Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1662/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2063/14 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2063/14, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

L. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") we wniosku wskazała, że jest producentem słodyczy i w swojej ofercie produktowej posiada m.in. czekolady, bombonierki, batony, ciastka i wafle. Na wniosek spółki dla produktów w postaci: kruchych ciastek z kawałkami czekolady deserowej oraz kruchych ciastek kakaowych z kawałkami czekolady deserowej, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał opinię klasyfikacyjną, z której wynika, że wyroby te (dalej: "ciastka") mieszczą się w grupowaniu 10.72.12.0 PKWiU z 2008r., tj. "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: "PKWiU"). W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zawierającego wykaz towarów opodatkowanych 8% stawką VAT ustawodawca wprowadził następujący opis: "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy".

Do dostaw krajowych ciastek spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowe ciastek oferowanych przez spółkę?

Zdaniem spółki, do dostaw krajowych ciastek ma prawo stosować 8% stawkę VAT. Uzasadniając to stanowisko powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 5a oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i stwierdziła, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem zasady prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, opartej o zasady semantyczne i syntaktyczne języka polskiego prowadzi do wniosku, że dostawa krajowa słodkich herbatników objętych kodem PKWiU z 2008r. 10.72.12.0 jest opodatkowana 8% stawką VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że analiza wszystkich pozycji załącznika nr 3 do ustawy o VAT opatrzonych znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, prowadzi do wniosku, iż w załączniku tym pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część (za myślnikiem) zawiera określone ograniczenia. Zatem w przypadku towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 i oznaczonych znakiem "ex" z użyciem słowa "wyłącznie", stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Tym samym w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. W pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli – "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle", a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. "- wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy".

Minister Finansów stwierdził, że produkowane przez skarżącą produkty, o których mowa we wniosku - kruche ciastka, zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu 10.72.12.0 - nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Ma ona zastosowanie jedynie do sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 10.72.12.0 - wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Tym samym produkowane przez spółkę kruche ciastka winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Ministra Finansów selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do wyrobów ciastkarskich (herbatników, pierników i wafli) nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji podatkowej, zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.;

- art. 98 ust. 1-3 w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT" lub "Dyrektywa 112") oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie było przedmiotem kontestacji, które regulacje prawne, tak krajowe jak i wspólnotowe miały zastosowanie, natomiast kontrowersje sprowadzały się do interpretacji owych przepisów, a w szczególności oceny, czy regulacje krajowe stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych.

Pod pozycją 31 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono - jako opodatkowane stawką 8% - grupę 10.71.11.0 "Pieczywo świeże" natomiast pod pozycją 32 grupę ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże", których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono ex 10.71.11.0 Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni.

Natomiast w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy".

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że z grupowania "Piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle" – wyłączono jedynie "wafle i opłatki o zwartości wody przekraczającej 10% masy". Określenie "ex" w pozycji PKWiU nie wyłącza całego grupowania lecz jedynie wskazany wyrób, występujący po myślniku.

W ocenie Sądu, nie są trafne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 146a ustawy o VAT oraz treści poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 oraz art. 1 ust. 2 tej dyrektywy i art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE. Przepis Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Stawka ta stanowi wyjątek, a ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Zatem nie można, co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, że naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Do polskiego ustawodawcy należała zatem decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej.

W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, że przeciętny konsument kieruje się jedynie wyglądem i słodkim smakiem ciastek. Zdaniem Sądu dla wielu konsumentów kryteriami istotnymi są również rodzaj ciastek, składniki z których zostały wyprodukowane, użycie konserwantów, a także termin przydatności do spożycia. Sąd nie zgodził się z poglądem jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia, a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne, zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było jego przeznaczenie; zakup czegoś słodkiego, deseru.

Odnosząc się do przedstawionego w interpretacji zagadnienia, Sąd nie zaakceptował tezy, że sporne produkty (wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy), co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową (ciastka kruche z dodatkiem czekolady deserowej) – w przedstawionym stanie faktycznym – mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne.

Zdaniem Sądu, różnica pomiędzy waflami i opłatkami o zawartości wody przekraczającej 10% masy, a ciastkami będącymi przedmiotem wniosku skarżącej, jest na tyle istotna, że ma niewątpliwie wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta, dla którego wyroby te nie są zamienne (konkurencyjne), a tym samym nie są podobne dla potrzeb zasady neutralności. W ocenie Sądu, ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 112 i choćby już z tego względu nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów tej dyrektywy.

Skoro zatem polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla dostaw towarów pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa. Produkowane przez skarżącą kruche ciastka z kawałkami czekolady deserowej oraz kruche ciastka kakaowe z kawałkami czekolady deserowej nie są wymienione w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako te, do których znajduje zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Żaden ponadto przepis prawa unijnego, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, nie przewiduje stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wszystkich wyrobów ciastkarskich (ciastek).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych,

b) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na negacji wniosku, że przepisy te w przypadku spółki umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych,

a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%;

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/ konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki, pomimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona,

b) art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego,

a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Postanowieniem z 9 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego postanowieniem z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2078/14, czy przyjęte w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, jak w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnienie stawki ich opodatkowania jedynie od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" narusza zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1-2 dyrektywy 2006/112.

Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia w sprawie C-499/16 postanowieniem z 24 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Nie można bowiem uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

Spór w sprawie dotyczy tego jaką stawką podatku VAT należy opodatkować dostawę oferowanych przez skarżącą spółkę kruchych ciastek z kawałkami czekolady deserowej oraz kruchych ciastek kakaowych z kawałkami czekolady deserowej, zakwalifikowanych przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi do grupowania PKWiU 10.72.12.0.

Zdaniem spółki, do krajowych dostaw opisanych ciastek ma ona prawo stosować 8% stawkę podatku VAT. Istota stanowiska spółki sprowadzała się do negatywnej oceny wprowadzonego do przepisów krajowych mechanizmu określania stawek VAT (stawki obniżonej albo podstawowej). Według spółki, przepisy polskie wprowadzają dodatkowe warunki w stosowaniu stawek obniżonych, w sytuacji gdy takich warunków różnicujących nie przewidują przepisy unijne.

Natomiast organ w indywidualnej interpretacji stwierdził, że produkowane przez skarżącą produkty, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku VAT, gdyż stawka ta ma zastosowanie jedynie do sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 10.72.12.0 - wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zatem produkowane przez spółkę kruche ciastka winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W zarysowanym powyżej sporze Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w związku z tym zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 tegoż artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy".

Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ar 98 ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 98 ust. 3).

W tym miejscu odnotować należy wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 AZ przeciwko Ministrowi Finansów, ECLI:EU:C:2017:846, z którego wynika, że artykuł 98 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jednocześnie jednak Trybunał zaznaczył, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 uzasadnienia wyroku).

Dalej Trybunał stwierdził, że wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią ograniczoną kategorię środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, o których mowa w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Według Trybunału, kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości precyzyjnie określa zakres danej kategorii i w konsekwencji selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 dyrektywy VAT (pkt 28 uzasadnienia wyroku).

Nie budzi wątpliwości, iż w świetle przytoczonych powyżej tez wyroku w sprawie C-499/15 polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia są zgodne z przepisami unijnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak samo należy ocenić będące przedmiotem badania w niniejszej prawie uregulowanie zawarte w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do wymienionych tam wyrobów spożywczych (ciastek) zależy od zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Należy odnotować, że uzasadniając tezę o sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym skarżąca spółka wskazywała na naruszenie zasady konkurencji i neutralności VAT. Zgodnie stanowiskiem Trybunału sąd odsyłający powinien zbadać, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

Mając to na względzie Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez AZ, i które są wzajemnie zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku).

Odnosząc się do powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż z uwagi na autonomię proceduralną państw członkowskich, obarczenie przez Trybunał sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich w zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też WSA, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. NSA zwrócił uwagę, że w polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Jednak specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Konkludując należy stwierdzić, iż tak naprawdę ocena tego jak przeciętny konsument podchodzi do podobieństwa produktów wymyka się spod kontroli zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych. Wynikający z wyroku TSUE w sprawie C-499/16 obowiązek badania konkurencyjności towarów powinien zostać przeniesiony na organy podatkowe, bowiem sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie dokonują kontroli organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Należy mieć jednak na względzie, że obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie zawiera odpowiednich uregulowań pozwalających organowi podatkowemu na przeprowadzenie badania preferencji konsumenckich przy zakupie określonej kategorii wyrobów.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.