Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 767/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par. 6, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do września 2011 r. oraz za IV kwartał 2011 r., I, II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ I Instancji) z dnia [...] stycznia 2019 r., znak [...] określającej w podatku od towarów i usług za:

1. luty 2011 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2019.675 ze zm., dalej: ustawa o VAT), z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].02.2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

2. marzec 2011 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].03.2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

3. kwiecień 2011 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].04.2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

4. maj 2011 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].05.2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

5. czerwiec 2011 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].06.2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

6. lipiec 2011 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].07.2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

7. sierpień 2011 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].08.2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

8. wrzesień 2011 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].09.2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

9. IV kwartał 2011 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym:

. za październik 2011 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].10.2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

. za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].11.2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

. za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].12.2011 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

10. I kwartał 2012 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym:

. za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].01.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

. za luty 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].02.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

. za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].03.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

11. II kwartał 2012 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym:

. za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].04.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

. za maj 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].05.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

. za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].06.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

12. III kwartał 2012 r.:

. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym:

. za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].07.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

. za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].08.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

. za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].09.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł

13. IV kwartał 2012 r.:

. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

. kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym:

. za październik 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].10.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

. za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].11.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

. za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...].12.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.

Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że podatniczka w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się miesięcznie w okresie od stycznia do września 2011 r., natomiast za okres od października 2011 r. do grudnia 2012 r. - kwartalnie.

Organ I instancji uznał prowadzone przez spółkę rejestry dla podatku od towarów i usług za opisane na wstępie okresy za nierzetelne.

W związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli nieprawidłowościami organ I instancji postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., znak [...] wszczął z urzędu wobec K. K. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono stronie [...] stycznia 2018 r.

Organ I instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowiódł, iż wystawione przez stronę na rzecz P.H.U. "R. I. S., faktury VAT tytułem najmu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S. na łączną kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast zakupy towarów i usług jakich podatniczka dokonywała na podstawie faktur VAT związane z wykończeniem, wyposażeniem i użytkowaniem przedmiotowego lokalu, nie miały żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi lub też stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Podatniczce w związku z tym nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W konsekwencji organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2019 r. określili stronie zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT w wartościach wynikających z sentencji tej decyzji, a za styczeń 2011 r. umorzył postępowanie podatkowe.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji w dniu [...] marca 2019 r. wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019.900, dalej: O.p.), tj.:

. art. 187 § 1 oraz art. 191, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz poprzez dowolną jego ocenę;

. art. 121 § 1 i art. 122, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

. art. 122 w związku z art. 187 § 1, poprzez nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

. art. 21 § 3 i 3 a w związku z art. 70 § 1, poprzez określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, czy też do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego;

. art. 21 § 3 i 3a, poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie ma podstaw do twierdzenia, że kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż w deklaracji.

Po rozpoznaniu odwołania, organ II instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną m.in. rozstrzygnięcie czy opisane na wstępie faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz P.H.U. "R. I. S., tytułem "usług najmu lokalu zgodnie z umową", dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Do akt sprawy dołączona została umowa najmu lokalu z [...] listopada 2010 r. zawarta między podatniczką, a panią I. S. (dalej: I.S.) Według § 2 pkt 2 tej umowy, wynajmowane pomieszczenia miały być wykorzystywane przez Najemcę na cele komercyjne: biuro pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Ponadto podatniczka przedłożyła aneks nr 1 z [...] lutego 2011 r. do ww. umowy najmu lokalu z [...] listopada 2010 r. wprowadzający zmiany w zapisach umowy najmu dotyczące wysokości czynszu (kwotę czynszu ustalono w wysokości [...] zł brutto za każdy miesiąc) oraz wydania lokalu (ustalono, iż przedmiot najmu zostanie wydany w terminie do [...] marca 2011 r., zaś do [...] lipca 2011 r., wynajmujący zobowiązuje się przystosować lokal do potrzeb najemcy).

Z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że dokonała zapłaty następujących kwot w związku z wynajmem lokalu:

. [...] zł w dniu [...].04.2011 r.,

. [...] zł w dniu [...].05.2011 r.,

. [...] zł w dniu [...].08.2012 r.

W dniu [...] sierpnia 2016 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - pani I.S., z której zeznań wynika, że znała się ze stroną jeszcze przed rozpoczęciem najmu. Przedmiotowy lokal wynajmowała w okresie od marca 2011 r. do grudnia 2012 r., a korzystała z niego trzy razy w tygodniu. Zeznała, że potrzebowała miejsca gdzie można spokojnie popracować, gdyż jej biuro nie dawało takiej możliwości. Jak wskazała, przed zawarciem umowy o najem nie widziała ww. lokalu, gdyż nie był jeszcze gotowy, dostała tylko plan mieszkania. Nadmieniła, iż lokal był właściwie przystosowany do potrzeb firmy P.H.U. "R. I. S. i w trakcie trwania umowy najmu w lokalu nie było wymieniane wyposażenie, nie były również prowadzone prace remontowe.

Pani I. S. opisując przedmiotowy lokal w dniu jego przyjęcia do użytkowania wskazała m.in., iż w łazience znajdowała się umywalka, toaleta, wanna w białym kolorze. Na lewej ścianie (od łazienki) był aneks kuchenny z białymi meblami. W kuchni była kuchenka elektryczna a nad nią wyciąg, zmywarka, nie było lodówki. W trakcie wynajmu wyposażenie cały czas wyglądało tak samo, dodane było tylko oświetlenie, dwa biurka oraz regały.

W toku kontroli podatkowej pani I.S. wyjaśniła m.in., iż:

. w 2011 r. i 2012 r. prowadziła działalność pod adresami: ul. [...]/2 oraz ul. [...] w S.,

. podatniczka jest jej klientką, przy kolejnym spotkaniu w celu przedłużenia polisy uzyskała informację o możliwości wynajęcia lokalu przy ul. [...]. Wynajęty lokal pierwotnie miał służyć jako miejsce spotkań z agentami klientami a faktycznie służył do pracy biurowej i obsługi telefonicznej klientów i agentów ubezpieczeniowych. Lokal do użytkowania przyjęto w marcu 2011 r., nie sporządzono protokołu zdawczo odbiorczego,

. zapis w aneksie zawartym do umowy najmu przedmiotowego lokalu, dotyczący faktu, iż do [...].07.2011 r. wynajmujący zobowiązuje się przystosować lokal do potrzeb najemcy, miał ją chronić w razie zaistnienia potrzeb dodatkowych zmian w lokalu.

Zgodnie z zawartą umową najmu oraz zeznaniami pani I. S., wynajmowała ona lokal objęty postępowaniem w okresie od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. Lokal był wykończony i zdatny do użytkowania w marcu 2011 r., a po okresie kiedy go przejęła nie prowadzono remontów i zmian w wyposażeniu. Natomiast w aneksie z [...] lutego 2011 r. do umowy najmu przedmiotowego lokalu, zawarto zapis, iż do [...] lipca 2011 r., wynajmujący zobowiązuje się przystosować lokal do potrzeb najemcy. Jednakże pani I.S. wyjaśniła, iż zapis ten miał ją chronić w razie zaistnienia potrzeb dodatkowych zmian w lokalu, potwierdzając tym samym swoje wcześniejsze zeznania na temat nieprowadzenia w tym lokalu remontów, po przejęciu go przez nią.

Jak jednak wynika z akt sprawy, w okresie od marca 2011 r. do września 2012 r. w ww. lokalu wykonywane były prace wykończeniowe (remontowe) oraz dokonywane były zakupy wyposażenia do tego lokalu. W materiale dowodowym sprawy znajdują się bowiem przedłożone w toku kontroli podatkowej podatniczkę ujęte w rejestrach zakupu faktury VAT, wystawione tytułem zakupu materiałów budowlanych, wyposażenia mieszkania, usług budowlanych, tj.:

. w okresie od marca 2011 r. do maja 2011 r., wystawiono faktury VAT tytułem zakupu m.in.: materiałów budowlanych, armatury i ceramiki łazienkowej, płytek podłogowych, mozaiki ściennej, halogenów, transformatorów, przewodów, wentylatora łazienkowego, oświetlenia, kuchni i zmywarki do zabudowy, okapu, montażu mebli oraz podłączenie sprzętów AGD,

. w październiku 2011 r. wystawiono fakturę tytułem zadatku na poczet usługi montażowej drzwi i ościeżnic,

. w grudniu 2011 r. wystawiono faktury tytułem usługi montażowej drzwi i ościeżnic, malowania, zabudowy meblowej, nabycia chłodziarko-zamrażarki,

. w marcu 2012 r. wystawiono fakturę tytułem usługi budowlanej,

. w kwietniu 2012 r. - tytułem nabycia mebli,

. w maju 2012 r. - tytułem nabycia mebli i usługi podłączenia oświetlenia,

. we wrześniu 2012 r. - tytułem nabycia rolet, karniszy, kompletu firan i zasłon.

W toku postępowania organ podatkowy I instancji przeprowadził także dowód z zeznań świadków - wykonawców robót remontowych w przedmiotowej nieruchomości należącej do podatniczki na okoliczność wystawiania przez nich faktur, płatności podatniczki oraz okoliczności prowadzonych prac. Nadto organ przeprowadził dowód z zeznań lokatorów zamieszkujących budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal.

W związku z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym organ doszedł do przekonania, że nie tylko I. S. nie prowadziła w wynajmowanym lokalu działalności gospodarczej, ale także nigdy nie wynajmowała go od podatniczki. Porównując zeznania I.S. z zeznaniami innych świadków, w konfrontacji z zebranymi dokumentami, zauważyć można sprzeczności. Rozbieżności w jej zeznaniach, mające potwierdzić rzetelność transakcji najmu przedmiotowego lokalu, są na tyle istotne, że nie można ich uznać za wiarygodne, a faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez podatniczkę, na rzecz I. S. , za dokumentujące transakcje, które faktycznie miały miejsca.

Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego w czasie, gdy I.S. miała wynajmować przedmiotowy lokal, wykonywane tam były prace wykończeniowe (remontowe) oraz dokonywane były zakupy wyposażenia tego lokalu. Czynności te zostały potwierdzone m.in. zeznaniami wykonawców usług, a także fakturami zakupu, które strona ujęła w prowadzonych rejestrach VAT. Poza tym trudno uwierzyć w to, iż pani I. S. mogła używać lokalu we wskazanym przez siebie celu (tzw. "oaza spokoju"), w sytuacji, gdy przez tak długi okres wykonywane były tam roboty wykończeniowe i montażowe.

Organ wskazał nadto, ze w świetle zgromadzonych dowodów wiedza pani I. S. na temat wyposażenia przedmiotowego lokalu w okresie od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. budzi wątpliwości i nie znajduje potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym.

Wskazać w tym miejscu należy na faktury dotyczące poniesionych przez stronę kosztów dotyczące przedmiotowego lokalu, tj. energii elektrycznej, opłat za ciepłą wodę, ogrzewanie, telewizję, internet, ujęte przez podatniczkę w rejestrach zakupu VAT za okres m.in. od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Z analizy tych dokumentów wynika, iż koszty energii elektrycznej, opłat za ciepłą wodę, ogrzewanie znacząco wzrosły w 2012 r. w porównaniu do 2011 r., a poczynając od 2012 r. właściciel mieszkania ponosił też opłaty za telewizję i internet. W świetle powyższego należy stwierdzić, że sposób użytkowania mieszkania zmienił się od początku 2012 r., choć z zeznań I. S. nie wynika, iż sposób użytkowania przez nią tego lokalu w okresie od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. uległ zmianie.

Ponadto wskazać należy, że do przedmiotowego lokalu przynależało miejsce postojowe w garażu, zamykanym bramą. Jednak jak zeznała, rzadko z niego korzystała, gdyż podwoził ją mąż. Poddaje to w wątpliwość sens wynajęcia odrębnego lokalu, i to za kwotę [...]zł miesięcznie, który miał być wykorzystywany do celów prowadzonej działalności jedynie w tak ograniczonym zakresie.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż zaistniała podstawa do zapłaty przez stronę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwot wykazanych w wystawionych przez podatniczkę przedmiotowych faktur VAT.

Organ wskazał, iż przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie dokumentu oraz przekazanie go innemu podmiotowi. Z kolei wprowadzenie jej do obrotu prawnego następuje wówczas, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę i wykorzystana przez niego w celu obniżenia podatku należnego.

Jak ustalono, przedmiotowe faktury VAT wystawione przez podatniczkę zostały wprowadzone do obrotu prawnego. I. S. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z tych faktur. Zatem ww. faktury VAT, pomimo iż nie dotyczą czynności wykonanych w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wywołują jako dokumenty funkcjonujące w obrocie prawnym, skutki rozliczenia podatku z nich wynikającego zgodnie z regulacją wynikającą z zapisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedłożonych przez podatniczkę w toku kontroli podatkowej dokumentów wynika, iż kwoty netto i podatku naliczonego wynikające z poszczególnych pozycji rejestrów zakupu za wrzesień 2011 r. oraz za III i IV kwartał 2012 r. nie są zgodne z kwotami netto i podatku naliczonego zadeklarowanymi w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Organ ocenił, że strona za IV kwartał 2012 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...]zł, natomiast za wrzesień 2011 r. i III kwartał 2012 r. zaniżyła o [...] zł. Z akt sprawy wynika ponadto, iż pani K. K. ujęła w rejestrach zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2011 r. do września 2011 r. oraz od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r., m.in. faktury wystawione, tytułem zakupu materiałów budowlanych, narzędzi oraz wyposażenia, które przedstawiono w tabeli na str. 32-35 decyzji organu I instancji.

W dalszej części rozstrzygnięcia organ przeprowadził rozważania dotyczące prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazując m.in. na warunki umożliwiające podatnikom na skorzystanie z tego prawa, wskazując, że przy zakupie towarów i usług odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni lub pośredni związek między dokonanym wydatkiem, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się, że związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub gdy nabywane towaru i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Zakupy mają natomiast pośredni związek z działalnością podmiotu, gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania.

Organ wskazał także na wyrok z [...].08.2018 r., sygn. akt IV K [...] w sprawie przeciwko podatniczce. Sąd Rejonowy [...], Wydział IV Karny uznał ją za winną popełnienia czynu polegającego na tym, że działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podała nieprawdę w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K za okres od marca 2011 r. do grudnia 2012 r., zawyżając kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W wyroku Sąd wymienił faktury VAT na podstawie których strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia i są to faktury, które są również wymienione w decyzji organu I instancji.

Organ podkreślił także, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z 27.06.2018 r. sygn. akt I FSK 1272/14, z 12.03.2018 r. sygn. akt I FSK 1030/16, z 12.03.2018 r. sygn. akt I FSK 934/16, wyroki WSA: w Łodzi z 14.03.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 678/18, w Krakowie z 12.02.2019 r., sygn. akt 1148/18, w Gdańsku z 30.01.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 986/18, w Bydgoszczy z 4.012.2018 r., sygn. akt I SA/Bd 753/18). Zatem, aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym (por. wyroki NSA: z 13.03.2013 r. sygn. I FSK 663/12, z 29.03.2012 r. sygn. akt. I FSK 910/11).

Dla ustalenia zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby faktura, która stanowi podstawę tego odliczenia, była zgodna z rzeczywistością nie tylko pod względem przedmiotowym, ale i podmiotowym (por. wyroki NSA: z 11.09.2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11.07.2013 r. sygn. akt I FSK 986/12).

Organ wskazał, że strona w okresie od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. wystawiła na rzecz I.S. faktury VAT tytułem najmu lokalu mieszkalnego, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. W związku z tym podatek należny z tych faktur zadeklarowany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług ww. okres nie jest podatkiem należnym w rozumieniu powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza że strona nie dokonywała w ww. zakresie czynności opodatkowanych. Strona natomiast odliczyła w deklaracjach za ww. okres podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących zakupy dotyczące wykończenia, wyposażenia i użytkowania przedmiotowego lokalu.

Organ odniósł się także do postawy podatniczki (m.in. brak wyjaśnień, odpowiedzi na wezwanie organu I instancji w kwestii przedmiotowych transakcji), brak dokumentów potwierdzających rozliczenia pomiędzy stronami transakcji, przyjęta forma zapłaty - gotówka, brak pisemnej umowy, brak protokołu odbioru robót, świadczy o niedochowaniu przez stronę należytej staranności w zakresie transakcji udokumentowanych ww. fakturami i wskazuje na to, iż była świadoma, że ww. faktury VAT są nierzetelne. Wobec tego, stosownie do zapisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosi, że nie jest zadaniem organu podatkowego ocenianie, czy przedmiotowa umowa najmu miała sens, czy też nie, gdyż według strony wynika z niej, iż została ona zawarta i była wykonywana.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepisem art. 191 O.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż bezpodstawne jest twierdzenie strony, że organ podatkowy nie może dokonać oceny, czy umowa najmu zawarta z I.S. w okolicznościach niniejszej sprawy miała faktycznie miejsce. W niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał oceny na podstawie wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a wyciągnięte przez organ wnioski znajdują logiczne uzasadnienie. Przy czym rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Podatniczka nie zgadza się również z podważaniem przez organ wiarygodności zeznań I.S. w zakresie m.in. wyposażenia przedmiotowego lokalu.

Ustosunkowując się powyższego zarzutu organ odwoławczy podkreślił, iż jak już wskazano wyżej, według zeznań I.S. wynajmowała ona przedmiotowy lokal przy w okresie od marca 2011 r. do grudnia 2012 r., lokal ten był wykończony i zdatny do użytkowania w marcu 2011 r., a po okresie kiedy go przejęła nie prowadzono remontów i zmian w wyposażeniu (co wskazuje, iż miała niewielką wiedzę na temat wyposażenia), gdyż jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w okresie od marca 2011 r. do września 2012 r. w ww. lokalu wykonywane były prace wykończeniowe (remontowe) oraz dokonywane były zakupy wyposażenia do tego lokalu. Czynności te zostały potwierdzone m.in. zeznaniami wykonawców usług, a także fakturami zakupu, które podatniczka ujęła w prowadzonych rejestrach. W tych warunkach zeznania I. S. znacząco się różnią od ustalonego stanu faktycznego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż prezentowana przez stronę analiza treści przeprowadzonych przez organ dowodów oraz wyprowadzone wnioski, stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organu.

Przepisy procesowe nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższy obowiązek nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Strona nie jest bowiem uwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (wyroki NSA: z 16.11.2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16, z 20.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12, z 27.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11).

Podatniczka zakwestionowała także skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz charakter przepisu art. 108 ustawy o VAT w związku z art. 70 § 1 O.p. Strona w odwołaniu podnosi, iż z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że postępowanie, na które powołuje się organ podatkowy dotyczyło podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych przez stronę w organu podatkowego I instancji. Zauważa, że w okresie którego dotyczy decyzja nie składała w organie podatkowym I instancji deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, co więcej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie podlegają ujęciu w deklaracjach VAT-7. Poza tym wskazuje, że zawiadomienie to, pomimo tego, że w sprawie umocowany był pełnomocnik, nie zostało do niego skierowane, a tym samym, w świetle obowiązującego orzecznictwa, nie została wypełniona przesłanka do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem [...] października 2016 r.

Z akt sprawy wynika, iż wobec podatniczki w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres wszczęte zostało [...] października 2016 r. postępowanie, w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, o czym strona została zawiadomiona, na podstawie art. 70c ww. ustawy, pismem z [...] listopada 2016 r., znak: [...], doręczonym [...] listopada 2016 r.

Zawiadomienie zostało skierowane wyłącznie do podatniczki, gdyż w przedmiotowej sprawie na [...] listopada 2016 r. strona nie ustanowiła pełnomocnika. Dopiero [...] lutego 2017 r. wpłynęło do organu I instancji pełnomocnictwo szczególne dla pana M. C. do reprezentowania w zakresie kontroli przeprowadzonej wobec podatniczki za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2012 r. Wobec tego zarzut podważający skuteczność podjętych działań celem poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać należy za chybiony. W sytuacji bowiem zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawniania, w przypadku braku ustanowionego pełnomocnika, stosowne pismo należało doręczyć stronie.

Organ II instancji stwierdza, iż organ I instancji działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił przy tym zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p. Okoliczność, że strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 cytowanej ustawy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 20.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1419/11, z 9.11.2018 r., sygn. akt II FSK 331/2018).

Wydana przez organ I instancji decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto. W zaskarżonej decyzji wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Z wydanym rozstrzygnięciem nie zgodziła się podatniczka, wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezebranie i nie- rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę;

2. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nazbyt swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

4. art. 21 § 3 i 3a w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie podatniczce kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty zobowiązania w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

5. art. 21 § 3 i 3a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez-błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie ma podstaw do twierdzenia, że kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż w deklaracji. -

6. art. 233 § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w S. z dnia [...] maja 2018r. podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości;

7. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia a polegający na uznaniu, iż I.S. dokonała obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającego z tych faktur.

8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy O podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tj. uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi okoliczność uzasadniająca pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy czynności zostały wykonane i nie były fikcyjnymi i związane były ze sprzedażą opodatkowaną.

9. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie zachodzą okoliczności wymienione w tym artykule.

10. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy zobowiązanie wynikające z ww. przepisu stanowi "sankcję" za wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, która jest niezależna od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, co nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania odrębnie i w sposób niebudzący wątpliwości w odniesieniu do obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy dokonana została czynność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy takie czynności w sprawie nie zostały dokonane, a obowiązek zapłaty (zobowiązanie) uległ przedawnieniu.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd podkreśla, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, naruszenia określonego art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy zobowiązanie wynikające z tego przepisu stanowi "sankcję" za wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, która jest niezależna od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, co nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania odrębnie i w sposób niebudzący wątpliwości w odniesieniu do obowiązku zapłaty (zobowiązania).

W ocenie Sądu rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej który stoi na stanowisku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 20 października 2016 r.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niemniej ustawodawca przewidział sytuacje, w których termin przedawnienia ulega przerwaniu, zawieszeniu lub w ogóle się nie rozpoczyna. I tak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony – co miało miejsce w omawianej sprawie. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 OrdPU bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Sądu, art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko prezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (np. wyrok NSA z 26 listopada 2016 r. I FSK 759/15, z 9 listopada 2018 r. I FSK 2149/16 – dostępne CBOSA). Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1) 18, wyjaśniając jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 OrdPU, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

W ocenie Sądu bezzasadnym jest również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Zdaniem Skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zobowiązanie wynikające z tego przepisu stanowi "sankcję" za wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, która jest niezależna od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, co nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania odrębnie i w sposób niebudzący wątpliwości w odniesieniu do obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd poglądu tego nie podziela .

Przechodząc do omówienia przepisu art. 108 ust. VATU należy przypomnieć, że zgodnie z jego treścią, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d). Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 VATU przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 VATU dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 VATU. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 VATU jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 VATU objęte są tzw. puste faktury. To, że przepis art. 108 VATU, ma charakter sankcyjny, nie zmienia charakteru należności wynikającej z takiej faktury.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany pogląd przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 omawianej ustawy podatkowej, co nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT. Brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące zobowiązania podatkowego, należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w analizowanym przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, zgodnie z którym wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe w zakresie VAT za określone miesiące i poinformowanie o tym podatnika powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty podatku (rozumianego jako zobowiązanie powstałe nie w rezultacie dokonania czynności opodatkowanej, ale w wyniku szczególnej postaci zachowania podatnika, objętej zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a polegającej na wystawieniu faktury niezgodnej z rzeczywistością z wykazanym w niej VAT), bez konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego skarbowego odnośnie do wystawienia w tym samym czasie faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 25.01.2019 r., sygn. akt IFSK 381/17).

Dlatego tez w ocenie Sądu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie w odniesieniu do zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 VATU bez konieczności dokonywania przez organy podatkowe odrębnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, iż wobec Skarżącej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęte postępowaniem wszczęte zostało 20.10.2016 r. postępowanie, w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań, o czym strona została zawiadomiona, na podstawie art. 70c ww. ustawy, pismem z 14.11.2016 r., doręczonym 29 listopada 2016 r.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za całkowicie chybiony.

Istota sporu sprowadza się do oceny poprawności ustaleń organów, które to zakwestionowały faktury wystawione przez Skarżącą w okresie od lutego 2011 r. do grudnia 2012 r. na rzecz I. S., tytułem najmu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w S.. Organy uznały, że faktury te nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Zdaniem Sądu, ustalenie to jest prawidłowe. Zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych.

Oceniając postępowanie organów należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ocena prawna pozostaje w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, poczynił ocenę uwzględniając przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi.

Niesłuszny jest zarzut skarżącej, że Dyrektor powielił jedynie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przechodząc do przepisów prawnomaterialnych stwierdzić należy, że Dyrektor prawidłowo zastosował przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 VATU. Pierwszy z wymienionych przepisów zawiera materialnoprawną podstawą odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a VATU). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VATU, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT. Takiego podatnika należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zarówno świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym jak i brak należytej staranności.

Przechodząc do omówienia przepisu art. 108 ust. VATU należy przypomnieć, że zgodnie z jego treścią, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d). Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Strony Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE podatek VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. Stwierdzenie to odnosi się więc również do tzw. pustych faktur. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 VATU przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 VATU dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 VATU. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 VATU jest jednolite, co do tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 VATU objęte są tzw. puste faktury.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ prawidłowo wykazał, że faktury wystawione przez Skarżącą w okresie od lutego 2011 r. do grudnia 2012 r., tytułem najmu lokalu mieszkalnego nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Zatem zadeklarowane czynności w deklaracjach dla podatku od towarów VAT-7 i VAT-7K za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2012 r., a także należny od nich podatek, nie jest dostawą i podatkiem należnym w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy o tym szereg argumentów przytoczonych w skarżonej decyzji, a przede wszystkim zeznania świadków - wykonawców usług remontowych, lokatorów tego samego budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal.

Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie każda z okoliczności rozpatrywanych w oderwaniu od pozostałych przesłanek mogłaby mieć teoretycznie niewielki wpływ na ocenę stanu faktycznego, to całokształt okoliczności zaważył na tym, że dokonano takiej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż zasadniczym ustaleniem tutejszego organu jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez szereg podmiotów, poprzez uznanie, że podatek naliczony w nich zawarty nie wynika z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym zakwestionowano prawo do wykazania podatku naliczonego z wszystkich faktur zakupowych za okres 2011 r. i 2012 r. Jako podstawę umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego wskazuje przepisy art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w poddanej kontroli sądowej sprawie, w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz I. S. pełne zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 VATU.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, ustalenie organu, że Skarżąca wystawiając faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tytułu najmu lokalu mieszkalnego dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z wykończeniem, wyposażeniem przedmiotowego lokalu, co miało na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Podejmowane przez podatni działania nie miały jednostkowego charakteru, lecz był to proceder, który obejmował okres objęty postępowaniem. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż działania strony były celowe oraz zamierzone. Dlatego też pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w pełni uzasadnione.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powiązanie to musi mieć jednak charakter realny i niewątpliwy.

Przy zakupie towarów i usług odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni lub pośredni związek między dokonanym wydatkiem a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się, że związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub gdy nabywane towaru i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Zakupy mają natomiast pośredni związek z działalnością podmiotu, gdy istniej związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Skoro K. K. w okresie od lutego 2011 r. do grudnia 2012r. wystawiła na rzecz I. S. faktury VAT tytułem najmu lokalu mieszkalnego które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. W związku z tym podatek należny z tych faktur zadeklarowany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ten okres nie jest podatkiem należnym w rozumieniu powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza że strona nie dokonywała w tym zakresie czynności opodatkowanych. Strona natomiast odliczyła w deklaracjach za ten okres podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących zakupy dotyczące wykończenia, wyposażenia i użytkowania przedmiotowego lokalu.

W konsekwencji przedmiotowe zakupy nie miały żadnego zawiązku z czynnościami opodatkowanymi i nie można przyjąć, że bezpośrednio, czy nawet pośrednio pozostawały w związku z działalnością generującą podatek należny.

Podsumowując należy stwierdzić, że proces decyzyjny organu nie narusza prawa. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły materiał dowodowy. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, respektując przy tym zasadę dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji powyższego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.