Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1807/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 237/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika tego zobowiązania za okres od października 2015 r. do grudnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., I SA/Sz 237/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 21 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku tego zobowiązania za okres od października 2015 r. do grudnia 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za wskazany w decyzji okres wraz z odsetkami za zwłokę (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i poprzedzających go decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 8 października 2020 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 stycznia 2021 r., a także zasądzenia kosztów według norm przepisanych lub według spisu w razie jego przedłożenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIAS i nieuchylenie tej decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że materiał dowodowy pozwala na zastosowanie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p.,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku żart. 121, art. 124 i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIAS i odmowę uchylenia jego decyzji, pomimo lakonicznego wskazania w decyzji okoliczności, którymi kierował się organ przy ustanowieniu zabezpieczenia, w wyniku- czego skarżący zmuszony był domyślać się rzeczywistych podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, co podważa zaufanie do działania organu podatkowego;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji DIAS pomimo braku zebrania oraz należytego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez skarżącą i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.2. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że zaistniały przesłanki do zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Strona kwestionuje bowiem zarówno wskazaną w decyzji wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i spełnienie przesłanek uprawniających organy podatkowe do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej tej kwoty.

W tym miejscu więc przypomnieć należy, że zgodnie art. 33 § 1 o.p., który stanowił materialnoprawną podstawę decyzji organów obydwu instancji, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.).

Zweryfikowanie przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku strony wymaga w pierwszej kolejności skontrolowania prawidłowości działania organów co do ustalenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającej zabezpieczeniu. Dopiero bowiem przesądzenie w tym zakresie pozwoli rozważyć, czy istnieje obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania.

4.3. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 o.p. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021).

W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16, publik. CBOSA). Organ obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Na etapie decyzji o zabezpieczeniu uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego (wielkości zwrotu podatku) sprowadza się w istocie do uprawdopodobnienia, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istnieje możliwość określenia podatnikowi w przyszłości innej niż zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17, publik. CBOSA). Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1170/16, publik. CBOSA). Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia bowiem podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17, publik. CBOSA).

Jednocześnie podzielić należy stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2021 r., I FSK 891/18 (publik. CBOSA), że prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. Wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala bowiem na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Oceny prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego należy jednak dokonać przy uwzględnieniu granic sprawy w przedmiocie zabezpieczenia.

4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił, że organy, w myśl art. 33 § 4 pkt 2 o.p., dokonały prawidłowego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o dane zebrane w toku postępowania podatkowego. Zasadnie przy tym wskazano, że ustalenia tego postępowania prowadzą do wniosku, że kwota zadeklarowanego przez skarżącą podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do grudnia 2016 r. odbiega od rzeczywistej kwoty zobowiązania w tym podatku, co czyni zadość określonemu we wskazanym przepisie obowiązkowi. Szczegółowe wyliczenia, na podstawie których skarżącej określono przybliżoną kwotę zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy zawarto w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, w związku z czym na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie ma potrzeby przytaczania ich w całości. Warto jedynie wspomnieć, że - jak wynika z ustaleń kontroli - skarżąca w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. nabyła łącznie 257 867 litrów etyliny Pb95, podczas gdy wykazana na fakturach i paragonach fiskalnych sprzedaż tego paliwa wyniosła 89 157,655 litrów, czyli była o 168 709,345 litrów niższa niż wynika to z faktur VAT zakupu. Strona wykazała więc sprzedaż zaledwie 34,58% nabytej etyliny Pb95. Natomiast z prowadzonych w zeszytach rozliczeń, w których wskazywane były stany liczników dystrybutorów wynikało, że strona sprzedała co najmniej 257.371 litrów etyliny Pb95 i wartość ta była o 186 213 litrów wyższa od sprzedaży wykazanej w dowodach sprzedaży. W konsekwencji, na podstawie danych dotyczących sprzedaży i zakupu etyliny Pb95 w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r., wyliczono ilości i wartość paliwa, która nie została wykazana w dowodach sprzedaży. Ponadto ustalono nierzetelność paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż etyliny Pb95 w kontrolowanym okresie, bowiem na 4 991 paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż etyliny Pb95 3 084 paragony, tj. 61,79% dokumentowały sprzedaż w ilości poniżej 10 litrów. Organ pierwszej instancji wskazał także, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej wynika, że strona w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. dokonała sprzedaży 657 954,05 litrów oleju napędowego, podczas gdy z dowodów zakupu ujętych w ewidencji podatkowej wynika, że w powyższym okresie nabyła 465 995 litrów oleju napędowego, to jest o 191 959,05 litrów oleju napędowego mniej niż wynika to z dowodów sprzedaży. Z dokonanych ustaleń wynikało, że w okresie od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. strona weszła w posiadanie 196 610,472 litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, który następnie odsprzedała jako olej napędowy na swojej stacji paliw.

Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdaje się natomiast wynikać, że skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej jakoby "w warunkach niniejszej sprawy organy podatkowe winne w pierwszej kolejności ustalić w sposób nie budzący wątpliwości autorstwo kwestionowanych zeszytów i zapisków, czas oraz cel ich powstania, a tak poczynione ustalenia winien odnieść do sytuacji faktycznej działalności przedsiębiorstwa M. K., które mógłby odtworzyć na podstawie dowodu z zeznań J. K." (str. 7 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej kwestionuje także w sprawie samo prawdopodobieństwo wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za analizowany okres, ale w żaden sposób twierdzenia tego nie argumentuje. Wskazuje jedynie ogólnikowo, że "jeżeli nie jest oczywiste, czy decyzja wymiarowa (ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania) w ogóle zostanie wydana to nie ma podstaw do wydawania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, gdyż nie wiadomo, czy w obrocie prawnym pojawi się akt wskazujący, że na podatniku ciąży jakakolwiek odpowiedzialność podatkowa, czy to z mocy ustawy czy też na podstawie decyzji ustalającej istnienie takiej odpowiedzialności w formie zobowiązania." (str. 7 skargi kasacyjnej).

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pomimo braku zebrania oraz należytego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się bowiem w istocie do niepopartego żadnymi argumentami negowania prawidłowości przebiegu postępowania i ustaleń w nich poczynionych.

4.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do wskazanej w art. 33 § 1 o.p. przesłanki "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Przepis art. 33 § 1 o.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Obydwie przykładowo wskazane przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. okoliczność, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 o.p.), odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., I FSK 673/19, publik. CBOSA).

Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów i tym samym unikanie opodatkowania, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czy też uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyroki NSA: z 25 maja 2018 r., I FSK 495/18; z 1 marca 2019 r., I FSK 510/17; z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20; publik. CBOSA).

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że organy wypełniły wymóg wynikający z art. 33 § 1 o.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przemawia za tym nie tylko analiza sytuacji majątkowej skarżącej, ale również takie okoliczności jak: nieprawidłowości w rozliczaniu się z budżetem państwa poprzez zaniżenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz dokonywanie sprzedaży paliwa z nieznanego źródła, czy wystawianie nieprawidłowych paragonów fiskalnych.

Prawidłowo również sąd pierwszej instancji ocenił, że w pełni uprawnionym okazało się uznanie organów podatkowych, że również analiza sytuacji finansowo – majątkowej skarżącej przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że strona może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanej należności. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy dokonały bowiem ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej i rozmiarów prowadzonej przez nią działalności, zestawiając te ustalenia z przewidywaną wysokością zobowiązania. Przeprowadzona analiza tych danych pozwoliła na uznanie, że łączna wartość mienia skarżącej jest niższa niż istniejące zobowiązania podatkowe. Strona nie posiada bowiem ruchomości w postaci pojazdów, posiada nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. 55 m2 (nabyta w 2008 r. wspólnie z mężem za 500 000 zł) - aktualna wartość szacunkowa około 420 000 zł; prawo użytkowania wieczystego działek o łącznej pow. 1558 m2 o aktualnej wartości szacunkowej 32 400 zł, budynek stacji benzynowej o pow. 54 m2 - aktualna wartość szacunkowa 58 800 zł, stację paliw LPG wraz z dystrybutorem gazu - aktualna wartość szacunkowa około 22 000 zł oraz 3 dystrybutory paliw - aktualna wartość szacunkowa około 15 000 zł. Z ustaleń organów wynikało, że dochód skarżącej, ustalony w oparciu o złożone przez nią zeznania podatkowe, za 2018 r. wyniósł 23 853,13 zł (dochód w całości z pozarolniczej działalności gospodarczej), natomiast z zeznania za 2019 r. wynika łączny dochód w wysokości 70.880,10 zł (dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 59 728,60 zł i dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości 11 151,50 zł). Organy podatkowe wskazały również, że skarżąca posiada nieuregulowane należności związane z działalnością gospodarczą (za paliwa) w kwocie 180 000 zł.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, że organy nie badały sytuacji materialnej skarżącej należy uznać za bezpodstawne. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie zarzuca, że organy nie dokonały "analizy ekonomicznej" wskazanych powyżej danych, jednakże nie wyjaśnił w jaki sposób – "korzystny" dla skarżącej – należało zinterpretować powyższe ustalenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie, że "dla każdego uczestnika obrotu gospodarczego konieczność nagłego uiszczenia ponad 332 000 zł stanowi trudność" oraz że organy nie uwzględniły dochodu skarżącej uzyskanego w latach 2015-2016 w wysokości ok. 100 000 zł, posiadania składników majątkowych o wartości ok. 550 000 zł oraz prowadzenia przedsiębiorstwa stale generującego zysk. Jak wskazano powyżej organy uwzględniły wartość majątku posiadanego przez skarżącą oraz – poprzez uwzględnienie wysokości dochodu za lata 2018-2019 fakt prowadzenia przedsiębiorstwa generującego zysk. W zakresie natomiast dochodu za lata 2015-2016 uzasadnienie skargi kasacyjnej nie daje odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób dochody te (a nie te za lata 2018-2019 poprzedzające bezpośrednio wydanie decyzji o zabezpieczeniu) miałyby przesądzać o zaistnieniu (bądź nie) przesłanki "uzasadnionej obawy", że wskazane w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Zatem za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 o.p.

4.7. Reasumując, na tle stanu faktycznego, który jak opisano wyżej, został prawidłowo ustalony, zarówno organy podatkowe, jak też sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 o.p. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywanej wysokości zobowiązania, sytuacji majątkowej skarżącej, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości został przez organ odwoławczy, przy akceptacji sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 o.p.

4.8. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Elżbieta Olechniewicz