Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 706/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 200 par. 1, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki jawnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 495/11 w sprawie ze skargi M. Spółki jawnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 495/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi M. A. i J.A. Spółki jawnej w O., w pkt 1 - uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2011 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego odnośnie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] listopada 2009 r., którą to decyzją organ określił wartość celną towarów przez nią importowanych z Chin na kwotę 1 256 271 zł. Jednocześnie organ określił łączną niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 7 344 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz orzekł o poborze odsetek od tej kwoty.

Organ wskazał, że podczas kontroli ujawniono faktury wystawione przez J. & C. Ltd. i A. Co. Ltd., które świadczyły o poniesieniu przez importera płatności za koszty pośrednictwa, które nie zostały zadeklarowane w dokumentach SAD. Organ ocenił, że faktury te na łączną kwotę 53 455,25 USD są związane z importowanymi towarami i na podstawie art. 32 Rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302, dalej jako WKC) powinny być doliczane do wartości celnej towarów, a jako element wartości celnej wpływają na wysokość długu celnego. Kwoty wynikające z ujawnionych faktur doliczono proporcjonalnie do wartości transakcyjnej towarów według stosownych zgłoszeń, a następnie przeliczono je po kursie z dnia zgłoszenia celnego i dodano do wartości towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 385/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2010 r. Uznał, że organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że z ustalonego stanu faktycznego nie można wyprowadzić wniosku, że wymienione faktury należy przyporządkować do konkretnego zgłoszenia celnego. Sąd nakazał, aby organ zobowiązał skarżącego do zgłoszenia dowodów, na podstawie których mógł dokonać ustaleń, kto w imieniu spółki zawierał umowy z kontrahentami chińskimi, co pozwoliłoby na ustalenie, czy przy danym kontrakcie występowała prowizja od zakupu, czy były to koszty pośrednictwa. Oparcie się jedynie na dokumentach – commision invoice, ze względu na ich nieprecyzyjność, nie było wystarczające, bowiem poczynione ustalenia faktyczne nie dawały jednoznacznych podstaw do przyporządkowania faktur do poszczególnych zgłoszeń celnych. Organ nie przedstawił dowodów potwierdzających, iż w wyniku działań objętych kosztem faktury doszło do zawarcia umowy stanowiącej podstawę konkretnego zgłoszenia celnego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [....] listopada 2009 r. Organ wskazał, że przedstawione przez skarżącą spółkę umowy o współpracę z chińskimi partnerami wskazują, że partnerzy Ci zobowiązali się do świadczenia usług tłumaczenia rozmów handlowych, wyszukiwania nowych partnerów handlowych, przygotowania i przesyłania ofert, sprawdzania wiarygodności nowych partnerów handlowych oraz inspekcji jakościowych towarów produkowanych dla spółki przed załadunkiem kontenera. Zdaniem organu charakter tych usług wyraźnie wskazuje na to, że chińscy partnerzy pośredniczą w wyszukiwaniu kontrahentów, którzy zaoferują towar najlepiej odpowiadający zapotrzebowaniu strony na możliwie najkorzystniejszych warunkach. Na podstawie tych umów oraz zeznań J.A. organ stwierdził, że nie zaistniały podstawy do zakwalifikowania kosztów z faktur wystawionych przez chińskich partnerów spółki skarżącej jako prowizji od zakupu, w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC. Organ wskazał, że uznanie opłat uregulowanych w tym przepisie za prowizje od zakupu jest uwarunkowane umocowaniem agenta do zawierania w jego imieniu umów sprzedaży przywożonych towarów, a z zebranych dowodów wynika, że chińscy partnerzy handlowi do zawierania umów w imieniu strony, nie byli umocowani.

Zatem organ doszedł do przekonania, że poniesione przez skarżącą koszty w wysokości 53 455,25 USD wynikające z ujawnionych faktur powinny być kwalifikowane jako koszty prowizji i pośrednictwa podlegające dodaniu do ceny faktycznie zapłaconej za towary ujęte w zgłoszeniach celnych na podstawie art. 32 ust. 1 lit a) tiret i) WKC. Koszty te nie zostały ujęte w cenie towarów objętych zgłoszeniami celnymi.

Za nieracjonalne organ odwoławczy uznał twierdzenia spółki, że tak kosztowne usługi świadczone przez chińskich partnerów handlowych ograniczały się do rezerwacji hoteli i zapewniania przewozów w Chinach. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy umożliwia powiązanie kosztów prowizji i pośrednictwa wynikających z przedmiotowych faktur z przywozem towarów ujętych w konkretnych zgłoszeniach celnych. Mimo braku w przepisach prawa wprost regulacji, jak dokonać podziału kosztów prowizji i pośrednictwa w celu ustalenia wartości celnej towarów objętych kilkoma zgłoszeniami celnymi oraz pomiędzy kilka pozycji towarowych w niektórych zgłoszeniach, dokonanie podziału tych kosztów proporcjonalnie według wartości poszczególnych pozycji towarowych, po przeliczeniu kosztów wyrażonych w USD przez kurs waluty stosowany dla potrzeb ustalenia wartości celnej obowiązujący w dniu przyjęcia danego zgłoszenia należy uznać za zgodne z art. 32 ust. 2 WKC. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wskazania, w jakiej proporcji koszty wynikające z faktur prowizyjnych należy podzielić pomiędzy kontrakty zrealizowane i niezrealizowane oraz pomiędzy usługi związane z pośrednictwem w wyszukiwaniu dostawców towarów a pozostałe usługi stanowiące koszty działalności za granicą. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo doliczył całość kosztów do ceny faktycznie zapłaconej za przywiezione towary, a ustalenie wartości celnej przywiezionych towarów oraz kwoty należnego cła skutkowało zmianą wysokości należności podatkowych.

Ponadto powołując się na wyjaśnienia J.A. złożone w trakcie kontroli oraz jego zeznania z dnia 30 czerwca 2011 r. organ wskazał, że usługi biznesowe, na które wystawiona została konkretna faktura związane są z przywozem towarów objętych konkretnymi zrealizowanymi kontraktami, z czego niektóre kontrakty dotyczą towarów będących przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że sporna w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy organy zasadnie doliczyły koszty wynikające z wystawionych przez chińskich partnerów handlowych faktur do wartości celnej towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi.

Sąd analizując treść umów o współpracę z chińskimi partnerami, nie podzielił stanowiska skarżącej, że choć umowy o współpracę dotyczyły usług, które kontrahenci chińscy zobowiązali się świadczyć, to w rzeczywistości zakres usług faktycznie świadczonych na rzecz skarżącej, a ujętych w wystawionych fakturach, nie pokrywał się z treścią umów i nie były to usługi pośrednictwa.

Sąd wskazał, że umowy o współpracę z kontrahentami chińskimi, przewidywały oprócz odbioru pracowników z lotniska, rezerwacji hoteli, organizacji transportu i tłumaczeń, również wyszukiwanie nowych partnerów handlowych, przygotowywanie i przesyłanie ofert, sprawdzanie wiarygodności nowych partnerów handlowych i wiarygodności fabryk, inspekcje jakościowe towarów. Okoliczności takich działań potwierdzone są również w oświadczeniach – wyjaśnieniach do faktur złożonych przez J.A. Potwierdzają to również wyjaśnienia J.A., ujęte w protokole pokontrolnym.

Sąd wskazał, że ujawnione faktury nie przedstawiają pełnego katalogu objętych nimi usług, dlatego też organ II instancji zasadnie odmówił dania wiary zeznaniom J.A. złożonym w charakterze świadka.

Sąd podzielił również stanowisko organów, iż wysokość kwot objętych tymi fakturami, świadczy o tym, że nie mogła to być jedynie zapłata za rezerwacje hoteli i zapewnienie przewozów w Chinach.

Sąd pierwszej instancji uznał, że charakter świadczonych usług przez chińskich kontrahentów wskazuje na pośrednictwo. Wyszukiwały one dostawców, którzy dostarczą towary odpowiadające wymogom skarżącej na najlepszych warunkach. Chińscy kontrahenci nie byli przy tym umocowani do wyboru w imieniu skarżącej oferentów i zawierania umów sprzedaży oferowanych towarów. Zatem chińskich kontrahentów należy uznać za pośredników, a nie agentów reprezentujących skarżącą przy zakupie towarów. Wobec tego wiąże się to z koniecznością wliczenia poniesionych kosztów do wartości celnej importowanych towarów, ujętych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych.

Zatem za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia charakteru i rodzaju usług świadczonych przez chińskich kontrahentów na rzecz skarżącej.

Ponadto Sąd wskazał, że skarżąca nie skorzystała z możliwości wskazania, w jaki sposób należy przyporządkować koszty ujęte w przedmiotowych fakturach do kontraktów zrealizowanych i niezrealizowanych oraz do usług związanych z pośrednictwem, a pozostałymi usługami, poprzestając na oświadczeniu, że takie szczegółowe wyliczenie nie jest możliwe. Zdaniem Sądu ciężar wykazania tych okoliczności obciążał skarżącą spółkę, miała obowiązek dowodzenia faktów, z których wywodziła skutki prawne.

Wobec powyższego, Sąd podzielił stanowisko organu, że wartość celna przedmiotowych towarów powinna być podwyższona o koszty wynikające z wystawionych faktur przez chińskich partnerów handlowych. Z braku określenia innego sposobu rozdzielenia tych kosztów przez skarżącą należało je rozdzielić w sposób proporcjonalny.

