Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1529/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a okt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec M.S. , dalej: "Skarżący" lub "Strona", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. W toku przedmiotowego postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie Strona odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.B.H. K. , dalej "K. ", niedokumentujących rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, lipiec i październik 2008 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ kontroli wskazał, iż przeprowadzone w badanym okresie przez Stronę transakcje zakupu oleju napędowego od K. miały charakter fikcyjny, zaś dokumentacja związana z tymi transakcjami, w tym faktury VAT, została wytworzona w celu ukrycia podmiotów, które faktycznie obracały tym towarem. Dostawy oleju napędowego na rzecz Strony nie mogły być w rzeczywistości zrealizowane przez ww. kontrahenta, bowiem nie dysponował on tym towarem i nie posiadał środków technicznych niezbędnych do prowadzenia takiej działalności. Wobec powyższego organ kontroli odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. .

Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, w którym przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez zaniechanie zebrania całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, tj. nieuwzględnienie dokumentów, w posiadaniu których jest Skarżący, w tym faktur zakupowych, dokumentów WZ, stanów magazynowych, gospodarki magazynowej, nieprzesłuchanie pracowników Strony oraz kierowców dostarczających Stronie paliwo. Powyższe zaniedbania wpłynęły na nieprawidłowe i nieuzasadnione określenie wysokości ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres;

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

3) art. 180 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu toczącym się wobec innego podatnika i uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się i dokonania weryfikacji tego materiału;

4) art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. pracowników Strony oraz kierowców, których istotne zeznania mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym samym organ nie ustalił pełnego stanu faktycznego, a zatem wydana decyzja ma charakter wadliwy;

5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez niezamieszczenie w treści zaskarżonej decyzji poprawnego uzasadnienia prawnego poczynionych ustaleń faktycznych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że jeśli organ pierwszej instancji uznaje dowody zgromadzone w innym postępowaniu, winien dokonać ich oceny (również tych przemawiających na korzyść Strony) i włączyć je do akt niniejszej sprawy, bowiem taki obowiązek nakłada na organy wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Skarżący powinien mieć możliwość wypowiedzenia się odnośnie dowodów uzyskanych w innym postępowaniu. Ponadto Skarżący wskazał, iż nie sposób stwierdzić, dlaczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił wiarygodności fakturom wystawionym na rzecz Strony w okresie od stycznia do października 2008 r., natomiast nie kwestionował prawidłowości faktur za listopad 2008 r. Jednocześnie w odwołaniu podkreślił, że przyjęte przez organ kontroli domniemanie, że podatnik, który nie bada szczegółowo wiarygodności swoich kontrahentów, realizuje obrót towarem na podstawie nierzetelnych faktur, narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto bezkrytyczne przyjęcie wniosków wyprowadzonych w innym postępowaniu, które również mogą być dotknięte wadliwością może prowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a także wadliwej oceny dowodów. Organ prowadzący sprawę niesłusznie przyjął, iż nie jest zobowiązany do przeprowadzenia zgłoszonych przez Stronę dowodów, a odmowę uzasadnił tym, że zeznania świadków byłyby bezprzedmiotowe dla wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż w sprawie nie jest kwestionowany fakt posiadania przez Stronę paliwa. Tymczasem wnioski dowodowe zgłoszono na okoliczność wyjaśnienia źródła pochodzenia zapasów materiałowych Strony.

Skarżący podważył również twierdzenie organu pierwszej instancji, iż bierność podatnika może powodować dla niego negatywne konsekwencje. Zdaniem Strony przyjęcie przez organ za udowodnione fakty, co do których Strona nie wykazała jednoznacznie, iż należy je uznać za prawdziwe, prowadzi do biernej postawy organu kontroli.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 O.p. a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Strony określone decyzją organu pierwszej instancji nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony za okres od stycznia do listopada 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks oraz w związku z art. 62 § 2 kks. oraz z uwagi na powzięcie przez Skarżącego informacji w dniu 20 listopada 2013 r. i w dniu 27 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją w wyniku odbioru zawiadomień o tym fakcie wystosowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. .

