Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1615/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 29
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 26 kwietnia 2013 r. H. S. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od Gminy w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wspólnie z żoną był użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego związana była własność lokalu mieszkalnego (lok. nr 1) znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości. Z dniem 5 marca 2009 r. użytkowanie wieczyste wygasło wskutek upływu czasu, a zarazem wygasła przysługująca Wnioskodawcy i jego żonie własność lokalu.

W Urzędzie Miasta i Gminy w kwietniu 2010 r., Wnioskodawca i jego żona zostali poinformowani, że w zamian za utraconą własność lokalu należy przysługuje im wynagrodzenie, przy czym z uwagi na niechęć ze strony Gminy do wypłaty wynagrodzenia zaproponowano przystąpienie do przetargu na oddanie przedmiotowej nieruchomości ponownie w użytkowanie wieczyste z zastrzeżeniem możliwości zaliczenia należności z tytułu wynagrodzenia na należność z tytułu zakupu własności lokalu związanego użytkowaniem wieczystym.

W wycenie biegłego z dnia 31 maja 2011 r. wartość lokalu ustalono na kwotę 134.833,00 zł. W wyniku postępowania przetargowego w dniu 14 listopada 2011 r. Wnioskodawca i jego żona zawarli z Gminą umowę o oddanie przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste wraz ze sprzedażą na ich rzecz dotychczas zajmowanego lokalu. Na poczet ceny w kwocie 136.233,00 zł w całości zaliczono (przez potrącenie) przysługującą wierzytelność przeciwko Gminie o zapłatę z tytułu wynagrodzenia za utratę własności lokalu.

Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. (otrzymanym w dniu 4 marca 2013 r.) Gmina przesłała zaległą informację PIT-8C za rok 2011, wskazując, że otrzymana informacja obliguje do dokonania korekty rozliczenia podatkowego za rok 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za wzniesione lub nabyte przez użytkownika wieczystego budynki lub inne urządzenia (art. 33 ust 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami) stanowi odszkodowanie i korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 29 lub pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne użytkownikowi wieczystemu z tytułu wygaśnięcia własności budynków lub innych urządzeń wskutek upływu czasu, na który grunt oddano w użytkowani wieczyste (art. 33 ust 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami), korzysta - jako odszkodowanie - ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, względnie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy.

W przypadku wygaśnięcia własności budynku (lokalu) jako prawa związanego z użytkowaniem wieczystym dotychczasowy użytkownik wieczysty bezpowrotnie traci prawo najpełniejsze (własność), z którym nie wiązały się dla niego żadne szeroko rozumiane ciężary. Toteż wygaśnięcie własności budynku (lokalu) skutkuje rzeczywistym zmniejszeniem aktywów majątku dotychczasowego użytkownika wieczystego, co oznacza, że wskutek tego zdarzenia dotychczasowy użytkownik wieczysty doznaje zubożenia (szkody). Tak powstały uszczerbek powinien zostać wyrównany w majątku dotychczasowego użytkownika wieczystego przez zapłatę wynagrodzenia ze strony właściciela gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste, czyli podmiotu, który uzyskał przysporzenie kosztem użytkownika. W ten sposób ukształtowane z woli ustawodawcy wynagrodzenie w sposób oczywisty spełnia funkcje kompensacyjne, a zatem jest odszkodowaniem w rozumieniu cywilistycznym. Przy czym posłużenie się przez ustawodawcę w art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami pojęciem "wynagrodzenie" zamiast pojęciem "odszkodowanie" w żaden sposób nie kwestionuje odszkodowawczej istoty (natury) tego świadczenia.

Na podstawie powyższych rozważań, popartych poglądami wyrażonymi w judykaturze oraz w piśmiennictwie, należy - zdaniem Wnioskodawcy- przyjąć, że wynagrodzenie należne dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu z tytułu utraty własności budynków (lokali) wskutek wygaśnięcia użytkowania wieczystego z upływem czasu, na jaki prawo to zostało ustanowione (art. 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami), korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane wynagrodzenie spełnia również przesłanki statuowane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis rangi ustawowej precyzuje wysokość należnego odszkodowania.

W wydanej w dniu 25 lipca 2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyty w zacytowanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 Nr 102, poz. 651 ze zm.), zwanej dalej u.g.n., użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu. Ustęp 2 tego przepisu stanowi natomiast, że w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Wynikający z zacytowanego przepisu obowiązek wypłaty wynagrodzenia wynika z faktu, że z chwilą wygaśnięcia użytkowania wieczystego wygasa odrębna własność budynków i urządzeń na nich posadowionych. Z tego też względu nie można uznać, że w sytuacji takiej dochodzi do odpłatnego zbycia tych nieruchomości i urządzeń, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Niewątpliwe jednak dotychczasowy użytkownik wieczysty uzyskuje przychód, rozumiany jako trwałe przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. Wykluczenie tak osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie powoduje, że zaliczyć go należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z przepisów tych wynika, że wolne od podatku są odszkodowania i zadośćuczynienia, przy czym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Z kolei zadośćuczynienie to świadczenie polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym, wiązane najczęściej z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym). Natomiast wynagrodzenie to zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności.

Artykuł 33 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi m.in., że wynagrodzenie dla wieczystego użytkownika za pozostawione budynki powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Wyrażenie "na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego" wskazuje, że wartość tych budynków określana jest według cen z daty wygaśnięcia wieczystego użytkowania, a nie według zasady z art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego dotyczącej sposobu ustalania odszkodowania, co wskazuje na odmienne traktowanie przez ustawodawcę tego świadczenia. W rezultacie więc stwierdzić należy, że wynagrodzenie za wzniesione przez użytkownika wieczystego lub nabyte budynki i urządzenia nie stanowi odszkodowania, jest świadczeniem rodzajowo innym, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jak również z art.. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f.

W konsekwencji więc wnioskodawca powinien tak uzyskany przychód opodatkować według skali podatkowej i wykazać w zeznaniu podatkowym, za rok w którym otrzymano ww. świadczenie.

Końcowo organ interpretujący zauważył, że art. 33 ust. 2 u.g.n. określa przedmiotowe świadczenie mianem wynagrodzenia nie odszkodowania. W katalogu zwolnień przedmiotowych określonych wart. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu, na mocy którego otrzymane wynagrodzenie byłoby zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych organ interpretacyjny wyjaśnił, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt fakt, że żaden z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego czy Trybunału Konstytucyjnego nie zapadł na tle art. 33 ust. 2 u.g.n.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, H. S., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. oraz art. 33 ust. 2 u.g.n.

W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja przedstawiona w złożonym wniosku, a sprowadzająca się do twierdzenia, że wynagrodzenie należne dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu z tytułu utraty własności budynków (lokali) wskutek wygaśnięcia użytkowania wieczystego z upływem czasu, na jaki prawo to zostało ustanowione (art. 33 ust. 2 u.g.n.), korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f.).

W istocie bowiem utrata własności budynków (lokali) przez dotychczasowego użytkownika wieczystego następuje ex lege, podobnie jak utrata własności wskutek wywłaszczenia. Różnica ujawnia się jedynie w zakresie terminologii dotyczącej świadczeń należnych z tytułu utraty własności: w przypadku wywłaszczenia ustawodawca świadczenie nazywa odszkodowaniem, podczas gdy w przypadku wygaśnięcia użytkowania wieczystego – wynagrodzeniem; w aspekcie funkcjonalnym oba świadczenia pełnią jednak tożsamą rolę – kompensują uszczerbek majątkowy powstały wskutek utraty przysługującego dotychczas prawa. Otrzymane wynagrodzenie spełnia również przesłanki statuowane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za nieuzasadnioną.

Jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, skarżący otrzymał wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.g.n. użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu. Art. 33 ust. 2 tej ustawy stanowi zaś, że w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Z momentem wygaśnięcia wieczystego użytkowania wygasa także związane z tym prawem prawo własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na nieruchomości gruntowej. Tym samym właścicielem tych budynków i urządzeń staje się z mocy prawa właściciel nieruchomości gruntowej. Użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego (względnie nabyte) budynki i urządzenia.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie to korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 29 u.p.d.f., tak jak chce tego strona skarżąca, czy też nie, jak twierdzi z kolei organ podatkowy.

W sporze tym rację przyznać trzeba organowi interpretującemu.

W art. 10 u.p.d.f. zawarty został katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak katalog zamknięty. Wyliczenie źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie ich według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych przychodów pochodzących z różnych źródeł. O otwartym charakterze powyższego katalogu najlepiej świadczy pkt 9 - "inne źródła", rozwinięty w art. 20 ust. 1 u.p.d.f., zawierającym niepełną (przykładową) listę przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy dany przychód nie może zostać zakwalifikowany do żadnego z wcześniejszych punktów art. 10 ust. 1 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wygaśnięcie użytkowania wieczystego nie jest dwustronną czynnością prawną, lecz zdarzeniem prawnym, z którym ustawa wiąże skutek w postaci przejścia prawa własności, w związku z czym nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem tego prawa.

Uzasadniony jest zatem wniosek, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., wygaśnięcie użytkowania wieczystego nie jest bowiem "zbyciem" nieruchomości lub prawa. Wykluczenie tak osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a także brak możliwości zakwalifikowania go do innych, wymienionych w pkt 1-7 tego przepisu, powoduje, że zaliczyć go należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Słusznie, w ocenie Sądu, stwierdził organ interpretacyjny, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n., nie jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie 21 ust. 1 pkt 3 albo pkt 29 u.p.d.f., Przepis ten w pkt 3 stanowi, że wolne od podatku są odszkodowania i zadośćuczynienia, przy czym pod pojęciem odszkodowania rozumieć należy świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. W pkt 29 tego przepisu odrębnie wymieniono przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zwolnienie od podatku, o którym mowa czy to w pkt 3, czy to w pkt 29 ustępu 1 artykułu 21 u.p.d.f., dotyczy zatem otrzymanego przez podatnika odszkodowania, a wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n., odszkodowaniem nie jest.

Jak wskazał Sąd Najwyższy, w powołanym także w zaskarżonej interpretacji wyroku z dnia 16 września 2003 r., IV CKN 421/01, (publik. OSNC 2004/11/175), na gruncie przepisów prawa cywilnego występują pojęcia "wynagrodzenie" i "odszkodowanie" (lub "naprawienie szkody"), które nie są synonimami. Zarówno ustawa o gospodarce nieruchomościami (art. 33 ust. 2), jak i kodeks cywilny (dawny art. 243) należność za budynki, których właścicielem był wieczysty użytkownik, określają mianem "wynagrodzenie". W obu ustawach oba pojęcia występują wielokrotnie w różnych instytucjach prawnych i nielogiczne byłoby traktować je jako synonimy.

Jak trafnie zauważa skarżący, ustawa o gospodarce nieruchomościami pojęciem odszkodowania posługuje się w przepisach dotyczących wywłaszczenia.

Nie sposób jednak, jak tego by chciał skarżący, zrównać sytuacji właściciela nieruchomości, który wskutek wywłaszczenia traci przysługujące mu prawo własności, z sytuacją użytkownika wieczystego, którego prawo własności wygasło ex lege, wskutek wygaśnięcia ograniczonego prawa jakim jest użytkowanie wieczyste.

Użytkownik wieczysty, inaczej niż właściciel, ponosząc nakłady na grunt nie stanowiący jego własności, a oddany w określone ramami czasowymi użytkowanie wieczyste, musiał godzić się z tym, że po upływie określonego czasu wygaśnie prawo użytkowania wieczystego, a w konsekwencji wygaśnie też prawo własności budynku (lokalu).

W sytuacji użytkownika wieczystego, wbrew subiektywnym odczuciom skarżącego, nie mamy do czynienia z wyrządzeniem szkody i wypłatą odszkodowania, a ze zwrotem poniesionych nakładów w postaci wynagrodzenia.

Tym samym, w ocenie Sądu, wynagrodzenie za wzniesione przez użytkownika wieczystego lub nabyte budynki i urządzenia nie stanowi odszkodowania, którego otrzymanie objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 29 u.p.d.f. Ustawodawca nie objął zaś zwolnieniem od opodatkowania wynagrodzeń wypłaconych na podatnie przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.