Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 992/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 65 par. 4 pkt 2 lit. a, art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
Teza: Upust na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Upust ten stanowił przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym powinno mieć miejsce w sytuacji istnienia usprawiedliwiającej je określonej podstawy /przyczyny/ prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

TEZY

Upust na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Upust ten stanowił przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym powinno mieć miejsce w sytuacji istnienia usprawiedliwiającej je określonej podstawy /przyczyny/ prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia - Janusz Zajda [spr.], Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi "O." - Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 1999 r., według dokumentu SAD nr [...] , "O. " - Spółka Akcyjna w W. dokonała zgłoszenia celnego leków, dotychczas pozostających w zarządzanym przez siebie składzie celnym, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Towary zostały następnie zwolnione dla ich użycia w celach określonych przez wnioskowaną procedurę celną.

W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. w grudniu 2001 r. i styczniu 2002 r. kontroli dokumentacji finansowo - księgowej Spółki "O. ", w zakresie wartości celnej farmaceutyków zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r., ustalono, że Spółka dokonywała zakupu leków od 34 kontrahentów zagranicznych. Współpraca z 25 eksporterami odbywała się na podstawie pisemnych kontraktów, natomiast z 9 firmami (w tym z firmą "S. G. ") odbywała się na podstawie umów ustnych, ale na zasadach zbliżonych do określonych m.in. w umowie zawartej [...] lutego 1998 r. pomiędzy spółką akcyjną "O. " a [...] spółką "M. S. & D. I. , I. .", określającą warunki współpracy między obiema firmami, w tym zasady wystawiania not kredytowych obniżających podaną na fakturach handlowych wartość importowanych leków. Różnice dotyczyły jedynie określenia okresów rozliczeniowych. [k. 21 - pismo Spółki z 28 10 2002 r.]

Postanowieniem z [...] kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie deklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] maja 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i w tym zakresie orzekł ponownie z uwzględnieniem dodatkowej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanych leków.

Od powyższej decyzji Spółka "O. " złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie wszczętego w sprawie postępowania. W ocenie strony, organ celny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 21, 23, 24 § 1, 30 § 1 i § 2, 31, 64, 83 § 3 i 85 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania celnego (art. 121, 180, 187, 190 i 210 Ordynacji podatkowej).

Decyzją z [...] lutego 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. , nie podzielając zawartych w odwołaniu zarzutów.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Na wydanie decyzji organ celny ma 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

W związku z twierdzeniami strony, że stosunki pomiędzy Spółką "O. " a "S. G. " były uregulowane na zasadach określonych w umowach łączących importera m.in. z firmami "M. " lub "L. S. ", organ celny odwołał się do sformułowań z umowy zawartej [...] lutego 1998 r. pomiędzy spółką akcyjną "O. " a spółką "M. S. & D. I. , I. ." [MSD I. ], określającą warunki współpracy obu firm. W artykule 7 omawianej umowy stwierdzono, że faktury wymagane do odprawy celnej będą dołączane do każdej dostawy produktów. Faktury te muszą spełniać wymogi urzędów celnych, ale nie są wiążące do zrealizowania płatności. Spółka "O. " będzie przesyłać do biura eksportera w Polsce raporty sprzedaży opisujące dokładną ilość i rodzaj produktów wyprowadzonych ze składu celnego w okresie od 21-go dnia poprzedniego miesiąca do 20-go dnia danego miesiąca. Następnie, MSD I. prześle do "O. " odpowiednią fakturę, na podstawie której importer ureguluje płatności w ciągu 60 dni od daty jej stawienia na rachunek wskazany przez eksportera. Faktury te wystawiane są w oparciu o ceny określone w załączniku do umowy. Wraz z wystawieniem takiej faktury, MSD I. przedkłada "O. " oddzielną informację odnośnie należnego importerowi od eksportera upustu. Powinien on stanowić równowartość 8% całkowitej wartości produktów wyprowadzonych ze składu celnego w poprzednim miesiącu. Spółka "O. " została uprawniona do odliczenia tej kwoty od należności, jaką miała przekazać MSD I. w ramach uregulowania płatności zgodnie z fakturami [art. 9 umowy].

Zgodnie z § 4 ust. II umowy składu konsygnacyjnego, obowiązującej od 1 marca 1992 r., zawartej miedzy "O. " SA z E.M. z N. , firma M. dostarczy firmie "O. " specjalne zawiadomienie o wysyłce dla wszystkich przesyłek, które należy przyjąć do składu oraz przekaże jej fakturę pro-forma dla produktów objętych umową, znajdujących się w danych przesyłkach. Firma "O. " zobowiązana jest do przekazywania firmie "M. " comiesięcznego zestawienia o ruchu towarów w składzie, które stanowią dokładną ewidencję towarów wychodzących i wchodzących do składu oraz ich stanu końcowego. Na podstawie zgłoszenia eksporter wystawia wiążące rachunki. Zgodnie z załącznikiem do umowy, rabaty maja charakter degresywny ( w miarę wzrostu obrotu wysokość rabatu maleje) i mogą wynosić od 0 do 6 %.

Na podstawie not kredytowych ujawnionych w trakcie kontroli upust otrzymywany od firmy "S. " wynosił 9 % za 1999 r. Okres rozliczeniowy został ustalony na miesiąc kalendarzowy.

Realizując swoje zobowiązanie, firma "S. G. " wystawiła stronie notę kredytową nr [...] z [...] października 1999 r. na kwotę 896,40 DEM. Importer uiścił należność na rzecz kontrahenta zagranicznego z uwzględnieniem wystawionej noty kredytowej.

Biorąc pod uwagę, iż płatność za towar została dokonana z uwzględnieniem wystawionej noty kredytowej, organ celny był uprawiony do korekty wartości celnej towaru w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Należy przy tym zauważyć, iż dołączona do zgłoszenia celnego faktura zakupu nie została zakwestionowana. Organ celny nie podważył jej wiarygodności na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a tym samym nie zachodziła potrzeba ustalenia wartości celnej z zastosowaniem zastępczych metod wyceny. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w toku postępowania organ celny ustalił jedynie rzeczywistą wartość importowanego towaru, z potrąceniem kwoty wynikającej z noty kredytowej.

Odnosząc się do argumentów strony, iż wynikająca z umowy prowizja od sprzedaży, stanowiąca swoiste wynagrodzenie za koszty związane z działalnością marketingową, promocyjną i dystrybucyjną, jest częścią wartości celnej towarów zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w art. 2 powoływanej umowy o współpracy wprowadzono zastrzeżenie, iż umowa ta nie tworzy stosunku typu joint venture lub zleceniodawca/agent, ani też żadne z postanowień umowy nie powinno być traktowane jako upoważniające "O. " do działania w imieniu, reprezentowania lub podejmowania zobowiązań za MSD I. lub spółki z nią stowarzyszone. Ponadto wszystkie koszty i wydatki obejmujące opłaty, podatki, opłaty administracyjne związane z importem towarów do terytorium oraz koszty i wydatki związane ze składowaniem produktów pokrywa "O. ". Ponieważ stosunki łączące "O. " z "S. G. " uregulowane były podobnie jak stosunki MSD i E.M. , organ celny stwierdził, że "O. " w stosunkach handlowych występuje jako niezależny podmiot, który dokonuje transakcji kupna i sprzedaży towarów we własnym imieniu i na swoją rzecz. Nie może być więc traktowana jako agent sprzedającego, a udzielony upust cenowy jako prowizja od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu celnego. Także z wyjaśnień strony złożonych w toku kontroli wynika, że udzielony przez kontrahenta upust cenowy nie stanowi prowizji od sprzedaży, ale wiąże się ściśle z zakupem towaru [pismo "O. " z 19 grudnia 2001 r.].

Organ II instancji wyjaśnił również, iż przyporządkowanie noty kredytowej z [...] października 1999 r. nr [...] do zgłoszeń celnych dokonanych w miesiącu wskazanym w tej nocie, to jest czerwcu 1999 r., zostało dokonane w związku z brakiem współpracy ze strony Spółki. W odpowiedzi na wezwanie organu celnego o dokonanie przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do konkretnych zgłoszeń celnych, strona w pismach z 6 sierpnia 2002 r. i 11 października 2002 r. wskazała, iż ze względu na ogólnie przyjęty sposób rozliczeń z zagranicznymi dostawcami, nie jest w stanie przyporządkować przyznanych premii do konkretnych odpraw celnych.

Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO w Opinii nr [...] [publ. w załączniku do rozp. Ministra Finansów z 15 09 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące Wartości Celnej; MP z 1997 r., nr 67, poz. 657] potwierdził prawa krajowych administracji celnych do liczenia na pełną współpracę importerów podczas dochodzenia prawdziwości bądź dokładności wszelkich oświadczeń, dokumentów lub deklaracji. O ile więc strona odmawia przyporządkowania not kredytowych do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może potem organom celnym czynić zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

W związku z twierdzeniem spółki "O. ", iż żaden z przepisów Kodeksu celnego nie wskazuje na prowizje, rabaty bądź upusty jako czynniki modyfikujące wartość celną importowanych towarów, organ stwierdził, iż rabat wiąże się ściśle z ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar, a więc z wartością transakcyjną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Jeżeli więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar ulega różnego rodzaju korektom wynikającym z udzielonych rabatów, upustów cenowych czy innego rodzaju postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów, to ma to istotny wpływ na wartość celną towaru. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego, w celu określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Organ celny stosownie do art. 11 ust. 5 ustawy z 8 01 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.] jest bowiem obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów. Podatkami należnymi z tytułu importu towarów są podatek akcyzowy oraz podatek VAT. Podstawą naliczenia obu podatków jest zasadniczo wartość celna powiększona o należne cło [art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym].

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, zatem brak było podstaw do powoływania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 30 § 1 i art. 31 Kodeksu celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały naruszone również żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez Spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję spółka "O. " wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie, podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny w zw. z uwagą do artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 [Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483 ze zm.] oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do artykułu 8 Porozumienia [Dz.U. z 1999 r., nr 80, poz. 908 ze zm.], przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy jest prowizją od zakupu w rozumieniu tych przepisów.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego [art. 122, l87 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kcel.], przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.Podniosła, iż organy celne obu instancji błędnie uznały, że wynagrodzenie należne Spółce od zagranicznego dostawcy "S. G. " było prowizją od zakupu, o której mowa w art. 30 § l pkt l lit. "a" Kodeksu celnego, ponieważ Dostawca nie był agentem Spółki i nie reprezentował jej za granicą przy zakupie importowanych towarów. Tymczasem to Spółka, działając jako pośrednik w sprzedaży towarów, importowała je od Dostawcy za określona cenę i za tę samą cenę sprzedawała je w kraju. Cena ta była deklarowana jako wartość celna importowanych towarów. Przewidziane w umowie wynagrodzenie było należne Spółce jedynie w przypadku faktycznego dokonania przez nią sprzedaży towaru polskim odbiorcom. Jego wysokość była skalkulowana w ten sposób, że pełniło ono funkcję wynagrodzenia Spółki oraz równocześnie premii od sprzedaży. Ustalenia umowne akcentowały, że Spółka działała jako "agent sprzedaży", ponieważ importowane towary sprzedawała w kraju we własnym imieniu, ale po cenach określonych przez Dostawcę. W związku z tym wynagrodzenie należne Spółce od Dostawcy należy uznać za prowizję od sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa celnego, która w celu określenia wartości celnej podlegała - zgodnie z art. 30 § l pkt 1 lit. "a" Kodeksu celnego - doliczeniu do ceny faktycznie płaconej Dostawcy przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej, nawet przyjmując, tak jak uczyniły to organy celne, iż Spółka nie była pośrednikiem, a wynagrodzenie należne Spółce nie jest prowizją od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § l pkt 1 lit. "a" Kodeksu celnego, to świadczenie to podlegałoby doliczeniu do wartości celnej na podstawie art. 30 § l pkt 4 Kodeksu celnego, jako ta część dochodu Dostawcy z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy.

W zakresie zarzutów dotyczących obrazy przepisów prawa procesowego skarżąca zwróciła uwagę na:

- błędne przyjęcie przez organy celne obu instancji, że wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umowy zawartej z Dostawcą jest rabatem (upustem) związanym z zakupem towaru, gdy tymczasem jest to prowizja (commission) za sprzedaż towarów w kraju, która nie ma wpływu na wartość celną towarów;

- błędne uznanie, że na podstawie noty kredytowej określającej kwotę wynagrodzenia należnego Spółce od Dostawcy w danym miesiącu można dokonać obniżenia ceny towarów importowanych przez Spółkę od Dostawcy w tym miesiącu. Kwota wynagrodzenia należnego "O. " od eksportera ustalana była bowiem na podstawie raportu opisującego sprzedaż towarów w umownie przyjętym okresie rozliczeniowym. Przedmiotem sprzedaży w okresie rozliczeniowym były nie tylko towary pochodzące z bieżących dostaw, ale również towary z dostaw zrealizowanych w poprzednich okresach rozliczeniowych. Zważywszy, że nota kredytowa dotyczyła towarów faktycznie sprzedanych, a nie faktycznie importowanych, w celu ustalenia wartości celnej Naczelnik Urzędu Celnego powinien ustalić:

a) jakie towary zostały sprzedane w danym okresie rozliczeniowym;

b) z jakich dostaw pochodzą te towary;

c) jakimi zgłoszeniami celnymi objęte były te dostawy.

Dopiero po przyporządkowaniu sprzedanych towarów konkretnym zgłoszeniom celnym możliwe było uznanie tych zgłoszeń za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenie tej wartości na innym poziomie. Zaniechanie dokonania tych czynności przez Naczelnika Urzędu Celnego uzasadnia zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 30 08 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. nr 153, poz. 1271] sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących [art. 85 § 1 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny].

Stosownie zaś do zasady określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna przedmiotu importu [produktów wyprowadzonych ze składu celnego - art. 102 i nast. Kcel.] zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu. Faktura ta z założenia spełniała krajowe wymogi celne, ale nie była wiążąca do realizowania płatności pomiędzy stronami. [art. 7 umowy z [...] 02 1998 r. łączącej "O. " SA oraz M. S. & D. I. – akta wspólne]

Omawiana umowa, określająca warunki współpracy pomiędzy obiema firmami, zobowiązywała "O. " SA do przesyłania eksporterowi comiesięcznych "raportów sprzedaży opisujących dokładną ilość i rodzaj produktów wyprowadzonych ze składu celnego,... jak również informację o utraconych, brakujących lub uszkodzonych towarach w składzie oraz próbkach". Konsekwencją przekazania raportu było wystawienie "odpowiedniej faktury" w oparciu o wcześniej uzgodnione ceny produktów i uregulowanie na jej podstawie płatności przez importera. Uzgodnienia te dokonywane były z eksporterem w trybie operacyjnym. Jednocześnie eksporter przedkładał "O. " SA informację o wysokości należnego od eksportera "upustu, który powinien stanowić równowartość 8% całkowitej wartości produktów wyprowadzonych ze składu celnego w poprzednim miesiącu". Tę kwotę "O. " SA była uprawniona odliczyć od należności wynikającej z faktur. [art. 9 umowy] Począwszy od 1 maja 2000 r. wysokość upustu, określonego przez strony jako prowizja, ustalona została na 5% łącznej wartości produktów usuniętych z magazynu konsygnacyjnego w miesiącu poprzednim.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniająca obniżki z tytułu upustu [zdaniem skarżącej, będącego prowizją] otrzymanego według noty kredytowej.

Sprzedaż leków objętych zgłoszeniem z [...] czerwca 1999 r. miała miejsce w czasie obowiązywania umowy z [...] lutego 1998 r. i na warunkach tego porozumienia.

Uzasadnia to ocenę, że upust na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Upust ten stanowił przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym powinno mieć miejsce w sytuacji istnienia usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W sprawie taka podstawa (przyczyna), odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera (niezwiązanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej upust [rabat]. Wręcz przeciwnie, w toku postępowania administracyjnego firma "O. " akcentowała, że współpracuje z wieloma zagranicznymi dostawcami na podstawie pisemnych, ale także i ustnych kontraktów. Umowy przewidywały przyznawanie premii uzależnionych od wielkości dokonywanych zakupów (od 2 do 8 %) oraz premie przyznawane za przedterminowa płatność. [pismo z 19 12 2001 r. - k. 334-336; protokół pokontrolny - k. 340-348 akt wspólnych]

Także późniejsze pismo eksportera z 14 06 2000 [k. 125 akt wspólnych], inicjujące modyfikację dotychczasowych zasad płatności, określa wysokość marży ujętej w nocie kredytowej jako rabat finansowy za osiągnięty próg obrotów.

W świetle powyższego, podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie upustów na warunkach określonych w umowie był sam fakt i rozmiary importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że upust (rabat) obliczony "od wartości produktów wyprowadzonych ze składu" nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną.

Organy celne zasadnie uznały, iż udzielony skarżącej upust cenowy nie może być utożsamiony z prowizją, tak od sprzedaży, jak od prowadzenia składu celnego lub od zakupu.

Umowa z [...] lutego 1998 r. nie daje żadnych podstaw do partycypowania eksportera w kosztach i wydatkach związanych ze składowaniem produktów, które - zgodnie z art. 2 umowy - w całości pokrywa "O. " SA. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania administracyjnego nie zostały ujawnione dowody księgowe [art. 20 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 ustawy z 29 09 1994 r. o rachunkowości; Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.], na podstawie których polski podmiot obciążałby kontrahenta zagranicznego za usługę składowania towaru. Takie dowody (faktury, rachunki), nie zostały także przedstawione na etapie postępowania sądowego, a pełnomocnik strony oświadczył, iż Spółka żadnych faktur z tego tytułu nie wystawiała. [protokół rozprawy k. 69] Powyższe wiąże się z przyznaniem, że skarżąca nie odprowadzała związanego ze składowaniem podatku od towarów i usług [art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości].

