Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 25/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 434/10 w sprawie ze skargi S. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 434/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę S. P. Spółki z o.o. (dalej określanej jako Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. o wydanie interpretacji.

Wynikało z niego, że Spółka zawarła w dniu 29 sierpnia 2006 r. z kontrahentem umowę pożyczki środków pieniężnych, której celem było sfinansowanie przez tego kontrahenta budowy hali produkcyjnej wraz z częścią biurową oraz infrastrukturą. Pożyczka została udzielona do kwoty 7.044.175 zł, przy czym jej wypłata miała następować na każdorazowe żądanie kontrahenta do dnia 31 grudnia 2006 r., "a kwotę niewykorzystaną do tego czasu uważało się za nieudzieloną". Pożyczka wraz z odsetkami podlegała spłacie najpóźniej do dnia 31 grudnia 2007 r., w umowie dopuszczono przy tym możliwość spłaty w ratach oraz przed wskazanym terminem. Opisując stan faktyczny, wnioskodawczyni dodała, że w dniu 20 września 2006 r. zawarła z kontrahentem umowę sprzedaży, na mocy której nabyła wspomnianą nieruchomość "wraz z naniesieniami", czyli z oddaną już do użytku halą montażowo-magazynową wraz z pomieszczeniami biurowymi i socjalnymi oraz "fragmentami" następnego budynku, jakie zostały wzniesione do chwili zawarcia umowy sprzedaży. Cena za tę część budynku, wynosząca 4.134.215 zł (3.388.701,00 zł + 745.514,00 VAT), została przez Spółkę zapłacona, a transakcja w tym zakresie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta. Ponadto w świetle umowy sprzedaży kontrahent zobowiązał się do dokończenia budowy do dnia 30 listopada 2006 r., przy czym przedsięwzięcie to miał finansować ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej "do kwoty i na warunkach ujętych w umowie pożyczki".

Umowa sprzedaży przewidywała też, iż w związku z kontynuacją budowy kontrahentowi będzie przysługiwać od Spółki zwrot nakładów w wysokości powiększonych o podatek od towarów i usług naliczony w prawem przewidzianej wysokości (tak Spółka, jak i jej kontrahent byli czynnymi podatnikami VAT). Stawał się on wymagalny 14 dni po odbiorze końcowym budynku i wydaniu zezwolenia na jego użytkowanie. Dalej w umowie sprzedaży uzgodniono, iż roszczenie kontrahenta wobec Spółki, związane ze zwrotem nakładów na ten budynek, zostanie rozliczone (potrącone) z roszczeniem Spółki wobec kontrahenta o zwrot pożyczki udzielonej kontrahentowi na podstawie umowy pożyczki.

Wykonując przyjęte na siebie zobowiązanie Spółka wypłaciła kontrahentowi w trzech transzach środki w łącznej wysokości 7.044.175 zł, tj. kwoty: 2.725.038 zł - płatną do 30 września 2006 r., 2.348.058 zł - płatną do 31 października 2006 r. oraz - 1.971.079 zł płatną do 30 listopada 2006 r. Tymczasem jej kontrahent nie zdołał dokończyć zaplanowanej budowy, wobec czego nie doszło ani do rozliczenia (potrącenia) nakładów z wierzytelnością wynikającą z umowy pożyczki, ani wystawienia faktury VAT dotyczącej tego rozliczenia aż do dnia 1 lutego 2007 r. Efekt prac budowlanych, których realizację przewidywały opisane umowy, został przez Spółkę przejęty we władanie na przełomie grudnia 2006 r. i stycznia 2007 r. i jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

1.3. Następnie Sąd szczegółowo omówił przedstawione we wniosku okoliczności związane z postępowaniem upadłościowym dotyczącym wspomnianego kontrahenta oraz "spółki właścicielki kontrahenta" w Niemczech. Wobec tej ostatniej ustanowiono w dniu 1 lutego 2007 r. tymczasowy zarząd majątkiem przez nadzorcę sądowego z zakazem dokonywania wszelkich rozporządzeń. Z tym dniem "dotychczasowy zarząd kontrahenta" utracił prawo do dokonywania rozporządzania jego majątkiem, "w szczególności czynienia w jego imieniu rozliczeń (potrąceń), a tym samym wystawienia faktury VAT dokumentujących te czynności". Z kolei w dniu 28 marca 2007 r. w Niemczech "wszczęto postępowanie upadłościowe spółki-właścicielki kontrahenta, które stanowiło tzw. pierwotne postępowanie upadłościowe w stosunku do tzw. postępowania wtórnego dotyczącego upadłości kontrahenta, która została ogłoszona w dniu 10 sierpnia 2007 r." W tym okresie, czyli od dnia 28 marca 2007 r. do dnia 10 sierpnia 2007 r., majątkiem kontrahenta zarządzał niemiecki syndyk tymczasowy ustanowiony przez sąd niemiecki, zaś po ogłoszeniu jego upadłości przez polski sąd do zarządu tego został powołany polski syndyk. W trakcie postępowania upadłościowego, "wskutek oświadczeń złożonych przez niemieckiego syndyka masy upadłości kontrahenta oraz Spółki" doszło do potrącenia wierzytelności Spółki wynikającej z umowy pożyczki z wierzytelnościami kontrahenta o zwrot nakładów na wybudowanie budynku. Spółka nie uzyskała jednak ani od syndyka niemieckiego, ani od syndyka polskiego faktury potwierdzającej to potrącenie. Polski syndyk oświadczył, że nie wchodzi w rachubę wystawienie przez niego "faktury VAT, która dokumentowałaby zdarzenia gospodarcze sprzed ogłoszenia upadłości kontrahenta".

1.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd odnotował, że w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego Spółka sformułowała pod adresem Ministra Finansów dwa pytania. Pierwsze z nich dotyczyło rozstrzygnięcia, czy Spółka, posiadając pełną dokumentację rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (umowy sprzedaży, umowy pożyczki, potwierdzenia płatności pożyczki oraz rozliczeń i potrąceń), czyli płatności za nakłady budowlane (dokonanej przez potrącenie wzajemnych wierzytelności tych podmiotów do kwoty 7.044.175,00 zł), ma prawo do wykazania w swej deklaracji VAT-7 odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z tą płatnością, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT), pomimo braku faktury dokumentującej to znaczenie. Pytanie drugie zostało sformułowane na wypadek, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była twierdząca, i dotyczyło okresu rozliczeniowego, w którym miałby nastąpić odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozpatrywanej sytuacji, przy czym może to uczynić w miesiącu, w którym skutecznie dokonała potrącenia.

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów w interpretacji z dnia 29 października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołał pogląd organu, który na wstępie podniósł, "że w stosunku do kontrahenta Spółki toczy się postępowanie podatkowe w zakresie obowiązku wystawienia przez kontrahenta faktury dokumentującej transakcję opisaną przez Spółkę we wniosku oraz obowiązku i terminu rozliczenia przez kontrahenta podatku VAT należnego", a "w związku z powyższym interpretacja jest udzielana wyłącznie w zakresie dotyczącym prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy nabywca nie dysponuje fakturą VAT z powodu jej niewystawienia przez sprzedającego - bez rozstrzygania o opodatkowaniu przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług".

Kontynuując prezentację stanowiska Ministra Finansów, Sąd odnotował w szczególności spostrzeżenie, że w art. 96 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, iż podstawą odliczenia podatku naliczonego może być tylko faktura, w której wskazano ten podatek. Zdaniem organu "przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują innego niż faktura dokumentu, dającego nabywcy towarów lub usług możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia", a rozwiązanie to jest zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347), szczególnie z jej art. 178 lit. a, stanowiąc ich prawidłową implementację.

1.6. Następnie Sąd wspomniał, że Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania, pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. "stwierdził brak podstaw do usunięcia naruszenia prawa", poczym nawiązał do skargi Spółki na tę interpretację, w której wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła ona naruszenie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Prezentując szczegółowo stanowisko Spółki, Sąd zaznaczył w szczególności, że w jej ocenie wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT dokonana przez Ministra Finansów w interpretacji "jest zbyt wąska i prowadzi do nieuzasadnionego ograniczenia praw podatnika, naruszając tym samym zasadę neutralności podatku VAT", gdyż "uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego jest niezależne zarówno od faktu wystawienia przez kontrahenta faktury VAT, jak i wpłacenia przez niego podatku należnego z tytułu opodatkowanej transakcji do budżetu państwa". Zwrócił też uwagę na jej pogląd, w świetle którego wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dopuszczająca sytuację, gdy podatnik posiada komplet dokumentów potwierdzających dokonaną transakcję oraz uczynił wszystko, by uzyskać fakturę, a mimo to pozbawiony jest prawa do odliczenia, "pozostaje w sprzeczności zarówno z zasadą neutralności VAT, jak i zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przytoczył wreszcie także konstatację Spółki, iż w przypadku odmowy wystawienia faktury VAT przez kontrahenta, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie ma żadnej drogi prawnej, która pozwalałaby na jej uzyskanie wbrew jego woli.

1.7. Następnie Sąd zauważył, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

1.8. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny już na wstępie stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Generalnie przyznał on rację Ministrowi Finansów, iż z brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś realizacja tego prawa następuje przez określenie kwoty podatku naliczonego na podstawie kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika. Jego zdaniem identyczny wymóg stawia obowiązująca członków Unii Europejskiej Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., gdyż w myśl jej art.178 lit a podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie pod warunkiem posiadania faktury, wystawionej zgodnie z przepisami Dyrektywy. W ustawie o VAT nie przewidziano przy tym możliwości wskazanej w art. 181 Dyrektywy, pozwalającej krajom członkowskim na zwolnienie podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych od posiadania faktury. W konsekwencji, w ocenie Sądu, Minister Finansów zasadnie stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, a więc prowadzący działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

1.9. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że "analizowane przepisy nie naruszają zasady neutralności podatku", czyli "prawa podatnika do odliczenia podatku VAT poniesionego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego". Warunkiem skorzystania z tego prawa jest bowiem posiadanie faktury, wobec czego jej brak jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Sąd powtórzył zarazem, że "ani ustawodawca unijny, ani ustawodawca krajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo – księgowymi, to jest umowami czy dokumentami bankowym", co wynika "z oczywistego faktu – skoro jest to podatek samoobliczalny i odliczalny przez samego podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być niespornie, pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, skonkretyzowana". W konkluzji stwierdził zaś, że "w opisanej sytuacji prawnej, podatnik S. P. sp. z o.o. nie jest uprawniona do obniżenia w miesięcznej deklaracji podatku od towarów i usług, podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z innych dokumentów księgowo–finansowych aniżeli faktury kontrahenta, skoro takich faktur nie posiada". Tym samym uznał stanowisko Ministra Finansów za zgodne z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zarzut naruszenia tych przepisów za chybiony.

1.10. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, podnosząc, że zaskarżona interpretacja indywidualna realizuje zasadę wyrażoną w tym przepisie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji, stwierdził natomiast, że nie mają one "odniesienia do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację, jak też do samej interpretacji indywidualnej". Według niego "przepisy podatkowe nie ograniczają obywateli naszego Państwa w prawach konstytucyjnych, w tym w prawie własności i innych prawach majątkowych, jak też nie naruszają istoty wolności i praw", gdyż "zostały wprowadzone zgodnie z zasadami Konstytucji". Jego zdaniem bowiem przepisy dotyczące podatku od towarów i usług "z jednej strony zabezpieczają prawa Państwa do jego pobierania, a z drugiej gwarantują podatnikom równe traktowanie w prawach i obowiązkach związanych z wykonywaniem ustawy".

2.1. Spółka S. P., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 8 września 2010 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów reprezentacji procesowej według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, co dotyczyło art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego, co z kolei odniesione zostało do art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naruszenie przepisów materialnoprawnych polegało, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na błędnej interpretacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyli na "wywiedzeniu z nich normy, która w przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanie faktycznym i prawnym odbiera Skarżącemu możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji, której kontrahent/zbywca nie udokumentował fakturą VAT, mimo że Skarżący posiada dokumentację handlowo-finansową dokumentującą dokonanie tej transakcji i wielkość podatku naliczonego z niej wynikającego". Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące przepisów postępowania, to naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. miało nastąpić "przez nieuwzględnienie wszystkich zdarzeń istotnych dla obrazu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji oraz oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia faktyczne nieznajdujące oparcia w aktach sprawy". Z kolei regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchybił, zdaniem pełnomocnika Spółki, przez "niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia – w zakresie znaczenia dla wykładni art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT kontekstu normatywnego wynikającego z braku możliwości efektywnego egzekwowania wobec kontrahenta obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT".

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podjął polemikę z wykładnią art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jakiej dokonał Sąd, wyrażając pogląd, że przepis ten "dozwala na odliczenie podatku naliczonego pomimo niewystawienia przez kontrahenta faktury VAT", jeżeli podatnik jest w dobrej wierze i posiada pełną dokumentację dowodzącą "zaistnienia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (opodatkowanego VAT) oraz określającą wielkość podatku naliczonego powstałego w związku z tym zdarzeniem". Dla poparcia tej tezy przywołał poglądy wyrażone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, w świetle których dla prawa do odliczenia podatku nie ma znaczenia okoliczność, czy podatek należny został "faktycznie odprowadzony". Jak podkreślił przy tym, "kluczowymi przesłankami warunkującymi powstanie po stronie nabywcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z dana transakcją jest: faktyczne dokonanie transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym rzeczywiste dokonanie przez nabywcę płatności zawierającej kwotę podatku) oraz związek przedmiotu transakcji z czynnościami opodatkowanymi u nabywcy".

2.3. Pełnomocnik Spółki wrócił też uwagę na zasadę neutralności, będącą "istotą podatku od towarów i usług", która powinna być "pojmowana jak najszerzej", zapewniając realizację podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, w jego ocenie, zakaz takiej wykładni ustawy o VAT, która "prowadziłaby do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika, jeżeli możliwa jest inna, korzystna wykładnia". W tym kontekście uznał wykładnię przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji za zbyt restrykcyjną, bo pozbawiającą prawa do odliczenia podatnika, który "posiada komplet dokumentów potwierdzających daną transakcję oraz uczynił wszystko, by uzyskać fakturę". Jego zdaniem bowiem "uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego jest niezależne zarówno od faktu wystawienia przez kontrahenta faktury VAT, tak samo jak nie jest zależne od wpłacenia przez niego podatku należnego z tytułu opodatkowanej transakcji do budżetu państwa".

Rozwijając ten wątek, pełnomocnik podniósł, że faktura, jako dokument mający charakter drugorzędny, nie tworzy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie stanowi podstawy do jej obliczenia, gdyż wynika z niej "jedynie kwota, a więc wysokość naliczonego na transakcji podatku podlegającego odliczeniu". Według niego pogląd taki wypowiedziany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1143/08, LEX nr 475269 oraz I SA/Łd 1143/08, LEX nr 475269).

2.4. W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że interpretacja art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana przez Sąd "przeczy dyrektywom interpretacyjnym wynikającym z zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności w ograniczaniu prawa własności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP)". Powołując się na orzecznictwo i poglądy doktryny podkreślił, że w świetle tych dyrektyw "obowiązkiem ustawodawcy w demokratycznym państwie prawnym jest przyznawanie obywatelom praw z jednoczesnym ustanawianiem gwarancji tych praw". Stwierdził zarazem, że wykładnia dokonana w zaskarżonym wyroku nie uwzględnia tych dyrektyw, gdyż nie bierze pod uwagę "kontekstu systemowego", w którym podatnik "nie ma żadnego instrumentu prawnego, dzięki któremu miałby gwarancję uzyskania faktury VAT pomimo nieuprawnionej odmowy jej wystawienia przez kontrahenta". Według niego gwarancji takiej nie daje ani art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, ani sankcje karnoskarbowe, ani też instrumenty cywilnoprawne. W związku z tym pełnomocnik podniósł znaczenie faktu, że Spółka, starając się uzyskać fakturę u kontrahenta oraz zwracając się w tym zakresie do organów państwowych, podejmowała "czynności należytej staranności", które dawały "wyraz dobrej wiary i pełnej transparentności działań podatnika". Wyraził też pogląd, że nawet określenie podatku należnego w toku postępowania podatkowego i jego późniejsze wyegzekwowanie nie doprowadziłoby do wystawienia faktury, tak samo jak poniesienie przez kontrahenta odpowiedzialności karnej w tej materii.

2.5. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności nawiązał do art. 133 § 1 P.p.s.a. Stwierdził, że Sąd, mimo iż orzekając w sprawie interpretacji, powinien "opierać się ściśle o stan faktyczny przedstawiony we wniosku" o jej wydanie, "w istocie rzeczy nie uwzględnił całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację", nadto zaś dokonał w tym zakresie swoistych "uzupełnień". W szczególności zaznaczył, że Sąd wypowiadając pogląd o "konieczności skonkretyzowania" oraz "jednakowości, niesporności i wymagalności" kwot netto i podatku na "drodze sądowo-cywilnej", pominął wskazaną we wniosku "okoliczność faktyczną dokonania rozliczenia (potrącenia) kwot wzajemnych wierzytelności".

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dostrzegł problemu "braku w polskim systemie prawnym efektywnych środków prawnych do dochodzenia przez podatnika-nabywcę od podatnika-sprzedawcy wykonania obowiązku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT", która to kwestia podniesiona została w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. jako załącznik do protokołu. Również w tym zakresie wytknął Sądowi nieuwzględnienie normatywnego kontekstu systemowego.

3.1. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niepodobna bowiem zgodzić się z poglądem, który niejako leży u podstaw wszystkich jej zarzutów i twierdzeń, stanowiąc zasadniczą część stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, sprowadzającym się do tezy, iż możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy z jakichkolwiek przyczyn nie wystawiono faktury mającej stanowić podstawę tego odliczenia. Teza ta jest wszak nie do przyjęcia, pozostając w sprzeczności z systemem rozliczania podatku od towarów i usług i nie znajdując żadnego uzasadnienia normatywnego, w szczególności w przepisach ustawy o VAT.

4.2. Do wniosku tego prowadzi w oczywisty sposób wzgląd na regulację art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, która została prawidłowo zinterpretowana przez Sąd pierwszej instancji. Zastrzeżono w niej mianowicie, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Tym samym – poza precyzyjnie przypadkami wskazanymi w ustawie o VAT, które w rozpatrywanej sprawie można pominąć – kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712).

Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa..., s. 1005). Jej znaczenie wykracza zresztą poza ten aspekt odliczeń, który stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, gdyż faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. Otóż w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto faktura jest dokumentem istotnym także w przypadku innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wywiera m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT powiązano z chwilą wystawienia faktury.

4.3. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że otrzymanie faktury, i to w oryginale, jest niezbędnym warunkiem odliczenia i nie może być uznane za kwestię drugorzędną (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 333/08, LEX nr 552155, w którym Sąd odmówił prawa do odliczenia podatnikowi, który dysponował tylko kopią faktury). Oczywiście, nie oznacza to, że stanowi ona w tym zakresie warunek wystarczający, ponieważ podatek wykazany w fakturze może zostać odliczony w szczególności wyłącznie wtedy, gdy faktura ta odzwierciedla rzeczywiście dokonaną czynność opodatkowaną (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Jedynie w takim kontekście można przyjąć tezę, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest posiadanie faktury ani zapłata należności na konto, ale faktyczne wykonanie czynności.

Pełnomocnik Spółki nie dostrzega tego kontekstu. Czyni tak także wtedy, gdy nawiązuje do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1143/08, LEX nr 475269 oraz I SA/Łd 1143/08, LEX nr 475269). Odczytał bowiem zbyt dosłownie i wybiórczo poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, nie dostrzegając, że dotyczą one innej kwestii i nie przemawiają na rzecz stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. W obu przywołanych sprawach, inaczej niż w rozpatrywanym przypadku, doszło wszak do wystawienia faktur, lecz zrobił to podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.

Wnioski, jakie w toku polemiki z wywodami Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki formułuje na podstawie treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są więc nieuzasadnione, wobec czego chybiony jest zarzut wskazujący na naruszenie tych przepisów poprzez ich błędną wykładnię.

4.4. Konstatacja, że brak faktury uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego, który miał być w tej fakturze wykazany, przesądza zarazem, że również pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie można uznać za zasadne. W szczególności nie mają w rozpatrywanym zakresie znaczenia podnoszone przez pełnomocnika okoliczności związane z niewątpliwie trudnym położeniem podatnika, który nie dysponuje środkami pozwalającymi uzyskać fakturę od kontrahenta odmawiającego jej wystawienia. Skądinąd w rozpatrywanej sprawie kwestia ta musi być nadal uznana za nadal otwartą, skoro toczyć się ma postępowanie dotyczące obowiązku wystawienia faktury. Trzeba ją wszelako, tak jak pozostałe okoliczności sprawy, postrzegać z uwzględnieniem powyższego twierdzenia, co rzutuje też na ocenę przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych.

4.5. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a., gdyż z pewnością wydał wyrok na podstawie akt sprawy. Nie wziął wszak pod uwagę żadnego dokumentu, który by się w tych aktach nie znajdował, miał zaś prawo uznać niektóre wątki sprawy za poboczne, skoro rozstrzygnął omówioną wyżej istotę sporu.

Z tego też powodu nie uchybił art. 141 § 4 P.p.s.a., aczkolwiek uzasadnienie zaskarżonego wyroku może nasuwać zastrzeżenia. Zawiera ono jednak wszystkie elementy wymagane w tym przepisie i jednoznacznie, przekonująco rozstrzyga wspomnianą kwestię sporną. Nie może mieć przy tym znaczenia, że nie wszystkie argumenty Sądu zasługują na taką pozytywną ocenę, gdyż niektóre fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku rzeczywiście zredagowane zostały stosunkowo niejasno i w sposób mogący budzić wątpliwości, co dotyczy np. kwestionowanej w skardze kasacyjnej wzmianki dotyczącej roszczeń cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem jeden z argumentów prowadzących do danego wniosku nie jest przekonywający, to nie podważa to jeszcze tego wniosku, jeżeli wynika on także, i to w większym stopniu, z innych argumentów. Jest tak zwłaszcza wtedy, gdy tego rodzaju wzmianka, tak jak to jest we wskazanym przykładzie, odnosi się do kwestii pobocznej, niezwiązanej, przynajmniej bezpośrednio, z istotą sprawy i w tym samym pozbawionej wpływu na poprawność rozstrzygnięcia, jakie podjął Sąd pierwszej instancji.

4.6. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.