Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 968/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1, art. 25
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1377/08 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o. o. w J. kwotę 197 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1377/08 uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o następujący stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Spółka wskazała, że w związku z dokonywanymi wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów otrzymuje od kontrahenta zagranicznego premie pieniężne. Zasady przyznawania premii określa kontrahent w zależności od poziomu zakupu i zawsze po dokonaniu określonego pułapu zakupów. Przyznana premia nie odnosi się do konkretnych dostaw lecz do wszystkich dostaw zrealizowanych w określonym czasie i jest potwierdzona dokumentem o nazwie "credit nota lub gutschrift". Otrzymane premie pieniężne potwierdzone wymienionymi dokumentami stanowią podstawę dokonania kompensaty z zobowiązaniami z tytułu nabycia towarów. Nadmieniono przy tym, iż premia pieniężna nie jest związana z niedokonywaniem nabyć podobnych towarów u innych podatników. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytania: Czy i kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, jakie skutki podatkowe rodzi wypłacona premia pieniężna w świetle ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") (jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, rabatem, jest dostawą towarów, nie rodzi żadnych skutków), czy spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury wewnętrznej?

Zdaniem spółki premia pieniężna nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołując się na treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o ptu, stwierdził, że w przypadku, kiedy premie pieniężne, które wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą należy uznać, że wypłacona premia związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem że świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Podkreślił bowiem, że świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Organ wskazał, iż premie otrzymane w kraju, czy też otrzymane z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i importu traktować należy jednakowo. Zdaniem organu, działania Spółki polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Wypłacona premia pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy. Zachowanie to stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę (wnioskodawcę) faktury VAT. Tym samym faktury te winny być ujęte w deklaracjach VAT, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o ptu oraz nie uwzględnienie akt sprawy związanej z kontrolą podatkową prowadzoną w oparciu o upoważnienie z dnia 28 stycznia 2008r. oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w tym wyroku NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 96/06 i orzecznictwa ETS - wyrok z dnia 13 grudnia 1987r. sprawa C-342/87, Genius Holding BV. Na tle tych zarzutów Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według obowiązujących przepisów .

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną. Powołując się na treść art. 8 ustawy o ptu, Sąd ten zauważył, że z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ptu usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć przy tym należy, że w sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści powołanego już art. 8 ust. 1 ustawy o ptu, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Sąd I instancji podzielił tym samym stanowisko wyrażone w wyroku NSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, publ. ONSA i WSA 2007/6/153. Jednocześnie zauważył, że na gruncie unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 zwanej dalej "Dyrektywą 112"), w tym art. 24 pkt 1 stanowiący odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1). Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak na gruncie ustawy krajowej gdzie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Powyższe oznacza, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym VAT. Dodatkowo Sąd I instancji wskazał, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Zdaniem zaś Sądu I instancji podwójne zaś opodatkowanie jest sprzeczne nie tylko z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP lecz również jest niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Sąd zauważył także, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o ptu oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy 112, to transakcja gospodarcza. Tym samym stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, jednakże niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Powyższe spowodowało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Ministra Finansów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 ustawy o ptu przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie można za usługę uznać obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie, a premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Natomiast zdaniem organów podatkowych wypłacone premie pieniężne powinny być potraktowane jak zapłata za usługę. W świetle art. 8 ustawy o ptu każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w pojęciu usługi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się również na wyroki ETS: z dnia 3 marca 1994r. sprawa C-16/93 Tolsma i z dnia 17 września 2002r. sprawa C-498/99 Town & County Factors Ltd z których wynika, że dla świadczenia usługi w rozumieniu Dyrektywy 112 konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą w wykonaniu, którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym okoliczność istnienia możliwości dochodzenia roszczeń o wykonanie świadczenia, które związane są z tym stosunkiem prawnym pozostaje bez znaczenia. W związku z tym należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia usług skoro występuje świadczenie wzajemne albowiem wnioskodawca osiąga określony poziom sprzedaży towarów kontrahenta i otrzymuje w zamian za to od niego odpowiednie wynagrodzenie. Charakter premii pieniężnych tym samym sprowadza się do wynagrodzenia za podjęcie starań w celu zwiększenia sprzedaży asortymentu dostarczanego przez podmiot wypłacający premię, bowiem z prowizyjnego charakteru wynagrodzenia wynika, że jest ono uzależnione od zachowania podatnika - premia wypłacana jest po osiągnięciu określonego pułapu obrotów. W kontekście powyższego wskazano, że nie można uznać za zasadne stanowiska, że działanie nabywcy polegające na osiągnięciu u danego sprzedawcy określonego poziomu obrotów nie jest samodzielnym zachowaniem mającym postać świadczenia nabywcy wobec dostawcy towarów. Analizując bowiem charakter premii pieniężnej pełnomocnik Ministra Finansów zauważył, że Sąd I instancji nie rozważył wątpliwości co do charakteru premii pieniężnych dotyczących powodów dla których sprzedający ponosi określone koszty premii skoro nie jest odbiorcą, beneficjentem żadnej usługi. Dostrzeżono irracjonalność zachowania sprzedawcy i jego niezgodność z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, gdyby podzielić stanowisko WSA w Gliwicach. Jednakże zdaniem pełnomocnika organu właśnie w interesie sprzedawcy jest związanie ze sobą nabywcy i skłonienie go do dokonania jak najwyższych zakupów. Osiąga to poprzez przyznanie premii pieniężnych, kształtując w ten sposób określone zachowanie nabywcy, korzystne dla siebie. Fakt, iż wysokość premii motywacyjnej jest uzależniona od wysokości dokonanych dostaw nie może wskazywać, że jej wypłata jest związana z dostawą towarów. Jednocześnie zauważono, że w przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje: dostawa towarów i świadczenie usług, co wynika z okoliczności, że premia nie jest związana z konkretną dostawą towarów i faktu, że czynności te są odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane jest przez dostawcę towarów). Zauważono także, że stanowisko WSA pomija warunkowy charakter umowy i okoliczności, że przedmiotem sprawy nie jest niespełnienie warunków i w związku z tym brak świadczenia wzajemnego, lecz właśnie zaistnienie wszystkich przesłanek umowy i dokonanie zapłaty. Konkludując pełnomocnik Ministra Finansów zauważył, że premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego. Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie kupującego (wnioskodawcy) w stosunku do sprzedawcy (kontrahenta). Kierunek przedmiotowej czynności (określonego zachowania nabywcy wobec dostawcy) jest przeciwny do wskazanej dostawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz obciążenie wnoszącego skargę kosztami postępowania w sprawie w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka podtrzymała swoje stanowisko i wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z czynnością świadczenia usług lecz jedynie otrzymaniem. Jednocześnie powołano szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko, że premie pieniężne nie są opodatkowane VAT, jak też wyrok ETS w sprawie C-342/87. Zdaniem Spółki premia nie jest związana z żadną konkretną dostawą w fakt, że jest wypłacana nabywcy towarów za uzyskanie określonego pułapu obrotów nie stanowi o jej odpłatności. Jednocześnie z punktu widzenia sprzedającego może być jednym z elementów kampanii reklamowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spornym w tej sprawie jest zagadnienie czy otrzymana przez Spółkę premia pieniężna za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o ptu.

W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 czy w wyroku z dnia 23 września 2008r. sygn. akt I FSK 998/08 uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług).

Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ptu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, jak też w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, który za świadczenie usług uznaje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast zgodnie z art. 25 Dyrektywy 112 świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

b) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

Aby można było mówić o kwalifikacji danej czynności jako czynności opodatkowanej VAT musi zaistnieć stosunek wzajemny między stronami danej czynności. Strona skarżąca wspomnianego stosunku wzajemnego upatruje w określonym zachowaniu kupującego towary od sprzedawcy generującego tym samym powstanie premii pieniężnej po stronie sprzedawcy, wskazując niejako, że nie ma mowy tutaj o podwójnym opodatkowaniu albowiem wspomniana usługa ma kierunek przeciwny w odniesieniu do dostawy towarów.

Aby odnieść się do twierdzeń strony wypada poczynić pewne rozważania natury ogólnej w przedmiocie świadczenia wzajemnego. Pojęcie świadczenia wzajemnego sprowadza się do zobowiązania jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia. Wspomniane świadczenie jest zatem niczym innym jak określonym zachowaniem się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie z zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Zatem transakcja podlegająca opodatkowaniu musi wynikać ze stosunku prawnego w trakcie, którego świadczenia wzajemne są wymieniane i wynagrodzenie usługobiorcy stanowi ekwiwalent usługi świadczonej przez usługodawcę (wyrok ETS z dnia 3 marca 1994r. sprawa C-16/93, Tolsma). Jednakże z wyroku ETS z dnia 17 września 2002r. w sprawie C-498/99, Town & County wynika, że przy ocenie istnienia stosunku prawnego należy badać ekonomiczny skutek jaki dochodzi miedzy stronami a nie odwoływać się do przepisów regulujących zobowiązania obowiązujące w określonym państwie członkowskim. Należy zatem zauważyć, że istotne jest aby jeden z uczestników tego stosunku czuł się wobec drugiego zobowiązany do wykonania świadczenia, drugi z nich oczekiwał wykonania tego świadczenia na swoją korzyść i aby oczekiwania te były uzasadnione konsensusem, do jakiego doszło między stronami, albo inną podstawą (np. rozstrzygnięciem władzy publicznej). Prawna ważność (skuteczność, egzekwowalność) tego konsensusu nie ma znaczenia (por. "Dyrektywa 2006/112/WE. Komentarz 2010" pod red. J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX, s. 49 i nast.). Innym elementem jest to, że wspomniany związek prawny musi mieć walor bezpośredni. Należy zatem wykazać że dana płatność stanowi wynagrodzenie za usługę. Stwierdzenie, że każda zapłata w obrocie gospodarczym, jeżeli nie jest zapłatą za dostawę towarów, jest zapłatą za usługę nie znajduje oparcia zarówno w treści ustawy o ptu, Dyrektywy 112, jak też orzecznictwie ETS.

Analizując przedmiotową sprawę należy zauważyć, że nabywca dokonuje zakupu określonych towarów od sprzedawcy. Nie ma zatem wątpliwości, że mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o ptu. Zachowanie sprzedawcy sprowadza się do wydania towarów a nabywcy do odbioru towarów i zapłaty wynagrodzenia za towar. Jednocześnie fakt zsumowania poszczególnych nabyć za dany okres u nabywcy powoduje – zdaniem organów podatkowych - przekwalifikowanie zachowania się nabywcy w postaci świadczenia usługi sprowadzającej się do zobowiązania się do przekroczenia określonego pułapu obrotów w zamian za wynagrodzenie – premię pieniężną. Wspomniana ekwiwalentność nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie. Nabywca nie jest w żaden sposób zobowiązany na podstawie umowy do przekroczenia ustalonego poziomu obrotów, a dostawca nie może wymusić takiego zachowania na nabywcy. Może go tylko do tego zachęcić finansowo. Dlatego należy stwierdzić, że premia pieniężna przewidziana w umowie stanowi sposób partycypacji nabywcy w wygenerowanym przez siebie poziomie obrotów, które bezpośrednio przekłada się na wielkości marży zrealizowanej przez sprzedawcę, a tym samym na poziom jego zysku. Jest to więc nie wynagrodzenie za określone świadczenie stanowiące usługę a – mające formę premii - dzielenie się z drugą stroną zrealizowanymi zyskami.

Ponadto jak trafnie stwierdzono w wyżej powołanych wyrokach NSA, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o ptu. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd I instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie VAT (por. wyroki ETS: z dnia 27 czerwca 1989 r., sprawa 50/88 Heinz Kühne; z dnia 3 października 1985 r., sprawa 249/84, Venceslas Profant).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy premii jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego.

W świetle powyższego skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a., kosztami postępowania sądowego obciążyć zaś stronę skarżącą na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

-----------------------

9