Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 976/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 8a pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), , Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P.- upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Przedmiotem skargi strony jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych,

w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Strona wystąpiła z wnioskiem o taką interpretację, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną i wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (dalej: SK 1). Po pewnym czasie, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, może okazać się konieczny aport posiadanych przez ww. podmiot aktywów do innej spółki komandytowej (dalej: SK 2). W wyniku tego aportu, SK1 nabędzie prawo do udziału w zysku i stanie się wspólnikiem SK 2. SK 1 posiada grunt nabyty za ok. [...] mln zł, o aktualnej wartości rynkowej ok. [...] mln zł. W związku z planowanymi przekształceniami proporcjonalnie do obecnej wartości rynkowej przedmiotu aportu, tj. [...] mln zł, SK 1 otrzyma w zamian za ww. aport prawo do udziału w zysku (wkłady) SK 2 o wartości [...] mln zł. Grunt ten stanowi dla SK 1 towar handlowy i został on zaewidencjonowany w taki sposób w księgach rachunkowych SK 1. Właśnie ww. grunt może być przedmiotem planowanego aportu. Otrzymany aportem grunt będzie stanowił dla SK2 towar (środek obrotowy). Na otrzymanym w toku opisanej operacji gruncie, SK 2 planuje wybudować nieruchomości mieszkalne przeznaczone na sprzedaż. Przedmiotem zbycia będą ww. nieruchomości wraz z przyporządkowanymi do nich proporcjonalnie częściami ww. gruntu. Wskazane zbycie generowało będzie po stronie wspólników SK 2 powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z powyższym, zadano następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym, koszt uzyskania przychodów z tyt. zbycia ww. gruntu, nabytego

w drodze aportu przez SK 2, odpowiadał będzie wartości ogółu praw i obowiązków - wkładów (prawa do udziału w zysku) w SK 2, przyznanych w zamian za ww. aport

w postaci ww. gruntu na rzecz SK 1?" Prezentując własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, że na tak postawione pytanie odpowiedź winna brzmieć następująco: "W przedstawionym stanie faktycznym, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ww. gruntu, nabytego w drodze aportu, odpowiadał będzie wartości ogółu praw i obowiązków - wkładów (prawa do udziału w zysku) w SK 2, przyznanych w zamian za ww. aport w postaci ww. gruntu na rzecz SK 1, tj. ok. [...] mln zł". Takie stanowisko strona wyprowadziła m.in. z treści art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). W interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający

z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. organ stwierdził, że koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę SK 2 gruntu nabytego w drodze aportu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 2 tej ustawy. Organ zauważył, że - wbrew twierdzeniu strony - w niniejszej sprawie istnieje przepis, na podstawie którego można ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia gruntu nabytego w drodze aportu. Za koszt ten należy uznać wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, tj. koszt historyczny, a nie wartość ogółu praw

i obowiązków - wkładów (prawa do udziału w zysku) w SK 2, przyznanych w zamian za ww. aport w postaci ww. gruntu na rzecz SK 1, która to wartość odpowiada aktualnej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f.;

2) przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania,

b) art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania. Tak stawiając zarzuty, strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe;

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zaakcentować, że w wydanym 14 kwietnia 2015 r. (I SA/Wr 143/15) wyroku, tutejszy Sąd rozstrzygał tożsamą kwestię prawną, orzekając w niemal identycznym stanie faktycznym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w ww. wyroku oraz przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia zawarte

w uzasadnieniu tego wyroku Sąd powoła niżej, jako szczególnie trafne. W świetle art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową. Jako podmiot pozbawiony osobowości prawnej, nie ona jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają zaś dochody poszczególnych wspólników tej spółki. W przypadku wspólnika spółki komandytowej, będącego osobą fizyczną, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarówno strona, jak i organ, trafnie wskazują na art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie

z którym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Zgodnie zaś z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z ww. przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi

z tego określone skutki prawne. Z treści tego przepisu można wyprowadzić następujące warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu:

- wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- wydatek nie może nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- wydatek musi być właściwie udokumentowany. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia gruntu, który SK 1 wniesie tytułem aportu do SK 2. Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w tym wypadku istotny będzie przepis szczególny, tj. art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych spółki. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości ma jej zakwalifikowanie w prowadzonej działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych. O klasyfikacji nieruchomości gruntowej do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje podatnik, wnoszący wkład niepieniężny, mając na uwadze sposób wykorzystania nieruchomości. We wniosku wskazano, że ww. grunt należy traktować jako towar handlowy.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., a więc koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia tego gruntu skarżąca winna ustalić według wartości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie nieruchomości gruntowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Natomiast za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę komandytową, jak i jej wspólników, nie może być uznana wartość wkładów w SK 2 (praw do udziału w zysku) przyznanych przez SK 2 w zamian za wniesiony aport, która odpowiada aktualnej wartości rynkowej przedmiotu aportu, ustalonej na podstawie wyceny sprzed dnia wniesienia aportu, tj. ok. [...] mln zł. Nie jest to bowiem wydatek faktycznie poniesiony na nabycie nieruchomości gruntowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę oznaczać musiałoby całkowite zignorowanie treści art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera dyrektywę nakazującą wiązać koszty uzyskania przychodu z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lub wytworzenie zbywanej rzeczy lub prawa, a nie z wartością symulowaną w oparciu o nie do końca jasne kryteria. Rozwiązaniu temu nie można odmówić racjonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2014 r., II FSK 2832/12). Zgodzić się wypada zatem z organem, że na wysokość kosztów uzyskania przychodu nie ma w opisanym przypadku wpływu wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu. Dokonywana jest ona dla potrzeb określenia wzajemnych praw

oraz obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Tylko natomiast wydatki (koszty) rzeczywiście poniesione (koszty historyczne) mogą być zaliczane przez podatników do kosztów uzyskania przychodów. Jak przy tym wyjaśniono w interpretacji, kwestię kosztów uzyskania przychodu

w przypadku odpłatnego zbycia praw i rzeczy wniesionych aportem do spółki osobowej, wystarczająco regulował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże dotyczyło to stanu prawnego przed 1 stycznia 2011 r., a dokładnie skutków podatkowych sprzedaży praw i rzeczy wniesionych aportem do dnia 31 grudnia 2010 r. Natomiast w odniesieniu do wkładów wniesionych od 1 stycznia 2011 r. - a więc również w sprawie będącej przedmiotem skargi - do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., szczegółowo regulujący kwestię będącą przedmiotem skargi. Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie

z którym, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę SK 2 gruntu nabytego w drodze aportu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 2 tej ustawy. Za bezpodstawne należało uznać także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 ustawy o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna - stosownie do art. 14c § 2 o.p. - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W skarżonej interpretacji - wbrew zarzutom skargi - organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku. Interpretacja zawiera pełne uzasadnienie prawne i faktyczne, zaś organ w swojej argumentacji nie tylko właściwie wskazuje i interpretuje przepisy prawa materialnego, ale także odnosi się do kwestii podniesionych przez skarżącą, choć wyraża przeciwny pogląd. W opinii Sądu, przytoczona w interpretacji argumentacja jest przekonująca i w pełni uzasadnia stanowisko organu. Nie można także zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez udzielenie zdawkowej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotem skargi jest bowiem wyłącznie rozstrzygnięcie w formie interpretacji indywidualnej i tylko ono podlega kontroli sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest warunkiem formalnym wniesienia skargi, natomiast odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa jest jedynie pismem procesowym, przewidzianym w przepisie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkiem zaskarżania i jego kształt (również brak odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie wpływa na rozstrzygnięcie sądu. Przesłanką uchylenia interpretacji indywidualnej może być jedynie naruszenia prawa związane z wydaniem samej interpretacji. Jak słusznie wskazuje organ, w myśl art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie stosuje się przepisu art. 124 o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.