Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2218/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 94 ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 i 3, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 2 ust. 1-2, § 3 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 3 ust. 1
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. kwotę 741 zł (siedemset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za grudzień 2009 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. B. Sp. z o.o., obecnie B. Sp. z o.o., zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r. w łącznej kwocie 883.567,00 zł. We wniosku Skarżąca wskazała, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa "[...]" i "[...]" zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży, tzw. piw słodzonych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od, tzw. "piw dosładzanych".

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] ww. organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 238.911,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby z dnia [...] maja 2014 r., nr [...].

Następnie Naczelnik Urzędu decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] odmówił wnioskowanego przez Skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy będący przedmiotem postępowania, tj. grudzień 2009 r. w kwocie 16.108,00 zł.

Pismem z dnia [...] października 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

1) art. 94 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. zwanej dalej: "u.p.a" lub "ustawą o podatku akcyzowym"), w związku z § 2 pkt 1-3 oraz § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. Nr 32 poz. 224; zwanego dalej: "rozporządzeniem" lub "rozporządzeniem z 13 lutego 2009 r.") poprzez przyjęcie, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez Spółkę piw słodzonych jako ekstrakt brzeczki podstawowej powinny być uwzględniane również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; zwanej dalej "O.p.") poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, na podstawie wniosku Spółki oraz złożonymi przez nią korektami deklaracji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, to jest wówczas gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę - jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty - wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby zauważył, że w niniejszej sprawie w obrocie prawnym istnieje decyzja organu podatkowego, tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] określające kwotę zobowiązania podatkowego w identycznej wysokości jak uiszczony podatek i jednocześnie w innej wysokości niż wykazana w korekcie deklaracji. Zatem organ jest związany stanem faktycznym wynikającym z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Skoro bowiem stan faktyczny ustalony w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jest wiążący, to należy uznać, że obliczona i zapłacona przez Skarżącą kwota podatku jest prawidłowa, co uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze treść zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. W przypadku piwa "[...]" substancjami słodzącymi są miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy, a w przypadku "[...]" syrop glukozowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Wskazał też, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. Natomiast w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Organ odwoławczy zauważył także, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 tego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie", oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000. Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, że organ podatkowy I instancji przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów nie pominął przedłożonej przez Spółkę opinii prof. A.B. oraz nie zakwestionował znaczenia pojęć wyjaśnionych w jej treści. Przy rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu dokonał jednakże jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku piw dosładzanych. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku powołania biegłego na okoliczność sporządzenia kontr-opinii organ wskazał, iż taka opinia nie wniosłaby do stanu faktycznego sprawy żadnych dodatkowych informacji, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Podsumowując, Dyrektor Izby wskazał, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła naruszenie:

1. § 3 ust. 1 rozporządzenia, w związku z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym, zgodnie z którym dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez Skarżącą piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji,

2. § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia, w związku z art. 94 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji wymiarowej, zgodnie z którym, mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w całkowitym oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa,

3. § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia, w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L nr 316 str. 21, dalej "dyrektywa Rady nr 92/83/EWG"), poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji wymiarowej, zgodnie z którym Polska może nadać pojęciu "stopnia Plato" znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej (odmienne od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa),

4. § 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia, w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, poprzez zaaprobowanie wyrażonego w decyzji wymiarowej stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności,

5. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Skarżącą piw smakowych,

6. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak samodzielnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania we własnym zakresie,

7. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się, w ocenie Skarżącej wadliwej i zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji wymiarowej oraz przyjęcie w całości wynikającego z niej błędnego stanowiska.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.")

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że istota rozbieżności stanowisk Skarżącej i organu, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tychże przepisów. Zdaniem Skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak: "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują w zasadzie wyłącznie w browarnictwie, to przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy uwzględnić ich rozumienie właśnie na gruncie browarnictwa. Skarżąca zarzuciła, że w ocenie organu podatkowego, przy wykładni przepisów akcyzowych można nadać specjalistycznym pojęciom znaczenie odmienne, abstrahujące od ich rozumienia na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Taka wykładnia podyktowana jest bowiem zdaniem organu podatkowego tzw. autonomią prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko organu, przełożyło się na szereg uchybień, w tym, zarówno dotyczących przepisów materialnych (m.in. opowiadając się za koncepcją "autonomicznego" rozumienia specjalistycznych pojęć organ zanegował zasadność jednolitego rozumienia pojęcia "stopnia Plato", jako pojęcia stosowanego w prawie unijnym na podstawie dyrektywy nr 92/83/EWG) jak również przepisów o charakterze procesowym (m.in. uznanie opinii prof. A.B. za nieistotną w sprawie).

Skarżąca zwróciła uwagę na zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce w roku 2009. Zaznaczyła, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z roku 2004 prawodawca nie zawarł definicji legalnych poszczególnych zwrotów składających się na definicję "stopnia Plato". Dlatego też na gruncie starych przepisów zasadne było odnoszenie ich rozumienia do nauki browarnictwa oraz praktyki piwowarskiej. Do analogicznych konkluzji należy dojść na gruncie przepisów obowiązujących od marca 2009 r. Pomimo bowiem doprecyzowania definicji "zawartości alkoholu", "zawartości ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" - tylko i wyłącznie przeniesiono na grunt prawny znaczenie tych pojęć, jakie obowiązuje w browarnictwie. Celem ustawodawcy nie była bowiem modyfikacja dotychczasowego rozumienia pojęcia "stopnia Plato", gdyż nowe rozporządzenie utrzymuje dotychczasowe rozwiązanie, tzn. podstawą opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów za każdy "stopień Plato". Ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane winny być na gruncie podatku akcyzowego. W ocenie Spółki również argumenty natury celowościowej przemawiają za przyjęciem jej stanowiska. Jako przykład wskazała, że gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą, to należałoby opodatkować puby, gdzie oferuje się piwo z sokiem.

W ocenie Skarżącej organ naruszył także przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedłożonego w toku postępowania materiału dowodowego i przyjęcie w całości za prawidłowe stanowiska wyrażonego w nieprawomocnej i wadliwej decyzji wymiarowej. Według Spółki, jeżeli organ uznał, że decyzja wymiarowa stanowi w sprawie, której przedmiotem jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zagadnienie wstępne, od którego uzależniona jest treść zaskarżonej decyzji, to organ powinien zawiesić postępowanie do chwili uprawomocnienia się decyzji wymiarowej.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że organ zaniechał dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szereg nieprawidłowości i wewnętrznie sprzecznych twierdzeń odnoszących się do kwestii prawidłowego ustalenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania piw smakowych, wynikających bezpośrednio z decyzji wymiarowej. Wskazane sprzeczności wynikają z wydania rozstrzygnięcia w oparciu o decyzję wymiarową i w konsekwencji odrzucenia fachowej interpretacji pojęć z zakresu browarnictwa i przyjęcia własnej, nielogicznej wykładni przepisów o opodatkowaniu piwa podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne. Podstawą uznania zasadności skargi było naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego. Skarżąca spółka zarzuciła organom m.in brak samodzielności w rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego a także brak zawieszenia przedmiotowego postępowania administracyjnego do czasu uprawomocnienia się decyzji wymiarowej. Przedstawiona w tej kwestii argumentacja spółki nie jest podzielana przez Sąd, co nie zmienia faktu, iż w końcowej ocenie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego jako naruszające prawo.

Przypomnieć należy, że przedmiotowe postępowanie administracyjne zostało wszczęte na wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC-3, w których wykazano podatek akcyzowy skorygowany o podatek od tzw. "piw dosładzanych".

Wskazać też należy, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: pkt 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Według art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast art. 21 § 3 stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz z uwagi na treść art. 21 § 3 O.p., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane we wniosku okresy rozliczeniowe.

Działanie to było prawidłowe, bowiem w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Wyjaśnić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie spór dotyczy podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych i ma charakter sporu o wykładnię prawa, nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Niewątpliwie postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych stanach faktyczno-prawnych w sprawach podatkowych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, jeżeli wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji jest nieprawidłowa. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA - na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację podatkową, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dalszej części uchwały NSA wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę (jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty), wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C. zakwestionował kwotę zobowiązania, którą Skarżąca wykazała w skorygowanej deklaracji, w związku z czym wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa za grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 238.911,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2014 r.

Oznacza to, że organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie (o zwrot nadpłaty) zostały związane stanem faktycznym ustalonym w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wydając decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty organy nie miały możliwości przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż ten ustalony w decyzji wymiarowej. Musiały przyjąć stanowisko jakie zaprezentowane zostało w decyzji wymiarowej i nie mogły przeprowadzić odmiennej oceny materiału zgromadzonego w toku postępowania dowodowego.

Nie jest też zasadne twierdzenie Skarżącej, iż w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne było zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu uprawomocnienia się decyzji wymiarowej. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacji, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, co do charakteru tej przesłanki stanowiącej podstawę zawieszenia postępowania, iż organ zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1865/99, niepubl.). Jednocześnie organ podatkowy ma obowiązek ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym. Bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe wydanie decyzji.

Zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ administracyjny zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe załatwienie sprawy. Przez użyte w przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć każdy organ administracji rządowej uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne. W wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1110/09 (dostępny w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego".

W ocenie Sądu okoliczność zaskarżenia decyzji wymiarowej do Sądu Administracyjnego, nie stanowiła w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego wskazanego w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie obligowała organu do zawieszenia postępowania.

Inaczej natomiast przedstawia się ocena pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Przede wszystkim dotyczą one kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa. Tak jak wskazano, merytoryczne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało poprzedzić określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenia dokonane w tym zakresie powinny stanowić podstawę do oceny, czy strona nadpłaciła podatek akcyzowy.

W okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 94 ust. 3 tej ustawy podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważało się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, co wynikało z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś 1 stopień Plato to 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie.

Istota rozbieżności stanowiska Skarżącej i stanowiska organów podatkowych wyrażonego w decyzji wymiarowej i zaaprobowanego w całości w zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tych przepisów.

W ocenie Skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują wyłącznie w browarnictwie, to przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy również uwzględnić ich rozumienie na gruncie browarnictwa.

Innego zdania jest organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Organ uznaje, że nie ma podstaw do poszukiwania znaczenia tych pojęć na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Wskazuje, że: "Żadne wyjaśnienie definicji ustawowej wykonane przez eksperta z danej dziedziny produkcji nie może bowiem zmienić treści przepisów prawa podatkowego (...)". W ocenie organu określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Zdaniem organu, przepisy rozporządzenia z 13 lutego 2009 r. nie przewidują żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000.

Tym samym istota sporu sprowadza się do wykładni oraz zastosowania przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w związku z art. 94 ust. 3 ustawy podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG.

Prawidłowa wykładnia przepisów § 2 ust. 1 – 3 i § 3 ust.1 oraz ust. 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., nie może abstrahować od treści upoważniającego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego wymienione rozporządzenie zostało wydane, jak również, od treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG oraz od deklarowanych w niej i adresowanych do państw członkowskich celów do osiągnięcia. Podkreślić należy wykonawczy charakter wymienionego rozporządzenia w relacji do ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie i w celu wykonania której, ten akt normatywny został wydany przez upoważniony do tego organ.

Zgodnie z art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Ustawa o podatku akcyzowym koresponduje z postanowieniami przywołanej dyrektywy Rady nr 92/83/EWG, których istota, wyrażając się w przyjęciu koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, skutkowała dopuszczeniem (umożliwieniem) stosowania przez państwa członkowskie alternatywnych konstrukcji ustalania podstaw opodatkowania piwa, skutkujących w praktyce porównywalną wartością akcyzy w danej objętości piwa, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 wymienionego aktu prawa unijnego.

Uwzględniając konsekwencje wynikających z art. 92 Konstytucji RP warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególną uwagę zwrócić należy na ten ich aspekt, który wyraża się w tym, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. np.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 11 maja 1999 r., P 9/98; 5 października 1999 r., U 4/99; 22 listopada 1999 r., U 6/99), co zmierza do bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (por. wyrok TK z dnia 16 lutego 1999 r., SK 11/98).

Zatem szczególne znaczenie mają wytyczne treściowe, które w zakresie przedmiotowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym zobowiązywały Ministra Finansów, w szczególności do "wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym", a w tym zakresie do "uwzględnienia przepisów prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologii wytwarzania piwa".

Ustawodawca nadał im postać wytycznych merytorycznych zawierających określone wskazania, jakie powinny być zawarte w rozporządzeniu. Mają one charakter tzw. wytycznych pozytywnych, tj. wytycznych wskazujących konkretne kryteria, którymi powinien się kierować twórca rozporządzenia oraz wskazujących cele, jakie ma spełniać unormowanie, do ustanowienia którego upoważnia ustawa (por. wyrok TK z dnia 26 października 1999 r., K 12/99).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wynikający z art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Podlegał wszystkim ograniczeniom wynikającym z przedstawionych powyżej warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia. Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego, do wydania którego został upoważniony.

Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że jego istota oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Zatem przeniesienia pojęć, które w browarnictwie, a więc na gruncie konkretnej dziedziny nauki i wiedzy oraz zdobytych doświadczeń, gdy chodzi o wytwarzanie piwa, mają określone znaczenie. Uwzględniając ponadto ich specjalistyczny charakter, nie sposób zasadnie założyć, że w zakresie odnoszącym się do "szczegółowych parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa" Minister Finansów został upoważniony do modyfikowania, czy też wręcz do tworzenia na gruncie stanowionego rozporządzenia innych pojęć i o innym ich znaczeniu, niż to, które już jest uznane, znane i funkcjonuje w technologii wytwarzania piwa. Do uwzględnienia technologii wytwarzania piwa ustawodawca wprost zobowiązał w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym organ upoważniony do wydania omawianego rozporządzenia.

Tym samym za błędne uznać należy stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew określonym w art. 92 ustawy zasadniczej warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, rozporządzenie to stałoby się w istocie rzeczy aktem samoistnym, a więc pozbawionym jego stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy.

Adresowany do upoważnionego organu przepis ustawy ustanawiający delegację do wydania aktu wykonawczego powinien podlegać wykładni językowej. Wykładnia językowa nie powinna zostać zastąpiona wykładnią celowościową prowadzącą do zwiększenia zakresu upoważnienia. Nie może budzić żadnych wątpliwości okoliczność, iż nie jest możliwe dokonanie w drodze wykładni celowościowej objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych.

Zatem podmiot stosujący prawo – organ administracji publicznej - w procesie wykładni przepisów rozporządzenia, nie może nie uwzględniać, czy też wręcz pomijać, treści przepisów ustawy, na podstawie której i w celu wykonania której rozporządzenie to zostało wydane, zwłaszcza zaś jej przepisu upoważniającego i zawartych w nim wytycznych.

Podkreślić należy, że z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r., które wydane zostało na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie "stopni Plato" w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają – jak powyżej już to podkreślono - ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 "stopień Plato" uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Uwzględniając treść przywołanego przepisu, w świetle wszystkich dotychczas przywołanych argumentów, w tym zwłaszcza tych, które nakazywały w procesie stanowienia wymienionego rozporządzenia uwzględnienie technologii wytwarzania piwa, co z kolei nie mogło pozostawać bez wpływu na proces oraz rezultat wykładni przywołanej regulacji - przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione.

Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej (por. również wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05).

W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga, którego wynik – wbrew istocie i sensowi tego wzoru oraz wbrew celowi, z powodu którego jest on stosowany w browarnictwie - zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu.

Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały.

Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Według Sądu rozpoznającego skargę, również z punktu widzenia treści postanowień dyrektywy Rady nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, stanowisko organów podatkowych uznać należy za nieprawidłowe. Jak na wstępie już to podkreślono, wykładnia spornych w rozpatrywanej sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. - aby mogła być uznana za prawidłową - nie może abstrahować od treści postanowień wymienionego aktu prawa unijnego oraz deklarowanych w nim, a adresowanych do państw członkowskich, celów do osiągnięcia.

Istota przyjętych przez prawodawcę unijnego rozwiązań odnośnie do akcyzy od piwa wyraziła się w przyjęciu koncepcji jego opodatkowania według zawartości alkoholu. W świetle art. 3 tego aktu prawa unijnego, oznacza to dopuszczenie możliwości stosowania przez państwa członkowskie, określonych nim, alternatywnych konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato – która to metoda zaimplementowana została na gruncie regulacji krajowej - lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że zważywszy na cele jednolitego rynku, stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, powinno prowadzić do uzyskania porównywalnej wartością akcyzy w danej objętości piwa, a więc innymi słowy do porównywalnych (identycznych) rezultatów.

W związku z powyższym, w sytuacji takiej jak ta, która zaistniała w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska organu odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. za prawidłowe, prowadziło do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) - przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy – doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyrok NSA z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11). W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy więc rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym – uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r.).

Zarzuty skargi uznać należało więc za usprawiedliwione, co skutkowało oceną o niezgodności z prawem zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz ich uchyleniem. Ponownie rozpoznając sprawę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną. Jednocześnie Sąd wskazuje z urzędu, że w odrębnej sprawie sądowoadministracyjnej (sygn. akt V SA/Wa 1950/14) uchylone zostały obie decyzje wymiarowe ze wskazaniem tej samej argumentacji co w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem 120 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2007 – 2012. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte dwiema regulacjami prawnymi, tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej oraz ustawą z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej a także dyrektywą Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).