Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1067/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędziowie Jerzy Sulimierski NSA Marzenna Zielińska Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt SA/Sz 51/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 marca 2005r., sygn. akt SA/Sz 51/03 oddalił skargę [...] spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 14 marca 2000 r. w Urzędzie Celnym w Bremerhaven w Niemczech objęto towar – samochód osobowy marki Mercedes ML 430, rok produkcji 2000 – procedurą tranzytu wg noty tranzytowej T 1 nr [...]. Pojazd wprowadzono na polski obszar celny przez przejście graniczne w Krajniku Dolnym, poz. ew. [...]. Towar miał być dostarczony do Urzędu Celnego w Warszawie w terminie do dnia 22 marca 2000 r. W związku z niewywiązaniem się z obowiązku wynikającego z procedury tranzytu, polegającego na dostarczeniu towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia, Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru, a następnie w dniu 4 lutego 2002 r. wydał decyzję, nr [...], w której określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 50.894,90 zł oraz odsetki w wysokości 2.818,00 zł. Decyzję tę skierowano do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu – [...] GmbH, odbiorcy towaru – [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie oraz nabywcy towaru [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 5 grudnia 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wykonano obowiązków wynikających z procedury tranzytu, bowiem nie przedstawiono towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym zakończenia procedury w terminie wskazanym w nocie tranzytowej.

[...] spółka z o.o. w Warszawie w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji celnych.

Oddalając skargę Sąd stwierdził, że stosownie do treści art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Z kolei art. 22 ust. 1 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290) zobowiązuje do przedstawienia towarów i przedłożenia noty tranzytowej T 1 w urzędzie przeznaczenia. W niniejszej sprawie, w celu zakończenia procedury tranzytu i objęcia towaru nową procedurą celną, osoby do tego zobowiązane winny były stawić się w urzędzie celnym wskazanym w polu 53 noty tranzytowej wraz z towarem i dokumentami oraz dokonać powyższych czynności. Z przepisów ww. Konwencji wynika, iż obowiązki celne związane ze stosowaniem określonej procedury celnej mogą spoczywać na więcej niż jednym podmiocie.

Sąd I instancji podniósł, że towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż nie przedstawiono go w urzędzie celnym przeznaczenia, co skutkowało powstaniem długu celnego na mocy art. 211 § 1 Kodeksu celnego. Krąg osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego określony został w art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W procedurze tranzytu obowiązki spoczywają na głównym zobowiązanym, przewoźniku oraz odbiorcy towaru. Odpowiedzialność tych podmiotów ma charakter solidarny (art. 221 Kodeksu celnego). W związku z powyższym Sąd I instancji uznał zarzuty skarżącej Spółki w tym zakresie za nieuzasadnione, gdyż [...] sp. z o.o. jako przewoźnik, który nie wykonał obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, zobowiązany został do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego solidarnie z głównym zobowiązanym i odbiorcą towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut odmówienia dokonania odprawy czasowej przedstawionego towaru przez organ celny. Jak wynika bowiem z pisma Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, pojazd przewożony za dokumentem T 1 nie został zarejestrowany w ewidencji tranzytowo – odbiorczej Izby Celnej w Warszawie. Ponadto Sąd podkreślił, że towar został znaleziony w siedzibie Spółki w wyniku przeszukania jej pomieszczeń biurowych.

Za uzasadnione Sąd uznał stanowisko organów, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego lub postępowania karnego, nie stanowiło przeszkody do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu I instancji wartość celna towaru oraz kwota wynikająca z długu celnego zostały prawidłowo obliczone, choć zarzut ten nie był podniesiony w odwołaniu od decyzji. Organ celny zakwestionował wiarygodność faktury załączonej do zgłoszenia celnego i określającej wartość towaru przyjmując, że podana w niej cena została znacznie zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości towaru. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że ustalenie wartości pojazdu przy zastosowaniu metody ostatniej szansy było prawidłowe.

Organy celne nie miały podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem ustalenia poczynione w toku postępowania karnego lub karnego skarbowego nie mają wpływu na powstanie długu celnego w związku z przywozem na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut opieszałości organu w prowadzeniu postępowania, podniesiony w związku z zawieszeniem postępowania celnego przez organ I instancji na skutek powzięcia informacji o zajęciu pojazdu przez Generalny Inspektorat Celny. Takie postępowanie organu w oczywisty sposób świadczy o wypełnieniu przez niego podstawowych zasad postępowania podatkowego, a nie jak podnosi strona skarżąca o opieszałości.

Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów o właściwości w związku z obliczeniem podatku od towaru i usług i podatku akcyzowego w odrębnym zawiadomieniu, niebędącym częścią zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), organ celny jako płatnik tego podatku był obowiązany do jego poboru na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę organu celnego. W przypadku kwestionowania jego wysokości lub istnienia obowiązku podatkowego, można było w terminie miesiąca od dnia pobrania wystąpić do organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

[...] spółka z o.o. w Warszawie złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyroku w części zarzutu skarżącej odnoszącego się do błędnego zastosowania przez organy celne art. 211 § 1 i art. 212 § 1 Kodeksu celnego i nie poddanie analizie okoliczności wprowadzenia towarów na polski obszar celny w celu ustalenia, na podstawie którego ze wskazanych przepisów powstał dług celny. Z treści skargi na decyzję administracyjną wprost wynikało, że istnieje spór pomiędzy skarżącą, a organem celnym w kwestii podstawy prawnej powstania długu celnego;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyroku w części zarzutu skarżącej odnoszącego się do błędnego zastosowania przez organy celne art. 211 § 3 i art. 212 § 3 Kodeksu celnego oraz zaniechania ustalenia roli i udziału poszczególnych adresatów decyzji administracyjnej w sprowadzeniu towaru, co umożliwiłoby ustalenie czy zasadnie zostali oni określeni w decyzji jako dłużnicy celni;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyroku w części zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia przez organy celne art. 212 § 4 Kodeksu celnego, tj. niedokonania oceny istotności uchybienia warunkom procedury celnej, a przez to ustalenia czy dług celny powstał;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bark uzasadnienia wyroku w części zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia przez organy celne art. 101 § 3 Kodeksu celnego, tj. poprzez odstąpienie od dokonania jego analizy w kontekście roli Generalnego Inspektoratu Celnego w ewentualnym powstaniu długu celnego;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd organów celnych, iż w przedmiotowej sprawie zasadne było kwestionowanie wartości celnej przywiezionych towarów;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieumieszczenie w skarżonym wyroku wskazań dla organu celnego, jak powinien on dalej procedować w sprawie długu celnego określonego skarżoną, a obecnie prawomocną decyzją, w sytuacji gdy WSA w uzasadnieniu wyraził przekonanie, iż dług ten wygasł w myśl art. 15 § 2 Kodeksu karnego skarbowego;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy procedury zastępczego ustalania wartości celnej. Sąd utrzymał w mocy decyzję, w której nie wyjaśniono powodów niezaakceptowania wartości celnej wynikającej z dokumentów handlowych i zaaprobował posłużenie się przez organy celne metodą "ostatniej szansy" zastępczego ustalania wartości celnej, pomimo niepodjęcia próby zastosowania metod wcześniejszych (zignorowanie norm art. 23 § 1, 2 i 7 oraz art. 27 § 2 Kodeksu celnego);

8. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej rażąco przepisy o postępowaniu, tj. art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ celny pierwszej instancji właściwy do wydania decyzji w sprawie długu celnego, rozstrzygnął w decyzji również o wymiarze zobowiązań podatkowych, podczas gdy będąc w owym czasie jedynie płatnikiem, powinien był przekazać akta sprawy właściwemu w tej sprawie urzędowi skarbowemu.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji uchybiającej przepisom określającym okoliczności powstania długu celnego – art. 211 – 212 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie; w sprawie miało miejsce naruszenie warunków pod jakim towar objęty był procedurą tranzytu (niedostarczenie towaru w terminie do wskazanego urzędu przeznaczenia – art. 212 § 1); natomiast WSA za organami celnymi bezkrytycznie i błędnie przyjął, że naruszenie to należy do kategorii "usunięcie spod dozoru celnego" (art. 211 § 1);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji uchybiającej przepisom art. 211 § 3 i art. 212 § 3 Kodeksu celnego poprzez odstąpienie od zastosowania tj. pominięcie określenia osoby (osób) dłużnika celnego i odpowiedniego przyporządkowania stronom postępowania ról jakie odegrali w powstaniu długu celnego. Pomimo oczywistego mankamentu decyzji, WSA uznał prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Celnej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji uchybiającej przepisom art. 244 pkt 4 lit. b) Kodeksu celnego (wygaśnięcie długu celnego) oraz art. 15 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) (wygaśnięcie obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej) przez pominięcie normatywnej treści tych przepisów; prawidłowe zastosowanie tych regulacji powinno było doprowadzić WSA do uznania, w myśl art. 208 Ordynacji podatkowej, że skarżone decyzje są bezprzedmiotowe – określenie kwoty długu celnego nie powinno było mieć miejsca wobec jego wygaśnięcia, a w dalszej konsekwencji do uznania zasadności skargi;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji uchybiającej przepisom art. 23 § 1, 2 i 7 oraz art. 27 § 2 Kodeksu celnego pomimo oczywistego naruszenia wskazanych w nich norm.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przez skarżącą przedstawiona w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie w całości. Organ podniósł, że powołane przez skarżącą zarzuty nie spełniają wymogów ustawowych, gdyż dotyczą działań organów celnych, a nie Sądu. W związku z powyższym wydany wyrok nie narusza przepisów formalnych ani materialnych.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2006 r. uczestnik postępowania [...] GmbH wniósł o uwzględnienie żądań skargi kasacyjnej złożonej przez [...] sp. z o.o., popierając w pełni jej zarzuty oraz argumentację przytoczoną przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie przepisów art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. a), c), pkt 2 w związku z § 2 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one zasadne.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność naruszenia art. 141 § 4, a więc braków w uzasadnieniu wyroku. Przepis ten nakazuje zamieszczenie określonych elementów w uzasadnieniu wyroku. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w tym zakresie zasadniczo koncentrują się wokół zagadnienia braku podstaw powstania długu celnego, jego wysokości i obciążenia także skarżącej odpowiedzialnością za ten dług.

Oznacza to, że skarga kwestionuje ustalenia faktyczne i ocenę dowodów dokonaną przez Sąd, a poprzez zakwestionowanie przepisów postępowania wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego skarżąca upatruje w pominięciu analizy okoliczności wprowadzenia towaru na polski obszar celny, zaniechaniu ustalenia roli i udziału poszczególnych podmiotów w procedurze tranzytu, roli w postępowaniu Generalnego Inspektoratu Celnego, sposobu wyliczenia długu celnego i podstaw obciążenia podatkiem od towarów i usług. Odwołanie się do tych zarzutów spowodowane jest próbą wykazania, że skarżąca w okolicznościach sprawy nie była zobowiązana do dopełnienia warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą celną, a w związku z tym nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Zarzuty te wbrew wywodom skargi były także podnoszone przed Sądem I instancji i dokonano ich prawidłowej oceny. Prawidłowo przyjęto, że skarżąca jako przewoźnik, jest jednym z dłużników celnych, skoro przewożąc towar przez granicę państwową zobowiązana była do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu, którą towar był objęty, i do jej obowiązków należało przedstawienie towaru w Urzędzie Celnym w Warszawie w wymaganym terminie. Jednakże pojazd przewożony za zgłoszeniem (dokumentem) tranzytowym T1 nie został zarejestrowany w ewidencji tranzytowo-odbiorczej Izby Celnej w Warszawie. Znaleziony został w siedzibie Spółki.

Trafnie Sąd I instancji powołał przepisy materialne, z których jednoznacznie wynika, że obowiązki celne związane ze stosowaniem tej procedury mogą spoczywać na więcej niż jednym podmiocie. W tym przypadku na głównym zobowiązanym, przewoźniku i odbiorcy towaru. Zarzuty skarżącej w tym zakresie są nieuzasadnione.

Skarżąca, poza kwestionowaniem spoczywającego na niej obowiązku dostarczenia towaru do Urzędu Celnego, brak swojej odpowiedzialności upatruje w zajęciu towaru przez Generalny Inspektorat Celny, a w związku z tym brakiem wpływu na jego dalsze losy. W ocenie skarżącej, to ten podmiot powinien być zaliczony do kręgu dłużników celnych, skoro decydował o dalszych losach towaru. Wbrew wywodom skargi, nie można zarzucić Sądowi I instancji błędnych ustaleń i oceny w tym zakresie. Skarżąca, kwestionując powyższą ocenę, nie przedstawiła żadnych innych dowodów wskazujących na odmienną ocenę niż dokonana została przez organy i Sąd. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów (vide art. 273 Kodeksu celnego) prowadzone inne postępowania (karne skarbowe lub karne) nie stanowiły przeszkody do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów ustawy – Kodeks celny, a ponadto należy też mieć na uwadze to, iż przepis art. 2 § 2 Kodeksu nakłada z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień z chwilą wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Postępowania te są autonomiczne i w przypadku zbiegu wyników ich postępowania, dalsza realizacja należy już do postępowania egzekucyjnego, o ile nie zachodzą podstawy określone w art. 244 Kodeksu celnego. Podkreślić przy tym należy, że przedłożone przez skarżącą na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowody z dokumentów (orzeczeń organów) potwierdzające fakt zajęcia i przepadku spornego towaru nie podważają prawidłowości poczynionych przez organ celny i aprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń i ocen. Należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 244 Kodeksu celnego ma w znacznej mierze charakter porządkowy i wylicza przypadki wygaśnięcia długu celnego na podstawie innych przepisów Kodeksu celnego, jak też przypadki, w których z sytuacji prawnej powstałej na mocy innych przepisów kodeksu wynika, że dług celny wygasa. We wszystkich wymienionych w tym przepisie przypadkach dłużnik przestaje ponosić odpowiedzialność za dług celny i wynikające z niego kwoty należności celnych wraz z odsetkami. Zgodnie z art. 244 pkt 4 lit. b) dług celny wygasa m.in. wówczas, jeżeli wobec towarów zgłoszonych do procedury celnej, która określa obowiązek uiszczenia kwoty należności "towary, przed ich zwolnieniem, zostały zajęte i orzeczono ich przepadek...".

Natomiast "zwolnienie towarów", zdefiniowane w art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego, jest czynnością organu celnego "umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę, jaką zostały objęte". Podkreślenia wymaga, że zwolnienie towarów odnosić się może do każdej z procedur celnych wymienionych w art. 3 § 3 Kodeksu (a nie tylko dopuszczenia do obrotu, z którą najczęściej jest kojarzone) i zazwyczaj rozumiane jest jako kończące postępowanie w sprawie objęcia towaru właściwą procedurą celną, czyli, jak w tym przypadku, procedurą tranzytu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290), zwanej dalej: "Konwencja z Interlaken", mającej zastosowanie w sprawie, "procedura tranzytowa" oznacza procedurę, w której towary przewożone są pod dozorem właściwych władz z urzędu celnego jednej Umawiającej się Strony do innego urzędu celnego tej samej lub innej Umawiającej się Strony, przy czym przekraczana jest przynajmniej jedna granica.

Należy więc przyjąć, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie towaru w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego nastąpiło w dniu 14.03.2000 r. poprzez czynności organu celnego umożliwiające użycie towarów w celach określonych przez procedurę, jaką zostały objęte, tj. w tym przypadku w celu przemieszczenia towaru z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na polskim obszarze celnym (art. 97 § 1 Kodeksu i ww. art. 3 ust. 1 lit.a Konwencji) i ich przedstawienia wraz z odpowiednimi dokumentami (tj. przede wszystkim notą tranzytową T 1) we wskazanym przez organ (w ramach owych czynności) urzędzie celnym przeznaczenia i w wyznaczonym przez ten organ terminie (tu do dnia 22.03.2000 r.), w celu zakończenia procedury tranzytu. Procedura tranzytu należy do jednej z tzw. procedur zawieszających (art. 89 § 1 pkt 1) i jej zastosowanie powoduje m.in. to, że w stosunku do towarów objętych tą procedurą następuje zawieszenie płatności należności celnych. Niezakończenie procedury zgodnie z określonymi warunkami i terminami z reguły powoduje powstanie długu celnego w przywozie.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że dopiero po zwolnieniu, towar mógł być (i był) użyty – stosując terminologię z art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego – w celu przemieszczenia go (czy też "przewiezienia", jak mówi Konwencja z Interlaken) do wyznaczonego urzędu celnego w Warszawie w wyznaczonym przez organ terminie do dnia 22.03.2000 r., kiedy też powinna była być zakończona procedura tranzytu, natomiast zajęcie towaru nastąpiło w dniu 08.05. 2000r., a orzeczenie o jego przepadku ponad rok później (w 2001 r.).

O wygaśnięciu długu celnego na podstawie art. 244 pkt 4 lit. "b" Kodeksu celnego można by mówić wówczas, gdyby towary zostały zajęte i orzeczono ich przepadek przedtem zanim organ celny wykonał czynności umożliwiające użycie towarów w celach określonych przez procedurę tranzytu. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 244 pkt 4 lit. "b" Kodeksu celnego o wygaśnięciu z tego powodu długu celnego, a w związku z tym bezprzedmiotowość postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony. W sytuacji, gdy z ustaleń w sprawie nie wynika i nie wykazał też skarżący, aby przepadek towarów nastąpił przed ich zwolnieniem (jako warunku obligatoryjnego) w sposób określony w art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego, to nie może mieć zastosowania przepis ten w sprawie niniejszej.

Jako niezasadne należy uznać także zakwestionowanie przez skarżącą oceny przyjętej wartości celnej samochodu. Trafnie Sąd I instancji uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego zastosowane metody z art. 29 ustawy – Kodeks celny tzw. "ostatniej szansy" było uzasadnione. W sprawie przyjęto najniższą wartość dla pojazdu nieuszkodzonego wyprodukowanego – podobnie jak sporny samochód – w roku 2000, co jest przecież korzystniejsze dla skarżącej. Zastosowanie tej metody zostało poprzedzone oceną bezwzględnie wykluczającą zastosowanie metod poprzedzających, wskazanych w art. 25-28 Kodeksu celnego, przy braku oceny technicznej pojazdu i braku protokołu oględzin w momencie objęcia towaru procedurą tranzytu, a organ I instancji szczegółowo wskazał przyczyny ich odrzucenia. W odwołaniu do organu II instancji skarżąca nie kwestionowała tej wyceny. Nie podejmowała żadnych działań w kierunku współpracy z organem uznając, że zajęcie towaru przez Głównego Inspektora Celnego spowodowało z jednej strony zakończenie procedury tranzytu, a z drugiej strony zdjęcie z przewoźnika dotychczasowych obowiązków celnych. Nie można w świetle powyższego zarzucić, że nie podjęto nawet próby zastosowania innych metod. Przeciwnie, materiał sprawy wyraźnie wskazuje, że próby zastosowania innych metod nie znajdowały zastosowania w świetle ustalonego stanu faktycznego. W sytuacji, gdy zastosowanie tej metody nie zostało wykluczone przez art. 29 § 2 Kodeksu celnego, to zarzuty skargi w tej części co do braku dokonania oględzin i empirycznej oceny jego stanu technicznego, także nie mogły być uwzględnione. Oznacza to także, że powołane przez skarżącą przepisy prawa materialnego w tej części nie zostały naruszone.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 211 § 1 i 3 Kodeksu celnego. Skarżąca naruszenie tego przepisu upatruje w jego zastosowaniu przy kwestionowanym stanie faktycznym sprawy co do błędnego przyjęcia, że doszło do usunięcia spod dozoru jak i że nie przyporządkowano stronom ról jakie odegrali w powstaniu długu celnego.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że w myśl cytowanego wyżej art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji z Interlaken, w procedurze tranzytu towary przez cały czas podlegają dozorowi celnemu ("przewożone są pod dozorem właściwych władz...") aż do chwili, gdy zostaną przedstawione – w wymaganej formie (por. art. 3 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego) – wraz z notą tranzytową T1 urzędowi przeznaczenia, gdyż dopiero wówczas kończy się (zgodnie z art. 23 Załącznika 1 do ww. Konwencji) wspólna procedura tranzytowa. Usunięcie towaru spod dozoru celnego polega na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmowanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru podlegającemu dozorowi. W przedmiotowej sprawie towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, co m.in. uniemożliwiło organowi celnemu (urzędowi przeznaczenia) przeprowadzenia, wykonywanej w ramach dozoru celnego, kontroli towaru oraz noty tranzytowej T1, wpisania do noty wyniku kontroli i odesłania jednego egzemplarza noty urzędowi wyjścia – jak tego wymaga art. 22 ust. 2 Załącznika 1 do ww. Konwencji, a w konsekwencji skutkowało powstaniem długu celnego na mocy art. 211 § 1 Kodeksu celnego.

Zgodnie z art. 211 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. W przedmiotowej sprawie prawidłowo przyjęto, że chwilą usunięcia spod dozoru jest dzień następny po dniu, w którym towar należało dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia.

Nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku także zarzut naruszenia art. 211 § 3 Kodeksu celnego.

Przypomnieć należy, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną oznacza, iż sądowi temu nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani też w inny sposób korygować.

Według strony - jak wynika ze skargi kasacyjnej - naruszenie objętego zarzutami art. 211 § 3 Kodeksu celnego polegało na braku przyporządkowania stronom ról, jakie odegrali w powstaniu długu celnego. Autor skargi kasacyjnej wiązał powyższy zarzut także z tym, że to Generalny Inspektorat Celny był – wskutek zajęcia towaru - sprawcą usunięcia spod dozoru.

Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już podnoszono odpowiedzialnymi za wykonanie obowiązków wynikających ze wspólnej procedury tranzytowej (przedstawienie towaru, przestrzeganie przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej) są - zgodnie z art. 11 Załącznika 1 do Konwencji z Interlaken – obok głównego zobowiązanego - także przewoźnik i odbiorca towaru. Żadną miarą według powyższej regulacji obowiązków takich nie można przypisać innym podmiotom. Godzi się też zauważyć, że zajęcie towaru miało miejsce już po upływie terminu, w jakim towar powinien był zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej skoro art. 212 Kodeksu celnego jest stosowany "z zastrzeżeniem art. 211" to znaczy, że dotyczy on innych zdarzeń powodujących powstanie długu celnego. Już tylko z tego względu nie mógł mieć zastosowania również § 4 art. 212 ustawy. Ponadto należy też zaznaczyć, że nie sposób podzielić stanowiska skarżącej spółki, jakoby nieprzedstawienie urzędowi przeznaczenia towaru w wyznaczonym terminie mogło być traktowane jako uchybienie, które "nie miało istotnego znaczenia dla odpowiedniej procedury celnej" (tj. procedury tranzytu), skoro stanowiło ono warunek sine qua non zakończenia tej procedury.

A zatem również w tym zakresie nie można przyjąć, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów o właściwości w związku z obliczeniem podatku od towarów i usług i akcyzowym. Organ celny I instancji w dacie wydania decyzji zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) działał jako płatnik tego podatku. Dokonał jego obliczenia w odrębnym zawiadomieniu, nie będącym częścią zaskarżonej decyzji. O ile nawet doręczył zawiadomienie o sposobie jego obliczenia z decyzją, to nie można przyjąć, że rozstrzygnął tą decyzją za właściwy organ. Istotna treść zawartego pouczenia w tym zawiadomieniu wyraźnie wskazuje, że chodzi tylko o wyliczenie jego wysokości i możliwości wystąpienia do organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sytuacji kwestionowania jego obliczenia. Nie ma przy tym znaczenia powoływanie się na zasadę neutralności obliczenia tego podatku, jako fundamentalnej zasady wspólnotowego systemu VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przedmiotowej sprawie nie tylko stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, ale również przed datą akcesji wydana została decyzja ostateczna (2002 r.). W sprawie występuje zatem sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Sądy administracyjne zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że chodzi o kontrolę stanu całkowicie ukształtowanego przed akcesją i o kontrolę, czy decyzja była zgodna z prawem w dacie jej wydania (por. glosa E. Łętowskiej do wyroku NSA z dnia 21.10.2004 r., sygn. akt FSK 571/04, cz. III, pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, opierają się na rozwiązaniach Unii Europejskiej, które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty. Sądowa zaś kontrola decyzji administracyjnych, jak już wyżej podano, jest kontrolą ich legalności. Zakłada odniesienie zaskarżonych decyzji do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydania.

Kontrolowana decyzja zapadła przed dniem 1 maja 2004 r., kiedy to prawo unijne nie było stosowane bezpośrednio przez polskie organy administracyjne i sądowe. Zasada działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po akcesji, czyli poczynając od dnia 1 maja 2004 r. Istniejący wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe nawiązują do dawnych zdarzeń, określając zakres uprawnień nabytych po akcesji. Oznacza to, że skutek kwestionowanej decyzji nastąpił przed dniem akcesji, co też wyłącza możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do sytuacji przedakcesyjnej.

Prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku także nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący rażącego naruszenia prawa materialnego w tym zakresie i stwierdzenia nieważności decyzji, oparty na obrazie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w opisanym wyżej stanie sprawy oraz w świetle wywodów Sądu, należy uznać za nieuzasadniony.

Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.