Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 356/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 180-199, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust, 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Doroty P.-R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 134/04 w sprawie ze skargi Doroty P.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Doroty P.-R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2005 r., I SA/Wr 134/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Doroty P.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2003 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Przedstawiając ustalenia faktyczne i prawne powzięte w postępowaniu podatkowym Sąd wyjaśnił, że czynności kontrolne ujawniły, iż Dorota P.-R. w trakcie 1998 roku udzieliła Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Wdrożeniowemu "A." spółce z o.o. pożyczek gotówkowych na łączną kwotę 200.000 zł, przy czym wszystkie pożyczki pochodziły z majątku wspólnego małżonków R. Z kolei łączne dochody małżonków R. za 1997 r., wynikające ze złożonego zeznania podatkowego, wyniosły 43.823,33 zł. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wykazywane dochody nie pozwalały małżonkom R. na poniesienie ww. wydatków, co skutkowało wszczęciem postępowania w celu ustalenia źródeł pochodzenia objętych umowami środków finansowych.

W toku postępowania strona wskazała, iż od 1986 r. pozostaje we wspólności majątkowej z małżonkiem Tomaszem R., zaś pieniądze przeznaczone na pożyczki pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez oboje małżonków w latach 1980-1998 r. w tym z:

- pracy dorywczej w czasach studenckich,

- pracy w Niemczech Zachodnich /155.000 DM/,

- dochodów z handlu w Niemczech, Austrii, na Węgrzech i w b. Czechosłowacji,

- pomocy finansowej ze strony gminy niemieckiej,

- pomocy od rodziny - Zofii i Emila R., zamieszkałych w Niemczech,

- środków otrzymanych w ramach prezentów ślubnych w 1986 r., które oszacowane zostały na ok. 200.000 zł,

- pomocy finansowej od rodziny mieszkającej we Francji i Włoszech /ok. 40.000 DM/,

- pomocy rodziców małżonków,

- odsetek od lokat terminowych oraz z tytułu pożyczki udzielonej spółce "A.".

Z wyjaśnienia skarżącej z dnia 23 kwietnia 2002 r. wynikało, iż jej małżonek w latach 1980-1985 /podczas studiów/ wyjeżdżał w okresie wakacji do pracy do Niemiec, gdzie dzięki utrzymaniu rodziny mógł maksymalizować zyski z osiąganej pracy. Wyjazdy trwały 2-3 miesiące. Łącznie z małżonkiem skarżąca osiągnęła z tego tytułu dochód w kwocie ok. 155.000 DM, który lokowała na rachunku oszczędnościowym oraz terminowych lokatach bankowych.

Z oświadczeń świadków Danieli R. oraz Henryka P. wynikało, iż Dorota P.-R. i jej małżonek wyjeżdżali w trakcie wakacji do Niemiec do pracy.

Do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 30 października 2002 r. małżonek skarżącej oświadczył, iż oszczędności z lat studiów pochodziły z pracy w spółdzielni studenckiej "R.". Prace te były wykonywane w trakcie roku akademickiego i polegały na czynnościach porządkowych, transportowych itd. Z protokołu wynikało również, że w czasie wakacji wyjeżdżał do pracy do Niemiec, Austrii, Czech i na Węgry. Wyjazdom tym towarzyszył transport atrakcyjnych towarów w obie strony, jednakże przesłuchiwany nie był w stanie podać uzyskanego w ten sposób dochodu. Ponadto Tomasz R. pracował w Niemczech w latach 90-tych, ale nie pamięta jak często i jak długo. Nie był w stanie podać uzyskiwanych tam dochodów. Kwoty uzyskane z tej pracy przeznaczał na zakup towarów, które następnie sprzedawał za granicą, częściowo zaś gromadził w walucie obcej.

Z wyjaśnień skarżącej z dnia 10 września 2002 r. wynikało, iż oszczędności z lat studiów pochodziły z pracy w Studenckiej Spółdzielni "R." i wakacyjnych /oraz weekendowych/ wyjazdów za granice /głównie do Niemiec Wschodnich/ w celach handlowych. Strona wskazała też, iż do rodziny męża wyjeżdżała w latach 90-tych, do pracy fizycznej, nie pamiętała jednak ile zarobiła i w jakiej formie środki te trafiły do kraju.

Oceniając powyższe dowody organ I instancji stwierdził, iż składane przez Dorotę P.-R. i jej małżonka w dniu 30 października 2002 r. wyjaśnienia stoją w sprzeczności z oświadczeniami złożonymi w dniach 23 kwietnia 2002 r. oraz 10 września 2002 r. Z uwagi na sprzeczność tych zeznań oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających przywoływane fakty organ nie uznał ich za wiarygodne, podkreślając, iż podatnicy nawet w przybliżeniu nie potrafią podać kwot uzyskanych z przedstawionego źródła. Za sprzeczne uznał organ podatkowy także oświadczenia dotyczące wysokości kwot uzyskiwanych z tytułu pracy w Niemczech. W tym kontekście zaznaczono, iż skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających wyjazdy do Niemiec, pracy w spółdzielni "R.", sprowadzenia pieniędzy do kraju, czy wymiany waluty. Wątpliwe jest także zdaniem organu aby niewykwalifikowany obcokrajowiec zarabiał lepiej niż zatrudniony na tym samym stanowisku Niemiec. Okolicznością wpływającą na ocenę wiarygodności składanych wyjaśnień jest także duży upływ czasu pomiędzy datami uzyskania oszczędności a poniesionym wydatkiem.

Następnie zauważono, że według strony małżonkowie otrzymywali duże kwoty tytułem wsparcia finansowego, jak również pomoc rzeczową od wujostwa zamieszkałego w Niemczech. Środki te były wymieniane na walutę polską oraz lokowane w banku, czego potwierdzeniem są przedłożone dokumenty lokat bankowych. Organ I instancji nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne, ponieważ strona nie przedstawiła historii rachunków bankowych. Ponadto brak było dowodu wwozu pieniędzy do kraju i ich wymiany.

Skarżąca oświadczyła także, iż znaczące dochody uzyskała w ramach prezentów ślubnych otrzymanych głównie od rodziny z zagranicy. W oświadczeniu z dnia 23 kwietnia 2002 r. określiła ich wartość na kwotę ok. 200.000 zł. Jednakże w oświadczeniu z dnia 30 października 2002 r. strona nie podała już wartości darowizn uzyskanych z tytułu zawarcia w 1986 r. związku małżeńskiego wskazując, iż nie pamięta wysokości uzyskanej kwoty. Ponadto oświadczyła, że darowizny zostały przekazane w kraju. Miejsce przekazania darowizn z tego tytułu potwierdzili także świadkowie.

Według kolejnych oświadczeń pieniądze podatnicy ulokowali częściowo w banku częściowo w domu w walucie polskiej. Dowodem potwierdzającym posiadanie ww. środków były przedłożone dokumenty bankowe założenia i likwidacji lokat. Także i tę grupę dowodów organ uznał niespójną. Nie potwierdzają ich zeznania małżonka, a ponadto brak jest dowodów potwierdzających wymianę waluty.

Odnosząc się do wyjaśnień strony dotyczących pomocy udzielanej przez rodzinę z Francji i Włoch, organ uwzględnił kwotę wynikającą z przedłożonych dokumentów, w pozostałym natomiast zakresie nie dał wiary składanym przez stronę oświadczeniom. Skarżąca nie sprecyzowała bowiem na czym miała polegać pomoc udzielana przez rodziców małżonków, ani nie wskazała kwot udzielanej pomocy oraz jej formy.

Nawiązując kolejno do przedłożonych dowodów lokat bankowych organ stwierdził, że wobec braku historii rachunku nie ma podstaw do przyjęcia, iż lokaty te pochodzą ze wskazywanych przez stronę źródeł. Ponadto z porównania dat założenia i likwidacji lokat wynika, iż przedstawione wyciągi dotyczą tych samych kwot. W związku z tym organ podatkowy nie uwzględnił odsetek z tytułu lokat terminowych w rozliczeniu za 1998 r. Uznał natomiast jako przychód, z którego skarżąca mogła pokryć ponoszone wydatki kwotę oprocentowania pożyczki, udzielonej w 1997 r. spółce "A.".

Wreszcie podniesiono, iż w latach 1995-1997 małżonkowie R. uzyskali dochód w łącznej kwocie 57.100,34 zł, zaś w 1996 r. zakupili samochód Opel Corsa, a w 1997 r. udzielili Spółce "A." pożyczki w kwocie 50.000 zł, nie mogli więc dysponować oszczędnościami z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej spornym aktem prawnym uchylił orzeczenie organu I instancji i ustalił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły art. 207 oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. oraz art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uwzględnił dochód z kwot otrzymanych przez Tomasza R. tytułem ryczałtu za używanie prywatnego samochodu dla potrzeb firmy. Od podanej kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu Dyrektor odliczył wartość zużytego paliwa i wyliczoną różnicę przyjął jako źródło pokrycia poniesionych wydatków. Ponadto organ II instancji przyjął, iż prawdopodobne jest otrzymanie przez stronę darowizn z zagranicy oraz z okazji ślubu, jednakże wobec nieprecyzyjnych wypowiedzi tak stron jak i świadków co do ich wysokości, jak również wobec braku jakichkolwiek dowodów na ich przekazanie przyjęto, że przekazano je w kwotach wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z uwagi na wyjaśnienia, iż darowizny przekazano na lokaty, a te zostały ostatecznie zlikwidowane w 1999 r., kwota darowizn winna być rozliczona w 1999 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał ustalenia I instancji wywodząc, iż z oświadczeń strony jak i dowodów dot. lokat wynikało, że cała kwota z lokat została przekazana na budowę domu w 1999 r.

W skardze na omówione wyżej rozstrzygnięcie strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto zdaniem skarżącej uchybiono art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy podatkowe nie wykazały jakiejkolwiek inicjatywy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza co do ustalenia dochodów osiąganych w latach 1980-1998. Podstawę rozstrzygnięcia oparto na wybiórczym materiale dowodowym, którego celem było udowodnienie uprzednio przyjętej tezy o istnieniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy kierowały się także niedopuszczalną w prawie podatkowym zasadą in dubio pro fisco. W efekcie nieprawidłowo także /wbrew postanowieniom art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p./ uzasadniono sporną decyzję, nie ustosunkowując się do wszystkich zarzutów odwołania.

Następnie wywiedziono, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wyjaśnienia składane przez stronę w toku postępowania, jak również zeznania świadków nie są sprzeczne, a wręcz przeciwnie - uzupełniają się wzajemnie. Brak szerszej wypowiedzi na temat zdarzeń opisanych w oświadczeniu z dnia 23 kwietnia 2002 r. nie może być traktowany jako brak ich potwierdzenia.

Nie uwzględniono także faktu, iż wyjazdom Tomasza R. do Niemiec towarzyszył handel, co pozwoliło na dwukrotne zwiększenie zysków. Nie uzasadniono więc w konsekwencji, czemu nie dano wiary wyjaśnieniom strony, co do wysokości uzyskiwanych przez niego zarobków.

Nie ma sprzeczności również w wyjaśnieniach strony, co do przeznaczenia kwot uzyskanych z pracy w latach 1980-1985 na pożyczki i zakup nieruchomości. Środki te były bowiem przekazywane na zakup towarów handlowych zaś osiągnięty z tego tytułu zysk na poczet wydatków ujawnionych w latach 1998-2000. Doszukiwanie się sprzeczności w wyjaśnieniach i zeznaniach jest działaniem uchybiającym z art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 O.p.

Pominięto też bezzasadnie dochody uzyskiwane z handlu w związku z wyjazdami Tomasza R. do Wiednia oraz uzyskiwane z pracy w Studenckiej Spółdzielni "R.", tym bardziej iż małżonkowie wskazali na podstawy, w oparciu o które można było ustalić ich wysokość. Organ nie domagał się także żadnych innych dowodów potwierdzających ww. fakt. Zarzut ten odniesiono również do pomocy udzielanej przez gminę niemiecką.

