Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 135/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 2, art. 30 ust. 6 i 7, art. 91 ust. 1, 3, pkt 7, 8, 10, ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi E S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego 1. Uchyla zaskarżoną interpretację; 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

E S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na dotyczącą podatku akcyzowego interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2009 r. nr [...].

[...] sierpnia 2009 r. skarżąca Spółka złożyła na urzędowym formularzu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że przedmiotem interpretacji mają być przepisy art. 9 ust. 2 , art. 30 ust. 6 i 7 , art. 91 ust.1, ust.3 pkt 7, 8 i 10 oraz ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), zwanej ustawa o podatku akcyzowym.

Stan faktyczny został przedstawiony we wniosku następująco.

Skarżąca Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła oraz przesyłania i dystrybucji ciepła. Energia elektryczna produkowana jest w dwóch blokach produkcyjnych : węglowym oraz gazowo-parowym, które są ze sobą powiązane. W bloku węglowym produkowana jest energia elektryczna w skojarzeniu z ciepłem podczas pracy kotłów parowych. W bloku tym produkowane jest również ciepło bez skojarzenia z energią elektryczną - w kotłach wodnych oraz w stacjach redukcyjno-schładzających. Energia wyprodukowana w wyżej wymienionym bloku jest sprzedawana do przedsiębiorstwa obrotu (wprowadzona do sieci na napięciu 6 kV), jest zużywana na cele produkcyjne i nieprodukcyjne oraz dostarczana do odbiorców końcowych. Blok węglowy jest połączony za pomocą dwóch 250-metrowych mostów kablowych o napięciu 6 kV ze stacją elektroenergetyczną, z której odbywa się wprowadzenie energii elektrycznej do sieci. W liniach łączących blok węglowy i stację elektroenergetyczną występują straty energii elektrycznej związane z przesyłem.

Natomiast w bloku gazowo-parowym produkowana jest energia elektryczna oraz ciepło w skojarzeniu z energią elektryczną . Wyprodukowana w tym bloku energia jest sprzedawana do przedsiębiorstwa obrotu (wprowadzana do sieci na napięciu 220 kV), jest zużywana na cele produkcyjne, dostarczana odbiorcy końcowemu, jak też przesyłana do bloku węglowego i wówczas następuje zużycie energii na cele produkcyjne i nieprodukcyjne oraz dostarczenie energii odbiorcom końcowym. Energia elektryczna wyprodukowana w bloku gazowo-parowym jest doprowadzana do transformatora blokowego i dalej linią przesyłową o napięciu 220 kV i długości 20 km do stacji "L". W linii tej pomiędzy blokiem gazowo-parowym a miejscem wprowadzenia do ww. stacji występują straty energii elektrycznej związane z jej przesyłem.

Jako rozchód energii elektrycznej skarżąca Spółka wskazała:

- zużycie na produkcję ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną,

- zużycie na produkcję energii elektrycznej oraz na produkcję ciepła w skojarzeniu

z energią elektryczną,

- zużycie na potrzeby nieprodukcyjne,

- straty energii w linii 220 kV oraz w linii 6 kV.

Równocześnie wskazała, że za pomocą liczników energii elektrycznej dokonuje pomiaru ilości całkowitej wyprodukowanej energii elektrycznej , jak też następujących pomiarów ilości energii elektrycznej:

• wprowadzonej do sieci

• sprzedawanej odbiorcom końcowym

• stanowiącej straty w linii przesyłowej 220 kV

• zużywanej na cele nieprodukcyjne.

Skarżąca wskazała przy tym, że ilość energii elektrycznej stanowiącej straty w linii przesyłowej 6 kV jest minimalna (poniżej dopuszczalnego błędu pomiaru wynikającego z klasy licznika). Powyższa utrata na podstawie wskazań liczników, jak też jej szacowanie jest technicznie nieuzasadnione i z tego względu ilość ta została pominięta w dalszej części wniosku.

Z relacji wnioskodawcy wynikało, że ze względów technicznych nie jest możliwy pomiar, za pomocą liczników, energii elektrycznej zużywanej na potrzeby produkcji energii elektrycznej oraz ciepła, w tym również ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną.

Spółka zamierza przyjąć metodę bilansową dla określenia ilości energii zużywanej w procesie produkcji , korzystającej ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym. Przy zastosowaniu powyższej metody rozchód energii elektrycznej oznaczałby różnicę energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę oraz energii elektrycznej sprzedanej - zarówno do sieci , jak i odbiorców końcowych. Zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega jedynie zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną . Powyższą ilość Spółka zamierza wyznaczać bilansowo jako różnicę rozchodu energii elektrycznej oraz sumy zużycia na produkcję ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną , zużycia na potrzeby nieprodukcyjne i strat w linii 220 kV. Wielkości będące składnikami wyżej wymienionej sumy Spółka będzie ustalać w ten sposób, że bilansowo zostanie wyznaczona ilość energii elektrycznej zużywanej na produkcję ciepła bez skojarzenia (z uwagi na niemożność , ze względów technicznych , pomiaru energii elektrycznej zużytej przez kotły wodne oraz stacje redukcyjno-schładzające w bloku węglowym); ilość energii elektrycznej zużywanej na cele nieprodukcyjne będzie wynikać ze wskazań liczników (obejmując zużycie energii w budynkach administracyjnych, garażach, magazynie oraz oświetlenie ogólne terenu); również ilość energii stanowiąca straty w linii przesyłowej 220 kV jest obliczana na podstawie wskazań liczników energii elektrycznej i nie obejmuje strat w transformatorze blokowym.

