Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3249/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1 i 2, art 106 ust 1i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 6 ust 5, par 19 ust 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 233 ust 1, art 234
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art 14c ar 1, art 14a, art 14h, art1 20,art1 21
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 146 par 1, art 152, art 200, art 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. D. Sp. z o.o. – zwana dalej Skarżącą, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 20 lipca 2010 r. o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej O.p., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesłanych wyłącznie e-mailem (w formacie PDF), bądź faksem

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca świadczy usługi kurierskie oraz transportowo-spedycyjne. W celu usprawnienia przepływu faktur, Spółka rozważa zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej rozpoczęcie przesyłania ich za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF).

Spółka rozważa również udostępnianie faktury w formie PDF klientom poprzez stronę internetową Spółki. Po zalogowaniu się na stronę internetową, klient Spółki będzie mógł pobrać fakturę i wydrukować ją. Faktury przesyłane poprzez pocztę elektroniczną lub faks, jak również udostępnione na stronie internetowej Spółki, nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków do uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. z 2005 r., Nr 133 poz. 1119).

Ponadto Skarżąca rozważa uzgodnienie z kontrahentami aby faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Spółki były przez kontrahentów przesyłane za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem, bądź udostępniane Spółce na stronie internetowej kontrahenta do pobrania w formacie PDF, po właściwym zalogowaniu się. Niezależnie od sposobu otrzymania, Spółka będzie przechowywać otrzymane faktury w formie papierowej (w przypadku faktur przesłanych jako załącznik do wiadomości e- mail w formacie PDF — po wydrukowaniu załącznika).

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1.Czy poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF) bądź udostępnienie wersji PDF do wydruku na stronie internetowej Spółki (dostępnej po zalogowaniu się odbiorcy), Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u.?

2.Czy w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF), bądź w postaci pliku PDF udostępnionego do pobrania przez Spółkę ze strony internetowej wystawcy (dostępnego po prawidłowym zalogowaniu się), Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów?

W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej u.p.t.u.) nie nakłada szczególnych obowiązków odnośnie sposobu przesyłania (przekazywania) wystawionych faktur VAT do nabywcy. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, "wystawić" w odniesieniu do dokumentu, oznacza tyle co "sporządzić". Jeżeli więc faktura została przez Skarżącą sporządzona odręcznie, lub komputerowo (np. w systemie księgowym), to należy przyjąć, że została wystawiona w rozumieniu przepisów u.p.t.u.. Sposób jej późniejszego przesłania kontrahentowi (za pośrednictwem poczty tradycyjnej, czy też np. pocztą e-mail, faksem itp. ) nie ma w tym przypadku znaczenia.

W ocenie Spółki, wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób nie został określony w żadnym z przepisów u.p.t.u. jak również nie został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepisy rozporządzenia nakładają wprawdzie na podatników obowiązek wystawienia faktury w dwóch egzemplarzach, oznaczonych odpowiednio jako "oryginał" i kopia" ( § 19 ust. 1 oraz ust 2 rozporządzenia), niemniej, w ocenie Skarżącej z obowiązku tego nie wynika w żaden sposób konieczność wydrukowania oryginału i kopii faktury przez sprzedawcę lub też sporządzenia jej na określonym blankiecie i wysłania wyłącznie pocztą tradycyjną bądź kurierem, czy też przekazania osobiście.

Zdaniem Skarżącej, dla oceny, czy do wystawienia faktury niezbędne jest wydrukowanie jej przez sprzedawcę, bez znaczenia pozostaje również fakt wydania przez Ministra Finansów odrębnego rozporządzenia o fakturach elektronicznych.

Wskazała, iż regulacje powyższego rozporządzenia odnoszą się bowiem wyłącznie do sytuacji, gdy faktura jest wystawiana, przesyłania i przechowywania w formie elektronicznej.

Ponadto podniosła, iż brak związku pomiędzy faktem wystawienia faktury, a dokonaniem czynności technicznej polegającej na jej wydrukowaniu podkreśla w szczególności treść art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE.

W zakresie pytania drugiego Skarżąca wskazała, że regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przez niego takiej faktury.

Na powyższe rozumienie wskazuje także treść art. 88 ust. 3a u.p.t.u. określającego przypadki, kiedy otrzymana faktura nie stanowi podstawy odliczenia VAT naliczonego.

Regulacje polskiej ustawy o VAT, ani też przepisy prawa wspólnotowego nie definiują pojęcia "otrzymanie faktury". W związku z tym, zdaniem Skarżącej, interpretacja tego pojęcia dokonana powinna zostać w pierwszej kolejności w oparciu o jego wykładnię językową.

Zgodnie z definicją wyrażoną w słowniku języka polskiego PWN, "otrzymać" rozumieć należy jako "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś". W konsekwencji, w opinii Spółki za moment otrzymania faktury uznać należy moment, w którym Spółka wchodzi w jej posiadanie, tj. moment wpływu tego dokumentu do Spółki lub moment pobrania faktury ze strony internetowej wystawcy.

Zdaniem Skarżącej z uwagi na fakt, iż żaden przepis Dyrektywy nie wymaga aby faktura była przez podatnika otrzymana w jakiś konkretny sposób, oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje po otrzymaniu faktury w sposób dowolny (np. faksem lub pocztą e-mail), ale umożliwiający wydrukowania takiej faktury przez nabywcę i jej przechowywanie w formie papierowej.

2. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1337).

W uzasadnieniu wskazując na treść § 19 i 21 w/w rozporządzenia stwierdził, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna sprzedaży, poza formą elektroniczną jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej.

Użyte przez ustawodawcę sformułowania: "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy "dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej, papierowej.

Minister Finansów zaznaczył, iż zainteresowany udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną lub faks niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym.

W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Organ podniósł, iż z uwagi na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Wskazując na treść § 4 pkt 1 i 2 oraz § 6 ust 1 w/w rozporządzenia zaznaczył ,iż wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w farmie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w 4 pkt 1 w/w rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu.

Zdaniem organu ustawodawca w żadnym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faksem lub udostępnienie w formacie PDF na stronie internetowej.

Zaznaczył, iż potwierdzenie powyższych zasad znajduje się również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podkreślił, że przesyłanie faktury faksem lub w formie pliku PDF, czy też udostępniane na stronie internetowej, nie spełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Wnioskodawca nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

3. Pismem z dnia 1 października 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o jej zmianę i wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko przedstawione we wniosku o interpretacje za prawidłowe.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie;

1. art. 106 u.p.t.u., w związku z § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur ( Dz.U. Nr 133 poz. 1119; dalej: "rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych") poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż wystawienie i przesłanie faktury w sposób opisany przez Spółkę we wniosku o interpretację nie stanowi wprowadzenia faktury do obrotu prawnego i nie rodzi skutków prawnych,

2. art. 234 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w brzmieniu obowiązującym do 10 sierpnia 2010r.) zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE poprzez brak jego uwzględnienia w wydanym rozstrzygnięciu Interpretacji, skutkujące przyjęciem, iż regulacje rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych znajdują zastosowanie również w odniesieniu do faktur wystawianych oraz przechowywanych w formie papierowej, a jedynie przesyłanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

3. art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych) otrzymanych za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF), bądź w postaci pliku PDF udostępnionego do pobrania przez Spółkę ze strony internetowej wystawcy (dostępnego po prawidłowym zalogowaniu się), w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów.

4. art. 14c § 2 w zw. z art. 14a O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska, przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało przedstawieniem przez Organ wadliwej wykładni przepisów prawa, w zakresie których Spółka występowała z wnioskiem o interpretację indywidualną,

5. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem przepisów prawa oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, iż wbrew twierdzeniom Ministra Finansów literalna treść art. 106 u.p.t.u., jak również brzmienie przywołanych przez Organ regulacji rozporządzenia fakturowego nie wskazuje, że niedopuszczalne jest przekazywanie faktur papierowych za pomocą środków elektronicznych bez zachowania szczególnych wymogów określonych przepisami rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.

W ocenie Spółki, wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób (np. wyłącznie tradycyjną pocztą lub kurierem bądź osobisty odbiór faktury przez nabywcę), nie został określony w żadnym z przepisów u.p.t.u. Jak również w rozporządzeniu fakturowym. W ocenie Skarżącej z treści § 19 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia fakturowego nie wynika w żaden sposób konieczność wydrukowania na papierze oryginału i kopii faktury przez sprzedawcę lub też sporządzenia jej na określonym blankiecie i wysłania wyłącznie pocztą tradycyjną lub kurierem, czy też przekazania osobiście.

Zaznaczyła, iż regulacje rozporządzenia fakturowego odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy faktura jest wystawiana, przesyłana i przechowywana w formie elektronicznej. Nie dotyczą one natomiast przypadków, gdy faktura jest wystawiana odręcznie na papierze lub przy pomocy komputera i wyłącznie przesyłana za pomocą środków elektronicznych, a następnie drukowana i przechowywana przez nabywcę w tradycyjny sposób, czyli "na papierze".

Taka faktura w ocenie Skarżącej nie powinna być traktowana jako faktura elektroniczna w rozumieniu przepisów powyższego rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.

Skarżąca zaznaczyła, iż skoro wystawiona faktura dotrze do nabywcy w sposób, który pozwala mu na dokonanie na jej podstawie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych, uwzględnienie jej w rozliczeniach podatkowych, a także przechowywanie tej faktury w materialnej postaci, to niedopuszczalne jest przyjęcie, że nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego.Skarżąca podkreśliła również, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie także na gruncie przepisów Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym do 10 sierpnia 2010 r.

Zaznaczyła, iż Dyrektywa Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. nowelizująca Dyrektywę 2006/112/WE wprost potwierdza możliwość wystawiania i przesyłania faktur w dowolny sposób zapewniający autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury, za który Zdaniem Skarżącej należy uznać przesłanie faktury faksem, pocztą e-mail lub udostępnienie pliku PDF do pobrania ze strony internetowej wystawcy.

Skarżąca wskazała, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uzależnia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przez niego takiej faktury. Podniiosła, iż regulacje u.p.t.u., ani też przepisy prawa unijnego nie definiują pojęcia "otrzymanie faktury". W związku z tym, zdaniem Skarżącej interpretacja tego pojęcia dokonana powinna zostać w pierwszej kolejności w oparciu o jego wykładnię językową. W opinii Skarżącej za moment otrzymania faktury uznać należy moment, w którym Spółka wchodzi w jej posiadanie, tj. moment wpływu tego dokumentu do Spółki lub moment pobrania faktury ze strony internetowej wystawcy. Forma otrzymania prawidłowo wystawionej faktury (pocztą tradycyjną, pocztą e-mail, faksem, kurierem, poprzez stronę internetową) nie ma w tym przypadku znaczenia.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

7.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT ( niebędących fakturami elektronicznymi), otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1337 ze zm.) faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Należy wskazać, że kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT, a następnie przesłane faksem lub pocztą elektroniczną w formie załącznika PDF odpowiadają wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. jak również czy dopuszczalne jest uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 maja 2010 roku sygn. akt FSK 1444/09 ( dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej.

W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury.

Analiza językowa tego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska.

Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna. Termin "wystawić" posiada wiele znaczeń, lecz na użytek niniejszej sprawy oznacza "sporządzić, wypisać dokument, rachunek" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981). W tym samym słowniku termin "przesłać" oznacza "posłać, wysłać coś dokądś; dostarczyć, przekazać".

Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 u.p.t.u.. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej".

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Przechodząc do dalszej części rozważań należy zwrócić uwagę, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej).

Mogą również wystąpić takie sytuacje, w których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.".

Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Tymczasem wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy).

Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku stwierdził, że powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, możliwe jest jednak dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w omawianym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób.

O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści.

Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego.

Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych.

Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści.

Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 10 pkt 1oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznał za uzasadnione.

Również za uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. i art. 14a O.p. poprzez nieuwzględnienie w dokonanej ocenie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy podkreślić, jak na to wskazał organ, iż co prawda system norm prawa nie zawiera obowiązku organu zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach, jednakże organ winien wydając decyzję w konkretnej sprawie brać pod uwagę treść wykładni przepisów prawa dokonaną w orzeczeniach sądowych już chociażby ze względu na zasadę racjonalnego i ekonomicznego funkcjonowania organu.

Organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach swych umocowań zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/08).

Natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, to jest zasady wyrażonej w art. 14h w zw. z art. 120 i 121 O.p. zdaniem Sądu był bezzasadny. W ocenie Sądu przepisy prawa krajowego regulujące kwestię wystawiania i przesyłania faktur nie dawały jednoznacznej odpowiedzi na pytania postawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja tych przepisów wymagała odwołania się do Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem wydanie w niniejszej sprawie przez organ błędnej interpretacji indywidualnej, przy tak skomplikowanym stanie prawnym jak występujący w niniejszej sprawie, samo w sobie nie mogło uzasadniać naruszenia zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120 i 121 O.p.

7.3. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym wyroku.

7.4. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.