W dalszej części uzasadnienia organ przechodząc do kwestii spornej, czyli zakwestionowania Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych przez K. faktur zakupu, stwierdził że w prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym udowodniono, że Strona nie przeprowadziła faktycznych transakcji z K. , gdyż podmiot ten nie dysponował towarem widniejącym na zakwestionowanych fakturach, tj. olejem napędowym. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie świadczą, że faktury wystawione przez K. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT" podkreślił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Jednocześnie organ odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż wnioski oparto na niepełnym materiale dowodowym, albowiem jedynie na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach podatkowych, podniósł, że pomimo wystosowania do Strony wezwania do przedłożenia dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej, do czasu wydania zaskarżonej decyzji Strona nie przedłożyła wymaganej dokumentacji księgowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do listopada 2008 r. ani wyjaśnień w przedmiocie prowadzonej działalności w ww. okresie i nie stawiła się w siedzibie organu kontroli celem przesłuchania. Zdaniem organu pierwszej instancji włączenie materiałów z akt innego postępowania kontrolnego dotyczącego PBH K. spowodowane było powyższą okolicznością.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto dodał, że organ kontroli skarbowej nie utrudniał Stronie zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu. Strona korzystając z przysługującego jej prawa nadanego brzmieniem art. 178 § 1 i § 3 O.p. mogła przeglądać zebrany materiał dowodowy i ustosunkować się do twierdzeń przesłuchanych świadków bez jej udziału. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami Skarżący miał możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji słusznie oczekiwał udziału Strony w udostępnieniu dokumentów finansowo-księgowych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Strona jednak nie zaoferowała żadnych, nawet pośrednich dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji w badanym okresie z ww. kontrahentem, np. umów, zamówień, korespondencji, pomimo iż wiedziała o toczącym się postępowaniu kontrolnym wobec niej, bowiem zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. doręczono Stronie w dniu 6 sierpnia 2013 r. Taka postawa świadczy o tym, że Strona nie wykazała się stosowną starannością i nie współdziałała odpowiedzialnie z organem prowadzącym postępowanie dowodowe. Strona nie podjęła żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organu kontroli w sprawie, a powołując się na niekompletność materiału dowodowego, nie wskazała na konkretne okoliczności, które potwierdziłyby, że opisane w zakwestionowanych fakturach VAT zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce pomiędzy stronami w nich wymienionymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym Strona winna była przedłożyć dowody źródłowe sprzedaży i zakupu, bowiem aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik ma obowiązek udokumentowania transakcji zakupu wyłącznie oryginałami faktur lub ich duplikatami oraz winien okazać je organom prowadzącym postępowanie, gdyż dowody powyższe stanowią istotną okoliczność wpływającą na ocenę prawidłowości dokonanego samoobliczenia podatku. Nieprzedłożenie powyższych dowodów powoduje skutki negatywne dla podatnika, niezależnie od przyczyn powodujących taki stan.

Organ odwoławczy podkreślił, iż kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie nie jest okoliczność czy towar, o którym mowa w spornych fakturach rzeczywiście dostarczono Stronie, lecz okoliczność, czy wykonawcą tych dostaw był podmiot ujawniony na fakturach. Dlatego też organ pierwszej instancji nie kwestionował samej sprzedaży paliwa na rzecz Strony, lecz podważył twierdzenie Strony w zakresie tego, kto jej dokonał. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała faktyczną czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej faktyczny przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty, jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszelkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Zdaniem organu odwoławczego realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione.

Organ kontroli wskazał, iż materiały włączone do postępowania świadczą o tym, że faktury wystawione na rzecz Strony przez K. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Postępowanie kontrolne wobec K. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] czerwca 2013 r. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wystawione faktury przez K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług objęty regulacją art. 99 ustawy o VAT. Podmiot ten nie nabył prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach nabycia oleju napędowego ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., wystawionych rzekomo przez P.P.U. P. Sp. z o.o., dalej "P. " i deklarował podatek należny wynikający z wystawionych nierzetelnych faktur sprzedaży. W treści decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. podkreślono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wobec P. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, w efekcie których w dniu [...] września 2012 r. organ ten wydał decyzję ostateczną określającą kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono bowiem, iż P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywała dostaw ani zakupów paliwa, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu ani zaplecza technicznego. Firma ta wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego celem zalegalizowania transakcji obrotu paliwami. W rejestrach sprzedaży P. za 2008 r. nie stwierdzono faktur VAT z tytułu sprzedaży oleju napędowego na rzecz K. , tym samym nie zostały one rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r. Natomiast faktury VAT rzekomo wystawione przez P. zostały ujęte w rejestrach zakupu K. . Jednakże dokumenty wystawione przez P. miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliw sprzedawanych dalej przez K. , zatem nie są one podstawą do obniżenia podatku należnego.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że z przesłuchań prezesa zarządu PBH K. oraz prezesa zarządu P.P.U. P. sp. z o.o. – A. C. wynikało, że K. na poprzednim etapie obrotu nie nabyła oleju napędowego od P. , a zatem nie mogła dysponować paliwem, rozporządzać nim jak właściciel i odsprzedać go dalej innym podmiotom. Ustalono bowiem, że K. była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem, działając co najmniej od 2005 r. w grupie przestępczej odbarwiającej olej opałowy i wprowadzającej do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury. W związku z tym stwierdził, że faktury wystawione przez K. na rzecz Strony nie dotyczą rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie miało na celu umożliwienie odbiorcy odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Nie doszło zatem do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, ponieważ Strona nie nabyła żadnych towarów od podmiotu wskazanego na tych fakturach. Zasadne było zatem nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie przepisów prawa materialnego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli nie kwestionował rzetelności faktur zakupu wystawionych przez K. na rzecz Strony w listopadzie 2008 r., co jest efektem stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawartego w decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., iż brak było podstaw do zakwestionowania prawa K. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyspecyfikowany na fakturach zakupu oleju napędowego, wystawionych przez drugiego dostawcę (oprócz P. ), tj. R. Sp. z o.o. w listopadzie 2008 r. W związku z tym od zakupów zrealizowanych w listopadzie 2008 r. w R. Sp. z o.o. przysługiwało K. prawo do odliczenia podatku naliczonego, który jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Wobec braku innych dowodów sprzedaż zrealizowaną i potwierdzoną fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony przez K. uznano za odzwierciedlającą faktyczny jej przebieg w części odpowiadającej zakupom potwierdzonym fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. w listopadzie 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. posiada cechy dokumentu urzędowego, korzysta z domniemania prawdziwości i podlega ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, iż może ona stanowić dowód, iż podane w niej okoliczności są zgodne z rzeczywistością.

