Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1155/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1155/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 marca 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca – "S" Sp. z o.o. z siedzibą w M. złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych (bonusów) oraz sposobu ich dokumentowania .

We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest przedsiębiorstwem handlowym działającym w branży motoryzacyjnej. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z dostawcami krajowymi i zagranicznymi umowy dotyczące premii pieniężnych (bonusów) z tytułu realizacji określonego poziomu obrotów. Umowy przewidują, iż premie pieniężne są wypłacane z tytułu nabycia określonej wartości lub ilości towarów w danym przedziale czasowym: miesięcznym, kwartalnym, półrocznym lub rocznym oraz terminowego regulowania płatności.

Wypłata premii nie jest uzależniona od świadczenia jakichkolwiek dodatkowych czynności, np. działań reklamowych czy powstrzymania się od zakupów u innego dostawcy. Niezrealizowanie umownego pułapu zakupów, warunkującego przyznanie bonusu, nie jest obwarowane żadną sankcją. Otrzymywane premie pieniężne nie są związane z żadną konkretną dostawą towarów. Nie zmieniają również ceny jednostkowej nabywanych towarów.

Zarówno Wnioskodawca, jak i jego kontrahenci (dostawcy) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT - względnie dostawcy zagraniczni są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej.

W zakresie omawianych premii pieniężnych, Spółka nie świadczy na rzecz dostawcy czynności zmierzających do zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów dostawcy lub jakichkolwiek innych usług - zdarza się, że Spółka świadczy na rzecz dostawców usługi marketingowe lub reklamowe, jednak stanowią one zdarzenia odrębne od premii pieniężnych za obrót, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Umowy z dostawcami uzależniają otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej za obrót od nabycia przez nią określonej wartości lub ilości (określonych lub dowolnych) towarów w danym przedziale czasowym oraz terminowego regulowania płatności - ww. umowy nie wymieniają innych postanowień, których spełnienie warunkowałoby wypłatę przedmiotowych premii. Spółka zawiera z dostawcami umowy, które wymieniają inne warunki otrzymania bonusów: np. świadczenie usług dystrybucyjnych dotyczących m.in. odpowiedniego eksponowania towarów dostawcy, dbałość o markę dostawcy, warunki audytowe, przeprowadzanie kampanii informacyjnych itp. - jednak postanowienia te warunkują otrzymanie innego rodzaju premii niż premia za obrót, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne są w większości uzależnione od realizowanych przez nią obrotów w danym okresie rozliczeniowym wg określonych progów ich wartości, przy zachowaniu prawidłowości, że im wyższa wartość zrealizowanych obrotów tym wyższa premia; zdarza się także, że premia może być określona jako stały procent zrealizowanych obrotów lub uzależniona od porównania obrotów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym z obrotami dokonanymi w okresie poprzednim - warunki te są każdorazowo negocjowane z kontrahentem na dany okres umowy o współpracy handlowej i zależą m.in. od koniunktury gospodarczej.

Wysokość obrotów (lub ilość towarów) uprawniających do otrzymania premii jest ustalana przez dostawcę wypłacającego premię i wynika z faktur wystawionych Spółce w danym okresie za dostawę towarów, z uwzględnieniem wszelkich korekt sprzedaży (np. zwrotów towarów lub skont) - dostawca przekazuje Spółce informację o wykonanym obrocie oraz wynikającej z niego wysokości przyznanej premii.

Z zawartych pomiędzy Spółką a dostawcami umów wynika uzależnienie otrzymania przez nią premii pieniężnej za obrót od następujących działań:

a) dokonywania przez nią nabyć towarów (czasem określonego, konkretnego asortymentu) o określonej wartości lub ilości w ustalonym czasie,

b) terminowego regulowania zobowiązań.

Wypłata premii pieniężnej za obrót nie jest natomiast uzależniona od odpowiedniego eksponowania towarów dostawcy, posiadania jego pełnego asortymentu, zobowiązania do nabywania towarów wyłącznie u konkretnego dostawcy itp.

Umowy z dostawcami nie określają działań (ani ich okresu, częstotliwości czy

sposobu potwierdzania ich podjęcia), jakie mają zostać wykonane przez Spółkę celem intensyfikacji sprzedaży towarów dostawcy i jakie warunkowałyby wypłatę premii pieniężnej za obrót.

Niepodjęcie przez Spółkę żadnych konkretnych działań na rzecz intensyfikacji sprzedaży towarów dostawcy w swojej sieci nie spowoduje zawieszenia wypłaty premii pieniężnej za obrót przez dostawcę, ponieważ jej wypłata jest umownie uzależniona jedynie od wykonania przez Spółkę określonego obrotu i terminowego regulowania płatności.

W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie czy otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy) stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinny być dokumentowane fakturą VAT?

Zdaniem strony skarżącej osiągnięcie określonego pułapu obrotów w danym okresie i dokonanie terminowej płatności nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:"u.p.t.u."), gdyż brak tutaj działań lub zobowiązań innych niż elementy dostawy, tj. odbiór towarów i zapłata ceny. Realizacja danego poziomu obrotów jest dobrowolna, bez żadnych innych obowiązków po stronie Spółki, a jej brak nie skutkuje sankcjami: np. świadczeniem zastępczym, zapłatą kary umownej czy odszkodowania. Premia pieniężna nie może być zatem utożsamiana z wynagrodzeniem za usługę, bowiem w przedmiotowej sytuacji nie ma świadczenia wzajemnego ze strony otrzymującego premię - dostawca nie uzyskuje jakichkolwiek dodatkowych korzyści. Innymi słowy, pomiędzy Spółką i sprzedającym dokonują się jedynie transakcje kupna - sprzedaży i nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz sprzedającego. Dokonywane zakupy oraz terminowe regulowanie należności mieszczą się w czynności opodatkowanej VAT, w postaci dostawy towarów.

Podsumowując, zdaniem strony skarżącej otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne stanowią element rozliczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie powinny być dokumentowane notami księgowymi.

Pismem z dnia 29 marca 2010r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych (bonusów) oraz sposobu ich dokumentowania jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał przepisy art. 5, art. 7, art. 8, art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, iż skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1337 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie otrzymanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (bonusów) odnoszących się do wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, pół roku, rok), nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz dostawcy.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, nie wykonuje on na rzecz dostawców czynności zmierzających do zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów

dostawcy lub jakichkolwiek innych usług. Pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami zawarte są umowy, z których wynika, że otrzymanie premii pieniężnych uzależnione jest od następujących działań: dokonywania przez niego nabyć towarów (czasem określonego, konkretnego asortymentu) o określonej wartości lub ilości w ustalonym czasie oraz terminowego regulowania zobowiązań, postanowienia umów nie wymieniają natomiast dodatkowych działań warunkujących wypłatę przedmiotowych premii. Zawarte umowy dotyczące zasad wypłaty premii (bonusów) nie określają działań (ani ich okresu, częstotliwości czy sposobu potwierdzania ich podjęcia), jakie mają zostać wykonane przez Spółkę celem intensyfikacji sprzedaży towarów dostawcy i jakie warunkowałyby wypłatę premii pieniężnej za obrót. Jak zatem wynika z wniosku, oprócz dokonywania zakupów o określonym wolumenie (ilości lub wartości) lub zakupów określonego asortymentu oraz terminowego regulowania zobowiązań Wnioskodawca nie podejmuje względem kontrahentów żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata przedmiotowych premii (bonusów).

Ponadto zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego premie pieniężne nie są wynagrodzeniem za innego rodzaju działania np. świadczenie usług marketingowych lub reklamowych czy też świadczenie usług dystrybucyjnych, bowiem tego typu usługi stanowią zdarzenia odrębne od premii pieniężnych za obrót, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Tym samym organ uznał, iż w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premie pieniężne (bonusy) od kontrahentów krajowych i zagranicznych nie świadczy na rzecz dostawców, usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji czynność ta u Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu.

Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia Wnioskodawcy na rzecz dostawców (krajowych i zagranicznych), Wnioskodawca nie podejmuje żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści kontrahentów. Pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami (dostawcami towarów) prowadzona jest jedynie wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów (ilościowego lub wartościowego) i terminowe regulowanie zobowiązań, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Brak jest bowiem takich działań nabywcy (tj. Wnioskodawcy), które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo osiągnięcie określonej ilości lub wartości zakupów towarów handlowych i terminowa zapłata, nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja (nagroda) w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem Wnioskodawca, w przypadku otrzymania premii pieniężnej od kontrahenta krajowego nie powinien dokumentować wyżej opisanego zdarzenia gospodarczego fakturami VAT, bowiem - jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W związku z powyższym gdy stwierdzono, iż w przedmiotowym przypadku nie doszło do świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz dostawcy, brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (bonusów) od kontrahentów krajowych nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy obowiązkiem dokumentowania tej czynności dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami. Odnośnie zaś stanowiska Wnioskodawcy, iż winien dokumentować czynności te notami księgowymi, należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Odnośnie dokumentowania premii pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od kontrahentów zagranicznych, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury VAT, gdyż również w tym przypadku nie doszło do świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz tego kontrahenta zagranicznego, które byłoby rozpoznawane na podstawie obowiązującej w Polsce ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli chodzi natomiast o dokumentowanie w tej sytuacji otrzymanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych notami księgowymi (jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku) to należy powtórzyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tej ustawy.

Wobec jednak wskazania przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, że otrzymane premie pieniężne nie zmieniają ceny jednostkowej nabywanych towarów, stwierdzić należy, iż na Wnioskodawcy, który nie świadczy na rzecz kontrahenta zagranicznego żadnych usług, nie ciąży obowiązek dokumentowania tej czynności ani fakturą VAT ani notą księgową.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że "otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne stanowią element rozliczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie powinny być dokumentowane notami księgowymi", należało uznać za nieprawidłowe.

Organ zauważył, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (bonusów) z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów oraz dokonywania terminowych płatności faktur w sytuacji przedstawionej we wniosku. Interpretacja ta nie dotyczy natomiast sposobu dokumentowania przedmiotowych premii pieniężnych (bonusów) przez dostawcę, nie stanowi również oceny skutków podatkowych wypłacania opisanej premii pieniężnej (bonusu) przez dostawców Wnioskodawcy i nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla kontrahenta Wnioskodawcy wypłacającego te premie pieniężne (bonusy).

Pismem z dnia 12 kwietnia 2010r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 6 maja 2010r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne stanowić mogą rabat potransakcyjny;

2) przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodpowiadające wymogom Ordynacji podatkowej uzasadnienie interpretacji;

- art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi strona skarżąca podniosła min., iż organ stwierdzając w interpretacji, że analizowane premie pieniężne stanowią rabat, wykroczył poza granice problematyki poruszonej we wniosku. Nie było bowiem przedmiotem pytania Spółki, czy bonusy stanowią rabat, a jedynie czy są usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.

Strona skarżąca podkreśliła niekonsekwencję organu, który uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, potwierdzając je zarazem w pełni w uzasadnieniu interpretacji. Dyrektor w istocie przyznał Spółce rację, potwierdzając, iż osiąganie określonego poziomu obrotu nie stanowi usługi opodatkowanej VAT.

W ocenie Spółki uzasadnienie interpretacji nie wyjaśnia w sposób wystarczająco przejrzysty powodów, dla których stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, w związku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14b § 3, art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W tym zakresie trafny jest zarzut zaprezentowany w skardze, iż uzasadnienie stanowiska w interpretacji indywidualnej stoi w sprzeczności z sentencją tej interpretacji. Jak bowiem wynika z treści interpretacji organ podzielił pogląd strony skarżącej, iż udzielane premie pieniężne nie stanowią w istocie usługi.

Podkreślić należy, że przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Ordynacja podatkowa zobowiązuje wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany i jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie.

