Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 212/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa L. sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1131/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa L. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa L. sp. z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o. w T. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 16 września 2015 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i czerwiec 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w 2008 r. Spółka prowadziła inwestycję polegającą na budowie stacji paliw płynnych oraz pawilonu handlowego w Wierzchosławicach. Inwestycja ta była realizowana za pomocą wielu firm zewnętrznych, które zostały wymienione. Organ I instancji ustalił, że w ewidencjach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące Spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z pięciu faktur VAT na łączną kwotę brutto 1.060.180 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur wystawionych przez ww. Firmę Handlowo-Usługową A. Usługi Ogólnobudowlane w T., której właścicielem był A.P., z którą Spółka zawarła w dniu 30 października 2007 r. umowę na wykonanie pawilonu handlowego i stacji paliw w W.. W ocenie organu zarówno ww. umowa (zredukowana następnie aneksem z dnia 30 czerwca 2008 r. co do wartości), jak i umowa podzlecenia z 31 stycznia 2008 r. zawarta pomiędzy A. i P.I.S. I. Sp. z o.o., miały na celu jedynie uprawdopodobnienie przeprowadzenia transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami. Przepływ środków finansowych miał na celu jedynie uwiarygodnienie udziału A. P. w prowadzeniu budowy w W. jako wykonawcy zleconych mu robót. Tymczasem rola A. P. w realizacji inwestycji była fikcyjna, a dokumenty sporządzone dla potrzeb urealniania jego udziału - nierzetelne. Ponadto ustalono, że w latach 2007 - 2008 Spółka otrzymała nieodpłatnie od P.I.S. I. Sp. z o.o. materiały i usługi na kwotę w łącznej wysokości 421.275,79 zł, które to przekazanie nie zostało w żaden sposób udokumentowane.

1.3. Decyzją z 8 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Oceniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji. Uznał, że materiał dowodowy potwierdził, że firma A. A. P., nie wykonała – ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem podwykonawców - na rzecz Spółki prac związanych z przedmiotową inwestycją. Ponadto nie budził wątpliwości fakt, że P.I.S. I. Sp. z o.o. dokonała nieodpłatnego przekazania Spółce nabytych uprzednio przez siebie materiałów budowlanych i usług, wykorzystanych następnie do realizacji inwestycji w W.. Organ odwoławczy stwierdził również, że Spółka, a dokładniej wchodzące w skład zarządu L. M. oraz U. N., wiedziały lub powinny były wiedzieć, że prace zlecone F.H.U. A. nie wykonał w rzeczywistości A. P. ani też działający jako jego podwykonawcy: Spółka I. oraz K. P.. Wskazywały na to między innymi powiązania rodzinne występujące między osobami zatrudnionymi w wymienionych spółkach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

– art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez wydanie decyzji określającej różnicę podatku do zwrotu w zakresie VAT w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy, który przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku uległ przedawnieniu;

– art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań mogących przysłużyć się wyjaśnieniu sprawy i oddalenie wniosku o przesłuchanie świadka J. N. (prezesa zarządu Przedsiębiorstwa [...] I. Sp. z o.o.) na okoliczności związane z budową stacji paliw i pawilonu handlowego w W. oraz przez niezbadanie okoliczności związanych z użyciem materiałów na budowie w W. poprzez analizę dokumentacji podatkowej A. P.;

– art. 191 O.p. przez brak wszechstronnej oceny dowodów, przy tym ocenę dokonaną z przekroczeniem swobodnej ich oceny, nielogiczne wyciąganie wniosków z zebranego materiału dowodowego, przypisywanie dowodom znaczenia, którego nie miały; wyciąganie zeznań z kontekstu, brak konfrontacji dowodów ze sobą;

– art. 199a § 3 O.p. przez brak poddania sprawy pod osąd sądu powszechnego w zakresie ważności umów zawartych pomiędzy A. P. a Spółką oraz K. P..

