Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2758/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 4, art. 67 § 2 pkt 5 i § 3, 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 927/16 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia jako bezzasadnych, zarzutów przedawnienia i nieistnienia obowiązku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 927/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2017 r., w przedmiocie oddalenia jako bezzasadnych, zarzutów przedawnienia i nieistnienia obowiązku. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego ustanowionego w ramach prawa pomocy), który zaskarżył ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, 8, 77 § 1, 80, 107 § 2 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) dalej jako ,,k.p.a’’, w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. ) zwanej dalej u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, 33 § 1 pkt 1, 34 § 4, 67 § 2 pkt 5 i § 3, 4 u.p.e.a. polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej poprzez niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organ odwoławczy, a w konsekwencji poprzez niezasadne zastosowanie środka przewidzianego w ustawie, tj. oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżone postanowienie, w sytuacji gdy organy nie dokonały wszechstronnej analizy materiału dowodowego w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia oraz nie poczyniły ustaleń pozwalających na przyjęcie, że poszczególne tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo i zastosowane na ich podstawie środki egzekucyjne były niewadliwe i spowodowały skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w piśmie w postępowaniu sądowym stanowiącym uzupełnienie skargi oraz zastąpieniu własnych ocen stanowiskiem organu odwoławczego;

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. ), dalej: ,,O.p.’’, poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne uznanie, że wszystkie zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem nie uległy przedawnieniu, w sytuacji gdy zajęcie rachunków bankowych zastosowane w 2014 r. w stosunku do wszystkich zaległości podatkowych nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ egzekucja została skierowana po raz kolejny do tych samych rachunków bankowych, co w 2009 r., 2010 r. i w 2011 r., a także w sytuacji gdy niektóre środki egzekucyjne zostały zastosowane w oparciu o wadliwe tytuły wykonawcze, bądź których prawidłowości nie można było zweryfikować, z uwagi na brak w aktach sprawy oryginałów lub odpisów decyzji wymiarowych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a w razie uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości;

2) przyznanie pełnomocnikowi kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącej z urzędu w wysokości 150% stawki minimalnej, oświadczając, że nie zostały one uiszczone w całości lub w części.

Pełnomocnik Skarżącej ponadto wniósł z ostrożności procesowej, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. o odstąpienia od zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed NSA w razie oddalenia skargi kasacyjnej oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ egzekucyjny prawidłowo nie uwzględnił zgłoszonych przez stronę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej tj. przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych i nieistnienia obowiązku.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia uznał prawidłowe stanowisko organów nie uznające zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wskazując, że zobowiązania Skarżącej wynikają z ostatecznych decyzji wydanych na Skarżącą, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003, 2004 i 2005 oraz podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec- październik 2004 r., maj - grudzień 2005 r. natomiast zgodnie z powołanym przez organ art. 70 § 4 i 6 O.p. dotyczącym przerwy i zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych tytułem wykonawczym.

Pełnomocnik Skarżącej kwestionując stanowisko Sądu zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ( stanowiącego podstawę uchylenia decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 151 p.p.s.a. ( stanowiącego podstawę oddalenia skargi przez wojewódzki sąd administracyjny) w powiązaniu z przepisami art. 7, 8, 77 § 1, 80, 107 § 2 w zw. z art. 126 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, 33 § 1 pkt 1, 34 § 4, 67 § 2 pkt 5 i § 3, 4 u.p.e.a.

Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18, LEX nr 2621197), Skarżąca naruszenie ww. przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wymienionych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z przepisami u.p.e.a. upatruje w braku dokonania przez organy wszechstronnej analizy materiału dowodowego w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia oraz, że organy nie poczyniły ustaleń w zakresie prawidłowości wystawionych tytułów wykonawczych.

Należy podkreślić, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Konieczność wskazania podstawy prawnej spoczywa na zobowiązanym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07, to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut.

Skarżąca wnosząc zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne zarzucając przedawnienie i nieistnienie obowiązku podatkowego wskazała na; bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, brak odpowiedzialności w świetle przepisów k.k.s. oraz upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W związku z podniesionym zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak wynika z uzasadnień postanowień organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru, organy te dokonały odrębnej oceny każdej egzekwowanej należności pod kątem przerwania, bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując jakie i kiedy zastosowano środki egzekucyjne, bądź jakie okoliczności spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Natomiast Sąd dokonując kontroli wydanych rozstrzygnięć zobowiązał organ odwoławczy do wskazania kart akt administracyjnych zawierających dokumenty potwierdzające zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, co też wykonał pełnomocnik organu w piśmie z dnia 13 kwietnia 2017r.

Sąd pierwszej instancji dokonał analizy pisma procesowego organu, zawierającego dokładny wykaz zdarzeń mających wpływ na przerwanie i zawieszenie biegu terminów przedawnienia wraz z określeniem akt administracyjnych zawierających dokumenty potwierdzające zastosowanie środków egzekucyjnych oraz zawieszenie biegu przedawnienia.

Sąd zaakceptował ustalenia organu w zakresie zdarzeń mających wpływ na przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponadto wymienił każdą zaległość odrębnie, przyporządkowując do tej zaległości zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny i uznając, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia żadne z przedmiotowych zobowiązań nie uległo przedawnieniu.

W rezultacie dokonanych ustaleń Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych, zajęcia ruchomości spowodowały wielokrotnie przerwanie biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w latach 2009, 2010 i 2014.

Szczegółowy wykaz dat, co do zastosowanych środków egzekucyjnych jak i terminów biegu terminu przedawnienia nie został podważony zarówno na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego jak i na etapie postępowania kasacyjnego.

Natomiast Skarżąca w ramach wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne jak i w trybie kontroli instancyjnej nie podnosiła okoliczności kwestionujących skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych oraz wskazanych okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym postawiona po raz pierwszy na etapie skargi kasacyjnej, argumentacja w zakresie braku skuteczności części zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci ponownego zajęcia rachunków bankowych, nie mogła skutkować zakwestionowaniem dotychczasowych ustaleń faktycznych i stanowić skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami k.p.a. i u.p.e.a. ze względu na akceptację braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego.

Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że analiza pisma procesowego organu jak i akt sprawy potwierdza stanowisko, że w dacie wydania zaskarżonego aktu żadne z przedmiotowych zobowiązań nie uległo przedawnieniu.

Skarżąca zarzuciła również w skardze kasacyjnej, że skoro w aktach sprawy znajdują się jedynie kserokopie decyzji wymiarowych oraz postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności nie ma podstaw do przyjęcia, że tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo.

Należy zaznaczyć, że w ramach postawionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. strona skarżąca nie wykazała, że wystawiony tytuł wykonawczy jest sprzeczny z wydanymi decyzjami wymiarowymi. W związku z powyższym w sytuacji zgodności egzekwowanego obowiązku z treścią wydanych decyzji, zawarcie w aktach kserokopii decyzji zamiast ich odpisów bądź oryginałów nie miało wpływu na skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego.

Ponadto Strona skarżąca podnosi również bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych, ze względu na niespełnienie kryteriów tytułu wykonawczego wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując na dokonane w wymienionych tytułach wykonawczych skreślenia i wpisy ( ołówkiem ) innych kwot.

Również w kwestii prawidłowości wystawionych tytułów wykonawczych, strona nie podniosła w ramach zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zarzutu określonego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Natomiast jak wynika z zawartych w aktach sprawy tytułów wykonawczych wykazane w nich egzekwowane kwoty zaległości podatkowych podlegające egzekucji wynikają ze wskazanych w tytułach decyzji stanowiących podstawę orzeczonej i egzekwowanej należności. W związku z powyższym wskazane w skardze kasacyjnej dopiski na tytułach wykonawczych, w sytuacji gdy nie skutkowały egzekwowaniem innej kwoty niż ta, którą prawidłowo określono w tytule wykonawczym na podstawie ostatecznych decyzji wydanych przez organ podatkowy nie mogły stanowić o zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Mając na uwadze, iż nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia dotyczące zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych lub ruchomości oraz zdarzeń skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd zasadnie zaakceptował rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, którym oddalono zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. przedawnienia oraz nieistnienia obowiązku.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące wymogów jakie winno spełniać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności oraz protokół zajęcia ruchomości. Autor skargi kasacyjnej upatruje brak spełnienia wymogu w zawiadomieniu o zajęciu oraz protokole zajęcia ruchomości określenia kwoty należności, w tym, że kwota określonej należności głównej jest niezgodna z kwotą nadpisaną ołówkiem w tytule wykonawczym.

W związku z postawionym zarzutem, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że strona nie wykazała, że w kierowanych do niej zawiadomieniach były również dokonane wskazane wpisy, a poczynione adnotacje umieszczone na tytułach wykonawczych w aktach sprawy, nie mogły zmieniać i nie zmieniały wysokości kwot podlegających egzekucji, wynikających z treści decyzji podatkowych.

Również prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że okoliczność podpisania protokołu zajęcia ruchomości przez małżonka Skarżącej, a nie zobowiązaną nie stanowiła o wadliwości zastosowanego środka egzekucyjnego z dnia 24 sierpnia 2009 r. w postaci zajęcia ruchomości.

W związku z powyższym zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ w ramach postawionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne podjął wszystkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy zebrał, rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy w sposób właściwy dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia z zachowaniem reguł określonych w art. 7, 8 i art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Natomiast Sąd pierwszej instancji dostrzegając wady uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy i wskazując na zasadność zarzutu z art. 107 k.p.a. prawidłowo uznał, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, 8, 77 § 1, 80, 107 § 2 w zw. z art. 126 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, 33 § 1 pkt 1, 34 § 4, 67 § 2 pkt 5 i § 3, 4 u.p.e.a.

4.4. Jako samodzielny i odrębny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w piśmie w postępowaniu sądowym stanowiącym uzupełnienie skargi oraz zastąpieniu własnych ocen stanowiskiem organu odwoławczego.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii braku w aktach sprawy oryginałów decyzji ( lub ich odpisów), na podstawie których wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem brak ten jak wyżej wskazano nie miał wpływu na prawidłowość egzekwowanego obowiązku. Również odwołanie się Sądu do stanowiska organu zawartego w piśmie procesowym organu i potraktowanie go jako część uzasadnienia wyroku, jednocześnie nie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do argumentacji skargi. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jakich elementów zabrakło w uzasadnieniu wyroku poprzez odesłanie do argumentacji organu jak również, iż zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.5. Niezasadny również jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 70 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne uznanie, że wszystkie zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem nie uległy przedawnieniu.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne (zob. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2615/10, Lex nr 1410622; z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1441/10, Lex nr 1424264; z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 407/10, Lex nr 954961; z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 474/10, Lex nr 1068722).

W związku z powyższym podniesiona dopiero na etapie skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca zajęcia tych samych rachunków bankowych przy jednoczesnym braku skutecznego zakwestionowania dotychczasowych ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji nie mogła stanowić o zasadności postawionego zarzutu skargi kasacyjnej. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które zaległości podatkowe wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego w jego ocenie nie uległy przedawnieniu.

Niemniej należy zaznaczyć, że prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczyło zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., 2004 r. i 2005 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień oraz lipiec- październik 2004 r. oraz za miesiące maj- grudzień 2005r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Natomiast w świetle art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotycząca tego zobowiązania. Dalej zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że organ egzekucyjny w związku z egzekucją zaległości podatkowych zastosował w 2009, 2010, 2011 oraz w 2014 r. w stosunku do wymienionych należności środki egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości oraz rachunków bankowych. Definicja środka egzekucyjnego, zawarta została w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności jest środkiem egzekucyjnym, wymienionym wprost w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne dotyczyło należności pieniężnych, a stosownie do treści art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a., w takiej sytuacji może być prowadzona egzekucja z rachunków bankowych, czyli środek egzekucyjny zastosowany w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym.

Należy zaznaczyć, że zastosowane środki egzekucyjne w 2009 r., 2010 i 2011 r. dokonywane były w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej, które na wniosek wierzyciela na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zostało umorzone. Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 pkt 1 – 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego w dniu 23 kwietnia 2014 r. nastąpiło jednak z innych przyczyn niż wymienione w art. 60 § 1 u.p.e.a. ( nastąpiło na wniosek wierzyciela) nie można uznać, że wydanie postanowienia zniweczyło skutki wywołane przez wcześniejsze czynności egzekucyjne, w szczególności spowodowało upadek przerwania biegu przedawnienia. Natomiast po umorzeniu postępowania egzekucyjnego wystawione zostały tytuły wykonawcze na obojga małżonków w celu wszczęcia egzekucji z majątku odrębnego podatnika i majątku wspólnego podatnika i jej małżonka. Wystawienie tych tytułów w 2014 roku nastąpiło na podstawie art. 27c) u.p.e.a.

Ponadto z ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że po zastosowaniu środków egzekucyjnych w 2009, 2010 i 2011 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego na decyzje określające zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do; zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w okresie od 24 grudnia 2009 r., do 8 sierpnia 2012 r.; zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - od 22 grudnia 2010 r. do 13 sierpnia 2013 r.; zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.- od 24 grudnia 2010r. do 8 sierpnia 2013 r.; zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.- od 19 stycznia 2011 r. do 13 listopada 2012 r.

W związku z powyższym nawet w sytuacji podważenia skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego w 2014 r. ( co jak powyżej wskazano nie miało miejsca ) nie oznaczałoby jednoczesnego braku skuteczności wcześniej zastosowanych środków egzekucyjnych powodujących przerwę biegu przedawnienia jak i braku skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na postępowanie sądowadministracyjne, co również w takiej sytuacji skutkowałoby przyjęciem, że w momencie wydania rozstrzygnięć organów nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji WSA w Łodzi zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącej.

4.6. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., częściowo odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, ze względu na sytuację finansową Skarżącej znajdującą potwierdzenie w aktach sprawy.

Odnosząc się do żądania pełnomocnika Skarżącej dotyczącego zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wskazać należy, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 tej ustawy. Z tego też względu wniosek pełnomocnika Skarżącej o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.