Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 375/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 24 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.P. (dalej wnioskodawca/podatnik) wnioskiem z dnia 13 listopada 2012r. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając okoliczności faktyczne podał, że posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w dniu 25 listopada 2011r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej spółki podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego o 1 000 000 zł poprzez dobrowolne umorzenie 1000 udziałów - w tym 500 udziałów należących do wnioskodawcy – za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości bilansowej jednego udziału. Umowa nabycia udziałów zawarta została w dniu 25 listopada 2011r. i określono w niej m.in. że wnioskodawca zbywa udziały spółce a spółka nabywa je za wynagrodzeniem w celu umorzenia, wspólnicy wyrażają zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów w drodze nabycia przez spółkę w trybie art. 199 § 1 i § 7 ustawy z dnia 15 września 2900r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) przy czym umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego a wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w terminie 14 dni od doręczenia spółce postanowienia sądu o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego (o ile strony nie ustalą późniejszego terminu). Obniżenie kapitału zakładowego zarejestrowane zostało w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2012r. o czym zawiadomiono spółkę w listopadzie 2012r.. Do chwili złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację wynagrodzenie nie zostało wnioskodawcy wypłacone.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik przedstawił pytanie w którym momencie uzyska podatkowo dochód z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia, a mianowicie: czy w dacie podpisania umowy czyli 25 listopada 2011r., czy też w dacie otrzymania zapłaty.

Wyrażając swoje stanowisko stwierdził, że za datę uzyskania tegoż przychodu należy uznać datę faktycznego wpływu środków na jego rachunek bankowy.

Na uzasadnienie tego stanowiska podał, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2011r. przychód ten jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach będących osobami prawnymi i jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu podatkowym przez podatnika (art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 51 poz. 307 z 2010r. ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) Stosownie do art. 17 ust.1pkt. 6 lit. cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach – osobach prawnych, zaś według art. 24 ust.5 pkt. 1 tejże ustawy, dochodem /przychodem/ z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód /przychód/faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z tytułu umorzenia udziałów /akcji/. W nawiązaniu do tych regulacji podatnik stwierdził, że dopiero po faktycznym otrzymaniu wynagrodzenia, zobowiązany będzie do wykazania go w zeznaniu złożonym do 30 kwietnia następnego roku.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych dochód /przychód/ po stronie udziałowca powstanie w chwili odpłatnego zbycia przez niego udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia - bez względu na to, kiedy otrzyma za nie należność.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 199 k.s.h. regulującego sposoby umorzenia udziałów wspólnika w spółce z ograniczona odpowiedzialnością a mianowicie:

- umorzenie automatyczne tj. kiedy tak stanowi statut spółki,

- umorzenie dobrowolne czyli za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia,

- umorzenie przymusowe czyli bez zgody wspólnika.

W przypadku umorzenia dobrowolnego najpierw dochodzi do czynności prawnej nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia a następnie dopiero następuje druga czynność czyli umorzenie udziałów. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. w przypadku umorzenia dobrowolnego, przychód z tego tytułu jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach – osobach prawnych i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b dof – czyli samodzielnie obliczany i wykazywany w zeznaniu przez podatnika. Tego rodzaju przychód jest kwalifikowany do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. tj. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Chodzi tu więc o "przychód należny" oznaczający w powszechnym języku polskim przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

W uzasadnieniu przywołano także treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami – z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust.1 pkt. 6 u.p.d.o.f. – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze itd. i podkreślono, że w art. 17 ust.1 pkt. 6 u.p.d.o.f. wprowadzony został wyraźny wyjątek od "kasowej" definicji przychodu z art. 11 ust.1 przez wskazanie na przychody "należne" a nie "otrzymane". W niniejszej sprawie dochód po stronie udziałowca powstanie już w momencie, w którym dokona on odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, czyli w dacie podjęcia uchwały o dobrowolnym umorzeniu tj. 25 listopada 2011r.

Jeśli chodzi o powołany przez podatnika art. 24 ust.5 pkt. 1 u.p.d.o.f., to w uzasadnieniu interpretacji wskazano, że dotyczy on dochodu z umorzenia przymusowego oraz automatycznego - stanowiącego dochód z udziału w zyskach osób prawnych – i wobec tego w niniejszej sprawie dotyczącej umorzenia dobrowolnego nie będzie miał zastosowania.

W dalszej części interpretacji odniesiono się do treści art. 30b ust.2 pkt. 4, art. 22 ust.1f, art. 23 ust.1 pkt. 38 u.p.d.o.f..

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, podatnik wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ale Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 5 kwietnia 2013r. podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.

Podatnik A.P. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a, art. 11 ust.1 w związku art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a, art. 24 ust. 5 pkt.1 u.p.d.o.f., art. 199 § 1 i § 7 k.s.h. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. poz. 747 z 2012r. ze. zm.; dalej O.p.).

Skarżący zarzucił, że brak jest podstaw do rozróżniania umorzenia udziałów dobrowolnego, przymusowego i automatycznego, bo do każdego z nich ma zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt. 1 u.p.d.o.f.. Umorzenie udziałów nie jest odpłatnym zbyciem i wobec tego przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nie mają zastosowania do umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy art. 24 ust.5 pkt. 1 i art. 199 k.s.h. posługują się ogólnym pojęciem umorzenia a więc nie ma podstaw do rozróżniania na gruncie art. 24 ust. 5 pkt. 1 u.p.d.o.f. tego umorzenia i w konsekwencji należy przyjąć, że uzyskanie przychodu na skutek zbycia udziałów w celu ich umorzenia, następuje w chwili zawarcia umowy zbycia. Nabycie udziałów w celu umorzenia nie może być zrównane z umową sprzedaży udziałów, nadto przepisy nie przewidują sprzedaży udziałów przez wspólnika spółce, a jedynie nabycie w celu umorzenia. W art. 17 ust.1 pkt. 6 u.p.d.o.f. mowa jest wyłącznie o odpłatnym zbyciu udziałów w spółkach – osobach prawnych, a skoro nie jest to tożsame z instytucją nabycia udziałów w celu ich umorzenia, to zyski ze zbycia udziałów celem ich umorzenia są dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art.. 24 ust.5 pkt. 1 u.p.d.o.f., a nie przychodem z kapitałów pieniężnych wymienionym w art. 17 ust.1pkt. 6 u.p.d.o.f..

Ponadto skarżący zarzucił, że umowa nabycia udziałów w celu ich umorzenia jest umową kauzalną – jest skuteczna z chwilą obniżenia kapitału zakładowego a obniżenie to następuje w chwili wpisu do rejestru sądowego / art. 255§ 1 i § 2 k.s.h./ - a więc z chwilą dokonania tego wpisu mającego charakter konstytutywny, wspólnicy mogą otrzymać zwrot należnych im pieniędzy. Przychód po stronie podatnika – wnioskodawcy nie mógł powstać w chwili zawarcia umowy, bo wówczas nie doszło jeszcze do zbycia umarzanych udziałów na rzecz spółki, gdyż zbycie takie – w celu ich umorzenia – nastąpiło pod warunkiem zawieszającym tj. zaistnienia obniżenia kapitału zakładowego. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie przychód powinien być rozpatrywany w kategoriach otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pieniędzy – a więc wręczonych podatnikowi lub przysługujących mu – wymagalnych – w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Obowiązek podatkowy powstanie, gdy podatnik uzyska przychód w datach wymagalności przysługującej mu należności , czyli z upływem terminu płatności. Natomiast z chwilą zawarcia umowy zbycia udziałów podatnikowi nie przysługiwało jeszcze roszczenie żądania zapłaty, wierzytelność ta stała się bowiem wymagalna dopiero po upływie 14 dni od otrzymania przez spółkę postanowienie sądu o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego – czyli w listopadzie 2012r. Skarżący wskazał także na odrębność prawa podatkowego ale podniósł, że autonomia pojęciowa tego prawa nie jest bezwzględna, bo prawo to jest częścią całego systemu prawa obowiązującego w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając sprawę po raz pierwszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r., I SA/Rz 389/13 uchylił zaskarżoną interpretację oraz określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Sąd stwierdził, że umorzenie udziałów za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę określone zostało w k.s.h. jako umorzenie dobrowolne. Odmiennie, w przypadku braku zgody wspólnika jest to umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 k.s.h.). Z regulacji tej wynika, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że pierwotną czynnością jest zbycie udziałów, ale zbycie swoistego rodzaju, bo wyłącznie na rzecz spółki i skutkiem takiego zbycia jest umorzenie tychże udziałów i obniżenie o ich wartość kapitału zakładowego spółki. Przedmiotem opodatkowania będzie przychód, czyli wynagrodzenie, jakie skarżący podatnik otrzyma od spółki, przy czym termin płatności jest odległy w czasie od umowy zbycia, ponieważ wyznaczony został na czternaście dni po zawiadomieniu spółki o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany umowy spółki – obniżenia kapitału zakładowego na skutek tego umorzenia.

Sąd wskazał, iż od dnia 11 stycznia 2011 r. - z mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie obowiązuje już przepis art. 24 ust. 5 pkt. 2 u.p.d.o.f., który według Ministra Finansów był podstawą prawną opodatkowania takich przychodów, jak przedstawione we wniosku. Zgodnie z tym przepisem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) był dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Sądu "usunięcie" powyższej regulacji ze stanu prawnego nie oznacza, jak twierdzi Minister Finansów, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zbycie udziału przez wspólnika i nabycie go przez spółkę w celu umorzenia za zgodą wspólnika (czyli umorzenie dobrowolne), jest opodatkowane na podstawie art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych. Istotnym było dla Sądu, że transakcja opisana przez wnioskodawcę jest całościowo uregulowana w art. 199 § 1 k.s.h. i jest to szczególny przypadek, kiedy rzeczywiście wspólnik zbywa udziały, ale czyni to na rzecz spółki i wyraża przy tym zgodę na ich umorzenie, co w konsekwencji skutkuje obniżeniem kapitału zakładowego spółki. Spółka nie może "nabyć" własnych udziałów inaczej, niż w celu umorzenia. Powołany przez Ministra Finansów przepis art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy "odpłatnego zbycia udziałów", czyli zbycia w normalnym obrocie handlowym, a nie na rzecz spółki, podczas, gdy w art. 199 § 1 k.s.h. nie ma mowy o zbyciu udziałów, lecz o nabyciu udziałów przez spółkę i o ich umorzeniu – za zgodą lub bez zgody wspólnika. Istotą i celem tej transakcji jest umorzenie udziałów. Zdaniem Sądu orzekającego w poprzednim postępowaniu, regulacja dotycząca zbycia udziałów zawarta w art. 180 k.s.h. jest regulacją odrębną i nie jest to "zbycie" na rzecz spółki, a nie "nabycie" przez spółkę. Skoro tak, to zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego będzie miał art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o dochodzie z umorzenia udziałów (akcji) - bez rozróżniania, jakie "cząstkowe" czynności doprowadziły do umorzenia – a nie o ich zbyciu.

Dodatkowo podniesiono, że w niniejszej sprawie skarżący we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyraził stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym uzyska przychód w dacie faktycznego otrzymania należności za umorzone udziały. Natomiast w skardze na interpretacje podtrzymał powyższe stanowisko, ale w jej dalszej części stwierdził, że uzyska przychód w dacie wymagalności należności za udziały i wtedy powstanie obowiązek podatkowy – czyli z upływem 14 dni od doręczenia spółce zawiadomienia z sądu rejestrowego o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego. W związku z tym Sąd zauważył, że podmiot występujący do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 14 b § 1, § 3 O.p., a Minister Finansów w wydanej interpretacji ocenia stanowisko wnioskodawcy, przy czym, jeśli ta ocena jest negatywna, to wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W niniejszej sprawie Minister Finansów nie odnosił się do kwestii opodatkowania w dacie wymagalności świadczenia, bo takie stanowisko nie było przedstawione we wniosku o interpretację i w konsekwencji, zdaniem składu orzekającego w sprawie, Sąd także nie może się do tego stanowiska odnieść, bo nie było ono przedmiotem oceny Ministra Finansów. Dokonując kontroli treści wydanej interpretacji, Sąd uznał, że wyrażone w niej stanowisko jest nieprawidłowe co do podstawy prawa materialnego i momentu zaistnienia przychodu i wobec powyższego interpretację tę uchylił w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012 r. z późn. zm. dalej: p.p.s.a).

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu tego przepisu do ustalenia momentu uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością;

- art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego zastosowaniu do ustalenia momentu uzyskania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. sygn.. akt II FSK 2823/13 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten uznał za wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Wskazał, że stosownie do treści art. 199 § 1 k.s.h., udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki. Jest ono dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia umorzenie udziału od nabycia udziału w celu umorzenia (art. 200 § 1 in fine). Do umorzenia dobrowolnego konieczne jest po pierwsze nabycie przez spółkę od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi oraz wyrażenie zgody na umorzenie nabytych udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.). Dopiero czynnością następną jest unicestwienie nabytych przez spółkę udziałów (ich umorzenie). A więc mamy do czynienia z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa.

Podniósł dalej, że przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wymienia jednoznacznie dochody uznane przez ustawodawcę za dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten wymieniał do końca 2010 r. m.in.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 1; oraz odrębnie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - art. 24 ust. 5 pkt 2. Ustawodawca wyraźnie zatem odróżnił także w ustawie podatkowej umorzenie dobrowolne od umorzenia przymusowego i automatycznego. Nie podzielił w związku z tym stanowiska Sądu pierwszej instancji, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2011 r. art.24 ust.5 pkt 2 u.p.d.o.f., nie oznacza, że także po tej dacie odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych jako dochód z umorzenia udziałów (akcji). Skoro ustawa podatkowa odróżniała do tej daty umorzenie dobrowolne od przymusowego i automatycznego, dochód z obu tych czynności zaliczając do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, a następnie uchylono przepis zaliczający dochód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, to nie może to oznaczać, że dochód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia stanowi dochód z umorzenia udziałów (akcji). Ustawodawca nie posłużył się w tym przypadku definicją legalną pojęć "umorzenie udziałów/ akcji" i "zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia", obowiązującą na gruncie ustawy podatkowej. Skoro nie zdefiniował tych pojęć w ustawie podatkowej w sposób odmienny niż w Kodeksie spółek handlowych, a do tego poprzednio rozróżniał te pojęcia, tak jak Kodeks spółek handlowych, to brak racjonalnych argumentów przemawiających za poprawnością wykładni art.24 ust.5 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanej przez Sąd I instancji. Jako niezrozumiały ocenił argument tego Sądu odwołujący się do art.180 k.s.h., który stanowi o zbyciu udziałów. Nie ma też podstaw, aby uznać, że odpłatne zbycie, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów innych niż spółka, której udziały (akcje) są zbywane. Ustawodawca ograniczenia takiego nie wprowadził. Wprawdzie istotnie spółka tylko wyjątkowo może nabyć własne udziały, nie zmienia to jednak faktu, że w przypadkach dozwolonych prawem wspólnik zbywa za wynagrodzeniem udziały, a spółka staje się ich właścicielem (nabywa je) i dopiero potem je umarza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., Sąd stwierdził naruszenia prawa uzasadniające jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Na wstępie dalszych rozważań, wskazujących na zasadność takiego kierunku rozstrzygnięcia godzi się poczynić uwagę, że sąd rozpoznając sprawę ponownie jest związany treścią art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe unormowanie oznacza, że sąd, który rozpoznaje sprawę ponownie, nie ma prawnej możliwości dokonania interpretacji przepisów prawa sprzecznej z wykładnią, jaka została zawarta w wyroku NSA, uchylającym poprzednie orzeczenie sądu I instancji. Z tego też względu stanowisko i wywody Sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie ma więc w takiej sytuacji procesowej pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2823/13 uchylając poprzedni wyrok w tej sprawie przesądził zasadniczą, dotychczas sporną kwestię. Mianowicie wskazał, że w stanie prawnym adekwatnym do czasu działania skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zbycie udziałów za wynagrodzeniem na rzecz spółki w celu ich umorzenia kwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., a nie jak przed 1 stycznia 2011 r. przychód z udziałów w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust 5 pkt 1 u.p.d.o.f.. Usunięcie z ustawy podatkowej z tym dniem przepisu art. 24 ust. 5 kpt. 2 u.p.d.o.f. oznacza, jak słusznie wywodzi się zresztą w zaskarżonej interpretacji, że takie zbycie jest opodatkowane na podstawie art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. czyli jako przychód z kapitałów pieniężnych. Nie ma więc umocowania prawnego stanowisko skarżącego, zgodnie z którym, po wzmiankowanej nowelizacji ustawy podatkowej, w przypadku umorzenia udziałów, bez względu na jego rodzaj, a więc czy to będzie tzw. umorzenie dobrowolne czy tzw. przymusowe, dochód z tego tytułu kwalifikowany będzie jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. w art. 24 ust 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro ustawa podatkowa odróżniała do 1 stycznia 2011 r. umorzenie dobrowolne od przymusowego, dochód z obu tych czynności zaliczając do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, a następnie uchylono przepis zaliczający dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych, to nie może to oznaczać, że dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia stanowi dochód z umorzenia udziałów. Poza tym, skoro ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., to brak podstaw do przyjęcia, aby dotyczyło ono wyłącznie odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów innych niż spółka, której udziały są zbywane.

Nie ma więc racji skarżący o ile wywodzi, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne a to art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f przez niewłaściwe jego zastosowanie, czy art. 24 ust 5 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 199 § m1 i 7 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie.

Co za tym idzie za nieprawidłowe uznać należy stanowisko wnioskodawcy co do oznaczenia momentu uzyskania dochodu z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia. Stanowisko skarżącego wskazującego na datę faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy, zasadzało się na błędnym, jak to wyżej wykazano, przyjęciu, że dochód z tego tytułu kwalifikować należy jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Przy tego rodzaju dochodach decydujący jest zaś moment faktycznego jego uzyskania.

Patrząc z tej perspektywy za niewadliwe uznać należy ocenę stanowiska wnioskodawcy zawartą w zaskarżonej interpretacji. Rzeczywiście jest ono nieprawidłowe. Nie oznacza to wszak uznania, że sama interpretacja jest prawidłowa i nie narusza prawa.

Otóż zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Nie można pominąć wagi samego uzasadnienia interpretacji, które powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie przeciwstawiając mu prawidłowe, właściwe skutki prawnopodatkowe wynikające z przedstawionego stanu faktycznego.

Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał podatnikowi, że dochód w związku ze zbyciem udziałów spółce w celu ich umorzenia należy rozpoznać w momencie odpłatnego zbycia udziałów niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Powołał się przy tym na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. Interpretując pojęcie "przychód należny", który nie posiada definicji legalnej, posiłkując się wykładnią językową organ uznał, że oznacza ono przychód przysługujący, który się należy, bez znaczenia, że nie został otrzymany. Zatem dochód zdaniem interpretatora po stronie wnioskodawcy powstanie już w momencie, w którym zbędzie on odpłatnie udziały.

Z taką wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. co do momentu identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc w którym skarżący uzyskał dochód nie można się zgodzić. Sąd w niniejszej sprawie w omawianej kwestii podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przykładowo w wyrokach z dnia 10 luty 2016 r. sygn.. akt II FSK 3271/13, z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11 czy z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12

Zgodnie z tym jednolitym stanowiskiem, w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym prawo dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin jej wymagalności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami.

Dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem ustalenie, w jakiej dacie podatnik, jako wierzyciel, może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać, jak to zresztą podkreślił skarżący w końcowym fragmencie swojego stanowiska przedstawionego we wniosku, choć wyciągając błędne wnioski co do oznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f., czyli jest samodzielnie obliczany i wykazywany w zeznaniu przez podatnika. Według stanowiska prezentowanego przez organ, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika. Konsekwencją takiej interpretacji analizowanego terminu jest uznanie, że przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. Organ oznaczając moment podatkowy błędnie skupia się na świadczeniu po stronie podatnika, nie bacząc, że to ze świadczeniem po stronie nabywcy wiązać będzie się przychód podatnika.

Wprawdzie skarżący dopiero w skardze podniósł, że uzyska przychód w dacie wymagalności (z upływem terminu płatności należności za udziały czyli z upływem 14 dni od doręczenia spółce zawiadomienia z sądu rejestrowego o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego) podtrzymując wszak nadal stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym uzyska przychód w dacie faktycznego otrzymania należności za umorzone udziały, niemniej nie zwalniało to organ interpretacyjny do przedstawienia zgodnych z prawem konsekwencji prawnopodatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w tym prawidłowego oznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zaskarżoną interpretację indywidualną należało zatem uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając wniosek ponownie, organ dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego relewantnych do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście postawionego w nim pytania, zgodnie z zaprezentowanym przez Sąd stanowiskiem co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia.

O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.