Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 866/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] określającą Z. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu specjalnego ambulansu marki Volkswagen 7DB, numer nadwozia[...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 2.461 cm3 w wysokości 3 086 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w Ł. dokumenty dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen 7DB, numer nadwozia[...], które stanowiły załączniki do wniosku o rejestrację pojazdu w kraju. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. pismem z dnia 6 lutego 2012r. wezwał stronę do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo wskazanego wyżej samochodu. W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 20 lutego 2012 r. strona oświadczyła, że jej samochód został zakupiony jako pojazd specjalny, tj. karetka z przeznaczeniem bezpośrednio do ratowania życia i zdrowia ludzkiego, a potwierdzeniem powyższych okoliczności jest wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, tj. "pojazd specjalny - karetka".

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu specjalnego karetki sanitarnej w wysokości 3 086 zł.

Od powyższej decyzji Z. B. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3, 100 ust. 1 pkt 2, 100 ust.4, 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, tj.: art. 121,122,180,187,210 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że nabyty pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, bowiem jego funkcją jest ratowanie życia i zdrowia ludzkiego poza miejscami zwykle do tego przeznaczonymi, jak szpitale czy przychodnie. W tym celu został wyposażony m.in. w specjalistyczny sprzęt ratowniczy oraz podtrzymujący życie. Okoliczność, że pojazdem tym przemieszczają się lekarze, ratownicy czy też sanitariusze nie zmienia tej oceny. Osoby te są niezbędne do wykonywania czynności leczniczych na miejscu zdarzenia, w tym obsługi specjalistycznych urządzeń będących na wyposażeniu ambulansu. W tym miejscu wskazał na podobieństwo do innych pojazdów specjalnych takich jak np. samochód straży pożarnej. Dalej podnosił, że zarówno Nomenklatura Scalona jak i Noty wyjaśniające nie odnoszą się do ambulansów i nie zaliczają ich jednoznacznie do konkretnej pozycji Nomenklatury. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego należy dokonać indywidualnej klasyfikacji takiego pojazdu w zależności od typu ambulansu, biorąc pod uwagę jego przeznaczenie i wyposażenie. Strona wskazała również na okoliczność, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z jednym rzędem siedzeń bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, która została zamontowana na trwałe podczas adaptacji na potrzeby ambulansu. Opuszczając zatem fabrykę samochód nie był klasyfikowany jako osobowy, posiadał jedynie minimalną ilość miejsc siedzących, również później nie zmieniono jego przeznaczenia, a dodatkowo wykonano jego przebudowę na pojazd specjalny w którym wyodrębniono przestrzeń ładunkową. W trakcie oględzin pojazdu nie stwierdzono w jego wnętrzu punktów kotwienia kanap, czy foteli poza pierwszym rzędem siedzeń, także wyposażenie części ładunkowej nie jest standardowym wyposażeniem pojazdów osobowych. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego nie można zakwalifikować pojazdu jako osobowego, natomiast niczym nie poparte ogólne stwierdzenie, że samochody typu ambulans skonstruowane są często na bazie samochodów, które przystosowano do przewozu zwykle 5 osób nie może być podstawą do orzekania w sprawie. Okoliczność, że pojazd został zarejestrowany dla 5 osób została skonfrontowana podczas oględzin - brak jakichkolwiek mocowań w jego tylnej części. Skarżący podkreślił, że ambulans pełni funkcję mobilnej placówki ochrony zdrowia i dlatego należy zaklasyfikować do pozycji 8705. Natomiast, organ nie wyjaśnił i nie dokonał oceny według jakiej Polskiej Normy należy zakwalifikować przedmiotowy pojazd, tj. do jakiego typu ambulansu. W dalszej kolejności skarżący zakwestionował także sposób ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ustawy, zgodnie z którymi podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za pojazd pomniejszona o wartość specjalistycznego sprzętu. Cenę za pojazd organ ustalił na kwotę 27 651,00 zł, a wartość sprzętu została określona przez biegłego na kwotę 49 715,00 zł. Podstawą opodatkowania winna być zatem różnica tych wartości. Jednakże organ odmówił uwzględnienia dowodu z opinii biegłego i oparł się w tym zakresie na oświadczeniu podatnika, że sprzęt stanowi ok. 40% wartości całego pojazdu. Takie postępowanie budzi zastrzeżenia, po pierwsze, że wartość odnosi się do polskiego rynku nie dyskwalifikuje jej, zaś organ w żaden sposób nie wykazał na podstawie jakich przepisów wynika konieczność ustalania wartości sprzętu według cen z rynku nabycia pojazdu. Po drugie, oświadczenie podatnika co do szacunkowego procentowego udziału sprzętu również dotyczyło rynku polskiego, bo jedynie o tym rynku posiada jakąkolwiek wiedzę. Podany procent, jak zwracał uwagę w piśmie z 13 listopada 2012r. wobec braku specjalistycznej wiedzy na ten temat, stanowi przybliżoną analizę mogącą odbiegać od rzeczywistej proporcji. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego powinien mieć zastosowanie art. 104 ust. 7 i nast. ustawy, który w razie konieczności nakazuje ustalać wartość pojazdu na rynku krajowym. Ponadto, zwrócił uwagę na fakt, iż przed każdą rejestracją ambulansu nabywanego wewnątrzwspólnotowo zasięgał informacji w urzędzie, zgodnie z którą akcyzy od tego rodzaju pojazdów nie uiszcza się.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organ I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 18 października 2009r. skarżący zakupił w Niemczech pojazd marki Volkswagen 7DB, jako karetkę pogotowia. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym część I Nr [...] z dnia 27 stycznia 2004r. wskazano w pkt 1, że jest to pojazd specjalny – karetka, samochód transportowy zamknięty, w uwagach do pkt 12 (...) 1 siedzenie dodatkowe dla osoby towarzyszącej w tylnej części pojazdu z urządzeniem mocującym nosze na podłodze, do wyboru do 4 miejsc siedzących przy wykorzystaniu odpowiednich noszy (...)".

Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 14 lutego 2011r. wynika, że pojazd marki Volkswagen 7DB o numerze nadwozia [...] jest samochodem specjalnym. W karcie informacyjnej pojazdu z dnia 29 października 2009r. jako rodzaj pojazdu wskazano: samochód specjalny, przeznaczenie: karetka sanitarna, liczba miejsc: 4/4. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta, tj. B Spółki z o.o. z/s w P. z dnia 14 lutego 2012r. i 30 sierpnia 2012r. wynika, że samochód marki Volkswagen 7DB, o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany z homologacją samochodu osobowego, jako 2 –miejscowy. Pojazd wyposażony został w jeden rząd siedzeń, stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej, bez przeszklenia powierzchni ścian bocznych za przegrodą (z wyjątkiem drzwi przesuwanych), z przeszklonymi dwuskrzydłowymi drzwiami tylnymi, bez wyłożenia na podłodze i ścianach bocznych w przestrzeni za przegrodą.

W dowodzie rejestracyjnym serii [...] wskazano, że ww. samochód o numerze rejestracyjnym [...] to samochód specjalny, z przeznaczeniem: jako karetka sanitarna, liczbą miejsc: 4;

W piśmie z dnia 7 maja 2012r. Z. B. poinformował, że zna dokładnej daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu, ponieważ transakcja odbywała się przez pośrednika, prawdopodobnie jest ona zbieżna z datą odbioru pojazdu od pośrednika i rejestracji, tj. w dniu 29 października 2009r. Przesłuchany w dniu 24 maja 2012r. Z. B. zeznał, że samochód nabył w Niemczech przez pośrednika, który taki samochód używany wyszukał. Samochód w chwili nabycia posiadał wyłącznie specjalistyczne wyposażenie do ratowania życia i zdrowia ludzi, charakterystyczne dla karetek pogotowia ratunkowego. Obecnie pojazd wygląda tak jak w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Faktura dotyczyła nabycia kompletnego pojazdu. Nie były dokonywane w nim żadne zmiany konstrukcyjne, nie były demontowane żadne istotne elementy, przegrody. W ocenie strony samochód ten nie służy do przewozu osób ale przede wszystkim do ratowania życia i zdrowia ludzkiego. Z uwagi na to, że dokonuje się w nim szereg doraźnych zabiegów ratujących życie, np. intubacji, podłączenia do respiratora, defibrylacji, jest pojazdem specjalistycznym, a nie osobowym i nie powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą.

W wyniku przeprowadzonych w dniu 28 maja 2012r. oględzin stwierdzono, że samochód marki Volkswagen 7 DB to pojazd typu pogotowie ratunkowe. Wewnątrz nadwozia znajduje się jedna przestrzeń przedzielona przegroda zamontowaną w sposób trwały a oddzielającą przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń od przedziału medycznego. Przestrzeń dla kierowcy i pasażera posiada podstawowe urządzenia służące do kierowania pojazdem oraz używania sygnałów- świetlnych i dźwiękowych. W przestrzeni medycznej znajdują się urządzenia służące do ratowania ludzkiego życia i zdrowia, tj. defibrylator, ssak, pompa infuzyjna. Część z nich to urządzenia elektromechaniczne a część to urządzenia elektroniczne z ciekłokrystalicznymi wyświetlaczami. Część tych urządzeń przymocowano do podłogi i burt pojazdu w sposób trwały (przyspawano obejmy urządzeń) a część jest przymocowana w sposób inny niż trwały, przykręcone za pomocą śrub. W tej przestrzeni znajduje się także szereg urządzeń o charakterze mechanicznym.tj. nosze, podłogi, fotel kardiologiczny z kółkami, deski ortopedyczne, szyny, kołnierze do unieruchomienia pacjenta, butle z tlenem wraz z zaworami i instalacją tlenową i zabudowa medyczna: szafki, półki. Na podłodze przestrzeni medycznej zmywalna wykładzina z tworzywa sztucznego, boki tej przestrzeni wykończone tworzywem sztucznym zmywalnym, w przestrzeni liczne punkty oświetleniowe w tym specjalne oświetlenie sufitowo-boczne o typie sali operacyjnej, uchwyty dla obsługi oraz gniazda tlenowe i elektryczne zamontowane w sposób trwały. Pojazd posiada dostęp do przestrzeni medycznej za pomocą odsuwanych drzwi bocznych prawych oraz tylnych podwójnych. Przestrzeń medyczna posiada oszklenie (z wyjątkiem przestrzeni za przegrodą po stronie kierowcy) Pojazd posiada podwyższone nadwozie - wg strony po to by można było wykonywać czynności ratownicze na stojąco. Pojazd oklejony w sposób charakterystyczny dla karetek pogotowia oraz oklejony logo firmy, posiada zamontowaną na dachu sygnalizację świetlno-dźwiękową charakterystyczną dla pojazdu uprzywilejowanego (niebieskie światło). Pojazd posiada oświetlenie zewnętrzne (szperacz), w całej przestrzeni oświetlenie wewnętrzne, klimatyzację, instalację ogrzewania postojowego, tzw. webasto, centralny ssak i specjalistyczny układ zasilania urządzeń medycznych i metalowe felgi kół. W podłodze nie stwierdzono miejsc kotwienia foteli innych niż pierwszy rząd siedzeń. Do protokołu dołączono dokumentację fotograficzną (25 zdjęć).

W piśmie z dnia 25 maja 2012r. skarżący oświadczył, że w chwili zakupu ww. samochodu wartość sprzętu specjalistycznego (defibrylatora, ssaka, respiratora, pulsoksymetru, specjalistycznych noszy, podbieraków, krzesła kardiologicznego etc.) stanowiła w przybliżeniu 40% wartości auta. W kolejnym piśmie z dnia 20 czerwca 2012r. oświadczył, że nie jest obecnie w stanie podać dokładnej wartości poszczególnych składników specjalistycznego wyposażenia medycznego nabytego wraz z samochodem, ponieważ wartości te nie były wyodrębnione w cenie pojazdu. Sprzęt był nabywany łącznie z pojazdami i za każdym razem uiszczana była cena za całość bez podziału na jego poszczególne części. Dodatkowo, upływ czasu utrudnia oszacowanie wartości. Podkreślił raz jeszcze, iż procentowy udział wartości specjalistycznego sprzętu w wartości całego pojazdu to jedynie przybliżona wartość i może odbiegać od rzeczywistej proporcji. W kwestii nabycia pojazdu współpracował z Przedsiębiorstwo C i D. W dniu 12 grudnia 2012r. strona przedstawiła oceny stanu technicznego (Paszporty Techniczne) elementów specjalistycznego sprzętu medycznego przedmiotowego pojazdu;

