Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 10/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014r. Nadleśnictwo wniosło skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z [...] lipca 2014 r., który wpłynął do organu 14 lipca 2014 r., skarżące Nadleśnictwo zwróciło się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że Nadleśnictwo jest, wchodzącą w skład Lasów Państwowych, państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. Nadleśnictwo wykonuje zadania określone w art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, tj. prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami oraz innymi nieruchomościami, a nadto prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa i ustala jego wartość. Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, w szczególności kieruje Nadleśnictwem, ustala organizację Nadleśnictwa, a nadto organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego. Miejscem jego pracy jest teren Nadleśnictwa, a zakres jego obowiązków skutkuje nieograniczoną czasowo dyspozycyjnością, co nabiera szczególnej doniosłości w sytuacjach zagrożenia klęskami żywiołowymi. Permanentna dyspozycyjność Nadleśniczego i związana z tym konieczność dysponowania pojazdem służbowym wynika także z realizacji innych zadań – zwalczania szkodnictwa, nadzoru nad inwestycjami Nadleśnictwa. Nadleśniczy dla realizacji powyższych zadań dysponuje jako wyłączny użytkownik pojazdem służbowym, stanowiącym własność Nadleśnictwa, który garażowałby na terenie miejsca swojego zamieszkania, położonego poza zasięgiem terytorialnym skarżącego Nadleśnictwa.

Skarżący podkreślił, że samochód Nadleśniczego jest samochodem osobowym, a Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w złożonej Urzędowi Skarbowemu deklaracji VAT-26 wskazało ten samochód jako wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Nadleśniczy wprowadził do stosowania z dniem 1 kwietnia 2014 r. regulamin korzystania z samochodów służbowych przez pracowników skarżącego i zawiera on zapisy używania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych, przy czym samochody służbowe mogą być wykorzystywane w celu dojazdu do miejsca wykonywania pracy oraz w celu odbycia podróży służbowej.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżące Nadleśnictwo wystąpiło z pytaniem, czy w ramach prowadzonej działalności ma prawo wg art. 86 ust. 4 w powiązaniu z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, do 100 % odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo, naprawy i eksploatację samochodu służbowego oddanego do dyspozycji Nadleśniczemu używanego do jazd w zakresie terytorialnym Nadleśnictwa i poza nim, jak i do i z miejsca jego garażowania, będącego miejscem zamieszkania Nadleśniczego?

Skarżący stanął na stanowisku, że będzie miał prawo do uwzględnienia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach nabycia wystawionych na Nadleśnictwo, związanych z eksploatacją samochodu Nadleśniczego w wysokości 100 %. Zaznaczył, że wykonywanie obowiązków przez Nadleśniczego wymaga częstego przemieszczania się po rozległym terenie w celu wykonywania różnorodnych obowiązków służbowych. Wykonywanie tych, wynikających ze stosunku pracy, obowiązków pozostaje w bezpośrednim związku z zakładem pracy i uzyskiwanymi przez Nadleśnictwo przychodami, co uzasadnia oddanie Nadleśniczemu do dyspozycji pojazdu Nadleśnictwa i uzasadnia ustalenie miejsca garażowania tego pojazdu w miejscu zamieszkania Nadleśniczego, położonym poza terenem skarżącego Nadleśnictwa. Będący w dyspozycji Nadleśniczego pojazd, używany przez niego jako samochód służbowy, służy wyłącznie do działalności gospodarczej.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] września 2014 r. uznał stanowisko skarżącego Nadleśnictwa za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację, organ przytoczył brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6. Jednocześnie zauważył, że z regulacji tych wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Powołał się także na akcentujące warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: C-4/94, C-98/98 i C-437/06. Wskazał również, że od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące odliczania podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy o VAT, a od 1 kwietnia tego samego roku uległy zmianie. Jednocześnie stwierdził, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%). Podkreślił, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 interpretowanej ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ww. ustawy. Zauważył, że w rozpatrywanej sprawie przepisy ww. art. 86a nie znajdują zastosowania, bowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów, o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

Dalej organ powołał się na przepisy ustawy o lasach, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 54, przytaczając ich brzmienie.

Następnie Minister Finansów wskazał, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby będący w posiadaniu Nadleśnictwa samochód służbowy miał związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Jego zdaniem przedstawione okoliczności wskazują, że sporny samochód, a zatem również wydatki związane z jego użytkowaniem, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami. Organ uznał, że w tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż wskazane przez wnioskodawcę i wykonywane przez Nadleśniczego czynności, którym służy sporny pojazd, podejmowane są w prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie organu, wydatki związane z użytkowaniem ww. pojazdu mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez Nadleśnictwo ustawowych obowiązków nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, zatem doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków wnioskodawcy. Minister stwierdził, że sporny samochód nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższych rozważań organ uznał, że wobec braku związku ww. wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem ww. samochodu. Podkreślił, że przepisy art. 86a w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. nie mają w sprawie zastosowania, z uwagi na brak związku zakupów związanych z użytkowaniem tego pojazdu z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Stwierdził również, że podnoszone w stanie faktycznym okoliczności (przejazdy między miejscem zamieszkania Nadleśniczego a siedzibą Nadleśnictwa, garażowanie w miejscu zamieszkania Nadleśniczego) pozostają bez wpływu na dyskwalifikację bądź spełnienie wymogów przepisów znowelizowanych z dniem 1 kwietnia 2014 r. i tym samym w niniejszej sprawie nie mają wpływu na prawo bądź brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem ww. pojazdu.

Po otrzymaniu wydanej interpretacji Nadleśnictwo, w ustawowym terminie, wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] listopada 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wyżej indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Nadleśnictwo zarzuciło jej naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że prowadzona w sposób zrównoważony i trwały gospodarka leśna w oparciu o ustawę o lasach nie jest działalnością gospodarczą oraz, że Nadleśnictwo wykonując tę działalność nie występuje w roli podatnika tego podatku;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne uznanie, że wymóg do odliczenia podatku naliczonego, przewidziany tym przepisem, nie obejmuje sytuacji Nadleśnictwa;

- art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne uznanie, że przepisy w nim zawarte nie mają zastosowania do samochodu służbowego wykorzystywanego przez Nadleśniczego do wykonywania obowiązków służbowych, w tym przejazdów między jego miejscem zamieszkania a siedzibą skarżącego oraz garażowania w miejscu jego zamieszkania;

- art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego pominięcie w sprawie, mimo że normy zawarte w tych przepisach znajdują zastosowanie w sprawie.

2. Naruszenie postanowień przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania przepisów ustawy o VAT, z których wynikałoby, że prowadzona przez Nadleśnictwo gospodarka leśna w sposób oraz zapewniający ochronę i trwałość lasów nie jest uznawana za za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przyjęcie przez Sąd na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo podkreśliło, że czynności wykonywane przez Nadleśniczego, zarówno w biurze, jak i z użyciem samochodu służbowego, mają związek z czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prowadzeniem gospodarki leśnej, w tym sprzedażą drewna i innych produktów tej gospodarki. Stwierdziło, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności sprzedaje m. in. drewno i produkty gospodarki leśnej. Dokonywana przez nie sprzedaż jest czynnością mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2. Zarzuciło organowi interpretacyjnemu, że nie ma racji twierdząc, iż przepisy art. 86a ustawy o VAT nie mają zastosowania w odniesieniu do zakupów paliwa, napraw i eksploatacji samochodu służbowego Nadleśniczego oraz, że nie uwzględnił faktu, iż Nadleśniczy wykonując czynności z użyciem samochodu ma wpływ na działalność, w ramach której Nadleśnictwo dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, co zostało wykazane we wniosku.

Nadto Nadleśnictwo podkreśliło, że nałożenie na niego obowiązków odrębnymi przepisami prawa nie może skutkować uznaniem poniesionych wydatków na prowadzoną przez nie działalność gospodarczą za wydatki na nią nie poniesione. Zauważyło, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie wyłącza go z grona podatników tego podatku.

Zdaniem Nadleśnictwa, zarządzając i gospodarując majątkiem Skarbu Państwa, chroni ten majątek i produkty pozyskane w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej, czyli postępuje tak samo jak każdy inny przedsiębiorca. Koszty na ochronę majątku są kosztami ogólnymi. Ochrona drzewostanów, będących źródłem przychodów z gospodarki leśnej, ochrona produktów tej gospodarki oraz czynności zmierzające do odzyskania skradzionych produktów (np. drewna) mają wpływ bezpośredni na przychody ze sprzedaży drewna, opodatkowane podatkiem VAT. Nadto Nadleśnictwo prowadząc gospodarkę leśną produkuje drewno, sadzonki, choinki i inne produkty tej gospodarki oraz gospodaruje zwierzyną, a sprzedaż tych produktów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast prowadzenie gospodarki leśnej zgodnie z przepisami ustawy o lasach, nie oznacza, że Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2. Zatem Minister Finansów przez błędną wykładnię tego przepisu naruszył inne przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ całkowicie wykluczył prawo skarżącego, jako podatnika zarejestrowanego czynnego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu towarów i usług na gospodarkę leśną, bez wątpienia związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem (opodatkowaną sprzedażą produktów).

Nadleśnictwo stanęło na stanowisku, że Nadleśniczy wykonując wymienione we wniosku czynności z użyciem samochodu służbowego, wykorzystuje ten samochód do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie z tych czynności wynika, że mają one związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT lub z niego zwolnioną. Związek ten jest wyraźny i oczywisty, zatem taki sam związek zachowują wydatki na samochód służbowy Nadleśniczego. Nadleśnictwo podkreśliło, że w odniesieniu do wydatków związanych z użytkowaniem tego pojazdu będą miały zastosowanie przepisy art. 81 ust. 1 ww. ustawy i będzie miało ono możliwość odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem samochodu służbowego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy o VAT, z uwzględnieniem jej art. 86a, przy czym będzie miało prawo do uwzględnienia 100 % podatku naliczonego odliczenia go od należnego na zasadach określonych w art. 90 ustawy.

Na zakończenie skarżący podkreślił, że dokonując błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy wykluczył go z grona podatników VAT, zaprzeczając tym samym zasadzie neutralności tego podatku oraz nie przywołał na potwierdzenie tego stanowiska stosownych przepisów prawa i tym samym naruszył postanowienia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z [...] lutego 2015 r. organ interpretacyjny, wskazując na ponowną analizę problemu, stwierdził że działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził również, że przepis art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, ale w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia, opis zdarzenia przyszłego dopiero na etapie skargi nie mógł być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację zgodnie z art. 146 § 1 cytowanej ustawy, a w wyroku takim może uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa (art. 146 § 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady należy mieć na uwadze również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z jej art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są – zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 1 – przepisy prawa podatkowego. W myśl zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji, "przepisy prawa podatkowego" to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie umów podatkowych.

Podkreślić należy, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przepisach Ordynacji podatkowej brak definicji pojęcia "wyczerpująco". To "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego, zgodnie z celem jakiemu ma służyć interpretacja, polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

W rozpoznawanej sprawie skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, które to przedstawienie organ uznał za wyczerpujące. Przypomnieć należy, że opisując czynności wykonywane przez Nadleśniczego, korzystającego z samochodu służbowego Nadleśnictwa, skarżący powołał się na przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), wskazując że Nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, w szczególności kieruje Nadleśnictwem ustalając jego organizację, organizuje ochronę mienia i zwalczania szkodnictwa leśnego, a miejscem jego pracy jest teren Nadleśnictwa. Określony normami ustawowymi, jak i układem zbiorowym pracy zakres obowiązków Nadleśniczego skutkuje nieograniczoną czasowo dyspozycyjnością Nadleśniczego, co nabiera doniosłości w sytuacjach zagrożenia klęskami żywiołowymi, gdy następuje nagła potrzeba przemieszczenia się z miejsca zamieszkania, znajdującego się poza terenem Nadleśnictwa na teren Nadleśnictwa. Permanentna dyspozycyjność Nadleśniczego wynika też z konieczności realizacji innych zadań, jak akcje zwalczania szkodników, nadzór nad inwestycjami w terenie. Do realizacji tych zadań Nadleśniczy dysponuje pojazdem służbowym jako jego wyłączny użytkownik, a wprowadzony przez niego regulamin korzystania z samochodów służbowych zawiera zapisy dotyczące możliwości używania samochodu służbowego wyłącznie do celów służbowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Nadleśnictwo zadało pytanie, czy w ramach prowadzonej działalności według art. 86 ust. 4 w zw. z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ma prawo do 100 % odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo, naprawy, eksploatację samochodu służbowego Nadleśniczego używanego w sposób opisany w stanie faktycznym?

Oceniając przedstawiony we wniosku opis sprawy, organ przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o lasach, stwierdzając że będący w posiadaniu Nadleśnictwa samochód służbowy, a zatem i wydatki związane z jego użytkowaniem bez wątpienia w sposób pośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo odrębnymi przepisami prawa. Nie sposób - według organu - przyjąć, że wskazane przez wnioskodawcę czynności, którym służy pojazd samochodowy, podejmowane są w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Takie rozumowanie doprowadziło Ministra Finansów do wniosku, że pojazd samochodowy, które wykorzystuje skarżący nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma bezpośredni związek z wykonywaniem przez wnioskodawcę ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, a zatem brak związku wydatków na ten samochód z opodatkowaną działalnością gospodarczą, co uniemożliwia wnioskodawcy odliczanie podatku VAT.

Z taką interpretacją nie można się zgodzić, gdyż stanowisko Ministra w kwestii używania spornego samochodu wynika z wadliwego, błędnego założenia, w którym pominięto istotne przepisy ustawy o lasach. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że w sformułowanym we wniosku pytaniu skarżący najprawdopodobniej omyłkowo wskazał przepis art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2011r., zamiast jej art. 86a ust. 4, który zawiera definicję pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmieniony został art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 1 wprowadził w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50 % ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. Jednakże ograniczenia te nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w ust. 4 omawianego przepisu wskazano kiedy pojazdy samochodowe uznawane są za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W pkt 1 tego przepisu określono, że ma to miejsce wówczas, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skarżący w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku twierdził, że w taki właśnie sposób wykorzystywany jest samochód służbowy Nadleśniczego. Należy podkreślić, że interpretowany przepis mówi o wyłączności wykorzystywania pojazdu do działalności gospodarczej, gdy sposób tego wykorzystywania przez podatnika wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, natomiast organ interpretacyjny uznał, że wydatki na sporne auto związane są z wykonywaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów, czyli samochód nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy. Wniosek taki jest chybiony w kontekście nie tylko przedstawionego przez Nadleśnictwo stanu faktycznego, ale również przepisów ustawy o lasach.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach nadleśniczy kierujący nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. Natomiast gospodarka leśna, w myśl definicji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów rana leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z przepisu tego wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Natomiast z art. 32 ust. 1 omawianej ustawy wynika, że Lasy Państwowe (w tym m. in. nadleśnictwa jako ich jednostki organizacyjne) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. W ramach tego zarządu – w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o lasach - Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Tymi wszystkimi, nałożonymi na nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, czynnościami zajmują się pracownicy Służby Leśnej. Szczegółowo ich obowiązki określają przepisy art. 45 ww. ustawy. Pracownikiem Służby Leśnej jest m. in. kierujący Nadleśnictwem Nadleśniczy. Co do nadleśniczego ustawa o lasach w art. 35 ust. 1 wyraźnie stanowi, że prowadzi on samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że sporny pojazd nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, bowiem organ błędnie wywiódł, że w zakresie swoich ustawowych obowiązków Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Taka konkluzja nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani z omówionych wyżej przepisów ustawy o lasach. Skoro nałożony ustawowo na Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) obowiązek sprawowania zarządu (art. 4 ustawy o lasach) to m. in. prowadzenie gospodarki leśnej, w ramach której dokonywana jest m. in. sprzedaż pozyskanych produktów lasu (np. drewna, żywicy, choinek itp. – art. 6 ust. 1 pkt 1), to twierdzenie, że skarżący w ramach nałożonych na niego ustawowo obowiązków nie prowadzi działalności gospodarczej jest błędne.

Należy w tym miejscu przytoczyć, jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - na mocy drugiego z ww. przepisów - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skoro Nadleśnictwo, jak wskazało we wniosku, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to prowadzi ono działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów ustawy.

Za organem interpretacyjnym należy powtórzyć, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (m. in. art. 86 ust. 1) wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną, przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Należy zauważyć, że Minister Finansów, błędnie przyjmując, że w ramach realizowania przez skarżącego nałożonych na niego ustawowych obowiązków nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ogóle nie rozważył charakteru związku dokonywanych przez skarżącego zakupów z działalnością opodatkowaną lub zwolnioną z podatku. Wręcz przeciwnie – w zaskarżonej interpretacji podkreślono brak związku zakupów związanych z użytkowaniem spornego pojazdu z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny nasuwa Ministrowi Finansów wątpliwości w zakresie obowiązków Nadleśniczego, do realizacji których wykorzystuje on samochód służbowy, może wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Nadto, organ interpretacyjny, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, powinien ocenić jaki związek z działalnością gospodarczą podatnika ma samochód służbowy, czy jest to związek pośredni czy bezpośredni, a następnie czy ma on cechy wyłączności, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie należy zauważyć, że zawarty w Regulaminie (...) zakaz używania samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wymóg prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w ww. przepisie nie oznacza jeszcze wyłączności wykorzystywania do działalności gospodarczej, bowiem w pierwszej kolejności należy zbadać, czy sposób wykorzystywania spornego pojazdu przez Nadleśnictwo wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W prowadzonych rozważaniach Minister Finansów powinien odnieść się również do powołanego w pytaniu skarżącego art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, którego przepisy odnoszą się do sposobu postępowania w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną.

W oparciu o powyższe rozważania podkreślić należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż Nadleśniczy używa samochodu służbowego również na dojazdy z miejsca zamieszkania, które znajduje się poza zasięgiem terytorialnym Nadleśnictwa, do siedziby Nadleśnictwa i m. in. tę kwestię będzie zobowiązany rozważyć organ w kontekście wymogu art. 86a ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Nie zawsze bowiem występują sytuacje bezpośredniego zagrożenia, o których mowa we wniosku - jak pożary, kradzieże czy huragany, na miejsce których Nadleśniczy dojeżdża bezpośrednio z miejsca swojego zamieszkania. W dojazdach Nadleśniczego mieszczą się również jego dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, którym jest także siedziba Nadleśnictwa.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Takie uzasadnienie, aczkolwiek błędne, zaskarżona interpretacja zawiera. Brak natomiast w uzasadnieniu prawnym stwierdzenia jakie stanowisko ma być prawidłowe (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że niedoskonałości uzasadnienia prawnego przy interpretowaniu przepisów ustawy o lasach oraz ustawy o podatku od towarów i usług są naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem organ błędnie ustalił znaczenie przepisów istotnych dla oceny możliwości zastosowania ww. przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z [...] lutego 2015 r., że w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska skarżącego opis zdarzenia przyszłego przedstawiony dopiero na etapie skargi nie może mieć wpływu na badanie przez Sąd legalności wydanej już interpretacji, gdyż interpretacji nie wydaje się w oparciu o argumenty podniesione w skardze. Jednakże skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji zawarł na tyle obszerny opis stanu faktycznego, że organ uznał go za wyczerpująco przedstawiony i nie wezwał o jego uzupełnienie. Błędnie go jedynie zinterpretował w oparciu o rozważane przez siebie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o lasach.

Konkludując, w tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie znajduje oparcia w omówionych wyżej przepisach. Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.