Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 437/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. B. kwotę 7.717 (słownie: siedem tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania A.B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] grudnia 2012r. znak: [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 514 730 zł.

Jako podstawę prawną obu decyzji, przyjęto uregulowania art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej pdof., w brzmieniu obowiązującym w 2007r.

W toku przeprowadzonej w stosunku do podatnika kontroli podatkowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku stwierdzono, iż poniesione przez podatnika w roku 2007 wydatki, w tym na zakup licznych nieruchomości oraz udziałów w sp. z o.o., nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodu.

Podatnik w roku podatkowym 2007 osiągał przychody z wielu źródeł: z prowadzonej działalności gospodarczej - w kwocie 1 158 263 zł. (dochód 48 602, 38 zł.); z najmu – 68 558,04 zł. (strata 34 714,28 zł.); z działalności wykonywanej osobiście w postaci udziału w organach stanowiących osób prawnych – 42 489, 16 zł. ( dochód 41 729 zł.), oraz ze sprzedaży sześciu nieruchomości – z uwagi na fakt istnienia ustroju rozdzielności majątkowej, wynikającego z umowy o rozdzielności majątkowej z dnia 24.05.2005r. - przychód podatnika wyniósł połowę z ceny zbycia nieruchomości: 150 tys. zł., 340 tys. zł., 492 500 zł., 249 tys. zł.,80 tys. zł., 170 tys. zł. Podatnik osiągnął też przychody z tytułu pożyczek udzielonych mu przez osoby fizyczne oraz ze zwrotu pożyczek udzielonych uprzednio innym podmiotom.

W roku podatkowym 2007 podatnik wraz z żoną, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami nabył łącznie 6 różnych nieruchomości o wartości 350 tys. zł, 350 tys. zł., 192 tys. zł., 22 tys. zł., 50 tys. zł., 5 tys. zł. Finansował budowę budynku administracyjnego Miejskiego Klubu Sportowego A. w łącznej kwocie 78 200 zł. oraz nabył 1158 udziałów C. Sp. z o.o. za łączną cenę 1 200 000 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. analizując przychody i wydatki E. I A. B. w stwierdził, że na w latach 1998-2004 podatnicy ponosili wydatki znajdujące pełne pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, co więcej na dzień 1 stycznia 2005r. dysponowali oni oszczędnościami w kwocie 205.067,20 zł., z której połowa przypada na podatnika. Oszczędności te, w ocenie organu I instancji, musiały jednakże zostać skonsumowane w późniejszym okresie, gdyż wynikające z wyliczeń wydatki podatnika w latach 2005 i 2006 przewyższały osiągane przez niego w tym okresie dochody. Analizując zarówno przychody jak i wydatki podatnika w 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, że poniesione przez Podatnika wydatki za 2006r. w kwocie 1.508.637,95 zł nie znajdują pokrycia w przychodach uzyskanych za ten okres w kwocie 703.605,25 zł., co oznacza, że na dzień 31.12.2006 r./1.01.2007 r. Podatnik nie posiadał oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby pokryć poniesione w kolejnym roku podatkowym wydatki.

Organ I instancji ustalił wobec tego, że za 2007 r. wydatki podatnika w kwocie 686.306,22 zł nie znajdują pokrycia w zgromadzonym przez niego mieniu, a co za tym idzie - A.B. uzyskał w 2007 r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w wysokości 686.306,00 zł, który w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu według stawki 75% dochodu.

W związku z tym opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił A.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 514 730 zł. zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), - poprzez brak działań organu zmierzających do ustalenia rzeczywistego przychodu podatnika, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia istnienia u podatnika na początek 2007 r. środków pochodzących ze źródeł uprzednio opodatkowanych oraz źródeł pochodzenia tych oszczędności .

Zarzucił, iż decyzja została oparta na błędnym założeniu, że podatnik na dzień 1 stycznia 2006 r. nie posiadał oszczędności w gotówce oraz nie dysponował w sposób swobodny posiadaną przez jego żonę kwotą 722 tys. zł., a także zakwestionował prawidłowość przeprowadzonego postępowania przerzucającego ciężar dowodu na stronę postepowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji Podatkowej, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, zgłoszenia żądań oraz podjęcie inicjatywy dowodowej, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem oraz wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrując zebrany materiał dowodowy.

Powołując się na przepis art. 9 ust 1, art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 pdof. organ podkreślił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w sposób prawidłowy ustalono na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, gdyż wydatki te i wartości nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zbadano czy poniesienie wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienia - z uwzględnieniem chronologicznego następstwa przychodów i wydatków. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły rzeczywistą wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich - przed poniesieniem wydatków, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którym mogły zostać sfinansowane wydatki podatnika. Organ podatkowy był zatem uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego Ponieważ stwierdzone zostało, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W tej sytuacji podatnik zobowiązany był do wykazania w sposób wiarygodny, jakie było źródło finansowania tych wydatków, przy czym wskazanie to musi dotyczyć kwot określonych co do rodzaju, a niekiedy okresu uzyskania przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy ustalono zatem, że poczynione przez stronę w 2007r. liczne wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodu.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów postępowania poprzez uznanie, iż podatnik nie dysponował w sposób swobodny kwotami posiadanymi przez małżonkę, organ odwoławczy, uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe, podkreślając w treści zaskarżonej decyzji, że na okoliczność przekazywania czy rozliczania przedmiotowych środków pomiędzy małżonkami nie sporządzono żadnych umów cywilnoprawnych, a wyjaśnienia zarówno podatnika jak i jego żony składane na różnych etapach postępowania okazały się sprzeczne.

Podobnie ocenił organ odwoławczy zarzuty podatnika dotyczące odmowy uwzględnienia jako źródła przychodu dochodów osiąganych rzekomo z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ zauważył, że składając wielokrotne wyjaśnienia oraz oświadczenia o rodzajach źródeł przychodów, podatnik nie wspominał o prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Na osiąganie przychodów z tego źródła powołał się dopiero w odwołaniu, nie podając jednakże szczegółów dotyczących odbiorców upraw, wynajmowanych do pracy ludzi oraz kosztów ponoszonych w celu prowadzenia gospodarstwa, a część z podanych przez niego informacji nie znalazła potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Z tych względów przychodu tego nie uznano za źródło finansowania wydatków w 2007r.

W konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż została wydana na skutek prawidłowo przeprowadzonego postępowania.

W skardze na powyższą decyzję, skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił iż wydana została ona bez podstawy prawnej gdyż stanowiący podstawę wydania przedmiotowej decyzji art. 20 ust 3 pdof. jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP. Zarzucił ponadto naruszenie art. 187 § 1 Op, art. 122 w zw. z art. 188Op., art. 210 § 1 pkt 4 Op. w zw. z art. 235 Op.

W uzasadnieniu zakwestionował konstytucyjność podstawy prawnej zaskarżonej decyzji oraz z ostrożności procesowej podniósł zarzut licznych uchybień proceduralnych leżących u podstaw wadliwych ustaleń faktycznych organu oraz wskazał na uchybienia w ustalonym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga jako uzasadniona, musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt IV P 49/13 (Dz. U. z 2014r. poz. 1052).

Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, jako podstawę prawną opodatkowania skarżącego podatnika za 2007 rok, organy wskazały przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 pdof. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i ze względu na podniesione zarzuty, w pierwszej kolejności, w ocenie Sądu należy odnieść się do tego stanu prawnego a głównie do treści powołanego art. 20 ust.3 /zastosowanie art. 30 ust.1pkt. 7 jest w zasadzie konsekwencją zastosowania art. 20 ust.3/.

Jeśli chodzi o brzmienie art.20 ust.3 pdof., to w stanie prawnym obowiązującym od 1998r. do końca 2006r., ustawodawca stwierdził w nim, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z kolei według unormowania zawartego w art. 30 ust.1 pkt. 7 pdof. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Natomiast według art.68 § 4 Op., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wymienione wyżej przepisy były przedmiotem oceny – orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 / OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013r./- ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013r. / DZ.U. poz. 985 z 29013r./ orzekł, że:

- art. 30 ust.1 pkt. 7 pdof. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 pdof. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Równocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tenże przepis art. 68 ust.4 Op. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - a więc biorąc pod uwagę podaną wyżej datę ogłoszenia, przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego ewentualnej zmiany.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 pdof. wskazał – między innymi- że występuje w nim dwukrotnie pojęcie " zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć : "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć, Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą wadliwość przepisu art. 20 ust.3 pdof. a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić /lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić/, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe- znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy /art. 2 uist.1 pkt.4 pdof./. i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych /art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 pdof. w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Op./ oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej /art. 45 ust.6 pdof./ - co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 pdof., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji - przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 pdof. w brzmieniu późniejszym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. " jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 pdof., to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, a w szczególności w 2009r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Natomiast jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust.3 pdof., to od dnia 1 stycznia 2007r. jego treść uległa zmianie i – także w 2009r. – brzmiała: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust.3 pdof. w powołanym wyżej brzmieniu tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był także przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 pdof. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 pdof. – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści powyższego przepisu wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 pdof. i jako dominujący wskazał pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia – a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga – zwłaszcza w przepisach podatkowych- formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej /prawnopodatkowej/ powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków /nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd./ i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników /niektórych/.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 pdof., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007r. , ale zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W niniejszym wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 pdof. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Co do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 pdof. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia /czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku/ przepis ten powinien być stosowany " przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy" mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to "ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości." Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 pdof. dotyczy " w znacznej mierze podatników nieuczciwych", a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego /art. 190 ust.4 Konstytucji RP/ a mianowicie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13.

Jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 20 ust. 3 pdof. był /jest / niezgodny z normami konstytucyjnymi zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie od 1 stycznia 2007r., przy czym ważną okolicznością jest – w ocenie Sądu- że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. W obu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny przywołał w podstawach rozstrzygnięcia art. 2 Konstytucji RP stwierdzający, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; natomiast w orzeczeniu z 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wyartykułował art. 84 tejże Konstytucji w którym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, nałożony został na wszystkie podmioty /"każdy"/.

Niewątpliwie przedmiotowy art. 20 ust.3 pdof. uchwalony został przez ustawodawcę w celu umożliwienia organom podatkowym pobrania podatku także od tych podmiotów – osób fizycznych, które swoje dochody ukrywały /w znaczeniu potocznym/ przed tymi organami, przy czym mająca zastosowanie w takich przypadkach wysoka stawka podatku /75%/ miała na celu nie tylko funkcję rekompensacyjną, represyjną ale i prewencyjną. Skoro Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyżej wyrokach orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucją, to, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że był on niekonstytucyjny co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. tj. od 1 stycznia 1998r. i ten stan niezgodności z Konstytucją trwa nadal. W związku z tym istotną okolicznością jest kwestia skutku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 pdof. dopiero z upływem 6 lutego 2016r. Skoro Trybunał Konstytucyjny dokonał takiego odroczenia, to w powszechnym rozumieniu tegoż odroczenia przyjąć należy, że w okresie odroczenia przepis ten, mimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności, pozostaje w obrocie prawnym aż do upływu tego okresu, o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany lub nie wyeliminuje go z obrotu prawnego.

W takiej sytuacji zauważyć trzeba, że jeśli chodzi o organy podatkowe, to nie będą mogły takiego przepisu pomijać /muszą go stosować/, bo zgodnie z art. 7 Konstytucji RP " działają na podstawie i w granicach prawa", co powtórzono w art. 120 Op. według którego " organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Przytoczyć jednak od razu należy regulację umożliwiającą organom podatkowym wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a mianowicie – między innymi – zgodnie z art. 240 § 1 pkt.8 Op., postępowanie "wznawia się" jeżeli decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny; w tym przypadku – zgodnie z art. 241 § 1 pkt. 2 Op., wznowienie takiego postępowania następuje tylko na żądanie strony, które musi być wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /jak wyżej zaznaczono, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten termin miesięczny powinien być liczony od upływu okresu odroczenia tj. od 6 lutego 2016r./.

Jeśli natomiast chodzi o sądy administracyjne, to zgodnie z art. 175 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 z 2002r. ze zm. - powoływanej dalej jako pusa/, sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej / § 1 – dalszą część przepisu pominięto jako w niniejszej sprawie nieistotną/, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /§ 2/. Z kolei według art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. p z 2012r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako ppsa/, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w art. 178 ust.1 Konstytucji RP zagwarantowano, że w sprawowaniu urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W nawiązaniu do regulacji przytoczonych wyżej trzeba też wskazać na uprawnienie sądu administracyjnego I instancji do uchylenia decyzji /całości lub w części/ w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1pkt.1 lit. a ppsa/- czyli, między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt. 8 Op. Istotnego podkreślenia wymaga okoliczność, że przytoczone wyżej regulacje mają swoje umocowanie w art. 190 ust.4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją /i innymi wymienionymi aktami/ tego aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna /i inne wymienione akty/ jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Co do kwestii podniesionych wyżej tj. dotyczących wznowienia postępowania, Sąd odniósł się w niniejszej sprawie z tego względu, że instytucja wznowienia postępowania ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność danego przepisu bez odroczenia utraty mocy obowiązującej, ale i w przypadku dokonania takiego odroczenia /kwestią sporną może być tylko kwestia liczenia terminu daty początkowej do wznowienia postępowania/ - a więc wznowienie takie będzie dopuszczalne także na skutek omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku – jak wyżej przytoczono- wskazano na cel odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 pdof. a mianowicie zapewnienie ustawodawcy czasu na dokonanie zmian, które przywróciłyby zgodność stanu prawnego z Konstytucją. Na marginesie, nie sposób przy tym nie zauważyć, że o wadliwości tj. niezgodności z Konstytucją RP przedmiotowego przepisu art. 20 ust. 3 pdof., ustawodawca miał wiedzę już po opublikowaniu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., ale do chwili obecnej nie zaowocowało to zmianą przepisu.

