Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2183/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 110 poz 475
law: Ustawa z dnia 19 października 1991 r. o zmianie ustawy o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w 1991 r. oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym, a także o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. W. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania G. W. i M. W. (dalej też "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 15 504 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 28 kwietnia 2006 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości uzyskanego w 2005 r. dochodu (PIT-37), w którym opodatkował swoje dochody wraz z żoną M. W., korzystając z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla małżonków. Z dochodu podlegającego opodatkowaniu wyłączono równowartość 30 diet w związku z pracą poza granicami kraju.

Pismami z dnia 10 marca 2009 r. oraz z dnia 6 maja 2009 r. Skarżący dokonał korekty zeznania za 2005 r., a nadto wniósł o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżący uzasadnił tym, że płatnik niesłusznie dokonał opodatkowania należności zagranicznej, która - w ocenie Skarżącego - zwolniona jest z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa").

W toku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji ustalił, że Skarżący na mocy rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 18 maja 2005 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym przy A. z siedzibą w R., Niemcy. Rozkazem tym ustalono okres kadencji na ww. stanowisku od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. Z tego tytułu Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140. poz. 1479 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.).

Wymienioną wyżej decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. stwierdzając, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r. Skarżący wnieśli odwołanie zarzucając decyzji rażące naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a i § 4, art. 141 § 1 i § 2, art. 142 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wyjaśnił, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy mogą korzystać żołnierze, którzy, niezależnie od formy pełnienia służby, pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonym w tym przepisie, tj. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ odwoławczy wskazał, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), po czym przytoczył treść art. 2 pkt 1 tej ustawy. Podniósł, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wyjaśnił, iż przypadki, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zostały określone w wymienionym wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. Po przytoczeniu § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Organ odwoławczy stwierdził, że rozróżnienie żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym, a wyznaczonym, polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, natomiast żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto, żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego - polskich kontyngentach wojskowych. Inny jest również zakres świadczeń przysługujących żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia, czyli jednorazową należność pieniężną, należność zagraniczną, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełnią oni służbę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z analizy powyższych przepisów wynika, że tylko żołnierze skierowani mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych i, w konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania należności na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy dotyczy żołnierzy skierowanych. Reasumując stwierdził, iż wyznaczenie Skarżącego na stanowisko służbowe za granicą nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, co potwierdziło Ministerstwo Obrony Narodowej, Departament Administracyjny w zaświadczeniu z dnia 19 lutego 2009 r.

W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając Organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy poprzez błędną wykładnię, która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa. Ponadto zarzucili naruszenie art. 2, 7, 32 ust. 1 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4, art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi uznali, że Organ błędnie uznał, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem wyznaczonym, a nie skierowanym. W ich ocenie błędne było również stanowisko Organu I instancji, iż żołnierz zawodowy musi wchodzić w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Zdaniem Skarżących przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy jest nieprawidłowa, ponieważ dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków wynikających z tego przepisu, tj., aby wypłacone należności pieniężne pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, oraz aby należności te wynikały z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. Według Skarżących nieuprawnione było stanowisko Organu, według którego art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy daje podstawę do przyjęcia, że dla zastosowania zwolnienia niezbędna jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa.

Skarżący wywiedli, iż Organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Nawiązując do stanowiska Organu odwoławczego zwrócili uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele wskazane zostały w 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Przyjęcie więc, iż w pewnym zakresie przepis ten nawiązuje do ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, a w innych częściach od tej ustawy abstrahuje, podważa racjonalizm ustawodawcy. Poza tym, zdaniem Skarżących, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na podstawie powołanej wyżej ustawy i rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, to ustawodawca odwołałby się wprost do tej ustawy, a nie posługiwał się w jakiejś części sformułowaniami tej ustawy, a w innej części w oderwaniu od niej. Według skarżących ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy oraz ich służby poza granicami państwa. Dlatego odwoływanie się do przepisów pragmatycznych, w tym do rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, jest nieprawidłowe, gdyż prowadzi do wniosku, iż ustawodawca jest nieracjonalny. Skarżący kwestionując zasadność podziału na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy uznali, że podział taki ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego oraz jest istotny ze względu na organ, który dokonuje wyznaczenia lub skierowania, jak również z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym. Zwrócili uwagę, że Organ odwoławczy nie zauważył, iż zarówno żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa w formie wyznaczenia, jak i skierowania, przysługują należności zagraniczne. Wyjaśnili, że w żadnym przepisie dotyczącym żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, iż zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym. W dalszej kolejności Skarżący podnieśli, że zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe wskazuje, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego np. w konflikcie zbrojnym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy też pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Poza tym dokonany przez Organ odwoławczy podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych upada w przypadku pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Zdaniem Skarżących Organ również błędnie zinterpretował pojęcie żołnierza, posługując się definicją zawartą w § 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Po pierwsze, definicja zawarta w akcie wykonawczym jest wiążąca jedynie na gruncie tego aktu wykonawczego i nie ma ona znaczenia dla rozumienia definiowanego pojęcia na gruncie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Po drugie, art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy stanowi o żołnierzach, a nie żołnierzach zawodowych. Reasumując, Skarżący stwierdzili, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, bowiem Skarżący jest żołnierzem użytym poza granicami kraju i realizuje cele wymienione w tym przepisie. Wszyscy żołnierze pełniący służbę w NATO co najmniej wzmacniają siły państwa albo państw sojuszniczych.

Skarżący podnieśli również, że organy podatkowe nie ustaliły składników wynagrodzenia podatnika, co ich zdaniem ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ dopiero ta czynność pozwala na ocenę, które składniki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a które korzystają z ewentualnych zwolnień, określonych przepisami prawa podatkowego. Organy nie przeanalizowały też z urzędu, czy Skarżący mogli skorzystać z innych zwolnień podatkowych, wynikających zwłaszcza z art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 110. Skarżący uznali też za wadliwe prowadzenie dwóch postępowań równolegle – w przedmiocie nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego.

W swojej argumentacji odwoływali się też do orzecznictwa sądowego – w tym do orzeczeń tutejszego Sądu i NSA wydanych na tle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, które były korzystne dla podatników. Powoływali się też na opinię językoznawcy (prof. Andrzeja Markowskiego), załączoną do akt postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Swoją argumentację Skarżący powtórzyli i poszerzyli w piśmie z dnia 14 maja 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Nie jest zasadny procesowy zarzut dotyczący prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zamiast wyłącznie w przedmiocie nadpłaty. Nie jest bowiem możliwe orzekanie w sprawie nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (vide np. wyroki: NSA o sygn. II FSK 345/09, WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1703/07, VIII SA/Wa 107/08, WSA w Lublinie I SA/Lu 565/08). Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy orzekania. Prawidłowe więc było wszczęcie odrębnych postępowań w tym zakresie (vide też argumentacja zawarta w tym względzie w wyroku tut. Sądu z dnia 29 marca 2010 r., III SA/Wa 2185/09, znanym Sądowi z urzędu, zaś Skarżącym z tego względu, że dotyczył ich zobowiązania za rok 2006).

Nie są też zasadne zarzuty dotyczące braku ustalenia składników wynagrodzenia Skarżącego. Skarżący nie podają przy tym, jaki wpływ na przeprowadzone postępowanie i wydane decyzje miała ta kwestia. Postępowanie podatkowe koncentrowało się przecież wokół jednej kwestii o charakterze prawnym, tj. czy Skarżący może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Niewiadomo, jaki cel miałoby ustalenie składników wynagrodzenia Skarżącego dla prowadzonego postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w zakresie wystarczającym dla wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia po wniesieniu o stwierdzenie nadpłaty, zresztą stan ten nie jest w istocie przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Poza sporem pozostaje zatem, że Skarżący pełnił służbę w ramach struktur NATO, ale nie został skierowany w ramach jednostki wojskowej do służby poza granicami państwa. Taki też, niesporny stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania Sąd. Spełnianie kryteriów zwolnienia podatkowe było kwestią oceny, a nie faktu.

Nie są ponadto zasadne zarzuty dotyczące pominięcia analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 (w brzmieniu z roku 2005) albo pkt 110 ustawy. W zaskarżonej decyzji Dyrektora przedstawiono stosowną analizę pierwszego z tych przepisów (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), zaś odnośnie do art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy Sąd zauważa, że analizowanie tego zwolnienia byłoby zbędne już z tego względu, iż Skarżący nie był członkiem służby zagranicznej w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), nie był też pracownikiem.

Jak wyżej Sąd ocenił, zasadnicza kwestia niniejszego postępowania podatkowego koncentrowała się wokół ewentualnego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W tej kwestii Sąd uznał, że wobec niewątpliwie niedoskonałego pod względem językowym skonstruowania art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest dokonanie analizy gramatycznej tego przepisu. Taka wykładnia gramatyczna ma bowiem zasadnicze znaczenie w procesie ustalania rzeczywistej treści przepisów prawa podatkowego. Otóż w ocenie Sądu literalna, gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i funkcjonariuszom Straży Granicznej, a także pracownikom jednostek wymienionych wyżej służb, przy czym zawsze podatnicy ci, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, powinni realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach jednostki wojskowej. Zauważyć bowiem należy, że choć w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a grupy te istotnie oddzielone są przecinkiem, co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych, to jednak taki łącznik istnieje. Jest nim mianowicie imiesłów "użytych" sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. Gdyby miało być tak, jak twierdzi Skarżący, imiesłów "użytych" sformułowany byłby w celowniku, i miałby formę "użytym" (w takiej właśnie formie występuje imiesłów "pełniącym" w dalszej części art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy). Wówczas, inaczej wyrażając zamysł ustawy, należałoby ten przepis sformułować i odczytać, iż wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym" ...itd. Tymczasem w omawianym przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku, dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a w konsekwencji, że żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Co więcej – z punktu widzenia zasad języka polskiego czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi; ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp., używać w końcu można też Sił Zbrojnych RP (vide tytuł przywoływanej ustawy z 17 grudnia 1998 r.) oraz jednostek wojskowych i innych. Także więc z tego powodu właściwsze jest odniesienie imiesłowu "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji skonstatowanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy konieczne jest uznanie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym celu. Gdyby zaakceptować pogląd Skarżącego, należałoby przyjąć, że pierwsza część tego przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, tzn. jest niedokończona, gdyż po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) nie określa dalszych przesłanek zwolnienia – imiesłów "użytych" odnosić się ma przecież, według Skarżącego, wyłącznie do pracowników jednostek.

Dla uniknięcia wniosku o takiej wadliwości należałoby ewentualnie przyjąć, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są wszelkie należności wypłacane policjantom czy żołnierzom, bez jakichkolwiek dalszych przesłanek i ograniczeń. Taki pogląd można co prawda prezentować kierując się wolą dokonania interpretacji, która – przy założeniu zwolnienia dochodów Skarżącego z podatku - zachowa gramatyczną poprawność i kompletność przedmiotowego przepisu, ale z punktu widzenia dalszych przepisów ustawy, w tym zasady powszechności opodatkowania, a także z punktu widzenia wymagań Konstytucji (zasada równości wobec prawa) pogląd taki byłby nie do przyjęcia. Zresztą nie prezentuje go sam Skarżący. Na gruncie wyłącznie językowej interpretacji art. 21 ust. 1 punkt 83 Organy mają zatem rację.

W ocenie Sądu także analizowana opinia językoznawcy nie zawiera stanowiska, iż z punktu widzenia językowego (tylko taki punkt widzenia mógł być przedmiotem zainteresowania Organów, a także Sądu), należności otrzymywane przez Skarżącego są wolne od podatku. Po pierwsze opinia ta zawiera ocenę, że omawiany tekst jest z punktu widzenia językowego wadliwy ("...dokument nie jest zredagowany przejrzyście."). Ocenę tę Sąd podziela. Po drugie opinia ta wskazuje, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć ten przepis, aby uznać, że jest poprawny gramatycznie i semantycznie, przy założeniu, że dochody osób opisanych w tym przepisie (np. żołnierzy) są zwolnione z podatku. Autor opinii sformułował powyższe założenie w następujący sposób: "Tekst, który miałby być tak zinterpretowany...". Sąd zauważa jednak, że to założenie jest właśnie istotą sporu w niniejszej sprawie – problem nie polega na tym, jak miałby brzmieć analizowany tekst w razie przyjęcia, że dochody skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku, lecz na tym, czy dochody te istotnie podlegają zwolnieniu. Po trzecie zauważyć należy, że dalsza część opinii (drugi akapit drugiej strony) zawiera pewne przypuszczenie (wyartykułowane przymiotnikiem "najprawdopodobniejsza", odnoszącym się do interpretacji), że zwolnienie z podatku przysługuje wszystkim policjantom, żołnierzom, pracownikom, itd., bez jakichkolwiek dalszych ograniczeń. Z wyżej wskazanych powodów Sąd takie przypuszczenie jednak odrzuca. Ponadto uznać należy, że w tym miejscu opinia opiera się na pewnym błędzie - zawiera bowiem kolejne przypuszczenie, że ustawodawcy chodziło o rozróżnienie żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych, którzy nie muszą być żołnierzami. Otóż w ocenie Sądu ustawodawcy nie chodziło o takie rozróżnienie, gdyż pracownik nie tylko nie musi być żołnierzem, ale takim żołnierzem być nie może (i odwrotnie – żołnierz nie może być pracownikiem). Owszem – są to różne grupy osób, ale ten ich różny status nie jest kryterium, ze względu na które ustawodawca wymienił je w omawianym przepisie. Ustawodawca potraktował te grupy identycznie, pod warunkiem, że wszystkie te osoby spełniają określone przesłanki zwolnienia, tzn. w ramach jednostek, np. wojskowych, pełnią służbę lub też świadczą pracę w określonym dalej celu. Po czwarte Sąd uznał, że w kolejnym fragmencie opinii (trzeci akapit drugiej strony) powielony został powyższy błąd metodologiczny, polegający na przyjęciu a priori, że należności wypłacane osobom wskazanym na początku są wolne od podatku. Takie założenie rzeczywiście implikuje ocenę, że przepis zawiera albo błąd gramatyczny (użycie imiesłowu w niewłaściwej formie), albo semantyczny (poprawnie użyty imiesłów nie odnosi się do części określeń na początku przepisu).

W ocenie Sądu istnieje jednak taki sposób interpretacji przepisu, który te dwa błędy wyklucza. Sposób ten polega na przyjęciu, iż zarówno żołnierze, jak też pracownicy, dla zwolnienia podatkowego, powinni pełnić służbę lub świadczyć pracę w ramach jednostek użytych w określonym celu. Wówczas wolne od podatku są, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Tę samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "...a także..."), tzn. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje. W tym więc przypadku, skoro pełnienie takiej funkcji nie zależy od pozostawania żołnierzem lub pracownikiem jednostki, imiesłów "pełniącym" występuje w takiej formie, jaka występowałaby w odniesieniu do imiesłowu "użytych", gdyby stanowisko skarżącego było prawidłowe.

W końcu zauważyć też trzeba, że w końcowej części opinii powtórzona jest jedynie ocena co do niejednoznaczności językowej tekstu.

Niezależnie zaś od powyższego Sąd zauważa, iż opinia ta zupełnie pominęła dalszą część przepisu dotyczącą celu służby lub pracy określonych podatników (sformułowane wobec opiniującego trzy pytania tej dalszej części nie dotyczyły). Sąd powtarza ponadto, że przedmiotowa opinia dotyczyła wyłącznie językowej poprawności tekstu przepisu – językoznawca nie może bowiem analizować takiego tekstu z punktu widzenia innych metod wykładni, które z kolei muszą być uwzględniane w toku interpretacji przepisów prawa przez organ podatkowy i sąd administracyjny. Przedmiotowa opinia nie mogła zresztą zmierzać do wykazania treści prawa (treść prawa nie podlega postępowaniu dowodowemu), a odwoływanie się w niej do jakiejś innej, pozajęzykowej argumentacji, byłoby niedopuszczalne.

Sąd dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 przy użyciu tych innych metod wykładni uznał argumentację Skarżącego za chybioną.

Nie można zatem podzielić zarzutu, iż interpretacja zastosowana przez Organy prowadzi do wniosku o niezgodności art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno - podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Te formalne kwestie istotnie nie mogłyby stanowić, same w sobie, relewantnej cechy różnicującej sytuację podatnika. Według Sądu odwoływanie się przez ustawę podatkową do tych elementów, tj. formy służby i pełnienia jej w ramach jednostki, wynika jedynie z przyjętej techniki legislacyjnej i nie tworzy, samo w sobie, żadnej nowej treści normatywnej. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy cechy. Cechy te wynikają z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone są w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Pierwszy z tych aktów w art. 2 punkt 1 wskazuje, że służbę w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom – podejmuje się w ramach jednostki wojskowej. Drugi z tych aktów rozróżnia żołnierzy skierowanych (w ramach jednostki wojskowej) od wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, w celach wynikających z § 2. Cele wymienione w tych wszystkich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Nie można uznać, że ta zbieżność terminologiczna jest kwestią przypadku, i że Organy podatkowe nie mogły uwzględniać przepisów pragmatycznych w toku wykładni prawa podatkowego.

Powyższe stanowi jednocześnie uzasadnienie dla odwoływania się przez Organy do przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy zawodowych. Sąd zauważa bowiem, że choć przepisy prawa podatkowego są generalnie autonomiczne wobec innych dziedzin prawa, ale taka autonomia jest pewnym założeniem modelowym. W praktyce często konieczne jest odwoływanie się do innych dziedzin prawa w celu ustalenia rzeczywistej, pełnej treści normy prawnej. W niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się do tych innych przepisów - przepisów pragmatycznych dotyczących służby wojskowej żołnierz zawodowych - z tego względu, że poprzestanie na treści samej ustawy podatkowej nie mogłoby doprowadzić do ustalenia zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy. Organ podatkowy, który nie dokonałby analizy przytoczonych wyżej przepisów pragmatycznych, zmuszony byłby do każdorazowej, indywidualnej oceny ad casum, czym jest np. służba w celu wzmocnienia obronności państwa. Nie dysponując żadnymi kryteriami i przepisami pragmatycznymi zmuszony byłby do korzystania wyłącznie ze swojego doświadczenia i do kierowania się literalnym rozumieniem tego pojęcia. To natomiast doprowadzić mogłoby do wniosku, że faktycznie każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa korzystać będzie z omawianego zwolnienia. Każdy bowiem żołnierz, z istoty swojej służby, pełni ją dla wzmocnienia obronności - Siły Zbrojne mają bowiem na celu ochronę niepodległości państwa i niepodzielności jego terytorium oraz zapewnienie bezpieczeństwa i nienaruszalności granic (art. 26 ust. 1 Konstytucji).

Ratio legis art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy, jakim jest – według Sądu - preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, zostaje zachowane tylko przy interpretacji zaprezentowanej przez Organy. Takie preferencyjne potraktowanie nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby (pracy), a niej jej forma, stanowić może wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika. Sąd wyraża przy tym ocenę, że służba żołnierzy zawodowych, a także powszechna służba wojskowa żołnierzy niezawodowych, jest trudna, odpowiedzialna i niebezpieczna, ale rzecz w tym, iż stopień tej trudności i niebezpieczeństwa nie może być ustalany arbitralnie w każdym, indywidualnym wypadku. Stopień ten, który determinuje zwolnienie podatkowe, wynikać musi z decyzji ustawodawcy. Tak więc konieczne było uznanie w sprawie Skarżącego, że z przedmiotowego zwolnienia korzystać mogą tylko ci żołnierze, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do służby poza granicami państwa w charakterze obserwatorów wojskowych, w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia obronności państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej albo akcji zapobiegania terroryzmowi lub jego skutkom.

Sąd zauważa ponadto, że jakkolwiek § 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. istotnie zredagowany został w konwencji definicji legalnej ("Przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć..."), a na tworzenie takich definicji nie zezwalała delegacja ustawowa, to jednak samo rozróżnienie na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczanych" do służby poza granicami państwa zostało dokonane w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Rozporządzenie nie tyle definiuje pojęcie żołnierza skierowanego i wyznaczonego do służby poza granicami państwa, co określa, których żołnierzy się kieruje, a których wyznacza. Rozporządzenie nie wykracza zatem poza granicę delegacji ustawowej, a ponadto nie jest z nim sprzeczne, przynajmniej w zakresie przydatnym z punktu widzenia art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy.

Z wyżej wskazanych powodów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez Organy art. 121 Ordynacji podatkowej. Zaprezentowana przez nie wykładnia art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy jest prawidłowa, a nadto wystarczająco uzasadniona. Organy nie naruszyły w związku z tym art. 7 Konstytucji.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 punkt 20 ustawy Sąd podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w W., że Skarżącemu przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy, za pracownika uważa się m.in. osobę pozostającą w stosunku służbowym. W art. 21 ust. 1 punkt 20 (ciągle w brzmieniu z roku 2005) ustawa nie posługiwała się jednak pojęciem "dochód pracowników", lecz odwoływała się do przychodów osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Zasadnie Organ akcentuję tę różnicę – nie może być ona uznana za bez znaczenia, zwłaszcza wobec istotnej zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, według której wszelkie wyjątki od powszechności opodatkowania powinny podlegać wykładni ścisłej i literalnej. Interpretacja zaprezentowana przez skarżącego tę zasadę łamie. Skarżący w nieuprawniony sposób poszerza zamknięty katalog zwolnień przewidzianych w ustawie podatkowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa i zgadza się ze Skarżącym, iż dotychczasowe orzecznictwo WSA w Warszawie w niektórych analogicznych sprawach było odmienne. Co więcej – zasadnie Skarżący wskazuje, że orzecznictwo NSA w takich sprawach nie jest jednolite. Argumentacji zawartej w tych odmiennych orzeczeniach Sąd w składzie niniejszym jednak nie podziela. Z wyżej wskazanych powodów zasadnicze argumenty skargi, tj. dotyczące literalnej egzegezy tekstu ustawy oraz sprzeczności stanowiska Organu z wymaganiami Konstytucji, nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Organy dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, co poprzedziły zebraniem wystarczającego materiału dowodowego, prawidłowo go też oceniły. Wydane w sprawie decyzje są zatem prawidłowe.