Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 543/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 2 ust. 1 i 2, art. 5, art. 7, art. 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2012 r. Wydziale I sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia [...] lutego 2012 r. ([...]), udzielona w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat wspólników, wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej.

Z treści wniosku o jej udzielenie, przedstawionego przez "A" sp. z ograniczoną odpowiedzialnością, wynika, że wnioskodawca zamierza w przyszłości powołać spółkę komandytowo-akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza.

Wnioskodawcy, jako komplementariuszowi, przysługiwać będzie – zgodnie ze statutem – wyłączne prawo reprezentacji i prowadzenia spraw spółki.

Akcjonariuszami spółki mają zostać osoby fizyczne, będące udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie, statut spółki ma przewidywać, w przypadku akcjonariuszy posiadających akcje imienne, obowiązek wnoszenia dopłat na kapitał zapasowy przyszłej spółki, za wyjątkiem przypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu tych dopłat na inny fundusz (z wyłączeniem jednak kapitału zakładowego oraz kapitału podstawowego, pochodzącego z wkładu komplementariuszy). Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, chyba że zostaną przeznaczone na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zapytywała, czy w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do przyszłej spółki komandytowo -akcyjnej, powstanie po stronie tej spółki obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000 r. podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.: dalej – ustawa o p.c.c.)

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyraziła pogląd, że wnoszone dopłaty (kwalifikowane jako zmiana umowy spółki) nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które to prawo Rzeczpospolita Polska utraciła z chwilą akcesji do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.).

Przedstawione stanowisko strona poparła argumentacją, w myśl której, spółka komandytowo-akcyjna spełnia kryteria spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z dnia 28 października 1969 r., L 249, s. 25: dalej – Dyrektywa 69/335/EWG), a obowiązująca na dzień akcesji wysokość opodatkowania dopłat (traktowanych jako zmiana umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c.) spełniała kryteria zwolnienia z podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 w/w Dyrektywy.

Analizując obowiązującą na dzień 1 maja 2004 r. zmianę przepisów ustawy o p.c.c., jaką przeprowadzono w ramach harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym ( w szczególności, treść art. 1a pkt 1) i 2) ustawy o p.c.c.), spółka wskazała na niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym wskutek braku prawidłowej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Zarzut ten strona uzasadniała tym, że ustawodawca krajowy pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby ustawy o p.c.c. przypisał wyłącznie (stosując podział z k.s.h.) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnej, pomijając przy tym okoliczność, że z uwagi na możliwość wprowadzenia spółki komandytowo-akcyjnej na rynek giełdowy, ta forma działalności prawnej podmiotu spełnia jedną z przesłanek spółki kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit b) Dyrektywy 69/335/EWG.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. (sygn. akt [...]), Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o jej udzielenie uznał za nieprawidłowe.

W nawiązaniu do przepisów prawa wspólnotowego powołanych we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej organ podatkowy wyjaśnił na wstępie, że nieobowiązująca już Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona przez Dyrektywą Rady 2008/7/WE dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 12 lutego 2008 r. (DZ.U. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11: dalej – Dyrektywa 2008/7/WE), wobec czego, zgodności prawa krajowego z przepisami tej ostatniej dotyczy w istocie wniosek podatnika.

W uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1) i 2) ustawy o p.c.c. podnosząc na ich podstawie, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca krajowy objął umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tych podatkiem. W przypadku spółki osobowej (za taką spółkę organ uznał w świetle art. 1a pkt 1) ustawy o p.c.c. spółkę komandytowo-akcyjną), za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika; dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Odnosząc się do, poruszonych we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, wzajemnych relacji pomiędzy ustawą o p.c.c. (prawem krajowym) a Dyrektywą (prawem wspólnotowym) Minister Finansów podkreślił, że w krajowym porządku prawnym, podatek od czynności cywilnoprawnych (wymagany z tytułu zawarcia umów i ich zmiany) pełni funkcję podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, pobieranego od spółek kapitałowych.

Jak podniósł organ podatkowy, z chwilą przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (z dniem 1 maja 2004 r.) polski ustawodawca dopełnił wymogu harmonizacji przepisów krajowych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych z regulacjami (nieobowiązującej już) Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz.U.UE L Nr 249, poz. 25) poprzez wprowadzenie do ustawy o p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i kapitałowej na potrzeby tego podatku.

Przytaczając treść art. 2 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy w/s podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywy 2008/7/WE), w którym zdefiniowano zakres znaczeniowy spółki kapitałowej na gruncie prawa wspólnotowego, Minister Finansów stwierdził, że funkcjonująca w krajowym obrocie prawnym spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z kryteriów spółki kapitałowej w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez w/w art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Zdaniem organu podatkowego, w sprawie nie znajdzie również zastosowania (przewidujący szerszą definicję tej spółki) jej art. 2 ust. 2, co organ uzasadniał okolicznością otrzymania przez państwa członkowskie (dla celów naliczania podatku kapitałowego) "bezwarunkowego i bezterminowego uprawnienia do wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE".

Powołując się na treść art. 177 i art. 396 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej – k.s.h.) organ podatkowy stwierdził jednocześnie, że objęte zakresem zapytania wniosku dopłaty do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią wkładu kapitałowego w rozumieniu art. 3 Dyrektywy 2008/7/WE, który podlegałby zwolnieniu od podatku kapitałowego na podstawie jej art. 5 ust. 1. Podsumowując wyrażone w ten sposób stanowisko, Minister Finansów uznał, że w stanie faktycznym objętym zakresem zapytania podatnika nie znajdą zastosowania regulacje Dyrektywy 2008/7/WE. Wskazując na powyższe organ ten stwierdził, że wnoszone do przyszłej spółki komandytowo-akcyjnej dopłaty będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, występująca z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej spółka podniosła zarzut, w myśl którego, ustawodawca wspólnotowy uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki spełniające wymogi z art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, a więc niezależnie od tego, czy podmioty te mają osobowość prawną w krajowym porządku prawnym, czy też nie. W kontekście tym zarzuciła, że przyjęta na poziomie wspólnotowym definicja spółki kapitałowej wyklucza swobodę państw członkowskich w zakresie traktowania danego podmiotu jako spółki kapitałowej na potrzeby wymiaru podatku kapitałowego. Wskazując na powyższe argumentowała, że polski ustawodawca nie mógł na gruncie rozwiązań przyjętych w ustawie o p.c.c wykluczyć spółki komandytowo-akcyjnej z grupy tzw. spółek kapitałowych rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy, niezależnie, od prawnej kwalifikacji tej spółki, jaką zastosował na gruncie prawa handlowego. Nawiązując do rozwiązań przyjętych w Dyrektywie strona wskazywała na dwojaki charakter definicji spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 Dyrektywy (względny i bezwzględny), podkreślając, że ustawodawca wspólnotowy nakazuje bezwzględnie uznawać za spółkę kapitałową podmiot, który może być przedmiotem transakcji na giełdzie, którą to przesłankę spółka komandytowo-akcyjna spełnia.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego aktu, zarzucając mu:

- naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9 in fine, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. w zw. z art. 1 lit. a, art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą do uznania, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, do której zatem nie mają zastosowania postanowienia w/w Dyrektywy;

– naruszenie art. 3 i art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez przyjęcie, że dopłaty do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią czynności objętej zakresem jej zastosowania;

– naruszenie art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej - O.p.) poprzez przeprowadzenie wykładni prawa podatkowego sprzecznego z prawem, w tym, sprzecznego z regulacjami unijnymi.

W uzasadnieniu w/w zarzutów skargi strona skarżąca ponowiła argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, dodatkowo podnosząc, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej spełniony jest również drugi z warunków uznania jej za spółkę kapitałową, a mianowicie, wymóg z art. 2 ust. 1 lit c) Dyrektywy.

Zarzut naruszenia art. 14 c § 2 O.p. skarżąca uzasadniała kwestionując przede wszystkim spełnienie przez zaskarżoną interpretację wymogów formalnych jakie ten akt winien spełniać. Wskazując na powyższe, zarzuciła brak w niej odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy, jak również, ograniczenie stanowiska organu podatkowego jedynie do powołania przepisów prawa, bez głębszej ich analizy oraz wskazania motywów zastosowania w sprawie. Formułując ten zarzut podniosła również, że prawo wspólnotowe, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, ma pierwszeństwo stosowania, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Prezentowane w skardze stanowisko strona poparła orzecznictwem sądowym.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, nie stwierdzając podstaw do jej uwzględnienia.

W nawiązaniu do zarzutów strony podniesionych w skardze organ ten podtrzymał wyrażone stanowisko o braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Jak stwierdził, polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W odniesieniu do tej ostatniej uwagi Minister Finansów wyjaśniał, że ustawodawca krajowy, korzystając z możliwości, jakie daje art. 9. Dyrektywy 2008/7/WE, dodał do ustawy o p.c.c. art. 1a, w którym przesądził o zakresie znaczeniowym, używanych na potrzeby ustawy, pojęć: spółki osobowej, spółki kapitałowej oraz podatku kapitałowego. Wskazując na powyższe podniósł, że w myśl art. 1a pkt 1 ustawy o p.c.c., spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, co odpowiada rozwiązaniom przyjętym przez ustawodawcę w k.s.h.

Odnosząc się do argumentów skarżącej, które nawiązywały do możliwości wprowadzenia w/w spółki do publicznego obrotu Minister Finansów w obszernym wyjaśnieniu przedstawił prawny charakter spółki komandytowo-akcyjnej, akcentując złożoność tej formy prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na obecne w niej elementy spółki jawnej oraz akcyjnej. W kontekście tym wskazywał organ na dwoisty charakter kapitału spółki (składającego się z kapitału zakładowego, odpowiadającego kapitałowi zakładowemu spółki akcyjnej i kapitału zgromadzonego z wkładów komplementariusza) oraz na różnice w prawach i obowiązkach komplementariusza i akcjonariusza.

Podkreślał również, powołując się na art. 10 k.s.h., że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej nie mają prawa do swobodnego zbycia swoich udziałów, co wyklucza w sprawie ewentualne zastosowanie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Minister Finansów stwierdził, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi formalne, a zawarty w art. 14 c § 2 O.p. wymóg " zajęcia prawidłowego stanowiska" przez organ podatkowy dotyczy obowiązku przeprowadzenia podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, niezależnie od trafności przedstawionego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W procesie sądowej kontroli interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie Sąd na wstępie ocenia, czy objęty skargą akt spełnia niezbędne wymogi formalne o jakich mowa w treści art. 14c § 1 i 2 O.p. Przeprowadzana na tym etapie kontrola legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej obejmuje zatem przede wszystkim badanie, czy wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy (wymóg z art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku uznania tego stanowiska za błędne, czy przedstawiono w niej stanowisko (uznane przez organ podatkowy za prawidłowe) wraz z jego wyczerpującym uzasadnieniem prawnym (wymóg z art. 14c § 2 O.p.).

Przeprowadzenie tak rozumianej, wstępnej oceny interpretacji podatkowej wydanej w konkretnej sprawie podyktowane jest nie tylko treścią art. 14c § 1 i 2 O.p., ale i zakresem kognicji sądów administracyjnych, które nie są uprawnione do zastępowania administracji publicznej w wykonywaniu powierzonych jej ustawowo zadań, lecz sprawują jedynie kontrolę działalności administracji państwowej w zakresie wyznaczonym dyspozycją art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270: dalej – p.p.s.a.).

