Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2136/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec, Sędziowie - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), - Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B spółki z o.o. w Opolu obecnie A spółka z o.o. w Opolu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.356,70 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt sześć i 70/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą uznano zgłoszenie celne nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru B. Sojowy i wynikającej z tego kwoty długu celnego.

Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w dniu [...] strona dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie B. Sojowy klasyfikując go do kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką obniżoną 0%, wnioskując o objęcie go procedurą dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Urzędu Celnego we W. na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego wszczął postępowanie w sprawie i przystąpił do weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarowej. W trakcie postępowania strona skarżąca przedstawiła dodatkowe dokumenty dotyczące analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwa rejestracji MziOZ i opinię biegłych między innymi z Instytutu Matki i Dziecka, Katedry i Kliniki Chirurgii Gastroenterelogicznej i Żywienia, Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" w W. Dysponując tymi materiałami dowodowymi organ I instancji uznał, że przedmiotowy towar winien być zakwalifikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną 20%.

Rozpoznając wniesione odwołanie, w którym strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez ich błędną wykładnię bądź pominięcie oraz naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, Prezes GUC nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przywołał, że niespornym jest skład B. Sojowego, który to towar jest izolatem białka sojowego, zawierającym nadto oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), syrop kukurydziany, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, inozytol, cholinę, taurynę, L-karnitynę. Preparat ten jest wolny od białek mleka krowiego i laktozy. Bezspornie produkt ten jest stosowany w leczeniu alergii na białka mleka krowiego, pierwotnej lub wtórnej nietolerancji laktozy, w przewlekłych biegunkach związanych z alergią na białka mleka krowiego, nietolerancją dwucukrów, galaktozemii i fruktozemii.

Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie spornego produktu do pozycji 3004. Pozycja 3004 pozostawałaby w sprzeczności z uwagą 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Z komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że pozycja 3004 nie obejmuje m.in. produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, jak również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz powyższego komentarza należy więc wnosić, że lekami nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby, ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż są one produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty takie można uznać za "odżywki", a te z kolei wyłączone są uwagą 1(a) z działu 30 Taryfy celnej. Zdaniem organu odwoławczego preparaty odżywcze stosowane jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej.

Organ odwoławczy argumentował dalej, że sporny produkt należy do leków stosowanych w leczeniu żywieniowym, polegającym na podawaniu określonego rodzaju żywności, na co wskazuje opinia biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w W. Wskazano, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej.

Odnosząc się do taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0 organ odwoławczy przyjął, że sporny towar nie może mieścić się w tym kodzie, gdyż stanowi mieszaninę kilku składników, a pojęcie substancji, zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że również zaklasyfikowanie spornego produktu do kodu PCN 1901 10 00 0 naruszałoby zasady taryfikacji, gdyż nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. Podniesiono, że zawiera on w swoim składzie izolaty białkowe, a do pozycji tej mogą być zaliczone jedynie towary zawierające składniki w formie nie przetworzonej. Poddanie soi złożonym procesom technologicznym w celu otrzymania izolatu sojowego – zasadniczego składnika omawianego produktu powoduje, że B. sojowy nie mieści się w pozycji 1901.

W konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie uzupełniających dowodów (w szczególności kolejnych opinii licznych instytutów i zakładów) organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnioną zmianę klasyfikacji dokonaną przez organ pierwszej instancji, jako zgodą z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS.

Prezes GUC nie podzielił również zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ I instancji wydał swoje orzeczenie w oparciu o dowody załączone do zgłoszenia celnego oraz zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106, 3004 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz w innych sprawach dotyczących analogicznych produktów dobitnie świadczy, że organy przeprowadziły postępowanie z zachowaniem prawdy obiektywnej. Nie można więc mówić o zasadności zarzutów odwołania również w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub pominięcie postanowień aktów prawnych.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. domagając się uchylenia decyzji obu instancji i formułując zarzuty przez:

- błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pozycji 3004, oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 210690980 Taryfy celnej,

- błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie postanowień pozycji 1901,a zwłaszcza podpozycji 190110000 Taryfy celnej, oraz niezastosowanie opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji zawartej na stronie 2294 wyjaśnień do taryfy celnej;

- niezastosowanie w sprawie postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 350400000 Taryfy celnej;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W skardze strona skarżąca podtrzymała i szerzej argumentowała zarzuty odwołania.

Skarżąca spółka podniosła w szczególności, że sporny produkt należało – stosownie do reguły wyrażonej w pkt 1 ORINS – zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Podniesiono, że normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "lek", ani też wprost nie odesłał do innego aktu prawnego. W konsekwencji spółka wskazała, że za właściwe uznać należało powszechnie obowiązujące w języku polskim pojęcie leku uzupełnione o definicję ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. W świetle tych definicji sporny towar, zdaniem spółki jest lekiem, bowiem służy zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im - o czym świadczyć mają załączone opinie biegłych, materiały informacyjne o produkcie oraz wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych Medycznych i wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia, a ponadto opinia zaangażowanego przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł Zakładu Towaroznawstwa i Żywności, potwierdzająca prawidłowość kwalifikacji preparatu do kodu 3004 50 10 0. Strona powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynikała, że jeśli produkt został uznany za lek przez specjalistów z dziedziny farmakologii oraz uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia, to dla oceny klasyfikacji taryfowej konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie – potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem najistotniejszy materiał dowodowy – opinie, informacje i wyjaśnienia wskazujące na leczniczy charakter produktu – został w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub zbagatelizowany, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z opinii tych, zdaniem strony, wynikało, że ostateczna kwalifikacja produktu do "dietetycznych środków spożywczych" bądź do "środków farmaceutycznych" zależy nie tylko od jego składu surowcowego, ale przede wszystkim od jego przeznaczenia.

Strona skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem, iż brak jest podstaw do zliczenia preparatu do poz. 1901 Taryfy. "B. Sojowy" stanowi bowiem przetwór z mączki sojowej lub skrobi (syropu glukozowego) dla niemowląt przygotowany do sprzedaży detalicznej – przeznaczony do zapobiegania oraz leczenia chorób. Mąka nie musi bowiem występować wprost w produkcie, gdyż taki wniosek jest wynikiem wykładni zawężającej poz. 1901; za wystarczające należy uznać wykorzystanie mąki i jej przetworzenie celem otrzymania produktu. Istotne jest natomiast, czy przetwory, o których mowa w poz. 1901 wywodzą swoje zasadnicze właściwości ze składników wymienionych w opisie pozycji. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, iż także poz. 3504 byłaby bardziej właściwa, dla spornego preparatu, niż poz. 2106 i zarzuciła, że organ potraktował tę kwestię powierzchownie. Podkreśliła, że wielość składników nie może przesądzać, iż jeden z nich nie ma charakteru decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu. Natomiast klasyfikacja spornego preparatu do poz. 2106, zgodnie z uwagami do tej pozycji, wymagała w pierwszej kolejności wykluczenia go z innych pozycji Taryfy – czego organ odwoławczy nie wykazał.

Organy celne powinny były zatem w sposób należyty rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje Taryfy celnej, w tym także podpozycję 350400000. Podkreślając treść reguły 3 (b) ORINS, która nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu - jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania – spółka wywodziła, że komponentem decydującym o zasadniczym charakterze B. Sojowego jest izolowane białko soi mieszczące się w grupie "innych substancji białkowych" , o których mowa w tej pozycji.

Strona podniosła również, że powoływane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia [...] nie może mieć wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy, jako że miała ona miejsce dużo wcześniej, niż data sporządzenia pisma. Ponadto pismo to nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, podejmowanej kolegialnie i w sposób sformalizowany, zgodnie z postanowieniami Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia [...]. Znaczenia nie można przypisywać także stanowisku holenderskiego eksportera co do taryfikacji spornego towaru.

Odpowiadając na skargę prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny - Dz.U.Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art.13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego – materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozp. RM z dnia 15.12.1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz.1036) – zwane dalej Taryfą celną i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. z 1999r. Nr 74, poz.830 ze zm.)- zwane dalej Wyjaśnieniami.

Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał ostatecznie wnioskowaną przez stronę taryfikację B. Sojowego do kodu PCN 3004 50 10 0 , w to miejsce uznając za prawidłowy kod pozycji PCN 2106 90 98 0. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) - tzn. z regułami 2-6.

Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej.

Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych.

Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawieniu smaku; dodatkowo nadto w Wyjaśnieniach do taryfy celnej zawarto zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego.

Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie niniejszej było w pierwszym rzędzie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004.

W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art.122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art.262 Kodeksu celnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZiOS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej w artykule 180 Ordynacji podatkowej (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art.194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną - lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Poza sporem przywołane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, który stwierdza, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art.194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art.194 § 2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B. Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red.prof..Jodłowskiego; Wyd.Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428). Wskazać również trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych /.../ – (Dz.U. Nr 105, poz.452 ze zm.) definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art.2 ust.1 pkt. 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych jak i brzmienie pozycji 3004 Taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia /leczenie/, bądź profilaktyka /zapobieganie chorobom/.

W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym.

Dodatkowo stanowisko, że sporny towar ma przymiot leku, popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać tu należy na opinię dr hab.n.med. J.K. (z Instytutu Matki i Dziecka w W. , karta 306 akt administracyjnych "wspólnych"), czy opinię prof. dr hab. H. K. (z Instytutu Żywności i Żywienia, k - 315), zgodnie z którymi omawiane preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Przedmiotowe opinie - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji.

W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak.

W szczególności (mimo niespornego składu produktów) nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym oraz czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Nadto w sprawie wyjaśnienia wymaga, dlaczego w preparacie B. Sojowy właśnie białko sojowe uznane zostało za składnik o charakterze leczniczym (vide opinia dr hab. n. med. J. K.).

Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 – jest mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu .

Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadniając tym samym konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art.197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wyżej opinii z [...] (k-304) dr hab.n.med. J.K. odnośnie produktów z grupy P. uznał za składnik leczniczy hydrolizat białka, w przypadku zaś B. Sojowego – białko sojowe, a np. w N. jego zdaniem suma składników jest składnikiem leczniczym. Odnosząc się do celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej, a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odniósł do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie pytania.

Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością na tym etapie i zbytnim uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych – to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że importowane preparaty służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tychże specyfików do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie.

Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn. akt I CKN 92/00).

W ocenie składu orzekającego z przytoczonym stanowiskiem należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000r. sygn. akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000r. sygn. akt V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne.

Końcowo wskazać też trzeba - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art.2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art.10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996r. (Dz.U. Nr 11, poz.63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950r. (Dz.U.z1978r. Nr 11,poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr 11,poz 44.) - występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię - muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu oraz być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Nadto uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit. a i c oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, co do zasady, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania.

Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że przepis art.97 §2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r.Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie art.55 ustawy o NSA.