Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 222/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a i ust. 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 13, par. 14
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73, art. 90 ust. 1, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. w K na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2010r. "S." Sp. z o.o. z siedzibą w X. wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących.

Opisując zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że wystawia swoim kontrahentom faktury korygujące dotyczące sprzedaży towarów, w których zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania podatkiem od towarów usług i podatek należny. Skarżąca uważa, że ze względu na niezgodność przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z normami Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), nie musi posiadać potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej, by móc w sposób zgodny z prawem dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym wystawi fakturę korygującą.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w podatku od towarów i usług po wystawieniu faktury korygującej, mimo że nie posiada jeszcze potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

W ocenie Skarżącej, przepisy Dyrektywy 112 nie nakładają na Spółkę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jako warunku obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o wartości wynikające z faktury korygującej. Jej zdaniem, ograniczenia zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. naruszają zasadę neutralności podatku VAT oraz zasadę proporcjonalności środków podejmowanych w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. W przekonaniu Spółki warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako podstawy dla obniżenia obrotu, nie można usprawiedliwiać treścią art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Udzielenie państwom członkowskim kompetencji do sformułowania warunków takiego obniżenia nie oznacza pełnej dowolności działania. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. W rezultacie środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest, w opinii Spółki, sprzeczny z ogólną zasadą proporcjonalności. Ponadto narusza zasadę neutralności VAT, albowiem wprowadza wymóg techniczny w postaci posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez kontrahenta. W praktyce realizacja w/w wymogu może znacząco utrudnić lub nawet uniemożliwić obniżenie kwoty podstawy opodatkowania. W rezultacie podstawa opodatkowania będzie wyższa niż faktycznie należne kwoty, przez co Spółka poniesie ekonomiczny ciężar opodatkowania. Skarżąca podniosła także, iż przepisy art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowią podstawę do sformułowania reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni. Dodatkowo także przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u., jako przepis utrudniający lub w pewnych przypadkach uniemożliwiający określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, obok naruszenia zasady proporcjonalności, narusza również zasadę skuteczności, która nakłada na państwa członkowskie obowiązek ochrony uprawnień nadanych jednostkom przez prawo wspólnotowe oraz zapewnienia pełnej skuteczności tych uprawnień (w szczególności przez wprowadzenie środków prawnych gwarantujących realizację tych uprawnień). Powyższe rozważania doprowadziły Skarżącą do konstatacji, iż wobec niezgodności przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót Spółki, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku powołała się na wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych wydane w sprawach o tożsamych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych).

W dniu [...] 2010r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4-4b, art. 106 ust. 1 i 8 u.p.t.u. oraz art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, a także § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej: rozporządzenie). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, iż z treści regulacji prawnych zawartych w u.p.t.u. wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Minister Finansów zaznaczył, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został przez sprzedawcę zadeklarowany, a w efekcie również zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Organ podkreślił także, iż przepisy u.p.t.u. lub rozporządzenia nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane. Strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Może ono mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Wskazał, iż taki wymóg dowodowy spełnia uzyskanie zwrotnie kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie, np. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące na zawartość przesyłki, bądź też każdy inny sposób, który potwierdza, że faktura trafiła do adresata. Może to być zatem zwrotne potwierdzenie odbioru faktury korygującej wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania takiej faktury korygującej, może być to przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Organ zaznaczył, iż warunku tego jednak nie spełnia awizowanie (nawet dwukrotne) listu poleconego zawierającego fakturę korygującą. Minister Finansów podkreślił także, że podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej pod warunkiem, iż posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę, zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Przedmiotowe potwierdzenie nie jest wymagane jedynie w sytuacjach, o których mowa w art. 29 ust. 4b u.p.t.u. (czyli w odniesieniu do korekt faktur dokumentujących eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dostawę towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy).

Za pozbawione podstaw organ uznał twierdzenie Skarżącej, iż art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 112. Minister Finansów wskazał, iż obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiąże państwa członkowskie do zamierzonego celu, a Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę wyboru form i metod jakimi ten skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, iż "(...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie." Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, iż treść art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Skarżącą art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 112 celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, albowiem teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze z dnia [...] 2010r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie w/w interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie:

- art. 29 ust. 4a u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni i na nieprawidłowym uznaniu, że przepis ten pozostaje zgodny z unormowaniami Dyrektywy 112,

- art. 70 oraz art. 93 Dyrektywy 112 w związku z wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego: zasadami neutralności i proporcjonalności (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112) obowiązujących w ramach systemu podatku od wartości dodanej oraz ogólnej zasady współmierności (proporcjonalności) - art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: o.p.) poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego we wniosku o udzielenie interpretacji w sprawach o identycznym stanie faktycznym i nieodniesienie się organu do stanowiska Skarżącej wyrażonego w przytoczonych poglądach zawartych w powołanym orzecznictwie.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wprowadzenie do u.p.t.u. art. 29 ust. 4a było skutkiem stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Spółka podkreśliła, że w orzeczeniu Trybunał wskazał, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. W ocenie Skarżącej, art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wprowadza element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia. Podkreśliła również, że nie podważa, iż kwestią istotną jest interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego i dopuszczalne jest sankcjonowanie dochowania wymogów proceduralnych służących prawidłowemu dokumentowaniu dokonywanych przez podatników transakcji, jednakże, jej zdaniem, regulacje obowiązujące na gruncie przepisów u.p.t.u. pozostają w tym zakresie sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zaznaczyła, że zgodnie z zasadą proporcjonalności opisane sankcje nie mogą naruszać fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej takich, jak zasada neutralności podatku. Dozwolone są zatem tylko takie środki zapobiegania oszustwom i nadużyciom podatkowym, zmieniające przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w Dyrektywie 112, które w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych. Zdaniem Spółki dokonana przez organ interpretacja art. 29 ust. 4a u.p.t.u. powoduje, że pojawia się dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, co modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które Skarżąca może nie mieć wpływu. Spółka podniosła także, iż warunek otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stanowi środek, który narusza zasadę proporcjonalności, do której odwołują się przepisy Dyrektywy 112. Wskazała ponadto, że art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 nie uzależniają prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego od wymogu posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Uzależnianie zmniejszenia podatku należnego od kwestii o charakterze technicznym narusza także zasadę neutralności podatku VAT. Skarżąca zaznaczyła także, iż VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Wskazała, że podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana. Dlatego też podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem ETS wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych. Podniosła również, że w świetle orzecznictwa ETS prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów istnieje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego Spółka wskazała, że organ nie uzasadnił dlaczego tezy powołanych w treści wniosku o udzielenie interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych nie mają zastosowania w sprawie. Skarżąca stwierdziła, że ignorując wskazane orzeczenia oraz argumenty w nich powołane, pomimo tego, że przedstawione tezy wyroków z momentem ich powołania przez Skarżąca we wniosku stały się jej stanowiskiem, do którego organ winien się odnieść w treści interpretacji, organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

W odpowiedzi na skargę, organ powołując motywy zawarte w interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] 2010r. zawiesił z urzędu postępowanie sądowoadministracyjne, które następnie postanowieniem z dnia [...] 2012r. podjął.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż skład orzekający w niniejszej sprawie jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. LEX nr 1103543), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, w którym zajął on następujące stanowisko:

1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonej w owej korekcie faktury.

Argumentując wydane orzeczenie Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23). W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury ( por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36).

Mając na względzie powyższe stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, iż ta argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez art. 29 ust. 4a u.p.t.u. zasady neutralności i proporcjonalności wyrażone w Dyrektywie 112, przez co przepis ten miałby pozostawać w niezgodności z prawem wspólnotowym, a przez to nie powinien znaleźć zastosowania, okazała się bezzasadna. Wobec tego stanowisko Ministra Finansów stwierdzające nieprawidłowość stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazanym w skardze zakresie.

Trafnie zatem organ wskazał, iż art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W tym miejscu podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanym orzeczeniu zauważył, że jeżeli uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym miejscu, w ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja, która została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny przedstawiony przez wnioskodawcę i zagadnienie prawne, które było przedmiotem interpretacji. Zaznaczyć trzeba, iż w postępowaniu w sprawie o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych, a jedynie oceniają przedstawione we wniosku przez Stronę zdarzenie przyszłe pod kątem zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Powołane przepisy nakładają na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący. Organ interpretacyjny jest natomiast związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ani stanu prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p., jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Poza tym, dokonując interpretacji, jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011r., sygn. akt II FSK 638/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, że elementem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku była kwestia dotycząca obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Skarżąca w przedstawionym do oceny zdarzeniu przyszłym w ogóle nie wskazywała na okoliczności, czy uzyskanie przez nią potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Skarżąca zaznaczyła jedynie w części wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, która zawierała ocenę prawną przedstawionego zagadnienia, a nie konkretyzując zdarzenie przyszłe, że wymóg techniczny zawarty w treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u. może postawić Spółkę w sytuacji, gdy w związku z niezawinionym przez nią brakiem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, Skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego, jednakże nie wyjaśniła jaka jest skala tego zjawiska, nie podała w jakim terminie i w jaki sposób monituje swoich kontrahentów. Brak było także wskazań dotyczących konkretnych okoliczności związanych z nie otrzymaniem potwierdzenia, a przede wszystkim, czy wskazania czy po podjęciu odpowiednich, konkretnych działań potwierdzenia takie uzyskuje i w jakim terminie, bądź nie uzyskuje ich wcale. W ocenie Sądu organ podatkowy nie miał obowiązku, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i zadanego pytania, czynienia rozważań, czy uzyskanie przez Skarżącą potwierdzenia odbioru faktur korygujących od jej kontrahentów jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Jak już bowiem wyżej wskazano zdarzenie przyszłe przyjmowane jest według twierdzeń podatnika. Postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna przez organ podatkowy.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja, z której skutki prawne może wywodzić jedynie podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W wydanej natomiast w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ udzielający interpretacji wprost wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Zatem w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia odbioru. Natomiast w rozpatrywanej sprawie argumentacja skarżącej Spółki koncentrowała się na wykazywaniu, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tym samym żadne ze wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego nie mogło zostać uwzględnione. Spółka bowiem wyraźnie we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że zamierza dokonywać pomniejszenia obrotu wyłącznie na podstawie wystawionej faktury korygującej, z chwilą jej wystawienia.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy uznać, że są one częściowo zasadne, ale nie można im przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu, powołane przez podatnika w złożonym wniosku na poparcie swojego stanowiska, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Pomimo tego, iż orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Pominięcie powołanych przez Spółkę orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 o.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), orzekł jak w sentencji.