Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1511/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. K. Z. (dalej: "Skarżąca") we wniosku z 27 listopada 2009r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy.

W stanie faktycznym wskazała, że jest pracownikiem Fundacji Skarbu Państwa "F." (dalej Fundacja), która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (dalej: "KSW") dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL (dalej "EQUAL"). EQUAL jest w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: "EPS"), a w 25% przez budżet państwa. Analogicznie finansowana jest KSW w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. EQUAL realizowany był w Polsce od 2004r. do 2008r. (rozporządzenie Ministra Gospodarki Pracy z 11 sierpnia 2004r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. z 2004r. Nr 189, poz. 1948, dalej: "rozporządzenie z rozporządzenie11 sierpnia 2004r."; Ministra Gospodarki i Pracy z 21 września 2004r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006, dalej "rozporządzenie z 21 września 2004r.") w pięciu Tematach oraz czterech Działaniach.

Skarżąca przedstawiła główne cele merytoryczne projektu i dodała, że Działanie 4 obejmowało Pomoc Techniczną świadczoną przez Instytucję Wdrażającą tzw. KSW oraz Instytucję Zarządzającą dla EQUAL przez cały okres wdrażania EQUAL. Pomoc Techniczna wspierała wdrażanie EQUAL i była przeznaczona na realizację zadań wspierających prawidłowe wdrażanie Programu. Działania związane z Pomocą Techniczną powierzone zostały przez właściwego Ministra (Instytucję Zarządzającą) Fundacji, która pełniła rolę KSW. Fundacja do zrealizowania powierzonych jej przepisami rozporządzenia zadań i celów dokonała wyboru i zatrudniła pracowników. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW są finansowane w 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy Fundacji realizujący EQUAL w ramach KSW bezpośrednio realizują cele EQUAL w zakresie wyznaczonym ww. rozporządzeniem.

Skarżąca jako pracownik merytoryczny KSW, zatrudniona na cały etat do realizacji celów programów wykonywała zadania realizujące bezpośrednio cel EQUAL.

W związku z tym Skarżąca zapytała czy w świetle przepisu 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") jej wynagrodzenie za okres wykonywanej pracy dla EQUAL powinno zostać zwolnione w 75% z podatku dochodowego?

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.f. tylko 25% jej wynagrodzenia może podlegać opodatkowaniu, zaś wynagrodzenie w części finansowanej z EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Według ww. przepisu zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione są obie przesłanki: a) środki pochodzą, od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Skarżącej przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia jest spełniona, ponieważ środki finansowe na EQUAL w Polsce pochodzą z budżetu Unii Europejskiej w 75%. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 15 stycznia 2009e. sygn. akt II FSK 1457/07, wyrok WSA z 27 marca 2008r. sygn. akt II SA/Wa 2165/07) nie ma znaczenia, że środki te są refinansowane z budżetu Państwa, a następnie odbierane z budżetu UE. Fundacja otrzymała ww. środki finansowe od ich dysponenta - Instytucji Zarządzającej EQUAL na realizację "Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006". Druga z ww. przesłanek też jest spełniona, bo wynagrodzenie Skarżącej było finansowane z Pomocy Technicznej, która wpisuje się w sposób określony w rozporządzeniu z 21 września 2004r., w Priorytet I - Zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy EQUAL. Na podstawie ww. rozporządzenia w ten Priorytet wpisują się także pozostałe tematy EQUAL. Tym samym na podstawie ww. rozporządzenia zadania przypisane Pomocy Technicznej są związane bezpośrednio z realizacją celu Programu i Priorytetu EQUAL. Niesłusznie zatem opodatkowaniu podlegało 100% wynagrodzenia.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2010r. uznał stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu obowiązujących unormowań prawnych m.in. art. 9, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. oraz odwołaniu się do regulacji rozporządzeń: 1) Rady (WE) nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz 2) Komisji (WE) nr 438/2001z 2 marca 2001r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, jak również art. 2 pkt 11, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, dalej: "u.NPR") i art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.), Minister Finansów stwierdził, iż wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W momencie ich wypłaty nie były bowiem finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie, a refinansowane przez budżet Państwa. W przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe

3. Minister Finansów, mimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z 20 maja 2010r., w której wniosła o uchylenie ww. indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, z uwagi na naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. przez błędną wykładni i uznanie, że środki EPS, z których opłacane są wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji realizujących cele programu EQUAL nie są środkami z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lecz krajowymi środkami publicznymi,

2) art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nie wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska Skarżącej, z uwagi na wybiórczą ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez Skarżącą, a które to naruszenie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wskazała, że po wydaniu decyzji o zatwierdzeniu EQUAL przez Komisję Europejską i przyznaniu środków z funduszy strukturalnych następuje wypłata zaliczki w ustalonej wysokości procentowej na rzecz Instytucji Płatniczej, którą jest Minister Finansów, na rachunki utworzone odpowiednio dla każdego funduszu zaliczanego do funduszy strukturalnych. Ministerstwo Finansów dysponuje także drugą grupą rachunków, na których gromadzone są środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych i Inicjatyw Wspólnotowych. Minister Finansów przekazuje środki z rachunku EQUAL Ministerstwa Finansów na rachunek Instytucji Zarządzającej. Wypłaty zaliczek i kolejnych transz dokonywane na rzecz Partnerstw na rzecz Rozwoju (w tym także na wynagrodzenia pracowników KSW), przeznaczonych na realizację projektów realizowanych w ramach EQUAL, wypłacane są odpowiednio w 75% z konta, na którym deponowane są środki pochodzące z Komisji Europejskiej i 25% z konta, na którym gromadzone są środki krajowe.

Minister Finansów wydając interpretację przyjął, że dochodzi do wypłaty z konta krajowego, prowadzonego przez instytucję upoważnioną do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, nie uwzględniając pierwotnego źródła pochodzenia środków deponowanych na tym koncie. Fakt deponowania środków pochodzących z Komisji Europejskiej, przeznaczonych na realizację projektów w ramach EQUAL, na koncie krajowym i wypłaty z tego konta na rzecz także wynagrodzenia pracowników KSW, nie zmienia rzeczywistego źródła ich pochodzenia i środki te nie mogą być traktowane jako krajowe środki publiczne, co oznacza, że organ błędnie przyjął, że dochodzi do krótkoterminowego prefinansowania wydatków ze środków krajowych, a następnie ich zasilenia ze środków Komisji Europejskiej. Błędne jest tym samym stanowisko, że skoro dochodzi do prefinansowania, nie ma spełnionego warunku pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy. W zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. istotne jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, cel, na który są wydatkowane oraz realizacja celu programu bezpośrednio przez podatnika. Przepis ten ogólnie odnosi się do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała liczne orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd na wstępie zauważa, że kontroli Sądu została poddana, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów. Kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa.

3. Spór w sprawie dotyczy oceny czy wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą zatrudnioną przez Fundację do realizacji celów EQUAL wyznaczonych dla KSW korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. w części finansowanej z EFS, a posługując się sposobem rozmienia tegoż finansowania przyjętym przez Ministra Finansów w części, której środki finansowe z EFS przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji i stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych.

4. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa: zarówno art. 14c § 1 i 2 O.p., jak też art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.

4.1. Skarżąca opisując stan faktyczny odniosła się do okresu 2004r. - 2008r. Tym samym rolą Ministra Finansów w pierwszej kolejności było ustalenie czy w ww. okresie treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. była niezmienna i danie temu wyrazu w treści interpretacji indywidualnej. Jest to o tyle istotne, że w pytaniu sformułowanym we wniosku o interpretację Skarżąca odwołuje się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.f., natomiast uzasadniając swoje stanowisko powołuje tylko i wyłącznie treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W związku z tym Minister Finansów przed przystąpieniem do udzielania interpretacji indywidualnej powinien wyjaśnić w odniesieniu do jakiego przepisu ma być przedstawione stanowisko Ministra Finansów, przez wezwanie Skarżącej do doprecyzowania żądania zawartego we wniosku, bądź też wyeliminowanie omyłki pisarskiej. Do momentu, w którym nie ustalono w sposób niewątpliwy, jakiego przepisu dotyczy interpretacja indywidualna niemożliwe jest wyrażanie przez Ministra Finansów ocen, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. W tym kontekście zarzut naruszenia ww. przepisu jest zasadny. Przepis ten został również naruszony w związku z nie przedstawieniem przez Ministra Finansów pełnej oceny przesłanek wskazanych w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., o czym mowa niżej.

4.2. Sąd - w związku z tym, że Minister Finansów, mimo ww. uchybień proceduralnych uznał, że możliwe jest dokonanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. - ocenił prawidłowość stanowiska Ministra również w zakresie dokonanej wykładni przepisu prawa materialnego wyżej wskazanego.

Sąd stwierdza, że w pełni podziela dotychczasowe stanowisko wyrażane przez sądy administracyjne na gruncie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Uznaje przy tym za zasadne odwołanie się w szczególności do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2009r. sygn. akt. II FSK 1457/07, w który, wskazano że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in principio u.p.d.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy".

Sąd podziela zatem pogląd, że sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Metoda "refinansowania" (zaliczka) nie może więc bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym.

Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 15 października 2008r. sygn. akt II FSK 1167/08,; z 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1071/07,; z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06 (dostępne na stronie internetowej NSA).

Sąd w konsekwencji uznał, że wykładnia przedstawiona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do sposobu wykładni normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie jest prawidłowa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wskazuje na dwie przesłanki zwolnienia, które muszą zaistnieć łącznie. Drugą przesłanką zwolnienia, jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy".

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wypowiedział się co do tego, czy druga przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. została spełniona w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. W zakresie, w którym nie wypowiedział się Minister Finansów Sąd nie może zająć stanowiska gdyż brak jest stanowiska, którego prawidłowość Sąd mógłby ocenić. Jednocześnie, uwzględniając zakres działania sądów administracyjnych stwierdzić należy, że Sąd nie mam możliwości zastąpienia organu i dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie wyznaczonym treścią przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II O.p.

Sąd w konsekwencji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, stwierdza, że interpretacja Ministra Finansów narusza ww. przepisy i naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

5. Minister Finansów, rozpoznając ponownie sprawę, uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f., jak również wypowie się czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym druga z przesłanek zwolnienia, to jest przesłanka objęta treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. została spełniona,

6. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie w jakim nie może ona być wykonana Sąd orzekł w trybie art. 152 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 P.p.s.a.