Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 443/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Prezydent W. ustalił Skarżącej – Z. P. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 r. od nieruchomości położonej w W., działki nr ewidencyjny [...],[...] z obrębu [...],[...],[...],[...],[...] z obrębu [...]-[...],[...],[...] z obrębu [...].

Organ pierwszej instancji wskazał, iż powierzchnię użytkową i rodzaj budynków ustalono na podstawie oświadczenia podatnika z 2005 r. oraz ewidencji gruntów i budynków, na której oparto się stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) - dalej "p.g.k."

Prezydent wskazał także, iż do 2007 r. działki nr ewidencyjnym [...],[...],[...],[...],[...],[...] stanowiły grunty rolne o powierzchni 2,3407 ha. W dniu 19 października 2007 r. nastąpiła zmiana ich klasyfikacji. Działka nr [...] od tej pory stanowi tereny mieszkaniowe B i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów pozostałych, część działki nr [...] o powierzchni 0,172 ha stanowi lasy, działka nr [...] stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz, działka nr [...] stanowi drogę. Nie jest drogą publiczną, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Drzewostan na działce nr [...] nie przekracza wieku 40 lat i podlega zwolnieniu z podatku leśnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) – dalej "u.p.l.".

Organ pierwszej instancji odwołał się ponadto do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej "u.p.o.l." i stwierdził, że ponieważ budynki znajdujące się na działce nr [...], od 19 października 2007 r. przestały być położone na gruntach rolnych, to zaczęły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki pozostałe.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, nie zgadzając się z opodatkowaniem posiadanych przez nią gruntów i zmianami ich klasyfikacji. W jej ocenie postępowanie powinno być zawieszone do czasu rozpatrzenia złożonych przez nią wniosków o korektę zapisów w ewidencji. Dokonaną w decyzji kwalifikację gruntów i budynków można uznać za błędną, ponieważ Prezydent oparł ją na podstawie rejestru gruntów niezgodnego ze stanem faktycznym.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy powyższą decyzję Prezydenta W.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przyznał, że w październiku 2007 r. część gruntów należących do Skarżącej została przekwalifikowana z gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe, lasy, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i drogi. Organy podatkowe nie są właściwe do kwestionowania i korygowania zapisów w ewidencji gruntów. Nie są również uprawnione do badania, kto zdecydował o zmianie klasyfikacji niektórych gruntów należących do podatniczki. Organ wskazał również, że ewidencje przez dłuższy czas nie są zmieniane, bądź też przy ich aktualizacji popełniane są błędy, jednakże w takich sytuacjach zawsze powinno się uruchamiać procedury weryfikacyjne. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca taką procedurę uruchomiła i już częściowo zakończyła się ona sukcesem.

Organ odwoławczy zastrzegł, że dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego wywołuje skutki podatkowe w podatku od nieruchomości wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji i wobec tego pozostaje ona bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym tę zmianę.

SKO stwierdziło, że zmiana klasyfikacji części nieruchomości z powrotem na grunt rolny została dokonana w kilka lat po 2008 r. Nie mogła zatem zostać uwzględniona przy obliczaniu podatku za 2008 r. Grunt sklasyfikowany jako droga słusznie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości, ponieważ podlegał temu podatkowi jako grunt niezajęty pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Zmiana klasyfikacji gruntów została ujawniona w ewidencji gruntów w październiku 2007 r., wywołała ona skutki podatkowe od listopada 2007 r. Tak też obliczył wysokość podatku organ pierwszej instancji.

SKO podkreśliło przy tym, że wcześniejsze decyzje wydawane przez SKO w W. są bez znaczenia w sprawie, ponieważ dotyczą innych lat, w których stan faktyczny i prawny nieruchomości był inny. Bez znaczenia jest również kilkuletnia zwłoka w wydaniu decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego, ponieważ decyzja Prezydenta W. została podjęta przed upływem terminów przedawnienia.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając, że organy przyjęły za podstawę wymiaru podatku dane z ewidencji gruntów i budynków, które nie odpowiadają stanowi faktycznemu.

Skarżąca podniosła, iż nie wie dlaczego zmieniono klasyfikację należących do nie gruntów rolnych na grunt zajęty pod drogę oraz grunty budowlane, w sytuacji, gdy jej działki mają charakter wyłącznie rolniczy, a najbliższa droga jest położona w odległości 2 km od jej nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, iż doszło do błędu przy bezprawnej zmianie klasyfikacji gruntów. W jej przekonaniu nie było podstaw do traktowania art. 21 ust. 1 p.g.k. jako przepisu całkowicie wyłączającego ogólne zasady postępowania dowodowego w sprawach podatkowych, w szczególności sformułowane w art. 180 § 1 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.". W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia także art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

W pismach procesowych z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz z dnia 18 września 2012 r. Skarżąca wskazała, że Prezydent W. w pismach z dnia 16 grudnia 2011 r. i z dnia 14 grudnia 2011 r. przyznawał jej rację, co do zaistnienia błędów w klasyfikacji gruntów i budynków, zaś w dniu 17 lutego 2012 r. na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie w przedmiocie wymiaru zobowiązania pieniężnego za 2008 r.

Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 3537/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję SKO z dnia [...] października 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2011 r.

Sąd uznał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia skuteczności związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Sąd odwołał się do art. 21 ust. 1 p.g.k. i podkreślił, że organy podatkowe ustalając podatki zasadniczo nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń, niż te wynikające z ewidencji gruntów. Nie mogą również dokonywać zmian w operacie ewidencyjnym. Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenie organu odwoławczego, że dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego wywołuje skutki podatkowe wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że dane wymienione w art. 20 ust. 1 p.g.k. determinują wymiar podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, jednakże prawidłowość tego wymiaru następuje wyłącznie w sytuacji, gdy dane te odpowiadają stanowi faktycznemu. W toku postępowania podatkowego Skarżąca powoływała okoliczność korekty danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr [...] w zakresie rodzajów użytków gruntowych, której wadliwość została ujawniona w dniu 10 września 2010 r. Organy podatkowe, nie wyjaśniając przyczyn wzmiankowanej korekty, przyjęły a priori, że nie ma ona wpływu na wymiar podatku za 2007 r. Z kolei w toku postępowania sądowego Skarżąca przedstawiła zaświadczenie Prezydenta W. z 16 grudnia 2011 r., z którego wynika, że korekta ta była wynikiem wcześniejszej błędnej oceny stanu faktycznego przez wykonawcę modernizacji.

Powyższe zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza, że informacje zawarte w ewidencji gruntów w okresie od 19 października 2007 r. do 10 września 2010 r. nie odpowiadały stanowi faktycznemu i jako takie nie mogły stanowić prawidłowej podstawy wymiaru podatków. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że korekta danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr [...] została dokonana przed wydaniem w sprawie decyzji przez organy obu instancji. Tym samym, przyczyna tej korekty była znana organom podatkowym. Mimo takiej sytuacji organy nie zbadały wpływu powyższej okoliczności. Zaniechanie sprawdzenia skutków istniejących błędów w ewidencji gruntów i budynków na wymiar podatku naruszało w ocenie Sądu przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 3 O.p.

W skardze Kasacyjnej SKO wniosło o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 1 i art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) - dalej "u.p.r.", poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wymiaru podatku rolnego nie dokonuje się na podstawie sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych w sprawie decyzji;

2) art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 u.p.l., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wymiaru podatku leśnego nie dokonuje się na podstawie sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych w sprawie decyzji;

3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wymiaru podatku od nieruchomości nie dokonuje się na podstawie sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych w sprawie decyzji;

4) art. 21 ust. 1 p.g.k., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe mogą dokonywać wymiaru podatku rolnego, podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego pomijając sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów oraz mylne uznanie, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotu opodatkowania nie jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych w sprawie decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności, które nakazują pominięcie obowiązujących przepisów prawa.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. II FSK 3227/14Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

NSA odwołał się do art. 21 ust. 1 p.g.k. i orzecznictwa w kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślił, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Wyłącznie starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja poglądu Sądu pierwszej instancji wyrażonego w powyższym wyroku oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy.

NSA zauważył, iż w orzecznictwie wypracowany został pogląd, że na gruncie ustaw podatkowych ewidencja gruntów i budynków zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Ponadto dane zawarte m. in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego.

NSA podkreślił przy tym, że skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Tym samym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uchylając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, zarzucił wydającym je organom podatkowym, że te nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w kwestii sygnalizowanych przez Skarżącą nieprawidłowości przy zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, lecz dotyczących określenia przeznaczenia posiadanych przez nią nieruchomości.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2015 r. Skarżąca podniosła, że wykładnia dokonana przez NSA w powyższym wyroku nie może być rozumiana inaczej niż w sposób uwzględniający konstytucyjną zasadę zaufania do Państwa wywiedzioną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sformułowaną w art. 121 § 1 O.p. To organ administracji publicznej wykonujący zadania administracji rządowej dokonuje zapisów w ewidencji gruntów i budynków, a Państwo odpowiada za zgodność ewidencji z rzeczywistym stanem nieruchomości.

Skarżąca stwierdziła, że jeżeli jedyną podstawą faktyczną orzekania miałyby być wyłącznie zapisy, które okazały się fikcją, gdyż zostały uznane przez sam organ ewidencyjny za bezpodstawne, a jednocześnie nawet w tym stanie faktycznym zapisy, przywracające stan uznany przez organ ewidencyjny za właściwy, miałyby działać jedynie na przyszłość, nie wystąpiłaby żadna z przesłanek wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 O.p. Tym samym naruszona byłaby ewidentnie zasada wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, a także konstytucyjna zasada prawa do sądu.

Według Skarżącej zaprezentowana przez NSA wykładnia odnosi się do szczególnego stanu faktycznego niniejszej sprawy, znajdującego pełne odzwierciedlenie w aktach stanowiących kluczowe w sprawie dokumenty, świadczące, że zmienione wpisy w ewidencji gruntów działek nr [...] i [...] były nierzetelne. W rezultacie wykładnia NSA odzwierciedlająca przy tym dominującą linię orzecznictwa w tym przedmiocie, odnoszącego się jednak do całkowicie innych stanów faktycznych niż dotyczący tak skrajnego przypadku niniejszego postępowania, może być zastosowana w przedmiotowej sprawie przy uwzględnieniu uznanego za bezpodstawny przez sam organ prowadzący ewidencję, przeznaczenia przedmiotowych gruntów w latach 2007-2011.

Skarżąca podniosła, że nieuzasadniona, bezpodstawna aktualizacja w ewidencji gruntów i budynków nieruchomości rolnej na podstawie dokumentów niezgodnych ze stanem faktycznym, nie może powodować skutków prawnych z mocą wsteczną o 5 lat i to tylko dlatego, że organ podatkowy, zwlekał kilka lat, by wydać jednocześnie dopiero w dniu 11 kwietnia 2011 r. pięć decyzji w formie nakazów płatniczych w sprawie ustalenia łącznego bardzo wysokiego zobowiązania pieniężnego nie biorąc w ogóle pod uwagę, że za te lata Skarżąca podatek opłaciła.

W opinii Skarżącej na szczególną uwagę zasługuje również fakt, że w decyzji z [...] maja 2010 r. SKO ustaliło, że analiza wypisu z rejestru gruntów sporządzona na dzień 12 stycznia 2004 r. oraz wypisów według stanu na dzień 22 listopada 2005 r. i na dzień 16 lutego 2010 r. wykazuje, że w zakresie działki nr [...] nie nastąpiły zmiany mogące skutkować tak znaczną zmianą wysokości wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Wobec powyższego, gdy SKO uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego w sprawie wydania pierwszego łącznego zobowiązania pieniężnego na 2010 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, to organ ten zignorował powyższe tak ważne ustalenia organu odwoławczego i zwlekając prawie rok wydał drugą decyzję w dniu [...] kwietnia 2011 r. również w sprawie dotyczącej łącznego zobowiązania za 2010 r., lecz już w wyższej kwocie. Według Skarżącej nieprawdą jest, że decyzje wydawane przez SKO wcześniej są bez znaczenia dla analizowanej sprawy, ponieważ dotyczą one innych lat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r., poz.270 t.j.) p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Z powyższego wynika również, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Rozpoznając niniejszą sprawę, należy mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 3227/12 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 3537/11 w całości i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Jak wynika z oceny prawnej zawartej w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne i rozstrzygające znaczenie w sprawie ma treść wpisów dokonanych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm., dalej "ustawa o księgach wieczystych i hipotece")).

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w przepisach p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a p.g.k.) W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe. W przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto odnosząc tezy powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do niniejszej sprawy zwrócić należy uwagę, na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 u.p.l. stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy p.g.k., stanowi przykład stosowanej w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych, tylko w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71).W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości nie zachodzą. O kwalifikacji określonej nieruchomości dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatkowej może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w ustawach podatkowych lub wyrażenia te wprost definiują. Przykładów takich rozwiązań dostarcza choćby sama u.p.o.l., odwołując się do przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć, jak budynek, czy też budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, z których wynika, iż organy podatkowe, wydały wadliwe decyzje w sprawie w zakresie sygnalizowanych przez skarżącą nieprawidłowości przy zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących określenia przeznaczenia posiadanych przez nią nieruchomości.

Reasumując poczynione wyżej uwagi należy wskazać, że użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 O.p. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.