Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 263/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Jeżeli podatnik uzyska status podmiotu zwolnionego od podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego, a następnie - w okresie korzystania ze zwolnienia poniesie koszty usług, które były na jego rzecz wykonywane zarówno przed uzyskaniem statusu podmiotu zwolnionego, jak też po uzyskaniu tego statusu - to organy podatkowe mogą alokować powyższe koszty proporcjonalnie do długości obu okresów. Można sobie wyobrazić inne metody alokacji kosztów, ale mogłyby one prowadzić jedynie do mniej korzystnych skutków dla podatnika.

TEZY

Jeżeli podatnik uzyska status podmiotu zwolnionego od podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego, a następnie - w okresie korzystania ze zwolnienia poniesie koszty usług, które były na jego rzecz wykonywane zarówno przed uzyskaniem statusu podmiotu zwolnionego, jak też po uzyskaniu tego statusu - to organy podatkowe mogą alokować powyższe koszty proporcjonalnie do długości obu okresów. Można sobie wyobrazić inne metody alokacji kosztów, ale mogłyby one prowadzić jedynie do mniej korzystnych skutków dla podatnika.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. na podstawie art. 233 § l pkt l, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 3, art. 9, art. 15 ust. l i 4, art. 17 ust. l pkt 1-3 i 10, art. 18 ust. l pkt l lit. a), art. 19 ust. l pkt 3, art. 27 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p.", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] określającą "[...]" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzono, że "[...]" Sp. z o.o. rozpoczęła w 1999 r. działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży odbiorników telewizyjnych. Z dniem [...] kwietnia 1999r. skarżąca spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej, korzystając ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. l pkt 10 u.p.d.o.p.

W zeznaniu rocznym za 1999 r. CIT - 8 spółka wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. dotyczącej prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 1999 r. ustalono, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym nie korzystała ze zwolnienia podatkowego ([...] marca – [...] kwietnia 1999 r.) o kwotę:

- [...]zł – związaną z wydatkowaniem na zakup od firmy "[...] International Corp." z Korei pulpitów do testerów,

- [...] zł - związaną z poniesieniem kosztów usług doradztwa technicznego świadczonych przez firmę "[...] Electronics Inc." w S. na podstawie zawartej w dniu [...] stycznia 1999 r. Umowy Licencji i Pomocy Technicznej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2003r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł.

Spółka uznała powyższą decyzję za wadliwą i działając przez pełnomocnika odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu odwołania zarzucono decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie prawa proceduralnego - tj. art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także naruszenie prawa materialnego - tj. art. 9 i art. 15 ust. l i 2 u.p.d.o.p. - poprzez błędną interpretację wskazanych przepisów.

Jednocześnie pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a mianowicie dopuszczenie dowodu z zeznań świadka oraz z dokumentów posiadanych przez spółkę.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki wyjaśnił także, iż pulpity do testerów miały być wmontowane na liniach produkcyjnych i z tego powodu ich zakup zaewidencjonowano na koncie - "Inwestycje rozpoczęte". Ostatecznie jednak, sprowadzone z firmy "[...] International Corp." z Korei, pulpity nie zostały zamontowane na liniach produkcyjnych, bowiem nie odpowiadały profilowi produkcji. W wyniku zakupienia innych pulpitów, przedmiotowe pulpity zmieniły przeznaczenie - tj. stały się częściami zamiennymi, co skutkowało przeksięgowaniem wydatków na ich zakup na konto kosztowe. Dalszą konsekwencją tego było uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów w okresie od [...] marca do [...] kwietnia 1999 r. W ocenie skarżącej, sposób potraktowania wydatków na zakup pulpitów do testerów był jak najbardziej zasadny i zgodny z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami.

Odnośnie sposobu obciążenia kosztów podatkowych wydatkami za usługę wspomożenia technicznego, pełnomocnik odwołującej się spółki wyjaśnił, że usługa ta realizowana była (na podstawie umowy) przez cały rok 1999. Jednakże podstawowy zakres umowy wspomożenia technicznego związany z uruchomieniem produkcji został wykonany w okresie marzec-kwiecień 1999 r. Pracownicy koreańskiej spółki prowadzili szkolenia oraz kontrolowali wdrażanie produkcji nowych asortymentów, a także prowadzili ogólną kontrolę jakości. Spółka podkreśliła, że to nie sam fakt pobytu pracowników z Korei był przesłanką zaliczenia wydatków na ich rzecz do kosztów uzyskania przychodów w okresie [...] marca – [...] kwietnia 1999 r. - ale okoliczność, iż właśnie w tym czasie pracownicy koreańscy wykonali konkretne usługi, które były związane z uzyskanym w tym okresie przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz po dokonaniu analizy materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i argumentów podniesionych w odwołaniu, w dniu [...] stycznia 2004 r. wydał decyzję Nr [...], w której uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał w rozstrzygnięciu, że "[...]" Sp. z o.o. produkowała w 1999 r. wyłącznie telewizory w oparciu o technologię koreańską. Przy uruchomieniu zakładu i linii produkcyjnych zaangażowane były spółki koreańskie, tj. "[...] International Corp." i "[...] Electronics Inc." Przedmiotowe pulpity do testerów płyt głównych zamawiane były na potrzeby konkretnej produkcji. Zgodnie z technologią, przed zmontowaniem odbiornika finalnego każda płyta główna przechodziła kontrolę poprawności jej wykonania, do tego właśnie wykorzystywane były między innymi pulpity do testerów. W pierwszym etapie testowano płytę po automatycznym nakładaniu części elektronicznych, następnie - po ich lutowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne wyjaśnienia strony, iż sprowadzone z firmy "[...] International Corp." z Korei pulpity nie odpowiadały profilowi produkcji. Twierdzenia te zdaniem organu podważał brak dowodów wskazujących na zakup innych pulpitów do testerów. Organ podatkowy podkreślił także, że spółka mimo stosownego wezwania nie przedstawiła faktur na zakup innych pulpitów.

Zgodnie z zasadami rachunkowości (zakładowym planem kont) przyjętym przez spółkę, zakup narzędzi i materiałów eksploatacyjnych księgowany był w ciągu roku bezpośrednio w koszty oraz przejściowo na koncie "[...] Materiały wyłączone z obrotu magazynowego". Na koniec roku dokonywało się inwentaryzacji i pomniejszało koszty o wartość zapasów. W urządzeniach księgowych spółki brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko strony. Polecenie księgowania Nr [...] dotyczące przeksięgowania wydatków na zakup pulpitów z konta "Inwestycje" nie zawierało daty jego sporządzenia, zawierało jedynie dyspozycję zaksięgowania tych zakupów z datą [...] kwietnia 1999 r. W przedstawionej w trakcie postępowania odwoławczego specyfikacji ilościowo - wartościowej na dzień [...] kwietnia 1999 r. w saldzie konta "[...] materiały podstawowe i pomocnicze" przedmiotowe pulpity nie zostały ujęte.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających związek przedmiotowego wydatku wyłącznie z okresem, w którym spółka nie była zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy stwierdził, że zakupione pulpity do testerów były skierowane na linie montażowe [...] i [...] (potwierdzały to opisy dokonane na fakturach) i tam służyły testowaniu montażu komponentów na płytach głównych. Zdaniem organu odwoławczego wydatek na zakup testerów powinien obciążać proporcjonalnie koszty całego roku 1999.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że skarżąca spółka ograniczając skutki podatkowe pobytu pracowników koreańskich do okresu [...] marca – [...] kwietnia 1999 r. nie wskazała okoliczności potwierdzających to stanowisko. W ocenie organu podatkowego pobyt pracowników z Korei miał wpływ nie tylko na rozpoczęcie działalności i produkcję w okresie od [...] marca 1999 r. do [...] kwietnia 1999 r., lecz także determinował uzyskiwanie przychodów w pozostałych miesiącach roku podatkowego. W rozstrzygnięciu organu odwoławczego podniesiono także, że sam pobyt pracowników zagranicznych w danym okresie nie miał bezpośredniego przełożenia na związaną z tym kwestię kosztów i również przychodów. W przedmiotowej sprawie istotny był fakt wykonania usługi oraz jej związek z przychodami określonego okresu rozliczeniowego, tj. całego 1999 r.

Ze względu na niekonsekwentny i błędny (naruszający dyspozycję przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.) sposób rozliczenia kosztów działalności za okres opodatkowany i zwolniony od podatku dochodowego zastosowany w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił skarżoną decyzję i określił spółce "[...]" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...]zł.

Brak konsekwencji przy podziale kosztów wynikał z tego, że w przypadku zakupu pulpitów do testerów koszty obciążono w ten sposób, że łączną kwotę wydatku podzielono przez ilość dni roku podatkowego i pomnożono przez ilość dni okresu opodatkowanego. Natomiast przy rozliczeniu kosztów usług doradztwa technicznego ustalono proporcję przychodów uzyskanych w okresie opodatkowanym i nieopodatkowanym i tak uzyskane wskaźniki pomnożono przez kwotę kosztów usług doradztwa. W rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji zastosowano zatem dwie różne metody podziału kosztów w stosunku do okresu opodatkowanego i nieopodatkowanego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił organom podatkowym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów – art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację, a także art. 9 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 6 i art. 39 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podał, że usługi wspomożenia technicznego były realizowane na podstawie umowy zawartej pomiędzy "[...]" Sp. z o.o. a "[...] Electronics Inc." w S., która była realizowana przez cały okres roku 1999. Podstawowy zakres umowy wspomożenia technicznego związany z uruchomieniem produkcji został wykonany w okresie marzec – kwiecień 1999 r. Skarżąca wskazała, że w ramach umowy wspomożenia technicznego wykonywana była więcej niż jedna usługa, natomiast wydatek na realizację tej umowy poniesiony przez "[...]" Sp. z o.o., którego sposób rozliczenia zakwestionowały organy podatkowe, dotyczył tylko i wyłącznie usługi wykonanej przez podmiot koreański w okresie od [...] marca do [...] kwietnia 1999 r.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że przy rozstrzyganiu sprawy pominęły całkowicie fakt, że za usługi wykonane w kolejnych miesiącach 1999 r. koreański usługodawca otrzymywał dalsze wynagrodzenie i należności te były zaliczane do kosztów podatkowych w okresie [...] kwietnia - [...] grudnia 1999 r.

Kwota należności za wszystkie usługi wykonane przez koreańską firmę w 1999 r. wyniosła [...] USD, z czego kwota [...] USD ([...] zł) wiązała się wyłącznie z okresem [...] marca - [...] kwietnia 1999 r.

Odnośnie kwestii sposobu zaliczenia w koszty wydatków na zakup pulpitów do testerów pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że logiczną konsekwencją zmiany przeznaczenia pulpitów do testerów było przeksięgowanie wydatków na ich zakup z pierwotnego konta "Inwestycje"- na konto kosztowe "[...] - Pozostałe materiały – przyrządy i urządzenia" – a w dalszym rezultacie uznanie tych wydatków za koszt podatkowy okresu [...] marca -[...] kwietnia 1999 r.

Skarżąca wskazała, że sposób potraktowania wydatków na zakup pulpitów do testerów był jak najbardziej zasadny i zgodny z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym, że w ich rozstrzygnięciach zostały zawarte liczne sprzeczności w zakresie oceny skutków prawnych stwierdzonych nieprawidłowości w spółce, a także to, że organ odwoławczy zastosował niezgodną z zapisami ustawy o rachunkowości wykładnię zasady potrącania kosztów w czasie oraz błędnie ocenił dowód z przesłuchania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca "[...]" Sp. z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą w 1999 r., z tym, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszym okresie tej działalności , t.j. od dnia [...] marca 1999 r. do dnia [...] kwietnia 1999 r., opodatkowana była na zasadach ogólnych, natomiast od dnia [...] kwietnia 1999 r. do końca roku podatkowego 1999, w związku z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od tego podatku, na podstawie art.17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Istotą sporu jest sposób i zakres przyporządkowania do tych okresów, dwóch wydatków poniesionych przez skarżącą i stanowiących koszty uzyskania przychodów, ma to bowiem wpływ na wysokość podatku z tytułu osiągniętych przez skarżącą dochodów w okresie nieobjętym zwolnieniem od tego podatku.

Stosownie do art. 7 ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od tego podatku.

Koszty uzyskania przychodów są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym. Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawnopodatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów ( art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) to można je potrącić w okresie, w którym przychód ten nastąpił.

W wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów, z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, (ONSA 2001/2/49) Sąd sformułował następującą tezę – " Przy zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego albo zwolnionego (art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.), a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatków (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Analizując zatem problem występujący w niniejszej sprawie, do którego okresu - opodatkowanego czy nieopodatkowanego, należy przypisać określone koszty uzyskania przychodów, należy je rozpatrywać w ścisłym związku z uzyskanymi, w wyniku ich poniesienia, przychodami. Jak wynika ze skargi, pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje tej kierunkowej zasady stwierdzając , m.in., iż zgadza się z organami podatkowymi, że momentem decydującym o możliwości uznania danego wydatku za koszt jest moment uzyskania przychodu powiązanego z wydatkiem. Podważając dokonany przez organy podatkowe, w wydanych przez nie decyzjach, sposób przyporządkowania kosztów, nie podaje on jednak żadnych rzeczowych i przekonywujących argumentów, ani natury faktycznej, ani prawnej, które mogłyby przemawiać za uznaniem racji skarżącej, co do zastosowanego przez nią i zakwestionowanego przez organy podatkowe, rozdzieleniem kosztów uzyskania przychodów na oba okresy.

Pierwszą sporną kwestią pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi jest sprawa dotycząca przyporządkowania wydatków poczynionych przez skarżącą z tytułu zakupu od swojego koreańskiego partnera pulpitów do testerów, które to wydatki skarżąca w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w okresie opodatkowanym , t.j. od [...] marca do [...] kwietnia 1999 r. Jak wynika z informacji zawartych w aktach sprawy, pulpity te były to urządzenia służące do umieszczania na nich testerów, przy pomocy których sprawdzano płyty główne produkowanych przez skarżącą spółkę odbiorników telewizyjnych. W adnotacjach umieszczonych na fakturach dotyczących zakupu tych pulpitów znajdował się zapis " przewidywany okres użytkowania do końca 1999 r.", a wydatki na ich zakup były zaksięgowane na koncie "inwestycje rozpoczęte". Według wyjaśnień pełnomocnika skarżącej zakupione pulpity do testerów nie zostały jednak ostatecznie zamontowane na liniach produkcyjnych, gdyż kupiono inne, lepiej odpowiadające profilowi produkcji, w związku z tym te pierwsze zostały przekwalifikowane na części zamienne i zapis na fakturze odnoszący się do okresu ich użytkowania, stał się nieaktualny.

Zgodzić się należy z tymi wszystkimi argumentami pełnomocnika skarżącej i przytoczonymi przez niego w odwołaniu tezami z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, według których przy ocenie istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, a w tym przypadku kwestii zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i ich związku z tymi przychodami, decydujące znaczenie mają przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy dotyczące rachunkowości. Z drugiej jednak strony, w czysto księgowym zabiegu polegającym na dokonaniu w ostatnim dniu okresu opodatkowanego przeksięgowania zakupionych pulpitów do testerów, upatruje on głównego argumentu, przemawiającego za uznaniem całości wydatków związanych z zakupem tych pulpitów za koszty uzyskania przychodów w okresie opodatkowanym. Pomijając już kwestię sporną kwestię, czy w istocie pulpity te nie służyły zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem , pełnomocnik skarżącej w żaden sposób, nawet nie uprawdopodobnił , ani nie czynił w tym kierunku żadnych starań, iż sporne pulpity były w jakikolwiek sposób wykorzystane przed dniem [...] kwietnia 1999 r., tak aby można było twierdzić, że mają one, nie tylko wyłączny, ale jakikolwiek związek z przychodami uzyskanymi przez skarżąca do tego dnia. Trudno bowiem za potwierdzający ten fakt dowód uznać ten fragment zeznań, przesłuchanego na wniosek skarżącej, świadka P.L. (karta [...] akt administracyjnych), gdzie zeznaje on, iż jako części zamienne pulpitu mogły służyć uchwyty , rączki, kable i szpilki i że mogło się zdarzyć wymontowywanie tych części i ich montaż do innych pulpitów.

Ewentualne zakwestionowanie stanowiska zajętego w tej prawie przez organy podatkowe polegającego na proporcjonalnym rozdziale kosztów uzyskania przychodów pomiędzy okres opodatkowany i zwolniony od podatku mogłoby jedynie, w tym przypadku, prowadzić w kierunku niekorzystnym dla skarżącej.

Drugą kwestią sporną był sposób przyporządkowania, jako kosztów uzyskania przychodów , wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę z tytułu korzystania przez nią z usług doradztwa technicznego świadczonych przez firmę "[...] Electronics Inc" z Korei, na podstawie zawartej w dniu [...] stycznia 1999 r. Umowy Licencji i Pomocy Technicznej. Całkowite koszty realizacji tej umowy wynosiły równowartość [...] zł, z czego kwotę w wysokości [...] zł skarżąca spółka zaliczyła jako koszty uzyskania przychodów w okresie opodatkowanym. Faktura za wykonanie usług w ramach tej umowy została wystawiona w dniu [...] grudnia 1999 r., i według ustaleń organu podatkowego zapłacona w grudniu 2001 r. W ramach tej umowy koreańscy eksperci udzielali technicznego wsparcia skarżącej spółce , a ich zadaniem była, m.in. kontrola wdrażania technologii produkcji, głownie w okresie kiedy spółka rozpoczynała działalność, kontrola przy wdrażaniu nowych asortymentów, ogólna kontrola jakości oraz przeprowadzanie szkoleń dla pracowników. Realizacja umowy trwała przez cały rok, niemniej jak podaje pełnomocnik skarżącej i czego w istocie organy podatkowe nie kwestionują, największa intensywność w jej realizacji przypadała na początkowy jej okres. To właśnie wtedy wykonany został jej podstawowy zakres ,t.j. wspomożenie techniczne, związane z uruchomieniem produkcji. Z upływem kolejnych miesięcy liczba przyjeżdżających ekspertów malała i sukcesywnie zmniejszał się również zakres wykonywanych przez nich czynności. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy skarżąca kwalifikując kwotę [...] zł, co stanowiło ponad [...] całkowitej wartości umowy, jako koszty uzyskania przychodów odnoszące się do okresu opodatkowanego, t.j. przypadającego w czasie od [...] marca do [...] kwietnia 1999 r. kierowała się liczbą i czasem pobytu koreańskich ekspertów przebywających w tym okresie w zakładzie.

Rozpatrując tę kwestię należy wskazać, iż sam fakt przebywania w tym okresie i w takiej proporcji ekspertów zagranicznych świadczących pomoc skarżącej nie ma jednak decydującego znaczenia prawnego, z punktu widzenia zasad przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów. Dla tej kwestii bowiem znaczenie mogłyby mieć takie elementy, jak zarachowanie kosztów , ich poniesienie, a zwłaszcza jednak, o czym była już mowa wcześniej, istnienie związku z uzyskiwanymi przychodami. Pełnomocnik skarżącej chcąc uzasadnić sposób rozdziału kosztów uzyskania przychodów dokonany przez skarżącą, usiłuje wykazać istnienie takiego związku pomiędzy pobytem ekspertów w okresie marca i kwietnia 1999 r., a uzyskanymi w tym czasie, a nie w okresie całego roku, przychodami. Wskazywana przez niego, proporcjonalnie "większa intensywność" pobytów zagranicznych ekspertów w początkowym okresie, może mieć znaczenie, ale tylko w sensie produkcyjno- technicznym, a nie prawnopodatkowym. Istotnie bowiem uznać należy, iż na podjęcie produkcji duży wpływ miała pomoc tych ekspertów, jednakże uruchomienie tej produkcji determinowało uzyskiwanie przychodów w całym roku podatkowym. Wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu realizacji umowy wsparcia technicznego, zawartej z "[...] Electronics Inc. " miały związek z przychodami osiągniętymi przez spółkę w 1999 r. zarówno w okresie opodatkowanym, jak i zwolnionym od dochodu. Przypisanie całych kosztów wynikających z wystawionej przez koreańskiego partnera faktury do jednego tylko z tych okresów mogłoby ewentualnie dotyczyć drugiego z tych okresów, jako że wówczas zostały one zarachowane. Uznać jednak należy, że zastosowany przez organy podatkowe proporcjonalny sposób rozdziału poniesionych kosztów uzyskania przychodów na oba okresy, posiada racjonalne uzasadnienie i stanowi dopuszczalną interpretację art.7 ust. 3 pkt 1 i 3.

Nieuzasadnione są więc zarzuty skarżącej dotyczące błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.d.o.p.

Sąd nie dopatrzył się także w postępowaniu organów podatkowych naruszenia przepisów proceduralnych. Organy podatkowe we właściwy sposób zgromadziły materiał dowodowy, był on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz został prawidłowo oceniony.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należało uznać skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji.