Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1510/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art.122, art.187 par 1, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 100 ust 1 pkt 2, art.101 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1510/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r., sprawy ze skarg L. C. FHU "C" L.C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 lipca 2015 r. od nr [..] do nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 30.540 zł (trzydzieści tysięcy pięćset czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 16 lipca 2015r. nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 kwietnia 2015r. nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...], określające L.C. (dalej skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych: marki Audi A8, nr [...] w kwocie 70.525,00 zł., marki Audi A8, nr [...] w kwocie 63.481,00 zł, marki Audi A6, nr [...] w kwocie 37.521,00 zł, marki Audi S8, nr [...] w kwocie 63.590,00 zł, marki Audi A8, nr [...] w kwocie 49.915,00 zł, marki Audi A5, nr [...] w kwocie 30.644,00 zł, marki Audi A8, nr [...] w kwocie 75.139,00 zł.

W uzasadnieniach do zaskarżonych decyzji organ odniósł się do zarzutów skarżącego naruszenia w decyzjach Naczelniku Urzędu Celnego z dnia 16 kwietnia 2015r. nr [...] , art. 70 §1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r., t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji po upływie ustawowego terminu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ wskazał, że zgodnie z powołanym przepisem zobowiązania podatkowe winny ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014r. Natomiast, powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ wyjaśnił, że w związku z faktem wszczęcia przeciwko skarżącemu przez Prokuraturę Apelacyjną dnia

9 sierpnia 2012r. dochodzenia o przestępstwo z art. 258 §1 kodeksu karnego oraz art. 54 §1 kodeksu karnego skarbowego, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia dochodzenia, które nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonych decyzji. O fakcie zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżący został poinformowany przez organ I instancji stosownym pismem.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że decyzje organu I instancji w części podstawy prawnej oraz nieomal całości uzasadnienia dowodzi, że pojazdy nabyte przez skarżącego są samochodami osobowymi i jako takie były przez skarżącego traktowane od początku. Na potwierdzenie tego organ powołał się na dokumenty wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo przedmiotowych samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju oraz zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdów potwierdzających fakty nabycia przez skarżącego samochodów osobowych.

Następnie organ przytoczył treść przepisu art. 21 § 3 O.p. oraz art. 104 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst pierwotny: Dz.U.

z 2009r. Nr 3 poz. 11, tekst jednolity: Dz.U. z 2014r., poz. 752, dalej u.p.a.). Wskazał, że skarżący jako podstawę wyliczenia podatków akcyzowych przyjął

w deklaracjach uproszczonych odpowiednie kwoty wskazane w fakturach, ale jednocześnie organ wskazał na fakt, że w toku kontroli podatkowych ujawniono istnienie jeszcze innych faktur z datą taką samą jak te pierwsze, opiewające na inne kwoty, w której są odpowiednio powołane te same nr VIN pojazdów. Organ powołał się również na oględziny przedmiotowych pojazdów przeprowadzone w 2015r., z których wynika, że przedmiotowe pojazdy cechuje bogate wyposażenie wewnętrzne. Zaznaczył również, że pojazdy nie były modyfikowane po ich nabyciu.

Na podstawie tych faktów organ II instancji uznał za zasadne przyjęcie przez organ I instancji sumy obu faktur jako podstawę opodatkowania poszczególnych pojazdów z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Następnie organ wskazał, że nie odnosi się w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji do okoliczności podważania klasyfikacji pojazdów, czynionych przez skarżącego w odwołaniach od decyzji organu I instancji, uznając, że są to okoliczności nie przystające do realiów rozpoznawanych spraw. Organ zaznaczył, że skarżący nie twierdził przecież, że nabyte pojazdy są ciężarowe, o czym świadczą dokumenty złożone w związku z zakupami przedmiotowych pojazdów oraz fakt, że skarżący nie złożył korekt deklaracji, a jedyną różnicą między stanowiskiem skarżącego oraz organu podatkowego jest wysokość zadeklarowanej kwot podstawy opodatkowania, a tym samym wysokość zobowiązań podatkowych.

Organ powołał się na treść art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., uznając że nie znajduje on zastosowania w niniejszych sprawach, gdyż podstawa opodatkowania wynika z dwóch faktur a "rozbicie" wartości każdego z pojazdów na dwa dokumenty miało na celu jedynie ukrycie faktycznej podstawy opodatkowania, czyli kwoty należnej sprzedawcy pojazdu. Jako niewątpliwe organ uznał, że sprzedawca otrzymał kwotę łączną wynikającą z treści obydwu faktur i to właśnie łączna kwota stanowi podstawę opodatkowania, która w takich okolicznościach nie odbiega

od wartości średniej rynkowej samochodu osobowego o parametrach wskazanych

w jego specyfikacji.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że uzasadnienie rozstrzygnięć organu I instancji nie jest wprawdzie adekwatne do zaistniałych w sprawach stanów faktycznych. Organ I instancji w uzasadnieniach swoich decyzji skupił się bowiem na wykazywaniu, że nabyte przez skarżącego samochody nie mogły być uznane za samochody ciężarowe, choć skarżący zadeklarował powyższe samochody, jako osobowe i nie twierdził, że są one samochodami ciężarowym. Z uwagi jednak na określenie przez organ I instancji zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach, uwzględniających kwoty z obydwu faktur, jego decyzje odpowiadają przepisom prawa i tym samym organ odwoławczy nie widzi podstaw do ich uchylenia.

Skarżący wniósł od powyższych decyzji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając je w całości i żądał ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, a to poprzez:

- ponowne wszczęcie wobec skarżącego kontroli w oparciu o ten sam stan faktyczny,

- brak obiektywizmu w przypadku interpretacji przepisów w stosunku do skarżącego, a to uznania w pierwszej kontroli podatkowej prawidłowość w interpretacji przepisów podatkowych przez skarżącego, a co za tym idzie braku zasadności do wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszczęcia drugiej kontroli podatkowej na polecenie Prokuratury Apelacyjnej, czego implikacją jest oczywista konstatacja o oczekiwaniu Prokuratury Apelacyjnej na satysfakcjonujące ją rozstrzygnięcie w postaci ustalenia błędów, wadliwości i złej interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, co doprowadzić ma do wszczęcia postępowania podatkowego, nałożenia na skarżącego decyzji o obowiązku podatkowym w związku z nierozliczeniem się przezeń z fiskusem z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji otwarciu Prokuraturze Apelacyjnej drogi do wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego

- uwzględnienie przez organ jedynie okoliczności korzystnych dla niego a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

Kolejna grupa zarzutów skarżącego dotyczyła błędów w zakresie wykładni ustawy o podatku akcyzowym, polegających na przyjęciu, że pojazd zarejestrowany w Niemczech jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704. W związku z tym zarzutem skarżący podniósł, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które doprowadziły organ do przyjęcia, że przedmiotowe samochody, nie są samochodami ciężarowymi.

Dodatkowo w sprawach rozpatrywanych pod sygn. akt I SA/Kr1510/15, I SA/Kr1511/15, I SA/Kr1512/15, I SA/Kr1513/15 zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie ustawowego terminu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Stwierdził ponadto, że zarzuty dotyczące odmiennego zakwalifikowania samochodów, jako osobowe a nie ciężarowe, są nieadekwatne do wydanych rozstrzygnięć. Skarżący od początku bowiem twierdził, że są to samochody osobowe i złożył stosowną deklarację podatkową.

Sprawy ze wszystkich skarg zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 24 lutego 2016r.

Pełnomocnik skarżącego złożył w dniu 7 marca 2016r. pismo procesowe, podtrzymując zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podniósł, że zgodnie z dokumentacją obejmującą pisma z Prokuratury Apelacyjnej do sprawy o sygn. akt: Ap V Ds. 35/12/S wynika, iż postępowanie prowadzone jest w związku ze sprowadzaniem do Polski pojazdów ciężarowych, a samochody objęte zakresem niniejszego postępowania są samochodami osobowymi, co do których nie ma wątpliwości, iż należny jest podatek akcyzowy do zapłaty. Zwrócił ponadto uwagę na poglądy orzecznictwa i doktryny (por. H. Dzwonkowski w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, 2014, publ. Legalis), zgodnie z którymi przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe są zupełnie inne, niż wszczęcia postępowania podatkowego, takie jak np. niezłożenie deklaracji w terminie, uporczywe niepłacenie podatków itd. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego jest z reguły kwestią wtórną w stosunku do kwestii wymiaru i wykonywania zobowiązań. Już sama swoistość oraz odrębność sprawy podatkowej od sprawy karnej (o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) stawia pod znakiem zapytania zasadność utrzymywania w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, regulacji uzależniających kwestie przedawnienia od wdrożenia i prowadzenia procedury karnoskarbowej. Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe należą bowiem do kategorii obiektywnych, niezależnych od przesłanki winy charakterystycznej dla spraw karnych. Tok sprawy karnej oraz jej rezultat nie powinien mieć bezpośredniego wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, które może zostać wymierzone i podlegać wykonaniu w ramach procedury podatkowej zupełnie niezależnej od procedury karnoskarbowej. Skarżący zwrócił uwagę, że specyfika spraw karnych skarbowych sprawia, że to bardziej postępowanie w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe czerpie z ustaleń postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Skarżący zakwestionował przy tym rozwiązanie zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stwierdził, że zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinno powodować wszczęcie procedury karnej w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, która pozostaje kwestią wtórną w stosunku do sprawy wymiaru zobowiązania i posiłkuje się zwykle wynikami postępowania podatkowego, a jej zakończenie możliwe jest zasadniczo dopiero po zakończeniu procedury podatkowej służącej wymiarowi zobowiązania podatkowego. Kwestia wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie nie ma merytorycznego znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia, zwłaszcza, że postępowanie prowadzone jest w fazie in rem a nie in personam, przez co w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego.

Ponadto skarżący podniósł, że było dla niego oczywiste, iż od samochodu osobowego należny jest podatek akcyzowy, który zresztą został uiszczony w należnej wysokości.

Zdaniem skarżącego organ żądał świadczenia ze strony podatnika

za czynności, które nie są objęte obowiązkiem podatkowym. W aktach sprawy zalegają faktury za wyposażenie dodatkowe spornych pojazdów, czego nie kwestionuje się. Skarżący nabywał pojazdy w wersjach podstawowych, które sprowadzał do kraju i potem, na życzenie klientów, wyposażenie dodatkowe tzw. "premium" do tych pojazdów, takie jak skórzane fotele, telewizory, nawigacje, koła

i inne. W te elementy potem wyposażał samochody sprzedawane klientom.

W opinii skarżącego nie jest dziwne, że numery VIN pojazdów pojawiają się na każdej z faktur VAT, dla osoby zajmującej się zawodowo samochodami jest to oczywiste. Firma Audi "dedykuje" wyposażenie pod konkretny nr VIN-u pojazdu, gdyż zakup wielu części dodatkowych związany jest z dostosowaniem ich konkretnego sterownika i komputera pokładowego, które przyporządkowane są do konkretnego numeru VIN pojazdu.

Skarżąca podał, że żadne przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprowadzenia do kraju części zamiennych do samochodów, czy też dodatkowego wyposażenia. Wskazał, że w oparciu o taki sam stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 12 sierpnia 2010r. do sygn. akt: [...] interpretację indywidualną, z której wynika, iż skarżący słusznie założył, że od wyposażenia dodatkowego nie jest należny podatek akcyzowy.

W odpowiedziach na powyższe pismo organ w piśmie z dnia 16 marca 2016r., odnosząc się do zarzutu przedawnienia podał, że zostało przeciwko skarżącemu wszczęte dochodzenie na podstawie art. 258 § 1 kodeksu karnego oraz art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, stanowiącego, że podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze określonej w tym przepisie. Organ zawiadomił skarżącego o wszczęciu tego postępowania. Zdaniem organu nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego organ stwierdził, że w stosunku do każdego z pojazdów przeprowadzone zostały oględziny, które wykazały bogate wyposażenie tych pojazdów. W toku kontroli podatkowej nie ujawniono dokumentów świadczących, by skarżący prowadził działalność w zakresie dodatkowego wyposażenia w kraju sprowadzanych z Niemiec pojazdów. Biorąc pod uwagę wyposażenie samochodów, które nie nosiły śladów przeróbek, organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącego, iż to on sam w kraju na życzenie klientów wyposażał pojazdy w dodatkowe elementy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. wskazuje, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Na podstawie art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Jednocześnie ustawodawca, stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a., odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Skarżący zarówno w odwołaniu, jak również w skardze do Sądu kwestionował możliwość zaliczenia nabytych samochodów, jako samochodów osobowych. Stanowisko takie zostało przez niego wyrażone pomimo, że organ odwoławczy wprost wskazał, iż skarżący uznawał samochody za osobowe od samego początku i złożył w stosunku do nich deklarację na podatek akcyzowy. Decyzja wymiarowa wynikała jedynie z przyjęcia przez organ odmiennej podstawy opodatkowania aniżeli przyjętej przez skarżącego. Dopiero w piśmie procesowym z dnia 7 marca 2016r., skarżący podniósł nowe zarzuty, które nie były przedmiotem rozstrzygania przez organ. Zdaniem skarżącego do przyjęcia podstawy opodatkowania, konieczne jest wzięcie pod uwagę kwoty wynikającej z jednej faktury, czyli faktury nabycia konkretnego samochodu. Druga faktura dotyczyła bowiem nabycia części samochodowych, czyli w przypadku przedmiotowych samochodów, dodatkowego wyposażenia. Przedmiotem podatku akcyzowego, nie jest natomiast nabycie części samochodowych. Organ odniósł się do tych zarzutów w piśmie z dnia 15 marca 2016r., poddając w wątpliwość twierdzenia skarżącego. Jak z powyższego wynika, zarzuty skarg odnośnie błędnego uznania samochodu ciężarowego za osobowy są bezprzedmiotowe, gdyż nie dotyczą materii rozstrzyganej w zaskarżonych decyzjach.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skarżącego przedstawionych w piśmie procesowym, w pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne wobec powyższego jedynie kontrolują działalność organów administracyjnych, w tym wydawanych przez nie decyzji. Nie mogą one przy tym zastępować organów w sprawowaniu władztwa administracyjnego, czy to poprzez formułowania zamiast organów stanowiska prawnego na podstawie którego organ wydał rozstrzygnięcie, czy też dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o które wydawane jest rozstrzygnięcie. Sąd kontroluje jedynie, czy dokonana ocena prawna oraz ustalenia faktyczne są prawidłowe.

W procesie stosowania prawa przez organy administracyjne w pierwszej kolejności dokonuje się ustaleń faktycznych i dopiero po dokonaniu tej czynności następuje subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawny. Pierwszym etapem jest wobec powyższego prawidłowe ustalenie faktów, gdyż dopiero po takim ustaleniu można przejść do kolejnego etapu. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonych decyzji jest zobowiązany w pierwszej kolejności dokonać sprawdzenia, czy stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Sam nie może dokonywać takich ustaleń. Wprawdzie w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) wprowadzono możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015r. (sygn. akt II OSK 2331/13 – LEX nr 1754715), takie postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi przeto być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie-czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Jeżeli zatem organy administracyjne nie dokonały ustaleń faktycznych na istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, sąd administracyjny nie może również przeprowadzić postępowania dowodowego ukierunkowanego na ich uzupełnienie. Jedyną możliwością w przypadku stwierdzenia, że stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo, jest wobec powyższego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ nie zbadał bowiem, czy kwoty wyszczególnione na drugiej fakturze, dotyczącej każdego z przedmiotowych samochodów, stanowią ich cenę, czy też dotyczą dodatkowego wyposażenia tych samochodów. Zaniechania organów nie zmienia przy tym okoliczność, że skarżący nie podniósł tych zarzutów ani na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji, jak również w odwołaniu, czy też na etapie postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Zarzuty te pojawiły się dopiero na etapie postępowania przed Sądem już po wniesieniu skargi. Niemniej jednak są to zarzuty istotne, gdyż dotyczą prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania, która ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonych decyzjach. Określenie podstawy opodatkowania w zaskarżonych decyzjach, stanowi konsekwencję przeprowadzonego postępowania dowodowego, czyli powinna wynikać z ustalonego stanu faktycznego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. i uszczegółowiona w art. 187 § O.p. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei drugi przepis stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej nie ma przy tym charakteru bezwzględnego, gdyż o pewnych okolicznościach wiedzę może posiadać jedynie podatnik, zaś organ nie ma możliwości ich ustalenia bez współdziałania podatnika. Wówczas nawet jeżeli pewne fakty nie zostaną ustalone, nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia powyższej zasady.

W niniejszej sprawie, jak zostało to już przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, skarżący nie wskazywał, że druga faktura dotycząca każdego z nabywanych samochodów, nie stanowi zapłaty ceny jego nabycia, lecz związana jest z nabyciem części do tego samochodu. Niemniej jednak organ prowadząc postępowanie podatkowe, powinien był w ocenie Sądu, dysponując dwoma fakturami związanymi z konkretnym samochodem z których jednak dotyczyła wyposażenia dodatkowego i biorąc pod uwagę złożoną przez skarżącego deklarację na podatek akcyzowy, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno być ono przeprowadzone na okoliczność ustalenia, czy samochody z dodatkowym wyposażeniem zostały przez skarżącego sprowadzone do kraju, czy też skarżący odrębnie nabył samochody i odrębnie wyposażenie dodatkowe i dopiero we własnym zakresie wyposażył samochody nabyte w wersji podstawowej w dodatkowe wyposażenie. Okoliczność ta wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Twierdzenia organu zaprezentowane w piśmie przygotowawczym z dnia 15 marca 2016r. nie pozwalają na usunięcie wątpliwości związanych z ustaleniem stanu faktycznego. Organ uznając twierdzenia skarżącego za niewiarygodne powołuje się przede wszystkim na oględziny samochodów i wywodzi z nich, że nie noszą one śladów przeróbek. Sąd nie jest w stanie zweryfikować takiego stwierdzenia, gdyż nie posiada wiedzy fachowej, która pozwoliłaby mu na stwierdzenia na podstawie fotografii, czy wnętrze pojazdu nosi znamiona dokonanych przeróbek. Wątpliwości nie usuwa również stwierdzenie organu, że w toku kontroli podatkowej nie ujawniono dokumentów świadczących, by skarżący prowadził działalność w zakresie dodatkowego wyposażenia w kraju sprowadzanych pojazdów. Po pierwsze, jak wynika z zaskarżonych decyzji, jak również decyzji organu I instancji, nie było na taką okoliczność prowadzone postępowanie dowodowe, czyli organy nie zakładały, iż dokumentacja taka może istnieć. Po drugie zaś, nie wezwały skarżącego do złożenia ewentualnych wyjaśnień w tej kwestii. Organ I instancji oparł się jedynie na wyjaśnieniach producenta samochodów, lecz nie wskazał, aby samochody te zostały od niego nabyte. Nie przeprowadził przy tym żadnego innego postępowania wyjaśniającego, w szczególności z przesłuchania skarżącego. Przeprowadzenie tego dowodu wydaje się przy tym konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ będzie zobowiązany ocenić to zeznanie pod kątem wiarygodności. Dokonując takiej oceny będzie mógł oczywiście brać pod uwagę między innymi oświadczenie producenta samochodów, niemniej jednak dla zrealizowania prawdy obiektywnej, będzie zobowiązany przeprowadzić ten dowód. Nie można przy tym zapominać, że organ I instancji zdecydowanie większą cześć uzasadnienia poświęcił na wykazywaniu, że nabyte samochody stanowiły samochody osobowe, nie zaś ciężarowe i dokonane przeróbki mające uznać samochód za ciężarowy, nie zmieniły jego przeznaczenia. Skarżący nigdy jednak nie twierdził, że dokonywał przeróbek samochodów, które miały doprowadzić je do uznania za ciężarowe. Okoliczność ta również świadczy o tym, że postępowanie przed organem I instancji nie zostało przeprowadzone skrupulatnie i organ powoływał okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca.

