Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2066/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1, art. 67b par. 1, art. 168 par. 1, art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 306 poz 1 art. 107
law: Traktat z Lizbony Zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (2007/C 306/01).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 130/12 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. C. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 130/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez M. C. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 25 listopada 2011 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., kwiecień, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r., styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r., styczeń, marzec, maj i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami zwłoki.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku, wskazując na trudną sytuację finansową prowadzonej firmy, skarżący wniósł o rozłożenie zaległości podatkowych na 20 miesięcznych rat.

Organ pierwszej instancji, po wezwaniu skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przez wskazanie przeznaczenia pomocy: 1) de minimis względnie 2) innej pomocy z art. 67b § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), zobowiązał go, zgodnie z postanowieniami art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.; dalej jako: "p.s.d.p.p."), do przedłożenia wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis jakie skarżący otrzymał oraz przedstawienia informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis względnie w przypadku ubiegania się o inną pomoc niż pomoc de minimis przedstawienia informacji dotyczących wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz informacji o otrzymanej pomocy publicznej. Jednocześnie organ dołączył do wezwania formularz w sprawie zakresu informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. Strona w wykonaniu wezwania oświadczyła, że nie korzystała z pomocy wymienionej w formularzu, dołączając wypełniony częściowo formularz.

Postanowieniem z 25 sierpnia 2011 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 169 § 4 i art. 216 § 1 O.p. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek stwierdzając, że strona nie uzupełniła braków formalnych wymienionych w skierowanym do niej piśmie, ponieważ nie wypełniła w całości złożonego formularza informacji.

Postanowieniem z 25 listopada 2011 r. dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, organ drugiej instancji stojąc na stanowisku, że co do zasady każda pomoc udzielona przedsiębiorcy przez państwo jest pomocą publiczną, a wyjątek stanowi udzielenie pomocy w ramach tzw. optymalizacji ściągania podatków, co jest możliwe po przeprowadzeniu testu prywatnego wierzyciela, uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo, z uwagi na kwoty zaległości podatkowych ciążących na stronie oraz okres na jaki strona chciałaby rozłożenia na raty, już na wstępie wykluczył możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi w ramach optymalizacji ściągania podatków.

3. W skardze do WSA we Wrocławiu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 169 § 1 oraz art. 169 § 4 O.p.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie naruszyło prawo, a to przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 67a i art. 67b O.p., w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd na wstępie swoich rozważań stwierdził, że ani w aktach sprawy ani w postanowieniu organu pierwszej instancji nie ma odzwierciedlenia ustaleń i rozważań na temat udzielenia pomocy w ramach tzw. optymalizacji ściągania podatków, które pozwoliłyby na przyjęcie stanowiska organu odwoławczego w opisywanym zakresie za wiarygodne. Brak jest także odniesień organu pierwszej instancji w tej materii do skarżącego, które umożliwiłyby mu ustosunkowanie się do ustaleń organu i polemiki z nimi. W ocenie sądu, zasady określone w art. 121 O.p. nie znalazły w sprawie zastosowania. Postępowanie organu pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazuje, że właściwie organ narzucił skarżącemu tryb starania się o ulgę w zakresie pomocy de minimis. Nie podjął organ starań w celu wyjaśnienia, o co w rzeczywistości skarżącemu chodzi, czy o udzielenie ulgi niestanowiącej pomocy publicznej, co jest także możliwe w odniesieniu do podatnika-przedsiębiorcy, czy też o udzielenie pomocy de minimis względnie ulgi w ramach pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt. 3 O.p. Nie podjął organ czynności, a w każdym razie brak jest ustaleń na ten temat w aktach sprawy czy też w wydanym postanowieniu, odnośnie podstawowych przesłanek z art. 67a § 1 O.p., których zaistnienie warunkuje udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Organ drugiej instancji przeprowadzając rozważania na temat tzw. optymalizacji ściągania podatków i stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie, nie wskazał jakie okoliczności, rzekomo brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji, wykluczyły możliwość zastosowania tej ulgi, a w postanowieniu organu pierwszej instancji nie ma na ten temat rozważań.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.) tj.

1) art. 151, art. 145 § 1 pkt. 1 lit c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako P. u. s. a.) w zw. z art. 67a § 1 i 67 b § 1 oraz art. 168 § 2 oraz art. 121 i 122 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że nie doszło do naruszenia wskazanego przez sąd prawa procesowego;

2) art. 151, art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1, art. 168 § 2, art. 169 § 1 i art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 37 p.s.d.p.p. poprzez uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy podanie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o zastosowanie ulgi podatkowej, rozpatrywać pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67 a § 1 O.p., a następnie przejść do jego analizy co do warunków określonych w art. 67 b § 1 O.p. podczas gdy organ podatkowy otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi podatkowej powinien w pierwszej kolejności ustalić czy spełnia on wymogi formalne, które uzasadniają możliwość wszczęcia (postępowania wnioskowego) w sprawie, tj. czy zawiera on elementy, o których mowa w art. 168 § 2 O.p. - także czy czyni zadość innym wymogom ustalonym w przepisach prawa - p.s.d.p.p., a dopiero w dalszej kolejności przejść do rozpoznania podania merytorycznie;

3) art. 151, art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w zw. z § 2 P.p.s.a. zw. z art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, sporządzony w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE C 306 z dnia 17 grudnia 2007 r.) zwany dalej "Traktatem z Lizbony" lub "TSUE" poprzez uznanie, iż okoliczność udzielenia ulgi w spłacie podatków jest pomocą publiczną, gdy prowadzić może do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, czyli tylko taka ulga w spłacie podatków, udzielona przedsiębiorcy, będzie traktowana jako pomoc publiczna, podczas gdy z treści art. 107 ust. 1 Traktatu wywieść należy, iż udzielanie ulg podatkowych następuje z uwzględnieniem przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i każda pomoc udzielona przedsiębiorcy jest pomocą publiczną;

4) art. 141 § 4 w zw. art. 67 a § 1 i art. 67 b § 1 w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony poprzez przyjęcie przez sąd, iż okoliczność udzielenia ulgi w spłacie podatków jest pomocą publiczną gdy prowadzić może do zakłóceń w wymianie handlowej między państwami UE, czyli tylko taka ulga w spłacie podatków, udzielona przedsiębiorcy, będzie traktowana jako pomoc publiczna, podczas gdy z treści art. 107 ust. 1 Traktatu wywieść należy, iż każda pomoc udzielona przedsiębiorcy ze środków państwowych jest pomocą publiczną, a co dalej iż taka okoliczność powinna być brana pod uwagę zawsze w pierwszej kolejności przez organ, podczas gdy z zaleceń sądu wynika, iż w pierwszej kolejności powinno brać się pod uwagę spełnienie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. przy analizie wniosku, co czyni wyrok wzajemnie sprzecznym i nie daje jasnych zaleceń organowi prowadzącemu sprawę ponownie po uchyleniu rozstrzygnięć merytorycznych;

5) art. 141 § 4 w zw. z art.120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 67a § 1 i art. 67 b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy narzucił podatnikowi tryb starania się o ulgę w zakresie pomocy de minimis, jak również niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia o co w rzeczywistości skarżącemu chodzi, podczas gdy z akt sprawy wynika, że organ wzywając skarżącego do uzupełnienia braków formalnych podania wskazał rodzaje pomocy, o którą może ubiegać się wnioskujący, nadto wskazano, iż możliwa jest także konsultacja osobista bądź telefoniczna skarżącego z organem w zakresie złożonego wniosku - czym wypełniono zasadę budzenia zaufania, informowania i praworządności, a co zostało przez sąd pominięte, stąd też uznać należy, iż sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie wziął pod uwagę całości zgromadzonego materiału w sprawie;

6) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, które doprowadzić mogą do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem przedsiębiorca wzywany do wskazania przesłanek z art. 67 a § 1 O.p. w pierwszej kolejności, a dopiero następnie do określenia przesłanek z art. 67b § 1 O.p. i złożenia wniosku z załącznikami o których mowa w art. 37 p.s.d.p.p., których nie uzupełni, uzyska rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - przy czym jeżeli nie są spełnione kryteria z art. 67b § 1 O.p. nie ma potrzeby badania wniosku pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 O.p.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 P.p.s.a.) tj. art. 67a §1 w zw. art. 67 b § 1 O.p. w zw. z art. z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony poprzez błędne (niewłaściwe zastosowanie) przyjęcie przez sąd, iż w pierwszej kolejności badając wniosek podatnika - przedsiębiorcy o udzielenie ulgi powinien brać do uwagę przesłania ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a dopiero później przesłanki wynikające z art. 67b § 1 O.p. podczas gdy organ otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy dotyczy on ulgi uprawniającej organ do jej załatwienia, w zakresie dopuszczalnej pomocy publicznej, a następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a §1 O.p.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

7.2. W przedmiotowej sprawie strona zwróciła się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., kwiecień, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r., styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r., styczeń, marzec, maj i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami zwłoki, wskazując, że sytuacja finansowa firmy prowadzonej przez stronę uległa pogorszeniu, od 2010 r. firma notuje spadki obrotów, czego przyczyną jest globalny kryzys, wysoki kurs euro, wahania jego ceny, spadek zainteresowań klientów, w związku z czym firma nie może prognozować wartości sprzedaży, planować zysków. Utrudnia to gromadzenie funduszy zapasowych. W wyniku tego firma poniosła straty, które doprowadziły do ograniczenia zamówień. Spłata zadłużenia w całości nie jest możliwa, a egzekucja doprowadziłaby do upadku firmy. Strona wniosła o rozłożenie zaległości na 20 miesięcznych rat. Jak wynika z treści złożonego wniosku przez skarżącego, nie wskazuje ona charakteru pomocy o jaką się ubiega, wnosząc jedynie o rozłożenie zaległości podatkowych na 20 miesięcznych rat.

Organ pierwszej instancji, po wezwaniu skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przez wskazanie przeznaczenia pomocy: 1) de minimis względnie 2) innej pomocy z art. 67b § 1 pkt 3 O.p., zobowiązał go, zgodnie z postanowieniami art. 37 u.p.s.d.p.p., do przedłożenia wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis jakie skarżący otrzymał (....) oraz przedstawienia informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis względnie w przypadku ubiegania się o inną pomoc niż pomoc de minimis przedstawienia informacji dotyczących wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz informacji o otrzymanej pomocy publicznej. Jednocześnie organ dołączył do wezwania formularz w sprawie zakresu informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis.

Strona w wykonaniu wezwania oświadczyła, że nie korzystała z pomocy wymienionej w formularzu, dołączając wypełniony częściowo formularz.

W wyniku powyższego organ pierwszej instancji uznając, ze skoro skarżący nie wypełnił w całości przedmiotowego formularza, nie zostały usunięte braki formalne podania przy ubieganiu się o udzielenie pomocy de minimis, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, organ drugiej instancji stojąc na stanowisku, że co do zasady każda pomoc udzielona przedsiębiorcy przez państwo jest pomocą publiczną, a wyjątek stanowi udzielenie pomocy w ramach tzw. optymalizacji ściągania podatków, co jest możliwe po przeprowadzeniu testu prywatnego wierzyciela, uznał, że organ pierwszej instancji, z uwagi na kwoty zaległości podatkowych ciążących na stronie oraz okres, na jaki strona chciałaby rozłożenia na raty, już na wstępie wykluczył możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi w ramach optymalizacji ściągania podatków.

8. Istotą sporu w niniejszej sprawie, przewijającą się we wszystkich pozostałych zarzutach kasacyjnych organu, jest kwestia uznania wnioskowanego przez stronę rozłożenia na raty podatku za pomoc de minimis. Dlatego też, dla rozważenia pozostałych zarzutów strony, niezbędne jest przedstawienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej właśnie sprawie.

8.1. Zgodnie z art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a tejże ustawy, pod warunkiem, że te zobowiązania:

1) nie stanowią pomocy publicznej, albo

2) stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, albo

3) stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w art. 67b § 1 pkt 3

lit. a-m.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że art. 67a § 1 O.p. precyzyjnie określa rodzaje ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jakich może udzielić organ podatkowy. Wykładnia gramatyczna i logiczna omawianych przepisów prowadzą zatem do jednoznacznego wniosku, że istnieją również takie ulgi podatkowe udzielane podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wymienione w art. 67a § 1 O.p., które nie stanowią pomocy publicznej. W przeciwnym wypadku zamieszczenie w art. 67b § 1 O.p. pkt 1 byłoby nielogiczne, zaś wynikająca z tego zapisu treść normatywna okazałaby się zbędna. Dlatego też należy uznać, że zabieg interpretacyjny polegający na uznaniu, że każda ulga podatkowa, o której mowa w art. 67b § 1 O.p. jest co do zasady pomocą publiczną (a do tego w istocie rzeczy sprowadza się argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej) jest niedopuszczalny.