Wskazując na powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Kontrolowany akt nie zawiera bowiem w istocie ani pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, ani też, co wymaga szczególnego podkreślenia, uzasadnienia prawnego dla poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów.

Sygnalizowane zastrzeżenia prowadzą do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie doszło do wydania interpretacji podatkowej w znaczeniu przypisywanym tej instytucji (w sensie merytorycznym).

Rozwijając dostrzeżony problem (trafnie zresztą sygnalizowany w skardze), szczegółowe rozważania nad oceną zaskarżonego aktu należy poprzedzić przypomnieniem zasadniczych funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy ma spełniać instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach, a mianowicie: funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej. Istotę tych funkcji trafnie, a przy tym wyczerpująco oddaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 117/12 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do którego tez Sąd wielokrotnie nawiąże w toku rozważań, przyjmując je za własne.

Zgodnie z tym odesłaniem trzeba podkreślić, że prawo do informacji należy we współczesnych systemach podatkowych do podstawowych praw podatnika. Przewidziana prawem możliwość wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach podatników trafnie ujął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny na stronie j/w) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślono w obu w/w orzeczeniach, w sprawach z zakresu interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p., realizowana poprzez prawo strony tego postępowania do uzyskania pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Prawo podatnika do informacji należy w tym przypadku postrzegać nie tylko w kontekście możliwości poddania weryfikacji organu podatkowego sposobu rozumienia prawa podatkowego przedstawionego przez podatnika we wniosku, ale w równym stopniu, jako prawo podatnika do uzyskania pełnej, rzetelnej informacji o motywach wykładni przepisów tego prawa dokonanej przez organ podatkowy, co ma znaczenie w szczególności w przypadku rozbieżności obu stanowisk (podatnika i organu podatkowego).

Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową, obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14c

§ 1 O.p. zdanie 2) a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach O.p., regulujących tę materię, brak jest, poza w/w art. 14 c § 1 i 2 O.p., szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie - pod względem formalnym - sporządzonej interpretacji podatkowej.

Podstawowe standardy w tym zakresie formułuje orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), potwierdzając konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii:

- wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

- konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których opiera się taka konkluzja,

- obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

- organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

- stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.),

- wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

- obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy,

- jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni; nie czyni to wprawdzie z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one wówczas jej elementem.

Jak podkreśla się przy tym, szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową interpretacji przepisów prawa jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca.

Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 O.p. oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych, właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w tym także, co szczególnie trzeba podkreślić, wykładni przepisów prawa, jaką należało zastosować zdaniem organu wydającego interpretację. W kontekście tego ostatniego zarzutu trudno uznać za wystarczającą wypowiedź organu, który uzasadniając prawidłowe stanowisko w sprawie (wymóg z art. 14c § 2 O.p.), w istocie ograniczył się jedynie do przytoczenia treści wybranych przepisów ustawy o p.c.c. oraz Dyrektywy 2008/7/WE. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wypada przypomnieć, że objęte zakresem zapytania wniosku zagadnienie podatkowe dotyczyło objęcia obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych wnoszonych przez (przyszłych) akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dopłat do tej spółki z przeznaczeniem na kapitał zapasowy.

Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymagało – co wynikało już z treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej – ustalenia, czy na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, utworzona spółka komandytowo-akcyjna spełniać będzie jedno z kryteriów z art. 2 ust. 1 lit. a) do c) Dyrektywy, dzięki czemu możliwym będzie przypisanie jej cech spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy, a w konsekwencji, da podstawy do objęcia tego podmiotu regulacjami przyjętymi w prawie wspólnotowym.

Pogłębiona analiza tego zagadnienia miała znaczenie kluczowe w sprawie nie tylko z uwagi na wprowadzoną, na poziomie wspólnotowym, zakresową definicję spółki kapitałowej (wymagającą oceny stanu faktycznego pod kątem z każdego z punktów art. 2 ust. 1 Dyrektywy), ale przede wszystkim, z uwagi na podniesioną we wniosku okoliczność planowanego wprowadzenia tej spółki do obrotu publicznego (na giełdę), w czym skarżąca upatrywała spełnienie przesłanki z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Niekwestionowana możliwość wprowadzenia spółki komandytowo-akcyjnej na giełdę (co Minister Finansów zupełnie pominął w wydanej interpretacji) wymagała z kolei starannej analizy spełnienia wymogu z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy przy uwzględnieniu specyfiki analizowanej spółki, w tym zwłaszcza w kontekście charakteru obowiązkowego kapitału spółki (składającego się z kapitału zgromadzonego z wkładu komplementariusza oraz z kapitału zakładowego, właściwego dla spółki akcyjnej), z którego jedynie ten drugi może być przedmiotem obrotu giełdowego.

Wymagana w tym kierunku wykładnia art. 2 ust. 1 Dyrektywy nie zwalniała jednocześnie organu podatkowego od analizy art. 2 ust. 2 Dyrektywy, w tym także w zw. z art. 9 Dyrektywy, a co za tym idzie, konieczności ustalenia, czy ustawodawca krajowy skorzystał z możliwości jakie daje państwom członkowskim art. 9 Dyrektywy. Wprawdzie (choć nie wynika to w sposób oczywisty z zaskarżonej interpretacji), Minister Finansów zdaje się w niej przyjmować, że ustawodawca krajowy wybrał opcję z art. 9 Dyrektywy ( w sposób jednoznaczny organ podatkowy wyjaśnia to dopiero w odpowiedzi na skargę), niemniej, na próżno szukać w kontrolowanej interpretacji przesłanek tego kierunku wykładni, poza samym powołaniem się na przepis art. 1a ustawy o p.c.c. Przy tej okazji wymaga podkreślenia, że wymogu z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p nie spełnia samo przytoczenie treści przepisów prawa, bez wyjaśnienia przyczyn dla których, zdaniem wydającego interpretację podatkową, przepisy te znalazły zastosowanie w sprawie.

Również sama konkluzja organu co do tego, że do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą znaleźć zastosowania przepisy Dyrektywy nie jest jasna, albowiem nie wynika z niej w istocie, czy podstawą przyjętej przez organ podatkowy oceny jest niespełnienie przez ten podmiot przesłanek z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy, czy też, wprowadzenie do krajowego porządku prawnego opcji z art. 9 Dyrektywy. W obu kwestiach stanowisko organu podatkowego jest lakoniczne, co spotkało się ze słusznym zarzutem strony odnośnie arbitralnego stosowania prawa podatkowego. Uzupełniająco należy dodać, że skorzystanie przez państwo członkowskie z opcji z art. 9 Dyrektywy nie wyklucza – co do zasady – możliwości kwalifikacji danego podmiotu (który spełnia kryteria z art. 2 ust. 2 Dyrektywy) za spółkę kapitałową, a jedynie, pozwala nie uznać go za spółkę kapitałową na użytek poboru podatku kapitałowego.

Należy również podnieść, iż jakkolwiek przeprowadzenie wyczerpującej wykładni przepisów prawa oraz wyjaśnienie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami winno cechować każdy proces stosowania prawa, to w stanie faktycznym sprawy, spełnienie tego wymogu było szczególnie istotne z uwagi na obecny w sprawie wątek wspólnotowy. Tym bardziej, że stanowisko strony skarżącej w przeważającym stopniu opierało się przecież na zarzucie niezgodności przepisów ustawy o p.c.c. z porządkiem unijnym.

Trafnie przy tym podnosi skarżąca, że analizując zakres przedmiotowy Dyrektywy pod kątem spełnienia przez przyszłe dopłaty do spółki definicji wkładu kapitałowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, organ podatkowy de facto nie przeprowadził w tym zakresie żadnego wywodu prawnego, ograniczając się jedynie do uznania dopłat za "instytucję pośrednią pomiędzy wpłatą przez wspólników na udziały w kapitale zakładowym a pożyczką, mającą cechy zarówno jednej, jak i drugiej instytucji". Oprócz słusznego zarzutu skarżącej co do braku w tej kwestii jakiejkolwiek wykładni prawa, w tym zwłaszcza wymaganej analizy porównawczej dopłat i wkładu kapitałowego, potwierdzającej, bądź eliminującej możliwość takiej ich kwalifikacji na poziomie unijnym, stanowisko organu podatkowego musi budzić istotne zastrzeżenia choćby z tego względu, że, wspomniane w interpretacji, zarówno pożyczki, jak wkłady do spółki z o.o. na jej kapitał zakładowy podlegają przecież zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym stanie rzeczy, stanowisko organu odmawiające dopłatom do spółki komandytowo-akcyjnej charakteru wkładu kapitałowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nie służy, z oczywistych przyczyn, nie tylko jasności, ale logiczności wywodu prawnego, jaki Minister Finansów zawarł w zaskarżonej interpretacji.

Przedstawionej oceny kontrolowanego aktu nie zmienia okoliczność wniesienia przez organ podatkowy rozbudowanej odpowiedzi na skargę, w której organ ten dokonuje szczegółowej analizy podatkowoprawnego stanu faktycznego, ze szczególnym uwzględnieniem złożoności formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej. Podnieść trzeba, że stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę (podobnie zresztą jak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie stanowi przedmiotu kontroli Sądu. Z tych względów, przeprowadzana tam wykładnia prawa, nie może sanować wcześniejszych, procesowych uchybień tego organu.

Mając na uwadze powyższe, jako trafny należało ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 O.p. Dotknięta stwierdzonym uchybieniem procesowym interpretacja podatkowa naruszała jednocześnie jedną z naczelnych zasad procedury podatkowej, jaką jest wyrażona w treści art. 121 § 1 O.p. zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jej realizacja sprowadzała się, podobnie jak w przypadku dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. , do wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia podatnikowi dlaczego nie podzielił on stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez zainteresowanego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdza, że ,wobec wyłożonych wcześniej niedostatków skarżonej interpretacji indywidualnej, ocena zasadności tego zarzutu jest przedwczesna. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy od tego obowiązku uchylił się organ podatkowy. W sądowej kontroli aktów administracyjnych Sąd nie jest bowiem uprawniony do zastępowania organu podatkowego w jego roli organu stosującego prawo na poziomie administracji publicznej. Obowiązkiem Sądu jest wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10, Lex nr 603366). Jeśli zatem na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji prawa podatkowego nie można przeprowadzić kontroli merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego, z uwagi na praktyczny brak tej wykładni (jak już podkreślono, wymogu tego nie spełnia samo przytoczenie przepisów prawa), to interpretacja taka obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie.

Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest ustosunkować się w pełni do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu podatkowego stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i 2 O.p. Dokonując powtórnej oceny wniosku organ podatkowy winien, z uwzględnieniem przedstawionych rozważań Sądu, jego ocenę poprzedzić ponowną analizą treści art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1a pkt 1) i 2) ustawy o p.c.c.. Organ podatkowy winien również rozważyć prawny charakter dopłat wnoszonych przez akcjonariuszy, odnosząc go do definicji wkładu kapitałowego w rozumieniu art. 5 Dyrektywy. Wykładnia przepisów prawa, jaką winien zastosować Minister Finansów nie może być również wolna od oceny stanu prawnego przepisów krajowych, analizowanego podług dat przyjętych w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE oraz oceny stopnia harmonizacji prawa krajowego z przepisami obu Dyrektyw. W tym względzie, koniecznym będzie także odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową, przyjętego w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., Nr 34, poz. 161 ze zm.).

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa – 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).