Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 605/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2020 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019.900), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012.361 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania pani W.B. (dalej podatniczka lub strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia [...]r. znak: [...] określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2013 r. podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A" w S., wykazała kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł. W wyniku poprzedniej kontroli podatkowej oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...]r., organ podatkowy ustalił zaniżenie spisu z natury na dzień 1 stycznia 2013 r. o kwotę [...] zł, zawyżenie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł oraz zawyżenie wydatków o kwotę [...] zł w wyniku zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez "B w C. (dalej B), które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ustalenia te stały się podstawą wydania decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. ar. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, art. 122 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie ustaleń świadczących na korzyść strony i nieuwzględnienie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie badania "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności", a nadto naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez stwierdzenie, że udokumentowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Następnie Dyrektor zauważył, ze przedmiotem sporu było zaliczenie w 2013 r, przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz B z tytułu zakupu różnego rodzaju usług na łączną kwotę [...] zł. W dalszej kolejności przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej wyjaśniając, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, podatnik wykaże, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz podatnik udokumentuje wydatek i jego cel zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dyrektor stwierdził, że podziela stanowisko organu podatkowego co do ustaleń i płynących z nich wniosków co do oceny spornych usług firmy B. Ustalił, że organ podatkowy zakwestionował 91 faktur VAT dokumentujących zakupy różnych usług od firmy B oraz jedną fakturę tej firmy podwyższającą wartość początkową środka trwałego – maszyny [...]r. Usługi te obejmowały m.in. montaż konstrukcji stalowych, demontaż i montaż maszyn, ich remont i modernizację, prace ślusarskie, porządkowe, a także usługi graficzne i doradcze, które podlegały zapłacie w formie gotówkowej. Wskazał, że podatniczka do większości faktur dołączyła dokumenty KP jednakże na dokumentach tych brak było podpisu osoby potwierdzającej dokonanie w imieniu podatniczki wpłaty dokumentowanych kwot i brak podpisu osoby z firmy B, która miałaby kwoty te otrzymywać. Na większości dokumentów brak było adnotacji kto sporządził i zatwierdził dowód wpłaty oraz nie zawierały podpisu właściciela firmy B i pieczątki tej firmy. Dlatego też zdaniem Dyrektora, nie można było uznać, że dokumenty te potwierdzają faktyczne dokonanie wpłaty za zafakturowane usługi przez B. Dyrektor podniósł, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zauważył, że oprócz faktur podatniczka nie przedłożyła innych dokumentów dotyczących spornych transakcji. Podatniczkę wezwano do przedstawienia takich dowodów jednak bezskutecznie. Uzyskano informację, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie B nie jest możliwe, gdyż podatnik ten nie mieszka na terenie miejscowości siedziby firmy oraz, że w stosunku do właściciela tego podmiotu prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone z uwagi na brak możliwości jego dalszego prowadzenia. W toku tego postępowania ustalono, że właściciel firmy mieszka w Niemczech i wymeldował się z adresu w C. w 2011 r. po zwolnieniu go z zakładu karnego. W piśmie tym podniesiono także, że właściciel B prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą od lutego 2000 r. głównie w zakresie telekomunikacji przewodowej, posiadał otwarty obowiązek podatkowy VAT od kwietnia 2005 r. do 14 lutego 2013 r., kiedy to został wykreślony z rejestru podatników VAT i wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych. Ostatnia deklaracja VAT tego podmiotu została złożona za marzec 2011 r.

