Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1631/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 752/07 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 752/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 stycznia 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 października 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 11 września 2006 r. W. M. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez udzielenie informacji, czy jako osoba fizyczna, będąc właścicielem wraz z żoną na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej nabytego w 1989 r. gruntu rolnego, obecnie przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i sprzedając wydzielone z tego gruntu działki, ma obowiązek zapłaty podatku VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", nie jest on podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej. Podkreślił, że przedmiotowy grunt rolny nabył wraz z żoną dla własnych celów, a nie w celu ich odsprzedaży. Odwołując się do orzecznictwa NSA i organów podatkowych definiujących wykonywaną samodzielnie, w sposób częstotliwy działalność gospodarczą stwierdził, że działki gruntu podlegające sprzedaży nie zostały nabyte w celu ich zbycia, towarzyszące okoliczności nie wskazują na zamiar kontynuowania tego rodzaju sprzedaży, w związku z czym, czynności sprzedaży tych działek nie należy kwalifikować jako działalności gospodarczej w pojęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 3 stycznia 2007 r. odmówił uchylenia bądź zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stwierdzającego, iż stanowisko wnioskodawcy przedstawione w jego wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ oprócz sprzedaży czterech działek strona planuje sprzedaż dalszych działek budowlanych, nie jest to czynność jednorazowa. Zdaniem organu, gdy podmiot dokonuje sprzedaży i ma świadomość, że będzie dokonywał dalszych dostaw działek budowlanych, mamy do czynienia z częstotliwością wykonywania czynności. W takiej sytuacji dostawa zarówno pierwszej jak i następnych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem tego podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia jest argumentacja, że strona z małżonką nabyli przedmiotowy grunt w 1989 r. na cele osobiste, a nie w celu odsprzedaży, a także argument o istnieniu tylko zapisu w planie zagospodarowania przestrzennego o charakterze przedmiotowego gruntu, bez przekształcenia gruntu. Skoro grunty będące przedmiotem dostawy w planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone na teren zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi zakwestionował stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji podnosząc, że podział działek dokonany był tylko w celu ułatwienia sprzedaży, w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem nadania im zorganizowanego charakteru, tj. działalności gospodarczej. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał się na interpretacje organów podatkowych. Jednocześnie wskazał na fakt, że nadrzędnym celem działania organów podatkowych jest jednolite stosowanie prawa podatkowego. Skoro podatnik z Województwa Wielkopolskiego nie musi płacić VAT, a strona skarżąca musi spełnić taki obowiązek, stanowi to naruszenie zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady ochrony zaufania do państwa i zasady sprawiedliwości społecznej, wywiedzionej z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, na wstępie poddał analizie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Następnie powołując się na bogate orzecznictwo ETS, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone na tle regulacji poświęconych stronie podmiotowej podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny, a więc mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. W tej sytuacji za podatnika podatku VAT należy uznać tego, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe kładąc nacisk, przy interpretacji pojęcia działalności gospodarczej, na intencję osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy; w uzasadnieniu wyroku nie wskazano na przesłanki, na podstawie których uznano, iż przedmiotowe działki nie są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością - częścią gospodarstwa rolnego, a co za tym idzie, że mogły być uznane za wykorzystywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego oraz, że sprzedaż gruntu skarżącego:

- nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

- polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nigdy nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej - nie miała zatem charakteru handlowego,

podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu jest podatnikiem, a jego sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego;

2) przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w

związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uwzględnienie skargi

i uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia, pomimo braku podstaw do ich uchylenia wobec prawidłowo dokonanej wykładni i zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wobec tego należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi;

3) przepisów prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 §

4 P.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe naruszyły ww. przepis Ordynacji podatkowej, bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, albowiem w uzasadnieniu ograniczono się jedynie do stwierdzenia, iż błędna wykładnia prawa materialnego skutkowała naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

W konsekwencji wskazanych naruszeń prawa procesowego, doszło do naruszenia prawa materialnego, tj.:

4) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie, pomimo iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, albowiem w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki jego zastosowania, a organy podatkowe dowiodły, iż przedmiotowe działki są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością - częścią gospodarstwa rolnego, zatem nie mogą być uznane za wykorzystywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego, a zatem skarżący spełnia kryteria pozwalające do uznania go za podmiot określony w tym przepisie;

5) przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez

jego błędną wykładnię, albowiem WSA przyjął, iż ww. przepis w zakresie, w

jakim przewiduje opodatkowanie czynności (sprzedaży) dokonanej przez

rolnika z zamiarem częstotliwym jest sprzeczny z zapisem art. 4 VI Dyrektywy, podczas gdy zdaniem strony przeciwnej, z dyspozycji art. 15 ust. 2 wynika, iż wykonywanie działalności gospodarczej (a taką jest działalność rolników) spełnia przesłanki zarówno czynności wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych jak i jednorazowej dostawy zrealizowanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a taki sposób sprzedaży mieści się w zakresie użytego szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców"; co więcej przedmiotowe działki są związane z prowadzoną działalnością, a zatem nie były wykorzystywane dla zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego, a zatem taka wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dokonana przez stronę przeciwną nie stoi w sprzeczności z zapisem art. 4 VI Dyrektywy; natomiast zdaniem strony przeciwnej dokonana przez WSA wykładnia art. 15 ust, 2 u.p.t.u., stoi w sprzeczności ze wskazaniem zawartym w art. 3 ust. 1 lit. c) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 VI Dyrektywy, albowiem łamałaby ona zasady równej konkurencji.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik powołując się na treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazał, iż uwagi na fakt, że przepisy u.p.t.u. nie definiują użytego na gruncie powyższego przepisu pojęcia "zamiar", to ocena czy w konkretnym przypadku intencją wykonania czynności sprzedaży jest jej wielokrotne wykonanie musi opierać się na towarzyszących danej sprawie okolicznościach. Jednym z elementów, według których ocenia się zamiar podmiotu jest także wielokrotność. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia obowiązków z nią związanych, czy też nie. Według pełnomocnika, okoliczności stwierdzone w niniejszej sprawie wprost dowodzą, iż zachowanie skarżącego wskazuje na zamiar wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy (w 2004 r. i 2005 r. strona sprzedała po jednej działce, w 2006 r. sprzedała trzy działki i planuje sprzedaż kolejnych). A zatem spełniona została przesłanka o charakterze przedmiotowym, pozwalająca na uznanie, iż w niniejszym stanie faktycznym dokonywano czynności w warunkach i na zasadach określonych w art. 15 u.p.t.u.

Nie zgadzając się z oceną Sądu, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., pełnomocnik wskazał, iż przedmiotem rozstrzygnięcia jest dostawa (sprzedaż) działek (wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) z zamiarem powtarzania ich dostawy. Podkreślił, że przedmiotowe działki są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem nie były wykorzystywane do zaspakajania osobistych potrzeb skarżącego. Ponadto pojawia się problem do rozstrzygnięcia, jaka ilość gruntu jest jeszcze majątkiem osobistym, trudno uznać bowiem za element użytku osobistego wydzielenie działek budowlanych i ich systematyczną sprzedaż. Takie szersze rozumienie pojęcia użytku osobistego mogłoby prowadzić do zachwiania ofert na rynku, w tym przypadku nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe, wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji stoi w sprzeczności ze wskazaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. c) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 VI Dyrektywy, albowiem łamałaby ona zasady równej konkurencji.

Pełnomocnik organu zwrócił także uwagę, iż z treści definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wynika, iż jest nią również działalność rolników. Zatem sprzedaż działek w przedmiotowej sprawie zostanie dokonana przez rolnika, który w rozumieniu ww. przepisu wykonuje działalność gospodarczą. Przedmiotem sprzedaży będą natomiast działki budowlane wydzielone z gospodarstwa rolnego, a więc składnika majątku związanego z działalnością, z którą ustawodawca wiąże skutek w aspekcie przedmiotowym.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dowiodły, iż skarżący zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym jest podatnikiem podatku VAT, ma do niego zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zatem Sąd pierwszej instancji naruszył przepis prawa materialnego przez jego niezastosowanie. Co więcej, organy podatkowe dowiodły, iż przedmiotowe działki są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością - częścią gospodarstwa rolnego, zatem nie mogą być uznane za wykorzystywane w celu zaspakajania osobistych potrzeb skarżącego, a zatem spełnia on kryteria pozwalające uznać go za podmiot określony w tym przepisie. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano na przesłanki, na podstawie których uznano, iż przedmiotowe działki nie są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - częścią gospodarstwa rolnego, a co za tym idzie, nie mogły być uznane za wykorzystywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego.

Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, iż Sąd podając podstawę prawną swego rozstrzygnięcia wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i orzekł również na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika, doszło w tym miejscu do naruszenia przepisów procesowych, albowiem wbrew wskazaniu zawartemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie i ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że błędna wykładnia prawa materialnego skutkowała naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpatrywana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jak też naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zasadniczy zarzut tej skargi oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przy czym zastrzeżenia pełnomocnika organu kierowane wobec zaskarżonego wyroku, dotyczą tej części tego ostatniego przepisu, która stanowi, iż "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy".

Sformułowanie to należy rozumieć, jako zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracyjnymi oraz przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd. Z tego punktu widzenia, autor skargi kasacyjnej chcąc skutecznie zarzucić Sądowi naruszenie powyższego przepisu we wskazywanym przez siebie zakresie musiałby wykazać, iż opisany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tok postępowania został przedstawiony nieprawidłowo, tzn. niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, bądź też mając na względzie, iż postępowanie przed organami podatkowymi dotyczyło udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny jaki przyjął Sąd wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był inny, aniżeli stan faktyczny podany przez wnioskodawcę w jego wniosku o udzielenie takiej interpretacji.

Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej upatruje w błędnym przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, co objawiało się jego zdaniem w tym, iż Sąd ten nie wskazał na przesłanki, na podstawie których uznał, że przedmiotowe działki nie są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością, a co za tym idzie, że mogły być uznane za wykorzystywane w celu zaspakajania osobistych potrzeb skarżącego oraz że sprzedaż gruntu przez skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i polegała na sprzedaży majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nigdy nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej - nie miała zatem charakteru handlowego.

Natomiast według autora skargi kasacyjnej, prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu jest podatnikiem, a jego sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego.

Podnosząc tak sformułowany zarzut pełnomocnik organu zdaje się nie dostrzegać, iż wskazywane przez niego kwestie nie dotyczą tej części uzasadnienia wyroku, w której Sąd przedstawia stan sprawy, lecz stanowią już końcowy rezultat rozważań Sądu i dokonanej przez niego wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. na tle przyjętego do tych rozważań stanu faktycznego sprawy, wynikającego z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym miejscu należy więc jeszcze raz podkreślić, iż postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a-14e Ordynacji podatkowej, tj. miało za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Zwrócono na to uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując ponadto, co jest istotne dla sprawy, iż wydana interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana.

Również Sąd pierwszej instancji dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny podany przez wnioskodawcę.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji niezależnie od przedstawienia treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej we wstępnej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, również bezpośrednio przed przystąpieniem do rozważań, co do zgodności z prawem oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego, przytoczył najważniejsze elementy zawarte we wniosku strony (str. 6 uzasadnienia) i w tym zakresie nie można zarzucić temu Sądowi, iż przyjął on za podstawę do swoich rozważań stan faktyczny odbiegający od stanu przedstawionego przez skarżącego w jego wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Sąd wiernie przytoczył stan faktyczny opisany w tym wniosku.

Można powiedzieć, iż jest wręcz przeciwnie niż próbuje to dowodzić pełnomocnik organu. To właśnie w sytuacji, gdyby Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania okoliczności faktyczne, które nie wynikają ze stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, można by mówić o błędnym przedstawieniu stanu sprawy. We wniosku tym wskazano, że chodzi o sprzedaż gruntu rolnego nabytego w 1989 r. na prawach wspólności ustawowej na potrzeby osobiste, podzielonego następnie na mniejsze działki w związku z jego przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod mieszkalną zabudowę jednorodzinną.

Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji, iż ten przedstawiając stan faktyczny sprawy nie uwzględnił, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych, skoro kwestia ta stanowiła właśnie przedmiot jego zapytania na tle podanego przez niego stanu faktycznego. Gdyby Sąd, jak postuluje to pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, przyjął określenie statusu wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług z racji dokonywanej sprzedaży działek budowlanych za element stanu faktycznego, to czyniłoby to bezprzedmiotowym nie tylko samo zapytanie wnioskodawcy, ale także ocenę Sądu, co do prawidłowości stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

Ponadto wskazać należy, iż kwestie podnoszone przez autora skargi kasacyjnej jako elementy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w istocie rzeczy wykorzystane zostały przez niego przy uzasadnianiu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Oparty bowiem na zacytowanych wyżej stwierdzeniach zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w dalszej części skargi kasacyjnej uzasadniony, natomiast do kwestii tych pełnomocnik powracał w ramach uzasadniania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Uzasadniając ten ostatni zarzut pełnomocnik nawiązał do argumentacji organów podatkowych, zawartej w wydanych przez nie rozstrzygnięciach i odnoszącej się do sposobu rozumienia użytego w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. słowa "zamiar". Podkreślił, iż okoliczności stwierdzone w niniejszej sprawie wprost dowodzą, że zachowanie skarżącego wskazywało na zamiar wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy (w 2004 r. i 2005 r. strona sprzedała po jednej działce, w 2006 r. sprzedała trzy działki i planuje sprzedaż kolejnych), a więc spełniona została przesłanka o charakterze przedmiotowym pozwalająca na uznanie, iż niniejszym stanie faktycznym dokonywano czynności w warunkach i na zasadach określonych w art. 15 u.p.t.u.

W pozostałym zakresie cała konstrukcja i argumentacja skargi kasacyjnej, oparte są na twierdzeniu, do którego pełnomocnik organu wielokrotnie powraca, iż przedmiotowe działki gruntu są składnikiem majątku - częścią gospodarstwa rolnego, związanego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w charakterze rolnika. Towarzyszy temu stwierdzenie, iż organy podatkowe tego dowiodły, a więc działki te nie mogą być uznane za wykorzystywane w celach zaspakajania osobistych potrzeb skarżącego.

Jednakże pełnomocnik organu nie wyjaśnia na jakiej podstawie doszedł do powyższych wniosków.

Z przedstawionego bowiem przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej stanu faktycznego sprawy wynikało jedynie, że zakupił on w 1989 r. wraz z żoną grunt rolny, a w związku z przeznaczeniem tego gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo dokonał jego podziału i sprzedaje wydzielone działki.

Pomijając już okoliczność, iż brak jest informacji co do areału nabytego przez skarżącego przed blisko 20 laty gruntu, nawet gdyby przyjąć, iż skarżący wraz z żoną byli właścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 u.p.t.u.), nie jest to równoznaczne z tym, iż byli oni z tej racji rolnikami - podatnikami VAT, czyli prowadzili działalność gospodarczą polegającą na dostawie produktów rolnych lub świadczeniu usług rolniczych, a tym bardziej, iż w tym charakterze, tj. rolników - podatników VAT dokonywali sprzedaży działek.

Podkreślić również należy, iż w podlegających ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięciach organów podatkowych brak było jakiejkolwiek argumentacji w powyższym zakresie, a jedynym powodem uznania wnioskodawcy za podatnika VAT było przypisanie mu zamiaru dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Nie jest więc wiadome, na jakiej podstawie pełnomocnik organu zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. twierdzi, iż organy podatkowe dowiodły, iż przedmiotowe działki są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością - częścią gospodarstwa rolnego.

Jeżeli więc w skardze kasacyjnej nie wskazano powodów i argumentów, które na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nakazywałby przyjęcie, iż niezależnie od przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji analizy art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza w aspekcie możliwości uznania skarżącego za podatnika VAT z tytułu działalności gospodarczej o charakterze handlowym, należałoby go traktować jako rolnika - podatnika VAT z racji prowadzonej przez niego w tym charakterze działalności gospodarczej, a ponadto brak było również w tym zakresie jakichkolwiek wskazań w rozstrzygnięciach organów podatkowych, gdzie nie kwestionowano charakteru sprzedawanych gruntów jako majątku prywatnego, to nie można skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, który rozpatrując skargę wniesioną przez skarżącego, za naruszającą art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznał wykładnię tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe, opartą na analizie jedynie fragmentu normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., odnoszącego się do zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy i poprzez przypisanie skarżącemu takiego zamiaru uznanie go na tej tylko podstawie za podatnika podatku od towarów i usług. W tej mierze Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż okoliczność wykonania określonych czynności wielokrotnie, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania skarżącego za podatnika, konieczne jest jeszcze bowiem, aby czynności te wykonywane były w charakterze podatnika, a więc w ramach prowadzonej przez tą osobę działalności gospodarczej.

W tym kontekście nie można także podzielić zasadności argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, zmierzających do wykazania, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stoi w sprzeczności z art. 3 ust. 1 lit. c) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, albowiem łamałaby ona zasadę równej konkurencji.

W uzasadnieniu wyroku ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht wskazano m.in., że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS, brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Mając na względzie powyższe, nie ma podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich nie zastosowanie oraz art. 15 ust. 2 tej ustawy poprzez błędną jego wykładnię.

W konsekwencji, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Natomiast jako zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do zamieszczonego w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. skutkował naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pomijając już, że Sąd stanowiska tego nie uzasadnił, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni prawa materialnego nie narusza automatycznie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, obligującego ten organ do wydania rozstrzygnięcia zawierającego niezbędne jego elementy wymienione w tymże artykule. Innymi słowy, uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu może zawierać błędną wykładnię przepisu, lecz nie można uznać, że wobec tego nie zawiera tego wymaganego przepisami prawa elementu.

Powyższe nie oznacza jednak, iż istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jako podstawę prawną uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Nawet więc uznanie, iż nie było powodów do uchylenia orzeczeń organów podatkowych w oparciu o ten drugi przepis, wystarczającą podstawę dla takiego rozstrzygnięcia stanowił pierwszy z tych przepisów, czyli art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W tym sensie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż i tak wobec stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego istniała podstawa do uchylenia zarówno decyzji podatkowego organu odwoławczego, jak i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.