Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1764/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, 4, 5, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 844/09 w sprawie ze skargi B. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 kwietnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.

Sąd przyjął następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 17 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił M. i B. małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 181.728 zł, wobec wynikającego z zeznania PIT-36 wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2003 r., podatku w kwocie 6.424,10 zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie usługowym B. K. świadczącym usługi pogrzebowe. Organ podatkowy stwierdził, że strona prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdyż nie odzwierciedlała ona stanu rzeczywistego. Wobec tego organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej zaksięgowanych w nich przychodów, w konsekwencji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z tym, że ksiąg podatkowych nie uznano za dowód jedynie w części dotyczącej wykazanych w nich przychodów, oszacowaniu podlegał jedynie przychód. W wyniku oszacowania ustalono wysokość przychodów osiągniętych przez B. K. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w wysokości 985.754,09 zł, w tym przychód niezaewidencjonowany w wysokości 463.161,65 zł. Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast ustalone w wysokości 466.525,70 zł na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych będących podstawą księgowania wydatków do księgi podatkowej. Koszty ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 472.274,59 zł pomniejszono o wartości faktur VAT: nr [...] z dnia 24 września 2003 r. w kwocie netto 25,64 zł z tytułu zakupu prętu (stwierdzono, że wydatek ten dotyczy prywatnego zakupu M. K.) oraz nr 23/2003 z dnia 24 listopada 2003 r. w kwocie netto 5.870 zł z tytułu zakupu zestawu komputerowego (stwierdzono, że wydatek ten dotyczył zakupu środka trwałego, który podlega amortyzacji w związku z czym uznano jedynie kwotę 146,75 zł jako koszt wynikający z amortyzowanego środka trwałego).

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 21 sierpnia 2009 r. (Znak: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o nie uznaniu księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w części dotyczącej wykazanego w niej przychodu za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Organ wskazał przy tym, że w 61 przypadkach nie można było określić wartości świadczonej przez stronę usługi. Podniósł, że zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej istnieje 6 metod dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania: porównawcza wewnętrzna i zewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa oraz udziału dochodu w obrocie. Zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować ww. metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 5 ww. ustawy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Według organu II instancji wybór metody oszacowania, jest zdeterminowany materiałem faktycznych, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Organ podatkowy pierwszej instancji, który zebrał materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność przedsiębiorcy, a przy tym ustalający dla 349 usług na 410 przeprowadzonych, rzeczywistą wartość przychodu osiągniętego przez podatnika, wybrał prawidłową metodę oszacowania opierającą się na art. 23 § 4 ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego przyjęta w decyzji organu I instancji metoda w sposób najbardziej pełny wzięła pod uwagę zarówno warunki miejscowe jak i charakter działalności wykonywanej przez podatniczkę, bowiem oszacowaniu podlegało jedynie 61 usług na podstawie 331 przeprowadzonych przez ten sam podmiot, który działał w określonych warunkach.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, który domagał się w odwołaniu oszacowania całej podstawy opodatkowania, a nie tylko przychodu, organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 ww. ustawy może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. Wobec tego szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze oszacowania. Księga przychodów i rozchodów podatnika w protokole badania ksiąg została uznana na podstawie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej za nierzetelną jedynie w części dotyczącej przychodu, wobec tego oszacowaniu podlegał tylko przychód.

