Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 557/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w Ch. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2009 r. A Spółka Akcyjna złożyła wniosek o interpretację prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego.

We wniosku strona wskazała, że dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych zgromadzonych na funduszu kapitału zapasowego. Środki zgromadzone na funduszu rezerwowym Spółki to w części zysk niepodzielony z lat ubiegłych. Podwyższenie kapitału zakładowego ma nastąpić o całą kwotę środków zgromadzonych na funduszu kapitału zapasowego. Strona postawiła pytanie: Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem strony obowiązek ten powstaje w dacie sprzedaży akcji, a nie w dacie podwyższenia kapitału. Przepis art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwia prawidłowe zastosowanie instytucji podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce akcyjnej, bowiem zgodnie z jego treścią w przypadku zastosowania podwyższenia kapitału akcyjnego w trybie art. 442 KSH w maksymalnej wysokości i jednoczesnym stwierdzeniu, że płatnikiem podatku jest Spółka, albo pojawi się zaległość podatkowa Spółki (jako płatnika) i jej wspólników (jako podatników), albo Spółka będzie zobowiązana do wypłaty środków tytułem ww. podatku ze środków bieżących. Skoro płatnikiem podatku jest Spółka to nie jest dopuszczalna zapłata podatku przez wspólników, zaś sama Spółka nie ma podstaw do zapłaty podatku - brak jest stosownej uchwały. Podjęcie uchwały o przeznaczeniu części środków na poczet podwyższenia kapitału akcyjnego i na poczet podatku także jest przedwczesne, bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero po dokonaniu podwyższenia kapitału akcyjnego – z datą uprawomocnienia się postanowienia o podwyższeniu kapitału zakładowego. Ustalenie przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w opisany sposób prowadzi do dyskryminacji akcjonariuszy dokonujących podwyższenia kapitału ze środków własnych w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego w stosunku do akcjonariuszy dokonujących podwyższenia kapitału w postaci np. aportu w postaci przedsiębiorstwa. Akcjonariusze dokonujący wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa zostają opodatkowani dopiero w dacie zbycia należących do nich udziałów czy akcji. W tym stanie rzeczy treść art. 24 ust. 5 ustawy w nierówny sposób traktuje dwie grupy podatników, co stanowi naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Ponadto strona wskazała, że przepis jest niezgodny z dyrektywą Rady nr 90/434/EWG ze zmianami (Dyrektywa Rady 2005/19/WE) w zakresie braku możliwości odroczenia opodatkowania. Już choćby z tego powodu art. 24 ust. 5 ustawy nie powinien mieć zastosowania.

W interpretacji z dnia [...] stycznia 20010 r. Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazując na przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 i przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził organ, że wynika z nich wprost, że dochód przeznaczony na podwyższenia kapitału zakładowego stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto w świetle powyższych przepisów nie ma znaczenia, że podwyższenia kapitału zostało dokonane ze środków własnych spółki (kapitał zapasowy). Ustawy podatkowe nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od rodzaju środków, z jakich dokonano podwyższenia. Każde podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki rodzi po stronie udziałowca dochód do opodatkowania. Z treści przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, że od uzyskanych dochodów (przychodów) dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który płatnicy są obowiązani pobierać od dokonywanych lub stawianych do dyspozycji podatnika wypłat lub wartości pieniężnych (art. 41 ust. 4 ustawy). W razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego.

Reasumując stwierdził organ, że podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez przesunięcie środków kapitału zapasowego wywołuje powstanie obowiązku podatkowego w podatkach dochodowym od osób fizycznych. Osoby te będące wspólnikami spółki uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu, a spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając obrazę art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 442 KSH, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki skarżącej dochód w przedstawionym stanie faktycznym powstaje w dacie sprzedaży akcji a nie w dacie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Powtórzyła strona argumentację z wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, dodając, że w odniesieniu do uwag strony o niezgodności przepisu art. 24 ust. 5 ustawy z Dyrektywą Rady nr 90/434/EWG ze zmianami w zakresie dotyczącym braku możliwości odroczenia opodatkowania należy wskazać na przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które, na podstawie art. 3 pkt 2 Ordynacji rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez RP innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W konsekwencji stwierdził organ, że dopóki przepisy wspólnotowe nie zostaną przeniesione do krajowego porządku prawnego nie stanowią źródła prawa krajowego, które organ podatkowy zobowiązany jest stosować. W związku z tym w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ustosunkowuje się organ do zarzutu niezgodności przepisu art. 24 ust. 5 ustawy z art. 32 Konstytucji, gdyż nie to było przedmiotem interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Strona skarżąca we wniosku o interpretację postawiła pytanie: kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy Spółka dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych zgromadzonych na funduszu kapitału zapasowego. Środki zgromadzone na funduszu rezerwowym Spółki to w części zysk niepodzielony z lat ubiegłych. Podwyższenie kapitału zakładowego ma nastąpić o całą kwotę środków zgromadzonych na funduszu kapitału zapasowego.

Zdaniem strony obowiązek ten powstaje w dacie sprzedaży akcji, a nie w dacie podwyższenia kapitału. Przepis art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwia prawidłowe zastosowanie instytucji podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce akcyjnej, bowiem zgodnie z jego treścią w przypadku zastosowania podwyższenia kapitału akcyjnego w trybie art. 442 KSH w maksymalnej wysokości i jednoczesnym stwierdzeniu, że płatnikiem podatku jest Spółka, albo pojawi się zaległość podatkowa Spółki (jako płatnika) i jej wspólników (jako podatników), albo Spółka będzie zobowiązana do wypłaty środków tytułem ww. podatku ze środków bieżących.

Zdaniem organu uznającego stanowisko Spółki za nieprawidłowe, powołującego się m. in. na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4n art.. 24 ust. 5 pkt 4ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podwyższenie kapitału zakładowego spółki przez przesunięcie środków kapitału zapasowego wywołuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskujących dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu, a Spółka zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma znaczenia, że podwyższenie kapitału zostało dokonane ze środków własnych Spółki.

Stanowisko organu administracji jest prawidłowe.

Przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazuje co należy uważać za przychody z kapitałów pieniężnych, stwierdzając w ust. 1 pkt 4, że przychodami takimi są "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również :

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

W myśl przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: pkt 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przeznaczonych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej."

Z treści powyższych przepisów wynika wyraźnie, że dochód przeznaczony na podwyższenia kapitału zakładowego jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych i jak słusznie zauważył organ administracji, nie ma wpływu na powyższe źródło podwyższenia tego kapitału.

W myśl art. 41 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji przeznaczenia dochodu, którym jest równowartość kwot przeznaczonych z kapitałów spółki (tutaj kapitału zapasowego) na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki, płatnicy (w tym przypadku strona skarżąca) pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego. Płatnicy ci, jak nakazuje przepis art. 42 ust. 1 ustawy przekazują kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, w terminie do dnia 20 – tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego.

Odwoływanie się przez stronę do dyrektywy Rady nr 90/434/EWG ze zmianami (Dyrektywa Rady 2005/19/WE) w sprawie wspólnego systemu podatkowego mającego zastosowanie do fuzji, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wniesienie majątku i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi (Dz. Urz. L 225/90 – Dyrektywa MR) nie ma żadnego uzasadnienia, bowiem Dyrektywa ta nie ma w sprawie zastosowania, co wprost wynika z zakresu jej regulacji.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu strony skarżącej obrazy przepisu art. 442 k.s.h. i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Podkreślić należy, że będąca przedmiotem interpretacji sytuacja została wyraźnie uregulowana w wyżej przedstawionych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny jedynie w przypadku wyraźnego odesłania. Ponadto odrębne uregulowania różnych sytuacji podatników w ustawach podatkowych nie pozostają w sprzeczności z generalną zasadą wynikającą z przywołanego przepisu art. 32 Konstytucji.

Powyższe wskazuje, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, w związku z czym Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.