Zatem obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Należy zauważyć, iż jednym z celów wprowadzenia do ustawy Ordynacja podatkowa instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego było usuwanie wątpliwości interpretacyjnych, co do treści przepisów prawa podatkowego właśnie poprzez udzielanie interpretacji przez właściwe organy podatkowe. Oznacza to, iż w przypadku, gdy wnioskodawca ma np. wątpliwość, czy jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa materialnego do uiszczenia należnego podatku lub stosowania odliczeń, a stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione w sprawie te wątpliwości potwierdzają i uzasadniają organ ma obowiązek udzielić interpretacji, poprzez zastosowanie się do stanowiska wnioskodawcy.

Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Istotne zatem znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę zdarzenia przyszłego.

Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, opubl. w LEX nr 508269 oraz w wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1852/08.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Tymczasem strona skarżąca wyraziła stanowisko, z którego wynikało, iż "osiągnięcie określonego pułapu obrotów w danym okresie i dokonanie terminowej płatności nie stanowi usługi (...)".

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, wskazał jednocześnie, iż "mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premie pieniężne (bonusy) od kontrahentów krajowych i zagranicznych nie świadczy na rzecz dostawców usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czynność ta u Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu."

W konsekwencji należy stwierdzić, że brak jest spójności pomiędzy sentencją zaskarżonej interpretacji a jej uzasadnieniem. Organ stwierdzając bowiem, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w uzasadnieniu tak, jak wnioskodawca wskazał, iż wnioskodawca otrzymujący premie pieniężne (bonusy) od kontrahentów krajowych i zagranicznych nie świadczy na rzecz dostawców usług.

Zatem, co do zasady organ przyznaje rację podatnikowi, po czym jednak stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, że "otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne stanowią element rozliczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie powinny być dokumentowane notami księgowymi", jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż pytanie strony skarżącej dotyczyło tego, czy otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy) stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinny być dokumentowane fakturą VAT?

Jeżeli organ w istocie podziela pogląd, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie dochodzi do świadczenia usług to nie może stwierdzić, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Jeżeli natomiast organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy co do dokumentowania wyżej wskazanych transakcji to powinien rozróżnić dwa zagadnienia objęte wnioskiem lub uprzednio wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie i sprecyzowanie zakresu wniosku. Tymczasem organ wskazał, iż "Odnośnie zaś stanowiska Wnioskodawcy, iż winien dokumentować czynności te notami księgowymi, należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów".

W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z niespójną i niejasną interpretacją w poszczególnych jej częściach na tle postawionego przez podatnika pytania.

Jak już wyżej wskazano organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie, czy "dopowiadanie" za wnioskodawcę. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego.

W postępowaniu w przedmiocie interpretacji, organ dokonuje bowiem oceny stanu prawnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Sąd zauważa, że sprawa, której dotyczy postępowanie interpretacyjne nie jest sprawą podatkową, ale sprawą skonkretyzowaną przez zainteresowanego we właściwie sporządzonym wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie bowiem do przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna natomiast zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny .

W konsekwencji takiego uregulowania zasad prowadzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przyjąć należy, że celem przeprowadzenia wykładni w toku postępowania interpretacyjnego nie jest rozstrzygnięcie konkretnej sprawy podatkowej, w oparciu o obiektywnie istniejący stan faktyczny, a dokonanie wykładni wskazywanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, a dotyczącego zdarzenia przyszłego (hipotetycznego) lub zaistniałego. Również podane we wniosku okoliczności stanu faktycznego, w przypadku ubiegania się o interpretację dotyczącą zdarzenia, nie muszą odpowiadać rzeczywistym. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania, okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09).

Ponadto, w ocenie Sądu, nie znajduje żadnego uzasadnienia ustosunkowywanie się przez organ – wobec bardzo ogólnego sformułowania pytania – do tego, czy w sprawie mamy do czynienia z rabatem.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego, w tym określonych art. 14b § 3, art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Uchybienia te stanowią samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Organ zatem uwzględniając powyższe, ponownie wyda interpretację odpowiadając na sformułowane we wniosku pytanie.

Zatem, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej, uchyla się w istocie spod kontroli Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł.