Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1395/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA - Barbara Ciołek, sędzia WSA - Katarzyna Radom, Protokolant: Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 lipca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P. ) z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy) z dnia 27 grudnia 2013r. Nr [...]wydana na rzecz A. sp. z o.o. (dalej: spółka) z siedzibą we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej wynika, że spółka w dniu 27 września 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej VAT. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w branży restauracyjnej, w ramach sieci lokali gastronomicznych na terenie całej Polski. Spółka prowadzi wspomnianą działalność pod marką: B., C., D. Ponadto spółka udziela pożyczek podmiotom powiązanym. Transakcje realizowane przez spółkę w Polsce w przeważającej mierze podlegają opodatkowaniu VAT (z wyjątkiem usługi udzielania pożyczek, które to czynności podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT). Spółka nie odlicza jednakże VAT naliczonego przy pomocy tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) – proporcja ta wynosi 100%. Poza opisaną powyżej działalnością realizowaną w Polsce, poprzez sieć podmiotów zależnych utworzonych za granicą, spółka prowadzi również działalność restauracyjną w innych państwach europejskich (m.in. Chorwacja, Bułgaria, Serbia, Węgry, Rosja), a także w USA. Działalność ta jest prowadzona pod marką B., C., D. lub też pod innymi markami, pod którymi spółka nie realizuje działalności restauracyjnej w Polsce. (Zakup udziałów w spółce hiszpańskiej) - W związku z planowanym rozszerzeniem działalności na terenie Europy, spółka zakupiła w kwietniu 2011 r. około 76% udziałów w spółce hiszpańskiej (dalej: spółka hiszpańska), prowadzącej działalność w sektorze restauracyjnym głównie na terytorium Hiszpanii. W czerwcu 2013 r. spółka nabyła pozostałą (ok. 24%) część udziałów będących dotychczas własnością udziałowców mniejszościowych. Spółka hiszpańska prowadzi działalność restauracyjną we wspomnianych krajach pod marką D., ale także pod marką C. Przedmiotowe udziały Spółka nabyła od podmiotu z siedzibą na Węgrzech (dalej: podmiot węgierski), który nabył je wcześniej od podmiotu z siedzibą w Polsce (dalej: podmiot polski). Zgodnie z otrzymanymi informacjami, podmiot polski przed dokonaniem nabycia przedmiotowych udziałów w spółce hiszpańskiej, poniósł szereg wydatków na usługi doradcze, w tym finansowe, prawne, podatkowe, biznesowe, usługi tłumaczy, podróże służbowe, które miały na celu dokonanie analizy kondycji prawno-finansowej podmiotu hiszpańskiego, kompleksową analizę oraz wsparcie w aspektach prawnych, podatkowych procesu nabycia tych udziałów. Podmiot polski nabył udziały w spółce hiszpańskiej z zamiarem ich zbycia w przeciągu kilku miesięcy. W konsekwencji, prawo własności udziałów w spółce hiszpańskiej zmieniło się według następujących etapów: spółka hiszpańska — podmiot polski; podmiot polski — podmiot węgierski; podmiot węgierski — spółka. Czas jaki upłynął pomiędzy: nabyciem udziałów przez podmiot węgierski a nabyciem ich przez podmiot polski wyniósł ponad półtora roku; nabyciem udziałów przez podmiot węgierski a ich odsprzedażą na rzecz spółki – jeden dzień. Jednym z efektów zakupu udziałów w podmiocie hiszpańskim – poza oczywistym najważniejszym efektem ekonomicznym – będzie poprawa postrzegania wiarygodności spółki przez kredytodawców, która będzie miała swój wyraz w poprawie ratingu kredytowego spółki. Jak spółka zakłada – poprawa ratingu zwiększy możliwość uzyskania przez spółkę kapitału, który będzie mógł zostać przeznaczony miedzy innymi na rozwój działalności operacyjnej w Polsce.

(Usługi doradcze) - Ze względu na rozmiary przeprowadzanej akwizycji udziałów, podmiot polski przed nabyciem udziałów od ich właściciela – podmiotu hiszpańskiego dokonał kompleksowej analizy ekonomicznej, prawnej i podatkowej transakcji, samych udziałów kondycji finansowej spółki hiszpańskiej (tzw. proces due dilligence prawny, podatkowy, ekonomiczny). Dokonał on również pogłębionej analizy prawnej i podatkowej procesu zakupu udziałów oraz jego konsekwencji na gruncie hiszpańskiego i polskiego prawa. Na usługi te składały się następujące grupy świadczeń związane z zakupem udziałów (dalej: usługi doradcze): koszty analiz prawnych, ekonomicznych, podatkowych spółki hiszpańskiej (due dilligence); koszty doradztwa, w tym: finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego oraz analiz eksperckich związanych z zakupem udziałów – w szczególności jego konsekwencji na gruncie polskich i hiszpańskich przepisów prawa cywilnego, handlowego oraz konsekwencji podatkowych; usługi tłumaczy; koszty podróży służbowych związane z zakupem udziałów. Dokonując zakupu udziałów w spółce hiszpańskiej podmiot polski zamierzał ich zbycie na rzecz innego podmiotu. Zamierzał on również dokonać przeniesienia kosztów usług doradczych związanych z zakupem ww. udziałów na finalnego nabywcę udziałów – podmiot de facto będący ich beneficjentem. W konsekwencji, podmiot polski rozważa obecnie przeniesienie kosztów usług doradczych na spółkę, która jest już 100% udziałowcem spółki hiszpańskiej, w drodze tzw. refaktury. Moment dokonania refaktury usług doradczych na spółkę nie jest przypadkowy, polski podmiot wstrzymał się z przeniesieniem kosztów tych usług do chwili, gdy spółka wykupi udziały udziałowców mniejszościowych i tym samym obejmie wszystkie udziały w spółce hiszpańskiej. Przeniesienie kosztów usług doradczych na spółkę będzie udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT z wykazanym na niej VAT należnym w wysokości 23% podstawy opodatkowania. Wraz z przeniesieniem kosztów usług doradczych na spółkę, podmiot polski przekaże jej dokumentację będącą wynikiem wykonania tych usług (raporty, opinie, wyceny, etc.) – w tych wszystkich przypadkach, gdy wykonanie danej usługi skutkowało powstaniem efektu w postaci materialnej. Zakup i odsprzedaż usług doradczych przebiegać więc będzie w następujący sposób: zewnętrzni usługodawcy – podmiot polski – te transakcje już miały miejsce; podmiot polski – spółka (nabywca udziałów w spółce hiszpańskiej) – ta transakcja będzie miała miejsce.

(Zakup usług doradczych jako koszt ogólny działalności spółki) - Koszt zakupu usług doradczych z punktu widzenia rozliczeń finansowych spółki i jej controlingu będą zaklasyfikowane jako koszty ogólne działalności gospodarczej. Koszty te mają charakter pośredni w stosunku np. do kosztów wytworzenia posiłków sprzedawanych w restauracjach spółki. Nie stanowią one więc kosztu świadczenia przez spółkę usługi gastronomicznej, który w sposób bezpośredni uwzględniany byłby w kalkulacji ceny posiłków oferowanych przez spółkę. Z założenia jednak, wartość kosztów ogólnych ponoszonych przez spółkę jest pokrywana przychodami ze sprzedaży usług gastronomicznych. Polityka cenowa spółki jest kształtowana w taki sposób, by przychody ze sprzedaży pokryły nie tylko koszty bezpośrednie działalności restauracyjnej, ale również koszty ogólne, do których zalicza się wydatki na zakup usług doradczych takich jak te będące przedmiotem wniosku. Wartość kosztów ogólnych ma więc pośredni wpływ na cenę towarów i jest w tejże cenie pośrednio "przenoszona" na klientów spółki. Spółka traktuje zakup usług doradczych jako koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot polski z tytułu świadczenia usług doradczych na zasadach określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem spółki, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot polski z tytułu świadczenia usług doradczych na zasadach określonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Stwierdzono, że faktura wystawiona przez podmiot polski z tytułu przeniesienia, "refaktury" kosztów usług doradczych dokumentuje odpłatne świadczenie przez podmiot polski na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Zakup usług doradczych związanych z nabyciem udziałów spółki hiszpańskiej ma związek z czynnościami opodatkowanymi spółki, co wynika z następujących okoliczności: zakup przez spółkę za pośrednictwem podmiotu polskiego usług doradczych ma w założeniu ograniczyć po jej stronie ryzyko błędnego ulokowania środków, błędów natury prawnej bądź podatkowej, jakie mogłyby być popełnione w trakcie procesu akwizycji i które mogłyby powodować po stronie spółki straty finansowe wpływające również na bieżącą działalność operacyjną prowadzoną w Polsce. W tym kontekście nabycie usług wpierw przez podmiot polski, a następnie przez ostatecznego nabywcę udziałów czyli spółkę ma charakter swoistego "ubezpieczenia" przed poniesieniem strat wynikających z popełnienia błędów na etapie planowania zakupu, jego realizacji, rozliczenia podatkowego, itp.; zakup 100% udziałów w podmiocie prowadzącym działalność restauracyjną poprzez efekt skali i szereg efektów marketingowych poprawia pozycję spółki i w szeregu płaszczyzn wpływa korzystnie na efektywność prowadzonej przez nią w Polsce działalności operacyjnej. Oznacza to pośredni związek zakupu udziałów z realizowanymi w Polsce czynnościami opodatkowanymi; koszty zakupu usług doradczych jako koszty ogólne w sposób pośredni przenoszone są w cenie towarów i usług na klientów spółki – tym samym VAT naliczony związany z zakupem usług doradczych związany jest więc z VAT należnym z tytułu świadczenia przez spółkę usług gastronomicznych na terytorium kraju. Wskazane powyżej okoliczności sprawiają, że spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem usług doradczych. Istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego zakupu usług doradczych związanych z nabyciem udziałów w okolicznościach zbliżonych do tych będących przedmiotem wniosku zostało potwierdzone w szeregu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołał się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1-5, ust. 4 ustawy o VAT i zaznaczył, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Organ podatkowy uznał, że wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego ani pośredniego związku z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT na terenie kraju. Koszty doradztwa związane z nabyciem udziałów spółki hiszpańskiej przez podmiot polski zostaną przez tego ostatniego "refakturowane" na spółkę. Czyli wydatek ten ma związek z nabyciem przez spółkę udziałów podmiotu hiszpańskiego i przekłada się na działalność spółki na terytorium Hiszpanii oraz pozostaje w związku z tą działalnością. W tej sytuacji zakup usług doradczych pozostaje bez wpływu na działalność spółki na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot polski z tytułu świadczenia usług doradczych.

1.4. W piśmie z dnia 21 stycznia 2014r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. W piśmie z dnia 18 lutego 2014r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. interpretację indywidualną w całości zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż spółce nie będzie przysługiwało prawo od odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej świadczenie na jej rzecz usług doradczych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zakup przedmiotowych usług ma znaczący wpływ na działalność gospodarczą spółki prowadzoną w Polsce na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju. Podkreślono, że zakup usług doradczych jest niezbędnym elementem transakcji nabycia przez spółkę udziałów w podmiocie hiszpańskim, gdyż stanowi on dla spółki formę zabezpieczenia przed błędnym przeprowadzeniem transakcji, które mogłoby wywrzeć negatywne konsekwencje na działalność spółki również w Polsce, tj. mogłoby mieć wpływ na wykonywanie przez spółkę czynności opodatkowanych VAT w Polsce. VAT naliczony związany z zakupem przez spółkę kompleksowych usług doradczych poprzedzających zakup udziałów związany jest z prowadzeniem działalności inwestycyjnej, która w sposób pośredni wiąże się z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi na terytorium Polski. Ponadto, VAT naliczony z tytułu zakupu przez spółkę działalności operacyjnej na terytorium Polski – zakup profesjonalnych usług doradczych ma za zadanie minimalizację ryzyka poniesienia strat wynikających z wystąpienia błędów w procesie akwizycji i ich potencjalnego negatywnego wpływu na działalność operacyjną prowadzoną w Polsce. Ponadto koszty usług doradczych jako koszty ogólne w sposób pośredni przenoszone są w cenie towarów i usług na klientów spółki. Jednocześnie zauważono, że organ podatkowy nie ustosunkował się do okoliczności przedstawionych przez spółkę we wniosku.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami dotyczy zagadnienia prawa do odliczenia związanego z zakupem przez skarżącą usług doradczych. Zdaniem skarżącej będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu ww. usług, gdyż usługi te mają związek pośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy wskazując, że zakup przedmiotowych usług doradczych pozostaje bez wpływu na działalność spółki na terytorium kraju. Wydatek ten ma związek z nabyciem przez spółkę udziałów podmiotu hiszpańskiego i przekłada się na działalność spółki na terytorium Hiszpanii oraz pozostaje w związku z tą działalnością.

3.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

3.4. Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TS w sprawie: Rompelman, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C‑32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, ECLI:EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C‑72/05, ECLI:EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88, pkt 38).

Ponadto podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. W celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkty 35 – 38 i powołane tam orzecznictwo).

Dodatkowo prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki TS w sprawie: Eon Aset Menidżmynt, C‑118/11, ECLI:EU:C:2012:97, pkt 48; SKF, C‑29/08, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 60; X, C‑651/11, ECLI:EU:C:2013:346, pkt 55; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 37; Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, pkt 20).

Trybunał nie uznał za możliwe określenia w sposób precyzyjny charakteru owego "bezpośredniego związku", jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym a transakcją na późniejszym etapie obrotu. Biorąc bowiem pod uwagę różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, nie jest możliwe określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami na wcześniejszym a transakcjami na późniejszym etapie obrotu, by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Midland Bank, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300, pkt 25), i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie BLP Group, ECLI:EU:C:1995:107, pkt 24; Cantor Fitzgerald International, C-108/99, ECLI:EU:C:2001:526, pkt 33; SKF, C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 47). Trybunał orzekł ponadto, że ustalenie istnienia bezpośredniego związku między wykorzystywanymi towarami lub usługami a transakcją opodatkowaną dokonaną na późniejszym lub, wyjątkowo, na wcześniejszym etapie obrotu powinno nastąpić również z uwzględnieniem istoty tych transakcji – rzeczywistego charakteru (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Midland Bank, ECLI:EU:C:2000:300, pkt 32; analogicznie, w odniesieniu do czynników, jakie należy brać pod uwagę przy ustalaniu deklarowanego zamiaru wykorzystania przez podatnika towarów do celów transakcji opodatkowanej VAT, wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 24; Becker, ECLI:EU:C:2013:99, pkt 24).

3.5. Należy zauważyć, że TS w szeregu wyrokach rozważał kwestię tzw. kosztów ogólnych dających prawo do odliczenia. I tak:

W wyroku TS w sprawie Kretztechnik AGC-465/03, ECLI:EU:C:2005:320 Trybunał rozważał na gruncie VAT sytuację emisji akcji celem podniesienia kapitału. O ile TS uznał, że emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa), to jednak czynność ta została dokonana przez podmiot celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej. Stąd też doszedł do wniosku, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez podatnika w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei wyrok TS w sprawie Investrand BV, C-435/05 ECLI:EU:C:2007:87 dotyczył prawa do odliczenia VAT z tytułu kosztów związanych z usługami doradczymi, z których skorzystano w ramach postępowania arbitrażowego dotyczącego ustalenia kwoty wierzytelności stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa, jednakże powstałej w okresie, w którym wierzyciel nie był jeszcze podatnikiem VAT. Zauważono, że żaden element akt sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie skorzystałaby z omawianych usług doradczych, gdyby nie wykonywał działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sytuacja zatem jest zasadniczo odmienna od tej przewidzianej ww. wyroku w sprawie Kretztechnik, gdzie wyłączną przyczyną usług doradczych była działalność gospodarcza podatnika oraz jego decyzja o podwyższeniu kapitału w celu pomnożenia swych środków finansowych z korzyścią dla tej działalności.

Z kolei w wyroku TS w sprawie AB SKF, C-29/08, ECLI:EU:C:2009:665 rozważano kwestię możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu usług nabytych w ramach transakcji zbycia akcji. Wskazano, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika.

W wyroku TS w sprawie Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99 Trybunał odnosząc się do istoty usług świadczonych przez adwokatów na rzecz spółki uznał je jako pozostające poza sferą opodatkowanej działalności spółki a w konsekwencji nie dających prawa do odliczenia.

W wyroku TS w sprawie PPG Holdings, C-26/12, ECLI:EU:C:2013:526, przyznano prawo do odliczenia VAT związanego ze świadczeniami nabytymi przez podatnika celem zapewnienia zarządzania emeryturami swoich pracowników i zarządzania majątkiem funduszu emerytalnego utworzonego w celu zagwarantowania rzeczonych emerytur. Tworząc fundusz, podatnik spełnił ustawowy obowiązek ciążący na nim jako na pracodawcy i, w zakresie w jakim koszty świadczeń uzyskanych przez podatnika w tych ramach stanowią część jej kosztów ogólnych jako takie stanowią element cenotwórczy towarów podatnika. W konsekwencji uznano, że art. 17 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który utworzył fundusz emerytalny w formie podmiotu odrębnego pod względem prawnym i podatkowym, taki jak będący przedmiotem postępowania głównego, celem zapewnienia praw do emerytury swym pracownikom i byłym pracownikom, jest uprawniony do odliczenia podatku od wartości dodanej, który zapłacił od świadczeń związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem rzeczonego funduszu, pod warunkiem że istnienie bezpośredniego i ścisłego związku wynika ze wszystkich okoliczności danych transakcji.

W wyroku TS w sprawie AES-3C Maritza East 1, C-124/12, ECLI:EU:C:2013:488, uznano, że wydatki związane z nabyciem towarów i świadczeniem usług przeznaczonych dla pracowników udostępnionych podatnikowi przez inny podmiot, które bezspornie zostały dokonane dla potrzeb przedsiębiorstwa dają prawo do odliczenia VAT związanego z tymi kosztami. W wyroku tym podkreślono, że ów bezpośredni i ścisły związek powinien mieć charakter ekonomiczny (pkt 31).

3.6. Dodatkowo należy zauważyć, że w myśl utrwalonego orzecznictwa TS samo nabycie czy dzierżenie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu VI dyrektywy (dyrektywy 112), przyznającą status podatnika ich podmiotowi.. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania danego dobra celem osiągania stałego zysku, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności tego dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy (zob. wyroki TS w sprawie Kretztechnik AG, C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320, pkt 19). Zaś holding, którego jedynym przedmiotem działalności jest przejmowanie udziałów w innych spółkach, bez uczestniczenia bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi spółkami – z zastrzeżeniem praw, które rzeczony holding posiada w charakterze akcjonariusza lub wspólnika – nie ma statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy i nie ma prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 VI dyrektywy (zob. wyroki TS w sprawie: Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, ECLI:EU:C:1991:268, pkt 17; Floridienne i Berginvest, C‑142/99, ECLI:EU:C:2000:623, pkt 17; Cibo Participations, C‑16/00, ECLI:EU:C:2001:495, pkt 18). Inaczej jest, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika (zob. ww. wyroki TS w sprawie: Polysar Investments Netherlands, ECLI:EU:C:1991:268, pkt 14; w sprawie Floridienne i Berginvest, ECLI:EU:C:2000:623, pkt 18; w sprawie Cibo Participations, ECLI:EU:C:2001:495, pkt 20; SKF, C‑29/08, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 30; Portugal Telecom SGPS SAC-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 33). Uczestniczenie holdingu w zarządzanie spółkami, w których nabył on udziały, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, która to działalność skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 VI dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez holding na rzecz jego spółek zależnych (zob. ww. wyrok TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 34).

3.7. Sąd w niniejszej sprawie oceniając istotę poniesionych usług doradczych, tj. dokonanie analizy kondycji prawno-finansowej podmiotu hiszpańskiego celem zminimalizowania ryzyka podjęcia błędnej decyzji co do zakupu udziałów w tym podmiocie oraz uwzględniając obiektywne okoliczności, w których zostały one nabyte, m.in. fakt, że zostały poniesione przez inny podmiot a następnie refakturowane na skarżącą należy uznać, że usługi te związane były w sposób bezpośredni i ścisły z nabyciem udziałów w spółce hiszpańskiej i jako związane z wykonywaniem uprawnień właścicielskich nie pozostają one w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika wykonywaną na terytorium Polski, nie stanowią one także elementu cenotwórczego towarów czy usług świadczonych przez podatnika. Z akt sprawy nie wynika też aby skarżąca uczestniczyła w zarządzaniu spółki hiszpańskiej, czy też świadczyła na jej rzecz inne usługi typowe dla spółki holdingowej. Tym samym należy uznać, że usługi te jako pozostające poza sferą opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej nie dają prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich zakupem. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest zarzutem nieusprawiedliwionym. Chybionym jest doszukiwanie się analogii przez skarżącą z sytuacją, która legła u podstaw wyroku TS w sprawie Kretztechnik AG albowiem wyłączną przyczyną usług doradczych była działalność gospodarcza podatnika oraz jego decyzja o podwyższeniu kapitału w celu pomnożenia swych środków finansowych z korzyścią dla tej działalności. Zaś w przedmiotowej sprawie zakup usług doradczych od podmiotu polskiego, który poniósł koszt tych usług miał rzeczywisty związek z nabyciem udziałów w podmiocie hiszpańskim.

3.8. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).