W ocenie Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu- uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania.

W tym zakresie należy wskazać na wykreowanie się w orzecznictwie sądów polskich zarówno powszechnych, jak i administracyjnych linii orzeczniczej, której głównym założeniem jest odróżnienie pojęcia pozostawania przepisu w porządku prawnym od stosowania go w konkretnych sprawach rozstrzyganych przez sądy oraz uznanie, że przepis taki jest niezgodny z konstytucją ex tunc (od chwili uchwalenia), co powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne.

Ponieważ kwestia ta w niniejszej sprawie jest szczególnie istotna i leży u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, Sąd przytacza pewien wybór tego typu rozstrzygnięć sądów zarówno powszechnych, jak i administracyjnych. I tak Sąd Najwyższy:

- w uchwale z dnia 27.03.2014 r., sygn. akt I KZP 30/13 (wszystkie orzeczenia Sądu Najwyższego i innych sądów powszechnych dostępne w SIP Lex) stwierdził, że sąd może nie zastosować przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą, mimo że uchylenie jego mocy odroczono w czasie,

- w wyroku z dnia 03.12.2013 r., sygn. akt II UK 167/13 stwierdził, że utrata mocy obowiązującej nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem nieważności przepisu, w tym zaś zakresie orzeczeniu (TK ) należy przypisać skutek ex tunc,

- w wyroku z dnia 08.11.2013 r., sygn. akt II UK 156/13 stwierdził, że skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można wymagać aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy,

- w wyroku z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt II UK 2/10 stwierdził, że skutkiem utraty domniemania konstytucyjności ustawy w konsekwencji wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niezgodność jej przepisu z Konstytucją jest obowiązek zapewnienia przez sądy orzekające w sprawach w których ten przepis ma zastosowanie stanu zgodnego z Konstytucją wynikającego z wyroku Trybunału,

- w wyroku z dnia 07.05.2009 r. sygn. akt II UK 96/08 stwierdził, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny wejścia w życie orzeczenia stwierdzającego sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucja nie stanowi przeszkody do uznania przez sąd, że przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją od chwili jego ustalenia.

Podobną interpretację przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji w zakresie skutków, jakie niesie skorzystanie z tej instytucji przez Trybunał w zakresie obowiązku stosowania takiego przepisu przez sąd w konkretnej sprawie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny (wszystkie orzeczenia NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W poszczególnych sprawach wskazał on:

- w wyroku z dnia 17.06.2011 r. (sygn. akt I OSK 1879/10 ), że należy odróżnić obowiązywanie przepisu, rozumiane jako pozostawanie przepisu w porządku prawnym od stosowania go bądź też odmowy jego zastosowania przez sąd w konkretnej sprawie. Dlatego też nie można zarzucić sądowi naruszenia art.178 ust.1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdy odmawia on stosowania rozporządzenia niezgodnego z ustawą i Konstytucją,

- w wyroku z dnia 13.01.2010 r. (sygn. akt I FSK 1669/08), że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny (podobnie wyrok z dnia 07.01.2010 r. sygn. akt I FSK 1991/08),

- w wyroku z dnia 23.12. 2009 r. (I FSK 1672/09), że sąd administracyjny rozpatrujący sprawę w okresie obowiązywania klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu czy przepisu może odmówić jego zastosowania z uwagi na obalenie domniemania konstytucyjności tego aktu czy przepisu przez Trybunał Konstytucyjny

- w wyroku z dnia 22.09.2009 r. sygn. akt I OSK 1314/08, kiedy stwierdził, że dany akt normatywny uznany za niekonstytucyjny musi być kwalifikowany jako mający moc obowiązującą do dnia ogłoszenia wyroku Trybunału, to jednak nie powinien być zastosowany przez sąd w konkretnej sprawie ze względu na fakt wiążącego wszystkich adresatów uznania przez Trybunał, że pozostaje on w sprzeczności z Konstytucją, gdyż sprzeczność ta z reguły istnieje od samego początku, to jest od daty wydania aktu normatywnego .

Również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tym zakresie wskazywało na możliwość odmowy zastosowania przepisów uznanych przez Trybunał za niekonstytucyjne a stanowiących podstawę wydania kontrolowanej decyzji administracyjnej. Jako przykłady można wymienić tutaj orzeczenia w sprawach II SA/Go 181/12 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12.04.2012 r.), II SA/Łd 1145/11 (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.02.2012 r.), VII SA/Wa 535/10 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.06.2010 r.), II SA/Rz 384/09 (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2010 r.), VII SA/Wa 1498/09 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.11.2009 r.), II SA/Wr 141/09 (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09.10.2010 r.), II SA/Kr 3/09 (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22.09.2009 r.), IV SA/Gl 363/09 (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.08.2009 r.), II SA/Gd 191/08 (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08.01.2009 r.), II SA/Ol 497/08 (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09.09.2008 r.).

Taki też pogląd zaprezentowały Sądy Apelacyjne:

- Sąd Apelacyjny w Krakowie w postanowieniach z dnia 17.12.2013 r. (sygn. akt II Ako 149/13 ) i z dnia 26.02.2014 r. (sygn. akt II Akzw 8/14),

- Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16.01.2014 r. (sygn. akt II Aua 1174/13), czy też Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21.11.2013 r. (sygn. akt II Aua 443/13).

Sąd celowo przytoczył w tym zakresie orzecznictwo nie tylko sądów administracyjnych, ale też sądów powszechnych bowiem problem stosowania przepisów, o niekonstytucyjności których orzekł Trybunał Konstytucyjny i częstokroć odroczył w czasie utratę ich mocy obowiązującej dotyczy stosowania nie tylko prawa podatkowego (czy też szerzej administracyjnego) ale wszystkich dziedzin prawa, w których funkcjonowały tego typu przepisy.

Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści – ex tunc. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemaniem konstytucyjności. Akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela.

Sąd nie może przy tym pominąć tej okoliczności, że wprawdzie powołany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania – czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową – a więc organy podatkowe powinny mieć możliwość " wymierzania" podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku /ukrywającym swoje dochody/, to jednak art. 32 ust.1 tejże Konstytucji wyraża zasadę równości wobec prawa: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne".

W orzecznictwie i w literaturze prawniczej przyjmuje się powszechnie /na co wskazuje także Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku/, że równość ta oznacza, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prawnej – a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe – co do zasady- rozstrzygnięcia. Równość wobec prawa nie jest zasadą bezwzględną ale zróżnicowanie musi być uzasadnione i związane także z poszanowaniem innych wartości konstytucyjnych.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie naruszeniem tej zasady byłoby stosowanie – w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej – przepisu art. 20 ust. 3 pdof. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie może on być stosowany. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, bo – jak już wyżej wskazano – nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może tez być takim uzasadnieniem konieczność " uzupełnienia" dochodów budżetowych". Co do tej ostatniej kwestii zauważyć bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 18 lipca 2013r. nie mógł odroczyć utraty mocy obowiązującej przepisu ze względu na dokonaną już wówczas zmianę jego treści, ale nie oznacza to, że podatnicy, których dotyczy obecne brzmienie tego przepisu /nawet przy założeniu, że dotyczy on podatników nieuczciwych/ mają być traktowani diametralnie inaczej tylko ze względu na sposób działania ustawodawcy tj. taką zmianę przepisu, która nie doprowadziła do jego zgodności z Konstytucją. Względy fiskalne są niewątpliwie ważne jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podatków, jednakże, w ocenie Sądu, dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Oczywiście Sąd ma świadomość, że przepis ten – co do zasady - dotyczy podatników niewywiązujących się w pełni z obowiązków podatkowych, niemniej jednak nie oznacza to, że do całej grupy tych podmiotów nie należy stosować takich samych zasad, jakie obowiązują, jakie obowiązują ogół podatników, a to w tym znaczeniu, że w ramach tych podatników, którzy znaleźliby się w kręgu osób do których mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 pdof., nie może występować zróżnicowanie prawne. Zauważyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013r. sygn. II FSK 2370/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena art. 20 ust.3 pdof. dokonana w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. musi być uwzględniania także w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 rok.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż jeśli decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust.3 pdof., to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., czy od 1 stycznia 2007r. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale – jak wyżej podnoszono- ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, ale nie może równocześnie automatycznie stanowić rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz lit. b w związku z art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji a o ich niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tejże ustawy.

Na podstawie art. 200, zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: uiszczony wpis, koszty zastępstwa procesowego i opłata od pełnomocnictwa.