Reasumując Spółka wskazała, że ilość energii elektrycznej zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej oraz produkcji ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną wyznaczona proponowaną metodą bilansową obejmuje straty w transformatorze blokowym, zużycie energii przez urządzenia biorące udział w procesie tej produkcji (także straty w tych urządzeniach), straty w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki, zużycie energii w budynkach produkcyjnych (także w pomieszczeniach biurowych oraz socjalnych pracowników obsługi).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka postawiła trzy pytania następującej treści:

1. Czy Spółka , przy spełnieniu warunków określonych w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228), jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym od ilości energii elektrycznej zużytej na cele uprawniające do zwolnienia w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym określonej metodą szacunkową ?

2. Czy przedstawiona przez Spółkę metoda jest prawidłowa w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym?

3. Czy straty w linii przesyłowej 220 kV nie podlegają akcyzie w świetle art. 9 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym biorąc pod uwagę fakt , że w zakresie energii elektrycznej Spółka posiada wyłącznie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (nie posiada koncesji na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną)?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Spółka stwierdziła, że w zakresie pytania pierwszego stoi na stanowisku, że jest uprawniona do stosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym od ilości energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji w opisany sposób. W szczególności twierdziła też, że jej zdaniem, określenie ilości energii zużytej na cele podlegające zwolnieniu, wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia. Zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej zużywanej na cele uprawniające do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy , określenie ilości tej energii, w przypadku braku urządzeń pomiarowych, następuje na potrzeby ewidencyjne na podstawie metody szacunkowej. Od tak określonej ilości energii elektrycznej Spółka jest uprawniona do stosowania przedmiotowego zwolnienia.

W zakresie pytania drugiego Spółka podała, że przedstawiona przez nią metoda określania ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby produkcji energii elektrycznej oraz ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną jest prawidłowa w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Według Spółki zaprezentowana we wniosku metoda określania poszczególnych rodzajów energii zużywanej, w tym energii zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, jest poprawna. Przedstawiona metoda bilansowa pozwala bowiem na precyzyjne określenie poszczególnych rodzajów energii zużytej.

Z kolei w zakresie pytania trzeciego stanowisko Spółki było takie, że straty energii elektrycznej występujące w linii o długości 20 km i napięciu 220 kV, łączącej blok gazowo-parowy z miejscem wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, nie podlegają akcyzie w świetle art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że Spółka posiada wyłącznie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej ( nie posiada koncesji na przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej). Jak wskazała Spółka, ustawodawca w wyżej wymienionym przepisie nie wskazał referencji do przepisów Prawa energetycznego w zakresie koncesji przyznawanych podmiotom w zakresie energii elektrycznej . Brak jest w omawianym przepisie jakiegokolwiek dodatkowego warunku , który musi zostać spełniony, aby straty powstałe podczas przesyłu bądź dystrybucji energii elektrycznej były wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a w szczególności brak jest ograniczenia podmiotowego w postaci warunku posiadania przez podmiot, u którego powstają takie straty, określonej przepisami Prawa energetycznego koncesji w zakresie energii elektrycznej. W opinii Spółki celem wprowadzenia art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym było wyłączenie spod opodatkowania wszelkich strat, które występują podczas transportu energii elektrycznej do ostatecznego konsumenta. Za takim rozumieniem przemawia wykładnia prowspólnotowa wszystkich przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym, wprowadzonych 1 marca 2009 r. Skarżąca dodatkowo odwołała się do wykładni celowościowej art. 2 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. dyrektywy energetycznej). Zgodnie ze wskazanym przepisem dyrektywy energia elektryczna podlega opodatkowaniu podatkiem, który staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora i redystrybutora. Spółka podkreślała, że w procesie legislacyjnym dotyczącym dyrektywy energetycznej przyjęto założenie, że powinna obowiązywać zasada , iż system umożliwia dostarczanie energii elektrycznej bez pobierania podatku do czasu przesłania jej z sieci do konsumenta. Efektem tego było wprowadzenie zasady opodatkowania energii elektrycznej dopiero na ostatnim etapie obrotu, jakim jest konsumpcja, co zostało wyrażone w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Według Spółki, polski ustawodawca, realizując powyższy cel, wskazał w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jakie czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Aby jednak wyeliminować wszelkie wątpliwości co do tego, że akcyza ma być pobierana na ostatnim etapie obrotu , czyli od ilości faktycznie dostarczonej do nabywcy końcowego, został wprowadzony zapis w art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, który zdaniem Spółki miał dodatkowo wskazać, że wszelkie straty powstałe w wyniku całego transportu energii elektrycznej do konsumenta nie podlegają opodatkowaniu akcyzą .

[...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie dopuszczalności zastosowania metody szacunkowej oraz w zakresie sposobu szacunkowego określenia ilości energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy. Natomiast w zakresie strat powstałych w wyniku przesyłania energii elektrycznej stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł w pierwszej kolejności, że zagadnienie związane z opodatkowaniem energii elektrycznej zostało uregulowane przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283). Wskazał też, że w myśl art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L Nr 76) podatek akcyzowy co do zasady staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Uszczegółowienie powyższego stanowi przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE, w myśl którego dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W interpretacji podkreślono przy tym, że jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora.

Następnie organ wskazał, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje zatem w momencie dostawy przez dystrybutora tej energii odbiorcy końcowemu. Przyjąć przy tym należy , że podatek akcyzowy nie jest należny przy dostawie energii elektrycznej, która nie kończy się konsumpcją, wskazaną w art. 6 dyrektywy 92/12/EWG.

W interpretacji zwrócono nadto uwagę na brak w dyrektywie 2003/96/WE definicji pojęć "dystrybutor/redystrybutor" oraz "dostawa". Dlatego też organ odwołał się do postanowień art. 2 dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE, które jego zdaniem powinny być odczytywane jako uzupełnienie dyrektywy 2003/96/WE. W świetle powyższego "dystrybucja" to przede wszystkim transport energii elektrycznej systemami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczania jej do odbiorców. Zatem za dystrybutora należy uznać, zdaniem organu, zarówno jednostki produkujące energię elektryczną na swoje własne potrzeby, jak i podmioty transportujące energię elektryczną systemami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczenia jej do odbiorców. Organ stwierdził też , że powyższa dystrybucja jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (podatek jest wymagalny) w momencie dopuszczenia jej do konsumpcji.

W wydanej interpretacji organ wskazał też, że kwestia zwolnienia energii elektrycznej od podatku akcyzowego została uregulowana w art. 14 ust. 1 lit.a dyrektywy 2003/96/WE, zgodnie z którym, poza przepisami ogólnymi i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom – produkty energetyczne i energię elektryczna wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Organ wskazał jeszcze, że państwa członkowskie mogą jednakże, ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w dyrektywie.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie szczególną uwagę należy zwrócić na treść art. 21 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, zgodnie z którym zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego te produkty nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeżeli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Organ wskazał przy tym, że w myśl omawianych przepisów państwa członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej , jako niepowodujące powstanie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego.

Przechodząc na grunt polskich uregulowań dotyczących opodatkowania energii elektrycznej, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym , organ podał, że w świetle uregulowań art. 30 ust. 6 i 7 tej ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej , jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych; zwalnia się także zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach.

W nawiązaniu do pierwszego zagadnienia przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację, a dotyczącego, jak określił to organ, wątpliwości związanych z dopuszczalnością stosowania metody szacunkowej przy określaniu ilości zwolnionej od akcyzy energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku energii elektrycznej prawodawca wskazał ponadto, że w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, jest obowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Następnie organ wskazał jakie dane, w myśl zapisów art. 91 ust. 3 ustawy, powinna zawierać ewidencja. We wskazanym ust. 3 art. 91 według organu zostało sprecyzowane, że przedmiotowa ewidencja powinna zawierać m.in. dane niezbędne do określenia (w okresach miesięcznych) ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy. Organ podał jeszcze, że zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, jak też ilości strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej (dane, o których mowa w art. 91 ust. 3 pkt 8 i 10 ustawy), prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Powyższe doprowadziło organ do konkluzji, że analizując przepisy art. 91 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że dopuszczalne są tylko dwa sposoby określania ilości energii elektrycznej dla celów prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej. Dokonuje się tego na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych, na podstawie współczynnikowo określonego poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Wyjątkiem od wyżej wymienionych zasad określania ilości energii elektrycznej są jedynie przypadki wskazane w art. 91 ust. 4 i według podkreślenia organu , jako wyjątki nie mogą być one interpretowane rozszerzająco. Na tle powyższego wywodu Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że zainteresowany może dla potrzeb prowadzenia ilościowej ewidencji m.in. zużycia na potrzeby własne wyprodukowanej energii elektrycznej ustalać ilość tej energii szacunkowo (gdy brak będzie urządzeń pomiarowych). Niemniej w art. 91 ust. 3 ustawy odrębnie uregulowano przypadki zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne (pkt 8) oraz energii podlegającej zwolnieniu (pkt 7). Wyjątek wprowadzony w art. 91 ust. 4 należy interpretować ściśle, więc nie dotyczy on przypadków innych niż w nim wskazane. Jeśli więc z ogólnej ilości zużywanej na potrzeby własne energii elektrycznej wnioskodawca będzie zamierzał wyłączyć tę część, która będzie mogła zostać zwolniona od akcyzy w trybie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązany będzie w szczególności do określenia ilości tej energii w oparciu o jedną z dwóch metod, wskazanych w art. 91 ust.1 tej ustawy.

W dokonanej interpretacji organ dodatkowo zwrócił również uwagę na zakres zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej. Nawiązując do wskazania Spółki, że ilość energii elektrycznej zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej oraz produkcji ciepła w skojarzeniu z energią elektryczną wyznaczona metodą bilansową obejmuje m.in. zużycie energii przez urządzenia biorące udział w procesie tej produkcji, zużycie energii w budynkach produkcyjnych (także w pomieszczeniach biurowych oraz socjalnych pracowników obsługi) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszym przypadku, dotyczącym zwolnienia od podatku akcyzowego, do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. Powyższe wywiódł m.in. z "powszechnie przyjmowanego" rozumienia procesu produkcji jako uporządkowanego zestawu celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wyjściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. W związku z powyższym organ przyjął, że te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają cech regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, powodujących powstawanie energii elektrycznej lub mających na celu niedopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk, nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego. Na tym tle organ stwierdził, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą skorzystać wskazane przez zainteresowanego przypadki zużycia energii w budynkach produkcyjnych, jak i w pomieszczeniach biurowych oraz socjalnych pracowników obsługi. Są to bowiem czynności, które co prawda Spółka – jak każdy podmiot gospodarczy w ramach swojej działalności – musi wykonać, lecz nie są to czynności mieszczące się w wyżej wymienionym, charakterystycznym dla tej dziedziny zakresie, które prawodawca uprzywilejował przez zwolnienie od podatku akcyzowego. Towarzyszą one jedynie produkcji energii elektrycznej, lecz ich brak nie będzie przeszkodą do jej wyprodukowania lub podtrzymania.

Odnosząc się do trzeciego z zagadnień przedstawionych we wniosku Spółki organ ponownie odwołał się do treści art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię. Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy , za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją. Organ uznał, że w związku z powyższym opodatkowaniu w trybie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy nie będą podlegały tylko te przypadki poboru przez podatnika energii elektrycznej, które nie będą mieściły się w zakresie znaczenia pojęcia "zużycie", ustalonego w oparciu o potoczne znaczenie tego słowa, jak i uregulowania art. 9 ust. 2 ustawy. W kwestii opodatkowania oraz wyznaczania metodą bilansową ilości energii elektrycznej, będącej stratami w transformatorze blokowym, w urządzeniach biorących udział w procesie produkcji oraz w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki organ zaprezentował opinię, że wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w ww. zakresie, gdyż przedmiotowe straty nie są w ogóle objęte zakresem opodatkowania akcyzą. Straty tej energii nie mieszczą się bowiem w zakresie znaczenia pojęcia "zużycie" ustalonego w oparciu o potoczne znaczenie tego słowa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa E S.A. wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej wydanej przez organ w zakresie pytania pierwszego oraz pytania drugiego. W szczególności Spółka wniosła o uznanie za prawidłowe stanowiska , zgodnie z którym:

- Spółka przy spełnieniu warunków określonych w § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym;

- zaproponowana przez Spółkę metoda określania ilości energii zużytej przez skarżącą, kwalifikującej się do zwolnienia od podatku, jest prawidłowa w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym;

- przy spełnieniu dodatkowych warunków , określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, Spółka jest uprawniona do objęcia zwolnieniem od akcyzy energii zużywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu wyznaczonej metodą bilansową , tj. zużycie energii przez urządzenia biorące udział w procesie tej produkcji (także straty w tych urządzeniach), straty w transformatorze blokowym, straty w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki, zużycia energii w budynkach produkcyjnych (także w pomieszczeniach biurowych oraz socjalnych pracowników obsługi).

W zawartej w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany dokonanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dopuszczalności zastosowania metody szacunkowej, sposobu szacunkowego określania ilości energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy oraz strat powstałych w wyniku przesyłania energii elektrycznej.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2009 r. E S.A. zarzuciła:

1) naruszenie art. 14 ust. 1 lit.a oraz art. 15 ust. 1 lit.c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. przez niewłaściwą interpretację skutkującą uznaniem, że zwolnienie z opodatkowania energii elektrycznej zużywanej do produkcji energii elektrycznej i energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem może zostać uzależnione od warunku dokonania pomiaru ilości zużywanej energii za pomocą urządzeń pomiarowych;

2) naruszenie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez niewłaściwą interpretację skutkującą uznaniem, że prowadzenie ewidencji określonej w art. 91 ustawy o podatku akcyzowym jest warunkiem stosowania zwolnienia z opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem;

3) naruszenie art. 91 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez niewłaściwą interpretację skutkującą uznaniem , że określenie ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy musi następować na potrzeby tej ewidencji na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych bądź na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia;

4) naruszenie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 14 ust. 1 lit.a oraz art. 15 ust. 1 lit.c dyrektywy energetycznej przez niewłaściwą interpretację pojęcia "w procesie produkcji" skutkującą uznaniem, że zwolnieniu z opodatkowania nie podlega ilość energii elektrycznej zużywana do zmiany napięcia produkowanej energii (straty w transformatorze blokowym), straty w urządzeniach biorących udział w procesie produkcji i w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki oraz energia elektryczna zużywana w budynkach produkcyjnych;

5) naruszenie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię i uznanie, że straty w transformatorze blokowym, straty w urządzeniach biorących udział w procesie produkcji oraz straty w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki są objęte dyspozycją wskazanego przepisu, a w konsekwencji nie stanowią zużycia i nie podlegają opodatkowaniu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z przepisami prawa wymienionymi w zarzutach skargi, domagając się jednocześnie stwierdzenia, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe. W skardze zgłoszono też wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W motywach uzasadnienia Spółka utrzymywała w dalszym ciągu, że za pomocą liczników nie jest możliwy pomiar energii elektrycznej zużywanej na potrzeby produkcji energii elektrycznej oraz ciepła i że sytuacja taka w przeważającej mierze wynika z generalnych uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak również ciepła bez skojarzenia. Skarżąca oponowała przeciwko stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, według którego warunkiem stosowania przez nią zwolnienia z opodatkowania energii zużywanej na cele produkcyjne jest określenie ilości energii zużytej na te cele za pomocą urządzeń pomiarowych. Według skarżącej uzależnienie od takiego warunku możliwości stosowania zwolnienia nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Powyższego warunku, zdaniem skarżącej nie można wywieść z przepisów wspólnotowych , ani też przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca zwróciła uwagę, że we wniosku o interpretację wskazała szczegółowy algorytm, za pomocą którego ma być obliczona ilość energii zużywanej na potrzeby produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Jako założenie tej metody przyjęto, że ilości energii wyprodukowanej (przychód energii) odpowiadają ilości energii elektrycznej sprzedanej, zużytej oraz stratom powstającym w związku z przesyłem (suma rozchodów energii). Jak wskazała skarżąca, obliczenie ilości energii zużytej na cele uprawniające do stosowania zwolnienia sprowadza się do działania matematycznego, którego wzór został przedstawiony we wniosku o interpretację. Wskazała też, że jedyną daną w tym wzorze, która nie jest określana na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, jest ilość energii zużywanej do produkcji ciepła bez skojarzenia – obliczana na podstawie przedstawionego wzoru. Zdaniem skarżącej, wzór ten zakłada, że proporcja produkowanego ciepła bez skojarzenia do całego produkowanego ciepła (wykorzystywanego w blokach do produkcji energii elektrycznej i ciepła) pozwala na ustalenie, jaka część energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji została wykorzystana do produkcji ciepła bez skojarzenia. W ocenie Spółki wskazana przez nią metoda pozwala na właściwe określenie ilości energii zużywanej na potrzeby produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W szczególności też metoda ta zapewnia możliwość dokonania przez organy podatkowe, w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej, sprawdzenia, czy zwolnienie jest stosowane w rzeczywistości od ilości energii elektrycznej, która jest wykorzystywana w Spółce na cele zwolnione z opodatkowania , wskazane w art. 30 ust.6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do dokonanych w zaskarżonej interpretacji wskazań dotyczących stosowania przepisów o ewidencji (art. 91 ustawy o podatku akcyzowym) skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, że jej zdaniem ewidencja, o której mowa w wymienionym art. 91, nie jest ewidencją , której prowadzenie stanowi warunek stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto skarżąca stwierdziła, że niezależnie od powyższego poglądu, uważa za nieprawidłową w świetle przepisów akcyzowych interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą w ewidencji tej należy wskazywać ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych bądź na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia.

Przedstawiając swoją argumentację w powyższym zakresie skarżąca podniosła, że kategoria "zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne" obejmuje swym zakresem również energię elektryczną zwolnioną od podatku na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym. Objęta zwolnieniem energia elektryczna jest bowiem rodzajem energii zużytej na potrzeby własne. Według skarżącej energia elektryczna zwolniona od akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 6 i 7 ustawy jest podzbiorem zbioru, jakim jest energia elektryczna zużyta na potrzeby własne. W ocenie Spółki, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość określenia w sposób szacunkowy ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, to należy przyjąć, że ten sposób wskazania ilości energii jest dopuszczalny również w zakresie podzbioru powyższej kategorii, jaką jest podlegająca zwolnieniu energia zużyta w procesie produkcji energii oraz energii i ciepła w skojarzeniu. Zdaniem Spółki analiza zastosowanej techniki legislacyjnej nie może prowadzić do wniosku, że ustawodawca nie dopuszcza możliwości określenia w sposób szacunkowy ilości energii zwolnionej od akcyzy, która jednocześnie jest zużywana na potrzeby własne. Brak referencji w ust. 4 art. 91 ustawy o podatku akcyzowym do energii zwolnionej z akcyzy, według skarżącej jest spowodowany tym, że ustawa ta przewiduje również zwolnienia z opodatkowania energii elektrycznej, która nie jest energią zużywaną na potrzeby własne (np. zwolnienie energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł – art. 30 ust. 1).

W podsumowaniu skarżąca dodatkowo wyraziła pogląd, że nałożenie na podatnika warunków ewidencyjnych, które są niemożliwe do spełnienia, jest niezgodne z podstawowymi zasadami państwa prawa.

Skarżąca Spółka zakwestionowała także dokonaną interpretację w odniesieniu do zakresu zwolnienia, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, że nie stanowi zużycia na potrzeby produkcji zużycie energii elektrycznej w budynkach produkcyjnych, a w szczególności zużycie energii przez system sterowania i zabezpieczeń, zużycie na potrzeby wentylacji, oświetlenia pomieszczeń produkcyjnych i ciągów komunikacyjnych, zużycie w nastawniach, w pomieszczeniach biurowych i socjalnych pracowników obsługujących procesy produkcyjne. Zauważając, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest definicji legalnej pojęć "produkcja energii elektrycznej" oraz "procesy podtrzymujące proces tej produkcji" skarżąca twierdziła, że zużycie przez nią energii elektrycznej należy zaklasyfikować do kategorii podlegających zwolnieniu z akcyzy, co wynika z rozumienia zawartego przez ustawodawcę zwrotu "proces produkcji", który zdaniem Spółki powinien być interpretowany szeroko. W takim rozumieniu proces produkcji należy rozpatrywać jako ciąg celowych i zorganizowanych działań następujących po sobie, zmierzających do wytworzenia określonego produktu – w przypadku skarżącej energii elektrycznej oraz ciepła. Zdaniem Spółki, do energii wyprodukowanej przez nią i zużywanej w budynkach produkcyjnych, jak i w pomieszczeniach biurowych oraz socjalnych pracowników obsługujących procesy produkcyjne, znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego, bowiem energia ta jest zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Do katalogu czynności procesu produkcji w przypadku Spółki należy zaliczyć takie działania, które wykonywane na bieżąco mają na celu dbałość o wytworzenie energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz są niezbędne dla prawidłowego przebiegu procesu produkcyjnego. Opisane przez skarżącą przypadki zużycia energii wynikają z konieczności zapewnienia ciągłości procesu produkcji energii elektrycznej. Wobec powyższego Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż zużycia takie "towarzyszą jedynie" produkcji energii elektrycznej lecz ich brak nie będzie przeszkodą techniczną. Skarżąca zauważyła przy tym, że nawet gdyby uznać, że tego rodzaju działalność Spółki jest jedynie "pośrednio" związana z jej działalnością produkcyjną, to przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie określają wprost, czy energia zużywana przez Spółkę , w odniesieniu do której jest stosowane zwolnienie, powinna być "bezpośrednio" , czy też "pośrednio" związana z produkcją. Według skarżącej nie można dokonywać wykładni przepisu art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym w sposób zawężający jego treść i w dodatku na niekorzyść podatnika. Dodała jeszcze, że dyrektywa energetyczna również nie zawiera definicji procesu produkcyjnego, nie odnosi się wprost do celów technologicznych procesu produkcji, w konsekwencji pojęcie produkcji powinno być interpretowane szeroko.

Skarżąca zakwestionowała jeszcze stanowisko organu w zakresie , w którym stwierdził on, że straty w transformatorze blokowym, straty w urządzeniach biorących udział w procesie produkcji oraz straty w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki należy traktować jako straty, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji, że straty te pozostają poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazywała skarżąca, we wszystkich ogniwach łańcucha przenoszenia energii elektrycznej – od źródła zasilania do punktów odbioru – powstają straty energii. Takimi stratami są opisywane przez Spółkę we wniosku o interpretację, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa , straty w urządzeniach biorących udział w procesie produkcji oraz w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki. Opisane straty nie są związane z przesyłaniem lub dystrybucją energii i Spółka ich do takich nie zalicza. Z punktu widzenia procesu produkcji stanowią one w swej istocie zużycie energii elektrycznej, ponieważ ich występowanie jest nierozerwalnie związane z procesem produkcji i niemożliwe do wyeliminowania. W świetle powyższego skarżąca stwierdziła, że niezrozumiałe jest zaliczenie przez organ dokonujący interpretacji strat w transformatorze blokowym, strat w urządzeniach biorących udział w procesie produkcji i strat w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki do strat przesyłowych niepodlegających opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Organ wskazał, że zdaniem skarżącej, przy przyjęciu podanego przez Spółkę sposobu obliczania ilości energii zwolnionej od podatku – opartym na wykluczaniu ze zbioru posiadanej energii elektrycznej (rozchód wyprodukowanej energii) tych ilości, które zwolnieniu na pewno nie podlegają – pozostaje energia, która powinna podlegać zwolnieniu. Natomiast według organu łatwo zauważyć, że ilość ta to generalne zużycie energii, nieprzypisane do konkretnych związanych z produkcją celów, a więc i niemożliwa do zweryfikowania, na którą mogą składać się również przypadki zużycia energii elektrycznej , które nie są zwolnione od podatku akcyzowego. Organ utrzymywał, że "filozofia myślenia skarżącej" w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, że interpretując szeroko art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca przyjmuje jedyny możliwy sposób ustalenia ilości energii elektrycznej zwolnionej od podatku, który został określony przez organ wyrażeniem "wszystko pozostałe".

Odnosząc się do kwestii ewidencji organ stwierdził, że "sporna ewidencja" jest prowadzona przez podatnika w oparciu o proste zasady, umożliwia weryfikację ilości energii zwolnionej od akcyzy i z pewnością nie jest przejawem ani nadmiernej biurokracji, ani bezcelowych , zbędnych i utrudniających prowadzenie działalności gospodarczej obowiązków.

W opinii organu nieprawdziwa jest też teza skarżącej , że ewidencja określona w art. 91 ustawy o podatku akcyzowego nie jest ewidencją, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Przyjęte jako podstawowa wytyczna przy interpretacji przepisów prawa założenie o racjonalnym prawodawcy zdaniem organu oznacza, że jeśli posługuje się on jakimś pojęciem w przepisach prawa jego rozumienie jest w każdym przypadku takie samo. Według organu zarówno w rozporządzeniu, jak i ustawie mowa jest więc o tej samej ilościowej ewidencji energii elektrycznej.

Dodatkowo powołując się na art. 15 ust. 1 lit.c dyrektywy 2003/96/WE organ podkreślał fakultatywność przyznania zwolnienia i to pod kontrolą fiskalną.

Rozpatrując kolejne zarzuty przeciwko wydanej interpretacji organ pozostał przy swoim rozumieniu procesu produkcji, nie zgadzając się z założeniem, że zwolnieniu podlega pozostała (za wyjątkiem opodatkowanej) energia elektryczna zużywana przez producenta w zakładzie – oprócz zużycia na produkcję ciepła bez skojarzenia z energią elektryczną, zużycia na potrzeby nieprodukcyjne i strat w linii 220 kV. W odpowiedzi na skargę podano, że w spornej interpretacji został wskazany inny zakres "potrzeb nieprodukcyjnych" zużywanej energii elektrycznej, pozwalający organowi stwierdzić, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą skorzystać wskazane przez Spółkę przypadki zużycia energii w budynkach produkcyjnych, jak i w pomieszczeniach biurowych oraz socjalnych pracowników obsługi. Podtrzymano w pełni stwierdzenie przyjęte w zaskarżonej interpretacji, że są to czynności towarzyszące jedynie produkcji energii elektrycznej lecz ich brak nie będzie przeszkodą techniczną, bowiem nie są to czynności ustalone w procesie technologicznym, jak i czynności podtrzymujące działanie urządzeń uznanych za biorące udział w zwolnionym od akcyzy procesie produkcji. Natomiast zarzut skarżącej dotyczący doboru przez organ dokonujący interpretacji korzystnych wersji definicji pojęcia "proces produkcji" został uznany za bezpodstawny. Organ powtórzył, że przyjął powszechnie stosowane znaczenie rozpatrywanych pojęć.

Na zarzut zbyt wąskiego rozumienia zakresu zwolnienia organ wskazał, że po pierwsze wyjątków nie interpretuje się szeroko lecz ściśle, w zakresie ich uregulowania, a ponadto branie pod uwagę wyłącznie energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji ma swoje źródło w zasadzie jednokrotności zapłaty akcyzy. Organ podkreślił, że gdyby prawodawca nie wprowadził tego zwolnienia, zużyta do produkcji energii elektrycznej ilość tej energii byłaby ponownie opodatkowana podatkiem akcyzowym. Brak też innego uzasadnionego powodu, który przemawiałby za wyłączeniem tej energii z opodatkowania akcyzą tylko u jej producentów. Inne powody nakazywałyby bowiem określić szerszą grupę podmiotów, nie tylko samych producentów. Skoro jednak energia elektryczna jest zwolniona tylko u producentów tej energii, to zdaniem organu, nie ma żadnych racjonalnych argumentów, aby pojęcie produkcji energii elektrycznej interpretować tak szeroko, jak chce tego skarżąca. Punkt widzenia przyjęty w zaskarżonej interpretacji w ocenie organu jest więc uzasadniony również ze względów natury celowościowej.

Organ uznał, że nietrafny jest również zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W powyższym zakresie organ przyjął dodatkowo, że także straty energii elektrycznej w transformatorze blokowym, w urządzeniach biorących udział w procesie tej produkcji oraz w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki nie są w ogóle objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania akcyzą i skarżąca nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji w ww. zakresie. Według organu wymienione powyżej straty energii elektrycznej nie mieszczą się bowiem w zakresie znaczenia pojęcia "zużycie" ustalonego w oparciu o potoczne znaczenie tego słowa (art. 91 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym).

W odpowiedzi na skargę organ zawarł jeszcze następujące stwierdzenie końcowe: "Wydana interpretacja indywidualna, choć z pewnością nie jest doskonała, to jednak opiera się (...) przedstawionej przez skarżącą krytyce".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), której art. 1 określa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, wykonywaną pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - zwanej P.p.s.a. Takiej kontroli sądowej podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. Powyższe oznacza, że akt administracyjny będący interpretacją podatkową może zostać wzruszony przez Sąd wówczas, gdy narusza prawo. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na interpretację oznacza konieczność jej uchylenia. W takim przypadku orzeczenie sądu administracyjnego nie będzie jednak stwierdzeniem, że stanowisko strony skarżącej zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe – czego domagała się skarżąca Spółka w niniejszej sprawie.

Orzekając według powyższych zasad kontroli, a także na zasadzie art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając w granicach danej sprawy i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Sąd rozpoznający skargę Spółki Akcyjnej E uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Indywidualna interpretacja podatkowa , jakiej dokonał na wniosek skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony w tym zakresie do działania w imieniu Ministra Finansów, w ocenie Sądu została wydana z naruszeniem prawa materialnego będącego przedmiotem tej interpretacji, a mianowicie art. 30 ust. 6 i 7 oraz art. 91 ust. 1 , ust. 3 pkt 7, 8 i 10 oraz ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Ponadto w zakresie interpretacji art. 9 ust. 2 cyt. ustawy Sąd stwierdził mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), co obligowało do uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości.

Zwolnienia odnoszące się do energii elektrycznej zostały w dużej mierze uregulowane wprost w cytowanej powyżej ustawie o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 30 ust. 6 tej ustawy zwolnieniu podlega energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Stosownie zaś do treści art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od akcyzy podlega również energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Analizując powyższe przepisy należy dojść do wniosku, że pojęcia w nich użyte nie pozwalają na precyzyjne określenie samego zakresu zwolnienia od akcyzy, jak również warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W ocenie Sądu na tle istniejącej regulacji należy przychylić się do poglądu wyrażonego przez skarżącą , że art. 30 ust. 6 i 7 ustawy oraz § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień "nie narzucają" podmiotom korzystającym z tych zwolnień metody określenia podstawy, tj. ilości energii elektrycznej, od której może być stosowane zwolnienie. Zgodzić się trzeba też z twierdzeniem, że metoda przyjęta przez podmiot korzystający ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym powinna zapewniać wykazanie ilości energii zużywanej do celów podlegających zwolnieniu. Przy danej metodzie istotna też będzie możliwość weryfikacji przez organy podatkowe, czy ilość energii wykazana jako zwolniona jest faktycznie ilością zużytą na cele uprawniające do zwolnienia. Słusznie skarżąca Spółka wskazywała, że brak jest podstaw, w szczególności w świetle wykładni przepisów dyrektywy energetycznej, by twierdzić, że skorzystanie ze zwolnienia obwarowane jest wymogiem określenia ilości energii zwolnionej na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych bądź na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia. Zgodzić się także należy z zarzutem skarżącej, że stawianie powyższych wymogów pozostaje w niezgodzie z przepisami dyrektywy energetycznej, w szczególności zaś jej art. 14 ust. 1 lit.a, według którego państwa członkowskie zwalniając od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej ustanawiają warunki takiego zwolnienia , ale mając na względzie zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień. Wprawdzie ustanowienie tych warunków następuje także celem zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, jednak nie wynika z tego, że powyższy cel nie będzie mógł być zrealizowany, gdy obliczenie energii zwolnionej będzie następować nie na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych czy też na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia. W zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrywał zresztą kwestii metody w kontekście wyżej wymienionych celów tak wyraźnie wyartykułowanych w dyrektywie energetycznej.

Na gruncie prawa krajowego, gdy mowa o warunkach zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 , należy brać pod uwagę, co zasadnie wskazywała skarżąca, treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W myśl powołanego przepisu podmiot zużywający zwolnioną energię elektryczną , aby skorzystać z tego zwolnienia ma obowiązki dwojakiego rodzaju. Pierwszy to prowadzenie ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii. Drugim zaś jest przekazywanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, do piętnastego dnia miesiąca następującego, oświadczenia o ilościach i sposobie i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

W odniesieniu do wyżej wymienionej ewidencji brak jest dostatecznych podstaw, by tak jednoznacznie twierdzić, jak organ w zaskarżonej interpretacji, że jest to ta sama ewidencja, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby tak było, to oczywistym i prostym zabiegiem techniki legislacyjnej byłoby odpowiednie przywołanie w rozporządzeniu przepisów art. 91 ustawy. Można zasadnie twierdzić, że w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ustanowiona została odrębna ewidencja, której zakres i cel jej prowadzenia zostały tam właśnie określone.

Błędem interpretacyjnym organu było zatem przypisanie skarżącej, jako podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, obowiązku obliczania ilości zużytej energii do celów zwolnionych tylko jednym z dwóch dopuszczalnych sposobów: za pomocą urządzeń pomiarowych albo metodą współczynnikową ( w przypadku braku takich urządzeń). Rację ma też skarżąca twierdząc, że w świetle postanowień dyrektywy energetycznej taka interpretacja wprowadza warunek nieproporcjonalny do oczekiwanego rezultatu, który nie odpowiada przesłance prostego stosowania zwolnienia.

Należy ponadto zauważyć, że tym bardziej brak było podstaw do przyjęcia w interpretacji tak rygorystycznego stanowiska w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Przepis art. 15 ust. 1 lit.c dyrektywy energetycznej , jakkolwiek ustanawiając fakultatywność przyznania zwolnienia tego rodzaju, nie przewiduje w ogóle możliwości określania przez państwa członkowskie warunków stosowania przedmiotowego zwolnienia. W tej mierze skarżąca słusznie podniosła, że prawo wspólnotowe przewiduje jedynie przyznanie zwolnienia pod kontrolą fiskalną celem zapobieżenia nadużyciom i oszustwom podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nie było podstaw prawnych , by w zaskarżonej interpretacji przyjąć, że skarżąca Spółka nie może stosować metody szacunkowej jako sposobu określenia ilości energii zużytej dla celów uprawniających dla stosowania zwolnienia. Organ uznając stanowisko skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe przede wszystkim nie wykazał, że metoda przedstawiona przez Spółkę nie pozwala na właściwe określenie ilości energii zużywanej na potrzeby produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak również, że jest to metoda, która nie zapewnia możliwości weryfikacji prawidłowości określenia tych ilości przez organy podatkowe.

W nawiązaniu do kwestii ewidencji, a w szczególności wobec twierdzenia organu dokonującego interpretacji, że przeciwko możliwości stosowania szacunkowego określenia ilości energii zwolnionej od akcyzy przemawia treść art. 91 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym , w którym określenie szacunkowych ilości przewidziano wyłącznie dla ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne ( art. 91 ust. 3 pkt 8) oraz dla ilości strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej (art. 91 ust. 3 pkt 10) Sąd skłania się ku poglądowi wyrażonemu także przez skarżącą , że w ramach kategorii "energia elektryczna zużyta na potrzeby własne" mieści się energia elektryczna zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy , to jest energia elektryczna zużyta w procesie produkcji. Powyższemu zaklasyfikowaniu nie przeczy przy tym wyodrębnienie w samej ewidencji jako osobne dane "ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy" (art. 91 ust. 3 pkt 7). Zresztą sam organ w zaskarżonej interpretacji , przyjął – jak się wydaje - że energia zwolniona , to część energii zużywanej na potrzeby własne. Stwierdził bowiem (s.12 interpretacji), co następuje: "Jeśli więc z ogólnej ilości zużywanej na potrzeby własne energii elektrycznej Wnioskodawca będzie zamierzał wyłączyć tę część, która będzie mogła zostać zwolniona od akcyzy w trybie art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, zobowiązany będzie w szczególności do określenia ilości tej energii (...)".

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przedmiotem sporu na tle udzielonej interpretacji stał się zakres zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej. Na tym tle strony zaprezentowały odmienne stanowiska co do rozumienia pojęcia "proces produkcji" – organ w zaskarżonej interpretacji , zaś Spółka w skardze, przedstawiając obszerną argumentację. Podkreślenia natomiast wymaga, że we wniosku o interpretację w ogóle nie było pytania o zakres zwolnienia. Organ dokonując interpretacji zajął się tym zagadnieniem wychodząc w istocie poza wniosek. Wyrażone przez organ stanowisko w powyższej kwestii nie mogło zatem mieć waloru interpretacji, którą w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W powyższym zakresie interpretacja wymyka się spod merytorycznej kontroli sądowej. Wskazane uchybienie jako mające wpływ na wynik sprawy również przemawiało za uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Podobnie rzecz się ma z interpretacją art. 9 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. We wniosku do tej części stanu faktycznego zostało przypisane pytanie nr 3, którego zasadnicza treść brzmiała: "Czy straty w linii przesyłowej 220 kV nie podlegają akcyzie w świetle art. 9 ust. 2". Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe – "w zakresie strat powstałych w wyniku przesyłania energii elektrycznej". Tym niemniej prezentując stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym organ uznał za zasadne odniesienie się "również do kwestii opodatkowania oraz wyznaczania metodą bilansową następującej ilości energii elektrycznej: strat w transformatorze blokowym, strat w urządzeniach biorących udział w procesie tej produkcji oraz strat w liniach zasilających obiekty na terenie Spółki". W powyższej kwestii organ wypowiedział się , że wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w wyżej wymienionym zakresie. Stwierdził przy tym, ze przedmiotowe straty nie są w ogóle objęte zakresem opodatkowania akcyzą. Straty tej energii nie mieszczą się bowiem w zakresie znaczenia pojęcia "zużycia".

Wyjście poza wniosek jest ewidentne, zatem i w tym przypadku wadliwość postępowania organu powoduje konieczność uchylenia interpretacji.

Nawiasem mówiąc skarżąca, najpierw w wezwaniu do usunięcia naruszenia , a następnie w skardze zaprezentowała odmienne stanowisko, przy czym dotyczyło ono w pierwszej kolejności strat w transformatorze blokowym, ale również odnosiła to do linii przesyłowych. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ jednoznacznie powinien wyjaśnić, jakie jest stanowisko Spółki odnośnie art. 9 ust. 2 ustawy oraz do jakiego stanu faktycznego jest ono odnoszone.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł , jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.

( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk