Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 240/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 200a, art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 202 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 828/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 17 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 828/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. S. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 17 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wspomnianą powyżej decyzją organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) z 10 września 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe O. Sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2009 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że decyzją z 14 marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., natomiast decyzją z 12 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. Powyższe decyzje stały się ostateczne, a wynikających z nich zobowiązań spółka co do zasady nie uiściła (poza niewielką częścią zobowiązania za listopad 2009 r.), co spowodowało powstanie zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. Następnie stwierdzono, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności strony za ww. zaległości podatkowe spółki. Przede wszystkim egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono bowiem majątku należącego do spółki, pozwalającego w całości lub w znacznej części pokryć istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki zarówno przez komorników sądowych, jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały umorzone z uwagi na brak możliwości uzyskania sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Ponadto, w chwili upływu terminu płatności podatku od towarów i usług strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów. Organ nie zgodził się przy tym z twierdzeniem strony, iż jej mandat w tym zakresie wygasł wskutek okoliczności przewidzianych w art. 202 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej: k.s.h. W ocenie organu, strona nie wykazała również, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj. nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości ani, że niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Spółka stała się niewypłacalna 31 grudnia 2008 r. (pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego). Od tego dnia istniały zatem podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w związku z czym - w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.), dalej: P.u.n. - wniosek taki winien zostać złożony najpóźniej do 12 stycznia 2009 r., co nie miało miejsca. Strona zaś w toku postępowania nie wskazała żadnych konkretnych faktów i zdarzeń świadczących o braku swojej winy w niedopełnieniu ww. obowiązku. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów odwołania, jakoby strona nie posiadała wiedzy dotyczącej stanu finansowego spółki, gdyż przeczy temu treść zgromadzonych w sprawie dowodów (sprawozdania finansowe za rok 2008 podpisane przez stronę, a także sprawozdania za kolejne lata osobiście zatwierdzane przez nią jako wspólnika i członka zgromadzenia wspólników). Organ nie przychylił się do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, argumentując, że ustalenie okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie było uzależnione od posiadania wiadomości specjalnych. Strona nie wskazała też składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, które to mienie powinno istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, postępowanie dostatecznie wykazało brak majątku spółki oraz bezskuteczność egzekucji. Samo figurowanie zaś w bazie CEPiK pojazdów zarejestrowanych na spółkę nie świadczy o "ujawnieniu majątku", ani o posiadaniu pojazdów przez spółkę (czemu przeczy treść oświadczenia reprezentującego spółkę w czasie trwania postępowania A. S. z marca 2014 r.), a jedynie o braku ich wyrejestrowania. Twierdzenia o ewentualnym sposobie rozdysponowania ruchomymi składnikami majątku przez spółkę (użyczenie pojazdów do używania, ich dzierżawienie lub najem) nie znalazły poparcia w materiale dowodowym, w związku z czym za bezcelowe uznano przeprowadzenie - na wniosek strony - rozprawy na okoliczność wyjaśnienia stanu majątkowego spółki.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 122 w zw. z art. 198, art. 116, art. 116 § 1 pkt 1a, art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 200a oraz art. 210 § 4 O.p., art. 7 w zw. z art. 84 § 1 w zw. z art. 136 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, ze zm.), dalej: K.p.a., oraz obrazę prawa materialnego, tj. art. 202 § 1 i 2 K.s.h.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku omówił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Sąd podkreślił przy tym rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżąca w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd zgodził się także z tym, że skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jej winy, ani też nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

a) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w szczególności brak prawnego uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia toku rozumowania Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć skarżącej, dlaczego Sąd uznał za słuszne stanowisko organu w przedmiocie zaistnienia przesłanek pozytywnych uznania solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki;

– art. 151 p.p.s.a., polegającego na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do oddalenia skargi;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji art. 191 O.p. w postaci błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, noszącej cechy dowolności;

– art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń niemających potwierdzenia w materiale dowodowym, a ponadto uznaniem, iż organ administracji publicznej podjął wszelkie niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, podczas gdy organ całkowicie pominął dowody wnioskowane przez skarżącą, co doprowadziło do niewszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, nieodpowiadającego regułom swobodnej oceny dowodów, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki lub przed objęciem funkcji w zarządzie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki, a jeśli zaś istniały, to w jakim czasie wniosek winien zostać złożony, a także pominięcie wniosku skarżącej o zwrócenie się do Sądu o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów finansowych spółki oraz umowy spółki, jej tekstów jednolitych i uchwał na okoliczność powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki, czy przesłanki zaistniały przed objęciem przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, jak również na okoliczność ewentualnego wygaśnięcia mandatu członka zarządu;

– art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a mianowicie naruszenie art. 200a O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, pomimo iż skarżąca we wniosku o przeprowadzenie rozprawy w sposób dostateczny uzasadniła potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazując tym samym jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności winny być dokonane na ewentualnej rozprawie, a materiał dowodowy wykazywał istotne wątpliwości, wskazujące na ich wyjaśnienie za pomocą skoncentrowanych środków dowodowych na rozprawie,

– art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a mianowicie art. 187 § 1 O.p., polegające na niewykazaniu przez organ podatkowy, iż w rzeczywistości zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez niedochowanie obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym;

b) obrazę prawa materialnego, tj.:

– art. 202 § 1 i 2 K.s.h., poprzez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem dokonania ustaleń, czy w dacie powstania zobowiązań podatkowych skarżąca legitymowała się mandatem członka zarządu, a tym samym, czy wchodziła ona w skład organów spółki;

– art. 116 O.p., polegającą na jego nieprawidłowym zastosowaniu skutkującym wadliwym uznaniem, że egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się w całości bezskuteczna, pomimo, iż z treści uzasadnienia wynika, iż ujawniono majątek (pojazdy mechaniczne) pozwalający na zaspokojenie należności okoliczności, a zatem w trakcie postępowania nie został dostatecznie wykazany brak majątku spółki oraz bezskuteczność egzekucji;

– art. 116 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, iż nie istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącej za zobowiązania spółki;

– art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą uznaniem, iż nie istnieje obowiązek wydania formalnego postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu egzekucji na skutek jej bezskuteczności, a organ może oprzeć się na postanowieniach wydanych w innych postępowaniach egzekucyjnych, podczas gdy obowiązek orzeczenia bezkutecznośd postępowania jest przesłanką niezbędną do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącej;

– art. 116 § 2 O.p., poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, iż termin płatności za zobowiązania za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność skarżącej, upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, podczas gdy skarżąca w rzeczywistości wówczas już nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

6.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

6.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w szczególności brak prawnego uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia toku rozumowania Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć skarżącej, dlaczego Sąd uznał za słuszne stanowisko organu w przedmiocie zaistnienia przesłanek pozytywnych uznania solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów prawa materialnego. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają rozważania prawne. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawnej przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Okoliczność, że strona skarżąca nie akceptuje tych ustaleń nie może dyskredytować uzasadnienia wyroku.

6.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez wadliwe odwołanie się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń niemających potwierdzenia w materiale dowodowym, a ponadto uznaniem, iż organ administracji publicznej podjął wszelkie niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, podczas gdy organ całkowicie pominął dowody wnioskowane przez skarżącą, co doprowadziło do niewszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, nieodpowiadającego regułom swobodnej oceny dowodów, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i rachunkowości.

Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W judykaturze przyjmuje się, że art. 133 § 1 p.p.s.a. adresowany do sądu administracyjnego jako zasadę ustanawia wyrokowanie po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tym samym mógłby on stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Przepis ten nie może jednak służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017 r., II OSK 2271/15, CBOSA). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., II GSK 1957/15, CBOSA, naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Żadna z powyższych sytuacji nie zachodzi w niniejszej sprawie. Ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można, jak to czyni kasator, podważać braku przeprowadzenia w toku postępowania administracyjnego dowodu z opinii biegłego, czy też dowodu z dokumentów finansowych spółki.

6.5. Z analogicznych jak wyżej wskazano powodów jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegający na niewykazaniu przez organ podatkowy, iż w rzeczywistości zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez niedochowanie obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Jak wynika z akt sprawy podstawą uznania przez organ podatkowy zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki była niewypłacalność przejawiająca się opóźnieniem w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Okoliczność istnienia tych opóźnień nie była w istocie kwestionowana w toku postępowania. Strona skarżąca podnosiła jedynie to, że spółka znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej, co miał potwierdzić biegły sądowy z zakresu księgowości oraz dokumenty finansowe spółki. Ta okoliczność zaś w aspekcie niewypłacalności spółki nie była istotna.

6.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., polegający zdaniem kasatora, na wadliwym odwołaniu się w rozstrzygnięciu do akt sprawy, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, a mianowicie naruszenie art. 200a O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, pomimo iż skarżąca we wniosku o przeprowadzenie rozprawy w sposób dostateczny uzasadniła potrzebę przeprowadzenia rozprawy.

Wbrew powyższym twierdzeniom sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy. Strona skarżąca potrzebę przeprowadzenia rozprawy uzasadniała tym, że chce złożyć wyjaśnienia co do stanu majątkowego spółki. W tym miejscu trzeba podkreślić, że rozprawa administracyjna nie jest środkiem dowodowym. Jest to jedynie sposób prowadzenia postępowania dowodowego, stanowiący wyjątek od tzw. postępowania gabinetowego, które w postępowaniu administracyjnym dominuje. Rozprawa administracyjna bowiem umożliwia koncentrację przeprowadzonych środków dowodowych i ułatwia realizację zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Zatem niecelowym jest przeprowadzanie rozprawy w celu wysłuchania strony. Ponadto w toku postępowania dowodowego poczyniono ustalenia faktyczne w zakresie sytuacji majątkowej spółki, weryfikując twierdzenia strony.

6.7. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 202 § 1 i 2 k.s.h. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, że byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per facta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (zob. wyrok Sądu Najwyższego dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Podobne stanowisko dość powszechnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1288/14 wyrażony został pogląd, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15, skład orzekający zajął stanowisko, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p.). Z kolei w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1580/14, CBOSA.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że Skarżąca została w dniu 10 sierpnia 2006 r. powołana na funkcję prezesa zarządu, a w dniu 21 kwietnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o odwołaniu z tej funkcji. Przez cały ten okres skarżąca dokonywała czynności związanych z pełnioną funkcję. Zatem nie można się zgodzić, że skarżąca nie była członkiem zarządu w okresie maj, listopad i grudzień 2009 r. W przeciwnym razie zbędna byłaby uchwała o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu.

6.7. Uwzględniając powyższe za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p., poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, iż termin płatności za zobowiązania za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność skarżącej, upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, podczas gdy skarżąca w rzeczywistości wówczas już nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki.

6.8. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą uznaniem, iż nie istnieje obowiązek wydania formalnego postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu egzekucji na skutek jej bezskuteczności, a organ może oprzeć się na postanowieniach wydanych w innych postępowaniach egzekucyjnych, podczas gdy, zdaniem kasatora, obowiązek orzeczenia bezkutecznośd postępowania jest przesłanką niezbędną do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącej.

W związku z tym zarzutem należy przypomnieć, że w dniu 8 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19, w której uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wprawdzie postępowanie egzekucyjne prowadzone w zakresie zaległości spółki, będących przedmiotem niniejszego postępowania nie zostało umorzone. Jednakże okolicznością bezsporną jest to, że w stosunku do majątku spółki toczyło się wiele postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez administracyjny organ egzekucyjny jak i komornika sądowego, które zakończyły się postanowieniem o umorzeniu z powodu bezskuteczności egzekucji.

6.9. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 116 O.p. Kasator ten zarzut uzasadniał nieprawidłowym zastosowaniem tego przepisu skutkującym wadliwym uznaniem, że egzekucja prowadzona w stosunku do spółki okazała się w całości bezskuteczna, pomimo, iż z treści uzasadnienia wynika, iż ujawniono majątek (pojazdy mechaniczne) pozwalający na zaspokojenie należności okoliczności, a zatem w trakcie postępowania nie został dostatecznie wykazany brak majątku spółki oraz bezskuteczność egzekucji.

Trzeba podkreślić, że przepis art. 116 O.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych o różnej zawartości normatywnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa domyślać, o który przepis chodzi skarżącemu. Ta wada redakcyjna sprawia, że zarzut ten nie może być skontrolowany merytorycznie.

6.10. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, iż nie istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącej za zobowiązania spółki. Przepis art. 116 §1 pkt 2 O.p. wskazuje na jedną z okoliczności egzeoneracyjnych, a mianowicie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tej normy prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 989/15, CBOSA). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsce. Fakt, że w bazie CEPiK figurują zarejestrowane na rzecz spółki pojazdy mechaniczne nie oznacza, że nadal są własnością i w dyspozycji tego podmiotu. Sam skarżący nie był w stanie konkretnie wskazać, gdzie te pojazdy się znajdują.

6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1667).