Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 433/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 253a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2022 roku sprawy ze skargi J.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] października 2020 r. nr SKO [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostateczniej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. J. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, Kolegium, SKO) z dnia 28 października 2020 r., nr SKO 4011/528/20 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Wrocławia (dalej: organ I instancji) z dnia 4 września 2020 r., nr WZN-DU.3120.2.119.2020.IS DI.119.2020.IS w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej z 29 listopada 2019 r., nr WZN-DU.3120.2.62.2019.1S DD.62.2019.IS rozkładającej na raty zapłatę zaległości w podatku od nieruchomości za okres od I raty do IV raty za 2012 r. oraz od III raty za 2013 r. do IV raty za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę poprzez umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za okres od IV raty za 2013 r. do IV raty za 2017 r. w kwocie łącznej 78.195,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.612,76 zł.

Decyzją z 29 listopada 2019 r., WZN-DU.3120.2.62.2019.IS Prezydent Wrocławia działając na podstawie art. 67a § pkt 2 i pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. ż 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), art. 3 i art. 6 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r.) odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] za okres od I do IV raty 2012 r., od III raty 2013 r. do IV raty 2017 r. w łącznej kwocie 100.864,29 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.750,00 zł oraz rozłożył te zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na 24 raty miesięczne w kwotach od 1.472,50 do 1.507,50 zł i ostatnią ratą w wysokości 92.695,79 zł. Decyzją tą ustalono również opłatę prolongacyjną w kwocie 8.251,00 zł. Podatnik dokonał spłaty 23 rat i części 24 raty wyprzedzając wyznaczone terminy płatności rat. Na dzień 25 czerwca 2020 r. do uregulowania pozostała zaległość podatkowa w wysokości łącznej 78.195,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.612,76 zł, obejmująca zaległości za okres od IV raty za 2013 r. do IV raty za 2017 r., z terminem płatności przypadającym na 27 grudnia 2021 r.

Wnioskiem z dnia 22 czerwca 2020 r. (wpływ do organu 25 czerwca 2020 r.) Podatnik wystąpił o "umorzenie spłaty pozostałej części należności zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości (decyzja WZIM-DU.3120.2.62.2019.IS) - oraz użytkowania wieczystego obecnie uregulowane zostało ok. 30 % wykazanej zaległości" z uwagi na epidemię COVID-19 oraz przepisy tarczy antykryzysowej i uchwały Rady Miasta Wrocławia oraz z uwagi na wstrzymanie działalność gospodarczą kontrahentów Podatnika (biuro [...], gabinet [...] oraz poradnię [...]). Wraz z wnioskiem została złożona kserokopia oświadczenia o stanie majątkowym, kserokopia oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy de minimis oraz kserokopia oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, kserokopia formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, kserokopia wyciągu z rachunku karty kredytowej oraz kserokopia faktury wystawionej przez M. W.

Przedmiotowe postępowanie dotyczy zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, natomiast w kwestii zadłużenia z tytułu użytkowania wieczystego jest prowadzone odrębne postępowanie.

Pismem z dnia 6 lipca 2020 r. organ I instancji wezwał Podatnika do usunięcia braków formalnych podania poprzez wskazanie numeru identyfikacji podatkowej, sprecyzowanie zakresu żądania (jakiego okresu dotyczy wniosek) oraz wskazania rodzaju pomocy publicznej, o którą ubiega się Podatnik i potwierdzenia tej okoliczności wymaganymi oświadczeniami i zaświadczeniami.

Odpowiadając na wezwanie, pismem złożonym 14 lipca 2020 r., Podatnik sprecyzował zakres swojego żądania, przedłożył oświadczenia i formularze wymagane przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz załączył do akt oświadczenie o stanie majątkowym.

Kolejnym pismem z dnia 22 lipca 2020 r. organ I instancji wezwał Podatnika do wskazania przeznaczenia wnioskowanej pomocy oraz dostarczenia w tym zakresie stosownych dokumentów wymaganych przy ubieganiu się o dany rodzaj pomoc, wyjaśniając, że złożony formularz nie zawiera wszystkich wymaganych informacji.

Pismem z dnia 6 lipca 2020 r. (złożonym w dniu 10 sierpnia 2020 r.) Podatnik dołączył do akt formularz i wyjaśnienia.

Po wyznaczeniu przez organ terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, oraz nowego terminu załatwienia sprawy, w dniu 25 sierpnia 2020 r. Podatnik zapoznał się z aktami zgromadzonymi w sprawie i nie wniósł do nich uwag.

Powołaną we wstępie decyzją organ I instancji działając m.in. na podstawie art. 67a § i pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 253a § 1 i art. 207 O.p., art. 3 i art. 6 ust. 3 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r. ) odmówił zmiany decyzji ostatecznej z 29 listopada 2019 r., nr WZN-DU.3120.2.62.2019.IS w zakresie umorzenia ostatniej raty, obejmującej zaległości w podatku od nieruchomości za okres od IV rat 2013 r. do IV raty za 2017 r. w łącznej kwocie 78.195,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4,612,76 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że: decyzja objęta wnioskiem jest ostateczna, Strona nabyła z niej prawa o charakterze materialnym, wniosek Strony o zmianę, decyzji stanowi jej zgodę na wzruszenie decyzji w zakresie wniesionych żądań, nie ma przepisów szczególnych wykluczających wzruszenie tej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy odpowiada skonkretyzowanym wymaganiom interesu publicznego i ważnego interesu Strony. Powyższe wypełnia wszystkie przesłanki do wydania decyzji o zmianie decyzji ostatecznej w trybie art 253a O.p. Ponadto organ I instancji rozpatrzył wniosek Strony w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Przeanalizował kwestie pomocowe oraz wskazał, że w świetle przepisów unijnych Podatnik jest przedsiębiorcą i może ubiegać się o pomoc de minimis. Następnie organ I instancji dokonał analizy sytuacji majątkowo-finansowej Strony, w oparciu o informacje przez nią przekazane. Podkreślił, że Strona nie wykazała pełnych danych co do swojej sytuacji majątkowej i dochodowej. Nie przedstawiła dochodu z wynajmowanej nieruchomości, której dotyczy zaległość objęta postępowaniem, nie wyjaśniła jak aktualna sytuacja pandemiczna wypłynęła na wysokość uzyskiwanych dochodów, a także, czy podjęto działania zmierzające do jej wyjaśnienia. Ponadto Strona nie wskazała, iż posiada określoną ilość udziałów w spółce J., o łącznej wartości 1.499.000 zł. Niejednoznacznie przedstawiono również informacje dotyczące miejsca zamieszkania Strony oraz ponoszonych wydatków mieszkaniowych. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Podatnik posiada zobowiązania cywilnoprawne oraz wskazał wysokość miesięcznych zobowiązań z tego tytułu.. W dalszej części rozstrzygnięcia przytoczył i wyjaśnił przepisy prawne regulujące instytucję umorzenia zaległości podatkowych. W kontekście poczynionych ustaleń, w zakresie aktualnej sytuacji majątkowo-finansowej, a także w kontekście argumentacji przedstawionej przez Stronę we wniosku, organ pierwszej instancji uznał, że na podstawie przedłożonych przez Stronę dowodów, a także wobec niewyjaśnienia przez Stronę istotnych kwestii nie można stwierdzić, aby w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Podkreślił organ I instancji, że obowiązek dowodzenia tych kwestii spoczywa na Podatniku, a organ podatkowy nie może opierać się na niejednoznacznych i niepełnych informacjach. Wskazał również, że ogólnikowe powoływanie się na stan epidemiologiczny, bez wykazania konkretnego wpływu na sytuację Podatnika nie może stanowić podstawy do udzielenia tak daleko idącej ulgi w spłacie jaką jest umorzenie. Podkreślono majątkowy charakter podatku od nieruchomości, który nie jest zależny od tego, czy nieruchomość objęta opodatkowaniem przynosi dochody, czy też nie. W sprawie nie dopatrzył się organ również przesłanki interesu publicznego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał, że ustawa dotycząca Covid-19 określa szczególne warunki i formy pomocy udzielanej Podatnikom i w ramach tych norm należało oceniać jego wniosek. Wyjaśnił, że w przedłożonych dokumentach przedstawił wszystkie osiągane dochody, natomiast posiadane udziały w J. nie wiążą się z uzyskiwaniem dochodów, poza wskazanymi organowi. Podatnik nie podzielił stanowiska organu, co do nieprecyzyjnego wskazania przedmiotu postępowania, a także zarzucił, że powiązanie Podatnika jako osoby fizycznej z dochodami firmy J. sp. z o.o. stanowi nadinterpretację. W ocenie Strony, nie jest ona przedsiębiorcą, za którego została uznana przez organ podatkowy. Zasadniczy zarzut odwołania dotyczył jednak przekroczenia dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy, który według Strony wynika z art. 35 K.p.a., co skutkowało uznaniem sprawy za załatwioną zgodnie z żądaniem Podatnika, w formie milczącej zgody. Następnie Skarżący wskazał, że domaga się realizacji w 100% zwrotu kwoty, o którą wystąpił jako nieuregulowanej ostatniej raty układu ratalnego, a zatem o umorzenie 117.877,29 zł, wskazując jakie kwoty zostały uregulowane na podstawie udzielonego układu ratalnego. Zarzucił, że powoływanie się na pomoc de minimis jest niezasadne, bowiem nie jest przedsiębiorcą, a powołanie się ogólnikowo na przepisy prawa unijnego nie ma odzwierciedlenia w konkretnych aktach prawnych. W tym kontekście zarzucił, że prawo unijne nie może pozostawać w sprzeczności z prawem krajowym jednego z państw Unii. Odnosząc się do kwestii niezasadnego jego zdaniem przedłużenia terminu rozpatrzenia sprawy Podatnik wskazał, że dwumiesięczny termin należy obliczać od chwili złożenia wniosku o ulgę, a także z ogólnej zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 12 K.p.a.) oraz z zasady szybkości procesu, jako nadrzędnej zasady wyrażonej w Konstytucji i ratyfikowanej przez Polskę Konwencji o Ochronie Praw Człowieka. W tym kontekście - zdaniem Podatnika - organ podatkowy, wobec przekroczenia dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy, miał obowiązek umorzenia kwoty 93.365,29 zł (stanowiącej zaległość w podatku od nieruchomości), a także kwoty 7.763,71 stanowiącej należność z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu decyzją z dnia 28 października 2020 r ,po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do zarzutów odwołania i wyjaśnił, że należności z tytułu użytkowania wieczystego nie stanowią należności podatkowych, lecz mają charakter cywilnoprawny, co uniemożliwia stosowanie ulg w spłacie tych należności w trybie postępowania administracyjnego, czy podatkowego. Podkreślił również, że postępowanie w sprawie, procesowo opiera się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem zasadniczy zarzut odwołania - wydanie decyzji po upływie dwóch miesięcy od złożenia wniosku, co w ocenie Strony skutkuje milczącym wyrażeniem zgody organu na wniosek Podatnika, nie może mieć zastosowania na gruncie analizowanej sprawy, bowiem przepis art. 122a § 2 K.p.a. nie znajduje swojego odpowiednika na gruncie Ordynacji podatkowej.

Następnie omówił przesłanki zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 253a O.p.,zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Podkreślił, że decyzja podejmowana w oparciu o art. 253a O.p. jest również oparta o zasadę uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy ma prawo, a nie obowiązek dokonania zmiany decyzji ostatecznej, nawet w wypadku spełnienia wszystkich przesłanek. Możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym stanowi zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 O.p., co oznacza, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej ważny interes strony i interes publiczny muszą być rzeczywiście na tyle ważne, aby "równoważyły" i usprawiedliwiały odstępstwo od wskazanej zasady. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyroki NSA z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2239/13 i z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3679/17 oraz omówił pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organ odwoławczy zauważył, że na gruncie analizowanej sprawy organ I instancji, wydając analizowane rozstrzygnięcie pominął tę część analizy kwestii procesowych (wykładni art 253a § 1 O.p.) i takie działanie, co do zasady stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Jednak analizie poddano przepisy art. 67a w związku z art. 67b O.p. regulujące instytucję udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które posługują się tożsamymi przesłankami ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tych okolicznościach Kolegium uznało, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie jest zasadne, a zgromadzony materiał dowodowy i analiza przeprowadzona przez organ I instancji pozwalają ocenić stan faktyczny sprawy przez pryzmat przesłanek wymienionych w art. 253a O.p. Przed przystąpieniem do analizy przesłanek uzasadniających zmianę decyzję z 29 listopada 2019 r. organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że organ I instancji prawidłowo uznał, że Podatnik, w związku z wynajmowanymi powierzchniami musi być oceniany jako przedsiębiorca, co Kolegium szeroko uzasadniło w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do meritum Kolegium wyjaśniło, że postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej przyznającej podatnikowi określone prawa jest postępowaniem na wniosek i ma co do zasady działać w interesie wnioskującego. W związku z tym Podatnik wnioskując o zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 253a O.p., a w konsekwencji o udzielenie ulgi w spłacie musi przede wszystkim w sposób rzetelny przedstawić swoją sytuację finansową (także majątkową). Okoliczności tych organ podatkowy nie może domniemywać, powinny być one potwierdzone stosownymi dowodami (rachunkami, zaświadczeniami, fakturami, itp.). Podkreślił, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym przepisie, organ podatkowy nie jest zobowiązany do zmiany decyzji ostatecznej przyznającej określone prawa (tu: prawo do ratalnego regulowania zaległości podatkowych). Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa.

Zauważył organ odwoławczy, że uwagi na brak definicji i nieostrość pojęć ważny interes strony i interes publiczny, a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na ich rozumienie ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Analiza tego orzecznictwa pozwala na wskazanie kilku głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. W świetle orzecznictwa, ważny interes strony to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to przykładowo utrata możliwości zarobkowania (choćby czasowego), utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, czy też osób zależnych od podatnika - na przykład pracowników, gdy z wnioskiem o ulgę występuje przedsiębiorca będący jednocześnie pracodawcą. Ponadto ww. przesłanki należy oceniać nie tylko w kontekście indywidualnej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zaistnieniem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność jednorazowej zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka ważnego interesu strony wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego, czy zatrudnionych pracowników. Organ podatkowy musi mieć także na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich definitywnie zwalniany. Istotne jest też, że ważnego interesu strony nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie zmiany decyzji ostatecznej. Przeciwnie, przez ważny interes strony należy rozumieć obiektywne, nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami funkcjonowania podatnika i, że zmiana decyzji ostatecznej uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Równocześnie, inna linia orzecznicza wskazuje, że pojęcia ważny interes strony nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Jak już wskazano, w orzecznictwie podkreśla się, że to po stronie podatnika, który ubiega się o zmianę decyzji ostatecznej, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 253a § 1 O.p.

Odnośnie pojęcia interesu publicznego analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. W ramach tej przesłanki należy rozważyć także charakter prowadzonej działalności, gdy z wnioskiem o ulgę zwraca się przedsiębiorca, bowiem może się zdarzyć, że już sam przedmiot działalności ma istotne znaczenie punktu widzenia dóbr ogólnospołecznych, takich np. jak ochrona zdrowia, ochrona środowiska, itp. Równocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że nie można zawężać przesłanki interesu publicznego jedynie do interesu fiskalnego państwa, czy gminy, tj. zapewnienia środków finansowych na realizację zadań gminy. W tej mierze organ powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 454/16 oraz wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 837/15.

Organ odwoławczy wskazał, że w ramach zmiany decyzji ostatecznej Podatnik domaga się umorzenia zaległości podatkowych objętych ostatnią ratą. Zauważył, że umorzenie należy do nieefektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania, bowiem Skarb Państwa (tu: jednostka samorządu terytorialnego) całkowicie rezygnuje z należnych jej środków. Wskazał, że z akt sprawy wynika, na co zwrócił również uwagę organ I instancji, że Strona nie podała pełnej informacji o swojej sytuacji finansowej i majątkowej. Informacje o uzyskiwanych dochodach (emerytura i wynagrodzenie za pracę w charakterze Prezesa Spółki J., w wymiarze 1/8 etatu) nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami. Nie wskazano również wysokości dochodu uzyskiwanego z wynajmu nieruchomości położonej we W., przy ul. [...], która jest wynajmowana podmiotom gospodarczym na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona nie ujawniła także informacji dotyczących posiadanego majątku, w tym 1499 udziałów w Spółce J., o łącznej wartości 1.499.000 zł, w której Strona pełni funkcję prezesa, pracując w wymiarze 1/8 etatu pracy. Podatnik nie wyjaśnił również w sposób pełny jakie wydatki ponosi na utrzymanie, gdzie zamieszkuje i jakie ponosi rzeczywiste opłaty na życie. Wskazał natomiast jakie wydatki ponosi na spłatę swojego zadłużenia cywilnoprawnego wobec instytucji bankowych. Oznacza to, że na podstawie przedstawionych oświadczeń nie można ustalić rzeczywistej sytuacji finansowo-majątkowej Strony i nie można stwierdzić, że za zmianą decyzji ostatecznej z 29 listopada 2019 r. rzeczywiście przemawia przesłanka ważnego interesu Strony. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2012 r., I FSK 1905/11 "Jeżeli wnioskodawca powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają". Na gruncie analizowanej sprawy Strona nie wykazała w czym w istocie wypełniają się te przesłanki. Podkreślił również organ odwoławczy, że Podatnik, po doręczeniu w dniu 10 września 2020 r. decyzji z 4 września 2020 r., w dniu 15 i 16 września 2020 r. dokonał spłaty całości swojego zadłużenia, objętego postępowaniem o zmianę decyzji ostatecznej. Oznacza to, że Strona posiadała środki do uregulowania należności wynikającej z ostatniej raty w wysokości łącznej 92.695,79 zł, a niekompletne i niepełne przedstawienie aktualnej sytuacji finansowo-majątkowej Strony było działaniem świadomym.

Podsumowując, w ocenie Kolegium, w sprawie Strona nie przedstawiła pełnej informacji o swojej sytuacji finansowo-majątkowej, co w konsekwencji nie pozwoliło na stwierdzenie, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zmianę decyzji ostatecznej z 29 listopada 2019 r.

Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o "zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie podania z dnia 30 kwietnia 2020 r. za zasadnego poprzez umorzenie kwoty 92.365,29 zł z tytułu podatku od nieruchomości oraz kwoty 7.763,71 z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 35 § 3 w związku z art. 122 § 2 K.p.a.".

W uzasadnieniu skargi wskazał, że podstawą wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji było milczące załatwienie sprawy przez ten organ (art. 122 § 2 K.p.a.). Podkreślił, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a ich działanie ograniczone jest obowiązującymi przepisami, w zakresie podstawy prawnej, formy, treści i trybu. Przypisanie tych cech działaniu organów administracyjnych ma podwójny skutek poprzez ich związanie uprawnieniami i obowiązkami Stron. Z tego powodu, zdaniem Skarżącego, "milczące załatwienie sprawy" obowiązuje zarówno organy administracyjne, jak i strony postępowania. Niewydanie decyzji w terminie zakreślonym przez prawo skutkuje, zdaniem Strony, uznaniem w całości żądania zawartego w podaniu. Dalej wskazał,: że część należności objętych postępowaniem dotyczy opłat za użytkowanie wieczyste, które według informacji Kolegium zawartej w zaskarżonej decyzji mają charakter należności publicznoprawnych, co uniemożliwia zastosowania do nich umorzenia z Ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócił uwagę, że wniesione podanie dotyczy umorzenia spłat, a nie wysokości podatku, stąd ich umorzenie powinno odbywać się na podstawie art. 67 ustawy o finansach publicznych oraz proceduralnie Kodeksu postępowania administracyjnego. W kolejnej części skargi zakwestionował powoływanie się w treści zaskarżonej decyzji na okoliczność spłaty - w dniach 15 i 16 września 2020 r. - całości zadłużenia, gdyż jest to nowa, niesprawdzona i niewykazana okoliczność, co implikuje obowiązek zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a pominięcie tego obowiązku prowadzi do naruszenia art. 7 K.p.a. W ramach tego zarzutu zwrócił także uwagę na obowiązek wszczęcia postępowania w sprawie, czego organ I instancji także nie dopełnił. Zwrócił również uwagę, czyniąc przy tym zarzut, że ocena niepełnego przedstawienia przez Skarżącego swojej sytuacji finansowo- majątkowej jako działania świadomego, kwalifikuje się jako zarzut pomówienia z art. 234 Kodeksu karnego. Z powodu tego pomówienia Skarżący wskazał, że oczekuje oficjalnych przeprosin. W końcowej części skargi podniósł zarzut nierównego traktowania organu w relacji ze Skarżącym poprzez powołanie w treści decyzji informacji o spłacie całego zadłużenia.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie zdalnej w dniu 16 lutego 2022 r. Skarżący podtrzymał skargę i podkreślił, że zawsze reagował na żądania organu i składał niezbędne dokumenty, a w tej sprawie szczególnie ważne dla niego jest to, czy urząd przekroczył termin załatwienia sprawy (k: 51 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję administracyjną zobowiązany jest do ustalenia, czy w toku konkretyzacji praw i obowiązków skarżącego na skutek wydania decyzji administracyjnej nie doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie objętego skargą aktu.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy uzasadniony okazuje się zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja, jak również ją decyzja poprzedzająca nie naruszają przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotowe postępowanie dotyczy zmiany decyzji ostatecznej rozkładającej na raty zaległość w podatku od nieruchomości, natomiast w kwestii zadłużenia z tytułu użytkowania wieczystego prowadzone jest odrębne postępowanie.

Zgodnie z będącym podstawą prawną zaskarżonej decyzji art. 253 a § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Postępowania oparte na niniejszej regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji na podstawie, których strona nabyła prawo jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenie interesu publicznego lub ważnego interesu strony.

Art. 253a O.p. określa przesłanki formalne i materialne, od których spełnienia możliwe jest podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Przesłanki formalne to: nabycie prawa na mocy decyzji ostatecznej, zgoda strony na uchylenie lub zmianę takiej decyzji, brak zakazu uchylenia lub zmiany wynikającego z przepisów szczególnych, zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony. Przesłanką materialną jest istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Dopiero spełnienie tych przesłanek łącznie pozwala organowi podatkowemu na podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 253a § 1 O.p., tj. interes publiczny lub ważny interes podatnika, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo. Z tego względu decyzja uznaniowa organu podatkowego podlega uchyleniu przez sąd administracyjny w wypadku stwierdzenia, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O takich naruszeniach można mówić, gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty i materiały dowodowe przedstawione przez Stronę bądź dokonał oceny tych argumentów i dowodów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do kwestii istnienia przesłanek określonych w art. 253 § 1 O.p. Sąd stwierdza że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, co do braku przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu strony, które mogłyby przemawiać za uchyleniem ostatecznej decyzji jest przekonywująca, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów. Sąd podziela pogląd organu podatkowego, co do sposobu wykładni użytych zwrotów ważny interes podatnika i interes publiczny i braku ustawowej ich definicji. Słusznie organ wskazał, że w każdej sprawie indywidualnie powinno się wyważać, czy wskazane przez podatnika okoliczności wskazują na ważny interes podatnika, uzasadniający zastosowanie ulgi podatkowej. Przez ważny interes strony należy rozumieć obiektywne, nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami funkcjonowania podatnika i, że zmiana decyzji ostatecznej uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Równocześnie, pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Ponadto organ podatkowy prawidłowo zdefiniował wyrażenie interes publiczny kwalifikując go jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. W ramach tej przesłanki należy rozważyć także charakter prowadzonej działalności, gdy z wnioskiem o ulgę zwraca się przedsiębiorca, bowiem może się zdarzyć, że już sam przedmiot działalności ma istotne znaczenie punktu widzenia dóbr ogólnospołecznych, takich np. jak ochrona zdrowia, ochrona środowiska, itp. Równocześnie nie można zawężać przesłanki interesu publicznego jedynie do interesu fiskalnego państwa, czy gminy, tj. zapewnienia środków finansowych na realizację zadań gminy

Opisany sposób rozumienia przez organ pojęć zdefiniowanych w art. 253 § 1 O.p. został oparty zarówno o orzecznictwo sądów administracyjnych jak i o literaturę przedmiotu. Wnioski końcowe zawarte w zaskarżonej decyzji i ich uzasadnienie nie przekraczają granic uznania administracyjnego. Organ podatkowy zbadał czy od czasu uprawomocnienia się decyzji ostatecznej, której zmiany domaga się Strona zaistniały nowe przesłanki dotyczące obu interesów wymienionych w cytowanym art. 253a O.p. i w oparciu o zebrany materiał dowodowy doszedł do słusznego przekonania, że uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 § 1 O.p. nie było możliwe, gdyż Strona nie wykazała, że za uchyleniem decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny lub ważny interes strony.

Skarżący wnioskując o zmianę decyzji ostatecznej wskazał, że wnosi o umorzenie spłaty pozostałej części należności z tytułu podatku od nieruchomości oraz użytkowania wieczystego z uwagi na epidemię COVID 19 oraz przepisy Tarczy antykryzysowej i uchwały Rady Miasta oraz z uwagi na wstrzymanie działalności gospodarczej jego kontrahentów (biuro [...], gabinet [...], poradnia [...]). W oświadczeniu o stanie majątkowym wskazał, że przyczyną powstania zaległości jest epidemia COVID 19 (pkt I oświadczenia), również jako okoliczności mające wpływ na jego sytuację materialną podał epidemię COVID 19 (pkt IV oświadczenia). Strona, mimo wezwań organu, nie przedstawiła pełnej informacji o swojej sytuacji finansowo – materialnej. Strona nie przedłożyła dokumentów obrazujących jej sytuację finansową jako przedsiębiorcy. Nie wykazała, jaki wpływ na wysokość osiąganych przez nią dochodów z prowadzonej działalności ma wstrzymanie działalności gospodarczej jej kontrahentów. Nie przedłożyła dokumentów dotyczących jej płynności finansowej i dochodowości oraz możliwości spłaty rat zaległości podatkowych, które jak podał organ w zaskarżonej decyzji spłaciła w całości w dniu 15 i 16 września 2020 r. Ogólne powołanie się na stan epidemii COVID 19 oraz przepisy Tarczy antykryzysowej jest niewystarczające do uznania, że w sprawie wystąpiły przesłanki które mogłyby przemawiać za zmianą decyzji ostatecznej z 29 listopada 2019 r.

Sąd zauważa, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, którego celem nie jest kolejna instancyjna kontrola prawidłowości wydanej decyzji ostatecznej, wszczętym na wniosek Strony, ciężar dowodu, a więc konieczność wskazania okoliczności, w których upatruje ona swój ważny interes lub interes publiczny, spoczywa na Stronie albowiem to ona zmierza do zmiany ustalonego już ostatecznie stanu rzeczy. Skoro to Skarżący złożył wniosek o zmianę ostatecznej decyzji, to na nim jako Stronie wnioskującej ciąży obowiązek wykazania interesu publicznego lub ważnego interesu strony uzasadniających pozytywne rozpoznanie wniosku. Składając taki wniosek podatnik musi mieć bowiem świadomość, że żąda korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, a więc w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. W kontekście "Tarczy antykryzysowej", do której odwołuje się Podatnik, należy zwrócić uwagę, iż art. 15 zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy antykryzysowej przewiduje możliwość udzielania ulg podatkowych jedynie w formie odroczenia lub rozłożenia na raty. Nie jest natomiast możliwe udzielanie zgodnie z nim umorzeń należności podatkowych. Jednocześnie ulga, o której mowa w art. 15 zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy antykryzysowej, może być udzielona w formie odroczenia i rozłożenia na raty jedynie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, u którego nastąpił spadek obrotów gospodarczych z powodu COVID-19 o co najmniej 25% w dowolnym miesiącu przypadającym po dniu 31 stycznia 2020 r. w porównaniu do miesiąca poprzedniego lub analogicznego miesiąca roku poprzedniego (art. 15 zzzh ust. 3 ustawy antykryzysowej). Ponadto ulga dotyczyć może jedynie podatku, którego termin płatności upływa po dniu 31 grudnia 2019 r., lub zaległości podatkowej powstałej po tym dniu. Powyższe okoliczności winien także wykazać Podatnik ubiegający się o taką ulgę, który w tym celu składa właściwy formularz.

Ponadto, ten ważny interes strony musi być rzeczywiście na tyle ważny, aby równoważył i usprawiedliwiał odstępstwo od tej jednej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego i uzasadniał zastosowanie omawianego trybu nadzwyczajnego. Podkreślić należy, że obowiązek dokładnego zbadania sprawy przez organ nie oznacza, iż Strony pozostaje bierna w toku postępowania. W orzecznictwie sądowym podkreśla się konieczność współdziałania Strony z organem podatkowym w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W wyroku z 6 czerwca 2000 r. (III SA 1252/99, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął: "wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...)". W wyroku z dnia 22 maja 2000 r. (I SA/Lu 249/99, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony".

Reasumując, wskazać jeszcze należy, że decyzja uchylająca lub zmieniająca wydana na podstawie art. 253a O.p. ma charakter uznaniowy. Nawet więc w sytuacji, gdy przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika, organ może - lecz nie musi - wzruszyć decyzję ostateczną. Tak szeroko określona sfera możliwości postępowania organu podatkowego sprawia zatem, że sądowa kontrola wspomnianej decyzji ograniczona jest i sprowadza się do oceny, czy w sprawie orzekał właściwy organ, czy zastosowano odpowiednie przepisy prawa oraz czy nie miały miejsca tego rodzaju naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły istotnie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe dokonując oceny przesłanek formalnych i materialnych, wzięły pod uwagę argumenty Skarżącego. Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta była obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie naruszała zasady działania organów, co do określenia przesłanek zawartych w art. 253a § 1 O.p.

Skarżący błędne uznaje, że w sprawie doszło do milczącego wydania decyzji. Przepisy o milczącym załatwieniu sprawy pojawiły się w Kodeksie postępowania administracyjnego w rozdziale 8a z dniem 1 czerwca 2017 r. i mogą być stosowane jedynie w sprawach, w których przepis szczególny to przewiduje. Natomiast niniejsze postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów ustawy Ordynacją podatkowa, w której nie ma odpowiednika art. 122a § 1 i 2 K.p.a. Podobnego typu rozwiązanie wprowadzono jedynie w art. 14o O.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy interpretacji milczącej przepisów prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że wbrew przekonaniu Skarżącego, w sprawie nie doszło do milczącego uznania przez organy zasadności jego żądania w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej.

Należy także zauważyć, że terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i 140 O.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem. Ponadto w wyroku z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2966/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że upływ terminu wskazanego w art. 139 O.p., który nie został przedłużony nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy Nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tego terminu (tak też wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 34/10).

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.