Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 217/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz B. G. kwotę 4.700 (cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. określił B. G. (skarżącemu/stronie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu podejmowane przez skarżącego czynności związane ze sprzedażą działek budowlanych w R. nastąpiły w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości

i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuciła naruszenie m.in. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800, dalej: O.p.).

Decyzją z dnia [...] lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i zebrany materiał dowodowy dotyczący nabycia przez stronę nieruchomości oraz ich sprzedaży.

Podał, że aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2003 r. skarżący otrzymał wraz z siostrą A. G., na podstawie umowy darowizny po ˝ części gospodarstwa rolnego prowadzonego na:

- nieruchomości rolnej o powierzchni 3.47.00 ha położonej w [...] B. , gmina Z. W., zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 120 m2 oraz budynkiem gospodarczym, oznaczonej numerem działki [...],

- niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 3.46.00 ha położonej w R., gmina Z. W. oznaczonej numerem działki [...],

- niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 10.64.79 ha położonej w G., gmina Z. W., oznaczonej numerem działki [...]

Nieruchomości te zostały nabyte na podstawie urnowy sprzedaży z dnia [...] lipca 1996 r., z dnia [...] lutego 1996 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2002 r. Łączną wartość darowizny określono na kwotę [...]zł.

W dniu [...] czerwca 2016 r. nastąpił podział działki o numerze [...], położonej w [...] B., gmina Z. W., na działki oznaczone numerami:

- [...] o powierzchni 1,8283 ha – nadal jest w posiadaniu skarżącego i A. G.,

- [...] o powierzchni 0,7008 ha – aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2016 r. B. G. darował A. G. należący do niego udział wynoszący 1/2 części tej nieruchomości o wartości rynkowej [...] zł,

- [...] o powierzchni 0,8257 ha – aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2016 r. A. G. darowała skarżącemu udział wynoszący ˝ części tej nieruchomości o wartości rynkowej określonej na kwotę [...]zł.

Z zeznań złożonych przez skarżącego oraz jego siostrę wynika, iż podział działki oznaczonej numerem [...] nastąpił z zamiarem zniesienia współwłasności. W rezultacie, w posiadaniu skarżącego i jego siostry pozostaje po jednej działce oraz jedna wspólna, na której stoi dom rodzinny. Nieruchomość oznaczona numerem działki [...] położona w G. jest nadal w posiadaniu skarżącego i jego siostry. Z treści złożonych zeznań wynika, iż ww. nieruchomość stanowi grunty rolne, niezabudowane, na których znajdują się łąki, drzewa, krzewy i pastwiska. Jest to nadal ziemia rolna.

Wskazano, że decyzją organu I instancji określono stronie zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. z tytułu sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki o numerze [...], położonej w R., gmina Z. W..

Odnosząc się do działań skarżącego dotyczących tej nieruchomości organ podał, że pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. wystąpił ona wraz z siostrą do Urzędu Gminy w Z. W. z prośbą o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia ww. działki o numerze [...] na cele mieszkaniowe. Wskazano, że uchwałą Rady Gminy Z. W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. po stwierdzeniu zgodności z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości R., w tym dla działki numer [...]. Zgodnie z przedmiotową uchwałą przeznaczenie terenów stanowiących działkę nr [...] to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, droga publiczna dojazdowa, droga wewnętrzna. Ponadto decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Starosta T. zezwolił Wójtowi Gminy Z. W. na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi gminnej w miejscowości R., gm. Z. W. zlokalizowanej m.in. na nieruchomości o numerze ewidencyjnym [...], wydzielonej z działki nr [...].

Organ następnie szeroko opisał sposób podziału działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...] oraz zawarł informacje dotyczące historii podziału przedmiotowej nieruchomości. Wyjaśnił, że nieruchomość objęta podziałem stanowiła teren nierolny, przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wskazano, że w badanych okresach rozliczeniowych skarżący wraz z siostrą dokonał sprzedaży dziewięciu działek powstałych w wyniku podziału przedmiotowej działki. Organ wskazał również, że w latach 2006-2016r. podatnik nabył szereg nieruchomości. Następnie organ opisał sprzedaż spornych 9 działek, powołując się na akty notarialne i przywołując zeznania i oświadczenia kupujących. Wskazano również na zeznania skarżącego, jego siostry oraz ojca dotyczące okoliczności nabycia spornych nieruchomości oraz ich sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy charakter działań związanych ze sprzedażą w 2015r. nieruchomości w R. kwalifikuje je jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż całokształt podejmowanych przez skarżącego czynności wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowił zorganizowaną działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak również korzystał z pomocy osób trzecich. Organ zauważył, że skoro w dniu [...] czerwca 2004 r. skarżący złożył wniosek o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki nr [...] w R. na cele mieszkaniowe, oznacza to, że już po sześciu miesiącach od nabycia darowizny podjął wraz z siostrą pierwsze czynności, zmierzające do podziału nieruchomości, a następnie jej sprzedaży pod zabudowę mieszkaniową.

Po uchwaleniu w dniu [...] kwietnia 2012r. miejscowego planu

zagospodarowania przestrzennego skarżący dokonał z własnej inicjatywy pierwszego podziału działki nr [...], położonej w R.. Wydzielając poszczególne działki zapewnił do nich dostęp, przeznaczając część gruntu na drogi. W ten sposób każda z wydzielonych nieruchomości mogła stanowić odrębny przedmiot własności. Podział nieruchomości niewątpliwie ułatwił jej sprzedaż oraz podniósł wartość rynkową, o czym świadczy konieczność poniesienia przez skarżącego opłat adiacenckich. Pierwotny podział nieruchomości przeprowadzony został w taki sposób, aby w wyniku kolejnych podziałów każda odrębna nieruchomość miała dostęp do drogi. Jak wynika

z zeznań Skarżącego z dnia [...] stycznia 2019r., zdaniem geodety było to korzystniejsze finansowo. Pierwszy pas 8 działek wytyczono z uwagi na narzucony miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego układ linii komunikacyjnych. Natomiast kolejne podziały robione były pod zlecenie osoby kupującej, tj. ustalano wielkość działki i dopiero wówczas wytyczano jej granice. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności również stanowią o podejmowaniu czynności wykraczających poza zarząd majątkiem prywatnym, ponieważ znacznie zwiększały atrakcyjność oferty. Klient mógł bowiem dokonać zakupu nieruchomości w cenie adekwatnej do jego możliwości finansowych.

Dyrektor stwierdził, że bez znaczenia dla prawidłowości dokonanych ustaleń pozostaje fakt, że nieruchomości wchodzące w skład darowizny zostały pierwotnie nabyte do majątku prywatnego rodziców skarżącego i przez wiele lat użytkowane jako grunty rolne. Istotne natomiast jest, że plany o podziale nieruchomości i jej sprzedaży na cele mieszkaniowe pojawiły się już z chwilą otrzymania darowizny, bowiem niespełna pół roku później skarżący podjął pierwsze czynności zmierzające do ich realizacji, tj. wystąpił z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie zmiany przeznaczenia gruntów.

Zdaniem organu, dla oceny charakteru w jakim skarżący występował realizując transakcje sprzedaży działek, bez znaczenia pozostaje również fakt, że przedmiotowa nieruchomość w dacie darowizny, a także przez długi czas jej użytkowania (do dnia [...].09.2012 r.) miała przeznaczenie rolne a siostra skarżącego, jak podkreślono w odwołaniu, ma status rolnika i użytkowała rolniczo przedmiotową nieruchomość w części, która się do tego nadawała. Organ wyjaśnił, że status rolnika w sytuacji posiadania ww. gruntów rolnych, w żaden sposób nie wyklucza prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w stosunku do gruntów położonych w R., przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Dyrektor podkreślił, że rejestrując działalność rolniczą w 2004 r. siostra strony wystąpiła jednocześnie z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie przekształcenia działki nr [...] w R. na cele mieszkaniowe. Tak więc, zdaniem organu, zamiarem siostry skarżącego nigdy nie było użytkowanie tej nieruchomości w celach rolnych, a przekształcenie jej, podział i sukcesywna sprzedaż, było możliwe dopiero po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i zmianie przeznaczenia gruntów.

Organ odwoławczy wskazał, że kolejną okolicznością przemawiającą za uznaniem, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej - to podejmowane przez skarżącego i jego siostrę działania marketingowe, w celu rozpowszechnienia informacji o oferowanych na sprzedaż nieruchomościach tak, aby dotarły do jak największej liczby potencjalnych nabywców. Jedną z form stosowanej reklamy był baner wywieszony w miejscu położenia oferowanych na sprzedaż działek, z numerem telefonu i adresem strony [...], ponadto ogłoszenia na portalu OLX oraz utworzenie własnej strony internetowej [...], na której znajdował się proponowany podział na działki budowlane - plan zagospodarowania przestrzennego gminy, a także proponowane przez skarżącego ceny za poszczególne działki, przy czym przekreślona cena oznaczała działki już sprzedane. Dyrektor podkreślił, że strona internetowa istniała od roku 2012, a zatem powstała tuż po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] maja 2018 r. Ł. G. zeznał bowiem, że w 2012 r. jeździł po R. i rozglądał się za działkami, w lesie wisiał baner z numerem telefonu, wtedy też na stronie internetowej znalazł informację o sprzedaży działek w R.. Była to strona dla tych działek, była mapka z działkami i ceny.

Stosowaną techniką marketingową był również "marketing szeptany". Z zeznań T. K. z dnia [...] maja 2018 r. wynika, że numer telefonu pozyskał z baneru w miejscu działek przeznaczonych na sprzedaż. Dostał też ten sam numer od budowlańca z sąsiedniej budowy. Ponadto z zeznań skarżącego wynikało, że potencjalni kupcy jeździli po okolicy i pytali, czy należące do skarżącego nieruchomości są na sprzedaż, po czym otrzymywali numer telefonu do kontaktu w sprawie sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego, tak szeroki zakres aktywności skarżącego w zakresie stosowanych form reklamy, nie jest typowym postępowaniem podczas zwykłej, okazjonalnej sprzedaży majątku.

Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że strona internetowa [...].pl była zwykłym ogłoszeniem z mapkami, wykonanym na podstawie szablonowych, podstawowych wzorów. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawierała wszystkie informacje niezbędne dla potencjalnego nabywcy obejmujące atuty działek, zdjęcia satelitarne, nałożony plan zagospodarowania przestrzennego oraz ceny poszczególnych działek. Odnośnie argumentacji strony, że początkowo ogłoszenie na OLX było w zwykłej formie i zawierało podstawowe, standardowe informacje organ odwoławczy zauważył, że na stronie OLX oprócz standardowego ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości znajdował się link do strony internetowe [...].pl Nie było to zatem ogłoszenie w zwykłej, standardowej formie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nikłego udziału skarżącego w procesie sprzedaży nieruchomości Dyrektor zaznaczył, że to on wraz z siostrą wystąpił wraz z wnioskiem o wydanie opinii w sprawie zmiany przeznaczenia działek w R. oraz składał wnioski o podział tej nieruchomości. Był też stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji transakcji sprzedaży oraz stroną przy zawieraniu umów notarialnych. Ponadto, organ zauważył przy tym, że w celu realizacji transakcji siostra udzieliła skarżącemu pełnomocnictwa i to on pojawiał się na wszystkich transakcjach sprzedaży. Natomiast rola S. G. (ojca) ograniczała się wyłącznie do kontaktów telefonicznych i prezentowania terenów przeznaczonych na sprzedaż potencjalnym klientom.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3

i pkt 8 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym podejmowane działania polegające na wielokrotnej sprzedaży działek gruntowych skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w ww. przepisie, a tym samym przychód ze sprzedaży poszczególnych działek nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, nawet wówczas, gdyby nie zmienił się charakter rolny gruntów.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podejmowane przez skarżącego czynności związane ze sprzedażą działek budowlanych w R., nastąpiły w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej - prowadzonej w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że czynności zakupu i sprzedaży składników majątkowych, co podatnik traktował jako zarząd majątkiem prywatnym, były podejmowane przez podatnika w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a podatnik występował jako profesjonalista w obrocie nieruchomościami;

2. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że jedynie podejmowanie działań w ramach działalności gospodarczej może charakteryzować się racjonalnością, celowością i opłacalnością, zaś zarząd majątkiem prywatnym tych cech jest pozbawiony;

3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne poczynienie ustaleń faktycznych co do zamiarów podatnika względem otrzymanej w darowiźnie nieruchomości, na której to nieruchomości podatnik zamierzał wybudować dom i do tego konsekwentnie i skutecznie dążył;

4. art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną i niezgodną z materiałem dowodowym ocenę, że aktywność jaką wykazał podatnik w zakresie obrotu nieruchomościami, wykracza poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, były w nią zaangażowane środki, które zwykły angażować profesjonalne podmioty, zaś podatnik podejmował szeroki zakres działań w zakresie stosowanych form reklamy;

5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i będących jej podstawą ocen, które są formułowane według jakiegoś szablonu, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i brak wskazania, jakie zdaniem organu czynności i okoliczności charakteryzują działania zarządu majątkiem prywatnym, skoro każdy, najzwyklejszy nawet, przejaw aktywności podatnika jest i tak traktowany jako profesjonalne działanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych przywołanymi wyżej przepisami - uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana decyzja narusza prawo materialne, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. [...] źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez skarżącego w 2015r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy podatnik jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 1512/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Z kolei w wyroku z dnia 04 marca 2015r. sygn. akt II FSK 855/14 NSA stwierdził, że "problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem."

Mając na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy wrażone w orzecznictwie, wskazać należy, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, prowadzących do osiągnięcia zysku. Na ogół przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu. Działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia [...] marca 2016r. sygn. akt II FSK 1423/14). W tym kontekście należy zauważyć, że w wyroku z dnia [...] czerwca 2020r. sygn. akt I SA/Bd 77/20 oraz w wyroku z dnia [...] lipca 2020r. sygn. akt I SA/Bd 76/20 wydanych ze skarg złożonych przez siostrę skarżącego A. B. tut. Sąd w zakresie podatku od towarów i usług za 2015r i 2016r. uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że A. G. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, iż skarżący sprzedając działki prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Całościowa ocena działań skarżącego świadczy o tym, że podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności.

Swoje ustalenia i ocenę, że skarżąca podejmował "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" organ oparł na kilku aspektach. I tak, organ zwrócił uwagę na to, że skarżący już w 2004 r., po ok. pół roku od otrzymania gruntu w darowiźnie od ojca pisemnie wystąpił wraz z siostrą (współwłaścicielką gruntu) do Urzędu Gminy z prośbą o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia ww. działki o numerze [...] (która to następnie uległa podziałowi i sprzedaży) na cele mieszkaniowe. Samo to zdaniem Sądu nie przesądza o profesjonalnym nastawieniu do tego gruntu, zważywszy przy tym na fakt, że zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero po wielu latach, po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego w roku 2012.

O profesjonalnym charakterze aktywności skarżącego, zdaniem Sądu nie przesądza też to, że – jak wskazuje organ - wydzielając poszczególne działki skarżący "zapewnił do nich dostęp, tak aby mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, poprzez przeznaczenie części z nich na drogi". Sąd zwraca uwagę, że nie jest możliwe geodezyjne wyodrębnienie działki, która miałaby być pozbawiona dostępu do drogi, nie mówiąc już o tym, że na taką działkę raczej trudno byłoby znaleźć nabywcę. Nie tylko profesjonalista musi brać pod uwagę to obiektywne uwarunkowanie. Ma rację organ, że sam podział "niewątpliwie ułatwił sprzedaż działek jak i podniósł ich wartość rynkową". Wskazówki płynące z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego każą jednak przyjąć, że sam podział (w celu dokonania sprzedaży mniejszych działek gruntu) nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu to, że wydzielenia kolejnych działek dokonywano kierując potrzebami formułowanymi przez zgłaszających się potencjalnych nabywców – wbrew ocenie organu nie stanowiło "aktywności wykraczającej poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym" ; Skarżący wraz z siostrą posiadał grunt o znacznej powierzchni i nie ma nic nadzwyczajnego w tym, że gdy trafiał się kupiec – wydzielano dla niego tak dużą działkę, jakiej sobie życzył i na jaką mógł sobie pozwolić.

Dalej, organ twierdzi, że aktywność skarżącego na płaszczyźnie marketingowej była bardzo rozbudowana. Z tą oceną trudno się jednak zgodzić, skoro były to zaledwie dwa banery rozwieszone jako jeden dwustronny baner na gruncie skarżącego (koszt jednego baneru zgodnie z ustaleniami organu wynosił [...] zł); baner w treści wskazywał: działki na sprzedaż, numer telefonu S. G. (ojca skarżącego) i adres strony internetowej. Towarzyszyło temu ogłoszenie na portalu OLX (jak zaznaczył organ, bezpłatne, bez promowania, pozycjonowania, czy wytłuszczania.) oraz strona internetowa założona przez szwagra skarżącego, będącego informatykiem, która to strona internetowa była rozszerzeniem ogłoszenia na OLX (poprzez zamieszczony tam link). Koszt utrzymania tej strony miał wynosić ok. [...] zł rocznie. To nie jest kwota odpowiadająca budżetom reklamowym przedsiębiorców. Trudno się zgodzić z oceną organu, który na podstawie wymienionych okoliczności stawia tezę o "szerokim zakresie aktywności" skarżącego "w zakresie stosowanych form reklamy". Nawet jeśli rację ma organ, że występował tzw. marketing szeptany, i że "przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania towarów czy usług tym bardziej w obszarze małych miejscowości. " (s. 17) – to jednak trudno uznać ten rodzaj przekazu za argument wzmacniający tezę o profesjonalnym charakterze aktywności skarżącego.

