Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 667/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 c  par. 1  i  par. 2,  art. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26  ust. 1  pkt 6,  art. 26 ust. 7a pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 64 poz 307
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. S. (dalej: wnioskodawca/skarżący/strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne w związku z budową domu przez podatnika mającego na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca wspólnie z żoną wychowują niepełnosprawnego syna urodzonego [...] 2002 r. Dziecko urodziło się z dziecięcym porażeniem mózgowym, a jego niepełnosprawność - porażenie czterokończynowe - orzeczona została od urodzenia. Ponadto skarżący wyjaśnił, że dziecko wymaga stałej opieki oraz przystosowanych warunków dla ułatwienia wykonywania czynności życiowych. Obecnie małżonkowie wraz synem mieszkają w bloku na 4 piętrze, który nie jest przystosowany dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Wobec powyższego koniecznością jest budowa domu mieszkalnego przystosowanego dla potrzeb niepełnosprawnego dziecka. Wnioskodawca podkreślił, że projekt domu mieszkalnego został przystosowany dla potrzeb osoby niepełnosprawnej, tzn., że w budowanym domu zostaną zakupione i zamontowane:

- okna z obniżonym otwieraniem przystosowanym dla osób poruszających się na wózkach i obniżonym progiem,

- specjalna kabina prysznicowa z przeznaczeniem dla osób niepełnosprawnych,

- baterie sanitarne na fotokomórkę dla osób z niepełnosprawnością kończyn górnych,

- sedes i umywalka umożliwiająca swobodne podjechanie wózkiem,

- wykładziny antypoślizgowe,

- poręcze,

- drzwi przesuwne,

- stolarka drzwiowa poszerzona,

- podjazdy przystosowane dla osób poruszających się na wózkach,

- ogrzewanie gazowe z piecem zdalnie programowanym,

- brama garażowa zdalnie sterowana.

Wnioskodawca dodał, że wydatki te nie zostały sfinansowane z żadnego funduszu dla osób niepełnosprawnych lub zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione na adaptacje przy budowie domu mieszkalnego można odliczyć jako wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej updof), czyli wydatki poniesione na adaptację budynku mieszkalnego stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności?

Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 26 ust. 7a updof nie określa szczegółowo jakiego rodzaju są to wydatki, określa natomiast dwa rodzaje wydatków: adaptację mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. W jego ocenie, z literalnego brzmienia pojęcia "adaptacja" wynika, iż oznacza ono przystosowanie do innego użytku, przeróbkę mającą nadać inny charakter, przystosować do innego użytku. Skarżący podkreślił, że przedstawiony zakres prac adaptacyjnych wynika z potrzeb niepełnosprawności dziecka i ma mu umożliwić życie i funkcjonowanie w budowanym budynku. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że poniesione wydatki na adaptację dla potrzeb niepełnosprawnego dziecka podlegają odliczeniu od dochodu jako wydatki na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione przez podatnika, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując treść przepisu art. 26 ust. 7a pkt 1 updof organ stwierdził, że za wydatki o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Wskazał również, że zgodnie z art. 26 ust. 7b updof, wydatki o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Dodał, że w przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie. Organ podkreślił, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. (art. 26 ust. 7c updof). Dalej Minister Finansów podniósł, że zgodnie z art. 26 ust. 7d updof, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Cytując treść art. 26 ust. 7e updof, organ wskazał, że przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Podkreślił również, iż przepis art. 26 ust. 7a updof nie określa szczegółowo, jakie wydatki podlegają odliczeniu, natomiast wymienia w punktach 1-15 rodzaje wydatków uznawanych przez ustawodawcę za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne lub związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.

Powołując słownikową definicję słowa "adaptacja" Minister Finansów wskazał, że adaptacja mieszkania lub budynku oznacza przeróbkę mającą nadać mu inny charakter, przystosować do innego użytku; natomiast wyposażenie mieszkania/budynku oznacza nadanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Organ podkreślił, że zakres prac adaptacyjnych bądź prac związanych z wyposażeniem lokalu/budynku musi być przeprowadzony stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności podatnika lub niepełnosprawności osoby będącej na utrzymaniu podatnika i musi być związany z rodzajem niepełnosprawności. Zdaniem organu, przeprowadzone prace adaptacyjne mają ułatwiać osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w danym budynku lub lokalu mieszkalnym, a nie ogólnie zapewniać lepszy komfort mieszkania, a zatem przez adaptacje należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania lub budynku mieszkalnego, które umożliwi lub ułatwi życie w nim osoby niepełnosprawnej, a nie jedynie poprawi standard.

W ocenie Ministra Finansów, z brzmienia art. 26 ust. 7a pkt 1 updof wynika, że przepis ten odnosi się do już istniejących budynków i lokali mieszkalnych, nie natomiast do obiektów mieszkalnych w trakcie budowy. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, określonej w przepisie art. 26 updof nie będą podlegały wydatki poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego z uwzględnieniem potrzeb osoby niepełnosprawnej.

Skarżący pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2011 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 updof poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 32 i art. 69 Konstytucji RP.

Uzasadniając wniesiony środek zaskarżenia podatnik podtrzymał argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powołując treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 updof, skarżący stwierdził, że sam ustawodawca wskazał, jakie cele chce zrealizować wprowadzając wynikające z tego przepisu preferencje tj. ułatwienie wykonywania funkcji życiowych przez osoby niepełnosprawne, co stanowi realizację obowiązku nałożonego przez art. 69 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, powołanie się przez organ w treści zaskarżonej interpretacji na definicję słowa "adaptacja", z której organ wywiódł, iż z odliczenia mogą korzystać wyłącznie osoby, które dokonują adaptacji (przystosowania) już istniejących budynków i lokali dla potrzeb osób niepełnosprawnych, sprzeczne jest zarówno z jasno określonym celem ulgi zawartym w art. 26 ust. 1 pkt 6, jak również narusza art. 32 i art. 69 Konstytucji RP.

Skarżący podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wykładnia językowa przepisu art. 26 ust. 7a pkt 1 updof nie pozwala na jednoznaczne odkodowanie hipotezy w nim zawartej w zakresie pojęcia "adaptacji budynku w celu ułatwienia wykonywania funkcji życiowych przez osoby niepełnosprawne", co w ocenie strony, obligowało organy podatkowe do zastosowania wykładni celowościowej. Skarżący stwierdził, że gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, to należałoby wznieść budynek nieprzystosowany dla osoby niepełnosprawnej, a następnie dopiero przystosować go dla potrzeb takiej osoby, usuwając znaczną część poniesionych wcześniej nakładów, pomimo iż ten sam cel można znacznie szybciej i taniej realizować już w trakcie budowy. Przyjęcie takiej wykładni powyższego przepisu, w ocenie skarżącego, wskazywałoby na brak racjonalności ustawodawcy.

Podsumowując, strona wskazała, że cechą istotną wydatków poniesionych zarówno na przystosowanie już istniejącego budynku, jak i ponoszonych w trakcie jego budowy, jest ułatwienie wykonywania funkcji życiowych przez osoby niepełnosprawne. Ponadto cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie jest to, że realizują one cele wyznaczone w tym przepisie. Ograniczenie uprawnień do ulg, naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem skarżącego, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania - o czym świadczy treść art. 217 Konstytucji RP – a zatem ich wykładnia nie może ograniczać się zawsze tylko do analizy językowej.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak i z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co powodowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie, a w konsekwencji sądowej kontroli zainicjowanej wniesioną skargą, jest rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania dochodu skarżącego mającego na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko, który zamierza odliczyć od dochodu wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne w związku z budową domu przystosowanego dla potrzeb niepełnosprawnego dziecka. Skarżący wyraził pogląd, że poniesione przez niego wydatki na adaptację dla potrzeb niepełnosprawnego dziecka, będącego na jego utrzymaniu, podlegają odliczeniu od dochodu, jako wydatki na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Jego zdaniem, przedstawiony zakres prac adaptacyjnych wynika z potrzeb niepełnosprawności dziecka i ma mu umożliwić życie i funkcjonowanie w budowanym budynku. Odmienny pogląd zaprezentował Minister Finansów twierdząc, że przepis art. 26 ust. 7a pkt 1 updof odnosi się do już istniejących budynków i lokali mieszkalnych, nie natomiast do obiektów mieszkalnych w trakcie budowy, w związku z czym odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej określonej w tym przepisie, nie będą podlegały wydatki poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego z uwzględnieniem potrzeb osoby niepełnosprawnej.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08).

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl natomiast art. 14c § 2 Op w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Op. Drugim elementem jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe i musi być ona jednoznaczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2996/08).

Istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b Op polega więc na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, oraz ocenie prawidłowości stanowiska strony co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Ocena ta powinna zawierać wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ tak, a nie inaczej oceniając konsekwencje prawnopodatkowe przedstawionych przez stronę we wniosku zdarzeń. Stąd też w przypadku interpretacji indywidualnej, kluczową rolę pełni jej uzasadnienie, bowiem ono właśnie ma zawierać wyjaśnienie, którego domaga się wnioskodawca. Z treści art. 14c Op wynika zatem, że interpretacja nie sprowadza się do przesądzenia, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe, czy nie. Interpretacja nie ogranicza się bowiem do wskazania skutków danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego (tj. wystąpienia lub nie obowiązku podatkowego), ale ma ona dostarczyć podatnikowi informacje co do tego, jakie przepisy znajdują zastosowanie w opisanej przez niego sytuacji i jak należy te przepisy rozumieć. Ma to gwarantować, że podatnik w opisanym, zaistniałym lub przyszłym stanie faktycznym, kierując się dokonaną przez organ wykładnią, będzie postępował zgodnie z prawem. Z powyższym wiąże się ochrona, jaka w myśl art. 14k Op przysługuje podatnikowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że uzasadnienie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] nie spełnia powyższych wymogów, gdyż organ nie wyjaśnił w nim w sposób zrozumiały zasadności przesłanek, którymi kierował się przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego, do czego był zobowiązany zwłaszcza w sytuacji niekorzystnej dla wnioskującego wykładni. Zaprezentowane przez Ministra Finansów uzasadnienie prawne jest lakoniczne i nie wynika z niego, dlaczego organ uznał, iż będący przedmiotem interpretacji przepis art. 26 ust. 7 a pkt 1 updof odnosi się jedynie do już istniejących budynków i lokali mieszkalnych, a nie odnosi się do obiektów mieszkalnych w trakcie budowy. Podkreślić należy, że przedstawienie stanowiska organu podatkowego nie możne sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, przywołania definicji pojęcia "adaptacja" zaczerpniętej ze Słownika Języka Polskiego oraz krótkiego podsumowania, które sprowadza się do stwierdzenia, iż "odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, określonej w przepisie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą podlegały wydatki poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego z uwzględnieniem potrzeb osoby niepełnosprawnej".

