Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1856/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2006 r. sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...)maja 2005 r. nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej pozycję 8 SAD i ogólnej wartości podatku od towarów i usług, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. P. Spółki z o.o. w G. kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD z (...) września 2001 r., Agencja celna "C." - działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego spółki z o.o. S. P. z siedzibą w G. - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci wyrobów styropianowych, w tym wzorników listew i wzorników belek (poz. 1 dokumentu SAD), wskazując w polu 33 SAD kod towaru - 392590800. Przedmiotowe zgłoszenie zostało przyjęte przez Dyrektora Izby Celnej w W. a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu i ujęto w ewidencji (...) z (...).09.2001 r.

W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania celnego i podatkowego, wszczętego postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z (...) lutego 2003 r. i Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z (...) maja 2004 r., połączonego - w związku z § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2003 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 94, poz. 911) - postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z (...) maja 2004 r. nr (...), tenże organ celny pierwszej instancji, w dniu (...) sierpnia 2004 r. wydał decyzję nr (...), mocą której uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej rozet, podkładów izolacyjnych pod panele podłogowe, tapet ocieplających, kasetonów narożników oraz listew, wykonanych ze styropianu. Orzekając w tym zakresie organ celny ustalił, iż właściwym kodem towarów ujętych w poz. 1 dokumentu SAD jest kod PCN 391690590. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną, listwy, narożniki, wzorniki listew i wzorniki belek wykonane z polistyrenu spienionego (komórkowego), przedstawione do odprawy celnej w postaci kilkusetcentymetrowych odcinków o niezmiennym przekroju oraz produkty, które zostały pocięte na odcinki o długości przekraczającej maksymalny wymiar przekroju, nie pocięte na wymiar, wymagające dalszej obróbki w procesie montażu (przycięcie na wymiar, pokrycie farbą itd.), klasyfikuje się do kodu PCN 391690590. Jednocześnie podniósł, iż mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że klasyfikacja spornych produktów do kodu PCN 392590800 jest niewłaściwa.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania pełnomocnika Strony, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał w dniu (...) maja 2005 r. decyzję nr (...), którą uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej powołania podstawy prawnej, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki i wymiaru podatku od towarów i usług w stosunku do towarów z pozycji 1 i 7 oraz uchylił ją w części dotyczącej odsetek za zwłokę od podatku i umorzył postępowanie w tym zakresie . W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Organ odwoławczy orzekając w powyższym zakresie m.in. dodał pozycję 8, w której ujął towar w postaci wzorników listew i wzorników belek, przyporządkowując go do kodu PCN 392690990. Uzasadniając ujęcie przedmiotowych towarów do pozycji 8 i zaklasyfikowanie do wskazanego kodu PCN podniesiono, iż importowane wzorniki listew i wzorniki belek będące materiałem reklamowym przedstawiającym wzory listew styropianowych i belek poliuretanowych powinny zostać zaklasyfikowane zgodnie z regułą 1 do kodu PCN 3926 90 99 0, obejmującego "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914; Pozostałe; Pozostałe; Pozostałe".

Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki oraz wymiaru podatku od towarów i usług w stosunku do towarów - wzorniki listew i wzorniki belek - określonych w pozycji 8 decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej części decyzji zarzucił naruszenie:

1) Części II, sekcji VII Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

2) Części I, sekcji VII Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

3) Sekcji VII Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 120, poz. 1271), obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Uzasadniając zarzuty natury merytorycznej, pełnomocnik skarżącej dowodzi, iż sporne towary winny zostać zaklasyfikowane do kodu PCN wskazanego w zgłoszeniu celnym. Podnosi w szczególności, iż w toku postępowań prowadzonych przed organami celnymi, nie zostało wykazane, iż klasyfikacja dokonana przez Spółkę, jest niewłaściwa. Zdaniem skarżącej, fakt iż importowane wzorniki belek i listew były sprowadzane w rozmiarach i kształcie innym niż pozostałe towary, pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie ich jako materiałów budowlanych. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż sporny towar klasyfikowany był do grupy 1365-79 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), odpowiadającemu grupie PCN 3925, a zatem grupie, do której Spółka klasyfikowała towary dokonując ich importu w badanym okresie. Prawidłowość tej klasyfikacji do grupy SWW i stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług została potwierdzona w toku prowadzonych u skarżącej kontroli skarbowych w latach 1997-1999. Rozwijając powyższe twierdzenia pełnomocnik przywołał ponadto uwagi zawarte w Taryfie celnej i wyjaśnieniach do tej Taryfy, jak również opinię dr inż. K. W., załączoną do akt postępowania administracyjnego.

