Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 282/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1 i 2 , art. 97 ust 17 i ust 19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art.121, 122 i art. 187 w związku z art. 191 O.p.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1.Podatnik, któremu na wniosek złożony w trybie art. 97 ust 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwanej VAT) biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdziło, na ściśle wskazaną we wniosku datę, zidentyfikowanie podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną ( ust 19), zachowuje nadal prawo do rozliczenia dostawy towarów jak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 42 ust 1 ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy w wyniku dokonania późniejszego zaktualizowania danych w europejskim systemie -VAT Exchange Information System (VIES) okaże się, iż w rzeczywistości podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy nie posiadającego już wówczas ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

2. Warunkiem do skorzystania z tego prawa jest jednakże wykazanie, że dokonując dostawy, podatnik działał w dobrej wierze, czyli nie był w posiadaniu wiedzy o nieaktualności informacji udzielonej mu przez organy o zidentyfikowanie podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, lub też nie mógł z łatwością przy istnieniu powiązań personalnych, kapitałowych czy osobistych, wiedzą taką dysponować.

TEZY

1.Podatnik, któremu na wniosek złożony w trybie art. 97 ust 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwanej VAT) biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdziło, na ściśle wskazaną we wniosku datę, zidentyfikowanie podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną ( ust 19), zachowuje nadal prawo do rozliczenia dostawy towarów jak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 42 ust 1 ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy w wyniku dokonania późniejszego zaktualizowania danych w europejskim systemie -VAT Exchange Information System (VIES) okaże się, iż w rzeczywistości podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy nie posiadającego już wówczas ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

2. Warunkiem do skorzystania z tego prawa jest jednakże wykazanie, że dokonując dostawy, podatnik działał w dobrej wierze, czyli nie był w posiadaniu wiedzy o nieaktualności informacji udzielonej mu przez organy o zidentyfikowanie podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, lub też nie mógł z łatwością przy istnieniu powiązań personalnych, kapitałowych czy osobistych, wiedzą taką dysponować.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009r. sprawy ze skargi W. W. – Firma Handlowo-Usługowa "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 175 zł (słownie: sto siedemdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u W. W.- Firma Handlowo-Usługowa "A", stwierdzono, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2007 r. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni o 4.373,00 zł.

Jak wynikało bowiem z poczynionych ustaleń faktycznych, podatnik za ten miesiąc wykazał dostawy towarów na rzecz M. S., [...] [...], [...] G.(DE [...]) objęte fakturami VAT:

• nr 2/WDT/2007 z 7 lutego 2007 r. z tytułu zaliczki na okna, rolety i parapety (wartość 17.157,56 zł),

• nr 3/WDT/2007 z 9 lutego 2007 r. z tytułu sprzedaży skrzydła drzwiowego, ościeżnicy, klamki i tulei barwionych (wartość 4.395,00 zł),

• nr 4/WDT/2007 z 9 lutego 2007 r. z tytułu sprzedaży drzwi (wartość 982,00 zł),

• nr 5/WDT/2007 z 9 lutego 2007 r. z tytułu sprzedaży parapetu aluminiowego (wartość 150,00 zł),

• nr 5/WDT/2007 z 9 lutego 2007 r. z tytułu sprzedaży parapetów, okien i rolet (wartość 0,01 zł),

• nr 6/WDT/2007 z 10 lutego 2007 r. z tytułu sprzedaży okien i parapetów (wartość 0,01 zł),

• nr 7/WDT/2007 z 10 lutego 2007 r. z tytułu sprzedaży rolet (wartość 2.314 zł),

• nr 8/WDT/2007 z 10 lutego 2007 r. z tytułu sprzedaży rolety (wartość 1.445,44 zł),

• korygująca nr 4/02/2007 w związku z rabatem-bonifikatą na kwotę 2.196,00 zł

(do faktury zaliczkowej nr 3/WDT/2007).

uznając te transakcje za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i stosując do nich, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwanej VAT) 0% stawkę VAT.

Wprawdzie podatnik dysponował trzema potwierdzeniami zidentyfikowania i aktywności swojego kontrahenta jako podmiotu z kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej (druki VAT-ID1) wystawionymi przez Izbę Skarbową w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie (potwierdzenia zostały sporządzone w związku z wnioskami z dnia:7, 12 i 16 lutego 2007 r. i dotyczyły stanu odpowiednio na dzień 7, 9 i 10 lutego 2007 r.), jednakże w toku kontroli organ ustalił, że obecnie aktualna Aplikacja VIES wskazuje, iż M. S. już w lutym 2007 r. nie był aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jego aktywność została bowiem potwierdzona jedynie w okresie od 26 kwietnia 2005 r. do 1 stycznia 2007 r. Zważono przy tym, że zaktualizowane dane niemieckiego kontrahenta wprowadzone zostały do systemu komputerowego przez niemiecką administrację podatkową w dniu 17 lutego 2007 r., a zatem na dzień złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za luty 2007 r., (tj. 21 marca 2007 r.) nabywca występował już także w polskiej Aplikacji VIES jako nieaktywny.

Ustalono także, iż towar będący przedmiotem dostawy na rzecz M. S. był przewożony osobiście przez p. W. jego własnym środkiem transportu, przy czym brak było w dokumentacji księgowej dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

W tym stanie faktycznym organ I instancji uznając, że ponieważ nie zostały spełnione w stosunku do zakwestionowanych dostaw warunki uprawniające do zastosowania stawki 0% VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, potraktował je jako dostawy krajowe, opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a podatek należny z tytułu tych transakcji, obliczony metodą "w stu", wynosił kwotę 4.372,59 zł.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, decyzją z dnia 3 czerwca 2008 r. [...], określił za miesiąc luty 2007 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 24.185,00 zł, w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zwrotu w kwocie 28.558,00 zł.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik i w złożonym odwołaniu wskazywał na naruszenie art. 42 ust. 1 i 4 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Według odwołującego, na zakwestionowanych przez organ fakturach znajdują się wszystkie dane określone w art. 42 ust. 4 pkt 1-5 ustawy o VAT. Zaważył przy tym, iż adres dostarczenia towaru był taki sam, jak adres zamieszkania nabywcy, zaś rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu, którym wywożone były towary uwidoczniony jest na fakturze jako nr rejestracyjny pojazdu ([...]).

Odnosząc się natomiast do kwestii ważności numeru identyfikacyjnego kontrahenta stwierdził, że jest w posiadaniu dokumentów, z których wynika, iż nabywca na dzień dostawy towarów posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dla każdej transakcji otrzymał bowiem potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie. Tym samym był on uprawniony do uznania, że nabywca niemiecki posiadał wówczas właściwy i ważny numer identyfikacyjny. Odwołał się w tej kwestii do zapisów Rozporządzenia Rady Ministrów (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92, z których wynika, że państwa członkowskie zapewniają uaktualnianie baz danych, ich kompletność i dokładność. Dlatego też zwracając się do Biura Wymiany Informacji Podatkowych o kompletne, dokładne i aktualne informacje o kontrahencie dochował wszelkiej staranności poprzez poprawne udokumentowanie transakcji oraz weryfikację danych kontrahenta. Natomiast przyjęcie tezy, że otrzymane dane są nieaktualne i niepełne oraz obarczenie podatnika ryzykiem błędnych informacji oznaczałoby, że system VIES jest całkowicie bezużyteczny. W konsekwencji prowadziłoby to do pozbawienia podatnika możliwości jakichkolwiek kontroli swoich kontrahentów i ochrony dokonywanych transakcji. Nie można też -w ocenie Odwołującego - przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania danego kraju w zakresie aktualizacji właściwych rejestrów na obywatela i obarczać go w ten sposób ryzykiem, gdyż przeczy to zasadzie sprawiedliwości ujętej w art. 2 Konstytucji RP.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 15 kwietnia 2009 r., [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw, tak faktycznych, jak i prawnych, do jego uchylenia..

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby wskazywał na zapis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie zwrócił uwagę na to, że definicja zawarta w art. 13 tej ustawy, uzależnia potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek , a mianowicie:

• przedmiotowej - wykonania określonej czynności (wystąpienia wskazanego przez ustawodawcę zdarzenia) oraz

• podmiotowej - wykonania czynności przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów.

Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dla uznania danej czynności za WDT koniecznym jest także, aby wywóz ten następował w wyniku dokonania czynności dostawy. Drugi podstawowy warunek odnosi się do stron transakcji. Potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej uzależnione jest bowiem od spełnienia warunków odnoszących się zarówno do dostawcy, jak i nabywcy. Dopiero po ich spełnieniu można przyjąć, że wywóz towaru do innego państwa członkowskiego w wykonaniu dostawy będzie miał charakter transakcji wewnątrzwspólnotowej. Powyższe oznacza, że dostawca musi być podatnikiem VAT, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei nabywca - zgodnie z art. 13 ust. 2 tej ustawy - musi być:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionym w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zauważono, że zgodnie z art. 13 ustawy o VAT, jednym z niezbędnych warunków, aby konkretną sprzedaż towaru uznać za WDT opodatkowaną stawką 0%, jest, aby nabywca towaru był podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie wynikało, iż zakwestionowane faktury VAT - dokumentujące dostawy dokonane w lutym 2007 r. na rzecz M. S. [...], [...] G. - zostały wystawione dla odbiorcy posługującego się nieaktywnym numerem identyfikacyjnym (DE [...]). Okoliczność ta została ustalona bezspornie na podstawie zaktualizowanych danych z systemu VIES, z których wynikało, że kontrahent niemiecki stracił swoją aktywność już w dniu 1 stycznia 2007 r.

Dlatego też w ocenie Direktora Izby, organ I instancji prawidłowo uznał, że do spornych dostaw dokonywanych w lutym 2007 r. na rzecz M. S. nie mogła mieć zastosowania stawka 0%, bowiem na wystawionych fakturach, mających dokumentować dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe, nie podano aktualnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla tego nabywcy. Tym samym w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur nie były spełnione warunki wynikające z art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT dla zastosowania 0 % stawki podatku VAT dla dokonanych w ich ramach dostaw.

W tej sytuacji kwestią drugorzędną - z zasady nie mającą wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie - pozostawała kwestia wskazywanych przez organ I instancji braków w dokumentacji przedmiotowych transakcji.

Jednocześnie zauważono, że ponowna analiza spornych faktur wystawionych na rzecz M. S. dowodzi, że zachodzą pomiędzy nimi różnice w treści, dotyczące wskazania środka transportu, którym towary były wywożone, stąd, w ocenie organu odwoławczego, nie można ich wszystkich objąć jednakową oceną. Generalnie podatnik posiada wszystkie kopie faktur, które w swej treści zawierają także specyfikację towarów i dane dotyczące stron transakcji oraz zawierają podpis odbiorcy i datę odbioru faktury. Część faktur (o nr.: 4/WDT/2007, 5/WDT/2007, 6/WDT/2007 oraz 8/WDT/2007) zawiera również, w rubryce "środek transportu", wskazanie numeru rejestracyjnego samochodu, którym wywożone były towary (...). Jedynie faktury (2/WDT/2007, 3/WDT/2007 i 7/WDT/2007) nie zawierają rodzaju, ani numeru rejestracyjnego środka transportu, którym wywożono towary. Jednakże w ocenie organu braki te nie są istotne i - same w sobie - nie dowodzą, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz M. S. nie miała miejsca, co nie było zresztą przez organ I instancji podnoszone. Obowiązkowym minimum dla udokumentowania WDT jest posiadanie kopii faktury wraz ze specyfikacją towaru, przy czym, ten ostatni dokument nie musi być sporządzony oddzielnie od faktury. Jeżeli faktura zawiera treść wypełniającą w istocie znamiona specyfikacji, należy uznać, że podatnik posiada specyfikację. Pozostałe warunki służą wykazaniu dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towaru. Ponieważ katalog dowodów potwierdzających dostawę jest otwarty, w tym katalogu mieszczą się też zapisy na fakturach, w których wskazano adres nabywcy będący jednocześnie adresem miejsca przeznaczenia i które zawierają podpis odbiorcy, oznaczający, iż kwituje on odbiór towaru według zamieszczonej w fakturze specyfikacji oraz potwierdza miejsce przeznaczenia dostarczenia towaru.

` W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący wnosząc o uchylenie w skarżonej decyzji, podnosił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego:

1) art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie została, dokonana na. rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych ,

2) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do spornych transakcji, podczas gdy w odniesieniu do nich nie znajduje on zastosowania,

3) art. 41 ust. 3 ustawy o VA.T poprzez odmowę jego zastosowania,

4) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu według stawki 0% ze względu na dokonanie jej na. rzecz nabywcy nieposiadającego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla. Transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także przyjęcie, iż status ten kontrahent powinien posiadać również w momencie składania przez Skarżącego deklaracji za luty 2007 r.,

5) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz., 60 ze zm.- dalej zwanej Op) poprzez zastosowanie art. 41 ust, 1 ustawy o VAT, który w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania,

6) art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zarzucenie w uzasadnieniu decyzji, iż Skarżący mógł skorygować deklarację VAT za luty 2007 r. po uzyskaniu informacji, że kontrahent nie był aktywny na dzień dokonania transakcji,

7) art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja, podatkowa poprzez uznanie, iż posiadanie przez Skarżącego potwierdzenia zarejestrowania kontrahenta dla celów VAT na terytorium Niemiec są informacjami, które nie potwierdzają, że na dzień dokonania transakcji kontrahent posiadał aktywny numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowym.

Według Skarżącego organy błędnie uznały, iż niemiecki kontrahent nie posiadał w dacie dostawy aktywnego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia uzyskane z Biura Wymiany Informacji w Koninie, że na daty dokonywania poszczególnych transakcji numer kontrahenta (DE [...]) był aktywny. W tej kwestii podkreślił także okoliczność, iż aplikacja VIES jest dla polskich podatników jedynym narzędziem, za pomocą którego mogą oni sprawdzić aktywność unijnego kontrahenta, a zatem nie można - jak w skarżonej decyzji - twierdzić, iż dane zawarte w niej dane mają jedynie charakter informacyjny. Przyjęcie zaś stanowiska, że dane zawarte w aplikacji VIES są niepełne lub nieprawdziwe podważałoby sens istnienia tej bazy danych i uzyskiwania potwierdzeń przez podatników w trybie art. 97 ust. 17-19 ustawy o VAT, a także powodowałoby brak jakiejkolwiek pewności obrotu gospodarczego. Skarżący powołał się na przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92, z których wynika, że państwa członkowskie zapewniają uaktualnianie baz danych, ich kompletność i dokładność. Tym samym uczestnicy obrotu gospodarczego, dokonując dostawy na rzecz kontrahentów unijnych, mogą na zasadzie zaufania do organów państwa przyjąć, iż dane uzyskane od organu administracji publicznej dotyczące danego kontrahenta - są aktualne i prawdziwe, a kontrahenci dysponujący numerami VAT aktywnymi na dzień dokonania transakcji posiadają uprawnienia do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanymi im przez administracje podatkowe właściwych krajów członkowskich.

Dlatego też w ocenie Skarżącego, tak istotnym w niniejszej sprawie jest fakt , że koniec aktywności numeru DE [...], co miało nastąpić z dniem z dniem 1 stycznia 2007 r. został wprowadzony do systemu komputerowego przez niemiecką administrację podatkową dopiero 17 lutego 2007 r. Według niego, oznacza to, iż niemiecki kontrahent był aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, a zatem podatnikiem zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych aż do dnia ujawnienia informacji w systemie VIES o dokonanej zmianie jego aktywności. Odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której osoby dokonujące transakcji wewnątrzwspólnotowych zobowiązane byłyby do ciągłej weryfikacji danych swoich kontrahentów (nie tylko na bieżąco, ale również "wstecz"). Skarżący dodał przy tym, że aplikacja VIES dostępna dla wszystkich podatników umożliwia jedynie zweryfikowanie aktywności w bieżącym dniu, a zatem podatnicy musieliby systematycznie zwracać się do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z wnioskami o potwierdzenie aktywności kontrahenta na każdy dzień, w którym dokonano transakcji. Zatem, według skarżącego, skoro na dzień dokonania transakcji posiadał on potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu z kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, to nieuzasadnione jest kwestionowanie tego faktu przez organy podatkowe. Zauważył jednocześnie, że dokonując weryfikacji danych kontrahenta wykorzystał on wszystkie dostępne mu środki, dla potwierdzenia ważności numeru identyfikacyjnego na dzień dokonania transakcji, a posiadając potwierdzenie aktywności kontrahenta jako zidentyfikowanego podatnika, miał prawo uznać, iż kontrahent ten jest uprawniony do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tym samym, nabył on też prawo do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do kwestionowanych transakcji, zgodnie z art. 42 ustawy o VAT.

Nieuzasadnione są przy tym, według niego, twierdzenia organu odwoławczego, że ponieważ na dzień złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. kontrahent był już ujawnionym nieaktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej winna nastąpić korekta powyższej deklaracji . Z brzmienia art. 42 ustawy o VAT nie wynika jednakże, aby istotnym dla zastosowania stawki 0% był status nabywcy na dzień składania deklaracji VAT-7, lecz w momencie dokonywania samej transakcji. Odnośnie podniesionej przez organ odwoławczy kwestii niezadeklarowania i niezapłacenia przez nabywcę podatku należnego, Skarżący podniósł, iż teza ta została postawiona bez jej weryfikacji, tj. nie ma pewności, czy faktycznie podatek z tytułu WNT nie został rozliczony przez niemieckiego kontrahenta. Niezrozumiały jest przy tym fakt, iż organy podatkowe nie wystąpiły do władz Niemiec o przeprowadzenie szczególnego postępowania administracyjnego w celu ustalenia stanu rzeczywistego dotyczącego identyfikacji niemieckiego kontrahenta na dzień dokonania spornych transakcji. Działania organów podatkowych w tym zakresie nie doprowadziły -w ocenie Skarżącego - do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazał ponadto, że kwestia wywiązywania się nabywcy z obowiązków nałożonych na niego w innym kraju członkowskim nie ma żadnego wpływu na uprawnienia przysługujące dostawcy towarów, przywołując w tym miejscu wyrok Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości ( dalej zwanego ETS ) z 27 września 2007 r. (C-271/06) oraz podkreślając, że jako dostawca działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Nie można zatem przerzucać na niego odpowiedzialności za zaniedbania danego kraju w zakresie aktualizacji właściwych rejestrów na obywatela i obarczać go w ten sposób ryzykiem, gdyż takie działanie przeczy konstytucyjnej zasadzie sprawiedliwości ujętej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W ocenie Dyrektora nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda przepisy powołanego przez Skarżącego Rozporządzenia Rady Ministrów (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz.U. UE L z 2003 r. Nr 264, poz. .1 ze zm.) wskazują, że to poszczególne państwa członkowskie zapewniają uaktualnianie baz danych, ich kompletność i dokładność, jednakże okoliczność, że informacja o utracie przez niemieckiego podatnika aktywności z dniem 1 stycznia 2007 r. w elektronicznym systemie VIES dostępna była dopiero od 17 lutego 2007 r. - nie mogła zmienić obiektywnego faktu braku w wykonanych dostawach wszystkich cech dostawy wewnątrzwspólnotowej, już w dacie ich dokonywania.

Numer VAT UE nie jest jedynie wymogiem wyłącznie formalnym, gdyż legitymowanie się nim przez nabywcę jest kategorią obiektywną. Niezależnie zatem od przyczyn braku tego numeru po stronie nabywcy, taki brak wyklucza preferencyjne opodatkowanie. Brak numeru otwiera co prawda, kwestię ewentualnych roszczeń odszkodowawczych dostawcy wobec nabywcy (lub innego podmiotu winnego błędnemu przekonaniu Skarżącego, iż jego niemiecki kontrahent dysponuje ważnym numerem VAT UE), ale kwestia takich roszczeń nie ma wpływu na sposób opodatkowania dostawy nie odpowiadającej definicji art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka pozostaje poza zakresem postępowania podatkowego. W tym zakresie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 146/08, w którym stwierdzono, iż z treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT jasno wynika, że jednym z warunków zastosowania zerowej stawki VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest podanie ważnego numeru identyfikacyjnego zarówno podatnika, jak i kontrahenta.

Przyznano natomiast rację skarżącemu, iż z brzmienia art. 42 ustawy o VAT wynika, że istotnym dla zastosowania stawki 0% jest status nabywcy w momencie dokonania transakcji, a nie na dzień składania deklaracji VAT-7. Nie można jednakże, co czyni skarżący, utożsamiać daty fizycznego wprowadzenia przez niemiecką administrację podatkową końca aktywności numeru identyfikacyjnego, z faktyczną datą końca aktywności tego numeru.

