Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1292/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 72/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa S. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Pracy, Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa S. S.A. z siedzibą w J. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 72/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa S. S.A. z siedzibą w J. uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 grudnia 2014r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 8 maja 2014 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 8 maja 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "PFRON") określił skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2013 r. w kwocie 183.085 zł w związku z nieterminowym przekazaniem środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "ZFRON"). Organ powołując się na protokół kontroli wskazujący daty wypłaty wynagrodzeń i daty przekazania środków na rachunek ZFRON, przesłane przez skarżącą wyciągi bankowe i rozliczenia wpłat na ZFRON stwierdził, że w okresie od stycznia do listopada 2008 r. skarżąca nie dotrzymała określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji") terminu przekazywania na rachunek bankowy ZFRON odpisów z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, że dnia 31 grudnia 2007 r. na rachunek bankowy ZFRON wpłaciła 296.601,65 zł, a w związku tym posiadała nadpłatę, którą traktowała jako przekazanie środków w terminie poprzedzającym ich otrzymanie. Na koniec 2008 r. nadpłata na rachunku na wynosiła 303 434,63 zł z przeznaczeniem na pokrycie przyszłych zobowiązań. Prezes Zarządu PFRON nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że możliwe było przekazanie środków na ZFRON przed terminem ich uzyskania.

1.3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. skarżąca nie przekazała środków na ZFRON w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, co naruszyło art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkowało sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dniem, od którego należy liczyć wskazany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji termin przekazania środków na rachunek ZFRON jest dzień wypłaty wynagrodzenia brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Analiza tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca określił zakres czasowy, w jakim obowiązek przekazania środków na rachunek ZFRON powinien być spełniony. Przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują zatem możliwości wpłaty środków, których nie uzyskano, a z których później w drodze kompensacji zostanie uiszczone świadczenie tj. obowiązek wpłaty zaliczki wynikający z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Nie ma przy tym znaczenia, czy przed okresem wymagalności na rachunku ZFRON znajdowały się jakieś środki pieniężne, czy też nie.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

– art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez określenie zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia;

– art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uniemożliwia on podatnikowi przekazanie środków na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek ZFRON przed dniem wypłaty pracownikowi wynagrodzenia;

– art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa;

– art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej i dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

2.1. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że wprawdzie w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji ustawodawca wymienił jedynie przykładowe środki, z których tworzony jest ZFRON, ale nie sposób uznać, iż sam fakt dokonania jakiejkolwiek wpłaty na rachunek ZFRON równoznaczny jest – mimo braku takiej woli wpłacającego – z zakwalifikowaniem tej wpłaty jako środki funduszu. W świetle art. 33 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o rehabilitacji na rozliczeniowym rachunku bankowym ZFRON mogą znajdować jedynie środki tworzące ten fundusz i jest to rachunek rozliczeniowy tego funduszu. Jednak środki wpłacone przez pracodawcę na rachunek ZFRON, pomimo braku takiego obowiązku i bez woli uznania ich w momencie wpłaty za środki funduszu (składające się na fundusz), nie stają się środkami ZFRON i w konsekwencji nie mogą być uwzględniane i wykazywane jako środki funduszu. Tym samym nie mogą być też brane pod uwagę przy ustalaniu, czy na dany moment na rachunku ZFRON znajdują się środki funduszu w kwocie wymaganej przepisami prawa. Sąd wywiódł, że czym innym jest zgodność z przepisami prawa przechowywania na rachunku ZFRON środków, które nie tworzą tego funduszu i w związku z tym nie mogą być wykorzystane na jego potrzeby, a czym innym ocena terminowości zasilania ZFRON środkami pochodzącymi z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Za istotne w ocenie WSA uznano, aby w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji ZFRON zasilony został kwotą odpowiadającą przypadającej na ten fundusz części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrąconych przez pracodawcę z wypłaconych wynagrodzeń. W ocenie Sądu środki, które z punktu widzenia przepisów ustawy o rehabilitacji bezpodstawnie, jako że przedwcześnie, znalazły się na rachunku ZFRON, pracodawca może w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacji zaliczyć do środków funduszu traktując je jako środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Warunek przekazania środków ZFRON na rachunek rozliczeniowy tego funduszu jest przez pracodawcę spełniony, jeżeli w terminie 7 dni od pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (uzyskania środków) faktycznie powiększy on ZFRON o kwotę odpowiadającą środkom należnym z tytułu potrącenia tych zaliczek (zwiększona zostanie wartość znajdujących się na rachunku środków ZFRON). Sąd I instancji podkreślił konieczność rozróżnienia znajdujących się na rachunku ZFRON środków tego funduszu oraz innych kwot wpłaconych przez pracodawcę i wskazał, że z akt sprawy wynikało, że rozróżnienia takiego dokonywała skarżąca. Jak wyjaśniła skarżąca, dopiero w momencie dokonania kompensaty za dany miesiąc, wpłacona wcześniej kwota zmienia swój charakter i stawała się środkami ZFRON, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. WSA wskazał, że niezależnie od kwoty "przedpłaconej" na rachunek ZFRON w 2007 r., w trakcie roku 2008 skarżąca również dokonywała wpłat na ten rachunek, w związku z czym Prezes Zarządu PFRON stwierdził, iż część wpłat dokonanych w 2008 r. odpowiada kwotom środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy, jakie skarżąca w poszczególnych miesiącach powinna była przekazać na rachunek funduszu. Skoro jednak strona nie wskazała, na poczet których zobowiązań (za jaki okres) czyni wpłaty, a przy tym nie dokonywała tych wpłat w terminach, w jakich powinna była wpłacać środki ZFRON za miesiąc przypisany do danej wpłaty przez organ I instancji w oparciu o kwotę wpłaty, to brak było podstaw do uznania, że wpłacała ona środki funduszu, a nie czyniła kolejne "przedpłaty", które w przyszłości miały być "skompensowane" i w ten sposób stać się środkami ZFRON. Z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynikało, aby organy orzekające badały, czy na skutek działań skarżącej polegających na tzw. "kompensatach" środki ZFRON powiększały się o kwoty odpowiadające części podlegających przekazaniu na ten fundusz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrąconych z wypłaconych wynagrodzeń. Zdaniem Sądu I instancji konieczna była ponowna analiza terminowości przekazywania przez skarżącą środków ZFRON na rozliczeniowy rachunek bankowy funduszu, z uwzględnieniem okoliczności, że przekazanie to mogło nastąpić z kwot, które – nie będąc środkami ZFRON – już znajdowały się na rachunku funduszu. Brak analizy terminowości przekazywania środków ZFRON na rachunek rozliczeniowy z uwzględnieniem działań określonych przez skarżącą jako "kompensaty" naruszyło w ocenie Sądu I instancji zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i obowiązek organów podatkowych zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 tej ustawy. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jej uwzględnienie, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, a w konsekwencji związanie organu błędną oceną prawną oraz brak zawarcia w uzasadnieniu jednoznacznego wskazania co do dalszego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez uwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenie skargi;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 33 ust. 3 pkt 3 w z. z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rozliczeniowy rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, może odbywać się także w wyniku "kompensaty" (zarachowania) kwot wpłaconych na ten rachunek przed terminem określonym tym przepisem (tzw. przedpłat);

- art. 33 ust. 3 pkt 3 w z. z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne przyjęcie tego przepisu do ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy;

- art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w braku stwierdzenia, że w ustalonym przez organy stanie faktycznym, powstał obowiązek dokonania przez skarżącego wpłaty z tytułu nieotrzymania terminu, o którym, mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wobec czego co do zasady w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowe rozumienie przepisów prawa materialnego determinowało zakres postępowania zarówno przed Sądem I instancji jak i niezbędnego postępowania wyjaśniającego przed organami administracji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii terminowości przekazywania przez skarżącą na rachunek ZFRON środków funduszu pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organów obu instancji skarżąca nie przekazała w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środków na rachunek rozliczeniowy funduszu. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W niniejszej sprawie kwestionowana jest dopuszczalności przekazywania środków funduszu na rachunek zanim wspomniany termin rozpoczął swój bieg, czyli wykładnia jak i zastosowanie art. 33 ust. 3 pkt 3 w z. z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym data dokonania wpłaty nie jest istotna, natomiast istotne jest aby wyżej wskazane środki znalazły się, we wskazanym w tym przepisie okresie oraz we właściwej wysokości na koncie ZFRON jest prawidłowe. Ustalając znaczenie omawianego art. 33 ust. 2 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy odwołać się do ratio legis tego przepisu. Jeżeli bowiem zakładamy, że działalność prawodawcza jest działalnością celową, tj. że służy ona realizacji określonych celów, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględnić interpretator (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 158). Dokonując wykładni celowościowej art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy w pierwszej kolejności wskazać, że fundusz rehabilitacyjny jest funduszem celowym. Środki zgromadzone na rachunku bankowym ZFRON przeznaczone są na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Zakładowy fundusz rehabilitacji służy finansowaniu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pieniądze z funduszu rehabilitacji przeznaczane są na wyposażenie stanowisk pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym cel przepisu jest osiągnięty, jeżeli środki funduszu rehabilitacji za poszczególne miesiące znajdują się na rachunku bankowym funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym wypłacono pracownikowi wynagrodzenie za dany miesiąc. Nie muszą to jednakże być fizycznie te same środki pieniężne, które zostały zatrzymane przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jako część zaliczki na poczet tego podatku. Za zawodną należy w tym przypadku uznać taką wykładnię językową art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, która może prowadzić do wniosku, że przekazanie środków funduszu rehabilitacyjnego na rachunek ZFRON powinno nastąpić w terminie 7 dniu od dnia, w którym środki te zostały przez pracodawcę uzyskane tzn. ani wcześniej, ani później. Taka interpretacja przepisu prowadziłaby do sytuacji, że pracodawca, który dokonał wpłaty na fundusz rehabilitacji z wyprzedzeniem znalazłby się w takiej samej sytuacji jak pracodawca, który spóźnia się z przekazaniem środków na ten fundusz lub w ogóle ich nie przekazuje. Ponadto taka interpretacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszałaby powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości (por. wyroki NSA: z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1976/14; z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1709/16; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Mając na uwadze powyższe prawidłowo Sąd I instancji uznał, że środki, które z punktu widzenia przepisów ustawy o rehabilitacji w wyniku wpłat dokonywanych przez skarżącą przedwcześnie znalazły się na rachunku ZFRON, mogły zostać w terminie określonym w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zaliczone do środków funduszu. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca wpłacała w wybranych przez siebie terminach i przechowywała na rachunkach funduszu kwoty nie stanowiące środków ZFRON, które następnie księgowała jako środki funduszu. Jeżeli zatem na skutek dokonywanych "kompensat" środki funduszu zasilane były kwotami co do wielkości równym środkom, jakie skarżąca była zobowiązana przekazać na fundusz jako środki stanowiące część pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie określonym w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, to należało uznać, że nie doszło do uchybienie terminu przekazania tych środków. Wobec tego należy uznać, że w świetle prawa materialnego możliwe jest za pomocą dokumentu wewnętrznego dokonywanie przez prowadzącego zakład pracy chronionej przeksięgowania środków będących na rachunku ZFRON, ale nie będących środkami tego funduszu pochodzącymi z tytułów wymienionych w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, na środki definitywnie zasilające ten fundusz, w tym także z tytułu wskazanego w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

4.4. Wobec wskazanej powyżej prawidłowej wykładni prawa materialnego bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego czyli dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji uznał, że Prezes Zarządu PFRON obowiązany jest do przeprowadzenia stosownego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego i przeanalizowania terminowości przekazywania przez skarżącą środków ZFRON pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem działań określonych przez stronę skarżącą jako "kompensaty wewnętrzne". Brak bowiem tej oceny nie może skutkować obciążeniem skarżącej sankcją wynikającą z art. 33 ust 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Konieczne było ustalenie, czy w rzeczywistości na rachunek ZFRON wpłacono jak twierdziła Spółka w dniu 31 grudnia 2007 r. kwotę 296.601,65 zł bez jakiegokolwiek tytułu, czyli de facto nienależnie, a następnie czy z kwoty tej mogły zostać pokryte w drodze "kompensat wewnętrznych" należności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powstających w kwietniu 2008 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie obciążył organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, nakazał jedynie dokonać analizy terminowości przekazywania środków funduszu środków na rachunek rozliczeniowy ZFRON. Wyjaśnienia te było konieczne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i powinny być podjęte przed wydaniem decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON.

4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Takich zaś kwalifikowanych braków uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Ponadto w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy Sąd I instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Podał również wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Choć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano expressis verbis na naruszenie przepisów postępowania przez organy, a jako podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to jednak punktem wyjścia rozważań Sądu I instancji była określona wykładnia prawa materialnego. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy zostanie wykazane, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12, publ. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1981/17; publ. CBOSA).

4.6. Końcowo odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, że działania skarżącej polegające na przekazywaniu na konto funduszu środków z innych źródeł, w wysokości większej niż należna w świetle art. 33 ust. 3b ustawy o rehabilitacji mogą prowadzić do nadużycia prawa i ewentualnego pokrzywdzenia innych podmiotów należy uznać je za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Domniemanie nieuczciwego działania skarżącej nie ma żadnego uzasadnienia na tle zasad obowiązujących w polskim porządku prawnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze wyrażaną w orzecznictwie w sprawach dotyczących podatków i danin zasadę in dubio pro tributario. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, podnosząc że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji RP). Obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14; publ. CBOSA). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W obecnym stanie prawnym wprowadzono na mocy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) katalog praw i obowiązków przedsiębiorców oraz obowiązków organów, które mają stanowić wytyczne interpretacyjne dla organów stosujących prawo w relacji przedsiębiorca – administracja. W tym zdefiniowano te relacje w myśl zasad: domniemania uczciwości przedsiębiorcy (art. 10 ust. 1), rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2) i przyjaznej interpretacji przepisów – in dubio pro libertata (art. 11 ust. 1). Stanowi on zatem rozwinięcie, ukonkretnienie i zabezpieczenie wspomnianych wyżej zasad konstytucyjnych.

4.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).