Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3848/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 216/20 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. P. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 216/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę W. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Z przedstawionego przez WSA w Gdańsku stanu sprawy wynika, że Dyrektor utrzymując w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe W.Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego wyjaśnił, że wszczęto i przeprowadzono prawidłowo postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, które zostało umorzone wobec likwidacji Spółki. Skarżący w dacie płatności zaległości podatkowych, pełnił jednoosobowo funkcję prezesa zarządu Spółki. Badając występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor stwierdził, że w sprawie zaistniała okoliczność niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych (wobec ZUS). Drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę wobec ZUS jest zaległość z tytułu składek (na FUS i FPiFGSP) za miesiąc listopad 2013 r., której termin płatności upływał w 16 grudnia 2013 r. W związku z powyższym Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 grudnia 2013 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji Spółka w 14 - dniowym terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) tj. najpóźniej licząc od 17 grudnia 2013 r. powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Obowiązek ten ciążył na Skarżącym, który jednak wniosku takiego nie złożył. W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie wykazał, że nie zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również żadnego realnego mienia Spółki, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez błędne stwierdzenie, że zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe - po zlikwidowaniu Spółki;

- art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 107 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych po wykreśleniu Spółki z KRS;

- art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, pomimo odebrania tytułu wykonawczego przez inny podmiot;

- art. 116 § 1 w zw. z art. 116 § 2 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z pominięciem byłego członka zarządu tj. pani M. W., która w dniu upływu terminu płatności podatku VAT za I kwartał 2014 r. pełniła funkcję członka zarządu Spółki;

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199, art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego oraz bezzasadne przyjęcie, że doszło do wypełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 § 3, art. 197 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wykazania - w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia z 29 października 2019 r. oraz z 26 listopada 2019 r. - przesłanek egzoneracyjnych (w tym braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki), jak też mających wykazać, że pani M. W. pełniła funkcję członka zarządu w terminie płatności podatku VAT za I kwartał 2014 r., czy też faktu nieprawidłowego doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanej Spółce;

- art. 120, art. 122 oraz art. 210 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz pominięcie istotnych dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i wydania prawidłowej decyzji, w konsekwencji również naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz innych dowodów wskazanych w piśmie Skarżącego z 23 października 2019 r. celem ustalenia czy były podstawy wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy ograniczony materiał dowodowy jaki znalazł się w aktach sprawy nie mógł być wystarczającym do rzetelnego rozpoznania sprawy;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 210 O.p. poprzez naruszenie zasad bezstronności oraz pogłębiania zaufania do organów publicznych w zw. z podjętymi rozstrzygnięciami organu;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji zasady swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę WSA w Gdańsku uznał za uzasadnione ustalenie, że 25 kwietnia 2014 r. M. W. nie pełniła funkcji członka zarządu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera potwierdzenia, aby wyraziła ona zgodę na powołanie. Podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników uchwała o jej odwołaniu dotyczy w istocie potwierdzenia, że nie pełniła funkcji członka zarządu w okresie od 21 marca 2014 r. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 116 § 2 O.p., z którego wynika, że przesłanka czasu pełnienia funkcji wymaga zachowania tego stanu do końca określonego w dniach terminu płatności podatku.

