Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1828/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi "B." Spółka jawna A. M., E. K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., po przeprowadzeniu kontroli w spółce jawnej "B." - zwanej dalej "Spółką", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że przedmiotem działalności Spółki był obrót hurtowy i detaliczny gazem. Dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające zakup i sprzedaż towarów zostały udostępnione kontrolującym przez Komendę Miejską Policji w O., natomiast organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki.

Zdaniem Dyrektora UKS w W., cały zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w poszczególnych miesiącach 2005 r. Spółka zaniżyła podatek należny, poprzez pozaewidencyjną sprzedaż 825.526 litrów gazu. Organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Spółkę ewidencje za nierzetelne i określił zobowiązania podatkowe w wysokościach innych niż podane przez Spółkę w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji wskazała na naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", oraz

- art. 23 § 1-4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, 4 i 6 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniosła m.in., że organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia na niewiarygodnych zeznaniach A. P., które zostały złożone w postępowaniu karnym. W ocenie Spółki, zeznania świadków złożone w innym postępowaniu nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej. Zapoznanie się z takimi protokołami i umożliwienie wypowiedzenia się w trybie art. 192 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż dopełniono wymogu zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu. Stąd włączony w poczet materiału dowodowego protokół przesłuchania świadka A. P. nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż dowód taki powinien być przez organ skarbowy ponowiony, by Spółka miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu, np. poprzez zadawanie pytań oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań świadków. Przyjęcie odmiennego stanowiska stwarza jedynie pozory czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Spółka oświadczyła, iż świadek ten pozostaje w konflikcie ze swoim pracodawcą, co powoduje, iż jego zeznania należy traktować z dużą ostrożnością. Poza tym, treść przytoczonych w decyzji zeznań tego świadka odnosi się do 2003 r., nie powinny więc być brane pod uwagę w rozstrzygnięciu dotyczącym 2005 r. Niezależnie od powyższego, przesłuchiwany nie potrafił wyjaśnić wszelkich kwestii dotyczących zapisów w podręcznej ewidencji, a w kolejnych zeznaniach stwierdził, iż nie wie czego przedmiotowe zeszyty dotyczą. Ponadto Spółka zarzuciła, iż w decyzji Dyrektora UKS brak jest analizy poszczególnych zeznań świadków. Fragmentaryczne przywołanie kilku zeznań (pojedyncze zdania) potwierdza jedynie subiektywne odczucie organu skarbowego niepoparte racjonalnymi dowodami. Organ ten winien w sposób jasny i wyraźny wykazać dlaczego jednym dowodom przyznaje przymiot wiarygodności, innym zaś tego przymiotu odmawia. Zdaniem Spółki, zabezpieczone zeszyty nie stanowią dowodu w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, albowiem nie mają doniosłości prawnej. Organ skarbowy postawił tezę o prowadzeniu podwójnej księgowości, a tym samym o braku rzetelności ksiąg podatkowych, przy czym nie wyjaśnił dlaczego zeszyty są bardziej wiarygodne niż faktury i inne dowody świadczące o prowadzonej przez Spółkę rzetelnej i niewadliwej ewidencji. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że zapisów w tych zeszytach nie dokonywał kontrolowany (żaden ze wspólników). Nie jest więc wiadome - dla jakich celów i na jakiej podstawie A. P. prowadził takie zeszyty. Organ pierwszej instancji wadliwie nazywa zabezpieczone zeszyty jako "ręczna ewidencja zakupu", gdy tymczasem art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, co może stanowić księgę podatkową. Spółka stwierdziła, że były one prowadzone na wewnętrzne potrzeby Spółki związane ze sprzedażą, nie funkcjonowały w obrocie finansowo-księgowym. Na ich podstawie wystawiane były faktury, które następnie ewidencjonowano w urządzeniach księgowych. Nie stanowiły dokumentów, na podstawie których dokonywany był nieewidencjonowany obrót gazem, a fakt ten potwierdzają zeznania S. T., A. S. i W. G..

Spółka zwróciła również uwagę na nieprawidłowe przeliczenia gazu z kilogramów na litry, dokonane przez organ skarbowy, bowiem nie uwzględniono zmian objętości gazu w ciągu roku kalendarzowego. Spółka przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych wskazała na naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej i podniosła, iż organ skarbowy nie wyjaśnił, na podstawie jakiej metody dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, nie poparł jej wyczerpującą argumentacją, nie uzasadnił przyczyn odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, iż kwestią sporną pozostaje ustalenie organu pierwszej instancji, iż Spółka nie ewidencjonowała wszystkich dostaw gazu. Wnioski te, zdaniem organu odwoławczego, wynikały z dowodów przekazanych przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. w sprawie [...]. Z protokołów przesłuchań włączonych do akt sprawy, które zostały wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji wynika, iż pracownicy Spółki, jak i pracownicy kontrahenta, tj. sp. z o.o. "B." mieli świadomość, że gaz był dostarczany i sprzedawany poza ewidencją księgową. Potwierdzili, że sprzedaż gazu dokumentowano dwojako, albo fakturami, gdy sprzedaż miała być ewidencjonowana albo dowodami "WZ", jeśli gaz miał być sprzedany poza ewidencją. Istotnym dowodem w sprawie był protokół przesłuchania w dniu 8 kwietnia 2008 r. A. P. oraz prowadzona przez niego dokumentacja. A. P. był zatrudniony w Spółce na umowę zlecenia, do jego obowiązków należało przyjmowanie na stan oraz wydawanie i rozliczanie gazu luzem. Jak zeznał, gaz wydawał do autocystern należących do Spółki, a zapiski w zeszytach dotyczące zakupu i wydania gazu prowadził dla własnych potrzeb (tj. dla odparcia ewentualnych oskarżeń o złą pracę). W zeszytach dotyczących wydania gazu zaznaczał datę wydania, odbiorcę, rodzaj autocysterny i stany jej licznika, ilość gazu, nr w karcie wywozu, a także oznaczenie czy gaz sprzedawany był poza ewidencją. W protokole przesłuchania dokładnie opisał, jakich symboli i skrótów używał do oznaczenia dostawcy i odbiorcy gazu, kierowcy przewożącego gaz, dostaw ewidencjonowanych i nieewidencjonowanych, rodzaju autocysterny, itp. Z uwzględnieniem tych wyjaśnień organ pierwszej instancji dokonał porównania danych dotyczących wydania gazu, zawartych w zeszytach z ewidencją księgową Spółki i stwierdził, że z ogólnej ilości wydanego gazu - 13.304.905 litrów, fakturami VAT i paragonami fiskalnymi udokumentowano sprzedaż 12.479.390 litrów. Pozostała ilość 825.526 litrów stanowiła sprzedaż poza ewidencją, w tym jak stwierdzono - 439.956 litrów dostarczono do stacji paliw należących do sp. z o.o. "B." a 385.570 litrów do wielu innych kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego, złożone w dniu 8 kwietnia 2008 r. zeznanie A. P. w kwestii dokonywania przez Spółkę sprzedaży pozaewidencyjnej gazu jest wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ kontroli skarbowej zebrał dowody potwierdzające tę wiarygodność. Świadek miał wątpliwości, co do niektórych zapisów dokonywanych poza głównymi kolumnami prowadzonych zeszytów, jednak zapisy te nie były niezbędne dla przeprowadzonych ustaleń i nie były wykorzystywane. Według organu odwoławczego, w trakcie dokonywania wpisów w zeszytach A. P. stosował jednolitą zasadę oznaczeń i z wpisów tych jednoznacznie wynika, że dla sprzedaży pozaewidencyjnej, która w zeszytach jest odpowiednio zaznaczona, w dokumentach źródłowych Spółki brak jest faktur sprzedaży. Odnośnie zarzutu, iż organ pierwszej instancji opiera się na zeznaniach A. P., które dotyczą wyjaśnień podejrzanego dotyczących 2003 r. oraz nie są wiarygodne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie jest on zasadny. Podkreślił, iż w protokole przesłuchania z dnia 8 kwietnia 2008 r. podejrzany opisał ogólne zasady prowadzenia ewidencji obrotu gazem w latach 2003-2005, nie tylko na przykładach zapisów dokonanych w 2003 r., ale również w latach 2004-2005. Nie ma uzasadnionych podstaw twierdzenie Spółki, iż zeznania A. P. nie powinny być brane pod uwagę, ze względu na jego konflikt z pracodawcą. Przywołany w odwołaniu zarzut, iż A. P. nie potrafi określić, ile gazu do jakiego odbiorcy było sprzedane poza ewidencją jest nieuzasadniony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie należy oczekiwać, iż przesłuchiwany mógł pamiętać ilości gazu dostarczone poza ewidencją. Jednak A. P. wskazał, w jaki sposób ilości te należy określić. Według tych wyjaśnień, kontrolujący dokonali określenia ilości gazu dostarczonego poza ewidencją do poszczególnych odbiorców. Wiarygodność zeznań A. P. oraz poprawność zapisów w zeszytach, na podstawie których obliczono, jaką ilość gazu poza ewidencją wprowadzono do obrotu, uwiarygodniają ponadto:

- podręczne ewidencje prowadzone u kontrahenta Spółki, tj. sp. z o.o. "B." w stacji paliw w B. i C., w których odnotowywano przyjęcia gazu. W wyniku porównania tych podręcznych ewidencji ustalono, że zgadzają się w nich zarówno zapisy dotyczące terminów dostaw gazu ze Spółki, ich rozmiary oraz oznaczenia czy dostawy gazu są fakturowane, czy też są poza ewidencją;

- zabezpieczone przez Policję w stacjach paliw kontrahenta dowody "WZ" wystawione przez kierowców Spółki. Dowody te nie miały odzwierciedlenia w księgach podatkowych, nie były podstawą do wystawienia faktur. Organ pierwszej instancji ustalił bezspornie tę okoliczność, bowiem na dowodach "WZ" oprócz dostawcy, tj. Spółki wskazano ilość dostarczonego gazu, datę dostawy a także nazwisko wystawcy tego dokumentu;

- zeznania pracownika Spółki – A. S. i pracowników stacji paliw należących do sp. z o.o. "B.".

W trakcie przesłuchania okazano A. S. dowody "WZ", przyznał, iż je osobiście sporządzał. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż pozostali przesłuchani przez kontrolujących kierowcy Spółki rozwożący gaz w autocysternach, tj. S. T., W. G., A. P., a także współwłaściciel E. K. zaprzeczyli dokonywaniu obrotu gazem poza ewidencją. Kierowcy zaprzeczyli, że wystawiane przez nich dowody "WZ" potwierdzały pozaewidencyjne dostawy gazu. Wyjaśniali, iż przyczyną wystawiania "WZ" był brak druków faktur. Podobnej treści zeznania złożyli w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę. Natomiast przesłuchana w dniu 7 lipca 2008 r. w charakterze świadka główna księgowa A. P. zeznała, że dowody "WZ" były wystawiane sporadycznie, a na ich podstawie były wystawiane faktury. Jednak po okazaniu jej zabezpieczonych u kontrahenta 124 sztuk dokumentów "WZ", wydruków kont magazynowych stwierdziła, że dokumentów tych nigdy nie widziała.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy odmówić tym zeznaniom mocy dowodowej z kilku powodów. Po pierwsze, wyżej wymienieni kierowcy i pracownice działu księgowości w trakcie składania zeznań byli nadal pracownikami Spółki, stąd można wywieść, że nie chcieli szkodzić pracodawcy składając obciążające go zeznania. Następnie z treści udzielanych przez nich odpowiedzi na konkretne pytania można sądzić, że mogły być one wcześniej uzgodnione. O zasadności uznania tych zeznań za niewiarygodne w kwestii dokonywania obrotu poza ewidencją świadczą zeznania A. S. oraz świadków i wyjaśnienia podejrzanych, zatrudnionych na stacjach paliw kontrahenta - spółki z o.o. "B.".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż oceniając zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy dotyczący zaniżenia podatku należnego należy uznać, iż jest on kompletny i spójny. Szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. Pracownicy kontrahenta wskazali nazwiska kierowców Spółki i okoliczności wystawiania przez nich dowodów "WZ", ich zeznania są logiczne. Przesłuchani byli odpowiedzialnymi za odbiór gazu i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć, należy więc przyjąć, że posiadali pełną wiedzę dotyczącą nie tylko ilości, ale i pochodzenia gazu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że to współwłaściciele Spółki w porozumieniu z udziałowcami sp. z o.o. "B." zaplanowali, zorganizowali i realizowali sprzedaż pozaewidencyjną gazu. Wyjaśnienia A. P., w których podał, w jaki sposób odróżniał dostawy ewidencjowane i poza ewidencją, w ocenie organu odwoławczego, są również wiarygodne. Są one zgodne z dokumentacją źródłową Spółki oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Okoliczność, iż współwłaściciel oraz niektórzy kierowcy, główna księgowa i księgowa nie potwierdzają sprzedaży pozaewidencyjnej nie przesądza, że taka sytuacja nie miała miejsca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dowiedziono, że