Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 241/96
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1997-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Kwota wynikająca z przeszacowania, na koniec roku, wyrobów gotowych nadal zalegających w magazynie, dla celów podatkowych będzie mogła być zaliczona do kosztów w roku, w którym wpłyną przychody z ich sprzedaży.

Umowa kredytu dewizowego, która wygasa na skutek upływu terminu jej obowiązywania, nie uprawnia podatnika do ustalania i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, jeżeli bank ich nie naliczył, nawet w przypadku odnowienia umowy.

TEZY

Kwota wynikająca z przeszacowania, na koniec roku, wyrobów gotowych nadal zalegających w magazynie, dla celów podatkowych będzie mogła być zaliczona do kosztów w roku, w którym wpłyną przychody z ich sprzedaży.

Umowa kredytu dewizowego, która wygasa na skutek upływu terminu jej obowiązywania, nie uprawnia podatnika do ustalania i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, jeżeli bank ich nie naliczył, nawet w przypadku odnowienia umowy.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 rok.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 4 października 1995 r. (...), określającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ Zakładowi Przemysłu Odzieżowego "T." w D. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 108.500.000 zł, to jest 10.850 zł po denominacji w sytuacji, gdy podatnik nie wykazał żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W odwołaniu i w skardze do sądu, Zakłady zarzuciły, że niezasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów skutki przeceny zapasów wyrobów gotowych w kwocie 195.114.256 zł oraz różnice kursowe od kredytu dewizowego za okres od 1 stycznia do 1 sierpnia 1994 r. w kwocie 265.992.800 zł. Odnośnie skutków przeceny postąpiono bowiem zgodnie z par. 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Przepisy te nakazują corocznie obniżać wartość początkową produktów gotowych poczynając od roku następnego po ich wyprodukowaniu i obniżenie to zaliczać do kosztów. Odnośnie różnic kursowych, to zaciągnięty na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 1993 r. kredyt bankowy został spłacony przez zaciągnięcie nowego kredytu zgodnie z umową zawartą w dniu 29 lipca 1 94 r. Obojętne jest, z jakiego źródła pochodziły pieniądze i jaką techniczną metodę rozliczeniową przyjął bank, uznając w efekcie, że umowa wygasła i roszczenie z tego tytułu nie występuje. Skoro kredyt został spłacony, to uzasadnione było zaliczenie w koszty różnic kursowych od zrealizowanej umowy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że skoro zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, to przecenę wyrobów gotowych, zalegających w magazynie, choć zalicza się do kosztów pod względem rachunkowym, potrącać dla potrzeb podatkowych będzie można dopiero w tym roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty przychód ze sprzedaży tych wyrobów. Odnośnie ujemnych różnic kursowych od kredytu, to według art. 15 ust. 1a ustawy, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania. Data zakupu dewiz jest ustalona, jest nią bowiem data otrzymania kredytu dewizowego 1 stycznia 1994 r., natomiast z informacji Banku Zachodniego SA Oddział w D. wynika, że umowa kredytowa co prawda wygasła, bo zawarta została na określony czas od 1 stycznia do 30 lipca 1994 r., ale kredyt nie został spłacony. Bank nie ustalał różnic kursowych od tego kredytu, gdyż czynność ta będzie miała miejsce dopiero w razie rzeczywistej jego spłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powołanej na wstępie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 15 ust. 4 zastrzega, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, wiążąc w ten sposób moment potrącenia kosztów z uzyskaniem przychodu. Powoływanie się strony skarżącej na przepisy dotyczące zasad prowadzenia rachunkowości nie może być uznane za istotny argument prawny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym od dawna zwracano uwagę, że wydawane przez Ministra Finansów przepisy regulujące rachunkowość nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów, wynikających z ustawy podatkowej, podobnie zresztą jak wydawane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego normy regulujące klasyfikację towarów i usług /por. np. wyrok z dnia 18 maja 1994 r.  SA/Kr 3027/93 -  Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 1 poz. 13/. Skoro przeszacowane na koniec roku wyroby gotowe nadal zalegają w magazynie, to dla celów podatkowych kwota związana z ich przeceną będzie mogła być zaliczona do kosztów w roku, w którym wpłyną przychody z ich sprzedaży.

Odnośnie ujemnych różnic kursowych od uzyskanego przez stronę skarżącą bankowego kredytu dewizowego, to dalsza część art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty, występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Natomiast art. 15 ust. 1 a stwierdza, że koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę miedzy wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik.

Zgodnie z umową kredytową z dnia 31 grudnia 1993 r. Zakład Przemysłu Odzieżowego "T." w D. uzyskał na okres od 1 stycznia do 30 lipca 1994 r. z Banku Zachodniego SA Oddział w D. kredyt w kwocie 150.000 marek niemieckich. W par. 3 ust. 2 umowy postanowiono, że spłaty zobowiązań z tytułu rat kredytu, ustalonej prowizji i odsetek, dokonuje kredytobiorca w walucie krajowej po kursie sprzedaży dewiz według tabeli kursowej Banku Zachodniego SA w dniu spłaty zobowiązania. Strona skarżąca nie przedłożyła mimo wezwań organów podatkowych zaświadczenia, ze w terminie lub do końca roku podatkowego 1994 r. kredyt ten spłaciła. Przedstawiła jedynie pisma Banku z 25 kwietnia 1995 r. i 12 grudnia 1995 r., że umowa kredytowa wygasła z dniem 1 sierpnia 1994 r. W aktach postępowania administracyjnego, przekazanych sądowi wraz z odpowiedzialnością na skargę, znajduje się nadto pismo Banku Zachodniego SA Oddział w D. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że umowa kredytu dewizowego wygasła na skutek upływu terminu jej obowiązywania. Miało miejsce odnowienie umowy, ale bank nie ustalał różnic kursowych od kredytu, gdyż czynność ta będzie miała miejsce w przypadku rzeczywistej spłaty kredytu.

W tej sytuacji za uzasadnione i zgodne z przytoczonymi wyżej przepisami prawa uznać należało stanowisko organów podatkowych, kwestionujące zaliczenie w koszty działalności strony skarżącej w 1994 r. ujemnych różnic kursowych od kredytu dewizowego, który nie został jeszcze spłacony.

Z podanych powodów sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym oddalił wniesioną skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. /.