Wyrok NSA, sygn. akt FSK 230/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1, art. 52 par. 1, art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Adam Bącal (spr.) Sylwester Marciniak Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "C." w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 24 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1566-1569/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "C." w K. na decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2001 r. (...) i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 29 czerwca 2001 r. (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zakwestionowane w odwołaniach Spółki Akcyjnej "C." z K. /będącej następcą prawnym Spółki Przemysłowo-Handlowej z o.o. "C."/ decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2000 r. określające za listopad i grudzień 1994 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, kwotę zaległości podatkowej z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę.

Ponadto decyzjami z tej samej daty (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2000 r. ustalające kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 1994 r.

Uzasadniając decyzje wymiarowe organ odwoławczy wskazał, że dokonanie rozliczenia zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości innej, niż uczynił to podatnik było następstwem ustalenia, że w listopadzie i grudniu 1994 r. doszło do jej zawyżenia w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Zakładu Pracy Chronionej "H." Sp. z o.o. z W. w związku z zakupem programowania komputerowego "Katia dla Windows" w wersji 1, 2, 5 i 10 stanowiskowej. Powołując się na ustalenia dokonane przez organ kontroli Izba Skarbowa uznała, że transakcje dotyczące obrotu wymienionym oprogramowaniem, w tym eksportu, były tylko pretekstem do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług. Ocena całokształtu okoliczności wiążących się z tymi transakcjami, zbadanie przepływu towarowego i finansowego, a także ujawnienie powiązań osobowych i kapitałowych poszczególnych faz tego obrotu, łącznie ze szczegółami zarządzania firmami zagranicznymi, dały podstawę do przyjęcia, iż przeprowadzone transakcje były pozorne i bez udziału Spółki "C." niemożliwe było zrealizowanie celu zamierzonego przedsięwzięcia. Konstrukcje cywilnoprawne nie mogą zaś być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków podatkowych. Podstawą prawną pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Z treści powołanego art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że nabycie towarów i usług musi być ważną czynnością prawną, a w wyniku kontroli ustalono, że obrót oprogramowaniem był obrotem pozornym. Zatem faktura dokumentująca czynność pozorną nie odpowiada wymogom art. 31 ust. 1 ustawy o VAT i nie posiada cech rzetelności, co pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisu art. 70 par. 1 przez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku gdy Minister Finansów korzystając ze swoich uprawnień wynikających z art. 47 par. 5 Ordynacji podatkowej, a uprzednio z art. 13 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przedłużył zarządzeniem z dnia 1 grudnia 1994 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów podatkowych /M.P. nr 66 poz. 588/ termin płatności podatku od towarów i usług za listopada 1994 r. do dnia 10 stycznia 1995 r., to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa dopiero z końcem 2000 r. Z tych przyczyn uznano, że obie decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia.

Za chybiony uznała też Izba Skarbowa w K. zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz braku kompetencji organów do oceny skutków umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo ujawniono bowiem okoliczności wszystkich zdarzeń związanych z powstaniem oprogramowania, powiązań poszczególnych uczestników przeprowadzanych transakcji, zaznajomiono podatnika z całością zebranego w sprawie materiału. Zaś co do faktu braku poinformowania strony o terminie przesłuchania świadków czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych podkreślono, że czynności tych nie dokonywał organ kontrolujący lecz prokurator w prowadzonym przez siebie postępowaniu.

Izba Skarbowa w K. wskazała również, że podstawą prawną wydanych decyzji były przepisy art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg operacji gospodarczych. Skoro więc stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej ponad wszelką wątpliwość wykazano, że zakwestionowane faktury, wystawione w listopadzie i grudniu 1994 r. przez Spółkę z o.o. "H." nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych i nie odpowiadały tym samym treści art. 19 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, to w sprawie miał zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" tej ustawy, zgodnie z którym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku w części dotyczącej tych faktur.

Ponadto decyzjami z tej samej daty (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2000 r. ustalające kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 1994 r. W uzasadnieniu tych decyzji podano, że ujmując w ewidencji zakwestionowane faktury nie odzwierciedlające zdarzeń gospodarczych, wystawione niezgodnie z art. 32 ustawy o VAT, a następnie obniżając w listopadzie i grudniu 1994 r. podatek należny o podatek naliczony ujęty w tych fakturach Spółka "C." naruszyła zasady prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług określone w art. 27 ust. 4 ustawy i zawyżyła za te miesiące kwotę zwrotu podatku. Zasadnym było więc ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 19943 r., odpowiadającego 30 % kwoty zawyżenia zwrotu.

W dalszej kolejności stwierdzono, że decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest decyzją samoistną lecz następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Skoro zatem byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, to w konsekwencji terminy przedawnienia są identyczne dla obydwu rodzajów decyzji. Mając to na uwadze uznano, że przewidziany w art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - będzie miał zastosowanie do decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, tj. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Wyrokiem z dnia 24 września 2002 r. I SA/Ka 1566-1569/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Spółki Akcyjnej "C." na wskazane wyżej 4 decyzje Izby Skarbowej w K. uznając, że odpowiadają one prawu.

Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa Sąd opowiedział się w uzasadnieniu wyroku za upoważnieniami organów podatkowych do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, do jakich należą obowiązki podatkowe i odnosząc to do ustalonego stanu faktycznego sprawy podzielił stanowisko zaprezentowane przez orzekające organy obu instancji.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że organizatorzy procederu dotyczącego obrotu programem "Katia dla Windows" współdziałając z innymi osobami, zaplanowali i realizowali mechanizm działania, który polegał na stworzeniu szeregu pozornych okoliczności mających zmylić osoby postronne i w efekcie pozwolić na wyprowadzenie z urzędów skarbowych nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Zasadnie zatem orzekające organy zakwestionowały prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu oprogramowania "Katia dla Windows" za listopad i grudzień 1994 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i podanych w nich motywów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stwierdzając, że po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji uzasadniając swe stanowisko przedstawił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne i prawne, wskazując te fakty, które w jego ocenie zostały udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom wiarygodności tej odmówiono z powołaniem się na obowiązujące przepisy.

Poczynione ustalenia faktyczne odniesione zostały właściwie do stanu prawnego sprawy, a w uzasadnieniach decyzji ustosunkowano się do wszystkich zarzutów odwołań. Nie można też przyjąć - jak to zarzucała strona - że zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej. Przeczą temu powołane przez organ pierwszej instancji jako podstawa prawna podjętych rozstrzygnięć przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W szczególności należy mieć na uwadze powołany również w tych decyzjach przepis art. 10 ust. 2 i 2a /w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie/ stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości /przepis ten stosuje się odpowiednio do kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji podatkowej/. Przywołanie tego przepisu powoduje, że nie sposób podważyć prawa organu podatkowego do wydania decyzji kwestionującej wysokość wykazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług/. O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można natomiast mówić wtedy, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Sytuacja taka w sprawie nie występowała.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona miała możliwość wypowiedzenia się co do ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. i dowody uzyskane przez ten organ w drodze międzynarodowej pomocy prawnej, przez co spełnione zostały wymogi określone w art. 192 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji w sprawie raz już rozstrzygniętej wynikiem kontroli Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wynik kontroli z dnia 27 czerwca 1996 r. nie stwierdzał bowiem jakichkolwiek nieprawidłowości, a w konsekwencji nie określał jakichkolwiek obowiązków kontrolowanej Spółki, w tym co do określenia zobowiązania w podatku VAT za analizowane miesiące.

W związku z podniesionymi zarzutami proceduralnymi Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w jego ocenie nie mogły mieć one znaczenia przesądzającego co do wyniku sprawy.

Nie podzielił też Sąd argumentacji Spółki, iż decyzja określająca prawidłową wysokość zwrotu różnicy podatku za listopad 1994 r. została wydana po okresie przedawnienia. Zdaniem Sądu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przedawnia się z upływem okresu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanym przypadku termin przedawnienia upływał zatem z dniem 31 grudnia 2000 r. gdy uwzględnić, że termin płatności tego podatku upłynął w odniesieniu do zobowiązań określających kwotę zwrotu różnicy podatku za listopad 1994 r. w dniu 10 stycznia 1995 r./zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1994 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów podatkowych przedłużono termin do uiszczenia podatku od towarów i usług za listopad 1994 r. do dnia 10 stycznia 1995 r./.

W odniesieniu do powyższego w uzasadnieniu wyroku wskazano też, że obowiązująca w 1994 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w art. 13 ust. 1 upoważniała Ministra Finansów do przedłużenia, ze względu na szczególne okoliczności dla określonych grup podatników, terminów przewidzianych w przepisach podatkowych z wyjątkiem terminów określonych w art. 7 tej ustawy tj. terminów odnoszących się do przedawnienia decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów w zarządzeniu z dnia 1 grudnia 1994 r. przedłużył do dnia 10 stycznia 1995 r. termin wpłaty podatku od towarów i usług. Wskazany termin nie jest terminem wymienionym w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż nie odnosi się do przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w obowiązującym stanie prawnym brak było jakichkolwiek przeciwwskazań do przedłużenia przez Ministra Finansów terminów podatkowych dla określonych grup podatników w formie zarządzenia. Z tego też powodu zasadne uwagi strony odnoszące się do kwestii źródeł prawa i charakteru prawnego zarządzenia /art. 87 i 93 ust. 2 Konstytucji RP/ czy uwagi wypowiadane na gruncie art. 47 ust. 5 Ordynacji podatkowej o uzupełniającym charakterze uprawnienia Ministra Finansów do wydawania rozporządzeń określających kalendarzowo terminy płatności poszczególnych podatków, zaliczek na podatek lub rat podatku, jako odnoszące się do przepisów nie obowiązujących w 1994 r., nie mogą mieć wpływu na ocenę zasadności przedłużenia terminów podatkowych przez Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z art. 13 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazać bowiem należy, że pojęcie terminów przewidzianych w przepisach podatkowych, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obejmowało terminy określone we wszystkich aktach normatywnych prawa podatkowego zawierających przepisy prawa materialnego. Nie obejmowało natomiast terminów wynikających z przepisów proceduralnych zawartych w Kpa.

W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 1994 r. Sąd oparł rozstrzygnięcie w tym zakresie na poglądzie wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00 wskazując, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter akcesoryjny względem decyzji określającej kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji termin przedawnienia jej wydania wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług /art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - obecnie art. 70 Ordynacji podatkowej/.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ pełnomocnik "C." S.A. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu z listopada i grudnia 1994 r. w związku z brakiem ustalenia, że termin płatności w zakresie podatku VAT za listopad 1994 r. upłynął w dniu 15 grudnia 1994 r., a w konsekwencji, że zobowiązanie w zakresie tego podatku wygasło z dniem 31 grudnia 1999 r. z mocy art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z brakiem ustalenia, że zarządzenie Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1994 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów podatkowych /M.P nr 66 poz. 588/, które weszło w życie z dniem ogłoszenia w wymienionym numerze Monitora Polskiego, nie mogło odnieść skutku przewidzianego w par. 1 pkt 1 tego zarządzenia, a więc nie mogło przedłużyć terminu płatności w zakresie podatku VAT za listopad 1994 r. do 10 stycznia 1995 r., albowiem termin płatności tego podatku z mocy powołanych przepisów ustawy o VAT z 1994 r. upłynął w dniu 15 grudnia 1994 r., a więc przed wejściem w życie owego zarządzenia /nie można przedłużyć terminu, który już upłynął/, a zarazem w związku z brakiem zastosowania bezpośrednio ustawy /z pominięciem wadliwego przez takie, a nie inne ogłoszenie zarządzenia Ministra Finansów/, to jest ustawy, która nakazywała jako termin płatności podatku VAT za listopad 1994 r. uznać 15 grudnia 1994 r.,

- art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podstaw prawnych do dokonania oceny podjętych czynności prawnych przez organy podatkowe,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż nie została naruszona zasada czynnego udziału stron w postępowaniu,

- art. 21 i 68 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że powstało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres listopad - grudzień 1994 r. pomimo, że dopiero od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje art. 68 par. 3 Ordynacji podatkowej dotyczący 5 letniego okresu przedawnienia dodatkowego zobowiązania,

- art. 52 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne naliczenie odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku,

- art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wobec oddalenia skargi mimo oczywistych podstaw do jej uwzględnienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzjach Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2001 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim wskazać trzeba, że postanowieniem z dnia 18 maja 2004 r, FSK 230/04 Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną "C." S.A. od tej części kwestionowanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 29 czerwca 2001 r. I SA/Ka 1566-1569/01, w której Sąd odniósł się do oceny zgodności z prawem dwu spośród czterech zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r., a mianowicie decyzji oznaczonych numerami (...).

W tej sytuacji przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego mógł być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 24 września 2002 r. I SA/Ka 1466-1569/01 jedynie w części dotyczącej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2001 r. (...) tj. w części odnoszącej się do podatku od towarów i usług za listopad 1994 r.

Kontrolując w tym zakresie zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej "naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie" odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie uzasadniła bowiem, jak tego wymaga przepis art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, na czym polegała błędność wykładni tych przepisów /dokonanej przez Sąd/, a także w czym upatruje niewłaściwość ich zastosowania.

Niezależnie od tego z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że dotyczą one wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, a nie zaskarżonego wyroku.

Ponadto formułując zarzut naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną skierowała go do przepisów procesowych /art. 123 Ordynacji podatkowej/.

Za chybiony uznał też Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Podobnie jak to wskazano wyżej, strona wnosząca skargę kasacyjną, operując zarzutem naruszenia prawa materialnego, nie uzasadnia bowiem na czym polegała błędność wykładni tych przepisów dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, a także w jaki sposób Sąd ten niewłaściwie je zastosował. Niezależnie od tego błędny jest pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną dotyczący braku możliwości przedłużenia terminu, który już upłynął.

Formułując ten zarzut strona odniosła go do przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1994 r. w sprawie przedłużenia niektórych terminów podatkowych wywodząc, że w sytuacji, gdy zarządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia tj. z dniem 20 grudnia 1994 r., a określony ustawą termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 1994 r. upłynął wcześniej /w dniu 15 grudnia 1994 r./ - zarządzenie to nie mogło skutecznie przedłużyć terminu płatności, który już upłynął.

Zauważyć zaś wypada, że powołane wyżej zarządzenie Ministra Finansów wydane zostało w oparciu o nie budzące wątpliwości upoważnienie zawarte w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Przepis ten upoważniał Ministra Finansów do przedłużenia /ze względu na szczególne okoliczności/ dla określonych grup podatników terminów przewidzianych w przepisach podatkowych z wyjątkiem 3 lub 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wejścia w życia omawianego zarządzenia stosowną formę aktu normatywnego przedłużającego termin było zarządzenie Ministra Finansów, a przewidziane w omawianym zarządzeniu przedłużenie terminu /wynikającego z przepisów prawa materialnego/ oznaczało nic innego, jak przesunięcie końcowej daty na dokonanie określonej czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przy tym pogląd prezentowany już w piśmiennictwie /zob. Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski i Agnieszka Olesińska "Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy", TNIOK, Toruń, 1997 r., str. 84/, iż nie ma przeszkód do tego, aby można było w drodze aktu normatywnego przedłużyć także i taki termin, który już upłynął. Zakaz taki nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa.

Wbrew poglądom strony analiza treści zarządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1994 r. nie daje przy tym żadnych przesłanek do wnioskowania, że w zarządzeniu tym dokonano przedłużenia terminów przedawnienia wynikających z art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Niewątpliwe jest bowiem, że zarządzeniem tym Minister Finansów działając w oparciu o upoważnienie ustawowe przedłużył jedynie termin płatności podatku od towarów i usług nie będący terminem, o którym mowa w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Z kolei zarzut dotyczący zgodności przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1994 r. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie może być uznany za trafny gdy zważyć, że zarządzenie to wydane zostało i weszło w życie znacznie wcześniej, niż art. 8 ust. 2 Konstytucji.

Trafnie natomiast zarzucono w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok w odniesieniu do listopada 1994 r. narusza przepis art. 68 par. 1 w związku z art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez taką ich wykładnię, która zakłada, że termin przedawnienia dla wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat, licząc od końca rok, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług.

Z treści art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźnie, że w polskim systemie prawa podatkowego każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego czy ma ono charakter zobowiązania "podstawowego" czy też "akcesoryjnego" może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej /tworzącej/ takie zobowiązanie.

O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, operujących pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania.

Wydawana zatem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach.

Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej; deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Za takim właśnie rozumieniem omawianych przepisów przemawiają także wyniki wykładni historycznej art. 68 Ordynacji podatkowej: dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu par. 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu prezentowanego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00, do którego odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach.

Zasadnie również - w ocenie Sądu - strona zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisu art. 52 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację naliczenia odsetek od nienależnie otrzymanego przez nią zwrotu różnicy podatku za listopad 1994 r. Zwrot ten miał bowiem miejsce pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie zawierającej rozwiązania przyjętego w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wynikająca z przepisu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasada traktowania nienależnego lub nadmiernego zwrotu podatku "na równi z zaległością podatkową", a w konsekwencji naliczania odsetek z tego tytułu /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/ obowiązuje z dniem wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej /1 stycznia 1998 r./. Od tej więc daty organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mogły naliczać odsetki od nienależnych lub nadmiernych zwrotów podatku.

W omawianej kwestii nie przekonują stanowiska prezentowane w orzecznictwie /zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. III RN 17/98/ dopuszczające możliwość naliczania odsetek za zwłokę od wadliwie otrzymanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak od zaległości podatkowej za okres, w którym nie obowiązywał jeszcze art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Bazują one bowiem na rozumowaniu, iż wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania podatku od towarów i usług i wpłacania go do urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę /art. 19 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Nie podzielając tych poglądów wskazać trzeba, iż brak jest racjonalnych przesłanek do uznania, że nienależny lub nadmierny zwrot podatku tożsamy jest z faktem, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w należytej wysokości i w terminie. Oczywiste jest bowiem, że podatnik może wadliwie wykazać i otrzymać nadmierny lub nienależny zwrot podatku w sytuacji, gdy w istocie zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie /identyczne kwoty podatku należnego i naliczonego./

Skoro zatem dopiero na podstawie art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc dopiero od 1 stycznia 1998 r. istnieje obowiązek traktowania nienależnego lub nadmiernego zwrotu podatku "na równi z zaległością podatkową" - to naliczenie odsetek z tego tytułu za okresy sprzed 1 stycznia 1998 r. uznać trzeba za przejaw niedopuszczalnego, wstecznego działania tego przepisu.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

Uwzględniając okoliczność zwolnienia strony wnoszącej skargę kasacyjną z kosztów sądowych na podstawie art. 207 par. 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.