Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 974/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust 2 pkt 2, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 21 par 1 pkt 1, art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności płatnika "G." S. A. z siedzibą w W. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 02,04-12/2011r. oraz określił tej Spółce wysokość należności z tytułu zaliczek za ww. okresy.

W związku z bezskutecznością egzekucji z majątku "G." S.A., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] września 2013r., wszczął wobec A. K., dalej jak Skarżący, Strona - byłego prezesa zarządu "G." S.A. postępowanie w trybie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: Ordynacja podatkowa) w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2011r.

Po przeprowadzeniu ww. postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2013r. orzekł o solidarnej z "G." S. A. z siedzibą w W., odpowiedzialności Skarżącego - byłego prezesa zarządu, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2011r. w wysokości 5.262,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.768,00 zł. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 359,00 zł.

W dniu 23 października 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zarzucił naruszenie:

• art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie przeciwko Skarżącemu z pominięciem członków zarządu sprawujących swoje funkcje w trakcie istnienia zobowiązania,

• art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nałożenie na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej, pomimo, iż egzekucja z majątku Spółki nie okazała się bezskuteczna, lecz w ocenie Strony, to zaniedbania w jej prowadzeniu i przedwczesne umorzenie uniemożliwiły uzyskanie środków na pokrycie zaległości "G." S.A.,

• art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego pomimo braku jego winy w niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

• art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieodebranie od podatnika oświadczenia na okoliczność braku przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki.

Pismem z dnia 14 listopada 2013r., pełnomocnik Strony ustosunkował się do argumentów przedstawionych przez organ I instancji w "Arkuszu odwoławczym".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 30 § 1, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 17 stycznia 2013r. orzekł o odpowiedzialności "G." S.A. jako płatnika i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 02,04-12/2011 r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 5 lutego 2013r. Natomiast postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego - byłego członka zarządu ww. Spółki - zostało wszczęte w dniu [...] września 2013r. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013r. Wobec powyższego Organ odwoławczy uznał, iż postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ zaznaczył, iż Skarżący pełnił jednoosobowo funkcję prezesa zarządu "B." S.A. (obecnie "G. " S.A.) w okresie od dnia [...] października 2008r. do dnia [...] kwietnia 2011r. W związku z tym stwierdził, iż termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 02/2011r. upływał w czasie sprawowania przez niego ww. funkcji.

Pełnomocnik Strony powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 października 2011r. sygn. akt I SA/Ol 460/2011 podniósł naruszenie art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich prowadzone było w sposób wadliwy, gdyż objęty tym postępowaniem został wyłącznie Pan A. K., natomiast pominięci zostali inni członkowie zarządu sprawujący swoje funkcje w zarządzie w trakcie istnienia zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do podniesionego zarzutu stwierdził, że jest on niezasadny, gdyż wyrok, na który powołał się pełnomocnik Strony, dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał na treść art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. oraz na treść tego przepisu w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzonej ustawą z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1318). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Zasada ta determinuje konieczność każdorazowego ustalenia pełnego kręgu osób, którzy taką odpowiedzialność mogą ponieść. Nakaz ten jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który, uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji, sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Gdyby organ podatkowy skierował decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby z różnych względów niedopuszczalny. Ponadto, tylko w przypadku prowadzenia postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu spółki osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego istotny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje także konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Organ podkreślił, iż w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2011r. tj. w dniu 21 marca 2011r. Skarżący jednoosobowo pełnił funkcję członka zarządu "G." S.A. (wówczas "B." S.A.), w związku z tym uznał, iż organ I instancji zasadnie orzekł o jego odpowiedzialności solidarnie jedynie z "G." S.A.

Organ dokonał analizy przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określonej w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wskazał, iż z uwagi na bezskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku "G." S.A. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z doktryną jak i orzecznictwem organ egzekucyjny nie jest zmuszony do nieustannego podejmowania prób poszukiwania majątku, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują na niecelowość takich działań. W ocenie organu o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki świadczy również postanowienie z dnia [...] marca 2012r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych. Z treści ww. postanowienia wynika, że Sąd po rozpoznaniu sprawy z połączonych wniosków A. Sp. z o.o. w W. oraz A. Sp. z o.o. w W. o ogłoszenie upadłości "G." S.A. w W. (dawniej; "B." S.A.) postanowił oddalić wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 1112 z późn. zm.), gdyż majątek ww. Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze całość działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do stanowiska organu I instancji, który wskazał, że egzekucja z majątku "G." S.A. okazała się bezskuteczna, a zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka określona w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym zarzut Strony dotyczący bezskuteczności egzekucji z majątku "G." S.A. uznał za niezasadny. Odnosząc się natomiast do kwestii zaniedbań organu egzekucyjnego oraz przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowego w W. zauważył, że zgodnie z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Spółka - względnie osoby działające w jej imieniu - miały prawo do składania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w administracji, który stanowi swoisty środek zaskarżenia, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym uznał, iż kwestia ta nie może być przedmiotem niniejszego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu "B." S.A. zaistniały obiektywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., badając zaistnienie przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, obligujących osoby zarządzające spółką akcyjną "G." do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oparł się na sprawozdaniach finansowych Spółki złożonych do Krajowego Rejestru Sądowego za lata 2008-2009 oraz przedłożonym przez pełnomocnika Strony w sprawozdaniu finansowym za 2010r. wraz ze sporządzoną przez biegłego rewidenta opinią dla Zgromadzenia Akcjonariuszy "B." S.A., a także wziął pod uwagę wymagane w tym okresie, a nieuregulowane zobowiązania Spółki.

Z dokumentów zatwierdzonych przez Skarżącego- prezesa zarządu "B. " S.A. wynika, że:

• na koniec 2008r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły [...] zł, kapitał własny wynosił [...] zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach wynosiły 1.844.642,05 zł, zaś zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 3.598.676,20 zł,

• na koniec 2009r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły [...] zł, kapitał własny wynosił [...] zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach wynosiły 4.023.647,33 zł, zaś zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 8.560.003,90 zł.

• na koniec 2010r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły [...] zł, kapitał własny wynosił [...] zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach wynosiły 4.048.833,01 zł, zaś zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 8.560.003,90 zł.

Opierając się jedynie na informacjach zamieszczonych w ww. sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2008-2010, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do stanowiska przestawionego przez pełnomocnika Strony, który podniósł, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie "B." S.A. nie zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki określona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (przewaga zobowiązań nad majątkiem), gdyż Spółka posiadała majątek wystarczający na wielokrotne zaspokojenie zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że majątek przedsiębiorcy charakteryzuje się wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, a sporządzony na koniec okresu obrotowego bilans jedynie go porządkuje według źródeł jego finansowania, co jednocześnie może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia ww. przesłanki. Organ wskazał, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza jednak dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości i zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do złożenia takiego wniosku (art. 11 ust. 1 i ust. 2). Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II UK 218/11 przychylił się do stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , który w zaskarżonej decyzji wskazał, że mimo dobrej kondycji finansowej Spółki w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu "B." S.A. bezspornie zaistniała pierwsza przesłanka obligująca zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a mianowicie fakt zaprzestania regulowania zobowiązań. Zdaniem Organu jeżeli przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów (wymagalnych zobowiązań), to czas właściwy do złożenia takiego wniosku należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczy na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli. Organ zaznaczył, iż uwzględniając dynamikę życia gospodarczego podmiotów gospodarczych ustalenie daty z dokładnością do konkretnego dnia, w którym zaszły przesłanki do ogłoszenia upadłości może być niemożliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż na gruncie przepisów prawo upadłościowe i naprawcze nieistotna jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (brak środków, opóźnienia w płatnościach z powodu nierzetelnych kontrahentów czy przeoczenia), podobnie jak nieistotny jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność spółki. Z treści odwołania wynika, że Skarżący miał świadomość, iż kierowany przez niego podmiot nie wywiązuje się terminowo z zapłaty wymagalnych wierzytelności, a pomimo tego nie podjął czynności, do których był zobligowany przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi powinien w ciągu dwóch tygodni od wystąpienia przesłanek upadłościowych złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ podniósł, iż wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Regulacja ta nie dopuszcza odstępstwa od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu.

Organ wskazał, iż pierwsze symptomy świadczące o problemach z regulowaniem wymagalnych zobowiązań "B." S.A. pojawiły się już w październiku 2009r. kiedy to Spółka nie uregulowała zobowiązania wobec K. E. P. w wysokości 523,60 zł (termin płatności: 09 października .2009r.) oraz wobec K. Sp. z o.o. w wysokości 2.440,00 zł (termin płatności: 10 marca.2010r.). Następnie na przestrzeni kilku miesięcy pod tym względem sytuacja Spółki sukcesywnie pogarszała się - pojawiali się bowiem kolejni wierzyciele tj.:

• A. Sp. z o.o. z nieuregulowanymi zobowiązaniami od września 2010r. fakturami na łączną kwotę 918.396,92 zł,

• A. Sp. z o.o. z nieuregulowanymi zobowiązaniami od października 2010r. fakturami na łączną kwotę 161.982,17 zł

• Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z nieuregulowanymi zaległościami:

1. w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. w kwocie 58.542,07 zł oraz za marzec, kwiecień, maj oraz lipiec 2011r. w łącznej kwocie 139.111,36 zł,

2. w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty oraz od kwietnia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 26.628,00 zł,

• Urząd Miasta C. z kwotą 100,00 zł,

• Zakład Ubezpieczeń Społecznych z nieuregulowanymi składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za luty oraz od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz styczeń 2012r. w łącznej kwocie 82.888,67 zł.

Organ wskazał, iż już od października 2009r. Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań cywilnoprawnych na rzecz K. E. P. oraz wobec K. Sp. z o.o. na łączną kwotę 2.963,60 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec kolejnego wierzyciela tj. A. Sp. z o.o. począwszy od września 2010r. w kwocie 26.825,35 zł (łączna kwota zobowiązań na rzecz ww. Spółki 891.571,57 zł) potwierdziło zaistnienie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "B." S.A.( obecnie "G." S.A.. Stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się w kolejnych okresach, kiedy to Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym Organ uznał, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika - w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu "B." S.A. zaistniały obiektywne okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie podjął stosownych czynności, do których był zobligowany przepisami prawa i nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że niezaspokojeni wierzyciele tj. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. złożyli do Sądu Rejonowego dla W., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wnioski o ogłoszenie upadłości "G." S.A.

Zdaniem Organu w niniejszej sprawie okoliczność ta nie może stanowić przesłanki egzoneracyjnej, gdyż wnioski te nie zostały złożone we właściwym czasie, co potwierdza postanowienie ww. Sądu z dnia [...] marca 2012r. sygn. [...] oddalające je na podstawie art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z uwagi na fakt, iż majątek "G." S.A. nie wystarczył nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że we wrześniu 2010r. Spółka "B." S.A. stała się niewypłacalna, bowiem nie regulowała na bieżąco swoich zobowiązań. Wniosek o jej upadłość winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaistnienia stanu niewypłacalności, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Tym samym wniosek złożony przez wierzycieli Spółki "G." S.A. tj. A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. uznał za spóźniony. W czasie, kiedy powstał prawny obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki "G.", Skarżący był prezesem jej zarządu, zatem to on był uprawniony do prowadzenia jej spraw oraz do występowania w imieniu spółki, w tym również do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podkreślił, iż Skarżący nie przedstawił żadnych obiektywnych okoliczności, które uniemożliwiły mu złożenie takiego wniosku.

Organ zwrócił uwagę, iż w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do "G." S.A., z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W związku z tym uznał, iż brak jest przesłanek egzoneracyjnych uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki.

