Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 93/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1, 5, 6.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 19 ust 1, art 15 ust 1, art 25 ust 1 pkt 3 .
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 191, art 23, art 193 par. 1, 4, 6, art 291 par. 2, art 233 par. 1, art 270 par. 2, art.222, art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.art 151.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. O. – PW "W." z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określenie zobowiązania podatkowego za maj 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określające A. O. w podatku od towarów i usług za

* [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

[...] r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że A. O. prowadził działalność gospodarczą od dnia [...] r., w zakresie m.in. towarowego transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi, remontu i budowy dróg, handlu wapnem i artykułami branży rolno-spożywczej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "W.", prowadzonym przez podatnika, w zakresie podatku od towarów i usług za [...]r., stwierdzono, iż w [...]r. podatnik prowadził w sposób nieprawidłowy ewidencję zakupów, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o łączną kwotę [...] zł.

Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu przedmiotowego podatku za [...] r. było zawyżenie przez podatnika w [...] r. kwoty nadwyżki (podatku naliczonego) z poprzedniej deklaracji.

Mając zatem na uwadze m. in. przepisy zawarte w art. 2 ust. 1, art. 6, art. 10 ust. 1

i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.

Nr 11, poz. 50 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzjami z dnia

[...]r. znak: [...] określił A. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

[...] r. w wysokości [...] zł,

[...] r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniach od tych decyzji wniesiono o uchylenie w całości ww. decyzji

i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołań skarżący stwierdził w szczególności, iż nie została w sposób skuteczny i zgodny z prawem zakwestionowana moc dowodowa ksiąg podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzjami z dnia [...] r. znak: [...] uchylił w całości zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. ustalono, że A. O. ujął zarówno w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za [...] r. niżej wymienione faktury, wystawione przez Salon Handlowo - Usługowy "P." B.W. G. Hurt – Detal w S., a dokumentują zakup teczek [...], tuby do rysunków [...], tuby kartonowej, globusa [...]., papieru ksero, temperówki metalowej pojedynczej, leniara [...] cm (liniał z uchwytem), skalówki, cyrkla łamanego, opaski odblaskowej hologram, plasteliny [...] kol., kompletu szkolnego, naboi parker, ołówka technicznego, grafitów do cyrkli, temperówki świecącej, temperówki metalowej podwójnej, druków najmu pojazdu z listem przewozowym, klipsa [...] mm.

Na odwrocie ww. faktur widniała adnotacja: "do biura".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury te niezasadnie obciążały koszty prowadzonej działalności gospodarczej P.W. "W.", bowiem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki.

Uwzględniając jednakże stanowisko pełnomocnika zawarte w zastrzeżeniach złożonych do protokołów kontroli, w części dotyczącej zakupionych artykułów papierniczych, które mogły być wykorzystane przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej, organ I instancji uznał wydatki poniesione na zakup artykułów papierniczych, a mianowicie: teczek [...] kopertowych, papieru ksero, temperówki metalowej pojedynczej, klipsa [...] mim. oraz druków "dokument najmu pojazdu", za koszty związane z prowadzoną przez stronę działalnością w związku z prowadzeniem biura.

Wobec tego stwierdzono, iż podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu za [...] r., zawarty w ww. fakturach, a dotyczący zakupu pozostałych materiałów biurowych, tj. leniara 15 cm (liniał z uchwytem), skalówki, cyrkla łamanego, opaski odblaskowej hologram, plasteliny 12 kol., kompletu szkolnego, naboi parker, ołówka technicznego, grafitów do cyrkli, temperówki świecącej, temperówki metalowej podwójnej, łącznie o kwotę [...] zł.

Ponadto jak ustalono w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej za [...] r., A. O. wykazał w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...]r., kwoty podatku naliczonego nie rozliczonego w poprzednich miesiącach, tj. [...]r. w nieprawidłowych wysokościach.

W związku z tym, iż w ww. miesiącach podatnik nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu, nie dokonano rozstrzygnięcia w formie decyzji a ustalenia dotyczące tych miesięcy przedstawiono w wynikach kontroli.

W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych ustalono, iż A. O. ujął

w rejestrze zakupu oraz w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r., fakturę z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, wystawioną przez "O." Sp. z o. o. w S., H.G. za zakup oleju opałowego E. w ilości [...] l, który zgodnie z jego wyjaśnieniami wykorzystywany był do napędu urządzenia do mycia samochodów firmy K. [...] oraz w części do ogrzewania pomieszczenia biurowego o powierzchni ok. [...] m2, znajdującego się w budynku mieszkalnym w M. Jak ustalono w toku prowadzonych czynności kontrolnych w firmie "P." K. K.

w K. - dystrybutora urządzeń firmy K. - urządzenie czyszczące typu [...] jest urządzeniem o wadze ok. [...] kg, pojemności zbiornika paliwa [...] i zgodnie z instrukcją winno być napędzane olejem napędowym lub opałowym. Dystrybutor urządzeń czyszczących zalecał jednak stosowanie oleju napędowego, a nie opałowego, ze względu na jego duże zanieczyszczenie, co mogłoby spowodować uszkodzenie silnika urządzenia. Natomiast przy sprzedaży ww. oleju opałowego zastosowano preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, a co za tym idzie - winien on zostać wykorzystany na cele opałowe.

Ponieważ dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdziły wykorzystania, zakupionego oleju opałowego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (celów grzewczych), a skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego wykorzystanie oleju opałowego w firmie "W." w [...] r., wydatek na zakup oleju opałowego udokumentowany fakturą z dnia [...] r., nie został uznany przez organ za koszt uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze za [...] r.

W trakcie kontroli ustalono również, iż A. O. ujął zarówno w rejestrach zakupu za [...] r. oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, faktury dokumentujące zakup paliw płynnych (oleju napędowego), które według organu I instancji nie zostały zużyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na łączną wartość zakupu netto za [...] r. [...] zł, podatek VAT [...] zł, za [...] r. – na łączną wartość zakupu netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za [...] r. – na łączną wartość zakupu netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W toku kontroli stwierdzono także, że strona nie wykazała w ww. miesiącach [...] r. żadnych przychodów, a ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., koszty obejmowały, m. in. wydatki z tytułu zakupu paliw płynnych,:

Na przedłożonych do kontroli dowodach zakupu paliwa, tj. fakturach za ww. miesiące [...] r. brak było numerów rejestracyjnych pojazdów, do których faktycznie tankowano paliwo, co

w ocenie organu skarbowego stanowiło naruszenie przepisu § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych wlewanych do baku samochodu powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Na odwrocie zaś ww. faktur widniały napisy: "śr. trw.".

W oparciu o przeprowadzoną analizę dowodów źródłowych i urządzeń ewidencyjnych stwierdzono, iż podatnik dokonał zakupu następujących paliw płynnych:

1) w [...] r.: [...] w ilości [...] o łącznej wartości netto [...] zł, [...]

w ilości [...]o łącznej wartości netto [...] zł, oleju napędowego (ON) w ilości [...] o łącznej wartości netto [...] zł,

2) w [...] r.: oleju napędowego ([...]) w ilości [...] o łącznej wartości netto [...] zł,

3) w [..] r.: [...] w ilości [...] o łącznej wartości netto [...] zł, oleju napędowego (ON) w ilości [...] o łącznej wartości netto [...] zł.

Jak ustalono skarżący w ww. miesiącach do spraw związanych z funkcjonowaniem firmy "W." używał samochodu ciężarowego marki M., nr rejestracyjny [...], napędzanego olejem napędowym (ON). Na podstawie informacji uzyskanych od Autoryzowanego Dealera. M., PH A. "M." Sp. J. z siedzibą w K. ustalono, iż pojemność zbiornika w samochodzie osobowym M. wynosi [...] l, a zużycie paliwa (ON) na [...] km przebiegu wynosi w cyklu miejskim [...] km, w cyklu pozamiejskim [...] i w cyklu mieszanym [...] km przebiegu pojazdu. Przyjmując zatem, że A. O. tankował pełen zbiornik paliwa, wyliczono, iż: w cyklu miejskim mógł przejechać [...] km, według wyliczenia: [...], w cyklu pozamiejskim mógł przejechać [...] km, według wyliczenia:[...], w cyklu mieszanym [...] km według wyliczenia:[...].

Jak ustalono, w [...] r. podatnik wykonywał nieliczne czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. podejmował działania związane z realizacją umowy z biurem rachunkowym w S., dotyczące obsługi bankowej w P.O/S., zakupem urządzeń oświetleniowych (żarówki i plafon) w S., zakupem narzędzi budowlanych w S., zakupem usługi ksero w S., zakupem w K. pojazdu P., zakupem usług notarialnych

w K., z zakupem karmy dla psów w Koszalinie, zakupem gruzu palonego

z K., uregulowaniem należności za korzystanie z usług telefonii komórkowej

w P.. Z dokumentów wynika więc, że posiadany samochód wykorzystywał zarówno w mieście, jak i poza miastem. W związku z tym organ I instancji przyjął, iż przy zatankowaniu 80 l paliwa (przyjmując cykl mieszany) mógł przejechać ok. [...] km. Biorąc natomiast pod uwagę ilość udokumentowanych wyjazdów i odległości od miejsca garażowania do poszczególnych miejscowości stwierdzono, iż na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie mógł zużyć więcej paliwa, niż:

w [...] r. – [...] -zakup udokumentowany fakturą z dnia [...]r.,

2) w [...] r. – [...] -zakup udokumentowany fakturami z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r.,

3) w [...] r. – [...] - zakup udokumentowany fakturą z dnia [...] r.

Natomiast strona zakupiła łącznie w: [...] r. – [...] paliwa, [...] r.-[...] paliwa, [...] r. – [...] paliwa.

Dalej organ podaje, że jak wynika z akt sprawy podatnik w miesiącach tych nie osiągnął żadnych przychodów, poniósł natomiast koszty:

1) w [...] r. łącznie w kwocie [...] zł, w tym koszty zakupu paliwa stanowiły [...] zł,

2) w [...] r. łącznie w kwocie [...] zł, w tym koszty zakupu paliwa stanowiły [...] zł,

3) w [...] r. łącznie w kwocie [...] zł, w tym koszty zakupu paliwa stanowiły [...] zł,

W wyjaśnieniach skarżącego, do czego wykorzystywano zakupione w przedmiotowych miesiącach paliwo wskazał on, iż paliwo było zakupywane w kanistry, beczkowozy

(w użytkowaniu były beczkowozy o pojemności ok. [...] litrów oraz dwa o pojemności

ok. [...] litrów) i służyło do napędu maszyn i pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej (np. do pojazdów służących wykonywaniu usług transportowych). Nie podał jednak do jakich pojazdów tankowano zakupione w [...] r. paliwo. Natomiast jako dowód w sprawie, załączył kserokopie faktur wystawionych przez podatnika za wykonanie usług transportowych w okresie od [...] r. do [...] r. oraz kserokopię "zlecenia" z dnia [...] r. dotyczącą wykonania usług transportowych przez P.W. "W." po dniu [...] r. Dokumenty te nie dotyczyły jednakże ww. miesięcy [...] r., lecz okresu późniejszego, w którym to nie kwestionowano zakupów paliw płynnych.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż podatnik nie wykazał związku pomiędzy dokonanymi zakupami paliwa a osiągniętym przychodem w kontrolowanym okresie.

Z materiału dowodowego sprawy wynika też, iż A. O. ujął w rejestrze zakupu oraz w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...]. fakturę nr [...] z dnia [...] r., dokumentującą zakup gruzu palonego. W toku kontroli oraz na podstawie wyjaśnień składanych przez pełnomocnika podatnika ustalono, iż ww. gruz palony został wykorzystany do utwardzenia placu znajdującego się na terenie kopalni w T., na którym garażowano większość ciężkiego sprzętu (samochody ciężarowe, przyczepy) należącego do firmy. Pozostały sprzęt był garażowany w siedzibie firmy "W." w M.. W [...] r. plac w T. należał do D. O. - żony właściciela P.W. "W.". A. O. jako właściciel P.W. "W." nie posiadał ani tytułu własności, ani żadnej umowy potwierdzającej możliwość korzystania z przedmiotowego palcu czy też ulepszania go. W dokumentach sprawy brak również dowodów potwierdzających ponoszenie jakichkolwiek wydatków związanych z np. wynajmowaniem ww. placu jako garażowiska maszyn należących do podatnika.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ stanął na stanowisku, iż zakup oleju opałowego, paliwa oraz gruzu palonego nie stanowił kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zatem przyjęto, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach dokumentujących zakupy dokonane w [...] r., jako wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

` W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., uwzględniając powyższe ustalenia kontroli, decyzjami z dnia [...] r. określił A. O. w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, [...] r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

W odwołaniach od tych decyzji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji

i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów:

* art. 13 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U.

z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) przez jego niezastosowanie wyrażające się wprowadzeniu kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia nie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

* art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez ich niezastosowanie wyrażające się w pominięciu jako dowodu w sprawie ksiąg podatkowych mimo uznania ich za rzetelne i niewadliwe,

art. 210 § 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie,

* art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

w związku z art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędne zastosowanie wyrażające się w ocenie, iż związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem wyłączony jest w sytuacji nie osiągnięcia przychodu

w miesiącu lub kwartale, w którym dokonano wydatku oraz przez przyjęcie, iż podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu zamiast mogących stanowić koszty uzyskania przychodów,

* błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż nabywane przez podatnika olej opałowy, paliwo i inne towary nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego to twierdzenie

i mimo dowodu na okoliczność przeciwną w postaci zeznań podatnika,

* art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie przejawiające się w zastosowaniu uchylonej tym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym.

Ponadto w dniu [...] r. pełnomocnik strony złożył wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji, w którym wniósł także o potraktowanie uzasadnienia przedmiotowego wniosku jako uzupełnienia ww. odwołań od decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]r., nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawa podstaw do jej uchylenia.

Zdaniem organu II instancji trafnie organ I instancji wskazał, iż podatnik ma prawo

z mocy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług ograniczone przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. prawidłowo w zaskarżonych decyzjach uznał, iż zakup oleju opałowego, paliwa oraz gruzu palonego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów

w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zasadnie zatem stwierdził, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach dokumentujących zakupy dokonane w [...] r., jako wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co wpływa na rozliczenie miesiąca kwietnia i maja.

Ustosunkowując się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniach, a dotyczących naruszenia art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez ich niezastosowanie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż zgodnie z przyjętym orzecznictwem, rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Dalej organ podaje, że nierzetelność księgi polegała na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów i zaniżeniu przychodów. Wykazane w księdze zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekroczyło wskaźnik dopuszczalnej nierzetelności, tj. [...] %, określony w § 11 powołanego wyżej rozporządzenia o [...] % ([...]). Koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze za okres od [...]r. do [...]r. w łącznej kwocie [...] zł zawyżone zostały o kwotę [...] zł, tj. o [...] %, według wyliczenia: [...].

Należy zatem uznać, iż zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia postanowień ww. art. 193 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika co do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 do art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, iż są one nietrafne i nie znajdują uzasadnienia

w przedstawionym stanie faktycznym. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego, czy też proceduralnego. Wydane przez organ pierwszej instancji decyzje szczegółowo wyjaśniają przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięć w nich zawartych, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto. W zaskarżonych decyzjach wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie ma więc podstawy do zarzucenia zaskarżonym decyzjom naruszenia podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym wyrażonych w wyżej cyt. przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, w tym naruszenia art. 210 § 4 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia postanowień art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten uchylił ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Jeżeli powstałe na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe nie wygasło - na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa - to istnieje nadal, mimo iż od 1 maja 2004 r. ustawa ta już nie obowiązuje. Do stanu faktycznego z roku [...] r. zastosowano zatem obowiązujące w momencie powstania danego zdarzenia, przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zbadano w korelacji z ich brzmieniem prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) przez jego niezastosowanie wyrażające się w prowadzeniu kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia nie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów ustawy

o kontroli skarbowej bowiem w aktach sprawy znajduje się upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.,

z dnia [...] r. znak: [...], które doręczono pełnomocnikowi strony dnia [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. A. O., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w całości podtrzymał swoje stanowisko i zarzuty zawarte w odwołaniach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

* art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r.

Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niezastosowanie przejawiające się w zastosowaniu uchylonej tym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – tj. zasady zaufania – przez jego niezastosowanie,

- art. 193 § 1 w zw. z art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu nierzetelności księgi podatkowej mimo uwzględnienia przez organ I instancji zastrzeżeń do protokołu kontroli w zakresie wadliwości przyjęcia takiej nierzetelności – skutkiem czego zniweczony został skutek uznania nierzetelności księgi w protokole kontroli,

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 191, art. 193 § 1, § 4 i § 6 oraz art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu nierzetelności ksiąg mimo braku dowodów takiej nierzetelności, a jedynie na rzekomego niewykazania przez skarżącego związku przyczynowego miedzy kosztami a przychodami lub podstawie oszacowania wydatków, które może być skutkiem nierzetelności a nie jej przesłanką.,

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędna wykładnię, polegającą na utożsamieniu pojęcia "nie mogą być zaliczone" z pojęciem "nie są zaliczone",

-art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] r. przez jego zastosowanie mimo braku ustalenia przesłanki "rozporządzenia towarami w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowym",

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie wyrażające się w niedostrzeżeniu naruszenia tych przepisów przez decyzję I instancji.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyroki:

Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/2003,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt ISA/Kr 1628/2006.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie stwierdzono bowiem aby zaskarżona decyzja naruszała prawo.

Podejmując w tej sprawie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszym rzędzie rozważył najdalej idący zarzuty skargi, tj. zastosowanie przez organy podatkowe przepisów nieobowiązujących w dniu orzekania.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wskazano, że zasada nieretroakcji nie ma bezwzględnego charakteru, ale mimo że nie została wprost wyrażona

w tekście konstytucji, należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego, przyjętej w art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny wskazał także, iż odstępstwo od tej zasady stanowi wyjątek i jest dopuszczalne w szczególności wtedy, gdy jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji. Jest ono także uzasadnione, jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa. Jako wartości uzasadniające odstępstwo od tej zasady wskazał TK w szczególności bezpieczeństwo prawne i zaufanie do prawa oraz zaufanie do państwa (zob. wyr. TK z dnia 31 stycznia 2001 r., P 4/99, OTK 2001, nr 1, poz. 5 oraz wyr. TK z dnia 5 września 2007 r.,

P 21/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 96). Ponadto w wyroku z dnia 5 września 2007 r. wskazał TK, że retroaktywność kwestionowanych przepisów trzeba zawsze widzieć w perspektywie specyfiki instytucji, której one dotyczą. Trybunał Konstytucyjny wskazał również w wyroku

z dnia 5 września 2007 r., że "zasada retroaktywności nie jest konstytucyjnie zakazana, (...) musi być jednak traktowana jako zjawisko wyjątkowe, a za jej wprowadzeniem muszą przemawiać szczególne względy aksjologiczne, aprobowane konstytucyjnie". Zasada nieretroakcji (lex retro non agit) oznacza, że nowego prawa nie stosuje się do oceny zdarzeń prawnych i ich skutków, jeżeli miały one miejsce i skończyły się przed wejściem w życie nowego prawa. Gdy sytuacja prawna powstała pod rządem dawnego prawa, którą ocenić trzeba po wejściu w życie nowego prawa, składa się nie z jednego zdarzenia, lecz z kilku zdarzeń, spośród których jedne nastąpiły w okresie obowiązywania dawnego prawa, a inne po wejściu w życie nowego prawa, lub jeśli zdarzenie prawne ma charakter ciągły, obejmujący okres działania starego i nowego prawa, to zasada lex retro non agit nie daje wskazówki, jakie prawo należy stosować do oceny zdarzeń lub ich skutków powstałych w czasie obowiązywania już nowego prawa. Istnieje zatem konieczność odwołania się do ogólnych zasad międzyczasowego prawa prywatnego, stanowiących bliższe sformułowanie oraz rozwinięcie podstawowej zasady wyrażonej w art. 3 k.c.(wyrok Sądu Najwyższego

z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt IV CSK 196/08, LEX nr 466004).

Nie ma w tej sprawie wątpliwości, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczą roku 2002, tj. okresu kiedy obowiązywała ustawa z 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Nie ma też w tej sprawie wątpliwości, że wynikające z tego obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe - czyli zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w określonej przepisami wysokości, w terminie oraz w miejscu, powstało

z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy podatku od towarów i usług byli zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania podatku i wpłacania go za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli powstałe na gruncie przepisów ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe nie wygasło - na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 Ordynacji podatkowej - to istnieje nadal, mimo iż od 1 maja 2004 r. ustawa ta już nie obowiązuje. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. W żaden sposób nie można zatem wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 nowej ustawy o podatku od towarów i usług jest wygaśnięcie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy podatkowej. Pozostawałoby to w sprzeczności z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa. W ten bowiem sposób doszłoby do nieuzasadnionego premiowania podatników, którzy w wyznaczonych terminach nie wykonali ciążących na nich zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 279/05, LEX nr 173748).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, zgodnie z art. 19 ust. 2 cyt. ustawy. Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu do dnia 26 marca 2002 r. wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów

w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zaś po tej dacie stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje

w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 ww. ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych co do braku związku przyczynowego między przychodami osiągniętymi przez skarżącego podatnika i zakwestionowanymi przez organ wydatkami, przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów zaliczonymi, są ustaleniami znajdującymi oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, którego ocena i wyprowadzone z niej wnioski co do braku tego związku nie mogą nasuwać zastrzeżeń, zaś odmienna ze strony skarżącego podatnika ocena tych dowodów

i wynikających z nich okoliczności faktycznych stanowi, podobnie jak w przypadku ustaleń dotyczących wielkości przychodu, jedynie polemikę z oceną przeprowadzoną przez organ odwoławczy, nie pozwalającą również w tym zakresie na uznanie, że ocena dowodów ze strony tego organu jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 Ordynacji podatkowej

i wynikającej z niego zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym w brzmieniu przed dniem [...] r. Sąd stwierdza, co następuje. Wprowadzona przez ustawodawcę nowelizacja miała na celu zmianę niejasnej i budzącej spory treści tego przepisu. Według treści tego przepisu przed zmianą jeżeli podatnik nabył towary i usługi a następnie dokonał określonego rozporządzenia nimi tj. wykorzystał na cel inny niż związany z prowadzeniem działalności wówczas nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Dla zastosowania więc tego ograniczenia musiały być spełnione łącznie trzy przesłanki: podatnik nabył towary i usługi, poniósł wydatek na ich nabycie, następnie rozporządził nabytym towarem (usługą) w taki sposób, który uniemożliwia zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. O ile przesłanka nabycia towaru lub usługi oraz poniesienia wydatku są istotne także po zmianie regulacji, o tyle nowelizacja znacząco zmieniła trzecią przesłankę stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3, czyli rozporządzenie nabytym towarem lub usługą w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Znowelizowany przepis oznacza, iż podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie podlega odliczeniu tylko w przypadku tych wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy wykazały istnienie przesłanki wymaganej treścią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu przed dniem

26 marca 2002 r. tj. rozporządzenia nabytym towarem lub usługą w sposób uniemożliwiający zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Jak bowiem wykazały organy podatkowe skarżący rozporządził nabytymi towarami (olejem opałowym, materiałami biurowymi, paliwami) w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagany jest bowiem bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością oraz to żeby jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3269/99, Monitor Podatkowy 2001/9/2). Ponadto koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, a zamiar ten musi być obiektywnie możliwy (realny), zaś istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywania osiągnięcia przychodów (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, wydawnictwo Difin, Warszawa 2005 r., str. 574). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, zdaniem Sądu, iż wykorzystanie nabytych towarów spowodowało brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu

z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na co wskazuje zebrany przez organy materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny przedstawiony szczegółowo w decyzjach obu instancji.

Skarżący zarzucił w skardze również błędną wykładnię przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na utożsamianiu pojęcia "nie mogą być zaliczone" z pojęciem "nie są zaliczone".

Według definicji zawartej w Słowniku języka polskiego PWN pod. red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 słowo "móc"

w połączeniu z bezokolicznikiem nadaje czynności wyrażonej w czasowniku odcień prawdopodobieństwa, możliwości. Z kolei "być" służy w tym przypadku do tworzenia strony biernej wszystkich czasów. "Zaliczać" według Słownika znaczy stwierdzić, że ktoś, coś należy do jakiejś grupy, jakiegoś środowiska, zespołu; oceniać jako kogoś, coś; przyporządkowywać; zaklasyfikować coś do pewnej kategorii.

Zdaniem Sądu na gruncie rozpatrywanej sprawy określenie, iż wydatki poniesione na nabycie towarów lub usług "nie mogą być zaliczone" do kosztów uzyskania przychodów oznacza prawdopodobieństwo (a więc tryb przypuszczający) zaliczenia takich wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie towarów i usług, które w przypadku powzięcia wiedzy o takim fakcie przez organy podatkowe na skutek prowadzonego postępowania

i zebranego materiału dowodowego przekształci się w tryb oznajmujący, oznaczający, iż takie wydatki "nie będą" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując należy stwierdzić, iż organy zasadnie stwierdziły brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na zakupy dokonane przez skarżącego

w postaci oleju opałowego, paliw płynnych, materiałów biurowych, gruzu palonego i oleju napędowego, co przesądziło o braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik winien wykazać istnienie takiego związku, zaś obowiązkiem organów podatkowych jest jedynie zbadanie czy dany wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należało ich bezzasadność. Kwestia ta była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., który wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za [...] r. oddalił skargę skarżącego.

Nie można się zgodzić ze skarżącym z tym, iż organy podatkowe naruszyły § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie powadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) z uwagi na to, że przepisy te wydane w oparciu o art. 24 a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyć mogą tylko podatkowej księgi przychodów i rozchodów a nie ewidencji sprzedaży stosownie do art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można się zgodzić ze skarżącym również z tym, iż organy podatkowe naruszyły art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 § 1, 4 i 6 tej ustawy w zw. z art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, że

w postępowaniu dowiedziono, że dokonywane zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe (czytaj odpowiednio ewidencje zakupu) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, choć możliwe jest wyjątkowe dopuszczenie w postępowaniu dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy.. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały

w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. ,,pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek

w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, jak również wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir - Komentarz LEX 2007, wyd. II).

Dopóki organ nie stwierdzi nierzetelności ewidencji, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ewidencji w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok III S.A. 3525/03 z 16.11.2004 r.). Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ winien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika – co uczynił w niniejszej sprawie, uwzględniając niektóre wydatki jako dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zmienia to jednak tego, wbrew stanowisku skarżącego, że pozostałe zakwestionowane wydatki powodują, że ewidencja jest nierzetelna.

Z uwagi zatem na stwierdzenie przez organy podatkowe nierzetelności księgi podatkowej prawidłowo organy zastosowały art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznając księgi za dowód. W takim przypadku organy mają możliwość, wynikającą z art. 23 Ordynacji podatkowej szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, ale zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie dane wynikające z ewidencji zakupu, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu podatkowym, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania zasadnie organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Możliwe jest bowiem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części

z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych. Co miało miejsce w przypadku poniesionych wydatków po wyłączeniu tych które dotyczyły nabycia towarów którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku od towarów i usług.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 w związku z art. 270 § 2, art. 222 i art. 235 Ordynacji podatkowej wyrażającego się zdaniem skarżącego poprzez nierozpoznanie istoty sprawy należy twierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na obowiązujących przepisach prawa z powołaniem się na podstawę prawną.

Także postępowanie podatkowe było, według Sądu, prowadzone w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami, nie naruszając norm prawa materialnego ani procesowego. Organy podatkowe obu instancji zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco materiał dowodowy, na podstawie którego prawidłowo dokonały ustaleń, szczegółowo opisanych

w zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się żadnych naruszeń ani uchybień

w prowadzonym postępowaniu. Podobnie jak bezzasadnymi okazały się zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa materialnego, względnie wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.