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił pogląd funkcjonujący w orzecznictwie, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany; został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się w inny sposób o tym fakcie np. z akt czy też z okoliczności sprawy. Chodzi zatem o uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i jego skutkach. Na gruncie stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r. nie było więc istotne, czy podatnik zostanie o tym fakcie poinformowany przez organ, czy też dowie się o nim we własnym zakresie. Z akt sprawy musi jedynie wynikać, że strona miała świadomość wszczęcia śledztwa bądź dochodzenia karnoskarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądowym ukształtował się również pogląd, że wystarczające dla skutecznego poinformowania podatnika będącego osobą prawną jest powiadomienie członka zarządu spółki.

3.2. W sprawie zawiadomienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w T. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia otrzymała L. M., członek zarządu Spółki, przed upływem terminu przedawnienia. Treść zawiadomienia, wbrew zarzutom skargi, wskazuje dokładnie okresy zawieszenia biegu przedawnienia oraz podstawę prawną przez odwołanie się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadto w aktach sprawy, bezpośrednio po dokumentach związanych z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (k. 357 i 358) znajduje się adnotacja z dnia 23 grudnia 2013 r. (a więc sporządzona przed upływem przedawnienia), podpisana przez pełnomocnika Spółki (adwokata), że zapoznał się z aktami sprawy.

3.3. Sąd ocenił, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w ww. miesiącach 2008 r. W ocenie Sądu, organy w sposób bardzo szczegółowy ustaliły ciąg podmiotów fakturujących kolejno sporne roboty (P.I.S. I. Sp. z o.o., K. P., L. P. dla A. P. i A. P. dla Spółki) i wykazały, że pierwotnie fakturujące prace podmioty albo w ogóle nie wykonały spornych prac (przede wszystkim L. P. i K. P.), albo wykonywały inny rodzaj prac budowlanych (na podstawie odrębnie zawartej umowy), przekazując przy tym nieodpłatnie bezpośrednio na rzecz Spółki część towarów (materiały budowlane) i usług (P.I.S. I. Sp. z o.o.). W ocenie Sądu organy również w sposób przekonywujący wskazały, jakie to materiały budowlane (w oparciu o konkretne faktury zakupu) zostały dostarczone nieodpłatnie przez P.I.S. I. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu nie można zarzucić organom naruszenia art. 191 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy został bowiem przedstawiony szczegółowo, z powołaniem się na konkretne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Co więcej organy, wbrew twierdzeniem Spółki, nie wyrywały z kontekstu zeznań świadków, ale na podstawie całości materiału dowodowego odtworzyły proceder "fikcyjnego" fakturowania robót przez A. P.. Skoro organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że A. P. nie wykonywał zleconych mu prac samodzielnie, przy udziale zatrudnianych pracowników lub podwykonawców, to wystawione przez niego faktury na te prace nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

3.4. W ocenie Sądu nie został również naruszony art. 199a § 3 O.p. Organy od samego początku twierdziły, że usługi fakturowane przez A. P. nie zostały wykonane. Sporny był więc stan faktyczny, a nie charakter zawartej umowy. Za niezasadny Sąd uznał zarzut o konieczności potraktowania umów zawartych z A. P. jako umów pozornych. W sprawie chodziło bowiem o rzeczywiste świadczenie usług, ponieważ tylko w przypadku faktycznego ich wykonania można było mówić, że zostały one wykorzystane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie:

I. na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy p.p.s.a przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy:

1. prawidłowa kontrola legalności zaskarżonych do sądu administracyjnego decyzji podatkowych powinna skłonić Sąd do uwzględnienia skargi z uwagi na fakt, iż organ podatkowy naruszył w toku postępowania następujące przepisy O.p., tj.

- art. 180 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań J. N., prezesa spółki P.I.S. I. sp. z o.o., co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy, z uwagi na fakt, iż świadek ten posiada wiedzę odnośnie okoliczności zawarcia umowy z A. P., wykonywania przez Spółkę prac na jego rzecz w ramach inwestycji w W. - a uwzględnienie tego dowodu w sprawie zmieniłoby ocenę zebranego materiału dowodowego i doprowadziłoby do odmiennych ustaleń faktycznych w zakresie tego czy A. P. rzeczywiście świadczył usługi dla skarżącej.

- art. 191 O.p. przez: a) brak wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału i nie uwzględnienie zeznań A. P. i K. P. w zakresie w jakim potwierdzają one, że łączyła ich ustna umowa na wykonanie prac przy budowie stacji paliw w W. w zakresie fundamentów, płyty pod zbiorniki paliwowe, przygotowania terenu pod budowę kostki; nieuwzględnienia zeznań W. K. i T. W. w zakresie, w jakim potwierdzili, że prace na budowie stacji paliw wykonywał K. P.; b) nielogiczną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że: A. P. nie wykonywał umowy zawartej ze Spółką z uwagi na fakt, iż nie ustalono, żeby wykonywali zlecone prace jego pracownicy; c) bezzasadne odmówienie wiary zeznaniom K. P. w zakresie, w jakim przyznał, że wykonywał prace przy budowie stacji paliw w W. na rzecz i zlecenie A. P. i w tym celu zorganizował ekipę.

- naruszenie wskazanych przepisów miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd powinien uwzględnić skargę z powodu naruszenia przez organ przepisów proceduralnych w zakresie postępowania dowodowego.

- art. 70 § 1 O.p., poprzez orzekanie przez organ II instancji w sytuacji przedawnienia zobowiązania.

2. konsekwencją naruszenia przez organ wskazanych w pkt. a) przepisów O.p. było naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512., dalej: p.u.s.a.) w związku z wskazanymi wyżej przepisami i art. 3 ustawy p.p.s.a., przez przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, które następnie w wyniku wadliwej oceny powielił WSA. Prawidłowa kontrola legalności zaskarżonych decyzji powinna doprowadzić Sąd do stwierdzenia, że organ podatkowy ustalił stan faktyczny niezgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z pominięciem zasady swobodnej oceny dowodów i wbrew zasadom logiki i doświadczenia, tj: ustalenia faktyczne, że A. P. nie wykonywał zawartej ze skarżącą umowy są sprzeczne z materiałem dowodowym tj. zeznaniami K. P., S. M., W. K., samego A. P., z których wynika, że prace na zlecenie A. P. wykonywał K. P. z ekipą i P. I. sp. z o.o.

II. na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy p.p.s.a naruszenie prawa materialnego:

- art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w zebranym materiale dowodowym nie ma podstaw do przyjęcia zawieszenia biegu terminu,

- art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2014 r., a nie zaszły okoliczności stanowiące podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

- art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik może zostać powiadomiony o wszczęciu sprawy karnoskarbowej lub karnej w jakikolwiek sposób i że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nastąpił w przypadku możliwości dowiedzenia się o takiej okoliczności, niezależnie od tego czy rzeczywiście powziął wiedzę np. mając dostęp do akt sprawy, jak również przez orzekanie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i odmowę skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych przez A. P..

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te, zarówno w sferze naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, koncentrowały się na dwóch grupach spornych problemów: kwestii wydania w sprawie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na nieskuteczność działań organów zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i wywiedzionego w jego konsekwencji wniosku, że faktury wystawione przez A. P. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

5.3. Tak sformułowana treść zarzutów uzasadniała rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu najdalej idącego, dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące luty, kwiecień i czerwiec 2008 r. albowiem uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za analizowane okresy czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym.

5.4. W ramach zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, skarżąca podważała zarówno prawidłowość ustaleń faktycznych, jak również wykładni i zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. W tym zakresie Spółka powoływała się na postępowanie w sprawie K 31/14 zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym z inicjatywy Rzecznika Praw Obywatelskich a dotyczące niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wnioskując jednocześnie o zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Trybunał. Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się również ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że "zawiadomienie podatnika o skutkach zawieszenia terminu przedawnienia może być dokonane przez pozostawienie w aktach sprawy informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a samo zawiadomienie podatnikowi nie musi konkretyzować jakie okoliczności powodują zawieszenie tj. nie musi zawierać informacji o fakcie wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego".

5.5. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie termin ten, za luty, kwiecień i czerwiec 2008 roku, biorąc pod uwagę tylko datę płatności podatku, upływał z końcem 2013 roku. Tymczasem decyzja organu I instancji wydana została 1 sierpnia 2014 r., a decyzja odwoławcza – 8 maja 2015 r.

5.6. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że postanowieniem z dnia 20 września 2013 roku Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie składania przez skarżącą deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy od lutego do czerwca 2008 r. poświadczających nieprawdę. Skarżącej w dniu 15 listopada 2013 r. doręczone zostało pismo sporządzone na podstawie art. 70c O.p. z dnia 13 listopada 2013 r., w którego treści wskazano, że: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2008 r. do czerwca 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 (...) ustawy Ordynacja podatkowa". Ostatni z przywołanych przepisów, w wersji obowiązującej od dnia 15 października 2013 r., stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten we wcześniejszej wersji nie zawierał fragmentu "o którym podatnik został zawiadomiony". Ta wersja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprawiała, że sposób jego wykładania dokonywany był przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Na tym tle wielokrotnie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (por. między innymi wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyjaśniano, co Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Jednakże najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

5.7. Zdaniem większościowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego tę sprawę w sposób oczywisty nie można było podzielić zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez rzekome przyjęcie - jak motywowano to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że: "samo zawiadomienie podatnikowi nie musi konkretyzować jakie okoliczności powodują zawieszenie tj. nie musi zawierać informacji o fakcie wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego." Tego rodzaju zapatrywania Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wyraził w motywach własnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten w swoich rozważaniach nie odwoływał się również do treści art. 70c O.p., ani też nie prezentował jak należy wykładać ten przepis, który stanowi właśnie między innymi o zawiadamianiu podatnika o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w określonej w nim sytuacji. Zarzut tak zbudowany, jak przedstawił to autor skargi kasacyjnej, nie przystawał zatem do motywów zaskarżonego wyroku i z tej przyczyny nie mógł być uznany za zasadny.

Co więcej, wykładając przepis wprost statuujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia Sąd podkreślił, że: "przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany (...). Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym (...) istotne jest, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte." Takimi twierdzeniami Sąd pierwszej instancji dostatecznie mocno i prawidłowo zarazem przyjął, że aby mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podatnik musi pozyskać informację o wystąpieniu takiego powodu, zanim upłynie termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. Właściwe było też przypomnienie Sądu, że to właśnie brak mechanizmu dającego podatnikowi w odpowiednim czasie wiedzę o podjęciu tej czynności postępowania karnoskarbowego istotnie wpływającej na zakres jego praw, powodował naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

5.8. Zdaniem większościowego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie nie można było podzielić twierdzeń Spółki, że otrzymane przez nią zawiadomienie o zacytowanej wcześniej treści nie czyniło równocześnie zadość nakreślonym wyżej wymogom niezbędnym do ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wręcz przeciwnie, świadczyło o dopełnieniu warunku w postaci przekazania Spółce w sposób dostateczny informacji o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Sam bowiem fakt wszczęcia w dniu 20 września 2013 r. postępowania karnoskarbowego oraz związek jego przedmiotu ze zobowiązaniami objętymi decyzją organu pierwszej instancji, nie były kwestionowane. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie żadnego zarzutu.

Prawidłowa była zatem ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji, na tle przywołanego pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 listopada 2013 r., nr [...], że treść zawartego w nim zawiadomienia wskazywała dokładnie okresy rozliczeniowe podatku VAT objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca 2008 r.) oraz podawała podstawę prawną wywołującą ten skutek, poprzez wyraźne odwołanie się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Według większościowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż Spółka została poinformowany o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do określonych okresów rozliczeniowych w podatku VAT doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taki przekaz kierowany do skarżącej umożliwił jej poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia wprost wymienionych zobowiązań. W ten sposób dowiedziała się, że według organu podatkowego zobowiązania podatkowe przypadające na konkretne miesiące 2008 r. nie uległy przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Od momentu zatem powiadomienia Spółki o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy jej zobowiązania się przedawniły, czy nie. Skoro skarżąca dowiedziała się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z jednoczesnym podaniem podstawy prawnej wywołującej ów skutek, czyli poprzez przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nieuprawnione byłoby przyjęcie, aby nie wiedziała ona o samej przyczynie tkwiącej w treści tego przepisu, czyli o wszczęciu co najmniej postępowania ad rem w sprawie karnoskarbowej, która ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowymi.

Podsumowując, zawiadomienie z dnia 13 listopada 2013 r. skierowane do Spółki spełniło wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, standard wiedzy wynikający w tym przypadku ze specjalnego powiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnych zobowiązań. W ten sposób skarżąca otrzymała wprost informację nie tylko o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale i o podstawie prawnej ów skutek wywołującej, czyli o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dzięki temu, niezależnie od braku przygotowania prawniczego (na co zwracała uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) dowiedziała się również o przyczynie taki skutek wywołującej opisanej w tym przepisie, na zasadzie domniemania znajomości prawa należycie opublikowanego (tak jak i szeregu innych przepisów stosowanych wedle reguły samoobliczania podatku). Pismo to było jednoznaczne i czytelne, zawierało: - informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca 2008 r.; - datę, w której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych (20 września 2013 r.); - powód zawieszenia w postaci powołania przepisu powszechnie obowiązującego prawa, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym przyczyna tego zawieszenia została opisana (wszczęcie postępowania karnoskarbowego). Samo zaś pismo posiadało datę jego sporządzenia, nazwę organu oraz numer sprawy. Dane te dodatkowo pozwalały zorientować się czego dotyczyło to pismo.

W sytuacji zatem, gdy Spółka została powiadomiona o zawieszeniu w jej sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z powołaniem między innymi właściwej ku temu podstawy prawnej, odnoszącej się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie można było mówić o uchybieniu standardom wskazanym w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z chwilą doręczenia zawiadomienia z dnia 13 listopada 2013 r. obiektywnie przestał istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zakres informacji podanych w skierowanym do niej piśmie spełniał wymogi zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego co do zawiadomienia o przyczynie wywołującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, których zasadnie należało oczekiwać w świetle wspomnianego przepisu konstytucyjnego.

Powyższe zapatrywania przy zasadniczo tożsamej treści zawiadomienia wyrażał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15 (zob. pkt 6.9 - 6.13 uzasadnienia tego wyroku).

5.9. Z kolei trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., motywowany tym, iż wadliwe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powiadomienia podatnika o postępowaniu karnoskarbowym może nastąpić także jako efekt możliwego dowiedzenia się o tej okoliczności w ramach dostępu do akt sprawy, tj. poprzez samą czynność przeglądania akt, w których zalega informacja o wszczęciu takiego postępowania. Zupełnie nieuprawnione było tego rodzaju zapatrywanie Sądu. To podatnik powinien zostać zawiadomiony o rzeczonym postępowaniu, a nie że ma on dokonać swoistego samozawiadomienia się i to przy zachowaniu uważnego czytania akt udostępnionych do wglądu i własnego dążenia do pozyskania takiej wiedzy. Konstrukcja tego rodzaju nie przystaje do tego wszystkiego, co stało u podłoża przywoływanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Szerszy komentarz w tym zakresie uznać należało za zbędny.

W konsekwencji przywołana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność zapoznawania się pełnomocnika Spółki w dniu 23 grudnia 2013 r. z aktami sprawy w rozważanej tu płaszczyźnie pozostawała bez jakiegokolwiek znaczenia z punktu widzenia przedawnienia. Dla porządku można było jedynie dodać, że wśród dokumentów znajdujących się w tych aktach nie było wówczas postanowienia z dnia 20 września 2013 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które dołączone zostało do akt dopiero w listopadzie 2014 r.

Stwierdzone w tym punkcie naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji nie miało jednak wpływu na wynik sprawy (rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia zawarty w zaskarżonym wyroku), albowiem jako spełnienie warunku niezbędnego dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny w większościowym składzie, w ślad za Sądem pierwszej instancji, przyjął przesłane Spółce zawiadomienie z dnia 13 listopada 2013 r., doręczone członkowi zarządu (L. M.), co było równoznaczne z zawiadomieniem samej Spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12).

5.10. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. w zakresie ich wykładni oraz zastosowania za nieuzasadnione w sposób, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Jednocześnie Sąd odwoławczy nie stwierdził podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w sprawie K 31/14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał Konstytucyjny dokonał już kontroli zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wyjaśniając kierunek jego interpretacji.

5.11. Uznanie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie było przeszkód dla wydania w sprawie przez organy merytorycznych decyzji, do kontroli pozostawały pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do ustalenia, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez A. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W tym zakresie sporne pozostawały przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego, zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym zakresie tj. art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, określone jako niewłaściwe ich zastosowanie, miały charakter pochodny wobec zarzutów procesowych.

5.12. Podważając jakość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, skarżąca podniosła naruszenie art. 180 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 O.p. w powiązaniu z art. 151 ustawy p.p.s.a. Zarzuty te uzasadniała brakiem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego z powodu pominięcia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. N., prezesa spółki P.I.S. I., na okoliczność zawarcia i wykonania umowy z A. P., jak również kwestionowała ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie, w jakim nie uwzględniono zeznań A. P. i K. P., oraz świadków, W. K. i T. W., potwierdzających wykonanie spornych prac przez K. P.. Podważała także ocenę ustalenia, że na zlecenie A. P. prace dla Spółki wykonał K. P. z ekipą i P.I.S I..

5.13. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. N., aczkolwiek stanowiło naruszenie przepisów postępowania, to autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Skarżąca zarzucając niezasadność pominięcia tego wniosku dowodowego wskazywała, że "świadek posiada wiedzę odnośnie okoliczności zawarcia umowy z A. P.". Tymczasem Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, przeanalizował całe postępowanie dowodowe przeprowadzone na okoliczność wykazania, że sporne faktury wystawione przez A. P. prowadzącego działalność pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A. [...] w T., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazał przy tym na zmianę wersji podawanych przez skarżącą przy określaniu podmiotu, który – jako podwykonawca – miał wykonać sporne prace na rzecz skarżącej. Pierwotnie (zeznania A. P. z 2012 roku) wskazywano, że podwykonawcą tych prac był L. P. działający pod firmą F.H.U. L., jednakże postępowanie karne zakończone skazującym go wyrokiem karnym z dnia 27 maja 2013 r. za wystawianie fikcyjnych faktur sprawiło, że kontrahent ten w późniejszym stanowisku nie był już wskazywany jako podwykonawca.

5.14. A. P., zeznając w 2013 roku powoływał się już tylko na wykonanie zafakturowanych usług za pomocą dwóch podwykonawców: P.I.S. I. Sp. z o.o. oraz K. P.. J. N. był prezesem zarządu Spółki P.I.S. I.. Pozostawał jednocześnie mężem U. N., która pełniła funkcję prezesa zarządu skarżącej Spółki. Oba podmioty pozostawały więc powiązane osobowo. U. N. została w sprawie przesłuchana w charakterze świadka i niewiele potrafiła wyjaśnić na temat współpracy Spółki z A. P.. Organ w zaskarżonej decyzji przyjął wniosek, który w zaskarżonym wyroku zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że Spółka P.I.S. I. nie była podwykonawcą spornych usług dla A. P., lecz raczej ich wykonawcą. Było to efektem ustalenia, że kontrahent ten nadzwyczaj szybko przygotowywał się do wykonania prac na rzecz skarżącej a przypisywanie mu charakteru powykonawcy dla A. P. było wręcz nielogiczne (zamówienie materiałów z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem wobec daty zawarcia umowy z FHU A.). Sugerował to także przebieg wykonania prac, które nie były nadzorowane przez A. P..

5.15. Organ w zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo omówił zebrane w sprawie dowody, szczególnie o charakterze osobowym (wywody k. 253-246 akt), które skutkowały wnioskiem o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki przez A. P.. Szczegółowo wyłożył je także ponownie w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.16. W tym kontekście skarżąca w dwustronicowym uzasadnieniu zarzutów w skardze kasacyjnej, nie wykazała, jakie istotne ustalenia mogłyby zostać dokonane przez przeprowadzenie dowodu z zeznań J. N.. W postępowaniu zostali przesłuchani także pracownicy Spółki P.I.S. I. (T. W. i C. T.) i ich zeznania ocenione zostały zgodnie z zasadami określonymi przez art. 191 O.p.

5.17. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał wymienione w pkt I 1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. Powołane przepisy dotyczą postępowania dowodowego nakładając na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dla załatwienia sprawy; organy winny przy tym jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a cały zebrany materiał dowodowy powinien podlegać ocenie pod kątem, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, jaki wpływ na wynik postępowania miało zaniechanie przesłuchania J. N.. Zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego, który został zgromadzony, polegały w istocie na polemice z jego oceną dokonaną przez organy, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Polegało to na formułowaniu ogólnikowych twierdzeń, że ustalenia o braku wykonania spornych prac przez K. P. są "nieprawidłowe i stanowią konsekwencję nieposzanowania przez organ podatkowy art. 191 OP, art. 187 § 1 OP, art. 180 § 1 OP" tudzież zarzutów o "deprecjonowaniu A. P. jako potencjalnego kontrahenta", podczas, gdy organ wskazał na konkretne okoliczności faktyczne, które potraktował jako logicznie uzasadniające brak wykonania spornych prac przez A. P.. Z tą argumentacją skarżąca nie podjęła rzeczowej dyskusji w skardze kasacyjnej.

5.18. Podobnie ocenić należało zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące odmowy dania wiary twierdzeniom skarżącej, że sporne usługi wykonane zostały przez podwykonawcę wystawcy faktury, K. P.. W tym zakresie skarżąca podniosła, że niezasadnie nieuwzględniono zeznań W. K. i T. W.. Tymczasem Sąd pierwszej instancji (str 12 uzasadnienia) wskazał na okoliczności, które podważały logikę okoliczności, na które powoływała się skarżąca. Organ w zaskarżonej decyzji znacznie szerzej omówił przesłanki, które legły u podstaw ustalenia, że spornych prac nie wykonał także K. P.. Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, lecz jedynie w nierozbudowanym uzasadnieniu skargi kasacyjnej ogólnie polemizowała z tymi ustaleniami.

5.19. W efekcie skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem nie podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji albowiem firma A. P. nie wykonała przedmiotowych prac ani we własnym zakresie, ani przy pomocy podwykonawców w postaci firmy K. P. lub Spółki P.I.S. I.. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które integralnie wiązały się z podstawą faktyczną rozstrzygnięcia.

5.20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 1.800 zł.


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego

1. Nie zgadzam się ze stanowiskiem wyroku w zakresie oceny zarzutu przedawnienia. Skarżąca podważała zarówno prawidłowość wykładni jak i zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm. dalej O.p.) w związku z art. 70 § 1 O.p.

2. Nie budziło w sprawie wątpliwości, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., za miesiące: luty, kwiecień i czerwiec 2008 roku, upływał z końcem 2013 roku. Tymczasem decyzja organu I instancji wydana została 1 sierpnia 2014 r., a decyzja odwoławcza – 8 maja 2015 r. Ocena ustaleń faktycznych dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań miała więc zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej.

3. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że postanowieniem z dnia 20 września 2013 roku Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie składania przez skarżącą deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy od lutego do czerwca 2008 r. poświadczających nieprawdę, o czym skarżąca – zgodnie z przepisami – nie została powiadomiona. Swoje stanowisko o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia w zaskarżonej decyzji organ wywodził z faktu przesłania skarżącej pisma sporządzonego na podstawie art. 70c O.p. z dnia 13 listopada 2013 r., zatytułowanego: "Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia". Z treści przedmiotowego pisma wynikało natomiast, że "bieg terminu przedawnienia; - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2008 r. do czerwca 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

4. Ostatni z przywołanych przepisów, w wersji obowiązującej od dnia 15 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis we wcześniejszej wersji nie zawierał fragmentu "o którym podatnik został zawiadomiony", co stało się podstawą do zakwestionowania zgodności z Konstytucją RP jego brzmienia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

5. Następstwem powyższego wyroku była zmiana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonana art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U z 2013 r. poz.1149) zmieniającej ustawę z dniem 15 października 2013 r., jak również (pkt 2) dodany został art. 70c O.p.

6. Skarżąca w sprawie nie podważała okoliczności otrzymania pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 13 listopada 2013 r. będącego zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lecz kwestionowała stanowisko, że "samo zawiadomienie podatnikowi nie musi konkretyzować jakie okoliczności powodują zawieszenie tj. nie musi zawierać informacji o fakcie wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego".

7. Wyrażam stanowisko, że zrealizowany w postępowaniu przez organy obowiązek wynikający z art. 70c O.p. nie oznacza automatycznie, że spełniony został skutecznie materialnoprawny warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Powołany przepis bowiem kładzie akcent na poinformowanie o skutku wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten ma charakter procesowy, jego naruszenie może więc być każdorazowo rozpatrywane w kontekście istotności wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. Nie może jednocześnie modyfikować (ani zastępować) przepisów prawa materialnego, które warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiążą z poinformowaniem podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące tego zobowiązania.

8. W mojej ocenie wniosek taki jest jednoznaczny na tle brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej po 15 października 2013 r., gdzie mowa jest o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym (wszczęciu postępowania) podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jakkolwiek przepis ten do momentu zmiany w 2013 roku nie zawierał warunku o obowiązku poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, to interpretacji przepisu należało dokonać z uwzględnieniem treści powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11.

9. Z sentencji przedmiotowego wyroku wynika jednoznacznie, że chodzi o powiadomienie podatnika o postępowaniu karnym skarbowym (o przestępstwo lub wykroczenie), co nastąpić winno najpóźniej do momentu upływu terminu przedawnienia. Z treści uzasadnienia tego wyroku, w mojej ocenie nie można wyprowadzić wniosku, że nadrzędną informacją, która ma zostać przekazana podatnikowi, to wiedza o skutku wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik ma być bowiem informowany o faktach (wszczęciu postępowania karnego), a ich ocena prawna (skutek w postaci braku przedawnienia) pozostaje już w sferze wiedzy podatnika, który musi znać prawo.

10. W efekcie prezentuję pogląd, że stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Biuletyn Skarbowy 2012/6/27-28), które koresponduje z regulacją zawartą w art. 70c O.p., jako efekty wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w istocie wychodzi poza zakres tego, co w wyroku w sprawie P 30/11 wyraził Trybunał. Tymczasem brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co najmniej od nowelizacji z 2005 roku wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ściśle związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem. Nie ma w tym przepisie mowy o powiadamianiu o skutkach wszczęcia postępowania karnego jako realizacji materialnego warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oczywiście przekazywanie w tym zakresie informacji, jako działanie dalej idące na rzecz podatników, wynikające z art. 70c O.p. ocenić należy pozytywnie. Jednak przy braku wyartykułowania w powiadomieniu wprost ustawowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w zamian informowanie o jej skutkach przez odwołanie do przepisu, w mojej ocenie, nie realizuje skutecznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że "z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa." w kontekście całości rozważań, nie modyfikuje ustawowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której należy powiadomić podatnika. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r. podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2017 r. w sprawie I FSK 1729/15 (dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl)

11. Mając na uwadze powyższą argumentację uważam, że organ nie wykazał skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie.