Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 274/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka,, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2013 r. sprawy ze skargi H. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (Nr [..]) stwierdził, iż stanowisko H. K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowami "wnioskodawczyni/podatniczka" – zawarte we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy podając, iż we wniosku wskazano, że podatniczka od 1999 r. była wspólnikiem spółki cywilnej, do której wniosła wkład w wysokości [...] zł. W roku 2003 wspólnicy spółki cywilnej nabyli na zasadzie wspólności łącznej nieruchomość oraz udział w drugiej nieruchomości ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. Kredyt został spłacony przez spółkę do 2010 r. z comiesięcznego zysku osiąganego przez spółkę, a przypadającego na każdego ze wspólników zgodnie z umową spółki. Zysk ten podlegał każdorazowo opodatkowaniu u każdego ze wspólników.

Dalej podano, iż w dniu 30 września 2010 r. wnioskodawczyni wystąpiła ze spółki. W chwili wystąpienia wartość majątku spółki w części przypadającej na wnioskodawczynię wynosiła [...]zł. Wartość całego majątku spółki wynosiła [...]zł. W ramach spłaty wnioskodawczyni w dniu 30 września 2010 roku otrzymała udziały w nieruchomościach wyżej wymienionych w wysokości 1/15, odpowiadającej jej wcześniejszemu udziałowi w spółce. W dniu 17 grudnia 2010 roku wnioskodawczyni zbyła przysługujące jej udziały w ww. nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej za kwotę odpowiadającą rynkowej wartości tych udziałów, tj. za kwotę [...]zł. Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki cywilnej na bieżąco regulowała wszelkie zobowiązania podatkowe, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przypadającym na nią zyskiem wynikającym z dokumentacji finansowej spółki. Podano przy tym, iż dokumentacja finansowa spółki umożliwia ustalenie dochodu wspólnika, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawczyni wskazała m. in., że: w chwili wystąpienia ze spółki otrzymała udziały w nieruchomościach, które następnie odsprzedała na rzecz tej spółki cywilnej w ciągu 3 miesięcy od wystąpienia ze spółki. Tym samym w chwili wystąpienia ze spółki otrzymała tytułem spłaty, wartość przypadającego na nią majątku spółki w postaci udziałów w nieruchomości, a następnie, wobec sprzedaży tych udziałów na rzecz spółki otrzymała środki finansowe o tej samej wartości oraz że przedmiotowa nieruchomość, stanowiła środek trwały w prowadzonej przez spółkę cywilną pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. następujące pytanie: Czy otrzymana w 2010 r. przez wnioskodawczynię kwota pieniężna tytułem sprzedaży na rzecz spółki cywilnej udziałów w nieruchomościach, otrzymanych uprzednio przez wnioskodawczynię w ramach spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej, odpowiadająca proporcji wartości wcześniejszego udziału w spółce, stanowi dochód wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, dochód uzyskany przez nią z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej i wobec wystąpienia przez nią ze spółki cywilnej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec faktu, iż otrzymana kwota z tytułu sprzedaży była równa wartości majątku otrzymanego z chwilą wystąpienia ze spółki cywilnej, jako spłaty występującego ze spółki wspólnika, kwota ta winna stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni zaakcentowała, że podstawową zasadą przy naliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieopodatkowywanie dwukrotnie tej samej wartości. Wskazała ponadto, że z art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 u.p.d.o.f., wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Nie jest więc przychodem występującego wspólnika jego dochód uzyskany w spółce, który już wcześniej był wykazany i tym samym opodatkowany zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolniona z podatku jest też wartość zwracanego wkładu.

Na poparcie tak zaprezentowanego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 października 2004r. sygn. akt II FSK 594/04, z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 542/09, z dnia 15 października 2010r. sygn. akt II FSK 3/10, II FSK 805/09, z dnia 2 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1874/09 oraz z dnia 22 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2204/09, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o sygn. akt (I SA/Kr 1029/07; I SA/Kr 1531/09; III SA/Wa 2930/08; III SA/Wa 130/09; III SA/Wa 1469/10; I SA/Op 535/09; I SA/Ke 72/07).

Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dalej określanej zamiennie skrótem u.p.d.o.f.), zgodnie z którym odrębnymi źródłami przychodów są:

- pozarolniczą działalność gospodarcza,

- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy). W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Przy czym, stosownie do art. 14 ust. 2c) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jak podniósł organ interpretacyjny, z przepisów tych wynika, że kwalifikacja przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodu uzależniona jest od:

- charakteru nieruchomości, tj. od tego czy przedmiotem zbycia jest nieruchomość mieszkalna czy też niemieszkalna, bądź też czy zbywana nieruchomość gruntowa związana jest nieruchomością mieszkalną, czy też niemieszkalną,

- faktu wykorzystywania tej nieruchomości w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powtarzając elementy stanu faktycznego przedstawione we wcześniejszej części, organ stwierdził, że:

- jeżeli nieruchomości, w których udziały wnioskodawczyni w dniu 17 grudnia 2010 r. sprzedała spółce cywilnej stanowiły nieruchomości niemieszkalne, bądź nieruchomości gruntowe związane z budynkami niemieszkalnymi, to przychód z ich sprzedaży stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tej sprzedaż podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, dochód ten należało ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 2 zd. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie którym dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej jest przychód o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości,

- jeżeli nieruchomości, w których udziały wnioskodawczyni zbyła w dniu 17 grudnia 2010 r. stanowiły nieruchomości mieszkalne, bądź też nieruchomości gruntowe związane z budynkami mieszkalnymi, przychód z tej sprzedaży, co do zasady, stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym, w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż od dnia nabycia ww. udziału w nieruchomości (w 2003r.) do dnia jej odpłatnego zbycia minęło więcej niż 5 lat, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ogóle nie powstał.

Cytując w dalszej części uzasadnienia art. 860 § 1, art. 861 § 1, art. 863 § 1 oraz art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) organ interpretacyjny wskazał, że wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do art. 871 § 2 k.c. wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Zgodnie z art. 875 § 1 k.c., od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 875 § 2 k.c). Pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (art. 875 § 3 k.c).

Zdaniem organu skoro prawnie dopuszczalnym jest przekazanie występującemu ze spółki wspólnikowi na jego własność udziału w nieruchomości stanowiących do tej pory współwłasność łączną wszystkich wspólników spółki cywilnej, bez jednoczesnego rozwiązania spółki, to w przypadku gdy występujący ze spółki wspólnik, otrzyma z tytułu rozliczenia ze spółką udział w takiej nieruchomości w wysokości odpowiadającej jego wcześniejszemu udziałowi w spółce, w momencie otrzymania tego udziału nie dojdzie u występującego wspólnika do nabycia udziału w nieruchomości. Organ podkreślał, że z uwagi na to, iż wnioskodawczyni z tytułu wystąpienia ze spółki otrzymała udziały w nieruchomościach, odpowiadające jej udziałowi w spółce, za datę nabycia przez nią udziału we współwłasności tych nieruchomości należy przyjąć rok 2003.

Z uwagi na stanowisko przedstawione we wniosku, co do tego, że "dochód uzyskany przez wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz wnioskodawczyni, wobec wystąpienia przez Nią ze spółki cywilnej, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych" organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu. Zauważono ponadto, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 28 listopada 2011 r., wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko strona akcentował, iż uzyskany przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem wnioskodawczyni otrzymała równowartość majątku spółki nieprzekraczającą jej udziału w zyskach.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi z dnia 27 grudnia 2011 r. nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wnioskodawczyni, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 5b. ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10. ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, nabytych uprzednio jako spłata dokonana przez wspólników spółki cywilnej na rzecz wnioskodawczyni, wobec wystąpienia przez nią z tej spółki cywilnej.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania interpretacyjnego, w tym stanowisko stron oraz stwierdzono, że zgodnie z Kodeksem cywilnym spółka cywilna to umowa wspólników, na podstawie której zobowiązują się oni dążyć przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art.860 § 1 k.c.). Na majątek spółki cywilnej, a tym samym na majątek jej wspólników składać się może szereg składników, w tym wkłady wspólników do spółki oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, w tym majątek nabyty z tyci dochodów. Wkłady wniesione przez wspólników oraz dochody uzyskiwane przez spółkę w czasie jej trwania są majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. Majątek ten może mieć inną wartość w chwili wniesienia wkładów, inną natomiast w chwili wystąpienia wspólnika ze spółki. Zgodnie z art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Zysk spółki to ta część majątku, która pozostaje po potrąceniu wszelkich zobowiązań spółki wobec osób trzecich i wspólników z tytułu ich wkładów lub innych należności. Zysk wypłaca się zgodnie z zapisami umownymi, a w przypadku ich braku zgodnie z zapisami kodeksu cywilnego.

W ocenie pełnomocnika w zaskarżonej interpretacji organ pominął fakt, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej jest bezpośrednio powiązany z dochodem uzyskanym przez wnioskodawcę z tytułu otrzymania w/w udziałów w nieruchomościach z tytułu spłaty wobec wystąpienia wnioskodawcy ze spółki cywilnej. Tym samym wnioskodawca uzyskał jeden dochód pierwotnie w postaci udziałów w nieruchomościach, następnie zamieniony na kwotę pieniężną z tytułu ich sprzedaży na rzecz spółki cywilnej. Wobec faktu, iż kwota otrzymana przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży była równa wartości majątku otrzymanego przez niego z chwilą wystąpienia ze spółki cywilnej jako spłaty występującego ze spółki wspólnika, kwota ta winna stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 15.10.2010 r. sygn. akt II FSK 3/10, wyrok NSA z dnia 5.10.2010 r. sygn. akt II FSK 805/09).

Kontynuując pełnomocnik zaakcentował, że wszyscy wspólnicy każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpienie ze spółki. Tym samym gdy wypłacana kwota – stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki – odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot.

W ocenie pełnomocnika, także nowelizacja z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdza stanowisko wnioskodawcy. Na podstawie obecnego brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Nie jest przychodem występującego wspólnika jego dochód uzyskany w spółce, który już wcześniej był wykazany i tym samym opodatkowany zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolniona z podatku jest też wartość zwracanego wkładu.

Jak podkreślił pełnomocnik, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo–administracyjnym, w tym w wyroku NSA z dnia 7 października 2004 r. sygn. FSK 594/04, w którym stwierdzono, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Stanowisko to potwierdzone zostało również w orzeczeniu NSA z dnia 2 marca 2011 roku sygn. akt II FSK 1874/2009. Zdaniem pełnomocnika również w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (sygnatury jak we wniosku) wątpliwości związane z kwestią opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej wartości udziału w majątku spółki przez występującego wspólnika była każdorazowo jednoznacznie rozstrzygane z korzyścią dla skarżącej, tj. poprzez stwierdzenie, iż przychód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik zwrócił uwagę, na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przyjętą m. in. w orzeczeniu NSA z dnia 22 lipca 2010 roku, sygn. akt II FSK 542/09 i orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2011 roku sygn. akt II FSK 2204/09, zgodnie z którą za wkład wniesiony do spółki należy uznać również zwiększenie wartości wniesionego wkładu wobec pozostawienia przez wspólnika spółki cywilnej w majątku spółki opodatkowanego już zysku.

Pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi także pod nieobecność skarżącego bądź jego pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka/wnioskodawczyni wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach, które to udziały nabyła w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko strony skarżącej, sprowadzające się do konstatacji, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomościach przypadającego skarżącej w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i od dnia 1 stycznia 2011 r. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ interpretacyjny, wskazując, że przychody z tego typu transakcji podlegały opodatkowaniu, a przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowił przychód ze źródła działalność gospodarcza.

Stan faktyczny sprawy w oparciu, o który wydana została zaskarżona interpretacja przedstawiony został w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. W tym miejscu zasadne jest wskazanie tylko tych okoliczności, które miały wpływ na podstawę prawną rozstrzygnięcia. W tych ramach wskazać wypada, że strona skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej od 1999 r., z której wystąpiła 30 września 2010 r. W ramach spłaty skarżąca otrzymała udziały w nieruchomościach, przy czym udziały zbyła na rzecz spółki cywilnej za kwotę [...]zł. w dniu 17 grudnia 2010 r. Istotną okolicznością jest też fakt, że nieruchomości, w których strona skarżąca nabyła udziały, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, zostały nabyte przez tę spółkę ze środków kredytu bankowego, spłaconego przez spółkę.

W tak zarysowanym stanie faktycznym strona skarżąca uznała, że przychód uzyskany ze sprzedaży korzysta ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a to głównie z tej przyczyny, że nie podlega dwukrotnemu opodatkowaniu ta sama wartość, a ponadto, że przychód tego rodzaju podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ interpretacyjny uznając, że przychód z tytułu zbycia udziałów w nieruchomościach podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego.

Przede wszystkim, jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości zostały określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i dokonują odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz rzeczy wykorzystywanych w działalności (w tym również sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8), przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 u. p.d.o.f.).

