Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 714/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a par. 1 w zw. z art. 14 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Janina Guść, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 20 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami, o których mowa we wniosku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami, o których mowa we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży żywnościowej, która koncentruje się na przetwórstwie mięsnym i rybnym, produkcji oraz sprzedaży wyprodukowanych wyrobów i innych towarów handlowych (dalej "Produkty"). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej stale współpracuje ona z wieloma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Od stycznia 2015 r. Spółka współpracowała z przedsiębiorcą działającym pod nazwą Firma Handlowa X (dalej "Firma X"). Firma X dostarczała na rzecz Spółki regularnie różnego rodzaju towary, w tym przede wszystkim o przeznaczeniu eksploatacyjnym - części do urządzeń eksploatacyjnych (elektrozawory, kontrolki, grzałki, koła zębate, silniki, cewki, włączniki, noże, sitka, kondensatory, czujniki, uszczelki), a także świadczyła usługi remontowe i konserwacyjne. Spółka oświadcza, że wszystkie usługi i towary nabywane przez nią od Firmy X były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

W trakcie 2015 r. Spółka nabywała towary lub usługi w Firmie X 4 razy, w 2016 r. 8 razy, zaś w 2017 r. 3 razy. Z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez Firmę X na rzecz Spółki, Firma X wystawiała w każdym przypadku faktury VAT, w treści których posługiwała się numerem NIP. W trakcie całego okresu współpracy Firma X wystawiła na rzecz Spółki 15 faktur VAT.

Spółka każdorazowo uiszczała cenę wskazaną na fakturze, a Firma X zawsze świadczyła usługi lub dostarczała towary tak udokumentowane. Wystawiając pierwsze 9 faktur Firma X była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Jednakże 30 listopada 2016 r. Firma X została wykreślona z CEIDG, zaś 1 grudnia 2016 r. z rejestru podatników VAT czynnych. Mimo tego Firma X wystawiła na rzecz Spółki jeszcze 6 faktur VAT, w tym trzy w grudniu 2016 r., i po jednej w lutym, maju i czerwcu 2016 r. Za każdą z faktur, również tych wystawionych w grudniu 2016 r. i później, szło rzeczywiste świadczenie usług lub dostawa towarów oraz zapłata za te czynności. Spółka dowiedziała się o wykreśleniu Firmy X z właściwych rejestrów (w tym rejestru podatników VAT) dopiero po tym jak odebrała wszystkie wyżej wymienione faktury, otrzymała udokumentowane nimi usługi lub towary oraz zapłaciła wskazaną na nich cenę. Firma X prowadziła sklep przy centrum miasta. Spółka za pomocą upoważnionego pracownika składała wobec Firmy X zamówienia bądź osobiście we wspomnianym sklepie, bądź telefonicznie. Dostawa towarów odbywała się bądź przez dostarczenie zamówionych towarów przez Firmę X do siedziby Spółki, bądź przez osobisty odbiór w sklepie Firmy X. W związku z powyższym Spółka niejednokrotnie miała osobisty kontakt z przedsiębiorcą działającym jako Firma X. Kontakt ten miała najczęściej w jego sklepie przy składaniu zamówienia lub odbieraniu towarów. Dostarczane przez Firmę X towary trafiały bezpośrednio do magazynu Spółki. W transakcjach nie brali udziału żadni pośrednicy. W przypadku regulowania należności za usługi lub towary o niskiej wartości (od ok. 20 zł do ok. 600 zł) płatność następowała gotówką. Jednakże, gdy cena stanowiła znaczącą kwotę (3800 zł i więcej), zapłata dokonywana była przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy Firmy X. Ceny towarów i usług oferowane przez Firmę X nie odbiegały znacząco od rynkowych, ale Spółka zdecydowała się na współpracę z tym kontrahentem ze względu na szybki termin realizacji zamówień. Zasady współpracy Spółki oraz Firmy X nie ulegały zmianie, zaś zachowanie Firmy X nie dawało powodów do jakichkolwiek podejrzeń ze strony Spółki, również w okresie od grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: Czy na gruncie opisanego Stanu faktycznego, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do jej kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Firmy X z tytułu nabycia usług i zakupu towarów, udokumentowanych 6 fakturami, wystawionymi przez Firmę X, w tym trzema w grudniu 2016 r. i po jednej w lutym, maju i czerwcu 2017 r., tj. w okresie, gdy Firma X nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT?

