Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 337/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [....] roku nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. M., członka zarządu spółki [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe wyżej wymienionej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące lipiec – grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazano, że [...] Sp. z o.o. (dalej również jako: "Spółka") w dniu [...] stycznia 2014 r. złożyła w Pierwszym W. Urzędzie Skarbowym w P. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2013 r., w której wykazała kwotę do wpłaty za lipiec – grudzień 2013 r. Spółka nie dokonała wpłat ww. kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności Skarbu Państwa Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...], na podstawie których wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na zbieg egzekucji postępowanie egzekucyjne prowadził [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w L.. Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2015 r. nr KM [...] oraz nr KM [...] [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w L. W. P. umorzył na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego tj. [...] Sp. z o.o. na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Postępowanie to okazało się bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia ww. należności Skarbu Państwa.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności płatnika, tj. [...] Sp. z o.o. i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: lipiec – grudzień 2013 r. Decyzja powyższa została doręczona [...] Sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2015 r. i jest ostateczna.

Spółka nie dokonała wpłat kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych określonych ww. decyzją. Wobec powyższego wystawione zostały tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] obejmujące ww. zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] oraz nr [...], na podstawie art. 59 § 2 i art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez Spółkę ww. zobowiązania, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowego zobowiązania na drodze postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z [...] Sp. z o.o odpowiedzialności podatkowej A. M., członka zarządu ww. Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości.

Następnie Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności A. M., za zaległości podatkowe ciążące na [...] Sp. z o.o w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń, za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej. Decyzja niniejsza została skutecznie doręczona Stronie w dniu [...] listopada 2018 r.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła A. M.. Zdaniem Strony, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o istnieniu przesłanek wystarczających do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym bowiem nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. W opinii Strony Spółka posiada złoża kruszywa naturalnego w miejscowości S. o wartości przekraczającej kilkaset tysięcy złotych, z których możliwe jest przeprowadzenie egzekucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że dokonując kontroli decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot orzeczenia organu pierwszej instancji stwierdzono, iż względem zobowiązania podatkowego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do miesięcy od lipca do grudnia 2013 r. dokonano skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. w dniu [...] marca 2015 r. O zastosowaniu środka egzekucyjnego Podatnik został skutecznie zawiadomiony także w dniu [...] marca 2015 r. Zatem, mając na uwadze przepis art. 70 § 4 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu w podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące wskazane w decyzji jest nadal wymagalne. Nie upłynął bowiem dotychczas termin ich przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Oceniając zaś zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę [...] Sp. z o.o A. M., sprawującej w terminie płatności rzeczonych zobowiązań funkcję członka Zarządu organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i ustalenia dokonane na jego podstawie, w pełni uzasadniają wydanie przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Strony za przedmiotowe zaległości podatkowe.

Następnie Dyrektor przytoczył treść przepisów O.p. regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że A. M. pełniła funkcji członka zarządu [...] Sp. z o.o od 06 września 2011 r. (uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] - obecna nazwa [...] Sp. z o.o. z dnia [...] września 2011 r. nr [...]/2011) do chwili obecnej. Zatem ponosi solidarną ze Spółką odpowiedzialność za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące wskazane w sentencji decyzji wraz z odsetkami za zwłokę od tychże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki były wystawione przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnych kwot.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. prowadził również postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r. i w tym przypadku również w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnych kwot. Wskazać również należy, że wobec ww. dłużnika Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. prowadził również postępowanie egzekucyjne z wniosków wierzycieli: PFRON, Miasto P., [...]-miasto na prawach powiatu, N. Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Gmina W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., Urząd Gminy N.. Wobec powyższego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] oraz nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dodatkowo wskazać należy, że z uwagi na brak majątku podlegającego egzekucji również sądowy organ egzekucyjny egzekucję skierowaną do majątku dłużnika umorzył.

W przedmiotowej sprawie z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za listopad 2012 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2013 r.; na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień 2012 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od kwietnia do grudnia 2013 r.; na PFRON za grudzień 2012 r. oraz za grudzień 2013 r. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały przed 1 stycznia 2016 r., do oceny czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości mają zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze. Zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Natomiast norma zawarta w art. 21 ust. 1 oraz w art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W niniejszej sprawie Strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek w tym zakresie nie został również zgłoszony przez wierzycieli. Z tego też powodu nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, która pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, gdy członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Mogłaby być ona przedmiotem badania jedynie w sytuacji złożenia takiego wniosku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły od stycznia 2013 r. kiedy to w Spółce istniały już zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. oraz PFRON oraz powstały kolejne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r. Przyjąć zatem należy, że najpóźniej z końcem stycznia 2013 r. Spółka osiągnęła stan trwałej niewypłacalności. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza również fakt, że od kwietnia 2013 r. Spółka generowała kolejne zaległości wobec ZUS, a do lipca 2013 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Od września zaś 2013 r. powstały kolejne zaległości m.in. w podatku od towarów i usług. Odwołująca w toku prowadzonego postępowania nie wykazała również braku winy w niezgłoszeniu rzeczonego wniosku.

Dyrektor zwrócił dalej uwagę, że uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności przez stronę powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Strona takiego majątku nie wskazała za taki bowiem nie można nazwać majątku w postaci cyt. "złoża kruszywa naturalnego w miejscowości Ś. o wartości przekraczającej kilkaset tysięcy złotych". Zauważyć bowiem należy, że według oświadczenia A. M., złożonego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Spółka nie funkcjonuje i nie przynosi dochodów. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki jest miejscowość Ś.. Ustalono, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Służące do wydobywania kopalin urządzenia Spółka leasingowała. W momencie pojawienia się trudności z płynnością finansową umowy leasingowe zostały wypowiedziane, a urządzenia odebrane. Pozostały drobny sprzęt, który służył do wydobywania kopalin został przez Spółkę sprzedany, a koszty z jego sprzedaży zostały przeznaczone na koszty prowadzenia sporu z Gminą G. w sprawie nieterminowego wydania koncesji na wydobywanie kopalin oraz na pokrycie krótkoterminowych zobowiązań Spółki. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem A. M., będące własnością spółki ruchomości zostały częściowo sprzedane przez komorników, w części zaś stanowiły przedmiot aportu do [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L.. Zauważyć zaś należy, że egzekucja z ww. udziałów również była prowadzona. Prawidłowo tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że odwołująca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie wykazała przesłanki wyłączającej jej odpowiedzialność jako członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Dodatkowo Dyrektor podniósł, iż członkowie zarządu nie mogą wymagać od organów podatkowych podejmowania długotrwałych, kosztownych i niepewnych co do ostatecznego skutku czynności mających na celu ustalenie przysługujących Spółce praw majątkowych i ich wartości, które mogłyby być przedmiotem skutecznej egzekucji. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie kwestia wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Pamiętać przy tym należy o podstawowym celu instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakim jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Odwołująca natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie istnienia mienia w postaci wskazanych złóż kruszywa, ani też żadnych dowodów, które potwierdzałyby w sposób niewątpliwy, że tytuł własności do tych złóż ma właśnie Spółka. Nie przedstawiła też żadnego dowodu, z którego wynikałaby rzeczywista wartość wskazywanego majątku.

W konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że wskazany przez Stronę w odwołaniu majątek stanowi realne źródło pokrycia w znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Zauważyć bowiem należy, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Reasumując, skoro postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, a Strona pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec braku przesłanek egzoneracyjnych, to zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 116 O.p. ponosi odpowiedzialność za niezapłacony podatek.

Skargę na powyższą decyzję wniosła A. M. reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika podnosząc zarzut naruszenia: art. 198 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia oględzin w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z treści odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji, wynikała potrzeba przeprowadzenia oględzin; art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania biegłego celem oszacowania wartości kruszywa wydobywanego przez spółkę w sytuacji, gdy organ nie posiadał wiedzy specjalistycznej potrzebnej do oceny jego wartości; art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki [...] sp. z o.o. pomimo, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji sygnalizowała, iż spółka posiada majątek wystarczający do pokrycia zobowiązań spółki, a twierdzenia skarżącej powinny zostać rozumiane jako żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktu posiadania majątku przez spółkę, mającego znaczenie w niniejszej sprawie; art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; art, 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie; art. 121 § 1 O.p.-poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych; art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przedwczesne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości spółki podczas, gdy spółka posiada majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie S. K. (adres: ul. [...], [...]) - prowadzącego księgowość spółki [...] 3 sp. z o.o., do przedłożenia stanu magazynów i aktualnego wykazu środków trwałych spółki, które to dokumenty znajdują się w jego posiadaniu i stanowią dowód faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy - na okoliczność wykazania mienia stanowiącego własność spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że Spółka zajmuje się działalnością na podstawie uzyskanej koncesji na wydobywanie kopalin ze złóż i jest uprawniona do prowadzenia wydobycia kruszywa na terenie objętym koncesją. Kopia przedmiotowej koncesji została również przedłożona Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w załączeniu do pisma z dnia [...] lutego 2019 r. Mając na względzie powyższe, organ prowadzący postępowanie powinien, zgodnie z art. 198 § 1 OP, przeprowadzić oględziny celem ocenienia czy Spółka prowadzi wydobycie kopaliny, jakiej wielkości jest to wydobycie oraz jaka jest wartość wydobywanego kruszywa stanowiącego własność spółki. Organ tymczasem ograniczył się jedynie do ustalenia, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, na której: prowadzone jest wydobycie kruszywa. Ponieważ podmiot prowadzący działalność wydobywczą nie musi być właścicielem gruntów, na których prowadzone jest wydobycie, nie można uznać, że organ dokonał wyjaśnienia sprawy w sposób dokładny i wyczerpujący. Po przeprowadzeniu oględzin organ powinien ocenić wartość kruszywa wydobytego przez spółkę. Celem oszacowania wartości kruszywa, w sytuacji braku posiadania wiedzy specjalistycznej potrzebnej do oceny jego wartości, organ powinien powołać biegłego mierniczego bądź biegłego geodetę. Z uwagi na brak podjęcia powyższych działań stwierdzić należy, że organ naruszył przepis art. 197 § 1 O.p.

Następnie wskazano, że organ nie przeprowadził również dowodu z ewidencji środków trwałych spółki [...] sp. z o.o. pomimo, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji stwierdziła, iż spółka posiada majątek wystarczający do pokrycie zobowiązań spółki. Treść odwołania i wyjaśnień skarżącej powinna zostać odczytana przez organ jako żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktu, że spółka posiada majątek oraz ustalenia jego wartości. Należy także podkreślić, że brak jest wymogu sformalizowanego zgłoszenia wniosku o przeprowadzenie dowodu, a wyjaśnienia skarżącej powinny skutkować zainicjowaniem postępowania w powyższym zakresie. Dowodem stanowiącym spis majątku spółki jest ewidencja środków trwałych, której obowiązek prowadzenia wynika z przepisów prawa i dotyczy również [...] Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę powyższe, organ powinien przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych spółki celem odniesienia się do twierdzeń skarżącej dotyczących faktu posiadania przez spółkę majątku. Zdaniem skarżącej Spółka posiada majątek pozwalający na zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Zgodnie z posiadaną przez skarżącą wiedzą, spółka dysponuje obecnie kilkudziesięcioma tysiącami ton gotowych wyrobów nadających się do sprzedaży. Stan magazynów i aktualny wykaz środków trwałych spółki znajduje się w posiadaniu S. K. - prowadzącego księgowość spółki [...] sp. z o.o., co uzasadnia wniosek o zobowiązanie go do przedłożenia powyższych dokumentów. Natomiast posiadana przez skarżącą ewidencją środków trwałych spółki Spółki samych środków trwałych wynosiła w 2015 r. [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe wyżej wymienionej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące lipiec – grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego na rozprawie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych przez skarżącą do pisma z dnia [...] lipca 2019 r. na okoliczność, wykazania mienia stanowiącego własność Spółki wskazać należy, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie prowadzi się co do zasady postępowania dowodowego. Wyjątek stanowi przepis art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umożliwiający przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu. Przedłożony na potwierdzenie tezy dowodowej, co do posiadanego przez [...] majątku, dowód tj. operat techniczny: pomiar sytuacyjno – wysokościowy oraz obliczenie hałd wg. stanu na dzień [...] maja 2019 r. wraz z fakturami i dokumentami WZ powstał już po wydaniu decyzji, która jest przedmiotem niniejszej sprawy. Stąd też złożony wniosek uznać należało za bezskuteczny.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 116a O.p. uregulowane w rozdziale 15 działu III O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" stosownie, do których za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi wskazać należy, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu zgodnie z art. 116 § 2 O.p. Przesłankami pozytywnymi umożliwiającymi nałożenie powyższej odpowiedzialności są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji z majątku. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia stowarzyszenia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, Baza NSA).

W ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu. I tak, w przedmiotowej sprawie zaistniała pierwsza z przesłanek niewypłacalności, o których mowa w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły od stycznia 2013 r., kiedy to w Spółce istniały już zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. oraz PFRON oraz powstały kolejne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r. A więc najpóźniej z końcem stycznia 2013 r. Spółka osiągnęła stan trwałej niewypłacalności. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza również fakt, że od kwietnia 2013 r. Spółka generowała kolejne zaległości wobec ZUS, a do lipca 2013 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Od września zaś 2013 r. powstały kolejne zaległości m.in. w podatku od towarów i usług. Odwołująca w toku prowadzonego postępowania nie wykazała również braku winy w niezgłoszeniu rzeczonego wniosku.

Jak powyżej wskazano, ustawodawca uzależnił odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego za jego zgłoszenie, czy też nie. Tymczasem skarżąca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym oraz, co warte podkreślenia, sądowoadministracyjnym, nie wskazała żadnej okoliczności, która mogłaby uprawdopodobnić brak jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do kwestii niezasadnego, zdaniem strony, przyjęcia przez organy podatkowe, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, należy wskazać na tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/8, gdzie wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu egzekucji oraz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezsporne jest, że w stosunku do majątku Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone.

W sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczne postanowienie organu egzekucyjnego, wydane na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tj. z powodu braku majątku, z którego można uzyskać zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, to postanowienie to stanowi dowód, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy nie ocenia prawidłowości działania organu egzekucyjnego.

Sąd podziela także stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącą mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już bowiem pogląd, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wywodzi, że skoro Spółka dysponuje koncesją na wydobywanie kruszywa, to obowiązkiem organów było przeprowadzenie oględzin, celem ocenienia czy Spółka prowadzi wydobycie kopaliny, jakiej wielkości jest to wydobycie oraz jaka jest wartość wydobywanego kruszywa stanowiącego własność spółki. Zarzuty powyższe były już formułowane na etapie postępowania odwoławczego. W powyższym zakresie przyznać należy rację organowi, że skarżąca nie wykazała przesłanki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W trakcie postępowania egzekucyjnego skarżąca wskazywała, że Spółka nie funkcjonuje i nie przynosi dochodów. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki jest miejscowość Ś.. Ustalono, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Służące do wydobywania kopalin urządzenia Spółka leasingowała. W momencie pojawienia się trudności z płynnością finansową umowy leasingowe zostały wypowiedziane, a urządzenia odebrane. P. drobny sprzęt, który służył do wydobywania kopalin został przez Spółkę sprzedany, a koszty z jego sprzedaży zostały przeznaczone na koszty prowadzenia sporu z Gminą G. w sprawie nieterminowego wydania koncesji na wydobywanie kopalin oraz na pokrycie krótkoterminowych zobowiązań Spółki. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem skarżącej będące własnością spółki ruchomości zostały częściowo sprzedane przez komorników, w części zaś stanowiły przedmiot aportu do [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L.. Prawidłowo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie wykazała przesłanki wyłączającej jej odpowiedzialność jako członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd podziela pogląd, że skarżąca nie może oczekiwać, że organ egzekucyjny będzie dokonywał skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia przysługujących Spółce praw majątkowych i ich wartości, mogących być przedmiotem egzekucji. Jak powyżej wskazano, okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie kwestia wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że wobec stwierdzenia przez organy, że w sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 116 O.p., zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.