Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 587/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 , art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]2005r. Nr [...] dotyczącą G. L., w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 oraz jednocześnie określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w firmie skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. W jej wyniku w oparciu o analizę sporządzoną na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestr zakupów i sprzedaży VAT, dowody źródłowe, remanenty towarów oraz oświadczenie skarżącej z dnia 27 lutego 2003r. złożone do protokołu stwierdzono, że skarżąca nie zadeklarowała obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej wg rzeczywistych rozmiarów. Jako dowód w postępowaniu przyjęto złożone przez skarżącą w trakcie kontroli oświadczenie z dnia 27 lutego 2003r., w którym podała średnie marże stosowane na poszczególne grupy towarów. Wyliczona na ich podstawie marża średnioważona w wysokości 18 % odbiegała istotnie w ocenie tego organu od wyliczonej na podstawie księgi przychodów i rozchodów marży wynikowej za ten sam badany okres, wynoszącej 9,02 %. Powyższe rozbieżności skarżąca tłumaczyła faktem, iż w latach 2001-2002 wybierała towary na potrzeby swojej rodziny na kwotę 600 zł miesięcznie w cenach zakupu netto oraz nie wykazywała w księdze podatkowej ubytków towarów handlowych na ok. 180 zł miesięcznie (w cenach zakupu). W związku z tym organ pierwszej instancji dokonał analizy prowadzonej działalności, tj. wyszczególnienia sprzedaży wg poszczególnych stawek VAT i porównał z kosztem własnym sprzedaży wg poszczególnych stawek VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe- I-VI, VII-IX, X-XII 2002r. Stwierdzono, że marża uzyskana ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22 % w poszczególnych okresach była rażąco niska w stosunku do marż zeznanych.

W okresie od stycznia do czerwca 2002r. koszty własne sprzedaży były wyższe od uzyskanej sprzedaży wg stawki 22 %, za okres od lipca do września 2002r. uzyskano marżę 3,93 %, a za okres od października do grudnia 2,59 %. Te ustalenia odbiegają znacząco od marż poszczególnych grup towarowych opodatkowanych stawką 22 %, wyszczególnionych w oświadczeniu z dnia 27 lutego 2003r., z którego wynika, że skarżąca stosowała marże na papierosy 10 %, kawę 15 %, lody 24 %, napoje gatunkowe 15 %, chemia gospodarcza 20 %, piwo 17 %, słodycze 20 %, napoje standardowe 30 %.

W związku z powyższym w oparciu o art. 23 § l Ordynacji podatkowej urząd skarbowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania powiększając koszt własny sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22 % o średnioważoną marżę handlową w wysokości 18 % co spowodowało ustalenie tej podstawy w wysokości o [...] zł wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. Nr [...] z dnia [...] 2003r.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] 2003r. uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia ilościowo-wartościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży z wykorzystaniem ewidencji obrotu z kas fiskalnych oraz przy uwzględnieniu wysokości ubytków towarów.

W toku ponownego postępowania na podstawie przedłożonych wydruków z kasy fiskalnej oraz dowodów zakupu ustalono, że marże kształtowały się na poziomie od 10 % do 23 % w tym przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podstawową od 10 % do17 %.

W ocenie organu pierwszej instancji stwierdzone rozbieżności między marżami dowodzą, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze sprzedaży VAT w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej wg stawki 22 % nie odzwierciedlają rzeczywistych rozmiarów sprzedaży. W związku z tym podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rejestr sprzedaży za 2002r. uznano za nierzetelną w tej części i nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej obrotu opodatkowanego stawką 22 %. Te ustalenia były podstawą wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie oraz zmiany zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002r. poprzez określenie w oparciu o art. 23 § l Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdzie do określenia wielkości sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową przyjęto koszt własny sprzedaży wg stawki 22 % w poszczególnych okresach rozliczeniowych, powiększony o marżę średnią 11,77 % z roku 2001. Stwierdzono bowiem, że marża ta jest wielkością realną. Z porównania cen zakupu i sprzedaży wyrywkowo wybranych tych samych towarów wynika, iż marże na te towary w roku 2001 i 2002 kształtowały się na podobnym poziomie bądź w 2002r. były wyższe. Z wyliczeń urzędu przy zastosowaniu marży 11,77 % wynika, iż skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % na wartość [...] zł, która została podzielona na poszczególne miesiące w proporcji do obrotu deklarowanego w stawce podstawowej. Wyliczenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...]2005r.

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie z dnia 21 maja 2005r. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...]2005 r. przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Na ww decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W skardze skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług oraz umorzenie postępowania w tym zakresie ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów art. 122, 187 i 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezachowanie zasady prawdy obiektywnej,

- błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania decyzji.

W szczególności skarżąca podniosła, iż analiza działalności ekonomicznej podatnika w żadnym razie nie może zostać uznana za dowód w postępowaniu podatkowym bowiem analiza taka jest jedynie wnioskowaniem na podstawie środka dowodowego. Ponadto marża handlowa jest tylko jednym ze składników działalności handlowej, nie musi być ona jednakowa i niezmienna, a żaden przepis nie zabrania podatnikowi obniżenia ceny, a nawet sprzedaży poniżej ceny zakupu. Wynikająca z analizy rozbieżność wysokości stosowanych marż nie stanowi dowodu na nieuczciwość.

W skardze skarżąca przedstawiła swoją analizę i rozliczenie badanego okresu z uwzględnieniem marży 11,77 % oraz dane z ewidencji zakupów, gdzie uwzględniła ubytki towarów handlowych w odpowiednich stawkach podatkowych w wyniku czego uzyskała wynik zobowiązania podatkowego o [...] zł niższy od zawartego w zaskarżonej decyzji. Przedstawiając swoje wyliczenia miała zamiar wykazać, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, gdyż dokładnie nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego czyni to wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu (por. T. Woś i inni: Postępowanie Sądowoadministracyjne, LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 289 – 290 oraz wyrok WSA z dnia 6 maja 2004r., sygn. akt I SA 912/03 LEX nr 146718).

W niniejszej sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, na podstawie których wydano rozstrzygnięcie, jak i przepisów procedury podatkowej, które posłużyły do wydania zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) - poprzednio art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie podlega dyskusji, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność

i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego z oszacowaniem podstawy opodatkowania. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim podnieść należy, iż w art. 23 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika przychód lub dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg, ewidencji podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg, ewidencji podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z drugą sytuacją, a mianowicie, dane wynikające z ksiąg, ewidencji podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nierzetelność ksiąg, ewidencji podatkowych implikuje obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Niewątpliwie organy miały rację, kwestionując rzetelność księgi podatkowej i rejestru sprzedaży VAT. Podkreślenia wymaga fakt, iż w okresie od stycznia do czerwca 2002 r. marża przy sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22 % była ujemna, tzn. wartość sprzedaży była poniżej kosztu własnego zakupu. W okresie od lipca do września wynosiła 3,93 %. Natomiast od października do grudnia 2002r.

2,59 %. Powiedzieć w tym miejscu należy, iż żaden z podmiotów gospodarczych w okresie półrocznym nie będzie prowadził działalności gospodarczej z ewidentną stratą finansową. Dodać do tego wypada, że koszty prowadzonej działalności gospodarczej nie ograniczają się jedynie do zakupu towaru, ale obejmują także inne wydatki związane z jej prowadzeniem. W przypadku skarżącej niemałe odsetki od kredytu, koszty energii elektrycznej, grzewczej, używania do działalności samochodu, rozmów telefonicznych, wydatki z tytułu usług biura rachunkowego i wiele innych kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Z pewnością uwzględnienie wymienionych kosztów działalności gospodarczej w proporcji do przychodów opodatkowanych stawką podstawową spowodowałoby także i w drugim półroczu 2002r. wynik z działalności w postaci straty. Powyższe rozumowanie potwierdza treść zeznania podatkowego PIT 36 skarżącej, z którego wynika strata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Istotne znaczenie w sprawie ma również i to, że skarżąca w trakcie postępowania podatkowego oświadczyła w dniu 27 lutego 2003r., iż stosowane przez nią marże na poszczególne towary wynosiły od 10 – 30 %. Na podstawie tego oświadczenia organ podatkowy pierwszej instancji ustalił marżę średnioważoną w wysokości 18 %. Zaprezentowana argumentacja świadczy – zdaniem Sądu – o nierzetelności wymienionych urządzeń księgowych, co obligowało organy podatkowe do oszacowaniem podstawy opodatkowania.

Wyboru sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonano zgodnie z regułami nakreślonymi przez ustawodawcę w art. 23 Ordynacji podatkowej, uzasadniając jej wybór, a także motywując odmowę zastosowania pozostałych metod (art. 23 § 5). Jak najbardziej słusznie organ odwoławczy odszedł od zastosowania marży średnioważonej, która – zdaniem Sądu – jest mało dokładna i nie do przyjęcia na gruncie niniejszej sprawy. Wybór zaś metody polegającej na porównaniu marży z poprzedniego okresu rozrachunkowego (2001) był w okolicznościach sprawy uzasadniony. Podnieść w tym miejscu należy, iż pełnomocnik skarżącej w trakcie toczącego się postępowania podatkowego oświadczył, że zgadza się z ustaleniami za 2001r. oraz to, że sama skarżąca składając oświadczenie stwierdziła, że marże w latach 2001 i 2002 były na tym samym poziomie. Oznacza to, że marża z 2001r. w wysokości 11,77 % zastosowana w 2002r. była najbardziej zbliżona do rzeczywistej.

Szacowanie podstawy opodatkowania ma na celu ustalenie tej wielkości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Określenie jej w wysokości identycznej jest w zasadzie niemożliwe. Tak więc dokonane przez skarżącą rozliczenie za 2002r. – jak trafnie wywiódł organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji – nie mogło odnieść oczekiwanego skutku. Podnieść w tym miejscu należy, że wynik rozliczenia dokonanego przez skarżącą w ramach oświadczenia był o [...] zł niższy od tego z decyzji podatkowej, natomiast w skardze różnica wyniosła już [...] zł. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2000r., sygn. akt SA/Bk 592/99, LEX nr 43402).

Zauważyć także wypada, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżąca miała możliwość wglądu do akt sprawy oraz składania wyjaśnień i zastrzeżeń, z czego korzystała. Wobec powyższego nie można uznać za zasadny zarzutu dotyczącego zasad naruszenia procedury podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).