Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 81/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa – Rejonowego Zarządu Infrastruktury w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego 31543 zł (trzydzieści jeden tysięcy pięćset czterdzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/OI 81/05 Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu na posiedzeniu w dniu 19 listopada 2004 r. odwołania Rejonowego Zarządu Infrastruktury od decyzji znak: "[...]" wydanej w dniu 21 czerwca 2004 r. przez Burmistrza Miasta O.. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji będącą przedmiotem odwołania.

W uzasadnieniu wskazano, że z akt sprawy przekazanych do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że decyzją będącą przedmiotem odwołania organ podatkowy pierwszej instancji określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie 2 434 229 zł. Podatnik od dnia l grudnia 1994 r. jest użytkownikiem nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Nadleśnictwa D.. Do podstawy opodatkowania przyjęto grunty o następujących oznaczeniach w ewidencji gruntów: Dr - 80,6900 ha, B - 0,4800 ha, Ba - 2,1700 ha, Bi - 0,2600 ha. Bp - 0,8900 ha, Bz - 2,6000 ha, Tr - 3390,3800 ha. Wskazano też, że podatnik mimo ustawowego obowiązku nie złożył w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji Rejonowy Zarząd Infrastruktury przedstawił regulacje prawne w zakresie szeroko rozumianego opodatkowania nieruchomości obowiązujące do 2003 r. Wskazano, że nawet przejściowe pozbawienie gruntu roślinności leśnej pod warunkiem utrzymania jego przeznaczenia do produkcji leśnej nie powodowało, iż taki grunt przestał być gruntem leśnym, a co za tym idzie winien być od niego odprowadzany wyłącznie podatek leśny. Zdaniem autora odwołania tereny różne stanowiące pola robocze poligonu, użytkowane przez wojsko, nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej, na potwierdzenie czego powołał się na wyrok NSA z dnia 25 maja 1992 r. sygn. akt S.A./Po 82/92. Wyrażono też tezę, że nawet jeżeli w posiadanie przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, to podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów. Ponadto wskazano, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powinny ponosić zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Kolegium zważyło, co następuje: Zgodnie z art. 21 § 3 powołanej na wstępie ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W myśl art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zmianami) - w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie - osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane m. in. składać w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji doszedł w toku postępowania do przekonania, że mimo istniejącego obowiązku podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości i nie wpłacił podatku, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie wpływów budżetowych gminy. Ocena prawidłowości wyników przedstawionego wnioskowania wymaga sięgnięcia do przepisów prawa materialnego regulujących opodatkowanie nieruchomości.

Z dołączonej do akt umowy najmu obszaru leśnego z dnia l grudnia 1994 r. wynika, że Nadleśniczy Nadleśnictwa D. "wynajął" Wojskowemu Rejonowemu Zarządowi Kwaterunkowo - Budowlanemu w O. grunty o powierzchni 19 505 ha. W myśl § 2 ust. l tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. Następnie w dniu 20 grudnia 1999 r. podpisana została umowa o przekazaniu (na cele obronności § 2) w użytkowanie od dnia l stycznia 2000 r. Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w O. gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19 524,11 ha, zmienionej następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001 r. na 19 522,8557 ha. Z wyjaśnień Zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa D. zawartych w piśmie nr "[...]" z dnia 8 kwietnia 2004 r. wynika, że przebieg granic poligonu wojskowego na terenie gminy O. w latach 1999 - 2002 był taki sam jak w chwili obecnej, a grunty użytkowane przez MON położone są w zwartym kompleksie. W piśmie z dnia 8 marca 2004 r. nr "[...]" Zastępca Nadleśniczego wskazał, że wojsko użytkuje wszystkie grunty Nadleśnictwa położone w obrębie ewidencyjnym W. za wyjątkiem pięciu działek gruntu, których łączna powierzchnia wynosi 0,93 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane. Spostrzeżenie to ma niebagatelne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. l pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Przepis art. 60 ust. l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz .U Nr 101, poz. 444 ze zmianami) stanowił natomiast, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały wszystkie lasy, z wyjątkiem: nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Lasem w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach jest grunt: o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: a) przeznaczony do produkcji leśnej lub b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo c) wpisany do rejestru zabytków,

2. związany z gospodarką leśną, zajęty na wykorzystywane dla potrzeby gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że celem przekazania opisanych wyżej gruntów Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w O. były potrzeby obronności Państwa. Nadleśniczy Nadleśnictwa D. w piśmie z dnia 22 października 2004 r. stwierdził, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne, nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej. Z punktu widzenia Nadleśnictwa tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg itp. Konkluzja wynikająca z podstawienia norm prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny jest oczywista. Skoro w posiadaniu podatnika znajdują się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) oddane w użytkowanie na podstawie wymienionych wyżej umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz spoczywa na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Użytkownik gruntów nie złożył stosownej deklaracji podatkowej, a zatem wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej było konieczne.

Argumenty podnoszone przez podatnika nie mogą zostać uznane za skuteczne. Wyrok NSA, na który powołał się autor odwołania, wydany został na gruncie stanu prawnego innego niż znajdujący zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a ponadto przyczyną uchylenia decyzji było to, że organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, iż grunty zajęte na poligony przestały być wykorzystywane na działalność leśną. W rozpatrywanej sprawie wymienione w decyzji grunty nie są zajęte na działalność leśną, co jednoznacznie wynika z wyjaśnień Nadleśniczego Nadleśnictwa D. zawartych w piśmie z dnia 22 października 2004 r. Przedstawiciele Rejonowego Zarządu Infrastruktury zapoznawali się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej z aktami sprawy, jednak w stosunku do materiału dowodowego, w tym wymienionych wyjaśnień Nadleśniczego, nie wnieśli zastrzeżeń. Nie można też przyznać racji autorowi odwołania co do ewentualnej solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność ta dotyczy bowiem podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie występuje. Odwołujący się posiada przecież grunty na podstawie umowy zawartej z jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa. Nie może być zatem mowy o solidarnej odpowiedzialności wymienionych podmiotów. Decyzją organu pierwszej instancji odpowiada przepisom prawa materialnego i spełnia wymogi procedury podatkowej. Utrzymanie jej w mocy jest zatem uzasadnione.

Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 grudnia 2004 r. (sygn. akt. "[...]") utrzymującą w mocy zaskarżaną decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt: "[...]") w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości wniósł Skarb Państwa- Rejonowy Zarząd Infrastruktury w O. Zaskarżonej decyzji zrzucił: 1. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego: zasady nie działania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania obywateli do państwa; 2. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP dnia 2 kwietnia 1997 r., polegające na przyjęciu za podstawę materialną decyzji - uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 2 grudnia 1999 r. Nr "[...]", która naruszała zasadę, pewności prawa, zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis, zasadę prawidłowej legislacji oraz zasadę zaufania obywateli do państwa, które wynikają z zasady demokratycznego państwa prawa. 3. naruszenie przepisu art. 2 ust. l p. l ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie treści tego przepisu z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. z okresu od 01. 01. 00 r. do 31. 12. 00; 4. naruszenie przepisu art. 3 ust. l. p. 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie treści tego przepisu z okresu w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. z okresu od 01. 01. 2000r.do31.12.2000; 5. naruszenie przepisu art. 4 ust. l p. l ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie treści tego przepisu / okresie w którym powstało zobowiązanie podatkowe tj. z okresu od 01.01.2000 ;-. do 31. 12. 2000 r. oraz poprzez wskazanie niewłaściwej podstawy opodatkowania; 6. naruszenie przepisu art. 6 ust. l p. l ustawy z dnia 12 stycznia 1999 r. opłatach lokalnych poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. i nieuwzględnienie treści lego przepisu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, naruszenie przepisu art. 21 § l p. l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej, 8. naruszenie przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa. polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej. W uzasadnieniu skargi Rejonowy Zarząd Infrastruktury (wówczas jeszcze Wojskowy Rejonowy Zarząd Kwaterunkowo Budowlany) w O. od dnia 17 maja 1996 r. do dnia 25 czerwca 1999 r. najmował obszary leśne położone na terenie Gminy O.. od Nadleśnictwa D. na podstawie umowy najmu obszaru leśnego zawartej w dniu 17 maja 1996 r.

W dniu 25 czerwca 1999 r. została zawarta umowa pomiędzy RZI w O. użytkownikiem Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych o przekazanie nieruchomości w użytkowanie w 1999r. gruntów, które obejmowały również nieruchomości położone w gminie O. W dniu 21 czerwca 2004 r. Burmistrz Miasta O.. wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w której określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w O. wysokość tego zobowiązania na rok 2000 w kwocie 2 434 229 zł.. W dniu 7 lipca 2004 r. Rejonowy Zarząd Infrastruktury złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Burmistrz Miasta O. pismem z dnia 21 lipca 2004 r. przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy i ustosunkowując się do odwołania RZI złożył wniosek o jego nieuwzględnienie i utrzymanie spornej decyzji w mocy. Decyzją z dnia 22 grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O.

Burmistrz Miasta O. wydając decyzję za podstawę prawną przyjął przepisy ustaw obowiązujące w dniu 21 czerwca 2004 r. Natomiast decyzja dotyczyła roku 2000, to jest okresu od dnia l stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit organ stosujący prawo ma obowiązek podjęcia decyzji w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w okresie, którego decyzja dotyczyła. Przyjęcie za podstawę prawną innych przepisów - niż obowiązujących w okresie od dnia l stycznia 2000 do dnia 31 grudnia 2000 r., skutkuje naruszeniem konstytucyjnej zasady zakazu działania prawa wstecz, która wynika z art. 2 ust. l Konstytucji RP (por. wyrok z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97). Zgodnie z regułami prawidłowej legislacji podatkowej - nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (por. wyrok TK z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt. 13/93). W związku z powyższym za podstawę prawną decyzji Burmistrz Miasta O. powinien przyjąć stan prawny z dnia l stycznia 2000 r. Wartym podkreślenia jest również fakt, iż w 2000 r. prawodawca nie dokonał zmian w prawie, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zmienione zostały jedynie przepisy art. l (dwukrotnie), 57 i 68 ustawy o podatkach lokalnych, nie stanowiły one jednak podstaw} zaskarżonych decyzji.

Jedną z materialnych podstaw decyzji z dnia 21 czerwca 2004 był § l pkt 3 lit. c uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Nr "[...]"). Wskazana uchwała ustalała wysokości rocznych stawek podatkowych i zgodnie z jej § 4 weszła w życie z dniem rozplakatowania tj. 8 grudnia 1999 r. W opinii skarżącego niniejsza uchwała naruszyła art. 2 ust. l Konstytucji RP z dnia 2 Kwietnia 1997 r. i wynikające z niego zasady: pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis, prawidłowej legislacji.

W przedmiotowej sprawie została podjęta uchwala, która określała wysokość zobowiązań podatkowych, w dniu 2 grudnia 1999. Uchwala ta weszła w życie w dniu ogłoszenia tj. 8 grudnia 1999. Okres vacatio legis liczy się od dnia ogłoszenia do dnia wejścia w życie aktu normatywnego. Konstatując, dla regulacji prawnych zawartych w uchwale nr "[...]" nie zapewniono stosownego okresu na dostosowanie się do jej treści oraz na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania. W związku z powyższym RZI w O. nie mogło uwzględnić zmiany stawek w podatku od nieruchomości w planowanych wydatkach na rok 2000. Tak późne podjęcie przez Radę Miejską Uchwały i jeszcze późniejsze jej ogłoszenie, bez zachowania odpowiedniego okresu przejściowego było całkowitym zaskoczeniem dla skarżącego. TK w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97) wskazał, iż legislacja podatkowa zawsze musi podlegać starannej ocenie z punktu widzenia dochowania proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla adresata przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, prawodawca musi kształtować nowe regulacje z uwzględnieniem faktu, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów -zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a jego różne interesy znajdować się mogą w toku. Artykuł 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym na dzień l stycznia 2000 r. dotyczył zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości i wskazywał na kim ciąży obowiązek podatkowy. Natomiast art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym z dnia 21 czerwca 2004 r. dotyczył zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wskazywał jakie nieruchomości i budynki mogą podlegać temu opodatkowaniu.

Bardzo istotnym jest fakt, iż art. 2 ustawy obowiązującej w stanie prawnym z 2000 r. wskazywał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, itp., które są właścicielem lub samoistnym posiadaczem nieruchomości. Zakresu podmiotowego w stanie prawnym na dzień 21 czerwca 2004 r. dotyczył art. 3 ustawy. Wskazywał on, iż opodatkowaniu podatkiem lokalnym od nieruchomości podlegają osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne itp., które są posiadaczami nieruchomości. Podsumowując, jeżeli organ podatkowy dla wydania decyzji przyjąłby prawidłowy stan prawny, który obowiązywał w 2000 r., nie mógłby nałożyć podatku od nieruchomości na RZI w Olsztynie, gdyż na podstawie umów, zawartych z Nadleśnictwem D. z dnia 17 maja 1996 r. oraz z dnia 25 czerwca 1999, RZI w O., był najemcą opodatkowanych gruntów w okresie do 25 czerwca 1999, natomiast od dnia 25 czerwca 1999 r. jest ich użytkownikiem.. Zgodnie z art. 336 kc - ten kto włada nieruchomością jako użytkownik bądź najemca jest posiadaczem zależnym. W stanie prawnym na dzień l stycznia 2000 r. opodatkowaniu lokalnym podatkiem od nieruchomości podlegać mógł tylko posiadacz samoistny, którym z pewnością nie był RZI w Olsztynie. Dopiero w stanie prawnym na dzień 21 czerwca 2004 r. lokalnym podatkiem od nieruchomości podlegają wszyscy posiadacze nieruchomości niezależnie od tego czy są posiadaczami samoistnymi czy posiadaczami zależnymi (art. 3 ustawy). W art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. nie znajduje się jednostka redakcyjna o numerze: art. 3 ust. l p. 4 lit. A, która to regulacja została wskazana w rozstrzygnięciu Burmistrza Miasta O. jako jedna z podstaw decyzji z dnia 21 czerwca 2004 r. Niniejszy przepis został wprowadzony do ustawy na mocy art. l ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 30 listopada 2002 r.)

Przepis art. 4 ust. l p. l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym na rok 2000, wskazuje, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Decyzją Burmistrza Miasta O. nałożył podatek na RZI w O. od tzw. gruntów pozostałych, a nie od budynków. W związku z powyższym w decyzji wskazano niewłaściwą podstawę opodatkowania. Podstawę opodatkowania gruntów w stanie prawnym na rok 2000 stanowił przepis art. 4 ust. l pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Treść art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym na rok 2000, całkowicie różni się od treści art. 6 ust. 9 tej ustawy obowiązującej w dniu 21 czerwca 2004 r. W stanie prawnym na rok 2000 przepis ten dotyczył uprawnień Rady Gminy w stosunku do osób fizycznych i nie miał on zastosowania w stosunku do obowiązków podatkowych RZI w O. Przepis, który obowiązywał w dniu 21 czerwca 2004 r. dotyczył terminów składania organowi podatkowemu deklaracji podatkowych od nieruchomości i w związku z art. 47 ustawy ordynacja podatkowa wskazywał dzień płatności, od którego ewentualnie można naliczać odsetki ustawowe. Przepis art. 6 ust. 9 w wersji obowiązującej na dzień 21 czerwca 2004 r. nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych RZI powstałych w 2000 r. Zgodnie z art. 21 § l p. l ustawy ordynacja podatkowa - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego Obowiązania. W 2000 r. nie zaistniał żaden z faktów, który powodowałby powstanie zobowiązania podatkowego RZI w O. względem Gminy O. Jak wskazano w pkt 3 niniejszego uzasadnienia, obowiązek płacenia podatku od nieruchomości w stanie prawnym w roku 2000 dotyczył tylko posiadaczy samoistnych, natomiast nie dotyczył posiadaczy zależnych. Wyżej wskazana regulacja nie była nowelizowana w okresie do l stycznia 1999 r. do dnia 21 czerwca 2004 r. Przepis art. 21 § 3 ustawy ordynacja podatkowa nadaje organom podatkowym uprawnienie do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku. Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sytuacji, w ogóle nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, w związku z czym Burmistrz Miasta O. nie miał prawa wydać decyzji, którą określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2000. Przepis art. 21 § 3 został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (art. l p. 12). która weszła w życie w dniu l stycznia 2003 r., czyli w okresie pomiędzy l stycznia 1999 r. a 21 czerwca 2004 r. Jednakże zmiana ta nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bardzo istotnym jest fakt, iż rażące naruszenie przepisów prawa, które ma miejsce w przedmiotowej sprawie, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § l pkt3 ordynacji podatkowej), która zgodnie z art. 248 § 8 ustawy ordynacja podatkowa powinna zostać uwzględnione przez organ administracji z urzędu. Z ostrożności procesowej strona skarżąca podniosła również zarzuty wskazane w odwołaniach od przedmiotowych decyzji: Decyzja Burmistrza z dnia 21 czerwca 2004 r. budzi istotne wątpliwości, co do jej zasadności i zgodności z prawem, została bowiem wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego od stycznia 2003 roku, od kiedy to zaczęła obowiązywać znowelizowana z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. W rozpatrywanym okresie (2000r.) obowiązywała ustawa z dnia 21 września 1991 r. o lasach, która regulowała kwestie podatku leśnego. Z art. 60 ust. l w/w ustawy jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, zaś wyjątki określone w tym przepisie nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Z art. 3 pkt. l a w/w ustawy wynika, iż lasem jest " grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony, przeznaczony do produkcji leśnej. Sporne grunty były z pewnością "lasem" wówczas w rozumieniu wówczas obowiązującej treści ustawy o lasach winny być opodatkowane podatkiem leśnym, co jednocześnie jest równoznaczne z wyłączeniem ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z art. 61 ust, l pkt. 2, w/w ustawy, a także zawartej pomiędzy RZI O., a Nadleśnictwem D. umowy o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wynika Jednoznacznie, że podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do zapłaty podatku leśnego były Lasy Państwowe. Odwołujący zgodnie z zawartą u mową przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów powoduje, że obowiązek podatkowy został wykonany. Należy podkreślić, iż dopiero pod rządami znowelizowanej Ustawy "o podatkach i opłatach lokalnych" decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne, natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym skarżoną decyzją, decydujące znaczenie miała nie klasyfikacja gruntów lecz charakter gruntów, sposób ich użytkowania oraz ich przeznaczenia.

Istotnym jest, że nawet przejściowe pozbawienie gruntu roślinności leśnej pod warunkiem utrzymania jego przeznaczenia do produkcji leśnej nie powodowało, iż taki grunt przestał być gruntem leśnym, a co za tym idzie, winien być od niego odprowadzany wyłącznie podatek leśny, a nie podatek od nieruchomości. Szczegółowa analiza umowy zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi - Nadleśnictwem D. a RZI w O. wraz z integralną jej częścią tj. "Warunkami użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa" wskazuje jednoznacznie poprzez sprecyzowanie obowiązków i uprawnień stron - iż sporne grunty były przeznaczone do produkcji leśnej. Zdaniem skarżącego tereny różne stanowiące pola robocze poligonu, użytkowane przez wojsko, nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej. W wyroku z dnia 25.05.1992r. (sygn. akt S.A./PO 82/92 POP - 1995/1/17) NSA po rozpatrzeniu sprawy o podobnym charakterze wskazał że "tereny leśne użytkowane przez wojsko z założenia nie są wyłączone z gospodarki leśnej, przeciwnie - przewiduje się na tych terenach prowadzenie działalności leśnej z tym tylko ograniczeniem, że szczegółowe plany w tym zakresie muszą być uzgodnione z władzami wojskowymi". Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie może obciążać skarżącego także dlatego, iż przedmiotowe nieruchomości były i są w zarządzie Lasów Państwowych. RZI O. korzysta z nich na podstawie umowy o użytkowanie (umowy zawarte z Nadleśnictwami). Zgodnie z art. 2 ust. l pkt. 3 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i oplotach lokalnych podatnikiem jest podmiot posiadający tytuł prawny do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Przez tytuł prawny generalnie należy rozumieć nie tylko typowe umowy, jak najem lub dzierżawa, ale również użytkowanie wieczyste, użytkowanie, zarząd oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego [S. Rudnicki (red.). Prawo obrotu nieruchomościami. Warszawa 2001, s. 119]. Wyjątek dotyczy przedmiotów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe". Nawet jeśli w ich posiadanie wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów [L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2002, s. 70]. Z ostrożności odwołujący podnosi, iż w razie nieuwzględnienie powyższego stanowiska, to w myśl art.2 ust.4 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.- o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach współwłaścicielach lub posiadaczach, co należy rozumieć, iż solidarną odpowiedzialność ponoszą zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON. Solidarność za zobowiązania oznacza (art. 366 § l i § 2 k.c.), że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają obowiązani.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i domagało się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Błędnie został ustalony stan faktyczny i niewłaściwie zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. Błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegał na przyjęciu, że w następstwie zawartej umowy najmu z dnia 17 V 1996 r., a następnie umowy o przekazaniu w 1999 r. w użytkowanie, spisanej dnia 25 czerwca 1999 r., obszaru leśnego, przedmiot umowy przestał być gruntem leśnym. Konsekwencją tego założenia było obciążenie skarżącego obowiązkiem podatkowym - podatkiem od nieruchomości. Tymczasem z treści umowy wynika, że obowiązek podatkowy, ale w zakresie podatku leśnego w dalszym ciągu ciążył na Lasach Państwowych. Zgodnie z art. 4. ustawy o lasach z 28 IX 1991 r.( Dz. U. Nr. 101, poz. 144 lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi". Przepisu ust. 1 nie stosuje się do lasów: 1) będących w zarządzie parków narodowych, 2) wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, 3) będących w użytkowaniu wieczystym na mocy odrębnych przepisów. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Art. 32. cytowanej ustawy stanowi, że Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W skład lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych, 3) nadleśnictwa, 4) inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. W obowiązujący stanie prawnym w 2000 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. ( art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Umowa o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie została zawarta na podstawie art. 40 ust 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o lasach (Dz. U. nr 101. poz. 444 ze zm.). Zgodnie z art. 40. ust.1 pkt 1 cytowanej ustawy Dyrektor Generalny, na wniosek zainteresowanego ministra, wojewody, gminy lub związku komunalnego, może przekazać w użytkowanie wskazanej przez wnioskodawcę jednostce organizacyjnej lasy, grunty oraz inne nieruchomości, bez zmiany ich dotychczasowego przeznaczenia, jeżeli za tym przemawiają względy: 1) obronności lub bezpieczeństwa państwa albo ochrony granicy państwowej. Innymi słowy zawarcie takiej umowy nie powoduje zmiany przeznaczenia gruntu. Tym samym przedmiotowa umowa nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W tym też sensie kwalifikacja indywidualna gruntów wchodzących w skład obszaru leśnego nie ma w tym przypadku znaczenia. Przeznaczenie tego gruntu leśnego w użytkowanie na cele obronności nie powoduje wyłączenie tych gruntów z gospodarki leśnej. Zasadą przyjętą w orzecznictwie NSA było to, że aby w analizowanym okresie ustalić, iż grunt podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należało uprzedni stwierdzić, że nie jest on objęty przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Stan faktyczny istniejący w 2000 r. nie pozwalał na przyjęcie tezy, że w następstwie zawarcia umowy najmu, czy też później użytkowania przedmiotowy grunt podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W dalszym ciągu przedmiotowy grunt podlegał podatkowi leśnemu. Zgodnie z art. art. 21. prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz. U. 89.30.163) podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Jest to przepis natury ogólnej. Według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. podatkowi od nieruchomości podlegały wszystkie grunty, chyba że były objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym. Należy zwrócić uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, uwzględniającym sposób wykorzystania majątku. Według art. 34 k.c., Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Czyli każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa, jednostki te bowiem działają na rachunek Skarbu Państwa.(1999.05.11 wyrok SN I CKN 1148/97 OSNC 1999/12/205przegląd orzeczn.: Strus Z. Palestra 2000/2-3/182 przegląd orzeczn.: Robaczyński W. PS 2001/6/101). Zgodnie z art. 18 ustawy z 1997 r. o gospodarce nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. W przypadku działania w obrocie jednostek organizacyjnych, które nie są wyposażone w osobowość prawną, zdolność prawa przysługuje nie tym jednostkom, lecz w zależności od tego, czy znajdują się one w kręgu organizacyjnym osoby prawnej, czy są samodzielne - macierzystym osobom prawnym albo poszczególnym osobom będącym członkami danej jednostki organizacyjnej. [...] Rozwiązanie przyjęte w art. 18 i 43 ustawy gruntowej jest więc wyraźnie sprzeczne z przepisami k.c. (Zawistowski D. artykuł Rejent 1999/2/133 - t.2 Zawieranie umów najmu i dzierżawy przez jednostki organizacyjne Skarbu Państwa na gruncie ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami). Umowa o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie została zawarta na podstawie art. 40 ust 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o lasach (Dz. U. nr 101. poz. 444 ze zm.). Przekazania w użytkowanie wskazanej jednostce organizacyjnej dokonuje Dyrektor Generalny, w drodze umowy, w której określa się termin i warunki użytkowania oraz jednostkę sprawującą nadzór nad gospodarką leśną.(ust 2 cytowanego przepisu) W świetle powyższych ustaleń i rozważań należy uznać skargę za uzasadnioną, gdyż przedmiotowy grunt był objęty podatkiem leśnym. W związku z tym organy podatkowe bezzasadnie uznały, że skarżący miał w 2000 r. obowiązek złożyć deklarację w zakresie podatku od nieruchomości. Przedmiotowy grunt był objęty podatkiem leśnym, który jak należy domniemywać został uregulowany. Z treści zawartych umów wynika bowiem, że skarżący partycypował w wydatkach związanych z płatnością podatku leśnego. Z tym, że podatnikiem tego podatku był podmiot wskazany w rejestrze, czyli Skarb Państwo-Nadleśnictwo D. Rozważania dotyczące posiadania samoistnego czy też zależnego są bezprzedmiotowe, gdyż przedmiotowe umowy miały charakter obligacyjny. Nie doprowadziły one do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym. Umowa użytkowania odwołuje się do kodeksu cywilnego. Jednak elementem użytkowania rzeczy jest obciążenie prawem do jej korzystania i pobierania jej pożytków. W tej konkretnej sprawie istota zagadnienia sprowadza się do używania lasów na cele związane z obronnością , bez prawa pobierania pożytków. A zatem nie pozbawiła ona władztwa nad rzeczą Lasów Państwowych, a jedynie ograniczyły to prawo w zakresie określonym celami obronności. A zatem pismo Nadleśniczego Nadleśnictw D. z 22 X 2004 r. jest tylko potwierdzeniem przedstawionego stanu faktycznego, a ten wynika z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym i przedstawionego stanu prawnego. Wskazuje na ograniczenia w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej. Nie wywołuje ono skutków prawnych w znaczeniu przepisywanym prze organy podatkowe. To znaczy wskazywane trudności nie zmieniają oceny, że przedmiotowy grunt jest obszarem leśnym, ze wszystkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Bezspornym w sprawie jest to, że decyzja w zakresie podatku od nieruchomości dotyczy gruntów wchodzących w skład zasobu leśnego. Lasem w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach jest grunt: o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: a) przeznaczony do produkcji leśnej lub b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo c) wpisany do rejestru zabytków, 2. związany z gospodarką leśną, zajęty na wykorzystywane dla potrzeby gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. A zatem nie było podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów wchodzących w skład zasobu leśnego. Przedmiot umowy najmu, a od 1999r. użytkowania był objęty w całości przepisami o podatku leśnym. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa materialnego (art. 2 ust.1 pkt 3 ,art. 3 ust.1 pkt3, art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. z dnia 30 stycznia 1991 r.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Jak już bowiem wskazywano, przedmiotowe umowy nie pozbawiły posiadania właściciela, a umowy charakterze obligacyjnym dotoczyły jednostek organizacyjnych ,osoby prawnej, Skarb Państwa. Nie zmieniły one przeznaczenia gruntów. Wchodziły one w skład zasobów, które podlegały gospodarce leśnej. Przedmiotowe grunty były objęte przepisami o podatku leśnym. Ten podatek był regulowany przez właściciela. Za wykorzystywanie zasobów na cele obronności skarżący rozliczał się z ich właścicielem, który jest określony w rejestrze gruntów. Zgodnie z przedstawioną ewidencją właścicielem tych zasobów jest Skarb Państwa-Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd uznał za zasadny podstawowy zarzut skargi, że decyzja podatkowa została podjęta na skutek wadliwie ustalonego stanu faktycznego, sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W związku z powyższym za bezprzedmiotowe należy uznać inne rozważania podniesione w skardze, w tym dotyczące naruszenia Konstytucji, czy też zasady lex retro non agit., zasady solidarności, itp. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.s.a. (pkt II wyroku). Brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia wniosku SKO w przedmiocie odstąpienia od zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego, gdyż pełnomocnictwo zostało złożone, pełnomocnik wystąpił przed sądem i złożył stosowny wniosek o zasądzenie kosztów. Stosownie do treści art. 206 P.p.s.a. Sąd może zasądzić od organu tylko część kosztów w uzasadnionych wypadkach. A taka sytuacja nie zachodzi w tej sprawie. O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 152 (pkt III wyroku).