Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1306/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.134 par 1, art.170, art.171, art.183 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 990/11 w sprawie ze skargi J. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1306/12

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 990/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (dalej: DIS) z dnia 24 maja 2006r.,nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. ( dalej NUS ) wszczął wobec J. i A. M. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W toku postępowania ustalono, że w dniu 25 listopada 1999 r. A. M. sprzedał 4 900 sztuk akcji Banku [...] S.A. uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 308 700 zł. Wszystkie zbyte akcje były akcjami pracowniczymi z tym, że 1 020 sztuk podatnik nabył po 4 zł w ramach tzw. transzy pracowniczej, natomiast 3 880 sztuk na tzw. giełdzie pracowniczej. Dochodu z tego tytułu podatnik nie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym.

Wobec powyższego w dniu 14 grudnia 2005 r. NUS wydał decyzję określającą A. i J. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę 119 626,40 zł.

NUS wskazał, iż zgodnie z art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności m.in. akcji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W myśl jednak art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlegały dochody uzyskane w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym, wtórnym obrocie publicznym. Zgodnie z art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach pracowniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm. dalej pr. o publicznym obrocie), publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie, przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja nabycia tych papierów skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki. Odwołując się do zapisu art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, powołanego w uchwale Nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997 r. dotyczącej udzielenia zgody na prywatyzację Banku [...] i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji tego Banku ( dalej: uchwała RM ), NUS przyjął, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Tym samym sprzedaż akcji Banku [...], nabytych przez jego pracowników w procesie prywatyzacji, nie korzystała ze zwolnienia, o którym stanowi art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ wskazał również, że w przypadku sprzedaży akcji kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie akcji oraz na ich zbycie. Do kosztów podatkowych organ zaliczył kwotę 4 080 zł wydatkowaną na nabycie akcji w ramach transzy pracowniczej wskazując jednocześnie, że mimo wezwań J. i A. M. nie podali i nie udokumentowali jakichkolwiek kosztów nabycia akcji na giełdzie pracowniczej i ich zbycia.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucili :

1. naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie art. 120, art. 122, art. 182 i art. 185 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej ordynacji podatkowej),

3. powoływanie się na orzecznictwo nieadekwatne do sprawy,

4. niezgodne ze stanem faktycznym informacje na temat sposobu prowadzenia postępowania i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących operacji przeprowadzonych na akacjach Banku[...].

Decyzją z 24 maja 2006 r. DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, ponad kwotę 119 256 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przesłankami zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. są: dopuszczenie akcji do obrotu publicznego oraz nabycie tych akcji na podstawie oferty publicznej. Uchwała RM nie przewidywała nabycia akcji w sposób, od którego powyższy przepis uzależnia zwolnienie. Ponadto zgodnie z przepisami prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, przedmiotem publicznego obrotu nie mogło być udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki. Tym samym dochód ze sprzedaży akcji pracowniczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno w odniesieniu do akcji nabytych w ramach transzy pracowniczej, jak i na giełdzie pracowniczej, bowiem i w tym przypadku akcje zawsze pochodziły z transzy pracowniczej. Organ podkreślił, że w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych jest ugruntowane i zbieżne z prezentowanym w decyzji.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji organ odwoławczy dodatkowo uwzględnił kwotę 926,10 zł stanowiącą prowizję pobraną przez dom maklerski w związku ze zbyciem akcji nabytych przez podatnika na giełdzie pracowniczej.

DIS nadto wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja nie uległo przedawnieniu, gdyż 22 listopada 2005 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego świadczenia przedemerytalnego podatnika, natomiast dnia 24 listopada 2005 r. doręczono A.M. decyzję zabezpieczającą wraz z kopią zarządzenia zabezpieczającego. Decyzja zabezpieczająca wygasła 29 grudnia 2005 r., a w dniu 30 grudnia 2005 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, co spowodowało przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W ocenie organu powyższe skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. i A. M. podnieśli zarzuty naruszenia:

1. art. 52a w związku z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przy wyliczeniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji z transzy pracowniczej,

2. art. 33 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezprawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego,

3. art. 70 § 4 ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zawiadomienie o zajęciu świadczenia przedemerytalnego podatnik otrzymał 19 stycznia 2006 r., a więc po upływie terminu przedawnienia,

4. art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej poprzez np. permanentne niewydawanie postanowień i brak dostępu do pełnego materiału dowodowego;

5. art. 122 ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

6. art. 123 ordynacji podatkowej poprzez utrudnianie czynnego udziału w postępowaniu i niestworzenie efektywnej możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału,

7. art. 127 ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy do ustaleń z postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji,

8. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

9. art. 199a ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu,

10. art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania mimo, iż nie zostało zakończone postępowanie dotyczące decyzji zabezpieczającej z dnia 10 listopada 2005 r., zarządzenia zabezpieczenia z 15 listopada 2005 r. i zawiadomienia ZUS o zabezpieczeniu świadczenia przedemerytalnego,

11. art. 207 § 1 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy przed wszczęciem postępowania podatkowego,

12. art. 210 § 4 ordynacji podatkowej wskutek braku uzasadnienia w związku z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej,

13. art. 216 ordynacji podatkowej poprzez jednoczesne doręczenie skarżącym wezwania do organu pierwszej instancji oraz postanowienia o wszczęciu postępowania,

14. art. 247 § 1 pkt 1, 3, 4 i 7 ordynacji podatkowej,

15. art. 293-298 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie tajemnicy skarbowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., który występując o informacje do Domu Maklerskiego ujawnił dane podatników innym pracownikom Banku,

16. art. 36 i art. 37 ustawy z 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych poprzez brak certyfikatów bezpieczeństwa urzędników badających sprawę skarżących,

17. art. 2, art. 32 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe J. i A. M. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, a przynajmniej o ich uchylenie.

W odpowiedzi na skargę organ wnioskował o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 1 grudnia 2006 r., uzupełnili skargę, wskazując, że akcje pracownicze Banku[...] zostały dopuszczone do obrotu publicznego na podstawie ostatecznej decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Argumentowali, że nie ma dowodów na nabycie przez skarżącego 4900 sztuk akcji pracowniczych. Przyznali ponadto, że byli wzywani do wykazania ich kwoty, jednak ich zdaniem to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia ich wysokości. Swoje stanowisko konsekwentnie podtrzymywali w kolejnych pismach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 września 2011r oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, iż organ egzekucyjny w dniu 10 listopada 2005 r. wydał decyzję, na mocy której dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., natomiast dnia 24 listopada 2005 r. doręczono tę decyzję podatnikom wraz z kopią zarządzenia zabezpieczającego i zawiadomienia o zajęciu dokonanym 22 listopada 2005 r. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji z 14 grudnia 2005 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r., co miało miejsce w dniu 29 grudnia 2005 r. Natomiast 30 grudnia 2005 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, co spowodowało przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Wobec tego, że organ egzekucyjny nie stosował środka egzekucyjnego, bowiem zastosowanie takie nastąpiło z mocy prawa, poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nie zachodziła konieczność zawiadomienia o tym fakcie.

Zaznaczył, że doręczenie tytułu wykonawczego po upływie terminu przedawnienia nie niweczy skutków przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, jeżeli miało miejsce skuteczne zastosowanie jednego z środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( dalej u.p.e.a. )., także po wygaśnięciu decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym (art. 33 ordynacji podatkowej). Wymagane w art. 26 § 6 u.p.e.a. doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, ma znaczenie przede wszystkim dla oceny prawidłowego przebiegu postępowania egzekucyjnego. Dla oceny przerwania biegu terminu przedawnienia istotne jest natomiast powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc w omawianym przypadku o zajęciu zabezpieczającym, a nie doręczenie tytułu egzekucyjnego.

Wskazał również, że w aktach znajduje się złożone 16 listopada 2005 r. pełnomocnictwo podpisane przez A. M. udzielone doradcom podatkowym: A. B. i Z. D.. Jak wyjaśnił A. M. pełnomocnictwa w/w osobom udzielił na spotkaniu w siedzibie kancelarii podatkowej, a zatem zdaniem Sądu nie było prawdopodobne by pełnomocnicy nic o nim nie wiedzieli. Fakt, że pełnomocnictwo zostało w późniejszym czasie wypowiedziane, o czym organ został poinformowany 28 listopada 2005 r., nie powoduje, iż w dacie jego złożenia w Urzędzie Skarbowym było ono nieważne lub bezskuteczne. Dodatkowo wskazał, iż A. M. otrzymał pisma: w dniu 24 listopada 2005 r. w kancelarii podatkowej od pełnomocnika, a także w drodze fikcji prawnej w dniu 29 listopada 2005 r. oraz w dniu 12 grudnia 2005 r., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (II FSK 2059/10).

Podkreślił również, że dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku [...] S.A. (zarówno tych nabytych w ramach tzw. transzy pracowniczej, jak i akcji zakupionych na giełdzie pracowniczej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wskazując na ustalone w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych ( wyrok składu 7 sędziów NSA z 7 kwietnia 2008 r. II FPS/6/07, wyrok WSA w Gliwicach z 4 września 2009 r. I SA/Gl 230/08, wyroki NSA: z 14 kwietnia 2011 r. II FSK 2144/09, z 30 września 2010 r. II FSK 816/09, z 17 kwietnia 2009 r. II FSK 45/08 – www.nsa.gov.pl).

Zaznaczył że art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. stanowił, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym.

Określenie "nabycie na podstawie oferty publicznej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym dla potrzeb wskazanego zwolnienia. Z tego względu odwołał się do przepisów ustawy pr. o publicznym obrocie. Zgodnie z art. 1 § 1 tej ustawy, publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Oferta nabycia akcji Banku [...] przez jego pracowników skierowana została do więcej niż 300 osób, ale ten sam przepis w pkt 1 wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 pr. o publicznym obrocie definiował wprawdzie "pierwszą" ofertę publiczną, która wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale stanowił, że pierwsza oferta publiczna, było to oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 pr. o publicznym obrocie, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Przepis ten odsyłał do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2 ustawy, czyli do obrotu publicznego, z którego wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji Banku[...] obejmowało pracowników prywatyzowanej spółki w ogóle, a nie tylko pracowników, którym akcje udostępniono na zasadach preferencyjnych.

Prywatyzacja Banku [...] dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) co wynikało z treści Uchwały RM. Zbycie akcji Banku miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała RM zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14 % ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji pracowniczych określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Powołana w uchwale ustawa o prywatyzacji, w art. 23 ust. 1 stanowiła, że akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte: w drodze przetargu (pkt 1), na podstawie oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2), w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Natomiast powołany w uchwale RM art. 23 ust. 2 tej ustawy stanowił, że "W szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa". Jak z powyższego wynikało oferta publiczna to był tylko jeden z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa, w procesie prywatyzacji. Zbycie akcji Banku [...] miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, oferta publiczna.

Uznał również, że nie można podzielić poglądu, aby decyzja KPWiG wykreowała nabycie akcji w pierwszej ofercie publicznej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że KPWiG wydaje wprawdzie decyzję administracyjną w przedmiocie wyrażenia zgody na dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, jednak decyzja tylko zawiera stwierdzenie, że wniosek z załącznikami spełnia wymogi formalne. Komisja nie zatwierdza prospektu i nie dokonuje jego merytorycznej kontroli.

Odnosząc się do zastrzeżeń, iż brak dowodów potwierdzających ilość sprzedanych akcji wyjaśnił, że zgodnie z nadesłanym przez Dom Maklerski świadectwem depozytowym z 14 stycznia 1998 r. A. M. był właścicielem 1 020 sztuk akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej 4 zł każda, nabytych w ramach transzy pracowniczej. Z pisma Domu Maklerskiego z 16 listopada 2005 r. wynika, że on był właścicielem 4 900 sztuk akcji pracowniczych Banku [...]. A.M. nie przedstawił dowodów wskazujących na inną ilość posiadanych akcji, więc przyjęcie przez organ, że dysponował 1 020 sztukami akcji objętych transzą pracowniczą i 3880 sztukami nabytych na giełdzie pracowniczej, było prawidłowe. Ponieważ A. M. nie podał, ani ilości sprzedanych akcji, ani ceny za jaką zostały sprzedane, to wobec faktu dysponowania przez organy podatkowe pismem Domu Maklerskiego Banku [...] zawierającym informację, że ze sprzedaży akcji A. M. uzyskał kwotę 308 700 zł, uzasadnione było twierdzenie organów, iż przychód ten dotyczył zbycia wszystkich posiadanych akcji Banku.

Uznał również za prawidłowo ustalono, że z tytułu nabycia akcji z transzy pracowniczej A. M. poniósł wydatek w wysokości 4 080 zł (4 zł x 1 020 sztuk akcji), natomiast w związku ze zbyciem akcji wydatkował 926 zł.

Tak więc o kwotę tych kosztów DIS pomniejszył przychód ze sprzedaży akcji.

Wskazał również na niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezprawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W tym zakresie A. M. składał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 listopada 2005 r. w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych w podatku od osób fizycznych za 1999 r., organ odwoławczy decyzją z 31 marca 2006 r. utrzymał ją w mocy, a tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. (I SA/Łd 911/06) skargę na tę decyzję oddalił. Wyrok ten uprawomocnił się, co oznacza, że postępowanie podatkowe, sądowoadministracyjne w przedmiocie oceny legalności decyzji o zabezpieczeniu zostały ostatecznie i prawomocnie zakończone.

Wobec braku wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, uznał że nie było podstaw do zastosowania tego przepisu. Sąd podzielił również pogląd organu o braku przeszkód prawnych do jednoczesnego doręczania kilku przesyłek w jednej kopercie, w tym przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania i wezwania do złożenia dokumentów. Za nieuzasadnione uznał wobec powyższego również zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 32 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP.

Co do zarzutu naruszenia przepisów ustawy z 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych wskazał, iż w tej materii wypowiedział się WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 11 marca 2010 r. (II SA/Wa 953/09) oddalając skargę A. M. na decyzję Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych z dnia 15 maja 2007 r. w przedmiocie przetwarzania danych osobowych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł A. M. ( dalej Skarżący ) wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od DIS w Ł. na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania I instancji oraz postępowania kasacyjnego, w tym kosztów sporządzenia przez adwokata skargi według norm przepisanych prawem.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 w związku z art. 151 ppsa, :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pomimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie uzasadniający jego uchylenie, ponieważ została wydana z naruszeniem:

a) art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4, poprzez wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego i nie przeprowadzono postępowania, a treść tej decyzji nie spełnia wymogów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacji podatkowej

b) art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a zastosowanie przepisu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, gdyż uznanie za nieskuteczne przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, winno skutkować orzeczeniem o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Wskazał przy tym, iż jedynym zastosowanym środkiem egzekucyjnym w ostatnim roku 5-letniego okresu przedawnienia była próba zajęcia świadczenia przedemerytalnego w dniu 22.11.2005r. Natomiast decyzja DIS z dnia 24.05.2006r została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999r. Jego zdaniem w dniu 22.11.2005r nie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja o zabezpieczeniu z dnia 10.11.2005r. Zajęcie zabezpieczające było nieskuteczne bowiem nie miało oparcia w przepisach prawa i nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne oraz przerwać biegu terminu przedawnienia. Podkreślił ponadto, iż wydanie decyzji o zabezpieczeniu i jej wykonanie w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji nie stanowi okoliczności zawieszającej lub przerywającej bieg terminu zobowiązania podatkowego.

c) art. 121 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady wyrażonej w tym przepisie, stanowiącej, że istniejące wątpliwości interpretacyjne, powinny być rozstrzyganie na korzyść podatnika,

d) art. 122, art. 124, art. 144, art. 180 § 1, § 2, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów i pominięcie wniosków dowodowych skarżącego. Skarżący wskazał, że zbyte w 1999r akcje były akcjami zwykłymi, a nie pracowniczymi co wynika z oryginału raportu z dnia 15.01.2000r o rachunku inwestycyjnym nr 51100430 za okres od 1.10.1999r do 31.12.1999r, który był przedkładany Sądowi I instancji. Wskazał również, że twierdzenie że w dniu 25.11.1999r. sprzedał 4900 sztuk akcji jest nieprawdziwe, bowiem jest nieprawdopodobne aby za sprzedane w 1999r. 1020 sztuk akcji można było uzyskać kwotę podaną w piśmie z dnia 29.08.2005r. Domu Maklerskiego Banku [...]. Nadto, jego zdaniem dane uzyskane w piśmie z dnia 16.11.2005r. o ilości sprzedanych w 1999r akcji B[...] nie mogą być dowodem bowiem zostały uzyskane z naruszeniem art. 180 § 1 ordynacji podatkowej.

Twierdził również że nieprawidłowo Sąd I instancji ustalił wydatek z tytułu nabycia akcji z transzy pracowniczej w kwocie 4080 złotych. Zdaniem Skarżącego kwota powyższa nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży w 1999r. bowiem nie sprzedał ich w tym okresie.

Zaprzeczył aby posiadając wiedzę o kosztach sprzedaży akcji odmawiał ich wskazania na żądanie organu, bowiem przez cały okres postępowania współpracował z organami podatkowymi. Natomiast sprzedane akcje w 1999r nie były akcjami pracowniczymi i z tego powodu skarżący nie posiadał dokumentacji sprzedaży, a jej odtworzenie nie było możliwe. Jego zdaniem brak posiadania informacji przez Dom Maklerski Banku[...] co do kosztów zakupu akcji sprzedanych w 1999r świadczy o tym że akcje nie były akcjami pracowniczymi a akcjami zwykłymi.

Zarzucił w treści uzasadnienia również naruszenie art. 194 § 3 ordynacji podatkowej bowiem organ nie rozpatrzył wniosku skarżącego o wszczęcie postępowania przeciwko nierzetelnym dowodom tj. wobec pism z Domu Maklerskiego B[...]. Nadto wskazał na naruszenie przez organ art. 124 ordynacji podatkowej polegające na nie poinformowaniu Skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych które mogły mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków.

e).art. 133 § 1 pkt 4 ppsa polegające na oparciu orzeczenia na ustaleniach Sądu nie wynikających z materiału dowodowego, tzn. na dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, nie znajdujących umocowania w art. 106 § 3 ppsa,.wobec uznania, że nie zostały spełnione warunki nabycia akcji w ofercie publicznej.. Jego zdaniem DIS nie kwestionował faktu, że sprzedane w 1999r akcje były nabyte w ofercie publicznej.

f) art. 182 § 1 pkt 4, art. 183 pkt 1, 2, 3, art. 184 § 1 pkt 1, za, 2b, 2c ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tych przepisów przy pozyskiwaniu danych z Domu Maklerskiego B[...] przez NUS. Skarżący odwołał się do wyroku wydanego w dniu 31.03.2009r w sprawie I OSK 440/08 wskazując, iż brak było podstaw prawnych do żądania uzupełnienia danych przez NUS w trybie art. 82 ordynacji podatkowej . Z tego względu zasadnym jest żądanie uznania za nielegalne pozyskanych danych z Domu Maklerskiego [...] zawartych w piśmie z dnia 16.11.2005r.

g) art. 137 § 1, § 3, § 4, 145 § 1, art. 148, art. 152 § 1, 2 ordynacji podatkowej oraz art. 32, art. 33 § 1, § 3, art. 39, art. 40 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 rM Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej kpa) poprzez obrazę tych przepisów przy próbach doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu świadczenia przedemerytalnego w ZUS w dniach 24 i 29 listopada 2005 r. Skarżący uznał iż Sąd I instancji powtórzył błędne ustalenia organów i wskazał że w aktach dotyczących wymiaru zobowiązania a nie w aktach dotyczących zabezpieczenia znajduje się kopia pełnomocnictwa udzielonego doradcom podatkowym A. B. i Z. D.. Wskazał że kserokopia a nie uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa została złożona przez skarżącego w celach informacyjnych. Podkreślił iż pełnomocnicy nie podjęli się reprezentowania skarżącego m.in. w sprawie dotyczącej wymiaru i wykonania zajęcia zabezpieczającego prowadzonego przez NUS i nie złożyli do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa. Skarżący w dniu 21.11.2005r dokonał wypowiedzenia pełnomocnictwa. Podkreślił, że za pośrednictwem Kancelarii Podatkowej C. II nie otrzymał żadnych dokumentów, a próba podjęcia doręczenia decyzji zabezpieczającej i zarządzenia o zabezpieczeniu za pośrednictwem tej kancelarii nie spełniała wymogów prawa. Zaprzeczył aby w dniu 24.11.2005 r otrzymał decyzje o zabezpieczeniu i zrządzenie zabezpieczenia bowiem w tym dniu nie było go w kancelarii, a pełnomocnictwo zostało wypowiedziane w dniu 21.11.2005r. Nadto, jego zdaniem w obrocie funkcjonują m.in. prawomocne orzeczenia i postanowienia sądów potwierdzające doręczenie w dniu 12.12.2005r wskazując na wyrok WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 911/06, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 662/09 i III SA/Wa 663/09.

Podkreślił również, iż dokumentów powyższych nie otrzymał w dniu 29.11.2005r, bowiem przedkładano mu zaklejoną kopertę o nieustalonej zawartości, która nie spełniała warunków pisma w postępowaniu podatkowym czy egzekucyjnym.

h) art. 156 § 1 pkt 3, 4, 5, art. 157 § 1, art. 160 § 1 u.p.e.a.) poprzez uchybienie tym przepisom. Zdaniem skarżącego zarządzenie o zabezpieczeniu wydano w dniu 10.11.2005r a nie w dniu 15.11.2005r, natomiast w dniu 15.11.2005r nadano mu bez podstawy prawnej klauzulę wykonalności.

2. art. 141 §4, w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ma obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmującego nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został przyjęty przez Sąd. Takiej oceny zdaniem Skarżącego w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku nie ma , co stanowi o naruszeniu art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 iit c p.p.s.a. i skutkowało oddaleniem skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1, § 2, § 3, 33 a § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 180 § 1, §2, art. 182 § 1 pkt 4, §4, art. 183 pkt 1, 2, 3, art. 184 § 1 pkt 1, 2 a, 2 b, 2 c, art. 187 § 1 i art, 191 ordynacji podatkowej, art. 145 § 1, art. 152 § 2 ordynacji podatkowej oraz art. 39, art. 40 § 1 i § 2 kpa oraz art. 156 § 1 i art. 157 § 1, art 160 § 1 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jego zdaniem Sąd I instancji w wyroku nie zajmuje stanowiska wobec kluczowych faktów.

3. art. 134 § 2, w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego wskutek nie prawidłowego przyjęcia, że:

a) nie spełniono wymogów art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w skarżonej decyzji DIS w Ł. kwestionował nabycie przez podatników akcji z tzw. transzy pracowniczej Banku [...] w ofercie publicznej. Zdaniem Skarżącego DIS nie zaprzeczał, iż nabycie akcji nastąpiło w ofercie publicznej, bowiem obszernie uzasadnił tezę iż akcje udostępnione nie spełniają przesłanek wskazanych war t. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. uprawniających do zwolnienia uzyskanego z tytułu ich zbycia, a podnosił tylko jeden zarzut że udostępnione akcje Banku [...] nie mogły być przedmiotem obrotu publicznego.

b) że sposób zbywania akcji Banku [...] przez Skarb Państwa, poza ofertą publiczną decyduje o tym czy nabycie akcji może nastąpić w ofercie publicznej, pomimo braku związku pomiędzy tymi zdarzeniami,

c) wskazał na rażące naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez kreowanie tezy, iż "... kosztem podatkowym może być jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Organ nie może w tym zakresie przyjmować hipotetycznych wartości", w sytuacji, gdy w postępowaniu bezspornie ustalono, iż nie ma możliwości odtworzenia zapisów dotyczących kosztów nabycia akcji na rachunkach inwestycyjnych skarżącego.

