Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 34/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 79 par. 2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia "[...]" P. J. (dalej jako strona, wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług zapłaconego przez nią za podmiot gospodarczy, który od listopada 2008r. prawnie nie istnieje, tj. Spółka A zakończyła swój byt prawny z dniem "[...]", z chwilą wystąpienia wspólnika tej Spółki – B. J., wstąpienie zaś do spółki P. J. zostało zdyskwalifikowane przez Sąd w 2010r. Wnioskodawczyni podała, że w okresie od XII 2008r. do V 2010r. składała do urzędu skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7 za spółkę A oraz dokonywała wpłat podatku, wynikających z przedmiotowych deklaracji. Poinformowała, iż nie otrzymywała żadnych przychodów z tej spółki cywilnej zarówno w 2008, 2009, jak i do V 2010r., a jednocześnie sama wpłacała pieniądze, które wynikały z rozliczenia deklaracji. Jej zdaniem, skoro spółka A nie istniała od IX 2008r. to nie było konieczności składania deklaracji VAT- 7 za ten podmiot i dokonywania wpłat podatku wynikającego z tych deklaracji. Tym samym, złożone deklaracje za okres XII 2008 - V 2010 powinny być anulowane, a dokonane wpłaty zwrócone jej - jako osobie, która tych wpłat dokonała.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie wniosku z dnia "[...]".

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż bezsporny jest fakt, że Spółka A, utraciła swój byt prawny z dniem "[...]", tj. z chwilą wypowiedzenia swoich udziałów przez B. J. (nie zaś z dniem "[...]" - jak to wskazała we wniosku P. J.). Przystąpienie zaś P. J. do ww. Spółki faktycznie nie miało miejsca. Pomimo tego, do Urzędu Skarbowego , w okresie XI 2008r. - V 2010r. wpływały deklaracje VAT-7 składane przez Spółkę A. w deklaracjach tych wykazywano sprzedaż usług - dzierżawę lokalu

(będącego własnością B. J. i W. J.) na rzecz Spółki B. Organ I instancji stwierdził, iż usługi te, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę A w rzeczywistości miały miejsce.

Organ I instancji uznał, iż wnioskiem z dnia "[...]" strona zwróciła się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku i pismo to jest wnioskiem o zwrot nadpłaty.

Następnie, powołując się na art. 70 § 1 oraz art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm),powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa wskazał, iż prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasło:

- z dniem 31.12.2014r. w zakresie podatku VAT za XII 2008r., I-XI 2009r.;

- z dniem 31.12.2015r. w zakresie podatku VAT za XII 2009r., I-V 2010r.

Wobec tego wniosek z dnia "[...]" został złożony po upływie przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Organ I instancji stwierdził dodatkowo, iż podmiot o nazwie Spółka A, który faktycznie nie istniał, ale w okresie XII 2008 - V 2010r., wystawiał faktury VAT dla Spółki B za dzierżawę lokalu, zobowiązany był do zapłaty kwot podatku wykazanego na tych fakturach, na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług, ulega przedawnieniu z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym zobowiązania z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za XII 2008r., I-XI 2009r. przedawniły się z dniem 31.12.2014r., zaś zobowiązania za XII 2009r., I-V 2010r. przedawniły się z dniem 31.12.2015r.

Z uwagi na powyższe, powołując się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie ww. wniosku.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny i wskazania faktów rzeczywistych opartych na materiale dowodowym, co do których organ I instancji posiadał wiedzę "z urzędu", jak np. podczas postępowania prowadzonego w 2012r. w stosunku do W. J. jak i B. J.,

- art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191, związku z art. 192 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż organ I instancji odrzucił oświadczenie W. J. i nie przeprowadził przesłuchania tego świadka na okoliczność dokonywania wpłat przez P. J.,

- art. 120, 122 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej,

- organ I instancji dysponował dowodami, w tym decyzją wydaną na W. J. i B. J., z której wynika, iż od XI 2008r. podmiot gospodarczy Spółka A, nie istnieje. Tym samym, nie było mowy o jakimkolwiek zobowiązaniu podatkowym tego podmiotu,

- art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż strona przedłożyła oświadczenie W. J. i udowodniła, iż to ona dokonywała wpłat,

- art. 210 pkt 4, pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie wypełnia warunków określonych w tym przepisie. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że strona jest osobą fizyczną i nie posiada żadnych zobowiązań podatkowych z tytułu wynajmu nieruchomości, które mogłyby się przedawnić. Wadliwie dokonane przez wnioskodawczynię wpłaty, które stały się

bezpodstawnie wpłaconymi pieniędzmi nie są zobowiązaniem podatkowym. Jej zdaniem to podmiot spółka A za wystawione puste faktury jest zobowiązany do dokonania zapłat podatku wynikającego z tych faktur. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji rozliczył podatek naliczony, kompensując go z podatkiem należnym, co nie jest działaniem właściwym w przypadku podmiotu nieistniejącego.

W uzasadnieniu podniosła, iż w piśmie z dnia "[...]" wniosła o zwrot nienależnie wpłaconych kwot na konto organu podatkowego. W jej ocenie bezspornym jest fakt, iż od XI 2008r. podmiot Spółka A nie istnieje. Zatem deklaracje VAT-7 za okres XII 2008 - V 2010r. nie powinny być składane i powinny być anulowane z urzędu zaś podatek wpłacony w związku z tymi deklaracjami powinien być jej zwrócony, gdyż to ona dokonywała tych wpłat. Na potwierdzenie czego przedłożyła oświadczenie W. J. Zarzuciła, iż twierdzenia organu I instancji, iż wpłat podatku za ww. okres dokonywał W. J., są nieprawdziwe. Organ I instancji pomimo podważenia oświadczenia W. J., nie przesłuchał tego świadka na okoliczność kto dokonał wpłat. Dlatego wniosła o przesłuchanie W. J., na okoliczność kto dokonywał wpłat i kto podpisywał dowody wpłaty i dlaczego oraz kto prowadził rozliczenie wynajmowanego lokalu. Wniosła również o skierowanie do Poczty Polskiej prośby o wskazanie pracowników obsługujących okienko pocztowe na ul. "[...]" i ul. "[...]" celem ich przesłuchania na okoliczność kto dokonywał wpłat za podmiot nieistniejący Spółkę A w okresie XII 2008r. - V 2010r.

Podniosła, iż wielokrotnie już wyjaśniała, iż to ona dokonywała wpłat podatku, również za pośrednictwem konta bankowego, co potwierdzać ma okoliczność, iż ojciec – W. J. nie obsługuje konta internetowego. Zarzuciła, iż organ I instancji dokonał nadinterpretacji wielu zdarzeń w sposób dowolny, a wręcz swobodny. Organ I instancji nie był uczestnikiem zdarzeń - wpłat dokonywanych na Poczcie Polskiej ani w bankach, więc skoro neguje twierdzenia strony to winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wiele miejsca poświęcił na wskazanie w jaki sposób był w deklaracjach VAT-7 za XII 2008 - V 2010r. rozliczony podatek VAT należny i naliczony. Tymczasem, strona jest osobą fizyczną, której zobowiązania wynikające z deklaracji VAT-7 spółki cywilnej nie dotyczą i wskazywanie w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku dotyczącego podmiotu nieistniejącego jest zupełnie bezzasadnie, ponieważ nie w tym zakresie był złożony wniosek. Tym samym, organ podatkowy w swoim uzasadnieniu decyzji naruszył zasady obowiązującego prawa, ponieważ opisał i ustosunkował się do podmiotu

nieistniejącego w zakresie podatku VAT, gdy tymczasem strona wniosła o zwrot bezpodstawnych wpłat na konto organu podatkowego, co do których nie mają zastosowania przepisy dotyczące przedawnienia, bo te bezpodstawne wpłaty nie są zobowiązaniem podatkowym. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można też mówić o nadpłacie podatkowej.

Strona podkreśliła, iż nigdy nie była właścicielem ani nawet współwłaścicielem lokalu przy ul. "[...]", zatem nie mogła wynajmować tego lokalu, nie ona też wystawiła puste faktury na najem tego lokalu. Organ I instancji miał wiedzę już od 2012r., że nieistniejący podmiot gospodarczy wystawiał puste faktury i składał deklaracje VAT-7, a nic nie uczynił w tej sprawie w stosunku do B. J. i W. J.

Dodatkowo w piśmie z dnia "[...]" podkreśliła ponownie, że w prawie podatkowym nie ma podstawy prawnej do przedawnienia wpłaconych nienależnie kwot na konto organu podatkowego przez stronę. W przeciwnym wypadku nadwyżki wpłacanych kwot na konto organu podatkowego przez osobę fizyczną byłyby "zagarniane" przez skarb państwa, a tak nie jest i organ podatkowy sam z urzędu zwraca kwoty bezpodstawnie wpłacone. Nie stosuje się zatem w takim przypadku pisma o zwrot nadpłaty podatku, bo nie występuje zobowiązanie podatkowe, tylko są to kwoty bezpodstawnie wpłacone.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]".

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że umowa Spółki A, została podpisana w dniu "[...]". W I 2006r. wspólnicy sporządzili aneks nr 1 do umowy, którym zmieniono treść umowy w ten sposób, iż od dnia podpisania aneksu odstąpienie udziałów osobie trzeciej oraz przystąpienie do spółki osoby trzeciej mogło się skutecznie odbyć tylko za zgodą obu wspólników. W. J. sporządził ponadto aneks nr "[...]" do umowy spółki, obowiązujący od "[...]", którym dokonano wprowadzenia nowego wspólnika spółki cywilnej P. J. Aneks został podpisany jedynie przez W. J. oraz osobę trzecią – P. J. W oświadczeniu z dnia "[...]" B. J. poinformowała, iż nigdy nie wyrażała zgody na przystąpienie córki – P. J. do Spółki A. Wobec tego, organ odwoławczy ocenił iż, przystąpienie strony do spółki cywilnej bez zgody B. J. było bezskuteczne, zaś wspólnikami tej spółki byli jedynie B. J. i W. J.

Pismem z dnia "[...]" B. J., na podstawie art. 869 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 380 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny), wypowiedziała swój udział w Spółce A, bez zachowania okresu wypowiedzenia, ze skutkiem natychmiastowym. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższa spółka uległa rozwiązaniu z dniem "[...]", bowiem z samej istoty umowy wynika, iż musi ona obowiązywać między dwiema stronami.

W okresie od XII 2008r. do V 2010r. podmiot posługujący się nazwą Spółka A, wystawiał faktury VAT sprzedaży usług dzierżawy lokalu przy ul. "[...]" (którego właścicielami byli B. J. i W. J.) na rzecz Spółki B, oraz składał deklaracje podatkowe VAT -7 za ww. okresy z wykazanymi kwotami podatku należnego i naliczonego i kwotami do wpłaty do urzędu skarbowego, które były uiszczane.

Po przeprowadzeniu przez organ I instancji czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce B, stwierdzono, że faktury na wynajem lokalu, wystawione przez ww. podmiot, dokumentowały usługi rzeczywiście wykonane.

W dniu "[...]" do Urzędu Skarbowego wpłynęły podpisane przez W. J.: zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT -Z Spółki A od dnia "[...]", deklaracja korygująca VAT-7 za XI 2008r. tej spółki, wraz z informacją, iż w związku z zakończeniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem "[...]", sporządzono w dniu "[...]" spis z natury. W dniu "[...]" wpłynęło ponadto zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 tej Spółki, w którym wskazano datę zakończenia działalności gospodarczej - "[...]".

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy ocenił, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż z dniem "[...]" Spółka A przestała istnieć i wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu. Bezsporne jest również, iż przystąpienie P. J. do spółki cywilnej bez zgody B. J. było bezskuteczne, a także to, że P. J. nie była właścicielem nieruchomości przy ul. "[...]", będącej w okresie XII 2008 - V 2010r., przedmiotem wynajmu na rzecz Spółki B. Skoro zatem P. J. nie przystąpiła do sp. A, a ponadto spółka ta rozwiązała się z dniem "[...]", to podmiot o nazwie Spółka A, nie mógł kontynuować działalności pod ww. nr NIP.

Wskazano, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było to, czy wniosek strony z dnia "[...]", w którym wniosła o zwrot wpłaconych kwot podatku VAT, wynikających z deklaracji VAT-7 za okres X 2008 - V 2010r., złożonych przez podmiot o nazwie Spółka A, należy potraktować jako wniosek o zwrot nadpłaty, czy też jako wniosek o zwrot bezpodstawnie wpłaconych kwot przez osobę fizyczną, które to wpłaty nie dotyczyły jej zobowiązań podatkowych ani zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przytoczył treść art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej zawierającego definicję zobowiązania podatkowego i podatku oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 art. 21 Ordynacji podatkowej określającego termin powstania zobowiązania podatkowego i sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konkludując, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Następnie zaś przytoczył definicję podatnika podatku od towarów i usług i działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Wskazał, że art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku lub kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej lub pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej).

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 6 maja 2008r., sygn. akt I FSP 8/07, w zaskarżonej decyzji wskazano, że nie stanowi zatem nadpłaty wpłata, która nie została dokonana przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4).

Z powyżej powołanych przepisów, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że wpłaconą na rachunek organu podatkowego kwotę (nie będącą kwotą zaliczki na podatek dochodowy - co wynika z przepisów szczególnych) można uznać za kwotę podatku do zapłaty bądź też kwotę nadpłaty podatku w chwili złożenia deklaracji podatkowej, lub też doręczenia decyzji organu podatkowego. Wynika to wprost z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem w tym momencie, organ podatkowy stwierdza (w decyzji) lub może stwierdzić (w oparciu o oświadczenie podatnika, zawarte w deklaracji) kto jest podatnikiem, w jakim podatku, za jaki okres i w jakiej kwocie, powstało zobowiązanie. Wtedy też może ocenić, czy wpłacona i powiązana z decyzją lub deklaracją kwota, odpowiada kwocie należnej - w całości jest

zobowiązaniem podatkowym, czy też jest od niej wyższa - w części jest nadpłatą, bądź też jest w ogóle nienależna - w całości jest nadpłatą.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, podmiot o nr NIP "[...]", posługujący się nazwą Spółka A, złożył do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT -7 za XII 2008 - V 2010r., z wykazanymi kwotami do wpłaty, które zostały wpłacone na konto Urzędu Skarbowego.

Z ustalonego, bezspornego stanu faktycznego sprawy, wynika jednakże, iż podatnik podatku od towarów i usług o nr "[...]"i nazwie Spółka A, została zlikwidowana z dniem "[...]" i również z tym dniem zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie można jej przypisać zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres XII 2008 - V 2010r.

Ponadto brak jest dowodów by po dacie "[...]" zawiązała się nowa spółka cywilna o nazwie Spółka C. Z całą pewnością podmiot taki nie uzyskał nowego numeru NIP, ani też nie zarejestrował się jako podatnik podatku VAT.

Nie budzi natomiast wątpliwości organu odwoławczego fakt, iż w okresie od XII 2008r. do V 2010r., lokal przy ul. "[...]", którego właścicielami byli B. J. i W. J., był rzeczywiście wynajmowany na rzecz Spółki B i w związku z tym wynajmem zostały wystawione faktury VAT sprzedaży z wykazaną kwota podatku VAT.

W celu ustalenia kto jest podatnikiem z tytułu usług wynajmu tego lokalu, ujętych na wystawionych fakturach i wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres XII 2008 - V 2010r. oraz w jakiej dokładnie kwocie powstało zobowiązanie, czy też kto jest zobowiązany do uiszczenia podatku do zapłaty stosownie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji powinien był przeprowadzić postępowanie podatkowe w toku którego, winien zbadać, czy wpłacona kwota wiąże

się z wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku i ewentualnie wydać stosowną decyzję, określającą wysokość zobowiązania podatkowego, lub kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, tak by wpłacona kwota nie stanowiła dla urzędu nienależnego świadczenia. Jednakże, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie takie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie może już zostać przeprowadzone.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż wpłacone kwoty (objęte wnioskiem z dnia "[...]") nie wnikają z prawidłowo złożonej deklaracji przez podatnika podatku VAT, ani z wydanej decyzji, w związku z którą można by przypisać wpłacone kwoty do zobowiązań podatkowych lub zaległości podatkowych danego podatnika, to kwoty te nie są ani podatkiem ani też nadpłatą podatku - są świadczeniem nienależnym, stanowiącym dla organu podatkowego kwotę bezpodstawnego wzbogacenia, o którym mowa w art. 405 Kodeksu Cywilnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wpłacający ma w takiej sytuacji prawo domagać się zwrotu takiej kwoty w trybie cywilnoprawnym. Nie może być to jednak przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Tym samym, organ odwoławczy ocenił, iż zaskarżona decyzja, w której orzeczono o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie wniosku P. J. z dnia "[...]" o zwrot dokonanych wpłat podatku podlega utrzymaniu, aczkolwiek z powodów innych niż podane w jej uzasadnieniu. Powodem umorzenia postępowania w sprawie jest w istocie okoliczność, że kwestie ewentualnego zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia, o którym mowa w art. 405 Kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem postępowania podatkowego. Jeżeli więc organ I instancji w tym trybie sprawę tę prowadził, to winien ją umorzyć. Innymi słowy organ I instancji kierując się błędnymi przesłankami, podjął prawidłowe rozstrzygnięcie.

Z tego powodu organ odwoławczy, podzielając argumentację zawartą w odwołaniu od zaskarżonej decyzji oraz piśmie z dnia "[...]", zdecydował o utrzymaniu w mocy prawidłowego rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła podatniczka wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec następujących naruszeń zasad postępowania oraz prawa materialnego jaki i procesowego:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym deficytem bezstronności zarówno w dokonanej w skarżonej decyzji ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, jak i braku podjęcia czynności zgromadzenia materiału dowodowego, o które wniosła wskazując na bezpodstawne wpłaty kwot na podatek od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 co ma istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Brakiem dokładnego wyjaśnienia sprawy choćby wykreśleń wpisów z działalności gospodarczej, bycia współwłaścicielem spółek cywilnych "[...]", poza tym wykazania, iż podmiot nie istniejący nie jest zobligowany do składania deklaracji VAT-7, tym bardziej do wpłacania wynikających z tej deklaracji kwot pieniężnych. Nie ma bowiem dla takiego podmiotu nie istniejącego obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług, nie na również obowiązku składania deklaracji VAT-7 za jakikolwiek miesiąc, co pozostaje w związku z naruszeniem art. 187 § 1, § 2, § 3 , art 191, art. 194 Ordynacji podatkowej,

2. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, co obszernie opisano w uzasadnieniu, ponieważ żaden przepis prawa wskazany w ustawach polskich nie daje możliwości opierania się na dokumentach posiadanych przez urząd skarbowy jako pierwotnych, a które winny być anulowane z mocy prawa, ponieważ podmiot nie istnieje. Dokonane interpretacje zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy wykazują, iż nie istniejący podmiot od listopada 2008 roku składając deklaracje VAT-7 jest nimi związany jak i wykazanymi w nich kwotami do zapłaty. Należy wskazać, iż żaden z organów podatkowych (w tym organ odwoławczy) nie zauważa, iż

podmiot nie istniejący nie ma zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie udowodnił w żądnej czynności kto był właścicielem lokalu i kto wystawił fizycznie faktury a wskazała, iż wystawił go nie istniejący podmiot za dzierżawę lokalu. Tymczasem ten sam organ I instancji kwotę (brutto) jako otrzymaną przez W. J. przypisał mu do przychodów za rok 2009-2010 rozliczanych w zeznaniu rocznym. A za rok 2008 W. J. miał z najmu lokalu rozliczenie ryczałtowe PIT -28. Zatem jak możliwe jest powoływanie się na nieistniejący podmiot. Od listopada 2008 roku do grudnia 2012 roku trwały czynności organu podatkowego I instancji, które wykazały, iż podmiot od "[...]" nie istnieje. A zatem nie istnieją deklaracje VAT-7. A w tym możliwości powoływania się na nie przez organ l instancji, jak i organ odwoławczy. W styczniu 2013 roku W. J. wskazał Kierownikowi VAT z Urzędu Skarbowego by dokonał rozliczenia wpłaconych kwot nienależnych organowi podatkowego przez P. J. Odpowiedziano mu by tego na piśmie nie robił, bo narobi dużo roboty dla organu podatkowego. Tymczasem, to skarżąca dokonywała wpłat kwot pieniężnych do organu podatkowego jako bezpodstawnych wpłat kwot pieniężnych, a te w żaden sposób się nie przedawniają. Jej wpłaty organ podatkowy wskazał jako niby jej wnioski o zwrot nadpłat a nawet wręcz nienależnie zapłaconego podatku. Tymczasem, na żadnym z wniosków nic takiego nie wykazała, bowiem zwrot nadpłaty związany jest jakimś pierwotnym dokumentem w postaci deklaracji. Również w jej wniosku nie wskazała zwrotu nienależnie wpłaconych kwot podatku, ponieważ podmiot nieistniejący nie ma żadnego podatku. Na str. 3 decyzji organ wskazał treść jej wniosku "w piśmie z dnia "[...]" wniosła o zwrot nienależnie wpłaconych kwot na konto organu podatkowego", co jest bezspornie innym wnioskiem niż opisuje organ podatkowy. Kolejny raz wskazała, iż nieistniejący podmiot gospodarczy nie jest zobowiązany do składania jakiejkolwiek deklaracji, w tym również deklaracji VAT -7. Tym samym, cały czas opisywanie przez organy, iż nastąpiło przedawnienie jest nieporozumieniem, ponieważ podmiot nieistniejący nie ma żadnego przedawnienia, nie ma żadnego terminu początkowego jak i końcowego

liczenia terminu przedawnienia. Mało tego ten sam organ z urzędu za listopad 2008 roku po dokonanych czynnościach i stwierdzeniu w wydanej decyzji w grudniu 2012 roku, iż podmiot nie istniał od "[...]" roku dokonał zwrotu dla niej wpłaconej kwoty pieniężnej. Organy obu instancji jednoznacznie wskazują, iż nie była wspólnikiem spółki cywilnej, a tym samym podmiot ten nie istniał w wydaniu jednej osoby W. J. Również wielokrotnie jak zauważyły, też te same organy, wskazywał, iż nie było mowy o jakimkolwiek zobowiązaniu podatkowym dla nieistniejącego przecież od listopada 2008 roku podmiotu gospodarczego. Organ od grudnia 2008 roku doskonale wiedział, iż podmiot nie istnieje, a sprawdzając w roku 2012 wg swoich czynności, iż wystawiane były faktury i prawidłowo je odliczono od podatku należnego u innych podmiotów. Tymczasem, wg niej był to błąd bo od nieistniejącego podmiotu odliczenie podatku VAT – nie istnieje prawnie możliwość odliczenia. Organ to badał ale wniosku nie wyciągnął i nie rozpoczął czynności również stosunku do wystawcy faktur W. J., bo on był właścicielem wyłącznie tej nieruchomości. Dziś wskazanie, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego od pustych faktur jest błędem organu podatkowego a nie skarżącej. Za puste faktury odpowiadają współwłaściciele podmiotu gospodarczego Spółka A, którzy też byli współwłaścicielami nieruchomości, lokalu użytkowego, który był wydzierżawiony, a nie P. J., która prawnie nawet nie przystąpiła do spółki cywilnej bo ta już nie istniała.

3. art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, jak przesłuchanie W. J. Wyrok Sądu NSA z dnia 03.11.1999 roku III SA 7817/98 ocenie organów podatkowych podlega fakt poniesienia przez podatnika wydatku, sposób jego udokumentowania i związek wydatku z wskazanym przychodem. Organy podatkowe nie mają natomiast prawa do oceny - dla celów podatkowych- czy działanie konkretnego podatnika, z punktu widzenia zasad ekonomii, było racjonalne czy też nie.

4. art. 191 Ordynacji podatkowej wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie utrzymanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który całkowicie inaczej uzasadnia swoją decyzję, a przecież organ ją utrzymuje ale wyraźnie wskazał, iż nie należały mu się te kwoty wpłacone ale stosownie do treści art.405 KC bezpodstawnie organ się wzbogacił.

5. art. 210 § 1 pkt 4i 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji w formie wskazania

przyczyn, dla których Organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na jej korzyść, a stwierdził iż Urząd Skarbowy ma prawo bezpodstawnie się wzbogacić stosownie do treści art. 405 Kodeksu cywilnego. Ponadto organ odwoławczy zapomniał, iż przedawnienie zgodnie z kodeksem cywilnym jest po okresie 10 lat. Tym samym, organ odwoławczy wskazał "o zwrot dokonanych wpłat podatku podlega więc utrzymaniu, aczkolwiek z powodów innych niż podane w uzasadnieniu". Tymczasem, zarówno sama skarżąca, jak i w swojej ocenie na str. 7 organ odwoławczy, wskazał, iż nie są to podatki.

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie wskazała, że wpłacone kwoty pieniężne nie są żadnym wskazaniem nadpłaty podatku jaki i zobowiązaniem podatkowym, a jedynie jako pomyłkowo, bezpodstawnie wpłacone powinny zostać przez organ podatkowy zwrócone nawet wraz z odsetkami. Zarówno organ I, jaki i II instancji nie badał istoty sprawy, a jest to najbardziej istotne dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Całe uzasadnienie decyzji organu odwoławczego sprowadza się do wykazania stanu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wiadomo jednak jakiego, jak ustalonego, w jakiej decyzji, jak wyliczonego i czy tylko z pustych faktur, których strona nie wystawiała. Co zresztą potwierdził organ podatkowy przypisując te kwoty do przychodu dla W. J. po dokonanych kontrolach u niego.

W jej ocenie, w prawie podatkowym nie ma podstawy prawnej do przedawnienia wpłaconych kwot na konto organu podatkowego. W zakresie jaki wykazała skarżąca w złożonym wniosku. Żaden organ nie wykazał, iż istniał dla niej obowiązek podatkowy, co narusza treść art. 240 § 1 pkt 4, 5, 6 Ordynacji podatkowej. Obydwa organy nie wskazały podstawy prawnej, dlaczego nie chcą zwrócić jej pieniędzy wpłaconych bezpodstawnie na konto organu podatkowego, dla których nie ma przedawnienia.

Organy podatkowe obu instancji potwierdziły swoje rozbieżności interpretacyjne. Wskazały bowiem, że wpłaconą na rachunek organu podatkowego kwotę uznać należy za kwotę podatku do zapłaty bądź też kwotę nadpłaty podatku w chwili złożenia deklaracji podatkowej, lub doręczenia decyzji organu podatkowego. Tymczasem, podmiotem nieistniejącym od "[...]" był podmiot o nazwie Spółka A, nie ona P. J. Organy nie wykazały, że złożona przez podmiot nieistniejący deklaracja VAT-7 wiąże ten podmiot oraz jego wspólników do zapłaty wykazanej kwoty z deklaracji. Tym samym, żaden z tych organów nie zbadał jak podmiot nieistniejący może być czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług, a tym samym być zobowiązanym do składania deklaracji VAT-7 .

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji (str. 6) "podmiot o nr NIP "[...]", posługujący się nazwą Spółka C, złożył do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 za XIl2008 -V2010 , z wykazanymi kwotami do wpłaty, które zostały wpłacone na konto Urzędu Skarbowego", co również narusza treść art. 120 , art.210 § 1 pkt 4,6 ustawy bo nawet nie wiadomo skąd interpretacja organu o wpłatach do "[...]". Nadto nr NIP jest podmiotu o nazwie spółka A a nie skarżącej – P. J., której nigdy takiego numeru nie nadawano. Tym samym, za zobowiązania tego podmiotu odpowiada wyłącznie B. J. i W. J., w tym nawet za puste faktury. Bo to ich nieruchomość była wydzierżawiana. Podniosła również, że nie wskazano dowodów, podstaw prawnych ani nawet ich opisania, iż B. J. od wynajmu nie odprowadzała podatku VAT, bo nie wystawiała faktur a wyłącznie rachunki. Nie dokonała zgłoszenia wynajmu do opodatkowania podatkiem VAT. Takich samych czynności nie dokonał również jako osoba fizyczna W. J.

Następnie omawiając definicję bezpodstawnego wzbogacenia z art. 405 Kodeksu cywilnego i przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu wskazała, że roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia co do zasady przedawniają się na zasadach ogólnych określonych w (art. 118 Kodeksu cywilnego ), tj. z upływem lat 10. Krótszy, 3-letni termin przedawnienia przewidziany również w tym przepisie nie ma do niej zastosowania, gdyż ona nie była przedsiębiorcą. Roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia - tak jak zobowiązania, w których termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości wzajemnej) zobowiązania - stają się wymagalne bezzwłocznie po wezwaniu wzbogaconego do wydania korzyści. Od tego też momentu rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe reguły orzekania Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu podatkowego I instancji, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, o umorzeniu postępowania z wniosku skarżącej z dnia "[...]" o zwrot podatku od towarów i usług, zapłaconego (według jej twierdzenia) bezzasadnie. Podatek był deklarowany w deklaracjach WAT-7 składanych przez podmiot o nr NIP "[...]", posługujący się nazwą Spółka A , za okres od grudnia 2008r. do maja 2010r. Wykazane w deklaracjach kwoty zobowiązań zostały wpłacone na konto Urzędu Skarbowego.

Organ I instancji zastosował do żądania zgłoszonego przez skarżącą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty podatku. Stwierdził, powołując się na art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, że z uwagi na przedawnienie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku postępowanie, jako bezprzedmiotowe należało umorzyć.

W ocenie Sądu to stanowisko w pełni odpowiada prawu. Natomiast przedstawionej w decyzji organu odwoławczego argumentacji, niejako potwierdzającej stanowisko strony, że wpłacone przez nią kwoty nie stanowiły zobowiązań podatkowych, i że należałoby zastosować do nich cywilnoprawną instytucję "bezpodstawnego wzbogacenia" Sąd nie podziela.

Należy wskazać, że uregulowana przepisami rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej instytucja nadpłaty podatku w istocie jest "odpowiednikiem", na gruncie prawa podatkowego - cywilnoprawnej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Z przepisów o nadpłacie oczywiście wynika, że Skarb Państwa nie może zostać wzbogacony przez podatek zapłacony nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Jeżeli zatem jakiekolwiek kwoty zostały zadeklarowane i wpłacone na rachunek organu podatkowego tytułem podatku, to żądanie ich zwrotu nie może być rozpatrywane na gruncie prawa cywilnego, a wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego.

Instytucja nadpłaty podatku wiąże się bezpośrednio z podstawowymi elementami stosunku prawnopodatkowego zachodzącego między podmiotami zobowiązanymi, według przepisów prawa podatkowego, do wykonywania szeroko rozumianego obowiązku podatkowego oraz wynikających z tego obowiązku zobowiązań podatkowych, a organami podatkowymi.

Przedmiotowa strona obowiązku podatkowego to nie tylko określenie przepisami ustaw podatkowych konstrukcji poszczególnych podatków ale także określenie obowiązków ewidencyjnych i sprawozdawczych, w szczególności w zakresie wykazywania w deklaracjach i zeznaniach wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Podmiotowa strona obowiązku podatkowego to wskazanie, że ciąży on na podatniku, niezależnie od tego, że do jego wykonania mogą być zobowiązane także inne podmioty (płatnik, inkasent). Zauważyć też należy, że podatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu, określonemu w ustawie z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jeżeli zatem na określonym podmiocie w jakimkolwiek zakresie ciążył obowiązek podatkowy, to po otrzymaniu stosownego numeru identyfikacji podatkowej, zawsze, posługując się NIP w stosunkach z organem podatkowym występuje jako podatnik. W tym stanie rzeczy ogólna definicja podatnika, podana w art. 7 Ordynacji podatkowej ma w istocie charakter względny. Stwierdzenie, że dana osoba jest lub nie jest podatnikiem zawsze odnosi się do przedmiotu i formy opodatkowania ( w szczególności zaś rodzaju podatku) Należy w tym miejscu podkreślić, że ponieważ w systemie prawa podatkowego większość zobowiązań powstaje z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawy wiążą ich powstanie, normy tego prawa regulują sposób wykonywania zobowiązań przy aksjologicznym założeniu prawidłowości działań podmiotów, do których odnosi się obowiązek podatkowy. Siłą rzeczy, przepisy prawa podatkowego regulujące poszczególne instytucje, w tym nadpłaty podatku, nie różnicują pojęcia podatnika w zależności od tego, czy został on utworzony i działał zgodnie z normami innych ustaw. W szczególności uznając, zgodnie z art. 7 §1 Ordynacji podatkowej, że podatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, a więc także spółka cywilna, gdy przepisy ustaw podatkowych nakładają na nią obowiązek podatkowy, przepisy o nadpłacie dają prawo żądania stwierdzenia nadpłaty podatku zapłaconego przez spółkę, po jej rozwiązaniu, każdemu ze wspólników. Zwrócić też należy uwagę na treść art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Taka sytuacja występuje na gruncie ustawy o VAT, gdzie według art.108 ust.1 podatnikiem tego podatku jest każdy podmiot, który wystawił fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Dotyczy to również sytuacji, gdy faktury są wystawiane przez podmiot w rzeczywistości nieistniejący.

Z okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że mimo zaistnienia powodów rozwiązania spółki cywilnej o określonym składzie osobowym ( na skutek wypowiedzenia udziału przez jednego ze wspólników i bezskuteczności przystąpienia kolejnej osoby) nie dokonano w stosownym czasie zgłoszenia organowi podatkowemu faktu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a pod nr NIP tej spółki deklaracje podatkowe składane były przez spółkę o innym składzie osobowym. Przypomnieć należy, że na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna jest identyfikowana poprzez osoby wspólników, a na gruncie prawa podatkowego dodatkowo poprzez NIP. Jeżeli zatem jakiś podmiot posługuje się NIP innego podmiotu, to wcale nie znaczy, że nie może być podatnikiem oraz podlegać obowiązkowi podatkowemu. W stanie sprawy P. J. I W. J. pozostawali w przekonaniu, że są wspólnikami spółki o określonym NIP, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT. Ta spółka składała deklaracje podatkowe( a nie P. J.). W tej sytuacji wspólnicy mogą dowodzić, że podatek był zapłacony nienależnie tylko poprzez żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku ( i złożenia wraz z wnioskiem korekt deklaracji), dopóki zobowiązanie wykazane w deklaracji nie ulegnie przedawnieniu. Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, utrwalone jest stanowisko, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne. Chodzi tu o wszystkie obowiązki, w szczególności także w zakresie zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego, czynności składania deklaracji (z uwzględnieniem możliwości działania przez pełnomocnika), jak i zapłaty podatku na rachunek organu podatkowego lub do kasy tego organu.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008r., sygn.akt I FPS/8/07 (ONSA i wsa 5 (26) 2008, poz. 79) wyrażono stanowisko, że "zapłata, o której mowa w art.59 § 1 pkt.1 w związku z art. 60 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Jednak, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zapłata podatku przez osobę, która pozostawała w przekonaniu, że jest wspólnikiem spółki, która składała deklaracje i deklarowała podatek, nie jest zapłatą podatku przez osobę trzecią względem tej spółki. ( Nawiasem mówiąc w aktualnym stanie prawnym istnieje możliwość zapłaty podatku za podatnika przez osobę trzecią).

Istota nadpłaty podatku sprowadza się do odwrotności relacji łączącej podatnika z organem podatkowym, która, co wyżej stwierdzono, jest relacją osobistą. W sytuacji istnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest wierzycielem podatnika, natomiast w przypadku nadpłaty to podatnik staje się wierzycielem a właściwy organ podatkowy dłużnikiem co do kwoty wynikającej z ustalonej nadpłaty. Jednak rozliczenia w ramach tego wzajemnego stosunku między organem podatkowym a podatnikiem ( także z osobą, która uważa, że nie jest podatnikiem danego podatku) mogą być dokonywane w określonym czasie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym także zapłaconego nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej, powoduje, że postępowanie z wniosku o zwrot podatku podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym należy, że w przypadku VAT , gdy czynności dokonywane są między podatnikami tego podatku, w ogóle nie może być mowy o bezpodstawnym wzbogaceniu Skarbu Państwa w cywilnoprawnym znaczeniu, albowiem podatek należny, deklarowany przez podatnika ( albo wykazany na fakturze wystawionej przez niepodatnika) jest jednocześnie podatkiem naliczonym u drugiego podatnika.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, ani przepisów art. 121 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.