Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3794/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3a
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 448/17 w sprawie ze skargi L[...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 3794/17

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 roku o sygn. akt I SA/Lu 448/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku rozpoznania skargi [A] SA w [...] (dalej: spółka) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 10 października 2013 r. nr [...]

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka za 2008r. zadeklarowała podatek od nieruchomości w wysokości 5.113.591,00 zł, przypadający od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie, w dniu 17 grudnia 2008 r. złożyła korektę deklaracji, deklarując podatek za wskazany okres w wysokości 5.114.755,00 zł. i wynikający z korekty deklaracji podatek w całości zapłaciła.

Rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 6.399.906,00 zł.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm.– dalej w skrócie u.p.o.l ) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, a także zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku zakwestionował możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobiska górniczego jako takiego, wskazał jednak, iż wśród obiektów zlokalizowanych pod ziemią, które wymagają zweryfikowania jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem jest obudowa. Włączona do akt postępowania ekspertyza wskazuje natomiast, że obudowa to ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, zaś chodniki, szyby i sztolnie, dla których charakterystycznym elementem jest obudowa – rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska – stanowią kategorię tuneli. Wedle opinii biegłych dotyczącej konkretnych obiektów, zlokalizowanych przez nich w 2007 r. w przestrzeniach górotworu w obrębie kopalni spółki, znajdują się budowle o konstrukcji żelbetowej, stalowej, murowanej, które zostały wykonane w oparciu o projekty budowlane, zgodnie z Prawem budowlanym. Z opinii wynika również, że górnicze obiekty podziemne, jeżeli tylko posiadają budowlaną konstrukcję obudowy, można wraz z wyposażeniem zaliczyć do budowli tuneli umieszczonych w przestrzeni wyrobiska górniczego, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Z kolei górnicze obiekty sieci technicznych, tj. torowiska, rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe, gazociągi, ciepłociągi, linie i trakcje elektroenergetyczne, wraz z ich wyposażeniem zaliczyć można do sieci technicznych zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Organ przyjął za udowodnione, że podatnik w przestrzeni podszybi, chodników, pochylni, tam bezpieczeństwa, wyrobisk przygotowawczych, przekopów, upadowych, objazdów szybów, komory pomp i rozdzielni, otworów wentylacyjnych komory zajezdni i komory warsztatu elektrycznego w 2008 r. posiadał rzeczowe składniki majątku trwałego stanowiące przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, takie jak: zbiorniki, tunele i urządzenia sieci technicznych, stanowiące wyodrębnione zespoły, kwalifikowane w ewidencji środków trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, podzielając kwalifikację podatkową obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych spółki oraz uznając za prawidłowe przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przytaczając przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane oraz powołując się na uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., stwierdziło, że w wyrobiskach górniczych mogą znajdować się obiekty będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli stanowią budowle expressis verbis wymienione w Prawie budowlanym (art. 3 pkt 3) oraz urządzenia techniczne (art. 3 pkt 9 i inne przepisy powołanej ustawy i załącznika do niej), będące wraz z urządzeniami i instalacjami obiektem budowlanym (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane) – czyli pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową.

W odniesieniu do obudów górniczych organ odwoławczy zauważył, iż na podstawie opinii biegłych, oględzin i wyjaśnień podatnika ustalono, że w wyrobiskach znajdują się obudowy górnicze z kształtowników stalowych o różnych rozmiarach - V 29, V 35 (rozmiar ŁP 8), V 36 (rozmiary ŁP 7, 8, 9, 10), V 29 (rozmiar ŁP 7, 8) – oraz obudowy betonowo-tubingowe. Obudowy z kształtowników połączone są ze sobą w jedną konstrukcję w obrębie każdego korytarza tworząc odrębny obiekt budowlany. Obudowy górnicze stawiają opór naprężeniom górotworu, zapewniając przez pewien czas stateczność wyrobiska i zabezpieczając ludzi oraz sprzęt przed odłamkami skalnymi. Nazwa własna tych obiektów: "obudowy górnicze", nie jest wprawdzie wymieniona w treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ale budowle te są tunelami z wyłączeniem przestrzeni wyrobisk. Za przyjęciem takiej kwalifikacji zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego przemawia wykładnia językowa. W ocenie organu odwoławczego nie ma natomiast znaczenia definicja tunelu zawarta w przepisach ustawy o drogach publicznych, ponieważ akt ten reguluje zupełnie inną materię. W odniesieniu do pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach, tj. rurociągów p-pożarowych i odwadniających, kolejki podwieszanej i torowiska kolejki spągowej, których istnienie i charakter ustalono na podstawie przedłożonego przez podatnika wykazu środków trwałych, z wyodrębnieniem kosztów drążenia poszczególnych wyrobisk oraz opinii biegłych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, tak jak organ pierwszej instancji przyjęło, że stanowią one sieci techniczne.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik zarzucił zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania. Zarzucił również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, oddalił skargę. Zwracając uwagę na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która nie miała jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, Sąd co do zasady podzielił stanowisko prawne organów podatkowych, zgodnie z którym opisane wyżej obiekty położone w wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l , a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyroku Sąd przyjął, że nie było sporu pomiędzy stronami co do stanu faktycznego, czyli tego jak wyglądają obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych spółki, które organ zakwalifikował jako budowle i w następstwie jako przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem. W ocenie Sądu obudowy instalowane w wyrobiskach górniczych i mocowane na nich kolejki oraz rurociągi stanowią sieci techniczne. Tworzą one całość użytkową, są więc budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła błędną i rozszerzającą wykładnię pojęcia sieci technicznych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki sieci technicznych, z powołaniem się na niesporny wygląd obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej. Zwłaszcza bezpodstawnie Sąd uznał, że elementem sieci technicznej są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych organów podatkowych (a także dowodów), wskazujących na posiadanie przez te obudowy cech sieci technicznej, przy jednoczesnym pominięciu kontroli dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynika, że obudowy posiadają cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd przejął funkcje organu podatkowego, co polegało na dokonaniu przez niego własnych ustaleń faktycznych, a na ich podstawie własnej kwalifikacji obiektów (obudów podziemnych wyrobisk górniczych) jako sieci technicznych w sytuacji, w której postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do cech, funkcji i charakterystyki tych obiektów jako tuneli. To - w konsekwencji - pozbawiło skarżącą prawa do kontroli prawidłowości decyzji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił podgląd kasatora, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena o zgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowana została bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o niespornym stanie faktycznym sprawy skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjmując, że stan faktyczny był między stronami bezsporny, sąd pierwszej instancji uchylił się zarówno od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak i ocen dokonanych na jego podstawie. Sąd nie wyjaśnił też, na czym polega wadliwość uzasadnienia decyzji, która nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej, że sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, w sytuacji, gdy ustalenia organów podatkowych, oparte na opinii biegłych, były w sprawie odmienne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatrując sprawę ponownie uchylił zaskarżoną decyzję SKO jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Następnie wskazał, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż przy ocenie legalności decyzji bierze sąd pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07). Materiał ten, aby mógł stać się podstawą rozstrzygnięcia musi być, zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.- dalej: Ordynacja podatkowa) w sposób zupełny zebrany oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Zakres okoliczności faktycznych, jakie muszą zostać przez organ podatkowy ustalone w toku postępowania, aby możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia przez ten organ, wyznaczają zaś przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Przyjął, że ze względu na to, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2008 r. obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej, a spór między podatnikiem i organami podatkowymi dotyczył charakteru wskazanych obiektów z punktu widzenia uznania ich za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, opodatkowaniu podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa Prawo budowlane w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany definiuje jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także obiekt małej architektury. Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); zaś przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, wreszcie obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (pkt 4). Załącznik do tej ustawy jako obiekty budowlane wymienia sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI) oraz drogi i kolejowe drogi szynowe (kategoria XXV). Pod pojęciem urządzeń budowlanych ustawa Prawo budowlane rozumie zaś urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9). Sąd wskazał, że zagadnienie zgodności powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, w kontekście ich zastosowania do opodatkowania obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym, było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z powołanych wyżej przepisów ustawy zasadniczej państwa. Przywołując uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjny wskazał, iż wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z ustawą Prawo geologiczne i górnicze jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałe wskutek robót górniczych (zob. art. 6 pkt 10 obowiązującej w 2008 r. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 220, poz. 1947 ze zm.), nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty. Natomiast mogą podlegać opodatkowaniu określone obiekty i urządzenia ponieważ nie istnieje jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiekty budowlane (urządzenia budowlane) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, a tym samym jako budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tezy przeciwnej, wykluczającej możliwość opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych nie można, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wyprowadzić z treści art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Zgodnie z powołanym przepisem obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi i służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Definicja wyrażenia "obiekty budowlane zakładów górniczych", w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, w żaden sposób nie oddziałuje i nie może oddziaływać na status obiektów budowlanych niebędących obiektami budowlanymi zakładów górniczych, czyli takich obiektów, które nie są zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi lub nie służą do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Obiekty takie pozostają obiektami budowlanymi i mogą podlegać opodatkowaniu. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane, w ocenie Trybunału, mogą potencjalnie podlegać zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym.

Podzielając w pełni argumentację zawartą w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd I instancji zauważył, iż wynika z niej, że dla zakwalifikowania danego obiektu budowlanego jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nazwa tego obiektu, nadawana mu w przepisach prawa lub praktyce gospodarczej, nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przez użyty w tym przepisie zwrot "każdy obiekt budowlany..., jak..." należy bowiem rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane rodzajowo. Ustawodawca w powołanym przepisie wskazał zatem tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli. Takie rozwiązanie wymaga od organu podatkowego dokonania porównania badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy ma on takie cechy, a więc również jest budowlą, czy też nie. Kwalifikacja danego obiektu do określonej kategorii budowli wymienionych w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymagać będzie zatem, zgodnie z wymaganiami wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej (z uwzględnieniem jednak zasady ustawowego nakładania i kształtowania danin publicznych, wynikającej z treści art. 217 Konstytucji), odwołania się do rzeczywistych cech i, co należy podkreślić, funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych wymienionych w pkt 9 tego przepisu. Uwzględniając powyższe nie można wykluczyć, iż – biorąc pod uwagę funkcję obudów wyrobisk górniczych – mogłyby być one zakwalifikowane jako konstrukcje oporowe. Zadaniem obudowy górniczej, podobnie jak konstrukcji oporowej, jest bowiem przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie jego stateczności) oraz zapewnienie bezpieczeństwa pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi więc do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił czyli zachowanie stateczności. Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1440 ze zm.), zgodnie z którą przez konstrukcję oporową rozumie się budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Zdefiniowanie konstrukcji oporowej w przepisach ustawy o drogach publicznych nie przekreśla jednak zastosowania powyższej argumentacji, opartej na funkcji określonej budowli znajdującej się w wyrobisku górniczym, w odniesieniu do jej kwalifikacji jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, także przy przyjęciu wskazanego wyżej rozumienia przepisu art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Rozważając problem opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym abstrakcyjnie, nie sposób również wykluczyć uznania rurociągów p-pożarowych i odwadniających oraz kolejek podwieszanych za elementy sieci technicznych, zaś torowisk kolei spągowych za kolejowe drogi szynowe, na co może wskazywać treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w powiązaniu z przywoływanym wyżej załącznikiem do tej ustawy określającym budowle kategorii XXVI i XXV. Sąd I instancji podkreślił, iż – jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku – w toku postępowania podatkowego konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, biorąc pod uwagę ich cechy, funkcje oraz występujące między nimi powiązania. Ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli oraz urządzeń budowlanych, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, może natomiast wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i, tym samym – zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami. Na konieczność oparcia się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących określonych obiektów, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów przy podejmowaniu rozstrzygnięć dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną podatnika w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej o tym, czy wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Nie ma on jednak w tym zakresie zupełnej swobody. Jej granice wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek dążenia do oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na ustaleniach faktycznych odpowiadających w sposób obiektywy rzeczywistości determinuje również wybór biegłego, który musi mieć odpowiednie kwalifikacje. Opinia budząca wątpliwości, zawierająca stwierdzenia autorytatywne, w której brak prezentacji wywodu dochodzenia do stwierdzeń, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do ukształtowania stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem opinii biegłego mogą być przy tym tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Biegły ma zatem obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego nie może natomiast zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przedmiotem opinii nie może być więc ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W nawiązaniu do powyższego Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt postępowania kopię opinii biegłych. W opinii tej biegli wskazali na rodzaj obudów zastosowanych w poszczególnych chodnikach, pochylniach, objazdach szybów oraz wyrobisku komory pomp i rozdzielni. Są to obudowy konstrukcji stalowej o przekroju łukowym oraz obudowy betonowo-tubingowe. Następnie zakwalifikowali budowle podziemne w postaci: chodników, szybów, sztolni, podszybia, przekopów, komór rozdzielni, komór wentylatorowni, komór do ładowania akumulatorów, rozdzielni elektrycznych, osadników, zbiorników retencyjnych, zajezdni lokomotyw, upadowych, dworców, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa - rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska - do kategorii tuneli w rozumieniu prawa budowlanego. Z kolei rurociągi p-pożarowe i rurociągi odwadniające, oświetlenie, kable zasilające pompy, kable energetyczne, kolejkę podwieszaną i torowiska kolei podziemnej, bez opisania ich wyglądu, cech, funkcji, zakwalifikowali jako obiekty sieci technicznych, powołując się na zawartą w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane definicję obiektu liniowego (dodanym do art. 3 tej ustawy przez art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Dz.U. Nr 106, poz. 675, z dniem 17 lipca 2010 r.). Analogiczne konkluzje w odniesieniu do będących w posiadaniu przedsiębiorstw kopalnianych chodników, szybów, sztolni, podszybi, przecinek, pochylni, przekopów, rozdzielni, dla których charakterystycznym elementem jest obudowa, rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, tzn. kwalifikujące te szyby, sztolnie, pochylnie, itd. jako tunele, zawarte są we włączonej do akt ekspertyzie. Ekspertyza ta nie odnosi się do pozostałych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych spółki, objętych opodatkowaniem. W ocenie Sądu I instancji powyższa opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawały podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości w 2008 r. Zasadny okazał się zatem zarzut skargi naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Drugi natomiast przewiduje, iż organ podatkowy może dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z treścią przytoczonych regulacji podstawą ocen odnoszących się do stanu faktycznego i rozstrzygnięć organów podatkowych jest więc zebrany w sposób zupełny materiał dowodowy. Tymczasem wskazana wyżej opinia biegłych oraz ekspertyza, co wyraźnie wynika z ich treści, odnoszą się do sztolni, pochylni, szybów, itd., jako obiektów dla których charakterystycznym elementem jest obudowa, i te właśnie obiekty, czyli w istocie określonego rodzaju wyrobiska górnicze, a zatem obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kwalifikują jako tunele. W takiej sytuacji brak było podstaw, biorąc również pod uwagę pozostałe zgromadzone w sprawie materiały, aby za tunele uznać obudowy górnicze, z wyłączeniem jednak przestrzeni wyrobiska, jak to przyjęły organy podatkowe. Ponadto zarówno w opinii, jak i ekspertyzie brak jakiegokolwiek opisu pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Ich kwalifikacja do sieci technicznych dokonana została zaś bez analizy tych obiektów pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych, występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich, jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Sąd I instancji stwierdził, ze nie jest w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej co do wadliwości opinii, na której organy oparły swoje rozstrzygnięcie. Co więcej, brak jest stosownej argumentacji w zakresie identyfikacji oraz kwalifikacji poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji. Tym bardziej, że brak jest podstaw do tego aby utożsamić budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ze środkami trwałymi przedsiębiorcy. Sąd I instancji uznał, że uzasadniony jest więc zarzut skargi naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiającego kontrolę zgodności z prawem decyzji podatkowej.

Równocześnie Sąd I instancji wskazał, że postępowanie podatkowe dotyczy zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r., zaś skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożona została w dniu 20 stycznia 2014r. Sąd zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w przypadku gdy podatnikiem, jak w sprawie niniejszej, jest osoba prawna powstaje bez potrzeby wydawania w tej sprawie decyzji organu podatkowego (z mocy prawa), a podatek płatny jest – jak o tym stanowi art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w ratach miesięcznych, zasadniczo do 15. dnia każdego miesiąca. Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej, może zostać przerwany albo zawieszony. Powoływany wyżej przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 767/10 - jest przepisem prawa materialnego. Z kolei prawo procesowe ma za zadanie realizować normy prawa materialnego. Przepisem, który realizuje instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego na gruncie procesowym jest art. 208 § 1 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z tego względu organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien rozważyć czy zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie wskazanego wyżej przepisu procesowego. Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z zastosowaniem art. 135 tej ustawy, uchylił zaskarżoną decyzję, a także decyzję organu pierwszej instancji. Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania Sąd nie oceniał natomiast prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Skargę kasacyjną wywiódł prokurator.

Wyrokowi zarzucił

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 153 p.p.s.a. polegające na orzeczeniu sprzecznie z wytycznymi i oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15 w części dotyczącej przedmiotu opodatkowania,

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 144 p.p.s.a. , art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a., oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych skutkującą uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 10 października 2013 r., a polegającą na błędnych ustaleniach faktycznych Sądu I instancji dokonanych w oderwaniu od akt sprawy i w konsekwencji - wywiedzeniu błędnej oceny prawnej o uchybieniu przepisom postępowania podatkowego,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia, które nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia

W oparciu o art. 185 § 1 powołanej wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej prokurator wskazał, że w zaskarżonym wyroku pominięto przyjęty przez NSA stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie akt podatkowych oraz ocenę prawną tego Sądu, przypisując wprost organom podatkowym uchybienia zarzucane wcześniej Sądowi I instancji, przez co naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący kasacyjnie wskazał, że jak wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do przedmiotu sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, jednoznacznie wymieniał obudowy, rurociągi i kolejki jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Okolicznościami, które zakwestionował, były odmienne od organów podatkowych ustalenia Sądu I instancji w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14 o funkcjonalnym powiązaniu obudów z rurociągami i kolejkami, co doprowadziło do ich przyporządkowania przez Sąd w całości do budowli sieci technicznych - wbrew ustaleniom organów podatkowych. Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że obudowa wyrobiska stanowi tunel, a rurociągi, torowiska i trasy kolejek to odrębne obiekty sieci technicznych. Był to kluczowy wniosek Sądu II instancji zakreślający granice związania oceną prawną stanu faktycznego, wynikającą z tego wyroku. Za istotnie naruszające powyższe ustalenia, należy zatem uznać wszelkie twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o wątpliwościach i konieczności wykluczenia związku spornych budowli z wyrobiskiem górniczym, bowiem organy podatkowe takich powiązań się nie dopatrzyły. Jednoznacznie bowiem wskazały jakie obiekty uznały za obudowy górnicze i uzasadniły tę kwalifikację oraz bezsprzecznie wykluczyły z przedmiotu opodatkowania wyrobiska górnicze. Wartość wyrobisk została wyłączona z podstawy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z obliczeń podstawy opodatkowania budowli zawartych w obu decyzjach. Uwzględniono w nich jedynie wartości obudów górniczych jako tuneli, oraz wartości rurociągów, kolejek podwieszanych i torowisk kolei spągowej - jako obiektów sieci technicznych. Te ustalenia w sprawie są oczywiste i brak jest jakichkolwiek podstaw do poddawania ich w wątpliwość. Podniósł, że organy podatkowe, korzystając z opinii biegłych, wyczerpująco uzasadniły dlaczego zakwalifikowały obudowy górnicze do budowli stanowiących tunele, dokonując ustaleń faktycznych i ich oceny na gruncie prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie podjęte zostało w sposób obiektywny, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym - materiały przedstawione przez samego- podatnika oraz dowód z opinii biegłych w zakresie pozwalającym na zakwalifikowanie ze względów technicznych obudów górniczych jako budowli. Powyższe ustalenia zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15, który wypowiedział się jednoznacznie, że organy podatkowe opierając się na opinii biegłych wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę tych konstrukcji typową dla tuneli. Tym samym skarżący uznał, że aktualne zastrzeżenia pod adresem decyzji organu odwoławczego, pozostają sprzeczne z oceną prawną NSA, a tym samym - naruszają art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec przesądzenia przez NSA i niekwestionowania dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń dotyczących zbadania wyglądu obudów, ich cech i charakterystyki ocenionych jako typowe dla budowli tuneli, wszelkie zarzuty i zalecenia WSA w Lublinie o konieczności ponownego wyjaśnienia tych kwestii naruszają również przepisy art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący kasacyjnie wskazał, że w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, przeprowadził abstrakcyjne rozważania na temat opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, ale nie zawarł żadnych wyjaśnień dlaczego dokonał innej kwalifikacji tych elementów niż organy podatkowe i na jakiej podstawie ocen tych dokonał. Tak sporządzone uzasadnienie narusza wymogi prawidłowego uzasadnienia przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie Sądu I Instancji zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a więc wszystkie elementy uzasadnienia wyroku na które wskazuje art.141§ 4 p.p.s.a. Okoliczność, że skarżący nie podziela spojrzenia na stan sprawy, czy sposobu jej przedstawienia w pisemnych motywach wydanego wyroku, nie może stanowić podstawy do uznania, że sąd naruszył art.141§ 4 p.p.s.a . W niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji przedstawił zarówno stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak i zaprezentował dokonaną przez siebie ocenę prawną. Podkreślenia wymaga, że poprawność sporządzonego uzasadnienia nie może być oceniana w oderwaniu od treści wydanego orzeczenia. W niniejszej sprawie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu ( str. 21) zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kopię opinii biegłych, wydanej po przeprowadzeniu w dniu 25 września 2012 r. oględzin wybranych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej spółki. W opinii tej biegli wskazali na rodzaj obudów zastosowanych w poszczególnych chodnikach, pochylniach, objazdach szybów oraz wyrobisku komory pomp i rozdzielni. Są to obudowy konstrukcji stalowej o przekroju łukowym oraz obudowy betonowo-tubingowe. Następnie zakwalifikowali budowle podziemne w postaci: chodników, szybów, sztolni, podszybia, przekopów, komór rozdzielni, komór wentylatorowni, komór do ładowania akumulatorów, rozdzielni elektrycznych, osadników, zbiorników retencyjnych, zajezdni lokomotyw, upadowych, dworców, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa - rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska - do kategorii tuneli w rozumieniu prawa budowlanego. Z kolei rurociągi p-pożarowe i rurociągi odwadniające, oświetlenie, kable zasilające pompy, kable energetyczne, kolejkę podwieszaną i torowiska kolei podziemnej, bez opisania ich wyglądu, cech, funkcji, zakwalifikowali jako obiekty sieci technicznych, powołując się na zawartą w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane definicję obiektu liniowego (dodanym do art. 3 tej ustawy przez art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Dz.U. Nr 106, poz. 675, z dniem 17 lipca 2010 r.). Analogiczne konkluzje w odniesieniu do będących w posiadaniu przedsiębiorstw kopalnianych chodników, szybów, sztolni, podszybi, przecinek, pochylni, przekopów, rozdzielni, dla których charakterystycznym elementem jest obudowa, rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, tzn. kwalifikujące te szyby, sztolnie, pochylnie, itd. jako tunele, zawarte są we włączonej do akt ekspertyzie. Ekspertyza ta nie odnosi się do pozostałych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych spółki, objętych opodatkowaniem. W ocenie Sądu I instancji powyższa opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawały podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości w 2008 r. Sąd I instancji podkreślił, że wskazana wyżej opinia biegłych oraz ekspertyza, co wyraźnie wynika z ich treści, odnoszą się do sztolni, pochylni, szybów, itd., jako obiektów dla których charakterystycznym elementem jest obudowa, i te właśnie obiekty, czyli w istocie określonego rodzaju wyrobiska górnicze, a zatem obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kwalifikują jako tunele. W takiej sytuacji brak było podstaw, biorąc również pod uwagę pozostałe zgromadzone w sprawie materiały, aby za tunele uznać obudowy górnicze, z wyłączeniem jednak przestrzeni wyrobiska, jak to przyjęły organy podatkowe. Ponadto zarówno w opinii, jak i ekspertyzie brak jakiegokolwiek opisu pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Ich kwalifikacja do sieci technicznych dokonana została zaś bez analizy tych obiektów pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych, występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich, jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Sąd I instancji stwierdził, że brak jest stosownej argumentacji w zakresie identyfikacji oraz kwalifikacji poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji. Tym bardziej, że brak jest podstaw do tego aby utożsamić budowle, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ze środkami trwałymi przedsiębiorcy. Uzasadniony jest więc również zarzut skargi naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiającego kontrolę zgodności z prawem decyzji podatkowej. Tym samym zważywszy na powyższe wskazania Sądu I instancji i dostrzeżone uchybienia w zakresie rozstrzygnięcia organów Sąd dokonał kwalifikacji, opisu i oceny opisywanych "obiektów" i wskazał czy są to obiekty podlegające opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , czemu dał wyraz w pisemnym uzasadnieniu wyroku.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 144 p.p.s.a. , art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a., oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych skutkującą uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 10 października 2013 r., a polegającą na błędnych ustaleniach faktycznych Sądu I instancji dokonanych w oderwaniu od akt sprawy i w konsekwencji - wywiedzeniu błędnej oceny prawnej o uchybieniu przepisom postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zastrzeżenia pod adresem decyzji organu odwoławczego, nie pozostają w sprzeczności z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2017 roku o sygn.. akt. II FSK 285/15. W wyroku tym wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie doszło do przesądzenia przez NSA i niekwestionowania dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń dotyczących zbadania wyglądu obudów, ich cech i charakterystyki ocenionych jako typowe dla budowli tuneli. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "WSA w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził, że wie jak sporne obiekty wyglądają i bez odwołania się do jakichkolwiek ich cech uznał, że stanowią one sieć techniczną. Ustalenia organów podatkowych były natomiast w sprawie odmienne, oparte na opinii biegłych. Organy wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał WSA, nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną i rzetelną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, bezpodstawnie nie odniósł się do zarzutów Spółki dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych, na których oparł się organ podatkowy w sprawie". Powyższe stwierdzenie NSA nie daje podstaw do przyjmowania za rozstrzygniętą kwestię klasyfikacji przedmiotowych obiektów, a zwłaszcza , że brak jest podstaw do oceny złożonych do sprawy opinii biegłych. W żadnym zakresie nie została przesądzona w wyroku z dnia 16 lutego 2017 roku rzetelność i jasność omawianych opinii biegłych i nie zostało wskazana , że jakiekolwiek ustalenia stany faktycznego mają być czynione wyłącznie na podstawie tychże opinii. Wręcz przeciwnie, uchylając poprzedni wyrok Sądu I Instancji stwierdzono, że Sąd ten nie odniósł się, a był do tego zobowiązany, do zarzutów spółki co do przedstawionych opinii.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.