Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2180/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87,  art. 99
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 12, art. 274b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Dniem złożenia deklaracji VAT-7, w rozumienie art. 87 ust. 3 u.p.t.u., od którego biegnie 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku jest dzień faktycznego wpływu deklaracji do urzędu skarbowego nie zaś data nadania przesyłki pocztowej ją zawierającej w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego.

TEZY

Dniem złożenia deklaracji VAT-7, w rozumienie art. 87 ust. 3 u.p.t.u., od którego biegnie 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku jest dzień faktycznego wpływu deklaracji do urzędu skarbowego nie zaś data nadania przesyłki pocztowej ją zawierającej w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., wydanym wobec spółki S. D. Sp. z o.o. - Skarżącej w niniejszej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej w skrócie "NUS") na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. w wysokości 1.799.073 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W motywach postanowienia wyjaśnił, że w dniu 26 października 2006 r. strona złożyła powyższą deklarację wykazując kwotę do zwrotu w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia na podstawie art. 87 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Nawiązując do treści art. 86 ust. 19 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, iż istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu, gdyż import usług nie został wymieniony w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a nie wykonanie przez podatnika w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych skutkuje przeniesieniem kwoty podatku naliczonego za ten okres na następny okres rozliczeniowy. Zaznaczył również, że w sprawie jest prowadzona kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia z dnia 21 marca 2007 r. i protokół z tej kontroli będzie miał znaczenie do rozstrzygnięcia wątpliwości w kwestii zasadności zwrotu podatku.

W zażaleniu na postanowienie, złożonym przez pełnomocników Spółki, zarzucono naruszenie art. 87 ust. 3 u.p.t.u. przez uchybienie terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 19 w związku z art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez bezzasadne i niezgodne z prawem uznanie czynności importu usług za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, iż deklaracja VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006 r. została złożona do NUS w dniu 24 października 2006 r., a to oznaczało, że termin zwrotu podatku upłynął z dniem 23 kwietnia 2007 r. (22 kwietnia 2007 r. był niedzielą). Wydanie zatem i doręczenie w dniu 24 kwietnia 2007 r. postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku już po jego upływie było niedopuszczalne. Nadto, stwierdzono, że import usług w świetle powołanych wyżej przepisów, wbrew wątpliwością NUS, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a tym samym podatnik w okresie rozliczeniowym wykonał czynności opodatkowane, które zasadnie wykazał w złożonej deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie 180-dniowy termin zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2006 r. przypadał na dzień 24 kwietnia 2007 r., nie zaś na dzień 23 kwietnia 2007 r., jak wywodzono w zażaleniu. Początek tego terminu należało bowiem liczyć od daty wpływu deklaracji VAT-7 do organu podatkowego, co miało miejsce w dniu 26 października 2006 r. (data prezentaty umieszczonej na deklaracji), a nie od daty nadania tej deklaracji drogą pocztową, tj. 24 października 2006 r. (data stempla pocztowego na kopercie), jak czyniła to Spółka. DIS zauważył również, iż przepisy podatkowe rozróżniają pojęcia "złożenie" oraz "nadanie". Przepis art. 87 ust. 3 u.p.t.u. odwołuje się do dnia złożenia deklaracji podatkowej, za który to dzień należy uznać dzień jej wpływu do organu podatkowego, co ma też potwierdzenie w treści art. 99 ust. 1 tej ustawy. Czym innym jest natomiast dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 pkt 2 O.p., czyli dzień nadania przesyłki drogą pocztową. Ten ostatni jedynie oznacza, że zachowany został termin do złożenia deklaracji, co nie może być utożsamiane ze złożeniem deklaracji organowi podatkowemu w tym dniu. Zaskarżone postanowienie zostało zatem wydane i doręczone w ostatnim dniu 180-dniowego terminu, a to oznaczało skuteczne przedłużenie terminu zwrotu.

W ocenie organu odwoławczego przedłużenie terminu zwrotu miało dostateczne umocowanie w wątpliwościach wynikających ogólnie z wykonywania przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych. Podstawą ku temu było prowadzenie kontroli podatkowej, na którą to okoliczność powołał się także organ pierwszej instancji. W spółce przeprowadzono czynności kontrolne w dniach od 21 marca 2007 r. do dnia 20 kwietnia 2007 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie objętym kontrolą. W tej sytuacji zasadność zwrotu wymagała zatem dodatkowego sprawdzenia w ramach postępowania wyjaśniającego, którego podstawą materialnoprawną był niepowołany przez NUS art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Natomiast w stosunku do zarzutów zażalenia w zakresie błędnego zakwalifikowania przez NUS importu usług do czynności niewymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii wykracza poza charakter sprawy, jakiej dotyczy postanowienie. Elementy merytoryczne związane z importem usług, o ile zostaną zakwestionowane w ramach kontroli podatkowej, będą przedmiotem orzekania w odrębnie wszczętym postępowaniu podatkowym. W świetle bowiem art. 274b § 1 O.p., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, przedłużenie terminu zwrotu podatku jest sprawą odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości.

W skardze z dnia 26 listopada 2007 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego. Postanowieniu z dnia [...] października 2007 r. zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 3 u.p.t.u. przez odmówienie stwierdzenia uchybienia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 274b § 1 i 2 O.p. przez stwierdzenie, że wykracza poza charakter sprawy jakiej dotyczy, rozstrzygnięcie czy organ pierwszej instancji podał przyczynę powstania wątpliwości co do zasadności zwrotu, zgodną z treścią obowiązujących norm prawa podatkowego.

Ponownie podkreśliła, że deklaracja VAT-7 została złożona tego samego dnia, którego została nadana w urzędzie pocztowym, tj. 24 października 2006 r., a nie dopiero - jak uznają to organy podatkowe - w dniu wpływu do urzędu skarbowego, tj. 26 października 2006 r. Zwróciła uwagę, że nie ma wiedzy, ani możliwości zweryfikowania faktów co do daty, w której organ podatkowy fizycznie otrzyma deklarację. Nie zna i nie musi też znać procedur przyjmowania i obiegu dokumentów. Fakt przystawienia pieczęci kancelaryjnej urzędu skarbowego nie jest sprawdzalny przez stronę i pieczęć ta może być w każdym czasie i przez każdego przystawiona. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, jedynie pieczęć pocztowa określa w sposób obiektywny datę złożenia deklaracji podatkowej. W tej sytuacji organ podatkowy bezprawnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu, gdyż postanowienie w tym przedmiocie wydał już po upływie terminu. Tym samym przekroczony został termin dokonania samego zwrotu podatku.

Skarżąca podniosła także, że nie zgadza się z tym, że uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku, podane przez NUS w postaci wątpliwości co do tego, czy import usług może być uznany za wykonanie czynności opodatkowanych, nie podlega weryfikacji wraz z rozpatrzeniem zażalenia przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, przedstawiając przebieg postępowania w sprawie. W zakresie zaś zarzutów skargi oraz odpowiedzi na nie, zawarł wywody odnoszące się do innej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekając związany jest jedynie granicami sprawy wyznaczonej przez przedmiot zaskarżenia. W tym przypadku jest nim zgodność z prawem postanowienia DIS z dnia [...] października 2007 r., utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2007 r. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2006 r.

Oceniając zaskarżone postanowienie Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo w sposób wyżej wskazany, a tym samym by skutkować miało wyeliminowaniem go z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego, to jest zarzutu niedopuszczalności wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z uwagi na - jak twierdzi Skarżąca - wcześniejsze ekspirowanie tego terminu. Nie jest sporne w sprawie, że Skarżąca deklarację VAT – 7 za wrzesień 2006 r., z której wynikał stosowny zwrot w ramach art. 87 ust. 3 u.p.t.u., nadała na adres [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 24 października 2006 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej. Ma to potwierdzenie w odcisku pieczęci pocztowej umieszczonej na kopercie zawierającej tę deklarację (karta 9 akt podatkowych). Z kolei z prezentaty tego Urzędu (odcisku pieczęci wskazującej na wpływ deklaracji drogą pocztową), umieszczonej na tej deklaracji wynika, że została ona dostarczona do Urzędu w dniu 26 października 2006 r. (karta 1 akt podatkowych). Skarżąca podniosła w tym zakresie, iż ta data nie może zostać uznana za miarodajną, jako że jest wyłącznie wewnętrznym aktem organu, wymykającym się jakiejkolwiek kontroli przez podatnika i mogącym się cechować szeroką dowolnością w tym zakresie.

Na tle takich okoliczności stanu faktycznego pojawiła się kwestia sporna, polegająca na ustaleniu znaczenia pojęcia "złożenie deklaracji podatkowej", którym posłużono się w art. 87 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej nadanie deklaracji w urzędzie pocztowym było równoznaczne ze złożeniem tej deklaracji, w rozumieniu powołanego przepisu. Skoro więc deklaracja została nadana w dniu 24 października 2006 r., to od tej daty należało liczyć termin 180 dni na zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jej zdaniem bez znaczenia pozostawał fakt, że deklaracja ta fizycznie wpłynęła do urzędu skarbowego w innym - późniejszym terminie. Skarżąca taki wniosek wysnuła z treści art. 12 § 6 pkt 2 O.p. zgodnie, z którym termin jest zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Zdaniem Sądu rację ma DIS odmawiając słuszności powyższemu rozumieniu pojęcia "złożenia deklaracji podatkowej" z przyczyn, które wskazał w zaskarżonym postanowieniu. Powołany przez Skarżącą art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowi ochronę dla podatnika, w szczególnych sytuacjach, kiedy od podatnika wymagane jest zachowanie terminu do dokonania czynności w postaci pisemnej. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę w celach ochronnych podatnika, kiedy ten nie korzysta z możliwości osobistego złożenia pisma. Regulacja ta gwarantuje podatnikowi, że jeżeli w danej dacie nada on przesyłkę w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, to uważa się, że termin przewidziany na złożenie pisma została zachowany. Innymi słowy, przepis ten przewiduje domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, ale – co szczególnie należy podkreślić i co umyka wywodom Skarżącej – tylko i wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie danego pisma. Jeśli więc, tak jak stanowi art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnik ma obowiązek składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, to dla oceny dochowania tegoż terminu miarodajna będzie data nadania przesyłki zawierającej deklarację najpóźniej w dniu 25 danego miesiąca (oczywiście, jeśli nie zachodzą sytuacje, o których mowa w art. 12 § 5 O.p.). Nie oznacza to jednak, że w tym samym dniu deklaracja jest złożona w urzędzie skarbowym. Takiego domniemania w treści art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. nie zawarto.

Reasumując, zdaniem Sądu dniem złożenia deklaracji VAT-7, w rozumienie art. 87 ust. 3 u.p.t.u., od którego biegnie 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku jest dzień faktycznego wpływu deklaracji do urzędu skarbowego nie zaś data nadania przesyłki pocztowej ją zawierającej w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Skoro bowiem podatnik jest obowiązany do składania deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym, tj. urzędzie skarbowym, którym kieruje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego – art. 2 pkt 13 u.p.t.u., to tym samym złożenia deklaracji w tym urzędzie ma miejsce w dacie jej faktycznego złożenia, a więc albo w dacie złożenia bezpośrednio na tzw. biurze podawczym albo w dacie otrzymania przez urząd przesyłki pocztowej zawierającej deklarację. Jak słusznie zauważa DIS nie można przyjąć interpretacji, zgodnie z którą termin do zwrotu różnicy podatku rozpoczyna swój bieg mimo, że organ podatkowy w ogóle nie dysponuje deklaracją podatkową wskazującą na ten zwrot. Dysponowanie przez organ deklaracją podatnika z oczywistych względów stanowi warunek sine qua non do podjęcia dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu w ramach postępowania wyjaśniającego. Musi zatem istnieć przedmiot, w tym przypadku deklaracja podatkowa VAT-7, wobec którego organ podatkowy może podejmować określone działania nie tylko wyjaśniające, ale i materialno-techniczne w zakresie samego zwrotu.

Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń Skarżącej podnoszonych na okoliczność wykazania braku miarodajności w zakresie posługiwania się tzw. prezentatą odnotowującą wpływ korespondencji do urzędu, tudzież brakiem jakiejkolwiek kontroli podatnika nad tą czynnością, czy czynienia jej z zupełną dowolnością. W szczególności z tych przyczyn, że po pierwsze, podatnik może składać deklaracje osobiście, żądając potwierdzenia ich złożenia. Nie musi więc korzystać z drogi pocztowej w tym zakresie. Po drugie, jeśli podatnik wybiera przesłanie deklaracji za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego może we własnym zakresie zadbać o nadanie tej przesyłki za potwierdzeniem odbioru przez adresata. Uzyska wówczas własny dokument na okoliczność daty dostarczenia przesyłki do urzędu skarbowego. Tylko zatem od jego wyboru zależy, jak postąpi w danym przypadku. Po trzecie, nadanie przesyłki poleconej daje możliwość nadawcy sprawdzenia u operatora publicznego, czy i kiedy dana przesyłka została doręczona adresatowi. Także i w tym zakresie inicjatywa należy do podatnika. Po czwarte, podatnik ma możliwość wglądu do akt sprawy i na ich podstawie podejmowania działań zmierzających do kwestionowania prawdziwości daty wynikającej z umieszczonej na piśmie prezentaty. Już choćby te możliwe do zrealizowania przez podatnika działania, dają wystarczającą mu gwarancję wykluczenia ewentualnej dowolności działania organu w ramach umieszczania prezentaty odnotowującej datę wpływu. Sąd w tym względzie pomija w rozważaniach szereg innych jeszcze gwarancji innych niż zależne od samego podatnika, a wynikających czy to z zasady legalizmu, czy też penalizowania nadużyć urzędniczych, tudzież płynących z samych pragmatyk służbowych.

Skarżąca poza ogólnymi zastrzeżeniami co do potencjalnych nieprawidłowości jakie mogą zaistnieć w zakresie umieszczenia odcisku pieczęci wskazującej datę wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, w realiach rozpoznanej sprawy nie podważyła w żaden sposób prawdziwości tej daty umieszczonej na deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. Nie złożyła jakiegokolwiek wniosku dowodowego zmierzającego do jej zakwestionowania. Z prezentaty umieszczonej na deklaracji wynika, że deklaracja została doręczona do urzędu w dniu 26 października 2006 r. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż na tej dacie nie można było oprzeć ustalenia, kiedy złożona została w urzędzie skarbowym deklaracja podatkowa.

Nadto, Sąd, orzekając na podstawie akt sprawy (art. 133 § 2 P.p.s.a.), nie powziął wątpliwości co do tego, iż data ta może mijać się z rzeczywistością. Doręczenie przesyłki w drugim dniu po dacie jej nadania mieści się w terminie przewidzianym na doręczanie przesyłek poleconych przez Pocztę Polską. Ponadto, na kopercie w której nadano deklarację umieszczony został także odcisk pieczęci Urzędu Pocztowego Warszawa 39 (doręczającego przesyłkę adresatowi) opatrzony datą 26 października 2006 r. W tej zatem dacie jeszcze placówka pocztowa dysponowała przesyłką. Przed tą datą przesyłka nie mogła wiec trafić do adresata - urzędu skarbowego.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącej odnośnie uchybienia przez organ podatkowy terminowi, o którym mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. Nie było też przeszkód do przedłużenia terminu, gdyż ten w dacie przedłużenia jeszcze nie ekspirował. Wskazany przepis daje bowiem organowi podatkowemu okres 180 dni od złożenia deklaracji na zwrot kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym. Skoro deklaracja VAT-7 za wrzesień 2006 r. wpłynęła fizycznie do NUS w dniu 26 października 2006 r., to od tego dnia należało liczyć nakreślony termin. Oznacza to, że ostatnim dniem, na który przypadał pierwotny termin zwrotu był dzień 24 kwietnia 2007 r., jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe. Tym samym wydanie i doręczenia postanowienia przedłużającego ten termin we wskazanym dniu (ostatniego dnia terminu przewidzianego na zwrot róznicy podatku) było dopuszczalne i skuteczne.

Przechodząc do analizy zarzutu Skarżącej odnośnie do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w ramach oceny istnienia podstawy do dokonania przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 3 w związku z ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 O.p., Sąd zwraca uwagę, że powodem takim nie mogą być wątpliwości organu podatkowego w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie temu bowiem służy postępowanie wyjaśniające prowadzone w ramach powołanych przepisów. Nawiązywanie zatem w motywach postanowienia z dnia [...] kwietnia 2007 r. do ewentualnych wątpliwości stricte prawnych w zakresie opodatkowywania importu usług było nieuprawnione i czyniło w tym zakresie postanowienie wadliwym. Spowodowało przy tym podjęcie polemiki przez podatnika na te okoliczność w złożonym zażaleniu. Słusznie jednak organ odwoławczy wskazał w motywach zaskarżonego postanowienia z dnia [...] października 2007 r., że zarzuty zażalenia odnoszące się do kwestii merytorycznych związanych z opodatkowywaniem importu usług wykraczają poza materię przewidzianą dla wydania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu i że będą one ewentualnie rozstrzygane w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Oceniając znaczenie powyższej wadliwości w zakresie wpływu na wynik sprawy zważyć jednak należało i to, że organ pierwszej instancji nie oparł wydanego postanowienia tylko i wyłącznie na wątpliwościach natury interpretacyjnej, wobec których Skarżąca podjęła polemikę w postępowaniu zażaleniowym. Jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku powołał także wątpliwości co do zasadności zwrotu motywowane uruchomieniem wobec podatnika kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia 21 marca 2007 r., obejmującego także wrzesień 2006 r. Tę właśnie okoliczność przywołał także DIS w zaskarżonym postanowieniu, jako dostateczny powód, który uzasadniał przedłużenie terminu zwrotu. Stanowisko takie w ocenie Sądu nie narusza art. 87 ust. 3 w związku z ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 992/06 (niepublik.), że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w działach IV, V i VI tej ustawy w określonej kolejności. W stosunku do tego samego podmiotu mogą być podejmowane równocześnie różnorodne kroki w oparciu o te przepisy, chyba że wyklucza je przepis szczególny (np. art. 282a O.p.). Wprowadzając art. 274b O.p. ustawodawca przesądził, że "(...) jeżeli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. Ta procedura pozwala z jednej strony na szybkie działanie organu, z drugiej zaś zapewnia stronie odpowiednie gwarancje procesowe, niezbędne w sytuacji, gdy przesuwana jest w czasie realizacja jej uprawnienia do zwrotu podatku w przewidzianym ustawą terminie. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie". Wprawdzie wyrok ten wydano w ramach stosowania przez organy podatkowe art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., niemniej z uwagi na analogiczność podstaw badania zasadności zwrotu zachowuje on aktualność także na gruncie art. 87 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 355/04, niepublik.).

Z uzasadnienia postanowienia NUS wynika, że przed upływem określonego w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. terminu zwrotu różnicy podatku wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową. Zatem wystarczające było wskazanie przez ten organ na prowadzenie czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Do nich nawiązał też DIS, uzasadniając utrzymanie w mocy tegoż postanowienia. Wobec takiego stanu rzeczy uznać należało, że organy wykazały, iż zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani też art. 274b § 1 O.p. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Wskazuje na to choćby zdanie trzecie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.: "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami (...)". Ustawodawca zakłada więc, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.