Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 992/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, pkt 126, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.J. kwotę 3632 zł (słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 listopada 2011 r., Rep. A Nr [...] M. J. (zwana dalej: "Skarżącą") dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W. przy ul. [...] oraz udziału wynoszącego 10/4910 części w lokalu niemieszkalnym - garażu (prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego Nr [...] na poziomie -2 i aneksu Nr [...]) położonym w W. przy ulicy [...] za cenę w łącznej kwocie 550.000 zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny Skarżąca i jej mąż – G. J. i nabyli na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży oraz zobowiązującej umowy sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu) w dniu 23 października 2008 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Udział w lokalu niemieszkalnym - garażu (prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego Nr [...] na poziomie -2 i aneksu Nr [...]) Skarżąca i jej mąż G. J. nabyli na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, na podstawie umowy przeniesienia udziałów w lokalu niemieszkalnym (garażu) w dniu 19 marca 2009 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...].

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010 r. Rep. A Nr [...] Skarżąca i jej mąż G. J. dokonali podziału majątku wspólnego, w ten sposób, że Skarżąca nabyła na wyłączną własność lokal mieszkalny Nr [...] położony w W. przy ulicy [...] oraz udział w lokalu niemieszkalnym - garażu (prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego Nr [...] na poziomie -2 i aneksu Nr [...]) położonym w W. przy ulicy [...]. Ponadto Skarżąca i jej mąż ustalili w tejże umowie, że środki zgromadzone na rachunku funduszu emerytalnego każdego z małżonków stanowią własność tego małżonka, na którego koncie zostały zgromadzone. Strony określiły wartość dzielonych składników na łączną kwotę 450.000 zł oraz oświadczyły, że z tytułu umowy o podział majątku wspólnego żadna ze stron nie jest zobowiązana do spłat lub dopłat na rzecz drugiej strony.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Następnie decyzją z dnia 10 października 2014 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 40.480 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Z uzasadnienia organu pierwszej instancji wynika, że organ ten w oparciu o wyjaśnienia złożone przez Skarżącą oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego, przyjął, iż wartość składników będących przedmiotem podziału majątku wspólnego wynosiła 450.000,00 zł, w tym: 1) wartość środków zgromadzonych na rachunku funduszu emerytalnego przez: Skarżącą w kwocie 34.834,74 zł i G. J. w kwocie 42.698,13 zł, 2) wartość lokalu mieszkalnego Nr 9 położonego w W. przy ulicy [...] oraz udziału wynoszącego 10/4910 części w lokalu niemieszkalnym - garażu położonego w W. przy ulicy [...] w kwocie 372.467,13 zł (tj. kwota 450.000 zł pomniejszona o kwotę 34.834,74 zł - wartość środków zgromadzonych na rachunku funduszu emerytalnego przez Skarżącą oraz o kwotę 42.698,13 zł - wartość środków zgromadzonych na rachunku funduszu emerytalnego przez G. J.). Organ pierwszej instancji wskazał również, że uwzględniając powyższe ustalono, iż wartość składników majątkowych nabytych przez Skarżącą w wyniku umowy o podział majątku wspólnego w dniu 8 marca 2010 r., stanowiła kwotę 407.301,87 zł (tj. środki zgromadzone na rachunku funduszu emerytalnego w kwocie 34.834,74 zł oraz wartość lokalu mieszkalnego i lokalu niemieszkalnego - garażu w kwocie 372.467,13 zł), zaś przez jej męża G. J. stanowiła kwotę 42.698,13 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że w związku z zawartą umową o podział majątku wspólnego sporządzoną w dniu 8 marca 2010 r. Skarżąca nabyła udział przewyższający udział, który przysługiwał jej w majątku dorobkowym małżeńskim. Udział Skarżącej uległ bowiem zwiększeniu w stosunku do majątku, który zgromadziła ona w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej. W wyniku podziału majątku wspólnego Skarżąca nabyła składniki majątku o wartości 407.301,87 zł, co stanowi 90,5115% całego majątku dorobkowego, określonego przez strony umowy na kwotę 450.000 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji ustalił, że udział Skarżącej w wyniku umowy o podział majątku wspólnego w stosunku do udziału przysługującego jej przed podziałem wzrósł o 40,5115 %. W związku z powyższym za datę nabycia udziału wynoszącego 40,5115% w sprzedanych nieruchomościach organ przyjął datę zawarcia umowy o podział majątku wspólnego, tj. 8 marca 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania kwotę przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wynoszącą 210.659,80 zł (tj. 40,5115 % z kwoty 520.000 zł) i wyjaśnił, że pozostała część przychodu w kwocie 309.340,20 zł (tj. 59,4885 % z kwoty 520.000 zł) nie może być przedmiotem rozpoznania w decyzji, z uwagi na datę nabycia tej części nieruchomości w 2008 roku i podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., tj. może korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., na podstawie tzw. "ulgi meldunkowej".

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił: 1) przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31.12.2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie 240.659,80 zł, 2) koszty odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 0,00 zł, 3) koszty uzyskania przychodu podwyższone przy zastosowaniu wskaźników wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" w kwocie 24.288,74 zł, 4) dochód w kwocie 216.371,06 zł, 5) wydatki poniesione na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w kwocie 3.690 zł, 6) kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 3.317,58 zł (tj. dochód x wydatki/przychód uzyskany ze sprzedaży, tj. 216.371,06 zł x 3.690 zł/240.659,80 zł), 7) podstawę opodatkowania w kwocie 213.053 zł, 8) zobowiązanie podatkowe w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, tj. 213.053 zł x 19% = 40.480 zł.

Pismem z dnia 4 listopada 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postepowania w sprawie, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację, tj. przyjęcie, iż przyznanie nieruchomości na wyłączną własność jednemu z małżonków w oparciu o majątkową umowę małżeńską, któremu nie towarzyszą spłaty lub dopłaty na rzecz drugiego małżonka, stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.,

art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316), poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do 100% dochodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. do majątku wspólnego małżonków, która była przedmiotem umowy o podział majątku wspólnego w 2010 r.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w przypadku nabycia nieruchomości do majątku wspólnego dochodzi do nabycia całej nieruchomości przez każdego z małżonków, a nie do odpowiedniego ułamka nieruchomości. Wynika to zdaniem Skarżącej ze specyfikacji majątkowej współwłasności małżeńskiej i związanej z nią fikcji prawnej, iż każde z małżonków jest właścicielem całego majątku nie zaś jego części, jak to się dzieje w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych. W ocenie Skarżącej, z powyższego wynika, iż nabywając lokal wraz z mężem G. J. w 2008 r. nabyła ona jego całość, a nie część. W rezultacie, ulga meldunkowa, która przysługiwała Skarżącej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. objęła dochód ze sprzedaży całego lokalu, a nie jego część. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie w piśmie z dnia 12 grudnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie powyższego odwołania Skarżąca powtórzyła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu pierwszej instancji zgodnie, z którym nabyła ona własność lokalu w dwóch datach: po raz pierwszy 23 października 2008 r. (data nabycia lokalu do majątku wspólnego) - nabycie 59,4885% udziału w lokalu i po raz drugi w dniu 8 marca 2010 r. (data zawarcia umowy o podział majątku wspólnego) - nabycie 40,5115% udziału w lokalu. Skarżąca wyjaśniła, że nabyła własność lokalu w dniu 23 października 2008 r. i po tej dacie nie dokonywała jakichkolwiek rozporządzeń majątkowych, które skutkowałyby wyzbyciem się jakichkolwiek udziałów w lokalu na rzecz małżonka bądź osoby trzeciej. Podkreśliła, że okoliczność nabycia lokalu do majątku wspólnego małżonków uniemożliwia przypisanie każdemu z małżonków procentowego udziału w lokalu.

Skarżąca stwierdziła również we wskazanym piśmie, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż podział majątku dokonany w dniu 8 marca 2010 r. wyznacza datę nabycia 40,5115% udziału w lokalu, również z tego powodu, że podział ten odzwierciedlał różny stopień zaangażowania obu małżonków w ponoszenie kosztów kredytu hipotecznego, zaciągniętego w [...] na nabycie lokalu i spłaconego w całości do dnia 21 sierpnia 2009 r., a więc w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej. Skarżąca wyjaśniła, że spłaty z dnia 12 marca 2009 r. (kwota 140.000 zł) oraz z dnia 21 sierpnia 2009 r. (kwota 150.197,51 zł) zostały dokonane ze środków znajdujących się w jej majątku osobistym, które pochodziły z darowizn od członków rodziny. W konsekwencji, w trakcie trwania wspólności majątkowej Skarżąca z własnych środków, nie wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, poniosła wydatek w łącznej kwocie 290.197,51 zł (co stanowiło 90,5% łącznej wartości spłat kredytu hipotecznego) z przeznaczeniem na sfinansowanie kosztów nabycia lokalu. W konsekwencji zaangażowanie finansowe Skarżącej w nabycie tego lokalu znacząco przekroczyło 50% wartości składników będących przedmiotem umowy o podział majątku wspólnego (tj. 225.000 zł). Tym samym, zdaniem Skarżącej, nieuzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, iż podział majątku miał dla niej charakter nieodpłatny, gdyż poniosła ona główny koszt spłaty kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup lokalu. Stąd przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży lokalu pozostaje w rażącej dysproporcji do faktycznie poniesionych przez Skarżącą kosztów nabycia lokalu. Skarżąca podniosła też, że w przypadku sprzedaży lokalu przed dniem 8 marca 2010r. uzyskany przez każdego z małżonków przychód podlegałby zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast dokonywane w ramach podziału majątku wspólnego późniejsze przesunięcia środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży lokalu, odzwierciedlające zaangażowanie finansowe Skarżącej w spłatę kredytu hipotecznego, nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Ponadto w opinii Skarżącej, organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję, był w pełni świadomy rozbieżności interpretacyjnych, jakie wiążą się z ustaleniem prawidłowych zasad opodatkowania nieruchomości nabywanych do majątku wspólnego małżonków i zbywanych po dokonaniu podziału majątku. Pomimo tego, rozstrzygając sprawę zinterpretował na niekorzyść Skarżącej wszelkie wątpliwości faktyczne i prawne, pojawiające się w ramach postępowania. Tym samym, prowadząc postępowanie organ podatkowy naruszył zasadę zakazu interpretowania niejasnych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika.

Ponadto w uzupełnieniu pisma z dnia 12 grudnia 2014 r., Skarżąca złożyła kopię zaświadczenia o rozliczeniu kredytu, wystawionego przez [...] S.A. w K..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 19 ust. 1, a także art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1, art. 47 § 1, art. 501, art. 51, art. 511, art. 52 § 1 k.r.io., wskazał, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Zdaniem organu odwoławczego, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: 1) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub 2) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze i odbył się bez spłat dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub w prawie, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie, tj. bez spłat i dopłat. Z tego względu w opinii organu odwoławczego, wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą jak też stan jej majątku osobistego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, uznał że Skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości: 1) w dniu 23 października 2008 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży oraz zobowiązującej umowy sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu) i pełnomocnictw (akt notarialny Rep. A Nr [...]), 2) w dniu 19 marca 2009 r. na podstawie umowy przeniesienia udziałów w lokalu niemieszkalnym (garażu) (akt notarialny Rep. A Nr [...]), 3) w dniu 8 marca 2010 r. na podstawie umowy o podział majątku wspólnego na podstawie umowy o podział majątku wspólnego (akt notarialny Rep. A Nr [...]) - stąd ich odpłatne zbycie w dniu 2 listopada 2011 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tym samym ich sprzedaż stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Następnie organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1588) oraz art. 8 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316), wskazał że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego (garażu) w kwocie 30.000 zł i lokalu mieszkalnego w kwocie 210.659,80 zł (tj. 40,5115 % z kwoty 520.000 zł), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 309.340,20 zł (tj. 59,4885 % z kwoty 520.000 zł) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. r. i tylko w tej części przychód podlega zwolnieniu z tzw. "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Stąd też nie znajduje zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie do 100% dochodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. do majątku wspólnego małżonków, która była przedmiotem umowy o podział majątku wspólnego w 2010 r.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 marca 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przyznanie nieruchomości na wyłączną własność jednemu z małżonków w oparciu o majątkową umowę małżeńską, któremu nie towarzyszą spłaty lub dopłaty na rzecz drugiego małżonka, stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.,

art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do 100% kwoty dochodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. do majątku wspólnego małżonków, która to nieruchomość była przedmiotem umowy o podział majątku wspólnego w 2010 r.

Dodatkowo, na wypadek nie uwzględnienia przez Sąd powyższych zarzutów, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji organu odwoławczego również naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że podział majątku, który nastąpił pomiędzy Skarżącą a jej mężem, miał dla Skarżącej charakter nieodpłatny, podczas gdy w czasie trwania wspólności majątkowej Skarżąca poniosła z własnych środków prawie całość wydatków przeznaczonych na sfinansowanie kosztów nabycia nieruchomości wchodzącej do ich majątku wspólnego. Podkreśliła, że decyzja o przyznaniu Skarżącej wyłącznej własności lokalu podyktowana była znacznym zaangażowaniem finansowym w spłaty kredytu hipotecznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do kwestii prawidłowego ustalenia daty nabycia przez Skarżącą lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącą zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia przedmiotowego prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia.

W ocenie Skarżącej do nabycia prawa własności przedmiotowej nieruchomości doszło w 2008r., tj. w momencie, w którym nabyła je wraz z mężem do majątku wspólnego. W konsekwencji na Skarżącej nie ciążył obowiązek opodatkowania uzyskanych w 2011r. przychodów z odpłatnego zbycia rzeczonego lokalu, gdyż podlegały one zwolnieniu w ramach tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2008r.

Z kolei organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżąca ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyła w dwóch datach - a mianowicie – 23.10. 2008r. w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym oraz w dniu 8 marca 2010r. (w dniu podziału majątku wspólnego) w części przekraczającej wartość udziału w majątku wspólnym.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z regulacją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odnosząc się do kwestii ustalenia daty nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przekraczającej udział w majątku małżeńskim należy odnieść się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50¹ k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o.

Podsumowując, z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna - jaka istnieje między małżonkami - przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący ½ udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. Zgodnie przepisami prawa cywilnego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 1489/08, z dnia 18 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 832/12, oraz z dnia 16 lipca 2015r. II FSK 932/13) nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest jednak przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W rozpatrywanej sprawie organy prezentowały stanowisko zbieżne z przedstawioną wyżej linią orzeczniczą NSA. Uznając, że podział majątku wspólnego miał charakter nieekwiwalentny, organy za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, w części przekraczającej udział byłego małżonka w majątku wspólnym, przyjęły dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego.

Rzecz jednak w tym, że organy przeoczyły podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że w roku 2009 dokonała ona spłaty kredytu hipotecznego, zaciągniętego na sfinansowanie kosztów nabycia lokalu w łącznej kwocie 320.558,22 zł., co stanowiło 90,5 % łącznej wartości spłat rzeczonego kredytu. Wyjaśniała, że decyzja o przyznaniu Skarżącej wyłącznej własności lokalu podyktowana była jej znacznym zaangażowaniem finansowym w spłatę kredytu hipotecznego. Skarżąca podnosiła przy tym, że spłata została dokonana z jej własnych środków, niewchodzących w skład majątku wspólnego małżonków. Na potwierdzenie powyższego Strona przedłożyła zaświadczenie sporządzone przez [...] (znajdujące się w aktach sprawy).

W świetle podniesionej wyżej okoliczności nasuwa się pytanie, czy podział majątku dorobkowego między małżonkami miał rzeczywiście charakter nieekwiwalentny - jak oceniły to organy. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, Skarżąca w wyniku rzeczonego podziału otrzymała składniki majątkowe o wartości 407.301,87 zł., co stanowi 90,5115% całego majątku dorobkowego. Nietrudno zauważyć, że wartość procentowa otrzymanego majątku odpowiada wartości spłaconego przez Stronę kredytu hipotecznego, który to wydatek, według twierdzeń Strony, nastąpił z jej majątku osobistego. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, bowiem w ocenie Sądu przedstawione okoliczności mogą wskazywać na ekwiwalentny charakter podziału.

Reasumując, Sąd podziela powtórzony za orzecznictwem NSA pogląd organów podatkowych co do tego, kiedy dochodzi do nabycia nieruchomości wskutek podziału majątku wspólnego, ale ocenę charakteru tego podziału - jako nieekwiwalentnego uznaje za co najmniej przedwczesną.

Mając to wszystko na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1i 2 sentencji wyroku.