Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 547/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] wydanej wobec Ł. S..

Z jej uzasadnienia i akt sprawy wynika, że w dniu 27 listopada 2019 r. skarżący złożył wniosek na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. z żądaniem jej uchylenia i zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Jednocześnie dołączył postanowienie Prokuratora [...] z dnia [...] października 2019 r., sygn. akt [...] [...] umarzające postępowanie karne na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., domagając się wystąpienia do Prokuratury [...] o udostępnienie akt śledztwa w ww. sprawie, w szczególności:

a) opinii biegłych z zakresu wyceny robót budowlanych i kosztorysów sporządzonej przez: dr inż. M. R. i mgr inż. Ł. R. z Fundacji [...] [...],

b) dowodów z zeznań świadków oraz pozyskanych w toku śledztwa dowodów z dokumentu, które wnioskodawca wskaże po dołączeniu akt.

Z uwagi na to, że skarżący nie określił, które z tych dowodów miałyby stanowić podstawę wznowienia postępowania, organ wezwał go do podania: daty sporządzenia opinii biegłych, imion i nazwisk świadków oraz dat ich przesłuchań oraz jakich wskazania których dokumentów pozyskanych, w toku śledztwa dotyczy wniosek.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniosek o dołączenie akt śledztwa oraz stwierdził, że skarżący i jego obrońca nie byli zaznajamiani z dowodami zebranymi w trakcie postępowania karnego, stąd dopiero po dołączeniu akt postępowania, zaistnieje możliwość wskazanie nowych okoliczności a także innych dowodów. Wskazał nadto na następujące okoliczności, które istniały w dacie wydania decyzji, które nie były znane organowi i miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1) rozliczanie rozbudowy baru restauracyjnego "A" nie odbywały się kosztorysem powykonawczym lecz poprzez wynagrodzenie ryczałtowe (umowa z dnia 6 sierpnia 2010 r.), podczas gdy organy podatkowe założyły, iż rozliczenie powinno odbywać się kosztorysem powykonawczym na podstawie obmiaru powykonawczego, będącego jednocześnie podstawą ustalania wynagrodzenia, co doprowadziło do błędnej konkluzji, iż roboty nie były prawidłowo dokumentowane oraz że doszło do zawyżenia wartości usług w wystawionych fakturach,

2) sposób rozliczenia inwestycji budowlanej jest okolicznością istotną mającą wpływ ocenę treści dokumentów (protokołów, faktur sprzedaży i nabycia towarów i usług); okoliczność ta istniała w dacie wydania decyzji,

3) według Prokuratora i opinii biegłych kosztorys inwestorski został sporządzony prawidłowo,

4) inwestycja dotycząca rozbudowy baru "A" została wykonana, jej realizacja była prawidłowa, zgodna ze sztuką budowlaną i z projektem (projektami zamiennymi dowody jw.),

5) faktury zakupu w C. wystawione na rzecz skarżącego są rzetelne a przyjęta przez organy podatkowe okoliczność, iż dla oceny ww. zakupu konieczne jest odniesienie się do zapisów dziennika budowy jest błędna, gdyż niepełne i ogólne zapisy dziennika budowy wyłączają przyjęcie tego związku (dowód: dowody zebrane w aktach śledztwa),

6) wszystkie kwestionowane przez organy podatkowe faktury zakupu ujęte w dokumentacji podatkowej są rzetelne.

Po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji własnej z dnia [...] grudnia 2017 r.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 180 § 1, art. 188, art, 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie:

1) wniosku dowodowego o dołączenie akt śledztwa wraz z opinią biegłych z zakresu budownictwa, co uniemożliwiło stronie wskazanie nowych okoliczności i nowych dowodów, które istniały w dacie wydania decyzji, a nie były znane organowi,

2) okoliczności umorzenia postępowania karnego na podstawie art. 322 § 1 k.p.k., bez konieczności uprzedniego zaznajamiania z materiałami postępowania,

3) okoliczności, że przedmiotem oceny zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu karnym jest rzetelność dokumentacji podatkowej,

4) okoliczności, że Prokurator umorzył postępowanie karne na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.,

5) okoliczności, że w toku prowadzonego śledztwa Prokurator dopuścił dowód z opinii biegłego, którego celem było ustalenie m.in. czy wykazane w dokumentacji podatkowej, w tym fakturach VAT transakcje miały miejsce i w jakim zakresie, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym taki dowód dopuszczony nie został.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło również poprzez uniemożliwienie przedstawienia dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania przygotowawczego oraz dokumentów zgromadzonych w tym postępowaniu na skutek nieuwzględnienia złożonego wniosku, jak również wykazania nowych faktów wynikających z opinii biegłego z zakresu budownictwa, a mających istotny wpływ na treść uprzednio wydanej decyzji.

W rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] stwierdził, iż podatnik w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.:

- dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały w całości lub w części rzeczywistych nabyć - zakwestionowane zostało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tzw. "pustych faktur'' dotyczących zakupu usług budowlanych od podwykonawców oraz dotyczących zakupu materiałów budowlanych na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a, pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w wyniku czego stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec i lipiec oraz za miesiące od września do grudnia 2012 r.,

- wystawił na rzecz podmiotu Bar [...] "A" I. O., jako generalny wykonawca faktury, które nie odzwierciedlały w całości lub w części rzeczywistej sprzedaży, co spowodowało zawyżenie VAT należnego za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 108 § 1 ustawy o VAT,

- wystawił faktury zaliczkowe na rzecz: Wspólnoty Mieszkaniowej [...] oraz Wspólnoty Mieszkaniowej [...], które nie zostały ujęte w ewidencjach dostaw za 2012 r. i nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7, co doprowadziło do zaniżenia z tego tytułu VAT należnego w stawce 8% za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 2, art. 19 ust. 11 oraz art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146 a pkt 2 i art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] grudnia 2017 r. uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia VAT za marzec 2012 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz w zakresie określenia VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Skarga wniesiona od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 188/18.

Na stronach od 11 do 14 organ odwoławczy powołał się na okoliczności i dokumenty, które w postępowaniu podatkowym doprowadziły do wydania decyzji ostatecznej.

Następnie zaś zwrócił uwagę, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi. Przypomniał jednocześnie o zasadzie trwałości decyzji wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, podkreślając, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, albowiem nie stanowi kontynuacji tego ostatniego.

W dalszej kolejności, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "okoliczności faktyczne", a zatem należy je rozumieć w takim znaczeniu, w jakim funkcjonują w języku potocznym. A zatem wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Muszą to być obiektywne okoliczności, które w sposób istotny modyfikują ustalony stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Tego rodzaju faktami nie są opinie na temat okoliczności faktycznych, które organ znał w dacie wydawania decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji, gdy śledztwo prowadzone wobec skarżącego miało miejsce po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2017 r., to ani postanowienie Prokuratura [...] o jego umorzeniu z dnia 28 października 2019 r., ani zgromadzone w jego toku dowody nie wypełniają dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych okoliczności wskazywanych zarówno we wniosku o wznowienie postępowania jak i w odwołaniu, organ II instancji stwierdził, iż inne dowody, które miały stanowić podstawę wznowienia nie zostały wskazane w sposób jednoznaczny, dodając przy tym, że ocena dowodów dokonana na podstawie przepisów prawa karnego nie może skutkować ujawnieniem nowych okoliczności wskazywanych przez skarżącego. Argumentował, że celem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest ustalenie stanu faktycznego z punktu widzenia prawa podatkowego. Zeznania świadków, wskazywane w odwołaniu były dowodem w postępowaniu karnym, natomiast w postępowaniu podatkowym podlegałyby ocenie, ale w toku postępowania zwyczajnego. Tym samym nową okolicznością nie mogą być same przez się treści tkwiące w spisanych wypowiedziach świadków, gdyż wymagałoby to nadania im waloru pewności bez poddania takowej ocenie.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 188/18, Sąd oddalając skargę stwierdził, że "organy zebrały materiał w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał (materiał dowodowy zebrany w sprawie) organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym. Ustalenia organów zostały skrupulatnie opisane w uzasadnieniach decyzji. Materiał dowodowy, stanowiący źródło tych ustaleń obejmował różnego rodzaju dowody, w szczególności: dokumentację podatkową skarżącego (dowody zakupu i sprzedaży, rejestry tych czynności dla celów podatku VAT; umowy z inwestorem oraz podwykonawcami - jeśli takie były sporządzane; wyciągi z rachunków bankowych podatnika; materiały zebrane w toku czynności sprawdzających u kontrahentów oraz w toku kontroli podatkowej u inwestorki i właścicielki baru - I. O.; osobowe źródła dowodowe - przesłuchania świadków - podwykonawców, kierownika budowy, syna i pełnomocnika inwestorki, samego skarżącego). "

Podkreślając ponownie, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, co oznacza brak podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, organ odwoławczy ocenił, iż postępowanie wznowieniowe, jak również wydana w rezultacie tego postępowania decyzja, są zgodne z prawem, albowiem nie wystąpiły przesłanki wznowienia wskazane przez skarżącego.

W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącego domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 188 i art. 229 poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o zażądanie z Prokuratury [...] akt śledztwa o podanej sygnaturze, w którym to postępowaniu zgromadzono wskazane we wniosku dowody mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej oraz nieuzupełnienie materiału dowodowego, o żądane dokumenty,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 przez uniemożliwienie przedstawienia dowodów z dokumentu zgromadzonych przez Prokuratora, które stanowiły podstawę uznania, iż nie tylko skarżący nie wyczerpał znamion strony podmiotowej, ale także znamion strony przedmiotowej zarzucanych mu czynów polegających na nierzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej i nieprawdziwości składanych deklaracji i oświadczeń organowi podatkowemu,

- art. 187 § 1 przez brak zgromadzenia jakichkolwiek dowodów dla rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania,

- art. 191 przez przyjęcie, iż we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazano w sposób jednoznaczny, jakie dowody mogłyby stanowić podstawę wznowienia (daty opinii biegłych, imion i nazwisk oraz dat przesłuchań, wskazania dokumentów), w sytuacji, gdy dołączono postanowienie o umorzeniu śledztwa, podano sygn. akt sprawy, zażądano dołączenia tych dokumentów oraz sformułowano wniosek dowodowy,

- art. 191 przez wydanie rozstrzygnięcia bez zgromadzenia dowodów i subsydiarne – z braku dowodów - powoływanie się na ustalenia prawomocnej decyzji, której dotyczy wniosek,

- art. 240 § 1 pkt 5 przez odmowę uchylenia prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdzając, że:

- bezspornym jest, iż okoliczności sprawy, które wynikają z materiału dowodowego będącego podstawą wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. były organowi znane i podlegały wnikliwej ocenie;

- skarżący nie twierdzi także, że uznaje je za "nowe";

- bezspornym jest też to, że te okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym były podstawą skierowania wniosku o wszczęcie postępowania karnego i postawienia skarżącemu zarzutów wywodził. Podkreślił jednak, że z postanowienia Prokuratora [...] z dnia [...] października 2019 r. wynika, że po przeprowadzeniu śledztwa uznano, iż nie tylko czyny, które zarzucono skarżącemu nie wyczerpują znamion strony podmiotowej zarzucanych mu przestępstw ale przed wszystkim - co jest istotne w sprawie niniejszej - nie wyczerpują znamion strony przedmiotowej. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, że poza - wnioskowaną jako dowód w sprawie niniejszej - opinią biegłego, zostały przeprowadzone dowody osobowe i dowody z dokumentów. Były to więc dowody, które nie były przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, jak również okoliczności, które - w wyniku nie przeprowadzenia tych dowodów - nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania ww. decyzji.

Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że ocena dowodów dokonana na podstawie przepisów prawa karnego nie skutkuje ujawnieniem nowych okoliczności. Argumentował, że skarżącemu postawiono zarzuty popełnienia przestępstw stypizowanych w kodeksie karnym skarbowym a mianowicie: art. 61 § 1 w zw. z art. 56 § 3 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1. Strona przedmiotowa art. 61 k.k.s. zawiera się w nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, art. 56 k.k.s. w podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy w składanych organowi podatkowemu deklaracjach podatkowych lub oświadczeniach. Zarówno art. 61 k.k.s. jak i art. 56 k.k.s. mają charakter przepisów blankietowych. Oceny naruszenia i ich skutków dokonywane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym oraz prokuratora (i sąd) w postępowaniu karnym są tożsame.

Zdaniem pełnomocnika, jakkolwiek postanowienie Prokuratora zostało wydane po dacie prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., oczywistym jest, że nie może (i nie jest) traktowane jako dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednakże stanowi dowód na to, że Prokurator w śledztwie przeprowadzał dowody w celu ustalenia, czy skarżący dopuścił się zarzucanych mu naruszeń prawa podatkowego. Istotnym jest, że ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej była dowodem dla Prokuratora na okoliczność stwierdzonych przez organy naruszeń, jak również dowodem na okoliczność ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych. Dowodem były także dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, tak osobowe, jak i z dokumentów, w tym protokół kontroli podatkowej. Prokurator nie oparł się na tych dowodach, przeprowadzając w śledztwie dowody z dokumentów, dowody osobowe, a w szczególności dowód z opinii biegłego (wnioskowany przez stronę, jako dowód w tym postępowaniu). Bezspornym jest również, że przeprowadził nowe dowody, które nie zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym zakończonym prawomocną decyzją i ustalił nowe okoliczności (które nie były znane w dacie wydania decyzji), skoro umorzył śledztwo przyjmując brak znamion strony przedmiotowej zarzucanych skarżącemu przestępstw, a więc uznając, że księgi prowadzone przez skarżącego były rzetelne a deklaracje i oświadczenia składane organowi podatkowemu zgodne z prawdą, a tym samym nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji).

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku ze wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa [...] oraz ze wzrostem zachorowań wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia z 9 grudnia 2020 r. (k. 29-30). Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

W konsekwencji, pomimo wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym.

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy na chronologię zdarzeń, która przedstawia się następująco:

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] zmienił skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług w 2012 r. w taki sposób, że: określił zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do kwietnia, lipiec i od października do grudnia 2012 r.; określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r.; określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r.;

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. uchylił ww. decyzję w części: (1) dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług; (2) dotyczącej określenia podatku od towarów i usług do zapłaty za marzec 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty za pozostałe miesiące 2012 r., utrzymał tę decyzję w mocy;

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 188/18 oddalił skargę od ww. decyzji (skargi kasacyjnej nie wniesiono);

- w dniu 27 listopada 2019 r. skarżący złożył wniosek podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] z żądaniem jej uchylenia i zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.;

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] odmówił uchylenia ww. własnej decyzji z dnia 11 grudnia 2017 r.;

- zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. własną decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r.

Jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, która przede wszystkim służy ochronie ogólnego porządku prawnego, w tym pewności prawa. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala bowiem stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw, przy czym stabilizację porządku prawnego uznaje się za wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. w tym względzie: S. Presnarowicz w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany" pod red. L Etela, System Informacji Prawnej Lex; A. Kabat w: S. Babiarz i in "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wolters Kluwer W-wa 2019, str. 954).

Jednocześnie we wskazanym przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej przewidziana została możliwość podważenia decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym, z zastrzeżeniem, że może to nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem tylko wyraźnie określone prawem przyczyny mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, a naturalną konsekwencją tego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej.

Jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania służących weryfikacji decyzji ostatecznej jest - zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej - wznowienie postępowania. Podstawy prowadzenia tego nadzwyczajnego postępowania zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i wyliczenie to ma charakter wyczerpujący. Przy tym, wobec brzmienia art. 128 Ordynacji podatkowej oraz faktu, że wznowienie postępowania ma charakter wyjątku od zasady trwałości decyzji, zarówno niedopuszczalne jest wznowienie na podstawie nieprzewidzianej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też rozszerzająca wykładnia podstaw w nim wskazanych. Jako tryb wyjątkowy, wznowienie postępowania nie może zastępować lub powielać postępowania prowadzonego w trybie zwykłym i prowadzić do niezależnego od podstaw wznowienia, pełnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, co oznacza, że wznowione postępowanie prowadzone jest w dwóch etapach – w pierwszym dokonywana jest ocena, czy zachodzi jedna z wyliczonych w ustawie przesłanek (podstaw) wznowieniowych, drugi zaś, w przypadku stwierdzenia, że zachodzi podstawa wznowienia, ma na celu rozstrzygnięcie istoty sprawy. W ocenie sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie rozpatrzenie istoty sprawy, o którym mowa, nadal odnosi się jednak tylko to tych jej aspektów (elementów), na które ma wpływ podstawa wznowienia. Niedopuszczalne jest natomiast podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanych w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 ustaleń tych nie dotyczą (por. J. Rudowski w: ibidem, str. 1261-1262). Przedstawiony wyżej pogląd prawny nie jest odosobniony na tle orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 305/14, z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2297/15, z 5 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 232/20).

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto okoliczności te i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy podkreślenia przede wszystkim wymaga, że skoro postanowienie Prokuratora zostało wydane po dacie wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., to oczywistym jest, że nie może być traktowane jako dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na co zwracał uwagę organ i co zresztą przyznał pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi.

Trzeba mieć przy tym na uwadze, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż: "Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uwalnia od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16, LEX nr 2491651). Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie może stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I FSK 49/16, Lex nr 2427685). W kolejnym orzeczeniu podniesiono: "Uniewinnienie strony od zarzucanego przestępstwa karnoskarbowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i podatkowego są odmienne. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie zajmuje się badaniem winy skarżącego, umyślności jego działania (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., I GSK 1311/16, Lex nr 2231768).

Wprawdzie w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wyrokiem uniewinniającym od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, to jednak przywołane wyżej poglądy – zdaniem Sądu – można odnieść do postanowienia Prokuratora o umorzeniu śledztwa.

Dostrzec bowiem trzeba, że celem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest ustalenie stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia prawa podatkowego. Stan taki, do którego stosowane są lub nie znajdują zastosowania przepisy prawa materialnego, ustalany jest w oparciu o szereg okoliczności faktycznych wywodzonych na podstawie zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi wyraźnie, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że wymieniony organ według swojej wiedzy, doświadczenia, zasad logiki i wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ustalenia dowodowe muszą zmierzać do realizacji prawdy materialnej. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje w ramach zgromadzonego materiału całym spektrum dowodów (przykładowo: dokumentami, informacjami zebranymi w wyniku oględzin, zeznaniami świadków), dopiero w ramach oceny tego materiału ustala okoliczności i przyjmuje je do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazuje zaś na fakty, które zostały uznane przez niego za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W postępowaniu podatkowym organy ustalają okoliczności faktyczne kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, a następnie dokonują kwalifikacji przyjętych faktów na użytek zastosowania lub niezastosowania określonych norm materialnego prawa podatkowego, natomiast orzeczenia karne stanowią wynik przeprowadzonego postępowania karnego skarbowego, opartego na zgromadzonym w tymże postępowaniu materiale dowodowym. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana była z punktu widzenia zarzutów postawionych w tymże postępowaniu. Tak Prokuratura, jak i sąd karny na użytek tego właśnie postępowania karnego skarbowego, z uwzględnieniem reguł dowodowych w nim obowiązujących, dokonają określonych ocen i idących za nimi ustaleń faktycznych. Nie oznacza to jednak automatycznie, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca z kolei na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć charakter wtórny w stosunku do tej wyrażonej w postępowaniu karnym.

Innymi słowy, wywiedzenie w dowodowym zakresie postępowania karnego skarbowego na podstawie zeznań świadków i innych dowodów, określonych okoliczności faktycznych na jego użytek nie oznacza, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi ją wydającemu. Odmienna ocena co do okoliczności faktycznych przyjęta w postępowaniu karnym, nie mogła więc stanowić nowej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Tak więc postanowienie Prokuratora jest dowodem, że skarżący nie jest winny popełnienia przestępstwa, o które był obwiniony, co nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że nie naruszył przepisów ustawy o VAT w zakresie ustalonym przez organy podatkowe, a w konsekwencji, że decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych jest wadliwa w stopniu uzasadniającym wznowienie postępowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., w sprawie I FSK 1007/16 (CBOSA), określenie wysokości zobowiązania w postępowaniu podatkowym nie opiera się na kryterium winy. Nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie stanowią też same przez się twierdzenia osób przybierające formę zeznań czy wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym skarbowym (lub w postępowaniu karnym), które wedle przekonania podatnika świadczyć mają o błędnie ustalonym w postępowaniu zwykłym stanie faktycznym.

Zasadnie zatem organy stwierdziły, że powody, dla których Prokuratura [...] umorzyła śledztwo w sprawie [...] nie mogą być podstawą do uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy ścigania i organy podatkowe. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem jakiemu służą. I tak, celem postępowania karnego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność, zaś postępowanie podatkowe zmierza do określenia prawidłowej wysokości należności podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, że organy ścigania nie są władne do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, w tym w zakresie podatku od towarów i usług. Te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Wprawdzie zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak, że merytoryczne stanowisko organów prowadzących ww. postępowania stanowi swego rodzaju "zagadnienie wstępne", od którego zależy sposób załatwienia sprawy podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego, co wprost wynika z treści art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz do oceny pozyskanych w jego toku dowodów - zgodnie z art. 191 tej ustawy - w celu ustalenia prawdy materialnej. Tym samym uznać należy, że późniejsze umorzenie postępowania w sprawie karnej nie dezaktualizuje oceny dokonanej przez organy podatkowe w oparciu o dowody zgromadzone m.in. w toku ww. postępowania.

W świetle powyższego podniesiona w skardze teza, że postanowienie o umorzeniu śledztwa wskazuje na rzetelność faktur zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego i winna skutkować zmianą dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług jest, w ocenie Sądu, nieuzasadniona. Ocena Prokuratury nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie podatkowej.

W związku z powyższym zasadnie, w opinii Sądu, przyjęto, iż ustalenia poczynione w trakcie prowadzonego postępowania karnego wszczętego po wydaniu decyzji ostatecznej pozostają bez wpływu na wynik prowadzonego postępowania podatkowego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, skarżący dołączył postanowienie Prokuratora [...] z dnia [...] października 2019 r. o umorzeniu wobec jego osoby śledztwa, jednocześnie domagając się wystąpienia przez organ o akta śledztwa sygn. akt [...] W szczególności korzystne dla siebie skutki wyprowadzał z:

a) opinii biegłych z zakresu wyceny robót budowlanych i kosztorysów sporządzonej przez: dr inż. M. R. i mgr inż. Ł. R. z Fundacji [...]

b) dowodów z zeznań świadków oraz pozyskanych w toku śledztwa dowodów z dokumentu, które wskaże skarżący po dołączeniu tych akt.

Po wezwaniu organu, nie przedstawiono jednak ani daty sporządzenia opinii biegłych, ani imion i nazwisk świadków oraz dat ich przesłuchań, ani też nie wskazano, jakich innych dokumentów pozyskanych w toku śledztwa dotyczy wniosek (w szczególności nie wskazano ich dat). Pełnomocnik skarżącego podtrzymując wniosek o dołączenie akt śledztwa stwierdził, że skarżący i jego obrońca nie byli zaznajamiani z dowodami zebranymi w trakcie postępowania, stąd dopiero po ich dołączeniu, będzie to możliwe.

Jednocześnie, jak wynika z treści wniesionego odwołania, pełnomocnik skarżącego sam wskazał, iż śledztwo Prokuratury było prowadzone po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. W jego toku, postanowieniem Prokuratora z dnia [...] kwietnia 2018 r. został dopuszczony "dowód z opinii biegłych rzeczoznawców oraz inne dowody". Prawidłowe zatem jest stanowisko, że opinia biegłych wydana w toku śledztwa nie jest "nowym dowodem" istniejącym w dniu wydania decyzji spełniającym przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podobnie w świetle tego przepisu nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania inne zgromadzone w postępowaniu karnym dowody.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uniemożliwienia przedstawienia dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że o wyjściu na jaw nowych okoliczności nie może decydować sam fakt istnienia zeznań (i wyjaśnień) o określonej treści. Zeznania świadków, wskazywane przez skarżącego w odwołaniu były dowodem w postępowaniu karnym, natomiast w postępowaniu podatkowym mogłyby podlegać ocenie, ale w toku postępowania zwyczajnego, nie zaś w postępowaniu wznowieniowym.

Wbrew wywodom skargi, nie doszło do naruszenia art. 188, art. 229, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w poszanowaniu jego nadzwyczajnego charakteru. Właściwie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej oraz podjęły wszelkie niezbędne czynności. Wskazywane przez skarżącego okoliczności i dowody zostały przeanalizowane pod kątem spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych zostało uzasadnione w podjętych rozstrzygnięciach i Sąd ocenia je jako prawidłowe.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.