Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2642/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par 1  pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. decyzją z [...] stycznia 2017 r. orzekł o solidarnej z T. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: spółka) odpowiedzialności podatkowej A. B. (dalej: strona lub skarżący):

a) wraz z J. D., M. H. i A. S. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 339.136,04 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 162.154,00 zł;

b) wraz z A. S. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w kwocie 464.123,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 216.574,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 73,98 zł;

c) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. w łącznej kwocie 416.156,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 181.270,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 28.760,74 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawa ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz 201, dalej Ordynacja podatkowa) wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona argumentowała, że w okresie, którego dotyczyło postępowanie, nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący podkreślił, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie składającego odwołanie nie jest możliwe przyjęcie, że spółka stała się niewypłacalna w 2011 r., co według strony znajduje potwierdzenie materiale dowodowym przedstawionym w trakcie postępowania. Strona wskazywała, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało, iż analiza kondycji finansowej spółki była wyjątkowo powierzchowna i z nie odzwierciedla rzeczywistego stanu finansowego spółki, jaki istniał w 2011 i w 2012 roku, pomimo dysponowania przez organ dokumentami, które umożliwiały postawienie całkowicie odmiennej tezy o kondycji finansowej spółki w powyższych latach.

Strona w odwołaniu ponowiła wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków - byłych członków zarządu spółki: A. S., J. D. i M. H. oraz wniosek o przesłuchanie strony, wszystkich na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie objętym postępowaniem. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w przedmiocie zaistnienia lub braku przesłanek do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ewentualnie ustalenia kiedy takie przesłanki wystąpiły.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 108 § 2-3 oraz art. 116 § 1 i 2 tej ustawy, wskazując na przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich.

Organ odwoławczy ustalił, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanej spółce odpisów tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] – oba za luty 2012 r. odpowiednio w dniach [...] kwietnia 2012 r., [...] stycznia 2013 r.; [...] – wszystkie za marzec 2012 r., odpowiednio dnia [...] maja 2012 r., [...] stycznia 2013 r., [...] listopada 2013 r., a także [...] – za maj i czerwiec 2012 r. - odpowiednio w dniach [...] października 2013 r., [...] listopada 2013 r., [...] października 2013 r., [...] listopada 2013 r. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony zostało natomiast wszczęte postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. (doręczonym 14 grudnia 2016 r.). W świetle powyższego Dyrektor IAS za spełniony uznał wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, jakim jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego, przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W konsekwencji organ odwoławczy badał istnienie przesłanek odpowiedzialności z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS powołując się na art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710, dalej ustawa o VAT) ustalił, że terminy płatności zobowiązań spółki T. S.A. w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. przypadały odpowiednio 26 marca 2012 r., 25 kwietnia 2012 r., 25 czerwca 2012 r. i 25 lipca 2012 r.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący został powołany do zarządu spółki w 2006 r. i została mu powierzona funkcja prezesa zarządu, co zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców wpisem z 3 sierpnia 2006 r. (KRS nr [...] według stanu na 29 września 2016 r.). Strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki do 24 września 2013 r., kiedy to Uchwałą nr 2 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia T. S.A. z tej samej daty została powołana na likwidatora spółki (akt notarialny z dnia [...] września 2013 r. Repertorium A nr [...]). Następnie wpisem z 14 stycznia 2014 r. dokonano wykreślenia strony z powyższego rejestru z funkcji prezesa zarządu. Oznaczało to, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki, co wypełnia przesłankę odpowiedzialności strony jaką, w świetle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ zauważył, że poza zaległościami podatkowymi spółki z podatku od towarów i usług, jej zaległości wobec Skarbu Państwa obejmowały także zaległości wobec Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W.:

1. w podatku od towarów i usług za:

• maj i sierpień 2011 r. (stwierdzone tytułami wykonawczymi nr [...]);

• luty, marzec, maj, czerwiec 2012 r. (tytuły wykonawcze nr [...]);

2. w podatku dochodowym od osób fizycznych za:

• marzec, kwiecień, lipiec, sierpień 2012 r. (stwierdzone tytułami wykonawczymi nr [...]);

• styczeń, luty 2013 r. (stwierdzone tytułami wykonawczymi nr [...]).

Na ich podstawie, z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, wobec spółki wszczęta została egzekucja. Tytuł wykonawczy nr [...] doręczono 24 kwietnia 2012 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowanym do [...] Bank Polska S.A. W odpowiedzi z 31 lipca 2012 r. bank poinformował, że na rachunku dłużnika wystąpił zbieg egzekucji.

Tytuł wykonawczy nr [...] doręczono 30 maja 2012 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowanym do [...] Bank Polska S.A. W odpowiedzi 31 lipca 2012 r. bank poinformował, że na rachunku dłużnika wystąpił zbieg egzekucji.

Tytuły wykonawcze nr [...] i [...] doręczono 29 stycznia 2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowanym do [...] Bank Polska S.A. W odpowiedzi z 8 lutego 2013 r. bank poinformował, że na rachunku dłużnika brak środków na zaspokojenie wierzytelności. Tytuły wykonawcze nr [...] i [...] doręczono 8 października 2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowanym do [...] Bank Polska S.A. W odpowiedzi z 15 października 2013 r. bank poinformował, że na rachunku dłużnika brak było środków na zaspokojenie wierzytelności. Tytuły wykonawcze nr [...] doręczono 6 listopada 2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skierowanym do [...] S.A. W odpowiedzi z 14 marca 2014 r. bank poinformował, że rachunki dłużnika zostały zamknięte.

W ramach prowadzonego od 2012 r. wobec spółki postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych oraz ustalenia majątku T. S.A., do którego można byłoby skierować skuteczną egzekucję. W szczególności, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w centralach banków [...] S.A., [...] SA., oraz [...] Bank Polska S.A. W odpowiedzi banki poinformowały, że brak było środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki oraz że wystąpił zbieg egzekucji.

Kolejno organ egzekucyjny wystawił i doręczył - na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy - skierowane do A. Ł. – I.B., M. M. - P.B.I. M., C. sp. z o.o., M. O. - Zakład I. I., A. P. - P.H.U. H., A. K. B. – A. Przedsiębiorstwo K.– B., P. B. – P. K., T. E. sp. z o.o. W odpowiedzi podmioty te poinformowały, że nie współpracowały ze spółką oraz że nie posiadały zobowiązań wobec tej spółki, jedynie T. E. sp. z o.o. poinformowała, że posiadała zobowiązania wobec spółki i miała dokonać przelew na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Ww. tytuły wykonawcze przydzielono również poborcom skarbowym do realizacji w terenie, jednak nie doprowadziło to do zaspokojenia egzekwowanych należności , co potwierdzają raporty poborcy skarbowego z 20 czerwca 2012 r., 29 czerwca 2012r., 18 września 2012 r.

Organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki zarówno ruchomego jak i nieruchomości, wystosowując wezwania z 3 lipca 2012 r. i z 17 grudnia 2013 r. do wyjawienia majątku, kierowane do prezesa zarządu spółki. Pismem z 16 lipca 2012 r. spółka poinformowała, że nie jest właścicielem nieruchomości. Z wydruku z bazy danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i kierowców wynikało, że spółka nie jest właścicielem bądź współwłaścicielem pojazdów.

Dyrektor IAS wskazał, że w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2016 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Ponadto z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynikało, że postanowieniem z [...] lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K., Wydział [...] Gospodarczy oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że spółka nie dysponuje majątkiem, z którego było możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, wobec czego prowadzoną w stosunku do nie egzekucję uznał za bezskuteczną.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, określone w art. 116 Ordynacji podatkowej i przeszedł do analizy przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu (egzoneracyjnych).

Organ odwoławczy wskazał, że do okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu należy zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego albo wykazanie że niezgłoszenie takiego wniosku lub brak wszczęcia postępowania układowego nie nastąpiły z winy członka zarządu, bądź też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Analizując czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie organ odwoławczy powołał się na okoliczność, że już na początku drugiej połowy 2011 r. istniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Spółka w tym okresie posiadała bowiem także innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli. Mianowicie istniały wówczas także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne społeczne i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. łącznie w kwocie głównej 429.806,00 zł oraz wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres lipiec - grudzień 2009 r., styczeń - lipiec i grudzień 2010 r. lipiec i grudzień 2011 r. oraz styczeń - maj 2012 r. łącznie w kwocie głównej 71.049,00 zł.

Dyrektor IAS stwierdził, że spółka już w drugiej połowie 2009 r. zaprzestała wywiązywać się terminowo ze swoich zobowiązań względem Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w czerwcu 2011 r. pojawiły się problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy skonstatował, że na początku drugiej połowy 2011 r., zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej puin), nastąpił stan trwałego nieregulowania zobowiązań przez spółkę. Wobec tego Dyrektor IAS stwierdził, że stan niewypłacalności spółki powstał na początku drugiej połowy 2011 r. i ten moment należy uznać za czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co w przedmiotowej sprawie nie wypełnione, gdyż wniosek taki został złożony dopiero 28 czerwca 2012 r., co nie wypełnia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt a) Ordynaci podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek dłużnika o ogłoszenie jego upadłości został oddalony postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Sądu Rejonowego K. w K. w sprawie o sygn. akt [...] na podstawie art. 13 puin. Przepis ten nie tylko wymaga złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale stwierdza, że ma on zostać złożony we właściwym czasie. Skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w czasie, gdy jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zbyt późno. Podstawy do wystąpienia z o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały bowiem już wcześniej. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został znacznie po upływie terminu wskazanego w art. 21 puin. O tym, że nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, świadczy jego oddalenie z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania, zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Ponadto strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dokonując analizy tej przesłanki, organ odwoławczy, przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może bowiem oczekiwać, że organ egzekucyjny dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych, że prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości. Wskazywane mienie musi być zatem konkretne, wymierne i niesporne. W tej sytuacji organ ustalił, że strona nie zdołała wskazać odpowiedniego mienia spółki, wobec czego nie została spełniona ostatnia z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu.

Dyrektor IAS wskazał także, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków – byłych członków zarządu oraz z zeznań strony, ponieważ uznał, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia były w pełni wystarczające i pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, iż w analizowanej sprawie istniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy odmówił także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów puin, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną były, znajdujące się w aktach sprawy, dokumenty i stosowne informacje, które pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, iż w analizowanej sprawie na stronie już na początku drugiej połowy 2011 r. ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z tej racji powyższe wnioski dowodowe podlegały oddaleniu.

W konsekwencji powyższych rozważań Dyrektor IAS zarzuty odwołania uznał za niezasadne i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 144 § 5, art. 144b § 1 i § 2, 152 § 3, art, 152a § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, polegające na wadliwym sporządzeniu decyzji (w tym decyzji organu pierwszej instancji), tj. w nieprzewidzianej w okolicznościach sprawy formie, a następnie nieprawidłowe jej doręczenie;

2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie oraz naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy, poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została również skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem brak było przedmiotu zaskarżenia;

3. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do takiej interpretacji;

4. art. 200 § 1, art. 216 w związku z art 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w tym samym dniu co zaskarżona decyzja, tj. [...] maja 2017 r., postanowienia znak [...], odmawiającego uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających na celu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i strony oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które to dowody były istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, uniemożliwiając jednocześnie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że decyzję zarówno organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji należy uznać za decyzję nieistniejącą, ponieważ zostały one sporządzone w niewłaściwej formie, a ponadto wadliwie doręczone. Organ nie dopełnił obowiązku doręczenia decyzji drogą elektroniczną na podstawie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. W sprawie ustanowiony został profesjonalny pełnomocnik, a art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w takim przypadku obliguje organy podatkowe do doręczania decyzji temu pełnomocnikowi w formie elektronicznej. Odstępstwo od reguły doręczeń w drodze elektronicznej przewidziane jest tylko i wyłącznie w przypadku występowania problemów technicznych oraz doręczania w siedzibie organu podatkowego. Obie okoliczności uzasadniające odstąpienie od obligatoryjnej formy doręczeń nie miały – według autora skargi – miejsca w przedmiotowym postępowaniu.

Skarżący wskazał, że nawet gdyby przyjąć, iż organy mogły doręczać stronie decyzje w sposób tradycyjny, za pośrednictwem Poczty Polskiej, to w takim przypadku i tak doręczeniu temu podlegać powinna decyzja w formie dokumentu elektronicznego. Ewentualne przeszkody w doręczeniu decyzji drogą elektroniczną nie mogą uzasadniać sporządzenia przez organy decyzji w formie tradycyjnej, tj. papierowej. Przepis art. 144b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje w jaki sposób powinno nastąpić doręczenie pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z przepisami doręczenie takie powinno nastąpić przez doręczenie wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma, a wydruk taki powinien zawierać informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała, a także powinien zawierać identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W ocenie skarżącego powyższe procedury nie zostały zachowane, co powoduje, że organy podatkowe nie sporządziły ani nie doręczyły w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, żadnego postanowienia, czy też w szczególności decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Z tego względu decyzje organów obu instancji są decyzjami nieistniejącymi i nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Pomimo uznania decyzji za nieistniejące, skarżący podniósł także szereg zarzutów merytorycznych, które w jego ocenie wykluczają odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Po pierwsze, do przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, którą zarządzał nie jest wystarczające faktyczne wykonywanie tych czynności, jeżeli nie mają one umocowania w formalnym powołaniu do sprawowania tej funkcji. Brak formalnego umocowania strony do działania w imieniu spółki skarżący wywodził z brzmienia § 17 pkt 1 zd. 2 i 3 statutu spółki, zgodnie z którym członkowie zarządu powoływani są na kadencje pięcioletnie, a mandat członka zarządu wygasa najpóźniej z dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W ocenie skarżącego, biorąc pod uwagę, że strona została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu uchwałą Rady Nadzorczej spółki nr 1 z 30 czerwca 2006 r., to ostatnim dniem pełnienia funkcji prezesa zarządu jest był 15 czerwca 2011 r., kiedy to odbyło się walne zgromadzenie, zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki za 2010 rok, który był ostatnim rokiem obrotowym pełnienia tej funkcji. W ocenie skarżącego od 16 czerwca 2011 r. nie sprawował on obowiązków członka zarządu spółki, w związku z czym nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, których termin płatności upływał w 2012 r. Strona powołała się także na orzeczenia sądów administracyjnych, argumentując, że nie można uważać za członka zarządu osoby, która jedynie faktycznie sprawuje taką funkcję.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki powinna zostać wykluczona, ponieważ w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Strona argumentowała, że analiza kondycji finansowej spółki przedstawiona przez organy podatkowe była wyjątkowo powierzchowna i z całą pewnością nie odzwierciedla rzeczywistego stanu finansowego spółki, jaki istniał w latach 2011 – 2012, a także błędnie oceniona została okoliczność bezskuteczności egzekucji należności z majątku spółki.

Skarżący wskazał na zysk uzyskany przez spółkę w 2011 r., który wynosił 2.409.796,82 zł. Zdaniem strony, już z tego faktu należało wywieść że spółki nie można uznać za podmiot niewypłacalny z chwilą przyjętą przez organy podatkowe. Z informacji jakimi dysponowała strona wynikało, że w 2011 r. spółka uregulowała należności wobec kontrahentów na łączną kwotę 33.727.137,52 zł, z tytułu spłaty: kredytów 843.407,81 zł, z tytułu wynagrodzeń 2.542.510,79 zł, z tytułu należności publicznoprawnych 8.525.313,18 zł, w tym 7.493.541,23 zł tytułem podatku VAT. Spółka kontynuowała regulowanie swoich zobowiązań także w 2012 r., w którym spłacone zostały wobec kontrahentów należności na kwotę 21.117.419,17 zł, z tytułu spłaty kredytów 569.514,92 zł, z tytułu wynagrodzeń 822.587,52 zł, z tytułu należności publicznoprawnych 3.293.187,00 zł (przy czym 3.228,255 zł do 30 kwietnia 2012 r.).

Poza powyższymi okolicznościami dotyczącymi spłacania przez spółkę zobowiązań w latach 2011-2012, skarżący wskazał na prowadzone z bankami rozmowy na temat finansowania spółki oraz na specyfikę branży budowlanej, w tym na występujące w tej branży problemy płatnicze. Strona powołała także orzecznictwo sądowe, podnosząc, że okoliczności krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów, a także opóźnienia w płatnościach spowodowane nieterminowym regulowaniem zobowiązań przez kontrahentów nie uzasadniają stwierdzenia niewypłacalności spółki.

Strona podniosła także, że organy podatkowe, na potrzeby określenia daty powstania stanu niewypłacalności spółki, posługiwały się określeniami nieprecyzyjnymi, które są niewystarczające do określenia daty, do której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości.

W kwestii rzekomej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, skarżący podniósł, że w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r., a więc w czasie, gdy sąd odmówił już spółce ogłoszenia upadłości i trwała niekontrolowana windykacja z majątku spółki, Urząd Skarbowy wyegzekwował od dłużników spółki kwotę 754.070,38 zł, co oznacza, że egzekucja nie była nieskuteczna i w dużej mierze zależała od skuteczności i szybkości działań podejmowanych przez poszczególnych wierzycieli, w tym reprezentujących Skarb Państwa. Oznacza to, że spółka miała w tym czasie majątek, z którego możliwe było prowadzenie skutecznej egzekucji. Strona podniosła także, że nie może ponosić odpowiedzialności za bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, która została spowodowana nie jej działaniami, lecz wadliwością działania organów egzekucyjnych.

Strona powołała się także na wyrok Sądu Okręgowego w W. w sprawie karnej, podnosząc, że z akt tej sprawy wynikało, iż na 28 listopada 2012 r. spółka nie posiadała żadnych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, skarżący wskazał na rozbieżności pomiędzy kwotami zaległości ustalonymi na potrzeby przedmiotowego postępowania a kwotami ustalonymi w toku innych postępowań, co wynikało z wewnętrznych pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Poza zarzutami dotyczącymi zaistnienia przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, skarżący podniósł kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mianowicie wskazał na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegającej na nieprzedstawieniu przez organ w sposób klarowny i jasny przesłanek, którymi organ kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy. Strona stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wspomniano o szeregu okoliczności, na które powoływała się w toku postępowania, w konsekwencji czego należało uznać, że nie zostały one wzięte przez organ orzekający pod uwagę. Wszystko to, w ocenie skarżącego, uzasadniało stwierdzenie, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4.

Skarżący wskazał także, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań świadków oraz z zeznań strony, a także opinii biegłego. Z tego powodu tezy dowodowe, mające być nimi potwierdzone na korzyść skarżącego, nie zostały dostatecznie wyjaśnione, a materiał dowodowy zebrany w sprawie uznać należy z niekompletny. Skarżący podnosi, że organy podatkowe nie mają możliwości odmowy przeprowadzenia dowodu, jeżeli wnioski mają stanowić przeciwdowód tego, co zostało dotychczas stwierdzone i jest niekorzystne dla strony.

Na rozprawie 10 maja 2018 r. skarżący uzupełnił powyższą argumentację podtrzymując zarzuty zawarte w skardze (pismo k.101-107)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.,sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kontroli sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS z [...] maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Spór w niniejszej sprawie był wielowątkowy i polegał na kwestionowaniu przez skarżącego spełnienia w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i na podnoszeniu, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie tej odpowiedzialności. Skarżący zarzucał także naruszenie przepisów postępowania.

Na wstępie wskazać należy, że podnoszone przez skarżącego zarzuty jakoby decyzje wydane przez organy podatkowe są decyzjami nieistniejącymi, uznać należało za niezasadne. Zarzuty te podnoszone zostały na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych, bowiem w toku postępowania strona nie podnosiła wadliwości doręczeń oraz ani tego, że decyzje te należało uznać za nieistniejące. Zauważyć także wypada, że stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w skardze było sprzeczne ze stanowiskiem strony, jakie ta zajęła na etapie postępowania podatkowego. 30 grudnia 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło bowiem pismo pełnomocnika skarżącego, T. W., zawierające oświadczenie wyżej wymienionego, że na podstawie art. 144a § 1b Ordynacji podatkowej rezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wnosi o doręczanie pism listownie na wskazany w piśmie adres do doręczeń (pismo k.257 akt administracyjnych) W ocenie organów obu instancji powyższy wniosek stanowił zrzeczenie się przez stronę doręczeń pism w formie elektronicznej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że "na każdym etapie postępowania strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i nie musi swojego stanowiska uzasadniać. Rezygnacja jest równoznaczna z tym, że organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego" (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). W ocenie sądu strona skutecznie zrzekła się doręczania pism w formie elektronicznej i w dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo dokonywały doręczeń postanowień i decyzji w formie papierowej na adres kancelarii wskazany jako adres do doręczeń pełnomocnika strony. Skarżący zatem bezpodstawnie powoływał się na nieskuteczność doręczeń oraz związaną z tym wadliwość decyzji.

Wskazać należy ponadto, że nawet gdyby przyjąć, iż decyzje organów obu instancji zostały doręczone stronie z naruszeniem przepisów postępowania, to zgodnie z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, doręczenie decyzji lub postanowienia do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 18/16, wyrok NSA z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2706/15, wyrok NSA z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 450/17 dostępne, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony, jak w niniejszej sprawie), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3360/15).

Odnosząc powyżej przytoczone judykaty na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że nawet gdyby doszło w sprawie do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie doręczeń – co w ocenie sądu nie miało miejsca – doręczenie stronie decyzji lub innego pisma w formie tradycyjnej z pominięciem przepisów o doręczeniach elektronicznych, jeżeli strona miała możliwość zapoznania się z treścią pisma, nie stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doręczenie stronie decyzji w formie papierowej wprowadza ją zatem do obrotu prawnego. Przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji braku istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy sąd nie może uchylić zaskarżonej decyzji. Znamienne, że nawet sama strona nie twierdziła, ze rzekome uchybienia w doręczeniu decyzji miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należało, że decyzje organów obu instancji wydane został we właściwej formie oraz prawidłowo doręczone, wobec czego zarzuty naruszenia art. 144 § 5, art. 144b § 1 i § 2, 152 § 3, art. 152a § pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne. Co więcej, nawet gdyby uznać, że do naruszenia przepisów postępowania doszło, nie uzasadniałoby to uchylenia wydanych decyzji, bowiem naruszenia te nie miały wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy, a przy tym klarowny ocenił przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Strona zgłosiła w odwołaniu szereg wniosków dowodowych: o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia lub braku przesłanek do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie ustalenia kiedy takie przesłanki wystąpiły, a także o przesłuchanie świadków – byłych członków zarządu spółki oraz o przesłuchanie strony na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie objętym postępowaniem. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] maja 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co w ocenie Sądu uznać należało za prawidłowe. Dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie dotyczyły okoliczności faktycznych, lecz odnosiły się do prawnej oceny stanu wypłacalności spółki oraz terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie "przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy", a "dowód służy wyjaśnieniu stanu faktycznego, a nie stanu prawnego" (tak trafnie S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Dowody nie mogą zatem zmierzać do oceny prawnej naświetlonych w sprawie faktów, lecz powinny być powołane do stwierdzenia okoliczności faktycznych sprawy. Ocena faktów należy bowiem do organów podatkowych i tylko one są władne do jej dokonania. Dowody zaś powinny być powołane i przeprowadzone w celu zebrania w postępowaniu okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy i które powinny być ocenione w świetle przepisów prawa. Postanowienie, w którym organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznać należy zatem za prawidłowe.

Ponadto, za zasadne uznać należy stanowisko Dyrektora IAS zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym, w sprawie nie było podstaw do wyznaczenia stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w związku z postanowieniem odmawiającym przeprowadzenia dowodów. Postanowienie dowodowe jest bowiem niezaskarżalne zażaleniem i nie można było zatem wzruszyć tego postanowienia, a w zakresie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego strona miała możliwość wcześniejszego wypowiedzenia się, gdyż został jej wyznaczony do tego termin przed wydaniem decyzji. W ocenie sądu pierwszej instancji organ zasadnie przyjął brak potrzeby i okoliczności do dodatkowego wypowiedzenia się przez stroną co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podsumowując kwestie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł naruszenia tych przepisów, w związku z czym stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Wobec powyższego sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skrzącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (puin).

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w świetle art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, terminy płatności zobowiązań spółki T. S.A. w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. przypadały odpowiednio 26 marca 2012 r., 25 kwietnia 2012 r., 25 czerwca 2012 r. i 25 lipca 2012 r. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, w którym podnosił on, że w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązań podatkowych nie był on już członkiem zarządu spółki. W sprawie ustalono, że skarżący został powołany do zarządu spółki w 2006 r. i pełnił tę funkcję do września 2013 r. kiedy to został powołany na likwidatora spółki. Podkreślenia wymaga, że powołanie skarżącego do zarządu spółki nastąpiło na czas nieokreślony. Bezsporne jest także, że przez cały okres od 2006 r. skarżący pełnił faktycznie funkcję w zarządzie spółki, podpisywał dokumenty finansowe w imieniu spółki i nią zarządzał. O wykonywaniu przez stronę funkcji w zarządzie spółki świadczył chociażby fakt, że Walne Zgromadzenie spółki udzieliło stronie absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków wiceprezesa zarządu spółki w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r., a także sprawozdanie finansowe spółki wraz z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz z rachunkiem zysków i strat sporządzone 13 lutego 2012 r., na którym widniały podpisy skarżącego jako członka zarządu spółki wraz z pieczęcią.

Analizując ustalony powyżej stan faktyczny sąd doszedł do przekonania, że strona do 2013 r. była zarówno formalnie uprawniona do wykonywania funkcji w zarządzie spółki, jak i faktycznie sprawowała zarząd nad spółką, podpisując jej dokumenty i zarządzając jej sprawami. Wskazać należy jednak, iż nawet gdyby przyjąć, że mandat skarżącego jako członka zarządu spółki wygasł, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do przypisania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wystarczające jest faktyczne sprawowanie funkcji pomimo wygaśnięcia mandatu. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jest spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 369 § 4 kodeksu spółek handlowych, faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. Wynika to zwłaszcza z niepowołania nowego zarządu oraz faktu, że skarżący był jedynym członkiem zarządu, a do tego nadal sprawował swoją funkcję, prowadząc sprawy spółki (wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gliwicach z 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1004/16). W orzecznictwie prezentowane jest także stanowisko, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie przestał pełnić funkcji w zarządzie spółki i w okresie, w którym upływał termin płatności należności, których dotyczy niniejsze postępowanie. Sprawował on funkcję członka zarządu spółki. Niemniej jednak, zgodnie z tezami przywołanych orzeczeń sądowych, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za własne, do przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie stwierdzone zostało, że skarżący zarówno posiadał formalny mandat do pełnienia funkcji członka zarządu, jak i faktycznie wykonywał tę funkcję. Strona nie złożyła rezygnacji ze sprawowanej funkcji, zatem zasadnie organ odwoławczy wywiódł w tych okolicznościach, że pełniła funkcję prezesa zarządu do 24 września 2013 r., bowiem uchwałą nr 2 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki z tego samego dnia skarżący jako "dotychczasowy prezes zarządu" został powołany na funkcję likwidatora spółki. Zaś wpisem z 14 stycznia 2014 r. dokonano wykreślenia strony ze sprawowanej funkcji prezesa zarządu z rejestru KRS ((akt notarialny z [...] września 2013 r. Repertorium A nr [...]). W tej sytuacji pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za spełnioną.

Organy podatkowe udowodniły także spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek przypisania stronie analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organy podejmowały szereg czynności egzekucyjnych opisanych powyżej, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości, które jednak nie doprowadziły do ustalenia majątku, który umożliwiłby zaspokojenie dochodzonych należności. Po przeprowadzeniu tych czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki został potwierdzona także postanowieniem z postanowienia z [...] lutego 2013 r. Sądu Rejonowego K. w K., Wydziału [...] Gospodarczego wydanym w sprawie o sygn. akt [...] , którym sąd oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (postanowienie k. 300 akt administracyjnych). Okoliczność podjęcia wskazanych powyżej czynności egzekucyjnych, a także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Sądu Rejonowego K. w K. stanowiły dowód na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Za bezzasadne uznać należało zatem argumenty skarżącego, że bezskuteczność egzekucji spowodowana była wadliwością działań organów egzekucyjnych, a brakiem majątku spółki. Organ egzekucyjny, jak wynikało z akt sprawy, podjął szereg czynności egzekucyjnych, przy czym pierwsze postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w kwietniu 2012 r. W trakcie postępowań organy nie ograniczyły się także do jednego sposobu egzekucji, lecz skorzystały z wielu środków, jednak mimo to, nie udało się wyegzekwować z majątku spółki należności w całości, a nawet znacznej części dochodzonych wierzytelności. Organ odwoławczy ustalił przy tym, że w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r. organ egzekucyjny wyegzekwował łącznie kwotę [...] zł. Kwota powyższa natomiast została zaliczona (zarachowana) na istniejące zobowiązania spółki. Dyrektor IAS szczegółowo wyjaśnił na str. 13-14 zaskarżonej decyzji, że wskazana powyżej kwota stanowi łączna sumę środków wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny w kwietniu 2012 r. głównie z rachunków bankowych, wpłat zobowiązanego oraz zajęć innych wierzytelności. W aktach sprawy znajduje się szczegółowe rozliczenie pt. Zestawienie rozliczenia kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego spółki T. S.A. w likwidacji z podziałem na tytuły wykonawcze, które organ podatkowy przekazał organowi odwoławczemu przy piśmie z 30 marca 2017 r. nr 1472- SEW2.720.12.2016. K.B.(k.378 akt administracyjnych).

Ponadto należy zauważyć, że 20 kwietnia 2017 r. strona odebrała postanowienie organu odwoławczego z [...] kwietnia 2017 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz udzielenia stosownych wyjaśnień. Strona zatem w postępowaniu odwoławczym miała możliwość zapoznania z powołanym pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 marca 2017 r., jednocześnie nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń co do przedstawionych wyliczeń ani nie wnosiła o ich weryfikację, czy też dodatkowe wyjaśnienia w zakresie przedstawionego zarachowania wyegzekwowanych środków pieniężnych. Skarżący nie zakwestionował skutecznie przedstawionych przez organ rozliczeń.

Wskazać należy także, że ww. kwota uzyskana w toku postępowania egzekucyjnego stanowi jedynie część kwoty zaległości podatkowych. Egzekucja pozostałych zaległości podatkowych z majątku spółki była bezskuteczna, wobec czego organ zasadnie przyjął spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że kwoty zaległości w podatku od towarów i usług różniły się od tych, co do których wydano zaskarżoną decyzję, wskazać należy natomiast, że organ odwoławczy na stronie 9 zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyjaśnienia skąd wynikały zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem. Skarżący nie zakwestionował skutecznie przedstawionych przez organ danych i wyliczeń także w tym zakresie.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Sądu Okręgowego w W. w sprawie karnej, który zgodnie ze stanowiskiem skarżącego miał opierać się na stwierdzeniu, że spółka nie miała wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż zgodnie z orzecznictwem NSA "w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić tak jak inne dowody w sprawie ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku" (wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3097/99). Przywołany przez stronę wyrok sądu karnego mógłby mieć jedynie ten walor, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustalenia sądu karnego wynikające z uzasadnienia wyroku bądź okoliczności wynikające z akt sprawy karnej nie mają zaś mocy prejudycjalnej zarówno dla sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych, a twierdzenia i okoliczności tam zawarte podlegają ocenie w ramach postępowania dowodowego prowadzonego przez organ.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że spółka najpóźniej w czerwcu 2011 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, w tym okresie bowiem istniał już stan, w którym zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych - w konsekwencji zaistniała wobec niej przesłanka upadłościowa określona w art. 11 ust. 1 puin.

Zgodnie z art. 10 puin, (a zatem w brzmieniu ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 puin, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

W doktrynie prawa upadłościowego podkreśla się, że przepis art. 11 puin nie posługuje się pojęciem "zobowiązania", ale "zobowiązań". Użycie słowa "zobowiązań" w liczbie mnogiej nawiązuje do treści art. 1 tej ustawy, który prezentuje postępowanie upadłościowe jako wspólne dochodzenie roszczeń wierzycieli. Z punktu widzenia prawa upadłościowego brak będzie podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma zobowiązania jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela albo kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela (A. Witosz, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Wyd. III, LexisNexis2010).

W sprawie wyjaśnić przede wszystkim natomiast należy bowiem, że stan niewypłacalności zdefiniowany został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych i 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich). Podkreślenia wymaga, co istotne dla rozstrzygnięcia, że postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 puin. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, dostęp: Legalis). Stanowisko doktryny dotyczące podstaw ogłoszenia upadłości jest zgodne co do tego, że z art. 1 ust 1 pkt 1 puin wynika, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do takiego dłużnika, który ma co najmniej dwóch wierzycieli. W doktrynie prawa trafnie wskazuje się, że przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to, między innymi, wielość wierzycieli (tak Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.).

Także w orzecznictwo potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 puin wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisy ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Nie ma wówczas podstaw prawnych aby stwierdzić stan niewypłacalności w rozumieniu legalnym, zdefiniowanym w powołanych powyżej przepisach ustawy upadłościowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 puin nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09).

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (sygn.. akt II FPS 3/09) także trafnie podkreślono, że ocena, czy ogłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże wyrażone w tej uchwale stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed powołaną datą, czyli na gruncie obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U.z 1999, Nr118, poz. 512 ze zm.), jak i po 1 stycznia 2003 r., przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości, jako takich. Te natomiast w zakresie wymogu wielości wierzycieli nie uległy zmianie.

Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Wcześniej takie stanowisko także było prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmowało ono, że w kontekście przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (tak m. in. wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09).

A zatem, co należy w ocenie Sądu orzekającego w sprawie podkreślić, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem.

Reasumując powyższe zapatrywania orzecznictwa i doktryny stwierdzić należy, że do przyjęcia niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, wystarczające jest ustalenie (a jednocześnie konieczne), że nie wykonuje ona wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec przynajmniej dwóch wierzycieli, niezależnie od spłacania pozostałych zobowiązań oraz istnienia nawet znacznego majątku spółki (posiadania środkami pieniężnymi, np. osiąganiem zysku netto). W chwili upływu terminu płatności wymagalnego zobowiązania pieniężnego wobec drugiego (innego podmiotu) spółka staje się podmiotem niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin.

Skarżący powoływał się na "dobrą" kondycję finansową spółki w 2011 r. i na początku 2012 r. Stanowiska strony nie potwierdził jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W sprawie ustalono bowiem na podstawie dowodów z dokumentów, że dłużnik, tj. T. S.A. w likwidacji nie wykonała następujących zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.:

– w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2011 r. , luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. - łącznie w kwocie głównej 1.236.985.04 zł:

– w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. - łącznie w kwocie głównej 51.888,96 zł.

W sprawie organy podatkowe wykazały także, iż objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki (zobowiązania wobec Skarbu Państwa) nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami tego podmiotu. Spółka posiadała także niespłacone zobowiązania pieniężne wobec:

– Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, społeczne i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. - łącznie w kwocie głównej 429.806.00 zł;

– Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec – grudzień 2009 r., styczeń – lipiec i grudzień 2010 r., lipiec i grudzień 2011 r. oraz styczeń – maj 2012 r. - łącznie w kwocie głównej 71.049,00 zł.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka już w 2011 r. miała problemy z terminowym płaceniem zobowiązań w podatku od towarów i usług, uzasadniając, że opóźnienia w płatnościach były wynikiem specyfiki branży budowlanej i zwłoki w regulowaniu należności przez jej kontrahentów. Organ odwoławczy prawidłowo przy tym wskazał, że w istocie spółka w 2011 r. zalegała już z płatnościami nie tytko wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (Skarbu Państwa) lecz od 2009 r. zalegała również z płatnościami na rzecz PFRON.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w tym brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od 2009 r., stwierdzić należało, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż stan niewypłacalności spółki w rozumieniu powołanych przepisów ustawy upadłościowej, zaistniał najpóźniej w czerwcu 2011 r. W tym bowiem okresie stało się bowiem wymagalne zobowiązanie pieniężne wobec Skarbu Państwa (drugiego obok PFRON wierzyciela spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r.). Z końcem czerwca 2011 r. zatem wobec spółki istniały już podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Następnie pojawił się kolejny wierzyciel spółki - Zakład Ubezpieczeń Społecznych, wobec którego niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne istniały za grudzień 2011 r.

Skarżący podnosił, że brak było podstaw aby uznać spółkę za niewypłacalną już w 2011 roku, bowiem za ten rok spółka ta uzyskała zysk w wysokości 2.409.796,82 zł. Strona podnosiła także, że jej niewypłacalności w tej dacie przeczy wykonywanie w latach 2011-2012 wielu zobowiązań poprze spłaty znacznych kwoty. Skarżący wskazał, że w 2011 r. uregulowane zostały należności wobec kontrahentów na łączną kwotę 33.727.137,52 zł, zaś w 2012 r. na łączną kwotę 21.117.419,17 zł. Odnosząc się do powyższych argumentów, podkreślić należy, że okoliczność wykonywania niektórych zobowiązań pieniężnych nie ma znaczenia dla przyjęcia daty niewypłacalności spółki. W myśl powołanych powyżej przepisów prawa, a także zgodnie z zapatrywaniem doktryny prawa upadłościowego oraz orzecznictwa sądowego, wykonywanie innych zobowiązań nie jest istotne dla ustalenia niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, o ile podmiot nie spłaca wymagalnych zobowiązań pieniężnych przynajmniej wobec dwóch wierzycieli, przy czym nieistotne jest także w jakiej wysokości istnieją te zobowiązania. Stan niewypłacalności spółki zaistniał zatem w chwili upływu terminu zapłaty wymagalnego zobowiązania wobec drugiego wierzyciela (tu Skarbu Państwa) niezależnie od regulowania innych zobowiązań, a także pomimo wypracowanego zysku, o ile taki w rzeczywistości zaistniał. Organy tej okoliczności nie badały bowiem nie miała ona znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Posiadanie środków pieniężnych (zysk netto) przy braku uregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych może jedynie stanowić okoliczność obciążającą członka zarządu spółki.

Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, między innymi, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Tak samo jak przesłanki upadłościowe, tak również czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09), w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika.

Jak wskazano powyżej, stan niewypłacalności spółki istniał co najmniej od końca czerwca 2011 r. Drugim ustalonym w postępowaniu wierzycielem spółki był Skarb Państwa - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku VAT za maj 2011 r. Termin płatności tego podatku upływał 25 czerwca 2011 r. Od tego dnia liczyć należy termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Termin ten upływał zatem 11 lipca 2011 r. Do tego czasu dłużnik – w analizowanej sprawie skarżący jako członek zarządu spółki - powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Bezsporną natomiast w sprawie pozostawał okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero 28 czerwca 2012 r., czyli blisko rok po upływie tzw, czasu właściwego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin. (wniosek o ogłoszenie upadłości k.302 akt administracyjnych). Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącego dotyczącego braku precyzyjnego określenia terminu, w którym spółka stała się niewypłacalna, wskazać należy, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ ustalił jednoznacznie, iż spółka stała się niewypłacalna z dniem uchybienia terminowi płatności należności wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku VAT za maj 2011 r. Możliwe było zatem precyzyjne, co do dnia, określenie daty, w której powstały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, co czyni zarzut strony bezzasadnym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 28 czerwca 2012 r. był spóźniony. W sprawie zatem strona nie wypleniła przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt a Ordynacji podatkowej.

Potwierdzeniem, że doszło do uchybienia przez stronę jej obowiązkom wynikającym z przepisów ustawy upadłościowej w zakresie terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było także oddalenie na podstawie art. 13 puin postanowieniem z [...] lutego 2013 r. przez Sąd Rejonowy K. w K. w sprawie o sygn. akt [...] wniosku o ogłoszenie upadłości z tego tylko względu, że majątek niewypłacalnego dłużnika (spółki T. S.A.) nie wystarczał na zaspokojenie nawet kosztów postępowania upadłościowego. Wyjaśnić należy, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 puin, zawsze jest poprzedzone pozytywnym ustaleniem, że wobec danego dłużnika wystąpiły przesłanki upadłościowe określone w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 lub 2 puin.

Skarżący zarzucił także organom podatkowym, że nieprawidłowo ustaliły czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Argumentował, że organy nie wzięły pod uwagę szeregu okoliczności wpływających na określenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, takich jak rozmowy z bankami, dotyczące przejęcia finansowania spółki oraz specyfika branży budowlanej i nieregulowanie zobowiązań przez kontrahentów spółki, co skutkowało czasowymi - w ocenie skarżącego – problemami finansowymi spółki. Skarżący z powyższych okoliczności wywodził, że stan finansowy spółki w 2011 r. nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wskazać, że podnoszone przez stronę okoliczności także nie uchylały obowiązku strony wystąpienia w połowie 2011 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Nie miały bowiem znaczenia dla określenia daty niewypłacalności spółki w rozumieniu puin, a także określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak podkreślono powyżej, do przyjęcia niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, wystarczające jest stwierdzenie niewykonywania przez podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec przynajmniej dwóch wierzycieli, a czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin 14-dniowy od dnia upływu terminu płatności drugiego z takich zobowiązań. Okoliczności dotyczące prowadzenia rozmów w zakresie uzyskania finansowania, a także problemów finansowych związanych ze specyfiką branży nie mogą wpływać na uznanie spółki za niewypłacalną. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego jednoznacznie wynikało, że spółka już od 2009 r. miała problemy z regulowaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych przeczy tezie strony, że problemy finansowe spółki w 2011 r. miały charakter "przejściowy".

Ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez skarżącego, jest prawidłowa i zgodna z prawem.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym. że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12). Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W przypadku, gdy zarząd jest wieloosobowy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Wszyscy członkowie zarządu, jako zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, mają obowiązek kontrolowania jej finansów.

W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Za okoliczności wskazujące na brak winy strony nie mogą zostać bowiem uznane wskazane powyżej rozmowy z bankami dotyczące finansowania, czy też specyfika branży lub problemy z kontrahentami. Podkreślić należy także, że niektóre z przywołanych okoliczności, tj. rozmowy prowadzone z bankami, dotyczyły 2012 r., czyli okresu prawie rok po upływie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku. Przypomnieć w tym miejscu należy także, że o "braku winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych" (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16).

Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. I tak w wyroku z 28 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

Sąd pierwszej instancji miał też na uwadze, że stronie przysługiwało prawo złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, skoro – jak twierdziła - rzekome prowadzone były zaawansowane rozmowy z bankami. Taką możliwość przy istniejących niespłaconych wymagalnych zobowiązaniach spółki dawała skarżącemu obowiązująca do 31 grudnia 2015 r. ustawa – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 puin, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Celem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest zachowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa dłużnika, przy jednoczesnym wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 puin, oraz zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, został złożony znacznie po upływie czasu właściwego, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Skarżący nie wykazał także majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, mienie wskazane przez członka zarządu musi, po pierwsze, faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Przesłanka ta nie została spełniona w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw prawnych umożliwiających odstąpienie od orzeczenia wobec skarżącego analizowanej odpowiedzialności, a to wobec wykazania przesłanek tej odpowiedzialności i wobec braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie ziściły się okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.