Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 672/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2017 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił dla S.-M. Sp. z o.o. w B. (Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2011r. Organ

I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia

11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.", prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu blachy stalowej na wartość ogółem netto 4.711.275,54 zł, podatek VAT 1.083.593,36 zł. Zdaniem organu, ww. faktury wystawione przez M.-G. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto Skarżąca Spółka błędnie wykazała wartości wynikające z rejestrów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dokonała nieprawidłowego zaokrąglania kwot wynikających z rejestrów zakupów i sprzedaży.

W złożonym odwołaniu Skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem spornych faktur VAT dotyczących zakupu blachy. Ponadto podniosła zarzut przedawnienia wskazując, że pełnomocnik nie został poinformowany o wszczęciu w dniu [...] sierpnia 2016r. postępowania w sprawie przestępstwa karno-skarbowego związanego

z postępowaniem dotyczącym określenia dla Spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług. W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki

w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. nie został skutecznie zawieszony.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podniósł, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. rozpoczął swój bieg z dniem [...] stycznia 2012r. i upływałby z dniem [...] grudnia 2016r. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2011r., rozpoczął swój bieg z dniem [...] stycznia 2013r. i upływałby z dniem [...] grudnia 2017r. Organ stwierdził jednak, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", w związku z doręczeniem Spółce przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] września 2016r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu orzecznictwa organ podniósł, że wskazane wyroki wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. W przedmiotowej sprawie postępowanie było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., natomiast organem zobowiązanym (na podstawie art. 70c O.p.) do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia był Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B.. Nadto w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych brak było pełnomocnictwa ogólnego złożonego przez Spółkę, ustanawiającego pełnomocnika do reprezentowania podatnika. W związku z tym - zdaniem organu odwoławczego - nie było podstaw, aby przyjmować, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. należało doręczyć pełnomocnikowi, a nie Spółce. Inny organ prowadził postępowanie wymiarowe, a inny był zobowiązany do dokonania czynności określonej w art. 70c O.p. W konsekwencji doręczenie przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bezpośrednio Spółce nie narusza prawa. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest w takiej sytuacji pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.

Następnie organ przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania organ I instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy m.in. wyciągi z decyzji: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014r., którą dokonano Skarżącej rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r.; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014r., którą dokonano dla M.-G. Sp. z o.o. rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem w kontrolowanym okresie faktur VAT; Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2015r., którą dokonano dla S. Sp. z o.o. rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r. Organ podkreślił, że z decyzji tych wynika, że zarówno dostawca M.-G. oraz podmioty, które miały rzekomo dostarczać towar dla tej Spółki, uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu wyłącznie "pustych" faktur VAT na sprzedaż blachy stalowej, tj. bez pokrycia w towarze. Jednocześnie w toku postępowania Zakład Mechaniczny S.-M. nie przedstawił żadnych dowodów podważających stwierdzony w powyższych decyzjach stan faktyczny. Stąd zasadnym było ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M.-G. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Zdaniem organu, ani Spółka M.-G., ani jej "dostawcy", którzy mieli rzekomo uczestniczyć w obrocie blachą stalową, tj.: S. E. Spółka z o.o. oraz S. Spółka z o.o. nie posiadały zaplecza pozwalającego na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej.

W odniesieniu do Spółki S. E. organ wskazał na zeznania jej Prezesa Zarządu - P. G., który nic nie wiedział o "prowadzonej" przez tę Spółkę działalności, nie wiedział kto prowadził jej księgi za kontrolowane okresy rozliczeniowe

i w jakiej formie były prowadzone. Świadek nie potrafił wskazać, czy Spółka osiągała stratę czy zysk z działalności. Podał, że Spółka nic nie wykonywała w czasie, gdy był jej właścicielem, nie było żadnego towaru, nie było też żadnych rozliczeń ze Spółką M.-G. w 2011r., nie wystawiał żadnych faktur VAT, w których zostały wykazane dostawy blachy stalowej dla Spółki M.-G.. Świadek zeznał, że zna D. B. - P. Zarządu Spółki M.-G., który namówił go, żeby "poszedł podpisać u notariusza, kupić firmę, potrzymać i później sprzedać."

Organ wskazał też, że z zeznań Prezesa Spółki M.-G. D. B. wynika, iż nie posiadał podstawowych informacji na temat Spółki S. E..

W ocenie organu zeznania te, jak również przedstawiony sposób nawiązania kontaktu ze Spółką S. E., okoliczności dokonywania płatności gotówkowej nieznanej osobie za zakupiony towar oraz brak zainteresowania D. B. przed zakupem blachy czy dostawca posiada stosowne certyfikaty jakości potwierdzają, że wykazane transakcje między Spółką M.-G. i jej rzekomym kontrahentem Sp. z o.o. S. E. nie były faktycznie zrealizowane.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone dowody dotyczące transakcji Spółki M.-G. ze Spółką S. także potwierdzają, iż dostawy blachy między tymi podmiotami nie zostały przeprowadzone. Przesłuchany w charakterze świadka

i strony Prezes Spółki M.-G. D. B. odnośnie do nawiązania współpracy ze Spółką S. zeznał, iż nawiązał kontakt ze Słowakiem, którego poznał prawdopodobnie na targach artykułów metalowych. W Spółce S. kontaktował się z J. G. i Panem R. . D. B. nie posiadał wiedzy, czy spółka S. była znana na rynku jako dostawca blachy stalowej, nie pamiętał czy spółka ta ogłaszała się w internecie, nie pamiętał w jaki sposób doszło do transakcji. Nigdy nie widział atestów dostarczanych wraz z towarem bezpośrednio do spółki S.-M.. Towar był kupowany zawsze z transportem, który był wliczany w cenę towaru. Wyjaśnił, że po otrzymaniu zamówienia z firmy S.-M. wysyłał zamówienie do firmy S., określając warunki cenowe.

Organ podał, że spółka S. z siedzibą w S. (obecnie siedziba firmy znajduje się w "wirtualnym biurze" w B.) została zawiązana w dniu

[...] grudnia 2010r. przez obywatela Republiki Słowackiej J. G., który został Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki. Kapitał zakładowy spółki wyniósł

1.000.000 zł, jednakże nie został wniesiony jednorazowo. W dniu [...] listopada 2012r. J. G. sprzedał udziały w spółce obywatelowi Ukrainy Mykhailowi Bobeliuk, który został Prezesem Zarządu.

Organ przywołał również zeznania pracowników Spółki S., tj. A. J., T. S., Z. H., J. B., L. Ć., R. S. oraz P. S. i podał, że za wyjątkiem L. Ć., żaden ze świadków nie wiedział, iż J. G. był Prezesem Spółki S. zeznając, że szefem był M. R.. Większość świadków kojarzyło imię Jozef z osobą pracownika mieszkającego w przyczepie, który pracował w hali magazynowej i wykonywał prace zlecone przez M. R.. Po okazaniu świadkom zdjęcia J. G. - P. Zarządu S., świadkowie rozpoznawali go jako Słowaka, który pracował w magazynie. Tylko L. Ć. wiedział, że J. G. był Prezesem Spółki S..

Dyrektor podniósł, że ze zgromadzonego - przez Prokuraturę Rejonową w T.

w trakcie prowadzonego śledztwa o sygn. akt: [...] - materiału dowodowego, tj. protokołów przesłuchań świadków: M. R., A. S., A. J., R. S., Z. H., T. S., J. B. oraz S. S. wynika, iż żaden z przesłuchanych świadków nigdy nie widział w siedzibie spółki S. towaru w postaci blachy stalowej, jak również maszyn do cięcia, załadunku oraz transportu blachy stalowej.

Organ przywołał również ustalenia kontroli podatkowej w Spółce z o.o. S., zgodnie z którymi jedynym rzekomym dostawcą blachy stalowej do tej spółki była Spółka z o.o. S. z siedzibą w Lipce (po zmianie nazwy: N. Sp. z o.o.

z siedzibą w W.), której Prezesem Zarządu był także J. G.. Blacha ta następnie została rzekomo sprzedana do Spółki M.-G., która z kolei dalej "odsprzedała" ją Skarżącej. Ustalono również, że pod wskazanym adresem siedziby [...] w W. oraz siedziby S. Sp. z o.o. w miejscowości L. nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Próby przeprowadzenia kontroli w tej spółce nie powiodły się. Z dniem [...] maja 2011r. nastąpiła zmiana na stanowisku jej prezesa, gdyż W. S. zbył udziały na rzecz obywatela Ukrainy - R. C., a także zmiana nazwy Spółki ze S. na [...]. Ponadto ustalono, że Spółka [...] nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego we właściwym Urzędzie Skarbowym w W..

Dyrektor stwierdził, że materiał zebrany w sprawie odnośnie do Spółek S. E., S., a także S./N. dowodzi, iż nie dokonywały one faktycznych transakcji obrotu blachą stalową. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, uczestniczyły jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż blachy stalowej, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Spółki te nie sprzedały i nie dostarczały do spółki M.-G. żadnego towaru, gdyż go nie posiadały.

Dokonano również analizy przedłożonych przez Spółkę S.-M. certyfikatów jakości blachy stalowej rzekomo sprzedanej przez Spółkę M.-G.

i stwierdzono, że nie mogły dotyczyć towaru wykazanego na spornych fakturach, nie potwierdzają dostaw blachy stalowej od Spółki M.-G. do Spółki z o.o. S.-M.. Wskazano, że 10 rzekomych dostaw blachy stalowej w okresie od lutego do kwietnia 2011r. od Spółki M.-G., które pochodziły zgodnie

z wystawionymi fakturami VAT od dwóch różnych Spółek, tj. S. i S. E. zostało zaewidencjonowanych w rejestrze dostaw S.-M. pod

5 pozycjami. Ponadto przedłożone przez S.-M. te same certyfikaty miały potwierdzać dostarczenie blachy stalowej zarówno od Spółki S. E., jak

i Spółki S., czyli z dwóch różnych źródeł. Zdaniem Dyrektora Izby nieprawdopodobne jest, aby blacha pochodząca z dwóch zupełnie innych źródeł była przywożona do Spółki jednym transportem, tego samego dnia i o tej samej godzinie, posiadała ten sam certyfikat oraz została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw firmy S.-M. pod jedną pozycją, jako jedna dostawa

Zdaniem organu odwoławczego także przedłożony przez Spółkę S.-M. dokument - opracowanie pt. "Ocena ilości materiału zużytego do produkcji wózków" wraz z aneksem, nie potwierdza wykorzystania blachy stalowej rzekomo nabytej od Spółki M.-G. do produkcji wózków sprzedanych następnie do P. S.A. Dokonana analiza wymienionego opracowania w kontekście: dat zakupu blachy stalowej wykazanej w zakwestionowanych fakturach z uwzględnieniem czasu potrzebnego do wyprodukowania wózków oraz daty sprzedaży wózków przez S.-M., jednoznacznie dowodzi, że blacha wykazana w zakwestionowanych fakturach nie mogła być wykorzystana do ich produkcji.

W ocenie organu, Spółka S.-M. "zawierając transakcje" zakupu blachy stalowej ze Spółką M.-G. nie podjęła żadnych kroków w celu sprawdzenia kontrahenta. Nie jest prawdopodobne, aby Skarżąca jako podmiot funkcjonujący

w branży stalowej nie miała świadomości co do istnienia ryzyka i konsekwencji współpracy z przypadkowym i niesprawdzonym dostawcą blachy stalowej. Sprzedaż blachy stalowej przez M.-G. była niezwiązana z profilem działalności tego podmiotu i miała miejsce tylko do Zakładu Mechanicznego S.-M.. Zdaniem organu, pracownicy Spółki S.-M. mieli świadomość, że Spółka M.-G. nie posiadała: magazynów odpowiednich do składowania blachy stalowej, zaplecza transportowego oraz nie zatrudniała odpowiedniej ilości pracowników. Żadna

z osób zatrudnionych w Zakładzie Mechanicznym S.-M. nie zweryfikowała czy Spółka M.-G. jest znana na rynku jako dostawca blachy. Prezes Zarządu Spółki S.-M. zeznał, że nie orientował się czy Spółka M.-G. znana była na rynku jako dostawca blachy stalowej.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca nie przeprowadziła działań mieszczących się w pojęciu należytej staranności. Spółka S.-M. miała wszelkie dane by prawidłowo ocenić wiarygodność kontrahenta

i odstąpić od transakcji mających na celu oszustwo podatkowe z wykorzystaniem nierzetelnych dokumentów sprzedaży. Weryfikacja kontrahenta pod kątem możliwości dysponowania towarem, analiza wszystkich okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom nie wymagała podjęcia przez Spółkę wyjątkowych działań, a jedynie kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i zasadami ograniczonego zaufania kupieckiego, obowiązującymi w obrocie gospodarczym. Organ podniósł, że tezę o niedołożeniu należytej staranności przez Spółkę S.-M.

w transakcjach ze spółką M.-G. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Bd 764/15.

Ponadto organ przedstawił analizę rozdysponowania rzekomo zakupionej od spółki M.-G. blachy w odniesieniu do produkcji 133 ram wózków dla P. S.A. Podał, że Skarżąca przekazała na produkcję 133 sztuk ram wózków 1.392.042,80 kg blachy stalowej kupionej od M.-G.. Z norm technologicznych wynika jednak, że waga brutto 133 sztuk ram wózków powinna wynosić maksymalnie 662.379 kg. Spółka przekazała zatem o 729.663,80 kg więcej blachy stalowej na produkcję ram wózków, tj. o ok. 110% więcej. Ponadto łączna wartość tej blachy wyniosła 3.771.266,99 zł. Zgodnie z przekazanymi przez Spółkę kosztorysami łączna wartość materiałów bezpośrednich, tj. blachy stalowej oraz normaliów powinna wynosić 1.872.305,97 zł. Zatem Spółka przekazała na produkcję ram wózków materiał

o znacznie większej wartości, tj. o kwotę 1.898.960,98 zł (o ok. 101 % więcej). Jednocześnie z analizy ilościowej blachy stalowej pochodzącej rzekomo z M.-G., a przekazanej na produkcję 133 ram wózków wynika, że we wszystkich przypadkach nie przekazano odpowiedniej ilości materiału o odpowiednich grubościach wynikających z norm technologicznych.

Organ odwoławczy wskazał również na okoliczność, że Skarżąca "nabywała" od spółki M.-G. blachę o tych samych parametrach po cenach wyższych średnio

o 15 do 27 groszy za kg niż oferował sprawdzony, znany na rynku wieloletni dostawca, tj. T. E. S.A. W niektórych przypadkach stanowiło to różnicę w cenie o ponad 10 % i przekładało się na zawyżenie wartości zakupu blachy przez Skarżącą o kilka tysięcy złotych. Tym samym brak było ekonomicznego uzasadnienia dokonywania takich transakcji. W ocenie Dyrektora wskazane dowody jednoznacznie potwierdzają, że niemożliwym jest, aby bez świadomego udziału Skarżącej zostały przekroczone wszelkie normy technologiczne przekazania na produkcję blachy stalowej rzekomo nabytej z niesprawdzonego źródła.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych, wiedziała i powinna była wiedzieć, iż transakcje ze Spółką M.-G. mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, związane były z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców nierzetelnych faktur. Zasadnie zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji.

Organ wskazał, że w prowadzonym postępowaniu organ I instancji miał prawo włączyć do niniejszej sprawy dowody w postaci wyciągów wydanych prawomocnych decyzji dla rzekomego dostawcy blachy, jak również rzekomych poddostawców - stwierdzających fikcyjność działań tych firm i potraktować te dokumenty zgodnie

z art. 194 § 1 O.p. jako dokumenty urzędowe. Zaprzeczył twierdzeniom, że kontrolujący nie włączyli do akt sprawy jako dowodu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Bd 764/15, wskazując w tym zakresie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor dodał, że Spółka przytacza jedynie fragment zdania wyjęty z kontekstu powyższego wyroku, wypaczając sens wypowiedzi Sądu.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej

w obrocie prawnym decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011r. po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za ten okres oraz przy obowiązku umorzenia postępowania za okres objęty przedawnieniem,

- art. 120 O.p. w związku z art. 15 § 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że zawiadomienie dokonane przez organ z naruszeniem właściwości rzeczowej,

z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie, jest skuteczną czynnością powiadomienia wywołującą skutki prawne w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art 120 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej tezy, niezebranie całego materiału dowodowego, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę,

- art. 120 O.p. w związku z art. 123 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Stronę na udowodnienie okoliczności istotnych dla prowadzonego postępowania i podważającego ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonanego przez organ I instancji,

- art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2 O.p.

w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez dokonanie oceny zebranego materiału

z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego, z naruszeniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, z pominięciem istotnych materiałów zebranych w postępowaniu, pogwałceniem domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji,

- art. 120 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji, pominięcie bez uzasadnienia istotnych okoliczności faktycznych i materiałów zebranych w postępowaniu,

- art. 120 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie normy prawnej w stanie faktycznym sprzecznym z jej hipotezą,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002r. - poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez Skarżącą, wynikającego z faktur otrzymanych przez Skarżącą, naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika.

W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do zarzutu przedawnienia Skarżąca podniosła, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów

i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. nie został skuteczne zawieszony

i zobowiązania te uległy przedawnieniu w dniu [...] grudnia 2016r. Pełnomocnik bowiem ustanowiony w sprawie nie został poinformowany przez organ właściwy

o wszczęciu postępowania z dnia [...] sierpnia 2016r. Podniesiono, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego wszczynając postępowanie w sprawie

o przestępstwo karno-skarbowe był poinformowany, że w postępowaniu podatkowym

w sprawie przedmiotowego zobowiązania Spółka reprezentowana jest przez pełnomocnika. Również Dyrektor UKS w B. miał świadomość, że

w niniejszej sprawie Skarżąca korzysta z usług profesjonalnego pełnomocnika.

Ponadto w ocenie strony protokół badania ksiąg został sporządzony na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób selektywny w celu udowodnienia z góry założonej tezy, tj. braku faktycznej dostawy blach. Argumenty podatnika na udowodnienie tezy przeciwnej - faktycznego dostarczenia blach - były ignorowane, a wnioskowany dowód nie został przeprowadzony. Skarżąca podkreśliła, że istotnym dla podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku z tytułu otrzymanej dostawy jest faktyczne przekazanie przedmiotu dostawy i wykorzystanie przedmiotowych towarów do działalności opodatkowanej. W ocenie strony, postępowanie dostawcy blach, tj. M.-G. Sp. z o.o. i wydane dla niej rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie mają znaczenia dla prawa Skarżącej do korzystania z uprawnień w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zapłaconych faktur dokumentujących dostawy blach wykorzystanych do działalności opodatkowanej. W istniejącym stanie faktycznym Spółka otrzymała przedmiotowe blachy i wykonała z nich wyroby dostarczone do P. S.A.

W ocenie strony, organy dokonały selektywnego włączenia materiału zebranego

w postępowaniu kontrolnym za 2011r., nie włączając jako dowodu wyroku WSA

w B. z dnia 24 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Bd 764/15, w którym Sąd stwierdził, że "nie kwestionuje faktu, że skarżąca Spółka dysponowała blachą,

z której wyprodukowała ramy wózków". Strona podniosła, że organ I instancji pominął w uzasadnieniu decyzji stanowisko WSA w Bydgoszczy nie ustosunkowując się do niego, nie dokonując oceny faktu dysponowania przez Spółkę blachą, z której wyprodukowała ramy wózków. Nie dokonał również analizy wpływu faktycznego posiadania blach, z której wyprodukowano ramy wózków, na prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przez Spółkę z tytułu dostawy tych blach.

Ponadto Skarżąca wskazała, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest rozliczeniem miesięcznym. Przedmiotowa decyzja nie zawiera szczegółowego uzasadnienia dokonanego wymiaru za każdy miesiąc. W uzasadnieniu decyzji

w sprawie podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne uzasadnienie dotyczące całego badanego okresu składającego się z wielu okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług. Przedmiotowa decyzja zgodnie z sentencją określa wielkość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011r. W sentencji decyzji brak jest rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, kwoty podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe, kwoty zakupów uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Skarżącej, w wyniku przeprowadzenia postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i pominięcie istotnych dowodów zebranych w postępowaniu, organy ustaliły nieprawidłowy stan faktyczny w zakresie dysponowania przez Spółkę blachami stalowymi, pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia zapłaconego podatku związanego z dostawą towarów wykorzystanych do produkcji wyrobów opodatkowanych. Jest to naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług - zasady neutralności podatku. Organy błędnie zastosowały art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., który w istniejącym stanie faktycznym nie ma zastosowania, a jego zastosowanie jest sprzeczne z VI Dyrektywą.

Ponadto stanowisko organów jest wewnętrznie sprzeczne. Dyrektor UKS nie kwestionuje ilości wyprodukowanych wózków i konstrukcji stalowych, bowiem dowody na tę okoliczność są niepodważalne, a jednocześnie kwestionuje stanowisko Spółki co do ilości blach koniecznych do wyprodukowania tej ilości wyrobów i odmawia przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2017r. Spółka podtrzymała zarzuty oraz zaprezentowaną w skardze argumentację. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w przedmiocie zagadnienia przedawnienia zobowiązania. Zarzuciła błędy

w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wskazując w tym zakresie m.in. na błędy w rozliczeniu materiału zużytego do produkcji wózków. Nie zgodziła się również

z tezą o braku po stronie Skarżącej należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności

z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

II. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy zakwestionowały Spółce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT - wystawionych przez M.-G. Spółka z o.o. - mających potwierdzać zakup blachy stalowej w łącznej kwocie 4.711.275,54 zł, podatek VAT 1.083.593,36 zł. Zdaniem organów, zebrane w niniejszej sprawie dowody potwierdzają fikcyjność zakwestionowanych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi, w konsekwencji Skarżącej - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. Z kolei Skarżąca kwestionuje ustalenia organu i podnosi, że transakcje nabycia blachy stalowej od wskazanego na fakturach podmiotu miały miejsce, co potwierdza szereg dowodów, które błędnie ocenił organ, a ponadto niezasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (z opinii biegłego) mogących podważyć ustalenia zaskarżonej decyzji. Nadto Skarżąca twierdzi, że działała z należytą starannością, stąd brak podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle prawa krajowego i wspólnotowego.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom.

III. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r. Strona Skarżąca podnosi, że zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. zostało doręczone Spółce zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi.

Przed odniesieniem się do tego zagadnienia należy wskazać na pewne istotne uwarunkowanie faktyczne sprawy. Okolicznością bezsporną w sprawie było to, że Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego

w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniu (pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Skarżącej z dnia [...] maja 2016r.

- k. 2989, t. 10/11 akt administracyjnych). Zawiadomienie zaś o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia [...] września 2016r. zostało skierowane przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. do Spółki (k. 3184-3185, t. 11/11). Zdaniem Skarżącej, skoro strona była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika, to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należało doręczyć pełnomocnikowi strony.

Z powyższym nie sposób się jednak zgodzić. Wymaga podkreślenia, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy prowadzonej w I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. brak jest jakiejkolwiek informacji potwierdzającej okoliczność złożenia pełnomocnictwa w Kujawsko-Pomorskim Urzędzie Skarbowym

w B. udzielonego dla ww. pełnomocnika. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy podnosi, że w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych brak pełnomocnictwa ogólnego złożonego przez Spółkę ustanawiającego pełnomocnika do jej reprezentowania.

W tym miejscu należy podać, że na podstawie art. 138d § 1 O.p. - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Stosownie do

art. 138d § 3 O.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie

art. 138j § 1 pkt 1, do ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa,

o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu minister właściwy do spraw finansów publicznych umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" - art. 138d § 4 O.p. Z kolei w myśl art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy podkreślić, że Spółka nie doręczyła stosownego dowodu potwierdzającego złożenie pełnomocnictwa przed Naczelnikiem Kujawsko-Pomorskigo Urzędu Skarbowego w B., co uprawdopodobniałoby jej stanowisko w tym zakresie. Stąd też nie było podstaw, aby przyjmować, że

w rozpatrywanej sprawie organ, o którym mowa w art. 70c O.p., tj. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. posiadał wiedzę, iż strona działała przez swego pełnomocnika. Warto przy tym raz jeszcze podkreślić, że w sprawie tej bezsporne jest, iż postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., natomiast organem dokonującym - na podstawie art. 70c O.p. - zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., był w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B.. Nieskorzystanie przez podatnika z rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 148d O.p., nie może obciążać w swych skutkach organów. Ustawodawca dał podatnikom możliwość ułożenia swoich spraw w taki sposób, aby organy były zobowiązane do kierowania wszelkiej korespondencji do pełnomocnika (także poza postępowaniem), jednakże pod warunkiem ujawnienia go w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, z czego Skarżąca nie skorzystała.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, nie było podstaw aby przyjmować, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., należało doręczyć pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Inny organ prowadził bowiem wobec strony postępowanie wymiarowe, a inny dokonywał czynności określonej w art. 70c O.p. Zauważyć też należy, że udzielone pełnomocnictwo było rodzajem pełnomocnictwa szczególnego.

Na etapie postępowania odwoławczego zostało złożone na wezwanie Dyrektora odrębne pełnomocnictwo także szczególne.

Wymaga wyjaśnienia, że na podstawie obowiązującej od 15 października 2013r. nowelizacji Ordynacji podatkowej dodano do jej treści art. 70c w dziale III Zobowiązania podatkowe, w Rozdziale 8 Przedawnienie, a zatem poza działem IV Postępowanie podatkowe. Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia,

o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Natomiast z art. 145 § 2 O.p.

- umiejscowionego w Dziale IV Postępowanie podatkowe - wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Powyższe powoduje, że nie można uznać, iż w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., powinno być znane, a co za tym idzie, respektowane przez organ doręczający zawiadomienie,

o którym mowa w art. 70c. O.p, który był innym niż ten, przed którym prowadzone było postępowanie kontrolne z udziałem Skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika. Organy nie są bowiem uprawnione ani zobowiązane do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, stosowne pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009r. sygn. akt I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007r. sygn. akt II FSK 1217/06). Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia

11 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 128/08).

Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że skierowanie przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomienia, o którym mowa

w art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bezpośrednio do Podatnika nie naruszało prawa. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 1052/14 zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest w takiej sytuacji pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. może być dokonane także

w czasie, gdy żadne postępowanie nie jest prowadzone, czy też poza nim. Zdaniem tut. Sądu, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, iż nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi, co w przedmiotowej sprawie zostało dopełnione.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

w związku z art. 70c O.p., bowiem miało miejsce skuteczne doręczenie Skarżącej zawiadomienia z [...] września 2016r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważa, że wyroki, na które powołano się w skardze oraz

w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2017r. zapadły na tle podobnego problemu prawnego, aczkolwiek nieidentycznego stanu faktycznego. Niniejsze natomiast stanowisko - przy analogicznym stanie faktycznym - ma oparcie w wyrokach NSA

z dnia 19 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 1016/15 i I FSK 1017/15.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r.

i wbrew zarzutom sformułowanym w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia

[...] sierpnia 2017r. nie było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 208

§ 1 O.p. (tj. uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania

w sprawie).

IV. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi należy podać, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura natomiast nie tworzy prawa do odliczenia VAT

w niej wykazanego. Konieczne jest by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami zarówno po stronie przedmiotowej, jak

i podmiotowej. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Dodatkowo pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym.

V. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zasadna jest dokonana przez organy analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Spółkę M.-G. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi fakturami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zasadnie przy tym organ włączył do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Spółce w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r., jak również wobec dostawcy (M.-G.)

i poddostawców (S. E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.). W oparciu o dowody trafnie organy stwierdziły, że czynności wykazane w fakturach wystawionych przez M.-G. nie zostały faktycznie wykonane. Jak ustaliły organy sprzedaż blachy stalowej do Skarżącej w 2011r. nie była związana z profilem działalności Spółki M.-G., która była nieznanym dostawcą na rynku blachy stalowej, a sprzedaży blachy dokonywała wyłącznie do Skarżącej (jedyny odbiorca tego towaru). W 2011r. Spółka M.-G. ani jej dostawcy bezpośredni i pośredni, którzy mieli rzekomo uczestniczyć w obrocie blachą stalową, nie posiadali zaplecza pozwalającego na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej umożliwiającego handel, transport, załadunek i przeładunek towaru jakim miała być blacha stalowa. Spółka M.-G. wynajmowała magazyn towarów o powierzchni 200-300 m2, a także lokal biurowy o powierzchni ok. 50 m2, które znajdowały się na I piętrze budynku oraz dysponowała dwoma środkami transportu: Fordem Escort Express i Citroenem Jumper (samochód leasingowy); zatrudniała w tym okresie dwóch magazynierów, a przesłuchany w dniach [...] września 2013r. i [...] marca 2014r. prezes tej Spółki D. B. nie pamiętał, czy w biurze był ktoś zatrudniony. Zeznał, że w 2011r. towary kupowane i sprzedawane były do Spółki S.-M. na podstawie pisemnych zamówień przesyłanych drogą mailową, a których żadna ze stron nie posiadała i nie przedłożyła. Podał, że firma M.-G. jest małą firmą i nie ma "miejsca na przechowywanie dokumentacji, po danym roku dokumentacja była palona". Przedmiotem sprzedaży do M.-G. w 2011r. były elementy złączne, które miały pochodzić z różnych źródeł, tj. fabryk w Polsce i Włoszech oraz blacha kupowana w Polsce od firmy S. Spółka z o.o. oraz S. E. Spółka z o.o. Zeznał, że nie posiada żadnych informacji na temat rzekomych kontrahentów i dokonywanych z nimi transakcji; nigdy nie był w siedzibie dostawcy i nie wiedział, gdzie ona się znajduje. Nie znał miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki S. E.. Nie pamiętał również na jaki adres wysyłana była korespondencja do tej firmy; nie wiedział czy zakupiony towar posiadał stosowne atesty wskazując, że raczej atesty były; nigdy nie widział ani samochodu, ani towaru, ponieważ transport dokonywany był bezpośrednio do Zakładu Mechanicznego S.-M.. Nie pamiętał w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą S. E. oraz z kim się w Spółce kontaktował. Przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką S. E. D. B. miał spotkać się w W. z szefem tej firmy, który był "chyba" innej narodowości, wszystko załatwiał z panem, który chyba miał na imię Krzysztof, nie znał jego danych personalnych. Nie wiedział, czy kontrahent ten był na rynku znany jako dostawca blachy i czy specjalizował się w tym zakresie; nie widział blachy stalowej zakupionej od tej Spółki ani atestów; nie wiedział kto dokonywał transportu, załadunku i przeładunku towaru nabytego od S. E., w jakim miejscu się to odbywało. Rozliczenia ze Spółką S. E. odbywały się gotówkowo, tzn. pieniądze przekazywał prawej ręce właściciela ww. Spółki, który przyjeżdżał lub z którym spotykał się gdzieś po drodze. Odnośnie do nawiązania współpracy ze Spółką S. zeznał, że nawiązał kontakt ze Słowakiem, którego poznał prawdopodobnie na jakiś targach artykułów metalowych. W Spółce S. kontaktował się z J. G. i M. R., którego poznał, gdy prowadził jeszcze firmę leasingową, założoną w 1997r. Z zeznań wynika, że żona M. R., A. R. w latach 2006-2008 posiadała udziały w Spółce M.-G.. D. B. nie potrafił powiedzieć, czy Spółka S. była znana na rynku jako dostawca blachy stalowej, nie pamiętał czy Spółka ta ogłaszała się w internecie i w jaki sposób doszło do transakcji; nigdy nie widział atestów dostarczanych wraz z towarem bezpośrednio do Spółki S.-M.; nigdy nie był obecny przy dostawach do firmy S.-M., gdzie towar był rozładowywany, nie wiedział kto nadzorował i koordynował transport (k. 809-811, t. 4/11; k. 1211-1213, t. 5/11).

Przesłuchany w dniu [...] marca 2014r. K. K., współwłaściciel M.-G. w 2011r. zeznał, że transakcjami zakupu i sprzedaży blachy stalowej zajmował się wyłącznie D. B., nie miał żadnej wiedzy na temat ww. transakcji oraz firm,

z którymi Spółka w tym zakresie współpracowała (k. 806-808, t. 4/11).

Podnieść należy, że przesłuchani zarówno przedstawiciele, jak i świadkowie ze strony Skarżącej oraz M.-G. nie potrafili podać szczegółów nawiązania współpracy między firmami w zakresie sprzedaży blachy stalowej. Współpraca

w zakresie rzekomych dostaw blachy stalowej między M.-G. a Skarżącą została zakończona [...] czerwca 2013r., tj. kilka dni po wszczęciu postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. (postępowanie wszczęto [...] czerwca 2013r.). W dniu [...] lipca 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał dla M.-G. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r. uznając wystawione faktury dla Skarżącej za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji

i określił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta została utrzymana

w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014r.,

a wniesiona na nią skarga została oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia

7 października 2015r. sygn. akt I SA/Bd 28/15 (wyrok nieprawomocny).

VI. Odnośnie do funkcjonowania Spółki S. E. podać należy, że Prezesem Zarządu Spółki S. E. w okresie od [...] kwietnia 2009r. do [...] października 2010r. był G. L. obywatel Bułgarii, a siedziba Spółki mieściła się w K.; w październiku 2010r. nastąpiła zmiana jedynego wspólnika Spółki, będącego również Prezesem Zarządu na P. G. (objął całość udziałów), który dokonał zmiany siedziby Spółki z K. na W.. Próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce S. E. zakończyła się niepowodzeniem, brak było kontaktu z tym podmiotem; pismo z [...] listopada 2013r. zostało zwrócone do organu w dniu [...] stycznia 2014r., dwukrotnie awizowane, nie zostało podjęte. Z pisma Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia

[...] stycznia 2014r. wynika, że Spółka S. E. za 2011r. nie złożyła zeznania rocznego CIT-8, natomiast w rejestrze podatników podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych podmiot nie figuruje; wszelkie pisma kierowane do tej Spółki były zwracane do nadawcy. Spółka S. E. nie podała także miejsca przechowywania ksiąg podatkowych (k. 913, t. 4/11). W dniu [...] listopada 2010r. między m. Sp. z o.o. a Spółką z o.o. S. E. została zawarta na czas nieokreślony od dnia [...] grudnia 2010r. umowa o świadczenie usług wirtualnego biura;

w imieniu Spółki S. E. umowę podpisał P. G.. Przedmiotem umowy była usługa korzystania z lokalu 515 przy ul. [...] w W. dla potrzeb rejestracji siedziby Spółki S. E., uprawnienie do wskazywania adresu najmowanej powierzchni jako adresu do korespondencji dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz odbieranie korespondencji kierowanej do Spółki. Umowa została wypowiedziana z dniem [...] czerwca 2011r. w trybie natychmiastowym w związku z nieuregulowaniem przez usługobiorcę płatności za dwie faktury (k. 1082-1088, t. 4/11). Organ ustalił, że wszelka korespondencja z firmy m. Sp. z o.o. kierowana do firmy S. E. nie była odbierana. Pod adresem zamieszkania P. G. wskazanym w akcie notarialnym dotyczącym zakupu udziałów Spółki S. E. oraz w ww. umowie o świadczenie usług wirtualnych, znajduje się opuszczony budynek do rozbiórki. Z prezesem Zarządu Spółki S. E. brak kontaktu, wezwania do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka skierowane na adres zamieszkania P. G. uwidoczniony w Centralnej Ewidencji Ludności oraz na adres wynikający z KRS, nie były podjęte i zostały zwrócone do organu. Wprawdzie telefonicznie zawiadomiono P. G. o terminie (28 marca 2014r.) i miejscu przesłuchania w charakterze świadka, jednakże nie stawił się on na przesłuchanie. P. G. dopiero w dniu [...] marca 2016r. został przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. Zeznał, że był u notariusza "podpisać papiery", stał się ofiarą oszustwa, był młody (19 lat) i ktoś go wykorzystał; nikogo nie zatrudniał, Spółka nie posiadała żadnych środków transportu, on nie zakładał żadnego rachunku, nie orientował się gdzie znajdowała się w 2011r. siedziba Spółki, umawiał się "na mieście"

i nie wie o żadnej działalności tej Spółki; nie wiedział gdzie są księgi, jakieś dokumenty miał u siebie, ale narzeczona je wyrzuciła. Nie wiedział kto prowadził dokumentację Spółki, nie znał środków trwałych Spółki poza laptopem; adres miejsca przechowywania ksiąg podatkowych spółki nieznany; nie wiedział, czy Spółka rozliczała się z podatków od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Nie miał orientacji co do rodzajów blachy, jej oznakowania, nigdy jej nie widział, nie znał Spółki M.-G., nie wystawiał faktur dla tej firmy, nie podpisywał ich, wszystko odbywało się za jego "plecami". Podał, że zna D. B., który namówił go na pójście do notariusza, aby "kupić firmę, potrzymać i później sprzedać" (k.738-740, t.3/11).

Organ ustalił, że w 2011r. ani Spółka S. E., ani jej Prezes P. G. nie posiadali żadnych pojazdów, co ustalono na podstawie danych pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK (k.945-958, t. 4/11). Z pisma

z dnia [...] października 2013r. Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że S. E. nie została odnaleziona

w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W 2011r. Spółka S. E. nie opłacała składek na ubezpieczenia społeczne za pracowników, nie złożyła również dokumentów zgłoszeniowych w tym zakresie – pismo z [...] września 2013. ZUS (k. 968, t. 4/11).

Z powyższego niewątpliwie wynika, że Spółka S. E. nie dysponowała blachą, którą mogłaby sprzedać do M.-G..

VII. W przedmiocie działalności Spółki z o.o. S. z siedzibą w S. podać należy, że została zawiązana w dniu [...] grudnia 2010r. przez J. G. - obywatela Republiki Słowackiej, który był Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki. Z dniem

[...] grudnia 2012r. J. G. przestał pełnić obowiązki Prezesa Zarządu S., został nim obywatel Ukrainy M. B. (k. 1118-1134, t. 5/11). Ustalono, że obecnie siedziba firmy znajduje się w "wirtualnym biurze" w B. przy

ul. [...], którego właścicielem jest A. J. prowadząca działalność pod nazwą "Y. ". Umowa "najmu" adresu w imieniu Spółki S. została zawarta przez M. R. (dyrektora) na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez M. B.. Przesłuchano w charakterze świadków pracowników Spółki S., tj. A. J., T. S., Z. H., J. B., L. Ć., R. S., S. S. i P. S.. Za wyjątkiem L. Ć., żaden ze świadków nie wiedział, iż J. G. był Prezesem Spółki S. zeznając, że szefem był M. R., który faktycznie zarządzał Spółką. Większość świadków kojarzyło imię Jozef z osobą pracownika mieszkającego

w przyczepie, który pracował w hali magazynowej i wykonywał prace zlecone przez M. R.. Po okazaniu świadkom zdjęcia J. G. - P. Zarządu S., świadkowie rozpoznawali go jako Słowaka, który pracował

w magazynie (k. 2798-2829, t. 9/11). W dniu [...] grudnia 2012r. J. G. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony przez pracowników Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. wskazując, że na wszystkie pytania dotyczące Spółki S. odpowie pełnomocnik Spółki M. R.. W dniu [...] grudnia 2012r. J. G. został wprawdzie przesłuchany w charakterze świadka w związku z kontrolą w firmie A. R., jednak nie podał żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzanych transakcji wskazując, że powodem powołania pełnomocnika Spółki S. w osobie M. R. był fakt, iż na stałe mieszka poza terytorium Polski i nie jest w stanie zajmować się wszystkimi bieżącymi sprawami Spółki (k. 2832-2835, t. 9/11).

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce S.-M. nie udało się uzyskać wyjaśnień od Spółki S. oraz jej Prezesów byłego - J. G.

i obecnego - M. B. co do transakcji ze Spółką M.-G..

W wyniku podjętych czynności ustalono, że żadne dokumenty Spółki S. nie znajdują się w "wirtualnym biurze" w B. przy ul. [...], natomiast pod adresem S. 9A pracownicy Urzędu nie zostali wpuszczeni na teren posesji. Spółka S. nie udzieliła odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia [...] września 2013r., doręczone w dniu [...] września 2013r. m.in. odnośnie do transakcji ze Spółką M.-G. w 2011r. Kolejne wezwania (np. pismo z dnia [...] stycznia 2014r.) także nie przyniosły rezultatu. Przesłuchany w dniu [...] listopada 2013r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Zakładu Mechanicznego S.-M., M. R. zeznał, że księgi Spółki S. zostały przekazane przez niego i Prezesa Spółki, który sprzedał 100 % udziałów - M. B., obywatelowi Ukrainy. Podał, że księgi firmy znajdują się obecnie na terenie Ukrainy, a on nie ma kontaktu z obecnym prezesem (k.1200-1204, t.5/11). Organ ustalił, że M. B. nabył udziały w Spółce S. będąc na 10-dniowej wycieczce turystycznej w W. (k. 2726-2731, t. 9/11, wiza turystyczna w celu odbycia 10-dniowej wycieczki Lwów-Warszawa; pismo z [...] kwietnia 2013r. Wydziału Konsularnego Ambasady RP w Kijowie k. 2740, t. 9/11). M. R. nie pamiętał, od jakiej firmy pochodził towar sprzedawany do Spółki M.-G. stwierdzając, że uczestniczył tylko w sprzedaży; wiedział, że zakupione towary posiadały atesty, jednak nie potrafił powiedzieć z jakiego kraju. Stwierdził, że blacha do S. w ogóle nie przychodziła i on towaru nie widział, blacha "szła" bezpośrednio do klienta, nie była również składowana w M.-G., ponieważ Spółka ta posiadała magazyny na piętrze. M. R. nie wiedział kto był ostatecznym odbiorcą blachy stalowej sprzedawanej do Spółki M.-G., gdyż było to objęte tajemnicą handlową. Nie miał wiedzy na temat transportu, załadunku, rozładunku blachy stalowej, gdyż tym zajmował się Prezes; wiele faktur było opłaconych przez Prezesa gotówką i nawet ich nie widział; blachę stalową Prezes Spółki S. kupował głównie za gotówkę, gdyż dostawał duże rabaty; ze spółką M.-G. płatności następowały głównie za pomocą przelewów bankowych; zeznał także, że J. G. jest schorowany i przebywa na terenie Słowacji (k.1200-1204, t.5/11).

W toku prowadzonego postępowania w Zakładzie Mechanicznym S.-M. podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu Spółki S. M. B., który pismem z dnia [...] grudnia 2013r. przesłanym

z [...] poinformował, że cała dokumentacja Spółki znajduje się na Ukrainie, a on

w związku z chorobą i brakiem wizy nie będzie mógł się stawić na przesłuchanie (k. 2795, t. 9/11). Z pism z dnia 14 i [...] stycznia 2014r. pełnomocnika Spółki L. Ć. (pełnomocnictwo do działania w imieniu Spółki S. oraz reprezentowania jej przed urzędami udzielone [...] grudnia 2013r. we Lwowie przez M. B.) wynika, że dokumentacja spółki S. została w 90 % skradziona na parkingu na terytorium Ukrainy, jednakże kradzież nie została zgłoszona policji ukraińskiej, gdyż jak podał ten pełnomocnik "bandyci zabronili mu" grożąc, że może mieć problemy. Nadto Kancelaria Ekonomiczno-Księgowa [...] B. zgłoszona jako prowadząca i przechowująca księgi spółki S. poinformowała, że porozumieniem z dnia [...] grudnia 2012r. zakończyła świadczenie usług finansowo-księgowych na rzecz S., a całość dokumentacji przekazała osobie upoważnionej, tj. M. R., który podpisał to porozumienie. Powyższe potwierdził współwłaściciel Kancelarii K. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] października 2013r. (k. 2829, t. 9/11). Dokumentacja rachunkowa Spółki miała być prowadzona we własnym zakresie, a miejscem jej przechowywania jest Ukraina, [...].

Podać należy, że decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług dla S., z której wynika, że Spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu wyłącznie "pustych" faktur na sprzedaż blachy stalowej bez pokrycia w towarze i określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (k. 2568-2599, t. 9/11). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016r.

VIII. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. w okresie od [...] października 2012r. do [...] grudnia 2013r. kontroli podatkowej w Spółce z o.o. S. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2011r. ustalono, że jedynym rzekomym dostawcą blachy stalowej do Spółki S. w 2011r. była Spółka z o.o. S. z siedzibą w Lipce, ul. [...] (po zmianie nazwy: [...] Sp. z o.o. z siedzibą

w W.), której Prezesem Zarządu był także J. G.. Pracownicy Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. podjęli próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających prawidłowość transakcji z [...] Sp. z o.o. z siedzibą

w W.. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelników Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. oraz Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby S. Sp. z o.o. w miejscowości L., nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, na adres ten kierowana była wyłącznie korespondencja. Z tytułu wynajmu lokalu na działalność gospodarczą ani Spółka S., ani [...] nie płaciły podatku od nieruchomości. Spółka nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2011r., z kolei deklaracje VAT-7 były składane w okresie od maja 2010r. do lipca 2011r. z wykazaniem znacznej kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Próby przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. nie powiodły się.

Z dniem [...] maja 2011r. nastąpiła zmiana na stanowisku prezesa, gdyż W. S. zbył udziały na rzecz obywatela Ukrainy - R. C., a także doszło do zmiany nazwy Spółki ze S. na [...]. Spółka [...] nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego we właściwym urzędzie skarbowym w W.. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla M. Stołecznego W. z dnia

[...] listopada 2013r. wykreślono wpis dotyczący adresu siedziby Sp. z o.o. [...]

z urzędu w trybie art. 24 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż pod wskazanym adresem Spółka nie prowadziła działalności. W piśmie z dnia [...] lutego 2012r. Spółka z o.o. W. C. z siedzibą w W. podała, że umowa na wynajem lokalu została rozwiązana z uwagi na brak kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę S. oraz nieprzestrzeganiem warunków umowy. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2013r. sporządzonego przez pracowników Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. wynika, że pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2013r. poinformowano, iż pracownicy urzędu udali się do miejscowości L. pod adres Gajowa 11, w celu zebrania informacji o firmie S. Sp. z o.o. E. S., właścicielka domku jednorodzinnego mieszczącego się pod tym adresem poinformowała, że ze Spółką zawarła umowę na wynajęcie adresu, w lokalu tym przechowywane były jakieś dokumenty, z których część zabrała policja. Spółka nie prowadziła żadnej działalności pod ww. adresem, w lokalu nie wyodrębniono również żadnych pomieszczeń biurowych ani magazynowych. Przesłuchana w dniu [...] lutego 2014r. E. S. zeznała, że umowę najmu na biuro pod wskazanym adresem przywiózł M. R., którą ze strony Spółki S. podpisał chyba J. G. ; za wynajem pokoju na cele biurowe płacił M. R.; w rzeczywistości usługa polegała na wynajmie adresu (gdyż siedziba miała się mieścić na terenie woj. wielkopolskiego, a nie kujawsko-pomorskiego) oraz odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Świadek zeznała również, iż zorientowała się, że cała działalność Spółki S. jest fikcją po tym jak M. R. powiedział, iż ma unikać kontaktu z urzędem skarbowym, a na pytania pracowników urzędu odpowiadać, że nic nie wie. Oświadczyła, że W. S. faktycznie działalności nie prowadził i nie zdawał sobie sprawy z konsekwencji, które się z tym wiązały; faktycznie wszystkim kierował M. R., a nie J. G. i W. S.

(k. 1194-1195, t. 5/11). Przesłuchany w dniu [...] marca 2014r. w charakterze świadka W. S. zeznał, że sądził, iż jest częściowym udziałowcem Spółki S.,

a jak się okazało później figurował jako właściciel całości udziałów Spółki; podpisał akt założycielski Spółki S. w obecności J. G. i M. R., nie wiedząc co podpisuje, wszystkie dane do aktu notarialnego podał M. R.. Wymienione osoby były również przy podpisaniu przez niego upoważnienia do konta

w Banku Zachodnim WBK w Pile. Świadek zeznał, że całą działalnością Spółki S. nadzorował M. R., a J. G. - Prezes Spółki S. był podstawionym w Spółce człowiekiem. W. S. nie wiedział kto, gdzie i w jaki sposób wpłacił kapitał Spółki, nie wiedział czym w 2011r. Spółka się zajmowała, ile zatrudniała osób, nie miał wiedzy na temat funkcjonowania Spółki i przeprowadzonych transakcji. Świadek ten zeznał, że M. R. przyprowadził obywatela Rosji, którego nazwiska nie pamiętał i doszło do podpisania aktu notarialnego sprzedaży udziałów

w Spółce z o.o. S.; nie otrzymał żadnych pieniędzy, natomiast zapłacił "PCC"

(k. 1186-1187, 1191, t.5/11).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał analizy danych

z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, na podstawie której ustalono, że w 2011r. Spółka S. nie dysponowała żadnymi środkami transportu. D. B. - prezes Spółki M. G. we wszystkich przesłuchaniach zarówno w charakterze świadka, jak i strony twierdził, że towaru w postaci blachy stalowej nigdy nie widział i nie był on dostarczany do tej Spółki, ale zawsze do Zakładu Mechanicznego S.-M. (k.1211-1213, t.5/11). M. R. zeznał, że blacha stalowa do S. nigdy "nie przychodziła", jak również nie była składowana w Spółce M.-G., "szła bezpośrednio do klienta" (k. 1204-1200, t. 5/11).

IX. W konsekwencji dokonanych ustaleń, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zebrany materiał dowodowy przesądza, iż Spółki M.-G., S. E., S., a także S./N. nie dokonywały transakcji obrotu blachą stalową. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, uczestniczyły jedynie w tworzeniu faktur na sprzedaż blachy stalowej, które faktycznie nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Spółki te nie sprzedały i nie dostarczały do skarżącej Spółki S.-M. żadnego towaru, gdyż nim nie dysponowały. Spółki te nie przedłożyły żadnej dokumentacji; Spółka S. po zmianie udziałowca na obywatela Ukrainy M. B. nie przedłożyła dokumentów do kontroli. W podobny sposób działały Spółki S.

a następnie [...], po przejęciu udziałów i zmianie Prezesa Zarządu z J. G.. Po zmianie siedziby nie dopełniły obowiązku przerejestrowania działalności do właściwego urzędu skarbowego, w ten sposób unikając kontroli podatkowej oraz nie składając deklaracji podatkowych. Spółka M.-G. nie była w posiadaniu blachy stalowej, którą miałaby sprzedać skarżącej Spółce, bowiem nie ma dowodów, aby dysponowała tym towarem. Wskazywała, że towarem fizycznie nie dysponowała, ponieważ "szedł" on bezpośrednio do Spółki skarżącej. Tymczasem jak wynika

z materiału dowodowego kolejne Spółki wymienione w łańcuchu dostaw także nim nie dysponowały. W ramach postępowania kontrolnego zgromadzono wiele dowodów, które nie potwierdziły przeprowadzenia transakcji obrotu blachą stalową, tj. dotyczące transportu, kierowców, rozładunku, przeładunku, posiadanych urządzeń, placów, magazynów, liczby pracowników. Zarówno Spółka M.-G., jak i wskazani rzekomi jej dostawcy, którzy mieli dostarczać blachę bezpośrednio do Skarżącej, żadnej blachy nie posiadali. Działalność tych podmiotów w zakresie obrotu blachą stalową ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

X. Zasadnie organ podniósł, że ustaleń tych nie zmienia przedłożona "Ocena ilości materiału zużytego do produkcji wózków" wraz z aneksem sporządzona na zlecenie Zakładu Mechanicznego S.-M. (k. 1222-1246, t. 5/11). Organy dokonały dokładnej oceny tych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w szczególności na s. 56-63 decyzji organu I instancji oraz zostało potwierdzone przez organ II instancji na s. 12 zaskarżonej decyzji. Tym samym organy obu instancji odniosły się do tego dowodu

i oceniły go w kontekście całego materiału dowodowego. Organy wykazały, że nie dowodzi on nabycia blachy od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Podniesiono, że np. w analizie nie uwzględniono terminów zakupu blachy stalowej

i sprzedaży ram wózków; nie wzięto pod uwagę 48 faktur na ok. 600 ton blachy

(w gatunku S355) nabytej od dostawcy stałego – Spółki T. E.. Dowody przyjęte do analizy stanowiły wybrane faktury zakupu blachy stalowej, nie można ustalić kryteriów, według których dokonano wyselekcjonowania 8 dostawców blachy stalowej i pominięto pozostałych. Organ wykazał, że nie była możliwa produkcja wszystkich wózków sprzedanych w 2011r., gdyby przyjąć – jak to uczyniono

w opracowaniu – niektóre tylko rodzaje blachy (nie uwzględniono np. blachy o grubości 2, 5, 60, 65 i 120 mm), pomimo że normy technologiczne wyrobu ram wózków wymagają użycia ich do produkcji i nikt nie kwestionuje wyprodukowania wyrobu

z zachowaniem tych norm, a zatem ich zużycia.

Organ I instancji dokonał również w dniu 26 czerwca oraz [...] listopada 2014r. przesłuchania świadka - autora tego opracowania K. C., który zeznał, że analizy zużycia materiałów do poszczególnych wózków dokonał na podstawie kopii faktur oraz zbiorczych wykazów technologicznych zużycia materiałów na dany typ wózka jezdnego. Podał, że na podstawie uzyskanych danych z faktur zakupowych i zużycia materiałów na konkretny typ wózka nie ma możliwości, aby jednoznacznie zidentyfikować czy dana blacha została zużyta na dany wózek. Jak wyjaśnił opracowanie analizowało ilość materiału niezbędnego do wyprodukowania danego typu wózka, a nie czy było możliwe ze względu na daty zakupu blachy

i sprzedaży wózków (k.1168-1169, t.5/11).

W konsekwencji podane opracowanie nie jest dowodem potwierdzającym nabycie przedmiotowej blachy stalowej przez Zakład Mechaniczny S.-M. od Spółki M.-G.. Nadto przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] października 2013r. D. B. zatrudniony na stanowisku kierownika Działu Zaopatrzenia

w Zakładzie Mechanicznym S.-M. Sp. z o.o. potwierdził nabycie blachy, ale jednocześnie zeznał, że dokładnie nie można przyporządkować, na jaki wyrób gotowy została zużyta konkretna blacha (k. 1205-1206, t. 5/11). Magazynier Zakładu Mechanicznego S.-M. - D. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2013r., także nie potrafił jednoznacznie wskazać na jakie potrzeby nabywano w 2011r. blachę stalową od Spółki M.-G. (k. 1196-1199, t.5/11).

XI. Zgodzić się należy z organem, że Spółka M.-G. nie była faktycznym dostawcą blachy stalowej do Skarżącej. Zgromadzony materiał dowodzi, że faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Podatnik dysponował blachą do wyprodukowania wózków, jednakże nie pochodzącą od M.-G., ani jego dostawców. Jednocześnie nie można przypisać Skarżącej dołożenia należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem. Wręcz przeciwnie szereg okoliczności świadczy o tym, że przedstawiciele Spółki wiedzieli, a co najmniej powinni wiedzieć, iż towar nie pochodzi od podmiotu wystawiającego faktury. W tym kontekście podnieść należy, że żadna z osób zatrudnionych w S.-M. nie zweryfikowała czy Spółka M.-G. jest znana na rynku jako dostawca blachy.

Podnieść wypada, że blacha z dwóch różnych źródeł, tj. od Spółki S. E. z/s w W. i S. z/s w S. miała być przywożona do S.-M. jednym transportem, tego samego dnia i o tej samej godzinie oraz posiadać ten sam jeden atest na dostawy z dwóch źródeł. Przesłuchany magazynier Spółki S.-M. D. W. również potwierdził taką wersję zdarzeń, w których dwie dostawy z firmy S. E. i S. odnotowuje w jednej pozycji (k.1196-1199, t. 5/11). Zgodzić się należy z wnioskiem organu, że nieprawdopodobne jest, aby dwóch niezależnych dostawców zawsze tak dopasowywało swoje dostawy, aby do finalnego odbiorcy towar przyjeżdżał w tym samym terminie oraz tym samym transportem. Już te okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy.

XII. Twierdzeniu o dopełnieniu przez Podatnika aktów należytej staranności zaprzecza również dokonana przez organy w toku postępowania kontrolnego analiza przedłożonych przez Spółkę S.-M. certyfikatów jakości blachy stalowej nabytej od Spółki M.-G., której wnioski zostały przedstawione w decyzji organu II instancji, zaś szczegółowo omówiono na s. 44-52 decyzji organu

I instancji. Stwierdzono, że na 12 certyfikatów wystawionych przez firmę U.S. S. K. s.r.o. Słowacja i dołączonych przez Zakład Mechaniczny S.-M.

Sp. z o.o. do faktur zakupu blachy stalowej od M.-G., w 8 przypadkach Spółka S.-M. była już w ich posiadaniu, gdyż nabyła je wraz z towarem od Spółki T. E. S.A. w okresie od marca 2010r. do marca 2011r. Ponadto Spółka T. E. S.A. oświadczyła, że żadna ze Spółek, tj. S. E., S., S., M.-G. - mających być rzekomymi dostawcami (bezpośrednimi lub pośrednimi) do skarżącej Spółki nie była jej kontrahentem (k. 2214, t.7/11). Organ I instancji ustalił również, że w dwóch przypadkach oryginalny certyfikat uzyskany przez T. E. S.A. od ww. firmy U.S. S. K. s.r.o. Słowacja został przedłożony przez S.-M. ze zmienionymi pozycjami dotyczącymi grubości i jakości blachy stalowej (k. 2176, 2184,

t.7/11). W certyfikacie Nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. zmieniona została również ilość kilogramów blachy stalowej (k. 2183-2184, t.7/11). Zdarzało się, że oryginalny certyfikat zawierał mniejsze ilości blachy stalowej niż wykazane w fakturach wystawionych przez M.-G..

Prawidłowy jest wniosek organu, że powyższe oznacza, że w Spółce S.-M. nie weryfikowano unikatowych numerów wytopów z atestu z numerem opisanym na arkuszu blachy, gdyż certyfikaty nie mogły dotyczyć towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę M.-G..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił także, że np. przedłożony przez Spółkę S.-M. certyfikat Nr [...] załączony do wystawionej przez Spółkę faktury VAT Nr [...]/FV z dnia [...] lutego 2011r. nie mógł dotyczyć zakupu blachy stalowej od Spółki w dniu [...] lutego 2011r., gdyż towar ten zgodnie

z fakturą sprzedaży Nr [...] wystawioną przez AIROL Metals AG ze Szwajcarii został sprzedany w dniu [...] maja 2011r. na rzecz firmy A. S.A. w T. i w tym też miesiącu wjechał na teren Polski (k. 2121--2123, t. 7/11). Podobnie nie mógł dotyczyć wystawionej przez Spółkę M.-G. faktury VAT Nr [...]/FV z dnia

[...] maja 2011r., gdyż towar ten był w magazynach Spółki A. w T. od

[...] lipca 2011r. i pierwszą partię towaru sprzedała ta Spółka dopiero w dniu [...] lipca 2011r. do firmy Ś. Z. R. Sp. z o.o. w Przezchlebie. Jednocześnie firma A. S.A. poinformowała, że Spółki S.-M., S. E., S., S. i M.-G. nie wystąpiły w bazie jej kontrahentów i nie nabywały blachy stalowej, w przeszłości ani obecnie z nimi nie współpracuje, nie przeprowadzono żadnych transakcji (k. 2135-2136, t.7/11). Podkreślić należy, że analizowane certyfikaty miały także zmieniane pozycje dotyczące grubości, wymiarów i jakości blachy stalowej.

Trafnie organ zwrócił uwagę i wykazał, że załączone przez Spółkę S.-M. niewyraźne kserokopie certyfikatów jakości do faktur nabycia od M.-G. blachy stalowej, mające potwierdzać rzetelność transakcji pochodziły przykładowo

z poprzedniego roku (2010), były dopasowywane, ze względu na okres dostawy oraz fakt, iż pochodziły z dwóch różnych źródeł (tj. S. i S. E.) nie mogły ich dotyczyć, były ponadto powielane z wcześniejszych dostaw blachy stalowej

z T. do S.-M. Sp. z o.o.

Zatem, gdyby magazynier skarżącej Spółki faktycznie sprawdzał - jak twierdzi - czy dana kserokopia atestu blachy stalowej jest związana z konkretną partią towaru, to niewątpliwie wychwyciłby występujące różnice i w prosty sposób ustalił ich nierzetelność, a tym samym miałby wiedzę o niewiarygodności dostawcy wystawiającego faktury. Wówczas Skarżąca mogłaby odstąpić od dokonania transakcji. Choćby taka elementarna weryfikacja powinna być dokonana przez rzetelnego nabywcę stali i nie wymagała ona nadzwyczajnych działań.

Podkreślić należy - w kontekście podważania analizy dokonanej przez organy

i podnoszenia, że atesty nie są w języku polskim - iż to Skarżąca w toku prowadzonego postępowania wniosła jako dowody podane certyfikaty. Ponadto organ wskazuje na różnice liczbowe np. dotyczące grubości blachy, a zatem odnosi się do różnic między cyframi (liczbami) w dwóch dokumentach, co nie wymaga nawet tłumaczenia dla prawidłowego ich odczytania. Również od Skarżącej pochodzi dowód "Opracowanie specyfikacji atestu 3.1" będący szczegółowym omówieniem pozycji wykazanych

w certyfikatach. Podnieść też należy, że analiza "Opracowania specyfikacji atestu 3.1" oraz przesłuchanie świadka dr inż. T. G. także nie potwierdziły autentyczności przedłożonych przez Spółkę certyfikatów. Świadek wskazywał na brak spójności w atestach przedłożonych przez Spółkę wyjaśniając, że w trakcie przesłuchania okazano mu certyfikaty, które widzi po raz pierwszy i nie były one przedmiotem dokonanej wcześniej oceny (k. 1362-1366, t.5/11; k.1183-1185, t.5/11).

W takiej sytuacji zarzut naruszenia ustawy o języku polskim nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedłożone certyfikaty także nie potwierdzają dostaw blachy stalowej od M.-G. do Spółki z o.o. S.-M. i przede wszystkim zaprzeczają wystąpieniu dobrej wiary po stronie Spółki.

XIII. Podać też należy, że z zeznań D. B. wynika, iż Spółka M.-G. prawdopodobnie przedstawiła najlepszą ofertę cenową i handlową oraz najlepszy termin płatności (k. 1205-1206, t.5/11). Organ jednak dokonał porównania cen wykazanych w pierwszej fakturze wystawionej przez Spółkę M.-G.

z cenami stosowanymi w porównywalnym okresie przez T. E. S.A. (największego dostawcy do skarżącej Spółki) i wykazał, iż Spółka S.-M. nabywałaby od Spółki M.-G. blachę o tych samych parametrach po cenach wyższych niż oferował sprawdzony, znany na rynku, wieloletni dostawca,

a w niektórych przypadkach stanowiło to różnicę w cenie o ponad 10 %. Tym samym brak było nawet ekonomicznego uzasadnienia dokonywania takich transakcji

z M.-G.. Zaprzecza starannemu działaniu sytuacja, w której Podatnik mając sprawdzonego, solidnego kontrahenta, który oferuje blachę po niższej cenie, decyduje się na nabycie tego towaru od podmiotu niesprawdzonego i to po cenie wyższej.

Co więcej zgodnie z wyjaśnieniami, zamówienie do M.-G. miała złożyć Skarżąca. W takiej sytuacji tym bardziej budzi zastrzeżenia okoliczność akceptacji wyższej ceny niż u innego, znanego kontrahenta tego samego towaru. Są to obiektywne okoliczności, które towarzyszyły transakcjom, a które zaprzeczają działaniom Spółki z należytą starannością, której można wymagać od podatnika działającego od wielu lat w branży z wykorzystaniem stali.

Kryterium decydującym o wyborze Spółki M.-G. w zakresie dostaw blachy nie mógł być również korzystniejszy termin płatności, bowiem termin ten

w fakturach VAT wystawionych zarówno przez Spółkę, jak i firmę T. E. S.A. był identyczny.

Podnieść też należy, że D. W. zeznał, iż jedynie on przyjmował wszystkie towary i tylko w przypadku jego nieobecności dowody PZ mogły wystawiać

w zastępstwie jakieś inne osoby, nie miał jednak wiedzy na temat transportu blachy ze Spółki M.-G. do Spółki S.-M. (k.1196-1199, t.5/11). Mało prawdopodobne jest, aby przyjmując w 2011r. rzekomo 27 dostaw od Spółki M.-G., o łącznej wartości ponad 5 mln zł, miesięcznie od 2 do 4 dostaw - świadek, który przyjmował towar, nie zapamiętał żadnych okoliczności dotyczących tych transakcji. Ponadto blacha pochodząca z dwóch zupełnie różnych źródeł posiadała ten sam certyfikat oraz została zaewidencjonowana w ewidencji dostaw firmy S.-M. pod jedną pozycją jako jedna dostawa.

XIV. Organ także zasadnie wskazał, że z analizy dowodów magazynowych wynika, iż blacha stalowa pochodząca rzekomo od M.-G. została księgowo wydana na produkcję na konkretne zlecenia. Jednakże porównanie dowodów przyjęcia

i wydania blachy stalowej z magazynu w 2011 r., na podstawie kwot oraz rodzaju i ilości towaru jednoznacznie wykazało, że do towaru - blachy stalowej pochodzącej z M.-G., Spółka nie zastosowała metody FIFO (księgowanie rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej - "pierwsze weszło pierwsze wyszło"). Ponadto przeprowadzona analiza inwentaryzacji wyrobów gotowych, produkcji w toku oraz blachy stalowej w magazynie L. na [...].12.2011r. wykazała, że materiał w postaci blachy stalowej mającej rzekomo pochodzić z M.-G., nie został w nich ujęty (s.52 decyzji organu I instancji). Skarżąca nie dokonała rzeczywistego rozliczenia produkcji za 2011r. w oparciu o całość zakupów i całość produkcji.

XV. Reasumując tę część rozważań należy skonstatować, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie przesądza, iż Spółka M.-G. nie dysponowała towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach sprzedaży, jak również jej dostawcy, którzy mieli wozić blachę bezpośrednio do skarżącej Spółki. W sprawie brak dowodów potwierdzających pochodzenie towaru od Spółki M.-G., jak również jej rzekomych dostawców. W obrocie są same wystawiane na każdym etapie obrotu faktury, bez innych dowodów świadczących

o istnieniu towaru i rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji np. dokumentów transportowych, autentycznych certyfikatów jakości towaru, pracowników dokonujących załadunku, przeładunku blachy stalowej, osób które faktycznie widziały towar na jakimkolwiek etapie obrotu, czy miejsca gdzie składowany był towar u dostawców. Występują też błędy w dokumentacji magazynowej. Podnieść należy, że Spółka nie przedłożyła umów, czy porozumień zawartych ze Spółką M.-G., które mogłyby stanowić gwarancję, zabezpieczenie realizacji transakcji. Transakcje kupna-sprzedaży, jak wyjaśniały strony transakcji i świadkowie, miały odbywać się na zasadzie zamówień telefonicznych lub e-mailowych, przy czym żadna ze stron transakcji nie posiadała ich kopii. Przesłuchiwany Prezes Zarządu skarżącej Spółki M. B. zeznał, że nie orientował się, czy Spółka M.-G. była znana na rynku jako dostawca blachy stalowej, dodając, że nie weryfikuje rynku, nie należy to do jego obowiązków. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka D. B. - K. Działu Zaopatrzenia Spółki, na pytanie czy według niego M.-G. była rzetelną firmą zajmującą się handlem blachą stalową, czy była znana na rynku

i czy została przez Spółkę sprawdzona, czy działała wcześniej na rynku jako dostawca stali, odpowiedział ogólnie, iż firmę M.-G. sprawdzano stopniowo. Należy zgodzić się z organem, że skarżąca Spółka nie dołożyła należytej staranności, aby

w jakikolwiek sposób sprawdzić Spółkę M.-G. jako dostawcę blachy stalowej na rynku. Trafnie wskazano na takie okoliczności, jak funkcjonowanie Skarżącej na rynku od wielu lat i niewątpliwie posiadanie wiedzy co do branży konstrukcji stalowych. W związku z tym elementarnym obowiązkiem było sprawdzenie kontrahenta, tym bardziej, gdy dotyczy to podmiotu nieznanego jako dostawcy blachy stalowej, a wyłącznie jako dostawcy śrub. Skarżąca też miała wiedzę, co do konieczności uzyskania od dostawcy rzetelnych certyfikatów, a których zabrakło w niniejszej sprawie (legitymowano się certyfikatami nierzetelnymi co wykazano wyżej). Już te okoliczności towarzyszące transakcjom nakazywały, aby zweryfikować tego kontrahenta i źródło pochodzenia blachy stalowej. Co więcej kontrahent ten oferował blachę po cenie wyższej niż kontrahent sprawdzony, od którego Skarżąca nabywała blachę po cenie niższej. Powstaje zatem pytanie dlaczego Spółka zdecydowała się na nabycie blachy po wyższej cenie od podmiotu, od którego dotychczas nie nabywała tego towaru, pomimo że nabywała również w tym okresie blachę o takich samych parametrach od już sprawdzonego dostawcy i to po korzystniejszej cenie oraz z takimi samymi terminami płatności. Zgodzić się należy z organami, że zachowania Skarżącej nie można postrzegać jako zgodnego z zasadami ostrożności kupieckiej, racjonalności doboru i weryfikacji kontrahenta. Organy ustosunkowały się do tego zagadnienia, w tym organ I instancji na wielu stronach uzasadnienia (na s. 43,44,51,52,53,54,56,s.67), zawierając w tej materii konkluzje na s.82-85 decyzji.

XVI. Z powyższego wynika, że wprawdzie Spółka S.-M. wyprodukowała określone produkty i zużyła blachę stalową, jednak to nie oznacza, iż nabyła ją od Spółki M.-G.. Co więcej organ podnosi, że uwzględniając dane Spółki odnośnie do zakupu blachy od M.-G. Skarżąca musiałaby przekazać na produkcję 133 ram wózków, więcej blachy (o ok. 110 %) niż przewidują to normy technologiczne i tym samym materiał o znacznie większej wartości. Jak bowiem podął organ łączna wartość materiałów bezpośrednich (blachy stalowej oraz normaliów) powinna wynosić mniej niż Skarżąca przekazała, co szczegółowo wyliczono na s. 52-53 decyzji I instancji. Nadto w kilkunastu przypadkach data zakupu materiałów jest późniejsza niż data sprzedaży produktów. Powyższe wyliczenia Skarżąca kwestionuje.

Zdaniem tut. Sądu, pomijając nawet okoliczność, czy bez wykazanego nabycia blachy od M.-G., Skarżąca byłaby w stanie wyprodukować tę ilość wózków widłowych, którą sprzedała następnie do P., należy stwierdzić, iż nie nabyła jej od wskazanego podmiotu, a jej działanie nie nosi znamion należytej staranności. Zawarła bowiem transakcje z nieznanym na rynku podmiotem w zakresie handlu stalą, po wyższej cenie niż sprawdzony kontrahent, bez umowy z gwarancją rzetelnego wykonania dostawy, w dodatku z kontrahentem, który dostarczał jej nierzetelne certyfikaty, co było łatwe do stwierdzenia wobec zatrudniania specjalistów i wieloletniego doświadczenia w branży blachy stalowej. Taki wybór kontrahenta nie może być oceniony jako poczyniony z dopełnieniem należytej staranności, a stanowisko organów w tej materii zasługuje na aprobatę.

XVII. Podnieść należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. (k.3013-3014, t. 10/11) odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, tj. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu organizacji produkcji ze specjalnością obróbka skrawaniem

w celu przygotowania analizy ilości niezbędnych blach stalowych dla wyprodukowania dostarczonych wózków jezdnych oraz dostarczonych konstrukcji stalowych dla innych kontrahentów z uwzględnieniem ilości sprzedanego przez Spółkę złomu stalowego

w 2011r. Organ podniósł, że okoliczność, iż M.-G. nie była w posiadaniu blachy stalowej jednoznacznie wykazano. Udowodniono też, że rzekomi dostawcy do M.-G. także jej nie posiadali. W związku z tym nie ma znaczenia ile ton blachy stalowej było ujętych na wystawionych przez M.- G. fakturach, jak również nie zaprzecza to ilości wyprodukowanych w 2011r. dla P. ram wózków. Jednak nie zmienia to faktu, że blacha do ich wyprodukowania nie pochodziła od Spółki M.-G.. Podkreślono też, że prezesi Spółek, które miały być dostawcami do M.-G. zeznali pod odpowiedzialnością karną, że nie handlowali blachą stalową, a prowadzona przez nich działalność gospodarcza była fikcyjna.

Organ zatem podał przyczyny, z powodu których odmówił uwzględnienia wniosku,

a przedstawiona argumentacja nie budzi zastrzeżeń w świetle zebranego materiału dowodowego i tym samym nie narusza art. 188 O.p. (żądanie przeprowadzenia dalszych dowodów nie zasługuje na uwzględnienie, skoro okoliczności zostały dostatecznie wykazane zebranymi już dowodami).

XVIII. W tym też kontekście zgodzić się należy ze Skarżącą, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Rompelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis).

W konsekwencji Sąd nie kwestionuje faktu, że skarżąca Spółka dysponowała blachą,

z której wyprodukowała ramy wózków, jednakże nie nabyła jej od wskazanego

w fakturach kontrahenta, a okoliczności towarzyszące transakcjom wykluczają dobrą wiarę po jej stronie.

XIX. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawione

w decyzjach organów obu instancji dowody oraz okoliczności dowodzą prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Zasadnie ustalono, że zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem poza fakturami nie stwierdzono innych materialnych dowodów dokumentujących faktyczny przebieg wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji spornych dostaw blachy stalowej od Spółki M.-G.. Nieznane jest źródło pochodzenia tej blachy, a Skarżąca nie działała z należytą starannością.

XX. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122

w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w innym postępowaniu, a zatem także podatkowym, kontrolnym, czy też karnym. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane

w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że

w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić

(H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte

w decyzjach. Okoliczność, że świadek potwierdza transakcje, gdy jednocześnie inne dowody pozostają z jego zeznaniami w sprzeczności, nie oznacza, iż organ dokonuje wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego sprzecznie z zasadami ogólnymi

z Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji narusza też przepisy Konstytucji RP. Organ też odniósł się do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015r. sygn. akt

I SA/Bd 764/15 (oddalono skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r.), wskazując na brak sprzeczności między ustaleniami

i konkluzjami w tych sprawach, z czym należy się zgodzić.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe podanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. W konsekwencji nie można czynić zarzutu organowi, że do akt sprawy skarżącej Spółki włączył materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrahenta, czy dalszych rzekomych dostawców, a zatem podmiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie w skarżącej Spółce. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji, a nawet w całym łańcuchu podmiotów, które według faktur miały być kolejno dostawcami towaru. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału. Strona zatem miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. Stosownie zaś do art. 193 O.p. organy podały w jakim zakresie (tj. w części dotyczących transakcji z M.-G.) i z jakich przyczyn uznały księgi za nierzetelne. Zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2017r. nie było podstaw do uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie

art. 233 § 2, czy też umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Decyzja organu odwoławczego odpowiada wymogom art. 210 O.p. Nie można bowiem podzielić stanowiska, że wadliwe jest nie podanie w sentencji decyzji kwoty podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące, kwoty podatku należnego, kwoty zakupów uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego czy kwoty podatku naliczonego. Podnieść bowiem należy, że w sprawie organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011r. (za każdy miesiąc odrębnie) oraz za miesiąc grudzień 2011r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (k. 3127,

t. 10/11). Prawidłowo organ w podstawie prawnej powołał art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 720) oraz m.in. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że żaden z tych przepisów nie stanowi podstawy do określenia w sentencji np. wysokości podatku naliczonego. Oczywiście kwota podatku naliczonego podlega ustaleniu przez organ, bowiem niezbędna jest do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że każdy składnik mający wpływ na wysokość tego zobowiązania podatkowego podlega określeniu

w sentencji decyzji jako odrębna pozycja. Proces dojścia do ustaleń i sposób wyliczenia podatku zawarty jest w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, natomiast sentencja może zawierać wyłącznie te wielkości, dla których przepisy prawa przewidują możliwość określania/rozstrzygania. Brak jest zatem podstawy prawnej do określenia

w sentencji decyzji np. wysokości "zakupów uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego", czego żąda Skarżąca. Sąd też nie widzi przeszkód, aby uzasadnienie decyzji odnosiło się łącznie do wszystkich rozliczanych okresów podatkowych, skoro ustalenia faktyczne i prawne są tożsame (np. dotyczą tego samego kontrahenta, tego samego rodzaju towaru). Trudno, aby w takiej sytuacji organ powielał te same ustalenia i wnioski w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębnie.

XXI. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.