Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 475/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont NSA Janusz Ruszyński /spr./, Sędziowie As.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2005 r. nr [...] zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w Spółce "A" . z siedzibą w L. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...]2005 r. decyzję nr [...], określającą dla skarżącej spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca spółka wykazała za 2003 r. przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł i podatek w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono zaniżenie wykazanego przez spółkę dochodu o [...]zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że przychód został zaniżony o kwotę [...]zł, stanowiącą równowartość uzyskanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez wspólnika R. M.. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń stanowi przychód spółki. Przychód ustala się w wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić spółka, gdyby korzystała z kredytu bankowego. Ustalony na tej podstawie przychód spółki został skorygowany do kwoty [...]zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił także, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone przez skarżącą spółkę o kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że bezsporne jest, iż w 2003 r. spółka poniosła wydatki związane z budową domów szeregowych L. na podstawie faktur zakupu od przedsiębiorstwa "B" E. G. . na kwotę [...]zł oraz wydatki na zakup materiałów budowlanych dotyczących tej inwestycji, przeznaczonych na sprzedaż na kwotę [...]zł i nie osiągnęła w tym roku przychodów z tytułu ich sprzedaży. Przychody ze sprzedaży domów spółka uzyskała w 2004 r. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. W ocenie organu kontroli skarbowej musi istnieć związek między poniesionymi kosztami a przychodami, a koszty dotyczące pewnego etapu inwestycji realizowanej przez skarżącą spółkę nie znajdują odzwierciedlenia w przychodach, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

Ponadto organ kontroli skarbowej podniósł, że skarżąca spółka nie wykazała na koniec 2003 r. nie zakończonej usługi budowlanej (o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy), realizowanej dla spółki "C" w L.. W związku z realizacją tej inwestycji skarżąca spółka poniosła wydatki na łączną kwotę [...]zł. Wartość wykazanego w 2003 r. przychodu dotyczącego przedmiotowej inwestycji wynosi [...]zł. Zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki przewyższają zatem uzyskane przychody o kwotę [...]zł. W ocenie organu kontroli skarbowej poniesione przez spółkę koszty dotyczące pewnego etapu realizacji inwestycji w części odpowiadającej kwocie [...]zł, nie dotyczą wykazanych przychodów, a zatem na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że skarżąca spółka nie wykazała w przychodach za rok 2003 usług montażu stolarki PCV i rolet zewnętrznych, zakupionych na podstawie faktury z dnia [...]2003 r. na kwotę [...]zł, którą zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2003 r., gdyż protokoły odbioru robót nie obejmują okien i rolet. Powołany powyżej przepis ma także zastosowanie do wydatków za wydanie warunków technicznych na podłączenie do sieci wod-kan. projektowanych budynków L. łącznie na kwotę [...]zł.

W wyniku opisanych powyżej nieprawidłowości koszty uzyskania przychodów ulegają korekcie o kwotę [...]zł i wynoszą [...]zł.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. W ocenie pełnomocnika najbardziej istotnym zarzutem wynikającym z protokołu kontroli skarbowej oraz z zaskarżonej decyzji jest fakt, że spółka nie wykazała na koniec 2003 r. robót budowlanych "w toku" i nie skorygowała kosztów uzyskania przychodów o ich wartość. W wypadku dwóch rozpoczętych budów przyjęto metodę wyceny polegającą na wycenie kosztów do wysokości zafakturowanych przychodów. Metoda ta jest oparta na art. 34b ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]2006 r. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, iż skarżąca spółka dysponowała pieniędzmi pochodzącymi z pożyczki udzielonej przez R. M., od której nie naliczała i nie uiszczała odsetek. Korzystanie z kapitału, z którym nie wiązały się żadne dodatkowe koszty, np. w postaci odsetek należy uznać za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto organ podatkowy podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki jakoby podstawą określenia zobowiązania podatkowego była ustawa o rachunkowości, wyłączną podstawą prawną kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 4. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, co oznacza, że potrącane są także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, w przedmiotowej sprawie ze względu na fakt, iż zakwestionowane koszty, takie jak: koszty zakupu gruntów, materiałów budowlanych, koszty płac i transportu są kosztami bezpośrednio związanymi z prowadzonymi przez skarżącą spółkę inwestycjami budowlanymi na rzecz m.in. spółki "C" oraz Spółdzielni Mieszkaniowej "D " powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tychże inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki przepisy ustawy o rachunkowości nie kształtowały obowiązków podatkowych, gdyż nie mogą one zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów, wynikających z ustawy podatkowej.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia [...] kwietnia 2006 r., w której pełnomocnik skarżącej spółki domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, ze względu na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki ponownie podniósł, że podstawą korekty kosztów uzyskania przychodów były przepisy ustawy o rachunkowości, a nie przepisy ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...]2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

Wątpliwości skarżącej spółki nie budzi korekta dokonana w zaskarżonych decyzjach, w zakresie przychodów osiągniętych przez spółkę w 2003 r. W analizowanej sprawie niesporne jest, że skarżąca spółka zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu w 2003 r. o kwotę [...]zł w związku z nieodpłatnie otrzymanymi świadczeniami z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez R. M.. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Z tytułu udzielonej przez wspólnika pożyczki skarżąca spółka nie ponosiła kosztów w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału, dzięki czemu uzyskała przysporzenie w majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Wysokość uzyskanego w ten sposób przychodu zasadnie ustalona została przez organy obu instancji i obliczona na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem sporu pomiędzy organami prowadzącymi postępowanie podatkowe zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji a skarżącą spółką jest natomiast zasadność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w roku 2003.

W analizowanej sprawie, w ocenie organów obu instancji, skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za rok 2003 zaliczając do nich wydatki nie związane z przychodami uzyskanymi w danym roku podatkowym. Do kosztów tych należą wydatki poniesione na zakup usług budowlanych od spółki "B" w wysokości [...],- zł w związku z budową domów szeregowych L. oraz koszty zakupu materiałów dotyczących tej inwestycji w wysokości [...]zł, wydatki w wysokości [...]zł poniesione w związku z niezakończoną budową obiektu handlowo-usługowego L., wydatki w wysokości [...]zł poniesione na zakup okien i rolet na potrzeby inwestycji dla Spółdzielni Mieszkaniowej "D." oraz wydatki w wysokości [...]zł poniesione na podłączenie do sieci wodnokanalizacyjnej budynków L.. Wskazane powyżej wydatki, zdaniem organów obu instancji, nie wiążą się z uzyskaniem przychodu w roku 2003.

Analizując zasadność wydanych decyzji we wskazanym powyżej zakresie, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże na podstawie ust. 4 art. 15 powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Artykuł 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraża zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą, co oznacza, że nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem, którego wydatki te dotyczą (por. np. wyrok NSA z dnia 23 września 2002 r. (I SA/Ka 1400/01).

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, że organy obu instancji zasadnie stwierdziły, iż skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki, które nie wiązały się osiągnięciem przychodu w danym roku podatkowym. Należy podkreślić, że nie ulega wątpliwości, iż wydatek w wysokości [...],- zł poniesiony na zakup usług budowlanych związanych z budową domów szeregowych L. i wydatki w kwocie [...]zł dotyczące tej inwestycji nie są kosztami uzyskania przychodu w 2003 r., gdyż przychód ze sprzedaży domów szeregowych skarżąca spółka osiągnęła dopiero w 2004 r. i dopiero w tym roku wskazane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu i mają wpływ na wysokość uzyskanego przez spółkę dochodu lub poniesioną stratę. Podobnie ocenić należy wydatki w wysokości [...]zł poniesione na wydanie warunków technicznych na podłączenie sieci wodnokanalizacyjnej L., gdyż wydatki te dotyczyły inwestycji związanej z budową domów jednorodzinnych, których sprzedaż nastąpiła w 2004 r. W 2003 r. skarżąca spółka nie wykazała w przychodach usług z tytułu zamontowania stolarki PCV i rolet, a zatem wydatki poniesione na nabycie tych materiałów w wysokości [...]zł, w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, gdyż wydatki te nie dotyczą roku 2003.

Ponadto odnosząc się do wydatku w wysokości [...]zł należy stwierdzić, że organy obu instancji zasadnie odmówiły możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Analiza materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzi do wniosku, że skarżąca spółka poniosła łączne koszty związane z realizacją inwestycji L. przy ul. [...] w wysokości [...]zł. Przychód uzyskany z tej inwestycji wyniósł natomiast jedynie [...]zł. Biorąc pod uwagę fakt, że wydatki są wyższe od przychodów organy obu instancji zasadnie przyjęły, że część wskazanych powyżej kosztów dotyczy przychodów realizowanych w innych latach. Analiza faktur przechowywanych przez skarżącą spółkę nie dała jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jakiej części poniesione wydatki dotyczą roku 2003, gdyż skarżąca spółka nie przyporządkowała bezpośrednio poczynionych zakupów do sprzedaży konkretnych usług. Wobec braku dokumentacji w tym zakresie, organy podatkowe oparły się na oświadczeniu R. M., który stwierdził, że spółka w 2003 r. nie planowała osiągnięcia zysku. Przyjmując to oświadczenie za wiarygodne, organy obu instancji przyjęły, że wysokość kosztów podatkowych odpowiadała wysokości uzyskanych przychodów. Nadwyżka zatem kosztów nad przychodami stanowi wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2003 r., gdyż koszty te dotyczą przychodów z innych lat podatkowych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organy obu instancji nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa podatkowego i właściwie zastosowały art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwoty powyżej wskazane jako wydatki dotyczące przychodów realizowanych przez skarżącą spółkę w innych latach podatkowych. Należy również podkreślić, że nie znajduje uzasadnienia podnoszony przez skarżącą zarzut, dotyczący określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. - Dz. U z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zasady zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach zostały wyczerpująco uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a rozstrzygnięcia podjęte w zaskarżonych decyzjach przez organy obu instancji znajdują uzasadnienie w normach prawnych wyrażonych w tych przepisach. Odwołanie się przez organ kontroli skarbowej do przepisów ustawy o rachunkowości w żaden sposób nie wpływa na wysokość zobowiązań podatkowych wynikającą z przepisów ustaw podatkowych, wobec czego nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński