Ponadto ustalenia oparte na przeprowadzonych eksperymentach są prawidłowe również z tego względu, że eksperymenty te dotyczyły funkcjonowania automatów z chwili ich zatrzymania, a zatem odnosiły się do faktycznego funkcjonowania automatów w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich zostały one przeznaczone. Dowody z eksperymentów były zatem miarodajne i wystarczające do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii prawnych i opinii biegłych sądowych - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty, które to dokumenty zostały sporządzone przed włączeniem tych automatów do eksploatacji i odnosiły się do analogicznych automatów, a nie do konkretnych automatów badanych w niniejszej sprawie. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów, a zatem nie mógł odnieść skutku zarzut oznaczony wyżej numerem 9.

Podkreślić przy tym należy, że odwołanie się przez organ do badań automatów przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne w Izbie Celnej w P potwierdzających, że przeprowadzone gry na automacie zawierają element losowości, a uzyskiwanie wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza, miało jedynie charakter posiłkowy w stosunku do wyników przeprowadzonego eksperymentu. Nie dyskwalifikuje tych badań z punktu widzenia niniejszego postępowania kwestia oceny istnienia i zakresu akredytacji przez jednostkę badającą do badań automatów i urządzeń do gier.

Sąd podziela poglądy orzecznictwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r., II SA/Go 874/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., III SA/Gl 1017/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 września 2015 r., III SA/Kr 439/15), zgodnie z którymi z art. 23f ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o grach hazardowych wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 ustawy sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 ustawy jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Z kolei w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Przepis art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy określa konstytutywne cofnięcie upoważnienia między innymi przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także, kiedy utraci akredytację, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 ustawy upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza – w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy - że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana nie upłynął. W ocenie Sądu przytoczone regulacje prawne nie dają organom orzekającym w sprawach automatów do gier o niskich wygranych podstaw do kwestionowania decyzji Ministra Finansów upoważniającej konkretną jednostkę do wykonywania badań sprawdzających i wpisu na listę tych jednostek. Z treści art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiająca przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania, ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego (wyroki WSA: w Białymstoku z 12 maja 2014 r. II SA/Bk 67/14, w Lublinie z 27 marca 2014 r. III SA/Lu 846/13, w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r. VI SA/Wa 1167/14). Należy też zauważyć, że akredytacja, o jakiej mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nie musi być w świetle treści tego przepisu akredytacją w ściśle określonej dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu do gier o niskich wygranych). Z informacji zamieszczonej na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej posiada od dnia 20 września 2007r. akredytację z datą ważności certyfikatu do dnia 19 września 2019 r. jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach: Badania chemiczne, analityka chemiczna. Badania właściwości fizycznych, chemikalia, kosmetyki, wyroby chemiczne - w tym nawozy i farby, wyroby inne, wyroby konsumpcyjne przeznaczone dla ludzi - w tym żywność, tekstylia i skóra, tkaniny, przędza, odzież oraz wyroby finalne. W ocenie Sądu, na poparcie zasługuje również stanowisko, że okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia w sprawie, gdyż przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresową akredytację, brak jest bowiem zapisu w ustawie odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Zresztą zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W tej sytuacji, skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych byłoby zbędne. Należy podkreślić, że wiedza i umiejętności, którymi dysponuje jednostka gwarantują poprawność przeprowadzonych badań w zakresie wiedzy specjalistycznej. Wiąże się to z tym, że jednostka ta z racji akredytacji zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Poza tym, jednostka badająca posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Jest to zatem instytucja niezależna, autonomiczna, o specjalistycznej wiedzy oraz dysponująca sprzętem specjalistycznym do przeprowadzania badań. Również Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje pogląd, że wymóg, aby jednostka badająca legitymowała się akredytacją do przeprowadzania badań technicznych z zakresu automatów i urządzeń do gier nie wynika z treści art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zwłaszcza że wśród wymagań, które ma spełniać jednostka badająca w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy wymieniono, że podmiot taki zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym (wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2016 r., II GSK 1302/14; z dnia 9 lutego 2016 r., II GSK 1424/14).

Organ weryfikując ustalenia oparte na przeprowadzonych eksperymentach wynikami badań automatów przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne w Izbie Celnej w P nie naruszył zatem art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie są uzasadnione zarzuty oznaczone wyżej jako zarzuty nr 5, 6, 7 i 8 sprowadzające się do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych w zakresie interpretacji użytego w tych przepisach pojęcia losowości i wygranej rzeczowej. Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza), mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Trafnie twierdzi organ odwoławczy, że dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość, rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Jeżeli gra na automacie ma charakter losowy, to jest "grą na automacie" w rozumieniu ustawy i w takiej sytuacji dla kwalifikacji gry jako "gry na automacie" kwestia "wygranej rzeczowej" nie ma rozstrzygającego znaczenia, jeżeli gra jest organizowana w celach komercyjnych. Przeprowadzona przez organ wykładnia pojęcia "losowości" odwołująca się do językowego znaczenia tego słowa jest prawidłowa. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym wykładnia zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2015 r., II SA/Ol 167/15). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 18 maja 1999 r., II SA 453/99, pojęcie "losowości" należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu i odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów. Z kolei, w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., II GSK 763/10 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 września 2006 r., VI SA/Wa 1000/06 wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Tę ocenę użytych pojęć w ustawie o grach hazardowych podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2012 r. w sprawie V KK 420/11 (dostępny w bazie internetowej) podnosząc, że art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Trafne jest również stanowisko, zgodnie z którym definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 ustawy. Dyspozycja art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawach zakończonych zaskarżonymi decyzjami nie zostało podważone. Rozpoczęcie gry uwarunkowane było wpłatą określonej kwoty przez grającego. Przedstawiając powyższą argumentację w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy zrealizowały wymogi wynikające z art. 121 § 2 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem i zarzuty naruszenia tych przepisów okazały się nieuzasadnione. Przedstawione przez organ wyjaśnienia przepisów pozostających w związku z przedmiotem prowadzonych postępowań, a także przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, stanowią wyraz prawidłowego działania zmierzającego do zrealizowania zasady przekonywania strony. Brak przekonania strony, mimo wysiłków organu, nie oznacza niezrealizowania zasady, o jakiej mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wobec niewadliwych ustaleń poczynionych w toku postępowania i wykazania istnienia przesłanek ujętych w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, nie można orzekającym w sprawie organom skutecznie zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony.

W konsekwencji nie mógł również odnieść skutku zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

W sytuacji, gdy zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione, a w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), sąd nie stwierdził z urzędu, aby zaskarżone decyzje naruszały prawo, należało skargi oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ stwierdzając, że strona skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, trafnie wymierzył kary w orzeczonych wysokościach na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, tj. wysokościach stanowiącej iloczyn wysokości kary od każdego automatu (12 000 zł) i ilości automatów.