Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 888/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 30  ust. 1  pkt 5a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kotwę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 24 maja 2017 r. wydana na wniosek D. Federacji Sportu we W. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w zakresie obowiązków płatnika w podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że D. Federacja Sportu we W. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) jest stowarzyszeniem sportowym, prowadzi działalność statutową, m in. w zakresie powszechnego rozwoju dyscyplin sportu. Zadania te realizuje także przez organizację i finansowanie zawodów sportowych. Podczas zawodów Wnioskodawca będzie sędziom sportowym za sędziowanie wypłacać wynagrodzenie na podstawie delegacji sędziowskich lub list ryczałtów sędziowskich. Dokumenty te są tożsame z umowami ponieważ na ich podstawie organizator wypłaci umówioną kwotę wynagrodzenia za wykonanie określonej czynności w określonym czasie. Dokumenty te jasno określają strony umowy. Do umowy takiej należy stosować przepisy prawa cywilnego, tj. art. 73 §1 Kodeksu cywilnego – zgodne z którym umowa może być zawarta w dowolnej formie. To strony ustalają kwotę wynagrodzenia w odniesieniu do stawek obowiązujących w Polskich Związkach Sportowych lub innych założeniach finansowych przewidzianych np. przez Ministra Sportu i Turystyki. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku odchodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2032 ze m. – dalej u.p.d.f.), od określonego w taki sposób wynagrodzenia Wnioskodawca, jako płatnik zamierza potrącić zryczałtowany podatek dochodowy, jeśli kwota wynagrodzenia określonego w delegacji sędziowskiej lub na liście ryczałtów sędziowskich nie przekroczy 200 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie będzie zawierał z sędziami sportowymi umów na sędziowanie zawodów sportowych, o których mowa we wniosku. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie delegacji sędziowskich lub list ekwiwalentów sędziowskich.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zapytał:

Czy będzie działał prawidłowo, jeśli od określonego w ten sposób wynagrodzenia potrąci zryczałtowany podatek dochodowy, jeśli kwota wynagrodzenia ustalonego z sędzią, określonego w delegacji sędziowskiej lub liście ryczałtów sędziowskich nie przekroczy 200 zł ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że postąpi prawidłowo, bowiem fakt, że nie podpisuje z sędziami umów zleceń lub umów o dzieło nie zmienia charakteru wzajemnych zobowiązań. Delegacja sędziowska oraz lista ryczałtów sędziowskich określają dwie strony umowy, rodzaj powierzonego sędziemu zadania oraz kwotę wynagrodzenia. Istotne jest, że będzie to zawsze przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.f.) Przychód taki, zgodnie z art. 30 u.p.d.f., podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, jeśli nie przekracza 200 zł. Wnioskodawca powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.01.2016 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17.07.2013 r., w których przyjęto, że do opisanych wyżej przychodów ma zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f.

Stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f. i stwierdził, że analiza normy wyrażonej w art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f. wskazuje, iż opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym na miejsce, gdy:

- umowa zawarta jest z osobą niebędącą pracownikiem płatnika,

- kwota należności z tytułu tej umowy nie przekracza 200 zł oraz

- wysokość należności wynika z umowy.

W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora KIS, nie zostaną spełnione wynikające z art. 30 ust. pkt 5a u.p.d.f. przesłanki, bo kwota należności – wysokość ekwiwalentów sędziowskich wynika z delegacji sędziowskiej lub listy ryczałtów sędziowskich, a nie z umów, o których mowa w ww. przepisie.

Na wnioskodawcy ciąży zatem obowiązek pobrania podatku od wynagrodzeń sędziego sportowego, obliczonego wg zasad określonych w art. 41 ust. 1 i 1a u.p.d.f. z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów określonych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f. i przekazanie, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.f., kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesięcy, w którym pobrano zaliczkę na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika (lub w braku siedziby miejsca prowadzenia działalności).

Wezwany do usunięcie naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. Federacja Sportu wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej: O.p.) w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h tej ustawy przez ich niewłaściwe zastawanie, polegające na wezwaniu Skarżącej do usunięcia braków formalnych wniosku, w sytuacji gdy wniosek nie był obarczony takimi brakami;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez prowadzenie postępowania i wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa, polegające na wezwaniu Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, podczas gdy Skarżąca przedstawiła w sposób wyczerpujący okoliczności sprawy, a samo wezwanie zostało sformułowane w sposób nieprecyzyjny i wprowadzający Skarżącą w błąd, a także przez nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa sądów w sprawach załatwianych w drodze interpretacji prawa podatkowego;

- art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f. przez nieuprawnione przyjęcie, że umowa, o której mowa we wskazanym przepisie, powinna zostać zawarta w formie pisemnej, podczas gdy ten przepis nie wprowadza wymogu zawarcia umowy w określonej formie;

- art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f. przez nieuprawnione przyjęcie, że wysokość wynagrodzenia musi wynikać wprost z umowy, podczas gdy może być ona wskazana przez oznaczenie podstaw jej ustalenie (tj. oznaczenie delegacji sędziowskiej lub listy ryczałtów sędziowskich, w której wynagrodzenie jest w zależności od okoliczności odpowiednio wskazane).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wezwanie do uzupełnienia braków wprowadziło Skarżącą w błąd. Przyjęła bowiem, że skoro we wniosku wyraźnie stwierdziła, iż z sędziami będzie zawierać umowy określające kwotę wynagrodzenia, to organ interpretacyjny domaga się wskazania czy umowy będą zawierane w szczególnej formie. Dlatego wyjaśniła, że z sędziami sportowymi umów nie będzie zawiać, przy czym chodziło o szczególna formę (umowę pisemną). Jednocześnie powtórzyła bowiem, że umowy będą zawierane i będzie z nich wynikała kwota wynagrodzenia. Wezwanie to było, zdanie Wnioskodawcy, zbędne. Z opisu stanu faktycznego wynikał bowiem jednoznacznie fakt zawierania umów z sędziami.

Skarżąca podnosi, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f. nie określa formy umowy zatem umowa może być zawarta w dowolnej formie. Organ poddał w wątpliwość istnienie umowy zawartej w innej formie niż pisemna. Kwestię zawierania umów regulują przepisy kodeksu cywilnego, a nie przepisy podatkowe. Sposób zawierania umów z sędziami sportowymi uzasadnia twierdzenie, że umowy zawierane są w trybie ofertowym. Związek okręgowy merytorycznie wyznacza sędziego i mecz do sędziowania, natomiast zlecenie sędziemu meczu pochodzi od Skarżącej, która jest stroną umowy, zapewniając sędziowską obsadę meczów wypełnia swoje statutowe zadania. Kwota wynagrodzenia nie jest określona wprost kwotowo w treści umowy, ale przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, wynika z przepisów uchwał i regulaminów związkowych i jest stronom umowy powszechnie znana, jak również ogólnodostępna. Jeśli sędzia akceptuje wskazane miejsce, termin i rodzaj spotkania do sędziowania oraz stawkę wynikającą z uchwał i regulaminów wówczas dochodzi do zawarcia umowy. Skarżąca podkreśliła, że związek wyznacza sędziego do konkretnego meczu, ale już zlecenie sędziowania tego meczu w konkretnym miejscu i terminie pochodzi od Skarżącej. Strona skarżąca powołała się na art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania od składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeśli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma wymogu uzyskania oświadczenia o przyjęciu oferty. Skarżąca podkreśliła, że wszędzie tam gdzie ustawodawca wymaga konkretnej formy czynności prawnej (akt notarialny, forma pisemna) jest to wyraźnie wskazane, w innym przypadku do złożenia oświadczenia woli wystarczy jakiekolwiek zachowanie osoby ujawniające jej wolę w sposób dostateczny.

Kwota wynagrodzenia, jak wyjaśniła Skarżąca, wynika za stawek obowiązujących w polskich związkach sportowych, które są znane obu stronom przy zawieraniu umowy. Ponownie powołała się też na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyrok NSA z dnia 29.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3268/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym z 18 września 2017 r. Skarżąca podtrzymała skargę i powołując się na art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f. stwierdziła, że analiza źródeł zobowiązań nie pozwala przyjąć, by delegacje lub listy ryczałtów sędziowskich należały do innych źródeł zobowiązań niż stosunek obligacyjny nawiązany na podstawie umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporna w sprawie jest w istocie interpretacja art. 30 ust 1 pkt 5a u.p.d.f.

Przepis ten stanowi, że od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18%.

Stanowiska stron są rozbieżne co do zawartego w tym przepisie zastrzeżenia, odnoszącego się do "kwoty należności określonej w umowie".

Strona skarżąca twierdzi, że umową taką jest delegacja sędziowska lub lista ryczałtów sędziowskich. Dokumenty te określają bowiem strony umowy, rodzaj powierzonego sędziemu sportowemu zadania oraz kwotę wynagrodzenia poprzez odwołanie się do stawek obowiązujących w polskich związkach sportowych lub innych założeń finansowych przewidzianych np. przez Ministra Sportu i Turystyki. Powołuje się także na swobodę zawierania umów, która gwarantuje stornom prawo zawierania wiążących umów w formie ustnej.

Dyrektor KIS uznał, że wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą sędziom sportowym wynika z delegacji sędziowskich lub list ryczałtów sędziowskich, a nie z umów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f.

Żadna ze stron nie kwestionuje, że przychody sędziów sportowych z tytułu prowadzenia zawodów sportowych zaliczane są do przychodów z art. 13 ust. 2 u.p.d.f., a także, że sędziowie sportowi nie są pracownikami Wnioskodawcy (płatnika).

Rozstrzygnięcie kwestii spornej w sprawie wymaga odwołania się do treści przepisy art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w wysokości 18% przychodu, objęte są m in. przychody (dochody) sędziów sportowych z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 ust. 2 u.p.d.f.) jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z sędzią sportowym, który nie jest pracownikiem płatnika, nie przekracza 200 zł. Przepis ten – jak zasadnie stwierdziła Skarżąca – nie zawiera żadnego zastrzeżenia dotyczącego formy umowy, na podstawie której Skarżąca wypłaca wynagrodzenie sędziemu sportowemu za prowadzenie zawodów sportowych. Zgodnie zaś z ogólną zasadą, określoną w art. 73 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – dalej: K.c.) jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Natomiast zastrzeżenie formy pisemnej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. Przepisu tego nie stosuje się, gdy zachowanie formy pisemnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej (art. 74 § 1 K.c.).

Z opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego (uzupełnionego pismem z 26 kwietnia 2017 r.) wynika, że Wnioskodawca dokonuje wypłaty należności sędziemu sportowemu za prowadzenie zawodów sportowych na podstawie pisemnej delegacji sędziowskiej lub list ryczałtów sędziowskich. Dokumenty te zawierają określenie stron umowy, umówioną kwotę wynagrodzenia oraz wskazanie czynności za które wynagrodzenie jest wypłacane.

W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora KIS, że w opisanym, we wniosku zdarzeniu przyszłym sędziowie sportowi uzyskują dochód nie objęty dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f., gdyż otrzymywana należność nie została określona w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą a sędzią sportowym nie jest prawidłowe.

Jak wskazano wyżej, przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a u.pd.f. nie określa żadnych wymogów co do formy umowy. Należy też uwzględnić, że do zawieranych w powszechnym obrocie umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, zgodnie z art. 750 K.c. stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Umowy te często nie są zawierane na piśmie, strony poprzestają na ustaleniach ustnych. Jak wskazuje doktryna, do zawarcia umowy zlecenia dochodzi najczęściej przez złożenie oferty i jej przyjęcie (art. 66 i następne K.c.). Nie jest też wykluczone zawarcie umowy w innym trybie, w szczególności w drodze negocjacji (art. 72 K.c.) bądź przetargu (art. 701 i następne K.c.). Przepisy, co do zasady nie wymagają dla zawarcia umowy zachowania formy szczególnej, niezależnie od tego, jakiej czynności prawnej zobowiązał się dokonać przyjmujący zlecenie. W związku z tym może ona zostać zawarta w dowolnej formie, nawet w sposób dorozumiany (por. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II., publ. 2014 r. LEX; także Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa. Komentarze LEX).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f. przez przyjęcie, że powołany przepis wymaga zawarcie umowy w formie pisemnej i określenia w tej umowie wprost wysokości wynagrodzenia dla sędziego sportowego za prowadzenie zawodów sportowych. Organ interpretacyjny dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu, która pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 734 w zw. z art. 750 k.c. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 209.01.2016 r. sygn.. akt II FSK 3268/13 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze sformułowano też zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. przez wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w sposób wyczerpujący, a samo wezwanie do usuniecie braków formalnych sformułowano w sposób nieprecyzyjny i wprowadzający Wnioskodawcę w błąd. Aby odnieść się do tych zarzutów należy stwierdzić, że stosowanie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oceny tej organ dokonuje na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przypadku wątpliwości co do istotnych, z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ interpretacyjny ma prawo wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku (art. 169 §1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie takie wezwanie zostało skierowane do Wnioskodawcy. W udzielonej odpowiedzi Wnioskodawca w istocie potwierdził opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdził bowiem, że nie będzie zawierał z sędziami sportowymi umów na sądzenia zawodów sportowych. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie delegacji sędziowskich lub list ekwiwalentów sędziowskich. Z treści wniosku wynika zaś, że dokumenty te (delegacje sędziowskie lub listy ekwiwalentów sędziowskich) Wnioskodawca uważa za tożsame z umowami, gdyż zawierają wszystkie istotne elementy umowy. Ze stanowiska przestawionego we wniosku zaś w sposób jednoznaczny wynikało, że nie zawiera pisemnych umów zlecenia czy o działo.

Twierdzenie organu interpretacyjnego o braku umowy, o jakiej stanowi art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f. i wypłacie należności na podstawie delegacji sędziowskich lub listy ryczałtów sędziowskich, nie wynikało zatem z treści pisma uzupełniającego wniosek, ale z odmiennego rozumienia przez strony przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.f. W istocie sporna w sprawie była wykładnia ww. przepisu, a nie przedstawiony we wniosku i piśmie uzupełniającym opis zdarzenia przyszłego. Z tych względów Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ponownie wydanej interpretacji Dyrektor KIS winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 30 §1 pkt 5a u.p.d.f. O kosztach postępowania sądowego orzeczona na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).