Zdaniem Spółki, na gruncie opisanego stanu faktycznego, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do jej kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Firmy X z tytułu nabycia usług i zakupu towarów, udokumentowanych 6 fakturami, wystawionymi przez Firmę X, w tym trzema w grudniu 2016 r. i po jednej w lutym, maju i czerwcu 2017 r., tj. w okresie, gdy Firma X nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."), w celu zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów istotne jest przede wszystkim, by koszt ten został rzeczywiście poniesiony oraz został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Za koszt uzyskania przychodu można uznać również wydatek, który został udokumentowany nierzetelnym lub wadliwym dowodem księgowym, jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik wykaże, że operacja gospodarcza opisana w tym dowodzie faktycznie wystąpiła oraz, że poniósł jej koszt. Wadliwość faktury nie przekreśla bowiem faktu, że Spółka rzeczywiście nabyła daną usługę lub towar użyteczne w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i że za tę usługę lub towar faktycznie zapłaciła. Na gruncie podatków dochodowych sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony. W takiej sytuacji bowiem podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Gdy stwierdzi się wadliwość dowodu księgowego, dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Zdaniem Spółki przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, stąd też dla celów zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu miarodajne są wyłącznie przepisy podatkowe. Warto także zwrócić uwagę, że na gruncie opisanego Stanu faktycznego w dacie otrzymania przez Spółkę powyższej Faktury za Usługi od Firmy X nie posiadała ona informacji oraz nie miała powodów żeby sądzić, że przedsiębiorca działający pod tą nazwą utracił status czynnego podatnika VAT. Przedsiębiorca ten świadczył bowiem na rzecz Spółki standardowe usługi objęte zakresem przedmiotu jego działalności gospodarczej i Spółka w poprzednich latach dokonywała nabyć od Firmy X. Biorąc to pod uwagę należy więc stwierdzić, że brak było jakichkolwiek okoliczności uzasadniających po stronie Spółki powzięcie podejrzeń co do statusu "vatowskiego" Firmy X. Utrata przez podmiot świadczący usługi statusu czynnego podatnika VAT nie prowadzi jednak automatycznie do konkluzji, że wynagrodzenie zapłacone za czynności zrealizowane przez taki podmiot na rzecz zamawiającego podatnika nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie obowiązujących regulacji prawa podatkowego brak jest bowiem przepisów, które wprowadzałyby taki automatyzm; nie można także zgodzić się na stosowanie go w praktyce. Tym samym oznacza to, że jeżeli Firma X faktycznie wykonała na rzecz Spółki usługi lub dostarczyła towary opisane w treści Stanu faktycznego, Spółka uiściła na rzecz Firmy X należne temu podmiotowi wynagrodzenie, zaś nabyte przez Spółkę od Firmy X towary i usługi związane były z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to Spółka posiada prawo aby zaliczyć te wydatki do jej kosztów uzyskania przychodów. Spółka przywołała także wiele orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie stawianych tez.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2018 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych opisanymi fakturami.

Organ I instancji stwierdził, że przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Spółki w zakresie u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zatem, wniosek z 8 stycznia 2018 r., który dotyczy oceny prawidłowości udokumentowania poniesionych wydatków, dotyczy przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów O.p. regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki, Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Organ II instancji, przywołując art. 14h O.p. uznał, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogło dojść do naruszenia art. 122 i art. 124 O.p., bowiem nie mają one zastosowania w takim postępowaniu.

Cytując art. 165a § 1 O.p., Dyrektor KIS wskazał, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej zachodzą w szczególności, gdy: 1) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; 2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym co do którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje interpretacje indywidualne; 3) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Dyrektor KIS wskazał, że przedmiotem wniosku nie było zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów - mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych - o których mowa w przepisach Działów IV O.p., dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Powyższe jednoznacznie wynikało ze stanowiska Strony wskazującego, że wadliwość faktury nie przekreśla bowiem faktu, że Spółka rzeczywiście nabyła daną usługę lub towar użyteczne w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i że za tę usługę lub towar faktycznie zapłaciła. Na gruncie podatków dochodowych sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS uznał, że przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Strony, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Skarżącej w zakresie u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony, a co wynika wprost z art. 14b § 2a O.p.

Wniosek Spółki, który dotyczył oceny prawidłowości udokumentowania poniesionych wydatków, dotyczy przepisów o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów O.p. regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem, zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 165a w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji w wyniku błędnego uznania, że wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w zakresie wyznaczonym pytaniami sformułowanymi w złożonym wniosku i opisanym tam stanem faktycznym, nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, iż wniosek złożony przez Skarżącego nie podlegał pod dyspozycje tego przepisu, a co za tym idzie, że organ nie ma obowiązku ani kompetencji do wydania w jego indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 14c §1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia na wniosek Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do wydania na jej rzecz interpretacji indywidualnej w przedmiocie określonym przez Skarżącą w treści wniosku i stwierdzenie, że zagadnienie to nie mieści się w ramach tegoż postępowania, ponieważ wymaga wykładni przepisów ustawy o rachunkowości oraz oceny materiału dowodowego, podczas gdy z aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika wprost, że wykładnia taka jest przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej, jeżeli ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń oraz że jeśli określone fakty są elementem stanu faktycznego, to organ powinien bazować na nich, a nie dopatrywać się nieistniejącego obowiązku oceny rzeczywistości;

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że spełnienie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, polegającej na obowiązku właściwego udokumentowania wydatku, nie ma wpływu na przedmiot, podmiot, powstanie zobowiązania podatkowego, podstawę opodatkowania, rozliczenie podatku, podczas gdy w rzeczywistości zrealizowanie tej przesłanki konieczne jest już w momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu i jest niezbędne do prawidłowego odliczenia kosztów uzyskania przychodu od przychodu, a w konsekwencji ma wpływ na prawidłowe ustalenie przez Skarżącą podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku dochodowego;

5) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że skoro zgodnie z tym przepisem wydatki, które stanowić mają koszty uzyskania przychodów spełniać powinny wymogi, jakie stawia dowodom księgowym ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, to organ podatkowy nie jest uprawniony do interpretacji przepisów tej ustawy, podczas gdy w rzeczywistości to ustawa podatkowa odsyła wprost do ich stosowania, a spełnienie wymogów wynikających z tych przepisów jest niezbędne do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym wykładnia tych przepisów ma wpływ na interpretację przepisów prawa podatkowego, co za tym idzie należy do kompetencji organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Podstawę prawną postanowienia organu I instancji, utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora KIS, stanowił przepis art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a O.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h O.p. zgodnie z którym, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Podkreślenia wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie wyrażono stanowisko, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1097/07, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II O.p., należy zatem mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej tezę należy przypomnieć, że przepisy O.p. wyraźnie zakreślają granice przedmiotu interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Skoro interpretacja indywidualna dotyczyć może wyłącznie przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 O.p. Na jego mocy, przez pojęcie to należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, (co słusznie wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu), przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepisy te wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Wskazać również należy, że przy definiowaniu pojęcia przepisów prawa podatkowego, zawartego w art. 14b § 1 O.p., należy brać pod uwagę funkcję, jaką pełnić ma instytucja interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata, które sprowadza się do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nią ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n O.p. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Tak więc przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika zatem, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić można jako formę uzyskania wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego i urzędowego poświadczenia, że zachowanie się wnioskodawcy na tle opisanego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego (rzeczywistego lub projektowanego), jest w ocenie organu upoważnionego do jej wydania zgodne z materialnym prawem podatkowym, obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Jej istotą jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zawiera ona bowiem ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego bądź przewidywanego przez dany podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest więc załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że przedmiotem interpretacji nie mogą być uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zasada ta wynika wprost z treści art. 14b § 2a O.p. Oznacza to, że nie wszystkie przepisy prawa podatkowego mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Ponadto podkreślić należy, że z uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 O.p., wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale la Działu II O.p. W szczególności, należy podkreślić, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, ani do oceny tych dowodów. Tego typu działanie (uprawnienie) zarezerwowane jest dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. W tym zakresie Dyrektor KIS nie jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że pytanie, postawione we wniosku Spółki z dnia 28 grudnia 2017 r., dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych wskazanymi przez Skarżącą fakturami - zatem wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie sprowadzałoby się w istocie do oceny materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Tryb interpretacji indywidualnej nie służy zaś weryfikacji rozstrzygnięć wydawanych przez inne organy. Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, żądanym przez Skarżącą, sprowadziłoby się do stwierdzenia dopuszczalności określonej kategorii dowodów (w tym przypadku faktur). Zważywszy natomiast na charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej - jest to niedopuszczalne.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma bowiem charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV O.p. W jego wyniku - jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - organ, wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego - związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treścią zadanego pytania i własnego stanowiska przedstawionego we wniosku.

Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli. Wydając zatem interpretację, uznającą za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, organ rozstrzygnąłby sprawę w zakresie zastrzeżonym dla innych organów, w odrębnym trybie.

Podkreślić należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 845/17).

