Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 41/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 2 art. 122, art. 187 § 1 , art. 182 § 1 i art. 183 oraz art. 191 art. 286 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 577/13 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 577/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lutego 2013 r., [...] uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

2. Uzasadniając wyrok, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 18 września 2012 r. określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Organ ten ustalił, że skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej akcesoriów i oprogramowania do telefonów komórkowych, urządzeń serwisowych, kart, starterów, skupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz usług naprawy telefonów komórkowych. Podatnik prowadził stacjonarne sklepy oraz sklep internetowy, a także dokonywał transakcji na portalu A. oraz z wykorzystaniem wielu stron internetowych. Skarżący sprzedaż dokumentował paragonami emitowanymi przez kasy fiskalne oraz fakturami. Jako rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej zgłosił dwa rachunki bankowe. Zdaniem tego organu należności za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej wpływały także na inne niż wskazane przez skarżącego rachunki bankowe. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że dokonane na te rachunki wpłaty dotyczyły sprzedaży w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w konsekwencji przyjęto, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania. Organ ten stwierdził też nieprawidłowości w odniesieniu do podatku naliczonego. Uznał więc prowadzone przez skarżącego księgi za nierzetelne i określił podstawę opodatkowania uwzględniając dokonane na rachunki skarżącego wpłaty. Organ odwoławczy w związku z odwołaniem strony od decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy tę decyzję. Za niebudzący wątpliwości organ odwoławczy uznał fakt posiadania przez skarżącego czterech rachunków bankowych czynnych, z których dwa wskazał jako związane z działalnością gospodarczą. Na wszystkie cztery rachunki odnotowano wpływy wynikające z transakcji dokonanych z różnymi podmiotami w sposób częstotliwy i o znacznej wartości. Zdaniem tego organu podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność braku dokumentów sprzedaży do wpłat należności na rachunki bankowe na łączną kwotę 583 356,47 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził iż, jakkolwiek organ pierwszej instancji nie powołał art. 23 § 2 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), pomimo zebrania materiału dowodowego pozwalającego na przyjęcie stanowiska o możliwości odstąpienia od oszacowania podstaw opodatkowania, to faktycznie ustalił podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do rozbieżności między ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji a załącznikami do tej decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że najpierw dokonano wstępnej analizy wpływów na wszystkich rachunkach bankowych, co pozwoliło pomocniczo ustalić ramową wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. W załącznikach wymienione zostały natomiast pozycje wpłat kontrahentów na rachunki w L. i K., które organ pierwszej instancji uznał za uzyskane z działalności gospodarczej i nie wykazane do opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odnośnie do części wpłat nie można było ustalić czy dotyczyły towarów handlowych, dlatego tłumacząc wątpliwości na korzyść podatnika nie objęto ich opodatkowaniem.

Odpowiadając na zarzut ujęcia w decyzji ustaleń dotyczących całego roku 2004, podczas gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług określane jest za poszczególne miesiące, co czyni decyzję nieczytelną i narusza zasadę zaufania, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w decyzji określił zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie jest kompletne i pozwala na ocenę wszystkich okoliczności sprawy i taka jego formuła znajduje uzasadnienie w przepisach prawa.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że ma prawo żądać od podatnika przedstawienia dokumentów bankowych, może także żądać tych dokumentów od banku bezpośrednio, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika potrzeba uzyskania takich danych oraz gdy podatnik, wcześniej wezwany do udzielenia tych informacji albo do upoważnienia organu do wystąpienia do banku, nie udzielił tych informacji lub nie upoważnił organu podatkowego. Twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy uzyskał informacje o obrotach na rachunkach podatnika z naruszeniem trybu przewidzianego w przepisach Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawne, wskazując na liczne wezwania kierowane do strony, a dotyczące udostępnienia danych o obrotach na rachunkach bankowych posiadanych przez podatnika w K. i L.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez procedowanie w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie;

2) art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na niekorzyść strony;

3) art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez pełnej postawy prawnej oraz niespójność uzasadnienia z sentencją;

4) art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, która nie realizuje zasady zaufania;

5) art. 180 w związku z art. 182 – 184 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem;

6) art. 120-122 art., art.180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

– gromadzenie materiału dowodowego w sposób selektywny i bezkrytyczny, mający na celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że właściwie wszystkie kwoty wpływające na rachunki bankowe skarżącego są przychodem z działalności gospodarczej opodatkowanym wg 22% stawki podatku od towarów i usług;

– skoncentrowanie się w postępowaniu i uzasadnieniu decyzji wyłącznie na wpływach na rachunki bankowe;

– błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy,

7) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) przez zaliczenie zbywania majątku prywatnego do działalności gospodarczej,

8) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez opodatkowanie stawką 22% dostawy przedmiotów osobistych, spełniających definicje towaru używanego,

9) art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez jego pominiecie w sprawie,

10) art. 2 ust. 1 u.p.t.u. i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę tę uwzględnił.

Na wstępie Sąd ten stwierdził, że zasadnie przyjął organ odwoławczy, że na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu pełnienia przestępstwa skarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe I-XII 2004 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za I-XII 2004 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego także innej, niż podana w decyzji organu pierwszej instancji, przesłanki wskazującej, że zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnianiu, nie narusza przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazując na art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do każdego z dwunastu okresów rozliczeniowych, nie wskazał które z zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów odnoszą się i w jakim zakresie do poszczególnych okresów rozliczeniowych, które z tych dowodów uznano za wiarygodne, którym i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, a organ odwoławczy zaakceptował takie rozstrzygnięcie, utrzymując decyzję w mocy. W ocenie Sądu pierwszej instancji taka konstrukcja uzasadniania decyzji nie daje możliwości ustalenia jaki wpływ na ostateczne rozliczenie poszczególnych okresów rozliczeniowych miała, dokonana przez organ podatkowy, ocena wiarygodności zeznań poszczególnych świadków. Brak zatem możliwości ustalenia jakie w istocie organ podatkowy zastosował kryteria, kwalifikując jako opodatkowane poszczególne wpłaty dokonywane na rachunki bankowe podatnika. Brak też możliwości oceny, czy część wpłat przyjęto ostatecznie jako rozliczenia prywatne między podatnikiem a wpłacającym, mimo uznania za niewiarygodne zeznań świadków i podatnika w tym zakresie, czy wpłaty te przyjęto jako rozliczenia dokonane w ramach prowadzonej działalności. Jeśli tak opisane wpłaty uznano za związane z działalnością gospodarczą podatnika, to organ podatkowy zobowiązany był wskazać dostawy jakiego towaru lub wykonania jakiej usługi dotyczyły, przyjmując, że jak stwierdził to organ odwoławczy podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie określono zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż jeśli odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania za wszystkie lub niektóre okresy rozliczeniowe to nie może nie wynikać z decyzji jakie dowody posłużyły organowi podatkowemu do określenia podstaw opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na wskazane w decyzji organy pierwszej instancji różnice pomiędzy wartościami wstępnie ustalonymi, a wynikającymi z zał. nr 1 i 2 do decyzji, podnosząc że organ podatkowy nie może dokonując oceny zeznań świadka uznać ich za niewiarygodne w zakresie wpłat dokonywanych w ramach rozliczeń prywatnych, a następnie w załączniku do decyzji część z tych wpłat uznać jednak za rozliczenia prywatne. Występuje bowiem sprzeczność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji.

Sąd pierwszej instancji uznał też, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 182-184 Ordynacji podatkowej przy pozyskiwaniu danych o obrotach na rachunku w L. Podstawą do wystąpienia w trybie art. 182 § 2 Ordynacji podatkowej były pisma kierowane do podatnika w dniach: 5 maja, 5 czerwca i 2 sierpnia 2006 r. Pism tych nie kierował do podatnika jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszystkie pisma podpisywane były przez osoby przeprowadzające kontrolę podatkową. Nie zawierają one także wezwania do przedłożenia umowy rachunku bankowego i wyciągu z rachunku bankowego, albo upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do banku o przekazanie takich informacji. W związku z niezachowaniem wynikającej z art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej procedury w odniesieniu do wyciągu z rachunku bankowego podatnika w L., oznacza to zdaniem Sądu pierwszej instancji, że wyciąg z rachunku bankowego podatnika z tego banku nie mógł w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu w sprawie.

6. W skardze kasacyjnej organ drugiej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to:

I. niewłaściwe zastosowanie przepisu polegające na wadliwym wyborze normy prawnej, tj. zastosowanie i wydanie orzeczenia na podstawie normy nieistniejącej, albowiem w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 146 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który to przepis nie został zawarty w treści tego artykułu, a tym samym nie mógł znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie i stanowić podstawy uchylenia decyzji organu II instancji; stanowi to tym samym naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 p.p.s.a., skoro wyłączne prawo do uwzględnienia skargi daje przepis art. 145 § 1 wraz z odpowiednim punktem i ewentualnie literą, którego w uzasadnieniu wyroku nie powołano, pomimo uwzględnienia skargi, co wynika z sentencji wyroku;

II. jednakże z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby ww. zarzut okazał się nieskuteczny, przy założeniu, iż Sąd pierwszej instancji zmierzał do orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podnoszę kolejne zarzuty w sprawie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nie oddaleniu skargi;

art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - przez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mimo istnienia ku temu podstaw w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis art. 183 nie posiada żadnego paragrafu, natomiast posiada punkty 1-3), co powoduje powstanie wątpliwości, czy w uzasadnieniu wskazane naruszenie dotyczy art. 183 Ordynacji podatkowej, czy też art. 183 pkt 1) Ordynacji podatkowej;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 182 § 1 i art. 183 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 182-184 Ordynacji podatkowej przy pozyskiwaniu danych o obrotach na rachunku podatnika w L., podczas gdy:

dowody zebrane przez organy podatkowe spełniały wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisach, w szczególności strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była wezwana przez upoważnione do tego osoby przeprowadzające kontrolę podatkową do przekazania informacji o posiadanych przez nią rachunkach bankowych, a także obrotach na tych rachunkach (historii operacji), a przyjęte w tym zakresie stanowisko procesowe strony przejawiające się bądź to nie udzieleniem odpowiedzi, bądź też odmową udzielenia odpowiedzi zgodnie z wezwaniem organu z powołaniem się na okoliczność, iż przedmiotowe rachunki są rachunkami prywatnymi niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, jak również odmową udzielenia odpowiedzi zgodnie z wezwaniem organu z powołaniem się na rzekomą niezgodność adresata wezwania, pozwoliło organowi podatkowemu na przyjęcie, iż strona w sposób jednoznaczny wyraziła swoje stanowisko w tym zakresie, a co za tym idzie, tym bardziej należało przyjąć, iż strona nie upoważnia naczelnika urzędu skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie przedmiotowych informacji;

Sąd pierwszej instancji dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu art. 183 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż wezwanie do podatnika może być wystosowane wyłącznie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie przez upoważnionych do kontroli pracowników, podczas gdy prawidłowa wykładnia opierająca się na zasadach wykładni gramatycznej i celowościowej, prowadzi do wniosku, iż ustawodawca przewidział wyłączną kompetencję dla Naczelnika Urzędu tylko w zakresie żądania skierowanego do Banku, jako w swej istocie prowadzącego do przymusowego wbrew woli strony uchylenia tajemnicy bankowej, korzystającej ze szczególnej ochrony ustawowej opartej na konstytucyjnej zasadzie ochrony życia prywatnego, nie zaś do poprzedzającego je wezwania.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji nie wskazał w sposób jednoznaczny, czy organ określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, czy też na podstawie danych z ewidencji uzupełnionych o dane zebrane w toku postępowania, podczas gdy z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wprost wynika, że obrót ze sprzedaży organy ustaliły na podstawie danych wynikających z wyciągów bankowych, faktur VAT, paragonów, przy pominięciu wpływów na rachunki bankowe o charakterze bezspornie prywatnym, na co wyraźnie zwrócono w decyzjach. Dane te pozwoliły na określenie wysokości obrotu i podstawy opodatkowania. Okoliczność ta zaś wykluczała szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niewłaściwy i niewystarczający uzasadnił zaskarżoną decyzję, w szczególności:

nie zawarł w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do każdego z dwunastu okresów rozliczeniowych,

nie wskazał, czy podatnik prawidłowo rozliczył, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, podatek naliczony,

czy wystąpiły przesłanki do uznania za nierzetelne, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, ewidencji księgowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i w związku z tym w jaki sposób organ podatkowy określił podstawy opodatkowania w tych okresach rozliczeniowych,

jaka wielkość sprzedaży, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, znajduje odzwierciedlenie z przedstawionych przez podatnika ewidencjach i dowodach księgowych (faktury, paragony), a jaką organ ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania, ze wskazaniem dowodów,

jaką organ podatkowy przyjął wielkość podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych,

- jaka jest podstawa opodatkowania i podatek w poszczególnych okresach rozliczeniowych podczas gdy z zaskarżonej decyzji wynika precyzyjnie, że organ wyjaśnił wszystkie ww. kwestie, a zatem organ zawarł wszystkie obligatoryjne elementy w decyzji i jej uzasadnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że wskazany przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa uchylenia decyzji organu odwoławczego art. 146 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a nie istnieje. Art. 146 tej ustawy zawiera wprawdzie § 1 jednak brak w tym paragrafie podziału na dalsze jednostki redakcyjne. Przepis ten nie zawiera ani punktów, ani też liter. Nie dotyczy on też decyzji administracyjnych lecz innych aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a.. Nie powinno więc budzić wątpliwości, to, że 146 p.p.s.a nie stanowi podstawy uchylenia decyzji organu podatkowego. Mając jednak na uwadze charakter wytkniętych organowi odwoławczemu przez Sąd pierwszej instancji uchybień, które odnosiły się do przepisów postępowania uznać należy, że powołanie przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy było oczywistą omyłką Sądu pierwszej instancji.

9. Za trafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 , art. 182 § 1 i art. 183 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy naruszyły art. 182-184 tej ostatniej ustawy przy pozyskiwaniu danych o obrotach na rachunku skarżącego w L. W art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano wyłączną kompetencję dla naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do banku o przekazanie informacji w zakresie, o którym mowa w tym przepisie. W § 4 tego artykułu nadano formę postanowienia dla takiego żądania. Forma ta wzmacnia więc pozycję żądania, ale też ma na celu rozważne jego podejmowanie. Warunkiem do wystąpienia z takim żądaniem jak wynika z § 1 art. 182 jest potrzeba uzupełnienia zgromadzonych w toku postępowania dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. Związane to jest przede wszystkim z trudnościami w ustaleniu stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością i jest konsekwencją braku współdziałania podatnika z organem w tym zakresie w toku prowadzonego przez organ postępowania podatkowego. Naczelnik może bowiem wystąpić z takim żądaniem w sytuacji, gdy mimo wezwania strony do udzielenia tych informacji albo upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji strona w wyznaczonym terminie nie udzieliła informacji bądź nie upoważniła organu wskazanego wyżej do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bądź nie udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej (vide art. 183 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji uznał, że naczelnik urzędu skarbowego ma kompetencję wyłączną nie tylko do wystąpienia z żądaniem do instytucji finansowych o udzielenie informacji, o których mowa w art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także, że ma kompetencję wyłączną do uprzedniego wystąpienia do podatnika o udzielenie informacji z tego zakresu. Sąd pierwszej instancji wniosek taki wyprowadził z zapisu zawartego w art. 183, że naczelnik urzędu skarbowego może wystąpić z takim żądaniem po uprzednim wezwaniu podatnika o udzielenie informacji z tego zakresu. Wniosek taki nie ma uzasadnienia ani w treści tego przepisu, samo bowiem stwierdzenie zawarte w tym przepisie "po uprzednim wezwaniu do udzielenia informacji z tego zakresu..." nie oznacza, że chodzi o wezwanie wystosowane do strony przez naczelnika urzędu skarbowego, ani nie uwzględnia tego, że czynności kontrolne w ramach postępowania podatkowego mogą być dokonywane przez upoważnionych do tego pracowników organu podatkowego, którzy w toku postępowania podatkowego tak jak w tej sprawie przeprowadzają kontrolę podatkowa, na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego (vide art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ramach tego upoważnienia uprawnieni są oni do żądania udostępnienia przez podatnika wszelkich dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w tym także dokumentów bankowych. W art. 286 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyliczono przykładowo uprawnienia kontrolującego. Wyliczony w tym przepisie zakres uprawnień kontrolujących nie jest więc wyczerpujący. Skoro celem kontroli podatkowej jest konfrontacja z rzeczywistością danych wynikających z zapisów księgowych i z innych dokumentów, to kontrolujący mają też uprawnienie do żądania udostępnienia przez kontrolowanego dokumentów bankowych. A skoro takie uprawnienie kontrolujący posiadają i występują z takim żądaniem do strony, zakreślając przy tym termin na jego wykonanie, to żądanie to mieści się w wezwaniu, o którym mowa w art. 183 Ordynacji podatkowej. Wykładnia nie tylko gramatyczna, ale też systemowa wewnętrzna przemawia więc za tym, że nie ma uzasadnienia uznanie, że warunkiem skuteczności wystąpienia przez naczelnika urzędu skarbowego z żądaniem określonym w art. 182 Ordynacji podatkowej jest tylko uprzednie wystąpienie przez naczelnika urzędu skarbowego do podatnika z żądaniem udzielenia informacji, o których mowa w tym przepisie. Trafnie więc w skardze kasacyjnej zarzuca się, że Sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni art. 182 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przeciwnych poglądów zaprezentowanych w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 kwietnia 2000 r. sygn. akt OTK 2000 nr 3, s. 86 i w Komentarzu do Ordynacji podatkowej B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki, Wyd. UNIMEX 2010). We wskazanych wyżej wyroku jak i Komentarzu brak jest bowiem jakiejkolwiek argumentacji prawnej w tym zakresie.

W sytuacji, gdy skarżący w odpowiedzi już na pismo z 6 czerwca 2006 r. odnoszące się, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, także do rachunku bankowego prowadzonego w L., twierdził, że rachunek ten jest jego rachunkiem prywatnym, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ nie miał podstaw już po upływie terminu zakreślonego w tym piśmie i uzyskaniu takiej odpowiedzi, wystąpić na podstawie art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej do tego banku żądaniem, o którym mowa w tym przepisie.

10. Zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem uzasadnienia przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, by z decyzji organów nie wynikało odnośnie do których okresów rozliczeniowych stwierdzono nierzetelność ewidencji i w jaki sposób za te okresy rozliczeniowe określono podstawę opodatkowania, czy zgodnie z art. 23 § 1, czy zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (zapewne przez pomyłkę Sąd pierwszej instancji ten ostatni przepis określił na stronie 23 uzasadnienia jako art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zarówno bowiem § 1 i jak i § 3 odnosi się do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania). Na str. 28 i 29 decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano bowiem, że podstawa opodatkowania określona została w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i uzasadniono dlaczego odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na stronie 28 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie wykazywał w prowadzonej dokumentacji rzeczywistego obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów handlowych wskazując przy tym, że omówiono to na str. 3-6 oraz szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji organu pierwszej instancji, do ustaleń których organ odwoławczy się odwołał, wskazano w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych jakie kwoty i od kogo podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży i o jaką kwotę w związku z tym zaniżył wartość sprzedaży. Słusznie więc skarżący organ zarzuca , że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji z zaskarżonej decyzji wynika odnośnie do, których okresów rozliczeniowych stwierdzono nierzetelność ewidencji, w jakim zakresie oraz na jakiej podstawie prawnej określona została podstawa opodatkowania.

11. Za zasadny też uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanych wyżej przepisach. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro organ podatkowy obejmuje jedną decyzją więcej niż jeden okres rozliczeniowy, to uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w takiej decyzji powinno jasno i jednoznacznie wskazywać do jakiego okresu ono się odnosi. Błędnie jednak Sąd pierwszej instancji uznał, by organy w uzasadnieniach swoich decyzji nie wskazały, które z zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów odnoszą się i w jakim zakresie do poszczególnych okresów rozliczeniowych, które z dowodów uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności. Na stronach od 5 do 103 decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych wskazał z jakich tytułów, w odniesieniu do jakich kwot strona zaniżyła podstawę opodatkowania, wskazując przy tym dlaczego uznano za niewiarygodne twierdzenia niektórych świadków i strony, by należności te nie były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W załącznikach do decyzji, które wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stanowią integralną część decyzji, wyszczególniając wpływy na poszczególne rachunki prowadzone na nazwisko skarżącego organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał tytuł przelewu, od kogo dana kwota była i jak jest podstawa opodatkowania i podatek należny w związku z tym. Ustalenia te przyjął też organ odwoławczy za podstawę swojej decyzji. To, że w przelewach tych, w niektórych pojedynczych przypadkach nie sprecyzowano dokładnie podstawy przekazania danej kwoty nie oznacza, że to ewentualne uchybienie organu w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To podatnik bowiem w myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u. zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego. Z decyzji organów obu instancji wynika też w jakich okresach i dlaczego uznano, że skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek naliczony. Mimo, że decyzje obu organów są bardzo obszerne, to wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wynika z nich, w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych w jakim zakresie i dlaczego stwierdzono nieprawidłowości co do podatku naliczonego, w jakich kwotach i z jakich tytułów skarżący zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny, czy były przesłanki do uznania ksiąg za nierzetelne. Organy wskazały w jaki sposób doszło do określenia podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Z decyzji da się też wyczytać jaka wielkość sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych znajduje odzwierciedlenie w przedstawionych przez skarżącego ewidencjach i dowodach księgowych, a jaką organ ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania. Wynika też z nich jaką wielkość podatku naliczonego organ przyjął w poszczególnych okresach rozliczeniowych, jaka jest podstaw opodatkowania i podatek w tych okresach.

Stwierdzić więc należy, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił się od oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.