Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1456/98
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2000-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 544
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Skoro ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował dla potrzeb tej ustawy pojęć wydania towaru /z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i otrzymania towaru /art. 19 ust. 3a tej ustawy/, to należy je interpretować według ich znaczenia semantycznego.

Otrzymanie towaru przez nabywcę w przypadku, gdy towar dostarczany jest wskazanej przez nabywcę osobie trzeciej, następuje w momencie, w którym ta osoba trzecia potwierdza jego odbiór.

Za datę otrzymania towaru przez nabywcę nie może być przyjęta data wydania towaru przewoźnikowi ustalana na zasadzie art. 544 Kc, bowiem przepis ten ma znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności przewoźnika i dotyczy stosunków cywilnoprawnych, a nie rozwiązuje kwestii istotnych z punktu widzenia podatników VAT.

TEZY

Skoro ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował dla potrzeb tej ustawy pojęć wydania towaru /z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i otrzymania towaru /art. 19 ust. 3a tej ustawy/, to należy je interpretować według ich znaczenia semantycznego.

Otrzymanie towaru przez nabywcę w przypadku, gdy towar dostarczany jest wskazanej przez nabywcę osobie trzeciej, następuje w momencie, w którym ta osoba trzecia potwierdza jego odbiór.

Za datę otrzymania towaru przez nabywcę nie może być przyjęta data wydania towaru przewoźnikowi ustalana na zasadzie art. 544 Kc, bowiem przepis ten ma znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności przewoźnika i dotyczy stosunków cywilnoprawnych, a nie rozwiązuje kwestii istotnych z punktu widzenia podatników VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "U." Spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 26 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1997 roku - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W związku z wykazaniem przez "U." Spółkę z o.o. z siedzibą w T. w deklaracji VAT-7 za listopad 1997 r. /wpływ do organu podatkowego 19 grudnia 1997 r./ kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.784.223 zł /podatek naliczony 1.945.405 zł, należny 161.182 zł/, Drugi Urząd Skarbowy w T. wszczął w dniu 6 stycznia 1998 r. postępowanie administracyjne w celu sprawdzenia zasadności deklarowanej kwoty zwrotu podatku.

W toku tego postępowania dwukrotnie w dniach 6 i 16 stycznia przeprowadzone kontrole źródłowe u podatnika, w których czynny udział brał Prezes Spółki i Główny Księgowy.

W toku tych kontroli dokonano m.in. konfrontacji ewidencji zakupów i sprzedaży z wybranymi losowo zbiorami dokumentów źródłowych.

Przeprowadzono również postępowanie wyjaśniające z udziałem urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla podatników będących kontrahentami Spółki "U.".

Prezes Zarządu Spółki "U." został zapoznany z oceną materiałów dowodowych i ich kwalifikacją pod względem prawnym z dnia 5 marca 1998 r.

Stronie - stosownie do art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej - wyznaczono 3-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W związku z otrzymaniem przez Urząd nowych dowodów w dniu 9 marca 1998 r., Prezesowi Zarządu przedstawiono uzupełniający protokół zapoznania z materiałami dowodowymi.

W piśmie z dnia 9 marca 1998 r. pełnomocnik Spółki /ustanowiony 12 stycznia 1998 r./ adw. Lech L. złożył wyjaśnienia do protokołu zapoznania z materiałem sprawy.

Decyzją z dnia 13 marca 1998 r. (...), wydaną na podstawie:

- art. 207 i art. 21 par. 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/,

- art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 i 3 a, art. 20 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 6, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- par. 6 ust. 1 pkt 4 i par. 54 ust. 4 pkt 2 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./,

Drugi Urząd Skarbowy w T. określił wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 1997 r. w kwocie 1.246.129 zł, oraz na podstawie art. 21 par. 2 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT ustalił Spółce "U." dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu, tj. w kwocie 161.428 zł.

Organ podatkowy w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego przyjął, że

- Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 1.682 zł wskutek niewykazania w deklaracji obrotu uzyskanego z tytułu usług najmu i dzierżawy na rzecz Spółki Akcyjnej "U." i Spółki z o.o. "K. BHZ",

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę 342,91 zł zawarty w zakupach związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT,

- zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o łączną kwotę 96.068,70 zł, wynikającą z pięciu faktur VAT wystawionych przez Kopalnię Węgla Kamiennego "Nowa Ruda", bowiem odbiorca węgla - Zakłady Koksownicze "W." w W. otrzymał towar w grudniu 1997 r., zatem stosownie do art. 19 ust. 3 a ustawy o VAT obniżenie podatku należnego z tego tytułu mogło nastąpić dopiero w miesiącu otrzymania towaru przez nabywcę,

- zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o łączną kwotę 440.000 zł, wynikającą z ośmiu faktur wystawionych w dniu 31 października 1997 r. przez "P.-C." Spółkę z o.o. w G., dokumentujących sprzedaż ośmiu ciągów technologicznych do produkcji węży, przewodów paliwowych, profili, rur z tworzyw sztucznych, granulatów.

Urząd Skarbowy ustalił, że przedmiotem sprzedaży był towar używany będący w użytkowaniu sprzedawcy, w stosunku do którego sprzedającemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zatem sprzedaż tego towaru zwolniona była od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Sprzedawca wystawiając fakturę z podatku obowiązany był - na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT - odprowadzić podatek należny, Spółka "U." obniżając o kwotę tego podatku podatek należny naruszyła par. 54 ust. 4 pkt 2a ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W odwołaniu datowanym 25 marca 1998 r. pełnomocnik Spółki zaskarżył decyzję organu I instancji w części korygującej kwotę zwrotu podatku VAT odnośnie do zakupu ciągów technologicznych oraz dostaw węgla z wyjątkiem jednej faktury (...) /strona przyznała, że w tym jednym wypadku towar został wydany Spółce "U." w dniu 1 grudnia 1997 r./.

W odwołaniu zarzucono, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 19 ust. 3 a oraz art. 122-123 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wniesiono o uchylenie decyzji w części zaskarżonej o orzeczenie co do istoty.

Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych odnośnie do okoliczności sprzedaży ciągów technologicznych.

Powołując się na dowody przekazane jej przez sprzedawcę - Spółkę "P.-C." w postaci umowy dzierżawy maszyn z dnia 11 października 1997 r. i kopię polecenia przelewu z dnia 15 grudnia 1997 r. strona wywodziła, że w umowie sprzedaży urządzenia te nie były użytkowane przez Spółkę "P.-C.", bowiem na mocy powołanej umowy zostały wydzierżawione Spółce cywilnej "A.".

Spółka zakwestionowała ocenę materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zakupu i sprzedaży węgla wywodząc, że za wyjątkiem jednego przypadku objętego fakturą (...) węgiel został wydany nabywcy - Spółce "U." w miesiącu listopadzie 1997 r., przez co uzyskał ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pozostałych czterech przypadkach.

Spółka zarzuciła, że organ I instancji wydał decyzję przedwcześnie, zanim strona miała realną możliwość ustosunkowania się do przedstawionej jej w dniu 5 marca 1998 r. oceny materiału dowodowego.

Strona złożyła w przysługującym jej 3-dniowym terminie wyjaśnienie do protokołu. Pełnomocnik Spółki wniósł o umożliwienie mu zapoznania się z aktami sprawy, Urząd wyznaczył mu w tym celu termin między 16, a 18 marca, pełnomocnik dostosował się do tego dokonując przeglądu akt 17 marca, a w dniu następnym otrzymał decyzję organu datowaną 13 marca, czyli przed terminem zapoznania się pełnomocnika z aktami, przez co uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji.

Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 26 czerwca 1998 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy dokonując analizy okoliczności faktycznych i zebranego materiału dowodowego wywodził, iż między spółkami "P.-C." z G. i "U." z T. doszło do sprzedaży towarów używanych w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Przedmiotowo ciągi technologiczne zostały wniesione jako aport w dniu 6 listopada 1995 r. do Spółki z o.o. "A." z G. /która następnie zmieniła nazwę na "P.-C."/ przez jej udziałowców Janusza i Tadeusza L. Oznacza to, że nie zostały one zakupione przez ten podmiot od innego podatnika podatku VAT, przez co Spółce tej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /czynność wniesienia aportu nie została udokumentowana fakturą VAT/.

W ocenie Izby Skarbowej całokształt okoliczności sprawy dowodzi, iż spółka "P.-C." była użytkownikiem tych ciągów technologicznych aż do dnia 29 października 1997 r., tj. do dnia sprzedaży na rzecz "U.".

