Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 422/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4a ust.1 pkt 1 i ust.2, art. 6 ust. 1 pkt 2-8
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 133 par.1, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 95 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 98 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016r. sprawy ze skargi małoletniego J. L. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. L., reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego J. G. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" i ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 80.336 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym P. S. L..

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 5 lipca 2010 r., notariusz poświadczyła, że spadek po P.L. zmarłym w dniu "[...]" nabył w całości z mocy ustawy syn spadkodawcy J. L., z dobrodziejstwem inwentarza. Powyższy akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony w obecności J. M. G. (zwanej dalej "przedstawicielką skarżącego") - matki małoletniego. Podczas sporządzania powyższego aktu notariusz poinformowała m.in. o treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej jako "u.p.s.d.".

W związku z przesłaniem odpisu aktu poświadczenia dziedziczenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r., przedstawicielka skarżącego została wezwana do ujawnienia majątku pozostałego po spadkodawcy. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 7 maja 2012 r. poinformowała, że małoletni nabył w całości spadek po ww. spadkodawcy. Oświadczyła równocześnie, że nie ma wiedzy odnośnie masy spadkowej - na polecenie Sądu Rejonowego w E. prowadzone jest postępowanie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w E., polegające na spisie inwentarza po spadkodawcy.

W związku z brakiem informacji o składnikach spadku, organ I instancji pismem z dnia 20 listopada 2012 r., zwrócił się do przedstawicielki skarżącego o udzielenie informacji czy przedmiotowy spis inwentarza został już sporządzony oraz o jego niezwłoczne dostarczenie. Przedstawicielka skarżącego pismem z dnia 10 grudnia 2012 r., poinformowała iż spis inwentarza nie został ukończony. Prowadząc dalsze czynności wyjaśniające organ I instancji pismami z dnia: 25 kwietnia 2013 r. i 18 czerwca 2013 r., ponowił wezwanie o dostarczenie spisu inwentarza. Pismem z dnia 21 lutego 2014 r., przedstawicielka skarżącego ponownie oświadczyła, że nie są jej znane składniki majątku wchodzące w skład spadku po zmarłym. Poinformowała ponadto, iż nie otrzymała spisu inwentarza i niezwłocznie wystąpi o niego do Sądu, celem przedłożenia organowi podatkowemu. Do powyższego zawiadomienia załączyła kopię wniosku z dnia 21 lutego 2014 r., złożonego do Sądu Rejonowego w E. o sporządzenie i doręczenie spisu inwentarza po spadkodawcy. W dniu 13 marca 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła kopia pisma Sądu Rejonowego w E. z dnia 25 lutego 2014 r., skierowanego do przedstawicielki skarżącego, w którym poinformowano, że doręczenie spisu inwentarza nie jest możliwe z uwagi na to, iż akta przedmiotowej sprawy znajdują się u komornika i dopiero po ich odesłaniu zostanie rozpatrzony wniosek o jego doręczenie. Pismem z dnia 20 maja 2014 r. przedstawicielka skarżącego poinformowała organ podatkowy, że pomimo wniosku skierowanego do Sądu o wydanie spisu inwentarza, w dalszym ciągu nie otrzymała żadnej informacji i nie są jej znane rzeczy i prawa majątkowe.

W dniu 26 czerwca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w E. wpłynęło zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazano rzeczy i prawa majątkowe nabyte przez J. L. po zmarłym P. L.. W zgłoszeniu wskazano, iż przedmiotem spadku jest udział 1/3 w nieruchomości niezabudowanej o pow. gruntu 4129 m2, położonej w B. o wartości 461.333.000 zł, udział 1/3 środków pieniężnych znajdujących się na rachunku Bank B. w kwocie 44.990 zł oraz 35% udziałów w spółce jawnej C z siedzibą w B. , o wartości 1.096.031.410 zł. Przedmiotowe zgłoszenie zostało podpisane przez przedstawicielkę ustawową małoletniego.

Równocześnie w piśmie przedłożonym wraz ze zgłoszeniem przedstawicielka skarżącego, mając na uwadze art. 4a ust. 2 u.p.s.d. oświadczyła, że syn jako jedyny spadkobierca nabył w całości spadek po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza. Z uwagi na to, iż nie miała ona wiedzy o rzeczach i prawach wchodzących w skład spadku Sąd Rejonowy w E. zlecił komornikowi przeprowadzenie spisu inwentarza po zmarłym. Wyjaśniła jednocześnie, że w ww. sprawie przed komornikiem była reprezentowana przez pełnomocnika, który nie informował jej o prowadzonym postępowaniu. Pełnomocnik ten nie był ustanowiony w jakiejkolwiek sprawie przed organem I instancji, zatem nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym. Stwierdziła ponadto, iż niezwłocznie po wezwaniu przez organ I instancji zwróciła się do Sądu o przesłanie protokołu spisu inwentarza, który otrzymała 2 czerwca 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w E. o przesłanie załączników do protokołu spisu inwentarza, tj.: wyceny nieruchomości sporządzonej przez rzeczoznawcę, informacji o zgromadzonych środkach pieniężnych oraz wartości udziałów w spółce jawnej "C.". Na ich podstawie organ ustalił, że czysta masa spadkowa wyniosła 1.542.864,79 zł. Protokół spisu inwentarza został podpisany i odebrany w dniu 17 kwietnia 2013 r. przez reprezentującego J. L. adwokata M. M..

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wszczął z urzędu wobec J. L. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

W toku postępowania, przedstawicielka skarżącego oświadczyła, że wobec działań drugiego wspólnika - A. L., który zaprzestał prowadzenia spraw spółki, pomimo korzystania przy prowadzeniu nowej działalności gospodarczej z jej majątku i przejętych pracowników oraz wyzbywania się przez niego majątku celem uniemożliwienia spadkobiercy realizacji swoich praw, spadek po P.L. nie przedstawia żadnej wartości. Ponadto oświadczyła, że nie ponosiła kosztów pogrzebu ani pomnika.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że przedstawicielka skarżącego złożyła zgłoszenie SD-Z2 po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz nie spełniła warunków z art. 4a ust. 2 ww. ustawy, tj. nie uprawdopodobniła faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu przez małoletniego własności rzeczy i praw majątkowych. Według organu podatkowego, musiała ona posiadać wiedzę na temat spadku w dniu sporządzenia spisu inwentarza. Organ stwierdził, że zgłoszenie SD-Z2 wpłynęło w dniu 26 czerwca 2014 r., tj. z uchybieniem 6 miesięcy od dnia sporządzenia spisu inwentarza po spadkodawcy, a w związku z tym, brak było podstaw do zastosowania wobec spadkobiercy zwolnienia z art. 4a ust. 2 ww. ustawy. Zdaniem organu, przedstawicielka skarżącego umocowała do udziału w postępowaniu przed komornikiem, zakończonym w dniu 17 kwietnia 2013 r. protokołem spisu inwentarza, profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), legitymującego się znajomością przepisów prawa podatkowego, zatem zawinienie pełnomocnika jest równoznaczne z zawinieniem strony, którą on reprezentuje. Organ I instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom jakoby pełnomocnik nie informował przedstawicielki skarżącego o postępowaniu prowadzonym przed komornikiem, a o masie spadkowej dowiedziała się z pisma otrzymanego z Sądu.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., nabycie przedmiotowego spadku organ opodatkował na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Ustalił, że wartość masy spadkowej odpowiadająca wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego wyniosła 1.557.409,40 zł (suma wartości 1/3 udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w B., gm. E. objętej księgą wieczystą nr "[...]" - 461.333 zł, 35% udziałów w "C." Spółka Jawna z siedzibą w B. , - 1.096.031,41 zł i 1/3 udziału w środkach pieniężnych zgromadzonych w Bank B.. - 44,99 zł - wysokość przyjęta zgodnie z protokołem spisu inwentarza). Od tej wartości, wobec braku długów i ciężarów obciążających spadek, odliczył, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., kwotę wolną od podatku ustaloną dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej. Następnie od nadwyżki w kwocie 547.772 zł ustalił zgodnie ze skalą podatkową z art. 15 ust 1 ww. ustawy podatek od spadków i darowizn w wysokości 107.727 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1-3, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d., art. 922 § 1-3, art. 924, art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008 r., nr 189, poz. 1158 ze zm.). Stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 5 lipca 2010 r. Przedstawicielka skarżącego złożyła natomiast zgłoszenie SD-Z2 dopiero w dniu 26 czerwca 2014 r., a więc po upływie 6- miesięcznego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Zdaniem organu, przedstawicielka skarżącego nie uprawdopodobniła, że dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r. dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Organ zauważył, że przedstawicielka skarżącego inicjując osobiście czynności przed notariuszem, zakończone aktem poświadczenia dziedziczenia w dniu 5 lipca 2010 r. wiedziała, iż J.L. nabył spadek w całości. Ponadto, zgodnie z protokołem dziedziczenia, oświadczyła przed notariuszem, że według jej wiedzy w skład spadku po zmarłym nie wchodzi gospodarstwo rolne, ani prawo własności nieruchomości położonej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, ani inne prawa rzeczowe lub posiadanie nieruchomości położonej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu II instancji, przedstawicielka skarżącego była zobowiązana złożyć do dnia 5 stycznia 2011 r. zgłoszenie SD-Z2 wypełnione w takim zakresie w jakim posiadała informacje na temat spadku podczas sporządzania aktu poświadczenia dziedziczenia. Nie istniała żadna przeszkoda, aby dokonać takiego zgłoszenia w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Ponadto, w formularzu SD-Z2 istnieje rubryka umożliwiająca złożenie zgłoszenia korygującego pierwotny dokument. Ustawodawca przewidział zatem możliwość wystąpienia sytuacji, w których spadkodawca dowiedziawszy się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, bądź ich rzeczywistej wartości, po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy składa kolejne zgłoszenie uzupełnione o nowe rzeczy lub prawa majątkowe, pod warunkiem, że informacje o nich powzięto w późniejszym terminie - stosownie do art. 4a ust. 2 ww. ustawy.

