Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 16/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust 1, ust 2, art.88 ust 1 pkt 2, ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120,121,122,180,187,191,210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 111 par 2, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 16/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r., sprawy ze skarg P.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2015 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 30 października 2015 r. nr od [...] do [...], po rozpoznaniu odwołań P. P., dalej "Podatnik" lub "Skarżący", utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć wskazano, że w toku przeprowadzonych kontroli, a następnie postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. ujawniono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od należnego poprzez ujęcie w ewidencji zakupów i wykazanie w deklaracjach VAT-7 kwot wynikających z faktur VAT:

1. nie dokumentujących opisanych w nich zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."):

- na dostawę oleju napędowego E. [...] od firm E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (późniejsza nazwa K. F. – H. P. Sp. z o.o. w C.) – 13 faktur wystawionych w całym 2008 r. na łączną kwotę netto 130 971,65 zł, VAT: 28.813,76 zł, Z. Sp. z o.o. z siedzibą w P. – 2 faktury wystawione w listopadzie i grudniu 2008 r. na łączną kwotę netto 17 340 zł, VAT: 3 814,8 zł,

- na dostawę 12 000 kg prętów żebrowanych od M. S. M. ze S. – 1 faktura wystawiona w lutym 2008 r. na kwotę netto 34 600 zł, VAT: 7 612 zł,

- na dostawę 47 500 kg prętów żebrowanych i 243 komplety rękawic roboczych od R. R. H. z K. – 4 faktury wystawione we wrześniu 2008 r. na kwotę netto 138 007,5 zł, VAT: 30 361,65 zł;

2. dokumentujących nabycia towarów, których nie można powiązać z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a więc z naruszeniem art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w tym:

- artykułów montażowych, elektrycznych do wykończenia wnętrz, artykułów wyposażenia wnętrz (zakupy w całym 2008 r.) na podstawie faktur szczegółowo opisanych przez organ w zaskarżonych decyzjach,

- "ogniwo kocioł węglowy z podajnikiem [...]" na podstawie faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. w G. (luty 2008 r.),

- okien V. na podstawie faktury wystawionej przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz B. Sp. z o.o. z G. (marzec 2008 r.),

- kotła z palnikiem multiolejowym na podstawie faktury wystawionej przez Firmę Usługowo – Handlową "T. – S." K. G. (sierpień 2008 r.),

- więźby dachowej i transportu więźby dachowej do Z. na podstawie faktur wystawionych przez Firmę Usługowo – Handlową "T." E. I. L. P. (wrzesień 2008 r.).

W efekcie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z dnia 3 grudnia 2013 r., którymi określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej (uzupełnione następnie pismami z dnia 10 lutego, 10 czerwca, 26 lipca 2014 r., 3 października 2015 r.), w których zarzucił zaskarżonym decyzjom organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przywołanie w podstawie prawnej, jak i w treści uzasadnienia decyzji nieobowiązującej w 2008 r. podstawy prawnej, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) w powiązaniu z § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.). Ponadto podatnik wywiódł naruszenie swoich praw z art. 2 i 7 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r., 613 ze zm., dalej "O.p."). W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w pierwszym rzędzie odniósł się z urzędu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, bowiem zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. objęta została tytułami wykonawczym [...], [...], [...], [...] z dnia 5 grudnia 2013 r. Doręczenie podatnikowi powyższych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w banku P. w S. nastąpiło w dniu 9 grudnia 2013 r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym w opinii organu wystąpiły przesłanki do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się następnie do przekazanej przez podatnika organom podatkowym pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. informacji o tym, że cała dokumentacja związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za lata od 2008 r. do końca 2013 r. uległa zniszczeniu w wyniku spalenia się wraz z samochodem, w którym się znajdowała oraz jego oświadczenia o niemożliwości jej odtworzenia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik był obowiązany przechowywać dokumentację księgową przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Ponadto organ podkreślił, że P. P. był zobowiązany do przechowywania dokumentacji podatkowej za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. co najmniej do końca 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. do końca 2014 r. Biorąc jednakże pod uwagę, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został bądź to przerwany (za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych, o których został podatnik powiadomiony), bądź nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (za grudzień 2008 r., w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe), to termin przechowywania dokumentacji podatkowej za te okresy uległ przedłużeniu. Jak wskazał organ, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Może w tym celu wykorzystać oryginały tych faktur albo ich duplikaty.

Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest zatem, aby w momencie korzystania z tego prawa podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, natomiast potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest dokumentacja źródłowa przechowywana przez podatnika w postaci oryginalnych faktur, bądź ich duplikatów uzyskanych od kontrahentów.

Podatnik natomiast obecnie nie posiada tej dokumentacji. Z uwagi jednak na fakt, że w toku kontroli i postępowania podatkowego przed organem I instancji okazał żądane dokumenty to w zaskarżonej decyzji pozbawiono P. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko od faktur, które zostały uznane za nierzetelne oraz dotyczyły zakupów nie związanych z działalnością opodatkowaną.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że P. P. prowadził działalność gospodarczą od 24 marca 2003 r. W 2008 r. działalność ta polegała na świadczeniu robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, przy zatrudnieniu w całym 2008 r. średnio 3 pracowników, przy czym ustalono, że wartość zrealizowanych przez podatnika w 2008 r. dostaw wyniosła kwotę netto 812 004,60 zł, VAT 173 028,14 zł, zaś wartość zakupów towarów i usług, które w rozliczeniu podatku zostały wykazane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosły ogółem kwotę netto 760 071,24 zł i VAT 167 046,27 zł.

W toku kontroli podatkowych jak również w toczących się następnie postępowaniach podatkowych organ I instancji dokonał sprawdzenia dokonanych przez podatnika nabyć, a szczególnie paliwa, prętów żebrowanych oraz materiałów wykończeniowych pod kątem rzetelności dokonanych transakcji.

W odniesieniu do zakupu oleju napędowego E. [...] ustalono, że w 2008 r. podatnik kupił łącznie tego towaru za kwotę netto 161 028,73 zł, VAT: 32 628,56 zł, co stanowi 21,19% wszystkich zakupów, w tym od firmy E. Sp. z o.o. 39,15 m3 , co stanowi 39 150 litrów zaś od spółki Z. - 6 m3, tj. 6 000 litrów. Dodatkowo podatnika nabywał olej, który był tankowany do samochodu F. na stacjach paliw za kwotę netto 12 717,08 zł, VAT: 2 793,1 zł i benzynę bezołowiową za kwotę netto 6 356,92 zł, VAT: 1 400,9 zł do sprzętu, maszyn i kanistrów. Z uwagi jednak na to, że podatnik nie posiadał dokumentacji związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nie było możliwe dokładne określenie ilości nabytego na stacjach paliw zarówno oleju napędowego jak również benzyny bezołowiowej. Dlatego też organ dokonał tego wyliczenia w oparciu o najwyższą cenę oleju napędowego w 2008 r. w wysokości 4,73 zł za litr i 4,67 zł za litr benzyny bezołowiowej Pb95 (komunikat cenowy Polskiej Izby Paliw Płynnych z dnia 18 czerwca 2008 r. znajdujący się na ogólnie dostępnej stronie internetowej). W wyniku tego wyliczenia ustalono, że na stacjach paliw podatnik kupił co najmniej 2 689 litrów oleju napędowego do samochodu F. i co najmniej 1 361 litrów benzyny bezołowiowej do posiadanych urządzeń.

W odniesieniu do E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (od dnia 2 września 2009 r. K. P. Sp. z o.o. w C.) ustalono, że była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 1 czerwca 2007 r. i z tym dniem rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, natomiast z dniem 10 stycznia 2013 r, została wykreślona przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Przeprowadzone wobec spółki i zakończone decyzjami postępowania podatkowe, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2007 r. do marca 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz od kwietnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazały, że spółka ta nie nabyła oleju napędowego od spółek Z. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. z siedzibą w T., które z tego tytułu wystawiły na jej rzecz faktury. W konsekwencji zakwestionowano spółce K. P. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stwierdzając, że miały one jedynie dokumentacyjny charakter i nie potwierdzały rzeczywistych dostaw paliwa. Zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwoliły organom na stwierdzenie, że spółka K. P. (przed zmianą nazwy E. Sp. z o.o.) nie tylko nie nabyła oleju napędowego od spółki Z. czy N., ale również, co jest w pewnym sensie logiczną konsekwencją powyższego ustalenia, nie sprzedała oleju napędowego na rzecz P. P.

Ustalono bowiem, że wszystkie trzy firmy: N. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. używały w 2008 r. oprogramowania do wystawiania faktur VAT o tym samym numerze klucza, co może świadczyć o tym, że fakturowanie odbywało się z tego samego komputera. Dla N. Sp. z o.o. faktury wystawiała pracownica K. P. Sp. z o.o. na polecenie prezesa tej spółki.

Firma N. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT z dniem 1 lutego 2002 r., a następnie wykreślona z rejestru 12 kwietnia 2004 r., ostatnią deklarację złożyła za maj 2003 r., pod adresem wskazanym na fakturach nie prowadziła natomiast działalności od 2002 r. Spółka Z. natomiast była zarejestrowana jako czynny podatnika VAT w okresie od 6 maja 1998 r. do 14 grudnia 2009 r., zaś ostatnią deklarację złożyła za listopad 2008 r. Zgodnie z dokumentami rejestrowymi przedmiotem jej działalności była hurtowa sprzedaż paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych jak również sprzedaż hurtowa artykułów chemicznych. W toku postępowania toczącego się względem tej spółki ustalono, że wynajmowała jedynie w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 marca 2005 r. pomieszczenia biurowe i portiernię w P. przy ul. [...]. W związku z wypowiedzeniem umowy przez właściciela nieruchomości spółka ta nie wskazała nowego adresu jej działalności (siedziby). Nie można zatem dać wiary, jak podkreślił organ wyjaśnieniom Podatnika, iż transakcji z ww. spółką dokonywał w jej siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, skoro spółka ta nie dysponowała żadnym adresem, pod którym można by ją faktycznie zlokalizować.

Ponadto od 2007 r. Z. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na rażące naruszanie jej warunków. Organ zauważył, że cofnięcie koncesji skutkuje brakiem możliwości prowadzenia przez tę firmę obrotu paliwami płynnymi. W związku z tym z umowy zawartej przez Podatnika z Z. z dnia 30 października 2008 r. wynikałoby, że P. P. zawarł ją z podmiotem nie tylko nieposiadającym siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale i nieposiadającym koncesji na obrót paliwami płynnymi.

Wskazano również, że z uzasadnienia decyzji podatkowej wydanej dla K. P. wynika, że mimo tego, iż głównym dostawcą paliw dla tej spółki miał być Z., to prezesi obydwu spółek osobiście się nie spotkali, wszystkie ustalenia były załatwiane telefonicznie, nie wpływała do E. żadna korespondencja. Organ zauważył, że w 2008 r. E. miała nabyć olej napędowy od Z. za kwotę kilkunastu milionów złotych, jednakże wszelkich płatności dokonywano gotówką, a prezes spółki E. nie pamiętał osób, z którymi dokonywał ustaleń cen paliw, warunków transportu, jak również nie znał źródła pochodzenia paliwa.

Następnie organ wskazał, że w toku postępowania przeprowadzono analizę wykonania robót przez podatnika pod kątem zapotrzebowania na paliwa przy ich wykonaniu. W związku z tym stwierdzono, że podatnik zeznał, iż w 2008 r. wielokrotnie nabywał od firm E. i Z. Sp. z o.o. olej napędowy w ilościach hurtowych ze względu na bardzo dobrą cenę. Paliwo to przechowywał na budowach lub w miejscu zamieszkania w 1 000 litrowych pojemnikach na paletach. Zeznał również, że na budowie na Rondzie M. musiał we własnym zakresie dokonać oświetlenia całego obiektu budowlanego agregatami napędzanymi olejem napędowym, który zakupił w tych firmach. Podatnik stwierdził również, że paliwo zużył do szeregu maszyn, urządzeń i samochodów, które w tym czasie posiadał lub wynajmował.

Z udostępnionych organowi I instancji dokumentów wynika jednakże, że podatnik nie posiadł w 2008 r., jak również nie dzierżawił dużej ilości ani urządzeń, ani samochodów, do których mógł zużyć duże ilości paliw. Podatnik nie przedłożył żadnych umów potwierdzających wynajem jakichkolwiek maszyn lub urządzeń. Również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. nie stwierdzono kosztów z tytułu dzierżawy czy też najmu. Natomiast jak wynika z ewidencji środków trwałych za ten rok, do wykonywania działalności gospodarczej Podatnik używał agregatu spawalniczo - prądotwórczego zakupionego w 2005 r., płytę zagęszczającą, której zakup również został dokonany w 2005 r., samochodu ciężarowego F. [...] zakupionego w 2006 r., agregatu tynkarskiego A. zakupionego w 2006 r. i koparko - ładowarki zakupionej w dniu 19 marca 2007 r. Ponadto Podatnik dzierżawił (co wynika jedynie z pism: z dnia 22 października 2013 r. i z dnia 10 marca 2015 r. tej firmy i z wyjaśnień Podatnika) od firmy K. – P. W., z G. agregat prądotwórczy.

Organ zauważył, że spośród ww. sprzętu, agregat tynkarski A. posiada silnik zasilany prądem elektrycznym, natomiast zarówno płyta zagęszczająca, jak i agregaty spawalnicze - prądotwórcze mogą być zasilane zarówno silnikami benzynowymi jak i silnikami diesla. W 2008 r. Podatnik nabył na stacjach paliw benzynę bezołowiową w ilości co najmniej 1 361 litrów do posiadanych urządzeń, do sprzętu, maszyn i kanistrów. Zatem paliwo to musiało być zużyte do napędzania ww. urządzeń.

Ponadto organ wskazał, że mimo posiadania niewielkiej ilości sprzętu budowlanego podatnik nie pamięta ani marki, ani typu i modelu posiadanego agregatu prądotwórczego, jak również agregatu rzekomo dzierżawionego od firmy K. – P. W., do napędzania których, jak sam twierdzi, zużył ponad 45 000 litrów oleju napędowego. W piśmie z dnia 16 lutego 2015 r. podatnik stwierdził, że w 2008 r. posiadał agregat prądotwórczy marki M. lub inny, jednak typu, modelu jego nie pamięta. Na fakt, iż dzierżawa agregatu prądotwórczego od firmy K. – P. W. nie miała miejsca wskazują ponadto ogólnikowe wyjaśnienia P. W. zawarte w pismach z dnia 22 października 2013 r. oraz z dnia 10 marca 2015 r., pozbawione informacji dotyczących producenta, nazwy i typu tego agregatu oraz przesłane przez P. W. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lutego 2015 r. cztery faktury dotyczące rzekomej dzierżawy agregatu prądotwórczego, z których dwie nie były oznaczone czy jest to oryginał, czy też kopia, a na dwóch zaznaczono, iż stanowią oryginał, a nadto P. W. nie okazał ich w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w jego firmie w dniu 10 lipca 2013 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego.

Tymczasem organ zauważył, że zgodnie z zasadami dokumentowania transakcji gospodarczych to wystawca faktury zatrzymuje u siebie kopię faktury, a oryginał przekazuje odbiorcy. Skoro zatem wystawca faktur (P. W.) posiada oryginały faktur lub faktury, które nie zostały oznaczone czy jest to oryginał czy kopia, to oznacza, że zostały przez niego wystawione, ale nie zostały podatnikowi doręczone, a wobec tego ww. faktury nie weszły do obrotu prawnego. Potwierdzeniem tego jest również fakt, że w prowadzonej przez Podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. nie stwierdzono kosztów z tytułu dzierżawy czy też najmu. Zastanawiający dla organu jest również fakt, że za dzierżawę agregatu za miesiące wrzesień i październik 2008 r. zostały wystawione dwukrotnie faktury - pierwszy raz: nr [...] z dnia 30 września 2008 r. i nr [...] z dnia 30 października 2008 r. i drugi raz faktura zbiorcza nr [...] z dnia 10 sierpnia 2009 r. za okres wrzesień 2008 r. - lipiec 2009 r. Organ zwrócił nadto uwagę na aspekt ekonomiczny tych transakcji. Z faktur wynika bowiem, że za dzierżawę tego agregatu (nieznanego producenta, nazwy, typu) podatnik winien zapłacić łączną kwotę netto 22.500 zł, podczas gdy z faktury za dostawę tego agregatu wynika, że jego wartość netto wynosi jedynie 4.950 zł, a wobec tego w pełni uzasadnione byłoby nabycie takiego agregatu, nie zaś kosztowna dzierżawa.

Do samochodu ciężarowego F. [...] 15 zakupiony był olej napędowy na stacjach paliw za kwotę netto 12 717,08 zł, VAT: 2 793,10 zł, tj. co najmniej 2 689 litrów oleju napędowego. Przyjmując zatem średnie zużycie paliwa przez ten samochód nawet w wysokości 12 litrów na 100 km umożliwia to przejechanie 22 408 km w ciągu roku (366 dni razem z niedzielami i świętami), czyli 61 km dziennie.

Z posiadanego sprzętu jedynie koparko-ładowarka była sprzętem, który mógł zużywać olej napędowy, lecz z materiału dowodowego nie wynika, czy w ogóle, kiedy i gdzie była używana.

W odniesieniu natomiast do twierdzeń podatnika, że paliwo (olej napędowy) zakupione od E. Sp. z o.o. (K. P. Sp. z o.o.) i Z. Sp. z o.o. zużył do wytworzenia energii elektrycznej potrzebnej do oświetlenia całego placu budowy przebudowywanego Ronda M. w K. organ wskazał, że twierdzenie takie byłoby uzasadnione tylko w dwóch wypadkach: gdyby podatnik był głównym wykonawcą zobowiązanym do oświetlenia placu budowy lub gdyby główny wykonawca zlecił mu oświetlenie całego obiektu. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż głównym wykonawcą robót był B. D. S.A., która zleciła podatnikowi jedynie wykonanie prac budowlanych (z materiałów powierzonych podatnikowi przez tę firmę) przy rekonstrukcji Fortu M. i kompleksowy demontaż zaplecza budowy, transport do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę i jego montaż, co potwierdzają wystawione przez podatnika faktury za wykonanie tych prac. Poza tym sam główny wykonawca, firma B. D., poinformował organ I instancji, "że energię elektryczną do oświetlenia placu budowy oraz zaplecza socjalnego budowy dostarczał regionalny dostawca energii E. i E. E. Koszty zużycia energii elektrycznej pokrywała Firma B. SA wg wskazań licznika jako generalny wykonawca zadania."

Zlecenia na oświetlenie całego placu budowy nie otrzymał Podatnik również od firmy K. – P. W. będącej również (podobnie jak Podatnik) podwykonawcą na tej budowie. Dla tej firmy Podatnik wykonywał jedynie prace budowlane wykonane pod nadzorem zleceniodawcy, wykonanie fundamentu, wykonanie muru z cegły klinkierowej na Rondzie M., co znalazło wyraz w wystawionych przez podatnika fakturach nr [...] z dnia 31 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 31 lipca 2008 r., nr [...] z dnia 30 sierpnia 2008 r. i fakturze korygującej nr [...] z dnia 18 września 2008 r. Natomiast Podatnik nie wystawił faktur za oświetlenie placu budowy. Co prawda P. W. w swoich wyjaśnieniach stwierdza, że podatnik dzierżawił od jego firmy agregat prądotwórczy i ponosił koszt wytworzenia energii elektrycznej, ale jak ustalono dzierżawa ta nie miała miejsca. Ponadto świadek M. P., pracownik Podatnika, zeznał, że w 2008 r. nie wykonywał żadnych prac nocą na Rondzie M. w K.

Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenia Podatnika dotyczące oświetlania całego placu budowy (przebudowa Ronda M.) są całkowicie niewiarygodne, a zatem Podatnik nie zużył oleju napędowego do wytworzenia energii elektrycznej celem jego oświetlenia.

Organ zaznaczył również, że rzekomo nabytego od ww. firm paliwa w ilości 45 150 litrów Podatnik nie zużył do posiadanego i dzierżawionego sprzętu, jak również nie dokonał jego odprzedaży. Nie posiadał bowiem wymaganej do tego koncesji na obrót paliwami płynnymi. Nie stwierdzono także, aby podatnik wystawił faktury dokumentujące takie dostawy.

Świadek M. P. zeznał także w toku postępowania, że podatnik tankował paliwo tylko na stacjach CPN, nigdy żadnych cystern z paliwem nie widział. W 2009 r., jego zdaniem, nie był możliwy wjazd na posesję Podatnika cysterną z paliwem bo wjazd był za wąski, na posesji podatnika (wtedy nieogrodzonej) nie było żadnych zbiorników z paliwem, jak też nie uczestniczył w rozładunku paliwa. Zeznał również, że Podatnik nie posiadał agregatów i spawarek, a jeśli były potrzebne większe narzędzia (przeważnie ubijarka) to podatnik je wypożyczał.

