Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2972/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 3, par. 54 ust.3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – spr Sędziowie: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka – Ostrowska Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż powyższa decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. J. kwotę 6.589,10 zł (słownie: sześć tysięcy pięćset osiemdziesiąt dziewięć 10 /00 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. J. właściciela zlikwidowanej firmy "A" uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2000 r. w wysokości [...] za październik 2000 r. w wysokości [...], za listopad 2000 r. w wysokości [...]oraz za grudzień 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...], natomiast w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2000 r. umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że w trakcie kontroli stwierdzono, że w dniu [...]wszystkie dokumenty dotyczące firm prowadzonych przez E. J. ("A") przez J. J. (B") za lata 1995 – 1998 i 2000 zostały skradzione z samochodu. W zakreślonych terminach podatnik odtworzył jedynie część dokumentów źródłowych oraz ewidencje zakupu i sprzedaży wraz z podatkową książką przychodów i rozchodów za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. Nie została natomiast odtworzona ewidencji sprzedaży bezrachunkowej za 2000 rok. Organ II instancji podkreślił, że brak dokumentacji źródłowej, obrazującej rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych spowodował, że organ I instancji przyjął, że spełniona została przesłanka do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniająca do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rezultacie, decyzją z dnia [...]Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił E.J. podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, określając podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000. Decyzja ta – w wyniku złożonego odwołania – została w dniu [...]uchylona przez Izbę Skarbową i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownego postępowania przesłuchano podatnika, dodatkowo przeprowadzono kontrole sprawdzające u krajowych kontrahentów zaopatrujących się w towary handlowe w firmie prowadzonej przez E. J. oraz w centrach handlowych na terenie W. gdzie sprzedawano kosmetyki. Ustalając wielkość podatku naliczonego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na przepis § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), wedle którego podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. W związku z powyższym podatek naliczony do odliczenia ustalony został tylko z odtworzonych duplikatów faktur w wysokości [...] i podatek ten przyporządkowano do odpowiednich okresów rozliczeniowych. W zestawieniu nie ujęto natomiast kserokopii faktur dostarczonych przez E.J. od PPH "C z W., "D" W. i "E" s.c. Ś. Uwzględniono kwoty podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo sporządzonych duplikatów faktur dotyczących zakupu środków trwałych w wysokości [...].

Brak danych do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywisty ich przebieg był konsekwencją zastosowania szacunku zgodnie z art. 23 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym też celu Inspektor sporządził ilościowe zestawienie zakupu i sprzedaży towarów handlowych na podstawie pozyskanych w toku postępowania dowodów zakupu i sprzedaży. Faktury dokumentujące sprzedaż krajową otrzymano od kontrahentów będących odbiorcami firmy E. J. w 1999 r., którzy okazali się również odbiorcami towarów (kosmetyków) w 2000 r. Sprzedaż eksportową ustalono w Urzędzie Skarbowym W. – K., bowiem firma, rozliczając się z podatku od towarów i usług, pozostawiała kserokopie dokumentów eksportowych tj. dokumenty SAD oraz faktury. Łączna kwota netto sprzedaży udokumentowanej wyniosła [...]oraz VAT [...].

Z uwagi na fakt nie wykazania w okresie od stycznia do marca 2000 r. całej sprzedaży na rzecz firmy B" dokonano oszacowania w oparciu o wykazaną w ewidencjach sprzedaż za okres IV – VIII 2000 r. sprzedaż za ten okres ustalono w wysokości [...]oraz podatek VAT [...].

Na podstawie zestawienia ustalono ilość kosmetyków pozostałą po sprzedaży udokumentowanej fakturami jako różnicę między ilością zakupionych, a sprzedanych na faktury kosmetyków. W zestawieniu uwzględniono remanent początkowy i końcowy wykazany przez firmę. Przyjmując, że każdy z produktów wchodził w skład zestawu ustalono, że po sprzedaży udokumentowanej fakturami pozostało [...]kompletów. Pomniejszając pozostałą po sprzedaży udokumentowanej ilość zestawów o oszacowaną sprzedaż na faktury dla firmy B" w ilości [...]kpl. ([...]+[...]) i dla nieznanych z nazwy odbiorców w ilości [...] kpl. ustalono sprzedaż nieudokumentowaną pełnych zestawów kosmetyków w ilości [...]kpl. ([...]-[...]). Wartość sprzedaży bezrachunkowej pełnych zestawów kosmetyków w wysokości [...] otrzymano mnożąc ilość zestawów sprzedanych bez rachunków przez cenę brutto [...]- zł ([...]x [...]), w tym podatek VAT [...].

Przy obliczeniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił żądania E. J., aby do szacunku sprzedaży bezrachunkowej zestawów kosmetyków przyjąć cenę hurtową [...]za komplet, gdyż podatnik nie przedstawił na to żadnych dowodów. Podkreślił, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających sprzedaż hurtową bez faktur w siedzibie firmy. Z zebranych dowodów wynikało, że wynajmował powierzchnie handlowe na terenie całego kraju (W., M., P., W., P., K., G., G., Ł.), w których zatrudniał 64 pracowników i wobec tego musiał prowadzić sprzedaż detaliczną w centrach handlowych na terenie całej Polski. Ponadto, oględziny siedziby firmy wykazały, że nie miał w niej warunków do prowadzenia sprzedaży detalicznej.

Organ I instancji ustalił ilość kosmetyków nie tworzących pełnych zestawów – [...]szt. – jako różnicę między ilością kosmetyków pozostałą po sprzedaży udokumentowanej pomniejszoną o sprzedaż oszacowaną, przyjmując za podstawę pełnych zestawów najmniejszą ilość kosmetyku wchodzącego w skład zestawu tj. płynu po goleniu. Wyliczona wartość sprzedaży kosmetyków nie tworzących zestawu oszacowano na łączną kwotę [...], w tym podatek VAT [...]. Organ I instancji ponadto stwierdził, że E. J. w badanym okresie zakupił i sprzedał perfumy po 100 ml., które nie wchodziły w skład zestawu. Dokonując szczegółowych wyliczeń wskazał, że perfumy sprzedano w cenach co najmniej hurtowych. Wartość brutto sprzedanych perfum o poj. 100 ml wynosiła [...], w tym podatek VAT [...].

Według Inspektora Kontroli Skarbowej łączna kwota podatku należnego wyniosła za 2000 r. [...].Wysokość podatku należnego od oszacowanej sprzedaży w wysokości [...]określono proporcjonalnie poprzez zastosowanie wskaźnika udziału zakupów z danego miesiąca do zakupów ogółem.

Dyrektor Izby Skarbowej – odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia [...]– podkreślił, że zgłoszenie kradzieży dokumentów w trakcie trwającego postępowania kontrolnego postawiło organ I instancji w sytuacji braku możliwości oceny prawidłowości prowadzonej ewidencji. Brak dokumentacji obrazującej rzeczywisty przebieg czynności i zdarzeń gospodarczych spowodował, że organ podatkowy zasadnie zastosował art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił, że przyjęcie założenia, że cała sprzedaż bezrachunkowa zestawów kosmetyków dokonywana była w 2000 r. w cenie detalicznej [...]brutto za zestaw oparte zostało przede wszystkim na zeznaniu złożonym w dniu [...]przez E. J. do protokołu przesłuchania w charakterze strony. Ponadto, z materiału zgromadzonego za 1999 r. wynikało, iż podatnik już w tym roku sprzedawał te same zestawy kosmetyków w sprzedaży bezrachunkowej w cenie [...]za komplet. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że na etapie postępowania odwoławczego podatnik, pismem z dnia [...]wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: H. S. i Pana P. D. – byłych pracowników "A". Ś. – przesłuchani w obecności podatnika – zeznali, że na ul. K. (siedziba firmy) prowadzona była głównie sprzedaż hurtowa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W większości przypadków była to sprzedaż udokumentowana fakturami VAT. Jednocześnie oświadczyli, że nie byli zorientowani co do innych form sprzedaży. Organ II instancji - oceniając zeznania złożone przez świadków - zauważył, że zarówno zeznania P. D., który zajmował się ochroną towaru oraz ludzi wykonujących czynności pakowania towaru w magazynie na ul. D., jak i zeznania H. S., prowadzącej sekretariat, nie mogły przesądzić o zmianie stanowiska organu odwoławczego. Z uwagi na zakres wykonywanych obowiązków osoby te nie wniosły niczego nowego do sprawy, bowiem nie posiadały odpowiedniej informacji z zakresu prowadzonej przez podatnika działalności. Zarówno P. D., jak i H. S. znali jedynie dokładnie cenę hurtową sprzedaży kosmetyków, zgodną z podawaną przez E. J., natomiast nie pamiętali wysokości cen detalicznych, jak również firm nabywających towary.

W dalszych wywodach uzasadnienia organ II instancji odrzucił żądanie podatnika, aby do szacunku sprzedaży kosmetyków sprzedanych bez rachunków przyjąć przeciętną cenę hurtową, bowiem nie zostało to poparte dowodami stwierdzającymi, że dokonywano takiej sprzedaży detalicznej i w tej cenie. Podatnik nie dostarczył żadnych dowodów na bezrachunkową sprzedaż hurtową w ilości [...]kompletów po [...]oraz nie wskazał nazwisk osób, które w 2000 r. dokonywały takiego zakupu. Nie można było - w ocenie organu II instancji – dać wiary zeznaniom podatnika, że całość sprzedaży bezrachunkowej na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż w formie handlu obwoźnego w 2000 r. odbywała się na ul. K. [...], w cenie hurtowej brutto po [...]. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń tłumacząc się brakiem dokumentów źródłowych i ewidencji z powodu kradzieży. Z oględzin wynikało ponadto, że siedziba firmy znajduje się na terenie osiedla domków jednorodzinnych dzielnicy K. w miejscu niedostępnym dla potencjalnych klientów. Za gołosłowne i nie poparte dowodami uznano twierdzenie podatnika, że dokonywał sprzedaży bezrachunkowej w ilości po kilkaset lub kilka tysięcy zestawów na rzecz jednego klienta. Organ II instancji zaznaczył, że analogiczne stanowisko w przedmiotowej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji w sprawie określenia Panu E. J. i J. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Uznając za słuszne twierdzenie podatnika, że sprzedawca towarów handlowych nie ma żadnego obowiązku prawnego do sprawdzania czy kupujący dokonuje zakupu w ramach prowadzonej działalności czy też na potrzeby osobiste podkreślono, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 z późn. zm.) podatnicy i spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, prowadzić ewidencję przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy (...) oraz posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Wątpliwa jest zatem możliwość nabywania towaru bez rachunku przez podatników rozliczających się w formie ryczałtu. Ponadto skarżący również nie wskazał ani jednej osoby, która w 2000r dokonała hurtowego zakupu towaru bez faktury.

W konsekwencji, wobec nie dostarczenia przez podatnika w toku całego postępowania jakichkolwiek dowodów dla potwierdzenia swojej tezy o sprzedaży bezrachunkowej w cenach hurtowych, dla ustalenia wartości sprzedaży nieudokumentowanej organ pierwszej instancji zasadnie w ocenie organu odwoławczego przyjął najbardziej prawdopodobną cenę w wysokości [...]za zestaw. Była to cena sprzedaży zestawu, niższa od stosowanej przez firmę B" w 1999 r., która wynosiła [...]. Z przedstawionych ewidencji zakupu za okres od IV – XII 2000 r. wynikało, że podatnik wynajmował powierzchnie handlowe na terenie całego kraju (W., M., P., W., P., K., G., G., Ł.). Zatem – według organu II instancji – sądzić można, iż sprzedaż detaliczna odbywała się również na wydzierżawionych powierzchniach w dużych centrach handlowych typu: F, G, H, I na terenie całego kraju przez osoby zamieszkałe w różnych miastach Polski. W świetle powyższych ustaleń za całkowicie niezasadny organ II instancji uznał zarzut odwołania, że zostały naruszone przepisy art. 121 i 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że podatnik zaprzeczał jedynie ustaleniom organów skarbowych, a na poparcie swoich tez nie podawał żadnych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z innych dokumentów niż oryginał (duplikat) faktury organ II instancji stwierdził, że stanowisko Inspektora UKS było prawidłowe. Gdyż z uwagi na treść § 54 ust. 3 rozporządzenia wyłącznie oryginał faktury, faktury korygującej albo ich duplikat, a nie jej kserokopia daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W przypadku zagubienia (kradzieży) oryginału dokumentu jedyną możliwością odzyskania prawa do odliczenia jest uzyskanie duplikatu dokumentu. Za błędne uznano twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy powinien sprawdzić istnienie zakwestionowanych faktur i potwierdzić ich zgodność, gdyż nie jest on uprawniony do występowania w imieniu podatnika o wystawienie duplikatów faktur.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że na etapie postępowania odwoławczego podatnik przedłożył duplikaty faktur VAT dotyczące zakupu towarów w 2000 r. Przekazano je organowi I instancji w celu zweryfikowania ich rzetelności przez organy podatkowe właściwe dla wystawców. Urząd Skarbowy W. T. potwierdził fakt zaewidencjonowania w dokumentach księgowych faktur VAT oraz wystawienia ich duplikatów. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych w postępowaniu odwoławczym duplikatów faktur. W związku z tym prawidłowe rozliczenie w zakresie określenia podatku od towarów i usług za rok 2000 winno uwzględniać po stronie podatku naliczonego kwoty wynikającą z duplikatów faktur i wobec tego zmianie uległo rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Za miesiące od stycznia do maja oraz za czerwiec, lipiec i wrzesień 2000 r. zmianie uległa nadwyżka podatku nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ponieważ art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 1995 – 2000 nie dawał podstawy prawnej organowi podatkowemu do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy, w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji w związku z tym organ podatkowy II instancji uchylił za czerwiec, lipiec i wrzesień 2000 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i umorzył postępowanie.

Organ II instancji stwierdził następnie, że Izba Skarbowa we W., decyzją z dnia [...]uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia J. J. wysokości podatku należnego za styczeń, luty i marzec 2000 r. z tytułu szacowania sprzedaży bezrachunkowej, jako różnicy pomiędzy oszacowaną ilością zakupionych od E. J. a ilością sprzedanych na faktury zestawów kosmetyków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, sprzedaż bezrachunkową za okres od stycznia do marca 2000 r. ustalił w wysokości [...]brutto, co dało kwotę netto [...]oraz VAT [...]. Organ odwoławczy, z uwagi na określony obrót rażąco odbiegający od wykazanego obrotu i podatku należnego w pozostałych miesiącach roku 2000, dokonał szacowania w styczniu, lutym i marcu 2000 r., biorąc pod uwagę tzw. "współczynnik nierzetelności" obrotu sprzedaży bezrachunkowej. Tym samym sprzedaż bezrachunkowa za okres od stycznia do marca 2000 r. wyniosła [...] netto oraz podatek VAT [...].

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. J. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i zarzucił, że podjęto ją z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a to:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko;

2. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do oszacowania rocznego obrotu w sposób rażąco zawyżony;

3. § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na błędnym ustaleniu, że podatnik prowadził nierzetelnie księgi przychodów i rozchodów, gdyż ich nie posiadał z powodu kradzieży;

4. § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

5. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił między innymi, że ustalenia dokonane przy zastosowaniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej rażąco naruszały art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ustalona w sposób szacunkowo podatna opodatkowania rażąco odbiegała od rzeczywistości. Podkreślił, że jego zeznania co do ceny kosmetyków zostały ujęte w materiałach dowodowych "sprzecznie ze złożonym zeznaniem", gdyż "nie oświadczył, że w 2000 r. sprzedawał w sprzedaży bezrachunkowej serie kosmetyków po [...]." zaś odwoływanie się przez organ podatkowy poprzez analogię do ceny za 1999 r. nie miało uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadniając zarzut naruszenia § 54 ust. 3 rozporządzenia z uwagi na pominięcie w rozliczeniach kserokopii faktur, skarżący wyjaśnił, że w dacie dokonywania odliczenia dysponował oryginalnymi dokumentami, które zaginęły w okresie późniejszym. Niektórzy kontrahenci odmówili wydania duplikatów faktur, a postępowanie wyjaśniające przeprowadzone u tych podatków przez organ podatkowy potwierdziło istnienie faktur w oryginałach. Skarżącego zarzucił, że skoro posiadał faktury w dacie odliczenia i skoro organ podatkowy nie kwestionował istnienia oryginałów faktur u kontrahentów, to zastosowanie § 54 ust. 3 rozporządzenia było bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą w pierwszej kolejności ustalonej w drodze oszacowania wartości sprzedaży bezrachunkowej pełnych zestawów kosmetyków.

Z zaakceptowanych przez organ II instancji i niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń co do ilości kosmetyków sprzedanych przez firmę "A" w ramach sprzedaży bezrachunkowej wynikało, że ustalenia te oparto na ilościowym zestawieniu zakupu i sprzedaży kosmetyków. W oparciu o to zestawienie ustalono różnicę pomiędzy ilością kosmetyków zakupionych i sprzedanych na faktury z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego. Z tego rozliczenia wynikało, że po sprzedaży udokumentowanej pozostało [...]pełnych zestawów kosmetyków, przy założeniu, że każdy asortyment wchodził w skład zestawu. Po pomniejszeniu ilości zestawów o sprzedaż na dla B" J. J. ([...]kompletów) i dla nieznanych odbiorców ([...]kompletów) ustalono sprzedaż nieudokumentowaną pełnych zestawów kosmetyków w ilości [...]kompletów (str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Ustalenie co ilości sprzedanych zestawów – jak wynika z treści odwołania oraz skargi wniesionej do sądu administracyjnego – nie jest kwestionowane i okoliczność tę należało uznać za udowodnioną po myśli art. 192 Ordynacji podatkowej, wedle którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarzut naruszenia tego przepisu nie jest podnoszony.

Kwestionowana jest wartość sprzedaży bezrachunkowej. Wartość tę ([...]) otrzymano mnożąc ilość zestawów ([...]) przez cenę brutto – [...]za każdy zestaw. Skarżący nie zgadza się ze sposobem wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjęcia, że wszystkie zestawy były sprzedawane w cenie detalicznej po [...], argumentując, że zestawy sprzedawano w siedzibie firmy osobom fizycznym w cenie hurtowej. Organy podatkowe – przyjmując do oszacowania wartości sprzedaży cenę [...]za zestaw – założyły, że zestawy kosmetyków były w tej cenie sprzedawane na rzecz osób fizycznych. Za miarodajne w tym zakresie uznano zeznania złożone w dniu [...]przez E. J., że "cena sprzedaży detalicznej w centrach handlowych w 2000 r. wyniosła [...]. za sztukę" (załącznik nr 11 protokołu kontroli).

E. J., przyznając, że 2000 r. prowadził sprzedaż bezrachunkową, wyjaśnił, że sprzedaż ta była prowadzona w firmie przy ul. K. [...] i na terenie całego kraju w wynajmowanych punktach sprzedaży. Podkreślił, że "w siedzibie firmy w 2000 r. sprzedawane były jedynie pojedyncze kosmetyki, których ilości nie pamięta, natomiast zestawy kosmetyków były sprzedawane tylko na terenie kraju w cenie [...]za zestaw".

Jednakże, w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach złożonych w dniu [...]do protokołu badania dokumentów i ewidencji (k. 20 akt podatkowych), skarżący podniósł, że sprzedaż detaliczna w 2000 r. stanowiła niewielki udział w sprzedaży bezrachunkowej i że większość tej sprzedaży odbywała się po cenie hurtowej. Odpowiadając na te zastrzeżenia organ prowadzący postępowanie odrzucił twierdzenia skarżącego powołując się między innymi na to, że cena detaliczna kosmetyków już w 1999 r. wynosiła [...] i była trzykrotnie wyższa od ceny hurtowej.

Niewątpliwie kategoryczne stwierdzenie skarżącego, że "zestawy kosmetyków były sprzedawane tylko na terenie kraju w cenie [...]za zestaw" upoważniały organy podatkowe do ustalenia, że w takiej cenie zestawy były sprzedawane w centrach handlowych. W świetle złożonych zeznań oraz pozostałych okoliczności poniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (brak dowodów potwierdzających sprzedaż w cenie hurtowej, bez faktur, w siedzibie firmy, nie wskazanie nazwisk i adresów osób, które w 2000 r. dokonywały takich zakupów w ilościach hurtowych, prowadzenie w znacznym zakresie sprzedaży detalicznej w centrach handlowych na terenie całej Polski) stanowisko organów podatkowych odrzucające co do zasady twierdzenia skarżącego, że wszystkie zestawy ([...]komplety) zostały sprzedane w cenach hurtowych, tj. po [...]należało uznać za uzasadnione. Jak trafnie zauważa organ II instancji w uzasadnieniu decyzji za niewiarygodne uznać należy twierdzenie, że osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej dokonywały jednorazowo zakupu tak dużych ilości (hurtowych), dla celów osobistych. Ocena ta mieści się w ramach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest uzasadniona zasadami doświadczenia życiowego.

Jednakże za przedwczesne i dowolne uznać należy ustalenie, że wszystkie zestawy zostały sprzedane w cenie po [...]za sztukę, zwłaszcza, że – jak zauważa Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przesłuchani w toku postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług świadkowie H. S. i P.D. (protokołów przesłuchań brak jest w aktach sprawy) utrzymywali, że w siedzibie firmy prowadzona była głównie sprzedaż hurtowa na rzecz podmiotów gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że w wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 kwietnia 2005 r. w (sygn. akt I SA/Wr 1715/03) wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje podatkowe organów obu instancji w przedmiocie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., kwestionując między innymi sposób wyliczenia przez organy podatkowe średniej ceny zestawu kosmetyków na kwotę [...], przy uwzględnieniu, że w obrocie występowały zestawy w cenie po [...],[...] i [...]. Zakwestionowanie przez Sąd prawomocnym wyrokiem danych za 1999 rok, które stanowiły punkt wyjścia do poczynienia ustaleń w zakresie wartości sprzedaży bezrachunkowej także w 2000 r. oznacza, że odpadła podstawa do powoływania się na te dane. Skoro – jak wyjaśnił organ I instancji w uzasadnieniu decyzji – do szacunku zastosowano metodę porównawczą, polegającą na wykorzystaniu informacji dotyczących cen zakupu i sprzedaży oraz kontrahentów w tym samym przedsiębiorstwie za 1999 r., ponieważ za ten okres prowadzono kontrolę przed zgłoszeniem kradzieży dokumentów, to ustalenia co do ceny zestawów sprzedawanych w 1999 r. mogą okazać się pomocne przy ustaleniu ceny podobnych zestawów sprzedanych w 2000 r.

Przeprowadzoną przez organy podatkowe ocenę dowodów co do przyjęcia kwoty [...]jako ceny sprzedaży wszystkich zestawów należy ocenić w rezultacie jako wybiórczą i za uzasadniony w tym zakresie należy uznać zarzut naruszenia art. 121 i 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania skarżącego z dnia [...]niewątpliwie stanowią istotny dowód w sprawie. Treść tych zeznań – jak wynika z treści protokołu przesłuchania strony – została skarżącemu odczytana, co potwierdził własnoręcznym podpisem i skarżący został pouczony, że w terminie 3 dni może złożyć pisemne wyjaśnienia bądź zgłosić zastrzeżenia do treści protokołu (pouczenie in fine protokołu). Zeznania te są jednak dość lakoniczne w swojej treści i w sytuacji gdy skarżący, w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] do protokołu badania dokumentów i ewidencji podniósł, że sprzedaż detaliczna w 2000 r. stanowiła niewielki udział w sprzedaży bezrachunkowej i że większość tej sprzedaży odbywała się po cenie hurtowej, tj. innej niż [...]za komplet, okoliczność ta wymagała dodatkowego wyjaśnienia. O ile bowiem w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej mieści się ocena, iż nie można dać wiary skarżącemu, że "całość sprzedaży bezrachunkowej odbywała się na ul. K. [...]w cenie hurtowej po [...].", to poza ramy tej oceny wychodzi ustalenie, że wszystkie zestawy sprzedano w cenie po [...]. W tej mierze – w ślad za uzasadnieniem wyroku z dnia 5 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA /Wr 1715 /03) w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1999 r. – stwierdzić należy, że sposób obliczenia średniej ceny zestawu kosmetyków na kwotę [...] (w 1999 r.) mógł budzić wątpliwości, przy uwzględnieniu, że w obrocie występowały zestawy w cenie po [...],[...] i [...]. Do wykazania realnego przychodu ze sprzedaży zestawu kosmetyków należałoby uwzględnić wielkość sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentów, ustalić ilość zestawów po [...],[...],[...] i na tej podstawie ustalić średnią cenę sprzedaży zestawu (str. 7).

Chybione są natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). Skarżący błędnie wskazuje w skardze, że naruszony został § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997, który to przepis nie obowiązywał w 2000 r.

Art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to może zrealizować wyłącznie na podstawie oryginałów (lub duplikatów) faktur. Wprost o tym mówi § 50 ust. 3 rozporządzenia, wedle którego podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Skoro zatem przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób (fakturą), to znaczy, że podatnik nie może tego prawa realizować, legitymując się innymi środkami dowodowymi (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1999 r. III SA 7068 /98, Lex nr 39702).

W rozpoznawanej sprawie – jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe uwzględniły w rozliczeniu podatek naliczony z duplikatów faktur dostarczonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, wystawionych przez C" oraz "D". Nie uwzględniono natomiast kserokopii faktur wystawionych przez E" s.c Ś. Skoro skarżący – jak utrzymywał - utracił te faktury winien ubiegać się o ich duplikaty z własnej inicjatywy i we własnym interesie. Brak jest podstaw aby w tym zakresie organy podatkowe dokonały szacowania podatku naliczonego i aby w tym zakresie naruszyły art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt. 2 skargi).

Niezrozumiały był zarzut naruszenia § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pkt. 5 skargi), skoro przepis ten nie miał w tej sprawie zastosowania. Obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej wynikał z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r.

Reasumując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 23, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej okazały się uzasadnione i z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) orzekł jak w sentencji wyroku.

W przedmiocie wykonalności decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 152 p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów (6.589,10 zł.) składały się: uiszczony wpis od skargi (2.974,10 zł., koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (15 zł.).