Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1364/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1364/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg B. p. Jawna w J., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 maja 2011 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, kwiecień, maj 2006 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 22 lutego 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "B" A.M. B., B.J. Spółka Jawna, dalej zwanej "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – maj 2006 r. w kwotach odpowiednio: 17 863 zł, 23 077 zł i 12 042 zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego. Było to spowodowane odliczeniem podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez PHU "O" S. G., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że stroną umowy sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nie był jeden z podmiotów wykazanych na tych fakturach,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zakresie pozbawiającym podatnika podatku od towarów i usług prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy (dostawę towaru) na skutek oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, poprzez błędną wykładnię tych przepisów w zakresie wykładni przyjętej w zaskarżonych decyzjach.

Decyzjami z dnia 31 maja 2011 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy zacytował szereg mających w sprawach zastosowanie przepisów ustawy o VAT i podał, że podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony może stanowić faktura dokumentująca transakcję nabycia opisanych w niej towarów, która w rzeczywistości miała miejsce pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między podmiotami w niej wymienionymi jako sprzedawca i nabywca jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Organ II instancji podał, że analiza przedmiotowych spraw wskazuje, że wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "O". Ustalono bowiem, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a utworzona została w celu wystawiania "pustych" faktur dokumentujących sprzedaż paliw płynnych pochodzących z nieznanych źródeł. Za wyjątkiem zakupu oleju opałowego lekkiego "E" z firmy P. z C. w okresie wrzesień 2005 r. – sierpień 2006 r., spółka "O" nie dokonała żadnych zakupów paliw. Organ szczegółowo przedstawił materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie powyższych ustaleń. Powołał się w szczególności na zeznania W.L., z których wynika, że zwerbował on S.G. do założenia na siebie firmy "słupa" o nazwie PHU "O" z siedzibą w K. R. F. – zatrudniona w charakterze księgowej przez M. G., któremu W.L. przekazywał otrzymane od S. G. pieniądze – zeznała natomiast, że zajmowała się wystawianiem i podpisywaniem fikcyjnych faktur oraz że za fakturami wystawionymi w imieniu firmy "O" nie szedł żaden towar. Były one wystawiane tylko na potrzeby osób, które kupowały paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła lub chciały mieć te zakupy udokumentowane dla celów kosztowych i odliczeń VAT. Za wystawione faktury M.G. uzyskiwał korzyści finansowe w wysokości 8 – 10 groszy za litr oleju napędowego wykazanego w danej fakturze. W zakresie faktur wystawionych na rzecz firmy "B" świadek nie była w stanie potwierdzić, czy dokumentują one faktyczny zakup paliwa. Z zeznań M.G., złożonych min. w Prokuraturze Okręgowej, wynika, że to on prowadził działalność za pośrednictwem firmy PHU "O". Wyszukiwaniem osób - "słupów" zajmował się między innymi W.L. Rolą osób, które rejestrowały na swoje nazwisko działalność gospodarczą było jedynie firmowanie tej działalności. Wypłacały one pieniądze z banku i przekazywały świadkowi za pośrednictwem osób, które je zwerbowały. Za swoje czynności osoby rejestrujące firmy otrzymywały od M.G. wynagrodzenie, które bezpośrednio wypłacali im pośrednicy. Świadek ten zeznał, że za wyjątkiem oleju opałowego zakupionego od firmy "P", wszystkie pozostałe faktury wystawione przez firmę Omega nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przedstawił on także jak funkcjonował proceder handlu paliwem, który prowadził wspólnie z M.D.. Przesłuchiwany w charakterze świadka S.G. opisał sposób działania założonej przez siebie firmy. Zeznał w szczególności, że pieniądze na założenie firmy otrzymał od W.L., który pomógł mu także załatwić wszystkie formalności. Przy jego obecności założył także konta w bankach. Pieniądze, które na nie wpływały przekazywał bezpośrednio W.L., a ten oddawał je M.G.. Świadek nie wiedział skąd pochodziły pieniądze i kto je wpłacał. Organ odwoławczy podkreślił, że z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej w PHU "O" wynika, że firma ta została utworzona w celu wystawiania "pustych" faktur na sprzedaż paliw i materiałów budowlanych, które były wykorzystywane przez ich odbiorców do zalegalizowania otrzymanego z innych źródeł paliwa i materiałów budowlanych oraz rozliczenia podatku VAT.

Organ II instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że firma PHU "O" służyła ukryciu działalności M.G., który faktycznie zajmował się obrotem paliwami. Zatem wystawione przez nią faktury nie dokumentowały czynności przez nią wykonanych. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest natomiast faktyczny obrót, tj. wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na dostawie towarów lub usług pomiędzy określonymi na fakturze podmiotami.