Podsumowując, Organ stwierdził, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza zaistnienie pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności wobec Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu, za zaległości podatkowe "G." S.A., natomiast brak jest przesłanek egzoneracyjnych, które uwolniłyby go od tej odpowiedzialności. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

• art. 226 § 1 - poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2013r. w sytuacji, gdy ww. decyzja powinna zostać uchylona,

• art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ ten nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności kwestii zaspokojenia należności, w związku z którymi orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, z kaucji ustanowionej przez B. S.A. oraz nie odebrał od Skarżącego oświadczenia na okoliczność braku przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki,

• art. 116 § 2 - poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie przeciwko Skarżącemu,

• art. 116 § 1 - poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego, pomimo iż egzekucja z majątku Spółki nie okazała się bezskuteczna,

• art. 116 § 1 pkt 1 lit b - poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego, pomimo iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, tj. Spółka nie znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie takiego wniosku w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu.

Pełnomocnik Skarżącego powołując się na art. 299 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 października 2011r. sygn. akt I SA/Ol 460/2011 podniósł, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki powinno być prowadzone wobec wszystkich członków zarządu, którzy sprawowali funkcje w zarządzie zarówno w trakcie, jak i po powstaniu zobowiązania, a tymczasem postępowanie prowadzone było wyłącznie przeciwko Skarżącemu, a zatem w sposób wadliwy. W ocenie Skarżącego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec B. S.A. nie okazało się bezskuteczne, lecz zostało przedwcześnie umorzone, organ egzekucyjny natomiast dokonał najprostszych i irracjonalnych czynności (wizyty w biurze, wezwania skierowane do Spółki i osób trzecich, pisma do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego) nie szukając majątku dłużnika np. w obiektach wynajmowanych m.in. od grupy A.. W wynajmowanych lokalach Spółka mogła pozostawić takie rzeczy ruchome jak skrzydła drzwi, wentylatory, czego organ nie zweryfikował.

Następnie pełnomocnik wskazał, że w okresie, kiedy członkiem zarządu był Skarżący, Spółka nie znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co też organ podatkowy winien zbadać dopuszczając w tym zakresie wszelkie dowody - również z oświadczenia Skarżącego.

Pełnomocnik Skarżącego zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie powiązania obiektywnej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z wystąpieniem okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (niewykonywanie zobowiązań). Zdaniem pełnomocnika nieregulowanie niektórych i to nieznacznych w stosunku do wartości majątku Spółki zobowiązań, z powodu przeoczenia czy też chwilowego braku gotówki, nie świadczy, że Spółka znajdowała się w stanie upadłości, bowiem posiadała wystarczające środki na zaspokojenie tych zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie natomiast do § 2 powyższego artykułu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W świetle powyższych przepisów dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki niezbędne jest wystąpienie przesłanek pozytywnych to jest :

- nieskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki;

- wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Natomiast przeszkodą dla orzeczenia tej odpowiedzialności jest wykazanie przesłanek negatywnych, do których zalicza się:

- wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

- wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zarówno przesłanek pozytywnych jak i negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki.

Mianowicie Skarżący kwestionuje okoliczność, iż odpowiada za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej "G." z siedzibą w W. jako jedyny członek zarządu solidarnie ze spółką. Nadto zarzuca wadliwe ustalenie, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast w zakresie przesłanek negatywnych, o których wyżej mowa, Skarżący kwestionuje ustalenie okoliczności, że w okresie gdy był członkiem zarządu Spółki zasadne było złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego Sąd zauważa, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżący pełnił samodzielnie obowiązki członka zarządu Spółki Akcyjnej "G." z siedzibą w W. w terminie od dnia [...] października 2008 r. do dnia [...] kwietnia 2011 r., a zatem w terminie płatności zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Świadczą o tym zgromadzone przez organy podatkowe następujące dokumenty:

- odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] ,

- protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] października 2008 r., podczas którego powołano Skarżącego na stanowisko członka zarządu,

- rezygnację Skarżącego z powyższej funkcji z dnia [...] kwietnia 2011 r.,

- protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] kwietnia 2011 r., w trakcie którego podjęto uchwałę o przyjęciu rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu.

Skoro zatem w terminie płatności zobowiązań podatkowych, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący pełnił On funkcję jednoosobowego zarządu Spółki, nieuzasadniony jest zdaniem Sądu zarzut, iż tą odpowiedzialność winien ponosić z innymi członkami zarządu. W tym bowiem okresie inne osoby nie pełniły funkcji zarządu w Spółce.

Niezasadny jest również w ocenie Sądu zarzut dotyczący stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Należy zauważyć, że w stosunku do Spółki prowadzona była zarówno egzekucja administracyjna (dotycząca zobowiązań publicznoprawnych) jak i sądowa (dotycząca zobowiązań cywilnych). Po zaistnieniu zbiegu tych postępowań egzekucyjnych Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., sygn. akt [...] wyznaczył egzekucyjny organ administracyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do łącznego, dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednakże zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne z majątku Spółki okazały się bezskuteczne i z tego względu administracyjny organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Nadto należy mieć na uwadze, iż Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek wierzycieli Spółki o ogłoszenie jej upadłości z uwagi na okoliczność, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Zatem dwa niezależne organy - administracyjny i sądowy uznały bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Niezasadne są zatem twierdzenia Skarżącego, że w pomieszczeniach zajmowanych przez Spółkę znajdować się mogły przedmioty należące do niej, z których możliwa byłaby egzekucja. Po pierwsze Skarżący okoliczność tą podnosi jedynie w trybie przypuszczającym, nie wskazując konkretnych składników majątku. Po drugie wskazane wyżej organy wykluczyły posiadanie przez Spółkę majątku pozwalającego choćby na zaspokojenie kosztów postępowań egzekucyjnych.

Tym samym wbrew twierdzeniu Skarżącego za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki.

Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego istnienia stanu niewypłacalności Spółki w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu stwierdzić należy, co następuje:

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

Art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). Niewypłacalność ma zatem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie, nie jest możliwe przyjęcie, że podstawa dla ogłoszenia upadłości istnieje tylko wówczas, gdy dłużnik nie reguluje zobowiązań stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądowym, lub uznanym przez siebie. W razie kwestionowania wierzytelności przez dłużnika (jej istnienia czy wymagalności), sąd rozpoznający wniosek o ogłoszone upadłości uprawniony jest do oceny, czy wierzytelność istnieje, a co za tym idzie, czy zaistniał stan niewypłacalności (por. A. Jakubecki,. F. Zedler, opr cit.).

Oznacza to, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Wskazać należy, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych, do grona których należała Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Skarżący dążył do wykazania, że sytuacja finansowa Spółki w okresie gdy był On członkiem jej zarządu była dobra i nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co oznacza że nie można było uznać jej za niewypłacalną.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu przywołać należy odpowiednio pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSP 3/09 (dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Odnosząc powyższe stanowisko do oceny zasadności powyższego zarzutu należy mieć na uwadze, że Spółka posiadała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Termin płatności tego zobowiązania podatkowego upływał w dniu 27 grudnia 2010 r., a zatem na długo zanim Skarżący zrezygnował z funkcji członka zarządu Spółki oraz zanim zobowiązanie to zostało ujawnione na skutek złożenia korekty deklaracji podatkowej. Zobowiązanie, o którym wyżej mowa stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wiązała jego powstanie, to jest w listopadzie 2010 r., a nie w dniu złożenia korekty.

Co więcej złożona przez Spółkę korekta złożona została stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wyniku nieuregulowania należności wobec A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. i korekty podatku należnego wynikającego z niezapłaconych faktur wystawionych dla Spółki (ulga za złe długi).

A zatem w okresie gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki nie były regulowane należności w stosunku do wymienionych wyżej podmiotów. Tym samym w ocenie Sądu wystąpił stan niewypłacalności Spółki obligujący Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenia jej upadłości, co jednak nie nastąpiło. Niewiarygodne są też w ocenie Sądu argumenty Skarżącego jakoby A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. były zaspokojone z kaucji wpłaconej przez Spółkę. Należy bowiem zauważyć, iż skorzystanie przez te podmioty z ulgi za złe długi wiązało się z nieuregulowaniem przez Spółkę należnych im zobowiązań (brakiem zaspokojenia wierzycieli), co wynika bezpośrednio z treści art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast Spółka dokonując korekty podatku VAT, o której mowa w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przyznała fakt nieuregulowania tych należności.

W świetle powyższego w ocenie Sądu ,w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe, a Ten nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności określonej przepisami art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.