Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1996/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] , obejmującego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2013 r. w kwocie należności głównej 68.400,00 zł, plus odsetki za zwłokę w wysokości 31.396,50 zł, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku M.P. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą").

Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania, działając na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności - R. Sp. komandytowa. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 27 grudnia 2019 r., natomiast Zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 8 stycznia 2020 r. W dniu 14 lutego 2020 r. do organu egzekucyjnego wpłynęła odpowiedź dłużnika zajętej wierzytelności na zajęcie, w której poinformował, że Skarżąca jest zatrudniona od dnia 1 stycznia 2020 r. na podstawie umowy o pracę i od tej pory nie świadczy usług na rzecz spółki na podstawie umowy o świadczenie usług.

Naczelnik US zawiadomieniami z dnia [...] stycznia 2020 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w: [...] S.A. oraz [...] S.A. Zawiadomienia doręczono do Banków poprzez OGNIVO w dniu [...] stycznia 2020 r. na adres Zobowiązanej w dniu 29 stycznia 2020 r. W odpowiedzi, pismami z dnia [...] stycznia 2020 r. Banki poinformowały, o braku możliwości realizacji zajęcia z uwagi na ogłoszoną upadłość konsumencką Strony.

Skarżąca pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego zarzucając naruszenie przepisów:

– art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 49121 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1228; dalej jako "u.p.u."), poprzez żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, który wygasł na skutek umorzenia na podstawie ww. przepisu u.p.u.,

– art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 49115 ust. 6 u.p.u. i art. 49121 ust. 3 u.p.u., poprzez prowadzenie egzekucji mimo wyłączenia możliwości jej prowadzenia ww. przepisami u.p.u.

W uzasadnieniu wskazała, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, ogłosił jej upadłość jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Przedmiotowym postanowieniem Sąd wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swych wierzytelności w terminie trzydziestu dni od ukazania się ogłoszenia o upadłości w "Monitorze Sądowym i Gospodarczym". Ogłoszenie ukazało się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 12 lipca 2016 r. (poz. 17641). We wniosku o ogłoszenie upadłości wskazała wszystkie znane jej zobowiązania. Wierzyciel Skarb Państwa, reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. był uczestnikiem postępowania upadłościowego.

Strona zaznaczyła, że w toku postępowania upadłościowego syndyk w trybie art. 4916 ust. 1 u.p.u. powiadomił o jej upadłości właściwą izbę administracji skarbowej, ponadto zgodnie z art. 4918 ust. 1 u.p.u. po ogłoszeniu upadłości syndyk zwrócił się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Upadłej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących upadłej, mających wpływ na ocenę jej sytuacji majątkowej, w szczególności dotyczących okoliczności powodujących powstanie po stronie upadłego obowiązku podatkowego w okresie pięciu lat przed dniem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Żadne informacje w powyższym zakresie nie zostały przez Urząd Skarbowy ujawnione. W szczególności Urząd Skarbowy nie ujawnił wówczas istnienia jakichkolwiek zobowiązań podatkowych związanych z transakcją zbycia nieruchomości z dnia [...] lipca 2013 r. ani nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych z tego tytułu. Wszystkie znane i zgłoszone wierzytelności Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego W. zostały ujęte na liście wierzytelności sporządzonej w postępowaniu.

Strona wskazała, że w październiku 2018 r., po otrzymaniu wezwania z Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2018 r., stawiła się w Urzędzie Skarbowym celem wyjaśnienia sprawy. Poinformowała o ogłoszeniu swojej upadłości i wyjaśniła nadto, że cała kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, składając żądane przez Urząd Skarbowy dokumenty. Zobowiązana wypełniła deklarację stosownie do sugestii urzędniczki, nie rozliczając żadnych wydatków objętych zwolnieniem podatkowym. Złożona deklaracja stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, o czym Zobowiązana dowiedziała się w dniu 8 stycznia 2020 r. odbierając zawiadomienie o wszczęciu egzekucji oraz kopię tytułu wykonawczego. Wskazując na powyższe okoliczności faktyczne, podniosła, że skutki prawe ogłoszenia upadłości konsumenckiej powodują niedopuszczalność prowadzenia egzekucji w niniejszej sprawie.

W ocenie Strony zobowiązanie egzekwowane przez Naczelnika US nie istnieje, gdyż wygasło w wyniku umorzenia dokonanego w postępowaniu upadłościowym. Zaznaczyła, że Sąd Rejonowy dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, wydając postanowienie z dnia [...] marca 2017 r., sygn. akt [...] , określił, że po wykonaniu planu spłaty pozostała część zobowiązań uznanych w postępowaniu upadłościowym i niespłaconych na zasadach wskazanych w planie spłaty oraz wszystkie pozostałe zobowiązania upadłej powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości zostaną umorzone. Plan spłaty został przez nią wykonany. W wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego i wykonania przez Upadłą planu spłaty zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia [...] marca 2017 r., wszystkie jej zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości uległy umorzeniu. Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy tytuł wykonawczy wystawiony w niniejszej sprawie, dotyczy podatku dochodowego za 2013 r., a zatem zobowiązania, które powstało przed ogłoszeniem jej upadłości, zatem skutek umorzenia obejmuje również to zobowiązanie.

Według Skarżącej egzekwowane zobowiązanie za 2013 r. winno być zapłacone do dnia 30 kwietnia 2014 r. Termin przedawnienia zobowiązania rozpoczął zatem bieg 31 grudnia 2014 r. i upłynął 31 grudnia 2019 r. Z kolei doręczenie jej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym oraz tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] grudnia 2019 r. nastąpiło w dniu 8 stycznia 2020 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

Ponadto podniosła, że z uwagi na przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu na cele objęte zwolnieniem podatkowym, o czym informowała Urząd Skarbowy, nie istnieje zobowiązanie wskazane w deklaracji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego.

W oparciu o powyższe wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie dokonanego zajęcia, zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla W. o nadesłanie akt sprawy [...] oraz dopuszczenie dowodów ze znajdujących się tam dokumentów.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku, przedawnienia oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku wskazał, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało wydane w dniu [...] czerwca 2016 r. przez Sąd Rejonowy dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, który ogłosił upadłość Skarżącej jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, obejmującą likwidację majątku dłużnika, o czym Strona powiadomiła Naczelnika Urzędu telefonicznie, gdy otrzymała w dniu 23 stycznia 2019 r. upomnienie o niezapłaconej należności. Postępowanie upadłościowe zakończyło się natomiast postanowieniem o ustaleniu planu spłat z dnia [...] marca 2017 r. Deklarację PIT-39 za 2013 r. złożono po odebraniu w dniu 2 listopada 2018 r. przez Zobowiązaną wezwania w sprawie złożenia przedmiotowego zeznania.

Organ zwrócił uwagę, że nie posiadał wiedzy o toczącym się postępowaniu upadłościowym i nie mógł być poinformowany o ogłoszeniu upadłości przez Izbę Administracji Skarbowej w W. , gdyż Strona do dnia 27 kwietnia 2017 r. mieszkała w miejscu nieobejmującym zasięgiem Urzędu Skarbowego W.. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , który w postanowieniu Sądu z dnia [...] marca 2017 r. został ujęty w planie spłat, nie zgłosił zaległości z tytułu PIT-39 za 2013 r., gdyż nie prowadził postępowania w tej sprawie, mimo że był w posiadaniu aktu notarialnego odpłatnego zbycia nieruchomości przez podatnika w 2013 r. Nie dokonał czynności sprawdzających i po zmianie miejsca zamieszkania przez Stronę, w dniu 6 października 2017 r. odesłał wg właściwości akt notarialny do Urzędu Skarbowego W. . Organ wskazał, że Strona zobowiązana była do złożenia deklaracji PIT-39 za 2013 r. do końca kwietnia 2014 r. i nie dokonała powyższego w tym terminie. Deklaracja została złożona dopiero 4 grudnia 2018 r., tj. po wydaniu postanowienia ustalającego plan spłat.

W ocenie Naczelnika US otrzymanie przez organy podatkowe informacji od notariusza o zdarzeniu, które mogło stanowić podstawę opodatkowania, nie oznacza jednocześnie, że z chwilą uzyskania tej informacji zobowiązanie mogłoby powstać. Podatnik mógłby skorzystać z ulgi mieszkaniowej, która jest rozłożona w czasie, co powoduje, że konkretyzacja tego zobowiązania również nastąpi w terminie późniejszym. Wobec powyższego stanął na stanowisku, że na dzień ogłoszenia upadłości nie miał informacji o należności wynikającej z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2013 r. Powyższe spowodowało, że nie została ona zgłoszona do masy upadłości, a przez to wierzyciel - Naczelnik US nie brał udziału w postępowaniu upadłościowym.

Następnie wskazując na przesłankę zawartą w art. 49121 u.p.u., tj. umyślność upadłego w niezgłoszeniu zobowiązania do masy upadłości, stwierdził, że do wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.u., dłużnik powinien dołączyć spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności. Natomiast Skarżąca nie wskazała zobowiązania wynikającego z PIT-39 za 2013 r. Zatem stwierdzenie zobowiązania, którego upadły umyślnie nie ujawnił, dotyczy zobowiązań, które nie zostały przez upadłego wskazane w złożonym wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaniechanie w tym zakresie po stronie dłużnika skutkować będzie brakiem umorzenia wierzytelności i możliwością prowadzenia egzekucji po zakończeniu postępowania oddłużeniowego. Tym samym stwierdził, że art. 49121 ust. 3, na który powołuje się Strona, nie będzie miał zastosowania do zobowiązań wymienionych w art. 49121 ust. 2 u.p.u., w tym do zobowiązań, których upadły umyślnie nie ujawnił, jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu.

Uznając za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazał, że w sytuacji, gdy postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało wydane w dniu [...] czerwca 2016 r. przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] , Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, natomiast postępowanie upadłościowe zakończyło się postanowieniem o ustaleniu planu spłat z dnia [...] marca 2017 r. (prawomocne w dniu [...] maja 2017 r.), bezspornie bieg terminu przedawnienia został przerwany w stosunku do zaległości dotyczących lat poprzedzających to ogłoszenie. Zatem przed upływem terminu przedawnienia doszło do przerwania jego biegu.

Końcowo za bezzasadny uznał zarzut wynikający z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. W jego ocenie niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oznacza, że w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Egzekucja została wszczęta i prowadzona w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie złożonej deklaracji podatkowej PIT-39, a tym samym egzekucja zaległych należności wynikających z deklaracji była dopuszczalna. Natomiast obowiązek objęty przedmiotowym tytułem wykonawczym, tj. podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podlega egzekucji administracyjnej, a tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i 2 ww. ustawy.

Skarżąca w zażaleniu z dnia 6 kwietnia 2020 r., wskazała na naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 49121 ust. 1 u.p.u., poprzez żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, który wygasł na skutek umorzenia na podstawie ww. przepisu u.p.u.;

2) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 49115 ust. 6 u.p.u. i art. 49121 ust. 3 u.p.u., poprzez prowadzenie egzekucji mimo wyłączenia możliwości jej prowadzenia ww. przepisami u.p.u.

Strona ponownie przedstawiła argumentację zawartą w zarzutach z dnia 14 stycznia 2020 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie dokonanego zajęcia oraz ponownie o zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla W. o nadesłanie akt sprawy [...] oraz dopuszczenie dowodów ze znajdujących się tam dokumentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w zw. z art. 49121 ust. 1 u.p.u., poprzez żądanie wykonania obowiązku, który wygasł na skutek umorzenia na podstawie ww. przepisu u.p.u., zauważył, że podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego był nieuregulowany w terminie oraz niewykazany przez podatnika przed wszczęciem postępowania upadłościowego podatek od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów. Podatek ten wynosi 19% osiągniętego dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych a kosztami uzyskania przychodu, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Według organu nie ulega wątpliwości, że Skarżąca zobowiązana była do złożenia deklaracji PIT-39 za 2013 r. do końca kwietnia 2014 r., czego nie dokonała. W międzyczasie do organu podatkowego (Urząd Skarbowy W. ) wpłynął akt notarialny. W 2017 r. w wyniku zmiany miejsca zamieszkania Strony, zgodnie z właściwością miejscową akt notarialny został przekazany do Urzędu Skarbowego W. . W wyniku wezwania organu podatkowego Skarżąca w dniu 4 grudnia 2018 r. złożyła deklarację PIT-39 ujawniając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika, że zobowiązanie stało się wymagalne z chwilą złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika w Urzędzie Skarbowym W. , który bezsprzecznie nie brał udziału w postępowaniu upadłościowym. Natomiast zgłoszenie wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przed skonkretyzowaniem zobowiązania nie było możliwe, gdyż występował on wprawdzie w postępowaniu upadłościowym, ale jako wierzyciel innych zobowiązań podatkowych. Fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. otrzymał informację od notariusza o zdarzeniu, które mogło stanowić podstawę opodatkowania, nie oznacza, że w chwili uzyskania tej informacji zobowiązanie mogłoby powstać.

Organ mając na uwadze, że stwierdzenie zobowiązania, którego upadły nie ujawnił, dotyczy zobowiązań, które nie zostały przez nią wskazane w złożonym wniosku o ogłoszeniu upadłości, doszedł do przekonania, że analiza sprawy i niespójności w twierdzeniach Strony wskazują na zaistnienie w sprawie przesłanki z art. 49121 ust. 2 u.p.u. W jego przekonaniu zaniechanie Strony w złożeniu deklaracji podatkowej PIT-39 za 2013 r., pomimo ciążącego na Niej obowiązku, doprowadziło do sytuacji, w której właściwy dla Jej rozliczeń organ podatkowy nie miał możliwości wzięcia udziału w postępowaniu upadłościowym jako wierzyciel należności dochodzonych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym.

Z kolei odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, zgodnie z którym we wniosku o ogłoszenie upadłości wskazała wszystkie znane jej zobowiązania, za trudne do przyjęcia uznał stanowisko, że wnosząc wniosek o ogłoszenie upadłości w 2016 r., nie miała świadomości, że istnieje obowiązek podatkowy, z którego się nie wywiązała. Natomiast jej stwierdzenie, jakoby z uwagi na przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu na cele objęte zwolnieniem podatkowym nie istnieje zobowiązanie wskazane w deklaracji stanowiącej podstawy tytułu wykonawczego, potwierdza, że Strona miała świadomość, że przychód ze sprzedaży wygenerował dochód podlegający opodatkowaniu oraz o przepisach zwalniających dochód z opodatkowania i konieczności udokumentowania tego faktu. Powyższe przesądza, że w momencie składania wniosku o upadłość, miała również świadomość, że jeżeli nie złoży zeznania PIT-39 za 2013 r. w związku ze sprzedażą nieruchomości i uzyskaniem z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu, obowiązek się nie skonkretyzuje. Strona przyjęła, że zakończenie postępowania upadłościowego doprowadzi do umorzenia również tego zobowiązania, bez konieczności jego ujawniania. W powyższym przeświadczeniu, jak sama wskazała, wezwana, poinformowała organ podatkowy o ogłoszeniu upadłości i złożyła dopiero w październiku 2018 r. deklarację PIT-39, na podstawie której skonkretyzowało się zobowiązanie podatkowe. Wykazanie zobowiązania podatkowego już po prawomocnym postanowieniu o planie spłaty wierzytelności i w okresie jego realizacji uniemożliwiało w ocenie Zobowiązanej na podstawie art. 49115 ust. 6 u.p.u. wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W deklaracji wykazała podatek do zapłaty, mimo że, jak twierdzi, posiadała dokumenty uprawniając Ją do zwolnienia dochodu z opodatkowania.

Dyrektor mając powyższe na uwadze, za świadome uznał działanie Strony poprzez unikanie złożenia zeznania podatkowego przed wszczęciem postępowania upadłościowego i tym samym umyślne unikanie ujawnienia zobowiązania w postępowaniu upadłościowym. Powyższe potwierdza również fakt, że zarówno w zarzutach, jak i w zażaleniu powołuje się na umorzenie zobowiązania w związku z ogłoszoną upadłością, a także powołuje się na przedawnienia zobowiązania, podczas gdy, jeżeli zgodnie z Jej twierdzeniem, przeznaczyła środki ze sprzedaży lokalu na cele objęte zwolnieniem podatkowym i nie istnieje zobowiązanie wskazane w deklaracji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, wystarczyło złożyć korektę deklaracji PIT-39 za rok 2013 r. i to jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor za nieprawdziwe uznał stanowisko, że dopiero w dniu 8 stycznia 2020 r. Strona dowiedziała się, że złożona deklaracja staje się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bo takie informacje zawarte zostały w obowiązującym za 2013 r. wzorze zaznania PIT-39, które Strona złożyła. W pouczeniu na stronie pierwszej znajduje się informacja, że w przypadku niewpłacenia w obowiązujących terminach kwot z poz. 36, 38-49 lub wpłacenia ich w niepełnej wysokości niniejsze zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami u.p.e.a. Natomiast na stronie drugiej informacja o prawie do wniesienia korekty deklaracji na podstawie przepisów art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej "o.p."). Ponadto zauważył, że Skarżąca w dniu 23 stycznia 2019 r. osobiście odebrała upomnienie z dnia 8 stycznia 2019 r. wzywające do wykonania obowiązku i informujące, że niewykonanie obowiązku we wskazanym terminie spowoduje skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, wskutek czego powstanie obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych.

Reasumując stanął na stanowisku, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spełnia przesłankę z art. 49121 ust. 2 u.p.u., dotyczącą umyślnego nieujawnienia zobowiązania przez Stronę, w sytuacji, w której wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu upadłościowym. Tym samym zobowiązanie nie uległo umorzeniu i wszczęcie postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne.

Ponadto za wymagalne uznał zobowiązanie wykazane w deklaracji, złożonej osobiście przez Stronę, skoro postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało wydane w dniu [...] czerwca 2016 r. przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] , Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, natomiast postępowanie upadłościowe zakończyło się postanowieniem o ustaleniu planu spłat z dnia [...] marca 2017 r. (prawomocne w dniu [...] maja 2017 r.), bezspornie bieg terminu przedawnienia został przerwany w stosunku do zaległości dotyczących lat poprzedzających to ogłoszenie. Tym samym za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego doszło do przerwania jego biegu.

Strona w skardze z dnia 22 września 2020 r., ww. rozstrzygnięciu zarzuciła:

1) błędne przyjęcie, że Urząd Skarbowy W. jako wierzyciel winien brać udział w postępowaniu upadłościowym Skarżącej, podczas gdy do zakończenia postępowania upadłościowego (postanowienie o ustaleniu planu spłaty z dnia [...] marca 2017 r., sygn. akt [...] ), urzędem skarbowym właściwym dla rozliczeń podatkowych dłużniczki był Urząd Skarbowy W. , uczestniczący w postępowaniu i ujęty w planie spłat,

2) dowolne, niepoparte żadnymi dowodami przyjęcie, że Skarżąca z winy umyślnej nie ujawniła w postępowaniu upadłościowym zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2013 r.,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 49121 ust. 1 u.p.u., poprzez uznanie za prawidłowe żądanie przez organ pierwszej instancji wykonania przez Skarżącą nieistniejącego obowiązku, który wygasł na skutek umorzenia na podstawie ww. przepisu u.p.u.,

b) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 49115 ust. 6 u.p.u. i art. 49121 ust. 3 u.p.u., poprzez uznanie za prawidłowe prowadzenie egzekucji mimo wyłączenia możliwości jej prowadzenia ww. przepisami u.p.u.,

c) art. 91 ust. 1 u.p.u., polegające na pominięciu tego przepisu i przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej wynikające z umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] lipca 2013 r. stało się wymagalne dopiero w dniu 4 grudnia 2018 r., a nie z dniem ogłoszenia upadłości;

4) prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów postępowania – art. 121 § 1 i 2 i art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie Skarżącej w błąd co do skutków złożenia przez nią po zakończeniu postępowania upadłościowego deklaracji podatkowej dotyczącej zobowiązania powstałego na skutek umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2013 r.

Skarżąca w związku z powyższymi zarzutami, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. W przypadku nieuwzględnienia wniosku z pkt 1 wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, a także dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącej, na okoliczności ujawnienia przez nią we wniosku o ogłoszenie upadłości wszystkich znanych jej zobowiązań, a nadto na okoliczność przebiegu czynności związanych z wezwaniem jej przez Urząd Skarbowy W. do złożenia deklaracji oraz zapewniania jej przez ten urząd, że złożenie deklaracji w dniu 4 grudnia 2018 r. nie będzie rodziło żadnych skutków finansowych i ma jedynie charakter porządkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uznania za zasadne wniesionych przez Skarżącą zarzutów: nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.).

Skarżąca uważa, że egzekwowana należność nie istnieje, ponieważ została umorzona w wyniku ogłoszenia upadłości konsumenckiej Skarżącej, alternatywnie podnosi, że należność ta została przedawniona. Czyni to egzekucję administracyjną niedopuszczalną.

Organ stoi na stanowisku, że egzekwowana należność istnieje, ponieważ ani nie została umorzona w wyniku ogłoszenia upadłości konsumenckiej Skarżącej, ani nie ulegała przedawnieniu. W takiej sytuacji egzekucja tej należności jest w pełni dopuszczalna.

W powyższym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W wyżej przytoczonym przepisie zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Zdarzenie prowadzące do powstania zobowiązania musi być precyzyjnie określone w ustawie, czego wymaga art. 217 Konstytucji. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 21).

Jak stanowi art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei w art. 21 § 3 o.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają z mocy prawa, a nie z mocy deklaracji składanej przez podatnika. Celem złożenia deklaracji jest wykazanie przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego. Podatnik jest mianowicie zobowiązany do samodzielnego obliczenia w deklaracji kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Tak więc, skoro zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, to organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Ujawnienie najczęściej w drodze tzw. czynności sprawdzających (dział V ordynacji podatkowej) nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Stwierdzenie wspomnianych nieprawidłowości w ramach czynności sprawdzających skutkuje tym, że organ podatkowy może wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień i wskazać przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w deklaracji (art. 274 i 274a o.p.). Podatnik może, uwzględniając zastrzeżenia organu, skorygować deklarację i zapłacić podatek (z odsetkami) w prawidłowej wysokości. Jeżeli tego nie zrobi, wszczynane jest postępowanie podatkowe. Stwierdzenie, że podatnik nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa.

Należy również zauważyć, że podatnik składając deklarację PIT-39 może zadeklarować chęć skorzystania ze zwolnienia podatkowego (tzw. ulgi mieszkaniowej), co będzie rzutować na wysokość podatku do zapłaty. Funkcją deklaracji nie jest zatem konkretyzacja zobowiązania podatkowego, ale określenie wysokości podatku do zapłaty.

Deklaracja złożona przez podatnika stanowi podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej zobowiązań powstałych m.in. w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (art. 3a § 1 u.p.e.a.), z zastrzeżeniem spełnienia warunków, o których mowa w art. 3a § 2 u.p.e.a.

Warunkiem koniecznym dopuszczalności stosowania egzekucji administracyjnej w tego rodzaju sytuacjach jest nie tylko wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatnika, ale również istnienie zobowiązania podatkowego. W takich sytuacjach w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu nieistnienia obowiązku wierzyciel musi bowiem wykazać nie tylko fakt wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatnika, ale również istnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy deklaracja. Jak była bowiem wyżej mowa, deklaracja podatnika nie kreuje zobowiązania podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje również odnowienia zobowiązania podatkowego jako skutku złożenia deklaracji przez podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Skarżąca uzyskała w 2013 r. przychód w związku ze zbyciem nieruchomości w dniu [...] lipca 2013 r., to zobowiązanie podatkowe powstało z upływem roku 2013 i Skarżąca powinna złożyć stosowną deklarację PIT-39 i zapłacić podatek do 30 kwietnia 2014 r. Skoro Skarżąca tego nie uczyniła, to organ podatkowy dysponując w tamtym czasie aktem notarialnym sprzedaży nieruchomości powinien w trybie czynności wyjaśniających ustalić powody niezłożenia deklaracji przez Skarżącą. Zauważyć również należy, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego zawiadomiony przez syndyka w trybie art. 4918 ust. 1 u.p.u. o upadłości Skarżącej powinien zawiadomić syndyka o powstaniu przedmiotowego zobowiązania, w razie potrzeby podejmując stosowne czynności sprawdzające. Należy podkreślić, że funkcją regulacji zawartej w art. 4918 ust. 1 u.p.u. jest stworzenie mechanizmu weryfikacji rzetelności danych podanych przez upadłego we wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro właściwy naczelnik urzędu skarbowego w odpowiedzi na wniosek syndyka nie zgłosił przedmiotowego zobowiązania jako ciążącego na Skarżącej, to tym samym potwierdził, że Skarżąca zasadnie nie wskazała tego zobowiązania we wniosku o upadłość. Na marginesie należy zauważyć, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego był uczestnikiem postępowania upadłościowego w odniesieniu do innych zobowiązań podatkowych, jednakże nie zgłosił wierzytelności wynikającej z przedmiotowego zobowiązania. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zaniechanie wierzyciela, który pomimo zawiadomienia syndyka nie brał udziału w postępowaniu, oznaczać będzie faktyczny brak możliwości powołania się na art. 49121 ust. 2 in fine (A. J. Witosz [w:] H. Buk, D. Chrapoński, W. Gewald, W. Klyta, A. Malmuk-Cieplak, M. Mozdżeń, A. Torbus, A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 49121). Konkludując należy stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć za organem, że wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu upadłościowym, to nie można przyjąć, że wierzyciel może powołać się na art. 49121 ust. 2 in fine u.p.u. uzasadniając twierdzenie o istnieniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu nie ma znaczenia, że podczas postępowania upadłościowego właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stał się właściwy miejscowo w związku ze zmianą miejsca zamieszkania Skarżącej w 2017 r. Działania i zaniechania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podejmowane w czasie, gdy organ ten był miejscowo właściwy, wywołały określone skutki prawne trwające również po zmianie właściwości miejscowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie może zatem twierdzić, że Skarżąca umyślnie nie ujawniła przedmiotowego zobowiązania, bowiem organ ten nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu upadłościowym i nie mógł być poinformowany o ogłoszeniu upadłości przez Izbę Administracji Skarbowej w W.. Skoro Strona do dnia 27 kwietnia 2017 r. mieszkała poza obszarem właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , to przed tą datą ani organ ten nie był wierzycielem w stosunku do Skarżącej, ani nie musiał być informowany o ogłoszeniu upadłości Skarżącej.

Z powyższych rozważań wynika, że przedmiotowe zobowiązanie zostało umorzone na podstawie postanowienia sądu wydanego na podstawie art. 49121 ust. 2 in fine u.p.u. Nie istniało ono w dacie złożenia przez Skarżącą deklaracji PIT-39. Organ naruszył zatem art. 49121 ust. 1 u.p.u. poprzez uznanie za istniejący obowiązku, który wygasł na skutek umorzenia na podstawie ww. przepisu u.p.u.

W sytuacji wykazania w złożonej deklaracji podatku w określonej wysokości, pomimo nieistnienia zobowiązania podatkowego, nie można na etapie rozpatrywania zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przejść do porządku dziennego nad nieistnieniem zobowiązania. Wierzyciel nie może wówczas zignorować tej okoliczności. Niewątpliwie wykorzystanie błędu podatnika, w wyniku którego złożył on deklarację pomimo nieistnienia zobowiązania podatkowego, naruszałoby zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). W takiej sytuacji konieczne jest uznanie za zasadny zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Organ naruszył zatem art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 49121 ust. 1 u.p.u. uznając zarzut nieistnienia obowiązku za niezasadny.

Organ nie naruszył natomiast art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. uznając za niezasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się mianowicie, że w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji z przyczyn formalnych, nie merytorycznych, które podlegają ocenie organu w ramach zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Tak więc z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych podmiotowych lub przedmiotowych. Niedopuszczalność ta ma więc charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu (wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2257/18). Tego rodzaju sytuacja nie miała zaś miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W tej sytuacji zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 49121 ust. 1 u.p.u.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składa się kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.