Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3403/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004r. sprawy ze skargi W. P., M. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 672,20 (sześćset siedemdziesiąt dwa 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ms


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...] określił małżonkom W. i M. P. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 1.803,20 zł wraz z należnymi odsetkami.

W ocenie Urzędu Skarbowego w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 roku (PIT-31) nie został wykazany dochód uzyskany z tytułu zbycia udziałów "T." Sp. z o.o.

W odwołaniu od decyzji podatnicy podnieśli m. in., że nie nastąpiło zbycie udziałów lecz pozbawienie W. P. udziałów w wyniku podjętej uchwały na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 31.12.1996r. Stwierdzili przy tym, że umorzenie udziałów nastąpiło w trybie art. 193 K.h. co potwierdza lista udziałów sporządzona na dzień 31 grudnia 1996r, która zgodnie z art. 188 § 3 K.h. została złożona w sądzie rejestrowym. Powołując się na orzeczenie S.N. z dnia 06.10.1998r. sygn. akt OSNC 1999/4/73, że gdyby zbycie udziałów nastąpiło w wyniku ich sprzedaży mogliby swobodnie kształtować treść umowy sprzedaży i cenę zbycia. Podnieśli, że decyzja która nie zawiera rozstrzygnięcia co do nałożonego obowiązku podatkowego wynikającego z konkretnej ustawy winna być uchylona jako wydana z naruszeniem prawa.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. podtrzymała stanowisko zawarte w ww. decyzji Urzędu Skarbowego.

W jej uzasadnieniu stwierdziła, że zgodnie z obowiązującymi do końca 2000r przepisami Kodeksu handlowego umorzenie udziału w Spółce z o.o. mogło nastąpić z zachowaniem przepisów art. 193 lub art. 194 § 1 Kh.

Umorzenie udziału zgodnie z art. 193 K.h. polega na jego prawnym unicestwieniu, uzależnione jest od istnienia w umowie spółki klauzuli dopuszczającej umorzenie i wymaga w każdym wypadku uchwały wspólników.

Wskutek umorzenia udział przestaje istnieć, a wspólnikowi którego udział umorzono wypłaca się kwotę na udział przypadającą.

Stosownie do art. 17 pkt 4, obowiązującej w 1997 roku, ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych oraz wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 3 i 3a tej ustawy.

W kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mieścił się zatem przychód z bezpośredniego (a nie w następstwie uprzedniego nabycia własnych udziałów przez Spółkę) umorzenie o charakterze odpłatnym udziałów należących do udziałowca, a więc przychód z umorzenia udziałów z zachowaniem przepisów art. 193 K.h. przychód z tego źródła, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o część przychodu zwolnionego z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b/ omawianej ustawy, tj. o część przychodu stanowiącego koszt nabycia umorzonych udziałów, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z akt sprawy wynika, iż w związku z wnioskiem wspólników Uchwałą Nr 2/96 z dnia 30 grudnia 1996r Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "T." Sp. z o.o. w W. upoważniło Zarząd do nabycia w dniu 30 grudnia 1996r celem umorzenia udziałów wspólników, wymienionych w tej Uchwale, w tym 65 udziałów W. P. Uchwała ta stanowi ponadto, że umorzenie udziałów następuje z chwilą ich nabycia przez Spółkę.

Zarząd "T." Sp. z o.o. wykonując Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, Uchwałą Nr 8/96 z dnia 31 grudnia 1996r. uchwalił nabycie z dniem 31 grudnia 1996r. celem umorzenia udziałów wspólników, wymienionych w tej uchwale, w tym 65 udziałów Pana W.P. Cenę 1 nabytego celem umorzenia udziału Zarząd określił na 136,54 zł.

Z powołanej wyżej Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wynika, że wola wspólników jest wyraźnie określona. Uchwała ta upoważniła Zarząd do nabycia między innymi, 65 udziałów W. P. w celu ich umorzenia, a nie do bezpośredniego ich umorzenia.

W tym stanie faktycznym uznać zdaniem Izby należy, iż na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników Zarząd Spółki dokonał zakupu od podatnika własnych udziałów w celu ich umorzenia. Nabycie przez Spółkę na swój rachunek własnych udziałów w celu ich umorzenia dopuszcza art. 194 § 1 K.h. zdanie drugie. Ponadto umowa Spółki "T." przewidywała możliwość umorzenia udziałów wspólnika (§ 16).

Odpłatne przeniesienie tytułu własności udziałów w spółkach stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 17 pkt 6, obowiązującej w 1997 roku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dochodu z tego źródła przychodów, stanowiącego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, różnicę między uzyskanym przychodem a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie sprzedanych udziałów, podatnik był obowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego dochodu, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał dochód i w tym terminie złożyć urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru (art. 44 ust. 8 omawianej ustawy). Po zakończeniu roku podatkowego, dochód uzyskany ze zbycia udziałów, podatnik miał obowiązek wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym i od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym obliczyć należny podatek dochodowy, zgodnie ze skalą podatkową określoną na dany rok podatkowy.

Izba Skarbowa w W. uznała, iż w rozpatrywanej sprawie nastąpiło nabycie udziałów przez Spółkę z o.o. "T." w celu ich umorzenia, mimo iż nie została sporządzona pisemna umowa kupna sprzedaży. Stosownie do art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego każda czynność, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące złotych powinna być stwierdzona pismem.

Przepis ten nie przewiduje jednak rygoru nieważności jeżeli taka czynność prawna zostanie dokonana bez zachowania formy pisemnej. Przepis zaś art. 60 K.c. stanowi, że wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. W rozpatrywanej sprawie zachowanie stron świadczy o zawarciu umowy przenoszącej na Spółkę jej własnych udziałów w celu ich umorzenia.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucili:

nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w części dotyczącej umorzenia udziałów np. poprzez zbadanie zmian dokonanych w prowadzonej przez spółkę T. lub sprawdzenie zmienionych list udziałów złożonych w Sądzie Rejestrowym. Tym samym przyjmując w sposób dowolny, że umorzenie nastąpiło w trybie art. 194 §1 k.h. czym naruszono art. 187 ustawy 29.08.1997r Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

wbrew art. 180 Kodeksu handlowego uznanie za nieistotne braku formy pisemnej przeniesienia tytułu własności udziałów na rzecz Spółki, tym samym przyjęcie w sposób nieuzasadniony, że zachowanie stron świadczy o zawarciu umowy przenoszącej na Spółkę jej własnych udziałów w celu ich umorzenia,

zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 17 pkt.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym uznanie, że wypłacona kwota 8.875,10 zł w 1997r. dotyczy nabycia przez Spółkę moich udziałów również w 1997r. czym naruszono w/w powołany przepis.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W zaskarżonej decyzji zostało bowiem naruszone prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie było bowiem podstaw do uznania, że p. W. P. uzyskał w 1997r. przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważało się przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów własnościowych. Stosownie zaś do obowiązującego wówczas art. 180 k.h. zbycie udziału w całości lub w części oraz zastawienie udziału wymagało formy pisemnej pod rygorem nieważności. Ten przepis, mając na względzie także art. 73 § l k.c., przesądzał, że w rozpatrywanej sprawie nie można była przyjąć, tak jak uczyniła to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa, że mimo braku pisemnej umowy kupna - sprzedaży, doszło do odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów, gdyż taka była wola organów spółki, odzwierciedlona w podjętych przez nie uchwałach. Art. 180 k. h. wykluczał skuteczne nabycie przez spółkę od podatnika jej udziałów w kapitale zakładowym per facta concludentia, co błędnie założyły organy podatkowe.

Wobec braku zachowania formy pisemnej przy zbywaniu udziałów, która to okoliczność w postępowaniu nie była sporna, uzyskany przez podatnika przychód należało analizować w świetle art. 17 pkt l ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odpowiednim brzmieniu. W przepisie tym była mowa, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W szerokim ujęciu to pojęcie miało zastosowanie także do sytuacji, o której dotyczył art. 193 k.h. Przepis ten dopuszczał bowiem umorzenie udziałów jeśli umowa spółki to przewidywała. Przy czym umorzenie bez zachowania przepisów o obniżeniu kapitału zakładowego mogło być dokonane jedynie z czystego zysku. W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę bezwzględnie obowiązującą normę wynikającą z art. 180 k.h., organy podatkowe powinny, uwzględniając art. 60 k.c. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zbadać sprawę z punktu widzenia spółki.

W przypadku zaś uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było podstaw do opodatkowania wynikającego z nich dochodu na zasadach ogólnych. Miał bowiem do nich zastosowanie art. 30 ust. l pkt l tej ustawy przewidujący ryczałtową formę opodatkowania.

W świetle stwierdzonych naruszeń prawa materialnego Sąd uznał więc, że postępowanie odwoławcze w tej sprawie powinno być powtórzone, a Izba Skarbowa jest zobligowana do przeanalizowania zobowiązania podatników za 1997 r. na podstawie prawidłowych, wskazanych wyżej przepisów, jeżeli nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania.

Wobec powyższego WSA, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr. 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonana, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd orzekł, na podstawie art. 200 powołanej ustawy.