Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 340/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] lutego 2021 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] czerwca 2020 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji dotychczasowej Naczelnika US z [...] września 2016r., (nr [...]) określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za wszystkie miesiące 2013r. (I – XII) w kwocie [...]zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego w zakresie rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 – 2013 Naczelnik US, powołaną na wstępie decyzją wymiarową z [...] września 2016r., której wzruszenia w niniejszej sprawie domaga się skarżąca określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...] zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za wszystkie miesiące 2013r. (I – XII) w kwocie [...]zł.

Pismem z [...] stycznia 2020 r., strona wniosła na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją organu I instancji oraz o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Jako przesłankę wznowieniową określoną w tym przepisie wskazała wyrok TSUE z 16 października 2019r., w sprawie sygn. akt C – 189/18 (GLENCORE AGRICULTURE HUNGARY Kft).

Organ I instancji, postanowieniem z [...] marca 2020 r. wznowił na żądanie strony postępowanie podatkowe. W jego wyniku decyzją z [...] czerwca 2020 r. odmówił jednak uchylenia w całości własnej decyzji z [...] września 2016r. Ocenił bowiem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 240

§ 1 pkt 11 Op, ani żadna inna z wymienionych w art. 240 § 1 ww. ustawy. Nadto, mając na uwadze charakter prowadzonego postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego organ I instancji odmówił przeprowadzenia w tym postępowaniu wnioskowanych dowodów.

W obszernym odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów, zasadniczo związanych z przepisami prawa procesowego, kierowanymi przeciwko wydanej dla strony decyzji wymiarowej, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 Op, oraz art. 2a Op, jak również w konsekwencji treści art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 2 Op. Z tej przyczyny wystąpił o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania, jak również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych świadków (na okoliczność dobrej wiary strony w chwili dokonywania transakcji handlowych i nabywania towarów), jak również o wystąpienie przez organ odwoławczy do Sądu Rejonowego dla [...] W. Wydziału KRS o wydanie stosownych akt rejestrowych wymienionych w odwołaniu podmiotów, ze względu na fakt prawnego istnienia tych podmiotów gospodarczych, kręgu świadków, którzy posiadają wiedzę na temat transakcji handlowych zawieranych przez te podmioty, oraz adresu wymienionych świadków. W odwołaniu został zawarty także wniosek

o wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie danych personalnych pracowników zatrudnionych we wskazanych we wniosku spółkach. Zdaniem skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy z pominięciem kluczowych dowodów okazał się niewystarczający do prawidłowego jej zakończenia. Dodała, że

z powodu braku wiedzy prawniczej w toku postępowania nie powołała żadnych dowodów, jak również nie odwołała się od wydanej dla niej decyzji wymiarowej, której wzruszenia domaga się w niniejszej sprawie. Uznała, że jej sytuacja uległa zmianie wraz z powołanym jako przesłanka wznowieniowa wyrokiem TSUE. Następnie cytując fragmenty tego orzeczenia pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ podatkowy nie uwzględnił zasad wynikających z tego wyroku w prowadzonym wobec strony postępowaniu podatkowym. W szczególności przerzucił całą odpowiedzialność dowodową na stronę, w sytuacji gdy to organ podatkowy zobowiązany jest do przedstawienia obiektywnych dowodów świadczących, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej

z oszustwem w VAT. Taka sytuacja nie wystąpiła zaś w ocenie pełnomocnika

w niniejszej sprawie. Tym samym organ podatkowy bezprawnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, tj. wbrew zasadzie neutralności VAT i zasadom wskazanym w powołanym orzeczeniu TSUE.

W szczególności, gdy strona dopełniła wszelkich aktów staranności (sprawdzenie kontrahentów w CEiDG i KRS) i nie istniały żadne dowody, że podmioty te są nierzetelne. W konsekwencji, wzruszenie decyzji wymiarowej jest konieczne.

W późniejszych pismach procesowych pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku WSA z 30 września 2015r., sygn. akt I SA/Gd 1088/15 i powołane tam orzeczenia NSA.

Dyrektor IAS powołaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2021r. podtrzymał stanowisko Naczelnika US zawarte w decyzji tego organu stwierdzając, że

w niniejszej sprawie nie wystąpiły podstawy do wzruszenia wydanej dla strony ostatecznej decyzji wymiarowej tego organu z [...] września 2016r. W szczególności, zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiła powołana przez stronę przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Op. Na wstępie jednak, DIAS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, jak również powołał się na ogólne zasady znajdujące zastosowanie w jednym ze szczególnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych jakim jest wznowienie postępowania (art. 240 § 1 Op). Przechodząc następnie do analizy konkretnej przesłanki wznowieniowej, na którą powołała się strona w podaniu o wznowienie, tj. wymienionej w treści art. 240

§ 1 pkt 11 Op (wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji) wskazał

w pierwszej kolejności, że w sprawie dochowano warunków formalnych, tj. wniosek

o wznowienie został wniesiony przez stronę w terminie. Następnie, organ odwoławczy przedstawił rozumienie tej przesłanki jednolicie prezentowane

w orzecznictwie sądów administracyjnych podsumowując, że w świetle tych poglądów prawnych, w celu osiągnięcia zamierzonego skutku w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE spowodowałoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Artykuł 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy zatem rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest takie orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29.09.2016r., sygn. akt I FSK 477/15, z 02.01.2018r., sygn. akt I FSK 612/16).

