Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1400/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SAB/Kr 9/15 w sprawie ze skarg M. D. na przewlekłość postępowań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K.) w sprawach nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lutego 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 130 i 137-153 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SAB/Kr 9/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargi M. D. (dalej: skarżący) na przewlekłość postępowań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lutego 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na wydanie przed dniem rozprawy decyzji wymiarowych w postępowaniach, których dotyczyły skargi, nie może zobowiązać organu do ich wydania, co jednak nie pozbawia sądu możliwości do rozpatrzenia tych części skarg, które nie zarzucają organowi bezczynności. Sąd zaznaczył, że art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ustanawia niezależne od siebie przesłanki, a w konsekwencji brak zobowiązania organu do wydania aktu (ze względu na fakt, że taki akt został wydany przed dniem rozstrzygania przez sąd administracyjny) nie wyklucza orzekania w przedmiocie rażącego charakteru bezczynności. Z tego względu sąd uznał, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania, w dalszym ciągu możliwe jest bowiem - w razie stwierdzenia, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa - orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny.

1.3. Zaznaczając, że ustawodawca nie zdefiniował "przewlekłego prowadzenia postępowania" sąd pierwszej instancji za literaturą przedmiotu wskazał, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, ewentualnie mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Sąd przyjął zatem, że określenie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Sąd podkreślił przy tym, że stwierdzenie przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu "zastoju" procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania.

1.4. Odnosząc przedstawione przez siebie rozważania do okoliczności rozpatrywanych spraw sąd pierwszej instancji nie stwierdził wystąpienia w tych sprawach momentów "zastoju", tj. bezzasadnego niedziałania organu. Sąd wskazał, że trwające od dnia 11 kwietnia 2012 r. (wszczęcie postępowania) do dnia 10 listopada 2015 r. (wydanie decyzji) postępowanie kontrolne było wyjątkowo długie, co nie powinno być normą, nawet w sytuacji, gdy przedmiotem ustaleń jest uczestnictwo kontrolowanego w łańcuchu kilku lub kilkunastu podmiotów dokonujących obrotu towarami lub usługami. Równocześnie jednak sąd podkreślił, że w omawianych sprawach na długość postępowania z jednej strony złożyły się okoliczności spowodowane przez samego skarżącego (nieuporządkowane tysiące dokumentów księgowych, wymagające długich i żmudnych czynności w zakresie ustalenia kompletności dokumentacji; zmienne wyjaśnienia skarżącego m.in. w zakresie recyclingu i kradzieży dokonywanych przez pracowników, co powodowało konieczność dodatkowych czynności dowodowych), z drugiej okoliczności związane z koniecznością zbadania wszystkich etapów obrotu towarami nabywanymi i sprzedawanymi przez skarżącego (telefony komórkowe, smartfony, tablety). Na wydłużenie prowadzonego postępowania w sposób istotny wpłynęło niewyjaśnienie przez skarżącego w sposób jednoznaczny przyczyn niedoborów w sprzedawanym sprzęcie. Skoro skarżący zmieniał swoje wyjaśnienia (recycling, oddanie w komis, kradzieże pracownicze) w trakcie postępowania, to oczywiste według sądu jest, że każda z przedstawianych wersji wydarzeń musiała być sprawdzona.

Sąd nie zgodził się też ze skarżącym, że kontrolując prawidłowość rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług organy mogą sprawdzać wyłącznie bezpośrednich jego kontrahentów. Zwracając uwagę na istnienie na rynku europejskim grup, których celem jest wyłudzenie z budżetów poszczególnych państw członkowskich nienależnego im podatku od towarów i usług oraz to, że w ramach tych grup formalnie dokonywanych jest wiele transakcji poza etapem, na którym dochodzi do wyłudzenia podatku, sąd stwierdził, że organy podatkowe, by wykazać nieprawidłowości w rozliczeniach konkretnego kontrolowanego, zmuszone są zweryfikować obrót danym towarem/usługami na etapach poprzedzających i późniejszych niż transakcje, w których ten kontrolowany bierze bezpośredni udział. Zdaniem sądu oczywiste jest, że tego typu postępowanie może trwać dłużej niż przewiduje art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), niemożliwe jest bowiem wszczęcie jednocześnie kontroli u wszystkich uczestników takiego łańcucha transakcji, skoro organ nie posiada informacji o wszystkich etapach obrotu konkretnymi towarami/usługami. Sąd wskazał przy tym, że art. 140 § 1 o.p., przewidujący możliwość przedłużenia postępowania, może być stosowany wielokrotnie, gdyż brak jest przepisu, który w sposób wyraźny ograniczałby długość postępowania wyłącznie do dwóch miesięcy z możliwością jednokrotnego przedłużenia.

