Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 924/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 924/13

UZASADANIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania H. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 51.149,00 zł z tytułu uzyskanego w dniu 04.09.2007 r. przychodu ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 51.078,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 04 września 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] skarżący dokonał odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej w Z., ul. A nr 4 i 6 oraz ul. B nr 3 i 5 stanowiącej działki gruntu o łącznym obszarze 31 arów 78 m2 za kwotę 850.000,00 zł.

Prawo własności do tej nieruchomości skarżący nabył w drodze umowy kupna w dniu 14 stycznia 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...].

Powołując się na art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie bądź wybudowanie, stanowi źródło przychodu i zgodnie z treścią art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. - podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny, bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada powyższa nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) ww. ustawy.

Podniesiono, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do dnia 31.12.2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wyjaśniono, że skarżący złożył w dniu 17 września 2007 r. oświadczenie, w którym poinformował, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na budowę budynku mieszkalnego, a dowody potwierdzające wydatki na powyższy cel zostaną przedłożone w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W przypadku nieprzedstawienia powyższych dowodów skarżący zobowiązał się do zapłaty należnego podatku dochodowego wraz z odsetkami naliczanymi od dnia 18 września 2007 r. do dnia zapłaty. Do dnia 18 września 2009 r. skarżący nie przedstawił rozliczenia poniesionych wydatków.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał sprawdzenia przeznaczenia uzyskanych środków finansowych i w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 51.149,00 zł z tytułu uzyskanego w dniu 04.09.2007 r. przychodu ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości.

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie i podniesiono, że pieniądze ze sprzedaży nieruchomości podatnik wydał na cele mieszkaniowe oraz zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 180, art. 210 § 4 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 art. i 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazał także, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazano, że do przychodów (dochodów) uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Następnie powołując się na treść art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., organ II instancji podniósł, że warunkiem zwolnienia z 10 % zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na enumeratywnie wymienione cele mieszkaniowe, a zatem wydatkowanie przychodu na cele inne niż wskazane w tym przepisie nie będzie skutkowało jego zwolnieniem.

Podkreślono, że umowa sprzedaży nieruchomości dla swojej ważności wymaga formy aktu notarialnego - zarówno dla oświadczenia sprzedającego o przeniesieniu prawa własności, jak również dla oświadczenia kupującego o przyjęciu tego prawa. Brak formy aktu notarialnego powoduje nieważność czynności zgodnie z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. Wskazano również na treść przepisów art. 155, art. 158 i art. 488 Kodeksu cywilnego i podniesiono, że zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt wcześniejszej zapłaty części lub całości ceny.

Przytoczono następnie wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, zgodnie z którymi nabycie przez skarżącego prawa własności do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 27 maja 1999 r. poprzez zawarcie z Cz. i M. M. umowy sprzedaży (udokumentowane umową sprzedaży sporządzoną w zwykłej formie pisemnej), a zaniechanie zawarcia w tym okresie aktu notarialnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od skarżącego, gdyż sprzedający po zawarciu umowy rozpoczął odbywanie kary pozbawienia wolności, a następnie przebywał na leczeniu.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż umowa przenosząca własność nieruchomości zawarta w formie innej niż notarialna jest nieważna i nie wywołuje skutków prawnych. Zatem organ podatkowy I instancji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., prawidłowo przyjął, iż nabycie przez skarżącego nieruchomości położonej w Z., przy ul. A pod nr 4 i 6 oraz ulicy B pod nr 3 i 5 nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym w dniu [...] r.

Zdaniem organu II instancji, potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, iż w dniu 17 września 2007 r. (z zachowaniem terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ww. art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) skarżący złożył oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na budowę budynku mieszkalnego, a dowody potwierdzające wydatki na powyższy cel zostaną przedłożone w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W przypadku nieprzedstawienia powyższych dowodów podatnik zobowiązał się do zapłaty należnego podatku dochodowego wraz z odsetkami naliczanymi od dnia 18.09.2007 r. do dnia zapłaty. Oznacza to zdaniem organu, iż również skarżący przyjął, że nieruchomość została zbyta przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym ją nabyto.

Wyjaśniono, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w Z., przy ul. A i B na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest poniesienie wydatków na ściśle określony cel i w ściśle określonym terminie, czego skarżący do 18 września 2009 r. nie uczynił.

W dniu 22 kwietnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego złożył oświadczenie, w którym stwierdził, iż skarżący uchyla się od skutków prawnych oświadczenia złożonego przed Urzędem Skarbowym w Z. pod wpływem błędu w dniu 17 września 2007 r., bowiem nieruchomość została nabyta w dniu 27 maja 1999 r., natomiast forma aktu notarialnego została dochowana w późniejszym okresie. W ocenie pełnomocnika należało uznać za bezsporny fakt, iż okres pięcioletni, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, upłynął w dniu 1 stycznia 2005r. i nie powstał obowiązek podatkowy. Pełnomocnik poinformował ponadto, że niezależnie od złożonego w dniu 17.09.2007 r. oświadczenia dla celów uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący zamierzał przeznaczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego w C..

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do złożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków i w wyniku weryfikacji przedłożonych dokumentów stwierdził, iż skarżący spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do bezspornych i prawidłowo udokumentowanych wydatków poniesionych w okresie od 04.09.2007 r, do 03.09.2009 r. Organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniu wydatków wszystkie dokumenty potwierdzające poniesienie kosztu związanego z przedmiotową budową, jak również te faktury, na których jako nabywcę wymieniono firmę skarżącego, a dotyczyły one budowy.

Mając na uwadze powyższe, w konsekwencji analizy przedłożonych dokumentów uznano wydatki na cele mieszkaniowe do rozliczenia podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie łącznej 338.513,82 zł, nie uznano wydatków udokumentowanych dokumentami wydania WZ w kwocie 1.379,78 zł, nie uznano wydatków w łącznej kwocie 170.390,85 zł (przeznaczonych na zakup wyposażenia, zakup narzędzi, opłaty za badania techniczne posiadanego samochodu, zakup paliwa do posiadanego samochodu, zakup worków, zakup węgla, zakup opon do posiadanego samochodu, zakup kostki brukowej), nie uznano wydatków poniesionych przed dniem sprzedaży tj. 03.09.2007r. w łącznej kwocie 318.147,45 zł oraz nie uznano wydatków poniesionych po upływie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży, tj. po 04.09.2009 r. w łącznej kwocie 19.862.81 zł.

Po przeanalizowaniu kolejnych pism składanych w toku postępowania odwoławczego przez pełnomocnika skarżącego wraz z kserokopiami faktur dotyczących nakładów poniesionych przez podatnika na cele mieszkaniowe na nieruchomościach położonych w Z. przy ulicy C 6 i w C. przy ulicy D 11, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w odniesieniu do prawidłowo udokumentowanych wydatków poniesionych w okresie od 04.09.2007 r. do 03.09.2009 r. organ podatkowy I instancji uwzględnił w rozliczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości kwoty wskazanych wydatków (poza wydatkami na zakup zawieszki na klucze i kostki brukowej).

Za chybiony uznano zarzut odwołania, odnoszący się do uznania przez organ podatkowy I instancji jedynie nakładów poniesionych przez podatnika na nieruchomość położoną w C. przy ul. D 11, bowiem z zaskarżonej decyzji organu I instancji wynika, że w rozliczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości uwzględnił również udokumentowane wydatki poniesione na nieruchomość położoną w Z. przy ul. C 4/6.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął natomiast za zasadne uwzględnienie wyjaśnień pełnomocnika skarżącego odnośnie nieuwzględnienia w rozliczeniu zakupu kostki brukowej udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 705,65 zł. Wobec powyższego postanowiono zwiększyć o tę kwotę wydatki przyjęte przez organ podatkowy I instancji do rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, co w konsekwencji przekłada się na kwotę łączną uznanych wydatków, tj. 339.219,47 zł (338.513,82 zł+ 705,65 zł).

Jednocześnie w związku z wnioskami dowodowymi pełnomocnika, kierując się przepisami art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił do Urzędu Miasta w Z., Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego oraz Starostwa Powiatowego w Z. celem uzyskania informacji odnośnie uzyskanych przez podatnika pozwoleń na budowę na nieruchomości położonej w Z. przy ul. A 4 i 6 oraz ul. B 3 i 5 oraz dokonanych inwestycji na nieruchomości położonej w Z. przy ul. C 4/6 w postaci budowy drogi, chodnika, doprowadzenia światła i wody oraz wskazania charakteru i wartości wydatków poniesionych w związku z tymi inwestycjami, o co wnioskował pełnomocnik.

Mając na uwadze efekt powyższych czynności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Nie podzielono stanowiska strony, iż materiał dowodowy jest niekompletny, a wydanie decyzji skutkować będzie naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Całość zatem materiału dowodowego świadczy, że stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony z wszelką starannością, co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu decyzji.

Odnośnie zarzutu przedawnienia podniesiono, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że odpłatne zbycie nieruchomości położonej w Z., przy ul. A 4 i 6 oraz ul. B 3 i 5 nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i ze względu na to stanowi źródło przychodu, podczas gdy nieruchomość została nabyta przez skarżącego w 1999 roku, a jej zbycie nastąpiło w dniu 04.09.2007 r., tj. po upływie 5 lat od dnia nabycia; zatem zbycie ww. nieruchomości nie stanowi źródła przychodu;

2. prawa procesowego, tj.:

• art. 122 w związku z art. 187 oraz 200 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, a także obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który nie wyznaczył przeprowadzenia rozprawy z urzędu, mimo że w przedmiotowej sprawie istniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego;

• art. 180 w związku z art. 181 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

- prowadzący do naruszenia zasady prawdy obiektywnej brak inicjatywy dowodowej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków – Cz. M. i M. M., którzy sprzedali skarżącemu ww. nieruchomość, na okoliczność przyczyn, dla których umowa sprzedaży nie została zawarta w formie aktu notarialnego w 1999 roku (odbywania przez sprzedającego kary pozbawienia wolności i przebywania w Zakładzie Psychiatrycznym), a także na okoliczność terminu przeniesienia posiadania nieruchomości;

- pominięcie dowodów świadczących o tym, że do nabycia nieruchomości doszło w 1999 roku, tj. dokonaniu zapłaty przez skarżącego ceny za nabytą nieruchomość dnia 31 grudnia 1999 r., przeniesieniu posiadania na jego rzecz w roku 1999 oraz uzyskaniu pozwolenia na budowę oraz dokonania szeregu nakładów na ww. nieruchomości;

- nieuznanie za wydatki na cele mieszkaniowe wydatków potwierdzonych dokumentami wydania WZ oraz zaniechanie przeprowadzenia innych dowodów na okoliczność poniesienia tych wydatków, podczas gdy w razie uznania tych dokumentów za dowody niewystarczające, obowiązkiem organu było dążenie do ustalenia prawdy materialnej i dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem;

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwość uzasadnienia faktycznego decyzji tj.: merytoryczne nie odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia (tj. dokonania zapłaty przez skarżącego ceny za nabytą nieruchomość, przeniesienia posiadania nieruchomości na jego rzecz w 1999 roku, uzyskania pozwolenia na budowę oraz na tej podstawie dokonania szeregu nakładów na przedmiotowej nieruchomości), co powoduje, że uzasadnienie decyzji w tym zakresie ma charakter pozorny i sprowadza się do wykładni przepisów kodeksu cywilnego, w oderwaniu od stanu faktycznego niniejszej sprawy;

4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie inicjatywy dowodowej zmierzającej do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego, w tym w szczególności zaniechanie wezwania strony do wskazania danych wnioskowanych świadków oraz niepodjęcie z urzędu czynności zmierzających do ich ujawnienia.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyjął, że prawo do nieruchomości położonej w Z. przy ul A nr 4 i 6 oraz ul. B 3 i 5 skarżący nabył w 2005 r. Pominął fakt, iż zaniechanie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego w roku 1999 nastąpiło z przyczyn niezależnych od skarżącego i przez niego niezawinionych. Zdaniem autora skargi, w zaistniałym stanie faktycznym było to uniemożliwione z uwagi na to, że sprzedający nieruchomość Cz. M. bezpośrednio po zawarciu umowy w formie pisemnej rozpoczął odbywanie kary pozbawienia wolności. Później natomiast przebywał w Zakładzie Psychiatrycznym. Wyłącznie ta okoliczność, jak to podkreśla pełnomocnik, spowodowała, że zawarcie umowy w przepisanej prawem formie nie nastąpiło w roku 1999 a w 2005 roku, kiedy taka możliwość stała się dopiero możliwa.

Zdaniem autora skargi, argumentacja skarżącego w tej kwestii była od początku spójna i jednolita, natomiast organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: Cz. M. i M. M. na okoliczność przyczyn, dla których akt notarialny nie został sporządzony w 1999 roku, daty przeniesienia posiadania nieruchomości na skarżącego, uzyskania pozwolenia na budowę oraz terminu podjęcia prac budowlanych na nieruchomości. W ocenie pełnomocnika nie odniesiono się do argumentu skarżącego o autonomiczności postępowania podatkowego, które ugruntowała doktryna i orzecznictwo.

W opinii skarżącego fakt, że forma aktu notarialnego została dochowana w późniejszym terminie niż zawarcie umowy w formie pisemnej i przeniesienie posiadania, nie ma znaczenia przy ocenie daty faktycznego nabycia nieruchomości. Zdaniem strony, uwagi organu, jakkolwiek trafne na gruncie prawa cywilnego, nie są uzasadnione na gruncie prawa podatkowego, które cechuje akcentowana w doktrynie i orzecznictwie autonomiczność.

Podkreślono, że w 1999 roku strony nie tylko zawarły umowę w formie pisemnej, lecz również doszło do przeniesienia posiadania nieruchomości na rzecz skarżącego, bowiem uzyskał on pozwolenie na budowę i ponosił nakłady na nieruchomość. Wskazano, że okoliczności te niezasadnie zostały pominięte przez organ podatkowy, który w żaden sposób nie odniósł się do nich w treści uzasadnienia. Jednocześnie zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: Cz. M. i M. M., którzy dokonali sprzedaży na rzecz H. R. nieruchomości położonej w Z. przy ul. B 3/5 i A 4/6. Powyższy dowód w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z., jak również w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., nie został przeprowadzony, pomimo złożenia przez pełnomocnika wniosku o przeprowadzenie rozprawy z urzędu.

W ocenie strony skarżącej stanowi to rażące naruszenie zasady prawdy materialnej, a także obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w sposób niepełny i niewyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, co w konsekwencji spowodowało, że ponownie nie została dokonana prawidłowa kwalifikacja określonych wydatków poniesionych w okresie 04.09.2007 r. - 03.09.2009 r.

Zdaniem skarżącego, również błędnie nie uznano poniesionych kosztów wyposażenia, zakupu narzędzi, jak też wydatków poniesionych przez skarżącego na nieruchomość - budynek mieszkalny, położony w Z. przy ul. C, tj. nakłady na wybudowanie drogi, chodnika, doprowadzanie światła oraz wody.

Zdaniem autora skargi, wskazani świadkowie mogliby podważyć ustalenia (również te wynikające z aktu notarialnego), jakie poczynił organ podatkowy z innych zebranych w sprawie dowodów i tez.

Końcowo podniesiono także, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., co uzasadnia wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i umorzenie postępowania.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddala ją, co wynika z art.151 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd w tak zakreślonych granicach kognicji kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów, które skutkowałoby wyeliminowaniem go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uznając, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat od jej nabycia oraz że podatnik nie dowiódł, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2007r. został wydatkowany w rozmiarze wskazanym przez skarżącego w ciągu 2 lat od zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zatem, sądowa kontrola w głównej mierze dotyczy oceny, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z treścią art. 10 ust.1 pkt 8 lit a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f. - źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. obowiązujący do 31 grudnia 2006r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, [...]

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów,

Nadto, przepisy art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. przewidują, że jeśli nie zostaną spełnione przez podatnika warunki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego ustala się podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę. Niemniej jednak, zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Z brzmienia ww. regulacji wynika więc, że wskazane zwolnienie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, o ile podatnik spełni łącznie określone przepisami prawa warunki, którymi są wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03).

Samo zaś złożenie oświadczenia w trybie art. 28 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) , e) u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy należy stwierdzić, że bezspornym jest, że aktem notarialnym z dnia [...] r. skarżący dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w Z., przy ul. A pod nr 4 i 6 oraz ulicy B pod nr 3 i 5, stanowiącej działki gruntu o łącznym obszarze 31 arów 78 m2 za kwotę 850.000,00 zł. Sporna jest natomiast data nabycia tej nieruchomości. Organ podnosi, że powyższą nieruchomość podatnik nabył aktem notarialnym z dnia [...] r., natomiast skarżący twierdzi, że nabycie prawa własności do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 27 maja 1999 r. poprzez zawarcie z Cz. i M. M. umowy kupna-sprzedaży bez zachowania formy aktu notarialnego, wskazując przy tym, że niezachowanie formy aktu notarialnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nabycie przez skarżącego nieruchomości położonej w Z. przy ul. A i B nastąpiło w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj. [...] r.

"Nabycie" według słownika języka polskiego oznacza otrzymać coś na własność płacąc za to. Zatem pojęcie to należy rozumieć jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w prawem przewidziany sposób, np. w drodze umowy kupna-sprzedaży. W tej sytuacji trudno zgodzić się ze skarżącym, że do nabycia w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f. wystarczające było zawarcie umowy pisemnej i przeniesienie posiadania nieruchomości. Zatem nie spowodowało to – zdaniem Sądu - nabycia przez skarżącego własności nieruchomości wymaganego dla ustalenia przedziału czasowego między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości uprawniającym do zwolnienia z podatku. Za niezasadny w tej sytuacji uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jak również w konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nie dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność przyczyn niezachowania dla umowy kupna nieruchomości formy aktu notarialnego, terminu przeniesienia posiadania nieruchomości oraz nie przeprowadzenia rozprawy celem wyjaśnienia okoliczności związanych z nabyciem nieruchomości, bowiem okoliczności te pozostają bez wpływu na ustalenie daty nabycia własności nieruchomości przez skarżącego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisach kodeksu cywilnego, stosownie do których umowa kupna-sprzedaży nieruchomości dla swojej ważności wymaga formy aktu notarialnego - zarówno dla oświadczenia sprzedającego o przeniesieniu prawa własności, jak również dla oświadczenia kupującego o przyjęciu tego prawa. Brak formy aktu notarialnego powoduje nieważność czynności zgodnie z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Innymi słowy, umowa kupna-sprzedaży nieruchomości zawarta w każdej innej formie niż forma aktu notarialnego, która jest formą szczególną, powoduje, że umowa jest nieważna (nie odnosi żadnego skutku prawnego), w związku z czym przeniesienie własności nie następuje. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Zgodnie zaś z treścią art. 158 tegoż Kodeksu, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt wcześniejszej zapłaty części lub całości ceny.

Wobec powyższego uiszczenie przez skarżącego ceny za przedmiotową nieruchomość przed jej nabyciem nie ma znaczenia dla ustalenia daty jej nabycia wynikającej bezsprzecznie z aktu notarialnego z dnia 14 stycznia 2005 r.

Poza tym podkreślić należy, że akt notarialny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodami tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Oczywiście, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie wyłącza to możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takich dokumentów (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), jednak skarżący takiego przeciwdowodu nie przeprowadził. Za taki dowód, zdaniem Sądu, nie można uznać wyjaśnień skarżącego. Prawidłowo zatem ustalono, zdaniem Sądu, w tej kwestii stan faktyczny sprawy, nie naruszając przepisów postępowania.

Zatem zbycie nieruchomości, które miało miejsce w 2007 r., nastąpiło przed upływem okresu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyto. Tym samym po stronie skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku i wbrew temu co twierdzi, w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zwolnienia go z tego obowiązku.

W ocenie Sądu, organy trafnie uznały, że skarżący nie dowiódł, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 2007r. w całości wydatkował na własne cele mieszkaniowe w określonym przez prawo terminie, bowiem przedstawione przez niego dowody poniesienia wydatków tylko w części spełniały wymogi przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem, jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, przesłanek zawartych w ww. przepisie nie spełniają wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przed datą sprzedaży oraz wydatki poniesione po upływie dwóch lat od daty sprzedaży. Zasadnie uwzględniono natomiast prawidłowo udokumentowane – fakturami, poleceniami przelewu i dowodami wpłat - wydatki poniesione w okresie od 4.09.2007 r. do 3.09.2009 r. na cele mieszkaniowe i to zarówno te, na których jako nabywcę wymieniono skarżącego, jak i te, na których jako nabywcę wymieniono jego firmę, ale dotyczyły budowy. Uwzględniono we wskazanym zakresie wydatki dotyczące zarówno nieruchomości położonej w C., jak i nieruchomości położonej w Z. przy ulicy C. Natomiast słusznie, w ocenie Sądu, nie zostały uwzględnione wydatki poniesione przed datą sprzedaży oraz po upływie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jak również te udokumentowane wyłącznie dokumentami wydania WZ i te dotyczące zakupu wyposażenia, narzędzi, opłat za badania techniczne samochodu, zakupu paliwa i opon do samochodu, zakupu worków i zakupu węgla, bowiem nie spełniają wymogów przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest bowiem wyłącznie wydatkowanie tegoż przychodu w terminie i na cele zawarte w ww. przepisie. Rozstrzygając tę kwestię, należy zatem mieć na uwadze, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący. Brak jest więc podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem.

Mając na uwadze powyższe wywody, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uwzględniając wyjaśnienia dotyczące rozliczenia zakupu kostki brukowej udokumentowanego fakturą VAT nr [...]na kwotę 705,65 zł, postanowił zwiększyć wydatki przyjęte przez organ I instancji do rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o kwotę wynikającą z ww. faktury, co skutkowało uchyleniem w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. i określeniem wysokości zobowiązania w kwocie 51.078,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe zgodnie z wymogami rządzącymi tym postępowaniem. Organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonych postępowań istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, oceniając stan faktyczny na podstawie całego materiału dowodowego. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wypełnia przesłankę zawartą w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierając uzasadnienie faktyczne, w którym organ podatkowy szczegółowo odniósł się do ustalonego na podstawie dowodów stanu faktycznego oraz uzasadnienie prawne, w którym przytoczono przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Nie jest zasadny zarzut niekompletności postępowania, nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz przerzucenia ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na stronę.

Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jak słusznie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, zakłada koncepcję otwartego postępowania dowodowego, co nie oznacza jednak, że postępowanie dowodowe może być prowadzone w nieskończoność bez jednoczesnego współdziałania ze strony podatnika, który posiada najwięcej informacji w zakresie prowadzonych przez siebie transakcji. Słusznie przy tym wskazano odnośnie zarzutu nie wyjaśnienia okoliczności związanych z nieuwzględnionymi wydatkami na nieruchomości położonej w Z. przy ulicy C, że z informacji nadesłanej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Z. wynika, iż w przypadku zgłoszenia robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę należy zwrócić się do właściwego organu architektoniczne - budowlanego tj. Starosty [...]. Zwrócono się więc do Starostwa Powiatowego w Z., które w piśmie z dnia 16.04.2013 r. poinformowało o posiadanych dokumentach źródłowych dotyczących prowadzonych inwestycji w Z. przy ul. B, 3 i 5 oraz ul. A 2, 4 i 6, a także ul. C, przesyłając jednocześnie kserokopie dokumentów. Wynika z tego, iż ww. organy nie są w posiadaniu informacji o wartościach prowadzonych inwestycji na nieruchomości położonej w Z. przy ul. C oraz o ich charakterze. Fakt ten, zdaniem Sądu, nie może stanowić o niekompletności zebranego materiału dowodowego, bowiem organy podatkowe dołożyły wszelkiej staranności, aby ustalić stan faktyczny. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, pełnomocnik strony skarżącej z materiałem przesłanym przez Starostwo Powiatowe w Z. został zapoznany w dniu 16.05.2013 r. , natomiast swoje stanowisko wyraził w piśmie z dnia 22.05.2013 r., z którego nie wynika, aby z własnej inicjatywy wystąpił do wskazanych organów administracji celem pozyskania informacji, które zdaniem pełnomocnika nie zostały wyjaśnione przez te organy. W tej sytuacji zarzuty skarżącego w tym zakresie, zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie.

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z mocy prawa i jest płatne w terminie 14 dni od dnia sprzedaży, co potwierdza art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie, termin płatności podatku upływał po 14 dniach od dokonania odpłatnego zbycia, które nastąpiło w dniu 04.09.2007 r. Zatem zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie zawiadomieniem z dnia 07.12.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zajęcia prawa majątkowego skarżącego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego. Wraz z zawiadomieniem w dniu 24.12.2012 r. skarżącemu zostały doręczone odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] obejmujące zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a to powoduje, że bieg terminu przedawnienia został przerwany i sprawa mogła stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym zarzut przedawnienia jest bezzasadny.

Reasumując, w sprawie brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego w sposób skutkujący wyeliminowaniem jej z obrotu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu.

D.B.