Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3020/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64 c par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Teza: Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji.

TEZY

Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1089/11 w sprawie ze skargi Wójta Gminy S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1089/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżone przez Wójta Gminy S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2009 r., w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wójt Gminy S. (dalej: wierzyciel) decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r. określił K. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004, a następnie działając jako wierzyciel wystawił w dniu 10 grudnia 2008 r. tytuły wykonawcze o numerach: [...] oraz [...], przekazując je Naczelnikowi Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ egzekucyjny) do realizacji. Tytuły obejmowały zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2003 r. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej w dniach 19, 22 i 23 grudnia 2008 r. uzyskano od dłużnika zajętej wierzytelności kwoty, które pokryły całość zaległości objętych tymi tytułami.

Pismem z dnia 24 grudnia 2008 r. zobowiązana wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów, wskazując na nieistnienie w części obowiązku tj. w zakresie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi, a następnie pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. zobowiązana wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2009 r. wierzyciel uznał zarzuty zobowiązanej za niezasadne, zaś zobowiązana wniosła na to postanowienie zażalenie. Organ egzekucyjny, przychylając się do wniosku zobowiązanej, postanowieniami z dnia 27 lutego 2009 r. zawiesił postępowanie dotyczące wydania postanowienia w sprawie powstałych kosztów egzekucyjnych oraz postępowanie dotyczące wniesionych zarzutów, do czasu uprawomocnienia się postanowienia wierzyciela z dnia 23 stycznia 2009 r.

Do pisma z dnia 18 sierpnia 2009 r. skierowanego do organu egzekucyjnego zobowiązana dołączyła kserokopie orzeczeń Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w tym decyzji z dnia 25 maja 2009 r. uchylającą decyzję Wójta Gminy S. z dnia 8 grudnia 2008 r. (stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz postanowienie wierzyciela z dnia 2 lipca 2009 r., mocą którego uchylono postanowienie wierzyciela z dnia 23 stycznia 2009 r. (dotyczące stanowiska co do zarzutów zobowiązanej) i umorzono postępowanie w tej sprawie, a także skargę sądowoadministracyjną na to postanowienie.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 18 września 2009 r. trzy postanowienia: pierwsze o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych; drugie określające koszty egzekucyjne powstałe w związku z tą egzekucją oraz o ich zwrocie zobowiązanej i trzecie, mocą którego obciążył wierzyciela kwotą 149 494,30 zł nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych.

W zażaleniu na ostatnie z ww. postanowień wierzyciel, powołując się na treść art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), przyznał, że egzekucja w przedmiotowej sprawie była prowadzona na podstawie nieostatecznej decyzji, jednak działania takiego nie można określić jako niezgodnego z prawem, gdyż przepisy prawa dopuszczały możliwość prowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji. W ocenie wierzyciela uchylenie decyzji w ramach postępowania drugoinstancyjnego, w czasie trwającego postępowania egzekucyjnego, traktowane winno być jako normalna sytuacja, wynikająca z dopuszczenia przepisem prawa do wykonalności nieostatecznej decyzji. Wierzyciel stwierdził, że przedmiotowa decyzja została uchylona ze skutkiem ex nunc, tj. od chwili wydania decyzji uchylającej, a więc wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem.

Postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ zauważył, że dla możliwości stosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., niezbędne jest wykazanie przez organ egzekucyjny, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz to, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował właśnie wierzyciel. Zatem konieczne jest wykazanie po stronie wierzyciela winy skutkującej bezprawnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ podniósł, że decyzją z dnia 25 maja 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję stanowiącą podstawę wystawienia spornych tytułów wykonawczych i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując jednoznacznie, że w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania (za 2003 r.) organ podatkowy (wierzyciel) wydał dwie decyzje: z dnia 22 sierpnia 2007 r., która była ostateczna i umarzała postępowanie oraz z dnia 8 grudnia 2008 r. określającą przedmiotowe zobowiązanie bez usunięcia z obrotu prawnego pierwszej z powołanych decyzji, twierdząc, że takie działanie Wójta Gminy S. było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż nie może być w obrocie prawnym dwóch decyzji dotyczących należności za 2003 r.

Zdaniem organu drugiej instancji należało w tej sytuacji przyjąć, że decyzja z dnia 8 grudnia 2008 r. nie powinna być w ogóle wydana bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu uprzednio wydanej decyzji, a zatem "decyzja ostatnia ex tunc, a nie ex nunc, jak twierdził wierzyciel, była wadliwa, która stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych". W ocenie organu nadzoru wierzyciel od początku miał świadomość wadliwości prowadzonego postępowanie egzekucyjnego, gdyż decyzja wierzyciela z dnia 8 grudnia 2008 r. nie mogła stanowić podstawy do zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem została wydana z naruszeniem prawa, a sprawcą tego naruszenia bezwzględnie był wierzyciel. Zatem przedmiotowe postępowania egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem z winy wierzyciela tj. Wójta Gminy S.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wójt Gminy S. zarzucił naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2010 r. skarżący wnioskował o dopuszczenie dowodu z akt tut. Sądu o sygn. I SA/Gl 596/09 w zakresie wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. uchylającego decyzję odwoławczą z dnia 25 maja 2009 r. i ze skargi kasacyjnej złożonej od tego wyroku, a nadto wskazał, że do uchylonej tym wyrokiem decyzji odwoływał się organ nadzoru rozstrzygając przedmiotową sprawę.

W piśmie z dnia 14 maja 2012 r. uczestnik postępowania (K. S.A.) wskazał, że po uchyleniu przez Sąd decyzji uchylającej decyzję z dnia 8 grudnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 3 kwietnia 2012 r. ponownie uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyło postępowanie w sprawie. Do pisma dołączono odpis decyzji z dnia 3 kwietnia 2012 r.

Motywując podjęte rozstrzygnięcie Sąd zwrócił uwagę, że w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 224 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c (które nie miały w sprawie znaczenia). Przepis ten ustanawiał zasadę wykonalności decyzji nieostatecznych co oznaczało, że w tamtym czasie decyzja nieostateczna podlegała wykonaniu, zaś organ podatkowy (wierzyciel) mógł dochodzić jej realizacji stosując przepisy ustawy egzekucyjnej. Oznaczało to także, iż po jej wydaniu postępowanie egzekucyjne mogło być prowadzone równocześnie z postępowaniem podatkowym (odwoławczym).

W dalszej części uzasadnienia zaznaczył, że zastosowany w rozpoznawanej sprawie art. 64c § 3 u.p.e.a. reguluje postępowanie organu egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, nakazując ich zwrot zobowiązanemu i obciążenie nimi wierzyciela, o ile spowodował on tego rodzaju sytuację. Konieczność zwrotu pobranych od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie oznacza konieczności obciążania nimi wierzyciela. Organ egzekucyjny stosując art. 64c § 3 u.p.e.a. obciąża tymi należnościami wierzyciela tylko wtedy, gdy stwierdzi, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, przy czym okoliczność ta powinna wynikać z ostatecznego (lub prawomocnego) orzeczenia uprawnionego do jego wydania organu (w tym sądu). Oznacza to, że przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. przewiduje również przypadek kiedy to organ egzekucyjny nie uzyskuje (należnych mu) środków pieniężnych z tytułu kosztów egzekucyjnych. Sąd podał, że jak wynika z akt sprawy i zaskarżonego postanowienia podstawą do stwierdzenia, iż wierzycie spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji było ustalenie, że w decyzji uchylającej (w toku instancji) decyzję podatkową, stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, organ odwoławczy uznał niedopuszczalność jej wydania z uwagi na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie będącej przedmiotem decyzji uchylonej oraz wskazanie, że warunkiem jej wydania było wyeliminowanie z obrotu prawnego – w jednym z trybów nadzwyczajnych – decyzji wcześniejszej. W oparciu o te ustalenia organ nadzoru wyraził pogląd, że wierzyciel od początku miał świadomość wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przyjął ponadto, że w zaistniałej sytuacji decyzja stanowiąca podstawę wystawienia spornych tytułów była wadliwa od chwili jej wydania, a nie z momentem jej uchylenia. Zauważono, że organ nadzoru nie twierdził, że decyzja ta była nieważna, zaś naruszenie prawa przy jej wydaniu wiązał z istnieniem decyzji wcześniejszej (umarzającej postępowanie).

Skład orzekający stwierdził, że decyzja, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga sprawy podatkowej lecz orzeka o bezprzedmiotowości postępowania toczącego się w takiej sprawie. Nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty lecz w inny przewidziany ustawą sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Bezprzedmiotowość postępowania w danej sprawie nie oznacza jej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, istnienia ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie w danej sprawie nie oznacza, że sprawa taka została już rozstrzygnięta w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania oznacza jedynie formalne, a nie merytoryczne zakończenie postępowania. Skoro umorzenie postępowania nie rozstrzyga sprawy, to wydanie takiej decyzji i jej ostateczność nie powoduje niemożności ponownego wszczęcia postępowania w takiej sprawie i jej rozstrzygnięcia bez konieczności usunięcia z obrotu prawnego decyzji umarzającej. Decyzja o umorzeniu postępowania w danej sprawie i decyzja rozstrzygająca tę sprawę co do jej istoty to dwie różne decyzje o odmiennym znaczeniu i przedmiocie, przy czym istnienie decyzji rozstrzygającej daną sprawę może oznaczać bezprzedmiotowość postępowania w kolejnej takiej sprawie, zaś istnienie decyzji umarzającej postępowanie w danej sprawie nie wyklucza decyzji rozstrzygającej o jej istocie.

Sąd zauważył również, że rozstrzygnięcie sprawy w toku postępowania instancyjnego oznacza jej załatwienie w sposób opisany w art. 233 Ordynacji podatkowej, przy czym uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może nastąpić tylko w warunkach z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 233 § 3 tej ustawy. Powołane w uzasadnieniu takiej decyzji, prawidłowe lub błędne, stwierdzenie o konieczności zastosowania trybów nadzwyczajnych celem usunięcia z obrotu prawnego innej decyzji, nie stanowi o rozstrzygnięciu sprawy, a tym samym nie może być podstawą do ustalenia, że organ podatkowy pierwszej instancji wystawiając na jej podstawie, jako wierzyciel, tytuł wykonawczy doprowadził do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji dochodząc należności wynikającej z uchylonej w ten sposób decyzji. Skoro w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, a zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanej decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem, pozostawało w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami. Zdaniem Sądu, twierdzenie zaś, że wierzyciel od początku miał świadomość wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powołaniem się na decyzję odwoławczą, którą wydano kilka miesięcy później i to już po faktycznym zakończeniu egzekucji, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

W konsekwencji Sąd uznał, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności organ egzekucyjny nie wykazał, iż doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel. Dlatego też Sąd nakazał organowi nadzoru ustalenie czy zaistniały jakiekolwiek zdarzenia (prawne lub faktyczne) powodujące obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, a następnie przy uwzględnieniu uwag i ocen Sądu, po raz kolejny dokona analizy okoliczności istotnych w sprawie, wydając odpowiadające prawu rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej K. S.A., reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. wobec wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poza granice rozstrzyganej sprawy oraz zajęcie stanowiska, a następnie jego uwzględnienia przy rozstrzyganiu, odnośnie oceny skutków prawnych jakie wiązać należy z umorzeniem postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość,

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię:

a) art. 64c § 3 u.p.e.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b, art. 233 § 2 i 3 oraz art. 247 § 1 wstęp do wyliczenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) wobec przyjęcia, że niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do stwierdzenia nieważności decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, nie zaś w sytuacji, gdy do uchylenia tej decyzji dochodzi w administracyjnym toku instancji,

b) art. 64c § 3 u.p.e.a. w związku z art. 262 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.; dalej: k.p.a.) wobec pominięcia, że aczkolwiek wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji nieostatecznej jest dopuszczalne, to jednak ryzyko prawidłowości takiego postępowania nie może obciążać zobowiązane go, a wobec uchylenia takiej decyzji nie może on zostać obciążony powstałymi kosztami egzekucyjnymi.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Wójt Gminy S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, ponieważ, pomimo częściowo nieprecyzyjnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, o czym mowa jest w art. 184 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna oparta jest na przepisie art. 64c § 3 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a.: jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela (...).

Na podstawie art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Ze skargi kasacyjnej nie wynika jakiekolwiek, sprecyzowane i zakwalifikowane w zarzucie kasacyjnym pod adekwatny przepis u.p.e.a., naruszenie prawa dotyczące: czynności wszczęcia postępowania egzekucyjnego - zgodnie w przywołanym powyżej art. 26 § 5 u.p.e.a. – oraz dalszego postępowania tego prowadzenia. Przypomnieć w tym kontekście, przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną, należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy prawne wynikające z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

W istocie rzeczy wnoszący skargę kasacyjną niezgodności z prawem wszczęcia i dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego upatruje w niezgodności z prawem decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze. W tym zakresie, obok zarzutu naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a., podniesione także zostały zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 i 3 oraz art. 247 § 1 in initio Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego zważyć należało, co następuje.

Tytuły wykonawcze wystawione zostały w dniu 10 grudnia 2008 r., na podstawie nieostatecznej decyzji z dnia 8 grudnia 2008 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym czasie, na podstawie art. 224 Ordynacji podatkowej (przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 2009, poz. 1318), nieostateczna decyzja podatkowa wydana przez administracyjny organ podatkowy pierwszej instancji co do zasady mogła podlegać wykonaniu. W sprawie niniejszej, która dotyczy zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., ocenie prawnej podlega sporne zagadnienie: czy wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną upatruje niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w istocie rzeczy w tym, że wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze na podstawie wydanej poprzednio przez siebie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, która później, po wystawieniu i doręczeniu tytułów wykonawczych oraz wyegzekwowaniu objętego nimi świadczenia, została uchylona. Na podstawie art. 1a pkt 13 u.p.e.a., ilekroć w ustawie tej mowa jest o wierzycielu, rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Przytoczona definicja prawna wierzyciela nie obejmuje wydawania decyzji, które następnie stanowić mogą podstawę do wystawienia egzekucyjnego tytułu wykonawczego, nawet w przypadku, w którym decyzję taką wydał organ podatkowy, który następnie przystąpił do wykonywania funkcji wierzyciela. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi więc elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcje wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, na przykład w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie, zgodnie z prawem, w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, które podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym, i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., to dwie różne sprawy administracyjne. Z powyższego wynika, że: zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Przypomnieć także należy, że, zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel, z zastrzeżeniem ust. 2, wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach określonych w § 13. Zgodnie z przywołanym § 13, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy:

1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu,

2) zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 3a ustawy,

3) egzekucja dotyczy należności z tytułu:

a) grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia,

b) grzywien wymierzonych mandatem karnym i innych należności pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym skarbowym,

c) kar pieniężnych i kosztów postępowania orzeczonych w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych,

d) odszkodowań orzeczonych w sprawach o naprawienie szkód wyrządzonych przez skazanych w mieniu zakładów karnych i aresztów śledczych,

e) grzywien w celu przymuszenia nakładanych w postępowaniu egzekucyjnym obowiązków o charakterze niepieniężnym,

4) egzekucja dotyczy kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych.

Z § 5 pkt 1(cyt.) rozporządzenia wynika, że po bezskutecznym upływie terminu określonego w upomnieniu, jeżeli zgodnie z prawem zostało ono sporządzone i wyekspediowane, wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy.

Zgodnie z § 6 pkt. 1 rozporządzenia, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, niezwłocznie kieruje tytuł wykonawczy do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego.

Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego – tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Z tych powodów podnoszenie w sprawie niniejszej zarzutów kasacyjnych odnoszących się do wymienionych postępowań prawnych w zakresie oceny zgodności z prawem decyzji podatkowych nie było uzasadnione. Zarzut naruszenia art. 64c § 2 u.p.e.a. był także niezasadny, ponieważ opierał się na określonej ocenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie zaś na ocenie działań wierzyciela w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a. i art. 64c § 3 u.p.e.a.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.