Odnośnie zarzutu "ukrycia" przed Stroną dowodów i w konsekwencji, uniemożliwienie jej udziału w postępowaniu, organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie wskazał dokładnie w treści odwołania o jakie materiały chodzi, zatem nie jest możliwa wyczerpująca odpowiedź na ten zarzut.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego Strony zawartego w zastrzeżeniach z dnia [...] listopada 2013 r. do protokołu kontroli, polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadka pracowników Skarżącego, którzy "(...) mogą mieć wiedzę o przedmiotowej sprawie" oraz kierowców dostarczających olej opałowy do Strony na okoliczność ustalenia, dla kogo pracowali, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie czynności dowodowych, o których mowa we wniosku Strony z dnia [...] listopada 2013 r. należy w świetle przywołanych wcześniej okoliczności uznać za zbyteczne. Ponadto dodał, że brak podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego jest także konsekwencją okoliczności, iż w przedmiotowym żądaniu nie wskazano tez dowodowych, na jakie świadkowie mieliby składać zeznania i to tez przeciwnych do tych, które wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie wskazała nazwisk i adresów zamieszkania konkretnych pracowników i kierowców, o przesłuchanie których wnioskowała. Organ pierwszej instancji pozbawiony woli współpracy ze strony Skarżącego, nie miał dostępu do listy zatrudnionych w jego firmie osób.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. słusznie wywiedziono, że Strona nie dochowała należytej staranności przy ocenie kontrahenta i okoliczności dokonywanych transakcji w kontekście uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, że Strona miała podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. O powyższym świadczy fakt gotówkowego rozliczania transakcji o znacznych wartościach, telefoniczne ustalanie dostaw, brak umów, niesprawdzalnie wiarygodności kontrahenta. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż K. nie posiadała aktualnej koncesji na handel paliwami, nie dysponowała olejem napędowym, a faktury zakupu tego oleju nie potwierdzały faktycznych transakcji. Zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonych w nich towarów od wskazanych sprzedawców. W ocenie organu odwoławczego Strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta (nie podjęła wystarczających czynności celem ustalenia, czy podmiot ten pozorował istnienie w obrocie gospodarczym), ale świadomie pozwoliła na prowadzenie niezgodnego z prawem procederu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrał i wszechstronnie zbadał dostępny materiał dowodowy. W jego ocenie nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały bowiem wszechstronnie rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną i podstawy prawne rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a dokonana ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Tym samym organ stanął na stanowisku, że skoro Strona podtrzymywała argument faktycznej dostawy towarów objętych fakturami VAT przez ich wystawcę, to na niej ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu i wykazania tej okoliczności, gdyż całość zgromadzonych przez organ kontroli dokumentów potwierdzała stanowisko przeciwne. Zdaniem organu Strona nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rozliczeniu sporne faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą. Reasumując organ odwoławczy za zasadne uznał, iż skoro sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a Skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje zmierzają do nadużycia prawa, pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur pozostaje w zgodzie z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które w ocenie organu podatkowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

2) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zeznań świadków potwierdzających, iż transport towarów był wykonywany;

3) art. 122 O.p., poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego i niezałatwienie sprawy w sposób prawidłowy;

4) art. 181 O.p., poprzez nieprawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego, załączenie do postępowania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu z naruszeniem reguł określonych w przedmiotowym przepisie;

5) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieprawidłowe oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego;

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez zamieszczenie w treści zaskarżonej decyzji wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie udowodnił, iż czynności, które dokumentowały faktury nie zostały wykonane. W ocenie Skarżącego nawet jeżeli przyjąć, iż transakcje nie zostały dokonane, organ podatkowy nie wykazał, iż Skarżący powinien przypuszczać, iż podmiot dokonujący transakcji uczestniczy w procederze obniżenia obciążeń podatkowych. W ocenie Skarżącego zachował on należytą staranność w doborze kontrahentów, a organ podatkowy nie wykazał dostatecznego związku pomiędzy brakiem sprawdzenia przez Skarżącego czy podmiot od którego nabywał towary posiada koncesję na obrót paliwami, a brakiem zachowania należytej staranności. W ocenie Skarżącego nie istnieje związek pomiędzy weryfikacją, czy kontrahent posiada koncesję a faktem, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skarżący wskazał, że faktura jest dokumentem i Podatnik, który otrzymał fakturę ma prawo przypuszczać, iż jej treść odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zatem Podatnik, który otrzymał fakturę nie tylko nie musi, ale nawet nie powinien kwestionować jej treści na podstawie tego czy kontrahent uzyskał koncesję czy też nie. W związku z powyższym Skarżący uznał, że organ podatkowy naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż Strona nie zachowawszy należytej staranności w doborze kontrahentów dopuściła się niezgodnego z prawem odliczenia podatku naliczonego, a nawet świadomie pozwoliła "na prowadzenie niezgodnego z prawem procederu".

Skarżący podniósł również, że organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a ponadto nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, szczególnie pomijając fakt przyznany przez organ, iż dokonano rzeczywistych dostaw towarów do Skarżącego, i przyjmując, iż nie mógł dostarczyć tych towarów kontrahent Skarżącego, tym samym organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia kluczowego dla oceny czy faktury były tzw. fakturami pustymi zdarzeń.

Skarżący dodał również, że wbrew praktyce stosowanej przez organ podatkowy nie można załączyć do dowodów protokołu z przesłuchania świadka sporządzonego w postępowaniu kontrolnym. Organ powinien ponownie przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka, a nie opierać się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym. Organ podatkowy, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków zgłoszonych przez Skarżącego nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przez co ustalony przez niego stan faktyczny jest niezgodny z rzeczywistością.

Skarżący zarzucił organowi, iż ten nie wyjaśnił, dlaczego uważa, iż mimo przyznania, że Skarżący istotnie otrzymywał towar, nadal stoi na stanowisku, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność, iż transakcje były rzeczywiście wykonywane. Organ podatkowy odmówił jednak przeprowadzenia tegoż istotnego dowodu uzasadniając, iż nie ma on znaczenia dla ustalenia okoliczności sprawy oraz iż wniosek nie wskazywał okoliczności, które podlegały udowodnieniu. Zdanie Strony iż decyzja została także wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. W treści uzasadnienia powinny bowiem zostać wskazane elementy stanu faktycznego dotyczące transakcji dokonywanych przez Skarżącego i powodów dla których organ odmówił tym transakcjom wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji zabrakło jednak odniesienia się do tych kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach zasadnym pozostaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości i wykładni zastosowania prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły przede wszystkim wadliwego - w ocenie Strony - ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, polegającego na zakwestionowaniu przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez K. .

Poddając analizie zarzuty dotyczące stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, w ramach ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Sądu organy obydwu instancji w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Także jego ocena została dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Znamiennym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że Skarżący, mimo kilkukrotnych wezwań nie udostępnił do badania dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Jak wynika z informacji uzyskanej przez pracownika organu kontroli w dniu 15 października 2013r. od J. Z. , właścicielki biura rachunkowego A. , prowadzącej obsługę księgową Strony, przechowywane dotychczas w jej biurze dokumenty dotyczące 2008r. zostały przez Skarżącego odebrane, bez podania przyczyny. Skarżący nie stawił się także celem przesłuchania w charakterze Strony.

Wskazane wyżej okoliczności wskazywały zdaniem Sądu na odmowę współpracy z organami podatkowymi. Ten stan rzeczy uzasadniał rozstrzygnięcie sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

W związku z powyższym oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. dokonano na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora UKS w W. wobec kontrahenta Skarżącego – PBH K. . Organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszego postępowania m.in. kserokopię protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u Strony z dnia 15 marca 2013r. sporządzonego w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec K. oraz wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2013r. określającej na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wydaną dla K. za poszczególne miesiące 2008r.; wyciąg z protokołu przesłuchania K. H. z dnia [...] kwietnia 2013r.; wyciąg z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 18 kwietnia 2013r., a także kserokopię pisma Dyrektora UKS w Z. z dnia 19 marca 2013r, i 18 kwietnia 2013r.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego.

