Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 672/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 i 2, art 86 ust.1 i 2 , art 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku oraz za I kwartał 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec J. L. przeprowadzona została kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2012 r. do 31 marca 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 roku wszczął wobec J. L. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku oraz za I kwartał 2013 roku.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, decyzją z dnia 25 września 2017 r. organ pierwszej instancji określił J. L. zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku oraz za I kwartał 2013 roku w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatnika oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za usługi transportu.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz J. L. przez M. K.-S. nie dokumentują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, a zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT. Zdaniem organu, poza wystawionymi fakturami brak było dowodów świadczących o wykonywaniu przez M. K.-S. we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej pod firmami "A" i "B", zaś ujawnione okoliczności wskazywały, że wyłącznie użyczała własnych firm do firmowania cudzej działalności.

W ocenie Naczelnika, skoro ustalone zostało, że M. K. S. nie prowadziła działalności gospodarczej, to J. L. nie wykonał usług transportu towarów. W związku z tym do podatku wykazanego w wystawionych przez podatnika fakturach VAT znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ zakwestionował także prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. B. stwierdzając, że był podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Naczelnik uznał również, że J. L. zaniżył wartość dostaw oraz podatku należnego w wysokościach wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. K.-S. na rzecz M. F. oraz faktury wystawionej na rzecz K. J.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 25 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r. oraz styczeń i marzec 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. K.-S. oraz P. B., jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak zauważono w decyzji, M. K. S., pod żadnym ze zgłoszonych adresów faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała własnego zaplecza: biura, wyposażenia i magazynu, korzystając wyłącznie z użyczonego biurka i sprzętu w celu wydrukowania faktur. Zdaniem organu aktywność M. K. S. ograniczała się do wystawiania faktur VAT i ich podpisywania. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do wniosku, że brak jest dowodów świadczących, iż M. K. S. posiadała towary, które mogły stanowić przedmiot dostaw zafakturowanych na rzecz J. L. Jednocześnie brak jest dowodów świadczących o faktycznym wykonywaniu przez nią działalności, a zgromadzone dowody wskazują na wykorzystywanie zarejestrowanych przez nią firm do działań podejmowanych przez osoby trzecie w tym przez J. L.

Dyrektor stwierdził również, że J. L. działał ze świadomością tego, iż przyjmował faktur od M. K. S. wiedząc, że nie jest ona dostawcą wykazanych w nich towarów. Podatnik odliczając podatek naliczony wykazany w tych fakturach był zatem świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i z tego względu brak jest jakichkolwiek podstaw do przypisywania mu tzw. dobrej wiary w kontaktach z rzekomym kontrahentem.

Mając na uwadze fakt, że M. K. S. firmowała w rzeczywistości działalność samego podatnika, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż J. L. zaniżył wartość dostaw oraz podatku należnego w wysokościach wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. K.-S. na rzecz M. F. oraz faktury z dnia 25 stycznia 2013 r., wystawionej na rzecz K. J., które opisywały sprzedaż faktycznie zrealizowaną przez stronę.

Dyrektor zauważył jednocześnie, że podatek wykazany w fakturach mających dokumentować wykonanie usług transportowych nie podlegał odliczeniu przez M. K.-S. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego nie można mówić ani o wystąpieniu uszczuplenia w dochodach budżetowych, ani też o ryzyku jego powstania. Z tych też względu w odniesieniu do podatku wykazanego w fakturach dotyczących usług transportu, których podatnik nie zrealizował, niezasadne jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził również, że istniały podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widniał P. B. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika bowiem, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej.

W opinii Dyrektora, podatnik w kontaktach z P. B. nie dochował także należytej staranności i powinien był przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy mogą być związane z nielegalnymi działaniami dokonanymi przez wystawcę faktury. Zdaniem organu świadczy o tym w szczególności sposób nawiązania współpracy, nieotrzymanie od P. B. dokumentów potwierdzające jego zarejestrowanie jako podatnika VAT, brak aktywności podatnika w sprawdzeniu faktu zarejestrowania, kierowanie się przy wyborze kontrahenta jedynie kryterium oferowania towarów po korzystnych cenach czy w końcu gotówkowy sposób rozliczania należności za towar. Wszystkie te okoliczności, zdaniem organu nie pozwalają przypisać podatnikowi działania w dobrej wierze.