8.2. O.p. nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepis art. 67a O.p. wskazuje jedynie jakie rodzaje ulg mogą być przez organy podatkowe przyznawane wnioskodawcy, nie przesądza natomiast, które z nich stanowią pomoc publiczną, a które nie. Również ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej nie zawiera definicji tego pojęcia. W związku z powyższym, za właściwe należy uznać zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 107 TFUE, zgodnie z którym "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi".

Analizując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wywieść, że na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi:

- być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych,

- uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów,

- przynosić korzyści przedsiębiorcy,

- wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty.

Przyjmuje się, że aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie (J. Rosińska, Pomoc publiczna w świetle Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Glosa, 5/2004, s. 5). Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje ww. negatywne następstwa. Udzielanie odroczeń i rozkładanie na raty przedsiębiorcy znajdującemu się w przejściowych trudnościach finansowych, za które to ulgi płaci on opłatę prolongacyjną, nie jest traktowane jako pomoc publiczna. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie m.in. w obwieszczeniu Komisji Europejskiej o dostosowaniu zasad z zakresu pomocy państwa wobec środków dotyczących bezpośrednio opodatkowaniu działalności gospodarczej (OJ 384/3 z dnia 10 grudnia 1998 r.). Wynika z niego, że działania organów podatkowych - mające na celu optymalizację ściągania zaległych podatków - nie stanowią pomocy publicznej pod warunkiem, że działania te nie odbywają się na zasadach korzystniejszych niż dostępne na rynku. Warunki udzielenia ulg nie są korzystniejsze, o ile opłata prolongacyjna nie jest niższa niż oprocentowanie ogólnodostępnych kredytów bankowych. Stanowisko to jest akceptowane przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (komentarz do art. 67b Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

8.3. Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Odnosząc się do ww. warunku otrzymania przez przedsiębiorcę korzyści, należy mieć na uwadze, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podejmował próby sprecyzowania zakresu tej korzyści. ETS wskazywał m. in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań (J. Rosińska, Pomoc publiczna..., s. 6). Takie stanowisko zajął ETS w sprawie DM Transport (orzeczenie ETS z 29.06.1999r. w sprawie C-256/97), stwierdzając że w sytuacji, gdy organ publiczny odpowiedzialny za wyegzekwowanie należności na ubezpieczenia społeczne zezwala na opóźnianie wpłat wymienionych świadczeń, udziela niewątpliwie korzyści dla przedsiębiorcy, łagodzi bowiem ciężary związane z wypełnianiem zobowiązań wobec systemu ubezpieczeń społecznych. Stwarzanie dogodnych warunków płatności dla określonych przedsiębiorców przez organ publiczny należy uznać zdaniem ETS za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE, jeżeli przedsiębiorca ten nie otrzymałby porównywalnych ułatwień od prywatnego wierzyciela na zasadach rynkowych (ibidem). A contrario, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że jeżeli przedsiębiorca mógłby otrzymać porównywalne ułatwienia od prywatnego wierzyciela, to takiego działania nie można by zakwalifikować jako pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (por. wyrok NSA z 30.05.2008 r., I FSK 392/07).

8.4. Drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, odnośnie którego zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, a to Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. 2006.379.5 z dnia 28.12.2006 r.), które umożliwia przyznanie pomocy podatnikom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, przy czym kryteria, na podstawie których ustala się czy podatnik w takiej sytuacji się znalazł, zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. Nr 53, poz. 354) (Dz. Urz. UE C 244 z 1.10.2004 s.2). Po ustaleniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzje w zakresie przyznania tej pomocy w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 O.p., czyli bada ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przy czym istotne jest ustalenie czy wskazywane przez podatnika trudności mają charakter trwały lub strukturalny czy też charakter przejściowy, incydentalny. Przyznanie pomocy de minimis jest bowiem możliwe w przypadku trudności przejściowych i incydentalnych.

8.5. Trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Również w tym przypadku w toku postępowania organ podatkowy zobowiązany jest do oceny zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

9. Z powyższej analizy (pkt 8.1 do 8.3) wyraźnie wynika, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania przywołane w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione, bowiem ich konstrukcja opiera się na błędnym założeniu, że każda ulga podatkowa udzielana podatnikowi-przedsiębiorcy stanowi pomoc publiczną.

9.1. W przedmiotowej sprawie postępowanie organu pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazuje, że właściwie organ narzucił skarżącemu tryb starania się o ulgę w zakresie pomocy de minimis. Nie podjął organ starań w celu wyjaśnienia, o co w rzeczywistości skarżącemu chodzi, czy o udzielenie ulgi nie stanowiącej pomocy publicznej, co jest także możliwe, jak wyjaśniono wyżej, w odniesieniu do podatnika-przedsiębiorcy, czy też o udzielenie pomocy de minimis, względnie ulgi w ramach pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt. 3 O.p.

Organ drugiej instancji przeprowadzając rozważania na temat tzw. optymalizacji ściągania podatków i stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie, nie wskazał jakie okoliczności, rzekomo brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji, wykluczyły możliwość zastosowania tej ulgi, a w postanowieniu organu pierwszej instancji nie ma na ten temat rozważań.

8.2. Mając na uwadze stanowisko organu odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że ograniczone treściowo przez O.p. (art.168 § 2 O.p.) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd. Pewne reguły postępowania, akceptowane w piśmiennictwie, określiło orzecznictwo sądowe, które w szczególności wskazuje, że żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma (wyrok NSA z 2.03.1987 r., III SA 92/87, Prawo i Życie, 1987, nr 36, s. 15), związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej (wyrok NSA z 16.12.1987 r. IV SA 757/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 20 oraz Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2004, s. 498). Pojęcie "treść żądania", o którym mowa w art. 168 § 2 O.p., to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania (por. wyrok NSA z 5.11.2010 r., II FSK 1195/09).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przedstawione stanowisko tym bardziej, że omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 O.p. (zob. też wyrok NSA z 11.10.2002 r., I SA/Łd 1136/2001 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2005, s. 618). Art. 121 O.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

8.3. Organ ograniczył rozpoznanie wniosku skarżącego o rozłożenie na raty oceniając go wyłącznie przez pryzmat pomocy de minimis, podczas, gdy strona nie wskazuje charakteru pomocy o jaką się ubiega, wnosząc jedynie o rozłożenie zaległości podatkowych na 20 miesięcznych rat. Organ obowiązany był zatem wezwać stronę do sprecyzowania wniosku, a nie samodzielnie uznać, że ubiega się o pomoc de minimis i wzywać ją w trybie art.169 §1 O.p. do złożenia wypełnionego formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Na marginesie należy także zauważyć, że organ odwoławczy odmiennie od organu pierwszej instancji ocenił przedłożony przez stronę niekompletny formularz. Zdaniem organu pierwszej instancji to brak informacji w części D formularza (informacja o dotychczas otrzymanej pomocy de minimis) był podstawą do pozostawienia wniosku o rozłożenie na raty bez rozpatrzenia, natomiast zdaniem organu odwoławczego z uwagi na złożenie oświadczenia, że nie korzystała z żadnego rodzaju pomocy zwalniało ją to od wypełniania części D. Organ odwoławczy natomiast jako podstawę do pozostawienia wniosku o rozłożenie na raty bez rozpatrzenia wskazał okoliczność braku informacji o wielkości przedsiębiorstwa oraz czy dotyczy ona działalności w sektorach wymienionych w części C formularza. W tych okolicznościach niewątpliwie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art.121 O.p.

9.4. Zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 67a §1 w zw. z art. 67 b § 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony poprzez błędne (niewłaściwe zastosowanie) przyjęcie przez sąd, iż w pierwszej kolejności badając wniosek podatnika - przedsiębiorcy o udzielenie ulgi powinien brać pod uwagę przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a dopiero później przesłanki wynikające z art. 67b § 1 O.p. Otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art.67b§1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy strona przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art.67b §1 pkt 1-3 O.p., powinien następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a §1 O.p.

Sąd pierwszej instancji dokonał co prawda błędnego uzasadnienia w ww. zakresie jednak to naruszenie nie miało w rezultacie wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w oparciu o art. 184 in fine P.p.s.a. nie spowodowało uwzględnienia skargi kasacyjnej. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, rola sądu, który wydał wyrok ograniczałaby się jedynie do poprawienia uzasadnienia.

10. Mając powyższe na uwadze działając na podstawie art.184 P.p.s.a. Sąd skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 P.p.s.a.