Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1124/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 17 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. N. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 8 listopada 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – byłego członka zarządu A Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu R. M., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka nie uregulowała w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2012 r., wskutek czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu za ww. zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

2.2. Decyzją z dnia 8 listopada 2017 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku do towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2012 r. w łącznej kwocie 203.590 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, w którym podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 17 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., stwierdził, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zostało wszczęte na podstawie wymienionych 5 tytułów wykonawczych (z dnia 26.03.2013 r. dot. marca 2012 r., z dnia 23.04.2013 r. dot. lutego, marca, kwietnia oraz maja 2012 r., z dnia 21.05.2013 r. dot. lipca oraz sierpnia 2012 r., z dnia 23.08.2013 r. dot. maja, czerwca, sierpnia 2012 r., z dnia 02.01.2014 r. dot. sierpnia 2012 r.), a zatem przed dniem wszczęcia przez Naczelnika US postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Spełniona została zatem przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.

Dyrektor IAS uznał za niezasadny zarzutu naruszenia art. 17a O.p., bowiem skoro od 01.01.2016 r. zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 5a ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 578 ze zm.) organem podatkowym właściwym dla Spółki był Naczelnik US, to organ ten właściwy był też do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 11 stycznia 2011 r. do 10 października 2012 r. (co wynika z treści przywołanych przez organ uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS), a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zaległości podatkowych. Ponadto w ww. okresie funkcję członka zarządu Spółki pełnił również pan R. M., wobec którego Naczelnik US decyzją z dnia 10 marca 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką oraz z drugim byłym członkiem zarządu ww. Spółki za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor IAS, ustosunkowując się do twierdzenia strony, że w okresie, kiedy była ona w składzie zarządu Spółki, upływał tylko termin płatności tych zobowiązań w podatku od towarów i usług, których wysokość wynikała ze składanych terminowo deklaracji VAT, wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w myśl art. 21 § 1 O.p. powstaje z mocy prawa, a nie w wyniku złożenia korekty deklaracji. Także terminy płatności podatku VAT wynikają wprost z ustawy, dlatego też fakt złożenia korekty deklaracji VAT, w której został wykazany niezapłacony podatek, po okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, nie mógł mieć wpływu na zakres jej odpowiedzialności.

Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, np. co do podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Innymi słowy, zarzut dotyczący wymiaru zobowiązania podatkowego nie może być podnoszony w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. Skarżąca nie jest również uprawniona do kwestionowania rozliczenia dokonanego przez Spółkę. Dopóki wskazane korekty deklaracji VAT funkcjonują w obrocie prawnym, to właśnie z nich wynika prawidłowa wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że przyczyną złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT w 2013 r. było skorygowanie przez wierzycieli Spółki podatku należnego od wierzytelności nieściągalnych powstałych w 2012 r. (m.in. w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki). Nieuregulowanie przez Spółkę (reprezentowaną w owym czasie również przez Skarżącą) swoich zobowiązań wobec kontrahentów spowodowało w konsekwencji konieczność złożenia korekt deklaracji. Skarżąca decydując się jako organ reprezentujący Spółkę na nieregulowanie zobowiązań wobec kontrahentów Spółki winna była liczyć się z koniecznością zmiany złożonych w 2012 r. deklaracji VAT w przyszłości, spowodowaną pomniejszeniem podatku należnego przez kontrahentów i w konsekwencji zwiększeniem zobowiązania podatkowego za ww. okresy, za które w przypadku nieuregulowania ich przez Spółkę będzie ponosiła odpowiedzialność.

Przytaczając treść art. 116 § 1 i 4 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna. Poszukując informacji o składnikach majątkowych Spółki, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję ustalono (w 2013 i 2015 r.), że Spółka posiada nieruchomość położoną w T. oraz dwa samochody Chrysler Voyager i Citroen Berlingo.

Ze spisanego w dniu 25 lipca 2014 r. protokołu o stanie majątkowym wynika, że: Spółka nie prowadzi działalności od listopada 2012 r.; w lutym 2013 r. zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który został oddalony z uwagi na brak masy upadłościowej; działalność gospodarcza Spółki prowadzona była w K.; przedmiotem działalności Spółki była destylacja wyrobów alkoholowych; nieruchomość, w której Spółka prowadziła działalność, dzierżawiona była od B S.A.; posiadane przez Spółkę samochody osobowe Chrysler Voyager i Citroen Berlingo zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego; Spółka posiada mieszkanie własnościowe w T., na którym zabezpieczony jest [...] Bank; Spółka nie posiada wierzytelności, akcji, obligacji, weksli, praw własności przemysłowej oraz praw autorskich.

Organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych do banków, które informowały o przeszkodzie w realizacji zawiadomienia z uwagi na zbieg egzekucji. W wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzenie postępowania egzekucyjnego przejął komornik sądowy, który w 2016 r. poinformował wierzyciela (organ podatkowy), że prowadzi przeciwko Spółce 27 postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę ponad 3.700.000 zł, a egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna.

Nadto, w wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzenie postępowania egzekucyjnego skierowanego do nieruchomości Spółki położonej w T. przejął komornik sądowy, który w 2016 r. zawiadomił wierzyciela, iż w dniu 13 kwietnia 2016 r. rozpoczęła się pierwsza licytacja nieruchomości, która okazała się skuteczna, a podczas licytacji zaoferowano najwyższą cenę 310.000 zł.

Postanowieniem z dnia 18 października 2016 r. komornik sądowy umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, wskazując, że egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2017 r. komornik sądowy umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, wskazując, że egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż w wyniku planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości nie zostały uwzględnione zobowiązania wobec wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego).

Z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, organ uznał za zasadne stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W sprawie zaistniały obydwie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.

Przywołując treść art. 116 § 1 O.p. i wskazanych w nim przesłanek egzoneracyjnych, Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie uregulowała zaległości z tytułu: podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., za okres od lutego 2012 r. do marca 2013 r., pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. oraz za listopad 2013 r., pobranego a niewypłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2012 r.; składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od sierpnia 2007 r. do marca 2011 r. oraz od lipca 2012 r. do sierpnia 2013 r. i za listopad 2013 r., składek na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od sierpnia 2007 r. do marca 2011 r. oraz od września 2012 r. do sierpnia 2013 r. i za listopad 2013 r., składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od sierpnia 2007 r. do marca 2011 r., od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz od marca 2013 r. do sierpnia 2013 r. i za listopad 2013 r.

Zatem pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki dotyczą jej publicznoprawnych zobowiązań powstałych w wyniku nieuregulowania zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za sierpień 2007 r. (termin płatności obu składek: 17.09.2007 r.). W ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, której treść art. 11 ust. 1 i 2 organ przytoczył, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Pierwsze i kolejne zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za sierpień 2007 r. (termin płatności obu składek: 17.09.2007 r.). Zatem kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za sierpień 2007 r., której termin płatności upłynął w dniu 17 września 2007 r. Dyrektor IAS wskazał, że należałoby uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 18 września 2007 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego jej zobowiązania publicznoprawnego. Niemniej jednak należy wziąć pod uwagę, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej dopiero w dniu 1 października 2017 r. W związku z tym z uwagi na fakt, że Spółka jest następcą prawnym odpowiedzialnym za ww. zaległości z tytułu składek ZUS za sierpień 2007 r., Dyrektor IAS uznał, że Spółka stała się niewypłacalna najpóźniej z dniem 1 października 2007 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia (od czasu powstania Spółki) w zapłacie kolejnego jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 1 października 2007 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Jednakże z uwagi na fakt, że Skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu w dniu 11 stycznia 2011 r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązana była podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki. W tym przypadku należy więc przyjąć, że Skarżąca winna najpóźniej licząc do dnia 25 stycznia 2011 r., tj. z upływem 14-dniowego terminu (wskazanego ówcześnie obowiązującą ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze) od dnia objęcia funkcji członka zarządu podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem z pisma Sądu Rejonowego w G. z dnia 1 czerwca 2016 r. wynika, że w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości, postępowanie restrukturyzacyjne, o wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości i o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Natomiast z pisma Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 13 czerwca 2017 r. wynika, że w stosunku do Spółki zostało wszczęte postępowanie o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika z wniosku złożonego w dniu 1 lutego 2013 r. przez prezesa zarządu Spółki pana R. M. Przedmiotowe postępowanie zakończyło się wydaniem przez ww. Sąd w dniu 10 czerwca 2013 r. postanowienia oddalającego przedmiotowy wniosek z uwagi na okoliczność, że po ogłoszeniu upadłości dłużnik nie będzie dysponować wystarczającymi środkami na uruchomienie postępowania upadłościowego i pokrywanie koniecznych kosztów wywołanych jego wszczęciem. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zauważył, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki został zgłoszony po upływie właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Dyrektor IAS zauważył, iż organ I instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość, przyjął bowiem, iż zarząd Spółki powinien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki w terminie do dnia 29 września 2007 r. Jednakże zdaniem Dyrektora IAS wystąpienie przesłanki niewypłacalności należało stwierdzić później - od dnia 1 października 2007 r. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony po upływie właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Z uwagi na niewykazanie przez Skarżącą, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w tym przypadku nie zaszła przesłanka z art. 116 § 1 pktl lit. a O.p. pozwalająca na uwolnienie się jej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Dyrektor IAS uznał podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości za bezpodstawne, bowiem przesłanki wskazane w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Zatem nie było konieczne badanie sytuacji finansowej Spółki, a w aktach znajdują się dowody potwierdzające nieregulowanie przez Spółkę zaległości z tytułu składek wobec ZUS.

Dyrektor IAS stwierdził, że w trakcie postępowania Skarżąca nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do właściwego czasu, tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. W niniejszej sprawie bezspornie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony. Stąd, zdaniem Dyrektora IAS, kwestia oceny zawinienia Strony pozostaje irrelewantna.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca nie wskazała składników majątkowych Spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżąca wskazała bowiem jedynie mienie (wierzytelność wynikająca z udzielonej przez Spółkę panu R. M. pożyczki w kwocie 960.000 zł, wierzytelność od C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o.), które nie pozwoliło na skuteczne zaspokojenie zaległości objętych postępowaniem, choćby w znacznej części. Wskutek podjętych przez Dyrektora IAS działań Naczelnik US wystosował do pana R. M. zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Niemniej jednak egzekucja z tej wierzytelności okazała się nieskuteczna. Ponadto w celu potwierdzenia przysługiwania wskazywanego przez Skarżącą mienia organ odwoławczy wystosował do C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. wezwania. C Sp. z o.o. wskazała, że nie posiada żadnych zaległości w stosunku do Spółki, a D Sp. z o.o. oświadczyła, że Spółce nie przysługują od niej wymagalne i nieprzedawnione wierzytelności. W związku z tym Dyrektor IAS nie uznał, aby mienie wskazywane przez Skarżącą pozwoliło na skuteczne zaspokojenie zaległości objętych postępowaniem w znacznej części.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległości Spółki, określonych w art. 116 § 1 O.p.

Dyrektor IAS uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p., bowiem w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego czy też co do treści prawa, aby móc je ewentualnie rozstrzygnąć na korzyść Strony.

Organ odwoławczy uznał również pozostałe zarzuty odwołania za bezpodstawne, konstatując, iż nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów proceduralnych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji Naczelnika US, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego, a to art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako ,,u.p.t.u.’’) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. w zw. z art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 oraz art. 51 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż:

A. w sprawie istniały określone w art. 116 § 1 O.p. przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, w tym, że:

- wynikające z deklaracji korygujących złożonych przez Spółkę w 2013 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanego zobowiązania udokumentowanego fakturą, powstały już w terminie upływu terminów płatności podatku z korygowanych deklaracji podatkowych za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r., w których Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących nieuregulowane na rzecz wierzycieli zobowiązania, gdy zaś prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe powstały w takim przypadku dopiero z momentem upływu 14-dniowych terminów do uregulowania zaległych zobowiązań, które upłynęły w 2013 r., a więc w okresie gdy Skarżąca nie pozostawała w składzie Zarządu Spółki;

- występowała bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki,

B. Skarżąca nie wykazała przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. tj. nie wykazała że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy oraz że nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części,

C. Skarżąca w toku postępowania o orzeczenie jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie była uprawniona do kwestionowania rozliczenia dokonanego przez Spółkę w 2013 r.

II. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

A. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaniechania zebrania wszelkich niezbędnych dowodów oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w szczególności przez odmowę uwzględnienia wniosków składanych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego, w tym wniosku Skarżącej z dnia 27 lipca 2018 r. o wyznaczenie nowego terminu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

B. art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i przez niedokonanie zwrotu sprawy właściwemu organowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania celem wyjaśnienia wielu okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy;

C. art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dodatkowych wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w tym z dokumentów i świadka w celu wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii;

D. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia nie odpowiadającego ustawowym wymogom;

E. art. 2a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania rozstrzygnięcia w sprawie;

F. art. 190 O.p. przez odmowę ponownego przesłuchania świadka w obecności Skarżącej.

Skarżąca złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej odrzucenie jako złożonej po terminie, względnie w przypadku przywrócenia terminu do wniesienia skargi o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1124/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywrócił Skarżącej termin do wniesienia skargi.

6. W piśmie z dnia 19 stycznia 2019 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego prezesa zarządu, wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2012 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Odmienność ocen dotyczy ustalenia w toku postępowania podatkowego, a następnie oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 i § 4 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego.

7.4. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p.

Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4 ).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Pominięcie w procesie rozważań powyższych kwestii oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, powoduje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie spełniły wymogów wynikających z powołanych powyżej przepisów.

7.5. W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie istniała przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej wynikająca z art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których terminy płatności upływały w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki.

Skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych, co do istnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2012 r., wynikające z dokonanych korekt deklaracji, o których mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., wskazując, że prawidłowa wykładnia art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 89b ust. 3 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. powstały dopiero z momentem upływu 14 - dniowych terminów do uregulowania zaległych zobowiązań wynikających z dokonanych w 2013 r. korekt złożonych deklaracji, a więc w okresie gdy Skarżąca nie była członkiem zarządu spółki. Ponadto zdaniem Skarżącej, spółka błędnie złożyła korekty w oparciu o przepis art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., bowiem w nowym brzmieniu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ( obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. ) korekta winna być dokonana w bieżących deklaracjach za 2013 r., co winno być uwzględnione również w niniejszym postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Natomiast w ocenie organów podatkowych skoro zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w myśl art. 21 § 1 O.p. powstaje z mocy prawa, to fakt złożenia korekty deklaracji VAT, w której został wykazany niezapłacony podatek, po okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą, nie miał wpływu na zakres jej odpowiedzialności. Ponadto w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, co do podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

Jak wskazano powyżej z art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z przepisu tego zatem wynika, czego organ nie kwestionuje, że decydujący jest termin płatności zobowiązania podatkowego, który winien upływać w okresie pełnienia funkcji przez byłego członka zarządu.

Bezsporne jest, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 11 stycznia 2011 r. do 10 października 2012 r. Natomiast zaległości podatkowe Spółki powstały w wyniku korekt deklaracji dla podatku VAT, za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2012 r., które zostały złożone przez Spółkę w 2013 r. Z zawartych w aktach sprawy pism Spółki, do których dołączone zostały korekty deklaracji wynika, że zostały one sporządzone w związku z otrzymanymi zawiadomieniami od wierzycieli Spółki o zamiarze skorygowania podatku należnego VAT, od wierzytelności nieściągalnych i nie uregulowaniem należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, zgodnie z art. 89a-89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że zgodnie ze wskazanym art. 89a u.p.t.u. ( w brzmieniu sprzed 01.01.2013 r.) ;

1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

3. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

4. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5. Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

6. Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

7. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Natomiast zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Wskazać również należy, że przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2013 r. na skutek nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce ( Dz. U. 2012,r., poz. 1342 ). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadająca na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast zgodnie ze znowelizowanym art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (ust. 2).

Ponadto wskazać należy, że w świetle art. 23 ust. 1 powołanej ustawy nowelizującej do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2, przepisy art. 89a i art.89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie badały, która regulacja winna mieć zastosowanie w zakresie korekt deklaracji dokonanych przez Spółkę, ze względu na to, że wierzytelności wobec Spółki powstały przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy nowelizującej. Dyrektor IAS wskazał jedynie w odpowiedzi na skargę, że okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie wysokość podatku od towarów i usług wynika z korekt deklaracji ( złożonych przez Spółkę w związku ze skorzystaniem przez kontrahentów Spółki z tzw. ulgi ,,na złe długi’ przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. ) nie powoduje zmiany terminu płatności ww. podatku. Natomiast Skarżąca zarówno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jak i w skardze, wskazywała, że Spółka popełniła błąd dokonując korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., kierując się treścią art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

W związku z tym, że w trakcie prowadzonego postępowania nie były badane przesłanki wynikające z art. 23 ustawy nowelizującej, w szczególności czy nieściągalność wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. została, zgodnie z art. 89a ust. 1 uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. wobec braku ustaleń w tym zakresie nie jest możliwe wskazanie, który reżim prawny winien mieć zastosowanie do korekt deklaracji złożonych przez Spółkę.

Natomiast biorąc pod uwagę stanowisko stron, a przede wszystkim fakt, że złożone w 2013r. korekty deklaracji dotyczą poszczególnych miesięcy 2012 r. przyjąć należy, że Spółka dokonała korekt w oparciu o brzmienie przepisów art. 89a i 89b sprzed 1 stycznia 2013r.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek mogący w przypadku jego niezapłacenia w terminie przekształcić się w zaległość podatkową, powinien wynikać z deklaracji ( art. 21 § 1 O.p. ). Akceptując również stanowisko organów podatkowych, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, co do wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki, to skoro organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania, które zakwestionowałoby kwoty wynikające ze złożonych korekt deklaracji podatkowych Spółki, to zobowiązanie wynikające z dokonanych korekt dokonane na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r. jest wiążące w niniejszym postępowaniu.

Niemniej jednak zdaniem Sądu powyższe nie zwalniało organów podatkowych od ustalenia, czy termin płatności powstałych zobowiązań upływał w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 89a i 89b u.p.t.u.

Ja wyżej wskazano przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r. stanowił, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Poprzez zmniejszenie podatku naliczonego powstaje u podatnika zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 89b ust. 3 u.p.t.u. do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Ze względu na treść art. 89b ust. 3 u.p.t.u. przyjąć należy, że zaległość podatkowa w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. u dłużnika powstaje 14 dni od złożenia korekty deklaracji ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 595/15, CBOSA )

Zwrócić należy bowiem uwagę, że obowiązek dokonania korekty deklaracji, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie wynika jedynie z zachowania podatnika, który nie uregulował należności, ale jest również skutkiem zachowania wierzyciela, który może ale nie musi skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 89a u.p.t.u. Zatem korekta, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie jest skutkiem wykazanej w pierwotnej deklaracji niewłaściwej wysokości podatku naliczonego, ale jest skutkiem późniejszego niepewnego zdarzenia. W takiej sytuacji nie można mówić, że zaległość powstała w dacie upływu terminu płatności podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. tak jak twierdzą organy podatkowe.

W związku z powyższym należy podkreślić, że zaległość powstała na skutek obowiązku korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. Natomiast organ nie wskazał dat dokonanych korekt oraz nie badał ich terminowości, jako będących konsekwencją skorzystania przez wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi, a wiec zastosowania mechanizmu z art. 89a ust. 1 i 6 oraz art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Brak ustaleń w tym zakresie czyni uzasadnionym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie powyższego należy stwierdzić, że organy nie wykazały, że w dacie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu tj. do 10 października 2012 r spółka była zobowiązana do dokonania korekty w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. i wpłacenia w związku z tym kwoty zaległości podatkowej na konto organu podatkowego. Natomiast z akt sprawy wynika, że korekty zostały dokonane w 2013 r. tj. w okresie, w którym Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu.

7.6. Należy mieć również na względzie okoliczność, że odpowiedzialność podatkowa, o której mowa w art. 116 O.p. ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności.

Należy ponownie podkreślić, że zaległość powstała na skutek konieczności korekty deklaracji VAT, będącej konsekwencja skorzystania przez wierzycieli Spółki z zastosowania mechanizmu z art. 89a ust. 1 i 6 oraz spółki z obowiązku z art. 89b ust. 1, która to okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia daty wymagalności zobowiązania podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2711/17, CBOSA ). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany, w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 595/16, zgodnie z którym członek zarządu spółki kapitałowej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki na zasadach określonych w art. 116 O.p. jeżeli nie był już członkiem zarządu tej spółki w okresie, w którym spółka miała obowiązek złożenia korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.

W konsekwencji zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1, § 2, § 4 i art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności sprawy dotyczące braku wykazania przez organy podatkowe pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej wynikające z art. 116 § 2 i 4 O.p. tj. zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez Skarżąca funkcji członka zarządu, przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi.

7.8. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie dokonać ustaleń czy Spółka w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu była zobowiązana dokonać korekt deklaracji w związku ze złożonymi oświadczeniami przez jej wierzycieli, a następnie uwzględnić dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego.

7.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 497 zł, w tym kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej o przyznanie kosztów zgodnie z przedłożonym spisem, ze względu na brak udokumentowania wymienionych w spisie wydatków.