Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 543/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 127, art. 233, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 240 par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 ust. 2, art. 89 ust. 8 i 9, art. 4 ust. 1 pkt 3 i 10,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 4, par. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 3 i 5, par. 3 ust. 3z, ałącznik nr 1 poz. 2 i poz. 1 pkt 5,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010r. spraw ze skarg K. K. PHU "K." na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2005r. z dnia 30 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2005r. z dnia 30 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2005r. z dnia 30 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2004r. z dnia 30 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2004r. z dnia 30 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2004r. z dnia 30 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2004r. z dnia 30 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia 30 października 2009r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 12 stycznia 2009r. odpowiednio nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] i określił K. K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe odpowiednio za miesiące: sierpień – grudzień 2004r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2005r. w kwotach: 129.611,00 zł, 145.376,00 zł, 67.496 zł, 103.840 zł, 64.664 zł, 26.042 zł, 43.562 zł i 104.170 zł.

W motywach decyzji organ drugiej instancji podniósł, iż w dniach 18, 19, 21, 25 i 28 października 2005r. oraz 2 i 14 listopada 2005r. pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w Przedsiębiorstwie Handlowo - Usługowym K. K. K., J. 82 kontrolę w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 września 2005r. Przedsiębiorstwo w okresie objętym kontrolą prowadziło działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych na dwóch stacjach: w Ostrowcu Świętokrzyskim oraz w J.. Na stacji w J. prowadzono ponadto sprzedaż oleju opałowego zabarwionego na czerwono. Firma dokonywała sprzedaży oleju opałowego z cysterny samochodowej wyposażonej w odmierzacz. Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona była fakturami sprzedaży bądź paragonami. Od nabywców oleju opałowego pobierano oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Dane osobowe podane przez nabywcę nie były weryfikowane z dokumentem tożsamości. Nabywca podpisywał wypełnione oświadczenie.

Dane osobowe i adresowe podane w oświadczeniach poddano weryfikacji poprzez ustalenie, czy osoby, które złożyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, występują jako zameldowane pod adresem wskazanym w oświadczeniu. Sprawdzenia dokonano w ewidencji Terenowego Banku Danych prowadzonej przez Wojewódzki Ośrodek Informatyki Ś. Urzędu Wojewódzkiego.

Potwierdzono zgodność tylko jednego adresu wskazanego w oświadczeniach w J. 82 należącego do K. K.. W pozostałych przypadkach nie potwierdzono zgodności adresów z imieniem i nazwiskiem osób podanych w oświadczeniach.

W związku z powyższym kontrolujący wystąpili do Wójtów Gmin o potwierdzenie zameldowania osób wyszczególnionych w oświadczeniach pod wymienionymi tam adresami. W przypadku zamieszkania pod wskazanym adresem osoby innej niż wyszczególniona zwrócono się o podanie imienia i nazwiska osoby tam zameldowanej. Z otrzymanych pism wynikało, że żadna z osób wymienionych w pismach urzędu celnego nie figuruje w rejestrach osób zameldowanych na terenie administrowanym przez wskazane Urzędy.

Kontrolujący wystąpili również do Terenowej Bazy Danych Ewidencji Ludności Województwa Ś. o sprawdzenie, czy numery PESEL widniejące w oświadczeniach są zgodne z danymi osób figurujących na tych oświadczeniach. W wyniku sprawdzenia potwierdzono zgodność jednego numeru PESEL należącego do K. K.. Ponadto w Urzędzie Skarbowym w O. sprawdzono w bazie NIP zgodność podanych w oświadczeniach numerów NIP z prefiksem 863 właściwym dla Urzędu Skarbowego w O. z nazwiskami osób, których one dotyczą. W wyniku sprawdzenia wszystkich NIP z prefiksem 863 wygenerowano numery NIP w pięciu przypadkach, ale numery te należały do innych podmiotów niż wymienione w oświadczeniach, w tym nr NIP 8630002542 przypisany do M. K. należał do Zakładu Komunalnego w B..

Kontrolujący na podstawie paragonów dotyczących sprzedaży rejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej ustalili, że w miesiącach od sierpnia do grudnia 2004r. oraz w styczniu, marcu i kwietniu 2005r. kontrolowana firma sprzedała odpowiednio dla 30, 37, 25, 30, 13, 5, 11 i 21 odbiorców indywidualnych 137.300, 154.000, 71.500, 110.000, 68.500, 27.500, 46.000 i 110.000 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono. Do transakcji tych wystawiono oświadczenia o celu zakupionego oleju, w których, w świetle powyższych ustaleń, dane adresowe i numery NIP nie zostały potwierdzone. Z tej przyczyny Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2004 i 2005r. Postanowienia doręczono podatnikowi w dniu 2 października 2006r.

Celem ustalenia, czy w przedsiębiorstwie podatnika w rzeczywistości dokonywano sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym z przeznaczeniem na cele opałowe, wytypowano 76 osób, które wezwano celem ich przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego i złożenia przedmiotowych oświadczeń. Do pozostałych 207 osób wysłano pisma z zapytaniem, czy adresat pisma dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie należącej do podatnika. Z wysłanych 76 wezwań tylko jedno zostało podjęte przez adresata C. T., który według oświadczenia miał zakupić w firmie podatnika łącznie 11.000 litrów oleju opałowego. Z 207 wysłanych pism jedynie w dwóch przypadkach korespondencja została podjęta przez adresatów, mianowicie przez J. H., który według oświadczenia miał zakupić w firmie podatnika w miesiącu sierpniu 2005r. 778 lirów oleju opałowego oraz A. K., który według oświadczenia miał zakupić w miesiącu wrześniu 2005r. 900 litrów oleju opałowego. Nie udzielili oni jednak żadnej odpowiedzi. W pozostałych przypadkach korespondencja nie została podjęta i powróciła z adnotacją, iż adresat pod wskazanym adresem nie jest znany.

Na podstawie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka - w obecności strony i jej pełnomocnika – Z. Z., zatrudnionego w PHU K. jako kierowca – sprzedawca, ustalono, iż dla odbiorców indywidualnych olej opałowy sprzedawany był na stacji paliw w J.. Każda sprzedaż dokumentowana była paragonami z kasy fiskalnej oraz pobierane były od kupujących oświadczenia w postaci druków, którymi dysponowała stacja paliw. Oświadczenia te wypełniane były przez samych kupujących, ale również przez sprzedającego, który wpisywał do oświadczeń dane osobowe podane przez nabywcę oleju. Oświadczenia podpisywane były każdorazowo przez nabywcę oleju opałowego i dołączane do kopii paragonu.

Na podstawie zeznań świadka C. T., złożonych w obecności K. K., ustalono nadto, iż w swoim gospodarstwie świadek nie posiada urządzeń opalanych olejem opałowym i nigdy i nigdzie oleju opałowego nie kupował, a adres i podpisy na okazanych oświadczeniach nie należą do niego. Świadek wyjaśnił, że jako lekarz jest osoba znaną i pomimo, iż adres na korespondencji był inny niż ten faktyczny, pod którym zamieszkuje, korespondencja przekazana mu została przez obsługującego ten teren listonosza.

W konsekwencji, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał w/w decyzje z dnia 12 stycznia 2009r., poprzedzając wydanie decyzji wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu na zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w K. po przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, stwierdził, że w ustalonym powyżej stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień dokonania tej sprzedaży, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym precyzuje pojęcie podatnika w rozumieniu ustawy, którym jest m. in. osoba fizyczna.

Podatnik, sprzedając wyroby akcyzowe określone w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. dalej jako rozporządzenie), był obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Również zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, w przypadku sprzedaży oleju opałowego, z którego 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C, gdy dotyczyła ona oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, podatnik był obowiązany - sprzedając go osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe olej, o których mowa w §3 rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że oświadczenia uzyskane przez K. K. zawierają dane, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, przez co został naruszony przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Tylko bowiem kompletne i wiarygodne oświadczenia upoważniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego. W sprawie wykazano natomiast, iż część oświadczeń dołączonych do dokumentów sprzedaży zawierały fikcyjne dane identyfikacyjne odbiorców. Z uwagi na okoliczność, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podmiot prowadzący taką działalność, sprzedający nie może skorzystać z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż na podstawie okazanych oświadczeń nie można zidentyfikować odbiorców oleju opałowego. Organ powołał się na wyrok NSA, sygn. akt. I FSK 498/07.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż dokonując sprzedaży oleju opałowego, podatnik nie dopełnił warunku wynikającego z § 4 ust. 2 rozporządzenia. Stąd także zarzut podniesiony w odwołaniach, a dotyczący naruszenia § 4 rozporządzenia, nie zasługuje, zdaniem organu, na uwzględnienie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołań, organ drugiej instancji nie podzielił również stanowiska podatnika dotyczącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Po zakończonej kontroli podatnik został zapoznany z protokołem pokontrolnym i nie wniósł żadnych uwag odnośnie sposobu prowadzenia czynności kontrolnych. Zgłoszenie zastrzeżeń co do sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej przed organem drugiej instancji na etapie postępowania wymiarowego nie wywołuje skutków prawnych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem podstawy prawne zostały wskazane w treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K..

Za bezzasadny również uznał Dyrektor Izby Celnej w K. zarzut strony dotyczący naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż w przypadku zawiłego stanu prawnego sprawy przepisy Ordynacji podatkowej dają możliwość przedłużenia prowadzonego postępowania zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. O każdym przypadku przedłużenia terminu zakończenia postępowania pełnomocnik podatnika był informowany.

Organ drugiej instancji zauważył też, iż stan faktyczny w sprawie ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej, jak również w postępowaniu podatkowym. Podejmując decyzje, organ pierwszej instancji kierował się zasadą prawdy obiektywnej. Dlatego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zarzut podniesiony w odwołaniach, a dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ pierwszej instancji, wydając decyzje, nie naruszył przy tym także przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wykorzystał ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, która została przeprowadzona łącznie za okres od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 września 2005r., a czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego prowadzone były łącznie za cały okres objęty postępowaniem, to organ podatkowy musi w każdej decyzji wskazać fakty, które uznał za udowodnione, wskazać dowody na których się oparł, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co potwierdza wyrok NSA, sygn. akt I SA/Łd 1501/97. Organ pierwszej instancji uczynił to w sposób prawidłowy.

Ponadto, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K., nie ma racji podatnik twierdząc, że wydane decyzje naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w decyzjach pierwszoinstacyjnych dokonano wykładni stosownych przepisów obowiązującego prawa i prawidłowo uzasadniono decyzje. Organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego.

Uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji nie zastosował przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału o dokumenty firmy O. P. T. Sp. z o.o. z siedzibą w . z których wynika, iż podatek akcyzowy został uiszczony we właściwej wysokości dla zastosowania obniżonej stawki dla oleju opałowego zabarwionego na czerwono, uwzględnił podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podniósł, że w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu znajdują się zestawienia faktur VAT zakupu oleju opałowego, z których jednoznacznie wynika, iż od transakcji handlowych pomiędzy firmą P.H.U. K. a P. O. z siedzibą w P. również zapłacony został podatek akcyzowy. Dlatego też organ odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżone decyzje pierwszej instancji i określił zobowiązania podatkowe za miesiące: sierpień – wrzesień 2004r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2005r. odpowiednio w wysokościach: 129.611,00 zł, 145.376,00 zł, 67.496 zł, 103.840 zł, 64.664 zł, 26.042 zł, 43.562 zł i 104.170 zł. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego, we wskazanych miesiącach 2004 i 2005 roku dokonał sprzedaży 137.300, 154.000, 71.500, 110.000, 68.500, 27.500, 46.000 i 110.000 litrów oleju opałowego. Podatnik nie złożył z tego tytułu deklaracji podatkowych oraz nie zapłacił należnego od tych sprzedaży podatku akcyzowego, pomimo że w oświadczeniach mających potwierdzić sprzedaż oleju opałowego podano fikcyjne dane dotyczące nabywców oleju opałowego.

Organ przedstawił szczegółowe wyliczenie podatku akcyzowego w decyzjach za poszczególne miesiące i podkreślił, iż podstawowym wnioskiem odwołań było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego. Jednakże zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, zaś ustalony stan faktyczny pozwala na wydanie rozstrzygnięć zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. powołał treść art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, iż kwota podatku akcyzowego podlega wpłacie wraz z odsetkami liczonymi według stawek odsetek od zaległości podatkowych.

Podniósł, iż nie naliczono odsetek za okres od rozpoczęcia kontroli podatkowej tj. od dnia 18 października 2005r. do dnia doręczenia decyzji organu drugiej instancji i wyjaśnił, iż w razie nie uiszczenia zobowiązań podatkowych w dniu doręczenia decyzji drugoinstacyjnych, to podatnik winien naliczyć odsetki od dnia następnego w wysokości 13,00%.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach K. K. zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej w związku z udziałem w wydaniu zaskarżonej decyzji funkcjonariusza, który podlega wyłączeniu; art. 127 Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania; art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie wyłączenie w postępowaniu odwoławczym M. P., tj. osoby, która w Izbie Celnej pełni obowiązki kierownika Referatu ds. Akcyzy, Przeznaczeń Celnych i Elementów Kalkulacyjnych, a poprzednio zajmowała to samo stanowisko w Urzędzie Celnym w K. i brała udział w wydaniu decyzji pierwszej instancji; art. 180 §1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów zebranych w sposób rażąco naruszający przepisy procesowe, tj. przez funkcjonariusza, który podlega obligatoryjnemu wyłączeniu ze sprawy; art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustosunkowania się do podniesionych w odwołaniach i wyjaśnieniach z dnia 19 marca 2009r. zarzutów i wniosków strony; art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej przez niepełne rozstrzygnięcie decyzji odwoławczej, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oparte jest na uznaniu administracyjnym, a także naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że skarżący dokonał czynności z naruszeniem przepisów i w związku z tym powstał obowiązek podatkowy oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) w zw. z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że podatnik, który spełnił wszystkie warunki formalne określone przepisami nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg podatnik podniósł, iż rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w K. są wadliwe z następujących powodów. Zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, funkcjonariusz celny podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. M. P. była w Urzędzie Celnym w K. kierownikiem referatu i m.in. z upoważnienia naczelnika tego Urzędu podpisała w dniu 22 października 2008r. postanowienie, mocą którego odmówiła przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez podatnika w tej sprawie. Ta sama osoba pełniąc obowiązki Kierownika Referatu ds. Akcyzy, Przeznaczeń Celnych i Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej w K. z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w K. podpisywała szereg dokumentów w sprawach dotyczących skarżącego, np. postanowień odmawiających przeprowadzenia dowodu, w zakresie przedłużenia postępowania, czy o zaznajomieniu się z dowodami. W ocenie skarżącego M. P. w oparciu o treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który na mocy art. 235 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, powinna być bezwzględnie wyłączona od udziału w postępowaniu, bowiem brała udział w wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 12 stycznia 2009r., a odwołania od tych decyzji następnie rozpoznawała w drugiej instancji. Postępowanie podatkowe jest, zorganizowanym ciągiem czynności procesowych, których konsekwencją jest decyzja stanowiaca z nimi integralną całość. Jeżeli zatem M. P. brała udział zarówno w czynnościach przygotowawczych przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, a następnie w czynnościach przygotowawczych w postępowaniu odwoławczym, to w takiej sytuacji istnieją okoliczności uzasadniające wątpliwości co do bezstronności tego funkcjonariusza, a więc doszło do naruszenia przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło bowiem do realizacji jednej z podstawowych zasad postępowania, zasady prawdy obiektywnej. Dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, nie mogą zostać uznane za zgodne z prawem. Strona powołując treść art. 180 Ordynacji podatkowe, wskazała że informacje z O. P.-T. zostały uzyskane na zapytanie Referatu Es. Akcyzy, Przeznaczeń Celnych i Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej w K. – pismo z dnia 24 lipca 2009r., które podpisała M. P.. Ta sama osoba oceniała także dowody zebrane przed pierwszą instancją, jak i przydatność dowodów, których przeprowadzenia odmówiono podatnikowi

Niezależnie od powyższego postępowanie dowodowe, jeżeli nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, ale nie przez tę samą osobę i na podstawie dowodów zebranych tylko w postępowaniu odwoławczym.

. Dlatego w ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy winien zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Celnej w K. jest niepełne. Przepis art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej stanowi, że uchylając decyzję w całości lub części, organ odwoławczy w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Tymczasem decyzje zostały uchylone w całości, a określone przez Dyrektora Izby Celnej w K. zobowiązania podatkowe są w mniejszej wysokości niż to określił Naczelnik Urzędu Celnego w K.. Oznacza to, że do pozostałej części zobowiązań organ odwoławczy nie zajął stanowiska, a jeśli uznał, że zostały one określone bezzasadnie, to w tej części postępowanie powinien umorzyć, gdyż zaszły przesłanki z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a tego nie uczynił.

Wbrew poglądowi zawartemu w decyzjach odwoławczych podstawową kwestią, o jaką wnosił podatnik, nie było uchylenie decyzji z powodu naruszenia zasad ogólnych postępowania, a kwestie związane z prawem materialnym. Do przedstawionych w tym zakresie zarzutów, w tym także zawartych w wyjaśnieniach z dnia 19 marca 2009r. organ w ogóle nie zajął stanowiska, naruszając art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zobowiązanie podatkowe, nie tylko w podatku akcyzowym, nigdy nie powstaje na mocy uznania administracyjnego, co wynika m.in. z art. 5, 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym nieuprawnione jest wyrażenie poglądu, że organ pierwszej instancji nie przekroczył przyznanego mu uznania administracyjnego i samo w sobie stanowi to podstawę do usunięcia decyzji z obiegu prawnego z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Podniósł ponadto, że decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. zawierają sprzeczności. Organ odwoławczy uznając z jednej strony, że organ pierwszej instancji zastosował prawidłowo przepisy, a zebrany materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, co powinno prowadzić do utrzymania decyzji w mocy, z drugiej strony uchyla w całości decyzje i określa zobowiązania podatkowe w innej wysokości, prowadząc uprzednio postępowanie dowodowe.

Podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że organy działają na podstawie prawa. Obowiązek ten wynika z art. 120 Ordynacji podatkowej mającego odpowiednik w art. 7 Konstytucji. Oznacza to, że nałożone obowiązki muszą być wprost określone i nie mogą być rozumiane rozszerzająco. Wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 35a przewidywał uprawnienie dla sprzedawcy wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 zał. nr 6 do ustawy, do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Przepis ten przestał jednak obowiązywać z dniem 30 kwietnia 2004r., tj. przed okresem, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. W aktualnie obowiązującej ustawie z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu 1 marca 2009r., a zatem po okresie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie, ustawodawca w art. 89 ust. 9 ustawy przywrócił ten obowiązek. Oznacza to, że między dniem 1 maja 2004r., a dniem 28 lutego 2009r. nie było obowiązku ustawowego, aby podatnik mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości celem zweryfikowania podanych danych osobowych. Ustawa zaś stanowi wyłączne źródło uprawnień i obowiązków podatkowych, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku, jak i jego zakres określony jest ustawowo.

Podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 903/05 i podniósł, iż orzeczenie to dotyczyło wprawdzie stanu prawnego obowiązującego w 2002r., a zatem sytuacji zbieżnej z regulacją prawną w okresie, którego spór dotyczy w zakresie braku instrumentu prawnego pozwalającego podatnikom na sprawdzanie wiarygodności danych personalnych nabywcy.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia, czyli olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, jest obowiązany - w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Warunki formalne takiego oświadczenia są wymienione w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia i podatnik takie oświadczenia okazał kontrolującym. Oświadczenie jest jednostronną czynnością prawną i za jego treść odpowiada osoba, która złożyła stosowne oświadczenie. Podatnik może jedynie odpowiadać za brak oświadczenia, jego niekompletność lub wady w przechowywaniu.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach jest kwestia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył podatnika zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, z powodu wadliwości posiadanych przez niego oświadczeń. Orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej kwestii jest, w opinii skarżącego, już utrwalone. W szeregu wyrokach m. in. WSA we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1036/07, z dnia 3 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 376 do 378/08 Sąd przyjął, że ustawodawca nie wyposażył podatnika w żaden instrument prawny pozwalający mu zweryfikować prawdziwość danych personalnych osób składających oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Sąd administracyjny w powołanych wyrokach powołał się także na tezę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003r. C-l 85/00.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych obniżono stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje zaś, stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższych przepisów skarżący w ogóle nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, bo nie był zużywającym i nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy z tego tytułu. Organ podatkowy zresztą nie prowadził w tym kierunku postępowania. Nie mógł także powstać obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy, czyli w dniu wykonania czynności niezgodnie z przepisami, albowiem skarżący nie naruszył żadnego przepisu, gdyż obowiązek ustawowy w postaci żądania dokumentu tożsamości przez sprzedającego nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. A zatem to nabywcy naruszyli przepisy, podając nieprawdziwe dane, a nie skarżący. Zakwestionowane przez organ podatkowy uprawnienie podatnika do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzasadnione byłoby jedynie w sytuacji wykazania przez organ, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelności przyjmowanych oświadczeń. Z akt sprawy trwającego prawie cztery lata postępowania nie wynika, aby taki zarzut podatnikowi przypisano. Skarżącemu także nie zarzucono, że prowadził sprzedaż niezaewidencjonowaną oleju, a ustalono, że cała sprzedaż była potwierdzona fakturami sprzedaży lub paragonami z kasy fiskalnej. Nie miał zatem skarżący żadnego interesu, aby sprzedawać olej według innej stawki akcyzy. Nie mógł bowiem "przechwycić" różnicy pomiędzy stawką akcyzy przynależnej olejowi opałowemu, a przynależnej olejowi napędowemu z uwagi na to, że całą sprzedaż zgodnie z obowiązującymi przepisami zaewidencjonował, co jest w sprawie poza sporem.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego w zakresie naruszenia przepisu art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, M. P. nie brała udziału w stadium decyzyjnym prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem nie przygotowywała projektów decyzji i nie podpisała wydanych rozstrzygnięć. Niezależnie od powyższego na podkreślenie zasługuje, zdaniem organu, fakt, iż zaskarżone decyzje mają charakter reformatoryjny tzn. orzekają przedmiotowo o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i określają wysokość zobowiązań w kwotach innych niż pierwotnie. Z powyższego wynika zatem, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wycofane z obiegu prawnego – co podkreślono w zaskarżonych decyzjach. Jednocześnie kompletność zebranego materiału dowodowego nie budziła wątpliwości zarówno organu podatkowego, jak również strony, bowiem jak wykazano powyżej wnioski dowodowe składane przez stronę na potwierdzenie określonej tezy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem i rozstrzygnięte w skarżonych decyzjach na jej korzyść.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił też, iż wystąpienie do O. P. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. pismem z dnia 24 lipca 2009r. nie nosiło znamion uzupełnienia materiału dowodowego, a jedynie było wystosowane w celu potwierdzenia możliwości zastosowania zasady jednofazowości. Nie miało ono na celu zgromadzenia materiału dowodowego, a jedynie jego uzupełnienie poprzez potwierdzenie przez firmę, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie transakcji. W konsekwencji chodziło o prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 25 stycznia 2010r. potrzymano stanowisko, iż w orzecznictwie NSA istnieje utrwalony pogląd w zakresie obowiązku sprzedawcy co do jedynie formalnej konieczności weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego. Skarżący powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2009r. adresowane do Prezesa Polskiej Izby Paliw Płynnych, które załączył i w którym, jego zdaniem, Minister Finansów zajął stanowisko, że ówcześnie obowiązujące przepisy podatkowe nie nakładały na podatnika dokonującego sprzedaży takich wyrobów obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń. Podatnik może jedynie odpowiadać wtedy, gdy wiedział o nieprawdziwości oświadczeń.

Strona podkreśliła, że organ odwoławczy stwierdził, iż decyzje pierwszoinstancyjne wydane zostały z naruszeniem zasady jednofazowości podatku i określił podatek w mniejszej wysokości, ku czemu w świetle treści przepisu art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Nie było podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, co obligowało organ do umorzenia postępowania.

W opinii skarżącego, orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się za poglądem, że branie udziału w wydaniu decyzji oznacza nie tylko jej podjęcie (podpisanie), ale i branie udziału w gromadzeniu materiału dowodowego oraz w ocenie zastosowania do ustalonych faktów przepisów prawa materialnego (wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007r., sygn. akt I SA./Lu 498/07, lex 463765). Za słusznością tych poglądów przemawia także to, iż ustawodawca rozróżnia pojęcia "wydanie decyzji" od "branie udziału w wydaniu decyzji". W pierwszym przypadku stanowi to obligatoryjną przesłankę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 ordynacji) i uchylenia decyzji przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli zostałaby wniesiona skarga, a w drugim przypadku stanowi to naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi np. na niezrealizowanie zasady dwuinstancyjności, a w postępowaniu administracyjnym do wydania decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Skarżący nie wykazywał okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, gdyż ich po prostu nie stwierdził, ale żąda wyłączenia pracownika w oparciu o przepis art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 130 §3 tej ustawy. Pełnomocnik podatnika nie miał zaś wiedzy, że M. P. brała udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnych z dnia 12 stycznia 2009r., został bowiem ustanowiony w dniu 16 marca 2009r.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył alternatywny zarzut nieważności decyzji organu odwoławczego z uwagi na rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej,

Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 543/09, I SA/Ke 544/09, I SA/Ke 545/09, I SA/Ke 546/09, I SA/Ke 547/09, I SA/Ke 548/09, I SA/Ke 549/09, I SA/Ke 550/09, I SA/Ke 551/09, I SA/Ke 552/09, I SA/Ke 553/09, I SA/Ke 554/09, I SA/Ke 555/09, I SA/Ke 556/09, I SA/Ke 557/09 z tym, że sprawy o sygn. akt I SA/Ke 543/09, I SA/Ke 544/09, I SA/Ke 545/09, I SA/Ke 546/09, I SA/Ke 547/09, I SA/Ke 548/09, I SA/Ke 549/09, I SA/Ke 550/09 także do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 543/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy umożliwia kontrolę procesu subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia w stopniu rażącym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowiący, zdaniem skarżącego, podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Na wstępie należy wskazać, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej jest przepisem wyłącznie o charakterze proceduralnym, gdyż reguluje rodzaje decyzji odwoławczych. Podstawą stwierdzenia nieważności może być naruszenie każdego przepisu w tym o charakterze proceduralnym, z tym, że wada musi tkwić w samej decyzji. Stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uchylając decyzje organu pierwszej instancji w całości lub części, w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Wykładnia literalna tego przepisu jednoznacznie wskazuje na obowiązek organu odwoławczego do orzekania co do istoty sprawy, w wypadku decyzji reformatoryjnej organ wydaje samodzielnie nowe rozstrzygnięcie (tak NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009r. sygn. akt I FSK 922/07), natomiast w przypadku bezprzedmiotowości postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji - umarza postępowanie w sprawie .

Unormowanie powyższe jest konsekwencją zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, której istotą jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. W przypadku, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego podjęte po rozpoznaniu sprawy nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, organ uchyla w całości lub części decyzję i rozstrzyga merytorycznie sprawę.

W rozpoznawanej sprawie przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była stwierdzona przez organ odwoławczy niezgodność z przepisem prawa materialnego § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. W decyzjach organu pierwszej instancji nie został bowiem uwzględniony fakt zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym organ odwoławczy w sposób uprawniony, znajdujący podstawę w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżone decyzje i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, przy uwzględnieniu zapłaconego podatku. Podkreślić należy, że rodzaj rozstrzygnięć organu odwoławczego jest enumeratywnie wyliczony w art. 233 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji nie przewidzianej w tym przepisie stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Nie jest dopuszczalne przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie, w którym organ odwoławczy uchyla w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, orzekając co do istoty sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz umarza postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość co do części zobowiązania. Wbrew stanowisku skarżącego nie ma zatem podstaw do twierdzenia, iż doszło do naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej szczególnie o charakterze rażącym przez nie umorzenie postępowania co do różnicy pomiędzy wielkością zobowiązania określoną przez organ pierwszej instancji a organ odwoławczy.

Następnym zarzutem postawionym organom celnym a dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkującą koniecznością wyeliminowania aktu dotkniętego wskazaną wadą z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podmioty wymienione, w tym funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dokonując analizy przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że, o ile wyłączenie w nim przewidziane obejmuje wszystkie czynności podejmowane w postępowaniu dotyczącym weryfikowania zaskarżonej decyzji, to nie dotyczy wszystkich wymienionych w nim osób, lecz tylko tych, którzy "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Należało zatem rozważyć, czy pojęcie to winno się interpretować ściśle i rozumieć jako wydanie (podpisanie przez pracownika pełniącego funkcję organu lub pracownika upoważnionego) decyzji, czy też podejmowanie przez pracownika czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie sądu, w składzie obecnym pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji określone w art. 130 § 1 pkt 6" podlega ścisłej wykładni i winno odnosić się do fazy decyzyjnej, nie zaś prowadzenia sprawy, ani podejmowania w niej czynności dowodowych, które to czynności mieszczą się w fazie instrukcyjnej postępowania. Za takim sposobem wykładni opowiada się doktryna (por. J.Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa –Ordynacja podatkowa 2007 Unimex str.580) jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1930/07, wyrok z dnia 16 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 750/08.) Sąd podziela w całości wyrażone w wyroku NSA sygn. akt I FSK 750/08, stanowisko , że "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże się z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcie przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu". Za takim rozumieniem przemawia treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca rozróżnił "udział w postępowaniu" od udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji." Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej , dotyczy więc osoby piastującej stanowisko organu lub innego pracownika imiennie upoważnionego do załatwienia sprawy, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji przez jej podpisanie, nie dotyczy natomiast osoby biorącej jedynie udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (tak wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 751/08 ). Nadmienić należy, że wskazanym wyrokiem NSA uchylił, przywołany przez skarżącego na poparcie tezy, że udział w wydaniu zaskarżonej decyzji oznacza także uczestniczenie w zgromadzeniu materiału dowodowego, wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Lu 498/07.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że nie zachodziła podstawa do wyłączenia pracownika określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. M. P. - pracownik Urzędu Celnego z upoważnienia Naczelnika Urzędu podpisała postanowienie z dnia 22 października 2008r., w którym odmówiła przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez podatnika. Decyzje zostały wydane (podpisane ) przez innego pracownika z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego. Oznacza powyższe, że M. P. nie brała udziału w fazie decyzyjnej postępowania tj. nie uczestniczyła w ocenie całości materiału, nie podpisała zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji. Nie zachodziła zatem przeszkoda do uczestniczenia przez nią jako pracownika Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym, w którym badana była prawidłowość wydanych decyzji.

Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności podniesiony w piśmie z dnia

25 stycznia 2010r., jako skutek podejmowania przez M. P. czynności w postępowaniu przed organem I instancji jaki i organem odwoławczym nie jest zasadny. Należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego przepis art. 130 § 1 pkt 6 nie rozróżnia pojęcia ,,wydania decyzji" i ,,brania udziału w wydaniu decyzji". Przepis ten, jak wskazano wyżej mówi o wyłączeniu wymienionych osób od udziału w postępowaniu w sprawach, w których ,,brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Naruszenie zasady określonej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bez względu na to czy naruszenie ww. przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może tym samym podlegać ocenie jako przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit ,,c" p.p.s.a.

Tym samym nie można podzielić zarzutów naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) jak i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez udział M. P. w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu, nie zaistniały też podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i może nastąpić wyłącznie w sytuacji określonej w tym przepisie tj. gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy, zwracając się do firmy O. P. T. Sp. z .o. o w W. o informację, przeprowadził postępowanie tylko w zakresie koniecznym do ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można zatem skutecznie postawić mu zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia korygowały decyzje organu pierwszej instancji na korzyść podatnika, zaś podatnik nie kwestionuje wielkości podatku akcyzowego zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu.

Reasumując, Sąd nie stwierdził też, by organy naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji.

Przechodząc natomiast na grunt zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że również w tym zakresie zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącego powstał obowiązek w podatku akcyzowym w sytuacji dysponowania przez niego oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, formalnie poprawnymi, lecz zawierającymi fikcyjne dane personalne nabywców. Skarżący, nie kwestionując ustaleń organów co do stwierdzonego faktu, że oświadczenia zawierały nieprawdziwe dane personalne nabywców, wskazuje, iż obowiązujący stan prawny obligował podatnika wyłącznie do posiadania oświadczeń, nie zaś weryfikowania ich pod względem merytorycznym.

Zasadnicze stawki akcyzy w miesiącach, których dotyczą zaskarżone decyzje, określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Minister Finansów stosownie do upoważnienia zawartego w art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym był władny nie tylko do obniżenia stawek ustawowych na paliwa silnikowe i oleje opalowe, różnicowania ich wysokości w zależności od rodzaju wyrobu, ale także do określania warunków stosowania takich ulgowych, preferencyjnych stawek tego podatku. Przepis § 2 wydanego na podstawie wskazanego upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87 , poz. 825 ze zm.) stanowi, iż dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju obniża się stawki akcyzy w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Olej opałowy umieszczony jest pod pozycją 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z tej pozycji załącznika jest zobowiązany w przypadku sprzedaży uzyskać od nabywcy oświadczenie zawierające dane określone § 4 ust 2 rozporządzenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Konsekwencje nie złożenia oświadczeń przewidywał przepis § 4 ust 5 rozporządzenia, który nakazywał w takim przypadku odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia w przypadku, gdy wyroby wymienione w załączniku nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, mają zastosowanie stawki akcyzy przynależne olejowi napędowemu, określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ze wskazanego unormowania wynika zatem, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym oleju opalowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym do takiej preferencji , w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, że olej jest przeznaczony na cele opałowe.

Skarżący dokonywał w miesiącach sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r oraz styczeń, marzec i kwiecień 2005r. sprzedaży oleju opalowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i w związku z tą sprzedażą korzystał w tym okresie z obniżonej stawki akcyzy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż posiadane przez skarżącego oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych danych personalnych nabywców. W kontrolowanym okresie (od 1 maja 2004r. do 30 września 2005r.) sprawdzeniem objęto kontrahentów podatnika, do których wystosowano wezwania celem przesłuchania w charakterze świadków (76) oraz wystąpiono o udzielenie pisemnego potwierdzenia dokonanych zakupów oleju opalowego (207 osób) Poza trzema przypadkami, C. T. który zeznał, że nie posiada urządzeń grzewczych, J. H. (który według oświadczenia miał zakupić olej opałowy w sierpniu 2005r.) oraz A. K., (który według oświadczenia miał zakupić olej opałowy we wrześniu 2005r.), którzy odebrali korespondencje, ale nie odpowiedzieli na zapytanie, wezwania nie zostały podjęte przez osoby wskazane jako nabywcy oleju opałowego, z adnotacji poczty wynika, że pod wskazanym adresem osoby nie zamieszkują, nie są znane, ewentualnie przesyłka nie może być doręczona z uwagi na brak dokładnego adresu. Należy podnieść, że kontrolujący podjęli czynności związane z uzyskaniem potwierdzenia zameldowania osób wskazanych w oświadczeniach, występując o potwierdzenie zameldowania do właściwych organów samorządu jak również do Terenowej Bazy Danych Ewidencji Ludności Województwa Ś. o sprawdzenie czy numery PESEL widniejące w oświadczeniach są zgodne z danymi figurującymi w oświadczeniach. Urzędy nie potwierdziły faktu zamieszkania tych osób ani innych danych, z wyjątkiem potwierdzenia jednego numeru PESEL – podatnika.

Skarżący, nie kwestionując ustaleń organów co do stwierdzonego faktu, że oświadczenia zawierały nieprawdziwe dane personalne nabywców, wskazuje, iż obowiązujący stan prawny obligował podatnika wyłącznie do posiadania oświadczeń, nie zaś weryfikowania ich pod względem merytorycznym.

Stanowiska tego nie można podzielić.

Jak wskazano wyżej, oświadczenie nabywcy zawierające dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, że olej jest przeznaczony na cele opałowe, jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu przeznaczenia oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Podkreślić należy, że podatnik, dokonując sprzedaży oleju nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę, ale jest zobowiązany do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę oleju opałowego.

Należało rozważyć, czy w świetle § 4 ust. 5 rozporządzenia na równi z brakiem złożenia oświadczeń o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia należy traktować oświadczenia, które zawierały fikcyjne dane nabywcy.

W ocenie Sądu, skoro przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia mówi o niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3, to jednoznacznie wskazuje, że chodzi o treść oświadczenia zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie nabywcy tj. oświadczenie powinno było zawierać co najmniej jego imię i nazwisko, PESEL i NIP, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie, że złożenie oświadczenia nie spełniającego tych wymogów, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 4 ust 5 rozporządzenia. (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 81/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 sygn. akt I FSK1003/07 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Nie można podzielić twierdzenia zawartego w skardze, że podatnik odpowiada tylko za brak oświadczenia, jego niekompletność, czy wady w przechowaniu, zaś za treść oświadczenia odpowiada wyłącznie nabywca. Ustawodawca uzależnił bowiem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym treści oświadczenia. Tylko oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Gdyby przyjąć za uzasadniony pogląd, że podatnik był zobowiązany tylko do weryfikacji formalnej oświadczeń tj. oceny, czy zawiera ono wszystkie dane, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia, nie zaś merytorycznej tj. badania prawdziwości zawartych danych pozwalających na zidentyfikowanie nabywców, cel któremu służą oświadczenia – identyfikacja nabywców i możliwość ustalenia, czy olej został wykorzystany na cele opałowe nie zostałby zrealizowany. Prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej wystarczyłoby oświadczenie spełniające tylko wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem.

A zatem stanowisko organów, że posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia prawo podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe należało podzielić.

W ocenie Sądu, bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje eksponowany przez skarżącego fakt, że w okresie od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. podatnik nie posiadał instrumentów pozwalających na sprawdzenie prawidłowości danych personalnych osób składających oświadczenie. Należy zgodzić się ze skarżącym, że przepisy rozporządzenia z 2004r. nie zawierały unormowania istniejącego w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wprowadzonego także w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, obligującego nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu lub odmowy okazania dokumentu tożsamości. (art. 89 ust 8 i 9 ustawy). Nie oznacza to, że w badanym okresie podatnik był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone w rozporządzeniu, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Zastosowanie stawki preferencyjnej ma charakter warunkowy, przy czym odpowiedzialność za spełnienie warunku – posiadania zgodnego z przepisami oświadczenia - spoczywa na podatniku. Podatnik, podejmując decyzje o zastosowaniu stawki preferencyjnej winien zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Znamienne jest w sprawie, że poza trzema przypadkami w objętym postępowaniem kontrolnym okresie pozostałe oświadczenia zawierały nieprawdziwe dane. W przypadku istnienia wątpliwości, czy też odmowy okazania dokumentu tożsamości skarżący mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, także w sytuacji, gdy do takiego działania nie był zobligowany przepisem prawa. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, do niego należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności w tym nierzetelności oświadczeń. (por. wskazane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 498/07, I FSK 1483/07, oraz FSK1003/07). Sąd nie podzielił tym samym stanowiska zawartego w wyrokach WSA we Wrocławiu przywołanych w skardze jak i stanowiska zawartego w piśmie Ministra Finansów. Właśnie celowi przeciwdziałania nadużywaniu przyznawanego zwolnienia, na który to obowiązek wynikający z orzeczenia ETS w sprawie C-185/00 powołuje się WSA we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 376/08, służą oświadczenia zawierające dane wskazane w rozporządzeniu. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że na skarżącym nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowego, bowiem nie spełnia warunku określonego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z 23 stycznia 2004r. tj nie zużył wyrobów niezgodnie przeznaczeniem. Obowiązek podatkowy ciążący na skarżącym wynika z art. 4 ust 1 pkt 3 tej ustawy. Przepis, na który skarżący się powołuje, określa kategorię podatników - nabywców, co do których zastosowano zwolnienie lub obniżenie akcyzy, a którzy mimo złożenia formalnie i merytorycznie poprawnych oświadczeń, zużyli wyrób niezgodnie z przeznaczeniem. Temu celowi, weryfikacji faktycznego przeznaczenia wyrobów akcyzowych zwolnionych lub korzystających z obniżonej stawki służy podanie rzeczywistych danych w oświadczeniach.

Reasumując, organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej prawidłowo zastosowały prawo materialne. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści. Nie można podzielić zarzutu, iż uzasadnienie zaskarżonych decyzji zawiera wewnętrzne sprzeczności. Organ odwoławczy podzielając ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji było nie zastosowanie przez ten organ unormowania zawartego w § 2 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej.

Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.