Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 369/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2022 r. nr 1001-IOD2-4102.29.2021.21.U22.PA UNP: 1001-22-027332 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") określił wobec D. K. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 64.630 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylił w całości ww. decyzję i określił wysokość zobowiązania w kwocie 58.039 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydano w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, ponieważ pierwotnie wydana decyzja wymiarowa NUS z dnia 11 stycznia 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych została uchylona przez DIAS decyzją z dnia 7 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 623/17 oddalił skargę na to rozstrzygnięcia, a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 143/18 umorzył postępowanie kasacyjne, wobec cofnięcia skargi kasacyjnej przez skarżącego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że skarżący od 8 lipca 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą F. D. K. polegającą na świadczeniu usług ogólnobudowlanych w zakresie robót ziemnych, a także usług transportowych. Ponadto w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 1 kwietnia 2013 r. prowadził sprzedaż detaliczną artykułów rolno-spożywczych. Kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 roku.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący:

1) w zakresie przychodów z działalności gospodarczej:

- zawyżył o kwotę 769.21 zł, poprzez błędne rozliczenie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w miesiącu XII 2012r, co spowodowało zaniżenie przychodów ze sprzedaży w miesiącu grudniu 2012 roku o kwotę 769,21 zł przy jednoczesnym zawyżeniu przychodów w 2013 roku o tę kwotę, tj. 769,21 zł

- zaniżył, poprzez niezaewidencjonowanie uzyskanych świadczeń z tytułu nieodpłatnie prowadzonej dokumentacji księgowej przez Panią E. P. na kwotę 1.800.00 zł.

2) w zakresie kosztów uzyskania przychodów skarżący:

a) zawyżył, poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

- kwoty 268.589.28 zł mających dotyczyć usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę Y. Sp. z o. o w likwidacji w W., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- kwoty 20.595.50 zł mających dotyczyć zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT od firmy M.Sp. z o.o., w W., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- kwoty 50.06 zł z tytułu zakupu oleju napędowego do samochodów osobowych: Mercedes-Benz E 270 nr rejestracyjny [...], który jest własnością żony skarżącego L. K.,

- łącznej kwoty 193.44 zł dot. zakupu części do samochodu osobowego Mercedes Vito nr rej. [...] wykorzystywanego przez skarżącego do celów prywatnych. Dla

samochodu tego nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu jak również samochód ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych,

- podatku VAT w kwocie 138.38 zł wynikającego z faktur VAT na zakup benzyny. Faktury te zaliczył skarżący do kosztów uzyskania przychodów w wartości brutto,

- kwoty 56.90 zł dot. zakupu benzyny bezołowiowej na podstawie faktury VAT nr [...] z 22.04.2013 wystawionej przez T. na nabywcę F2. J. W.,

- kwoty 621.76 zł. z tytułu zakupu preparatu AGROSIMEX tytułem "[...]" wg faktury VAT nr [...] z dnia 6 maja 2013, wystawionej przez (środki chwastobójcze) wartość netto, VAT 49,74 zł. W ocenie organu I instancji środki te nie zostały wykorzystane, jak twierdzi skarżący na terenie świadczonych usług dla firmy A. w J., lecz dotyczyły posiadanego przez skarżącego gospodarstwa rolnego,

b) skarżący zaniżył o kwotę 20,06 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych pracowników finansowane przez płatnika.

Ponadto, ustalono, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 rok skarżący nie ujawnił wszystkich osiągniętych dochodów z działalności wykonywanej osobiście.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że skarżącemu należy obniżyć zobowiązanie podatkowe do kwoty 58 039 zł, przyjmując jako podstawę obliczenia podatku kwotę 220 529 zł. Zmiana decyzji wyniknęła z faktu, że organ odwoławczy uznał, że nie można jednoznacznie przyjąć, iż faktury na kwotę 20 595,50 zł wystawione przez spółkę M. Sp. z o.o. są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy po ujęcia z nich wynikających kwot po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") wobec naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego oraz błędnej subsumpcji prawa materialnego;

- art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, nie wyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez zaciemniające obraz sytuacji faktycznej prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez kwestionowanie poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, który miał związek z prowadzoną działalnością gospodarcza i został poniesiony,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę podatnika o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości, umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń organu podatkowego oraz rażącym naruszeniem prawa, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 6 października 2022 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zakresu zaskarżenia tj. poprzez wyłączenie z zakresu zaskarżenia skargą na przedmiotową decyzję wydatków uznanych przez DIAS za poniesione przez skarżącego, tj. wydatków na zakup paliwa od M. sp. z o.o. udokumentowanych fakturami nr [...] z 31.07.2013r. i [...] z 31.080.2013r. w łącznej kwocie 20.595,50 zł, ponadto wniósł o uchylenie decyzji w pozostałej części i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik uzupełnił skargę i wskazał dodatkową argumentację na uzasadnienie stanowiska skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 11 marca 2020 r. uchylającą decyzję NUS z dnia 4 sierpnia 2021 r. (określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę 64.630) i określającą wysokość zobowiązania na niższą kwotę – 58.039 zł. Organy zakwestionowały w nich – z czym skarżący się nie zgadza – prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 268.589,28 zł tytułem usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę Y. Sp. z o. o. w likwidacji w W., które – zdaniem organów – nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organy miały prawo wydać decyzję dotyczącą 2013 r. w roku 2022 r., bowiem termin przedawnienia, który zasadniczo kończyłby się 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 O.p.), został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Według art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowego odpisu orzeczenia sądu administracyjnego.

W rozpoznanej sprawie skarżący kwestionował przed sądem wydaną uprzednio (przed wydaniem decyzji skarżonej w tej sprawie) przez DIAS decyzję z dnia 7 kwietnia 2017 r. uchylającą decyzję NUS z dnia 11 stycznia 2017 r. i sprawę przekazującą do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skargę do WSA w Łodzi skarżący wniósł 8 maja 2017 r., a prawomocny wyrok w tej sprawie (oddalający skargę) wpłynął do organu z aktami sprawy w dniu 28 maja 2020 r. Bieg termin przedawnienia był więc zawieszony od 8 maja 2017 r. do 28 maja 2020 r. Dalszy jego bieg po zawieszeniu rozpoczął się od 29 maja 2020 r., a w związku koniec terminu przypadał na 21 stycznia 2023 r. Decyzja organu odwoławczego nie została więc wydana w warunkach przedawnienia i jest skuteczna.

Odnosząc się do kwestii spornej, a mianowicie dopuszczalności wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów faktur VAT od spółki Y., Sąd stwierdza, że było to działanie w pełni uprawnione.

Jak ustaliły organy na podstawie informacji pozyskanych od NUS w Warszawie (w obrębie właściwości którego miała siedzibę ta spółka), spółka ta złożyła tylko jedną deklarację podatkową VAT-7 - za styczeń 2012 r., w której nie wykazano ani sprzedaży, ani i zakupu, podczas gdy faktury dla skarżącego pochodzą z grudnia 2012 r. Po drugie, z dniem 7 listopada 2012 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Od 23 marca 2010 r. jest ona w stanie likwidacji. Na likwidatora wyznaczono F. J. S. - prezesa i jedynego wspólnika, który zmarł 2 marca 2012 r. W KRS spółka nie posiada siedziby, a do 11 stycznia 2013 r. jako jej siedziba wskazany był adres Al. [...] 56C W.. Z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za okres od 23 marca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. (ostatnie sprawozdanie złożone w Drugim Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie) otwarcie likwidacji spółki nastąpiło przy założeniu, że działalność gospodarcza nie będzie kontynuowana. Ze sprawozdania finansowego na dzień postawienia spółki w stan likwidacji (tj. na 23 marca 2010 r.) wynika, że brak jest środków trwałych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym budowlanej. W analizowanym okresie spółka nie zatrudniała pracowników.

