Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 236/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 1 - 3, art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 6 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K.D., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2006 r., odmawiającą skarżącemu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej przez Firmę Handlowo-Usługową "[...]" spółka cywilna K.D., T.C. deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r..

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że [...] marca 2006 r. Spółka złożyła deklarację VAT - 7 za luty 2006 r., wykazując kwotę [...] zł

do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku, organ I instancji ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w okresie od [...] września 2005 r. do [...] lutego 2006 r., kiedy to nastąpiła jej likwidacja. Poinformowała o tym fakcie organ I instancji składając [...] marca 2006 r. na formularzu VAT - 7 zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

z dniem [...] lutego 2006 r. oraz zgłoszenie aktualizacyjne (NIP - 2). Jako powód wskazała likwidację Spółki. Powyższe zgłoszenie stanowiło podstawę do jej wykreślenia z rejestru podatników VAT, zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Spółka nie istniała zatem w dniu, w którym złożona została deklaracja VAT - 7 za luty 2006 r., zawierająca wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że zlikwidowanej Spółce nie przysługuje zwrot podatku. Dwiema decyzjami z [...] września 2006 r., wydanymi oddzielnie dla każdego z byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, odmówił

im dokonania zwrotu podatku wynikającego ze złożonej przez nich deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r.

Odnosząc się do zarzutów postawionych przez skarżącego w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w sprawie nie ma zastosowania powołany przez organ I instancji przepis art. 14 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż w dniu likwidacji Spółki oraz sporządzenia spisu z natury, nie posiadała ona towarów podlegających rozliczeniu na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT. Wynika to również z deklaracji VAT - 7,

w której zawarty został wniosek o zwrot podatku. Organ odwoławczy uznał również

za bezzasadne zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące naruszenia art. 88 ust. 4

i art. 96 ust. 6 poprzez błędną interpretację tych przepisów. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że podatnikiem była zlikwidowana Spółka, a nie jej wspólnicy. Skoro została zlikwidowana i wykreślona z ewidencji podatników VAT, to jej byłym wspólnikom nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] stycznia 2007 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów art. 14 ust. 9, art. 88 ust. 4 oraz art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył w zasadzie argumentację faktyczną i prawną przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wyjaśnił, że Spółka obowiązana była dokonać zgłoszeń, na które powołują się organy podatkowe, zgodnie z art. 14 ust. 9 i art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Obowiązana była również dokonać rozliczenia za luty 2006 r., gdyż zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu dopiero z końcem tego miesiąca. Podniósł, że wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 87 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie ograniczają Spółce nabytego prawa do zwrotu podatku, wynikającego z rozliczenia za miesiąc,

w którym była czynnym podatnikiem VAT. Dodał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji swojego działania, jeżeli stosuje się do obowiązujących przepisów.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W trakcie rozprawy w dniu [...] kwietnia 2007 r., odpowiadając na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącego oświadczył, że jego intencją było wniesienie odwołania

od decyzji organu I instancji wydanych dla K.D. oraz dla T.C., gdyż decyzje te dotyczą tej samej sprawy. Oświadczył nadto, że występuje w niniejszej sprawie również jako pełnomocnik T.C. Wywiązując się z nałożonego na niego obowiązku, przedstawił następnie stosowne pełnomocnictwo udzielone przez drugiego z byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej (T.C.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego

i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie

z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Narusza również przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły bowiem skarżącemu, a w zasadzie byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej, prawa

do zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r., w wyniku błędnej wykładni przepisów regulujących podstawy konstrukcji VAT.

II. Spór w niniejszej sprawie dotyczy istoty podatku od towarów i usług w świetle stanu faktycznego i prawnego po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r. Zdaniem organów podatkowych, likwidacja spółki cywilnej, która była czynnym podatnikiem VAT w dniu, w którym nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie jej wykreślenie z rejestru podatników VAT, uniemożliwia dokonanie na rzecz byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej zwrotu VAT wynikającego z deklaracji złożonej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, stanowisko organów podatkowych uznał zaś za błędne.

Z dyspozycji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie wynikające z tego przepisu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady neutralności VAT przewidzianej w art. 86 ust. 1. Z tego zaś przepisu wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wskazane w art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124).

W ocenie Sądu, za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 9 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać dany podmiot od dnia, w którym wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu VAT lub nabył prawo

do odliczenia podatku naliczonego jako strona czynności podlegającej opodatkowaniu, do dnia w którym inny podmiot może skorzystać z możliwości odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych zgodnie z prawem przez tenże podmiot. Podstawowe znaczenie również w tym zakresie należy bowiem przypisać zasadzie neutralności VAT, a nie kwestii podmiotowości w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku na podstawie odrębnych przepisów krajowych. Likwidacja spółki cywilnej oznacza w rozpoznawanej sprawie tylko tyle, że zwrot podatku przysługuje jej byłym wspólnikom. Rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu VAT było zaś konsekwencją błędnej wykładni w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w związku

z nieuprawnionym zawężeniem rozumienia pojęcia "podatnik" użytego w tym przepisie. Wskazane wyżej przepisy należy interpretować zgodnie z wykładnią językową uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową w taki sposób, iż racjonalny ustawodawca przyjmuje w ramach swego rodzaju fikcji prawnej, że byt prawny spółki osobowej istnieje również na potrzeby zgodnej z prawem realizacji rozliczenia za ostatni miesiąc, w którym wykonywała ona czynności podlegające opodatkowaniu, jako czynny podatnik VAT.

W świetle przepisów ustawy o VAT z 2004 r., status podatnika tego podatku należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, niezależnie od tego, czy dany podmiot skutecznie zarejestrował się w tym charakterze (czynność administracyjna), czy też

po wykonaniu określonej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, utracił status podatnika tego podatku. Dla nabycia uprawnienia będącego konsekwencją wykonania określonej czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma to, czy w dniu dokonania tej czynności lub w dniu dokonania rozliczenia za ten okres rozliczeniowy, w którym dana czynność została wykonana, dany podmiot posiadał status czynnego podatnika VAT.

Dany podmiot lub jego następcę prawnego należy traktować jako podatnika VAT do czasu ostatecznego rozliczenia VAT będącego konsekwencją wykonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, których to czynności był podmiot ten stroną. Wykładni przepisów ustawy o VAT z 2004 r. należy dokonywać w taki sposób, aby podmiotowość danego podatnika wiązać ściśle z zasadą neutralności VAT.

Skoro przepisy ustawy o VAT nakładają na każdy podmiot (jego następców) obowiązek złożenia deklaracji VAT - 7 za ostatni okres rozliczeniowy, w którym był

on zarejestrowany jako podatnik VAT i wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, nawet wówczas, gdy w dniu sporządzenia deklaracji podmiot ten już nie istniał (został zlikwidowany), a także nakładają na ten podmiot obowiązek uiszczenia podatku do zapłaty wykazanego w deklaracji, której zasadności nie zakwestionowały, to brak jest uzasadnionych podstaw do odmowy zwrotu następcom prawnym tego podmiotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z prawidłowej deklaracji. Dla powstania obowiązku zapłaty podatku

od towarów i usług, czy też powstania prawa do zwrotu tego podatku, podstawowe znaczenie ma wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (powodującej powstanie uprawnienia), a nie termin złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy.

Przyznając rację organowi odwoławczemu co do tego, że w sprawie niniejszej nie znajduje wprost zastosowania przepis art. 14 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż w deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r. Spółka nie wykazała rozliczenia związanego ze sporządzeniem spisu z natury, to zauważyć należy, iż wykładnia tego przepisu potwierdza możliwość zwrotu podatku byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej. Trudno bowiem wyobrazić sobie taką oto sytuację, iż podatnik może skutecznie występować o zwrot podatku wyłącznie w związku ze sporządzeniem spisu z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub rozwiązania spółki cywilnej (ust. 5 art. 14), gdyż w takiej sytuacji powinien on deklarować kwotę do zapłaty. Brak jest jednocześnie podstaw do przyjęcia, że racjonalny ustawodawca uchwalałby przepis, który z istoty rzeczy nie może znajdować zastosowania.

III. Wskazać przy tym należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. choćby wyroki

w sprawach: C-268/83 oraz C-342/87). Za szczególnie istotny w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd uznał jednak pogląd wyrażony przez ETS w wyroku

z 3 marca 2005 r. wydanym w sprawie I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet, C - 32/03. Trybunał stwierdził bowiem, iż art. 4 ust. 1 - 3 VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.

W związku z powyższym, na tle stanów faktycznych zaistniałych po 1 maja 2004 r., za niedopuszczalną (rozszerzającą) uznać należy taką wykładnię przepisów ustawy o VAT, w tym wykładnię pojęcia "podatnik", która prowadziłaby do ograniczenia regulacji z art. 86 ust. 1, jeżeli ograniczenie to nie wynika wprost ze zgodnych z prawem wspólnotowym (unijnym) przepisów tej ustawy. Każdy bowiem przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej, posiada co do zasady prawo do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług na nabywcę jego towarów, jeżeli wykonuje uczciwie (bez nadużyć) czynności opodatkowane tym podatkiem. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia od podatku naliczonego stanowi de facto obciążenie go podatkiem, który

co do zasady płacić powinien ostateczny "konsument" towaru lub usługi.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne

w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług wypracowane na podstawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r."), nie uwzględniało co do zasady konsekwencji wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. przyjęcia całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. W skład tego dorobku prawnego weszły również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez ETS. Polski porządek prawny jest zatem od 1 maja 2004 r. zasadniczo dualistyczny. Składa się bowiem z podsystemu prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego (krajowego). Przy tym prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Źródłem obowiązującego porządku prawnego są zarówno przepisy Konstytucji RP, jak również przepisy traktatu z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Sąd odstąpił zatem od omawiania sporów dotyczących wykładni przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

Przekazując w pewnym zakresie podmiotom zewnętrznym kompetencje władzy ustawodawczej - zgodnie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP - zaakceptowaliśmy jednocześnie, jako kraj członkowski, rolę Trybunału (ETS), wspomaganego przez Sąd Pierwszej Instancji, jako nadrzędnego organu sądowego, realizującego między innymi zadania sądu administracyjnego. Orzecznictwu Trybunału (ETS) przyznać zatem należy istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym organy administracji publicznej.

O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji RP. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa, bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego ustawodawcę w rozdziale III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być

(ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem unijnym zawarte są

w art. 91 Konstytucji RP.

IV. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie zatem przyjąć, że byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej przysługuje prawo

do zwrotu VAT wynikającego ze złożonej przez nich deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r., jeżeli nie stwierdzi on nieprawidłowości mających wpływ na wysokość deklarowanego zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej. Zauważyć jednocześnie należy, że z jednej strony organy podatkowe przyjęły, że zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r. jest zobowiązaniem Spółki, a z drugiej strony uznały, że brak jest podstaw do zwrotu podatku wynikającego z deklaracji, której prawidłowości w żaden sposób nie zakwestionowały. Nie zbadały przy tym, czy deklarację złożyli obaj wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej (z akt sprawy nie wynika, iż w dniu składania deklaracji VAT - 7 obowiązywała umowa spółki cywilnej lub znajdowały zastosowanie przepisy dotyczące reprezentacji spółki cywilnej).

Skoro z jednej strony organy podatkowe nie kwestionują zasadności deklaracji VAT - 7 za luty 2006 r. złożonej przez zlikwidowaną spółkę cywilną lub jej byłych wspólników, to z drugiej strony nie mogą z przyczyn formalnych kwestionować tego,

co z niej wynika.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie, czy odwołanie wniesione przez pełnomocnika byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej dotyczyło tylko jednej decyzji (wydanej dla skarżącego w niniejszej sprawie), czy też dotyczy dwóch decyzji wydanych oddzielnie dla K.D. i T.C. Skoro w piśmie zawierającym odwołanie wskazani zostali obaj byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, do odwołania załączone zostały dwa pełnomocnictwa udzielone przez nich doradcy podatkowemu, a postępowanie w sprawie prowadzone było z wniosku spółki cywilnej, to należało wezwać doradcę podatkowego reprezentującego interesy byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej do złożenia oświadczenia, czy odwołanie dotyczy tylko jednej decyzji, której numer został wskazany w odwołaniu, czy też dotyczy dwóch decyzji pomimo tego, że numer drugiej nie został wymieniony w piśmie zawierającym odwołanie.

W świetle dokonanej wyżej wykładni przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, na tle ustalonego stanu faktycznego, za właściwe należałoby uznać wydanie jednej decyzji dla byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, która to decyzja powinna zostać doręczona każdemu z nich, jeżeli oczywiście zostało złożone odwołanie od decyzji wydanej dla T.C., co wynika

z oświadczenia jego pełnomocnika złożonego na rozprawie w odpowiedzi na pytanie Sądu. Z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy podjął inicjatywę zmierzającą

do wyjaśnienia tej kwestii, co uzasadnia zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową

i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 - 86). Dokonując zatem wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji

do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Od dnia wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązkiem wszystkich organów państwa jest dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w sposób prowspólnotowy, szczególnie w przypadku stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaistniałych od tego dnia, czyli od 1 maja 2004 r. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są dokonywać przy tym wykładni przepisów materialnoprawnych w taki sposób, aby uchronić ustawodawcę od zarzutu stanowienia przepisów tworzących pułapki dla podatników lub ich następców prawnych, którzy działając w dobrej wierze wypełniali nałożone na nich obowiązki.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.