Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 7/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 122,123,187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 7/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010r., sprawy ze skarg R.C. i S. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 października 2009r. nr [...],[...] i, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., 2000r., 2001r.;, I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 17 151 zł (siedemnaście tysięcy sto pięćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 października 2009 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2009 r., którymi określono R. i S. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001 w kwotach odpowiednio: 63 493 zł, 324 716 zł i 10 256 zł.

Organ I instancji ustalił na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym i poprzedzającym go postępowaniu kontrolnym, że firma Budowlano – Montażowa "M" Sp. j. W C., R. C. z siedzibą w K., w której R. C. jako wspólnik posiada 50% udziałów, zaliczyła w ciężar kosztów działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione przez: Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "H" s.c. L. S., Z. Z. z siedzibą w K., na zakup różnego rodzaju materiałów budowlanych (dotyczy lat 1999-2001); Firmę Remontowo – Budowlaną "M" M. W. z siedzibą w K., na usługi glazurnicze i inne usługi ogólnobudowlane (dotyczy lat 1999 i 2000) oraz Firmę Remontowo – Budowlaną "D" M. J. W. z siedzibą w K. (dotyczy lat 1999 i 2000).

Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce cywilnej "H" wykazała, że w latach: 1999 - 2002 spółka ta prowadziła proceder sprzedawania "pustych faktur". Organ I instancji podał, że zostało to potwierdzone przez właściciela firmy Z. Z. jak i przez świadków, których zeznania stanowią materiał dowodowy w sprawie. Organ ustalił w szczególności, że firma ta nie posiadała magazynów, w których mogłaby pomieścić takie ilości towarów jakie były przedmiotem obrotu wyszczególnionego na wystawionych w tym okresie 2 814 fikcyjnych fakturach. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Z. Z. jako inicjatora procederu wystawiania pustych faktur wskazał Z. O., który przesłuchany również w charakterze podejrzanego przyznał, że współuczestniczył w tym procederze, a jego rolą było min. pozyskiwanie firm, które miały kłopoty finansowe i zainteresowane były kupnem faktur. Taką firmą była min. spółka "M". Zdaniem organu, w toku postępowania podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, na podstawie których można by ustalić datę i miejsce operacji gospodarczych opisanych w treści faktur. Organ kontroli skarbowej nie dał w szczególności wiary zeznaniom złożonym przez wspólników spółki jawnej "M" oraz kierownika budowy – W. W., uznając, że nie dotyczą one faktów, lecz opierają się na informacjach wynikających z dokumentów, których treść jest kwestionowana. Również przedłożone przez podatników dowody w postaci opinii technicznych dotyczących zakupu i rozliczeń niektórych materiałów budowlanych, nie dowodzą, że transakcje zakupu materiałów budowlanych od firmy "H" miały miejsce.

W zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "M" organ wskazał, że postępowanie sprawdzające w tej firmie wykazało, że właściciel firmy M. W. nie znał firmy "M", nie wystawił przedmiotowych faktur, nie wykonywał wyszczególnionych na nich robót i nie pobierał żadnych pieniędzy na podstawie dowodów KP. Oświadczył on także, że figurujący na tych dokumentach podpis nie należy do niego oraz że nie posiada kopii wymienionych faktur i nie figurują one w rejestrze sprzedaży jego firmy. Dodatkowo wskazał, że w 1999r. dokonano kradzieży jego samochodu wraz z dokumentami oraz pieczęciami firmy, co zostało zgłoszone Policji w dniu 4 listopada 1999r. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom R. C., że faktury dokumentują wykonanie przez wystawcę świadczenia, a wystawione dokumenty KP potwierdzają poniesienie łączących się z tym wydatków.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez firmę "D" organ wskazał min., że przesłuchany w charakterze strony właściciel tej firmy, w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS, podał, że nie jest mu znana firma "M", jak również nazwisko jej współwłaścicieli. Nie wystawiał ani nie podpisywał spornych faktur, jak również nie wykonywał dla tej firmy żadnych robót. Organ stwierdził, że podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących o tym, że usługi przez firmę "D" zostały wykonane. Potwierdzeniem, że faktury wystawione przez powyższą firmę są fikcyjne są także zeznania M. M., który wskazał, że podając się za M. W. wystawiał i dostarczał "puste" faktury dla różnych podmiotów gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej po dokonaniu oceny całokształtu okoliczności dotyczących wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU "H" s.c. oraz FRB "M" i "D" stwierdził, że przedstawione przez Firmę "M" faktury i dowody zapłat dowodzą jedynie płatności określonych kwot na rzecz w/w firm, natomiast nie stanowią dowodu na istnienie związku tychże płatności z przychodami FBM "M".

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w Firmie Budowlano - Montażowej "M" Sp. j. W. C., R. C. za dowód w postępowaniu podatkowym, w części stwierdzonych nieprawidłowości. Na tę okoliczność na podstawie art. 193§6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 16 stycznia i 5 grudnia 2008 r. W części stwierdzonych nieprawidłowości księgi podatkowe uznano za nierzetelne i w tej części nie uznano ich za dowód dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji dokonał więc wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001.

W odwołaniach od powyższych decyzji podatnicy wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowania ewentualne uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 122, 180§1, 187 §1 i §2, 188, 191, 193, 197§1, 199, 200§1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołujący się w szczególności podnieśli, że organ kontroli skarbowej nie zebrał całego materiału dowodowego i nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy wadliwie zinterpretował. Zarzucili także tendencyjność prowadzonego postępowania i dokonanie dowolnej oceny dowodów, zwłaszcza zeznań Z. Z., przy jednoczesnym oddaleniu wszelkich wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że nie wszystkie faktury wykazane w dowodzie "Rozchód wg dokumentów" są fakturami "pustymi". Podali, że organ I instancji nie załączył do akt postępowania zeznań tych świadków, którzy kategorycznie podważyli wiarygodność zeznań Z. Z. Podatnicy za konieczne uznali skonfrontowanie świadków W. W. i Z. Z.. Wnieśli o przesłuchanie Z. Z. na okoliczności związane z posiadanym przez niego stanem magazynowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 oraz lata 1999 i 2000. Za zasadne uznali również przesłuchanie tego świadka na okoliczności zakupu towarów od F.H.U. "R", "P" – P. K., Stolarstwo Budowlane – A. B., F.H. "K" Sp. j., "V" Sp. z o.o., a także przesłuchanie właścicieli tych firm dla wykazania, że Z. Z. dokonał u nich zakupów, których sprzedaży następnie nie ewidencjonował. Wobec sprzeczności poszczególnych zeznań Z. O. wnieśli o jego przesłuchanie także na okoliczności związane z rzekomą sprzedażą "pustych" faktur oraz nieewidencjonowania przez Z. Z. sprzedaży materiałów, które znalazły się w dowodzie – "Rozchód wg dokumentów". Podatnicy nie godzili się także z ustaleniami dotyczącymi wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. W. (firma "D"), ponieważ firma ta zdaniem podatników faktycznie wykonała usługi na rzecz "M". W związku z tym wnieśli o przesłuchanie M. W., podając, że zaniechanie jego przesłuchania przez organ nie może być uzasadnione niestawiennictwem na wezwania organu. W związku z tym wnieśli także o przesłuchanie P. G. i S. B., którzy mieli uczestniczyć w procederze wystawiania "pustych" faktur przez "D". Wskazali także, że w tym zakresie organ nie zadał żadnych pytań W. W., dlatego również i on powinien być przesłuchany na te okoliczności. Odwołujący wnieśli ponadto o przeprowadzenie wszystkich dowodów oddalonych przez Dyrektora UKS na okoliczności wskazane w pisemnych wnioskach dowodowych.

Pismem z dnia 16 lipca 2009 r. podatnicy wnieśli o przesłuchanie Z. O. na okoliczności związane z zakupami przez "M" materiałów budowlanych od "H" s.c. i załączyli pisemne oświadczenie w/W. Pismem z dnia 13 października 2009r. R. C. wniósł o przesłuchanie w charakterze strony, ponieważ jak dotąd w żadnym stadium postępowania nie był przesłuchiwany. Ponadto podniósł, że jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/04. Zarzut przedawnienia podtrzymał także w piśmie z dnia 14 października 2009 r.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w sprawie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Wskazał, że argumenty, na które powołano się w odwołaniach, jak również postawiony zarzut, że organ kontroli skarbowej przyjął bez zastrzeżeń zeznania Z.Z. nie mają uzasadnienia.

Organ II instancji podał, że Dyrektor UKS udowodnił w sposób nie budzący wątpliwości, że nie doszło do transakcji podatnika z w/w kontrahentami. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że wykonanie usług i sprzedaż towarów określonych zakwestionowanymi fakturami miała miejsce. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest załączony do akt postępowania materiał dowodowy przesłany z Prokuratury Okręgowej z postępowania przygotowawczego (sygn. akt V Ds 47/02/S). Podniesiony w odwołaniach zarzut tendencyjności załączania do akt postępowania zeznań świadków przesłuchanych w toku tego śledztwa jest w opinii organu niezasadny, gdyż organ podatkowy załączył wszystkie dokumenty mające związek z zakresem prowadzonego postępowania, a podatnik nie wskazał innych dowodów, które kategorycznie podważałyby wiarygodność zeznań Z Z. Te natomiast, które wskazał nie zostały przez organ przeprowadzone, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a dotyczące okoliczności transakcji sprzedaży zawieranych przez spółkę cywilną "H" z innymi kontrahentami wykazanymi w dokumencie "Rozchód wg dokumentów" zostały stwierdzone innymi dowodami. Organ II instancji podał także, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w odwołaniach odnośnie zakwestionowania transakcji zakupu usług w firmie "M". Ponieważ podatnik nie wykazał, że czynności określone wystawionymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, bez istotnego znaczenia pozostaje fakt, kto wystawił "puste faktury", czy sam M. W., czy ktoś działający w jego imieniu. Również odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę "D" organ podał, że zakwestionowane przez podatnika ustalenia organu I instancji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. W związku z tym dokonywanie kolejnych czynności dowodowych jest bezcelowe. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w toku postępowania do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani też zasad obowiązujących w postępowaniu dowodowym.

Za nieuzasadniony został również uznany zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany zastosowanymi środkami egzekucyjnymi. Organ zauważył także, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniach R. C. został przesłuchany w charakterze strony.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o stwierdzenie ich nieważności, ewentualnie uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie:

- art. 26§5 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("u.p.e.a."),

- art. 70§1 i §4, 121, 122, 123, 125§1 i §2, 127, 180§1, 181, 187§1, 191, 192, 193§1 – 8, 199, 199a§1 i 2, 210§4, 216§1 i 2, 229, 240§1 pkt 4, 247§1 pkt 1 i 3 O.p.; art. 136, 137§3 i §4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ("u.k.s."); art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i 2 u.k.s. w zw. z art. 193§4 O.p.; art. 42 – 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.,

- art. 153 p.p.s.a.,

- art. 77 ust. 1 i 2, 79 ust. 1, 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skarżący podali w szczególności, że w sprawach nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ zastosowano środki egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzje usunięte z obrotu prawnego. Gdyby nawet przyjąć, że takie przerwanie nastąpiło, to mogło to nastąpić w dniu 6 września 2004 r., tj. w dacie doręczenia skarżącym zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w BPH S.A. IV/O Kraków. Zatem termin przedawnienia rozpoczął swój ponowny bieg od dnia 7 września 2004 r., czyli przedawnienie zobowiązań podatkowych nastąpiło z dniem 7 września 2009 r. Skarżący podnieśli także, że nie doręczono im tytułów wykonawczych, zatem nie nastąpiło wszczęcie egzekucji. Również i z tego powodu zastosowanie środków egzekucyjnych było bezprawne. Zdaniem skarżących bezspornym jest także, że wobec S. C. nigdy nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego. Nie posiadała ona nigdy rachunku w w/w banku. Podatnicy podali także, że w zaskarżonych decyzjach podwyższono zobowiązania podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 i 2000 w stosunku do decyzji uchylonych wyrokiem WSA z dnia 3 lipa 2007 r. W związku z tym, ponieważ zobowiązania podatkowe w tej części nie zostały określone w decyzjach Dyrektora UKS z dnia 26 stycznia 2004 r. oraz decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, przedawniły się 31 grudnia 2005 r. (1999 r.) i 31 grudnia 2006 r. (2000 r.). Wskazano także, że organ nie respektował uprawnień S. C. jako strony postępowania i nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący wskazali także na braki dokumentów i stwierdzili, że organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych firmy "M" w istocie nie badając jej ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Wskazali także, że protokół badania ksiąg powinien być sporządzony przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a nie przez inspektora (kontrolującego). Powołując się na przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżący podnieśli także, że zmiana osoby upoważnionej do wykonywania kontroli nakłada na organy kontroli obowiązek wydania odrębnego upoważnienia, które jak każde upoważnienie do wykonywania kontroli, winno być doręczone kontrolowanemu. Takiego upoważnienia Dyrektor UKS nie wydał osobom prowadzącym postępowanie. Skarżący zarzucili także organowi nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nich dowodów, w szczególności dotyczyło to wniosku o przesłuchanie Z.O.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 7/10, I SA/Kr 8/10 i l SA/Kr 9/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 7/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są częściowo zasadne.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Ponieważ w skargach strona zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że w pierwszej kolejności Sąd ocenia prawidłowość zastosowania przy załatwianiu sprawy przepisów postępowania. Ma to bowiem wpływ na prawidłowość stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Rozpoznając niniejsze sprawy, Sąd stwierdził, że przepisy postępowania zostały naruszone.

W pierwszej kolejności jednak należało odnieść się do wniosku skarżących o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na podstawie art. 247§1 pkt 1 i 3 O.p., a więc z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów o właściwości oraz wobec wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. Sąd zauważa, że jeśli chodzi o podstawę z pkt 4 art. 247§1 O.p., którą strona wskazała w treści skargi, nie została ona w żaden sposób uzasadniona. Przesłanka ta dotyczy wydania decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd nie stwierdził, aby taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanych sprawach. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony, że decyzje są nieważne z uwagi na fakt, iż protokół badania ksiąg podatkowych został sporządzony przez kontrolującego, tj. inspektora, a nie przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (organ kontroli skarbowej – organ podatkowy), Sąd stwierdza, że nie jest ono prawidłowe. Skarżący stwierdzają bowiem, że art. 193§6 O.p. przyznaje organowi podatkowemu (na podstawie u.k.s. organowi kontroli skarbowej) uprawnienia do określenia w protokole badania ksiąg za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zauważyć należy, że w ustawie o kontroli skarbowej ustawodawca wyróżnia dwie zasadnicze grupy podmiotów uprawnionych do kontroli: po pierwsze - podmioty sprawujące (wykonujące) kontrolę skarbową, po drugie - podmioty wykonujące czynności kontrolne, zaliczając do pierwszej kategorii - podmiotów sprawujących (wykonujących) kontrolę skarbową - organy kontroli skarbowej, do drugiej kategorii - podmiotów wykonujących czynności kontrolne - inspektorów kontroli skarbowej i pracowników jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej niebędących inspektorami. Z żadnego przepisu u.k.s., czy O.p. nie wynika, aby do wyłącznych prerogatyw organów kontroli skarbowej, czyli min. dyrektora urzędu kontroli skarbowej, należało sporządzanie protokołu badania ksiąg podatkowych. To inspektor jest upoważniony do samodzielnego prowadzenia czynności kontrolnych, bez nadzoru ze strony przełożonego. Wystarczające do prowadzenia tych czynności jest upoważnienie udzielone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Inspektor był więc uprawniony do sporządzenia i podpisania protokołu badania ksiąg podatkowych.

Odnosząc się natomiast do przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji jaką jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, Sąd nie stwierdził, aby w sprawie takie naruszenia prawa miały miejsce. Zauważyć należy, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "razić" (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie się wyróżniać z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3, "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/2008, orzeczenia.nsa.gov.pl oraz komentarz do Ordynacji podatkowej Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie V) ss. 1064). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/2000, niepubl.).

Zasadne jest również odniesienie się do zarzutu niedoręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych S.C.. Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Zauważyć należy, że małżonkowie wspólnie opodatkowani, np. podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowią jedną stronę postępowania. Czynności jednego z nich (działania i zaniechania, czynności korzystne jak i niekorzystne dla nich), wywierają skutek względem ich obojga [por. Komentarz Michał Rusinek do art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa i do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. 02. 169. 1387) Lex/el 2002)]. Jeżeli nawet przyjmiemy, że w sprawie doszło do uchybień związanych z doręczaniem skarżącej pism, to z uwagi na fakt, iż w sprawie cały czas działał małżonek skarżącej (samodzielnie bądź poprzez profesjonalnego pełnomocnika), który wniósł do tego protokołu zastrzeżenia, Sąd uchybień tych nie uznał za mające wpływ na wynik sprawy. Poza tym zauważyć należy, że protokół badania ksiąg doręcza się kontrolowanemu. W rozpoznanych sprawach kontrolowanym był R. C., prowadzący działalność gospodarczą, a postępowanie kontrolne dotyczyło prawidłowości rozliczania z budżetem prowadzonej działalności gospodarczej. Mimo wspólnego opodatkowania, dochód każdego z małżonków ustalany jest oddzielnie, a skoro tak to prawidłowość jego ustalenia może być kontrolowana w stosunku do każdego podatnika.

Zaskarżone decyzje podlegały natomiast uchyleniu z powodu stwierdzonych naruszeń w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego. W sprawach tych bowiem organy w znacznym stopniu oparły się na materiale zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. Sąd zauważa, że jedną z podstawowych zasad postępowania jest wynikająca z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Ponadto, zgodnie z art. 122 wskazanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 187§1 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 cytowanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z art. 192 O.p. wynika natomiast, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd orzekający w niniejszych sprawach nie kwestionuje uprawnienia organów podatkowych do oparcia ustaleń faktycznych na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu. Znajduje to potwierdzenie w art. 180§1 O.p. który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd podkreśla jednak, że dopuszczenie tak zgromadzonych materiałów nie zwalnia organu od zachowania zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 O.p. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają (wyrok z dnia 27 marca 2008 r. WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1249/07, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanych sprawach skarżący wnosili o przesłuchanie Z. O. na okoliczności związane z zakupami przez "M" materiałów budowlanych od "H" s.c. Do pisma z dnia 16 lipca 2009 r. załączyli oświadczenie tegoż, w którym wskazał min., że wie, iż "Z. dostarczał materiały na budowy M. (...)". W oświadczeniu tym odniósł się także do swoich wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego. Zauważyć w związku z tym należy, że w/W w toku postępowania przygotowawczego odwołał swoje wyjaśnienia, w których przyznał się do współuczestnictwa w procederze wystawiania "pustych" faktur. W sytuacji, w której podejrzany odwołuje swoje poprzednie wyjaśnienia, do dowodu takiego należy podchodzić z dużą ostrożnością, zwłaszcza gdy przesłuchiwany jako świadek w toku postępowania kontrolnego w niniejszych sprawach odmawiał odpowiedzi na zadawane pytania, zaś przesłuchany w dniu 26 lutego 2003 r. zeznał min., że nie brał udziału w sporządzaniu fikcyjnych faktur. Trudno w takiej sytuacji mówić, że zeznania Z. O. i Z. Z. korespondują ze sobą. W sytuacji takiej wobec wyraźnego wniosku strony konieczne było przesłuchania w/W świadka. Zauważyć należy, że O.p. nie zna instytucji dowodu z pisemnego oświadczenia kontrahenta podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie przeprowadzić dowód z zeznań tej osoby w charakterze świadka, przy zachowaniu zasad określonych w O.p.

Należy również zwrócić uwagę, że w odwołaniu złożono wniosek o skonfrontowanie świadków W.W. i Z.Z.. Wniosek ten był już zgłaszany na wcześniejszym etapie postępowania, tj. w piśmie R.C. z dnia 11 lutego 2008 r., w którym podtrzymano wcześniej składane wnioski dowodowe, wskazując przy tym konkretne pisma, w których były zawarte. Organ co prawda postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, jednakże w uzasadnieniu tego postanowienia nie wyjaśniono w sposób przekonujący dlaczego odmówiono ich przeprowadzenia. Powołano się tylko na protokół kontroli z dnia 18 marca 2003 r. przeprowadzonej w firmie "M" oraz na fakt przesłuchania zarówno Pana W. jak i Pana W.. Nie jest to jednak równoznaczne z konfrontacją zeznań Pana W. i Pana Z. O istotności tej konfrontacji świadczy wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 346/09, wydany na skutek uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1490/07, poprzedniego rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług należnego od firmy Budowlano – Montażowej "M" w K., w której wspólnikiem był min. R. C. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że zasada prawdy obiektywnej wymagała rozpatrzenia tego wniosku.

Ponadto w odwołaniu złożonych zostało szereg wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie Z. Z., M. W. oraz P. G. i S. B.. Wnioski te nie zostały rozpatrzone, nie odniesiono się do nich także w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Zauważyć także należy, że możliwość skorzystania z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego powinna obligować organ do aktualizowania tego materiału, a nie sztywnego opierania się na zeznaniach pochodzących tylko z jednego etapu postępowania. Postępowania te mają bowiem charakter dynamiczny, a z upływem czasu zeznania poszczególnych stron lub świadków mogą ulegać zmianie, co powinno być uwzględniane przez organy podatkowe na etapie zarówno dokonywania ustaleń faktycznych, jak i oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa, że - wobec kwestionowania przez skarżących ustaleń organu - zeznania w/w świadków są niewątpliwie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W zależności od wyników tych przesłuchań, organ dokona oceny, czy zachodzi potrzeba przesłuchania jeszcze innych świadków, ewentualnie przeprowadzenia innych jeszcze dowodów.

Należy również podkreślić, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierają bardzo lakoniczne uzasadnienie co do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdzono w nich tylko, że nastąpiła przerwa biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Nie wskazano jednak jaki środek został zastosowany, w stosunku do kogo (stroną w sprawie podatku dochodowego za lata 1999 – 2000 jest także S. C.) oraz czy dłużnik był o tej czynności powiadomiony. Lakoniczne uzasadnienie zaskarżonych decyzji uniemożliwia odniesienie do zgłoszonych zarzutów strony skarżącej w tym zakresie. Postępowanie administracyjne wymaga zatem uzupełnienia poprzez wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w stosunku do .S. C..

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, wypowiadanie się Sądu w kwestii zarzutów podniesionych w skargach co do naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłaty od pełnomocnictw.