Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 752/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 127, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 4 i pkt 6, art. 188, art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1047/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1047/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie Skarżący osiągał przychody i ponosił koszty ich uzyskania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - firmy T., w zakresie sprzedaży usług tłumaczeń. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w kwocie 11.119,90 zł. Skarżący zaliczył do kosztów działalności m.in. wydatki związane z zakupionymi usługami tłumaczenia, które nie miały odzwierciedlenia w wykazanym przychodzie, w łącznej kwocie 8.422,00 zł, z czego kwota 8.055,00 zł dotyczyła tłumaczeń z języka szwedzkiego na język polski, kwota 71,00 zł dotyczyła tłumaczeń z języka ukraińskiego i rosyjskiego kwota 242,00 zł dotyczyła tłumaczeń z języka niderlandzkiego oraz kwota 54,00 zł dotyczyła tłumaczeń z języka hiszpańskiego;

3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30 lipca 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy zauważył, że potwierdzenie w nim znajduje stanowisko organu I instancji odnośnie zakupionych przez podatnika tłumaczeń z języka szwedzkiego na język polski dokonanych przez E. K. na łączną kwotę 8.055,00 zł oraz z języka hiszpańskiego dokonanego przez R. K. na kwotę 54,00 zł. Żaden z usługobiorców (wykazanych w dokumentacji księgowej - w przychodach firmy) nie wskazał, iż zlecił firmie podatnika tłumaczenia z tych języków, co w konsekwencji nie dało odzwierciedlenia poniesionych przez podatnika kosztów w wykazanym w 2008 roku przychodzie i wykluczały możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu sporządzenia tłumaczeń zarówno z języka szwedzkiego jak i hiszpańskiego oraz poniesionych w związku z tym wydatków, niemniej zdaniem organu odwoławczego brak było związku przyczynowo - skutkowego poniesienia tych wydatków z przychodem Skarżącego, wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik takiego związku na żadnym etapie postępowania nie wykazał. Próbując wyjaśnić wskazaną kwestię wydatków pełnomocnik przy piśmie z dnia 16.06.2014 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z wnioskiem dowodowym o "zwrócenie się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców bądź innego właściwego organu o udostępnienie kompletnych akt rejestrowych pojazdów (...). Z akt przedmiotowych pojazdów wynikał będzie szczegółowy zakres tłumaczeń wykonanych w ramach przedmiotowych dokumentów". Organ odwoławczy wskazał, że wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotem dowodu były okoliczności niemające znaczenia dla sprawy.

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga do WSA w Łodzi, w której wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124, art. 233 § 2 w zw. z art. 127, art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3, art. 10, art. 14, art. 22, art. 24 i art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zgłosił zarzut nieważności postępowania z powołaniem się na rażące naruszenia prawa.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że z ustaleń organu wynikało, iż część wydatków strony poniesionych tytułem zapłaty wynagrodzeń na kwotę 8055,- zł obejmujących tłumaczenia z języka szwedzkiego na język polski oraz na kwotę 54,- zł, tłumaczenie z języka hiszpańskiego na język polski, nie znajdowały nabywców wśród usługobiorców, klientów Skarżącego. Organ I instancji a następnie organ odwoławczych w ramach uzupełnienia materiału dowodowego wystąpił do kontrahentów strony o informacje, zaświadczające o zlecaniu do tłumaczenia dokumentów z obu tych języków. Otrzymane w ten sposób informacje, pochodzących od wskazanych przez stronę klientów nie potwierdziły, iż zlecali oni tłumaczenia na język polski z języka szwedzkiego i hiszpańskiego bądź odwrotnie. Wbrew stanowisku strony, nie stanowiła o tym treść pisemnego oświadczenie E. Sp. z o.o. w L. z dnia 1 lipca 2014 r. Z pisma tego wynikało, że firma strony tłumaczyła na rzecz tej Spółki dokumenty w kilku językach poza językiem niemieckim, jednakże stwierdzenie to nie mogło być odbierane jako blankietowe gdyż nawiązywało do zawartego tamże wcześniej oświadczenia, że auta sprowadzane były "(...) poza nabyciami w Niemczech, z USA, Belgii oraz Francji". Zdaniem Sądu I instancji treść podanego pisma w żadnej mierze nie uprawniała do postawienia tezy, że organ niewłaściwie je odczytał, jak dowodzi strona, z którego wynika, że mogły mieść także miejsce tłumaczenia z języka szwedzkiego i hiszpańskiego. Spółka wskazała na zamknięty katalog państw pochodzenia nabywanych aut. Jest faktem notoryjnym, że w podanych krajach języki te ( szwedzki, hiszpański ) nie są urzędowymi, a skoro stamtąd sprowadzano samochody to przypisane do nich dokumenty musiały być sporządzone w językach stosowanych w tych krajach. Nie były zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy zażądania i przeprowadzenia dowodu z akt rejestrowych pojazdów wskazanych przez tłumacza E. K. w zakresie przeprowadzonych przez nią tłumaczeń gdyż, nie był kwestionowany fakt poniesienia wydatku na rzecz E. K. lecz wobec nie wskazania przez stronę nabywcy tej usługi ( tych usług), brak było związku przyczynowo – skutkowego poniesienia tego wydatku z przychodem jako warunku uznania go za koszt podatkowy, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku skargi zaistnienie tej zależności było na tle cytowanego przepisu bezwzględnie konieczne, gdyż przyjęcie tezy, że każde tłumaczenie w ramach prowadzonej działalności tłumacza pozawala na uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadziłoby do niekontrolowanej możliwości ich zawyżania i w ten sposób uchylania się od opodatkowania według reguł przewidzianych przez prawodawcę podatkowego. Wśród wystawianych faktur przez T. J. C. były również i takie, które opisywały zakres tłumaczenia. Wobec tego sprzedając usługę tłumaczenia z języka szwedzkiego oraz hiszpańskiego, proste odnotowanie tego zdarzenia na dokumencie rozliczeniowym (fakturze) czyniłoby niepodważalnym fakt poniesienia tego wydatku w ramach podzlecenia tłumaczenia. Z uwagi na to , że na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia dokumentacji w taki sposób ażeby weryfikacja dokonywana przez organy podatkowe rozliczeń z budżetem, pozwalała na jednoznaczne odczytywanie przyjętej kwalifikacji zdarzeń do kosztów uzyskania przychodów, to uchybienie temu obowiązkowi nie może obarczać organu w dokonywaniu nieograniczonego poszukiwaniu dowodów na te okoliczności, które dostarczyć ma strona. Sąd I instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie kryteria nałożone na organ przepisem art. 210 Ordynacji podatkowej.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) .p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, pomimo iż organ podatkowy nie podjął wnioskowanych przez podatnika czynności dowodowych celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania administracyjnego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, pomimo, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a tym samym zachodziły przesłanki do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył art. 188, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż przedmiotem wniosków dowodowych podatnika były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego naruszył zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył tych przepisów i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ podatkowy naruszył przepisy określające strukturę decyzji podatkowej, w szczególności w zakresie braku powołania podstawy prawnej i braku wszechstronnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz pomimo iż organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie należy zatem zauważyć, że nie jest w sprawie kwestionowana wykładnia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W aspekcie wydatków podatnika kwalifikowanych przez niego do kosztów podatkowych podkreślenia wymaga, że dzielą się one na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z kosztami. Dla identyfikacji określonego kosztu jako bezpośredniego użyteczne jest odwołanie się do związku funkcjonalnego pomiędzy określonym kosztem a przychodem, który wskazuje na niezbędność poniesienia danego kosztu dla uzyskania określonego, ściśle identyfikowanego przychodu. W tym przypadku związek ten świadczy o celu, w jakim został poniesiony określony koszt bezpośredni. Innymi słowy identyfikowany jest on poprzez ściśle określony przychód, czyli strumień wpływu będący przysporzeniem podatnika. Zakup przez Skarżącego usług tłumaczeń z języka szwedzkiego i hiszpańskiego powinien zatem służyć określonym usługom świadczonym przez niego samego na rzecz innych podmiotów i stać się źródłem określonego przychodu. Tymczasem w toku postępowania podatkowego Skarżący nie potrafił samodzielnie zidentyfikować tego przychodu, którym miały służyć te tłumaczenia, nie wynikał on też z opisów na wystawianych przez niego fakturach, ani z zapisów repertorium.

4.3. Należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując część zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. W szczególności dotyczy to zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Z brzmienia art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić, przy czym oba te elementy muszą ze sobą korespondować. Trzeba zatem w skardze kasacyjnej prawidłowo wskazać konkretny, właściwy w sprawie przepis prawa procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez Sąd I instancji. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna nie zawiera w ogóle uzasadnienia podniesionych w petitum zarzutów, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji strony skarżącej i formułować za nią zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2017 r., w sprawie I OSK 1923/16, publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA").

4.4. Podobne uwagi należy sformułować w aspekcie podniesionego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano powyżej skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu I instancji, a zatem musi spełniać wymogi ustawowe określone w art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 174 p.p.s.a. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia zatem wymaga, że stanowiący normę dopełnienia art. 187 Ordynacji podatkowej składa się z trzech jednostek redakcyjnych – paragrafów. W skardze kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano, który z nich został naruszony w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną. Również ten brak uniemożliwił merytoryczne rozpatrzenie tak postawionego zarzutu.

4.5. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) .p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy sam podatnik nie był w stanie jednoznacznie wskazać transakcji i podmiotu, na rzecz którego miała być świadczona usługa. Organ podatkowy dokonał zaś analizy dokumentacji posiadanej przez podatnika, wyjaśniał okoliczności tłumaczeń z jego kontrahentem i pomimo tego nie był w stanie przypisać zakupionych usług od innych tłumaczy do jakiejkolwiek transakcji, a w rezultacie do jakiegokolwiek przychodu uzyskanego przez Skarżącego. Zasada prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako obowiązek organu podatkowego polegający na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów, które miałyby zastąpić obowiązki dokumentacyjne podatnika, czy nawet proste wskazanie, identyfikację określonego przysporzenia, któremu miał służyć dany wydatek. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. podobnie wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., o sygn. akt II FSK 1671/06, publ. CBOSA).

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia tym przepisom autor skargi kasacyjnej upatrywał w odmowie przeprowadzenia na wniosek podatnika dowodów, czyli odmowie zwrócenia się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców bądź do innego właściwego organu o udostępnienie akt rejestrowych pojazdów. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących jakichkolwiek zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Próba poszukiwania losowo i w sposób przypadkowy dowodu w jakimkolwiek organie nie spełnia warunku wynikającego z art. 188 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie może zostać uznana za mieszczącą się w otwartym katalogu środków dowodowych z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które to mają służyć wyjaśnieniu sprawy.

4.7. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu podatkowoprawnego stanu faktycznego nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Dokonując analizy materiału dowodowego organ podatkowy ma obowiązek wyciągać wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ewentualne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów musi być rozpatrywane indywidualnie w każdej konkretnej sprawie, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia organom podatkowym art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Zarzut ten w skardze kasacyjnej opiera się na przyjęciu założenia, że dla samochodów nabywanych w Niemczech, USA, Belgii i Francji mogły zostać sporządzone dokumenty w języku szwedzkim lub hiszpańskim. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazuje jednak żadnych konkretnych samochodów, dla których na zlecenie swoich klientów podatnik miałby nabywać tłumaczenia od innych tłumaczy przysięgłych w celu dokonania ich rejestracji. Nie identyfikuje żadnego przychodu, z którym należałoby wiązać tak poniesiony koszt. Za logiczną wobec tego, a przede wszystkim zdroworozsądkową należy uznać ocenę tego zarzutu dokonana przez Sąd I instancji, który wskazał, że językami urzędowymi w wymienionych krajach nie są szwedzki i hiszpański, co czyniło dokonaną ocenę materiału dowodowego prawidłową.

4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

9