Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3732/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.  art. 120, 121 par. 1,  art. 122,  art. 123, art. 187,  art. 188, art. 190, art. 191, art. 193,  art. 210 par. 1 -4, art. 290 par. 5,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego K.O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) z [...] kwietnia 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2012r. oraz luty, marzec i kwiecień 2013r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "F." w zakresie handlu wyrobami tekstylnymi, odzieżą, obuwiem, artykułami przemysłowymi oraz usług transportowych i myjni samochodowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik US stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za miesiące od lipca do września 2012r. oraz od lutego do kwietnia 2013r. Zawyżenie to miało związek z zaewidencjonowaniem nabyć od firm:

- B. sp. z o.o. z/s w R. na łączną kwotę netto 1.019.065,00 zł, VAT: 234.385,00 zł oraz

- W. sp. z o.o. z/s w W. na łączną kwotę 1.108.305,00 zł, VAT: 254.910,00 zł.

Wobec dokonanych ustaleń Naczelnik US decyzją z [...] kwietnia 2016r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. oraz luty, marzec i kwiecień 2013r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec i sierpień 2012r. oraz marzec i kwiecień 2013r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące lipiec-wrzesień 2012r. oraz luty-kwiecień 2013r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając:

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że posiadane faktury zakupu wystawione przez B. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz w wyniku tego pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami;

- naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 166 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 195, art. 199, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez podjęcie przez organ działań, które nie wynikają z przepisów prawa, co w znaczący sposób sprawiło, iż zostało podważone zaufanie Skarżącego do organów podatkowych;

- brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego sposobu załatwienia sprawy oraz brak zachowania przez organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu w prowadzonym postępowaniu,

- nieprzedstawienie w uzasadnieniu faktycznym decyzji opisu wszystkich dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także niepodanie pełnego uzasadnienia prawnego, które wyjaśniałoby podstawy prawne decyzji z przytoczeniem pełnych i prawidłowych przepisów prawa podatkowego.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową, Naczelnik US stwierdził, że faktury wystawione przez firmę B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w okresie od lipca do września 2012r. nie dokumentują faktycznych transakcji i miały jedynie wymiar obciążenia ewidencyjnego, bez realnego odniesienia do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały jedynie uprawdopodobnić nabycie towarów od wystawcy faktur, podczas gdy faktycznego zakupu i przywozu towarów dokonał w ramach prowadzonej działalności sam Skarżący. W odniesieniu natomiast do faktur z lutego, marca i kwietnia 2013r., których wystawcą jest firma W. sp. z o.o. Naczelnik US ustalił, że również one nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami: towary widniejące w fakturach nie mogły być nabyte od ww. kontrahenta, ponieważ firma ta od sierpnia 2012r. do marca 2013r. nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna/sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawione przez W. sp. z o.o. faktury nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiało ich odbiorcom odliczenie podatku naliczonego. Jak podkreślił Dyrektor IS, ustalenia te wynikają także z ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dla firmy W. sp. z o.o., określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który nie stanowi podatku należnego wynikającego z obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 u.p.t.u., gdyż nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wymienionej w art. 5 u.p.t.u.

Jak podkreślił organ odwoławczy, powyższe ustalenia, które - w ocenie Naczelnika US - przesądzają o wyłączeniu z rozliczenia podatkowego Skarżącego podatku naliczonego z faktur, których wystawcami są spółki B. oraz W. wynikły z dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie to oparto na następujących dowodach w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów:

- B. sp. z o.o.: dokumentacja księgowa Skarżącego; protokół przesłuchania Skarżącego z 22 maja 2013r.; pismo z 11 czerwca 2013r. H.K. - głównej księgowej firmy F.; protokół przesłuchania Skarżącego z 12 czerwca 2013r.; informacje pozyskane od Naczelnika US w R. przy piśmie z 12 czerwca 2013r.; protokół przesłuchania K.P.; informacja z Krajowego Rejestru Sądowego dot. B. sp. z o.o.; informacje ze strony internetowej www. ptk.pl; wydruk z portalu google.maps.pl z miejsca rzekomego prowadzenia działalności przez ww. spółkę;

- W. sp. z o.o.: dokumentacja księgowa Skarżącego; protokół przesłuchania Skarżącego z 12 czerwca 2013r.; informacje pozyskane od Naczelnika [...] US w R. z przeprowadzonych w spółce czynności sprawdzających oraz z przeprowadzonej w ww. spółce kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją z [...] marca 2014r.; protokół przesłuchania świadka T.N. z 1 grudnia 2015r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IS nie podzielił argumentacji Skarżącego, iż zakwestionowane przez Naczelnika US transakcje były rzetelne, właściwie udokumentowane i mogą stanowić podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, jakie wystawili wskazani kontrahenci.

Odnosząc się do zaewidencjonowanych przez Skarżącego w księgach podatkowych faktur pochodzących od firmy B. sp. z o.o., Dyrektor IS stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno sam Skarżący, jak i H.K. nie potrafili jednoznacznie wskazać czasu, sposobu i innych okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotem. Przeciw uznaniu rzetelności tych transakcji przemawiają również daleko idące rozbieżności w zeznaniach Skarżącego i K.P. oraz wątpliwości co do faktycznej działalności B. sp. z o.o. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółka ta nie prowadzi działalności we wskazanych przez siebie miejscach - nieruchomość w L., w której działalność ta miała być prowadzona nie nosi żadnych zewnętrznych oznak, że ww. firma pod tym adresem funkcjonuje. Nie wynajmuje ona również żadnych pomieszczeń w centrum handlowym w W. W wypisie nr 3 (właściwym w czasie rzekomych transakcji ze Skarżącym) z Krajowego Rejestru Sądowego, jako przedmiot jej działalności figurowały aż 92 pozycje PKD o dużym zróżnicowaniu - wśród nich nie ma jednak handlu materiałami tekstylnymi, które z kolei miały być przedmiotem sprzedaży Skarżącemu. Ustalono natomiast, że zgodnie z danymi ze strony internetowej spółki świadczy ona usługi m.in. w zakresie zamiatania, odśnieżania, sprzątania mieszkań i biur, budowy domów i ich ociepleń oraz kompleksowe wykończanie wnętrz. Co więcej, wątpliwości budzi także brak jakiejkolwiek umowy pomiędzy ww. podmiotami, a także gotówkowy sposób dokonywania rozliczeń, pomimo dokonywania rzekomych transakcji na duże kwoty (co w oczywisty sposób pozostaje poza możliwością weryfikacji przez upoważnione organy, w tym podatkowe). Jak stwierdził Dyrektor IS, zgoda na tę formę płatności w obrocie profesjonalnym zawsze oznacza, że strony transakcji zgadzają się na brak możliwości kontroli realnego przepływu środków pieniężnych pomiędzy nimi, który wynikać miałby z dokumentu sprzedaży (faktury).

Organ odwoławczy wskazał też, że niezgodności wystąpiły również co do podmiotu, któremu dokonywano zapłaty: według Skarżącego i H.K., płatności dokonywano gotówką do rąk K.P., który pełnił w ww. spółce wszelkie możliwe funkcje. Ten zaś zeznał, że za towary stronie tureckiej płacił Skarżący ze środków pieniężnych należnych spółce za sprzedany towar - stwierdził nawet, że Skarżący jest dłużny spółce 180.000 i reguluje jej należności w Turcji. Jak wynika z informacji od Naczelnika US w R., spółka B. nabywała w III kwartale 2012r. duże ilości odzieży m.in. z Turcji, za które nie płaciła - co potwierdza tezę, że płatności dokonywał Skarżący. Dyrektor IS podkreślił, że Skarżący zeznał, iż w 2012r. i obecnie nie współpracuje z firmami tureckimi w zakresie handlu tekstyliami, a na rzecz podmiotów z Turcji świadczy jedynie usługi transportowe. To zaś stoi w sprzeczności z informacją zamieszczoną na stronie internetowej Skarżącego [...], gdzie pod samym logo firmy widnieje informacja "bezpośredni importer tekstyliów z Turcji". Natomiast analiza wyciągów bankowych Skarżącego wykazała przelewy na rzecz O. Turkey z tytułu zapłaty za tekstylia w okresie od 16 sierpnia 2012r. do 20 marca 2013r. (osiem przelewów w kwocie 50.000,00 USD każdy). W oparciu o okazane przez Skarżącego rozliczenia, porozumienia między kontrahentami, faktury oraz wyjaśnienia ustalono, że płatności te dotyczą zapłaty za zobowiązania wobec tureckich kontrahentów z poprzednich lat, a tym samym również one podważają tezy Skarżącego na temat jej rzeczywistej współpracy i ww. kontrahenta.

Dyrektor IS zauważył również, że z dokumentacji Skarżącego wynika, iż świadczył on na rzecz B. sp. z o.o. usługi międzynarodowego transportu tekstyliów (z Turcji do Polski). Na wystawionych przez Skarżącego fakturach widnieje adnotacja o dokonanej płatności w formie gotówkowej, jednakże nie wystawiono przy tym dowodów KP. Zarówno Skarżący, jak i K.P. potwierdzili brak umów (zleceń) na te usługi. Tymczasem w przypadku świadczenia tego rodzaju usług transportowych na rzecz innych kontrahentów, zlecenia takie sporządzano, a wystawiane faktury zawierały określony termin płatności i jej formę w drodze przelewu bankowego. Co więcej, zgodnie z informacjami przekazanymi przez Naczelnika US w R., ww. kontrahent w składanych deklaracjach nie wykazał żadnych kosztów transportu towarów. Ponadto K.P. zeznał, że do Skarżącego towar przewożono bezpośrednio samochodami firmy B., natomiast z zeznań Skarżącego wynika zupełnie co innego, mianowicie, że transportem towarów zajmował się sam Skarżący, jednakże nie był to towar przez niego nabywany. Zdaniem Dyrektora IS, zeznań tych nie sposób ze sobą pogodzić. Podobnie rzecz się ma co do miejsca, w którym dokonywano rozładunku, ponieważ zeznania te są sprzeczne: Skarżący stwierdził, że przejmował ładunek w Wólce Kosowskiej, zaś według K.P., towar dostarczano bezpośrednio kontrahentowi. Nie można pominąć również, że listy przewozowe dotyczące ww. usług transportowych świadczonych na rzecz B. pozbawione są kluczowych informacji, tj. co do daty załadunku, nazwy miejscowości przeznaczenia, często brakuje też podpisu i stempla nadawcy. Zdaniem organu odwoławczego, wady te potwierdziły tylko wątpliwości co do rzetelności kwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy nadmienił, że spółka B. nie korzystała z własnych środków transportu, ponieważ takowych nie posiadała; nie ponosiła także żadnych kosztów związanych z odprawą celną i nie otrzymywała faktur za usługi odprawy towarów. Nie dokonywała także żadnych płatności na rzecz przedstawiciela na Słowacji, firmy A. s.r.o. Również co do samego odbioru faktur występują istotne rozbieżności, ponieważ według Skarżącego kierowca po załadowaniu towaru otrzymywał fakturę i dokonywał jej płatności. Natomiast według K.P. faktury wysyłane były pocztą, zaś zgodnie z informacją uzyskaną od H.K. spółka przesyłała faktury pocztą elektroniczną - wszystkie trzy informacje co do sposobu odbioru faktur są sprzeczne i się wzajemnie wykluczają.

Odnośnie rzekomych transakcji z firmą W. sp. z o.o. Dyrektor IS również podzielił ocenę Naczelnika US o nierzetelnym charakterze faktur, które nie odpowiadają rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu i jako takie nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor IS wskazał, że również w odniesieniu do faktur od tego kontrahenta, płatności dokonywano gotówką, nie sporządzono żadnej umowy o współpracy, zamówień dokonywano telefonicznie. Ww. spółka nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała zapleczem technicznym i logistycznym, które pozwalałoby na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, jaki wynika z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Z firmą nie ma żadnego kontaktu, nie posiada ona rachunków bankowych, a w deklaracjach VAT-7 nie rozliczała wszystkich wystawianych przez siebie faktur. Z zeznań świadka T.N. (prowadzącej w W. biuro rachunkowe) wynika, że ze strony ww. spółki kontaktował się z nią mężczyzna, który twierdził, że nie jest z tym podmiotem związany. Ww. świadek nie był w stanie potwierdzić, że W. sp. z o.o. faktycznie prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą. W przekazywanych jej do księgowania dokumentach brakowało faktur dotyczących ponoszenia przez tę spółkę jakichkolwiek kosztów stałych, zatrudniania pracowników, posiadania i użytkowania samochodów, czy posiadania lub najmu powierzchni biurowej lub magazynowej. Z zeznań Skarżącego wynika natomiast, że kontakt z ww. spółką odbywał się za pośrednictwem jej prezesa, mężczyzny, [...]. Tymczasem prezesem spółki jest kobieta, T.N.

W efekcie organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że podmioty, które rzekomo dostarczyć miały Skarżącemu udokumentowane fakturami towary nie były faktycznymi uczestnikami obrotu. Nabyty przez Skarżącego towar nie mógł pochodzić od wystawców zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Dyrektora IS, wszystkie opisane w decyzji okoliczności potwierdzają, że Skarżący nawiązując i prowadząc współpracę z ww. kontrahentami nie działał w dobrej wierze.

Organ odwoławczy podkreślił, że wybór kontrahenta zawsze związany jest z ryzykiem i każdorazowo ryzyko to obciąża nabywcę towarów i usług. Profesjonalny podmiot gospodarczy winien natomiast wykazać się starannością w doborze kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym. W zaistniałej w sprawie sytuacji trudno przyjąć, że Skarżący działał w dobrej wierze albo nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji.

W ocenie Dyrektora IS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Skarżący wchodząc w relacje biznesowe z B. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjął wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. W kontrolowanym okresie powszechna już była wiedza, że na rynku obrotu odzieżą i tekstyliami z rejonu dalekowschodniego i tureckiego funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. Taki stan rzeczy nakłada na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Należy zatem zapewnić taki mechanizm weryfikacji dostawcy i dostawy, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych dostawców.

Jak podkreślił Dyrektor IS, w analizowanym stanie faktycznym Skarżący dokonywał transakcji z podmiotami związanymi z centrum handlowym w Wólce Kosowskiej, czyli miejscem identyfikowanym z nielegalnym obrotem towarowym. Proceder ten został wykryty i nagłośniony w mediach. W takiej sytuacji Skarżący winien był zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahenta. Właściwy dla danych stosunków gospodarczych miernik staranności powinien uwzględniać zjawiska charakterystyczne dla danego środowiska.

Tymczasem Skarżący pomimo trzymiesięcznej współpracy z każdym z kontrahentów i znaczących wartości zamówień odstąpił od zawarcia umowy pisemnej i w ten sposób świadomie zrezygnował z zabezpieczenia swoich interesów na wypadek nienależytego wywiązania się z zobowiązania. Znamienne jest również, że ani zlecenia ani odbiór towaru nie były w żaden sposób udokumentowane. Taka zaś dokumentacja mogłaby pozwolić na odtworzenie sekwencji wydarzeń. Skarżący nawet dokładnie nie wiedział, gdzie odbierany był towar od spółki B. - najpierw wskazał na S., a potem na W. Tym samym rezygnacja z materialnego utrwalenia przebiegu transakcji przy jednoczesnej znikomej wiedzy na temat kontrahentów i niespójnych zeznaniach uczestników obrotu świadczy o dużym prawdopodobieństwie świadomego udziału w nielegalnym obrocie towarem.

Dyrektor IS uznał za mało wiarygodny zastosowany mechanizm weryfikacji kontrahentów. Zdaniem organu, nie można bowiem uznać, że rzekome zweryfikowanie kontrahenta w bazie KRS, REGON i systemie VIES (który nota bene służy do sprawdzenia aktywności numeru VAT podatnika z innego kraju członkowskiego, natomiast dedykowany podmiotom krajowym internetowy serwis Ministerstwa Finansów umożliwiający sprawdzenie statusu kontrahenta funkcjonuje dopiero od czerwca 2015r.) nie spełnia wymogów minimalnej ostrożności, gdyż rejestracja stanowi tylko formalny wymóg i nie potwierdza faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził NSA w wyroku z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, sam fakt posiadania przez podatnika dokumentów rejestrowych firmy będącej wystawcą nierzetelnych faktur nie jest okolicznością wystarczającą do tego, aby przyjąć, iż dołożył on należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego. Ponadto Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że w ogóle takie dane zgromadził. Gdyby tak było i poddał analizie odpis z KRS, to zorientowałby się, że w profilu działalności B. sp. z o.o., nie mieści się handel tekstyliami. Natomiast wątpliwości takich nie byłoby zdaniem organu odwoławczego, gdyby Skarżący - mając na uwadze współpracę z podmiotami udzielającymi się w Wólce Kosowskiej - wystąpił do właściwych organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o udzielenie informacji, czy ww. podmioty są podatnikami VAT czynnymi lub zwolnionymi. Weryfikacja taka byłaby faktem niepodważalnym i pozostawiłaby materialny ślad.

Organ odwoławczy zauważył, że skorzystanie z możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów i jednocześnie zabezpieczenia swoich interesów przewiduje art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Potwierdzenie statusu podatnika jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług ma znaczenie dla jego kontrahentów, ponieważ co do zasady tylko faktura wystawiona przez takiego podatnika będzie uprawniała do odliczenia podatku w niej wykazanego. Nabywca ponosi ryzyko związane z tym, że zbywca może okazać się niezarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W orzecznictwie podatkowym wyrażany jest pogląd, że wykorzystanie, czy też możliwość wykorzystania sposobu postępowania stwarzanego przez komentowaną regulację jest jednym z mierników oceny tego, czy podatnik nabywający towary lub usługi od przedsiębiorcy, który później okazuje sic podmiotem nie zarejestrowanym, działał z należytą starannością, czy też nie (wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2009r., I SA/Bd 193/09 oraz wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2009r., I SA/Kr 999/08).

Zdaniem Dyrektora IS, w przedmiotowej sprawie nie można natomiast uznać, aby Skarżący działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz że podjął najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby jego przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby od udziału w: oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami. Skarżący nie upewnił się zatem jaką pozycję na rynku posiadają potencjalni kontrahenci, jakie opinie wyrażają o nich inni przedsiębiorcy, czy posiadają własne stoiska w centrum handlowym w W., jakiej jakości asortymentem handlują. Skarżącego w ogóle nie interesowały takie aspekty współpracy, nie nadzorował osobiście przebiegu transakcji, zajmowali się tym niezidentyfikowani pracownicy oraz księgowa, przy czym współpraca ta ograniczała się do telefonicznego kontaktu. Co więcej Skarżący powierzał wysokie kwoty pieniężne swoim kierowcom, którzy przekazywali należność bez żadnego pokwitowania osobie obecnej przy wydaniu towaru. Taki zaś stopień nieostrożności nie można uznać za niefrasobliwość czy niedbalstwo, lecz celową strategię uniemożliwiającą skontrolowanie zawartych transakcji.

Znamienne jest również zdaniem Dyrektora IS, że w okresie październik-grudzień 2011r. Skarżący współpracował z K.P., który ówcześnie reprezentował P. sp. z o.o. i miał w swojej ofercie ten sam asortyment, co później w ramach B. sp. z o.o. Skarżący nie dociekał jednak skąd wynikała zmiana firmy i czy przyczyną nie jest przestępczy proceder. Występowanie bowiem w krótkim odcinku czasowym z ramienia różnych firm może być przejawem wykorzystywania takich podmiotów w nielegalnych celach.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego i nie dociekał z jakich powodów musi regulować płatności w gotówce. Jak stanowi natomiast art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ma zatem zastosowanie do dwóch różnych sytuacji: 1) dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami, oraz 2) jednorazowej transakcji o wartości powyżej 15.000 euro. Choć w pkt 2 ust. 1 powyższego przepisu nie zastrzeżono wprost, że dotyczy on osób, które nie są przedsiębiorcami, to wykładnia logiczno-językowa nakazuje ten przepis interpretować w sposób, uniemożliwiający utratę jego sensu. Tym samym uznać należy, iż obrót bezgotówkowy jest obligatoryjną formą zapłaty w relacjach gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami, niezależnie od wartości transakcji. W ocenie Dyrektora IS brak jest podstaw uzasadniających zawężenie przelewów bankowych jedynie do sytuacji, gdy przedsiębiorcy rozliczają między sobą transakcję przewyższającą kwotę 15.000 euro.

W rozpatrywanej sprawie należności regulowane były gotówką. Uczciwy zaś przedsiębiorca nie miałby interesu w narzucaniu nabywcy zapłaty w formie gotówkowej, jeżeli jego klient wolałby zapłacić przelewem. Organ powołał się na stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 30 listopada 2010r., I SA/Wr 486/10, który stwierdził, że znamienne dla nielegalnych transakcji jest przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń. Zatem rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

W ocenie organu odwoławczego, schemat transakcji jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie jest wręcz charakterystyczny dla obrotu pustymi fakturami. Brak jakichkolwiek wymagań wobec podatnika oznaczałby, iż zawsze nabywa on towar w dobrej wierze. Tym samym bierność podatnika na tej płaszczyźnie działałaby na jego korzyść. W analizowanym stanie faktycznym Skarżący poprzez zaniechanie określonych działań weryfikacyjnych, co najmniej godził się na to, że może uczestniczyć w popełnieniu przestępstwa.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, Dyrektor IS stwierdził, że postępowanie przeprowadzono prawidłowo i z poszanowaniem ogólnych zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej - ze szczególnym uwzględnieniem zasady praworządności (art. 120), zaufania (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 122), czynnego udziału strony (art. 123) i przekonywania (art. 124). Wszystkie przedsięwzięte czynności organu miały podstawę w obowiązujących przepisach proceduralnych. Postępowanie dowodowe nakierowane było na ustalenie stanu faktycznego, który rzeczywiście (obiektywnie) w sprawie wystąpił. Dokonanie ustaleń w sposób odmienny od oczekiwanego przez Skarżącego nie może stanowić o wadliwości tego postępowania.

Zdaniem Dyrektora IS, bezzasadnie również Skarżący podnosi kwestię niepołączenia postępowań podatkowych, tj. niniejszego oraz równolegle prowadzonego pod inną sygnaturą i za inne okresy rozliczeniowe – w trybie przewidzianym w art. 166 O.p. Przepis ten, owszem daje możliwość łączenia prowadzonych postępowań, jednakże postępowania te muszą, po pierwsze - odnosić się do różnych podmiotów, po drugie dotyczyć tego samego stanu faktycznego, po trzecie wynikać z tej samej podstawy prawnej, a (po czwarte) podmioty te muszą podlegać pod właściwość tego samego organu podatkowego. Tymczasem wskazane przez Skarżącego postępowania dotyczą jednego i tego samego podmiotu i wynikają z różnych stanów faktycznych (przez tożsamość stanu faktycznego należy rozumieć w pierwszej kolejności tożsamość czasu zaistnienia poszczególnych zdarzeń faktycznych). Tym samym jakiekolwiek rozważania o łączeniu przedmiotowych postępowań pozbawione są racji bytu, a zarzut zaniechania ich połączenia nie zasługuje na uwzględnienie. Brak połączenia przedmiotowego postępowania z postępowaniem prowadzonym równolegle za inne okresy rozliczeniowe w podatku VAT nie może stanowić fundamentu zarzutu o naruszeniu przez organ zasady czynnego udziału i przesądzać o ograniczeniu prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu. Z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika natomiast, że Naczelnik US na każdym etapie postępowania umożliwił Skarżącemu zarówno zapoznanie się, jak i wypowiedzenie co do zgromadzonego materiału dowodowego (nota bene z czego Skarżący skorzystał).

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również uchybień w zakresie sformułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Naczelnik US dochował norm przewidzianych w art. 210 O.p. - w uzasadnieniu jego decyzji wyczerpująco wyłożono zarówno ustalony stan faktyczny (równolegle z analizą poszczególnych dowodów), jak też stan prawny wraz z powołaniem stanowiska doktryny prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którym na mocy art. 193 O.p. służy domniemanie prawdziwości, Dyrektor IS uznał, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W rozpatrywanej sprawie rzetelność ksiąg podatkowych została zanegowana w protokole kontroli podatkowej (str. 7-12 tego protokołu, karty akt nr 670 - 672), która poprzedzała niniejsze postępowanie podatkowe. Tam też wprost organ przedstawił swoje stanowisko co do stwierdzonych nieprawidłowości i orzekł o nierzetelności badanych ksiąg, a tym samym księgi te nie stanowią dowodu w zakresie, w jakim zostały zanegowane.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że po przeanalizowaniu akt sprawy i wszystkich okoliczności z nią związanych nie dopatrzył się naruszeń w zakresie stosowania prawa, zarówno materialnego, jak i proceduralnego - a skoro tak, to tym bardziej w sprawie nie wystąpiło naruszenie kwalifikowane, tj. rażące, co z kolei zarzuca Skarżący na gruncie wniesionego odwołania. Przymiot "rażącego" naruszenia może wystąpić wyłącznie w przypadku ewidentnych i nie ulegających wątpliwości niezgodności z przepisem prawa.

Odnosząc się do zawartego w piśmie z 2 września 2016r. wniosku o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony oraz przesłuchanie M.S., T.R. oraz T.N. w charakterze świadka, a także przeprowadzenie dowodu w postaci ustaleń dotyczących przeprowadzonej kontroli w P. sp. z o.o. i ustaleń co do współpracy tej firmy ze Skarżącym oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych w zakresie transakcji handlowych zakupu i sprzedaży pomiędzy Skarżącym a firmą P. sp. z o.o., organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem żądanie przeprowadzenia dowodu, uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz że okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem, w konsekwencji organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem charakteru bezwzględnego (wyrok NSA z 14 lipca 2005r. I FSK 2600/04 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010r. I SA/Bd 865/09). W świetle powyższego organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08; wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2009r. I SA/Gd 145/09).

W ocenie Dyrektora IS bezzasadny jest wniosek o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony - Skarżący był przesłuchiwany w niniejszej sprawie. Wyraził zgodę na przesłuchanie i był pytany o istotne okoliczności faktyczne prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący udzielił odpowiedzi wg swojej wiedzy i pamięci - co zostało utrwalone w protokołach dokumentujących przeprowadzone środki dowodowe. Pełnomocnik Skarżącego wnoszący o jego ponowne przesłuchanie w żaden sposób nie umotywował swojego wniosku, nie wskazał nowych okoliczności, w jakich zeznania te miałyby być złożone, a zatem nie można wykluczyć, że działanie to jest raczej formą obstrukcji postępowania (z uwagi na powyższe okoliczności oraz stadium postępowania drugo instancyjnego, tj. w odpowiedzi na postanowienie w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu na zapoznanie i wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego).

Odnośnie wniosków o przesłuchanie M.S., T.R. oraz T.N., organ odwoławczy zauważył, że Skarżący poprzestaje na ogólnikowym wskazaniu okoliczności, jakie dowody te miałyby wyjaśniać, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy pozwalający – w ocenie Dyrektora IS - w sposób niebudzący wątpliwości ustalić zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz podjąć właściwe rozstrzygnięcie w sprawie prawa odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez Naczelnika US faktur. To samo należy stwierdzić w odniesieniu do wniosku dowodowego dotyczącego pozyskania dokumentów z kontroli spółki B. - transakcje z tym kontrahentem były przedmiotem szczególnej uwagi organu I instancji i w odniesieniu do nich podjęto szereg czynności dowodowych, co skutkowało zgromadzeniem obszernego materiału dowodowego w tym zakresie. Mając na uwadze brak obowiązku nieskończonego poszukiwania dowodów, które - jak wynika z przywołanego stanowiska doktryny prawa podatkowego - prowadziłoby do faktycznego paraliżu postępowania, organ odwoławczy nie uwzględnił tego wniosku dowodowego, bowiem w jego ocenie materiał dowodowy pozwala na zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy i dokonanie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, iż dostawy towarów miały miejsce, lecz neguje działanie Skarżącego w dobrej wierze i skoro nie był on w stanie wykazać usprawiedliwionej nieświadomości co do nierzetelności kontrahentów, to trudno oczekiwać, że zrobią to za niego inne osoby. To Skarżący prowadził działalność gospodarczą i to on powinien był zadbać o odpowiednie mechanizmy bezpieczeństwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w związku z art. 120 O.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. w oparciu o dowolne kryteria ocenne dotyczące staranności czynności kupieckich, niemające związku z okolicznościami faktycznymi świadczącymi o zajściu czynności podatkowych.

W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżący wskazał, że główny nurt rozważań zaskarżonej decyzji stanowią kwestie szeroko pojętej staranności w prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej i poprzez krytyczną ocenę sposobu zorganizowania i prowadzenia przedsiębiorstwa wywiedziono tezę o nierzetelności faktur wystawionych przez opisanych w decyzji kontrahentów. Powyższe spowodowało zastąpienie ustaleń faktycznych poszczególnych czynności podatkowych recenzją postawy Skarżącego jako starannego podatnika. Tym samym kwestia pokrycia treści faktury z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych została zdominowana przez rozważania na temat dobrej wiary.

Zdaniem Skarżącego, nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, że towar został zakupiony od podmiotów zagranicznych, został w pełni legalnie zaimportowany na teren kraju i dalej wprowadzony do obrotu. Żaden etap poprzedzający przewóz tekstyliów do Polski nie był fikcją, jak również nie był fikcją zakup usług budowlanych i prawnych, w rezultacie czego rozważania organu odwoławczego w przedmiocie dobrej wiary były zbędne.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano również okoliczność niezachowania należytej staranności przez Skarżącego przy współpracy z ww. podmiotami. Zdaniem Skarżącego wskazywanie na niespójności w zeznaniach Skarżącego czy świadków nie mogło przemawiać za uznaniem ww. okoliczności za udowodnioną, gdyż kwestionowane transakcje, o które pytano świadków należały do zwykłych czynności podejmowanych przez Skarżącego i stanowiły tło codziennej pracy.

Skarżący wskazuje również, iż zawieranie umów ustnych jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym, a zarzut niezachowania formy pisemnej umów z przedmiotowymi kontrahentami nie znajduje oparcia w materiale sprawy, gdyż wystawiono dokumenty księgowe w postaci spornych faktur VAT.

Skarżący nie zgadza się także z uznaniem, że rozliczenia w formie gotówkowej mogą - wpływać na rzetelność faktury. Również brak zatrudniania przez kontrahentów pracowników czy brak odpowiedniego zaplecza nie mogą rodzić negatywnych skutków dla oceny rzetelności faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez B. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., zaewidencjonowane przez Skarżącego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT nie zostały zakupione przez Skarżącego od wystawców spornych faktur VAT. Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów Skarżącego, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką, bez sprawdzenia upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów).

Na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o. m.in. dwukrotnie przesłuchany został Skarżący w charakterze strony.

Składając zeznania 22 maja 2013r. Skarżący oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu tekstyliami i artykułami przemysłowymi, transportu towarowego, najmu oraz usług w ramach myjni samochodowej samoobsługowej. Głównie sprzedaje dla firm (około 80%) tekstylia domowe i odzież, a także artykuły przemysłowe w ilościach hurtowych. Nabywcami są podmioty krajowe i unijne. Sprzedaż na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej występuje w minimalnym zakresie. Obecnie towary zakupuje od dostawców krajowych (hurtowni). Umowy najczęściej są ustne "jeździ się po kraju i nawiązuje kontakty handlowe poprzez poszukiwanie towarów handlowych, które nas interesują, część kontrahentów znajduje się przez Internet. Również do nas docierają kontrahenci". Skarżący zeznał też, że w okresie od lipca do września 2012r. współpracował z firmą B. sp. z o.o. w zakresie zakupu towarów handlowych – tekstylia domowe i odzież. Nie zawierano umów na piśmie "dogadaliśmy się co do ceny towarów". Odbiór towarów potwierdzany był fakturą, nie było żadnych innych dokumentów. Towar odbierany był własnymi środkami transportu, jak też dostarczany był przez kontrahenta. Odbiór był w S. ul. [...]. Skarżący wskazał, że pracownik uzgadniał zamówienie i terminy dostawy i odbioru, konkretnych terminów nie było. Zapytany o koszty transportu towarów zeznał, że jeżeli przywoziła jego firma to on ponosił koszty, a towar najczęściej przekazywany był w W. Towar dostarczano samochodami ciężarowymi należącymi do jego firmy K. Terminy uregulowania należności za zafakturowane towary nie były szczegółowo określane, płatności były głównie gotówkowe. Kontaktami z firmą B. sp. z o.o. zajmowała się H.K., będąca pracownikiem (główną księgową). Część towaru nabytego od tej firmy została sprzedana, a część została na magazynie.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 12 czerwca 2013r. Skarżący zeznał, że z firmą B. sp. z o.o. współpracował generalnie w 2012r. W grudniu 2012r. schodziły praktycznie tylko płatności. W 2013r. nie współpracuje z tą firmą. Towar odbierany był w W. w Centrum Handlowym. "Myśmy wykonywali dla nich usługę transportową. Towar był przywożony do W. i tam rozładowywany. Usługi transportowe dotyczyły przewozu tekstyliów, ale nie był to towar, który był następnie kupowany od B. przez K. Nie była to usługa ciągła. Który to był kierowca ciężko powiedzieć w tej chwili, ten który był wolny w danym momencie." Skarżący zeznał też, że nie wie w jakiej formie towar przyjeżdża, nie wie czy jest posortowany. Kierowca nie jest w stanie sprawdzić załadunku i rozładunku. Nie zdarzyło się, żeby ktoś miał zastrzeżenia co do ilości i jakości jeśli chodzi o usługę transportową. "Zakupując towar od B. na początku towar pod względem ilościowym i jakościowym był sprawdzany czy jest zgodny z zamówieniem. W późniejszym okresie już nie. Zamówienia były w formie telefonicznej i mailowo. W ten sposób były również potwierdzane." Zapytany o to skąd spółka B. nabywała towary wskazał, że były to towary pochodzenia [...] i z innych krajów z Dalekiego Wschodu, mogły być z Chin, jednocześnie wskazał, że nie zna tych kontrahentów. Skarżący zapytany o kontakty handlowe w Turcji zeznał, że takowych nie posiada, nie współpracuje obecnie z firmami tureckimi za wyjątkiem usług transportowych świadczonych na rzecz firm tureckich. Za towar nabywany od spółki B. płacił kierowca, który przyjeżdżał po towar do Wólki Kosowskiej, płatności dokonywał po załadunku i otrzymaniu faktury. W tym okresie kierowcami byli M.S. i T.R. Oni płacili za towar gotówką. Środki na zapłatę za towary pochodziły ze sprzedaży towarów. Przy transakcjach sprzedaży był K.P., który odbierał pieniądze. Zapytany kto płacił za wykonane usługi transportowe na rzecz spółki B. odpowiedział: "Podejrzewam, że też K.P. Tak myślę." Na pytanie o to czy były zlecenia transportowe od spółki B. wyjaśnił: "W niektórych przypadkach np. z giełdy transportowej zamieszczonej w Internecie z reguły są zlecenia. Zlecenie nie jest regułą w każdym przypadku. Od B. nie było zleceń. Firma ta kontaktowała się bezpośrednio z pracownikiem odpowiedzialnym za transport. Pracownicy to S.M. i J.M., w zastępstwie kontaktami z B. zajmowała się H.K."

W pisemnych wyjaśnieniach z 11 czerwca 2013r. H.K. wskazała m.in., że w firmie "K." zatrudniona jest od 2002r. na stanowisku księgowego. Współpraca ze spółką B. została nawiązana na podstawie otrzymanej oferty za pośrednictwem emaila. Oferta dotyczyła zakupu towarów, jak również świadczenia usług transportowych. Dokładnej daty i okoliczności pierwszych rozmów nie potrafi określić, ale na pewno było to na przełomie lat 2011/2012. Kontakt ze spółką B. odbywał się telefonicznie, rozmowy były wykonywane przez nią. Wyjaśniła, że kontakt z kontrahentem obejmował następujące czynności: ustalenie z właścicielem F. potrzeb w zakresie ilości i rodzaju towarów podlegających zamówieniu, nawiązanie kontaktu telefonicznego z kontrahentem celem złożenia zamówienia na towar, następnie dopilnowanie otrzymania w stosownych terminach faktur za dokonany zakup towarów oraz prowadzenie i kontrola rozrachunków prowadzonych ze spółką B. Telefonicznie przyjmowane były także zlecenia wykonania usług transportu otrzymane od tej spółki. Ze spółką B. nie zawierano żadnych umów handlowych, wszystkie zamówienia towarów, jak również otrzymywane zlecenia transportu dokonywane były ustnie w zależności od zapotrzebowania. Wskazała też, że kontakt w sprawie zamówień i zleceń odbywał się telefonicznie oraz za pośrednictwem poczty – dotyczyło to przekazania faktur. Osobą, z którą kontaktowała się był K.P. Współpraca ze spółką B. odbywała się w 2012r., obecnie nie jest prowadzona żadna współpraca.

Przesłuchany 18 grudnia 2012r. K.P. zeznał, że spółka B. zajmuje się sprowadzaniem odzieży oraz podobnych akcesoriów, tj. samochodowych, obuwia, manekinów z Turcji. Sprowadza to dla kontrahentów w W., posiada też stałych odbiorców sprowadzanego towaru, tj. m.in. firmę K. Spółka nie posiada środków trwałych, wyposażenia, żadnego rzeczowego składnika. Na potrzeby spółki korzysta z własnego sprzętu komputerowego. Prowadzeniem spraw spółki zajmuje się on sam, zajmuje się wszystkim "od Prezesa do magazyniera", wszystko organizuje, wystawia dokumenty, tj. faktury itd. Towar u kontrahentów w Turcji oraz w Wietnamie zamawia on drogą elektroniczną. Nie przechowuje zamówień, nie jest to obowiązkowe. Zamówienia składa wg zapotrzebowania kontrahenta. Na pytanie o to kto zajmuje się odprawą celną towarów należących do spółki na Słowacji wyjaśnił: "tam jest umowa, jest tam przedstawiciel (...), jest to przedstawiciel na Słowacji, który zajmuje się naszymi sprawami, oni zajmują się całością dokumentacji. Posiadam umowę lecz nie przy sobie. Spółka ponosi koszty związane to jest z ilością transportu, na chwilę obecną od czerwca do dnia dzisiejszego nie ponosiła żadnych kosztów z uwagi, iż nie otrzymaliśmy żadnych faktur za wykonane usługi odpraw towarów. Spółka od czerwca nie otrzymała żadnych faktur i nie dokonała żadnych płatności na rzecz przedstawiciela na Słowacji." Z kolei na pytanie o to kto ponosi koszty transportu towarów do odbiorców w kraju odpowiedział: "my, nie wszystkie, większość kosztów ponosi firma B., koszty transportowe K. (...). Są wystawiane faktury przez te firmy transportowe, lecz spółka nie ujęła ich w ewidencji, co zostanie uzupełnione." Zapytany o to kto organizuje transport i ponosi jego koszty wskazał: "K. i (...), jeździ dla nas, organizuję ja. Ja dzwonię telefonicznie, zamawiam, nie posiadam zamówień na usługi transportowe". K.P. zeznał też, że towar przywożony z Turcji i Wietnamu był dostarczany bezpośrednio do odbiorcy (K.) lub do magazynu – hali "grzecznościowo jest wykorzystywana, adresu nie pamiętam, gdzie w ciągu jednego lub dwóch dni towar jest sprzedawany i rozwożony do innych klientów. W ciągu 48 godzin towar trafia do Polski, do odbiorców". Pytany o to do kogo trafił towar wyszczególniony w poszczególnych dokumentach SAD wskazał, że nie powie dokładnie do kogo trafił, towar został przewieziony do W. (hala sprzedaży hurtowej, gdzie jest kilku klientów i towar jest wydawany bezpośrednio) lub do T. Towar jest rozładowywany ręcznie przez pracowników klientów, spółka nie wynajmuje żadnego magazynu w W. lub w T. Odnośnie dokumentu [...] wskazał, że towar trafił bezpośrednio do firmy "K.", zaś odnośnie dokumentu [...] wskazał, że towar trafił do firmy "K." do S.

K.P. zapytany o to jak odbywały się dostawy towarów do kontrahentów w III kwartale 2012r. zeznał: "ja wiem, że ten towar przyjeżdża, jeśli wyjeżdża z Turcji, to towar jest po 4-5 dniach do Polski, wiem co się dzieje z towarem, na W. jestem obecny przy dostawie, w T. nie, jest tam przedstawiciel turecki, on wie gdzie i komu należy przekazać towar. (...) posiada halę magazynową w T., ta firma grzecznościowo wynajmuje nam halę i organizuje odbiór towarów. Nie mam podpisanej umowy z firmą (...). Przedstawiciel firmy (nie pamiętam danych osobowych) informuje kto i ile towaru odebrał, jaka firma, informacje przekazuje telefonicznie, na tej podstawie wystawiane są faktury. Nie posiadam żadnych potwierdzeń." Na pytania o sposób regulacji należności za otrzymany towar (dot. invoice z czerwca, lipca i sierpnia 2012r.) oświadczył, że nie zostały one jeszcze uregulowane, "będzie do końca roku". Na pytanie zaś o sposób regulacji należności za otrzymany towar dot. invoice nr [...] z 30 lipca 2012r. wskazał, że "płacone jest przy odbiorze towarów, płaciła firma K., z środków pieniężnych należnych dla nas za sprzedany towar". K.P. zeznał też, że faktury sprzedaży wystawia raz od razu, drugi raz w ciągu 14, 21 dni, w zależności od kontaktu z firmą. Do wartości zakupu towarów, do pojedynczej sztuki doliczał jeden grosz. W okresie od lipca do września 2012r. sprzedaż w 100% była w Polsce. Zapytany o różnicę występującą pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury a tymi zaewidencjonowanymi oświadczył: "być może ja pomyliłem się przy przepisywaniu rejestru". Na pytanie o współpracę w okresie od lipca do września 2012r. m.in. z firmą "K." wskazał, że nie były zawierane żadne umowy, nabywca otrzymywał towar, nie ma żadnego raportu odbioru towaru, nie posiada takiego dokumentu, towar został dostarczony, faktury zostały dostarczone osobiście na terenie W. i okolic, jedynie do T., N. i do S. wysyłał pocztą. Do firmy (...) i "K." towar był przewieziony bezpośrednio samochodami ich firm, do miejsca S. i N., koszty transportu ponosiła spółka. Środki transportu były tych firm. Płatności dokonywał, tj. "K. wisi nam 180.000 tyś i reguluje nasze należności w Turcji, (...) też reguluje nasze należności w Turcji." K.P. zeznał również, że w spółce B. nie jest zatrudniony, nie otrzymuje wynagrodzenia oficjalnie, nieoficjalnie otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 4000 zł na rękę. Wyjaśnił jednocześnie, że udzielił spółce pożyczki, we wrześniu spółka dokonała spłaty tego zadłużenia. Nadwyżki gotówki przechowywane są w kasie pancernej w jego mieszkaniu lub bezpośrednio są wpłacane na konto i przelewane do kontrahentów.

Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika US w R. pismem z 12 czerwca 2013r. w spółce B. sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową. Z poczynionych przez Naczelnika US w R. ustaleń wynika, że w R. przy ul. [...] została zgłoszona tylko siedziba spółki, inny adres prowadzenia działalności nie został zgłoszony. W lokalu nie ma wyposażenia stanowiącego własność spółki, pod tym adresem odbierana jest jedynie korespondencja spółki. Spółka nie posiada żadnych środków trwałych, pojazdów, nie wykazała żadnych kosztów transportu towarów. Płatności za sprzedawany towar w większości regulowane były gotówką. Należności otrzymywał K.P. Towar sprzedawany był w T. i w W. Na podstawie przedstawionych dokumentów stwierdzono, że spółka nabyła w III kwartale 2012r. ogromne ilości towarów (odzieży) m.in. z Turcji, za które nie dokonywała zapłaty. Według wyjaśnień K.P. dokumenty spółki nie są przechowywane w R., tylko w L. przy ul. [...], pod tym też adresem prowadzona jest działalność. Zaznaczyć należy, że z ustaleń organów wynika jednakże, że pod tym adresem w Łomiankach także brak oznak prowadzenia działalności. Poza tym zgodnie z zeznaniami K.P. z 18 grudnia 2012r. przywożone przez spółkę B. towary trafiały do W. lub do T. a nie do L.

Zdaniem Sądu, organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Przede wszystkim wskazać należy, że jak ustaliły organy podatkowe, m.in. na podstawie informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców z dnia 20 sierpnia 2013r. oraz zeznań K.P. i czynności podjętych przez organy, spółka B. nie prowadziła działalności pod adresem zgłoszonym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (pod tym adresem była odbierana wyłącznie korespondencja, nie było tam żadnego wyposażenia należącego do spółki), ani pod adresem wskazanym przez K.P. (stanowiącym adres jego zamieszkania). W danych rejestrowych spółki nie odnotowano jako przedmiotu działalności gospodarczej (PKD) sprzedaży tekstyliów. Spółka nie posiadała też żadnych własnych środków trwałych, pojazdów, nie ponosiła żadnych kosztów transportu, ani kosztów związanych z odprawą celną, nie wykazała faktur z tytułu usługi odprawy towarów, która miała być świadczona na jej rzecz przez przedstawiciela na Słowacji – A. s.r.o.

Zważyć również należy, że poza fakturami brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie spornych transakcji przez spółkę B. na rzecz Skarżącego. Podmioty wskazane na fakturach jako strony transakcji nie zawarły bowiem na piśmie umów o współpracy, nie sporządzały też zamówień ani protokołów odbioru towarów, a wedle treści faktur i zeznań Skarżącego oraz K.P. płatność za towar miała następować gotówką. Brak jednakże dokumentów, które potwierdzałyby, że płatności rzeczywiście miały miejsce. Brak też dowodów w postaci korespondencji mailowej, która według wyjaśnień H.K. była prowadzona. Tymczasem doświadczenie życiowe wskazuje, że w rzeczywistym profesjonalnym obrocie gospodarczym regułą jest, iż strony dokumentują nawiązanie współpracy poprzez zawarcie stosownych umów, wystawienie faktur, dowodów KP potwierdzających uiszczenie kwoty wynikającej z faktury, korzystanie z przelewów bankowych, protokołów odbioru towaru, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi z tytułu niewykonania umowy. Fakt, że okoliczność zawarcia umowy między przedsiębiorcami może być przedmiotem dowodu zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nie zwalnia przedsiębiorcy z zachowywania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i odpowiedniego dokumentowania transakcji wykonanych w jej toku, jak również od ponoszenia konsekwencji z tego tytułu. W przedmiotowym przypadku Skarżący posiadał na potwierdzenie spornych transakcji wyłącznie faktury VAT, co wskazuje na to, iż nie był zainteresowany należytym udokumentowaniem przeprowadzonych transakcji. Dodać należy, że podatnik chcący skorzystać z przysługujących mu w świetle przepisów podatkowych uprawnień (prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) winien posiadać dowody, iż transakcje udokumentowane posiadanymi przez niego fakturami rzeczywiście miały miejsce pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Do takich dowodów należą m.in. ww. dokumenty.

Za wiarygodne dowody potwierdzające dokonanie spornych transakcji nie mogą być zaś uznane zeznania i wyjaśnienia Skarżącego oraz K.P., jak też wyjaśnienia H.K. Zeznania i wyjaśnienia te nie są bowiem ze sobą spójne, a w kluczowych kwestiach sprzeczne, występują też w nich wewnętrzne sprzeczności.

I tak przykładowo, Skarżący przesłuchany 22 maja 2013r. zeznał, że towar był odbierany własnymi środkami transportu, jak też dostarczany był przez kontrahenta. Podkreślenia wymaga, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka B. nie posiadała własnych środków transportu ani nie posiadała dowodów, z których wynikałoby, iż ponosiła koszty za transport. Tym samym za niewiarygodne należy uznać twierdzenie o dostarczaniu towaru do Skarżącego przez tę spółkę. Skarżący zeznał też wówczas, że jeżeli jego firma przywoziła towary to on ponosił koszty transportu. Następnie zeznając 12 czerwca 2013r. wskazał, że gdy jego firma świadczyła usługi transportowe na rzecz spółki B., to przewożono towar (odzież, tekstylia), który nie był przedmiotem transakcji (zakupu) pomiędzy spółką B. a jego firmą "K.". Podczas przesłuchania 22 maja 2013r. Skarżący wskazywał, że odbiór towaru następował w S., a gdy on świadczył usługi transportowe przekazanie towaru następowało najczęściej w W. Przesłuchany 12 czerwca 2013r. wskazał, że towar był odbierany w W. Płatności za towar dokonywał kierowca, który przyjeżdżał do W. po towar, płatność następowała po załadunku i otrzymaniu faktury, a pieniądze odbierał obecny przy transakcjach sprzedaży K.P. H.K. wskazała zaś, ze faktury przesyłane były pocztą. Z kolei przesłuchany 18 grudnia 2012r. K.P. zeznał, ze towar był bezpośrednio dostarczany do firmy Skarżącego "K." do S. Firma Skarżącego płaciła za towar, poprzez dokonywanie zapłaty na rzecz dostawców z Turcji dostarczających towary dla spółki B. Faktury wystawione na rzecz Skarżącego były zaś dostarczane pocztą a nie kierowcom przy odbiorze towaru jak zeznał Skarżący. Zauważyć należy, że skoro płatność miała następować na rzecz dostawców z Turcji, to nie mogło to mieć miejsca w W. do rąk K.P. Dodać należy, że wyjaśnienia H.K. są bardzo ogólnikowe, a poprzez to nie przedstawiają przebiegu transakcji i współpracy w sposób pozwalający na dokonanie ustaleń w tym zakresie, poza tym, że osobą, która występowała z ramienia spółki był K.P., nie zawierano umów, ani nie sporządzano żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić dokonanie tych transakcji.

Ponadto twierdzenie Skarżącego, że faktury wystawione przez spółkę B. dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji dostawcą importowanych towarów była spółka B., jest również niewiarygodne z tego względu, iż jak wynika m.in. z wyjaśnień Skarżącego, w latach poprzednich dokonywał on samodzielnie importu towarów, w tym z Turcji, o czym świadczy też dokonanie przez Skarżącego w okresie od 16 sierpnia 2012r. do 20 marca 2013r. przelewów bankowych na rzecz podmiotu tureckiego "O." tytułem zapłaty za tekstylia (okazane przez Skarżącego rozliczenia tych płatności, porozumienie między kontrahentami oraz faktury). Ponadto ze strony internetowej firmy Skarżącego wynika, że jest ona jednym z największych importerów tekstyliów. Nadto jak zeznał sam Skarżący, w kontrolowanym okresie świadczył on usługi transportowe na rzecz podmiotów z Turcji. Tym samym za niewiarygodne należało uznać twierdzenia Skarżącego o braku kontaktów handlowych z firmami tureckimi. Ponadto w takiej sytuacji korzystanie przez Skarżącego z usług importera nie posiadającego własnych środków transportu nie miało uzasadnienia gospodarczego.

Z kolei zeznania K.P. o prowadzeniu obrotu handlowego przez spółkę R. są niewiarygodne także z tego względu, że pomimo iż składane były jeszcze w grudniu 2012r. to nie był on w stanie dokładnie przedstawić przebiegu transakcji, ani podać istotnych informacji dotyczących działalności prowadzonej przez spółkę B. M.in. nie pamiętał on adresu hali, która według jego zeznań grzecznościowo była wykorzystywana w działalności spółki ani danych osobowych przedstawiciela firmy mającej halę w T., do której zawożony był towar i która to firma organizowała odbiór towarów. Pomimo, że firma ta miała świadczyć usługi o tak znacznym zakresie, to spółka B. nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów. Zauważenia wymaga, że zgodnie z zeznaniami K.P. to przedstawiciel tej firmy informował go telefonicznie kto i ile towaru odebrał i na tej podstawie wystawiał on faktury. Ponadto z zeznań K.P. (tj. m.in. z odpowiedzi na pytanie o rozbieżność pomiędzy rejestrem a treścią faktury), wnioskować można, że "przepisywał on rejestr". Ponadto jedyny sprzęt, którego potrzebował prowadząc działalność spółki to był jego prywatny komputer do wystawiania faktur. Okoliczności te świadczą, że spółka B. w rzeczywistości nie dokonywała obrotu przedmiotowymi towarami, a jedynie wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, wskazane okoliczności oraz wskazane przykładowo rozbieżności, sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach Skarżącego i K.P. oraz ich ogólnikowość, jak też brak spójności w tych zeznaniach co do przebiegu transakcji i współpracy – powoduje, że zeznania te nie są wiarygodne i nie mogą dowodzić, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach jako dostawca i nabywca.

Tym samym za w pełni uzasadnione należało uznać stanowisko organów, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, za prawidłowe uznać należy również ustalenia organów o nierzetelności faktur wystawionych przez firmę W. sp. z o.o.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 12 czerwca 2013r. zeznał, że z firmą W. "doszło do współpracy podczas pobytu w W., został nawiązany kontakt. Zainteresowany byłem wystawionym towarem. Było to na początku 2013r." Współpraca polegała na zakupie towarów handlowych - głównie tekstyliów i odzieży. Współpraca jest kontynuowana. Nie podpisano umów. Jest to spółka, kontaktował się prawdopodobnie z prezesem [...] – T.N. Osoba ta niczym nie wyróżnia się od innych, przeciętnie wyglądająca osoba pochodzenia [...]. Nie sporządzano zamówień. Kierowca przywoził nowe wzory, akceptował je i telefonicznie zamawiał. Zdarzało się, że zamówienia się powtarzały. Mailowo było potwierdzenie tego zamówionego towaru. Towar przywozili z W. jego kierowcy samochodami firmowymi. Towar przekazywano w W. Przy dostawach i załadunkach obecni byli kierowcy M.S. i T.R., a ze strony spółki W. prezes tej spółki. Towar przyjeżdżał do S. i tam był segregowany i sprawdzany. Nie wie skąd pochodził towar. Zapłata za towar następowała głównie gotówką, najczęściej towar przywozili M.S. i T.R. i oni dokonywali zapłaty. Gotówkę przyjmował raczej prezes spółki W. Pieniądze przekazywano w W. podczas załadunku. Skarżący zeznał też, że nie ma zastrzeżeń co do współpracy z tą spółką, dotyczącej płatności, jakości towarów, terminowości. Firmę sprawdzał w KRS i bazach ogólnodostępnych np. Regon. Zapytany o dokonane z rachunku bankowego wypłaty po 50.000 USD (zgodnie z opisem za tekstylia) dokonane 10 września 2012r., 20 września 2012r. i 20 marca 2013r. na rzecz O. – Skarżący wyjaśnił, że są to zobowiązania za poprzednie lata. Z firmą tą prowadził współpracę dotyczącą nabyć tekstyliów, która została zakończona około 3 lat temu.

Przesłuchana 1 grudnia 2015r. na wniosek Skarżącego w charakterze świadka D.N. zeznała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie księgowości. Jej klientem jest spółka W. sp. z o.o. Do jej biura rachunkowego w W. przyszedł pan, który ma swoją firmę i firmę znajomych, tj. firmę W. i chciał aby prowadzić rachunkowość dla obu tych firm. Ten pan przynosił dokumenty zakupu i sprzedaży, wszystkie dokumenty związane z tą firmą do księgowania. Współpraca trwała od 2012r. do 2013r. Miała pełnomocnictwo do wysyłania deklaracji i odbierania pism z urzędu. Ze spółki nikt się nie zjawiał, tylko ten pan, który ma swoją firmę przynosił dokumenty spółki W. Z faktur wynika, że przedmiotem działalności tej spółki była sprzedaż odzieży, obuwia oraz tekstyliów. Nie wie gdzie w 2013r. spółka miała adres siedziby i gdzie była prowadzona działalność, w KRS jest adres W. hala [...]. Nigdy nie była w siedzibie spółki. Z dokumentów nie wynika czy lokal wskazany jako siedziba należał do spółki czy był wynajmowany, nie było dokumentów dotyczących najmu lokalu. Z dokumentów nie wynika aby spółka miała magazyn. Nigdy nie widziała towarów należących do spółki. Zapytana o to czy spółka W. zawierała umowy z kontrahentami odpowiedziała: "Podobno nie, albo są i nie przynosi do nas". Na pytanie o faktury z tytułu kosztów stałych związanych z prowadzoną działalnością wskazała: "Nie, pracowników na pewno nie ma, transport – nie jestem pewna, usług telekomunikacyjnych też sobie nie przypominam". Zeznała też, że na pewno nie było środków trwałych, na pewno spółka nie zatrudniała pracowników. Za usługi księgowe płacono gotówką, gdy przynoszono dokumenty.

Jak wynika z treści trzech pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2013r. oraz z [...] lipca 2013r. oraz załączonych do nich protokołów z 16 lipca 2013r. oraz z 19 lipca 2013r., w firmie W. sp. z o.o. przeprowadzono czynności sprawdzające za luty, marzec i kwiecień 2013r. (w zakresie transakcji z F.). Czynności te przeprowadzono w obecności T.N., upoważnionej do występowania we wszystkich sprawach związanych ze spółką Wielki Mur, a w szczególności do podpisywania, składania deklaracji podatkowych- rozliczeniowych, odbierania pism urzędowych, obecności przy kontrolach skarbowych, czynnościach sprawdzających oraz do podpisywania protokołów pokontrolnych. Jednakże T.N. nie posiada szczegółowych informacji o prowadzonej przez spółkę W. działalności. T.N. prowadzi biuro rachunkowe S. sp. z o.o., w którym przechowywane były dokumenty źródłowe. Spółka W. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od 1 lipca 2012r. Brak jest kontaktu z prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem spółki W. – T.N., spółka ta nie zatrudnia pracowników. W ewidencji księgowej spółki brak jest dowodów KP, potwierdzeniem zapłaty jest adnotacja na fakturze "zapłacono gotówką". Spółka nie posiada rachunku bankowego. Numer rachunku bankowego wynikający z przesłanego wyciągu bankowego oraz wskazany na fakturze [...] z 4 marca 2013r., na który Skarżący dokonał wpłaty z tytułu tej faktury, nie należy do spółki W. Przedmiotowa faktura VAT ([...] z 4 marca 2013r.) w ewidencji księgowej widnieje jako niezapłacona. Ustalono też, że nie zostały zawarte w formie pisemnej umowy ani zamówienia. Źródłem pochodzenia towaru sprzedanego do F. jest podmiot X. sp. z o.o. z/s w S., który w dniu 10 października 2012r. został wykreślony z VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. przez [...] US w S.

Jako dowód w sprawie organy uznały również decyzję, czyli dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., wydaną 31 marca 2014r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dla firmy W. sp. z o.o. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od sierpnia 2012r. do marca 2013r.

Z treści decyzji wynika, że jak ustalono firma W. sp. z o.o. jako adres siedziby wskazywała: [...]. W wyniku kilkakrotnych czynności sprawdzających przeprowadzonych już od stycznia 2013r. stwierdzono, że lokal (boks) pod wskazanym adresem był każdorazowo zamknięty. Administrator hali [...] – firma A. poinformowała, że nie wynajmuje i nigdy nie wynajmowała żadnych pomieszczeń spółce W. – a każdorazowo podnajem przez inną firmę jest możliwy jedynie za zgodą administratora – wówczas podnajemca figuruje w bazie. Pomimo wezwań prezes zarządu spółki W. – T. nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony, nie uczestniczyła w ogóle w prowadzonym postępowaniu. Pismem z 24 czerwca 2013r. Urząd do Spraw Cudzoziemców Wydział Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców poinformował, że teleinformatyczny zbiór rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "Pobyt" nie obejmuje cudzoziemki narodowości [...] T.N. córki V.V. i T.N. zamieszkałej w [...] nr paszportu [...]. Ustalono też, że księgi podatkowe spółki prowadziło biuro rachunkowe, którego prezesem zarządu jest T.N. Na podstawie ewidencji księgowej nie stwierdzono, żadnych faktur zakupu usług najmu lub dzierżawy pomieszczeń. Nie stwierdzono również żadnego majątku trwałego w postaci nieruchomości, środków transportowych, maszyn i urządzeń (brak ewidencji środków trwałych i wyposażenia). Nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów o wartości wykazanej w ewidencji księgowej (konta 331). Brak dokumentów potwierdzających najem, dzierżawę lub leasing środków transportowych czy maszyn do szycia. Nie pozyskano też żadnych dokumentów potwierdzających, że tego typu usługi zostały zlecone innym podmiotom. Jak ustalono, faktury zakupu, którymi dysponowała spółka Wielki Mur, były fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednym z takich podmiotów była firma "X." sp. z o.o. z/s w S. Odnośnie tej firmy ustalono, że była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 24 grudnia 2007r. do 10 października 2012r., została wykreślona z rejestru z powodu braku oznak prowadzenia działalności. W dniu 23 sierpnia 2012r. przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności, podczas których stwierdzono brak znamion prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pod tym adresem mieści się budynek mieszkalno-użytkowy, którego właścicielem jest B.W. Zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem B.W. firma "X." wynajmowała lokal użytkowy o pow. 245m2 na podstawie umowy najmu z 27 lipca 2007r., która została zerwana po pół roku, właściciel firmy wyniósł swoje rzeczy w ciągu jednej nocy i na tym kontakt się urwał. Jak ustalono aktywność firmy "X." ograniczała się do drukowania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z okazanych przez spółkę W. rejestrów sprzedaży oraz wystawionych faktur wynika, że spółka ta wystawiała za ten sam okres faktury VAT o różnej szacie graficznej i stosowała różną symbolikę w numeracji faktur. Ich analiza wykazała luki w poszczególnych numeracjach. Stwierdzono również faktury o tym samym numerze, ale wystawione na inne wartości i na innych odbiorców. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika [...] US w R. spółka W. wystawiała faktury m.in. na rzecz firmy Skarżącego, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego i wykazany w nich podatek VAT podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka Wielki Mur nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna/sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego należało uznać za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w stosunku do charakteru transakcji Skarżącego z firmą W. sp. z o.o. Podobnie jak w przypadku pierwszego z kontrahentów, również i w tym przypadku płatności dokonywano gotówką, nie sporządzono żadnej umowy pisemnej i wszystkich ustaleń pomiędzy kontrahentami dokonywano telefonicznie. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem technicznym i logistycznym, nie posiadała rachunków bankowych. Spółka nie wykazywała w dokumentach księgowych kosztów stałych, zatrudniania pracowników, posiadania i użytkowania środków transportu, magazynów, najmu powierzchni biurowej lub magazynowej. Brak jakichkolwiek przejawów prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej, poza wystawianiem faktur, przemawiał za tym, iż sporne transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast zeznania Skarżącego w zakresie współpracy ze spółką W. są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu (tym bardziej, że faktury wystawiane były od lutego do kwietnia 2013r., a Skarżący był przesłuchiwany w czerwcu 2013r.), niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność tej firmy była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącego.

Reasumując za prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy ustalenia organów, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez B. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W związku z tym, że Skarżący dysponował towarami wyszczególnionymi na tych fakturach organy nie kwestionowały faktu, że Skarżący nabył te towary. W związku z tym dokonano ustaleń odnośnie dobrej wiary i dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji przez Skarżącego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w kwestii dobrej wiary wynika bowiem, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, że zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13, CBOSA).

Tak więc należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006: 446, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39).

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż Skarżący niewątpliwie winien był przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz jej późniejszy przebieg. Transakcje realizowane były bowiem bez zawarcia stosownych umów pisemnych, pomimo że co do zasady nie miały one charakteru jednostkowego i dotyczyły dostaw o znacznej wartości, zamówienia były składane telefonicznie, przy czym realizując współpracę Skarżący (jego pracownicy) nie znali właścicieli tych firm, zapłata za towar następowała w formie gotówkowej, mimo istnienia w tym zakresie obowiązku regulowania należności za pośrednictwem rachunków bankowych. Przy czym zapłata następowała bez sprawdzenia czy osoby, którym przekazywano zapłatę mają upoważnienie do działania na rzecz wystawców faktur oraz bez uzyskania pokwitowania dokonania zapłaty. Dodać należy, że notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Tymczasem Skarżący godził się na dokonywanie zapłaty za towar gotówką, przy czym nawet nie zadbał o uzyskanie potwierdzenia/ pokwitowania dokonania zapłaty.

W rozpoznanej sprawie pomimo wysokiej wartości towarów wyszczególnionych na fakturach nie zawarto umowy o współpracy na piśmie. Owszem samo składanie ofert handlowych telefonicznie lub mailowo jest dopuszczalne i stosowane w praktyce, jednakże w przypadku współpracy dotyczącej towarów o znacznej wartości, w realnie występujących transakcjach, takie umowy są zawierane. Zawarcie umowy służy nie tylko celom dokumentacyjnym, dowodowym, ale również umożliwia zweryfikowanie kontrahenta. To bowiem przy zawieraniu umowy istnieje możliwość zweryfikowania czy osoba podpisująca umowę ma umocowanie do reprezentowania danej firmy (w umowie wpisuje się dane osobowe, które ustala się na podstawie dokumentów tożsamości, a w przypadku gdy daną firmę reprezentuje pełnomocnik przedkładane jest pełnomocnictwo). Uwagi te odnieść należy także do pokwitowania dokonania zapłaty za dostarczony towar. Podczas kwitowania odbioru środków pieniężnych również istnieje możliwość zweryfikowania danych osobowych na podstawie dokumentu tożsamości osoby przyjmującej gotówkę. Takich zaś czynności ani Skarżący, ani jego pracownicy nie podejmowali.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynności wskazane przez Skarżącego w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w nieprawidłowościach podatkowych (oszustwie podatkowym) nie można uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Jak oświadczył Skarżący weryfikował on kontrahentów jedynie pod względem formalnym, dokonując sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych (KRS, Regon), czego również nie wykazał. Poza bowiem oświadczeniem złożonym podczas przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że takowa weryfikacja w ogóle miała miejsce. Uwzględniając specyfikę rynku, na którym działał Skarżący w 2012r. i w 2013r., wskazać należy, że działające w branży podmioty gospodarcze, dokonujące nielegalnego obrotu tekstyliami, co do zasady dopełniają, wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji między innymi zasięgnięcie informacji o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku. W przedmiotowej sprawie działania takie nie wystąpiły ze strony Skarżącego.

Zauważyć ponadto należy, że dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Z kolei rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie była wówczas związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi, a firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1629/15, CBOSA). W sytuacji, gdy – jak wskazano wyżej - przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają, do czego w istocie zmierza argumentacja Skarżącego), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów, co do ich rzetelności, zwłaszcza jeśli chodzi o tak newralgiczny rodzaj działalności gospodarczej, jakim jest obrót tekstyliami importowanymi m.in. z Turcji, Wietnamu czy Chin, który obarczony był wówczas i jest obecnie wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych.

Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają wniosek, że Skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżący nie wykazał bowiem, iż faktycznie w jakkolwiek sposób weryfikował rzetelność kontrahentów. Okoliczności wykazane w niniejszej sprawie, nie przemawiają zaś za tym, aby przyjąć iż Skarżący faktycznie takich czynności dokonał. Gdyby bowiem Skarżący zweryfikował kontrahentów, chociażby w bazie KRS, to wiedziałby, iż przedmiotem działalności gospodarczej B. sp. z o.o. nie jest sprzedaż odzieży i tekstyliów, a K.P. nie jest ani udziałowcem ani członkiem zarządu tej spółki, a tym samym koniecznym było ustalenie czy miał upoważnienie do działania w jej imieniu. Należy również podkreślić, iż Skarżący nie dokonał żadnych czynności sprawdzających w stosunku do B. sp. z o.o., pomimo iż podmiot ten był reprezentowany przez K.P., który wcześniej reprezentował inny podmiot współpracujący ze Skarżącym, tj. P. sp. z o.o. W takim stanie rzeczy, Skarżący powinien dążyć do uzyskania informacji, dlaczego K.P. reprezentuje inną firmę. Pojawienie się nowej spółki reprezentowanej przez osobę, która już wcześniej współpracowała ze Skarżącym z ramienia innej spółki (z siedzibą w innej części kraju), powinno bowiem wzbudzić wątpliwości co do legalności takiej działalności. Natomiast weryfikacja w bazie KRS spółki W. oraz danych osobowych np. przy zawieraniu umowy o współpracy czy dokonywaniu pokwitowania zapłaty, ujawniłaby też, że prezesem firmy W. sp. z o.o. nie jest mężczyzna o nieznanych personaliach, z którym Skarżący nawiązał kontakt, a kobieta ujawniona w rejestrze.

Wskazane okoliczności zdaniem Sądu, łącznie z ogólnie dostępną wiedzą o charakterze obrotu handlowego w W., powinny skłonić Skarżącego do szczególnej ostrożności w relacjach z kontrahentami. Skoro zatem Skarżący nie tylko nie zbadał wiarygodności i rzetelności kontrahentów, ani też nie zatroszczył się o odpowiednie udokumentowanie przebiegu transakcji i nawiązania współpracy z kontrahentami, to należało przyjąć, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący był świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze lub co najmniej godził się na taki udział. Skarżący nie interesował się tym, od kogo kupuje towary. Motywem jego działań był zamiar maksymalizacji zysków z naruszeniem zasady neutralności VAT, gdyż sporne faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. Organy podatkowe nie miały natomiast obowiązku badania, od kogo Skarżący faktycznie nabył (zakupił) towary, o których mowa w treści spornych faktur.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 188 w zw. z art. 123 O.p. nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów z przesłuchania w charakterze strony Skarżącego, z przesłuchania świadków: M.S., T.R. oraz T.N., a także z dokumentów dot. ustaleń poczynionych w wyniku kontroli przeprowadzonej w P. sp. z o.o. odnośnie transakcji zawartych ze Skarżącym w 2011r.

Wskazać należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Słusznie zatem organ podatkowy uznał za niezasadny wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Skarżący na okoliczność współpracy z firmami B. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. był bowiem przesłuchany 22 maja 2013r. oraz 12 czerwca 2013r. Zbędnym było zatem ponowne trzecie przesłuchanie Skarżącego. Ponadto Skarżący mógł w każdym stadium postępowania przedstawić swe stanowisko (wyjaśnienia) organowi podatkowemu (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 679/15 CBOSA).

Nie można również czynić organowi zarzutu nie przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe przeprowadzenie danego dowodu (np. świadek pomimo wezwania nie stawia się na przesłuchanie). Jak wynika z akt sprawy pomimo wezwania przez Naczelnika US do stawienia się w charakterze świadka T.N. (jedyny udziałowiec i członek zarządu sp. z o.o. W.) nie stawiła się na przesłuchanie. Zauważyć przy tym należy, że osoba ta mimo wielokrotnych wezwań nie stawiała się także w toku postępowania prowadzonego wobec spółki W., w ogóle nie biorąc w nim udziału. Ponadto jak wynika z treści decyzji wydanej wobec tej spółki pismem z 24 czerwca 2013r. Urząd do Spraw Cudzoziemców Wydział Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców poinformował, że teleinformatyczny zbiór rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "Pobyt" nie obejmuje cudzoziemki narodowości [...] T.N. córki V.V. i T.N. zamieszkałej w [...] nr paszportu [...]. Nadto jak wynika z zeznań Skarżącego T.N. będąca prezesem zarządu spółki W. w istocie nie brała udziału w nawiązywaniu relacji gospodarczych. Skarżący kontakt nawiązał z mężczyzną pochodzenia [...] o nieznanych personaliach. Dodać należy, że Skarżący występując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.N. na okoliczność zawarcia transakcji w lutym, marcu i kwietniu 2013r. jako jej adres wskazał adres spółki W. widniejący w KRS, który jak ustaliły organy podatkowe nie był rzeczywistym adresem siedziby tej spółki ani adresem prowadzenia przez tę spółkę działalności. Już czynności sprawdzające prowadzone od stycznia 2013r. wykazały, że spółka W. nie działa pod tym adresem.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania kierowców zatrudnionych u Skarżącego, tj.: M.S. i T.R. Jak już wskazano organy nie kwestionowały, że Skarżący nabył towary wyszczególnione na spornych fakturach, ani faktu, że zatrudnieni przez Skarżącego kierowcy odbierali te towary, zajmowali się ich załadunkiem oraz transportem. Osoby te nie brały udziału w nawiązaniu i organizacji współpracy, a tym samym nie miały informacji w tym zakresie ani na temat ustaleń stron spornych transakcji. Na okoliczność zawarcia transakcji pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami, przeprowadzono natomiast m.in. dowody z zeznań i wyjaśnień Skarżącego, H.K. oraz K.P., tj. osób, które brały udział w nawiązaniu i organizacji współpracy.

W przedmiotowym postępowaniu niecelowe było również przeprowadzanie dowodu w postaci ustaleń dotyczących przeprowadzanej kontroli w P. sp. z o.o. i ustaleń co do współpracy tej firmy ze Skarżącym. Przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło bowiem transakcji z tą spółką, która została przez organ wspomniana jedynie ze względu na powiązanie osobowe z B. sp. z o.o., a ustalenia organów podatkowych co do rzetelności działalności tego podmiotu w 2011r., nie mogły wpływać na ocenę transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym a B. sp. z o.o. w 2012r.

W świetle powyższego, Sąd uznaje, że organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego, nie naruszając przy tym przepisów art. 123 i art. 188 O.p.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego ewidencję zakupu służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. i 2013r. za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) towarów od B. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanej ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Twierdzenia Skarżącego, że zapisy dokonywane w jego księgach opierają się na faktycznie zaistniałych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, są gołosłowne i nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W rozpatrzonej sprawie rzetelność ksiąg podatkowych została zanegowana w protokole kontroli podatkowej (str. 7-12 tego protokołu, karty akt nr 670 - 672), która poprzedzała postępowanie podatkowe.

Dodać należy, że aby uchylić decyzję z powodu wadliwie sporządzonego protokołu badania ksiąg, jak też z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Niepodważenie ustaleń w ww. zakresie co do nierzetelności faktur wystawionych przez firmy B. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., powoduje, że nawet w przypadku ewentualnych uchybień odnośnie stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT, nie mogłyby one mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazać też należy, że organy podatkowe nie miały obowiązku połączenia postępowań podatkowych prowadzonych wobec Skarżącego równolegle pod inną sygnaturą i za inne okresy rozliczeniowe. Brak połączenia tych postępowań nie miało i nie mogło mieć wpływu na prawa procesowe Skarżącego jako strony, ani na wynik sprawy. Ponadto niewątpliwie połączenie takie nie mogło nastąpić w trybie przewidzianym w art. 166 O.p. Jak słusznie podniósł Dyrektor IS, przepis ten daje możliwość łączenia prowadzonych postępowań, jednakże postępowania te muszą, po pierwsze - odnosić się do różnych podmiotów, po drugie dotyczyć tego samego stanu faktycznego, po trzecie wynikać z tej samej podstawy prawnej, a po czwarte podmioty te muszą podlegać pod właściwość tego samego organu podatkowego. Tymczasem wskazane przez Skarżącego postępowania dotyczą jednego i tego samego podmiotu i wynikają z różnych stanów faktycznych (przez tożsamość stanu faktycznego należy rozumieć w pierwszej kolejności tożsamość czasu zaistnienia poszczególnych zdarzeń faktycznych). Tym samym jakiekolwiek rozważania o łączeniu przedmiotowych postępowań pozbawione są racji bytu, a zarzut zaniechania ich połączenia nie zasługuje na uwzględnienie. Brak połączenia przedmiotowego postępowania z postępowaniem prowadzonym równolegle za inne okresy rozliczeniowe w podatku VAT nie może stanowić fundamentu zarzutu o naruszeniu przez organ zasady czynnego udziału i przesądzać o ograniczeniu prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu. Z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika przy tym, że organy podatkowe na każdym etapie postępowania umożliwiły Skarżącemu zarówno zapoznanie się, jak i wypowiedzenie co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.