sprzedaż pozaewidencyjna była dokonywana w imieniu i na rzecz Spółki, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, organ pierwszej instancji uczynił zadość powyższym przepisom. Podobnie, nie naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, odmowa przeprowadzenia wszystkich żądanych dowodów była zasadna, bowiem ich przeprowadzenie nie zmieniłoby materialnej postaci już wcześniej zgromadzonych dowodów. Organ pierwszej instancji oceniał protokół przesłuchania A. P. w łączności z pozostałymi dowodami. I tak np., powołany dowód w postaci wyjaśnień podejrzanego w łączności z zabezpieczonymi zeszytami prowadzonymi na stacjach paliw kontrahenta, kserokopiami dowodów "WZ", protokołami przesłuchań świadków i podejrzanych, kartami wywozu, raportami obrotów dziennych, które stanowiły oparcie dla ustalenia, że Spółka prowadziła pozaewidencyjną sprzedaż gazu, co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma także uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia niemożności zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 tej ustawy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, z jakich powodów nie zastosowano w sprawie tych metod szacowania.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 1, 3 i 4 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie, przyznanie Spółce statusu podatnika podatku VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, organ wydając decyzję oparł się jedynie na zabezpieczonych zeszytach oraz zeznaniach świadka A. P.; nadto organ nie wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, którzy zaprzeczyli, aby sprzedaż pozaewidencyjna gazu miała miejsce;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.;

- art. 188 w związku z art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej wniosków i materiałów złożonych przez Spółkę; nadto nieuwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A. P.;

- art. 193 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie założenia, iż księgi prowadzone przez Spółkę są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 Ordynacji podatkowej, które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone oraz przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów;

- art. 23 § 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów i brak wskazania, na jakiej podstawie organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Organ nie wykazał dlaczego nie mógł zastosować metody oszacowania wynikającej z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie tego przepisu;

- art. 233 § 2 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo stwierdzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy dowolnie założył, że zapisy w zabezpieczonych zeszytach, które dotyczą ilości i wartości sprzedawanego gazu nie odpowiadają wartościom i ilościom sprzedawanego gazu, wykazanym przez Spółkę w dokumentach księgowych i w księdze podatkowej. Nie można jednoznacznie przyjąć, iż w zabezpieczonych zeszytach ujęta była sprzedaż towarów odmienna od zaewidencjonowanej w fakturach i paragonach. W szczególności, dowód z przesłuchania świadka A. P. nie został przeprowadzony w postępowaniu, a jedynie włączono do akt - postanowieniem Dyrektora UKS w W., protokół z przeprowadzenia tego dowodu w innym postępowaniu. W ocenie Spółki, dowody ze źródeł osobowych powinny być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego, w tym dowód z przesłuchania A. P. powinien zostać powtórzony w niniejszym postępowaniu, a Spółka powinna mieć w nim zagwarantowany udział. Spółka natomiast nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu, nie miała możliwości zadawania pytań świadkowi, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia spornych kwestii.

