Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 759/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 193, art. 180, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska - Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 września 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Spółka B. S.A. w 2015 r. prowadziła działalność polegającą na nabywaniu wierzytelności w celu ich windykowania lub dalszej odsprzedaży. Działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami nabytymi na własność pozostaje poza sferą przedmiotowo objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2015 r.

Celem sprawdzenia rzetelności dokonanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące przeprowadzono kontrolę podatkową, w trakcie której poddano badaniu dokumentację podatkową Spółki. W wyniku kontroli stwierdzono, że Spółka w całości dokonała odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, bez ich podziału z zastosowaniem reguł wskazanych w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, mimo, że świadczyła usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami nabytymi na własność, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu I instancji uwzględnienie wydatków związanych z obrotem wierzytelnościami (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu), w rozliczeniach podatkowych Spółki za poszczególne miesiące 2015r. oznacza zawyżenie wartości nabycia netto i podatku naliczonego.

Urząd Skarbowy w T. wszczął wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r., a decyzją z dnia 20.11.2018 r. nr [...] dokonał innego niż Spółka w złożonych deklaracjach rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Pismem z 4.12.2018 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 86 ust. l i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 póz. 1054 ze zm.), wnosząc o jej uchylenie, bowiem nie zgadza się z zawartymi tam ustaleniami, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów bez ich podziału z zastosowaniem reguł wskazanych w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, mimo że świadczyła usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami nabytymi na własność, co pozostaje poza sferą przedmiotowo objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowany przez organ podatkowy podział na wydatki bezpośrednio i pośrednio związane z prowadzoną działalnością prowadzi do krzywdzącego Spółkę braku odliczenia podatku naliczonego VAT od niektórych zakupów.

Spółka nie podważyła natomiast ustaleń odnośnie odliczenia podatku naliczonego od zakupu związanego z użytkowaniem samochodu Peugeot Partner oraz dwukrotnego odliczenia podatku z faktury nr [...] z 30.11.2015r., uznając ustalenia organu I instancji za prawidłowe. Nie odniosła się również do ustaleń w/s odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. S.A., które w ocenie organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 16 kwietnia 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w pełnej kwocie, gdyż dokonała tego bez ich podziału z zastosowaniem reguł wskazanych w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki jej działalność w swej zasadniczej części dotyczącej obrotu wierzytelnościami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak część działalności Spółki podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie wskazała jaka to ma być działalność, podkreślając jedynie, że przedmiotowe nabycia służyć mają ogólnej działalności gospodarczej.

Organ I instancji wskazał natomiast, że poniesione przez Spółkę wydatki miały zróżnicowany charakter. Część z nich bezpośrednio związana była albo z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu albo z czynnościami objętymi podatkiem VAT. W zdecydowanej części nie można ich utożsamiać z kosztami ogólnymi, jak czyni to Spółka.

Przeprowadzona przez organ I instancji analiza przedmiotowych nabyć pod kątem prawa do odliczenia podatku w nich zawartego ze szczególnym uwzględnieniem związku ze sprzedażą opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu pozwoliła podzielić ponoszone wydatki na:

1. związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu

2. koszty ogólne (pośrednie) - wiążące się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, dla których brak jest możliwości rozdzielenia na związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu.

Organ zwrócił uwagę, że obrót wierzytelnościami prowadzony na własny rachunek, nabywanie wierzytelności z zaangażowaniem własnych środków oraz przejęciem ryzyka dłużnika mieści się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu I instancji działalność Spółki w swej zasadniczej części dotyczącej obrotu wierzytelnościami nabytymi na własność, odbywała się poza sferą przedmiotowo objętą przepisami VAT.

W dziale 3 KRS nr [...], Spółka wymieniła jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy 9 innych rodzajów świadczeń identyfikowanych wg PKD, a wśród nich m.in. (pkt 1) - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana 63. 99.Z PKD)..

Spółka działając w charakterze podatnika VAT deklarowała również w tym okresie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu 23 % stawką podatku od towarów i usług.

I. Spółka odliczyła podatek naliczony od dokonanych zakupów w całości, bez ich podziału z zastosowaniem reguł wskazanych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo, że wykonywała w kontrolowanym okresie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

II. Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. S.A., których wykonanie nie zostało potwierdzone, (rozliczenie za:

I,II,III,IV,V,VI,VII,VIII,IX,X,XI i XII 2015r.).

III. Spółka dokonała odliczenia w całości, zamiast w 50%, podatku naliczonego od zakupu związanego z użytkowaniem samochodu Peugeot Partner z 4 faktur.

IV. Spółka dwukrotnie odliczyła podatek naliczony na podstawie faktury nr [...] z dnia 30.11.2015r. wystawionej przez "A. Sp. Kom. [...] (rozliczenie za XII 2015r.).

Podsumowując stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje:

1) w 100% od wydatków dokumentujących koszty ogólne, do których zaliczono:

-koszty związane z eksploatacją samochodu Peugeot Partner (uwzględniając ograniczenie ustawowe do 50%),

-nabycie materiałów biurowych, wyposażenia , usług projektu i wykonania strony www, artykułów spożywczych na potrzeby biura oraz imprezę integracyjną, środków czystości i artykułów higienicznych.

-usługi księgowe świadczone przez: [...] oraz usługi doradztwa podatkowego świadczone przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego "B. " Z. T..

-usługi i dzierżawa kserokopiarki wraz z usługą serwisową i zakupem papieru firmowego, świadczone przez firmę C. S.C. i G. P. N..

- opłaty za media.

-usługi kurierskie świadczone przez T. , usugi świadczone przez Pocztę [...] , usługi transportowe i przewozu osób .

-usługi autoryzowanego doradcy świadczone przez B. S.A.,

-usługi doradcze świadczone przez A. S.A,

-usługi zarządzania depozytem świadczone przez D. S.A.,

-usługi doradcze świadczone przez P. G. A.,

-usługi prawne świadczone przez spółkę [...] Sp. kom. I. Ż. i Wspólnicy,

-usługi szkoleniowe świadczone przez [...] S.C.,

-wykonanie operatu szacunkowego przez E. Sp. z o.o.,

-usługi prawne świadczone przez Kancelarię N. P. [...]

-usługi prawne świadczone przez Kancelarię Radcy P. Ł. [...],

2) w 100% od wydatków dokumentujących koszty bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi tj:

usługi komornicze świadczone przez [...] S. K. [...] i Ł. D., refakturowane na rzecz G. Sp. z o.o., usługi świadczone przez B. S.A.

3) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje natomiast od wydatków związanych z obrotem wierzytelnościami, a więc grupy wydatków dokumentujących koszty bezpośrednie związane z czynnościami

niepodlegającymi opodatkowaniu,tj:

-obsługi prawnej i usług notarialnych, które były świadczone przez: Kancelarię Adwokacką G. [...], Radcę Prawnego A. B., Radcę Prawnego D. W., Kancelarię Adwokatów i Radców Prawnych K i Ł [...] S.C., Kancelarie Nortarialne: P. S., B. B., A. T., A. E. D.-R.,T. J. Ż. S.C., J. B., F. S. S.C. rozliczenia windykacji należności przez W. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. usługi świadczone przez komorników sądowych: Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W.-M. w W. K. [...] Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. Ł. [...] Kancelaria Komornicza w M., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. M. [...] Kancelaria Komornicza w R. i [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. P. [...] Kancelaria Komornicza w L. .

- usługi świadczone przez D. Sp. z o.o..

-usługi świadczone przez P. M. G..

-Usługi świadczone przez K. S.A.

Ad. II

Organ I instancji dokonał odrębnej oceny prawnej usług udokumentowanych n/w fakturami wystawionymi przez K. S.A. tytułem "Wykonanie usług zgodnie z umową z dnia 01.12.2014r.".

Przedmiotem umowy miało być wykonanie usług doradztwa strategicznego, konsultacji ustnych lub pisemnych w zakresie:

-bieżącego funkcjonowania,

-strategii rozwoju,

-pozyskiwania finansowania na dalsze funkcjonowanie,

-uzyskania statusu spółki publicznej oraz funkcjonowania w obrocie akcji Spółki,

-inne dodatkowe czynności w ramach wyżej wymienionych zagadnień.

Na wezwanie organu I instancji K. S.A. przekazała dokumentację dotyczącą zawartych ze Spółką transakcji. Były to faktury VAT wraz z notatnikami czynności do Umowy Doradztwa Strategicznego z 01.12.2014 r. zawartej pomiędzy BVT i [...] S.A.

Notatniki to pojedyncze kartki z tytułem " Notatnik czynności za okres (za każdy miesiąc oddzielna) do Umowy Doradztwa Strategicznego z 01.12.2014 r. z poniżej wskazanymi konsultacjami w poszczególnych miesiącach, podpisane przez Pana L. Wróblewskiego.