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organ zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia w przedmiotowej sprawie postępowania. Istotnym bowiem jest to, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy postępowania podatkowego, a za taki należy uznać problem, czy w przypadku dowodów księgowych dokumentujących wydatki, spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zachowa prawo do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, jeżeli dokumenty dotyczące tych wydatków zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Problem ten odnosi się do etapu ustalania stanu faktycznego. Wprawdzie spółka skonstruowała pytanie w taki sposób jakby chodziło o zastosowanie przepisu prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), niemniej skarżącej chodzi w istocie o to, czy dowody od niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT podmiotu mogą potwierdzać fakt poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Zatem nie jest to pytanie dotyczące subsumcji stanu faktycznego sprawy pod przepisy prawa materialnego, ale o sposób dokonywania ustaleń faktycznych, gdyż podatnik zmierza do uzyskania odpowiedzi w zakresie tego, czy wskazane przez niego dowody można uznać za takie, które udowodniają fakt poniesienia kosztów podatkowych. Jest to zatem pytanie o sposób ustalania prawnie relewantnych faktów. Podkreślenia również wymaga, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie reguluje kwestii sposobu dokumentowania poniesionych wydatków. Zawiera on definicję kosztów uzyskania przychodów. Pytanie spółki nie dotyczy jednak tego, czy określone wydatki przez nią ponoszone stanowią koszty uzyskania przychodów, a sposobu dokumentowania tych wydatków dla celów podatkowych.

Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze wniosek skarżącej nie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego nie ma możliwości wyinterpretowania poglądu zgodnego z oczekiwaniami Skarżącej, czy zanegowanie jej stanowiska. Organ nie mógł zatem odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, ponieważ stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie dawał podstaw do określenia sytuacji Spółki z punktu widzenia prawa materialnego. Kwestia będąca przedmiotem zainteresowania Spółki należy do prawa procesowego. Kluczowe znaczenie ma tu treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W drodze interpretacji nie jest jednak możliwe, aby organ interpretacyjny rozstrzygał kwestie dowodowe. To przepis materialnego prawa podatkowego, a nie sposób ustalania stanu faktycznego jest przedmiotem interpretacji.

W ocenie Sądu, zasadnie stwierdził Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu, że u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu udokumentowania poniesionych wydatków. W tym zakresie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule, zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm.), która nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości - natomiast zasady dokumentacji operacji gospodarczych, a w szczególności warunki jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych wynikają z art. 20-22 ustawy o rachunkowości. Fakt, że normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. prawa bilansowego) nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy o rachunkowości nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Powyższe przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 227/15). Między rachunkowością, a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1298/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 631/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 549/13). W związku z powyższym jako bezzasadny jawi się sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

W świetle powyższego zasadnie – wbrew zarzutom skargi – uznał Dyrektor KIS, że przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, nie było zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez Skarżącą dowodów - mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych, o których mowa w przepisach Działów IV O.p., dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Wynikało to m.in. ze stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku wskazującego, że wadliwość faktury nie przekreśla bowiem faktu, że Spółka rzeczywiście nabyła daną usługę lub towary użyteczne w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i że za tę usługę lub towar faktycznie zapłaciła. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut skargi o naruszeniu przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

W konsekwencji – w ocenie Sądu – prawidłowo uznał organ, że przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Skarżącej w zakresie u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony, a co wynika wprost z art. 14b § 2a O.p.

Kwestia właściwego dokumentowania poniesionych przez Spółkę wydatków stanowiła podstawę wątpliwości Spółki, co do stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym podkreślić należy, że wątpliwości te nie mają charakteru interpretacyjnego lecz dotyczą oceny procedur przyjętych przez Spółkę, na podstawie których następuje dokumentowanie przeprowadzonych przez nią transakcji. Udzielenie odpowiedzi na pytanie Spółki wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Ocena, czy dokumenty są prawidłowe tzn. rzetelne, wiarygodne, kompletne wiązałoby się z wkroczeniem w fazę postępowania dowodowego. Takie postępowanie nie jest możliwe w ramach udzielania wiążących interpretacji i kłóci się z jego celem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/14).

Reasumując, słusznie uznał organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu, że wniosek Skarżącej w zakresie oceny prawidłowości udokumentowania poniesionych wydatków, dotyczy przepisów o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów O.p. regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym zasadnie Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej. Powyższe świadczy o tym, że zarzut naruszenia art. 165a oraz art. 14b § 1 O.p. jest chybiony.

W związku z faktem, iż zasadnym w niniejszej sprawie było wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, to organ nie mógł dopuścić się zarzucanego w skardze naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Przepisy te nie stanowiły podstawy orzekania organów w niniejszej sprawie.

Bezpodstawne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do czego Sąd odniósł się we wcześniejszej części uzasadnienia.

Skoro zaś w niniejszej sprawie działanie organów odpowiadało przepisom prawa, to nie mogło dojść do uchybienia uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie pogłębiana zaufania do organów podatkowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

W świetle powyższych ustaleń, wniesiona skarga jawi się jako bezzasadna.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.