Pełnomocnik skarżących niezasadnie wnosił, aby koszty uzyskania przychodu podwyższyć o łączną kwotę 105.480 zł z tytułu opłat za ubieranie i przechowywanie zwłok, kaplicę, trębaczy, kościół, zakup ubrań, autobus, mówcy i nekrologi, bowiem "faktury na te wydatki w większości były wystawiane na rodziny zmarłych i im wręczane, ale zapłacone przez podatnika B. K.". Organ odwoławczy stwierdził, że nie może uznać tych wydatków za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim z uwagi na brak udokumentowanie. Skoro faktury VAT związane z tymi kosztami były wystawione na rodziny zmarłych i im wręczane, a więc były wystawiane i doręczone na rzecz innego podmiotu, to brak jest przesłanek do uznania tych kosztów za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według organu odwoławczego bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej polegający według pełnomocnika skarżących na odmowie udziału strony lub jej przedstawiciela w przesłuchaniu świadka oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Organ podkreślał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek w zakresie ponownego przesłuchania świadków tylko dlatego, że odmienne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, a także dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik strony nie wskazał, poza ogólnym stwierdzeniem, że podatniczka opłacała należności za rodziny zmarłych na okoliczność, którą winni zeznawać świadkowie w obecności podatnika, żadnych konkretnych przesłanek, które to żądanie ponownego przesłuchania świadków miałoby uzasadnić. Bardzo enigmatycznie podał kogo należałoby przesłuchać, o jakie elementy powinny zostać uzupełnione zeznania świadków, w jakim zakresie złożone zeznania są niespójne, bądź zachodzi potrzeba zadania dodatkowych pytań.

W ocenie organu odwoławczego za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie włączenia do przedmiotowego postępowania "akt z postępowania karnego" co spowodowało, że "materiał ten nie stanowi legalnego dowodu, ani jakiegokolwiek dowodu w niniejszej sprawie". Dla sprawdzenia wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa, przeprowadzono kontrolę podatkową, w trakcie której otrzymano z Komendy Miejskiej Policji w Z. m.in. protokoły przesłuchania świadków — kontrahentów podatniczki. Obowiązek organu podatkowego dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie jest kwestią wynikającą z toku postępowania podatkowego, o której mowa w art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie wymaga wydania postanowienia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik skarżących zarzucił: naruszenie art. 23 § 4 i § 5, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnienia wyboru metody szacowania oraz bez uzasadnienia przyczyn wyeliminowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz nie uzasadnieniu na czym polega w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w § 3 cytowanej normy; naruszenie art. 23 § 3 i § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 8 k.p.a polegające na zastosowaniu metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej; naruszenie art. 123 § 1, art. 181 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 § 1, art. 77, art. 78 i art. 80 k.p.a. polegające na odmowie przez organ udziału stronie lub jej przedstawiciela w przesłuchaniu świadków, jak i odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków; naruszenie art. 123 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 81 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. polegające na uznaniu w niniejszej sprawie jako dowód z zeznań świadków - protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej i w konsekwencji pozbawieniu podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym; naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, iż "materiał" zgromadzony w tok postępowania karnego jest tożsamy z dowodem z "zeznań świadków", w konsekwencji czego organ uznał, iż dowodem w postępowaniu podatkowym może być protokół z zeznań świadków złożonych w sprawie karnej; naruszenie art. 77 i art. 7 k.p.a. polegające na ustaleniu wartości usług w przybliżeniu, naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu akt z przesłuchania świadków do akt niniejszego postępowania, skutkiem czego decyzja została wydana bez oparcia w materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał m.in., że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. K., mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, iż B. K. w 2003 r. osiągała przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na usługach pogrzebowych, z której nie ewidencjonowała rzetelnie osiąganych przychodów.

Organy prawidłowo uzasadniły również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uczyniły to trafnie, bowiem zachodziła sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o materiał uzyskany w toku postępowania, nie dawały nawet przybliżonego obrazu rzeczywistego rozmiaru sprzedaży usług, co nie pozwalało zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, ze względu na zebrane w postępowaniu dane - pozwalała na określenie przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

Zgłoszony na etapie skargi wniosek o zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej jest w ocenie Sądu nie tylko spóźniony, ale przede wszystkim nieuzasadniony. Skoro bowiem podatnik prowadzi nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów w jednym roku podatkowym i nie ewidencjonuje przychodu w wysokości ponad 460000 zł, a który stanowi ok. 90% przychodu zeznanego, to już samo doświadczenie życiowe wskazuje z dużym prawdopodobieństwem na to, że poprzednich latach księga ta mogła być prowadzona w podobny sposób.

Należy także wskazać, iż posłużenie się jedną z metod zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie byłoby zasadne, a to z uwagi na to, że organ podatkowy dysponował bardzo obszernym materiałem dowodowym, którego na dodatek w zasadniczej części nie negowała B. K.

Z kolei, sugerowane przez stronę skarżącą działania polegające na dokonywaniu obliczeń z zastosowaniem więcej niż jednej metody oszacowania w celu porównania i wybrania najbardziej korzystnej dla strony skarżącej nie mogły mieć zastosowania, a to z uwagi na to, że zdaniem Sądu brak było w istocie możliwości zastosowania więcej niż jednej metody szacowania podstawy opodatkowania, określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zeznania świadków były zaledwie jednym ze środków dowodowych, który znalazł potwierdzenie w innych, w tym zestawieniach kosztów pogrzebów, wyciągach bankowych oraz dowodach kasowych, których w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowała strona skarżąca. Stanowiska Sądu nie zmienia także rozbieżność w zakresie szacunków jakich dokonał organ I i II instancji, a to z uwagi na korzystniejszy dla strony wynik zawarty w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu, ze względów wyrażonych wyżej, chybiony jest także zarzut pełnomocnika strony o nie dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania z udziałem biegłego.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Chybione są zarzuty dotyczące wykorzystania przez organ podatkowy materiałów, w tym protokołów z przesłuchania świadków z postępowania karnego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa. Dodatkowego podkreślenia wymaga to, iż art. 181 Ordynacji podatkowej podaje katalog dowodów, które w szczególności uważa za dowody w sprawie, w tym wymienia materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami mogą być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także protokoły z zeznań świadków. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej ponieważ przesłuchania świadków na okoliczność świadczonych usług przez B. K. i wystawianych przez nią faktur VAT odbyło się w toku postępowania przygotowawczego w sprawie karnej o nierzetelne wystawianie faktur przez Zakład Pogrzebowy B. K. prowadzonego przez organy policji. Dla sprawdzenia ustaleń z postępowania karnego przeprowadzono kontrolę podatkową, która jednoznacznie wykazała brak rzetelności przy wystawianiu faktur VAT.

Zdaniem Sądu za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 7, art. 8 i art. 10 § 1 oraz art. 77 § 1, art. 78 art. 80 i art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z uwagi na to, że w toku przedmiotowego postępowania organy podatkowe w ogóle tych przepisów nie stosował. Sąd nie stwierdzi także, aby doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących "odpowiedniki" ww. norm Kodeksu postępowania administracyjnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

– art. 23 § 4 i § 5, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnienia wyboru metody szacowania, oraz bez uzasadnienia przyczyn wyeliminowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, oraz nie uzasadnieniu na czym polega w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie skarżących możliwości odniesienia się do zastosowanej metody szacowania.

– art. 23 § 3 i § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji Podatkowej, polegające na zastosowaniu metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez ustalenie nieadekwatnej do rzeczywistej podstawy oszacowania i do dokonania przez organy rozbieżnych szacunków;

– art. 123 § 1, art. 181 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na, odmowie przez organ udziału strome lub jej przedstawiciela w przesłuchaniu świadków, jak i odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, dowody z zeznań świadków zostały bowiem przeprowadzone na tezy dowodowe właściwe dla postępowania karno-skarbowego a nie podatkowego, wartości dowodzone zostały uprawdopodobnione a nie udowodnione, strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu dowodowym;

– art. 123 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu w niniejszej sprawie jako dowód z zeznań świadków - protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej, a co miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, oraz na wydaniu decyzji bez oparcia w legalnym materiale dowodowym;

– art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu przez Organ, iż "materiał" zgromadzony w tok postępowania karnego jest tożsamy z dowodem z "zeznań świadków", co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż w konsekwencji Organ uznał, iż dowodem w postępowaniu podatkowym może być protokół z zeznań świadków złożonych w sprawie karnej.

– art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu akt z przesłuchania świadków do akt niniejszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik postępowania bowiem decyzja została wydana bez oparcia w materiale dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione oraz uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i 176 p.p.s.a. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej powinny wskazywać właściwe przepisy prawa, które zdaniem wnoszącego tę skargę, zostały naruszone przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu.

Wnoszący w niniejszej sprawie skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących w petitum tej skargi przytoczył wyłącznie zarzut naruszenia ordynacji podatkowej nie powiązawszy go w istocie z zarzutem naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Określając "podstawy kasacyjne" skarżący zawarł jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania ze wskazaniem poszczególnych przepisów ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazując, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii dokonania przez ten Sąd oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Z całości uzasadnienia tej skargi kasacyjnej można wywnioskować, że skarżący podniósł zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 p.p.s.a, który oddalił skargę nieuwzględniając popełnionego przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ).

Za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie zawiera rozważań na czym polegało naruszenie tych przepisów i jak według strony należy te przepisy odczytywać. Strona ogólnie neguje przyjętą w postępowaniu metodę szacowania podstawy opodatkowania powołując stanowisko doktryny i liczne orzeczenia sądów administracyjnych nie wskazuje jednak żadnej konkretnej przesłanki do zastosowania określonej metody. Słusznie Sąd I instancji przyjął, że strona nie wskazała żadnej bardziej miarodajnej – niż przyjęta przez organy podatkowe – metody szacowania. Samo ogólne negowanie postępowania organów zaakceptowanego przez sąd w zaskarżonym wyroku uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów.

Oczywiście to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a Sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 12.10.2010 sygn. akt II FSK 1040/09.

Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje wiele metod, z których organy podatkowe mogą skorzystać określając podstawę opodatkowania. Różnorodność i wielość działań podatników, a co zatem idzie złożoność stanów faktycznych jakie mogą wystąpić w ramach tej działalności możliwe, a nawet konieczne okazać się może dokonanie szacowania w inny sposób niż określony w tym przepisie.

Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. W tej sprawie Sąd I instancji słusznie stwierdził, że wybrana przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna albowiem pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Oparcie się na obszernych danych faktycznych dotyczących dużej ilości takich samych usług świadczonych w zbliżonych okresach jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Takie uzasadnienie wyboru szacowania jest wystarczające w świetle powołanego wyżej przepisu.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych co do realizacji przez nie zasad zwartych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że organ odwoławczy starannie i merytorycznie przeprowadził przedmiotowe postępowanie biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności dotyczące tej sprawy. Stan faktyczny został wystarczająco dokładnie wyjaśniony. Organy podatkowe ustaliły istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia fakty. Wyjaśniono i uzasadniono wybór dowodów a argumentacja dotycząca tego wyboru jest przekonująca i nie można jej uznać za dowolną oraz sprzeczną z zasadami określonymi w wyżej powołanych przepisach.

Za niezasadny należało uznać także zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zaakceptował, jako prawidłową odmowę organów co do przeprowadzenia ponownego przesłuchania świadków i uznania za dowód zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu tj. karnym. Zdaniem skarżących doprowadziło to do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie dowodów z innego postępowania wbrew art. 181 tej ustawy.

Pojęcie "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" nie oznacza tylko dokumentów, ale także wszelkie inne dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie są sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, także uzyskane w tym postępowaniu zeznania świadków. Zarzut co do poprawności i zgodności postępowania z art. 181 Ordynacji podatkowej w tym zakresie mógłby być skuteczny pod warunkiem, że strona postępowania podnosiła zarzuty dotyczące istoty, treści tych zeznań. Zarzut, że uwzględnienie tych dowodów narusza zasadę bezpośredniości nie może być skuteczny albowiem skarżący mieli możliwość zapoznania się z treścią tych zeznań i ich merytorycznego podważania. Stanowi to spełnienie przesłanki z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Czynny udział w postępowaniu nie oznacza tylko możliwości kontestowania, polemizowania z działaniami organu, ale także podejmowanie - we właściwym momencie postępowania - konstruktywnych działań: składanie wniosków, wnoszenie zarzutów itp. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera katalog środków dowodowych obejmujący między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym stanowią zgodnie z powołanymi wyżej przepisami dowód w niniejszej sprawie. Rację miał Sąd I instancji, że formalny brak postanowienia w przedmiocie włączenia tych zeznań do materiału dowodowego nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną jako bezzasadną – w całości oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 §2 i § 3 p.p.s.a.