Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1368/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) orzekał w następstwie odwołania wniesionego przez A Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (zwanego dalej Organem I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie, Organ I instancji, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2015 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, obliczoną na dzień wydania wspomnianej decyzji. Wysokości określonych należności podatkowych zostały wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto, Organ I instancji dokonał zabezpieczenia na majątku Podatnika zobowiązań podatkowych tego podmiotu oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji. Wysokość tych kwot została wskazana w nieostatecznym orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W związku z tym, określił on przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., obliczoną na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie niższej niż pierwotnie wskazana w nieostatecznej decyzji podatkowej. Organ odwoławczy uchylił też decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W konsekwencji orzekł on o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości niższej niż pierwotnie wskazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, określone przez Organ II instancji zostały wskazane w jego decyzji ostatecznej. Natomiast w pozostałej części Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. W toku kontroli podatkowej prowadzonej u Podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w poszczególnych miesiącach objętych tą procedurą, w stosunku do wspomnianego podmiotu powstało zobowiązanie podatkowe, w kwotach obliczonych przez organ. Spowodowało to określenie przybliżonej kwoty skonkretyzowanej powinności podatkowej za miesiące II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2015 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, obliczonej na dzień wydania decyzji Organu I instancji, a także zabezpieczenie tych należności na majątku Strony.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Spółka faktycznie nie wykonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wystawione przez nią faktury nie dokumentują więc aktywności, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rzeczywistości nie doszło bowiem do sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach jako nabywcy. Tym samym, Podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w tym celu niezbędna jest uprzednia prawidłowa kwalifikacja czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem Organu I instancji, transakcje sprzedaży towaru dokonane przez Spółkę winny być opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej, 23% stawki podatku od towarów i usług. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, nabycie i sprzedaż towaru przez Podatnika odbywały się w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami. Pozycja Spółki w tym przedsięwzięciu świadczy zaś o jej świadomym działaniu.

Organ I instancji wskazał też, że podczas kontroli podatkowej skierowano do strony wezwanie do złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W odpowiedzi na nie, Strona złożyła oświadczenie, w którym nie wykazała majątku. Ponadto, wyartykułowano istnienie różnego rodzaju zobowiązań publicznoprawnych, ciążących na Stronie. Według twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego należą do nich powinności wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz Agencji Rezerw Materiałowych, na łączną kwotę [...] zł. Przedstawione ustalenia, Organ I instancji uzupełnił o informacje pochodzące z deklaracji podatkowych Strony o wysokości jej dochodów i obrotów, a także o stanie majątkowym Podatnika. W tym kontekście wyartykułowano, że Spółka nie posiada nieruchomości, ani rzeczy ruchomych, a [...] r. sprzedała swoją nieruchomość gruntową o pow. [...] ha.

W przekonaniu Organu I instancji, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Uzasadniona jest bowiem obawa, że nie zostaną wykonane zobowiązania wynikające z decyzji wydanej przez wspomniany organ, wraz z przypadającymi od nich odsetkami za zwłokę. Świadczy zaś o tym okoliczność, że Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ich łączna wysokość wynosi [...] zł., natomiast moment powstania tych powinności przypada na okres 21 czerwca 2018 r. – 29 lipca 2019 r. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że w analizowanej sprawie można mówić o trwałym nieuiszczaniu przez Skarżącego wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Dodatkowo, Organ I instancji powołał się na wcześniej już artykułowaną okoliczność, że Strona w toku kontroli podatkowej, podjęła działania których skutkiem stało się uszczuplenie jej majątku – [...] r., dokonała sprzedaży nieruchomości. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, działania podjęte przez Podatnika, niezależnie od ich intencji, mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżący nie jest bowiem właścicielem jakichkolwiek pojazdów oraz nie posiada innych wartościowych składników majątkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dostrzegł przy tym, że w chwili wydawania jego decyzji Spółka wykazuje znaczne obroty (za okres 01-09/2019 r., obrót wyniósł [...] zł.- średnio na miesiąc [...] zł.). Jednakże, w przekonaniu Organu I instancji, wartości te nie dają pewności, że zostaną spełnione powinności wynikające z jego decyzji określającej, tj. przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwotę należnych od nich odsetek za zwłokę. Jak bowiem wywiedziono, Spółka nie reguluje starszych zobowiązań publicznoprawnych, gdzie wartość pojedynczego zobowiązania jest kilkukrotnie niższa niż kwota przyszłego jednego zobowiązania wynikającego z decyzji Organu I instancji, wydanej w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a także o przyznanie jej kosztów postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie nieostatecznej decyzji podatkowej zarzucono naruszenie w szczególności:

1) art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Organ I instancji, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia uzasadniające obawę, że zobowiązania Skarżącego nie zostaną wykonane. Tymczasem, zaistniały stan faktyczny nie budzi obaw co do spełnienia zobowiązań podatkowych przez ten podmiot;

2) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Organ I instancji, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika, tj. że podmiot ten trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Tymczasem zdaniem Skarżącego, okoliczność te nie zaistniała, ponieważ dokonuje on wpłat na poczet zaległości podatkowych;

3) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony, tj. że podjęła ona działania, których skutkiem było uszczuplenie swojego majątku. Zdaniem Spółki, przesłanka ta nie została spełniona, albowiem sprzedaż nieruchomości nie stanowiła uszczuplenia jej majątku, a w wyniku transakcji Skarb Państwa - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uzyskał zaspokojenie roszczeń w kwocie [...] zł.;

4) art. 33 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Strony oraz wysokości odsetek za zwłokę;

5) art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej – w wyniku błędnej wykładni pojęcia "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań" i - w konsekwencji - uznania, że Podatnik trwale nie spełnia wymagalnych zobowiązań, w sytuacji gdy przesłanka trwałości nie zaistniała;

6) art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "uszczuplenie majątku", a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka sprzedając nieruchomość uszczupliła swój majątek. Tymczasem, zdaniem Strony nie doszło do uszczuplenia majątku, o którym mowa we wspomnianym przepisie;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – w wyniku zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dowolnej oceny zebranego już materiału dowodowego, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej;

8) art. 33 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na brakach w zebranym materiale dowodowym, spowodowanych niezbadaniem aktualnej sytuacji finansowej Podatnika w chwili ustanowienia zabezpieczenia;

9) art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne uznanie, że Skarżący dopuścił się naruszenia tego przepisu w sytuacji, gdy w prawidłowy sposób określił on podstawę opodatkowania;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – w wyniku błędnego uznania, że normy zawarte w tym przepisie znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Tymczasem, w przekonaniu Podatnika z dokumentacji przedstawionej organowi podatkowemu oraz z wyjaśnień składanych przez Stronę wynika, że wystawione faktury VAT oraz dokumenty celne stwierdzają czynności. które zostały dokonane, a w konsekwencji stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

11) art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez wskazanie, że znajdzie on zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy tak nie jest, albowiem nie wszczęto jeszcze postępowania egzekucyjnego;

12) błędy w rozliczeniach wskazanych w decyzji, np. w tabeli znajdującej się na stronie siódmej decyzji, w rubryce dotyczącej miesiąca marca i nabycia pozostałego, gdzie wskazano kwotę [...] w sytuacji, gdy powinna to być kwota [...]. Zdaniem Strony, ma to konsekwencje w postaci błędnego ustalenia rozliczeń nie tylko na skutek przykładowo wskazanej omyłki, lecz i w pozostałych wyliczeniach, dokonanych przez Organ I instancji.

Uzasadniając swoje racje, Strona odniosła się do przedmiotu kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – przyczyny określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i ustanowienia zabezpieczenia. Czyniąc to, Podatnik wywiódł, że nie uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej, a w przypadku gdyby okazało się, iż w taki proceder został jednak uwikłany – zaprzecza temu, aby brał w nim świadomy udział. Strona odniosła się też do dwóch tez, postawionych przez Organ I instancji, stanowiących podstawę dla jego rozstrzygnięcia: przekonania, że Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz okoliczności, że Strona wyzbyła się swojego składnika majątkowego – sprzedała nieruchomość gruntową.

Podatnik poddał krytyce zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wywiódł on, że w sprawie nie można mówić o trwałości w nieuiszczaniu podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, w ostatnich tygodniach została spełniona duża część zobowiązań podatkowych Spółki. W uzasadnieniu tej tezy zostało podkreślone, że 7 listopada 2019 r. kwotę [...] zł. zaksięgowano na poczet zaległości Podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz na poczet odsetek związanych z tymi należnościami. Tego samego dnia kwota [...] zł. została zaś zaksięgowana na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2016 r. oraz grudzień 2018 r., a także na poczet odsetek związanych z tymi należnościami. Ponadto, 21 listopada 2019 r. do Organu I instancji przekazano [...] zł., tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Dlatego właśnie, w przekonaniu Strony nie można mówić o trwałości w nieuiszczaniu przez Skarżącego podatku od towarów i usług. Przedstawione zdarzenia świadczą bowiem o sukcesywnym regulowaniu przez ten podmiot jego wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Z kolei, odnosząc się do kwestii zbycia substancji majątkowej (nieruchomości gruntowej), Strona przedstawiła okoliczności dokonania tej transakcji (m.in. brak pośpiechu w dokonaniu czynności cywilnoprawnej) oraz wyartykułowała, że dzięki jej przeprowadzeniu możliwe stało się częściowe zaspokojenie roszczeń Organu I instancji. Według jej twierdzenia, kwotę uzyskaną z transakcji przekazano bowiem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego i – w konsekwencji – w całości zostało spełnione jego roszczenie zabezpieczone dwiema hipotekami.

Organ II instancji nie podzielił większości zarzutów Strony. Jedyna modyfikacja rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonana w ostatecznej decyzji podatkowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej była zaś konsekwencją odmiennego obliczenia kwoty odsetek za zwłokę, obciążających Stronę, a związanych z zaległością podatkową za jeden okres rozliczeniowy (za listopad 2015 r.). To z tego właśnie powodu Organ II instancji wydał decyzję podatkową częściowo reformatoryjną.

Uzasadniając swoją generalną akceptację dla rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił zapatrywanie na zaistniały stan faktyczny, prezentowane przez Organ I instancji. W konsekwencji, wyartykułował on "praprzyczynę" określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych ciążących na Podatniku, odsetek za zwłokę, będących ich efektem oraz ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Czyniąc to wyraził on przekonanie, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas implikuje powstanie zaległości podatkowych i - w konsekwencji - uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zasadne było więc rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z jego słusznością przemawiają bowiem okoliczności, ujawnione podczas kontroli. W przekonaniu Organu II instancji stwarzają one podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług, Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do takiej operacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaprzeczył też tezie, że Podatnik spełnia swoje zobowiązania podatkowe. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, to zaspokajanie zaległości podatkowych jest efektem zaliczenia przez Organ I instancji zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (wraz z odsetkami za zwłokę), a także wpłat egzekucyjnych na zaległy podatek dochodowy od osób prawnych oraz na przypadające od niego odsetki za zwłokę (kwoty uiszczone przez nowego właściciela nieruchomości uprzednio należącej do Strony, w tamtym czasie obciążonej hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia zapłaty zaległego podatku – zapłata dokonana w trybie art. 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie przyznano, że 21 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał od Spółki

wpłatę w wysokości [...] zł.

W przekonaniu Organu odwoławczego, kolejnym argumentem przemawiającym za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania przez Podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego jest brak majątku tego podmiotu, który dawałby gwarancję skutecznej egzekucji zobowiązania, mającej miejsce w przyszłości. W tym kontekście wskazano, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych wynosi łącznie [...] zł., a odsetki za zwłokę od niej kształtują się na poziomie [...] zł. (łącznie na Podatniku ciąży powinność w wysokości [...] zł.). Jednocześnie, Skarżący nie posiada majątku ruchomego, oraz nieruchomości.

Wskazano też, że Spółka wykazuje znaczne obroty (deklaracje VAT-7 za okres 01-09/2019 r. - obrót wyniósł [...] zł., średnio na miesiąc [...] zł.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się jednak z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego co do tego, że realizowane obroty nie dają pewności, że zostaną spełnione zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Strona nie regulowała bowiem starszych zobowiązań publicznoprawnych, gdzie kwota pojedynczego zobowiązania jest kilkukrotnie niższa niż kwota jednego, przyszłego zobowiązania wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu, wydanej przez Organ I instancji.

Jeśli zaś chodzi o kwestię zbycia przez Stronę należącej do niej nieruchomości, wywiedziono że nie ma znaczenia motywacja skłaniająca do tej transakcji (przeznaczenie uzyskanej kwoty na poczet zaległości). Istotne jest natomiast to, że miała miejsce sprzedaż rzeczy, stanowiącej własność Podatnika. Jak przy tym podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odnosi się do intencji towarzyszącej zbywaniu majątku. Sam fakt przeniesienia własności tej substancji, jako wprost wymieniony we wspomnianym przepisie ogólnego prawa podatkowego uzasadnia bowiem ustanowienie zabezpieczenia.

Zdaniem Organu odwoławczego, błędy w rozliczeniach sygnalizowane w odwołaniu miały charakter oczywistych omyłek pisarskich, niewpływających na wysokość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji nieostatecznej i zostały sprostowane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. Okoliczność, że dokonanie zabezpieczenia może sparaliżować funkcjonowanie Spółki (utratę możliwości prowadzenia zarobkowej działalności) nie jest bowiem ustawową przesłanką odstąpienia przez administracje podatkową od takiego działania. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje zaś między innymi w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym w oparciu o art. 154 § 1 tego aktu prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie punktu 2 (a w konsekwencji uchylenie także decyzji Organu I instancji) i umorzenie postępowania. Ponadto wystąpiła ona o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, ostatecznej decyzji podatkowej zarzucono w szczególności naruszenie:

1) art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Organ II instancji, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia uzasadniające obawę, iż zobowiązania Skarżącego nie zostaną wykonane. Tymczasem, w przekonaniu Strony, zaistniały stan faktyczny nie budzi obaw co do spełnienia przez ten podmiot zobowiązań podatkowych;

2) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Organ odwoławczy, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika, tj. że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem Spółki, warunek ten nie został spełniony, ponieważ dokonuje ona wpłat na poczet zaległości podatkowych;

3) 33 § 1 Ordynacji podatkowej – w wyniku jego niewłaściwego zastosowania i błędnego uznania przez, jak to ujęto, Organ I instancji, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego, tj. że podjął on działania, których skutkiem było uszczuplenie jego majątku. Zdaniem Podatnika, przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ sprzedaż nieruchomości nie stanowiła uszczuplenia majątku Strony, a w wyniku transakcji Skarb Państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał zaspokojenie roszczeń w kwocie [...] zł.;

4) art. 33 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Podatnika oraz wysokości odsetek za zwłokę;

5) art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej – w wyniku błędnej wykładni pojęcia "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań" i - w konsekwencji - uznania, że Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań. Tymczasem, w jej przekonaniu przesłanka trwałości nie zaistniała;

6) art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "uszczuplenia majątku", a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości, uszczuplił swój majątek. Tymczasem, w przekonaniu Strony, nie doszło do uszczuplenia majątku, o którym mowa we wspomnianym przepisie ogólnego prawa podatkowego;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – w wyniku zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji, bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej;

8) art. 33 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na brakach w zebranym materiale dowodowym, spowodowanych niezbadaniem aktualnej sytuacji finansowej Podatnika, istniejącej w chwili ustanowienia zabezpieczenia;

9) art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne uznanie, że Strona dopuściła się naruszenia tego przepisu w sytuacji, gdy prawidłowo określiła ona podstawę opodatkowania;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne uznanie, że normy zawarte w tym przepisie znajdą zastosowanie w sprawie. Tymczasem, w przekonaniu Strony, gdy z dokumentacji przedstawionej organowi podatkowemu, a także ze składanych wyjaśnień wynika, że wystawione faktury VAT oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Tym samym, stanowią one podstawę do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Uzasadniając swoje racje, Strona wyartykułowała w szczególności, że miały miejsce transakcje objęte fakturami VAT, na które wskazuje zarówno Organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, doszło do faktycznego przekazania towaru pomiędzy podmiotami, a zatem miała miejsce dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółki nie można zaś obciążać skutkami nieprawidłowości i zaniechań w kontakcie innych podmiotów z organami podatkowymi. Skarżący zanegował też istnienie prawnej przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia przedegzekucyjnego. Jak podniósł, w chwili wydania decyzji Organu I instancji, część zobowiązań podatkowych Strony została spełniona. Na poczet zaległości podatkowych odnotowane zostały bowiem wpływy w kwocie [...] zł. Dlatego, nie można mówić o trwałości w nieuiszczaniu zobowiązań podatkowych Podatnika. W jego przekonaniu powinności te są przez niego sukcesywnie regulowane. Ponadto, wspomniany podmiot wskazał, że sporne jest istnienie wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Skarżący podniósł też, że sprzedaż jego nieruchomości została dokonana na zasadach rynkowych, a po tym zdarzeniu, mającym miejsce 21 listopada 2019 r., roszczenie Organu I instancji, uprzednio zabezpieczone dwiema hipotekami, zostało spełnione w całości. Strona nie może być zatem traktowana jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na zarzuty Podatnika podniesione w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, Organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie na sprawę i wniósł o oddalenie skargi. W konsekwencji, powtórzył on tezę o wyzbywaniu się majątku przez Spółkę, a także wskazał na ujmowanie przez ten podmiot w rozliczeniach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji handlowych, mających wpływ na wzrost zobowiązań podatkowych w stosunku do wcześniej deklarowanych. Jak podkreślono, jest to działanie na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług byłoby znacznie utrudnione. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do tego działania. To zaś stanowiło wystarczającą przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano też na znaczną kwotę zaległych zobowiązań podatkowych Strony. Okoliczność tę Organ odwoławczy zestawił z brakiem majątku ruchomego i nieruchomego, należącego do Podatnika, który dawałby gwarancję skutecznej egzekucji zobowiązania w przyszłości. W tym kontekście, nie mają zasadniczego znaczenia w sprawie sporne - w ocenie Spółki - wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (podważane przez Stronę w skardze).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu. Stało się tak, chociaż nie wszystkie argumenty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zyskały uznanie Sądu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Normatywną podstawą dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 2 O.p.). W takiej sytuacji, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.).

W prawie podatkowym, inaczej niż w prawie cywilnym nie ma możliwości modyfikowania terminu płatności na niekorzyść podmiotu zobowiązanego. Wykluczone jest zatem wyznaczenie przez organ podatkowy kierujący się troską o interes finansów publicznych, terminu spełnienia świadczenia krótszego niż data ustalona w oparciu o art. 47 O.p. oraz o regulację prawną zawartą w przepisach konkretnej ustawy podatkowej. Instytucją prawa materialnego, pozwalającą chronić podmiot uprawniony z tytułu podatku przed konsekwencjami obniżenia się zdolności płatniczej podatnika jeszcze przed nadejściem terminu płatności podatku lub przed wydaniem decyzji podatkowej jest natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (tzw. zabezpieczenie przedegzekucyjne), uregulowane w art. 33 i nast. O.p. Organ podatkowy ustanawia je przestrzegając wszelkich zasad postępowania podatkowego wskazanych w art. 120 – 129 O.p., w tym fundamentalnego pryncypium – wymogu dążenia w trakcie postepowania podatkowego do ustalenia prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), nałożonego na administracje podatkową na mocy art. 122 O.p. Może zaś dojść do tego, już po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale przed nadejściem termonu płatności podatku lub nawet jeszcze wcześniej, tzn. przed zaistnieniem skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyniku doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej lub przez wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 i 2 O.p.).

Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wskazać przede wszystkim na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce.

Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin jeszcze nie nadszedł. Dlatego właśnie Sąd nie podziela zapatrywania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że samo obniżenie podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do tego działania stanowiło wystarczającą przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Także przewidywana, duża wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, niski kapitał spółki, czy bezpodstawne – zdaniem organu – domaganie się zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie są przyczyną ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności, same w sobie nie kształtują bowiem obawy niespełnienia powinności podatkowej podatnika (w każdym razie, w przepisach Ordynacji podatkowej tego nie przewidziano) – w tym zakresie, por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 249 i powołane tam orzecznictwo.

Należy przy tym pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p. ustawowo wyznaczony termin płatności podatku jest jedną z determinant, w oparciu o którą obowiązek podatkowy przeobraża się w skonkretyzowana postać powinności podatkowej podatnika, czyli w zobowiązanie podatkowe. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego jest zatem to, że podatnik nie płaci podatku przed powstaniem zobowiązania podatkowego, a także przed nadejściem daty spełnienie tej powinności. Ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w sensie ekonomicznym (ale już nie prawnym) prowadzącego do spełnienia świadczenia zanim nadejdzie ustawowo wyznaczony tego termin powinno być więc traktowane jako odstępstwo od zasady i stosowane ostrożnie.

Jak już wcześniej wyartykułowano, takiego działania administracji podatkowej nie uzasadnia ani przyczyna powstania przewidywanego zobowiązania podatkowego, ani jego rozmiar. Zdaniem Sądu, nawiązując do okoliczności przedmiotowej sprawy, nie sposób także przyjąć, że miało miejsce zbycie majątku Podatnika, uzasadniające ustanowienie zabezpieczenia. Nietrudno bowiem zauważyć, że w art. 33 § 1 O.p., wśród przykładowo wskazanych przyczyn wydania decyzji o zabezpieczeniu jest mowa o zbywaniu majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z oczywistych powodów, nie sposób zaś mówić o takim zachowaniu skoro kwotę uzyskaną ze sprzedaży Skarżący wpłacił następnie Organowi I instancji, przyczyniając się w ten sposób do obniżenia wysokości ciążących na nim powinności publicznoprawnych.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle dyrektywy art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 248). W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie dokonano tego na dwa sposoby. Przede wszystkim Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił to zapatrywanie, że Podatnik nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym. W tej sytuacji, wobec znacznej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez Organ I instancji uzasadniona jest obawa co do tego, że skonkretyzowana powinność podatkowa Podatnika może nie zostać spełniona. W dokumentacji postępowania podatkowego Sąd nie znalazł przy tym podstaw do przyjęcia, że ta przybliżona wartość zobowiązania podatkowego została określona błędnie. Także Skarżący nie prezentuje argumentacji, która mogłaby przekonać do innego zapatrywania na tę kwestię.

Nie sposób też przyjąć, że udziałem administracji podatkowej nie powinna być obawa przed niespełnieniem w przyszłości zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce, ponieważ wspomniany podmiot wywiązuje się ze swoich zaległości podatkowych (innych niż określona w zaskarżonej decyzji ostatecznej). Jak bowiem wywiodły organy podatkowe obydwu instancji, jedyną dobrowolną wpłatą Podatnika była suma przekazana podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku w następstwie zbycia nieruchomości należącej do spółki. Wszelkie inne przysporzenia, przyczyniające się do redukcji obciążenia podatkowego Skarżącego były zaś efektem aktywności administracji podatkowej. Składało się na nią kompensowanie zwrotu podatku od towarów i usług należnego Podatnikowi z jego zaległościami podatkowymi w podatku dochodowym od osób prawnych, a także – jak to ujęto – egzekucyjna wpłata na poczet zaległego zobowiązania podatkowego (została ona dokonana przez nowego właściciela nieruchomości uprzednio należącej do Strony, w trybie art. 62b § 1 pkt 2 O.p.).

Wreszcie, Sąd nie mógł tracić z pola widzenia i tego, jaka jest relacja wysokości zaległości podatkowych ciążących już na Podatniku do przybliżonej kwoty jego zobowiązania podatkowego, określonej w decyzji o zabezpieczeniu. Racjonalna jest argumentacja zaprezentowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sprowadzająca się do tezy, ze skoro Spółka zwleka ze spełnieniem swoich zaległych powinności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, o wiele niższych niż przybliżone kwoty skonkretyzowanej powinności podatkowej Skarżącego w podatku od towarów i usług, określone przez Organ I instancji, można się obawiać że i te zobowiązania podatkowe w podatku od wartości dodanej nie zostaną spełnione przez Podatnika. Rozmiar aktualnych, wysokich obrotów Spółki, w relacji do braku jej majątku nie rozwiewa zaś tych wątpliwości.

Co do sporu o trwałość nieuiszczania wymagalnych zobowiązań Podatnika, dającą się zauważyć w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, godzi się przede wszystkim zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. znamię to jest tylko przykładowym wskazaniem sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe podatnika. Nie jest więc tak, że brak trwałości w zwłoce w uiszczaniu zobowiązań podatkowych, których termin spełnienia już minął wyklucza istnienie uzasadnionej obawy organu podatkowego co do spełnienia innej, skonkretyzowanej powinności podatkowej podmiotu obowiązanego z tytułu podatku.

Abstrahując już od tezy głoszonej w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe obydwu instancji, że zaległości podatkowe Strony z tytułu innego podatku są trwałe, bo nie dokonywała ona dobrowolnych wpłat (poza kwotą uzyskana z tytułu zbycia nieruchomości, przekazaną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego), trzeba zwrócić uwagę na rozumienie trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak się artykułuje, "trwały" to "nieulegający zmianom", "stały", "ciągły". Dlatego właśnie, cały zwrot występujący w treści art. 33 § 1 O.p. (trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym) należy rozumieć jako stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że w dającej się przewidzieć przyszłości nie będzie on miał środków na spełnienie swoich powinności (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A Olesińska (red.), op. cit., s. 250). Zdaniem Sądu, tak właśnie jest w analizowanym stanie faktycznym. Skoro Spółka ciągle zalega z zapłatą kwot podatku dochodowego od osób prawnych i pomimo realizowanych przez siebie obrotów nie ma środków finansowych na zmianę tej sytuacji, pochodzących ze swojej działalności gospodarczej, a przy tym nie ma majątku (ruchomego i nieruchomego), zasadne jest przyjęcie, że trwale nie uiszcza ona swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. To zaś jest przykładową przesłanką, uzasadniającą obawę organu podatkowego, że nie zostanie wykonane także inne zobowiązanie podatkowe podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy - z tytułu podatku od towarów i usług).

Na koniec, odnosząc się do zarzutu 9 i 10 skargi godzi się zauważyć, że postępowanie w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie służy definitywnemu wymiarowi podatku (ustaleniu albo określeniu wysokości zobowiązania podatkowego). W związku z tym, organy podatkowe badają w nim tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sama decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje zaś konstytutywnej albo deklaratoryjnej, wymiarowej decyzji organu administracji podatkowej. Tym samym, kwestia zasadności określenia wysokości zobowiązań podatkowych Strony na podstawie art. 29a ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie art. 33 O.p. To zaś oznacza, że nie zasługuje na aprobatę podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji wskazanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, nie znalazło potwierdzenia żadne z twierdzeń Skarżącego, podniesionych w jego piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne – ani te oparte ma przepisach materialnego prawa podatkowego, ani te nawiązujące do regulacji procesowej. Z tego powodu, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).