Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3429/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1377/15 w sprawie ze skargi "I" sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Bk 1377/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę I. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "Spółka", "Wnioskodawczyni" lub "Strona") na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wyrok ten, podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku, dostępny jest na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

We wniosku o interpretację Spółka podała, że jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem położonym przy ul. O.[...] w B. Spółka jest obecnie w trakcie uzyskiwania statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą (zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. ( Dz. U. 2015 r. poz. 618 ze zm. – dalej: "u.d.l.") i tym samym uzyska możliwość udzielania świadczeń zdrowotnych w zrozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność. W związku z powyższym, w przypadku uzyskania przez Spółkę statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą, w budynku należącym do Spółki znajdować się będą pomieszczenia, które jak w przypadku każdego podmiotu wykonującego działalność leczniczą (art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l.) można podzielić na dwie grupy: (-) pomieszczenia bezpośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych, pomieszczenia zabiegowe oraz (-) pomieszczenia pośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych - pomieszczenia niezabiegowe.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca może zaliczyć zarówno pomieszczenia wykorzystywane bezpośrednio dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia zabiegowe) jak i pomieszczenia wykorzystywane pośrednio dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia niezabiegowe) jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i w konsekwencji zastosować stawkę podatku od nieruchomości wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. W związku z tak postawionym pytaniem, Spółka zajęła stanowisko, że zarówno pomieszczenia zabiegowe, jak i niezabiegowe powinny być objęte preferencyjną stawką opodatkowania wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2015 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za właściwe odnośnie pomieszczeń bezpośrednio wykorzystywanych dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych, natomiast za niewłaściwe uznał stanowisko dotyczące pomieszczeń pośrednio wykorzystywanych dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych.

Według organu dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent. W przypadku uzyskania przez Spółkę statusu podmiotu leczniczego udzielającego świadczenia zdrowotne, będzie ona mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wyłącznie w odniesieniu do pomieszczeń bezpośrednio związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pomieszczeń zabiegowych). Wskazana przez Wnioskodawcę nowelizacja ustawy zmieniła zwrot "zajęte" na udzielanie świadczeń zdrowotnych, na "związanych" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jednakże powołane przez Wnioskodawcę pomieszczenia, jako bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, tj. baseny, sauny oraz inne pomieszczenia służące bezpośrednio udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zdaniem organu należy uznać za pomieszczenia pośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, co do których nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Organ wskazał również, że nie ma uzasadnienia dla przyznania stawki preferencyjnej podanym przez Wnioskodawcę pomieszczeniom niezabiegowym (zaplecze administracyjne i socjalne, korytarze, ciągi komunikacyjne, sale wykładowe, jadalnie, zaplecze gastronomiczne).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości ma zastosowanie wyłącznie do powierzchni budynków lub ich części "bezpośrednio związanych" z prowadzeniem działalności leczniczej,

2) art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, zwanej w skrócie: "o.p."), poprzez modyfikację opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w pisemnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 29 maja 2015 r.,

3) art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 w związku z art. 14j § 3 o.p., poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego,

4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14j § 3 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieustosunkowanie się do powołanej przez skarżącą we wniosku argumentacji Trybunału Konstytucyjnego potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej, oraz do pozostałych wyroków sądów administracyjnych wskazanych we wniosku.

W opisanym na wstępie wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r. WSA w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach wyroku wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 lit. d u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,45 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została przez nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku, by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń.

Omawiany przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa L. Etela (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12) autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W ocenie Sądu pierwszej instancji oba te warunki zostaną spełnione w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konkludując, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez jego błędną interpretację, jak również naruszył przepisy prawa procesowego wskazane w skardze.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o:

1. zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2015 r.,

ewentualnie:

2. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku

3. zasądzenie od spółki na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l. poprzez uznanie, że zarówno pomieszczenia zabiegowe, jak i niezabiegowe są związane z działalnością leczniczą prowadzoną przez podmiot (Spółkę) wykonujący działalność leczniczą w trybie ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) i w związku z tym mogą być objęte niższą stawką podatku, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym pomieszczenia niezabiegowe nie będą w żaden sposób związane z działalnością leczniczą.

2. w oparciu o art. 174 pkt. 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz brak uzasadnienia dla ich pominięcia, co skutkowało pominięciem niezwykle istotnej części wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawnego i stanowi wadę uzasadnienia wyroku. Niewyjaśnienie stanu faktycznego polegało m. in. na nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji faktu jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę opierającą się na prowadzeniu hotelu, gastronomii, szeroko pojętych usług kosmetycznych, organizacji imprez takich, jak wesela, imprezy integracyjne, Sylwester itp. i jednoczesnym prowadzeniu działalności leczniczej. Powyższe ma wpływ na ustalenie, czy w szczególności pomieszczenia wymienione jako niezabiegowe, a wykorzystane głównie do działalności wynikającej z KRS Spółki będą w jakikolwiek sposób związane z przyszłą działalnością leczniczą.

Pismem procesowym datowanym na 11 października 2016 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W konsekwencji został zawężony również i zakres zarzutów, jakie mogą być podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie skargi na interpretację indywidualną. Jeżeli bowiem kasator nie podnosi zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a., to jest nie zarzuca sądowi pierwszej instancji, że ten orzekał poza granicami zakreślonymi w skardze, wynikającymi z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej, to w skardze kasacyjnej mogą być podniesione wyłącznie zarzuty odnoszące się do przepisów wskazanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Mówiąc inaczej, kasator nie może w skardze kasacyjnej podnosić nowych kwestii wykraczających poza granice zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji oraz powołanej tam podstawy prawnej, które to kwestie nie były przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji.

Istotne znaczenie dla określenia sposobu sprawowania przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) ma sposób unormowania postępowania interpretacyjnego przez ustawodawcę.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, jak również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz brak uzasadnienia dla ich pominięcia. Z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że zarzut ten ma w istocie rzeczy charakter komplementarny wobec zarzutu naruszenia prawa materialnego, dlatego oba zarzuty zostaną rozpoznane łącznie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2808/16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prawne zawarte w powyższym wyroku z dnia 2 października 2018 r. i opiera na nich dalszą argumentację.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - określonej ustawowo stawki obniżonej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, przez art. 133 u.d.l.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r., o sygn. akt K 22/12, i prawidłowo uznał, że przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem przesłanek podmiotowo – przedmiotowych. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie powszechnie prezentowany jest bowiem pogląd, że dla zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek (por. wyroki: NSA z dnia 5 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1219/16 i WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 950/16 oraz por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, LEX). Rację ma zatem WSA w Białymstoku podnosząc, że po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

W stanie prawnym ukształtowanym ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi", w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Rejestr prowadzony jest przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

W rozpatrywanej sprawie Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że złożyła wniosek o uzyskanie statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Spełniona została zatem przesłanka podmiotowa. Wyjaśnić należy, że chodzi o spełnienie tej przesłanki w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pozostaje bez znaczenia fakt nieposiadania takiego statusu przez Spółkę w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji, jak i w dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz w dacie orzekania przez sąd administracyjny.

Sporna pozostaje przesłanka przedmiotowa.

W ocenie Spółki zarówno pomieszczenia zabiegowe, jak i pomieszczenia wykorzystywane pośrednio dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia niezabiegowe) jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, w całości winny być opodatkowane stawką wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l.

Zdaniem organu interpretacyjnego, po uzyskaniu statusu podmiotu leczniczego spółka będzie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wynikającej z powołanego wyżej przepisu u.p.o.l. wyłącznie w odniesieniu do pomieszczeń zabiegowych. Zdaniem organu niewłaściwe jest stanowisko Spółki w przedmiocie pomieszczeń niezabiegowych. Organ wskazał również, że baseny i sauny należy uznać za pomieszczenia niezabiegowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd spółki.

Wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia tych sektorów działalności gospodarczej, które zajmują się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele, niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2168/16).

Należy mieć na względzie, że preferencyjne stawki opodatkowania dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla społeczeństwa, stanowią realizację ochrony konstytucyjnych wartości, takich jak prawo do ochrony zdrowia (art. 68 Konstytucji RP). W związku z tym, racjonalnym rozwiązaniem jest wprowadzanie mechanizmów prawnych minimalizujących koszty udzielania świadczeń zdrowotnych, w szczególności kosztów pośrednich związanych z obsługą administracyjną i gospodarczą (w tym związanych z podatkiem od nieruchomości) podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem poprzez wykładnię rozszerzającą dopuścić do niezamierzonego przez prawodawcę wsparcia, poprzez preferencyjne stawki podatkowe podmiotu, który wprawdzie posiada lub może w przyszłości uzyskać status podmiotu wykonującego działalność leczniczą, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., ale w istocie wykorzystuje pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, choćby sporadycznie, incydentalnie, czy okazjonalnie do działalności innej, niż lecznicza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku zaakceptowania takiej rozszerzającej wykładni przepisów, w ramach istniejącej "preferencji" podatkowej doszłoby do rozszerzenia zakresu jej stosowania także na budynki lub ich części, które choć związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pośrednio, czy bezpośrednio), byłyby w ogóle udostępniane na inne cele nie mające żadnego związku z działalnością leczniczą. Dopuszczenie do incydentalnego, okazjonalnego, czyli w istocie bliżej nieokreślonego (np. czasowo) wykorzystania pomieszczeń zabiegowych lub niezabiegowych na działalność komercyjną, stanowiłoby nieuprawnione uprzywilejowanie tej działalności, choć ustawodawcy chodziło o wsparcie wyłącznie działalności leczniczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować w sposób ścisły, a mianowicie, że chodzi tylko o nieruchomości bezpośrednio lub pośrednio "związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" oraz faktycznie "zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń". Zatem, aby "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości stosowana była tylko dla działalności związanej z ochroną zdrowia. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być w ogóle wykorzystywane na inne cele komercyjne, zaś dopuszczenie wykorzystywania ich na inne cele komercyjne wiąże się z wyprowadzeniem z normy prawnej sformułowanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przesłanek zastosowania tego przepisu, które nie tylko z niego nie wynikają, ale w ogóle nie istnieją.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, że w opisie zdarzenia przyszłego Spółka jednoznacznie podzieliła wszystkie pomieszczenia na dwie grupy, to jest na pomieszczenia bezpośrednio wykorzystane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia zabiegowe) oraz pomieszczenia pośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia niezabiegowe). Zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny nie są uprawnione do weryfikacji zgodności z rzeczywistością informacji zawartych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skoro zatem według Wnioskodawczyni wszystkie pomieszczenia mają być wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio do udzielania świadczeń zdrowotnych, a przy tym Spółka nie wskazała, że pomieszczenia te nawet incydentalnie będą wykorzystywane na inne cele komercyjne, to należy uznać, że została spełniona również i przesłanka przedmiotowa dopuszczalności skorzystania przez Spółkę z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma podstaw, aby twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, zwłaszcza zaś z tego powodu, że jak podnosi to skarga kasacyjna, nie odniesiono się w nim do wszystkich zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby uzasadnienie kontrolowanego orzeczenia posiadało wady, czy też wskazywane przez stronę skarżącą deficyty, co nawet przy odmiennej ocenie nie mogłoby stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem wyrok ten odpowiada prawu (por. art. 184 in fine p.p.s.a.). Ponadto, z punktu widzenia oceny trafności i skuteczności zarzutów adresowanych wobec uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie można tracić z pola widzenia i tego, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni prawa, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej kasacyjnie, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.