Odnosząc się do powołanego w skardze (z błędną datą) wyroku ETS z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, Dyrektor zauważył, że orzeczenie to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego i prawnego, a nadto Trybunał dokonywał wykładni art. 15 pkt 2 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG, która w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Zauważono jednocześnie, że argumentacja Skarżącego, dotycząca działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta, nie może - w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 112 - stanowić podstawy do zmiany podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ nie neguje wprawdzie samego faktu wielokrotnego dokonywania przez skarżącego sprawdzenia swojego kontrahenta za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, jednakże, w jego ocenie, niemniej istotna w niniejszej sprawie jest okoliczność, że skarżący osobiście przewoził towar do niemieckiego odbiorcy i osobiście się z nim kontaktował. Tym samym miał zatem bezpośrednią możliwość upewnienia się, czy kontrahent ten posiadał ważny numer VAT UE w momencie dostawy. To zaś prowadzi do konstatacji, iż nie przedsięwziął on wszelkich racjonalnych środków pozostających w jego mocy do sprawdzenia statusu podatkowego nabywcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem część podniesionych w jej ramach zarzutów odnoszących się do naruszeń przepisów postępowania, okazała się zasadna

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: [p.p.s.a.], stosowne do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Wprawdzie rozpatrzenie zarzutów skargi należałoby rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, jednakże w niniejszej sprawie, z uwagi na jej specyfikę, stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego wynikają z przeprowadzonej w pierwszej kolejności analizy przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie przy rozpoznawaniu sprawy.

Istota sporu pomiędzy stronami, sprowadza się bowiem do prawidłowej oceny poszczególnych regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zawartych w normach art. 42 ust 1 i ust 4 w związku z art. 13 ust 1 i ust 2 pkt 1, oraz art. 97 ust 17 i ust 19 przywołanej ustawy, z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji.

Nie budzi w ocenie Sądu zastrzeżeń samo stanowisko organów podatkowych, wyrażone przez nie odnośnie niespełnienia przez zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego wymogów formalnych, warunkujących uznanie objętych nimi dostawy towarów za dostawy wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 13 ust 1 w związku z ust 2 ustawy o VAT.

Niewątpliwie bowiem zawarta w art. 13 ustawy definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnia potraktowanie danej transakcji jako WDT od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Z jednej strony musi dojść do wykonania określonej w tym przepisie czynności, z drugiej zaś strony wykonanie tej czynności musi nastąpić przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów jako nabywców.

O ile pierwsza z przesłanek pozostawała w niniejszej sprawie poza sporem, to wątpliwości budziła kwestia, czy w dacie dokonania dostawy nabywca towaru był - zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Również w tym względzie w ocenie Sądu stanowisko organów było prawidłowe. Jak ustalono bowiem w toku postępowania dowodowego, koniec aktywności numeru DE [...] M. S., [...], [...] G. nastąpił z dniem 1 stycznia 2007 r. i faktu tego nie zmienia to, że informacja ta została wprowadzona do systemu VIES przez niemiecką administrację podatkową dopiero dnia 17 lutego 2007 r. Błędny jest przy tym pogląd skarżącego, że za moment faktycznej utraty aktywności podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego uprzednio na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych należy uznać datę ujawnienia tego faktu w bazie danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Możliwe, że taki postulat ma racjonalne uzasadnienie z uwagi na zapewnienie pewności obrotu gospodarczego, jednakże, w obecnym stanie prawnym, nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących w tym względzie normach prawnych.

Niewątpliwie jednak skarżący słusznie zwrócił uwagę na aspekt pewności obrotu gospodarczego, wzmacniając dodatkowo swoją argumentację wskazaniem na konstytucyjne zasady państwa prawa.

Nie można bowiem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy pominąć zapisów art. 97 ust 17 i ust 19 ustawy o VAT, będących, podobnie jak uprzednio przywołane uregulowania art. 13 oraz art. 42 tej ustawy, bezpośrednią implementacją do porządku krajowego uregulowań prawa wewnątrzwspólnotowego.

Na wstępie dalszych rozważań należy podkreślić, iż Państwa członkowskie Unii Europejskiej w związku z przyjęciem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zostały zobligowane do odpowiedniego zharmonizowania administracji systemu podatkowego i wprowadzenia jednolitego systemu informacji o podatnikach oraz dokonywanych przez nich transakcjach. Administracja podatkowa Wspólnoty funkcjonuje m.in. w oparciu o zasadę wzajemnego zapewnienia dostępu do informacji organom podatkowym poszczególnych Państw Członkowskich. W tym celu został stworzony system wymiany informacji VIES, a w jego ramach Państwa Członkowskie utworzyły we własnych strukturach administracji skarbowej Centralne Biura Łącznikowe (por. VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2004, str. 555).

W samych regulacjach Rozporządzenia Rady Ministrów (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92, nałożono też na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia uaktualniania baz danych, ich kompletność i dokładność.

Także w polskim systemie podatkowym, w zakresie podatku od wartości dodanej, przewidziano instrumenty pozwalające podatnikom i osobom zainteresowanym na weryfikowanie danych swoich kontrahentów z innych krajów członkowskich. W myśl art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, na wniosek zainteresowanego, biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, o którym mowa w art. 15, jak i osoba prawna, która nie jest takim podatnikiem, mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Wniosek, o którym mowa w ust. 17, składa się na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną (ust. 18). Biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną (ust. 19).

Zauważyć wypada, na co zwrócił uwagę między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 czerwca 2009r. sygn. I SA/Bd 219/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych- http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ), że celem przywołanych regulacji, a mianowicie art. 97 ust. 17-19, jest możliwość zidentyfikowania podmiotu unijnego. Prawodawca regulując tą materię dwukrotnie używa pojęcia "na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych". Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że przepisy te winny być wykorzystywane, min. podczas ustalania, kto jest podatnikiem z tytułu usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów.

Skoro zatem intencją ustawodawcy unijnego, a w konsekwencji i poprzez implementację regulacji wspólnotowych, również ustawodawcy krajowego, było stworzenie takiego instrumentu, który pozwalałby podatnikom na rzetelną weryfikację w drodze urzędowej, danych swojego kontrahenta z krajów członkowskich, to rodzi się potrzeba rozważenia, jaką moc prawną mają takie potwierdzenia, wydane przez umocowane do tego organy oraz jaki ewentualnie jest zakres ochrony podatnika w sytuacji, gdy ostatecznie uzyskanie przez niego potwierdzenie aktywności podatkowej swojego kontrahenta okazało się nieaktualne.

Trudno bowiem założyć, iż racjonalny ustawodawca unijny, a w konsekwencji i krajowy, tworząc instrumenty pozwalające podatnikom na dokonywanie weryfikacji swoich kontrahentów na potrzeby dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednocześnie pozbawiałby je całkowicie funkcji ochronnej, w sytuacji, gdyby ostatecznie ustalony stan prawny osoby sprawdzanej odbiegałby od informacji zawartej w udzielonym potwierdzeniu, dokonanym przez właściwe biuro wymiany informacji o podatku VAT. Odmowa przyznania takim potwierdzeniom jakiejkolwiek mocy prawnej (urzędowej) stałaby także w rażącej sprzeczności z zasadami państwa prawa. Między innymi konstytucyjna zasada lojalności państwa wobec obywatela, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 27 lipca 2007r. sygn. IV KK 174/07 wyraża się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, które pozwala obywatelowi na podejmowanie działań w przekonaniu, że jeśli działania te będą zgodne ze stanowiskiem kompetentnych organów państwa, to nie narażą go na odpowiedzialność.

Problematyka ta, chociaż nie wprost, była już podejmowana w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, aczkolwiek argumentacja w nich zawarta sprowadzała się do wywodzenia negatywnych dla podatnika skutków w zakresie podatkowym, w sytuacji, gdy pomimo posiadanego prawa do skorzystania z możliwości zweryfikowania na drodze urzędowej w trybie art. 97 ust 17-19 ustawy o VAT danych kontrahenta z innego kraju członkowskiego, nie wykorzystał on tej instytucji. W takiej sytuacji wskazywano na fakt niedołożenia przez podatnika należytej staranności, a w konsekwencji brak podstaw do uchylenia się od negatywnych skutków dokonania transakcji z nieuprawnionym kontrahentem. Rodzi się zatem pytanie, czy w sytuacji, gdy podatnik dochował należytej staranności i w oparciu o wydane przez właściwe organy potwierdzenie aktywności podatkowej swojego kontrahenta, dokonał WDT a następnie okazało się, iż uzyskane dane były już nieaktualne, będzie się on mógł skutecznie powoływać na tą okoliczności, a tym samym czy zachowa prawo do objęcia tej dostawy 0% stawką podatku VAT przewidzianą w art. 42 ust 1 ustawy o VAT.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, jednakże z tym zastrzeżeniem, że prawo takie nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego. Oznacza to, iż nie w każdej sytuacji samo posiadanie przez podatnika urzędowego potwierdzenia uzyskanego w trybie art. 97 ust 19 ustawy o VAT aktywności numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, skutkować będzie, w sytuacji późniejszego ujawnienia w systemie VIES nieaktywności tegoż numeru, zachowaniem prawa do 0% stawki podatkowej przewidzianej dla WDT.

Sąd, stając na takim stanowisku ma w pełni świadomość, iż odbiega ono od dotychczas ugruntowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą tylko dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podanie tego numeru oraz swojego numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, uprawnia do zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 42 ust 1 ustawy o VAT. Również przy analizie skutków podatkowych wynikających z wyrażonego poglądu uwzględniono następstwa, jakie powstaną na gruncie naruszenia jednej z fundamentalnych zasad podatku od wartości dodanej, jaką stanowi neutralność podatku.

Słusznie bowiem zauważyły organy podatkowe, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów opodatkowanej stawką 0% (bądź zwolnionej z opodatkowania) w państwie członkowskim, w którym rozpoczęto transport odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane stawką właściwą dla danego towaru w państwie członkowskim, w którym ten transport został zakończony. Niewątpliwie zatem w systemie transakcji wewnątrzwspólnotowych winno być zapewnione, że dana dostawa będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru. Takie ukształtowanie sposobu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi gwarancję realizacji zasady neutralności podatkowej.

Powstaje jednakże w tym miejscu pytanie, czy zasada neutralności podatkowej ma charakter bezwzględny, a zatem czy jej nienaruszalność może odbywać się z naruszeniem praw podatników, które zagwarantowane zostały również przez ustawodawstwo wewnątrzwspólnotowe, a poprzez jego implementację, także przez ustawodawstwa krajowe poszczególnych państw członkowskich.

O tym, że zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem w pewnych sytuacjach wyjątkowych dopuszczalne jest jej ograniczenie, przesądził już Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przytoczonym w skardze wyroku z dnia 21 lutego 2008r. sygn. C-271/06. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył odmiennego stanu faktycznego, co słusznie zauważył Dyrektor Izby, jednakże pewne zawarte w nim poglądy Trybunału, można transponować na potrzeby rozważań czynionych w niniejszej sprawie. Jak zauważył bowiem Trybunał w swoich rozważaniach, cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 szóstej dyrektywy (bez zmian także na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 – stwierdzenie Sądu), czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców jako zobowiązanych do zapłaty podatku od wartości dodanej. Jednakże w każdym przypadku, rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie byłoby tak, w przypadku gdyby regulacja podatkowa przerzucała całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

W tym samym wyroku ETS zauważył również, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego, okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori.

Z powyższego wyroku wypływają w ocenie Sądu dwa istotne wnioski mogące być transponowane na grunt niniejszej sprawy. Po pierwsze: w uzasadnionych wyjątkowych sytuacjach dopuszczalne jest ograniczenie zasady neutralności podatkowej, po drugie: działanie przez dostawcę w dobrej wierze, z jednoczesnym przedsięwzięciem przez niego wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, w celu dochowania wymogów WDT, ma wpływ na kwestię zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT. Oczywiście w sytuacji, gdy dostawca, działając w dobrej wierze, dokona WDT na rzecz nabywcy, który utracił już przymiot zidentyfikowanego podatnika podatku od wartości dodanej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zachowa prawo do preferencyjnej stawki podatku, stanowić to będzie odstępstwo od zasady neutralności podatkowej, jednakże wyłącznie w stosunku do jego zobowiązania. Jeżeli bowiem nabywca, mimo braku przymiotu podatnika dla takiej transakcji, nadal uczestniczy w WDT, niewątpliwie "oszukując" swojego kontrahenta co do swojego statusu podatkowego, to rolą organów podatkowych państwa członkowskiego właściwego dla nabywcy towarów, jest podjęcie wobec niego działań zmierzających do wyegzekwowania obowiązku podatkowego, a tym samym zagwarantowanie neutralności podatku od wartości dodanej.

Wprawdzie jak na wstępie zauważono, stanowisko wyrażone przez ETS dotyczyło działań oszukańczych ze strony kontrahenta podatnika dokonującego WDT, jednakże w pewnym stopniu, również w obecnie rozpoznawanej sprawie można doszukać się elementu zawinionego wprowadzenia w błąd przez organy państwa, aczkolwiek tego zawinienia, należałoby upatrywać w niedoskonałości samego systemu VIES. Obecne realia gospodarcze, dynamika przepływu usług i towarów w ramach państw wspólnoty europejskiej, wymaga takiego skonstruowania współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, aby przepływ informacji i jej aktualność gwarantowały podatnikom maksimum pewności, co do rzetelności udzielanych potwierdzeń aktywności podatkowej kontrahentów, czy też ich braku. Niewątpliwie ponad 1,5 miesięczny okres zwłoki, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, między utratą aktywności podatkowej przez niemieckiego kontrahenta skarżącego, a ujawnieniem tej informacji przez niemieckie organy podatkowe w dostępniej w Polsce aplikacji VIES, nie spełnia celów zawartych w preambule do Rozporządzenia Rady Ministrów (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 ( Dz.U.UE.L.03.264.1 z zm.). Należy w tym miejscy zwrócić szczególną uwagę na zapisy art. 27 Rozporządzenia zgodnie z którymi, po pierwsze, w dowolnym momencie właściwe organy Państwa Członkowskiego mogą bezpośrednio uzyskać lub otrzymać, z danych przechowywanych zgodnie z przepisami art. 22, potwierdzenie ważności numeru identyfikacyjnego dla potrzeb podatku VAT, na podstawie którego dana osoba dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub usług lub taką dostawę otrzymała, a po drugie właściwe organy każdego Państwa Członkowskiego zapewniają, aby osoby biorące udział w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów lub usług oraz, na okres przewidziany w art. 4 dyrektywy 2002/38/WE, osoby dostarczające usługi określone w art. 9 ust. 2 lit. e) ostatnie tiret dyrektywy 77/388/EWG mogły uzyskać potwierdzenie ważności numeru identyfikacyjnego dla potrzeb podatku VAT każdej określonej osoby.

Przywołując powyższe zapisy Rozporządzenia, można by postawić retoryczne pytanie, czy wskazywany wielokrotnie obowiązek dochowania przez podatnika wymogów należytej staranności przy identyfikowaniu danych niezbędnych dla prawidłowego dokonania WDT, dotyczy także organów państwowych uczestniczących we wspólnym systemie wymiany informacji, oraz jakie są konsekwencje ustalenia braku zachowania tego wymogu. Nie wydaje się bowiem uzasadnione przerzucanie na podatnika, działającego w zaufaniu do organów umocowanych zgodnie z obowiązującym prawem do potwierdzenia ważności numeru identyfikacyjnego dla potrzeb podatku VAT każdej określonej osoby, negatywnych następstw, wynikających z nieaktualności danych zawartych w takim potwierdzeniu. Tym bardziej wątpliwym jest odsyłanie w takiej sytuacji podatnika na drogę postępowania cywilnego celem dochodzenia odszkodowania od nierzetelnego kontrahenta, wiążące się z dużymi kosztami, a końcowo nawet w sytuacji uzyskania korzystnego wyroku, z niepewnością skuteczności jego wyegzekwowania.

Nie można także nie zauważyć, iż w sytuacji odmowy możliwości skorzystania przez podatnika z ochrony jego praw, w sytuacji gdy działając w dobrej wierze, w ramach dokonywanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, oparł się on na danych kontrahenta, potwierdzonych przez organy podatkowe w trybie art. 97 ust 17 ustawy o VAT, wymaganie od podatnika należytej staranności byłoby tylko pustym frazesem. Skoro bowiem bez względu na to, czy dochowa on w swoim działaniu wymogom zachowania należytej staranności, czy też uchybi temu wymogowi, okoliczność ta i tak pozostawałoby bez znaczenia dla jego sytuacji podatkowej, to w rzeczywistości instytucja urzędowego potwierdzania zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych traciłaby rację bytu.

Odrębnym natomiast zagadnieniem jest kwestia granic ochrony praw podatnika, w sytuacji, gdy skorzystał on z prawa do urzędowego potwierdzania zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ochrona taka nie może mieć charakteru automatycznego i nieograniczonego. Nie w każdym zatem przypadku uzyskania przez podatnika urzędowego potwierdzania zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, w sytuacji gdy w późniejszym czasie okaże się, że potwierdzenie to oparto na nieaktualnych danych kontrahenta, co do jego aktywności podatkowej, będzie on mógł się skutecznie powoływać się na ochronę swoich praw do zastosowania dla danej dostawy 0% stawki podatkowej przewidzianej dla WDT

Taka ochrona przysługiwać mu będzie jedynie wówczas, gdy nie zostanie podważona przez organy podatkowe jego dobra wiara. Chodzi zatem jedynie o takie przypadki, gdy podatnik rzeczywiście nie posiadał żadnej własnej wiedzy o nieaktualności informacji udzielonej mu przez organy w ramach dokonanego potwierdzania zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, albo nie mógł z łatwością zweryfikować swojej wiedzy co do wad takiego potwierdzenia.

A zatem, gdy podatnik w dacie dokonywania dostawy dysponował już wiedzą o nieaktywności swojego kontrahenta, lub przy wykorzystaniu istniejących pomiędzy nimi powiązań personalnych, kapitałowych czy też kontaktów osobistych mógł z łatwością takową wiedzę posiąść, nie będzie uprawniony do powoływanie się na ochronę jego praw, w sytuacji gdy dysponował urzędowym potwierdzaniem zidentyfikowania tego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż podatnik, któremu na wniosek złożony w trybie art. 97 ust 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwanej VAT) biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdziło, na ściśle wskazaną we wniosku datę, zidentyfikowanie podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną (ust 19), zachowuje nadal prawo do rozliczenia dostawy towarów jak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 42 ust 1 ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy w wyniku dokonania późniejszego zaktualizowania danych w europejskim systemie -VAT Exchange Information System (VIES) okaże się, iż w rzeczywistości podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy nie posiadającego już wówczas ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Warunkiem do skorzystania z tego prawa jest jednakże wykazanie, że dokonując dostawy, podatnik działał w dobrej wierze, czyli nie był w posiadaniu wiedzy o nieaktualności informacji udzielonej mu przez organy o zidentyfikowanie podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, lub też nie mógł z łatwością przy istnieniu powiązań personalnych, kapitałowych czy osobistych, wiedzą taką dysponować.

Z tych też względów, w ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie odniesienie się przez organ odwoławczy do kwestii związanych z ewentualnym działaniem przez skarżącego w dobrej wierze, co w ocenie Sądu wymagać będzie także poszerzenia zakresu poczynionych dotychczas ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, iż również organ odwoławczy, niestety dopiero na etapie udzielania odpowiedzi na skargę, także zwrócił uwagę na potrzebę rozważenia kwestii ewentualnego działania podatnika w dobrej wierze, podnosząc w tym względzie argumentację, że skoro skarżący osobiście przewoził towar do niemieckiego odbiorcy i osobiście się z nim kontaktował, to miał zapewnioną bezpośrednią możliwość upewnienia się, czy kontrahent ten posiadał ważny numer VAT UE w momencie dostawy. Okoliczność ta jest niewątpliwie istotna i winna w ponownym postępowaniu podatkowym (a nie na etapie postępowania sądowego) podlegać wnikliwej ocenie. Nie można też w tym miejscu nie zauważyć, iż cała dostawa wszystkich towarów, objętych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi w różnych datach, odbyła się łącznie w tym samym dniu, tj. 11.02.2007r., a zatem już po wystawieniu ostatniej z kwestionowanych faktur. Ponadto z akt podatkowych wynika, iż dokonanie przez podatnika sprawdzenia swojego niemieckiego kontrahenta nie miało charakteru incydentalnego. Na przestrzeni lat 2005-2007 (do lutego) 22-krotnie dokonywał on urzędowego sprawdzenia jego nr VAT EU, a zatem także w tym czasie gdy aktywność tego numeru występowała. Takie działanie podatnika może świadczyć albo o daleko posuniętej z jego strony ostrożności (nie wiadomo przy tym, czy tylko do tego jednego zagranicznego kontrahenta), albo o braku zaufania do niego. Dlatego też tak ważne jest dokonanie rzetelnej oceny powodów, dla których podatnik oczekiwał od uprawnionych do tego organów udzielenia mu rzetelnej informacji o aktywności swojego kontrahenta. Wskazując na te kwestie Sąd nie ogranicza w żadnej mierze inwencji samych organów przy ustalaniu innych okoliczności, które mogłyby w ich ocenie potwierdzić lub zaprzeczyć istnieniu dobrej wiary po stronie podatnika.

Ta właśnie potrzeba odniesienia się do powyższych zagadnień oraz poczynienia na tym tle dodatkowych ustaleń faktycznych, legła u podstaw stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy zasad wynikających z ordynacji podatkowej, a to art. 120, art.121, 122 i art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono też, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś orzeczenie o kosztach oparto o uregulowanie art. 200 p.p.s.a.