Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2053/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 176, art. 174, art. 141, art. 3, art. 1, art. 188, art. 135, art. 193, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 1, art. 89, art. 2 ust. 3, 5, 6, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1948/12 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2012 r., Nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz C. Spółki z o.o. w K. 4.797 (cztery tysiące siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/GL 1948/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] oddalił skargę "[a] [a]" sp. z o. o. w [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. nr [a] w przedmiocie gier losowych (kary pieniężnej).

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Izby Celnej w [a], zaskarżoną decyzją nr [a] z dnia [a] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.749 dalej powoływana jako O.p.), art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej powoływana jako u.g.h.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [a] nr [a] z dnia [a] r., wymierzającą skarżącej [a] [a] Spółka z o.o. z siedzibą w [a] karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [a] zł.

W dniu [a] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu [a] [a] w [a], gdzie znajdowały się dwa automaty do gier o nazwie [a] [a] [a] [A] [a] i [a] [a], na których przeprowadzili gry kontrolne. Potwierdziły one, że są to urządzenia elektromechaniczne, które w pełni wyczerpują znamiona gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ustalono, iż przedmiotowe automaty nie są one objęte żadnym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, nie posiadają poświadczenia rejestracji, gra urządzana jest w celach komercyjnych i ma charakter losowy ponieważ o wyniku gry decyduje przypadek, a nie umiejętności gracza. Automaty stanowią własność firmy [a] [a] Sp. z o.o. i zostały umieszczone w kontrolowanym lokalu na podstawie umów najmu z dnia [a] r.

W wyniku powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w [a] decyzją z dnia [a] r. wymierzył Spółce jako urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry karę pieniężną w wysokości [a] zł.

Dyrektor Izby Celnej w [a] rozpoznając odwołanie - jako organ odwoławczy – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zauważył, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry; wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi [a] od każdego automatu. Organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem jest określenie osoby urządzającej gry na spornych automatach do gier, [a] [a] i [a] [a]. Kontrolujący przeprowadzili oględziny zewnętrzne przedmiotowego urządzenia oraz przeprowadzili eksperyment, w trakcie którego ustalili przebieg gier na tym urządzeniu co opisali w protokole.

Dyrektor Izby Celnej w [a] odnosząc się do zarzutów odwołania przytoczył art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, w myśl których grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia gra i dlatego należy odwołać się do jego potocznego rozumienia, istotne znaczenie posiada losowość danej gry, a istotą gry hazardowej określonej w art. 2 ustawy o grach hazardowych jest obstawienie na automacie określonej stawki za udział w grze, co umożliwia udział w grze oraz uzyskanie określonej wygranej. Jedna gra - jeden cykl gry to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki (start) następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry (wygrana, niewygrana), każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę.

Następnie powołując się na protokół kontroli, opinię biegłego oraz opis gier Dyrektor Izby Celnej w [a] stwierdził, że w spornych automatach zainstalowano kilka rodzajów gier, w których gracz może grać za punkty, które uzyskał za wykupienie czasu gry, jak i punkty zdobywane w poszczególnych grach w ramach wykupionego czasu. Gracz nie wykupuje jednej gry ale czas, w którym może rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju. Czas ten z góry znany może ulec skróceniu, w przypadkach zgrania wszystkich posiadanych przez gracza środków (wykupionych na początku i tych wygranych w poszczególnych grach), gracz wykupuje czas grania na automacie, a nie czas gry.

Z opinii powołanego w sprawie biegłego wynika, że w automatach zainstalowano gry komputerowe o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry zawierające element losowości. Podczas eksperymentu ustalono, że wynik gry jest uzależniony od umiejętności gracza (refleks, zmysł obserwacji, wyczucie rytmu - gry zręcznościowe). Są też gry, w których wynik jest całkowicie niezależny od gracza (przyciśnięcie przycisku start i bierna obserwacja przypadkowego zatrzymania się).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle wydanych ekspertyz spornych automatów na potrzeby postępowania karnego skarbowego, które zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego przedmiotowego postępowania organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że Spółka nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach umieszczonych w lokalu [a] [a] w [a]

W ocenie organu odwoławczego, wskazany przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych i nie zawiera żadnej alternatywy, która wydanie decyzji o nałożeniu kary uzależniałaby od innej, niż wskazane w jego treści przesłanki, stanowi samoistną podstawę wymierzenia kary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] rozpoznając skargę skarżącej spółki uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem przeprowadzone w określonych przepisami p.p.s.a. badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że nie można Dyrektorowi Izby Celnej w [a] zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego.

Za podstawę wyroku WSA przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [a]. W pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Sąd zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie niespornym jest, że Spółka urządzała w lokalu [a] [a] gry na dwóch automatach o nazwie [a] [a] i [a] [a] [a], które nie posiadały oznaczeń fabrycznych i seryjnych i które nie były objęte żadnym zezwoleniem ani poświadczeniem rejestracji. Okolicznością bezsporną jest również, że właścicielem tych automatów była Spółka.

Natomiast kwestią sporną jest natomiast kwalifikacja przedmiotowych automatów, jako automatów do gier losowych oraz dopuszczalne tryby ustalania takiej kwalifikacji. Innymi słowy odpowiedź na pytanie czy sporne automaty odpowiadają wymogom określonym w art. 2 (ust. 3, ust. 5 u.g.h.) a w konsekwencji sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w związku z ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że to Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia i postępowanie w sprawie jej wydania inicjowane jest wówczas na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizacje przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra.

Sąd zwrócił uwagę, że strona skarżąca, choć podnosi argument o konieczności rozstrzygnięcia sprawy w trybie określonym w art. 2 ust. 6 u.g.h., sama o wydanie stosownej decyzji nie wystąpiła, ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku.

Tymczasem przeprowadzone (niewadliwie) przez organy administracji celnej postępowanie w rozpoznawanej sprawie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionych w trakcie kontroli i zatrzymanych automatach, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniająca przesłankę z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., pozwalające zakwalifikować urządzane gry, jako gry na automatach.

W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 180 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prawidłowo zatem organy przed wydaniem rozstrzygnięcia zebrały i rozpatrzyły materiał w postaci protokołu kontroli, protokołu z przeprowadzonego eksperymentu oraz opin[a] biegłego. W szczególności ta właśnie opinia pozwoliła na ustalenie, ponad wszelką wątpliwość, że automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza).

Jednoznaczne ustalenie w toku postępowania charakteru gier urządzanych na automatach spowodowało, że prawidłowo organy uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Jednocześnie bez wątpliwości organy celne ustaliły, że strona skarżąca nie posiada koncesji ani zezwolenia na prowadzenie działalności a automaty poświadczenia rejestracji.

Sąd zauważył, że opinie techniczne wydane na zlecenie strony skarżącej przez rzeczoznawcę [a] [a] nie dotyczą konkretnych automatów, co wprost wynika z oznaczenia przedmiotu opin[a], a zatem nie mogą stanowić miarodajnego w sprawie dowodu.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd przyjął, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., bez koncesji i zezwolenia, co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli i treści dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu I instancji, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi [a] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Prawidłowo zatem karę w wysokości [a] zł organy celne nałożyły na stronę skarżącą.

W ocenie Sądu przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Un[a] Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz w wyroku NSA z 7 września 2012 r. w sprawie [A] GSK 185/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można ich też uznać za niekonstytucyjne, gdyż do chwili obecnej nie zostały one zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny a podniesione wątpliwości dotyczą tylko podwójnej penalizacji osób fizycznych w postępowaniu karnoskarbowym i administracyjnym, który to problem nie występuje w niniejszej sprawie.

Ponadto w ocenie Sądu I instancji, art. 14 ust. 1 u.g.h. nie znajduje w sprawie zastosowania, jako adresowany do podmiotów działających legalnie, nie zaś jak skarżąca spółka ignorujących obowiązujące zasady porządku prawnego. Zgodnie z powołanym przepisem urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Przepis ten nie może być dyskryminujący dla powoda, którego sytuacja prawna (brak zezwoleń, opin[a] technicznych, rejestracji, decyzji Ministra Finansów) jest zgoła odmienna od podmiotów respektujących obowiązujące warunki urządzania gier na automatach.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, żądając jego uchylenia w tym zakresie i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasadzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka oparła swoje zarzuty na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Formułując zarzuty w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie przepisów art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli a to poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącego zarzutu, wniosków i twierdzeń dotycząch nieważności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję o wymierzeniu kary pieniężnej jako wydanych w oparciu o nienotyfikowany przepis, art. 14 u.g.h., a więc wydanych bez podstawy prawnej oraz nie ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu.

2) naruszenie przepisów art. 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej oraz nie ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] w uzasadnieniu wyroku do podniesionego przez skarżącego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ drugiej instancji art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie art. 14 u.g.h. jako podstawy wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w której to decyzji zarówno w uzasadnieniu jak i w podstawie prawnej organ oparł się wyraźnie o normę art. 14 ug.h.,

3) naruszenie przepisów art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art 247 Ordynacji podatkowej w zw. z art 14 i art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w związku z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, polegające na oddaleniu skargi oraz niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie tj. nie stwierdzeniu nieważności decyzji Organu [A] i poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji jako decyzji wydanych bez podstawy prawnej;

4) naruszenie przepisów art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14 u.g.h. w związku z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE poprzez oddalenie skargi i niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie tj. nie uchylenie decyzji, mimo że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wymierzającą karę pieniężną wydaną na podstawie nienotyfikowanego art. 14 ust 1 ustawy o grach hazardowych i ściśle z nim związanego art. 89 ustawy o grach hazardowych, a więc na podstawie przepisów które nie mogą być skutecznie stosowane wobec obywateli, z uwagi na niedochowanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikacji "technicznych przepisów ustawy i ustanowionego w nich zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

5) naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy administracji celnej przeprowadziły postępowanie niewadliwie tj. bez naruszenia przepisów art. art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy budził wątpliwości i sprowadzał się do wyników eksperymentu służb celnych oraz recypowanej z postępowania karno-skarbowego opin[a] biegłego, mgr inż. [a] [a] mimo uzasadnionych zastrzeżeń Strony co do treści opin[a], a organy obu instancji nie dążyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości istniejących w sprawie.

6) naruszenie przepisów art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy administracji celnej prowadziły postępowanie niewadliwie, podczas gdy organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie pomimo, że zachodziły przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia tego postępowania w związku z toczącym się równolegle postępowaniem karno-skarbowym przed sądem powszechnym, mającym ścisły związek z postępowaniem administracyjnym przed organami celnymi oraz brak odniesienia się do przedmiotowej kwest[a] w uzasadnieniu wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., poprzez błędną ich wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie per non est i zasadzie racjonalnego ustawodawcy, które doprowadziło w istocie do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę we wskazanych normach prawnych oraz nieprawidłowej oceny przesłanek materialno-prawnych pozwalających na kwalifikację charakteru prawnego urządzeń, które w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zatrzymane w sprawie urządzenia są automatami do gier losowych i wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Skarżący takich gier nie urządzał;

2) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię i prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzeń określonych art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a w konsekwencji oparcie przez Organy podatkowe decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opin[a] biegłego sądowego [a] [a], podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzania badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych;

3) naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że może on mieć zastosowanie jedynie wobec "podmiotów działających legalnie, a nie ignorujących obowiązujące zasady porządku prawnego", co spowodowało, że zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie pomimo, iż organy administracji celnej obu instancji przepis ten zastosowały. W konsekwencji Sąd w ogóle nie dostrzegł konieczności rozpatrzenia w niniejszej sprawie problematyki braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, co więcej stwierdził w tym zakresie brak naruszenia przez ustawodawcę zasad prawa unijnego.

4) naruszenie przepisów prawa unijnego: art. 8 i art. 1 punkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 u.g.h. jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., która to norma została w sposób wiążący uznania przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE.

5) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 89 u.g.h. stanowią podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie i mogą mieć zastosowanie w oderwaniu od przepisów art. 14 ust. 1 u.g.h., podczas gdy normy te są ściśle ze sobą związane.

Dyrektor Izby Celnej w [a] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie wyjaśnieniem, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Odnośnie sformułowanym w pkt I.1-6 petitum skargi kasacyjnej zarzutom, stwierdzić należy, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., wymienione zarzuty, gdy chodzi o ich uzasadnienie, nie uprawdopodabniają wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy.

Najdalej idącym zarzutem procesowym, którego ocena winna być dokonana w pierwszej kolejności jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów dotyczącego nieważności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję o wymierzeniu kary pieniężnej jako wydanych w oparciu o nienotyfikowany przepis art. 14 u.g.h. oraz nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionego przez skarżącą spółkę zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ drugiej instancji art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w podstawie prawnej wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. art. 14 u.g.h.

Wskazane wyżej zarzuty w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są usprawiedliwione. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd ma przedstawić tok rozumowania, który doprowadził go do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Ma to być odzwierciedlenie argumentacji sądu, który dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten może być zatem skuteczny wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił w zaskarżonym wyroku opis postępowania przed organem oraz stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując przy tym z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do każdego z osobna zarzutu podniesionego w skardze wskazać należy, że jednym z obligatoryjnych elementów uzasadnienia wyroku jest przedstawienie zarzutów skargi. Przedstawienie zarzutów skargi to ich przytoczenie, ewentualnie wraz z przedstawioną w zarysach towarzyszącą im argumentacją. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest wprawdzie pogląd, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do zarzutów skargi w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu, jednakże obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. [A] FSK 17/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt [A] FSK 16/12 ( publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odniesienie się do zarzutów skargi nie oznacza, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt [a] OSK 107/09 Lex nr 597123) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że argumentacja sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów. Ponadto, jeżeli przedstawienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący w pełni wyjaśnia stan prawny sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się przez sąd do tych zarzutów, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. [A] OSK 1766/10, Lex nr 746778, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt [A] FSK 2204/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd może zatem ograniczyć swoją argumentację do tych z zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. I OSK 779/10, Lex nr 745322).

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesione w skardze zarzuty i wbrew odmiennemu w tym względzie twierdzeniu strony skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji w sposób jasny i pełny przedstawił stan faktyczny sprawy, z jego opisu wynika, jaki był przebieg postępowania na poszczególnych jego etapach i jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania. Sąd I instancji odniósł się także do podniesionych przez skarżącą zarzutów, wypowiedział się co do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA stwierdził wprost, że "art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie znajduje w sprawie zastosowania, jako adresowany do podmiotów działających legalnie, nie zaś jak skarżąca spółka ignorujących obowiązujące zasady porządku prawnego. Zgodnie z powołanym przepisem urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Przepis ten nie może być dyskryminujący dla powoda, którego sytuacja prawna (brak zezwoleń, opin[a] technicznych, rejestracji, decyzji Ministra Finansów) jest zgoła odmienna od podmiotów respektujących obowiązujące warunki urządzania gier na automatach".

Stąd też zarzuty wskazane w pkt I.1 i 2 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadnione. W konsekwencji nie można uwzględnić kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych w pkt I.3 i 4. Skoro z jednoznacznych stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego dotyczące wyeliminowania z podstawy prawnej decyzji o wymierzeniu skarżącej spółce kary pieniężnej art. 14 ust. 1 u.g.h., to brak jest jakichkolwiek podstaw do czynienia zarzutów domagających się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [a] utrzymującej w mocy decyzję wymierzającą karę pieniężną czy też jej uchylenia z powodu wydania jej na "podstawie nienotyfikowanego art. 14 ust 1 ustawy o grach hazardowych i ściśle z nim związanego art. 89 ustawy o grach hazardowych, a więc na podstawie przepisów, które nie mogą być skutecznie stosowane wobec obywateli, z uwagi na niedochowanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikacji technicznych przepisów ustawy i ustanowionego w nich zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry".

Wyjaśnić również należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie nie może skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia podważać bowiem można poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś ustalenia stanu faktycznego, poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., I GSK 249/09). Przy tym, sama wadliwość koncepcji prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko naruszenie tych przepisów prawa, których błąd dotyczy (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., I GSK 515/09).

Nie znajduje też uzasadnienia podniesiony przez skarżącą kasacyjnie Spółkę związkowo z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt [A] OSK 1220/11, z dnia 8 września 2011r. sygn. akt [A] OSK 1301/10 publ. Na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) naruszenie wskazanych wyżej przepisów, mających charakter ogólnoustrojowy, ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tych przepisach. Przepisy te nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Poza tym nie mogą być ustawowym wzorcem kontroli działalności WSA w zakresie poczynionych przez ten sąd ustaleń faktycznych. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Skarżący kasacyjnie nie precyzuje, na czym miałoby polegać naruszenie art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. jako norm ustrojowych , a nie jak błędnie wywodzi - normy o charakterze procesowym, co czyni zarzuty niezasadnymi.

W odniesieniu do powołanego w skardze kasacyjnej zarzutu wskazującego na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania z uwagi na prowadzone postępowanie karno – skarbowe, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z powołanym art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten uzależnia obowiązek zawieszenia postępowania od istnienia tzw. "zagadnienia wstępnego", które składa się z czterech zasadniczych elementów konstrukcyjnych: zagadnienie to musi wyłonić się w toku postępowania administracyjnego (głównego) i dotyczyć istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynikać musi wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwest[a] prawnej; jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Chodzi zatem o sytuacje, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwest[a] prawnej.

W nakreślonym przez skarżącą kasacyjnie zagadnieniu taki bezpośredni związek między postępowaniem administracyjnym i karno – skarbowym nie zachodzi. Postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej (kary administracyjnej) i postępowanie karno – skarbowe prowadzone w sprawie o czyn z art. 107 § 1 k.k.s. są postępowaniami odrębnymi, nie powiązanymi ze sobą w związku materialno – prawnym, który można by kwalifikować w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że na tle kar administracyjnych z art. 89 u.g.h. nie można również mówić o zaistnieniu stanu "podwójnego karania" za to samo zdarzenie. Zakresowo odpowiedzialność administracyjna za niedotrzymanie warunków urządzania gier na dotychczasowych zasadach i odpowiedzialność karna za wadliwe urządzanie gier, nie wykluczają się wzajemnie, a nadto dotyczą różnych podmiotów. Odpowiedzialność administracyjna w niniejszej sprawie odnosi się bowiem do spółki, zaś karnoprawna do osoby fizycznej. Wprawdzie możliwa jest również karnoprawna odpowiedzialność podmiotów zbiorowych (spółek), jednakże podkreślić należy, iż sankcja w tym zakresie, na mocy art. 3 i 4 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 1212), ma charakter akcesoryjny względem odpowiedzialności konkretnej osoby fizycznej. Fakt popełnienia czynu zabronionego przez osobę fizyczną, związaną - najogólniej mówiąc - ze spółką, musi więc zostać potwierdzony prawomocnym wyrokiem skazującym tę osobę, wyrokiem warunkowo umarzającym wobec niej postępowanie karne albo postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, orzeczeniem o udzieleniu tej osobie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności albo orzeczeniem sądu o umorzeniu przeciwko niej postępowania z powodu okoliczności wyłączającej ukaranie sprawcy. Żadna z tych okoliczności w niniejszej sprawie nie zachodzi, nawet potencjalnie. Niezależnie od powyższego i poza głównym wywodem dodać również trzeba, że już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 kks, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej kasacyjnie, uznające, że w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest nieuzasadnione.

Rozważania dotyczące kolejnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania określonego w pkt I. 5 petitum skargi kasacyjnej poprzedzić trzeba wywodami natury ogólnej, że sądy administracyjne – sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - zobowiązane są stosować przepisy regulujące tok ich procesowania w sprawie sądowoadministracyjnej. Sąd nie stosuje wprost przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, stąd też jego związanie tymi przepisami sprowadza się do obowiązku sformułowania oceny prawnej, czy proces podjęcia decyzji stosowania prawa przez organ administracji był prawidłowy. Sąd kontroluje jedynie, czy to organy administracji publicznej prowadząc postępowanie uczyniły zadość przepisom prawa wyznaczającym zasady ich procesowania.

Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów wymienionych przez Spółkę, istotnych ze względu na wynik sprawy, w tym do mocy dowodowej opin[a] biegłego, która została sporządzona na użytek postępowań karnoskarbowych. Co więcej, Sąd podkreślił, że organy celne prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności Sąd zwrócił uwagę na opinię biegłego, która stanowiła podstawę ustalenia, że na ujawnionych w trakcie kontroli i zatrzymanych automatach prowadzone były gry zawierające element losowości, co pozwalało na zakwalifikowaniu ich do automatów do gier losowych, spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. Wskazać należy, iż dowód z opin[a] biegłego przeprowadzony przez organ celny był dopuszczalny i nie naruszył zasady dążenia organu administracji publicznej do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Organ skorzystał z wiedzy fachowej specjalisty sądowego, posiadającego wymagane kwalifikacje potwierdzone wpisem na oficjalną listę biegłych.

Zauważyć również trzeba, że organy nie przyjmowały za podstawę faktyczną rozstrzygania jedynie ustaleń wynikających z opin[a] biegłych, ale poddały je własnej ocenie, co znalazło potwierdzenie w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Z akt sprawy wynika, że w trakcie czynności kontrolnych funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment polegający na przeprowadzeniu gier kontrolnych, z że sporządzili protokół, a także zapisali tą czynność na nośniku CD w formie zapisu filmowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że w rozpoznawanej sprawie nie można pominąć znaczenia norm kompetencyjnych zawartych w ustawie o służbie celnej. Służbie tej powierzono bowiem kompleksową realizację zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych tj. od egzekwowania należności podatkowych (wymiaru i poboru danin publicznych) do udzielania koncesji i zezwoleń, zatwierdzania regulaminów i rejestracji urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się także całościowa kontrola w wymienionych powyżej dziedzinach, a także kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o służbie celnej (art. 30 ust. 1 pkt 3). W jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Zatem efekt tych czynności może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonane przez organy celne ustalenia, że w spornych automatach zainstalowano gry, w których wynik jest uzależniony od umiejętności gracza ( refleks, zmysł obserwacji, wyczucie rytmu itp. gry zręcznościowe), jak również gry, których wynik jest całkowicie niezależny od gracza ( przyciśnięcie przycisku start i zupełnie bierna obserwacja przypadkowego zatrzymania się poszczególnych symboli i wynik niezależny całkowicie od przypadku – gry losowe lub posiadające cechy losowości ). W automatach tych funkcja gier losowych jest podstawową ( obracające się bębny, ustawiające się w sposób, na który grający nie ma żadnego wpływu), co w myśl utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego jest okolicznością przemawiającą za uznaniem gry za grę losową, której wynik zależy od przypadku ( por. wyrok NSA z 27 października 1999r. [A] SA 1095/99).

W związku z powyższym z prawidłowych ustaleń faktycznych wynika, że sporne automaty [a] [a] [a] i [a] [a] stanowią urządzenia elektromechaniczne, które wyczerpują znamiona gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracji zarzut naruszenia tych przepisów uznał za nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie nie podziela również stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 6 u.g.h., który błędnie został zaliczony przez jej autora do przepisów prawa materialnego.

W myśl tej regulacji minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grami losowymi, zakładami wzajemnymi albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

Według wnoszącej skargę kasacyjną, jedynym organem ustawowo umocowanym do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie jest Minister Finansów w drodze decyzji wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie tego poglądu nie podziela. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca spółka przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia, ani też w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej nie wystąpiła do właściwego organu o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust.6 u.g.h. Z zacytowanego uprzednio art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h. strona wnosząca skargę kasacyjną nie dostrzegła, że ust. 7 tego artykułu nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwest[a], co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione, a tym samym zarzut skargi kasacyjnej opierający się na naruszeniu tego przepisu uznać należy za chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. W kwest[a] tej, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 u.g.h. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 186; powoływany dalej jako: k.k.s.) wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt VKK 15/13 stwierdzając, że brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Analizowany w tym postanowieniu przepis art. 107 § 1 k.k.s. penalizuje m.in. urządzanie gry na automacie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia.

Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust.1 u.g.h. zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych przepisów ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oznacza to, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ, aby zastosować sankcję, zobligowany jest dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Jak już bowiem wskazano, organ nie ma możliwości skutecznego domagania się wszczęcia odrębnego postępowania w tym zakresie.

Z omówionych względów, zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. okazał się nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy je uznać – jedynie w części objętej pkt [A].3 skargi kasacyjnej – za usprawiedliwione.

Spółka zasadnie podniosła, że pomimo jednoznacznych deklaracji WSA dotyczących braku podstaw – w niespornych okolicznościach sprawy – do zastosowania art. 14 ust. 1 u.g.h, Sąd ten faktycznie zastosował ten przepis, akceptując podstawę prawną wymierzenia kary pieniężnej tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność tych zarzutów wynika z tego, że Sąd I instancji przyjął i zaakceptował jako materialnoprawną podstawę orzekania o karze art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy ta norma prawna nie mogła mieć zastosowania. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonych decyzji, gdyż uznał za prawidłowe zastosowanie wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skarżącej kasacyjnie uzasadniającej naruszenie ww. przepisu. Spółka uważa, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie miał do niej zastosowania, bo jako nierozerwalnie złączony z treścią art. 14 ust. 1 u.g.h., a więc nienotyfikowanym przepisem technicznym, nie może być zastosowany.

Sformułowane w ten sposób stanowisko skargi kasacyjnej jest tylko częściowo trafne. Niewątpliwie w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (C-213/11, C-214/11 i C-217/11) art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany, a więc nie może być stosowany. Jednak w rozpoznawanej sprawie zasadniczy problem nie sprowadza się do stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (art. 14 ust. 1 u.g.h.) w stosunku do podmiotu, który urządza gry poza kasynem gry, tylko głównie do tego, że grę urządzał podmiot niemający koncesji lub zezwolenia. Fakt braku stosownych uprawnień do prowadzenia gry na automatach został jednoznacznie wskazany w uzasadnieniach decyzji organów celnych. Ta okoliczność nie została zauważona przez Sąd I instancji, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że w sprawie mamy do czynienia z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Trzeba zauważyć, że zezwolenia i koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnią funkcję wstępnej kontroli spełniania przez podmiot gospodarczy prawem przewidzianych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w określonej dziedzinie, objętej koncesjonowaniem. Poprzednia ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. reglamentowała działalność w zakresie gier hazardowych w podobny sposób – wymagała pozwolenia na taką działalność.

Art. 6 ust. 1 u.g.h. stwierdza, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Nie przesądza też, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnieje dość istotna różnica treściowa i "jakościowa" pomiędzy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h, czego nie zauważyły organy administracyjne i Sąd I instancji.

Skutkiem tego musi być uznanie, że art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. to dwie normy, z których wynikają dwa różne zakazy znajdujące potwierdzenie w treści art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., zatem konstytuujące dwa różne delikty administracyjne objęte karą.

Zauważyć należy, że zastosowanie art. 6 ust. 1 eliminuje problem braku notyfikacji, bowiem przepis ten nie ma charakteru technicznego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015r. sygn. akt [A] GSK 1631/15, publ. na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy celne obu instancji, a za nimi Sąd I instancji do ustalonego stanu faktycznego zastosowały jako podstawę orzeczenia kary normę art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., która jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna, w sytuacji gdy sprawa powinna być rozstrzygana w świetle dyspozycji z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (urządzanie gier hazardowych bez koncesji).

Dostrzec należy, że opisane w art. 89 u.g.h. delikty administracyjne dotyczą różnych etapów urządzania gier na automatach. Jak już podano, w świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. i art. 23a ust. 1 u.g.h., działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier jest jego uprzednia rejestracja przez naczelnika urzędu celnego. Czynności związane z uzyskaniem stosownej koncesji i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To zaś oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł. od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary.

Powyższe uchybienie Sąd I instancji, polegające na zaakceptowaniu błędnego stanowiska organu celnego co do kwalifikacji deliktu popełnionego przez Spółkę, a mianowicie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku i decyzji organów celnych obu instancji.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną niniejszym wyrokiem, a także przeprowadzi stosowne czynności dowodowe, w celu ustalenia wysokości kary z uwzględnieniem regulacji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 193 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.