Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2072/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3  pkt 1 lit b, pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj,, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...]nr [...]określającą A spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) podatek od nieruchomości za 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że strona złożyła w dniu 15 grudnia 2011 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 10.439 zł w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wraz z wnioskiem strona złożyła korektę deklaracji. Wyjaśniła, że w pierwszej deklaracji objęła opodatkowaniem wartość urządzeń technicznych stacji redukcyjno- pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych, zlokalizowanych w kontenerach posadowionych na fundamentach, szafkach (na ścianach budynków) i w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych.

Powołując się na definicje obiektu budowlanego zawarte w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i normie budowlanej PN-ISO 6707-1:1994, strona stwierdziła, że w celu uznania stacji kontenerowych za tego rodzaju obiekty, winny one powstać w procesie budowlanym, posiadać fundament i być trwale z nimi związane, tak by ich zdemontowanie z fundamentu wymagało wykonania robót budowlanych. Ponieważ urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych i stacjach transformatorowych tych cech nie posiadają, to nie się obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, które podlegałyby opodatkowaniu. Podatkowi do nieruchomości będą zatem podlegać wyłącznie fundamenty, na których posadowione są urządzenia oraz ich obudowa, jeśli jest trwale związana z fundamentem, tj. części budowlane urządzeń technicznych. W związku z powyższym wg strony podatek od nieruchomości za 2011 r. winien wynieść 75.926 zł, a nie jak wykazano w pierwotnej deklaracji.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska strona powołała orzeczenia sądów administracyjnych dot. opodatkowania: pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i transformatorów.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego postanowieniem z 16 kwietnia 2012 r., określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 86.365 zł. Opodatkowaniem objęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 2.287 m2 oraz, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 4.230.225 zł zł. Organ podatkowy nie uwzględnił dokonanego przez Spółkę wyłączenia z opodatkowania wartości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, wskazując, że wchodzą one w skład stacji gazu, tworząc całość techniczno- użytkową, tj. obiekt budowlany, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, uwzględniając wykazaną nadpłatę i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, co skutkowało przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; oraz

- naruszenie przepisów art. 120 – art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) i art. 124 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania uchyliło decyzję organu I instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania temu organowi. Ta decyzja organu odwoławczego została uchylona, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr109/13). Sąd wskazał na niezasadne zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 O.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazując na związanie wyrokiem Sądu - art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz.270 ze zm.- dalej: P.p.s.a) -utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, po powołaniu przepisów art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 , art. 4 ust. 1, art. 6 ust.9 u.p.o.l. oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. organ odwoławczy wskazał, że spółka:

- w deklaracji złożonej w dniu 12 stycznia 2011 r. zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2011 r. : grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 2.287 m2 oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 4.109.984 zł;

- w skorygowanej deklaracji, złożonej w dniu 16 marca 2011 r. spółka zmieniła wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazując kwotę 4.230.225 zł;

- w kolejnej korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do opodatkowania wykazała budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.708.236 zł, wyłączając z opodatkowania wartość urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu;

W piśmie z dnia 4 września 2013 r. r. spółka wyjaśniła, że na terenie gminy O. znajdują się wyłącznie urządzenia do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w kontenerach, posadowionych na fundamentach, w szafach (na ścianach budynków) oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych gazu.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie konieczne jest rozstrzygnięcie, czy budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu służące do redukcji i pomiaru gazu. Z tym, że jak wynika z załączonego do korekty operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego L. R. chodzi o tego typu urządzenia zlokalizowane w blaszanych kontenerach posadowionych na fundamentach oraz w szafach na ścianach budynków, gdyż na terenie Gminy O. spółka nie posiada takich urządzań zlokalizowanych w murowanych budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wyjaśniło, że zakres pojęcia "budowla" należy ustalić zgodnie z przepisami u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit.b), pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.). Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że jakkolwiek zawarte odesłanie w u.p.o.l. dotyczy prawa budowlanego to jednak uwzględniając art. 217 Konstytucji RP należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania, a takim jest budowla, powinien być uregulowany w ustawie. Stąd wg organu odwoławczego podatnik nieprawidłowo odwołuje się do definicji obiektu budowlanego zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a tym bardziej do normy PN-ISO6707-1:1994.

Przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu, należy wg organu na wstępie stwierdzić czy dany obiekt jest obiektem budowlanym, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany zbadać czy nie jest to obiekt małej architektury oraz czy obiekt budowlany ma cech budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jeśli dany obiekt nie spełnia definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sporne w sprawie obiekty nie są ani budynkami ani obiektami małej architektury, zatem wg organu odwoławczego należy ustalić czy są budowlą stanowiącą całość techniczno–użytkową, wraz z instalacjami i urządzeniami. Istnienie bowiem tych powiązań poszczególnych elementów, w tym spornych urządzeń, jako całości techniczno–użytkowej przesądza, że stanowią one obiekt budowlany – budowlę.

Dalej organ wyjaśnił, że od 17 lipca 2010 r. na mocy art. 65 ust. 1 lit. a) ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmianie uległa definicja zawarta w ustawie Prawo budowlane i zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a tej ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Tym samym z dniem 17 lipca 2010 r. gazociągi oraz obiekty budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zdefiniowano jako obiekty liniowe będące budowlami.

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowania ( Dz. U. poz. 640) oraz wcześniej obowiązującego rozporządzenie Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. (Dz. U. nr 97, poz.1055), które zawierają definicje zarówno sieci gazowej jak i stacji gazowej i stwierdziło, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu umieszczone zarówno w kontenerach jak i w szafach (na ścianie budynku) stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i w konsekwencji stanowi budowlę. Połączone i współpracujące ze sobą urządzenia służą realizacji określonego zadania, którym jest dystrybucja paliw gazowych. Odłączenie tych urządzeń skutkowałoby niemożnością funkcjonowania zarówno gazociągu, jak i całej sieci gazowej. Potwierdza to przesłana przez podatnika dokumentacja budowlana, pisemne wyjaśnienia oraz dwie opinie techniczno-budowlane w zakresie kwalifikacji stacji pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych sporządzone przez inż. L.W. i dr hab. Inż. S. Ż.. Wynika z nich, że stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej. Zaznaczyło, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej bez fundamentu i obudowy także nie mogą funkcjonować. Zatem wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z elementów uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Urządzenie sieci redukcyjno-pomiarowych stanowią zatem elementy składowe obiektu budowlanego – sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego bez znaczenia jest to, czy do wytworzenia lub zamontowania spornych urządzeń konieczne są prace budowlane i czy odbywa się to na podstawie pozwolenia na budowę lub zgłoszenia wykonania robót budowlanych, nie ma także znaczenia brak trwałego połączenia urządzeń z gruntem i możliwość ich wymiany, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie przewidują takich wymogów.

Nie podzielił organ odwoławczy stanowiska wyrażonego w przedstawionych przez stronę opiniach techniczno-budowlanych, gdyż wg organu nie można rozpatrywać całości techniczno-użytkowej w oderwaniu od funkcji jaką pełni sporne urządzenie dla przesyłu gazu, a demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej połączonych i współpracujących ze sobą skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Ekspertyzy pomijają zatem więź funkcjonalno-gospodarczą elementów skradających się na sieć gazową i nie postrzegają tej sieci kompleksowo.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji, wyjaśniło, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 odnosił się do budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, zatem do jednego z typów obiektów, a zawarte w tym wyroku dyrektywy interpretacyjne, stanowiące wskazówki przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane nie są wiążącą wykładnią prawa.

Nie stwierdził też organ naruszenia wskazanych przepisów procesowych, a z uwagi na brak ujęcia w skorygowanej deklaracji wszystkich przedmiotów opodatkowania konieczne było wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 6 ustawy Prawo budowlane przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominiecie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowalną, skutkujące przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

- art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie za obiekt liniowy (gazociąg) stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń tych stacji, mimo że nie spełniają one definicji obiektu liniowego (gazociągu).

Ponadto, wywiedziono zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez

interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika, art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego, art. 124 O.p. poprzez uznanie sprawy za bezsporną, mimo toczącego się postępowania podatkowego, art. 187 w związku z art. 197 O.p. poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego i samowolne rozstrzyganie przez organ podatkowy o kwestiach technicznych, co do których bez wątpienia nie posiadał on wiedzy specjalistycznej.

Skarżąca spółka obszernie uzasadniła postawione na wstępie zarzuty.

Odwołując się do definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) i obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 w/w ustawy), wskazując _ pomocniczo, celem doprecyzowania definicji z ustawy Prawo budowlane - na definicję obiektu budowlanego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych spółka oceniła, że nielogiczne i niezgodne z zasadą spójności prawa podatkowego jest twierdzenie, że obiektami budowlanymi z jednej strony będą tylko takie, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, z drugiej zaś strony tylko takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający robót budowlanych. Opodatkowaniu mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem.

Zdaniem strony, organ podatkowy błędnie odwołuje się do kwestii całości techniczno - użytkowej, wskazując że urządzenia redukcyjno – pomiarowe są budowlą, ponieważ stanowią wyposażenie gazociągu. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania. Urządzenia i fundamenty nie stanowią całości technicznej, brak jest między nimi powiązań technicznych, często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne.

Sieć przesyłowa nie stanowi łącznie całości techniczno – użytkowej, bowiem stanowi ona nie jedną rzecz złożoną, ale zbiór rzeczy. Urządzenia redukcyjno – pomiarowe nie stanowią jednej całości z gazociągiem, tak z cywilistycznego, jak i z podatkowego punktu widzenia. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie dwóch elementów, by mówić o całości techniczno – użytkowej na potrzeby opodatkowania. Urządzenia techniczne są montowane, a nie budowane, a niektóre z elementów stacji nie są w ogóle połączone z gazociągiem.

Według skarżącej, organ niezasadnie odwołał się do rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią jedynie część sieci gazowej w aspekcie powiązań funkcjonalnych, nie zaś technicznych (w przypadku tych urządzeń nie występuje związek techniczny, gdyż nie są one technicznie powiązane z fundamentem, z kontenerem /budynkiem/ i siecią gazową /gazociągiem/; powstają one w zupełnie innym procesie produkcyjnym). Podała, że urządzenia te - po ich zdemontowaniu i przeniesieniu w inne miejsce - bez uszczerbku dla ich funkcjonalności, będą mogły być dalej wykorzystywane.

Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem organu, że w takiej sytuacji między urządzeniami a budowlą będzie istniał trwały związek, skoro nie stanowią one razem całości technicznej. Spółka uznała, że sam związek funkcjonalny nie jest wystarczający dla objęcia instalacji i urządzeń technicznych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związana z fundamentem, a także gazociąg oraz inne elementy budowlane składające się funkcjonalnie na sieć gazową. Dodała, że słuszność jej stanowiska potwierdza treść § 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Stacja gazowa wraz z urządzeniami nie może stanowić wyposażenia gazociągu z kilku przyczyn, m. in. z powodu odrębnego definiowania gazociągu oraz stacji gazowych, akcesoryjnego charakteru wyposażenia względem obiektu głównego, której to cechy nie można przypisać stacji gazowej w odniesieniu do gazociągu.

Strona dowodziła, że argumentem za nieprzyjmowaniem do opodatkowania stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, jako elementu sieci gazowej lub gazociągu, jest to, że - na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - opodatkowaniu podlegają tylko elementy budowlane urządzeń redukcyjno - pomiarowych, tj. fundament i kontener. Zdaniem strony, urządzenia techniczne "same w sobie" nie są obiektami budowlanymi, gdyż są one wytworem przemysłu a nie procesu budowlanego. Strona podała, że urządzenia te są w pewien sposób funkcjonalnie związane z konstrukcjami wsporczymi (fundamentami), na których są posadowione. Nie są natomiast powiązane z konstrukcją wsporczą (fundamentem) w sposób techniczny. Uznała, że konstrukcja wsporcza (fundament) sama stanowi całość techniczno-użytkową.

Z uwagi na powyższe spółka uznała, że organ naruszył obowiązujące przepisy prawa przez błędną wykładnię terminu budowla, prowadzącą do wniosku, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu powinny podlegać obowiązkowi opodatkowania jako sieci gazowe, mimo że nie wynika to z przepisów u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane. Dalej, na poparcie swoich racji, spółka odwołała się do poglądów doktryny i wyroków sądów administracyjnych. Stwierdziła, że jednolite stanowisko sądów administracyjnych potwierdza poprawność jej kwalifikacji podatkowej spornych w sprawie obiektów.

Spółka zarzuciła również wadliwość polegającą na zaniechaniu powołania w sprawie biegłego i uznania za chybione poglądów wyrażonych w opiniach techniczno – budowlanych, sporządzonych przez rzeczoznawców budowlanych. Zarzuciła, że organ podatkowy przyjął stan faktyczny, dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do czego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do podatkowoprawnej kwalifikacji urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu (zlokalizowanych w blaszanych kontenerach, w szafkach na ścianach budynków oraz w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych) jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rozbieżności interpretacyjne odnośnie do zarysowanego zagadnienia dotyczyły możliwości uznania ww. urządzeń za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. A ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Poprzedzając szczegółowe rozważania Sądu w tym zakresie wymaga odnotowania, że zagadnienie charakteru prawnego urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości było już przedmiotem kilku orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1071/12); z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 509/13); z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1132/14); dostępne na stronie: https;//cbois.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela zawartą w tych orzeczeniach kwalifikację spornych urządzeń jako mieszczących się w definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe, za nietrafne uznał Sąd zarzuty skargi odnośnie do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organ odwoławczy podatkowoprawna ocena stanu faktycznego sprawy jest prawidłowa; wbrew wywodom skargi, nie prowadzi do rozszerzającej wykładni ww. przepisów, a przy tym, koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 (na który powoływała się skarżąca spółka). W nawiązaniu do samego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymaga podkreślenia, że wprawdzie dotyczył on sposobu opodatkowania wyrobisk górniczych, ale z uwagi na zawarte w jego uzasadnieniu ogólne wskazówki co do sposobu rozumienia budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również, udzielone tam przez Trybunał wytyczne co do właściwego odczytania zakresu odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. (do przepisów prawa budowlanego), wyrok ten niewątpliwie zachowuje aktualność także na tle okoliczności spornych w sprawie.

Podzielając wyrażoną w zaskarżonej decyzji podatkowoprawną ocenę urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych jako części składowych budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przedmiotu opodatkowania tym podatkiem) przypomnieć należy, że zgodnie z "ustawową definicją" budowli, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli opiera się zatem na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (by tak definiowana budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi być dodatkowo wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co w sprawie nie było sporne).

Przedstawiona definicja budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga od interpretatora tekstu prawnego, co prawidłowo zastosowały organy podatkowe, jednoczesnego nawiązania do ustaw dwóch reżimów prawnych, a mianowicie, ustawy podatkowej (u.p.o.l.) oraz ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do drugiej z wymienionych ustaw istotną uwagą jest konstatacja, że chociaż w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. ustawodawca operuje mało precyzyjnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego", a zatem, ogólnie rzecz ujmując, prawa administracyjnego z zakresu budownictwa, to niewątpliwie, nie chodzić tu będzie o każdy akt prawny z dziedziny prawa budowlanego w którym można znaleźć elementy definicji obiektu budowlanego, lecz wyłącznie akt o rangi ustawowej. Innymi słowy, odesłanie to należy rozumieć jako odesłanie wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. Prezentowanym na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. wątpliwościom interpretacyjnym tak piśmiennictwa, jak i orzecznictwa sądowego odnośnie tego jak należy rozumieć odesłanie ustawodawcy do przepisów prawa budowlanego dał kres Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) wyrażając pogląd, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym.

Uzupełniając tę kwestię należy również dodać, że także wcześniej, sygnalizowane w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jak należy rozumieć odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. nawiązywały do postulatu konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych, w tym regulacji w ustawie tak istotnych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego jak przedmiot opodatkowania, czy podstawa jego wymiaru. W konsekwencji, sądy odmawiały zastosowania regulacji podustawowych, tj. rozporządzeń z zakresu prawa budowlanego, na rzecz wyłączności ustawy Prawo budowlane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 241/11, LEX nr 1100177).

Podsumowując tę cześć rozważań należy zaakcentować, że słusznie organ odwoławczy wykładnię pojęcia budowli przeprowadził właśnie w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowalne. Wbrew zarzutom skargi, bez znaczenia pozostawały zatem regulacje powoływanego przez stronę skarżącą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (w tym treść obowiązujących w budownictwie norm budowlanych). Z tych samych względów, na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie nie mogła rzutować okoliczność, czy sporne urządzenia spełniają wymóg trwałego związania z gruntem oraz czy ich postawienie wymagało prac budowalnych, albowiem kryteria te nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 3 pkt 1 lit b) i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, składających się na definicję budowli. Warunku tego nie wprowadza także ustawodawca podatkowy w treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.

Mając na uwadze przyjęty przez ustawodawcę w treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. sposób zdefiniowania budowli poprzez odesłanie m.in. do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury) wymaga zatem przypomnienia, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b) ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Wskazuje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08 i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który ww. cechy budowli powiązał z kryterium funkcjonalnym. Wbrew stanowisku skarżącej, taka wykładnia nie jest wykładnią rozszerzającą, lecz znajduje oparcie w przepisach prawa i stosunkowo licznym w tym zakresie orzecznictwie sądowym. Niewątpliwie, wyróżnienie przez ustawodawcę wśród desygnatów obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1) lit. b) ustawy Prawo budowlane wymogu spełniania przez ten obiekt (budowlę) całości techniczno-użytkowej opiera się właśnie na kryterium funkcjonalnym, którego przyjęcie uzasadnione jest co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, przemawia za tym zróżnicowany często charakter budowli, co może prowadzić do wątpliwości, jakie konkretnie obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć tę kwestię (por. str. 15 uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego).

Złożony charakter budowli dostrzega także orzecznictwo sądowe, akcentując, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, albowiem składa się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych. Z tego też powodu koniecznym jest wykazanie powiązania techniczno-użytkowego pomiędzy częścią budowlaną a częściami niebudowlanymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl oraz glosę Bogumiła Pahla do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, opublikowaną w: Prawo i podatki nr 5/2011).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 (wyrok dostępny na stronie j/w), wprawdzie niezdefiniowanego prawnie pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami w rozumieniu kodeksu cywilnego (ani ustawa Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i art. 47 k.c.), niemniej, nie może budzić wątpliwości, że tworzenie całości techniczno-użytkowej nie może być rozumiane inaczej niż jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być zdatny do określonego celu. To bowiem zespół tych elementów, traktowany jako budowla, ma stanowić całość techniczno-użytkową (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 990/10, wyrok dostępny na stronie j/w).

Nawiązując do okoliczności spornych w sprawie, w przypadku urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu kryterium funkcjonalne tych urządzeń jest niewątpliwie wiodące. Urządzenia te stanowią bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Jednocześnie, odłączenie tych urządzeń czyniłoby tę budowlę bezużyteczną i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Stwierdzić zatem należy, że sporne urządzenia, spełniając kryterium całości techniczno-użytkowej, są jednocześnie elementami składowymi budowli jaką jest sieć gazowa. Powyższe przesądza o tym, że należy je kwalifikować jako element budowli, podlegający opodatkowaniu według jej łącznej wartości.

Przy tej okazji warto wskazań na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10; dostępny j/w), w którym Sąd ten zwrócił uwagę, odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. (wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane) w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), zawierającego definicję sieci gazowej, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania.

Nie można zatem zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Wskazać należy na nieodosobniony w orzecznictwie sądowym pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05, niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem".

Aprobując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2515/05, niepubl.), wydany w związku ze sporem dotyczącym opodatkowania linii elektroenergetycznej, w którym podzielono pogląd organów podatkowych, że linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości".

W świetle przedstawionych tez, niewątpliwym jest zatem - w ocenie Sądu - że stanowiące przedmiot merytorycznego sporu w sprawie urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Urządzenia te spełniają bowiem funkcjonalne cechy budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Konstatacja ta oznacza, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 124 i art. 187 w zw. z art. 197 O.p.

Przepis art. 120 O.p. odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu, wynikającej z powyższych wywodów, naruszenie takie nie nastąpiło a wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. i pozostających z nią w związku - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - przepisów ustawy Prawo budowlane.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymogów art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., zawierających zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc także wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie pozwala na podzielenie tego zarzutu. Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej, co stanowi o realizacji zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p.

Nie dopatrzył się w sprawie Sąd także naruszenia zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 w zw. z art. 197 O.p. wskutek zaniechania powołania biegłego. Zdaniem Sądu, dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były w sprawie wymagane wiadomości specjalne z zakresu wiedzy technicznej. Wymaga podkreślenia, że kwestię sporną w sprawie stanowiła prawna kwalifikacja przedmiotu opodatkowania, a w tym zakresie rolę biegłego pełni organ podatkowy.

Odnośnie do przedłożonych przez stronę opinii rzeczoznawców budowlanych należy zauważyć, że rzeczoznawcy dokonali analizy elementów samej tylko stacji redukcyjno-pomiarowej i ustalili, które elementy powstały w procesie budowalnym i które są trwale połączone z gruntem. Rzeczoznawcy pominęli natomiast istotne kwestie dotyczące technicznego powiązania elementów stacji redukcyjno-pomiarowej z całością gazociągu.

Sąd jednocześnie dostrzega, że w orzecznictwie sądowym (powołanym zresztą w skardze i znanym Sądowi) wyrażane są poglądy zbliżone do stanowiska, które reprezentuje strona. Sąd nie podziela jednak tej linii orzeczniczej, akceptując linię odmienną, którą reprezentują powołane na wstępie rozważań Sądu orzeczenia.

Chybiony jest także zarzut skargi co do profiskalnego działania organów podatkowych orzekających w sprawie. Analiza wydanych w sprawie decyzji, w tym w szczególności decyzji drugoinstancyjnej, dowodzi, że organy podatkowe ocenę przyjętego stanu podatkowoprawnego poparły rzeczową argumentacją, wyjaśniając stronie w sposób wyczerpujący przesłanki prawne wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Z uwagi na przedstawioną argumentację, Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalając skargę.