Nieprawidłowo ponadto oceniono wyjaśnienia skarżącej, odnoszące się do udzielonych darowizn i pomocy od rodziny z zagranicy. Organ dowolnie przyjął, iż wartości darowizn nie przekraczały kwoty wolnej od opodatkowania, nie podając przy tym poszczególnych tytułów, czy sposobu ustalenia kwot darowizn, co utrudnia sformułowanie zarzutów w tym zakresie. Bezpodstawnie pominęły organy także kwoty darowizny od wujostwa, która, co wyjaśniała strona, sięgała 70.000 DM. W tym kontekście zaznaczono, iż nieuzasadnione jest też domaganie się od skarżącej przedłożenia dowodów udzielonych darowizn w związku z uroczystością ślubu.

W końcu zarzucono niewskazanie sposobu przeliczenia kwoty darowizny na kwotę przed denominacją. Wysokość darowizny /200.000 zł/ odpowiada wartości większego mieszkania, zgodnie zaś ze zwyczajem jest obdarowywanie nowożeńców mieszkaniem lub samochodem.

Niesłuszny jest też argument organów podatkowych, iż brak historii rachunków bankowych czyni niewiarygodnymi twierdzenia o uzyskiwanych przychodach. Organy podatkowe mogły przecież wystąpić do banku o udzielenie stosownych informacji w trybie art. 182-184 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd zauważył, iż w postępowaniu dotyczącym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, w sytuacji gdy u podatnika zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczającego zeznany dochód, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ powinien w szczególności, stosownie do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało w ocenie Sądu poza przewidziane prawem granice. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. W treści zaskarżonego orzeczenia organy podatkowe odniosły się do wszystkich wskazanych przez stronę źródeł uzyskania przychodu, z którego miały być według niej pokryte wydatki z tytułu udzielonych w 1998 r. pożyczek.

Dokładna analiza składanych przez stronę oświadczeń, zeznań świadków oraz wyjaśnień składanych w trybie art. 199 O.p. potwierdza stanowisko organu podatkowego, iż są one niespójne /a wręcz sprzeczne/. Przy tym nie sposób zdaniem Sądu owej sprzeczności odczytywać tak, jak czyni to strona w złożonej skardze. Z treści zgromadzonych dowodów /oświadczenia z dnia 13 marca 2002 r., 24 kwietnia 2002 r., 31 października 2002 r./ wynika, iż wyjaśnienia udzielone w trybie art. 199 O.p. przez małżonka skarżącej nie stanowią uzupełnienia poprzednio składanych oświadczeń. Z jednej strony wskazuje się w nich, iż w latach 1980-86 Tomasz R. pracował za granicą i były to wyjazdy na okres 2-3 miesięcy /pismo z dnia 13 marca 2002 r., karta nr 28 akt podatkowych/, podczas gdy w oświadczeniu z dnia 30 października 2002 r. (...) wyjaśnia on, iż w tym okresie pracował w Studenckiej Spółdzielni "R.", a w czasie wakacji wyjeżdżał do Niemiec, Austrii, na Węgry oraz do Czechosłowacji w celach handlowych i z tego tytułu uzyskiwał znaczące dochody. W tym samym wyjaśnieniu stwierdza on następnie, iż "w latach dziewięćdziesiątych wyjeżdżał do Niemiec Zachodnich do pracy przygotowanej przez wujostwo mieszkające w Niemczech". Z kolei w piśmie z dnia 23 kwietnia 2002 r. stwierdzono, iż skarżąca w czasie studiów w latach 1980-1985 r. pracowała w Niemczech w Erfurcie, z zeznań świadków wynika natomiast, iż w tym okresie wyjeżdżała wraz z Tomaszem R. do jego rodziny do Niemiec. Ponadto jak wynika z akt sprawy rodzina, która organizowała pracę, mieszała w ówczesnych Niemczech Zachodnich w Schwelm. W aktach sprawy znajdują się także dokumenty z Komendy Wojewódzkiej Policji, z których wynika, iż pierwszy paszport został wydany Tomaszowi R. dopiero w 1984 r. (...). Wreszcie w wyjaśnieniach z dnia 30 października 2002 r. mąż skarżącej wskazywał, iż kwoty uzyskane za pracę w Niemczech w części przeznaczał na zakup towarów, które następnie sprzedawał z zyskiem, a ten dopiero przeznaczył na wydatki, w odniesieniu do których toczone jest postępowanie, zasadne jest więc stwierdzenie, iż źródłem przychodu na pokrycie wydatków były kwoty uzyskane z handlu, a nie z pracy.

Następnie Sąd uznał, że trudno uznać, mając na względzie doświadczenie życiowe, że z zajęć wykonywanych w okresie młodzieńczym, tj. w okresie studiów, Tomasz R. uzyskiwał dochody wyższe od zarobków pracowników niemieckich. Nie tłumaczy tego także fakt, iż małżonek skarżącej był rekomendowany pracodawcom przez swoją rodzinę zamieszkałą w Niemczech.

Uwagi te odniesiono także do pracy małżonka skarżącej w Studenckiej Spółdzielni "R." i pomocy od gminy niemieckiej. Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na poparcie ww. faktów i nie potwierdzają go świadkowie. Nie można też zdaniem Sądu uznać za wiarygodny faktu, iż pracując fizycznie przy pracach porządkowych Tomasz R. zarobkował lepiej niż jego ojciec piastujący funkcję dyrektora dużego przedsiębiorstwa, zatrudniającego 4 tysiące pracowników.

Za bezzasadny w tym względzie uznano w konsekwencji zarzut bierności organów podatkowych. Ciężar wykazania źródeł przychodów jak i ich wysokości obarcza stronę. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Ponadto wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy wzywał o okazanie wszelkich dowodów potwierdzających uzyskanie przychodu. W toku postępowania, pomimo nieuznania wyjaśnień skarżącej w tym zakresie, nie przedłożyła ona jakichkolwiek dowodów czy informacji, pozwalających na podjęcie czynności zmierzających do ustalenia gdzie konkretnie świadczona była praca i ewentualnej ich weryfikacji. Tymczasem nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy przychodów osiąganych ze sprzedaży towarów /pochodzących z zagranicy/, Sąd odwołał się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który za ujawnione źródła przychodów uznaje przychody wolne od opodatkowania albo już wcześniej opodatkowane. Słusznie w tym kontekście uznały organy podatkowe, iż dochody z tytułu handlu winny zostać ujawnione w momencie ich uzyskania, tym bardziej że jak wynika ze składanych oświadczeń, nie były to czynności jednostkowe ale częstotliwe, trwające kilka lat. Zgodnie z par. 14 ust. 2 lit. "b" umowy między Polską a RFN z 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, jeśli pieniądze pochodziły z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec, podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone, stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych.

Kolejno zauważono, że w ocenie skarżącej organ podatkowy w sposób dowolny przyjął, iż kwoty udzielonych darowizn nie przekraczają kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Tymczasem z pisma strony z dnia 13 marca 2002 r. /karta nr 28 akt podatkowych/ wynika, iż nie zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu, a tym samym informowania urzędu skarbowego o fakcie ich otrzymania. Darowizna dokonana za granicą na rzecz obywatela polskiego podlegała w tym czasie opodatkowaniu w Polsce, zatem oświadczenie to może odnosić się jedynie do zwolnienia kwotowego. Przyjmując w związku z tym twierdzenie strony, iż kwoty uzyskane z tytułu darowizn lokowała w banku, zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy uznał, iż środki tam zgromadzone mogą pochodzić z darowizn /zarówno tych "ślubnych" jak i od rodziny/ i uznał je za przychód, z którego strona mogła pokryć poniesione w 1999 r. wydatki. W tym kontekście za bezzasadny uznano zarzut, iż nie przedstawiono wyliczenia kwoty darowizn, przyjęto ją bowiem zgodnie z treścią przedłożonych dowodów bankowych. Podkreślono też, że zgodnie z treścią wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 13 marca 2002 r. nie cała kwota otrzymana przy okazji uroczystości ślubnej została przeznaczona na oszczędności, z których udzielono pożyczek i zakupiono nieruchomość. Cześć kwot została spożytkowana na potrzeby bieżące. Z akt wynika, iż małżonkowie R. w okresie poprzedzającym badany okres wykupili na własność lokal mieszkalny przy ul. K., jak również posiadali kilka pojazdów samochodowych, co świadczy o konieczności poniesienia wydatków, nie tylko z tytułu zakupu ale także ich późniejszego utrzymania.

W końcu nie podzielono w zaskarżonym wyroku zarzutu dotyczącego niewystąpienia przez organy podatkowe do banków w trybie art. 182 O.p., podkreślając ponownie, iż dowodzenie posiadania określonych dowodów obarcza stronę, organ podatkowy kilkakrotnie natomiast zwracał się z prośbą o udzielenie informacji w tym zakresie. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła posiadane rachunki bankowe, nie wykazała natomiast, iż podjęła jakiekolwiek działania w celu uzyskania dalszych informacji od banków.

Za słuszny natomiast - aczkolwiek pozbawiony wpływu na wynik sprawy - uznał Sąd zarzut niewskazania przez organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji aktów prawnych normujących dokumentowanie dochodów /uczyniono to dopiero w odpowiedzi na skargę/.

Odnosząc się do zgłoszonego na rozprawie zarzutu nieodebrania oświadczenia o stanie majątkowym małżonków R. wskazano, że organ podatkowy kilkakrotnie zwracał się bezskutecznie do strony o złożenie tego rodzaju oświadczeń (...), czemu strona konsekwentnie się sprzeciwiała, wywodząc, iż stosownie do art. 185a par. 3 Ordynacji podatkowej organ może nałożyć taki obowiązek tylko w toku kontroli podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dorota P.-R. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Środek odwoławczy oparto na podstawie naruszenia art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a. w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" i art. 151 ostatnio wymienionej ustawy w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p. oraz art. 191 O.p. /choć wskazanym dopiero w uzasadnieniu/. Ponadto zarzucono naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że Sąd I instancji podporządkował swoje stanowisko błędnej tezie, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ciężar dowodu spoczywa na stronie skarżącej. W tym kontekście wskazano, że powołane przez Sąd I instancji orzecznictwo odnosiło się do stanu faktycznego, w którym podatnik, mimo wezwań organu podatkowego pozostawał bierny /nie przedstawiał żądanych dowodów/, podczas gdy w niniejszej sprawie skarżąca wskazała precyzyjnie źródła przychodów uzyskanych przed 1998 r., okres ich uzyskiwania, a także wysokość, powołując na te okoliczności stosowne dowody.

Z ugruntowanych poglądów doktryny i judykatury /co poparto w środku odwoławczym licznymi przykładami/ wynika teza wręcz przeciwna - to organ podatkowy zobligowany jest do przeprowadzenia zgodnego z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p., postępowania dowodowego w sprawie. Strona jest jedynie uprawniona, nie zaś zobligowana do inicjatywy dowodowej. Obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia dowodów w granicach ich swobodnej oceny, nie można przerzucać na podatnika. Szczególnie istotne znaczenie ma to natomiast w przypadku postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, gdyż jest to uregulowanie niewątpliwie restrykcyjne.

W związku z powyższym wskazano, że wystarczy aby podatnik uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy. Organ nie może braków w materiale dowodowym tłumaczyć na niekorzyść strony - powinien udowodnić podatnikowi brak możliwości pokrycia z jego strony dokonywanych wydatków w ujawnionych źródłach przychodu.

Przyjęcie przez Sąd, iż to na stronie spoczywała w postępowaniu podatkowym inicjatywa dowodowa, skutkowało naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 par. 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Następnie podniesiono, iż gdyby prawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, to nie doszłoby do zakwestionowania wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów. W zakresie dochodów uzyskiwanych z pracy w Niemczech, organizowanej przez Zofię i Emila R. zamieszkałych w Schwelm, z pracy polegającej na wykonywaniu odpłatnych tłumaczeń i handlu wykonywanej w Niemczech Wschodnich /Erfurcie/, przez Tomasza R. i Dorotę P.-R., handlu prowadzonego przy okazji wyjazdów za granicę /zwłaszcza do Niemiec, Austrii, b. Czechosłowacji i Węgier/, pomocy finansowej dla cudzoziemców otrzymanej z gminy niemieckiej Schwelm oraz pracy wykonywanej w ramach Studenckiej Spółdzielni "R.", powołując się na zasady normujące dokumentowanie powyższych dochodów, organ odwoławczy nie wskazał konkretnie żadnego przepisu, ani nawet aktu normatywnego, który zawierałby regulację tych zasad. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada zatem w tym względzie wymogom sformułowanym w art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p. Tego uchybienia nie sanowało wskazanie następnie stosownych przepisów w odpowiedzi na skargę, nie może ona bowiem stanowić uzupełnienia decyzji - jest to pismo procesowe, którego charakter jest zgoła odmienny. Tego rodzaju uchybienie miało w związku z powyższym zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Kolejno wywiedziono, iż nieprawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest twierdzenie Sądu, że wyjaśnienia i oświadczenia strony są niespójne. W konsekwencji Sąd I instancji i organy podatkowe całkowicie pominęły wysokość dochodów, które skarżąca osiągnęła z pracy w ramach Studenckiej Spółdzielni "R.". Nie może budzić w ocenie skarżącej wątpliwości brak możliwości podania przez jej męża dokładnej wysokości osiąganych w tym okresie dochodów /ani brak możliwości przedstawienia stosownych dokumentów/, z uwagi na upływ czasu /niemal 20 lat od czasu studiów/. Podkreślono w tym kontekście, że zatrudnienie w tej Spółdzielni nie miało cech typowego stosunku pracy, który podlegałby ewidencjonowaniu, jak to błędnie przyjął organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, wobec czego wystarczające w tym względzie powinny być zgodne oświadczenia małżonków. Kwestionując je organ powinien był podjąć starania, mające na celu potwierdzenie swojej tezy.

Analogiczne zarzuty podniosła strona odnośnie do stanowiska Sądu w przedmiocie dochodów uzyskanych przez Tomasza R. podczas pracy w Niemczech. Przytaczając obszernie składane w toku postępowania podatkowego wypowiedzi strony i świadków skarżąca konstatowała, że nie ma w nich sprzeczności i potwierdzają one twierdzenia o uzyskaniu określonych przychodów w Niemczech przez małżonka skarżącej. Z kolei przyjęcie stanowiska forsowanego przez organy podatkowe i Sąd I instancji, prowadzi do naruszenia art. 199 i 191 O.p. Podkreślono w tym kontekście, że przesłuchanie stron miało charakter posiłkowy i uzupełniający względem twierdzeń zawartych w pismach strony. Brak szerszego wypowiedzenia się strony skarżącej podczas przesłuchania, co do pracy organizowanej przez Zofię i Emila R., nie może być traktowany jako brak potwierdzenia tego faktu. W tym zakresie zauważono też, że interpretując wyjaśnienia Tomasza R., złożone podczas przesłuchania w dniu 30 października 2002 r. Sąd I instancji i organy podatkowe pominęły istotne stwierdzenie zawarte w tych wyjaśnieniach, że handel nie był podstawowym celem wyjazdów za granicę, a jedynie towarzyszył tym wyjazdom, których podstawowym celem była przecież praca zarobkowa organizowana przez Zofię i Emila R. Sąd I instancji i organy podatkowe pominęły również stwierdzenie strony skarżącej, że handel, którego przedmiotem były np. kolorowe telewizory, pozwalał na dwukrotne powiększenie zysków, co także nie jest bez znaczenia dla ustalenia dochodów strony skarżącej.

Bezpodstawnie też zakwestionowano kwalifikacje Tomasza R. i wysokość osiąganych w związku z tym dochodów, tj. niesłusznie uznano, że nie mógł on jako student otrzymywać tak wysokiego wynagrodzenia, jak zadeklarował, skoro zdobył on wyższe wykształcenie rolnicze, a ponadto nie ponosił kosztów utrzymania związanych ze swoim pobytem w Niemczech /wyżywienie, zakwaterowanie zapewnione miał przez Zofię i Emila R./. Niezależnie od powyższego, zdaniem strony, uznanie za niewiarygodne wyjaśnień Tomasza R., co do wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego z pracy w Niemczech, nie mogło prowadzić do całkowitego zakwestionowania tych dochodów, skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dochody takie były niewątpliwie uzyskiwane zarówno przez Tomasza R., jak i przez Dorotę P.-R. Organy podatkowe obu instancji nie dokonały w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, poprzestając na stwierdzeniu, że skarżąca nie przedłożyła pełnej historii rachunków, na których dochody z tego tytułu miały być przechowywane, czy dowodów ich wwozu do Polski.

Uwagi te należy w ocenie strony odnieść także do kwestii kwot otrzymywanych od gminy niemieckiej w ramach pomocy dla cudzoziemców. W tym zakresie powołując się na orzecznictwo wyjaśniono także, że okoliczność, iż podatnik nie zgłosił uprzednio osiągniętego w ten sposób dochodu do opodatkowania, nie może stanowić podstawy do opodatkowania ujawnionych obecnie dochodów w trybie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wszystkie ww. okoliczności sprawiają zdaniem autora skargi kasacyjnej, iż poza uchybieniem w procesie kontroli zaskarżonego aktu stosownym normom postępowania /art. 122, 187 par. 1 i 191 O.p. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", Sąd podjął zaskarżone rozstrzygnięcie z naruszeniem art. 133 par. 1 p.p.s.a., gdyż było ono sprzeczne z zawartością akt sprawy.

O powyższym świadczy w ocenie wnoszącej środek odwoławczy również to, iż nieprawidłowo odniesiono się do kwestii darowizn otrzymanych przez małżeństwo R. w związku z zawarciem związku małżeńskiego. Przyjęto mianowicie błędnie, iż wysokość tych darowizn można uznać jedynie w zakresie, w jakim nie podlegały one podatkowi od spadków i darowizn. Strona ponowiła w tym względzie argumentację, iż zwyczajowo otrzymywane przy takich okazjach kwoty pieniężne nie są dokumentowane w żadnej formie. Nie sposób wymagać przy tym od świadków, aby określili co do kwoty łączną wysokość wszystkich prezentów ślubnych otrzymanych przez stronę. Prezenty nie były otrzymywane przez świadków, nie mogą więc mieć wiedzy na ten temat. Nie ulega wątpliwości, że świadkowie mogą natomiast wskazać wysokość środków pieniężnych, które sami przekazali nowożeńcom, tak jak np. uczyniła to Daniela R. Zeznania te potwierdzają, że otrzymane prezenty ślubne także w sposób istotny zwiększyły posiadanie środków pieniężnych przez stronę skarżącą. W powyższych okolicznościach, z których wynika, że rodzina tak Tomasza R., jak i Doroty P.-R., jest bardzo dobrze usytuowana pod względem finansowym. Nie powinno zatem budzić zdziwienia wręczanie znacznych sum pieniężnych w ramach prezentów ślubnych. Konkludując skarżąca wskazała, iż w tym względzie powinny wystarczyć organowi wyjaśnienia przez nią składane. Przy tym nieprawdą jest, iż wysokość uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych nie została przez stronę potwierdzona podczas przesłuchania, co wynika wprost z protokołu. Podkreślono również, z powołaniem się w tym względzie na poglądy doktryny, iż kwoty darowizny nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wreszcie nie można się zdaniem skarżącej zgodzić z argumentem Sądu I instancji i organów podatkowych, że brak przedstawienia przez stronę dokumentów odzwierciedlających historię rachunków bankowych powoduje, iż niewiarygodne są twierdzenia o uzyskiwaniu przez stronę dochodów z tytułu pracy w Niemczech organizowanej przez Zofię i Emila R., handlu prowadzonego przy okazji wyjazdów za granicę, zwłaszcza do Niemiec, Austrii, b. Czechosłowacji i Węgier, oraz z pomocy finansowej otrzymanej z gminy niemieckiej dla cudzoziemców /tzw. Besuchengeld/, czy też darowizn otrzymanych od Zofii i Emila R. i prezentów otrzymanych w związku z zawarciem związku małżeńskiego w 1986 r. W toku postępowania strona z własnej inicjatywy przedstawiła będące w jej posiadaniu wyciągi z rachunków i lokat bankowych dołączając ich kopie do pisma z dnia 23 kwietnia 2002 r. Organy podatkowe powinny natomiast zdawać sobie sprawę z trudności dowodowych w powyższym zakresie, bowiem jak wynika z wyjaśnień Tomasza R., większość banków, w których były zakładane lokaty już nie istnieje, np. (...) Bank Gospodarczy, Bank (...). Z kolei organy podatkowe we własnym zakresie, realizując wskazania zawarte w art. 122 i art. 187 par. 1 O.p., mogły wystąpić do banków w trybie art. 182-184 O.p.

W konkluzji strona podniosła, że postępowanie podatkowe nie odpowiadało przyjętym w procedurze podatkowej standardom, a ponadto było prowadzone wedle niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco, co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tym zakresie obszar kognicji Sądu odwoławczego wyznaczają zarzuty naruszenia art. 1 par. 2 p.u.s.a., art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" i art. 151 ostatnio wymienionej ustawy w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p. oraz art. 191 O.p. /choć wskazanym dopiero w uzasadnieniu/, a także art. 133 par. 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższego zauważyć przede wszystkim należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, str. 236 i n./. Natomiast szczególnie istotne jest to w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jako postępowaniu o charakterze sankcyjnym /w końcu stawka podatku od tego typu przychodów wynosi 75 % - por. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f./.

Co do zasady, zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 O.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426/. Ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa więc z reguły na organie podatkowym /por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 - Lex nr 173207/.

Zasady tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów /por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 4 s. 5/.

Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce - wbrew temu co wywodzi na wstępie skargi kasacyjnej strona - w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W myśl bowiem art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. i mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści tych przepisów wynika, że do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy:

- rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

- porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

Skoro wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia kwoty zryczałtowanego podatku należnego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, ona bowiem wywodzi z tego tytułu korzystne dla siebie skutki prawne /por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 10 października 2006 r., II FSK 1239/05 - nie publ.; podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 235/05 - nie publ./.

W tym stanie prawnym rolą organu podatkowego jest umożliwienie stronie udowodnienia wywodzonych przez nią okoliczności przy pomocy wszelkich środków dowodowych określonych w art. 180-199 O.p., oraz ich ocena w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Chybiony jest więc zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 122 i 187 par. 1 O.p. Przytaczane przez stronę obszernie orzecznictwo i poglądy doktryny - jakkolwiek wskazują na ogólną zasadę - nie mają przełożenia na gruncie szczególnego postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Odnosząc kolejno powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, co do kwestionowanego rozstrzygnięcia Sądu I instancji, są nieuzasadnione. Słusznie bowiem przyjął Sąd wojewódzki, iż organy podjęły wszelkie działania mające na celu umożliwienie stronie dowiedzenia popieranych przez nią twierdzeń, a także prawidłowo zebrany w ten sposób materiał dowodowy oceniły.

W szczególności zauważyć tu należy, że podczas całego postępowania podatkowego - zgodnie z umocowaniem art. 187 par. 1 i art. 189 par. 1 O.p. - wzywano stronę do przedstawienia wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organów podatkowych, a także w trakcie przesłuchań /przy czym przesłuchano też świadków/. Zapewniono stronie także - stosownie do art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 O.p. - w trakcie postępowania czynny w nim udział, kilkukrotnie wzywając ją do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego to uprawnienia korzystała. Wreszcie zwracano się również o informację do stosownych instytucji /tu: Komenda Wojewódzka Policji w W. i (...) Urząd Wojewódzki/, w celu weryfikacji udzielanych przez podatników informacji /dotyczących wyjazdów za granicę, posiadanego majątku, w tym nieruchomości i samochodów/.

W tym stanie rzeczy trudno mówić przede wszystkim o nieprawidłowym, w świetle art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 O.p., zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi miała zapewnioną możliwość przedstawiania wszelkiego rodzaju dowodów mogących przyczynić się do wydania obiektywnego rozstrzygnięcia, a pamiętać przy tym trzeba, że - jak już wyżej zauważono - ciężar wykazania prawdziwości wywodzonych okoliczności spoczywał na niej /a nie jak tego chce, na organie podatkowym/. Trzeba też w tym miejscu zaznaczyć, że strona, mimo wezwań organu podatkowego odmówiła złożenia oświadczenia majątkowego, które mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. W postępowaniu podatkowym nie można natomiast nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik /por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98 - Serwis podatkowy 2001 nr 4 s. 19/. Nie można tym samym zarzucać w tym zakresie Sądowi I instancji uchybień przy kontroli zaskarżonego aktu prawnego.

Jak wynika jednak z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzuty strony odnoszą się przede wszystkim nie do kwestii zupełności postępowania dowodowego, a do oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W istocie bowiem - mimo ciągłego podkreślania braku kompletności zebranego materiału - toczy się w środku odwoławczym polemikę z oceną mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych /zeznań strony, wyjaśnień pisemnych, wyciągów z rachunków bankowych etc./.

Rozważania te należy zatem rozpatrywać w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 i art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 191 O.p. Należy bowiem w tym miejscu podkreślić, że nie sposób tak skonstruowanej argumentacji odnieść - jak to czyni autor skargi kasacyjnej - do treści art. 133 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten, wbrew stanowisku strony, nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny /por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04 - POP 2006 nr 5 poz. 79/. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach.

Przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 par. 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 14; por. też wyrok NSA z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1812/04 - Lex 177567/.

Przystępując do merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku pod względem jego zgodności z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 i art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 191 O.p. stwierdzić należy, iż nie budzi ona zastrzeżeń przede wszystkim w kwestii dochodów osiągniętych przez skarżącą i jej małżonka podczas pracy za granicą. Przy czym przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 O.p./, organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi - ma swobodnie /według własnego uznania/ oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone jej granice, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny /por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., FSK 2127/04 - Lex nr 173171; wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/01 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 s. 61; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Bk 1342/99 - nie publ.; por. też S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 529 i n./.

W niniejszej sprawie poszczególne wyjaśnienia strony w ww. zakresie są bez wątpienia niespójne, często wzajemnie sprzeczne, a ponadto niejednokrotnie nie korespondują z treścią akt sprawy, co nie pozwalało uznać ich prawdziwości bez przekroczenia omówionych wyżej granic, wyznaczonych przez treść art. 191 O.p.

Przykładowo wskazuje się w piśmie z dnia 23 kwietnia 2002 r. /karta nr 36 akt podatkowych/, iż Tomasz R. pracował w Niemczech podczas studiów /w latach 1980-1985/, podczas gdy z pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w W. z dnia 13 sierpnia 2002 r. wynika, że pierwszy paszport otrzymał on dopiero w sierpniu 1984 r. Z kolei z wyjaśnień samego Tomasza R., składanych podczas przesłuchania w dniu 30 października 2002 r. wynika, iż w tym samym okresie wyjeżdżał ponadto do Austrii i Węgier, podczas gdy wcześniej deklarował jedynie wakacyjne wyjazdy do Niemiec. W trakcie przesłuchania okazało się ponadto, iż Tomasz R. pracował za granicą także w latach 90-tych /podobnie modyfikowała wcześniejsze oświadczenia sama skarżąca/.

Wiarygodność składanych w ww. zakresie wyjaśnień podważa również wyjątkowa ogólnikowość wypowiedzi strony i świadków w toku postępowania kontrolnego. Żadne z małżonków R. - poza lakonicznym wskazaniem charakteru wykonywanej pracy i przybliżonego okresu jej wykonywania - nie było w stanie sprecyzować kwot uzyskiwanych z niej dochodów, ani nawet podać bardziej dokładnych danych odnośnie do czasu w jakim wyjeżdżali /por. też karta nr 70 akt podatkowych/. Przy tym nieścisłości te budzą - wbrew wywodom środka odwoławczego - wątpliwości, w szczególności z uwagi na to, że tego rodzaju informacje /zwłaszcza co do wysokości osiąganych dochodów/ strona była w stanie podać wcześniej /por. ww. pismo z dnia 23 kwietnia 2002 r./. Rodzaju wykonywanych przez małżeństwo prac i wysokości zarobków z tego tytułu osiąganych nie byli też w stanie potwierdzić dostatecznie precyzyjnie przesłuchiwani krewni podatników /por. karty nr 50 i 51 akt podatkowych/. Co więcej, małżonkowie mieli osiągać wysokie dochody m.in. dzięki pozostawaniu na utrzymaniu rodziny, u której przebywali. Jednakże jak wynika z akt sprawy, rodzina zamieszkiwała w Schwelm, podczas gdy skarżąca pracowała /jak twierdzi/ w Erfurcie.

Ponadto nie sposób nie zauważyć, że uzyskując dochody z pracy w Niemczech /także przez kilka lat z handlu, co miało maksymalizować zarobki/ podatnicy powinni posiadać /lub przynajmniej mieć do nich dostęp/ urzędowe dokumenty potwierdzające ten stan rzeczy, jak chociażby deklaracje podatkowe /co przykładowo wymienia art. 181 O.p./, czy niemieckie świadectwo pracy. Zarobki te powinny być wszakże legalne, skoro zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tylko dochody opodatkowane wcześniej lub zwolnione z opodatkowania nie powiększają podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas uzyskania tych zasobów /por. wyrok NSA z dnia 7 września 20004 r., FSK 112/04 - Przegląd Podatkowy 2006 nr 4 s. 49/. Wobec tego również - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji - domagając się uznania dochodów osiągniętych w Niemczech, skarżąca powinna wykazać, że zostały one tam opodatkowane lub zgłoszone do opodatkowania w Polsce, w szczególności stosownie do umowy bilateralnej z dnia 18 grudnia 1972 r. między RP i RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm./ - por. też wyrok NSA z dnia 30 maja 2006 r., II FSK 835/05 - nie publ.

W świetle powyższych rozważań upadają zarzuty środka odwoławczego, iż bezpodstawnie nie uznano /co do zasady i co do wysokości/ zysków z pracy poza granicami Polski. Nie było bowiem wiarygodnych dowodów pozwalających potwierdzić wskazane okoliczności. Trudno też przyjąć za poprawne w związku z tym stanowisko strony, iż organ powinien był w tej sytuacji samodzielnie poszukiwać dowodów na uzyskanie tych dochodów, czy ustalić ich faktyczną wysokość /zważywszy po raz kolejny na szczególne rozłożenie ciężaru dowodu w tego rodzaju postępowaniu podatkowym/.

Analogiczne spostrzeżenia odnieść trzeba do kwestii zarobków skarżącej i jej małżonka w Spółdzielni Studenckiej "R.". Jak wyjaśniała ona podczas przesłuchania w dniu 30 października 2002 r., były to prace nisko wykwalifikowane /praca fizyczna, drobne remonty i porządki - karta nr 70 akt podatkowych/, wątpliwe jest więc, mając na względzie zasady doświadczenia życiowego, że prace te były wynagradzane lepiej niż praca ojca Tomasza R., będącego dyrektorem dużego przedsiębiorstwa. I w tym przypadku przypomnieć należy, że inicjatywa dowodowa /również co do wysokości zarobków/, leżała po stronie podatników.

Krytycznie w końcu trzeba było ocenić zarzut naruszenia stosownych norm procesowych w zakresie nieuwzględnienia przychodów uzyskanych przez podatników w ramach pomocy finansowej ze strony gminy niemieckiej. Także tę okoliczność strona powinna potwierdzić odpowiednimi dokumentami, które można było uzyskać /nawet jeżeli skarżąca ich nie posiadała/, zważywszy, że była to pomoc udzielana przez organ samorządowy. Zdaniem Sądu odwoławczego, jeżeli daną okoliczność można wykazać przy pomocy dostępnych dla podatnika dokumentów urzędowych /lub prywatnych/, to samo oświadczenie strony w tym zakresie, należy uznać za niewystarczające.

Niezależnie jednak od argumentacji przedstawionej w nin. sprawie w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji, uznanej przez sąd I instancji za trafną i znajdującą odzwierciedlenie w materialne dowodowym znajdującym się w aktach sprawy należy zauważyć, iż z rozpoznawanych łącznie z niniejszą sprawą, spraw II FSK 357 i 358/06 dotyczących opodatkowania małżonków R. na podstawie tych samych przepisów u.p.d.o.f. za 1999 r. wynika, iż organy podatkowe uznały, iż wydatki poczynione w 1999 r. przez Dorotę P.-R. i Tomasza R. na poczet kupna nieruchomości zostały w części /co do kwoty 127.433,59 zł/ sfinansowane z oszczędności pochodzących z lat wcześniejszych gromadzonych na lokatach w różnych bankach. Uznano, iż w tym zakresie podatnicy udowodnili przy pomocy dokumentów bankowych gromadzenie oszczędności przeznaczonych na ich cele mieszkaniowe i uprawdopodobnili, że środki przechowywane na rachunkach bankowych pochodziły ze źródeł wolnych od opodatkowania. Uznano bowiem w szczególności, że źródłem ich pochodzenia mogły być różne darowizny, na które podatnicy powoływali się w toku postępowania w wysokości niepowodującej powstania obowiązku podatkowego. Jest to rozstrzygnięcie w okolicznościach sprawy korzystne dla skarżących, bowiem tylko takie darowizny nie podlegały opodatkowaniu i mogły zmniejszać podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Skoro wykazywane przez skarżącą i jej męża oszczędności przechowywane na lokatach bankowych - jak przyjęto - ze źródeł wolnych od opodatkowania zostały wydatkowane w 1999 r., to nie mogły stanowić pokrycia wydatków poczynionych przez nich w roku 1998 r. Przy opodatkowywaniu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu rozliczanego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust, 1 pkt 7 u.p.d.o.f. za konkretny rok podatkowy /w tym wypadku 1998 r./ można uwzględnić tylko to mienie zgromadzone w latach poprzednich, którym podatnik rozporządzał w rozliczanym roku podatkowym. Podatnik powinien zatem nie tylko wskazać, iż posiadał na początek danego roku podatkowego mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale również i to, że z tego mienia /jeśli nie z bieżących dochodów/ pokrył wydatki danego roku podatkowego. Przy opodatkowywaniu małżonków R. przyjęto, iż posiadali oni oszczędności z lat poprzednich pochodzące z darowizn zwolnionych od opodatkowania, które wydatkowali w 1999 r., oszczędności te nie mogły być zatem źródłem finansowania wydatków w roku poprzednim.

Zasady logiki i doświadczenia życiowego przemawiają za trafnością tej oceny. Uzasadnione było stanowisko organów podatkowych, iż źródłem finansowania wydatków w latach 1998 i 1999 nie mogły być środki pochodzące z dorywczej pracy małżonków w okresie studiów /1980-1986/ i początkowych lat małżeństwa. Organy podatkowe przeanalizowały możliwości finansowane małżonków wynikające z zeznań podatkowych o dochodach osiąganych na przestrzeni lat poprzedzających lata objęte opodatkowaniem.

Porównywano wysokość wykazywanych /ujawnionych/ dochodów z bieżącymi potrzebami rodziny /podatnicy posiadają troje dzieci/ i czynionymi przez podatników faktycznymi wydatkami m.in. na kupno kilku samochodów, na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, udzieleniem w 1997 r. spółce "A." pożyczki w kwocie 50.000 zł, przekraczającej łączne dochody netto małżonków w tym roku podatkowym.

W świetle przytoczonych w decyzjach faktów, analizowanych w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, należało stwierdzić, iż Sąd I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe naruszyły przy załatwianiu sprawy zasadę swobodnej oceny dowodów /art. 191 O.p./, a zastrzeżenia strony co do kompletności materiału dowodowego są nieuzasadnione. Nie było bowiem istotne prowadzenie postępowania w kierunku wyjaśnienia wysokości ewentualnych dochodów uzyskanych przez podatniczkę i jej męża w latach 80-tych XX wieku, skoro brak było dowodów, a nawet nie było prawdopodobne, że wydatek poczyniony w analizowanym roku podatkowym mógł być sfinansowany ze środków pochodzących z tego okresu.

Na zakończenie zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż brak wskazania w treści uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy aktów prawnych normujących dokumentowanie dochodów /wskazano je dopiero w odpowiedzi na skargę/, nie stanowił uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to nie miało w zasadzie żadnego przełożenia na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, kluczową przecież z punktu widzenia kontrolowanego postępowania podatkowego. Regulacje te nie stanowiły ponadto podstawy prawnej przedmiotowego rozstrzygnięcia podatkowego. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji stosownych przepisów ustaw sądowoadministracyjnych ustrojowej i procesowej w zw. z art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p.

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.