W opinii z dnia 7 maja 2013r. dotyczącej wyceny wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ww. samochodu na miesiąc nabycia wewnątrzwspólnotowego, biegły rzeczoznawca w zakresie aparatury i sprzętu medycznego Z. W., stwierdziła, że samochód został przystosowany do pełnienia funkcji ambulansu poprzez wykonanie i zainstalowanie specjalistycznego wyposażenia. Wyposażenie specjalistyczne pojazdu jest zgodne wymaganiami dotyczącymi wyposażenia środka transportu określonymi w normie PN -EN 1789:2008 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie - ambulanse drogowe", określającej ilościowe i jakościowe wyposażenie dla podstawowego i specjalistycznego zespołu ratownictwa medycznego i którego pełną listę wskazano w ww. opinii. Samochód jest oznakowany, ma zainstalowaną specjalistyczną sygnalizację świetlną i dźwiękową. W samochodzie jest wydzielony przedział medyczny. Podłoga przedziału medycznego wykonana jest z materiału antypoślizgowego i łatwo zmywalna. Przedział medyczny posiada specjalną zabudowę ( schowki, szafki, uchwyty) do przechowywania i instalowania sprzętu, aparatury i wyposażenia medycznego. W przedziale medycznym zainstalowane są urządzenia do przenoszenia pacjenta: nosze główne Ferno z podwoziem, nosze podbierające, deska stabilizująca kręgosłup oraz krzesło do przenoszenia pacjenta w pozycji siedzącej. Jest wyposażony w instalację elektryczną i tlenową. W ambulansie znajduje się aparatura medyczna: respirator transportowy, defibrylator i ssak. Biegły określił wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego i zainstalowanej aparatury medycznej na miesiąc nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. październik 2009r. na kwotę 45.715,00 PLN.

Do opinii dołączono dokumentację fotograficzną specjalistycznego wyposażenia medycznego przedmiotowego pojazdu, które zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia 24 maja 2012r., znajdowało się w pojeździe w momencie jego zakupu i późniejszego przemieszczenia na terytorium kraju.

Pismem z dnia 17 czerwca 2013r. w uzupełnieniu opinii biegły wskazał, że szacunkowa wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego i aparatury medycznej zainstalowanego w ww. samochodzie została określona na podstawie wartości i dostępnych cenników rynku krajowego, bez podatku VAT. Rzeczoznawca poinformował także, że nie dysponuje danymi niemieckimi co do wartości początkowej sprzętu i aparatury medycznej zainstalowanej w przedmiotowym samochodzie.

Mając uwadze całokształt okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen 7DB, przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, tj. osób chorych, wymagających pomocy medycznej udzielanej przy użyciu specjalistycznego sprzętu medycznego stanowiącego wyposażenie ww. pojazdu. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym niemieckiego dowodu rejestracyjnego, karty informacyjnej pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że jest to pojazd specjalny - karetka o przeznaczeniu sanitarnym, o nadwoziu: samochód transportowy, zamknięty. Jest samochodem osobowym typu ambulans, z właściwym i charakterystycznym dla specjalistycznego pojazdu transportowego wyposażeniem.

W związku z tak poczynionymi ustaleniami, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, objętym pozycją CN 8703. Pojazd ten różni się od pojazdów objętych pozycją 8705 tym, że głównym jego przeznaczeniem jest przewóz chorych, personelu medycznego a zatem przewóz osób, natomiast pojazdy objęte pozycją 8705 pełnią funkcję ruchomych-mobilnych placówek ochrony zdrowia, takich jak przychodnie czy kliniki. Okoliczność wyposażenia samochodu w specjalistyczne urządzenia medyczne nie zmienia faktu, że pojazd zasadniczo służy do przewozu chorych, a nie do leczenia.

W związku z powyższym ustalono, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest pojazd samochodowy z pozycji 8703, który zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą.

Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył przedmiotowy samochód za kwotę 6 500 EUR. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, zgodnie z oświadczeniem Z. B. z dnia 25.05.2012r., że wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego stanowiła w przybliżeniu 40% wartości zakupu pojazdu. Wartość ta koreluje z określeniem wartości sprzętu w opinii biegłego na rynku polskim oraz z poniższą kalkulacją porównawczą. Na podstawie systemu wyceny w oparciu katalog Eurotax (arkusz wyceny nr 13595) ustalono, że średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu bez wyposażenia medycznego wynosi 34 300,00 PLN brutto, czyli 23 705,52 PLN netto (pomniejszona o podatek VAT i akcyzę), a wartość przedmiotowego pojazdu bez wyposażenia medycznego stanowi kwota 16 590,60 PLN (6 500 EUR cena nabycia - 40% wartości ceny (2 600 EUR) = 3 900 EUR x 4,2540 PLN (kurs 1 EUR ) = 16 590,60 PLN), co oznacza, że ta ostatnia wartość przedmiotowego pojazdu bez wyposażenia nie odbiega w znaczny sposób od średnich wartości rynkowych pojazdów na rynku krajowym.

Mając powyższe na uwadze, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen 7DB o podanym numerze VIN wynosi 3 086,00 PLN.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że samochody osobowe zgodnie z art. 100 ust. 4 ww. ustawy - to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w ww. przepisie, a skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji powyższego, w świetle przepisów ww. ustawy nie ma znaczenia, jaka była klasyfikacja przedmiotowego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ww. ustawy jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy (tj. ustawy Prawo o ruchu drogowym). Nieistotną jest też dla właściwego zakwalifikowania tych pojazdów dla celów podatkowych, definicja ambulansu drogowego zawarta w ustawie z dnia 8 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, póz. 1410 ze zm.).

Odnosząc się natomiast do kwestii wskazania według jakiej Polskiej Normy należy zakwalifikować przedmiotowy pojazd i kwestii związanej z samą normą PN-EN 1789, zgodnie z którą wykonywane są ambulanse różnych typów i obowiązku określenia przez organy podatkowe któregoś z nich, organ podatkowy stwierdził, że nie mają one zastosowania przy klasyfikacji taryfowej. Również podnoszone okoliczności, takie jak: posiadana przez dany pojazd homologacja, czy zezwolenie na uprzywilejowanie w ruchu drogowym pojazdu nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Odnosząc się natomiast do decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 23.04.2010r., wydanej na podstawie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, którą zezwolono się na uprzywilejowanie w ruchu drogowym przedmiotowego pojazdu w przypadkach, gdy będzie on używany bezpośrednio w związku z ratowaniem życia lub zdrowia ludzkiego organ podatkowy stwierdził także, że nie ma ona znaczenia dla klasyfikacji taryfowej

Konkludując organ odwoławczy podkreślił, że dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. I tak pozycja CN 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dokonując klasyfikacji danego pojazdu według zasad określonych w Nomenklaturze Scalonej organy podatkowe uwzględniają także informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, które pomocniczo służą zapewnieniu właściwej interpretacji i ich jednolitego stosowania, ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano w punkcie 2, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, pozycja 8703 jednoznacznie obejmuje ambulanse, jako pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu, tj. naruszenia art. 3, 100 ust. 1 pkt 2, 100 ust.4, 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, tj.: art. 121,122,180,187,191,210 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał całą argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Z. B. jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu Volkswagen 7 DB nr [...], pojemność silnika 2461 cm3, rok prod. 2003 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Zdaniem organów charakter przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego typu ambulans, do przewozu chorych, określają zapisy w dokumentach rejestracyjnych pojazdu niemieckim i polskim sprzed i po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w których wskazano, że jest to pojazd specjalny, karetka pogotowia ratunkowego oraz samochód specjalny karetka sanitarna. Ponadto organy podkreśliły, że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 14 lutego.2011 r. wynika m.in., że jest to samochód specjalny. Nadto organy podniosły, że pismo E spółka z o.o. z 30 sierpnia 2012r. wskazuje, iż sporny pojazd wyprodukowano jako samochód ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych.

Natomiast w ocenie skarżącego podstawową funkcją pojazdu jest ratowanie życia i zdrowia ludzkiego poza miejscami zwykle do tego przeznaczonymi jak szpitale czy przychodnie. Pojazd, zdaniem skarżącego, należy zakwalifikować do kodu CN 8705, bowiem ambulans pełni funkcje mobilnej placówki ochrony zdrowia. Skarżący zaznaczył także, że organ celny nie dokonały oceny według jakiej normy PN należy zakwalifikować przedmiotowy pojazd.

Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu przypomnieć należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, tom 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy).

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ponadto z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 8703 obejmuje m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, nie można bowiem automatycznie przyjmować, że zapisy w dokumencie rejestracyjnym, mimo że mają bardzo istotne znaczenie dla ustalenia przeznaczenia pojazdu, to jednak nie oznacza, że mają znaczenie decydujące i przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W ocenie sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że dokonując klasyfikacji samochodu marki Volkswagen 7 DB należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej Spółki omawianego pojazdu nie można zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji należą do niej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Wprawdzie katalog zawarty w przywołanym przepisie nie jest zamknięty, ale typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów.

Mając na uwadze powyższe nie można zatem uznać za dowolne stanowisko organów, że główną funkcją nabytego przez podatnika pojazdu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.).

Sąd podziela zatem stanowisko organów celnych zawarte w zaskarżonych decyzjach o konieczności zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703. Prawidłowość tej klasyfikacji znalazła potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia 27 stycznia 2004 r., zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 14 lutego 2011 r., polskim dowodzie rejestracyjnym, przesłuchaniu skarżącego w dniu 24 maja 2012r. oraz piśmie E spółka z o.o. z 30 sierpnia 2012r. Z kolei z przeprowadzonych w dniu 28 maja 2012 r. oględzin przedmiotowego pojazdu wynika m.in., że jest to pojazd typu pogotowie ratunkowe. Wewnątrz nadwozia znajduje się jedna przestrzeń przedzielona przegrodą zamontowaną w sposób trwały a oddzielającą przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń od przedziału medycznego. Przestrzeń dla kierowcy i pasażera posiada podstawowe urządzenia służące do kierowania pojazdem oraz używania sygnałów świetlnych i dźwiękowych. W przestrzeni medycznej znajdują się liczne urządzenia służące do ratowania ludzkiego życia i zdrowia. Część urządzeń przymocowano do podłogi i burt pojazdu w sposób trwały. Pojazd oklejony w sposób charakterystyczny dla karetek pogotowia, na dachu posiada sygnalizację świetlno-dźwiękową charakterystyczną dla pojazdu uprzywilejowanego (k. 80-87).

Dalej wskazać należy na jednoznaczne regulacje w tym zakresie znajdujące się w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Zgodnie bowiem z akapitem czwartym pkt 2 dla pozycji 8703 (tom IV, dział 87) wyjaśnień do Taryfy Celnej "Niniejsza pozycja obejmuje również: Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Jak zatem widać z powyższego, w wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie. Skoro z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stąd też, zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, iż pojazdy takie jak ambulans (karetka pogotowia) należy klasyfikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 197 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a tym samym błędne przyjęcie, iż zakupiony pojazd nie jest pojazdem specjalnego przeznaczenia.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że sporny pojazd nie może być zakwalifikowany do kodu CN 8705, i że samochód posiada zasadnicze przeznaczenie jako pojazd specjalnego przeznaczenia. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów. Zdaniem Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Uwzględniając powyższe, za błędne należy uznać stanowisko skarżącego, że przy klasyfikacji pojazdu na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym właściwe jest odwołanie się do klasyfikacji PKWiU. Polskie normy PN-EN nie mają zastosowania przy klasyfikacji pojazdu, lecz normy CN, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. I GSK 1117/12, publ. Baza orzeczeń CBOIS). Z przedstawionego powyżej punktu widzenia wskazania powoływanego przez skarżącego i (co należy podkreślić) nieprawomocnego wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 173/13 z dnia 23 maja 2013 r. nie mogą mieć dla sprawy żadnego znaczenia

Nietrafny jest też zarzut dotyczący błędnej wykładni pozycji CN 8703 Taryfy Celnej, skoro o zaliczeniu pojazdu do tej pozycji decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się. Nie ma więc znaczenia czy przewóz osób następuje w pojeździe w celach przemieszczania się np. do pracy, na zakupy, wakacje czy też w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki służby zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki medycznej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego rodzaju należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Istotnym jest, aby tego rodzaju pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), czy klinik (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705. Chodzi tu o samochody odpowiednio wyposażone, przystosowane do przewozu chorych. W ocenie Sądu podstawową funkcją nabytego przez skarżącego pojazdu jest bowiem funkcja transportowa. Również zabiegi, a raczej czynności medyczne podejmowane w ambulansie przy wykorzystaniu znajdującego się w nim sprzętu, który jest sprzętem przenośnym, mają na celu przeprowadzenie medycznych czynności ratunkowych i przetransportowanie osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego do szpitalnego oddziału ratunkowego lub wskazanego szpitala (por. art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 44 i art. 45 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, Dz. U. z 2006 r. nr 191, poz. 1410 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że ambulanse (karetki pogotowia ratunkowego) są pojazdami osobowymi w rozumieniu art.100 ust.4 u.p.a. gdyż są przeznaczone do przewozu chorych i rannych oraz należy je klasyfikować do pozycji CN 8703. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: w spr. I GSK 1117/12 z 16 kwietnia 2014r., w spr. I GSK 1445/12 z 4 kwietnia 2014r., w spr. I GSK 1581/12 z 4 kwietnia 2014r., w spr. I GSK 206/12 z 28 lutego 2012r. i w spr. I GSK 1269/12 z 16 stycznia 2014r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach w spr. III SA/Łd 794/12 z 22 września 2012r. i w spr. III SA/Łd 796/12 z 22 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach w spr. I SA/Wr 470/13 z 18 lipca 2013r., w spr. I SA/Wr 154/12 z 20 kwietnia 2012r. i w spr. I SA/Wr 972/11 z 7 października 2012r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku w spr. I SA/Lu 379/12 z 6 lipca 2012r. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Odnosząc się do kwestii wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazać należy, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 6a u.p.a. w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. W rozpoznawanej sprawie jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 18 października 2009r. sporny pojazd został zakupiony przez skarżącego za kwotę 6500 Euro (k.42). W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo obliczyły wartość samochodu bez specjalistycznego wyposażenia medycznego opierając się na oświadczeniu Z. B. z 25 maja 2012r. (k.79).

Należy zaznaczyć, że organy podatkowe w celu określenia wartości sprzętu medycznego zainstalowanego w pojeździe powołały biegłego - rzeczoznawcę NOT. Wydana przez niego opinia dotyczyła jednak wartości sprzętu na rynku polskim a nie niemieckim i rzeczoznawca nie dysponował wiedzą o wartości sprzętu na rynku niemieckim (k.217). W związku z czym organy słusznie uznały, że nie można oprzeć się na tej opinii. Organy zwracały się o dokonanie wyceny sprzętu do Naczelnej Organizacji Technicznej, Uniwersytetu Medycznego w Ł. i Politechniki [...] lecz wszystkie te podmioty odmówiły wydania opinii gdyż nie posiadały specjalistów posiadających wiedzę w tym zakresie (k.224,226 i 227). Sąd Okręgowy w Ł. wskazał wprawdzie jednego biegłego (R. K.) lecz osoba ta odmówiła wydania opinii (k.244). Organy podatkowe podejmowały zatem próby znalezienia osoby, która podjęłaby się wyceny sprzętu medycznego zainstalowanego w spornym pojeździe lecz okazały się one bezskuteczne. W tej sytuacji, w przekonaniu sądu, prawidłowo oparto się na oświadczeniu skarżącego w którym podał on, że wartość sprzętu medycznego wynosi około 40% wartości samochodu. Należy zaznaczyć, że Z. B. jest lekarzem i miał rozeznanie co do wartości sprzętu jaki zainstalowano w pojeździe. W czasie postępowania podnosił, że jako przedsiębiorca wszelkich inwestycji dokonywał po wnikliwej analizie jej opłacalności w tym kalkulacji zakupu pojazdu. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, iż skarżący posiadał wystarczającą wiedzę do określenia wartości sprzętu medycznego jaki zainstalowano w spornym samochodzie.

Dodać należy, iż w oparciu o oświadczenie Z. B. organy wyliczyły wartość samochodu bez wyposażenia medycznego na kwotę 3900 Euro czyli 16590 zł (60% od kwoty 6500 Euro = 3900 Euro). Tymczasem wartość takiego samochodu według katalogu Eurotax wynosiła 34300 zł brutto czyli 23705,52 zł netto (bez podatku VAT i akcyzy) co oznacza, że przyjęto nieco niższą wartość od średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym.

Niezasadny jest zarzut skargi, że organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania bezpodstawnie pominęły wydaną w sprawie opinię biegłego. Opinia rzeczoznawcy NOT dotyczyła wartości sprzętu medycznego na rynku polskim a nie jego wartości na rynku niemieckim o czym mowa była we wcześniejszej części rozważań. W związku z czym w oparciu o wydaną opinię nie można było ustalić wartości sprzętu medycznego w spornym pojeździe. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, że organy podatkowe bezpodstawnie oparły się na oświadczeniu skarżącego z 25 maja 2012r. mimo, że Z. B. nie posiadał wiadomości specjalistycznych dla określenia wartości sprzętu medycznego. Teza ta pozostaje w sprzeczności z wypowiedziami skarżącego złożonymi w postępowaniu administracyjnym, z których wynika, że jako przedsiębiorca i jednocześnie lekarz przed zakupem samochodu w Niemczech zawsze dokonywał wnikliwej analizy opłacalności zakupu. W sytuacji gdy skarżący dokonywał takiej kalkulacji to oznacza, że dysponował wystarczającą wiedzą dla oceny wartości sprzętu medycznego zainstalowanego w spornym pojeździe. W skardze Z. B. w istocie w sposób nieuzasadniony podważa wiarygodność swojego wcześniejszego oświadczenia powołując się na brak wiedzy i kompetencji. Zarzut ten, w ocenie sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo wyliczyły podstawę opodatkowania spornego pojazdu. Organy szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko w tej kwestii. Stanowisko to jest logiczne i przekonujące. Zarzuty skargi w tym zakresie nie są uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze nie można uznać za zasadny zarzutu skargi, że organ dokonujący klasyfikacji pojazdu ograniczył się do przyjęcia, że skarżący nabył ambulans, nie czyniąc ustaleń czy jest on przeznaczony do przewozu chorych, czy też jest to mobilna placówka ochrony zdrowia. Organ zebrał bowiem obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do transportu osób. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego nie można zwłaszcza wyciągnąć wniosku, że sporny samochód w istotnym dla sprawy momencie służył – jak podtrzymuje skarżący – innym celom niż przewóz pacjentów. Pojazd ten nie był bowiem wówczas wyposażony w taki sprzęt medyczny (sala operacyjna, urządzenia anestezjologiczne, aparatura chirurgiczna, itp.), który – jak wskazują noty wyjaśniające – umożliwiałby pełnienie leczniczych funkcji nietransportowych.

Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporny pojazd jest samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Trafnie również przyjęły wartość samochodu oraz wyliczyły należny podatek akcyzowy. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę Z. B.

d.j.