Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1416/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,art. 180 par. 1,art. 187 par. 1, art. 210 par. 4-6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2004 r., od sierpnia 2004 r. do marca 2005 r., od listopada 2006 do czerwca 2007 r. oraz za wrzesień i październik 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

A.B. pismem z [...]r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł za wskazane wyżej miesiące. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy mylnie założył, że w [...] r. doszło do przekroczenia obrotu obligującego do zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług w myśl art. 14 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.). Tym samym po zakończeniu 2003 r. – ze względu na nie przekroczenie kwoty 10 000 EUR – zwolnienie zaczęło działać ponownie na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, a już na pewno podatnikiem zwolnionym stał się po upływie trzech lat od końca [...] r., a więc od [...] r., kiedy zwolnienie podmiotowe zaczęło działać ponownie na podstawie art. 14 ust. 7a tej ustawy, przy czym do skorzystania z takiego zwolnienia nie było wymagane żadne oświadczenie. Prawo do zwolnienia wynikało wprost z ustawy i nie było obwarowane żadnymi dodatkowymi warunkami.

W toku czynności sprawdzających ustalono, że A.B. rozpoczął działalność gospodarczą z dniem [...] r., a w dniu [...] r. przekroczył obrót obligujący do zarejestrowania się do celów podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.

Druk VAT-R w zakresie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług A.B. złożył [...]r., po czym w dniach [...] i [...]r. złożył deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od [...]r. do [...]r., w których wykazał zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie łącznej [...] zł (za okres od stycznia 2004 r. do października 2007 r. w kwocie [...] zł). W tych samych dniach dokonał wpłat kwot wynikających z deklaracji.

W dniu [...]r. skarżący złożył w urzędzie skarbowym druki NIP-3 i VAT-Z dotyczące likwidacji działalności gospodarczej, która nastąpiła z dniem [...]r.

Decyzją z [...]r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r., od sierpnia 2004 do marca 2005 r., od listopada 2006 r. do czerwca 2007 r., od września 2007 r. do października 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł. W podstawie prawnej wskazano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 207 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że A.B. został objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm,) z dniem [...]r. czyli datą rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zwolnienie to było obligatoryjne, z mocy prawa. Jednakże utracił to zwolnienie podmiotowe z dniem [...]r., kiedy przekroczył obrót obligujący do zarejestrowania się dla celów w podatku od towarów i usług, po myśli art. 14 ust. 6 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r. podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował ze zwolnienia, może dopiero po upływie trzech lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że skoro A.B. przekroczył obrót uprawniający do zwolnienia podmiotowego z mocy ustawy w podatku VAT w dniu [...]r., to tracąc od tego dnia prawo do zwolnienia, mógł z niego ponownie skorzystać dopiero po upływie 3 lat, czyli od [...]r. poprzez zgłoszenie tej zmiany do urzędu skarbowego, co wynika również z przepisu art. 113 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa o VAT z 2004 r.) obowiązującej od 1 maja 2004 r. W związku z tym, że podatnik nie dokonał takiego zgłoszenia a składał deklaracje VAT-7 obowiązany był do spełnienia obowiązków wynikających z art. 103 § 1 powyższej ustawy. Ponieważ art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. W Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej O.P.) za nadpłatę uważa kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w jego przypadku kwota zapłaconego podatku VAT jest należna, co powoduje, że nie stwierdzono żądanej do zwrotu nadpłaty.

Od powyższej decyzji pełnomocnik A.B. wniósł odwołanie zarzucając wydanie jej z naruszeniem:

- "art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym założeniu, iż czynności polegające na zwolnieniu powierzchni czyli odstąpieniu części powierzchni użytkowanej dotychczas wspólnie nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu,

- art. 14 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego błędna interpretację polegającą na uzależnieniu ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od spełnienia wymogu formalnego w postaci powiadomienia organu podatkowego".

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że treść art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązująca w 2003 r. była jednoznaczna i wprowadzała z mocy prawa obligatoryjne zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług dla tych podatników, u których wartość sprzedaży towarów, w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty odpowiadającej wartości 10 000,00 EURO. W pierwszej kolejności należało zatem wyjaśnić czy rzeczywiście wystąpiły kwoty nienależnie zapłaconego podatku VAT wskazane we wniosku o zwrot nadpłaty.

Wyjaśniono, że A.B. działalność gospodarczą rozpoczął [...]r., wybierając ustawowe zwolnienie w podatku VAT, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Z ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w roku [...] wynika, że w dniu [...]r. przekroczył on obrót, o którym mowa w przepisie obligującym do zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług. Druk VAT-R w zakresie rejestracji złożył [...]r., po czym w dniach [...] i [...] r. złożył deklaracje za poszczególne miesiące od [...]r. do [...]r., w których wykazał zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej kwocie [...] zł. Organ uznał, że poza sporem pozostaje fakt, że w dniu [...] r. A.B. utracił prawo do podmiotowego zwolnienia w tym podatku, gdyż przekroczył obrót określony w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Nie mógł zatem posiadać statusu podatnika zwolnionego z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2004 r., ani też z dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż art. 113 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. daje możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego dopiero po upływie 3 lat, od miesiąca w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia, ale nie jest to zwolnienie automatyczne. Każdy podatnik musi indywidualnie podjąć decyzje w tym zakresie i powiadomić organ podatkowy.

Zgodnie z zapisem art. 96 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik ma obowiązek zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego wszelkich zmian danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Tak więc i zamiar skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 113 ust. 11 powinien być wyrażony przez zgłoszenie tego faktu na formularzu VAT-R. Skoro A.B. nie zgłosił zmiany w danych rejestrowych, to przy możliwości wyboru zwolnienia podmiotowego nie stał się podatnikiem zwolnionym z mocy prawa. Był podatnikiem podatku VAT od [...]r. (pomyłkowo wskazano rok [...]) oraz od [...]r. Tym samym, jeżeli nie był podatnikiem podmiotowo zwolnionym i jednocześnie wykonywał czynności opodatkowane, które wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7, to nie sposób uznać, że za te miesiące powstała nadpłata w postaci nienależnie zapłaconego podatku.

Od powyższej decyzji pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie z naruszeniem art. 210 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe rozstrzygniecie polegające na błędnej interpretacji art. 14 ust. 7a ustawy o podatku VAT z 1993 r.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację odwołania, podkreślając, że korzystanie ze zwolnienia podmiotowego nie jest obwarowane żadnymi dodatkowymi czynnościami.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna aczkolwiek tylko częściowo z przyczyn w niej wskazanych.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący był podatnikiem zwolnionym z podatku od towarów i usług, czy też był podatnikiem - płatnikiem tego podatku, a jeżeli był zwolniony to w jakim okresie.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji jest błędne, ale jest ono konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji błędnej oceny materiału dowodowego i zastosowania prawa materialnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęci byli podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę odpowiadającą 10 000 EUR (40 900,00 zł). W sprawie nie było sporne, że skarżący powyższy warunek spełnił, bowiem działalność gospodarczą rozpoczął [...]r., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z [...]r. nr [...], a w PIT-28 za [...] r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Ponieważ podatnik rozpoczął działalność w trakcie roku podatkowego, to sprzedaż do wysokości, której skutkuje zwolnienie podmiotowe w podatku VAT oblicza się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży do końca roku, biorąc za podstawę kwotę bazową na dany rok. W [...] r. wynosiła ona [...] zł. Wyliczona kwota bazowa dla podatnika wynosiła zatem w [...] r. [...] zł (40 900 zł : 365 dni x [...] dni prowadzenia działalności). Pierwsza sprzedaż miała miejsce [...] r.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obligatoryjne objęcie skarżącego z mocy prawa zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie powyżej cytowanego art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązywało go do [...]r., kiedy to jego obrót przekroczył wskazaną wyżej kwotę [...] zł. Tym samym od [...]r. utracił zwolnienie w podatku od towarów i usług i winien był zarejestrować się dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny, czego nie zrobił. Fakt niedopełnienia obowiązku rejestracji nie zmienia faktu, że prowadząc działalność gospodarczą od [...]r. był podatnikiem VAT czynnym. W [...]r. był zaś podatnikiem VAT zwolnionym.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług nie pozbawia podmiotu statusu podatnika w myśl art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które spełniają określone warunki, w tym m.in. mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Podmioty spełniające powyższe warunki wynikające z art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. są podatnikami, na których co do zasady ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak ustawa przewiduje w niektórych przypadkach zwolnienie z tego obowiązku. I tak art. 14 ustawy o VAT z 1993 r. wprowadził pojęcie podmiotowego zwolnienia podatnika od podatku od towarów i usług, co jednak nie pozbawiło podmiotu objętego tym zwolnieniem statusu podatnika, a oznaczało to jedynie, że wszystkie czynności wymienione w art. 2 wykonywane przez tego podatnika korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. zarówno podatnicy - płatnicy podatku od towarów i usług, jak i podatnicy zwolnieni z tego podatku podlegali rejestracji i uzyskiwali numer identyfikacji podatkowej z tym zastrzeżeniem, że w przypadku pierwszej kategorii podatników było to obowiązkowe (art. 9 ust. 1), a w przypadku podatników zwolnionych z podatku od towarów i usług było to fakultatywne (art. 9 ust. 3). Podatnik mógł zatem zostać zarejestrowany albo jako podatnik- płatnik podatku od towarów i usług, albo jako podatnik zwolniony z tego podatku.

Należy przypomnieć, że art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu pierwotnym nie przewidywał dla podatnika możliwości wyboru i rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Możliwość taka została natomiast wprowadzona do ustawy z dniem 1 stycznia 1994 r. na podstawie ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 129, poz. 599). Na podstawie tej nowelizacji zmieniono ust. 2 art. 14 ustawy o VAT z 1993 r., który otrzymał brzmienie: "Podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Rezygnacja obowiązuje do końca roku podatkowego.". Taka konstrukcja podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług dla tzw. drobnych przedsiębiorców polegająca na wprowadzeniu z mocy prawa zwolnienia od podatku od towarów i usług (z uwagi na niewielką wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym) z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego w określonym terminie została utrzymana nie tylko podczas kolejnych nowelizacji ustawy o VAT z 1993 r., ale także została przyjęta w obecnie obowiązującej ustawie o VAT z 2004 r., a konkretnie w jej art. 113 ust. 1 i 4. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 października 2007 r. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 EUR. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (art. 113 ust. 1). Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (art. 113 ust. 4).

Ponieważ skarżący od dnia rejestracji jako podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług, od [...]r. nie złożył takiego zawiadomienia o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia, słusznie organy podatkowe przyjęły, że zwolnienie to mu przysługiwało do [...]r., kiedy je utracił wskutek przekroczenia limitu wartości sprzedaży uprawniającego do objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. przewidywał, że "jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: sporządzenia spisu z natury zapasów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia."

Analogiczną regulację wprowadził art. 113 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiąc, że: "jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia." (zobacz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II.)

Limit wartości sprzedaży, którego przekroczenie powodowało utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług wynosił w 2003 r. kwotę 40 900 zł, a w 2004 r. kwotę 45.700 zł stanowiącą równowartość 10.000 EURO (art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1962). Z kolei powyższy limit w 2005 r. wynosił kwotę 43.800 zł stanowiącą równowartość 10.000 EURO (art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r., Nr 253, poz. 2528), a w 2006 r. limit stanowiła kwota 39 200 zł.

Wobec zatem ustalenia, że Spółka objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług m.in. w okresie od [...] do [...]r. zasadne było uznanie przez organy podatkowe, że utraciła to zwolnienie od [...]r. na okres trzech lat czyli do [...]r. Mogła z niego skorzystać ponownie, pod warunkiem, że w roku [...] nie przekroczyła limitu obrotów wynoszącego [...] zł. Tej okoliczności organ podatkowy w ogóle nie badał. Nadto z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczętej [...] r. A.B. zakończył [...]r., co wynika z decyzji nr [...] o wykreśleniu wpisu do ewidencji tejże działalności gospodarczej nr [...].

Ponownie rozpoczął działalność gospodarczą w [...]r. na podstawie zgłoszenia NIP-1 z [...]r. i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z [...] r. nr [...] r. wydanego przez Prezydenta Miasta Z. Działalność tą A.B. prowadził do czasu jej likwidacji w [...]r., kiedy złożył NIP-3 oraz VAT-Z, a także uzyskał decyzję o wykreśleniu działalności z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...]r. Idąc tokiem wykładni przepisów prawa przedstawionej przez organy podatkowe należało przyjąć, że od rozpoczęcia działalności gospodarczej w [...] r. ponownie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z mocy art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. i należało sprawdzić, czy jego obrót nie przekroczył limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia. Tego zaś organy podatkowe nie uczyniły bezzasadnie przyjmując ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej od [...]r.

W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą z przerwami od [...]r., gdyż jak wynika z akt sprawy po raz pierwszy działalność gospodarczą zarejestrował [...]r. (zaświadczenie o wpisie nr [...]) i decyzją z [...]r. uzyskał NIP-[...]. Działalność tą zakończył w [...]r., dopełniając obowiązku wykreślenia jej z ewidencji (decyzja z [...]r.), ale ponownie rozpoczął działalność gospodarczą [...]r. na podstawie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 z tej samej daty. W zgłoszeniu wskazał NIP uzyskany w [...] r. Podobnie było w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w dniu [...]r. Zgłoszenie VAT-R skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu [...]r. w związku z przekroczeniem obrotu [...]r. ustalonego w toku czynności sprawdzających organu podatkowego i za jego zaleceniem.

Organy podatkowe całkowicie pominęły ocenę tych dowodów zgromadzonych w sprawie, czym wykazały niekonsekwencję nie tylko w dokonywaniu ustaleń faktycznych, jak również ocenie prawnej. Należy bowiem zauważyć, iż organ podatkowy I instancji pominął całkowicie ustalenia dotyczące ustawowego zwolnienia podmiotowego podatnika za okres działalności prowadzonej od [...]r. do [...]r. i możliwości utraty tego zwolnienia w związku z przekroczeniem limitu obrotów. Jak również faktu wejścia w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., która miała zastosowanie do oceny działań podatnika od roku 2005.

I tak, art. 96 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, a podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (ust. 3). Zaś naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego"(ust. 4). Natomiast jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3 (zwolnione z mocy prawa – przypomnienie Sądu), rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 (art. 96 ust. 5).

Dalej w ust. 6 przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (ust. 8). Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana (ust. 12).

Innymi słowy, w odniesieniu do podatników korzystających w danym roku podatkowym ze zwolnienia podmiotowego (w części określonej w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.), a także zwolnienia o charakterze przedmiotowym (art. 43 ust. 1 i art. 82 u.p.t.u.) ustawodawca wprowadził regulacje, zgodnie z którymi ich rejestracja ma charakter fakultatywny.

Jeżeli podmioty wskazane powyżej rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, czyli innej niż zwolniona przedmiotowo, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. W analizowanym przypadku podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni zobowiązani są do aktualizacji tego zgłoszenia w następujących terminach przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia o charakterze podmiotowym, np. w przypadku przekroczenia kwoty stanowiącej granicę dla zwolnienia podmiotowego bądź w przypadku utraty tego prawa. Staje się wtedy podatnikiem VAT czynnym, a nie podatnikiem VAT zwolnionym. Należy podkreślić, że przepis ten miał zastosowanie w przypadku zakończenia działalności skarżącego z dniem 1 czerwca 2005 r. i stanowił podstawę wykreślenia go z rejestru podatników VAT. Czy podlegał wpisowi w związku z rozpoczęciem nowej działalności gospodarczej tego organy podatkowe nie ustaliły. Zatem zobowiązanie podatnika do złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od [...]r. do [...]r. było przedwczesne i mogło spowodować nadpłatę w podatku VAT. Ponieważ decyzje organów podatkowych obu instancji zostały sformułowane w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie żądanych zwrotów nadpłaty w poszczególnych miesiącach, niemożliwym było utrzymanie ich w mocy w części dotyczącej okresu od [...] do [...] r.

Tym samym Sąd podziela pogląd, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie dopełnił obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego statusu z podatnika zwolnionego na podatnika VAT czynnego od [...]r., kiedy utracił status podatnika VAT zwolnionego.

Ponieważ ustawodawca wprowadził odrębne zasady w odniesieniu do przypadku, w którym dochodzi do zaprzestania wykonywania przez podatnika działalności podlegającej opodatkowaniu. Podatnik powinien zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to stanowi przesłankę wykreślenia podatnika z rejestru a w przypadku, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone, wówczas organ skarbowy dokonuje z urzędu wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. O wykreśleniu z rejestru należy podatnika powiadomić. Przenosząc powyższe rozważania na ustalenia niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarżący nie dopełnił tego obowiązku w roku [...], ale dopiero w [...]r. z mocą wsteczną. Nie zmienia to jednak faktu, że w [...]r. winien zostać z tego rejestry wykreślony z racji likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej.

Tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni podmiotowo od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. lub zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo na podstawie art. 43 u.p.t.u. pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni. Należy tez podkreślić, że ważnym elementem w systemie rejestracji podatkowej na potrzeby VAT jest obowiązek zgłaszania zmiany danych zawartych w ostatnim zgłoszeniu rejestracyjnym. Należy je zgłosić do urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym zmiana zaistniała.

Reasumując należy stwierdzić, że złożyć zgłoszenie rejestracyjne obowiązany jest ten podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i zamierza wykonać czynność opodatkowaną (zasadniczo na terytorium kraju). Zaś uprawnienie do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego bez obowiązku w tym zakresie mają podatnicy zwolnieni podmiotowo od podatku albo wykonujący wyłączenie czynności zwolnione od podatku. Ponieważ zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. W istocie jest ono wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika.

Stąd też skarżący w [...]r. winien był złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Uczynił to dopiero [...]r., po zapoznaniu się z protokołem z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach [...] i [...]r. przez komisarza skarbowego. Wtedy też bowiem powziął wiadomość o przekroczeniu limitu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w [...]r. i został zobowiązany do zarejestrowania się dla celów podatku VAT oraz złożenia deklaracji VAT-7 od [...]r.

W tym miejscu należy przypomnieć, że skarżący należał do grupy uprawnionych, lecz niezobowiązanych do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, jako podatnik korzystający z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku (tj. tacy, u których wartość sprzedaży w ciągu roku podatkowego lub w odpowiedniej proporcji do okresu prowadzonej w ciągu roku sprzedaży nie przekracza 10 000 EUR) i jeśli złożyłby wcześniej (z datą rozpoczęcia działalności gospodarczej) zgłoszenie rejestracyjne to zostałby zarejestrowany w charakterze "podatnika VAT zwolnionego". Dotyczy to zarówno działalności rozpoczętej w [...] r. jaki i w roku [...].

Zgodnie z przywołanym już wyżej art. 96 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. jeżeli podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, wówczas obowiązany jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego albo odpowiednio aktualizacji wcześniejszego zgłoszenia przed dniem, w którym utracił prawo do zwolnienia. Przepis ten jednak nie miał zastosowania w spornej sprawie, gdyż zgodnie z przepisem art. 96 ust. 6 ustawy VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, a zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Powyższy obowiązek dotyczy zarówno "podatników VAT czynnych", jak i "podatników VAT zwolnionych". Zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych powinno zostać złożone na druku VAT-Z. Jego wzór, o powszechnie obowiązującym charakterze, został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539), które zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 100 pkt 2 ustawy VAT. Przepis nie stanowi o terminie, w którym powinno zostać złożone zawiadomienie VAT-Z. W związku z tym przyjąć należy, że co do zasady powinno być ono dokonane niezwłocznie po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (a raczej działalności gospodarczej). Przepisy nie definiują pojęcia "zaprzestania" wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego zaprzestanie oznacza tyle co "przerwanie", "zaniechanie czegoś". Mając na uwadze funkcję przepisu uznać należy, że przesłanką złożenia wniosku VAT-Z jest zaniechanie, czyli odstąpienie, zrezygnowanie z wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (a raczej z działalności gospodarczej). Zauważyć należy, że fakt, czy miało miejsce owo zaprzestanie, co do zasady będzie podlegał ocenie samego podatnika. To do niego należy ocena, czy przerwa w wykonywaniu czynności opodatkowanych (a raczej w prowadzeniu działalności gospodarczej) ma charakter trwały i w istocie stanowi zaprzestanie.

Skutkiem złożenia zawiadomienia jest wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT. Następuje ono w drodze czynności materialno-technicznych, nie ma potrzeby wydawania w tym względzie decyzji z dniem określonym w zawiadomieniu VAT-Z. Tak więc z dniem określonym w zawiadomieniu VAT-Z podatnik nie jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie może więc w szczególności tego dnia wystawiać już faktur VAT. " Tożsamy skutek może także nastąpić bez składania zawiadomienia VAT-Z przez podatnika. W myśl przepisu art. 96 ust. 8 ustawy następuje to wówczas, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z przepisami ustawy. Wykreślenie w tym trybie może nastąpić, jeśli organ podatkowy dysponuje informacjami, które w wysokim stopniu uprawdopodobniają, że podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności mogą świadczyć o tym: nieskładanie deklaracji podatkowych przez dłuższy czas, zerowe stany ewidencji etc. (zobacz komentarz do art. 96 Ordynacji podatkowej, LEX).

Należy zauważyć, że skarżący zlikwidował działalność gospodarczą rozpoczętą [...]r. z dniem [...]r. czyli pod rządami ustawy o podatku VAT z 2004 r. Ustawa o VAT z 1993 r. wiązała status podatnika z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a aktualnie obowiązująca wiąże statusu podatnika z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tą skarżący rozpoczął, po raz kolejny, [...]r. i z tej racji korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art.113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Tym samym nie miał obowiązku zgłoszenia działalności jako podatnik VAT zwolniony. Gdyby nawet przyjąć, że skarżący był podatnikiem VAT czynnym do [...]r., to z racji likwidacji tej działalności, podlegałby wykreśleniu z tej ewidencji z dniem [...]r. (niezależnie od tego czy na wniosek czy z urzędu).

Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązki nałożone na podatnika w protokole czynności sprawdzających są co najmniej przedwczesne i nieprecyzyjne, a podatnik nie może ponosić konsekwencji błędnych zaleceń organu podatkowego.

Powyższe wywody nie znalazły także potwierdzenia w decyzji organu I, jak i II instancji. Organ podatkowy potraktował zbiorczo wniosek o stwierdzenie nadpłaty chociaż dotyczył on wskazanych miesięcy od stycznia 2004 r. do października 2007 r. Wskazanie konkretnych miesięcy to było konsekwencją właśnie likwidacji w [...] r. działalności gospodarczej prowadzonej od [...]r. i ponownym jej prowadzeniem od [...]r. do [...]r. Nie można zatem mówić o naruszeniu przez skarżącego wymogów z art. 14 ust. 7a ustawy o podatku VAT z 1993 r., gdyż nie miał on w sprawie zastosowania.

Za trafny zatem należy uznać zarzut wydania decyzji z naruszeniem wymogów art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych, w szczególności gdy chodzi o zobowiązania złożone, np. z podatku i sankcji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1997 r., III SA 721/97, Temida (CD), Sopot 2002). Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, nr 4, poz. 20). W tym przypadku zwrotu nadpłaty podatku VAT za wskazane miesiące. Uzasadnienie w sensie materialnym ma swoje umocowanie w zasadach ogólnych postępowania podatkowego, które w niniejszej sprawie zostały naruszone.

Po rozpoznaniu sprawy, mając na względzie powyższe wywody Sąd stwierdził, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 193 § 6, art. 191 oraz art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a., do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Naruszono również art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku VAT z 2004 r. przez błędną jego interpretację przyjmując, że nie miał on zastosowanie w sprawie od [...]r.

Organy podatkowe nie ustaliły bowiem w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Nie zbadały okoliczności faktycznych sprawy mogących mieć istotny wpływ na jej wynik zarówno, co do wysokości obrotów skarżącego skutkujących utratą zwolnienia podmiotowego, jak i w zakresie możliwości ponownego skorzystania z tego zwolnienia czy to na skutek upływu okresu karencji czy też rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej..

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279, zobacz wyrok z dnia 19 września 2007 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 426/07, LEX).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Szczególnie w sytuacji, gdy istnieją podstawy do rozważenia możliwości zastosowania dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy i występuje w związku z tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie inicjatywy zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskazana przez podatnika okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Pod pojęciem "wystarczająco" należy rozumieć "w sposób niebudzący istotnych wątpliwości, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy".

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597-598).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stwierdził naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, które spowodowały konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) powyższej ustawy, organ podatkowy ponownie rozpatrując żądanie strony winien uwzględnić powyższe rozważania, w szczególności ustalić czy strona utraciła zwolnienia podmiotowe w roku [...].

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust.1 pkt d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.