Dyrektor nie stwierdził również, aby organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazywanych przez podatnika przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu a także naruszenie art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a ust. 1, pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, według stanu prawnego na rok 2012 i 2013, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie.

Uzasadniając postawione zarzuty strona stwierdziła, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia są sprzeczne z dowodami z postaci złożonych w sprawie zeznań świadków. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia, że M. K. S. firmowała działalność podatnika, lecz ewentualnie, że była firmantem małżonków M.

Wnoszący skargę stwierdził również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia z budżetem państwa przez M. K.-S. i P. B., natomiast nie dowodzi, że taka sytuacja dotyczyła J. L. J. L. zarzucił również, że organy podatkowe uznały za cel obciążyć podatnika za zapłatę podatku rezygnując z obciążenia tym obowiązkiem inne podmioty, dowolnie manipulując dowodami, dowolnie je interpretując i rezygnując z poszukiwania świadka P. B. W skardze podniesiono także, iż sprzeczne z dowodami zebranymi w sprawie i zeznaniami świadków jest stwierdzenie o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez M. K. Ponadto zarzucono, że organ podatkowy mając wiedzę o istnieniu sprzedawanego towaru, nie podjął wątku przestępstw podatkowych polegających na prowadzeniu dostaw bez opodatkowania, których dokonywała rodzina M., poprzestając na odmówieniu J. L. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach M. K., pomimo tego, że podatnik nie kupował towaru i nie przyjmował faktur od P. M.

Skarżący stwierdził również, że pożyczki udzielane M. K. nie mają związku z działalnością gospodarczą J. L. Były one udzielane prywatnie, na 1 do 3 dni, na zakup towarów handlowych pod konkretne zamówienia i zwracane natychmiast po sprzedaży towaru. Zwrócono także uwagę, że wszystkie zapłaty otrzymane w gotówce mieszczą się w ustawowym limicie dopuszczalnej płatności. W związku z tym takie rozliczenia nie mogą nieść żadnych negatywnych konsekwencji dla J. L., a wnioski zawarte w decyzji w tym zakresie są niezgodne z przepisami. Wskazano też, że organ podatkowy nie wyjaśnił jaki interes finansowy miałby J. L. w nieujawnianiu kilku sprzedaży. Strona wnosząca skargę zaprzeczyła także ustaleniom organów odnoszącym się do P. B.

Zdaniem strony wnoszącej skargę, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, wymaga wykazania, że czynności udokumentowane fakturami (sprzedaż) nie zostały dokonane. Tymczasem sprzedaż została dokonana towar został/dostarczony i nawet dalej odsprzedany, tylko organy bezpodstawnie twierdzą, że osoba, która je sprzedała i wystawiła fakturę działała jako firmantka samego kupującego. Strona stwierdziła jednocześnie, że nie zna przyczyn zakwestionowania faktur wystawionych przez P. B. Zarzucono, że organ nie wyjaśnił skąd pochodził towar w sytuacji, gdy nie mógł zostać sprzedany przez tę osobę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym przez stronę zarzutom, została wydana bez naruszenia prawa.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. K.-S. oraz przez P. B. Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych, M. K. S. nie była podmiotem, który w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą lecz firmowała jedynie działalność prowadzoną przez inne podmioty, w tym przez J. L. W związku z tym faktury wystawione przez nią na rzecz skarżącego, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o wykazany w nich podatek naliczony. Jednocześnie organ uznał, że faktury, które M. K. S. wystawiła na rzecz M. F. i K. J. potwierdzają w rzeczywistości transakcje zrealizowane przez J. L. W związku z tym organy podatkowe dokonały zwiększenia zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wykazane przez M. K.-S. w fakturach wygenerowanych na rzecz tych podmiotów.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Wbrew podnoszonemu zarzutowi, postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o świadomym działaniu podatnika mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach jak również wskazujących na działanie M. K. S. w charakterze podmiotu firmującego działalność samego podatnika, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Za chybiony należy przy tym uznać zarzut strony wskazujący na nieskuteczne działania organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie P. B. W treści decyzji wskazane zostało, że podejmowano próby dotarcia do świadka i przeprowadzenia u niego kontroli podatkowej, niemniej jednak czynności tych zaniechano z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu i zameldowania P. B.

Jakkolwiek jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, którą winien kierować się organ jest dążenie do zebrania w sprawie dowodów służących ustaleniu pełnego obrazu stanu faktycznego, to jednak nie można zapominać, że organy nie mogą w nieskończoność oczekiwać na ustalenie miejsca pobytu świadka i wstrzymywać się z zakończeniem postępowania. Wobec istnienia obiektywnych, niezależnych od organu przeszkód nie można było wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, nie pozostając w konflikcie z zasadą szybkości postępowania. Należało więc rozstrzygnąć sprawę, opierając ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym organ dysponował.

Na marginesie należy zauważyć, że możliwością ustalenia miejsca pobytu P. B. mógł dysponować sam skarżący, skoro jak twierdził, udało mu się skontaktować z tym świadkiem. Jeżeli zatem doszło do takiej sytuacji, to nic nie stało na przeszkodzie, aby J. L. pozyskał od P. B. informację o miejscu jego pobytu. Takie działanie nie zostało jednak podjęte przez samego podatnika. Strona nie może zarzucać organom podatkowym, że nie podejmują skutecznych działań w poszukiwaniu świadka skoro sama, mając możliwość pozyskania wiedzy o miejscu jego pobytu nie wykazuje żadnej aktywności w celu otrzymania takich informacji i przekazania ich organom podatkowym.

Należy także zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru lub usługi została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją M. K. S. oraz P. B. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego.

Z ustaleń, jakie zostały poczynione przez organy podatkowe wynika, że M. K. S. nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie handlu aparatami fotograficznymi oraz sprzętem fotograficznym. W szczególności organy zwróciły uwagę, że M. K. S. nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami w G. i w W. Z adresu w. biura wirtualnego korzystała wyłącznie z uwagi na jego atrakcyjność. Także pod adresem w G. znajdowało się biuro wirtualne, na co M. K. S. wskazała w zeznaniach z dnia 13 czerwca 2014 r. Okoliczności przedstawiane w zeznaniach złożonych przez M. K.-S. wskazują ponadto, że poza zarejestrowaniem firm nie dysponowała żadnym zapleczem sprzętowym i lokalowym, jak i umiejętnościami niezbędnymi w prowadzeniu sklepu internetowego. Nie posiadała własnego zaplecza w postaci biura, wyposażenia i magazynu; do drukowania faktur wykorzystywała wyłącznie użyczony sprzęt. Nie dysponowała także pojazdem do transportu towarów. Znamienne jest także to, że nie posiadała własnych zasobów pieniężnych na zakup towarów, a dokonywane przez nią transakcje miały być pokrywane ze środków pożyczonych od J. L. Zwrócenia uwagi wymaga również, że M. K. S. od listopada 2010 roku nie składała żadnych deklaracji VAT-7.

Z ustaleń organów podatkowych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że M. K. S., poprzez stworzenie formalnoprawnych pozorów funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w istocie takiej działalności nie prowadziła na własny rachunek lecz udostępniała zarejestrowane przez siebie firmy, do prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty. Dowodem na taki stan rzeczy są fakty ustalone przez organy podatkowe a dotyczące współpracy z małżonkami M. W szczególności, jak zwrócono na to uwagę w treści decyzji, M. K. S. udostępniła państwu M. hasła i loginy do stron internetowych, mieli oni dostęp do komputera, na którym drukowała faktury, ustanowiła P. M. swoim pełnomocnikiem do rachunku bankowego, a ponadto umożliwiła swobodny dostęp do pieczątek firmowych. Na brak faktycznego prowadzenia działalności przez M. K.-S. wskazuje także fakt, że wszelkie przesyłki, które miały pochodzić od jednej z zarejestrowanych przez nią firm, były zawsze przekazywane kurierowi przez K. B. M. Z zeznań kuriera odbierającego przesyłki wynika bowiem, że nigdy osobiście nie poznał M. K. S. i nigdy nie odbierał od niej paczek.

Pośrednio fakt niesamodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K.-S. potwierdzają także zeznania D. N.. Z zeznań tych wynika, że D. N., podobnie jak M. K. S., umożliwiła korzystanie przez małżonków M. nie tylko z loginów i haseł do stron internetowych, poczty, ale również dostęp do rachunków bankowych. Z zeznań tych wynika również, że P. M. kupował aparaty fotograficzne za gotówkę, które D. N. w ramach zarejestrowanej działalności fakturowała jako własną sprzedaż, choć w istocie nie dysponowała towarem. Zapłata za towar, pomimo wpływu na konto, nie trafiała do D. N., lecz dostęp do rachunku posiadali małżonkowie M..

Sąd zwraca również uwagę, że z zeznań P. M., od którego M. K. S. miała nabywać towary wynika, iż nie znał on tej osoby, nigdy z nią nie współpracował, nie dostarczał towaru, nikt w jej imieniu nie składał zamówień, nigdy się z nią nie rozliczał. Potwierdzeniem tego jest także fakt, że P. M. w okresie objętym postępowaniem nie prowadził działalności gospodarczej, albowiem od dnia 14 maja 2012 roku przebywał w Areszcie Śledczym w Z.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że M. K. S. nie miała możliwości nabywać towarów od P. M. z uwagi na to, że w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem nie prowadził on działalności gospodarczej. Nie mogąc zakupić towarów od tego podmiotu, nie mogła ona zatem w dalszej kolejności dokonać jego odsprzedaży na rzecz J. L.

W świetle takich ustaleń słusznie organ odwoławczy skonstatował, że aktywność M. K. S. sprowadzała się w istocie do wystawiania faktur VAT, którym nie towarzyszyło jednak rzeczywiste dokonywanie dostaw przez ten podmiot gospodarczy. Jednocześnie, na podstawie zgromadzonych w aktach dowodów można jednoznacznie stwierdzić, że M. K. S. nie prowadziła działalności gospodarczej, natomiast zarejestrowane przez nią podmioty były wykorzystywane do działań podejmowanych przez osoby trzecie.

Wystawione przez M. K.-S. faktury VAT, jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych nie mogły zatem stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku faktur wystawionych przez P. B.

Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wskazuje, że P. B. pomimo dopełnienia formalnych obowiązków rejestracyjnych w rzeczywistości nie wykonywał działalności gospodarczej. W szczególności należy zwrócić uwagę, że P. B. pod adresem zgłoszonym w B. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie odbierał korespondencji. Właściwy miejscowo organ podatkowy nie miał także możliwości ustalenia aktualnego miejsca pobytu tej osoby. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika ponadto, że P. B. w okresie od 21 września 2011 r. do 8 listopada 2013 r. zgłosił prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w Ł.. Z kopii deklaracji VAT-7 sporządzanych przez P. B. za okres od lipca 2012 roku do marca 2013 roku wynikają jednak zerowe kwoty dostaw, nabyć i podatku VAT. Podobnie jak w przypadku działalności, która miała być prowadzona w B., także w miejscu zarejestrowania działalności w Ł., P. B. nie odbierał korespondencji, a ostatecznie likwidację działalności zgłosił z dniem 8 listopada 2013 r.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że czynności polegające na zarejestrowaniu działalności i składaniu deklaracji w zakresie podatku VAT, w których jednakże nie wykazywano ani wartości zakupów ani sprzedaży, uznać należy za podejmowane wyłącznie w celu nadania pozorów prowadzenia faktycznie niewykonywanej działalności gospodarczej. Skoro P. B. faktycznie nie wykonywał zgłoszonej działalności gospodarczej, to nie mógł wykonać na rzecz podatnika dostaw objętych spornymi fakturami. Taki stan rzeczy uzasadniał zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jako podstawy pozbawienia podatnika prawa do obniżenia należnego podatku VAT o wykazany w zakwestionowanych fakturach podatek naliczony.

Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor zasadnie (podobnie jak organ pierwszej instancji) zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez P. B. i M. K.-S.

Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być oczywiście dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego.

Niewątpliwie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) nie wymienia orzeczeń Trybunały Sprawiedliwości jako źródeł prawa. Niemniej jednak orzeczenia te odgrywają istotną rolę przy dokonywaniu wykładni prawa wspólnotowego i mają wpływ na jego stosowanie w praktyce. Szczególną rolę przypisuje się w tym względzie orzeczeniom ETS wydawanym w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 TWE. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (por. S. Biernat (w) S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, (red. J. Barcz), Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się względem na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. "Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego", ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro bowiem orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy (w) Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS (red. C. Mik), Toruń 2006, s. 116-117).

Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Kwestia "dobrej wiary" podatnika w kontekście orzecznictwa TSUE (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD i wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14) nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik posiadał wiedzę na temat przestępczego procederu, gdyż sam w nim uczestniczył.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy wyprowadzić wniosek, iż skarżący miał świadomość uczestniczenia w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony. Zważyć należy, że M. K. S. nie miała odpowiedniego zaplecza magazynowego, biurowego i sprzętowego. Nie dysponowała także odpowiednimi środkami finansowymi na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym podatnik musiał mieć wiedzę, skoro jak twierdzi pożyczał jej pieniądze na nabywane towary. Przekonanie podatnika o uczestniczeniu w działaniach służących wyłudzeniu podatku VAT wynikało również ze świadomości działania M. K. S. w procederze firmowania działalności innych podmiotów gospodarczych, w szczególności działalności samego skarżącego.

Odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez M. K.-S. był zatem świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Z tego też względu brak jest jakichkolwiek podstaw do przypisywania podatnikowi tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Dodać przy tym należy, iż w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, organy podatkowe nie są obowiązane wykazać jego "złej wiary" (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1631/13 z dnia 22.10.2014 r.).

W odniesieniu do transakcji, które miały być dokonywane z P. B. prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że dokonując ich podatnik powinien był co najmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy mogą być związane z nielegalnymi działaniami dokonanymi przez wystawcę faktury. Należy mieć tutaj na uwadze, że brak jest dowodów potwierdzających, aby podatnik faktycznie otrzymał od P. B. dokumenty potwierdzające jego zarejestrowanie jako podatnika VAT. Nie ma również dowodów wskazujących, aby weryfikacji takiej dokonywał sam podatnik. Niewiarygodnym jest przy tym twierdzenie, że skarżący przebywał osobiście w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Ł., skoro wskazywał jej niewłaściwe miejsce.

Wątpliwości co do legalności transakcji dokonywanych z P. B. mogły jawić się także z uwagi na gotówkowa formę zapłaty. Sąd w pełni aprobuje stanowisko Dyrektora co do tego, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które miały być uiszczane), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy zatem przyjąć, że J. L., pomimo wieloletniego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wykazał, aby nawiązując współpracę z P. B. dopełnił aktów należytej staranności pozwalających mu co najmniej zakładać, że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem. Jednocześnie wobec wykazanych okoliczności sprawy podatnik powinien był co najmniej podejrzewać, że przyjmując do odliczenia podatek z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano P. B., bierze udział w nadużyciu prawa podatkowego. W związku z tym faktury wystawione przez P. B. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez podatnika wykazanego przez niego podatku należnego.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Sąd aprobuje również stanowisko Dyrektora w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT w związku z ujawnieniem przez organy podatkowe faktu posługiwania się przez J. L., w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, firmami zarejestrowanymi przez M. K.-S., co w konsekwencji doprowadziło do niewykazania przez podatnika należnego podatku VAT.

Realizowany przez J. L. proceder określany jest mianem firmanctwa. Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie prowadzi ją na własny rachunek. W konstrukcji firmanctwa podatnikiem jest więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i działa w zamiarze zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie

W przedmiotowej sprawie J. L. (firmant) korzystał z firm zarejestrowanych przez M. K.-S. (podmiot firmujący) co doprowadziło do zaniżenia przez niego należnego podatku VAT w związku ze sprzedażą, jaka dokonywana była na rzecz M. F. oraz K. J. W istniejącym układzie podmiotów stworzone zostały pozory dokonywania sprzedaży przez M. K.-S., podczas gdy rzeczywistym dostawcą, a więc i podatnikiem podatku VAT, był J. L. Na taki stan rzeczy wskazuje szereg zebranych w sprawie dowodów.

Po pierwsze, co już wcześniej zostało wyraźnie podkreślone, brak jest dowodów świadczących o tym, że M. K. S. pomimo formalnego zarejestrowania dwóch firm, prowadziła faktyczną działalność gospodarczą. Wątpliwość co do prowadzonej działalności gospodarczej jawi się szczególnie w kontekście tego, że dokonywać miała wielotysięcznych zakupów towarów pomimo, iż nie posiadała żadnego doświadczenia w zakresie handlu sprzętem fotograficznym, nie dysponowała zapleczem magazynowym, środkiem transportu a także zasobami finansowymi niezbędnymi do realizacji kosztownych transakcji. Natomiast, w przeciwieństwie do M. K. S., J. L. posiadał własne środki transportu, powierzchnię magazynową, dokonywał nabyć angażując własne środki finansowe a do tego dysponował odpowiednim doświadczeniem branżowym.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że z zeznań M. F., rzekomego kontrahenta M. K. S. wynika, iż wprawdzie przyjmował wystawiane przez nią faktury, to jednak nie miał żadnej wiedzy na temat tego dostawcy. Nigdy nie poznał osobiście tej osoby a wiedzę w zakresie wykonywania przez nią działalności gospodarczej czerpał wyłącznie z danych zamieszczonych w CEIDG, ewentualnie z kontaktu telefonicznego i przez internet. M. F. nie potrafił określić okresu współpracy, ani komu przekazywał gotówkowe płatności za towar. Jednocześnie świadek ten wskazywał, że znał osobiście J. L., współpracował z nim i otrzymywał od niego towar w tym i ten, który został zafakturowany przez M. K.-S.

O uczestnictwie podatnika w procederze firmanctwa świadczyć może także analiza przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym podatnika i M. K. S. Z danych zawartych na rachunku bankowym M. K. S. wynika, że po otrzymaniu należności od M. F., kwoty te były w większości przypadków w tych samych dniach (sporadycznie w kolejnych dniach) przelewane w tych samych lub zbliżonych kwotach na rachunek bankowy należący do J. L. Zbieżność dat i kwot dokonywanych przelewów wskazuje, że środki pieniężne przekazywane na rachunek bankowy podatnika stanowiły w istocie zapłatę za towar sprzedany przez niego M. F., choć J. L. nie był bezpośrednim jego dostawcą, lecz firmy M. K. S., których dane skarżący wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Za w pełni racjonalne należy przy tym uznać wyjaśnienie, że różnice pomiędzy kwotami wpływającymi na rachunek bankowy M. K. S. a kwotami przekazywanymi na rachunek podatnika, stanowić mogły wynagrodzenie za użyczenie J. L. zarejestrowanych firm.

Słusznie organ podatkowy wskazał na niewiarygodność sytuacji, w której środki pieniężne przekazywane przez J. L. miały stanowić pożyczki udzielane w gotówce na zakup towarów przez M. K.-S. i podlegać zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Sąd rozpoznający sprawę w pełni zgadza się z wnioskami Dyrektora kwestionującego takie stanowisko (szczegółowy opis argumentacji został przedstawiony na stronach 25-26 decyzji). Zebrane dowody czynią niewiarygodnym twierdzenie podatnika i wskazują na to, że umowy pożyczki były sporządzane między stronami jedynie dla potrzeb stworzenia pozorów prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez M. K.-S.

Nie polega przy tym na prawdzie twierdzenie, że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał okoliczności świadczących o korzyściach, jakie z powyższego procederu osiągnął J. L. W treści zaskarżonej decyzji (strona 36) Dyrektor zauważył, że J. L. posługując się firmą M. K. S., nie tylko pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wykazany w wystawionych przez te osobę fakturach VAT w wysokości 77.165 zł, ale przede wszystkim nie wykazał faktycznie dokonanej sprzedaży, przez co zaniżył własny podatek należny za IV kwartał 2012 roku i I kwartał 2013 roku o kwotę 313.360,94 zł (łącznie 390.525.94 zł).

W kontekście poczynionych w sprawie ustaleń za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że w kontrolowanym okresie podatnik zaniżył kwoty podatku należnego z faktur, które miały dokumentować sprzedaż dokonaną pomiędzy M. K. S. a M. F. i K. J. M. K. S., wystawiając faktury na rzecz tych dwóch podmiotów w rzeczywistości firmowała swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez J. L. Skarżący korzystając z firm zarejestrowanych na M. K.-S. był "rzeczywistą" stroną tych transakcji gospodarczych i to na nim spoczywał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu ich realizacji.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie nabył towarów od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Za prawidłowe Sąd uznaje także i te ustalenia organów podatkowych, które odnoszą się do wykazanych przez organy nierzetelności w zakresie zaniżenia przez podatnika należnego podatku VAT, w związku z nieewidencjonowaniem transakcji, jakie były dokonywane przez J. L. przy wykorzystaniu firm zarejestrowanych na nazwisko M. K. S.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.