Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 177/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 31, art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 11 maja 2010r. spraw ze skarg M. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2009r.: 1. nr [...] w przedmiocie kwoty długu celnego, 2. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, 3. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia (...) grudnia 2009, nr nr(...),(...),(...), po rozpatrzeniu odwołań M. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) lipca 2009 r., nr nr (...),(...),(...), w przedmiocie: określenia kwoty długu celnego, określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w prawidłowej wysokości, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach swoich decyzji podał, że w dniu 21 października 2008 r. M. C., działając przez upoważnionego przedstawiciela, złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, deklarując jego wartość na kwotę 2 750 USD i wyliczając należne cło w wysokości 782 zł, podatek akcyzowy w wysokości 1 225 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 2 251 zł. Do przedmiotowego zgłoszenia dołączono między innymi rachunek sprzedaży ratalnej z dnia 30 sierpnia 2008 r., wystawiony przez "A", wykazujący cenę 2 750 USD, jako cenę nabycia samochodu, fakturę na kwotę 300 USD, obejmującą cenę transportu do Polski, kopię dyspozycji przelewu na kwotę 3 050 USD, dokonanego tytułem zapłaty za transport samochodu do Polski, oświadczenie strony, że koszty transportu zakupionego samochodu na odcinku G. – M. wyniosły 400 zł, ocenę techniczną nr 536(M)2008 z dnia 20 października 2008 r., określającą uszkodzenia importowanego pojazdu.

Przedmiotowe zgłoszenie celne, jako spełniające wymogi formalne, zostało przyjęte i zarejestrowane przez organ celny pod numerem (...).

Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny

/Dz. Urz. UE L z 1992 r. 302. 1, ze zm., zwanego dalej: WKC/, zgodnie z którym organy celne, po zwolnieniu towaru, mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenie celnego, po dokonaniu zwolnienia towarów mogą zaś, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał sprawdzenia wartości celnej importowanego samochodu, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, opierając się na danych co do cen sprzedaży podobnych pojazdów na rynku amerykańskim, zamieszczonych na stronie internetowej: www.edmundus.autotrader.com. W wyniku przeprowadzenia tychże czynności organ stwierdził 3 201 ofert sprzedaży samochodów marki Jeep Grand Cherokee w cenach od 5 995 USD do 37 906 USD, a więc znacznie wyższych od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

M. C., składając wyjaśnienia w trakcie wszczętego, postanowieniem z dnia 27 lutego 2009 r., postępowania celnego, podała że importowany samochód był uszkodzony, a w trakcie naprawy uzupełnione zostały elementy nadwozia oraz usunięte uszkodzenia modułu sterującego tempomatem, modułu szyberdachu, modułu komputera pokładowego, płyty sterującej skrzynią biegów, przepływomierza, zespołu cewek.

Nie przedłożyła jednak żadnych faktur, dokumentujących przeprowadzone naprawy.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 13 maja 2009 r., powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej firmy "A" S.A., celem ustalenia wartości transakcyjnej samochodu, z uwzględnieniem dyspozycji art. 31 WKC. Ze sporządzonej przez biegłego wyceny nr 1130/09/Szel z dnia 5 czerwca 2009 r. wynika, że po uwzględnieniu stwierdzonych uszkodzeń, wartość rynkowa brutto importowanego pojazdu na dzień 21 października 2008 r., określona metodą stopnia uszkodzenia, wyniosła 26 215 zł. Wycena ta została sporządzona w oparciu o dane zawarte w publikacji wydawnictwa INFO-EKSPERT: "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe" X 2009 r.

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów, że wyceny samochodu dokonano w oparciu o niewłaściwą metodę oraz że nie uwzględniono uboższego wyposażenia samochodu Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że wycena dotyczy marki Chrysler, model Jeep Grand Cherokee, wersja Laredo, co pokrywa się z dokumentacją zdjęciową oraz badaniem technicznym, na podstawie którego dopuszczono przedmiotowy pojazd do ruchu. Do określenia wartości celnej przyjęto z korzyścią dla strony wartość ustaloną według metody stopnia uszkodzenia, zgodnie z którą wynosi ona 26 215 zł, nie zaś według urealnionego kosztu naprawy, według której wartość ta wyniosłaby 56 724 zł.

Mając jednak na uwadze, wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową/ zasadę swobodnej oceny dowodów organ dokonał korekty ustalonej przez biegłego wartości pojazdu, pomijając zastosowaną przez niego korektę z tytułu współczynnika zbywalności w wysokości 0,64.

Tak więc wartość importowanego pojazdu, pomniejszona o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, wyniosła 40 961 zł (wartość brutto).

Mając na uwadze brzmienie art. 31 WKC Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że właściwą metodą określenia wartości celnej pojazdu jest tzw. "metoda ostatniej szansy", polegająca na określeniu jej w oparciu o średnie wartości rynkowe, ustalone przez organy celne, w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy.

Cena brutto pojazdu, o której wyżej mowa, pomniejszona o 10 % wartości marży, 22 % podatku od towarów i usług, wartość podatku akcyzowego, liczonego według stawki 13,6 % i wartość cła, obliczonego według stawki 10 % wynosi 24 425,70 zł, co stanowi, według kursu NBP z dnia 8 października 2008 r., równowartość 9 523,43 USD, a więc jest znacznie wyższa od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 201 WKC oraz art. 78 WKC, określił kwotę należną, wynikającą z długu celnego w wysokości 2 443 zł (10 % wartości netto importowanego pojazdu) i zaksięgował retrospektywnie kwotę 1 661 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwota wykazaną w zgłoszeniu celnym. Na podstawie art. 65 ust. 5 prawa celnego stwierdził powstanie obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej należności.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia, w wyniku przeprowadzonego postępowania celnego, na podstawie art. 31 WKC, wartości celnej importowanego pojazdu w kwocie 24 426 zł oraz wysokości cła w kwocie 2 443 zł ma bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie zobowiązań podatkowych, powstałych z tytułu importu towaru, w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług.

Kierując się dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym), a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm./ Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 20 lipca 2009 r., nr 402000-UEKR-9110-30/09/RJ, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3 654 zł oraz stwierdził powstanie zaległości podatkowej w wysokości 2 429 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a pobraną według złożonego zgłoszenia celnego.

W następstwie określenia, wyżej opisanymi decyzjami, wysokości kwoty długu celnego i podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwocie 6 715 zł oraz stwierdził powstanie zaległości podatkowej w kwocie 4 464 zł. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. ust. 2 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: ustawą o podatku od towarów i usług/.

Odwołania od wyżej wymienionych decyzji wniosła M. C., domagając się uchylenia postanowień z dnia 27 lutego 2009 r. i decyzji z 20 lipca 2009 r. oraz umorzenia postępowań, ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. W jej ocenie w sprawie celnej doszło do naruszenia przepisów WKC, pozwalających na wszczęcie z urzędu postępowania, a także naruszenia innych regulacji WKC, poprzez przyjęcie hipotetycznie ustalonej i opartej na błędnych przesłankach, cenie, nie odpowiadającej wartości rynkowej pojazdu. Odwołująca się podniosła również, że zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie, wobec nieprzeprowadzenia wymaganego przepisami prawa postępowania.

Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia 21 grudnia 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę zakwestionowania ceny transakcyjnej, może stanowić brak wiarygodności przedłożonych dokumentów. Wbrew twierdzeniom odwołującej się, w okolicznościach przedmiotowej sprawy zaistniały uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar, a organ w postępowaniu celnym ma prawo korzystać ze wszystkich dostępnych informacji i materiałów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Informacje zaczerpnięte ze strony internetowej: www.edmunds.autotrader.com nie stanowiły podstawy do ustalenia wartości celnej pojazdu metodami zastępczymi, a jedynie podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, w zakresie wartości celnej towaru. Uwzględniając 10 % stopień uszkodzenia samochodu, określony przez biegłego, nie sposób nie zauważyć, że zadeklarowana wartość celna i tak jest niemalże o połowę niższa od najniższej ceny rynkowej. Przyjmując najniższą z cen oferowanych na rynku amerykańskim (5 995 USD) oraz uwzględniając 10 % stopień uszkodzenia samochodu organ celny obliczył, iż wartość podobnego pojazdu na rynku kraju – eksportera wynosiła 5 395,50 USD. W przedmiotowej sprawie porównanie tych wartości nastąpiło z zachowaniem obiektywizmu, z uwzględnieniem szerokiej definicji dowodu, wynikającej z brzmienia art. 180 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że rachunek sprzedaży/memorandum sprzedaży ratalnej z 30 sierpnia 2008 r., wystawiony przez sprzedającego: "A", z uwagi na rażąco niską cenę transakcyjną, znacznie odbiegającą od cen rynkowych, nie stanowi potwierdzenia, że kwota 2 750 USD jest całkowitą, faktyczną ceną, zapłaconą za zakupiony pojazd.

Wątpliwości co do prawdziwości zadeklarowanej ceny transakcyjnej wynikają nie tylko z porównania cen podobnych pojazdów na rynku i wyceny biegłego. Organ zwrócił uwagę bowiem również na fakt, że przedłożona przez M. C. kopia bankowego potwierdzenia przyjęcia przelewu zagranicznego do realizacji stanowi jedynie dowód złożenia do banku dyspozycji przelewu zagranicznego, nie potwierdza faktu dokonania całkowitej płatności za zakupiony towar. Wobec powyższego wezwał stronę do wskazania w jakim dniu i w jakiej wysokości dokonano całkowitej płatności na rzecz sprzedającego, złożenia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, co do okoliczności zakupu przedmiotowego pojazdu, tj. uzgodnień dokonywanych za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz korespondencji związanej z transakcją, a także do przedłożenia pełnego tłumaczenia z języka angielskiego rachunku sprzedaży/memorandum, gdyż tłumaczenie przedłożone w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w D., w związku z rejestracją pojazdu, było niezupełne.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie M. C. stwierdziła, że całkowita płatność za nabyty samochód wyniosła 2 750 USD i dokonano jej przelewem na konto firmy, a zapłaty całej kwoty 3 050 USD (obejmującej również koszty transportu) dokonała w dniu 2 października 2008 r., co zostało już wcześniej udokumentowane, w przedłożonym potwierdzeniu przelewu. Poinformowała ona również, że nie posiada innych dokumentów potwierdzających zapłatę za towar, zaś informacje dotyczące ceny i negocjacje cenowe ze sprzedającymi prowadzone były telefonicznie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że z pełnego tłumaczenia rachunku sprzedaży/memorandum z dnia 30 sierpnia 2008 r., w części dotyczącej warunków sprzedaży wynika, iż poza zapisami "cash price" 2 750 USD (cena gotówkowa 2 750 USD), "total price 2 750 USD" (cena ogółem 2 750 USD), widnieje również zapis "cash on delivery 2 750 USD", co oznacza: gotówka w chwili dostawy 2 750 USD.

Istnieją zatem uzasadnione podstawy pozwalające stwierdzić, że kwota dostawy 2 750 USD nie stanowiła całkowitej kwoty płatności za importowany samochód, lecz jedynie jej część. Dodatkowo na rachunku sprzedaży widnieje odcisk pieczęci o treści "paid" (zapłacono), co wskazuje, że kwota 2 750 USD została uiszczona w dniu wystawienia tego rachunku, a więc 30 sierpnia 2008 r. Z kolei z potwierdzenia przyjęcia przelewu zagranicznego do realizacji wynika, iż kwota 3 050 USD tytułem zapłaty za samochód wraz z kosztami transportu morskiego do Gdyni – 300 USD – została przekazana na rzecz kontrahenta zagranicznego przelewem bankowym w dniu 2 października 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że wartość określona w rachunku/memorandum sprzedaży ratalnej (2 750 USD) jest wartością transakcyjną towaru, o której mowa w art. 29 WKC.

W związku z powyższym istniały podstawy do zakwestionowania wiarygodności złożonego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, konsekwencją czego była konieczność ustalenia wartości celnej towaru z wykorzystaniem sposobu określonego w art. 30 ust. 2 lit. a-d WKC.

W związku z niemożnością ustalenia wartości celnej zakupionego przez M. C. samochodu, w oparciu o metody określone w art. 29-30 WKC, wartość celną ustalono na podstawie art. 31 WKC, tj. metodą ostatniej szansy. Na tej podstawie organy celne miały możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty, bądź z opinii biegłych.

Wycena sporządzona przez biegłego uwzględniała korekty za liczbę poprzednich właścicieli, niewłaściwe serwisowanie, stan utrzymania i dbałość o pojazd oraz korektę standardowego wyposażenia pojazdu o brakujące elementy. Wbrew zarzutom strony, została sporządzona na podstawie marki i modelu, zakupionego przez nią, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji fotograficznej, jak również zaświadczeniu o stanie technicznym, w oparciu o trzy metody, tj. metodę stopnia uszkodzenia, metodę urealnionego kosztu naprawy oraz metodę zredukowanego kosztu naprawy. W wycenie nie uwzględniono jedynie wnioskowanej przez stronę korekty za sytuację rynkową na rynku lokalnym, gdyż dane zawarte w katalogu INFO-EKSPERT zawierają średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie całej Polski, ponadto różnice cen, występujące pomiędzy rynkami na terenie kraju importu nie powinny mieć wpływu na wartość pojazdu, albowiem celem stosowania zastępczych metod wyceny, o których mowa w art. 31 WKC, jest ustalenie wartości celnej zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w stopniu jak najbardziej zbliżonym do wartości celnej tego towaru, w momencie jego przywozu na obszar celny Wspólnoty.

Wartość importowanego pojazdu została określona za pomocą metody stopnia uszkodzenia, gdyż dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu, ustalona w oparciu jego o stan techniczny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Określenie wartości pojazdu w oparciu o sugerowaną przez odwołującą się metodę urealnionego maksymalnego kosztu naprawy spowodowałoby określenie tej wartości na kwotę 56 724 zł, podczas gdy ustalenie jej na podstawie metody uszkodzenia, korzystniejszej dla strony, skutkowało określenie tej wartości na kwotę 26 215 zł.

Za niezasadne uznał organ odwoławczy również zarzuty odnośnie nieprzeprowadzenia wymaganego przepisami prawa postępowania i przedwczesnego wydania decyzji, gdyż zostało ono przeprowadzone zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, znajdującej zastosowanie w postępowaniu celnym na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622, ze zm., zwanej dalej: prawem celnym).

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 grudnia 2009 r. wniosła M. C., domagając się ich zmiany (ewentualnie ich uchylenia), jak również zmiany poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz umorzenia postępowań, gdyż, nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 8 WKC, uzasadniające uchylenie korzystnych dla niej decyzji. Tak więc wszczęcie postępowań zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji jest, jej zdaniem, rażącym naruszeniem art. 121 § 1, art. 180, art. 194 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania i orzeczenie, że wyżej wymienione decyzje nie mogą być wykonane.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła błędne przyjęcie wartości celnej towaru, podlegającego procedurze celnej, będące następstwem pominięcia dowodów zebranych w toku pierwotnie prowadzonego postępowania, a także ponowne oparcie kolejnej decyzji dotyczącej tego samego pojazdu na nieweryfikowalnych wydrukach internetowych, zamieszczonych na stronie www.edmundus.autotrader.com i na błędnej wycenie, w której przyjęto jako podstawę wyceny hipotetyczny pojazd, nie zaś pojazd będący przedmiotem postępowania celnego. W jej ocenie organy celne dokonały rażąco błędnej interpretacji przepisów WKC, który nakazuje przy ustalaniu wartości celnej towaru posługiwać się dokumentem sprzedaży, nie zaś domniemaniem innej niż transakcyjna wartości towaru (art. 29 WKC), a w przypadku określonym w art. 30 WKC obliguje organ celny do wypełnienia wszystkich przesłanek WKC.

W uzasadnieniu skargi podkreślono także, że dokumenty nie mogą być inaczej interpretowane, niż wynika to z ich treści, tak więc jeżeli nawet istnieje przypuszczenie błędnego zapisu w fakturze, to dowodem jest potwierdzenie zapłaty – potwierdzenie realizacji przelewu bezgotówkowego za pośrednictwem banku. Skarżąca nie była w Stanach Zjednoczonych, za towar płaciła dokonując przelewu na konto bankowe sprzedawcy, domniemanie więc zapłaty w innej formie i w dodatku innej kwoty jest niedopuszczalne, a ponadto świadczy o manipulowaniu dowodami oraz ich treścią przez organy celne. Oprócz tego, w jej ocenie, ustalanie wartości celnej towaru może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy brak jest właściwych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji lub gdy w trakcie postępowania celnego zostanie wykazane, że dokumenty przedstawione przez importera są nierzetelne. W przedmiotowych sprawach takie okoliczności nie mają miejsca, a postępowanie organów zmierza jedynie do arbitralnego ustalania cen towaru i jest realizacją przez nie niezgodnej z zasadami obowiązującymi w Unii Europejskiej polityki celnej i fiskalnej.

Nie jest wystarczające stwierdzenie, że organ ma wątpliwości dotyczące daty zakupu i formy zapłaty, gdyż nabycie towaru i sporządzenie rachunku może nastąpić przed wydaniem towaru, a zapłata za towar w momencie jego wydania lub też znacznie później, jeżeli strony, co jest powszechnie praktykowane, ustalają odroczony termin zapłaty. Tak więc zapisy na rachunku, w sytuacji gdy kupująca mieszka w Polsce, a sprzedający w Stanach Zjednoczonych i istnieje udokumentowana forma zapłaty, przelew na wskazaną w nim kwotę, nie mogą budzić wątpliwości.

Skarżąca zaznaczyła także, iż zadziwiającym jest, że zamieszczone na rachunku pojęcie "total price" (pełna cena, cena rzeczywiście zapłacona) nie oznacza dla organu rzeczywistej treści tego zapisu.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zwracając przy tym między innymi uwagę na to, że cena nabytego pojazdu mogła zostać zapłacona w ratach. Podkreślił także, że nie kwestionuje możliwości okazjonalnego zakupu, o ile zostaną wskazane wiarygodne okoliczności uzasadniające tak niska cenę. Skarżąca jednak w trakcie przeprowadzonego postępowania celnego nie wskazała z jakich powodów cena importowanego pojazdu była prawie dwukrotnie niższa od najniższych wartości odnoszących się do samochodów tej marki, typu i rocznika, co sprowadzony samochód.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzje te nie naruszają prawa.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącą ze Stanów Zjednoczonych. Rozstrzygnięcie tej kwestii rzutuje bowiem bezpośrednio na ocenę legalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak też w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie bowiem do postanowień art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L.1993.253.1, ze zm., zwanego dalej: rozporządzeniem wykonawczym), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą stwierdzać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Realizacji powołanego wyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego służy możliwość wynikająca z art. 78 WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość nabytego pojazdu, zadeklarowana przez stronę skarżącą w kwocie 2 750 USD. Organ celny I instancji porównał zadeklarowaną wartość pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na stronach internetowych. Przedział cenowy takich samochodów, jak sprowadzony przez skarżącą, w stanie nieuszkodzonym wynosił od 5 995 USD do 37 906 USD.

Biorąc pod uwagę wskazane ceny, organ celny zasadnie uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Tym samym zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych mających wpływ na wysokość długu celnego, powstałego w związku z importem samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee.

Należy więc stwierdzić, że organy - wbrew twierdzeniom skargi - wykazały, że cena podana przez stronę skarżącą była rażąco niska w stosunku do ceny pojazdów na rynku eksportera, nawet przy uwzględnieniu stopnia uszkodzenia samochodu. Uzasadnione więc były wątpliwości organów, co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej, co uprawniało je do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie tej wartości. Trzeba tutaj podkreślić, iż odstąpienie od zasady ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną musi znajdować uzasadnione podstawy w okolicznościach sprawy. Takie podstawy daje w szczególności stwierdzenie, że cena towaru była rażąco niska, co zakłada jej porównywanie z innymi cenami. Ustalenie tych innych cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy. Należy zatem wykazać, że treść zakwestionowanego dokumentu nie jest zgodna ze stanem faktycznym (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2007r.; I GSK 3350/05; niepubl.).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego badanej sprawy celnej należy stwierdzić, że odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Źródłem tychże wątpliwości organów celnych była analiza cen, kształtujących się na rynku amerykańskim. W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na tym rynku organ prawidłowo posłużył się danymi zawartymi w na stronach internetowych. Należy podkreślić, że posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie, organ posłużył się prawidłowymi metodami, poszukując właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Porównanie cen z wartością pojazdu zadeklarowaną przez skarżącą w oczywisty sposób uzasadniało wątpliwości co do prawidłowości wartości zadeklarowanej i w świetle art. 181a rozporządzenia wykonawczego stanowiło podstawę do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu, na podstawie wartości transakcyjnej.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu, z wykorzystaniem jednej z metod, wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności zgodnie z przepisami prawa celnego nie tylko może, ale i powinna uwzględniać zastępcze metody ustalania wartości celnej podane w prawie celnym.

W pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych samochodów osobowych trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w USA.

Kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Znaleźć może ona zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych.

Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartą na kosztach produkcji i zysku. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych przy zastosowaniu tej metody, gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane (wyrok NSA z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt I GSK 1167/06).

W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość celną należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione.

Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 WKC, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie biegły rzeczoznawca powołany przez organ, ustalając wartość rynkową, posługując się między innymi komputerowym systemem wyceny pojazdów "INFO-EKSPERT", przyjął bazową cenę pojazdu w kwocie 64 400 zł, a następnie dokonał odpowiedniej korekty z tytułu pierwszej rejestracji, przebiegu i innych przyczyn.

Biegły wskazał, że wartość rynkowa samochodu marki Jeep Grand Cherokee na rynku Wspólnoty Europejskiej, rok produkcji 2006, przy zastosowaniu "metody stopnia uszkodzenia", wynosi 26 215 zł , "metody urealnionego kosztu naprawy", wynosi 56 724 zł.

W przedmiotowej wycenie nie uwzględniono wnioskowanych przez stronę korekt: z powodu sytuacji rynkowej na rynku lokalnym, za konieczne badania techniczne i dostosowanie pojazdu do wymogów prawa obowiązującego w UE.

Organ II instancji prawidłowo uznał, że niezastosowanie powyższych korekt znajduje uzasadnienie w tym, iż ceny zawarte w katalogach INFO-EKSPERT zawierają średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie całej Polski, uwzględniają standardowy przebieg i wyposażenie pojazdu. Ustalane są na podstawie monitoringu rynku samochodowego, który obejmuje krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzoną prze dealerów, informacje zgłoszeń internetowych i prasowych. W związku z powyższym wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa czy koszt dostosowania pojazdu do warunków technicznych określonych we Wspólnocie został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny rynkowej.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że przedmiotem dokonanej wyceny nie był samochód sprowadzony przez skarżącą, lecz "pojazd hipotetyczny". Jak wynika z wyceny wartość rynkowa pojazdu została ustalona przy uwzględnieniu wskazanych w niej korekt mających wpływ na jego wartość (między innymi korekta za uboższe wyposażenie pojazdu itd.). Ponadto wartość pojazdu ustalona w wycenie została pomniejszona o braki i uszkodzenia wynikające z oceny technicznej nr 536(M)2008, dołączonej dokumentacji fotograficznej oraz uwag zgłaszanych przez stronę.

Odnośnie ustalania wartości celnej towaru należy zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych, że ustalenie tej wartości winno nastąpić w stopniu jak najbardziej zbliżonym do wartości towaru zgłoszonego do obrotu w momencie jego przywozu na obszar celny Wspólnoty. Z tego też względu przy ustalaniu wartości celnej zbędne jest uwzględnianie wydatków z tytułu dostosowania pojazdu do wymogów obowiązujących na terenie UE. Wydatki te nie wpływają bowiem na cenę zakupu pojazdu na rynku amerykańskim.

Do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ I instancji przyjął, z korzyścią dla strony, wartość rynkową brutto ustaloną według "metody stopnia uszkodzenia", nie uwzględniając przy ustalaniu tej wartości zastosowanej przez biegłego korekty z tytułu "współczynnika zbywalności" i przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu wartość określoną przez rzeczoznawcę w wysokości 26 215 zł, odliczając od niej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, należności występujące w związku z importem towaru tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6% podatku akcyzowego, oraz 10% cła.

Główną przesłanką do skorzystania z tej metody był fakt, że dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części.

Zarzuty skarżącej dotyczące oparcia się na materiale dowodowym w postaci informacji ze stron internetowych nie mają usprawiedliwionych podstaw. Trzeba bowiem przede wszystkim podkreślić, że informacje te nie stanowiły podstawy ustalenia wartości celnej towaru, lecz źródło uzasadnienia wątpliwości dotyczących wartości pojazdu zadeklarowanej przez skarżącą, a w konsekwencji wszczęcia postępowania celnego. Jak wskazano wyżej, posłużenie się tego typu źródłem informacji dla wyjaśnienia wątpliwości, co do wartości celnej pojazdu było w pełni zgodne z zasadami postępowania celnego.

Należy tutaj podkreślić, że przy ustalaniu wartości celnej w oparciu o metodę ostatniej szansy dopuszcza się posługiwanie się katalogami i czasopismami fachowymi, konieczne jest jednak uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów indywidualnych wpływających na jego wartość. O ile uwzględnienie tych indywidualnych okoliczności każdego przypadku z reguły będzie utrudnione w przypadku oparcia się wyłącznie na cenach katalogowych, o tyle zarzutu takiego nie można z pewnością postawić opinii biegłego, która opiera się na badaniu konkretnego pojazdu i uwzględnia w ostatecznej ocenie wartości wszystkich indywidualnych elementów, takich jak zużycie, naprawy, remonty, akcesoria dodatkowe.

W ocenie Sądu zasadnie podważono wartość transakcyjną, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo zastosowano metodę "ostatniej szansy".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości długu celnego niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy), co wyżej wykazano.

W tym miejscu należy się odnieść także do kwestii rzeczywistej treści rachunku sprzedaży/memorandum, a także płatności za zakupiony pojazd, które to dokumenty stanowią załączniki do zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej podniósł bowiem, że rzeczywista cena za importowany pojazd była wyższa, a wynika to z treści tychże dokumentów. Mając jednakże na uwadze, że zadeklarowana przez skarżącą wartość transakcyjna samochodu, jako całkowita cena transakcyjna, została skutecznie zakwestionowana, na podstawie porównania cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, wątpliwości co do dokumentów dotyczących sprzedaży, nie mają już wpływu na zasadność wydania decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego w prawidłowej wysokości.

Zmiany w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej towaru, w tym przypadku wartości sprowadzonego samochodu Jeep Grand Cherokee, skutkowały zmianą kwoty długu celnego, a to w konsekwencji wpłynęło na wysokość podatków – związanych ze sprowadzeniem samochodu.

Rozstrzygnięcie odnośnie określenia kwoty podatku akcyzowego oparte zostało na przepisach art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Natomiast określenie wysokości podatku od towarów i usług od importu nastąpiło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 34 ust. 4, art.39 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie

Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Podstawą zaś opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, a w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Oczywistym jest zatem, że należności celne są częścią składową podstawy opodatkowania, stąd określenie kwoty długu celnego wpływa na określenie podatku akcyzowego. Z kolei przepis art. 20 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Określenie prawidłowej kwoty długu celnego ma więc charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego.

Organ celny, uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 3 654 zł, przy zastosowaniu stawki 13,6% przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3).

Odnośnie zaś podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym - a tak jest w przypadku samochodów osobowych - to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem określenie długu celnego w prawidłowej wysokości również wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym kwotę tego zobowiązania. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 6 715 zł, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów bezsprzecznie wynika, że istnieje pomiędzy nimi bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. To przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń.

Przyjmując określoną przez organ kwotę wynikającą z długu celnego, rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych, tj. podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, są prawidłowe. Przy czym należy zauważyć, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącą w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, dlatego skargi nie zasługują na uwzględnienie i podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).