Powyższe uchybienia miały miejsce w sprawach skarg na wszystkie decyzje objęte skargami. Wobec powyższego model nabytego pojazdu i jego cechy charakterystyczne, nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organy dopuściły się bowiem takich samych uchybień formalnych.

Kolejne zarzuty, dotyczące już jedynie czterech spośród rozpatrywanych spraw (I SA/Kr 1510/15 do I SA/Kr 1513/15), dotyczą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmie przygotowawczym z dnia 7 marca 2016r. skarżący wskazał bowiem, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone jest w związku ze sprowadzaniem do Polski pojazdów ciężarowych, a samochody objęte zakresem postępowań są samochodami osobowymi i jako takie były deklarowane przez skarżącego. W zaskarżonych decyzjach organ podał jedynie, że zostało wszczęte stosowne postępowanie karnoskarbowe oraz, że skarżący został o nim zawiadomiony. Organ nie uzasadnił szerzej, czego wszczęte postępowanie dokładnie dotyczyło.

W związku z przedstawionym zarzutem, iż wszczęte postępowania nie dotyczyły sytuacji prawnej skarżącego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że następnym etapem po ustaleniu stanu faktycznego, jest dokonanie oceny prawnej określonego zdarzenia prawnego, którego efekty zostają odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji. Jak wynika z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ma przy tym obowiązek wyjaśnić stronie przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, zgodnie z art. 124 O.p. wyrażającym zasadę przekonywania.

Podstawą prawną zawieszenia biegu przedawnienia, był art. 70 § 6 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dla zawieszenia biegu przedawnienia, nie wystarczy wobec powyższego samo wszczęcie postępowania w przedmiocie przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego. Podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa musi ponadto wiązać się z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. W rozpatrywanych sprawach organ odwoławczy przyjął, że skarżący nienależycie wykonał swoje zobowiązanie podatkowe, gdyż zaniżył podstawę opodatkowania i tym samym należny podatek został uszczuplony. Jak wynika z kserokopii akt Prokuratury wszczynającej postępowanie karnoskarbowe, jej przedmiotem było podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego ze sprowadzaniem do Polski pojazdów osobowych, jako ciężarowych. Oznacza to tym samym, że postępowanie zostało wszczęte w związku z uszczupleniem należności budżetowych w postaci całkowitego uchylania się od opodatkowania. Tymczasem w przedmiotowych sprawach, skarżący złożył deklarację podatkową oraz uiścił podatek z niej wynikający. Skarżący zdaniem organów zaniżył jedynie podstawę opodatkowania. Niemniej jednak organy nie wskazywały, że postępowanie obejmujące taki czyn zostało wszczęte. Innymi słowy organ nie odniósł się w zaskarżonych decyzjach do zakresu wszczętego postępowania karnoskarbowego i nie powiązał go z działaniem skarżącego.

Ponadto do akt nadesłanych do rozpoznania spraw, nie zostało dołączone zawiadomienie skarżącego o wszczęciu tego postępowania i jego skutkach. Wprawdzie organ wskazał, że całość dokumentacji została dołączona do innego postępowania toczącego się przed tutejszym Sądem, niemniej jednak na obecnym etapie dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest konieczne zapoznawanie się z treścią powyższego zawiadomienia. Z tego też powodu, Sąd nie przeprowadził dowodu z innych akt postępowania.

W ocenie Sądu, zawieszenie biegu przedawnienia nie powoduje wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnoskarbowego, lecz jedynie postępowania związanego z konkretnym działaniem bądź zaniechaniem podatnika, które doprowadza do uszczuplenia należności budżetowych. Istotnym jest przy tym, aby podatnik wiedział, że jego działanie lub zaniechanie spowodowało wszczęcie postępowania karnoskarbowego i tym samym zawieszony został bieg przedawnienia. Jeżeli zatem zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o konkretny czyn podatnika i podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, wówczas powziął on informację, że z powodu jego działania, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Organ powinien był w związku z powyższym wyjaśnić, w jaki sposób wszczęte postępowanie o konkretny czyn podatnika, czyli sprowadzanie samochodów osobowych, jako ciężarowych wpływa na zawieszenie zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że skarżący zaniżył, zdaniem organów podstawę opodatkowania. Skarżący ma bowiem zostać dokładnie poinformowany, że z uwagi na konkretny czyn z powodu którego wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Jeżeli zatem podatnik w konkretnej sprawie nie dopuścił się tego czynu, ma pełne podstawy do przypuszczenia, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Tymczasem w zaskarżonych decyzjach zabrakło wywodów w tym zakresie. Jak wspomniano powyżej, organ jedynie stwierdził, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. W ocenie Sądu organ powinien wyjaśnić również problem podniesiony powyżej i w uzasadnieniu powinna znaleźć się stosowna argumentacja. Jak zostało to wcześniej wskazane, Sąd nie może zastępować organu w formułowaniu oceny prawnej. Sąd jedynie kontroluje, czy ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że uzasadnienie prawne decyzji jest wadliwe, gdyż organ nie zawarł w nim rozważań związanych z wpływem wszczętego postępowania karnoskarbowego o konkretne przestępstwo, związane z konkretnym czynem skarżącego na przesłanki związane z wydanymi decyzjami wymiarowymi i tym samym nie wykazał, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Narusza to wskazane powyżej art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że gdyby organ wykazał, iż wszczęte postępowanie karnoskarbowe zawiera w sobie elementy związane z zaniżeniem podstawy opodatkowania, pozostaje do wyjaśnienia kwestia związana z odpowiednim zawiadomieniem podatnika. Do zawieszenia biegu przedawnienia, koniecznym jest bowiem również takie zawiadomienie podatnika, aby powziął on informację, że konkretne zobowiązanie podatkowe z uwagi na jego konkretny czyn nie uległo przedawnieniu, lecz wystąpiła przesłanka zawieszenia. Również i tę kwestię organ powinien wyjaśnić w ponownie prowadzonym postępowaniu. Sama bowiem kwestia informacyjna miała szczególne znaczenie w wydanym przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Gdyby zatem okazało się, że skarżący nie został właściwie poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, również skutek w postaci zawieszenie, nie nastąpił.

Sąd nie podziela przy tym pozostałych zarzutów skarżącego związanych niemożliwością zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Po pierwsze Trybunał Konstytucyjny w wyżej wskazanym wyroku nie wyeliminował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z porządku prawnego. Po drugie zaś w przepisie tym mowa jest jedynie o wszczęciu postępowania w sprawie, nie zaś przeciwko osobie.

Stwierdzone jednak uchybienia zaskarżonych decyzji przepisom postępowania obligowały Sąd do zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponieważ tożsame uchybienia zostały stwierdzone w wydanej decyzji przez organ I instancji, Sąd zastosował ten środek prawny również i do tej decyzji na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ usunie dostrzeżone nieprawidłowości. Przede wszystkim przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe, którego celem będzie ustalenie, czy skarżący faktycznie nabył części samochodowe wyszczególnione na fakturach, czy też sprowadził do kraju samochody z wyposażeniem dodatkowym. Organ odniesie się również do kwestii związanej z zawieszeniem biegu przedawnienia pod kątem wskazanym w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżących w wysokości 21.600 zł, wpis od skarg w wysokości 8.821 zł oraz koszty opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw w kwocie 119 zł.

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Istoty sporu nie stanowiły bowiem ustalenia związane z uznaniem za samochód osobowy samochodu, który został sprowadzony, jako samochód ciężarowy, co ewentualnie skutkowałoby koniecznością uzasadniania stanowiska odrębnie w stosunku do każdego z samochodów. Istotę sporu stanowiły kwestie formalne tożsame dla wszystkich postępowań. Uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego, było tożsame we wszystkich sprawach. Ewentualne odrębności dotyczyły jedynie kwestii przedawnienia w stosunku do 4 spraw. Z powodu jednak uchybień formalnych przy sporządzaniu uzasadnienia decyzji w tej kwestii, podlegały one również uchyleniu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.