Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 337/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 7 września 2021 r. sprawy ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił C. P. Sp. z o.o w B. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok w kwocie [...]zł. Zdaniem organu nieprawidłowości w dokonaniu ustalenia dochodu do opodatkowania za 2015 r. wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, na którą złożyły się:

1) kwota netto [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupu usług pośrednictwa wynikających z 32 faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawcę wskazano P.P.U.H. U. Spółka z o.o. w B., co stanowiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.",

2) kwota netto [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za sporządzenie analizy ekonomicznej dotyczącej celowości zakupu nieruchomości wynikających z faktury VAT dokumentującej transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca, na której jako wystawcę wskazano E. V. A. Spółka z o.o. w B., czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

3) kwota netto [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi remontowej wynikających z faktury VAT dokumentującej transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca, na której jako wystawcę wskazano M. Spółka z o.o. w B., czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W złożonym odwołaniu Spółka w obszerny sposób przedstawia zarzuty wobec zaskarżonej decyzji dotyczące m.in. niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie wnioskowanych przez Stronę dowodów, a także niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W ocenie Strony organ przekroczył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez brak oparcia oceny dowodów na przekonujących podstawach. Zdaniem Spółki wyprowadzone przez organ podatkowy wnioski oraz zaprezentowana argumentacja są bezpodstawne i nie wytrzymują krytyki w odniesieniu do okoliczności faktycznych oraz zebranych dowodów. W ocenie Spółki nie zgromadzono całego materiału dowodowego, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, nie uwzględniono wniosków dowodowych Strony, natomiast oceny zgromadzonych dowodów dokonano w taki sposób by pasowała do przyjętej tezy. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie wykazał przesłanek, z których wynikać ma fikcyjność zakwestionowanych w toku postępowania transakcji. W ocenie Spółki wszystkie zdarzenia gospodarcze dokonane przez Spółkę mają rzeczywisty charakter i faktycznie miały miejsce, a kontrahenci z którymi współpracowała są znani, sprawdzeni i wiarygodni. Zarzuty pozorności transakcji są bezpodstawnymi domniemaniami niemającymi potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Bezpodstawnym jest zatem w ocenie Spółki zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w związku z nabyciem określonych usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że faktury są wyłącznie dokumentami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, by zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - Spółka winna posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że wykonał je usługodawca wskazany jako beneficjent wydatku.

Dalej odnosząc się do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2015 r. wydatków udokumentowanych 32 fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje P.P.U.H. [...] Spółka z o.o., na łączną kwotę netto [...] zł organ podał, że przesłuchany w charakterze świadka D. C. - P. Zarządu Spółki miał niewielką i dość ogólną wiedzę w zakresie działań promocyjnych [...] Sp. z o.o. W rzeczywistości nie posiadał wymiernej wiedzy dotyczącej podejmowanych przez [...] działań. Nie wiedział kto przeprowadzał szkolenia, prezentacje czy osoba szkoląca miała wiedzę na temat produktów - domyśla się jedynie, że szkolenia odbywały się na terenie P. . Zeznania D. C., stanowiące odpowiedzi na pytania przygotowane przez pełnomocnika Strony poprzestają na ogólnych tezach, iż w wyniku współpracy ze Spółką [...] nastąpił wzrost sprzedaży w 2015 r. względem 2014 r. powyżej 75% z czego wzrost osiągnięty dzięki Spółce [...] to 50%. Powyższe twierdzenia nie zostały jednak poparte jakimikolwiek rzetelnymi dowodami, są sprzeczne z twierdzeniem firmy P. B. S.A., według której wzrost wartości zamówień na produkty nabywane z C. [...] Sp. z o.o. w 2015 r. wynikał wyłącznie ze wzrostu produkcji. Również przedłożone przez Spółkę przywołane wyżej zestawienia, będące podstawą naliczenia prowizji nie dowodzą, że towary te zostały sprzedane w wyniku działań promocyjnych Spółki [...].

W celu ustalenia stanu faktycznego związanego z posiadaniem przez Spółkę spornych 32 faktur VAT organ podatkowy włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] Spółka z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Z ustaleń tej kontroli jak również z zeznań, złożonych przez B. K. - P. [...] Spółka z o.o. wynika, iż firma ta w celu realizacji usługi promocji produktów dystrybuowanych przez Spółkę i doprowadzenia do ich sprzedaży oraz szkolenia z zakresu produktów chemii technicznej mającej zastosowanie w procesie produkcyjnym firmy P., miała zatrudniać podwykonawców, tj. M. Spółka z o.o., N. Spółka z o.o., L. Spółka z o.o. i A. C. Spółka z o.o., których wiarygodność B. K. sprawdzał na podstawie ogólnodostępnej informacji KRS-online. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec [...] Sp. z o.o. dokonano także sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych z ww. firmami. W związku z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., wynikającymi z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. za 2015 r. oraz na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli podatkowej dowiedziono, że usługi dotyczące prowizji za pośrednictwo sprzedaży chemii technicznej, które miały być wykonane przez podwykonawców [...], tj. M. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz A. C. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez te podmioty. Zebrane dowody dają podstawę do uznania, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak dowodu, że fakturom towarzyszyło świadczenie usług. Brak kontaktu z wymienionymi firmami i ich przedstawicielami, nieaktualne dane rejestracyjne, brak dowodów księgowych oraz rzekomy brak wiedzy, gdzie dokumenty się znajdują - uniemożliwiły sprawdzenie prawidłowości rozliczenia tych transakcji u wystawców faktur. Podmioty te nie posiadały zaplecza kadrowego do ich realizacji, nie wskazano też danych firm będących ich rzekomymi podwykonawcami. Nie istniały jakiekolwiek materiały dowodowe potwierdzające, że usługi te zostały wykonane przez wskazane firmy.

Odnośnie do zakwestionowania w zaskarżonej decyzji jako kosztu uzyskania przychodu 2015 r. wydatku poniesionego za sporządzenie analizy dotyczącej celowości zakupu nieruchomości w kwocie netto [...] zł organ odwoławczy wskazał, że podstawą zarachowania przez Spółkę powyższej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2015 r. była faktura VAT z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...], na której jako wystawca figuruje E. V. A. Spółka z o.o. w B.. Zdaniem organu czynności udokumentowane wymienioną fakturą w rzeczywistości nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem Spółka nie wykazała w sposób dostateczny, że usługa wykazana na spornej fakturze, tj. wykonanie analizy pod kątem inwestycji dotyczącej zakupu nieruchomości została faktycznie wykonana, a zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy temu przeczy. Zdaniem organu już sam fakt powierzenia przez Spółkę wykonania przedmiotowej analizy nowo powstałej Spółce, tj. założonej w dniu [...] listopada 2015 r. bez doświadczenia i rekomendacji innych klientów, bez wiedzy czy dysponuje środkami niezbędnymi do wykonania analizy, bez rozeznania na rynku czy inna firma nie wykonałaby jej taniej, budzi wątpliwości. Organ zauważył, że przedłożona przez Skarżącą analiza nie zawiera żadnej daty wskazującej, kiedy została wykonana. Zawiera ogólnie dostępne informacje, ograniczające się do podzielenia wartości nieruchomości przez przyjęty okres spłaty. Nie zawiera informacji o konkretnych ofertach konkretnych banków uwzględniających między innymi koszty kredytu. Z analizy nie wynika jaki Bank brano pod uwagę przy sporządzaniu wyliczenia. W pobieżnych ogólnych wyliczeniach nie uwzględniono chociażby kosztów kredytu, brak jest też wskazania jakie warunki kredytu zaoferowane zostały Spółce przez poszczególne banki, których nie wymieniono w informacji, czy Spółka miała zdolność kredytową. Zawarta w analizie informacja o przysługującym Spółce z tytułu zakupu nieruchomości, odliczeniu w podatku VAT oraz jego wysokości jest informacją wynikającą wprost z przepisów podatkowych i nie wymaga dodatkowych analiz. Ponadto zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podmiot figurujący na fakturze jako wykonawca usługi, tj. E. V. A. Sp. z o.o. nie współpracował z organem podatkowym, a udzielone w zakresie tej transakcji dopiero w dniu [...] lutego 2020 r. ogólne wyjaśnienia nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami (np. korespondencją z bankiem, wydrukami ze stron internetowych opatrzonych datą, dotyczących poszukiwań potrzebnych informacji z różnych dziedzin, rozliczeniami różnych wariantów zakupu). Nie udzielono informacji kto współuczestniczył w pracach nad analizą, wyjaśniając jedynie, że byli to pracownicy firmy. Złożone wyjaśnienia ograniczają się właściwie jedynie do stwierdzeń, że usługa została wykonana.

W ocenie organu odwoławczego z analizy akt sprawy wynika, że przedmiotowa analiza została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Przedmiotowy dokument zawiera bardzo ogólne informacje na temat ewentualnych kosztów kredytu, które są powszechnie udostępniane przez banki w postaci chociażby tzw. "kalkulatorów" potencjalnym kredytobiorcom. Jego treść nie wskazuje na to, aby sprzedawca usługi poświęcił czas na poznanie danego obszaru badawczego, nie wykazano wnikliwości w dążeniu do wykazania celowości lub jej braku względom zakupu nieruchomości, nie odniesiono się do konkretnych ofert różnych banków, co umożliwiłoby ukazanie różnych możliwości. Brak przedstawienia skali porównawczej badanego zjawiska, wyodrębnienia kilku elementów, które mają decydujące znaczenie na kształtowanie się badanego obszaru. W analizie to ich odszukanie i badanie powinno zostać uwypuklone z określeniem każdego aspektu, rangi i ważności. Przedstawiony przez Spółkę dokument nazwany "wnioski końcowe z przeprowadzonej analizy ..." nie jest poparty żadnymi wynikami z rzekomo dokonanej analizy. Stwierdzono w nim tylko, że zakup nieruchomości byłby ryzykowny, bez wykazania zgromadzonych danych, na podstawie których zdefiniowano takie wnioski.

Ponadto za bezpodstawne, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać twierdzenie Spółki jakoby określony przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, jako niewspółmiernie wysoki koszt analizy przygotowanej przez firmę E. V. A. wynoszący 1% sumy sprzedaży ww. nieruchomości stanowi najniższą stosowaną na rynku ceną za tego typu analizę.

W kwestii nieuznania przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji za koszty uzyskania przychodów Spółki 2015 r. kwoty [...]zł z tytułu wydatków na zakup usługi remontowej organ odwoławczy podał, że podstawą do zarachowania przez Spółkę powyższej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2015 r. była faktura VAT wystawiona przez M. Spółka z o.o. w B., przy czym do ww. faktury nie okazano żadnej umowy, ani zlecenia.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w wynajmowanych przez C. [...] Sp. z o.o. pomieszczeniach w budynku przy ul. [...] w B. zostały przeprowadzone prace remontowe, których zakres obejmował: wymianę stolarki okiennej, paneli podłogowych, remont instalacji elektrycznej i oświetleniowej, remont łazienek oraz położenie gładzi i malowanie wszystkich pomieszczeń. Okoliczności te zostały także potwierdzone przez właściciela nieruchomości, firmę O. Hurtownia O. i P. G. K.. W aktach sprawy brak jest jednak dowodów, pozwalających na zidentyfikowanie wykonawcy ww. prac oraz okoliczności jego przebiegu. Podmiot będący według spornej faktury wykonawcą usługi nie współpracował z organem podatkowym, a udzielone w tym zakresie bardzo ogólne wyjaśnienia nie zostały potwierdzone żadnymi innymi dowodami. Zauważyć również należy, iż organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował samego faktu wykonania usługi remontowej, ale jedynie fakt, iż nie została ona wykonana przez podmiot figurujący na spornej fakturze jako jej wystawca. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że oprócz spornej faktury brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowej usługi remontowej przez M. Spółka z o.o.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup określonych usług;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie Spółce wykazania przebiegu transakcji za pomocą dostępnych środków dowodowych oraz poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez Organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Spółkę;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez odnoszenie się do niego w sposób wybiórczy i subiektywny, co doprowadziło do pominięcia faktów istotnych dla sprawy, a w szczególności faktów przemawiających za prawem Spółki do zaliczenia określonych wydatków do kosztów,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach,

- art. 181, art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie wskazanych osób w przypadku, gdy wniosek ten dotyczył tezy dowodowej niepotwierdzonej wystarczająco innymi dowodami oraz okoliczności o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 188 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji, w którym nie omówiono wyczerpująco, które fakty uznano za udowodnione, którym dowodom dano wiarę, a którym dowodom odmówiono wiarygodności, czy też uznano je za niewarte przeprowadzenia,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Stronę w toku postępowania, a także poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, dlaczego odmówiono przeprowadzenia dowodów dotyczących kluczowych dla sprawy okoliczności,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów oraz poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

- art. 191 w zw. z art 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wniosek, jakoby przedstawione przez Spółkę zestawienia stanowiące podstawę wyliczenia prowizji oraz przekazane faktury, zamówienia i dowody dostaw, które można przyporządkować pod daną fakturę prowizyjną, nie były wystarczającym dowodem potwierdzającym faktyczne świadczenie usług przez [...] Sp.z o.o.,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nabywanie usług pośrednictwa w sprzedaży stanowi anomalię gospodarczą, a jednocześnie już sam ich charakter jest dowodem na to, że przedmiotowe transakcje były fikcyjne,

- art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, w tym przede wszystkim na ustalenia kontroli przeprowadzonych wobec kontrahenta Spółki i kontrahentów kontrahenta,

- art. 191 w zw. z art. 120 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez odwoływanie się do kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności Spółki i zarzucanie jej posługiwania się tzw. pustymi fakturami w związku ze stwierdzeniem objęcia faktur wystawionych przez kontrahentów dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej in dubio pro tribuatario tj., zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg za dowód,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120,121 § 1, art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Stronę w toku postępowania,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń Spółki, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poprzez wykładnię norm prawnych na niekorzyść Strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 10 sierpnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 września 2021 r. (por. k. 69 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwalifikowania przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków: na zakup usług pośrednictwa od P.P.U.H. [...] Sp. z o.o. w B.; za sporządzenie przez E. V. A. Sp. z o.o. w B. analizy ekonomicznej dotyczącej celowości zakupu nieruchomości; na zakup usługi remontowej od M. Sp. z o.o. w B..

W ocenie organu faktury wystawione przez wskazanych wyżej kontrahentów Skarżącej dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co oznacza, że należności ujęte w tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka jest natomiast odmiennego zdania i nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych wywodzi, że udokumentowane spornymi fakturami czynności zostały wykonane, a co za tym idzie koszty objęte spornymi fakturami mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Z ustaleń dokonanych w sprawie przez organy obu instancji wynika, że Skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiot obejmował: dostawę narzędzi ręcznych, elektronarzędzi, chemii technicznej, elementów złącznych i materiałów pomocniczych.

W złożonej skardze, Skarżąca zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy uchybił obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą przez organ pierwszej instancji tezę. Organ dowolnie oraz błędnie ocenił również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe.

Wskazać należy, że kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznacza treść przepisu prawa materialnego, który w sprawie ma zastosowanie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie przyjmuje się, że za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: 1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, 2) nie został wyłączony z katalogu kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Tak więc do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego na fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć danego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 713/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanymi tam orzeczeniami). Dlatego też wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt podatkowy nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, aby dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą.

W orzecznictwie przyjmuje się także, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/17 publ.: CBOSA – wraz z powołanym orzecznictwem).

Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności wynikających z dokonanych ustaleń faktycznych, których łączna, dokonana we wzajemnym powiązaniu ocena, przesądza o trafności stanowiska, iż Skarżąca nie nabyła usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od wymienionych uprzednio firm.

W odniesieniu do usług pośrednictwa ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. ustalono, że w 2015 r. zajmowała się obsługą informatyczną firm, obsługą procesu inwestycyjnego, realizacją projektu gastronomicznego Bistro "ale Pycha", prowadzeniem szkoleń. Firma zatrudniała w tym okresie pracowników oraz podwykonawców. Z akt sprawy wynika, iż w 2015 r. [...] Spółka z o.o. wystawiła na rzecz Spółki 32 faktury VAT dotyczące prowizji za pośrednictwo w sprzedaży produktów będących w ofercie Spółki.

Z zeznań przesłuchanego w dniu [...] stycznia 2020 r. w charakterze świadka Prezesa Zarządu Skarżącej D. C. jego orientacja w zakresie działań promocyjnych [...] Sp. z o.o. była niewielka i miała dość ogólny charakter. W rzeczywistości nie posiadał wymiernej wiedzy dotyczącej podejmowanych przez [...] działań. Nie wiedział kto przeprowadzał szkolenia, prezentacje czy osoba szkoląca miała wiedzę na temat produktów -domyśla się jedynie, że szkolenia odbywały się na terenie P.. Zeznania D. C., stanowiące odpowiedzi na pytania przygotowane przez pełnomocnika poprzestają na ogólnych tezach, iż w wyniku współpracy ze Spółką [...] nastąpił wzrost sprzedaży w 2015 r. względem 2014 r. powyżej 75% z czego wzrost osiągnięty dzięki Spółce [...] to 50%. Powyższe twierdzenia nie zostały jednak poparte jakimikolwiek rzetelnymi dowodami, co więcej - są sprzeczne z twierdzeniem firmy P. B. S.A., według której wzrost wartości zamówień na produkty nabywane z C. [...] Sp. z o.o. w 2015 r. wynikał wyłącznie ze wzrostu produkcji. Również przedłożone przez Spółkę przywołane wyżej zestawienia, będące podstawą naliczenia prowizji - nie dowodzą, że towary te zostały sprzedane w wyniku działań promocyjnych spółki [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mają one bowiem ogólny charakter i nie zawierają specyfikacji transakcji handlowych będących podstawą naliczania przez [...] prowizji ani umożliwiającej Skarżącej weryfikację prawidłowość rozliczenia "usług pośrednictwa". W przedmiotowych zestawieniach nie wykazano daty wydania towaru, numeru faktury, na podstawie której towar został sprzedany do P. ani opisu zdarzenia gospodarczego pozwalającego na powiązanie operacji z konkretną prowizją. W materiale dowodowym znajdują się dokumenty uzyskane od spółki P. z których jednoznacznie wynika, brak współpracy tego podmiotu z [...]. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej podnieść należy, że z pisma z dnia [...] czerwca 2017 r. (por. t. 6, k. 57-57v. akt admin.) kierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w odpowiedzi na zapytanie tego organu z dnia [...] czerwca 2017 r. (por. t. 6, k. 58 akt admin.) wynika, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że osoby zaangażowane w zakupy produktów chemii technicznej w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. nie brały udziału w szkoleniach lub prezentacjach wyrobów. W treści wskazano bowiem, że osoby te poinformowały, iż w powyższym okresie nie zostały przeprowadzone szkolenia lub prezentacje tego typu wyrobów, jak również nie zostały przeprowadzone akcje promocyjne, które przyniosły wymierny efekt ekonomiczny wyrażający się we wzroście zamówień na tego typu produkty.

Natomiast z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę P. w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. (por. t. 6, k. 36-47 akt admin.) wynika również, iż żadna z wymienionych przez [...] osób mających jakoby pracować na terenie P. B. i mogących potwierdzić prowadzenie tam działań promocyjnych nie była zatrudniona w P., ani w firmie zewnętrznej, z którą P. współpracuje na zasadzie outsourcingu. Nie wystawiono także dla tych osób przepustek tymczasowych, na podstawie których mogłyby przebywać na terenie Spółki. Również w rejestrach wejść/wjazdów na teren P. w roku 2015 nie odnotowano wejścia wskazanych przez [...] osób. Współpraca Spółki P. z C. [...] jest natomiast prowadzona co najmniej od 2008 r., a w 2015 r. odbywała się na podstawie wiążących Ogólnych Warunków Sprzedaży Towarów do P. S.A. z dnia [...] lutego 2015 r. (por. t. 6, k. 31-35 akt admin.) Jak podano, wzrost wartości zamówień na produkty Spółki C. [...] w 2015 r. był proporcjonalny do wzrostu produkcji i zgodny z wygenerowanym zapotrzebowaniem.

Ponadto z pisma Spółki P. z dnia [...] stycznia 2018 r. wynika również, iż zakupy odbywały się według procesu systemu zintegrowanego "P. ", którego opis załączono do tego pisma. Dostawcę wybierano na podstawie kwalifikacji i negocjacji cen, które mogły odbywać się za pomocą aukcji na portalu Logintrade lub w formie pisemnej wysyłanej drogą elektroniczną. Wskazano również, że zamówienia na poszczególne materiały/produkty/części po wcześniejszej analizie zapotrzebowań, kwalifikacji dostawcy i negocjacji były generowane przez pracowników Działu Zakupów na podstawie struktur poszczególnych pojazdów tworzonych na wydziałach produkcyjnych. Ostateczne potwierdzenie i autoryzację zamówień dokonywali w zależności od wartości zamówienia: bezpośredni przełożony oraz w dalszej hierarchii Z-ca Dyrektora Produkcji i Techniki Szefa Logistyki (M. B.) i członkowie Zarządu P. B.. Jednocześnie, biorąc powyższe pod uwagę, a także fakt, że P. pierwszego zakupu produktów od Skarżącej dokonała już w 2008 r., a zdecydowaną większość w 2013 r. i w 2014 r. zgodzić się należy z oceną organu, że załączone przez Skarżącą przy piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. (por. t. 3-4, k. 790-1561 akt admin.) miesięczne zestawienia sprzedaży będące podstawą do wyliczenia prowizji dla [...], nie potwierdzają wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT usług. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż wskazane przez Skarżącą produkty, na sprzedaż których wpływ miały mieć działania marketingowe [...] były przedmiotem transakcji pomiędzy C. [...], a P. już w latach 2008-2014. Sąd w pełni zatem akceptuje stanowisko organu, iż sprzedawane produkty były znane odbiorcy, a tym samym trudno dopatrywać się sensu ekonomicznego w konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów na działania marketingowe związane ze sprzedażą tych produktów, mających rzekomo wpływać na zwiększenie sprzedaży. Nie bez znaczenia w sprawie jest także okoliczność, że C. [...] współpracowała z P. od 2008 roku na określonych zasadach, oferując szeroki zestaw towarów w tym chemię techniczną, a Prezes Zarządu Spółki D. C., jak zeznał osobiście spotykał się z kierownikami działów, dyrektorem, z osobami które miały wpływ na zamówienia. Oceniając obiektywnie taki stan rzeczy w kontekście realiów gospodarczych - dla Spółki C. [...] w istocie rzeczy było zbędne i nieekonomiczne poszukiwanie dodatkowych "pośredników" handlowych dla potrzeb zwiększenia sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji a także materiały włączone do akt sprawy a dotyczące kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] potwierdzają okoliczność posługiwania się przez Skarżącą fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż brak było konieczności uzupełniania materiału dowodowego o kolejne dowody (przesłuchania świadków). W tym miejscu podkreślić należy, iż ocena i wnioski organu nie opierała się tylko na materiałach zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów ale stan faktyczny ustalono i oceniono w świetle wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Nie znajduje podstaw także sformułowany w skardze zarzut, że sam charakter usług pośrednictwa mających stanowić "anomalię gospodarczą" świadczy o ich fikcyjności. Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że opasane zdarzenia gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, w przeciwieństwie do sugestii Skarżącej, zostało oparte na prawidłowej ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.

W odniesieniu do kwestii zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego za sporządzenie analizy dotyczącej celowości zakupu nieruchomości (w kwocie netto [...] zł.), którego dotyczy faktura VAT z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...] wystawiona przez E. V. A. Sp. z o.o. w B..

Organ ustalił, że przedmiotem zlecenia było przeprowadzenie analizy zakupu nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] pod kątem jej wykorzystania w dalszej działalności i planowanym rozwojem firmy. Organ odwoławczy podniósł, że przedłożona w dniu [...] lutego 2020 r. przez Prezesa Zarządu Spółki D. C. analiza nie zawiera żadnej daty wskazującej, kiedy została wykonana. Zawiera ogólnie dostępne informacje, ograniczające się do podzielenia wartości nieruchomości przez przyjęty okres spłaty. Nie zawiera natomiast informacji o konkretnych ofertach konkretnych banków uwzględniających między innymi koszty kredytu. Z analizy nie wynika też jaki bank brano pod uwagę przy sporządzaniu wyliczenia. W pobieżnych ogólnych wyliczeniach nie uwzględniono chociażby kosztów kredytu, brak jest też wskazania jakie warunki kredytu zaoferowane zostały Spółce przez poszczególne banki, których nie wymieniono w informacji, czy Spółka miała zdolność kredytową. Zawarta w analizie informacja o przysługującym Spółce z tytułu zakupu nieruchomości, odliczeniu w podatku VAT oraz jego wysokości jest informacją wynikającą wprost z przepisów podatkowych i nie wymaga dodatkowych analiz.

Organ po zbadaniu akt sprawy zasadnie stwierdził, że przedmiotowa analiza została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego Przedmiotowy dokument zawiera bardzo ogólne informacje na temat ewentualnych kosztów kredytu, które są powszechnie udostępniane przez banki w postaci chociażby tzw. "kalkulatorów" potencjalnym kredytobiorcom. Wskazane w przedłożonej analizie założenia, tj. wartość netto nieruchomości [...] zł, podatek VAT [...] zł, finansowanie: kredyt 120 miesięcy, wkład własny 15%, tj. [...] zł, rata kapitałowa kredytu [...] zł, amortyzacja 2,5% tj. [...] zł rocznie, amortyzacja miesięczna [...] zł, szacowane przychody miesięczne uzyskiwane z czynszów 22.000 netto stanowią informacje niewymagające konieczności przeprowadzenia specjalistycznej analizy. Wnioski końcowe uznające zakup powyższej nieruchomości za ryzykowny również oparto na ogólnych danych, w posiadaniu których niewątpliwie jest Skarżąca, takich jak cena za metr kwadratowy dzierżawionej powierzchni nieruchomości, wielkości wkładu własnego wymaganego przez bank przy ubieganiu się o kredyt, wartość szacowanych przychodów z tytułu najmu czy kwoty ewentualnego zwrotu podatku VAT. Informacje wynikające z przedłożonej analizy nie wykraczają zdaniem organu poza przeciętną, elementarną wiedzę będącą niewątpliwie w posiadaniu osób zarządzających Spółką lub też biura rachunkowego czy księgowej obsługującej Spółkę. Organ zwrócił ponadto uwagę na okoliczność, że wystawca faktury E. V. A. Sp. z o.o. nie współpracowała z organem podatkowym, a udzielone w zakresie tej transakcji dopiero w dniu [...] lutego 2020 r. (po ponad dwóch miesiącach od wezwania) ogólne wyjaśnienia nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami (np. korespondencją z bankiem, wydrukami ze stron internetowych opatrzonych datą, dotyczących poszukiwań potrzebnych informacji z różnych dziedzin, rozliczeniami różnych wariantów zakupu). Nie udzielono informacji kto współuczestniczył w pracach nad analizą, wyjaśniając jedynie, że byli to pracownicy firmy. Złożone wyjaśnienia ograniczają się właściwie jedynie do stwierdzeń, że usługa została wykonana. Organ wskazał przy tym, że kierowane do spółki E. V. A. wezwania, dotyczące udzielenia wyjaśnień w zakresie przedmiotowej usługi odbierał W. L., który w toku kontroli podatkowej poprzedzającej prowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe występował w charakterze pełnomocnika Skarżącej. Ponadto spółka ta została wybrana wyłącznie w oparciu o rekomendację W. L., mimo że była podmiotem nowo powstałym (w dniu [...] listopada 2015 r.), a Prezes Zarządu Skarżącej nie znał jej dotychczasowego doświadczenia w wykonywaniu tego typu usług, nie dysponował rekomendacjami innych klientów, nie wiedział, czy dysponuje środkami niezbędnymi do wykonania analizy. Spółka E. V. A. dopiero w dniu [...] lutego 2020 r. dostarczyła dokument opisujący rzekomo wykonanie usługi. Powyższego dokumentu nazwanego "wnioski końcowe z przeprowadzonej analizy celowości zakupu nieruchomości na potrzeby Spółki, położonej przy ul. [...] w B. aktualnie wystawionej do sprzedaży", dostarczonego dopiero po dwóch miesiącach od wystosowania do Spółki wezwania, nie opatrzono datą sporządzenia ani przekazania zleceniodawcy. Został on podpisany przez Prezes Zarządu Spółki E. V. A. Sp. z o.o. J. K. (obecnie żonę W. L.). Z treści tego dokumentu, jak wyżej wskazano, wynikają bardzo ogólne i niewymagające specjalistycznej wiedzy wnioski.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu, cena za przygotowanie tak ogólnej i lakonicznej analizy, niezależnie od tego, że stanowi zaledwie 1% sumy sprzedaży nieruchomości, co akcentuje Skarżąca, jest niewspółmierna do wyniku ekonomicznego, który jest celem każdej działalności gospodarczej. Zatem wydatek na sporządzenie analizy w kontekście jej treści oraz dalszych zdarzeń gospodarczych, co jest kluczowe w sprawie, nie służył osiągnięciu przychodów ani zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła ewentualnych przychodów, tym samym nie spełniał ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy trafnie przyjął, że Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2015 r. wydatków udokumentowanych sporną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., słusznie stwierdzono, iż Skarżąca zawyżyła w ten sposób koszty uzyskania przychodów 2015 r. o łączną kwotę [...]zł.

Z kolei w odniesieniu do usług remontowych ujętych w fakturze Nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. wystawionej przez M. Sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta miała wykonać prace remontowe w wynajmowanych przez C. [...] Sp. z o.o. pomieszczeniach w budynku przy ul. [...] w B. obejmujące wymianę stolarki okiennej, paneli podłogowych, remont instalacji elektrycznej i oświetleniowej, remont łazienek oraz położenie gładzi i malowanie wszystkich pomieszczeń. Okoliczności te zostały potwierdzone przez właściciela nieruchomości, firmę [...] Hurtownia O. i P. G. K.. Jednocześnie ustalono, że jedynym udziałowcem, a zarazem C. Zarządu spółki M. był W. L.. W pisemnym oświadczeniu z dnia [...] lutego 2020 r. W. L. wskazał, że w 2015 r. był członkiem Zarządu M. Sp. z o.o. lub jej udziałowcem. W oświadczeniu poinformował też, iż nie wie czy w 2015 r. w skład Zarządu wchodziły inne osoby. Wskazał również, iż w 2015 r. w Spółce tej zatrudnieni byli pracownicy, lecz nie udzielił informacji ilu i w jakim charakterze. Natomiast wystawianiem faktur miała zajmować się księgowa Pani M. (chyba S. ). W 2015 r. zakresem działalności Spółki były, jak wskazał różne usługi - również budowlane, a od 2016 r. M. nie prowadzi już działalności, nie zatrudnia pracowników i aktualnie jest wykreślona w KRS.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że W. L. był od 2013 r. jedynym udziałowcem, a w okresie od [...] listopada 2010 r. do [...] września 2015 r. jedynym członkiem zarządu spółki (w 2015 r. Spółka nie miała prezesa Zarządu, a od [...] września 2015 r. – Zarządu). Pomimo tego w oświadczeniu z dnia [...] lutego 2020 r. wykazywał on ograniczoną wiedzę w zakresie składu Zarządu spółki M. (w skład, którego wchodził), brak orientacji co do liczby pracowników, ich danych personalnych, dobrze natomiast pamiętał, iż usługa udokumentowana fakturą Nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. została wykonana i zapłacona w terminie 7 dni. W. L. oświadczył jednocześnie, że była to usługa jednorazowa i została wykonana przez pracowników Spółki M., których danych jednak nie pamięta, tak samo jak nie pamięta, czy był spisywany protokół odbioru robót. Złożone przez W. L. wyjaśnienia ograniczają się właściwie do stwierdzeń, że usługa została wykonana.

Z kolei D. C., Prezes Zarządu Skarżącej, przesłuchany w dniu [...] stycznia 2020 r. odnośnie opisanej usługi remontowej zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązany został kontakt z M. Sp. z o.o., z kim prowadzone były rozmowy i czy podpisana była umowa. Zeznał, że prace wykonywały dwie osoby, których nazwisk nie pamięta i nie wie, czy byli to pracownicy spółki M. czy podwykonawcy. Ponadto oprócz zakwestionowanej faktury Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowej usługi remontowej przez M. Sp. z o.o. w postaci umowy czy protokołu odbioru prac, których zakres był znaczący.

Jakkolwiek organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania usługi remontowej, to w świetle dokonanych ustaleń zasadnie, w ocenie Sądu, trafnie przyjęły, że nie została ona wykonana przez podmiot figurujący na spornej fakturze jako jej wystawca. Wobec powyższego prawidłowe było zakwestionowanie wykazanej w fakturze z dnia [...] lipca 2015 r. kwoty jako kosztu uzyskania przychodu.

Organy podatkowe starały się dociec, czy wystawcy zakwestionowanych faktur mogli i byli w stanie wykonać usługi wynikające z tych faktur. Zdaniem Sądu prowadząc postępowanie dowodowe organy te nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. Powyższe prowadzi do wniosku, że sporne faktury, którymi posłużyła się Skarżąca były dokumentami nierzetelnymi. Treść tych faktur jest bowiem niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem sam fakt wykonania usługi, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią bowiem dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych.

W rezultacie nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi. Pogląd

o niedopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tzw. "pustymi" fakturami jest ugruntowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 291/12, z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 958/12).

Tym samym chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podobnie chybiony jest zarzut Skarżącej jakoby w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena powinna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Sądu organ, zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi wymogami, wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście Skarżąca nabywała usługi od wymienionych spółek. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie Strona nie przeprowadzała transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu wskazuje się, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 4 tego artykułu wynika, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie można uznać za dowód ksiąg, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Skarżąca zarzuca ponadto naruszenie przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów z zeznań wnioskowanych świadków. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym kontekście należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Wymogom tym organy w przeprowadzonym postępowaniu nie uchybiły.

Ponadto Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszły również okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, na który powołuje się Skarżąca. Przedmiotem tego orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W niniejszej natomiast sprawie - wbrew argumentacji podniesionej w skardze - organ nie uchybił obowiązkowi włączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanego postępowania, na które następnie się powołał. Spółka wiedziała o tym i mogła się co do wszystkich materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wypowiedzieć. Analiza włączonych do akt materiałów przeczy przy tym stanowisku Skarżącej o lakonicznym charakterze wynikających z nich informacji. Jednocześnie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wykorzystanie z materiałów z innych postępowań nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Kserokopie tych materiałów (protokołów zeznań, decyzji, protokołu kontroli) zostały bowiem włączone stosownymi postanowieniami do akt niniejszej sprawy i poddane analizie w świetle całości zebranego materiału dowodowego.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik L. Kleczkowski A. O.