Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 689/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a, art 108 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] września 2015r. określił M. M. (Skarżącemu) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września, za listopad i grudzień 2010r., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie tego podatku za miesiąc październik 2010r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że Podatnik prowadzący firmę "M. " M. M. zawyżył podatek naliczony przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmę PPHU "J." P. J., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto Skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego w miesiącach listopadzie i grudniu 2010r. faktury VAT wystawione na rzecz ww. firmy, wykazujące fikcyjne usługi transportowe.

W wyniku złożonego przez stronę odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji

w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2010r. i w tej części określił kwotę tego zobowiązania w wysokości 17.599 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - w związku z czym był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie zakwestionowania transakcji organ wskazał, że głównym dostawcą złomu do Skarżącego była firma P. J. - PPHU "J. ", która w badanym okresie dostarczyła podatnikowi 90 % ogółu dostaw złomu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy przesądza, że P. J. nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiał jedynie "puste faktury", bowiem jak zeznał był tylko "słupem", który za wystawianie faktur VAT otrzymywał pieniądze, ale nigdy nie posiadał złomu. Okoliczność, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym w dokumentach rejestracyjnych adresem, zgłoszonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, potwierdziła również jego matka.

Organ podał, że mimo podjętych starań nie udało się ustalić miejsca pobytu P. J. i kolejny raz go przesłuchać. Wskazał, że był on jednak wcześniej przesłuchiwany w charakterze strony, jak i w charakterze kontrolowanego, a Skarżący miał prawo zarówno do zapoznania się z treścią tych zeznań, jak i ustosunkowania się do nich. W związku z niemożnością przesłuchania P. J. w ramach postępowania uzupełniającego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezasadnym jest ponowne przesłuchanie Skarżącego, jak i R. S. (pracownika Skarżącego), gdyż byli oni przesłuchiwani już przez pracowników Urzędu Skarbowego we [...] w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Jednocześnie organ ocenił jako niewiarygodne zeznania Skarżącego odnośnie do braku wiedzy dotyczącej miejsca skąd towar był odbierany. Organ odwoławczy podał również, że Skarżący już w 2009r. dokonywał rzekomych transakcji z P. J. na wysokie kwoty. Nie wystąpił jednak do organu podatkowego - na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. - celem potwierdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem Dyrektora dołączone przez Skarżącego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia [...] sierpnia 2010r. nie świadczy w żaden sposób o prowadzeniu przez P. J. działalności gospodarczej. Ponadto organ ustalił, że P. J. nie posiadał wymaganych zezwoleń na prowadzenie obrotu odpadami.

Organ wskazał również na okoliczność, że w okresie od 28 maja do 10 czerwca 2010r. P. J. był pozbawiony wolności i w tym czasie nie mógł wystawić sześciu faktur VAT, co stoi w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego, zgodnie z którymi miał on być zawsze obecny przy dostawie i ważeniu złomu.

Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez P. J.

potwierdzają również - w ocenie organu odwoławczego - wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzje określające zobowiązanie podatkowe,

o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2009r.

i 2010r. Z treści tych decyzji wynika, że podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupów i sprzedaży oraz ewidencji podatkowych za ww. miesiące. Podmiot ten faktycznie nie istniał w momencie, kiedy wystawiono faktury mające dokumentować sprzedaż złomu na rzecz firmy "M." M. M.,

a faktury, których wystawcą był P. J. nie dokumentowały transakcji zawartych między podmiotami wskazanymi jako strony transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że Prokuratura Okręgowa w T. przedstawiła P. J. zarzuty o to, iż brał udział w okresie od 2 do 14 czerwca 2008r. w działającej na terenie kraju zorganizowanej grupie przestępczej, która miała na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz, że będąc właścicielem podmiotu PPHU "J.", działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wystawiał nierzetelne dokumenty.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na wyrok Sądu Rejonowego we [...] z dnia [...] sierpnia 2013r., sygn. akt II K [...], w którym uznano Skarżącego winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., tj. bezprawnego pomniejszenia podatku VAT należnego, podlegającego wpłacie do budżetu, o podatek naliczony wynikający z faktur. Pomimo, że wyrok dotyczy innego okresu rozliczeniowego, to stan faktyczny odnośnie do rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej kontrahenta Skarżącego nie uległ zmianie, co potwierdził P. J. w zeznaniu z dnia [...] sierpnia 2010r.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący wiedział lub mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez firmę "J." mają charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. W konsekwencji Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że działał on w dobrej wierze. W związku z powyższym uznał, że sprzedaż na rzecz Skarżącego udokumentowana fakturami, na których jako wystawca figuruje PPHU "J." P. J., nie miała miejsca. Jednocześnie na podstawie otrzymanych od odbiorców złomu informacji o zawartych z firmą Skarżącego transakcjach, organ ustalił, że dokonał on sprzedaży złomu na ich rzecz, jednakże złom ten nie pochodził od firmy PPHU "J.". Kontrahent ten nigdy nie był w jego posiadaniu i w związku z tym nie mógł przenieść na rzecz strony prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ odwoławczy nie dał również wiary odnośnie do świadczenia przez Skarżącego usług transportowych na rzecz PPHU "J.", poprzez udostępnianie samochodu marki M. o numerze rej. [...] z przyczepą, który miał być wykorzystywany do przewozu złomu przy udziale jego kierowcy. W konsekwencji Skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, stąd zasadne jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei brak podstaw do uznania, że Skarżący dokonał dostawy usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy P. J., skutkował zastosowaniem art. 108 ust. 1 tej ustawy.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 O.p. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego,

- art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody

i fakty, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść Skarżącego,

- art. 193 § 1-2, § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest uznanie, iż wystawca faktury nie jest podatnikiem, nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji

i nie jest w stanie ich dostarczyć, nie wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Iit. a Dyrektywy Rady/2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności.

W uzasadnieniu strona podniosła, że przedmiotem sporu w sprawie jest przede wszystkim ocena dobrej wiary Skarżącego w transakcjach z firmą "J.". Skarżący podniósł, że stan faktyczny w zakresie ustalenia formalnej strony działalności jego kontrahenta jest bezsporny. Dowodzi on jednak tylko tego, że kontrahent ten nie dopełnił szeregu wymogów formalno-prawnych związanych z urzędową rejestracją i prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też Ordynacji podatkowej. Z tego powodu nie powinno się wyciągać niekorzystnych dla Skarżącego wniosków i domniemywać, że celowym i zamierzonym jego działaniem było odliczenie podatku z faktur VAT bez formalnej rejestracji dostawcy.

Strona stoi na stanowisku, że faktury dokumentują faktyczną dostawę złomu na jej rzecz. Okoliczność, że Skarżący nie jest w stanie podać źródeł nabycia złomu przez firmę "J.", która prowadziła nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą i była firmantem osób trzecich, bez udowodnienia przez organ podatkowy, iż Skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczej działalności tej firmy, nie może pozbawiać go prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur.

Skarżący podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego orzecznictwo zacytował, uzależnia możliwość zakwestionowania przez organy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wykazania, iż działał on ze świadomością, że bierze udział w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Sprzeczne z celami Dyrektywy byłoby uzależnianie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi od tego, w jaki sposób działają inne podmioty występujące w łańcuchu dostaw. Jeśli podatnik nie ma świadomości oszustwa realizowanego przez innych podatników, to nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji takiej sytuacji. Organ podatkowy naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. Skarżący podniósł, że decyzja została oparta jedynie na braku możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, a on dysponował fakturą dostawcy i był podatnikiem w rozumieniu dyrektywy. Ponadto towary będące podstawą prawa do odliczenia były przez niego wykorzystywane na późniejszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji. Otrzymał od kontrahenta dokumenty rejestracyjne potwierdzające, że firma "J." była legalnie działającym podmiotem, a towar był dostarczany i opłacony. Organ w żaden sposób nie udowodnił, że Skarżący wiedział

i mógł wiedzieć, iż w ramach tych transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa lub wcześniejsza transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, została zrealizowana

z naruszeniem ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, od dostarczonych towarów Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący podniósł, że nie był zobowiązany do sprawdzenia czy kontrahent wywiązał się z obowiązku złożenia stosownych deklaracji i zapłaty podatku, czy dysponował materiałami, narzędziami, dokumentami, w sytuacji wystąpienia materialnych

i formalnych podstaw prawa do odliczenia. Nie miał przesłanek do podejrzenia, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstw skarbowych. Strona podała, że przedłożyła w trakcie kontroli dowody: oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania, dowody zapłaty za usługi, które świadczą o dokonaniu dostawy przez kontrahenta, a ich odrzucenie przez organ nie zostało merytorycznie w decyzji uzasadnione. Brak tytułu własności w stosunku do dostarczonego towaru ze strony dostawcy nie oznacza, że Skarżący jako osoba nie mająca świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, utracił prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur.

Skarżący wyraził pogląd, że do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie wystarczą jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości obrotu towarem (złomem) na wcześniejszych etapach. Organ musi wykazać okoliczności nadzwyczajne, kwalifikowane, z których wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż

w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa.

Zdaniem Skarżącego powołane dowody nie są wystarczające do przyjęcia, że Skarżący wiedział lub powinien by wiedzieć o czynach zabronionych popełnionych na wcześniejszych etapach obrotu. Podkreślił, że ustalenia w tym zakresie były czynione m.in. przez wyspecjalizowane służby zajmujące się ściganiem przestępców, dysponujące aparatem przymusu i stosowną procedurą, a nie przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność handlową. Na zebranie materiałów dowodowych organy ścigania oraz kontroli podatkowej poświęciły wiele czasu, przeprowadziły żmudne dochodzenia, a takich możliwości nie miał Skarżący.

Jednocześnie strona podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie dostawa towarów (złomu) na jej rzecz dokonywana była po cenach rynkowych, co mogło sugerować legalność działań dostawcy. Skoro organy uznały, że kontrahent nie trudnił się samodzielnie działalnością w zakresie zbierania złomu, odzysku, unieszkodliwiania odpadów i ich transportowaniem, to oznacza, iż pozwolenia w tym zakresie go nie obowiązywały. W związku z tym, że firma "J." była pośrednikiem między Skarżącym a osobą nazywaną "Siwym", to kontrahent strony nie potrzebował zaplecza do składowania złomu, transportowania, czy też jego segregowania.

Konkludując Skarżący stwierdził, że organ podatkowy uchybił konieczności wyjaśnienia stanu jego świadomości co do przestępstwa związanego z przedmiotowymi transakcjami, popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Pominął zatem niezbędny element ustaleń faktycznych sprawy, będący przesłanką pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT, wymagany przez orzecznictwo TSUE i polskie orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1

pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

II. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodne z prawem było: 1) zakwestionowanie podatku naliczonego

z faktur VAT mających dokumentować nabycie złomu przez Skarżącego od P. J. – PPH "J." oraz 2) określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez Skarżącego faktur VAT z wykazanym podatkiem mających potwierdzać wykonanie usług transportowych na rzecz P. J. – PPH "J.".

Organy podatkowe uznały, że między Skarżącym a wymienionym kontrahentem nie wystąpił obrót towarowy, podmiot ten nie realizował dostaw złomu wskazanych

w zakwestionowanych fakturach VAT. Wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w związku z powyższym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto Skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że wskazany podmiot nie jest dostawcą złomu. Przeciwne stanowisko prezentuje M. M. twierdząc, że podmiot ten rzeczywiście dostarczał złom do jego firmy, a założenie, iż Skarżący miał świadomość istnienia faktycznie innego podmiotu dostarczającego złom na jego rzecz niż podmiot wymieniony w fakturach, jest całkowicie błędne i bezpodstawne. Nadto organy nie wykazały braku dobrej wiary po stronie Podatnika.

III. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne

i ostateczne konkluzje m.in. w zakresie nierzetelności prowadzonych przez Skarżącego rejestrów nabyć za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. są prawidłowe. Trafne

i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia o nierzetelności wystawionych przez firmę "J." faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których zaewidencjonowanie przez Skarżącego skutkowało niezasadnym obniżeniem podatku należnego. Skarżący koncentrując się na polemice

z organami, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. W ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym.

Podnieść należy, że organy obu instancji w pierwszym rzędzie poddały szczegółowej analizie działalność kontrahenta - P. J. PPH "J.", której prawidłowości strona skarżąca skutecznie nie podważyła. Podkreślała natomiast

w skardze, że weryfikowała swojego dostawcę, a nieprawidłowości zostały dokonane na wcześniejszym etapie obrotu, za co nie może ponosić odpowiedzialności, bowiem nie dysponuje instrumentami podobnymi do tych, w które wyposażone są organy państwowe, w tym ścigania.

Podać należy, że z materiału dowodowego wynika, iż główny dostawca, tj. firma P. J. PPHU "J." miała dostarczyć Skarżącemu 90% złomu

z ogółu wszystkich dostaw. Jednakże ustalono, że P. J. nie prowadził działalności gospodarczej, co potwierdził do protokołów przesłuchania strony w dniu

[...] września 2008r. (k.666-665, t.3) i protokołu przesłuchania kontrolowanego w dniu [...] sierpnia 2010r. (k.649-648, t.3). Jak zeznał był tylko tzw. "słupem", który za wystawianie faktur VAT otrzymywał pieniądze, nigdy nie woził złomu do Skarżącego, gdyż go nie posiadał; w czerwcu 2007r. odwiedził go kolega o pseudonimie "Siwy", którego danych personalnych nie zna, proponując mu wykorzystywanie VAT-u za pomocą skupu metali kolorowych; wszystkie sprawy rejestracyjne związane

z rozpoczęciem działalności załatwiał za niego "Siwy", który dzwonił do niego lub wysyłał sms-y z informacją, że towar jedzie, a on może już jechać wypisać fakturę; nie posiadał prawa jazdy na samochód ciężarowy STAR, który został zakupiony na jego firmę przez "Siwego" i który on z kolei zarejestrował w urzędzie komunikacji; na fakturze zakupu pojazdu widnieje sfałszowany podpis P. [...]. Samochodem tym jeździł kierowca "Siwego".

P. [...] wpisując podawane mu dane do faktury, nie widział złomu, nie wiedział skąd "Siwy" miał złom i czy rzeczywiście go posiadał. Pieniądze ze sprzedaży złomu oddawał "Siwemu", sam natomiast dostawał wynagrodzenie na podstawie wystawionych

w danym miesiącu faktur, które "Siwy" pozyskiwał od księgowej. Pieniądze w wysokości 2.000 zł (stała pensja) otrzymywał od "Siwego" co miesiąc za wystawione faktury oraz za paliwo do samochodu marki Mercedes. Księgowej nigdy osobiście nie poznał, deklaracji podatkowych sam nie sporządzał, dostawał ją już wypisaną, podpisywał

i wysyłał do urzędu. Wraz z deklaracją "Siwy" oddawał mu faktury oraz sporządzone komputerowo rejestry zakupów i sprzedaży (k.666-665, t.3). W oświadczeniu z dnia [...] września 2010r. złożonym do Urzędu Skarbowego w I. P. J. stwierdził, że wypisywał faktury VAT różnym osobom, ale nigdy nie posiadał własnego złomu (k.664, t.3). Podnieść należy, że w ramach czynności dokonanych pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia firmy P. [...], nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, jak również nie zamieszkania od 12 lat, potwierdziła także D. J. - matka P. J. (k.653, t.3).

Z kolei z zeznań R. S. zatrudnionego w firmie Skarżącego

w charakterze kierowcy w okresie od [...] kwietnia 2010r. do [...] listopada 2012r. wynika, że nie pamiętał, aby ktoś inny również jeździł jako kierowca w firmie Skarżącego, nigdy nie jechał samochodem z szefem firmy "J." i nie pamiętał czy zabierał samochodem firmowym kogokolwiek z tej firmy. Nie wiedział również, czy Skarżący udostępniał pojazdy firmowe jakimś osobom za odpłatnością, gdyż jak stwierdził była to tajemnica firmowa. Świadek wskazał, że większość zakupów w 2010r. przywożonych było przez firmę "J.". Zeznał także, że to P. [...] wypisywał faktury, a gdy był pijany, to jego kolega kierowca. P. [...] zaś je podpisywał i opieczętowywał (k.497-498, t.2; k.746-752, t.3)

Trafnie organ odwoławczy zauważył, że R. S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] września 2014r. zeznał, iż P. [...] był zawsze przy transakcji dostawy złomu (k.497-498, t.2). Podobnie Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] lipca 2015r. również podał, że P. [...] w 2010r. zawsze był obecny przy dostawie złomu (k.755-763, t.3). Tymczasem z wyciągu pisma z dnia [...] kwietnia 2015r. Centralnego Zarządu Służby Więziennej Biuro Informacji i Statystyki w W.

z dnia [...] kwietnia 2015r. wynika, że w okresie od 28 maja do [...] czerwca 2010r. P. J. był pozbawiony wolności (k.786, t.3). Tym samym P. [...] nie mógł w tym okresie wystawić sześciu faktur VAT, podpisać ich oraz być obecnym przy transakcji. Stąd wskazane zeznania są niewiarygodne.

Ponadto ustalono, że z dniem [...] lipca 2008r. – na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. z urzędu wykreślił P. [...]

z rejestru podatników VAT z powodu braku z nim kontaktu oraz ze względu na fakt złożenia w dniu [...] lipca 2008r. ostatniej deklaracji w przedmiocie podatku od towarów

i usług za miesiąc marzec 2008r., pomimo dokonania w dniu [...] czerwca 2007r. zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie Naczelnik tego Urzędu Skarbowego poinformował, że za okresy od 1 sierpnia do [...] września 2008r. oraz od 1 czerwca do [...] marca 2010r. P. J. otwarto obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie wydanych dla niego decyzji.

IV. W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, znajdujących odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, precyzyjnie i szczegółowo omówionych przez organy obu instancji, nie może być wątpliwości, że wskazany dostawca Skarżącego był podmiotem zarejestrowanym, jednak faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, pozorując jedynie handel złomem, a jego rolą było wystawianie nierzetelnych faktur VAT, co sam potwierdził. Ilość, wartość i częstotliwość rzekomych dostaw złomu na rzecz Skarżącego wg zakwestionowanych faktur, pozostaje w sprzeczności z faktem, że nie posiadał on żadnego potencjału technicznego, organizacyjnego, jak również możliwości finansowych. Rzekomy kontrahent nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego placu, ani infrastruktury niezbędnej do obrotu złomem. Nie wskazał żadnego źródła pochodzenia złomu, bowiem nigdy go nie posiadał, nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem pod wskazanym adresem. Wręcz zaprzeczył wykonywaniu czynności w zakresie obrotu złomem przyznając się do wystawiania nierzetelnych faktur w zamian za otrzymywaną stałą miesięczną pensję.

V. Odnotować należy, że dla kontrahenta P. [...] została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja z dnia [...] marca 2011r.,

w której uznano, iż dostawca ten faktycznie nie prowadził działalności opodatkowanej

w zakresie obrotu złomem, a jego aktywność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. W decyzji tej określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia pustych faktur w trybie art. 108 u.p.t.u. za okres od czerwca do października 2009r. oraz od grudnia 2009r. do marca 2010r.

Z treści decyzji wynika, że podatnik ten nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej

dotyczącej zakupów i sprzedaży oraz ewidencji podatkowych za ww. miesiące

(k.626-636, t.3). Fikcyjność rzekomych transakcji z P. J. potwierdza również ostateczna decyzja z dnia [...] czerwca 2015r. wydana dla tego podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określająca zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za okres od stycznia do marca 2010r. (k.777-783, t.3). W decyzji tej stwierdzono, że podmiot ten faktycznie nie istniał w momencie, kiedy wystawiono faktury mające dokumentować sprzedaż złomu na rzecz firmy "M." M. M., a faktury, których wystawcą był P. J. nie dokumentowały transakcji zawartych między podmiotami wskazanymi jako strony transakcji. Zasadnie też organ odwoławczy zauważył, że na

str. 9 powołanej decyzji z dnia [...] marca 2011r. podano, iż Prokuratura Okręgowa

w T. przedstawiła P. J. zarzuty o to, że brał udział

w okresie od 02 do [...] czerwca 2008r. w działającej na terenie kraju zorganizowanej grupie przestępczej, która to grupa miała na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz o to, że będąc właścicielem podmiotu P.P.H.U "J.", działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wystawiał nierzetelne dokumenty.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). W literaturze przedmiotu podkreśla się również, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego,

co oznacza, iż nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz,

B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego

z art. 194 § 1 O.p. (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier,

P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Niemniej trzeba również wskazać, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, bowiem art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącego, organy przeprowadziły czynności i wykazały dowodowo, że dostawy złomu na rzecz Skarżącego nie miały rzeczywiście miejsca

i wystawione przez firmę "J." faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ustalenia wynikające z ww. decyzji nie zostały skutecznie podważone.

VI. W złożonej skardze strona kwestionując ustalenia organów podaje, że dostawy złomu zostały potwierdzone przeprowadzonymi czynnościami dowodowymi

i zgromadzonym materiałem dowodowym. Powołuje się na zeznania świadka R. S. (pracownika Skarżącego) oraz posiadaną dokumentację. Zasadniczo Skarżący kontestuje i polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe - jego zdaniem jednostronną i niekorzystną - oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie składu orzekającego, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów oraz ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co nie oznacza, iż złom nie był w ogóle dostarczany do Skarżącego. Towarem tym Skarżący dysponował, jednakże nie jest znane źródło jego pochodzenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawca faktur dostarczał złom, a tym samym, iż kwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy.

Skoro ten element dokumentowany fakturami nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, to organy podatkowe miały prawo, by takie faktury zakwestionować, a w konsekwencji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wykluczyć prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez powyższego rzekomego dostawcę. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem tego przepisu jest niewątpliwie zapobieganie oszustwom podatkowym. Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w pełni podzielany przez skład orzekający, że podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia tworzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (v. wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., I FSK 928/08).

VII. Zasadę tę potwierdza art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Stanowisko to jest też zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy potwierdza m.in. art. 18 ust. 1 lit. a, stosownie do którego w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b, który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami, wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia.

Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, iż podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdyby każdy podatek zafakturowany mógł zostać odliczony. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec tego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak

i u odbiorcy. W rozpoznawanej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że Skarżący przyjął do rozliczenia podatku od towarów

i usług zakwestionowane faktury VAT, dokonując obniżenia podatku należnego, mimo iż wskazane w nich dostawy nie zostały wykonane między podmiotami w nich wykazanymi, co potwierdza zebrany przez organ materiał dowodowy.

VIII. W skardze strona eksponuje tezy wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. wydanego w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. Wyrok ten kontynuuje utrwaloną linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, także przytoczonych w skardze, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych, zawieranie umów zabezpieczających interesy strony lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie do kontrahenta, stanowi u niego normę (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11

i C- 142/11Mahagében i Dávid).

Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy Skarżący korzystając jako podatnik z zakwestionowanych faktur i przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, świadomie działał w celu nadużycia prawa. Nie może być w takiej sytuacji mowy

o podobieństwie tez zawartych w przywołanych w skardze wyrokach TSUE, w tym

w sprawie C-277/14. W przedmiotowej bowiem sprawie ustalenia wskazują, że Skarżący wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, iż przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury, uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy bardzo obszernie odniósł się do kwestii dobrej wiary wykazując jej brak po stronie Skarżącego. W tym kontekście powołał się m.in. na przesłuchania Skarżącego, z których wynika, że nie pamiętał jak nawiązana została współpraca z P. [...], nigdy nie był w punkcie skupu firmy "J.", natomiast faktury były wystawiane na miejscu. Przyznał, że P. [...] stale był pijany, miał zabrane prawo jazdy. Złom przywożony był przez różnych kierowców, różnymi samochodami (k.639-641, t.3). Z kolejnych zeznań wynika, że

w sytuacji, gdy P. [...] "umawiał się na dzień, że będzie potrzebny transport"

i kierowca jechał, to nawet wówczas Skarżący nie wiedział skąd złom był odbierany,

nie interesował się dokąd jego kierowca jechał, bowiem sprawdzał tylko przejechane kilometry. Jako miejsce załadunku określał "dziuplę" w kierunku K. (k.639-641, t.3). Ponadto Skarżący nie wystąpił do organu podatkowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. celem potwierdzenia czy P. J. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gdyby tej czynności dopełnił wówczas wiedziałby, że podatnik ten przez znaczący okres, w tym przez wiele miesięcy 2010r., był wykreślony z rejestru podatników VAT. Skarżący rozpoczął działalność od [...] sierpnia 2009r. i od razu dokonywał transakcji z P. J.. Zatem z rozpoczęciem współpracy także tego kontrahenta nie sprawdził.

Ponadto zdaniem tut. Sądu ww. okoliczności związane z zachowaniem

kontrahenta w trakcie dostaw złomu, powinny być sygnałem dla Skarżącego co do roli jaką może pełnić P. [...] w obrocie złomem. Skoro osoba, która miała dostarczać złom była ciągle pod wpływem alkoholu, zdarzało się, że nie była w stanie nawet wypełnić faktur, tylko je podpisywała i stawiała pieczątki, to trudno dać wiarę, iż nabywca nie powinien mieć wątpliwości co do możliwości faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na tak dużą skalę. Zauważyć należy, że Skarżący działający w branży złomem niewątpliwie miał wiedzę o zagrożeniach związanych

z oszustwami podatkowymi w zakresie dostaw złomu niewiadomego pochodzenia. Fakt natomiast wykorzystywania jako tzw. "słupów" osób będących w trudnej sytuacji finansowej, bezdomnych czy uzależnionych jest zjawiskiem dość częstym i powszechnie znanym. Mając zatem na uwadze wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom należy stwierdzić, że nie można mówić o dochowaniu dobrej wiary przez Skarżącego. W skardze strona podkreśla wykonanie szeregu czynności weryfikujących swojego dostawcę pod względem formalnym, jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

26 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1209/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS).

Zdaniem składu orzekającego, strona skarżąca koncentrując się na polemice

z materiałem dowodowym i eksponując podjęte przez nią formalne czynności weryfikujące kontrahentów nie dostrzega, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania dostawcy w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji, w ramach których Skarżący miał nabywać złom. Zwrócić należy uwagę, że za okres od stycznia do grudnia 2010r. zakwestionowano transakcje zakupu złomu udokumentowane fakturami VAT, zaewidencjonowane przez Skarżącego, obejmujące znaczne wartości netto oraz przypadający do odliczenia podatek VAT. P. [...] miał być dostawcą w granicach 90% ogółu dostaw dla Skarżącego. Już ten fakt powoduje, że nie tylko strona czysto formalna, ale także upewnienie się o rzetelności kontrahenta na rynku obrotu złomem oraz o źródle pochodzenia towarów, wydaje się być rzeczą naturalną dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Zauważyć też należy, że kierowca Skarżącego jechał po złom z P. J.. Strona skarżąca miała zatem możliwość powzięcia wiedzy choćby od kierowcy, którego zatrudniała, skąd złom jest wożony. Tymczasem Skarżący nawet tą okolicznością się nie zainteresował, jak zeznał wiedział, iż po złom jadą do "dziupli" koło K., ale jego interesowały tylko przejechane kilometry (k.639-641, t.3). Jest to również okoliczność towarzysząca transakcji, która wskazuje, że Skarżący mógł zdawać sobie sprawę

z nabycia złomu w warunkach oszustwa podatkowego i godził się na jego nabycie.

IX. Należy też podać, że prawomocnym wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2013r., sygn. akt II K [...] wydanym przez Sąd Rejonowy we [...] Wydział II Karny uznano Skarżącego winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s.

w związku z art. 6 § 2 k.k.s., tj. bezprawnego pomniejszenia podatku VAT należnego, podlegającego wpłacie do budżetu o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych w okresie od listopada do grudnia 2009r. przez PPHU "J." P. J., tj. faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd oczywiście dostrzega, że wyrok ten zapadł w przedmiocie innych okresów rozliczeniowych niż dotyczące niniejszej sprawy, jednakże to potwierdza proceder nadużyć podatkowych w podatku od towarów i usług już za miesiące wcześniejsze, a zatem w dłuższym okresie, co jest spójne z zeznaniami P. [...].

Podnieść należy, że dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem, działa w złej wierze. W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie w branży nie narażonej na popełnianie masowych nadużyć dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem, mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru.

Ustalone okoliczności wskazują, że Skarżący ewidentnie przekroczył zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja wyklucza zachowanie należytej ostrożności

i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę Podatnika. Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane dostawy wiązały się

z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług skutkującym pozbawieniem go kwot podatku naliczonego.

X. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nie przesłuchania R. S. i P. J.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na

s. 10-12 organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się do tego zagadnienia. Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania pomimo próby w dniu [...] maja 2015r.

przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka P.

[...] - w Zakładzie Karnym nr [...] w G. - nie udało się tego uczynić, gdyż odmówił on składania zeznań. P. J. nie odpowiedział również na pytania Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] zawarte w kierowanym do niego piśmie z dnia [...] czerwca 2015r. Jednakże w piśmie z dnia [...] czerwca 2015r. P. J. poinformował, że na początku listopada 2015r. opuszcza Zakład Karny i wyraża gotowość do przedłożenia wszelkiej dokumentacji odnośnie do prowadzonej działalności gospodarczej. Z pisma Zakładu Karnego Nr [...] w G. wynika, że P. [...] został zwolniony w dniu [...] listopada 2015r., podając adres po zwolnieniu: I., ul. [...]. Jednakże P. J. został wymeldowany w trybie administracyjnym w dniu [...] listopada 2010r. z powyższego miejsca zameldowania. Ponadto z pisma Centrum Personalizacji Dokumentów MSW Wydział Udostępniania Danych wynika, że brak jest danych w zakresie adresu zameldowania na pobyt stały i czasowy oraz kraju wyjazdu tej osoby. Również z pisma Komendy Powiatowej Policji w I. wynika, że P. J. nie przebywa w I. przy ul. [...]. Okoliczność tę potwierdziła także rodzina P. J..

Stąd zasadnie powołano się na wcześniejsze zeznania P. J., który był już przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] września 2008r., jak

i w charakterze kontrolowanego w dniu [...] sierpnia 2010r., a Skarżący miał prawo zarówno do zapoznania się z treścią tych zeznań, jak i ustosunkowania się do nich.

Tym samym zgodzić się należy z Dyrektorem, że niemożność przesłuchania P. J., z przyczyn niezależnych od organu, czyni zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. bezzasadnymi, przy jednoczesnym odwołaniu się do wcześniejszych przesłuchań tej osoby.

Z kolei Skarżący, jak i R. S. byli przesłuchani przez pracowników Urzędu Skarbowego we [...] w ramach kontroli podatkowej w dniach [...] lipca 2014r. (k.350-352, t.2). i [...] września 2014r. (k.497-498, t.2), a następnie

w prowadzonym postępowaniu podatkowym w dniach [...] lipca 2015r. (k.755-764, t.3)

i [...] lipca 2015r. (k.746-752, t.3). Ponadto Skarżący był również przesłuchany

w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2012r. (k.642-645, t.3) i [...] listopada 2013r. (k.639-641, t.3) przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Z tego względu odmowa przeprowadzenia kolejny raz przesłuchania Skarżącego i świadka nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. Nie było też możliwe przesłuchanie drugiego kierowcy dorywczo pracującego u Skarżącego - J. M. z [...], bowiem osoba ta nie żyje.

XI. Organy także wykazały, że Skarżący nie wykonał usług na rzecz P. [...]. Otóż usługi transportowe na rzecz P.P.H.U. "J." miały być z kolei przez Skarżącego świadczone poprzez udostępnianie samochodu marki MAN o numerze rej. [...] z przyczepą oraz z udziałem kierowcy z firmy Skarżącego. W ramach tych usług transportowych miał być wożony złom należący do firmy "J.". Organ jednak wykazał, że P. [...] nie posiadał i nie sprzedawał złomu, w związku z tym nie mogły być wykonane usługi transportowe na rzecz tego podmiotu. W tej sytuacji zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w tym przepisie zostały spełnione,

a zatem obowiązek zapłaty podatku powstał. Warto wskazać na regulacje dyrektyw unijnych dotyczących przedmiotowego zagadnienia. Stosownie do art. 21 ust.1 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r., zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej - w systemie wewnętrznym - jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Zaś art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. zawiera w omawianej kwestii jeszcze bardziej kategoryczny i niebudzący wątpliwości zapis, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Należy stwierdzić, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury, która została wprowadzona do obrotu (np. poprzez doręczenie jej kontrahentom) liczyć się powinien

z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Jak już wskazano wyżej w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

XII. Zdaniem tut. Sądu organy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

XIII. Mając na uwadze powołane powyżej okoliczności, prawidłowo organy ustaliły, że firma "J." wystawiała puste faktury, a zatem faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistej dostawy złomu, z kolei Skarżący wystawił także takie faktury dla tego kontrahenta w przedmiocie usług transportowych. Zatem nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, iż ujęcie tego typu faktur w ewidencji podatkowej jest zgodne z postanowieniami art. 193 § 1 O.p., tj. że księgi podatkowe prowadzone były rzetelnie. Powyższe zagadnienie organy omówiły w uzasadnieniach decyzji trafnie stwierdzając, że dokonane wpisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

XIV. Nadto organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia

i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisami art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnień wydanych decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organy wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz M. Łent