Sąd zaznaczył też, że brak jest przepisu, który ograniczałby liczbę sporządzanych protokołów. Skoro organ sukcesywnie uzyskiwał informacje o poszczególnych etapach obrotu skarżącego i jego kontrahentów, to sporządzane na podstawie tych informacji kolejne protokoły były działaniem prawidłowym, przedstawiały bowiem skarżącemu wyniki pozyskanego na danym etapie postępowania materiału dowodowego.

Wskazując, że z tabelarycznego zestawienia czynności podejmowanych w postępowaniach wynika, że między udostępnieniem przez skarżącego oraz organy ścigania dokumentów księgowych (wyjaśnienia dotyczące braków remanentów i kompletnych wydruków fiskalnych trwały jeszcze w I kwartale 2013 r.) a sporządzeniem pierwszych protokołów badania ksiąg (sierpień 2014 r.) minął znaczny okres, sąd stwierdził, że czas ten był wypełniony licznymi czynnościami związanymi z weryfikacją poszczególnych etapów obrotu towarami przez skarżącego (przesłuchania, czynności sprawdzające). Część tych czynności pracownicy organu wykonywali samodzielnie, część współpracujące z nimi organy, przy czym organ kontrolujący skarżącego monitorował sprawność i terminowość zleconych czynności. Sąd uznał takie działanie za prawidłowe i świadczące o braku "zastojów" w postępowaniach dotyczących skarżącego. Sąd podkreślił też, że czynności dotyczące kontrahentów skarżącego i innych uczestników łańcucha były usprawiedliwione, gdyż według organów skarżący faktycznie nie nabył od swoich głównych dostawców wskazanych w fakturach towarów. Organ przedstawił tezę, że skarżący nabywał towary samodzielnie z A. W. w innych krajach europejskich i w oparciu o stworzony łańcuch kolejnych podmiotów prowadził działalność zarobkową nie wykazując należnych zobowiązań. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w drugim protokole badania ksiąg (z czerwca 2015 r.). Sąd zaznaczył, że nie może oceniać prawidłowości konkluzji organu, niemniej jednak stwierdził, że postawione przez organ skarżącemu zarzuty pozostawały w związku z dokonywanymi czynnościami (sprawdzanie rozliczeń kontrahentów na okoliczność pochodzenia fakturowanych przez nich towarów, przesłuchania świadków, zebranie dokumentacji dotyczącej charakteru działalności prowadzonej przez wszystkich uczestników obrotu spornym towarem), powodującymi przedłużenie się postępowań kontrolnych dotyczących skarżącego. Z tego powodu sąd za niezasadny uznał zarzut włączania do akt nowych dowodów (decyzji, protokołów zeznań) wyłącznie w celu przedłużenia postępowania. Włączone do akt sprawy dokumenty z innych postępowań zostały faktycznie wykorzystane jako dowody w sprawie, co oznacza, że ich gromadzenie nie stanowiło działań jedynie pozorujących aktywność organów podatkowych.

2. Skarga kasacyjna (k. 159-162)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z:

1) art. 151 p.p.s.a., przez jego zastosowanie, w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w aspekcie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające w istocie na błędnym ustaleniu stanu faktycznego,

2) art. 161 § 1 pkt 3 i art. 54 § 3 p.p.s.a., przez ich niezastosowanie, oraz art. 151 p.p.s.a., przez jego wadliwe zastosowanie, tj. naruszenie przepisów postępowania polegające na oddaleniu skargi zamiast umorzenia postępowania i zasądzenia kosztów postępowania,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, tj. niedopełnienie przez sąd obowiązku rozpoznania skargi na bezczynność organu w granicach skargi, a mianowicie nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a.,

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, dalej: p.u.s.a.), tj. naruszenie przepisów postępowania polegające na nieobiektywnym zbadaniu i dokonaniu oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 195-202v)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie przede wszystkim dlatego, że argumentacja formułowana przez skarżącego nie nawiązuje wprost do wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tym samym nie podważając ich prawidłowości. Ponadto warto zwrócić uwagę na brak wewnętrznej spójności skargi kasacyjnej - twierdząc, że sąd błędnie uznał, iż przewlekłość postępowań nie wystąpiła, skarżący podnosi równocześnie, że postępowanie sądowoadministracyjne powinno było zostać umorzone. Dodatkowo trzeba też wskazać na występujący w przypadku kilku zarzutów brak korelacji między treścią rzekomo uchybionego przepisu a opisywanym przez skarżącego działaniem sądu, które przepis ten miało naruszyć. Wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny sanowane.

6. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten, powołany przez skarżącego w ramach każdego z zarzutów kasacyjnych, wskazuje, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jednak tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem tej regulacji jest więc w istocie wskazówka dla strony wnoszącej skargę kasacyjną dotycząca prawidłowego konstruowania proceduralnej podstawy kasacyjnej, a ponadto wskazanie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na to, kiedy taka podstawa kasacyjna może być skuteczna. Przepisu tego natomiast w żaden sposób nie stosuje sąd pierwszej instancji, który tym samym nie może tej normy naruszyć. W takiej sytuacji formułowanie zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest nieprawidłowe.

7. Podobnie, aczkolwiek z innych względów, niezrozumiałe jest stawianie zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w aspekcie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez "błędne ustalenie stanu faktycznego". Uzasadnienie skargi kasacyjnej zdaje się wskazywać, że w ramach tego zarzutu skarżący podejmuje próbę podważenia dokonanej przez sąd oceny o braku przewlekłości postępowania w rozpatrywanej sprawie. Taki "stan faktyczny" nie jest jednak ustalany przez zastosowanie przez sąd art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przepisy te dotyczą bowiem gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, nie sąd administracyjny. Żaden z tych przepisów nie dotyczy ponadto kwestii szybkości postępowania, czy terminów, w jakich sprawa podatkowa powinna być załatwiana. Co więcej, uzasadnienie tego zarzutu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie nawiązuje do treści powołanych przepisów, czy to Ordynacji podatkowej, czy ustawy regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi. Za znamienne należy przy tym uznać to, że zasadnicza część wywodów skarżącego w ramach omawianego zarzutu dotyczy kwestii uregulowanych w art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 o.p., których uchybienia jednak sądowi pierwszej instancji nie zarzucono. Z uwagi na brak takich zarzutów ogólnie jedynie wskazać można, że skarżący, polemizując z sądem co do tego, jak długo postępowanie w jego sprawie powinno trwać, kiedy organy powinny były podejmować kolejne czynności z zakresu postępowania dowodowego i ile razy mogły przedłużać postępowanie w sprawie, nie odnosi się w żaden sposób do konkretnych argumentów sądu przemawiających za wręcz przeciwnymi wnioskami. Sąd nawiązał w swych rozważaniach zarówno do wielości nieuporządkowanej dokumentacji skarżącego, jego zmieniających się wyjaśnień co do kluczowych okoliczności sprawy, jak i specyfiki postępowań dowodowych w sprawach dotyczących tzw. "oszustw karuzelowych", które to zagadnienia zostały przez skarżącego pominięte. W takiej sytuacji tezy skarżącego o możliwości szybszego podejmowania poszczególnych czynności dowodowych należy uznać za gołosłowne i poczynione w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy. Brak prawidłowo sformułowanych podstaw kasacyjnych w omawianym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szersze odniesienie się do tych kwestii. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w aspekcie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Również zarzut naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 i art. 54 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. nie może zostać uznany za zasadny. Odnosząc się do tego zarzutu wystarczy wskazać, że sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody, dla których skarga podlegała merytorycznemu rozpoznaniu mimo wydania przez organ decyzji w sprawie przed dniem rozprawy, do których to argumentów skarżący się nie odniósł. Bez podjęcia przez skarżącego próby zwalczenia stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie nie jest natomiast możliwe uwzględnienie wskazanego zarzutu skargi kasacyjnej. Warto przy tym nadmienić, że podnosząc taki zarzut skarżący równocześnie nie wnosi o uchylenie wyroku i umorzenie postępowania (na podstawie art. 189 p.p.s.a.), natomiast stanowisko sądu kwestionowane jest pod względem merytorycznym, a nie tylko jako zbędne w świetle uwzględnienia skargi w trybie autokontroli. Oznacza to, że - jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną - argumentacja skarżącego cechuje się dychotomią, co wskazuje na brak spójności intencji skarżącego. Z podanych względów zarzut ten nie może być uwzględniony.

9. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie nie został podniesiony w sposób prawidłowy, w jego ramach skarżący sygnalizuje bowiem nie tylko niedopełnienie przez sąd obowiązków, które z tego przepisu nie wynikają, ale wręcz są z tym przepisem sprzeczne. Skarżący zarzuca bowiem sądowi "niedopełnienie obowiązku rozpoznania skargi na bezczynność organu w granicach skargi", podczas gdy z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika wprost, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioski skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego nie wynika też powinność sądu do rozpoznania zarzutów objętych skargą, co także zarzuca skarżący. Obowiązek taki można wywieść z innego przepisu ustawy procesowej (por. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zarzucono), natomiast nie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu można byłoby podnieść np. wtedy, gdyby sąd, mimo takiego obowiązku, nie wyszedł poza granice skargi, lub gdyby sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tymczasem ani jedno ani drugie nie jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzucane. Brak korelacji uzasadnienia zarzutu z treścią przepisu, którego naruszenie podnosi skarżący, jest - jak już zaznaczono wyżej - wadliwością niepodlegającą sanacji, stąd zarzut nie może zostać uwzględniony.

10. Należy podkreślić, że z art. 3 § 2 p.p.s.a., czy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. nie wynika obowiązek wydania wyroku zgodnego z oczekiwaniem strony wnoszącej skargę. Sąd miał obowiązek dokonać kontroli zgodności z prawem działań administracji publicznej poprzez rozpoznanie skargi, co w sprawie uczynił, wydając zaskarżony wyrok, w którym ocenił działania organu pod kątem przesłanek z art. 149 § 1 p.p.s.a. Nie wiadomo z czego miałby wynikać brak obiektywizmu sądu przy rozpoznawaniu skargi, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący nie odnosi się do szeregu argumentów powołanych przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia. Nie sposób ponadto stwierdzić, co skarżący ma na myśli poprzez twierdzenie, że sąd nieobiektywnie dokonał oceny "zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym". Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie kontroli sądu podlegało to, czy organ działał przewlekle, nie była natomiast badana zgodność z prawem żadnego konkretnego rozstrzygnięcia. Przedmiotem analizy była zgodność z prawem działań proceduralnych organu i - co wynika z uzasadnienia wyroku - poza przedmiotem rozważań sądu była zgodność stanowiska organu z jakimkolwiek przepisem prawa materialnego. Niezależnie od tego, jeśli zdaniem skarżącego sąd powinien był taką zgodność zbadać, do skarżącego należało wskazanie, jakie normy prawa materialnego powinny stanowić kryterium kontroli, a także wykazanie, że ich nieuwzględnienie przez sąd mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nader ogólnikowy zarzut skargi kasacyjnej w omawianym zakresie nie pozwala natomiast na stwierdzenie, jakie były intencje skarżącego w podniesieniu tego zarzutu, co uniemożliwia poddanie kontroli kasacyjnej wyroku w tym aspekcie.

11. Ponieważ rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił tę skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.