Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1201/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...]r. określającą T. F. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego w dniu [...]r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. wszczęto i przeprowadzono kontrolę podatkową w Firmy A F.T. z siedzibą w C. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od [...]r. do [...]r.

W okresie trwania kontroli i na jej potrzeby stronę kontrolowaną reprezentował P. F. i A. P. (k. [...]-[...] akt wspólnych).

Dnia [...]r. został doręczony T. F. protokół z tej kontroli, który zawierał pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień (k. [...] akt wspólnych). W oświadczeniu z dnia [...]r. T. F. stwierdziła, że nie jest w stanie wypowiedzieć się w terminie 14 dni w stosunku do zawartych w protokole różnic pomiędzy zakupem a sprzedażą z uwagi na brak dokumentów.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r.

Następnie postanowieniem z dnia [...]r. organ ten dopuścił, jako dowód w sprawie, protokół przesłuchania świadka S. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B S. J. z siedzibą w T.. Jak wynika z tego protokołu, przesłuchanie świadka nastąpiło dnia [...]r. w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w K..

Pismem z dnia [...]r. organ wezwał stronę do wypowiedzenia się, w terminie 7 dni, w zakresie informacji wynikających z protokołu przesłuchania świadka S. J.. W wyznaczonym terminie strona nie złożyła wyjaśnień.

W odpowiedzi na następne pismo organu z dnia [...]r., wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego, strona zapoznała się z aktami postępowania, co wynika z notatki służbowej z dnia [...]r. oraz złożyła dokumenty, z których wynikało, że zaprzestała ona wykonywania działalności gospodarczej i że z dniem [...]r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł.

Podstawę prawną wydania decyzji stanowiły:

- art. 13 §1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1, art. 207 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.),

- art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.) według stanu prawnego na dzień [...]r.,

- § 2 ust. 1 pkt 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.) według stanu prawnego na dzień [...]r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z dokumentacji podatkowej za miesiąc [...]r. wynika, że strona w oparciu o cztery faktury VAT z dnia [...]r. zakupiła w firmie C Sp. z o.o. z siedzibą w P. nieodsiarczony komponent ON S-0,8% w ilości [...] ton, a następnie sprzedała ten towar firmie B S. J. w T. z siedzibą w K. wystawiając również cztery faktury VAT z dnia [...]r.

Wskazano przy tym, że świadek ten zeznał, że jego działalność sprowadzała się jedynie do odbioru faktur na komponenty paliwowe z firmy A, bez fizycznego odbioru towaru, a następnie wystawianiu faktury dla tej firmy na pełnowartościowe paliwo z zaznaczeniem na fakturach, że od sprzedawanego towaru został zapłacony podatek akcyzowy. Organ uznał, że odnosiło się to nie tylko do miesiąca [...] ale też [...]r. i miało na celu ukrycie sprzedaży oleju napędowego po przeklasyfikowaniu nieodsiarczonego komponentu. Nie dano wiary wyjaśnieniom P. F., że przedmiotowy olej zakupiony w Spółce C z o.o z P. był przesyłany do B., gdzie następował przeładunek do cystern podstawianych przez firmę B.

Wskazując na pozorność przedmiotowych transakcji organ zwrócił dodatkowo uwagę na to, że:

1/ wśród dokumentów firmy A, oprócz faktur nie było żadnych innych dokumentów potwierdzających dostawę czy wydanie komponentu ON S-0,8% wykazanego w tych fakturach, np. dokumentów "Wz", listów przewozowych itp.

2/ na fakturach sprzedaży brak było informacji jakim środkiem transportu towar wymieniony w fakturach został dostarczony,

3/ należności wynikające z faktur powinny były zostać uregulowane przelewami, według zapisów na fakturach, a w dokumentacji kontrolowanej jednostki nie stwierdzono dokonania przelewów kwot wynikających z faktur ani nawet wpłat gotówkowych.

W części dotyczącej uzasadnienia prawnego organ powołał się na art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r. i stwierdził, że w sprawie nastąpiła sprzedaż wyrobów akcyzowy w postaci paliw silnikowych wytworzonych w drodze przeklasyfikowania produktów naftowych i że w związku z tym nie ma podstaw stosowania zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z powyższego przepisu wykonawczego. Uznając, zgodnie z art. 6 u.p.t.u. z 1993 r., że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu [...]r. do tej sprzedaży zastosował stawki wyrażone w kwocie na jednostkę wyrobu (1 800 zł / 1000 l) określone w poz. 1 Załącznika Nr 1 do Rozporządzenia z 2002 r. stosownie do § 3 tego Rozporządzenia i art. 37 ust. 3 pkt 1 lit c u.p.t.u. z 1993 r. Organ pierwszej instancji uznał tę stawkę za obniżoną. Po przeliczeniu masy towaru ([...]t) na objętość ([...]l) i zastosowaniu powyższej stawki wyliczył wysokość podatku akcyzowego wynoszącą [...]zł.

W odwołaniu z dnia [...]r. strona zaskarżyła w całości wymienioną decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie [...]prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P..

Strona zarzuciła wydanej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że transakcje firmy A były transakcjami pozornymi, a faktury dokumentujące obrót olejem napędowym były nierzetelne.

W krótkim uzasadnieniu strona stwierdziła, że nic nie wiedziała o transakcjach objętych zaskarżoną decyzją, ponieważ całość spraw prowadził pełnomocnik P. F. będący jej mężem. Ponadto uznała, że pełnomocnik prowadził wszystko uczciwie, poprawnie a S. J. mówił nieprawdę. W związku z tym wniosła o sporządzenie opinii przez biegłego księgowego dotyczącej prawidłowości naliczeń akcyzy za [...]r.

Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się postępowanie karne uznała, że w tym postępowaniu wszystko zostanie wyjaśnione.

Pismem z dnia [...]r. organ odwoławczy zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w P. z pytaniem, czy toczy się postępowanie karne przeciwko T. F. i P. F. związane z działalnością firmy A.

Dnia [...]r. w siedzibie organy odwoławczego z aktami sprawy zaznajomił się pełnomocnik strony P. F. (adnotacja z dnia [...]r. k. [...] akt administracyjnych). Do akt postępowania został złożony dokument pełnomocnictwa z podpisem notarialnie poświadczonym (k. [...] akt administracyjnych).

Następujące postanowienia zostały doręczone T. F.: z dnia [...]r. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, z dnia [...]r. o możliwości przeglądania akt i wypowiedzenia się w sprawie, a także z dnia [...]r. o odmowie zawieszenia postępowania.

Pismem z dnia [...]r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. poinformował organ odwoławczy, że w ramach śledztwa o sygn. akt [...] dotyczącego działalności firmy A podejrzanymi byli zarówno T. F. jak i P. F., a sprawa przeciwko P. F. oskarżonemu o popełnienie przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 k.k., art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 1 i 5 k.k. i art. 267 § 2 k.k. aktem oskarżenia z dnia [...]r. została skierowana do Sądu Rejonowego w P..

Rozpatrując wniesione odwołanie organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta również została doręczona T. F..

Organ odwoławczy badając zgromadzony materiał dowodowy zgodził się z wnioskami organu pierwszej instancji, że "firma B S. J. stanowiła wyłącznie instrument wykorzystywany przez firmę A T. F., służący do wystawiania faktur VAT potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane" i że "pozorne transakcje z firmą B miały wyłącznie na celu zaniżanie zobowiązań podatkowych". Ponadto przyznano, że z protokołu przesłuchań S. J. wynikało, iż "działalność ta obejmowała wyłącznie pośrednictwo fakturowe produktami paliwowymi polegające na zamianie komponentów paliwowych nie podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gotowy produkt czyli olej napędowy z jednoczesnym umieszczeniem w fakturach sprzedaży stwierdzenia "akcyza opłacona"".

Przedmiotowe transakcje organ uznał za pozorne między innymi w związku z tym, że we wcześniejszym miesiącu [...]r. ujawniono proceder, jak go organ nazwał, "podmiany" (przeklasyfikowania) wyrobów nie zawierających w cenie podatku akcyzowego, jak i stwierdzono brak dokumentów świadczących o faktycznym odbiorcy zakupionego wyrobu ropopochodnego przy jednoczesnym nieksięgowaniu wpłat z tego tytułu.

W efekcie tego uznano, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji przyjął właściwą wielkość dla przeklasyfikowanego komponentu oleju napędowego, dokonał właściwego przeliczenia z jednostek wagowych na jednostki objętościowe oraz zastosował właściwe stawki podatku akcyzowego.

Ustosunkowując się do zarzutu popełnienia błędu w ustaleniach stanu faktycznego wskazano, że strona nie składała wyjaśnień i nie odnosiła się do treści złożonych zeznań przez S. J. mimo, że zapoznawała się też z całością akty sprawy.

Odnośnie podstaw zawieszenia wskazano, że prowadzone śledztwo nie mogło być uznawane za zagadnienie wstępne, ponieważ było postępowaniem niezależnym od postępowania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, która wpłynęła o organu dnia [...]r., wnosząc o jej uchylenie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ art. 34, art. 35 i art. 36 u.p.t.u. z 1993 r.,

2/ Rozporządzenia z 2002 r., bez powołania konkretnych przepisów,

3/ art. 180 O.p. poprzez pominięcie dowodu z akt karnych w sprawie przeciwko P. F.,

4/ art. 188 O.p. polegające na nie uwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej,

5/ art. 187 O.p. polegające na jednostronnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, który to materiał, zdaniem skarżącej, był niekompletny, wskutek czego doprowadził do błędnych ustaleń.

W uzasadnieniu tej skargi skarżąca wskazała, że mimo, iż figurowała jako właścicielka firmy A, to nic nie wiedziała o firmie i nie uczestniczyła w żadnych działaniach związanych z jej funkcjonowaniem. Firmę prowadził jej mąż będący pełnomocnikiem, któremu ufała, dlatego uznała, że nie było podstaw aby ją obciążać podatkiem akcyzowym. Natomiast wniosek o zawieszenie postępowania złożyła z tej przyczyny, że jej mąż był w tym czasie aresztowany i nie miała z nim przez długi czas kontaktu. Oświadczyła również, ze dopiero teraz zorientowała się, ze transakcje były fikcyjne. Poinformowała przy tym, że przeciwko jej mężowi zapadł już wyrok w sprawie o sygn. akt [...].

Zarzucając ogólnie, bez doprecyzowania, rażące naruszenie prawa wynikającego z Konstytucji, Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżąca wskazała, że wiadomości dotyczące niniejszej sprawy posiada P. F. oraz znajdują się ono w aktach sprawy karnej, dlatego, według niej, błędem było ich pominięcie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumenty i wywody zawarte w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy polemizował między innymi z twierdzeniem skarżącej o braku powinności zapłaty podatku akcyzowego za [...]r. przez firmę A. Według organu o fakcie dokonywania rzeczywistych obrotów wyrobami ropopochodnymi, w tym sprzedaży wyrobu akcyzowego, jakim był olej napędowy, świadczyły nie tylko przedstawione w trakcie kontroli podatkowej faktury VAT i zapisy w rejestrze sprzedaży, ale również zeznania licznych świadków (kierowców autocystern) jak i pełnomocnika P. F.. Nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że brak było podstaw do obciążania skarżącej powstałym podatkiem. Podkreślono, że związek małżeński z P. F. skarżąca zawarła dnia [...]r. i P. F., działający jako jej pełnomocnik, nie mógł być uznany za stronę postępowania, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Dodatkowo podkreślono, że strona nie wykazała związku pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym oraz nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z akt karnych.

Dnia [...]r. skarżąca złożyła w Sądzie pismo z dnia [...]r., do którego dołączyła kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]r. sygn. akt [...] i pełnomocnictwo dla P. F. do występowania przed Sądem. W piśmie tym strona wskazała, że bezpodstawnie naliczono podatek akcyzowy, jeśli udowodniono w tym postępowaniu karnym, że firma A nie zakupiła i nie sprzedała towarów ropopochodnych, czyli, że równocześnie nie mogło dojść do jakiegokolwiek przekwalifikowania towaru bez akcyzy na towar akcyzowy.

Na rozprawie dnia 22 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącej powołał się na powyższy i stwierdził, że wszystkie transakcje były fikcyjne i za fakturami nie dokonywano żadnych dostaw towarów. Podkreślił też, że postępowanie toczyło się bez jego udziału i że w tym czasie przebywał w areszcie. Pełnomocnik organu odwoławczego podkreślił, że wprawdzie transakcje polegały wyłącznie na przekazywaniu faktur, to jednak doszło do przekwalifikowania komponentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. Sąd jest zobowiązany ocenić ten akt administracyjny od strony prawidłowości zastosowania i wykładni przepisów materialnych, jak i procesowych.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym okresie rozliczeniowym skarżąca wpisała: w rejestrze zakupu VAT cztery faktury wystawione przez Sp. z o.o. C, wskazujące na nabycie towaru w postaci nieodsiarczonego komponentu ON S-0,8 % w ilości [...]t, a w rejestrach sprzedaży VAT cztery faktury wystawione na firmę B S. J., wskazujące na sprzedaż tego towaru w tej samej ilości.

Organy podatkowe dokonując opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży (art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.) uznały, że sprzedaż tego towaru miała charakter pozorny i była dokonana w celu ukrycia sprzedaży oleju napędowego w drodze przeklasyfikowania nabytego wyrobu. Powołując się na przepisy wykonawcze, zawarte w § 3 w zw. z § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r., do wyliczonej podstawy opodatkowania wyrażonej w jednostce objętościowej wyrobu, stosownie do art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c u.p.t.u. z 1993 r., organy zastosowały stawkę podatkową wynoszącą 1.800 zł / 1.000 l wyrobu.

Dokonując powyższych ogólnych kwalifikacji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sprzedaż paliw silnikowych powstałych w drodze przekwalifikowania produktów naftowych mieści się nie tylko w zakresie przedmiotowym ale też podmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiot opodatkowania określa art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wymieniając jedną z czynności podlegającą opodatkowaniu, a mianowicie czynność sprzedaży, poprzez odesłanie do art. 2 tej ustawy oraz wskazując, w Załączniku Nr 6 do ustawy, na towary, których te czynności dotyczą, nazywając ich wyrobami akcyzowymi. Natomiast zakres podmiotowy opodatkowania został opisany w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., gdzie wymieniono między innymi sprzedawcę wyrobów akcyzowych (pkt 3 tego przepisu). Wbrew temu, co zarzuca w skardze skarżąca organy nie naruszyły art. 34 i art. 35 u.p.t.u. z 1993 r.

Inaczej przedstawia się kwestia prawidłowego zastosowania art. 36 u.p.t.u. z 1993 r. regulującego podstawę opodatkowania, a konkretnie jego ust. 3, na który powoływały się organy podatkowe. Przepis ten stanowi, że jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Wynika z tego, że przepis ten będzie prawidłowo zastosowany, gdy organ właściwie ustali, że w danej sprawie będzie miała zastosowanie stawka ustalana kwotowo. W przeciwnym razie należy przyjąć podstawę opodatkowania z ust. 1 określoną jako obrót wyrobami akcyzowymi i w zakresie nieuregulowanym stosować odpowiednio art. 15 ust. 1-5 tej ustawy (ust. 4).

W przedmiotowej sprawie organy przyjęły, że właściwą jest właśnie stawka kwotowa wynosząca 1.800 zł / 1.000 l, określona w poz. 1 Załącznika Nr 1 do Rozporządzenia z 2002 r. stosownie do § 3 tego Rozporządzenia. Przyjmując taką kwalifikację stawki podatkowej w oparciu o przepisy wykonawcze organy pominęły wyraźne brzmienie przepisów aktu wyższego rzędu jakim jest ustawa odnoszące się do wysokości stawki podatkowej i zakresu delegacji do wydania tego aktu wykonawczego. Przepis art. 37 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wymienia ustawowe stawki podatku akcyzowego w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. W przypadku sprzedaży paliw do silników na terytorium RP stawka ta wynosi 80 % (pkt 2 tego przepisu). Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia (...) obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania. Z porównania tych przepisów wynika, że stawki akcyzy wymienione w ust. 1 są stawkami podstawowymi i maksymalnymi określonymi ustawowo, a dana stawka zawarta w przepisach wykonawczych będzie mogła być stosowania na zasadzie wyjątku o ile będzie ona niższa od właściwej stawki podstawowej zawartej w ustawie. Określenie w przepisie wykonawczym stawki wyższej będzie oznaczało, że przepis ten w treści swej zastąpił ustawę, co jest sprzeczne z normą konstytucyjną wynikającą z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą określanie między innymi stawek podatkowych zastrzeżone jest dla ustawy.

Podkreślić jednak należy, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. sygn. akt P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) zauważono, że w praktyce nie jest możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego w świetle zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego wynikającej z art. 217 Konstytucji. W związku z tym uznano, że takie uregulowanie konstytucyjne musi być uzupełnione przez wymagania zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten określa wymagania jakie musi spełnić upoważnienie ustawowe do wydania aktu podustawowego, zgodnie z którym rozporządzenia wydawane są (...) na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Tak więc upoważnienie powinno mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (określać organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (określać zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (określać wytyczne dotyczące treści aktu).

Cech takie spełnia przepis art. 37 ust. 2, 3 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., a więc może być podstawą wydania przepisów wykonawczych w zakresie stawki podatku akcyzowego, co do ich wysokości i jej rodzaju, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej wynikającej z art. 37 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że stawki wynikające z rozporządzenia muszą być zawsze stawkami niższymi niż stawka najwyższa, tj. stawka wynikająca z ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 918/05, LEX nr 187485; wyrok tut. Sądu z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1047/06). Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie stosując stawkę kwotową w stosunku do objętości wyrobu, wynikającą z przepisów wykonawczych, nie dokonały porównania, czy podatek wyliczony w oparciu o taką stawkę jest niższy od podatku obliczonego z zastosowaniem stawki ustawowej wynoszącej 80 % ceny sprzedaży naruszając powyższe przepisy materialne poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Dokonując powyższego porównania pojęcie "ceny sprzedaży" należy odnieść do obrotu określonego w art. 36 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., który jest zdefiniowany w art. 15 tej ustawy (art. 36 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. ustawy o VAT). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. W związku z tym przyjmuje się, że podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym jest, co do zasady, cena netto towaru (bez VAT), co oznacza, iż akcyza zawarta jest w tej cenie, a zatem powinna być liczona metodą "w stu" (w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług liczonego metodą "od stu") (zob. T. Michalik. VAT 2002. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, s. 644).

Dodatkowo należy wskazać, że w zakresie wysokości zastosowanej stawki podatku, wynikającej z przepisów wykonawczych, organy podatkowe nieprawidłowo powołały się na stawkę wynoszącą 1.800 zł / 1000 l, która obowiązywała dopiero od dnia 1 września 2003 r. Była ona wymieniona w poz. 11 Załącznika Nr 1 do Rozporządzenia z 2002 r. stosownie do nowego brzmienia § 3 Rozporządzenia z 2002 r. Tym samym została zastosowana stawka nie obowiązująca w danym okresie rozliczeniowym, do którego odnosiła się przedmiotowa sprawa, czyli [...]r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i porównywaniu, czy stawka wynikająca z przepisów wykonawczych jest stawką obniżoną w stosunku do maksymalnej stawki ustawowej organ winien uwzględnić stawkę właściwą wymienioną w poz. 1 Załącznika Nr 1 do Rozporządzenia z 2002 r. w związku z § 3 Rozporządzenia z 2002 r. obowiązującą w [...]r.

Ponadto organy podatkowe ustalając, że w niniejszej sprawie wystąpiły pozorne czynności sprzedaży towarów określonych w fakturach wystawianych dla firmy B nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób dostateczny w zakresie istnienia w miejsce tej czynności pozornej innej czynności obejmującej towar mający cechy wyrobu akcyzowego. Organy nie przeprowadziły też w tym zakresie przekonywujących wywodów, że w ramach zebranych dowodów można wykazać istnienie takich czynności. Z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym jest to istotne, gdyż czynność sprzedaży określonego wyrobu akcyzowego musi być czynnością rzeczywiście dokonaną, a nie fikcyjną. Tym bardziej, że, jak wynika z wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...]r., P. F. został skazany nie tylko za fikcyjny obrót od strony sprzedaży ale też od strony zakupów. Naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mogło mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić, czy zakwestionowane czynności były czynnościami sprzedaży wyrobów akcyzowych z uwzględnieniem elementu zakupu.

Na koniec należy też wskazać, że postępowanie przed organem odwoławczym toczyło się bez udziału strony, gdyż zapadłe w tym okresie postanowienia i zaskarżona decyzja nie zostały doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony. Jak wynika z urzędowej adnotacji z dnia [...]r. pełnomocnik P. F. zgłosił się do udziału w sprawie składając stosowne pełnomocnictwo. W tym dniu pełnomocnik podjął pierwszą czynność polegającą na zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu stosownych pism i wydanej decyzji należy uznać za pominięcie samej strony. W tym zakresie nie można przyjąć, że istniało ograniczenie reprezentacji wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 z późn. zm.). Z odwołania się w tym przepisie, po pierwsze, do przypadku wystąpienia ilości towarów wskazujących na przeznaczenie ich do działalności gospodarczej i po drugie do kategorii pracowników, należy wnosić, że obejmuje on postępowania toczące się w momencie, gdy podatnik jeszcze prowadzi daną działalność. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe toczyło się w momencie, gdy strona nie prowadziła działalności gospodarczej podlegającej ocenie organów, ponieważ została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...]r., o którym to fakcie poinformowała organ składając stosowne dokumenty. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie uwzględnił tego faktu ani nie ustosunkował się do tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe naruszyły nie tylko prawo materialne i procesowe ale też dopuściły się naruszenia przepisów dających podstawy do wznowienia postępowania, ponieważ strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Tym samym zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.). Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 P.p.s.a. Sąd nie zasądził kosztów postępowania w związku z tym, że strona była zwolniona z ponoszenia kosztów sądowych, a w pozostałym zakresie strona nie wskazała na inne koszty.