Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1640/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacji z [...] marca 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko E.P. (dalej: Skarżąca) zawarte we wniosku z [...] grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Z motywów rozstrzygnięcia interpretacji wynika, że wnioskiem z [...] grudnia 2010 r. Skarżaca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony nastepujący stan faktyczny:

Skarżąca zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – [...] z siedzibą w N. (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na wspieraniu działań Szefa Biura oraz koordynacji projektu [...] na stanowisku Asystentki Biura [...] (dalej jako: Umowa). Program [...] (dalej jako: Program) realizowany jest ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych – [...] w N. (dalej jako: UNDP). Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Przy czym Organizacja Narodów Zjednoczonych i działające w jej systemie samodzielne agendy (w tym i UNDP) jest odrębnym podmiotem prawa międzynarodowego niezależnym od [...] i nie może być z tym państwem utożsamiana.

Dalej Skarżąca wskazała, że status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być, zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną realizacją działań pomocowych Biura [...] UNDP, jak również obsługą projektu [...] (dalej: CBWI) finansowane są ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Biuro działa w ramach Programu Innowacja Społeczna, zapewniając implementację, koordynację i nadzór nad poszczególnymi projektami. Celem Programu Innowacja Społeczna jest zwiększenie zaangażowania społecznego w inicjatywy rozwojowe, w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie (Europa i kraje WNP) w okresie innowacji społecznych i walki z ubóstwem. Program jest realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS.

Skarżąca zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy Obejmują one w szczególności:

wsparcie dla Szefa Biura we wdrażaniu działań projektowych w ramach regionalnego programu Innowacja Społeczna,

wdrażanie projektu [...], we współpracy z Uniwersytetem [...],

współpraca z partnerami oraz budowanie strategicznych partnerstw w obszarach związanych z projektem parasolowym.

Następnie Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z postanowieniami zawartej z UNDP umowy z dnia [...] listopada 2010 r. zadania Programu Wnioskodawczyni realizuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności. Umowa z dnia [...] listopada 2010 r. zawarta przez Wnioskodawczynię z UNDP nie podlega polskiemu prawu pracy, a co za tym idzie nie może być uważana za umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Konstrukcja Umowy powoduje jednak, iż może być ona porównywana do umowy o pracę.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Skarżącą wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez Skarżącą obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne jest Skarżąca, UNDP zwraca wraz z wynagrodzeniem koszt ubezpieczenia. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Skarżącej w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Skarżącej. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych. Diety na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów są pokrywane ze środków bezzwrotnej pomocy. Świadczenia wypłacane przez UNDP ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywane są na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2010 r. Środki pieniężne uiszczane są za każdy miesiąc realizacji umowy do [...] dnia każdego miesiąca. Zgodnie z postanowieniami umowy wypłaty środków winny następować - w okresie od [...] listopada 2010 r. do [...] maja 2011 r. Diety na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów są pokrywane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez Skarżącą w okresie od [...] listopada 2010 r. do dnia [...] maja 2011 r. w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Skarżacej, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: “u.p.d.o.f." na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym została spełnoiona przesłana wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez Nią środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Skarżąca otrzymuje, bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Skarżąca argumentowała, że spełniona została też przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wykonuje Ona zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres Jej zasadniczych obowiązków.

Ścisły związek wykonywanej przez Skarżącą pracy z Programem wynika również z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załączniku do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu.

Na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego Skarżącą i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym Programem nie sposób twierdzić, iż Umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu.

Zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Skarżącą. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być w ocenie Wnioskodawcy uznany za dochód związany z realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt, jaki musi ponieść Wnioskodawczyni realizująca postanowienia Umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

3. Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżacej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści wniosku wynika, iż umowa, na podstawie której Skarżąca realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – [...] z siedzibą w N. (UNDP) a Skarżacą. Zdaniem organu powyższe stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj rządu [...]) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od [...] stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze.

Zrealizowanie pozostałych przesłanek umożliwiających zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tj. wskazanie przez Skarżącą, iż środki finansowe, które otrzymuje są wypłacane bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji programu oraz jest ona osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z tych środków, pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, ponieważ brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia.

Dlatego też – w ocenie organu - stwierdzić należy, iż dochody otrzymywane przez Skarżacą w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

4. Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. Następnie Skarżaca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchelenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenienie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60, ze zm.), mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wskazała, że Minister Finansów w interpretacji stwierdził, iż środki otrzymywane przez Skarżącą podlegałyby zwolnieniu, gdyby zostały przekazane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy międzynarodowej zawartej przez rząd Stanów Zjednoczonych. Przyjmując powyższe stanowisko – w ocenie Skarżacej – organ podatkowy dopuścił się rażącego błędu w ocenie stanu faktycznego i stanu prawnego. Niezrozumienie statusu prawnego ONZ i UNDP przez Organ i zignorowanie zawartych we Wniosku zastrzeżeń zadecydowało o uznaniu stanowiska przedstawionego we Wniosku za nieprawidłowe.

Zdaniem Skarżacej oczywistym jest, że zarówno ONZ jak i UNDP nie są organami tego państwa czy też podmiotami prawa prywatnego działającym na jego terytorium. Podkreśliła, iż ONZ wraz z funkcjonującymi w jej systemie organami pomocniczymi (w tym i UNDP) jest odrębnym podmiotem prawa międzynarodowego niezależnym od [...] i nie może być z tym państwem utożsamiana. Status ONZ i UNDP jako organizacji międzynarodowej wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa: Karty Narodów Zjednoczonych (Dz.U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90 ze zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz.U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286), a także z rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ statuujących UNDP. Dlatego też, jeżeli zdaniem organu istniały wątpliwości, co do uznania ONZ i UNDP za organizację międzynarodową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., a kwestia statusu prawnego UNDP wymagała wyjaśnienia, winien on wydając Interpretację uwzględnić wskazane powyżej przepisy, jako wpływające na podatkowy stan faktyczny i przeprowadzić analizę prawną w tym zakresie. Jeżeli zaś, Organ miał wątpliwości co twierdzeń Skarżącej zawartych we wniosku, mógł zażądać od Skarżącej uzupełnienia stanu faktycznego o stosowne wyjaśnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji.

Z uwagi więc na treść uzasadnienia interpretacji należy stwierdzić, iż przedmiotowe uchybienie doprowadziło do naruszenia art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obligujących organ do dokonania analizy treści wniosku o interpretację i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do nieprawidłowego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i jego błędnej wykładni wskazała, że przyjęcie, jak to uczynił organ, iż jednostronna deklaracja lub umowa, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., winny bezpośrednio i konkretnie wskazywać osobę otrzymującą środki bezzwrotnej pomocy praktycznie wykluczyłoby możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia. Wyjaśniła, iż z lit. b) analizowanego przepisu podmiotem korzystającym ze zwolnienia może być jedynie osoba fizyczna bezpośrednio realizująca cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Aby zaś osoba fizyczna realizowała prowadzony program pomocowy powinien istnieć między tą osobą a podmiotem przyznającym pomoc stosunek prawny określający zasady realizacji programu pomocowego oraz warunki i zasady przyznania środków finansowych. Stosunek taki może zostać nawiązany jedynie na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z państwem, organizacją międzynarodową lub upoważnionym podmiotem pośredniczącym a osobą fizyczną realizującą cel programu. Jest oczywiste, iż zarówno jednostronna deklaracja darczyńcy jak i umowa z polskim organem, mająca charakter umowy międzynarodowej w żaden sposób nie mogłaby regulować praw i obowiązków osób realizujących cele Programu.

Dlatego czym innym jest przyznanie środków na realizację danego programu przez organizację międzynarodową (poprzez jednostronną deklarację lub umowę z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową lub wykonawczą) a czym innym przydzielenie tych środków konkretnemu podatnikowi. Świadczy o tym także treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który odpuszcza przekazywanie zwolnionych od opodatkowania środków pomocowych "za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". Z analizowanego przepisu wynika, że Ustawodawca wyróżnił etap przekazania środków na realizację programu pomocowego (tu wymagana jest jednostronna deklaracja lub umowa międzynarodowa) oraz etap przekazania (rozdzielenia) przeznaczonych na realizację programu pomocowego środków konkretnym osobom fizycznym. Ten ostatni etap może odbywać się, bowiem (co wprost wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) in fine) za pośrednictwem innych upoważnionych podmiotów.

