Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 767/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 257/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. i kwoty podatku do zapłaty oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 18 grudnia 2019r., sygn. akt I SA/Op 257/19 oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2019r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015r. i kwoty podatku do zapłaty. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2 Przestawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 6 grudnia 2017r. gdzie stwierdzono, że skarżący dokonał w badanym okresie nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakup usług na łączną kwotę netto 633.450,06 zł, VAT 145.693,52 zł, wystawionych przez następujące podmioty:

• Przedsiębiorstwo A. [...] w G. (wartość wszystkich transakcji: w styczniu 2015r. 285.063,46 zł netto, VAT 65.564,60 zł, 14 faktur; w lutym 2015r. - 207.186,60 zł netto, VAT - 47.652,92 zł, 13 faktur). Wystawione faktury miały dotyczyć świadczenia przez firmę A. usług w zakresie: remontu magazynów, naprawy i konserwacji pojazdów, rekrutacji i szkolenia kadry pracowniczej, dozoru parkingowego pojazdów, prac porządkowo-czystościowych na terenie bazy, mycia i sprzątania pojazdów, usunięcia odpadów szkodliwych, wynajmu samochodu osobowego z kierowcą, pilotażu tras kierowców, pośrednictwa finansowego, obsługi administracyjnej, akcji marketingowej, pośrednictwa handlowego, dozoru poawaryjnego pojazdów, szkoleń BHP, dozoru mienia, planu konsultingowego, audytu;

• N. [...] w S. (wartość transakcji w styczniu 2015r. 79.200 zł netto, VAT 18.216 zł, 3 faktury). Wystawione faktury miały dotyczyć świadczenia usług transportowych;

• E. [...] Sp. z o.o. (wartość transakcji w lutym 2015r. 62.000 zł netto, VAT 14.260 zł, 2 faktury). Wystawione faktury miały dotyczyć świadczenia usług doradztwa w zakresie factoringu i leasingu oraz pozabankowych źródeł finansowania działalności.

Z ustaleń organu wynikało, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż usługi opisane w treści tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody źródłowe (faktury VAT w zakresie nabycia i sprzedaży, umowy handlowe, itp.), pisemne wyjaśnienia strony, dokumenty zgromadzone podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A., dowody z przesłuchań świadków - pracowników firmy N., przeprowadzone w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz dowody z zeznań świadków – pracowników zatrudnionych w firmie P..

W zakresie podatku należnego ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej P. J. S. wystawił na rzecz spółki P. Sp. z o.o. 2 faktury na łączną kwotę 46.000 zł netto, podatek VAT 10.580 zł (w tym: za styczeń 2015r. 23.000 zł netto, VAT 5.290 zł, za luty 2015 r. 23.000 zł netto, VAT 5.290,00 zł) dotyczące odsprzedaży usług obsługi administracyjno-biurowej zafakturowanych przez Przedsiębiorstwo A. na rzecz P. J. S.. Usługi opisane zakwestionowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi przez podatnika organ I instancji uznał za świadczenia niemające miejsca. Skoro bowiem, jak ustalono, w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług przez Przedsiębiorstwo A. na rzecz podatnika, to również odsprzedawanie tych samych usług przez podatnika na rzecz spółki P. Sp. z o.o. nie mogło być rzeczywiste. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że podatnik nienależnie w rozliczeniu za styczeń i luty 2015r. wykazał podatek wynikający z w/w faktur. Niemniej jednak, stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), zobowiązany jest on zapłacić podatek z tytułu wystawienia faktur, dokumentujących czynności niemające miejsca.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że ww. kontrahenci skarżącego w rzeczywistości nie wykonali na jego rzecz usług, ujętych na zakwestionowanych fakturach. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w szczególności: brak wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmioty faktycznie uczestniczyły przy wykonaniu spornych czynności, brak możliwości kadrowych i sprzętowych realizacji usług przez firmę A., brak potwierdzenia świadczenia usług transportowych przez pracowników zatrudnionych w firmie N., odbiegający od zwyczajów występujących w obrocie gotówkowy sposób regulowania należności oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania przez podatnika usług o znacznej, odbiegającej od cen rynkowych, wartości, zwłaszcza, że część nabytych świadczeń pokrywała się z obowiązkami, jakie wykonywali zatrudnieni w firmie podatnika pracownicy biurowi w ramach stosunku pracy (np. w przedmiocie marketingu, spedycji, nawiązywania kontaktów handlowych) nieścisłości w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach strony i dokumentacji w zakresie przedmiotowych transakcji. Na ocenę o nierzetelności omawianych faktur zasadniczy wpływ miała również okoliczność, że chociaż znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych, skarżący nie zadbał o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie usług przez firmę A. K. i spółkę E.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do każdego rodzaju usług ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę A. przywołując okoliczności, które świadczyły za fikcyjnością tych faktur. Sąd powołał się przy tym na wyroki WSA w Opolu z 10 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Op 413/18 i z 14 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Op 93/19, w których poddano ocenie faktyczny charakter transakcji między skarżącym, a firmą A..

Nie budziły zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji również ustalenia dotyczące transakcji skarżącego z firmą N. A. M. i wyciągnięte na tym tle wnioski o niezgodności faktur wystawionych przez ten podmiot ze stanem faktycznym. Potwierdzały to w ocenie Sądu pierwszej instancji w szczególności zeznania świadków (osób zatrudnionych w firmie N.), z których wynikało, że w okresie od 02 stycznia do 24 stycznia 2015r., tj. w okresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, osoby te nie wykonywały żadnych usług transportowych na rzecz firmy P. J. S.. Równocześnie brak było dowodów na wykonanie owych usług osobiście przez właściciela firmy - A. M.

Sąd pierwszej instancji całkowicie zaakceptował także stanowisko organów, że nie doszło do faktycznego nabycia przez skarżącego usług objętych fakturami VAT nr: [...] z 27.02.2015r. (na kwotę netto 32.000 zł, VAT 7.360 zł z tytułu usług doradztwa w zakresie pozyskania factoringu oraz leasingu) i nr [...] z 27.02.2015r. (na kwotę netto 30.000 zł, VAT 6.900 zł za doradztwo w zakresie pozabankowych źródeł finansowania), wystawionymi przez spółkę E. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji podkreślając niematerialny charakter zafakturowanych usług wskazał, że poza fakturami i dowodami kasowymi, nie przedłożył on żadnej innej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług, w dodatku w żadnej mierze nie wyjaśnił, czy i jakie wymierne efekty przyniosły te usługi. Podkreślono też, że w tym samym okresie podobne usługi miała świadczyć na rzecz skarżącego A. K., za które to usługi opisane fakturą nr [...] z dnia 28.02.2015 r. miał on zapłacić 50.500 zł netto VAT 11.615,00 zł. Ponadto za istotną uznano okoliczność, że skarżący był powiązany ze spółką E., jak też to, że w kolejnych okresach rozliczeniowych 2015r. wystawiał on faktury sprzedaży na rzecz E. Sp. z o.o., których przedmiotem było świadczenie przez niego usług w tym samym zakresie, w jakim miał kupić je w lutym 2015r. od spółki E..

Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ustaleń organów, że wystawione w badanym okresie przez skarżącego na rzecz spółki P. Sp. z o.o. faktury sprzedaży dotyczące obsługi administracyjno-biurowej (nr [...] z 30.01.2015 r. na kwotę netto 23.000 zł, VAT 5.290 zł oraz nr [...] z 27.02.2015 r. na kwotę netto 23.000 zł, VAT 5.290 zł) także dokumentują zdarzenia gospodarcze nie mające w rzeczywistości miejsca. Uznano, że skoro fikcyjne okazały się faktury dokumentujące uprzednie nabycie tych usług od firmy A., to również sprzedaż tych samych usług na rzecz spółki P. Sp. z o.o. nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów skargi i uznając je za niezasadne na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez jego niezastosowanie i doręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej za styczeń i luty 2015r. po upływie terminu oraz zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i doręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania podatkowego za styczeń i luty 2015r. po upływie terminu oraz zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i doręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania odwoławczego za styczeń i luty kwartał 2015r. przez organ podatkowy drugiej instancji po upływie terminu, a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów i nieskonfrontowanie ze stanowiskiem organów oraz zgromadzonym materiałem dowodowym;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i niezapewnienie stronie czynnego udziały w każdym studium postępowania w związku z prowadzeniem dowodu z zeznań świadka M. S. 12 października 2016r. w [...] Urzędzie Skarbowym w T., dowodu z zeznań świadków - dwóch pracowników firmy N. A. M. (D. Z. – kierowcy, G. K. – spedytora) 5 lipca 2016r. w Urzędzie Skarbowym w S. bez powiadomienia strony o przesłuchaniu świadków, kierując zawiadomienia na nieaktualny adres skarżącego, a zatem pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w przeprowadzonych dowodach, pozbawieniu prawa do zadawania pytań świadkom, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i w rezultacie jej oddalenie przez Sąd pierwszej instancji;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w postaci błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że podwykonawca, tj. przedsiębiorstwo A. nie posiadała zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego;

4/ art. 1 i art. 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy dopuścił się wręcz pominął dowód z dokumentu w postaci ulotki będącej przedmiotem kolportażu, a także pominął dowód z dokumentu w postaci ulotki w sprawie rekrutacji kierowców, który stanowi załącznik do skargi, na okoliczność świadczonych usług wskazanych w umowach i fakturach od podwykonawcy kontrolowanego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co następnie skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach organy oparły ustalenia faktyczne w sprawie;

5/ art. 1 i art. 2 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie w związku z wykorzystaniem jako materiału dowodowego zeznań świadków, którzy zeznawali na okoliczność zdarzeń dotyczących innego kwartału 2015r. (czyli innego okresu kontroli podatkowej), a nie zeznawali na okoliczności dotyczące okresu styczeń i luty 2015r., którego dotyczy zaskarżona decyzja organu pierwszej i drugiej instancji oraz powoływanie się na zeznania świadków, którzy nie pracowali w okresie styczeń i luty 2015r. u skarżącego;

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6/ art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

7/ art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty wskazane w deklaracji VAT za styczeń i luty 2015r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności.

2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) wyznaczyła rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna.

3.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 czerwca 2020r., sygn. akt I FSK 628/20 oraz wyrokiem z 26 listopada 2020r. sygn. akt I FSK 780/20 oddalił wniesione przez skarżącego skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 grudnia 2019r., sygn. akt I SA/Op 261/19 i z 14 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Op 93/19 w sprawach ze skarg na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 marca 2019r. i 21 grudnia 2018r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty za październik i listopad 2015r. oraz w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyrokach. Z uwagi na tożsamość zarzutów skargi kasacyjnej znajduje ono zastosowanie w niniejszej sprawie, a jednocześnie brak jest podstaw do odmiennej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji aniżeli ta, która została przeprowadzona w uzasadnieniach wyroków NSA z 16 czerwca 2020r., sygn. akt I FSK 628/20 oraz z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 780/20.

3.3. Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Istotne jest przy tym, że przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania oraz w sposób obszerny i wnikliwy odniósł się do wszystkich zarzutów skargi.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te uznał za niezrozumiałe, podkreślając trafnie (str. 46 uzasadniania zaskarżonego wyroku), że "(...) przepis art. 87 ust. 2 odnosi się do instytucji zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), czego ta sprawa, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT nie dotyczy".

Kwestia ta jest oczywista i nie wymaga szerszego omówienia. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było bowiem określenie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015r. i kwoty podatku do zapłaty, a nie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Ani art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ani art. 212 Ordynacji podatkowej nie były w obecnie rozpoznawanej sprawie stosowane, a zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów był całkowicie chybiony.

3.4. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny tego zarzutu, w której zwrócono uwagę na to, że zeznania złożone przez M. S. 12 października 2016r. w [...] Urzędzie Skarbowym w T. pozostają bez wpływu na ustalenia dokonane zaskarżoną decyzją, bowiem M. S. był zatrudniony w firmie podatnika w okresie 2 – 6.03.2015r., stąd jego zeznania nie mogły mieć wpływu na ocenę zdarzeń dotyczących stycznia i lutego 2015r. (strona 41 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Sąd pierwszej instancji ocenił również zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, dotyczący przesłuchania 5 lipca 2016r., w Urzędzie Skarbowym w S., bez udziału skarżącego, D. Z. oraz . K., tj. dwóch pracowników firmy N. A. M.. Podkreślił, że organ prawidłowo skierował do skarżącego, na adres zamieszkania, zawiadomienie z 13.06.2016r., w którym poinformował o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań w/w świadków. Zawiadomienie to nie zostało podjęte w terminie a pismo pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Artykuł 176 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi z kolei, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15).

Taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż lakoniczne i powierzchowne uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej nie odnosi się konkretnie do żadnych okoliczności faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym samym za prawidłową należy uznać przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie naruszyły art. 190 Ordynacji podatkowej.

3.5. Przedstawione wyżej uwagi odnoszą się także do podniesionych w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej argumentowano, że błędnie przyjęto (co zaakceptował bezwiednie Sąd pierwszej instancji), że podwykonawca, tj. firma A. nie posiadała zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych pozwalających na wykonanie świadczonych usług. Podkreślono, że kontrahent skarżącego prowadził działalność gospodarczą, która "(...) nie wymagała przetrzymywania dokumentów przez określone w tym celu przepisy prawa". Powołano się na dopuszczalność zawierania ustnych umów oraz że daleko idące było ustalenie Sądu pierwszej instancji, że podwykonawca A. zajmował się takimi samymi czynnościami jak pracownicy skarżącego w ramach swoich obowiązków. Odnosząc się natomiast do "obsługi gotówkowej" i braku płatności za pośrednictwem banku, podkreślono, że nie wskazano na "jakikolwiek przepis prawa, że najpowszechniejszą formą uregulowania płatności jest przelew bankowy" (str. 7-8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w kontekście przedstawionego w niej uzasadnienia, stwierdza, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji dotyczące tego zarzutu było prawidłowe. Sąd ten – co wymaga podkreślenia – w sposób bardzo wnikliwy odniósł się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę A. (str. 22 – 35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą ocenę zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i odwołuje się do obszernej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jest ona wszechstronna i logiczna. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji, a dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w 2015r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.).

Trafnie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych i że zarówno skarżący, jak i firma A. nie zadbali o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług. W pełni uprawniony był w tej sytuacji wniosek, że przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody i okoliczności przemawiały bezsprzecznie za wnioskiem o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących te usługi.

Odnotować w tym miejscu należy, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1175/16).

Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez A. w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

3.6. Bezzasadne były także podniesione w pkt 4 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak argumentowano w uzasadnieniu tego zarzutu – zarówno organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji pominęły dowód z dokumentu w postaci ulotki będącej przedmiotem kolportażu oraz rekrutacji kierowców.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że usługi kolportażu nie były przedmiotem faktur wystawionych w styczniu i lutym 2015r. na rzecz podatnika. Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu tego zarzutu nie wskazał jak wpływ ma nieprzeprowadzenia ww. dowodu z ulotki na wynik sprawy w kontekście okresu, którego dotyczyła decyzja objęta kontrolą Sądu pierwszej instancji.

W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

3.7. Za bezpodstawny uznano także podniesiony w pkt 5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP.

Przepisy art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawierają normy o charakterze ustrojowym, które stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do naruszenie tych przepisów mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Zaś to czy przyjęta przez wojewódzki sąd administracyjny ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy też nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem powołanych przepisów. Przepisy te – co trzeba podkreślić - w żaden sposób nie są związane z postępowaniem dowodowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej i nie stanowią w tym zakresie wzorców kontroli.

Chybione były także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP. Przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14).

W rozpoznawanej sprawie oceniono – jako bezzasadne – zarzuty naruszenia art. 180, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, co przesądzało o tym, że nie naruszono wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, prawdy materialnej oraz zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podkreślić trzeba, że mają ona charakter generalny i stanowią zasady ustroju państwa. Ich treść wyznacza kierunek tworzenia prawa, a także sposób wykładni i stosowania przepisów obowiązującego prawa. Szczegółowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz sądowej kontroli działalności administracji znajdują natomiast konkretyzację w ustawach zwykłych. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z mającymi w tej sprawie zastosowanie przepisami postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, co oznacza, że zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.8. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższych zarzutów, a także treści uzasadnienia powołanego na ich poparcie zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...] pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11 pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej.

Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były uzasadnione. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – wykluczało badanie należytej staranności i zastosowanie klauzuli tzw. dobrej wiary. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

3.9. Końcowo odnotować należy, że wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz związanych z nim zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie było podstaw do podważenia przyjętej w tym zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji.

3.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak po stronie organu czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).