Jak słusznie zauważyły organy, na wystawionych fakturach widnieje nieczytelny podpis oraz pieczątka Y. zp. z o.o. w likwidacji, ul. [...] 21 G.., jednak adres ten nigdy nie został zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Sam skarżący natomiast podczas przesłuchania w dniu 16 września 2015r. w charakterze świadka przez pracowników Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zeznał, że kontakt ze Spółką Y. nawiązał za pośrednictwem Hiszpana o imieniu I., którego poznał w trakcie otwarcia zakładu półfabrykatów firmy B. z siedzibą w G., zaś pierwszy kontakt telefoniczny nawiązał pod koniec jesieni 2012 r. Skarżący zeznał również, że nie posiada aktualnie nr telefonu do I., nigdy też nie spotkał F. J. S. i nie wie gdzie przebywa prezes Spółki Y., nie wie, czy Spółka Y. zatrudniała pracowników oraz kto w jej imieniu świadczył usługi, do kogo należały samochody. Ziemię - humus przewożono z budowy na hałdę dwoma samochodami, których marki skarżący nie pamiętał, nie znał też nazwisk kierowców świadczących usługi. Skarżący nie potrafił wskazać kto wystawiał faktury w imieniu Spółki Y., przy czym twierdził, że odbierał je od przedstawicieli spółki, których osobiście nie zna i nie jest w stanie powiedzieć ich imion i nazwisk. Zapłaty za wszystkie faktury dokonano gotówką, przy czym w końcowych rozliczeniach były dwa przelewy bankowe ostatni w 2015 r. na kwotę 10.000,00 zł.

W związku z brakiem ustawowego przedstawiciela spółki, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odstąpił od przeprowadzenia wobec niej postępowania podatkowego w zakresie określenia kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz F. D. K.. Organy więc nie dysponują taką decyzją.

Z kolei w toku przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu 27 kwietnia 2015 r. zeznał on, że firmę Y. poznał w B. w G., współpracę nawiązał z przedstawicielem tej firmy - Hiszpanem o imieniu I., a dotyczyła ona wożenia piasku z N. na teren budowy w J.. Skarżący nie wiedział, czy I. był zatrudniony w firmie Y.. Następnie skarżący spotkał się z przedstawicielem firmy, która mieści się w G.. Był to mężczyzna, Polak, w wieku czterdziestu pięciu lat, średniej budowy, ciemne krótkie włosy, około 1,80 cm wzrostu, powołał się na I.. Skarżący nie wiedział, jak się nazywał. Mężczyzna obejrzał zakres prac jakie miałaby wykonywać firma. W czasie spotkania ustalono, że będą potrzebne dwa samochody z napędami na teren budowy i dwa samochody z naczepami do wożenia piasku, ustalono cenę w granicach 5 zł za metr sześcienny transportu piasku, nie sporządzono umowy pisemnej, skarżący miał się rozliczać z tą firmą na terenie budowy w J., po wykonaniu prac. Współpraca z firmą Y. rozpoczęła się faktycznie pod koniec roku 2012. Samochody tej firmy zostawały cały czas na terenie budowy w J.. Każdy z kierowców tej firmy miał jakiś zeszyt, w którym zapisywał każdy kurs, który podpisywał kierownik firmy A. — P.. Faktury przywoził na teren budowy w J. jakiś człowiek, którego skarżący nie znał, lecz wcześniej dostawał powiadomienia SMS, że będzie ktoś z Y.. Za fakturę skarżący płacił gotówką, w biurze, w cztery oczy, nie było świadków. Rozmowy odbywały się tez w cztery oczy. Skarżący nie ma pokwitowań zapłaty ani innych dokumentów, nie zawarto też pisemnej umowy. Rzetelność tej firmy skarżący sprawdzał w Internecie, miała pozytywne komentarze, KRS oraz w rejestrze dłużników.

Organ skonfrontował te dowody z pozostałym materiałem, w tym z wyjaśnieniami A. M. i wynikami postępowania sprawdzającego w firmie A., której skarżący był podwykonawcą – i stwierdził słusznie, że nie ma dowodów na to, że przy budowie w J. skarżący korzystał z usług firmy Y.. Świadczą o tym niewątpliwie przytoczone przez organ okoliczności, jak to, że: 1) prezes zarządu, jedyny wspólnik i likwidator Spółki Y. F. S. zmarł w dniu 2 marca 2012 r., a Sąd Gospodarczy nie powołał nowego likwidatora spółki, w związku z czym F. S. nie mógł wystawić ani podpisać posiadanych przez skarżącego faktur, a pod wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności adresem Al. [...] nr 56 C W., brak było jakichkolwiek symptomów jej prowadzenia, 2) na wystawionych fakturach oraz przedłożonych przez skarżącego dodatkowych dokumentach (zlecenia, rozliczenia, zestawienia) widnieje nieczytelny podpis oraz pieczątka Y. Sp. z o.o. w likwidacji G.. jednak adres ten nigdy nie został zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalność gospodarczej przez Spółkę; 3) w analizowanym okresie spółka nie posiadała środków trwałych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym budowlanej oraz nie zatrudniała pracowników; 4) skarżący nie potrafił wskazać kto wystawiał faktury w imieniu Spółki Y., 5) skarżący faktury odbierał od rzekomych przedstawicieli Spółki (których nie znał), 6) skarżący nie zawierał z firmą Y. pisemnej umowy na zlecenie robót, nie ma pokwitowań zapłaty ani innych dokumentów, 7) zapłaty za wszystkie faktury dokonywane były gotówką i nie było żadnych świadków tych zdarzeń (a faktury opiewały na znaczne kwoty – powyżej 50.000 zł); 8) z innymi kontrahentami (m.in. A. Sp. jawna, P. Sp. z o.o., R. I. W.) rozliczenia za wykonane usługi często odbywały się za pośrednictwem systemu bankowego i to nawet w przypadku, gdy należności opiewały na znacznie niższe kwoty. Nie było przy tym innych dowodów na poniesienie tych wydatków. W związku tym wydatków z tych faktur nie można było zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Sąd aprobuje stanowisko organów, nie podzielając tym samym podniesionych w skardze zarzutów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zatem wykazanie, że:

- wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,

- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu,

- pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu,

- dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, że prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, księgi rachunkowe uznaje się z rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości.

W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił.

W rozpoznanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów usług na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11, Lex nr 1291581). NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, że: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem".

Ponieważ w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to na podatniku, jako dokonującym określonych wydatków oraz pomniejszającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania, że podmiot wystawiający fakturę w rzeczywistości usługę wykonał. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13, Lex nr 1774144). Oczywistym jest przy tym, że dla udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach o rachunkowości.

Sąd wskazuje również, że nie ma znaczenia z punktu widzenia powyższych uregulowań, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Regulacje ustawy o VAT jak również konsekwencje analizy zagadnienia "staranności kupieckiej" wypracowanego w orzecznictwie TSUE nie mogą być przenoszone na grunt niniejszej sprawy z powodu całkowitej odrębności i odmienności tych regulacji (podatku VAT i podatku dochodowego).

Odnosząc się do argumentacji skarżącego co do szacowania kosztów uzyskania przychodów spornych faktur, Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie było to dopuszczalne, skoro podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących źródeł zaopatrzenia w usługi, dokumentów potwierdzających nabycie tych usług i uiszczenia za nie zapłaty. Sąd zauważa, że ani z przepisów O.p. ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10, Lex nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji podjęły stosowne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przeprowadziły następnie jego analizę oraz ocenę dokonanych ustaleń, wskazując równocześnie przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji pozwala ponadto na stwierdzenie, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia zasadnicze reguły postępowania podatkowego oraz pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oznacza to zatem, że materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Przyjęcie innej wersji zdarzeń nie dość, że oparte jest jedynie twierdzeniach strony, to pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami racjonalnego działania i doświadczenia życiowego. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach strony, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy.

Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swoje decyzje. Wyczerpująco przedstawiły ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane dowody nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic dyspozycji art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 210 § 4 O.p. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, które należycie wskazywały zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Na koniec Sąd zauważa, że zakwestionowane tej sprawie faktury zostały ocenione ze skutkiem negatywnym dla skarżącego także w sprawie VAT za 2013 r. (por. oddalający skargę skarżącego wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 32/22, nieprawomocny).

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

Ake.