Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1560/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22p ust. 2, art. 22 ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 523/19 w sprawie ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.375.2019.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 523/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę T. S. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny", "DKIS") z 8 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi (na rozprawie) i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku

z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonego aktu i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogu uzasadnienia,

o którym mowa w art. 14c § 1 Op oraz wykracza poza ramy postępowania wyznaczonego treścią tego przepisu, a także nie realizuje postulatów wynikających

z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 ww. ustawy, co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA, że DKIS naruszył wskazane powyżej przepisy Op. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło WSA w Opolu do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów Op.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów procesowych skargi kasacyjnej Dyrektora KIS, którego zdaniem sąd pierwszej instancji bezpodstawne uchylił wydaną dla skarżącego interpretację indywidualną w przedmiocie podatku odchodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał m.in., że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zw. dalej "VAT") i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma zamiar dokonywać po 1 stycznia 2020 r. zakupu towarów i usług (np. zakup usług telekomunikacyjnych i zakup energii elektrycznej), za które będzie dokonywał zapłaty na rachunek bankowy dostawców. Wydatki te dla wnioskodawcy stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: "updof") i w związku z tymi dostawami towarów lub świadczeniem usług dostawcy przypisali mu indywidualne numery rachunków bankowych (tzw. wirtualne rachunki bankowe), które połączone są z numerem bankowego rachunku rozliczeniowego dostawców, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm.), a który to rachunek rozliczeniowy będzie zgłoszony w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Natomiast numery wirtualnych rachunków bankowych, jako niebędące bankowymi rachunkami rozliczeniowymi, nie będą zgłoszone, celem ujawnienia w tym wykazie.

W ramach usługi świadczonej przez banki (zwanej systemami identyfikacji masowych płatności), dostawcy mają możliwość przypisywania poszczególnym odbiorcom ich usług (towarów) indywidualne numery wirtualnych rachunków bankowych, co umożliwia dokonywanie automatycznego księgowania wpłat otrzymywanych od odbiorców.

Po dokonaniu przelewu na tzw. wirtualny rachunek bankowy, środki pieniężne trafiają na rachunek bankowy, na którym dostawca może nimi dysponować, tj. na bankowy rachunek rozliczeniowy. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły zatem tego, czy wydatki, za które płatność nastąpiła na rachunek bankowy, który nie został zgłoszony

do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, jako niebędący rachunkiem wymienionym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, stanowią koszt uzyskania przychodu, w przypadku gdy kwota płatności przekracza kwotę określoną w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), a wnioskodawca nie zgłosi tego faktu do naczelnika urzędu skarbowego właściwego

dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

3.2. W związku z powyższym skarżący postawił pytanie, "czy biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, wnioskodawca dokonując płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na wskazany przez niego rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o podatku

od towarów i usług (gdyż nie jest rachunkiem bankowym, o którym jest mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe), będzie mógł wydatek, którego dotyczy ta płatność, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?".

Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek spełniający definicję kosztu uzyskania przychodu, gdy płatność dotycząca tego wydatku nastąpiła na rachunek bankowy niezgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, jeżeli rachunek ten nie jest rachunkiem bankowym wskazanym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. Art. 96b ustawy o VAT nakazuje bowiem podatnikom VAT (dostawcom) zgłaszać do wykazu, o którym jest mowa w tym przepisie, numery rozliczeniowych rachunków bankowych. Obowiązek ten nie dotyczy jednak tzw. rachunków wirtualnych, które nie służą do dokonywania rozliczeń, ale

do przyjmowania wpłat i przekazywania ich na rachunek rozliczeniowy. Zatem w świetle art. 22p ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT wydatki (wpłaty) dokonywane na ów rachunek wirtualny będą stanowiły dla skarżącego koszty uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca dokonując płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy, na wskazany przez niego rachunek wirtualny przypisany do rachunku głównego, zgłoszonego do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, będzie mógł wydatek, którego dotyczy ta płatność, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i nie będzie musiał złożyć zawiadomienia

do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury o wpłacie dokonanej na rachunek spoza wykazu. Nie podlegają bowiem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 updof koszty z tytułu płatności

za towary i usługi nabywane od dostawcy o wartości przekraczającej 15.000 zł, dokonane na techniczny rachunek dostawcy tzw. rachunek wirtualny, służący

do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy każda wplata na rachunek wirtualny będzie stanowić jednocześnie wpłatę na ten rachunek rozliczeniowy. Jednocześnie Dyrektor KIS zaznaczył jednak, że skarżący powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. W związku

z powyższym, stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, że do płatności dokonanej na rachunek spoza wykazu nie będzie miał zastosowania

art. 22p updof, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

W skardze na interpretację Dyrektora KIS pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 22p updof), a także przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 Op.

Sąd pierwszej instancji uchylił wydaną dla skarżącego przez Dyrektora KIS interpretację jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Op.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji zasługuje na akceptację, a zarzuty procesowe skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. WSA trafnie uznał bowiem, że interpretację należy uchylić, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 14c § 1 Op i nie realizuje postulatów wynikających z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Op. Skoro wątpliwości skarżącego dotyczyły wyłącznie tego, czy sposób dokonywania przez niego płatności tytułem wydatków zaliczanych przez niego do kosztów uzyskania przychodów nie narusza zasad wynikających z art. 22p updof, to znaczy, że obowiązkiem organu interpretacyjnego było dokonanie oceny stanowiska skarżącego wyłącznie w tym zakresie. Bez możliwości wprowadzania przez Dyrektora KIS jako elementu owej oceny dodatkowych warunków, o których nie było mowy we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, skoro skarżący nie pytał o sposób dokumentowania wydatków (płatności) zaliczanych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, to kwestia ta nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora KIS. Skoro zaś kwestia dokumentowania przedmiotowych wydatków (płatności), której nie poruszał wnioskodawca, stanowiła wyłączną podstawę do uznania stanowiska wnioskodawcy

za nieprawidłowe, to już tylko z tej przyczyny zaskarżony do WSA akt należało uchylić na podstawie art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 Op (do odpowiedniego stosowania

art. 121 § 1 Op - czyli przepisu, z którego wynika zasada prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego – odsyła art. 14h Op).

Tym bardziej, że jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w istocie za prawidłowe przyjmując, że: "biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, że wnioskodawca dokonując płatności z tytułu dostawy towarów

lub świadczenia usług na rzecz dostawcy, na wskazany przez niego rachunek wirtualny przypisany do rachunku głównego, zgłoszonego do wykazu, o którym jest mowa

w art. 96b ustawy o VAT, będzie mógł wydatek, którego dotyczy ta płatność, zaliczyć

do kosztów uzyskania przychodów i nie będzie musiał złożyć zawiadomienia

do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury o wpłacie dokonanej na rachunek spoza wykazu. Tak więc nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f., koszty z tytułu płatności za towary i usługi nabywane od dostawcy o wartości przekraczającej 15.000 zł, dokonane na techniczny rachunek dostawcy tzw. rachunek wirtualny, służący

do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy każda wplata na rachunek wirtualny będzie stanowić jednocześnie wpłatę na ten rachunek rozliczeniowy". Z drugiej jednak strony DKIS bezpodstawnie sformułował zastrzeżenie dotyczące kwestii, której skarżący nie poruszał w treści wniosku o wydanie interpretacji, że "wnioskodawca powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to,

że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest

w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa

w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT". Na podstawie rzekomego braku wniosku DKIS błędnie uznał zatem stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Skoro bowiem skarżący wskazał w stanie faktycznym, że przedmiotowe wydatki/wpłaty stanowią koszty uzyskania przychodu, to obowiązkiem organu było przyjęcie założenia, iż zostały one odpowiednio udokumentowane (lub wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków wniosku).

Dodać należy, że skoro DKIS nie wzywał skarżącego do spełnienia obowiązku przewidzianego w art. 14b § 3 Op dotyczącego wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), to znaczy, że dla rozstrzygnięcia sprawy organ uznał za miarodajny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym DKIS nie miał podstaw do kwestionowania stanowiska skarżącego poprzez wprowadzenie warunku, który nie wynika z przepisów wskazywanych w treści wniosku, nadto w sytuacji gdy nie wzywał skarżącego do odniesienia się do owego warunku.

3.4. Zgodzić należy się zatem z WSA, że stanowisko Dyrektora KIS jest niejasne (nieprecyzyjne) przez co należy uznać je za sprzeczne z bezwzględnym wymogiem, aby wydana interpretacja podatkowa w sposób jednoznaczny (a zatem nie warunkowy) określała sytuację prawną podatnika. Jest to w tej sprawie o tyle istotne, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że kwestia dowodów, jakie podatnik winien posiadać, by móc opisane wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie była przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a jednoczenie organ odnosząc się do powyższej kwestii nie wskazał zarówno podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, jak i nie sprecyzował rodzaju (charakteru) wymaganych dokumentów (dowodów). Jak już wyżej wskazano, nie wzywał również skarżącego do odniesienia się do owej kwestii.

W tym miejscu należy wskazać na specyfikę postępowania związanego

z rozpatrywaniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pamiętać bowiem należny, że wniosek o jej udzielenie musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 stycznia 2018 r., sygn. akt

I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., II FSK 3298/17; 26 maja 2021 r., II FSK 3351/18; 20 stycznia 2022 r., II FSK 1092/19; publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jest wobec tego także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać przy tym należy,

że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości wnioskodawcy co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16, publ. CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy powtórzyć, że skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwał jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości prawnej związanej z możliwością zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków (wpłat) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy, dokonywanych na wskazany przez niego tzw. wirtualny rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT (gdyż nie jest rachunkiem bankowym, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego). W szczególności, czy będzie mógł taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22p updof. W stanie faktycznym zaznaczył jednocześnie, że wydatki te stanowią dla niego koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 i 8 updof. Zagadnienie prawne wzbudzające wątpliwości skarżącego dotyczyło zatem wyłącznie tego, czy ów wydatek skarżącego (wpłata) dokonywany na tzw. wirtualny rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, może stanowić koszt w sytuacji, gdy kwota płatności przekraczać będzie 15.000 zł, a skarżący nie zgłosi tego faktu

do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

3.5. Kwestia wymagająca interpretacji dotyczyła zatem wyłącznie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków (wpłat) dokonywanych na tzw. rachunki wirtualne. Rachunki tego typu nie zostały uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Są one usługą bankową polegającą na tym, że dysponent bankowego rachunku rozliczeniowego może w jego ramach definiować subrachunki,

a następnie przypisywać je swoim kontrahentom. Każda wpłata dokonana na taki subrachunek jest ewidencjonowana jako transakcja na rachunku podstawowym,

a subrachunek pozwala na jednoznaczną identyfikację kontrahenta dokonującego wpłaty już na etapie jej dokonywania. Rachunek taki nie jest uwzględniany w wykazie rachunków bankowych, czyli tzw. "białej liście", prowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postaci elektronicznego wykazu podmiotów, będących zarejestrowanymi podatnikami VAT. Wykaz taki udostępniany jest w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Ponadto wykaz ten obejmuje m.in. numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego (art. 96b ust. 2 i ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT). Pytanie skarżącego dotyczyło zatem wyłącznie wydatków (wpłat) dokonywanych na tak opisane subrachunki i możliwości weryfikacji jedynie numeru rachunku rozliczeniowego dostawcy towarów lub usług w oparciu o powszechnie dostępny wykaz prowadzony przez Szefa KAS. W tej sytuacji organ interpretacyjny obowiązany był rozstrzygnąć sprawę poprzez dokonanie stosownej oceny prawnej dotyczącej zasadności stanowiska skarżącego (wyrażonego zgodnie z art. 14b § 3 Op) wyłącznie w powyższym zakresie.

W konsekwencji za wadliwe należy uznać rozstrzygnięcie sprawy przez organ wyłącznie na podstawie sformułowanego przez siebie warunku – w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także bez wzywania skarżącego do uzupełnienia ewentualnych braków wniosku w zakresie owego warunku dotyczącego posiadania przez wnioskodawcę stosownych dowodów.

Uznanie przez DKIS stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sentencji interpretacji indywidualnej stanowi w istocie zaprzeczenie poglądu wyrażonego w jej uzasadnieniu odnośnie do kwestii zasadniczej dotyczącej wątpliwości skarżącego i sformułowanego przez niego pytania. Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Dyrektora KIS jest wewnętrznie sprzeczne, nadto zostało wyrażone w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, a przez to WSA zasadnie uchylił wydaną dla skarżącego interpretację jako naruszającą art. 14c § 1 i art. 121 § 1 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej. Sposób rozstrzygnięcia sprawy przez DKIS w zestawieniu z uzasadnieniem jego interpretacji indywidualnej wywołuje uzasadnioną dezorientację podatnika, którego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe pomimo potwierdzenia jego trafności w uzasadnieniu niekorzystnego (ostatecznie) dla skarżącego rozstrzygnięcia Dyrektora KIS. Ponadto jednozdaniowa uwaga organu interpretacyjnego zamieszczona w treści uzasadnienia interpretacji (wyrażona w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji) w rzeczywistości niczego nie wyjaśnia. Zgodnie ze wskazanymi przepisami proceduralnymi w interpretacji indywidualnej należy bowiem dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego

lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej

w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej kwalifikacji prawnej, poprzez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest zatem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy), a także przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18, publ. CBOSA). Skoro organ interpretacyjny uznał, że na podatniku ciążą jakieś specjalne obowiązki dokumentacyjne dotyczące wpłat na tzw. rachunki wirtualne, to powinien w pierwszej kolejności wezwać skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego (art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op) skoro kwestia ta nie została poruszona we wniosku, a następnie szczegółowo wyjaśnić tą kwestię w uzasadnieniu interpretacji, jeżeli organ interpretacyjny uważa za niewystarczające w świetle interpretowanych przepisów odwołanie się przez wnioskodawcę do art. 22 ust. 1 i 8 updof w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, a przez to uznaje stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, tj. dać temu wyraz w sentencji interpretacji i zawrzeć w uzasadnieniu wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op).

Podkreślenia wymaga, że skarżący domagał się wyłącznie wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie rozstrzygnięcia, czy może zarachować w ciężar kosztów uzyskania przychodów określone wydatki (wpłaty) dokonywane na tzw. rachunki wirtualne. Wskazał także, że z uwagi na ich charakter nie podlegają one ujawnieniu

w stosowym wykazie prowadzonym przez Szefa KAS na podstawie art. 96b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oczekiwał wobec tego jednoznacznego rozstrzygnięcia dotyczącego wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie stwierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym bądź to może zarachować koszty dostaw towarów i usług opłacanych

za pośrednictwem tzw. rachunku wirtualnego, bądź też, że nie może ich zarachować

w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wobec tego wymaga również,

że w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi,

w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów

w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego),

ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki NSA: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18; z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Tylko wówczas, gdy uzasadnienie wydanej przez organ interpretacji jest jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe wypełnia funkcję informacyjną oraz gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę. Tego w niniejszej sprawie zabrakło, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jak już wskazano powyżej rolą organu interpretacyjnego było udzielenie kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz dokonanie kompleksowej oceny stanowiska skarżącego wyłącznie w zakreślonym przez niego zakresie, a nie uznanie w uzasadnieniu interpretacji, że przedstawione

we wniosku stanowisko jest prawidłowe z jednoczesnym stawianiem wymogów odnośnie obowiązku posiadania przez skarżącego stosownej dokumentacji – wbrew temu co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na tle art. 22 ust. 1

i 8 updof – i wyłącznie na tej podstawie rozstrzygnięcie sprawy poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

3.6. Dodać warto, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu

o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego

(por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

3.7. Skoro nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, to w konsekwencji uznać należało za nieusprawiedliwione również zarzuty Dyrektora KIS dotyczące naruszenia przez WSA przepisów procesowych o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 lub art. 185 § 1 ppsa.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku

z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), uwzględniając wynik sprawy.