Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 178/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określonej w odnośniku drugim tj. w zakresie odsetek i orzekł co do istoty sprawy tj. o odpowiedzialności solidarnej skarżącej N. S. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, liczone od dnia następującego po dniach upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości [...] Sp. z o.o., tj. do [...] r., za IV kwartał 2010r. i I kwartał 2011r. w łącznej kwocie [...] zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej N. S. za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. powstałe w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r. i I kwartał 2011r. w łącznej kwocie [...] zł oraz za koszty egzekucyjne dotyczące tych należności w łącznej kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r.) – dalej powoływana także jako O.p.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że Spółka [...] Sp. z o.o. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w B. deklaracje podatkowe VAT-7D z tyt. podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r. i I kwartał 2011r., jednak mimo upływu terminów płatności podatku Spółka go nie uregulowała. Do zapłaty pozostało:

- za IV kwartał 2010 r. - [...] zł

- za I kwartał 2011r. - [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że:

1) [...] Sp. z o.o. będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie uregulowała zadeklarowanych zobowiązań podatkowych,

2) Aktem notarialnym z [...] r., Rep. A nr [...] została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą [...] Sp. z o.o. Na Zgromadzeniu Wspólników Spółki [...] r. wybrano Prezesa Zarządu Spółki w osobie skarżącej N. S. i Wiceprezesa Zarządu T. O.

3) Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, bowiem okazało się bezskuteczne.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki [...] Sp. z o.o. organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, które w konsekwencji nie doprowadziły do uregulowania ww. zaległości podatkowych.

Ustalono także, że wnioskiem z [...] r. [...] Sp. z o.o. zwróciła się Sądu Rejonowego K. w K. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Ponadto o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku ww. firmy wystąpił jej wierzyciel tj. [...] Sp. z o.o. wnioskiem z [...] r. Sąd Rejonowy K. w K. postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika [...] Sp. z o.o. w T., jednocześnie oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu.

Zgodnie z art. 146 ust 1 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze wskutek ogłoszenia upadłości administracyjne postępowanie egzekucyjne uległo z mocy prawa zawieszeniu, a następnie umorzeniu. Zatem po ogłoszeniu upadłości ww. Spółki organ podatkowy pierwszej instancji został pozbawiony możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

4) W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ wskazał, że wnioskiem z [...] r. podpisanym przez członków zarządu N. S. i T. O. zwrócono się do Sądu Rejonowego K. w K. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu.

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził jednak, iż niewypłacalność spółki nastąpiła dużo wcześniej niż złożono wniosek o upadłość, gdyż przesłanka ku takiemu działaniu wystąpiła już we [...] r. (zaprzestanie płacenia należności wobec wierzycieli publicznoprawnych i cywilnoprawnych), natomiast wniosek winien być złożony najpóźniej [...] r. (tj. 14 dni od upływu terminu płatności drugiego niezapłaconego długu, tj. zobowiązania wobec [...] sp. j. B.S. G. L.J. C. z terminem płatności [...] r.). Zatem - zdaniem organu podatkowego - wniosek Spółki z [...] r. nie został zgłoszony we właściwym czasie.

5) W zakresie dotyczącym przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie.

6) Według organu strona nie wskazała też realnego mienia Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki.

W oparciu o powyższe ustalenia, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, odsetki naliczone do dnia wydania decyzji i koszty egzekucyjne.

Pismem z [...] r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła nieustalenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w koniecznym zakresie. W szczególności podniosła, że "...opinie biegłych z postępowania upadłościowego nie mogą być uznane za miarodajne, gdyż zostały sporządzone w innym postępowaniu na okoliczności w nim istotne," a organ winien samodzielnie ustalić czas właściwy dla złożenia wniosku o upadłość. "...Organ I instancji w swoich ocenach co do czasu, w którym należało wnosić o ogłoszenie upadłości /.../ dalece odbiegł od cytowanych w decyzji opinii i nie wyjaśnił tej rozbieżności. Wskazuje na to nieprzydatność samych opinii i pobieżność oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez ten organ". Strona zauważyła również, że "...decyzja dotyczy zobowiązania za okres po ustalonej przez organ dacie, w której należało zgłosić ten wniosek i bezskuteczność egzekucji zobowiązania podatkowego nie pozostaje w związku z ewentualnym spóźnieniem zgłoszenia wniosku ".

Ponadto strona podkreśliła, że postępowanie powinno toczyć się także w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności drugiego członka zarządu i z jego udziałem. Niewystarczająca jest wzmianka o tym, że podjęto w stosunku do niego działania mające na celu ustalenie jego odpowiedzialności za zaległości spółki.

Rozpoznając sprawę ponownie na skutek wniesionego odwołania, organ zaskarżoną decyzją zreformował orzeczenie organu I instancji w zakresie odsetek obniżając ich wysokość z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, co było skutkiem skrócenia okresu, za jaki były naliczane (tj. do dnia ogłoszenia upadłości, a nie do dnia wydania decyzji I instancji) a w pozostałym zakresie utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu swej decyzji podniósł, że zobowiązania podatkowe Spółki wykazane w deklaracji i nie zapłacone istnieją w dacie orzekania przez organ II instancji, gdyż nie uległy jeszcze przedawnieniu (str. 12 dec. II instancji).

Stwierdził, że skarżąca – wraz z drugą osobą – pełniła funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności tych zobowiązań (str. 11-12 dec. II instancji).

Przypomniał, że organ I instancji prowadząc egzekucję z majątku Spółki nie uzyskał zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, bowiem egzekucja okazała się bezskuteczna. Po ogłoszeniu upadłości Spółki zostały one zgłoszone do masy upadłości i umieszczone na liście wierzytelności w III kategorii zaspokojenia, podczas gdy plan podziału funduszów masy upadłości obejmował wierzycieli zaliczonych do kategorii I i II (str. 15 decyzji II instancji). Wobec faktu, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec samej Spółki, organ uznał, że spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki.

Odnośnie przesłanek negatywnych organ w pierwszej kolejności poddał analizie terminowość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i doszedł do przekonania, że termin wynikający z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie został zachowany. Powołał się na opinie biegłych sporządzających opinie w toku postępowania upadłościowego. Z jednej z nich wynika, że "dłużnik stał się niewypłacalny i nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od [...] r.", z drugiej zaś, że stan niewypłacalności powstał po wypowiedzeniu umów kredytowych przez bank, co nastąpiło pismem z [...] r. Wobec braku daty jego wpływu do Spółki biegły przyjął, że nastąpiło to po upływie 7 dni od tej daty i wówczas rozpoczął bieg 14 dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który upłynął [...] r. Natomiast Sąd upadłościowy jako datę powstania przesłanek ogłoszenia upadłości przyjął [...] r.

Oceniając terminowość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę, organ II instancji doszedł do przekonania, że nie nastąpiło to w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 O.p. Podniósł, że z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w stosunku do osób prawnych wynikają 2 niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości: sytuacja, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań i stan, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania te na bieżąco wykonuje. Biegli sporządzający opinie dla celów postępowania upadłościowego ustalili datę powstania drugiej z nich, podczas gdy także pierwsza jest wystarczającą podstawą ogłoszenia upadłości, a ta - w ocenie organu - powstała z upływem terminu płatności drugiego niespłaconego długu, którym była należność [...] s.j. B.S. G., L.J. C. z terminem płatności we [...] r., zatem organ przyjął, że dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (liczony od [...], gdyż [...] był jeszcze terminem płatności zobowiązania) upłynął [...] r.

Druga przesłanka ogłoszenia upadłości została zaś spełniona [...] r., co wynika z opinii biegłego (str. 29 dec. II instancji), tak więc w obu przypadkach wniosek zgłoszony [...] r. uznał za spóźniony, a strona nie wykazała, że niezłożenie wniosku we właściwym terminie nastąpiło bez winy strony.

Odnośnie majątku Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki co najmniej w znacznej części, organ oświadczył, że strona go nie wskazała.

Wreszcie organ wyjaśnił powody częściowego uchylenia decyzji I instancji. Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania Spółki ma charakter subsydiarny, co oznacza, że nie może być szersza, niż dłużnika pierwotnego, czyli samej Spółki. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Wobec powyższego strona odpowiada za odsetki również tylko w takim rozmiarze, nie obejmującym czasu, jaki upłynął po dniu ogłoszenia upadłości.

Organ nie podzielił stanowiska strony co do konieczności powołania biegłego celem ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdzając, że nie są do tego potrzebne wiadomości specjalne w sytuacji, gdy ustalanie tej daty nastąpiło w oparciu o art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego tj. zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, co jest okolicznością obiektywną.

Jednocześnie organ uznał, że wydanie decyzji o odpowiedzialności wobec skarżącej mimo, że w okresie, w którym zaległości powstały zarząd Spółki był dwuosobowy, było zasadne, gdyż organ – mimo podejmowanych prób - nie ustalił miejsca zamieszkania lub pobytu drugiego członka zarządu.

Na to rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że nie warunkuje odpowiedzialności członka zarządu istnienie związku przyczynowego pomiędzy ewentualnym niezłożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie oznaczonym w przepisach Prawa upadłościowego a niezaspokojeniem wierzyciela podatkowego, podczas gdy odwołanie się do " czasu właściwego" wprowadza konieczność ustalenia związku pomiędzy czasem (ewentualnym opóźnieniem) złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a stopniem zaspokojenia zobowiązania podatkowego, tj. jego niezaspokojeniem w całości lub części.

-naruszenie prawa materialnego – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania spółki [...] Sp. z o.o. bez jednoczesnego prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia tej odpowiedzialności względem drugiego z członków zarządu.

- naruszenie przepisów postępowania – art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podczas gdy okoliczności, których dowód ten miał dotyczyć objęte są hipotezą normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, a strona poprzez zgłaszanie tych wniosków zmierzała do zadośćuczynienia spoczywającemu po jej stronie ciężarowi dowodu i nie miała innej sposobności wykazywania okoliczności, z których wywodzi dla siebie skutki prawne w świetle art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

-naruszenie przepisów postępowania – art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony (skarżącej) o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego i uznanie, że pomimo tej inicjatywy dowodowej skarżącej za okoliczność udowodnioną można uznać niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszę upadłości [...] Sp. z o.o. przez członków zarządu tej spółki, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na ustalenie jednej daty, w której wniosek powinien być zgłoszony, a tym bardziej określenie czasu właściwego w rozumie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej,

w konsekwencji powyższych naruszeń nieustalenie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym wpływu bądź braku wpływu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed [...] r. na powstanie lub zwiększenie zaległości podatkowej [...] Sp. z o.o. oraz poczynienie ustaleń faktycznych niemających potwierdzenia w materiale dowodowym w zakresie uznania przez organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości przez zarząd [...] Sp. z o.o. nie został zgłoszony w czasie właściwym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przechodząc do podstaw prawnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zauważyć należy, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczy zobowiązań powstałych przed 1.01.2016r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649) w brzmieniu: "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy" (czyli przez dniem 1.01.2016r. przyp. Sądu), zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r.

Stosownie do art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

4. koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zawarte w art. 107 § 1 i 116 § 1 O.p. wyrażenia "solidarnie z podatnikiem" i "solidarnie (...) członkowie zarządu" wskazują, że dochodzi do podwójnej solidarności - po pierwsze, między podatnikiem a osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu.

W kwestii skutków, jakie dla postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, ma zapis o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9.03.2009 r. o sygn. akt: I FPS 4/08 (opubl. w CBOSA), formułując tezę, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. NSA przyjął w przywołanej uchwale, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p., gdyż potrzeba taka wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu.

Cytowana uchwała jest uchwałą wyjaśniającą, podjętą na podstawie art. 264 § 1-3 P.p.s.a., i jej moc wiążąca odnosi się nie tylko do danej sprawy, w której została podjęta. Stosownie bowiem do art. 269 zd. 1. P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Powoduje to, że w istocie wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znajduje zastosowanie przepis będący przedmiotem interpretacji dokonanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA, gdyż nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przedstawiona w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale I FPS 4/08, dlatego nie przedstawił w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów. Oznacza to, że jest związany poglądem wyrażonym we wskazanej uchwale.

Na konieczność prowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu zawraca się także uwagę w doktrynie. P. A. stwierdził, że "Niedopuszczalne jest selektywne obciążanie członków zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Każdy z członków zarządu zdatny do ponoszenia tej odpowiedzialności powinien być do niej pociągnięty za sprawą stosownej decyzji. Artykuł 116 § 1 o.p. nakłada obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." (Pr. i P. 2015.4.19).

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Stosownie bowiem do art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

W myśl art. 366 § 1 Kc kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

§ 2. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarną dłużników cechuje się:

- wielością dłużników,

- zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela,

- możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna,

- zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników. (Por.: K. Zawada [w:] Kodeks cywilny. Komentarz – t. I pod red. prof. K. Pietrzykowskiego, C. H. Beck W – wa 1997 r., str. 669).

Wreszcie zauważyć należy, że zgodnie z art. 376 § 1 Kc jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Biorąc jednak pod uwagę, że stosownie do powołanego już art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, należy stwierdzić, że dopóki decyzja taka wobec osoby trzeciej nie zostanie wydana, dopóty nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania pierwotnego dłużnika, a zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej zastosowania.

Analiza przytoczonych przepisów, uchwały NSA i poglądów doktryny prowadzi do wniosku, że z przepisów O.p. wynika konieczność wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wobec wszystkich członków zarządu, gdyż dopiero wydanie takiego konstytutywnego orzeczenia powoduje powstanie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za cudzy dług. Z jednej strony poszerza to krąg osób odpowiedzialnych za dług podatkowy, a więc zwiększa prawdopodobieństwo uzyskania zaspokojenia przez Skarb Państwa, z drugiej ma także ten skutek, że ci spośród dłużników solidarnych, którzy spełnili świadczenie na rzecz wierzyciela publicznoprawnego uzyskują wobec pozostałych dłużników solidarnych roszczenie regresowe.

Natomiast zastosowany przez organ model postępowania narusza nie tylko powołane przepisy Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich, ale także konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, zgodnie z którymi "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny." Mimo, że skarżąca znalazła się w tej samej sytuacji prawnej, co drugi z członków zarządu, odpowiedzialność za dług Spółki została przypisana wyłącznie jej z pominięciem drugiego członka zarządu i to w taki sposób, który pozbawia ją tytułu prawnego do wystąpienia wobec niego z roszczeniem regresowym. W sytuacji bowiem, w której brak jest decyzji orzekającej o jej solidarnej odpowiedzialności wraz z drugim członkiem zarządu, skarżąca nie posiada tytułu prawnego do wystąpienia przeciwko drugiemu z członków zarządu z roszczeniem regresowym, nawet gdyby poniosła ciężar zaległości podatkowych Spółki.

Zdaniem Sądu orzekającego takie działanie organu podatkowego narusza także zasady ogólne postępowania, w szczególności wyrażoną w art. 120 O.p., obligującą organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i art. 121 § 1 O.p. nakazującą prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie zmienia tej oceny podnoszona przez organ okoliczność, że podjął próby wydania orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki również wobec drugiego z członków zarządu, które jednak okazały się bezskuteczne wobec nieustalenia miejsca pobytu tej osoby. W odpowiedzi na skargę organ podniósł dodatkowo, że niemożność orzeczenia o odpowiedzialności drugiego członka zarządu nie powoduje wadliwości decyzji i nie stanowi podstawy do jej uchylenia, skoro brak takiej decyzji został spowodowany okolicznościami obiektywnymi (nieustaleniem miejsca jej pobytu) i nie jest wynikiem zaniedbań organu.

Sąd orzekający poglądu tego nie podziela. Przepisy prawa dla adresatów norm prawnych, jakie z nich wynikają rodzą z jednej strony obowiązki i nakazy, z drugiej jednak wynikają z tych przepisów także określone prawa. W niniejszej sprawie takim prawem skarżącej jest możliwość domagania się podziału odpowiedzialności podatkowej pomiędzy wszystkich adresatów normy prawnej wynikającej z art. 116 § 1 O.p., podczas gdy odpowiedzialność tę organ podatkowy przypisał jej w pełnym zakresie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić skutków ukrywania się drugiego członka zarządu, tak nie może ich ponosić również skarżąca.

Wydaje się, że rozwiązaniu takich właśnie sytuacji służą przepisy Ordynacji podatkowej upoważniające organy podatkowe do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej (art. 138 O.p.), czy ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o którym mowa w art. 138l § 1 O.p.

Wobec faktu, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją prowadzone było z pominięciem osoby, której udział był konieczny, co wskazuje na jej wadliwość i zasadność odnoszących się do tej okoliczności zarzutów skargi, zbędną stała się analiza dalszych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wyżej przedstawioną wykładnię art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. i przeprowadzi postępowanie podatkowe z ich uwzględnieniem, a jeśli ustalenie miejsca pobytu drugiego członka zarządu okaże się niemożliwe, skorzysta z instrumentów przewidzianych w O.p. dla skutecznego przeprowadzenia postępowania mimo nieobecności strony.

Wobec faktu, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo materialne, tj. art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisy procesowe tj. art. 120 i 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć taki wpływ w stopniu istotnym, zasadnym było jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 718).