Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 597/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący R. R. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej C. s.c. (dalej również – C. s.c. lub Spółka), która prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] na podstawie zezwolenia wydanego [...] grudnia 2000r. (w pewnym zakresie zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z [...] września 2002r.; dalej również - zezwolenie strefowe lub zezwolenie), w związku z czym wspólnicy korzystają ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na tzw. "starych zasadach", tj. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840; dalej: "ustawa nowelizująca z 2003r.). Przedmiotem działalności C. s.c., zgodnie z udzielonym zezwoleniem strefowym, jest działalność produkcyjna i usługowa określona następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej - PKWiU), a mianowicie: (24.3 farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy; 24.5 gliceryny, środki myjące i czyszczące, wyroby kosmetyczne i toaletowe; 24.66 produkty chemiczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane; 26.26 wyroby ceramiczne ogniotrwałe; 26.24 wyroby ceramiczne dla celów technicznych, pozostałe; 26.40 cegły, dachówki i pozostałe ceramiczne materiały budowlane; 26.61 wyroby betonowe dla celów budowlanych; 28.7 wyroby metalowe gotowe pozostałe).

Zezwolenie zostało udzielone do 30 listopada 2017r. W zezwoleniu strefowym ustalono również następuje warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

1. zatrudnienie do 31 grudnia 2002r. 30 osób na pełny etat,

2. poniesienie wydatków inwestycyjnych, rozumianych zgodnie z § 2 rozporządzenia strefowego w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2000r., o wartości 3.000.000 zł, w następujących terminach:

- do 30 czerwca 2002r. - 2.000.000 zł;

- do 31 grudnia 2002r. - 1.000.000 zł;

3. przestrzeganie Regulaminu [...] oraz innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy,

4. termin rozpoczęcia działalności na terenie strefy określonej w zezwoleniu - nastąpi do 31 stycznia 2003r.

Decyzją Ministra Gospodarki z [...] września 2002r. w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, dokonano pewnych zmian w zezwoleniu strefowym, a mianowicie:

1. zatrudnienie do 31 grudnia 2003r. - 30 osób na pełny etat,

2. poniesienie wydatków inwestycyjnych:

- do 30 czerwca 2003r. - 2.000.000 zł,

- do 31 grudnia 2003r. - dalszy 1.000.000 zł,

3. termin rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie strefy - określonej w zezwoleniu - nastąpi do 31 stycznia 2004r.

Wspólnicy C. s.c., a więc także Skarżący, korzystają ze zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w rozporządzeniu strefowym w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2000r., gdyż Spółka zrealizowała inwestycje wskazane w zezwoleniu strefowym. Spółka jest tzw. małym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej z 2003r. Po dniu 31 grudnia 2011r., zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową z 25 października 2012r. wydaną przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), Skarżący, jako wspólnik C. s.c., może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od 1 maja 2004r. Kalkulując jednak wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po 31 grudnia 2011r. (limitu zwolnienia podatkowego) wspólnicy C. s.c. będą zobowiązani do uwzględnienia pomocy publicznej uzyskanej do 31 grudnia 2011r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W latach 2005 - 2012 wspólnicy C. s.c. zawarli z Przedsiębiorstwem [...] Spółka Jawna z siedzibą w J. (dalej: P. Sp. J.), jak i z W. R. (wspólniczką P. Sp. J.) i L. R. (prokurentem P. Sp. J.) umowy pożyczek pieniężnych, których terminy zwrotu wraz z oprocentowaniem były co do zasady jednoroczne. Pożyczki te zostały przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez C. s.c. na terenie strefy, a w szczególności na inwestycje związane z działalnością prowadzoną na terenie strefy.

Na mocy stosownych porozumień, które zostały zawarte pomiędzy wspólnikami C. s.c., a ww. pożyczkodawcami, terminy zwrotu pożyczek wraz z należnym oprocentowaniem zostały przedłużone odpowiednio do końca 2015r. i 2016r. W tych porozumieniach strony ustaliły również, że oprocentowanie zostanie zapłacone w terminie zwrotu każdej z pożyczek (należności głównych).

Pożyczkodawcy i wspólnicy C. s.c. rozważają możliwość umorzenia tych pożyczek wraz z oprocentowaniem.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

Czy przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami C. s.c., spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Czy w razie umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem przez pożyczkodawców, powstały w tym zakresie po stronie Skarżącego przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie tych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji C. s.c. dokonanych na terenie strefy?

W ocenie Skarżącego, przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami C. s.c., nie spowoduje powstania po stronie Skarżącego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Skarżący powołał się na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że przesunięcie na mocy stosownych porozumień terminu zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Wspólnicy C. s.c. są bowiem zobowiązani do zwrotu pożyczek i oprocentowania, a okoliczność, że zwrot ten ma nastąpić w terminie późniejszym, niż pierwotnie ustalony, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Wspólnicy nie uzyskują jakiegokolwiek nieodpłatnego przysporzenia. Co więcej zwrot pożyczek w późniejszym terminie spowoduje, że wspólnicy C. s.c. będą zobowiązani do zapłaty wyższego oprocentowania, co zwiększy koszt tych pożyczek.

Ponadto zdaniem Skarżącego, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z umorzeniem pożyczek wraz z oprocentowaniem będzie przychodem wolnym od podatku dochodowego. Skoro bowiem środki pieniężne, które pochodziły z umorzonych pożyczek zostały przeznaczone przez wspólników C. s.c. na inwestycje w strefie, to przychód z tytułu umorzenia tych pożyczek (ewentualnie z tytułu umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem) powinien być zwolniony od podatku dochodowego (tj. powinien być objęty zwolnieniem strefowym), przy uwzględnieniu zasad określonych w indywidualnej interpretacji podatkowej z 25 października 2012r. Skarżący podkreślił, że stanowisko to zostało zaakceptowane przez Ministra Finansów także w indywidualnej interpretacji podatkowej z 14 listopada 2008r.

Interpretacją indywidualną z 22 października 2013r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek za prawidłowe, a w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 6 i ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wartość umorzonych pożyczek stanowić będzie dla Skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. W przypadku przychodu z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka wskazana w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzyskany przychód z tytułu umorzenia pożyczek nie może być uznany za przychód z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Stanowi on bowiem jak wskazano powyżej, przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 powoływanej ustawy (wartość umorzonych zobowiązań), gdyż powyższa sytuacja odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej uprzednio zawartej umowy. Skoro spółka cywilna, w której Skarżący jest wspólnikiem, zawarła umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za świadczenie pod tytułem darmym (nieodpłatnym), o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Ministra Finansów przychodem z nieodpłatnych świadczeń będzie natomiast na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., kwota umorzonych odsetek. Minister Finansów wyjaśnił pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych, powołał art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny i stwierdził, że w przypadku umorzenia należnych odsetek, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Oznacza to, że w takiej sytuacji pożyczkobiorca nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy. Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Minister Finansów wskazał, że przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie w przypadku przedłużenia (odroczenia) terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem. Samo przesunięcie (odroczenie) terminu spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę w postaci zwrotu kwoty kapitału - pożyczki oraz odsetek wynikających z zawartej umowy pożyczki jest neutralne podatkowo. Pożyczkobiorca jest bowiem nadal zobowiązany do spłaty kapitału oraz odsetek należnych od tego kapitału, z tym, że spełnienie świadczenia nastąpi w późniejszym terminie niż ten ustalony pierwotnie przez strony umowy pożyczki. Świadczenie to nie odpowiada żadnej z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast umorzenie przez pożyczkodawców należnych im kwot pożyczek oraz odsetek, powinno skutkować odpowiednio rozpoznaniem przez Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej, przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. (przychód w postaci umorzonego zobowiązania w postaci umorzonej pożyczki) oraz na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. (wartość nieodpłatnych świadczeń w związku z umorzeniem odsetek), gdyż powyższa sytuacja odpowiada dyspozycji powołanych przepisów. Przychód ten stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowuje się go osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. Przy czym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powoływany przez Skarżącego przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. przysporzeń majątkowych (umorzonych pożyczek wraz z odsetkami), jako dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Minister Finansów wyjaśnił czym są specjalne strefy ekonomiczne i kiedy powstały. Stwierdził, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001r. (tzw. "starzy inwestorzy"), korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków). W wyniku zmian przepisów o pomocy publicznej, wprowadzonych m.in. ustawą z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz. U. Nr 60, poz. 704 ze zm.), przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po 31 grudnia 2000r. (tzw. "nowi inwestorzy"), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ewentualnie kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej pojawiła się potrzeba wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych do wymogów wspólnotowych. Mimo argumentu o prawach nabytych, za niezgodną z art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE) uznano możliwość korzystania przez "starych inwestorów" strefowych z nielimitowanej pomocy publicznej. Zasady te zostały zawarte w ustawie nowelizującej z 2003r. Na mocy postanowień tej ustawy, która weszła w życie 1 maja 2004r., w odniesieniu do "starych inwestorów" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Minister Finansów stwierdził, że Spółka, której wspólnikiem jest Skarżący uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej [...] grudnia 2000r. Zatem konsekwencje podatkowe przedstawionego zdarzenia przyszłego należy rozpatrywać w oparciu o odpowiednie regulacje dotyczące warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, które zostały określone w: ustawie z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007r., Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej "u.s.s.e."), ustawie zmieniającej z 2003r. oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 135, poz. 903 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r. - dalej: "rozporządzenie".

W ocenie Ministra Finansów analiza powyższych przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2000r. prowadzi do następujących wniosków:

- w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie tej strefy mogą być całkowicie zwolnione od podatku dochodowego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów;

- w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa (tj. po upływie okresu całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy będą zwolnione od podatku dochodowego w części nie przekraczającej 50% tych dochodów w drodze rozporządzenia Rady Ministrów.

Ponadto Minister Finansów podniósł, że powyższe przepisy zostały zmienione i szczegółowo omówił kolejne zmiany. Wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka cywilna będąca starym przedsiębiorcą dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003r. Oznacza to, że do Spółki, której wspólnikiem jest Skarżący, mają zastosowanie przepisy obwiązujące tzw. "starych przedsiębiorców". Tym samym, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że Skarżący, jako wspólnik Spółki, będącej małym "starym przedsiębiorcą", która nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003r., ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, po dniu 31 grudnia 2011r.

Minister Finansów wskazał, że poza regulacjami zawartymi w art. 5 i art. 6 ustawy nowelizującej z 2003r. - brak jest innych przepisów, które określałyby prawo "starych przedsiębiorców" do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich przedsiębiorców (będących tzw. starymi przedsiębiorcami) nie obejmuje bowiem żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej. Powyższe oznacza, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu umorzenia Spółce pożyczek (oraz należnych od nich odsetek) nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003r. na skutek błędnego przyjęcia przez organ interpretacyjny, iż po 31 grudnia 2011r. Skarżącemu, jako wspólnikowi "C." s.c., nie przysługuje już prawo do strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych,

- prawa materialnego poprzez brak zastosowania § 5 oraz § 12 i § 13 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K. (w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000r.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63a i art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f., czego skutkiem było błędne przyjęcie przez organ, iż po 31 grudnia 2011r. Skarżącemu, jako wspólnikowi C. s.c., nie przysługuje już prawo do strefowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych,

- przepisów postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż C. s.c. była zobowiązana do złożenia wniosku o zmianę zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003r., aby jej wspólnicy mogli korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących ,"małych przedsiębiorców" od 1 maja 2004r. Tego rodzaju stanowisko zdaniem Skarżącego zostało uznane za oczywiście nieprawidłowe w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Gl 175/13. W uzasadnieniu tego wyroku WSA wskazał, iż celem regulacji zawartych w ustawie nowelizującej nie było pozbawienie małych i średnich przedsiębiorców prawa do zwolnienia z podatku dochodowego, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie tego zwolnienia w jak najszerszym zakresie – i właśnie temu służyły rozwiązania zawarte w ustawie nowelizującej. Gdyby zaś intencją ustawodawcy nie była zmiana z końcem roku 2011 (albo 2010) poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, to ta możliwość zostałaby w sposób jednoznaczny w ustawie nowelizującej wskazana. Skoro jednak tak nie jest, to nie można przyjąć, że w tej sytuacji nastąpiła definitywna utrata prawa do zwolnienia. Należy również dodać, że z art. 6 ustawy nowelizującej z 2003r. nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia stanowiska organu interpretacyjnego. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r. na zasady określone w art. 5 ustawy nowelizującej z 2003r., a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1136/12, publ. LEX nr 1233232).

W ocenie Skarżącego umorzenie pożyczki pieniężnej (względnie jej oprocentowania) niewątpliwie stanowi po stronie pożyczkobiorcy nieodpłatne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychód z tego tytułu generalnie powstaje po stronie pożyczkobiorcy w chwili umorzenia tego rodzaju zobowiązania. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia może stanowić przychód wolny od podatku dochodowego. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z 30 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 188/04).

Jeżeli zatem środki pieniężne, które pochodziły z umorzonych pożyczek zostały przeznaczone przez wspólników C. s.c. na inwestycje w strefie, to przychód z tytułu umorzenia tych pożyczek (ewentualnie z tytułu umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem) powinien być zwolniony od podatku dochodowego (tj. powinien być objęty zwolnieniem strefowym), przy uwzględnieniu zasad określonych w indywidualnej interpretacji podatkowej z 25 października 2012r.

Zdaniem Skarżącego organ interpretacyjny całkowicie zignorował indywidualną interpretację podatkową z 25 października 2012r., która została wydana Skarżącemu i w zakresie zasad zwolnienia strefowego dotyczyła tego samego stanu faktycznego. Z interpretacji tej zaś wynikało, że po 31 grudnia 2011r. Skarżący, jako wspólnik C. s.c., może korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących "małych przedsiębiorców" od 1 maja 2004r. Jednak organ interpretacyjny nie wyjaśnił z jakich powodów nie podzielił stanowiska wyrażonego w powyżej interpretacji.

Tego rodzaju postępowanie, zdaniem Skarżącego, należy zatem uznać za rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. (w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h O.p.), tym bardziej, że wyrażona w tym przepisie zasada "zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie "mieć będzie konkretny wymiar" (tak wyrok NSA z 26 marca 2002r. sygn. akt III SA 3390/00). Ponadto, w myśl zasady wynikającej z art. 121 O.p., podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji. Potwierdza to treść wyroku NSA z 2 grudnia 1999r. (sygn. akt III SA 8093/98), w którym stwierdzono, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Zdaniem Skarżącego prawo podatkowe nie może tworzyć pułapek dla podatników i być dla nich niewykonalnym ze względów praktycznych (wyrok NSA z 12 stycznia 2007r. II FSK 126/06).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący, w analizowanym stanie faktycznym, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego po dniu 31 grudnia 2011r. z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

Jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej będącej małym przedsiębiorcą, która uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej w dniu [...] grudnia 2000r.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. - tj. w brzmieniu obowiązującym również w momencie uzyskania przez Spółkę zezwolenia strefowego – dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Dochody uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być natomiast, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów (art. 12 ust. 2 u.s.s.e.). Na mocy art. 12 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do ww. zwolnień, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień ustala Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, tj. w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej.

W oparciu o powyższe upoważnienie zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K. (Dz. U. Nr 135, poz. 903 ze zm.), które weszło w życie 30 listopada 1997r. Na mocy § 1 ust. 1 i 4 tego rozporządzenia ustanowiona została na okres 20 lat specjalna strefa ekonomiczna pod nazwą "[...]".

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r. – dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot gospodarczy działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jak stanowi § 6 ust. 2 tego rozporządzenia za dzień rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy uważa się datę wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie.

W myśl § 15 ww. rozporządzenia zwolnienia od podatku dochodowego i preferencje określone w § 5, 10 i 11 mogą ulec zmianie w celu ich dostosowania do zobowiązań Rzeczypospolitej Polskiej jako członka Unii Europejskiej.

Jak słusznie wskazał Minister Finansów, na mocy powyższych przepisów przedsiębiorcy korzystali w zasadzie z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania w części nie przekraczającej 50% jego wysokości.

W związku ze staraniami Państwa Polskiego mającymi na celu przystąpienie do Unii Europejskiej nastąpiła konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców, celem zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Według bowiem Komisji Europejskiej pomoc państwa świadczona w Polsce w specjalnych strefach ekonomicznych była nadmierna, albowiem nie spełniała reguł warunkowej dopuszczalności pomocy regionalnej, obowiązujących w krajach Unii Europejskiej, naruszając tym samym zasadę swobodnej konkurencji (zob. R. Gibuła: Wpływ regulacji prawnych Unii Europejskiej na polskie specjalne strefy ekonomiczne, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Wrocław 2006, nr 1147, s. 145).

Proces harmonizacji rozpoczął się już wraz z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228; dalej "ustawa nowelizująca z 2000r."). Na jej podstawie zmieniono treść art. 12 u.s.s.e., zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Równocześnie, wskazaną ustawą nowelizującą z 2000r. z dniem 1 stycznia 2001r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 17 ust. 1 dodano punkt 34, a w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do art. 21 ust. 1 dodano punkt 63a, przewidujące zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. I tak art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. stanowił: wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996r. Nr 106, poz. 496, z 1997r. Nr 121, poz. 770, z 1998r. Nr 106, poz. 668 oraz z 2000r. Nr 117, poz. 1228), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704), w tym z zasadami kumulacji oraz udzielania pomocy publicznej w określonych sektorach.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2000r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed dniem 1 stycznia 2001r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e., zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej z 2000r. (tj. przed dniem 1 stycznia 2001r.).

Na mocy uregulowań zawartych w ustawie nowelizującej z 2000r. nastąpił podział przedsiębiorców na posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001r. (tzw. "starzy inwestorzy") oraz na przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po dniu 31 grudnia 2000r. ("nowi inwestorzy").

Przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001r. zostało zagwarantowane prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem, czyli w konsekwencji, do korzystania z praktycznie nieograniczonego zwolnienia z podatku dochodowego (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2000r.).

Natomiast przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe po 31 grudnia 2000r. ("nowi inwestorzy") korzystali ze zwolnień na nowych zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r.). Wskazać przy tym należy, że zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym co do przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane po dniu 31 grudnia 2000r. zostały zasadniczo dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych w związku z inwestycją na terenie strefy.

Powyższe oznacza, że do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001r. ("starych inwestorów") nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym. Nie miał do nich zastosowania art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r., odsyłający do zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych i w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Korzystali oni nadal z korzystniejszych zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej z 2000r. (tj. przed dniem 1 stycznia 2001r.), a więc w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r. Wszyscy "starzy inwestorzy" uprawnienie to na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2000r. zachowali przez okres ważności zezwolenia. W przypadku Spółki, której wspólnikiem jest Skarżący do 30 listopada 2017r.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2000r. (na mocy którego wskazane powyżej uprawnienie zachowane zostało do czasu upływu okresu ważności zezwolenia) został jednak uchylony na mocy art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej "ustawa nowelizująca z 2003r."), która weszła w życie 1 maja 2004r.

Zmiana dokonana ustawą nowelizującą z 2003r. wiązała się z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polski z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (m.in. z art. 87 i art. 88 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską – Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2). Pomoc, jakiej Polska udzielała przedsiębiorcom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych przed 1 maja 2004r., w szczególności na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001r., była niezgodna z obowiązującymi członków Unii Europejskiej zasadami udzielania pomocy publicznej. W odniesieniu do tych przedsiębiorców na etapie negocjowania warunków przystąpienia ustalono pewne odstępstwa od zasad prawa wspólnotowego, obowiązujące pod warunkiem zaakceptowania ich przez Komisję Europejską. Przyjęte w ustawie zmieniającej u.s.s.e. rozwiązania są wynikiem tych uzgodnień i wypełnieniem obowiązku dostosowania prawa krajowego do acquis communitaire (patrz pismo Komisji Europejskiej z 14 listopada 2002r., znak CONF-Pl 90/02, dostępne na stronie internetowej Sejmu RP- www.sejm. gov.pl, jako załącznik do druku sejmowego sejmu IV kadencji nr 1532)

Tak więc, głównym celem nowelizacji z 2003r. było wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001r. zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z Unią Europejską.

Zasady korzystania z ulg przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001r. uregulowano w art. 5 ustawy nowelizującej z 2003r. Zostały one zróżnicowane, w zależności od rozmiarów prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej (małe, średnie i duże przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003r., z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r.:

1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,

2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą

- w rozumieniu ust. 5 (a w brzmieniu obowiązującym od 31 maja 2004r. w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw - Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001r.).

W myśl natomiast art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej z 2003r. począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym:

1) zostało zbytych 100% wkładów, udziałów lub akcji przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu ust. 5,

2) spółka będąca małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu ust. 5 połączyła się z inną spółką,

3) nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa od przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu ust. 5

- przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1.

Z treści art. 5 ust. 1 i ust. 6 ustawy nowelizującej z 2003r. wynika zatem, że mali i średni przedsiębiorcy, którzy posiadają zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r. zachowają prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r. – odpowiednio do 31 grudnia 2011r. oraz 31 grudnia 2010r. – o ile nie zostaną spełnione przesłanki z art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej z 2003r. Jeżeli natomiast spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w tym przepisie, to przedsiębiorca przed upływem terminów wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003r. utraci prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003r. dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że:

1) maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi:

a) 30% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym,

b) 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000r.,

c) 50% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999r.

2) przy ustaleniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej, o której mowa w pkt 1, uwzględnia się koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę w ramach zezwolenia od dnia uzyskania zezwolenia;

3) przy ustaleniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej uwzględnia się całkowitą wielkość pomocy publicznej, jaką uzyskał przedsiębiorca od dnia 1 stycznia 2001r., z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za rok 2000;

4) do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę od dnia 1 stycznia 2001r.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że pomimo, iż na mocy przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. małym i średnim przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych przed dniem 1 stycznia 2001r., przysługiwało przez cały okres ważności tego zezwolenia zwolnienie z podatku dochodowego na zasadach wskazanych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r., to jednakże na mocy art. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nowelizującej z 2003r. uprawnienie to zostało ograniczone czasowo. W odniesieniu do małych przedsiębiorców uprawnienie to wygasło z dniem 31 grudnia 2011r., natomiast w odniesieniu do średnich przedsiębiorców uprawnienie to wygasło z dniem 31 grudnia 2010r.

Natomiast pozostali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych przed dniem 1 stycznia 2001r., mogli korzystać ze zwolnień w podatku dochodowym, jednakże na nowych zmodyfikowanych zasadach, określonych m.in. w art. 5 ust. 2 i 8 ustawy nowelizującej z 2003r.

Z treści art. 5 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej z 2003r. wynika bowiem, że pomoc publiczna w postaci zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych oraz od podatku dochodowego od osób fizycznych od 1 maja 2004r. podlega limitowaniu na innych zasadach niż poprzednio i ograniczona jest do konkretnej kwoty. Jej przekroczenie powoduje utratę zwolnienia. Na wielkość pomocy publicznej, z jakiej przedsiębiorca może skorzystać po 1 maja 2004r., wpływ mają przy tym okoliczności nie tylko przyszłe (jak poniesienie kosztów inwestycji w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. czy osiąganie dochodu po wejściu w życie przepisu), ale też zaistniałe w przeszłości (poniesienie kosztów inwestycji przed 1 maja 2004r., wielkość już wykorzystanej przed tą datą pomocy) – (por. wyrok NSA z 29 października 2008r., sygn. akt II FSK 1020/07, publ. LEX nr 496282).

W związku z tym, że art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003r. odnosi się do innych przedsiębiorców niż mali i średni, to w istocie dot. on tzw. "dużych przedsiębiorców". W stosunku właśnie do tych przedsiębiorców wskazana została maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy, jaką mogą oni uzyskać. Wśród tych przedsiębiorców można wyróżnić trzy grupy: 1) prowadzący działalność w sektorze motoryzacyjnym; 2) prowadzący inną działalność niż działalność w sektorze motoryzacyjnym, na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000r.; 3) prowadzący inną działalność niż działalność w sektorze motoryzacyjnym, na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999r. Dla każdej z tych grup ustanowiona została inna maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy.

Co istotne, przepis art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003r. dawał małym i średnim przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych przed dniem 1 stycznia 2001r., możliwość wyboru zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Mogli oni bowiem wystąpić do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia, w wyniku czego mogli korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003r. Innymi słowy mogli oni zrezygnować z bardzo korzystnego uprawnienia, ale ograniczonego czasowo (do końca 2011r. lub 2010r.) i wybrać uprawnienie mniej korzystne ograniczone kwotowo, które wygasłoby z chwilą osiągnięcia pomocy publicznej w określonej przepisami prawa kwocie.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003r. stanowi, iż przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r.

Niewątpliwie mali i średni przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001r., byli przedsiębiorcami, którzy na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nowelizującej z 2003r. od 1 maja 2004r. korzystali ze zwolnień "na podstawie przepisów art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r." Mogli oni więc wystąpić o to, aby w miejsce tego przysługującego im zwolnienia "na podstawie przepisów art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r." zastosowanie miało do nich zwolnienie na zasadach nowych określonych w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003r.

Możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, a w konsekwencji zmianę zasad korzystania ze zwolnień w podatku dochodowym, została jednak ograniczona czasowo, gdyż można z takim wnioskiem było wystąpić jedynie do dnia 31 grudnia 2007r. (art. 6 ust. 5 ustawy nowelizującej z 2003r.).

Niewątpliwie przepisy ustawy nowelizującej z 2000r. oraz ustawy nowelizującej z 2003r. doprowadziły do zróżnicowania zasad zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia, w zależności od momentu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, z którym wiąże się to zwolnienie, a w przypadku podatników, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001r. także w zależności od statusu przedsiębiorcy i jego decyzji w sprawie wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004r., Skarżącemu przez cały okres ważności zezwolenia uzyskanego [...] grudnia 2000r. przysługiwałoby zwolnienie i preferencje w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie tego zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (na zasadach określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r.). Wskutek jednak wejścia w życie z dniem 1 maja 2004r. ustawy nowelizującej z 2003r., sytuacja Skarżącego zmieniła się w ten sposób, że prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r., wygasło z dniem 31 grudnia 2011r., co wynika z art. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej z 2003r. Natomiast zasady zwolnienia wynikające z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003r. nie mogą mieć zastosowania wobec Skarżącego, albowiem jak wynika z treści wniosku Spółka, w której jest wspólnikiem nie wystąpiła o zmianę zezwolenia strefowego z [...] grudnia 2000r. w trybie art. 6 ust. 1 i 5 tej ustawy nowelizującej. Tylko zaś wystąpienie z takowym wnioskiem umożliwiało korzystanie z pomocy publicznej limitowanej (ograniczonej) kwotowo, w miejsce pomocy publicznej na zasadach wynikających z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000r., ale ograniczonej czasowo (do 31 grudnia 2011r.).

Z powyżej wskazanych względów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela poglądów wyrażonych w powołanym przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Gl 175/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1136/12.

Podkreślenia również wymaga, że zmiana przepisów dotyczących prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, dokonana m.in. na podstawie art. 3 i art. 5 ustawy nowelizującej z 2003r., podyktowana była koniecznością dostosowania polskiego ustawodawstwa do postanowień Traktatu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. i ratyfikowanego przez Polskę (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864, ze zm.), zwanego dalej Traktatem Akcesyjnym.

Ponieważ prawo wspólnotowe kładzie szczególny nacisk na politykę konkurencji, co znalazło swój wyraz m.in. w postanowieniach art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2), to kwestia pomocy publicznej udzielanej m.in. małym i średnim przedsiębiorcom została uregulowana w załączniku do Traktatu Akcesyjnego nr XII (Wykaz, o którym mowa w artykule 24 Aktu Przystąpienia: Polska) tytuł 5 Polityka Konkurencji. W pkt 1 lit. a ppkt (i) postanowiono, że "Nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 TWE, Polska może stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994r. z zastrzeżeniem poniższych warunków:

dla małych przedsiębiorstw, określonych zgodnie z definicją wspólnotową takich przedsiębiorstw oraz zgodnie z praktyką Komisji, do 31 grudnia 2011r. włącznie;

dla średnich przedsiębiorstw, określonych zgodnie z definicją wspólnotową takich przedsiębiorstw oraz zgodnie z praktyką Komisji, do 31 grudnia 2010r. włącznie (...)".

Mając na względzie postanowienia tej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, ustawą nowelizującą z 2003r. dla podmiotów, które posiadają zezwolenia strefowe wydane przed dniem 1 stycznia 2001r., zachowano dotychczasowe zasady z pewnymi modyfikacjami, aby w miarę możliwości chronić ich prawa nabyte. Jedną z tych modyfikacji jest pkt 1 lit. a) (i) tytułu 5 załącznika nr XII do Traktatu Akcesyjnego, w którym uzgodniono, że w przypadku małych przedsiębiorców zwolnienia z podatku, przyznane przed 1 stycznia 2001r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994r., mogą być stosowane do 31 grudnia 2011r. włącznie.

Przy czym konieczność dostosowania ustawodawstwa polskiego do warunków wynegocjowanych w Traktacie Akcesyjnym miała swoje oparcie w przepisach konstytucyjnych (art. 90 ust. 1 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Co więcej, ustawodawca ustanawiając zasady dotyczące zwolnień od podatku dochodowego i preferencji określonych właśnie m.in. w § 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K., wyraźnie zastrzegł, że zasady te mogą ulec zmianie w celu ich dostosowania do zobowiązań Rzeczypospolitej Polskiej jako członka Unii Europejskiej (§ 15 ww. rozporządzenia). Nie można więc twierdzić, że Skarżący jako przedsiębiorca planując przedsięwzięcie gospodarcze w perspektywie wieloletniej nie mógł spodziewać się zmian w zasadach rządzących zwolnieniem od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej i że został tą zmianą przez ustawodawcę w sposób niedopuszczalny zaskoczony. Zmiany te wprowadzone zostały w 2004r., pozostawiając przedsiębiorcom odpowiednio dużo czasu na zmodyfikowanie założeń gospodarczych. Co istotne, czas na jaki przyznano małym i średnim przedsiębiorcom prawo do korzystania z ulgi na zasadach przedakcesyjnych, zabezpieczał w sposób dostateczny ich interesy. Ponadto zapewniono im też możliwość wyboru zasad dotyczących korzystania z ww. zwolnień i preferencji (art. 6 ust. 1 i 5 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003r.). Przedsiębiorcy mogli więc dokonać kalkulacji, które z tych zasad są dla nich korzystniejsze, biorąc w szczególności pod uwagę czas w jakim w istocie prowadzili działalność na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001r. oraz wysokość dotychczas otrzymanej pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego oraz innych preferencji, a także wysokość pomocy publicznej, jaka mogła być przyznana na zasadach wynikających z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003r. W związku z powyższym, Sąd nie miał żadnych wątpliwości co do zgodności omawianej regulacji z Konstytucją RP, w tym art. 2 Konstytucji RP.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że Minister Finansów prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że uprawnienie Skarżącego do korzystania ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r. – wygasło z dniem 31 grudnia 2011r. Po tej dacie, z tytułu uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia uzyskanego [...] grudnia 2000r. nie przysługuje mu już zwolnienie ani na zasadach określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r., (co jasno wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej z 2003r.), ani na zasadach wynikających z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003r., gdyż Spółka nie wystąpiła w trybie art. 6 ust. 1 i 5 tej ustawy o zmianę zezwolenia. Skarżący po dniu 31 grudnia 2011r. nie może też korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego na nowych warunkach, tj. w obrębie unijnego prawa o pomocy publicznej, a mającego zastosowanie do przedsiębiorców, którzy zezwolenia strefowe otrzymali po dniu 31 grudnia 2000r. (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.).

Wskazać ponadto należy, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 12 u.s.s.e. oraz w § 5 rozporządzenia z 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000r.), jak też w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. – przysługuje jedynie z tytułu prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, wymienionej (określonej) w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., co powoduje w stosunku do Skarżącego uznanie za zwolnione wyłącznie dochodów z działalności gospodarczej mającej za przedmiot produkcję i usługi w zakresie ściśle wymienionym w zezwoleniu z dnia [...] grudnia 2000r. Takimi dochodami są dochody w postaci należności uzyskanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

Jak wynika z treści wniosku, otrzymane przychody w postaci umorzonych pożyczek oraz umorzonych odsetek od tych pożyczek nie są następstwem działalności produkcyjnej i usługowej Spółki, określonej w zezwoleniu. Nie są to więc przychody z działalności gospodarczej, na której wykonywanie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej Spółka uzyskała zezwolenie.

Zwolnieniu podlegają jedynie dochody z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu i wykonywanej na terenie strefy, co poza zwolnieniem pozostawia inne dochody.

Za bezzasadną należało uznać argumentację Skarżącego, a polegającą na odwołaniu się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 188/04. Po pierwsze – orzeczenie to nie odnosi się do zwolnienia z podatku dochodowego przychodów osiąganych z tytułu działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych, ale do zwolnienia od podatku dochodów podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie dobroczynności i pomocy społecznej, w części przeznaczonej na te cele (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Po drugie – przepisy art. 12 u.s.s.e. oraz § 5 rozporządzenia z 9 września 1997r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Kamiennej Górze (w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000r.), jak też art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., przewidują zwolnienie podatkowe dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia (z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu). Przepisy te nie stanowią, że dochód uzyskany przez podatnika będzie wolny, jeżeli zostanie przeznaczony na ściśle określony cel. Stąd bez znaczenia jest okoliczność, że wskazane pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji w strefie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zasadnie Minister Finansów stwierdził, iż przychód uzyskany przez Skarżącego w 2015r. i 2016r. z tytułu umorzenia pożyczek (art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu umorzenia odsetek od tych pożyczek (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.), nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003r., jak również zarzut naruszenia § 5 oraz § 12 i § 13 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K. (w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000r.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63a i art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f.

Niezasadność powyższych zarzutów, przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ dokonujący interpretacji, w oparciu o konkretne przepisy prawa, zawarł ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem, dlaczego stanowisko to jest nieprawidłowe. Dokonał także kompleksowej wykładni przepisów prawa, w aspekcie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. Wypełnienie obowiązków, jakie nakłada na organ dokonujący interpretacji art. 14b i art. 14c O.p. stanowi realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto, w ocenie Sądu, wynikająca z powyższych przepisów zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie zostaje naruszona przez to, że organ podatkowy wydaje interpretację odmienną od poprzednio wydanych przez ten organ lub inny organ podatkowy. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, jednak – przy uznaniu, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu – nie można wymagać, aby organ wydający przedmiotową interpretację, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe stanowisko, prezentowane uprzednio. Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120 w związku z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zatem odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych stanach faktycznych i prawnych nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku Skarżącego, skoro stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Podkreślenia również wymaga, że w sytuacji, gdy w uzasadnieniu interpretacji organ ogólnie odnosi się do przytoczonych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza to tym samym o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 20-35).

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).