Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 806/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i marzec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzja nr [...] z dnia [...] września 2015 r. określił Spółce Akcyjnej D. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka" bądź "strona"), zobowiązanie w podatku od towarów i usług: (1) za styczeń 2013 r. w kwocie 134.979 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 100.000 zł, tj. w wysokości zadeklarowanej oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 34.979 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 35369 zł; (2) za luty 2013 r. w kwocie 320.566 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 320.566 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 800.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 18.540 zł; (3) za marzec 2013 r. w kwocie 1.318.808 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1.300.000 zł, tj. w wysokości zadeklarowanej oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 18.808 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 37.348 zł.

W dniu [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu [...] stycznia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynął wniosek skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej wskazaną decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia spółka wskazała orzeczenie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sygn. C-189/18 z dnia 16 października 2019 r., które, w jej ocenie, ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że zasadniczą część materiału dowodowego, na którym oparto decyzje Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B., stanowiły materiały z kontroli skarbowej, przeprowadzonej w S. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. W wyniku tej kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydał decyzję nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., ustalającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), z tytułu faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. na rzecz D. S.A., w styczniu 2013 r.

Zadaniem strony, UKS w B., przy wydaniu ww. decyzji, bazował na bliżej nieokreślonych dokumentach, pozyskanych we własnym zakresie, a także na dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę i Centralne Biuro Śledcze. Spółka D. nie miała dostępu do żadnego z tych dokumentów, jak również nie uczestniczyła w jakichkolwiek czynnościach dowodowych, podejmowanych w tym postępowaniu, podobnie jak w postępowaniach prowadzonych wobec dostawców spółki S. (V., P., O., J.), na które wydane zostały decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Tymczasem, na podstawie ww. postępowań, organy prowadzące postępowania wobec spółki D., poczyniły kluczowe w sprawie ustalenia faktyczne, polegające na tym, że jej kontrahenci oraz ich dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem - że spółka D. nie mogła odliczyć VAT naliczonego z faktur otrzymanych od tych podmiotów.

W związku z brakiem dostępu do materiału dowodowego, zgromadzonego w tych postępowaniach, spółka nie miała szans zweryfikowania bądź zakwestionowania tych ustaleń. Materiał ten nigdy nie został spółce D. wskazywany ani udostępniony.

Strona podniosła, że TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 stwierdził, że organ podatkowy nie może w sposób dowolny wykorzystywać przeciwko podatnikowi dowodów, zgromadzonych w postępowaniach, prowadzonych w sprawach innych podmiotów (tj. takich, w których podatnik nie był stroną), ma zaś obowiązek zapoznania podatnika nie tylko z samodzielnie zgromadzonymi dowodami w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, ale również z dowodami, pochodzącymi z postępowań, które zostały wykorzystane do wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatnika. Podatnik musi mieć możliwość skutecznego zakwestionowania, w toku prowadzonego wobec niego postępowania, ustaleń faktycznych, poczynionych w postępowaniach, prowadzonych bez jego udziału, a mających znaczenie dla jego postępowania oraz dokonanych w nich kwalifikacji prawnych. W przeciwnym wypadku takie ustalenia nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., zgodnie z wnioskiem strony, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r. [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., po wznowieniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2020 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r.

W dniu [...] czerwca 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęło odwołanie od ww. decyzji, w którym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Pełnomocnik podniósł, ze organ wyciągnął negatywne konsekwencje względem podatnika, przypisując mu brak należytej staranności w doborze kontrahenta i przeprowadzanych z nim transakcjach handlowych. Pominięty został przy tym całkowicie aspekt wiarygodności tezy, iż podatnik gotów byłby podjąć się nielegalnej i niemoralnej działalności wyłudzenia VAT w kontekście całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w tym aspektu przestrzegania porządku prawnego (przez co należy rozumieć również należyte regulowanie należności publicznoprawnych, począwszy od założenia spółki.

Zdaniem pełnomocnika, rzetelna analiza "historii" podatnika prowadzi do jedynej możliwej konkluzji, iż brak jest przesłanek do uznania, że gdyby podatnik obiektywnie mógł mieć jakiekolwiek wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta i zgodności z prawem podejmowanych przez niego działań, (w tym w aspekcie rozliczeń podatkowych), to nie podjąłby tego rodzaju działalności.

Pełnomocnik przypomniał, iż podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT było ustalenie, że nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, którzy byli uczestnikami karuzeli podatkowej, podczas gdy ustalenie to zostało dokonane w ramach innych postępowań podatkowych, których podatnik nie byt stroną i nie miał realnej możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w ramach tych postępowań, z uwagi na utajnienie części dokumentów, zgromadzonych w ich toku.

Pełnomocnik sformułował tezę, że dostęp do całości materiałów, zgromadzonych w ramach innych postępowaniach, prowadzonych wobec innych podmiotów, pozwoliłby podatnikowi wykazać, że nie miał on i nie mógł mieć wiedzy o nieuczciwym działaniu tych podmiotów na gruncie rozliczeń publicznoprawnych.

Według strony, kluczowa w sprawie jest okoliczność, iż organ nie wydał postanowienia w przedmiocie wyłączenia z akt postępowania wszystkich materiałów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych. Podatnik nie miał więc wiedzy, jakiego rodzaju materiały organ zgromadził i na podstawie jakiego materiału została wydana decyzja.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że, w jego ocenie, postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w żaden sposób nie narusza tezy, płynącej z orzeczenia Trybunatu. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w tej kwestii. Prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być jednak interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów, chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do tutejszego sądu wnosząc o: (1) rozpoznanie sprawy na rozprawie; (2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; (3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.") poprzez błędne uznanie, iż wyrok, wydany przez TSUE w dniu 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18 nie miał wpływu na treść wydanej decyzji z tej (zdaniem organu) przyczyny, że:

a) Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organów decyzjami, wydanymi w innych sprawach, podczas gdy przez "wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć również praktykę stosowania (wykładnię) przepisów krajowych, w sposób sprzeczny z wykładnią, dokonaną w orzeczeniu TSUE, gdzie praktyka ta polega na bezkrytycznym powielaniu ustaleń, dokonanych w ramach innych postępowań podatkowych;

b) postępowanie, zakończone wydaniem decyzji ostatecznej "nie naruszało tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18", podczas gdy skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z całością dowodów, zgromadzonych w ramach postępowań podatkowych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącej, (jak też innych podmiotów, współpracujących z tymi kontrahentami), uznanych za uczestników tzw. "karuzeli podatkowej", a w konsekwencji nie miała realnej możliwości zakwestionowania ustaleń, dokonanych w ramach tych postępowań, gdzie te dowody i ustalenia stały się podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT, wobec uznania go za uczestnika tej samej "karuzeli";

c) w postępowaniu, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, organy nie powieliły ustaleń, dokonanych przez inne organy podatkowe, w innych postępowaniach, dotyczących kontrahentów skarżącego, (jak też innych podmiotów, współpracujących z tymi kontrahentami), a dokonały samodzielnej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w ramach tych (innych) postępowań, podczas gdy organy dysponował jedynie niewielkim fragmentem materiału dowodowego, zgromadzonego w tych postępowaniach, gdzie w przypadku dostawcy telefonów (S. sp. z o.o.) było to łącznie raptem 13 kart, a to protokoły przesłuchań M. R., E. S., K. O.i A. Z. oraz wydruki czterech dowodów magazynowych;

d) w postępowaniu, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, skarżąca miała możliwość "zapoznania się z aktami sprawy, obejmującymi dowody, wykorzystane przez organ, z zachowaniem zasad regulujących ochronę danych", a ograniczenie skarżącej dostępu do dokumentów, nastąpiło na podstawie art. 179 o.p., podczas gdy w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, nie zostało wydane ani postanowienie o wyłączeniu określonych dokumentów z akt postępowania (lub ich anonimizacji), ani postanowienie o odmowie zapoznania się przez podatnika z określonymi materiałami;

2) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana:

a) z naruszeniem art. 178 § § 1 i 2 w zw. z art. 178 § 1 o.p. poprzez odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z częścią dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, mimo iż uprzednio nie zostało wydane postanowienie o ich wyłączeniu z akt sprawy;

b) wskutek nietrafnej odmowy (postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r.) umożliwienia "strome zapoznania się z danymi zanonimizowanymi przez organ podatkowy, oraz wyłączonymi z akt sprawy", a to z naruszeniem:

• art. 179 §§ 1 i 2 w zw. z art. 293 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, iż dokumenty objęte tajemnicą skarbową, a dotyczące podmiotów trzecich, nie mogą być ujawnianie stronie postępowania;

• art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 742, dalej: "u.o.i.n.") w zw. z art. 293 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a to uznanie, iż "tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.i.n."

- a nadto:

• mimo niewskazania konkretnych podstaw odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy i z pełną treścią dokumentów zanonimizowanych, w odniesieniu do konkretnego dokumentu (lub jego części);

• przy błędnym uznaniu, iż na przeszkodzie ujawnieniu sygnatur postępowań, dochodzeń i śledztw, stoi interes publiczny, w postaci ochrony tajemnicy śledztwa i interesu (danych) osób trzecich;

c) z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie decyzji, pomimo braku udzielenia skarżącej wyjaśnienia objętego żądaniem, zgłoszonym w piśmie z dnia 18 lutego 2020 r., a to:

• udostępnienie informacji niejawnej, o pochodzeniu dokumentów, stanowiących załącznik nr 22 (k. 96 verte - 103), w tym wyjaśnienie pochodzeniu dokonanych na nich adnotacji odręcznych (nieopatrzonych podpisem) oraz treści zapytania, w odpowiedzi na które uzyskano SCAC nr [...] i samej odpowiedzi, do której załącznik stanowić miał wydruk, będący załącznikiem nr 22 do protokołu kontroli, bowiem dokumenty te, wbrew dyspozycji art. 290 § 2 pkt 6 o.p. nie stały się elementem protokołu;

• o wyjaśnienie, czy w toku kontroli podatkowej, organ uzyskał odpowiedź na pytanie, zadane D. sp. z o.o. pismem z dnia [...] marca 2014 r. (k. 106)? a Jeśli tak, to jakiej treści? Strona wniosła o ujawnienie treści tej odpowiedzi i ewentualnych do niej załączników, ponieważ w protokole kontroli nie ujawniono dokumentacji, dotyczącej tego dowodu, a dokumentacja taka nie jest też objęta aktami postępowania podatkowego. Jako załącznik nr 21 do protokołu kontroli wymieniono powyższe zapytanie oraz dokumentację dotyczącą relacji mocodawcy z D. sp. z o.o. (k. 107-113), ale pochodzącą od mocodawcy, a nie od D. sp. z o.o.;

• o wyjaśnienie, w jaki sposób organ, prowadzący postępowanie podatkowe, wszedł w posiadanie adresu mailowego A. D. i czy prowadzona była z A. D. inna korespondencja, niż ujawniona na kartach 808-809? strona wniosła o wyjaśnienie, czy wydruk tych wiadomości był poprzedzony edycją historii korespondencji mailowej? ponieważ wskazuje na to sam wydruk [charakterystyczne potwierdzenia liniami pionowymi przesyłanych maili, obejmujących w treści tzw. stopki (polisy urzędnika skarbowego i dane teleadresowe urzędu) bez wskazania treści maila, daty oraz adresu, na który był wysyłany;

• o wyjaśnienie, czy akta postepowania podatkowego (wcześniej jako kontroli podatkowej) obejmują wszelkie dokumenty, zgromadzone przez urząd, prowadzący postępowanie (zgodnie z art. 172 §§ 1 i 2 o.p.), czy tez prowadzący kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, dokonywał ich selekcji, a jeśli tak, to strona prosi o wskazanie i ujawnienie materiałów, które nie zostały włączone do akt sprawy, a były przedmiotem analizy prowadzących, w tym treści korespondencji prowadzących postępowanie z podmiotami trzecimi (w tym w szczególności innymi organami administracji państwa) związanej z pozyskiwaniem informacji i dowodów w toku sprawy [...] i poprzedzającej ją kontroli podatkowej;

d) z naruszeniem art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez wydanie decyzji, pomimo nierozpoznania szeregu wniosków dowodowych, zgłoszonych w piśmie podatnika z dnia [...] lutego 2020 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym:

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 3 grudnia 2020 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podstawą był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że płynące z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym, Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, wyznaczone dotychczas rozprawy w WSA w Białymstoku zostały odwołane, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia, osób uczestniczących w rozprawie, a sprawy wyznaczone na rozprawę, zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Tym samym, wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie został oceniony jako bezzasadny i dlatego oddalono go postanowieniem tut. sądu z dnia 11 grudnia 2020 r.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] maja 2015 r., która została utrzymana w mocy decyzją skarżoną, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 128 zdanie drugie o.p., uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 o.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p. przypadkach.

W niniejszej sprawie, wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącej, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji, jest wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zaś skarżąca wniosek o wznowienie postępowania nadała w placówce pocztowej w dniu 15 stycznia 2020 r., zatem złożyła wniosek w terminie.

Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego, zakończonego ww. decyzją ostateczną, otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony, zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku, wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674).

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE, w omawianym orzeczeniu, przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie wyżej ujęte wskazania prawne, sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącej, jakoby wykładnia, przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, miała istotny wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158), z którego wynika, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego, stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE, okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 o.p., tj. zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz art. 178 o.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wyrok TSUE, w sprawie C-189/18, w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony, ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej, ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów, zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ, ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być bowiem mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.

Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, prowadzonym na gruncie przedmiotowej decyzji ostatecznej, nie stwierdzono naruszenia praw procesowych skarżącej, w szczególności - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd, rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17 (LEX nr 2619029), w którym zauważono, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 o.p.

Wobec powyższego, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, wydanej w sprawie niniejszej, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto, możliwość zastosowania tych przepisów, wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Tutejszy Sąd stwierdza, że cele leżące w interesie ogólnym (publicznym) to także interes osób trzecich, w związku z czym dopuszczalne jest ograniczenie stronie dostępu do akt w zakresie dotyczącym osób trzecich.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania – art. 121 i art. 122 o.p. wyrażone w treści skargi. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie może być uwzględniony wobec faktu, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Wobec uznania, że organ działał na podstawie i w granicach prawa.

Nie doszło także do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p., z uwagi na fakt, jak słusznie podniósł organ, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wznowionym, w związku z czym niezasadne są zarzuty skargi, dotyczące nieuwzględnienia wniosków, dotyczących przeprowadzenia określonych dowodów lub wyjaśniania zasadności określonych działań organów podatkowych w postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną, wydaną w 2016 roku. Należy przy tym wskazać, że prawidłowość przeprowadzonego postępowania, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIAS z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], została poddana kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 341/16, oddalił skargę strony. Następnie, wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2123/16, NSA oddalił skargę kasacyjną złożoną przez spółkę. Należy podkreślić, że postępowanie, wywołane wnioskiem o wznowienie, nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego, czy też uzupełnieniu prawidłowo zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu, czy wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, który rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie.

Dodać także należy, że zaakceptowanie poglądów forsowanych w niniejszej sprawie przez stronę skarżącą mogłoby – zdaniem sądu – skłaniać podatników do zapewniania sobie pretekstów do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w celu doprowadzania do wielokrotnego dokonywania ustaleń i ocen dotyczących - niezależnych od podstawy wznowienia - wszystkich aspektów (elementów) sprawy podatkowej istotnych, zdaniem strony, dla jej rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), skargę należało oddalić.