Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 556/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 12/03 w sprawie ze skargi K. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1997 r., od stycznia do grudnia 1998 r., od stycznia do grudnia 1999., od stycznia do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28.11.2005 r., sygn. I SA/Gd 12/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. D. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], którą odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja 1997 r. do grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że bezspornym jest, że podatnik świadczył usługi w zakresie pobierania opłat abonamentowych za nadawanie programów radiowych i telewizyjnych. Poza sporem pozostaje również to, że podatnik w składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 1997r. do grudnia 2000r. deklaracjach VAT-7 wskazane usługi traktował jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 7% od maja 1997r. do stycznia 1998r. i wg stawki 22% od lutego 1998r. do grudnia 2000r. Nie jest także kwestionowane w sprawie, że opisane usługi jako "usługi radia i telewizji" zwolnione były od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", w związku z załącznikiem nr 2 (poz. 9) do ustawy, zawierającym wykaz usług, których świadczenie zostało zwolnione od podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31.03.1995 r.

W listopadzie 2001 r. skarżący dokonał korekty podatku należnego od sprzedaży usług przez wystawienie i potwierdzenie faktur korygujących za sporny okres oraz korektę gotówkowych wpłat za abonament dokonanych przez indywidualnych odbiorców (nie będących podatnikami podatku od towarów i usług). W dniu 27.12.2001 r. skarżący złożył deklarację VAT-7 za listopad 2001 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 145.454,00 zł.

W dniu 22.12.2001 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja 1997 r. do grudnia 2000 r.

Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia [...] uznał prawo podatnika do dokonania korekty wartości sprzedaży netto i podatku należnego przez wystawienie faktur korygujących w stosunku do nabywców sprzedawanych usług, którzy są podatnikami podatku od towarów i usług i w tym zakresie określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W odniesieniu zaś do korekty gotówkowych wpłat za abonament dokonanych przez indywidualnych odbiorców Urząd ocenił, iż w tym zakresie żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku jest nieuzasadnione.

Powyższą decyzję Izba Skarbowa w Gdańsku utrzymała w mocy.

W punkcie wyjścia swoich rozważań organ drugiej instancji nawiązał do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług, a w szczególności do przerzucalności tego podatku. Organ wyjaśnił, że w związku z tą zasadą ekonomiczny ciężar podatku ponosi konsument finalny, który nie ma możliwości potrącenia podatku zapłaconego w poprzednich fazach, ponieważ nabytego towaru nie odsprzedaje.

Stosując powyższe reguły organ uznał, że w przypadku sprzedaży usług na rzecz odbiorców - nie będących podatnikami podatku od towarów i usług - niemożliwie jest by sprzedawca odzyskał z urzędu skarbowego podatek zapłacony przez nabywcę, którego nabywca nie otrzymał od sprzedawcy. Zdaniem organu odwoławczego dopuszczenie możliwości zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się sprzedawcy, a ponadto doszłoby do realizacji celu sprzecznego z istotą tego podatku, tj. do przejęcia kwot podatku w normalnym obrocie gospodarczym należnych Skarbowi Państwa.

Organ odwoławczy swoje stanowisko wsparł, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/2000.

W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa w Gdańsku nie uwzględniła zarzutów naruszenia przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwaną dalej "Ordynacja podatkowa".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji.

W uzasadnieniu skarżący przede wszystkim nawiązał do regulacji art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie przepisy te jednoznacznie ustalają prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. Tymczasem organy podatkowe, odmawiając skarżącemu tego prawa, nie wskazały przepisu prawa ograniczające to uprawnienie. Swoje stanowisko oparły na pozaprawnych względach, co w ocenie skarżącego, doprowadziło do naruszenia zasady prawa podatkowego, według której wszelkie prawa i ich ograniczenia muszą wynikać z ustawy.

Skarżący wskazał, że dla ustalenia czy zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty koniecznym jest ustalenie, że zapłacony podatek w świetle obowiązującego prawa był i jest nadal niezależny. Ocena ta powinna być dokonania w ramach konkretnego przypadku. W tym aspekcie skarżący stwierdził również, że powołany przez organy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie przystaje do sytuacji prawnej i faktycznej, w jakiej znajdował się skarżący.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który przejął sprawę do rozpoznania, wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej "popsa".

Sąd nawiązując do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w pojęciu nadpłaty w rozumieniu tego przepisu mieszczą się wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej, tj. kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wtedy kiedy podatnik uiścił wpłatę przewyższającą kwotę zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył również, że zgodnie z ustawą z 26.02.1982 r. o cenach (Dz. U. nr 27, poz. 195 ze zm.) podatek od towarów i usług jest elementem cenotwórczym, co oznacza, ze sprzedawca towaru, kalkulując cenę, uprawniony jest do wliczenia od niej ceny podatku.

Wobec powyższych rozważań Sąd wskazał, że w stosunku do odbiorców usług nie będących podmiotami gospodarczymi, dla których nie zostały wystawione faktury VAT, a paragony fiskalne skarżący nie miał podstawy prawnej do wystawienia dokumentu korygującego. Z mocy art. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż, a nie kupno towarów czy usług. Tak więc jeżeli sprzedawca (tu: strona skarżąca) niewłaściwie obliczył i pobrał cenę, dla przykładu przez bezzasadne uwzględnienie w cenie kwoty podatku od towaru i usług, to indywidualni odbiorcy usługi mają wobec sprzedawcy roszczenie cywilnoprawne o zwrot części ceny, która to część stanowi nienależne świadczenie. Tym samym po stronie podatnika nie powstaje podstawa do złożenia prawnie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku w sytuacji, gdy podatek zapłacili w cenie usługi usługobiorcy telewizji kablowej, którym nie zostanie zwrócony podatek.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną K. D., w której wniesiono o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego to jest przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie jakim odmawia realizacji prawa strony do zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług wprost na podstawie powołanych przepisów,

- naruszenie przepisów postępowania to jest przepisów art. 106 § 3 i § 5, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), w związku z przepisami art. 233 § 1 ustawy z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz. 296 ze zmianami), przez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów, w zakresie ustalenia, że nadpłacony podatek zapłacili odbiorcy świadczonych usług.

W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej stwierdzono, że wykładania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty zaprezentowana przez Sąd doprowadziła do wniosku, że nie mają one zastosowania do podatku od towarów i usług. Podczas gdy nie ma takiego wyłączenia w obowiązujących przepisów prawa. Podniesiono, że organy podatkowe i Sąd odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług stosując pozaustawowe kryteria.

Autor skargi kasacyjnej wywiódł również, że stanowisko Sądu nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego. W szczególności nie przedstawiono żadnego dowodu na potwierdzenie tezy, że podatek od towarów i usług zapłacili usługobiorcy telewizji kablowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 09.05.2007 r. mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie stawił się jedynie skarżący wraz ze swoim pełnomocnikiem.

Pełnomocnik skarżącego w swym wystąpieniu zaakcentował, że rozstrzygnięcie zarówno sądu jak i organów podatkowych sprowadza się do bezrefleksyjnego odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 7/2000. Nie zadano sobie jednak trudu ustalenia kto faktycznie podatek płacił i zweryfikowania zgłaszanych w tym zakresie twierdzeń podatnika. Uzasadnia to zatem zgłoszone przedmiotową skargą żądania procesowe.

Skarżący natomiast oświadczył, że zdecydował się płacić podatek ze względu na niejasności regulacji prawnych i niemożność uzyskania jednoznacznej interpretacji prawa od ekspertów do których zwracało się stowarzyszenie Operatorów Telewizji Kablowej .

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą skarżący K. D. oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "popsa", podstawach kasacyjnych.

W związku z tym w pierwszym rzędzie odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03. 2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

W tych ramach, tj. w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 popsa, skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 106 § 3 i 5, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 tej ustawy oraz art. 233 § 1 ustawy z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zarzuty te uznać wszakże trzeba za bezskuteczne. Sąd I instancji rozpatrując niniejszą sprawę nie prowadził bowiem we własnym zakresie postępowania dowodowego. Nie takie zresztą jest jego zadanie. Wszak art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) wyraźnie stwierdza, że Sąd ten dokonuje kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych pod względem ich legalności. Oznacza to, że poza sporadycznymi a przy tym ograniczonymi rzeczowo przypadkami (przewidzianymi w art. 106 § 3 popsa), Sąd ten ograniczony jest jedynie do oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z wymogami ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Pamiętając o tym zauważyć trzeba, że w sprawie ocena taka została przeprowadzona. Nie została przy tym ona skutecznie podważona, gdyż w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów nie zgłoszono a ponieważ uzupełniających czynności dowodowych w sprawie nie prowadzono analizowane tu zarzuty nie mogły zostać ocenione inaczej, aniżeli w zaprezentowany wyżej sposób. Konstatacja ta ujawnia jeszcze jedną, istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia tut. Sądu, okoliczność. Otóż wadliwość zarzutów naruszenia prawa procesowego oznacza, iż stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany - co nie pozostanie bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc zatem do oceny tej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego, przypomnieć trzeba, iż w tych ramach skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów w pierwszym rzędzie wytknąć trzeba, iż art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę" jest regulacją procesową adresowaną do organów podatkowych. Zatem dla skuteczności takiego zarzutu koniecznym jest jego powiązanie z zarzutami naruszenia procedury sądowoadministracyjnej, czego w niniejszym przypadku nie uczyniono.

Zauważyć poza tym trzeba, iż w judykaturze formułowany jest pogląd, iż przewidziana pkt 1 art. 174 popsa alternatywna konstrukcja tej podstawy kasacyjnej wyklucza możliwość równoczesnego powoływania się na obie przewidziane tym przepisem postacie naruszenia prawa materialnego (por.: wyroki NSA z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W - wa 2005 r., str. 542 - 543). Gdyby jednak pogląd taki, aprobowany nota bene przez doktrynę (por.: H. Knysiak - Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 543) uznać za zbyt radykalny to i tak przedmiotowe zarzuty nie byłyby skuteczne.

Otóż uchybienie polegające na błędzie w wykładni sprowadza się w istocie do "mylnego rozumienia treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy do "nieprawidłowego odczytania treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja przedmiotowych zarzutów ani też zamieszczona na ich poparcie argumentacja nie potwierdzają ażeby takie były zastrzeżenia skarżącego w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów. Co więcej z argumentacji tej wnosić można, iż faktycznie skarżący stara się w tym zakresie podważyć prawidłowość zastosowania tychże przepisów.

Przechodząc zatem do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, tj. do błędnego jego stosowania, skonstatować trzeba, iż polega ono "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Odnosząc powyższe stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, do rozpatrywanych tu zarzutów stwierdzić trzeba, iż są one dotknięte opisaną wyżej wadą, co już zresztą wcześniej zasygnalizowano. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Dla porządku jednak podnieść należy, iż zastrzeżenia, jakie na tle rozstrzygnięć podatkowych wzbudza zajęte w sprawie stanowisko Sądu I instancji stanowiło już przedmiot analizy tut. Sądu. Tak więc w wyroku z dnia 22.07.2005 r., sygn. I FSK 83/05 stwierdzono, że "nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których niekonstytucyjny przepis, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 173046). W innym z kolei wyroku tegoż Sądu z dnia 04.01.2006 r., sygn. I FSK 420/05, stwierdzone zostało, że "zwrot nienależnie zapłaconego podatku [...] na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby" (Lex nr 187487).

Tym samym więc w kontekście przywołanych poglądów zarzuty stawiane przez skarżącego Sądowi I instancji jawią się jako nieuzasadnione.

Konkludując uznać zatem należało, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.