Podkreśliła, że wniosku podała, że UNDP na podstawie własnej jednostronnej deklaracji przekazała środki na realizację Programu po czym rozdysponowała je przekazując odpowiednie kwoty osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji Programu na podstawie zawartych z nimi umów.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że również w oparciu o wykładnię funkcjonalną trudno uzasadnić twierdzenie, iż nie mogłyby zostać objęte zwolnieniem środki otrzymywane przez podmioty wskazane jako realizujące cel danego programu i otrzymujących środki przeznaczone na jego realizację już po desygnowaniu odpowiednich kwot przez organizację międzynarodową.

Gdyby przyjąć zastosowaną przez Ministra Finansów wykładnię u.p.d.o.f. to trudno byłoby wskazać, jakie osoby fizyczne mogłyby otrzymywać pomoc zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jeżeli utożsamionoby przyznanie środków na realizację Programu z przekazaniem ich konkretnemu podatnikowi to przedmiotowe zwolnienie nie mogłoby zostać zastosowane w stosunku do środków pochodzących z programów pomocowych Unii Europejskiej. Nie mogliby korzystać ze zwolnienia bezpośredni wykonawcy inwestycji, którzy otrzymują środki na podstawie umów zawieranych z instytucjami rozdysponowującymi bezzwrotną pomoc. Tymczasem możliwość objęcia zwolnieniem środków otrzymywanych przez osoby realizujące bezpośrednio programy pomocowe finansowane ze środków europejskich wydaje się nie budzić wątpliwości.

6. W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

8. Ordynacja podatkowa statuuje wymóg, by iInterpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (art. 14c § 2, art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Przyjmuje się w szczególności, że ocena dokonana w interpretacji winna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania, przedstawionego stanu faktycznego.

Wnioskodawca winien bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Skoro wnioskodawca ma prawo oczekiwać wypowiedzi organu co do zgodności z prawem wyrażonego stanowiska odnośnie do zastosowania przepisów, w danym, przywołanym w pytaniu stanie faktycznym, to zgodność i adekwatność interpretacji z przedstawionymi we wniosku okolicznościami faktycznymi stanowi kryterium oceny prawidłowości interpretacji. Ponadto wobec tego, że celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i art. 14m O.p.), to udzielenie odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie.

Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie.

9. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż przedmiotem interpretacji jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Strony na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, albowiem w sprawie spełnione są przesłanki wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym że środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Nie budzi wątpliwości w świetle powyższego unormowania, co słusznie zauważył organ, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a), b) muszą być spełnione łącznie. Tym samym niespełnienie choćby jednej z nich powoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W przypadku, gdy podatniczka bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy konieczne jest jeszcze, aby otrzymywała pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

W rozpatrywanej sprawie sporne było spełnienie warunku dotyczącego wymogu odnoszącego się do statusu podmiotu, od którego pochodzi jest pomoc i źródła tej pomocy. W stosunku do drugiego kryterium w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał oceny.

10. Organ podatkowy uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe po zacytowaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, iż z treści wniosku wynika, że umowa, na podstawie której Wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem [...] z siedzibą w N. a Wnioskodawczynią. Organ uznał, że przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia stanowi okoliczność, że w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane dochody nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, która została przyznana na podstawie umowy zawartej z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, agencje wykonawcze.

11. Po pierwsze powyższa ocena pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację oraz w uzupełniającym go piśmie Skarżącej z dnia [...] lutego 2011 r. Skarżąca wskazała bowiem, że środki na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP, przy czym stwierdzenie to jest wyraźne.

Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. zawiera alternatywę w zakresie, a jakim wymaga, by środki były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest, by środki były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie uważa za właściwą taką interpretację powyższego przepisu, którą uwzględnia okoliczność, że w art. 21 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca nie posłużył się, jako warunkiem zwolnienia, kryterium pośredniego kierowania środków bezzwrotnej pomocy do podatnika, czy bezwzględnego wymogu zawarcia umowy przez inny podmiot niż podatnik.

Z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez nie wyznaczonych w nich celów. Te realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód.

Skonstatować zatem należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana ani w wyniku pominięcia literalnego brzmienia fragmentu przepisu uprawniającego do zwolnienia, ani bez odniesienia się do kwestii rzeczywistego źródła środków.

W ocenie Sądu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą organ powinien rozważyć czy umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem czy jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanym w analizowanym przepisie podmiotami, o czym mówi przepis 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

12. Organ interpretacyjny ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku i na tym tle, stosując przedstawioną przez Sąd wykładnię ocenić spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

13. Mając na uwadze naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, natomiast podstawę rozstrzygnięcia w zakresie kosztów stanowił art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.