Dyrektor podniósł, że organ podatkowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych wobec podatniczki w zakresie przedmiotowego podatku za lata 2010, 2011, 2012 i 2014 oraz w zakresie podatku VAT za okresy od lutego do grudnia 2012 r. Następnie Dyrektor omówił zgromadzone w ten sposób dowody za poszczególne lata podatkowe stwierdzając, że w 2010 r. podatniczka ujęła w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT firmy B na kwotę [...] zł i firmy B1 Sp. z o.o. na kwotę [...] zł. Ustalił, że w tym czasie właściciel firmy był pozbawiony wolności i nie korzystał z przepustek, jego pracownica zaprzeczyła by wystawiała dowody KP na wskazane w nich kwoty, w firmach B brak było możliwości przeprowadzenia kontroli (zaprzestanie działalności i wyjazd właściciela do Niemiec), podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów związanych ze spornymi wydatkami, żaden z jej kontrahentów nie wskazał na udział przedsiębiorcy tj. firmy B i B1, zatrudniani przez podatniczkę pracownicy nie potwierdzili wykonania spornych czynności, zaś zeznania właściciela firmy B złożone przed niemieckimi organami podatkowymi organ podatkowy uznał za niewiarygodne. Dyrektor zauważył, że wydana za 2010 r. decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, zaś skarga na decyzję odwoławczą w zakresie przedmiotowego podatku za 2010 r. została prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2016 r. oddalona (sygn. akt I SA/Gl 1294/15). Za 2011 r. w kosztach podatniczki ujęto faktury B na kwotę [...] zł, zaś w korekcie zeznania podatkowego za ten rok podatniczka, uwzględniając ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, dokonała zmniejszenia kosztów podatkowych m.in. o kwoty wynikające z tych faktur. Również za rok 2012 przeprowadzono u podatniczki czynności kontrolne w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT, z których wynikało, że zaliczyła ona do kosztów faktury wystawione przez B na kwotę [...] zł, a następnie w korekcie zeznania podatkowego za ten rok uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej i zmniejszyła koszty o kwoty wynikające z tych faktur. Za rok 2012 Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym w podatku VAT za okresy od lutego do grudnia 2012 r., w tym zeznań osób zatrudnionych przez podatniczkę, wydał w dniu [...]r. decyzję w zakresie podatku VAT stwierdzając, że usługi widniejące na fakturach VAT wystawionych przez firmę B faktycznie nie miały miejsca, a dokumentacja dotycząca tych usług tworzona była jedynie w celu upozorowania dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych. W wyniku złożonego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję, a w wyniku złożenia skargi na decyzję odwoławczą WSA w Gliwicach oddalił skargę prawomocnym wyrokiem z dnia 13 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1298/19). Dyrektor ustalił, że także w 2014 r. podatniczka do kosztów podatkowych zaliczyła faktury B na łączną kwotę [...] zł. W wydanej za ten rok decyzji organ podatkowy zakwestionował przedmiotowe faktury.

Dyrektor wyjaśnił, że w latach 2010-2014 podatniczka zaliczyła do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej łącznie kwotę [...] zł (netto) na podstawie faktur wystawionych przez B, co oznacza, że właściciel tej firmy był wieloletnim kontrahentem firmy podatniczki i w zakresie tej współpracy podatniczka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów faktycznej zapłaty za zaoferowane usługi o wielomilionowej wartości. W większości były to usługi specjalistyczne wymagające specjalnej wiedzy, doświadczenia, umiejętności i niezbędnego do ich wykonania sprzętu, do wykonania których konieczne było przeprowadzenie analiz, planów, kosztorysów oraz zatrudnienie osób z odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, jak i zaplecza technicznego. Podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu np. w jakikolwiek sposób zabezpieczyła się na wypadek niewykonania czy nienależnego wykonania tych usług. W trakcie czynności kontrolnych i postępowań podatkowych (2010-2013) przedłożyła zaledwie jedną umowę o współpracę z firma B z dnia [...]r. oraz aneks do tej umowy. Zdaniem Dyrektora, dowody te nie dokumentowały faktycznie podjętej współpracy między tymi firmami, skoro w tym czasie właściciel B był pozbawiony wolności. Podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu w zakresie weryfikacji tej firmy pod względem możliwości i potencjału jakim dysponował ten podmiot oraz nie przedłożyła wiarygodnych dowodów rzeczywistego podwykonawstwa tej firmy przy świadczonych przez nią usługach. Dyrektor, na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że właściciel firmy B nie dysponował kadrą mogącą wykonać zaoferowane usługi, zaś z zeznań pracowników firmy B wynikało, że nie wykonali oni usług wskazanych na spornych fakturach. Zatrudnienie to faktycznie ustało w 2010 r. Za okresy 2011-2017 firma ta nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników, zaś właściciel tej firmy w 2011 r. został wymeldowany z adresu w Polsce (adres siedziby firmy) i przebywa w Niemczech.

Odnosząc się do przesłanek "dobrej wiary" i "zachowania należytej staranności" strony Dyrektor zauważył, że zagadnienia te mogły mieć znaczenie w zakresie podatku VAT, a nie ustawy podatkowej, gdzie nie występują te pojęcia, ani nie są czynnikiem mogącym wpływać na określenie podatku dochodowego. Ponadto w przypadku ustalenia, że doszło do wystawienia "pustych faktur", dobra wiara nie mogła mieć miejsca, zaś w sprawie ustalono, że sporne transakcje nie zaistniały, a podatniczka świadomie uczestniczyła w procederze dokumentowania fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, przyjmując od "kontrahenta" tzw. "puste faktury" i posługując się nimi w rozliczeniach podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w 2013 r. doszło również do zawyżenia kosztów firmy podatniczki o kwotę [...] zł, z tytułu nieuprawnionego skorzystania, bez statusu małego podatnika, z jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od, nabytych w 2013 r. i zaliczonych do środków trwałych, maszyn i urządzeń, czego podatniczka nie kwestionowała.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w dniu [...]r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec podatniczki co do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 r., zaś zawiadomieniem z dnia [...] r. powiadomiono podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przy czym zawiadomienie to doręczono również ówczesnemu pełnomocnikowi strony w dniu [...]r., a samej podatniczce w dniu [...]r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ podatkowy tezy, że strona posługiwała się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje,

- art. 122 w zw. z art. 121 i art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść strony oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie badania przesłanek "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności", co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji po stronie organu podatkowego,

- w konsekwencji naruszenie tych przepisów – błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji tj. uznanie, że transakcje z firmą B nie miały miejsca i miały charakter pozorny,

oraz prawa materialnego tj.:

- art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez stwierdzenie, że udokumentowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy całkowicie zignorował przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego i nie zastosował fundamentalnych zasad regulujących to postępowanie oraz prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, strona nie musi przedstawiać dowodów swojej niewinności, a to organ podatkowy musi zebrać dowody na potwierdzenie swoich tez i to na organie ciąży ciężar dowodowy, a podatnik nie może zostać obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Pełnomocnik zauważył, że zachowanie strony w stosunku do kontrahentów, zakres ich weryfikacji oraz sposób współpracy powinien być oceniony w kontekście zachowania należytej staranności. Podniósł, że decyzja w zasadniczej części stwierdza także nieprawidłowości dotyczące nie strony, lecz jej bezpośrednich kontrahentów, zaś ustalenia dotyczące innych podmiotów nie mogły stanowić w żadnym stopniu przełożenia na sytuację prawnopodatkową strony, o ile z ustaleń tych nie wynika świadomość lub współdziałanie jej przy popełnieniu oszustw podatkowych. Organ podatkowy nie wykazał świadomego uczestnictwa strony w oszukańczym procederze. Strona mimo aktów staranności jakich można było od niej wymagać była nieświadomym uczestnikiem takich transakcji. Nie mogła spodziewać się, że legalnie działające na rynku firmy poświadczają nieprawdę. Według pełnomocnika na korzyść strony przemawia weryfikacja kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy jak i w jej toku, sformalizowany charakter transakcji, realizacja transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy, a także zapłata za wystawione faktury oraz działanie w oparciu o przepisy prawa oraz wydane decyzje administracyjne.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., przy czym kwestią sporną między stronami było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatniczki (A) wydatków na rzecz innego podmiotu gospodarczego (B) z tytułu zakupu różnego rodzaju usług w tym technicznych, poligraficznych czy doradztwa. Strona skarżąca twierdziła, że wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodów, zaś organy podatkowe odmówiły im takiego charakteru.

Na wstępie Sąd zauważa, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania ze skarg podatniczki, w tym na decyzję Dyrektora z dnia [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W sprawie tej Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1294/15 oddalił skargę stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów firmy podatniczki kwot wydatkowanych m.in. na rzecz B w wysokości [...] zł z tytułu świadczenia usług. Sąd podkreśla, że okoliczności faktyczne tamtej sprawy są w istocie tożsame co w niniejszej co oznacza, że oceny Sądu poczynione w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1294/15 mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia obecnie badanej sprawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. "Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów" (tak wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1234/18). "Podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych" (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 872/18). "W podatku dochodowym od osób fizycznych faktura ma jedynie walor dokumentacyjno – dowodowy. Tym samym, legitymowanie się nią nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztu od przychodu. Istotne jest bowiem rzeczywiste poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/19). "Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości" (tak wyrok NSA z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 906/19). "W przypadku nierzetelnych faktur kwestia należytej staranności nie ma wpływu na wynik sprawy dotyczącej zasadności określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych" (tak wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3014/17). "Dobra wiara odnosi się (...) wyłącznie do podatku od wartości dodanej (krajowego podatku od towarów i usług), a zatem rozważanie jej na gruncie podatku dochodowego uznać należy za bezprzedmiotowe" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 746/18). "Jeżeli podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży (zakupu) i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie usługi/dostawy nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu" (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 426/16).

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym dotyczących lat 2010-2014, a stanowiących zeznania pracowników firm B i B1 Sp. z o.o., wyjaśnień właściciela tych firm, zeznań pracowników firmy A, dokumentów w postaci faktur, dowodów KP, informacji od kontrahentów podatniczki, umowy o współpracy firmy A z firmą B i aneksu do tej umowy, decyzji podatkowych, protokołów kontroli podatkowych czy informacji dotyczącej niemożności przeprowadzenia takiej kontroli w firmie B ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że sporne usługi nie zostały wykonane. Organy w szczególności wykazały, że właściciel firmy B z dniem 13 października 2011 r. wymeldował się z adresu w C. i wyjechał do Niemiec, gdzie obecnie zamieszkuje. Do dnia wymeldowania przebywał w zakładzie karnym. Prowadził działalność gospodarczą od 3 lutego 2002 r. w zakresie telekomunikacji przewodowej, od 1 kwietnia 2005 r. do 14 lutego 2013 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a następnie po wykreśleniu z tego rejestru został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych. Ostatnią deklarację VAT złożył za marzec 2011 r., posiada otwarty obowiązek podatkowy w zakresie płatnika. Pracownicy jego firmy nie potwierdzili by wykonywali czynności związane z modernizacją i budową maszyn oraz urządzeń, kontrolę jakości i usługi marketingowe twierdząc, że ich pracodawca nie wykonywał tego rodzaju usług, natomiast wykonywane usługi dotyczyły sieci internetowych, księgowości czy prac budowlanych wykonywanych wyłącznie w biurze firmy. W dacie spisania umowy o współpracy ([...]r.) i aneksu do niej ([...]r.) czy też w dacie wystawienia faktur za 2011 r. ([...] – [...] r.) właściciel firmy B przebywał w areszcie i nie korzystał z przepustek, nie mógł więc w tym czasie dokonywać czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z zeznań pracowników firmy podatniczki wynikało, że pracowali u podatniczki jako kierowcy (w latach 2004-2017), nie mieli wiedzy co do usług przez nią wykonywanych, nie znali firmy B. Kontrahenci podatniczki nie wskazywali, by usługi przez nią świadczone wykonywane były przy udziale podwykonawcy właściciela firmy B.

Z faktur wystawionych przez B na rzecz podatniczki (A) w latach 2010-2014 w tym za badany rok podatkowy, wynika, że dotyczyły one nabycia różnego rodzaju usług i w 2013 r. opiewały na kwoty [...] zł netto. Usługi te to montaż konstrukcji stalowych, demontaż i montaż maszyn, remont i modernizacja maszyn, prace ślusarskie, porządkowe, a także usługi graficzne, doradztwo przy czym podlegały one zapłacie w formie gotówkowej. Dołączone przez podatniczkę dokumenty KP organy podatkowe słusznie uznały za niewiarygodne, gdyż brak było na nich podpisu osoby potwierdzającej dokonanie w imieniu podatniczki wpłat, jak i osoby, która miałaby wpłacone kwoty otrzymywać (B). Tylko na niektórych z nich widnieje nadruk wskazujący na właściciela firmy B, lecz na większości brak jest adnotacji kto sporządził i zatwierdził dowód wpłaty, podpisu właściciela B czy pieczątki jego firmy. W sytuacji, gdy wpłaty dotyczyły kwot sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych tego rodzaju płatności dokonywane bez udziału banku i to wielokrotnie, nie mogły, wobec braku ich należytego udokumentowania, stanowić dowodu poniesienia tych wydatków. Skarżąca dokonując płatności gotówką, świadomie rezygnowała z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokumentowanych transakcji. Szczególnie w sytuacji, gdy oprócz faktur i wskazanych dowodów KP podatniczka nie dysponowała innymi dokumentami dotyczącymi spornych transakcji i mimo wezwań organów takich dowodów nie złożyła. Nie przedstawiła również dokumentów dotyczących podwykonawstwa B dla firmy, na których podstawie świadczyła usługi. O zasadności ustaleń co do braku rzeczywistego wykonania spornych usług świadczy również to, że decyzja podatkowa dotycząca 2010 r. stała się prawomocna i ostateczna, zaś tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1294/15 oddalił skargę podatniczki. W postępowaniu podatkowym za 2011 r. po ustaleniach organu podatkowego dotyczących odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz B, podatniczka złożyła korekty zeznania podatkowego uwzględniające te ustalenia, podobnie uczyniła w korekcie zeznania podatkowego za 2012 r., zaś w zakresie podatku VAT za luty – grudzień 2012 r. w wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że usługi widniejące na fakturach VAT wystawionych przez firmę B faktycznie nie miały miejsca, decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a skarga złożona przez podatniczkę wyrokiem tut. Sądu z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1298/19 oddalona. Również w protokole kontroli podatkowej za 2014 r. przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że w tym czasie podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury B, zaś w decyzji podatkowej za ten rok wydatki te zostały zakwestionowane.

W toku postępowania ustalono, że w sumie w latach 2010-2014 firma B wystawiła na rzecz podatniczki faktury w łącznej wartości netto [...] zł, zaś z faktur za te lata wynikało, że w 2010 r. dotyczyły modernizacji i budowy maszyn, urządzeń oraz usług ślusarskich, transportowych i marketingowych, w 2011 r. chodziło o usługi techniczno-montażowe i transportowe, w 2012 r. usługi montażowe, a w 2013 i 2014 r. usługi techniczne, montaż maszyn i konstrukcji stalowych, graficzne, ślusarskie i porządkowe. Organy podatkowe stwierdziły, że w zakresie wcześniej zweryfikowanych lat podatkowych, podatniczka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów faktycznej zapłaty tak określonych kwot. Oceniając możliwość faktycznego wykonywania spornych usług organy podatkowe miały na uwadze ich specjalistyczny charakter, wymagający doświadczenia, wiedzy i niezbędnego sprzętu, uprzedniego wykonania stosownych analiz, planów czy kosztorysów oraz zatrudnienia odpowiednich pracowników z danej branży. Dokumentów takich w sprawie nie stwierdzono, podobnie jak dowodów zabezpieczenia się podatniczki w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zleconych usług. Podatniczka nie weryfikowała firmy B co do jej potencjału czy możliwości świadczenia spornych usług. Z ustaleń wynika również, że firma B zajmowała się głównie siecią internetową, zaś w latach 2011-2017 firma ta nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników co świadczy o tym, że nie dysponowała osobami zdolnymi wykonać sporne usługi w zakresie określonym w fakturach. Co istotne w roku 2013 firma B nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś jej właściciel przebywał w Niemczech, a w swoich wyjaśnieniach ze stycznia 2014 r. określił tę firmę jako "byłą firmę". Oznacza to, że w 2013 r. właściciel firmy B nie wypełniał obowiązków podatkowych, co mogło mieć wpływ na ocenę dowodową.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych odnośnie zakwestionowania jako nie odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze spornych faktur było prawidłowe, zaś w tym zakresie postępowanie dowodowe nie naruszało zasad określonych w art. 122, art. 187 czy art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały cały dostępny materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy przeprowadzając ocenę dowodów zgodnie z odpowiednimi regułami. W uzasadnieniu decyzji organy wskazały dowody, które uznały za wiarygodne i którym odmówiły wiarygodności wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Oceniając dowody organy kierowały się wiedzą, doświadczeniem oraz zasadami logiki, nie podważając zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie były one uzasadnione, gdyż ustalenia dotyczące fikcyjności transakcji opisanych w fakturach nie były dowolne lecz znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, organy podatkowe nie ignorowały żadnych ustaleń świadczących na korzyść strony, zaś kwestia "dobrej wiary" czy "zachowania należytej staranności" na gruncie ustawy podatkowej nie mogły mieć znaczenia, skoro odnoszą się one do innego podatku t.j. VAT i oparte są na orzecznictwie TSUE co do podatku od wartości dochodowej. Zauważyć przy tym należy, że faktury fikcyjne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków w nich ujętych do kosztów uzyskania przychodów. Należy zgodzić się z poglądem przedstawionym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 979/18, zgodnie z którym "Brak jest podstaw prawnych do przeniesienia na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług (...). To na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (...), czy też niezawiniony (...), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym".

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.