Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 565/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W dniu [...] Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, a następnie [...] korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której kwota zobowiązania do zapłaty wynosiła [...] zł. W dniu [...] Spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT wraz z kolejną korektą deklaracji za w/w okres rozliczeniowy zgodnie, z którą wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł.

Ponadto w korekcie deklaracji wykazano:

- kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu w [...] w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2005r. zostało wszczęte, postanowieniem z [...] postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za ten okres rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że w rejestrze zakupów, jak i w korekcie deklaracji VAT-7 Spółka ujęła po stronie podatku naliczonego fakturę zakupu nr [...] z [...] wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B z siedzibą w M. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT 22% - [...] zł., fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł. Należność za te faktury została uregulowana częściowo gotówką i za pośrednictwem rachunku bankowego, a na dowodach wypłaty brak podpisu odbiorcy - T.K. w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem" natomiast w rubryce "wystawił" jak i "kwotę powyższą wypłaciłem" widnieje podpis J.G..

Dalej wskazano, że T.K. nie prowadził działalności gospodarczej w ramach firmy PHU B, a tym samym nie dokonał sprzedaży na rzecz podatnika towarów wyszczególnionych w spornej fakturze. Wystawione przez T. K. faktury VAT nie odzwierciedlają czynności, które zostały pomiędzy firmami B i A Sp. z o.o. dokonane i pomimo wystawienia faktury transakcja sprzedaży nie zaistniała. Nie miały miejsca zatem miejsca, pomimo formalnego potwierdzenia wystawionymi fakturami VAT, transakcje sprzedaży i świadczenie usług.

Organ podatkowy I instancji wskazał także, iż pomimo zeznań J. G. co do wykonywania przez T. K. usług zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczył tę możliwość. I tak wykluczono m.in. możliwość wykonania skomplikowanej usługi np. remontu pompy hydraulicznej, montażu instalacji do produkcji spoiw cementowych, budowy urządzenia do planowania składowisk odpadów, produkcji elementów zaworów hydraulicznych, wymagających użycia maszyn cyfrowych i wiedzy specjalistycznej przez jednoosobową firmę, której właściciel nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców i nie posiadał siedziby.

Nadto ustalono, że firma B nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, a numer NIP [...] nadany T. K. [...] został unieważniony decyzją Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...]. Ustalono również, że firma ta nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem M. ul. [...], widniejącym w fakturze. Ponadto z informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, że T. K. aktualnie jest zarejestrowany jako prowadzący działalność pod firmą C w S. przy ul. [...], ale nie składa deklaracji dla celów podatku VAT ani podatku dochodowego, natomiast firma B w M. nie figuruje w bazie POLTAX właściwego miejscowo urzędu i nie składała deklaracji VAT-7. Przesłuchany zaś T. K. zeznał, że firma B nigdy nie rozpoczęła działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych transakcji ze Spółką A J. G.. Podpisywał jednak "puste faktury" dla tej Spółki za co otrzymywał wynagrodzenie od [...] do [...] zł. Na konto jego firmy wpływały również pieniądze, które natychmiast przekazywał J. G. Zeznań tych nie potwierdził J. G., ale organ nie dał im wiary, w tym min. ze względu na treść zeznań A. B. dyrektora firmy D M.

Powyższe było konsekwencją zarzucenia podatnikowi naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970) i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. w kwocie [...] zł.

Zarzucono także naruszenie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ) w/w rozporządzenia, w myśl którego w przypadku gdy: sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazano przy tym, iż z treści art. 106 ustawy o podatku VAT wynika, iż do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy. Dodatkowo wskazano, iż podatnicy ci byli zobowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności z art. 5 do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego. Z kolei z treści § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97 poz. 971 ze zm.) wynika, że tylko zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "faktura VAT".

W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Organowi podatkowemu zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem

- art. 99 ust.12 i art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez naruszenie zasad wyrażonych w art. 86 w/w ustawy polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez firmą B,

- art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 180, art. 190, art. 191, art. 195, art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 i 2, art. 274c Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wskazała na brak oceny prawnej co do stwierdzonych uchybień w protokole kontroli i brak konsekwencji organu podatkowego, w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji organ ten uznał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości skutkiem czego wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe. Zarzuciła również wybiórcze przedstawienie i analizę zgromadzonych w sprawie dowodów z pominięciem wskazania powodów takiego postępowania. Zakwestionowała prawidłowość rozstrzygania przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie dokumentów z okresu przed wszczęciem postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Zarzuciła organowi podatkowemu niesłuszną, w jej ocenie odmowę, w trakcie trwania postępowania podatkowego przesłuchania wnioskowanych świadków oraz powołania biegłego z zakresu psychiatrii na okoliczność poczytalności świadka. Zakwestionowała zeznania T. K. z [...] dot. współpracy z A Sp. z o.o. podnosząc, że zeznania te nie dotyczyły przedmiotowej sprawy, tylko wykonywania usług przez świadka dla D M. i na jej terenie w M. przy ul. [...] w latach [...] i [...].

Zarzuciła również uchybienia polegające na przyjęciu przez organ podatkowy dowodów z zeznań złożonych na policji w innej sprawie, jak i przesłuchania świadka jako strony w Urzędzie Skarbowym w D. Jej zdaniem odczytanie dokumentu z zeznań świadka nie spełnia wymogów dowodu w sprawie, nie może więc stanowić podstawy do orzekania.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności wniesionych zarzutów i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz.970) wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ponieważ w przedmiotowej sprawie faktury wystawiał podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży 8500 sztuk naboi klejowych jak i nie wykonał konserwacji stanowiska do produkcji nabojów, nie dokonał także sprzedaży 1000 rur PP-H020 x 6,6 , 1000 złączek M 14x1,5 mm2 pomp hydraulicznych typu JWD, 4 cylindrów p-py typu JWD, 4 tłoków cylindra , 4 drągów tłoka p-py JWD, 4 połączeń zaworów ssąco – tłoczących,8 zaworów ssąco-tloczacych p-py JWPD, to jest sprzedaży towarów opisanych w spornych fakturach oraz nie wykonał usługi, a jedynie je firmował, to nie skutkuje ten fakt powstania u wystawcy faktury obowiązku podatkowego w podatku VAT, a tym samym nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Organ podatkowy odwołał się w tej części do licznego orzecznictwa sądów administracyjnych prezentujących powyższą wykładnię.

Nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa procesowego wykazując obszernie ich bezzasadność. Podniesiono, iż zasady określające reguły postępowania podatkowego wynikające z tych przepisów, a dotyczące min. zasady legalizmu, zaufania i informowania stron postępowania, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czynnego udziału stron w postępowaniu zostały zachowane. Wskazano, iż nie było potrzeby przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków na okoliczności, które zostały wykazane innymi dowodami, podobnie jak powołanie biegłego celem zbadania poczytalności świadka T. K.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów procesowych polegających na wybiórczej ocenie zgromadzonych dowodów, uzyskanych dodatkowo od świadka cierpiącego (wg jego oświadczenia) na chorobą psychiczną i pominięciu tej okoliczności przy ocenie materiału i zaniechaniu wszczęcia przeciwko tej osobie postępowania podatkowego organ podatkowy wyjaśnił, że oparł się na tej części materiału dowodowego, która odnosiła się do istoty sporu, a ta sprowadzała się do stwierdzenia, że podatnik nie nabył towarów, których dotyczyć miała zakwestionowana faktura.

W zakresie zarzutu dot. braku w protokole kontroli oceny prawnej stwierdzonych uchybień to organ stwierdził, iż jakkolwiek stanowi to o naruszeniu art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, jednak naruszenie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługujące po zakończeniu kontroli podatkowej nie dotyczy podatku od towarów i usług. Z art. 81b § 3 (obowiązującego do 31 listopada 2008 r.) wynika bowiem, że nie można skorygować deklaracji VAT po zakończeniu kontroli podatkowej. Nawet w przypadku, gdy podatnik akceptuje zastrzeżenia organu podatkowego wskazane w protokole kontroli, to nie ma możliwości skorygowania deklaracji VAT. W każdym przypadku musi być wszczęte postępowanie podatkowe i w jego efekcie wydana decyzja.

W odniesieniu do zarzutu niesłusznej odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu psychiatrii co do poczytalności świadka to organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 195 Ordynacji podatkowej, świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Powołując się na Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego (Resich: [w:] B. Dobrzański, M. Lisiewski, Z. Resich, W, Siedlecki:. Warszawa 1975, s. 444) organ wskazał, iż o tym czy dana osoba fizyczna może wystąpić w charakterze świadka, decyduje faktyczna i aktualna w danym czasie zdolność do spostrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Niezdolność postrzegania polega na niemożności uświadomienia sobie zjawiska postrzeganego, braku kontroli reakcji narządu zmysłowego na bodziec zewnętrzny. Nie jest zatem bezwzględnie wyłączone przesłuchanie w charakterze świadka osoby psychicznie chorej, która w przerwach choroby ma możność postrzegania i komunikowania swych spostrzeżeń. Samo powzięcie przez odwołującego wątpliwości co do stanu zdrowia przesłuchiwanego świadka nie stanowi podstawy do przeprowadzenia ekspertyzy przez biegłego sądowego z zakresu psychiatrii co do poczytalności świadka. Skoro podczas przesłuchań T. K. wypowiadał się logicznie, nie zaprzeczał wcześniejszym wypowiedziom, za zasadne w ocenie organu odwoławczego było uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji braku podstaw do przyjęcia, iż ww. świadek w trakcie przesłuchań był niezdolny do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń.

Dalej w zakresie zarzutów odwoławczych organ zauważył, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przywołując treść art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej zauważył, iż z powołanych przepisów nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Zgodnie z istniejącym w tym zakresie orzecznictwem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Podkreślono ponadto, iż pełnomocnik Spółki była obecna przy przesłuchaniu w charakterze świadka T. K. zatem mogła zadawać pytania, które nie padły podczas przesłuchań prowadzonych podczas postępowania karnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów sądowych na rzecz skarżącej wg norm przepisanych. Ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu podnosząc ich aktualność. Postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie, a mianowicie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czym naruszono zasady wyrażone w art. 86 ww. ustawy, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez T. K. na firmę B, naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób rażący, mający negatywny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 180, art. 190, art. 191, art. 195, art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 i 2, art. 274c Ordynacji podatkowej.

Dalej pełnomocnik stwierdziła, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego lub materiału dowodowego zebranego poza postępowaniem podatkowym, który nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, oceny wyrywkowej, dowolnej i przy założeniu skrajnego fiskalizmu i ściągnięciu nienależnego państwu świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, czy też skarżąca zasadnie wnioskowała o zwrot nadpłaty. Innymi słowy czy zasadne było zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu nr [...] i [...] z [...] i [...] wystawionych przez PHU B z siedzibą w M.

W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odpowiadają prawu.

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały prawidłowość korekty deklaracji podatkowej za wrzesień 2005 r. złożonej [...] wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowana korekta deklaracji była nieprawidłowa, a kwotę zobowiązania do wpłaty do urzędu skarbowego prawidłowo wykazano już w korekcie deklaracji złożonej [...], która to kwota podatku została uiszczona ostatecznie w całości. Określone zatem decyzją pierwszo instancyjną zobowiązanie w podatku VAT za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł odpowiada kwocie wynikającej z poprzedniej korekty deklaracji, jest ono zobowiązaniem zapłaconym co powoduje, że żądanie stwierdzenia nadpłaty nie jest zasadne.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego. Podstawę prawną takiego działania stanowił do ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) w obowiązującym brzmieniu, odpowiednim do spornego okresu rozliczeniowego (wrzesień 2005r.).

Błędnie jednak powołano w podstawie prawnej działania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970). Rozdział 8 wym. aktu prawnego zawierający bowiem powołany § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) został uchylony § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Błąd ten pozostaje jednak w ocenie składu orzekającego w sprawie bez znaczenia, w sytuacji gdy istniała podstawa prawna do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wynikających, a uregulowana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ) ustawy o podatku od towarów i usług , w myśl, którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w sprawie, gdy istniała podstawa prawna do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur wynikający.

Za trafny należy uznać pogląd, że zgodnie z zapisami ustawy o VAT z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej odbiorcy, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Podatnik, zgodnie z artykułem 86 ust. 2 ustawy o VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla nabycia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Bezspornym jest, że przepis art. 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W przedmiotowej sprawie wystawca faktury nigdy nie nabył towarów ujętych w spornej fakturze sprzedaży, nie wykonał usług opisanych w spornej fakturze tym samym nie mógł dokonać dostawy towarów, i nie dokonał świadczenia usług. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 317/08 z 27 maja 2009 r., publ. www.nsa. gov.pl).

Art. 86 ust.1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zaś oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organów obu instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy sporne faktury nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ustalenia dotyczące firmy B są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Z zeznań T. K. (zarówno tych złożonych w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu karnym) wynika, że nie dokonywał on zakupu, ani też sprzedaży przedmiotowych towarów, a jedynie firmował działalność gospodarczą innych osób - J.G., nie dokonywał też usług wynikających z treści spornych faktur zatem, nie dokumentuje ona czynności rzeczywistych. Należy podkreślić, że trafnie wskazał organ, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do sprzedaży, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

Bezspornym jest, że organy podatkowe są obowiązane do badania walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Na podatniku zaś ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Zdaniem Sądu zeznania złożone przez T. K. są jednoznaczne i spójne z innymi dowodami zebranymi w sprawie (brak faktur zakupu, brak siedziby, brak pracowników, brak sprzętu), a zeznania J. G. są bardzo mało precyzyjne i nie przekonują o tym, że czynności, których dotyczą sporne faktury rzeczywiście miały miejsce między Spółką A a B.

Nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT , który to przepis stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W niniejszej sprawie właśnie w sposób opisany w powołanym przepisie postąpił naczelnik urzędu skarbowego określając kwotę zobowiązania za sporny okres rozliczeniowy w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 123 , art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji oparciu o niekompletny materiał dowodowy zebrany poza prowadzonym postępowaniem kontrolnym i podatkowym i przy przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów to zauważyć trzeba, iż nie jest on trafny. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 180 regulują otwarty katalog systemu dowodów stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 O. p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O. p. stanowiąc, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe, które wiążą się z przeszkodą wykorzystania w postępowaniu podatkowym ściśle określonych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O. p.). Jednakże żaden z dokumentów o jakich mowa w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O. p. nie był wykorzystany w postępowaniu podatkowym skutkującym wydaniem spornej decyzji. Natomiast wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jak i innych dowodów z daty sprzed wszczęcia postępowania podatkowego i kontrolnego jest dopuszczalne i znajduje oparcie w prawie w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Nadmienić trzeba, iż w toku postępowania organ również sam podjął czynności zmierzające do realizacji prawdy obiektywnej w sprawie, o czym świadczą przykładowo przesłuchania w charakterze świadków A. B., H. K. Dodać trzeba, iż skarżący któremu zapewniono możliwość udowodnienia, iż sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze zaistniałe między wskazanymi w nich podmiotami, nie udowodnił tej okoliczności. Natomiast przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami wymienionymi w tychże fakturach. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił innych dowodów niż te zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, które obalałyby wyniki ustaleń organów podatkowych. Organy podatkowe dowiodły zatem okoliczności będących postawą do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur; stąd też nieskuteczny jest zarzut naruszenia w sprawie zasady prawdy materialnej. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodna jest z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ocena, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż nie została wykonana przez podmiot wskazany w tych fakturach jako sprzedawca była uzasadniona. Prawidłowo też uznano, że dowody, na które wskazywał skarżący wcale nie potwierdzały, że sprzedawcą towarów była firma B, wymieniona jako sprzedawca na spornych fakturach.

Zauważyć trzeba również, iż w zestawieniu z innymi dowodami, fakt złożonego oświadczenia przez T. K., iż cierpi na chorobę psychiczną nie ma znaczenia dla oceny prawdziwości jego zeznań, może mieć natomiast znaczenie dla oceny jego winy w toku postępowania karnego.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej kwestionującej zeznania T. K. z [...], jako dowodu w sprawie w sytuacji, gdy zeznania te dotyczyły wykonywania usług przez w/w dla D M. i nie dotyczyły zagadnienia spornego w niniejszej sprawie, czyli dostawy towarów ujętych w zakwestionowanej fakturze, to zauważyć należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż jest to nie jedyny dowód w sprawie, na którym organy się oparły wydając sporną decyzję. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej został powiadomiony o terminie przesłuchania w charakterze świadka T. K. i brał udział w czynności dowodowej w dniu [...]. Miał zatem możliwość czynnego uczestnictwa w przesłuchaniu T. K., w tym i zadawania pytań świadkowi na okoliczność zdarzenia gospodarczego będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Skoro wówczas z zapewnionej mu możliwości aktywnego uczestnictwa w czynności dowodowej nie skorzystał, podnoszenie obecnie zarzutów względem tego dowodu nie może zasługiwać na uwzględnienie.

W sprawie nie naruszono także art. 195 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie przez organ podatkowy biegłego dla oceny poczytalności świadka T. K. albowiem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w sprawie nie było takiej konieczności. Zgodnie z powołanym przepisem świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Takiej uwagi jednak dokonać nie można po zapoznaniu z zeznaniami jakie złożył T. K. w charakterze świadka. Są one spójne logiczne i nie wynika z nich by w/w miał trudności z postrzeganiem i komunikowaniem swych wrażeń.

Podnoszone argumenty co do niesłusznego pozbawienia strony skarżącej przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak rejestracji w charakterze podatnika podatku VAT przez T. K. nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie ta okoliczność była rozstrzygającą ostatecznie o wydaniu spornej decyzji. Podstawą jej wydania było przede wszystkim bezsporne ustalenie faktyczne, iż wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. I to ustalenie przesądza o legalności zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).