Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 62/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z [...]nr [...]określającą D. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2011 r. w wysokości 19.452 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 27.721 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 25.508 zł, październik 2011 r. w wysokości 12.388 zł, listopad 2011 r. w wysokości 30.981 zł i grudzień 2011 r. w wysokości 24.090 zł.

1.2 Organ wskazał, że u D. C., prowadzącego działalność gospodarczą T. Transport Ciężarowy, polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego towarów, przeprowadzona została kontrola podatkowa

w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r. Wykazała ona, że D.c. zawyżył podatek naliczony wynikający z siedmiu faktur VAT wystawionych przez P.-M. M.m.. Ustalono, że faktury VAT wystawione przez M.m. nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami.

1.3 Organ podniósł, że kontrahent M.m. – M.m. w 2011 r. nie miał faktycznej możliwości wykonania usługi obróbki strumieniowo-ściernej z zabezpieczeniem czasowym, stałym oraz konserwacją. Podmiot ten wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeważającym zakresem działalności gospodarczej M.m. była obróbka metali i nakładanie powłok na metale. Faktycznie zaś w 2011 r. M.m. oprócz usług w zakresie piaskowania/obróbki strumieniowo-ściernej, zabezpieczeń antykorozyjnych, konserwacji części samochodowych, spawania, wykonania konstrukcji stalowej, świadczył także m.in. usługi ogólnobudowlane, roboty drogowe, z zakresu transportu kruszywa, segregacji gruzu, remontu

i układania chodnika i budowy parkingu, rozbiórki i burzenia, wykonania termomodernizacji, gruntowania i malowania, niwelacji i utwardzania terenu, montażu zbrojenia, a także usługi w zakresie serwisowania komputerów świadczone wyłącznie dla Spółdzielni Mieszkaniowej w S..

M.m., świadcząc na rzecz M.m. prace, o których mowa na zakwestionowanych fakturach, nie dysponował w tym czasie placem ani halą, w której mógł wykonywać tego rodzaju usługi, nie zatrudniał wykwalifikowanej kadry ani nie mógł wykonywać jej osobiście.

Według ewidencji środków trwałych, M.m. w 2011 r. posiadał m.in. budynek gospodarczy, silos, sprężarkę spalinową, myjkę Karcher HD, oczyszczarkę pneumatyczną, urządzenia wysokociśnieniowe, urządzenia piorące, kompresor śrubowy MACO MV, a ponadto w 2011 r. zakupił kompresor FIAC FB 150/3 oraz półautomat spawalniczy MIG 1900+reduktor. Organ przyjął,

że posiadał on także urządzenia, które umożliwiały mu przeprowadzanie prac

z zakresu czyszczenia powierzchni metodami strumieniowo-ściernymi.

1.4 Z ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie M.m. wynika,

że w 2011 r. ponosił on koszty m.in. związane z zakupem paliwa do sprężarki przewoźnej i kompresora, dokonywał zakupu części do piaskarek, sprężarki spalinowej i kompresora śrubowego, a także dokonywał zakupu materiałów do wykonywania usług obróbki strumieniowo-ściernej i zabezpieczeń antykorozyjnych stali. M.m. dokonywał zatem zakupów takich towarów, które umożliwiały mu wykonywanie prac z zakresu obróbki metalu.

Ustalono, że M.m. świadcząc w 2011 r. szeroki wachlarz usług od piaskowania, konserwacji części samochodowych po prace ogólnobudowlane, z zakresu robót drogowych, remontu i wyburzania, gruntowania i malowania, wreszcie po serwisowanie komputerów, nie zatrudniał w 2011 r. żadnych pracowników. Do Urzędu Skarbowego w S.- K. nie składał żadnych deklaracji PIT -11. W dniu 14 września 2012 r. zeznał, że w 2011 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, zarówno na podstawie umowy o pracę, jak również zlecenia, czy o dzieło. W prowadzonej działalności pomagał mu ojciec – J. M.. Jednocześnie zeznał, że wykonywał usługi osobiście, ze sporadyczną pomocą ojca oraz brata, jak również poprzez podwykonawców. Nie określił jednak, które usługi wykonał osobiście (bez udziału podwykonawców), a które z prac zostały zrealizowane wyłącznie przez jego podwykonawców.

M.m. ponosił koszty związane z zatrudnianiem podwykonawców, wśród których dwie firmy, tj. S.K. Sp. z o.o. oraz P.H.-U. A. M.K.miały świadczyć na jego rzecz usługi m.in. z zakresu obróbki strumieniowo-ściernej oraz zabezpieczenia antykorozyjnego. Zgromadzone w sprawie dowody wprost wskazują, że powyższe firmy nie miały żadnych ku temu możliwości,

a wystawione przez nie faktury na rzecz M.m. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

S.K. Sp. z o.o. w okresie od co najmniej sierpnia 2010 r.

do co najmniej grudnia 2011 r. wystawił 200 nierzetelnych faktur dokumentujących dostawy towarów i usług, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Także firma A. nie wykonywała na rzecz M.m. żadnych usług, była to firma nierzetelna, a jej działalność zasadniczo ograniczała się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur.

W ocenie organu podatkowego powyższe oznacza, że przedmiotowych usług na rzecz M.m. nie wykonali podwykonawcy M.m..

1.5 Organ podkreślił również, że w miesiącach, w których M.m. miał świadczyć usługi udokumentowane ww. fakturami miał również wykonać usługi dla przynajmniej 30-stu innych podmiotów na kwotę brutto 2.554.364 zł, w tym

w zakresie usług piaskowania/obróbki strumieniowo-ściernej/zabezpieczeń antykorozyjnych/spawania na kwotę brutto 864.131,60 zł oraz w zakresie usług budowlanych - 1.690.232 zł, a przy tym – jak wskazano wyżej – nie zatrudniał żadnych pracowników, a wykonanie tylu prac przez jedną osobę nie jest możliwe.

M.m. w toku postępowania prowadzonego wobec M.m., mimo wezwań, nie stawił się w organie podatkowym w celu złożenia zeznań.

1.6 Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że faktury wystawione

w 2011 r. na rzecz M.m. przez M.m. stwierdzają czynności faktycznie niedokonane w zakresie, w jakim wskazano w nich, że ich wystawcą i stroną transakcji była firma P.-M.. Podatnik posłużył się tymi nierzetelnymi dokumentami. Mając zatem na względzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ uznał, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. Czynności dokonane pomiędzy stroną a M.M. ograniczyły się jedynie do wystawienia faktur, za którymi nie była wykonywana usługa.

W przedmiotowej sprawie główną podstawą uznania przez organ, że firma M.m. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.m. było to, że wystawca tych faktur nie był faktycznym świadczeniodawcą usług widniejących na spornych fakturach. Aspekt przedmiotowy spornych faktur, a więc to czy usługi wymienione na fakturach w ogóle były wykonane, jak również to kto w rzeczywistości je wykonał, organu ocenił jako okoliczność wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. D.c. nie przedstawił dowodów mogących potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Nie obalił też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że sprzedawcą usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie była firma M.m..

D.c. zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym (brak pisemnych umów, kalkulacji kosztów za usługę, protokołów odbioru robót). Podatnik nie posiadał żadnych innych dokumentów poza fakturami VAT potwierdzających wykonanie prac przez firmę P.-M. M.m.. Nie okazał żadnych umów zawartych z M.M., których przedmiotem byłoby wykonanie przedmiotowych prac. Nie okazał także żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za wykonanie usług przez firmę P.-M. M.m.. Nie potrafił również wskazać dokładnych okoliczności zakwestionowanych prac, w tym jakich samochodów one dotyczyły, przy użyciu jakich urządzeń i materiałów prace były wykonywane, a także przez kogo. Zostawianie pojazdów w miejscu, w którym nie była prowadzona jakakolwiek działalność i nieinteresowanie się co dalej dzieje się z tymi pojazdami również w ocenie organu nie należy do normalnych zachowań racjonalnie działającego przedsiębiorcy.

Zgromadzone dowody wskazują zatem, że D.c. w pełni świadomie przyjął do rozliczeń "puste" faktury wystawione przez M.m. osiągając

w ten sposób korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku VAT.

1.7 Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – T.M., W. W., J. S., R. D. i M.P. organ wskazał, że przesłuchanie zgłoszonych świadków w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności świadczenia przez firmę P.-M. M.m. usług na rzecz M.m.. Podobnie z wnioskiem o zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. o udzielenie informacji, czy wobec M.m. prowadzone były kontrole w zakresie rzetelności odprowadzania składek. Z akt sprawy wprost bowiem wynika, że w 2011 r. M.m. nie zatrudniał żadnych pracowników.

Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionuje, iż M.m. nie prowadził rzeczywistej działalności, a jedynie to, że nie wykonał on ww. prac na rzecz M.m..

1.8 Końcowo organ wyjaśnił, że w sprawie miało miejsce skuteczne zawieszenie przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją został zawieszony z dniem 11 lipca 2016 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie popełnienia przez M.m. przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w maju 2011 r., w okresie od lipca 2011 r. do sierpnia 2011 r. oraz w okresie od października 2011 r. do grudnia 2011 r. w S.-K., prowadząc działalność w zakresie transportu ciężarowego pod nazwą ".t., posłużył się w rozliczeniach podatkowych, poprzez wprowadzenie w obrót prawno-gospodarczy i wykazanie w ewidencji zakupów oraz rozliczenie w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za powyższe miesiące nierzetelnych, niemających pokrycia w rzeczywistości faktur VAT wystawionych przez firmę P.-M. M.m., naruszając w ten sposób przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i podał nieprawdę w złożonych deklaracjach VAT-7 przez to, że obniżył kwotę podatku należnego o określoną na ww. fakturach VAT kwotę podatku naliczonego i uszczuplił podatek od towarów i usług za maj 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. oraz grudzień 2011 r. na kwotę łączną 13.697 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Do dnia wydania decyzji przez dyrektora postępowanie w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzone wobec M.m. nie zostało prawomocnie zakończone.

2.1 D.c. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że D.c. nie dysponował uprawnieniem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy okoliczności sprawy przemawiają za odmiennym wnioskiem;

- przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz M.m. stwierdzają czynności, które zostały dokonane;

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych przez Sąd Rejonowy w S.-K. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt II K 162/18, w szczególności protokołów z przeprowadzonych rozpraw zawierających zeznania świadków, o których przesłuchanie wnosił pełnomocnik strony również w tym postępowaniu: T.M., W.W., J. S., R. D., M.P., A. S. oraz wyroku Sądu Rejonowego w S.-K. z 4 listopada 2019 r. wraz z uzasadnieniem wydanego w niniejszej sprawie, co prowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że M.m. w 2011 roku nie mógł wykonać usługi, za które wystawił stronie sporne faktury VAT;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i pominięcie wniosków dowodowych pełnomocnika strony o przesłuchanie w charakterze świadków T.M., W.W., J. S., R. D., M.P., A. S. na okoliczność ustalenia czy M.m. prowadził w roku 2011 działalność gospodarczą w S.-K. na działce ewidencyjnej nr 1/155, czy zatrudniał w tym czasie pracowników, którzy wykonywali piaskowanie elementów stalowych, w tym pojazdów ciężarowych oraz naczep, czy wykonywał usługi na rzecz strony skarżącej, E.G. – K.oraz jej męża i ojca na okoliczność użyczenia terenów byłej hali Mesko na rzecz M.m., pomimo że z zeznań składanych w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w S.-K. pod sygn. akt II K 162/18 wynika, że wiedza wyżej wskazanych świadków ma istotne znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, a także nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy II K 162/18, niezwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. o udzielenie informacji, czy prowadzono wobec M.m. kontrole dotyczące prawidłowości odprowadzanych składek, pominięcie dowodu z korespondencji wymienionej pomiędzy M.M. oraz M. P., dokumentacji fotograficznej przekazanej przez M.P.;

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wywiedzenie z niego, że w 2011 r. M.m. nie mógł wykonać na rzecz M.m. usług wskazanych kolejno w fakturach VAT nr FV/23/11, FV/39/11, FV/43/11, FV/62/11, FV/87/11, FV/89/11, oraz FV/101/A/11, pomimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M.m. posiadał zarówno sprzęt jak i piasek pozwalający na wykonanie usługi;

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zeznań M.m. i przyjęcie w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, że prowadzący dużą działalność gospodarczą przedsiębiorca winien pamiętać po 6-7 latach jakie elementy poszczególnych pojazdów i naczep były piaskowane, czyszczone i konserwowane przez M.m., które elementy były demontowane, podczas gdy strona przekazywała pojazdy fachowemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą oczekując, że wykona pracę w sposób rzetelny bez konieczności kontrolowania przebiegu prac.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. [...] r.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wymienionych w skardze oraz o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w S.-K. o użyczenie akt sprawy prowadzonej pod sygn. II K 162/18

i przeprowadzenie dowodów ze zgromadzonych w aktach dokumentów: wyroku z 4 listopada 2019 r. wraz z uzasadnieniem oraz protokołów rozpraw z dnia 22 października 2019 r., 11 lipca 2019 r., 21 maja 2019 r. i z 25 września 2018 r.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4.2 Na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika oświadczył, że rezygnuje z przeprowadzania przed sądem dowodów wnioskowanych w skardze na stronie 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2325 ze zm., dalej "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

5.2 Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uprawniony stwierdziły, że faktury wystawione przez M.m. prowadzącego działalność P.-M., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd stwierdził, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

5.3 Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta wskazała na fikcyjność zakupu usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu Sąd w całości podziela.

5.4 Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C – 342/87, i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

5.5 W świetle ustaleń faktycznych organów skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ faktur wystawionych przez firmę M.m.. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy w pełni pozwala przyjąć, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności.

Przede wszystkim, wykonania usług nie potwierdzają żadne, prócz zakwestionowanych faktur, dokumenty. Skarżący nie przedstawił umów na wykonanie usługi czy protokołów odbioru robót. Jego zeznania składane były nie jak podniesiono w skardze, po 6 -7 latach po wykonaniu usług, lecz dwa lata po zdarzeniach. Mimo to, podatnik w zeznaniach z 22 października 2013 r. miał tylko ogólną wiedzę na ten temat. Sąd w pełni podziela wnioski organu, że przedsiębiorca posiadający dziewięć samochodów ciężarowych, za pomocą których prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, winien wiedzieć które z tych aut poddane były usługom wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Tymczasem podatnik nie wskazał na których samochodach przeprowadzane były te usługi, nie miał wiedzy które elementy były remontowane, nie wiedział czy następował demontaż samochodów. Nie był w stanie wskazać żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić wykonywanie przez M.m. czynności przy samochodach. Wprawdzie nie był obecny przy dokonywaniu tych robót, jednakże lakoniczność i ogólnikowość jego zeznań wpisuje się tylko w tezę, że usługi te po prostu nie miały miejsca. Znamienny jest także przedstawiony przez skarżącego sposób płatności, tj. gotówką. Taka forma zapłaty niewątpliwie budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji, w czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które miały być uiszczane pomiędzy stronami rzekomych transakcji).

5.6 Sąd w całości akceptuje również ustalenia i wnioski organu czynione wobec M.m.. Po pierwsze, zeznania tej osoby oraz jej pisemne wyjaśnienia na temat rzekomych usług są ze sobą sprzeczne. Firma P.-M. nie zatrudniała żadnego pracownika, o czym zeznał M.m. 14 września 2012 r. Późniejsze pisemne wyjaśnienia z 2 lipca 2017 r., że takich pracowników zatrudniał, nie zasługują na wiarę w kontekście braku jakiegokolwiek odzwierciedlenia tego faktu w dokumentach. Prac tych nie mogli też wykonać podwykonawcy, o których wspomniał M.m.. Ustalenia organu co do podwykonawcy - S.K. sp. z o.o., wskazują, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta nie okazała w tym zakresie żadnych dokumentów - umów, ksiąg, dowodów zakupów. Nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, a miejsce jej działalności to stary, drewniany budynek. Prezes spółki K.G. został uznany wyrokiem Sądu Rejonowego w Starachowicach sygn. akt II K 378/13 winnym popełnienia przestępstwa wystawienia 200 nierzetelnych faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w tym dla M.m..

Nie została również potwierdzona rzeczywista działalność firmy A., co do której również ustalono brak przejawów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podmiot też również nie wykazał żaden dokumentacji wskazującej na przeprowadzenie usługi obróbki strumieniowo - ściernej czy piaskowania. Nie posiadał w tym zakresie zaplecza technicznego ani nie zatrudniano pracowników.

Powyższe wskazuje, że rzekomy wykonawca spornych usług nie potrafił rzetelnie wskazać kręgu osób, które brały udział w remoncie samochodów.

5.7 Druga eksponowana przez organy sprzeczność zachodzi w przypadku wyjaśnień M.m. na temat miejsca wykonywania usług. Jak zeznał w 2012 r. w trakcie kontroli, miejscem, w którym wykonywał usługi w zakresie piaskowania i zabezpieczeń antykorozyjnych była ul. L. w S.–K.. Z ustaleń organu wynika, że była to zbyt mała powierzchnia do wykonywania ww. usług. W pisemnych wyjaśnieniach z 2 lipca 2017 r. M.m. wskazał z kolei, że prace wykonywał przy ul. M. w S. – K. (Zakłady Metalowe). Ten adres wskazał również D.c., ale tylko jako miejsce, gdzie przekazywał M. M. samochody. Organy i w tym zakresie przeprowadziły skrupulatne i rzeczowe ustalenia, które wykluczyły możliwość prowadzenia tam w 2011 r. rzeczonych usług. Wykazały, że umowa najmu nieruchomości przy ul. M., zawarta została z D. P. sp. z o.o. dopiero od 1 lipca 2012 r., czyli nie obejmowała 2011 r. Ponadto poddały w wątpliwość jej prawdziwość, ponieważ prezes widniejącej na umowie spółki D. P.sp. z o.o. zaprzeczył, aby podpisał tą umowę oraz oświadczył, że spółka nie wynajmowała w 2011 r. nieruchomości. Sąsiadujący z nieruchomością przy ul. M. przedsiębiorca P. S.zeznał z kolei, że M.m. prowadził na nieruchomości usługi piaskowania w latach 2014-2016. Organ ustalił również, że nieruchomość była w 2011 r. własnością E.G. – K., z która umowę użyczenia M.m. zawarł dopiero 1 listopada 2012 r.

Mając powyższe na uwadze, na pełną akceptację zasługuje wniosek organu, że brak jest dowodów, aby M.m. w 2011 r. wynajmował działkę przy ul. M. i prowadził na niej działalność gospodarczą w omawianym zakresie.

5.8 Kolejna sprzeczność dotyczy pochodzenia materiałów używanych do wykonania usług. D.c. zeznał, że należały one do M.m., ten natomiast oświadczył, że materiały były po części jego, po części skarżącego. Piasek zaś został dowieziony do Zakładów Metalowych przez dostawców. W obliczu ustalenia, że M.m. nie prowadził tam działalności gospodarczej, jest to twierdzenie nie zasługujące na wiarę. Zakup części piasku został wykazany też fakturą wystawioną przez S.K., o której braku wiarygodności wyżej mowa. Co do innej części zakupionego piasku nie sposób powiązać jego z zakupu z przedmiotowymi usługami. W IV kwartale 2011 r. w ogóle zaś nie wykazano zakupów.

Powyższe ustalenia wpisują się więc tylko w ogólny wniosek, że usługi nie były prowadzone, ponieważ brak jest wiarygodnych dowodów na zakup materiałów do ich wykonania.

5.9 W ocenie Sądu, zasadnie wytknięto sprzeczności w zeznaniach skarżącego i M.m.. Zmiana w trakcie postępowania wersji zdarzeń podawanej przez stronę czy przez świadka nie jest obojętna dla oceny ich wiarygodności, w szczególności gdy logika forsowanego opisu odpowiada interesowi strony i wskazuje na "taktyczne" dostosowywanie zeznań do obrazu wynikającego z gromadzonego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2010 r. II FSK 42/09). Niemniej zastrzec należy, że każde z twierdzeń faktycznych strony opierającej swą wersję o konkretne dowody wymaga jej zweryfikowania poprzez zestawienie z całością zebranych w sprawie dowodów. Wymogowi temu organy w pełni sprostały. Wszystkie twierdzenia M.m. na temat usług uwidocznionych w fakturach skonfrontowały z ustaleniami czynionymi wobec M.m.. Nie dostarczył on żadnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług. Nie przedłożył dokumentów na ten temat, w tym umów czy protokołów. Wspominane w skardze zdjęcie uzyskane od M. P. czy korespondencja z tą osobą nie wnoszą niczego do sprawy. M.m. wzywany do złożenia zeznań nie stawiał się na wezwania organu. Co więcej, zakres jego działalności prowadzonej w 2011 r. wobec innych kontrahentów wskazuje na brak możliwości ich wykonania dla skarżącego. Rzekomi podwykonawcy firmy P.-M. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Firma nie zatrudniała też żadnego pracownika, o czym świadczy brak dokumentacji w tym zakresie. Z tych powodów Sąd uznał, że bezzasadna jest podnoszona w skardze konieczność zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie uzyskania informacji, czy prowadzono kontrole wobec M.m., czy też powoływanie się na ewentualne istnienie umów cywilnoprawnych z osobami, które mogły remontować samochody skarżącego. W warunkach niniejszej sprawy, w której brak dowodów na zatrudnianie pracowników, nie jest obowiązkiem organu nieskończone poszukiwanie potencjalnych osób, które mogły pomagać przy wykonywaniu usług. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, ewentualnie wiedzę ku temu może przysporzyć kontrola u kontrahenta. Tak się jednak nie stało w przedmiotowej sprawie.

5.10 W tym kontekście nie jest też zasadny zarzut braku przesłuchania świadków na okoliczność nie tylko zatrudnienia pracowników, ale i w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r. Wymaga wyjaśnienia, że skarżący dysponował na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług fakturami, z których wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanego w tych dokumentach podmiotu. Nie można jednak uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzeniem operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Z tego też powodu akcentowana przez skarżącego okoliczność, że potwierdzeniem wykonania prac winny być zeznania świadków, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywany przez niego zakup usług ustalany byłby na podstawie zeznań osób potencjalnie powiązanych z jego kontrahentem.

Co więcej, nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków nie stanowi także naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasady w tym zakresie nie mają charakteru bezwzględnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10 ).

5.11 Odnosząc się do dalszych, również niezasadnych zarzutów skargi stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak włączenia do materiału dowodowego protokołów i wyroku z uzasadnieniem z postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w S.-K. sygn. akt II K 162/18. Jak wyjaśnił organ, postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., czyli nie było bezpośrednio powiązane z przedmiotową sprawą. Co więcej, D.c., jak wskazuje skarga, został w tym postępowaniu uniewinniony od zarzucanych czynów. Organ związany jest natomiast ustaleniami prawomocnego wyroku, ale tylko skazującego co do popełnienia przestępstwa. Wynika pośrednio to z treści art. 11 ustawy p.p.s.a. i ukształtowanego na jego podstawie orzecznictwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1928/14, z 23 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 835/13, z 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 914/12 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W przedmiotowej sprawie nie zaszła taka sytuacja, dlatego organ nie miał konieczności zgromadzenia tych akt, zwłaszcza, że sprawa karna dotyczyła innego okresu.

5.12 W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik odliczył ten podatek działając w złej wierze (por. np. wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. C-80/11). Organ, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia, musiał zatem za pomocą obiektywnych przesłanek wykazać, że skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, że sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa. W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że brak zainteresowania tym kto i na jakich zasadach wykonywał zlecone przez skarżącego usługi potwierdza przyjęty przez organy wniosek, że skarżący posłużył się zakwestionowanymi fakturami w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły sprawdzone osoby lub firmy. Godzenie się na wykonanie tych prac przez jakikolwiek podmiot, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że to jej wystawca jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. D.c. nie zawierał umów, nie spisywał protokołów odbioru prac, przekazywał samochody rzekomemu kontrahentowi i nie interesował się pracami remontowymi, płacił gotówką. Z jego zeznań wynika, że miał tylko ogólne informacje na temat zawartych z M.M. transakcji. Nie przyłożył zatem żadnej staranności do legalności obrotu. Takie zachowanie świadczy o tym, jak słusznie wskazał organ, że świadomie przyjął do rozliczeń "puste faktury". Fakturami tymi posłużył się w złej wierze. Czynności stwierdzone na tych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Organy administracyjne i sądowe powinny zaś odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. np. wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2015 r. I FSK 824/15).

5.13 Skarżący zakwestionował ustalenia organów, natomiast nie przedłożył dowodów i dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, wbrew zarzutom skarżącego, że dokonana ocena dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej (błędnie podawanego w zarzutach skargi jako art. 190 Ordynacji podatkowej) wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, skarżący zarzutami skargi nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Wykazywana w skardze okoliczność, że M.m. dysponował materiałem i sprzętem i wykonywał wcześniej usługi obróbki strumieniowo-ściernej dla innych osób, nie może podważać ustaleń organów. Organ nie kwestionował bowiem okoliczności wykonania takich usług dla innych osób, co świadczy o pełnym zachowaniu zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

5.14 Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej nie są uzasadnione. Skarżący nie podważył dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego. Została ona przeprowadzona po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług, nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, wobec czego zarzut naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT nie jest uzasadniony.

5.15 Końcowo należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżona decyzją. Sąd potwierdza prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia kwot tych zobowiązań. Postępowanie organu czyni zadość przepisowi art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wyjaśnił dyrektor i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K., że w związku z wszczęciem w dniu 11 lipca 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. uległ zawieszeniu.

5.16 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.