Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 335/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 125, art. 126 § 1, art. 147 § 1 i 2, art. 347 § 1, art. 348 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 14b i art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w M. (dalej: "Spółka ska" lub "skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. – po ponownym rozpatrzeniu w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 13258/12 – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy na wnioskodawcy, będącym zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem Spółki ska będzie ciążył obowiązek uwzględnienia przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskiwania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r. – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarówno jedynym komplementariuszem, jak i akcjonariuszem, posiadającym 100% akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka ska prowadzi działalność gospodarczą związaną z działalnością budowlaną. Spółka ska jest spółką osobową a uzyskiwane przez nią dochody stanowią dochód komplementariusza oraz akcjonariusza, a więc dochód wnioskodawcy. Podział zysku, a co za tym idzie wysokość dywidendy, w spółce ska za dany rok obrotowy, zgodnie z zapisami kodeksu spółek handlowych, określa walne zgromadzenie, a podział zysku wymaga zgody komplementariusza. W spółce ska rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka ska nie wypłacała i nie będzie wypłacać komplementariuszowi i akcjonariuszowi (a więc wnioskodawcy) w trakcie roku obrotowego 2012 zaliczek na dywidendę za ten rok obrotowy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie:

Czy na wnioskodawcy, będącym zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem Spółki ska, będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r.?

Przedstawiając własne stanowisko, stwierdziła, że w roku 2012 nie będzie ciążył na niej, jako na komplementariuszu i akcjonariuszu Spółki ska, obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r.. Dochód uzyskany przez wnioskodawcę z uczestnictwa w działalności spółki ska w roku 2012 zostanie uwzględniony w dochodach wnioskodawcy dopiero po dokonaniu podziału zysku przez walne zgromadzenie spółki ska, a więc po zakończeniu roku obrotowego 2012. Wskazała, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "KSH"), w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółek komandytowo-akcyjnych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Podkreśliła, że nie ma wątpliwości, iż do kwestii walnego zgromadzenia stosuje się przepisy o spółkach akcyjnych. Zgodnie z art. 395 § 2 KSH przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty. Ponadto zgodnie z art. 146 § 3 pkt 2 KSH zgody większości komplementariuszy wymagają pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom. Stwierdziła, że w tych okolicznościach nie można uznać, iż zysk komplementariusza jest zyskiem należnym przed powzięciem uchwały przez walne zgromadzenie. Skoro przychód należny powstanie dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie Spółki ska, które może się odbyć po zakończeniu 2012 r., przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. ze zm.; obecnie t.j. Dz. U z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") powstanie również po zakończeniu 2012 r. W tych okolicznościach wartość przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych Spółki ska prowadzonych za 2012 r. pozostanie bez wpływu na wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w 2012 r. Tym samym przy obliczaniu przez wnioskodawcę w myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. nie mogą być uwzględniane przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z działalnością spółki ska prowadzoną w 2012 r.

W dniu 10 lipca 2012 r. organ interpretacyjny wydał postanowienie, w którym odmówił wszczęcia przedmiotem wniosku, wskazując, że niemożliwym jest aby ten sam podmiot był jednocześnie jedynym komplementariuszem i 100% akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która mogłaby funkcjonować w obrocie prawnym, w związku z tym nie można w takiej sytuacji dokonać interpretacji przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych.

W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki ska organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

Rozpoznając skargę Spółki ska wniesioną na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 13258/12 w pkt 1 uchylił zaskarżone postanowienie, w pkt 2 zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu, odwołując się do poglądów doktryny stwierdził, że żaden przepis prawny zawarty w systemie prawa obowiązującego nie uniemożliwia powstania Spółki ska, w której komplementariusz i jedyny akcjonariusz są tym samym podmiotem; żaden przepis prawny nie powoduje ex lege wyeliminowania z obrotu prawnego takiej spółki; wreszcie żaden przepis prawny nie nakazuje organom państwa lub sądom podjęcia z urzędu działań mających na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej spółki. Nie ma również w systemie prawnym przepisu, który zakazałby organowi interpretacyjnemu określenia konsekwencji podatkowych zdarzenia opisanego we wniosku, z tego względu, że elementem podmiotowo istotnym tego zdarzenia jest wskazana Spółka ska. Stwierdzenie, że zdarzenie opisane we wniosku jest prawnie niedopuszczalne nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Sąd stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza przepisy art. 14b § 1 w związku z art. 14c i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznał, że w obrocie prawnym istnieją spółki ska w kształcie wyżej opisanym, a obowiązujące przepisy prawne nie nakazują ich wyeliminowania. Brak podstaw do formułowania twierdzenia, że opisanej Spółki ska być nie może oraz że zdarzenie opisane we wniosku jest prawnie niedopuszczalne. Brak w konsekwencji podstaw prawnych do odmowy merytorycznego rozstrzygnięcia wątpliwości Spółki dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd podkreślił charakter prawny przepisu zamieszczonego w art. 165a Ordynacji podatkowej, który tamuje możliwość merytorycznego rozpatrzenia żądania wnioskodawcy. Jego wykładnia musi być literalna, ponieważ postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania nie może naruszać prawa do procesu; nie może bezpodstawnie negować skuteczności czynności procesowej żądania wszczęcia postępowania.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Rozważania prawne organ rozpoczął od przytoczenia przepisów art. 125-126 oraz art. 147 § 1 KSH stwierdzając, że w przypadku gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując art. 5 tej ustawy podał, że w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód będący różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania.

Podkreślił, że na gruncie u.p.d.o.p., przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przepisy ww. ustawy nie zawierają jednak definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p. ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Zatem co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Określone przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego uzyskania albo w dacie, kiedy to przysporzenie stało się należne. Natomiast koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 u.p.d.o.p. stanowią, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Spółka ska jest zarówno jedynym komplementariuszem, jak i akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej. Odpowiadając na wątpliwości związane są z obowiązkiem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska wskazał, że ustawa podatkowa nie zawiera żadnych szczególnych regulacji, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej dotyczących wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem. W sytuacji, gdy wnioskodawca jest zarówno akcjonariuszem, jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W sprawie zastosowanie znajdzie więc art. 5 u.p.d.o.p.

Podkreślił również, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych moment uzyskania przychodów przez określonych przepisami wspólników tej spółki (w przedstawionym stanie faktycznym wspólnika o podwójnym statusie, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem "uzyskania przychodu przez transparentną spółkę". Przychody i koszty generuje spółka komandytowo-akcyjna; jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje natomiast konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki. Tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychód Skarżącej z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy określić "proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku".

Reasumując, podał, że w sytuacji gdy wnioskodawca jest wspólnikiem o podwójnym statusie (komplementariuszem i akcjonariuszem) Spółki ska, osiągnięte przychody z tego tytułu i koszty ich uzyskania należy rozliczać na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, tj. w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b. 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące – art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. Spółka ska winna uwzględniać przychody i koszty uzyskania przychodów, związane z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej prowadzoną w 2012 r., według zasad określonych w ustawie podatkowej w odniesieniu do całości przypadającego na nią, jako komplementariusza i akcjonariusza, dochodu zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2014 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze pełnomocnik wnioskodawcy (doradca podatkowy) zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 12 ust. 3 oraz art. 25 u.p.d.o.p. z uwagi na ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji udzielenie interpretacji indywidualnej w oparciu o niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prawa. Wniósł o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu, który ją wydał do wydania interpretacji indywidualnej w zgodzie z obowiązującymi przepisami oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca powołała się na przepisy art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 395 § 2 i art. 146 § 3 pkt 2 KSH. W jej opinii nie można uznać, że zysk komplementariusza jest zyskiem należnym przed powzięciem uchwały przez walne zgromadzenie. Skoro przychód należny mógł powstać dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej, a więc po zakończeniu roku 2012 przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej winien powstać również po zakończeniu roku 2012. Wartość przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej prowadzonych za rok 2012 winna pozostać bez wpływu na wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżącej w roku 2012. Tym samym przy obliczaniu przez nią w myśl art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej zaliczek na podatek dochodowy za rok 2012 nie powinno się uwzględniać przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki komandytowo - akcyjnej prowadzoną w roku 2012.

W ocenie pełnomocnika stanowisko to potwierdza pośrednio Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) rozstrzygnął kwestię dotyczącą opodatkowania przychodu spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowany dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że powyższy przychód nie jest przychodem z działalności gospodarczej, ale wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Ww. uchwała odnosi się wprawdzie do stanu faktycznego, w którym jedyny akcjonariusz nie był jednocześnie jedynym komplementariuszem, kwestia ta pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Skarżąca, pomimo statusu komplementariusza posiada również status akcjonariusza, a co za tym idzie, uzyskany dochód z uczestnictwa w działalności spółki komandytowo-akcyjnej w 2012 r. winien zostać uwzględniony dopiero po dokonaniu podziału zysku przez walne zgromadzenie tej spółki, a więc po zakończeniu roku obrotowego 2012.

Zdaniem skarżącej nie sposób podzielić stanowiska organu, jakoby w sytuacji, gdy Spółka ska jest zarówno akcjonariuszem, jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody uzyskane przez niego należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy. Abstrahując od faktu, że w ocenie skarżącej, przy obliczaniu przez nią myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. nie powinno się uwzględniać przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej prowadzoną w 2012 r., przyjęcie stanowiska organu, iż część przychodów uzyskanych przez skarżącą jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej rozliczać należy w trakcie roku podatkowego jest niemożliwe. Nawet gdyby uznać, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzoną w 2012 r. w części przypadającej jako komplementariusza winny być uwzględniane przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r, zastosowanie analogicznej zasady do części przypadającej na skarżącą jako akcjonariusza stałoby w oczywistej sprzeczności z powołanym wyżej wyrokiem NSA.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się zarzutu skarżącej stwierdził, że nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 oraz art. 25 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził bowiem, że ustawa KSH reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 tej ustawy. Natomiast, odnosząc się do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 stwierdził, że uchwała zapadła w odmiennym stanie faktycznym; dotyczyła bowiem sytuacji podatników mających status akcjonariuszy, a nie podmiotów o podwójnym statusie, tj. podmiotów mających równocześnie status komplementariusza i akcjonariusza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Przepis art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego_ zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia (zgodnie z zdanym pytaniem), czy na Spółce ska będącej zarówno komplementariuszem i akcjonariuszem tej Spółki będzie ciążył obowiązek uwzględniania przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Spółki ska prowadzoną w 2012 r.

Zdaniem skarżącej zysk komplementariusza powstanie dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie, które może się odbyć po zakończeniu 2012 r., a więc przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. także powstanie po 2012 r. Zatem w 2012 r. nie będzie ciążył na niej jako akcjonariuszu i komplementariuszu Spółki ska obowiązek uwzględnienia przy ustaleniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Pośrednio zdaniem skarżącej zastosowanie znajdzie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 20012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

Zdaniem organu interpretacyjnego, gdy wnioskodawca jest zarówno akcjonariuszem, jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W sprawie zastosowanie znajdzie więc art. 5 u.p.d.o.p., zaś osiągnięte przychody z tego tytułu i koszty ich uzyskania należy rozliczać na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, tj. w trakcie roku podatkowego. Ponadto stwierdził, że ww. uchwała NSA zapadła w odmiennym stanie faktycznym, dotyczyła bowiem sytuacji podatników mających status akcjonariuszy, a nie podmiotów o podwójnym statusie (komplementariusza i akcjonariusza).

Przyjmując, że ten sam podmiot może posiadać status komplementariusza i akcjonariusza należy odnieść się do przepisów KSH, jak również do powołanej przez skarżącą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 20012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

Zgodnie z art. 125 KSH spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Z kolei przepis art. 126 § 1 tej ustawy stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z przepisu art. 147 KSH wynika, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (§ 1). Jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi niepozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki (§ 2). Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zgodnie z art. 348 § 2 KSH uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zasady dotyczące rozliczania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną oraz kosztów ich uzyskania w części dotyczącej wspólnika będącego osobą prawną określają przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

Spółka komandytowo-akcyjna nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce, czyli komplementariusza i akcjonariusza. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego, jakim jest uczestnik tej spółki (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1712/11; Lex nr 1336925).

Dokonując analizy wymienionych przepisów Sąd podziela argumentację organu interpretacyjnego stwierdzającą, że komplementariusz, będący osobą prawną, będzie łączył przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, określonego w statucie spółki. Ta zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem komplementariusz będzie objęty obowiązkiem wpłacania – stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. – zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego. Niezasadnie wskazuje skarżąca, że przychody komplementariusza należy rozliczać analogicznie jak akcjonariusza przy czym skutki takie wywodzi z powołanych przepisów KSH oraz uchwały NSA z dnia 16 stycznia 20012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Skarżąca podjęła się analizy przepisów KSH jednak bez konkretnego odwołania się do przepisów prawa podatkowego. Ma to o tyle wtórne znaczenie, że w sporach podatkowych należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania. Stanowisko w zakresie powołanej uchwały NSA zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym skoro skarżąca posiadająca podwójny status (komplementariusza i akcjonariusza) powinna w całości rozliczać przychody i koszty ich uzyskania na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. Stanowiska tego organ nie poparł uzasadnieniem prawnym spełniającym wymogi określone w powołanym wyżej art. 14c Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i nie wyjaśnia, dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska. Dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru.

Organ przede wszystkim pominął kwestię zasad opodatkowania przychodów akcjonariuszy, w tym nie odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)."

W uzasadnieniu tej uchwały NSA zaznaczył wprawdzie, że analizowane zagadnienie prawne nie obejmuje opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników, lecz nieuwzględnienie specyficznego statusu akcjonariusza w SKA (zgodnie z cytowaną tezą uchwały), doprowadziły organ do błędnej konstatacji, że akcjonariusz SKA, będący spółką kapitałową, jest zobowiązany osiągnięte przychody i koszty ich uzyskania rozliczać na zasadach obowiązujących komplementariusza tej spółki w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA stwierdził, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego.

Ponadto w odniesieniu do wskazanych przez organ interpretacyjny podstaw opodatkowania należy przytoczyć także dalsze fragmenty uzasadnienia tej uchwały: "Zgodnie więc z treścią art. 25 ust 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust 1, jak art. 5 ust 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust 1, pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym. Natomiast przepis art. 5 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu."

Prezentowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt: II FSK 1672/12 (publ. Lex nr 1485412). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam stanowisko. Powołując się na poglądy doktryny (A. Kidyba, Komentarz do art. 147 kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2012, wersja elektroniczna LEX) NSA wskazał, że "z punktu widzenia motywacji, komplementariusz, wnosząc wkłady, musi rozważyć, na jakie fundusze je wnosi. Przy wnoszeniu tylko na kapitały zapasowe (rezerwowe) nie staje się akcjonariuszem, ale nie zmienia to jego prawa do zysku, które jest w relacji do wnoszonych wkładów do spółki. Jednakże jeżeli zdecyduje się na wniesienie wkładów na kapitał zakładowy (stanie się akcjonariuszem) i inne fundusze, zwiększą się jego możliwości oddziaływania na spółkę przez dodatkowe prawo, jakie będzie posiadał jako akcjonariusz. Dotyczy to w szczególności prawa do udziału w walnym zgromadzeniu. (...) Do udziału w zyskach stosujemy wszelkie przepisy dotyczące uprzywilejowania akcji co do dywidendy, wypłacenia dywidendy zaległej (art. 348 § 1 k.s.h.), wypłacenia zaliczek na poczet dywidendy (art. 349 k.s.h.). Według tych zasad dywidenda przysługiwać będzie tylko akcjonariuszom i komplementariuszom-akcjonariuszom. Nie mają te zasady zastosowania do komplementariuszy sensu stricto. Możliwe są jednak w odniesieniu zarówno do komplementariuszy, jak i akcjonariuszy dywidendy z dwóch źródeł (art. 348 § 2, 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)". Wskazał także (za: R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, Przegląd Prawa Handlowego 2001, nr 4, s. 1), że w spółce komandytowo-akcyjnej "zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega (...) zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas następuje uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (art. 348 k.s.h.) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów."

W związku z powyższym należy przyjąć (za powołanym wyżej wyrokiem NSA), że komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie - dywidenda przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowiska stron są zatem niezasadne, nie uwzględniają bowiem, że status prawny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego jednocześnie komplementariuszem w zakresie dochodów uzyskiwanych z dywidendy jest różny od statusu akcjonariusza takiej spółki. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego. Organ nie uwzględnił (zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA z dnia 16 stycznia 2012 r.) pozycji akcjonariusza w Spółce ska i zasad jego opodatkowania, zaś skarżący pominął podstawy prawne opodatkowania komandytariusza tej spółki.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim zasady opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Rozpoznając ponownie wniosek organ ten winien dokonać oceny stanu faktycznego w nim przedstawionego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 punkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.