Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 553/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 11, art. 241 par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi H. S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2018 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2020 r., nr [...] odmawiającą H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] września 2019 r., nr [...] w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc: styczeń 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r. i maj 2018 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka (poprzednia nazwa E. Sp. z o.o.) prowadziła działalność gospodarczą od 21 listopada 2012 r. w zakresie m.in. prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich.

Wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2018 r., w tym sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku przed terminem zwrotu za kwiecień 2018 r. W następstwie poczynionych w toku kontroli ustaleń, ww. organ wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług - sprawdzenie prawidłowości rozliczania się z Budżetem Państwa za okres od stycznia do maja 2018 r.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że spółka błędnie odliczyła podatek naliczony z 4 faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, dot. nabycia usług modernizacyjnych suszarek transferowych (wraz z materiałem), usług prania (wraz z transportem), w których jako wystawca figuruje M. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Poza fakturami brak było dowodów, które potwierdziłyby ich wykonanie.

Organ I instancji nie zakwestionował nabywania przez spółkę usług pralniczych oraz naprawy maszyn, lecz okoliczność, że usługodawcą był podmiot wskazany na przedmiotowych fakturach jako sprzedawca, tj. M. Sp. z o.o. W związku z tym uznał, iż zdarzenia gospodarcze pomiędzy stroną a spółką M. ujęte w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości.

Ponadto w ocenie organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że spółka nie dochowała należytej staranności i przezorności nawiązując współpracę z M. , nie wykorzystała możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

W związku z tym, organ I instancji uznał, iż spółka zawyżyła wartość netto nabyć i podatek naliczony z tytułu uwzględnienia faktur wystawionych przez ww. spółkę, które nie dokumentują rzeczywistych czynności w poszczególnych miesiącach 2018 r.

Poza tym organ I instancji ustalił, iż strona w styczniu 2018 r. dokonała błędnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego, udokumentowanego fakturą nr [...] z [...].12.2017 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Odliczyła 100% podatku, a zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), miała prawo do odliczenia 50% podatku, tj. [...] zł - zawyżyła w związku z tym podatek naliczony o [...] zł. W dniu [...].10.2018 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r., w której uwzględniła powyższe, pomniejszając podatek naliczony.

W wyniku stwierdzenia, że strona błędnie dokonała rozliczeń w ww. okresach, organ I instancji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 112c pkt 2 wyżej cyt. ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2018 r.

Mając na względzie powyższe, organ I instancji decyzją z [...] września 2019 r., nr [...] określił spółce w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- luty 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- marzec 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- maj 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł; marzec 2018 r. w wysokości [...] zł; kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł; maj 2018 r. w wysokości [...] zł.

Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z [...] listopada 2019 r. stwierdził uchybienie terminowi do jego wniesienia. Strona nie złożyła skargi na ww. postanowienie. Zatem ww. decyzja z [...] września 2019 r. stała się ostateczna.

W dniu [...] listopada 2019 r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną, w którym spółka powołała się na wyrok TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 oraz art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.".

Z uwagi na fakt, że do dnia złożenia ww. żądania sentencja tego wyroku nie została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, w dniu [...] listopada 2019 r. decyzją znak: [...] organ I instancji odmówił wznowienia ww. postępowania podatkowego. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji.

Pismem z [...] stycznia 2020 r. strona ponownie wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2019 r., znak: [...], powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 O.p. Zdaniem strony organ I instancji wydając powyższą decyzję, oparł swoje stanowisko głównie na dokumentach dotyczących kontrahentów, a pochodzących z innych postępowań, których spółka nie była uczestnikiem i nie mogła w ich trakcie realizować swoich praw. Wskazała, że istotny wpływ na decyzję ma orzeczenie TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, zgodnie z którym w przypadku wykorzystania w sprawie podatkowej dokumentów pochodzących z innego postępowania podatkowego przeciw dostawcom podatnika, organ musi udostępnić je podatnikowi, co umożliwi przedstawienie argumentów w jego obronie.

Organ I instancji postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., znak: [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną z [...] września 2019 r.

Organ I instancji, na podstawie materiału dowodowego stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na którą powołuje się strona we wniosku z [...] stycznia 2020 r., w związku z tym decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] września 2019 r.

Pismem z [...] marca 2020 r. spółka złożyła odwołanie od powyższej, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.

W obszernym uzasadnieniu odwołania strona podniosła m.in., że organ podatkowy I instancji w stosunku do M. Sp. z o.o.:

zaniechał dokładnego i szczegółowego wyjaśnienia okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy oraz przebiegiem transakcji z tą firmą, .

nie ustalił miejsc pobytu oraz nie przesłuchał osób ją reprezentujących, wspólników, osób prowadzących jej księgi oraz M. M. (przez którego strona nawiązała kontakt z tą firmą), nie ustalił czy firma ta prowadziła działalność w P., czy wykonywała usługi pralnicze na rzecz innych podmiotów, czy dokonywała rozliczeń oraz czy zarejestrowała pracowników w ZUS,

nie przedstawił dowodów potwierdzających, iż nie prowadziła ona w 2018 r. działalności w zakresie usług pralniczych, .

bezzasadnie uznał, iż nie realizowała ona na rzecz skarżącej rzeczywistego obrotu, i że każdy z tych podmiotów świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego,

nie udowodnił, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcji o charakterze oszukańczym.

W odwołaniu strona nie przedstawiła żadnych zarzutów dot. ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestionowana decyzja z [...] marca 2020 r. została wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym, tj. wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...].09.2019 r. Organ odwoławczy wskazał prawne ramy rozstrzygnięcia, przedstawiając treść przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania podatkowego.

Następnie, organ odwoławczy odniósł się do wskazywanej we wniosku z dnia [...] stycznia 2020 r. przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stwierdzając na wstępie, że spółka wniosek o wznowienie postępowania złożyła w ustawowym terminie.

Po analizie wyroku TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebyiteli Igazgatósaga) organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, iż nie znajdzie on odniesienia w okolicznościach przedmiotowego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazał, że organ I instancji wydając [...] września 2019 r. decyzję dla spółki oparł się w głównej mierze na zebranym przez siebie materiale dowodowym, tj. materiale z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika, danych z KRS, zeznaniach świadka (Członka Zarządu, Dyrektora Zakładu spółki od lutego 2018 r.), dowodach przedłożonych przez stronę.

Zauważył także, że jedynym dokumentem włączonym do akt sprawy był wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku VAT wobec M. Sp. z o.o. za okres od grudnia 2017 r. do stycznia 2018 r. Strona miała możliwość, poza danymi wrażliwymi, tj. danymi z deklaracji i innymi danymi dot. rozliczeń tej spółki, które zostały wyłączone na podstawie art. 179 O.p., zapoznania się z powyższym protokołem. Wskazano także, że w aktach znajduje się protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. (gdzie podatnik rozliczał się uprzednio) wobec spółki za okres od maja do grudnia 2017 r., w której spółka była stroną i brała w niej udział. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka na każdym etapie postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, mogła składać wnioski dowodowe, wyjaśnienia, jednak z tego prawa nie skorzystała, również po wysłaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 200 O.p. W ocenie organu odwoławczego, nie można zatem mówić, że spółka w jakikolwiek sposób była pozbawiona prawa do zapoznania się z aktami sprawy, natomiast nie chciała z tego prawa skorzystać.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że żaden z przedstawicieli spółki nie był w siedzibie organu podatkowego celem wglądu do akt sprawy, nie żądano także wydania kopi dokumentów. Spółka zatem na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wyraziła chęci zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, nie podjęła żadnych kroków, aby dostęp do tych materiałów pozyskać.

Organ odwoławczy wskazał również, że spółka nie odpowiedziała organowi I instancji na wezwanie do doprecyzowania wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a w rezultacie organ I instancji słusznie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2019 r.

Na koniec organ odwoławczy wskazał, że argumenty jakie spółka zawarła w odwołaniu są tożsame z argumentami przedstawionymi w odwołaniu od decyzji ostatecznej z [...] września 2019 r.

W skardze z [...] lipca 2020 r. wywiedzionej na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r., spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie w całości decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2019 r., wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów procedury, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj.

art. 240 § 1 pkt. 11 w związku z art. 241 § 2 oraz art. 120 O.p. - poprzez bezpodstawne uznanie, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft. sygn. C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2019 r.;

2. naruszenie przepisów procedury, tj. art. 122, 123, art. 180, art. 187, art 188 art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Zdaniem skarżącej ww. wyrok TSUE miał istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , wobec tego zasadne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją.

Uzasadniając powyższe skarżąca podniosła, że organ I instancji pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. oparł się na wyciągu z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez [...] W. Urząd Skarbowy w P. w zakresie podatku od towarów i usług wobec tego podatnika. Wskazała, że skarżąca nie była dopuszczona do udziału w tym postępowaniu kontrolnym, wobec tego pozbawiona była prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów (w tym przesłuchaniu świadków i stron). Zdaniem skarżącej, czynny udział strony w trakcie przeprowadzania dowodów nie może być zastąpiony możliwością odniesienia się przez stronę do materiału dowodowego.

Skarżąca, co do zasady nie sprzeciwia się, w myśl art. 180 O.p., włączeniu do akt postępowania podatkowego, materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach np. karnych, jednakże taki dowód powinien mieć charakter pomocniczy, uzupełniający materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym. W ocenie strony, nie powinien on być jedynym dowodem, na podstawie którego organy podatkowe dokonują rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Ponadto "organy podatkowe mają obowiązek respektowania w toku prowadzonego postępowania prawa podatnika do obrony będącej także zasadą ogólną prawa Unii, w tym gwarantującego w postaci wysłuchania strony, przejawiającej się także w treści art. 192 O.p., a wzmocnionej przez zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonym art. 123 O.p. Taki obowiązek wynika również z zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p .i art. 7 konstytucji RP, jak także zasady państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP". Dalej skarżąca przeprowadziła szeroki wywód na temat prawa do obrony.

Poza tym w obszernym uzasadnieniu strona podniosła, że organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018r., kwiecień 2018 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., i maj 2018 r. wobec stwierdzenia braku zaistnienia przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] czerwca 2020 r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do wskazanej przez pełnomocnika strony przesłanki wznowieniowej podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., należy zwrócić uwagę, jak słusznie podkreślił organ, na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innym postępowaniu, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Zgromadzono materiał z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika, danych z KRS, zeznaniach świadka (Członka Zarządu, Dyrektora Zakładu spółki od lutego 2018 r.), dowodach przedłożonych przez stronę.

Dowody pozyskane z akt innych postępowań (tutaj - wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] W. Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku VAT wobec M. Sp. z o.o. za okres od grudnia 2017 r. do stycznia 2018 r.) mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p.. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania skarżący żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego – zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania skarżącego co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Oceny tej nie zmienia okoliczność podjęcia postanowienia z powołaniem się na interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. – wyłączenia z akt sprawy części dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 (przewidujących prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pod pojęciem interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ochronę danych identyfikujących, danych o charakterze osobistym, rodzinnym czy też danych dotyczących rozliczeń finansowych innych osób czy też podmiotów gospodarczych, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty, a których ochrona bezprawnego naruszenia prawa do prywatności, poprzez ich ujawnienie jest obowiązkiem organów państwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 731/19). Sąd podziela powyższe stanowisko. Wskazuje się też w orzecznictwie, że w pojęciu interesu publicznego w rozumieniu art. 179 O.p. mieści się również ochrona pewnych danych i tym samym wyłączenie ich z akt ze względu na dobro prowadzonego postępowania, które to nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, aby pewne fakty i informacje, nie zostały ujawnione przedwcześnie, doprowadzając do zniweczenia celów postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 731/19). W ocenie sądu, zaprezentowanemu rozumieniu art. 179 O.p. nie przeczy treść wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. W wyroku TSUE uznał bowiem, że podatnik powinien mieć na swój wniosek możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zatem, prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego, a podlega ograniczeniom z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, które winny mieć umocowania w prawie krajowym jak np. art. 179 O.p.

Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na potwierdzonych za zgodność ich z oryginałami, wyciągach z dokumentów – protokole z kontroli. Wyciągi z tych dokumentów zostały sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności.

Skarżący nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, aby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji były zbierane w sposób naruszający jego prawa, na przykład wybiórczo czy też z pominięciem dowodów dla niego korzystnych.

Nadto, skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie zgłaszał zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji, nie domagał się także wglądu do oryginalnych dokumentów. Tymczasem TSUE w wyroku C-189/18 wyjaśnił, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy – co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy dowodów w zakresie wynikającym z żądania skarżącego oznacza, że w istocie rzeczy oczekuje on w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych, do czego biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi, zmierza skarżący. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 187 § 1 O.p. Skarżący stawiając powyższe zarzuty skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.