Organ odwoławczy powołał się przy tym na:

1/ wyjaśnienie Prezesa Zarządu Spółki "P.-C." z G., a zarazem pełnomocnika Spółki cywilnej "A." /należącej do małżonek udziałowców firmy "P.-C.", złożone do protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w G., że ciągi technologiczne, które były przedmiotem transakcji były wykorzystywane wyłącznie do własnej produkcji i nie były przedmiotem wynajmu,

2/ zeznanie Bogusławy L. z dnia 22 grudnia 1997 r. - wspólniczki Spółki "A.", w którym wyjaśniła jaka część obiektu położonego w G. przy ul. P. 61 /w którym obydwie spółki - "P.-C." i "A." prowadzą działalność/ dzierżawiona jest przez "A." od "P.-C." /wschodnia część obiektu, w której znajdują się inne urządzenia niż te, które były przedmiotem sprzedaży/, jej wyjaśnienie, że urządzenia sprzedane Spółce "U." w dniu 29 października 1997 r., i odprzedane przez nią w dniu następnym Spółce "A." nie były w tym okresie transportowane i przemieszczane,

3/ fakt niezwłocznego wynajęcia nabytych przez "A." urządzeń Spółce "P.-C." /w dniu 30 października 1997 r./

Izba Skarbowa uznała za niewiarygodne dowody załączone przez pełnomocnika strony do odwołania, tj. oświadczenie z dnia 26 marca 1998 r. pochodzące od Prezesa Zarządu "P.-C.", które w swej treści jest różne od wyjaśnień złożonych przez tę osobę pracownikom Urzędu Skarbowego w G. Powoływanie się na niezrozumienie pytania przez Prezesa Spółki "P.-C." jest nieprzekonywające /w oświadczeniu podał, iż sądził, że Urzędowi Skarbowemu chodziło o ewentualny wynajem urządzeń firmie "U." z T., w związku z czym udzielił odpowiedzi przeczącej/.

Dodatkowo Izba Skarbowa zauważyła, że "A." nie mogła dzierżawić urządzeń bez dzierżawienia powierzchni pomieszczeń, na której były zamontowane.

Na nierealność wcześniejszego korzystania na podstawie umowy dzierżawy z urządzeń przez "A." wskazuje też ich wydzierżawienie w dniu ich nabycia od "U.-u" poprzedniemu właścicielowi - Spółce "P.-C.".

Odnośnie do kwestii rozliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Kopalnię Węgla Kamiennego "Nowa Ruda" Izba Skarbowa stwierdziła następujący stan faktyczny:

Spółka "U." zamówiła w dniu 27 października 1997 r. w Kopalni dostawę węgla, wskazując jako odbiorcę Zakłady Koksownicze "Wałbrzych" w W.

W dniu 29 listopada 1997 r. Kopalnia wystawiła na Spółkę "U." pięć faktur na sprzedaż łącznie 4.186 ton miału węglowego.

Kopalnia wydała towar określony tymi fakturami Polskim Kolejom Państwowym jako przewoźnikowi w czterech przypadkach w końcu listopada, w jednym - w dniu 1 grudnia 1997 r. Zakład Koksowniczy otrzymał wszystkie partie towaru w grudniu 1997 r.

Izba Skarbowa wywodziła, iż w świetle art. 6 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji gdy podatnik wysyła towar odbiorcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób.

Z podanych wyżej okoliczności faktycznych wynika według Izby Skarbowej, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży węgla przez kopalnię powstał we wszystkich przypadkach w grudniu, zatem Spółka "U." odliczyła podatek naliczony w tych fakturach zanim powstał obowiązek podatkowy, co jest niedopuszczalne /powoływano się na wyroki NSA SA/Sz 2348/95 i SA/Sz 2827/95/.

W tej sytuacji strona bezzasadnie powołuje się na moment wydania towaru przewoźnikowi. Strona w omawianych przypadkach nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w ww. fakturach w grudniu 1997 r. lub styczniu 1998 r.

Izba Skarbowa uznała za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów procesowych powołując się na uczestnictwo strony w postępowaniu wyjaśniającym i umożliwienie jej wypowiedzenia się w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do NSA pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z powodu: rażącego naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 3 a ustawy o VAT przez uznanie, że dla możliwości obniżenia podatku należnego przez podatnika nie jest wystarczające wydanie towaru nabywcy, rażącego naruszenia prawa procesowego - art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i przyjęcie wskutek tego, że przedmiotowe urządzenia nie były przedmiotem dzierżawy, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wyjaśnień i dowodów wskazanych przez stronę oraz nieobiektywną ocenę materiału dowodowego.

Dla uzasadnienia tego ostatniego zarzutu wskazano, iż Izba Skarbowa nie ustosunkowała się w ogóle do przelewu bankowego z dnia 15 grudnia 1997 r. dot. należności za dzierżawę maszyn.

Odnośnie do sprawy rozliczenia podatku związanego z zakupem węgla Spółka - powołując się na art. 544 par. 1 Kc wywodziła, że wydanie towaru, rodzące obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie sprzedawcy, nastąpiło z chwilą powierzenia węgla PKP, a zatem w czterech przypadkach w listopadzie 1997 r. W tej ostatniej kwestii Spółka powołała się też na stanowisko Ministerstwa Finansów załączone w kserokopii do skargi.

Izba Skarbowa w T. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem. Wbrew zarzutom skargi materiał dowody zgromadzony w aktach sprawy nie dowodzi, że przy jej załatwieniu nastąpiło naruszenie przepisów postępowania administracyjnego oraz przepisów prawa materialnego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tym bardziej nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa.

Organ I instancji podjął kroki zmierzające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia prawa strony do zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości wskazanej w deklaracji za miesiąc listopad 1997 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ urząd skarbowy ma prawo określić zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej

Strona była właściwie reprezentowana w postępowaniu prowadzonym przez Drugi Urząd Skarbowy w Toruniu, uczestniczyła w czynnościach dowodowych, zgodnie z art. 191-192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/.

Prezes Spółki został zapoznany w dniu 5 marca 1998 r. z oceną materiału dowodowego na tle obowiązującego stanu prawnego. Miał możliwość niezwłocznego zgłoszenia uwag do protokołu zapoznania. Spółka skorzystała z wyznaczonego jej przez organ - w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie trzech dni.

Urząd Skarbowy dokonał w decyzji oceny tych wyjaśnień. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut rażącego naruszenia ww. art. 200 par. 1 wskutek wydania decyzji przed zapoznaniem się pełnomocnika strony z aktami sprawy. pełnomocnik ustanowiony był przez Spółkę już w styczniu 1998 r., zatem zważywszy na termin, który organ ma zasadniczo na wydanie decyzji /art. 139 par. 1 Ordynacji podatkowej/ pełnomocnik powinien wcześniej zapoznać się z aktami sprawy, a nie dopiero po upływie 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z drugiej strony Urząd Skarbowy z nieuzasadnionym pośpiechem podjął decyzję mimo, że strona sygnalizowała podejmowanie kroków zmierzających do wyjaśnienia we własnym zakresie niektórych okoliczności sprawy. Nie było zatem żadnych przeszkód, aby wyznaczyć stronie dodatkowy termin w celu umożliwienia stronie merytorycznej polemiki z materiałami zebranymi przez Urząd Skarbowy.

Pospieszne wydanie decyzji przez organ I instancji stanowiło zatem pewne naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, sformułowanej w art. 123 par. Ordynacji podatkowej.

Zważywszy jednak na to, że dowody przedłożone przez stronę zostały wnikliwie rozpatrzone przy załatwianiu sprawy przez instancję odwoławczą oraz z uwagi na to, że dotyczyły okoliczności wyjaśnianych przez organ I instancji z pomocą Urzędu Skarbowego w G., Sąd uznał, że stosunkowo niewielkie /na tle całokształtu okoliczności sprawy/ uszczuplenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jako dwie kwestie sporne występują w niniejszej sprawie:

1/ prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ośmiu fakturach z 31 października, dokumentujących sprzedaż Spółce "U." przez Spółkę "P.-C." z G. ośmiu ciągów technologicznych,

2/ termin, w którym Spółka "U." mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony w pięciu fakturach /wystawionych w dniu 29 listopada 1997 r. przez Kopalnię Węgla Kamiennego "N.-R."/ dokumentujących sprzedaż węgla Spółce "U.".

Rozstrzygnięcie o nieprzysługiwaniu stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego w pierwszych z dwu wymienionych wyżej przypadków uzasadnione zostało uregulowaniem z par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

Stosownie do tego przepisu w przypadku, gdy sprzedaż towaru została udokumentowana fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje do zapłaty podatku wystawcę faktury, który wykaże w niej podatek, mimo, że dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W takiej sytuacji sprzedawca ma obowiązek odprowadzić podatek, natomiast nabywca - w świetle powołanego wyżej par. 54 ust. 4 pkt 2a - rozporządzenia wykonawczego nie może o kwotę tego podatku obniżyć podatku należnego lub uwzględnić go przy obliczaniu kwoty zwrotu różnicy podatku. Zatem prawo strony skarżącej do obniżenia podatku o kwotę podatku naliczonego w tych fakturach zależy od ustalenia czy sprzedaż tych urządzeń była zwolniona od podatku VAT.

Organy podatkowe rozstrzygnęły tę kwestię na niekorzyść strony skarżącej dokonując interpretacji mającego w tym zakresie zastosowanie art. 7 ust. 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT na tle ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ustalono, że przedmiotowe ciągi technologiczne były własnością Spółki "P.-C." i służyły jej do prowadzenia działalności gospodarczej od 6 listopada 1995 r., były zatem niewątpliwie towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy, oraz że ich nabycie przez Spółkę "P.-C." nie zostało udokumentowane fakturą VAT, zatem Spółce tej nie przysługiwało prawo z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Okoliczności te nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Kontrowersje wywołuje natomiast ocena dowodów dotyczących okoliczności przesądzającej ostatecznie o zwolnieniu tej sprzedaży z podatku VAT, tj. tego czy sprzedaży urządzeń dokonał ich użytkownik.

Organy podatkowe dokonując oceny dowodów odnoszących się do tej kwestii na tle całokształtu okoliczności sprawy przyjęły, że Spółka "P.-C." użytkowała te urządzenia nieprzerwanie od momentu ich nabycia do dnia zawarcia umowy sprzedaży /jak również i okresie późniejszym/.

Ustalenie to zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione zarówno w decyzji organu I instancji jak i w decyzji Izby Skarbowej, która dokonała jeszcze oceny dowodów uzupełniających załączonych przez stronę do odwołania.

Argumentacja organów podatkowych jest przekonywająca, uwzględnia zarówno właściwości towarów będących przedmiotem sprzedaży /ciągi technologiczne służące do produkcji różnych wyrobów/, warunki ich wykorzystywania przez Spółkę "P.-C." /we własnej hali produkcyjnej, bez ich przemieszczania w inne miejsce/, brak możliwości technicznych ze strony Spółki Cywilnej "A." wykorzystywania tych urządzeń w okresie trwania umowy dzierżawy /od 11 października 1997 r. do 29 października 1997 r./, potwierdzony wyjaśnieniami wspólniczki, brakiem umowy najmu części hali fabrycznej, w której urządzenia te były zainstalowane oraz faktem wynajęcia tych urządzeń Spółce "P.-C." niezwłocznie po ich nabyciu przez Spółkę "A." od "U.-u".

W ocenie Sądu całokształt tych okoliczności świadczy jednoznacznie o tym, że urządzenia te były eksploatowane przez Spółkę "P.-C.". Niezależnie od wystarczająco podkreślonych w zaskarżonej decyzji przesłanek, które pozwalały na wyprowadzenie takiego wniosku należy zwrócić uwagę, że przedmiotem umowy były urządzenia wymagające nie tylko odpowiedniej powierzchni do ich zainstalowania, ale również stosownego przeszkolenia pracowników, którzy te urządzenia mieliby obsługiwać. Zasadnie też poddano w wątpliwość wyjaśnienia Prezesa Spółki "P.-C." złożone w odpowiedzi na żądanie strony skarżącej, który wcześniej, przesłuchiwany przez Urząd Skarbowy w G. nie powoływał się na żadną umowę dzierżawy /najmu/ tych urządzeń, a po kilku miesiącach ujawnia umowę dzierżawy zawartą krótko przed sprzedażą towaru stronie skarżącej. Nieprzekonywająca jest też argumentacja mająca świadczyć o celowości wydzierżawienia urządzeń w sytuacji, gdy właścicielem - wydzierżawiającym jest spółka z o.o., której udziałowcami są mężowie wspólniczek spółki cywilnej. Reasumując - w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji w oparciu o wyczerpującą analizę dowodów i okoliczności sprawy zasadnie przyjęto, że Spółka "P.-C." była użytkownikiem towaru używanego będącego przedmiotem sprzedaży Spółce "U.".

Ustaleń tych nie podważa załączona na etapie postępowania odwoławczego umowa dzierżawy tych towarów, skoro nie doszło faktycznie do ich wykorzystywania przez Spółkę "A." /mimo zawartej umowy dzierżawy nie stała się ona ich użytkownikiem/.

Warunkiem zwolnienia sprzedaży towaru używanego od podatku VAT jest bowiem fakt zbywania go przez użytkownika.

Użytkownikiem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest według Sądu podmiot, który faktycznie korzysta z towaru, eksploatuje go, wykorzystuje zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na gruncie tego przepisu nie można posłużyć się pojęciem użytkowania w rozumieniu kodeksu cywilnego, skoro w ustawie o VAT słowo to zostało użyte w kontekście świadczącym o tym, że użytkowanie odnosi się do sprzedawcy, a więc właściciela towaru, nie może być zatem umowy o użytkowaniu jako ograniczonym prawie rzeczowym, o którym mowa w art. 252 i dalszych Kc Znaczenie słowa "użytkowanie" musi być zatem wykładane w rozumieniu ww. przepisu ustawy podatkowej.

Należy w tym miejscu przyznać rację stronie skarżącej, która zarzuca, że Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do dowodu w postaci polecenia przelewu z 15 grudnia 1997 r., który dotyczył należności z tytułu dzierżawy maszyn.

Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, skoro w sposób przekonywający wykazano, że Spółka "P.-C." była użytkownikiem ciągów technologicznych, od której to okoliczności zależało rozstrzygnięcie spornej kwestii.

Powiązanie przedmiotowego przelewu z konkretną umową dzierżawy wymagałoby przeprowadzenia szczegółowych ustaleń co do rodzaju i zakresu rozliczeń między spółkami "P.-C." i "A.", co wykraczało poza przedmiot niniejszej sprawy i nie leżało w zakresie właściwości miejscowej II Urzędu Skarbowego w T.

Jednakże nawet ustalenie, że Spółka "A." zapłaciła z tytułu zawarcia umowy dzierżawy urządzeń oznaczoną kwotę, nie dowodzi, że podmiot ten faktycznie użytkował przedmiotowe ciągi technologiczne, w sytuacji, gdy pozostałe dowody świadczą o tym, że użytkownikiem była Spółka "P.-C.".

Pozostała do rozważenia druga kwestia sporna między stronami - rozważenie czy w miesiącu listopadzie 1997 r. stronie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowych pięciu fakturach dot. sprzedaży węgla.

Organy podatkowe nie kwestionują, że stronie skarżącej przysługuje - stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru.

Wywodzą jednakże, że prawo to mogła strona zrealizować w miesiącu grudniu 1997 r. lub styczniu 1998 r., bowiem otrzymała towar w miesiącu grudniu 1997 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym.

Obniżenie to nie może nastąpić jednak wcześniej, niż w miesiącu otrzymania towaru przez nabywcę /art. 19 ust. 3 a ustawy/.

Obydwie strony przedstawiając swoją argumentację skoncentrowały się na analizie przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku VAT, regulującego obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy towaru w przypadku, gdy towar wysyłany jest wskazanej przez odbiorcę osobie trzeciej, a nie na analizie powołanego wyżej przepisu art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT, który ma zastosowanie przy rozstrzyganiu o prawie do obniżenia podatku przez nabywcę towaru.

W zaskarżonej decyzji brak przede wszystkim ustaleń co do daty otrzymania przez stronę skarżącą faktur z dnia 29 listopada 1997 r., co jest warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia oraz decyduje o tym, w którym miesiącu podatnik może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd uznał jednakże, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem wobec otrzymania towaru przez nabywcę w grudniu 1997 r. podatnik zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nie mógł obniżyć podatku należnego za listopad 1997 r. o podatek naliczony w tych fakturach.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że otrzymanie towaru przez nabywcę w przypadku, gdy towar dostarczany jest wskazanej przez nabywcę osobie trzeciej, następuje w momencie, w którym ta osoba trzecia potwierdza jego odbiór.

Za datę otrzymania towaru przez nabywcę nie może być przyjęta data wydania towaru przewoźnikowi ustalana na zasadzie art. 544 Kc, bowiem przepis ten ma znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności przewoźnika i dotyczy stosunków cywilnoprawnych, a nie rozwiązuje kwestii istotnych z punktu widzenia podatników VAT.

Skoro ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował dla potrzeb tej ustawy pojęć wydania towaru /z art. 6 ust. 2 ustawy/ i otrzymania towaru /art. 19 ust. 3a ustawy/, to należy je interpretować według ich znaczenia semantycznego.

Według Słownika Języka Polskiego /Wyd. PWN 1992 r./ słowo "otrzymać" oznacza - stać się odbiorcą czegoś.

Trafnie zatem przyjęto, że nabywca /"U."/ otrzymał towar z chwilą odebrania go przez Koksownię w W., a nie z chwilą wydania go przewoźnikowi.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzone uchybienie w stosowaniu przepisów procedury administracyjnej oraz interpretacji prawa materialnego nie miały wpływu na wynik sprawy, w związku z tym na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł o oddaleniu skargi.