Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 187/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012r. spraw ze skarg "A" S.A. z siedzibą w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011r. nrnr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargi -


UZASADNIENIE

A. Spółka Akcyjna, z siedzibą w R., zwana dalej: spółką, zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych, w przedstawionych przez siebie opisach zdarzeń przyszłych, formułując pytania o następującej treści:

• czy wszystkie usługi informatyczne oraz związane z nimi dostawy towarów wykonywane przez spółkę na podstawie zawartych umów należy traktować każdorazowo jako jedną, kompleksową usługę informatyczną, w przypadku której obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.), tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi,

• czy wszystkie usługi informatyczne oraz związane z nimi dostawy towarów wykonywane przez spółkę na podstawie zawartych umów należy traktować każdorazowo jako jedną, kompleksową usługę informatyczną, niezależnie od tego czy faktura VAT, dokumentująca jej wykonanie, wskazywać będzie jedną pozycję – "usługi informatyczne", czy też specyfikować będzie poszczególne usługi informatyczne oraz związane z nimi dostawy towarów.

Z przedstawionego przez spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz innych podmiotów w zakresie: pośredniczenia w sprzedaży praw autorskich i udzielaniu licencji, sprzedaży praw autorskich i udzielania licencji, serwisu oprogramowania, szkolenia i konsultacji (doradztwo informatyczne), a także dostawy sprzętu. Spółka zamierza zawierać ze swoimi klientami umowy, na podstawie których będzie świadczyć na ich rzecz kompleksowe usługi informatyczne, obejmujące takie świadczenia jak:

1. usługi udzielania licencji (czynność niezależna od dostawy oprogramowania),

2. usługi pośredniczenia w sprzedaży praw autorskich i udzielaniu licencji (dystrybucja licencji polegająca na wyszukaniu ostatecznego nabywcy oprogramowania i odsprzedaży mu nośnika zawierającego oprogramowanie, przy czym to ostatecznemu nabywcy udzielana jest licencja na korzystanie z oprogramowania, natomiast spółce nie będzie przysługiwało żadne wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym),

3. dystrybucja (sprzedaż) oprogramowania obcego,

4. subskrypcja oprogramowania,

5. szkolenia i konsultacje (doradztwo informatyczne),

6. usługi wdrożeniowe i integracyjne,

7. serwis i konserwacja oprogramowania (generalna obsługa oprogramowania, naprawa oprogramowania, przy czym strony mogą ustalić, że cena za świadczenia mieszczące się w analizowanej grupie będzie ceną łączną, niemniej jednak strony umowy mogą także postanowić że poszczególne świadczenia zostaną wycenione oddzielnie),

8. asysta techniczna (usługa o charakterze ciągłym, obejmująca uaktualnienie licencji, zapewnienie dostępu do bazy wiedzy, udzielanie telefonicznych odpowiedzi na pytania, zapewnienie dostępu do systemu, w którym można zgłaszać nieprawidłowości),

9. usługi nadzoru autorskiego,

10. usługi nadzoru eksploatacyjnego,

11. wprowadzanie zmian do oprogramowania,

12. usługi wsparcia,

13. usługi gwarancyjne (usuwanie nieprawidłowości),

14. mające charakter dodatkowy, dostawy towarów niezbędnych do prawidłowego wykonania usług, to znaczy dostawy szeroko pojmowanego sprzętu komputerowego, obejmującego zarówno zespoły komputerowe, jak i ich części (dostarczanie sprzętu o określonych parametrach technicznych umożliwiających korzystanie z oprogramowania licencjonowanego, przy czym spółka ma swobodę w wyborze sprzętu).

Cena świadczonej przez spółkę usługi informatycznej – jako usługi kompleksowej – może być ustalana w podziale na poszczególne świadczenia składowe albo łącznie, jako że ewentualna wycena części składowych ma jedynie charakter elementu kalkulacyjnego łącznej ceny za całą usługę informatyczną.

We wniosku zaznaczono, że każdorazowo w skład usług informatycznych wchodzić będą co najmniej dwa z wyżej wymienionych świadczeń składowych.

Usługi informatyczne świadczone przez spółkę będą dotyczyć zarówno oprogramowania obcego, jak i własnego. W przypadkach, w których może mieć miejsce projektowanie systemów informatycznych, usługi dotyczyć będą głównie oprogramowania własnego, niemniej jednak mogą zostać również wykorzystane dodatkowe elementy w postaci oprogramowania obcego.

Ustosunkowując się do wezwania organu o uzupełnienie wniosków o udzielnie interpretacji indywidualnej spółka podkreśliła, że wszystkie świadczenia wchodzące w zakres kompleksowej usługi informatycznej są ze sobą ściśle powiązane do tego stopnia, że bez nabycia któregokolwiek z nich, w ocenie spółki, klient nie zdecydowałby się na nabycie całej usługi kompleksowej, dlatego też w jej ramach nie można wyróżnić świadczenia o charakterze głównym oraz świadczeń o charakterze ubocznym.

Odnośnie sposobu ustalania ceny usługi kompleksowej spółka podała, że w trakcie negocjacji warunków umowy strony mogą ustalić, że cena za świadczenia mieszczące się w analizowanej grupie będzie ceną łączną, mogą jednak również postanowić, że poszczególne czynności będą wycenione oddzielnie.

Podobnie sytuacja wygląda w przypadku sposobu potwierdzenia wykonania usługi. Strony mogą bowiem ustalić, że wykonanie danego świadczenia czy też grupy świadczeń zostanie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, mogą jednak również postanowić, że odbywać się to będzie w inny sposób.

Zdaniem spółki, na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wszystkie świadczone przez nią usługi, jak i związane z nimi dostawy towarów należy każdorazowo traktować jako jedną kompleksową usługę informatyczną, niezależnie od tego czy faktura VAT dokumentująca jej wykonanie wykazywać będzie jedną pozycję – usługi informatyczne – czy też specyfikować będzie poszczególne usługi wchodzące w jej zakres oraz związane z nimi dostawy towarów, w przypadku której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka podała, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia usługi złożonej (kompleksowej), jednocześnie w obrocie gospodarczym zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż obejmują one kilka pojedynczych świadczeń. W przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, dla prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy ocenić czy chodzi tu o jedną usługę o charakterze kompleksowym czy też o szereg odrębnych usług. Rozstrzygniecie tej kwestii wymaga jednak przede wszystkim ustalenia charakteru oraz celu ekonomicznego danej transakcji, widzianego z perspektywy nabywcy. Decydująca jest więc tutaj ocena czy poszczególne świadczenia będą przydatne dla nabywcy w przypadku ich łącznego wyświadczenia, czy też przedstawiają dla niego samodzielną wartość.

Mająca być świadczoną przez spółkę kompleksowa usługa informatyczna, w jej ocenie, ma na celu realizację pewnego efektu gospodarczego, stanowiącego określoną całość. Ów efekt jest jeden i nie podlega, co do zasady, faktycznemu podziałowi. Oprócz tego za przyjęciem jednolitego charakteru wyżej wymienionej usługi przemawia kauzalny charakter umowy zawieranej z klientami. Powodem jej zawierania przez nich będzie bowiem zaspokojenie potrzeby posiadania funkcjonalnego oprogramowania, tak więc prawna ocena czynności spółki musi uwzględniać praktyczny jej wymiar. Innymi słowy, klienci będą oczekiwać wykonania kompleksowej usługi informatycznej, same zaś świadczenia składowe tej usługi są czynnościami zmierzającymi do wykonania usługi, a tym samym nie mają ostatecznego i funkcjonalnego charakteru.

Zdaniem spółki, w przypadku wyżej opisanej kompleksowej usługi informatycznej, nie sposób jest wskazać świadczenia głównego oraz świadczeń ubocznych, a klient nie jest zainteresowany ceną poszczególnych jej części składowych, lecz ceną uzgodnioną ze spółką za całość usługi.

Uznanie kompleksowego charakteru usługi powoduje, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w stosunku do tejże usługi, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy jedynie przypadków, w których dochodzi do odsprzedaży praw lub udzielania licencji lub sublicencji, albo do przeniesienia lub cesji praw autorskich, natomiast w przypadku opisanym we wniosku przedmiotowe czynności będą częściami składowymi jednej kompleksowej usługi informatycznej.

Spółka podkreśliła ponadto, że wszelkie usługi świadczone w ramach kompleksowej usługi informatycznej objęte są jednolitą – podstawową - stawką podatkową, co świadczy o tym, że celem działania spółki nie jest całkowite lub też częściowe uchylanie się przez nią od uiszczenia należnego podatku. Pragnie ona jedynie potwierdzić koncepcję jednolitego opodatkowania usług kompleksowych, w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego, w celu zapewnienia funkcjonalności systemu podatku od towarów i usług.

Koncepcji jednolitości kompleksowej usługi informatycznej nie przeczy także fakt wyszczególnienia na wystawionej fakturze poszczególnych usług na nią się składających.

Na poparcie swojego stanowiska odnośnie pytań postawionych we wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnych spółka powołała się między innymi na wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., wydany w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen.

Minister Finansów, interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] oraz nr [...] uznał stanowiska spółki za nieprawidłowe, odnośnie obydwu zadanych przez nią pytań.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że pojęcie "świadczenia złożonego" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.2006.347.1, ze zm., zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE). Pojęcie to wykształciło się natomiast na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dawniej ETS). Na podstawie orzeczeń zapadłych w poszczególnych sprawach możemy stwierdzić, że w ocenie Trybunału, z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia wówczas, gdy transakcja składa się z wielu elementów, jednakże poszczególne jej elementy są tak ze sobą związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, ponadto jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, podczas gdy pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zdaniem organu zasadnym jest dokonanie podziału świadczonych przez wnioskodawcę usług na dwie grupy, tj. grupę składająca się z szeroko rozumianych usług informatycznych (obejmującą usługi wymienione we wnioskach o udzielenie interpretacji pod pozycjami: 1,2,4,5,6,8,9,11,12,13) oraz grupę, w ramach której dostarczany jest kontrahentowi konkretny produkt, w postaci programu czy też systemu informatycznego, przekładający się na udzielenie licencji oraz wyświadczenie innych usług w związku z udzieleniem tej licencji (usługi opisane we wniosku pod pozycjami: 3,7,10,14).

Nie sposób zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że nie jest możliwe wyróżnienie usługi dominującej, albowiem gdyby nie zamówiony przez klienta program czy system nie byłoby potrzeby świadczenia pozostałych usług. Tak więc mamy tu do czynienia z kompleksowymi usługami informatycznymi oraz usługą udzielenia licencji, co powoduje, że momenty powstania obowiązków podatkowych w obydwu przypadkach są różne. W przypadku bowiem kompleksowych usług informatycznych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, przy czym gdy płatność została otrzymana przed zakończeniem usługi, obowiązek powstaje w dniu otrzymania zapłaty, natomiast w przypadku kompleksowych usług udzielania licencji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z wydanymi interpretacjami indywidualnymi spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniami do usunięcia naruszenia prawa, w związku z ich wydaniem, domagając się zmiany przedmiotowych interpretacji i uznania za prawidłowe stanowisk spółki zaprezentowanych we wniosku.

Minister Finansów w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 grudnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych przez siebie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Skargi na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] oraz nr [...] wniosła spółka, domagając się ich uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonym interpretacjom indywidualnym skarżąca zarzuciła:

• naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 14 b § 2, art. 14 c, art. 121 § 1 i art. 124, w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową) poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny niezgodny z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę, gdyż w żadnym razie nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu - opartym na całkowicie dowolnie przyjętym założeniu – że gdyby nie zamówiony przez klienta konkretny program czy system nie byłoby potrzeby świadczenia pozostałych usług, tym samym brak było podstaw do wyodrębniania przez organ "usług udzielania licencji" jako osobnej usługi kompleksowej, świadczonej przez spółkę obok kompleksowej usługi informatycznej

- niepełne uzasadnienie zawartego w interpretacjach stanowiska organu,

• naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 5, art. 19 ust. 13 pkt 9, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1 pkt 5, § 9 ust. 1 i ust. 2 oraz § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360, zwanego dalej: rozporządzeniem), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu stanowiska spółki za nieprawidłowe,

- § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, w związku z art. 106 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu stanowiska spółki za nieprawidłowe i przyjęcie, że w części zasadniczej faktury, przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi winna się znaleźć nazwa właściwa, tj. usługa informatyczna, lub usługa udzielania licencji.

W uzasadnieniu skarg spółka podkreśliła, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym brak jest podstaw do wyróżniania usługi udzielania licencji jako osobnej usługi kompleksowej, świadczonej przez nią obok kompleksowej usługi informatycznej, albowiem obie te grupy świadczeń są ze sobą ściśle związane, stanowiąc ekonomiczną całość, a także przedstawiają ekonomiczną wartość dla klienta, wyłącznie w razie ich łącznego wyświadczenia przez spółkę. W związku z tym wyodrębnienie wyżej wymienionych grup świadczeń w zaskarżonych interpretacjach należy uznać za całkowicie dowolne i nie znajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach, tym bardziej że organ nie odniósł się w wystarczającym stopniu do stanowiska spółki oraz jej obszernego uzasadnienia – przemawiającego za uznaniem zaprezentowanego we wniosku stanowiska za prawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedziach na wyżej wymienione skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Wnosząc skargi na interpretacje indywidualne Ministra Finansów spółka w pierwszej kolejności zarzuciła tym aktom, że zostały one wydane w oparciu o opis zdarzenia przyszłego, odmienny od tego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzut ten, o charakterze proceduralnym, odnosi się do samej instytucji interpretacji indywidualnych, uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w przepisach rozdziału 1 a działu II tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl natomiast art. 14 b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z treści przytoczonych regulacji wynika jednoznacznie, że wydając interpretację indywidualną, organ – w tym wypadku Minister Finansów – nie czyni własnych ustaleń, co do poszczególnych elementów stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego, ale dokonuje jedynie oceny, pod kątem prawa podatkowego, okoliczności przytoczonych we wniosku. Tak więc to wnioskodawca jest uprawniony i zarazem zobowiązany do formułowania opisu zaistniałego zdarzenia lub też zdarzenia przyszłego, on też ponosi ryzyko jego niewłaściwego przedstawienia, skutkującego utratą zwolnienia podatkowego, wynikającego z zastosowania się do wydanej interpretacji (w sytuacji gdy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie odpowiada rzeczywistemu jego przebiegowi). Oparcie wydanej interpretacji indywidualnej na odmiennym, niż opisany we wniosku stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym stanowi niewątpliwie naruszenie art. 14 b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak należy odróżnić nieuprawnioną zmianę przez organ wynikającego z wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego od jego prawnej oceny, do czego organ jest już umocowany, na podstawie art. 14 c Ordynacji podatkowej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy w opisie zdarzenia przyszłego zawarte zostało stwierdzenie, że wszystkie świadczenia wchodzące w zakres kompleksowej usługi informatycznej są ze sobą ściśle powiązane do tego stopnia, że bez nabycia któregokolwiek z nich klient nie zdecydowałby się na nabycie całej usługi kompleksowej, dlatego też w jej ramach nie można wyróżnić świadczenia o charakterze głównym oraz świadczeń o charakterze ubocznym. Organ nie zgodził się jednak z tym stwierdzeniem stając na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zasadne jest dokonanie podziału mających być świadczonymi przez wnioskodawcę usług na dwie grupy, tj. grupę składającą się z szeroko rozumianych usług informatycznych (obejmującą usługi wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji pod pozycjami: 1,2,4,5,6,8,9,11,12,13) oraz grupę, w ramach której dostarczany jest kontrahentowi konkretny produkt, w postaci programu czy też systemu informatycznego, przekładający się na udzielenie licencji oraz wyświadczenie innych usług w związku z udzieleniem tej licencji (usługi opisane we wniosku pod pozycjami: 3,7,10,14). W ocenie skarżącej, takie stanowisko organu świadczy o tym, że wydał on zaskarżone interpretacje w oparciu o opis zdarzenia przyszłego niezgodny z jego opisem zawartym we wniosku, co było całkowicie dowolne i nieuzasadnione.

Przedmiotowy zarzut nie zasługuje jednak na uwzględnienie, gdyż elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego, stanowiącego podstawę wydania interpretacji była jedynie lista czternastu świadczeń, mających się składać na kompleksową usługę informatyczną, nie zaś przekonanie wnioskodawcy, że gdyby nie zamówiony przez klienta program czy system nie byłoby potrzeby świadczenia pozostałych usług. Stwierdzenie to jest bowiem wyrazem stanowiska wnioskodawcy, nie mieszczącym się w zakresie opisu zdarzenia przyszłego, tak więc jego niepodzielenie przez organ wydający interpretację nie może być poczytywane jako odstąpienie od opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanego we wniosku. Minister Finansów odniósł się bowiem do przedstawionej przez spółkę listy czternastu świadczeń, a to że nie podzielił jej poglądu, co do oceny ich wzajemnych zależności i powiązań, nie może być poczytywane jako "całkowicie dowolne" przyjęcia innego obrazu zdarzenia przyszłego. Przedmiotowa konstatacja mieści się bowiem w ramach oceny stanowiska wnioskodawcy, o której mowa w art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast skarżąca spółka formułując zarzut naruszenia art. 14 b § 2, art. 14 c, art. 121 § 1 i art. 124, w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej kwestionuje w istocie nie przyjęty za podstawę wydania interpretacji opis zdarzenia przyszłego, ale negatywną ocenę przez organ swojego stanowiska, co do jego istoty, a w dalszej kolejności jego prawnopodatkowych konsekwencji. W związku z tym nie można zarzucić Ministrowi Finansów naruszenia zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy także dodać, że skarżąca bezpodstawnie zarzuca organowi naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, albowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu o udzielenie interpretacji. Co prawda regulacja tego typu postępowania w przepisach Działu II, rozdział 1 a Ordynacji podatkowej nie jest kompletna, jednakże art. 14 h Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie w tego typu postępowaniach innych, enumeratywnie wymienionych regulacji Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisów rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wśród tych regulacji brak jest art. 124 Ordynacji podatkowej, dlatego też zarzut skargi w tym zakresie jest nieuzasadniony.

Przechodząc do merytorycznej oceny, zawartego w zaskarżonych interpretacjach stanowiska organu, w pierwszej kolejności należy się odnieść do samego pojęcia usługi kompleksowej, której istoty dotyczy każde z pytań skierowanych przez spółkę do Ministra Finansów. Pytanie o usługę kompleksową – czy wymienione we wniosku świadczenia stanowią kompleksową usługę informatyczną - stanowi pierwszą część obu pytań spółki.

Bezspornie pojęcie usługi kompleksowej nie zostało zdefiniowane ani w przepisach krajowych, ani przepisach prawa wspólnotowego, niemniej jednak w obrocie gospodarczym występują usługi, złożone z kilku świadczeń, rozumianych jako dostawy towarów lub świadczenie usług, których wzajemna relacja powoduje, że rozpatrywanie ich w kontekście podatkowym, w oderwaniu od tegoż powiązania, miałoby charakter nienaturalny. Brak legalnej definicji tego pojęcia rodzi jednak komplikacje w związku z oceną tego typu usług złożonych - kompleksowych, miedzy innymi na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług. W celu ustalenia znaczenia pojęcia "usługi kompleksowej" należy więc sięgnąć do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS). W orzecznictwie tym przewija się niekwestionowany pogląd, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to w celu określenia czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też wieloma świadczeniami odrębnymi, należy odwołać się do wszelakich okoliczności, w jakich dokonywana jest transakcja, albowiem czynność złożona z jednego świadczenia – w aspekcie gospodarczym – nie powinna być sztucznie rozdzielana. Ma to służyć funkcjonalności systemu podatku od towarów i usług (wyroki ETS z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 Card Protection Plan /publ. http://eur-lex.europa.eu/ oraz 2 maja 1996 r. Faaborg-Gelting Linien /publ. http://eur-lex.europa.eu/). Trybunał wypracował także kilka reguł, pomocnych przy klasyfikowaniu świadczeń w ramach poszczególnych transakcji. I tak, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego (wszystkie elementy transakcji są konieczne do osiągnięcia jej celu), podczas, gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los prawny świadczenia głównego (wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen BV i in. przeciwko Staatssecretaris van Financiën /publ. www.curia.europa.eu/). Podobnie w przypadku, jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonanych na rzecz konsumenta, są tak ściśle związanych, że stanowią one obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, tj. jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy, jako że nie stanowią celu samego w sobie lecz jako środek jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 15 maja 2001 r., sygn.. C-34/99 /publ.:Lex Polonica nr 367663/).

Z powyższego wynika, że Trybunał dokonując prawnej klasyfikacji świadczeń w ramach poszczególnych transakcji posługuje się kryterium ekonomicznym, w odniesieniu do charakteru poszczególnych czynności oraz ich wzajemnych powiązań.

W przedstawionych przez wnioskodawcę opisach zdarzenia przyszłego, w jego ocenie, mamy do czynienia z jedną usługą o charakterze kompleksowym, w ramach której nie można wyróżnić świadczenia dominującego oraz świadczeń pomocniczych. Organ nie zgodził się jednak z takim stanowiskiem. Po pierwsze zakwestionował to, że wszystkie wymienione we wniosku świadczenia – w liczbie 14 – są świadczeniami jednorodnymi gatunkowo i dlatego nie sposób wyodrębnić w ich ramach świadczenia o charakterze głównym. Zdaniem Ministra Finansów w opisie zdarzeń przyszłych można doszukać się świadczenia dominującego, ponieważ gdyby kontrahent wnioskodawcy nie zamówił konkretnego programu czy systemu (dostarczenie którego polega na udzieleniu licencji) nie byłoby potrzeby świadczenia pozostałych usług. Tym samym udzielenie licencji i świadczenie poszczególnych usług oraz dostaw względem jej pomocniczych, wymienionych we wniosku pod pozycjami: 3,7,10,14, stanowi jedną usługę kompleksową, drugą zaś usługę o takim charakterze stanowią pozostałe, wskazane we wniosku świadczenia, w przypadku których nie sposób wyróżnić świadczenia dominującego. Organ wydający interpretację dopatrzył się więc w opisie zdarzenia przyszłego dwóch rodzajowo odmiennych świadczeń kompleksowych. Stanowisko takie jest zasadne i przekonujące, albowiem usługa udzielania licencji, jak również pozostałe świadczenia zakwalifikowane przez organ jako pomocnicze w stosunku do niej mogą tworzyć jedną całość ekonomiczną, odrębną w stosunku do pozostałych świadczeń wskazanych we wniosku. Wynika to nie tylko z faktu specyficznego sposobu świadczenia przedmiotowej usługi, gdzie skarżąca nie uzyskuje licencji na konkretne oprogramowanie, ale jedynie pełni rolę swoistego rodzaju pośrednika, wyszukując podmiot, któremu producent oprogramowania udziela licencji, ale także jej odrębności ekonomicznej, przejawiającej się w tym, że nie jest ona pozbawiona samodzielnego znaczenia gospodarczego dla klienta wnioskodawcy. Nie można więc przyjąć, jak to zostało zasugerowane we wniosku o udzielenie interpretacji, że może ona przedstawiać wartość dla jego kontrahenta jedynie w połączeniu z pozostałymi świadczeniami. W tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że udzielanie licencji stanowi część składową kompleksowej usługi informatycznej, gdyż tak zdefiniowana usługa złożona byłaby nazbyt rozbudowana, a związek funkcjonalny poszczególnych, tworzących ją świadczeń zbyt luźny, aby przyjąć, że wszystko stanowi jedną i nierozerwalną ekonomiczną całość, rzutującą na kwestie jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak to już wyżej zostało zasygnalizowane usługa kompleksowa oparta jest na owym związku funkcjonalnym, poszczególnych, tworzących go świadczeń, musi być on jednak ścisły, tylko bowiem wówczas ma on przełożenie na określone konsekwencje prawnopodatkowe. Nie można bowiem przyjąć, że istnienie usługi kompleksowej uzasadnia jakikolwiek związek poszczególnych czynności.

Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy dodać, że umieszczenie na liście świadczeń mających w ocenie skarżącej wchodzić w skład kompleksowej usługi informatycznej usługi udzielania licencji, która, jak to zostało zasadnie przyjęte i wykazane przez organ, cech usługi dominującej, wyklucza zakwalifikowanie wszystkich czternastu świadczeń jako jednej usługi złożonej, jako że nie wszystkie z nich są w stosunku do niej służebne. Zależność taka, jak to zostało podkreślone w wydanych interpretacjach występuje jedynie w przypadku świadczeń ujętych we wniosku pod pozycjami: 3, 7 , 10, 14.

Przesądzenie kwestii braku podstaw do przyjęcia, że spółka świadczy jedną usługę kompleksową determinuje negatywną odpowiedź na pierwsze z postawionych we wniosku pytań, gdyż mając do czynienia z dwiema czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług nie możemy przyjąć, że w obu przypadkach obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku jednej grupy świadczeń, zakwalifikowanych przez organ jako usługi informatyczne, ponieważ w przypadku usługi udzielania licencji, jak i pozostałych świadczeń w stosunku do niej zależnych, obowiązek podatkowy powstaje w myśl art. 19 ust. 13, pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Stwierdzenie braku podstaw do zakwalifikowania wszystkich wymienionych we wniosku świadczeń jako jednej usługi kompleksowej czyni, co do zasady, bezprzedmiotowym drugie z zadanych we wniosku pytań, tj. pytanie o sposób wskazania tych świadczeń na fakturze, dokumentującej jej wykonanie i jego wpływ na opodatkowanie całej kompleksowej usługi. Nie można bowiem tej kwestii odnieść do wszystkich czternastu wymienionych we wniosku świadczeń. Dlatego też organ zasadnie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że w części zasadniczej faktury, przeznaczonej na wskazanie nazwy sprzedawanej usługi, winna się znaleźć nazwa właściwa – tj. usługa informatyczna lub usługa udzielenia licencji, nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby w części informacyjnej faktury (dokumentującej jedna z wyżej wymienionych usług, tj. usługę informatyczną lub usługę udzielenia licencji) zawrzeć poszczególne elementy składowe i ich wartość. Stwierdzenie to jednak nie jest tożsame ze stanowiskiem wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku o udzielenie interpretacji, tym samym jego ocena w wydanej interpretacji indywidualnej musiała być negatywna.

W związku z powyższym, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargi.