Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Kazimierz Jarząbek (spr.), Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Rafał Batorowicz, Barbara Wasilewska, Protokolant Agnieszka Romaniuk, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2004r. sygn.akt 6 II SA 3016/03 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...]4 czerwca 2003r. Nr [...] w przedmiocie uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżącego S. G. na rzecz Ministra Finansów 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2004 r., sygn. akt 6 II SA 3016/03 wydanym w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] w sprawie odmowy wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego, dokonane w dotychczasowym postępowaniu.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy wcześniejszą swoją decyzję z dnia [...] marca 2003 r., którą odmówił wydania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na niespełnienie w dniu 31 grudnia 2001 r. wymogów dotyczących wykształcenia określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania, (Dz.U. Nr 138, poz. 894).

W skardze na powyższą decyzję S. G. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji przez wydanie decyzji opartej na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. Zmiana przepisów dotyczących procedury spełniania przez skarżącego wymogów odnośnie wykształcenia, pozbawiająca go możliwości uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu, narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał przepis § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022), zgodnie z którym prawo do uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez konieczności zdania egzaminu miały osoby, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1998 r. Sąd stwierdził, iż skarżący nie spełniał tych warunków, ponieważ w dacie 31 grudnia 2001 r. nie posiadał jeszcze wykształcenia o specjalności rachunkowość, które uzyskał w czerwcu 2002 r.

Ukończenie w późniejszym terminie studiów podyplomowych w zakresie rachunkowości na Wydziale Zarządzania i Inżynierii Produkcji Politechniki O. nie dało również podstaw do wydania certyfikatu księgowego w myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na fakt, iż ta jednostka organizacyjna Politechniki O. nie jest jednostka uprawnioną do nadawania tytułu naukowego doktora nauk ekonomicznych.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji. Podwyższenie kryterium odnośnie wymogu odpowiedniego wykształcenia zdobytego w jednostkach organizacyjnych uczelni dające gwarancję wysokiego poziomu kształcenia dla otrzymania certyfikatu księgowego bez egzaminu, tych zasad nie narusza. Studia podyplomowe jak każda inna forma kształcenia ma na celu zdobycie, uzupełnienie wiedzy. Twierdzenie skarżącego, iż zmiana przepisów prawnych uczyniła studia podyplomowe, na które zdecydował się w zaufaniu do obowiązujących przepisów, zupełnie bezużytecznymi, zaprzecza temu celowi.

W myśl § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, przewidziano zachowanie dotychczasowych uprawnień dla osób, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez egzaminu, przewidując długi okres (do 31 grudnia 2002 r.) na składanie wniosków o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego do ministra finansów. Krótki okres na składanie wniosków, przewidziany w poprzednim rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 148, poz. 1652) został zastąpiony znacznie dłuższym okresem zawartym w § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku S. G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przez błąd w ustaleniu stanu faktycznego w zakresie orzekania na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022), a nie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej dla sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U. Nr 114, poz. 734 z późniejszymi zmianami), tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022 z późniejszymi zmianami) jako przepisu niekonstytucyjnego z art. 2 Konstytucji RP zamiast bezpośrednio na podstawie art. 2 Konstytucji tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień... (Dz.U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.) zamiast § 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji... (Dz.U. Nr 114, poz. 734 ze zm.), tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Uzasadniając wniesiona skargę kasacyjną strona twierdziła, że w dacie podejmowania decyzji o podjęciu studiów podyplomowych (październik 2001 r.) obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., które nie zostało uchylone zarówno przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 148, poz. 1652) ani przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. Żadne z tych rozporządzeń nie zawierało przepisów intertemporalnych w zakresie regulacji "interesów w toku" skarżącego oraz wielu innych osób w związku z podjęciem i pozytywnym ukończeniem studiów podyplomowych jako przesłanki warunkującej otrzymanie świadectwa kwalifikacyjnego do usługowego prowadzenie ksiąg rachunkowych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., co jest rażącym błędem legislacyjnym, gdyż na organy stosujące prawo nałożony jest obowiązek wprowadzenia norm przejściowych uwzględniających sytuację prawną obywatela w wyniku zmiany przepisów.

Błędne zatem ustalenia stanu faktycznego przez WSA, zdaniem skarżącego, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 Konstytucji, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegało na nieuwzględnieniu naruszenia przez Ministra Finansów zakazu lex retro non agit (obowiązującego w systemie prawnym, a wynikającego z art. 2 Konstytucji RP), który wydał nowe rozporządzenie z dnia 18 lipca 2002 r., pogarszające sytuację prawną skarżącego przez nieuwzględnienie jego "interesów w toku" (rozpoczęcie studiów podyplomowych) pod rządem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. Ponadto dotyczyło nieuwzględnienia naruszenia przez Ministra Finansów zasady zaufania do państwa i tworzonego prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji RP - wywodzonej wielokrotnie przez Trybunał Konstytucyjny z klauzuli demokratycznego państwa prawa - co powinno gwarantować obywatelowi osiągnięcie celów (odbycie studiów podyplomowych i spełnienie przesłanek do uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego) realizowanych w oparciu o normy prawne obowiązujące w czasie podejmowania decyzji o realizacji tych celów, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., co narusza podstawy konstytucyjnego państwa prawnego.

Naruszeniem prawa materialnego było także według strony wydanie wyroku w oparciu o przepis § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. zamiast w oparciu o obowiązujące w dacie wydania wyroku przepisy § 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r., co spowodowało uznanie przez Sąd, że obowiązki nałożone na skarżącego w zakresie wymaganego wykształcenia na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. nie spowodowały naruszenia zasady zaufania do państwa i tworzonego prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik podtrzymał wniosek o oddalenie skargi oraz wnosił o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Artykuł 183 § 1 p.p.s.a. przyjmuje zasadę, że o zakresie kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną. Od tej zasady ustawa o p.p.s.a. wprowadza wyjątek, stanowiąc, że Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.).

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna wymaga nie tylko przytoczenia podstaw, ale także ich uzasadnienia. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 ust. 1 p.p.s.a. jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany.

Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy - w tym wypadku oznaczone numerem paragrafu rozporządzenia - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi kasacyjnej.

Ta ostatnia uwaga odnosi się do podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 ust. 2 p.p.s.a., albowiem skarżący w tej podstawie zarzucił "naruszenie prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błąd w ustaleniu stanu faktycznego w zakresie orzekania" na podstawie przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r., a nie na podstawie przepisów również powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r.

Z wyżej przytoczonych powodów ta podstawa skargi kasacyjnej (art. 174 ust. 2 p.p.s.a.), która nie wskazuje naruszenia konkretnych przepisów prawa (paragrafów) - a odwołuje się do wszystkich przepisów ww. rozporządzeń - nie może być uznana za usprawiedliwioną.

W tej sytuacji dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny sprawy będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku (por. np. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1997 r. II CKN 18/97 ONSC 1997 r. z. 8, poz. 112).

W ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 ust. 1 p.p.s.a. skarżący wskazał naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię, jednakże nie wyjaśnił jak jego zdaniem ma być rozumiany.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zarysowała się tendencja do traktowania klauzuli demokratycznego państwa prawnego jako zbiorczego wyrazu szeregu zasad i reguł o bardziej szczegółowym charakterze, które nie są wprawdzie wyraźnie zapisane w Konstytucji, ale z niej wynikają w sposób pośredni. Wśród tych zasad wymienia się zasadę: przyzwoitej legislacji, zakazu działania prawa wstecz, nakazu zachowania odpowiedniego okresu dostosowawczego przy wprowadzeniu nowych norm prawnych w życie, ochrony praw nabytych i zasadę określoności prawa.

W tej sprawie żadna z tych zasad nie została naruszona.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że skarżący ukończył studia magisterskie na kierunku zarządzanie i marketing w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, a także studia podyplomowe w zakresie rachunkowość i finanse w dniu 8 czerwca 2002 r.

W myśl § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. osoby, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, mogą do dnia 31 grudnia 2002 r. składać do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego wraz z załącznikami wymaganymi zgodnie z tym rozporządzeniem.

Stosownie do treści § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać m.in. osoby fizyczne, które posiadają wykształcenie wyższe ekonomiczne o specjalności rachunkowość i co najmniej dwuletnią praktykę w księgowości (ust. 1 pkt 2 lit. a). Warunek wykształcenia, o którym mowa wyżej uważa się za spełniony, jeżeli osoba ubiegająca się o świadectwo kwalifikacyjne posiada:

1) dyplom ukończenia studiów wyższych na jednym z kierunków ekonomicznych w zakresie specjalizacji rachunkowość lub

2) dyplom ukończenia studiów wyższych na dowolnym kierunku oraz świadectwo ukończenia studiów podyplomowych z zakresu rachunkowości (§ 2 ust. 2 pkt 2).

Wniosek skarżącego o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych z dnia 11 listopada 2002 r. wpłynął do Ministerstwa Finansów w dniu 25 listopada 2002 r. Z treści wniosku wynika, iż został on wniesiony na podstawie prawnej z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. z prośbą o wydanie ww. świadectwa na podstawie przepisów rozporządzenia tegoż Ministra z dnia 20 sierpnia 1998 r. W skardze kasacyjnej skarżący podnosi, iż podstawę prawną wydania tego świadectwa winien stanowić przepis § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji trafnie ustalił, że skarżący w dniu 31 grudnia 2001 r. nie spełniał warunków określonych ww. § 2 ust. 2 pkt 2, o których mowa w § 18 rozporządzenia z 18 lipca 2002 r., skoro studia podyplomowe ukończył z dniem 8 czerwca 2002 r.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny wykazał, iż w toku rozpoznania niniejszej sprawy nie dopatrzył się naruszenia zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stwierdzając mianowicie, że niezasadny jest zarzut, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 18 lipca 2002 r. narusza zasady wyrażone w art. 2 i 32 Konstytucji RP. Zmiany przepisów prawnych po podjęciu decyzji o nauce na studiach podyplomowych, nie można uznać za naruszenie powyższych zasad. Studia podyplomowe, jak każda inna forma kształcenia ma na celu pogłębienie lub uzupełnienie wiedzy. Twierdzenie skarżącego, iż zmiana przepisów prawnych uczyniła studia podyplomowe, na które zdecydował się w zaufaniu do obowiązujących przepisów zupełnie bezużytecznymi, zaprzecza temu celowi. Stanowisko to zasługuje na aprobatę.

W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że organ administracyjny I instancji stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Zasada ta obowiązuje również organ II instancji.

Przepisy przejściowe nowych aktów prawnych z reguły nawiązują do postępowań administracyjnych będących w toku. Wobec tego przepis przejściowy potwierdzający, iż do spraw będących jeszcze w toku powinno stosować się przepisy nowego aktu prawnego nie jest potrzebny. Niezbędny jest natomiast przepis przejściowy, jeżeli do spraw będących w toku mogą być w dalszym ciągu stosowane przepisy dotychczasowe. Bez takiego uregulowania, organ administracyjny stosowałby bowiem nowe przepisy. Powyższe odnosi się do spraw, w których konkretyzacja stosunku administracyjnoprawnego następuje w chwili wydania decyzji administracyjnej. Nie dotyczy to sytuacji, w której konkretyzacja ta - w mocy przepisu prawa - nastąpiła w chwili wcześniejszej, gdyż zastosowanie przepisów obowiązujących w chwili wydania decyzji byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit, która to zasada stosuje się w pełni także na gruncie prawa administracyjnego i znalazła swój wyraz w § 17 i 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, w rozporządzeniu tym zawarto przepisy przejściowe oraz przepis o jego vacatio legis, według którego okres ten wynosi 14 dni od dnia jego ogłoszenia (§ 20).

Z powyższego wynika, że skarga kasacyjna oparta została na nieusprawiedliwionych podstawach i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 199 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.