Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 357/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 357/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007r., spraw ze skarg R. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 17 grudnia 2004r. od nr [...], do nr [...], z dnia 28 stycznia 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 1999r. i od czerwca do listopada 1999r. oraz w przedmiocie, podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., skargi oddala


UZASADNIENIE

Sygn. I SA Kr 357/05

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec R. K. prowadzącego w 1999 r. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjne A. w K. wydał w dniu [...].2004 r. dziesięć decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 1999 r. i od czerwca do listopada 1999 roku .

Decyzje te określały następujące zobowiązania podatkowe :

Za miesiąc styczeń różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł;

Za miesiąc luty różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł;

Za miesiąc marzec różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł;

Za miesiąc kwiecień zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł;

Za miesiąc czerwiec zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł;

Za miesiąc lipiec różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł;

Za miesiąc sierpień zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł;

Za miesiąc wrzesień różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł;

Za miesiąc październik różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł;

Za miesiąc listopad zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje były wynikiem ujawnionych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, które w poszczególnych miesiącach wg organu przedstawiały się następująco :

W miesiącu styczniu zawyżono podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku VAT z faktury [...] z dnia [...].1999 r. wystawionej przez "B." S.A. Faktura ta została wystawiona za rozmowy telefoniczne przeprowadzone z nr wewnętrznego 270, użytkownikiem tej linii była firma K. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury nastąpiło dwukrotnie tj. w miesiącu styczniu i lutym.

Organ zarzucił podatnikowi naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm./.

Ta nieprawidłowość wpłynęła na rozliczenie podatku VAT za miesiąc luty i stała się podstawą do wydania decyzji za ten miesiąc.

W miesiącu marcu ustalono zawyżenie podatku naliczonego w związku z przedwczesnym odliczeniem podatku VAT z faktury nr [...] z dnia [...].1999 r. wystawionej przez "B." S.A. oraz nieprawidłowe odliczenie podatku VAT z faktury [...] z dnia [...].1999 r. wystawionej przez Spółdzielnię I. ZPCHr.

Podatek z tej ostatniej faktury skarżący rozliczył dwukrotnie tj. za miesiąc luty i marzec. Ujęcie powyższej faktury w rozliczeniu za luty powoduje utratę prawa do odliczenia podatku za marzec.

Stwierdzono, że powyższymi działaniami podatnik naruszył przepis art. 19 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Decyzja kwietniowa była konsekwencją ujęcia przez organ do rozliczenia faktury nr [...] wystawionej przez "B.", uwzględnionej przedwcześnie przez podatnika w rozliczeniu w miesiącu marcu.

W miesiącu czerwcu ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku VAT z faktury [...] z dnia 30 czerwca 1999 r. wystawionej przez "M." S.A. ponieważ otrzymał fakturę za pośrednictwem poczty dopiero w lipcu 1999 r. Ta nieprawidłowość spowodowała wydanie decyzji również za miesiąc lipiec z uwagi na uwzględnienie przez organ powyższej faktury i w konsekwencji za miesiąc sierpień, określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnośnie miesiąca września stwierdzono, iż bezpodstawnie odliczono podatek VAT z faktury nr [...] z dnia [...].1999 r., wystawionej przez PHU K., ponieważ fakturę tą podatnik ujął w rozliczeniu za miesiąc lipiec.

Ponadto ustalono zawyżenie podatku naliczonego w związku z fakturą nr [...], wystawioną przez Hotel R. w K. Organ ustalił, że faktura ta dokumentuje wydatki dotyczące pobytu czterech osób w hotelu z czego dwie osoby to kontrahenci podatnika a pozostałe to osoby towarzyszące. Uznano, że wydatki związane z pobytem osób towarzyszących nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu a to dlatego, iż w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr.90, poz. 416 ze zm./ nie zachodzi związek przyczynowo - skutkowy tego rodzaju ,że poniesienie tego wydatku miało wpływ na uzyskanie przychodu. Organ powołał także przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym podatek naliczony w wysokości 50 % wartości wyszczególnionej w fakturze nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego.

Kolejna nieprawidłowość dotyczyła zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł z uwagi na to, że w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT -7 podatnik zmniejszył podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku w oparciu o fakturę korygującą nr [...] z dnia [...].1999 r. wystawioną do faktury nr [...] z dnia [...].1999 r. dla F.H. "E." w K. Podatnik przedłożył kserokopię faktury korygującej, na której brak jest potwierdzenia odbioru przez nabywcę. Naruszono więc zdaniem organu przepis § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT /Dz. U. Nr 156 , poz. 1024 ze zm./.

Ponadto ustalono w trakcie kontroli, iż w/w fakturę korygującą ujął podatnik także w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc październik 1999 r. jednakże zmniejszył podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w oparciu o kopię faktury korygującej, na której znajduje się potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę.

Decyzja za kolejny miesiąc, czyli październik była konsekwencją decyzji za miesiąc wrzesień.

W miesiącu listopadzie zarzucono podatnikowi zawyżenie podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku VAT z rachunku uproszczonego nr [...] z 5 listopada 1999 r. wystawionego przez firmę PHU "A." w Ł. Organ powołał się na treść art. 19 ust 1, 2 i 3 ustawy VAT. Z ust. 3 tego przepisu wynika, iż obniżenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, a rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 albo w miesiącu następnym. Podatnik nie mógł odliczyć podatku z rachunku uproszczonego, gdyż nie był podatnikiem o którym mowa w art. 14 ust. 3, lecz był czynnym podatnikiem.

Dalej ustalono, że skarżący nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT podatku należnego od sprzedaży samochodu ciężarowego [...] o nr. rej. [...] za kwotę [...] zł. Samochód ten został zakupiony przez niego na podstawie faktury VAT ZPCHr nr [...] z dnia [...].1999 r. wystawionej przez "M." z W. Podatek naliczony z tej faktury ujęty został w rozliczeniu miesiąca lutego 1999 roku. Samochód został zaliczony do środków trwałych firmy. Dokonana sprzedaż przez podatnika samochodu podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, według stawki 22 % na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy VAT.

W tym miesiącu podatnik nie odprowadził też należnego podatku od przekazanych na cele reklamy towarów zakupionych od firmy PPHU "I." wg faktury VAT nr [...]. Stanowi to naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Zakupiona tą fakturą tkanina została rozesłana do kontrahentów podatnika, który na potwierdzenie tej czynności nie wystawił rachunku uproszczonego, czym naruszył art. 32 ust 4 powyższej ustawy.

Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania w których podnosił, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów art. 21 § 3, art. 59 § 1, 121 § 1 i 2, art. 122, 124, 125, 139, 165 § 1, 187, 192, 193, 247 Ordynacji podatkowej, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej a także art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Rozpoznając odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 17 grudnia 2004 r. wydał decyzje utrzymujące w mocy wszystkie decyzje organu I instancji, podtrzymując poczynione ustalenia dotyczące wskazanych wyżej nieprawidłowości.

W odniesieniu do zarzutów tyczących naruszenia przepisów procedury zawartych w Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie dopatrzył się wskazywanych uchybień.

W szczególności stwierdzono, iż organ I instancji podjął wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Długi okres trwania kontroli podatkowej spowodowany został brakiem współpracy podczas jej trwania ze strony pełnomocnika skarżącego.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut, że o ustaleniach kontroli dokonanych przez organ kontroli skarbowej dowiedział się podatnik dopiero po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, gdyż jego pełnomocnikowi doręczono w dniu [...].2004 r. protokół kontroli, wraz z załącznikami do którego złożone zostały wyjaśnienia, które zostały rozpatrzone. Odmówiono też stosownym postanowieniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków.

Organ wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest uzasadniony zarzut podatnika, iż organ I instancji naruszył przepisy prawa. Pominięcie jako dowodu rejestrów i deklaracji nie nastąpiło w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej albowiem organ I instancji nie pominął ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie. Nie istniała zatem potrzeba wykonania dyspozycji o których mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom odwołania nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres objęty przedmiotowymi decyzjami, gdyż pięcioletni termin o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływa 31.12.2004 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż w świetle art. 10 ust 2 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, tylko urząd skarbowy mógł wydać decyzję w zakresie podatku VAT jednakże nie mógł określić nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w innej kwocie aniżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji uprawniony był do wydania decyzji określającej wysokość różnicy podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

Ponadto stwierdzono, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w dniu [...].2000 roku i właściwy był do jego prowadzenia oraz wydania decyzji w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast wniosek podatnika skierowany do Urzędu Skarbowego o wszczęcie postępowania podatkowego w podatku VAT za ten sam okres złożony został później i nie mógł stanowić podstawy do jego prowadzenia.

Nie stwierdzono też, wbrew zarzutom odwołania, naruszenia przepisu art. 31 powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie podatnika doprowadziło również do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].2005 r. decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której określone zostało podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie przychodu w łącznej kwocie [...] zł poprzez dwukrotne skorygowanie sprzedaży netto o kwotę [...] zł na podstawie faktury korygującej nr [...] z dnia [...].1999 r. z tytułu sprzedaży samochodu na kwotę [...] zł.

Stwierdzono też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł dotyczących operacji gospodarczych dwukrotnie zaliczonych do kosztów wydatków nie będących kosztem uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Kontrolujący uznali, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U Nr 90 z 1993, poz. 416 z późn. zm./ odnośnie przychodów oraz przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Od decyzji tej pełnomocnik podatnika złożył odwołanie zarzucając, że została wydana z naruszeniem przepisów art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 1, art. 121 § 1 i 2, 122, 124, 139, 165 § 1, 181, 187, 192, 193, 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 926 ze zm./, art. 24 ust.1 pkt.1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 1999 r. Nr. 54, poz. 572 ze zm./ a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyżej cytowanej.

Zarzuty dotyczące naruszenia podanych przepisów Ordynacji i ustawy o kontroli skarbowej były formułowane identycznie jak w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Rozpoznając odwołanie podatnika od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 28 stycznia 2005 r. utrzymał decyzje organu I instancji w mocy, podzielając ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez ten organ. Nie dopatrzył się również tak jak w sprawach dotyczących podatku VAT naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej jak i przepisów ustawy o kontroli skarbowej a zwłaszcza w zakresie uprawnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania zaskarżonej decyzji, wypływającego z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji. Stwierdzono w związku z tym zarzutem, że fakt wpłaty części zobowiązania podatkowego nie może zmienić jego obiektywnej wartości i powodować wygaśnięcia zobowiązania. Nieprawidłowości z dwukrotnym księgowaniem kosztów dotyczyły faktury VAT nr [...] z dnia [...].1999 r. wystawionej przez "B." S.A. w K., faktury VAT nr [...] z dnia [...].1999 r. wystawionej przez Spółdzielnię "I." ZPCHr i faktury VAT nr [...], wystawionej przez PHU K. - wynikały z zapisów ksiąg podatkowych i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Również nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji a w szczególności: wydatki wynikające z rachunku uproszczonego z dnia [...].1998 r., wystawionego przez PPH "D.", gdyż firma podatnika rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 1999 roku; wydatki wynikające z dowodu wpłaty [...], dotyczące parkowania samochodu [...], gdyż poniesione zostały na obcy środek trwały; wydatki wynikające z faktury VAT nr [...] za usługi hotelowe dwóch osób będących osobami towarzyszącymi kontrahentom firmy, wydatki związane z zakupem sprzętu komputerowego, skoro firma nie posiadała na stanie żadnych zestawów komputerowych, wydatki związane z kosztami ubezpieczenia firmy za część roku 2000. Zasadnym było uznanie zaniżenia przychodu na kwotę netto [...] zł, wynikającą z faktury korygującej Nr [...] w świetle skorygowania we wrześniu sprzedaży netto na kwotę [...] zł oraz w oparciu o tą samą fakturę w miesiącu październiku i zaniżenia przychodu netto na kwotę [...] zł w świetle ustaleń organu opartych na dokumentacji stwierdzającej nabycie przez firmę podatnika samochodu marki [...] nr rej. [...] zaliczonego do środków trwałych i sprzedaży go przez podatnika jako osobę fizyczną za [...] zł brutto. Dopatrzono się w tej sytuacji naruszenia art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec braku sprecyzowania zarzutów co do nie uznanych kosztów, te okoliczności zostały wystarczająco udowodnione dokumentami firmy, zatem przesłuchanie świadków, o co wnioskował podatnik, było niezasadne.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przedmiotowe decyzje podnoszone są te same zarzuty jak w odwołaniach a w szczególności:

- naruszenia art. 121 § 1, 125, 139 ordynacji podatkowej poprzez zbyt długotrwałe prowadzenie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie oraz nie posługiwanie się najprostszymi środkami prowadzącymi do wyjaśnienia sprawy;

- naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999 Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) poprzez niezasadne obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę za czas prowadzenia postępowania i nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego;

- naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5, 21 § 3 i art. 207 § 2 ordynacji oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez niezasadne określenie w decyzji całości zobowiązania podatkowego zamiast wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego, po odjęciu części która wygasła w skutek zapłaty. Podniesiono, iż istotą postępowania podatkowego jest określenie w decyzji kończącej tej części zobowiązania podatkowego, która nie została wykonana i nie wygasła poprzez zapłatę części należnego podatku;

- naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 121 § 1, 122, 124, 187, 192, 193 ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków poczynionych przez stronę. W tym zakresie organy podatkowe nie podjęły wszechstronnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika a tym samym uniemożliwiły udowodnienia jego racji. W szczególności takiej możliwości pozbawiono podatnika poprzez odmowę przesłuchania świadków dokonywanych szeregu transakcji, z którymi wydatki związane stanowiły koszt uzyskania przychodu. W trakcie postępowania organy podatkowe odmawiały stronie informacji na temat dokonanych ustaleń. Podkreślono ponadto, iż nie zostały przeprowadzone wnioskowane przez podatnika dowody a skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się od ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż dowiedział się o nich dopiero z treści otrzymanej decyzji. Zaznaczono, iż dowody z zapisów dokonywanych w rejestrach powinny zostać pominięte na podstawie stosownych przepisów ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

- naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu. W przekonaniu skarżącego przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje w ciągu pięciu lat liczonych od dnia 26 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ w niniejszej sprawie okres przedawnienia rozpoczął swój bieg w dniu [...].1999 r. i zakończył się w dniu [...].2004 r. brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...].2004 r.;

- naruszenia art. 10 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS, podczas gdy w 1999 r. uprawnionym do wydawania decyzji w przedmiocie wysokości podatku od towarów i usług był wyłącznie Urząd Skarbowy. Wydając decyzję w podatku od towarów i usług za 1999 r. powinno się stosować przepisy prawa obowiązujące w tej dacie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów organ powtórzył, iż w przypadku podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiadał pełne prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania kontrolnego przez UKS spowodowało zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego przed Urzędem Skarbowym. Długotrwałość postępowania kontrolnego wynikała z faktu, iż dokumentacja należąca do podatnika była niekompletna i wielokrotnie zwracano się do skarżącego o jej uzupełnienie. W toku kontroli inicjowano również szereg postępowań kontrolnych u kontrahentów skarżącego. Dlatego też zakończenie postępowania kontrolnego u podatnika było uzależnione od przeprowadzenia szeregu czynności sprawdzających u tychże kontrahentów. Podkreślone zostało, iż długotrwałe prowadzenie postępowania nie spowodowało, iż decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Podatnik, wbrew podniesionym twierdzeniom, o ustaleniach organu podatkowego dowiedział się z przesłanego protokołu kontrolnego, gdzie zawarto wszelkie stwierdzone ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów ich uzyskania. Skarżący miał ustawowo określony termin do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień oraz wskazania stosownych wniosków dowodowych, z którego to uprawnienia skorzystał. Zastrzeżenia R. K. zostały rozpatrzone a wniosek o przesłuchanie świadków załatwiony odmownie postanowieniem. Skarżący miał też możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wniesienia uwag w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślone zostało również to, że wartość zobowiązania podatkowego jest określana za konkretny rok podatkowy i nie mają wpływu na jej wysokość zdarzenia, które nastąpiły po jego powstaniu. Sama okoliczność wpłaty części zobowiązania podatkowego nie może zmienić jego obiektywnej wartości i powodować jego wygaśnięcia w tym zakresie. Organ odwoławczy zaznaczył, iż niektóre wydatki zostały niezaliczone w koszty uzyskania przychodu z racji ich podwójnego ujęcia w dokumentacji księgowej. Ustalenia dotyczące niezaliczenia pewnych wydatków dokonane zostały w oparciu o dokumenty firmy, stąd brak jest podstaw do przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków na tę okoliczność. Podkreślone zostało, iż zaskarżone decyzje posiadają wyczerpujące i trafne uzasadnienie faktyczne i prawne, odnoszące się do ustalonego stanu faktycznego. Zaznaczono również, iż strona miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres ulega przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku - w niniejszej sprawie dopiero w dniu 31 grudnia 2004 r. a zatem po dacie wydania decyzji przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu braku legitymacji Dyrektora UKS do wydania decyzji wymiarowej zostało wskazane, iż takie uprawnienie wynikało z art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej oraz z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W przekonaniu organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż reguluje on zasady kontroli oraz status uczestników postępowania. Wyłącza on regulacje ordynacji podatkowej w zakresie statusu organu kontroli skarbowej oraz kompetencji inspektora kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącego należy podnieść, iż są one nietrafne i nie zasługują na uwzględnienie.

Podnoszony przez R. K. zarzut przewlekłości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie sposób uznać za zasadny. Słusznie zostało podniesione w odpowiedzi na skargi, iż postępowanie prowadzone w stosunku do podatnika miało charakter wszechstronny, skomplikowany i wielowątkowy. Powiązane było z zainicjowanym szeregiem innych postępowań oraz opieszałością samego podatnika, zwlekającego z przedstawieniem wszystkich wymaganych przez organy podatkowe dokumentów, które umożliwiały zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ordynacji. Brak współpracy skarżącego w tym zakresie wywołał konsekwencje w postaci długiego okresu kontroli. Na marginesie należy podkreślić, iż podniesienie zarzutu naruszenia art. 125 ordynacji w skardze do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową z reguły nie odnosi dla podatnika żadnego skutku, gdyż przy wymiarze podatku, którego wysokość zależy od spełnienia przesłanek prawa materialnego a nie trwania procesu, nie sposób wykazać, iż naruszenie tego rodzaju, nawet jeżeli miałoby miejsce, mogło mieć wpływ na wynik sprawy (tak B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2006, s. 482).

Uwzględniając zgłoszone wyżej uwagi należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji z powodu wydania rozstrzygnięć z rażącym naruszeniem prawa polegającym na długotrwałości postępowania. Postępowanie podatkowe mimo swoje długotrwałości nie było przewlekane niezasadnie, stąd niczym nie poparte zarzuty, zgłoszone w skargach, nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim podatnik nie wskazał w żaden nie budzący wątpliwości sposób niezasadności i nieprawidłowości wydłużania postępowań kontrolnych. Nie wywiódł również w skargach dlaczego takie przedłużenie stanowiło rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 przez organ podatkowy, który tego błędnie, w przekonaniu R. K., nie uczynił, co stanowić miałoby podstawę do uchylenia decyzji w wyniku przeprowadzonej w stosunku do nich kontroli sądowej.

W przekonaniu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania za trafny zarzut naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 121 § 1 ordynacji. Postępowanie organów podatkowych, aby posiadać przymiot działań budzących zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W niniejszej sprawie działania organów podatkowych z pewnością należy uznać za noszące znamiona staranności i poprawności merytorycznej, wynikających również z obszerności zakresu poddanego postępowaniu podatkowemu, wnikliwości i kompleksowości podjętych działań mających na celu dotarcie do prawdy obiektywnej. Należy wskazać, iż zasadę zaufania narusza przede wszystkim zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W związku z powyższymi uwagami za całkowicie błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 139 ordynacji. Charakter postępowania prowadzonego w stosunku do podatnika spowodował, iż nie mogło ono być zakończone w terminie normalnie przewidzianym w ustawie. Jednakże organy podatkowe o przedłużanym terminie załatwienia sprawy zawiadamiały stronę, podając przyczyny jego przedłużenia i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Tym samym nie naruszyły dyspozycji art. 139 ordynacji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż działania podjęte przez organy podatkowe doprowadziły do wydania decyzji po wyczerpującym rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Do takiego wniosku prowadzą działania podjęte przez organy, które z własnej inicjatywy uzupełniały materiał, wzywając skarżącego do przedstawienia określonych dokumentów. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż naruszono normę art. 187 ordynacji

Z akt podatkowych jednoznacznie wynika, iż błędny jest zarzut, iż o ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe podatnik dowiedział się dopiero z doręczonych mu decyzji. W szczególności doręczony został R. K. odpis protokołu pokontrolnego organu kontroli skarbowej w którym opisano wszelkie stwierdzone nieprawidłowości. Zawarte w nim ustalenia zostały zakwestionowane przez skarżącego przez złożenie zastrzeżeń i wyjaśnień do których organ podatkowy się ustosunkował. Także postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez podatnika świadków, z przytoczeniem powodów jakimi kierował się przy wydaniu takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ Sąd uznał, iż uzasadnienie odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków było zasadne, nie stanowiło to naruszenia przepisów postępowania. W toku postępowania zagwarantowano podatnikowi skorzystanie z pełni przysługujących mu uprawnień w zakresie zapoznania i ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak to słusznie podkreślił organ podatkowy drugiej instancji umożliwiono R. K. wniesienie w ustawowo przewidzianym terminie 7 - dniowym uwag w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego treścią podatnik został wcześniej zapoznany, po skorzystaniu z tego uprawnienia. Załatwiony został też w sposób prawem przewidziany wniosek skarżącego wniesiony po zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Należy wskazać, iż zarzut nie poznawania na bieżąco stanowiska organu podatkowego oraz ustaleń przez niego dokonanych, co wydaje się sugerować w skardze podatnik, jest całkowicie niezrozumiały. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie, dokonują ustaleń faktycznych, które znajdują odzwierciedlenie w protokole pokontrolnym. Do tego protokołu podatnik ma prawo się odnieść. W przypadku jeżeli nie było prowadzone postępowanie kontrolne, a w związku z tym nie było ustawowego obowiązku sporządzania protokołu, ustalenia faktyczne są konkretyzowane w decyzji organu podatkowego. Brak jest zatem możliwości poznania przez podatnika stanowiska i ustaleń organu podatkowego w trakcie postępowania, skoro organ podatkowy przed zgromadzeniem i ocenieniem całego materiału dowodowego po prostu takiego stanowiska i ustaleń w sposób jednoznaczny prezentować nie może.

Za w pełni chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Słusznie podniosły organy podatkowe, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatek VAT rozliczany jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku przytoczonym w skardze przez podatnika, wobec jednoznacznego, brzmienia art. 70 § 1 ordynacji. W tym zakresie nie budzi wątpliwości fakt, iż termin przedawnia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług np.: za styczeń 1999 r. zaczął biec od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął za styczeń 1999 r. w dniu 25 lutego 1999 r., a więc rokiem w którym miała być płacona ta danina był rok 1999 i dlatego od końca tego roku zaczął biec termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 ordynacji, który upłynął tym samym w dniu 31 grudnia 2004 r. Identycznie rzecz się ma z decyzjami wymiarowymi za kolejne okresy rozliczeniowe. Podkreślenia wymaga fakt, iż zarówno decyzja wymiarowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak również w podatku od towarów i usług mają charakter deklaratoryjny, dlatego też powinny zostać wydane jako decyzje ostateczne przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zaskarżone decyzje ostateczne zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 17 grudnia 2004 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nimi objętych.

Sąd uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był uprawniony do wydania decyzji wymiarowych w niniejszej sprawie. Uprawnienia do wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z 1993 r. o VAT, oprócz urzędu skarbowego, posiadał również organ kontroli skarbowej, o którym stanowi art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej (tak wyrok NSA o/Wrocław z dnia 26 października 2000 r. I SA/Wr 2385/97, niepublikowany). Uprawnienie to miało charakter normatywny i wynikało z treści art. 24 ust. 3 tej ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu przed 2003 r., którym przyznano organowi kontroli skarbowej, przy ustalaniu zobowiązań podatkowych, uprawnienia organu podatkowego w zakresie obliczania podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej, przewidziane w przepisach podatkowych. W tym zakresie ustawodawca następnie dokonał zmiany treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług oraz podatku akcyzowym nadając expressis verbis w tej ustawie organom kontrolnym uprawnienia do wydawania decyzji.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu zakwestionowania przez skarżącego wyłączenia przez organy podatkowe niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Jak to wykazały organy podatkowe część wydatków została ujęta dwukrotnie w księdze przychodów i rozchodów, stąd brak jest podstaw do zaliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pozostałych, bliżej niesprecyzowanych zarzutów, dotyczących kosztów uzyskania przychodów, Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organów podatkowych, które ograniczyły się do dokonania ustaleń na podstawie zgromadzonych dowodów z dokumentów, nie przeprowadzając dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków, wnioskowanych przez skarżącego. Przeprowadzanie tego rodzaju dowodów byłoby niecelowe ze względu na sprawność prowadzonego postępowania. Należy podkreślić, iż organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzać wszystkich wnioskowanych przez podatnika dowodów, jeżeli bazując już na samych dowodach z dokumentacji księgowej są władne ustalić w sposób nie budzący zastrzeżeń stan faktyczny . Z tych względów brak jest podstaw do przeprowadzania dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków.

Organy podatkowe słusznie uznały, iż przy wydaniu decyzji wymiarowej określa się zobowiązanie podatkowe w wysokości pierwotnej, przy pominięciu faktu uiszczenia części daniny publicznej przez zobowiązanego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, a nie w drodze decyzji. Powstaje ono tylko raz za dany okres i to w wysokości przewidzianej prawem, którą w przypadku podatku dochodowego jest wysokość przewidziana przez ustawodawcę, nie zaś przez podatnika czy też organy skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1999 r., III SA 5250/98, niepublikowany). W tym zakresie decyzja wymiarowa obejmuje kompleksowo wszystkie źródła dochodu w pełnej wysokości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2004 r., III SA 429/04, niepublikowany). Okoliczność zapłacenia pewnej kwoty podatku oczywiście powoduje wygaśniecie w części zobowiązania, jednakże będzie mieć to znaczenie przy prowadzeniu egzekucji, gdyż fakt częściowej zapłaty zmniejsza zobowiązanie. Należy jednak nadmienić, iż decyzja wymiarowa określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego a wymagana, rzeczywista do zapłaty kwota daniny publicznej zależna jest od szeregu innych okoliczności i zostaje określona na etapie postępowania egzekucyjnego. Wtedy podlega ona urzeczywistnieniu, przy uwzględnieniu dokonanych wcześniej wpłat. Z powyższych względów zarzut podniesiony przez skarżącego w tym zakresie nie mógł być uwzględniony.

Za całkowicie błędny i niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezasadne obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę za czas prowadzenia postępowania. Należy podkreślić, iż zarówno decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, jak i decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 nie zawierają żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy samego prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., II FSK 208/05, Monitor Podatkowy 2006 nr 2, s. 3). Z powyższych względów obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest z zaległością podatkową i nie sposób zwalniać z obowiązku ich uiszczenia podatnika tylko z tego powodu, że rzeczywista wysokość należności podatkowej została określona dopiero w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego albo kontrolnego.

Oceniając całokształt postępowania podatkowego oraz zarzuty zgłoszone w skardze przez R. K. Sąd uznał, iż postępowanie przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy a w jego toku nie zostały naruszone żadne przepisy prawa materialnego ani procedury. Tym samym, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz uwzględniając przebieg postępowania podatkowego i kontrolnego Sąd uznał, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania zasadności i prawidłowości wydanych decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) orzekł o ich oddaleniu.