Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 917/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 917/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007r, sprawy ze skarg P. Spółka z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2004r nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za nie pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. Uchyla zaskarżone decyzję oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.607zł 60 gr ( sześć tysięcy sześćset siedem złotych sześćdziesiąt groszy).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].01.2004 r. decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika "P." Sp. z o.o. w B. , w której określił wysokość należności z tytułu niedobranego podatku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik dokonał sprzedaży towarów pochodzących z zagranicy na terenie składu celnego, co w myśl przepisów ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem . Natomiast czynność taka w świetle obowiązującego w dniu sprzedaży prawa była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do art.1 ust. l pkt l ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz.959 ze zm.).

Na decyzję tą strona wniosła odwołanie kwestionując ustalenia organu podatkowego w zakresie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Decyzjami z dnia 29.04.2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].01.2004 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika "P." Sp. z o.o. z tytułu niedobranego podatku od czynności cywilnoprawnych W uzasadnieniu decyzji Organ II instancji wskazał, że podczas kontroli skarbowej stwierdzono, iż Spółka nabywała od firmy "A." Import-Export z siedzibą w Be. kazeinę kwasową. Czynność sprzedaży jak ustalono podczas kontroli miała miejsce na terenie składu celnego "A." w C. i dotyczyła towaru (kazeiny kwasowej) objętego procedurą składu celnego. Spółka złożyła wniosek do właściwego urzędu celnego o przeniesienie praw i obowiązków wynikających z procedury składu celnego, a następnie zgłosiła przedmiotowy towar do procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń-mielenia. Po przerobie uszlachetniającym kazeina została sprzedana kontrahentowi zagranicznemu i zgłoszona jako produkt kompensacyjny do powrotnego wywozu. Organ wskazał, że czynność taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do art.1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz.959 ze zm. w dalszej części uzasadnienia zwanej u.p.c.c.). Zgodnie z art.10 ust.2 pkt 2 cyt. ustawy Spółka jako nabywca rzeczy jest płatnikiem wspomnianego podatku, a to z tego względu, iż zakupiła towar w celu przerobu i dalszej odsprzedaży. W tym przypadku płatnik obowiązany był obliczyć, pobrać i wpłacić w oznaczonym terminie organowi podatkowemu należny podatek. Odnosząc się do zarzutu Spółki zwartego w odwołaniu od decyzji l instancji, że organ ten nie powołał podstawy prawnej na uzasadnienie twierdzenia, że sprzedaż towarów pochodzących z zagranicy na terenie składu celnego nie podlega podatkowi VAT, Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za nieuzasadniony, gdyż w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawał fakt, że przedmiotowa transakcja w dniu zdarzenia nie podlegała temu podatkowi o czym świadczy forma faktury sprzedaży towaru.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego t.j. u.p.c.c., w szczególności: art.1 ust. 1 lit a, art.2 pkt 4, art.3 ust. 1 pkt 1 oraz art.6 ust. 1 pkt 1 lit a. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj. art.120, 121§1, 122, 180§1, 187§1, 191 w związku z art.229 i 235 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr. 8, poz.60 z poźn. zm.), w dalszej części uzasadnienia zwanej o.p. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit.a u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży rzeczy, tymczasem organ odwoławczy zaakceptował w decyzji opodatkowanie faktur sprzedaży nie badając w ogóle kiedy, jakie umowy i na jakie ceny zostały zawarte przez spółkę P., a w aktach sprawy brak ustaleń w zakresie takich umów. Według art.2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu czynności, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu tej czynności jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT, natomiast organ II instancji uznał, że poza sporem jest fakt, iż transakcja w dniu zdarzenia gospodarczego nie podlegała VAT. Nie została podana jakakolwiek podstawa prawna na uzasadnienie tego stanowiska. Wskazując na naruszenie art.3 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy skarżący podniósł, że przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy u płatnika, nabywającego towary do przerobu, powstaje z chwilą wypłacenia należności za nabyte rzeczy, podczas gdy w decyzji, jak również w aktach sprawy brak jakichkolwiek ustaleń o dniu dokonania wypłaty należności za nabyte rzeczy, co w opinii skarżącego uniemożliwia wydanie jakichkolwiek decyzji w zakresie tego podatku. Spółka podniosła także, że art. 6 ust.1 pkt 1 lit. a stanowi, że podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy ruchomych jest cena sprzedaży, gdy tymczasem ceny takiej nie przywołano z umowy. Zarzucono także, że organ podatkowy II instancji wydał decyzję bez przeprowadzenia wymaganego prawem postępowania podatkowego, ograniczył się wyłącznie do zapoznania z decyzją wydaną w l instancji oraz z odwołaniem strony, nie przeprowadził analizy zgromadzonych dowodów z kontroli. Organ nie wyjaśnił zatem stanu faktycznego sprawy. Powyższe dowodzi o wydaniu decyzji II instancji z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych w o.p., to jest: art. 120 dotyczącego działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, art. 122 wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych, art. 180 § 1 mówiącego o tym, że za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 dotyczącego obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz art. 191 dotyczącego oceny całego zebranego materiału dowodowego, w celu udowodnienia okoliczności. Organ odwoławczy naruszył także art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie ustosunkował się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zmiany od 1.10.2002r. przepisów w zakresie opodatkowania VAT w składach celnych. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 229 i 235 o.p. Skarżący podnosi także, że nie rozpatrzono właściwości rzeczowej Organu Kontroli Skarbowej. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzje Dyrektora UKS o "odpowiedzialności podatkowej płatnika", podczas gdy decyzje te faktycznie nie orzekają o odpowiedzialności podatkowej płatnika, lecz określają kwoty zobowiązania podatkowego. Zarówno w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, jak również w decyzjach Dyrektora UKS nie uzasadniono ani nie wyjaśniono, na jakiej podstawie prawa decyzje podatkowe wydał Organ Kontroli Skarbowej co oznacza, że nie rozpatrzono właściwości rzeczowej tego organu.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że zgodnie z przepisem art.6 ust.7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług pierwszym momentem do opodatkowania towarów sprowadzonych z zagranicy jest moment powstania długu celnego lub moment objęcia towarów procedurą celną: uszlachetnienia czynnego, odprawy czasowej i przetwarzania pod kontrolą celną zgodnie z przepisami kodeksu celnego. Zatem sprzedaż towarów zakupionych za granicą objętych procedurą skład u celnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną. Powyższe nie narusza postanowień art.2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie, z którymi opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wprawdzie skład celny stanowi część terytorium RP, ale dla określenia samego momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie ma znaczenia sam fakt ich przywozu na terytorium RP, lecz sytuacja z jaką cyt. ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie procedura uszlachetniania czynnego została przeprowadzona przez nabywcę rzeczy, zatem w chwili zawarcia umowy i tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych strona sprzedająca nie była z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc jednostką zobowiązaną do uiszczenia podatku, w konsekwencji nie ma zastosowania wyłączenie z obowiązku podatkowego na podstawie art.2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie natomiast z art.1 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zaś do zapisu art.3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w przypadku gdy płatnikami są nabywcy rzeczy przeznaczonych do przerobu lub odsprzedaży - z chwilą wypłacenia należności. W sprawie będącej przedmiotem skargi obowiązek zapłaty podatku powstał w dacie wypłacenia należności. W przedmiotowej sprawie data ta pokrywa się z datą wystawienia faktury.

Organ wskazuje także, że zarzut strony skarżącej, że organ odwoławczy nie prowadził żadnego dodatkowego postępowania jest nieuzasadniony. Również nie jest zasadny zarzut, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego zmiany przepisów w zakresie opodatkowania VAT w składach celnych. Wszelkie zmiany dokonywane po powstaniu obowiązku podatkowego nie mają wpływu na jego istnienie. Za chybiony uznano zarzut skarżącej, iż nie rozpatrzono właściwości rzeczowej organu kontroli skarbowej poprzez nie uzasadnienie oraz nie wyjaśnienie, na jakiej podstawie prawnej decyzje podatkowe wydawane przez organ podatkowy, wydał organ kontroli skarbowej. Wskazał on, że w systemie szeroko rozumianego polskiego prawa podatkowego także inne organy mogą wydawać decyzję podatkowe. Stosownie do art.24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65) organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. W związku z tym, iż uznanie takiej transakcji za podlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oznaczało automatycznie wyłączenie jej spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i na odwrót uznanie, że transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oznaczało opodatkowanie jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dopiero bowiem od dnia 30 stycznia 2004 r. zaczął obowiązywać, wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) przepis art. 2 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który w sposób jednoznaczny wyłączył opodatkowanie tym podatkiem, sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego. Tak więc choć spór, o czym była mowa wcześniej, dotyczy bezpośrednio opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak biorąc pod uwagę wyżej powołane uregulowania prawne, w istocie rzeczy jego sednem jest opodatkowanie tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Z treści art. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika ogólna zasada, iż opodatkowaniu tym podatkiem, z wyjątkami wskazanymi w tej ustawie, podlegają umowy sprzedaży, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta obowiązuje jednakże również na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasady tej nie zmieniają uregulowania zawarte w Kodeksie celnym, do którego również należało sięgnąć, jako że skład celny jest instytucją prawną mającą swoje podstawy w przepisach prawa celnego. Według art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego, polskim obszarem celnym jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast dalsze przepisy tego kodeksu regulujące instytucję składu celnego - art. 102 i następne, także nie wyłączają terenu składu celnego z polskiego obszaru celnego. Tak więc przepisy prawa celnego również nie wpływają na ograniczenie stosowania na gruncie ustawy o VAT zasady terytorialności opodatkowania, wynikającej z art. 2 ust. 1 tej ustawy. Nie negują tego samego organy podatkowe, natomiast twierdzą, powołując się na przepisy ustawy o VAT dotyczące definicji "importu" towarów oraz- uregulowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie , że do chwili powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w imporcie towarów, czynność sprzedaży towarów sprowadzonych do składu celnego z zagranicy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli zatem towary importowane umieszczone zostały w składzie celnym i nie zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym, nie powstał w stosunku do nich dług celny, jak też nie zostały objęte inną procedura celną, wskazaną w art. 6 ust. 7a ustawy o VAT, z objęciem którą to procedurą ustawa ta wiąże powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, to nabycie takich towarów ze składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pogląd prezentowany przez organy podatkowe nie znajduje jednak jakiejkolwiek podstawy prawnej w ustawie o VAT. Z przepisów tej ustawy nie wynika bowiem, aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie sprzedaży na terytorium kraju, w tym także na terenie składu celnego od innego zdarzenia jakim jest import towarów. Na gruncie ustawy o VAT sprzedaż towarów i import towarów to dwa odrębne zdarzenia, z którymi ustawa ta wiąże obowiązek podatkowy, a więc niepowstanie tego obowiązku w imporcie towarów, nie musi oznaczać niepowstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów znajdujących się na terytorium kraju, w tym także na terenie składu celnego.

Podobne stanowisko w piśmiennictwie podatkowym prezentuje zarówno Tomasz Michalik (komentarz do ustawy o VAT - Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, str. 16-18), jak i Janusz Zubrzycki (Leksykon VAT 2002, Wydawnictwo "Unimex", Wrocław 2002, str. 455-457), który wyrażając pogląd, że przepisy ustawy o VAT nie warunkują opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów w zależności od tego: czy zostały one uprzednio opodatkowane z tytułu ich importu z zagranicy, czy mają one status towarów krajowych czy niekrajowych oraz czy towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski w rozumieniu Kodeksu celnego, wskazuje jednocześnie, że gdyby Ministerstwo Finansów uważało, że sprzedaż taka nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to winno wystąpić z inicjatywą uregulowania tego zagadnienia.

Regulacja taka istotnie do ustawy o VAT została wprowadzona ale zmiany dokonano dopiero ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1272). Polegały one m.in. na dodaniu przepisu art. 4b, stanowiącego w ust. 1, że w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (a właśnie o takie towary chodzi w niniejszej sprawie), uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ze zmian tych wynika, że przed ich dokonaniem sprzedaż towarów w składzie celnym była objęta podatkiem od towarów i usług, ponieważ brak było przepisu, który pozwalałby na traktowanie składu celnego jako zagranicy, gdyż przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) nie zawierały tego rodzaju regulacji. Dlatego transakcja sprzedaży kazeiny kwasowej, jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych - stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Podobny pogląd wyraził w wyroku z dnia 17.02.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1881/04, LEX nr 168014. Takie samo stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., l SA/Łd 2290-2291/02. Obowiązywało ono także wcześniej w sprawach dotyczących poprzednio obowiązującej opłaty skarbowej, co potwierdził NSA min. w wyrokach z dnia 17 grudnia 2002 r., l SA/Łd 127/02, oraz z dnia 16 października 2003 r, l SA/Łd 193/03). Bezpodstawnie zatem organy podatkowe powołują się na orzeczenie wydane przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w sprawie l SA/Kr 777/99. Orzeczenie to nie ma bowiem wiążącego charakteru.

Zarządzając połączenie spraw oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik. We wszystkich sprawach chodziło bowiem o odpowiedzialność płatnika za zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym zobowiązanie to powstało w analogicznych stanach faktycznych.

Ź tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163 poz. I349 z późniejszymi zmianami), oraz opłatę od pełnomocnictwa.