Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 713/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M.K.-Ł., P.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Skarżący, M.K.-Ł. i P.Ł., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 2 marca 2011 r. M.K.-Ł. i P.Ł. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 za 2010 r., w którym wykazali m.in. przychód podatnika z innych źródeł: 3.000 zł, dochód podatnika z innych źródeł: 3.000 zł., zaliczka podatnika z innych źródeł 540 zł, nadpłata: 1.210 zł. Wynikająca z zeznania nadpłata została zwrócona skarżącym [...] kwietnia 2011 r.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. wskazując, że wynika ona z faktu, iż wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymywane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Do wniosku skarżący załączyli korekty zeznań PIT-37 oraz kserokopie PIT-11 uzyskane z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za wskazane lata.

W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia poprawnie wypełnionych korekt PIT-37 skarżący w dniu 15 kwietnia 2014 r. ponownie wnieśli o stwierdzenie nadpłaty przedkładając stosowne korekty.

Kolejny taki wniosek złożyli w dniu 13 maja 2014 r. W przedłożonych z tym wnioskiem korektach wykazali przychód podatnika z innych źródeł: 0 zł, dochód podatnika z innych źródeł: 0 zł, zaliczka podatnika z innych źródeł 540 zł.

Uzasadniając wniosek skarżący wskazali na treść art.21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 18 i 19 ustawy o finansach publicznych oraz podnieśli, że w całym okresie pobierania przez P.Ł. świadczenia mieszkaniowego, Wojskową Agencję Mieszkaniową należy uznać za agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a w związku z tym podatek od świadczenia mieszkaniowego pobierany w okresie od [...] lipca 2010 r. do [...] grudnia 2011 r. został pobrany nienależnie.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W motywach uzasadnienia decyzji powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdził, że zastosowanie wykładni językowej tego przepisu z pominięciem celu jaki przyświecał wprowadzającemu zwolnienie ustawodawcy, a także podstawowej funkcji systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stoi w sprzeczności nie tylko z zasadą równości ale również z zasadą powszechności opodatkowania. Zaznaczył, że w tym przypadku odejście od rezultatów wykładni językowej i sięgnięcie do innych rodzajów wykładni jest uzasadnione.

Organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdził, że utrzymując wypowiedź prawną nakazującą WAM pobór zaliczek od świadczeń przez nią wypłacanych uznał, że z zasady podlegają one opodatkowaniu (przy oczywistym wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w ustawie PIT zwolnień w tym zakresie, np. z art. 21 ust. 1 pkt 49). W konsekwencji powyższego nie można uznać za trafne odkodowanie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 47c, wedle którego każda kwota otrzymana z WAM, a pochodząca z dotacji budżetowej podlegałaby z zasady zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji wskazał również na uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Przy czym na zmianę zakresu omawianego zwolnienia nie wpłynęła nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c. Nowelizacja ta miała bowiem charakter dostosowawczy związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne agencji wykonawczej, jako nowej formy organizacyjno-prawnej dla realizacji wybranych zadań państwa.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przychód z tytułu wypłaconego podatnikowi w 2010 r. świadczenia mieszkaniowego nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i płatnik zasadnie pobrał od tego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie zarzucając jej nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c do świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez WAM na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 i art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Organ drugiej instancji zauważył, że dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Stwierdził również, że wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi zatem do wnioski, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj świadczenia (jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie lub jego zakres od źródła finansowania). Zauważył również, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z tytułu odprawy mieszkaniowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłaconego przez WAM świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" jakim jest odprawa mieszkaniowa, nie przewiduje natomiast zwolnienia przedmiotowego w doniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ww. ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP jakim jest świadczenie mieszkaniowe.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zwolnione z opodatkowania świadczenia o charakterze mieszkaniowym określone w art. 21 ust. 1 pkt 19, art. 21 ust. 1 pkt 77, art. 21 ust. 1 pkt 97, art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdził, że fakt, iż ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim przedmiotowe świadczenie, prowadzi do wniosku, iż ustawodawcy nie przyświecał cel w postaci zwolnienia z opodatkowania omawianego przychodu. Organ odwoławczy uznał zatem, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie.

Powyższą decyzję P.Ł. i M.K.-Ł., w ustawowym terminie, zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, która spowodowała, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie zostało zastosowane w niniejszej sprawie.

Wobec podniesionego zarzutu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżących z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie w nim określone kierowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, bez wskazania na rodzaj otrzymanych środków oraz statusu beneficjenta. Natomiast zwolnienia wskazane przez organy podatkowe – art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 – dotyczą innych źródeł przychodów, a więc nie są konkurencyjne wobec art. 21 ust. 1 pkt 47c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Kontrowersje pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.). Istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone skarżącemu w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1376 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżących przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma to zasadnicze znaczenia dla oceny złożonej przez skarżących korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie bowiem z regulacją art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z kolei po myśli art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. Jak wskazuje art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe.

Zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zarówno przed datą 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w ww. przepisie. Zatem przyjęte przez organy stanowisko w zakresie statusu WAM było prawidłowe. Niemniej jednak nie sposób zgodzić się z przyjętą przez organy wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organów obu instancji dyspozycję zwolnienia określonego w ww. przepisie należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził owo zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Dokonując wykładni historycznej tego przepisu organy podatkowe doszły do wniosku, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Powołując się na uzasadnienie nowelizacji stwierdziły, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

W ocenie Sądu poglądy prezentowane przez organy obu instancji nie znajdują właściwego uzasadnienia zarówno w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak i stanu faktycznego sprawy. Do takiego wniosku prowadzą przede wszystkim rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika bowiem, że aby zastosować omawiane zwolnienie muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, podatnik ma otrzymać określoną kwotę od agencji rządowej lub wykonawczej. Po drugie, agencja ta ma otrzymać środki na ten cel z budżetu państwa.

Zdaniem Sądu obie przesłanki, warunkujące zwolnienie, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Świadczenie mieszkaniowe zostało skarżącemu wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, która w 2010 r. była agencją rządową, a środki na ten cel pochodziły dotacji budżetowej.

Podkreślić należy, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej) (por. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 649/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 651/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, brzmienie przepisu art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle precyzyjne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej, a zatem i zakres przyznanego zwolnienia podatkowego. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w tym art.24 ust.3 i art.48d ust.4, jedynie potwierdza, że świadczenie mieszkaniowe podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro pochodzi z dotacji budżetowej i przyznawane jest przez agencję rządową.

Odnosząc się do twierdzenia organów podatkowych, wywiedzionego na podstawie analizy uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców wskazać należy, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 183/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy) (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

Zauważyć również trzeba, że co prawda w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art.21 ust.1 pkt 49 oraz art.52c ust.1 i 2 jako zwolnione z podatku wskazano świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - niemniej jednak, nie można na tej podstawie sugerować wniosku, że w ustawie tej zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM.

Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2625/13, II FSK 2626/13 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 184/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Z kolei o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.