Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2651/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2020 r. sprawy ze skargi A. Group sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz ATP Group sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.526 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona), w dniu 22 grudnia 2014 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "organ pierwszej instancji"), deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości 93.476,00 zł. Do deklaracji Strona dołączyła wniosek o zwrot ww. kwoty w przyspieszonym terminie, wskazując, że kwoty podatku naliczonego wykazane w ww. deklaracji wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.).

Na podstawie upoważnień do kontroli z dnia 30 grudnia 2014 r., z dnia 22 października 2015 r. oraz z dnia 28 listopada 2016 r. wydanych przez organ pierwszej instancji, została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Po zakończonym postępowaniu organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2018 r., określił Spółce kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), z tytułu wystawionych faktur za listopad 2014 r.

Organ stwierdził, że dostawy towarów handlowych na rzecz Spółki, wymienione w treści faktur wystawionych w listopadzie 2014 roku przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] z siedzibą w L., B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu pierwszej instancji, podmioty te wchodziły w skład łańcuchów podmiotów wystawiających faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji stwierdził przy tym, iż Strona nie tylko nie podjęła działań, które mogły być uznane za weryfikację rzetelności jej "kontrahentów", ale jej działanie wskazuje na świadome uczestnictwo w pozorowanym obrocie telefonami, w którym pełniła rolę "bufora" pomiędzy podmiotami znikającymi i "brokera" wyłudzającego nienależne zwroty VAT, poprzez pozorowane transakcje w systemie TAX FREE.

Z powyższych względów, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. wskazano, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach, w których jako sprzedający widniały ww. podmioty.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż towarami dysponowały w rzeczywistości inne osoby, to nie mogła tego prawa również przenieść na inne podmioty. Oceniono, że Spółka w ramach działalności gospodarczej nie wykonała czynności, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie wynikającym z dokumentów sprzedaży wystawionych na rzecz [...] oraz zagranicznych podróżnych, a zatem nie miały miejsca zdarzenia skutkujące, na podstawie art., 19a ust. 1 u.p.t.u., powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT za listopad 2014 r. Organ pierwszej instancji podniósł, że postępowanie wykazało przy tym liczne sprzeczności w dokumentacji sprzedaży TAX FREE za listopad 2014 r., potwierdzające, iż Spółce nie przysługiwało prawo do stosowania formuły TAX RFEE w sprzedaży dla podróżnych.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce kwotę do zapłaty na mocy art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w listopadzie 2014 r. na rzecz [...] faktur, na których został wykazany podatek należny.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") , poprzez odmowę postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r. przeprowadzenia zawnioskowanych przez Spółkę dowodów z zeznań świadka, które przy prawidłowej interpretacji art. 188 O.p., muszą być przeprowadzone, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające fundamentalne znaczenie dla całej sprawy, a nie zostały uznane przez organ jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla podatnika i zgodny z prawdą obiektywną,

1. zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasad bezpośredniości i czynnego udziału Spółki w postępowaniu, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z powołaniem się na materiały zebrane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły Spółki i w których Spółka nie brała udziału,

1. przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach które dotyczyły innych niż Spółka podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji całkowite uchylenie się przez organ od dokonania ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem Spółki,

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, że firmy [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. nie dostarczały w listopadzie 2014 r. towarów na rzecz Spółki, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazywał, że firmy te dysponowały towarami i faktycznie je dostarczyły Spółce, na podstawie transakcji udokumentowanych wystawionymi przez w/w firmy w listopadzie 2014 r. fakturami VAT, co w konsekwencji spowodowało naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że pomiędzy w/w podmiotami nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez firmy [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. w listopadzie 2014 r. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji dostaw towaru,

1. art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie, iż towar nabyty przez Spółkę od firm [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. miał rzekomo pochodzić od podmiotów które zostały uznane przez organ za tzw. "znikających podatników",

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie wbrew przeprowadzonym w sprawie dowodom, iż Spółka nie podejmowała żadnych działań, nie zweryfikowała w sposób należyty swoich dostawców, była świadomym uczestnikiem przyjętego przez organ procederu karuzeli podatkowej, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 86 ustawy o u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez całkowite zignorowanie dobrej wiary Spółki w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji zakupu dokonywanych firmami: [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i związanego z tym uprawnienia Spółki do zachowania prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu towarów od w/w firm,

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art 197 § 1 O.p., poprzez przyjęcie bez szerszej analizy rynku przez podmiot dysponujący w tym zakresie stosowaną wiedzą, a przez to w sposób dowolny, iż ceny telefonów komórkowych nabywanych przez Spółkę rzekomo odbiegały od cen rynkowych,

1. art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, że Spółka nie wykonała w listopadzie 2014 r. dostaw telefonów komórkowych na rzecz firmy [...], co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż w ramach transakcji pomiędzy Spółką a firmą [...] nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało w szczególności, że Spółka faktycznie dysponowała towarem, każdorazowy odbiorca tych towarów dokonywał faktycznego jego odbioru i dalszej odsprzedaży, jak również, że były uiszczane ceny za dostarczane towary a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone,

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przejęcie wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom a przez to dowolne, iż sprzedaż towarów w ramach TAX FREE na rzecz podróżnych określonych w wystawianych przez Spółkę dokumentach TAX FREE nie miała miejsca w sytuacji, gdy zawarte na dokumentach TAX FREE adnotacje Urzędu Celnego, jednoznacznie potwierdzają wywóz przez podróżnych towarów nabytych w Spółce za granicę Unii Europejskiej,

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, iż niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie kraju w chwili sprzedaży lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu nabyć towarów za pośrednictwem osób przez nich upoważnionych w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w postaci potwierdzonych przez służby celne dokumentów TAX FREE wskazywał, że towary nabyte przez te osoby zostały faktycznie wywiezione przez nie osobiście za granicę, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby te musiały nabyć towar poprzez osoby przez nie upoważnione, jak również okoliczność nabywania przez podróżnych towarów za pośrednictwem osób umocowanych potwierdzili świadkowie: P. F. i D. W.,

1. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, iż niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie kraju w chwili odbioru podatku lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu odebrać osobiście podatku, w sytuacji gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że zwrot podatku był dokonywany przez Spółkę na rzecz osób okazujących poprawne pod względem formalnym i merytorycznym dokumenty TAX FREE, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby okazujące Spółce te dokumenty musiały być upoważnione przez podróżnych do odbioru w ich imieniu podatku, jak również okoliczność odbioru podatku przez podróżnych towarów za pośrednictwem osób umocowanych potwierdzili świadkowie: P. F. i D. W..

2. art. 126 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe przyjęcie, iż w ramach transakcji TAX FREE podróżni nie mogą nabyć i wywieźć za granicę większej ilości towarów, w sytuacji gdy z literalnej treści powyższego przepisu nie wynikają jakiekolwiek limity sprzedaży zarówno co do ilości towarów, jak i częstotliwości jego nabycia, jak również nie wynika sugerowane przez organ ograniczenie nabywania towarów przez podróżnych wyłącznie w celach niehandlowych,

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dowolne i bezpodstawne przyjęcie, iż zakup przez niektórych podróżnych większej ilości towarów automatycznie kwalifikuje ten zakup jako dokonany w celach handlowych bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia, co organ rozumie pod, pojęciem "handlowej ilości towarów", tj. jaką konkretnie ilość towarów, jak również wobec braku na dokumentach TAX FREE adnotacji urzędu celnego wskazujących na handlowy charakter wywozu towarów przez podróżnych,

1. naruszenie art. 191 O.p., poprzez sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki przyjęcie fikcyjności transakcji TAX FREE z powołaniem się na rzekomo nieprawdopodobną szybkość zawierania transakcji, przy czym organ za czas dokonania transakcji TAX FREE przyjmuje wyłącznie czas wystawienia paragonu (obsługi kasy fiskalnej), który odnosi do wszystkich czynności związanych ze sprzedażą tj. również: rozmowa z klientem, prezentacja produktu, przyjęcie płatności, wystawienie dokumentu TAX FREE,

1. art. 127 ust. 7 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż Spółka rzekomo nie spełniła wymogu wysokości obrotów uprawniających do dokonywania sprzedaży w ramach TAX FREE w roku 2014, z powołaniem się na rok 2012, w sytuacji gdy w roku 2013 Spółka wypracowała obrót w wysokości przekraczającej 400 tys. zł, co w świetle powyższego zapisu uprawniało ją w roku 2014 do prowadzenia sprzedaży i dokonywania zwrotu podatku w procedurze TAX FREE.

1. bezpodstawne podważanie transakcji dokonywanych przez Spółkę w roku 2012 w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego listopada 2014 r.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy ww. decyzję.

Organ drugiej instancji wskazał, iż analiza zgromadzonych dowodów potwierdza zasadność stanowiska organu pierwszej instancji.

DIAS przyjął, że faktury wystawione w listopadzie 2014 roku przez: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o., [...], faktycznie nie dokumentowały obrotu towarami wymienionymi w ich treści, zaś działalność, w zakresie której wystawiono zakwestionowane faktury zakupowe, nosi cechy oszustwa karuzelowego, którego ogniwem była również Strona. DIAS podniósł, że wystawienie faktur zakupowych nastąpiło w warunkach wykluczających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, w celu dokonania rzeczywistej sprzedaży. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ drugiej instancji przyjął, że ww. podmioty wskazane jako dostawcy Spółki, wystawiły na rzecz Spółki faktury nierzetelne, nie dokumentujące faktycznie dokonanych czynności, w ramach zorganizowanego procederu ukierunkowanego na oszustwo podatkowe.

DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie funkcję znikających podatników pełniły głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z niskim kapitałem zakładowym, z siedzibą zlokalizowaną w wirtualnym biurze oraz udziałowcami pełniącymi zarazem funkcję Prezesa Zarządu, którymi były osoby zagraniczne (nie posiadające miejsca zamieszkania na terenie Polski). Podmioty te nie posiadały faktycznej siedziby czy miejsca prowadzenia działalności, a korespondencja wysyłana na wirtualny adres nie była odbierana. Pomimo prowadzenia handlu na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, środków pieniężnych na sfinansowanie zakupów, własnych magazynów, nieruchomości, biura oraz innych składników majątku. Rolę "znikających podatników" w przedmiotowym postępowaniu pełniły spółki: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...]. Podmioty te na wystawionych fakturach VAT obniżały ceny netto towarów, aby umożliwić kolejnym podmiotom sprzedaż po atrakcyjnej cenie. Podmioty te nie były w większości zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT lub zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT, z uwagi na nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. W wyniku postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów zostały wydane decyzje określające należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS w ślad za organem pierwszej instancji uznał, że dokumentowane fakturami czynności w zakresie sprzedaży towarów na rzecz Spółki nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu.

Stronie przypisano funkcję "bufora" oraz następującym podmiotom: [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] oraz "brokera" wyłudzającego nienależne zwroty VAT poprzez upozorowanie transakcji w systemie TAX FREE.

W zakresie zadeklarowanej przez Spółkę sprzedaży DIAS ustalił, że Strona w listopadzie 2014 roku wystawiła faktury z tytułu dostaw na rzecz następujących podmiotów: [...] oraz [...] S.A. z siedzibą w W..

Na podstawie analizy dokumentów DIAS ustalił, że zaewidencjonowana przez Spółkę sprzedaż na rzecz osób fizycznych ograniczała się w 99,21% przypadków tylko do sprzedaży na rzecz podróżnych, korzystających ze zwrotu podatku w systemie TAX FREE oraz w 0,79% do sprzedaży krajowej udokumentowanej paragonem fiskalnym nr P/003021/14 z dnia 4 listopada 2014 r. na kwotę 2.750,00 zł brutto.

Z dokumentacji podatkowej kontrolowanej Spółki DIAS wywiódł, że zapłata za towar sprzedany ([...]) osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nastąpiła w dniu 5 listopada 2014 r. w wysokości 2.750,00 zł w formie przelewu na rachunek bankowy.

Powyższy sposób zapłaty zdaniem organu drugiej instancji jest niewiarygodny, gdyż z logiki i zasad doświadczenia życiowego wynika, że taka zapłata za towar występuje tylko w przypadkach, gdy transakcje zawierane są pomiędzy podmiotami gospodarczymi bądź wówczas, gdy transakcja taka udokumentowana jest fakturą sprzedaży wskazująca między innymi dane dłużnika, numer rachunku bankowego, termin i formę zapłaty.

DIAS wskazał, że na paragonie fiskalnym brak jest danych dotyczących numeru rachunku bankowego oraz terminu zapłaty należności. Z powyższego ustalono pozorowanie przez Spółkę sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

DIAS przywołał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił istnienie łańcuchów podmiotów, które miały brać udział w obrocie tym samym towarem i stwierdził, że towary te uczestniczyły w łańcuchach dostaw, w których występują "znikający podatnicy" oraz inne podmioty "bufory" (między innymi [...]) pośredniczące pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha "znikającymi podatnikami", a "brokerami", natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w dniu [...] czerwca 2017 roku wydał wobec T. W. decyzję, w której stwierdził, iż w lutym, marcu i kwietniu 2014 r. T. W. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...]uczestniczył w łańcuchach transakcji - określanym mianem "karuzeli podatkowej" - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu telefonami marki [...].

DIAS wskazał, że Spółka w dniu 23 stycznia 2013 r. złożyła do organu pierwszej instancji informację, iż jest sprzedawcą w rozumieniu art. 127 u.p.t.u. i prowadzi sprzedaż towarów w systemie TAX FREE. Ponadto Strona poinformowała, że podróżni dokonujący zakupu towarów w Spółce mogą odebrać podatek zapłacony przy nabyciu towarów pod adresem [...] W. ul. [...].

W wyniku analizy imiennych dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych Tax Free For Tourists", paragonów fiskalnych oraz dokumentacji ruchu granicznego udostępnionej przez Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. stwierdzono, iż sprzedaż w systemie TAX FREE dokonywana była wielokrotnie tym samym klientom, a w ciągu dnia wystawianych było kilka dokumentów TAX FREE na jedną osobę.

DIAS ustalił, że zwroty podatku VAT dokonywane były w formie gotówkowej. Na potwierdzenie wypłaty gotówki podróżnym Spółka sporządzała dowody wypłaty KW, które nie zawierają podpisów osób odbierających zwrot podatku. Stwierdzono ponadto, że części podróżnych w momencie zakupu towaru, tj. wystawienia dokumentu TAX FREE nie było na terytorium Polski, bądź przebywali oni w innych godzinach niż odbywała się sprzedaż. Ponadto wywóz towarów oraz zwrot podatku VAT podróżnym odbywał się w dniach, kiedy nie było ich na terytorium Polski. Organ drugiej instancji podał, że sprzedaż telefonów podróżnym następowała najczęściej w dniu ich rzekomego zakupu przez Spółkę lub w ciągu dwóch dni od dnia dokonania zakupu.

Na podstawie analizy dokumentów sprzedaży w systemie TAX FREE organ podniósł, że obcokrajowcy kupowali towary w ilościach hurtowych. DIAS podnosił przy tym, że sprzedaż dla obcokrajowców w listopadzie 2014 r. odbywała się tylko w niektórych dniach (tylko 4 i 6 listopada), ale na dużą skalę.

DIAS powołał również, że postępowanie podatkowe wykazało istnienie licznych sprzeczności w dokumentacji sprzedaży TAX FREE za listopad 2014 r. oraz jej nierzetelność.

Na podstawie analizy wystawionych przez Spółkę dokumentów TAX FREE dla podróżnych oraz porównania ich z danymi pochodzącymi z przejść granicznych ustalono, iż w stosunku do 34 osób na 36 kupujących występują nieprawidłowości świadczące o braku możliwości dokonania przez te osoby osobistego zakupu towarów lub otrzymania zwrotu podatku w ramach systemu "TAX FREE" w listopadzie 2014 roku.

Analiza zgromadzonych dokumentów doprowadziła DIAS do wniosku, że Spółka dokonywała sprzedaży znacznej ilości telefonów w określonych terminach, w krótkim odstępie czasu na rzecz tych samych podróżnych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż część z ww. osób na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych Tax Free For Tourists" w tym samym okresie bądź wcześniejszym i późniejszym ubiegały się o zwrot podatku od towarów i usług od nabywanych na terenie kraju towarów nabytych od wielu sprzedawców, wobec których organy podatkowe prowadziły postępowania kontrolne.

Oceniając zebrane dowody DIAS stwierdził, że Spółka tworzyła sztuczną dokumentację sprzedaży, na rzecz zagranicznych podróżnych w systemie TAX FREE, w celu upozorowania takiej sprzedaży.

DIAS przywołał, że w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za luty-sierpień oraz październik-grudzień 2013 roku wydanej wobec Spółki w dniu [...] lipca 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r., utrzymującej w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji wykazano, że w 2013 roku Strona nie zrealizowała obrotów uprawniających do stosowania procedury TAX FREE w kolejnym roku. Tym samym uznano, że Spółce w 2014 r. nie przysługiwało prawo do stosowania formuły TAX FREE w sprzedaży dla podróżnych.

Organ drugiej instancji wskazał, że strona internetowa Spółki nie zawierała szczegółowej oferty towarowej, a jedynie grupy towarowe: "tablety, smartfony, akcesoria do nich, telewizorów, aparatów fotograficznych i innych". Na stronie była również informacja" codziennie mamy nowy towar" oraz, że "zakupiony towar pochodzi z polskiej i europejskiej dystrybucji" i objęty jest gwarancją producenta. Przesłuchani świadkowie nie znali źródeł pochodzenia towarów poza bezpośrednim dostawcą. Ponadto wskazano, że towar jest reklamowany w taki sposób, jakby był dostępny w ciągłej sprzedaży, a z dokumentacji wynika, iż rzekomo kupiony towar najczęściej tego samego dnia był sprzedany.

Zdaniem DIAS, Spółka tak naprawdę nie była zainteresowana reklamowaniem swej oferty handlowej, gdyż krąg odbiorców był z góry ustalony i ograniczał się do podmiotów uczestniczących w zorganizowanym działaniu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań świadków i Strony wynikają sprzeczności co do tego czy zakupów telefonów w ramach systemu TAX FREE oraz odbiorów podatku dokonywali osobiście podróżni, na których były wystawiane dowody TAX FREE, czy też ich pełnomocnicy.

Na podstawie zeznań złożonych przez D. W. oraz zeznania świadków, w tym przesłuchanych w toku postępowania podatkowego, tj. T. W., P. S. oraz L. P. DIAS wywiódł ocenę odnośnie braku zainteresowania Spółki źródłem pochodzenia nabywanego towaru, a zarazem odformalizowany charakter transakcji pomiędzy kontrahentami (brak umów handlowych, kontakty ustne, telefoniczne, e-mail).

DIAS wskazał nadto, iż zarówno T. W., jako wspólnik [...] Sp. z o.o. i samodzielny podmiot gospodarczy, działający pod firmą [...], jak też jego żona D. W., a także prokurent [...] Sp. z o.o. P. F., prowadzący dokumentację podatkową obu tych podmiotów oraz S. S., będący w tym samym czasie pracownikiem obu tych podmiotów, zdawali sobie sprawę z tego, że podmioty, w których Spółka dokonywała rzekomych zakupów telefonów były kontrahentami, co do których istniało podwyższone ryzyko prowadzenia działalności niezgodnej z prawem, choćby ze względu na takie fakty jak to, że reprezentowali je obcokrajowcy, z którymi był utrudniony kontakt, czy fakt że ceny towarów sprzedawanych przez te podmioty w sposób nieznajdujący uzasadnienia ekonomicznego odbiegały od cen rynkowych. Brak obaw ze strony Spółki o skutki nierzetelności takich kontrahentów stanowi, w ocenie organu drugiej instancji, dowód na to, że wzajemne relacje uczestników łańcucha transakcji wykraczały daleko poza formalnie deklarowane i były na tyle ścisłe, aby ustalić rolę poszczególnych uczestników łańcucha i zorganizować jego działanie w sposób dający pozorny obraz normalnej działalności gospodarczej, której celem jest zysk z działalności, a nie nadużycia podatkowe.

DIAS przywołał, iż wobec Spółki Dyrektor Kontroli Skarbowej w B. wydał w 2016 roku trzy decyzje: z [...] marca 2016 roku, z dnia [...] lipca 2016 roku oraz z dnia [...] listopada 2016 roku, w których ustalono, iż Spółka w okresie od stycznia 2013 roku do lipca 2014 roku nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a wystawione przez nią faktury VAT i dokumenty TAX FREE nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy DIAS ocenił, że Spółka nie tylko nie podjęła działań, które mogły być uznane za weryfikację rzetelności jej kontrahentów, wskazującą na zachowanie tzw. "należytej staranności", ale jej działanie wskazuje na świadome uczestnictwo w pozorowanym obrocie telefonami komórkowym.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o: uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzenie, że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz zwrot kosztów procesu; względnie uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie przez organ drugiej instancji wadliwych postanowień organu pierwszej Instancji z dnia 6 grudnia 2017 r. oraz z dnia 23 maja 2017 r. odmawiających przeprowadzenia zawnioskowanych przez Spółkę dowodów z zeznań świadków, które przy prawidłowej interpretacji art. 188 O.p. muszą być przeprowadzone gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające fundamentalne znaczenie dla całej sprawy a nie zostały uznane przez organ jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla podatnika i zgodny z prawdą obiektywną,

1. rażące naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę organu drugiej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym w odwołaniu od decyzji pierwszej Instancji,

1. rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji dokonania merytorycznej weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji w aspekcie co najmniej zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu i w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z obrazą prawa materialnego i procesowego jak też naruszenie art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji dokonania samodzielnej analizy i oceny niniejszej sprawy o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji powielające stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwsze instancji,

1. rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasad bezpośredniości i czynnego udziału Spółki w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z powołaniem się na materiały zebrane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły Spółki i w których Spółka nie brała udziału,

2. rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu doprowadzenie do uzyskania efektu fiskalnego poprzez przypisanie Skarżącemu nieistniejących cech i zamiarów mających uzasadniać brak dochowania należytej staranności i w tym celu rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, pomimo istnienia dowodów przeczących świadomemu udziałowi Skarżącego w jakichkolwiek nadużyciach podatkowych,

3. rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach które dotyczyły innych niż Spółka podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji całkowite uchylenie się przez organy obu Instancji od dokonania ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem Spółki,

4. rażące naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, że firmy: [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...], [...] Sp. o.o. nie dostarczały w okresie listopada 2014 r. towarów na rzecz Spółki w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazywał, że w/w firmy dysponowały towarami i faktycznie je dostarczyły Spółce na podstawie transakcji udokumentowanych wystawionymi przez w/w Firmy w listopadzie 2014 r. fakturami VAT, co w konsekwencji spowodowało rażące naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że pomiędzy w/w podmiotami a podatnikiem nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz rażące naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez w/w Firmy nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji dostaw towaru,

1. rażące naruszenia przepisu art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie, iż towar nabyty przez Spółkę od firm: [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...], [...] Sp. o.o. miał rzekomo pochodzić od podmiotów które zostały uznane przez organ za tzw. "znikających podatników",

1. rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie wbrew przeprowadzonym w sprawie dowodom, iż Spółka nie podejmowała żadnych działań, nie zweryfikowała w sposób należyty swoich dostawców, była świadomym uczestnikiem przyjętego przez organ procederu karuzeli podatkowej, a w konsekwencji rażące naruszenie przepisu art. 86 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez całkowite zignorowanie dobrej wiary Spółki w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji zakupu dokonywanych z firmami: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o. o. [...], [...] Sp. o.o. i związanego z tym uprawnienia Spółki do zachowania prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu towarów od w/w Spółek,

2. rażące naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez przyjęcie bez szerszej analizy rynku przez podmiot dysponujący w tym zakresie stosowną wiedzą, a przez to w sposób dowolny, iż ceny telefonów komórkowych nabywanych przez Spółkę rzekomo odbiegały od cen rynkowych,

3. rażące naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwie i dowolne przyjęcie wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, że Spółka nie wykonała w listopadzie 2014 r. dostaw telefonów komórkowych na rzecz firmy [...], co w konsekwencji spowodowało rażące naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż w ramach transakcji pomiędzy Spółką a firmą [...] nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało w szczególności, że Spółka faktycznie dysponowała towarem, każdorazowo odbiorca tych towarów dokonywał faktycznego jego odbioru i dalszej odsprzedaży, jak również, że były uiszczane ceny za dostarczane towary a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone,

1. rażące naruszenie art. 191 i art. 187 O.p. poprzez zaaprobowanie dowolnej, nieobiektywnej, niewszechstronnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i powielenie tak dokonanej oceny,

4. rażące zarzut naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom a przez to dowolnie, iż sprzedaż towarów w ramach TAX FREE na rzecz podróżnych określonych w wystawianych przez Spółkę dokumentach TAX FREE, nie miała miejsca w sytuacji, gdy zawarte na dokumentach TAX FREE adnotacje Urzędu Celnego, jednoznacznie potwierdzają wywóz przez podróżnych towarów nabytych w Spółce za granicę Unii Europejskiej,

5. rażące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, iż niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie kraju w chwili sprzedaży lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu nabyć towarów za pośrednictwem osób przez nich upoważnionych w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci potwierdzonych przez służby celne dokumentów TAX FREE wskazywał, że towary nabyte przez te osoby zostały faktycznie wywiezione przez nie osobiście za granicę, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby te musiały nabyć towar poprzez osoby przez nie upoważnione, jak również okoliczność nabywania przez podróżnych towarów za pośrednictwem osób umocowanych potwierdzili Świadkowie P. F. i D. W.,

6. rażące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, iż niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie kraju w chwili odbioru podatku lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu odebrać osobiście podatku, w sytuacji gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że zwrot podatku był dokonywany przez Spółkę na rzecz osób okazujących poprawne pod względem formalnym i merytorycznym dokumenty TAX FREE, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, iż osoby okazujące Spółce te dokumenty musiały być upoważnione przez podróżnych do odbioru w ich imieniu podatku, jak również okoliczność odbioru podatku przez podróżnych towarów za pośrednictwem osób umocowanych potwierdzili świadkowie P. F. i D. W.,

7. rażące naruszenie przepisu art. 126 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, iż w ramach transakcji TAX FREE podróżni nie mogą nabyć i wywieźć za granicę większej ilości towarów, w sytuacji gdy z literalnej treści powyższego przepisu nie wynikają jakiekolwiek limity sprzedaży zarówno co do ilości towarów, jak i częstotliwości jego nabycia, jak również nie wynika sugerowane przez organ ograniczenie nabywania towarów przez podróżnych wyłącznie w celach niehandlowych,

1. rażące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolne i bezpodstawne przyjęcie, iż zakup przez niektórych podróżnych większej ilości towarów automatycznie kwalifikuje ten zakup jako dokonany w celach handlowych bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia co Organ rozumie pod pojęciem "handlowej ilości towarów" tj. jaką konkretnie ilość towarów, jak również wobec braku na dokumentach TAX FREE adnotacji urzędu celnego wskazujących na handlowy charakter wywozu towarów przez podróżnych,

1. rażące naruszenie art. 191 O.p. poprzez sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki przyjęcie fikcyjności transakcji TAX FREE z powołaniem się na rzekomo nieprawdopodobną szybkość zawierania transakcji, przy czym organ za czas dokonania transakcji TAX FREE przyjmuje wyłącznie czas wystawienia paragonu (obsługi kasy fiskalnej), który odnosi do wszystkich czynności związanych ze sprzedażą tj. również: rozmowa z klientem, prezentacja produktu, przyjęcie płatności, wystawienie dokumentu TAX FREE,

2. rażące naruszenie przepisu art. 127 ust. 6 i 7 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż Spółka rzekomo nie spełniła wymogu wysokości obrotów uprawniających do dokonywania sprzedaży w ramach TAX FREE w roku 2014 z powołaniem się na rok 2012, w sytuacji gdy w roku 2013 Spółka wypracowała obrót w wysokości przekraczającej 400 tyś. zł., co w świetle powyższego zapisu uprawniało ją w roku 2014 do prowadzenia sprzedaży i dokonywania zwrotu podatku w procedurze TAX FREE,

8. bezpodstawne podważanie transakcji dokonywanych przez Spółkę w roku 2012 w ramach postępowania kontrolnego niedotyczącego tego okresu,

9. rażące naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. poprzez całkowicie bezpodstawne wprost sprzeczne z bezpośrednim materiałem dowodowym przyjęcie, że pomiędzy podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel,

10. naruszenie przepisu art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadną odmowę zwrotu Spółce różnicy pomiędzy podatkiem VAT naliczonym a należnym,

11. rażące naruszenie art. 108 u.p.t.u. poprzez całkowicie bezzasadne zastosowanie tej regulacji odnoszącej się wyłącznie sytuacji wystawienia faktury VAT bez realnego obrotu towarem, co w niniejszym stanie faktycznym nie miało miejsca w żadnym przypadku również wedle stanowiska organu drugiej instancji,

2. rażące naruszenie przepisu art. 86 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie tych regulacji polegające na bezpodstawnej odmowie rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT,

1. rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne zastosowanie tej regulacji w sytuacji braku podstaw do stosowania tej regulacji w stanie faktycznym niniejszej sprawy,

1. rażące naruszenie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania wynikającej z tej regulacji stawki 0%,

1. naruszenie prawa do obrony w znaczeniu nadanym art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez oparcie kluczowych ustaleń i ocen na wynikach innych postępowań prowadzonych względem innych podmiotów bez udziału Strony przy jednoczesnym uniemożliwieniu Stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w tych innych postępowaniach i zajęcia stanowiska przed wydaniem decyzji,

2. przeprowadzenie postępowania i zebranie dowodów w sposób uniemożliwiający Stronie obronę w tym w ramach postępowania sądowo-administracyjnego oraz uniemożliwiający dokonanie przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji poprzez pozostawienie poza aktami sprawy dokumentów i dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów przeprowadzonych bez udziału Strony i bez włączenia ich do niniejszego postępowania co uniemożliwia kontrolę przyjętych w niniejszej sprawie przez Organy ustaleń i ocen, u podstaw których zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji leżą wyniki innych postępowań oparte na materiale dowodowym zebranym w tych innych postępowaniach a niejawnym w niniejszej sprawie,

1. inne naruszenia ustalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nie jest związany wyłącznie zarzutami podniesionymi w skardze.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] września 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2018 r. określającą Spółce kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Spór między stronami, co do zasady, sprowadza się do kwestii oceny rzetelności dokumentów księgowych Skarżącej dotyczących nabyć i dostaw telefonów komórkowych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, konsekwencją czego jest brak prawa do odliczenia podatku wskazanego na fakturach zakupu towaru oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wskazany na fakturach sprzedaży.

Takie stanowisko, w ocenie organów, ma poparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, że transakcje nabyć telefonów od kontrahentów: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] z siedzibą w L. i [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz ich odsprzedaży na rzecz podróżnych (w rozumieniu art. 126 ust. 1 u.p.t.u.) i na rzecz [...] nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż podmioty te wchodziły w skład łańcuchów podmiotów wystawiających faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty uznając, że dokumentują one transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym (tzw. puste faktury), a podatnik miał (lub powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze w postaci "łańcucha dostaw" towarów (telefonów komórkowych).

Jednocześnie, ponieważ Skarżąca wykazała w fakturach wystawionych na rzecz [...] podatek należny, organy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązały Spółkę do zapłaty podatku VAT w wysokości wynikającej z tych faktur, gdyż podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur z wykazaną kwotą podatku należnego, bez względu na okoliczności ich wystawienia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organy podkreśliły, że zadaniem Skarżącej w opisanym łańcuchu dostaw telefonów było jedynie tworzenie "bufora" pomiędzy [...], a podmiotami znikającymi i "brokera" wyłudzającego nienależne zwroty VAT poprzez pozorowanie transakcji w systemie TAX FREE, zaś Spółka nie tylko nie podjęła działań, które mogłyby zostać uznane za weryfikację rzetelności swoich kontrahentów, ale jej działanie wskazuje na świadome uczestnictwo w pozorowanym obrocie telefonami komórkowymi.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, zarzucając organom naruszenie w toku prowadzonego postępowania szeregu przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, wadliwe i dowolne przyjęcie, wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, że firmy: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] i [...] Sp. o.o. nie dostarczały w listopadzie 2014 r. towarów na rzecz Spółki w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazywał, że w/w firmy dysponowały towarami i faktycznie je dostarczyły Spółce, co w konsekwencji spowodowało wadliwe przyjęcie, że pomiędzy w/w podmiotami a podatnikiem nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz, że faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji dostaw towaru, jak i że Skarżąca nie podejmowała w stosunku do tych kontrahentów żadnych działań w kierunku weryfikacji ich wiarygodności i była świadomym uczestnikiem przyjętego przez organ procederu karuzeli podatkowej, a w konsekwencji całkowite zignorowanie dobrej wiary Spółki.

Skarżąca zarzucała także, że organy podatkowe wadliwie i dowolnie przyjęły, iż towar nabyty przez Spółkę od firm: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] i [...] Sp. o.o. miał rzekomo pochodzić od podmiotów, które zostały uznane przez organ za tzw. "znikających podatników" oraz, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały dokonane wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach które dotyczyły innych niż Spółka podmiotów i innych zdarzeń faktycznych. Ponadto organy wadliwie przyjęły, iż w ramach transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą [...]nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że każdorazowy odbiorca tych towarów dokonywał jego dalszej odsprzedaży oraz, że uiszczono należności z tego tytułu i wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z tych transakcji zostały rozliczone.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz konstrukcji zarzutów, obejmujących zarówno naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak i błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych, Sąd zobowiązany jest w pierwszej kolejności do zbadania zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych sprawy, gdyż potwierdzenie wadliwości w tym zakresie implikuje nieprawidłowym procesem subsumpcji przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod tym kątem należało uznać zasadność zarzutów podniesionych przez Skarżącą.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga stanowisko organów podatkowych o świadomym udziale Skarżącej w procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, iż organy przyjęły uczestnictwo Strony w oszustwie "łańcucha dostaw" (tj. tzw. karuzeli podatkowej). Wniosek taki wypływa zarówno z analizy uzasadnienia decyzji organu I instancji, w którym wprost stwierdza się, że Skarżąca "była świadoma uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach sprzedaży na jej rzecz towarów, które to transakcje służyły wyłącznie wygenerowaniu podatku VAT w celu jego odliczenia przez Spółkę [...], a także w transakcjach sprzedaży na rzecz [...] służących wykreowaniu podatku VAT do odliczenia przez ten podmiot" (str. 65 uzasadnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.), jak i uzasadnienia decyzji DIAS, który stwierdził, że "Spółka została włączona w system oszustwa podatkowego w podwójnej roli jako "bufor", którego rolą było zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" (ogniwem "generującym" podatek), a "brokerem" (ogniwem realizującym zyski z niezapłaconego podatku) oraz jako "broker" w zakresie sprzedaży dla obcokrajowców" (str. 59 decyzji DIAS).

Odnosząc się do tak zarysowanego stanowiska organów podatkowych należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).

Powyższe oznacza, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar istniał (krążył w jakimś zakresie pomiędzy firmami w "karuzeli podatkowej"), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Klauzula ta ma bezwzględne zastosowanie w odniesieniu do uczestnictwa podatnika w zarzucanym mu oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Trybunał Sprawiedliwości nakazał bowiem badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa, wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania - w takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę.

Podkreślenia wymaga, że przyjęcie, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, musi być uznane na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej.

To z kolei wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe szczegółowego postępowania podatkowego, którego wynik powinien w niebudzący wątpliwości sposób potwierdzić tezę postawioną przez te organy odnośnie do uczestnictwa podatnika w przestępstwie podatkowym. A zatem rolą organów podatkowych w takim przypadku jest ustalenie okoliczności konkretnego stanu faktycznego, polegające na każdorazowej ocenie poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Samo stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

W ocenie Sądu, wbrew przytoczonym wyżej regułom, organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie nie tylko nie ustaliły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, ale także wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, dokonały "wybiórczej" oceny zgromadzonych dowodów na niekorzyść Skarżącej.

Zdaniem Sądu, taki wniosek, tj. świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie wyłudzenia VAT, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany, został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (szerzej: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56, A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.).

Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W szczególności należy rozważnie podchodzić do wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).

W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone.

Ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały przede wszystkim w oparciu o czynności przeprowadzone wobec bezpośrednich dostawców Skarżącej – [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] i [...] Sp. o.o. oraz czynności i materiały pochodzące z postępowań kontrolnych pośrednich dostawców (kontrahentów ww. podmiotów) – [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...] (którym organy przypisały rolę "znikających podatników") oraz [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] (którym przypisano rolę "buforów").

Z poczynionych ustaleń dotyczących bezpośrednich kontrahentów Spółki nie wynika, aby którykolwiek z tych podmiotów zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, został wykreślony z rejestru podatników lub wobec któregokolwiek z tych podmiotów została wydana w odniesieniu do miesiąca listopada 2014 r. decyzja w trybie art. 108 u.p.t.u. Z dokonanych ustaleń wynikało natomiast, że podmioty te ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. o.o.) uwzględniły wystawione na rzecz Skarżącej faktury VAT (będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) w ewidencjach dla potrzeb podatku VAT i rozliczyły w stosownych deklaracjach podatkowych (str. 25, 32-33 zaskarżonej decyzji). Zauważenia wymaga, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że tylko w odniesieniu do firmy [...] Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od sierpnia do października 2014 r. (str. 33 zaskarżonej decyzji DIAS), a więc inne okresy niż w rozpoznawanej sprawie. Nie podano też, czy decyzje te zostały zaskarżone przez ten podmiot.

Na tej podstawie organy zbudowały koncepcję udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej, przypisując jej rolę "bufora" jak i "znikającego podatnika". Na stronach 54-57 zaskarżonej decyzji wyszczególniono, co świadczy o uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej, podając m.in. występowanie w łańcuchach fakturowych dostaw "znikających podatników", fakturowanie pomiędzy podmiotami powiązanymi towarzysko lub rodzinnie, wystawianie faktur w tym samym dniu, brak faktycznego dysponowania towarem (magazynowanie w Centrum Logistycznym [...] Sp. z o.o.), bardzo szybkie płatności, brak problemów ze znalezieniem rynków zbytu, nietypowy kierunek transakcji, niski kapitał zakładowy spółek, brak lub niskie zapasy, brak ubezpieczenia towarów, brak podawania numerów IMEI, brak zaplecza technicznego czy osobowego.

Analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego doprowadziła Sąd rozpoznający niniejszą sprawę do wniosku, że niemal wszystkie z wymienionych przez organy okoliczności, mające potwierdzać świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym nie dotyczą jej działalności ani też działalności gospodarczej prowadzonej przez jej bezpośrednich dostawców. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że przytoczone okoliczności dotyczą głównie dostawców kontrahentów Skarżącej. Natomiast żadna z transakcji przeprowadzonej pomiędzy Skarżącą i jej bezpośrednim dostawcą nie została zakwestionowana jako nie rzeczywista, nie rozliczona w deklaracjach podatkowych czy dokonana przez podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Dodatkowo rację należy przyznać Skarżącej, która wskazywała na pomijanie przez organy podatkowe faktu, iż towar, będący przedmiotem kontroli organów, był dostarczany do siedziby Skarżącej, a nie magazynowany w Centrum Logistycznym [...]. Powyższe potwierdzają zeznania świadków (zeznania P. F. z dnia 17 kwietnia 2015 r. - k. 110 akt podatkowych tom 15/22, S. S. z dnia 30 czerwca 2015 r. - k. 85 akt podatkowych tom 15/22 oraz zeznania w charakterze strony D. W. z dnia 7 listopada 2016 r. - k. 65-66 akt podatkowych tom 15/22). Organy skutecznie nie wzruszyły tych zeznań. Ponadto w aktach podatkowych znajduje się pismo [...] sp. z o.o. z dnia 19 lutego 2016 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, z którego wynika, że Skarżąca nie figuruje w systemach magazynowych i finansowych tej firmy, co oznacza, że spółka [...] nie świadczyła na rzecz Skarżącej żadnych usług. Strona jedynie w dniu 13 sierpnia 2014 r. była odbiorcą towaru z magazynu należącego do tej spółki (k. 87 akt podatkowych tom 3/22). Wprawdzie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że telefony komórkowe były magazynowane w spółce [...], ale na wcześniejszych etapach obrotu. Nie sposób jednak tej okoliczności przypisać Skarżącej.

Podobnie jak brak zaplecza magazynowego czy technicznego. Zauważenia wymaga, że w ramach zakwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie transakcji Skarżąca nabyła: od [...] Sp. z o.o. – 260 szt. telefonów, od [...] Sp. z o.o. – 48 szt., od [...] – 220 szt. oraz od [...] sp. z o.o. – 269 szt. Powyższe ilości nie wskazują na potrzebę posiadania obszernych pomieszczeń magazynowych. A zatem zarzut braku zaplecza magazynowego w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji u Skarżącej okazał się chybiony.

Również kwestia dokonywania szybkich płatności i nie stosowania kredytów kupieckich w niniejszej sprawie nie może znaleźć potwierdzenia z uwagi na fakt, że Skarżąca – na co wielokrotnie zwracała uwagę (m.in. zeznanie w charakterze strony D. W. z dnia 7 listopada 2016 r. - k. 58 akt podatkowych tom 15/22 ) – dla potrzeb przeprowadzania zakwestionowanych transakcji korzystała z kredytu obrotowego zaciągniętego w banku [...] Oddział w O. w wysokości 1 mln zł.

Z kolei w kwestii braku postępowań reklamacyjnych, dotyczących sprzedanych telefonów Skarżąca wyjaśniała, iż takich postępowań nie prowadziła, gdyż w przypadku sprzedaży towarów marki [...] gwarantem jest producent i to do niego, bądź do jego autoryzowanych przedstawicieli serwisowych, zgłasza się klient z reklamowanym towarem oraz dowodem zakupu od Spółki (zeznanie w charakterze strony D. W. z dnia 7 listopada 2016 r. - k. 62 akt podatkowych tom 15/22). Ta kwestia nie została wyjaśniona, a tym samym skutecznie podważona w postępowaniu przeprowadzonym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

W konsekwencji Sąd dokonane na tej podstawie ustalenia uważa za nieprawidłowe.

Jak już była tym mowa powyżej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ kwestionował prowadzenie działalności gospodarczej przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącej. Organ przywołuje jedynie okoliczności względem podmiotów, które występowały na poprzednich etapach obrotu towarem, a z którymi Skarżącą nie wiązały jakiekolwiek relacje, w tym w szczególności powiązania kapitałowe lub personalne.

Tymczasem z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika, że w takim przypadku, aby postawić podatnikowi zarzut udziału w procederze wyłudzania podatku VAT, należy dokonać szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a jego dostawcami, w tym jak przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami także na poprzednich etapach i zbadania czy okoliczności tych transakcji powinny zasadnie wywoływać u Skarżącej podejrzenie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czego nie uczyniono.

Reasumując, Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do świadomego udziału Skarżącej w łańcuchu transakcji (karuzeli podatkowej) mającej na celu oszustwo podatkowe z uwagi na brak wykazania tej tezy. Organy swoją koncepcję oparły wyłącznie na ustaleniach poprzedników dostawców Skarżącej, nie stwierdzając jednocześnie uchybień u jej bezpośrednich kontrahentów. Okoliczności przywołane w tym zakresie przez organy podatkowe nie mają wobec tego odniesienia ani do sytuacji samej Skarżącej ani do jej bezpośrednich kontrahentów. Tym samym Sąd stwierdza, że organy podatkowe niezasadnie uznały Skarżącą za podmiot, który świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, gdyż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego stanowiska. W konsekwencji również stanowisko o braku władztwa nad towarem, będącym przedmiotem obrotu, nie znajduje potwierdzenia w tak zgromadzonym materiale. A zatem stanowisko organów, iż skoro Skarżąca nie nabyła zakwestionowanego towaru to również nie mogła go dalej sprzedaż należało uznać za niezasadne i nie znajdujące potwierdzenia w aktach sprawy.

Skutkiem tego jest też brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że skoro Spółka nie posiadała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel to nie mogła tego prawa przenieść na inne podmioty. To zaś oznacza, zdaniem tych organów, że faktury, na których Spółka widnieje jako sprzedający nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stanowisko to w świetle powyższych rozważań Sądu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a zatem jest co najmniej przedwczesne. Przede wszystkim, jak wskazano powyżej, organy podatkowe nie wykazały tezy o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym. Ponadto organy te nie kwestionowały faktycznego istnienia towaru, będącego przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie. W takim przypadku brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku z samego faktu wystawienia faktury. Natomiast faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną, a więc m.in. gdy istnienie towaru uwidocznionego na tej fakturze nie jest kwestionowane, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do transakcji Skarżącej w systemie TAX FREE Sąd nie podziela tezy organów podatkowych, że nie doszło do skutecznego przeprowadzenia tej procedury z uwagi na fakt, że nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem przez Skarżącą jak właściciel. Tezie tej, w sposób oczywisty, przeczą dane dotyczące tej właśnie sprzedaży na rzecz podróżnych, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach TAX FREE, zawierających stosowne adnotacje pracowników Urzędu Celnego, znajdujących się w aktach sprawy. Ponadto w toku oględzin lokalu przeprowadzonego przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu 5 listopada 2014 r. stwierdzono, że w pomieszczeniu zajmowanym przez Skarżącą były składowane opakowania z telefonami marki [...] [...] 6 w ilości 10 sztuk opakowań zbiorczych, gdzie w każdym mieści się 10 sztuk telefonów - czyli łącznie 100 sztuk telefonów (Protokół oględzin - k. 194-201 akt podatkowych, tom 15/22). W trakcie oględzin świadek D. W. wyjaśniła, że zasadniczo towar jest przechowywany w pomieszczeniu wynajmowanym przez Skarżącą, a jedynie wyjątkowo w sytuacji większych zakupów jest on "przesuwany" do pomieszczenia firmy [...]ze względów bezpieczeństwa, gdyż w tym pomieszczeniu jest zamontowana kamerka. Potwierdził to również świadek S. S. w zeznaniu z dnia 30 czerwca 2015 r. (k. 84-85 akt podatkowych tom 15/22), jak również świadek P. F. w zeznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. (k. 109-110 akt podatkowych tom 15/22). Ponadto pomimo prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym lokalu zostały stworzone warunki wyodrębnienia towaru należącego do Skarżącej od towaru należącego do firmy [...], w szczególności poprzez składowanie go w pomieszczeniu należącym do Skarżącej, co również potwierdził świadek P. F. w przywołanym zeznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. Z ustaleń tych wynika więc, że każda z firm zachowywała zatem faktyczne władztwo nad należącymi do niej towarami, co wykluczało jakiekolwiek ryzyko sprzedaży przez jedną z firm towaru nie stanowiącego jej własności.

Ponownie należy podkreślić, że organ pominął też okoliczność, iż samo wynajmowane przez Skarżącą pomieszczenie mogło i faktycznie pełniło funkcję stosownego do skali obrotu towarem wyodrębnionego pomieszczenia do jego składowania, co wprost potwierdzili pracownicy Urzędu Skarbowego w O. stwierdzając w protokole oględzin z dnia 5 listopada 2014 (k. 194-201 akt podatkowych, tom 15/22), że w pomieszczeniu zajmowanym przez Skarżącą faktycznie są złożone telefony.

W takiej sytuacji podzielić należy pogląd Skarżącej, że wobec wskazanych okoliczności, organ usiłuje podważyć te transakcje za pomocą okoliczności, które w jakimkolwiek stopniu nie oscylują wokół zasadniczych przesłanek warunkujących dokonanie dostawy towaru. Nie sposób bowiem zasadnie uznać, iż takie kwestie jak to: że Skarżąca oraz firma [...] miały taki sam przedmiot działalności gospodarczej, że siedziba w/w podmiotów była pod jednym adresem; że księgowość w/w podmiotów prowadziło to samo biuro rachunkowe; że w/w podmioty miały wspólnego pracownika czy też inne okoliczności związane z powiązaniami osobowymi pomiędzy T. W. a wspólnikami i członkami organów Skarżącej, mają uzasadniać generalną tezę organu o fikcyjnym charakterze konkretnych transakcji dostawy towarów dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami.

W świetle wskazanych ustaleń oraz ujawnionych wątpliwości, które wskazują, że nie można przyjąć za udowodnione, że transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącą a wskazanymi wcześniej kontrahentami, miały charakter fikcyjny, przedwczesnym jest przyjęcie, że Skarżąca nie dokonała dostaw towarów wymienionych w treści spornych faktur oraz na paragonach załączonych do dokumentów TAX FREE. Sąd zauważa, że organ oparł swoje rozumowanie na tym, że skoro "nie można odsprzedać rzeczy, których się wcześniej nie zakupiło", to tym samym transakcje sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych były fikcyjne pod względem podmiotowym.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że organy wykazały się w tej kwestii nie tylko brakiem konsekwencji, ale też naruszyły zasady logiki i ekonomiki procesowej w swoim działaniu. Skoro bowiem Skarżąca nie dysponowała "jak właściciel" spornymi telefonami, sprzedanymi na rzecz podróżnych, to zasadnym jest pytanie po co prowadzono postępowanie dowodowe na tę okoliczność w stosunku do Skarżącej wykazując, że w odniesieniu do pewnej partii telefonów, nie doszło do ich sprzedaży, gdyż "podróżni na rzecz których wystawiono w listopadzie 2014 r. dowody TAX FREE, w większości nie byli na terytorium RP w datach wymienionych na tych dowodach ani we wskazanych dniach odbioru podatku VAT".

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 126 ust. 1 u.p.t.u. osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Zgodnie zaś z art.128 ust. 1 tej ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym jest przedstawienie przez podróżnego (jego pełnomocnika) imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę (por. art. 128 ust. 2 u.p.t.u.), który powinien zawierać co najmniej elementy określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 426, ze zm.). w tym, m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURIST" oraz nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

W granicznym oddziale celnym podróżny ma obowiązek zgłosić wywożony towar oraz przedłożyć funkcjonariuszowi celnemu (w Polsce obecnie funkcjonariuszowi Służby Celno-Skarbowej) dokument TAX FREE wraz z paszportem lub innym dokumentem stwierdzającym tożsamość. Funkcjonariusz po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumencie TAX FREE z danymi z dokumentu stwierdzającego tożsamość może przed potwierdzeniem wywozu przeprowadzić rewizję celną wywożonego towaru. Wywóz z terytorium Unii Europejskiej towarów z zastosowaniem dokumentów TAX FREE przez przejścia graniczne zlokalizowane na terytorium Polski potwierdzony zostaje stemplem "VAT-ZWROT" oraz pieczęcią "Polska-Cło".

Uwzględniając zatem, że w sytuacji gdy w art. 126 ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym, nie może budzić wątpliwości, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył, i aby przy wywozie towar ten był - w ramach bagażu osobistego - w stanie nienaruszonym. Stan nienaruszony towaru oznacza zaś taki stan, w jakim konkretny wywożony towar został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. To zaś wymaga, aby funkcjonariusz celny przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie TAX FREE stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., w tym co do warunków bagażu osobistego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikającej z danych posiadanych przez organy służby granicznej.

Stwierdzenie przez funkcjonariusza, że te obiektywne kryteria dotyczące wywożonych towarów w ramach ww. procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., wskazują na handlowe ich przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie TAX FREE stempla "VAT-ZWROT" oraz pieczęci "Polska-Cło".

Ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył takich obowiązków kontrolnych w powyższym zakresie na sprzedawców. Sprzedawca przy tym nie ma ani prawnej, ani też faktycznej możliwości weryfikowania celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością.

Oczywiście sprzedawca w ramach obowiązku zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku winien zamieścić informację, że w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., zwrot podatku przysługuje tylko w przypadku nabycia towarów z przeznaczeniem na cele niehandlowe.

Nie można przy tym pomijać, że w momencie sprzedaży towarów w ramach ww. procedury (art. 126-130 u.p.t.u.) sprzedawca opodatkowuje tę sprzedaż jak każdą inną sprzedaż krajową, wykazując stosowny podatek na paragonie dołączonym do dokumentu TAX FREE. Opodatkowanie tej sprzedaży zmienia się dopiero w chwili, gdy sprzedawca:

- przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał wystawiony dokument TAX FREE ze stemplem "VAT-ZWROT" oraz pieczęcią "Polska-Cło", potwierdzający wywóz towarów (z dołączonym paragonem),

- posiada dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Wówczas dopiero, gdy podatnik otrzyma urzędowe potwierdzenie, że:

1) sprzedany przez niego towar został przez podróżnego wywieziony poza obszar UE,

2) organ celny (celno-skarbowy) zweryfikował, że towar został wywieziony w warunkach określonych w art. 126 u.p.t.u., tzn. w stanie nienaruszonym, w bagażu osobistym podróżnego - czyli nie był przeznaczony na cele handlowe - ma prawo do zastosowania do tej sprzedaży stawki 0%.

Reasumując, otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Natomiast możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u., stawki 0 % przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 u.p.t.u. - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony (tezy wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2030/15).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, za zbyt daleko idące należy uznać twierdzenia organów podatkowych, zgodnie z którymi przewóz wykazanej w tej sprawie ilości [...] świadczy o ich nabywaniu w ilościach hurtowych, a przeprowadzona przez Skarżącą procedura sprzedaży na rzecz podróżnych świadczyła jedynie o zorganizowanym działaniu w tym zakresie, polegającym na stworzeniu sztucznej dokumentacji sprzedaży w celu upozorowania takiej sprzedaży. Zdaniem Sądu korzystanie przez podatnika podatku VAT z procedur przewidzianych przez prawo (przepisy dotyczące podatku od towarów i usług) nie może automatycznie prowadzić do wniosku o przestępczym charakterze takiej działalności.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie można uznać za udowodnione, że transakcje pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej miały charakter fikcyjny, a Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie wyłudzenia podatku VAT w przypisanym jej udziale w łańcuchu dostaw. Wykazane przez Sąd okoliczności, co wymaga szczególnego podkreślenia, wskazane jedynie przykładowo, świadczą o tym, że tak ustalenia faktyczne, jak i ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji w aspekcie świadomości Skarżącej w udziale w przestępstwie podatkowym budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż pozostaje w sprzeczności z obiektywnym obrazem okoliczności, w ramach których odbywały się sporne transakcje oraz w wielu przypadkach, bez uwzględnienia argumentacji oraz okoliczności podniesionych zarówno w odwołaniu Strony od decyzji organu I instancji, jak w pismach złożonych w toku postępowania przed organem II instancji.

Należy podkreślić, że zakres odpowiedzialności podatnika za to, co się działo na poprzednich etapach obrotu nie jest nieograniczony. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 (Maks Pen), dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Zatem w przypadku, gdy usługa była wykonana, przypisanie podatnikowi odpowiedzialności wymaga wykazania "na podstawie obiektywnych dowodów", że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, organy ustalając stan faktyczny, naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasadę prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p.

Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1, O.p. art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy winien uwzględnić pogląd prawny wyrażony przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w jej całokształcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego lub odpowiednio uzupełnionego postępowania dowodowego, a następnie - w zależności od dokonanej oceny - do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie spornego podatku naliczonego.

Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń w kontekście czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców, przy uwzględnieniu rynku obrotu sprzętem elektronicznym, a więc rzeczywistości gospodarczej w okresie zakwestionowania podatku naliczonego tj. na listopad 2014 r., co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.