W konsekwencji, w ocenie DIAS powołany przez stronę wyrok TSUE

z 16 października 2016r., w sprawie C – 189/18 (dalej wyrok TSUE) nie spełnia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Jak zauważył DIAS, cytując tezy z tego wyroku, orzeczenie to jest orzeczeniem specyficznym. Dotyczy bowiem prawa procesowego ograniczonego do węgierskiego porządku prawnego. Mianowicie poddany analizie przez TSUE § 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej stanowi, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Zgodnie z § 12 ust. 1 i 3 węgierskiej ordynacji podatkowej podatnik, podobnie jak każda inna osoba zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z § 35 ust. 2 i 7, ma prawo do zapoznana się z dokumentami dotyczącymi opodatkowania. Może on przeglądać każdy dokument konieczny dla wykonania jego praw lub spełnienia jego obowiązków, a także wykonać jego kopię lub zażądać jego kopii. Jednakże podatnikom nie przysługuje prawo wglądu między innymi do jakiejkolwiek części dokumentu zawierającej informacje o innej osobie, których ujawnienie naruszałoby przepis prawa w dziedzinie tajemnicy podatkowej. W myśl zaś § 100 ust. 4 wspomnianej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą jego część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Tym samym TSUE w wyroku tym nie dokonał, zdaniem organu odwoławczego wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe transponowanych do porządku krajowego czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były zatem normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. DIAS przywołał się nadto poglądy prawne zawarte w wyroku WSA

w Poznaniu z 30 października 2019r, sygn. akt I SA/Po 1018/18 przedstawiające różnice między węgierską a polską procedurą podatkową (str. 11 decyzji odwoławczej). Dodał, że strona nie wskazała również, w jaki sposób wymieniony wyrok TSUE wpływa na treść wydanej dla niej decyzji wymiarowej Naczelnika US

z [...].09. 2016r., której wzruszenia domaga się w niniejszej sprawie.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe orzeczenie nie znajdowało zastosowania w niniejszej sprawie, w szczególności treść tego wyroku nie wpłynęła na treść ww. decyzji ostatecznej, a która implikowałby konieczność podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej tą decyzją, skutkująca w konsekwencji koniecznością jej uchylenia (zob. str. 12 – 14 decyzji Dyrektora IAS). Z tych przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione i przedstawił stosowną argumentację w tym zakresie. Zauważył, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Tym samym przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności nie wypełniają sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 11 Op przesłanki uzasadniającej weryfikację decyzji ostatecznej (str. 14 – 18 decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła:

- błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że orzeczenie TSUE wydane w sprawie o sygnaturze akt C- 189/18 nie ma wpływu na stan faktyczny decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do skarżącej, skoro

w przedmiotowym orzeczeniu wskazano jednoznacznie, że: zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa

w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika

z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych

w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców, co przez organ administracji publicznej w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone;

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez nieprawidłowe przyjęcie, iż orzeczenie TSUE wydane w sprawie C - 189/18 nie oddziałuje w sposób istotny na postępowanie dotyczące skarżącej i nie wymusza odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej, skoro bezsprzecznym jest, iż postępowanie podatkowe, które stanowiło podstawę do wydania decyzji ostatecznej nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zachowaniem wszystkich zasad określonych przepisami prawa;

- naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie okoliczności, że brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu ze świadków i dokumentów wskazanych w pismach skarżącej skutkowało błędem w ustaleniu stanu faktycznego i brakiem wykazania dobrej wiary skarżącej;

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie okoliczności, że brak zebrania całego materiału dowodowego, w tym poprzez brak przeprowadzenia dowodu ze świadków wskazanych w pismach skarżącej skutkowało błędem w ustaleniu stanu faktycznego co do uznania, iż skarżąca działała w złej wierze;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie okoliczności, że poprzez ocenę na podstawie zebranego materiału dowodowego, który jest niepełny, skutkowało błędem w ustaleniu stanu faktycznego co do braku wykazania, iż skarżąca działała w dobrej wierze;

- naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej przez pominięcie, iż brak uzupełnienia materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do prawidłowości transakcji skutkowało błędem w ustaleniu stanu faktycznego co do uznania, iż skarżąca działała w złej wierze;

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, iż w postępowaniu wznowieniowym organ prowadzący postępowanie upoważniony jest jedynie do orzekania na podstawie przesłanek wznowieniowych

z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie całej sprawy administracyjnej wznowionej z uwagi na wydanie wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca wystąpiła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponowiła również swoje wnioski dowodowe zgłaszane uprzednio

w postępowaniu odwoławczym, tj.:

- wystąpienie do Sądu Rejonowego dla [...] W. Wydział Krajowego Rejestru Sądowego o wydanie akt rejestrowych niżej wymienionych podmiotów, tj.: [...] Sp. z o.o. Numer KRS; [...];[...]Sp. z o.o. Numer KRS: [...];[...] Sp. z o.o. Numer KRS: [...];[...] Sp. z o.o. Numer KRS: [...];[...] Sp. z o.o. Numer KRS: [...];[...]Sp. z o.o. Numer KRS: [...] na fakt: prawnego istnienia przedmiotowych podmiotów gospodarczych, kręgu świadków, którzy posiadają wiedzę na temat transakcji handlowych zawieranych przez wymienione podmioty, adresu świadków powołanych powyżej i wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie danych personalnych imion, nazwisk, adresów zamieszkania pracowników zatrudnionych w ww. Spółkach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest natomiast okoliczność wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 Op w odniesieniu do prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego zakończonego wydaniem [...] września 2016 r. decyzji, którą organ ten określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...] zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za wszystkie miesiące 2013r. (I – XII) w kwocie [...] zł.

Tytułem wstępu wyjaśnić trzeba, że w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, z którego wynika, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Op). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Op (zob. wyrok NSA

z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12; wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwyczajnego (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, Komentarz., LEX 2020). Zatem zarzuty naruszenia wadliwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, mogły być podnoszone i oceniane

w zwyczajnym postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie skarżąca co do zasady przedstawia argumentację dotyczącą jednej kwestii, koncentrującej się wokół dokonanej w sprawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i podejmuje próbę wzruszenia decyzji wymiarowej stawiając wobec niej zarzuty, gdyż jak sama skarżąca wskazała we wniosku o wznowienie nie składała od tej decyzji odwołania. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej poglądy prawne stwierdzić należy, że już choćby z tych przyczyn argumentacja skarżącej nie podlegała uwzględnieniu, gdyż jak Sąd wskazał wyżej postępowanie szczególne w trybie wznowienia nie może stanowić kolejnej instancji rozpoznawania sprawy podatkowej. Nie znajduje zatem usprawiedliwienia argumentacja, że organy podatkowe badając przesłanki wznowieniowe powinny rozpoznać sprawę w jej całokształcie. Także nie zyskuje aprobaty Sądu argumentacja, że strona z uwagi na brak wiedzy prawniczej i możliwości obrony swych praw "przed Urzędem Skarbowym i Sądem" nie powołała w postępowaniu żadnych dowodów i nie odwołała się od decyzji. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jak wynika z przepisów Op (art. 220 i nast. Op) odwołanie nie jest żadnym sformalizowanym środkiem prawnym i nie wymaga jego sporządzenia, jak

i wniesienia przez profesjonalnego pełnomocnika. Strona miała przy tym możliwość przedstawienia wniosków dowodowych. Natomiast jak wynika z akt sprawy w toku postępowania miała nadto możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym.

Tym samym podniesione we wniosku kwestie nie mogły podlegać ocenie

w niniejszym postępowaniu wznowieniowym, bowiem zostało ono oparte na art. 240 § 1 pkt 11 Op. Z przepisu tego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Podniesione we wniosku kwestie nie mogły zatem podlegać ocenie

w niniejszym postępowaniu wznowieniowym, bowiem zostało ono oparte na art. 240 § 1 pkt 11 Op. Z przepisu tego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Tym samym główny spór w niniejszej sprawie koncentruje się na ocenie, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa

w art. 240 § 1 pkt 11 Op. Jak już wyżej wskazano, podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Op. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej

w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej

w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Op,

a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Op. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Op i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak

i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony

w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Z uwagi na to, nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Op. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez stronę przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Op była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 23 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że

w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm

w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 Op zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 Op, w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego

w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej organu I instancji, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika

i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji,

a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko

z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym,

w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn.

C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli

i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok

w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa.

Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne

i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Op, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Op stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 tej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 Op oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 Op zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania skarżąca żąda, organ I instancji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie

C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia podatnikowi prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. Stąd należało uznać za nieuzasadnione żądanie dopuszczenia wnioskowanych w skardze dowodów. W związku z powyższym nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniach art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Op. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy, jak i zgłoszone wnioski dowodowe.

Reasumując niniejsza sprawa była rozpatrywana w ramach postępowania wznowieniowego. Sąd wyjaśniał już powyżej, że jest ono instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych,

a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Op. Tym samym, badając sprawę w kontekście wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.