Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2077/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E:

Wnioskiem z 3 sierpnia 2009 r. M. P. "Skarżący" w rozpoznawanej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Skarżący od listopada 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na świadczeniu usług doradztwa podatkowego. Działalność ta podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług ("VAT"). Podatek VAT Skarżący rozlicza na zasadach ogólnych (nie stosuje zasady kasowej) w formie kwartalnych deklaracji VAT-7K. Dla potrzeb tej działalności Skarżący korzysta obecnie z dwóch miejsc prowadzenia działalności: lokalu mieszkalnego będącego wyłączną własnością jego żony (pozostaje z nią w rozdzielności majątkowej) oraz lokalu użytkowego, którym dysponuje na zasadzie umowy najmu. W obu lokalizacjach obsługuje swoich klientów. Czas (liczba godzin) spędzany przez Skarżącego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w obu lokalach jest zmienny tzn. czasem w tym samym dniu Skarżący świadczy usługi w obu lokalach czasem wyłącznie w lokalu wynajmowanym a czasem wyłącznie w lokalu swojej żony. Dyktują tym wyłącznie potrzeby klientów Skarżącego.

Skarżący w 2009 r. podpisał umowę deweloperską, na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny, dokonać wyodrębnienia dwóch lokali, ich połączenia oraz przeniesienia na Skarżącego własności połączonego już lokalu mieszkalnego. Zamiarem Skarżącego jest dostosowanie docelowo tego lokalu dla potrzeb obsługi swoich klientów (przez obsługę klientów Skarżący rozumie organizację spotkań, rozmowy telefoniczne z klientami lub w sprawie klientów, dokonywanie analiz Skarżącego, przygotowywanie porad i opinii Skarżącego, pism procesowych w sprawach podatkowych etc ). Jednocześnie, lokal będzie wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe własne i rodziny Skarżącego. W ten sposób Skarżący mógłby zaprzestać korzystania z lokalu mieszkalnego będącego własnością jego żony. Zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na działalność gospodarczą oraz również wykorzystywany w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny jest ponadto dla Skarżącego ekonomicznie bardziej opłacalny niż nabywanie osobno lokalu użytkowego i mieszkaniowego.

Połączony lokal zostanie tak zaprojektowany, aby możliwe było - - w zależności od potrzeb - korzystanie z wszystkich pomieszczeń (4 pokoje) oraz części wspólnych (m.in. korytarze, łazienki) zarówno dla potrzeb działalności gospodarczej i potrzeb mieszkaniowych rodziny Skarżącego. Czas (tzn. liczba godzin w ciągu dnia) oraz stopień intensywności (tzn. metraż lokalu) używania lokalu dla obu rodzajów potrzeb zależny będzie wyłącznie od zapotrzebowania klientów Skarżącego i w związku z tym będzie podlegał ciągłym fluktuacjom. Do lokalu dołączone będą 2 miejsca garażowe, z których korzystać będzie Skarżący (posiada samochód w leasingu operacyjnym służący mu do działalności gospodarczej) oraz — w zależności od potrzeb - klienci Skarżącego.

Na poczet umowy deweloperskiej Skarżący wnosić będzie zaliczki, które będą dokumentowane fakturą VAT wystawioną przez dewelopera. Lokal mieszkalny w momencie jego przekazania do użytkowania zostanie w całości umieszczony w prowadzonym przez Skarżącego rejestrze środków trwałych, gdyż spełniać będzie wymogi określone w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). tzn:

- będzie lokalem stanowiącym wyłączną własność Skarżącego,

- będzie miał przewidywany okres używania dłuższy niż rok,

- będzie wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą,

- Skarżący podejmie decyzję o jego amortyzowaniu (art. 22c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Skarżący będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego (VAT) z faktur dokumentujących uiszczane przez niego zaliczek na poczet ceny kupna lokalu wykorzystywanego jednocześnie dla celów działalności gospodarczej oraz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych oraz jego rodziny?

