Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 2904/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Ruch drogowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 72 i art. 67 § 1, art. 84
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 134 § 1 i art. 135, art 190, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jolanta Rudnicka (spr.) sędzia NSA Małgorzata Borowiec sędzia NSA Paweł Miładowski Protokolant sekretarz sądowy Justyna Stępień po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2015 roku na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...]Sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 809/13 w sprawie ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 809/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...].

Powyższy wyrok wydany został w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 3 czerwca 2008 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki [...] numer rejestracyjny [...], który następnie umieszczono na parkingu [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" Sp. z o.o. w Z..

W dniu 5 grudnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" Sp. z o.o. zatytułowane "Wezwanie do odbioru pojazdu wraz z ofertą". Pismem tym Spółka wezwała organ do odbioru przedmiotowego pojazdu w terminie 3 dni, po uprzednim uregulowaniu kwoty 100 zł brutto na dzień 8 grudnia 2008 r. z tytułu koniecznych kosztów wydatków i wynagrodzenia. Po upływie zakreślonego terminu Spółka będzie naliczała opłaty za przechowywanie w/w pojazdu na zasadach umowy cywilnej przechowywania.

W dniu 12 grudnia 2008 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem do odbioru przedmiotowego pojazdu udał się na parking Spółki celem odebrania samochodu. Jak wynika z notatki służbowej z dnia 12 grudnia 2008 r. odbiór pojazdu był niemożliwy, bowiem był on zastawiony innymi pojazdami.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

Pojazd został odebrany z parkingu w dniu 19 marca 2009 r.

W dniu 23 lutego 2011 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo skarżącej Spółki, w którym strona wystąpiła o przyznanie zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu [...] o podanym numerze rejestracyjnym wraz z odsetkami również za okres pierwszych 6 miesięcy od usunięcia pojazdu z drogi, według stawek określonych w obowiązującej w tym czasie uchwały Rady Powiatu [...].

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył do akt sprawy jako dowód opinię biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. wydaną w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny [...], dotyczącą tej samej strony i identycznego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór pojazdu marki [...] o podanym numerze rejestracyjnym oraz zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem w łącznej wysokości 876,61 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237).

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., wydanej w sprawie dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez [...] Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" Sp. z o.o. kosztów dozoru samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], gdyż dla wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych a w/w opinia, wobec tożsamości strony i występowania analogicznego stanu faktycznego, mogła stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "[...]" Sp. z o.o. są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia, zasadnie biegły rewident przyjął w tym przypadku metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Umożliwiło to szacunkowe ustalenie pełnej wysokości kosztów poniesionych na dozór pojazdów przyjętych na parking depozytowy. W rezultacie w/w opinii, biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, a z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008 (zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008), przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik był dla strony korzystny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa [...]. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Zdaniem organu odwoławczego postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2012 r. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę.

Skargę na powyższe postanowienie wniosło [...] Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" Sp. z o. o. w Z..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 stycznia 2012 r., tj.: art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art.80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd podniósł, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust.10 ustawy Prawo o ruchu drogowym i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1, dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 ustawy, organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art.101 § 1. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazał, że w analizowanym przypadku wnioskodawca, pomimo skierowanego do niego wezwania, nie przedstawił jednak dokumentów i informacji, ilustrujących poniesione w związku z dozorem wydatki, powołując się jedynie na uchwały Rady Powiatu [...] z dnia 6 października 2002 r. i z dnia 4 listopada 2005 r. Tym niemniej, w ocenie Sądu, brak możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych w związku z dozorem oraz wysokości wynagrodzenia za jego sprawowanie nad samochodem marki [...] numer rejestracyjny [...], nie uzasadniał jednak oparcia przez organy swoich ustaleń na opinii biegłego rewidenta księgowego, wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania [...]mu Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu "[...]" Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny [...] w okresie od dnia 6 lipca 2004r. do dnia 13 sierpnia 2008 r. Dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w ww. opinii, nie pozwalały bowiem na wyliczenie kosztów dozorowania przez nią innych pojazdów. W rezultacie, opinia ta nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych samochodów. Oparcie rozstrzygnięcia na wspomnianej wyżej opinii stanowiło zatem naruszenie art. 84 k.p.a.

