Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2360/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego S. K. kwotę 44.257 (czterdzieści cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] marca 2014 r. określającą S. K. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3.703.942 zł

Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe S. K. w zakresie podnajmu nieruchomości na terenie kraju oraz świadczenia usług przedstawicielskich na rzecz podmiotu niemieckiego B. Dla celów podatku dochodowego prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W 2007 r. podatnik uzyskiwał też przychody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Wspólnoty mieszkaniowej W., ul. [...] i [...].

W zeznaniu podatkowym za 2007 r. wykazał:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej stratę w kwocie 10.452,24 zł (przychód w kwocie 75.456,23 zł, koszty uzyskania przychodów 75.908,47 zł);

- z innych źródeł dochód w kwocie 1600 zł.

Do zeznania dołączył informację o dochodach z zagranicy i zapłaconym w 2007 r. podatku, w której wykazał dochód z pozarolniczej dzielności gospodarczej, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), w kwocie 169.461,43 zł.

W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r., która wykazała nieprawidłowości w złożonym zeznaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.065.008 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 2.408.044 zł i zabezpieczył ww. należności na majątku strony. Następnie na podstawie zarządzeniu zabezpieczenia z [...] marca 2013 r. nr [...], zawiadomieniami z [...] marca 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bakowego oraz zajęcia emerytury i wystąpił pismem z [...] marca 2013 r. o wpis hipoteki na nieruchomości. Hipotekę przymusową ustanowiono [...] czerwca 2013 r.

W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (wszczęte w dniu [...].09.2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] marca 2014 r. (doręczona w dniu 14.04.2014 r.) określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3.703.942 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy przyjął:

1) w zakresie dochodów z działalności gospodarczej, że:

- koszty uzyskania przychodu wykazane w zeznaniu (85.908,47 zł) podatnik:

zawyżył o łączną kwotę 546,07 zł (przez zaliczenie do kosztów podatkowych wartości podatku VAT oraz przez nieprawidłowe zaewidencjonowanie wynagrodzeń pracowników w listopadzie i grudniu 2007 r. ) oraz

zaniżył o łączną kwotę 999,13 zł przez nieprawidłowe zaliczenia do kosztów podatkowych składek na ubezpieczenia społeczne własne i zatrudnionych pracowników oraz składek na Fundusz Pracy i FGŚP;

- przychody wykazane w zeznaniu w kwocie 75.456,23 zł podatnik zaniżył kwotę 10.746 zł, przez niewykazanie przychodu z tytułu usług świadczonych w listopadzie i grudniu 2007 r. na rzecz niemieckiego podmiotu B, na podstawie umowy agencyjnej z 29 marca 2006 r., zgodnie z którą firma podatnika przejęła do wykonania czynności przedstawicielskie w interesie firmy niemieckiej w Polsce, a wynagrodzenia tego tyt. określono na 1.500 Euro miesięcznie (faktura nr [...] wystawiona dla B za okres [...].11.2007 – [...].12.2007 o wartości netto wg kursu Euro z [...].12.2007 r. – 10.746 zł wystawiona w dniu. [...].02.2008 r.)

Wysokość kosztów podatkowych i przychodów za okres od stycznia do kwietnia, od kwietnia do czerwca i za listopad i grudzień 2007 r. ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, gdyż księgi podatkowej nie uznano za te okresy za dowód w postępowaniu.

2) w zakresie, niewykazanych w zeznaniu podatkowym, przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.f.), za które organ podatkowy uznał transakcje przeniesienia praw do nieruchomości położonych w W. :

- przychód w łącznej kwocie 11.330.780 zł z tytułu zbycia na rzecz C sp. z o.o. w W. [...] kwietnia 2007 r. praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych z [...] kwietnia 2007 r. zawartych w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...] i nr [...], nr [...]); Zgodnie z umowami przedwstępnymi sprzedaży: (a) z [...] kwietnia 2007 (Rep. A nr [...] i nr [...]) R. F. oraz małżonkowie I. i J. B. zobowiązali się sprzedać podatnikowi swoje udziały w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...]/13 położonej w W.; (b) z [...] kwietnia 2007 r. (Rep. A [...]) I. i J. B. zobowiązali się sprzedać podatnikowi nieruchomość niezabudowaną stanowiąca działki nr [...]/1 i [...]/2 położone w W.;

- koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.031.725,36 zł, na którą składa się: (a) zapłata przez podatnika na rzecz R. F. i I. i J. B. należności wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży za nabyte prawa kwoty 1.100.000 zł, (b) poniesione koszty programu inwestycyjnego, założeń projektowych i architektonicznych dot. inwestycji w W. w kwocie 900.000 zł oraz (c) opłaty notarialne poniesione przez podatnika z tytułu transakcji dot. przedmiotowych działek w kwocie 31.725,36 zł;

3) przychód (dochód) z innych źródeł w wysokości wykazanej w zeznaniu, tj. w kwocie 1.600 zł (wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu Wspólnoty mieszkaniowej W., ul. [...] oraz ul. [...]);

4) wykazane w informacji PIT-ZG dochody z zagranicy z tytułu prowadzonej dzielności gospodarczej (169.461,43 zł) są wg organu I instancji dochodami z tytułu umowy o prace zawartej i wykonywanej na terenie Niemiec. Z przedstawionego przez podatnika dokumentu, wystawionego przez B wynika, że w 2007 r. otrzymał wynagrodzenie w kwocie 46.991,68 Euro (po przeliczeniu 169.461,43 zł). Kwota ta została uwzględniona przez organ I instancji do zwiększenia podstawy obliczenia podatku oraz ustalenia stopy procentowej przy obliczaniu wysokości należnego podatku dochodowego za 2007.;

Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, że zgodnie z art. 27b u.p.d.f. podatnikowi przysługuje odliczenie od podatku z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 2.368,49 zł. Składki na ubezpieczenia społeczne podatnik zliczył do kosztów podatkowych.

Organ I instancji stwierdził, że pomimo, iż zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. przedawniało się z upływem 2013 r., był uprawniony do wydania decyzji w 2014 r., gdyż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, przez zastosowanie środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.). W niniejszej sprawie, jak wyjaśnił organ podatkowy, na podstawie decyzji z [...] stycznia 2013 r. określającej stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami i zabezpieczającej te należności na majątku strony, zostało [...] marca 2013 r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Na podstawie tego zarządzenia, zawiadomieniami z [...] marca 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcia emerytury. Ponadto [...] czerwca 2013 r. ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości strony.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji, wskazując zarówno na naruszenie przepisów procesowych jak i prawa materialnego. Strona kwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie: dochodu z praw majątkowych, zaniżenia przychodu z dzielności gospodarczej o kwotę 10.746 zł i przyjęcie, że błędnie księgowano koszty wynagrodzeń pracowników.

W zakresie dochodów z praw majątkowych wskazywała na błędne ustalenia faktyczne, co do faktu, że:

- podatnik nie działał jako lider konsorcjum, składającego się z czterech innych osób,

- przekazując kwotę 1.100.000 zł na rachunki osób tworzących konsorcjum, dokonał spłaty pożyczki uzyskanej od tych osób,

- kwota poniesionych przez stronę wydatków związanych z przeniesieniem prawa do nieruchomości nie obejmuje kwot przekazanych członkom konsorcjum oraz kwoty 4.900.000 zł przekazanej sprzedającym.

Strona wskazywała też na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań osób sprzedających nieruchomości położone w W., pominiecie dowodu z oświadczeń uczestników konsorcjum, brak ustaleń na czyj rachunek bankowy została wpłacona kwota 3.000.000 zł, o której mowa w § 4 pkt 1 umowy z [...]czerwca 2007 r. Rep. A [...]. Zdaniem strony, z kwoty przyjętej jako przychód z praw majątkowych (11.330.780 zł) winna zostać odliczona nie tylko kwota 2.031.725, 26 zł uznana przez organ podatkowy jako koszt transakcji, ale też kwota 4.900.000 zł przekazana sprzedającym, która stanowi koszt uzyskania przychodów i kwota 4.400.000 zł stanowiąca rozliczenie z udziałowców konsorcjum, a nie jak przyjął to organ podatkowy pożyczkę.

Wskazał też, na naruszenia art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.f. przez przyjęcie, że przychód z tytułu usług wykonywanych na rzecz B powstał w innej dacie niż data wystawienia faktury, fakturę za usługę wystawił w lutym 2008 r. (10.746 zł zaniżony przychód) zatem nie powinna być kwota z tej faktury wykazana w 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzje organ I instancji. Na wstępie odniósł się do kwestii przedawniania zobowiązania strony. Przyjął, że zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnieniu, ale na skutek ustanowienia hipoteki przymusowej [...] czerwca 2013 r., (tj. na podstawie art. 70 § 8 O.p.), a nie jak wskazał to organ I instancji, na skutek przerwanie biegu terminy przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego (tj. na podstawie art. 70 § 4 O.p.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zastosowano środka egzekucyjnego, ale dokonano zajęcia zabezpieczającego, a do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) i powiadomienia o tym podatnika, doszło już po upływie terminu przedawnienia, gdyż decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych został wydana i doręczona stronie w 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło też do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. ( tj. z dniem doręczenia postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia - art. 33d § 2 O.p ) lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis ten nie ma bowiem zastosowania do zobowiązań powstałych przez 1 stycznia 2009 r. (co wynika z art. 7 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dz. U. nr 209, poz. 1318).

Przepis art. 70 § 8 O.p., stanowi, że nie podlegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tyko z z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem organu odwoławczego, przepis ten nie uzależnia skutku w postaci ustanowienia hipoteki od tego czy nastąpiło to w wyniku zajęcia egzekucyjnego, czy w wyniku zajęcia zabezpieczającego. Dlatego tylko ten przepis daje podstawę do prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie po upływie 2013 r.

Odnośnie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

W zakresie zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej, wskazując na przepisy art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 1e u.p.d.f., organ odwoławczy wyjaśnił, że jeśli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się, zgodnie z art. 14 ust. 1e u.p.d.f., ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z umowy agencyjnej zawartej przez stronę z B z dnia [...].03.2006 r. wynika, że usługa świadczona w związku z jej wykonaniem będzie rozliczana miesięcznie za wynagrodzeniem ryczałtowym 1500 Euro. Za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia za okres od listopada do grudnia 2007 r. usług, udokumentowanych fakturą z dnia [...].02.2008 r. należy uznać dzień [...].12.2007 r. (tj. ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w fakturze). Za niezasadne w tym zakresie uznano stanowisko strony, że winien mieć zastosowanie przepis art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.f. Prawidłowo także, wg organu odwoławczego, w decyzji ustalono koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w kwocie 85.054,54 zł.

Podzielił też organ odwoławczy stanowisko organu I instancji w zakresie dochodów ze sprzedaży praw majątkowych. Zauważył, że w żadnym z aktów notarialnych dotyczących transakcji związanych z przeniesieniem praw nie ma wzmianki, aby podatnik działał na rzecz lub w imieniu konsorcjum. Do aktów notarialnych nie dołączono też pełnomocnictwa w tym zakresie. Oznacza to, że dokonując tych transakcji podatnik działał w imieniu własnym. Faktu działania przez podatnika jako lidera konsorcjum nie potwierdza też, przedłożone przez stronę, porozumienie, gdyż pochodzi ono z maja 2007 r., a umowy dotyczące przeniesienia praw i obowiązków zawarte zostały przed tą datą. Ponadto w uzgodnieniu tym brak ustaleń co do powołania konsorcjum i ustanowienia jego liderem podatnika. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że należności I. i J. B. oraz R. F., wynikające z przedwstępnych umów sprzedaży zapłacone przez podatnika zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów z praw majątkowych, co potwierdzają wyciągi z rachunków bankowych.

Za niezasadny uznano zarzut odwołania dotyczący pominięcia oświadczeń R. S., M. L., T. L. oraz W. B., wskazując, ze oświadczenia te podlegały ocenie stosownie do art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 19 ust. 1 u.p.d.f., przez przyjęcie, że kwota poniesionych przez podatnika wydatków związanych z przeniesieniem praw do nieruchomości nie obejmuje kwot przekazanych członkom konsorcjum oraz kwoty 4.900.000 zł przekazanych sprzedającym, organ odwoławczy zauważył, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Przepis ten nie dotyczy bowiem przychodów uzyskanych ze zbycia praw wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości, które należy zakwalifikować do przychodów ze zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. Przychody jak i koszty uzyskania przychodów z tego źródła zostały, zdaniem organu odwoławczego, określone w prawidłowej wysokości. Prawidłowo też przyjęto dochody wykazane w PIT-ZG jako stanowiące wynagrodzenie za pracę, co w sprawie nie było sporne.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu strat podatnika z lata poprzednich, organ odwoławczy wyjaśnił, że straty wykazane przez podatnika w latach 2002 – 2006 w zeznaniach podatkowych były stratami z pozarolniczej dzielności gospodarczej, mogły być zatem odliczone tylko od dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów (tj. z działalności gospodarczej). Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, także w 2007 r. podatnik nie uzyskał dochodu z działalności gospodarczej (poniósł stratę w kwocie 252,31 zł). Stąd przy obliczaniu podatku nie można było uwzględnić strat z lat ubiegłych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. K. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzucił:

- przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe po [...] grudnia 2013 r. i dokonanie zabezpieczenia poprzez ustanowienia hipoteki przymusowej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 O.p. oraz art. 154 §1 i art. 160 u.p.e.a.;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, w szczególności czy zbywcy nieruchomości położonej w W. Państwo B. i Pan F. otrzymali 4.900.000 zł, zgodnie z treścią umów przedwstępnych i na czyj rachunek (nr [...]) został wpłacona kwota 3.000.000zł, o której mowa w § 4 pkt 1 umowy z dnia [...].06.2007 r. i czy ta kwota została przekazana skarżącemu;

- błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że: skarżący nie działał jako lider konsorcjum skradającego się jeszcze z czterech osób, kota dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za grudzień 2007 r. została zaniżona z uwagi na wystawienie faktury za ten miesiąc w lutym 2008 r., nie uwzględniono w kosztach transakcji z firmą C sp. z o.o. kwoty 4.900.000 zł przekazanej sprzedającym, tj. Irenie i J. B. i R. F. przez skarżącego;

- naruszenie prawa materialnego, tj:

- art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przez przyjęcie, że kwota poniesionych przez podatnika wydatków związanych z przeniesieniem prawa do nieruchomości nie obejmuje kwot przekazanych członkom konsorcjum oraz kwoty 4.900.000 zł przekazanej sprzedającym;

- art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.f. przez przyjęcie, że przychód z tytułu usług wykonywanych przez podatnika na rzecz B powstał w innej dacie niż data wystawienia faktury;

- art. 33 O.p. oraz art. 154 §1 i art. 160 u.p.e.a. przez dokonanie zabezpieczenia w postaci wpisu hipoteki przymusowej bez prawidłowo doręczonej informacji o zabezpieczeniu (tj. pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu w toku kontroli podatkowej;

- art. 44 ust. 7f u.p.d.f. przez niedokonanie odliczenia strat z lat ubiegłych wskazanych przez podatnika przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, mimo oświadczenia podatnika, że sprzedaż praw majątkowych został dokonana w ramach działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego przez:

- oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań R. F. oraz J. i I. B. - uczestników przedwstępnych umów przeniesienia własności nieruchomości położonych w W.;

- pominięcie w postępowaniu oświadczeń R. S., M. L., T. L. oraz W. B.;

- przyjęcie wbrew przedstawionym oświadczeniom i innym dowodom, że kwoty po 1.100.000 zł na rzecz R. S., M. L., T. L. oraz W. B. stanowiły zwrot pożyczki na rzecz skarżącego, a nie rozliczeniem kosztów poniesionych przez konsorcjum;

- oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w zakresie ustalenia na czyj rachunek (nr [...]) został wpłacona kwota 3.000.000 zł, o której mowa w § 4 pkt 1 umowy z dnia [...].06.2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy rozpoznać zarzut przedawnienia objętego decyzją zobowiązania podatkowego, jako zarzut najdalej idący.

Zaskarżoną decyzją określono S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 O.p. Do przedawnienia tego zobowiązania ma zatem zastosowanie art. 70 §1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.f termin płatności podatku za 2007 r. upływa w 2008 r. Oznacza to, że określone podatnikowi zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 2013 r. Prowadzenie postępowania i wydanie decyzji po upływie 2013 r. Możliwe było zatem jedynie wówczas, gdy przed upływem 2013 r. zaistniały okoliczności powodujące przerwanie, zawieszenie lub wyłączenie biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 4.065.008 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 2.408.044 zł i zabezpieczył ww. należności na majątku strony. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. [...] marca 2013 r. wydał zarządzenie o zabezpieczeniu nr [...]. Na podstawie tego zarządzenia, zawiadomieniami z [...] marca 2013 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bakowego oraz zajęcia emerytury. Ponadto pismem z [...] marca 2013 r. skierowano wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości. Hipotekę przymusową ustanowiono [...] czerwca 2013 r.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p, tj. przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.a. jest w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, m in. egzekucja pieniędzy, wynagrodzenia za prace, (...) rachunków bankowych (...). Z materiału dowodowego wynika, że przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, ale jedynie do zajęcia zabezpieczającego. Zajęcie zabezpieczające, zgodnie z art. 154 §1 pkt 1 u.p.e.a., przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dopiero w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego, o którym mowa w art. 154 §4 pkt 1 u.p.e.a., i powiadomienia o tym podatnika, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 15 4 § 7 u.p.e.a). Oznacza to, że dopiero w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne mogą powstać skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Z akt sprawy wynika, że decyzja w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została wydana i doręczona w 2014 r., tj. po upływie terminu, o którym mowa we art. 70 § 1 O.p. Nie doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawniania na skutek zastosowanie środka egzekucyjnego.

Zasadnie także przyjął organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło też do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. ( tj. z dniem doręczenia postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do zobowiązań powstałych przez 1 stycznia 2009 r., co wynika z art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 209, poz. 1318).

Sąd nie podziela jednak stanowiska organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe strony nie przedawniło się z końcem 2013 r. na skutek jego zabezpieczenia, przed upływem terminu przedawnienia, poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej, tj. stosownie do art. 70 § 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W tym zakresie, zdaniem Sądu, istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p., w badanym brzmieniu, różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, ale Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne (niekonstytucyjność wtórna), które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto przepis taki nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W konsekwencji Sąd dokonując, wykładni ustawy zgodnie z Konstytucją, stwierdził że na podstawie przepisu art. 70 § 8 O.p., skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. uznana za niezgodną z Konstytucją, nie jest możliwe wywodzenie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu.

Powyższe ustalenia oznaczają, że zobowiązanie podatkowe S. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawniało się z końcem 2007 r. Zatem wydane po tym dniu decyzje określające wysokość tego zobowiązania należało uchylić, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego. Ponieważ stwierdzona wadliwość dotyczy decyzji organów oby instancji, Sąd uchylił nie tylko decyzję zaskarżoną, ale także decyzję organu I instancji, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.).