Przesłuchani w toku postępowania wspólnicy Spółki "B" nie byli w stanie jednoznacznie wskazać, czy transakcje z firmą "O" faktycznie miały miejsce. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika kto i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą PHU "O". Żadna z przesłuchanych osób nie była w stanie podać szczegółów dotyczących transakcji z tą firmą.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że nie może ona ponosić konsekwencji oszukańczych działań osób trzecich, jeżeli w takim oszukańczym procederze nie uczestniczyła, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje prawo do dokonania oceny stanów faktycznych pod kątem wywieranych przez nie skutków podatkowych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną. Skoro zatem firma PHU "O" nie była właścicielem towarów, bo jak wykazano nie dokonywała zakupu towarów (firmowała działalność M. G.), to nie mogła dokonać przeniesienia ich własności na Spółkę w drodze umowy sprzedaży. Organ II instancji zaznaczył, że odróżnić przy tym należy problem możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonania czynności prawnej i zawarcia umowy sprzedaży oraz nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym. Powołując się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W sprawie organ kontroli skarbowej nie odnosił się do kwestii autentyczności faktur lecz stwierdził, że nie dokumentują one czynności pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Nie mogą zatem wywierać skutków prawnych w postaci prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie określonej transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy) i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Wystawienie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Sam fakt posiadania faktury nie jest samoistną podstawą dającą prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie dostarczyło wystarczających dowodów do stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania przez organy powołanych przepisów było wykazanie, że faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych.

W skargach skierowanych do WSA w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającymi je decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że stronami umowy sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nie były strony wykazane na tych fakturach,

- naruszenie art. 199a§3 O.p. poprzez ustalenie contra legem nieistnienie kwestionowanego stosunku prawnego,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121§1 i art. 123§1 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie pozbawiającym podatnika podatku od towarów i usług prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy (dostawę towaru).