W niniejszej sprawie, protokół spisu inwentarza sporządzony został w dniu 17 kwietnia 2013 r. z udziałem adwokata M.M., który reprezentował małoletniego przed komornikiem sądowym. Równocześnie w dniu 17 kwietnia 2013 r. adwokat dokonując adnotacji na powyższym dokumencie potwierdził jego odbiór. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że najpóźniej w tej dacie skarżąca powinna wiedzieć o wszystkich składnikach masy spadkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniami, że adwokat nie miał obowiązku poinformowania jej o terminie sporządzenia spisu inwentarza. Pełnomocnik ma bowiem obowiązek czuwać nad biegiem sprawy i informować klienta o jej postępach i wyniku. Każde działanie pełnomocnika jest działaniem na rzecz małoletniego, a każde zaniechanie obciąża bezpośrednio reprezentowanego.

Ponadto po sporządzeniu protokołu spisu inwentarza, organ I instancji pismami z 25 kwietnia 2013 r. i 18 czerwca 2013 r. wzywał przedstawicielkę skarżącego do dostarczenia przedmiotowego dokumentu. Dopiero w dniu 21 lutego 2014 r. oświadczyła ona, że nie są jej znane składniki majątku wchodzące w skład spadku i dopiero wówczas wystąpiła do Sądu o sporządzenie i doręczenie spisu inwentarza. W konsekwencji organ uznał, że nie uprawdopodobniła ona powzięcia informacji o spisie inwentarza dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r., po jego otrzymaniu z Sądu. Wiadomość o składnikach spadku powinna posiadać najpóźniej w chwili odbioru protokołu spisu inwentarza przez adwokata, tj. w dniu 17 kwietnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że przesłanki z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowią wyjątek od generalnej zasady wyrażonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Regulacja z art. 4a ust. 2 cyt. ustawy normuje tylko przypadki o charakterze szczególnym, z których wynika, że nabywca własności rzeczy lub praw majątkowych mógł dowiedzieć się o tym nabyciu w terminie późniejszym z przyczyn obiektywnie niezależnych od niego. Nie reguluje natomiast sytuacji, w których nabywca dowiedział się o składnikach spadku później na skutek własnych zaniedbań i zaniechań. Stanowisko takie wyraża również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podsumowując, organ II instancji uznał, że przedstawicielka skarżącego wiedziała o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - spadku przez małoletniego już w dniu 5 lipca 2010 r. (podczas sporządzania aktu poświadczenia dziedziczenia), z tą też datą powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji, zgłoszenie SD-Z2 winno być złożone w ustawowym terminie do dnia 5 stycznia 2011 r. Organ odwoławczy nie mógł przyjąć daty 17 kwietnia 2013 r. (sporządzenia protokołu spisu inwentarza), ani 2 czerwca 2014 r. (otrzymania spisu inwentarza z Sądu) jako dnia powzięcia wiedzy o nabyciu spadku, ponieważ w przedmiotowej sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie mógł mieć w ogóle zastosowania, z uwagi na to, iż nie wystąpiły okoliczności w nim opisane, tj. późniejsze dowiedzenie się o nabyciu spadku. W związku z powyższym, skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 2 u.p.s.d..

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami, że błędnie przyjęto, że w niniejszej sprawie ustanowiony został pełnomocnik. Z zebranego materiału wynikało, że adwokat reprezentował małoletniego tylko w czynnościach przed komornikiem sądowym. Przedstawicielka skarżącego nie złożyła żadnego pełnomocnictwa do akt sprawy, reprezentowała interesy małoletniego samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy. Organ podatkowy kierował wszystkie pisma właśnie na jej adres.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska, że za zaniedbania przedstawiciela ustawowego małoletni nie może odpowiadać, gdyż uchybienie terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych rodzi jednakowe skutki dla wszystkich spadkobierców niezależnie od ich wieku. Powołując treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 98 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz.U. z 1964 r., nr 9, poz. 59 ze zm.) oraz art. 95 § 1 kodeksu cywilnego, organ odwoławczy uznał, że działanie przedstawiciela ustawowego rodzi bezpośrednie skutki dla małoletniego. Zaniechanie zatem przedstawiciela - powstrzymanie się od działania, które na podstawie określonej normy prawnej powinno było nastąpić, rodzi negatywne konsekwencje dla reprezentowanego. Ponieważ małoletni w postępowaniu podatkowym jest reprezentowany przez matkę wykonującą obowiązki przedstawiciela ustawowego, to przedstawicielka małoletniego była zobowiązana dla jego dobra złożyć terminowo zgłoszenie SD-Z2.

Odnosząc się do stanowiska przedstawicielki skarżącego, że małoletni został obciążony tytułem nabycia wartości udziałów spółki, która już nie istnieje organ odwoławczy stwierdził, że w skład spadku nie wchodzi majątek spółki, lecz zgodnie z art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.) przedmiotem spadku jest roszczenie J.L., wobec spółki o wypłatę w pieniądzu wartości udziału kapitałowego przypadającego spadkodawcy w chwili śmierci. W oparciu m.in. o powyższe regulacje biegły sądowy oszacował wartość udziałów należących do zmarłego w chwili śmierci na kwotę 1.096.031,41 zł, którą później uwzględniono w protokole spisu inwentarza. Wartość ta, została również przyjęta przez organ podatkowy, a następnie potwierdzona przez przedstawicielkę skarżącego. W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się, że na dzień śmierci spadkodawcy i dzień powstania obowiązku podatkowego udziały w spółce nie przedstawiały żadnej wartości.

W toku postępowania organ odwoławczy przeprowadził ponowną analizę operatu szacunkowego określającego wartość rynkową praw do nieruchomości gruntowej zabudowanej zespołem budynków przemysłowych, położonej w B. oraz zapisów z opinii biegłego sądowego w sprawie wyceny udziałów Zakładu "C." Spółka Jawna wraz z uwzględnieniem odpowiedzi biegłego sądowego z dnia 27 marca 2015 r. W wyniku porównania przedmiotowych dokumentów uznano, iż zarówno w operacie szacunkowym dotyczącym określenia wartości rynkowych praw do nieruchomości gruntowej, jak i w opinii w sprawie wyceny udziałów w spółce uwzględniono wartość budynków przemysłowych położonych na działkach nr "[...]’, "[...]", "[...]" objętych księgą wieczystą nr "[...]" zatem wartość tę uwzględniono dwukrotnie. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w wielkości masy spadkowej wartość rynkową 1/3 gruntu obejmującego działki "[...]", "[...]", "[...]" bez wartości położonych na nich budynków, bowiem wartość ta została już ujęta w wycenie wartości udziałów spółki. Uwzględniając powyższe ustalono, że wartość masy spadkowej odpowiadająca wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego wyniosła 1.166.409,73 zł. Ponadto organ I instancji pominął fakt, iż przedstawicielka skarżącego poniosła koszty postępowania spadkowego w łącznej wysokości 302,56 zł stanowiące, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., długi i ciężary, zmniejszające podstawę opodatkowania.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 80.336 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przedstawicielka skarżącego zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów art. 4a ust. 1 pkt.1 w zw. art. 4a ust. 2 u.p.s.d., poprzez błędne przyjęcie, że nie uprawdopodobniła, że dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r. dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, co wynika z przedłożonych dokumentów;

2. błędne przyjęcie, że miała ustanowionego pełnomocnika w niniejszej sprawie, gdyż adwokat był jedynie umocowany do reprezentowania małoletniego przed komornikiem, w całkowicie innej sprawie i nie miał wiedzy w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego;

3. błędne przyjęcie, że małoletni może odpowiadać za jakiekolwiek zaniedbania przedstawiciela ustawowego, gdyż po uzyskaniu pełnej zdolności do czynności prawnych może w ustawowym terminie złożyć stosowne zgłoszenie o nabyciu własności i praw majątkowych, co powinno skutkować zwolnieniem go w całości z naliczonego podatku.

Uwzględniając powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. przedstawicielka skarżącego podtrzymała zarzuty podniesione w skardze i wskazała, że na etapie prowadzonego postępowania w zakresie spisu inwentarza nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Z kolei, pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na decyzję organu odwoławczego przedstawicielka skarżącego, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła między innymi błędne przyjęcie przez organ, że miała ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, podczas gdy adwokat był jedynie umocowany do reprezentowania małoletniego przed komornikiem, w innej sprawie i nie miał wiedzy w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Z kolei na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. stwierdziła, że na etapie prowadzonego postępowania w zakresie spisu inwentarza nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w aktach postępowania podatkowego brak jest jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na to, że adwokat mógł reprezentować skarżącego przed organami podatkowymi. Przedstawicielka skarżącego nie złożyła żadnego pełnomocnictwa do akt sprawy podatkowej, a organy podatkowe kierowały wszystkie pisma na jej adres. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że adwokat – M.M., reprezentował małoletniego w czynnościach przed komornikiem sądowym. W tomie I, k. 27 akt podatkowych znajduje się potwierdzona z oryginałem kserokopia protokołu spisu inwentarza z dnia 17 kwietnia 2013 r., z którego wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w E. z udziałem adwokata M. M., reprezentującego małoletniego J. L. dokonał spisu inwentarza po zmarłym P. L.. Protokół ten został również podpisany przez adwokata. W konsekwencji za bezpodstawne (jak i sprzeczne ze sobą) uznać należało twierdzenia przedstawicielki skarżącego wyrażone w skardze oraz na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spadkobierca reprezentowany przez przedstawicielkę ustawową zgłosił nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o tym nabyciu. W następstwie tego, sporne jest ustalenie, czy mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Organ odwoławczy zajął przy tym stanowisko, że przedstawicielka skarżącego powinna złożyć zgłoszenie SD-Z2 w terminie do dnia 5 stycznia 2011 r. Złożyła je natomiast w dniu 26 czerwca 2014 r., a w związku z tym, spadkobierca nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d.. Z kolei przedstawicielka skarżącego podnosi, że uprawdopodobniła, iż dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r., tj. z chwilą otrzymania z Sądu protokołu spisu inwentarza dowiedziała się o nabyciu przez jej syna własności rzeczy lub praw majątkowych.

Rozpoznając niniejszy spór należy podnieść, że ustawodawca w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przewidział możliwość zastosowania wobec podatników tego podatku zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Jednocześnie zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W przypadku niespełnienia warunków z art. 4a ust. 1 i 2, o których mowa powyżej nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 4a ust. 3 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Trzeba również zauważyć, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., określający termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi skarbowemu został znowelizowany ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 203, poz. 1267), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Zmieniono dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużono termin do złożenia stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym do 6 miesięcy. Ustawodawca uznał, że poprzednio obowiązujący termin miesięczny na złożenie zgłoszenia był zbyt krótki, skoro w zgłoszeniu tym należy podać dane co do majątku spadkowego i jego wartości (uzasadnienie projektu ustawy, druk nr 341 Sejmu VI kadencji). Uzasadniając zmianę art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stwierdzono, że wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego. Wynika to m.in. z tego, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku generalnie określa nabycie udziału w masie majątkowej spadkodawcy, ale jej skład nie jest określany w tym postanowieniu, ponieważ dopiero to postanowienie, tylko prawomocne, daje możliwość uprawnionym na jego podstawie spadkobiercom do ustalenia tej masy i jej wartości – czyli sprawdzenie (ustalenie) do jakich rzeczy i praw majątkowych mają uprawnienia spadkobiercy. Dopiero na podstawie tego postanowienia spadkobiercy będą ustalać masę spadkową, czyli będą występować do różnych instytucji o informacje i wyciągi. Taka procedura jest długotrwała i nie przerywa biegu miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu z roku 2007. Art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uniemożliwiał zatem skorzystanie przez krąg najbliższych spadkobierców z uregulowanego w ww. przepisie zwolnienia. Wynikało to z tego że - obiektywnie - termin do zawiadomienia organu podatkowego o nabyciu rzeczy lub prawa był niemożliwy do spełnienia, ponieważ spadkobiercy nie byli w stanie w ciągu jednego miesiąca rzetelnie podać informacji wymaganych przez organ podatkowy w zgłoszeniu (np. dlatego, że trwa ustalanie położenia rzeczy, ich statusu prawnego oraz ustalanie wartości rzeczy - na co stosowne podmioty wydają spadkobiercy określone opinie lub zaświadczenia).

Zdaniem Sądu, obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. 6-miesięczne terminy ustanowione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. wystarczająco gwarantują podatnikom możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Są to terminy adekwatne do zwolnienia podatkowego, którego dotyczą i nie stwarzają zagrożenia dla realnej możliwości skorzystania przez podatników z tego zwolnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wskazując, że wymieniony przepis odwołuje się do okoliczności powzięcia wiadomości o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych – spadku przez małoletniego już w dniu 5 lipca 2010 r., podczas sporządzania aktu poświadczenia dziedziczenia.

Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Jednoznacznie dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadę powyższą należy odnieść także do sytuacji, gdy niewiedza spadkobiercy dotyczy składnika majątkowego wchodzącego w skład odziedziczonego majątku. Oznacza to, że zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spadkobierca już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dowiaduje się, iż odziedziczył dany składnik majątkowy. W art. 4a zarówno w ust. 1 jak i ust. 2 mowa jest o zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych, a nie o zgłoszeniu ogólnie nabycia spadku. Spadkobierca nie zgłasza więc organowi jedynie tego, że jest spadkobiercą, ale nabycie konkretnych rzeczy i praw majątkowych (por. wyroki: z dnia 6 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 483/14, z dnia 28 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Po 57/15, z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 687/14, dostępne w CBOSA).

Nie można zatem sprowadzać kwestii zgłoszeń, o których mowa w ww. przepisie, do tego czy i kiedy przedstawicielka skarżącego powzięła wiadomość o samym fakcie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. O tym, że zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych nie może być utożsamiane ze zgłoszeniem faktu dziedziczenia po konkretnej osobie świadczy również to, że ustawodawca w art. 4a ust. 5 u.p.s.d. zawarł upoważnienie następującej treści: Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakres danych w nim zawartych, w tym w szczególności:

1) dane identyfikujące podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia oraz dane stanowiące podstawę zaliczenia do I grupy podatkowej,

2) dane identyfikujące oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawa majątkowe,

3) dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału

- uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia.

W ocenie Sądu, problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, że przedstawicielka skarżącego musiała dokonać analizy nieznanej jej masy spadkowej. Mając zatem na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należało uznać, że termin sześciu miesięcy, powinien być liczony od dnia 17 kwietnia 2013 r., tj. od dnia sporządzenia protokołu spisu inwentarza. Od tej daty, przedstawicielka skarżącego była bowiem w stanie podjąć, a następnie zakończyć wszystkie konieczne czynności dla uzyskania wiedzy o składzie odziedziczonego majątku i wartości poszczególnych składników należących do tej masy majątkowej. Jak już wyżej wskazano, w czynnościach przed komornikiem sądowym małoletniego reprezentował adwokat i w dniu 17 kwietnia 2013 r. brał udział przy czynnościach spisu inwentarza po spadkodawcy. Nie można przy tym przyjąć, że adwokat – zobowiązany do ochrony interesów klienta - nie miał obowiązku poinformowania i nie poinformował przedstawicielki skarżącego o terminie sporządzenia spisu inwentarza. Jednocześnie podkreślić należy, że po dacie sporządzenia protokołu organ I instancji dwukrotnie (pismami z dnia: 25 kwietnia 2013 r. i 18 czerwca 2013 r.) wzywał przedstawicielkę skarżącego do dostarczenia przedmiotowego dokumentu.

Nie można zatem przyjąć, że przedstawicielka skarżącego uprawdopodobniła że dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r., tj. z chwilą otrzymania z Sądu protokołu spisu inwentarza dowiedziała się o nabyciu przez syna własności rzeczy lub praw majątkowych. W związku z tym, co do zasady, odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przedstawicielka skarżącego nie działała w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d., mimo że wadliwe było interpretowanie tego przepisu przez organ odwoławczy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy błędna interpretacja nie miała bowiem wpływu na wynik sprawy, skoro skarżąca złożyła zgłoszenie SD-Z2 po upływie 6 miesięcy liczonych od dnia 17 kwietnia 2013 r., czyli dopiero w dniu 26 czerwca 2014 r.

Trzeba zaznaczyć, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dopuszcza jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Dokonanie uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony, a organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek. Twierdzenie organu odwoławczego, że skoro przedstawicielka skarżącego już w dacie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia wiedziała o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, to nie może mieć do niej zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest zbyt daleko idącym uproszczeniem, zwłaszcza w kontekście prawidłowej, a następującej po tym stwierdzeniu ocenie charakteru regulacji przewidzianej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Organ zauważa bowiem, że przepis ten obejmuje sytuacje o charakterze wyjątkowym, gdy o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z uwagi na naturę i istotę nabytego prawa spadkobierca dowiedział się później.

W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, w skład spadku wchodziło wiele rzeczy i praw majątkowych konkluzja, że przedstawicielka skarżącego dowiedziała się o nabyciu tych rzeczy i praw, gdyż uczestniczyła w postępowaniu spadkowym, które sama zainicjowała, nie była trafna. Ponieważ jednak w trakcie kontrolowanego postępowania podatkowego nie wykazała ona, by dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r. mogła powziąć wiedzę o nabyciu konkretnego przedmiotu spadku, błędna argumentacja organu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała bowiem, że prawidłowo postępując, takiej wiedzy obiektywnie nie mogła pozyskać od dnia 17 kwietnia 2013 r.

Należy podkreślić, że spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie, wartości odziedziczonego majątku. W tym zakresie, argumentacja przedstawicielki skarżącego, że dowiedziała się o nabyciu przez jej syna własności rzeczy lub praw majątkowych dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r. jest bezpodstawna. Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze nie zostały podane okoliczności świadczące o braku obiektywnych możliwości ustalenia, w terminie 6 miesięcy od dnia sporządzenia protokołu spisu inwentarza i jego doręczenia pełnomocnikowi spadkobiercy, składników majątku spadkowego.

Warto podkreślić, że ustanawiając zwolnienie podatkowe ustawodawca ma prawo określić sytuacje, w jakich zwolnienie to będzie stosowane. Tak też uczynił w przypadku zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., rozszerzając w ust. 2 tego artykułu jego zastosowanie na sytuację, gdy z przyczyn od siebie niezależnych podatnik nie może zgłosić w terminie nabycia wszystkich odziedziczonych składników majątku. Wprowadzając tę regulację ustawodawca uczynił wyjątek dla tych spadkobierców, którzy nie mogli złożyć powyższego zgłoszenia lub wyszczególnić w nim określonych składników majątkowych, ponieważ w ogóle nie wiedzieli, że są spadkobiercami albo nie wiedzieli, że dany składnik majątkowy został przez nich odziedziczony.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem przedstawicielki skarżącego, że błędnie organy przyjęły, że zaniedbania przedstawiciela ustawowego obciążają małoletniego. Jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, małoletni w niniejszej sprawie jest stroną postępowania podatkowego, a w jego imieniu działał przedstawiciel ustawowy. Zaniedbania przedstawiciela ustawowego powodują z kolei negatywne konsekwencje dla reprezentowanego. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z art. 135 Ordynacji, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Z kolei, w myśl art. 98 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. W myśl zaś art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jednocześnie zgodnie z art. 95 § 2 cyt. ustawy czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W konsekwencji zasadnie organ odwoławczy uznał, że powołane w niniejszej sprawie przepisy nie dają małoletniemu możliwości (po uzyskaniu pełnej zdolności do czynności prawnych) złożenia w ustawowym terminie stosownego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, konwalidującego zaniedbania przedstawiciela ustawowego.

Biorąc powyższe okoliczności faktyczne i prawne pod uwagę, Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił.