Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 823/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a, art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi L. sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia, że Spółka zawyżyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących nabycia paliwa wystawionych przez T. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W. i C.Sp. z o.o. w Z. Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613) – dalej jako: "O.p.", poprzez: przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów na niekorzyść Spółki, ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo że prawidłowo dokonana wykładania stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania dowodów świadczących o świadomym uczestnictwie Spółki w nielegalnym obrocie paliwami, a co wydaje się konieczne przy stawianych Spółce zarzutach,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", poprzez jego pominięcie w sprawie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego bezzasadne zastosowanie

w sprawie.

Zdaniem Spółki, podstawową kwestią w sprawie stanowi brak udowodnienia przez organ pierwszej instancji świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotu paliwami. Strona powołała się również na istnienie dobrej wiary przy nabywaniu towaru od zakwestionowanych podmiotów. W jej ocenie, nie miała podstaw ani podejrzeń,

aby weryfikować i sprawdzać dostawców paliwa, ponieważ nie jest to jej rolą. Wskazała,

że była przekonana, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności transakcji, iż kupuje paliwo od ww. firm i je realnie otrzymywała, co pokrywało się z dokumentami. Podkreśliła, że nie miała żadnego wpływu na działania dostawców paliwa. Spółka zaznaczyła, że nie wiedziała o nieprawidłowościach, wskazując w tym kontekście na dokumentację celną związaną z odprawą dla potrzeb podatku akcyzowego. Spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji jako główny argument w sprawie podał nieprawidłowości, których dopuścili się dostawcy Spółki (trzy ww. firmy) oraz dostawcy tych dostawców, z czym Spółka nie miała nic wspólnego. Dlatego materiał ten powinien zostać odrzucony, bo nie dotyczy Spółki. Odwołująca przyznała, że brała udział

w transakcjach łańcuszkowych, zarzucając jednocześnie, iż organ pierwszej instancji nie rozumie tego typu transakcji. Wyjaśniła, że istota tych transakcji polega na tym,

że pierwszy z kontrahentów wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, a przy tym jest kilka dostaw naraz. Spółka wskazała, że taki schemat transakcji wynika z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał,

że paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach pochodziło z krajów nadbałtyckich bądź z Niemiec i transportowane było bezpośrednio do Spółki. Przewoźnikiem była L. Sp. z o.o. w T. Na dokumentach CMR jako pierwsi odbiorcy w kraju figurowały: W. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w P., T. Sp. z o.o. w P., O. Sp. z o.o. we W., T. Sp. z o.o. w K. Według organu Spółka nabywała paliwa bez udziału ww. Spółek. Z zastosowanego mechanizmu wynika, że Spółki te były jedynie kolejnymi ogniwami łańcucha transakcji, które miały wyłącznie charakter pozorny. Cechą charakterystyczną dla zakwestionowanych transakcji z każdym rzekomym dostawcą był obieg dokumentów, który zawsze przedstawiał się tak samo: I podmiot w kraju - tzw. znikający podmiot, II podmiot w kraju - wystawca faktur dla Spółki, III podmiot w kraju - kontrolowana Spółka dokonująca dostaw paliwa na rzecz ostatecznych odbiorców.

Organ opisał zebrany materiał dowodowy dotyczący każdego z poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur. Wskazał, że firmy nabywające olej napędowy wykorzystywane w charakterze słupów, działały krótko i były zastępowane kolejnymi podmiotami, często zarejestrowanymi na osoby o niskim statusie społecznym lub na obcokrajowców. Podmioty zarejestrowane były w tzw. "wirtualnych biurach". Zdaniem organu, rzekomy dostawca - Spółka T. świadomie brała udział w procederze oraz legalizowała niezgodne z prawem operacje gospodarcze. Transakcje przeprowadzała jedynie w formie papierowej, a Spółki W. i M. nie były dostawcami paliw do firmy T. Zostały zarejestrowane i funkcjonowały dla pozoru w celu ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Faktycznie dokonywano jedynie "papierowego" obrotu polegającego na fakturowaniu sprzedaży przez firmy w ramach jednego łańcucha dostaw celem uzyskania korzyści majątkowej pochodzącej

z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT, z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Organ podał, że czynności kontrolne w spółce T. zrealizowano przy współpracy z Prokuraturą Apelacyjną w B., prowadzącą śledztwo m.in.

w sprawie udziału spółek: T., W., M. w działaniach na terenie kraju

w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych polegających na nieodprowadzeniu należnego podatku VAT od sprzedaży paliwa, przy wykorzystaniu innych spółek w tym celu zarejestrowanych bądź nabytych.

Organ stwierdził, że udziałowcami i organami upoważnionymi do reprezentowania spółek W., M., T. i O. były w rzeczywistości osoby podstawione, które zostały wykorzystane do wystawiania faktur wykazujących dostawy na rzecz kolejnego podmiotu, tj. T. i M. Zdaniem organu, ustalone okoliczności związane z powstaniem tych spółek, ich prowadzeniem i zarządzaniem wskazują,

że nie dysponowały one towarem jak właściciel, a nabycie spółek oraz stworzenie formalnych oznak ich funkcjonowania miało wyłącznie pozorować rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Spółki T. i O. nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Działalności gospodarczej pod wskazanym adresem nie prowadziła również spółka T., która nie posiadała także dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą. Wszystkie dostawy paliw realizowano transportem spółki L. mającej swoją siedzibę pod tym samym adresem, co spółka L. Obie Spółki są także powiązane osobowo, gdyż prezes zarządu L. Sp. z o.o. jest jednocześnie komplementariuszem i wspólnikiem reprezentującym spółkę L.

W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania, w sprawie nie nastąpiło również naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) nie zawierają regulacji, na podstawie których organy administracji - w tym przypadku organy skarbowe - miałyby zakaz stosowania przepisów wynikających z powołanej ustawy o VAT. W ocenie organu, także zarzut pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje uzasadnienia. Organ pierwszej instancji przedstawił okoliczności wskazujące na świadomość wspólników Spółki, odnośnie do brania udziału w procederze stanowiącym nadużycie prawa.

Odpowiadając na zarzut braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze obrotu paliwami oraz istnienia dobrej wiary przy nabywaniu towaru od podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, organ zauważył, że o świadomym udziale wspólników Spółki przesądza m.in. fakt, iż jeden ze wspólników Spółki równolegle do kontaktów nawiązanych z T., M. oraz C. nawiązał kontakt w ramach L. z podmiotami takimi jak T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. - występującymi w transakcjach w ogniwie poprzedzającym rzekomą sprzedaż do Spółki.

Ponadto niewiarygodne jest, aby rozpoczynając współpracę z nowym podmiotem, krótko funkcjonującym na rynku, wspólnicy polegali wyłącznie na kontaktach telefonicznych, nie dążąc do spotkań z przedstawicielami spółek. Kolejną przesłanką świadczącą o możliwości uniknięcia udziału wspólników Spółki w procederze stanowiącym nadużycie prawa jest - w ocenie organu - fakt, że dysponując dokumentami CMR, na których widniały nazwy i dane Spółek z poprzedniego ogniwa, mieli także możliwość zasięgnięcia informacji o źródłach zaopatrzenia swoich rzekomych kontrahentów, jak również możliwość sprawdzenia ich poprzez ogólnie dostępny Krajowy Rejestr Sądowy.

Ustosunkowując się do twierdzeń Spółki, że nie miała żadnych korzyści uczestnicząc

w fikcyjnych transakcjach, gdyż faktycznie nabywając ten towar musiała za niego zapłacić, organ podkreślił, iż rozpatrywana sprawa dotyczy udziału Spółki w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Spółka, jak wskazał organ, jest jednym z kolejnych ogniw występujących w łańcuchu krajowym, do którego bezpośrednio trafia paliwo

z zagranicy, z krajów należących do Unii Europejskiej. Z akt sprawy wynika, że Spółka w wyniku zastosowanego mechanizmu dokonywała odliczenia podatku naliczonego już od podmiotu krajowego, następnego sprzedawcy w łańcuchu ogniw, bez konieczności opodatkowania podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

gdyż czynność ta została już przedsięwzięta przez inny podmiot. Dlatego, zdaniem organu, w niniejszym przypadku znamienna jest funkcja "znikającego podmiotu",

w którym dokonano już zrównoważenia nabyć wewnątrzwspólnotowych, czy to poprzez wykazanie fikcyjnych nabyć krajowych, czy też nie wykazując żadnych nabyć. Fikcyjna sprzedaż krajowa po wewnątrzwspólnotowym nabyciu opodatkowana podatkiem od towarów i usług generuje podatek należny, równie wysoki jak podatek naliczony.

W ten sposób Spółka naraziła budżet państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. W ocenie organu, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika,

że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru

w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu - podmioty pośrednie nie biorą udziału w dostawie;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie

w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur dokumentujących nabycie towarów otrzymanych przez skarżącą;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że w przypadku faktycznego otrzymania towaru, jednak od innego podmiotu niż wystawca faktury (firmanctwa), nabywcy nie służy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; zarzut ten stawiany jest

z ostrożności procesowej, albowiem skarżąca twierdzi, że wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami towarów;

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, blokowanie inicjatywy dowodowej oraz sugerowanie jakoby skarżąca brała udział w jakimś "procederze" wraz ze swymi dostawcami i dostawcami ich dostawców, bez jakichkolwiek dowodów wskazujących na współudział skarżącej, bez podania

w świetle obiektywnych danych, jakich czynności wymaganych prawem skarżąca nie dokonała i jakich powinna dokonać, by ochronić dobrą wiarę i rzetelność kupiecką przed organami skarbowymi; wyciągnięcie wniosków o współudziale skarżącej

w wyłudzeniu podatku na podstawie cen nabycia niższych niż w O.,

bez porównania jednak tych cen u innych nabywców paliw z importu, co budzi nieufność do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia płatności za kwestionowane transakcje, co jest istotną okolicznością dla rozstrzygnięcia o udziale pośredników w nabyciu towarów, a brak tych ustaleń sprawia, że wydane zostały decyzje bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie stanów magazynowych Spółki z okresu kwestionowanych obrotów i porównanie ich z kwestionowanymi dostawami dla wykazania, że Spółka faktycznie otrzymała przedmiotowe paliwa, przede wszystkim zaś przez brak zebrania dowodów odnoszących się do Spółki, a świadczących o jej udziale w nielegalnym obrocie paliwami, przez co decyzję wydano w oparciu

o niepełny materiał dowodowy;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnianie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia, czy w ramach postępowań karnych przeciwko dostawcom Spółki były stawiane zarzuty albo przynajmniej czy ktokolwiek ją pomawiał o współudział

w wyłudzeniach; nieuwzględnienie wniosku o informację od organów celnych,

kto zgłaszał towar do odprawy celem wykazania, że dostawcy Spółki brali faktyczny udział w dostawach; nieuwzględnienie wniosku o ustalenie cen paliw pochodzących

z importu u innych podmiotów w celu wykazania, że ceny uzyskiwane przez Spółkę nie różniły się od cen uzyskiwanych przez innych nabywców takich paliw;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń o rzekomym udziale Spółki w wyłudzeniach, niedochowaniu przez nią rzetelności kupieckiej oraz ustaleń o firmanctwie ich dostawców - bez rozważenia całości materiału dowodowego, z pominięciem zasad doświadczenia życiowego, logicznego rozumowania i orzecznictwa zarówno TSUE, jak i sądów krajowych;

- art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne ustalenie przez organy podatkowe faktu nieistnienia stosunku prawnego umowy dostawy między Spółką a dostawcami,

w sytuacji wątpliwości dowodowych oraz, gdy istnienie bądź nieistnienie takiego stosunku prawnego rodzi skutki podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku

z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.

z 2014r. poz. 1647 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.)

lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

II. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie paliwa odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W.

i C. Sp. z o.o. w Z.

Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest

z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza,

że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi,

ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt

I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami,

jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku

z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą Spółkę, której nie można przypisać działania z zachowaniem należytej staranności. Podać należy, że z decyzji oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: T. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W. i C. Sp. z o.o. w Z. Paliwo wykazane w fakturach wystawionych przez ww. Spółki pochodziło z krajów nadbałtyckich bądź z Niemiec i transportowane było bezpośrednio do skarżącej Spółki. Na dokumentach CMR wprawdzie jako pierwsi odbiorcy w kraju figurują firmy: W. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w P., T. Sp. z o.o. w P., O. we W., T. Sp. z o.o. w K., jednakże skarżąca Spółka nabywała paliwo bez ich udziału. Spółki te były tzw. podmiotami znikającymi, jedynie kolejnymi ogniwami łańcucha transakcji, których działalność miała wyłącznie charakter pozorny.

Odnośnie do poszczególnych kontrahentów wskazać należy, że:

1) w przypadku transakcji z firmą T.:

- z załączonych do faktur dokumentów CMR wynika, że olej napędowy i benzyna pochodziły z krajów nadbałtyckich, transportowane były bezpośrednio do skarżącej Spółki; jako pierwszy nabywca w kraju figuruje firma W. Sp. z o.o., a następnie M. Sp. z o.o.; jako przewoźnik towaru występuje L. Sp. z o.o. w T.; na dokumentach CMR figurują także zagraniczne firmy z Litwy;

- współwłaściciel Spółki J.D. w piśmie z dnia [...] grudnia 2013r. kierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnił, że kontakt z T. został nawiązany telefonicznie; zamówienia na towar również były składane telefonicznie; odnośnie do stosowanych cen wyjaśnił, że Spółka posiadała stały upust od ceny ON w P. SA z danego dnia; w zakresie transportu wskazał, że firma T. organizowała i ponosiła koszty transportu (k. [...], t. [...]);

- z pisma z dnia [...] marca 2014r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, gdyż pod wskazanym adresem siedziby, spółka T. nie prowadzi działalności, nie wynajmuje już lokalu i nie wiadomo dokąd się wyprowadziła (k. [...], t. [...]);

- z danych rejestracyjnych spółki T. wynika, że powstała 7 września 2011r.;

do dnia 12 marca 2013r. miała miejsce pięciokrotna zmiana udziałowców oraz trzykrotna zmiana siedziby Spółki; Spółka ta została zarejestrowana w KRS W.

z siedzibą we W.; w dniu 8 marca 2012r. miała miejsce sprzedaż wszystkich udziałów na rzecz M.M. zam. w Estonii, który został jednocześnie prezesem zarządu Spółki; w dniu 17 lipca 2012r. nastąpiła kolejna zmiana siedziby

z ul. K. w W. na ul. T. w W.; w dniu 1 października 2012r. wszystkie udziały nabył B.J.; Spółka nie posiada żadnego majątku; w dniu 29 października 2012r. - 97 udziałów objęła Y.Y.

z Ukrainy, która w dniu 12 marca 2013r. sprzedała je Y.Y. z Ukrainy, który w miejsce B.J. został prezesem zarządu Spółki (k. [...],

t. [...]);

- czynności kontrolne w spółce T. przeprowadzono przy współpracy z Prokuraturą Apelacyjną w B. prowadzącą śledztwo m.in. w sprawie udziału spółek T., W., M. - w działaniach na terenie kraju w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych polegających na nieodprowadzeniu należnego podatku VAT od sprzedaży paliwa,

przy wykorzystaniu innych spółek w tym celu zarejestrowanych bądź nabytych (k. [...], t. [...]; k. [...], t. [...]);

- z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej na rzecz spółki T. wynika, że zakupione Spółki wykorzystywane były do uwiarygodnienia transakcji zakupu i sprzedaży paliwa, tj. wykazania ciągłości sprzedaży towarów, natomiast faktury wystawiane pomiędzy tymi Spółkami nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; zorganizowany proceder polegał na dokonywaniu sprzedaży towarów przy jednoczesnym odprowadzaniu do budżetu państwa jedynie znikomej części należnego podatku od towarów i usług; grupa ww. Spółek pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski polegającej na handlu paliwami pochodzącymi z krajów nadbałtyckich, faktycznie natomiast dokonywano jedynie "papierowego" obrotu, celem uzyskania korzyści pochodzącej

z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw; paliwo było przywożone z terytorium Estonii, Litwy i Łotwy do polskich, końcowych odbiorców, podczas gdy faktury stwierdzały rzekomy udział w zakupach

i sprzedaży innych Spółek tzw. ogniw pośrednich w łańcuchu dostaw; w tak zorganizowanym systemie kwota brutto z faktur wystawianych na rzecz ostatecznych konsumentów wpływała na konto firm z poziomu III (skarżąca Spółka), następnie na poziom II, a w końcu na poziom I, gdzie następowała realizacja zysku z przestępczego procederu ([...], t. [...]);

- w zakresie działalności spółki W. - pierwszego ogniwa występującego w kraju stwierdzono, że w składanych deklaracjach podatkowych wykazywała fikcyjne nabycia krajowe i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co umożliwiło zrównoważenie podatku VAT, należnego za rzeczywiste nabycie oleju napędowego w ramach WNT,

lub brakiem deklarowania nabycia wewnątrzwspólnotowego i ewidencjonowania pustych faktur dokumentujących rzekomy zakup krajowy (k. [...], t. [...]);

- z przesłuchań pracowników T. oraz innych obywateli polskich i zagranicznych,

w tym V.D. - obywatela Estonii wskazywanego jako organizatora procederu wynika, że spółka W. pełniła w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika"; kolejnym ogniwem była spółka T. na rzecz której wystawiane były faktury sprzedaży paliwa; Spółka W. będąca pierwszym odbiorcą krajowym nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych i ewidencjonowała "puste" faktury na zakup krajowy, jednocześnie deklarując sprzedaż krajową; nie stwierdzono również przelewów środków pieniężnych na rzecz podmiotów krajowych z tytułu zakupu towarów; we wrześniu 2012r. miejsce W. zajęła Spółka M. (j.w.);

- przesłuchany w charakterze podejrzanego B.J. zeznał,

iż z perspektywy czasu wie, że spółka M. działała podobnie jak W.;

- z przeprowadzonych przesłuchań przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wynika, że wszystkie podmioty działające w wielostopniowym łańcuchu obrotu olejem napędowym były nieformalnie kierowane przez tę samą grupę; osoby te zeznały,

że sprawy związane z przyjmowaniem i realizacją zamówień, tworzeniem dokumentów

i dokonywaniem płatności odbywały się w wynajętych lokalach w W.; zatrudnione zostały na czarno przez tego samego mężczyznę - głównego organizatora procederu; te same osoby najpierw obsługiwały W., a następnie pozostałe firmy;

po znalezieniu nabywcy na określoną ilość danego towaru zapewniano także transport do nabywcy, chyba że dysponował on środkami transportu i chciał dokonywać odbioru we własnym zakresie; deklaracje sporządzane były na podstawie informacji przekazywanych drogą mailową, bez dysponowania dokumentami źródłowymi; przesłuchani pracownicy T. zeznali, że osobą podejmującą wszystkie kluczowe decyzje w spółce był V., który nadzorował m.in. W. i był obecny na spotkaniach

z nowymi odbiorcami; przesłuchana w charakterze podejrzanego kierowniczka biura T. potwierdziła, iż nieoficjalnym właścicielem Spółki był V., zaś osoba widniejąca w dokumentach założycielskich jako udziałowiec, a zarazem prezes zarządu, w rzeczywistości pełniła rolę szeregowego pracownika; wyjaśniła również,

że zdawała sobie sprawę m.in. na podstawie rozmów z klientami, że może chodzić

o wyłudzenie podatku VAT; wątpliwości co do legalności działalności miała także

z uwagi na ceny sprzedaży paliwa dla odbiorców, które były niższe nawet o [...] zł od cen stosowanych na rynku krajowym przez O.;

- firmy nabywające olej napędowy wykorzystywane w charakterze słupów działały krótko i były zastępowane kolejnymi podmiotami, często zarejestrowanymi na osoby bezrobotne, bezdomne lub na zmieniających się obcokrajowców; podmioty zarejestrowane były w tzw. "wirtualnych biurach"; w przypadku spółki W.,

nie deklarowała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, a w jego miejsce wprowadzony został fikcyjny zakup krajowy; w ten sposób spółka T.,

na podstawie faktur VAT wystawionych m.in. przez spółkę W., dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez pierwsze ogniwa łańcucha dostaw; spółka T. świadomie brała udział w procederze oraz legalizowała niezgodne z prawem operacje gospodarcze; transakcje przeprowadzała jedynie w formie papierowej, a Spółki W. i M. nie były dostawcami paliw do firmy T.; zostały zarejestrowane i funkcjonowały dla pozoru w celu ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób; faktycznie dokonywano jedynie "papierowego" obrotu polegającego na fakturowaniu sprzedaży przez firmy w ramach jednego łańcucha dostaw celem uzyskania korzyści majątkowej pochodzącej z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT, z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw.

2) W przypadku nabyć od spółki M.:

- z załączonych do faktur zakupu dokumentów CMR wynika, że towar pochodził

z Niemiec i transportowany był, tak jak w przypadku transakcji z firmą T,, bezpośrednio do skarżącej Spółki przez spółkę L.; Spółka M. miała nabywać paliwo od O. lub T.;

- w Spółce T.- pierwszego podmiotu występującego w łańcuchu krajowym ustalono, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwagi na brak zarządu; Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem znajduje się biuro wirtualne; Sąd Rejonowy dla Ł. Sąd Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. ustanowił dla T. Sp. z o.o. kuratora do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., ponieważ J.W. jako osoba skazana nie mógł pełnić funkcji prezesa zarządu; w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2012r. Spółka wykazała po stronie nabyć i sprzedaży kwoty w wysokości "0";

w całym 2012r. nie deklarowała ani nabyć, ani dostaw towarów; z akt sprawy wynika,

że Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych

i wyposażenia, jak również magazynów i środków transportu; z przesłuchania

w charakterze podejrzanego J.W. jedynego udziałowca Spółki wynika, że jako prezes nikomu nie zlecał prowadzenia księgowości, nawet nie wiedział,

iż trzeba ją prowadzić; w Spółce zajmował się tylko wypłacaniem pieniędzy z kont bankowych, podpisywał umowy i faktury, które przedkładała mu inna osoba; Spółka zajmowała się sprowadzaniem paliwa z Niemiec; zeznał, iż od początku wiedział,

że w tej działalności będzie słupem; zostały mu przedstawione zarzuty w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego bez składania wymaganych deklaracji

i wprowadzenia do obrotu na podstawie nierzetelnych faktur, jako produkt krajowy

(k. [...], t. [...]; k.; [...], t. [...]);

- w Spółce O. ustalono, że nie może ona prowadzić swoich spraw z uwagi na brak powołanych do tego celu organów; postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. Sąd Rejonowy dla W. VI Wydział Gospodarczy KRS ustanowił dla ww. Spółki kuratora w celu reprezentowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.; z przesłuchania prezesa zarządu Spółki O. J. B. w charakterze podejrzanego wynika, że był bez pracy i mieszkał w noclegowni, kiedy zaproponowano mu kupno tej firmy; zeznał,

że podpisywał różne przedkładane mu dokumenty, ale nie wiedział co podpisuje, jednak nie podpisywał faktur i niektóre z okazanych mu podpisów na dokumentach uznał za podrobione, nic mu nie mówi nazwa spółki O. (k. [...], t. [...]);

- Naczelnik Urzędu Celnego w L. w piśmie z dnia [...] marca 2014r. poinformował, że Spółka M. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego złożyła

w związku z wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2012r. o udzielenie pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego; przedmiotem działalności miała być produkcja

i sprzedaż wyrobów akcyzowo-energetycznych, tj. oleju smarowego z wykorzystaniem nabyć wewnątrzwspólnotowych: oleju napędowego i bazowego oraz pozostałych składników, jednak Naczelnik tego Urzędu odmówił Spółce wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (k. [...], t. [...]);

- Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] lutego 2013r. poinformował, że nie była prowadzona kontrola podatkowa w M. Sp. z o.o.

(k. [...], t. [...]); z danych rejestrowych wynika, że od byłego właściciela M. – A.M. udziały nabył T.T.; również wtedy nastąpiła zmiana siedziby spółki z G. w woj. wielkopolskim do W.; z materiału przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że podatek należny wykazany z tytułu sprzedaży do Spółki został ujęty w deklaracjach VAT-7; wg wyjaśnień prezesa zarządu T.T., Spółka nie dysponowała inną bazą magazynową niż zbiorniki na stacji paliw w C. oraz nie posiadała bazy transportowej; firma L. organizowała transport we własnym zakresie; w badanym okresie towar był kupowany wyłącznie od spółek O. i T.; nabywany towar z zagranicy dostarczany był bezpośrednio do klientów ostatecznych i dokumentowany był wyłącznie fakturami VAT; Spółka nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego dokumentów PZ i WZ, umów zawartych z przewoźnikami, faktur zakupu usług transportowych wraz

z dowodami zapłaty, zamówień; nie stwierdzono także ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT); w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w M. Sp. z o.o. podmiot ten nie wskazał

ze strony kontrahentów personaliów osób odpowiedzialnych za realizacje przedmiotowych transakcji nabyć i dostaw paliw; w krótkim czasie Spółka zmieniała siedziby z G. na W. (dwa miejsca), jak również adresy prowadzenia rachunkowości z P. na J. i W.; działalność gospodarczą Spółka prowadziła także przemieszczając się w różne rejony polski: województwo wielkopolskie, pomorskie, mazowieckie, dolnośląskie; ponadto w styczniu i lutym 2012r. Spółka złożyła deklaracje zerowe, od marca do sierpnia 2012r. nie składała deklaracji,

z kolei we wrześniu 2012r. wykazała obroty w kwocie [...] zł,

w październiku 2012r. [...] zł, w listopadzie 2012r. [...] zł,

a w grudniu 2012r. [...] zł (k. [...], t. [...]; k. [...], t. [...]);

- w omawianej grupie spółek cechą charakterystyczną jest krótki okres ich funkcjonowania, a wraz z rozpoczęciem działalności wykazywanie bardzo dużych obrotów, a także brak majątku ruchomego i nieruchomego.

W przypadku nabyć od spółki C.:

- z załączonych do faktur zakupu dokumentów CMR wynika, że towar pochodził

z krajów nadbałtyckich oraz Niemiec i transportowany był, tak jak w przypadku poprzednich rozpatrywanych transakcji, bezpośrednio do Spółki przez spółkę L.; schemat obiegu dokumentów w tych transakcjach przedstawia się następująco: z Litwy do T., następnie do C. i dalej do L. oraz

z Niemiec do T. następnie do C. i dalej L.;

- odnośnie do spółki T. - pierwszego podmiotu występującego

w łańcuchu krajowym ustalono, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia [...] lipca 2014r. poinformował, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. Spółce nie jest możliwe, gdyż nie prowadzi ona pod wskazanym adresem działalności gospodarczej;

z informacji uzyskanej od pełnomocnika (biura rachunkowego) wynika, że Spółka ta nie przekazała dokumentów za VI-XII 2012r. oraz wg jego wiedzy nie posiada takich dokumentów (k. [...], t. [...]); w związku ze zmianą właściwości miejscowej Naczelnik [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012r., jednak Spółka ta nie okazała kontrolującym żadnych dokumentów źródłowych; Spółka za III kw. 2012r. złożyła deklarację, w której nie wykazała podatku należnego,

a jedynie wartość nabycia towarów i usług pozostałych na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, a za IV kwartał 2012r. nie wykazała ani podatku należnego, ani naliczonego;

z uzyskanych informacji od prezesa Spółki wynika, że nie prowadziła działalności

i miała braki w dokumentacji (k. [...], t. [...]);

- wg oświadczenia prezesa zarządu C. J.P. przedmiotem działalności tej Spółki w okresie od lipca do grudnia 2012r. było pośrednictwo

w sprzedaży oleju napędowego, a towar nie był magazynowany w siedzibie,

lecz dostarczany bezpośrednio do kupujących; Spółka nie dysponowała własną bazą magazynową i środkami transportowymi związanymi z obrotem paliwami płynnymi; zamówienia składane były ustnie i telefonicznie przez przedstawiciela handlowego;

nie wiedział, jak przebiegała faktyczna droga transportu oleju napędowego przeznaczonego dla spółki L.; według J.P., transportem do firmy L. zajmowała się firma T.; sprowadzaniem paliwa do kraju zajmowała się także Spółka T., która ponosiła koszty odprawy oraz transportu do L.; koszty te były wliczone w cenę nabywanego przez C. oleju napędowego; z dokumentów rejestracyjnych wynika, że Spółka C. rozpoczęła działalność gospodarczą 30 maja 2011r. z siedzibą w K. i do dnia 17 kwietnia 2012r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nie dokonywała sprzedaży wewnątrzwspólnotowej; Spółka za styczeń, luty i marzec 2012r. nie złożyła deklaracji VAT-7, za kwiecień i maj 2012r. nie wykazała dostaw, natomiast w czerwcu 2012r. wykazała [...] zł, w lipcu 2012r. [...] zł, w sierpniu 2012r. [...] zł, we wrześniu 2012r. [...] zł, w październiku 2012r. [...] zł, w listopadzie 2012r. [...]zł, a w grudniu 2012r. [...] zł; zatem również w omawianej Spółce M. cechą charakterystyczną jest krótki okres funkcjonowania, a po rozpoczęciu działalności wykazywanie bardzo dużych obrotów, a także brak majątku ruchomego

i nieruchomego (k. [...], t. [...];[...], t. [...]).

W świetle zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że udziałowcami i organami upoważnionymi do reprezentowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (W., M., T., O. i T.) były w rzeczywistości osoby podstawione, które zostały wykorzystane do wystawiania faktur wykazujących dostawy na rzecz kolejnego podmiotu, tj. T. Sp., M. Sp. i C. Dlatego należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż ustalone okoliczności związane z powstaniem tych spółek, ich prowadzeniem i zarządzaniem wskazują, że nie dysponowały one towarem jak właściciel, a nabycie spółek oraz stworzenie formalnych oznak ich funkcjonowania miało wyłącznie pozorować rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Spółki T. i O. nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Działalności gospodarczej pod wskazanym adresem nie prowadziła również spółka T., która nie posiadała także dokumentacji księgowej za okres objęty kontrolą. Spółki M. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. swoją aktywność rozpoczęły na miesiąc przed wystawianiem faktur dla skarżącej Spółki. Cechą wspólną Spółek był także brak bazy magazynowej i środków transportu. Natomiast w T. Sp. z o.o. miała miejsce wielokrotna zmiana udziałowców oraz siedziby Spółki. Podać też należy, że Spółka nie posiadała nieruchomości ani majątku ruchomego, a nabycie paliw fakturowała od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej. Ustalono,

że rzekomi dostawcy, tj. Spółki T., M. i C. nie dysponowali środkami transportu oraz zbiornikami do przechowywania paliw i magazynami.

W świetle zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że zasadne jest stanowisko organu, iż ww. Spółki (rzekomi dostawcy do skarżącej Spółki oraz poddostawcy) nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały paliwem i nie mogły go sprzedać.

III. Powyższe ustalenia nie są wystarczające, aby pozbawić skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym też kontekście Spółka powołuje się na istnienie dobrej wiary przy nabywaniu towaru od ww. trzech podmiotów (T., M.

i C.). Spółka twierdzi, że nie miała podstaw ani podejrzeń, aby weryfikować

i sprawdzać dostawców paliwa, bo to nie jest jej rolą. Nadto była przekonana, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności transakcji, że kupuje paliwo od ww. firm i je realnie otrzymywała, a to pokrywało się z dokumentami. Nie mogła sądzić, że nie kupiła paliwa od tych firm. Zdaniem Spółki, gdyby nawet faktycznie nie kupiła paliwa od tych firm,

ale działała w warunkach błędu co do oceny dostawców i właścicieli paliwa myśląc,

że są nimi te podmioty, które towar oferują, a do tego błędu doprowadzili ją właśnie ci dostawcy swoją postawą, to jednak paliwo skutecznie nabyła, bo działała w dobrej wierze. W konsekwencji zatem, zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że szereg okoliczności świadczy

o braku dobrej wiary po stronie skarżącej. Wspólnicy Spółki zeznali, że nie wiedzą,

kto ponosił koszty transportu (k. [...], t. [...]). Tymczasem wszystkie dostawy paliw realizowano transportem L. Sp. z o.o., mającej swoją siedzibę pod tym samym adresem, co spółka L. Obie spółki są powiązane osobowo, gdyż R.W. prezes zarządu L. Sp. z o.o. jest jednocześnie komplementariuszem

i wspólnikiem reprezentującym spółkę L. Na podstawie informacji uzyskanej

od spółki L. ustalono, że faktury za transport paliwa do skarżącej Spółki wystawiane były w okresie od lipca do grudnia 2012r. m.in. na rzecz następujących podmiotów: T., O. i T., tj. Spółek występujących jako pierwsi nabywcy krajowi w łańcuchu dostaw, tzw. "znikające podmioty". Kontakt natomiast

z ww. odbiorcami usług transportowych nawiązany został telefonicznie, Spółka L.nie podpisywała z kontrahentami umów handlowych, a realizacja przewozów odbywała się na podstawie listów przewozowych, poprzedzonych zleceniami (najczęściej telefonicznymi). Rozmowy handlowe prowadzone były z przedstawicielami usługobiorców, tj. z J.K. (T. Sp. z o.o.), J.B.(O. Sp. z o.o.) oraz J.W. (T. Sp.

z o.o.). W imieniu zaś Spółki L. rozmowy dotyczące transportu prowadził J.D. i. T. sp. z o.o. będąc firmą transportową nie tylko przewoziła paliwo z Niemiec i krajów nadbałtyckich, ale również świadczyła pozostałe usługi transportowe dla Spółki L. na terenie kraju. W ocenie Sądu, wobec okoliczności, że przewoźnikiem paliwa z Niemiec oraz z krajów nadbałtyckich była firma L.,

która ma siedzibę pod tym samym adresem co spółka L., a także jest z nią powiązana osobowo, to trudno dać wiarę, aby skarżąca Spółka nie miała wiedzy na temat transportu paliwa i funkcjonowania firm zajmujących się rzekomo handlem nim.

Zeznania kierowców także nie świadczą o tym, że paliwo nabywano w T., M. czy C.. Wspólnicy zeznali bowiem, że transportem zajmowały się firmy spedycyjne i dotyczyło to transportu paliwa wyszczególnionego na fakturach wystawionych zarówno przez T., M. jak i C.. Kierowcy zaś nie wskazali na żadną firmę spedycyjną. Nie potwierdzili zatem w tym zakresie zeznań wspólników Spółki. Od wspólników spółki L. oraz z dokumentów mieli wiedzę

o dostawcach paliwa. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg strona skarżąca wyjaśniając te rozbieżności podniosła, że kierowcy nie musieli wiedzieć o organizacji transportu przez firmę spedycyjną. W tym kontekście nie można dać wiary zeznaniom wspólników Spółki w kwestii uczestnictwa w opisywanym procederze jakichkolwiek firm spedycyjnych. Ponadto zarówno M.J., jak i M.P. zatrudnieni jako kierowcy w Spółce L. zeznali, że polecenia wyjazdu otrzymywali głównie od szefa J.D. (k. [...], t. [...]).

O świadomym udziale wspólników Spółki przesądza także fakt, że jeden ze wspólników skarżącej Spółki równolegle do kontaktów nawiązanych z T., M. oraz C. nawiązał kontakt w ramach L. z podmiotami takimi jak T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. - występującymi w transakcjach w ogniwie poprzedzającym rzekomą sprzedaż do Spółki. Stąd nieprawdziwy jest zarzut o braku wiedzy po stronie wspólników skarżącej Spółki

o poprzednich etapach obrotu i roli poszczególnych podmiotów w całej strukturze.

Ponadto, zawieranie transakcji nabycia paliwa na znaczne kwoty jedynie na podstawie rozmów telefonicznych oraz przedłożonych dokumentów rejestrowych przez nieznane osoby, biorąc pod uwagę branżę obrotu paliwem sprowadzonym z zagranicy, także nie stanowią o zachowaniu przez Spółkę szczególnej staranności, tym bardziej przy zawieraniu ustnych umów z nowymi kontrahentami, których okres prowadzenia działalności, przesunięcia własnościowe, ustalenie kto jest prezesem zarządu, ilu jest udziałowców, czy też jakiej narodowości, i wiele innych danych, pozostawało w łatwy sposób do sprawdzenia, gdyż informacje te wynikają z ogólnie dostępnego Krajowego Rejestru Sądowego, który jest jawny. Sama Spółka wskazała, że otrzymywała od nowego w branży kontrahenta numer KRS. Jak zeznał R.W. w przypadku firm T. i M. zadzwonili do niego pracownicy z tych firm i zaproponowali współpracę. Ponadto Spółka dysponując dokumentami CMR, na których widniały nazwy i dane Spółek z poprzedniego ogniwa miała także możliwość zasięgnięcia informacji

o źródłach zaopatrzenia swoich rzekomych kontrahentów poprzez ogólnie dostępny Krajowy Rejestr Sądowy, czego zdaje się skarżąca nie zauważa. Nie chodzi zatem

o podejmowanie czynności, które nie są obowiązkiem podatnika lecz o zweryfikowanie danych z ogólnie dostępnych rejestrów.

Ponadto jak wynika z zeznań, wspólnicy Spółki nie byli w siedzibach nowych kontrahentów, a rozmowy handlowe z nieznanym, krótko funkcjonującym i oferującym transakcje na znaczne kwoty podmiotem odbywały się jedynie telefonicznie. Tylko

w przypadku spółki T. miało miejsce spotkanie w jej siedzibie, jednakże rozmowy prowadzone były z pracownikami tej spółki, od których nie żądano pełnomocnictwa/upoważnienia do występowania w imieniu Spółki do prowadzenia rozmów i uzgodnień handlowych, czy też do spotkania z przedstawicielami tej firmy. Ponadto właśnie w okresie, za który było prowadzone postępowanie w skarżącej Spółce, w T. zachodziły zmiany siedziby, udziałowców i prezesa zarządu, gdzie wśród tych osób pojawiają się osoby zagraniczne (obywatele z Ukrainy). Skarżąca

w skardze podnosi, że w T. w czasie kontaktów handlowych miały miejsce tylko dwie zmiany właścicielskie i jedna zmiana siedziby. Przyznać należy,

że ustalenia organu odnoszą się do dłuższego okresu czasu, niemniej jednak nawet te dwie zmiany właścicielskie miały miejsce w obrębie jednego miesiąca, a zatem

w krótkim czasie.

Podnieść się godzi, że skarżąca Spółka funkcjonuje w branży paliwowej już od 2007r., zatem nie jest podmiotem początkującym w tej branży, gdzie wiadomym jest od dawna, że osoby biorące udział w procederze nadużycia coraz częściej są obywatelami rosyjskimi, ukraińskimi, bądź z innych krajów zza granicy wschodniej. Do procederu tego wykorzystywane są także osoby bezrobotne, a nawet bezdomne, które za opłatą godzą się na podpisywanie wielu dokumentów, nie zawsze zdając sobie sprawę z ich znaczenia. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek dyskryminowanie i uprzedzenia co do osób kierujących spółkami, jeżeli są innej narodowości, czy obywatelami polskimi przebywający w noclegowniach bądź karanymi, lecz o ich wiarygodność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w branży paliwowej oraz obiektywnej oceny

w zakresie faktycznych możliwości prawno-finansowych (np. posiadania odpowiednich środków finansowych) do reprezentowania i kierowania spółkami prowadzącymi obrót paliwami, w szczególności, gdy paliwo jest sprowadzane z zagranicy. Stąd oparcie się w przeważającej mierze na zleceniach telefonicznych, nie dążenie do bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami Spółek krotko funkcjonujących w branży paliwowej, także przeczy istnieniu dobrej wiary po stronie skarżącej. Wbrew twierdzeniom Spółki zakwestionowane faktury nie dotyczyły transakcji na nieznaczne kwoty, czy jednostkowe. Podać należy, że sam podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakwestionowanych transakcji łącznie wyniósł [...] zł. Kształtowały się one zatem w znacznych rozmiarach, w przeciwieństwie do wartości nabycia oleju napędowego od np. Spółki K., czy P., które rzeczywiście miały marginalne znaczenie.

W pełni na aprobatę zasługuje wywód organu, że rozpatrywana sprawa dotyczy udziału Spółki w procederze stanowiącym nadużycie prawa, a skarżąca jest jednym

z kolejnych ogniw występujących w łańcuchu krajowym, do którego bezpośrednio trafiało paliwo z zagranicy, z krajów należących do Unii Europejskiej. W przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć występuje podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podatek naliczony, który poprzez możliwość odliczenia, w oparciu o postanowienia art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, równoważy się. Pozostaje jednak do opodatkowania sprzedaż krajowa nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru. Zatem gdyby wykluczyć z łańcucha wcześniejsze ogniwa, to sytuacja związana z zastosowaniem procedury wewnątrzwspólnotowej wystąpiłaby w spółce L. Wobec powyższego pierwsze ogniwa występujące

w łańcuchu krajowym pełnią istotną rolę w procederze tzw. "papierowego pośrednika" oraz "znikającego podatnika". Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka

w wyniku zastosowanego mechanizmu dokonywała odliczenia podatku naliczonego już od podmiotu krajowego, następnego sprzedawcy w łańcuchu ogniw, bez konieczności opodatkowania podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

gdyż czynność ta została już przedsięwzięta przez inny podmiot. Dlatego w niniejszym przypadku znacząca jest funkcja "znikającego podmiotu", w którym dokonano już zrównoważenia nabyć wewnątrzwspólnotowych, czy to poprzez wykazanie fikcyjnych nabyć krajowych, czy też nie wykazując żadnych nabyć. Fikcyjna sprzedaż krajowa po wewnątrzwspólnotowym nabyciu, opodatkowana podatkiem od towarów i usług generuje podatek należny, równie wysoki jak podatek naliczony. W odmiennym przypadku wystąpiłyby sytuacje, w których z nadwyżki podatku należnego nad naliczonym powstałyby zobowiązania do wpłaty do urzędu skarbowego w dużo wyższej kwocie niż tej, którą Spółka wykazała w złożonych deklaracjach bądź nie wystąpiłyby kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, lub byłyby w dużo niższej kwocie niż te, które podano w złożonych deklaracjach VAT. W ten sposób Spółka naraziła budżet państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Dlatego też uprawniona jest teza, że poprzedzające ogniwa były wyłącznie "papierowymi pośrednikami", a taki mechanizm z kolei pozwolił, jak zauważyły organy, na oferowanie niższych cen. Spółka kupując paliwo po niższych cenach osiągnęła konkretną korzyść. W związku z tym, że poprzedzające ogniwa wykazały fikcyjne dane w deklaracjach lub nie składały stosownych deklaracji rozliczających podatek, to mogły wykazać dostawy towaru w cenach odbiegających od cen oferowanych przez dużego, krajowego dystrybutora paliwa P. SA. Upust stosowany przez ww. dostawców w stosunku do oficjalnego internetowego cennika P. wynosił [...] zł/m3, jak przyznała strona w odwołaniu – s. [...]. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że organy obowiązane były porównać ceny nabycia z cenami dostawców zagranicznych, a nie P.. Skoro Spółka twierdziła, że nabyła paliwo od podmiotów krajowych, to uzasadnione było porównanie cen z cenami podmiotu krajowego i niewątpliwie z tego porównania wynikało, iż ceny po jakich skarżąca nabyła paliwo sprowadzane bezpośrednio z zagranicy były niższe niż ceny, gdyby towar ten nabyła od podmiotu krajowego.

Zgodzić się należy z organem, że przedstawione okoliczności powinny spowodować co najmniej powzięcie podejrzenia, iż transakcje w których skarżąca uczestniczy mają oszukańczy charakter, nawet w sytuacji posiadania NIP-u, Regon-u

i koncesji bezpośrednich kontrahentów. Jako podatnik profesjonalnie nabywający paliwo od 2007r. Spółka nie dochowała należytej staranności w sytuacji dość powszechnej wiedzy o fakcie oszustw w obrocie tym towarem. Świadomość nadużyć

w tej branży powinna spowodować zachowanie minimum ostrożności strony skarżącej tym bardziej, że pozyskiwanie paliwa tańszego każdorazowo wzbudza wątpliwości,

czy czynności te przeprowadzono legalnie, jak trafnie wskazał organ. W konsekwencji należy stwierdzić, że bezpośredni dostawcy, jak i poddostawcy faktycznie towarem nie dysponowali, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego. Sytuacja ta wskazuje, że wymienione podmioty były wyłącznie wystawcami faktur, a prawdziwy podmiot realizujący transakcje jest inny. Strona skarżąca natomiast przyjmowała faktury od wskazanych podmiotów. Tym samym uczestniczyła w podanym przebiegu tych zdarzeń. Przedstawiciele skarżącej Spółki nigdy nie byli w siedzibach firm dostawców za wyjątkiem jednej, pomimo iż były to podmioty nieznane w branży paliwowej, oferowały paliwo na znaczne kwoty po korzystnych cenach, zaś poprzez fakt powiązań z przewoźnikiem - firmą L. niewątpliwie strona skarżąca miała, a przynajmniej mogła mieć wiedzę o rzekomych krajowych dostawcach paliwa. W takiej sytuacji odwoływanie się wyłącznie do obiegu dokumentów, który niewątpliwie miał miejsce,

jak i kontaktów telefonicznych, bilingów, przesyłanych maile, nie mogą usprawiedliwiać braku staranności po stronie skarżącej Spółki.

W przedmiotowej sprawie istniały obiektywne przesłanki, by stwierdzić istnienie nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawców faktur. Przyjmowanie w takich warunkach faktur VAT nie może być usprawiedliwione niewiedzą. Gdyby wskazani dostawcy i poddostawcy byli firmami funkcjonującymi przez dłuższy czas na rynku paliw, bez wielokrotnej zmiany właścicieli i członków zarządu, siedzib oraz

z działającymi faktycznie członkami zarządu, sprzedawały paliwo po cenach odpowiadających cenom na rynku krajowym, skarżąca nawiązałaby współpracę

z osobami reprezentującymi dostawców, zawarła choćby w fazie początkowej współpracy umowy pisemne, nie byłoby powiązań osobowych z przewoźnikiem paliwa, to wówczas można byłoby przyznać, że skarżąca Spółka została wprowadzona w błąd

i mogła nie mieć wiedzy o oszustwie podatkowym. Z takimi jednak okolicznościami nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Podnieść też należy, że dla uwiarygodnienia pozorowanej działalności dopełniane są wymogi natury formalnej. Stąd dokumenty w tym celne mają wskazywać, że firmy były dostawcami. Dopiero inne okoliczności świadczą o tym, że firmy te nie były faktycznymi dostawcami, z czym mamy do czynienia w sprawie. Skarżąca natomiast nie interesowała się źródłem zaopatrzenia kontrahenta, pomimo że było to nietrudne do ustalenia choćby poprzez powiązanego przewoźnika, który paliwo bezpośrednio z zagranicy przywoził do skarżącej Spółki. Wspólnicy Spółki L. zarządzający jednocześnie T. Sp. z o.o. przewożącej paliwo mieli, a co najmniej powinni mieć świadomość,

że wymienione w dokumentach (w tym w fakturach) podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka zatem zdawała sobie sprawę, a co najmniej powinna zdawać sobie sprawę, iż dopełnienie wymogów formalnych, często jest elementem do ukrycia nielegalnego obrotu paliwami, stąd powoływanie się na niektóre dokumenty nie usprawiedliwia odliczenia podatku

z zakwestionowanych faktur VAT. Gromadzenie dokumentów rejestrowych często właśnie ma służyć ukryciu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem fikcyjnych podmiotów. Odnośnie do zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez spółkę T., podnieść należy, iż dotyczy ono późniejszego okresu niż nawiązanie współpracy przez L.

Stwierdzić należy, że w rzeczywistości Spółka nie znała swoich kontrahentów, a współpracę podjęła jedynie na podstawie przedłożonych im przez nieznane osoby dokumentów rejestrowych z podmiotami krótko funkcjonującymi i oferującymi telefonicznie paliwo po niższych cenach. Niezrozumiałe wręcz jest, z jakich to przyczyn skarżąca nie dopełniła obowiązków sprawdzenia dostawców i poddostawców w KRS, co wydaje się dość elementarnym obowiązkiem podatników działających w branży paliwowej, skoro były wymienione one w dokumentach CMR. W pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że w takiej sytuacji wykluczone jest istnienie po stronie nabywcy należytej staranności. Stan wiedzy przedstawicieli Spółki co do podmiotów będących wystawcami faktur był wystarczający do oceny sytuacji bez konieczności podejmowania szerokich działań, które są obowiązkiem organu, a nie podatnika. Okoliczność, że Prokuratura Apelacyjna w B. nie przedstawiła nikomu ze Spółki L. zarzutu brania udziału w paliwowej grupie przestępczej nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarcza wykazanie, w świetle obiektywnych przesłanek i bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, iż powinien on wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. Ponadto wypada podnieść, że Prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie nieodprowadzania należnego podatku od towarów i usług przez osoby wykorzystujące w tym celu działalność nabytych przez podstawione osoby spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd śledztwo nie objęło transakcji z podmiotami, dla których wystawiano faktury mające dokumentować dostawy paliw, w tym m.in. dla skarżącej Spółki. Nadto postępowanie karne jest odrębnym od postępowania podatkowego i podstawa odpowiedzialności na gruncie tych dwóch płaszczyzn nie jest tożsama.

Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w B., mając na uwadze zebrany materiał dowodowy przyjął, że zakwestionowane faktury, którymi Spółka posługiwała się nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych,

a w związku z tym, iż po stronie skarżącej brak dobrej wiary, stąd odliczając podatek naliczony wykazany w spornych fakturach Spółka zawyżyła podatek naliczony

o wartości wynikające z tych faktur. W przedmiotowej sprawie nie są kwestionowane dostawy paliwa wg spornych faktur, lecz ich strona podmiotowa. W takiej sytuacji organy były uprawnione do badania, czy skarżąca Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności wystawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, iż inna czynność dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT.

Odnośnie do stanów magazynowych podnieść należy, że na ich podstawie nie można potwierdzić faktu nabycia paliwa od kwestionowanych firm, tak jak podnosi to Spółka. Fakt, że w dokumentacji magazynowej zostało ujęte nabycie paliwa nie jest jednoznaczne z tym, iż paliwo pochodziło od dostawców wymienionych na fakturach VAT. Niekwestionowanie rozliczenia ilościowo-wartościowego magazynu nie stanowi podstawy do uznania, że źródłem nabycia tego paliwa są T., M. i C.. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organy nie podważyły faktu dysponowania paliwem przez Spółkę, wskazując wyłącznie, iż nie pochodziło ono od podmiotów wykazanych w fakturach. Nie można wymagać od organu, aby ustalał podmioty, które były faktycznymi dostawcami paliwa. Istotne jest, że dostawcami nie były te podmioty, które są wymienione na fakturach, a skarżąca Spółka powinna zdawać sobie z tego sprawę w kontekście okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu transakcji.

Spółka wyjaśniła także, iż niespornym jest, że bierze udział w transakcjach łańcuszkowych, a taki schemat transakcji wynika z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3. Podać należy, iż na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012r.,

w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Odnosząc się do powyższego, przede wszystkim wskazać należy, że uregulowania występujące w tych przepisach zakładają ich realizację w warunkach nie wskazujących na nadużycie prawa. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka samochodami L. przywoziła paliwo z krajów nadbałtyckich i z Niemiec, nie nabywała go od trzech wskazanych podmiotów, które – jak wyżej wykazano – pozorowały prowadzenie działalności w branży paliwowej, a z okoliczności towarzyszących transakcjom powinna zdawać sobie sprawę z ich charakteru. Stąd dla fikcyjnych transakcji w łańcuchu fikcyjnych podmiotów nie mają zastosowania ww. przepisy prawa.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących powołania się przez organ na protokoły przesłuchań, protokoły kontroli i decyzje wydane dla niektórych dostawców/poddostawców zauważyć należy, że są one dokumentami urzędowymi.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna

z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

W przedmiotowej sprawie skarżący nie wskazał takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w tych decyzjach. Jednocześnie podkreślić należy, że wymienione decyzje były jednymi

z wielu dowodów w sprawie, a nie jedynymi.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności o jakich mowa w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powoływała się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy

o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane" pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami.

W ocenie Sądu, skarżąca Spółka koncentrując się na brakach w materiale dowodowym skutecznie nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie dostawa wykazana na fakturach nie została wykonana przez podmioty je wystawiające. W ocenie WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już stwierdzono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu

o cały materiał dowodowy. Stąd kwestionowanie ustaleń organu nie w oparciu

o całokształt materiału dowodowego, lecz poprzez pryzmat poszczególnych dowodów

w oderwaniu od pozostałych, nie jest uprawnione i zmierza do zniekształcenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zdaniem tut. Sądu, podważanie wniosków

w kontekście wyrywkowych okoliczności poprzez sprowadzanie ich co najmniej do nielogiczności, nie można zaakceptować wobec wielu ustaleń pozwalających łącznie,

a nie osobno stwierdzić brak dobrej wiary po stronie skarżącej Spółki. Stanowisko strony skarżącej miałoby sens wówczas, gdyby rzeczywiście organ ustalił pojedynczą okoliczność podważającą należytą staranność skarżącej, a nie szereg, które gremialnie, a nie fragmentarycznie ocenione pozwalają na postawienie trafnych wniosków

w zakresie braku dobrej wiary przy nabyciu paliwa, co organy uczyniły. Nie jest też rzadkością, że wśród obszernego materiału dowodowego znajduje się także dowód korzystny dla podatnika, jednakże konkluzje należy postawić w oparciu o cały materiał, a nie pojedyncze dowody. W przedmiotowej sprawie analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwała się strona skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna wiedzieć. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów.

W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodzić się należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W tym kontekście należy też przytoczyć wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében) oraz C-142/11 (Péter Dávid). Trybunał stwierdził w nim, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Powyższy pogląd jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r.

w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok z dnia 22 października 2015r., C-277/14 PPUH Stehcemp). Tak więc Trybunał opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług

w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Niezgodne natomiast z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że

w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej.

W ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy należy stwierdzić,

że organy wykazały, iż miał miejsce obrót fakturami, które nie potwierdzały obrotu między wskazanymi w nich podmiotami. Wymienione podmioty nie sprzedały paliwa wymienionego w zakwestionowanych fakturach VAT, ponieważ nim nie dysponowały, podobnie jak poddostawcy, którzy stwarzali wyłącznie pozory handlu paliwami. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły transakcje pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Skarżąca Spółka miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, że faktury wystawione są przez takie podmioty. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, a co najmniej powinien z tym się liczyć, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach,

a skarżąca co najmniej powinna zdawać sobie z tego sprawę, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie

z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że organy przeprowadziły wiele dowodów w tym część z nich na wniosek strony skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. (k. [...] t. [...]) wprawdzie odmówił przeprowadzenia niektórych wniosków dowodowych Spółki (tj. wystąpienia do organów ścigania, czy w prowadzonych postępowaniach karnych Spółka brała świadomie udział w zorganizowanej grupie przestępczej i do organów celnych z zapytaniem, kto zgłaszał paliwo do opodatkowania akcyzą oraz do innych podmiotów sprzedających paliwo pochodzące z importu

o sprawdzenie, jakie mieli ceny), jednak podał przyczyny, z powodu których odmówił ich uwzględnienia, a podana argumentacja nie budzi zastrzeżeń Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego i tym samym nie narusza art. 188 O.p. (żądanie przeprowadzenia dalszych dowodów nie zasługuje na uwzględnienie, skoro okoliczności zostały dostatecznie wykazane zebranymi już dowodami). Dodać należy, że organ pierwszej instancji uwzględniając wnioski dowodowe skarżącej przesłuchał

w dniu [...] grudnia 2014r. M.P. oraz M.J.

w obecności pełnomocnika (k. [...], t. [...]).

Zdaniem tut. Sądu, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis

art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 121 i art. 122 tej ustawy. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w innym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego u skarżącego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u kontrahenta, dalszego dostawcy, czy w postępowaniu karnym jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebranie dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącej Spółki. W konsekwencji, wobec dokonanych ustaleń faktycznych nie było, zdaniem Sądu, konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem w trybie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli

z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Materiał zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, że podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie były dostawcami paliwa dla skarżącej, o czym przedstawiciele Spółki co najmniej powinni wiedzieć, co wyżej już wskazano.

W tej sprawie, wobec podjętych czynności procesowych i dokonanych ustaleń, sytuacja, o której mowa w ww. przepisie prawa nie zaistniała, w związku z tym nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego, a organy w świetle zebranego materiału dowodowego były uprawnione i jednocześnie zobowiązane do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc