Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1846/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 135
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 866
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Wspólnik upoważniony do działania w imieniu spółki cywilnej na podstawie art. 866 Kc może wystąpić w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym za pośrednictwem pełnomocnika, którego ustanowił przed zawarciem umowy spółki.

TEZY

Wspólnik upoważniony do działania w imieniu spółki cywilnej na podstawie art. 866 Kc może wystąpić w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym za pośrednictwem pełnomocnika, którego ustanowił przed zawarciem umowy spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2004 r. SA/Rz 1501/03 w sprawie ze skargi Wojciecha Ż. i Mariusza F. - wspólników s.c. "WiM" w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 września 2003 r. (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 czerwca 2003 r. (...) pozostawiające bez rozpatrzenia podania w sprawie wyrażenia zgody na zmniejszenie podatku od towarów i usług w 2003 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Dnia 17 grudnia 2002 r. Wojciech Ż. i Mariusz F. zawarli umowę spółki cywilnej w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. Następnego dnia Urząd Skarbowy w K. nadał Spółce numer NIP. Dnia 19 maja 2003 r. Spółka nadała w urzędzie pocztowym przesyłkę zawierającą zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Z kolei pismem z dnia 20 maja 2003 r. doradca podatkowy Witold K. wniósł o przyznanie Spółce prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Do wniosku dołączono spis z natury, z czego można się domyślać, iż wniosek doradcy podatkowego opierał się na podstawie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT".

Dnia 28 maja 2003 r. doręczono Spółce postanowienie Urzędu Skarbowego zawierające wezwanie m.in. do złożenia pełnomocnictwa dla Witolda K., względnie do podpisania wniosku. Dnia 4 czerwca 2003 r. Witold K. nadał w urzędzie pocztowym przesyłkę, w której obok pisma zawierającego odpowiedzi na pytania organu podatkowego, załączył pełnomocnictwo z dnia 24 maja 2002 r., czyli z okresu, w którym spółka cywilna jeszcze nie istniała. W pełnomocnictwie tym Mariusz F. upoważnił doradcę podatkowego Witolda K. m.in. do prowadzenia w jego imieniu czynności związanych z każdym postępowaniem oraz do występowania w jego imieniu przed wszystkimi organami.

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy w K. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o zgodę na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, podając w uzasadnieniu, że przedłożone pełnomocnictwo nie upoważniało Witolda K. do działania w imieniu Spółki. Ponadto nie została uiszczona opłata skarbowa od wniesionego podania. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 169 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Po wniesieniu zażalenia przez Witolda K., Spółka w dniu 18 sierpnia 2003 r. została wezwana do przedstawienia pełnomocnictwa dla wspomnianego doradcy podatkowego do reprezentowania Spółki w postępowaniu odwoławczym. W wyznaczonym terminie Spółka przedstawiła pełnomocnictwo datowane dnia 21 sierpnia 2003 r., w którym Mariusz F. i Wojciech Ż. upoważnili Witolda K. m.in. do prowadzenia w ich imieniu czynności związanych z każdym postępowaniem i do występowania przed wszystkimi organami.

Postanowieniem z dnia 2 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniósł, że pełnomocnictwo zostało udzielone po wniesieniu zażalenia, a zatem w dniu wniesienia zażalenia Witold K. nie był upoważniony do działania w imieniu Spółki. Niezależnie od tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wątpliwości budzi zawarte w pełnomocnictwie stwierdzenie "(...) upoważniamy, mimo że nie mamy podstawy prawnej (...)". Jako podstawę prawną postanowienia Dyrektor wskazał art. 216 i art. 169 /bez określenia właściwego paragrafu/ Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi wspólników Spółki, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 czerwca 2003 r. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że z treści art. 866 Kc wynika, iż w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników, każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. W rozpatrywanej sprawie umowa spółki przewidywała, że każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki / par. 4 pkt 1/ oraz że spółkę może reprezentować każdy ze wspólników samodzielnie / par. 4 pkt 2/. Oznacza to, że każdy ze wspólników jest uprawniony do reprezentacji spółki, a czynności pełnomocnika przez niego ustanowionego są również czynnościami dokonywanymi na rzecz spółki.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze tej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a/ art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 7 par. 1 i art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, iż mimo uzyskania przez spółki cywilne podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy o VAT, nie są one odrębnymi podmiotami w zakresie czynności dotyczących realizacji praw i obowiązków wynikających z tej ustawy;

b/ art. 865 i art. 866 Kc oraz art. 136 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 Kc przez przyjęcie, że w niekwestionowanym stanie faktycznym skutecznie ustanowiono pełnomocnika dla nieistniejącej spółki cywilnej.

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przez nie wzięcie pod uwagę stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i nie rozstrzygnięcie istoty sporu.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że na gruncie art. 136 Ordynacji podatkowej tylko spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dodał, że pełnomocnictwa nie można domniemywać oraz że uprawnienie do reprezentowania nie może wyprzedzać w czasie powstania podmiotu reprezentowanego. Tymczasem udzielenie pełnomocnictwa Witoldowi K. miało miejsce kilka miesięcy przed zawarciem umowy spółki. Jakkolwiek wspólnik ma samodzielne prawo do reprezentowania spółki, to jednak w dacie udzielenia pełnomocnictwa nie mógł być upoważniony do reprezentowania spółki, która nie istniała.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 7 par. 1, art. 133 par. 1, ani art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, skoro przyjął, że spółka cywilna była stroną w postępowaniu podatkowym. Wyraźne stwierdzenie w tym zakresie, zawarte w pierwszym akapicie na str. 5 uzasadnienia wyroku, czyni bezzasadnym także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Od kwestii podmiotowości spółki w postępowaniu podatkowym odróżnić należy kwestię jej reprezentacji. W tej kwestii przepisy podatkowe milczą, w związku z czym poprzez art. 135 Ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego. Według tych ostatnich, o ile osoba prawna działa przez swoje organy /art. 38 Kc/, o tyle spółka cywilna, która osobą prawną nie jest, może być reprezentowana przez każdego wspólnika, chyba że umowa spółki stanowi inaczej /art. 866 Kc/. Umowa spółki z dnia 17 grudnia 2002 r. upoważniała każdego wspólnika do reprezentowania spółki. Tym samym Mariusz F. uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania nowopowstałej Spółki, w tym także do samodzielnego wykonywania czynności w jej imieniu w postępowaniu podatkowym. Skoro zaś daną czynność mógł wykonać Mariusz F. osobiście, to przy jej wykonywaniu mógł posłużyć się pełnomocnikiem. Nie musiał przy tym ustanawiać nowego pełnomocnika, skoro ustanowiony wcześniej, w dniu 24 maja 2004 r., pełnomocnik, którym został doradca podatkowy Witold K., był upoważniony do zastępowania swego mocodawcy w każdym postępowaniu i przed wszystkimi organami. Treść pełnomocnictwa nie ograniczała się do już toczących się postępowań, w związku z czym przyjąć należy, że upoważniała także do występowania w postępowaniach, które będą się toczyć w przyszłości. Innymi słowy, wspólnik upoważniony do działania w imieniu spółki na podstawie art. 866 Kc mógł występować w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym za pośrednictwem pełnomocnika, którego ustanowił przed zawarciem umowy spółki.

Rację ma wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej, że pełnomocnictwo z dnia 24 maja 2002 r. nie mogło uprawniać doradcy podatkowego Witolda K. do reprezentacji Spółki, która powstała pół roku później. Dyrektor Izby Skarbowej przeoczył jednak, że wspomniane pełnomocnictwo w ogóle nie upoważniało i nie upoważnia doradcy podatkowego do reprezentowania Spółki. Witold K. nie był pełnomocnikiem Spółki, lecz pełnomocnikiem osoby, która w okresie późniejszym stała się reprezentantem Spółki. Mówiąc inaczej, składając pisma w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik działał w imieniu wspólnika. Jednakże jego działania wywołały skutki także dla Spółki, na mocy par. 4 pkt 2 umowy z dnia 17 grudnia 2002 r. Nie zmienia to faktu, że doradca podatkowy działał jako pełnomocnik wspólnika. W tej sytuacji nie mogło dojść do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej art. 865 i art. 866 Kc, ani art. 136 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 Kc.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zmierzał do wykazania, że Sąd nie wziął pod uwagę stanu faktycznego sprawy oraz nie rozstrzygnął jej istoty. Niezależnie od faktu, że twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej było nietrafne, skoro Sąd prawidłowo odróżnił pozycję wspólnika, jako reprezentanta Spółki i pozycję doradcy podatkowego, jako pełnomocnika wspólnika, to przede wszystkim wskazane w skardze kasacyjnej przepisy nie były tymi, które należałoby powołać w razie błędnego przyjęcia stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Gdyby sąd rzeczywiście przyjął błędny stan faktyczny - co w sprawie nie miało miejsca - to w takim wypadku dopuściłby się naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Powołany w skardze kasacyjnej art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kwestii tej nie dotyczy. Nakazuje jedynie orzekać na podstawie akt sprawy. Sąd nie naruszył wspomnianego przepisu, skoro poza aktami nie korzystał z żadnych innych środków odwoławczych. Nie sposób też mówić o naruszeniu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a zatem nie przekroczył granic sprawy. Z kolei do uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji upoważniał Sąd art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tych okolicznościach skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.