Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 112/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art 180, art 191, art 187, art 240, art 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska [spr.] Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nie zaewidencjonowanego w 1999r. przychodu i ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w 1999r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Oddział przeprowadził kontrolę u Podatnika, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999r.. W wyniku tej kontroli ustalono, że w roku 1999 Pan J. B. zawarł dwie umowy użyczenia kutra [...], ze swoją córką R. B., która prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie /rybołówstwo/, a dochód z tej działalności opodatkowany był na zasadach ogólnych. Córka, w roku podatkowym 1999 posiadała też własny kuter rybacki [...] którym dokonywano połowów. Umowy użyczenia zawarto w następujących terminach:

- w dniu [...] na użyczenie kutra[...] do dnia [...]

- w dniu [...] na użyczenie kutra [...] do dnia [...]

Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, umowy powyższe zawarto w celu uzyskania prawa do zaliczenia wszystkich poniesionych wydatków na kuter [...] tj. w kwocie [...] zł, do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej R. B.. Kwestionując ten wydatek w kosztach działalności gospodarczej R. B., Inspektor powołał art. 713 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym użytkujący użyczoną rzecz zobowiązany jest do ponoszenia wydatków związanych ze zwykłym używaniem rzeczy. Zwrócił również uwagę, że prawo do zakupu paliwa na kuter [...] po cenie zawierającej ulgę, przysługiwało J. B. i umową użyczenia rzeczy tego prawa przenieść nie można, zaś koszty remontu związanego z okresowym przeglądem i koszty samego przeglądu, przeprowadzonego przez Polski Rejestr Statków i Urząd Morski są wydatkami armatora i też nie mają związku ze zwykłym używaniem rzeczy. Ponadto, z dowodów sprzedaży ryb przedłożonych przez R. B. nie wynika, za jaką kwotę sprzedano ryby złowione przez kuter[...] , a więc nie ma żadnego dowodu, że przychody z użytkowania kutra faktycznie wystąpiły w działalności R. B.. Ponadto, w okresie obowiązywania umowy użyczenia, tj. w dniu[...] J.B. sprzedał przedmiotowy kuter, wykazując przychód z tej sprzedaży w kwocie [...] zł, w ewidencji podatkowej i deklaracji PIT-28. Wobec powyższego, koszty remontu kutra, przeglądu dokonanego przez Polski Rejestr Statków i Urząd Morski mają oczywisty związek z przychodami ze sprzedaży kutra, tj. z przychodami J.B. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, na przebieg związków gospodarczych pomiędzy J. B. i R. B. miały wpływ powiązania rodzinne, które wykorzystano do uniknięcia realizacji obowiązku zapłaty należnych od obu podmiotów gospodarczych, podatków. Oceniając powyższą sytuację, Inspektor wywiódł, że w sprawie ma zastosowanie przepis z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, stanowiący, że czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Dlatego też obie umowy użyczenia pominięto jako dowód w postępowaniu.

Za podstawę opodatkowania, Inspektor przyjął dane z ewidencji sprzedaży oraz dane przekazane przez Morski Instytut Rybacki

Inspektor Kontroli Skarbowej, powołując się na przepis art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, decyzją z dnia [...] nr [...] określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 1999 r. w kwocie [...] zł i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w roku 1999 r. w kwocie [...] zł. Ustalenia te wynikają z przyjęcia, ze sprzedaży - złowiony w okresie [...] r. dorsz po wypatroszeniu - [...] kg - średnia cena 1 kg dorsza wg dowodów sprzedaży z [...] zł -wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wg oszacowania - [...] zł - stawka podatku - 20% - wysokość ryczałtu - [...] zł

Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej odwołał się J. B., wnosząc o jej uchylenie w całości. Podatnik zarzuca, że przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie zezwala na zbyt szerokie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej i szacowanie przychodów w oparciu o wydruki komputerowe z Morskiego Instytutu Rybackiego. Wydruki te określają ilość złowionych ryb przez kuter[...] , bez określenia, kto faktycznie dokonywał połowów z tego kutra. Podatnik w roku 1999 zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą i pisemnie poinformował o tym Urząd Skarbowy[...] , natomiast kuter [...] użyczył swojej córce R. B.. To ona dokonywała połowu ryb tym kutrem i sprzedaży złowionych ryb, co zostało wykazane w zeznaniu podatkowym za rok 1999, opłacała też podatek z tego tytułu. W dokumentacji dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej przez R. B., są wszelkie dowody, iż dokonywała sprzedaży ryb złowionych przez ww kuter, ponosiła wydatki z tym związane, w tym wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na kutrze [...] (składki ZUS). Odnośnie zarzutu organu, że umowa użyczenia została zawarta w celu obejścia przepisów prawa i zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego jest nieważna - Podatnik wyjaśnia, że w roku 1999, w związku z podjęciem pracy na kutrze[...] , nie był w stanie dalej prowadzić działalności gospodarczej na swoim kutrze[...] , gdyż na kutrze [...] przebywał około [...] dni w morzu.

Podnosi, że Inspektor bezpodstawnie uznaje, że licencja połowowa przyznawana jest na rzecz określonego armatora, a nie na kuter rybacki. W aktach sprawy znajduje się kserokopia takiej licencji, z której wynika, że przyznawana jest ona na statek rybacki, natomiast określając ilość limitowanego paliwa, bierze się pod uwagę parametry danej jednostki. Tym samym, Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał podstaw, zdaniem podatnika uznać, że zakupione paliwo zostało przez osobę Podatnika, gdyż paliwo zostało zakupione na jednostkę[...] , która została użyczona.

Zdaniem podatnika Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył przepis art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, stwierdzając, iż koszty remontu związanego z okresowym przeglądem i koszty samego przeglądu przeprowadzonego przez Polski Rejestr Statków i Urząd Morski, są wydatkiem armatora i nie mają związku z użytkowaniem rzeczy. Taki sposób interpretowania prawa, stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji, Inspektor Kontroli Skarbowej nie wskazał podstawy pozwalającej na uznanie, iż prowadzona ewidencja nie może stanowić dowodu, nie podważył rzetelności prowadzonej ewidencji, nie podał też podstaw swojego szacowania. Podatnik podnosi, że sprzedaż ryby pochodzącej z kutra Dzi-99 została wykazana w ewidencji córki R. B., wobec czego Inspektor ustalił, że stanowi ona dochód zarówno u córki jak i u Podatnika.

Ponadto, Podatnik zarzuca, że decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego jak i prawnego. Organ pierwszej instancji - zdaniem Podatnika - wydał rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, pomimo, że strona przedstawiła organowi pełną dokumentację.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów i wyjaśnień zawartych w odwołaniu, w decyzji z dnia[...] . nr [...] stwierdziła, iż odwołania nie można uwzględnić. Obszerny materiał zebrany w sprawie zdaniem organu, nie potwierdza argumentacji Podatnika zawartej w odwołaniu. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów, Izba Skarbowa stwierdziła, że faktem jest, że materiały uzyskane z Morskiego Instytutu Rybackiego [...] podają dane o wielkości i składzie połowów bałtyckich kutra [...] w roku 1999, bez określenia, kto faktycznie dokonywał połowów ryb na ww kutrze. W materiale dowodowym wielokrotnie pojawia się argument podnoszony przez Pełnomocnika, że licencje na połowy ryb przyznawane są jednostkom pływającym (kutrom), toteż dane z powyższego Instytutu dotyczą ilości ryb złowionych przez konkretną jednostkę. Dane dotyczące kutra[...] , należącego do córki Podatnika, uzyskane z tego Instytutu, również nie określały kto dokonywał połowów tą jednostką. Organ uznał, że nie można się zgodzić z sugestią Podatnika, że Inspektor Kontroli Skarbowej jedynie w oparciu o dane Instytutu Morskiego uznał, iż połowów dokonywał J. B., a wydruki MIR-u nie mogą być podstawą do określenia wysokości przychodu. Z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przedmiotowe wydruki Morskiego Instytutu Rybackiego, dokumentujące dni połowowe kutrów i ilości złowionych ryb, bez wątpienia przyczyniły się do wyjaśnienia, jakie ilości ryb złowił kuter [...] w roku 1999, zaś inne dowody i okoliczności świadczą o tym, iż połowy te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez Podatnika w tym umowy użyczenia kutra[...] , będącego własnością J. B., albowiem umowy użyczenia kutra córce R. B., zawierają w § 5 odmienną treść, w porównaniu do postanowień § 5 umów użyczenia, znajdujących się w aktach podatkowych R. B.. Z przepisu kodeksu cywilnego wyraźnie wynika, że umowa nie była prawidłowo sporządzona, gdyż istniały dwie umowy w tej samej sprawie z innym brzmieniem § 5, ponadto odstąpienie od umowy nie było potwierdzone pismem. Ponadto Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, iż umowy zawarto w celu przerzucenia ponoszonych kosztów związanych z eksploatacją i remontami kutra [...] z Podatnika opłacającego zryczałtowany podatek dochodowy, który nie może uwzględnić kosztów, na osobę opodatkowaną na zasadach ogólnych, mającą możliwość zaliczenia powyższych wydatków do kosztów własnej działalności.

Zgłoszenia o zawieszeniu działalności gospodarczej zdaniem Izby Podatnik dokonał dopiero wówczas, gdy Jego kuter [...] - ze względu na oddanie go do remontu i nie dokonywał połowów. Wprawdzie za okres kwiecień - czerwiec 1999 r. Pan J.B. nie wykazywał przychodów, jednakże okoliczność ta nie pozwala na uznanie, że w ww okresie nie wykonywał działalności gospodarczej. Świadczy o tym - choćby wskazana przez Niego data zawieszenia działalności gospodarczej (tj.[...] .), która nie koresponduje z datą zawarcia umowy użyczenia kutra, tj. [...] r. Zdaniem Izby w trakcie dodatkowego postępowania prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Pełnomocnik nie wykazał jednoznacznie, czym w zasadzie zajmował się Podatnik w okresie kwiecień-czerwiec 1999 r., a tym samym, że nie mógłby prowadzić własnej działalności gospodarczej. Umowę o pracę z córką R. B., Podatnik zawarł dopiero [...] na czas nieokreślony i do końca roku 1999 umowa ta nie uległa rozwiązaniu, chociaż działalność gospodarcza została podjęta przez Podatnika w końcu roku 1999, co dodatkowo potwierdza fakt, że praca u córki nie kolidowała z działalnością gospodarczą prowadzoną na własny rachunek. Okoliczność zatrudnienia zaś przez R. B. pracowników na kutrze[...] , nie dowodzi bezpośrednio, iż działalności na kutrze tym nie prowadził J. B.

Izba wskazała, że zgodnie z art. 25 § 1 pkt 8 Kodeksu morskiego (Dz. U. Z 1998 r. Nr 10, poz. 36) wpisowi do rejestru statków podlega oznaczenie i adres armatora. Każda zmiana w rejestrze, w tym uprawiającego żeglugę we własnym imieniu, wymaga stosownego wpisu w rejestrze okrętowym. Aktualne przepisy Kodeksu morskiego w art. 29, kwestię wpisów do rejestru regulują identycznie. Skoro żądanej zmiany nie dokonano, to przyjąć należy, że kutrem [...] żeglugę we własnym imieniu uprawiał J. B.. Gdyby pominąć wydatki na paliwo limitowane, przyznawane na dany kuter, to z akt sprawy wynika, że poza nimi, J. B.i ponosił wszelkie inne wydatki, m.in. na lód, tlen techniczny, wszelkie opłaty za postoje w portach kutra [...]

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Podatnika, że Inspektor Kontroli Skarbowej, nie wskazał podstawy do uznania, że prowadzona ewidencja "nie nadawała się" do uznania za dowód w postępowaniu podatkowym i nie podważył rzetelności prowadzonej ewidencji, jak też nie podał podstaw szacowania oraz że pozbawiono Go udziału w postępowaniu.

Izba przyznała, że swój wywód, Inspektor Kontroli Skarbowej winien poprzeć zacytowaniem odpowiednich przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, m.in. przepisem § 2 ust. 6, z którego wynika, że zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym, na podstawie dowodów, o których mowa w ust. 1-5, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jednak nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, lub też przepisem § 6 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Niemniej jednak, niepowołanie w treści decyzji powyższego przepisu nie stanowi o braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Izba Skarbowa wyjaśniła również, że zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która spełnia jedną z siedmiu wyszczególnionych w tym przepisie przesłanek. W postępowaniu odwoławczym tryb powyższy jest wykluczony z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji nie jest decyzją posiadającą walor ostateczności.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie J. B. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie art. 24 Ordynacji poprzez wydanie decyzji określającej stratę z działalności R. B. przez inspektora kontroli skarbowej, który nie jest organem podatkowym, art. 24 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej wg której organem jest dyrektor a nie inspektor kontroli, art. 240 § 1 pkt 6 i pkt 7 Ordynacji poprzez nie uzyskanie rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji określającej stratę z działalności R. B. za 1999 r., nie przywołanie art. 23 Ordynacji, nierozpoznanie wniosku podatnika o zmianę inspektora kontroli, art. 120 Ordynacji poprzez doszukiwanie się chęci zaniżenia zobowiązań podatkowych, art. 5 ustawy prawo o działalności gospodarczej, art. 66 § 1 i art. 73 § 1 ustawy Kodeks cywilny, błędy rachunkowe i logiczne decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu, odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna.

Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, wg której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, ani też zasada, że rola organu orzekającego to rola biernego podmiotu oczekującego na dowody zaoferowane przez stronę.

Rządząca postępowaniem administracyjnym zasada oficjalności (art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc by z urzędu przeprowadzały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści.

Z naruszeniem tak pojmowanego obowiązku mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy podjął swoje rozstrzygnięcie, zanim zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, czym naruszył w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć bowiem należy, że organ odwoławczy korzystając z art.229 Ordynacji podatkowej i przekazując sprawę celem przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania dowodowego wskazał na wątpliwości c do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i jakie kwestie wymagają wyjaśnienia. Między innymi organ odwoławczy wskazał, że "kuter [...] przebywał średnio w morzu[...] dni a to świadczy o tym, że Podatnik nie mógł prowadzić własnej działalności gospodarczej.(...)" .

Ustalenia zaś w tym zakresie tj. czy w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą jest istotne z punktu widzenia możliwości przypisania J. B. przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (..).

Wskazanie przez organ, że okoliczność zatrudnienia przez R. B. pracowników na kutrze [...] , nie dowodzi bezpośrednio, iż działalności na kutrze tym nie prowadził J. B., jak też okoliczność zatrudnienia J. B. przez R. B. nie wykluczają możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, nie można uznać za udowodnienie tego, że J. B. prowadził działalność gospodarczą. Podobnie za udowodnieniem że J. B. prowadził działalność gospodarczą nie przemawia i to, że Podatnik zawarł umowę o pracę dopiero 1 lipca 1999 r. na czas nieokreślony i do końca roku 1999 umowa ta nie uległa rozwiązaniu, chociaż działalność gospodarcza została podjęta przez Podatnika w końcu roku 1999.

Organ nie może przyjmować na niekorzyść podatnika wątpliwości w ustaleniach stanu faktycznego i przerzucać na niego obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) który to ciąży na organie podatkowym. Przyjęcie tak jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie, że pełnomocnik nie wykazał jednoznacznie, czym w zasadzie zajmował się Podatnik w okresie kwiecień-czerwiec 1999 r., a tym samym pominięcie wyjaśnień podatnika w tym zakresie i przyjęcie, że brak jest przeszkody w tym by nie mógłby prowadzić własnej działalności gospodarczej stoi w oczywistej sprzeczności z powołanym art. 122 i art. 187 Ordynacji.

Przed wyjaśnieniem tej kwestii nie można rozstrzygnąć, czy J. B. uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i to w wysokości wskazanej przez organy. Innymi słowy, w toku postępowania nie zostało w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnione jakie okoliczności przemawiają za przyjęciem, że działania podejmowane przez skarżącego są działaniami podejmowanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, z którego przychody podlegają opodatkowaniu, bo za takie nie można przyjąć tego, że fakt zatrudnienia u córki nie uniemożliwia prowadzenia tej działalności na własny rachunek.

Nie wyjaśnienie tych okoliczności i to wobec ich poniesienia przez organ odwoławczy przy przekazaniu sprawy celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego /art. 229 Ordynacji podatkowej/,prowadzi do naruszenia w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

Oceniając zarzut skarżącego o naruszeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów art. 24 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji za 1999 r., określającej wysokość poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez córkę skarżącego R. B. jest całkowicie bezzasadny, gdyż decyzja wydana w pierwszej instancji przez Inspektora Kontroli Skarbowej a następnie uchylona w części decyzją Izby Skarbowej Nr [...] określała córce Podatnika, R. B., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaległość w tym podatku za rok 1999, a nie stratę z działalności gospodarczej. Ponadto skarżący J. B. opodatkowany był w formie zryczałtowanego podatku dochodowego jako odrębny podmiot gospodarczy i decyzja córki nie miała żadnego wpływu na decyzję skarżącego.

Podobnie należy ocenić zarzut o naruszeniu art. 24 pkt 2 znowelizowanej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm), która weszła w życie z dniem 01 lipca 2002 r., poprzez wydanie decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a nie przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Decyzja określająca wartość niezaewidencjonowanego w roku 1999 przychodu i ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w roku 1999, została wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] a w czasie tym, organem właściwym był właśnie Inspektor Kontroli Skarbowej.

Całkowicie bezzasadny jest również zarzut o naruszeniu art. 240 § 1 pkt 6 i pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez "nie uzyskanie rozpatrzenia" przez Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie decyzji określającej zobowiązanie za rok 1999 R. B.. Jak wskazano wyżej decyzja ta dotyczy odrębnego podmiotu gospodarczego i decyzja córki nie miała żadnego wpływu na decyzję skarżącego.

Zarzut o naruszeniu art. 23 Ordynacji podatkowej też nie może być uwzględniony, tak jak wskazał organ odwoławczy, co prawda - w decyzji swojej Inspektor Kontroli Skarbowej nie powołał się na zdanie pierwsze z przepisu art. 23 § 1 Ordynacji, jednakże w podstawie prawnej decyzji powołał przepis prawa materialnego, tj. art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym w razie nie prowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Fakt nie powołania w podstawie prawnej przepisu art. 23 Ordynacji, który w sprawie miał zastosowanie, nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Zarzut skarżącego o nie rozpoznaniu jego wniosku o zmianę inspektora kontroli skarbowej w ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien ocenić, w tym wyjaśnić czy w ogóle wniosek taki był zgłaszany przez podatnika w czasie postępowania kontrolnego. Brak oceny zarzutu w zaskarżonej decyzji nie może być uzasadnione tym, iż podatnik "w odwołaniu od decyzji nie zawarł takiego wniosku" albowiem okoliczność ta była znana organowi odwoławczemu przed dniem wydania decyzji, bowiem Pełnomocnik w piśmie wyjaśniającym z dnia[...] ., stwierdził, iż strona ponownie zgłasza wniosek o zmianę Inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 200 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.