Z umowy z [...] lutego 1998 r. [art. 2 in fine] wynika, że nie tworzy ona stosunku joint venture (wspólne przedsięwzięcie) ani zleceniodawca/agent, ani też żadne z postanowień porozumienia nie powinno być traktowane jako upoważniające "O. " do działania w imieniu, reprezentowania lub podejmowania zobowiązań za eksportera.

Oznacza to, że Spółka "O. " w stosunkach handlowych występowała jako niezależny podmiot, który transakcji kupna-sprzedaży towarów dokonywał we własnym imieniu i na swoją rzecz, a zatem nie mógł oczekiwać prowizji od sprzedaży w rozumieniu art.30 § 1 pkt 1 lit. "a" Kcel.

Wbrew stwierdzeniom skarżącej, importowane leki nie mogły być sprzedawane za cenę, za jaką spółka "O. " kupowała je od kontrahenta zagranicznego.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 21 12 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi [Dz.U. nr 161, poz. 1080], obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, dla leków wprowadzono obowiązek stosowania marży urzędowej hurtowej w wysokości 14,3% wartości celnej w rozumieniu ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny, powiększonej o należne cło i należny podatek od towarów i usług. Marża ta oznaczała różnicę między ceną hurtową sprzedaży, zawierającą w sobie podatek od towarów i usług, a wartością celną powiększoną o cło i należny podatek od towarów i usług lub ceną zakupu łącznie z należnym podatkiem od towarów i usług. Marża urzędowa hurtowa przysługiwała jednostkom uczestniczącym w obrocie lekami od momentu odprawy celnej do momentu sprzedaży leku jednostkom szczebla detalicznego na warunkach loco magazyn hurtowy z kosztami załadunku na środek transportu podstawiony przez odbiorcę. [§2 ust. 1-3 rozporządzenia]

W tej sytuacji, gdyby przyjąć twierdzenie strony, udzielony przez eksportera rabat nie wystarczyłby na pokrycie należności celno-podatkowych, a importer musiałby dopłacać do ceny towaru.

Ponieważ eksporter (dostawca) nie był agentem Spółki i nie reprezentował jej za granicą przy zakupie importowanych towarów, to brak jest również podstaw do uznania upustu za prowizję od zakupu [art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 22 § 1 pkt 5 Kcel.]. Nie ma także faktycznej i prawnej podstawy do doliczenia upustu do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 4 Kcel., jako części dochodu dostawcy z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Udzielony upust cenowy stanowi bowiem oczywistą korzyść kupującego, pomniejsza bowiem płatność za importowany towar dokonywaną na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Należy jeszcze raz przypomnieć, że zgodnie z art. 9 omawianej umowy "upust... powinien stanowić równowartość 8% całkowitej wartości produktów wyprowadzonych ze składu celnego w poprzednim miesiącu". Sformułowanie to nawiązuje do wielkości działalności handlowej (obrotu), ale nie do dalszej sprzedaży osobom trzecim.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową z [...] lutego 1998 r. upust (rabat) był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, a przedstawiona przy zgłoszeniu celnym cena wynikająca z faktury eksportera, pomniejszona o rabat, jako wartość (cena) transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, to powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Spółka jednak tego nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego, w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej, dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od "całkowitej wartości produktów wyprowadzonych ze składu celnego w poprzednim miesiącu" i zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. [k. 402-401 akt wspólnych]

Jest poza sporem, że upust został udzielony i - jak już wskazano - był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości - obniżonej o rabat - fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu (rzeczywista wartość wyprowadzonego ze składu celnego towaru), zwłaszcza, że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem upustów udzielanych w okresie objętym porozumieniem.

Jeśli zatem strona nie może lub nie chce dokonać przyporządkowania not kredytowych do konkretnych własnych zgłoszeń celnych, to nie może potem skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo, to jest przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia wskazanego w nocie kredytowej miesiąca, którego nota dotyczy.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu dodatkowego materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego, i brak jest podstaw do twierdzenia, że dokonana w tej sytuacji ocena materiału dowodowego nie jest zgodna z zasadami swobodnej oceny dowodów i nosi cechy dowolności.

Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Tym samym nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.