Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1350/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 112/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 112/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił, zaskarżoną przez Gminę S., indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2013 realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych tj. środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych oraz pożyczek. Przy czym we wniosku gmina podkreśliła, że przedmiotem wniosku nie są inwestycje dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego.

W trakcie realizacji inwestycji gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas jednak nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Komunalnego [...]. Zakład był samorządowym zakładem budżetowym. Niezależnie w 2013 r. zakład został przekształcony w spółkę prawa handlowego. Jednak jak podkreślono we wniosku o interpretację dotyczył on tylko tej części inwestycji, które były realizowane przez gminę w trakcie funkcjonowania zakładu budżetowego.

Przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zakład świadczył usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez zakład były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT, w których wykazywał sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona infrastruktura przekazana do użytkowania zakładowi była w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie były świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r., Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko gminy.

1.3.1. Zdaniem organu interpretacyjnego gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, ponieważ przedmiotowa infrastruktura nie służyła gminie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ wskazał, że pomimo, iż gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT. Organ ocenił również, że wskazane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez gminę we własnym imieniu na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie ww. inwestycji na rzecz zakładu, który wykonywał zadania gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, gmina rozstrzygnięciu Ministra Finansów zarzuciła:

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasadą neutralności podatku VAT;

- naruszenie art. 14e § 1 art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych;

- nierówne traktowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zależności od tego, w jaki sposób/w jakiej formie w danej gminie jest prowadzona działalność w ramach gospodarki komunalnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę gminy za zasadną. Sąd ten nie podzielił bowiem stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, związanych z prowadzeniem inwestycji wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów jest niezgodny treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji w związku z analizą art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 9 i 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o samorządzie gminnym"), art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o gospodarce komunalnej") oraz stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 doszedł do wniosku, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

3.3. Badając następnie relacje ustrojowe, wiążące zakład budżetowy z gminą Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu treści art. 1 ust. 1, art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 14, art. 16 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych skonstatował, że zakład budżetowy stanowi formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym. Niewątpliwie też, według WSA, zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki.

3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że zakład budżetowy świadczący odpłatnie usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków jest podatnikiem VAT, odrębnym od gminy. W tym zakresie WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której treści NSA wskazał, iż odrębny reżim finansowy samorządowych zakładów budżetowych, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług.

3.5. Sąd pierwszej instancji podzielił dalej pogląd z wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, iż mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że czynność przekazania do używania infrastruktury pomiędzy gminą a zakładem miała charakter nieodpłatny. Była zaś związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tenże zakład. Zatem również z tego względu nie mogło być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT czynności oddania infrastruktury do nieodpłatnego używania, skoro ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawęził zakres opodatkowania usług świadczonych na terytorium kraju do tych, które są odpłatne.

3.6. Podsumowując tę część rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że co do zasady, ani skarżąca gmina nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych, bo nie ona faktycznie wykorzystywała inwestycję do działalności gospodarczej, a czynność oddania użytkowanie nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej, ani zakład budżetowy nie mógłby odliczyć podatku naliczonego z tytułu przejęcia inwestycji, ponieważ podatek nie został naliczony w fakturach zakupowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Wobec niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przekazania w nieodpłatne używanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej WSA zauważył, że z uwagi na specyficzne relacje, jakie zachodzą pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, dochodzi do "zagubienia" na gruncie podatku VAT jednego z etapów obrotu. W konsekwencji zostaje zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników VAT, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, byłby w istocie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, które przecież jest gwarantowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.7. Tymczasem, jak zauważył dalej WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Tytułem przykładu dla takiego orzecznictwa Trybunału Sąd pierwszej instancji wskazał na wyroki TSUE w sprawach C – 137/02 Faxworld, C – 280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. Po ich analizie WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2013 r., III SA/GI 1458/13, wyrok z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/GI 1262/12).

3.8. W świetle przedstawionych poglądów TSUE, które zdaniem WSA znajdowały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, należało uznać że zasada neutralności wymaga aby gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Dla przyznania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, według Sądu pierwszej instancji, że zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze gminy ale działa w jej imieniu. Przez to gminę i zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej.

3.9. Końcowo WSA podzielił uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania gminie prawa do odliczenia podatku należnego w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku bowiem świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy gminą, a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze podniesiony zarzut w skardze kasacyjnej wniesiono:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim;

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Istotą jedynego sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest rozstrzygnięcie zagadnienia odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego.

5.1.1. Powyższe zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), który zasadniczo potwierdza tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13).

5.1.2. Rozstrzygnięcia te są o tyle istotne dla oceny prawidłowości kontroli działalności administracji publicznej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, że wyznaczają kryteria pozwalające stwierdzić, czy podmiot prawa publicznego jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał doszedł bowiem do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając powyższe poglądy w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W konsekwencji "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze."

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd zawarty w powołanym powyżej orzeczeniu. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a.

5.4. Konfrontując powyższe poglądy z argumentacją skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji z wykładni art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach wydanych w sprawach C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wosiewicz sp. j.) i C-137/02 (Faxworld). W tym też kierunku podąża wywód Ministra Finansów, który podniósł w skardze kasacyjnej, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzi następstwo prawne pomiędzy Gminą a Zakładem, ani żadna inna ze sformułowanych przez TSUE przesłanek. Organ zasadniczo zajął stanowisko, zgodnie z którym Gmina i jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami, a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji przeprowadził wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. contra legem.

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami przywołanej uchwały, należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji kierując się innymi przesłankami niż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), doszedł bowiem do słusznego wniosku, zgodnie z którym na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego – należało odpowiedzieć twierdząco. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że zakład budżetowy gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale "skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT."

5.6. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest chybiony.

5.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.