Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 835/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-977/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina O. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana, przy czym zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A - zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonywać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za ustawienie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B - podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku, w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C - polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - przykładowo: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D - jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem wskazanych czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej, ponosi ona szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

Gmina wskazała, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłączcie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi. Zaznaczyła, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu

o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo (równolegle) zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie 1).

Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać

w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie 2).

W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.; (pytanie 3).

Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego (pytanie 4).

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 1, Gmina powołała się na treść przepisów art. 15 ust. 1 – 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Wywiodła, że w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach

i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B), powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów. Gminie powinno więc przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Zdaniem Gminy, odnośnie wydatków mieszanych, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, doradcze, prawnicze i usługi IT, promocja Gminy) są bowiem związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT.

W zakresie pytania 2 Skarżąca przywołała treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wywiodła, że ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem ustawy o VAT. Przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.). Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Odpowiednio, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, który obowiązuje od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (jednocześnie ust. 6 oraz ust. 7 ww. przepisy wskazują elementy, które odpowiednio obejmuje oraz których nie obejmuje podstawa opodatkowania). Oznacza to, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, jak również w orzecznictwie krajowym ( np. wyrok TSUE w sprawach C – 333/91, C – 306/94 i C – 16/00; uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; wyrok NSA: z 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08; z 30 czerwca 2009 r, I FSK 903/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Skarżąca wywiodła, że skoro Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w tym przypisie, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, to pozostają one poza zakresem regulacji VAT. Gmina powołała się na wyroki WSA w Poznaniu z 4 lipca 2012 r., I SA/Po 232/12; WSA w Gliwicach z 28 marca 2012 r., III SA/Gl 2073/11; NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 852/09; NSA z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1333/08; NSA z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11.

W zakresie pytania 3 Skarżąca wywiodła, że ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy i współczynników (poza tymi z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Wskazała na brak możliwości "praktycznego" zastosowania przeciwnego stanowiska niektórych organów podatkowych, z którym nie zgadza się skarżąca. Wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z czynnościami (A - B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (C-D). Są to wydatki związane głównie ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu (np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy). Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika zaś z faktu, że czynności (A-B) i występujące zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Nie da się bowiem precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie, dachówek oraz rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników itp. Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, itp., zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, itp,). W przypadku Gminy nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione i rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B) oraz zdarzeń (C-D) pozostających poza zakresem VAT. Brak jest także możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego lub ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Nie jest możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

Gmina powołała się na uchwałę NSA, sygn. akt I FPS 9/10; wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r., III SA/Wa 1370/09; wyrok TSUE C-465/03; wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., I FSK 659/10; wyrok WSA w Białymstoku z 8 marca 2011 r., I SA/Bk 18/11.

Podsumowując, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników, itp. Szczególną uwagę Gmina poświęciła uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania 4 Gmina powołała się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Na podstawie dokonanej wykładni tych przepisów stwierdziła, że nie spoczywa na niej obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, gdyż nie dokonuje tego w ramach świadczenia usług na rzecz bezpośredniego konsumenta, który odnosiłby z tego tytułu wymierne korzyści. Ewentualna konieczność naliczania przez Gminę podatku należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów (z kategorii wydatków mieszanych) w związku ze zdarzeniami (C-D).

W świetle przepisów art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "użycia towarów" i "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika. Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń (C-D). Wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, gdy Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, itp., w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014r. stanowisko Gminy uznał za:

- prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą VAT,

- nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

- nieprawidłowe w zakresie nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

- nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku, w stosunku do wydatków mieszanych, stosowania jakiejkolwiek wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT i niepodlegających temu podatkowi. Zauważył przy tym, że sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zauważył, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy jednak dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), Minister powołał się na przepisy art. 90 ust. 1 – 6, art. 90 ust. 9 i ust. 9a oraz ust. 10 ustawy o VAT. Zauważył, że przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE i powołał wydane na tym tle wyroki TSUE, w szczególności z 26 września 2012 r. w sprawie C – 496/11. Na tej podstawie Minister wywiódł, że skoro przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT stanowią implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to nie mogą one mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. System odliczenia ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie pozwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zdaniem Ministra, obowiązkiem Gminy jest zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu (czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku Minister wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Minister podkreślił przy tym, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Organ powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r., sygn. I SA/Wr 754/14.

Zdaniem organu, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Gminie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT, w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. Minister powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach TSUE z 12 lutego 2009 r. (C – 517/07) i z 13 marca 2008 r. (C – 437/06). Wywiódł, że wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT nie może uprawniać do odliczenia w części, w jakiej zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika oraz jego czynnościom opodatkowanym.

Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, jednak tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary oraz usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym Minister nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu VAT, proporcję tą należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy (czynnościami opodatkowanym VAT i zwolnionymi od tego podatku). Stanowisko Gminy, w zakresie pytań oznaczonych nr 1 – 3, Minister uznał zatem za nieprawidłowe.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

- art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3 (pytania nr 2 i 3 we wniosku), brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania

do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach i w tym samym stanie prawnym.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła i podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu - pozostających poza systemem VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy między innymi tego, w jaki sposób Gmina miałaby przyporządkowywać w celu odliczenia podatku naliczonego w sposób zgodny z przepisami ustawy o VAT, w szczególności zgodnie z art. 90 ust. 3, wydatki związane z nabyciem towarów i usług związanych z jej czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z tego podatku, a także niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Podkreślenia wymaga, że Gmina wprost stwierdziła, że nie zna sposobu, aby wydatki te "bezpośrednio i wyłącznie przyporządkowywać" do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od tego podatku, czy też związanych ze sferą niepodlegającą regulacjom VAT (do tego rodzaju wydatków zaliczyła tzw. wydatki mieszane związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy).

Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do wskazanych wydatków (o charakterze mieszanym) winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W proporcji tej, Gmina nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego stanowi przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu. Zastrzegła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

W ocenie organu, skoro przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (art. 173 Dyrektywy 112) Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia VAT zarówno w części związanej ze sprzedażą zwolnioną jak również w odniesieniu do części która jest związana z czynnościami poza systemem VAT. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży z którymi są związane, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przechodząc do analizy tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ramy prawne rozpoznawanej sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ograniczają się - co do zasady - do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.(art. 90 ust.3 ustawy o VAT). Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy, które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

Zauważyć należy, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 zwrotu – czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Nie wynika z nich, czy w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej kategorii zwrot ten obejmuje swoim zakresem czynności pozostające poza systemem podatku VAT (dotyczące sfery działalności niegospodarczej podatnika). Dokonując analizy zakresu oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych nie można pominąć wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT jaką zawarł NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA wyraził pogląd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Istotnym jest, że w przywołanej uchwale NSA uwzględniał pogląd TSUE wyrażony w wyroku z 13 marca 2008 r., w sprawie C-437/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości dokonał częściowo zmiany sposobu wykładni art. 174 Dyrektywy 112. Orzeczenie to jako wytyczające nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) stanowiło nie tylko przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale także powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu. W wyroku w sprawie C 437/06 Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, z tym, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Pogląd ten został powtórzony przez Trybunał w wyroku z 26 września 2012 r. C- 496/11, Portugal Telekom SGPS S.A., w którym TSUE podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne jedynie w części który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje gospodarcze dające prawo do odliczenia, z tym, że w przypadku, gdy towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołany przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Z powyższego wynika, że TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) było przez NSA we wskazanej uchwale uwzględniane i aprobowane. Sąd nawiązując do stanowiska Trybunału zauważył, że VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112).

Krajowy ustawodawca (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) takich rozwiązań nie przewidział. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie, wskaźnika,(metody) nie jest prawidłowy.

Skoro przepisy ustawy o VAT nie zawierały innej metody ustalania proporcji brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych". Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT - zasadą neutralności.

Sąd podziela stanowisko Gminy, że nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowanie dyrektywy i nakładanie na podatników obowiązków z niej wynikających w przypadku, gdy obowiązki nie zostały określone w przepisach krajowych jak również powoływanie się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego. Jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1084/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach z dnia 3 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1304/12, z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13, z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 339/12 –przywołanymi przez skarżącą,).

Niezasadne jest zatem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że Gmina we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawno podatkowych, co ma swoje uzasadnienie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższych względów Sąd w składzie orzekającym nie podziela, przywołanego przez organ stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14.

Należy też zauważyć, że zgodnie z unormowaniem dotyczącym interpretacji podatkowych (art. 14b § 3 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie zaś organ dokonujący interpretacji musi uwzględnić przedstawiony stan faktyczny i nie może go modyfikować. Skoro przedstawiając stan faktyczny Gmina jednoznacznie wskazała, że nie ma możliwości alokacji wydatków mieszanych związanych ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku, to należy powyższe stanowisko traktować jako element stanu faktycznego, który nie może być przez organ zakwestionowany. Bez względu na to, czy wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny wynika z subiektywnego przekonania wnioskodawcy, czy też jest to stan obiektywny organ jest podanym stanem faktycznym związany.

Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT. Wadliwość tej wykładni uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Minister nie odniósł się do stanowiska Gminy wyrażonego na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (ONSAiWSA 2012/1/3, Lex nr 964538, dostępna także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Jak wyżej wskazano, z uchwały tej wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Pogląd ten stanowił podstawę rozważań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednak Minister nie odniósł się do tego poglądu. Nie wyjaśnił także, w jaki sposób i według jakiej metody Gmina obowiązana jest przyporządkowywać wydatki na zakup towarów i usług związanych z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi od tego podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Nałożył zatem na Gminę obowiązek, którego Gmina nie jest (nie była) w stanie wykonać, o czym wprost wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazane wyżej uchybienia świadczą o naruszeniu przez Ministra Finansów przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 Op.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.