W uzasadnieniach skarg strona wskazała w szczególności, że z orzecznictwa ETS wynika, że nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia podatku VAT, nawet jeśli w grę wchodziło obejście przepisów prawa krajowego lub inne nadużycie ze strony sprzedawcy. Liczy się tylko to, że nabywca nie był tego świadomy. Zdaniem strony zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza udziału podatnika w oszukańczym procederze obrotu paliwami. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. G., do którego to dowodu organy nie odniosły się, wynika, że wyżej Wymieniony wprowadzał odbiorców w błąd. Strona skarżąca nie miała żadnej świadomości, że stała się mimowolnie i wbrew swej woli elementem oszukańczych praktyk osób trzecich co do rodzaju towaru, który nabywała od firmy "O". Nie jest zgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego przyjęcie sytuacji, w której pokrzywdzony staje się podmiotem karanym za nie swoje działania. Ponadto pominięcie przez organy podatkowe w/w dowodu - postanowienia o przedstawieniu zarzutów - uzasadnia twierdzenie o wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego w sposób tendencyjny, bo na niekorzyść podatnika. Strona zarzuciła, że organ przechodzi do porządku dziennego nad zeznaniami świadków, którzy konsekwentnie zeznają, że Spółka "B" nie jest im znana ani nie są znani wspólnicy i/lub pracownicy tej Spółki. Świadkowie Ci nie wskazują Spółki jako firmy, na rzecz której wystawiali fikcyjne faktury. Strona skarżąca wskazała także, że organy kwestionują istnienie umów sprzedaży paliwa. Umowa sprzedaży jest niewątpliwie stosunkiem prawnym o charakterze obligacyjnym, odpłatnym i dwustronnie zobowiązującym. Skoro organy kwestionują istnienie tego stosunku prawnego to ich rozstrzygnięcie winno być poprzedzone stwierdzeniem tego faktu w drodze orzeczenia sądowego zgodnie z regulacją zawartą w art. 199a§3 O.p. Zakres rozstrzygnięcia organów nie sprowadza się bowiem do badania treści stosunku prawnego ale dotyczy jego istoty, czyli jego istnienia. Zarzut organów sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że do kwestionowanych transakcji nie doszło pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że organy w sposób błędny ustaliły stan faktyczny przez co dopuściły się obrazy przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121§1 i art. 123§1 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a §3 O.p. wskazał, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ podatkowy występuje do sądu cywilnego, jeżeli są wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Nie posiada jednak podstawy do takiego wystąpienia, jeżeli wątpliwości dotyczą wykonania umowy, a żaden z uczestników nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznanych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanych spraw Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu w rozpoznanych sprawach organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszych sprawach. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Bezpodstawny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 199a §3 O.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna (K.J. Stanik Jurysdykcja podatkowa 2009/3/5). Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, ze art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, niepubl.). Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. W związku z powyższym, w okolicznościach faktycznych rozpoznanych spraw, Sąd stwierdza, że ocena skutków podatkowych zawieranych przez stronę skarżącą umów sprzedaży paliwa pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu więc o skutki na gruncie prawa podatkowego, a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że wystawca faktur czyli PHU "O" nie prowadził działalności gospodarczej, a więc nie mógł sprzedać stronie skarżącej paliwa. Faktury te nie dokumentują zatem transakcji rzeczywiście dokonanych. Zwalniało to zatem organ z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07). Art. 199a O.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Sąd zauważa także, że dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem w/w normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W świetle powyższych uwag jeszcze raz należy podkreślić, że w/w przepis nie miał w rozpoznanych sprawach zastosowania. Spór nie dotyczy bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a wyłącznie oceny czy odbiorcy faktury wystawionej przez podmiot, który służył ukryciu działalności prowadzonej przez M.G., polegającej na nielegalnym obrocie paliwami, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany na niej podatek naliczony. Spór dotyczy zatem skutków podatkowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami transakcji sprzedaży oleju napędowego. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że zakupione paliwo znalazło się u strony skarżącej. Zastrzeżenia organów dotyczą natomiast źródła pochodzenia tego paliwa i sposobu dokumentowania zakupu tego paliwa. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że firma "O" służyła ukryciu działalności M.G. Fakt nieprowadzenia działalności przez firmę "O" potwierdził w szczególności S.G., który w trakcie przesłuchania w dniu 5 lipca 2007 r. w charakterze strony, w toku postępowania kontrolnego w firmie "O", zeznał, że firma nie miała biura, zaplecza, cystern, środków transportu, nie zamawiała też żadnego towaru ani nie sprzedawała go. "Praktycznie była to firma słup zarejestrowana jedynie w celu pobierania pieniędzy z kont bankowych" (k. 141 akt administracyjnych). Organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, żeby zeznaniom tym nie dać wiary, dając wiarę, jak chce tego skarżąca Spółka, wystawionym przez w/w firmę fakturom. Również pozostałe zgromadzone przez organy podatkowe dowody potwierdzają, że PHU "O" była podmiotem istniejącym tylko pozornie. Sąd podkreśla, że faktura nie może mieć większej mocy dowodowej niż zeznania jej wystawcy, jeśli wystawca faktury sam przyznaje, że nie potwierdza ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli firma "O" w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, to logiczny i uzasadniony jest wniosek organów podatkowych, że nie mogła sprzedawać paliwa skarżącej Spółce. Już na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Pogląd ten zachowuje również aktualność na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z ust. 2 pkt 1 lit.a tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Przepis ten stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W świetle powyższych uwag zasadne jest twierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli wystawca faktury nie wykonał tej czynności, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. U odbiorcy faktury nie powstanie zatem prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek. Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1251/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło także do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle zarzutów skargi Sąd podkreśla, że przepis ten, jak również żaden inny, nie daje podstaw do badania z jaką intencją działał skarżący, czy miał on świadomość sprzedaży paliwa w sposób niezgodny z przepisami prawa. Gdyby jednak nawet założyć, że takie badanie jest uprawnione, nie zmieniłoby to dokonanej przez Sąd oceny. Faktem powszechnie znanym jest to, że w handlu paliwami funkcjonuje szereg podmiotów gospodarczych, które tworzone są w celu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów (tak wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 358/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznanych sprawach takiego sprawdzenia zabrakło. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań wspólników strony skarżącej – B.J., A.B.) wynika, że transakcji dokonały strony zupełnie się nie znające (siedziba firmy S. G. znajdowała się w Kielcach), strona skarżąca nie była w stanie nic powiedzieć o wystawcy faktur. Spółka nie podjęła więc żadnych działań, aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta. Nigdy nie była w jego siedzibie celem skontrolowania, czy osoba, która sprzedaje paliwo prowadzi firmę wystawiającą faktury dokumentujące jego zakup. Strona, poza wskazaniem na wystawione faktury i otrzymywany towar, nie wykazała, że towar ten pochodził od tego podmiotu. Nie można w takiej sytuacji zgodzić się ze stanowiskiem, że strona skarżąca została wprowadzona w błąd przez M. G. (którego wspólnicy Spółki nie znali) i stała się mimowolnie i wbrew swej woli elementem oszukańczych praktyk osób trzecich co do rodzaju towaru, który nabywała od firmy "O". Jeszcze raz podkreślić należy, że Spółka nie podjęła nawet próby sprawdzenia czy firma "O" faktycznie prowadzi działalność gospodarczą.

Podsumowując Sąd stwierdza, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Strona skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji, jak i skardze skierowanej do WSA w Krakowie, neguje ustalenia dokonane przez organy oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, jednak nie przedstawia dowodów, które potwierdziłyby fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez PHU "O".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznanych sprawach nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego stanu faktycznego, albowiem nie wskazano żadnych konkretnych uchybień, które mogłyby wpłynąć na ich wynik. Wobec zatem wykazania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione były uznać za bezpodstawne odliczenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, wobec czego skargi, jako nieuzasadnione należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.).

Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Spółki "B" na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2006 r. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym - takie same okoliczności faktyczne i tożsamy materiał dowodowym, przełożył się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.