Sąd podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Sąd zaznaczył ponadto, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności Spółki oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010r. dotyczącej pojazdu marki [...] nr rej. [...]. W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 6 marca 2012r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) oddalił skargi. Na skutek wniesienia skarg kasacyjnych przez stronę skarżącą wyrokami w sprawach sygn. I OSK 1446/12 i sygn. I OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wyroki i przekazał obie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził w przywołanych wyrokach, że niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Zdaniem NSA wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa [...] stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa [...].

Sąd podkreślił, że we wspomnianych wyrokach nie wykluczono konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Poza tym analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA, określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu. W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości.

W ocenie Sądu ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego Spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa [...]). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Sąd wskazał ponadto, że nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, iż Spółce winna zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art.130a ust.6 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, Sąd wyjaśnił, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają natomiast zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy.

Następnie Sąd stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki [...]

(3 czerwca 2008 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu (12 grudnia 2008 r.). Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej z dnia 12 grudnia 2008 r. z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu i z uwagi na nieprzygotowanie pojazdu do odbioru (zastawienie go innymi samochodami) czynność w tym dniu nie została przeprowadzona. Odwołując się do stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyrokach Sąd stwierdził, że jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania, to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jej wiarygodności, czego jednak skarżąca Spółka nie uczyniła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że Spółce przysługuje należność za dozór w okresie od 3 czerwca 2008 r. do 12 grudnia 2008 r. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który Spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru.

Ponadto zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawartym w piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r., brak jest przeszkód do uznania, że notatka służbowa może być dowodem w niniejszej sprawie. Katalog środków dowodowych określonych w art. 75 § 1 k.p.a. nie jest zamknięty, a tym samym także inne, nie wymienione w tym przepisie środki dowodowe mogą być dopuszczone jako dowód w sprawie. W świetle tej regulacji istotne jest to, aby dowód mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Notatka służbowa sporządzona w ramach realizacji ustawowych zadań poborcy skarbowego jest środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 75 § 1 k.p.a. i podlega ocenie w trybie i na zasadach przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego. Zawarta w tym przepisie zasada równej mocy środków dowodowych dopuszcza w postępowaniu administracyjnym środki dowodowe niewymienione w art. 75 k.p.a., a więc także notatki służbowe, jeżeli - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wymóg dokumentowania protokołem czynności procesowych stanowiących podstawę ustaleń faktycznych, istotnych dla sprawy nie uzasadnia odmiennego stanowiska. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, poprzez włączenie do materiału dowodowego notatek służbowych poborcy skarbowego uprawnienia strony nie doznały uszczerbku. Strona bowiem zapoznając się z aktami sprawy, uzyskuje również informacje o przeprowadzonych czynnościach (znajdujących odzwierciedlenie w protokołach bądź w notatkach służbowych) i w każdej chwili może zgłosić swoje uwagi, zastrzeżenia bądź wnioski. W ocenie Sądu, Spółka "[...]" miała zapewniony czynny udział w postępowaniu administracyjnym i z akt sprawy nie wynika, aby kwestionowała okoliczności faktyczne, potwierdzone notatkami służbowymi poborcy skarbowego.

Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz winny mieć na uwadze stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, dotyczących podobnych spraw i tożsamych stron postępowania. Należy rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, przyjąć stosowną metodę wyliczenia należności przysługującej Spółce, a uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wnieśli: [...] Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" Sp. z o. o. w Z. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł..

[...] Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "[...]" Sp. z o. o. w Z. zarzuciło zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatką urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.),

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie dopuszczalności przez procedurę administracyjną budowania podstawy faktycznej przez organy administracji publicznej w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu, a także niewystarczającym i nazbyt pobieżnym uzasadnieniu a w istocie braku uzasadnienia przez Sąd I instancji zgłaszanego zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.

Wskazując na powyższe podstawy, skarżąca Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zaskarżony wyrok, pomimo uchylenia postanowienia organu I i II instancji, nie wyeliminował naruszenia przez organy skarbowe art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., poprzez nietrafne zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, prowadzącego do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych mających fundamentalne znacznie dla ustalenia daty końcowej okresu, za jaki skarżącej ma być przyznany zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za przechowywanie i dozór pojazdu, a co nastąpiło z uchybieniem art. 67 §1 k.p.a. i art. 72 k.p.a. w oparciu o notatkę urzędową sporządzoną przez pracownika organu, w sytuacji, gdy notatka taka nie może stanowić dowodu w sprawie. Na podstawie notatki urzędowej dotyczącej istotnej okoliczności faktycznej nie można budować podstawy rozstrzygnięcia, gdyż notatka taka nie ma waloru dowodu, a jedynie na podstawie dowodów może być ustalana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, zaś strona w toku postępowania administracyjnego może odnieść się i kwestionować wyłącznie w prawidłowy sposób zebrane i zgromadzone dowody w sprawie, a nie zapiski, adnotacje, czy notatki.

Spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie zgłaszanego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 §1 k.p.a. powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, który w niniejszej sprawie nie był wiążący. Uchylenie się przez Sąd od kontroli legalności i powielania poglądów przedstawionych przez NSA w powołanych wyrokach w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia art.72 k.p.a. i art. 67 § 1 k.p.a. co do ustalenia daty końcowej, skutkuje wadliwością zbudowania podstawy faktycznej, której nie sposób akceptować.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów, ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że skarżąca poniosła wyższe koszty niż wynikające z jej dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto skarżąca konsekwentnie w toku postępowania twierdziła, że wykazane przez nią koszty nabycia są we właściwej wysokości;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 84 k.p.a., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że opinia biegłego dotycząca kosztów dozoru pojazdu na parkingu nie może być wykorzystana w innym postępowaniu toczącym się pomiędzy tymi samymi stronami i w tożsamym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie określonych w tej opinii wydatków koniecznych, a organ jest zobowiązany każdorazowo występować o odrębną opinię w każdym postępowaniu, podczas gdy wyliczenie przez biegłego wydatków koniecznych ma charakter uniwersalny i może być wykorzystane również w innych postępowaniach pomiędzy tymi stronami w przedmiocie należności za przechowywanie pojazdu na parkingu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrażając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko w kwestii zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem samochodu marki [...] nr rej. [...], wykroczył poza zakres art. 190 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie zakwestionował prawidłowości działań organów (likwidacyjnego i odwoławczego), polegających na ustaleniu wysokości zwrotu z tytułu koniecznych wydatków poniesionych na dozór pojazdów w oparciu o sporządzoną w dniu 9 sierpnia 2010 r. opinię biegłego. Wprawdzie NSA uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez "zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór", jednakże analiza dalszej części uzasadnienia pozwala przyjąć, że wskazał w tym miejscu niejako zakres przedmiotowy opinii biegłego. Użycie przez NSA sformułowania "opinia biegłego (...)" nie jest równoznaczne w tym przypadku z zakwestionowaniem jej wykorzystania do ustalenia wysokości zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. Za takim właśnie rozumieniem intencji Sądu przemawia również fakt, że uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, powiązał wynikające z tego naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. wyłącznie z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., tj. z pominięciem art. 84 k.p.a. Nie można zatem przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że wskazana opinia biegłego rewidenta nie mogła służyć ustaleniu wysokości poniesionych przez [...] wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w niniejszej sprawie. O słuszności powyższego stanowiska świadczy także przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacja odnosząca się w całości do kwestii wynagrodzenia za dozór. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał nadinterpretacji prawa przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej wskazał na brak logiki w rozumowaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który stwierdził niemożność wykorzystania opinii biegłego z dnia 9 sierpnia 2010 r., jako podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu [...] nr rej. [...] pomimo, że wcześniej wskazał, iż sporządzenie tej opinii było konsekwencją braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości m.in. koniecznych wydatków poniesionych na dozór.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przedstawiony przez biegłego sposób określenia szacunkowej wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu dozorowania jednego pojazdu przez jeden dzień wskazuje na uniwersalny charakter danych zawartych w w/w opinii, pomimo że istotnie została ona sporządzona dla potrzeb postępowania w sprawie przyznania [...] zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...].

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, za wykorzystaniem przedmiotowej opinii w niniejszej sprawie przemawiała również zasada ekonomiki postępowania oraz stanowiska zajęte we wskazanych przez organ wyrokach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 i art. 67 § 1 k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia przez WSA w Łodzi w granicach danej sprawy wobec podnoszonych przez skarżącą Spółkę naruszeń art. 72 k.p.a. i art.67§ 1 k.p.a. oraz poprzez brak zbadania legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia [...] czerwca 2012 r.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji niedokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji i brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy (naruszenie art.134 i art.135 p.p.s.a. w zw. z art. 67 §1 k.p.a. i art.72 k.p.a.) wywiódł, że skoro w niniejszej sprawie art. 190 p.p.s.a nie miał zastosowania, to pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1446/12 i sygn. I OSK 1447/12, nie miał charakteru wiążącego. Zarzucono, że Sąd nie przeprowadził oceny legalności wydanych w sprawie decyzji, a jedynie przywołał fragmenty wskazanych powyżej wyroków NSA i na tym oparł swoje rozstrzygnięcie, nie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 §1 k.p.a. i art.72 k.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarówno zarzutu niedokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności zaskarżonej decyzji, jak też naruszenia, wyrażonej w art.134 p.p.s.a., zasady orzekania w granicach sprawy. Sąd Wojewódzki wydał bowiem rozstrzygnięcie w sprawie, której dotyczyła skarga i dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Naruszenia art.134 p.p.s.a. nie można wywodzić z faktu przywołania orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w analogicznych sprawach celem wzmocnienia argumentacji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd Wojewódzki stwierdził bowiem, że organy prawidłowo ustaliły okres, za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru, a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki [...] ( 3 czerwca 2008 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru pojazdu ( 12 grudnia 2008 r.). W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutu Spółki, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie i w tej kwestii powołując się na stanowisko wyrażone w wyrokach NSA stwierdził, że pogląd ten podziela i rozważania poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny mają również zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził przy tym, jak podnosi skarżąca Spółka, że wiążące jest dla niego stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Korzystanie z dorobku orzeczniczego sądu drugiej instancji nie może być poczytane za rozstrzyganie poza granicami sprawy.

Skarżąca Spółka zasadnicze znaczenie błędnemu, według niej, ustaleniu okresu za który ustalono opłaty za dozór pojazdu, przypisuje wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o notatkę urzędową, która – jak twierdzi - nie ma waloru dowodu w sprawie. Zarzut oparcia rozstrzygnięcia na podstawie notatki urzędowej mógłby odnieść skutek w sytuacji gdyby okoliczności stwierdzone w tej notatce zostały podważone przez stronę skarżącą. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Spółka nie kwestionuje ani faktu, że w dniu 12 grudnia 2008 r. poborcy skarbowi stawili się po odbiór pojazdu, ani faktu, że samochód nie był przygotowany do odbioru. Co więcej z akt sprawy wynika, że poborcy skarbowi przybyli po odbiór przedmiotowego samochodu na wyraźne żądanie Spółki zawarte w piśmie z dnia 5 grudnia 2012 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wzywającym do odbioru tego pojazdu. Ponadto fakt przybycia poborców skarbowych w dniu 12 grudnia 2008 r. na parking celem odbioru pojazdu potwierdza Prezes Zarządu skarżącej Spółki w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji (str.6), gdy stwierdza, że pracownik Urzędu Skarbowego, działający na podstawie upoważnienia, przybył na teren parkingu Spółki, ale nie miał rzeczywistej woli odbioru tego pojazdu. Na czym skarżąca opiera stwierdzenie, że pracownik Urzędu Skarbowego nie miał woli odbioru pojazdu, tego nie wiadomo. Skoro skarżąca wzywała Naczelnika Urzędu Skarbowego do odbioru pojazdu w dniu 5 grudnia 2012 r., to w sytuacji przybycia poborców skarbowych po pojazd powinien on być jednak przygotowany do odbioru. Skarżąca nie kwestionuje przy tym faktu, że pojazd był zastawiony i poborcy skarbowi nie mogli go odebrać. W tych okolicznościach przypisywanie zasadniczego znaczenia notatce służbowej nie mogło być skuteczne dla podważenia prawidłowości ustalenia okresu za który ma trzymać wynagrodzenie za dozór pojazdu. Również z uzasadnienia skargi Spółki wniesionej do sądu pierwszej instancji wynika, że nie kwestionuje faktu przybycia poborców skarbowych w dniu 12 grudnia 2008 r. po odbiór pojazdu, lecz kwestionuje uznanie tej daty za datę końcową przechowywania pojazdu.

W skardze kasacyjnej natomiast skarżąca nie podnosi innych stosownych przepisów prawa materialnego lub procesowego dla uzasadnienia zarzutu błędnego ustalenia okresu, za który powinna otrzymać wynagrodzenie, lecz wskazując na naruszenia przepisów procesowych neguje przyjęcie notatki urzędowej, jako dowodu w sprawie. Tymczasem notatka urzędowa była sporządzona w określonych okolicznościach sprawy, których - jak wyżej - wskazano skarżąca Spółka nie zakwestionowała. Na marginesie jedynie wskazać należy, że przywołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki NSA nie są jedynymi orzeczeniami, w których przyjęto, że datą końcową okresu za który podmiot przechowujący może żądać wynagrodzenia za dozór jest data przybycia pracowników reprezentujących Skarb Państwa po odbiór samochodu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. I OSK 1194/09, pub.www.nsa.gov.pl).

Wskazać ponadto należy, że obowiązek Spółki wydania poborcom skarbowym na ich żądanie przedmiotowego samochodu wynika z przepisu rangi ustawowej. Zgodnie bowiem z treścią art.102 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dozorca obowiązany jest przechowywać zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Dozorca obowiązany jest zawiadomić organ egzekucyjny o zamierzonej zmianie miejsca przechowania ruchomości. W tym kontekście - wynikającego z ustawy - obowiązku Spółki wydania pojazdu na wezwanie organu egzekucyjnego i bezspornych ustaleń, że Spółka nie wydała pojazdu poborcom skarbowym żadnego znaczenia nie mają rozważania dotyczące notatki urzędowej co do jej waloru dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. również nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako chybiony ocenić należy zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 litc p.p.sa. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Powołane w ten sposób przepisy nie znajdowały bowiem w niniejszej sprawie zastosowania. Wskazać trzeba, że przedmiotowa sprawa była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po raz pierwszy, zatem wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie dotyczyła niniejszej sprawy. Związanie wykładnią prawa, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a. dotyczy tylko ponownego rozpoznania sprawy, a nie podejmowania każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej. Samo zaś przywołanie przez Sąd pierwszej instancji poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniach wyroków wydanych wcześniej w analogicznych sprawach celem wzmocnienia własnej argumentacji, nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 84 k.p.a., którego istota sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że opinia biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotycząca ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez [...] kosztów dozoru samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], a więc wydana w innej sprawie, nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie przyjął, że oparcie przez organ wyliczenia wydatków związanych z dozorem i wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny [...] na opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r. wydanej w innej sprawie stanowiło naruszenie art. 84 k.p.a. Prawidłowo stwierdził również, że zwrot wydatków związanych z dozorem oraz należnego wynagrodzenia za dozór następuje w momencie wykazania koniecznych nakładów poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów oraz sposobu ich kalkulacji. Organ orzekający o ich przyznaniu ze strony Skarbu Państwa jest uprawniony do weryfikacji przedstawionej kalkulacji, łącznie z zanegowaniem materiałów przedłożonych przez stronę. W przypadku, gdy dozorca nie wskazał jakie konkretnie poniósł wydatki związane z dozorem samochodu, nie przedstawił dokumentów, ani nie wykazał sposobu ich wyliczenia, poza odwołaniem się do uchwały rady powiatu, organ w toku prowadzonego postępowania obowiązany jest dokonać stosownych ustaleń. W tym zakresie nie jest on ograniczony jakimiś regułami, poza zasadami postępowania dowodowego określonymi w Kodeksie postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2015 r. I OPS 4/14).Oznacza to możliwość zwrócenia się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii w konkretnej sprawie (art. 84 §1 k.p.a.)

Wskazać ponadto należy, że – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej –Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 przesądził, iż opinia biegłego (rewidenta) w rozumieniu art. 84 k.p.a. oceniająca wysokość należnych kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór, musi dotyczyć konkretnego dozoru i odnosić się do określonego pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I OSK 2816/13).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.