2. Czy Skarżący będzie miał obowiązek dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego (VAT) związanego z nabywanym lokalem?

3. Czy czynność polegająca na wykorzystywaniu lokalu dla własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej u.p.t.u.)?

4. Czy w przypadku trwałego zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych po zgłoszeniu tego faktu do urzędu skarbowego, Podatnik będzie miał obowiązek opodatkowania lokalu według zasad wskazanych w art. 14 u.p.t.u.? W jaki sposób określić podstawę opodatkowania takiego lokalu dla potrzeb opodatkowania zgodnie z art. 14 u.p.t.u.?

Odnośnie pytania pierwszego Skarżący uznał, że przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawianych przez dewelopera w związku z budową nabywanego przez niego lokalu, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla wykonania czynności opodatkowanych. Skarżący dodał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. b u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowić będzie w tym kontekście suma kwot podatku określona na otrzymanych od dewelopera fakturach potwierdzających dokonane przez Skarżącego zaliczki. Ponadto dodał, że w przypadku faktur zaliczkowych nie ma zastosowania reguła art. 86 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którą prawo do odliczenia występuje dopiero z momentem nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych musi być określane według związku nabywanego (w przyszłości) towaru z działalnością podatnika ocenianą na moment otrzymania faktury zaliczkowej.

Skarżący wyjaśnił, że w jego przypadku lokal (po nabyciu jego własności i oddaniu do użytkowania) będzie niewątpliwie wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, w ramach której świadczy on usługi doradztwa podatkowego opodatkowane według stawki 22%. Lokal zostanie wprowadzony do rejestru środków trwałych i będzie podlegał amortyzacji. W jego opinii występuje więc wyraźny związek podatku naliczonego z faktur zaliczkowych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że lokal będzie nominalnie (tzn. w sensie prawa budowlanego) miał charakter mieszkaniowy, gdyż decydujące jest faktyczne (a nie tylko nominalne) jego wykorzystywanie dla celów wykonywania czynności opodatkowanych (lub nie) podatkiem VAT. Jednocześnie lokal ten będzie w przyszłości - tzn. po nabyciu jego własności wykorzystywany również do czynności polegających na oddaniu przez Skarżącego lokalu (jako środka trwałego) do używania w sposób nieodpłatny na zaspokojenie własnych potrzeb oraz potrzeb mieszkaniowych jego rodziny co kwalifikuje taką czynność jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Innymi słowy fakt wykorzystywania lokalu również dla celów własnych i rodziny Skarżącego oznaczać będzie zaistnienie czynności podlegającej u.p.t.u, zrównanej z odpłatnym świadczeniem usług. Usługi te, w momencie ich świadczenia, będą podlegały zwolnieniu od VAT jako nieodpłatne usługi najmu na cele mieszkaniowe na podstawie pkt. 4 załącznika nr 4 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np wyrok ETS z 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03) w przypadku nabywania dobra inwestycyjnego i używania go zarówno dla celów zawodowych jak i prywatnych podatnik VAT może dokonać wyboru:

- zaliczyć dobro w całości do majątku prowadzonego przedsiębiorstwa bądź

- zaliczyć dobro w całości do majątku prywatnego bądź

- dokonać podziału dobra inwestycyjnego i zaliczyć je w częściach do majątku przedsiębiorstw i majątku prywatnego.

Skarżący uznał, że w opisanym stanie faktycznym nie ma możliwości dokonania podziału kwot podatku naliczonego na kwotowo określoną część związaną wyłącznie z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną VAT oraz kwotowo określoną część przeznaczoną na wykorzystywanie lokalu dla celów określonych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Niemożliwe jest w szczególności określenie zakresu wykorzystywania lokalu w oparciu o kryterium powierzchni użytkowej lokalu, co wynika z faktu, że dla celów działalności gospodarczej Skarżący będzie w różnym zakresie czasowym — użytkował różne pomieszczenia lokalu, a te same pomieszczenia mogą być — w pozostałym zakresie czasowym — wykorzystywane dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych Skarżącego i jego rodziny. Sposób i stopień intensywności (zwłaszcza czasowej) użytkowania lokalu będzie dodatkowo sezonowo fluktuował w zależności od potrzeb klientów Skarżącego (zależność będzie taka, że lokal będzie wykorzystywany bardziej intensywnie czasowo i powierzchniowo w przypadku zwiększonych potrzeb klientów oraz natężenia zleceń, co występuje zazwyczaj na wiosnę i jesień każdego roku).

Z powyższych względów zdaniem Skarżącego prawidłowe będzie zaliczenie lokalu w całości do majątku działalności gospodarczej Skarżącego i odliczenie całości podatku naliczonego przy jego nabyciu. Jednocześnie, używanie lokalu dla potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą (w tym potrzeby mieszkaniowe własne rodziny) stanowić będzie odpłatne świadczenie usług objęte zakresem przedmiotowym u.p.t.u.

Odnośnie pytania drugiego Skarżący uznał, że będzie on podlegał normom art. 90 ust. 3 i 91 u.p.t.u. tzn. będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu z punktu widzenia proporcji rocznego obrotu z czynności dających prawo do odliczenia (doradztwo podatkowe) do całkowitego obrotu wynikającego z czynności dających i niedających prawa do odliczenia bowiem zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których prawo do odliczenia przysługuje oraz czynnościami w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, podatnik określa kwotę podatku naliczonego do odliczenia na podstawie proporcji rocznego obrotu opodatkowanego do rocznego obrotu ogółem. W przypadku Skarżącego, brak jest możliwości ścisłego lub choćby szacunkowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z nabyciem lokalu (fakturami zaliczkowymi) według kryteriów ich przeznaczenia dla działalności opodatkowanej (doradztwo podatkowe) i zwolnionej (czynność z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. polegająca na przeznaczeniu lokalu dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych). Wynika to z niemożności oparcia się na kryterium powierzchniowym (gdyż te same powierzchnie w różnym stopniu i różnym wymiarze czasu mogę być wykorzystywane dla obu rodzajów działalności) ani kryterium czasowym (gdyż te same powierzchnie będą wykorzystywane codziennie w różnym zakresie czasu), ani jakimkolwiek innym mogącym dać ścisłe rezultaty.

Odnośnie pytania trzeciego Skarżący wskazał, że w jego ocenie podstawa opodatkowania czynności polegającej na wykorzystywaniu lokalu dla zaspokojenia własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych nie będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia podatku naliczonego przy rozliczaniu nabycia lokalu zgodnie z art. 90 i 91 u.p.t.u., bowiem art. 90 ust. 3 posługuje się wyraźnie pojęciem obrotu (odpowiednio dającego prawo do odliczenia oraz obrotu całkowitego) formułując zasady ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Obrotem w rozumieniu ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 zdanie drugie u.p.t.u.). Z uwagi na fakt, że podstawą opodatkowania przy czynnościach nieodpłatnego przekazania lokalu na potrzeby mieszkaniowe własne i rodziny nie jest obrót, lecz zgodnie z art. 29 ust. 12 u.p.t.u. — koszt świadczonej usługi, wartość tych czynności nie będzie powiększała mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Odnośnie pytania czwartego Skarżący uznał, że ewentualne zakończenie przez niego wykonywania czynności opodatkowanych podlegałoby zgłoszeniu do urzędu skarbowego oraz powodowałoby powstanie obowiązku uwzględnienia lokalu w spisie z natury towarów niesprzedanych oraz jego opodatkowania zgodnie z art. 14 u.p.t.u., gdyż w stosunku do tego lokalu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 u.p.t.u.).

