Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1797/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. M. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z [...] lutego 2019 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...]: w wysokości [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające, w których ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem wniosku.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik US odmówił skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu eksportu ww. samochodu osobowego.

Organ I instancji podkreślił, że strona nie spełnia jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, polegającej na wymogu braku wcześniejszej rejestrowany na terytorium kraju wyeksportowanego samochodu.

Pismem datowanym na [...] czerwca 2019 r. strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Decyzją z[...] sierpnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy przytoczył na wstępnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), tj. art. 107 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy oraz wskazał, że jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania eksportu przedmiotowego samochodu osobowego marki [...], o czym świadczy data złożenia wniosku do Naczelnika US, tj. [...] luty 2019 r. i data wyprowadzenia pojazdu, tj. [...] marca 2018 r.

Uwzględniając orzecznictwo sądowoadministarcyjne, Dyrektor IAS stwierdził również, że strona wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Wyjaśnił, że jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu, skarżący przedstawił dokument wystawiony automatycznie przez platformę usług elektronicznych skarbowo-celnych e-Zefir. Ponadto, organ podatkowy I instancji, w ramach czynności sprawdzających ustalił, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC-U zarejestrowaną w systemie finansowo-księgowym ZEFIR pod nr [...] oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, objętego przedmiotowym wnioskiem.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący spełnił także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel, , bowiem do czasu wydania pojazdu kupującemu miała go we władaniu.

Dyrektor IAS uznał, że Strona nie spełniła przesłanki dotyczącej dokonania eksportu samochodu osobowego osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz. Z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z nadanym numerem [...] z dnia [...] lutego 2018 r., deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr 8), faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r., komunikatu IE-599, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez Stronę. Wręcz przeciwnie wynika z nich, że to nabywca dokonał transportu samochodu do N., o czym świadczą m. in. dane zawarte w treści komunikatu IE-599 i faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2018 (w komentarzu do faktury zamieszczono wpis o treści: "Cena zawiera transport do N. w kwocie [...] NOK") - warunki dostawy z kodem: CPT. Wskazane warunki Incoterms 2010 oznaczają, że sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia, ryzyko jednak przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Stąd, pomimo że na dokumencie przewozowym WDT widnieją dane Strony jako nadawcy (w polu nr 2), to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam Wnioskodawca lub też odbył się on w jego imieniu. Więź faktyczna pomiędzy zbywcą a pojazdem ustała w pierwszym miejscu załadunku, tj. w G..

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że dokonanie wywozu pojazdu na "na kołach" z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (dokładnie do miejscowości F. w N.) było działaniem na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że rola Strony w procedurze wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd, n. odbiorca

[...] AS - nie tylko zapłacił za zakup samochodu osobowego, ale również poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem (co widocznie stanowiło element składowy umowy dotyczącej sprzedaży pojazdu).

Ponadto organ II instancji przypomniał, iż w toku postępowania ustalono, że strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do spornego pojazdu, bowiem został zarejestrowany na terytorium kraju [...] lipca 2017 r., tj. przed dokonaniem eksportu w dniu [...] marca 2018 r. Dodał, że pojazd przed rozpoczęciem eksportu posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że jego konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu (informacja z CEPiK). Po złożonym wniosku o rejestrację, wydano dowód rejestracyjny wraz z nadanym numerem rejestracyjnym [...].

Dyrektor IAS podkreślił również, że jeśli zamiarem strony było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego to nieuzasadnioną czynnością była jego rejestracja.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że strona nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do samochodu osobowego objętego wnioskiem.

W dalszej części decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne.

Pismem z [...] września 2019 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na opisaną decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zobowiązanie organów do dokonania na rzecz strony zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Organowi odwoławczemu skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 122, art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym polegające na błędnym i dowolnym ustaleniu faktycznym i uznaniu przez organ II instancji, jakoby rzekomo nie wykazał, że dokonał eksportu tego pojazdu we własnym imieniu lub na swoją rzecz, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższa przesłanka została udowodniona, czego nie kwestionował nawet organ I instancji;

2) naruszenie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do uznania za spełnioną przesłankę wyeksportowania samochodu niezbędne jest, aby podmiot domagający się zwrotu akcyzy dokonując wywozu samochodu działał w imieniu własnym, a nie nabywcy;

3) naruszenie art.234 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji przez organ II instancji na niekorzyść poprzez oparcie decyzji organu II instancji na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji,

4) zastosowanie przez organ przepisu art 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który jest niezgodny z:

- art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. - dalej zwane "Porozumieniem") w zw. z art. 1 ustawy z 16.04.2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: "Ustawa Ratyfikująca"),

- art 23 ust 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

- art. 26 ust 1 i 2, art. 28 ust 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

co wynika z faktu, iż przepis ten narusza podstawowe zasady swobodnego przepływu towarów i usług, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego;

5) odmowę bezpośredniego zastosowania przez organ:

- art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. - dalej zwane "Porozumieniem") w zw. z art. 1 ustawy z 16.04.2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: "Ustawa Ratyfikująca"), - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólne Europejską,

- art. 26 ust 1 i 2, art. 28 ust 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w miejsce art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w kontekście nieprawidłowej implementacji ww. przepisów do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu prawa do zwrotu akcyzy) oraz zbadania przesłanek do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów;

6) naruszenie zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji;

7) błędne przyjęcie przez organ, jakoby w przypadku eksportu samochodu osobowego zwrot akcyzy przysługiwał wyłącznie w przypadku, gdy samochód ten nie został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju, podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z przepisów prawa międzynarodowego wskazanych wyżej w pkt 3 i 4;

8) niezasadne odmówienie przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego od samochodu osobowego z uwagi na niespełnienie przez stronę przesłanek wskazanych w art. 107 u.p.a. Strona nie zgadza się zarówno z poczynionymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi jak i dokonaną przez organy orzekające w sprawie oceną przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, a także kwestionuje samą podstawę prawną wydanych decyzji, jako niezgodną, w jej ocenie, z prawem unijnym.

Zdaniem Sądu za nietrafny uznać należało zarzut opisany w pkt 1 oraz 2 skargi dot. naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz 107 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.a. poprzez błędne i dowolne ustaleniu stanu faktycznego przez organ II instancji i uznaniu, że strona nie wykazała, że dokonała eksportu tego pojazdu we własnym imieniu lub na własną rzecz. Należy bowiem wyjaśnić, że z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z nadanym numerem [...] z [...] lutego 2018 r., deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr 8), faktury sprzedaży nr [...] z [...] lutego 2018r., komunikatu IE-599, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez skarżącego. Z opisanych dokumentów wynika, że to nabywca dokonał transportu samochodu do N., o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści komunikatu IE-599 i faktury nr [...] z [...] lutego 2018r. - warunki dostawy z kodem: CPT. Stąd pomimo, że na dokumencie przewozowym CMR widnieją dane strony jako nadawcy (w polu nr 2) to nie można uznać, że wywozu dokonał sam skarżący lub też odbył się on w jego imieniu. Jak słusznie zauważył organ II instancji więź faktyczna pomiędzy zbywcą a pojazdem ustała w pierwszym miejscu załadunku, tj. G. w momencie przekazania kierowcy pojazdu do transportu. Powyższe oznacza, że skarżący dokonujący wywozu pojazdu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej działał na rzecz odbiorcy, a rola strony w procedurze wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd, n. odbiorca nie tylko zapłacił za zakup samochodu przed dokonaniem eksportu, ale również poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem. Utrwalone orzecznictwo sądowe wskazuje bowiem, że czynności organizowania transportu podejmowane przez skarżącą na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Dokonaną transakcję należy traktować więc jako sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej).

Nie można przy tym zgodzić się ze stroną, która w skardze stwierdziła, iż, "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższe przesłanki zostały udowodnione, czego nie kwestionował nawet organ podatkowy I instancji". Zarówno skarżący, jak i organ I instancji rozpatrzyli te przesłanki na podstawie faktur VAT, dokumentujących zakup i sprzedaż pojazdu nie zaś na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy pojęciami "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, które nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności" (tak min. NSA w wyroku z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12 i z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11). Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11). W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS słusznie wywiódł, iż prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, ale również prawo takie będzie posiadał podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Stąd, bez znaczenia dla tej przesłanki jest moment sprzedaży pojazdu, jak i krąg podmiotów wchodzących w te relacje.

W ocenie Sądu nie są również trafne pozostałe zarzuty skargi . Wskazać w związku z nimi należy w szczególności, że celem Porozumienia EOG jest wspieranie stałego i zrównoważonego wzmacniania stosunków handlowych i gospodarczych pomiędzy umawiającymi się stronami na równych warunkach konkurencji oraz przestrzegania tych samych zasad, w celu stworzenia jednorodnego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 1 Porozumienia EOG). Dla osiągnięcia tych celów stowarzyszenie obejmuje zgodnie z postanowieniami Porozumienia m.in. swobodny przepływ towarów (art. 1 ust. 2 pkt a Porozumienia). W Porozumieniu EOG przewidziano zatem ustanowienie swobodnego przepływu towarów pomiędzy umawiającymi się stronami, zgodnie z ujętymi w nim postanowieniami (art. 8 ust. 1 Porozumienia). Opłaty celne przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między umawiającymi się stronami. Bez uszczerbku dla uzgodnień zawartych w protokole 5, zakaz ten stosuje się również do opłat o charakterze fiskalnym (art. 10 Porozumienia EOG). Stosownie zaś do art. 14 Porozumienia EOG żadna z umawiających się stron nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych umawiających się stron podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od nakładanych bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadna z umawiających się stron nie nakłada na produkty innych umawiających się stron podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W przypadku gdy produkty są wywożone na terytorium jednej z umawiających się stron, o czym stanowi już art. 15 Porozumienia EOG, jakikolwiek zwrot podatków wewnętrznych nie może być wyższy od podatków, które zostały na nie nałożone bezpośrednio lub pośrednio.

Powyżej przywołane postanowienia, są tożsame z zasadami jakie przyjęte zostały w Unii Europejskiej (por. odpowiednio art. 30, art. 110 oraz art. 111 TFUE). Przy ich wykładni oraz stosowaniu trzeba zatem uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. art. 6 Porozumienia EOG, a także art. 1 protokołu 34 do tego porozumienia).

W ocenie tut. Sądu art. 107 ust. 1 u.p.a. nie stanowi o niedopuszczalnym w świetle postanowień Porozumienia EOG ograniczeniu swobodnego przepływu towarów. Przede wszystkim nie powinno umknąć uwadze to, że samo porozumienie

nie odnosi się expressis verbis do podatków pośrednich, w tym do podatku akcyzowego. Brak jest w tym względzie postanowienia odpowiadającego treścią art. 113 TFUE, który przewiduje harmonizację ustawodawstw państw członkowskich Unii Europejskiej odnoszących się m.in. do akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Konsekwentnie Porozumienie EOG nie odnosi się do dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE Seria L z 2009 r. Nr 9, poz. 12 ze zm.). Dyrektywa ta nie jest zatem wiążąca dla umawiających się stron i nie stała się częścią ich wewnętrznego porządku prawnego na zasadach, jakie określone zostały w art. 7 Porozumienia EOG.

Art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ogranicza chronionej przez Porozumienie EOG swobody przepływu towarów – jakimi na gruncie kontrolowanej sprawy są samochody osobowe – pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi EOG. Przepis ten reguluje wyłącznie zwrot podatku akcyzowego, który – co warte podkreślenia – odbywa się już po dokonanym eksporcie samochodu osobowego. Podatek akcyzowy stanowi bez wątpienia podatek o charakterze wewnętrznym i nie można go uznać za opłatę, która miałaby skutek równoważny do opłaty celnej, wobec czego powoływanie się na art. 10 Porozumienie EOG jest chybione.

Trybunał Sprawiedliwości za opłaty o skutku równoważnym uznaje każde obciążenie pieniężne, niezależnie od jego wysokości, nazwy i sposobu stosowania, które zostaje nałożone jednostronnie na towary krajowe lub zagraniczne w związku z przekroczeniem przez nie granicy i które nie jest opłatą celną w ścisłym tego słowa znaczeniu, nawet wtedy, gdy nie jest pobierane na rzecz państwa, nie jest dyskryminacyjne lub nie wywołuje skutków protekcjonistycznych. Pojęcie to nie obejmuje podatku, który jest nakładany w ten sam sposób w obrębie danego państwa na produkty przywożone i podobne produkty krajowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 1 lipca 1969 r., w sprawie 24/68). Pojęcie to nie obejmuje zatem takich podatków wewnętrznych, jak podatek akcyzowy. Podatek ten nie jest pobierany w związku z przekroczeniem przez samochód osobowy granicy, lecz jest pobierany od wszystkich samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju (por. art. 100 ust. 1-3 u.p.a.). Podatek tego rodzaju jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie jedynie w świetle art. 14 i 15 Porozumienia EOG (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05).

Odnosząc się do ostatnio nakreślonego zagadnienia brak jest podstaw, aby w realiach kontrolowanej sprawy mówić o jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej, w tym znaczeniu, że podatek akcyzowy miałby obciążać bardziej takie samochody osobowe, które pochodzą z innych państw EOG, niż krajowe samochody osobowe. Celem art.14 Porozumienia EOG jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi EOG w warunkach niezakłóconej konkurencji. Zmierza on do zagwarantowania całkowitej neutralności podatków wewnętrznych z punktu widzenia konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami pochodzącymi z przywozu. Pojazdy samochodowe obecne na rynku danego państwa członkowskiego są bowiem produktami krajowymi tego państwa w rozumieniu przywołanego artykułu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2011 r., sprawa C-402/09). Sprawa niniejsza dotyczy takiego właśnie samochodu osobowego, który został zarejestrowany na terytorium Polski, a więc który uznać trzeba za produkt krajowy. W konsekwencji powołanie się przez skarżącego na art. 14 Porozumienia EOG także jest chybione.

Art. 107 ust. 1 u.p.a. nie przewiduje zwrotu kwoty podatku akcyzowego przewyższającej kwotę podatków nałożonych na samochód osobowy bezpośrednio lub pośrednio przed jego wywozem z terytorium kraju. Na gruncie tej regulacji podatek akcyzowy zwracany jest w takiej samej wysokości, w jakiej został zapłacony na terytorium kraju, co stanowi o oczywistej zgodności z art. 15 Porozumienia EOG.

Wobec powyższego nie można uznać, aby art. 107 ust. 1 u.p.a. prowadził do naruszenia art. 8 Porozumienia EOG.

Chybione jest powołanie się przez skarżącego na art. 13 Porozumienia EOG, który odnosi się do ograniczeń ilościowych w przywozie bądź wywozie i wszelkich środków o skutku równoważnym, które w sprawie nie miały miejsca. Równie chybione okazało się powołanie art. 25 Porozumienia EOG. Nie znajdowały także w sprawie zastosowania art. 35 i 36 Porozumienia EOG, jako regulujące problematykę swobody świadczenia usług.

Na koniec wskazać trzeba, że brak jest podstaw do przyjęcia na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a., aby podatek akcyzowy – przy jego zwrocie – obliczany był proporcjonalnie do czasookresu, w jakim określony samochód osobowy był użytkowany na terenie Polski. Twierdzenie to nie znajduje oparcia w treści przywołanej regulacji prawa krajowego ani nie sposób go wyprowadzić z poddanych powyższej analizie postanowień Porozumienia EOG.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.