Według Spółki, miała ona możliwość jedynie zapoznania się z zeznaniami świadków, jednakże nie miała prawa czynnie w nich uczestniczyć i zadawać pytań na okoliczność wyjaśnienia stanu faktycznego - stąd naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Spółka zwróciła uwagę na fakt, że organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. P. i zrealizował jedynie część wniosków dowodowych Spółki w postaci ponownego przesłuchania zatrudnionych kierowców oraz E. K..

W ocenie Spółki, tym bardziej zasadnym było ponowienie przesłuchania A. P. w tym postępowaniu, ponieważ organ pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na zapisach w zeszytach prowadzonych przez tę osobę i jej wyjaśnieniach. Spółka wskazała, że wyjaśnienia A. P. nie były wiarygodne, ponieważ nie potrafił wyjaśnić wszelkich kwestii dotyczących zapisów w zeszytach, które zresztą, jak twierdzi, sam prowadził. Przede wszystkim świadek ten nie był w stanie wyjaśnić, skąd wziął zapiski dotyczące rozliczenia rozchodów gazu w zeszytach sprzedaży, dotyczących rzekomej sprzedaży poza ewidencją. Spółka podkreśliła, iż A. P. był ponownie przesłuchiwany, a w trakcie tych przesłuchań wskazał, iż cierpi na cukrzycę i ze względu na dużą presję, część zeznań nie jest prawdą.

Spółka dodała, że nie zna powodów, dlaczego organ podatkowy uwzględnił częściowo jej wnioski i dokonał przesłuchania niektórych ze świadków, a odmówił ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. P.. Spółka zwróciła uwagę, że wielokrotnie wnosiła o ponowne przesłuchania świadków, których jedynie protokoły zostały włączone w poczet materiału dowodowego, czego wyrazem było postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r. o odmowie przeprowadzenia żądanych dowodów.

Spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji dopiero na końcowym etapie przytoczył jedynie wyrywkowo poszczególne zdania z zeznań innych świadków, po czym wskazał, iż kierowcy firmy potwierdzili sprzedaż gazu bez faktur VAT. Nie wiadomo jednak, o jakie osoby chodzi.

Spółka podniosła, że fakt zatrudnienia niektórych świadków nie stanowi podstawy do pominięcia ich zeznań, jako niezgodnych z prawdą. Organ podatkowy jest obowiązany w sposób dokładny i wszechstronny zebrać cały materiał dowodowy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Dyrektor UKS dokonali selekcji poszczególnych dowodów, nie dokonując uprzednio ich wnikliwej analizy, co przysłużyłoby się do wyjaśnienia sprawy.

Nadto, organ podatkowy opierając się na przeprowadzonych w innym postępowaniu zeznaniach świadków, postawił tezę o prowadzeniu podwójnej księgowości, a tym samym o braku rzetelności ksiąg podatkowych. Jednocześnie organ ten nie wyjaśnił, dlaczego zeszyty są bardziej wiarygodne niż faktury i inne dowody przedstawione przez Spółkę, świadczące o prowadzonej przez nią rzetelnej i niewadliwej ewidencji.

Spółka wskazała, że dowody "WZ" wystawiane były na jej wewnętrzne potrzeby związane ze sprzedażą gazu, nie funkcjonowały zaś w obrocie finansowo-księgowym. Na podstawie tych dowodów "WZ" wystawiane były faktury, ujmowane następnie w ewidencji księgowej Spółki. Nie stanowiły one więc dokumentów, na podstawie których dokonywany był nielegalny obrót tym towarem.

Spółka stwierdziła, iż organ podatkowy w danej sprawie w żadnym razie nie ustosunkował się ani do metody, na której podstawie dokonał oszacowania, a tym bardziej brak jest wskazana, na jakiej podstawie organ ten zakwestionował wiarygodność ksiąg podatkowych. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Organ podatkowy musi wskazać przyczyny niezastosowania metod określonych w tym artykule. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, a Spółka zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem Spółki, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena materiału dowodowego, stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji udokumentowanych dokumentami "WZ". Są materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego, z których wynika, że była prowadzona sprzedaż poza ewidencją - zeznania A. P., zgadzające się z dokumentacją kontrahenta B. sp. z o.o., zatem Sąd nie widzi podstaw do uznania zarzutów Spółki. Kierowcy W. G., A. P. i S. T. zeznali, że wystawiali faktury i dokumenty "WZ", nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta B. sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo, jak trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszycie dokonywanym przez A. P. w Spółce i takich samych zapisów w B. sp. z o.o., będącej kontrahentem Spółki. Potwierdzają to zeznania W. L., A. P., T. G., który w zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. sp. z o.o. i Spółki. Rozmawiałem z kierowcami Spółki, w czasie tych rozmów padały z ust kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S., T.." To samo potwierdzają K. W. pracownik B. sp. z o.o., G. B., S. Z., D. B.. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdza też A. W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B. sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób, a poprzestaniu na włączeniu protokołów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania należy wskazać, iż art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora UKS postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, m.in. zakwestionowanych przez Spółkę protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Niezasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisów art. 23 § 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie oraz brak wskazania na jakiej podstawie organ dokonał szacowania postawy opodatkowania. Wprawdzie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji rzeczywiście uchybił wymogom wynikającym z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. nie uzasadnił niemożliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 powołanej ustawy, jednakże wada ta została wyeliminowana przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się od poszczególnych metod szacowania i wyjaśnił dlaczego nie mogły one zostać w sprawie zastosowane. W ocenie Sądu, skoro w trakcie postępowania podatkowego organy potwierdziły prawdziwość danych zawartych w zeszytach prowadzonych przez A. P., to w takiej sytuacji bezcelowe było dokonywanie szacowania w oparciu o jakąkolwiek inną metodę. Dane zgromadzone w tych zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 193 § 6 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stronie przysługuje prawo odniesienia się do tego protokołu, może ona kwestionować zasadność podważenia mocy dowodowej księgi rachunkowej, część bądź całość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, przedstawić dowody, pozwalające ustalić w sposób prawidłowy podstawę opodatkowania. Istotne jest zatem, aby strona mogła na etapie poprzedzającym wydanie decyzji i określenie podstawy opodatkowania poznać stanowisko organów podatkowych co do wiarygodności dowodu z ksiąg rachunkowych. Mimo braku protokołu z badania ksiąg Spółka na etapie postępowania podatkowego mogła poznać zarzuty, jakie w stosunku do tych ksiąg podniósł organ podatkowy pierwszej instancji oraz za jaki okres i w jakiej części księgi te uznane zostały za nierzetelne. Mogła więc podjąć działania zmierzające do zakwestionowania tego stanowiska. Nie została zatem pozbawiona prawa do obrony swojego stanowiska. Stanowisko organów podatkowych Spółka mogła (i skorzystała z tej możliwości) zwalczać w odwołaniu od tej decyzji.

Naruszenie przepisu postępowania (a takim jest art. 193 Ordynacji podatkowej) w ocenie Sądu, nie było istotnym naruszeniem prawa a tylko takie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mimo bowiem niedopełnienia wymogów formalnych, Spółka mogła podjąć stosowne kroki zmierzające do obalenia znanego jej (mimo braku protokołu) stanowiska organów podatkowych. Naruszenie to nie miało też - z uwagi na zachowanie gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu również w zakresie dotyczącym badania rzetelności ksiąg - wpływu na wynik postępowania.

Skoro, w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny, to w konsekwencji tego zasadnie zastosowały zawarte w u.p.t.u. przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).