Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2916/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... września 2005 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z ... kwietnia 2005 r. Skarżący – P. S.A. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 24 ust. 15 i art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przy dokonywaniu, zgodnie z art. 56 "ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. Nr 139, poz. 932 z późn. zm.)", przekształcenia grupowego ubezpieczenia emerytalnego na pracowniczy program emerytalny, w przypadku, gdy pracownik zdecyduje się na kontynuowanie gromadzenia środków w ramach pracowniczego programu emerytalnego, przeniesienie tych środków podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Skarżącym, przy przeniesieniu tych środków z rachunków grupowego ubezpieczenia emerytalnego na pracowniczy program emerytalny, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia do Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku od dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący przytoczył treść art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. Nr 116, poz. 1207, z późn.), powoływanej dalej jako "u.p.p.e", stanowiącego, że pracodawcy prowadzący w dniu wejścia w życie ustawy grupowe ubezpieczenia na życie związane z funduszem inwestycyjnym lub inną formę grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla swoich pracowników, tracą prawo do odliczania poniesionych wydatków od podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne wynikające z odrębnych przepisów, jeżeli w terminie do dnia 31 grudnia 2004 r. nie złożą wniosku o wpis programu do rejestru programów skutkującego wpisaniem tego programu do rejestru. Stosownie zaś do art. 56 ust. 2 pkt 1 u.p.p.e. w przypadku, o którym mowa w ust. 1, środki zgromadzone przed przystąpieniem pracownika do programu przekazywane są do tego programu i traktowane jak środki pochodzące ze składki podstawowej w rozumieniu tejże ustawy.

Skarżący wyjaśnił, że zawarł z pracodawcami umowy na prowadzenie dla ich pracowników grupowego ubezpieczenia emerytalnego [...], spełniające powyższe warunki. Niektórzy pracodawcy złożyli stosowne wnioski o wpis programów do rejestru, zamierzając dokonać przekształcenia tych umów na umowy o prowadzenie pracowniczego programu emerytalnego w formie grupowego ubezpieczenia na życie [...], także prowadzonego przez Skarżącego. Przekształcenie to może polegać na przekształceniu istniejącej umowy ubezpieczenia [...], na pracowniczy program emerytalny [...], albo na zawarciu przez pracodawcę z pracownikami umowy grupowego inwestycyjnego ubezpieczenia na życie [...], która zastąpi umowę ubezpieczenia [...], rozwiązywaną w chwili zarejestrowania ww. pracowniczego programu emerytalnego.

Skarżący podkreślił, że w momencie przystąpienia pracownika do pracowniczego programu emerytalnego dokona przeniesienia środków z rachunku udziałów w [...] na jego rachunek prowadzony w ramach pracowniczego programu emerytalnego [...].

Zdaniem Skarżącego do przeniesienia udziałów pracowników w [...] na rachunki w [...] nie ma zastosowania art. 24 ust. 15 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W myśl bowiem tych przepisów 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w funduszach kapitałowych opodatkowana jest różnica pomiędzy wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń. Skoro pracownik kontynuuje oszczędzanie w ramach umowy o prowadzenie pracowniczego programu emerytalnego, to nie następuje wypłata środków. Skarżący uważa zatem, iż nie ciąży na nim, jako na płatniku, obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego.

Postanowieniem z dnia ... czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wskazujący kapitały pieniężne jako źródło przychodów oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy stanowiący, iż za przychody z tego tytułu uważa się dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Jego zdaniem omawiana ustawa nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przy przeniesieniu środków zgromadzonych w ramach grupowych form oszczędzania do pracowniczego programu emerytalnego. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4b w powiązaniu z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. wynika, że dochody otrzymane z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia z funduszem kapitałowym, nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Dochodem do opodatkowania jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

W ocenie organu podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika dochodu, o którym mowa wyżej. Przy przeniesieniu środków z grupowego ubezpieczenia emerytalnego [...] do pracowniczego programu emerytalnego [...], w wyniku działań opisanych przez Skarżącego, mamy do czynienia z postawieniem zgromadzonych środków do dyspozycji uczestników tego programu. Opodatkowaniu podlega różnica między kwotą uzyskaną z funduszu kapitałowego przenoszoną do pracowniczego programu emerytalnego a wartością wpłaconych składek do tego funduszu. W konsekwencji oznacza to, że na płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go w terminie do 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym został pobrany ten podatek wraz z deklaracją PIT-8A.

Skarżący na postanowienie to złożył zażalenie, w którym wniósł o jego zmianę. Za okoliczność będącą poza sporem uznał, iż przeniesienie środków z [...] do [...] jest postawieniem tych środków do dyspozycji uczestnika programu. Postawienie środków do dyspozycji uznane jest za przychód na mocy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże ta definicja przychodu nie ma zastosowania do przychodów określonych w art. 17 tej ustawy, w tym z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 5). Dochód z tego źródła ustala się bowiem w sposób określony w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., tj. jako różnicę między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek przekazanych do funduszu. Skoro w przepisie tym mowa o kwocie wypłaconej - konieczne jest dokonanie wykładni tego pojęcia, przy czym pierwszeństwo będzie tu mieć wykładnia językowa. Słownik języka polskiego definiuje pojęcie "wypłacona" jako wydane komuś należne mu pieniądze. Oznacza to zdaniem Skarżącego, że do powstania dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydanie uczestnikowi programu należnych mu środków pieniężnych, uczestnik musi faktycznie dysponować tymi środkami.

Decyzją z dnia ... września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Wyjaśnił, że w przypadku przekształcenia grupowego ubezpieczenia emerytalnego w pracowniczy program emerytalny, zgodnie z art. 56 ust. 2 pkt 1 u.p.p.e. środki zgromadzone przed przystąpieniem pracownika do programu mają zostać przekazane do tego programu i być traktowane jako środki pochodzące ze składki podstawowej. Organ odwoławczy powołał się na przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Podkreślił, iż z art. 21 ust. 1 pkt 4b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r.) wynika, że dochody z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, nie korzystają ze zwolnienia. Od 1 stycznia 2005 r. wszedł w życie art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., określający dochód z tego tytułu. Zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie otrzymania lub postawienia tego dochodu do dyspozycji podatnika. Przy przekształcaniu ubezpieczenia [...] w pracowniczy program emerytalny do dyspozycji uczestników tego ubezpieczenia stawiane są środki zgromadzone w jego ramach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że przeniesienie środków na rachunek prowadzony w ramach pracowniczego programu emerytalnego następuje na podstawie dyspozycji pracownika (art. 56 ust. 4 u.p.p.e.). Opodatkowaniu podlega tylko różnica między kwotą z grupowego ubezpieczenia przenoszoną do pracowniczego programu emerytalnego a wartością składek wpłaconych do tego ubezpieczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, iż płatnik zobowiązany jest stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. pobrać i odprowadzić 19% zryczałtowany podatek dochodowy, tylko w przypadku powstania dochodu z tytułu grupowego ubezpieczenia emerytalnego "[...]".

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.

Za kluczowe zagadnienie w sprawie uznał ustalenie znaczenia wyrażenia "wypłacona" użytego w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. W jego opinii przede wszystkim należy zastosować wykładnię językową, dominującą w prawie podatkowym. Ponieważ pojęcie "wypłacony" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy nadać mu znaczenie, w jakim funkcjonuje ono w języku potocznym. Słownik języka polskiego słowo "wypłacać" definiuje jako "wydać komuś należne mu pieniądze". Zdaniem Skarżącego przez wypłatę należy więc rozumieć wydanie komuś należnych mu pieniędzy, przy czym zgodnie z potocznym rozumieniem słowo "wydanie" oznacza fizyczne przekazanie władztwa nad pieniędzmi.

W opinii Skarżącego oznacza to, że w przypadku wypłaty dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, opodatkowaniu podlega wypłacona, a zatem fizycznie przekazana podatnikowi kwota świadczenia. Natomiast "postawienie dochodu do dyspozycji" oznacza jedynie jego "udostępnienie", rozumiane jako stworzenie warunków do swobodnego korzystania z uzyskanych dochodów. Skarżący zauważył, że aby doszło do wypłacenia środków zawsze musi najpierw nastąpić postawienie ich do dyspozycji. Są to dwa różne elementy tego samego procesu gospodarczego: wpłata – inwestowanie - postawienie do dyspozycji – wypłata. W opisanym stanie faktycznym wypłata przerwałaby proces inwestycyjny. Zdaniem Skarżącego do wypłaty doszłoby, gdyby podatnik zdecydował, iż nie będzie uczestniczył w pracowniczym programie emerytalnym.

Skarżący podniósł ponadto, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, że powstanie obowiązku podatkowego w momencie wypłaty jest celowym zabiegiem ustawodawcy. Gdyby bowiem zamierzał on objąć opodatkowaniem dochód nie tylko wypłacony, lecz również postawiony do dyspozycji, wskazałby to wyraźnie w treści przepisu, analogicznie do art. 11 i 41 u.p.d.o.f. W konsekwencji art. 24 ust. 15 tejże ustawy brzmiałby, iż "dochodem z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest różnica między wypłaconą lub postawioną do dyspozycji kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy". Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wykładni kluczowego wyrażenia "wypłacony" mimo wskazania w zażaleniu jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym naruszył zasady zawarte w Ordynacji podatkowej, np. art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4.

W przekonaniu Skarżącego stanowisko powyższe wydaje się potwierdzać wykładnia systemowa przepisów definiujących powstanie obowiązku podatkowego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Ustawodawca w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. dokonał niezależnej definicji dochodu z tego źródła, którym to dochodem jest różnica pomiędzy wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, przekazanych na fundusz kapitałowy. Zdecydował się zatem na specyficzne, odbiegające od uregulowań zawartych w art. 9 u.p.d.o.f. określenie podstawy opodatkowania. Potwierdza to również fakt, iż przepisy "art. 21 ust. 1 pkt 4" u.p.d.o.f., zawierającego zwolnienie, posługują się wyłącznie pojęciem dochodów otrzymanych.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, w przypadku dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie jest – zgodnie z systematyką ustawy - zasadne stosowanie definicji dochodu zawartej w art. 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 41 ust. 4 tejże ustawy pobór podatku od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych dokonywany jest w przypadku wypłaty lub postawienia dochodu do dyspozycji podatnika, co może sugerować powstanie dochodu także w dacie jego postawienia do dyspozycji podatnika. Jednakże przepis ten stosuje się tylko wówczas, gdy powstał już obowiązek podatkowy, z którym pobór podatku jest ściśle sprzężony, a ten powstaje dopiero wówczas, gdy kwota dochodu zostaje wypłacona. Takie rozumienie omawianego przepisu nie czyni go martwym, ponieważ ma on zastosowanie również do innych dochodów, od których pobiera się podatek.

Skarżący podniósł, iż zarówno przyjęcie odmiennej definicji słowa "wypłacone", jak i poglądu, że do dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych stosuje się ogólne uregulowania zawarte w art. 9 i art. 11 u.p.d.o.f., stanowiłoby naruszenie zakazu stosowania niedozwolonej na gruncie prawa podatkowego zasady "in dubio pro fisco".

Zdaniem Skarżącego nawet przy założeniu, że intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem zarówno wypłaconej, jak i postawionej do dyspozycji podatnika kwoty dochodu, to z uwagi na brak wyraźnego sformułowania przepisu, istnieje "luka podatkowa" w tym zakresie. Jej wypełnienie nie byłoby możliwe poprzez zastosowanie analogii. Analogia na niekorzyść podatnika jest bowiem niedopuszczalna, a do takiej właśnie analogii doszłoby w przypadku rozszerzenia momentu powstania obowiązku podatkowego na sytuacje inne niż rzeczywista wypłata dochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie ocenił jako nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, iż do dokonywanego na podstawie art. 56 u.p.p.e. przekazania środków z grupowego ubezpieczenia emerytalnego do pracowniczego programu emerytalnego nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.

Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, iż jest zamiarem pracodawców, z którymi łączyły go umowy na prowadzenie dla ich pracowników grupowego ubezpieczenia na życie związanego z funduszem emerytalnym "[...]", zawarcie umów o prowadzenie pracowniczego programu emerytalnego [...], także prowadzonego przez Skarżącego. Nastąpić to miało bądź przez przekształcenie umów dotychczasowych, bądź też przez ich rozwiązanie i zastąpienie nowymi umowami w chwili zarejestrowania pracowniczego programu emerytalnego.

Konsekwencją powyższego miałoby być przekazanie środków zgromadzonych w ramach ubezpieczenia "[...]", na podstawie dyspozycji pracowników, na ich rachunki prowadzone w ramach tworzonych pracowniczych programów emerytalnych.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 u.p.p.e. pracodawcy, prowadzący w dniu wejścia w życie ustawy grupowe ubezpieczenia na życie związane z funduszem inwestycyjnym lub inną formę grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla swoich pracowników, tracą prawo do odliczania poniesionych wydatków od podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne wynikające z odrębnych przepisów, jeżeli w terminie do dnia 31 grudnia 2004 r. nie złożą wniosku o wpis programu do rejestru programów skutkującego wpisaniem tego programu do rejestru. Natomiast w myśl art. 56 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku wpisania programu, o którym mowa w ust. 1, do rejestru programów, środki zgromadzone przed przystąpieniem pracownika do programu są przekazywane do tego programu i traktowane jak środki pochodzące ze składki podstawowej w rozumieniu niniejszej ustawy.

Sąd nie uznał zasadności argumentacji Skarżącego, iż przeszkodą w zastosowaniu art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. jest użycie w nim wyrażenia "wypłacona", które – opierając się na wykładni językowej - rozumie on jako fizyczne przekazanie władztwa nad pieniędzmi. Pomijając już pewną dowolność w dochodzeniu do tak sformułowanego znaczenia tego słowa, gdyby chcieć konsekwentnie i dosłownie je stosować, to oznaczać by to także mogło, iż w pojęciu "wypłacona" mieści się jedynie wręczenie gotówki, natomiast zrealizowanie przelewu bankowego na wskazany rachunek bankowy, czy też dokonanie innej formy obrotu bezgotówkowego - już nie, tak bowiem można by również rozumieć zakres postulowanego przez Skarżącego znaczenia słowa "wypłata" jako "fizycznego przekazanie władztwa nad pieniędzmi".

Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie dla powstania dochodu miała sama forma przekazania podatnikowi środków pieniężnych stanowiących ten dochód. Poza tym zastosowana przez Skarżącego wykładnia wyrażenia "wypłacona" nie uwzględnia zarówno kontekstu, w którym zostało ono użyte jak też, pomimo powołania w dalszej części skargi argumentów wywiedzionych z wykładni systemowej, celu tego przepisu oraz jego usytuowania w przepisach omawianej ustawy. Przepis art. 24 ust. 15 nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym wymaga przede wszystkim ustalenia, czy miał miejsce przychód z określonego źródła przychodów. Dopiero w dalszej kolejności następuje natomiast ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, tj. dochodu, rozumianego co do zasady jako nadwyżka przychodów z danego źródła przychodów nad ich kosztami uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy podatnicy (ubezpieczeni pracownicy) uzyskali dochód i to nie w aspekcie wyliczenia różnicy pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, ale co do zasady. Słusznie zatem wskazują organy podatkowe, że po zidentyfikowaniu źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz rodzaju przychodów (art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), należy sięgnąć do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z wyrażoną tu zasadą przychód w danym roku kalendarzowym nie powstanie, jeżeli podatnik pieniędzy tych lub wartości pieniężnych nie otrzymał lub nie postawiono mu ich do dyspozycji, chyba że co innego stanowią przepisy wskazane w zastrzeżeniu do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jako przykład odstępstwa od powyższej zasady, wynikającego z tego zastrzeżenia można wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Skoro istota sporu stron dotyczy powstania przychodu (dochodu) u podatnika w aspekcie przekazania zgromadzonych przez niego środków w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego na jego rachunek w pracowniczym programie emerytalnym, to decydujące znaczenie dla oceny, czy przekazanie to oznacza powstanie u niego przychodu (dochodu), będzie miał art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i użyte w nim zwroty "otrzymane" i "postawione do dyspozycji", a nie słowo "wypłacona", jakim posłużył się ustawodawca w art. 24 ust. 15 tejże ustawy. Na marginesie zauważyć należy, iż – co wynika z argumentacji przedstawionej w zażaleniu i skardze - Skarżący nie kwestionuje, że miało miejsce postawienie do dyspozycji podatników środków zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego.

Podkreślić należy, że ani art. 17 ust. 1 pkt 5, ani też art. 24 ust. 15 nie zostały wymienione w zastrzeżeniu do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przepisy ustanawiające odstępstwo od wyrażonej w nim zasady powstania przychodu w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika stanowiących ten przychód pieniędzy lub wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu użyty w art. 24 ust. 15 wyraz "wypłacona" nie może być przeciwstawiany zawartym w art. 11 ust. 1 zwrotom "otrzymane" i "postawione do dyspozycji", a w rezultacie traktowany jako wyjątek od powyższej zasady.

Przepis art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. w istocie jest regulacją szczególną w stosunku do unormowań zawartych w art. 9 ust. 2 tejże ustawy, zgodnie z którymi, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ta grupa przepisów nie dotyczy jednak bezpośrednio samego powstania przychodu u podatnika, a więc m.in. otrzymania lub postawienia do jego dyspozycji określonych środków pieniężnych, lecz kwestii wtórnej w stosunku do powstania przychodu, a mianowicie określenia wysokości podstawy obliczenia podatku dochodowego, czyli wysokości dochodu. Taka jest również podstawowa funkcja i cel art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f., ustanawiającego w odniesieniu do wskazanego w nim przypadku, szczególny sposób ustalania wysokości dochodu, jako różnicy między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń. Uznane przez Skarżącego za kluczowe, wyrażenie "wypłacona" należy więc traktować jedynie jako jeden z elementów konstrukcyjnych określenia (sprecyzowania) przez ustawodawcę wysokości dochodu, rozumianego jako różnica między wskazanymi tam kwotami (wielkościami), a nie przesłankę decydującą o powstaniu bądź nie przychodu z kapitałów pieniężnych.

Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn.akt III SA/Wa 3993/06, w sprawie wszczętej skargą Skarżącego na rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie interpretacji art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego, gdzie zmiana grupowego ubezpieczenia emerytalnego pracowników na pracowniczy program emerytalny wiązała się ze zmianą podmiotu zarządzającego.

Zdaniem Sądu w analizowanym wyżej stanie prawnym nie istnieje wskazywana przez Skarżącego "luka podatkowa", którą wywodzi on z braku w ustawie o podatku dochodowym definicji pojęcia "wypłacona". Wbrew jego twierdzeniu dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia wystarczające jest dokonanie jego wykładni językowej i systemowej, co zresztą Skarżący uczynił. Nie ma zatem podstaw do wnioskowania w drodze analogii.

W sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia zakazu dokonywania wykładni na niekorzyść podatnika, ponieważ obowiązek uiszczenia podatku od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych wynika wprost z przepisu prawa, a nie budzi wątpliwości – także Skarżącego, iż taki charakter miały środki należne pracownikom korzystającym z ubezpieczenia. Skarżący nie kwestionuje bowiem, że w przypadku rezygnacji z kontynuowania ubezpieczenia i "wypłacenia" środków zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego powstaje dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek nie jest wyczerpujące i nie odnosi się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów Skarżącego podniesionych w zażaleniu, to spełnia jednak podstawowe wymogi określone przepisami, co nie pozwala uznać, aby miało miejsce naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Niezależnie od wyrażonej wyżej oceny zasadności zarzutów skargi Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie może być jednakże uznana za odpowiadającą prawu.

Jakkolwiek prawidłowe było stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, oparte na stanie prawnym obowiązującym w dacie jego wydania, to rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... września 2005 r. wydane zostało z pominięciem istotnej zmiany stanu prawnego w zakresie opodatkowania dochodu uzyskiwanego przy przeniesieniu środków zgromadzonych w ramach grupowych form oszczędzania do pracowniczego programu emerytalnego.

I tak, z dniem 17 sierpnia 2005 r. na mocy art. 2 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1202) w art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f. dodany został przepis oznaczony literą "c", stanowiący, iż wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników – do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych.

Przepis ten wprost odnosi się do sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżącego. Zauważyć przy tym należy, że użyte w art. 56 u.p.p.e. sformułowanie "przekazanie środków" w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. c) u.p.d.o.f. zastąpione zostało określone wyrazem "wypłata". Nie ulega jednakże wątpliwości, iż przepis ten wprowadził zwolnienie określonego w nim rodzaju dochodu, którego opodatkowanie miało decydować o obowiązkach Skarżącego jako płatnika.

Zdaniem Sądu obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było uwzględnienie powyższej zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odpowiednią zmianę postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie stanowiska tego organu.

Zauważyć bowiem należy, że aczkolwiek Skarżący we wniosku o interpretację wskazał art. 30a ust. 1 pkt 5 w związku z oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., a stanowisko swoje oparł zasadniczo o wykładnię art. 24 ust. 15, to istota zadanego przezeń pytania sprowadzała się do tego, czy w świetle powołanych przepisów, dokonywane na podstawie art. 56 u.p.p.e. przeniesienie środków zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia emerytalnego do pracowniczego programu emerytalnego, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i czy w związku z tym na Skarżącym - jako na płatniku - ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia tego podatku do urzędu skarbowego. Pytanie to zadane przy tym zostało na tle nie zaistniałego w rzeczywistości, a abstrakcyjnego (hipotetycznego) stanu faktycznego. Świadczy o tym to, że Skarżący nie przytoczył żadnej konkretnej umowy, z którą byłoby ono związane. Wskazywał natomiast na zamiary pracodawców co do przekształcenia umów grupowych ubezpieczeń pracowniczych na pracownicze programy emerytalne oraz podawał możliwe w świetle art. 56 u.p.p.e. sposoby dokonania tych przekształceń. Wyjaśniał, że przeniesienia środków z rachunku udziałów pracowników w [...] na rachunki uczestników programu [...] dokona w momencie przystąpienia pracownika do tego programu, co następuje po złożeniu stosownej deklaracji.

Ze zrozumiałych względów wniosek Skarżącego o interpretację uwzględniał stan prawny obowiązujący w dniu jego złożenia. Skoro jednakże przedstawiony przez niego stan faktyczny był abstrakcyjny w tym znaczeniu, że nie dotyczył zdarzeń, które miały już miejsce, to w ocenie Sądu konieczne było udzielenie Skarżącemu odpowiedzi uwzględniającej stan prawny aktualny w dacie orzekania przez organ odwoławczy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojego postanowienia podnosił, że z art. 21 ust. 1 pkt 4b w powiązaniu z art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. wynika, że dochody otrzymane z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia z funduszem kapitałowym, nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Stwierdzenie to było usprawiedliwione w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Jednakże analogiczne stwierdzenie powtórzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było już błędne z uwagi na opisaną wyżej zmianę art. 21 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez wnioskodawcę zasługuje na uwzględnienie.

Skoro Skarżący wnosił o zmianę postanowienia organu pierwszej instancji, a za zmianą tą, pomimo braku zasadności zarzutów zażalenia, przemawiała zmiana stanu prawnego, jaka miała miejsce już po złożeniu zażalenia, to uzasadnione było uwzględnienie zażalenia. W ww. przepisie ustawodawca jako warunku zmiany postanowienia nie wskazał bowiem zasadności zarzutów zażalenia. Zdaniem Sądu wyrażenie, iż zażalenie zasługuje na uwzględnienie rozumieć należy w ten sposób, że istnieją podstawy do wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego w kształcie i treści nadanej mu przez organ pierwszej instancji, przy czym okoliczności konkretnej sprawy wskazują, czy wystarczająca będzie sama zmiana postanowienia, czy też konieczne jest jego uchylenie.

Niezgodność z prawem postanowienia, wynikająca ze zmiany przepisów jest jedną z przesłanek działania organu odwoławczego z urzędu, skutkującego zmianą lub uchyleniem postanowienia (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Jednakże zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wyłączenia możliwości zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy istotna zmiana stanu prawnego nastąpiła przed podjęciem przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w trybie zażaleniowym, a przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny był stanem hipotetycznym, planowanym - a nie zaistniałym. W przypadku takim, z punktu widzenia celu instytucji wiążących interpretacji podatkowych, za najistotniejsze należy uznać udzielenie wnioskodawcy prawidłowej, a zatem również aktualnej, informacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie równało się to konieczności stwierdzenia, że dochód uzyskiwany przez podatników z tytułu wypłaty środków zgromadzonych w ramach grupowego ubezpieczenia pracowników [...], przekazanych do pracowniczego programu emerytalnego [...], zwolniony jest z podatku dochodowego, a zatem Skarżący nie ma obowiązku z tytułu wypłaty (postawienia do dyspozycji) tych środków naliczania, pobierania i odprowadzania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Samo wskazanie zmienionego stanu prawnego, czego Dyrektor Izby Skarbowej także nie uczynił, bez zmiany postanowienia w zakresie stanowiska organu pierwszej instancji, nie mogłoby wywołać żadnych skutków prawnych wynikających ze związania organów podatkowych i kontroli skarbowej stanowiskiem organu wyrażonym w postanowieniu.

Podkreślić należy, że zmiana postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na zmianę stanu prawnego istotnego dla rozstrzygnięcia, jaka nastąpiła po dacie jego wydania, nie jest równoznaczna z negatywną oceną tego postanowienia. Na skutek zmiany przepisów stało się ono po prostu nieaktualne, niezgodne z nowo wprowadzonymi unormowaniami i z tego względu wymaga korekty.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, ustanawiającym wiążącą moc interpretacji dla organów podatkowych i kontroli skarbowej, zmiana interpretacji nastąpić może wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 tego artykułu. Zauważyć jednakże należy, że ustawodawca wskazał tu art. 14b § 5 w całości, a zatem zmiana interpretacji może nastąpić w każdym z trybów określonych tym przepisem, tj. zarówno na skutek zażalenia strony, jak i z urzędu. Wynikające z tego przepisu skutki zmiany interpretacji są identyczne w obu tych przypadkach, co wynika wprost z jego treści.

W ocenie Sądu nie jest przy tym racjonalne odmawianie zmiany postanowienia organu pierwszej w trybie zażaleniowym, jeżeli w dacie tej odmowy wiadomym jest, iż wyrażone w nim stanowisko straciło aktualność i konieczna jest jego korekta.

Skarżący z oczywistych względów nie podnosił w zażaleniu argumentacji dotyczącej wprowadzenia zwolnienia przedmiotowego dochodu z podatku. Nie zwalniało to jednakże Dyrektora Izby Skarbowej z obowiązku uwzględnienia tej okoliczności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Pomijając unormowania obowiązującego już w dacie wydania decyzji art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. c) u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w rezultacie Skarżący nie uzyskał prawidłowej informacji o przepisach i sposobie ich zastosowania w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Skutkiem zaś tego naruszenia było podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego zmianę postanowienia w przypadku, gdy zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Jest to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przy podejmowaniu rozstrzygnięcia aktualnie obowiązujący stan prawny, zmieniając postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie jego stanowiska co do opodatkowania przedmiotowego dochodu.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez niego wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.