Zgodnie z kolei z przepisem art. 14 ust. 2, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Wymaga przy tym zaakcentowania, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością. Formą odpłatnego zbycia będzie przede wszystkim przeniesienie własności rzeczy lub praw w wykonaniu umowy sprzedaży lub zamiany.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynikało, że zbyła ona udziały w nieruchomościach, na rzecz spółki "macierzystej" w dniu 17 grudnia 2010 r. Przy czym nieruchomości te były objęte ewidencją środków trwałych, a sprzedaż nastąpiła w czasie ich używania do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, tak uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu – jak zasadnie przyjął organ interpretacyjny – według zasad określonych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca wywodziła, że tak uzyskany przychód, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W tej materii strona odwołała się do orzecznictwa, podkreślając, że nie podlega opodatkowaniu już raz opodatkowany dochód, a skoro tak, to przychody uzyskane przez skarżącą z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach, objęte były w/w normą.

Odnosząc się do tej kwestii przede wszystkim należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy przychód z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach, to przychód z tytułu zwrotu wkładów w spółce osobowej. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie, odpowiedź może być tylko negatywna. Czym innym jest bowiem uzyskanie prawa do udziału w nieruchomości w związku z wystąpieniem ze spółki, a czym innym sprzedaż tego udziału. W pierwszym bowiem przypadku, dochodzi do nabycia udziału i przychód z tego tytułu należy ocenić z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w drugim natomiast dochodzi do zbycia nabytych udziałów na rzecz osoby trzeciej, a to oznacza, że do tak uzyskanego przychodu w/w przepis nie ma zastosowania.

Z sekwencji zdarzeń przedstawionych przez stronę skarżącą wynika, że nabyła udział w nieruchomościach w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, a następnie zbyła go na rzecz tej spółki. Obie te czynności mają określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone konsekwencje podatkowe. Nabycie udziału wolne jest od podatku w takiej wartości, w jakiej odpowiada wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu, natomiast zbycie udziałów w nieruchomości – jeżeli następuje w warunkach art. 14 ust. 2 ustawy – stanowi przychód ze źródła działalności gospodarczej. W świetle przedstawionych regulacji zasadnym jest wywiedzenie wniosku, że z punktu widzenia kwalifikacji prawnopododatkowej – przychód uzyskany z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej nie stanowi tożsamego przychodu, co przychód ze zbycia nieruchomości/udziału. Strona skarżąca de facto uczestniczyła w dwóch czynnościach "podatkowych" tj. w uzyskaniu wartości wkładu w postaci udziału w nieruchomościach w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej a następnie sprzedaży tego udziału. Każda z tych czynności rodzi inne skutki podatkowe, a to uzasadnionym czyni wniosek, że nie jest uprawnione stawianie znaku równości/tożsamości między przychodem związanym z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, a przychodem z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w związku z wystąpieniem ze spółki. Nie ma przy tym prawnego znaczenia, że sprzedaż została dokonana na rzecz spółki "macierzystej".

Końcowo, wypada odnieść się do orzecznictwa powołanego przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi, z których wywiedziono prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu związanego ze sprzedażą udziału w nieruchomości, uzyskanego z tytułu rozliczenia ze spółką cywilną, w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Analiza uzasadnień wskazanych wyroków wskazuje, że dotyczyły one sposobu opodatkowania przychodu/majątku (przysporzenia majątkowego) uzyskanego w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (a więc pierwszego ze zdarzeń opisanych we wniosku) a nie sprzedaży/zbycia tego majątku. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach, jednakże uznaje, że stan faktyczny będący podstawę rozstrzygnięć we wskazanych wyrokach (m. in. w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 542/09, wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09) związany był z normą określoną w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a więc ze zdarzeniem związanym z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej a nie zdarzeniem związanym ze zbyciem majątku uzyskanego w związku z wystąpieniem ze spółki. Każde z tych zdarzeń podlega określonej kwalifikacji podatkowej i skutkom związanym z tą kwalifikacją, a to oznacza, że nie jest uprawnione tożsame zakwalifikowanie przychodu związanego z faktem wystąpienia ze spółki, z przychodem związanym ze zbyciem mienia uzyskanego z tytułu takiego wystąpienia.

W świetle powyższych rozważań uzasadnioną jawi się teza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży/zbycia mienia uzyskanego przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości/udziału w nieruchomości, otrzymanego tytułem rozliczenia ze spółką osobową w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, stanowił przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.