Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 902/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., decyzją z dnia [...] marca [...] r., określił I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 242.120 zł oraz za II kwartał 2013 r. w wysokości 527.840 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury VAT zarówno zakupu, jak i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie kontrahenci Spółki, tj.: B. Sp. z o.o., ul. [...]; G. Sp. z o .o., [...]; Id. Sp. z o.o., [...]; R. Sp. z o.o. [...]; S. [...]; T. Sp. z o.o., [...]; V. [...] Sp. z o.o. [...]; X. Sp. z o.o. [...]; są podmiotami nieistniejącymi, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), faktury wystawione przez te spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Naczelnika UCS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kontrahenci Strony wykazani jako dostawcy towarów handlowych nie posiadali rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, formalne siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach, których adresy były wspólne dla wielu podmiotów, często nie posiadały i nie wynajmowały żadnych pomieszczeń ani środków transportu, nie można było nawiązać kontaktów z członkami zarządu, jak również w wielu przypadkach nie można było nawiązać kontaktów z rzekomymi dostawcami towarów dla ww. podmiotów - członkowie zarządów byli nieuchwytni bądź adresy firm nieaktualne. Również korespondencja kierowana do odbiorców faktur wystawionych przez ww. kontrahentów nie była odbierana bądź nie udzielano odpowiedzi na zadania w niej zawarte.

Według organu okoliczności te uprawniały do stwierdzenia, że ww. podmioty - dostawcy kontrolowanej Spółki - były tzw. podmiotami nieistniejącymi, pozorującymi jedynie prowadzenie działalności gospodarczej - nierzadko składającymi deklaracje VAT, unikającymi poza tym jakiegokolwiek kontaktu z organami podatkowymi. Natomiast sama decyzja o wykreśleniu danego podatnika z rejestru podatników VAT jest jedynie efektem podejmowanych prób dokonania weryfikacji podmiotu - fakt podjęcia decyzji o wykreśleniu podmiotu z określonym dniem nie oznacza, że do tego dnia podmiot był istniejący, a wystawione przez niego faktury VAT uprawniają do obniżenia podatku należnego o wykazany na nich podatek naliczony.

Organ pierwszej instancji zarzucił Stronie brak wykazania należytej staranności przy doborze kontrahentów. Spółka pomimo twierdzenia o dokonywaniu weryfikacji kontrahentów - nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących tę weryfikację - np. wystąpienia do organów skarbowych o udzielenie informacji o kontrahentach. Strona, w wyznaczonym terminie nie przedstawiła kontrolującym żądanych dokumentów, by uwiarygodnić swoje wcześniejsze zeznania i potwierdzić, iż dokonywała starań w celu sprawdzenia swoich kontrahentów.

Skarżąca w odwołaniu z [...] kwietnia [...] r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności aktów prawnych obejmujących przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczących podatku od wartości dodanej, zwanego w Polsce podatkiem od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do czerwca 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem" lub "DIAS") decyzją z [...] stycznia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] marca [...]r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe za I i II kwartał 2013 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 235.357 zł oraz za II kwartał 2013 r. w wysokości 510.959 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika USC co do zasadności zanegowania Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty: B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Id. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.), S., T. Sp. z o.o., V. [...], X. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy dokonane w sprawie ustalenia potwierdziły, że w ogóle nie wykonywały one działalności gospodarczej i nie posiadały towarów mających być przedmiotem dostawy według wystawionych przez nich dla Strony faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego o pozorności istnienia ww. podmiotów świadczyły: fakt zaprzestania faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności, nieposiadanie dokumentacji księgowej lub niepełna dokumentacja niedająca się zweryfikować z innymi dokumentami, faktyczny brak organów zarządzających oraz brak kontaktów z osobami pełniącymi funkcję w tych organach, jak też niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych (aktualizacyjnych). Powyższe przesądza o uznaniu, iż ww. firmy nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży i ewidencje oraz dokumenty rachunkowe nie były rzetelne. Ponadto organ uznał, iż istnienie takiej dokumentacji nie zmienia ustaleń, iż nabycie towarów wymienionych na fakturach VAT od wskazanych podmiotów w ogólne nie nastąpiło.

Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, iż przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut odwołania co do błędnego przyjęcia, że Spółka, realizując transakcje, nie dochowała należytej staranności względem kontrahentów. W jego ocenie dokonane ustalenia potwierdzają, wbrew argumentacji Strony, iż co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana w kontekście świadomości Skarżącej, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze DIAS doszedł do przekonania, że Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Zachowanie Skarżącej przesądzają, iż co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności.

Organ odwoławczy za niewystarczający uznając fakt sprawdzenia kontrahenta w KRS stwierdził, iż nie można na tej podstawie uznać, aby Strona dysponowała wystarczającą wiedzą o wybranym przez siebie dostawcy.

Ponadto mając na uwadze, że do nawiązania współpracy doszło w miejscu sprzedaży towarów, a jedynym powodem wyboru kontrahenta była proponowana przez niego cena sprzedaży, wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o wcześniejszym sprawdzeniu kontrahenta w tym jak twierdzi wizytówek firm kontrahentów. Nie znała nazwisk osób, które sprzedawały towary oraz wystawiały faktury, nie nawiązała z nimi wcześniej żadnych kontaktów, nie wysyłała maili, zapytań ofertowych itp. Jednocześnie Strona nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Jednocześnie DIAS za stojący w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi uznał sposób regulowania zobowiązań finansowych polegający na dokonywaniu zamówień towarów u nieokreślonego sprzedawcy oraz brak weryfikacji źródeł jego pochodzenia. W tym miejscu zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie uznano, że okoliczności transakcji takie jak anonimowość wystawców faktur, brak oznaczenia nazw firm i posługiwanie się jedynie oznaczeniem boksów, a także możliwość zakupu i reklamacji towaru tylko w miejscu sprzedaży (brak kontaktu telefonicznego i mailowego ze sprzedawcą) powinny były skłonić podatnika do podjęcia działań w celu zweryfikowania rzetelności kontrahentów, a brak tej weryfikacji skutkował brakiem jego należytej staranności.

Według organu drugiej instancji przedstawione przez Stronę metody weryfikacji kontrahentów, w szczególności stosowane w okresie objętym zakresem niniejszego postępowania np. pozyskiwanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, nie pozwalają uznać, iż Strona dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiarygodności, a precyzyjniej pod kątem stosowanych przez nich przestępczych oszukańczych praktyk o charakterze podatkowym.

Reasumując DIAS stanął na stanowisku, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt, iż transakcje z dostawcami stanowiły element oszustwa podatkowego, były jednoznaczne, czytelne i uzasadniały krytyczną ocenę okoliczności transakcji, a w konsekwencji powinny skutkować odstąpieniem od uczestnictwa w przedmiotowych transakcjach. Spółka miała wszelkie dane bądź możliwości ich uzyskania, by prawidłowo ocenić wiarygodność każdego z ww. kontrahentów i odstąpić od transakcji mających na celu oszustwo podatkowe.

Dyrektor za bezzasadne uznał złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe dotyczące transakcji Spółki z podmiotami: H. sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. skoro organ pierwszej instancji nie wymienił ich jako wystawców kwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji niepoprawnego wyliczenia przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego powstałego na skutek uwzględnienia przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów H. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., których organ ostatecznie nie zakwestionował.

W dalszej części uzasadnienia DIAS nie podzielił zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik. W jego przekonaniu wyjaśniony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, kwestionujący transakcje Strony z przedmiotowymi kontrahentami, pozwalał Naczelnikowi UCS na wydanie zaskarżonej decyzji statuując zarzuty, że podmioty te zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury wystawione przez te spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie DIAS uznał, iż zeznania wymienionych osób w złożonych wnioskach dowodowych nie dałyby podstaw do twierdzeń, iż Spółki widniejące na kwestionowanych fakturach jako wystawcy prowadziły działalność gospodarczą regulując przy tym należności publicznoprawne, w tym nade wszystko odprowadzały podatek należny widniejący na kwestionowanych fakturach.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że odwołanie i kolejne pisma Strony zawierały jedynie subiektywne przekonanie co do sposobu przeprowadzenia postępowania i wagi zgromadzonych dowodów i nie wpływały na stanowisko zajęte w wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji. Spółka nie przedstawiła przy tym jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić, iż ustalenia organu kontroli skarbowej przedstawione w wydanej decyzji nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Ponadto DIAS za bezcelowe uznał przesłuchanie P.S. oraz R.J.K., M.J., M. D. jak również innych osób reprezentujących kontrahentów Spółki: T.(T.) sp. z o.o. – N., H.Vi, S. sp. z o.o. – H. T., Id sp. z o.o.: właścicielka: D. T. N. X., N. sp. z o.o., N. Ve. i N. T. , B. sp. z o.o. – D. H., R. sp. z o.o., obecna nazwa R. – N.V., N. K. w celu ustalenia przebiegu i okoliczności transakcji przeprowadzanych przez nich ze Spółką, gdyż powyższe wynika już ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji pozyskanych od organów właściwych dla kontrahentów Strony.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że przedstawienie umów handlowych z odbiorcami towarów nie stanowi dowodu potwierdzającego tezę przeciwną niż stawianą przez organ w sytuacji niekwestionowania faktu, iż Strona w rzeczywistości sprzedawała towar z nieznanego źródła.

Strona, skargą z 23 lutego 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DIAS ze wskazaniem czynności, które powinny by przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny zostać poddane analizie przy ustalonym ponownie stanie faktycznym oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14 ustawy z dnia 17 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 700 z późn zm.; dalej "ustawa o KRS");

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo że zostały spełnione materialne przesłanki do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż Skarżąca przyjmowała faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane i w dodatku przez podmioty nieistniejące, a także, iż odliczała VAT naliczony, wykazany w fakturach od podmiotów nieistniejących;

4) przepisów VI Dyrektywy WE;

5) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p."), który nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy zastosowaniu zasady, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tej stronie, która z taktu tego wywodzi skutki prawne;

6) art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Stronę - nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, a także nie dołączono dowodów oferowanych przez Stronę, a więc nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu: prezentowane są w uzasadnieniu sprzeczne ze sobą wnioski i ustalenia;

7) art. 191 O.p. - bowiem dokonana ocena materiału dowodowego zawierającego tak istotne luki i sprzeczności, że nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione;

8) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - niewłaściwie zastosowano przepisy prawa, nie wskazano przyczyn dla których dowodom odmówiono wiarygodności;

9) zasady dwuinstancyjności postępowania - wobec nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i poprzestaniu na niepełnych materiałach zgromadzonych przez organ I instancji;

10) naruszenie zasady, iż prawo nie działa wstecz oraz pewności prawa stanowionego poprzez zastosowanie przepisów aktualnie obowiązujących do stanów zaszłych pod rządami inaczej brzmiących przepisów (ustawy o KRS, u.p.t.u.).

Uzasadniając zarzuty Skarżąca uznała, iż z art. 14 ustawy o KRS wynika, że osoba trzecia nie ma obowiązku poszukiwania danych o podmiocie rejestrowym ze źródeł innych niż wpis w rejestrze. W doktrynie nie ma znaczenia z jakich przyczyn wpis nie został dokonany, a w szczególności czy powodem braku wpisu są zaniedbania podmiotu rejestrowego.

Zarzuciła, iż Naczelnik US uznał, iż wystawione faktury dokumentują czynności, których nie było, nie na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, że podmioty je wystawiające nie istniały, ani też nie udowodnił, że podmioty te w 2013 r. nie prowadziły działalności handlowej oraz że nie dysponowały wykazanymi na fakturach towarami, lecz na podstawie jednych oględzin siedziby, ale z 2014 r. albo i późniejszych. W jej ocenie taki wniosek został (pochopnie) wyciągnięty przez organ I instancji i zaakceptowany (bez żadnej analizy) przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie orzeczenia organów podatkowych o wykreśleniu podmiotów - dostawców z rejestrów VAT, a także z KRS.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowe czynności były wykonane, a dostawy przez firmy wymienione w decyzji miały miejsce, o czym świadczą zeznania prezes Spółki, zawarte kontrakty z kupującymi od Skarżącej towary, a także dowody zaoferowane przez Stronę, a nieuwzględnione przez DIAS.

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, iż faktura - wystawiona przez nieistniejącego podatnika (firmę) lub faktura nieodzwierciedlająca taktycznych czynności (sprzedaży usług lub towarów), a przyjęta przez istniejący podmiot z zachowaniem należytej staranności, tj. z zachowaniem przepisów prawa odnośnie sprawdzania kontrahenta, sposobu zapłaty, respektowania uprawnień osób umocowanych przez tegoż kontrahenta do działania w jego imieniu - nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Strony faktura wystawiona przez każdego podatnika, nawet wówczas, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, jest fakturą wskazaną w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. i umożliwia odliczenie podatku VAT w niej naliczonego jako należny.

Według Spółki podjęte przez nią środki ostrożności w postaci zażądania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zażądania dowodu figurowania w ewidencji podatników VAT, zażądania okazania składanych deklaracji VAT-7, sprawdzenia w KRS czy dana firma istnieje czy złożyła wniosek o nadanie nr NIP i REGON, ustalenia dokonywania zapłaty na rachunek firmowy dostawcy, zarekomendowania tych właśnie dostawców przez istniejące działające legalnie inne firmy, znacznie przekraczają minimum określone w orzecznictwie TSUE. W związku z powyższym uznała, iż podejmując liczne działania mające na celu upewnienie się że nie uczestniczy w oszukańczym procederze spełniła ciążący na niej obowiązek wykazania dobrej wiary i należytej staranności w doborze kontrahenta.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, wskazała, że organ z niezrozumiałych powodów zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie reprezentantów wszystkich spółek - dostawców Skarżącej. Tym samym nie udowodnił, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja będąca podstawą prawa do odliczenia VAT wiązała się z przestępstwem. Organ nie przeprowadził na te okoliczności żadnych nowych, istotnych dowodów, ograniczając się do reinterpretacji "starych" dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zgodnie z prawem zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Id Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.), S., T. Sp. z o.o., V. [...] sp. z o.o., X. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy nie dokumentowały one faktycznie świadczonych usług na rzecz Skarżącej, lecz były wystawiane jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w odniesieniu do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 14 ustawy o KRS.

Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W ocenie Skarżącej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że podmioty wskazane na fakturach nie uczestniczyły w zakwestionowanych transakcjach, ani że nie odprowadziły one podatku w związku z tymi transakcjami, ani tym bardziej, że o jakichkolwiek nieprawidłowościach w rozliczaniu podatku przez te podmioty Skarżąca wiedziała lub chociażby mogła wiedzieć. Zaznaczyła, że podejmując liczne działania mające na celu upewnienie się, że nie uczestniczy w oszukańczym procederze spełniła ciążący na niej obowiązek wykazania dobrej wiary i należytej staranności w doborze kontrahenta. Tym samym uznała, że podjęte przez nią środki ostrożności w postaci zażądania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zażądania dowodu figurowania w ewidencji podatników VAT, zażądania okazania składanych deklaracji VAT-7, sprawdzenia w KRS czy dana firma istnieje czy złożyła wniosek o nadanie nr NIP i REGON, ustalenia dokonywania zapłaty na rachunek firmowy dostawcy, zarekomendowania tych właśnie dostawców przez istniejące działające legalnie inne firmy znacznie przekraczają minimum określone w orzecznictwie TSUE.

Z kolei zdaniem organów podatkowych, w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi nie zostały dokonane przez wystawców faktur. W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem przestępstwa czy też nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSA i WSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego, a więc niebudzącego żadnych wątpliwości wniosku, że sporne transakcje były przedmiotem oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

W przekonaniu Sądu nie może odnieść skutku argumentacja Spółki ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, których analiza doprowadziła do zasadnego zakwestionowania przedmiotowych faktur jako dokumentujących transakcje z podmiotami nieistniejącymi.

Z kolei Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.

Dlatego też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnośnie nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a także niedołączenia dowodów przedstawianych przez Stronę należy zauważyć, że to organ prowadzący postępowanie decyduje, czy dysponuje takim materiałem dowodowym, który niezbędny jest do rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli uzna, że zgromadzone dowody są wystarczające do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie stanu faktycznego - nie ma obowiązku gromadzenia dalszych dowodów, mając na uwadze także ekonomikę postępowania.

W ocenie Sądu wobec faktu, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia zasadnie organy nie uznały za konieczne gromadzenie dalszych dowodów potwierdzających pozorność dokonywanych transakcji. Nie ulega wątpliwości, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło zmienić całokształtu sprawy. Organy podatkowe, czy też kontroli skarbowej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09.).

W związku z tym, w ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy zakup usług i towarów zaewidencjonowane w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. W sprawie dopuszczono szereg kluczowych dowodów w postaci rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, zeznań świadków (M. J. – Prezes Zarządu Skarżącej), dokumentów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych wszczętych wobec kontrahentów Strony, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do dokonania oględzin miejsc zgłoszonych jako siedziby ww. spółek. Organy przeanalizowały także dokumenty, włączone do akt niniejszego postępowania, z których wynikało, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz Skarżącej nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie posiadały towarów mających być przedmiotem dostawy według wystawionych przez nich dla Strony faktur VAT. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółki: B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Id. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.), S., T. Sp. z o.o., V. [...] sp. z o.o., X. Sp. z o.o., nie wykonały usług na rzecz Skarżącej.

W związku z tym, zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych ze świadczonymi usługami wymienionymi w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

W opinii Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Tym samym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i poprzestanie na niepełnych materiałach zgromadzonych przez organ I instancji uznać należy za bezzasadny.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odnoszący się m.in. do naruszenia art. 187 oraz art. 188 O.p. dotyczący nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej. Zdaniem Sądu z treści zgłoszonych wniosków dowodowych nie wynikało, aby ich przeprowadzenie ujawniło okoliczności potwierdzające rzeczywisty charakter świadczenia usług. A zatem ich przeprowadzenie nie miało znaczenia dla istotnych ustaleń, które zostały dokonane przez organy podatkowe na podstawie dostępnego i wystarczającego materiału dowodowego, który potwierdza, że współpraca pomiędzy Skarżącą oraz jej kontrahentami polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Zgodzić się należy ponadto z Dyrektorem, iż wyjaśniony w sprawie stan faktyczny kwestionujący transakcje Skarżącej z kontrahentami: B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Id Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.), Santoryn, T. Sp. z o.o., V. [...] sp. z o.o., X. Sp. z o.o., pozwalał Naczelnikowi UCS na wydanie zaskarżonej decyzji statuując zarzuty, że podmioty te zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wystawiały faktury, które nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym przesłuchanie P. S. oraz R.J.K., M.J. M. D. jak również innych osób reprezentujących kontrahentów Spółki: T.(T.) sp. z o.o. – N., H. Vi, S. sp. z o.o. - H T., Id sp. z o.o.: właścicielka: D.T. N X, N. sp. z o.o., N.Ve. i N. T., B. sp. z o.o. – D.H., R. sp. z o.o., obecna nazwa R. – N.V., N. K. w celu ustalenia przebiegu i okoliczności transakcji przeprowadzanych przez nich ze Spółką, nie dałyby podstaw do twierdzeń, iż spółki widniejące na kwestionowanych fakturach jako wystawcy prowadziły działalność gospodarczą regulując przy tym należności publiczno-prawne, w tym nade wszystko odprowadzały podatek należny widniejący na kwestionowanych fakturach. W zaistniałej sytuacji podzielić należy stanowisko Dyrektora, iż zebrany materiał dowodowy mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa.

Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że posiadane przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywiście świadczonych usług.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności kontrahentów Skarżącej oraz przebiegu świadczonych przez nich usług opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora do wniosku, że dostawcy Strony byli tzw. podmiotami nieistniejącymi, pozorującymi jedynie prowadzenie działalności gospodarczej – nierzadko składającymi deklaracje VAT, unikającymi poza tym jakiegokolwiek kontaktu z organami podatkowymi.

W związku z tym Sąd podziela ocenę przyjętą przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z tym organ prawidłowo uznał, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty w sytuacji spełnienia się dyspozycji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Jak wskazano powyżej przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie podejmowała charakterystycznych dla racjonalnego przedsiębiorcy działań zmierzających do pozyskania kontrahentów, tj. nie szukała ofert, nie składała zamówień, nie podpisywała umów o współpracy, lecz uzależniała działalność od nieznanych bliżej podmiotów. Z zeznań prezesa zarządu Spółki wynika, iż do nawiązania współpracy dochodziło w miejscu sprzedaży towarów, a jedynym powodem wyboru kontrahenta była proponowana przez niego cena sprzedaży. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o wcześniejszym sprawdzaniu kontrahenta w tym wizytówek firm kontrahentów. Nie znała nazwisk osób, które sprzedawały towary oraz wystawiały faktury, nie nawiązała z nimi wcześniej żadnych kontaktów, nie wysyłała maili, zapytań ofertowych itp. W większości przypadków, na co zwróciła uwagę Skarżąca, kontakt z ww. osobami był utrudniony z uwagi na nieznajomość przez nich języka polskiego. Ponadto Skarżąca nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Mając powyższe na uwadze nie można uznać, by Strona podejmowała działania w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z tzw. "zakupem" towarów, odbiegają od prawidłowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wskazują one, iż Skarżąca powinna podejrzewać, przy zachowaniu minimalnych wymogów należytej staranności wymaganej u przedsiębiorcy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu fakt przyjęcia nierzetelnych faktur został w sposób obiektywny wykazany w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca natomiast, nawet jeśli nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie, to nie podjęła żadnych działań, aby się od tego uchronić. Zdaniem Sądu, sposób nawiązywania współpracy, potwierdza fakt, iż Skarżąca wzięła na siebie ciężar odpowiedzialności za potencjalną nierzetelność ww. firm, gdyż świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie, co do ich legalności.

Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewniła się co do wiarygodności swoich kontrahentów. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca działała w dobrej wierze, albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora, iż fakt sprawdzenia kontrahenta w KRS nie był w tym zakresie wystraczający i nie można na tej podstawie uznać, aby Strona dysponowała wystraczającą wiedzą o wybranym przez siebie dostawcy.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ustawy o KRS, Sąd za trafny uznaje pogląd organu, zgodnie z którym samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego istnienia. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura.

Mając na uwadze poczynione przez organ czynności w wyniku, których zebrany został materiał dowodowy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służył art. 187 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tym samym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zagwarantowano również Stronie możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie dowiedziono także, iż faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia w tym zakresie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego wskazanych w skardze. Stanowisko prezentowane w sprawie zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Ocenę dowodów oparto na przekonywujących podstawach, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe w sposób odmienny od tego co oczekuje Skarżąca, nie jest z pewnością równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.