Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 659/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 25b ust. 1 pkt 2, ust. 2-4, art. 25d, art. 25e i art. 25f .
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018r. sprawy ze skarg D. G. i J. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

D. G. i J. G. (dalej jako Podatnicy, Strony, Odwołujący się, Skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" nr "[...]""[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

Wskazanymi decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w wysokości po 106.640 zł dla każdego z Podatników. DIAS w sentencji decyzji ustalił powyższy podatek w niższej kwocie: po 73.589 zł dla każdego z Podatników. Jako podstawę prawną Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał w sentencji m.in. art. 20 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniach decyzji z "[...]" wskazał, że w 2008r. Skarżący ponieśli wydatki w łącznej wysokości 940.646,16 zł. Przychody podatników Organ ustalił na kwotę 648.104,57 zł. W wyniku oceny materiału dowodowego dotyczącego stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008r. (128.000 zł) Organ stwierdził, że zeznania i oświadczenia Strony w tej kwestii są niespójne, niewiarygodne i niepoparte żadnymi dowodami. Organ nie dał też wiary twierdzeniom co do otrzymania pożyczki od matki podatnika w kwocie 320.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzjami z "[.1.]" uchylił opisane decyzje i ustalił podatnikom zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 103.587 zł. Organ II instancji, dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków przed spornym rokiem, w celu ustalenia stanu oszczędności na początek 2008r. W tym zakresie dał wiarę Skarżącemu, że do dnia zawarcia związku małżeńskiego (6 października 2007r.) był na utrzymaniu rodziców i pozostawał we wspólnym gospodarstwie domowym z matką E. G. i siostrą. Dlatego też w rozliczeniu, po stronie przychodów, uwzględnił środki walutowe przesłane w latach 1997-2006 przez Janusza G. (ojca Skarżącego).

W odniesieniu do wydatków poniesionych w 2003r. na nabycie mieszkania w O. przy ul. P. Organ stwierdził, że wydatek przyjęty w kwocie 90.486 zł został ustalony przez Organ I instancji w prawidłowej wysokości. Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" wynika, że w 2003r. podatnik dokonał trzech wpłat po 30.162 zł: 15 maja, 3 czerwca i 20 października.

W kwestii zarzutu pominięcia w analizie lat 2000-2006 pożyczki od ojca w kwocie 140.000 zł, Organ stwierdził, że z załączonych do odwołania kserokopii wynika, że 14 września 2000r. dokonano w Urzędzie Skarbowym wpłaty należności w wysokości 2.800 zł na nazwisko Podatnika, wpłata dotyczyła opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Podatnik nie przedstawił innych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że faktycznie otrzymał w 2000r. pożyczkę w ww. wysokości, a składane w tym zakresie wyjaśnienia Organ uznał za rozbieżne. Zaznaczył przy tym, że nawet gdyby przyjąć, że taką pożyczkę Podatnik otrzymał, to z rozliczenia przychodów i rozchodów za lata 1997-2006 wynika niedobór środków pieniężnych, który byłby jedynie niższy i wynosiłby 71.496,39 zł. W wyniku dokonania analizy materiału dowodowego, Organ II instancji ustalił, że rzeczywisty przychód podatnika uzyskany w 2006r. z działalności gospodarczej był niższy niż wynika to z zaskarżonej decyzji i wyniósł 31.544,20 zł. Za niezasadny uznał Organ zarzut bezpodstawnego przyjęcia w 2006r. po stronie wydatków, kosztów działalności gospodarczej w wysokości 27.605,14 zł, gdyż wydatki te zostały ustalone wg zeznania rocznego za 2006r., a zatem Podatnik określił je w takim rozmiarze. Mając na względzie powyższe Organ przedstawił w formie tabeli rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1997-2006. Rozliczenie wskazuje na niedobór na początek 2007r. środków w wysokości 211.496,39 zł, a zatem nie istniały nadwyżki, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków w latach następnych. Organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji, że twierdzenia podatnika o gromadzeniu pieniędzy w gotówce w domu przez okres kilku lat są nieprzekonywujące. Za nieracjonalną uznał decyzję o przechowywaniu znacznej kwoty pieniędzy (128.000 zł) poza systemem bankowym. Wskazał, że podatnik często korzystał z usług bankowych, z analizy rachunków wynika, że wpłacane na nie były nawet niewielkie kwoty. Przechodząc do rozliczenia roku 2008 Organ stwierdził, że w przypadku działalności gospodarczej, w wyniku dokonanej w tym zakresie, analizy zgromadzonych dowodów, w kwestii przychodów stwierdzono, że faktyczna zapłata za część faktur nie nastąpiła w dacie ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za nieuzasadniony uznał Organ II instancji zarzut pominięcia w przychodach 2008r. pożyczki od matki Podatnika w kwocie 320.000 zł. Na okoliczność tę Strona powołała się dopiero 31 stycznia 2012r. W tej dacie złożono też w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-3, w której wykazano pożyczkę od matki, rzekomo otrzymaną 24 grudnia 2008r. oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami. Organ sporządził zestawienie miesięcznych przychodów i wydatków podatnika za 2008r. i stwierdził, że w 2008r. nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami wynosiła 276.231,94 zł. Wobec tego Organ ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieujawnionych w wysokości po 103.587 zł na każdego małżonka.

Następnie wyrokiem z 4 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 761/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje. Na skutek skargi kasacyjnej Organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 599/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć Organów podatkowych wydanych w sprawie, naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również uchybił art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 8 października 2015r. oddalił skargi na ww. decyzje z "[.1.]" Wobec wniesienia przez Podatników skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 marca 2018r., sygn. akt II FSK 415/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z "[.1.]" Sąd powołał się na art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

NSA podkreślił, że w sprawie pojawił się dodatkowy element wskazywany przez Skarżących, w postaci kwoty w wysokości 80.000 zł, zwróconej Skarżącemu przez L. S. w związku z niedojściem do skutku umowy zakupu samochodu marki A. Zdaniem Skarżącego kwota ta powinna zostać uwzględniona w jego przychodach roku 2008. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Organem, że zeznania w przedmiocie zwrotu pieniędzy są niewiarygodne, ponieważ brak jakiegokolwiek materialnego dowodu w postaci pokwitowania czy też przelewu środków prze rachunek bankowy. W konsekwencji pieniądze faktycznie nie zostały zwrócone.

NSA wskazał, że rozstrzygnięcie tak zarysowanej kwestii spornej wymagało ze strony Sądu I instancji ustalenia, jak Organ ocenił rozkład obowiązków dowodowych w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, z uwzględnieniem omówionych uprzednio wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09. Podkreślono, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu.

Okoliczności i dowody zgromadzone w aktach sprawy pokazują, że zwrot kwoty 80.000 zł. został przynajmniej uprawdopodobniony. NSA za bezsporne uznał następujące okoliczności: - wpłatę przez Skarżącego kwoty 80.000 zł przelewem bankowym na rachunek L. S. na nabycie samochodu; - niedojście do skutku ww. transakcji; - brak jakichkolwiek informacji, że wobec L. S. zostało wszczęte postępowanie mające na celu uwzględnienie po stronie jego przychodów podatkowych ww. kwoty 80.000 zł; - Organy nie kwestionowały wcześniejszego istnienia określonych relacji między Skarżącymi.

NSA podał, że wskazane okoliczności pozwalają na potwierdzenie tezy o uprawdopodobnieniu przez Podatnika faktu, iż w 2008r. uzyskał on zwrot kwoty 80.000 zł. W konsekwencji nie zasługuje na aprobatę konkluzja Sądu, że brak pokwitowania zwrotu kwoty 80.000 zł stanowi w istocie dowód, że do takiej czynności nie doszło. Czym w istocie różni się potwierdzenie określonych okoliczności dokumentem prywatnym w postaci pokwitowania od zgodnych zeznań stron transakcji. Brak formalnej umowy między stronami, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie doszło do wywołania skutku w przypadku sprzedaży samochodu, także nie dowodzi, że do zwrotu pieniędzy nie doszło. Jeżeli wpłata 80.000 zł miała dotyczyć innego tytułu niż wskazany na poleceniu przelewu, tj. na zakup samochodu, z czym w takim przypadku miałaby być związana. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w praktyce obrotu cywilnoprawnego często dochodzi do rezygnacji finalizacji transakcji, powiązane ze zniweczeniem dokonanych wcześniej czynności.

Należy ponadto odnotować, że NSA wyrokiem z 8 marca 2018r. sygn. akt II FSK 416/16, oddalił skargę kasacyjną Podatnika w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

DIAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał opisane na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzje z "[...]" Jako podstawę prawną powołał w sentencji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p.

W uzasadnieniu decyzji podał w pierwszej kolejności, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

DIAS przyjął w rozliczeniu miesiąca lipca 2008r. w przychodach Stron kwotę 80.000 zł zwróconą Skarżącemu przez L. S., w związku z niedojściem do skutku ww. umowy zakupu samochodu marki A.

Organ odwoławczy w pozostałym zakresie powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniach uchylonych decyzji z "[.1.]"

W związku z tym przedstawił w tabeli nr 3 zestawienie wysokości miesięcznych przychodów i wydatków przyjętych do ustalenia poniesionych wydatków i zgromadzonych zasobów finansowych małżonków w 2008r., znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, dokonane przez Organ I instancji i zweryfikowane na podstawie ustaleń zawartych w niniejszej decyzji.

DIAS powołał art. 25b ust. 1 pkt 2, ust. 2-4, art. 25d, art. 25e i art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podał, że ustala każdemu z małżonków należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2008r. w wysokości 73.589 zł. Niedobór środków wynosi 196.235,78 zł co powoduje, że na każdego z małżonków przypada połowa niedoboru 98.118 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych). Zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania, co daje kwotę 73.589 zł.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

1. prawa materialnego - art. 25b ust. 1 pkt 2, ust. 2-4, art. 25d, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie ww. przepisów, gdyż sprawa dotyczy 2008r. a nie 2018r., a samo zastosowanie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieujawnionych dochodów może nastąpić, tylko i wyłącznie gdy takowe wystąpią, a w niniejszej sprawie ich nie było;

2. przepisów prawa procesowego - art. 120, 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, bez podstawy w materiale dowodowym sprawy, że Skarżący uzyskiwał nieujawnione dochody pomijając faktycznie udokumentowane osiągane przychody, błędnie zawyżając poniesione wydatki poprzez traktowanie za takie kwoty, które były w rzeczywistości przychodami;

- poprzez niedokonanie przez Organy obu instancji własnych ustaleń odnośnie istotnych okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie "bilansu otwarcia" do roku podatkowego, za który ustalono podatek.

W treści jednobrzmiących skarg podniesiono, że w całym postępowaniu uznano za przychody tylko część udokumentowanych i faktycznie uzyskanych przychodów Skarżącego i jego mamy. Jednakże za wydatki uznano m.in. spłaty pożyczek mamie skarżącego w kwotach 168.120 zł, 36.728,88 zł i 24.094 zł, które w rzeczywistości były jedynie wykazywaniem przez syna solidności wobec zobowiązań zaciągniętych wobec mamy. Wszystkie tzw. zwroty pożyczek wracały do Skarżącego i były przeznaczane na cele rodzinne, uwzględniające interes skarżącego, jego siostry, mamy, a później także żony.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargi są bezzasadne. Organ odwoławczy w stanie faktycznym sprawy uwzględnił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjny, zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r.. W tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. NSA wskazał, że w toku ponownego postępowania organ uwzględni ocenę sądu kasacyjnego, co do uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania w 2008 r. zwrotu kwoty 80.000 zł. Powyższy wyrok zapadł w następstwie skargi kasacyjnej J. G. i D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 533/15 w sprawie ze skargi J. G. i D. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.1.]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.. Organ odwoławczy był związany treścią wyroku NSA. Takie związanie wynika z treści art. 153 p.p.s.a .. Należy wskazać, że w podstawie prawnej, uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, NSA wskazał treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn.. akt II FSK 3578/15, stwierdził, że "w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca nie precyzuje co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy".

W rozpoznawanej sprawie NSA uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Taka konkluzja wynikała z faktu, że NSA uznał uwzględnienie po stronie przychodów podatkowych kwoty 80.000 zł. Kwota w wysokości 80.000 zł została bowiem zwrócona D. G. przez L. S., w związku z niedojściem do skutku umowy zakupu samochodu marki A.

Zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania stosownie do treści art. 25e u.p.d.o.f. Wobec pozostawania w 2008r. przez skarżących w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, podstawę opodatkowania stanowi połowa niedoboru, zaokrąglona do pełnych złotych, tj. kwota 98.118 zł. Zatem zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013r. wynosi po 73.589 zł.

W rozpoznawanej sprawie organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją nieuwzględnienia po stronie przychodów podatkowych kwoty 80.000 zł, było błędne jej zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W toku ponownego rozpoznania sprawy DIAS przy subsumpcji normy prawa materialnego uwzględnił stan faktyczny, zgodnie z wykładnią dokonana przez NSA we wspomnianym wyroku.

Kwestia związania oceną prawną była przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zachowują swoją aktualność również pod rządem komentowanej ustawy. "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyr. SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, LexPolonica nr 332822, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2; glosa aprobująca: B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyr. NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, LexPolonica nr 341405). Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił.

W konsekwencji należy uznać, że skargi są bezzasadne. Zarzut dotyczący niewyjaśnienia stanu faktycznego jest sprzeczny ze stanowiskiem NSA, który w omawianym wyroku stwierdził, że "istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona". Nie zachodzą zatem przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Brak jest podstaw do twierdzenia, że DIAS ponownie rozpoznając sprawę naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja spełniła wymogi art. 120, 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 25b ust. 1 pkt 2, ust. 2-4, art. 25d, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie ww. przepisów.

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego lub reguły postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.