Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 143/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ) z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za luty 2011r., styczeń 2012r. oraz styczeń 2013r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4851 zł (cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie trzema decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określające Spółce A w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za oraz opłatę paliwową za luty 2011 r., styczeń 2012 r. i styczeń 2013 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka A od 1 grudnia 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu – działalność przeważająca oraz – uprawy rolne inne niż wieloletnie, działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. W ramach prowadzonej działalności w lutym 2011 r. Spółka zaewidencjonowała wystawioną przez Spółkę B z siedzibą w W. fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującą zakup 6.000 I oleju napędowego. W styczniu 2012 r. zaewidencjonowała z kolei fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującą zakup 6.000 I oleju napędowego od Spółki C z siedzibą w W. Natomiast w styczniu 2013 r. ujęła w swej ewidencji wystawioną przez Spółkę D z siedzibą w W. fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującą zakup 5.500 I oleju napędowego. Z ustaleń postępowania wynikało, że Spółki B, C i D działały fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W związku z ustaleniem, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 17.500 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za luty 2011 r. w wysokości odpowiednio 10.932 zł oraz 622 zł, za styczeń 2012 r. w wysokości odpowiednio 10.932 zł oraz 648 zł oraz styczeń 2013 r. w wysokości odpowiednio 10.021 zł oraz 610 zł.

Utrzymując te rozstrzygnięcia w mocy, Dyrektor Izby Celnej powołał treść przepisów art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm.), zwanej dalej jako: "u.p.a." Wskazał, że w świetle ustaleń postępowania, Spółka B nie posiada siedziby. Osoba wynajmująca Spółce lokal wypowiedziała jej umowę z dniem 21 grudnia 2003 r. Próby kontaktu z przedstawicielami Spółki w latach 2007 – 2011 nie powiodły. Pod adresem, którym posługiwała się Spółka, nikt nie odbierał korespondencji, a osoby przebywające pod tym adresem nie miały wiedzy o istnieniu Spółki. Sąd Rejonowy w dniu "[...]" orzekł o rozwiązaniu Spółki, zaś postanowieniem z dnia "[...]" zarządził wpis do rejestru danych dotyczących likwidacji tej Spółki. Z informacji uzyskanych od właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że w dokumentacji podatkowej Spółki za lata 2009 – 2011 nie stwierdzono transakcji z podatnikiem. Ostatnia złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 dotyczyła czerwca 2008 r., a w okresie objętym kontrolą Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego. Ponadto Spółka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 oraz sprawozdania finansowego za lata 2011-2013. Decyzja udzielająca Spółce koncesji na obrót paliwami została cofnięta decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia "[...]".

Odwołując się do ustaleń dotyczących Spółki C, wskazano, że według treści badanej dokumentacji Spółka ta dokonywała zakupu paliw wyłącznie od Spółki B. Skoro zatem, jak już wyżej wskazano, Spółka B istniała wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a wystawiane przez nią faktury były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, Spółka C nie mogła dysponować olejem napędowym wykazanym w fakturach wystawianych przez Spółkę B. Przedmiotem obrotu pomiędzy ww. podmiotami były jedynie "puste" faktury pozorujące obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorców Spółki C. Spółka C nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Złożyła deklarację VAT – 7 za styczeń 2012 r., przy czym z dniem 31 sierpnia 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Prezes Spółki A.I. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie wykonywania czynności w zakresie posiadania i władania olejem napędowym.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że również Spółka D nie posiada siedziby. Pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem: "[...]", nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do jej prowadzenia. W toku czynności sprawdzających ustalono, że pod ww. adresem zarejestrowany był inny podmiot. Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami, ani też nie ubiegała się o jej wydanie. Nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 za 2013 r. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a z dniem 15 maja 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z zeznań przesłuchanego w dniu 15 maja 2013 r. w toku postępowania karnego A.I. (właściciela i prezesa zarządu Spółki "D") wynikało, iż nie posiadał on wiedzy w zakresie obrotu przez Spółkę paliwami. Spółka nie posiada majątku trwałego, nie dzierżawi magazynów, nie posiada środków transportu, zarejestrowana została pod wynajmowanym adresem wirtualnego biura.

Organ II instancji odwołał się także do zeznań przesłuchanego w dniach 19 listopada 2014 r., 16 kwietnia 2015 r., 12 września 2014 r. M.P., prezesa zarządu Spółki A, z których wynikało, że paliwo zostało wykorzystane do produkcji rolnej. Nawiązanie kontaktu ze Spółką B nastąpiło za pośrednictwem J.B., który przedstawiał się jako przedstawiciel importerów paliwa w Polsce. Oferował paliwo w korzystnej cenie oraz bez dodatku biodiesla. Informował, że paliwo pochodzi z Litwy, Łotwy i Białorusi, opłacono od niego akcyzę i VAT. M.P. nie widział potwierdzających te okoliczności dokumentów, nie miał kontaktu ze Spółkami wymienionymi na fakturach, a kontaktował się jedynie z J.B., od którego dostawał faktury. Nie zwracał uwagi, że faktury pochodzą z innych firm. Dobrą jakość oceniał po tym, że po zatankowaniu do urządzeń nic złego się z nimi nie działo. Ponadto brał próbkę paliwa do butelki, żeby sprawdzić czy nie ma w nim osadów. Faktury były dostarczane w dniu dostawy paliwa i w tym samym czasie następowała zapłata gotówką. Oprócz M.P., przy odbiorze paliwa obecny była czasami D. P. (zatrudniony w firmie E). Z dalszych zakupów M.P. zrezygnował z uwagi na to, że w ostatniej dostawie paliwo było mętne.

W ocenie organu, powyższe ustalenia potwierdzały, że Spółki B, C i D były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającymi pozory legalności działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Organ dodał, ze z materiału dowodowego wynikało, że strona za dostarczone paliwo dokonywała płatności tylko w formie gotówkowej. Nie przedstawiła atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne paliwa, zaś towar zużyła na potrzeby własne.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego dotyczącego nabycia paliwa z nielegalnego źródła, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z wyrażoną w art. 8 ust. 6 u.p.a. zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana, bądź określona w ogóle, bądź też zadeklarowano (określono) ją w niższej wysokości. Ciężar przedstawienia takiego dowodu leży po stronie podatnika, bowiem z konstrukcji tego przepisu wynika, że aby móc się na niego powołać i tym samym odstąpić od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od kolejnej czynności podlegającej akcyzie trzeba posiadać dowody potwierdzające, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W ocenie organu, z redakcji art. 8 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; (ECR (2001) s. 1-2729), organ odwoławczy stwierdził, że samo przechowywanie wyrobów akcyzowych w stosunku, do których nie uiszczono podatku akcyzowego stanowi wydanie do konsumpcji sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie strona nie wykazała, że podatek akcyzowy od nabywanego przez nią paliwa silnikowego został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Ponadto pomimo że w obrocie paliwami nabywca powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa, strona nie zweryfikowała we właściwym urzędzie skarbowym oraz celnym, czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że paliwo widniejące na zakwestionowanych fakturach VAT nie pochodzi ze wskazanego na nich źródła. Skarżąca nie wykazała się natomiast aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego. Zakupione przez stronę paliwo zostało zużyte w ilości udokumentowanej fakturą, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe, przy czym nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia. Wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy, na stronie, jako posiadaczu wyrobów, ciążył obowiązek jego uiszczenia zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a..

W ocenie organu odwoławczego, nie można przyjąć, iż strona dochowała należytej staranności. Nie żądała od kontrahenta certyfikatów jakościowych paliwa ani nie sprawdzała rzeczywistego dostawcy paliwa. Paliwo zostało przywiezione cysterną dostawcy. Zapłata za dostawę następowała gotówką, a nie za pośrednictwem banku. W tych okolicznościach Spółka powinna powziąć wątpliwości co do legalności pochodzenia nabywanego paliwa i ujęcia w jego cenie sprzedaży podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i M.P. na okoliczność zapłaty podatku akcyzowego oraz na okoliczność ustalenia parametrów fizykochemicznych paliwa. Wskazał, że wniosek ten strona złożyła w dniu 9 września 2016r., tj. po upływie terminu wyznaczonego przez organ podatkowy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że organ I instancji nie miał możliwości ustosunkowania się niego. Przy czym, zdaniem organu odwoławczego, wnioskowane dowody nie były w stanie udowodnić faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji w uzasadnieniu wydanego w dniu "[...]" postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów organ zajął stanowisko, iż okoliczności, które miały być przedmiotem dowodów, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, w efekcie uniemożliwiło przyjęcie obniżonej stawki podatkowej. Twierdzenia skarżącej Spółki o nabywaniu oleju napędowego, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego odpowiadającego wymogom przewidzianym przepisami o jakości paliw, posiadającego odpowiedni certyfikat jakości wydawany przez producenta lub importera dla określonej partii paliwa, nie są poparte żadnym dowodem. Organ podniósł, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki, są stawkami preferencyjnymi, co powoduje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił, dlatego przyjęto stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 I.

Dyrektor Izby Celnej dodał, że ustalenie, że skarżąca Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, spowodowało konieczność uznania jej również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych stosownie do zapisów art. 37q, art. 37h ust. 2, art. 37h ust 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła im naruszenie:

1) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. bezpodstawne, niepoparte dowodami przyjęcie, iż podatek akcyzowy nie został zapłacony,

2) art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nieuzasadnione przyjęcie wskazanej w zaskarżonej decyzji wysokości stawki podatku akcyzowego,

3) art. 37h w związku z art. 37m oraz art. 37l ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich błędne zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie wskazanej w zaskarżonej decyzji wysokości stawki opłaty paliwowej,

4) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku zebrania rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.B., D.P. oraz M.P.,

5) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz M.P.

W ocenie skarżącej Spółki powyższe naruszenia doprowadziły do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca podniosła, że celem ustalenia okoliczności, czy akcyza od nabytego paliwa została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu oraz ustalenia parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN paliwa, wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań J.B., D.P. oraz M.P. Z niezrozumiałych względów odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, chociaż zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że strona nabyła paliwa silnikowe z nieznanego źródła pochodzenia, oraz że od paliw tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Materiał dowodowy nie pozwolił też na szczegółowe określenie parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej paliwa. Oczywistą konsekwencją naruszeń przepisów wskazanych w petitum skargi było naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało dotknięte wadą braku należytej bezstronności i istotnego deficytu poszanowania podstawowych praw procesowych strony. Poczynione w jego toku błędy dowodowe skutkowały naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz art. 37h w związku z art. 37m oraz art. 37l ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 143/17, I SA/Ol 144/17 i I SA/Ol 145/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 143/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Wniesione skargi zasługuje częściowo na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonych decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) Sąd stwierdził, że decyzje naruszają prawo. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątku niemającego zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza akt sprawy dała podstawę do uwzględnienia skarg, ale nie wszystkie zawarte w nich zarzuty Sąd ocenił jako zasadne.

Kompetencją Sądu nie jest narzucanie organom administracji publicznej sposobu rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, wkraczanie w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępowanie organów w wykonywaniu powierzonych im ustawowo zadań. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, Lex nr 50129).

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w kontekście stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że na skarżącej Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, nie są zasadne.

Spór w sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym, nabytego i posiadanego przez skarżącą w okresach: luty 2011 r., styczeń 2012 r. oraz styczeń 2013 r. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 17.500 litrów. Stanowisko, że to na podatniku spoczywał obowiązek w zakresie należnego podatku akcyzowego od wymienionego wyrobu akcyzowego, organy oparły na ustaleniu, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został on zapłacony. W ocenie organu, faktury wystawione przez Spółki B, C i D nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki nie posiadały w badanym okresie siedziby oraz zaplecza technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadały również koncesji na obrót paliwami ani nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. Natomiast według skarżącej, w świetle treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie jest możliwe przerzucenie odpowiedzialności za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, bez uprzedniego ustalenia, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie.

Na tle tak zarysowanego sporu wskazać na wstępie należy, iż podstawą materialną decyzji określających stronie podatek akcyzowy były przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to w obrocie krajowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast według ust. 6 tego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W literaturze prawa słusznie podnosi się, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 13 wydawnictwo LEX). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji, w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a. jest wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w obrocie paliwem nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji są wyroby akcyzowe. Tym samym, dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych, dowodów, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (p. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy wykazały w sposób dokładny i przekonywujący, że wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. Spółki B, C i D nie uiściły należnego podatku akcyzowego. Dokonując tego ustalenia, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. W związku z fakturami, na których jako wystawca figurowała Spółka B, wskazały w szczególności, że Spółka:

- nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

- nie posiada siedziby.

–Sąd Rejonowy w dniu "[...]" orzekł o rozwiązaniu Spółki, zaś postanowieniem z "[...]" zarządził wpis do rejestru danych dotyczących likwidacji tej Spółki.

- w dokumentacji podatkowej Spółki za lata 2009 – 2011 nie stwierdzono transakcji z podatnikiem.

- w okresie objętym kontrolą Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego; nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 oraz sprawozdania finansowego za lata 2011-2013.

Natomiast w odniesieniu do Spółki C, ustalono, że:

- według treści badanej dokumentacji Spółka ta dokonywała zakupu paliw wyłącznie od Spółki "B". istniała wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi,

- nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi;

- nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego,

- złożyła deklarację VAT – 7 za styczeń 2012 r., przy czym z dniem 31 sierpnia 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W związku z fakturą, na której jako wystawca figurowała Spółka D, wskazały w szczególności, że Spółka:

- nie posiadała siedziby, a pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem: "[...]", nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do jej prowadzenia;

- nie posiadała koncesji na obrót paliwami;

- nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 za 2013 r.;

- nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego;

- z dniem 15 maja 2014r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Z wyjaśnień M.P., prezesa zarządu Spółki A, wynikało przy tym, że paliwo zostało wykorzystane do produkcji rolnej. Nawiązanie kontaktu ze Spółką B nastąpiło za pośrednictwem J.B., który przedstawiał się jako przedstawiciel importerów paliwa w Polsce i oferował paliwo w korzystnej cenie oraz bez dodatku biodiesla. Informował, że paliwo pochodzi z Litwy, Łotwy i Białorusi, opłacono od niego akcyzę i VAT. M.P. nie widział potwierdzających te okoliczności dokumentów, nie miał kontaktu ze Spółkami wymienionymi na fakturach, a kontaktował się jedynie z J.B., od którego dostawał faktury. Faktury były dostarczane w dniu dostawy paliwa i w tym samym czasie następowała zapłata gotówką.

W ocenie Sądu, dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie weszła skarżąca Spółka, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia zaskarżonych decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że badane faktury związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego nabyte na jej podstawie paliwo, należało potraktować jako pochodzące z nieznanego źródła. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Wątpliwości budziła również zapłata przy rozliczaniu się za paliwo w formie gotówkowej, mimo, że jak na rozmiary prowadzonej działalności przez skarżącą była to kwota znacząca. W ocenie Sądu, okoliczności realizacji dostawy oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodziły, że skarżąca nie zachowała staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Zatem zarzuty skargi, że organy podatkowe naruszyły reguły, z których wynika obowiązek zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego (art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej), nie były trafne. Zdaniem Sądu, wobec powyższych ustaleń, wnioskowane przez stronę dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadków J.B., D.P. oraz M.P., nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz skutkowałyby jedynie niezasadnym wydłużeniem toku postępowania podatkowego.

Podzielając stanowisko organu co do kwestii nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego ze źródła innego niż miałaby obrazować to zakwestionowana faktura, tj. niewiadomego pochodzenia, Sąd stwierdził brak podstaw dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy.

Z zakwestionowanej faktury wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł/1000 litrów. Na fakturze nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1.196 zł/1000 l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Oczywistym jest, że w niniejszym postępowaniu, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabyty przez skarżącego w 2013 r. olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm.).

Powyższe, zdaniem Sądu, nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1.822 zł/1000 l.

W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art. 89 ust. 1 u.p.a. wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m. in. takie jak benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki.

W niniejszej sprawie, jak w wynika z ustaleń, skarżący zakupił oleju napędowy na potrzeby swojej działalności. Na fakturach w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Wskazać należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego.

W aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD).

Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela zapatrywania TSUE, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

Według art. 5 dyrektywy stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Wskazać trzeba, że preambule do dyrektywy 2003/96/WE wskazano, że możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (pkt 15).

Artykuł 5 przywołanej dyrektywy 2003/96/WE wskazuje, że: "Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach:

a) gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu;

b) gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania;

c) do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia;

d) gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10".

Literalne brzmienie art. 5 nie przewiduje możliwości stosowania zróżnicowania stawki opodatkowania w oderwaniu od jakości produktu czy jego przeznaczenia. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na własne potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdów mechanicznych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy (zob. wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14).

Sąd administracyjny sprawując kontrolę legalności działania krajowych organów podatkowych zobligowany jest do zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. I GSK 655/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. II GSK 355/10, CBOSA; por. B. Brzeziński, K. Lasińska – Sulecki, Znaczenie orzecznictwa ETS dla polskiej praktyki podatkowej "Przegląd Podatkowy", 2009 r., nr 11). Godzi się zauważyć, że wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W judykaturze jak również w piśmiennictwie naukowym powszechnie podnosi się, że z zasady pierwszeństwa wynika, że unijny porządek prawny powinien mieć zagwarantowaną pełną skuteczność w porządkach prawnych Państw Członkowskich (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1370/12, CBOSA; S. Biernat, Zasady pierwszeństwa prawa unijnego po traktacie z Lizbony, "Gdańskie Studia Prawnicze 2011, t. XXV, s. 48; A. Wróbel, Sądy administracyjne jako sądy Unii Europejskiej, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego"2010, nr 5–6, s. 477)

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, poprzez powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy 1822 zł/1000l jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U z 2004, nr 87, poz. 825 ze zm.). Należy zgodzić się, że regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne", co wynika z powołanego wyroku. Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw (benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały precyzyjnie i jasno określone w ustawie. Należy też zauważyć, że terminy których używa organ w zaskarżonej decyzji – "stawka podstawowa" i "stawka preferencyjna" to pojęcia wyłącznie doktrynalne. Ustawodawca zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również w ustawie o podatku akcyzowym takimi terminami nie operuje przy określaniu stawek akcyzy na wyroby energetyczne.

Godzi się zauważyć, że w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. analogicznie jak w ustawie o podatku akcyzowym, w załączniku nr 1 zawierającym tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, również znajdowała się kategoria paliw zatytułowana "wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 (...)" gdzie ustawodawca przewidywał maksymalną stawkę akcyzy wynoszącą 1822 zł/1000l.

Powszechną praktyką organów podatkowych - aprobowaną przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny - wobec braku danych dotyczących parametrów jakościowych zakupionego oleju napędowego było jednak przyjmowanie stawki podatku akcyzowego według najniższej (tj. najkorzystniejszej dla podatnika) stawki określonej w tabeli stawek podatku akcyzowego. Przykładem tego może być wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 3/13, gdzie w stanie faktycznym analogicznym jak w niniejszej sprawie od oleju napędowego od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego organy podatkowe zastosowały stawkę 1048 zł/1000l (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1922/13, wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 229/13; analogiczne stanowisko: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1257/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 338/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 20120 r., sygn. akt III SA/Po 639/12).

Zauważyć bowiem należy, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne. Przypomnieć w tym miejscu należy, że domniemanie prawne ustawowo dopuszcza istnienie pewnego faktu, który jest trudno udowodnić i nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście on zaistniał. Jak już wskazano w u.p.a. brak jest domniemania prawnego polegającego na stosowaniu maksymalnej stawki akcyzy w przypadku braku - w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym - dowodów określających parametry jakościowe oleju napędowego zakupionego przez podatnika. Domniemanie takie istnieje jedynie w przypadku olejów opałowych, gdy wyroby te nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy, gdzie ustawodawca nakłada obowiązek stosowania przez organy podatkowe stawki 1822 zł/1000 l.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednak, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, że podatnik nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przedłożonymi fakturami – olej napędowy a nie inne produkty akcyzowe o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) przedmiotowej ustawy.

Prezentowany przez Sąd pogląd aprobowany jest również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poświęconym problematyce stawki podatku akcyzowego odnoście paliwa opałowego w świetle wymogów dyrektywy 2003/96/WE. W ocenie Sądu sposób rozumowania jak i argumentacja NSA w pełni zasługuje na aprobatę i zachowuje swoją aktualność również na gruncie przedmiotowej sprawy. I tak, w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15, NSA podkreślił, że cyt.: "Aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15; wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 877/14; por. także wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14; zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1.)

Dodatkowo przypomnieć należy, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony do ustawy – Ordynacja podatkowa, przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej.

Nie powinno budzić wątpliwości, że prawidłowo dokonana wykładnia prawa materialnego ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia m.in. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i ewentualnej późniejszej subsumcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego do właściwych norm materialnoprawnych.

Reasumując przedstawione wywody odnośnie wysokości stawki akcyzy, wskazać należy, że zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. W ocenie Sądu, dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a.

Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres, określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Określi też wysokość opłaty paliwowej, według stawki dla oleju napędowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżone decyzje. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a., uznając, że zaistniały podstawy do częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu całej kwoty uiszczonych wpisów sądowych w trzech sprawach o sygn. akt I SA/Ol 143/17 – I SA/Ol 145/17 w łącznej wysokości 1.200 zł, kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictw (51 zł) oraz kwoty 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, co było uzasadnione jedynie częściowym uwzględnieniem skargi. Wprawdzie z przepisu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) wynika, że minimalna stawka wynagrodzenia wynosi 4.800 zł, ale art. 206 p.p.s.a. daje Sądowi uprawnienie do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części – w uzasadnionych przypadkach. Przepis ten dotyczy kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o których mowa w art. 205 p.p.s.a., a zatem obejmuje swoim zakresem również miarkowanie wysokości wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13).