Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1197/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ, ASR Teresa Randak, Protokolant: Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą I. i H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że za rok 2001 małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe PIT-36 deklarując wspólne opodatkowanie. W złożonym zeznaniu wykazano, że H. K. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, stratę w wysokości [...] zł. I. K. natomiast przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i dochód w wysokości [...] zł. Należny podatek dochodowy ustalony w zeznaniu wynosił [...] zł a nadpłata wykazana w zeznaniu określona została kwotą [...] zł.

W roku 2001 r. H. K. prowadził działalność gospodarczą:

- na własne nazwisko w firmie "A" w K., w zakresie działalności której było uszlachetnianie kruszyw budowlano-drogowych, sprzedaż, przewóz bryczką i nauka jazdy konnej,

- w Spółce cywilnej pod nazwą "B" z siedzibą w K. posiadając w niej [...]% udziałów. Współwłaścicielami Spółki byli ponadto: Pan Z. K., który w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2001 r. posiadał [...] % udziałów a od dnia [...] 2001 r. do [...] 2001 r. – [...] % udziałów oraz od dnia [...] 2001 r. Pani E. K. – [...] % udziałów. W zakresie działalności spółki było uszlachetnianie i sprzedaż kruszyw budowlano-drogowych, przewóz ładunków i towarów,

- w Spółce cywilnej "C" w K.. Udział H. K. wynosił [...]%. Ponadto współwłaścicielami byli: Z. K., którego udział w spółce wynosił [...] % oraz I. K. - [...]% udziałów. Spółka rozpoczęła działalność od dnia [...] 2001 r. Przedmiotem działalności spółki było uszlachetnianie i sprzedaż kruszyw budowlano-drogowych, sprzedaż materiałów budowlanych, usługi sprzętem budowlanym, towarowy transport drogowy,

- w Spółce cywilnej pod nazwą "D" w K., posiadając w niej [...]% udziałów. Współwłaścicielem spółki była K. K. – 20% udziałów. Działalność gospodarczą Spółka rozpoczęła od dnia 1 czerwca 2001 roku. Przedmiotem działalności spółki jest uszlachetnianie i sprzedaż kruszyw budowlano-drogowych, sprzedaż materiałów budowlanych, usługi sprzętem budowlanym, towarowy transport drogowy.

Prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza opodatkowana była na

zasadach ogólnych w oparciu o prowadzone podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

I. K. w roku 2001 prowadziła działalność gospodarcza w Spółce cywilnej "C". Udział w spółce I. K. wynosił [...]%.

Wyjaśniono dalej, że w dniach [...] -[...] i [...] oraz [...] i [...] 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili kontrolę w firmie "A" w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzili liczne nieprawidłowości związane z amortyzacją środków trwałych. Mianowicie wykazano, że:

1. przez cały rok podatkowy 2001 odpisów amortyzacyjnych od części składników majątku, które zgodnie z wcześniejszymi umowami oddane były w nieodpłatne użytkowanie Spółkom "B" i "C".

Taki stan rzeczy wskazuje – zdaniem organu podatkowego – na naruszenie

przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a li.c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Umowami użyczenia objęto: samochód ciężarowy [...], 3 naczepy nr rej. [...], nr [...] oraz nr [...], ciągnik [...] – 2 szt., spycharkę T, kruszarkę 1044, suszarkę bębnową, rurociąg zasilający.

2. Na podstawie umowy Spółki cywilnej "B" z dnia [...] 1999 r. właściciel H. K. i Z. K. ustalono, iż jako wkład do spółki H. K. wniósł koparkę [...], która stanowiła środek trwały firmy "A" wł. H. K.. Od wymienionego środka trwałego H. K. przez cały rok podatkowy 2001 dokonywał odpisów amortyzacyjnych, wbrew zapisowi art. 22a ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Na podstawie ewidencji środków trwałych, dowodu zakupów środków trwałych oraz wycen, ustalono, iż niektóre środki trwałe zostały dwukrotnie ujęte w ewidencji środków trwałych. Dotyczyło to: spychacza gąsienicowego [...] rok prod. [...] nr fabr. [...] nr silnika [...], ciągnika kołowego [...] rok prod. 1989, n rej. [...], nr podwozia [...], nr silnika [...], naczepy samowyładowawczej [...] , rok produkcji [...], samochodu ciężarowego samowyładowczego [...] rok prod. [...], nr podwozia [...], nr silnika [...], ciągnika siodłowego [...], rok prod. [...], nr rej. [...] , samochodu ciężarowego samowyładowczego [...], rok prod. [...], nr rej. [...], ładowarki kołowej [...], rok prod. [...], nr fabryczny [...]. Ponadto wskazano, iż ładowarka ta została sprzedana w miesiącu [...] na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] 2001 r., ale w związku z tym faktem nie dokonano korekty odpisów amortyzacyjnych za 2001 r.

4. Błędnie ustalono wartość początkową oraz wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych dot. telewizji przemysłowej (monitoring).

Wyjaśniono również, że w Spółce cywilnej "B" także zostały

przeprowadzone kontrole podatkowe, które odbyły się w dniach: [...],[...],[...],[...] i [...] 2001 roku.

W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych dot. okresu od [...] do [...] 2001 r. stwierdzono, iż: - Spółka cywilna "B" nie doliczyła do źródeł przychodu wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego użyczenia przez firmę "A" właściciel H. Kl.: złoża kruszywa, samochodu "[...]", dwóch naczep, ciągnika "[...]", spycharki, kruszarki, części lokalu w budynku administracyjno-biurowym o pow. [...] m2, budynku gospodarczego, suszarki bębnowej, rurociągu zasilającego.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w 2002 roku dot. okresu od [...] do [...] 2001 r. ustalono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki zaewidencjonowany został przychód z tytułu użyczenia powyższych składników w kwocie [...] zł. Fakt ten potwierdzony został dowodem wewnętrznym Nr [...] z dnia [...] 2001 r. dot. "rozliczenia świadczeń za używanie maszyn i urządzeń za 2001 r. obejmujących wszystkie umowy użyczenia".

W toku czynności kontrolnych ustalono ponadto, iż w kontrolowanym okresie Spółka cywilna "B" korzystała nieodpłatnie również z innych składników majątku należącego do firmy "A" właściciel H. K. wykorzystując je do potrzeb prowadzonej działalności. Powyższe ustalono na podstawie protokołu z oględzin spisanego w dniu [...] 2002 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w obecności H. K. właściciela firmy "A", będącego jednocześnie wspólnikiem jeszcze dwóch innych spółek cywilnych. Podkreślono, że siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności każdej z firm mieszczą się w K.przy ul. [...].

Wobec powyższego organ kontrolny stwierdził, iż z tytułu nieodpłatnego używania składników majątku firmy "A" właściciel H. K. kontrolowana jednostka (s.c. "B" osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ustalono także, iż w roku 2001 Spółka cywilna "B" ponosiła znaczne koszty związane z eksploatacją maszyn i urządzeń. Zgodnie z oświadczeniem H. K. złożonym do protokołu kontroli, łączne kwoty za okres [...]-[...] 2001 r. związane z eksploatacją poszczególnych urządzeń (kruszarka, przesiewacz, przenośniki taśmowe, urządzenia do suszenia piasku) wynosiły [...]zł.

Nie uznano za koszt uzyskania przychodu remontu urządzenia do suszenia piasku w kwocie [...] zł, z uwagi na fakt, iż faktura dotycząca jego remontu wystawiona została w dniu [...] 2001 r. a zgodnie z umową użyczenia sprzęt ten dopiero z dniem [...] 2001 r. oddany został Spółce "B" w nieodpłatne użytkowanie. Ustalono także, że wielkości wykazane w zeznaniu rocznym złożonym przez H. K. za 2001 r. tj. przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochód są niezgodne z danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dalszej części uzasadnienia odniesiono się do ustaleń dotyczących spółki cywilnej "C" właściciel H. K., Z. K., I. K..

W dniach [...]-[...] 2002 r. oraz [...]-[...] i [...] 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili również kontrolę w tej spółce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Kontrolą objęto okres od [...] do [...] 2001 r. (spółka rozpoczęła działalność od [...] 2001r.).

W wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdzono, iż Spółka cywila "C" zawarła w kontrolowanym okresie umowy użyczenia z firmą "A" właściciel Pan H. K., których przedmiotem było: część złoża, ciągnik "[...]"[...], pompa wyporowa "[...]" i kosz zasypowy (o wartości [...] zł). Przychód z tytułu użyczenia w/w składników majątku H. K. "A" kontrolowana jednostka ("C") zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu [...] 2001 roku w ogólnej kwocie [...] zł. Stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie Spółka nie zawierała umów najmu, dzierżawy i leasingu.

W toku czynności kontrolnych ustalono ponadto, iż w kontrolowanym okresie Spółka cywilna "C" korzystała nieodpłatnie również z innych składników majątku należącego do firmy "A" właściciel H. K. wykorzystując je do potrzeb prowadzonej działalności (podobnie jak s.c. "B").

Podstawę takiego stwierdzenia stanowił protokół z oględzin spisany w dniu [...] 2002 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w obecności właściciela firmy "A" Pana H. K., będącego jednocześnie wspólnikiem jeszcze dwóch innych spółek cywilnych. Wobec powyższego organ kontrolny stwierdził, iż z tytułu nieodpłatnego używania składników majątku firmy "A" właściciel H. K. kontrolowana jednostka tj. s.c. "C" osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W kolejnej części uzasadnienia odniesiono się do ustaleń dotyczących spółki cywilnej "D" właściciel H. K., K. K.. Wyjaśniono, że w tej spółce kontrolę przeprowadzono w dniach [...]-[...],[...]-[...] 2002 roku. Zakresem kontroli objęto podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do [...] 2001 roku (spółka rozpoczęła działalność od [...] 2001 r.).

W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż [...] 2001 roku Spółka cywilna "D" zawarła z firmą "A" właściciel H. K. umowę użyczenia, której przedmiotem było: część złoża, wozidło "[...]" i pompa wyporowa ([...], W-wska F-ka Pomp). Wskazana umowa zawarta została na okres jednego roku. Przychód z tytułu użyczenia powyższych składników zaewidencjonowany został w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki w miesiącu [...] 2001 r. w ogólnej kwocie [...] zł.

Stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie Spółka nie zawierała umów najmu, dzierżawy, leasingu.

W toku czynności kontrolnych ustalono ponadto, iż w okresie od [...] do [...] 2001 roku Spółka cywilna "D" korzystała nieodpłatnie również z innych składników majątku należącego do firmy "A" właściciel H. K. wykorzystując je do potrzeb prowadzonej działalności. Podobnie jak w wymienionych powyżej podmiotach wskazane ustalenia oparto na protokole z oględzin spisanym w dniu [...] 2002 roku przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w obecności właściciela firmy "A" H. K..

Wobec powyższego organ kontrolny stwierdził, iż z tytułu nieodpłatnego używania składników majątku kontrolowana jednostka tj. s.c. "D" osiągnęła przychód, który nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w wyniku wskazanych powyżej kontroli oraz przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i podatkowego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Państwu H. i I. K. zobowiązanie podatkowe: należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość zwrotu podatku: nadpłaty za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji organ odwoławczy, działając stosownie do przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uchylił na mocy decyzji z dnia [...] r. Nr [...] w całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po dokonaniu dodatkowego postępowania dowodowo-wyjaśniającego w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją Nr [...] określił Państwu H. i I. K. zobowiązanie podatkowe: należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w niezmienionej wysokości tj. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo opisano stwierdzone podczas wskazanych powyżej kontroli nieprawidłowości.

I tak, w firmie prowadzonej indywidualnie przez Pana H. K. "A" stwierdzono w oparciu o wskazane powyżej ustalenia kontroli, iż wartość odpisów amortyzacyjnych uległa pomniejszeniu o kwotę [...] zł, która tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1 wyżej powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W efekcie powyższego zweryfikowano wysokość straty określając ją kwotą – [...] zł. Ponadto, opisując szczegółowo proces pozyskiwania (wydobycia) kruszywa ze złoża kopalnianego, jego przetwarzanie i sprzedaż Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, które ze składników majątku Pana H. K. "A" niezbędne są do prowadzenia działalności przez Spółki cywilne "B" "C" oraz "D".

W oparciu o powyższe, powołując zapis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) doliczono do przychodu s.c. "B" za 2001 r. wartości czynszowe z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią z takich składników majątku H. K. jak: zbiorniki wodne, rów otwarty, utwardzanie placu (drogi dojazdowe plac) oraz złoże kruszywa.

Zgodnie z zawartą umową użyczenia z dnia [...] 1999 r., zawartą na okres 2-ch lat z firmą "A" właściciel H. K. s.c. "B" korzystała w 2001 r. także ze złoża kruszywa. W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, w oparciu o wyjaśnienie pełnomocnika z dnia [...] 2002 r., ustalono, iż wartość przychodu z tytułu użyczenia złoża kruszywa nie została wyszczególniona w przedmiotach składających się na wartość przychodu s.c. "B" z tytułu użyczenia, które zaksięgowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...]zł.

Wobec powyższego dokonano ustalenia wartości czynszowej z tytułu użyczenia opisanych składników majątku H. K. "A". Z uwagi na fakt, iż wspólnikami Spółki cywilnej "B" w 2001 roku byli H. K., Z. K. oraz od [...] 2001 r. E. K., wartość nieodpłatnych świadczeń doliczona została do źródeł przychodu Z. K. i E. K., w części w jakiej posiadali oni udziały w Spółce w roku podatkowym 2001.

Idąc dalej, organ I instancji dokonując szczegółowego rozliczenia (po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego) faktur VAT dot. remontów maszyn i urządzeń dokonanych przez s.c. "B" w 2001 roku stwierdził naruszenie zapisu § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 po. 1222 z późn. zm.). Uznano za nierzetelne faktury wystawione przez firmę "E" D.właściciel E. C. dot. remontu przesiewacza (urządzenie sortujące) i przenośników taśmowych na łączną kwotę [...] zł. Podstawę takiego stanowiska stanowiła dokonana przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. we wskazanej firmie kontrola podatkowa, w trakcie której stwierdzono, iż w dokumentach źródłowych firmy "E" właściciel E. C. brak jest faktur VAT wystawionych w m-cu [...] 2001 r. na rzecz "B" a dotyczących remontu urządzeń sortujących i przesiewacza (pismo US w D. z dnia [...] 2001 r. Nr [...]).

Dalej stwierdzono, iż wartości wynikające z opisanych faktur nie zostały ujęte w deklaracji VAT-7 za m-c [...] 2001 r. oraz nie zostały wpisane jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "E". W wyniku dokonanej lustracji warsztatu Pana C. m.in. pod kątem posiadanego przez niego parku maszynowego, pracownicy Urzędu Skarbowego w D. stwierdzili, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, iż roboty remontowe urządzeń sortujących i przenośników firmy "B", na które opiewają faktury VAT, nie zostały przez firmę "E" E. C. wykonane. Ponadto dokonana lustracja firmy "E" nie potwierdziła wyjaśnień Pana C. w przedmiocie sposobu zapłaty za wykonaną usługę remontową na rzecz s.c. "B". Pan C. zeznał, iż za wykonane usługi otrzymał gotówkę w kwocie [...] zł (podatek VAT) a za pozostałą kwotę tj. [...] zł otrzymał w rozliczeniu koparkę gąsienicową o poj. łyżki [...] m3 produkcji rumuńskiej. Faktu tego nie potwierdziła przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. kontrola.

W takim stanie rzeczy organ podatkowy I instancji stwierdził, iż faktury dot. wskazanych usług remontowych nie stanowią w sprawie rzetelnych dowodów.

Dalej, potwierdzając ustalenia dokonane w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie uznał za koszt uzyskania przychodu Spółki wartości wynikającej z faktury VAT Nr [...] wystawionej w dniu [...] 2001 r. na kwotę [...] zł przez "F" N. dotyczącej remontu urządzenia do suszenia piasku. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż wskazane urządzenie oddane zostało do użytkowania s.c. "B" na czas nieokreślony dopiero od dnia [...] 2001 r.

Na podstawie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów skorygowano różnicę remanentową wielkość przychodu, kosztów i dochodu wymienionej Spółki. Szczegółowe wyliczenie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał jakie środki trwałe będące własnością firmy "A" H. K. stanowiły przedmiot użyczenia dla Spółki cywilnej "D" wł. H. K. ([...]% udziałów) i K. K. ([...]% udziałów). Ponadto stwierdzono, iż Spółka ta do celów prowadzonej działalności wykorzystywała także inne środki trwałe będące własnością firmy "A" H. K.. W oparciu o zapis art. 14 ust. 2 pkt 8 wymienionej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczono do przychodu s.c. "D" za 2001 r. wartości czynszowe z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią z takich składników majątku jak: zbiorniki wodne, rów otwarty, plac i drogi dojazdowe oraz złoże kruszywa. Wartość nieodpłatnych świadczeń doliczono do źródeł przychodu K. K. w części jakiej posiadała udziały w Spółce.

Dalej odniesiono się do ustaleń kontroli dot. Spółki cywilnej "C", której w 2001 roku współwłaścicielem był H. K. ([...]% udziałów), Z. K. ([...]% udziałów) i I. K. ([...]% udziałów). Wskazano tutaj na fakt, iż w kontrolowanym okresie Spółka cywilna "C" zawarła umowy użyczenia z firmą "A" właściciel H. K., których przedmiotem było: część złoża, ciągnik "[...]"[...], pompa wyporowa "[...]" i kosz zasypowy (o wartości [...] zł). Wymienione pojazdy, maszyny i urządzenia wykorzystywane były przez Spółkę do celów działalności gospodarczej, polegającej na pozyskiwaniu kruszywa, jego przetwarzaniu i sprzedaży (wszystkie etapy tego procesu opisane zostały szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w części dot. s.c. "B").

Ponadto doliczono do przychodu s.c. "C" za okres 6-ciu miesięcy 2001 r. wartości czynszowe z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią z takich składników majątku H.K. jak zbiorniki wodne, rów otwarty, utwardzanie placu (drogi dojazdowe plac) oraz złoże kruszywa. Do źródeł przychodu Spółki doliczono także przychód z tytułu użyczenia naczepy (Nr [...] ) w wysokości [...] zł, który został pominięty przez podatnika w momencie księgowania przychodu w dniu [...] 2001 r.(dowód wewnętrzny Nr [...] na wartość [...] zł), wartość czynszową z tyt. użyczenia kosza zasypowego o wartości [...] zł. Biorąc pod uwagę fakt, iż wspólnikami Spółki cywilnej "C" w 2001 roku (od 1 czerwca) byli H. K., Z. K. oraz I. K., wartość nieodpłatnych świadczeń doliczona została do źródeł przychodu Z.K.i I. K., w części w jakiej posiadali oni udziały w Spółce w roku podatkowym 2001.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia Państwu I. i H.K. dochodu i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Szczegółowe wyliczenie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie. Zakresem odwołania pełnomocnik objął całość decyzji wraz z jej uzasadnieniem faktycznym i prawym odnoszącym się do stanów rozliczeniowych kosztów uzyskania przychodów za okres roku podatkowego 2001 r. Według Pełnomocnika, naruszono zasady postępowania kontrolnego, poprzez całkowite wykluczenie strony w tym postępowaniu. Powołując się na pisma z dnia [...] 2002 r. i [...] 2003 r. pełnomocnik stwierdził, iż określił w nich swoje stanowisko w tym względzie oraz sprecyzował zarzuty, co do których się nie odniesiono. Zdaniem Pełnomocnika, naruszono zasady postępowania dowodowego i zasady określone przepisami art. 120, 121, 122, 123, 124 i 129 Ordynacji podatkowej, co wyraża się poprzez naruszenie procedury, pomijanie części dowodów (protokoły likwidacji, aneksy zmiany umów, aneksy umów, książeczki ewidencji środków trwałych).

Jako podstawową kwestię odwołania pełnomocnik uznał prawidłowość sporządzenia protokołu oględzin z dnia [...] 2002 r. Według Pełnomocnika, wskazany protokół w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi dowodu w sprawie, bowiem sporządzony został niezgodnie z jej przepisami i nie przedstawia rzeczywistych danych. Szereg zapisków odnotowanych na jego tekście jest niezgodnych ze stanem faktycznym i chronologią przeprowadzonych czynności. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest, zdaniem pełnomocnika następny protokół z oględzin z dnia [...] 2003 r., w którym organ kontrolny, wbrew ustaleniom protokołu z dnia [...] 2002 r., stwierdził istnienie 4 szt. wozideł [...]". Zarzutem objęto także pominięcie w trakcie tych oględzin faktu istnienia poważnych uszkodzeń pozostałych 3 szt. wozideł, co w konsekwencji wyklucza ich eksploatację. Idąc dalej, pełnomocnik stwierdził, iż przeprowadzone w dniu [...] 2002 r. oględziny, potwierdzone protokołem, który "...nie jest kwestionowany co do zasady prawnej jego przeprowadzenia...", niczego nie udowodniły. Całkowitym nieporozumieniem i błędem, w ocenie pełnomocnika, jest interpretacja organu przedstawiona w przedmiocie świadczeń niepieniężnych. Zdaniem pełnomocnika, kontrolujące zataiły, iż między wspólnikami istnieją więzy rodzinne, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia wartości świadczeń nieodpłatnych i bezprawnego zakwestionowania mocy obowiązującego przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnym zarzutem odwołania jest nieprzestrzeganie przez organ podatkowy wspólnych ustaleń określających "...wskaźnik kosztów, które zdaniem organu mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów...". Zarzut ten pełnomocnik podniósł w nawiązaniu do kontroli dot. roku 1999. Ponadto pełnomocnik poinformował, iż przedmiot w/w ustaleń tj. odnoszących się do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości czynszu dzierżawnego został zaskarżony wniesioną rewizją nadzwyczajną przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Sądu Najwyższego pod sygnaturą akt III RN 71/02 a w dniu 8 maja 2003 r. zapadł wyrok w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik całkowicie zakwestionował również części uzasadnienia decyzji odnoszącej się do problematyki dotyczącej remontów i napraw przeprowadzonych przez firmę p. C.. Zdaniem pełnomocnika, w tej kwestii organ podatkowy powołał się na wywody nie znajdujące potwierdzenia w zdarzeniach faktycznych i prawnych. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że nie uwzględniono w tej kwestii uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. podjętej w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt FPS 2/02 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03 z dnia 27 kwietnia.

Następny zarzut odwołania dot. zakwestionowania przez Urząd wartości początkowej oraz wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych tzw. telewizji przemysłowej, w której część urządzeń stanowi technologię najwyższego poziomu i kwalifikuje się do sprzętu komputerowego i zastosowania najwyższej stawki.

W uzupełnieniu do złożonego odwołania, pismem z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik podatników powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt K 24/03 z dnia 27 kwietnia 2004 r. i K 4/03 z dnia 11 maja 2004 r. wniósł o zastosowanie ich rozstrzygnięć w sprawie rozliczenia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2001 r. H.i I. K..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko organ odwoławczy zauważył, że podstawowym zarzutem złożonego odwołania jest kwestia ustalenia czy protokół z oględzin z dnia [...] 2002 r. jest odwodem w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz czy stwierdzony na jego podstawie stan rzeczy i faktów potwierdza nieodpłatne korzystanie przez Spółki cywilne "B", "C" i "D" z maszyn i urządzeń stanowiących własność firmy "A" właściciel H. K. w roku gospodarczym 2001.

Analizując wskazany temat Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku.

Podniósł, że w art. 289 § 1 powołanej ustawy ustawodawca wskazał, iż o terminie i przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin powiadamia się kontrolowanego lub osobę wymienioną w art. 285 § 2 ustawy tj. osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej oraz, iż upoważnienie oraz legitymacja służbowa okazywane są członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego, nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu [...] 2002 r., tj. dzień przed podjęciem czynności oględzin, poinformowano telefonicznie H. K., że będzie przeprowadzony dowód z oględzin majątku firmy "A" właściciel H. K. adres K. ul. [...] oraz spółek "B", "C" i "D", których współwłaścicielem w 2001 roku był H. K.. Bezpośrednio przed podjęciem wskazanych czynników w dniu [...] 2002 r., stosownie do powołanego powyżej art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powiadomiono pisemnie H. K., gdyż tylko on znajdował się w siedzibie firm, o przeprowadzeniu dowodu z oględzin majątku wskazanych powyżej firm. Fakt ten potwierdził własnoręcznie Pan K. nie stawiając żadnych zastrzeżeń, wobec powyższego kontrolujące przystąpiły w tym dniu do czynności oględzin. W sporządzonym protokole kontrolujące opisały stan nieruchomości na dzień oględzin, z wyszczególnieniem znajdujących się na jej terenie maszyn i urządzeń oraz szczegółowo opisały, zgodnie z wyjaśnieniami H. K., proces pozyskiwania ze złoża kopalnianego kruszywa, jego przetwarzanie i sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z protokołu oględzin wynika, że po zapoznaniu się z jego treścią H.K. zażądał naniesienia przez kontrolujące poprawek, które dokonane zostały pod datami [...],[...] i [...] 2002 r. Fakty te udokumentowano stosownym zapisem na końcu protokołu oględzin.

Podniesiono, że zgodnie z przepisem art. 176 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, "skreśleń i poprawek w protokóle należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokóle przed jego podpisaniem".

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiony powyżej stan faktyczny wskazuje, iż wskazanymi czynnościami nie naruszono zapisu art. 176 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie naruszono także zapisu art. 173 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nakładającego obowiązek odczytania oraz złożenia podpisu przez wszystkie osoby biorące udział w czynności urzędowej. W przepisie tym ustawodawca wskazał także na konieczność omówienia w protokole kwestii odmowy lub braku podpisu którejkolwiek osoby biorącej udział w czynności urzędowej. Biorąc pod uwagę wskazany zapis kontrolujący zamieściły w protokole pod datą 5 sierpnia 2002 roku informację: "...Pan H. K. po kilkakrotnym przeczytaniu protokołu i zgłoszeniu poprawek, odmówił podpisania w/w protokołu ze względu na dużą ilość poprawek, sugerując, iż pracownik Urzędu ma przepisać protokół ponownie. Pan K. H. kategorycznie odmówił podpisania protokołu w tej postaci, oraz spisanej adnotacji...". Kopia protokołu z oględzin została przesłana Pełnomocnikowi Strony w dniu [...] 2002 roku, odbiór potwierdził osobiście w dniu [...] 2002 Pan M.D.. Nie polega zatem na prawdzie stwierdzenie pełnomocnika, iż z tekstem protokołu został zapoznany dopiero w dniu [...] 2003 r.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazany protokół w świetle przepisów Ordynacji podatkowej stanowi dowód w postępowaniu mającym dokumentować świadczenie niepieniężne w roku 2001 r. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, iż sporządzono go w 2002 r., bowiem wszystkie dane spisane w protokole, zgodnie z wyjaśnieniami H. K., pokrywają się z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w firmie "A" wł. H.K. z siedzibą K.ul. [...] a także w Spółkach cywilnych "B", "C" i "D" z siedzibą j. w., w których współwłaścicielem w 2001 r. był H. K..

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu dotyczącego pomijania w prowadzonym przez organ podatkowy I instancji postępowaniu części dowodów. Zauważono, że stanowisko takie uzasadnione jest przez pełnomocnika faktem braku w materiale dowodowym aneksu do umowy Spółki "B", na mocy którego koparka [...] została wycofana ze spółki, bowiem uległa spaleniu. Wskazany zarzut – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Uzasadniając taką ocenę zauważono, że w wymienionym powyżej protokole oględzin z dnia [...] 2002 r. na stronie 3 kontrolujące zamieściły informację, iż w drugiej kopalni, w której obecnie nie dokonuje się wydobycia złoża znajdują się pojazdy i urządzenia – tu wymieniono ich rodzaje. Wśród wymienionych znajdowała się koparka [...]. Obok wskazanego zapisu zawarto informację – oświadczenie H. K., iż jest to koparka przedsiębierna z silnikiem [...]. W takim stanie rzeczy, niemożliwym było wycofanie ze Spółki "B" wskazanego środka trwałego w roku 2001 z uwagi na jego spalenie, bowiem, jak wykazano powyżej, fizycznie stwierdzono jej obecność na terenie wskazanej powyżej nieruchomości w dniu [...] 2002 r.

Dodano, iż po uchyleniu przez tut. organ odwoławczy na mocy decyzji z dnia [...] 2004 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...] organ podatkowy I instancji przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] 2004 r. pełnomocnik podatników przedłożył w organie podatkowym dwa nowe dowody w sprawie dotyczące koparki [...]. I tak przedłożono:

- oświadczenie Prezesa Ochotniczej Straży Pożarnej z K. Pana P. N. z dnia [...] 2004 r., z którego wynika, iż w miesiącu [...] 2001 r. OSP w K. uczestniczyła w akcji gaszenia palącej się Koparki [...] w Kopalni Kruszywa w K. należącej do Pana H. K.,

- aneks do Umowy Spółki "B", z treści którego wynika, iż z dniem [...] 2001 r. w miejsce Koparki [...] o wartości [...] zł wprowadzona została Spycharka [...] nr [...]. Na wymienionym dokumencie figuruje nieczytelny podpis.

Organ odwoławczy zauważył, że wymienione dowody "pojawiły" się w chwili,

kiedy organ podatkowy I instancji udowodnił, że zamiana koparki [...] mogła mieć miejsce dopiero po dniu [...] 2002 roku, kiedy to fizycznie stwierdzono jej obecność na terenie wskazanej powyżej nieruchomości oraz, iż powyższe nie ma wpływu na dokonaną przez organ korektę odpisów amortyzacyjnych w 2001 r.

Ponadto dowody te pozostają w sprzeczności z udowodnionym faktem dokonywania przez podatnika przez cały rok podatkowy 2001 odpisów amortyzacyjnych od rzeczonej koparki [...].

Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że skoro koparka ta ulegała spaleniu, to nie powinna podlegać amortyzacji, gdyż zgodnie z art. 22h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu w którym środek przyjęto do używania, do końca tego miesiąca w którym m.in. postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W podsumowaniu stwierdzono, że odpisy amortyzacyjne dokonane od przedmiotowej koparki nie powinny obciążać kosztów.

Następnie organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu, iż szereg zapisków odnotowanych na jego tekście jest niezgodne ze stanem faktycznym i chronologią.

Co do tej kwestii stwierdzono, że tak sformułowany zarzut nie znajduje potwierdzenia w całości materiału dowodowego. Podniesiono, że zarzuty pełnomocnika nie zostały poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi, iż informacje wykazane w protokole oględzin opierają się na nieprawidłowych ustaleniach dokonanych przez Urząd Skarbowy. Podkreślono, iż protokół spisano zgodnie z wyjaśnieniami H. K..

Wobec powyższego organ odwoławczy organ nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów Działu IV Postępowanie podatkowe wyżej powołanej ustawy Ordynacja podatkowa.

W kolejnej części uzasadnienia odniesiono się do treści protokołu z oględzin z dnia [...] 2002 roku. Analizując jego treść, organ odwoławczy stwierdził, iż na stronie 4 przedstawiono informację, zgodnie z wyjaśnieniami Pana H. K., iż "...w procesie wydobywania kruszywa, transportu kruszywa z kopalni do miejsca obróbki oraz samej obróbki kruszywa wykorzystywane są wszystkie w/wym. ruchomości i nieruchomości. Każdy z wyżej wymienionych składników jest niezbędny w procesie produkcyjnym, polegającym na wydobyciu kruszywa, transporcie, obróbce, składowaniu ...". Powyżej wskazano natomiast, iż "...w procesie płukania kruszywa wykorzystywana jest woda pochodząca ze zbiorników wodnych. Obieg wody składa się z doprowadzenia brudnej wody po płukaniu kruszywa, systemu rur i rowów wodnych przez zbiorniki osadowe ...". Dalej na stronie 5 protokołu zapisano, iż "...wokół budynku socjalno-adaministracyjnego, gospodarczo warsztatowego, przy wjeździe na teren zakładu oraz w miejscu dokonywania obróbki kruszywa biegną drogi oraz jest wykonany plac (...). Ponadto znajdują się również drogi dojazdowe do kopalni...". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, w oparciu o wskazany protokół oględzin, iż firma "A" właściciel H.K. oraz Spółki cywilne "B", "C" i "D", których współwłaścicielem w 2001 roku był Pan H. K. prowadzą działalność w takim samym zakresie. Organ podatkowy I instancji opisał w swojej decyzji na czym polega działalność wymienionych spółek oraz przedstawił szczegółowo proces produkcyjny polegający na wydobyciu kruszywa, transporcie, obróbce i składowaniu.

W świetle powyższego, mając na uwadze opisany w protokole oględzin oraz uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji stan faktyczny sprawy, stwierdzono, iż wskazane powyżej Spółki tj. "B" "C" i "D", w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pozyskiwania (wydobycia) ze złoża kopalnianego kruszywa, jego przetwarzaniu i sprzedaży musiały korzystać ze wskazanych powyżej składników majątku należących do firmy "A" właściciel H.K., bowiem były one niezbędne do prawidłowego przebiegu procesu produkcyjnego.

Podkreślono, iż wskazane 4 podmioty mają siedzibę w K. ul. [...] i prowadzą działalność gospodarczą w takim samym zakresie zaś w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż wymienione jednostki dokonują sprzedaży towarów (żwir, piasek, mieszanka 8-16) o identycznych właściwościach, stosując identyczne ceny. Taki stan wskazuje jednoznacznie, iż towar, który sprzedają musi podlegać identycznemu procesowi produkcyjnemu, w którym wykorzystywane są, zgodnie z oświadczeniem Pana H. K. "...wszystkie ruchomości i nieruchomości...".

Wobec powyższego stwierdzono, iż prawidłowe w sprawie jest stanowisko organu podatkowego I instancji wskazujące, iż Spółki cywilne "B", "C" i "D", których współwłaścicielem w 2001 r. był H.K., oprócz korzystania na mocy zawartych umów użyczenia z firmą "A" właściciel H. K. części składników jego majątku korzystały nieodpłatnie dla potrzeb prowadzonej działalności także z innych składników majątku należącego jedynie do firmy "A" właściciel H. K.

W takim stanie rzeczy, zasadnym było – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej -, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 8 wyżej powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, doliczenie do przychodu wszystkich Spółek w 2001 roku wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią ze składników majątku (zbiorniki wodne, rów, plac i drogi dojazdowe, złoże kruszywa) należącego do firmy "A" właściciel H. K.. Wartość nieodpłatnych świadczeń doliczona została do źródeł przychodu pozostałych wspólników Spółek "B", "C" i "D", w części w jakiej posiadali oni udziały w spółce.

Zasadnym także uznano ustalenie przez organ I instancji wartości czynszowych z tyt. nieodpłatnego użyczenia przez firmę "A" właściciel H. K. wskazanym Spółkom "B": suszarki bębnowej (521-6) oraz samochodu "[...] nr rej. [...]. Nadmieniono, iż do ustalenia wartości czynszowej z tyt. użyczenia wskazanego samochodu "[...]" organ podatkowy I instancji przyjął wartość odpisów amortyzacyjnych od najniższej wartości dotyczącej innego samochodu "[...]" (nr rej. [...]) będącego własnością firmy "A", co było dla Spółki "B" korzystniejsze.

Podobnie prawidłowym jest doliczenie do przychodu Spółki cywilnej "C", w oparciu o wskazany przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 wymienionej ustawy, wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego korzystania przez spółkę ze składników majątku należącego do firmy "A" tj. naczepy Nr rej [...] oraz kosza zasypowego o wartości [...] zł. Łączna wartość niezaewidencjowanego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w Spółce "C" wynosi [...]zł.

Analizując dalej temat związany z prawidłowością dokonanych w dniu [...] 2002 r. oględzin majątku firmy "A" a ściślej podniesionej przez pełnomocnika kwestii pominięcia przez kontrolujące istnienia w dniu oględzin na terenie firmy 4 sztuki wozideł "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazany temat był przedmiotem badania w trakcie prowadzonego przez tut. organ postępowania odwoławczego w sprawie określenia Państwu I. i H. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i w temacie tym tut. organ odwoławczy wypowiedział się w decyzji z dnia [...] r. Nr [...].

Za bezzasadny uznano zawarty w odwołaniu zarzut pełnomocnika odnoszący się do przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji w dniu [...] 2002 roku oględzinach, w wyniku których, zdaniem Pełnomocnika, niczego nie udowodniono. Zauważono, że tak sformułowany zarzut jest bardzo lakoniczny i tylko dzięki faktowi, iż wcześniej organ odwoławczy prowadził w stosunku do małżonków K. postępowanie odwoławcze w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wiadomo, iż w dniu [...] 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili oględziny zbiorników wodnych znajdujących się na terenie nieruchomości położonej w K. ul. [...] tj. miejscu prowadzenia działalności firmy "A" wł. H. K.. Spółek cywilnych "B", "D" i "C". Działania te miały na celu potwierdzenie wiarygodności wyjaśnień Pana H. K. współwłaściciela wszystkich wymienionych Spółek w przedmiocie wykorzystania do celów inwestycyjnych w wymienionym roku podatkowym zakupionej w [...] 2000 od firmy "G" Sp. z o.o. T. ul. [...] roku kostki brukowej.

Wobec powyższego stwierdzono, iż wskazany zarzut nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania, dotyczącego tzw. świadczeń niepieniężnych w kwestii wyłączenia użytkowania nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przez członków rodziny H. K. stwierdzono należy, iż w świetle prawa brak jest podstaw do uznania go za zasadny. Na wstępie zauważono, iż co do zasady – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieruchomości są źródłem przychodu. W tej kwestii istnieje przepis szczególny dotyczący właśnie kwestii opodatkowania związanych z nieodpłatnym odstąpieniem do używania nieruchomości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby do tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, o których mowa w art. 12 ust. 1. W ust. 2 art. 16 wskazanej ustawy ustawodawca wskazał jednak wyjątek, kiedy nie ustala się wartości czynszowej nieruchomości. I tak wskazany przepis stanowi, iż: "jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki zawiązane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów". Podkreślono, że wskazany powyżej przepis ust. 2 mówi m.in. o sytuacji udostępnienia nieruchomości na własne potrzeby podatnika lub potrzeby członków jego rodziny. W sytuacji jednak, gdy nieruchomość oddana została nieodpłatnie członkom rodziny podatnika ale dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o możliwości skorzystania przez nich ze wskazanego przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są oni przedsiębiorcami dla których zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 8 wskazanej ustawy – przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Następnie odniesiono się do zarzutu odwołania dotyczącego kwestii zaliczenia w koszty działalności gospodarczej firmy H. K. "A" wpłat z tytułu czynszu dzierżawnego na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w O. oraz opłat lokalnych. Zarzut ten Pełnomocnik podniósł w nawiązaniu do kontroli dot. roku 1999.

Podniesiono, że z akt sprawy wynika, iż w toku przeprowadzonej kontroli dotyczącej roku 2001 organ podatkowy I instancji nie mógł analizować wskazanej kwestii, bowiem w kosztach działalności firmy "A" wł. H. K. w roku 2001 nie księgowano opłat czynszu dzierżawnego należnego za wskazany okres na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa.

Ponadto wskazano, iż przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzji z dnia [...] r. pełnomocnik podatników został zapoznany w dniu [...] 2003 r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, oświadczając, iż "...do kontroli okazano wszystkie dokumenty źródłowe dotyczące okresu kontrolowanego...". Jedyną adnotacją była informacja pełnomocnika dot. braku umów kooperacyjnych. W trakcie ponownego zapoznania z materiałem dowodowym w dniu [...] 2004 r. pełnomocnik wskazał, iż "...brak jest dokumentacji dotyczącej opłat czynszu dzierżawnego i podatku od nieruchomości w roku podatkowym 2001. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik ponownie wskazał organowi podatkowemu na brak w aktach m.in. opłat czynszu dzierżawnego uiszczonych podatków i opłat lokalnych.

W takim stanie rzeczy organ podatkowy I instancji, działając w trybie art. 189 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia [...] 2004 r. wyznaczył stronie trzydniowy termin do dostarczenia dowodów będących w posiadaniu strony i mających wpływ na wynik prowadzonego postępowania za 2001 rok.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik podatników przesłał do organu podatkowego I instancji dwa nowe dowody w sprawie, ale dotyczące koparki [...]. Do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie przedłożono w organie podatkowym I instancji żadnych dowodów potwierdzających dokonanie wskazanych powyżej opłat. Wskazany zarzut uznano zatem za bezzasadny.

Analizując dalej podniesione zarzuty w kwestii wpłat czynszu dzierżawnego na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa stwierdzono, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy brak jest także podstaw do odniesienia się do powołanego przez pełnomocnika w odwołaniu wyroku Sądu Najwyższego sygn. akt III RN 71/02 z dnia 8 maja 2003 roku, bowiem takowy w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponownie, iż wymienione rozstrzygnięcie zapadło w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1998, 1999 i 2000 i wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie dotyczy problemu zaliczania w koszty podatku od nieruchomości z tytułu posiadania gruntów rolnych przez podmiot gospodarczy. Zauważono, że wskazanym rozstrzygnięciem Sąd Najwyższy uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. I tak, powołując wskazane przepisy Sąd Najwyższy stwierdził, iż mają one różny przedmiot regulacji, a mianowicie art. 3 ustawy określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś przepis art. 5 ust. 3 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości. W takim konkretnym stanie faktycznym sprawy Sąd Najwyższy wskazał, iż w celu prawidłowego zastosowania w sprawie przepisu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, konieczne jest ustalenie, czy dany grunt podlega podatkowi od nieruchomości, aby w razie pozytywnej odpowiedzi stwierdzić, którą z wymienionych w art. 5 stawek podatku należy stosować w odniesieniu do danego gruntu podlegającego opodatkowaniu. W konkluzji uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego podzielając pogląd wyrażony w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r. FPK 3/00 stwierdził, że: "...W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, póz. 31 ze zm.)...".

Organ odwoławczy nie zgodził się ze zdaniem pełnomocnika, iż część uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnosząca się do kwestii remontowej oparta została na materiale nie znajdującym potwierdzenia w zdarzeniach faktycznych i prawnych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony przez organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy nie pozwala na zajęcie innego stanowiska niż przedstawione przez organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyżej wskazano jakie dowody stanowiły podstawę przyjęcia, iż faktury wystawione przez firmę "E" w miesiącu [...] 2001 roku dot. remontu przesiewacza i przenośników taśmowych na łączną kwotę [...] zł są nierzetelne, co w konsekwencji stanowi naruszenie § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z późn. zm.), w którym jednoznacznie określono zasady dokonywania zapisów w księdze: "...zapisy w księdze dokonywane są (...), na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów...".

W takim stanie rzeczy, w świetle zapisu art. 22 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodu Spółki cywilnej "B" w 2001 roku wydatków dot. remontu przesiewacza (urządzenie sortujące) i przenośników taśmowych na łączną kwotę [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia ustosunkowano się do zarzutu odwołania dotyczącego zakwestionowania przez Urząd Skarbowy wartości początkowej oraz wartości dokonanych przez firmę "A" wł. H. K. odpisów amortyzacyjnych tzw. telewizji przemysłowej.

Również w tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji we wskazanej kwestii zajął prawidłowe stanowisko. Stwierdzono, że "Telewizja przemysłowa" zaliczana jest do grupy 6 Klasyfikacji Środków Trwałych "Urządzenia techniczne" obejmującej m.in. urządzenia telewizyjne i radiotechniczne, jak np. urządzenia nadawcze i odbiorcze radia i telewizji, urządzenia elektroakustyczne, transmisji przewodowej i bezprzewodowej, urządzenia sygnalizacyjne i alarmowe itp.

W takim stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, jak sugeruje pełnomocnik, iż część telewizji przemysłowej kwalifikuje się do sprzętu komputerowego a w konsekwencji do zastosowania wyższej stawki amortyzacyjnej. Wysokość rocznych stawek amortyzacyjnych obowiązujących w roku 2001 określa załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak do grupy 6 zarezerwowana jest 10% stawka amortyzacyjna. Przepis art. 22i ust. 2 pkt 3 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., stanowi jednak, iż "...do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej "Klasyfikacją", poddanych szybkiemu postępowi technicznemu – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0".

Stwierdzono, że z powyższego wynika, iż maksymalna stawka amortyzacyjna zastosowana w przypadku telewizji przemysłowej nie może przekraczać 20%. Zatem wskazana stawka zastosowana została przez organ podatkowy I instancji przy obliczaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych od telewizji przemysłowej stanowiącej własność firmy "A". Podkreślono, że w trackie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż wszystkie elementy telewizji przemysłowej zakupione zostały przez podatnika w tym samym czasie tj. w miesiącach lipiec i sierpień 2001 roku. Dalej stwierdzono, iż przy ustalaniu wartości początkowej tegoż środka trwałego (telewizji przemysłowej) podatnik podwójnie wliczył fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę netto [...] zł dot. m.in. zakupu obiektywu, kamer, uchwytów itp.). W takim stanie rzeczy przyjęto za prawidłowe wyliczenia organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszące się do kwestii ustalenia wartości początkowej telewizji przemysłowej oraz wartości odpisów amortyzacyjnych.

Co do wskazanego w piśmie z dnia [...] 2004 r. wniosku o uwzględnienie w sprawie wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt K 24/03 z dnia 27 kwietnia 2004 r. i K 4/03 z dnia 11 maja 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do ich zastosowania. W wyroku z dnia 11 maja 2004 r. Nr K 4/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z prawem art. 24b Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie stanowi wymieniony przepis, wobec czego wskazany wniosek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Za niezrozumiały uznał Dyrektor Izby Skarbowej wniosek pełnomocnika o zastosowanie w sprawie drugiego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03. Wymieniony wyrok zapadł w przedmiocie ustalenia zgodności z prawem art. 32a ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 04 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ustawą o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawą – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że prowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe miało charakter tendencyjny. Stwierdził, że postępowanie naruszało konstytucyjną zasadę państwa prawnego oraz zasady postępowania określone w art. 120, 121, 122, 123 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że sprzeczne z prawem działania organu I instancji: " ... stały się podstawą zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w L.". Podobnie jak w odwołaniu pełnomocnik zakwestionował wszystkie ustalenia odnoszące się do przedmiotu działalności gospodarczej w ramach firmy "A", "B" s.c., "C" s.c. i "D" s.c.

Podniósł, że podstawową kwestią jest prawidłowość sporządzenia przez organ I instancji protokołu oględzin z dnia [...] 2002 r. Według pełnomocnika, wskazany protokół, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, sporządzony został niezgodnie z jej przepisami, bez powiadomienia o tym fakcie pełnomocnika.

Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym niewłaściwe rozliczenie odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych przekazanych w użyczenie, a przede wszystkim koparki [...].

Zakwestionował także stanowisko organów podatkowych dotyczące ustalenia wartości początkowej oraz wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych telewizji przemysłowej, w której część urządzeń stanowi technologię najwyższego poziomu i kwalifikuje się do sprzętu komputerowego i zastosowania najwyższej stawki.

Zarzutem objęto też pominięcie przez organ podatkowy w trakcie powtórnych oględzin istnienia poważnych uszkodzeń wszystkich 4 szt. wozideł, co w konsekwencji – zdaniem pełnomocnika – wyklucza ich eksploatację.

W ocenie pełnomocnika, sprzeczna z prawem jest dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie świadczeń niepieniężnych.

Kolejnym zarzutem skargi jest kwestia nieuznania w kosztach uzyskania przychodów wartości czynszu dzierżawnego i braku zastosowania przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu tej kwestii wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt III RN 71/02.

Zdaniem pełnomocnika, nie znajduje również potwierdzenia stanowisko organów podatkowych dotyczące remontów i napraw przeprowadzonych przez firmę p. C.. Wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] 2001 r. traktuje jako "swoiście podjętą vendettę".

W podsumowaniu pełnomocnik, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03, iż tezy oraz uzasadnienie wskazanego rozstrzygnięcia winny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Mając na względzie sformułowane w skardze zarzuty należy stwierdzić, że najistotniejsze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma kwestia ustalenia czy protokół oględzin z dnia [...] .2002 r. jest dowodem w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz czy stwierdzony na jego podstawie stan rzeczy potwierdza korzystanie przez spółki cywilne "B", "C" i "D" z maszyn i urządzeń stanowiących własność firmy "A" w roku 2001.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z tym przepisem kontrolowanego lub osobę wymienioną w art. 285 § 2 powiadamia się miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków opinii biegłych lub z oględzin, nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Jednocześnie § 2 przywołanego przepisu zezwalał na nie stosowanie powyższego obowiązku, jeżeli kontrolowany lub osoba wymieniona w art. 285 § 2 są nieobecni, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu.

Nie ulega żadnej wątpliwości, iż brzmienie cytowanego przepisu wskazuje na to, iż stanowi on lex specialis w stosunku do przepisów działu IV rozdziału 11 o dowodach.

Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] 2002 r. tj. na dzień przed podjęciem czynności oględzin, poinformowano telefonicznie H. K., że będzie przeprowadzany dowód z oględzin majątku firmy "A" właściciel H. K. oraz spółki "B" właściciel H. K., Z. K.. Bezpośrednio przed podjęciem czynności powiadomiono pisemnie H. K. (gdyż tylko on znajdował się w siedzibie firm) o przeprowadzeniu dowodu z oględzin majątku wskazanych firm. Fakt ten potwierdził podpisem H. K. nie stawiając żadnych zastrzeżeń. W związku z powyższym kontrolujące przystąpiły do czynności oględzin. W sporządzonym protokole kontrolujące opisały stan nieruchomości na dzień oględzin i wyszczególniły znajdujące się tam maszyny i urządzenia oraz szczegółowo opisały, zgodnie z wyjaśnieniami H. K., proces pozyskiwania ze złoża kruszywa, jego przetwarzanie i sprzedaż. Z protokołu wynika, że H. K. po zapoznaniu się z jego treścią zażądał naniesienia przez kontrolujące poprawek, które dokonane zostały pod datami [...] 2002 r., [...] 2002 r. i [...] 2002 r. Fakty te udokumentowano stosownym zapisem na końcu protokołu oględzin.

Słusznie organ odwoławczy stwierdził w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art. 176 Ordynacji podatkowej, skreśleń i poprawek w protokóle należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Dokonanie skreśleń i poprawek powinno być potwierdzone w protokóle przed jego podpisaniem. Analiza spornego protokołu prowadzi do wniosku, że sporządzony został zgodnie z zasadami wynikającymi z omówionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także zapisu art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle. Stosując się do wskazanego unormowania kontrolujące zamieściły w protokole pod datą [...] 2002 r. zapis: "Pan H. K. po kilkakrotnym przeczytaniu protokołu i zgłoszeniu poprawek, odmówił podpisania w/w protokołu ze względu na dużą ilość poprawek, sugerując, że pracownik urzędu ma przepisać protokół ponownie. Pan H. K. kategorycznie odmówił podpisania protokołu w tej postaci oraz spisanej adnotacji". Kopię protokołu z oględzin Urząd Skarbowy przesłał pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] 2002 r., zaś jego odbiór potwierdzono [...] 2002 r.

Mając na względzie opisane wyżej okoliczności organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż w świetle Ordynacji podatkowej, sporny protokół stanowi dowód w postępowaniu mającym dokumentować świadczenie niepieniężne w roku 2001. Nie budzi zastrzeżeń także stwierdzenie, że bez znaczenia pozostaje tu fakt, iż sporządzono go w 2002 r., bowiem wszystkie dane opisane w protokole (zgodnie z wyjaśnieniami H. K.) pokrywają się z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w dniach [...],[...]-[...],[...]-[...] 2002 r. w firmie "A" wł. H. K., a także w dniach [...]-[...],[...],[...] 2002 r. w spółce cywilnej "B", której współwłaścicielem w 2001 r. był H. K..

Mając na względzie szczegółowo opisany w decyzji stan faktyczny sprawy, fakt iż zarówno firma "A" jak i spółki cywilne "B" "C" i "D" prowadzą działalność gospodarczą w takim samym zakresie tj. pozyskiwaniem ze złoża kopalnianego kruszywa, jego przetwarzaniem i sprzedażą (sprzedając żwir, piasek, mieszankę o identycznych właściwościach i cenach), całkowicie logicznym jest wniosek organów podatkowych, iż towar, który sprzedają musi podlegać identycznemu procesowi produkcyjnemu, w którym wykorzystywane są (zgodnie z oświadczeniami H. K.) wszystkie ruchomości i nieruchomości.

W tych okolicznościach za prawidłowe należy uznać także stanowisko organów podatkowych, że spółki cywilne "B", "C" i "D" w 2001 r. oprócz korzystania z mocy umów użyczenia z firmą "A" dotyczących części składników jego majątku korzystała dla potrzeb prowadzonej działalności także z innych składników majątku należącego do firmy "A".

W takim stanie rzeczy zasadnym było, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z póżn. zm.) doliczenie do przychodu wszystkich spółek cywilnych w 2001 r. wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią ze składników majątku (zbiorniki wodne, rów, plac i drogi dojazdowe, złoże kruszywa) należącego do firmy "A".

Za prawidłowe należy uznać także ustalenie wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego użyczenia suszarki bębnowej oraz samochodu "[...]". Zauważyć wypada, iż dla ustalenia wartości czynszowej z tytułu użyczenia samochodu "[...]" organ podatkowy I instancji przyjął wartość odpisów amortyzacyjnych od najniższej wartości dotyczącego innego samochodu "[...]" będącego własnością firmy "A", co było dla spółki "B" korzystniejsze. Zasadnym było także doliczenie do przychodu spółki cywilnej "C", w oparciu o wskazany przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości czynszowych z tytułu nieodpłatnego korzystania przez spółkę ze składników majątku należącego do firmy "A" tj. naczepy nr rej [...] oraz kosza zsypowego o wartości [...]zł.

Kolejny zarzut skargi dotyczy tzw. świadczeń niepieniężnych i niezastosowania przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodu. W ustępie 5 powyższego unormowania wymieniono nieruchomości lub ich części. Z kolei art. 16 ust. 1 stanowi, że za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie określone w art. 12 ust. 3 pkt 3.

W art. 16 ust. 2 cyt. ustawy wskazano wyjątek, kiedy nie ustala się wartości czynszowej nieruchomości. Mianowicie, jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Słusznie organ odwoławczy zauważył w odpowiedzi na skargę, że cytowany ust. 2 mówi między innymi o sytuacji udostępnienia nieruchomości na własne potrzeby podatnika lub potrzeby członków jego rodziny. W sytuacji jednak, gdy nieruchomość została oddana nieodpłatnie członkom rodziny podatnika, ale dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej przepis ten nie może być stosowany, bowiem tacy członkowie rodziny są przedsiębiorcami, dla których, zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Następnym zarzutem skargi jest stwierdzenie pełnomocnika stron, że nieprawidłowym było postępowanie organu podatkowego dotyczącego łączenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu zagadnień rozliczeń innych podmiotów gospodarczych, tzw. "ryczałtowców" oraz spółek cywilnych oraz zarzut dotyczący nierzetelnego przeprowadzenia oględzin wozideł "[...]".

Odnośnie twierdzeń pełnomocnika, że H. K. posiadał cztery takie pojazdy zauważyć należy, iż organ odwoławczy dwukrotnie zlecał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu wyjaśnienie spornej kwestii. Kwestia ta została szczegółowo opisana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ocenie zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów w tym zakresie nie można zarzucić w żadnym razie dowolności. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika wynikało, że trzy pojazdy były uszkodzone. Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowych wozideł i nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższych okoliczności za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych oparte na brzmieniu § 5 ust. 4 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od składników majątku, z wyjątkiem nieruchomości, oddanych przez podatnika do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Analizując wskazane umowy użyczenia oraz przebieg postępowania wyjaśniającego i podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwestionowania wskazanych umów użyczenia. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych kwestionujące możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego pojazdu w firmie "A".

Kolejnym zarzutem skargi jest zarzut nieprawidłowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości czynszu dzierżawnego na rzecz Agencji Rolnej Skarbu Państwa w O.. Zarzut ten nie wymaga żadnego komentarza, jeśli zważyć, że z materiałów sprawy wynika, że w kosztach działalności firmy "A" w 2001 r. nie księgowano w ogóle opłat czynszu dzierżawnego należnego za wskazany okres na rzecz Agencji Rolnej Skarbu Państwa w O..

Zdaniem Sądu za prawidłowe należy również uznać stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowania wartości początkowej oraz wartości dokonanych przez firmę "A" wł. H. K. odpisów amortyzacyjnych tzw. telewizji przemysłowej. Słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, że "Telewizja przemysłowa" zaliczana jest do grupy 6 Klasyfikacji Środków Trwałych "Urządzenia Techniczne" obejmującej m.in. urządzenia telewizyjne i radiotechniczne, jak np. urządzenia nadawcze i odbiorcze radia i telewizji, urządzenia elektroakustyczne, transmisji przewodowej i bezprzewodowej, urządzenia sygnalizacyjne i alarmowe itp.

W takim stanie rzeczy brak jest podstaw do przyjęcia, jak sugeruje pełnomocnik, iż część telewizji przemysłowej kwalifikuje się do sprzętu komputerowego a w konsekwencji do zastosowania wyższej stawki amortyzacyjnej. Wysokość rocznych stawek amortyzacyjnych obowiązujących w roku 2001 określa załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak do grupy 6 zarezerwowana jest 10% stawka amortyzacyjna Przepis art. 22i ust. 2 pkt 3 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., stanowi jednak, iż "...do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej "Klasyfikacją", poddanych szybkiemu postępowi technicznemu – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0". Z powyższego wynika, iż maksymalna stawka amortyzacyjna zastosowana w przypadku telewizji przemysłowej nie może przekraczać 20%. Zatem wskazana stawka zastosowana została przez organ podatkowy I instancji przy obliczaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych od telewizji przemysłowej stanowiącej własność firmy "A". Zauważyć trzeba, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż wszystkie elementy telewizji przemysłowej zakupione zostały przez podatnika w tym samym czasie tj. w miesiącach [...] i [...] 2001 roku. Przy ustalaniu wartości początkowej tegoż środka trwałego (telewizji przemysłowej) podatnik podwójnie wliczył fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę netto [...] zł dot. m.in. zakupu obiektywu, kamer, uchwytów itp.). W takim stanie rzeczy za prawidłowe należy uznać wyliczenia organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszące się do kwestii ustalenia wartości początkowej telewizji przemysłowej oraz wartości odpisów amortyzacyjnych.

Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych dotyczące oceny materiału dowodowego dotyczące koparki [...]. Stanowisko organu odwoławczego dotyczące tej kwestii zostało szczegółowo uzasadnione zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym dowody przedłożone przez pełnomocnika) został poddany swobodnej ocenie zgodnie. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że pełnomocnik powołał się między innymi na dowody w postaci oświadczenia Prezesa Ochotniczej Straży Pożarnej z K. Pana P. N. z dnia [...] 2004 r., z którego wynikało, iż w miesiącu [...] 2001 r. OSP w K. uczestniczyła w akcji gaszenia palącej się Koparki [...] w Kopalni Kruszywa w K. należącej do H. K. i aneksu do Umowy Spółki "B", z treści którego wynikało, iż z dniem [...] 2001 r. w miejsce Koparki [...] o wartości [...] zł wprowadzona została Spycharka [...] nr 5[...] .

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że te pozostają w sprzeczności z udowodnionym faktem dokonywania przez podatnika przez cały rok podatkowy 2001 odpisów amortyzacyjnych od rzeczonej koparki UNICOMP. Jeśli bowiem koparka ta uległa spaleniu, to nie powinna podlegać amortyzacji, gdyż zgodnie z art. 22h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu w którym środek przyjęto do używania, do końca tego miesiąca w którym m.in. postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonane od przedmiotowej koparki nie powinny obciążać kosztów.

Za chybione należy również uznać również zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. Podkreślić bowiem trzeba, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str.376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.