Nieporozumieniem jest teza organu, że "O zorganizowanym charakterze procesu sprzedaży może również świadczyć fakt, iż zawierane były umowy przedwstępne oraz wpłacane zadatki od Państwa M. i S. L. oraz D. i T. K.". Umowy przedwstępne i zadatki są tak samo charakterystyczne dla obrotu prywatnego, incydentalnego, niezawodowego, jak dla obrotu profesjonalnego. Organ powołuje się na to, że "Delegowanie zadań i korzystanie z pomocy innych osób stanowią działania również wykonywane przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą" – zauważyć jednak trzeba, że skarżący korzystała z pomocy ojca mieszkającego nieopodal gruntów wystawionych na sprzedaż i pokazującego grunt, jeśli zgłaszał się potencjalny chętny na kupno. Organ słusznie wskazuje, że "Fakt wstąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości" , zauważyć jednak trzeba, że każdy kto chce sprzedać część swojego majątku stara się uzyskać możliwie wysoką cenę. Samo dążenie do osiągnięcia wyższego zysku nie może przesądzać o tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

Reasumując, ani poszczególne okoliczności wskazywane przez organ same w sobie nie świadczą o tym, aby aktywność skarżącego można było uznać za działalność gospodarczą, ani też wszystkie te okoliczności razem wzięte nie wskazują na taki charakter i natężenie aktywności, który wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym. Nie wystąpiły znaczniejsze nakłady finansowe, działek nie wyposażano w media ani infrastrukturę. W. też zaznaczyć, że skarżący otrzymał od ojca działkę o powierzchni 3,46 ha, którą początkowo wykorzystywała – podobnie jak wcześniej jej ojciec – na cele rolnicze jego siostra. Swoje plany i zamiary odnośnie nabytej w drodze darowizny od ojca nieruchomości skarżący ujawnił w trakcie przesłuchania: "Moja siostra jest w trakcie budowy domu a w zasadzie już kończy a ja wystąpiłem o pozwolenie na budowę i je dostałem". Logicznym jest, że do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, osobistych skarżącego i jego rodziny działka o powierzchni aż 3,46 ha była za duża, zatem racjonalna była decyzja o sprzedaży jej części w celu pozyskania środków m. in. na budowę domu i zagospodarowania pozostałej części nieruchomości. Nie można tego utożsamiać z rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Żaden z argumentów przytaczanych przez organ na poparcie tezy, że skarżący sprzedając działki działał jak przedsiębiorca , nie trafił do przekonania Sądu. Można postawić retoryczne pytanie, czego skarżący nie powinien był robić, aby jego zachowanie w oczach organu nie nabrało cech działalności gospodarczej: wieszać baneru, dawać ogłoszenia w internecie, korzystać z pomocy ojca, czy też może nie powinien dzielić działki na mniejsze w celu sprzedaży? Trudno oprzeć się wrażeniu, że to w gruncie rzeczy sama liczba działek (14) sprzedanych w okresie 2015-2017 skłoniła organ do przyjęcia tezy, że miała miejsce działalność gospodarcza. Liczba transakcji w świetle orzecznictwa NSA nie jest natomiast okolicznością przesądzającą.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje zdaniem Sądu na to, że – wbrew stanowisku organu - skarżący nie podejmował czynności przekraczających czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, w szczególności nie miało miejsca wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, nie wystąpiła szczególna promocja oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe o natężeniu charakterystycznym dla obrotu profesjonalnego. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że całokształt podejmowanych przez skarżącego czynności "wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowił zorganizowaną działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy" i dalej, że skarżący podejmował "częstotliwość oraz zawodowy, powtarzalny charakter dokonywanych czynności począwszy do złożenia wniosku w dniu [...] czerwca 2004r. o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki nr [...] na cele mieszkaniowe , odpowiada cechom pozarolniczej działalności gospodarczej ."

Zdaniem Sądu jednak takie stanowisko organu nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc przytoczone wyżej wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrywanej sprawy należało uznać, że organ co prawda prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, lecz niewłaściwie go ocenił, gdyż ustalone w sprawie okoliczności nie świadczą o tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą zbywając działki gruntu. Doszło zatem do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem Sądu nie dawała bowiem podstaw do stwierdzenia, że skarżący w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmował działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznano, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzyskał przychód z działalności gospodarczej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie związany przedstawioną wyżej oceną prawną.

Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).