Odnosząc się do naruszenia przepisów proceduralnych wskazano, iż Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, bowiem prawidłowość działania Spółki w zakresie klasyfikacji taryfowej spornych towarów jak również stosowania obniżonej stawki podatkowej została wcześniej potwierdzona przez organy skarbowe, prowadzące kontrolę podatkową w siedzibie skarżącej. W tym zakresie podniesiono również, iż organy celne są uprawnione do samodzielnego określania kodów statystycznych towarów jedynie dla potrzeb wywiązania się importera z obowiązków celnych, natomiast w zakresie podatku VAT zobowiązane są kierować się wskazaniami wynikającymi z opinii i decyzji organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie powołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wyjaśnił, iż posiłkując się faktem, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej uwzględniając stan towaru z daty przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z dyspozycją art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ustalił i dowiódł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowym kodem do zaklasyfikowania importowanych artykułów jest kod PCN 3926 90 99 0. Organ odwoławczy nie może natomiast zgodzić się z twierdzeniami Strony, bowiem zgodnie z pismem importera z dnia 4.11.2004 r. sporne towary były materiałami reklamowymi i służyły jedynie do prezentacji określonych wyrobów. Odnosząc się do przywołanej w skardze opinii dr inż. K. W. z 4.09.2004 r. podniósł, iż opinia ta nie może być brana pod uwagę w przypadku klasyfikacji importowanych wzorników, gdyż nie dotyczyła tego towaru. Dyrektor wskazał również na bezzasadność twierdzeń skarżącej dotyczących samodzielnego określania przez organy celne klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, powołując się na art. 5 § 1, art. 278 § 2 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 17 października 2003 r., które to przepisy upoważniają Dyrektora Izby Celnej w W. do wydawania wiążącej interpretacji w tym zakresie. Reasumując organ odwoławczy zauważył, iż dokonana w zaskarżonej decyzji zmiana klasyfikacji taryfowej w stosunku do towarów określonych jako wzorniki listew i wzorniki belek, nie pociągnęła za sobą zmiany stawki podatku VAT, zaś właściwą stawką zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), była stawka podstawowa 22% (w niniejszym rozporządzeniu, obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, nie przewidziano natomiast stawki podatku VAT w wysokości 7%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej: P.p.s.a., w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Jednocześnie stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie z przyczyn, które przedstawiono w jej treści. Przyczyny te Sąd może uwzględnić z urzędu rozpatrując sprawę, na zasadzie powołanego wyżej art. 134 § 1 P.p.s.a.

Zarzuty natury merytorycznej podniesione przez pełnomocnika skarżącej Spółki nie uzasadniają wniosku o wadliwości zaskarżonej decyzji. Za chybione uznać należy argumenty skarżącej uzasadniające przyporządkowanie spornych towarów do pozycji 3925 PCN, w związku z Uwagą 11 do Działu 39 Załącznika do Taryfy celnej. Nie sposób bowiem przyjąć, jakoby towary te stanowiły "ozdobne elementy architektoniczne", skoro - jak sama skarżąca wskazuje w piśmie z 4.11.2004 r. - były one wykonane z tektury o grubości 3 mm, na którą dodatkowo naniesione zostały kolorowe zdjęcia przedstawiające "sposób aranżacji naszych produktów"; "Naklejone były również próbki listew styropianowych i belek poliuretanowych" (k. 127b akt administracyjnych). Odnosząc się natomiast do zdania następnego, uzasadniającego uznanie towaru jako "wyposażenia i okuć przewidzianych do stałych instalacji w/lub na drzwiach, oknach, schodach, ścianach lub częściach budynków, jak gałki, klamki, haki, kinkiety, wieszaki na ręczniki, kontakty i inne płytki ochronne", nie można przyjąć, iż sporne materiały przeznaczone były do stałych instalacji, o których mowa w powyższej Uwadze, co również potwierdza sama Spółka w piśmie z 4.11.2004 r., wskazując, iż sporne towary "były materiałem reklamowym, który był bezpłatnie przekazywany naszym klientom".

