Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1012/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: 1. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., nie korzysta ze zwolnienia od podatku usługa najmu na rzecz podmiotu gospodarczego, który nie będąc konsumentem zaspokajającym – w oparciu o tę usługę – własne potrzeby mieszkaniowe, prowadzi wykorzystując najmowany lokal własną działalność gospodarczą w formie wynajmu na cele mieszkaniowe.

2. Przepisy art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. należy tak rozumieć, że w przypadku gdy organ podatkowy określa różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika kwocie, w sytuacji braku informacji od podatnika o sposobie zadysponowania tą kwotą w zakresie zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub przeniesienia do rozliczenia na następne okresy, powinien uczynić to w proporcji przyjętej w stosunku do tej różnicy, jaka została przez podatnika przyjęta w ramach złożonej deklaracji.

TEZY

1. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., nie korzysta ze zwolnienia od podatku usługa najmu na rzecz podmiotu gospodarczego, który nie będąc konsumentem zaspokajającym – w oparciu o tę usługę – własne potrzeby mieszkaniowe, prowadzi wykorzystując najmowany lokal własną działalność gospodarczą w formie wynajmu na cele mieszkaniowe.

2. Przepisy art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. należy tak rozumieć, że w przypadku gdy organ podatkowy określa różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika kwocie, w sytuacji braku informacji od podatnika o sposobie zadysponowania tą kwotą w zakresie zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub przeniesienia do rozliczenia na następne okresy, powinien uczynić to w proporcji przyjętej w stosunku do tej różnicy, jaka została przez podatnika przyjęta w ramach złożonej deklaracji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2108/11 w sprawie ze skargi C. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2007 r. do listopada 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2011r. nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia 4 października 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. kwotę 59 469 (pięćdziesiąt dziewięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2108/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2007 r. do grudnia 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 4 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od sierpnia 2007 r. do listopada 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że działalność spółki w kontrolowanym okresie polegała na świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów gospodarczych, które w ramach prowadzonej przez siebie działalności zamierzały bądź zamierzają wynajmować te lokale innym podmiotom – wyłącznie do celów mieszkaniowych, co potwierdziła kontrola dokumentacji najemcy. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że usługi świadczone przez spółkę podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 4 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") i odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, z uwagi na ich związek ze sprzedażą zwolnioną, powołując się przy tym na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 16 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że usługi przez nią wykonywane na podstawie umów najmu, zakładających a priori możliwość dalszego podnajmu lokali na rzecz osób trzecich w ramach prowadzonej przez najemców działalności w tym zakresie (najem pośredni), stanowiły usługi w zakresie wynajmowania/dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU 70.20.11), które – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. – podlegały opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przez odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z części faktur otrzymanych w badanym okresie z uwagi na uznanie, że udokumentowane tymi fakturami zakupy są związane ze sprzedażą zwolnioną,

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez określenie w decyzji w rozliczeniu podatku za grudzień 2009 r. wyłącznie kwoty różnicy podatku do zwrotu, w sytuacji zakwestionowania przez organy kwoty różnicy podatku wykazanej za ten miesiąc przez spółkę w deklaracji podatkowej, z czego część była wykazana jako kwota zwrotu, pozostała część jako kwota do przeniesienia,

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez określenie w niższej kwocie w rozliczeniu za grudzień 2009 r. wyłącznie kwoty różnicy podatku wykazanej za ten miesiąc do zwrotu, przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian kwoty różnicy podatku wykazanej przez spółkę do przeniesienia,

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wynikające z naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u., polegające na uznaniu za zwolnione z VAT usług świadczonych przez spółkę, stanowiących przedmiot jej działalności, polegających na wynajmie lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym na potrzeby prowadzonej przez te podmioty działalności w postaci dalszego wynajmu,

- art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 180 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które polegało na ograniczeniu przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego wyłącznie do ustaleń wynikających z protokołu kontroli, pomimo wskazanych przez spółkę w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu braków w tym zakresie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie przyjął, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że wykonywane przez spółkę usługi były zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Sąd wskazał, że w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, w załączniku nr 4 do ustawy pod pozycją 4 wymienione były usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Sąd stwierdził, że zwolnienie to miało charakter przedmiotowo-podmiotowy. W ocenie Sądu, wprowadzenie ograniczenia podmiotowego oznaczało, że ze zwolnienia nie mogły korzystać podmioty wynajmujące nieruchomości na rachunek innego podmiotu, np. pośrednicy zawierający umowy najmu na rachunek właściciela nieruchomości. Sąd przyjął, że treść omawianego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że zwolnieniem tym nie były objęte transakcje, których dokonywała skarżąca, polegające na wynajmie nieruchomości mieszkalnych podmiotowi, który w ramach własnej działalności gospodarczej będzie wynajmował te nieruchomości innym podmiotom na cele mieszkaniowe. W opinii Sądu, w świetle treści poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. bez znaczenia dla zwolnienia określonego w tym przepisie było, czy najemcą nieruchomości był podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie podnajmowania tych nieruchomości, czy też najemca wykorzystywał wynajęte nieruchomości do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. W związku z powyższym za bezzasadny Sąd uznał podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p., przez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny sprawy w zakresie ustalenia treści stosunku najmu łączącego skarżącą z jej kontrahentem został ustalony w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a zatem brak było podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187, art. 198 i art. 180 O.p.

3.3. Oceniając zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że podatnik w deklaracji VAT-7 zadysponował wyliczoną za grudzień 2009 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w ten sposób, że część zadeklarował do zwrotu, natomiast pozostałą część wykazał do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organy w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie ustalenia w zakresie braku prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego za grudzień 2009 r. odniosły wyłącznie do kwoty nadwyżki do zwrotu bezpośredniego, wobec czego z decyzji wynikała taka sama kwota nadwyżki podatku do przeniesienia za grudzień 2009 r., jaka została wykazana w deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

Powołując się na treść przepisów art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Sąd zwrócił uwagę, że ani z tych, ani z innych przepisów prawa, nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy winien dokonać rozliczenia w sytuacji zawyżenia podatku naliczonego nad należnym, przy zadeklarowaniu przez podatnika kwoty do przeniesienia i kwoty do zwrotu. Sąd podkreślił, że spółka, mimo udziału w postępowaniu podatkowym i znajomości jego ustaleń, przed organem pierwszej instancji ani też przed organem odwoławczym nie wskazała sposobu, w jaki organy miały dokonać pomniejszenia kwot nadwyżki podatku naliczonego wykazanych przez nią w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Ponadto Sąd przyjął, że skorygowanie przez organy w decyzjach wyłącznie zdeklarowanej przez spółkę kwoty nadwyżki do zwrotu bezpośredniego, bez korygowania kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, można uznać za działanie korzystne dla niej, gdyż w jego efekcie spółka nie musiała korygować deklaracji VAT-7 złożonych za następne okresy rozliczeniowe, na których treść miała wpływ kwota nadwyżki podatku zadeklarowana za grudzień 2009 r. Sąd podkreślił, że wydana w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa zastąpiła samoobliczenie podatku dokonane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 złożonych za sporne okresy i sam fakt, że niektóre elementy rozliczeń podatku za te okresy w decyzji są takie same jak w deklaracji, nie oznacza, że elementy te nie zostały określone decyzją.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., przez uznanie, że wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na rzecz podmiotów gospodarczych, które w ramach prowadzonej działalności wynajmują dalej te lokale – z założenia na cele mieszkaniowe, podlega zwolnieniu z tego podatku jako usługa w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe; konsekwencją powyższej błędnej wykładni przepisów było przyjęcie przez Sąd, że art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. ma w sprawie zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) i w rezultacie, że podatek naliczony z tytułu poniesionych przez spółkę na ten cel wydatków, w tym w szczególności na nabycie ww. lokali, nie podlega odliczeniu, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że w przypadku stwierdzenia zawyżenia kwoty różnicy podatku w deklaracji złożonej przez podatnika, w której część tej kwoty wykazał on jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, pozostałą zaś część jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, organ podatkowy może według własnego uznania decydować o sposobie pokrycia stwierdzonego zawyżenia z kwoty do zwrotu lub kwoty do przeniesienia, w tym o całą jego wartość pomniejszyć wyłącznie zadeklarowaną przez podatnika kwotę do zwrotu,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") i art. 3 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi spółki, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez wydanie wyroku na podstawie błędnych bądź niepełnych ustaleń, zarówno jeżeli chodzi o stan faktyczny zidentyfikowany przez organy podatkowe, jak i samą treść wydanych przez nie decyzji, w rezultacie czego uzasadnienie wyroku nie spełnia wymagań określonych ww. przepisami, w szczególności w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które jest nieprecyzyjne, a miejscami wręcz wewnętrznie sprzeczne.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim zarzuca naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

5.2. Spornym w niniejszej sprawie, na tle art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jest zagadnienie, czy usługa wynajmu lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na rzecz podmiotów gospodarczych, które w ramach prowadzonej działalności wynajmują dalej te lokale – z założenia na cele mieszkaniowe, podlega zwolnieniu z tego podatku, jako usługa w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, czy też nie jest objęta tym zwolnieniem i podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej VAT.

5.3. Stosownie do poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. zwolnione od podatku były usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11).

5.4. Ze stanu faktycznego tej sprawy wynika, że działalność spółki w kontrolowanym okresie polegała na świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów gospodarczych, które w ramach prowadzonej przez siebie działalności zamierzały bądź zamierzają wynajmować te lokale innym podmiotom – wyłącznie do celów mieszkaniowych, co potwierdziła kontrola dokumentacji najemcy.

Istotnym jest zatem, czy najem lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym podmiotowi gospodarczemu, który nie wykorzystuje go w celach mieszkaniowych, lecz w celach prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której wynajmuje ten lokal na realizację celów mieszkaniowych, stanowi wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe, czy inne niż mieszkaniowe.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w tejże spornej kwestii podziela argumentację strony składającej skargę kasacyjną, że w przypadku takim nie mamy do czynienia z wynajmem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, lecz inne niż mieszkaniowe.

W spornym przypadku wynajem lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego (osoby prawnej) nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Wynajem ten nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, np. pracowników najmującego podmiotu, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanego lokalu. Fakt, że taki lokal przez najemcę ma być wynajmowany w ramach jego działalności na cele mieszkaniowe, a usługa ta będzie objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., nie powoduje, że taki sam cel realizuje usługa strony skarżącej, gdyż usługi te należy oceniać w sposób niezależny od siebie.

Usługi świadczone przez stronę skarżącą mają zatem charakter wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele działalności gospodarczej innego podmiotu gospodarczego, w następstwie czego podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

5.6. Powyższa wykładnia omawianej regulacji odpowiada także jej celowi. Wprowadzając bowiem wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości (por. art. 136 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE), jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączono "wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe". A contrario – zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Celem takiego uregulowania jest nieobciążanie konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym – najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych.

5.7. Za trafny także należy uznać zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., odnoszący się do zadysponowania przez organ podatkowy określoną przez niego za grudzień 2009 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym.

Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy, który weryfikuje rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za określony okres, stwierdzając że różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, powinna być określona w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, jest uprawniony – na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. – jedynie do określenia tej różnicy w innej (prawidłowej wg organu) wysokości. Brak natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług normy, która upoważniałaby organ, w przypadku powyższej weryfikacji różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, do swobodnego decydowania, w jakiej kwocie różnicę tę przenieść do rozliczenia na następne okresy, a w jakiej do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika.

W tej sytuacji, uwzględniając normę art. 121 § 1 O.p., organ podatkowy przed wydaniem decyzji, wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.), powinien uprzedzić o możliwości określenia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, w innej kwocie niż wykazana w deklaracji podatkowej, umożliwiając w tej sytuacji stronie wypowiedzenie się co do sposobu zadysponowania tą kwotą w trybie określonym w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku braku takiego stanowiska podatnika, uwzględniając sposób zadysponowania wykazaną różnicą podatku w deklaracji, organ winien określoną przez siebie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zadysponować do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego w proporcji przyjętej w stosunku do tej różnicy, jak została przez podatnika przyjęta w ramach złożonej deklaracji.

5.8. Reasumując:

1. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., nie korzysta ze zwolnienia od podatku usługa najmu na rzecz podmiotu gospodarczego, który nie będąc konsumentem zaspokajającym – w oparciu o tę usługę – własne potrzeby mieszkaniowe, prowadzi wykorzystując najmowany lokal własną działalność gospodarczą w formie wynajmu na cele mieszkaniowe.

2. Przepisy art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. należy tak rozumieć, że w przypadku gdy organ podatkowy określa różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika kwocie, w sytuacji braku informacji od podatnika o sposobie zadysponowania tą kwotą w zakresie zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub przeniesienia do rozliczenia na następne okresy, powinien uczynić to w proporcji przyjętej w stosunku do tej różnicy, jaka została przez podatnika przyjęta w ramach złożonej deklaracji.

5.9. Za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p., a także art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. – gdyż stan faktyczny tej sprawy nie budzi wątpliwości, jak również formalna poprawność uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, gdyż spór w niniejszej sprawie zasadza się na prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, przy prawidłowo poczynionych ustaleniach faktycznych sprawy.

5.10. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.