Materiały włączone do niniejszego postępowania świadczą o tym, że faktury wystawione na rzez Strony przez K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Postępowanie kontrolne wobec K. zostało zakończone wydaniem decyzji określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, gdyż faktury nabycia oleju napędowego wystawione dla K. przez P.P.U. P. były fikcyjne. Ponadto uzyskano informacje, że prowadzone jest śledztwo nr [...] przez Centralne Biuro Śledcze KGP Wydział w Z. , wobec rzekomego dostawcy oleju napędowego do PBH K. – PPU P. dotyczące przestępczego pochodzenia środków finansowych, związanych z obrotem paliwami płynnymi. Z ustaleń śledztwa wynikało, że faktury na sprzedaż oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywała dostaw, ani zakupów paliwa, nie zatrudniała pracowników. W rejestrach sprzedaży P. za 2008r nie stwierdzono faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz K. . Przesłuchiwaniu wielokrotnie w postępowaniu wobec P.. , T.. oraz J... z firmy transportowej złożyli obszerne wyjaśnienia, dotyczące działalności P. . A. C. zeznał, że firma ta uczestniczyła w układzie polegającym na tym, że na P. "będzie ściągać zakup oleju opałowego, który miał być sprzedawany na dokumentach innego podatnika dla innej firmy". W Prokuraturze Okręgowej w Z. C. zeznał, że w 2008r. w dalszym ciągu funkcjonowała współpraca w zakresie otrzymywania pustych faktur (...) na zakup oleju napędowego, wszystkie faktury były puste i nie szło za nimi żadne paliwo ani pieniądze. Z kolei w protokołach przesłuchania w charakterze Strony z dnia [...] kwietnia 2013r. oraz z dnia [...] maja 2013r. właściciel firmy PHU K. zeznał, że jego "firma była klasycznym słupem i coś przez nią przechodziło". Z kontrahentami i dostawcami nie zawierał żadnych umów, nie znał prezesa zarządu P. , ale znał panów H. i G. , którzy dysponowali transportem i współpracowali z P. w handlu olejem napędowym i opałowym. Przesłuchiwani w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Z. zeznali, że to oni faktycznie kierowali obrotem paliwami (olej opałowy – olej napędowy) w ramach tej zorganizowanej grupy. Pan S. wyjaśniał, że K. była elementem "nie znaczącym". Z kolei przesłuchiwana w dniu [...] kwietnia 2013r. księgowa K. , pani K. H. zeznała, że faktury były wystawiane komputerowo, część wystawiała ona, część wystawiana była poza biurem. Wyjaśniała, że w 2008r. K. nie posiadała magazynów, w księgowości, nie było żadnej magazynówki, poza wydatkami na zakup towarów handlowych nie generowano żadnych innych kosztów, nie opłacano składek ZUS, nie zatrudniano pracowników.

Powyższe dowodzi, że PBH K. była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem, działając co najmniej od 2005r. w grupie przestępczej odbarwiającej olej opałowy i wprowadzającej do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury. Zatem w związku z faktem, że faktury wystawione dla PBH K. przez P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to również faktury sprzedaży wystawione w 2008r. przez K. dla Skarżącego, jako powiązane z zakupami od P. nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiało jedynie adresatowi takiej faktury odliczenie podatku naliczonego.

Skarżący powyższych okoliczności w zasadzie nie kwestionował. Wskazywał natomiast na uchybienia w zakresie zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym. Odnosząc się do powyższego, należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza (por. wyroki NSA : z dnia 24 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2079/13, z dnia 21 maja 2015r. sygn. akt 437/14, sygn. akt I FSK 1463/10). Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide: wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09). Przepis art. 122 O.p., ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia wszystkich argumentów strony co do braków postępowania dowodowego (vide: wyrok NSA z dnia 17.10.2008r. I GSK 1114/07).

W rozpatrywanej sprawie Strona nie zaoferowała żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie w badanym okresie transakcji z K., np., umów, zamówień, korespondencji, pomimo, że wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu kontrolnym, bowiem zawiadomienie o zamiarze jego wszczęcia doręczono jej w dniu 6 sierpnia 2013r. Unikała i odmawiała podpisania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, nie odbierała pism organu kontroli, w których kierowane były wezwania o przedłożenie dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w 2008r. Nie stawiała się także celem przesłuchania w charakterze strony. W tej sytuacji podnoszone już na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli zarzuty nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego, oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym poprzez brak analizy dokumentów, w których posiadaniu był Skarżący (faktur zakupowych, dokumentów WZ, stanów magazynowych) należy uznać za całkowicie chybione. Podobnie, w ocenie Sądu ocenić należy podniesiony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a powtarzany na kolejnych etapach postepowania zarzut nieprzesłuchania pracowników kontrolowanego, którzy "mogli mieć wiedzę o przedmiotowej sprawie", oraz kierowców dostarczających olej opałowy do Skarżącego na okoliczność ustalenia dla kogo pracowali. Recz w tym, że Skarżący ograniczył się jedynie do sformułowania w tym zakresie zarzutów, nie zaoferował natomiast żadnych danych umożliwiających przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Skoro, jak wskazywał autor skargi, "w interesie podatnika leży przeprowadzenie dowodów w sposób bezpośredni," to w interesie podatnika leże także wskazanie konkretnych świadków (pracowników, kierowców), z podaniem ich danych adresowych. Oczywistym jest przecież, że to Skarżący dysponuje wiedzą w tym zakresie. Strona nie wskazała także tez dowodowych z punktu widzenia istotnych dla sprawy okoliczności, na jakie świadkowie ci mieliby zeznawać, w tym tez przeciwnych do tych, które wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponownie przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji pozbawiony woli współpracy ze strony Skarżącego, który konsekwentnie ignorował kierowane do niego pisma, nie dysponował żadnymi danymi, które umożliwiałyby prowadzenie postępowania dowodowego w sugerowanym przez Stronę zakresie. W tym stanie rzeczy nie można organom skutecznie zarzucić naruszenia norm wynikających z art. 188 i 187 §1 O.p.

Podobnie jako nieskuteczny należy cenić zarzut, że zaskarżone rozstrzygniecie oparto na materiale zebranym w toku innych postępowań. Dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innych postępowań nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak w Komentarzu Ordynacja podatkowa, Wyd Unimex Wrocław 2006, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. I FSK 191/07). Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji tych zasad materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Przy spełnieniu powyższego wymogu, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut powierzchownego i niedbałego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Nie zasługuje przy tym na akceptację twierdzenie autora skargi, iż włączenie materiałów, w tym protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, w których Skarżący nie brał udziału, narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący był bowiem zawiadamiany o włączeniu rozmaitych środków do materiału dowodowego, a także o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wobec czego mógł, w toku postępowania ustosunkować się do przedstawianych tam twierdzeń.

Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4lit.a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe przepisy zostały przez organy podatkowe prawidłowo zastosowane. Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. Z wyroku w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r. (Axel Kittel), wynika, że podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Orzecznictwo wskazuje, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43).

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy, nie sposób przyjąć, by fakt, że uzasadnienie decyzji DIS nie jest zgodne ze stanowiskiem Skarżącego pozwalał na przyjęcie, że jest ono niezgodne z prawem. Trafnie DIS wskazywał, że powszechnie wiadomym jest, iż obrót paliwem obarczony jest szeregiem nieprawidłowości i nadużyć podatkowych, a okoliczności w jakich Strona dokonywała transakcji świadczą, że co najmniej winna nabrać podejrzeń, co do zgodności z prawem tych transakcji. Z akt sprawy, wbrew twierdzeniu Skarżącego nie wynika by dopełniając należytej staranności w wyborze kontrahenta podjął on jakiekolwiek działania mające na celu zweryfikowanie kontrahenta.

Skarżący poza gołosłownym twierdzeniem o zachowaniu należytej staranności, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poparcie tezy o swojej należytej staranności, a organ na str. 15 uzasadnienia logicznie punktował brak tej staranności. Skarżący nie przedłożył żadnej umowy zawartej z PBH K. , dokumentów, w oparciu o które możliwa byłaby weryfikacja kontrahenta jako legalnie działającego podatnika. Uwzględniając, iż zamówienia opiewały na duże kwoty, wątpliwości budzi także gotówkowa forma rozliczeń. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2009r. I FSK 1581/11 zebranie podstawowych danych kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy rozlicza się z podatku jest obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie aby nie okazało się, że podmiot nie zna osoby (kontrahenta), z którym dokonuje transakcji. W przeciwnym razie trudno będzie znaleźć skuteczne argumenty, aby przekonać organ o dobrej wierze podmiotu a zarazem skutecznie zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów.

Także zaniechanie przez Skarżącego sprawdzenia, czy jego kontrahent posiada koncesję w zakresie obrotu paliwami stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności przez Skarżącego w obrocie z tym podmiotem, przy której zachowaniu powinien wiedzieć, że kontrahent ten jest niewiarygodny i - działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego karnie (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 774/14).

W świetle ustaleń faktycznych sprawy, należy uznać, iż Skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez jej kontrahenta – PBH K. mają charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.