Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1021/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a roz. 1 pkt 1,  art. 2 ust. 1 pkt 2,  art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art.194 par. 1,  art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1021/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r., spraw ze skarg A. B. i J. B., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...], z dnia 28 maja 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008 i 2009, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Burmistrz K. decyzją z dnia 29 października 2008r. nr [...] i decyzją z dnia 12 lutego 2009r. nr [...] ustalił A. B. i J. B. zobowiązanie podatkowego w podatku od nieruchomości:

- na rok 2008 w kwocie 204,00 zł,

- na rok 2009 w kwocie 204,00 zł.

W uzasadnieniach tych decyzji wyjaśniono, że zgodnie z zawartą w dniu 20 kwietnia 2006r. umową w formie aktu notarialnego, w/w nabyli wyodrębniony lokal hotelowy nr [...] o powierzchni 33,61m2 położony w budynku przy ul. P. [...] w K. oraz związany z nim udział 3361/280409 części w działce ewidencyjnej Nr[...]. W ewidencji gruntów i budynków podatnicy figurują jako współwłaściciele między innymi lokalu hotelowego nr [...] w budynku przy ul. P. [...].

Organ podatkowy wskazał, że w przypadku lokali stanowiących odrębny przedmiot własności podatnikami są ich właściciele zgodnie z art. 3 ust. l pkt l ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.).

Według organu podatkowego o zaliczeniu budynków do kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 2 lit. a tej ustawy decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich (tak np. wyrok NSA z dnia 9 października 1992r., sygn. Akt SA/Gd 1169/92). Aby rozwiać wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania przedmiotowej nieruchomości dnia 8 sierpnia 2008r. przeprowadzono oględziny w lokalu Nr[...] położonym w budynku przy ul. P. [...]w K. w czasie którego ustalono, że lokal został zakupiony dla potrzeb własnych w celach wypoczynkowych. Przedmiotowy lokal nie jest lokalem mieszkalnym, gdyż służy celom rekreacyjnym i wypoczynkowym właścicieli.

Przepis ustawy o podatkach i opłatach przewidujący preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części" jest unormowaniem o charakterze szczególnym a więc stosowanie do niego wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystywania majątku. Zatem z najniższych stawek nie powinny korzystać np. lokale wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo a więc ubocznie zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją spędzaniem urlopów.

W odwołaniu od tych decyzji z dnia 28 listopada 2008r. i z dnia 3 marca 2009r. podatnicy zażądali ich uchylenia w całości jako naruszających prawo.

Odwołujący się zarzucili organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną jego interpretację. Ponadto, ich zdaniem organ I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do niewłaściwego zakwalifikowania lokalu odwołujących się jako należącego do kategorii pozostałe. Tymczasem przedmiotowy lokal został zakupiony przez nich, jako osoby fizyczne bez związku z jakąkolwiek działalnością, w tym też działalnością gospodarczą. Lokal ten jest lokalem mieszkalnym, co jednoznacznie wynika również z treści księgi wieczystej założonej dla wyodrębnionego lokalu. Zdaniem podatników zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że posiadany przez nich lokal nie jest lokalem mieszkalnym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji jego wyodrębnienia i sprzedaży osobom fizycznym utracił on charakter hotelowy i stał się lokalem mieszkalnym. Jedynie przeoczeniem i błędem ze strony podatników miało być uznanie lokalu jako należącego do kategorii pozostałe, oraz nie odwołanie się od ustalonych w poprzednich latach stawek podatku, gdyż od samego początku lokal posiadał charakter lokalu mieszkalnego i w takim celu został zakupiony.

Podatnicy wskazali, że zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa o zaliczeniu nieruchomości (wyodrębnionego lokalu) do kategorii mieszkalnych decyduje ustalenie, czy faktycznie służą one bądź są przeznaczone do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych właścicieli i osób bliskich. Przy okazji ustalenia znaczenia pojęcia "lokal mieszkalny", niezdefiniowanego w ustawach podatkowych – należy ich zdaniem zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, czyli sięgnąć do ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy – samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z powyższego wynika, że o charakterze lokalu decyduje potencjalne przeznaczenie lokalu. Odwołujący się wyjaśnili przy tym, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiony w celu wykorzystywania jej jako lokalu mieszkalnego przez nich samych oraz najbliższą rodzinę - córki i wnuczka. Ze względu na położenie w miejscowości uzdrowiskowej, turystycznej oraz wiek odwołujących pobyt w nim traktują jako wypoczynek. W związku z tym odwołujący się wyposażyli lokal według własnego gustu, umieszczając w nim osobiste urządzenia, pamiątki, obrazy, przyjmując, że lokal będzie przez nich zamieszkiwany i chcąc czuć się w lokalu komfortowo.

Decyzjami z dnia 24 kwietnia 2009r. nr [...]oraz z dnia 28 maja 2009r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć podniesiono, że wprawdzie aktualne akty prawne rangi ustawowej nie zawierają wprost definicji legalnej "budynku mieszkalnego", pojęciem tym posługuje się jednakże rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690 ze zm.). W akcie tym stwierdza się, iż ilekroć jest mowa o budynku mieszkalnym - rozumie się przez to budynek przeznaczony na mieszkania, mający postać: budynki wielorodzinnego, zawierającego 2 lub więcej mieszkań, budynku jednorodzinnego albo budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej.

Natomiast w Słowniku języka polskiego oraz w Słowniku współczesnego języka polskiego wskazuje się, iż przez określenie "budynek mieszkalny" należy rozumieć m.in. budynek służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania zamieszkiwania. Także w doktrynie prawa podatkowego za budynek mieszkalny przyjęło się uważać całość pomieszczeń mieszczących się w bryle budynku związanych z szeroko pojętą funkcją zamieszkiwania. W skład budynku mieszkalnego wchodzą w tej sytuacji nie tylko pomieszczenia mieszkalne, lecz także np. kotłownia, pralnia czy garaż.

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że wskazany sposób ustalania znaczenia "budynek mieszkalny" nie rozwiązuje do końca analizowanego problemu, pozostawiając wiele wątpliwości w tym zakresie. Pomimo tylu wątpliwości to nie organy podatkowe są jednak kompetentne do określania rodzaju budynków, zwłaszcza w sytuacji, gdy klasyfikacja ta wzbudza wątpliwości podatnika. Problem ten został jednak rozwiązany przez ustawodawcę zapisami art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), w którym stwierdzono m.in., że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji tej, prowadzonej na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), powinny być zatem zawarte dane niezbędne do określenia rodzaju budynku, w tym również budynku mieszkalnego. Ze względu na podstawową funkcję użytkową budynku w § 29 rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje budynków: mieszkalne, przemysłowe, transportu i łączności, handlowo-usługowe, zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, biurowe, szpitali i zakładów opieki medycznej, oświaty, nauki, kultury i budynki sportowe, produkcyjne, gospodarcze i usługowe dla rolnictwa i inne budynki mieszkalne.

Organ zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajduje się aktualne zawiadomienie Starosty Powiatowego w N. z dnia 14 czerwca 2006r. o zmianach dokonanych w ewidencji gruntów i budynków, na podstawie aktu not. Rep. A Nr[...]z dnia 20 kwietnia 2006r. W ewidencji tej wykazani są jako współwłaściciele lokalu użytkowego o powierzchni 10,51 m2 oraz lokalu hotelowego o powierzchni 33,61 m2 A. B. i J. B.

Prawidłowo zatem, Burmistrz K. przy ustalaniu wysokości opodatkowania przedmiotowej nieruchomości wziął pod uwagę najważniejsze kryterium decydujące o rodzaju spornej nieruchomości, czyli dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, gdyż takie informacje posiadał, a z punktu widzenia ustawodawcy są one najistotniejsze i nie budzą żadnych wątpliwości do jakiej kategorii lokalu należy zakwalifikować sporną nieruchomość.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach zakwestionowano stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe i zażądano uchylenia rozstrzygnięć Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. i 2009r.

Skarżący podnieśli, że organ dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, a to art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niezastosowania art. 2 ustawy o własności lokali oraz błędnego zastosowania art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Uzupełniając swą wcześniejszą argumentację skarżący podnieśli, że przedmiotowy budynek jak i sam lokal w chwili zakupu, tj. w dniu 20 kwietnia 2006r., nie posiadał jeszcze pozwolenia na użytkowanie, a remont i adaptacja budynku były w toku. Ponadto w budynku, w którym znajduje się lokal powstała wspólnota mieszkaniowa.

Popierając zaprezentowane stanowisko skarżący odwołali się do wyroku NSA z dnia 19 listopada 2001r., sygn. akt FSA 3/01. Dodatkowo podkreślono, że o charakterze lokalu decyduje potencjalne przeznaczenie lokalu. Inwestor przed zawarciem umów przedwstępnych zapewniał przyszłych nabywców, że lokale przeznaczone do sprzedaży można użytkować w dowolny sposób, w tym jako mieszkalne. W związku z tym inwestor oferował i wykonywał prace w lokalach według wyboru z przedstawionych ofert, nie zachowując standardów hotelu czy sanatorium.

W ocenie skarżących Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno było zgodnie z dyrektywą zawartą we wspomnianym orzeczeniu posłużyć się definicja lokalu mieszkalnego zawartą w ustawie o własności lokali i pod tym kątem dokonywać ustaleń faktycznych. Całkowicie błędne jest zdaniem skarżących założenie organu, który uznaje cały budynek przy ul. P. za hotel. W budynku tym znajdują się również inne lokale mieszkalne, a część właścicieli zamieszkuje w budynku na stałe. Co więcej w rozstrzygnięciu opartym na identycznym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym wymiaru podatku zlokalizowanego w tym samym budynku SKO miało wydać decyzję Nr[...], którą uchyliło decyzję Burmistrz K. i ustaliło wysokość podatku od nieruchomości tak jak za lokal mieszkalny.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swą dotychczasową argumentację wniosło o oddalenie skarg.

W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2009r. skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodając, iż nie jest prawdą, że podczas oględzin J. B. stwierdził, że lokal zakupił w celach wypoczynkowych, a wobec wątpliwości, co do interpretacji tego oświadczenia, organ powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania strony.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 26 października 2009r. skarżący wskazali, że w identycznej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało odmienną decyzję od decyzji zaskarżonych. Do pisma załączyli decyzję SKO z dnia 29 maja 2009r. Nr[...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1021/09 i I SA/Kr 1022/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1021/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa (wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie były decyzje w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na lata 2008 – 2009. Osią sporu toczonego przez skarżących i organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonych decyzji była kwestia ustalenia, czy z tytułu własności (odrębna własność lokalu) lokalu nr 307 w budynku przy ul. P. [...] w K., skarżący powinni płacić podatek od nieruchomości w wysokości ustalonej jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy jak dla budynków lub ich części pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Rozważając na tle ustalonego stanu faktycznego zagadnienie prawne występujące w rozpoznawanej sprawie zauważyć trzeba, że kwestie klasyfikacji budynków dla celów podatku od nieruchomości, zwłaszcza ustalenia, jakie kryteria powinien spełniać budynek, aby mógł być uznany za budynek mieszkalny, były już przedmiotem uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym uchwała z dnia 30 sierpnia 1999r., sygn. akt FPK 1/99, dotyczyła wysokości stawki opodatkowania budynku aresztu śledczego, a uchwały z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPK 17/01 i z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt FPK 3/02, odnosiły się do stawki opodatkowania domków letniskowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPK 17/01, jak również z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt FPK 2/02 stwierdzające, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, zostały podjęte w poprzednim stanie prawnym, tj. przed 1 stycznia 2003r., kiedy to wprowadzono zmiany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 884 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.o.l." opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Od 1 stycznia 2003r., zgodnie z dodanym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jednocześnie należy zauważyć, że z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

U.p.o.l. różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. W art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określone są górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części.

Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 6,64 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest prawie 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, iż dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy, że art. 5 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Z kolei stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Ponadto § 65 tego rozporządzenia w ust. 1 wymienia 10 rodzajów budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym między innymi budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne.

Stosownie do ust. 2 tego przepisu przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Jak wynika z części III Załącznika do ustawy w sprawie KŚT, w którym znajduje się szczegółowy podział środków trwałych, w Grupie 1 – "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego" - budynki mieszkalne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione także warunki określone przez prawo budowlane. Skoro bowiem w przypadku definiowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) ustawodawca uznaje za miarodajne przepisy prawa budowlanego, to tym bardziej powinny przepisy te znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej.

Skoro od dnia 1 stycznia 2003r. u.p.o.l. odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych czy też pozostałych przesądzają kryteria prawne, przyjęte w ustawie – Prawo budowlane. Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę. Jeśli pozwolenie będzie dotyczyło budynku niemieszkalnego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla danego rodzaju budynków. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku niemieszkalnego na mieszkalny i zmiana będzie uwidoczniona w ewidencji gruntów i budynków, można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

Na organach podatkowych będzie spoczywał obowiązek ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych w sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji.

W przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przypadku braku dokumentacji budowlanej organ podatkowy może zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zatem podsumowując tę część rozważań i biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, należy kategorycznie stwierdzić, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, gdy istnieją odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09, wyrok NSA z dnia 29 października 2009r., sygn. akt II FSK 854/08, wyrok NSA z dnia 22 września 2009r., sygn. akt II FSK 542/08).

W postępowaniu podatkowym przyjmuje się jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), według której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Zasada ta doznaje jednak niekiedy ograniczenia – w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie wartość określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego przepisu prawa i dotyczyć musi konkretnej okoliczności. W przypadku postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości takim odstępstwem od zasady swobodnej oceny dowodów jest powołany art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, nakazujący przy wymiarze podatku uwzględniać dane z ewidencji gruntów i budynków. I dopiero, gdy tych danych brakuje przeznaczenie i funkcję użytkową budynku wskazywać można wszelkimi innymi dopuszczalnymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2009r., sygn. akt II FSK 542/08).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma budynek, w którym znajdował się wyodrębniony lokal Nr[...], o który toczył się spór, opierając się na danych z ewidencji gruntów i budynków.

Sąd w składzie orzekającym, mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., który przewiduje opodatkowanie "budynków mieszkalnych lub ich części" wyrażą pogląd, że aby część budynku mogła być opodatkowana na podstawie tego przepisu, cały budynek musi być budynkiem mieszkalnym. Nie może część budynku, który nie jest budynkiem mieszkalnym, zostać uznana za część takiego budynku (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09).

Konsekwentnie odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, aby część budynku hotelu uzdrowiskowego C. (wyodrębniony lokal hotelowy) mogła być uznana za część budynku mieszkalnego, to cały budynek musiałby najpierw zostać uznany za budynek mieszkalny.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że wyodrębniony lokal nr [...] będący przedmiotem sporu jest częścią siedmiokondygnacyjnego budynku stanowiącego hotel uzdrowiskowy pod nazwą "C." położonego w K. przy ul. P. oznaczonego numerem[...].

O tym, że budynek przy ul. P.[...]nie jest budynkiem mieszkalnym świadczą dane z ewidencji gruntów i budynków, gdzie skarżący są wykazani jako współwłaściciele lokalu użytkowego o powierzchni 10,51 m2 oraz lokalu hotelowego o powierzchni 33,61 m2 (zawiadomienie Starosty Powiatowego w N. z dnia 14 czerwca 2006r. o zmianach dokonanych w ewidencji gruntów i budynków na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...]z dnia 20 kwietnia 2006r.).

Dodatkowo potwierdzają to także zapisy w księdze wieczystej (dołączony do skarg odpis z księgi wieczystej nr [....]z dnia 4 maja 2009r.), gdzie w Dziale I-O "Oznaczenie nieruchomości" w Podrubryce 1.4.2 – Budynek, pod poz. 8 Przeznaczenie budynku zapisano "Inny budynek niemieszkalny". Również w akcie notarialnym z dnia 20 kwietnia 2006r. rep. A nr [...]zawarte są jednoznaczne zapisy, że cyt. "działka numer [...] zabudowana jest siedmiokondygnacyjnym, murowanym budynkiem stanowiącym hotel uzdrowiskowy pod nazwą "C.", położonym w K. , przy ul. P. oznaczonym numerem[...], o powierzchni zabudowy 727, 57 m.kw. i kubaturze 15.120,95 m.sz." oraz, że cyt. "sprzedają A.i i J. małżonkom B.– lokal hotelowy numer [...] wraz z opisanymi udziałami w częściach wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicieli wydzielonych lokali oraz w działce numer[...]".

W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności, a głównie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, które nie są kwestionowane przez skarżących, przesądzają, że przedmiotowy lokal hotelowy numer [...] będący częścią hotelu uzdrowiskowego (budynku niemieszkalnego) zasadnie został opodatkowany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

Nie można zgodzić się, z zarzutem podniesionym w skargach, że przedmiotowy budynek jako cały nie może być uznany za hotel, z tego tylko powodu, że w budynku tym znajdują się inne lokale mieszkalne.

Jak już wcześniej wyjaśniono, decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a ponadto, aby budynek hotelowy mógł być uznany za budynek mieszkalny musi być wydana stosowna decyzja właściwego organu o zmianie przeznaczenia budynku z hotelowego na mieszkalny. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń takiego dokumentu nie przedstawili, a z dokumentów, które dołączyli do skarg w tym szczególnie z dokumentów budowlanych (decyzja z dnia 12 kwietnia 2005r. – pozwolenie na wznowienie robót budowlanych przy remoncie i przebudowie budynku sanatoryjnego nr 1 na hotel uzdrowiskowy, decyzja z dnia 20 grudnia 2005r. – pozwolenie na użytkowanie części budynku hotelu uzdrowiskowego) wynika wręcz co innego, a mianowicie, że budynek przy ul. P. [...], to hotel uzdrowiskowy.

Według skarżących dla określenia charakteru posiadanego lokalu i zastosowania prawidłowej stawki podatku, podstawowe znaczenie powinno mieć ustalenie, czy lokal służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli i osób bliskich oraz do spełniania jakich funkcji jest faktycznie wykorzystywany.

W ocenie Sądu nie jest wystarczające odwoływanie się do kryterium zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych i posługiwanie się definicją budynku mieszkalnego i jego części (lokalu mieszkalnego), zgodnie z którą za budynek mieszkalny należałoby uznać każdy budynek wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Po pierwsze wyłączyłoby to z opodatkowania budynki i ich części zdewastowane i opuszczone, a po drugie prowadziłoby do nadużyć podatkowych polegających na dokonywaniu dowolnych kwalifikacji posiadanych przez podatników budynków lub lokali wyłącznie dla celów zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części. Z tych względów kryteria oceny tego, czy dany budynek należy do kategorii budynków mieszkalnych, czy też innych, muszą mieć charakter zobiektywizowany, niezwiązany z tak mało precyzyjnym rozumieniem tego pojęcia. Organy orzekające w sprawie powinny zawsze uwzględniać stan prawny oraz brać pod uwagę pojęcia zdefiniowane w ustawie – Prawo budowlane.

Ponadto w świetle ugruntowanego w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie poglądu, prawo podatkowe uznaje za budynek mieszkalny opodatkowany najniższą preferencyjną stawką podatkową tylko taki budynek, w którym osoba go zamieszkująca realizuje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Do takich wniosków prowadzi także niewątpliwie wykładnia celowościowa omawianych przepisów podatkowych. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, ale ustawodawca z przyczyn społecznych chciał niektóre grupy nieruchomości opodatkować niższymi stawkami. Tak postąpił z budynkami mieszkalnymi i ich częściami (lokalami mieszkalnymi) zaspokajającymi podstawowe potrzeby ludzi w zakresie zamieszkiwania, przewidując dla nich najniższą stawkę podatku od nieruchomości. Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki i ich części, w których zaspakajane są tylko uboczne potrzeby mieszkaniowe np. związane z wypoczynkiem. Jak wynika z oświadczenia złożonego do protokołu oględzin z dnia 8 sierpnia 2008r. przedmiotowy lokal został zakupiony przez skarżącego dla potrzeb własnych w celach wypoczynkowych. Próbę zdewaluowania tego oświadczenia przez skarżących m.in. w piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2009r. uznać należy za niewiarygodną, albowiem podjęto ją już po zajęciu przez organ podatkowy niekorzystnego dla nich stanowiska w spornej kwestii, a domaganie się przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z przesłuchania strony i stawianie w tym zakresie zarzutu organom podatkowym na etapie postępowania sądowego za spóźnione.

Jakkolwiek koniecznym było odniesienie się przez Sąd do podniesionych zarzutów, to z całą mocą podkreślić trzeba, że omówione wyżej okoliczności i tak nie miały w sprawie istotnego znaczenia, ponieważ decydujące znaczenie dla podjętych rozstrzygnięć miały dane z ewidencji gruntów i budynków.

Jednocześnie należy wskazać, że powołanie w kontekście sformułowanych w skargach zarzutów (prawidłowego ustalenia terminu "lokal mieszkalny") wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001r., sygn. akt FSA 3/01 jest całkowicie chybione, albowiem wyrok ten zapadł na tle zupełnie odmiennego stanu faktycznego i prawnego, gdyż nie dotyczył opodatkowania budynku lub jego części podatkiem od nieruchomości, lecz opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem.

W piśmie procesowym z dnia 26 października 2009r. skarżący postawili zarzut, że w identycznej sprawie organ II instancji wydał odmienną decyzję od decyzji zaskarżonych (decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2009r. nr [...]wydana w stosunku do J. D. i B. Z. w sprawie podatku od nieruchomości na 2008r.).

Odnosząc się do tego zarzutu należy zaznaczyć, że decyzje organów podatkowych wydane w innych sprawach nawet na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego nie są wiążące dla Sądu. Jakkolwiek taka sytuacja jest naganna i jak słusznie podnieśli skarżący, podważa zaufanie obywateli do organów państwa, to jednakże sama w sobie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w przypadku, gdy w ocenie Sądu decyzje te pozostają w zgodzie z prawem.

Sąd w składzie orzekającym w pełni identyfikuje się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006r., sygn. akt II FSK 723/05, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

Na marginesie Sąd zauważa, że postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej i powołane w pismach procesowych przepisy: art. 7, art. 8 i art. 86 Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły mieć w sprawie zastosowania.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.