Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1536/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6561
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 86 ust. 8  pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168, 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz A S.A. Oddziału w Polsce (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca, Odział) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczącej przyszłego stanu faktycznego podano, że wnioskodawca od listopada 2010 r. jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą w Korei Południowej (dalej: "Centrala"), prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania na urządzenia telewizji przemysłowej. Oddział firmy zagranicznej powstał w celu prowadzenia w Europie projektów związanych z działalnością firmy oraz wsparcia technicznego dla operatorów europejskich. Oddział zajmuje się konfiguracją i rozwijaniem oprogramowania na rzecz europejskich odbiorców, a zatem czynnościami związanymi bezpośrednio z działalnością gospodarczą Centrali. Oddział wykonuje czynności wyłącznie na rzecz jednostki macierzystej. Jednocześnie Oddział rozlicza się z Centralą na podstawie dokumentów wewnętrznych. Wszelkie czynności podejmowane przez Oddział mają na celu zwiększenie sprzedaży towarów i usług świadczonych przez Centralę oraz wpływają na ceny przez nią stosowane w stosunku do kontrahentów zewnętrznych.

Ponadto Oddział deklaruje podatek VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), importu usług oraz sprzedaży i nieodpłatnych przekazań laptopów dla pracowników na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Dla celów prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, Oddział ponosi w Polsce wydatki, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością. Oddział wykazuje podatek naliczony, który związany jest z funkcjonowaniem biura w Polsce: czynsz za lokal, media, wyposażenie biurowe, usługi prawne i księgowe w formie faktur zakupu, wystawionych na Oddział. Podstawę odliczenia podatku VAT stanowią czynności wykonywane przez Oddział w Polsce na rzecz Centrali. Oddział co do zasady nie świadczy na terytorium Polski usług opodatkowanych (wyjątek: WNT, import usług, odpłatne i nieodpłatne przekazania laptopów dla pracowników). Jednakże Centrala w Korei Południowej wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie. Działalność Oddziału jest nierozerwalnie związana z działalnością Centrali.

Jednocześnie Oddział w Polsce posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie: Czy Oddział spółki zagranicznej, zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczania i wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie otrzymanych faktur zakupu?

Zdaniem wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium Polski towarów i usług, jeżeli nabycie tych towarów i usług będzie związane z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Centrali, a także innymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług, odpłatne i nieodpłatne przekazania laptopów dla pracowników).

Powołując kolejno treść art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze. zm.), art. 15 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. wnioskodawca wskazał, że w świetle tych przepisów podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce, nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W przedstawionym opisie sprawy, zdaniem wnioskodawcy, podatnikiem VAT pozostanie zatem Centrala prowadząca działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Oddziału.

Zdaniem Oddziału, fakt wynagradzania go przez Spółkę za świadczone usługi nie może skutkować uznaniem, że na gruncie u.p.t.u. to Oddział świadczy usługę na rzecz Centrali, lub że nabywane przez Oddział towary i usługi służą świadczeniu usług na rzecz Centrali. Należy bowiem uznać, że świadczone przez Oddział usługi będą de facto wykonywane na rzecz kontrahentów Centrali, natomiast zakupy dokonywane przez Oddział będą związane ze świadczeniem usług przez Centralę na rzecz jej kontrahentów.

Wywiodła strona, że skoro Oddział i Centrala są jednym podmiotem, to zakupy dokonane przez Oddział należy postrzegać nie jako dokonywane tylko na potrzeby jego działalności, ale także na potrzeby działalności Centrali. Na prawo odliczenia podatku VAT należy patrzeć pod kątem działalności oddziału wraz ze spółką-matką, które traktowane są jako jeden podatnik. W związku z tym są związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością Centrali - i w związku z tym Oddziałowi przysługuje prawo odliczenia VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione bowiem zostały wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i art. 87 ust. 5a u.p.t.u. zasadnicze warunki takiego odliczenia (lub zwrotu w przypadku nadwyżki), tj.:

- istnienie związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi poza terytorium Polski (co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej);

- brak ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego wynikających z odrębnych przepisów (podmiot dokonujący czynności dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku, gdyby analogicznych czynności dokonywał w Polsce),

- posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju (powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju).

Należy uznać, że wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług dokonywanych przez niego, jako związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Centrali (wydatki te można bowiem przyporządkować czynnościom dającym prawo do odliczenia).

Na poparcie tej tezy wnioskodawca powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz wydane już interpretacje indywidualne.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując treść kolejno treść art. 5 ust. 1 u.p.t.u., art. 2 ust. 22 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 2 pkt 9 u.p.t.u., art. 2 pkt 6 u.p.t.u., art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 u.p.t.u., art. 4 ust. 1, art. 5 pkt 4 i art. 88 – ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podobnie jak wnioskodawca skonstatował, że w świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Podobnie jak wnioskodawca uznał także, iż Oddział nie stanowi odrębnego od Centrali podatnika podatku VAT. Zdaniem organu, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym pomiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych.

Przytaczając treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., dokonał jednak na ich tle odmiennej oceny stanu faktycznego przedstawionego w wniosku o udzielenie interpretacji. Wywiódł mianowicie, iż wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ czynności które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju wykonywane są przez Centralę, a nie przez Oddział. Oznacza to, że z terytorium kraju nie są wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniałyby do zastosowania powołanego przepisu.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje/będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej zakupów związanych z dokonywaną przez niego na terytorium kraju sprzedażą i nieodpłatnymi przekazaniami laptopów dla pracowników, wpisujących się w definicję sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Oddział nie ma/nie będzie miał także prawa do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, ponieważ prawo to przysługuje w sytuacji, gdy dokonane zakupy wykorzystywane są do czynności dających prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. u.p.t.u. (związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) bądź na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (związek z wykonywanymi z terytorium kraju czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu). Wyjątek stanowi/stanowić może, wewnątrzwspólnotowe nabycie laptopów lub import usług związanych ze sprzedażą laptopów.

Zdaniem organu z analogicznych powodów Oddział nie będzie mógł w oparciu o art. 87 ust. 7 u.p.t.u. otrzymać zwrotu podatku naliczonego, w przypadku wystąpienia jego nadwyżki nad podatkiem naliczonym.

Odnosząc się do orzecznictwa przytoczonego przez stronę organ skonstatował, iż orzeczenia te są wiążące konkretnych sprawach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 169 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż:

1) skarżąca nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ czynności które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju wykonywane są przez Centralę, a nie przez Oddział, co oznacza, że z terytorium kraju nie są wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniałyby do zastosowania powołanych przepisów,

2) skarżąca (Oddział) nie ma/ nie będzie miał także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, ponieważ prawo to przysługuje w sytuacji, gdy dokonane zakupy wykorzystywane są do czynności dających prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT (związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) bądź na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (związek z wykonywanymi z terytorium kraju czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu).

W uzasadnieniu skargi powtórzono główne tezy wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

Postanowieniem z 4 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. poz. 201, poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd ocenił, że w sprawie wpływ na wynik postępowania będzie miało orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 544/14, opubl. CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. nr C 326 s. 1 i nast.; dalej: TFUE) skierował bowiem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego o następującej treści: Czy art. 168 i 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L 347/1, ze zm.) nie stoją na przeszkodzie temu, aby w przypadku oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim, a sporadycznie także czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w państwie, w którym zarejestrowany jest oddział, mimo że ten podatek jest związany z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę macierzystą w innym państwie członkowskim?

Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 TSUE orzekł w przedmiocie ww. wniosku.

Postanowieniem z 15 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W sprawie, strony spierają się, czy zakupy towarów i usług przez unijny oddział przedsiębiorstwa mającego siedzibę poza Unią Europejską, należy traktować jako czynność oddziału, czy też jako czynność zakładu głównego. A w konsekwencji, czy oddział jest uprawniony do odliczenia podatku z faktur zakupu towarów i usług, jako od towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u. art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. stanowiących implementację do krajowego porządku prawnego art. 168 Dyrektywy 112 i art. 169 Dyrektywy 112), czy też o zwrot tego podatku musi ubiegać się zakład główny jako podmiot z państwa trzeciego (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

Zdaniem strony, może ona jako oddział przedsiębiorcy stanowiącego podmiot trzeci bezpośrednio ubiegać się o odliczenie podatku z faktur zakupów dokonanych przez stronę na terenie Polski. Organ neguje to uprawnienie twierdząc, iż formalnie czynności dokonała Centrala.

W ocenie Sądu, Oddział jest uprawniony do dokonywania ww. odliczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 87 ust. 5 u.p.t.u. na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze (...).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. mowa jest o prawie do odliczenia podatku. W art. 87 ust. 5 u.p.t.u. i art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. mowa jest o zwrocie podatku.

Wskazać należy, że powołane przepisy stanowią implementację art. 168, 169 i 170 Dyrektywy 112.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia istotne znaczenie ma postanowienie TSUE 21 czerwca 2016 r. sygn. C-393/15. Jak wyjaśnił TSUE w ww. postanowieniu, ustanowiony w Dyrektywie 112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do sytuacji, która zapoczątkowała spór w sprawie, której dotyczyło rozstrzygnięcie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. C-393/15, a mianowicie sytuacji podatnika, który uiścił podatek VAT w danym państwie członkowskim, lecz dokonuje opodatkowanych czynności głównie w innym państwie członkowskim, art. 169 lit. a) Dyrektywy 112 w związku z art. 170 lit. a) tejże dyrektywy stanowi, że każdy podatnik ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w stopniu, w jakim towary lub usługi, w odniesieniu do których podatek ten został naliczony, są wykorzystywane do transakcji związanych z działalnością określoną w art. 9 ust. 1 akapit drugi wspomnianej dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek był należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lipca 2009 r., EGN, C-377/08, EU:C:2009:423, pkt 23).

W takich okolicznościach zatem art. 169 lit. a) i art. 170 owej dyrektywy tworzą ramy prawne, na mocy których rozróżnienie między przypadkami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT a tymi dającymi prawo do zwrotu tego podatku zależy wyłącznie od miejsca siedziby podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478. pkt 35; z dnia 12 września 2013 r.. Le Credit Lyonnais, C-388/11, EU:C:2013:541, pkt 32).

Owe ramy prawne wprowadzające rozróżnienie jedynie w zależności od miejsca siedziby podatnika zakładają, że w odniesieniu do sposobu odzyskania podatku VAT istnieją wyłącznie dwie kategorie podatników; pierwsza kategoria, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT, a druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, ma prawo do zwrotu tego podatku (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 36; a także z dnia 25 października 2012 r., Daimler i Widex, C-318/11 i C-319/11, EU:C:2012:666, pkt 40).

W tym względzie art. 1 ósmej dyrektywy, a następnie art. 3 dyrektywy 2008/9, do których odsyła art. 170 Dyrektywy 112, precyzują to pojęcie ,,podatnik[ów], którzy [...] nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające [podatkowi] VAT". W rozumieniu tych przepisów wskazane pojęcie zakłada, że podatnik nie dysponuje w odnośnym okresie żadnymi wskazanymi we wspomnianych art. 1 i 3 łącznikami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., Komisja/Włochy, C-244/08, niepublikowany, EU:C:2009:478, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W pierwszej kolejności określona we wspomnianych przepisach przesłanka, jakiej podlega zwrot podatku VAT, a zgodnie z którą podatnik nie powinien był posiadać w tym okresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje, wyklucza rzeczywiste dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika w tym państwie (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2012 r., Daimler i Widex, C-318/11 i C-319/11, EU:C:2012:666, pkt 37).

W drugiej kolejności zwrot podatku VAT jest uzależniony od przewidzianej w tych samych przepisach przesłanki, zgodnie z którą podczas wskazanego okresu podatnik nie powinien był dostarczać towarów ani świadczyć usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot.

Z powyższego wynika, że zwrot podatku VAT zapłaconego w danym państwie członkowskim jest możliwy tylko wtedy, gdy w szczególności żadna podlegająca opodatkowaniu transakcja nie została dokonana w tym państwie w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot tego podatku (okresie zwrotu).

W odniesieniu do sprawy w postępowaniu, którego dotyczyło rozstrzygnięcie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. C-393/15, a także w odniesieniu do sprawy

z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonego w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej wynika, że na terytorium Polski były i będą w przyszłości dokonywane (przez Oddział) czynności opodatkowane. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż czynności te są dokonywane sporadycznie. W tych okolicznościach taki Oddział nie może otrzymać zwrotu podatku VAT naliczonego w tym państwie członkowskim we wskazanym okresie. W takiej sytuacji, podatnik korzysta natomiast z prawa do odliczenia podatku VAT.

Jak przypomniał TSUE w swoim rozstrzygnięciu, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraz poszanowania zasady neutralności podatkowej zapewnionej przez wspólny system podatku VAT. Prawo do odliczania podatku VAT stanowi integralną część systemu tego podatku i co do zasady nie może zostać ograniczone.

W tym względzie art. 168 Dyrektywy 112 przewiduje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia określonych w tym przepisie kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z powyższego wynika, że przepis ten obejmuje sytuacje, w których państwo członkowskie opodatkowania stanowi państwo, w którym prowadzona jest opodatkowana działalność gospodarcza.

Niemniej art. 169 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej Dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jak zauważyła Komisja w swoich uwagach na piśmie, użycie wyrazu "poza" we wskazanym art. 169 lit. a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie "działalności gospodarczej" w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.

Jak finalnie stwierdził TSUE, art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W sprawie ocenianej w obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE w tym zakresie, iż Centrala nie ma siedziby w innym państwie członkowskim, lecz poza Unią Europejską.

Stwierdzić jednak należy, że nie jest to okoliczność istotna. Jak to już wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i art. 169 Dyrektywy nie zawierają wyłączenia podmiotów, które mają główną siedzibę poza granicami Unii Europejskiej (nie mają siedziby głównej w jednym z państw członkowskich) lecz prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie jednego z państw członkowskich za pośrednictwem oddziału.

Natomiast, w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie czynności Oddziału od czynności Centrali oraz czy wniosek o odliczenie (lub zwrot) podatku wystąpi Oddział, czy też Centrala – w ocenianym zagadnieniu dotyczącym możliwości odliczenia podatku naliczonego - nie znajduje oparcia w przepisach. Strony zgadzają się, zaś Sąd tą ocenę podziela, że Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem ze względu na błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Rozpoznając ponownie wniosek organ ten winien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., jak w sentencji.