Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 373/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 937/17 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., III SA/Wa 937/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...]w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz zasądził od Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T.J. kwotę 2085 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 202 § 1, 202 § 2, 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej k.s.h.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji braku stosownego uregulowania w umowie spółki zapisu dotyczącego długości kadencji uznać należy, że wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników mandat członka zarządu wygasa w przypadku gdy nie zostanie odnowiony, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów prowadzić powinna do uznania, że w sytuacji braku w umowie spółki zapisu dotyczącego długości kadencji zarząd powołany jest na czas nieoznaczony, a kadencja wygasnąć może jedynie w przypadku spełnienia się jednego z przypadków wskazanych w art. 202 § 4 k.s.h.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. przez uznanie, że organy nie dostrzegły złożenia w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawozdania finansowego spółki, co według sądu było kluczowym elementem stanu faktycznego, który nie został przez organy podatkowe ustalony, podczas gdy fakt ten nie był niezbędny do orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki.

Ewentualnie gdyby sąd nie podzielił powyższych zarzutów:

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 201 § 4 k.s.h przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu do 2011 r., podczas gdy w przedmiotowej sprawie uznać należało, że mandat skarżącej odnawiał się w wyniku podejmowania uchwał w sposób dorozumiany

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez uznanie, że okoliczności sprawy wskazują, że mandat członka zarządu T. J. wygasł wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników i nie został odnowiony, podczas gdy właściwa ocena materiału dowodowego (działania Spółki, członków zarządu) wskazuje, że skarżącej odnowiony został mandat członka zarządu z uwagi na powołanie do dalszego pełnienia funkcji członka zarządu na podstawie uchwały podjętej per facta concludentia, co w konsekwencji prowadzi do właściwego uznania przez organy podatkowe, że T. J. pełniła funkcję członka zarządu w momencie powstania zaległości podatkowych.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem organu, w razie braku zapisów co do długości kadencji w umowie spółki, powołanie członka zarządu następuje na czas nieoznaczony i nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 k.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w tym przepisie określona, w szczególności dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Umowa spółki D. Sp. z o.o. nie wskazuje długości kadencji członków zarządu, zatem skarżąca i drugi członek zarządu powołani zostali na czas nieoznaczony. Skoro tak, to do wygaśnięcia ich mandatów nie ma zastosowania art. 202 § 1 - 2 k.s.h., tylko art. 202 § 4 tej ustawy.

Dalej organ podał, że jeżeli do skarżącej jako członka zarządu powołanego na czas nieoznaczony nie ma zastosowania art. 202 § 1 k.s.h., to okoliczność czy doszło do zatwierdzenia przez wspólników sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia obowiązków członka zarządu, nie jest okolicznością istotną w sprawie. Odwołanie skarżącej z zarządu miało miejsce w lipcu 2011 r., a orzeczona odpowiedzialność dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed tą datą (ostatnie, za maj 2011 r., powstały w czerwcu 2011 r.), a zatem w świetle art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa rozumianego formalnie - pełniła ona obowiązki w zarządzie spółki, w terminach płatności podatku i może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe niezależnie od tego czy faktycznie podejmowała w tym czasie działania w imieniu spółki, czy też nie.

Następnie organ podkreślił, że jeśli uznać za właściwe stanowisko, iż w braku wyraźnej regulacji w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członkowie zarządu są powołani na czas nieoznaczony, przy jednoczesnym braku wskazania, że są oni powoływani na określoną tam kadencję przepis art. 202 § 1 k.s.h. wprowadza domniemanie, że kadencja członka zarządu trwa jeden rok to oznacza to, że członkowie zarządu muszą co roku poddać się weryfikacji wspólników. Wspólnicy niezadowoleni z pracy zarządu nie "odnowią" mandatu członkom zarządu, których roczna kadencja się zakończyła. Brak jakichkolwiek działań wspólników w celu zmiany zarządu wskazuje na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego pierwotnym składzie i odnawiania mu mandatu. W przedmiotowej sprawie doszło do takiej sytuacji, gdzie brak jakichkolwiek działań wspólników od momentu powstania spółki do 2011 r. w celu zmiany zarządu wskazuje na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego pierwotnym składzie i odnawiania mu mandatu. Brak zmiany danych w KRS potwierdza ten fakt. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe właściwie uznały, że odwołanie skarżącej z zarządu miało miejsce dopiero w lipcu 2011 r., a orzeczona odpowiedzialność dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed tą datą, a zatem - w świetle art. 116 § 2 O.p. rozumianego formalnie - pełniła ona obowiązki w zarządzie D. Sp. z o.o. w terminach płatności podatku i może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe niezależnie od tego czy faktycznie podejmowała w tym czasie działania w imieniu spółki, czy też nie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej oparte o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdzie jej autor dopatruje się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 202 § 1, 202 § 2, 202 § 4 k.s.h. Zgodnie z art. 116 § 1 p.p.s.a. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Niewątpliwie dla prawidłowego zastosowania przytoczonego przepisu prawa istotnym jest istnienie mandatu członka zarządu rozumianego jako jego umocowanie do pełnienia funkcji. Tę okoliczność faktyczną należy postrzegać przede wszystkim jako kwestię wynikającą ze zdarzeń formalnych (umowa spółki, pisemne uchwały spółki, zapisy w KRS), jak i faktycznych (faktyczne pełnienie funkcji przy braku możliwości formalnego ustalenia kto jest członkiem zarządu). Podstawą odpowiedzialności członka zarządu są jego działania (pełnienie obowiązków) jak i zaniechania (nie pełnienie obowiązków mimo formalnego powołania).

W tym miejscu należy przywołać również art. 116 § 2 O.p., gdyż ten odwołuje się konkretnie do faktu "pełnienia obowiązków członka zarządu", łącząc to z odpowiedzialnością za konkretne zaległości podatkowe. Na marginesie jedynie można dodać, że art. 116 § 2 O.p. został przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 116 § 2 cyt. O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny: istotne jest, czy dana osoba pełniła taką funkcję faktycznie, tzn. miała nieograniczoną możliwość sprawowania funkcji, niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie przeniesieniu odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków. Orzecznictwo wskazuje przykładowo, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Cyt. przepis odwołuje się bowiem do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (por.: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2260/18).

Biorąc pod uwagę powyższe bez znaczenia pozostawałaby podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nie brała żadnego udziału w zarządzaniu spółką, wówczas, gdy formalnie pełniłaby obowiązki członka zarządu, a jedynie zaniechała ich wykonywania. Zatem istotną okolicznością faktyczną dla prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 O.p. jest data wygaśnięcia mandatu skarżącej jako członka zarządu, gdyż przyjmując za Sądem pierwszej instancji, że stało się to z momentem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe, tj. 30 czerwca 2006 r., nie odpowiadałaby ona za zaległości podatkowe spółki, jakie objęła zaskarżona decyzja (art. 116 § 2 O.p.).

W piśmiennictwie dostrzega się, że zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie »pełnienia obowiązków członka zarządu«. Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. (...) W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Można wyróżnić trzy koncepcje orzecznicze pojmowania przez sądy pełnienia obowiązków członka zarządu: w pierwszej pełnienie obowiązków pokrywa się z mandatem, w drugiej z pełnieniem obowiązków mamy do czynienia tylko wtedy, gdy dana osoba ma mandat i faktyczny wpływ na zarządzanie spółką, a w trzeciej przyjmuje się, że także bez mandatu możemy mieć do czynienia z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Wygaśnięcie mandatu i kontynuowanie działania osoby fizycznej w charakterze piastuna organu spółki nie przesądza automatycznie o wykluczeniu odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Sąd Najwyższy dopuszcza przyjęcie konstrukcji uchwały o powołaniu członków zarządu per facta concludentia, jeśli z okoliczności sprawy wynika, że stan taki jest aprobowany przez organ uprawniony do wyłonienia zarządu. W doktrynie prawa handlowego także nie wyklucza się konkludentnego powołania na kolejne kadencje (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 107).

Stosownie do art. 202 § 1, 2 i 4 k.s.h. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu.

Członek zarządu może zostać powołany na ściśle określony z góry czas (kadencja) jak i bez określenia ram czasowych sprawowania funkcji. Art. 202 § 1 k.s.h. dotyczy przypadku ustanowienia w umowie spółki kadencji rocznej bądź krótszej oraz w przypadku, gdy umowa spółki nie wprowadza kadencji, ani nie stanowi o tym, że zarząd jest powoływany na czas nieoznaczony. W przypadkach objętych dyspozycją art. 202 § 1 k.s.h., w braku odmiennych regulacji umownych, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (por.: Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2014, s. 758 i nast.). Powyższe przepisy art. 202 § 1 i 2 k.s.h. obejmują sytuację ściśle odnoszącą się do zapisów umowy spółki, bądź w sytuacji ich braku co do okresu powołania członka zarządu (art. 202 § 1 k.s.h.), bądź wyraźnego powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok (art. 202 § 2 k.s.h.). Z kolei w art. 202 § 4 k.s.h. ustawodawca poprzez zapis wyrażenia "również" zawarł jedynie dodatkowe okoliczności powodujące wygaśnięcie mandatu, tj. śmierć, rezygnację, które nie miały miejsca w sprawie, czy odwołanie, które według organu nastąpiło 12 lipca 2011 r. W takim wypadku należało stwierdzić, że w przypadku braku zapisów w umowie spółki, co do ram czasowych powołania skarżącej jako członka zarządu, jeśli zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy nastąpiło przed uchwałą o odwołaniu skarżącej z funkcji, to istotną dla zastosowania art. 116 § 1 O.p. jest data zgromadzenia wspólników, o jakim mowa w art. 202 § 1 k.s.h.

Bezspornym jest, że umowa spółki nie wskazywała długości kadencji członków zarządu oraz nie zawierała zapisu, by zostali oni powołani na czas nieoznaczony. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie została dostatecznie wykazana przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu (art. 116 § 1 O.p.). W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że gdyby ustalenia organu doprowadziły do wniosku, że mandat skarżącej wygasł wskutek odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe, konieczne będzie zbadanie, czy mimo to skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zaległości spółki. WSA wskazał, że organ winien ocenić, czy skarżąca, po odbyciu zgromadzenia wspólników, prowadziła aktywnie sprawy spółki oraz reprezentowała ją w stosunkach zewnętrznych. W jego ocenie wówczas dopiero należałoby uznać, że w sposób dorozumiany dalej pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to stanowisko co do zasady zasługuje na aprobatę, gdyż z ustaleń wynika, że skarżąca formalnie nie pełniła obowiązków członka zarządu w czasie obejmującym zaległości, o jakich mowa w zaskarżonej decyzji, nie było bowiem uchwały pisemnej, którą by ją na to stanowisko powołano. Brak w postępowaniu podatkowym ustaleń, co do pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w sposób faktyczny, o jakim mowa w zaskarżonym wyroku spowodował, że wyrok ten nie narusza art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 202 § 1, 202 § 2, 202 § 4 k.s.h. W szczególności nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że dokonano błędnej wykładni tych przepisów prawa przez uznanie, że w sytuacji braku stosownego uregulowania w umowie spółki zapisu dotyczącego długości kadencji uznać należy, że wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników mandat członka zarządu wygasa w przypadku, gdy nie zostanie odnowiony. Nie jest właściwą dokonana w skardze kasacyjnej wykładnia wymienionych przepisów, że w sytuacji braku w umowie spółki zapisu dotyczącego długości kadencji, zarząd powołany jest na czas nieoznaczony, a kadencja wygasnąć może jedynie w przypadku spełnienia się jednego z przypadków wskazanych w art. 202 § 4 k.s.h.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przez naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. W świetle wcześniej przedstawionego wywodu, prawidłowym jest uznanie za istotną okoliczność faktyczną złożenie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawozdania finansowego spółki. WSA prawidłowo założył, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Skoro organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny i nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy, to w sprawie złożenie sprawozdania finansowego miało znaczenie w świetle art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 202 § 1 k.s.h.

Nie jest również usprawiedliwiony sformułowany jako dotyczący przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Należy bowiem wskazać, że przepis ten stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc organ, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, zobowiązany jest skutecznie powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zasadniczo powyższe implikuje stwierdzenie bezzasadności zarzutów sformułowanych w razie nie podzielenia wcześniejszych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stara się wykazać naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 201 § 4 k.s.h oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Tymczasem zgodnie z art. 201 § 4 k.s.h członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jest to generalny przepis stanowiący o kompetencji do powoływania i odwoływania członków zarządu. Powołanie, jako termin wprowadzony w art. 201 § 4 k.s.h. jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji (vide K. Kułak, Stosunek członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej, Warszawa 2015, s. 66 i n.). Powołanie do zarządu należy pojmować w kategorii czynności prawnej w ramach, której wyrażony zostaje akt woli organu/podmiotu/osoby powołującej do zarządu, która materializuje się z chwilą sformułowania aktu powołania, inicjując stosunek organizacyjny (korporacyjny) powołanej osoby ze spółką na podstawie, którego dana osoba zyskuje status członka zarządu i realizuje związane z tym statusem prawa i obowiązki.

Organ nie ma racji przyjmując na podstawie ustalonego stanu faktycznego, że skarżącej odnowiony został mandat członka zarządu na podstawie uchwały podjętej per facta concludentia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał jedynie taką możliwość, łącząc ją z akceptacją wspólników dalszego prowadzenia spraw spółki przez skarżącą. Zauważył przy tym, że w sprawie działanie takie nie zostało ustalone, a skarżąca twierdzi przeciwnie. W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że brak pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje nie stoi na przeszkodzie ocenie, że byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per facta concludentia, a w świetle art. 248 k.s.h. wymóg formy pisemnej uchwały nie stanowi warunku jej ważności. WSA przyjął, że użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny "pełnienie obowiązków członka zarząd" obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka, z akceptacją wspólników, w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka z KRS.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma podstaw do tego, by w świetle art. 116 § 1 i 2 O.p. pełnienie obowiązków członka zarządu miało miejsce po wygaśnięciu mandatu zgodnie z art. 202 § 1 k.s.h., tylko dlatego, że wspólnicy nie dostrzegli tego faktu. Brak kontynuowania działania skarżącej w charakterze członka zarządu po wygaśnięciu mandatu oznaczał, że nawet w przypadku akceptacji przez wspólników jej dalszej działalności w tym charakterze, nie przyjęła ona tego wyboru i nie można w takim wypadku przyjąć jej odpowiedzialności. Obojętnym dla sprawy jest stwierdzenie organu, że wspólnicy niezadowoleni z pracy zarządu nie "odnowią" mandatu członkom zarządu, których roczna kadencja się zakończyła czy to, że brak jakichkolwiek działań wspólników w celu zmiany zarządu wskazuje na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego pierwotnym składzie i odnawiania mu mandatu. Nawet jeśli w przedmiotowej sprawie doszło do takiej sytuacji, gdzie brak jakichkolwiek działań wspólników od momentu powstania spółki do 2011 r. w celu zmiany zarządu wskazuje na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego pierwotnym składzie i odnawiania mu mandatu, to chcąc wykazać, że skarżąca działała w tym charakterze, należało wykazać obopólną wolę istnienia takiego stanu. Nie można przyjąć za organem, że w świetle art. 116 § 2 O.p. rozumianego formalnie skarżąca pełniła obowiązki w zarządzie D. Sp. z o.o. w terminach płatności podatku i może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe niezależnie od jej działań. Taki pogląd prowadziłby do uznania, że zaniechania wspólników mogłyby oznaczać dla skarżącej pełnienie funkcji członka zarządu nie tylko bez jej wiedzy, ale również wbrew woli, co ma istotne znaczenie dla zastosowania art. 116 § 1O.p., gdyż w takim wypadku trudno mówić o zobowiązaniach osoby wynikających z członkostwa w zarządzie.

Dlatego też mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).

Mirella Łent Stanisław Bogucki Paweł Borszowski