Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 326/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2021 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2021 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 czerwca 2021 r. do NUS wpłynęła złożona przez P. sp. z o.o. sp.k. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2021 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 145.781 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 23 sierpnia 2021 r.

Następnie Spółka złożyła 6 sierpnia 2021 r. korektę deklaracji VAT-7 za maj 2021 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 144.161 zł. Termin zwrotu podatku przypadał na 5 października 2021 r.

1.3. Postanowieniem z [...] września 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2021 r. do 28 lutego 2021 r.

Celem zbadania zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2021 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, NUS podjął działania weryfikujące rozliczenie Spółki w ramach czynności sprawdzających. W tym celu, pismem z 12 lipca 2021 r. oraz pismem z 21 lipca 2021 r. wystąpił do Spółki o przedłożenie dokumentów, na podstawie których sporządzono rozliczenie deklaracji VAT-7 za maj 2021 r.

Na podstawie analizy przesłanych dokumentów NUS stwierdził, że Skarżąca – podobnie jak w poprzednich okresach rozliczeniowych – kontynuowała wykonywanie usług w ramach świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz dwóch podmiotów zagranicznych: B. Ltd, NIP: [...] z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd, NIP: [...] z siedzibą w S. . Przedmiotowe usługi, jak wynikało z zawartych umów, świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w Polsce, a jedynie świadczyła usługi, które na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów usług, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Konsekwencją tego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, w całości wynikająca z odliczenia podatku od towarów i usług od dokonanych nabyć.

Z analizy okazanych dokumentów wynikało, że Spółka świadczone usługi na rzecz podmiotów zagranicznych dokonywała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników.

NUS wyjaśnił, że w maju 2021 r. Spółka nabyła usługi, m.in. dostosowania strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wynajmu sprzętu komputerowego wraz z usługami dodatkowymi, dostępu do serwisowej powierzchni biurowej, usług outsourcingu, usług doradztwa podatkowego.

Transakcje zawarte były podobnie jak w okresach wcześniejszych, m.in. z podmiotami: B. sp. z o.o. sp. k., I. Sp. z o.o. sp. k.,

I. sp. z o.o., O. . sp. z o.o.

Jak zauważył NUS, weryfikacja rzetelności wykazywanych transakcji przez ww. podmioty gospodarcze była przedmiotem prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej za okres 09/2019-04/2020. Ponadto w ramach ww. kontroli podatkowej, w związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, badana była prawidłowość zastosowanej stawki VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt występowania comiesięcznych transakcji z tymi samymi podmiotami gospodarczymi, w ocenie NUS, ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej miały istotne znaczenie w ocenie rzetelności oraz prawidłowości opodatkowania wykazywanych transakcji w maju 2021 r.

1.4. Pismem z 10 września 2021 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie na postanowienie NUS wnioskując o jego uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu podatkowego pierwszej instancji do zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

- art. 120 O.p., poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużanie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS;

- art. 124 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT;

- art. 217 § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego.

1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS stanął na stanowisku, że wniesione przez Spółkę zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w sprawie przez NUS było prawidłowe.

DIAS podkreślił, że w branży usług internetowych na przestrzeni ostatnich lat odnotowano znaczący wzrost nadużyć podatkowych. Wskazał także na schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem było występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

DIAS wskazał, że całość świadczonych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. usług outsourcingowych nabywana była od podmiotów zewnętrznych w ramach zawartych umów lub umów o dzieło. Całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazywał na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

Jak argumentował DIAS, działania podejmowane w sprawie mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. O czynnościach pozornych można mówić wówczas, gdy przedmiotem transakcji jest świadczenie usług niematerialnych, a podatnik nie posiada żadnych dowodów ich wykonania przez kontrahenta. DIAS podkreślił, że zakupione na terytorium kraju przez Spółkę usługi zostały opisane w fakturach bardzo ogólnikowo.

DIAS zwrócił również uwagę, że z urzędu wiadomym mu jest, że podmioty, z którymi Spółka zawiera transakcje na terenie kraju, również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, czynności sprawdzające lub postępowania podatkowe.

Zdaniem DIAS, dobór metod i środków niezbędnych do weryfikacji zwrotu należy do organu podatkowego. To naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do zweryfikowania zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i to organ ocenia czy wystąpiły okoliczności w odniesieniu, do których niezbędnym jest zbadanie sprawy w szerszym zakresie.

Jak argumentował DIAS, w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

W ocenie DIAS, w realiach niniejszej sprawy NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2021 r.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p., poprzez pominięcie w jego treści uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

- art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia DIAS, jak i utrzymanego w mocy postanowienia NUS, które wskazywałoby na wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT, a w konsekwencji naruszenie funkcji gwarancyjnej postanowienia jako rozstrzygnięcia decydującego o zakresie praw i obowiązków podatnika;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. oraz z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, poprzez próbę zastąpienia NUS we wskazaniu obiektywnych wątpliwości skutkujących potrzebą dalszej weryfikacji zwrotu VAT Spółki, w sytuacji, gdy jedynym organem uprawionym do stwierdzenia, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania jest naczelnik urzędu skarbowego, a także poprzez wskazanie wątpliwości wymagających dalszej weryfikacji zasadności zwrotu po upływie terminu jego dokonania;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT, poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za maj 2021 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości dotyczące VAT w rozliczeniach Spółki za ten okres.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS w całości.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

4.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] listopada 2021 r. utrzymujące w mocy postawienie NUS z [...] września 2021 r., przedłużające Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2021 r. w kwocie 144.161 zł do dnia 28 lutego 2022 r.

4.4. Na wstępie poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

4.5. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i sygn. akt I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

4.6. Odnosząc się do kwestii należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13).

Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać i wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno więc zawierać powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie z przedstawieniem istniejących w tym przedmiocie wątpliwości wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wątpliwości organów dotyczą prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Jak ustalono, Spółka posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym. Nie zatrudnia pracowników. Prowadzi usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. Organy zwróciły uwagę, że głównymi odbiorcami Skarżącej były dwa podmioty zagraniczne: B. Ltd, NIP [...] z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd NIP [...] z siedzibą w S. . Co więcej zauważyły, że Spółka świadczone usługi realizowała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników, a kręg jej dostawców, podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych obejmował następujące podmioty: B. sp. z o.o. sp.k., NIP: [...] , I. sp. z o.o. s.k., NIP: [...] , I. sp. z o.o. s.k. NIP: [...] , O. . sp. z o.o., NIP: [...] .

Ponadto, Skarżąca nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wstąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bakowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć.

Zdaniem organów, konieczne jest dokonanie ustaleń, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru czynności pozornych. Zdaniem organów, wzajemne ułożenie relacji przez grupę ww. podmiotów wskazuje na możliwość wstąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nienależnej korzyści podatkowej poprzez występowanie o zwroty podatku VAT oraz możliwość stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy przenalizowały takie elementy jak: profil działalności Spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług Spółki są dwa pomioty zagraniczne, z których jeden ma siedzibę ulokowaną w S. , zaś drugi na Malcie), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), a także warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług poprzez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych).

DIAS zwrócił również uwagę, że w dokumentach przedłożonych przez Spółkę za maj 2021 r. jedynie ogólnikowo opisano co było przedmiotem zakupu (np.: "dostosowanie strategii rozwoju projektów do wymagań klientów", wsparcie w zakresie informatyki", usługi doradcze i konsultingowe zgodnie z umową") oraz sprzedaży (np. "usługi zgodnie z zmówieniem nr 2/2021 – maj 2021"). Z dokumentów tych nie wynika jakie rzeczywiście zadania zostały zrealizowane przy pomocy wymienionych usług. Nie odnoszą się one również do żadnych konkretnych podmiotów uczestniczących w tych transakcjach.

Dokonując analizy tych wszystkich okoliczności DIAS sformułował poprawny wniosek, że rozliczenie Spółki za maj 2021 r. może budzić wątpliwości, w zakresie rzetelności transakcji. Co istotne, organ nie przesądził, że Spółka działała w sposób nierzetelny, czy ukierunkowany na wyłudzenie podatku VAT, stwierdził jedynie, że jej rozliczenia wymagają dodatkowej weryfikacji. Sąd w składzie orzekającym podziela tę argumentację, ponieważ model działania przyjęty przez Spółkę, która:

- świadczy wyłącznie usługi o charakterze niematerialnym,

- realizując je na rzecz podmiotów mających siedzibę na Malcie i w S. ,

- a dodatkowo nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, którzy na jej rzecz realizują również usługi niematerialne – może prowadzić do nadużyć, polegających chociażby na posługiwaniu się fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub ich przebieg był inny aniżeli przedstawiony w tych fakturach, generujących znaczne kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

DIAS swoje wnioski oparł więc na ocenie materiału dowodowego przeprowadzonej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W tej sytuacji, podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zakresie w jakim dotyczą uzasadnienia faktycznego skarżonego postanowienia, Sąd uznał za niezasadne.

Jednocześnie okoliczność, że uzasadnienie postanowienia DIAS jest bardziej wyczerpujące niż postanowienia NUS i szerzej odnosi się do zaistniałych w sprawie wątpliwości co do zasadności zwrotu, nie oznacza, że trafnym jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. W ocenie Sądu, DIAS jako organ drugi instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu VAT, co uzasadniało utrzymanie w mocy postanowienia NUS.

4.7. W sprawie nie można również pominąć, na co słusznie zwracały uwagę organy podatkowe, że wobec Spółki toczy się kontrola podatkowa obejmująca okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2019 r. do 31 marca 2020 r. Wprawdzie zakres kontroli nie obejmuj okresu, za który Spółka oczekuje obecnie na zwrotu, niemniej jednak fakt prowadzenia tej kontroli oraz jej wynik, nie jest bez znaczenia w sprawie, zwłaszcza w sytuacji, w której organy wskazywały, że Skarżąca na przestrzeli kolejnych okresów rozliczeniowych dokonuje analogicznych transakcji.

DIAS, jak zauważono wyżej, ustalił bowiem że Spółka świadczy, analogiczne jak w okrasach objętych kontrolą, wyłączenie usługi niematerialne poza terytorium kraju w zakresie outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych na rzecz tych samych podmiotów.

Dodatkowo jak wskazał DIAS podmioty, z którymi Spółka zawiera transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . Organ podkreślił też, że z notorii urzędowej organowi wiadomym jest, iż w wyniku przeprowadzonych kontroli wykazany został brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podmioty te, podobnie jak Spółka, są również kontrahentami B. Ltd. Argumentując dostrzegane wątpliwości co do zasadności zwrotu DIAS wskazał także, że w branży usług internetowych na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności, wskazane w skarżonym postanowieniu, pozwalały organom zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2021 r. Jeżeli bowiem przesłanką warunkującą możliwość zastosowania tego instrumentu, który – co należy podkreślić – służyć ma zabezpieczeniu interesów budżetowych Państwa, jest potrzeba przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, to konfiguracja działań biznesowych realizowanych przez Spółkę mogła wzbudzać w organach podatkowych obiektywnie uzasadnione przekonanie, że zasadność zwrotu podatku VAT Spółce za maj 2021 r. wymaga takiego sprawdzenia.

Z pewnością w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zwrócić należy uwagę, że w ramach kontroli jaka prowadzona jest wobec Spółki w dniu 26 stycznia 2021 r. do maltańskiej administracji podatkowej skierowane zostały kolejne zapytania dotyczące transakcji z B. Ltd. oraz realiów jej funkcjonowania na Malcie, na które – jak wynika z uzasadnienia – dotychczas nie otrzymano odpowiedzi.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, NUS gromadzi materiał dowodowy, wzywa Spółkę oraz inne podmioty o stosowne dokumenty i wyjaśniania. Na dzień wydania postanowienia przez NUS zgromadzono 145 kart akt. Przy czym istotnym jest również to, że kontrolowane postanowienie, a w zasadzie poprzedzające je postanowienie NUS jest pierwszym wydanym w sprawie przedłużenia Spółce terminu zwrotu podatku VAT za maj 2021 r.

4.8. Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W takich okolicznościach chybiony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (naruszenie zasady neutralności). Sąd zauważa bowiem, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, kierując się dbałością o bezpieczeństwo finansowe państwa, by zweryfikować zasadność zwrotu podatku, czego nie należy postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Z kolei ostrożność i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, przez organy, jeszcze przed jego dokonaniem, dodatkowo wzmacniać może to, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której oczekuje podatnik jest wysoka, podobnie jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie wynosi ona ponad 140.000 zł.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. DIAS w skarżonym postanowieniu wystarczająco jasno wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w maju 2021 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Spółka nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

4.9. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.