Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1869/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi I.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania I. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" I. M., decyzją z [...] r. nr [...], na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749., zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], w części określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2005 r. a także za okres od stycznia do listopada 2006 r. w sposób odmienny od podatnika i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, zaś w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., stwierdzono, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako sprzedawca figuruje "B" S.C.

Organ pierwszoinstancyjny wskazał, że powyższe okoliczności ustalono na podstawie: materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B" S.C. A. W. , M. P., materiałów zgromadzonych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej G. pozostających w związku z transakcjami zawartymi w okresie od stycznia 2005r. do grudnia 2006 r. pomiędzy "A" I. M. "B" S.C., protokołów przesłuchań: M. P., A. W. , pracowników "A" : J. K., E. Z. , W. W. , M. K. , K. P., P. J. ,L. M. , T. M. oraz I. M., protokołów przesłuchań pracowników "B" S.C.: P. S. , A. N. protokołu przesłuchania świadka T. Z. , właściciela P.W. P. Z. , pisemnej odpowiedzi J.Z. .

Organ wskazał, że przeprowadzona w 2010 r. w "B" S.C. kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za 2005 r. i 2006 r. wykazała, że w tym okresie faktury na rzecz "A" I. M., były przez Spółkę "B" S.C. wystawiane w 2 wersjach. Kopie większości faktur wystawianych na rzecz "A" I. M., zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży "B" S.C., były wystawione na niższe sumy, niż oryginały faktur VAT ujęte w ewidencjach zakupów oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres składanych przez "A" I. M.. Różniły się także przedmiotem sprzedaży, ilością sprzedawanych towarów, rodzajem usług. Porównywane faktury VAT u obydwu kontrahentów zawierają identyczne numery oraz daty wystawienia.

Organ podniósł, że wobec współwłaścicieli "B" S.C. toczy się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej G. . W trakcie postępowania A. W. przyznał się do wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, a zeznania te potwierdziła M. P.

Decyzją z [...] r. nr [...] , organ pierwszoinstancyjny określił dla I. M. rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. w sposób odmienny od podatnika, kwestionując prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego w kwotach szczegółowo określonych za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r., argumentując, że faktury VAT wystawione przez "B" S.C. A. W. , M. P., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę i mają do nich zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT).

W odwołaniu od tej decyzji I. M. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stosując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, uznał, że wystąpiło przedawnienie i uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, oraz za okres od kwietnia do grudnia 2005 r. a także za okres od stycznia do listopada 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że firma "A" I. M. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" S.C.;

2) nieprawidłowe ustalenie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

3) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, co spowodowało sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym;

4) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 188 O.p. przez wadliwe zebranie materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków dowodowych składanych przez stronę.

W uzasadnieniu skargi I. M. zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. opierając się na zeznaniach A. W. i M. P. - wspólników "B" S.C., nie dając wiary zeznanion P. J. , M. K. , W. W. , P. S. , A. N. T. M., wydał zaskarżoną decyzję na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, zebranego w wadliwy sposób, co spowodowało, że błędnie został ustalony stan faktyczny.

Strona podniosła też, że dowody w postaci wyciągów z przesłuchania w charakterze świadka J. K. i E. Z. oraz wyjaśnień pełnomocnika J.Z. , zostały dołączone do materiału dowodowego z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności prawa do obrony strony (art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p).

Zdaniem strony wyciągi z przesłuchań tych świadków przeprowadzone w innych sprawach nie mogą stanowić dowodu, w oparciu o który formułuje się wnioski w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., gdyż osoby te powinny być przesłuchane na okoliczność zawartych transakcji pomiędzy "B" S.C. "A" I. M., w obecności strony, aby mogła zadawać pytania, korzystając w ten sposób ze swojego prawa do obrony.

Ponadto skarżąca zarzucił, że organ odwoławczy w decyzji najpierw powołuje się na zeznania J. K. (str. 17), formułując na tej podstawie konkretną tezę, a później stwierdza (str. 26), że zeznania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącej zeznania J. K. w przedmiotowej sprawie są bardzo ważne dla całej sprawy, ponieważ według zeznań A. W. , to ona kontaktowała się z nim w sprawie wystawiania faktur oraz fizycznie rozliczała się za te faktury.

W ocenie strony skarżącej niedopuszczalne jest włączenie do materiału dowodowego wyjaśnień J.Z. . Na poparcie swego stanowiska strona wskazała wyrok NSA z 6 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 462/98: "Kodeks postępowania podatkowego, jak i Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnego oświadczenia kontrahentów. Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w Kodeksie postępowania administracyjnego" oraz wyrok WSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Ld 354/10: "Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z pisemnych oświadczeń świadków".

Skarżąca stwierdziła, że z dołączonego do wyjaśnień J.Z. z [...] r. szkicu, najprawdopodobniej hali, w której prowadzona była działalność spółki "B" S.C., nic nie wynika, nie ma również informacji o kanale, który powinien się tam znajdować. Dokument ten jest niedokładny oraz nie przedstawia rzeczywistego planu pomieszczeń wynajętych przez firmę "B" S.C. i nie wiadomo, czy w rzeczywistości szkic ten przedstawia pomieszczenie, które wynajmowała firma "B" S.C. (a jeśli tak, to każdy biegły mógłby potwierdzić, że w przedstawionych pomieszczeniach pomimo nieprecyzyjności szkicu, możliwa była naprawa pojazdów ciężarowych i wymiana opon). Poza tym na szkicu nie została uwzględniona wysokość hali.

I. M. zarzuciła, że świadkowie - pracownicy "B" S.C. potwierdzili, że na warsztacie naprawiane były pojazdy ciężarowe. Również A. W. , przy kolejnej wersji swoich zeznań, potwierdził, że warunki pozwalały na wykonywanie napraw. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy powinien dokonać oględzin hali wynajmowanej przez "B" S.C.. i precyzyjnie określić możliwości techniczne pomieszczeń, czego nie uczynił i jest to istotnym brakiem postępowania dowodowego.

Skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 188 O.p. nie ma podstaw do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej stron. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołała wyrok NSA z 20 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 44/07.

Skarżąca zarzuciła, że niekompletny materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, prezentuje dwa stanowiska:

1) A. W. , że faktury, które wystawiał dla firmy "A" , nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź tylko niektóre z nich potwierdzają (zeznania te cały czas są przez niego zmieniane w trakcie postępowania i są skrajnie rozbieżne). Tymczasem organ podatkowy nie wyjaśnił tych rozbieżności, przyjmując subiektywnie wersję korzystną dla siebie;

2) stanowisko pracowników "B" S.C. oraz pracowników "A" I. M. wskazujące, że usługi tj. naprawa opon, wymiana opon, naprawy samochodów oraz sprzedaż opon (nowych i tzw. nadlewanych) zostały wykonane na rzecz "A" .

