Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 80/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.8, art.22a, art. 22n ust.2-6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art.187 par.1, art.191, art.210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2832 zł (dwa tysiące osiemset trzydzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 80/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wys. 35.383,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 1.762,00 zł, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2006r., tj. 30.04.2007r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", określił Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...]" A.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 22.787,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 2.827,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji zakwestionował m.in. koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez stronę w wysokości 7.182,06 zł z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej wartość nabycia środków trwałych ujętych w poz. 3-10 i 13 tabeli amortyzacyjnej za 2006r. na kwotę 136.588,10 zł.

Po przekazaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawy do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 35.383,00 zł. Zdaniem organu, różnica w wysokości 13.806,00 zł wynikała z:

- zaniżenia przychodu o kwotę 4.280,57 zł poprzez nie rozliczenie i nie wykazanie różnic kursowych powstałych z tytułu sprzedaży usług na rzecz firmy A w H., Niemcy,

- zawyżenia przychodu o kwotę 1.153,68 zł poprzez nie rozliczenie i nie wykazanie różnic kursowych powstałych z tytułu sprzedaży usług na rzecz A,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 73.367,64 zł, poprzez ujęcie w kosztach podatkowych roku 2006 odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, podczas gdy według organu podatkowego nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak ewidencji środków trwałych,

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.833,00 zł poprzez nie wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2006r. wydatku związanego z wykonaniem usług na rzecz firmy A. w związku z fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 03.11.2006r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo B. za wykonanie usługi sprawdzenia układów pomiarowych w zakładzie A. w H. Niemcy.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podniósł, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r. Skarżący wykazał koszty amortyzacji w wysokości zł, naliczone od środków trwałych ujętych w tabeli amortyzacyjnej w poz.1-1 O i 13, tj.

1) budynku o wartości początkowej 627.755,91 zł - m-czny odpis wg stawki 10% w wys. 5.231,29 zł (odpis za X11.2006r. w wys. 5.231,40 zł),

2) wiaty samochodowej o wartości początkowej 29.305,77 zł - m-czny odpis wg stawki 10% w wys. 244,22 zł (odpis za X.2006r. w wys. 243,72 zł),

3) portierni o wartości początkowej 5.577,87 zł - m-czny odpis wg stawki 10% w wys. 46,48 zł (odpis za x'2006r. w wys. 46,69 zł),

4) zewnętrznej sieci wodociągowej o wartości początkowej 1.997,00 zł - m-czny odpis wg stawki 5% w wys. 8,32 zł,

5) zewnętrznej sieci kanalizacyjnej o wartości początkowej 6.554,00 zł - m-czny odpis wg stawki 5% w wys. 27,31 zł,

6) zewnętrznej sieci kanalizacji deszczowej o wartości początkowej 5.408,26 zł -

m-czny odpis wg stawki 5% w wys. 22,54 zł,

7) dróg i placów o wartości początkowej 70.604,38 zł - m-czny odpis wg stawki 5% w wys. 294,19 zł,

8) linii oświetlenia zewnętrznego o wartości początkowej 4.070,26 zł - m-czny odpis wg stawki 5% w wys. 16,96 zł,

ogrodzenia o wartości początkowej 21.667,96 zł - m-czny odpis wg stawki 4% w wys. 72,23 zł,

kotłowni o wartości początkowej 32.459,00 zł - m-czny odpis wg stawki 6% w wys. 162,30 zł,

11) systemu alarmowego o wartości początkowej 4.390,00zł - m-czny odpis wg stawki 10% w wys. 36,58 zł (odpis za X11.2006r. w wys. 36,62 zł).

Ponadto, jako dowód w sprawie przedłożył:

- akt notarialny Rep. A Nr "[...]" z dnia 01.1 0.1996r. dokumentujący nabycie przez Skarżącego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ulicy P. i A. w O. oznaczonej jako działki nr 3/150 i 3/151 o powierzchni 2764m2, nr 3/154 i 3/158 o powierzchni 6552m2, udział wynoszący połowę nieruchomości oznaczonej jako działki nr 3/157, 3/117, 3/155 i 3/159 o łącznej powierzchni użytkowej 1495m2 oraz odrębnej własności zabudowań położonych na działkach nr 3/150, 3/151 i 3/154 w postaci zajezdni samochodowej o powierzchni 2870,14m2 i wiaty samochodowej o powierzchni 96,75m2 opiewający na kwotę netto 700.000,00 zł, w tym wartość zabudowań 600.000,00 zł, grunt 100.000,00 zł,

- faktury V AT dokumentujące wydatki na remont i modernizację pomieszczeń przy ul. P. w O. w wysokości ogółem 57.061,68 zł, tj.

- faktura VAT nr "[...]" z dnia 22.01.2003r. wystawiona przez K. N., E. N. Spj.,C o wartości netto 747,66 zł,

- faktury VAT. wystawione przez D. Sp. z 0.0. j.v.,

- fakturę VAT nr "[...]" z dnia 31.12.1996r. wystawioną przez E. Sp. zO.O.,

o wartości netto 16.140,63 zł stanowiącą wartość paromatu "[...]" (kocioł c.o.) zamontowanego w budynku firmy D. Kwota ta została wyłączona decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" z kosztów uzyskania przychodów roku 1996 na podstawie § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Pełnomocnik Strony przedstawił: tabele amortyzacyjne za lata 2002-2005, dowód OT Nr "[...]" z dnia 30.11.2000r. wraz z fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 07.11.2000r. i fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 18.10.2002r. - dotyczące systemu alarmowego, dowód OT Nr "[...]" z dnia 05.01.2004r. wraz z fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 31.12.2003r. - dotyczące ogrodzenia.

Postanowieniem z dnia 15.06.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do materiału dowodowego ewidencję środków trwałych firmy D, prowadzoną od 23.05.1994r.(bez wskazania daty końcowej), zabezpieczoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w O. w trakcie postępowania skarbowego za rok 1996.

W ww. ewidencji środków trwałych Skarżący wykazał bazę produkcyjno-biurową w kwocie 626.727,24 zł. Z zestawienia wartości budynków i budowli z dnia 11.04.1997r. sporządzonego przez biegłego na zlecenie D. na podstawie analizy dokumentacji finansowo-księgowej G. i D., wynika, że na ww. wartość początkową bazy składają się budynki o wartości 361.922,45 zł i budowle o wartości 264.804,79 zł amortyzowane stawką 10%.

Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, prowadzą ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym oraz ewidencję wyposażenia.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-220, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast przepis art. 22n ust. 2 ustawy obliguje podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, szczegółowe dane dot. poszczególnych środków trwałych.

Zdaniem organu odwoławczego, powołane przepisy nakładają bezwzględny obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych w sposób umożliwiający zbadanie sposobu nabycia środka trwałego i naliczanych od niego w sposób prawidłowy odpisów amortyzacyjnych. W przypadku natomiast braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów roku 2006 z tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 73.367,64 zł, gdyż przedstawiona przez Skarżącego tabela amortyzacyjna za 2006r. nie spełniała wymogów formalnych ewidencji środków trwałych i nie mogła być z nią utożsamiana.

Jednocześnie organ wskazał, że Skarżący był w posiadaniu ewidencji podczas kontroli skarbowej za 1996 rok oraz wprowadził do niej tabele amortyzacyjne środków trwałych z podziałem na grupy 1, 2 i 7 . Dyrektor zaznaczył także, że istnieją rozbieżności pomiędzy zapisami w ewidencji prowadzonej od1994r. a przedłożonymi przez Skarżącego tabelami amortyzacyjnymi za lata 2002-2006. Różnice te dotyczą zarówno wartości początkowych środków trwałych (od 570.694,23 zł w 2002r. do 627.755,91 zł w 2006r.), jak i zastosowanych stawek amortyzacyjnych (dla bazy produkcyjno-biurowej w ewidencji środków trwałych 10%, zaś w tabelach amortyzacyjnych od 4% do 10%). Skarżący nie wykazał również od jakiego momentu i na jakiej podstawie dokonał ewentualnych zmian w odpisach amortyzacyjnych. Ponadto, Skarżący w tabeli amortyzacyjnej za 2006r. wykazał też inne środki trwałe, nabyte po 1996r., tj. system alarmowy oraz ogrodzenie nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej od 23.05.1994r.

Organ zaznaczył, że w trakcie postępowania wielokrotnie, bezskutecznie zwracał się do Skarżącego z prośbą o przedstawienie wymaganej prawem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za rok 2006.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał na sprzeczności występujące między składanymi oświadczeniami Skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przede wszystkim podniósł, że Skarżący w piśmie z dnia 24.10.2008r. stwierdził, że ewidencja środków trwałych została przekazana kontrolującym w dniu 07.10.2008r. (brak w aktach). Następnie w piśmie z dnia 07.11.2008r. pełnomocnik Strony wskazał, iż podczas kontroli w dniu 07.1 0.2008r. przedstawiono spis środków trwałych w tabeli amortyzacyjnej, sporządzonej na każdy rok osobno, począwszy od 1997r. (w aktach postępowania kontrolnego tabele amortyzacyjne za rok 2003, 2006, 2007) oraz stwierdził, że dokumenty potwierdzające nabycie środków trwałych znajdujące się w aktach kontrolowanego zostały udostępnione kontrolującym w trakcie prowadzonej kontroli.

Z kolei w piśmie z dnia 08.12.2008r. Skarżący podał, że wartości wynikające z tabel amortyzacyjnych były księgowane na podstawie dokumentów księgowych najprawdopodobniej zostały zniszczone wraz z całą dokumentacją księgową za ten okres.

Za niewiarygodną uznał organ odwoławczy okazaną w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym tabelę amortyzacyjną za 2003r. ze względu na różnicę danych w niej zawartych, m.in. w tabeli okazanej podczas kontroli brak było wypełnionych rubryk dotyczących bilansu zamknięcia na dzień 31.12.2003r. oraz niewykazano zwiększenia wartości inwentarzowej środka trwałego wykazanego w poz. 9 pod nazwą "ogrodzenie", podczas gdy dane te widniały w tabeli amortyzacyjnej za 2003r. przedstawionej w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto, Skarżący w piśmie z dnia 08.12.2008r. podał, że załączniki do tabel amortyzacyjnych za lata 2006-2007 "były wielokrotnie kontrolowane przez organy", nie wskazując przy tym konkretnych danych i informacji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że raz wprowadzone do ewidencji środki trwałe, zweryfikowane według Niego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w O. z dnia "[...]’., muszą być kosztem podatkowym roku 2006 na zasadzie kontynuacji. Organ I instancji dokonując kontroli za 2006 rok, zbadał bowiem wartość początkową środków trwałych i zasadność dokonywanych odpisów według norm prawnych obowiązujących podczas przeprowadzanej kontroli a nie na podstawie stanu faktycznego roku 1996. Dodatkowo organ wskazał, że Skarżący nie okazał ewidencji środków trwałych za 2006r. a wartości początkowe środków trwałych wykazanych w 1996r. były nie adekwatne do wykazanych w roku 2007. Z kolei, z art. 22g ust. 17 i ust. 20 ustawy wynika, że w trakcie użytkowania środków trwałych ich wartości początkowe na przestrzeni lat mogą ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia zaskarżonej decyzji nIe są sprzeczne z zapisami protokołu kontroli dotyczącymi okazanych dokumentów. Z protokołu kontroli wynika bowiem, że Skarżący nie przedłożył ewidencji środków trwałych, z której wynikałyby dowody nabycia oraz daty nabycia środków trwałych, od których naliczono amortyzację·

W związku z powyższym, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji zasad legalności i prawdy obiektywnej unormowanych w art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zagwarantował również Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, z którego prawa Skarżący skorzystał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełnionej pismem z dnia 13.01.2010r., Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymania wykonania decyzji odwoławczej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy,

- art.123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w trakcie postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował zasadność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi poniesionymi przez Stronę w 2006r. z uwagi na brak ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, zwrócił uwagę na rozbieżności w ustaleniach tego samego organu, a mianowicie wydanie decyzji przez organ I instancji kwestionującej częściowo wysokość dokonanych na podstawie tabeli amortyzacyjnej odpisów amortyzacyjnych za 2006r. z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej nabycie środków trwałych, po czym wydanie, po ponownym rozpatrzeniu na niekorzyść Strony, decyzji kwestionującej w całości wysokość tychże odpisów wobec braku ewidencji środków trwałych.

Podniósł, iż zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie rzetelności deklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 01.01.2006-31.12.2007r.

Wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej organy kontrolujące wyraźnie podkreśliły, że koszty uzyskania przychodu roku 2006 zostały zawyżone o kwotę 7.182,06 zł z powodu nie udokumentowania nabycia środków trwałych ujętych w poz. 3-10 i 13 tabeli amortyzacyjnej, stosownie do przepisów art. 22 ust. 8 i art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast art. 22 ust.8 ww. ustawy wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-220 tejże ustawy.

Skarżący podniósł, że na inne nieprawidłowości, jak tylko brak dokumentacji potwierdzającej wartość nabycia środków trwałych na kwotę 136.588,10 zł organ podatkowy się nie powołał, ani w trakcie postępowania podatkowego ani postępowania kontrolnego, w efekcie którego wydano pierwszą decyzję. Organ nie znalazł zatem innych podstaw do nie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych, mimo iż deklarował wydanie rozstrzygnięcia opierając się na art. 22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pomimo braku ewidencji środków trwałych.

Stwierdził również, że tabele amortyzacyjne, na podstawie których Skarżący dokonuje odpisów amortyzacyjnych, spełniają wymogi formalne ewidencji środków trwałych, gdyż zawierają w swej treści niezbędne informacje do identyfikacji każdego posiadanego przez Podatnika środka trwałego.

Ponadto, zarzucił organowi odwoławczemu nie poinformowanie Strony co do możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie, co z kolei uniemożliwiło wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i zgłoszenie nowych żądań.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.

Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia organów w przedmiocie wysokości odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym, wobec uznania, że podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę.

Jakkolwiek obowiązek gromadzenia dowodów ciążących na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, a w interesie strony leży współpraca z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy, to postępowanie dowodowe nie może sprowadzać się do wezwania strony do przedłożenia dokumentów, bez próby ustalenia stanu faktycznego z uwzględnieniem informacji posiadanych przez organ z urzędu. Jeżeli zaś brak tych dokumentów uniemożliwia uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez stronę, należy wykazać znaczenie tych dokumentów i określić stan faktyczny ustalony w oparciu o dane, jakimi dysponował organ.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powyższych przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo Skarżącego do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów roku 2006 odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy nie przedłożył on w trakcie postępowania ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie należało w pierwszej kolejności odnieść się do stanu faktycznego sprawy, który niewątpliwie miał decydujący wpływ na powyższe rozstrzygnięcie.

Jak wynika zatem z akt sprawy, Skarżący w trakcie postępowań, powoływał się na decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą według Strony, dokonano zweryfikowania wartości środków trwałych.

W toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", pełnomocnik Strony wniósł nowe dowody nieznane organowi I instancji, tj. tabele amortyzacyjne za lata 2002-2005, oraz dowody dotyczące systemu alarmowego i ogrodzenia.

Postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej włączył do materiału dowodowego ewidencję środków trwałych firmy D., prowadzoną od 23.05.1994r. (bez wskazania daty końcowej), zabezpieczoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w O. w trakcie postępowania skarbowego za rok 1996.

W ww. ewidencji środków trwałych Podatnik wykazał bazę produkcyjno-biurową o wartości 626.727,24 zł. Z zestawienia wartości budynków i budowli z dnia 11.04.1997r. wynika, że na ww. wartość początkową bazy składają się budynki o wartości 361.922,45 zł i budowle o wartości 264.804,79 zł, amortyzowane stawką 10%.

Z uwagi zaś na fakt, że Skarżący, nie okazał ewidencji środków trwałych za 2006r, organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał decyzję kwestionującą zasadność zaliczenia odpisów amortyzacyjnych za 2006r. w kwocie 73.367,64 zł do kosztów uzyskania przychodów, dokonanych jedynie na podstawie tabeli amortyzacyjnej.

W świetle art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-220 ww. ustawy. Z kolei § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, prowadzą ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym oraz ewidencję wyposażenia. Jak wynika natomiast z art. 22n ust.2 ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawodawca nałożył zatem na podatnika określone obowiązki zarówno co do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jak i jej przechowywania oraz dokumentowania dla celów dowodowych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w art. 22n ust.6 zawarł wyraźne wskazanie, iż w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W świetle zatem powołanych przepisów podatnik, aby mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych był zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Podkreślić należy, że obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych ma charakter bezwzględny. Ustawodawca zadecydował bowiem, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie ewidencji środków trwałych niezależnie od posiadanych przez podatnika innych dokumentów źródłowych, w tym tabel amortyzacyjnych. Ustawodawca wymaga zatem konkretnego dowodu, którego nie można zastąpić w żaden inny sposób niż na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania przed organem I instancji podatnik, na podstawie tabeli amortyzacyjnej, zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów za 2006 roku zaewidencjonował odpisy amortyzacyjne w wysokości 73.367,64 zł. Skarżący, w trakcie postępowań, powoływał się na decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]", znak: "[...]", którą według Strony, dokonano zweryfikowania wartości środków trwałych.

W trakcie postępowania odwoławczego, pełnomocnik Strony wniósł nowe dowody nieznane organowi I instancji, tj. tabele amortyzacyjne za lata 2002-2005, dowód OT Nr "[...]" z dnia 30.11.2000r. wraz fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 07.11.2000r. i fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 8.10.2002r. - dotyczące systemu alarmowego, dowód OT Nr "[...]’ z dnia 5.01.2004r. wraz z fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 31.12.2003r. dotyczące ogrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia "[...]" , włączył do materiału dowodowego, ewidencję środków trwałych firmy D., prowadzoną od 23.05.1994r. (bez wskazania daty końcowej), zabezpieczoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w O. trakcie postępowania skarbowego Nr "[...]" za rok 1996, w której Podatnik wykazał bazę produkcyjnobiurową wartości 626.727,24 zł. Z zestawienia wartości budynków i budowli z dnia 1.04.1997r. sporządzonego przez biegłego na zlecenie D. na podstawie analizy dokumentacji finansowo-księgowej G. i D., wynika, że a ww. wartość początkową bazy składają się budynki o wartości 361.922,45 zł budowle o wartości 264.804,79 zł, amortyzowane stawką 10%.

Organy obu instancji zakwestionowały w ferowanych decyzjach zasadność zaliczenia odpisów amortyzacyjnych za 2006r. w kwocie 73.367,64 zł do kosztów uzyskania przychodów, dokonanych jedynie na podstawie tabeli amortyzacyjnej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, przyjmując błędnie, że tabela amortyzacyjna nie spełniająca wymogów formalnych ewidencji środków trwałych i nie może być z nią utożsamiana.

W związku z tym, za zasadne należało uznać twierdzenia Skarżącego, że przedstawienie tabel amortyzacyjnych stanowiło wystarczającą podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na treść art. 22n ust. 6 cyt. ustawy, który wskazuje na wagę istnienia samej ewidencji środków trwałych, a nie innych dokumentów źródłowych.

W ocenie Sądu, przedstawione przez Skarżącego tabele amortyzacyjne spełniają wszystkie wymagania dla ewidencji środków trwałych wymogów, gdyż dane w nich zawarte korespondują z zabezpieczoną w trakcie kontroli za 1996r. ewidencją środków trwałych, prowadzoną przez Skarżącego.

Zaskarżone zaś rozstrzygnięcie zostało wydane, w wyniku naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec pominięcia jako dowód zapisów w ewidencji środków trwałych prowadzonej od 1994r.i zapisów w przedłożonych przez Skarżącego tabel amortyzacyjnych za lata 2002-2007, a w szczególności art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrania całego materiału dowodowego.

Nadto zgodnie z art. 191 Op., organy nie dokonały wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego. Podkreślić również należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentów, które doręczył Skarżący w postępowaniu odwoławczym.

W tej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera wynikający z istoty postępowania odwoławczego obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w tym ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dokonanie ich oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Oceny takiej w zaskarżonej decyzji zabrakło.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi uzasadnienia decyzji. I tak, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej, organ nie wyjaśnił, jakie okoliczności faktyczne doprowadziły go do przekonania, że wysokość odpisów amortyzacyjnych Skarżącego ustalona została niezgodnie z przepisami.

Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. przeprowadzi postępowanie zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie są one zasadne.

Ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej, stosownie do art. 200 p.p.s.a.