Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 419/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 419/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "P" Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 grudnia 2007r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, i grudzień 2001r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 31 grudnia 2007r. nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące rozliczenia strony skarżącej "P" Spółka z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r. oraz od czerwca do grudnia 2001r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym :

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, rozpoznając ponownie sprawę na skutek decyzji kasacyjnych wydanych przez organ odwoławczy, stwierdził, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 strona skarżąca zaniżyła za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r. oraz od czerwca do grudnia 2001r. wysokość należnego rozliczenia w podatku od towarów i usług. Powyższe było konsekwencją obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, sierpniu, październiku, listopadzie oraz w grudniu 2001r.). Ponadto w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż strona skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług obniżyła podatek należny o podatek naliczony nie znajdujący potwierdzenia w oryginałach lub duplikatach faktur (w miesiącach: marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 2001r.).

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] września 2007r. od nr [...] do nr [...] określił stronie skarżącej:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 3.928,00 zł za styczeń 2001r.;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 3.419,00 zł za luty 2001r.;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 7.771,00 zł za marzec 2001r.;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 10.586,00 zł za kwiecień 2001r.;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 4.860,00 zł za czerwiec 2001r.;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 3.059,00 zł za lipiec 2001r.;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.635,00 zł za sierpień 2001r.;

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 1.260,00 zł za wrzesień 2001r.;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 30.519,00 zł za październik 2001r.;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 19.229,00 zł za listopad 2001r.;

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 32.140,00 zł za grudzień 2001r.

W odwołaniach wniesionych od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług, pomimo jego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2006r., a także w konsekwencji tego naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie wydania obligatoryjnego postanowienia o umorzeniu postępowania;

- prawa materialnego, poprzez zastosowanie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz jej przepisów wykonawczych w sposób sprzeczny z postanowieniami Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Traktat sporządzony w Brukseli 16 grudnia 1991r., Dz. U. z 1994 r. nr 11, poz. 38), a także przyjęcie przez Dyrektora UKS w Krakowie, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi naruszenie zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT, wynikających z przepisów prawa wspólnotowego;

- prawa materialnego, przez błędną interpretację § 50 oraz § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.);

- art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że wyłącznie zarejestrowany podatnik VAT jest uprawniony do wystawiania faktur VAT;

- art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty będące niezarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy ustawy nie dawały możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta w roku 2001.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz ocenie stawianych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia odwołań i decyzjami przywołanymi na wstępie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za bezzasadny.

Wprawdzie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2006r., jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony skarżącej w podatku od towarów i usług został skutecznie przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości Spółki. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...]

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istnieją podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Organ podniósł, iż istota sporu dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- Przedsiębiorstwo Handlowe "E" Spółka z o.o.;

- Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "P" Spółka z o.o.;

- Firmę Remontowo Usługową " B" s.c.;

- Przedsiębiorstwo Projektowania i Realizacji Instalacji Przemysłowych "I" Spółka z o.o.;

- Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych "B";

- Zakład Usług Konstrukcyjno – Montażowych "K";

- Roboty Nawierzchniowo – Sprzętowe "B";

- Zakład Usługowy "E".

Faktury wystawione przez powyższe podmioty dotyczyły zasadniczo zakupu usług (m.in. roboty brukarskie, roboty budowlane w zakresie prac ziemnych, fundamentów, elementy konstrukcyjne stacji paliw). Organ wywiódł, iż formułując w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określono jednocześnie w art. 19 ust. 2 tej ustawy, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Uznając fakturę za podstawowy dokument stwierdzający sprzedaż towarów i usług, prawodawca zakreślił, właśnie ze względu na skutki jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczania podatku naliczonego, szczególne wymogi formalne i materialne, którym dokument ten winien odpowiadać, włącznie z warunkami odnoszącymi się do jego wystawcy.

W celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik wywodzący takie prawo winien udokumentować je fakturą VAT, spełniającą wymogi formalne określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem § 50 ust. 3 powołanego rozporządzenia, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Organ zaakcentował, by dokonać stosownego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi w dacie tego pomniejszenia posiadać oryginały faktur, faktur korygujących lub ich duplikaty. Z przedstawionych regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż brak dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego powoduje utratę tego uprawnienia a podatnik, który nie dysponuje tego rodzaju dokumentacją (faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty) nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego.

Zdaniem organu z treści § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia należy wyprowadzić wniosek, iż nie każdy podmiot ma prawo do wystawiania faktur VAT. Uprawnionym do wystawiania faktur VAT, a więc podatnikiem podatku od towarów i usług jest bowiem ten, kto stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy, przed dniem dokonania pierwszej czynności, o której mowa w art. 2 ustawy, złoży w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, w którym zadeklaruje, iż będzie rozliczał podatek od towarów i usług. Fakt, iż faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego, a zatem nie będącego uprawnionym podatnikiem VAT powoduje, że nie spełnia wymogów formalnych, nie posiada zatem w istocie waloru faktury i nie ma wątpliwości, że w świetle powołanych wyżej przepisów jest nieprawidłowa i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony.

Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że strona skarżąca odliczyła w spornych miesiącach podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty, które w momencie wystawiania tych faktur nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organu, wynika jednoznacznie, iż podmioty o wskazanych nazwach i numerach NIP nie figurują w żadnym rejestrze podatników VAT, zatem są podmiotami nieistniejącymi i nie uprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

Odnośnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie znajdujący potwierdzenia w oryginałach lub duplikatach faktur organ wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani przepisy wydanych do niej aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego w przypadku utraty dokumentacji podatkowej. Do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik na żądanie organów podatkowych winien przedłożyć niezbędne dokumenty, aby wykazać, że dokonane przez niego obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach dokumentujących zakup.

W ocenie organu przedstawione okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że sporne podmioty nie były zarejestrowanymi podatkami podatku od towarów i usług, a wykazany w fakturach podatek należny nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa. Mając zatem na uwadze, że prawo nabywcy do potrącenia podatku VAT nie jest prawem samoistnym, niezależnym od jakichkolwiek uwarunkowań, samo wejście w posiadanie właściwego dokumentu - oryginału faktury nie uprawnia automatycznie do odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem podkreślić, iż warunkiem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest przestrzeganie wymogów odnoszących się do udokumentowania transakcji zakupu dowodami w postaci faktur spełniających wymogi niezbędne do realizacji uprawnienia wynikającego z przepisów art. 19 ust. 1 ustawy.

Mając na względzie, iż konstrukcja podatku od towarów i usług oparta na zasadzie potrącalności zakłada, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę na wcześniejszym etapie obrotu towarami (usługami), stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku.

W ocenie organu przedstawione okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że sporne podmioty nie były zarejestrowanymi podatkami podatku od towarów i usług, a wykazany w fakturach podatek należny nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa. Mając zatem na uwadze, że prawo nabywcy do potrącenia podatku VAT nie jest prawem samoistnym, niezależnym od jakichkolwiek uwarunkowań, samo wejście w posiadanie właściwego dokumentu - oryginału faktury nie uprawnia automatycznie do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślono, iż warunkiem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest przestrzeganie wymogów odnoszących się do udokumentowania transakcji zakupu dowodami w postaci faktur spełniających wymogi niezbędne do realizacji uprawnienia wynikającego z przepisów art. 19 ust. 1 ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w celu wyjaśnienia sprawy organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Przedłożone przez Spółkę oryginały i duplikaty faktur uwzględniono i uznano za dokumenty dające podstawę do realizacji Jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują żadnego uzasadnienia również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego. Mając na względzie fakt, iż okoliczności faktyczne zaistniałego sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie jest możliwe rozstrzyganie niniejszej sprawy w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając rażące:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 3 i art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług, pomimo jego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2006r., a także w konsekwencji tego naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie wydania obligatoryjnego postanowienia o umorzeniu postępowania;

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 180, art. 181, art. 187,art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, naruszeniu swobody oceny dowodów, nie podjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez zastosowanie w sposób sprzeczny z postanowieniami wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty będące niezarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie dawały możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta w roku 2001.

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 36 rozporządzenia wykonawczego w związku z utożsamieniem przez organy pojęcia "podmiot nieuprawniony" z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT, prowadzącego niezarejestrowaną działalność gospodarczą i w konsekwencji błędne uznanie, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia.

W uzasadnieniach zarzutów skarg strona skarżąca wskazała, iż nie jest słuszne stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres wskazany w zaskarżonych decyzjach został skutecznie przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, bowiem zgodnie z protokołami zajęcia nieruchomości kwota wynikająca z tytułu wykonawczego nie odpowiada kwocie określonego zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ zastosowany środek egzekucyjny nie odnosił się do zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach. Konstatację tę potwierdza fakt, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.), tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. W tytułach wykonawczych nie wskazano zobowiązania podatkowego określonego przez Dyrektora UKS w związku z tym zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości nie mogło wywrzeć skutku przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym należy stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązań podatkowych za sporne miesiące nie zostało wszczęte i nie było prowadzone, a tym samym nie mogło przerwać biegu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego argumentu strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Tym samym niedopuszczalne byłoby wszczęcie postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy zawierający wskazaną wyżej wadę.

Oprócz wskazanego wyżej naruszenia przepisów, zajęcie ruchomości przez organ egzekucyjny zostało dokonane także z rażącym naruszeniem art. 99 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ w protokole zajęcia ruchomości nie została oszacowana wartość zajętych ruchomości.

W kontekście powyższych zarzutów, a także dalej wskazanych strona skarżąca podniosła, że dokonanie zajęcia ruchomości dnia [...] grudnia 2006r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było nadużyciem prawa. W związku z decyzjami Dyrektora UKS w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług strona skarżąca złożyła odwołania od tych decyzji wraz z wnioskami o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji, składając jednocześnie propozycję ustanowienia zabezpieczenia w postaci hipotek na nieruchomościach.

Zaproponowane zabezpieczenie gwarantowało Skarbowi Państwa dostateczną ochronę wykonania decyzji wydanych przez Dyrektora UKS. Jednakże pomimo tej okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności egzekucyjne. Wedle strony skarżącej zajęcie ruchomości nie można uznać za wykonywanie prawa, ponieważ zostało podjęte z naruszeniem art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zasady celowości i niezbędności postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wszczął postępowanie pomimo złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i propozycji zabezpieczenia, a także mając na uwadze toczące się postępowanie odwoławcze.

Strona skarżąca zarzuciła, iż niedopuszczalne jest zatem takie zachowanie organu, przed którym toczy się postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji i ustanowienia zabezpieczenia wykonania decyzji, a z drugiej strony wszczyna się jednocześnie egzekucję.

Odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania w skargach wskazano, iż naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz zasad postępowania dowodowego nastąpiło w szczególności poprzez stwierdzenie, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, niezarejestrowany. Strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organu w zakresie, w jakim uznaje podmioty za nieistniejące. Organ przyjmuje takie stanowisko w oparciu o informacje z urzędów skarbowych, wedle których wymienione podmioty nie były zarejestrowanymi, jako podatnicy VAT. Konstatacja organu jest nieuzasadniona, ponieważ tak niewiele informacji nie może świadczyć o tym że podmiot nie istnieje w obrocie prawnym. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie właściwym organem do ustalania czy dany podmiot istnieje czy nie. Podstawowym źródłem takich informacji w odniesieniu do spółek z o.o. są właściwe rejestry sądowe.

Przy tym strona skarżąca podkreśliła, iż wystawione faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Nadto zdaniem strony skarżącej przyjęcie, że faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu podstawy do odliczenia podatku naliczonego stanowi naruszenie zasady równości opodatkowania i neutralności podatku VAT, wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, które zdaniem strony skarżącej znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie stawianych tez strona skarżąca przywołała orzecznictwo sądowe.

Strona skarżąca podkreśliła także, że w sprawie nastąpiły czynności opodatkowane, udokumentowane fakturami wystawionymi przez niezarejestrowanych podatników VAT. Wystawca faktury wykonał czynności opodatkowane, nie dopełnił jednak obowiązku rejestracyjnego. Odmowa prawa do odliczenia VAT wynikającego z takiej faktury nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących, zarówno w 2001 roku, jak i obecnie, przepisów o VAT. W związku z tym naruszeniem zasady neutralności VAT jest stanowisko przyjęte przez organ. W tym przypadku realizacja obowiązków podatkowych leżących po stronie sprzedawcy powinna zostać wymuszona przez państwo w drodze egzekucji.

Zdaniem strony skarżącej organ niewłaściwie przyjął, że nabywca może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę oraz że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów oraz usług i bez znaczenia pozostaje kwestia ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i dołożył należytej staranności, odliczając podatek naliczony. Stanowisko organu narusza podstawową cechę podatku VAT, tj. zasadę jego neutralności, która jest immanentnie związana z tym podatkiem i winna być interpretowana jednolicie zarówno po jak i przed wejściem Polski do Unii Europejskiej.

Ponadto strona skarżąca podniosła i uzasadniła zarzut, iż rozporządzenie wykonawcze zastosowane w sprawie jest niezgodne z Konstytucją RP. Dodatkowo zarzucono, iż nieuzasadnionym jest obarczanie podatnika obowiązkiem badania wykonania obowiązku rejestracji przez kontrahenta w przypadku, gdy podatnik w 2001 roku nie miał on do tego instrumentów prawnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pozbawione uzasadnienia jest stanowisko strony skarżącej, według którego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ zastosowany środek egzekucyjny nie odnosił się do zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony skarżącej za okres styczeń - grudzień 2001r. został skutecznie przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości Spółki, o czym strona skarżąca została powiadomiona. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż zobowiązania podatkowe za sporne okresy zostały w części wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej uregulowane. Natomiast pozostała kwota wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którą to decyzją zweryfikowano rozliczenie strony skarżącej i określono zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż zadeklarowana, objęta została tytułami wykonawczymi, w wyniku których zastosowano środek egzekucyjny. Zatem kwoty podlegające egzekucji obejmowały zaległości podatkowe wynikające z niezapłaconych zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z jednoczesnym uwzględnieniem tej części zobowiązania, które wygasło na skutek zapłaty. Odnośnie pozostałych zarzutów związanych z egzekucją organ odwoławczy stwierdził, iż strona skarżąca może je kwestionować w trybie skarg na czynności egzekucyjne.

W kolejno składanych pismach procesowych obie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska prezentowane w sprawie.

Na rozprawie w dniu 5 listopada 2008r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 419/08 do sygn. akt I SA/Kr 424/08 oraz od sygn. akt I SA/Kr 426/08 do sygn. akt I SA/Kr 429/08 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 419/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 151 ustawy, w przypadku nie uwzględnienia skargi Sąd skargę oddala.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcia organów, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w spornych fakturach VAT.

Nadto strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc w pierwszej kolejności właśnie do zarzutu najdalej idącego, tj. dotyczącego przedawnienia stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest uzasadniony.

Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z tym, jak trafnie wskazała strona skarżąca, pierwotny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. (z wyjątkiem grudnia 2001r.) upływał w dniu [...]grudnia 2006r., a za grudzień 2001r. [...] grudnia 2007r.

Jednakże strona skarżąca nie uwzględniła, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na podstawie art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Właśnie z akt sprawy przedłożonych przez organ w postępowaniu przed Sądem wynika, iż organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości, nadto zobowiązanie podatkowe za 2001 rok zostało zabezpieczone hipoteką przymusową (zawiadomienie Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2007r.). Strona skarżąca zarówno w treści skargi, jak i w uprzednio składanych pismach nie kwestionowała tych okoliczności. Nie są także trafne zarzuty strony skarżącej, iż wystawione tytuły wykonawcze, jako nie wymieniające całej kwoty zobowiązań określonych decyzjami organu pierwszej instancji nie mogły stanowić podstawy do wszczęcia egzekucji. Jak wynika bowiem z akt sprawy tytuły wykonawcze (które stanowią podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, a zatem przymusowego ściągnięcia należności) obejmowały wyłącznie te należności, które nie zostały wpłacone przez stronę skarżącą (wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych). Co do dalszych zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej (szacowania wartości nieruchomości, ustanowienia zabezpieczenia) należy wskazać, iż Sąd w niniejszym postępowaniu, dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości prowadzenia samego postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem orzekającego Sądu także pozostałe zarzuty zawarte w skargach nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i w głównej mierze skupiają się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe.

Znamienne w sprawie jest to, iż strona skarżąca nie wskazała w toku całego postępowania żadnych okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów, które potwierdziłyby prezentowane przez nią stanowisko w sprawie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzenia i zarzuty strony skarżącej zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Z obszernego, zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że podmioty o wskazanych nazwach i numerach NIP nie figurują w rejestrach podatników, nadto z dokumentów przedłożonych przez organ w toku postępowania sądowego wynika, że sporne podmioty nie figurują w stosownych rejestrach, jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Nadto organy swoje rozstrzygnięcia oparły także na zeznaniach świadków i dowodach z innych dokumentów.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w toku postępowania strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że roboty budowlane zostały wykonane. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, a w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów strony skarżącej oraz potwierdziły, że robót tych nie mogły wykonać sporne firmy – wystawcy faktur. W związku z tym wnioskowane przez stronę skarżącą dowody na okoliczność wykonania robót trafnie zostały przez organy oddalone, z uwagi na przywołaną wyżej okoliczność, związaną z niekwestionowaniem przez organy faktu samego wykonania robót. Z tych względów również dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania sądowego na okoliczność wykonania robót nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, iż zgodnie z obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił jedną z podstaw prawnych rozstrzygnięcia podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ustawodawca zastrzegł jednak, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może korzystać tylko w ściśle określonych warunkach, a mianowicie podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT stwierdzających nabycie towarów i usług ( art. 19 ust. 2 ustawy).

W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że organ podatkowy pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu.

Powołanego przepisu art. 19 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skoro faktury, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą nie zostały wystawione przez podmioty, które były istniejącymi podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z wymogami ustawy i aktu wykonawczego, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i strona skarżąca nie może domagać się realizacji prawa do odliczenia wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002).

Jak trafnie stwierdzono w wyroku WSA z dnia 7 maja 2004r. sygn. akt III SA 539/03 "odliczenie VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący czy niezarejestrowany jest niemożliwe. Należy zawczasu sprawdzić kontrahentów. Potem bowiem można dochodzić od nich odszkodowania tylko przed sądem cywilnym".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96 przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe".

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela poglądy prawne wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach, adekwatnych w istniejącym w niniejszej sprawie stanie faktycznym i prawnym.

W związku z tym zachodziły przesłanki do zastosowania przepisu § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten wydany na podstawie delegacji ustawowej wskazanej w art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie został wyeliminowany z obrotu prawnego.

Nadto stwierdzić należy, że ani na organach podatkowych, ani też Sądzie nie spoczywał obowiązek analizowania wykładni przepisów krajowych w powiązaniu z treścią przepisów I i VI Dyrektywy, skoro stan faktyczny niniejszej sprawy odnosi się do czasu jeszcze sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2006 r., I FSK 705/05, niepubl. i z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05, niepubl.). Pomimo tego należy zauważyć, iż nawet przepisy prawa wspólnotowego i orzecznictwo ETS nie wskazują na bezwarunkowe i każdorazowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jak wynika z orzecznictwa ETS, podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS w sprawie C-367/96, w sprawie C-373/97 oraz w sprawie C-32/03).

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

W toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy i oceny dowodów, które świadczą o tym, że strona skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. Działania organów były o tyle utrudnione, że strona skarżąca powołując się na fakt włamania do archiwum Spółki nie przedstawiła organom dowodów z umów i innych dokumentów, list osób i pracowników, które wskazywałyby na to które podmioty mogły uczestniczyć przy wykonywaniu robót. Nadto strona skarżąca na wezwanie organu nie przedłożyła żadnych dowodów, na okoliczność, że roboty zostały wykonane przez podmioty wskazane w spornych fakturach VAT.

Natomiast o okolicznościach wskazywanych przez organy świadczą o dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, a materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny, ocena dowodów z zeznań świadków dokonana przez organy jest spójna i logiczna.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wziął pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie strona skarżąca nie zostały poparte żadnymi dowodami stawianych twierdzeń, a wobec ustaleń organów, strona skarżąca nie wykazała, że faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, czyli transakcje (usługi) wykonaną przez podmioty, które w tych fakturach zostały wskazane.

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.