Strona zaakcentowała, że wielokrotnie podkreślała, że potwierdzenia napraw i stanu opon, z jakimi w owym czasie sprzedawane były pojazdy, można zweryfikować u kupujących konkretne auta. Zdaniem skarżącej z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe winno wynikać jednoznacznie, że w sprawie zebrany został cały materiał dowodowy dokumentujący faktyczny stan sprawy, a nie tylko ten, którego wady pozwalają na sformułowanie profiskalnych wniosków w sprawie.

I. M. podniosła, że w piśmie z [...] r. wniosła o dołączenie dowodów w postaci protokołów z kontroli "B" S.C. za lata 2005-2006 w zakresie nabywania towarów handlowych od swoich kontrahentów. W jej ocenie pozwoliłoby to na ustalenie, z jakimi dostawcami współpracowała firma ‘B", jakie ilości i czego nabywała, a przeprowadzenie czynności sprawdzających u jej dostawców dostarczyłoby rzetelnej informacji w sprawie dokumentów tj. listów przewozowych, rachunków, zeznań świadków, dostawców. Tymczasem organ odwoławczy w postanowieniu z [...] r. odmówił przeprowadzenia takiego dowodu.

Zdaniem skarżącej ustalenie kontrahentów firmy "B" jest istotnym elementem w przedmiotowym postępowaniu, gdyż wszystkie zeznania A. W. zawierają rozbieżności. Rozbieżności zawierają też dokumenty dołączone do przesłuchania z [...] r. w postaci zapisków zakupów opon. Zapiski te zdaniem skarżącej, zostały sporządzone na potrzeby przedmiotowego postępowania, a nie były prowadzone na bieżąco przez A. W. . Jeżeli zatem organ nie może włączyć do materiału dowodowego protokołów z kontroli w firmie ‘B", to powinien ustalić dostawców opon do firmy "B" w inny sposób. Strona wskazała też, że złożyła wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów firmy "B" tj. w firmach: "C" w M., "E" , "F" , w celu ustalenia ilości sprzedawanych opon do firmy ‘B". Jednakże organ kontrolny zaniechał przeprowadzenia tych dowodów, a organ odwoławczy podtrzymał tę decyzję.

Podniesiony został również zarzut, że organowi odwoławczemu było wiadomo, iż przed Sądem Rejonowym w J.w Wydziale II Karnym prowadzona jest sprawa o sygn. [...] , przeciwko A. C. , który prawdopodobnie dostarczał opony A. W. , w znacznych ilościach, jednakże materiał dowodowy w tym zakresie został całkowicie pominięty.

Skarżąca stwierdziła, że zeznania A. W. , że wszelkie usługi oraz sprzedaż nie miały miejsca są nieprawdziwe, co znajduje odzwierciedlenie w kompletnym materiale dowodowym pochodzącym z "A" I. M., gdzie w związku ze skalą prowadzonego przedsiębiorstwa nie może być miejsca na poglądowe odręczne notatki i brak dokumentacji. Skarżąca zaakcentowała, że usługi na jej rzecz zostały faktycznie dokonane, a wskutek zagmatwanego i niezrozumiałego postępowania wykonawcy ich realizację uznano za niebyłą. Podkreśliła, że nie wie, kto wykonywał wszelkie usługi oraz dokonywał sprzedaży dla jej firmy, skoro wszyscy z wyjątkiem W. i jego wspólniczki, twierdzą, że naprawy zostały zrealizowane przez "B" S.C. Zarzuciła też, że pełnomocnik skarżącej T. M., prezentował zestawienia samochodów, które w przedmiotowym okresie były naprawione, remontowane, w których wymieniano opony na nowe lub tzw. nadlewane. Takie informacje znajdują się w firmie "A" , jednakże organy podatkowe nie dołączyły tych dokumentów do materiału dowodowego.

I. M. wskazała, że organ odwoławczy powołuje się na zeznania T. M., z których wynika, że opony kupował od "D"T. J. , jednakże organ nie wykazał, jakie ilości zostały zakupione przez "A" I. M. u poszczególnych kontrahentów. Z materiału dowodowego wynika, że firma "A" I. M. w badanym okresie kupiła około 700 szt. opon (za cały rok 2005 i 2006, za [...] 84 szt.). Organ nie zweryfikował, ile pojazdów sprzedała firma "A" w analogicznym okresie, w których pojazdach wymienione zostały opony i dokonane naprawy, choć mógł to precyzyjnie ustalić. Zatem firma "A" I. M. mogła nabywać opony w firmie "B" S.C., "D"T. Jasie oraz u innych sprzedawców. Dla wykluczenia, że firma "A" I. M. nie kupowała opon od "B" SC należałoby wykazać, że 700 szt. opon pochodziło od firmy "D" . Jasie oraz od innych dostawców, co nie zostało wykazane przez organy podatkowe.

Strona skarżąca zarzuciła też, że organ I instancji z naruszeniem prawa dokonał analizy z dokumentacji przedłożonej przez A. W. w związku z wezwaniem z [...] r. Wskazała, że analiza dotyczyła zakupów opon do samochodów ciężarowych dokonanych przez "B" S.C. w latach 2005-2006 w związku z możliwością odsprzedaży tych opon firmie "A" I. M.. Takie czynności zdaniem strony, powinny być, zgodnie z art. 123 i art. 190 O.p., przeprowadzone w obecności strony. Do materiału dowodowego powinny być dołączone dokumenty źródłowe, które przyniósł A. W. , a strona powinna mieć możliwość zadawania pytań w odniesieniu do przedstawionych dokumentów. Strona wskazała, że z zeznań A. W. z [...] r. wynika, że dokumenty źródłowe uległy zawilgoceniu, są posklejane i ciężko mu było dotrzeć do wszystkich. Protokół nie zawiera informacji, czy A. W. przedstawił wszystkie dokumenty, zatem organ podatkowy nie wykazał sumienności i staranności w celu zgromadzenia wszelkiego materiału dowodowego, na podstawie którego dokonał rzetelnej oceny stanu faktycznego, przeciwnie - pobieżnie zgromadził jakikolwiek materiał dowodowy by dokonać profiskalnego rozstrzygnięcia sprawy. I. M. wskazała na rozbieżności w zeznaniach A. W. , co do ilości zakupionych opon, zarzucając, iż organ odwoławczy daje wiarę jedynie A. W., który jest osobą nierzetelną, prowadzącą podwójną księgowość, zeznającemu, że swoją oszukańczą działalność prowadził w taki sposób, aby nikt się o tym nie dowiedział. Wadliwość materiału dowodowego spowodowało również to, że organ nie przeprowadził konfrontacji A. W. a ze świadkami powołanymi przez podatnika tj. pracownikami firmy "B" S.C. oraz pracownikami firmy "A" I. M..

Skarżąca zarzuciła, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dokonano pobieżnego i wybiórczego streszczenia przesłuchań byłych lub obecnych jej pracowników, z których wynika, że "B" S.C. dokonywał napraw na terenie "A" , przywoził opony w znacznych ilościach, ale ze względu na upływ czasu w większości świadkowie nie byli w stanie określić precyzyjnie ilości czy dat - co jest zrozumiałe. Co jest niezrozumiałe, to konkluzja jaką organ podsumował wypowiedzi przesłuchiwanych tworząc tezę o "istnieniu precyzyjnie zorganizowanego procederu polegającego na zaniżaniu przez firmę "A" I. M. podatku należnego. Zdaniem skarżącej wnikliwa analiza przesłuchań świadków nie pozwala na takie wnioski.

Skarżąca stwierdziła, że z zeznań świadków W. W. i A. N. wynika, że naprawy w [...] r. samochodów specjalnych betonomieszarek marki [...] oraz [...] mogły być wykonywane na warsztacie spółki "B" S.C. lub bezpośrednio w firmie "A" I. M.. Organ mógł również precyzyjnie określić, w jakim stanie przedmiotowe pojazdy "A" kupił i w jakim stanie je odsprzedał.

Porównując zeznania W. W. i A. N. z zeznaniami A. W. , skarżąca stwierdziła, że są sprzeczne. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii w żaden sposób. Podtrzymał decyzję organu I instancji i nie uzupełnił materiału dowodowego w tym zakresie, o konfrontację świadków.

Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): C-354/03, C-355/03 i C-484/03, C-384/04, C-255/02, w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), strona wskazała, że organ pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien wykazać, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż transakcja jest dokonywana w celu dokonania oszustwa. Zdaniem strony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie zawiera dowodów wskazujących, że I. M. właścicielka firmy "A" wiedziała o oszukańczym procederze A. W. .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zakresie zakupów i podatku naliczonego w grudniu 2006 r. I. M. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie opon oraz naprawę betonomieszarki, wystawionych przez "B" S.C., A. W., M. P.. Wobec współwłaścicieli "B" S.C. toczy się postępowanie karne w Prokuraturze Rejonowej G. . Udostępnione przez Prokuratora materiały zawierały m.in. protokoły przesłuchań świadków: A. W. oraz M. P. (wspólników "B" S.C.), przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w G. .

Organ wskazał, że wspólnik byłej spółki cywilnej "B" A. W. w toku postępowania karnego przyznał się do wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Przyznał też, że faktury wystawiał na prośbę T. M. prowadzącego faktycznie firmę "A" I. M.. Następnie słuchany [...] r. w charakterze świadka, podtrzymał swoje zeznania złożone w [...] r. w w postępowaniu karnym prowadzonym za 2005 i 2006 r., że faktury VAT wystawione na rzecz podmiotu "A" I. M. są fakturami fikcyjnymi. Wskazał, że w przypadkach, w których kopie faktur VAT oraz oryginały opiewają na małe wartości i są zgodne, takie faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji. Wyjaśnił też na czym polegał proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Zeznał, że z początkiem 2005 r. T. M. z firmy "A" I. M. zaproponował mu za wystawienie faktury VAT, 75 % należnego podatku VAT. Należność otrzymywał od "A" dopiero dzień lub dwa przed terminem płatności podatku. Od firmy "A" otrzymywał w ciągu miesiąca zestawienie ilości faktur i wartości na jakie miały opiewać fikcyjne faktury VAT (tzw. faktury kosztowe). Nie powiedział T. M. jednoznacznie, że faktury wystawione przez niego i rozliczane w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego zawierają zaniżone wartości, jednakże gdyby wystawiał faktury VAT w tych samych wysokościach, nie byłoby to dla niego opłacalne. Fizycznie wzajemne rozliczenia polegały na tym, że jak otrzymywał gotówkę (głównie od pracownicy "A" J. S. ), to podpisywał dokument KW, w którym potwierdzał otrzymanie kwoty widniejącej na dokumencie KW, a w rzeczywistości otrzymywał tylko równowartość 75 % podatku VAT z wystawionej faktury. Jeżeli chodzi o przelewy bankowe, to otrzymane na konto pieniądze wyciągał z konta i oddawał całość m. in. J. S., a ona następnie potrącała i wypłacała mu jego należność tj. 75 % podatku VAT. W okresie nieobecności w pracy J. S. , pieniądze wypłacał mu P. - pracownik "A" (wysokiego wzrostu, miał długie włosy). Ponadto w odpowiedzi na pytania dotyczące rzeczywistej sprzedaży opon do "A" , zeznał, że w kilku przypadkach mogło się zdarzyć, że takie opony zostały sprzedane, jednakże nie pamięta, jakie opony i kiedy faktycznie zostały sprzedane.

Organ wskazał też, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w grudniu 2006 r. "B" S.C. wystawił na rzecz "A" faktury VAT za naprawę betonomieszarek. W zeznaniach złożonych [...] r. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w odpowiedzi na pytanie pełnomocnika "A" T. M. dotyczące wykonywania przez "B" usług napraw betonomieszarek A. W. , zeznał, że jeśli chodzi o narzędzia to fizycznie byłaby możliwość wykonania takiej usługi, z tym, że nie było do tego warunków, nie zatrudniał ludzi, którzy mogliby takie usługi wykonywać, nie było miejsca do tego typu napraw w firmie ‘B".

W dniach [...] r. oraz [...] r. ponownie przeprowadzono przesłuchania A. W. .

Słuchany [...] r. A. W. , podtrzymał swoje dotychczasowe zeznania. Stwierdził, że nie pamięta tego, ale na pewno świadczył usługi przy samochodach firmowych "A" , którymi poruszali się pracownicy "A" . Faktury nr [...] i [...], odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż usług polegająca na wymianie opon w samochodach osobowych i naprawie opon. Organ wskazał, że te faktury nie dotyczyły grudnia 2006 r.

Świadek zeznał też, że faktury na rzecz "A" na usługi naprawy samochodów ciężarowych (betonomieszarek) zostały wystawione na prośbę T. M., który wcześniej pytał, czy może wystawiać faktury na naprawę samochodów ciężarowych czy ma we wpisie do ewidencji uwzględniony zakres prac z mechaniki pojazdowej. Po twierdzącej odpowiedzi świadek dostawał wykaz samochodów, na które wystawiał faktury na naprawę. Usługi te nie były rzeczywiście wykonane. Nie zatrudniał na podstawie jakiejkolwiek umowy ani bezumownie osób, które mogły wykonać usługi naprawy samochodów ciężarowych. Zatrudnieni przez niego w ww. okresie pracownicy nie mieli kwalifikacji ani umiejętności do wykonywania napraw pojazdów mechanicznych. Nie dysponował zapleczem technicznym do naprawy samochodów ciężarowych. Powodem wystawiania fikcyjnych faktur VAT dla firmy "A" I. M. były pieniądze.

Świadek zeznał też, że współpraca z T. M. polegała na wymianie i naprawie opon w samochodach osobowych i ciężarowych. Nie przypomina sobie, aby sprzedawał T. M. opony. Z tego, co wie, to T. M. kupował opony w firmie z T. .

W dniu [...] r. A. W. zeznał, że przeważnie p. J. informowała go, ile numerów wolnych faktur trzeba zostawić w miesiącu, to odbywało się na początku miesiąca, a on przez ten miesiąc zostawiał wolne numery. Na początku następnego miesiąca dostawał kartkę z wykazem samochodów czy naczep (nigdy od T. M., przeważnie od p. J.) i kwotami przypisanymi do tych pojazdów. Na podstawie tego zestawienia wypisywał faktury, z którymi udawał się do firmy "A" i zostawiał je p. J.. Następnie czekał na telefon, że ma się zgłosić po pieniądze do "A" i podpisywał odbiór całości kwoty, która widniała na fakturach, natomiast fizycznie otrzymywał 75 % podatku VAT.

Organ wskazał, że w dniu [...] r. po raz kolejny przesłuchano w charakterze świadka A. W. . W odpowiedzi na okazane mu zestawienie faktur VAT za 2005 r. i 2006 r. wystawionych przez "B" S.C. na rzecz "A" zeznał, że zestawienie obejmuje faktycznie wykonane usługi, jeżeli chodzi o faktury dotyczące usług wykonywanych przez "B" S.C. Jeżeli chodzi o faktury, w których występuje sprzedaż opon i naprawa samochodów ciężarowych, to nie odzwierciedlają one stanu faktycznego. Nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, które faktury znajdujące się w tym zestawieniu dokumentują prawdziwe transakcje. Na pewno są to faktury na usługi wymiany opon w samochodach osobowych, na naprawy opon w samochodach ciężarowych. Nie jest w stanie określić, czy miała miejsce sprzedaż opon do samochodów ciężarowych a jeżeli tak to w jakich ilościach. Jeżeli miała miejsce, to na pewno nie w takich ilościach jak na zestawieniu. Na pewno nie były to faktury za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005 r., listopada 2005 r. nie jest pewny, za grudzień 2005 r. na pewno nie było sprzedaży opon. Jeżeli chodzi o 2006 r. na pewno nie było sprzedaży w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu, nie ma pewności co do września - być może były sprzedane 2 sztuki (mogły być dlatego, że zakup ma w tym miesiącu trzy sztuki, natomiast nie ma zaznaczone, komu były sprzedane, ponieważ dokumenty źródłowe uległy zawilgocenia i są posklejane i ciężko było dotrzeć do wszystkich), nie było sprzedaży opon w październiku, listopadzie i grudniu 2006 r. W tych okresach nie było sprzedaży opon, bo nie było zakupu. W 2005 r. zakupiono około 44 sztuk opon samochodów ciężarowych o rozmiarach ujętych w zestawieniach faktur VAT. W 2006 r. około 37 sztuk.

Organ wskazał, że w trakcie przesłuchania świadek przedłożył do protokołu odręcznie sporządzone notatki, które zgodnie z jego wyjaśnieniami dokumentują zakupy różnego rodzaju opon (ciężarowych, osobowych i dostawczych, ciężarowych innych oraz rolniczych i budowlanych) dokonanych w 2005 i 2006 r. przez "B" S.C. w rozbiciu na poszczególne miesiące. W poszczególnych wersach wyliczenia za każdy miesiąc figuruje z lewej strony dzień, w którym nastąpił zakup, liczba opon oraz po przecinku pojawiają się kolejne liczby, które wskazują na liczbę opon zakupionych na podstawie odrębnych faktur VAT. Zeznał, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. "B" S.C. nie nabył wystarczającej ilości opon do samochodów ciężarowych, które mogły zostać sprzedane do "A" , zgodnie z danymi na fakturach VAT wystawionych w tym okresie dla tego podmiotu. Nie przypomina sobie, czy mogła się zdarzyć choć jednokrotnie sytuacja, że przywoził osobiście opony do obojętnie jakich samochodów na plac do firmy "A" I. M.. Poza fakturami VAT nie istnieje jakakolwiek dokumentacja potwierdzająca dostarczenie opon przez "B" S.C. do "A" . Wjazd betonomieszarki na kanał w warsztacie w celu wykonania napraw był możliwy, prześwit bramy i powierzchnia warsztatowa pozwalały na to, natomiast takie samochody nigdy nie wjeżdżały na warsztat w "B" S.C. celem dokonania napraw. Usługi takie nie były wykonywane przez ‘B". Nie pamięta, jaka była maksymalna jednorazowa kwota wypłacona mu z kasy "A" za wystawiane przez "B" dla "A" faktury VAT. Gdzieś w granicach [...] zł. Na rzecz "A" firma "B" S.C. nie świadczyła w 2005 i 2006 r. usług naprawy opon samochodowych. Nie istnieje jakakolwiek dokumentacja (zeszyt, notatki), w której odnotowywane były faktycznie wykonywane usługi dla "A" I. M. w 2005 r. i 2006 r. Był prowadzony zeszyt usług, jednak zaginął. Został jedynie fragment zeszytu w urzędzie skarbowym, który był kserowany w trakcie kontroli. Faktury, które przynosił do "A" odbierała przeważnie pani J. . Nie pamięta, czy T. M. wskazał zaufane osoby, z którymi można się w firmie "A" kontaktować jeśli chodzi o odbiór fikcyjnych faktur VAT i odbiór wynagrodzenia za ich wystawienie, ale pewnie tak, bo od początku tej współpracy większość tych faktur rozliczał z panią J. . Swoje zeznania opiera na m.in. na notatkach sporządzonych z faktur zakupowych w danym okresie, stąd dokładność i pewność, jeżeli chodzi o opony ciężarowe. Jeżeli chodzi o naprawę wyszczególnionych w zestawieniach betonomieszarek, nie było możliwości naprawy tychże pojazdów w jego warsztacie w zakresie usług wyszczególnionych na fakturach.

Organ wskazał też, że przeprowadzona analiza całości dokumentacji zakupowej firmy "B" S.C. za 2005 r. i 2006 r. prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że fizycznie podmiot "B" S.C. nabył 107 opon do samochodów ciężarowych w rozmiarze 22, które następnie były odsprzedawane do wszystkich kontrahentów "B" S.C., tym samym sprzedaż opon w tym rozmiarze i w ilości oscylującej wokół 700 sztuk do "A" była niemożliwa. W trakcie przeprowadzonej analizy dokumentacji zakupowej firmy "B" S.C. za 2005 r. i 2006 r. stwierdzono, że dwie faktury VAT nabycia były niemożliwe do odczytu ze względu na zły stan dokumentacji.

Organ zaznaczył, że w dniu [...] r. Naczelnik [...][ Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe za 2005 r. i 2006 r. oraz przenoszące odpowiedzialność na A. W. w zakresie nieprawidłowości pozostających w związku z wystawianiem na rzecz "A" I. M. fikcyjnych faktur VAT.

Zdaniem organu twierdzenia T. W. a o fikcyjnym charakterze faktur potwierdza w swoich zeznaniach M. P. - wspólniczka byłej spółki cywilnej ‘B". W trakcie przeprowadzonego w dniu [...] r. przesłuchania w charakterze świadka podtrzymała złożone [...] r. zeznania w charakterze strony w postępowaniu karnym i stwierdziła, że według jej wiedzy sprzedaż opon dokonana na rzecz "A" I. M. nie ma odzwierciedlenia w zakupach "B" S.C. Usługi naprawy betonomieszarki nie miały miejsca, ponieważ firma nie zatrudniała pracowników wyspecjalizowanych w świadczeniu takich usług. Nie jest w stanie wyjaśnić rozbieżności pomiędzy oryginałami a kopiami faktur VAT wystawianymi przez "B" S.C. Nie wiedziała o tym, że jej wspólnik wystawia faktury VAT o tych samych numerach, w których kopia różni się od oryginału.

Podsumowując te zeznania organ stwierdził, że firma "B" S.C. nie wykonywała usług remontu samochodów, nie zatrudniała pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje, ani nie posiadała sprzętu. Niektóre z faktur stwierdzających sprzedaż usług - wymianę opon mogły potwierdzać rzeczywiste czynności (5 faktur) jednak żadna z nich nie dotyczyła grudnia 2006 r. Zatem zdaniem organu odwoławczego, zasadnie wskazano jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwestionując prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za grudzień 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez "B" S.C.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szeroko cytując orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, że to na odwołującym jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych usług. W ocenie organu zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto wobec "B" S.C. - wystawcy zakwestionowanych faktur - nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, zatem na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta. Świadczy o tym decyzja z [...] r. wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dla A. W. za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w której na podstawie art. 108 ustawy o VAT orzeczono o obowiązku zapłaty podatków z tytułu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych dla "A" I. M..

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. , zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT jest bezzasadny, podobnie jak zarzut nieprawidłowego ustalenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem zebrania niepełnego i wadliwego materiału dowodowego, poprzez oparcie się na dowodach w postaci zeznań świadków: A. W. oraz M. P. - wspólników "B" S.C. i nie danie wiary zeznaniom świadków: P. J. , M. K. , W. W. , P. S. , A. N. i T. M..

Organ zauważył, że [...] i [...] r. przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy "A" wskazanych przez T. M.: P. J. , M. K. oraz W. W. . Organ szeroko przytoczył treść ich zeznań, wskazując, że z ich analizy wynika, iż P. J. i M. K. nie posiadają żadnej wiedzy w zakresie zakupu opon od "B" S.C. oraz remontów betonomieszarek przez tę firmę. Przyznali oni także, że nie było możliwości montażu zakupionych opon w "A" . Z kolei W. W. stwierdził, że były zakupy opon od "B" SC, ale nie potrafił podać żadnych szczegółów w tym zakresie.

Organ przywołał też zeznania byłych pracowników firmy "B" S.C. P. S. i A. N. przesłuchanych na wniosek T. M., którzy zdaniem organu nie potwierdzili wykonania usług remontów betonomieszarek. Nie podali też żadnych konkretów dotyczących sprzedaży opon.

Organ przytoczył też zeznania złożone [...] r. przez T. M., faktycznie prowadzącego działalność strony skarżącej, który stwierdził, że wszystkie ujęte oraz rozliczone w deklaracjach przez firmę "A" I. M. faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje. Nie przyjmował faktur na usługi i towary, które nie były wykonane.

Wskazał też, że w trakcie przesłuchania T. M. okazano kserokopie faktur VAT dotyczących sprzedaży opon do samochodów ciężarowych, gdzie jako sprzedawca figuruje firma "D" . Jasie z siedzibą w T. , natomiast odbiorcą jest "A" I. M. oraz kserokopie faktur VAT dotyczące świadczenia usług naprawy samochodów ciężarowych oraz usług transportu samochodów ciężarowych z zagranicy i na terenie Polski, gdzie jako sprzedawca figuruje firma "G" z R. , natomiast odbiorcą jest "A" I. M.. T. M. potwierdził rzeczywisty przebieg tych transakcji.

Organ stwierdził, że z powyższych zeznań wynika, iż T. M. potwierdził zakup opon w firmie "D" . Jasie z T. oraz wykonywanie dla jego firmy usług napraw samochodów ciężarowych przez firmę "G" z R. .

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał niewiarygodność twierdzeń strony o wykonywaniu usług przez "B" S.C. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje na istnienie precyzyjnie zorganizowanego procederu polegającego na zaniżaniu przez firmę "A" podatku należnego podlegającego wpłacie do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Z zeznań A. W. wynika, że mechanizm ten był koordynowany przez T. M., faktycznie zarządzającego firmą "A" , w porozumieniu z którym A. W. wystawiał faktury stwierdzające nieprawdę.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., akcentując, że organy I i II instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym wypełniły wymogi art. 122 O.p. oraz poddały rzetelnej analizie cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, spełniając wymogi zawarte w przepisach art. 187 i art. 191 O.p.

Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., zauważając, że zaskarżona decyzja zawiera składniki, o których mowa w tym przepisie, a skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organy I i II instancji oceną zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem dołączenia do materiału dowodowego dokumentów z naruszeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z 18 września 2012 r. nie uwzględnił żądań strony w przedmiocie:

- przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: J. K., E. Z. , J. Żuławskiego,

- przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmach: "C" w M. sp. z o.o., "E" w K. , "F" ,

- włączenia do materiału dowodowego dokumentacji w postaci faktur VAT dokumentujących nabycie opon do samochodów ciężarowych przez "B" S.C. w latach 2005-2006, przesłuchania na tę okoliczność A. W. oraz dołączenie do materiału dowodowego dokumentacji księgowej pozabilansowej, z której jednoznacznie wynika, ile samochodów miało zostać naprawionych w przedmiotowym okresie.

Organ odwoławczy zaakcentował, że nie stwierdził konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania wymienionych przez pełnomocnika świadków, bowiem dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym były wystarczające do stwierdzenia okoliczności, która ma być udowodniona.

Organ wskazał, że zeznania E. Z. złożone w prokuraturze zostały włączone do akt sprawy, zgodnie z art. 181 O.p.

Zauważył również, że włączony przez organ I instancji dowód z przesłuchania w prokuraturze J. K. był bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż okazane jej podczas przesłuchania dokumenty KW dotyczyły 2008 r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania J. K. z [...] r. w charakterze świadka, gdzie zeznawała w sprawie rzetelności wzajemnych transakcji w związku z okazanymi jej zestawieniami faktur VAT wystawionych w 2005 r. i 2006 r. przez "B" S.C. na rzecz "A" .

Organ zauważył też, że J. Z. - właściciel posesji, który wynajmował spółce "B" pomieszczenia i teren na prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma żadnego związku ze spornymi transakcjami handlowymi i jego zeznania nie mogą przesądzić o wykonywaniu, bądź nie usług napraw samochodów dla I. M.. Bezcelowe dla rozpatrywanej sprawy byłoby również przeprowadzanie w 2012 r. oględzin hali, gdzie A. W. prowadził działalność w 2005 i 2006 r., celem ustalenia, czy w grudniu 2006 r. wykonał on tam usługę naprawy betonomieszarek.

Okoliczność prowadzenia przez A. W. podwójnej księgowości została już potwierdzona innymi dowodami - m. in. dowodami z przesłuchań A. W. oraz w trakcie przeprowadzenia czynności sprawdzających w "B" S.C.

Nie było także podstaw do prowadzenia czynności sprawdzających przez organ I instancji u kontrahentów "B" S.C., gdyż nie zaszły przesłanki pozwalające na dokonanie takich czynności przewidziane w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej.

Odnosząc się do wniosku o dołączenie do materiału dowodowego dokumentów źródłowych, na podstawie których została sporządzona analiza dokumentacji przełożonej przez A. W. oraz jego ponownego przesłuchania Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że protokół z analizy dokumentacji przełożonej przez A. W. zawiera szczegółowe wyliczenie opon do samochodów ciężarowych w rozmiarze 22 nabywanych przez "B" S.C. w latach 2005 i 2006 wraz z podaniem numeru i daty faktury VAT dokumentującej nabycie opon oraz rodzaju i ilości nabytych opon.

Ponadto A. W. nie dostarczył dokumentacji księgowej pozabilansowej, z której miałoby wynikać, ile samochodów zostało naprawionych w latach 2005-2006, w jakim zakresie oraz na jakie kwoty zostały dokonane naprawy, więc uwzględnienie wyżej wymienionego wniosku nie było możliwe.

Odnosząc się do zarzutu, że organowi odwoławczemu wiadomo było, że przed Sądem Rejonowym w J. prowadzona jest sprawa karna przeciwko A. C. który zdaniem skarżącej dostarczał A. W. opony w ilościach znaczących, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na żadnym etapie prowadzonych postępowań nie stwierdzono jakichkolwiek dostaw towarów przez tę firmę dla "B" S.C.

Co do zarzutu skarżącej, że organ odwoławczy w decyzji najpierw powołuje się na zeznania J. K. (str. 17), formułując na tej podstawie konkretną tezę, a później stwierdza (str. 26), że zeznania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, to Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przytoczone na str. 17 decyzji zeznania J. K. z [...] r. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej dotyczą niniejszego postępowania, a stwierdzenie ze str. 26 dotyczy zeznań J. K. złożonych w Prokuraturze dotyczących innego okresu rozliczeniowego.

Ponadto organ zauważył, że J. K. przesłuchana w charakterze świadka [...]r. w odpowiedzi na pytanie dotyczące rzetelności wzajemnych transakcji w związku z okazanymi jej zestawieniami spornych faktur VAT zeznała m. in., że jest wyłącznie pracownikiem biurowym i nie posiada wiedzy na ten temat. Mogło się zdarzyć, że pomimo widniejących na okazanych jej dokumentach KW widnieją w polach "wystawił" i "wypłacił" jej podpisy, natomiast fizycznie nie wypłaciła tych pieniędzy, a zrobił to szef.

Zdaniem organu powyższe zeznanie wskazuje, że dokumentacja finansowo-księgowa w firmie "A" prowadzona była niezgodnie ze stanem faktycznym. W firmie przyjęte były praktyki nagminnego podpisywania się na dokumentacji KW pracowników, którzy nie brali faktycznego udziału w czynnościach potwierdzanych swoimi podpisami.

Powyższa praktyka była widoczna przy wypłatach należności pieniężnych przez firmę "A" dla firmy ‘B". Analiza przesłuchań J. K., której podpisy widnieją w dokumentach KW, mających potwierdzać wypłaty gotówkowe pieniędzy z kasy firmy oraz osoby, której personalia rzeczywiście pojawiają się w trakcie prowadzonych przesłuchań i na wystawianej dokumentacji dotyczącej wzajemnych rozliczeń, wykazała, że J. K. nie była w stanie ostatecznie i jednoznacznie stwierdzić, jakie rzeczywiście kwoty były wypłacane A. W. w związku z wystawianymi przez niego fakturami VAT. J. K. zeznała, że zdarzały się sytuacje, w których w ślad za wystawionymi i podpisanymi przez nią dokumentami KW pieniądze rzeczywiście były wypłacane przez T. M., który nie figurował jako osoba wypłacająca gotówkę na tych dokumentach.

Co do zarzutu braku wiarygodności zeznań A. W. , to organ odwoławczy zauważył, że był on w sprawie przesłuchiwany pięciokrotnie, i za każdym razem konsekwentnie twierdził, że wystawiane na rzecz firmy "A" I. M. faktury są fikcyjne i były wystawiane na prośbę T. M.. Wskazane przez pełnomocnika jako nieprawdziwe zeznania A. W. dotyczące faktur VAT, które mogły dokumentować rzeczywiste transakcje dotyczą marginalnej, w stosunku do całego procederu, ilości faktur VAT.

Za niezasadny uznano zarzut, że organy wydając decyzje oparły się w całości na zeznaniach A. W. , nie przeprowadzając jego konfrontacji z innymi świadkami, co spowodowało wadliwość materiału dowodowego. Zauważono, że z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że organy I i II instancji w swoich decyzjach wskazały przesłanki ich wydania:

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że prawidłowość wzajemnych transakcji potwierdzają zeznania pracowników firmy "A" oraz pracowników firmy ‘B", albowiem pracownicy ci nie byli w stanie w sposób bezdyskusyjny potwierdzić sprzedaży opon na okazanych im zestawieniach faktur VAT. Nie byli także w stanie odnieść się do przedstawionych w zestawieniach ilości opon.

Organ odwoławczy zaakcentował też, że zważywszy na częstotliwość i ilość dostarczanych przez firmę "B" S.C. opon, bardzo nikłymi informacjami w tym zakresie dysponował najdłużej pracujący z pracowników firmy "A" P. J. , który nie potrafił udzielić żadnych bliższych informacji na temat wzajemnej współpracy pomiędzy firmami "A" i ‘B". Stwierdził jedynie, że dostawa opon w ilości ok. 700 sztuk mogła mieć miejsce. Jeżeli chodzi o remont betonomieszarek, to nie pamięta nic w tym temacie. Żadnych informacji nie potrafił również udzielić M. K.

Zdaniem organu również wzajemne zeznania P. J. - zaufanego współpracownika T. M., zorientowanego w działalności firmy "A" oraz P. S. - szeregowego pracownika w firmie "B" S.C., nie mającego nic wspólnego z rozliczeniami i fakturami VAT, pozostają w sprzeczności. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że osoba zajmująca się sprawami przedsiębiorstwa, mająca do czynienia z kasą firmy oraz zamówieniami (P. J. ) powinna mieć znacznie większą wiedzę na temat wzajemnych transakcji pomiędzy "A" "B" niż szeregowy pracownik nie mający wiedzy o tym, co się w firmie od strony księgowej dzieje. Zestawienie tych właśnie zeznań przedstawia zeznania P. J. , jako nie w pełni wiarygodnego świadka, który nie udzielił wyczerpujących informacji na temat spornych transakcji. Natomiast zaskakującą w tej materii jest wiedza szeregowego pracownika firmy "B" jakim jest P. S. .

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszoinstancyjny pozbawiając podatnika prawa do odliczenia wykazał, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja zawierana jest w celu dokonania oszustwa. Zatem organ zasadnie ocenił zeznania A. W. , który wyjaśnił, że do wystawiania fikcyjnych faktur doszło z inicjatywy T. M. faktycznie zarządzającego firmą "A" I. M., który za wystawianie takich faktur zaoferował mu korzyści finansowe w postaci 75 % podatku VAT wynikającego z takich faktur. Ponadto żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie potwierdził wykonywania przez "B" S.C. prac na rzecz strony skarżącej. Jedyną osobą, która twierdziła, że zafakturowane prace były wykonywane jest T. M..

Jeżeli chodzi o ustalenia w zakresie: weryfikacji ewentualnego nabywania opon od kontrahentów w ilościach wystarczających na dokonanie dostaw do "A" I. M. w ilościach wykazanych na fakturach VAT, istnienia dowodów fizycznej dostawy opon do "A" , ewentualnego miejsca i faktu świadczenia usług naprawy taboru samochodowego "A" , wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez "B" S.C. na rzecz "A" , kwalifikacji pracowników do wykonywania usług remontowych oraz ustalenia, czy "B" S.C. dysponowała zapleczem umożliwiającym wykonanie usług remontowych – w ocenie organu ustalenia te zostały dokonane - w wyniku przeprowadzonych przez organ I instancji przesłuchań świadków, w tym pracowników "B" S.C. oraz "A" I. M., w trakcie których nie potwierdzili oni wykonania takich usług. Przesłuchania pracowników firmy "B" potwierdziły brak ich kwalifikacji do wykonywania usług napraw i remontów samochodów ciężarowych. Brak jest także jakiejkolwiek innej dokumentacji (poza fakturami VAT i dowodami zapłaty) potwierdzającej dostawy opon.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2006 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" S.C.

Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury wystawione przez "B" S.C. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako strona umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W oparciu o ww. przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez "B" S.C.

W tym miejscu należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd ten stwierdził, że: "zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, a podatnik wiedział, że wystawca faktur popełnia czyn niedozwolony fałszując ich treść. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza naruszenia przepisów wskazanych w skardze t.j.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz 210 § 4 O.p. W tym zakresie Sąd poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw korzystał składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi: materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B" S.C. A. W. , M. P., materiałów zgromadzonych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej G. pozostających w związku z transakcjami zawartymi w grudniu 2006 r. pomiędzy "A" I. M. "B" S.C., w tym protokołów przesłuchań: M. P., A. W. , pracowników "A" : J. K., W. W. , M. K. , P. J. , T. M. oraz I. M., protokołów przesłuchań pracowników "B" S.C.: P. S. , A. N. protokołu przesłuchania świadka T. Z. , właściciela P.W. P. Z. , pisemnej odpowiedzi J.Z. .

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "B" S.C. A. W. , M. P. nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: zeznania wystawcy faktur A. a W. a, potwierdzone przez jego wspólniczkę M. P. i główną księgową firmy "B" S.C., także zeznania pozostałych świadków (pracowników "A" : P. J. , M. K. , W. W. oraz zeznania pracowników "B" S.C.: A. N. i P. S. ), brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że faktury odzwierciedlają transakcje dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie ich w zakresie tam wskazanym.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur przez A. W. , wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową strony skarżącej.

Powołał się także na zasady logiki i doświadczenia życiowego, słusznie wskazując, że nie jest możliwe, aby pracownicy firmy "A" I. M., nie widzieli wykonywanych usług przez "B" S.C., z uwagi na ilość wzajemnych transakcji, ich częstotliwość (według faktur) oraz stopień ich złożoności. Żaden ze słuchanych świadków nie potrafił podać konkretów dotyczących świadczonych usług. Pracownicy "A" : P. J. , W. W. , M. K. , potwierdzając wykonanie nieskonkretyzowanych usług, przez niezidentyfikowane osoby trzecie, podkreślali, że nie byli przy tym obecni. Z kolei T. M. też nie potrafił podać konkretów dotyczących napraw. Zeznał, że udostępniał halę, narzędzia, a części zamienne i wykonawstwo danej naprawy leżało po stronie "B" S.C., do naprawy przyjeżdżali panowie, których tożsamości nie znał, a także, że nie kontrolował ile razy i kiedy ludzie od A. W. , którzy mieli wykonywać usługi naprawy samochodów ciężarowych byli na hali "A" .

Słuszna jest również ocena organu, że nie jest możliwym, aby również pełnoetatowi pracownicy Spółki ‘B", P i A. N., poza wymianą opon, nie zaobserwowali ani razu rzekomo wykonywanych na rzecz "A" usług, w postaci napraw czy remontów samochodów ciężarowych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że nikt poza T.M. nie potwierdził ilości sprzedanych i wymienionych opon przez Spółkę ‘B".

Sąd dał wiarę również zeznaniom A. W. , w których wyjaśnił on mechanizm płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT.

A. W. zeznał, że otrzymywał od pracownika firmy "A" (przeważnie J. K., sporadycznie ktoś inny) wykaz samochodów lub naczep i kwoty napraw do nich przypisane. Wybór napraw należał do niego. Jeżeli chodzi o opony, miał podaną ilość opon i nieraz numer rejestracyjny samochodu czy naczepy, do których miały być przypisane dane opony. Co miesiąc w firmie "A" , kwoty na fakturach były zliczane. Jeżeli na fakturze forma płatności podawana była jako zapłata gotówką, otrzymywał od pracownika firmy "A" 75% kwoty od podatku VAT. Z kolei w przypadku przelewu, płatność następowała na konto całej kwoty faktury (brutto), a po pobraniu tej kwoty z banku i zwrocie całej kwoty, T. M. wypłacał mu 75% podatku VAT. Prawidłowo zatem ocenił organ, że opisane przez A. W. działanie było wynikiem porozumienia pomiędzy nim a T. M..

Dodatkowo jeszcze podkreślić trzeba, że przedstawiony przez A. W. a proceder staje się również wiarygodny wobec nieprawidłowo prowadzonej dokumentacji finansowo-księgowej w firmie "A" , która prowadzona była niezgodnie ze stanem faktycznym. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zeznania A. W. , iż pieniądze otrzymywał m. in. od J. K. i P. J. znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Stanowisko to Sąd podziela. Z przywołanych przez organ zeznań świadków: T. M., J. K., E. Z. , która prowadziła księgowość w innych okresach rozliczeniowych, wynika, że w firmie przyjęte były praktyki nagminnego podpisywania dokumentacji KW przez pracowników nie biorących faktycznego udziału w czynnościach potwierdzanych swoimi podpisami. Powyższa praktyka była widoczna przy wypłatach należności pieniężnych przez firmę "A" dla firmy "B" S.C. Analiza przesłuchań J. K., której podpisy widnieją w polach "sporządził" oraz "wypłacił" dokumentów KW, mających dokumentować wypłaty gotówkowe pieniędzy z kasy firmy "A" I. M. oraz jedynej osoby, której personalia rzeczywiście pojawiają się w takcie prowadzonych przesłuchań i na wystawianej dokumentacji dotyczącej wzajemnych rozliczeń, wykazała, że J. K. nie była w stanie ostatecznie i jednoznacznie stwierdzić, jakie rzeczywiście kwoty były wypłacane A. W. w związku z wystawianymi przez niego na rzecz "A" fakturami VAT. J. K. zeznała, że zdarzały się sytuacje, w których w ślad za wystawionymi i podpisanymi przez nią dokumentami KW pieniądze rzeczywiście były wypłacane przez T. M., który nie figurował jako osoba wypłacająca gotówkę na tych dokumentach. Podkreślała, że chyba już w 2007 r. nie zajmowała się raportem kasowym, że nie pamięta, czy wypłacała te pieniądze A. W. i czy w kasie firmy były większe kwoty na wypłatę należności pieniężnych. J. K. również zeznała, że we wcześniejszym okresie przygotowywała dokumenty KW i przedkładała je T. M.. T. M. potwierdził te zeznania.

W świetle tych wszystkich okoliczności, strona skarżąca prowadząc swoje przedsiębiorstwo przez pełnomocnika, swojego męża T. M. nie może twierdzić, że nie miała świadomości, iż przyjmowała faktury niedokumentujące faktycznego obrotu pomiędzy jej firmą "B" S.C. A. W. , M. P..

W tym miejscu ponownie przypomnieć trzeba, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a) pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w myśl pkt. 4 lit. a) powołanego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei według art. 106 ust. 1 ustawy VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług. Posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Zdaniem organu, ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie. Stanowisko organu Sąd podziela.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Z kolei przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć też przyjdzie, że na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyroki NSA z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10; z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 480/07; z 20 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 1029/07; z 27 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 628/07; z 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07; z 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1699/07; z 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07, z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 584/09; z 13 października 2009 r. sygn. akt I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy jeszcze raz stwierdzić przyjdzie, iż Sąd zgadza się z oceną organu, że strona skarżąca wiedziała o wystawianiu fikcyjnych faktur VAT przez A. W. .

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

W szczególności chybiony jest zarzut, że organy podatkowe dały wiarę zeznaniom A. W. , pomimo ich sprzeczności, gdyż jak wcześniej wskazano, zeznania te organy przeanalizowały i poparły innymi dowodami w sprawie. Organy dokonały też oceny zeznań M. P., wskazując, że potwierdza ona zeznania swojego wspólnika.

Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania innych świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Bezpodstawne również okazały się zarzuty skargi dotyczące wadliwości dołączenia do materiału dowodowego wyciągu z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków J. K. i E. Z. oraz wyjaśnień pisemnych wraz ze szkicem hali J.Z. . Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Zauważyć przyjdzie, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 241/11, LEX nr 1137650, czy z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W uzasadnieniach tych wyroków wyrażono pogląd, że w przepisie art. 181 O.p. wprost zastrzeżono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (zob też wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070).

Zaakcentować należy, że organy podatkowe nie oparły swych ustaleń tylko i wyłącznie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym lecz zgromadziły szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, które tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość. Zwłaszcza istotne są tutaj zeznania wystawcy spornych faktur A. W. , który konsekwentnie twierdził, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych.

Zdaniem Sądu słusznie organ nie dopuścił dowodu z oględzin hali "B" S.C. oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy w 2006 r. mogły być wykonywane w tej hali naprawy specjalistycznych samochodów ciężarowych, gdyż po pierwsze przeprowadzenie takich oględzin w 2011 r., celem stwierdzenia co działo się w 2006 r. jest bezcelowe, a po drugie sam A. W. stwierdził, że narzędzia do wykonywania tego typu napraw były, ale nie miał pracowników, którzy potrafiliby wykonywać tego typu naprawy. Nadto żaden z pracowników "B" S.C. nie potwierdził spornych napraw. Zatem przeprowadzenie tych dowodów było zbyteczne.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia wskazywanych przez stronę wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadka J.Z. , Sąd uznał, iż także ten zarzut nie może odnieść pożądanych skutków prawnych. Sąd zgadza się z oceną organu odwoławczego, że przeprowadzenie tego dowodów nie miało znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż wskazany świadek nie ma związku ze spornymi transakcjami handlowymi.

Sąd podziela również stanowisko organów w zakresie oddalenia pozostałych wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmach: "C" w M. sp. z o.o., "E" w K. , "F" oraz włączenia do materiału dowodowego dokumentacji w postaci faktur VAT dokumentujących nabycie opon do samochodów ciężarowych przez "B" S.C. w latach 2005-2006, przesłuchania na tę okoliczność A. W. oraz dołączenie do materiału dowodowego dokumentacji księgowej pozabilansowej, z której jednoznacznie wynika, ile samochodów miało zostać naprawionych w przedmiotowym okresie. Słusznie organ wskazał, że nie ma podstaw do prowadzenia czynności sprawdzających w tych firmach. Zresztą A. W. wskazał na ilość zakupionych przez siebie opon w spornym okresie, co zresztą znalazło potwierdzenie w dokumentacji zakupowej firmy ‘B". Na podstawie tych dowodów organ jednoznacznie stwierdził, że w latach 2005-2006 "B" S.C. nabył 107 opon do samochodów ciężarowych w rozmiarze 22, które były rozprzedane do wszystkich kontrahentów, tym samym słuszny jest wniosek organu, że w tym samym okresie sprzedaż około 700 opon (w grudniu 2006 r. 84 opony) do firmy "A" I. M. była niemożliwa. Co do żądania dołączenia dokumentacji pozabilansowej, to zauważyć przyjdzie, że skoro Spółka "B" S.C. takiej dokumentacji nie posiadała to organ nie miał możliwości uwzględnienia takiego wniosku dowodowego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem w świetle tego przepisu organ słusznie ocenił wnioski dowodowy strony.

Niezasadny okazał się także zarzut strony skarżącej, dotyczący braku weryfikacji materiału dowodowego z uwzględnieniem sprzedanych przez "A" samochodów, w których wymieniono bądź naprawiono opony. Bowiem taka weryfikacja nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy nie zakwestionował faktur VAT dokumentujących przez stronę skarżącą sprzedaż towarów i usług. Zakwestionował jedynie faktury VAT wystawione przez "B" S.C., stwierdzając, że nie dokumentują one czynności w nich opisanych przez tę Spółkę.

Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Nie naruszyły zatem przepisów prawa wskazanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.