Z tych względów, oceniając legalność zaskarżonej interpretacji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego, wspomnieć w pierwszej kolejności należy, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, iż w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analizując przedmiotową sprawę trzeba wskazać, że w myśl przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 updof - w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, oraz 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7a pkt 1 updof za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący wraz z żoną wychowują niepełnosprawnego syna urodzonego [...] 2002 r. z dziecięcym porażeniem mózgowym. Niepełnosprawność dziecka w postaci czterokończynowego porażenia orzeczona została od urodzenia. Z wniosku wynika również, że obecnie małżonkowie wraz synem mieszkają w bloku na 4 piętrze, który nie jest przystosowany dla potrzeb osób niepełnosprawnych (dziecko wymaga stałej opieki i przystosowanych warunków dla ułatwienia wykonywania czynności życiowych). W związku z powyższym małżonkowie zdecydowali się na budowę domu mieszkalnego przystosowanego dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Pytanie strony – na co zwracano już uwagę – sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie czy wydatki poniesione na adaptacje przy budowie domu mieszkalnego można odliczyć jako wydatki poniesione na adaptację budynku mieszkalnego stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. W ocenie Ministra Finansów, będący przedmiotem interpretacji przepis art. 26 ust. 7a pkt 1 updof odnosi się do już istniejących budynków i lokali mieszkalnych, nie natomiast do obiektów mieszkalnych w trakcie budowy, w związku z czym odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej określonej w tym przepisie, nie będą podlegały wydatki poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego z uwzględnieniem potrzeb osoby niepełnosprawnej. Z taką interpretacją powyższego przepisu nie sposób się zgodzić.

Dokonując wykładni zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 1 updof pojęcia adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności wskazać należy, iż w doktrynie zwraca się uwagę, że przez adaptację i wyposażenie, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Należy zwrócić uwagę, że pojęcie "adaptacja" rozumieć należy jako "przystosowanie", które jednak niekoniecznie oznaczać musi "ulepszenie", czy "przekształcenie" zaistniałego stanu rzeczy - w tym przypadku warunków mieszkaniowych dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. W ocenie Sądu, organ podatkowy - dokonując jedynie językowej wykładni kwestionowanego przepisu, a pomijając cel wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 1 updof - w istocie zawęził zakres znaczeniowy pojęcia "adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych", sprowadzając je do słownikowego, a więc potocznego, rozumienia pojęcia "adaptacji". Skoro "adaptacja" to przystosowanie "czegoś", to nie sposób nie uznać, iż "adaptacja" to również przystosowanie - jak w rozpatrywanej sprawie - budynku dla potrzeb osoby niepełnosprawnej już w fazie początkowej podjętej inwestycji. Budowa domu przez wnioskodawców, w którym zamieszka również ich niepełnosprawny syn, od samego początku będzie "adaptacją" projektu domu właśnie z uwzględnieniem zmian, jakie konieczne są z uwagi na zamieszkiwanie w nim osoby niepełnosprawnej. Uznanie iż przedmiotowa ulga podatkowa winna mieć zastosowanie w sytuacji opisanej w stanie faktycznym sprawy, uwzględnia nie tylko językową wykładnię interpretowanego przepisu, ale i wykładnię celowościową. Niewątpliwie ustanawiając przedmiotową ulgę podatkową, ustawodawca miał na uwadze przede wszystkim stworzenie osobom niepełnosprawnym "ułatwienia życia" między innymi poprzez lepsze warunki mieszkaniowe przystosowane dla ich niesprawności. Trudno zaś przyjąć, iż ustawodawca uwzględnia jedynie polepszenie już istniejących mieszkań czy budynków z pominięciem zaś budynków, które dopiero co będą budowane dla zamieszkiwania w nim osoby niepełnosprawnej. Niewątpliwie wykładnia językowa, na którą powołuje się Minister Finansów, jest wykładnią wiodącą przy odkodowywaniu norm prawnych, zwłaszcza dotyczących ulg podatkowych (wykluczona jest w tym przypadku wykładnia zarówno zawężająca jak i rozszerzająca), niemniej nie można pominąć również wykładni celowościowej, zaś ta wespół z wykładnią językową nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien dokonując interpretacji uwzględnić przywołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku uwagi i wskazówki Sądu. Winien również odnieść się do kwestii, czy i które z opisanych przez wnioskodawcę wydatków będą podlegały odliczeniu od dochodu jako wydatki na cele rehabilitacyjne mieszczące się w dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.