Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2230/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Sygnatura akt I SA/Wr 2230/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o., z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące wykazanego przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dokonanych odliczeń od dochodu, co spowodowało zaniżenie przez A sp. z o.o., z siedzibą w J. (zwaną dalej w skrócie "Spółką"), należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. o kwotę [...]. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]) określającej Spółce zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...].

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym postawiła organowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy właściwemu organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej, o powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej na podstawie art. 121, art. 124, art. 129 w związku z art. 227 § 2 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz o przekazanie do wiadomości stronie skarżącej odpowiedzi na zarzuty odwołania udzielone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo pismem z dnia [...] Spółka zwróciła się z wnioskiem o przedstawienie oceny zebranego materiału dowodowego oraz przewidywanego rozstrzygnięcia sprawy, a także doręczenia kopii dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o uwzględnienie w sprawie dowodu w postaci faktury zaliczkowej VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]., tym samym o skorygowanie przychodu z działalności gospodarczej jednostki w 2001 r. o tę kwotę, gdyż winien on być wykazany jako przychód 2002 r.

Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. stwierdziła, że zasadniczym sporem w sprawie jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wykazanego przez Spółkę przychodu w wysokości [...], jako zwolnionego z podatku dochodowego w trybie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z póżn. zm., zwanej dalej w skrócie "updop"). Z akt sprawy wynikało bowiem, iż w dniu [...] Spółka zawarła z Rządem Rzeczypospolitej Polski, reprezentowanym przez Ministerstwo Środowiska oraz Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W., kontrakt na dostawę urządzeń dla oczyszczalni ścieków we W. na kwotę [...]. Uzyskany przez Spółkę w 2001 r. z tego kontraktu dochód ze sprzedaży urządzeń dla oczyszczalni ścieków w kwocie [...] netto sfinansowany został ze środków pochodzących z Funduszu PHARE (umowa nr [...]).

Okoliczność ta spowodowała, że strona - mając na uwadze przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 przywołanej wcześniej ustawy podatkowej - uzyskany w ten sposób przychód wykazała jako zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie ma podstaw prawnych do uznania kwoty [...] jako dochodu zwolnionego od podatku na podstawie powołanych przepisów, gdyż - poczynając od stycznia 2001 r. w związku z dokonaną zmianą art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zmieniło się brzmienie tego przepisu. W efekcie nowelizacji, omawiane zwolnienie objęło wyłącznie podmioty, którym została przyznana pomoc bezpośrednio (a więc beneficjentów), nie dotyczyło zaś podmiotów wykonujących kontrakty na rzecz beneficjentów (czyli tzw. podwykonawców).

Odnosząc się do tej kwestii, Izba Skarbowa stwierdziła, że stanowisko organu pierwszej instancji zgodne jest z obowiązującym prawem. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z obowiązującym w 2001 r. art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Z treści tego przepisu wynika, iż zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlega dochód uzyskany w zakresie wymienionym w przepisie przez podmioty, którym bezpośrednio została przyznana finansowa z zagranicy, tj. beneficjentom.

W rozpoznawanej sprawie beneficjentem środków był Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W., który zakupił w 2001 r. w Spółce A m. in. instalację do płukania i mieszania piasku, pokrywając należność z tego tytułu środkami pochodzącymi z funduszu PHARE. W związku z tym należało uznać, iż Spółka była jedynie podmiotem wykonującym kontrakt na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. (beneficjenta), czyli podwykonawcą inwestycji finansowanej z pomocy zagranicznej. W takim stanie faktycznym nie było podstaw do zastosowania względem Spółki w 2001 r. zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 23 updop.

Za bezpodstawne Izba Skarbowa uznała przywoływanie przez odwołującą się stronę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dowodu na to, iż zmiana treści w art. 17 ust. 1 pkt 23 o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana w 2001 r., nie miała wpływu na podmiot korzystający z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia (beneficjent lub podwykonawca).

Izba Skarbowa nie zgodziła się również ze stanowiskiem strony, że w stosunku do Spółki nie można stosować opodatkowania dochodu osiągniętego przez Spółkę w 2001 r. w kwocie [...] (na podstawie kontraktu zawartego w 2000 r.), według zasad podatkowych z 2001 r., gdyż jest to niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 instytucji RP.

Kontrakt na dostawę urządzeń dla Oczyszczalni Ścieków we W., w tym m. in. instalacji do płukania i mieszania piasku, zawarty został w dniu [...], czyli pod rządami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. Niemniej jednak, jak wynika z materiału dowodowego, pełna realizacja tego kontraktu nastąpiła dopiero w 2001 r., bowiem wtedy nastąpił zakup instalacji a potem jej sprzedaż na rzecz NFOSiGW, jak również zapłata za wykonanie zadania. W związku z tym stwierdzono, że wszystkie działania Spółki dotyczące wykonania umowy związane były z przychodami 2001 r., czyli na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. Tylko zatem w tym stanie prawnym mogły być badane i oceniane skutki prawne wynikające z realizacji tejże umowy.

Organ odwoławczy wskazał również na art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Również w art. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700) nowelizującej m. in. art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca stwierdził, że "ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia". Dlatego też fakt zawarcia umowy w okresie poprzedzającym wystąpienie zdarzeń wywołujących określone skutki podatkowe nie oznacza, że w takiej sytuacji mają zastosowanie przepisy podatkowe obowiązujące w dniu zawarcia tej umowy.

Izba Skarbowa zauważyła również, że nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej nastąpiła w dniu [...] ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 2000 r. Nr 60, poz, 700 w dniu 27 lipca 2000 r. Oznacza to, że Spółka A zawarła badaną umowę (23 września 2000 r.) już po uchwaleniu i ogłoszeniu zmian w treści art. 17 ust. 1 pkt 23. Dlatego też argument Spółki, iż realizacji przedsięwzięć wynikających z umowy podjęła się sądząc, że uzyskane z tego tytułu dochody wolne będą od podatku dochodowego, uznano za niezasadny.

Co zaś się tyczy złożonego przez pełnomocnika Spółki wniosku skorygowanie przychodu z tytułu działalności gospodarczej Spółki w 2001 r. o kwotę [...], na podstawie doręczonej jako dowód faktury zaliczkowej VAT Nr [...] z dnia [...], Izba Skarbowa uznała ten wniosek za zasadny.

Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wobec tego uznano, iż przychód Spółki wynikający z faktury zaliczkowej powinien być wykazany jako przychód 2002 T., ponieważ zapłata wynikająca z tej faktury w kwocie [...] stanowiła wpłatę kupującego na poczet przyszłej dostawy, zgodnie z umową pomiędzy Spółką A a B sp. z o.o.

Ustalenia dotyczące korekty przychodu wykazanego przez Spółkę w 2001 r. miały zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego skutkujące uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w trybie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa i określeniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w innej wysokości, tj. w kwocie [...].

Odnosząc się natomiast do wniosków strony zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...], Izba Skarbowa stwierdziła, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowań wskazujących na obowiązek organu odwoławczego uwzględnienia przedstawionych w nich żądań.

W niniejszej sprawie strona swoje żądania mogła zrealizować w trakcie zapoznania się z materiałem dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy, do czego uprawniona była w związku z wydanymi na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez organ drugiej instancji, postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...], dotyczącymi wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W trakcie realizacji tego uprawnienia strona miała możliwość - na podstawie art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz żądania uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej powoduje, że akta jak i poszczególne dokumenty muszą być przechowywane i udostępniane w sposób przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej. I tak w art. 178 § 2 tej ustawy uregulowano ważną kwestię bezpieczeństwa akt sprawy i dokumentów w nich zawartych, określając miejsce i warunki wykonywania uprawnienia do przeglądania akt i utrwalania jego wyników w notatkach, kopiach i odpisach. Podkreślono, iż przepis ten wskazuje, że czynności te dokonywane są w lokalach organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. W związku z tym uznano, że żądanie doręczenia kserokopii dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, przedstawienia stronie oceny zebranego materiału dowodowego i przewidywanego rozstrzygnięcia przed wydaniem decyzji w trybie odwoławczym wykracza poza obowiązki organu podatkowego nałożone wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do wniosku o powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do Izby Skarbowej, to informacyjnie wskazano, iż organ pierwszej instancji nie naruszył określonego w przepisie art. 227 § 1 ustawy 14-dniowego terminu przewidzianego dla dokonania czynności, o której wcześniej wspomniano.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ponawiając zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu, a mianowicie: naruszenia art. 2, art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 i 8 Konstytucji RP, art. 13, art. 21 § 3 i 3a, art. 165, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) w związku z art. 13 i art. 24 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. w pełni podtrzymał stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się natomiast do dodatkowych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, Izba Skarbowa stwierdziła, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem tego organu, nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, iż organ kontroli skarbowej nie miał umocowania do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w ustawie o kontroli skarbowej skreślone zostały dotychczasowe przepisy art. 15-23 określające procedurę kontroli skarbowej. Niemniej jednak przepisem art. 6 pkt 11 tejże ustawy dokonano również zmiany dotychczasowego art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który w nowym brzmieniu stanowi:

art. 31 ust. 1 - w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa; art. 31 ust. 2 - użyte w ustawie określenia:

1) organ kontroli skarbowej,

2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3,

3) postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

Tak więc przepisy art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej dają jednoznacznie organowi kontroli umocowanie do prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie regulacji zawartych w tym zakresie w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a to z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o kontroli nie zawierają odrębnych regulacji do postępowania podatkowego. Dlatego też organ pierwszej instancji, stwierdzając w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie wykazanego przez Spółkę przychodu oraz dokonanych odliczeń od dochodu, zasadnie wydał decyzję (na podstawie przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w której określił wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonana ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700) nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 23 updop z dniem 1 stycznia 2001 r. zmieniła zasadniczo sytuację podmiotów występujących w charakterze wykonawców (podwykonawców), jeśli chodzi o zwolnienie od podatku dochodów uzyskiwanych ze środków państw obcych oraz organizacji międzynarodowych. Wprawdzie poprzednia wersja budziła kontrowersje przy interpretacji tego przepisu, to jednakże ostatecznie przeważył pogląd (wyprowadzony z wykładni celowościowej i systemowej), że podatnikiem, którego dochody wolne są od podatku, może być nie tylko ten, kto bezpośrednio otrzymał środki pomocowe, ale również inne podmioty, realizujące cele, na które przeznaczono takie środki.

W zmienionej postaci art. 17 ust. 1 pkt 23 updop stanowił, iż olne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji łub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. uzupełniono treść przywołanego unormowania w części dotyczącej środków bezzwrotnej pomocy, dookreślając jeden z rodzajów takiej pomocy sformułowaniem "w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO" [art. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179).

W wersji tej wskazuje się, że wolne od podatku są dochody podatników, pochodzące ze środków pomocowych (uściślono, że chodzi tu o bezzwrotną pomoc, a nie np. pożyczkę, czego nie wykluczała wcześniejsza wersja tego przepisu), uzyskane albo od wymienionych podmiotów zagranicznych (posłużenie się przez ustawę nowym określeniem "międzynarodowa instytucja finansowa", zamiast poprzedniego "międzypaństwowa instytucja finansowa"), albo od tych podmiotów jednakże za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (np. wyspecjalizowanej agencji rządowej).

Ze zmienionego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 23 updop wynika, że podatnik, aby mógł mieć prawo do omawianego zwolnienia przedmiotowego, musi spełniać dwa warunki:

1) uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania;

2) środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną.

Taki sposób sformułowania przepisu nie pozwala na stosowanie dalej idącej, niż określona w ustawie, "zasady łańcuszka", rozszerzającej krąg objętych zwolnieniem na tych, którzy otrzymują środki także za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Przeciwko niej przemawia przede wszystkim wykładnia językowa i historyczna oraz konieczność ścisłego interpretowania odstępstw od zasady powszechnego opodatkowania. Formułując nowe brzmienie przepisu, w sytuacji gdy dominowała szeroka wykładnia jego poprzedniej wersji, ustawodawca wskazał tylko jeden przypadek, gdy środki pomocowe podatnik uzyskuje nie bezpośrednio od podmiotu zagranicznego, ale za pośrednictwem wyraźnie scharakteryzowanej jednostki krajowej, której zadaniem jest rozdzielanie środków. Dlatego też nie ma podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem takich podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Do zwolnienia nie wystarczy bowiem tylko wykazanie "pochodzenia" dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy, jako że istotne jest również uzyskanie w sposób określony w komentowanym przepisie.

Przedstawiona interpretacja odnosi się do rozpoznawanej sprawy. Prawidłowo bo-

wiem organy podatkowe wywiodły, że Spółka nie spełniła pierwszej z wymienionych

wcześniej ustawowych przesłanek zwolnienia podatkowego, a mianowicie nie uzyskała

środków od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za po-

średnictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania.

Niewadliwie również organy podatkowe przyjęły, że dochody z tytułu zawartej we wrze-

śniu 2000 r. umowy strona skarżąca osiągnęła dopiero w 2001 r., a więc już pod rządami

zmienionego art. 17 ust. 1 pkt 23 updop. Zgodnie zaś z art. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2000

r., zmieniającej updop z dniem 1 stycznia 2001 r., znowelizowana ustawa ma zastosowanie

do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, a zatem i do stanu faktycznego niniejszej

sprawy. /

Takiego wyniku wykładni nie może podważyć powoływanie się strony skarżącej na zawarcie umowy w 2000 r. w nieświadomości ograniczenia zwolnień podatkowych oraz wskazywanie na ochronę praw nabytych. Po pierwsze bowiem, strona zawarła umowę, kiedy już znowelizowane przepisy zostały ogłoszone, a więc były dostępne (zwłaszcza zainteresowanym przedsiębiorcom), po drugie zaś, zawarcie umowy dostawy nie spowodowało jeszcze samo przez się uzyskania prawa do zwolnienia podatkowego, zatem nie sposób racjonalnie twierdzić o nabyciu prawa do zwolnienia podatkowego i jego ochronie.

Wbrew skardze, argumentu na rzecz stanowiska strony skarżącej nie może dostarczyć powoływanie się na zmieniony od 1 stycznia 2003 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), z którego wynika, że zwolnienie przychodów z zagranicznych środków pomocowych nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Nie można zgodzić się z zapatrywaniem strony skarżącej, że brak analogicznego unormowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego przez będących osobami prawnymi podwykonawców inwestycji finansowanej z pomocy zagranicznej. Po pierwsze bowiem, jak powiedziano wcześniej, wykładnia językowa znowelizowanego art. 17 ust. 1 pkt 23 updop, w kontekście jego poprzedniej wersji, nie pozostawia wątpliwości co do wyłączenia tzw. podwykonawców z kręgu podmiotów zwolnionych z podatku, po drugie zaś - sugerowana przez stronę skarżącą interpretacja przepisów ustaw regulujących podatek dochodowy, różnicująca pozycję osób fizycznych i osób prawnych, prowadziłaby do nieuzasadnionego i sprzecznego z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) rezultatu, którego nie mógłby zaakceptować polski porządek prawny.

W takim stanie rzeczy nie można podzielić zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 23 updop, ani też o uchybieniu konstytucyjnej zasadzie ochrony praw nabytych, stanowiącej jeden z przejawów państwa prawnego (art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP).

W ocenie Sądu, nie zastały również naruszone przepisy o właściwości organów wydających decyzje podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem trafnie wywiodła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, przepisy art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowiły podstawę prawną kompetencji organu kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie regulacji zawartych w tym zakresie w Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy ustawy o kontroli nie zawierały odrębnych unormowań postępowania podatkowego. Dlatego też organ kontroli skarbowej, który stwierdził w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w zakresie wykazanego przez Spółkę przychodu oraz dokonanych odliczeń od dochodu, miał dostateczne podstawy prawne w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 updop, by wydać decyzję określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w innej wysokości aniżeli wynikająca z zeznania podatkowego tego podmiotu. W takim stanie prawnym chybiony jest zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 7 i art. 8 Konstytucji RP, art. 13, art. 31 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 13, art. 21 § 3 i 3a, art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ wszczęte skargą Spółki postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.