Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 531/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 19a ust. 1, ust. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2023 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lipca 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.9.2022.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 531/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. B. (dalej jako "skarżący", "strona" lub "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji") z dnia 21 lipca 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.9.2022.19, mocą której uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim (dalej jako "organ I instancji") z dnia 9 grudnia 2021 r., nr 0618-SPV.4103.46.2021

w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i października 2017 r. oraz kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") – w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 i w tym zakresie organ

II instancji orzekł merytorycznie, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2017 r. ustalił, że rejestry sprzedaży i zakupów VAT prowadzone przez skarżącego były nierzetelne. Bowiem skarżący ujął faktury wystawione przez firmę "I. " K. P., który jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej wystawiając faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. Ustalono również, że skarżący w sierpniu 2017 r. odliczył podatek VAT z obcej faktury (wystawionej przez S. na rzecz "I. " K. P.) czym naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że 9 sierpnia 2017 r. skarżący wystawił fakturę nr 11/08/2017 na rzecz "I. " K. P., która nie dokumentowała rzeczywistej czynności, a była tzw. "pustą fakturą". W związku z powyższym organ określił kwotę podatku należnego podlegającą wpłacie w trybie art. 108 ustawy

o VAT w wysokości 27.140 zł.

Organ I instancji zakwestionował również odliczenie przez skarżącego

w całości (100%) podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o. o., dokumentujących wydatki związane ze spłatą rat leasingowych za samochód osobowy marki C. .

W ocenie organu skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT.

Dokonano również analizy porównawczej wpłat na firmowe rachunki bankowe skarżącego z kwotami zaewidencjonowanej sprzedaży. Na tej podstawie ustalono że skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży. W związku z tym w celu ustalenia kwot niezaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach organ

I instancji wyliczył proporcje obrotów opodatkowanych stawką 8%, 23% i bez podatku VAT (odwrotne obciążenie dot. sprzedaży złomu) do obrotu ogółem

i wyliczył sprzedaż w poszczególnych miesiącach według ww. stawek.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ I instancji zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe za lipiec 2017 r. w kwocie 14.439 zł, za sierpień 2017 r. w kwocie

15.753 zł, za wrzesień 2017 r. w kwocie 39.076 zł, oraz za październik 2017 r.

w kwocie 21.188 zł, a nadto określił kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT za sierpień 2017 r. w wysokości 27.140,00 zł.

Rozpatrując odwołanie organ II instancji stwierdził, że w części zasługuje ono na uwzględnienie, bowiem organ I instancji błędnie przyjął kwotę wartości sprzedaży brutto z paragonu z dnia 8 sierpnia 2017 r. (2.250 zł zamiast 2.550 zł), a to powoduje konieczność skorygowania decyzji w tym zakresie i określenie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. w wysokości 39.021 zł zamiast 39.076 zł.

Organ II instancji w pozostałym zakresie zaakceptował ustalenia faktyczne

i ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że skarżący prowadził sprzedaż opodatkowaną stawką 8% w zakresie wykonywanych usług dostawy

i montażu kotłów grzewczych oraz instalacji w budynkach jednorodzinnych o pow. do 300 m2 oraz stawką 23% w zakresie sprzedaży kotłów grzewczych, montażu instalacji dla odbiorców innych niż wyżej wymienionych oraz sprzedaży innej, w tym sprzedaży węgla w workach. Sprzedaży dokonywał na podstawie wystawianych faktur VAT - dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, natomiast dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych - przy użyciu jednej kasy rejestrującej. W ocenie organu II instancji za okres od lipca do października 2017 r. rejestry prowadzone były nierzetelnie, ze względu na szereg nieprawidłowości.

Organ II instancji wskazał, że skarżący rozliczył w deklaracjach VAT-7 pięć faktur VAT wystawionych przez firmę "I. " K. P., dokumentujących roboty budowlane związane z rozbudową budynku (hali) produkcyjnego na łączną kwotę brutto 725.485,01 zł. Na budowę hali produkcyjnej skarżący otrzymał refundację z Lubelskiej Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w Lublinie

w wysokości 70% poniesionych wydatków kwalifikowanych (netto - bez podatku VAT). Dalej organ II instancji wskazał, że "I. " K. P., jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając faktury, które nie potwierdzają wykonania transakcji w nich zawartych. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego Prokuratura Krajowa Lubelski Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji uznała, że firma "I. " K. P. (wcześniej I.-B.) razem z firmami: I. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., PHU E. wchodziła w skład zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem na terenie woj. lubelskiego fikcyjnych podmiotów gospodarczych biorących udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT, służących do zaniżania zobowiązań podatkowych. W dniu 26 listopada 2019 r. skierowany został akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w Lublinie i obecnie w sprawie prowadzone jest postępowanie sądowe pod sygnaturą akt IV K 395/19. Oskarżonym jest m.in. K. P. oraz inne osoby wchodzących w skład zorganizowanej grupy przestępczej. Skarżącemu przedstawiono także zarzut popełnienia czynów zabronionych polegających na używaniu jako autentycznych, poświadczających nieprawdę faktur VAT, wystawionych przez firmę "I. " K. P., oraz dokonywaniu na ich podstawie uszczupleń podatkowych na szkodę Skarbu Państwa.

Z materiału dowodowego wynika, że skarżący dnia 14 lipca 2017 r. podpisał

z firmą "I. " K. P. umowę o roboty budowlane dotyczącą wykonania robót polegających na rozbudowie budynku produkcyjnego położonego

[...] Termin wykonania prac określono od podpisania umowy do 30 października 2017 r. Natomiast wartość wynagrodzenia ustalono na kwotę netto 589.784,55 zł powiększoną o podatek VAT w stawce 23%. Zwrócono uwagę, że z zeznań skarżącego wynika, że K. P. poznał on dopiero

w dniu podpisania umowy. K. P. bowiem przyjechał z kierowcą na plac budowy w związku z ofertą wykonania robót budowlanych. Po zapoznaniu się

z dokumentacją techniczną dotyczącą rozbudowy hali, od razu jeszcze tego samego dnia została podpisana umowa na roboty budowlane. Skarżący zeznał również, że po podpisaniu umowy zaproponował K. P. sprzedaż konstrukcji stalowej hali. Konstrukcja hali była już wcześnie wykonana i ujęta w remanencie na 2016 r. Początkowo bowiem skarżący miał zamiar wykonać halę samodzielnie, sposobem gospodarczym. Jak wynika z materiału dowodowego skarżący wystawił fakturę VAT, a K. P. zapłacił umówioną kwotę przelewem. Organ zwrócił uwagę, ze sam skarżący zeznał, że konstrukcja ta została wykorzystana później do budowy hali zgodnie z umową.

Dalej organ II instancji wskazał, że w dniu podpisania umowy, K. P. poznał też J. Ł., będącego wieloletnim znajomym skarżącego

i jednocześnie kierownikiem budowy. Od razu też K. P. zaproponował J. Ł., aby ten reprezentował firmę ''I.'' przy budowie. Wskazano, że w trakcie trwania prac budowlanych K. P. w ogóle nie przyjeżdżał na budowę, a całą budowę nadzorował J. Ł., posiadający notarialne upoważnienie do reprezentowania firmy ''I.'' K. P.. Jak zeznał skarżący, prace budowlane wykonywało kilku pracowników K. P., których skarżący jednak nie znał. Mieli wykonywać oni polecenia J. Ł. oraz posługiwali się własnymi sprzętami i maszynami budowlanymi, m.in. dużą koparką, samochodem ciężarowym, sprzętem do zagęszczenia podłoża. Również wszystkie materiały mieli swoje. Rozliczenie umowy z K. P. następowało na podstawie faktur częściowych, za które skarżący płacił przelewami bankowymi. Ponadto z zeznań skarżącego wynikało, że K. P. przesłał za pośrednictwem Internetu zaświadczenia z ZUS i z urzędu skarbowego o niezaleganiu z płatnościami, które zdaniem skarżącego potwierdzały wiarygodność firmy ''I.''.

Organ II instancji przedstawił również szczegółowo ustalenia dotyczące działalności gospodarczej K. P. nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach, z których wynikało, że firma ''I.'' K. P., dokonała rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2017 r. (czyli za część okresu objętego niniejszym postępowaniem). Z uwagi na powstałe wątpliwości związane

z prowadzeniem i rozliczaniem podatków, m.in. brak zgłoszenia w systemie Poltax posiadanych pięciu rachunków bankowych, brak pracowników w sytuacji prowadzenia usług budowlanych i innych, Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Puławach wezwał telefonicznie K. P. do dostarczenia dokumentów

w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie podatku VAT za

II kwartał 2017 r. Jednak K. P. nie przedłożył żadnych dokumentów. Następnie w dniu 10 listopada 2017 r. wysłano zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od IV kwartału 2016 r. do

III kwartału 2017 r. (zawiadomienie zostało doręczono w dniu 14 listopada 2017 r.). Okazało się jednak, że w ciągu niespełna tygodnia K. P. zmienił właściwość miejscową organu podatkowego. Tym samym z dniem 2 listopada

2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach przestał być organem podatkowym właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zmiana adresu,

a tym samym właściwości organu podatkowego nastąpiła bezpośrednio po wezwaniu w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających. Po wskazanej zmianie adresu, właściwym organem podatkowym dla K. P. stał się Naczelnik Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów i był nim zaledwie do dnia 3 grudnia 2017 roku. W tym dniu bowiem K. P. ponownie zmienił adres i do dnia 4 stycznia 2018 r., właściwym organem podatkowy znów stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach. W dniu 4 stycznia 2018 r. K. P. ponownie zmienił adres dotychczasowy na adres [...], dla którego właściwym organem znów stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów.