Na podstawie tych dokumentów organ I instancji stwierdził brak dokumentacji obrazującej rzeczywisty zakres wykonanych w ramach tego doradztwa usług (np. sporządzonych na tę okoliczność protokołów wskazujących daty i miejsca ich przeprowadzenia, osoby w nich uczestniczące, szczegółowy wykaz czynności - przedmiot i zakres konsultacji) oraz ich ewentualne efekty, jak również dokumentacji stanowiącej ich rozliczenie.

Dowodem na wykonanie czynności nie może być bowiem w ocenie organu I instancji kartka papieru z napisem "Notatnik czynności za okres poszczególnych miesięcy 2015r." podpisany przez Prezesa Zarządu [...] S.A. L. W.,.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Stwierdzone nieprawidłowości dały podstawę do dokonania przez organ I instancji odmiennego niż Spółka w złożonych deklaracjach VAT 7 rozliczenia podatku VAT za okresy objęte kontrolą tj. za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Organ zaznaczył, że zasadnicza kwestia sporna dotycząca zasad obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w zakupach o bezpośrednim i pośrednim związku ze ściąganiem własnych wierzytelności była już przedmiotem oceny organów podatkowych na tle rozliczeń podatku VAT za grudzień 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 21.10.2016r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji znak: [...] z dnia 6.05.2016r.

Jednocześnie organ zauważył, że Spółka nie odniosła się w złożonym odwołaniu do ustaleń w/s odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę [...] S.A. uznanych przez organ I instancji za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dokonując oceny prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organ I instancji tut. organ odwoławczy zauważył, iż w świetle przepisu art. 86 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od istnienia związku między dokonanym zakupem a prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt IFPS 9/10.

W powyższym zakresie NSA stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. l oraz art. 90 ust. l ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. powołanej wyżej ustawy. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak było unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne.

To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W niniejszej sprawie Spółka uznała, iż wszystkie zakupy związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu. A więc dokonała pełnego odliczenia od nich wszystkich.

Natomiast organ podatkowy dokonał przyporządkowania wprost części wydatków, które były związane ewidentnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Koszty te powiązano bowiem w sposób bezpośredni z działalnością Spółki a windykacją nabytych wierzytelności.

Z analizowanych przedłożonych umów wynika, że Spółka nabyła te wierzytelności w celu ich windykacji.

W dniu 19 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w poszerzonym siedmioosobowym składzie, wydał wyrok (sygn. akt I FPS 5/11) dotyczący opodatkowania VAT transakcji obrotu wierzytelnościami.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji nie stanowi usługi i w związku z tym nie jest objęty zakresem opodatkowania VAT. Sąd przyjął, że nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji gdy cena za wierzytelności ustalona poniżej ich wartości nominalnej odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowane jako odpłatna usługa ściągania długów. Uznał, że aby dana transakcja mogła zostać potraktowana jako odpłatna usługa w rozumieniu ustawy o VAT, niezbędnym warunkiem jest ustalenie wynagrodzenia za wykonaną usługę. Zatem

w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności, gdzie cena wierzytelności odpowiada jej wartości rzeczywistej, nabywcy wierzytelności nie przysługuje żadne wynagrodzenie za ściąganie długów.

Powyższe orzeczenie zostało oparte w głównej mierze na tezach wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r. w sprawie GFKL Financial Services AG (C-93/10), w którym Trybunał stwierdził, że opodatkowaniu VAT nie podlega transakcja nabycia trudnych wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, w sytuacji, gdy cena ta odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej nabycia.

Biorąc zatem pod uwagę treść powołanych przepisów oraz powołanych wyżej wyroków organ uznał, że w przedmiotowej sprawie, Spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz zbywcy wierzytelności, również usługi finansowej. W związku z tym, mając na uwadze art. 5 ust. 1 ustawy, stwierdzono, iż zakup wierzytelności przez Spółkę nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywając takie wierzytelności Spółka nie wykonuje żadnej czynności z zakresu działalności gospodarczej jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Natomiast w czasie trwania postępowania podatkowego organ I instancji wzywał Spółkę (pisma z 12.04.2017, 25.04.2017, 12.10.2017) aby ta przyporządkowała dokonane nabycia i wskazała w jakim zakresie mają one związek (w jakimkolwiek stopniu) ze sprzedażą opodatkowaną oraz do przedstawienia szczegółowych podstaw faktycznych zaliczenia każdego z poniesionego i ujętego w księgach podatkowych wydatku do wydatków wykazujących związek z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i pozostającymi poza opodatkowaniem VAT).

Odpowiedzią na w/w wezwanie były pisma z dnia 20.08.2018r. i 24.08.2018r., którymi poinformowano, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do nabycia usług od Kancelarii Notarialnej mgr P. S., udokumentowanych fakturami nr: [...] z dnia 10.02.2015r., [...] z dnia 6.05.2015r. i [...] z dnia 17.07.2015r., jako dotyczących: objęcia kapitału zakładowego Spółki (akt notarialny Rep.A nr [...]), protokołu Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki (akt notarialny Rep.A nr [...]) oraz protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki (akt notarialny Rep.A nr [...]), a także w odniesieniu do nabycia usług od Kancelarii Radcy Prawnego Ł. W., udokumentowanych fakturami nr: [...]/2015 z dnia 9.05.2015r., [...]/2015 z dnia 30.06.2015r., [...]/2015 z dnia 31.07.2015r., [...]/2015 z dnia 31.08.2015r., [...]/2015 z dnia 1.10.2015r., [...]/2015 z dnia 30.10.2015r. i [...]/2015 z dnia 30.11.2015r., jako dotyczących obsługi prawnej Spółki zgodnie z umową z dnia 4.05.2015r. (a nie bezpośredniego obrotu wierzytelnościami przez B. SA) w ramach której m.in.: przygotowano projekty pism i umów, projekt polityki bezpieczeństwa przetwarzania danych osobowych i projekt instrukcji zarządzania systemem informatycznym, udzielano konsultacji dotyczących obowiązków Spółki w związku z ochroną danych osobowych czy posiadania przez Spółkę papierów wartościowych funduszu sekurytyzacyjnego oraz bycia jego serwisem.

Uznając te wyjaśnienia Spółki organ I instancji uznał w postępowaniu podatkowym, że również:

-usługi prawne świadczone przez Kancelarię Notarialną P. S.,

-usługi prawne świadczone przez Kancelarię Radcy Prawnego Ł. W. związane są z całą działalnością Spółki.

Natomiast na etapie kontroli podatkowej w stosunku do kosztów ogólnych (pośrednich) uwzględniono prawo Spółki do odliczenia VAT.

Organ wyodrębnił natomiast wydatki związane z obrotem wierzytelnościami, z których odliczenie takie nie może przysługiwać. Dotyczą one"

-obsługi prawnej i usług notarialnych o łącznej wartości netto: [...] zł i VAT: [...] zł, świadczone przez: Kancelarię Adwokacką G. P., Radcę Prawnego A. B., Radcę Prawnego D. W., Kancelarię Adwokatów i Radców Prawnych [...] S.C., Kancelarie Nortarialne: P. S. (z wyjątkiem usług udokumentowanych fakturami [...] i [...] i [...]), B. B., A. T., [...],T. J. Ż. S.C., J. B., F. S. S.C

-rozliczenia windykacji należności przez W. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. na łączną wartość netto: [...] zł i VAT: [...] zł.,

-usługi o łącznej wartości netto: [...] zł i VAT: [...] zł, świadczone przez komorników sądowych: Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] w W. K. Ł., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] Kancelaria Komornicza w M., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] Kancelaria Komornicza w R. i Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. P. [...] Kancelaria Komornicza w L.,

-usługi o łącznej wartości netto: [...] zł i VAT: [...] zł, świadczone przez D. Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 1.10.2015r. o współpracy pomiędzy B. .S.A. (Zamawiający),

-usługi o wartości netto: [...] zł i VAT: [...] zł, świadczone przez P. PWG M. G. na podstawie [...].S.A. z dnia 1.12.2015r.,

-usługi o wartości netto: [...] zł i VAT: [...] zł, świadczone przez Krajowy Rejestr Długów [...] S.A. na podstawie umowy współpracy z dnia 4.03.2014r.,

Treść faktur VAT, zawarte umowy współpracy i wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 30.05.2017r. i 29.11.2017r. wskazały, że iż nabycia te związane były bezpośrednio z dochodzeniem własnych wierzytelności Spółki, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast sama Spółka w żaden sposób nie urealniła związku między w/w zakupami, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Stwierdziła jedynie, że poniesione wydatki, jako wydatki ogólne nie dadzą się przyporządkować do określonego rodzaju działalności. Spółka nie podjęła ani samodzielnie ani w odpowiedzi na inicjatywę organu I instancji starań w kierunku powiązania wydatków ze sprzedażą. W odwołaniu wskazuje, że podział kosztów byłby dla Spółki krzywdzący z powodu braku odliczenia podatku VAT od niektórych zakupów.

W ocenie organu Spółka była w stanie dokonać podziału nabyć, gdyż takiego dokonała we wniosku z 5.12.2016r. do K. Informacji Podatkowej o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a faktyczny zakres działalności Spółki oraz rodzaj dokonywanych nabyć nie uległ zmianie w stosunku do 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w K. nr interpr. [...], Bielsko Biała 2 lutego 2017 r.).

W kontekście powyższego nie znajduje uzasadnienia powoływanie się Spółki w odwołaniu, na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10.

Powołana uchwała dotyczy wykładni przepisu art. 90 u.p.t.u., i sprowadza się między innymi do wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym niemożliwe jest przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w niniejszej sprawie problem braku możliwości przyporządkowania, o którym mowa wyżej nie występuje. Przedstawiona analiza materiału wskazała, że nabycia są ściśle związane z działalnością w zakresie obrotu wierzytelnościami -które to czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, z uwagi na nie spełnienie podstawowej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1ustawy o p.t.u., warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które organ związał z obrotem wierzytelnościami. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za nieuzasadniony.

Organ odniósł się również do ustaleń w zakresie usług wykazanych w fakturach wystawionych przez [...] S.A. zgodnie z umową z dnia 01.12.2014 r., pomimo , że na etapie postępowania odwoławczego Spółka nie podniosła w tym zakresie zarzutów. Wskazano bowiem, że organ I instancji dokonał odrębnej oceny prawnej tych usług gdyż ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego nie potwierdziły ich realnego charakteru. Organ I instancji stwierdził brak jakiejkolwiek dokumentacji obrazującej rzeczywisty zakres wykonanych usług np. sporządzonych na tę okoliczność protokołów wskazujących daty i miejsca ich przeprowadzenia, osoby w nich uczestniczące, szczegółowy wykaz czynności - przedmiot i zakres konsultacji oraz ich ewentualne efekty, ale nawet dokumentacji stanowiącej ich rozliczenie.

Także w ocenie organu odwoławczego za dokumentację taką nie można uznać dokumentów, jakimi w tym zakresie dysponuje Spółka, nazwanych jako "Notatniki czynności do umowy doradztwa strategicznego z dnia 1.12.2014r." za poszczególne miesiące 2015r" Notatniki to pojedyncze kartki z tytułem " Notatnik czynności za okres (za każdy miesiąc oddzielna kartka) do Umowy Doradztwa Strategicznego z 01.12.2014 r. ze wskazanymi konsultacjami w poszczególnych miesiącach, podpisane przez Prezesa Zarządu [...] S.A. L. W.. Nieudowodnione zatem zostało w tym przypadku, w ocenie organu, wystąpienie odpłatnej usługi w rozumieniu przywołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc czynności noszącej cechy właściwe czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT, a to pozbawia Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury. Stosownie zaś do zapisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawową kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług, niemniej zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. Tylko faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią podstawę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej wskazanej w niej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i odbiorcy. Bowiem istota faktury VAT, jako dokumentu uprawniającego podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wyraża się w jej ścisłym związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, tj. z zaistnieniem realnych czynności opodatkowanych, jako przesłanki rozliczenia podatku. W tym kontekście prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub, jak w rozpatrywanym przypadku, usługi. Zwrócić też należy uwagę, że Spółka windy kowanie wierzytelności zleciła początkowo firmie jednoosobowej L. W., które później przejęła jego spółka z o.o. Tak więc zlecanie firmie [...] S.A. z ramienia której Pan L. Wróblewski miałby świadczyć usługi doradztwa strategicznego nie miało żadnego sensu gospodarczego. Brak jest również jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na świadczenie usług w prezentowanym zakresie.

W związku z faktem, że usługi z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] S.A. nie miały rzeczywistego charakteru, Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającą a organ odmawiając Spółce tego prawa nie naruszył przepisu art. 86 ust. l ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 Ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, w sprawie polegające na uznaniu, iż Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów w całości, gdyż powinna zastosować reguły wskazane w art. 90 Ustawy VAT z uwagi na fakt, iż realizowała działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, podczas gdy reguły określone w art. 90 Ustawy VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik realizuje działalność opodatkowaną i zwolnioną z VAT;

2. art. 1 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), art. 86 ust. Ustawy VAT oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja RP") poprzez ich niezastosowanie i zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] S.A. z tytułu wykonania usług w okresie będącym przedmiotem postępowania, a tym samym naruszenie zasad neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań, będących fundamentem systemu poboru podatku VAT,

3. art. 176 i 177 Dyrektywy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy VAT poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie w sprawie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że rejestry zakupów VAT były prowadzone przez Spółkę nierzetelnie co doprowadziło do pominięcia zdarzeń w nich ujętych przy określaniu kwoty różnic VAT do zwrotu na rachunek bankowy lub kwoty podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2015;

2. art. 233 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej części Decyzji Organu I instancji, podczas gdy z uwagi na wskazaną przez Skarżącego obrazę prawa materialnego, zasługiwała ona na uchylenie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT stosuje się pełne odliczenie podatku naliczonego. NSA podkreśla, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Spółka nie powinna stosować odliczenia częściowego, bowiem Ustawa VAT nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji.

W związku z powyższym, skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, nieuprawniony był dokonany przez organy podatkowe podział wydatków według tych kategorii, a Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W związku z tym, że Skarżąca nie prowadziła działalności zwolnionej, a jedynie opodatkowaną i niepodlegającą Ustawie VAT, nabywane towary i usługi dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej podlegają 100% odliczeniu, a nie na zasadzie proporcji. Przeciwne rozstrzygnięcie w sprawie stanowi nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Spółki brak jest również podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] S.A. z tytułu wykonania usług w okresie będącym przedmiotem postępowania. Faktury te dokumentują bowiem nabycie usług, wskazanych w umowie z dnia 1 grudnia 2014 r. i notatkach do tej umowy doradztwa strategicznego. Cel tej transakcji pozostawał w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - Spółka bowiem chcąc w sposób płynny i ciągły prowadzić działalność gospodarczą zawarła odpowiednią umowę z kontrahentem w tym zakresie. Organ podatkowy nie wykazał natomiast w żaden sposób, iż faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywistych, wskazując jedynie dowody przedstawione przez Spółkę jako "niewystarczające". Przy wydawaniu Decyzji Organ pominął w swoich ustaleniach treść dokumentów składanych w toku kontroli przez Spółkę, z nieznanych Spółce przyczyn odmawiając im wiarygodności i przypisując im charakter jedynie formalny. Z treści tych dokumentów i wyjaśnień jasno wynikała natomiast przyczyna i cel umowy zawartej i wykonywanej przez Spółkę i [...] S.A., jak i potwierdzenie faktycznej realizacji transakcji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które organ związał z obrotem wierzytelnościami. Organ podatkowy dokonał przyporządkowania wprost części wydatków, które były związane ewidentnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i tych ustaleń Skarżąca nie podważyła. Również w skardze ustaleń faktycznych organów w tym zakresie nie kontestuje a jedynie kwestionuje stanowisko organów podważających możliwość odliczenia podatku naliczonego od faktur związanych z działalnością niepodlegającą ustawie VAT. W niniejszej sprawie Spółka uznała bowiem, iż wszystkie zakupy związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu. A więc dokonała pełnego odliczenia od wszystkich faktur.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć należy, że Spółka zajmuje się zakupem wierzytelności w celu ich windykacji, co nie jest objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta została przesądzona w wyroku NSA z 19 marca 2012r. sygn. akt: I FPS 5/11 , co zostało przez organy obszernie wyjaśnione. Spółka zdaniem organów podatkowych, nie mogła pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur ponieważ czynności w zakresie sprzedaży wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem wydatki z w/w faktur nie mają związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Spółka zakupiła towary i usługi związane bezpośrednio z działalnością nieopodatkowaną (windykacja należności). Co istotne kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu, który w wyrokach dotyczących Skarżącej z 28 lutego 2017 r. Sygn. akt I SA/Kr 20/17 ( wyrok prawomocny ) i w wyroku z 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/17, którego motywy zostały podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2017 r. sygn.. akt I FSK 2323/15 podzielił stanowisko organu.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę również podziela argumenty organu jak i sądów wypowiadających się odnośnie analizowanego problemu.

