Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3000/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka, "Strona") pismem z 26 listopada 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zwany dalej "WSA w Warszawie") skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ zażaleniowy", "organ drugiej instancji") z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Dnia 20 czerwca 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2018 r. Spółki, z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.082 zł do zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni, tj. do 20 sierpnia 2018 r. 31 sierpnia 2018 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za maj 2018 r. Jako okres objęty kontrolą wskazano okres od 1 maja 2018 r. do 31 maja 2018 r.

Kontrola podatkowa została zakończona protokołem z [...] maja 2020 r. W toku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. w kwocie 62.282 zł.

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

Organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. do:

- 22 października 2018 r. – postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r;

- 28 lutego 2019 r. - postanowieniem z [...] października 2018 r.;

- 31 maja 2019 r. - postanowieniem z [...] lutego 2019 r., a Spółka złożyła na to postanowienie zażalenie, po którego rozpatrzeniu DIAS postanowieniem z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Strona następnie wniosła skargę na ww. rozstrzygnięcie do WSA w Warszawie. WSA w Warszawie wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/WA 1652/19, oddalił skargę Spółki (wyrok jest prawomocny);

- 30 sierpnia 2019 r. – postanowieniem z [...] maja 2019 r.;

- 31 grudnia 2019 r. - postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Pismem z 27 sierpnia 2019 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Organ zażaleniowy postanowieniem z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Następnie Strona złożyła do WSA w Warszawie skargę na ww. postanowienie organu drugiej instancji. WSA w Warszawie wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2505/19 oddalił skargę Spółki. Strona złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku;

- 31 marca 2020 r. - postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Strona wniosła zażalenie na to postanowienie. DIAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Strona wniosła skargę do WSA w Warszawie. WSA w Warszawie wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 761/20 oddalił skargę Spółki. Strona złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku;

- 31 lipca 2020 r. – postanowieniem z [...] marca 2020 r. Strona zaskarżyła do Dyrektora IAS na to postanowienie. Postanowieniem z [...] maja 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie z [...] marca 2020 r. Pismem z 2 lipca 2020 r. Strona złożyła do WSA w Warszawie skargę na ww. postanowienie organu podatkowego drugiej instancji. WSA w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1403/20, oddalił skargę Spółki (wyrok jest prawomocny);

- 30 listopada 2020 r. – postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Spółka wniosła zażalenie, po którego rozpatrzeniu DIAS postanowieniem z [...] października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie;

- do 26 lutego 2021 r. - postanowieniem z [...] listopada 2020 r.;

- 26 maja 2021 r. – postanowieniem z [...] lutego 2021 r.;

- 3 września 2021 r. - postanowieniem z [...] maja 2021 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie. DIAS postanowieniem z [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Strona złożyła do WSA w Warszawie skargę na ww. postanowienie organu drugiej instancji. Wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2045/21 WSA w Warszawie oddalił skargę, a Strona złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. do 14 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia NUS wskazał, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, mające wpływ na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wykazaną w deklaracjach VAT-7 za maj 2018 r. Z protokołu kontroli wynikało, że Strona poprzez świadczenie usług transportu oleju rzepakowego na rzecz podmiotów nierzetelnych umożliwiała dokonywanie transakcji o charakterze karuzelowym właścicielom transportowanego oleju rzepakowego.

W związku z niezłożeniem przez Stronę korekt deklaracji, które uwzględniłyby w całości ujawnione nieprawidłowości, wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r., którego celem miało być szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe na dzień wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji znajdowało się na etapie gromadzenia materiału dowodowego.

NUS wyjaśnił, że w celu ustalenia stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, 28 września 2020 r. pismami wezwano Spółkę S. sp. z o.o. i M.G. celem udzielenia wyjaśnień w zakresie zawartych transakcji ze Spółką.

1.2. Pismem z 31 sierpnia 2021 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021r., poz. 685, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego sprawy, w którym podatek VAT przestaje być neutralny.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz niezwłoczne dokonanie należnego Spółce zwrotu VAT na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako "O.p.").

1.3. Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2021 r.

W ocenie organu zażaleniowego bezpośrednią przesłanką uzasadniającą konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotu podatku była dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r. prowadzona obecnie w formie postępowania podatkowego.

DIAS zauważył, iż organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej za maj 2018 r. stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez Stronę podatku od towarów i usług, skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z naruszeniem przez Spółkę przepisów u.p.t.u. Tak więc prowadzone postępowanie podatkowe było konsekwencją dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przedłużenie terminu zwrotu VAT zaskarżonym postanowieniem było zasadne.

Zdaniem organu drugiej instancji zasadniczą przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, co wynikało m.in. z samego faktu, że transakcje Spółki dotyczyły transportu oleju rzepakowego. W branży obrotu olejem rzepakowym odnotowuje się natomiast na przestrzeni ostatnich lat znaczny wzrost nadużyć podatkowych. Niewątpliwie obawę tę uzasadniało też to, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (listopad 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. i luty 2018r.) ustalono, że Spółka poprzez świadczenie usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych umożliwiała dokonywanie transakcji gospodarczych w zakresie obrotu olejem rzepakowym, posiadających znamiona transakcji o charakterze karuzelowym. Transportowany przez Spółkę olej rzepakowy był własnością podmiotów nierzetelnych, działających na szkodę budżetu państwa. Spółka dokonując ww. transportu świadomie uczestniczyła w transakcjach wypełniających znamiona transakcji o charakterze zorganizowanego oszustwa podatkowego.

DIAS wskazał, iż z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej za maj 2018r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej, wynika, że Spółka zawyżyła w maju 2018r. podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 w kwocie 62.282 zł. W ocenie kontrolujących Spółka świadcząc usługi transportowe na zlecenie firmy S. GmbH, którą reprezentował A.S. , umożliwiała dokonywanie transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym i uczestniczyła w transakcjach zmierzających do wykorzystania systemu VAT do nadużyć podatkowych, to jest złamania zasady neutralności na szkodę budżetu państwa. Ponadto w ocenie organu zażaleniowego istnieje wątpliwość, iż Strona dokonując ww. transportu świadomie uczestniczyła w transakcjach wypełniających znamiona transakcji o charakterze zorganizowanego oszustwa podatkowego.

W toku postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego 28 września 2020 r. pismami wezwano Spółkę S. sp. z o.o. i M.G. celem udzielenia wyjaśnień w zakresie zawartych transakcji ze Stroną. Dnia 9 października 2020 r. wpłynęły wyjaśnienia Spółki S. sp. z o.o. Natomiast nie wpłynęły wyjaśnienia M.G. , dlatego [...] listopada 2020 r. ponowiono wezwanie. 25 listopada 2020 r. wpłynęła odpowiedź powyższego kontrahenta.

Dnia 29 stycznia 2021 r. wystosowano wezwanie do kontrahenta A. sp. z o.o. celem udzielenia informacji w zakresie współpracy ze Stroną. Nie uzyskano odpowiedzi od kontrahenta.

14 kwietnia 2021 r. wystosowano do Strony wezwanie o przedłożenie dokumentacji przewozowej. Pismem z 5 maja 2021 r. Spółka poinformowała, że odpowiedź zostanie udzielona do 14 maja 2021 r.

14 maja 2021 r. Spółka udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie i dołączyła dokumenty przewozowe, tj. dokumenty SENT, CMR, kwity wagowe oraz inne potwierdzające transport towaru.

W związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie z 29 stycznia 2021 r. do kontrahenta Strony - A. sp. z o.o., [...] sierpnia 2021 r. pismem ponowiono wezwanie do złożenia dokumentów. Informacje uzyskane w odpowiedzi na ww. wezwanie będą niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Dyrektora IAS słusznie organ pierwszej instancji uznał, że skoro w dalszym ciągu stan faktyczny sprawy nie jest w pełni wyjaśniony to niezbędna jest dalsza weryfikacja rozliczeń Spółki za maj 2018 r. w toku postępowania podatkowego.

W związku z koniecznością dalszej weryfikacji rozliczeń za maj 2018 r. organ pierwszej instancji skarżonym postanowieniem przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu tj. do 14 grudnia 2021 r.

W ocenie organu zażaleniowego w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości postanowienie DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez wskazania wątpliwości organu podatkowego, które wymagają dodatkowej weryfikacji, a jedynie z powodu prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności (postępowanie podatkowe) wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

7. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za maj 2018 r. w kwocie 45.082 zł.

Skarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy dwunastego z kolei postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zachowana została ciągłość postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych.

Postanowieniem NUS z [...] maja 2021 r., bezpośrednio poprzedzającym postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie przedłużono termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do 3 września 2021 r. Postanowienie to doręczono 18 maja 2021 r.

Kontrolowane w granicach tej sprawy postanowienie NUS wydano [...] sierpnia 2021 r. i doręczono 31 sierpnia 2021 r., a więc przed wyznaczonym wcześniej terminem.

7.2. Wbrew przekonaniu Spółki w granicach sprawy nie leży ocena zasadności i legalności wydawania poprzednich jedenastu postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za maj 2018 r. Nadto większości tych postanowień Spółka nie skarżyła zażaleniem. W czterech przypadkach spór dotarł do WSA w Warszawie, który oddalał skargi. Żadne z poprzednich jedenastu postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku nie zostało jednak uchylone.

Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za maj 2018 r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum.

7.3. W skardze Spółka wskazuje na czasochłonność działań organów w toku postępowania podatkowego i podkreśla długość czasu, jaki upłynął od terminu zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej.

Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego. Jeżeli Strona uważa, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, ani w zakresie bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego ani w zakresie legalności poprzednich jedenastu postanowień przedłużających termin zwrotu podatku, których część została już zbadana przez wojewódzki sąd administracyjny pod kątem legalności.

8.1. Dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej wskazują – zdaniem organu – że Spółka umożliwiała podmiotom dokonującym obrotu olejem rzepakowym dokonywanie transakcji posiadających znamiona transakcji o charakterze karuzelowym. Strona poprzez świadczenie usług transportu oleju rzepakowego uczestniczyła w czynnościach prawnych, których celem było obejście ustawy o podatku od towarów i usług przez podmioty będące właścicielami transportowanego oleju rzepakowego.

8.2. Strona podniosła, że w świetle dokumentów zgromadzonych w przedmiotowym oraz innych postępowaniach prowadzonych w sprawach zwrotu VAT wykazany zwrot jest należny i powinien być dokonany niezwłocznie.

Wbrew twierdzeniom Strony zgłoszenia transportu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT) oraz pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, same w sobie, nie znoszą wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Dla takiej sytuacji nie przewidziano regulacji analogicznej do art. 87 ust. 2a u.p.t.u., znoszącej dopuszczalność przedłużania terminu zwrotu podatku. Dotyczy to także listów przewozowych CMR oraz odczytów tras z wewnętrznego systemu Skarżącej ([...] ).

Także, zeznania prezesa Skarżącej oraz jej kontrahentów o rzetelności rozliczenia z tytułu świadczonych usług nie mogą stanowić zakazu dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

8.3. W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Wbrew przypuszczeniom Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

9. 1. Znaczenie dla sprawy ma także rodzaj towaru, który transportowała Spółka. Organ trafnie wyjaśnia, że w branży obrotu olejem rzepakowym odnotowywano znaczny wzrost nadużyć podatkowych. Ten rodzaj towaru był przedmiotem zainteresowania oszustów podatkowych, jako nośnik VAT w oszustwach typu karuzelowego połączonego z zagraniczną spedycją (w ramach wykazywanego WDT).

9.2. Potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za maj 2018 r. dodatkowo uzasadnia to, iż zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (listopad 2017 r., grudzień 2017r., styczeń 2018 r. i luty 2018 r.) ustalono, że Spółka poprzez świadczenie usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych umożliwiała dokonywanie transakcji gospodarczych w zakresie obrotu olejem rzepakowym, posiadających znamiona transakcji o charakterze karuzelowym. Organy ustaliły, że transportowany przez Spółkę olej rzepakowy był własnością podmiotów nierzetelnych, działających na szkodę budżetu państwa. Wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego wymaga rola Spółki w oszukańczym schemacie, który już obecnie identyfikują organy podatkowe.

9.3. Nie jest więc tak, że jednym argumentem organu jest formalna zawisłość postępowania podatkowego za maj 2018 r. Organ wyjaśnia, że w ramach tego postępowania wyjaśnia stan faktyczny sprawy, co ma znaczenie dla oceny zasadności zwrotu podatku.

Dostrzec należy, że w dniu wydania postanowienia NUS, tj. [...] sierpnia 2021 r. zwrócono się do kontrahenta Strony - A. Sp. z o.o. celem udzielenia informacji w zakresie współpracy ze Spółką. Kontrahent został poproszony o wyjaśnienie sposobu nawiązania współpracy z Podatnikiem, przedłożenie faktur dokumentujących transakcje z Podatnikiem, przedłożenia kopii ewentualnie zawartych umów oraz dokumentów potwierdzających fakt dokonania transakcji - otrzymania towaru czy wykonywanych usług. Wskazuje to, że organ aktywnie zmierza do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

10. 1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA).

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W niniejszej sprawie, jak już wyżej podniesiono, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z kontrolami prowadzonymi u Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W sytuacji braku wystarczających dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

10.2. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu, wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ przeprowadzający postępowanie nie dysponował jeszcze kompletnym materiałem dowodowym, które mógłby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi ok. 45 tys. zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

11. Sąd stwierdza, że zarzuty skargi skierowane pod adresem postanowienia Dyrektora IAS z [...] listopada 2021 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2021 r. nie mogły być uznane za zasadne.

Oba postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest chybiony.

Nie naruszono też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej przedstawianej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

12.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

13. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.