Nie uzasadnia również stanowiska skarżącej powołanie się na "Opinię dotyczącą klasyfikacji wyrobów styropianowych" z 27.12.2002 r., sporządzoną przez dr inż. K. W., bowiem jak wskazano w jej punkcie 2, przedmiotem oceny były wyroby dekoracyjno-izolacyjne z polistyrenu komórkowego, natomiast przedmiotowe wzorniki zostały wykonane z tektury na którą naniesiono fotografie oraz próbki listew i belek i jako całość stanowiły jedynie prezentację właściwych produktów.

Odnosząc się do kolejnego argumentu pełnomocnika skarżącej, dotyczącego zastosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Celnej w W., iż klasyfikacja i nazewnictwo zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów (SWW) oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie mają wpływu na przyporządkowanie poszczególnych towarów do właściwych kodów PCN wyszczególnionych w Taryfie celnej. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określa się na podstawie taryfy celnej. Taryfę celną ustanawia Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia (art. 13 § 6). Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5), zgodnie z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa) (art. 13 § 3 pkt 1). W tym miejscu wskazać należy również na regulacje dotyczące dokonywania zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD. Nie ulega wątpliwości, iż zgłoszenie celne winno zostać dokonane zgodnie z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa celnego. Wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zgodnie z Załącznikiem Nr 6 do tego rozporządzenia, stanowiącym "Instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD", w pierwszej części pola 33 JDA SAD, należy wpisać 8 znaków, a w części drugiej - ostatni znak z 9-cyfrowego kodu towaru według aktualnej taryfy celnej, opartej na Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Część V Załącznika Nr 6). Wskazać należy również, na treść art. 72 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, jeżeli zgłoszenie celne obejmuje kilka pozycji towarowych, zgłoszeniem w rozumieniu § 1 jest każda odrębna pozycja klasyfikowana według kodu taryfy celnej tego zgłoszenia (podobnie również w art. 86 Kodeksu celnego). Tym samym, organy celne w sposób prawidłowy przyjęły klasyfikację towaru w oparciu o zawartą w Taryfie celnej - Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN.

Chybione są również zarzuty pełnomocnika skarżącej o charakterze procesowym.

W szczególności oczywiście nieuzasadnione jest twierdzenie, jakoby organy celne były uprawnione do samodzielnego określania kodów statystycznych towarów jedynie dla potrzeb wywiązania się importera z obowiązków celnych, natomiast w zakresie podatku VAT zobowiązane są kierować się wskazaniami wynikającymi z opinii i decyzji organów podatkowych. Przede wszystkim, zauważyć należy, iż znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy Wynik Kontroli o numerze (...) z (...).12.1999 r., sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w W., Ośrodek Zamiejscowy w R. - E. U. - na który powołuje się Spółka, nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego i jako taki nie ma mocy wiążącej. Tym samym, ustalenia i wnioski zawarte w wyniku kontroli nie są wiążące dla organów administracji publicznej podejmujących czynności w prowadzonym w odrębnym przedmiocie indywidualnym postępowaniu administracyjnym, w niniejszej sprawie w postępowaniu celnym. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno treść przepisu art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiącego podstawę wydania przedmiotowego "wyniku", jak również treść art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, inspektor kontroli wydaje wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 (podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych) lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jednostce kontrolowanej nie przysługuje prawo do wniesienia odwołania od wyniku kontroli.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, iż uprawnienia organów celnych w zakresie określania prawidłowej taryfikacji importowanych towarów, w szczególności w zakresie określania kodów PCN, ze swej istoty nie ograniczają się jedynie do "wywiązywania się importera z obowiązków celnych", jak to podnosi pełnomocnik skarżącej. Organ celny przeprowadzając weryfikację zgłoszenia celnego, jeżeli stwierdzi, iż wskazany przez zgłaszającego kod towarowy (PCN) nie jest prawidłowy ma obowiązek przyporządkowania towaru do kodu właściwego. Stosownie bowiem do przepisu art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może z urzędu wydać decyzję, w której zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym. Takiego ustalenia kodu PCN nie można natomiast ograniczać jedynie do określenia kwoty wynikającej z długu celnego, bowiem kwotę podatku od towarów i usług ustala się właśnie w oparciu o wartość celną towaru określoną w zgłoszeniu celnym powiększoną o należne cło. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej w dacie powstania długu celnego, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło; jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Natomiast uprawnienie organu celnego do określenia tego podatku, zawarte zostało w art. 11 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości; naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Mając na uwadze powyższe, twierdzenia pełnomocnika Spółki okazują się oczywiście nieuzasadnione, bowiem przyporządkowanie towaru do właściwego kodu (PCN) nie następuje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego. Niezależnie od tego, iż skarżąca nie przywołuje ani orzecznictwa ani właściwych opinii czy decyzji organów podatkowych, na które powołuje się w skardze, stwierdzić należy, iż organy celne mają obowiązek określić taryfikację towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa celnego i nie są w tym zakresie związane "wskazaniami wynikającymi z opinii i decyzji organów podatkowych".

Natomiast, Sąd uznając zaskarżoną decyzję za wadliwą podzielił stanowisko pełnomocnika Spółki, podniesione na rozprawie e dniu 21 lutego 2006r., iż organy celne orzekające w niniejszej sprawie nie wskazały dlaczego uznając za nieprawidłową klasyfikację skarżącej, przyporządkowały towar do określonego kodu taryfowego (PCN).

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tylko w przypadku gdy decyzja w całości uwzględnia żądanie Strony można odstąpić od jej uzasadnienia (art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 210 § 4 tej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Niedopuszczalne jest więc ogólnikowe powołanie się na cały materiał dowodowy zamiast przytoczenia znaczących dowodów jako podstawy poszczególnych faktów. Uzasadnienie decyzji spełnia bardzo ważną funkcję procesową, gdyż z jednej strony pozwala osobie zainteresowanej na właściwą ochronę swych praw, poprzez pełniejszą możliwość przedstawienia w skardze zarzutów wobec wydanego rozstrzygnięcia, a z drugiej strony daje sądowi pogląd na prawidłowość działań organów. Tak więc tylko prawidłowe uzasadnienie decyzji pozwala na ocenę przez sąd legalności podstawy prawnej oraz motywów rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to winno przekonywać zarówno do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia co do zastosowanej klasyfikacji do kodu PCN, Sąd zauważa, iż zaskarżona decyzja (w tej części) nie spełnia powyższych wymogów. Organ odwoławczy, wyodrębniając sporny towar do poz. 8 i przyporządkowując go do kodu towarowego, ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia, iż importowane wzorniki listew i wzorniki belek będące materiałem reklamowym przedstawiającym wzory listew styropianowych i belek poliuretanowych powinny zostać zaklasyfikowane zgodnie z regułą 1 do kodu PCN 3926 90 99 0, czego nie sposób uznać za uzasadnienie decyzji w zaskarżonej części, w rozumieniu powołanego wyżej art. 210 § 4.

Wprawdzie, w treści odpowiedzi na skargę z 18 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. podjął próbę takiego uzasadnienia, jednakże zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, "...próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 107 § 3 kpa. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tym bardziej pod kątem pominiętych przepisów prawa materialnego, których zastosowanie mogło mieć decydujący wpływ na wynik sprawy." (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., Sygn. akt V S.A. 467/03).

Z powyższych przyczyn i na podstawie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie 206 cyt. ustawy.