Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2648/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 par 6, art. 48
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2012 r. A. (“Skarżący") złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości uzyskanego w 2011 roku dochodu (poniesionej straty), opodatkowując swoje dochody w sposób preferencyjny, wspólnie z małżonką. W złożonym zeznaniu wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 166.817,83 zł przy kosztach uzyskania przychodu w wysokości 48.676,65 zł (uwzględniających zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy oraz koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich), dochód z tego tytułu w wysokości 118.141,18 zł i zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 6.931,00 zł oraz przychód Podatnika z tytułu praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. w wysokości 31.244,20 zł przy kosztach uzyskania przychodu w wysokości 14.479,60 zł, dochód w wysokości 16.764,60 zł i zaliczki pobrane przez płatnika z tego tytułu w kwocie 590,00 zł. Łącznie wykazano przychód Podatnika w wysokości 198.062,03 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 63.156,25 zł, dochód Podatnika w wysokości 134.905,78 zł oraz zaliczki na podatek w wysokości 7.521,00 zł. W zeznaniu wykazano również przychód małżonki Skarżącego uzyskany ze stosunku pracy w wysokości 44.627,96 zł przy kosztach uzyskania przychodu w wysokości 1.335,00 zł, dochód z tego tytułu w wysokości 43.292,96 zł i zaliczki pobrane przez płatnika wr kwocie 3.960,00 zł, dochód z tytułu emerytury-renty w wysokości 12.441,76 zł i zaliczki pobrane przez płatnika z tego tytułu w kwocie 860,00 zł oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 1.150,00 zł przy kosztach uzyskania przychodów w kwocie 230,00 zł, dochód z tego tytułu w wysokości 920,00 zł i zaliczkę pobraną przez płatnika w wysokości 76 zł. Łącznie wykazano przychody małżonki Skarżącego w wysokości 58.219,72 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.565,00 zł, dochód w wysokości 56.654,72 zł oraz zaliczki w wysokości 4.896,00 zł. Od dochodów odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 16.365,91 zł (Podatnik) i 5.673,09 zł (małżonka Skarżącego) oraz wydatki poniesione na użytkowanie sieci Internet w wysokości 720,00 zł (Podatnik) i 760,00 zł (małżonka Skarżącego). Podstawę opodatkowania wykazano w wysokości 84.021,00 zł. Od podatku obliczonego w wysokości 29.135,52 zł odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne Podatnika w wysokości 13.788,15 zł oraz jego małżonki w wysokości 3.820,53 zł, wykazując podatek należny w wysokości 11.527 zl oraz nadpłatę w wysokości 890 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 12.417,00 a podatkiem należnym.

Do zeznania Skarżący dołączył wniosek Podatnika z dnia 2 maja 2012 r. o zaakceptowanie złożonego po terminie ustawowym zaznania rocznego PIT-37, jako wspólnego z małżonką. Jako uzasadnienie przyczyny uchybienia terminu, wskazano brak możliwości złożenia zeznania w dniu 30 kwietnia 2012 r. (godz. 18.15 i 21.30) bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym W. z uwagi na awarię automatu przyjmującego zeznania.

W wyniku weryfikacji złożonego zeznania PIT-37 za 2011 rok w ramach podjętych czynności sprawdzających, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził jego nieprawidłowość w zakresie wspólnego opodatkowania małżonków, z uwagi na fakt złożenia zeznania po terminie. W celu usunięcia stwierdzonej nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 16 lipca 2012 r. nr wezwał Podatników do złożenia odpowiednich korekt zeznań PIT-37 za 2011 rok.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 20 lipca 2012 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z prośbą o uwzględnienie zeznania podatkowego złożonego w dniu 2 maja 2012 r., jako złożonego w terminie, z możliwością rozliczenia dochodów wspólnie z małżonką. Powyższy wniosek Skarżący sprecyzował w dniu 20 sierpnia 2012 r., wnosząc "o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków". W uzasadnieniu powyższego wniosku Skarżący wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. nie był w stanie złożyć zeznania podatkowego bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym, gdyż automat przyjmujący zeznania był nieczynny w godzinach 18.00-23.00 i mimo zgłoszenia tego problemu przez licznych petentów, nie został on w tym dniu naprawiony. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 48 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku, postanowieniem z dnia 20 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2011. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż termin na złożenie zeznania ma charakter terminu materialno-prawnego, co skutkuje tym, że nie można go przywrócić w trybie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na okoliczności jego uchybienia. W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 165a § 1 powyższej ustawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanownienie zarzucając nierozpatrzenie wniosku zgodnie z żądaniem w nim zawartym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie i i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż żądanie Skarżącego z dnia 2 maja 2012 r,, uzupełnione pismami z dnia 20 lipca 2012 r. oraz 20 sierpnia 2012 r., nie dotyczyło przywrócenia terminu do złożenia wspólnie z małżonkiem zeznania podatkowego, jak to ocenił Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w zaskarżonym postanowieniu, lecz przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków za 2011 rok.

Pismem z dnia 1 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Podatników do sprecyzowania żądania zawartego przez Skarżącego we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r.

Pismem z dnia 18 lutego 2013 r. Skarżący powtórzył wyjaśnienia udzielone w dniu 20 sierpnia 2012 r. podnosząc, iż pisma z dnia 2 maja 2012 r., 20 lipca 2012 r. oraz 20 sierpnia 2012 r. zawierały wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 48 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący ponownie wskazał na okoliczność, iż w dniu 30 kwietnia 2012 r. nie był w stanie złożyć zeznania podatkowego bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym, gdyż automat przyjmujący zeznania był nieczynny i mimo zgłoszenia tego problemu przez licznych petentów, nie został on w tym dniu naprawiony. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż skoro Urząd zapewnia zautomatyzowaną obsługę przyjmowania dokumentów od podatników, awaria tego urządzenia stanowi czynnik niezależny od podatnika, który nie może być wykorzystywany przeciwko niemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków za 2011 r. - PIT-37. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał na fakt złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków w trybie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 2 maja 2012 r., a zatem po upływie przewidzianego w art. 45 § 1 u.p.d.o.f. terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków. Organ podkreślił, iż odroczeniu w trybie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają jedynie terminy, które na dzień złożenia wniosku nie upłynęły.

Pismem z dnia 6 maja 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, a następnie decyzją z 26 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 11.503,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność rozliczenia dochodów w sposób preferencyjny, przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dla małżonków, z uwagi na wystąpienie przesłanki wyłączającej ten sposób opodatkowania, tj. złożenie wniosku określonego w art. 6 ust. 2 u.p,d,o,f, wyrażonego w zeznaniu podatkowym złożonym po upływie terminu do złożenia rocznego zeznania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował również wysokość wydatków poniesionych przez Podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet, zadeklarowaną w zeznaniu złożonym w dniu 2 maja 2012 r. w kwocie 720,00 zł. Zaznaczył, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący udokumentował wydatki poniesione z tego tytułu na kwotę 348,27 zł. Na podstawie sporządzonych przez płatników informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok łączny przychód w wysokości 198.062,03 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 63.156,25 zł (uwzględniające zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w kwocie 2.502,56 zł, przysługujące podatnikom uzyskującym przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy oraz koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, dochód Podatnika w wysokości 134.905,78 zł oraz zaliczki na podatek w wysokości 7,521,00 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 16.365,91 zł oraz udokumentowanych wydatków poniesionych na użytkowanie sieci Internet w wysokości 348,27 zł ustalono podstawę opodatkowania w wysokości 118.192,00 zł. Od podatku obliczonego w wysokości 25.291,50 zł odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne Podatnika w wysokości 13.788,15 zł, wykazując podatek należny w wysokości 11.503,00 zł.

W dniu 26 marca 2013 r. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję zarzucając organowi pierwszej instancji błąd w postaci rozpatrzenia sprawy zobowiązania podatkowego przed ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania w sprawie wniosku dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków. Wskazał także, że pomimo wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy dotyczącej złożonego wniosku na dzień 14 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję pozostającą w sprzeczności z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartymi w postanowieniu z dnia 14 stycznia 2013 r., co do trybu postępowania z wnioskiem Skarżącego

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący w dniu 2 maja 2012 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego w 2011 roku dochodu (poniesionej straty) opodatkowując swoje dochody w sposób preferencyjny, przewidziany dla małżonków w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ zauważył, iż zgodnie z art. 6 ust. 10, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Zaznaczył, iż wniosek o zastosowanie preferencyjnej metody opodatkowania małżonków został w przedmiotowej sprawie złożony po upływie ustawowego terminu składania zeznań podatkowych, co stanowi przesłankę negatywną dla wspólnego opodatkowania małżonków. W związku z powyższym Organ za zasadne uznał wszczęcie z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. postępowania w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] lutego 2013 r., określenie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 11.503,00 zł. Podkreślił, iż kwota wysokości zobowiązania podatkowego została określona prawidłowo. Odpowiadając na zarzut rozpatrzenia sprawy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok przed ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania w sprawie wniosku dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wniosek Skarżącego z dnia 2 maja 2012 r., uzupełniony pismami z dnia 20 lipca 2012 r. oraz 20 sierpnia 2012 r., dotyczył przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków. Podkreślił, iż przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej (tj. podania o przywrócenie terminu) jest niedopuszczalne (art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej). Zaznaczył, iż Przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości przywracania terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu. Instytucja odroczenia terminu ma natomiast zastosowanie wyłącznie do terminów materialnoprawnych, a nie proceduralnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż wniosek z dnia 2 maja 2012 r., uzupełniony pismami z dnia 20 lipca 2012 r. oraz 20 sierpnia 2012 r., dotyczył przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków. Wyjaśnił, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości przywracania terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [....] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków za 2011 r. - PIT-37. W świetle powyższego Organ za bezzasadny uznał zarzut dotyczący kolejności rozpatrzenia spraw przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ za nieuzasadniony uznał argument, iż niedotrzymanie terminu złożenia zeznania podatkowego nastąpiło z przyczyn całkowicie leżących po stronie organu podatkowego (awaria urządzenia przyjmującego zeznania podatkowe). Zdaniem organu we własnym interesie podatnik powinien złożyć roczne zeznanie podatkowe w sposób umożliwiający jego terminowy wpływ do właściwego organu podatkowego. Według Organu w sytuacji, gdy stwierdzono awarię automatu przyjmującego zeznania podatkowe, podatnik miał możliwość nadania rzeczonego zeznania podatkowego w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego lub wysłania drogą elektroniczną, za pośrednictwem internetu. Rezygnując z przewidzianych w ustawie sposobów zapewniających terminowe złożenie rocznego zeznania podatkowego Skarżący naraził się na opóźnienie, którego skutkiem była utrata prawa do preferencyjnego opodatkowania dochodów wraz z dochodami małżonki.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej isntancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie przepisu art. 48 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował uchybienie proceduralne Naczelnika Urzędu Skarbowego, który rozstrzygnął najpierw sprawę zobowiązania podatkowego przed ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania w sprawie jego wniosku dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok (wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków). Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie zignorował fakt, że postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r., odmawiające wszczęcia postępowania na wniosek strony w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wspólnie z małżonkiem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący podniósł, iż mimo że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał najpierw decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego, a dopiero później rozpatrzył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok (wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków), Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut Skarżącego w tym zakresie za bezzasadny. W ocenie Skarżącego za bezzasadny należy uznać stanowisko Organu dotyczące kolejności rozpatrzenia spraw przez organ podatkowy pierwszej instancji."

Skarżący odnosząc się do stanowiska organu, co do możliwości wysłania zeznania w formie dokumentu elektronicznego oraz nadania zeznania w polskiej placówce pocztowej wskazał, iż w trakcie jego pobytu w dniu 30 kwietnia na terenie Urzędu Skarbowego liczne osoby, stojące w kolejce, skarżyły się, że nie były w stanie wysłać zeznania w tym dniu w formie elektronicznej, z uwagi na częste zawieszanie się systemu przyjmowania tych pism, a ponadto wskazywały na bardzo długie kolejki na poczcie. W tej sytuacji podtrzymał swoje stanowisko, że skoro Urząd Skarbowy zapewnił urządzenie do automatycznego przyjmowania zeznań podatkowych, to powinien zapewnić sprawność działania tego urządzenia. Zaznaczył, iż niesprawność (awaria) tego sprzętu nie może obciążać podatników. W związku z tym zdaniem Skarżącego wskazane uchybienia proceduralne miały istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Skarżącego argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej całkowicie podważa sens prowadzenia postępowania o przywrócenie terminu. Wydanie decyzji w sprawie wymiaru podatku przed ostatecznym rozstrzygnięciem postępowania w sprawie wniosku Skarżącego dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 rok (wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków) rażąco narusza przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisu art. 48 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia może bowiem prowadzić do sytuacji nieuzasadnionego pokrzywdzenia podatnika, gdy nawet pomimo istnienia obiektywnych przyczyn uniemożliwiających zachowanie terminu (np. pobyt w szpitalu lub przyczyny leżące po stronie organów podatkowych), podatnik nie może uniknąć negatywnych konsekwencji niezachowania terminu prawa podatkowego. Skarżący wskazał, iż termin określony w art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., jest terminem prawa materialnego, nie będąc jednocześnie terminem procesowym. Mieści się w pojęciu "terminu przewidziane w przepisach prawa podatkowego", o którym mowa w przywołanym art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego ustawodawca ani w unormowaniu art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, ani w innych regulacjach prawnych, nie wprowadził dla zainteresowanego podatnika, jakichkolwiek zakazów lub ograniczeń, składania wniosku o odroczenie terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., ani również nie wprowadził dla organu podatkowego, jakichkolwiek "blokad prawnych" możliwości merytorycznego rozpatrzenia "co do istoty" takiego wniosku. Zaznaczył, iż zarówno orzecznictwo, jak i literatura przedmiotu stoją - jak dotychczas - na jednolitym stanowisku, że odraczanie terminów materialno-prawnych, które już upłynęły, jest niedopuszczalne (chyba, że co innego stanowiłby przepis prawa). W doktrynie prawa podatkowego podnosi się jednak, iż pogląd wyrażony w tej wykładni jest dyskusyjny, zwłaszcza że nie jest oparty na żadnym przepisie prawa. Można wskazać przepisy wprowadzające zasadę odmienną, tj. dopuszczające odroczenie terminu, który już upłynął, np. § 11 ust. 1 nie obowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bo zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. - na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. - połączył do łącznego rozpoznania niniejszą sprawę dotyczącą określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz sprawę, w której przedmiotem zaskarżenia była decyzja o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków za 2011 rok, której legalność podlega sądowej ocenie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2649/13. Sad uznał bowiem, że obie te sprawy pozostają z sobą w związku. Faktycznie, prawidłowość decyzji dotyczącej przywrócenia terminu przekłada się bezpośrednio na postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

I tak, wskazać należy, że przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość łącznego opodatkowania małżonków może być przez zainteresowanych podatników zrealizowana przez złożenie wspólnego wniosku w zeznaniu PIT według określonego wzoru, który zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. winien być złożony w urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia określonego roku za rok ubiegły.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że termin wskazany w art. 45 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz do ustawy, Toruń 1996 s. 302; wyrok NSA z dnia 16 maja 1997 r. III SA 1511/95 - R. Kubacki, J. Zubrzycki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2001, Wrocław 2001, s. 684).

Skutkiem upływu terminu materialnoprawnego jest wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mostalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, s. 77; wyrok NSA z dnia 14 października 1998 r., SA/Rz 499/97 niepublikowany).

Innymi słowy termin uregulowany w art. 45 tej ustawy jest terminem prawa materialnego ze względu na skutki prawne, jakie wywiera w zakresie stosunku materialnoprawnego łączącego podatnika ze fiskusem. Wyznacza on bowiem datę, do której może być ukształtowane prawo tegoż podatnika do preferencyjnego opodatkowania wspólnie z małżonkiem.

Zgodnie z art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej ww. termin będzie zachowany, jeżeli przed jego upływem, wniosek wraz z zeznaniem rocznym został:

1) wysłany w formie elektronicznej, za poświadczeniem przedłożenia, do organu podatkowego lub do jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej;

2) nadany w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (dniem złożenia zeznania w przypadku nadania go w zagranicznym urzędzie pocztowym będzie dzień otrzymania go przez organ podatkowy);

3) złożony przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku;

4) złożony przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego;

5) złożony przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego.

Uchybienie zaś tego terminu, niezależnie od przyczyny, czy też stopnia zawinienia podatnika, powoduje wygaśnięcie prawa do ubiegania się o ww. uprawnienie.

Właściwy organ podatkowy nie może orzec o przywróceniu tego terminu, może natomiast termin ten odroczyć na wniosek podatnika, jeśli wykaże on swój ważny interes lub interes publiczny za tym przemawiający.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie istnieje zgodność co do tego, że odroczenie terminu oznaczające przesunięcie w czasie końcowej daty na dokonanie określonej czynności możliwe jest jedynie w odniesieniu do tych terminów, które w dniu złożenia przez podatnika wniosku, jeszcze nie upłynęły (por. wyrok z dnia 6 grudnia 1995 r. sygn. III SA 423/95 - Monitor Podatkowy 1996/6/185; wyrok z dnia 30 stycznia 1996 r. sygn. SA/Lu 214/95 niepublikowany; wyrok z dnia 16 maja 1997 r. III SA 1511/95 niepublikowany; wyrok z dnia 14 maja 1998 r. sygn. SA/Bk 654/97 niepublikowany; wyrok z dnia 29 maja 1998 r. sygn. I SA/Lu 552/97 niepublikowany; wyrok z dnia 8 stycznia 1998 r. sygn. III SA 1224/96 niepublikowany i inne; F. Prusak, Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem, W.P. Warszawa 1996 r., teza 6 do art. 13, str. 163; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1995, str. 72).

Termin do złożenia zeznania nie ma zaś charakteru prekluzyjnego. Dlatego zeznanie podatkowe można również złożyć po terminie. Należy jednak pamiętać, że wiązać się to może z odpowiedzialnością podatkową, jak również karną skarbową. Ponadto niezłożenie zeznania w terminie otwiera organowi podatkowemu możliwość określenia dochodu podatnika w danym roku podatkowym w drodze decyzji wymiarowej.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wniosek o łączne opodatkowanie małżonków wraz z zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 2 maja 2012 r., podczas gdy termin ustanowiony w tym zakresie mijał z dniem 30 kwietnia 2012 r.

Jeżeli zaś termin do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków upłynął to nie można już żądać odroczenia tego terminu.

Nie można również domagać się przywrócenia terminu do złożenia wniosku w trybie art. 48 Ordynacji podatkowej. Obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem takiej możliwości. Brak jest podstawy prawnej do działania organów w takim przypadku. W art. 162 – 164 Ordynacji podatkowej uregulowano wyłącznie tryb dla przywracania terminów procesowych

Sąd podziela przy tym argumentację przytoczoną przez B. Brzezińskiego w aprobującej glosie do wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 842/96 (Przegląd orzecznictwa podatkowego nr 4 z 2000 r., str. 391). Zdaniem tego autora, pojęcie terminu proceduralnego wiąże się z pojęciem procedury (postępowania) oraz przepisów proceduralnych. Przepisy dotyczące postępowania - w prawie podatkowym - tworzą odrębny - łatwy do identyfikacji blok uregulowań. W latach 1981-1997 był to Kodeks postępowania administracyjnego, od 1998 r. Dział IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. Jeżeli pojęcie "termin proceduralny" łączymy z terminem "przepis proceduralny" to oznacza, że kwalifikacja przepisu jako proceduralnego przesądza o kwalifikacji terminu zeń wynikającego. Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną.

Bezspornym zaś jest, że przepis art. 48 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem o opisanym powyżej charakterze. Stąd nie mogą znaleźć zastosowania przepisy Rozdziału 7 zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej o przywracaniu terminów.

Tymczasem każdy akt państwa wobec obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa.

Wobec powyższego należy uznać, iż reprezentowane przez organy podatkowe stanowisko o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku w trybie art. 48 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. W konsekwencji prawidłowo nie uwzględniono w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego za 2011 r. faktu jego łącznego opodatkowania z małżonkiem.

Co do samych wyliczeń zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty Skarżący nie zgłaszał w skardze zastrzeżeń w tym zakresie. Takich zastrzeżeń nie ma też Sąd. Wyliczenia te są szczegółowo uzasadnione w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

I tak, na podstawie sporządzonych przez płatników informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok łączny przychód w wysokości 198.062,03 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 63.156,25 zł (uwzględniające zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 4 updof w kwocie 2.502,56 zł, przysługujące podatnikom uzyskującym przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy oraz koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich), dochód Podatnika w wysokości 134.905,78 zł oraz zaliczki na podatek w wysokości 7,521,00 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 16.365,91 zł oraz udokumentowanych wydatków poniesionych na użytkowanie sieci Internet w wysokości 348,27 zł ustalono podstawę opodatkowania w wysokości 118.192,00 zł. Od podatku obliczonego w wysokości 25.291,50 zł odliczono kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne Podatnika w wysokości 13.788,15 zł, wykazując podatek należny w wysokości 11.503,00 zł.

Zarzucana zaś w skardze nieprawidłowa kolejność załatwienia spraw Skarżącego przez organ, tj., określenie jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. (wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków) nie ma znaczenia w sprawie. Stan taki nie stanowi naruszenia prawa procesowego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Do tego bowiem, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Z uwagi zaś na fakt, że organ załatwił ww. wniosek Strony negatywnie, a Sąd to rozstrzygnięcie w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2649/13, zaaprobował nie może być mowy o jakimkolwiek naruszeniu prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.