Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 767/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej A. M. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek


UZASADNIENIE

A. M. wniosła w dniu (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego udział w nieruchomości gruntowej rolnej. Podstawą nabycia była umowa nowacji zawarta w celu umorzenia zobowiązania pieniężnego wynikającego z zawartej z wnioskodawcą umowy pożyczki.

W dniu (...) 2005r. dokonano częściowego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W wyniku tego wnioskodawczyni wraz z małżonkiem otrzymali na wyłączną własność nieruchomość składającą się z sześciu geodezyjnie wydzielonych działek oraz udziały w dwóch kolejnych nieruchomościach powstałych na skutek podziału, z których każda składa się z dwóch działek.

Dla powyższych nieruchomości uchwalono studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przeznaczając je pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz drogi. Natomiast do chwili obecnej nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytanie: czy sprzedaż w chwili obecnej wymienionych nieruchomości w całości bądź poszczególnych działek spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT ?

Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, nie będzie ona podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z powołanym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2 pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działający jednocześnie w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Z podatnikiem mamy do czynienia, jeśli w odniesieniu do konkretnej dostawy prowadzi on działalność gospodarczą. Podkreślono przy tym, iż do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą konieczne jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar wykonywać czynności wielokrotnie.

Zainteresowana zwróciła uwagę, iż podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem i obraca częstotliwie budynkami, lokalami lub gruntami. Natomiast nie jest działalnością handlową (gospodarczą) sprzedaż, nawet kilkukrotna, majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.

W kontekście tego wnioskodawczyni stwierdziła, iż przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży, ponieważ pochodzi z majątku osobistego. Celem nabycia było zaspokojenie roszczeń wynikających z umowy pożyczki. Tym samym sprzedaż działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołano orzecznictwo sądów administracyjnych (sygn. I SA/Sz 826/07, I FPS 3/07, I SA/Wr 123/07, III SA/Wa 4176/06).

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, A. M. wyjaśniła, iż przedmiotowe nieruchomości przez cały okres ich posiadania nie były w żaden sposób wykorzystywane, w szczególności w działalności gospodarczej oraz rolniczej. Podała, iż nie była i nie jest obecnie rolnikiem ryczałtowym, nie udostępniała w przeszłości i nie udostępnia nieruchomości zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Powodem sprzedaży była pogarszająca się sytuacja finansowa i konieczność pokrywania bieżących wydatków. W chwili sprzedaży nieruchomość była niezabudowana, nie były więc ponoszone żadne nakłady na ulepszenie budynków czy budowli. Ponadto wnioskodawczyni nie posiada innych gruntów, które zamierza sprzedać.

Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 1 i 6 ordynacji podatkowej oraz § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził w dniu (...), iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, powołując treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 ustawy o VAT z 2004r., iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. O częstotliwości decyduje przy tym powtarzalność lub zamiar powtarzalności.

W wyniku nowacji (art. 435 kc) dłużnik zobowiązuje się względem wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie niż to, do którego był dotychczas zobowiązany ewentualnie świadczyć wprawdzie to samo, jednak na innej podstawie prawnej. W obu tych przypadkach istniejący dług wygasa.

Wobec powyższego przeniesienie prawa własności przedmiotowych działek w zamian za zwolnienie z długu stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku bowiem tej czynności zostaje przeniesione na nabywcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Według Dyrektora Izby sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana podatkiem VAT. Nie będzie bowiem miała ona charakteru incydentalnego – sporadycznego, lecz częstotliwy. Spełnione zostaną więc przesłanki do uznania danej działalności za działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2) a zainteresowana wystąpi, w związku z dostawą tych działek, w charakterze podatnika na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor zwrócił nadto uwagę, iż nabycie nieruchomości nie nastąpiło na podstawie darowizny, czy spadku, ale umowy nowacji. Celem nabycia nie była uprawa w ramach działalności rolniczej. Nie miały także służyć prywatnym celom. Oznacza to, iż zamiarem wnioskodawczyni była późniejsza odsprzedaż – wykorzystanie w działalności handlowej.

A. M. w piśmie z (...) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa – art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, domagając się zmiany interpretacji.

Stwierdziła, iż z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 powołanej ustawy oraz art. 12 Dyrektywy 112/2006/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W konsekwencji wykonanie czynności poza zakresem tych działań i to bez względu na to, czy czynność była wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie, nie będzie skutkować uznaniem za podatnika VAT. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży majątku prywatnego. Został on bowiem nabyty na własne potrzeby a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Podkreślono jednocześnie, iż zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży. Pojęcie handlu obejmuje bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Zdaniem wnioskodawczyni do takich wniosków prowadzi również analiza przepisu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowi on bowiem, iż opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Powyższe znajduje ponadto potwierdzenie w wyroku ETS o sygn. C – 291/92, w myśl którego nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Zainteresowana podkreśliła, iż z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych nie wynika zamiar późniejszej odsprzedaży nieruchomości. W momencie nabycia (rok 2005) nie istniało studium uwarunkowań, jak również plan zagospodarowania przestrzennego. Studium uchwalono dopiero w 2008r. Z kolei geodezyjne wydzielenie działek nastąpiło bez jakiejkolwiek inicjatywy ze strony wnioskodawczyni. Natomiast przyjęte przez małżonków rozliczenie pożyczki podyktowane było zamiarem wykorzystania gruntu na cele mieszkaniowe.

Ponadto bezpodstawne jest stanowisko organu podatkowego, jakoby przeniesienie własności nieruchomości stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W dacie nabycia udziału pojęcie towaru nie obejmowało bowiem gruntu.

W odpowiedzi Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Przedstawił następującą argumentację.

Z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wynika, iż dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, konieczne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Z kolei działalność gospodarczą stanowi nie tylko czynność częstotliwa (stała i powtarzalna), ale także jednorazowa, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości. Czynność ta powinna być przy tym wykonywana m. in. przez producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika.

W wyniku nowacji (art. 435 kc) dłużnik zobowiązuje się względem wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie niż to, do którego był dotychczas zobowiązany ewentualnie świadczyć wprawdzie to samo, jednak na innej podstawie prawnej. W obu tych przypadkach istniejący dług wygasa.

Wobec powyższego przeniesienie prawa własności przedmiotowych działek w zamian za zwolnienie z długu stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku bowiem tej czynności zostaje przeniesione na nabywcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Wskazano również, iż w momencie realizacji dostawy wnioskodawczyni miała zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie a wykorzystywane przez nią nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży.

Według Dyrektora o częstotliwym zamiarze wykonywania czynności sprzedaży działek świadczą: nabycie oraz ich sprzedaż w krótkim czasie, bez jakiegokolwiek wykorzystania, przeznaczenie gruntu rolnego pod zabudowę, okoliczność wyodrębnienia dziełek dla celów sprzedaży oraz ich ilość. Należy przy tym podkreślić, iż nabycie nastąpiło w drodze zakupu a nieruchomości nie były wykorzystywane w żaden sposób przez kilka lat.

W związku z tym sprzedaż działek mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powołanego wyroku ETS w sprawie C – 291/92 organ podatkowy wskazał, iż wydana interpretacja nie jest z nim sprzeczna. Pod pojęciem "handlu" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Natomiast zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Wnioskodawczyni zachowuje się więc jak osoba prowadząca działalność handlową.

Zwrócił ponadto uwagę, iż definicje podatnika oraz działalności gospodarczej zawarte w przepisach krajowych odpowiadają definicjom zawartym w Dyrektywie 2006/112/WE. Wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika – jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań (art. 9 Dyrektywy 2006/112; art. 4 VI Dyrektywy). Sprzedaż działek podlega więc opodatkowaniu także na mocy przepisów prawa wspólnotowego.

Jeśli chodzi o orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazano, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią powszechnie wiążącej wykładni prawa. Wynika to z przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 87 Konstytucji RP.

W skardze A. M. wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, prowadzącą do uznania, że skarżąca będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży działek.

Stwierdzono, iż z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 powołanej ustawy oraz art. 12 Dyrektywy 112/2006/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W konsekwencji wykonanie czynności poza zakresem tych działań i to bez względu na to, czy czynność była wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie, nie będzie skutkować uznaniem za podatnika VAT. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży majątku prywatnego. Został on bowiem nabyty na własne potrzeby a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Podkreślono jednocześnie, iż zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży.

Zdaniem skarżącej do takich wniosków prowadzi również analiza przepisu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowi on bowiem, iż opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Powyższe znajduje ponadto potwierdzenie w wyroku ETS o sygn. C – 291/92, w myśl którego nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową) i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje ona jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Skoro więc skarżąca nabyła nieruchomość do majątku osobistego – niezwiązanego z działalnością gospodarczą a nabyciu towarzyszył zamiar wykorzystania jej na potrzeby własne (mieszkaniowe), nie jest trafne stanowisko organu podatkowego co do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych nieruchomości.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w odpowiedzi na wezwanie od usunięcia naruszenia prawa.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów praw podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przepis art. 146 § 1 powołanej ustawy stanowi, iż sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Przede wszystkim należy wskazać, iż granice postępowania, którego celem jest wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona składająca wniosek. Wnioskodawca bowiem zgodnie z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ udzielający interpretacji orzeka zatem w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Z przedstawionego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, iż (...) 2003r. skarżąca wraz z mężem nabyła na zasadach przepisu art. 453 kodeksu cywilnego udział w nieruchomości rolnej. W dniu (...) 2005r. dokonano częściowego zniesienia współwłasności tej nieruchomości w ten sposób, że skarżąca wraz z mężem otrzymali nieruchomość składającą się z sześciu działek oraz udziały w dwóch kolejnych nieruchomościach, z których każda składała się w dwóch działek. Uchwalone w 2008r. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przeznacza przedmiotowy teren pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i drogi. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla wskazanych nieruchomości nie został dotychczas sporządzony.

W związku z powyższym skarżąca przedstawiła następujące pytanie:

- czy sprzedaż w chwili obecnej przedmiotowych nieruchomości w całości bądź poszczególnych działek rodzić będzie obowiązek w podatku od towarów i usług.

Według zaskarżonej interpretacji, nieruchomości nie stanowią majątku osobistego, gdyż nabyte zostały w celu wykorzystania ich w działalności handlowej. Sprzedaż działek nie będzie miała charakteru incydentalnego czy też sporadycznego, lecz częstotliwy. Czynność sprzedaży gruntu (działek) przeznaczonego zgodnie z uchwalonym studium na budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i drogi – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zgodnie z art. 2 pkt 6 towarami są także grunty. Przez dostawę towarów rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do treści aktualnej Dyrektywy Rady 112 o VAT należy wskazać (art. 9), iż podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Odzwierciedleniem treści tego przepisu jest co do zasady przytoczony wyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przepis ust. 2 art. 15 w końcowej części realizuje postanowienia Dyrektywy zezwalające państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą.

W świetle powołanych przepisów należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z 29 października 2007r. (sygn. akt I FPS 3/07), według którego warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie, m. in. jako producent, handlowiec. Oznacza to, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem tych działań (producenta, handlowca ...), to z tytułu wykonania takie czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. NSA podkreślił, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru a nie w momencie jego sprzedaży. Handel oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Uwzględniając powyższe poglądy prawne należy stwierdzić, iż skarżąca w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie działa w charakterze handlowca. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby nabyte ((...) 2003r.) udziały w nieruchomościach przeznaczone zostały do działalności handlowej z zamiarem ich częstotliwego zbycia.

Skarżąca podała, iż:

a) nabycie gruntów rolnych nastąpiło z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w przepisie art. 435 kc (przeniesienie prawa udziału w nieruchomości w miejsce zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki) i wyłącznie "w celu odzyskania środków od dłużnika";

b) nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej;

c) geodezyjne wydzielenie działek w 2005r. nie nastąpiło na jej wniosek;

d) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu przedmiotowych nieruchomości pod budownictwo mieszkaniowe i drogi nie został dotychczas uchwalony.

Wskazane fakty świadczą, iż skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie działa w warunkach, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności grunty nie zostały nabyte z zamiarem ich zbycia, a więc w ramach działalności handlowej. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku to, iż sprzedaż ma mieć charakter częstotliwy. NSA we wskazanym wyroku podkreślił, iż sprzedaż majątku prywatnego zarówno w całości, jak i w częściach z zyskiem lub bez – nie może być uznana za działalność handlową i uznaniem danej osoby za podatnika od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, iż pytanie skarżącej dotyczyło właśnie "sprzedaży w chwili obecnej przedmiotowych nieruchomości w całości bądź poszczególnych działek".

Sam fakt podziału gruntu na odrębne działki nie jest okolicznością przesądzającą o opodatkowaniu sprzedaży. Jak podkreślił NSA w cyt. wyroku "rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą, np. swój prywatny samochód nie ma status podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status, sprzedając go w częściach".

Organ podatkowy udzielający interpretacji naruszył zatem przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie wniosek organ ten winien dokonać oceny stanu faktycznego w nim przedstawionego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej.

Nie jest też trafne zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie, iż przedmiotem sprzedaży będą działki budowlane (przekształcenie gruntu rolnego w grunt z przeznaczeniem pod zabudowę). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu terenu pod budownictwo mieszkaniowe i drogi – nie został dotychczas uchwalony. Zgodnie z przepisem art. 6 ustawy z 27 marca 2003r. o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.), ustalenia planu miejscowego kształtują sposób wykonywania prawa własności. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie jest aktem prawa miejscowego, określa jedynie (art. 9) lokalne zasady i kierunki tego zagospodarowania.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 212 § 1 p.p.s.a.

/-/Katarzyna Nikodem /-/Maciej Jaśniewicz /-/Stanisław Małek