Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1581/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 ust 1 i ust 2 pkt 2, art. 82 ust 1 pkt 2, art. 83 ust 2 pkt 2, art. 84 c ust 1 i ust 16, art. 84 d
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 61 a § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy wszczęcia postępowania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], odmawiające A.R. wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu wobec podjęcia kontroli na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] r., nr [...], w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. (PIT-36).

2. Pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. zwrócił się do Naczelnika [...]Skarbowego o wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu w stosunku do A.R. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w związku z koniecznością obniżenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch fikcyjnych faktur VAT wystawionych w dniu 18 i 31 stycznia 2007 r. na Stronę przez P.H.U.P ""A"." z siedzibą w T.. Do tego pisma zostało dołączone między innymi postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu A.R. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 k.k.s. polegające między innymi na nierzetelnym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów.

3. Na pytanie powyższego Organu podatkowego, odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), Prokuratura Apelacyjna w B. odpowiedziała w piśmie z dnia 4 lutego 2013 r., że w stosunku do A.R. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wynikało to z faktu, że dnia 8 sierpnia 2012 r. zostało mu doręczone postanowienie o żądaniu wydania rzeczy mogących stanowić dowody rzeczowe w postaci dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ogłoszenia dnia 17 października 2012 r. postanowienia o przedstawienia zarzutu z dnia 17 września 2012 r., co do podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez P.H.U.P ""A"." z siedzibą w T. oraz na nierzetelnym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, a także rejestru zakupów VAT.

4. W dniu 28 lutego 2013 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...] , Organ wszczął u A.R. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Wszczęcie kontroli nastąpiło poprzez doręczenie imiennego upoważnienia i okazanie legitymacji służbowych przez kontrolujących. Kontrolę tę podjęto bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, przy powołaniu się na art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. Fakt ten nie został odnotowany w książce kontroli, ponieważ Strona jej nie przedłożyła. Złożyła oświadczenie z dnia 28 lutego 2013 r., że nie posiada książki kontroli i że inny organ nie prowadzi kontroli w przedsiębiorstwie.

5. Następnie w dniu 11 czerwca 2013 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 11 czerwca 2013 r., nr [...], wszczęto u Strony kolejną kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. (PIT-36). Podobnie jak wcześniej wszczęcie kontroli nastąpiło poprzez doręczenie Stronie imiennego upoważnienia i okazanie legitymacji służbowych przez kontrolujących.

6. Pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. Strona, powołując się na art. 221 § 1 i art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 276 z późn. zm., zwanej dalej k.p.a.) oraz art. 84c w związku z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm., zwanej dalej u.s.dz.g.), wniosła sprzeciw wobec podjęcia kolejnych czynności kontrolnych mimo niezakończenia pierwszej kontroli żądając odstąpienia od nich. Żądała "odstąpienia od czynności kontrolnych w drugiej kontroli (numer [...])". W uzasadnieniu wykazała na naruszenie powyższych przepisów i kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego pierwszą kontrolą, czyli podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

7. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...]Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia tego sprzeciwu. Jako postawę prawną powołał art. 61a k.p.a. w zw. z art. 84c ust. 16 i art. 84d u.s.dz.g.

7.2. W uzasadnieniu stwierdził między innymi, że przy pierwszej kontroli powołanie się na przepisy art. 282c § 1 pkt 1 lit. c O.p. i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. wynikało z faktu, iż kontrola ta miała na celu zabezpieczenie dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, wynikającego z obniżenia w rozliczeniu za styczeń 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.H.U.P. "A" ul. [...]:

- nr [...] z dnia 18 stycznia 2007 r. o wartości brutto: [...] zł w tym [...] zł podatku VAT dokumentującą zakup 54 szt. płyt logicznych F-60 i

– nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. o wartości brutto [...] zł w tym [...] zł podatku VAT dokumentującą przebudowę automatów 1 szt.

Zdaniem Organu w związku z ujęciem tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. konieczne było skontrolowanie tego okresu rozliczeniowego.

7.3. Natomiast odnośnie drugiej kontroli zauważył, że podjęto ją bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia z powołaniem się na art. 79 ust. 2 pkt 2 i prowadzono stosownie do art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. Nie zostało to odnotowane w książce kontroli, ponieważ Strona jej nie przedłożyła. W związku z tym Strona o braku zawiadomienia i czasie trwania kontroli został powiadomiona ustnie. Jako podstawę faktyczną powołał okoliczność, że kontrola ta miała na celu zabezpieczenie dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego wynikającego z nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Podkreślił przy tym, że wynikało to z ogłoszonego Stronie przez Prokuraturę Apelacyjną w B. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r., [...], w zakresie popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 k.k.s.

7.4. Dalej poinformował, że zgodnie z art 84d u.s.dz.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę powołując się na przepisy art 79 ust 2 pkt 2, art 80 ust 2 pkt 2, art 82 ust 1 pkt 2, art. 83 ust 2 pkt 2 i art 84a u.s.dz.g.

7.6. W związku z zgłoszonymi przez Stronę wątpliwościami dotyczącymi upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stwierdził, że Strona została pisemnie poinformowana, że w zakresie zobowiązania za styczeń 2007 r. ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Poza tym wskazał, że Strona bezzasadnie odmawia przedłożenia dokumentów źródłowych za styczeń 2007 r. kierując do Organu kolejne pisma w tej sprawie, co powoduje przedłużenie czasu trwania kontroli w zakresie podatku od towarów i usług.

8. W zażaleniu z dnia 27 czerwca 2013 r. na to postanowienie Strona zarzuciła błędną interpretację przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. wnosząc o jego zmianę poprzez orzeczenie o odstąpieniu od czynności kontrolnych. W piśmie tym jednocześnie złożyła skargę na działanie Organu polegające na prowadzeniu kontroli z rażącym naruszeniem prawa, tj. kontynuowanie kontroli w zakresie przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., wszczęcie drugiej kontroli pomimo niezakończenia poprzedniej oraz powołanie się na wadliwą podstawę prawną. Wskazując na to wnosiła o nakazanie Organowi pierwszej instancji umorzenie kontroli w zakresie podatku od towarów i usług ze względu na "przedawnienie kontrolowanego okresu" oraz odstąpienie od drugiej kontroli.

9. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

9.1. W uzasadnieniu najpierw opisał stan faktyczny sprawy i wskazał na treść art. 291c O.p. oraz art. 79 ust. 1, art. 79a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 84c ust. 1 i art. 84d u.s.dz.g. Następnie stwierdził, że z przywołanych przepisów wynika między innymi zasada, że nie można prowadzić równocześnie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, jednak są od niej wyjątki, a mianowicie, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

9.2. Zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. śledztwa ([...]) ustalono, że D.K. w ramach prowadzonej działalności pod firmą "A" wystawiła w latach 2006-2010 faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane, a odbiorcą tych faktur był między innymi A.R.. W związku z tym pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. Prokuratura zwróciła się do Naczelnika [...] Skarbowego w K. z wnioskiem o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Dlatego dnia 28 lutego 2013 r. wszczęto kontrolę podatkową za ten okres rozliczeniowy.

9.3. Zdaniem Organu odwoławczego druga kontrola w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. została wszczęta z tej przyczyny, że posłużenie się przez Stronę wskazanymi przez Prokuraturę nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, mogło mieć także wpływ na określenie wysokości zobowiązania w tym podatku.

9.4. Wskazał też, że kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podjęto bez uprzedniego zawiadomienia Strony o zamiarze jej wszczęcia na postawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. Kontrola ta była prowadzona równocześnie z kontrolą dotyczącą podatku od towarów i usług w oparciu o art. 82 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. Nastąpiło to z tej przyczyny, że jej przeprowadzenie było niezbędne dla zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W szczególności konieczne było zabezpieczenie prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej, w której najprawdopodobniej zaewidencjonowano nierzetelne faktury (a która nie mogła być przedmiotem badań kontroli w zakresie podatku od towarów i usług).

9.5. Mając to wszystko na uwadze Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie było dopuszczalne wniesienie przez Stronę sprzeciwu na podstawie art. 84d u.s.dz.g., gdyż Organ pierwszej instancji uzasadnił, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

9.6. Odniósł się też do zarzutów zażalenia.

9.6.1. Jeśli chodzi o zarzut błędnej interpretacji art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 82 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. to wskazał, że przedmiotowa kontrola została podjęta w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a nie w celu przeciwdziałania jego popełnienia, na co wprost wskazał Naczelnik [...]Skarbowego w K. w zaskarżonym postanowieniu z dnia 17 czerwca 2013 r. Tym samym przedstawioną przez Stronę argumentację związaną z kwestią przeciwdziałania popełnienia przestępstwa uznał za niezwiązaną ze sprawą.

9.6.2. Za bezpodstawny uznał także zarzut, że w trakcie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych kontrolujący mieliby zabezpieczyć te same dowody co w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Wskazał, że Strona nie zauważa, że jakkolwiek dokumentami źródłowym w zakresie tych podatków są te same faktury to jednak podatnik ma obowiązek prowadzić różne wymagane prawem księgi i rejestry odrębnie dla podatku od towarów i usług oraz dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

9.7. Na koniec poinformował, że zgodnie z art. 234 pkt 1 k.p.a. skarga złożona przez Stronę zostanie rozpoznana w osobnym postępowaniu.

10. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2013 r. Organ odwoławczy sprostował swoje wcześniejsze postanowienie w zakresie oczywistej omyłki co do powoływania się na "art. 82 ust. 2 pkt 2" zamiast na "art. 82 ust. 1 pkt 2".

11. W skardze z dnia 29 lipca 2013 r. Strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, nakazanie Organowi zaprzestanie czynności kontrolnych w sprawie nr [...] oraz nakazanie wydanie decyzji o zakończeniu kontroli nr [...] z dniem 30 czerwca 2013 r., zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g.,

2/ rażące naruszenie praw poprzez uznanie za prawidłowe;

- wszczęcie przez Organ pierwszej instancji kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, pomimo tego, że kontrola została wszczęta po upływie ustawowego okresu przedawnienia,

- wszczęcie drugiej kontroli, pomimo niezakończenia poprzedniej (dwie kontrole jednocześnie),

- prowadzenie obu kontroli z powołaniem się na wadliwą podstawę prawną.

12. W odpowiedzi na skargę z dnia 23 sierpnia 2013 r. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wnosił o oddalenie skargi.

12.1. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił Stronie skarżącej, że postępowanie zażaleniowe wszczęte pismem z dnia 27 czerwca 2013 r. dotyczyło rozstrzygnięcia Naczelnika [...]Skarbowego w K. w przedmiocie sprzeciwu wobec podjęcia kontroli na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] r., nr [...], czyli w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. W związku z tym uznał, że wniesiona wraz z zażaleniem skarga na działanie [...]Skarbowego w K. dokonywane w ramach kontroli wszczętej na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] r., nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., zostanie rozpoznana w odrębnym postępowaniu. Tym samym podniesione w skardze zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, jego zasadności, zgodności z przepisami prawa oraz dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania, jako nie związane z przedmiotem zaskarżenia, uznał za bezprzedmiotowe i nie podlegające merytorycznej ocenie w tej odpowiedzi na skargę.

12.2. Jeszcze raz zauważył, że skoro A.R. posłużył się wskazanymi przez Prokuraturę Apelacyjną w B. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez PHUP "A", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a dane wynikające z tych faktur wprowadził do ksiąg podatkowych i rejestrów prowadzonych w 2007 r., to okoliczność ta mogła mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W tej sytuacji kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podjęto bez uprzedniego zawiadomienia Strony o zamiarze jej wszczęcia na postawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. i prowadzono równolegle z kontrolą dotyczącą podatku od towarów i usług w oparciu o art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.dz.g., ponieważ przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W szczególności konieczne było zabezpieczenie prowadzonej przez Stronę księgi podatkowej, w której najprawdopodobniej zaewidencjonowano nierzetelne faktury, a która nie mogła być przedmiotem badań kontroli w zakresie podatku od towarów i usług.

12.3. Nie zgodził się z zarzutem, że w trakcie drugiej kontroli kontrolujący zabezpieczyli te same dowody co przy pierwszej kontroli. Zauważył przy tym, że wprawdzie dokumentami źródłowymi w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług są te same faktury, to jednak podatnik ma obowiązek prowadzić różne wymagane prawem księgi i rejestry odrębnie dla podatku od towarów i usług oraz dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, stosownie do art. 79 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g., Organ prowadzący kontrolę nie był zobowiązany do powiadomienia Strony o zamiarze jej wszczęcia, nie wystąpił zakazu równoczesnego prowadzenia więcej, niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy i do przedmiotowej kontroli nie należało stosować ograniczeń czasu trwania kontroli.

12.4. Żądanie wydania księgi podatkowej za cały rok podatkowy - wbrew zarzutom skargi – było zasadne, albowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych określa się, zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.) za cały rok podatkowy, a nie za jeden miesiąc. Zatem przedmiotem kontroli, a następnie zabezpieczeniem musi być objęta księga przychodów i rozchodów za cały 2007 r., a nie za jeden miesiąc, tj. styczeń 2007 r.

12.5. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.dz.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-art. 79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. W myśl art. 84d u.s.dz.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Uznał, że były podstawy do prowadzenia drugiej kontroli bez zawiadomienia i równolegle z pierwszą kontrolą i że w efekcie wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne. Tym samym, że Naczelnik [...]Skarbowego zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego przez Stronę sprzeciwu.

12.6. Odnosząc się do zarzutu, że Naczelnik [...] Skarbowego w K. mylił się w treści postanowienia z dnia [...] r., twierdząc, że Strona nie przedłożyła książki kontroli, co zdaniem Skarżącego nie było wadą merytoryczną, ale pokazuje jak nierzetelnie Organ kontrolujący prowadzi sprawę i swobodnie bada materiał dowodowy, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że w dniu rozpoczęcia pierwszej kontroli, tj. 28 lutego 2013 r. A.R. podpisał oświadczenie, że nie posiada książki kontroli przedsiębiorcy, a inny organ nie prowadzi w danym momencie kontroli w przedsiębiorstwie. Również z pisma [...] Skarbowego w K. z dnia 3 lipca 2013 r. wynika, że w momencie wszczęcia kontroli w dniu 28 lutego 2013 r. Strona złożyła pisemne oświadczenie, iż nie posiada książki kontroli przedsiębiorcy. Poza tym do wniesionej skargi Strona skarżąca dołączyła kserokopię książki kontroli, gdzie zostało wpisane, że w dniu 28 lutego 2013 r. organ kontroli - Naczelnik [...]Skarbowego w K. na podstawie upoważnienia do kontroli [...] rozpoczyna kontrolę w przedmiocie: "Rozliczenie z budżetem z tytułu podatku od towaru i usług za styczeń 2007 r.". Jako podstawę prawną kontroli powołano art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. i art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. Zauważył przy tym, że wpis ten nie jest jednak podpisany, opieczętowany bądź chociażby oparafowany przez osobę, która tego wpisu dokonała, stąd nie wiadomo, kto i kiedy wpisu tego dokonał. Ponadto, nawet, gdyby przyjąć, iż wpisu tego dokonali kontrolujący, to wpisowi temu nie można odmówić zgodności ze stanem faktycznym i prawnym.

13. Na rozprawie Pełnomocnik Organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

14. Skarga nie jest zasadna.

15. Stan prawny sprawy.

15.1. Zgodnie z art. 77 ust. 1 i 6 u.s.dz.g. (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

1. Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych.

(...)

6. Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

15.2. Przepis art. 79 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. stanowi:

1. Organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli.

2. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy: (...)

2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; (...).

15.3. W myśl art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.dz.g.:

1. Nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Nie dotyczy to sytuacji, gdy:

(...)

2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; (...).

15.4. Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g.:

1. Czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych; (...).

2. Ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy:

(...)

2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; (...).

15.5. Natomiast przepisy art. 84c ust. 1 i ust. 16 oraz art. 84d u.s.dz.g. stanowią:

Art. 84c

1. Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d.

(...)

16. Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Art. 84d

Wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a.

15.6. Na podstawie art. 61a § 1 k.p.a.:

§ 1. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

15.7. Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ustanowił zakaz prowadzenia w tym samym czasie więcej niż jednej kontroli przez te same organy oraz ograniczył czas trwania kontroli. Jednym ze skutków naruszenia tych przepisów jest to, że dowody przeprowadzone w toku takich kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Przy tym przyznał przedsiębiorcy instrument, w postaci sprzeciwu, który pozwala mu dochodzić swoich praw i reagować w sytuacji podjęcia i prowadzenia czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów regulujących zasady i tryb kontroli działalności gospodarczej. Jednak jednocześnie uznał, że zakres tych przepisów, a tym samym ograniczeń z nich wynikających i możliwości działania przedsiębiorcy poprzez wniesienie sprzeciwu, nie stosuje się do pewnych sytuacji. Chodzi tu między innymi o przypadek, gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

15.8. Odnośnie sprzeciwu przepis art. 84d u.s.dz.g. należy uznać za lex specialis w stosunku do art. 84c u.s.dz.g., gdyż wyłącza on możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia w sytuacji, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się między innymi na treść art. 79 ust. 2 pkt 2 lub art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.dz.g. Wówczas zachodzi konieczność stosowania przepisu procesowego jakim jest art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 84c ust. 16 u.s.dz.g. i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu, na które przysługuje zażalenie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. W ramach tego postępowania organ winien wykazać, że wszczynając i prowadząc daną kontrolę nie naruszył prawa, np. z tego względu, że wystąpiły w sprawie dopuszczalne przypadki stanowiące wyjątki od ogólnych zasad.

16. W niniejszej sprawie Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdził, że Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika [...]Skarbowego w K. z dnia [...] r., wydane na podstawie art. 61a k.p.a. w zw. z art. 84c ust. 1 i ust. 16 oraz art. 84d u.s.dz.g., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu na czynności kontrolne wszczęte dnia 11 czerwca 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r., nie naruszył prawa.

16.1. Określając zakres tego postępowania Organ odwoławczy słusznie zauważył, że wniesiony sprzeciw dotyczył czynności dokonywanych w ramach drugiej kontroli odnośnie podatku dochodowego za 2007 r., a nie pierwszej obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Te dwa postępowania dotyczyły innych podatków i innych okresów rozliczeniowych oraz ewidencjonowania w różnych księgach podatkowych.

16.2. W nawiązaniu do informacji przesłanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. co do nierzetelności faktur VAT z dnia [...] r. wystawionych przez firmę P.H.U.P. "A." na rzecz Strony skarżącej wszczęcie postępowania kontrolnego było konieczne nie tylko w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., co nastąpiło dnia 28 lutego 2013 r. w ramach pierwszej kontroli, ale też co do prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że ta druga kontrola wszczęta dnia 11 czerwca 2013 r. miała na celu zabezpieczenie dowodów popełnienia przez Stronę skarżącą przestępstwa skarbowego polegającego między innymi na nierzetelnym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, czyli księgi podatkowej właściwej przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wystąpienie tego przestępstwa zostało udokumentowane postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. o przedstawieniu A.R. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 k.k.s. Postanowienie to zostało dołączone do pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia 19 grudnia 2012 r., które było przesłane Naczelnikowi [...]Skarbowego w K.. Druga kontrola miała związek z prowadzonym postępowaniem prokuratorskim.

16.3. Tym samym Organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, że przeprowadzenie kontroli również w zakresie podatku dochodowego było niezbędne do zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa skarbowego. Oznacza to, że jej podjęcie mogło nastąpić bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g.), równolegle do tej kontroli mogła się toczyć inna, np. odnośnie podatku od towarów i usług (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.dz.g.), a łączny czas ich trwania w ciągu roku kalendarzowego mógł być dłuższy niż 12 dni (art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g.).

16.4. W tej sytuacji nie można było wnosić sprzeciwu, ponieważ był on niedopuszczalny. Jeśli mimo to, po wszczęciu drugiej kontroli, Strona skarżąca złożyła taki sprzeciw, to należało odmówić wszczęcia postępowania z powodu wystąpienia "innych uzasadnionych przyczyn", o których mowa w art. 61a § 1 k.p.a.

17. Zarzuty skargi okazały się niezasadne.

17.1. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. odnosił się wprost do zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. i działań Organu kontrolującego podjętych w ramach pierwszej kontroli. Kwestia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia pierwszej kontroli pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy i nie ma wpływu na ocenę prawidłowości postępowania przy drugiej kontroli odnośnie podatku dochodowego. Badanie prawidłowości pierwszej kontroli pozostaje poza granicami sprawy, której dotyczy skarga, dlatego Sąd nie miał podstaw do oceny tych działań i stosowania określonych środków na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Postępowanie przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Jeśli chodzi o przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r., to - jak wynika z pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia 4 lutego 2013 r. – bieg terminu tego zobowiązania uległ zawieszeniu z powodu zawiadomienia Strony o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe (odnośnie nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów) pozostające w związku z tym zobowiązaniem (zob. pkt 3 niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Sądu, twierdzenia Strony skarżącej, że Organ kontroli wykorzystuje postępowanie prokuratorskie jako uzasadnienie prowadzenia drugiej kontroli w dowolnym zakresie i w dowolnym czasie, nie znajdują uzasadnienia.

17.2. Również zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez uznanie za prawidłowe "wszczęcie przez II US w K. kontroli w zakresie podatku VAT, pomimo tego, że kontrola została wszczęta po upływie ustawowego okresu przedawnienia" dotyczył pierwszej kontroli.

17.3. Organ przy drugiej kontroli nie wszczął postępowania ponad zakres postanowienia o przedstawieniu zarzutów. To że Prokuratura uzyskała w sierpniu 2012 r. zakwestionowane faktury VAT, rejestry VAT i deklarację VAT, nie oznacza, że nie było konieczności dokonania zabezpieczenia innych dokumentów podatkowych, ale występujących już przy rozliczeniu podatku dochodowego, np. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dokumentów żródłowych poza fakturami, ewidencji środków trwałych, umów stanowiących podstawę do naliczania kosztów i innych (tak jak w wezwaniach Organu z dnia 5 i 12 lipca 2013 r. dołączonych do skargi). Nie ulega wątpliwości, że odnośnie jednego z tych dokumentów, a mianowicie podatkowej księgi przychodów i rozchodów - stanowiącej księgę podatkową na podstawie art. 3 pkt 4 O.p. - Stronie skarżącej został postawiony zarzut nierzetelnego prowadzenia. Wprawdzie obejmował on okres "od 18-01-2007 r. do 19-02-2007 r.", ale w podatku dochodowym zobowiązanie nie może być określone częściowo tylko za cały rok podatkowy, dlatego księga przychodów i rozchodów będzie zawierała wpisy obejmujące cały 2007 r. Po wniesieniu sprzeciwu Organy prowadząc wstępne postępowanie i ustalając na jego potrzeby określone fakty nie naruszyły przepisów procesowych w szczególności art. 121 § 1 O.p.

17.4. Okoliczność, czy przy drugiej kontroli Strona skarżąca przedłożyła książkę kontroli, a jeśli tak, to czy kontrolujący dokonali tam stosownych wpisów, nie wpływa na prawidłowość wydanego w sprawie postanowienia. Wpisanie w książce kontroli określonych przepisów, np. tylko art. 79 ust. 2 pkt 2, nie oznacza, że w zakresie niewymienionych przepisów, np. art. 82 ust. 1 pkt 2, nie zaistnieje podstawa do powoływania się na wyjątki wynikające z tych przepisów bezwzględnie obowiązujących. Poza tym w skardze Strona wskazywała na nieprawidłowości w tym zakresie jedynie w stosunku do pierwszej kontroli przedkładając kserokopię książki kontroli co do wpisu z dnia 28 lutego 2013 r.

17.5. Organy nie naruszyły przepisów art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 in principio i art. 83 ust. 1 u.s.dz.g. z tego względu, że zaistniały warunki do powołania się na wyjątki od tych zasad określone w art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. Wielkość uszczuplenia zobowiązania podatkowego (w podatku od towarów i usług wynosiła 4.764,09 zł) nie stanowi kryterium stosowania tych przepisów. Prawidłowo też zastosowały przepisy procesowe w szczególności art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 84d i art. 84c ust. 1 i ust. 16 u.s.dz.g. (zob. pkt 16 – 16.4. niniejszego uzasadnienia).

18. Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.