Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1711/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2a; art. 122; art. 187 § 1; art. 191; art. 210 § 1 pkt 6, § 4.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 361/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 6 lutego 2019 r. nr SKO.414.3042.2018 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do października 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę m. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie z 6 lutego 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2015 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie na podstawie:

1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego, tj.:

1a. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: p.b.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ruchomości w postaci urządzeń myjni samoobsługowej [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

1b. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. - w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy — Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443; dalej: ustawa zmieniająca), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że urządzenia myjni podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy stanowią one urządzenia techniczne, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, jako wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego,

2b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń WSA w Szczecinie zawartych w prawomocnym wyroku z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 809/16 oraz w prawomocnym wyroku z 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 493/18 — treścią których to orzeczeń organy podatkowe były związane, tj. niedokonanie ponownego rozpoznania sprawy, pominięcie zmiany przepisów ustawy p.b. i jej wpływu na przepisy u.p.o.l., niezastosowanie się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni prawa art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.,

- art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie opodatkowania urządzeń myjni,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) i 2a o.p. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się je na korzyść podatnika,

- art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 o.p., z uwagi na brak dostatecznej analizy sprawy i argumentów podniesionych przez Spółkę a także błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że urządzenia myjni stanowią element całości techniczno-użytkowej myjni, błędne ustalenie, że urządzenia te zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz błędne wskazanie myjni samochodowej jako kategorii wprost wymienionej w p.b. jako budowla, a w efekcie przyjęcie że urządzenia myjni stanowią budowlę podlagającą opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie obu decyzji organów rozpoznających skargę, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 15 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 5 stycznia 2023 r., zaś organ odwoławczy – 21 grudnia 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (28 lutego 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Istota sporu w niniejszej sprawie zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia czy sporny obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w dwóch stanach prawnych, tj. przed i po 28 czerwca 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w pierwszej kolejności, że zagadnienie opodatkowania obiektu budowlanego będącego budowlą w stanie prawnym przed dokonaniem zmian z dniem 28 czerwca 2015 r., jak również po tych zmianach było wielokrotnie przedmiotem rozważań tego Sądu, w tym także w wyroku z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1034/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację tego Sądu odnoszącą się do kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą w obu stanach prawnych i posłuży się nią w dalszej części niniejszego uzasadnienia. W przywoływanym wyroku NSA uznał zatem, że ,,zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicję legalną budowli. Rozwiązanie to należy uznać jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez normodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia przysługującej mu autonomii, z uwag na to, że w przepisach p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 p.b. W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca definiując budowlę w ujęciu podatkowym wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b’’.

Trzeba także uwzględnić konsekwencje w ramach kształtu definicji obiektu budowlanego, biorąc pod uwagę zmiany, które nastąpiły z dniem 28 czerwca 2015 r. ,,Ustawodawca zmodyfikował bowiem kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3797/21).

Należy zatem zauważyć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w stanie prawnym przed zmianami jakie nastąpiły 28 czerwca 2015 r. kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło wyznacznik definicji obiektu budowalnego jako budowli, a zatem z konsekwencjami dla ujęcia takiej budowli w ramach przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Jednocześnie trzeba także stwierdzić, że wprowadzając to kryterium do definicji obiektu budowlanego ustawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane poprzez uwzględnienie zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Przy czym równocześnie należało uwzględniać sformułowanie odnoszące się do tej "całości" wraz z jej doprecyzowaniem jako "techniczno-użytkowa".

Trzeba przy tym podkreślić, że zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., gdzie ustawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego.

W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych’’.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednocześnie, że zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej samoobsługowej myjni samochodowej w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, min. w wyroku tego Sądu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1417/18, jak również we wskazanych w tym judykacie wyrokach: z dnia 31 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3/16; z dnia 20 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2488/17 i z dnia 21 marca 2018 r., o sygn. akt: II FSK 847/16 i II FSK 848/16. Zagadnienie to jest także przedmiotem rozważań w najnowszym orzecznictwie tego Sądu, jak choćby w wyroku z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 936/22. W przywoływanym wyroku tego Sądu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1417/18, zasadnie zatem przyjęto, że elementy składające się na myjnię, tj. kwalifikowane zarówno jako budowlane, jak również techniczne tworzą całość techniczno-użytkową, a jednocześnie podkreślić należy, że budowa myjni odnosi się do celu, dla którego powstała. Pogląd taki wyraził również Sąd pierwszej, opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując jednocześnie, że ,,celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu’’.

Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowi zatem wyznacznik definicji obiektu budowlanego jako budowli w stanie prawnym obowiązującym przed zmianami, jaki nastąpiły 28 czerwca 2015 r. Kryterium to ma zatem również przesądzające znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji myjni samochodowej samoobsługowej we wskazanym stanie prawnym. Uwzględnienie zatem związku technicznego, jak i użytkowego wraz z odniesieniem do ,,całości’’ ma zastosowanie do samoobsługowej myjni samochodowej w stanie prawnym przed zmianami, jaki nastąpiły 28 czerwca 2015 r.

Trafnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z zebranych w sprawie dowodów, w tym w szczególności dokumentacji budowlanej, protokołu z oględzin wraz z dokumentacją zdjęciową, informacji ze strony producenta urządzeń myjni, opinii technicznej sporządzonej na zlecenie organu wynika, że sporna myjnia spełnia zakres definicyjny budowli w rozumieniu podatkowym w stanie prawnym do 27 czerwca 2015 r.

Ponadto zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjął Sąd pierwszej instancji, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do p.b. w kategorii XVII, a zatem mimo, że jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, załącznik służy do doprecyzowania definicji legalnych zawartych w art. 3 p.b., jednakże biorąc pod uwagę jego funkcję stanowi egzempflikację tych obiektów.

Jednocześnie, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1034/22 ,,skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Jednocześnie trzeba również zauważyć, że nie oznacza to braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w stanie prawnym po zmianach jakie weszły w życie z dniem 28 czerwca 205 r. odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem’’. Takie powiązania wynikają z konkretnej budowli, a zatem w tym przypadku samoobsługowej myjni samochodowej.

Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że dokonując oceny myjni samochodowej z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania nie można jej dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie część mającą charakter budowlany, gdyż myjnie te są wykorzystywane w działalności gospodarczej, zaś ich wyposażenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. mycia pojazdów samochodowych. Zasadnie w związku z tym zanegował Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko, że w obecnym stanie prawnym z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę kryterium ,,wzniesienia z wykorzystaniem materiałów budowlanych’’ (użyciem wyrobów budowlanych) wykluczone stało się opodatkowania zespołu urządzeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 p.b., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa myjnia podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia podniesionych przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organy wykonały wskazania zawarte w wyrokach WSA w Szczecinie z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 809/16 oraz z 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 493/18, a także uwzględniły w swoim postępowaniu zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, jak i rozpatrzyły sprawę na tle zmian przepisu art. 3 p.b.

Z kolei podnoszone naruszenie art. 2a o.p., przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie znalazło uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż regulacja art. 2a o.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których Sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. W konsekwencji powyższego nie znajduje zatem uzasadnienia także podniesione naruszenie odnoszące się do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie sposób podzielić także pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja organu podatkowego spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., nie zostały także naruszone w prowadzonym postępowaniu podatkowym art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 o.p.,

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński Paweł Borszowski (spr.)