Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2844/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 927/11 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. P. kwotę 452 (słownie: czterysta pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 927/11, oddalił skargę B. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący uzasadniał swój wniosek zmianą orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu świadczenia na ich rzecz bezpłatnych lub częściowo odpłatnych usług transportowych z miejsca zamieszkania do miejsca pracy.

Decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu podatkowego, możliwość skorzystania z bezpłatnego transportu należało rozumieć jako świadczenie skutkujące przysporzeniem majątkowym po stronie Skarżącego. Momentem powstania przysporzenia było natomiast przyjęcie przez Skarżącego karty dowozu. Tym samym, wartość świadczonej usługi stanowiła dla Skarżącego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący argumentował, że usługa nieodpłatnego transportu, jako świadczenie w naturze, może być przedmiotem opodatkowania pod warunkiem, że zostanie ono rzeczywiście wykorzystane (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.); sama możliwość skorzystania z przewozu nie może natomiast podlegać opodatkowaniu. Skarżący podał, że jego pracodawca nie prowadził ewidencji pozwalającej na określenie jak często pracownicy korzystali z oferowanej im usługi. Wobec tego, nie było możliwości ustalenia wysokości przychodu poszczególnych pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący powtórzył dotychczasowe zarzuty i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę na niejednolitość orzecznictwa, które zajmuje dwa sprzeczne ze sobą stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, którego sąd pierwszej instancji nie podzielał (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08), "w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika."

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił natomiast pogląd jakiemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1208/09: "W sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że pracownicy korzystali ze zorganizowanych przez pracodawcę przejazdów i niesporny jest nieodpłatny charakter tych świadczeń, zaś z ustawy wynika, że przychód z tych świadczeń jest opodatkowany i jak należy liczyć jego wartość, to żadne trudności w ustaleniu kręgu korzystających z nich pracowników jak i w ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń – nie uzasadniają odstąpienia od ich opodatkowania. Ewentualne trudności z przypisaniem ilości i zakresu świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego."

Zdaniem sądu pierwszej instancji, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy był fakt, że spółka zatrudniająca Skarżącego obliczyła, że wartość usługi, której dotyczy spór, wynosiła 3.114,39 zł – o taką kwotę zwiększyła przychód Skarżącego ze stosunku pracy. W przeciwieństwie do przywołanych orzeczeń nie było zatem problemu z ustaleniem wysokości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników.

W oparciu o art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. sąd sformułował wniosek, że pozostawienie pracownikowi możliwości z korzystania z nieodpłatnego transportu stanowi dla niego konkretne przysporzenie, które w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód ze stosunku pracy. Jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji, wartość przychodu pracowników, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., pracodawca – jako płatnik – mógł ustalić w oparciu o cenę całkowitą usługi, dzieląc ją przez ilość pracowników korzystających z dowozu. Na podstawie zasad dowozu ustalonych przez pracodawcę oraz umowy zawartej przez niego z przewoźnikiem można było ustalić, kto oraz w jakim zakresie, korzystał tej usługi i jaką ona miała wartość dla poszczególnych pracowników. Zdaniem sądu, pracownik otrzymywał świadczenie wraz z przyjęciem karty przejazdu, bez względu na to, czy z samego przejazdu skorzystał. Istotne było bowiem to, że otrzymał samą możliwość skorzystania z usługi – a nie fakt jej realizacji. Skutki podatkowe dotyczyły bowiem otrzymania świadczenia, a nie jego realizacji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." autorka skargi kasacyjnej sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że sam fakt wykupienia przez pracodawcę usługi przewozu, bez względu czy pracownik z niej skorzysta, prowadzi do otrzymania przez Skarżącego nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy;

- art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie, że stanie faktycznym sprawy niebyło możliwe ustalenie rzeczywistej wartości usługi nieodpłatnego przewozu, a co za tym idzie sąd bezpodstawnie przypisał Skarżącemu hipotetyczny przychód, wyliczając go z uśrednionej wartości usługi oferowanej przez pracodawcę;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), ponieważ niejednolite stanowisko w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń dowozu pracowników podważa zaufanie do organów skarbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazły pełne potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak wynika z analizy treści tej skargi, uchybienie jedynemu, powołanemu w niej przepisowi postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej) traktowane jest jako pochodna wspomnianych wcześniej naruszeń, co oznacza, że można je pominąć w toku dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do istoty rozpatrywanego problemu, trzeba podkreślić brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyrażonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji tezy, w myśl której, "W przypadku świadczenia dowozu do pracy pracownik otrzymuje świadczenie przez samą możliwość skorzystania z oferowanego przez pracodawcę dowozu do pracy, natomiast to, czy pracownik to świadczenie zrealizuje nie ma znaczenia; skutki podatkowe dotyczą otrzymania świadczenia, a nie jego realizacji" (s. 9 – 10). Pomijając już całkowicie niejasne rozróżnienie: otrzymanie i realizacja świadczenia, należy zauważyć, że zaprezentowana konstatacja kłóci się z ustaleniami poczynionymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1064/11 (LEX nr 1263910). Stwierdzono w nim co następuje: "Skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dwa znaczenia słów "otrzymać" i "postawić do dyspozycji", oznacza to, że zwrot "otrzymać" nie może być rozumiany jako "postawić do dyspozycji". Nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika lecz zostały przez niego otrzymane". Zdaniem Sądu, ustawowy zwrot "otrzymane" dotyczy zarówno samego faktu uzyskania świadczenia, jak i jego wielkości. Podobne stanowisko zajęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11 (LEX nr 1315617). Według zaprezentowanej koncepcji, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całej rozciągłości, otrzymać świadczenie to tyle, co uzyskać je w sensie fizycznym. Poczyniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dystynkcja: otrzymanie świadczenia i jego realizacja grzeszy – w świetle tych uwag – brakiem logiki. Z wywodów tego sądu, a także z lektury akt sprawy można zarazem wywieść wniosek, że wydając kwestionowaną decyzję, organ podatkowy nie dysponował danymi obrazującymi otrzymane przez skarżącego (rzeczywiście zrealizowane) świadczenia. Brak w ustaleniach faktycznych, o którym mowa, nie stwarzał podstawy do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (czynił przedwczesnym zastosowanie tego przepisu), co ostatecznie przełożyło się na naruszenia prawa wskazane w petitum skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.