Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1557/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1146/16 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1146/16 oddalił skargę D. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą N.(dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...]w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podczas kontroli przeprowadzonej w lokalu: K. [...] w D. stwierdzono dwa urządzenia do gry (w postaci terminali internetowych), których wygląd i wyposażenie wskazywały, że są to automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Gra na terminalach miała charakter losowy oraz zawierała niski element fizyczny, bowiem zadaniem grającego było wyłącznie naciskanie przycisku; nie wymagała posiadania przez grającego określonej wiedzy czy strategicznego myślenia; grający nie miał wpływu na efekt gry. O losowej konfiguracji układu kart, znaków graficznych lub cyfr decydowało natomiast wyłącznie oprogramowanie. W grze brak było elementów zręczności, zaś układ symboli powodujący uzyskanie punktów zależał wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w N. (dalej: NUC lub organ) stwierdził, że gry urządzane na terminalach naruszyły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.; dalej: u.g.h.), bowiem były to gry o charakterze losowym, organizowane na urządzeniu elektronicznym, przez to spełniły kryteria wymienione w art. 2 ust. 5 u.g.h. W kwestii zaś naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. uznał on, że nie budzi wątpliwości fakt, iż to Skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach bez wymaganej, jako ich właściciel i jako osoba czerpiąca zyski z tej działalności. Tymczasem przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego tj. spółki akcyjnej lub spółki z o.o. mającej siedzibę w RP, warunkującego możliwość starania się o koncesję.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na terminalach internetowych poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: DIC lub organ odwoławczy) uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 18 lutego 2016 r. NUC powtórnie wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości 24.000 zł.

Zaskarżoną decyzją DIC utrzymał w mocy decyzję NUC. Jako motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że osoba fizyczna nie może uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry, co nie prowadzi do wniosku, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z o.o. w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogłaby urządzać gry na automatach. W rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Brak możliwości legalnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie oznacza automatycznie uprawnienia do nielegalnego prowadzenia działalności w tym zakresie. Ponadto DIC stwierdził, że skontrolowane urządzenia spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 i 2 ust. 5 u.g.h. Potwierdziły to eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, że w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na ich wynik, bowiem wynik gry przed jej rozpoczęciem był nieprzewidywalny dla grającego niezależny od jego zręczności, a więc gry miały charakter losowy. Bez wątpienia gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego.

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h w związku z brakiem decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych dot. ustalenia charakteru gry. DIC podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym przez organ celny w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej dopuszczalne jest ustalenie charakteru gry, bez konieczności odwoływania się do decyzji ministra właściwego do spraw finansów, a ponadto wskazał, że decyzje ministra dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, tzn. gier urządzanych w kasynach, w sytuacji gdy w takich warunkach urządzona gra wywołuje wątpliwości co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h. Ponadto za bezpodstawne uznał organ odwoławczy twierdzenia Skarżącego o technicznym charakterze norm będących podstawą wymierzenia kary pieniężnej i przyjął, że ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa i może być podstawą orzekania, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.

Decyzję organu odwoławczego do Sądu zaskarżył D. G.

Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego stosowania przepisów u.g.h. pomimo braku notyfikacji przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 i art. 90 i 91 u.g.h., w świetle art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Sąd wskazał, że w dniu 16 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy ww. dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych oraz urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd podkreślił, że w orzekaniu jest związany treścią rozstrzygnięcia uchwały NSA.

Sąd I instancji podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych o kompetencji organów podatkowych do czynienia własnych ustaleń w przedmiocie charakteru automatów do gier. Wskazał m.in., że w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organy prowadzą samodzielne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek nałożenia takiej kary, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestią odrębną od postępowania w sprawie wymierzenia kary. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie. Procedura przewidziana w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie służy potwierdzaniu "niehazardowego" charakteru gier na automatach. Nałożenie kary pieniężnej wymaga ustalenia, że gra urządzana poza kasynem stanowiła grę na automacie, w rozumieniu u.g.h. Organy celne muszą samodzielnie ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych. I tak stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej mogą w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie określić właściwości gry. Analiza szczegółowo opisanego przez NUC przebiegu gry doprowadziła do uznania, że gra na terminalach zawierała "niski element fizyczny", zaś o losowej konfiguracji układu kart, znaków graficznych lub cyfr decydowało oprogramowanie zainstalowane w terminalu a uzyskanie punktów zależało wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa. Uruchomienie gry możliwe było po zakredytowaniu automatów. W tych okolicznościach zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że skontrolowane urządzenia spełniły wymogi do zakwalifikowania prowadzonych na nich gier za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 i 5 u.g.h. W tych okolicznościach nieuzasadniony okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 191 O.p. z powodu braku decyzji Ministra Finansów oraz niepowołania biegłego.

W konkluzji Sąd wywiódł, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia urządza grę hazardową, albo grę na automacie poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne jest bowiem ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Urządzającym grę jest natomiast każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, bez względu na to, czy jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) co do ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności. Sąd I instancji podkreślił również w tej części swojej wypowiedzi, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez Skarżącego za zasadny, prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów niemogących uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry i prowadzących taką koncesjonowaną działalność poza kasynem gry, bez obawy o poniesienie z tego tytułu konsekwencji, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o:

1. przedstawienie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, dotyczącego dopuszczalności stosowania przepisu art. 89 u.g.h., w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru przepisu art. 14 u.g.h.;

2. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

3. zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych;

4. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1. przez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 u.g.h., polegającą na przyjęciu, że nie ma potrzeby uzyskania decyzji właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy dana gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy;

2. przez błędną wykładnię przepisu art. 14 u.g.h. i przyjęciu, iż nie pozostaje on w związku z art. 89 u.g.h., którego charakter przesądza o odmowie zastosowania ww. przepisów na skutek braku notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej;

3. przez błędną wykładnię art. 89 u.g.h., polegającą na przyjęciu, iż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna może ponosić sankcję administracyjną za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na Skarżącego, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na spornych automatach poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwiał się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Odnosząc się kolejno do zarzutów kasacyjnych, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut z pkt 1) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przywołanego przepisu, strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia tej istotnej okoliczności natury prawnej, że ust. 7 art. 2 u.g.h. nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy jest nieuprawnione. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w znajdującej w sprawie zastosowanie ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych - nie jest więc zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu.

Odnosząc się z kolei do oceny zarzutów z pkt 2 i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 u.g.h.) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z uwagi na powyższe, nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przedstawienie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, dotyczącego dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h., w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru art. 14 u.g.h.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804; zm. Dz. U. z 2016 r. poz. 1667).