Skarżący uzasadniając powyższy zarzut wskazywał ze pisma DIS / podając numery karty akt postępowania podatkowego / nie zostały doręczone stronom. Nadto w trakcie wszczęcia postępowania podatkowego skarżący był ciężko chory. Wskazał iż organy podatkowe nie podjęły działań mających na celu ustalenie faktycznego przebiegu obrotu akcjami w 1999r., a skierowanie pytań do Domu Maklerskiego[...] co do kosztów związanych z nabyciem akcji nastąpiło z pominięciem Skarżącego co nie świadczy o należytej staranności w działaniu organów.

d) zarzucił powoływanie się na zdarzenia niekorzystnie wpływające na wynik rozstrzygnięcia, pomijanie prawomocnych wyroków sądowych i postanowień MF wskazujących na rzeczywisty przebieg doręczeń dokumentów zabezpieczających, rzekome umocowanie pełnomocników w postępowaniu zabezpieczającym przed NUS, brak działań co do ustalenia kosztów uzyskania dochodu, opaczne interpretowanie prawomocnych wyroków sądowych np. I SA/Łd 911/06, kreowanie zarzutów w sprawie oferty publicznej, etc.

4 naruszenie art. 134 § 1, w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję DIS wskutek nie dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Skarżący wskazał że Sąd nie uznał wadliwości decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10.11.2005r i postępowania zabezpieczającego co jest rażącym naruszeniem art. 33 § 1, § 3, art. 33d § 2 i 127 ordynacji podatkowej oraz 160 § 1 u.p.e.a.

Sąd I instancji również usankcjonował naruszenie art. 216 i art. 212 ordynacji podatkowej poprzez wysłanie w jednej kopercie wezwania w sprawie dochodu uzyskanego w 1999r z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych, oraz postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r.

Skarżący zarzucił również :

a) uchybienie treści art. 165 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i art. 207 § 1 ordynacji podatkowej przez nie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia, wskutek czego nie doszło do wszczęcia postępowania. Oznacza to zdaniem Skarżącego, że decyzję o zabezpieczeniu wydano i wykonano w dniu 22.11.2005 r., poprzez zajęcie świadczenia przedemerytalnego skarżącego bez podstawy prawnej.

b) naruszenie art. 29 § 1, art. 59 § 1, art. 156 §1 pkt 3, 4, 7, 8, art. 157 § 1, art 160 § 1 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie w dniu 10.11.2005 r. zarządzenia zabezpieczenia, nadania mu w dniu 22.11.2005r. klauzuli wykonalności i jego wykonania w dniu 22.11.2005 r. bez podstawy prawnej, tj. bez funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, doręczonej zobowiązanym dopiero w dniu 12.12.2005 r. Wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera błędne pouczenie zobowiązanego co do jego praw, w części F pkt 7 pouczenia.

c) naruszenie art. 211, 212 § 1 ordynacji podatkowej przez NUS, który sporządzając w dniu 10.11.2005 r. zarządzenie zabezpieczenia i opatrując go w dniu 15.11.2005 r: klauzulą wykonalności nadał rygor wykonalności zarządzeniu zabezpieczenia wystawionemu na podstawie decyzji, która nie istniała w obrocie prawnym i nie wywierała skutków prawnych, gdyż nie była doręczona adresatowi,

d) naruszenie 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu kluczowego dowodu, pisma skarżącego z 14.11.2005 r., i jego nierozpoznanie w trakcie postępowania przez organy I i II instancji,

W uzasadnieniu wskazał, iż nie zwrócenie uwagi przez Sąd I instancji na powyższe czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 207 § 1 ordynacji podatkowej.

e) pominięcie przez Sąd I instancji treści oryginału wyciągu z rachunku inwestycyjnego, jednoznacznie wskazującego, jakie akcje B[...] i kiedy sprzedano w 1999 r. Z zapisów na wyciągu bezspornie wynika, iż wszystkie akcje z puli pracowniczej [...] pozostały w saldzie na rachunku inwestycyjnym na dzień 31 grudnia 2005 r.

f) naruszenie art. 154 § 4 u.p.e.a., w zw. z art. 33 a § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 § 2 kpa przez pominięcie w rozstrzygnięciu zasady, iż nieskuteczne zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a. co skutkuje przedawnieniem roszczeń NUS, wobec faktu nie zastosowania innego środka egzekucyjnego w 2005 r.

5.naruszenie przepisów art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz z art. 3 § 2 ppsa przez brak właściwej kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i nie dostrzeżenia jej wadliwości polegającej na wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa. Uchybienie wyżej wymienionym przepisom spowodowało oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 151 p.p.s.a., mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 33 § 1, § 2, § 3, 33 a § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, §2, art. 182 § 1 pkt 4, §4, art. 183 pkt 1, 2, 3, art. 184 § 1 pkt 1, 2 a, 2 b, 2 c, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, art. 145 § 1, art. 152 § 2 ordynacji podatkowej oraz art. 39, art. 40 § 1 i § 2 kpa oraz art 156 §1 pkt 3, 4, 5, 7, 8 i art. 157 § 1, art 160 § 1 u.p.e.a. wobec niespełnienia wymogów co do treści uzasadnienia decyzji w zakresie faktów, a także, przez pominięcie treści prawomocnych wyroków i postanowień MF zapadłych w sprawie. Uchybiając powyższym przepisom Sąd również nie dostrzegł, że w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne wyroki, z których wynika słuszność twierdzeń i zarzutów skarżącego.

Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie przepisów tego prawa - art. 174 pkt 1 ppsa:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit a, w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. , wobec niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, a zastosowania przepisu art. 70 § 4 . Naruszenie to winno skutkować orzeczeniem o przedawnieniu zobowiązania podatkowego

2.art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, tj. przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w zaskarżonej decyzji DIS w Ł. kwestionował nabycie przez podatników akcji z tzw. transzy pracowniczej Banku [...] w ofercie publicznej,

3. art. 33 § 4 pkt. 2 ordynacji podatkowej, także art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie, bowiem zgodnie z tym przepisem w przypadku zabezpieczenia przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego określa się z wykluczeniem kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania,

4. art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo zaistnienia w postępowaniu zdarzeń wskazujących na konieczność respektowania jego treści. Postępowanie bowiem winno ulec zawieszeniu do czasu zakończenia postępowań : I SA/Łd 1445/08, I SA/Łd 1446/08, w sprawie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, I SA/Łd 34/11 w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 10.11.2005r, w sprawie III SA/Łd 658/10 w sprawie w wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego, w sprawie jak określił postępowania "zawieszonego z dnia 29.11.2010r w sprawie uchylenia dokonanego w dniu 22.11.2005r zajęcia świadczenia przed emerytalnego w kwocie 254,42zł".

5.art. 170, art. 171 p.p.s.a. poprzez przez błędną jego wykładnię tj. przyjęcie w sentencji wyroku z dnia 24.11.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 911/06 "... że tak postępowanie podatkowe, jak i sądowo administracyjne w przedmiocie oceny legalności decyzji o zabezpieczeniu zostały ostatecznie i prawomocnie zakończone.", podczas gdy Sąd w tym wyroku orzekł jedynie o uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu z winy organu. Świadczy to także o niezgodności stanowiska Sądu z treścią sentencji prawomocnych wyroków, wiążących strony i WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1445/08 i I SA/Łd 1446/08,

6.art. 170, art. 171 ppsa przez przyjęcie wbrew sentencji wyroku NSA sygn. akt I OSK 440/08, iż WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt II SA/Wa 953/09 orzekł o tym, że NUS nie naruszył art. 182 ordynacji podatkowej występując do DM[...] w trybie art. 82 ordynacji podatkowej o uzupełnienie danych .

7. art. 154 § 4 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten może mieć zastosowanie w przypadku nieskutecznego zajęcia zabezpieczającego,

8. art. 2, 32 i 52 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pominięcie ich przy orzekaniu.

Wskazał również że naruszenia prawa wskazane w pkt I i II mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż w przypadku podzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska skarżącego, że w zaskarżonym wyroku doszło do uchybienia tym przepisom skarga kasacyjna jest w pełni zasadna.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazał, że nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Organy bowiem uznały, że organ egzekucyjne nie musiał stosować środka egzekucyjnego bowiem jego zastosowanie nastąpiło z mocy prawa poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a tym samym nie było konieczności zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak wskazał decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 24.11.2005r. wraz z kopią zarządzenia zabezpieczającego i zawiadomieniem o zajęciu dokonanym w dniu 22.11.2005r i wygasła z dniem 29.12.2005r z dniem doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej z dnia 14.12.2005r. W dniu 30.12.2005r wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Tym samym zajęcie zabezpieczającego przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. W ten sposób doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym względzie DIS odwołał się do wyroku NSA z dnia 9.06.2009r wydanego w sprawie II FSK 129/08

Co do szeregu zarzutów tyczących postępowania zabezpieczającego zarzutu naruszenia art. 33 § 1 do § 4 ordynacji podatkowej, art.33 § 1,§ 2, § 3, § 4 ordynacji podatkowej, art.145 § 1 pkt.1 lit c) w związku z naruszeniem art.137 § 1, § 3, § 4, art.183 pkt 1-3,art. 145 § 1 art. 148, art. 152 § 1, § 2 ordynacji podatkowej oraz art.32, art.33 § 1, § 3, art.39, art. 40 § 1i § 2 kpa, art. 134 § 2 w zw. z art.151 p.p.s.a., art. 134 § 1 w zw. z art.151 p.p.s.a., gdyż WSA pominął, iż miało miejsce naruszenie art.29 § 1, art. 59 § 1, art.. 156 § 1 pkt. 3,4,7,8, art. 157 § 1, art. 160 § 1 u.p.e.a. naruszenia art.211, art. 212 § 1 ordynacji podatkowej, art.33 § 4 pkt.2 ordynacji podatkowej, także art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw DIS wskazał, iż zarzuty są nieprecyzyjne bowiem Skarżący nie wskazał o jaką decyzję chodzi, a nadto przedmiotem oceny jest legalność decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych, natomiast zarzuty dotyczą decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10.11.1999r, w której to sprawie organ odwoławczy decyzją z dnia 31.03.2006r utrzymał ją w mocy, a Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24.10.2006r wydanym w sprawie (ISA/Łd 911) 06 oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny, co oznacza zgodnie z art. 170 p.p.s.a. iż wiąże strony i sąd, jak również inne sądy i organy państwowe.

Wskazał również, iż w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z :naruszeniem art. 121 oopoprzez pominięcie zasady wyrażonej w tym przepisie, stanowiącej, że istniejące wątpliwości interpretacyjne, z reguły powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, nie sprecyzowano o jakie istniejące wątpliwości interpretacyjne chodzi.

W zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 122, art.124, art. 144, art.180 § 1, § 2, art.181 § 1, art.187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów i pominięcie wniosków dowodowych skarżącego nie sprecyzowano na czym polegało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jakich wniosków dowodowych skarżącego nie uwzględniły organy podatkowe i na czym polegało przetoczenie reguł swobodnej oceny dowodów, wynika to dopiero z uzasadnienia tego zarzutu.

W związku z powyższym zarzutem DIS wskazał, że organy podatkowe ustaliły na podstawie informacji podatkowej zawartej w piśmie z 29.08.2005r. oraz z dnia 16.11.2005 r.,( pisma w aktach sprawy) z Domu Maklerskiego [...], że skarżący 25.11.1999 r. sprzedał 4.900 akcji pracowniczych za kwotę 308.700,00 zł.

W postępowaniu nie zostało przez udokumentowane twierdzenie o nabyciu akcji Banku [...] w obrocie giełdowym, brak jest też dowodu na to, że sprzedane zostały inne niż pracownicze akcje Banku, Nie został także udokumentowany tryb, jak i wysokość kosztów nabycia akcji Banku [...], nabytych poza transzą pracowniczą i zbytych w 1999 r. Zasadnie więc Sąd I instancji, zdaniem DIS zaakceptował ustalenie, że wydatki na zakup akcji w wysokości 4080 zł i prowizja w wysokości 926 zł stanowią koszt uzyskania przychodu. Fakt posiadania przez skarżącego 1.020 sztuk akcji zwykłych na okaziciela nabytych w ramach transzy pracowniczej za 4 zł każda, potwierdza świadectwo depozytowe z 14.01.1998 r.

Jak wynika z pisma Domu Maklerskiego z dnia 16.11.2005 r., podatnik był właścicielem 4.900 sztuk akcji pracowniczych Banku[...], które zostały sprzedane w 1999 r., a różnica pomiędzy' ilością akcji nabytych przez pracowników Banku [...] w transzy pracowniczej, a ilością akcji sprzedanych związana jest z kupnem przez pracowników akcji Banku w drodze umów cywilnoprawnych lub w ramach zorganizowanego przez Bank obrotu. pracowniczego tzw: giełdy pracowniczej. Pismo to potwierdza, że przychód ze sprzedaży akcji i koszty jego uzyskania dotyczą akcji nabytych wyłącznie na giełdzie pracowniczej, zatem nie podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania jest okoliczność, czy przedmiotem zbycia były akcje z transzy pracowniczej, czy nabyte na giełdzie pracowniczej. Bezspornym jest ,że akcje nabyte na giełdzie pracowniczej zostały uprzednio nabyte przez pracowników w ramach transzy pracowniczej. Osoby spoza kręgu pracowników nie miały możliwości nabycia tych akcji i obrotu nimi( vide § 1 i §2 Regulaminu nabywania akcji przez pracowników w ramach transzy pracowniczej).Pracownicy Banku. [...] mogli dodatkowo nabyć akcje poprzez zawieranie umowów cywilnoprawnych oraz na giełdzie pracowniczej. Zawsze były to wyłącznie akcje pochodzące z transzy pracowniczej, nie korzystające więc ze zwolnienia podatkowego.

W momencie odpłatnego zbycia akcji wydatki związane z ich nabyciem stają się kosztami uzyskania przychodu. Skarżący odmawiał udzielenia informacji w zakresie kosztów uzyskania przychodu mimo iż spoczywał na nim ciężar wykazania tych okoliczności. Zdaniem DIS, Sądu I instancji przyjął, że organ nie może w tym zakresie przyjmować hipotetycznych wartości, a organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia kwestii kosztów uzyskania przychodów skarżącego przy sprzedaży akcji Banku [...] w 1999 r.

Wskazał, że chybiony jest też zarzut rażącego naruszeni art. 23 § 1 pkt.1 i 2 ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem podatnik nie udowodni poniesienia wydatku nie zachodzi podstawa do szacowania kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie szacuje się faktu poniesienia wydatków.

W zarzucie naruszenia art. 133 § 1 pkt. 4 ppsa, polegającym na oparciu orzeczenia na ustaleniach Sądu nie wynikających z materiału dowodowego, tzn. na dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, nie znajdujących umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. zarzutu niespełnienia warunku nabycia akcji w ofercie publicznej, Skarżący nie wskazał, na jakich dowodach, których nie było w aktach sprawy, Sąd I instancji oparł zaskarżone orzeczenie, a w szczególności zarzutu niespełnienia warunku nabycia akcji w ofercie publicznej. Twierdzenie, że DIS nie kwestionował w skarżonej decyzji, że akcje [...] były nabyte w ofercie publicznej , pozostaje w sprzeczności z jej treścią.