Skarżący starał się wykazać, że nie ponosił winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie miał bowiem dostępu do dokumentów, a w jego ocenie stan majątkowy Spółki był dobry. Twierdzenia Skarżącego, że informacje o stanie majątkowym Spółki były przed nim zatajane nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki jest dobrowolne, wymagające zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Zdaniem WSA w Gdańsku, prawidłowo ustalono zaistnienie przesłanki zaprzestania płacenia długów. W okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu nie zostało uregulowane zobowiązanie podatkowe oraz zobowiązania z tytułu składek ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego, funduszu pracy i funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Wartość majątku Spółki nie stanowiła kryterium uznania jej za niewypłacalną.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że warunkiem zastosowania art. 116 O.p. jest ustalenie bezskuteczności egzekucji. Podstawowym sposobem uznania bezskuteczności egzekucji jest uzyskanie pewności co do braku majątku Spółki przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sytuacja taka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.)): 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 116 § 1 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U z 2015 r. poz. 1649) i art 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) z uwzględnieniem art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędną ocenę - w ramach kontroli sądowej - dokonanych ustaleń organów podatkowych, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było prawidłowo wdrożone oraz przeprowadzone, gdy tymczasem należało stwierdzić że nie doszło do skutecznego doręczenia Spółce tytułu wykonawczego, z powodu braku zarządu Spółki i tym samym brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wobec Skarżącego. Uchybienia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a oraz art 91 O.p. i art 375 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. – dalej: k.c.) w zw. z art 107 § 2 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie kontrolą czynności i aktów administracyjnych wydanych przez organ egzekucyjny (będącego także wierzycielem) i nie zastosowanie środków kontroli (art. 135 p.p.s.a.) dla niego dostępnych w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do takich aktów lub czynności, mogąc przeprowadzić wnikliwą kontrolę w granicach sprawy, której dotyczy skarga;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 4 O.p. - z uwzględnieniem art 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U z 2015 r poz. 1649 - poprzez błędnie dokonaną kontrolę decyzji organów podatkowych i ocenę zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego jako wystarczającego w aspekcie ustalenia kręgu osób (byłych członków zarządu Spółki) wobec których organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. oraz w zw. z art 116 § 1 i art 107 § 1 O.p. (z uwzględnieniem art 22 ustawy z dnia 10 września 2015r o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U z 2015r poz. 1649) - poprzez błędnie dokonaną kontrolę decyzji organów podatkowych i ocenę zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego jako wystarczającego w aspekcie stwierdzenia, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna i tym samym istniały podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit b) i pkt 2 O.p. (z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U z 2015 r poz. 1649) poprzez błędnie dokonaną kontrolę decyzji organów podatkowych i ocenę, że Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art 134 § 1, art 141 § 4 p.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia do skarżonego wyroku bez zachowania przewidzianych w art 141 § 4 p.p.s.a reguł - uwidaczniając nierozważenie wszystkich kwestii podnoszonych przez Skarżącego w skardze do WSA w Gdańsku, a do znacznej części zarzutów i argumentacji wypowiadając się w sposób pobieżny i chaotyczny - w konsekwencji utrudniając precyzyjne sformułowanie zarzutów kasacyjnych - wiążąc błędną oceną prawną organy i Skarżącego (art. 153 p.p.s.a.);

7/ art 153 p.p.s.a. poprzez związanie organów podatkowych i Skarżącego błędną oceną prawną;

8/ art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżącego i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora oraz ją poprzedzającej podczas gdy ich rozstrzygnięcia dotknięte są wadami w postaci naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

II. z ostrożności procesowej Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art 174 pkt 1 p.p.s.a.):

1/ art 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez akceptację w ramach kontroli legalności decyzji podatkowych niewłaściwego zastosowania art 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i art 210 § 1 pkt pkt 3-6 (z uwzględnieniem art 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r poz. 1649) w wyniku błędnej wykładni z art. 107 § 1 O.p. pojęcia "podatnikiem" przyjmując, że przez "podatnika" należy uznać również byłego podatnika, tu Spółkę, po utracie jej bytu prawnego;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art 107 § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię zawartego w art 107 § 2 pkt 2 O.p. pojęcia " za zwłokę" w zapisie " odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art 108 § 1 O.p. w zw. z art 107 § 2 pkt 2 O.p. (z uwzględnieniem art 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U z 2015 r poz. 1649) do odsetek powstałych już po wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a poprzez błędną wykładnię pojęcia "osoby uprawnionej" z art 45 w zw. art. 40 k.p.a oraz art. 18 u.p.e.a.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były uzasadnione.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty sformułowane w punkcie I.1., I.2 i I.4. oraz II.3. skargi kasacyjnej, zmierzające do wykazania, że nie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Skarżący zarzucił w tym przedmiocie, że WSA w Gdańsku nie poddał badaniu prawidłowości wszczęcia oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Takiego stanowiska Skarżącego nie można jednak podzielić.

Problem związany ze ziszczeniem się przesłanki "bezskuteczności egzekucji" wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w niej, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 98/21). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1358/07).

Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, jest wobec powyższego co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki. Nie można zatem podzielić argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącego, z której wynika, że okoliczność bezskuteczności egzekucji jest możliwa do ustalenia w oparciu o przeprowadzone zgodnie z prawem postępowanie egzekucyjne. Jeżeli nawet stwierdzone zostaną uchybienia w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, jednak z dokonanych w nim czynności jednoznacznie wynika, że brak jest jakiegokolwiek majątku spółki z którego możliwym jest przeprowadzenie skutecznej egzekucji, uznać należy, iż na tej podstawie możliwym będzie wykazywanie ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Konieczność ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest równoznaczna z kontrolą legalności, efektywności i staranności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec takiego podmiotu. Ewentualne uchybienia organu egzekucyjnego w tym zakresie nie stanowią podstawy do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie bada czynności i rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ponieważ wykraczałoby to poza granice sprawy, której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 334/21). Nie można natomiast sądowi administracyjnemu odmówić prawa do skontrolowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie w zakresie pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności egzekucyjne skierowane zostały do wszystkich znanych składników majątkowych podatnika i pomimo tego nie udało się wyegzekwować dochodzonej należności. Nie można zatem koncentrować się jedynie na formalnych aspektach związanych ze zgodnością z prawem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Kontrola przez sąd administracyjny takiego postępowania powinna następować pod kątem zaistnienia przesłanek do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, czyli zbadania okoliczności możliwości ustalenia składników majątkowych spółki z których możliwa byłaby egzekucja. Przeprowadzenie szerszej kontroli na etapie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, prowadziłoby do wykroczenia przez sąd administracyjny poza granice rozpoznawanej sprawy, co skutkowałoby naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Granice sprawy określone w tym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19). Wyznacza je zakres normowania wynikający z zastosowanego przez organy administracyjne przepisu prawa, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia. Granice sprawy, czyli tożsamość sprawy administracyjnej wyznaczają zatem elementy decydujące o tożsamości skonkretyzowanego w decyzji stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów tego stosunku, identyczność przedmiotu stosunku (czyli węzła praw i obowiązków stron stosunku) oraz identyczność obu jego podstaw – prawnej i faktycznej (Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, LEX).

W niniejszym postępowaniu, przedmiot sprawy dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej. Nie ma w nim miejsca na merytoryczną kontrolę postępowanie egzekucyjnego, którego stroną był inny podmiot (Spółka), odmiennie kształtował się przedmiot tego postępowania, jak również różne były podstawy faktyczne i prawne postępowania egzekucyjnego w stosunku do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Jak już wyżej wskazano, badanie postępowania egzekucyjnego sprowadza się jedynie do ustalenia, czy ziściła się przesłanka "bezskuteczności egzekucji" o której mowa w art. 116 § 1 O.p., gdyż ustalenie tej okoliczności wchodzi w zakres granic sprawy w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.

Stanowiska takiego nie może zmienić pogląd Skarżącego, że do odpowiedzialności solidarnej na gruncie prawa podatkowego, zastosowanie znajdują przepisy k.c. dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Faktycznie w art. 375 § 1 k.c. przewidziano, że dłużnik solidarny może się bronić zarzutami, które przysługują mu osobiście względem wierzyciela, jak również tymi, które ze względu na sposób powstania lub treść zobowiązania są wspólne wszystkim dłużnikom. Przepis ten odnosi się bezpośrednio do istniejących stosunków cywilnoprawnych i wyraźnie wskazuje na wspólne zarzuty, które mogą wynikać ze sposobu powstania lub treści konkretnego zobowiązania. Nastąpiło zatem wyraźne odwołanie się do cech łączącego strony stosunku cywilnoprawnego, z którego wyprowadzić można indywidualne roszczenia przysługujące każdemu ze współdłużników. Powołany przepis nie przesądza zatem, że dłużnikowi solidarnemu przysługuje jakiekolwiek roszczenie, które przysługuje współdłużnikowi, lecz jedynie takie, które wynika z istoty łączących współdłużników solidarnych więzi prawnych. Osoba trzecia mogłaby zatem podnosić zarzuty, które przysługiwały podatnikowi, jedynie w przypadku, gdyby wynikało to z przepisów regulujących odpowiedzialność podatnika lub osoby trzeciej. To bowiem te przepisy kształtują wzajemne stosunki prawne takich podmiotów i jedynie z nich można wyprowadzić wniosek, jakie zarzuty mogą podnosić współdłużnicy solidarni na etapie prowadzonych postępowań podatkowych. Zakres możliwych zarzutów, które przysługują osobie trzeciej wyznaczają regulacje odnoszące się do jej odpowiedzialności. Jeżeli zakres ten będzie pokrywał się z zarzutami, które podnosić mógł również podatnik, możliwym będzie stwierdzenie, że są one wspólne wszystkim dłużnikom. Z przepisów normujących odpowiedzialność osób trzecich, nie można jednak wyprowadzić wniosku, że osoba trzecia ma uprawnienia do kwestionowania formalnej poprawności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika, gdyż wykracza to poza granice sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia.

Wobec powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma okoliczność, czy prawidłowo zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, jak również i to, czy wszystkie czynności egzekucyjne było poprawne pod względem formalnym. Znaczenie ma natomiast ustalenie, czy egzekucja skierowana została do wszystkich składników majątkowych Spółki. Wprawdzie Skarżący wskazywał, że Spółka posiadała majątek z którego możliwym byłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego, jednak poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie wskazał na konkretne składniki majątku do których nie została skierowana egzekucja. Opiera się on na danych, które istniały w dacie rezygnacji przez niego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Tymczasem postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało po tej dacie. Skarżący powinien zatem wskazać na konkretne składniki majątkowe Spółki, które istniały w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie zaś takie, które mogły istnieć. Pomija również Skarżący fakt, że postanowieniem z 2 marca 2017 r. Sąd Rejonowy G. w G. rozwiązał Spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Spółka nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Postanowienie to potwierdza okoliczność, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna.

Skarżący błędnie rozumie stwierdzenie WSA w Gdańsku, że "(...) wartość majątku nie stanowiła kryterium uznania za niewypłacalnego dłużnika, który nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań". Dotyczyło ono bowiem ziszczenia się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie wniosku o upadłość Spółki. W żaden sposób nie wiązało się z badaniem jej majątku. Poza tym stwierdzenie to odnosiło się do stanu istniejącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Nie może zatem stanowić potwierdzenia, że egzekucja nie została skierowana do wszystkich składników majątkowych Spółki.

Granice sprawy o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie dają jej uprawnień do kwestionowania wysokości obciążającej ją kosztów egzekucyjnych. W postępowaniu takim nie określa się bowiem odrębnie wysokości kosztów egzekucyjnych, przyjmując ich wartość z postępowania egzekucyjnego. Dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, które zobowiązana jest zapłacić osoba trzecia, nie przewidziano wymogu, czy też warunku, aby koszty te ustalone zostały w postanowieniu organu egzekucyjnego. Co więcej z art. 64c § 7 u.p.e.a. (w brzmieniu odpowiadającym stanowi prawnemu adekwatnemu do realiów niniejszej sprawy) wynikało, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych wydawane było na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości tych kosztów. Sposób i wysokość naliczania kosztów egzekucyjnych określony został w art. 64 u.p.e.a., który określa moment i wysokość takich kosztów. Zasadą w postępowaniu egzekucyjnym jest naliczanie kosztów egzekucyjnych "na bieżąco", stosownie do podejmowanych czynności egzekucyjnych. Określenie wysokości tych kosztów w formie postanowienia, następowało zaś wyjątkowo. Wysokość kosztów egzekucyjnych mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany (Spółka) w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1330/09). Koszty egzekucyjne zostały bowiem naliczone za podjęcie czynności egzekucyjnych i ich zakwestionowanie było możliwe tylko w trakcie postępowania egzekucyjnego. Prawo do podważenia ustalonych kosztów egzekucyjnych nie przechodzi na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi ona odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Ponadto jak to już wyżej wskazano, uczynienie przedmiotem badania wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych, czyli możliwość kontroli wysokości kosztów egzekucyjnych, wykracza poza granice sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 17 maja 2022r., sygn. akt III FSK 570/21).

Na uwzględnienie nie zasługiwała także argumentacja zmierzająca do wykazania, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt lit. a) O.p. (według stanu adekwatnego dla rozpatrywanej sprawy), członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zaakceptować należy przy tym pogląd, że jeżeli brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, członek zarządu będzie wolny od odpowiedzialności za zaległości spółki (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Konieczne jest wobec powyższego udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro Spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego, powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, czego jednak Skarżący nie uczynił. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny.

Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela publicznoprawnego w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Skarżący na uzasadnienie swojego stanowiska powołał się również na stanowiska odnoszące się do przepisów prawa upadłościowego. Wynika z nich, że brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości wobec dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zaprezentowane poglądy odnoszą się bezpośrednio do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, stanowiący zaległość podatkową Spółki. Nie wynika ona zatem ze stosunków cywilnoprawnych w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie O.p. ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie odsyłał bezpośrednio do regulacji zawartych w u.p.u.n. Stosowanie tej ustawy, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, jest konieczne dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Zaprezentowane zaś przez Skarżącego poglądy dotyczą ściśle postępowania prowadzonego przez sąd upadłościowy i zasadności podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Nie odnoszą się jednak bezpośrednio do istoty i charakteru odpowiedzialności osób trzecich na gruncie O.p. (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 646/21).

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut sformułowany w pkt II.1. skargi kasacyjnej, którego zasadności Skarżący upatrywał w zakazie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy Spółka utraciła swój byt prawny. Odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej uregulowana w art. 116 § 1 O.p. odnosi się do zaległości podatkowej takiej spółki. Ponosi on zatem odpowiedzialność tak długo, jak istnieje zaległość podatkowa. Samo ustanie bytu prawnego spółki kapitałowej, czyli utrata przez nią statusu podatnika, pozostaje bez wpływu na istnienie zaległości podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (czyli również zaległości podatkowej w którą to zobowiązanie się przekształciło) następuje w przypadkach uregulowanych w art. 59 § 1 O.p. Wśród przesłanek wymienionych w tym przepisie, brak jest ustania bytu prawnego podatnika. Oznacza to, że zaległość podatkowa podmiotu, który z przyczyn obiektywnych przestał być podatnikiem nadal istnieje i to nawet wówczas, gdy brak jest jego następców prawnych. Za tę istniejącą zaległość podatkową odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Przyjęcie, że ustanie bytu prawnego spółki kapitałowej prowadzi do "wygaśnięcia" odpowiedzialności jej członka zarządu, niweczyłoby gwarancyjny charakter tej odpowiedzialności. Członek zarządu ponosi swoją odpowiedzialność niezależnie od możliwości uregulowania zaległości podatkowej przez podatnika – spółkę kapitałową. Jest z nią związany jedynie węzłem odpowiedzialności solidarnej, która uprawnia wierzyciela do egzekwowania należności zarówno od spółki, jak i od jej członka zarządu. Ten rodzaj odpowiedzialności istnieć będzie jednak do momentu wykreślenia spółki kapitałowej z właściwego rejestru. Wówczas organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia zaległości podatkowej jedynie od osoby trzeciej. Ponadto osoba trzecia traci w takiej sytuacji możliwość wystąpienia z roszczeniem regresowym w przypadku uregulowania należności. Poza tymi skutkami nie ustaje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. To właśnie takie zaległości stanowią przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej i bez znaczenia prawnego dla obowiązku ich uregulowania jest dalsze istnienie spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie wprowadził zakazu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, jedynie w przypadku, gdy podatnik istnieje i może samodzielnie ponosić odpowiedzialność za swoje zaległości. Jedynie w art. 118 § 1 O.p. stwierdzono, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (z wyjątkami wskazanymi w pkt 1 i 2 tego przepisu). Poza tym ograniczeniem, nie zostało już wprowadzone żadne inne, uniemożliwiające wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Za niezasadne uznać należy zatem stanowisko Skarżącego, który stwierdził, że "(...) organ podatkowy aby mógł zgodnie z prawem obciążyć Skarżącego za zaległości podatkowe ww. spółki powinien był to uczynić zanim ustał byt prawny spółki, to jest dopóki istniał podatnik".

Nie można także podzielić zarzutu sformułowanego w pkt II.2. skargi kasacyjnej, że w okresie od ustania bytu prawnego Spółki, nie można naliczać odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jak już wcześniej zaznaczono, osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika i bez znaczenia prawnego dla tej odpowiedzialności jest byt prawny podatnika. Konsekwencją ponoszenia odpowiedzialności za zaległość podatkową, jest również konieczność poniesienia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od tej zaległości. Wynika to wprost z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Podstawę zaś naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej zawiera art. 53 § 1 O.p., w którym przewidziane zostały jednocześnie wyjątki, czyli wskazano na sytuacje, w których następuje przerwa w ich naliczaniu. Wyłączenie naliczania odsetek określone zostało między innymi w art. 54 O.p., lecz żadna z opisanych tam okoliczności nie odnosi się do ustania bytu prawnego podatnika. Wyjątek dotyczący przerwy w naliczaniu odsetek, zawarty jest również w art. 92 ust. 1 u.p.u.n., który stanowi, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Regulacja ta oznacza dla podatnika przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę w czasie trwania postępowania upadłościowego. W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszących się do tego, czy odsetek nie nalicza się również do odpowiedzialności osób trzecich, ustawodawca dokonał nowelizacji art. 107 O.p., dodając do tego przepisu § 3, w którym wskazano, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Tym samym ustawodawca przesądził, że odsetki od zaległości podatkowej biegną w stosunku do osoby trzeciej, choć jednocześnie ich bieg zostaje wstrzymany wobec podatnika.

Regulacji tej, obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., nie można jednak odnosić do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W stosunku do Spółki nie zostało bowiem wszczęte postępowanie upadłościowe, lecz została ona wykreślona z rejestru i tym samym utraciła byt prawny. Nigdy nie miał zatem do niej zastosowania art. 92 ust. 1 u.p.u.n., zaś w stosunku do Skarżącego nie mógł odnosić się art. 107 § 3 O.p., czy też poglądy wyrażane w orzecznictwie (przed wejściem w życie tego przepisu), że również w stosunku do osoby trzeciej nie są naliczane odsetki za czas trwania postępowania upadłościowego wobec podatnika. Stosowanie przepisów odnoszących się do postępowania upadłościowego i skutków jego wszczęcia dla sposobu naliczania odsetek do sytuacji kiedy podatnik traci swój byt prawny, uznać należy za niedopuszczalne. Ustawodawca zdecydował się na określone rozwiązania prawne, odnoszące się do ściśle określonych sytuacji opisanych hipotezie wprowadzonej normy prawnej. Jeżeli zatem stan faktyczny nie odpowiada tej hipotezie, dana regulacja prawna nie może się do niego odnosić. Dlatego też skład orzekający w niniejszej sprawie, nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyrokach NSA z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 557/19 oraz z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 319/16.

Za uzasadniony należało natomiast uznać zarzut sformułowany w pkt I.3. skargi kasacyjnej w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA w Gdańsku nie dokonał należytych ustaleń co do kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, w której tezie wskazano, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Dlatego też za błędne uznać należy prowadzenie postępowania w stosunku do jednego z członków zarządu z pominięciem pozostałych. W takim przypadku decyzja o odpowiedzialności członka zarządu jest wadliwa.

W rozpatrywanej sprawie spornym było, czy Skarżący był jedynym członkiem zarządu (prezesem), czy też członkiem zarządu była również M. W. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Sąd uznaje za uzasadnione ustalenie, że w dniu 25 kwietnia 2014 r. pani M. W. nie pełniła funkcji członka zarządu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera potwierdzenia, aby M. W. wyraziła zgodę na powołanie. Podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników uchwała o jej odwołaniu dotyczy w istocie potwierdzenia, że M. W. nie pełniła funkcji członka zarządu w okresie od 21 marca 2014 r.". Tak lakoniczne stwierdzenie WSA w Gdańsku nie tylko nie pozwala na merytoryczną jego kontrolę, lecz również zawiera wewnętrzną sprzeczność. Skoro bowiem M. W. nie wyraziła zgody na jej powołanie, to w jakim celu podejmowana byłaby uchwała o jej odwołaniu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, w oparciu o jakie dowody Sąd pierwszej instancji doszedł do ostatecznej konkluzji, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu w dacie płatności zaległości podatkowej. Słusznie przy tym wskazuje Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że WSA w Gdańsku odniósł się jedynie do jego pisma z 31 lipca 2014 r., zaś pominął składane pisma z 11 czerwca 2014 r. oraz z 4 sierpnia 2014 r., z których treści wynikało, że na dzień wymagalności zobowiązania podatkowego nie był jedynym członkiem zarządu.

Nie można zatem uznać, aby w toku postępowania przed WSA w Gdańsku przeprowadzono prawidłową kontrolę zgodności z prawem ustaleń organów podatkowych co do składu osobowego Spółki. Nie odniesiono się do zgromadzonego na tę okoliczność materiału dowodowego, jak również nie rozważono, czy wnioski dowodowe składne przez Skarżącego na tę okoliczność, zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe za nie mające znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo wykazano (str. 10-13), na podstawie jakich okoliczności Skarżący twierdzi, że M. W. była w dacie wymagalności zobowiązania podatkowego członkiem zarządu, jednak Naczelny Sąd Administracyjny wobec uchybień popełnionych przez Sąd pierwszej instancji, nie może do tego stanowiska się odnieść. Doprowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zastąpiłby bowiem WSA w Gdańsku w skontrolowaniu postępowania organów podatkowych na okoliczność ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Gdańsku usunie stwierdzone uchybienie i przeprowadzi w sposób prawidłowy kontrolę zgodności z prawem ustaleń organów podatkowych co do zakresu podmiotowego członków zarządu Spółki na dzień wymagalności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jacek Pruszyński