Ponadto D. P.-Z. zeznała, że z tego co pamięta w 2008 r. podatnik nie miał wybudowanego jeszcze domu, miał garaż, nad którym był pokój z łazienką, mieszkał u mamy B. [...]. Do posesji Podatnika wtedy była ubita szeroka droga, tak jak między domami. Zeznała też, że mieszka w sąsiedztwie, ale ma swój wjazd, a podatnik swój oraz że nie wie czy na posesji były jakieś zbiorniki na paliwo i czy wjeżdżały tam cysterny z paliwem.

Organ nie dał również wiary twierdzeniom Podatnika, że nadal posiada część ze zbiorników na paliwo (tzw. paletozbiorniki) i dalej znajdują się one na jego posesji, skoro pracownik podatnika wcześniej w 2009 r. ich nie widział. W opinii organu, gdyby dostawy paliwa odbywały się na posesję Podatnika, to niewątpliwie siostra mieszkająca w sąsiedztwie zauważyłaby przejeżdżające cysterny, taka dostawa na prywatną działkę nie stanowi bowiem codziennego widoku. Ponadto, gdyby paliwo było magazynowane i zużywane na budowach, co podnosi Podatnik w swoich wyjaśnieniach, to w jakiś sposób musiałoby być tam transportowane. Tymczasem Podatnik posiadał jedynie samochód F. [...], zresztą podatnik nie wspominał, by takie transporty były wykonywane.

Organ także wskazał, że z wyjaśnień P. P. nie wynika, kto odbierał od niego gotówkę za nabyte paliwo (podpisy nieczytelne na dowodach wpłat), Podatnik nie złożył też wyjaśnień, do których zobowiązał się na etapie postępowania kontrolnego, nie wskazał źródła pochodzenia paliwa, ani sposobu dostarczenia faktur od dostawców, nie udzielił wyjaśnień w jaki sposób odbywał się transport paliwa, nie wskazał danych pojazdów, którymi przewożone było paliwo, tj. marki pojazdu, nr rejestracyjnego oraz danych kierowców. Tymczasem, zgodnie z przepisami o przewozie materiałów niebezpiecznych, cysterny muszą być odpowiednio oznakowane i dopuszczone do eksploatacji oraz muszą posiadać ważne badania, a kierowca, który przewozi materiały niebezpieczne musi posiadać wymagane dokumenty przewozowe oraz potrzebne zezwolenia, świadectwa itp.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ocenił, iż nabycie przez podatnika oleju napędowego od firm Z. Sp. z o.o. i K. P. Sp. z o.o. nie miało miejsca, a faktury wystawione przez te firmy miały jedynie dokumentacyjny charakter i nie potwierdzały rzeczywistych dostaw palia.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny organ przywołał treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. i podniósł, że z prawa do odliczenia można korzystać w ściśle określonych warunkach. Jeżeli więc faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Ponadto organ zaznaczył, iż również regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. W myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie od podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeżeli były one należne.

Ustosunkowując się do argumentów odwołania organ wskazał, że wbrew stanowisku podatnika wystarczającym warunkiem odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług nie jest wyłącznie posiadanie tych faktur, dowodów magazynowych WZ i dowodów kasowych KP oraz informacji o wystawcach tych faktur zawartych w stosownych rejestrach przedsiębiorców. Z orzecznictwa dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych wynika bowiem, że organ podatkowy może odmówić prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, gdy wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury (m.in. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 i C-142/11). Równocześnie organ wskazał, że w przypadku gdy nie było rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste i w tej materii powołano się na szereg orzeczeń.

W opinii organu, zgromadzony materiał dowodowy i ustalone okoliczności sprawy wskazują, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. (K. P. Sp. z o.o.) i Z. Sp. z o.o. Podatnik miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Ponadto organ podniósł, że pomimo doświadczenia w samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej (od 2003 r.), w odniesieniu do ww. firm ustalono, że Podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Samo posiadanie wiedzy (co podnosi Podatnik w uzupełnieniach do odwołań), że firmy te widnieją w rejestrze KRS jest niewystarczające.

Zauważyć bowiem należy, że mimo, iż sprzedaż paliw jest koncesjonowana podatnik nie zweryfikował żadnego z ww. kontrahentów pod tym kątem, nie wiedział też jakie było źródło pochodzenia tych towarów. Z E. Sp. z o.o. podatnik nie zawierał pisemnej umowy na dostawy paliw, natomiast w przypadku Z. Sp. z o.o. podatnik zawarł umowę z firmą, która nie posiadała już koncesji na obrót paliwami płynnymi, jak również faktycznie nie posiadała ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż właściciel nieruchomości umowę najmu wypowiedział z dniem 31 marca 2005 r. Z akt sprawy wynika również, że brak jest korespondencji związanej z przedmiotowymi transakcjami. Płatności za faktury miały być wyłącznie gotówką, a potwierdzenie odbioru gotówki odbywało się na drukach "Dowód wpłaty Pokwitowanie", na których widnieją nieczytelne podpisy.

W odniesieniu do E. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. podatnik nie wskazał z kim się w tych firmach kontaktował, z kim ustalał ceny paliw, z kim ustalał daty dostaw, jakie było źródło pochodzenia paliw, nie wypowiedział się również jak przebiegały dostawy tych paliw, kto odbierał przywiezione paliwo.

W dalszej części organ uzasadniał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej i prowadzonych następnie postępowań podatkowych stwierdzono również, że w 2008 r. Podatnik nabył duże ilości towarów służących do wykończenia i wyposażenia wnętrz m.in.: wanny, brodziki, umywalki, syfony wannowe i umywalkowe, kabiny prysznicowe, lustra, lampy, żyrandole, deski podłogowe, kratki wentylacyjne, grzejniki, płytki ceramiczne, fugi, narożniki, listwy do glazury, listwy schodowe i przypodłogowe, magnesy do glazury, materiały do montażu tego wyposażenia oraz lodówki, mikrofalówki i płyty gazowej.

Po przeprowadzonej analizie nabyć towarów, udokumentowanych fakturami VAT i zrealizowanych przez podatnika robót budowlanych, udokumentowanych wystawionymi przez podatnika fakturami VAT, organ I instancji zakwestionował częściowo (jedynie 40% dokonanych wszystkich nabyć w 2008 r.) nabycia towarów i materiałów zwłaszcza wykończeniowych oraz wyposażenia wnętrz. Uznał bowiem, że nie można powiązać tych nabyć z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wiąże się z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pozostałe 60% nabyć uznał natomiast za związane z wykonywaną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Przy czym wyspecyfikował szczegółowo od jakich podmiotów dokonywano tychże nabyć.

W protokole kontroli z dnia 2 maja 2013 r. Podatnik został zobowiązany do złożenia wyjaśnień w jakich celach zakupione zostały materiały służące do wyposażenia i wykończenia wnętrz i jaki miały związek z uzyskaniem przychodu, wynikającymi z okazanych w toku kontroli dowodów sprzedaży za 2008 r., ze szczegółowym podaniem danych nabywców i miejsc zużycia tych materiałów.

Szczegółowych wyjaśnień Podatnik nie złożył ani w toku kontroli, ani w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych. Ogólne wyjaśnienia (pismo z dnia 9 maja 2013 r.) nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami (umowy z kontrahentami, kosztorysy). W piśmie tym Podatnik oświadczył również, że wszystkie zaksięgowane materiały budowlane i sanitarne były skrupulatnie wykorzystywane w ramach prac związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Część tych materiałów została wykorzystana w 2008 r. a część w 2009 r., przede wszystkim podczas robót związanych z budową tymczasowego zaplecza budowy dla firmy B. D. w Z., przy renowacji Ronda M. w K., przy budowie dla Firmy P., w usługach wykonywanych dla firmy B. w G., przy remoncie Ośrodka Edukacji dla D. w K. przy ul. [...], przy remoncie budynku w K. przy ul. [...].

W piśmie z dnia 21 czerwca 2013 r. złożonym przez pełnomocnika podatnika, E. P. wyjaśniła, że w 2008 r. podatnik miał mnóstwo zleceń i dość wysokie obroty jak na małą firmę i nie był w stanie zapamiętać, gdzie jego pracownicy 5 lat temu zamontowali kocioł, wannę, brodzik czy do czego zużyli paliwo. Organ przyznał Podatnikowi rację, że trudno pamiętać, gdzie dokładnie zostały poszczególne materiały wykończeniowe zamontowane, jednakże nie jest możliwe, aby nie zapamiętać jakie prace były wykonywane w poszczególnych obiektach.

W wymienionych przez Podatnika w piśmie z dnia 9 maja 2013 r. obiektach, tj. renowacji Ronda M. w K. (z pisemnego oświadczenia spółki B. D. wynika, że usługi wyszczególnione na fakturach wykonane były z materiałów budowlanych powierzonych przez zamawiającego, takich jak: cegła, zaprawa - ściśle według wymogów Inwestora i Konserwatora Zabytków, budowie dla Firmy P. (wykonanie z materiałów powierzonych, zakupionych przez P. P. fundamentu pod stację telefonii komórkowej dla stacji L.), nie wymagały użycia materiałów służących do wykończenia i wyposażenia wnętrz.

Natomiast kompleksowy demontaż zaplecza budowy (Rondo M. w K.) przy ul. [...], transport do miejsca wskazanego przez zamawiającego i jego montaż, udokumentowane wystawionymi przez podatnika fakturami: [...] z dnia 10 września 2008 r., nr [...] z dnia 27 października 2008 r. i [...] z dnia 10 listopada 2008 r. zostały wystawione zgodnie z Umową nr [...] z dnia 25 sierpnia 2008 r. i obejmowały roboty budowlane objęte tą Umową wraz z odtworzeniem wyposażenia i wykonane zostały z materiałów powierzonych przez zamawiającego, tj. B. D. Zakres prac został wykazany w ww. umowie wraz z protokołem negocjacji z dnia 20 sierpnia 2008 r. i załącznikiem nr l "Zakres Przedmiotu Umowy" oraz protokołem odbioru przedmiotu umowy z dnia 10 listopada 2008 r. Prace te nie wymagały więc użycia przez podatnika jakichkolwiek materiałów wykończeniowych.

W uzupełnieniu odwołania z dnia 10 czerwca 2014 r. podatnik stwierdził m. in., że wykonywał prace wykończeniowe dla firmy B. Sp. z o.o. z G. z własnych materiałów oraz że remont ten polegał na oddaniu lokali pod tzw. klucz, tj. wykończonych i gotowych do zasiedlenia. Również Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. – D. S., w oświadczeniu z dnia 27 września 2013 r. złożonym w związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz piśmie z dnia 13 kwietnia 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, że prace polegające na wykonaniu remontu kapitalnego wykonywane były w kamienicy w T. G. przy ul. [...] nie podał natomiast, co wchodziło w zakres prac objętych ogólnym określeniem remont kapitalny.

Przeprowadzone w dniu 6 maja 2015 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego oględziny kamienicy położonej pod ww. adresem, pod kątem ewentualnych remontów kapitalnych w tej kamienicy w 2008 r. oraz informacje uzyskane od pracownicy firmy znajdującej się w sąsiednim budynku, potwierdzają, że w budynku tym prowadzony był remont, jednakże nie tylko w 2008 r. lecz również w latach następnych. Uwzględniając natomiast, widoczny na zdjęciach, stan budynku (po remontach w następnych latach) wykluczyć należy, że w trakcie tego remontu w 2008 r. podatnik zużył artykuły służące do wykończenia i wyposażenia wnętrz takie jak np. wanny, brodziki, umywalki, syfony wannowe i umywalkowe, kabiny prysznicowe, lustra, lampy, żyrandole, deski podłogowe czy lodówka, mikrofalówka i płyta gazowa. Wykonywanie takich prac wyklucza również pracownik Podatnika – M. P., który stwierdził, że wykonywane przez Podatnika prace wykończeniowe polegały na stawianiu ścianek działowych, szpachlowaniu, wykonywano jak to określił grubsze prace budowlane, a nie wykonywano prac związanych z elektryką, nie montowano żadnych wanien, umywalek, żadnej armatury, oświetleń oraz że cała brygada robiła typowe prace budowlane, a nie wykończeniówkę.

Świadek zeznał również, że podatnik prowadził budowy domów jednorodzinnych w G., B. i T., na których on pracował, co nie ma odzwierciedlenia w dokumentacji podatnika dotyczącej świadczenia usług w tym zakresie.

W decyzji za wrzesień 2008 r. organy dodatkowo zakwestionowały ujęcie w dokumentacji podatkowej faktur VAT nr [...] i nr [...] z 9 września 2008 r., każda na kwotę 32 940 zł, VAT 5 940 zł, wystawionych na rzecz Podatnika przez Firmę Usługowo – Handlową "T." E. I. P., z uwagi na brak związku pomiędzy nabyciem więźby dachowej i transportem więźby dachowej (łącznie 60 m3) do Z. a jego dostawą opodatkowaną.

W wyjaśnieniu złożonym 9 maja 2013 r., w celu wykazania związku nabycia i transportu więźby a dokonaną dostawą, Podatnik wskazał, że zakupił więźbę w celu przewiezienia zaplecza budowy firmy B.-D. – na trasie K. – B. – Z. (wiele kursów).

Organ argumentował jednak, że z umowy nr [...] zawartej w dniu 25 sierpnia 2008 r. pomiędzy B. D. S.A. a Podatnikiem i z załącznika nr 1 do niej, określającego zakres przedmiotu umowy, jak również z protokołu odbioru przedmiotu umowy i wystawionych przez podatnika faktur wynika, że jej przedmiotem był kompleksowy demontaż zaplecza budowy (Rondo M. w K.) przy ul. [...], transport do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę i jego montaż, a wszelkie prace miały miejsce z materiałów powierzonych przez zamawiającego, co potwierdziły również czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahenta Podatnika. Firma B. nie potwierdziła, by w ramach świadczonych dla niej usług transportu zaplecza budowy Podatnik używał więźby dachowej, ani że L. P. dokonywał transportu tego zaplecza.

Skoro więc, podstawową zasadą podatku od towarów i usług określoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, które przysługuje jednakże w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem odliczyć można od podatku należnego podatek naliczony o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi, tj. takimi, których następstwem jest powstanie podatku należnego, to w sytuacji takiej jak na gruncie niniejszej sprawy, gdy nabycie materiałów wykończeniowych i wyposażenia wnętrz oraz więźby dachowej i transportu więźby dachowej nie można powiązać z wykonanymi przez podatnika pracami budowlanymi podlegającymi opodatkowaniu, doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy.

Odnosząc się jeszcze do zarzutów odwołań organ wskazał, że wbrew twierdzeniom podatnika organ I instancji, określając wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008 r., powołał prawidłowo przepisy obowiązującej w 2008 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast przepisów § 12 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) organ ten nie powoływał zarówno w sentencji decyzji jak i w jej uzasadnieniu, z uwagi na to, że nie kwestionował ani sposobu jak i formy dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Uzasadniono natomiast w decyzjach, że samo posiadanie faktury VAT prawidłowo wystawionej pod względem formalnym, nie daje podstawy od odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, jeżeli wydatki związane są z nabyciem towarów, które nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych lub faktury te nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że materiał dowodowy został zebrany przez organ I instancji zgodnie z prawem, pomimo trudnej współpracy z podatnikiem, a następnie wszechstronnie rozpatrzony. Zwrócono uwagę, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego może składać dowody oraz wyjaśnienia potwierdzające faktyczny przebieg operacji gospodarczych, ale jak wynika z akt sprawy z prawa tego podatnik nie skorzystał. Wzywany przez organ I instancji do złożenia szczegółowych wyjaśnień, albo ich nie złożył, albo składane wyjaśnienia miały jedynie ogólny charakter i nie wyjaśniały w pełni istoty sprawy.

Organ podkreślił też, że przedmiotowe decyzje zostały wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 1 - 4, art. 207 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), nie zostały natomiast wydane w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co czyni zarzut podatnika bezzasadnym.

Na powyższe decyzje P. P. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., w którym to ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że odliczenia nie stosuje się do nabytych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z faktu braku prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r.,

2. art. 17 i 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) z faktu pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem państwa członkowskiego,

3. art. 120 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów w postaci wnioskowanych eksperymentów dowodowych wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

4. art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji.

Skarżący zarzucił nadto naruszenie swoich praw, które wywodzi z naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 120 O.p.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu II instancji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

W uzasadnieniu skarg oraz w dodatkowym piśmie z dnia 7 kwietnia 2016 r. P. P. podniósł, że w jego opinii, skoro z treści art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a jednocześnie podstawową wykładnią przepisów prawa jest wykładnia literalna, to organ nie miał prawa wydać zaskarżonych decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dopiero wówczas bowiem będzie jednoznacznie wiadomo, czy wydatki na zakup ON, materiałów do wykończenia oraz elementów montażowych do wykończenia wnętrz są kosztem uzyskania przychodu czy też nie. Zdaniem podatnika kwestionowanie prawa odliczenia podatku naliczonego narusza nie tylko wskazywaną normę prawną, ale i art. 7 i 2 Konstytucji RP.

Dalej podniesiono, że zakupu oleju napędowego i pozostałych towarów podatnik dokonywał zgodnie z postanowieniami art. 17 i 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, co wynika z zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem państwa członkowskiego. Powołując się orzeczenia ETS oraz sądów skarżący wskazał, że podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur zakupu nawet wówczas, gdy fakturę wystawił mu podmiot, co do którego są wątpliwości czy istnieje. Wystarczy, że faktury zawierają wszystkie wymagane dyrektywą informacje. Odstępstwem od tej zasady jest sytuacja, gdy kupujący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w zakresie VAT. Przy czym (powołując się na wyrok TSUE z dnia 23 października 2015 r. w sprawie C-277/14) Skarżący argumentuje, że istnieje granica weryfikacji przez nabywcę rzetelności sprzedawcy i ta granica musi ściśle korelować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa. Skoro kupujący otrzymał prawidłowo wystawioną fakturę, zapłacił podatek od zakupu i wykorzystał zakupiony towar w swojej działalności, to nie ma podstaw do odmawiania mu prawa do odliczenia podatku VAT, nawet gdy sprzedawca nie był zarejestrowany do celów tego podatku, nie składał deklaracji i nie płacił podatków.

Skarżący podkreślił także, że nawet gdyby wystąpił o potwierdzenie czy spółka E. figuruje w rejestrze podatników VAT, to otrzymałby takie potwierdzenie, gdyż jak sam organ przyznał spółkę wykreślono dopiero 10 stycznia 2013 r., ponadto bez skorzystania z usług detektywistycznych podatnik nie był w stanie ustalić faktu, że spółki N., Z. i E. w 2008 r. używały jednego oprogramowania do wystawiania faktur VAT o tym samym nr klucza, zresztą żaden przepis prawa materialnego nie nakładał i nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania u kontrahenta źródła pochodzenia oprogramowania do fakturowania, czy też jego legalności.

Ponadto Skarżący zakwestionował ustalenia organów w zakresie współpracy z E. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., zarzucił też, że nie przeprowadzono wnioskowanego przez niego eksperymentu dowodowego, który wykazałby że możliwy był wjazd na posesję Skarżącego cysterny z paliwem, czym organy naruszyły art. 180 O.p., wskazano nadto na ułomność natury ludzkiej i pamięci, co doprowadziło do tego, że zeznania świadków nie są dokładne

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 16/16 do I SA/Kr 19/16 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 16/16.

Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 § 2 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osobę Skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy faktury wystawione we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008 r. na rzecz firmy P. P. na dostawę

- oleju napędowego E. od E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (późniejsza nazwa Konsorcjum F. – H. P. Sp. z o.o. w C.) i od Z. Sp.o.o. z siedzibą w P.,

- prętów żebrowanych i rękawic roboczych od R. R. H. z siedzibą w K.,

dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy dokonane w tym okresie przez podatnika zakupy różnych artykułów montażowych, elektrycznych, do wykończenia wnętrz, artykułów wyposażenia wnętrz, jak również nabycie więźby dachowej i transport więźby dachowej do Z. we wrześniu 2008 r. miały związek z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Analiza skarg wskazuje na to, iż w istocie Skarżący zarzuca naruszenia dwojakiego rodzaju, tj. zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 O.p., pomimo że błędnie podnosi, iż te ostatnie mieszczą się w katalogu przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez Skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 O.p.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności faktur zakupowych wystawionych na rzecz Skarżącego przez E. Sp. z o.o. w B. (później K. P. Sp. z o.o. w C.) oraz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w P.

Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. W tym miejscu należy jedynie podkreślić, że wobec spółki K. P. wydane zostały decyzje podatkowe, w których organy zakwestionowały transakcje pomiędzy spółką a jej głównymi dostawcami, tj. Z. sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Skoro ustalono, że nie mogły one dostarczyć paliwa i nie realizowały rzeczywistych dostaw, to jednocześnie paliwo to nie mogło być dalej odsprzedawane do firmy Skarżącego.

O fikcyjności transakcji świadczą również i inne ustalone przez organy okoliczności, jak brak możliwości wykorzystania tak dużych ilości paliwa w postaci 45 150 litrów do niewielkiej ilości posiadanego przez Skarżącego sprzętu, z którego agregat tynkarski posiada silnik zasilany prądem elektrycznym, zaś płyta zagęszczająca i agregaty spawalniczo-prądotwórcze mogą być zasilane zarówno silnikami benzynowymi, jak i silnikami diesla. Stąd nie pozbawione logiki i doświadczenia życiowego jest stwierdzenie organu, ze do zasilania powyższych urządzeń, jak i do tankowania posiadanego przez Skarżącego samochodu F. [...] zużyte zostało wyłącznie paliwo zakupione na stacjach paliw. Zresztą podatnik nie wskazał na jakich ewentualnie budowach wykorzystywał opisany wyżej sprzęt, nie potrafił nawet udzielić konkretnych informacji co do posiadanego sprzętu (marka, typ, model). Wprawdzie podawał w toku postępowania, że paliwo zużywał do wytworzenia energii elektrycznej potrzebnej do oświetlenia całego placu budowy przebudowywanego Ronda M. w K., ale okoliczności tej zaprzeczył główny wykonawca B. D. S.A., który wyraźnie i jednoznacznie oświadczył, że energie elektryczną do oświetlenia placu budowy i zaplecza socjalnego dostarczał regionalny dystrybutor energii E. i E. E., zaś koszty jej zużycia ponosił generalny wykonawca zadania.

Brak zakupów od ww. spółek, jak i brak cystern z paliwem na posesji Skarżącego została nadto potwierdzona przez świadków (pracownika M. P. i D. P.-Z. – siostrę Skarżącego zamieszkującą na sąsiedniej nieruchomości). Przy czym tłumaczenia Skarżącego o zawodności ludzkiej pamięci nie są argumentem, który podważałby wiarygodność zeznań świadków w tym zakresie.

Wskazać wreszcie należy, że Skarżący nie był w stanie podać żadnych weryfikowalnych szczegółów transakcji zakupu tak dużej ilości paliwa, w tej materii nie współpracował zresztą z organem, albowiem nie udzielił stosownych wyjaśnień i nie wskazał kto odbierał gotówkę za nabyte paliwo (nieczytelne podpisy na blankietach wpłat), nie wskazał tez źródła pochodzenia paliwa, nie wyjaśnił w jaki sposób odbywał się transport, nie wskazał danych pojazdów, którymi było przewożone, gdy tymczasem – jak zasadnie zaznaczyły organy - zgodnie z przepisami o przewozie materiałów niebezpiecznych, cysterny muszą być odpowiednio oznakowane, dopuszczone do eksploatacji, musza posiadać ważne badania, a kierowca, który je przewozi musi posiadać wymagane dokumenty przewozowe oraz wymagane zezwolenia, świadectwa itp.

Na zakończenie tej części rozważań należy wskazać, że zasada wynikająca z art. 122, na który powołuje się Skarżący w skargach, jak i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

W tym kontekście nie jest uzasadniony zarzut Skarżącego naruszenia art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia eksperymentu procesowego polegającego na sprawdzeniu, czy możliwy był wjazd na prywatną posesję cystern z paliwem, albowiem dowód ten nie byłby przydatny dla sprawy. Nawet, gdyby okazało się, że taki wjazd ze względu na faktyczne gabaryty posesji był możliwy, to nie zmienia to okoliczności, że nie było na niej magazynowane paliwo pochodzące z rzekomego zakupu od E. i Z.. Organy na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły bowiem, że firmy te nie dokonywały rzeczywistych dostaw paliwa, faktycznie nim nie dysponowały, zaś wystawione przez te spółki faktury miały jedynie dokumentacyjny charakter. Po drugie zaś, nawet przy przyjęciu, że podatnik faktycznie magazynował na prywatnej posesji paliwo płynne w cysternach, to i ten fakt nie miałby wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż w obliczu wskazanych ustaleń należałoby stwierdzić, że pochodzi ono z innego źródła niż opisane na zakwestionowanych fakturach.

Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od września do grudnia 2008 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1 z późn. zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

"Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Mając powyższe rozważania na uwadze trzeba podnieść, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż dla odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest posiadanie faktury poprawnej pod względem formalnym. Dlatego niezasadne są jego zarzuty naruszenia przez organy wyszczególnionych w skargach przepisów VI Dyrektywy, abstrahując od tego, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie miała Dyrektywa 112.

Odnosząc się z kolei do kwestii badania należytej staranności na gruncie niniejszej sprawy, wobec zarzutu Skarżącego, że istnieje granica weryfikacji przez nabywcę rzetelności sprzedawcy i ta granica musi ściśle korelować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa, zatem skoro kupujący otrzymał prawidłowo wystawioną fakturę, zapłacił podatek od zakupu i wykorzystał zakupiony towar w swojej działalności, to nie ma podstaw do odmawiania mu prawa do odliczenia podatku VAT, nawet gdy sprzedawca nie był zarejestrowany do celów tego podatku, nie składał deklaracji i nie płacił podatków, to wskazać należy, że konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12).

Na gruncie niniejszej sprawy zaś, jak trafnie wskazały organy, nie było rzeczywistej dostawy towaru wskazanego w fakturach, co zostało bezsprzecznie udowodnione w toku postępowania, zatem istnienie świadomości naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste i nie wymagało dowodzenia tzw. dobrej wiary (por. w tym zakresie wskazywane również przez DIS w Krakowie wyroki NSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12, z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1692/12, czy z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 73/12). Klauzula słuszności dobrej wiary ma bowiem zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo (faktura jest zgodna z wymaganiami prawa i potwierdza rzeczywiste dokonanie dostawy), stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają więc wyżej przytoczone argumenty Skarżącego o zasadach ustalania dobrej wiary wynikających z orzeczenia TSUE z dnia 23 października 2015 r. w sprawie C-277/14, zwłaszcza że wbrew temu, co twierdzi, nie mógł wykorzystać zakupionego towaru do działalności opodatkowanej, gdyż – co należy podkreślić po raz kolejny - nie nastąpiła faktyczna jego dostawa.

Abstrahując jednakże od powyższego organy wskazały okoliczności, z których wynika, że Skarżący musiał mieć pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Słusznie zauważono w zaskarżonych decyzjach, że pomimo, iż sprzedaż paliw jest koncesjonowana, Podatnik nie zweryfikował w minimalnym chociaż stopniu kontrahentów pod tym kątem, zwłaszcza że współpraca z nimi nie była jednorazowa, ale długotrwała. Jak wskazują organy, w E. Skarżący nie zawierał żadnej pisemnej umowy na dostawy paliw, zaś z Z., od którego Skarżący miał kupować paliwo, a także od którego rzekomo spółka E. nabywała odsprzedawane potem paliwo podatnikowi, zawarł umowę, mimo że firma ta nie posiadała stosownej koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie miała faktycznie ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaś płatności za faktury dokonywane miały być wyłącznie gotówką, zaś potwierdzenie jej odbioru odbywało się na drukach, na których widnieją nieczytelne podpisy. Skarżący zresztą nie wskazał z kim się w tych firmach kontaktował, z kim ustalał daty dostaw, jakie było źródło pochodzenia paliw, jak przebiegały dostawy, kto odbierał przywiezione paliwo, jakimi środkami transportu się to odbywało. Trudno zatem w sytuacji takich zaniechań ze strony Skarżącego mówić o zachowaniu jakichkolwiek zasad kupieckiej rzetelności.

Odnosząc się z kolei do kwestii zakupu towarów służących do wykończenia i wyposażenia wnętrz (wanny, brodziki, umywalki, syfony wannowe i umywalkowe, kabiny prysznicowe, lustra, lampy, żyrandole, deski podłogowe, kratki wentylacyjne, grzejniki, płytki ceramiczne, fugi, narożniki, listwy do glazury, listwy schodowe i przypodłogowe, magnesy do glazury, materiały do montażu tego wyposażenia oraz lodówki, mikrofalówki i płyty gazowej), jak również więźby dachowej i jej transportu do Z., wskazać należy, że i w tym zakresie przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe było prawidłowe, a co za tym idzie przy akceptowanym przez Sąd stanie faktycznym zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższymi zakupami, które trafnie oceniono jako pozostające bez związku z czynnościami opodatkowanymi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Wskazany przepis nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Jakkolwiek z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika wprost, że związek ten ma być "bezpośredni", to jednak w ocenie Sądu, określony w tym przepisie warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika.

Zresztą w orzecznictwie sądowym szeroko podkreśla się, że przepisy dotyczące odliczeń powinny być interpretowane tak, aby warunkiem prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną, dla której zakup ten poczyniono. Mówi się również, że wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm. (a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (orzeczenie w sprawie C-4/94 z dnia 6 kwietnia 1995 r. pomiędzy BLP Group a Commissioners of Customs and Excise, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank, w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-16/00 CIBO Participations S.A., C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF). Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie – tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14.

Dla porządku wskazać w tym miejscu jednak należy, że w orzecznictwie pojawił się również pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13). Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, by wyszczególnione wyżej zakupy miały jakikolwiek związek , czy to bezpośredni, czy choćby pośredni z czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik wprawdzie w toku postępowania wskazywał, że więźba dachowa i jej transport do Z. została zakupiona w celu przewiezienia zaplecza budowy firmy B.-D. – na trasie K. – B. – Z. (wiele kursów), jednakże słusznie organy wskazały, że z umowy nr [...], z załącznika nr 1 do niej, jak również z protokołu odbioru przedmiotu umowy i wystawionych przez podatnika faktur wynika, że wszelkie prace miały miejsce z materiałów powierzonych przez zamawiającego, co potwierdziły również czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahenta Podatnika. Firma B. nie potwierdziła, by w ramach świadczonych dla niej usług transportu zaplecza budowy Podatnik używał więźby dachowej, ani że L. P. dokonywał transportu tego zaplecza, a Skarżący nie wskazał, by przedmiotowa więźba została użyta na jakiejkolwiek innej realizowanej przez niego inwestycji.

Podobnie, jeśli idzie o materiały wykończeniowe do wnętrz, to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że nie mogły być zastosowane na żadnej z budów, na które wskazywał Skarżący w toku postępowania. Jeśli chodzi bowiem o renowację Ronda M., to z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy (umowy, faktury, protokoły odbioru, protokoły negocjacji, oświadczenia kontrahentów) wynika, że prace wykonywane na rzecz głównego wykonawcy B. D. odbywały się wyłącznie z użyciem materiałów budowlanych powierzonych przez zamawiającego (ściśle według wymogów inwestora i konserwatora zabytków), takich jak cegła, czy zaprawa i nie wymagały użycia materiałów służących do wykończenia i wyposażenia wnętrz, podobnie jak przy budowie dla firmy P., gdzie wykonywano z materiałów powierzonych, zakupionych przez te firmę fundamentu pod stację telefonii komórkowej. Z kolei kompleksowy demontaż budowy (Rondo M. w K.) z uwagi na charakter prac także nie wymagał użycia jakichkolwiek materiałów wykończeniowych, ponadto wykonywany był z materiałów powierzonych przez firmę B. D.. Odnośnie natomiast prac dla firmy B. Sp. z o.o. w G. wprawdzie Prezes Zarządu potwierdził, że w kamienicy w T. G. przy ul. [...] były prowadzone prace polegające na wykonaniu remontu kapitalnego, jednak nie wskazał, co wchodziło w zakres tych prac, zaś przeprowadzone na miejscu przez pracowników organu oględziny nie potwierdziły faktu zużycia artykułów służących do wykończenia i wyposażenia wnętrz zakwestionowanych przez organy. Również świadek M. P., będący pracownikiem Skarżącego stwierdził, że firma podatnika nie wykonywała prac wykończeniowych (nie montowano nigdy żadnych wanien, umywalek, żadnej armatury, oświetlenia, nie wykonywano prac elektrycznych), a jedynie grubsze typowe prace budowlane.

Co istotne, Skarżący kwestionując powyższe okoliczności nie wskazuje na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego tezy, jak choćby umowy z kontrahentami lub kosztorysy. Nie wystarczą w tej materii gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnym materiałem dowodowym.

Nie zasługuje nadto na uwzględnienie zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., gdyż przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Niezależnie jednak od tego, został on uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., nr 209, poz. 1320) z uwagi na jego niezgodność z prawem wspólnotowym. Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika m.in., że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). W związku z tym, nie wnikając w szczegóły i w konkretne przyczyny niezgodności omawianego przepisu z prawem wspólnotowym, wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. może być uznany za zgodny z tym prawem, gdy będzie interpretowany w sposób, który będzie umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 205/13). Przy takiej interpretacji powyższego przepisu, niezasadne jest odwoływanie się do pojęcia "wydatku, który nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym", jak chce tego Skarżący.

Nie ma więc znaczenia podnoszona przez Podatnika okoliczność niezakończenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i kwestia prawidłowego ustalania w jego toku, który z wydatków był kosztem uzyskania przychodu, a któremu należy odmówić tego przymiotu. Poza tym obydwa postępowania, tj. w przedmiocie podatku VAT i w przedmiocie podatku dochodowego mają odrębny charakter i są od siebie niezależne, oparte o zupełnie inne podstawy materialnoprawne. Zatem mogą toczyć się niezależnie od siebie, gdyż oparte są o inne ustalenia faktyczne (choć nie jest wykluczone, że w pewnym zakresie będą się pokrywać), dlatego organy prowadzące postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług nie muszą wyczekiwać na zakończenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego, by wydać własne, autonomiczne przecież rozstrzygnięcie.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 P.p.s.a.