Zgodnie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Pierwowzorem regulacji zawartych w art. 86 ust 1 u.p.t.u. jest art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, oceny związania danego wydatku na towary i usługi z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Dokonując wykładni przytoczonego ostatnio przepisu należy zauważyć, że nabywcą towarów i usług, mających rodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc sferze obejmującej działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także w sferze działalności osób wykonujących wolne zawody.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zostaje ono jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Uprawnienie to powstaje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (wyrok TS z 29 października 2009r., C-29/08, LEX nr 522154, pkt 57-60). Z orzecznictwa TS wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji. Z orzecznictwa TS wynika, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W dwóch wskazanych ostatnio przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest przerwany (wyrok TS z 22 października 2015r., C-126/14, LEX nr 1814885, pkt 29 i 32). Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu podatku VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowanie podatku VAT. Wykładni, zgodnie z którą w celu ustalenia "bezpośredniego związku" między konkretną transakcją a całością działalności opodatkowanej należy brać pod uwagę rzeczywistą charakterystykę nabywanych towarów lub usług, nie podważa okoliczność, że TS stwierdził w pkt 33 i 36 w wyroku C-435/05, iż w sytuacji gdy działalność opodatkowana nie jest jedyną przyczyną poniesienia określonych kosztów i wydatków, nie można owych kosztów i wydatków uznać za bezpośrednio związane ze wskazaną działalnością (wyrok TS z 21 lutego 2013r., C-104/12, LEX nr 1276274).

Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia.

Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Reasumując-w niektórych okolicznościach prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika, mimo braku możliwości powiązania z konkretną czynnością opodatkowaną. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług.

W przedmiotowej sprawie, Spółka dokonała w poszczególnych miesiącach zakupu towarów i usług, przyjmując, że nie jest możliwe przypisanie bezpośredniego związku ponoszonych kosztów z działalnością opodatkowaną ponieważ wydatki te dotyczą przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych. Zdaniem Spółki implikuje to możliwość zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego, co kwestionuje organ stojąc na stanowisku, że Spółka mogła zidentyfikować wydatki i je przyporządkować wg art. 90 u.p.t.u. Co ważne i co wymaga podkreślenia, w toku postępowania Spółkę wyzwano do przyporządkowania dokonanego nabycia towarów i usług do sprzedaży opodatkowanej ale Spółka nie uczyniła tego. Organy dokonały natomiast przyporządkowania wprost części wydatków, które były związane ewidentnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem wydatki z zakwestionowanych faktur nie mają związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Spółka zakupiła bowiem towary i usługi związane bezpośrednio z działalnością nieopodatkowaną (windykacja należności).

Spółka rozliczyła zatem podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. wadliwie. Tym samym Spółka nie wykazała, że kwestionowane faktury miały związek z czynnościami opodatkowanymi, zważywszy, że działalność Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd również podzielił argumentację organu, iż wydatki z faktur VAT wystawionych przez firma [...] dotyczyły transakcji gospodarczych, które nie miały miejsca (puste faktury). Podatnik nie wykazał, że czynności opisane w fakturze, istotnie miały miejsce w rzeczywistości. W tej sytuacji organ prawidłowo przyjął, że nie doszło do wykonania usługi, za którą wystawiono faktury.

Oceniając zatem wydane rozstrzygnięcie w kontekście norm prawa materialnego zauważyć trzeba, że podstawą na jakiej oparły się organy była treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 167 Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Brzmienie tego przepisu wskazuje zatem że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji powyższego należy uznać, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Podstawą do skorzystania z tego prawa jest zatem, poza posiadaniem faktury, dokonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Innymi słowy, jeżeli czynność dostawy towarów i usług nie została w rzeczywistości zrealizowana, to w oparciu o samą fakturę nie jest możliwe odliczenie podatku od wartości dodanej. Istotnym jest przy tym i to, że dostawa towarów i usług udokumentowana fakturą musi nastąpić pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotyczyć towaru lub usługi w niej wymienionej. W konsekwencji organy podatkowe muszą ustalić rzeczywisty stan faktyczny jaki miał miejsce w danej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazał, że "Na podstawie powyższego przyjąć można, że w konkretnej sprawie, a więc także takiej jak niniejsza, należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót". Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. W orzecznictwie TSUE wskazuje się bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, co wynika z choćby z wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik. TSUE konsekwentnie wskazuje bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Należy przy tym zauważyć, że kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Zatem na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14).

W niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji organy uznały, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę [...] należało uznać za tzw. "puste faktury". Zwrócić należy uwagę , ze organy zakwestionowały 12 faktur za poszczególne miesiące 2015 r. opiewające na tę samą kwotę 3.690 zł. za tzw. usługi doradztwa strategicznego. Słusznie organy zakwestionowały realny charakter kwestionowanych usług albowiem nie przedstawiono stosownej dokumentacji obrazującej rzeczywisty zakres wykonanych w ramach tego doradztwa usług np. sporządzonych na tę okoliczność protokołów wskazujących daty i miejsca ich przeprowadzenia, osób w nich uczestniczące, szczegółowy wykaz czynności - przedmiot i zakres konsultacji oraz ich ewentualne efekty, jak również dokumentacji stanowiącej ich rozliczenie.

Skarżąca spółka nie przejawiała w tym zakresie aktywności dowodowej pomimo, że postepowanie podatkowe związane z wystawieniem faktur przez firmę [...] trwało już w postepowaniu za grudzień 2014 r. i kwestia ta była przedmiotem sporu przed tut. Sądem w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z 28 lutego 2017 sygn. akt I SA/Kr [...]. Nie wnosząc skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać, że Skarżąca godziła się z ustaleniami Sądu, który podzielił stanowisko organu, iż faktura wystawiona przez firmę [...] nie dokumentuję rzeczywistej transakcji .

Również na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca nie tylko nie przejawiła żadnej inicjatywy dowodowej ale również nie zakwestionowała ustaleń organu, nie formułując w tym zakresie żadnego zarzutu. Nie wyjaśniła na czym polegała usługa , kto ją wykonywał i dlaczego np. pomimo wystawienia 12 faktur za usługę o dość zróżnicowanym charakterze wszystkie faktury opiewały na tę samą kwotę . Jeżeli oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji doszedł do uzasadnionego wniosku, że faktury wystawione przez firmę [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i zachowania podatnika stanowisko to potwierdzone zostało w postępowaniu odwoławczym. Jednocześnie w skardze poza podniesionym zarzutem błędnej oceny materiału dowodowego, Skarżącą nie sformułowała żadnego zarzutu wskazującego, że rzeczywiście zakwestionowane usługi miały miejsce. Nie wskazała żadnego dowodu, który wskazywał by na rzeczywisty charakter usług, a którego to dowodu organ nie przeprowadził.

W postępowaniu podatkowym, gdy strona kwestionuje ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy, obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Dodać przy tym należy, że skoro strona kwestionuje konkretne ustalenia organu, to tym samym ma obowiązek wykazać ich nieprawdziwość. Leży to zresztą w dobrze rozumianym interesie strony (podatnika). Współudział strony w postępowaniu podatkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i jej obowiązkiem wynikającym z jej interesu prawnego. Strona nie może opierać się jedynie na gołosłownych twierdzeniach kwestionujących ustalenia organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje opierając się na konkretnych dowodach. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz dowody mające znaczenie dla sprawy (art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodzić się również należy z organem, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeżeli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, koniecznych, a zatem służących i zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, tutaj zdarzeń gospodarczych, a więc tych, o których wie tylko strona, pozostaje poza zakresem możliwości dowodowych organu podatkowego. Dlatego w takim przypadku ważna jest inicjatywa dowodowa strony zmierzająca do dostarczania materiału dowodowego w celu prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 roku, III SA 1452/02), a wiec wykazania prawdziwości swoich twierdzeń. Nakaz zgromadzenia przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności gospodarczej, na co trafnie organ powołał wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, i z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczącej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W wyniku dokonanych w sposób prawidłowy czynności procesowych ustalono, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur z uwagi na brak związku nabytych usług ze sprzedażą opodatkowaną oraz fakt niedokonania czynności, które faktura dokumentuje (faktury dot. firmy [...].

Za bezzasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. W przypadku stwierdzenia przez organ, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, art. 193 § 6 O.p. zobowiązuje organ do określenia w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże, aby wykazać nierzetelność ksiąg nie wystarczy samo ich badanie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego wynik wykaże czy księgi były prowadzone rzetelnie czy nie. Dopiero w przypadku wykazania nierzetelności ksiąg organ powinien odzwierciedlić to stwierdzenie w protokole badania ksiąg w oparciu o przepis art. 193 § 6 O.p. Biorąc pod uwagę zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały rejestr zakupów za nierzetelny w zakresie dotyczącym spornych faktur. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia rejestru, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych , oraz faktury , które nie mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Nie dokonując naruszenia prawa materialnego jak i procesowego organ odwoławczy nie mógł zatem naruszyć 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .