Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2147/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 14h, art. 14n par. 2, art. 14b par. 3 i 4, art. 14g par. 1, art. 14e.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/11 w sprawie ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 kwietnia 2011 r. [...] Bank S.A. z siedzibą w W., zwrócił się do Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że bank posiada certyfikaty inwestycyjne w zamkniętym funduszu inwestycyjnym, utworzonym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U z 2004 r. nr 146, poz. 1546 ze zm.) i planuje utworzenie spółki kapitałowej zagranicznej tj. mającej siedzibę w innym niż Polska kraju, do której zamierza wnieść tytułem aportu posiadane certyfikaty. Nowo powstała spółka będzie rezydentem podatkowym państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania opartą o Konwencję Modelową OECD. Spółka nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w Polsce, a co za tym idzie nie będzie posiadała zakładu w Polsce. Statut Funduszu, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych przewiduje możliwość dokonywania wypłat na rzecz jego uczestników z tytułu dochodów Funduszu bez wykupu certyfikatów. Ponadto, zakłada również możliwość wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów przez Fundusz. W konsekwencji w przyszłości Fundusz dokona wypłat na rzecz nowo utworzonej spółki, będącej uczestnikiem Funduszu, z tytułu wykupu certyfikatów lub z tytułu dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów

W przedstawionym stanie faktycznym bank zadał pytanie : Czy otrzymywane przez spółkę wynagrodzenie z tytułu: wykupu certyfikatów oraz dochodów Funduszu bez wykupu certyfikatów, nie będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, iż spółka nie będzie posiadała w Polsce siedziby ani zakładu?

Uzasadniając swoje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie działalności planowanej spółki bank wskazał, że to on utworzy nowy podmiot i będzie jego udziałowcem. Otrzymana interpretacja będzie chroniła powstałą w przyszłości spółkę, w przypadku zastosowania się przez nią do jej treści, w zakresie wskazanym w art. 14k i 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm) – dalej "O.p." Odnosząc się do postawionego we wniosku pytania, bank wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. A zatem skoro spółka nie będzie posiadała siedziby ani zarządu w Polsce, w zakresie wypłat uzyskanych od Funduszu będzie w Polsce podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wypłaty dokonywane przez Fundusz na rzecz spółki będą zaklasyfikowane w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zyski przedsiębiorstw lub zyski z tytułu przeniesienia własności majątku, których zasady opodatkowania zostały przewidziane w art. 7 i 13 Konwencji Modelowej OECD. Konwencja przewiduje, iż zyski przedsiębiorstwa są opodatkowane tylko w kraju siedziby przedsiębiorstwa, a zyski z przeniesienia majątku są opodatkowane tylko w kraju, gdzie przenoszący własność ma siedzibę. Zatem wypłaty otrzymywane przez spółkę z Funduszu nie będą podlegały opodatkowaniu CIT w Polsce.

Pismem z 16 maja 2011 r. Minister Finansów wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku poprzez wskazanie spółki, tj podanie danych dotyczących przyszłej spółki kapitałowej, której utworzenie planuje, umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e O.p. w kraju, którego spółka będzie rezydentem podatkowym, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W piśmie z 24 maja 2011 r. bank wyjaśnił, że nie ma możliwości przedstawienia danych, do których wskazania został wezwany, wezwanie jest nieprawidłowe i nie znajduje podstawy w artykule 14n § 2 O.p. Dodatkowo wskazał, że podmiot, którego założenie planuje będzie rezydentem Cypru, Luksemburga lub Holandii. Jednocześnie podał przepisy odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako przedmiot interpretacji.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 2 czerwca 2011 r., wydanym na podstawie art. 14g § 3 O.p. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek banku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że z art. 14 b § 1 O.p. wynika, że problem przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Zatem osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić prawnopodatkowy stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Za zainteresowanego (w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.) nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu poznawczym. Podkreślił, że jeżeli ze stanu faktycznego wniosku o interpretację wynika, że dotyczy on innych podmiotów niż wnioskujący o jej wydanie, wnioskodawca nie będzie mógł się do interpretacji zastosować i skorzystać z wiążącego się z nią skutku ochronnego. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie temu podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania i/lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania innych niż wnioskodawca albo też bliżej nie określonych podmiotów".

W zażaleniu na powyższe postanowienie bank zarzucił naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14n § 2 O.p. poprzez uznanie, że nie uzupełniono braków formalnych wniosku w terminie, polegających na przedstawieniu nazwy spółki, którą planuje utworzyć oraz jej adresu, gdy tymczasem brak podania tych informacji nie stanowi braku formalnego wniosku o interpretację podatkową; art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie jest podmiotem zainteresowanym w sytuacji, gdy planuje utworzenie spółki, art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie, że niewyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe poprzez niewskazanie jurysdykcji podatkowej, w której utworzona zostanie spółka, gdy pismem z dnia 24 maja 2011 r. przedstawił kraje, w których planuje jej utworzenie; art. 14n § 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że nie będzie możliwe zawiadomienie spółki o zmianie wydanej interpretacji wobec braku podania nazwy spółki i jej adresu; art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Postanowieniem z 1 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie z 1 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku planowania utworzenia spółki, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać wskazanie tworzonej spółki. Ustawodawca uznał, iż element ten jest niezbędny przy doręczeniu zmienionej interpretacji indywidualnej. Stąd też wnioskodawca powinien wymienić dane niezbędne do identyfikacji tworzonej spółki. Danymi tymi będzie w szczególności określenie nazwy (firmy) spółki oraz adresu jej siedziby (lub adresu do doręczeń). Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą występować osoby planujące utworzenie konkretnej spółki, natomiast nie mogą występować osoby, które zmierzają do otrzymania interpretacji w celach poznawczych. Na taki cel wskazuje niesprecyzowanie we wniosku rezydencji podatkowej przyszłej spółki, jej formy prawnej. Organ podatkowy nie jest w stanie nawet ustalić, czy dana "spółka kapitałowa" mieści się w pojęciu "osoby" w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazanie w uzupełnieniu wniosku jedynie trzech państw, w których wnioskodawca planuje założenie spółki nie pozwala organowi podatkowemu na jednoznaczną ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego zdarzenia przyszłego. Również podanie danych umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e § 1 O.p. należy uznać za niezbędne (co najmniej nazwy / firmy spółki oraz adresu do doręczeń). Odmienia interpretacja postanowień art. 14e § 1 i art. 14n § 2 O.p. prowadziłaby do sytuacji, w której pierwszy z tych przepisów w przypadku uzyskania interpretacji przez przyszłego wspólnika byłby martwy, gdyż organ podatkowy nie miałby możliwości doręczenia zmienionej interpretacji (należy przy tym uwzględnić skrajne przypadki, takie jak np. zmiana firmy lub danych teleadresowych wspólnika będącego wnioskodawcą, czy też likwidacja tego podmiotu).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższemu rozstrzygnięciu wnioskodawca zarzucił naruszenie :

1. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14n § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora IS z dnia 2 czerwca 2011 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a tym samym uznanie, że bank nie uzupełnił braków formalnych wniosku w terminie,

2. art. 14b § 1 O.p,. w zw. z art. 14n § 1 O.p. poprzez uznanie, że wnioskodawca nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu przepisów O.p. w otrzymaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, oraz że wystąpił z wnioskiem wydanie indywidualnej interpretacji jedynie w celach poznawczych.

3. art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie, że we wniosku niewyczerpująco przedstawiono zdarzenie przyszłe nie wskazując formy prawnej spółki, gdy tymczasem forma prawna nie jest elementem niezbędnym do oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego.

4. art. 14n § 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że nie będzie możliwe zawiadomienie spółki o zmianie wydanej interpretacji wobec braku podania jej nazwy i adresu, gdy tymczasem brak podania powyższych danych we wniosku o interpretację nie jest równoznaczny z brakiem możliwości zawiadomienia spółki w przyszłości o zmianie wydanej interpretacji w ewentualnym postępowaniu dotyczącym jej zmiany.

5. art. 121 § 1 O. p. poprzez brak odniesienia się do argumentów zawartych w zażaleniu dotyczących zbędności podawania we wniosku interpretację nazwy i adresu spółki, ze względu na brak wpływu powyższych danych na merytoryczny wynik postępowania interpretacyjnego, oraz braku fizycznej możliwości podania tych danych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 2 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z art. 14n O.p. wynika, że wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć również podmiot planujący utworzenie spółki, którym w niniejszej sprawie jest skarżący bowiem planuje on założenie spółki, a w konsekwencji uznać należy, że przysługiwało mu prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego w ocenie WSA stanowisko wyrażane w postanowieniu z 2 czerwca 2011 r., że wnioskującego banku nie można uznać za podmiot zainteresowany wydaniem indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe i narusza przepisy art. 14b § 1 i 14n O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Analizując treść art. 14b § 3 i 4 O.p., WSA podkreślił, że obowiązek wyczerpującego przedstawienie we wniosku zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego wynika z faktu, że w toku postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wnioskujący o wydanie interpretacji jest więc obowiązany do przedstawienia stanu faktycznego w sposób na tyle szczegółowy i dokładny, by organ udzielający interpretacji mógł zrealizować obowiązki nałożone na niego na mocy art. 14c § 1 i 2 O.p. to jest przedstawić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, by mógł wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazanie danych adresowych przyszłej spółki, której utworzenie planuje wnioskodawca, co do zasady, nie jest elementem stanu faktycznego niezbędnym dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Mogą wystąpić jednak sytuacje, w których kwestia siedziby przyszłej spółki może mieć znaczenie dla oceny przedstawionego we wniosku o interpretację zagadnienia. Sytuacja taka może przykładowo pojawić się w odniesieniu do niektórych kwestii związanych z podatkami i opłatami lokalnymi czy też w sytuacji (która zaistniała w niniejszej sprawie), w której przyszła spółka będzie miała siedzibę poza granicami Polski, a okoliczność ta może mieć znaczenie z uwagi na treść umów międzynarodowych regulujących zasady opodatkowania. W razie zaistnienia takiej sytuacji organ winien jednak wezwać wnioskującego nie do podania danych adresowych w sposób umożliwiający doręczenie ewentualnie zmienionej interpretacji, ale do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie informacji mających znaczenie z punktu widzenia sytuacji podatkowej przyszłej spółki, np. do podania jej rezydencji podatkowej. W piśmie z 16 maja 2011 r. organ nie wezwał strony do wskazania planowanej siedziby spółki z uwagi na konieczność ustalenia jaka ewentualnie umowa międzynarodowa będzie miała zastosowanie w sprawie, ale do wskazania danych adresowych umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji indywidualnej. Dopiero na etapie ponownego rozpoznawania sprawy, to jest w postanowieniu z 1 lipca 2011 r. stwierdził, że brak wskazania we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji rezydencji podatkowej przyszłej spółki oraz jej formy prawnej oznacza, że wniosek został złożony jedynie w celach "poznawczych", a brak powyższych informacji uniemożliwia wydanie prawidłowej interpretacji. Jednak celem uzyskania informacji żądanych w piśmie z 16 maja 2011 r. nie było uzyskanie informacji niezbędnych dla ustalenia sytuacji prawnopodatkowej przyszłej spółki, ale doręczenie jej ewentualnej zmienionej interpretacji. W postanowieniu z 1 lipca 2011 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślał, że z uwagi na treść art. 14n § 2 O.p., wskazanie adresu przyszłej spółki jest konieczne dla doręczenia zmienionej interpretacji. Istotnie, w art. 14n § 2 O.p. wskazano, że w razie zmiany interpretacji indywidualnej, pismo zawierające zmienioną interpretację doręcza się spółce wskazanej przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Z art. 14n § 2 O.p. nie wynika jednak, by obowiązek wskazania danych spółki w sposób umożliwiający kierowanie do niej korespondencji, powstawał już w momencie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Obowiązek podania danych przyszłej spółki wiąże się z koniecznością doręczenia ewentualnej zmiany interpretacji, a nie interpretacji indywidualnej, a więc innej sprawy niż sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej. Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 O.p.), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 O.p.). Dopiero więc w razie zaistnienia konieczności zmiany interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie mógł żądać od wnioskodawcy podania danych spółki w sposób umożliwiający doręczenie jej indywidualnej interpretacji. Oznacza to, że na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę danych adresowych przyszłej spółki, a w konsekwencji, nie zastosowanie się przez stronę skarżącą do wezwania z 18 maja 2011 r. nie mogło skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania, a więc zarówno postanowienie z 2 czerwca 2011 r. jak i postanowienie z 1 lipca 2011 r. naruszają przepisy procesowe, to jest art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz 14n § 2 i 14b § 3 i 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 14b § 1, 2, 3 i 4, art. 14e, art. 14n § 2 w zw. z art. 169 O.p. mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie, że niezasadnym było żądanie od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 169 O.p. o wskazanie danych, w tym w szczególności adresowych mającej być utworzonej spółki, a nie dostarczenie takich danych, nie jest okolicznością istotną skutkująca ostatecznie pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ interpretacyjny powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów nieprawidłowo na etapie wniosku o interpretacje żądał od wnioskodawcy podania danych adresowych spółki, której utworzenie planuje w celu ewentualnego doręczenia temu podmiotowi zmiany interpretacji. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które organ sformułował w skardze kasacyjnej są niezasadne, ponieważ WSA trafnie ocenił, że w okolicznościach sprawy niezastosowanie się przez bank do wezwania z 18 maja 2011 roku nie mogło skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania, a zatem uchylone postanowienia naruszają art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz 14n § 2 i 14b § 3 i 4 O.p.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącego wyczerpującego stanu faktycznego sprawy.Zdaniem organu interpretacyjnego niekompletność wniosku o interpretacje związana z brakiem informacji umożliwiających zidentyfikowanie przyszłej spółki w szczególności dotyczących jej adresu w państwie rezydencji podatkowej czynił niemożliwym doręczenie jej ewentualnie zmiany interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej -zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do brzmienia art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i § 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku na podstawie art. 14b § 3 O.p., wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał ja za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak w sprawie niniejszej stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przedstawionego przez bank stanu faktycznego i wydając postanowienie w trybie art. 169 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. zobowiązał wnioskującego do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania poprzez wskazanie spółki tj. podanie danych dotyczących przyszłej spółki kapitałowej, która planuje utworzyć umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e O.p., w kraju którego spółka będzie rezydentem podatkowym.

Pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej organy nie argumentowały jednak, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób na tyle precyzyjny, aby możliwa była kwalifikacja prawna przedstawionych w nim zagadnień. Próba tego rodzaju argumentacji podjęta została dopiero w postanowieniu wydanym na skutek rozpoznania zażalenia wnioskodawcy oraz w odpowiedzi na skargę skierowanej do sądu I instancji. W zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny odmówił dokonania interpretacji argumentując, że brak wskazania danych identyfikacyjnych przyszłej spółki uniemożliwi doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji w przeszłości, świadcząc równocześnie o poznawczym celu wystąpienia przez podatnika w wnioskiem o interpretację. Jak trafnie w swoim rozstrzygnięciu wskazał sąd I instancji w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których kwestia siedziby przyszłej spółki może mieć znaczenie dla oceny przedstawionego we wniosku o interpretację zagadnienia. Z sytuacją taką co do zasady mieliśmy także do czynienia w przedmiotowej sprawie bowiem wnioskodawca wskazał, że spółka, której utworzenie planuje będzie miała siedzibę zlokalizowaną poza granicami Polski. Należy więc uznać, że kwestia siedziby planowanego podmiotu gospodarczego może mieć znaczenie z uwagi na treść umów międzynarodowych regulujących zasady opodatkowania. Jak słusznie jednak wskazał sąd pierwszej instancji w razie zaistnienia takiej sytuacji organ winien wezwać wnioskującego nie do podania danych adresowych w sposób umożliwiających doręczenie ewentualnie zmienionej interpretacji, ale do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie informacji mających znaczenie z punktu widzenia sytuacji podatkowej przyszłej spółki, a więc precyzyjnego określenia jej rezydencji podatkowej.

W ocenie NSA prawidłowa jest także dokonana przez sąd I instancji analiza przepisów art. 14 n § 2 O.p. art. 169 § 1 O.p. w kontekście zmiany interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e O.p. Trafnie WSA wskazał, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji i postępowania w sprawie jej zmiany z urzędu stanowią dwa odrębne postępowania. Dopiero więc w razie zaistnienia konieczności zmiany interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie mógł żądać od wnioskodawcy podania danych spółki w sposób umożliwiający doręczenie jej zmiany indywidualnej interpretacji. Za słuszne uznać więc należy stanowisko sądu I instancji, że na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę danych adresowych przyszłej spółki, a w konsekwencji, nie zastosowanie się przez stronę skarżącą do tak sformułowanego wezwania nie mogło skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania.

Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest zasadny, skargę tę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.