W zarzucie naruszenia art. 182 § 1 pkt 4, § 4, art. 183 pkt 1,2,3, art. 184 § 1 pkt 1,2a,2b,2c ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tych przepisów przy pozyskiwaniu danych z Domu Maklerskiego[...] przez NUS nie sprecyzowano jakie konkretne naruszenia w/w przepisów miały miejsce w stanie faktycznym sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do interpretacji w/w przepisów, wynikającej z powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ponadto wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 31.03.2009 r., sygn. akt IOSK 440/08,LEX nr 529928 uchylając wyrok WSA w Warszawie z 10.12.2007 r,, sygn. akt IISA/Wa 1251/07 nie podzielił dokonanej przez WSA w Warszawie wykładni wskazanego przepisu oraz argumentacji zawartej w powołanym wyroku WSA w Gdańsku i przesądził ,że przepis art.82 §1 pkt.1 ordynacji podatkowej w związku z art.23 ust 1 pkt.2 ustawy o ochronie danych osobowych mógł stanowić podstawę prawną pozyskania przez NUS z Domu Maklerskiego [...] informacji podatkowej oraz danych osobowych dotyczących podatników, w tym danych osobowych Skarżącego, który dokonywał zbycia w 1999 r akcji pracowniczych. Zasadą jest, że podmioty wymienione w w/w przepisie ordynacji podatkowej zobowiązane są udzielać informacji podatkowych na żądanie organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w kontroli podatkowej czy czynnościach sprawdzających. Reguła ta nie oznacza jednak niedopuszczalności żądania przez organy podatkowe informacji ad hoc i to nawet poza prowadzonym postępowaniem podatkowym. Ponadto WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku odnosząc się do zarzutu ewentualnego naruszenia przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych podniósł, że w tej sprawie wypowiedział się już WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 11 marca 2010 r. II SA/ Wa 953/09 z dnia 15.03. 2007r. oddalającym skargę podatnika. Oznacza to, że na podstawie art. 170 pppsa jest on także w tej sprawie wiążący.

Nie uzasadniony jest również zdaniem DIS zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 3,4,5 art. 157 § 1, art. 160 §1 u.p.e.a. poprzez uchybienie tym przepisom w postępowaniu.W zarzucie nie sprecyzowano jakie konkretne uchybienia w/w przepisów miały miejsce w stanie faktycznym sprawy,

W ocenie organu odwoławczego art. 134 § 2, oraz art.151 ppsa nie mogły być naruszone w sposób opisany w skardze kasacyjnej bowiem naruszenie w/w przepisów może być konsekwencją naruszenia innych przepisów prawa, które nie zostały jednak wskazane w w/w zarzutach. Także chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że WSA w Łodzi pominął, że miały miejsce naruszenia opisane, w skardze. W skardze kasacyjnej skutecznie nie wykazano, że takie naruszenia miały miejsce.Za chybione należy uznać także zarzuty naruszenia art.2,32 i 52 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący przed posiedzeniem Sądu dołączył do akt sprawy pismo z dnia 5 grudnia 2013 roku w którym poszerzył uzasadnienie skargi kasacyjnej poprzez dodanie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ( art. 174 pkt. 2 w zw. Z art. 151 ppsa ) zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej, bowiem jego zdaniem strona postępowania J. M. bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zabezpieczającym na skutek naruszenia przez NUS art. 121 c 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 106 § 1 ppsa poprzez pobieżne ustosunkowanie się do zarzutów skargi zawartych w skardze z dnia 13.06.2006r.

W dalszej części powyższego pisma Skarżący wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r wydanego w sprwie SK 40/12, wskazując, iż treść decyzji o zabezpieczeniu nie spełnia kryteriów określonych w tym wryoku. Nadto rozwinął uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej odnoszące się do decyzji o zabezpieczeniu co do nieskuteczności jej doręczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się nie uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 ppsa Przepis art. 174 pkt 1 ppsa przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ

Zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 Sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tak więc sąd administracyjny przy rozpoznaniu sprawy nie jest związany granicami skargi, jednak jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Jego oceny prawne nie mogą wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych / uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2013r I SA/Ol 628/12 ).

Zauważyć należy więc, że przedmiotem sprawy niniejszej jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011r zawarł zarzuty odnoszące się do decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10 listopada 1999r. która była przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że po rozpoznaniu odowłania od powyższej decyzji organ odwoławczy w dniu 31 marca 2006r utrzymał powyższą decyzję w mocy, a na skutek jest zaskarżenia do sądu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 października 2006r w sprawie I SA/ Łd 911/06 oddalił skargę podatników tj. A. M. i jego żony. Wyrok ten jest prawomocny, a decyzja organu dotycząca zabezpieczenia ostateczna. Sąd I instancji zasadnie wskazał więc na bezzasadność zarzutów w tym względzie. Tym samym również zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. jest również nie uzasadniony.

W związku z powyższym zważając na związanie granicami przedmiotu zaskarżenia następujące zarzuty zamieszczone w skardze kasacyjnej, nie mogły być przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego :

I. naruszenia przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 151 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIS mimo iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie uzasadniający jego uchylenie ponieważ została wydana z naruszeniem :

- art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4, poprzez wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego i nie przeprowadzono postępowania, a treść tej decyzji nie spełnia wymogów określonych przepisami ordynacji podatkowej,

- art. 137 § 1, § 3, § 4; 145 § 1, art. 148, art. 152 § 1, 2 ordynacji podatkowej oraz art. 32, art. 33 § 1, § 3; art. 39, art. 40 § 1 i § 2 kpa poprzez obrazę tych przepisów przy próbach doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu świadczenia przedemerytalnego w ZUS w dniach 24 i 29 listopada 2005 r.,

- art. 156 § 1 pkt 3, 4, 5, art. 157 § 1, art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez uchybienie tym przepisom w postępowaniu,

- art. 165 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i art. 207 § 1 ordynacji podatkowej przez nie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia, wskutek czego nie doszło do wszczęcia postępowania, co oznaczało zdaniem Skarżącego, że decyzję o zabezpieczeniu wydano i wykonano w dniu 22.11.2005 r., poprzez zajęcie świadczenia przedemerytalnego skarżącego bez podstawy prawnej,

- art. 29 § 1, art. 59 § 1, art. 156 §1 pkt 3, 4, 7, 8, art. 157 § 1, art. 160 § 1 u.p.e.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie w dniu 10.11.2005 r. zarządzenia zabezpieczenia, nadania mu w dniu 22.11.2005r. klauzuli wykonalności i jego wykonania w dniu 22.11.2005 r. bez podstawy prawnej, tj. bez funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, doręczonej zobowiązanym dopiero w dniu 12.12.2005 r.,

- art. 211, 212 § 1 ordynacji podatkowej przez NUS, który sporządzając w dniu 10.11.2005 r. zarządzenie zabezpieczenia i opatrując go w dniu 15.11.2005 r: klauzulą wykonalności nadał rygor wykonalności zarządzeniu zabezpieczenia wystawionemu na podstawie decyzji, która nie istniała w obrocie prawnym i nie wywierała skutków prawnych, gdyż nie była doręczona adresatowi,

II. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 ppsa poprzez naruszenie:

- art. 33 § 4 pkt. 2 ordynacji podatkowej, art. 17 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie, bowiem zgodnie z tym przepisem w przypadku zabezpieczenia przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego określa się z wykluczeniem kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania,

- art. 154 § 4 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten może mieć zastosowanie w przypadku nieskutecznego zajęcia zabezpieczającego,

Tym samym nie uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 151 ppsa, polegający na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi na decyzję DIS wskutek nie dokonania oceny zgodności z prawem wydanej decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10.11.2005r i postępowania zabezpieczającego.

Naczelny Sąd Administracyjny, jest zobowiązany stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych ( uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednakże aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do zarzutu podniesionego w skadze kasacyjnej, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i uzasadnić na czym naruszenie to polegało (wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Stwierdzić należy, że rozpoznanie merytoryczne zarzutu naruszenia przepisów postępowania które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy -art. 174 pkt.2 , poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w związku z art. 121 ordynacji podatkowej, jak również zarzutów naruszenia art. 2, art. 32, art. 52 Konstytucji RP poprzez pominięcie ich przy orzekaniu, nie jest możliwe wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia tych zarzutów. Nie jest też możliwe merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 pkt 4 p.p.s.a. polegające na oparciu orzeczenia na ustaleniach Sądu nie wynikających z materiału dowodowego, tzn. na dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, nie znajdujących umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a.,.tj. niespełnienia warunku nabycia akcji w ofercie publicznej. W uzasadnieniu zarzutu Skarżący wskazał tylko że Sąd I instancji bezpodstawnie podniósł zrzut niespełnienia warunku nabycia akcji w ofercie publicznej. Brak jest wskazania w tymże zarzucie na jakich ustaleniach nie wynikających z materiału dowodowego Sąd I instancji oparł swoje orzeczenie. Natomiast wskazanie, że DIS nie kwestionował tego, że sprzedane w 1999r akcje były nabyte w ofercie publicznej, nie znajduje oparcia w aktach sprawy.

Podkreślić należy że zarzut naruszenia prawa musi być jasno sformułowany, co oznacza, że Skarżący powinien wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia. Natomiast sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. przez brak właściwej kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i nie dostrzeżenia jej wadliwości polegającej na wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, co spowodowało oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 151 p.p.s.a., mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 33 § 1, § 2, § 3, 33 a § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, §2, art. 182 § 1 pkt 4, §4, art. 183 pkt 1, 2, 3, art. 184 § 1 pkt 1, 2 a, 2 b, 2 c, art. 187 § 1 i art. 191 op; art. 145 § 1, art. 152 § 2 ordynacji podatkowej oraz art. 39, art. 40 § 1 i § 2 kpa oraz art 156 §1 pkt 3, 4, 5, 7, 8 i art. 157 § 1, art 160 § 1 u.p.e.a. wobec niespełnienia wymogów co do treści uzasadnienia decyzji w zakresie faktów, a także, przez pominięcie treści prawomocnych wyroków i postanowień MF zapadłych w sprawie i nie uzasadnienie powyższego zarzutu jest nieprawidłowe i nie pozwala na jego merytoryczne rozpoznanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów nie daje możliwości oceny jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącego. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak jest odpowiedzi na powyższe wątpliwości. Skarżący w uzasadnieniu ograniczył się bowiem do stwierdzenia, iż treść uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi wydanego w sprawie I SA/Łd 911/06 została przez organ podatkowy zinterpretowana w sposób nie zgodny z prawem, przytaczając części uzasadnienia powyższego wyroku odnoszącego się do naruszenia przepisów prawa podatkowego przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu, które zdaniem tego Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący wskazał jednocześnie iż uznaje ten pogląd Sądu ( prawdopodobnie w sprawie I SA/Łd 911/06 ) za bezpodstawny. Dodać należy iż zarzuty sformułowane jako naruszenie art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez błędną ich wykładnie nie miały uzasadnienia.

Zdaniem Sądu również sformułowanie zarzutu naruszenia "art. 141 §4, w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy jest nieprawidłowe. Skarżący wskazał, iż Sąd ma obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmującego nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 ppsa). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został przyjęty przez Sąd. Takiej oceny w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku nie ma , co naruszyło art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 iit c ppsa i skutkowało oddaleniem skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1, § 2, § 3, 33 a § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 180 § 1, §2, art. 182 § 1 pkt 4, §4, art. 183 pkt 1, 2, 3, art. 184 § 1 pkt 1, 2 a, 2 b, 2 c, art. 187 § 1 i art, 191 op; art. 145 § 1, art. 152 § 2 op oraz art. 39, art. 40 § 1 i § 2 kpa oraz art. 156 § 1 i art. 157 § 1, art 160 § 1 uopea w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy". Takie sformułowanie zarzutu nie daje możliwości merytorycznego jego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący ograniczył się do stwierdzenia iż Sąd I instancji nie zajmuje stanowiska wobec kluczowych faktów, nie precyzując co do jakich faktów nie ma odniesienia się w uzasadnieniu stwierdzając, iż do powyższego zarzutu odnosi się odpowiednio uzasadnienie wskazane wcześniej. Dodać należy, że naruszenie art. 3 § 1 ppsa. może miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający sprawę uchyli się od obowiązku wykonania kontroli zaskarżonej decyzji, natomiast to, że skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli, nie stanowi naruszenia tego przepisu ( wyrok NSA z dnia 21.03.2013r., OSK 2132/11, LEX nr 1332337)

Skarżący zawarł w skardze kasacyjnej w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt.2 ppsa zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c ppsa w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a zastosowanie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. W istocie zarzut ten winien być podniesiony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., co Skarżący w ramach tej podstawy również uczynił. Zarzut ten oparł na twierdzeniu, iż dokonane zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, co w konsekwencji doprowadziło do przedawnienia jak to określił roszczeń NUS. W uzasadnieniu wskazał iż, w dniu 22.11.2005r, a więc w momencie zajęcia świadczenia Skarżącego w ZUS nie funkcjonowała w obrocie decyzja o zabezpieczeniu z dnia 10.11.2005r. Natomiast zarządzenie zabezpieczenia wystawiono w dniu 10.11.2005r. Decyzja o zabezpieczeniu weszła do obrotu prawnego i związała strony w dniu 12.12.2005r.

Przepis art. 33 ordynacji podatkowej stanowi, że zabezpieczenie dokonywane jest w zależności od sposobu zabezpieczenia: przez zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego, sporządzenie protokołu zajęcia majątkowego, protokołu zajęcia i odbioru ruchomości albo protokołu odbioru dokumentu (art. 67 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 33 § 4 ordynacji podatkowej). Dokonane zajęcie zabezpieczające przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne pod warunkiem, że organ podatkowy, wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji lub doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

Jedynym zawiadomieniem jakie doręcza organ egzekucyjny zobowiązanemu w postępowaniu zapoczątkowanym decyzją o zajęciu prawa majątkowego, a następnie przekształconym w zajęcie egzekucyjne, jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego.

Tak więc w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpoznawanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wystawienia tytułu wykonawczego.

Tak więc, organ egzekucyjny nie stosował środka egzekucyjnego, bowiem nastąpiło ono z mocy prawa poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nie zachodziła tym samym konieczność zawiadomienia podatniczki o tym fakcie.

Podkreślić w związku z tym należy że decyzja z dnia 10.11.2005r jest ostateczna i prawomocna. Zauważyć bowiem należy, że po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy w dniu 31 marca 2006r utrzymał powyższą decyzję w mocy, a na skutek jej zaskarżenia do sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 października 2006r w sprawie I SA/ Łd 911/06 oddalił skargę podatników tj. A. M. i jego żony. Wyrok ten jest prawomocny, a decyzja organu dotycząca zabezpieczenia ostateczna. Decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 24.11.2005r. wraz z zarządzeniem zabezpieczającym i zawiadomieniem o zajęciu dokonanym w dniu 22.11.2005r. Decyzja ta wygasła w dniu 29.12.2005r wobec doręczenia Skarżącemu decyzji wymiarowej z dnia 14.12.2005r. W dniu 30.12.2005r wierzyciel wystawił tytułu wykonawczy dochowując 14 dniowego terminu do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, Tak więc dokonane zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne zgodnie z Art. 154 § 4 u.p.e.a.

Tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia. Wobec powyższego nie może być zasadnym zarzut naruszenia art. 154 § 1upea w zw. z art. 33a § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 § 2 kpa

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 124, art. 144, art. 180 § 1, § 2, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów i pominięcie wniosków dowodowych skarżącego.

Podkreślić należy, iż w zarzucie nie określono na czym polegało błędne ustalenie stanu faktycznego, którego materiału dowodowego dotyczy zarzut, jakie wnioski dowodowe Skarżącego zostały pominięte przez Sąd I instancji i na czym polegało przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów. Analizując uzasadnienie można wywieść, iż Skarżący opiera je na zarzucie nie docenienia przez Sąd I instancji w ocenie materiału dowodowego, dokumentu określonego jako raport z dnia 15.01.2000r., który jak twierdzi skarżący był przedłożony Sądowi. W uzasadnieniu wskazuje nadto karty akt sądowych na których ten dowód winien się znajdować, nie podaje jednak sygnatury tychże akt. Jak wynika z akt sądowych niniejszego postępowania, na stronach wskazanych przez Skarżącego brak takiego dokumentu, natomiast znajduje się tam pismo Skarżącego oraz ekspertyza prof. M.. Skarżący wskazuje również karty na których winny znajdować się wskazane przez niego dokumenty np. pismo Domu Maklerskiego [...] z dnia 29.08.2005r , na k. 9, jednak nie podaje jakich akt, a po zweryfikowaniu dopiero można stwierdzić iż są to akta administracyjne organu podatkowego.

Podkreślić należy, że Sąd uznał zasadnie że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ podatkowe w sposób prawidłowy. Organy bowiem otrzymały pismo z Domu Maklerskiego z dnia 29.08.2005r i z dnia 16.01.2005r z których wynika że skarżący w dniu 25.11.1999r sprzedał 4.900 sztuk akcji za kwotę 308.700 złotych. Z powyższych informacji wynika również, że był on właścicielem 4.900 sztuk akcji pracowniczych Banku [...] które zostały sprzedane w 1999r. Skarżący nabył akcje pracownicze w ilości 1020 sztuk, a pozostałe na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i w ramach giełdy pracowniczej. Jednakże niezależnie od tego akcje te są akcjami pracowniczymi niezależnie od wskazanego wyżej sposobu nabycia. Twierdzenia Skarżącego odmienne od ustaleń organu nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym i zaoferowanym przez Skarżącego materiale dowodowym.

Zarzut ten dotyczy również kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji. Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie ustaleń DIS przez Sąd I instancji w zakresie kosztów. Skarżący nie przedstawił bowiem w tym względzie żadnych innych dowodów poza posiadanymi przez Sąd I instancji, natomiast ciężar dowodu poniesienia wydatków związanych z nabyciem akcji spoczywa na Skarżącym.

W tym stanie rzeczy niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej, bowiem w sytuacji braku dowodu na poniesione wydatki, nie ma podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów

Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 182 § 1 pkt 4, art. 183 pkt 1, 2, 3, art. 184 § 1 pkt 1, za, 2b, 2c ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tych przepisów przy pozyskiwaniu danych z Domu Maklerskiego[...] przez NUS, również okazał się on nieuzasadniony. Skarżący odwołał się do wyroku wydanego w dniu 31.03.2009r w sprawie I OSK 440/08, w szerokim zakresie przytaczając treść tego uzasadnienia i wskazując, iż brak było podstaw prawnych do żądania uzupełnienia danych przez NUS w trybie art. 82 ordynacji podatkowej . Z tego względu zasadnym uznał żądanie uznania za nielegalne ( art. 180 § 1 ordynacji podatkowej ) pozyskanych danych od Domu Maklerskiego [...] w piśmie z dnia 16.11.2005r. bowiem jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem.

Skarżący nie uzasadnił zarzutów w odniesieniu do każdego z przytoczonych przepisów. Wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.03.2009r wydanego w sprawie I OSK 440/08, wskazał, że przepis art. 82 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych mógł stanowić podstawę prawną pozyskania przez NUS informacji z Domu Maklerskiego [...] informacji podatkowej oraz danych osobowych dotyczących podatników (w tym danych osobowych skarżącego A. M., który dokonał zbycia w 1999 r. akcji pracowniczych w zakresie ilości akcji pracowniczych zbytych w 1999 r.) W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wskazał, że co do ewentualnego naruszenia przepisów o ochronie informacji niejawnych wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie II SA/Wa 953/09, oddalając skargę obecnego Skarżącego.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 2, w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego.

Należy wskazać iż orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. ( wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r II FSK 2114/10 LEX nr 1167876 ).

Brak jest podstaw do uznania aby Sąd I instancji wydał orzeczenie na niekorzyść skarżącego, bowiem wskazane uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, iż zarzut Skarżącego w istocie wyraża niezadowolenie z wyroku Sądu, w którym uznano iż decyzja DIS jest zgodna z prawem, a niezgodna z jego indywidualnym interesem. Natomiast uzasadnienie tego zarzutu wskazuje iż Skarżący powiela zarzuty ponoszone już w skardze kasacyjnej.

Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut wskazany w ramach naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. bowiem jak wskazał Skarżący Sąd I instancji działał zgodnie z wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasadą oficjalności. Skarżący nie wskazał żadnego przepisu, którego naruszenia sąd pierwszej instancji nie zauważył, a które to uchybienie nie było wskazane w skardze.

Natomiast w ramach tego zarzutu Skarżący podnosi zarzut naruszenia art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1 poprzez pominięcie dowodu w postaci pisma z dnia 14.11.2005r znajdującego się w aktach sprawy Sądu I instancji. Natomiast z treści tego pisma nie wynika żadna okoliczność istotna dla sprawy. Skarżący bowiem wywodzi w nim twierdzenie, iż nabyte akcje nie pochodzą z transzy pracowniczej, nie popierając tego twierdzenia żadnymi dowodami.

Również wbrew twierdzeniom Skarżącego, w aktach sprawy na k. 203 nie znajduje się dokument wyciągu z rachunku inwestycyjnego, który okazany Sądowi I instancji, został pominięty przez Sąd I instancji przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, natomiast znajduje się tam pismo Skarżącego z dnia 14.06.2010r.

W ramach podstawy naruszenia prawa materialnego / art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wskazał na zarzuty nie podając jednak uzasadnienia. Nadto zarzuty te podnosił w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ramach tej postawy zawarł zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ppsa poprzez niezastosowanie tego przepisu. Uznał bowiem iż Sąd I instancji winien zawiesić postepowanie do zakończenia postępowań w sprawach I SA/Łd 1445/08, I SA/Łd 1446/08, I SA/Łd 354/11, III SA/Łd 658/10.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

W związku z tym należy wskazać iż sprawa I SA/Łd 1445/08 dotyczyła odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku J. i A. M. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 listopada 2005 roku o zabezpieczeniu na majątku podatnika roszczeń należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z odsetkami za 1999 rok.

Sprawa I SA/Łd 1446/08 dotyczyła odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego odwołania J. i A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 listopada 2005 roku o zabezpieczeniu na majątku podatnika roszczeń należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z odsetkami za 1999 rok.

Sprawa I SA/Łd 354/11 dotyczyła odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu na majątku należności pieniężnych oddala skargę.

Sprawa III SA/Łd 658/10 dotyczyła umorzenia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Podkreślić należy, że zależność pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania innego tzw. prejudycjalnego polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej.

Stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało od wyniku w/w postępowań, w takim sensie iż uniemożliwiało rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem tylko wtedy będzie uzasadnione zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego,

Skarżący w piśmie z dnia 5 grudnia 2013r zawarł rozwinięcie zarzutów w głównej mierze odnoszących się do decyzji o zabezpieczeniu. Nadto wskazał na nowe zarzuty w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia art. 134 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej i art. 106 § 1 p.p.s.a.

Podkreślić więc należy ze z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a więc o nowe uzasadnienie zgłoszonych już w skardze kasacyjnej podstaw. Oznacza to, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie może uzupełniać podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów, czy też poprzez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny określone. Tym samym podniesione nowe zarzuty naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej i art. 106 § 1 pp.p.s.a. nie mogą zostać merytorycznie rozpoznane.

Dodać należy iż zarzuty sformułowane jako naruszenie art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię sentencji wyroku wydanego w sprawie I OSK 440/08, z powodu niezrozumiałego jego określenia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.