Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1696/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi J. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. i R. S. kwotę 3304 zł (słownie: trzy tysiące trzysta cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że 20 maja 2009 r. J. i R. S. - określani dalej jako "Skarżący", złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2008 r., rozliczając swoje dochody w sposób przewidziany dla małżonków w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący 5 maja 2009 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. We wniosku wnieśli o wyłączenie z opodatkowania należności zagranicznej, która ich zdaniem niesłusznie została poddana opodatkowaniu przez płatnika oraz w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Zdaniem Skarżących, należności zagraniczne są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołali się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2. Postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] września 2009 r. określił Skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 40.160,00 zł kwotę do zapłaty w wysokości 1.890,00 zł.

3. Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o: uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów. W odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu I instancji: rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; obrazę przepisów i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 i art.124; art. 120, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), § 4 oraz art. 139 § 1, art. 139 § 1 i § 2, art. 142 ustawy z dnia 39 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Skarżący podkreślili, że organ podatkowy rozpatrując sprawę ma obowiązek wziąć pod uwagę całokształt przepisów regulujących dane zagadnienie, a nie tylko przepisy wskazane we wniosku. W rozpatrywanym przypadku organ I instancji nie ocenił ustalonego stanu faktycznego pod kątem zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznych, czyli treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Ponadto w odwołaniu zarzucono, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono nawet składników wynagrodzenia, a to ma fundamentalne znaczenie w sprawie. Z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia nie można bezspornie ustalić, czy i jakie zwolnienia przysługują podatnikowi, tym samym nie można tez określić prawidłowej wysokości podatku i w rezultacie stwierdzić, czy wystąpiła nadpłata. Skarżący, powołując się na orzecznictwo podatkowe oraz poglądy doktryny i judykatury, wskazali, że wszystkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i prawnego, powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, gdyż w przeciwnym razie prowadziłoby to do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Podkreślili również, że organ I instancji nie przedstawił w decyzji swojej oceny, co do spełnienia przez podatnika wszystkich przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie uznano też, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. przepisów, ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym. Organ podatkowy I instancji nie zwrócił uwagi na to, że zarówno żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa w formie wyznaczenia, jak i skierowania przysługują należności zagraniczne. W żadnym przepisie aktów prawnych dot. żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, że zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym. W odwołaniu zarzucono również to, że organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o treść pisma wystawionego przez Ministerstwo Obrony Narodowej, w sposób nieuprawniony zawęził krąg wymienionych w spornym przepisie podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Skarżący poparli zarzuty licznym orzecznictwem sądów administracyjnych i organów podatkowych.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 1 ust. 10 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 1, art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1117, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa", art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 179, poz. 1750, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych", § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa oraz § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie MON w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa". Dyrektor Izby Skarbowej pokreślił, że zarówno ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak i rozporządzenie MON w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa wyraźnie wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych, wskazując, że mamy do czynienia z żołnierzami wyznaczonymi i skierowanymi. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Odpowiada to postanowieniu art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Cytowane rozporządzenie przewiduje bowiem, że to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] wynika, że Skarżący pełnił wówczas (od dnia 1 września 2005 r.) zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w Stambule, Turcja, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z tego tytułu otrzymuje uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu RM w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa oraz rozporządzeniu MON w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. W piśmie tym wskazano również, że w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Nie był natomiast stosowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W wystawionych Skarżącemu za lata 2006-2008 informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-1/8B) wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną, która w 2008 r. wyniosła 93.522,55 zł. Stanowisko, na które Skarżący został wyznaczony jest więc stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenia RM w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Skoro zatem Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dołączone w uzupełnieniu do odwołania zaświadczenie Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nie miało związku z przedmiotową sprawą i nie mogło być przedmiotem oceny organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomimo wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, stanowisko prezentowane przez organ podatkowy w decyzji ostatecznie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2009r. sygn. akt II FSK 185/09, który oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 570/08. Dodatkowo zauważył, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2008, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Zwolnienie to mianowicie nie miało zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenie zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z analizy przepisu wynika, że zwolniona z opodatkowania jest część dochodów tych pracowników, pozostających czasowo za granicą, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. Skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami kraju, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że jako żołnierz zawodowy pozostawał w stosunku służbowym, a nie w stosunku pracy i z tego tytułu osiągał określone przychody. Z wyjaśnienia Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej zawartego w piśmie z 12 listopada 2008 r. wynika, że z tytułu pełnionej służby poza granicami państwa Skarżący pozostawał w stosunku służbowym i uzyskiwał dochód ze stosunku służbowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że żołnierz zawodowy choć jest pracownikiem w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., to jednak nie pozostaje w stosunku pracy, lecz w stosunku służbowym. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są między innymi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Wymienione w treści tego przepisu źródła stanowią odrębne źródła, mające pewne cechy wspólne, takie jak okresowość świadczeń czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Nie oznacza to jednak, że wszystkie wyżej wymienione źródła opodatkowane są w sposób identyczny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej definicja pracownika, sformułowana na gruncie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania przez podatnika zwolnienia, do którego uprawniony jest w myśl obowiązujących przepisów nie pracownik, lecz osoba uzyskująca dochody ze stosunku pracy. Jakkolwiek we wspomnianym wyżej przepisie ustawodawca zastrzegł, że "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy", jednakże w dalszej części przepisów używa zarówno określenia "stosunek służbowy" (art. 21 ust. 1 pkt 3c, pkt 11 a, pkt 38) jak i "stosunek pracy". Wobec tego przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" uznać należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. Racjonalność ustawodawcy wskazuje, że kiedy zamierza objąć określoną regulacją przychód ze stosunku służbowego czy przychód żołnierza, to daje temu wyraz w treści przepisu. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, skoro ustawodawca wyraźnie je odróżnił w wyliczeniu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych, a mianowicie od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły. Ponieważ Skarżący w 2008 r. uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który stanowi odrębne źródło przychodów, nie może on skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zwolnienia. Powyższego stanowiska nie zmienia również brzmienie art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20 nie ma zastosowania do wynagrodzenia: pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. Przepis ten odnosi się do pojęcia pracownika, a więc zarówno osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę jak i na podstawie stosunku służbowego. Skoro jednak, jak wykazano wyżej, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zostało skierowane wprost tylko do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, nie można z przepisu ograniczającego to zwolnienie wywodzić rozszerzającej interpretacji zwolnienia przedmiotowego. Dodał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z przewidzianego w nim zwolnienia korzystają - oprócz żołnierzy i funkcjonariuszy zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego - także pracownicy jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, a więc osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Osoby takie, skoro korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie mogą zgodnie z przytoczonym wyżej - art. 21 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu zawartego w odwołaniu, że interpretacja zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi do wniosku o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno-podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy cechy. Cechy te wynikają z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone są w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz w rozporządzeniu MON w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Pierwszy z tych aktów w art. 2 punkt 1 wskazuje, że służbę w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom - podejmuje się w ramach jednostki wojskowej. Drugi z tych aktów rozróżnia żołnierzy skierowanych (w ramach jednostki wojskowej) od wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, w celach wynikających z § 2. Cele wymienione w tych wszystkich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Nie można zatem uznać, że ta zbieżność terminologiczna jest kwestią przypadku, i że organ podatkowy nie powinien uwzględniać przepisów pragmatycznych w toku wykładni prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. W cenie organu odwoławczego, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, doszło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności dotyczących postępowania. W celu umożliwienia Skarżącym zapoznania się z aktami sprawy oraz udzielenia niezbędnych informacji oraz wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji został wyznaczony, siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z tego prawa w postępowaniu zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Nie korzystając z uprawnień procesowych jakie przysługują stronie postępowania podatkowego do zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Skarżący pozbawili się możliwości dokonania obiektywnej oceny w zakresie toczącego się postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Konstytucji RP.

5. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jakiej dokonał organ podatkowy, która to spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa; 2. art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP; 3. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 §1 w związku z art. 123 § 1, art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4. Skarżący zażądali uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uznania uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów i ich ocenę oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżących kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymali stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] września 2009 r.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 398/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stan faktyczny jest poza sporem. Zasadniczą kwestią sporną jest to, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych użytych w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, które zostały powielone w przepisie ustawy podatkowej. Sąd nie zgodził się z tezą, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Państwa (w rozpoznawanej sprawie żołnierz wyznaczony do służby, poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO w Istambule, Turcja), został "użyty" w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie można pominąć zasadniczej kwestii, iż dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych Polska kieruje poza granice Państwa jednostki wojskowe wydzielone z Sił Zbrojnych, a nie pojedynczych żołnierzy. Sąd stwierdził, żeby prawidłowo odkodować normę prawną obowiązującą w niniejszej sprawie, należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. Podkreślił przy tym, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył też postanowienia § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), które to unormowania regulują przypadki wyznaczenia żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3 ust. 1) oraz skierowania żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4 ust. 1). Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że zakres świadczeń przysługujących żołnierzom określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zgodnie z § 3 powyższego rozporządzenia żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe uregulowania dotyczące pełnienia służby wojskowej Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma zdaniem Sądu istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Sąd zaznaczył, że najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Ocena przepisów zawartych w wymienionych wyżej aktach prawnych, w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., skłoniła Sąd pierwszej instancji do przyjęcia dwóch wniosków. Pierwszy, że spośród działań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. żołnierze mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Drugi, że udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe, dotyczy żołnierzy skierowanych. Natomiast Skarżący - zgodnie z zaświadczeniem nr [...] wydanym przez Ministerstwo Obrony Narodowej z dnia 27 kwietnia 2009 r. - od dnia 1 września 2005 r. pełni zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w Istambule, Turcja, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Ponadto z zaświadczenia wynika, że w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowany jest art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Sąd skonstatował, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

8. Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt. II FSK 1812/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku zaaprobował stanowisko przyjęte w wyroku NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

w brzmieniu obowiązującym od 2005 r., ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa

w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm ). Ponadto NSA powołał się również na wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 , w którym za niezasadny uznano pogląd, że zakresem zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie objęte są wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa. Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę

w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia RM, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). W ocenie NSA bez znaczenia jest podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że żołnierz skierowany

w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony

z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. W konsekwencji, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między Skarżącym, a organami podatkowymi, ma ustalenie, czy podatnik, jako żołnierz brał udział poza granicami państwa w realizacji celów wymienionych taksatywnie w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. był "użyty" w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa

w komunikacji międzynarodowej, a także pełnił funkcję obserwatora w misji pokojowej organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Należności pieniężne wypłacone żołnierzowi chociażby z jednego z wymienionych tytułów, uzasadniają ich objęcie zwolnieniem podatkowym, na podstawie interpretowanego przepisu, niezależnie od tego czy żołnierz wykonywał swoje obowiązku w ramach skierowania, czy też był wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Reasumując NSA za zasadny uznał wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej wypłaconej w 2008 r. Skarżącemu jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP na stanowisko służbowe poza granicami kraju. Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska strony Skarżącej sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu podlegała zwolnieniu podatkowemu. Wskazując na dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podatkowe podniosły, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem organów, z powyższego zwolnienia podatkowego mogą korzystać żołnierze zawodowi skierowani, w myśl § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), do pełnienia służby poza granicami państwa, a nie żołnierze zawodowi wyznaczeni do służby na stanowiskach wymienionych w § 3 tego rozporządzenia. Organy odwołały się ponadto do przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1698), z których wynika zróżnicowanie świadczeń wypłacanych żołnierzom w zależności od tego czy są oni skierowani czy wyznaczeni. Natomiast w tej sprawie podatnik został wyznaczony a nie skierowany do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż nie wypełnia wymaganego w tym przepisie warunku, jakim jest określony cel pobytu za granicą. Według organów udział we wskazanych w tym przepisie działaniach mogą brać wyłącznie żołnierze skierowani. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych użytych w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, które zostały powielone w przepisie ustawy podatkowej. Brak zatem podstaw do uznania, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie został użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Przy wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy nie można pominąć kwestii, że dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych Polska kieruje poza granice państwa jednostki wojskowe wydzielone z Sił Zbrojnych a nie pojedynczych żołnierzy.

10. Zdaniem Sądu zasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego tj, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie orzekającym w pełni aprobuje i przyjmuje jako własne stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1148/09 potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora porucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych cech wspólnych obu powyższych przepisów, nakazywał sądowi pierwszej instancji obowiązek odniesienia się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. do zagadnienia, czy zwolnienie to przysługiwało obu tym grupom żołnierzy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)]. Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08); b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999r. o służbie celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Odwołać się należy zatem do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 16 września 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

11. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną. Zasługuje zatem na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Organy podatkowe pominęły kwestię, czy pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co niewątpliwie ma swe źródło w tym, że poprzez dokonaną wykładnię zawęziły grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Brak w wydanej decyzji było także uzasadnienia, czy pełnienie przez Skarżącego służby poza granicami kraju miało na celu wzmacnianie sił państwa lub sił sojuszniczych. Błędna wykładnia spowodowała, że nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego możliwe jest dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Jak już wcześniej powiedziano organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych ww. przepisem, więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii.

12. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm