Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 902/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i stwierdzenia, że strata z tytułu działalności gospodarczej w roku 2004 nie wystąpiła oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku określającą skarżącemu – J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 3.904 zł i stwierdził, że strata z tytułu działalności gospodarczej za ten rok nie wystąpiła.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że w 2004 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A" z siedzibą w S.. Przedmiotem działalności był transport drogowy. Działalność w 2004r. opodatkowana była na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym PIT-36 skarżący zadeklarował stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 10.686 zł. W toku kontroli ustalono, że w 2004 roku podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.188 zł - na skutek wadliwego zaewidencjonowania faktury VAT z dnia 05.08.2004 nr [...] wystawionej przez PHU "B" (wartość netto wynikająca z przedmiotowej faktury wynosi 1.265 zł, w kosztach ujęto kwotę 265 zł), oraz nie ujęcia w miesiącach maju i lipcu 2004r. wydatków z faktury VAT z dnia [...] r. (nr [...] ) w kwocie netto 65 zł, oraz faktury z dnia [...] r. (nr [...] ) na kwotę netto 123 zł. Ponadto w ocenie organu podatkowego skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 52.949 zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup paliwa wynikających z 19 faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "A" z siedzibą w J, oraz 2 faktur VAT - wystawionych przez D z siedzibą w S. nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organ I instancji uznał prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne w trybie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm. ) – dalej "O.p.". Niemniej jednak, w oparciu o przepis z art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Uwzględniając powyższe decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 3.904 zł.

Wydaną w następstwie rozpoznania odwołania strony decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok i na podstawie art. 24 O.p stwierdził, że strata z tytułu działalności gospodarczej w 2004 roku nie wystąpiła. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż zakwestionowane faktury sygnowane przez: "A" i F.H. D, wystawione na rzecz firmy podatnika stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka A nie posiadała w ogóle oleju napędowego. Nie mogła wobec tego dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz podatnika. Spółka ta nie miała koncesji na obrót paliwami ani zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem. Prezes spółki A. M. B., który w toku postępowania karnego przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. (sygn. akt [...]) przyznał się do winy i złożył oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się karze zeznał, że od firm wskazanych w rejestrze zakupów VAT firmy A (tj : E Sp. z o.o., FH D, F Sp. z o.o., G Sp. z o.o, PPHU H, I H. L., M. N., oraz J H. L.) jako dostawców oleju napędowego otrzymywał wyłącznie faktury, paliwo zaś niewiadomego pochodzenia do jego firmy dostarczał A. K.. Powyższe zeznania wskazujące na fakt, że obrót olejem napędowym pomiędzy spółką A a jej dostawcami nie miał miejsca znajdują potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym szczegółowo opisanym w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (str. 7 – 12). W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego przez F.H. D Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż one również nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta nie posiadała oleju napędowego, nie dysponowała odpowiednimi warunkami technicznymi umożliwiającymi jego sprzedaż – brak bazy magazynowej oraz środków transportu do przewozu paliwa. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie F.H. J. S. wynika, że wpisów do rejestru zakupów VAT w okresie od stycznia do maja 2004r. dokonywała na podstawie faktur pochodzących od jednego dostawcy paliw - firmy K Sp. z o.o. w Ł., która nie zajmowała się handlem paliwami. Prezes tej spółki K. K. został oskarżony o ułatwienie popełnienia przestępstwa polegającego na podrobieniu faktur VAT dotyczących niemających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży przez firmę K Sp. z o.o na rzecz F.H. D oleju napędowego, celem zaniżenia podatku od towarów i usług naliczonego w wystawionych fakturach oraz umożliwienie legalizowania oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Sam właściciel firmy D w swoich zeznania składanych w charakterze świadka jak i podejrzanego w ramach prowadzonych postępowań karnych zeznał, że działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami, była to firma tzw. "słup". W dniu 31 marca 2009 roku J. S. w toku procesu przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł. (sygn. [...] ) przyznał się do poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych niemających miejsca co do sprzedaży oleju napędowego i dobrowolnie poddał się karze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej "u.p.d.o.f." kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl postanowień art. 24b ust. 1 ustawy - podatnicy, obowiązani są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (...) zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zgodnie z § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DZ. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe, stwierdzające dokonanie operacji, rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i sporządzone w sposób określony w odnośnych przepisach. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że faktury dotyczące zakupu paliwa wystawione przez F.H. J. S. i "A" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktury te, nie mogą stanowić podstawy udokumentowania dla wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie udowodnił poniesienia wydatków na zakup paliwa. Sam fakt posiadania paliwa i osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wydatkowania kwot wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego. Ponadto w sytuacji, gdy stwierdzono, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, uznanie ich za koszt uzyskania przychodów prowadziłoby do zalegalizowania zakupu paliwa nieznanego pochodzenia.

W opinii organu odwoławczego postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy zebrany zarówno w postępowaniu podatkowym jak i postępowaniu karnym, który poddany został wszechstronnej ocenie. Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania świadków wskazanych przez podatnika tj. jego pracownika, który także zajmował się zakupem paliwa oraz dwóch innych pracowników tankujących paliwo do samochodów klientów organ odwoławczy za prawidłową uznał ocenę organu I instancji, że zeznania te mające potwierdzić fakt zakupu paliwa nie były istotne dla sprawy i nie mogły potwierdzić rzetelności posiadanych faktur na zakup paliwa. Podniesiona we wniosku okoliczność faktycznego zakupu paliwa została wyjaśniona w toku postępowania w stopniu wystarczającym. Przeprowadzone postępowanie wykazało że jedynym dowodem poniesienia kwestionowanych wydatków są nierzetelne faktury. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych innych dowodów poniesienia wydatków, np. przelewów należnych kwot, umowy o współpracy, dowodów dokonania zapłaty itp. Powyższe zaś pozawala na wyłączenie wydatków na zakup paliwa udokumentowanych spornymi fakturami z kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego. Brak udokumentowania spornych wydatków w inny sposób (zapłata gotówką, przelewem bankowym itp.) wskazują, że w sprawie nie zaistniał wydatek na paliwo, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując jednak na treść art. 70 ust. 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. (doręczonej podatnikowi w dniu 4 stycznia 2011 r.) przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r.

Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż w sprawie nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego przerywającego lub zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie złożono także zawiadomienia do Finansowego Organu Dochodzenia w Urzędzie Skarbowym z uwagi na kwotę zaległości, albowiem zgodnie z zapisem art. 51 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz.U. z 2007r. Nr 111 póz. 765) "karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok". Powyższe obligowało więc organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p..

Niemniej jednak, zgodnie z art. 24 O.p. organ podatkowy, w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Z przedstawionych ustaleń faktycznych wynika, że w 2004r. z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik osiągnął dochód, a wobec powyższego zadeklarowana przez niego strata nie wystąpiła, dlatego mimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało orzec o wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie decyzji w zakresie anulowania straty oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji, poprzez nieusprawiedliwione przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ich ofiarą, naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów - przesłuchania pracownika strony oraz pracowników obsługujących klientów zajmujących się tankowaniem paliwa do samochodów, naruszenie art. 120, art. 121, § 1, art. 124 O.p., poprzez nie wyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie podatnika zaskarżona decyzja narusza także prawo materialne - art. 22 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa od firm "A" i F.H. D do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie nie jest sporne, że podatnik kupował paliwo w celu świadczenia usług transportowych, a więc wystąpił wymagany przepisem art. 22 u.p.o.d.o.f. związek przyczynowo-skutkowy miedzy kosztem a przychodem. Paliwo to skarżący nabywał i za nie płacił, którą to okoliczność mogli potwierdzić wnioskowani przez podatnika świadkowie – jego pracownik oraz pracownik dowożący paliwo, których przesłuchania odmówiły organy podatkowe. W ocenie skarżącego to, że firmy od których strona kupowała olej napędowy okazały się nieuczciwe nie zmienia faktu, że paliwo strona faktycznie kupowała. Stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP i polega na przerzuceniu na podatnika konsekwencji nieuczciwości jego kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że istota sporu w sprawie niniejszej koncentruje się wokół możliwości ujęcia przez skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 50.569 zł na zakup paliwa wynikających z 19 faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "A" z siedzibą w J., oraz w kwocie 2.380 zł udokumentowanych 2 fakturami VAT - wystawionych przez Firmę Handlową D z siedzibą w S..

W rozstrzyganej sprawie wydając skarżoną decyzję organy podatkowe w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odmówiły skarżącemu uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających ze spornych faktur VAT, bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż nie odzwierciedlających, faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółki będące wystawcami spornych faktur nie posiadały oleju napędowego nie mogły więc następnie odsprzedać go skarżącemu. Spółka A, nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Od firm wskazanych w rejestrze zakupów VAT jako dostawcy oleju napędowego spółka otrzymywał wyłącznie faktury, zaś paliwo niewiadomego pochodzenia do firmy dostarczał A. K.. Spółka nie posiadała zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem, dlatego też paliwo było magazynowane w zbiornikach należących do A. K.. Prezes Firmy A M. B. przyznał się do zarzutu wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia i posługiwania się nierzetelnymi dokumentami księgowymi w postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę odnośnie zakupu paliwa od rzekomych dostawców wskazanych w rejestrze zakupów VAT firmy A. Z akt administracyjnych sprawy niniejszej w szczególności z protokołów przesłuchań sporządzonych przez organy ścigania, aktów oskarżenia oraz wyroków karnych, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u wystawców spornych faktur i ich kontrahentów wynika niezbicie, że prezes spółki A uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej legalizował wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez księgowanie fikcyjnych faktur VAT mających uwiarygodniać fakt jego zakupu w tzw. "firmach słupach" oraz wystawianiem faktur VAT uprawdopodabniających jego dalszą sprzedaż w celu ukrycia prawdziwych dostawców paliwa.

Drugi z rzekomych dostawców paliwa dla skarżącego tj. F.H. D był tzw. "firmą słupem" działającą w zorganizowanej grupie przestępczej która zajmowała się jedynie obrotem fakturami. Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego kontrahenta skarżącego wynika, że rzekomych zakupów paliwa, które następnie odsprzedawał podatnikowi, okresie od stycznia do maja 2004r. dokonywała na podstawie faktur pochodzących od jednego dostawcy tj. od firmy K Sp. z o.o. w Ł., której przedmiotem działalności nie był handel paliwami. Ponadto właściciel firmy w toku postępowania karnego przyznał się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej i poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących sprzedaży oleju napędowego.

W ocenie sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy stanowisko organów podatkowych, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków uznać należy z prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać wykazane, iż wydatek ten istotnie został poniesiony. Z całą mocą podkreślić należy, że podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są wydatki, które podatnik jest w stanie udokumentować. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, który podziela sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, zgodnie z którym obowiązek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (por.: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r. I SA/Gd 45/99 - lex nr 53576) oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 358/04, publ. PP 2005/9/56). Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por: wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; lex nr 38981).

Przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Warto wskazać, w tym miejscu, na bardzo reprezentatywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998r., I SA/Lu 1240/96 (lex nr 33533), gdzie trafnie przyjęto, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur a poddały w wątpliwość okoliczność jego zakupu od podmiotu widniejącego na fakturach jako sprzedawca wobec ich fikcyjności.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktycznym właścicielem paliwa i organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K.. Zajmował się on faktyczną dostawą paliwa do różnych podmiotów, w tym firmy A, jego transportem, magazynowaniem. On także dostarczał dokumentację mająca uwiarygadniać legalne pochodzenie paliwa tj. faktury zakupu dostarczanego paliwa od "firm słupów", takich jak F.H. D, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji zajmując się jedynie obrotem fakturami. On także wyszukiwał kontrahentów, ustalał ceny sprzedaży towaru i terminy zapłaty za paliwo oraz odbierał płatności od firm sprzedających jego paliwo z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej czerpiąc korzyści finansowe z tego procederu.

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm A i F.H. D, będących wystawcami spornych faktur, a dokumenty te służyły jedynie zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez stronę skarżącą wydatek. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA ). W rozstrzyganej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, we wskazanej w księgach podatkowych wielkości, które następnie mogłyby zostać poddane formalnej weryfikacji. Podatnik ma bowiem możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. W toku postępowania skarżący poza spornymi fakturami nie zaoferował żadnych innych dowodów potwierdzających, poniesienie zakwestionowanych wydatków na zakup paliwa w postaci dowodów zapłaty, czy przelewów bankowych. Zaś bez właściwego udokumentowania wydatku nie można go uznać za przeznaczony na nabycie towaru (por. wyrok NSA O.Z. w Poznaniu z 9 grudnia 1997r. I SA/ Po 714/97, LEX nr 31760). Z przedstawionych wyżej względów za trafną uznać należy ocenę organów podatkowych, że zapisy w księgach podatkowych skarżącego nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem bazowały na treści dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych transakcji, a udokumentowane nimi wydatki nie mogły w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowić kosztu podatkowego. Należy jeszcze podkreślić, że z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych bez znaczenia pozostaje to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych), zaś rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 publik. CBOSA.) W kontekście powyższego stanowisko podatnika, że wydatki udokumentowane takimi fakturami powinny rodzić skutki w obrębie podstawy opodatkowania należy uznać za sprzeczne z zasadą państwa prawnego – art. 2 Konstytucji RP.

Prawidłowo także w ocenie sądu organ odwoławczy dostrzegając upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z dniem 31 stycznia 2010 roku na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei, stosownie do art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe, oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy wynikające z ustawy podatkowej. W literaturze przedmiotu trafnie wskazuje się, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Przeciwieństwem straty jest dochód. Zarówno strata jak i dochód są elementami podatkowoprawnego stanu faktycznego (B. Gruszczyński, M. Niezgódka - Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2007. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Wyd. IV). Należy zatem uznać, że strata nie mieści się w zakresie ustawowej definicji pojęcia zobowiązania podatkowego, a tylko zobowiązanie podatkowe, zgodnie z wolą ustawodawcy ulega przedawnieniu. A wobec powyższego prawo do wydania decyzji określającej stratę nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 402/09 LEX 590818).

Podstawę samoistnego określenia straty przez organy podatkowe stanowi przepis art. 24 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania przez organy obu instancji bezspornie wynika, że w 2004 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał dochód, nie wystąpiła więc u niego zadeklarowana w zeznaniu PIT- 36 strata. Z uwagi na upływ okresu przedawnienia w przedmiotowej sprawie brak było możliwości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W tej sytuacja organy prawidłowo w oparciu o przepis art. 24 O.p. stwierdziły, że w kontrolowanym roku podatkowym strata u podatnika nie wystąpiła. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 roku sygn. akt I SA/Gd 901/07 (LEX 361965) , iż zawarty w art. 24 O.p. zwrot "wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji" obejmuje także te sytuacje, gdy strata nie występuje, a brak jest możliwości określenia zobowiązania podatkowego ze względu na upływ okresu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze i wysuwanej na ich uzasadnienie argumentacji dotyczącej nie przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków wskazać należy, że nie służyły one wykazaniu faktu zapłaty za paliwo w kwocie wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik sformułował wniosek o przesłuchanie swojego pracownika, który nabywał dla niego paliwo oraz jego pracowników tankujących paliwo do samochodów klientów w celu potwierdzenia faktu zakupu paliwa. Zdaniem sądu organy nie naruszyły art. 180 § 1 O.p. i zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków podnosząc, że okoliczność posiadania przez podatnika paliwa i wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej została wystarczająco wykazana innymi dowodami. W toku postępowania skarżący nie wskazywał innego źródła pochodzenia paliwa – od innych dostawców niezaangażowanych w proceder nielegalnego obrotu paliwem, a więc zeznania świadków nie dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy. Wskazać należy, że chcąc wykazać fakt poniesienia określonego wydatku podatnik powinien zaoferować materiał dowodowy umożliwiający sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych, zamiast udowadniać niekwestionowany w sprawie fakt posiadania paliwa.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu w tym w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W rozstrzyganej sprawie większość ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia zostało dokonanych w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowań karnych toczących się wobec dostawców paliwa będących wystawcami spornych faktur oraz ich kontrahentów. W świetle art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej, a jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie, bowiem zaskarżona decyzja opiera się z znacznej mierze na materiałach zebranych w innych postępowaniach, wśród których istotną rolę odegrały wyroki karne uznające kontrahentów podatnika za winnych udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia oraz posługiwania się nierzetelnymi dokumentami księgowymi. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl), zaś co zostało wskazane powyżej skarżący nie zaoferował innych, poza zakwestionowanymi fakturami, środków dowodów potwierdzających fakt zapłaty, a więc rzeczywistego poniesienia kosztu.

Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Bezpodstawny jest także zarzut sprzeczności zaskarżonej decyzji z art. 120 i 124 O.p., bowiem organy podatkowe w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które powołały na wstępie decyzji zarówno, jeśli chodzi o decyzję II, jak i I- instancyjną, a także wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

W ocenie sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, zaś uzasadnienie faktyczne decyzji, zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

P.Z-C.