Za niezasadny Sad uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania odwoławczego, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 6 lipca 2011 r. wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i skarżąca z tej możliwości skorzystała, składając pismo z dnia 25 lipca 2011 r. wraz z wydrukami z korespondencji z kontrahentami. Wyjaśnienia J.A. dotyczące treści faktur, mające być według skarżącej nowym dowodem znajdowały się w aktach sprawy, wobec czego skarżąca mogła wypowiedzieć się co do ich treści. Również z protokołu przesłuchania J.A. w charakterze strony z dnia 30 czerwca 2011 r. wynika, że zapoznał się on z aktami sprawy.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji brak jakichkolwiek obliczeń, z których wynikałoby, że organy dokonały faktycznie proporcjonalnego przyporządkowania kwot z poszczególnych faktur do towarów ujętych w poszczególnych zgłoszeniach celnych.

Sąd przypomniał, że postępowanie i wydane w sprawie decyzje dotyczyły towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie dwudziestu zgłoszeń celnych, dziewięciu zakwestionowanych faktur z różnych dat, wystawionych na skarżącą spółkę, z których każda opiewała na inną kwotę wyrażoną w USD.

Organ pierwszej instancji wskazał jedynie w uzasadnieniu decyzji, że konkretna faktura dotyczyła konkretnych zgłoszeń celnych (zawsze była to sytuacja, że jednej fakturze przyporządkowano więcej niż jedno zgłoszenie celne) i że kwoty z faktur doliczono proporcjonalnie do wartości transakcyjnej towarów, następnie przeliczono je po kursie z dnia zgłoszenia, a otrzymane kwoty dodano do wartości towaru, zaś w przypadku zgłoszeń składających się z kilku pozycji rozliczenia kosztów dokonano również proporcjonalnie do wartości towarów.

Organ odwoławczy z kolei wskazał na wyjaśnienia J.A., pozwalające na przyporządkowanie poszczególnych faktur do zrealizowanych kontraktów. Co istotne z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kwoty objęte fakturami rozdzielono jedynie na kontrakty zrealizowane, które wskazała strona w wyjaśnieniach do poszczególnych faktur.

Sąd wskazał, że organ nie wyjaśnił, czy z kwot wynikających z faktur, a doliczonych do wartości celnej towarów ujętych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wyłączył kwoty dotyczące towarów zgłoszonych w urzędzie celnym podległym Naczelnikowi Urzędu Celnego w G. i dotyczące towarów będących przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. Tymczasem - o ile jakiś kontrakt zrealizowany ujęty w danej fakturze dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym nie podlegającym weryfikacji w niniejszym postępowaniu, to nie ma podstaw do wliczenia całości kwoty wynikającej z konkretnej faktury jedynie do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi, których dotyczy niniejsze postępowanie.

Brak szczegółowych wyliczeń sposobu ustalenia wartości celnej towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami nie pozwala na jednoznaczną weryfikację prawidłowości działania organu, jak też uniemożliwia kontrolę, czy faktycznie doszło do proporcjonalnego przyporządkowania wartości poszczególnych faktur (lub ich części) do poszczególnych zgłoszeń celnych.

Sąd pierwszej instancji nie zaaprobował w tym zakresie stanowiska organu odwoławczego, że choć sposób dokonania odpowiednich obliczeń nie znalazł odzwierciedlenia w treści decyzji, to można go zweryfikować na podstawie pisemnych obliczeń utrwalonych w aktach sprawy. Ponadto, niezależnie od powyższego, wskazane w piśmie organu z dnia 19 stycznia 2012 r. zapiski znajdujące się w aktach administracyjnych nie pozwalają, wbrew stanowisku organ, na prześledzenie sposobu dokonania całościowych obliczeń wartości celnej towaru przez organy.

Wobec powyższego za zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący nieujęcia w zaskarżonej decyzji szczegółowych obliczeń dotyczących przyporządkowania kwot z faktur do poszczególnych zgłoszeń celnych (w tym przyporządkowania proporcjonalnego), bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji te okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia, nie wynikają.

M.A. i J.A. Sp.j. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w zakresie pkt 1 w całości, domagając się jego uchylenia w zakresie pkt 1 tego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., nr 270, dalej jako p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny zarzut skarżącego o wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011 r. z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego;

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 Prawo celne w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Dyrektor w sposób niewadliwy ustalił stan faktyczny w zakresie charakteru i rodzaju usług świadczonych na rzecz skarżącego, za które zostały wystawione faktury Commission Invoice;

3. art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że:

a) zastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej proporcjonalnego przyporządkowania kwot z faktur Commision Invoice wystawionych przez kontrahentów z Chin do towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami jest prawidłowe;

b) prawidłowe jest rozdzielenie kwot faktur jedynie na kontrakty zrealizowane.

II. naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie, a mianowicie naruszenie:

4. art. 32 ust. 1 lit a tiret i) i ust. 2 WKC przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że:

a) koszty wynikające z wystawionych przez kontrahentów chińskich faktur Commision Invoice stanowią prowizje i koszty pośrednictwa podwyższające wartość celną towarów objętych zgłoszeniami celnymi w przedmiotowej sprawie;

b) należało proporcjonalnie przyporządkować kwoty z faktur Commision Invoice do towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami jest prawidłowe;

c) a nadto na uznaniu przez Sąd, że należało rozdzielić kwoty z przedmiotowych faktur jedynie na kontrakty zrealizowane.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarta została argumentacja na poparcie powyższych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, co zaskutkowało jej uchyleniem. W ocenie Sądu, organ celny nie wykazał w sposób szczegółowy, jak doszło do ustalenia wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem. Z uwagi na konieczność uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że ocena prawidłowości zastosowania art. 32 ust. 1 lit. a) tiret i) i ust. 2 WKC będzie możliwa dopiero po ponownym ustaleniu przez organ celny stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego w chwili obecnej należy uznać za przedwczesny i w tym sensie nie poddający się kontroli instancyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy uznać, iż nie znajdują one oparcia w stanie sprawy.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wyznaczenie tego terminu następuje po zamknięciu postępowania dowodowego, a przed wydaniem decyzji, co nie oznacza, że wydanie decyzji musi nastąpić niezwłocznie po upływie tego terminu. Dla oceny czy doszło do naruszenia wskazanego przepisu istotne jest, aby w tym czasie organ nie gromadził dowodów, na podstawie których następnie wydałby decyzję. W stanie sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, na co wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Za nowy dowód nie można bowiem uznać ani pisma wspólnika J.A., w którym złożył wyjaśnienia na temat poszczególnych faktur prowizyjnych złożonych w toku kontroli, ani też wyjaśnień złożonych w charakterze strony w dniu 30 czerwca 2011 r., ponieważ fakty te zostały ujawnione już na etapie postępowania kontrolnego lub wyjaśniającego, a więc przed wyznaczeniem terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, dowody te zostały pozyskane od strony, a zatem de facto powinny być jej znane.

Niezależnie od powyższego wypada wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wystarczy wskazać przepisu, który w ocenie kasatora został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, ale trzeba również wykazać, iż naruszenie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie sprawy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego, co oznacza, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania we wskazanym przez Sąd zakresie, organ będzie zobowiązany do ponownego wyznaczenia terminu, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego i w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § p.p.s.a.

Podobnie, za niezasadne należy uznać pozostałe dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem kasatora przejawia się w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, którego procesowym gwarantem jest art. 187 § 1 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nałożony na organ obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w sposób kompletny i wszechstronny nie zwalnia jednak strony z czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym. Zwłaszcza, gdy dotyczy to okoliczności zapisanych w prowadzonej przez stronę dokumentacji księgowo-finansowej. Wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości leży bowiem w interesie strony.

W stanie sprawy organ celny podjął szereg czynności procesowych w celu wyjaśnienia charakteru i rodzaju usług świadczonych przez kontrahentów chińskich na rzecz strony (ujętych w fakturach prowizyjnych) i ich wpływu na wartość celną towaru.

Jak wynika z akt sprawy strona nie podważyła ustaleń organu w tym zakresie, jak też nie wskazała, w jakiej proporcji koszty wynikające z faktur prowizyjnych należy podzielić pomiędzy kontrakty zrealizowane i niezrealizowane oraz pomiędzy usługi związane z pośrednictwem w wyszukiwaniu dostawców towarów, a pozostałe usługi świadczone zagranicą. Wobec czego za prawidłowe należy uznać zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu celnego. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził bowiem, że faktury prowizyjne były wystawiane za świadczenie usług pośredników, a nie przez agentów reprezentujących skarżącą przy zakupie towarów. Natomiast z uwagi na brak możliwości przypisania wprost tych faktów do konkretnego zgłoszenia celnego powstała konieczność przyporządkowania kwot z nich wynikających do poszczególnych zgłoszeń celnych z zastosowaniem proporcji. Brak wyraźnej regulacji w tym zakresie nie oznacza, że organ celny nie może wyliczyć należności celnej w sposób, który najbardziej będzie zbliżony do rzeczywistego. Jednak sposób, w jaki organ celny dokonał tych wyliczeń ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż w uzasadnieniu decyzji organ powinien wyjaśnić przyjętą metodę podziału kwot wynikających z faktur prowizyjnych i przyporządkowania ich następnie do konkretnych zgłoszeń celnych. Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.

Podsumowując, zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.