Organ II instancji wyjaśnił, że K. P., nie złożył deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. (czyli za ostatni miesiąc objęty niniejszym postępowaniem), ani

w Urzędzie Skarbowym w Puławach ani w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Mokotów. Ponadto z informacji uzyskanej w styczniu 2021 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wynika, że K. P. nie złożył deklaracji VAT-7K również za następne okresy rozliczeniowe, nie złożył też informacji PIT-4R

w zakresie zatrudniania pracowników. Był kilkakrotnie wzywany w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, jednak nie odbierał korespondencji. Wszelkie próby nawiązania kontaktu z K. P. zakończyły się niepowodzeniem. W związku z tym ''I.'' K. P. został wykreślony

z rejestru podatników VAT w dniu 16 lipca 2018 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Z protokołu przesłuchania podejrzanego K. P. w dniu 14 maja 2019 r. w sprawie sygn. akt [...] wynika, że posiada on wykształcenie zawodowe, nie ma stałego miejsca zameldowania oraz zamieszkania, utrzymuje się z prac dorywczych, nie posiada żadnego majątku. Jak zeznał, działalność gospodarcza, w zamyśle polegająca na wykonywaniu usług budowlanych, została założona za namową bliżej nieznanego mężczyzny spotkanego w barze. Mężczyzna ten faktycznie miał zajmować się organizacją wszelkich prac, a K. P. miał otrzymywać prowizję procentową od wykonanych prac. W trakcie funkcjonowania firmy ''I.'' K. P. faktycznie nic nie robił, spotykał się z poznanym mężczyzną w [...] raz na tydzień lub raz na dwa tygodnie i podpisywał jakieś dokumenty i faktury, otrzymując przy tym po kilkaset złotych. Łącznie za okres około 2 lat otrzymał ok. 6500 zł. K. P. nie wiedział kto prowadził księgowość jego firmy. Natomiast przy okazaniu deklaracji podatkowych potwierdził, że są na nich jego podpisy (z wyjątkiem jednej deklaracji). Ponadto prokuratur przesłuchał również w charakterze świadka T. P. zajmująca się m.in. usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych

w firmach I.-P. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., PHU E. oraz ''I.'' K. P., czyli w firmach wchodzących w skład zorganizowanej grupy przestępczej. Z wszystkimi wskazanymi podmiotami związany był P. K., któremu zostały postawione zarzuty o udział w zorganizowanej grupie przestępczej. W trakcie przesłuchania T. P. zeznała, że ostatnią firmą, którą na prośbę P. K. rozliczała był ''I.'' K. P.. Nigdy nie widziała jednak tej osoby. To P. K. przywoził dokumenty potrzebne do rozliczenia, a po kilku dniach odbierał je ze sporządzoną deklaracją podatkową. T. P. zeznała, że nic nie wie o faktycznej działalności firmy ''I.'' K. P. oraz, że nie wypełniała deklaracji VAT za III kwartał 2017 r. Dodatkowo zeznała, że we wskazanych wyżej firmach nie miała dostępu do rachunków bankowych, nie realizowała przelewów, ani nie zajmowała się płatnościami.

Organ II instancji wskazał nadto, że w wyniku oględzin przeprowadzonych

8 grudnia 2020 r., potwierdzono wybudowanie budynku produkcyjnego na nieruchomości skarżącego. Dalej organ II instancji wskazał, że J. Ł. (kierownik budowy) przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., iż K. P. poznał w momencie wygrania przetargu na wykonawstwo hali w firmie I. i w tym dniu, tj. 19 lipca 2017 r. w [...] podpisał umowę z ''I.'' K. P.. Była to umowa o dzieło, w której określono wynagrodzenie

w wysokości 10.000 zł. Zeznał również, że prawdopodobnie wcześniej przed podpisaniem umowy był w L. ze skarżącym u notariusza i K. P. udzielił mu pełnomocnictwa do reprezentowanie firmy ''I.'' w trakcie prowadzenie budowy hali, ale jednocześnie K. P. w sumie widział 2 razy tj. raz

u notariusza i drugi raz przy podpisywania umowy o dzieło. Natomiast na temat samej firmy ''I.'' K. P. nic nie wie. W ramach tego pełnomocnictwa zobowiązany był do zatrudniania podwykonawców, tj. W. B., który wykonywał fundamenty, montował konstrukcję i płyty oraz A. W., który odpowiadał za obróbki blacharskie. Co ważne J. Ł. zeznał, że pracowników z samej firmy ''I.'' nie było. J. Ł. zeznał również, że

z W. B. i A. W. zawierał umowy ustne na wykonawstwo, ale nie pamiętał jakie były ustalone kwoty wynagrodzenia. W tym zakresie twierdził, że telefonicznie uzgadniał wysokości wynagrodzenia

z K. P.. Faktur wystawionych przez W. B. i A. W. jednak nie widział. Zeznał także, że z tytułu notarialnego pełnomocnictwa nie otrzymywał dodatkowego wynagrodzenia i nie był zobowiązany do zamawiania oraz zakupu materiałów potrzebnych na budowie, bowiem W. B. sam zamawiał beton, wykonywał wykopy, szalunki, montował konstrukcję stalową wykonaną wcześniej przez skarżącego oraz montował płyty warstwowe wraz

z oknami dachowymi i bocznymi. Dodatkowo z zeznań wynika, że cała konstrukcja stalowa hali była wcześniej przygotowana, tj. wszystkie słupy stalowe

z kształtowników, wymiarowe, gotowe go zabetonowania oraz dźwigary-kratownice

i łaty wymiarowe gotowe do montażu hali. Płyty warstwowe do zamontowania na ścianach i dachu, przed rozpoczęciem robót budowlanych były złożone przed parkingiem z przodu istniejącego budynku głównego. J. Ł. zeznał, że nie widział żeby takie dodatkowe płyty były dowożone w trakcie budowy. Nie wiedział też kto zakupił te płyty, ale przed zawarciem przez niego umowy z W. B. płyty już były. Nie pamiętał kto i kiedy kupował potrzebne okna dachowe i inne. Zeznał, że A. W., również sam dokonywał zakupu materiałów potrzebnych do obróbek blacharskich, tj. wszystkie rynny, rury spustowe, parapety oraz blachy na obróbki wszelkich połączeń. Przełożenia posadzki na hali dokonał W. B. (demontaż i powtórne ułożenie). Odbioru faktur i innych dokumentów związanych z zakupem materiałów budowlanych dokonywał każdy podwykonawca w swoim zakresie. J. Ł. zeznał również, że na budowie był co najmniej dwa razy w tygodniu, a czasami nawet codziennie. Przy wykonywaniu robót budowlanych wykorzystywany był sprzęt W. B.. Dodatkowo

z zeznań J. Ł. wynika, że sporządzał on i podpisywał razem ze skarżącym protokoły odbiorów częściowych, natomiast K. P. w dniach sporządzania protokołów i dokonywania wizji lokalnych, nie było na terenie budowy. Świadek nie wiedział, w jaki sposób podpisy K. P. znalazły się na tych protokołach. Dodatkowo J. Ł. prowadził dziennik budowy, ale nie potrafił wyjaśnić czym podyktowana była korekta jego zapisu, dokona w dzienniku budowy

z dnia 5 sierpnia 2017 na 25 lipca 2017 r., dotycząca dnia rozpoczęcia prac przy obiekcie, oraz w części zapisów odnoszących się do przebiegu i realizacji robót budowlanych. Organ zwrócił uwagę, że umowa o dzieło na prowadzenie robót budowlanych zawarta pomiędzy J. Ł. a ''I.'' K. P. została podpisana w dniu 19 lipca 2017 r., zaś akt notarialny w zakresie udzielenia pełnomocnictwa do reprezentowania K. P. został sporządzony w dniu

21 lipca 2017 r.

Organ II instancji przywołał także zeznania M. P. – geodety,

z których wynika, że nie zna on K. P. i firmy "I. ", a wytyczenie punktów pod realizację budowy mógł telefonicznie zlecić albo skarżący albo jego synowie, ewentualnie J. Ł.. Zeznał, że przy wytyczaniu punktów na pewno był obecny J. Ł. kierownik budowy oraz skarżący jako inwestor. Jak zeznał, to ze skarżącym uzgadniał warunki umowy na usługę geodezyjną wraz

z wynagrodzeniem. Zeznał także, że plac budowy przy postawionej już hali był wybrukowany kostką brukową, a w dalszej części była trylinka. Na granicy nowo wytyczanej hali były słupy metalowe w ilości 5-6 szt., w pewnych odstępach, nie obejmowały całej długości nowej hali. Występowała różnica poziomów pomiędzy nowo budowaną halą, a pozostałym placem. Na placu znajdowały się też składowiska różnych odpadów metalowych. Żadnych innych użytecznych elementów konstrukcji nie widział. Zeznał, że w dniu 5 sierpnia 2017 r. na budowie wyznaczył linie regulacyjne i stałe punkty odniesienia (znaki geodezyjne) oraz miejsca pod obiekt budowlany na gruncie. Wykonane czynności potwierdził stosownym wpisem

w dzienniku budowy. W powyższym dzienniku są jego podpisy i pieczątki. Po zakończeniu budowy wykonał inwentaryzację powykonawczą wybudowanego budynku i sporządził mapy, które przekazał inwestorowi. Po wykonaniu tej czynności nie dokonuje się już wpisu w dzienniku budowy. Sporządzona mapa inwentaryzacyjna jest jednym z elementów potrzebnych do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu. Zeznał, że inwentaryzację powykonawczą wykonał pod koniec 2017 r. Za wykonane usługi wystawił jedną lub dwie faktury na rzecz I. Zapłata należności za wykonaną usługę została dokonana w formie gotówkowej przez skarżącego. Natomiast za drugą dodatkową inwentaryzację powykonawczą zapłata również nastąpiła w gotówce, ale nie pamiętał dokładnie kto te pieniądze przywiózł mu do domu, najprawdopodobniej był to J. Ł..

Z zeznań W. B. wynikało, że on również nie zna K. P. i firmy "I. ", chociaż jedną fakturę wystawił na taką firmę. Zna natomiast skarżącego, ponieważ wykonywał dla niego usługi. Przy czym wszelkie ustalenia prowadził z D. B.. Ponadto świadek zeznał, że wykonywał usługę układania kostki brukowej w miejscu, w którym miała powstać hala, z tyłu głównego budynku oraz przed halą (zrywanie starej trylinki i układanie kostki, przekładanie trylinki). Przed kostką robił murek - fundament do poziomu zero, dla posadowienia konstrukcji metalowej hali. Prace te wykonywał na zlecenie skarżącego. Szczegóły uzgadniał także z D. B.. Zeznał, iż pomagał pracownikom skarżącego przy stawianiu konstrukcji metalowej hali, którą następnie skręcali pracownicy skarżącego - ślusarze pracujący przy produkcji pieców c.o. Jego zdaniem pracowników tych było ogólnie 5-6, w tym syn skarżącego C. B.. W. B. podał, że jedną fakturę na kwotę ok 15-20 tysięcy zł wystawił na rzecz skarżącego i jedną fakturę na firmę ''I.'' na kwotę ok. 20-25 tys. zł. Wykonywał również wykopy pod fundamenty oraz ich docieplenie z materiałów skarżącego. Z jego zeznań wynika ponadto, że z K. P. nie nawiązał żadnej współpracy, a wszelkie prace wykonywał na zlecenie D. B.. To na jego polecenie jedną fakturę wystawił na firmę ''I.'' K. P., jak również fakturę tą przekazał właśnie D. B.. Ponadto sam zamawiał beton pod fundamenty oraz beton pod kostkę (suchy beton) natomiast za materiały płacił skarżący. Podał, że kostka brukowa była już na placu budowy przed rozpoczęciem przez niego prac. Podkreślił, że główne prace wykonywali pracownicy skarżącego, a on jedynie pomagał przy stawianiu konstrukcji metalowej hali. Nie dokonywał zakupu płyt warstwowych, okien, drzwi i innych elementów potrzebnych do wykonania hali. Jednakże w trakcie prac zauważył, że przed budynkiem głównym były złożone płyty warstwowe potrzebne do obudowy hali. Zeznał również, że zapłata za fakturę wystawioną na rzecz skarżącego nastąpiła prawdopodobnie przelewem. Natomiast za fakturę wystawioną na rzecz firmy ''I.'' zapłatę otrzymał w gotówce od D. B. w kilku transzach, przywożonych do jego domu.

Także i z zeznań A. W. wynika, że nie zna on ani K. P. ani firmy ''I.". Z jego zeznań wynika także, że w listopadzie 2017 r. wykonywał usługi dekarskie przy budowie hali produkcyjnej. Usługi polegały na montażu płyt warstwowych na dachu hali, łącznie z oknami dachowymi (świetliki). Natomiast nie montował płyt warstwowych na ścianach. Jak rozpoczął swoje prace to ściany były już gotowe, nie było tylko drzwi. Oprócz płyt dachowych wykonywał obróbki blacharskie tj. rynny dachowe i rury spustowe. Wykonywał też dodatkowe prace spawalnicze z uwagi na potrzebę zainstalowania dodatkowych wsporników pod świetliki. Zeznał, że wszystkie prace wykonywał na zlecenie skarżącego na podstawie pisemnej umowy z materiału powierzonego, tj. płyt zakupionych przez skarżącego. Podał, że przed rozpoczęciem przez niego prac na placu budowy była już wykonana konstrukcja stalowa hal, ściany zewnętrzne z płyty warstwowej, wstawione okna, ale nie było bram wjazdowych. W hali była wylana posadzka

z betonu, ale nie było jeszcze położonej kostki brukowej. Roboty prowadzone były od poniedziałku do soboty przy udziale A. W. i trzech jego pracowników. W tym czasie na budowie nie było nikogo innego, przy czym czasami bywał J. Ł., który przez skarżącego był przedstawiony jako główny wykonawca. Zeznał również, że na początku płyty na dach były podawane dźwigiem HDS należącym do skarżącego, a operatorem był C. B.. Finalnie z uwagi na spór ze skarżącym sprawa zapłaty za wykonane usługi zakończyła się przed sądem powszechnym, który zasądził do skarżącego na rzecz A. W.

12.000 zł.

Organ II instancji wskazał, że A. W. w dniu 13 listopada 2017 r. podpisał umowę z I. na wykonanie pokrycia dachu blachą warstwową. Natomiast po zakończeniu robót wystawił w dniu 20 listopada 2017 r. fakturę na rzecz skarżącego za montaż blachy warstwowej na budynku firmy I. Dodatkowo ustalono m.in, że suchy beton do stabilizacji został zakupiony w firmie B. i z tego tytułu wystawione zostały dwie faktury na rzecz firmy ''I.'' K. P. w dniu 26 września 2017 r. oraz

w dniu 16 października 20217 r., przy czym obie faktury były płatne gotówką

a zapłacił za nie skarżący. Natomiast kostka brukowa i inne materiały budowlane (płyta OSB, styropian, izolbet, zaprawa do styropianu itp.) zostały dostarczone przez firmę FUH E. W dniu 12 października 2017 r. została wystawiona faktura na rzecz firmy ''I.'' K. P. płatna przelewem.

Z informacji udzielonej przez A. L. wynika, że przy zamówieniu towaru w sklepie obecny był skarżący i przedstawiciel firmy ''I.'', którego imienia

i nazwiska nie znał. Towar odebrał osobiście skarżący. Faktura została zapłacona

w dwóch ratach przez nieznanego z imienia i nazwiska przedstawiciela firmy ''I.''. Natomiast stabilizacja cementowa i beton towarowy były dostarczone przez firmę PPHU T. który wystawił jedną fakturę na rzecz firmy ''I.'' K. P.. Faktura ta została zapłacona gotówką w dniu 14 listopada 2017 r. przy czym faktura została dostarczona na plac budowy w Ł. , ale T. G. nie pamiętał kto i w jakiej formie zamawiał beton, ani kto odbierał fakturę i dokonał zapłaty.

Organ II instancji podkreślił że z materiału dowodowego wynika, że przed formalnym rozpoczęciem budowy, pracownicy skarżącego wykonali konstrukcję stalową hali (słupy stalowe, dźwigary-kratownice i łaty, wszystko wymiarowe gotowe do montażu). Natomiast po podpisaniu umowy z ''I.'' K. P., niezbędne prace były wykonywane przez pracowników skarżącego lub podmioty działające na zlecenie i pod nadzorem skarżącego. Organ II instancji zwrócił uwagę na nieścisłości w zeznaniach samego skarżącego, który twierdził, że prace przy budowie hali wykonywali pracownicy ''I.'' K. P., natomiast według J. Ł. to on wybrał do wykonania zadania inwestycyjnego dwóch podwykonawców czyli W. B. i A. W.. Także ostatnie wpisy dokonane w dzienniku budowy o zakończeniu robót 30 października 2017 r. nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Bowiem inwentaryzacja powykonawcza geodety M. P. została przeprowadzona pod koniec 2017 r., fakturę za swoją usługę wystawił w dniu 2 grudnia 2017 r. Natomiast powtórną inwentaryzację przeprowadzono na początku 2018 r., a fakturę wystawiono w dniu 25 stycznia 2018 r. Obie faktury zostały wystawione na firmę I. Ponadto ustalono, że wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie, którego częścią składową jest inwentaryzacja powykonawcza, został sporządzony przez firmę I. w dniu 20 stycznia 2018 r.

i w dniu 25 stycznia 2018 r. złożony do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Tomaszowie Lubelskim. Natomiast w dniu 30 stycznia 2018 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie przedmiotowego budynku.

W zakresie rozliczeń finansowych skarżącego z K. P. organ

II instancji wskazał, że płatności za wystawione przez ''I.'' faktury były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych obu firm. Natomiast w dniu otrzymania przelewu (lub najpóźniej w dniu następnym) K. P. dokonywał wypłaty gotówki bądź dokonywał przelewu kwoty na inny rachunek bankowy firmy.

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że umowa zawarta z Lubelską Agencją Wspierania Przedsiębiorczości w Lublinie wymagała, aby w przypadku wydatków o wartości przekraczającej 50.000 zł netto, skarżący umieścił zapytanie ofertowego na stronie internetowej prowadzonej przez Ministerstwo Rozwoju. Takie zapytanie ofertowe skarżący w dniu 2 czerwca 2017 r. zamieścił. W odpowiedzi na nie została złożona oferta firmy ''I.'' K. P. z dnia 22 czerwca 2017 r. do której dołączone zostały m.in. oświadczenie, że J. Ł. jako kierownik budowy będzie uczestniczyć w wykonaniu prac budowlanych oraz oświadczenie, że w dniu 17 czerwca 2017 r. ''I.'' K. P. dokonał wizji lokalnej w siedzibie firmy I. i zapoznał się ze szczegółami projektu

Zgodnie umową z Lubelską Agencją Wspierania Przedsiębiorczości w Lublinie skarżący otrzymał refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych udokumentowanych pięcioma fakturami wystawionymi przez firmę ''I.'' K. P.. Płatności z tytułu refundacji w łącznej w kwocie 412.849,19 zł nastąpiły w dwu transzach - w grudniu 2017 r. oraz w marcu 2018 r.

W ocenie organu II instancji ''I.'' K. P. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Nie dysponował bowiem potencjałem technicznym - nie miała zaplecza i sprzętu, nie dysponował także osobami zdolnymi do wykonania zadań. Ponadto nie reagował on na wezwania urzędów skarbowych. Dodatkowo nie złożył deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. i okresy następne oraz nie zgłosił firmowych rachunków bankowych. Ostatecznie firma ''I.'' K. P. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 16 lipca 2018 r.

Podkreślono, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący, pomimo zawarcia umowy na rozbudowę hali z K. P., większą część prac wykonał przy wykorzystaniu swoich pracowników oraz własnych materiałów i elementów. Także inne zamówienia dotyczące zakupu materiałów

i usług, odbioru tych materiałów i usług, odbiór faktur i płatności były dokonywane przez skarżącego, bądź przez osoby przez niego upoważnione, w szczególności synów.

Dodatkowym dowodem potwierdzającym powyższe ustalenia, zdaniem organu II instancji, jest ujęcie w ewidencji faktury wystawionej przez firmę S. na rzecz firmy ''I.'' K. P..

Podsumowując organ II instancji stwierdził, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

A z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że pomimo formalniej poprawności, faktury dokumentujące transakcje zakupu usług budowlanych i sprzedaży konstrukcji stalowej hali pomiędzy firmą I. a firmą ''I.'' K. P., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, transakcje te faktycznie nie miały miejsca. Analiza materiału dowodowego, doprowadziła do ustalenia, że cały łańcuch działań, wraz z fakturami wystawionymi przez firmę ''I.'' K. P., miał posłużyć do uzyskania korzyści finansowych w zakresie wyłudzenia podatku VAT, a ponadto otrzymania refundacji kosztów poniesionych

z tytułu realizacji projektu związanego z rozbudową budynku produkcyjnego

z Lubelskiej Agencji Wspierania Przedsiębiorczości w Lublinie.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy uznał, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, że pięć faktur VAT wystawionych przez ''I.'' K. P. na rzecz skarżącego nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organ II instancji uznał także, że z przyczyn wyżej opisanych, faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz ''I.'' K. P. dnia 9 sierpnia 2017 r. na kwotę netto 118.000,00 zł i podatek VAT 27.140,00 zł dotycząca sprzedaży konstrukcji stalowej 9x30 m nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sprzedaż realnie nie zaistniała, została jedynie udokumentowana tzw. ''pustą fakturą". Tym samym faktura ta nie może być ujęta w ewidencji ani rozliczona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. Natomiast brak faktycznego dokonania czynności oznacza, że brak jest realizacji czynności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może powstać i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

w przypadku, gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponieważ przedmiotowa faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa poprzez możliwość odliczenia przez kontrahenta podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Skarżący natomiast nie udowodnił, że ryzyko wystąpienia uszczuplenia dochodów podatkowych zostało wyeliminowane. Skoro ''I.'' K. P. za III kwartał złożył rozliczenie VAT to ta faktura podlegała rozliczeniu. Także Prokuratura Krajowa postawiła skarżącemu zarzut wystawienia

w dniu 9 sierpnia 2017 r., w sposób nierzetelny faktury VAT o nr 11/08/2017 r., dokumentującej fikcyjną transakcję sprzedaży konstrukcji stalowej na rzecz podmiotu ''I.'' K. P..

Organ II instancji wskazał również, że z materiału dowodowego wynika, że

w okresie objętym decyzją skarżący zaewidencjonował faktury wystawione przez P. dotyczące czynszu z tytułu leasingu samochodu osobowy C. Ustalono, że wbrew wymogowi art. 86a ust. 12

w zw. z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT skarżący nie złożył informacji VAT-26

o wykorzystywaniu przedmiotowego samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej. W powyższym zakresie skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień ani dokumentów, a w takim przypadku uznaje się, że pojazd jest wykorzystywany do celów "mieszanych". W konsekwencji uznano, że skarżący był uprawniony do obniżenia jedynie o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego

z faktur VAT, a nie 100%. Zatem zawyżył o 50% odliczenia podatku naliczonego

z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o.

Organ II instancji na podstawie historii firmowych rachunków bankowych skarżącego prowadzonych przez S. (B. ), B. i B. ustalił, że na rachunki te dokonywane były wpłaty przez samego skarżącego, jego synów - D. B. i C. B., a także wpłaty bez wskazania wpłacającego. Wpłat dokonywano z opisem "wpłata D. B.", "wpłata C. B.", "wpłata R. B. i "wpłata". Na podstawie informacji PIT-11 ustalono, że D. B. i C. B. byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę przez skarżącego. W związku z wątpliwościami dotyczącymi powyższych wpłat, organ podatkowy wezwał skarżącego do wyjaśnienia czego dotyczą wpłaty dokonywane przez niego i jego pracowników na rachunki bankowe firmy. Skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień w powyższym zakresie. Natomiast D. B. wyjaśnił, że wpłaty na konto były dokonywane po uregulowaniu płatności gotówką przez klientów, między innymi ze sprzedaży węgla. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy przyjął, że wpłaty na te rachunki bankowe były wpłatami należności ze sprzedaży węgla oraz innych towarów i usług, uregulowanych przez klientów gotówką. Przyjęto, że są to należności związane

z prowadzona działalnością gospodarczą.

Przyjęto, że nadwyżka wpłat na rachunki bankowe ponad kwoty obrotu zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej oraz na gotówkowych fakturach sprzedaży VAT, dokonana w miesiącach od lipca do października 2017 r. stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż. Z akt sprawy wynika, że w sierpniu 2017 r. wpływ

z kasy fiskalnej i gotówkowych faktur był wyższy niż wpłaty własne – dlatego na korzyść skarżącego uznano, że utarg z tego miesiąca wpłacono na konta we wrześniu 2017 r. W celu ustalenia kwot niezaewidencjonowanej sprzedaży

w poszczególnych miesiącach wyliczono proporcję obrotów opodatkowanych stawką 8% i 23% i bez podatku VAT do obrotu ogółem.

Mając na uwadze powyższe ustalono, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący zaniżył sprzedaż z uwagi na niezewidencjonowanie na kasie rejestrującej oraz w ewidencjach - całości sprzedaży węgla, usług i innych towarów, czym naruszył art. 111 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie przepisów prawa procesowego

tj. art. art 120, art 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w realiach sprawy nie zachodzą podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie, w szczególności z dowodu zeznań skarżącego i świadków oraz dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w sposób jednoznaczny wynika, że faktury negowane przez organ odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie zostały spełnione wszelkie przesłanki materialne i formalne umożliwiające dokonanie odliczenia oraz nie zaistniała żadna z okoliczności wyłączająca przedmiotowe uprawnienie, co doprowadziło do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień,

2. art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktura nr 11/08/2017 wystawiona przez skarżącego na rzecz "I. " K. P. nie dokumentowała rzeczywistej czynności co doprowadziło do nieuzasadnionego określenia kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie, podczas gdy prawidłowość i rzetelności wystawionych faktur nie została w toku postępowania w żaden sposób podważona, a nadto organ nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywiście zwartej transakcji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, nie zebrały całego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, zaś wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na jego niekorzyść. Organy podatkowe przedstawiły nieprawdziwe tezy odnośnie tego, iż bezpodstawnie ujął on w dokumentacji podatkowej koszty z faktur dokumentujących zdarzenia z firmą "I. " K. P., które rzekomo

w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast według skarżącego oczywistym

i bezspornym jest zlecenie wykonania i świadczenie usług, zgodnie z dokumentacją, która została przedstawiona. Faktury otrzymywane od dostawców towaru i usług jednoznacznie potwierdzają te zdarzenia. Skarżący wskazuje, że rzekome niezgodne z prawem działania kontrahenta nie miały wpływu na uprawnienie do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur, bowiem w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązało się z przestępstwem lub nadużyciem. Działanie organów podatkowych oparte zostało w opinii skarżącego, na nieuzasadnionych i dowolnych wnioskach, jak również jest zaprzeczeniem faktycznych i zaistniałych zdarzeń, co może wynikać

z braku wiedzy o działalności gospodarczej skarżącego. Transakcje były udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, które odzwierciedlały zawarte transakcje. Ponadto skarżący powołując orzecznictwo TSUE podnosi, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, chyba że zostanie wykazane, na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie VAT. Zdaniem skarżącego żadna

z podniesionych okoliczności nie wskazuje na możliwość posiadania przez niego wiedzy o jakichkolwiek nieprawidłowościach u kontrahentów. Poza tym skarżący dbał o taki przebieg transakcji, aby nie rodził on wątpliwości, co do ich legalności oraz podejmował ku temu właściwe starania, tym samym nie pozbawił się prawa do odliczenia, gdyż faktury były zgodne z rzeczywistością.

Skarżący w złożonej skardze przedstawił również okoliczności związane

z rozbudową hali. Jak wywodzi, K. P. ze względu na stan zdrowia udzielił 21 lipca 2017 r. pełnomocnictwa J. Ł., natomiast umowa o dzieło została przesłana pocztą. I wbrew twierdzeniom organu, J. Ł. zajmował się pełną realizacją zadania, w tym zatrudnianiem podwykonawców oraz prowadzeniem rozliczenia finansowego z podwykonawcami, co wynika wprost

z treści pełnomocnictwa. Okoliczność tę potwierdzają wpisy w dzienniku budowy. Ponadto skarżący odniósł się do zakresu robót wykonanych przez poszczególnych podwykonawców, a także podkreślił, że konstrukcja stalowa hali została sprzedana jako zbędna dnia 9 sierpnia 2017 roku za kwotę 118.000 zł netto. Jednocześnie wskazał, że firma "I. " K. P. to rzeczywista firma, funkcjonująca jako czynny podatnik VAT. Według skarżącego kontrahenci funkcjonowali jako czynni podatnicy VAT, przedmiotem dostawy był towar bądź usługa, a dostawy realizowano i rozliczano na podstawie prawidłowych faktur VAT, spełniających wymogi formalne

i dokumentujące rzeczywisty obrót gospodarczy. Skarżący podnosi, że zakupy towarów i usług nie były dokonywane pochopnie, nie istniały też żadne okoliczności wzbudzające nieufność do prawidłowego rozliczenia. Ponadto skarżący, przytaczając orzecznictwo TSUE podnosi, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby nabywający towary i usługi badał, czy wystawca faktur, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się

z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wszystkich etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Tylko jeżeli podatnik nie przedsięwziął racjonalnych działań, jakich można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność, w celu upewnienia się, że nie prowadzą one do udziału w przestępstwie i nie zweryfikował rzetelności realizowanych dostaw, to nie może powoływać się na ich legalność, a takich wątpliwości nie było, wydatek poniesiony był bezspornie, o czym świadczą przelewy bankowe i kwitowanie rozliczeń.

Podsumowując skarżący podnosi, że Trybunał Sprawiedliwości opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy, która pozwala na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet wtedy gdy w ramach transakcji dostawy, wystawca faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu, dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z odliczenia przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji zaistniały nieprawidłowości lub przestępstwo, jest niezgodne z zasadami funkcjonowania podatku VAT. Jak zauważa skarżący, w powołanych orzeczeniach TSUE pojawia się odwołanie do dwóch elementów, których jedynie łączne zaistnienie pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, tj. element obiektywny - oszukańczy charakter danej transakcji i element subiektywny - stopień istniejącej lub wymaganej po stronie podatnika świadomości tego faktu. Jednocześnie pośrednio wskazuje się na fakty, które powinny wywołać wątpliwości odnośnie charakteru transakcji, których zaistnienie zazwyczaj powoduje, że można przyjąć, iż podatnik co najmniej wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja ma oszukańczy charakter. W opinii skarżącego, umowa o realizację robót budowlanych została sporządzona, roboty budowlane zostały wykonane, płatności dokonane,

a prace odebrane protokołem odbioru robót. Podatnik nie ma zastrzeżeń, co do wykonywanej usługi. Jak twierdzi skarżący brak jest dowodów, że umowa ma fikcyjny charakter, gdyż zawarte zapisy były zgodne ze stanem faktycznym. Nadto oczywistym i bezspornym jest rozbudowa budynku.

Skarżący nigdy nie brał udziału w transakcjach gospodarczych mających na celu wyłudzenie podatku VAT, dlatego też zarzuty organu są nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, a także podtrzymał dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącego rozwinęła dodatkowo zarzuty zawarte w skardze. Zarzuciła dodatkowo naruszenie prawa materialnego, tj.

1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347; dalej dyrektywa 112) poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie podatnika odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikował on swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych mu instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

2. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy

112 poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności VAT

i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia

13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: VI dyrektywa) poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta, którego usługi nabył oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ podatkowy pominął cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej.

Pełnomocnik szeroko przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, a także Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa do rzetelnego procesu, w tym poszanowania zasady sprawiedliwości proceduralnej. Jej zdaniem takie standardy sprawiedliwości proceduralnej nie zostały zachowane w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie tylko nie ujął stosownych treści w decyzji, ale również ujęty w niej wywód został zredagowany w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Wynika to z faktu, że brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Tymczasem uzasadnienie decyzji nie powinno mieć charakteru sprawozdania o tym, co zostało zrobione w sprawie, bo o tym wiedzę sąd czerpie z treści akt administracyjnych, lecz powinno zawierać uzasadnienie podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Taki wadliwy zabieg redakcyjny, jak wyżej wskazany, powoduje, że nie sposób jest dociec, co tak naprawdę jest istotne z punktu widzenia przedmiotowego rozstrzygnięcia. W różnych miejscach decyzji i w różnych konfiguracjach organ odwoławczy powiela te same fakty, a odniesienie do innych wynikających z dowodów korzystnych dla strony pomija.

Podkreśliła, że dokonana przez skarżącego dostawa towaru na rzecz "I. " K. P. stanowiła czynność mieszczącą się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT. Nie była to czynność wyłączona spod opodatkowania.

W konsekwencji w stosunku do dostawy konstrukcji stalowej doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, który został poprawnie zadeklarowany

w rozliczeniu z budżetem. Skoro wystawca faktury działał w charakterze podatnika VAT i doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel towarem do podmiotu wskazanego na fakturze, jako odbiorca wykluczone pozostaje zastosowanie normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jej zdaniem w tej sprawie trudno zrozumieć, z jakich powodów mamy do czynienia z pustą fakturą, bowiem postępowanie dowiodło, że transakcja wystąpiła zgodnie z treścią wystawionej faktury, a dokonana czynność miała charakter odpłatny i została dokonana na terytorium kraju.

W ocenie pełnomocnika w zebranym materiale nie ma żadnego dowodu na udział skarżącego w zachowaniu K. P. w relacjach z organami podatkowymi. Nieobieranie przez niego korespondencji, brak reakcji na zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli, a także częsta zmian adresu

w żadnym stopniu nie obciążają z perspektywy prawa do odliczenia nabywcy usług. Te ustalenia dotyczą tylko i wyłącznie firmy "I. " i nie zawierają dowodu na udział skarżącego w tworzeniu barier w kontaktach K. P. z właściwymi mu organami podatkowymi. To są jedynie ustalenia, które powinny mieć właściwe konsekwencje wobec K. P., a nie jego kontrahenta. Podkreśliła, że fakt działań przestępczych kontrahenta nie wyklucza automatycznie prawa do odliczenia podatku przez podatnika działającego w dobrej wierze.

Nie podzieliła także stanowiska organu co do braku zaewidencjonowania sprzedaży w związku z różnicą między wykazaną do opodatkowania sprzedażą,

a wpłatami na konto. Zwróciła uwagę, że organ bezpodstawnie zakłada, iż wpłaty dotyczyły uzyskanych utargów z konkretnego miesiąca, pomija w tym założeniu, że podatnik prowadzi działalność i uzyskuje obok wpływów na konto także wpływy gotówkowe nie tylko w okresie, jaki został poddany rozliczeniom, ale również przed lipcem 2017 r. Wyjaśnienia D. B., złożone w toku innej kontroli, dodatkowo osoby, która nie była ustanowionym pełnomocnikiem wskazywały na źródło wpłat, ale nie uprawniały do porównywania wpłat gotówkowych z utargami danego miesiąca

i uznania, że różnica pomiędzy kwotami to kwota niezaewidencjonowanej sprzedaży. Rozliczenie sierpnia 2017 r. dobitnie wskazuje, że taki pomysł organu jest niedorzeczny i prowadzi do stworzenia "nadwyżki utargu". Metoda rozliczenia jest więc chybiona. Nie jest zrozumiałe z jakich powodów organ twierdzi, że wpłata utargów we wrześniu mogła dotyczyć utargów miesiąca poprzedniego, a już w innych miesiącach takiej okoliczności nie dostrzega, np. w zakresie sierpnia utarg mógł pochodzić z utargów z poprzednich miesięcy. W tej mierze decyzji należy zarzucić pełną dowolność rozstrzygnięcia i brak wszechstronnej analizy wpłat dokonywanych przez podatnika od początku prowadzonej działalności, a nie jedynie z wyrwanego

z całokształtu działalności okresu. Organ nie udowodnił jakoby wychwycona różnica wskazywała na fakt niezaewidencjonowanej sprzedaży a uzasadnienie decyzji w tej materii jest pozbawione logiki i obciąża podatnika podatkiem, nie wynikającym

z uzyskanego przez niego obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na początku należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: lipiec, sierpień, wrzesień

i październik 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego we wskazanych okresach rozliczeniowych doszło do zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego ze względu na rozliczanie podatku z faktur wystawionych przez ''I.'' K. P., które nie dokumentowały nabycia wskazanych w nich usług, uwzględnianie w całości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu osobowego, ujęcie w rozliczeniu za sierpień 2017 r. obcej faktury, a także ze względu na nieewidencjonowanie całego obrotu. Wobec skarżącego zastosowano również wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze.

Z kolei zdaniem skarżącego, w sposób nieuzasadniony pozbawiony on został prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ''I.'' K. P., bowiem faktury te dokumentują rzeczywiście zrealizowane usługi, a także brak jest podstaw do przyjęcia istnienia niezaewidencjonowanego obrotu. Skarżący również kwestionuje zastosowanie wobec niego norm wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia

i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zaskarżona decyzja, a wcześniej decyzja organu I instancji, poddają się kontroli w zakresie zgodności z prawem. W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego (jednak nie wspartego konkretną argumentacją) braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami,

a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Skarżący nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Tymczasem dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest, w ocenie Sądu, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów.

Wbrew twierdzeniom skarżącego dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia jednoznacznie wykazały, że firma "I. " K. P., nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego majątku i zaplecza logistycznego, a jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Wszelkie działania podejmowane w jej ramach dokonywane były przez osoby trzecie i zmierzały do wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Finalnie K. P. przedstawione zostały zarzuty oraz został skierowany przeciwko niemu akt oskarżenia do sądu. Dodatkowo sam K. P. przesłuchany w charakterze podejrzanego dnia 14 maja 2019 r. wyjaśnił, że faktycznie nic nie wykonywał w ramach działalności, nie wykonywał żadnych prac. Z jego zeznań wynika, że od początku działalność gospodarcza miała być założona nie w celach prowadzenia działalności gospodarczej ale w związku z oszustwami m.in. w zakresie VAT. Podczas przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2019 r. K. P. zmienił zeznania i nie przyznał się do zarzucanego mu czynu oraz odmówił składania wyjaśnień, jednak

w ocenie Sądu nie zmienia to obrazu całej sytuacji. Okolicznością dodatkowo potwierdzającą ustalenia o jedynie pozorowanym prowadzeniu działalności przez K. P. są również zeznania świadków przesłuchanych w ramach postępowania podatkowego, w tym osób wykonujących prace budowlane na terenie nieruchomości skarżącego. Z zeznań tych wynika w sposób jednoznaczny, że K. P. nie pojawiał się wcale na budowie, nie pracowali tam żadni jego pracownicy czy podwykonawcy, nie był obecny przy odbiorach częściowych,

a faktyczne polecenia w zakresie prac budowlanych wydawał skarżący, jak również to pracownicy skarżącego wykonywali różne prace budowlane. Na koniec jeszcze okoliczność uchylania się od weryfikacji i kontroli prawidłowości operacji gospodarczych i dokumentacji podatkowej oraz niewypełniania obowiązków podatkowych i rejestracyjnych przez "I. " K. P. potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń. Ustaleniom tym, które Sąd akceptuje, trudno zarzucić dowolność, a sam fakt odmiennego zapatrywania skarżącego nie może

w tym przypadku odnieść skutku.

Skarżący podkreśla, że o wykonaniu prac przez "I. " K. P. świadczą m.in. wystawione przez ten podmiot faktury, za które skarżący zapłacił przelewami na rachunek bankowy kontrahenta, zawarta z nim umowa, wpisy do dziennika budowy, a także oferta jaką złożył "I. " K. P. w związku

z zapytaniem ofertowym skarżącego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że z formalnego punktu widzenia skarżący posiada stosowną dokumentację potwierdzającą zakwestionowane transakcje. Jednakże samo posiadanie odpowiedniej dokumentacji nie jest równoznaczne z rzeczywistym wykonaniem prac przez "I. " K. P.. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego słusznym jest twierdzenie, że przedmiotowe dokumenty zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia faktur wystawionych przez K. P. i w żaden sposób nie potwierdzają transakcji pomiędzy kontrahentami. Podjęte działania związane były raczej z próbą zachowania formalnej poprawności prowadzonej i posiadanej dokumentacji przez skarżącego, w celu wykazania jej rzetelności oraz stworzenia pozorów, że firma "I. " K. P. rzeczywiście była kontrahentem.

Skarżący podkreśla również, że na moment nawiązania kooperacji

z K. P., tj. przystąpienie tej firmy do konkursu ofert, skarżącemu okazano dokumenty potwierdzające rejestrację, zaświadczenia o niezaleganiu

w podatkach, co było z perspektywy weryfikacji istnienia podmiotu wystarczające. Dalsze ustalenia organów dotyczące migracji K. P. i zmiany właściwości miejscowej, niemożność nawiązania kontaktu czy też kontrolowania tego podmiotu

i w efekcie wyrejestrowanie go z rejestru VAT z datą 16 lipca 2018 r. obiektywnie nie są okolicznościami uzasadniającymi pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Te ustalenia dotyczą tylko i wyłącznie "I." i nie zawierają dowodu na udział skarżącego w tworzeniu barier w kontaktach K. P. z właściwymi mu organami podatkowymi. Skarżący podnosi również, iż sam fakt działań przestępczych kontrahenta nie wyklucza automatycznie prawa do odliczenia podatku przez podatnika działającego w dobrej wierze.

Jednak, zdaniem Sądu obiektywna analiza materiału dowodowego oraz wyprowadzone na jej podstawie logiczne i spójne wnioski wskazują, że wykazane zostało w sposób niebudzący wątpliwości, że działanie skarżącego w tym zakresie było w pełni świadome. Skarżący posiadał wiedzę o fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez "I. ". Przy czym zachowanie to nie miało charakteru przypadkowego, incydentalnego czy nieplanowanego, ale w ramach współpracy został opracowany model działania w taki sposób, aby były zachowane pozory rzetelnej, rzeczywistej transakcji, udokumentowanej właściwymi i prawidłowo wystawionymi dokumentami. W świetle spełnienia warunków formalnych, tj. poprawnego i zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi wystawienia faktur oraz zadbania o taki przebieg transakcji, który nie rodził wątpliwości, co do ich legalności, na co zwraca uwagę skarżący, transakcja rzeczywiście wskazywałaby na istnienie czynności opodatkowanych. Jednakże dopiero analiza kompleksowa, wszelkich zgromadzonych zgodnie z prawem dowodów, pozwoliła na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że skarżący wiedział, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego mógł i powinien przypuszczać, że badane transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. A zatem nie można przyjąć, że transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe, w których skarżący dobrowolnie uczestniczył w aspekcie posiadanej świadomości lub wiedzy nie wiązały się z nadużyciami i naruszeniem przepisów podatku od towarów i usług. Tak doświadczony przedsiębiorca jak skarżący nie mógł nie zauważyć, że jego kontrahent nie pojawia się na placu budowy podczas całego procesu budowlanego, że prace które powinien wykonywać "I. " K. P. faktycznie wykonywane są przez pracowników samego skarżącego, że K. P. nie ma podczas jednego z najważniejszych etapów inwestycji, która ma kluczowe znaczenia dla prawidłowej realizacji zadania, a mianowicie odbiorów częściowych. O pełnej wiedzy i świadomości w jakim procederze bierze udział skarżący świadczą dobitnie zeznania świadków, który wyraźnie zaznaczali, że to skarżący wydawał polecenia pracownikom w zakresie prac budowlanych oraz on polecał wystawianie faktur świadkom na rzecz "I. " K. P..

Należy wskazać, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (ust.2). Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wielokrotnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie zaś art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Trzeba jednak zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny natomiast odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się

z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Trybunał podkreślił jednak, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE stwierdził, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C- 7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97,

C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną

z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach

C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są więc uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Kwestionując podatek naliczony wynikający z pięciu faktur, na których jako wystawca widnieje "I. " K. P. wykazujących usługi budowlane, które

w ogóle nie zostały wykonane, o czym skarżący, jako podatnik, co najmniej powinien był wiedzieć, organy nie naruszyły przepisów ustawy o VAT wskazanych w skardze. Przeciwnie, stanowisko organów w tym zakresie w pełni zgodne jest z treścią norm wynikających z tych przepisów, tak jak są one rozumiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także zgodne z orzecznictwem TSUE opartym na regulacjach zawartych w dyrektywie 112.

Podkreślenia wymaga, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub wykonaniem konkretnej usługi. Zatem otrzymanie oryginału faktury, stwierdzającej czynność, która nie została dokonana pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy, bowiem nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nawet pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, że opisana w fakturze transakcja miała rzeczywiście miejsce. Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zaakceptować również ustalenia organów, że faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz "I. " K. P., mająca dokumentować sprzedaż konstrukcji hali stalowej o wymiarach 9x30m nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy stronami. Wskazują na to z jednej strony ustalenia dotyczące pozorowania działalności gospodarczej przez "I. " K. P., a z drugiej strony materiał dowodowy pozyskany od samego skarżącego. Nie można bowiem nie zwrócić uwagi na zeznania samego skarżącego, z których wnika, że przed rozpoczęciem rozbudowy hali w 2017 r. wykonał sposobem gospodarczym konstrukcję stalową hali, po podpisaniu umowy o roboty budowlane zaproponował K. P. sprzedaż tej konstrukcji na co kontrahent wyraził zgodę. Przy czym konstrukcja ta została wykorzystana później do budowy hali zgodnie z umową. Doświadczenie życiowe i elementarne zasady logiki wskazują, że takie zachowania podmiotów gospodarczych są pozorne. Sprzedaż przez inwestora wykonanych wcześniej przez niego elementów niezbędnych do budowy podmiotowi wykonującemu ową budowę jest działaniem, które z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy jest zbędne i niecelowe. Ale nawet pomijając cel takiego działania

o pozorności tej transakcji świadczą okoliczności obiektywne wynikające m.in.

z dokumentacji budowlanej. Organ odwoławczy słusznie zwraca uwagę, że z projektu budowlanego z 2014 r., w części zawierającej opis techniczny do projektu zagospodarowania terenu (pkt 6) wynika, że istniejące słupy planuje się wykorzystać jako element konstrukcji projektowanej rozbudowy. Planowana rozbudowa nie przekracza ustalonej linii zabudowy. W dalszej części projektu budowlanego zawarty jest opis techniczny architektoniczno-konstrukcyjny, w którym wskazano, że istniejące słupy żelbetowe pozostają bez zmian. Planuje się wydłużyć istniejące słupy do projektowanej wysokości mocując do nich słupy metalowe. Rygle ścienne

i dachowe projektuje się jako stalowe w postaci ceowników mocowanych do słupów stalowych (...). Planuje się konstrukcję dachu stalową w postaci wiązarów kratowych, rozmieszczonych zgodnie z rozstawem słupów. Projektowane wiązary kratowe planuje się mocować do istniejącej ściany murowanej budynku produkcyjnego

i oprzeć na projektowanych słupach stalowych. Natomiast parametry techniczne planowanej rozbudowy budynku produkcyjnego mają długość rozbudowy 33,51m, szerokość 9,45m oraz wysokość 6,40m. Dodatkowo z ustaleń zawartych w protokole z oględzin przeprowadzonych 8 grudnia 2020 r. wynika m.in., że na nieruchomości skarżącego stwierdzono dobudowaną od strony południowej do budynku murowanego - halę produkcyjną o wym. około 34m x około 9m. Ponadto okoliczność wykonania konstrukcji stalowej hali przez pracowników skarżącego i W. B. potwierdził sam W. B..

Ustawa o VAT poddaje opodatkowaniu w obrocie krajowym dwie podstawowe czynności: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Czynności te są komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym

w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług. Definicja dostawy została zawarta

w art. 7 ust. 1 in principio ustawy. Zgodnie z nią przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady czynności przeniesienia prawa musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Stąd też nie będzie dostawą np. przewłaszczenie na zabezpieczenie (w tym przypadku dostawa występuje dopiero w przypadku definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy – zob. także wyrok WSA w Poznaniu z 6.02.2007 r.,

I SA/Po 1079/06 [w:] Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, red. A. Bącal, Warszawa 2008).

W przedmiotowej sprawie nigdy nie doszło do wydania konstrukcji hali stalowej K. P., bowiem elementy tej hali były jeszcze przed zakwestionowaną fakturą zamontowane w sposób trwały na budowie i stanowiły trzon późniejszej konstrukcji ścian i dachu. Tym samym K. P. nie uzyskał posiadania przedmiotowej konstrukcji, a w konsekwencji nie doszło do wydania przedmiotu umowy. Dodatkowo, skoro w umowie z dnia 14 lipca 2017 r. strony ustaliły wynagrodzenie za wykonanie robót na poziomie 589.745,55 zł netto, a jednocześnie wykonawca zobowiązał się dokonywać zakupu i dostarczać we własnym zakresie materiały zgodnie z potrzebami wynikającymi z projektu (§ 4 i § 7 umowy) – to zdaniem Sądu oczywiste jest, że poniesienie kosztu zakupu konstrukcji stalowej hali w sierpniu 2017 r. przez K. P., która to konstrukcja miała być wykorzystana później przez niego do budowy (pomimo, że już od dawna istniała) – wiązać powinno się ze zmianą wysokości umówionego wynagrodzenia. Abstrahując nawet od powyższego – skoro K. P. przed zawarciem umowy na wykonanie robót budowlanych zapoznał się z placem budowy to musiał dostrzec, że konstrukcja hali już istnieje. Jej zakup tylko po to, aby następnie twierdzić, że została zużyta do budowy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jest całkowicie niewiarygodny. Zdaniem Sądu dobitnie wskazuje to na fikcyjność transakcji wykazanej na zakwestionowanej przez organy fakturze.

Zgodnie z 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy (...) osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur.

W wyroku z 20 listopada 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane

z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (sygn. I FSK 16/12, LEX nr 1291094). Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów

z tytułu podatków (por. wyroki NSA: z 18.04.2012 r., I FSK 813/11, LEX nr 1218779; z 18.12.2012 r., I FSK 166/12, LEX nr 1366222; z 20.12.2012 r., I FSK 172/12, LEX nr 1366226; z 29.05.2013 r., I FSK 1075/12, LEX nr 1378957; z 20.09.2013 r., I FSK 1309/12, LEX nr 1555898). Sporna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, wystąpiło więc ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa poprzez możliwość odliczenia przez kontrahenta podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Warto wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie "wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowej" omawiane jest najczęściej na gruncie korekt faktur VAT, z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, nie mniej przy tej okazji w uzasadnieniach wyroków podnoszony jest aspekt rozkładu ciężaru dowodu. W tym zakresie prezentowane są zgodne podglądy, że "to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym" (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2018 r. I FSK 2094/16 i z dnia 10 października 2018 r. I FSK 843/18).

W tej sprawie skarżący w toku całego postępowania podatkowego, jak również przez Sądem twierdził, że wystawiona przez niego sporna faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Tym samym ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa poprzez możliwość odliczenia przez kontrahenta podatku naliczonego wynikającego z tej faktury nie zostało wyeliminowane.

Mając na uwadze powyższe organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie zarzuty podnoszone w skardze oraz piśmie

z dnia 28 stycznia 2023 r. są nieuzasadnione.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zakwestionowania odliczenia w całości, jako podatku naliczonego, podatku ujętego w fakturach z tytułu leasingu samochodu osobowego trzeba uwzględnić, że jak wynika z treści art. 86a ust. 1 ustawy o VAT,

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące używania tych pojazdów na podstawie m.in. umowy leasingu. Zgodnie natomiast z treścią art. 86a ust. 3 pkt 1, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli

z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że zakwestionowany podatek związany był z leasingiem samochodu C. , opisanego

w dowodzie rejestracyjnym jako samochód osobowy. Jak stanowi art. 86a ust. 4., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Żaden z tych warunków nie został u skarżącego spełniony. Skarżący nie zgłosił, że wykorzystuje wskazany samochód wyłącznie do działalności gospodarczej (nie złożył informacji VAT-26) i nie prowadził ewidencji przebiegu dla tego pojazdu. W pełni uzasadnione jest więc stanowisko organów, zgodnie z którym skarżący mógł uwzględnić jako podatek naliczony, nie całość, ale jedynie 50% podatku ujętego w fakturach leasingu wskazanego pojazdu. Prawidłowe jest również stanowisko organów, że faktura wystawiona przez S. na rzecz "I. " K. P. dokumentującej zakup siatki stalowej – a ujęta w rozliczeniach przez skarżącego – nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy

o VAT podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro jest to obca faktura to jej rozliczenie jest w tym przypadku wykluczone. Sąd jedynie zwraca uwagę, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były kwestionowane, a skarżący nie podnosił żadnych argumentów, które mogłyby podważyć prawidłowość tej części decyzji.

Na koniec kwestia dotycząca niezaewidencjonowanej sprzedaży w miesiącach lipiec, wrzesień i października 2017 r. Skarżący podnosi, że organ bezpodstawnie zakłada, iż wpłaty na rachunki bankowe dokonywane przez skarżącego lub jego synów dotyczyły uzyskanych utargów z konkretnego miesiąca, podczas gdy podatnik prowadzi działalność i uzyskuje obok wpływów na konto także wpływy gotówkowe nie tylko w okresie, jaki został poddany rozliczeniom organu, ale również przed lipcem 2017 roku. Podkreśla, że wyjaśnienia D. B., złożone w toku innej kontroli wskazywały na źródło wpłat, ale nie uprawniały do porównywania wpłat gotówkowych z utargami danego miesiąca i uznania, że różnica pomiędzy kwotami to kwota niezaewidencjonowanej sprzedaży. Rozliczenie sierpnia 2017 r. wskazuje, że taki sposób prowadzi do stworzenia "nadwyżki utargu". Metoda rozliczenia jest więc chybiona. Nie jest zrozumiałe z jakich powodów organ twierdzi, że wpłata utargów we wrześniu 2017 r. mogła dotyczyć utargów z miesiąca poprzedniego, a już w innych miesiącach takiej okoliczności nie dostrzega, np. w zakresie lipca 2017 r. utarg mógł pochodzić z utargów z poprzednich miesięcy. W ocenie skarżącego organ nie udowodnił jakoby wychwycona różnica wskazywała na fakt niezaewidencjonowanej sprzedaży, a uzasadnienie decyzji w tej materii jest pozbawione logiki i obciąża podatnika podatkiem niewynikającym z uzyskanego przez niego obrotu.

Jednak należy zwrócić uwagę, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją łączna suma wpłat na rachunki bankowe skarżącego wynosiła 411.350 zł, natomiast sprzedaż w tym okresie zaewidencjonowana na kasie fiskalnej oraz wynikająca

z faktur płatnych gotówką wyniosła 246.748,24 zł. Różnica więc pomiędzy wpłatami, a zaewidencjonowaną sprzedażą gotówkową w tym okresie to 164.601,76 zł. Co istotne skarżący w żaden sposób nie odniósł się do tej sytuacji, nie wyjaśnił czego dotyczyły wpłaty, w szczególności nie twierdził, że wpłaty te pochodziły z wpływów gotówkowych pochodzących ze sprzedaży towarów i usług za wcześniejsze okresy. W tym zakresie nie udzielił żadnych wyjaśnień, które możliwe byłyby do zweryfikowania przez organy podatkowe. Natomiast syn skarżącego wyjaśnił, że wpłaty na rachunek bankowy miały miejsce po uregulowaniu płatności gotówką przez klientów, między innymi ze sprzedaży węgla. Bezspornie więc wpłaty związane były

z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej który przewiduje, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednak zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Natomiast księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte

w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. W oparciu bowiem o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (wpływy gotówkowe na firmowe rachunki bankowe, wyjaśnienie ich pochodzenia przez syna skarżącego, brak jakiegokolwiek wytłumaczenia przez skarżącego pochodzenia środków finansowych wpłacanych na rachunki bankowe) organy uznały, że skarżący nie ewidencjonował całości dostaw towarów

i świadczenia usług, wobec czego za nierzetelną uznały ewidencję sprzedaży VAT za poszczególne miesiące okresu objętego decyzją. Należy wskazać, że dowód z ksiąg podatkowych może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości. Domniemanie, jakie wynika z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter wzruszalny, co oznacza, iż rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Zdaniem Sądu ocena prawna zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała stanowisko organów podatkowych, że księgi skarżącego nie były rzetelne, skoro nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, dla których korelatem były wpływy na rachunki bankowe, co potwierdzały dowody w postaci wyciągów bankowych.

Skoro więc skarżący nie zajął żadnego stanowiska w tym zakresie, a ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, że za okres objęty decyzją istnieje kwota, której w żaden sposób nie można połączyć z konkretnymi transakcjami to

w pełni uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że różnica ta stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż. W tym miejscu wyjaśnić należy, że podatnik, który prowadzi księgi nierzetelnie, musi się liczyć z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty (wyroki NSA: z 2.02.2016 r., II FSK 1527/14, LEX nr 2036426; z 27.04.2016 r., I FSK 1834/14, LEX nr 2081025; z 24.05.2016 r., II FSK 704/14, LEX nr 2083000). W dominującym aktualnie orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podatnik w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów, zastosowanie musi mieć instytucja oszacowania tego niezaewidencjonowanego obrotu w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie tego przepisu odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Przy czym jednocześnie podnosi się, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów

i usług, jak i jej europejski wzorzec, wynikający z dyrektywy 112/2006/WE Rady

(a wcześniej z szóstej dyrektywy), nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku (wyroki NSA: z 22.07.2010 r., I FSK 1138/09; z 24.08.2010 r., I FSK 1293/09; z 15.10.2010 r., I FSK 1750/09;

z 31.01.2012 r., I FSK 454/11; z 1.04.2015 r., I FSK 290/14, wszystkie publ. CBOSA oraz z 30.04.2018 r., I FSK 1781/16, LEX nr 2505697).

Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd wyjaśnia, że co do zasady sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu z chwilą dostawy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT lub jeżeli dokonano wpłaty wcześniej niż dostawa towarów, to w dniu wpłaty kwoty na ten towar stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Analogicznie jest w przypadku wykonania usługi. W związku z tym przy niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług, z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącego dowodów pozwalających na przyporządkowanie wpłaty

z konkretną dostawą lub usługą – określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w dacie wpłaty poszczególnych kwot na rachunki bankowe było

w pełni uzasadnione. Argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym

w postępowaniu ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ podatkowy zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać

w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował nawet, że wpłaty te związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a jedynie w sposób gołosłowny twierdzi, że wpłaty nie pochodziły z obrotu za dany miesiąc, jednocześnie nawet nie próbując ich powiązać czy wykazać z wcześniej uzyskiwanymi wpływami gotówkowymi. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, podkreśla, że wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia tychże organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Analogiczne stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98, z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). Stwierdzić należy, że jakkolwiek na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - wynika koncepcja otwartego postępowania dowodowego, nie oznacza to, że postępowanie dowodowe może być prowadzone w nieskończoność bez jednoczesnego współdziałania ze strony podatnika, który posiada najwięcej informacji w zakresie prowadzonych przez siebie transakcji, które we własnym dobrze pojętym interesie powinien ewidencjonować.

Końcowo Sąd podkreśla, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego

z argumentów, mających w ocenie skarżącego świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów wynika, dlaczego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego (zob. wyroki NSA z dnia: 19 kwietnia 2022 r., I FSK 496/21, 23 czerwca 2021 r., I FSK 354/21 oraz 25 maja 2021 r., II GSK 1983/18, CBOSA). Stanowisko to dotyczy

w szczególności argumentacji zawartej w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego, a związanej z zarzutami naruszenia prawa do rzetelnego procesu, w tym poszanowania zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.