Sensem opodatkowania spisu z natury towarów nabytych jest opodatkowanie tych towarów (w rozumieniu art. 2 pkt 6, czyli również lokali stanowiących osobną nieruchomość), które nie zostały sprzedane, ale były wykorzystywane w toku wykonywania czynności opodatkowanych i w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W przypadku zatem, gdyby Skarżący trwale zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji wykonywania czynności objętych ustawą o VAT, przesunięcie lokalu z majątku działalności gospodarczej do majątku osobistego powodowałoby konieczność opodatkowania lokalu według właściwej stawki VAT.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.t.u. byłaby wartość lokalu ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u., czyli jego cena nabycia lub koszt wytworzenia ustalona na moment dostawy. W ocenie Skarżącego, wartość podstawy opodatkowania nie może zatem abstrahować od okresu użytkowania towaru stanowiącego środek trwały, podlegającemu obowiązkowi korekty podatku naliczonego. Zatem podstawą opodatkowania byłaby część ceny nabycia lokalu, która nie została objęta korektą podatku naliczonego zgodnie z art. 91 u.p.t.u., np. w przypadku zaprzestania działalności w 5-tym roku 10-letniej korekty podatku naliczonego, podstawą opodatkowania dla spisu z natury byłoby 50% oryginalnej ceny nabycia lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. interpretacją z [...] października 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe .

Pismem z 12 października 2009 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego organ pismem z 9 listopada 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z 25 listopada 2009 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w wyniku której Sąd wyrokiem z 14 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2/10 uchylił przedmiotową interpretację zarzucając organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił istotnych dla podatnika elementów zdarzenia przyszłego, które miały znaczenie dla wydanej interpretacji.

W wykonaniu zarządzenia Sądu wskazanego w wydanym wyroku organ podatkowy pismem z 10 grudnia 2010r. wezwał Skarżącego do uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie czy przedmiotowy lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania będzie służył w całości wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czy też będzie wykorzystywany dla potrzeb własnych wnioskodawcy oraz jego rodziny. Ponadto organ podatkowy pismem z 27 stycznia 2011r. wezwał Skarżącego o wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, własnym stanowiskiem do zadanego we wniosku pytania oraz treścią złożonego przez Skarżącego środka zaskarżenia w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W uzupełnieniu do wniosku z 29 grudnia 2010r. Skarżący wskazał, iż przedmiotowy lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT jak i potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny.

Ponadto w piśmie z 7 lutego 2011r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego sporządzonego w celu wykonania wskazówek Sądu Skarżący wyjaśnił, że :

1. Wezwanie organu nie spełnia przesłanek z art. 169 par. 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.). Wezwanie do usunięcia braków powinno bowiem wskazywać, jakie braki mają zostać usunięte. Wezwanie organu podatkowego używa, zdaniem Skarżącego, enigmatycznego sformułowania "wyjaśnienia sprzeczności" nie precyzując, jakie sprzeczności wymagają wyjaśnienia. W przekonaniu Skarżącego żadnych takich sprzeczności nie ma.

2. Uzasadnienie wezwania organu podatkowego zawiera de facto, polemikę z argumentacją zawartą we wniosku o interpretację i dalszych pismach procesowych. W ramach art. 169 par. 1 O.p. nie mieści się polemizowanie z argumentami podatnika, a jedynie uzupełnianie braków istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (lub nadania sprawie biegu). Zdaniem Skarżacego wydając (uchyloną przez sąd) interpretację indywidualną organ podatkowy nie miał istotnych wątpliwości w rozstrzygnięciu sprawy.

3. Jedyny element uzasadnienia wezwania, który mógłby sugerować brak w zakresie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy to zdanie, w którym organ podatkowy prosi o wyjaśnienie, jaki jest sposób wykorzystywania lokalu na moment oddania go do użytkowania (a nie na moment zapłaty zaliczek). Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że Skarżący podpisał umowę deweloperską co logicznie wskazuje, że lokal jeszcze nie został oddany do użytkowania. Skarżącywyjaśnił, że może jedynie określać, jaki będzie przewidywany sposób wykorzystywania lokalu (co zresztą uczynił we wniosku). Z tych względów cały opis zdarzenia przyszłego jak i dalsze pisma procesowe używają czasu przyszłego przy określaniu sposobu dalszego (tzn. po oddaniu do użytkowania) korzystania z lokalu. Sugerowany brak formalny jest ponadto - również w warstwie merytorycznej - pozorny, gdyż zakłada tezę, że zakres prawa do odliczenia na moment otrzymania przez Skarżącego faktur zaliczkowych nie istnieje w ogóle. Tymczasem pytanie nr 1 wniosku wyraźnie dotyczy prawa do odliczenia wynikającego właśnie z faktur zaliczkowych. Logiczne jest, że w takim opisie zdarzenia przyszłego Skarżący może jedynie opisywać zamiar przyszłego postępowania, co nie wyklucza pytania o prawo do odliczenia powstające na moment otrzymania faktury zaliczkowej.

4. Ponadto Skarżący uznał, że nie ma zatem żadnej sprzeczności pomiędzy oświadczeniem zawartym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa ("nie wykonuję jeszcze czynności wykorzystywania lokalu dla potrzeb własnych oraz mojej rodziny" - zdanie w czasie teraźniejszym), a uzupełnieniem wniosku z 29 grudnia 2010 r. (złożonym na wezwanie organu podatkowego z dnia 10 grudnia 2010 r.), w którym Skarżący określa, że "lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT jak i potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny — zdanie w czasie przyszłym. Lokal nie został jeszcze bowiem oddany do używania.

5. Niezależnie od powyższych uwag Skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wcale nie postawił zarzutu rozbieżności w treści wniosku i dalszych pism w przedmiotowej sprawie, lecz jedynie potwierdził, że dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie stało się utrudnione, (lecz możliwe, co potwierdza fakt uchylenia interpretacji indywidualnej nie oddalenia skargi Skarżącego).

Interpretacją z [...] lutego 2011 r. Minister Finanów uznał ponownie stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczenou treści art. 8 ust.2, art. 86 ust.1, art. 86 ust.2, art. 90 ust., art. 91 ust.1 u.p.t.u. stwierdził, że w przypadku dokonywania przez Skarżacego odliczeń kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących uiszczane przez niego zaliczki na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nie będzie on mógł w pełnym zakresie odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego lokalu, bowiem Wnioskodawca, zgodnie z jego wskazaniem, będzie wykorzystywał przedmiotowy lokal po jego oddaniu do użytkowania zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i dla potrzeb mieszkaniowych własnych i jego rodziny. Zdaniem organu Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że Skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Skarżącego. W sytuacji, gdy Skarżący nie wykaże w jakiej części zakupiony przez niego lokal mieszkalny będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas nie nabędzie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wpłacone przez niego zaliczki na zakup tego lokalu.

Podsumowując organ stwierdził, że przy zakupie towarów i usług służących zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej zakup towarów i usług związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do pytania nr 2 i 3 przedmiotowego wniosku oragn podatkowy stwierdził, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, że nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 u.p.t.u. w kwestii dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z nabywanym lokalem mieszkalnym, bowiem Skarżący nie wykonuje czynności zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy polegających na nieodpłatnych usługach najmu, których beneficjentami są członkowie rodziny Skarżącego. Zdaniem organu podatkowego czynności zaspokajania potrzeb własnych oraz rodziny Wnioskodawcy pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Z tych samych względów, o których mowa powyżej czynność polegająca na wykorzystywaniu lokalu dla własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych nie będzie doliczana do mianownika proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Wykonywana przez Skarżącego działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług doradztwa podatkowego jest opodatkowana podatkiem VAT; zatem w takiej sytuacji nie wystąpi konieczność zastosowania proporcji ustalonej w trybie art. 90 i art. 91 u.p.t.u., a tym samym konieczność rozliczania podatku naliczonego ze względu na świadczenie czynności opodatkowanych i zwolnionych, gdyż te ostatnie nie występują.

Mając na uwadze pytanie nr 4 przedmiotowego wniosku ortgan podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ponadto organ podatkowy powołując się na treśc art. 14 u.p.t.u. wskazał, że w przypadku, jeśli Skarżący trwale zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i przesunie w/w lokal mieszkalny do majątku osobistego, powstanie konieczność ujęcia tego lokalu w spisie z natury i opodatkowania go według właściwej stawki podatku VAT. W tym przypadku podstawą opodatkowania takiego lokalu będzie cena jego nabycia, określona w momencie jego dostawy, tj. w momencie ujęcia powyższego lokalu w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym - zgodnie z art. 14 ust. 5 u.p.t.u. - na dzień zaprzestania wykonywania czynności podiegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawą opodatkowania, a więc wartością w jakiej należy wykazać wartość lokalu w spisie z natury, jest cena nabycia tego lokalu, skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis z natury (tj. dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), czyli cena jaką zapłaciłby Wnioskodawca za przedmiotowy lokal w dniu dostawy.

Ponadto organ stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotowy lokal mieszkalny będzie służył Skarżącemu do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu, a Skarżący, zgodnie z rozwiązaniem wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 1 przedmiotowego wniosku, odliczy jedynie taką część podatku naliczonego jaka będzie się wiązała się z wykorzystywaniem lokalu do czynności opodatkowanych, należy określić, stosownie do art. 14 ust. 8 w związku z art. 29 ust. 10 u.p.t.u., podstawę opodatkowania przedmiotowego lokalu mieszkalnego w takiej części, jaka była wykorzystywana do czynności opodatkowanych i od której Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących nabycie tego lokalu.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił wskazanej interpretacji naruszenie:

1) art. 14d O.p. poprzez wydanie ponownej interpretacji po upływie terminu 3 miesięcy,

2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270.: dalej: "p.p.s.a.") poprzez pominięcie zalecenia sądu odnośnie analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w aspekcie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego mającego zastosowanie w sprawie,

3) art. 8 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi odpłatnego świadczenia usług czynność polegająca na przeznaczeniu lokalu mieszkalnego, stanowiącego środek trwały służący działalności gospodarczej, również dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny,

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię w sytuacji, w której podatek naliczony przy nabyciu środka trwałego służyć ma zarówno czynnościom dającym jak i niedającym prawa do odliczenia, a brak jest możliwości ścisłego, matematycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami,

5) art. 90 ust. 2 i 3 w związku z art. 91 ust. 2 usu.p.t.u., poprzez ich pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której jedyną możliwością ustalenia zakresu przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego było stosowanie proporcji określonych w tych przepisach.

W uzasadnieniu skargi odniósł się do stanowiska organu podatkowego przedstawionego w interpretacji. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że będzie miał prawo do odliczenia wyłącznie części, w jakiej podatek naliczony będzie dotyczył jego działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), przy czym wybór metody wyodrębnienia tej części podatku naliczonego "pozostaje w gestii podatnika".

Tak jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dokonana w interpretacji wykładnię art. 8 ust. 2 u.p.t.u. ocenił jako obarczona błędem logicznym. W jej wyniku prawo do odliczenia podatku naliczonego byłoby jednocześnie przesłanką zastosowania art. 8 ust. 2 oraz skutkiem zastosowania art. 8 ust. 2. Jego zdaniem celem art. 8 ust. 2 u.p.t.u. jest opodatkowanie czynności nieodpłatnych, przy których następuje wykorzystanie towarów i usług, w stosunku do których podatnikom przysługiwało uprzednio prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pomiędzy nabyciem towarów i usług a czynnością nieodpłatną może bowiem zachodzić pewien odstęp czasowy. Na moment nabywania towaru (lokalu mieszkalnego) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być wiązane z przyszłą czynnością przeznaczenia lokalu również do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyjaśnił, że lokal znajduje się dopiero w fazie budowy lokalu, a w zakresie konsekwencji prawnych nabycia go dopiero za jaki czas, wskazał na koniczność regulowania należności wynikających z faktur zaliczkowych. Nie może więc być mowy o badaniu związku "nabytych towarów i usług" z wykonywanymi czynnościami, gdyż w momencie nabycia prawa do odliczenia nie nabędzie on jeszcze towaru w postaci lokalu mieszkalnego.

Ponowił te same argumenty dotyczące niezasadności interpretacji co do rozdziału podatku naliczonego związanego z dwoma typami czynności oraz co do pełnego zakresu prawa do odliczenia, które zweryfikowane może zostać w chwili rozpoczęcia rzeczywistego wykorzystywania nabytego lokalu poprzez proporcję odliczenia oraz okresy korekty, na które przysługuje mu zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. 10-letni okres.

Tak jak wcześniej stwierdził, że przy wydaniu tej interpretacji pominięto wykładnie prawa wspólnotowego.

Opowiedział się ponownie za możliwością zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji faktycznej art. 90 i 91 u.p.t.u., a odmienny pogląd organu uzasadnił błędną wykładnią organu odnośnie art. 8 ust. 2 u.p.t.u..

Nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do przysługiwania mu w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u. częściowego zakresu prawa do odliczenia poprzez wyodrębnienie części podatku naliczonego w oparciu o metodę zastosowaną przez podatnika. Tak jak w wezwaniu zaznaczył, że ani przed nabyciem lokalu, ani po jego nabyciu nie będzie możliwe, przy zastosowaniu kryterium powierzchni lub kryterium podziału czasowego, określenie wyraźnie określonych części z przeznaczeniem ich do dwóch różnych celów. Ponadto ponownie podniósł, że nie można podatnika obciążać obowiązkiem zastosowania metody nie znajdującej oparcia w przepisach ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrymując dotychczasową argumemntację,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie wyda jej przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek w ocenie Sądu nastąpił z dniem 21 stycznia 2011 r. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2010 r. jako prawomocny wraz z aktami sprawy wpłynął do organu w dniu 20 października 2010 r. Ten dzień w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie rozpoczyna określony w art. 14 d O.p. 3 - miesięczny okres na wydanie ponownej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Dopiero w tym dniu organ miał możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy, albowiem po pierwsze: od tej chwili istniała pewność, iż wyrok nie zostanie zaskarżony (co związane jest z trwałością stanowiska sądu), po drugie: w tej dacie organ otrzymał z sądu akta sprawy w oparciu o które winien wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podniósł, iż termin na wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie "wydłużył" się o 42 dni w związku z dwukrotnym wezwaniem Skarżącego do usunięcia wymogów wniosku określonych przepisami prawa na podstawie art. 169 § 1 O.p. To natomiast zdaniem organu stanowiło "implikację postanowień" Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 czerwca 2010 r.

Powyższe stanowisko Ministra Finansów w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 14 d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl tego przepisu, do terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zatem okresu na dokonanie czynności, o których mowa w art. 169 § 1 Op w związku z art. 14 h O.p., co do zasady nie wlicza się do terminu wydania interpretacji indywidualnej. Jednak aby tak było, wezwanie Skarżącego przez organ musi spełniać cechy wezwania określonego w art. 169 § 1 O.p. To natomiast oznacza, iż w sprawie muszą istnieć braki formalne wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i te konkretnie braki winien organ wskazać w wezwaniu do ich usunięcia. Jeżeli organ wezwaniu nie wskaże rzeczywistych braków formalnych wniosku, to takie wezwanie nie będzie wezwaniem, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. i w konsekwencji czas na takie czynności zostanie wliczony do terminu, o którym mowa w art. 14 d O.p. (art. 139 § 4 O.p. – a contrario).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2010 r. Jest to o tyle istotne, iż stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319) – Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX.

W uzasadnieniu wyroku z 14 czerwca 2010 r. Sąd wskazał, że oczywistym jest, że indywidualna interpretacja podatkowa jest aktem, w którym stan faktyczny formułuje podatnik. Jeśli interpretacja ma spełniać swoją funkcję to skonstruowany na jej użytek stan faktyczny, także przyszły musi być skonkretyzowany. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, stan ten nie jest oczywisty. Podatnik bowiem w części "F" (wyczerpujące przedstawienie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego i pytania) przedstawił przyszły stan faktyczny, ale jednocześnie w części "G" (własne stanowisko w sprawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) sformułował pewne dodatkowe elementy (np. dotyczące zaliczenia dobra inwestycyjnego w całości do aktywów przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT), co sprawiło, że dokonanie ustaleń stanu faktycznego, który we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił podatnik stało się utrudnione. Dalej Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14 c Ordynacji podatkowej interpretacja winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. A zatem prawidłowe "odkodowanie" stanowiska wnioskodawcy jest niezbędne dla dokonania interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien jeszcze raz przeanalizować treść wniosku podatnika i wykazać w uzasadnieniu interpretacji, iż rozważył wszystkie elementy składające się na zdarzenie przyszłe opisane przez podatnika. Przypomnieć należy, że przypadku wątpliwości organ ma prawo skorzystać z art. 14g Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w cytowanym wyżej wyroku w sposób bezwzględny obligowały organ jedynie do ponownego przeanalizowania treści wniosku podatnika i wykazania w uzasadnieniu interpretacji, iż rozważył wszystkie elementy składające się na zdarzenie przyszłe opisane przez podatnika. Dopiero, gdy analiza wniosku Skarżącego nie pozbawi wątpliwości co do stanu opisanego zdarzenia przyszłego organ miał prawo skorzystać z art. 14 g O.p.

Tym samym zdaniem Sądu, zgodnie powołanym wyżej wyrokiem jedynie wątpliwości pozostałe po analizie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie pozwalały organowi na wezwanie Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14 h i po tym ewentualnie (w zależności od reakcji Skarżącego na to wezwanie) pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia zgodnie z art. 14 g § 1 O.p.

Natomiast zauważyć należy, iż w piśmie organu z dnia 10 grudnia 2010 r. wezwano Skarżącego do wskazania czy przedmiotowy lokal mieszkalny po oddaniu do użytkowania będzie służył w całości wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czy też będzie wykorzystywany dla potrzeb własnych wnioskodawcy oraz jego rodziny. Jednakże ta okoliczność nie stanowiła w ocenie Sądu braku formalnego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, albowiem Skarżący w części G tego wniosku wskazuje wyraźnie, iż lokal ten będzie niewątpliwie wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi doradztwa podatkowego opodatkowane według stawki 22% oraz, że lokal ten będzie w przyszłości – tzn. po nabyciu jego własności - wykorzystywany również na zaspokojenie własnych (oraz rodziny) potrzeb mieszkaniowych. Skoro tak, to w ocenie Sądu organ w powyższym wezwaniu nie wskazał rzeczywistych braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a zatem wezwanie to nie może być uznane za wezwanie, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p., a skutkiem tego należy przyjąć, iż czas na tę czynność winien być wliczony do terminu, o którym mowa w art. 14 d O.p. W tych okolicznościach bez znaczenia jest treść ponownego wezwania Skarżącego przez organ z dnia 27 stycznia 2011 r., nastąpiło to bowiem już po upływie terminu określonego w art. 14 d O.p.

Treść art. 14 o O.p. prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p. ), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacje zostały wydane. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 ustawy O.p. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skarg odnoszących się do stanowiska, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.