Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1098/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 i art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1646/18 w sprawie ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 1401-IOV-3.4033.141.2017.DK w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z 6 marca 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1646/18. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie DIAS z 26 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek (dalej: "NUS") z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. dot. H. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "Strona").

2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości organ podatkowy, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221. z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na kategorycznym stwierdzeniu przez Sąd, iż na moment wydawania skarżonego wyroku w obrocie prawnym nie funkcjonuje już akt, na podstawie, którego organ pierwszej instancji dokonał dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT, w sytuacji, gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez wadliwe ustalenie, że w uzasadnieniach postanowień organów podatkowych nie przedstawiono przyczyn dokonywania dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, co skutkuje naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., podczas gdy z treści uzasadnień postanowień wynika, że powodem ich wydania była okoliczność, że w terminie przepisanym dla tego zwrotu organ podatkowy nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie, prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia, wobec czego w dalszym ciągu istniała potrzeba weryfikacji rozliczeń między Spółką a jej kontrahentami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie podjęcia prawidłowych działań, Sąd dokonałby rzetelnej weryfikacji okoliczności wskazanych przez organ podatkowy, na skutek, której mógł dojść do wniosku, że uzasadniają one przedłużenie terminu zwrotu VAT.

2) naruszenie art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a poprzez niedozwolone przepisami wykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza granice rozpoznawanej sprawy, polegające na nieuprawnionym stwierdzeniu, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, usprawiedliwionym czyni wskazanie, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd formułując wytyczne, co do dalszego postępowania, wykraczające poza granice rozpoznawanej sprawy, czyni niemożliwym prawidłowe wykonanie wyroku przez organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę, a także w sposób sprzeczny z ustawą wpływa na ewentualne postępowanie mające za przedmiot zasady oprocentowania zwracanego Spółce podatku VAT za kontrolowany kwiecień 2016r.

3) naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i z art. 170 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań do kwestii faktu wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 808/18, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za kontrolowany kwiecień 2016r.

4) naruszenie art. 153 w zw. z art. 170 i art. 168 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że jest związany w niniejszej sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 808/18, wobec czego jest obowiązany do uwzględnienia stanowiska w nim zaprezentowanego, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym ww. nieprawomocnym wyrokiem, powinien dokonać weryfikacji skarżonego postanowienia we własnym zakresie.

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na uchyleniu postanowienia organu

drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz jedynie w oparciu o treść nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 808/18.

6) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie,

w sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie m.in. w sprawach o sygn. akt. III SA/Wa 808/18 i III SA/Wa 1208/18, które to dotyczą postanowień wydanych uprzednio w związku z przedłużeniem terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT H. sp. z o.o. sp.k. za kwiecień 2016 r., co oznacza, że Sąd pierwszej instancji powinien z urzędu zawieść postępowanie w niniejszej sprawie do chwili uprawomocnienia się orzeczeń kończących powyższe postępowania.

Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według właściwych przepisów. Z uwagi na fakt, że pismo to zostało wniesione przez Stronę po terminie, zostało ono potraktowane przez Sąd jako stanowisko podatnika w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

4.2. Wyrokiem z 5 grudnia 2018 r. sygn.. akt III SA/Wa 1646/18 WSA uchylił postanowienie DIAS z 26 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. dla Strony.

Termin ten był kilkukrotnie przedłużany Stronie postanowieniami NUS, odpowiednio z: 5 lipca 2016 r., 6 czerwca 2017 r., 4 sierpnia 2017 r., 5 października 2017 r. oraz 6 grudnia 2017 r.

4.3. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma, czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA: z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20; z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18). Oznacza to, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20).

4.4. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w przedmiotowej sprawie) koniecznym było dokonanie ustaleń, co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego.

Dokonując ww. oceny Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 808/18 zapadłego w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z 8 stycznia 2018 r. nr 1401-IOV-3.4033.111.2017.DB utrzymujące w mocy poprzedzające je postanowienia NUS z 5 października 2017 r. nr 1437-SKA4.4044.6.2017/113733/2017/KO w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Wyrok ten uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS.

W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA w Warszawie odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Z przywołanego wyroku powiększonego składu wynikało, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, konieczne jest doręczenie stosownego postanowienia naczelnika urzędu skarbowego zanim ten termin upłynie. Aprobując ten pogląd w wyroku z 23 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 808/18, stwierdzono, że wszystkie ww. postanowienia NUS zostały doręczone po upływie terminu zwrotu podatku, od którego termin ten został przedłużony. W szczególności postanowienie NUS z 5 października 2017 r. doręczono Skarżącej 12 października 2017 r., tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu wskazanego w poprzednimi postanowieniu z 4 sierpnia 2017 r. w ocenie WSA w Warszawie stanowiło to o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p.

Wobec powyższego WSA w Warszawie w ww. wyroku przyjął, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień 2016 r. i uchylił zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS.

Biorąc pod uwagę ww. rozstrzygnięcie z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 808/18 Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku mając na uwadze szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, na gruncie rozpoznawanej sprawy, przyjął, że wydanie zaskarżonego postanowienia DIAS z 26 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS z 6 grudnia 2017 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro, bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 23 października 2018 r. przyjął, że termin ten już wyekspirował, to nie mógł być on skutecznie przedłużony po raz kolejny.

4.5. Jednakże wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, w dacie wydania zaskarżonego wyroku nie wystąpiła jeszcze przesłanka do zaistniałego rozstrzygnięcia, co miałoby uzasadniać zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Pomimo bowiem wskazanego wyżej, zapadłego w odrębnym postępowaniu korzystnego dla Strony wyroku WSA w Warszawie z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 808/18 dotyczącego rozliczeń przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., nie był on w momencie wydania zaskarżonego wyroku prawomocny, a co za tym idzie nadal zachowały ważność postanowienie DIAS z 8 stycznia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienia NUS z 5 października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże strony i sąd, który je wydał, jak również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dlatego też nieprawomocny wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, w tym również wyrok uwzględniający skargę, nie wywołuje do czasu uprawomocnienia się skutków prawnych w postaci pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności, co oznacza, że zaskarżony akt (np. ostateczna decyzja) nadal istnieje, przy czym - co wynika z art. 152 § 1 powołanej wyżej ustawy - w razie uwzględnienia skargi nie wywołuje on skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba, że sąd postanowi inaczej.

Dodatkowo - co trzeba odnotować - w powiązaniu z art. 170 p.p.s.a. należy interpretować przepis art. 153 tejże ustawy, w którym przyjęto zasadę związania wyrażoną w orzeczeniu sądu oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania. Dopiero uprawomocnienie się wyroku sądu pierwszej instancji powoduje, że zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153, lecz również wobec organów wymienionych w art. 170 powołanej wyżej ustawy.

Z uwagi na powyższe, jako zasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 i art. 168 § 1 p.p.s.a. Jednakże pomimo stwierdzenia powyższego uchybienia i przedwczesnego powołania się przez Sąd pierwszej instancji na nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 808/18, nie było podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie, bowiem z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Wskazać, bowiem należy, że wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 808/18 stał się prawomocny w dniu 11 stycznia 2019 r. Uprawomocnienie ww. wyroku skutkuje, zatem prawomocnym uchyleniem postanowienia DIAS z 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z 5 października 2017 r.. Powyższe oznacza, że w dacie wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku ziściła się przesłanki do uchylenia postanowienia DIAS z 26 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienie NUS z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., jak rozstrzygnął to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a co w konsekwencji daje podstawę do wyeliminowania zaskarżonej w tej sprawie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

4.6. Nie można także zasadnie twierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał meritum sprawy. Uchylając postanowienie organu podatkowego przyjął, bowiem w istocie za własne rozważania WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 808/18. WSA w Warszawie, adaptując je do wynikającego z akt i zweryfikowanego przez siebie stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na fakt zbieżności i zależności przedmiotowych spraw wykluczało to, zatem, by mógł on rozstrzygnąć sprawę w inny sposób niż uczyniono to w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 808/18. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, więc, że na moment jego wydania nie ostał się termin przedłużenia zwrotu (do 6 grudnia 2017 r.) przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jako punkt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia do 6 lutego 2018 r. (w ramach postanowienia NUS z 6 grudnia 2017 r. utrzymanego w mocy postanowieniem DIAS z 26 kwietnia 2018 r., na które Strona wniosła skargę rozpoznaną zaskarżonym wyrokiem).

Tym samym za nieuzasadnione należało uznać pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a., zwłaszcza w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnego wyroku WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 808/18.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie m.in. w sprawach o sygn. akt. III SA/Wa 808/18 i III SA/Wa 1208/18, należy ponadto dodać, że zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, jako że ocena zasadności zawieszenia postępowania pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy (por. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., sygn.. akt. III FSK 2562/21). Fakultatywność zawieszenia ma skutek taki, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego mimo wystąpienia przesłanki określonej przywołanym przepisem (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 2165/18). Biorąc pod uwagę powyższe ww. zarzut należało uznać za bezzasadny.

4.7. Wskazać należy, że DIAS zasadnie podniósł, że zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. Należy się zgodzić z argumentacją organu podatkowego, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy, stwierdzając, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, czyni usprawiedliwionym wskazanie, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata.

Należy, bowiem zauważyć, że przedmiotem sprawy w tym postępowaniu było przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Sądowej kontroli, na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, poddano postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2018 r. Istota tego postanowienia sprowadza się do przedłużenia terminu zwrotu VAT w związku z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a przedmiotem sądowej kontroli była, zatem w szczególności ocena, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i zasadnie uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie tego postanowienia oraz czy postanowienie to zostało wydane w zakreślonym ustawą terminie.

Jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Trafnie, więc zauważył DIAS, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tymczasem w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił stanowisko w zakresie skutków braku dokonania zwrotu nadpłaty. Zaskarżone postanowienie nie dotyczyło jednak tego zagadnienia i nie mogło ono stać się przedmiotem oceny sądu administracyjnego.

Nadto DIAS prawidłowo zauważył, że zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko nie mogło być uwzględnione przez organ przy wykonaniu wytycznych odnoszących się do wadliwości zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji należy stwierdzić, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd stwierdził, że "Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu usprawiedliwionym czyni wskazanie, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata. Potwierdza to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18)", narusza art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie może być uwzględnione przez organ w ramach postępowania poddanego sądowej kontroli w tej sprawie.

4.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, mimo częściowo błędnego uzasadnia zaskarżonego wyroku, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i orzekł, jak w sentencji wyroku.

M. Golecki (spr.) I. Najda Ossowska M. Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)