Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1492/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 992/12 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2743 (słownie: dwa tysiące siedemset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 992/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 września 2012 r. w przedmiocie podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie, iż skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. Spółkę z o.o. z W., mających dokumentować sprzedaż przez tę spółkę na rzecz skarżącej elementów palet drewnianych. W ocenie organów faktury te nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, a zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

1.3. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

1.4. Podzielając co do zasady stanowisko organu w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego daje tylko faktura dokumentująca faktyczne zdarzenie, rodzące u jej wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przez ten podmiot rzeczywistej czynności na rzecz nabywcy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy zastosowały tak rozumiane prawo materialne do stanu faktycznego, który na tym etapie ustaleń nie dawał podstaw do odmówienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach.

1.5. Sąd zwrócił uwagę, że według organów skarżąca nie nabyła towaru od wystawcy faktur, a w konsekwencji faktury te były nierzetelne. Organy nie zakwestionowały przy tym wejścia przez stronę w posiadanie towaru, jednak ich zdaniem nie mógł on pochodzić od wskazanego w fakturach podmiotu.

1.6. Sąd pierwszej instancji przywołał następujące argumenty organów mające w ich ocenie przemawiać za przyjęciem ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji:

- nieprawidłowości funkcjonowania kontrahenta skarżącej, spółki K., a zwłaszcza jej prezesa, D. K., który (jak ustalono w innych postępowaniach) wystawiał tzw. puste faktury zajmując się głównie handlem złomem; D. K. nie przedstawił ewidencji ani żadnej dokumentacji dotyczącej swojej działalności, nie opłacał podatku w należytej wysokości, dopasowując wielkości w deklaracjach VAT-7 w sposób dowolny;

- brak staranności po stronie skarżącej w kontaktach handlowych ze spółką K. w sytuacji, gdy specyfika branży wymagała dochowania szczególnej staranności w doborze dostawcy; skarżąca dokonując zakupu drewna powinna była mieć świadomość, że towar pochodzi z niewiadomego źródła – czujność skarżącej powinny wzbudzić takie okoliczności jak: przywożenie towarów przez kierowców z Litwy i Łotwy różnymi samochodami, niebędącymi transportem dostawcy (spółki K.), gotówkowa forma zapłaty, brak jakiejkolwiek formy reklamy działalności kontrahenta (Internet, szyldy), brak pisemnej umowy regulującej zasady kooperacji.

1.7. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do formułowania ustaleń i wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu z zaskarżonej decyzji nie do końca jasno wynika, czy organy kwestionowały, że sporny towar (skoro prezentowały pogląd, że skarżąca posiadała taki towar) został dostarczony w warunkach i terminach wskazanych przez skarżącą, lecz dokumentujące te dostawy faktury nie odzwierciedlały rzetelnie sprzedawcy, czy też pochodzenie spornych faktur było niezależne i nieskorelowane z dostawami.

1.8. Za nieprzekonującą Sąd pierwszej instancji uznał argumentację organów co do nierzetelności transakcji i wiedzy skarżącego, że uczestniczy w przestępstwie (ma świadomość, że dostawca nie jest rzeczywistym dostawcą towaru).

Sąd zwrócił uwagę na następujące kwestie:

- organ zaprzeczył, że dokonując oceny działalności spółki K. zasugerował się analogiczną oceną dokonaną w związku z handlem złomem, jednak równocześnie jednym z głównych argumentów za jego stanowiskiem było niedochowanie przez skarżącą staranności przy dokonywaniu zakupu drewna, podczas gdy specyfika branży wymagała dochowania szczególnej staranności w doborze dostawcy, a spółka miała – lub powinna mieć – świadomość, że zakupione drewno pochodzi z niewiadomego źródła; zdaniem Sądu twierdzenia organu w tym względzie nie są zasadne w świetle zasad doświadczenia życiowego – w jego ocenie branża handlu drewnem nie miała w 2008 r. wyjątkowej specyfiki, a organ nie wykazał, dlaczego uznał ją za branżę obarczoną szczególnym ryzykiem (za taką branżę można za to niewątpliwie uznać handel złomem);

- chybione jest twierdzenie organu, że ryzyko handlu drewnem potwierdził pełnomocnik strony powołując się na występujący w badanym okresie deficyt drewna na rynku – twierdzenie to w istocie podważa dalsze zarzuty organu, tj. że skarżąca korzystała z usług firmy, która się nie reklamowała (Internet, szyldy), czy że brakowało pisemnej umowy o warunkach współpracy; zdaniem Sądu logicznym wnioskiem z akceptacji twierdzenia, że w 2008 r. drewno stanowiło towar trudno dostępny, jest przyjęcie, że w zakresie tego towaru obowiązywał rynek dostawcy, co oznaczało, że to nabywcy musieli zabiegać o możliwość jego zakupu, nie stwarzając sprzedającym dodatkowych barier w postaci konieczności zawierania pisemnych umów (które zresztą nie są w realiach polskiego rynku dominującą formą współpracy);

- twierdzenie o braku szyldu jest szczególnie nietrafione z uwagi na to, że spółka K. jako swą siedzibę podawała adres w W., A. [...], i praktycznie dla każdego obywatela Polski jest oczywiste, że pod takim adresem nie funkcjonuje skład drewna, a więc z pewnością skarżąca zakładała, że towar znajduje się w innym miejscu; Sąd wskazał też, że spółka K. nadal figuruje w KRS-ie jako spółka z siedzibą pod tym adresem, a jako osoba tworząca jednoosobowy zarząd wpisany jest D. K. – zdaniem Sądu okoliczność ta musi być uwzględniana przy ocenie staranności w sprawdzaniu kontrahenta przez skarżącą;

- nieprzekonujące jest powoływanie się na gotówkową formę zapłaty jako argument za wiedzą skarżącej o nierzetelności transakcji; Sąd podkreślił, że wartość należności z tytułu poszczególnych faktur wynosiła od ok. 12 000 do ok. 14 000 zł, nie była to więc kwota nadmiernie wysoka, podczas gdy organ dla poparcia swojej tezy zsumował kwoty z wszystkich faktur (ponad 126 000 zł); Sąd zwrócił uwagę, że zapłata gotówką nie naruszała żadnych przepisów, a obecna powszechność obrotu bezgotówkowego nie jest tożsama z tendencją sprzed np. 5 lat;

- nieprzekonujący jest argument organu, że skarżąca powinna była nabrać wątpliwości co do pochodzenia drewna w sytuacji, gdy towar był dostarczany różnymi samochodami (nie były to samochody dostawcy) i do tego pojazdy miały litewskie rejestracje – okoliczność, że samochody nie należały do spółki K. niczego nie potwierdza, zwłaszcza że powszechną praktyką jest korzystanie z firm przewozowych; nadto zeznania o zagranicznym transporcie pasowały do wersji przedstawianej przez D. K., tj. że nabywał towar od firmy z Litwy;

- przywóz drewna samochodami o litewskich rejestracjach potwierdzili świadkowie (P. W. i P. W.), a zakupy od spółki K. potwierdzili S. R. i D. K.;

- wbrew twierdzeniom organu zeznania I. J. i A. D. nie są nieistotne, albowiem dotyczą fragmentu opisu współpracy skarżącej z D. K., który bywał w firmie w okresach bliskich czasowo względem dokonywanych dostaw;

- ustaleń w zakresie spornych dostaw nie potwierdzają ustalenia zaakceptowane w wyroku z 18 grudnia 2012 r., I SA/Bd 979/12, ponieważ odnoszą się do innego przedmiotu (z tego też powodu w tamtej sprawie pominięto ocenę dowodu z przesłuchania S. R.).

1.9. Mając na uwadze wskazane niespójności w argumentacji organu Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne nie pozwalają na zaakceptowanie wniosków wyprowadzonych przez organ. Nie zostało wykazane, że skarżąca mogła wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie, a sprzedawca towaru nie mógł dokonywać rzeczywistej sprzedaży (szczególnie, że organ nie podważa, że skarżąca towar nabyła). Zdaniem Sądu nie ma podstaw, by wątpliwości na tle stanu faktycznego oceniać na niekorzyść skarżącej, zwłaszcza że w sprawie – poza ewidentnie nielegalną działalnością D. K. w zakresie handlu złomem (potwierdzaną przez samego D. K.) – nie ma innych dowodów o tym samym charakterze pewności (D. K. zeznał, że transakcje ze skarżącą miały miejsce).

1.10. Sąd wskazał organowi, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważył poszukiwanie dowodów, które uzupełniając materiał dowodowy uczynią ustalenia bardziej pewnymi. Zasadne też w ocenie Sądu pozostaje ocenienie dowodu, którym dysponuje skarżąca co do ustalenia, czy daty dostawy wiązały się ze zmianą stanu magazynowego skarżącej w zakresie zaopatrzenia w elementy palet.

1.11. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaszły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania, jakie przepisy postępowania oraz które przepisy prawa materialnego naruszyły organy podatkowe w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w wyroku ogólnikowych i lakonicznych wskazań co do dalszego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. z uwagi na fakt, że ustalenia Sądu, w tym przyjęcie, że w sprawie poza ewidentnie nielegalną działalnością D. K. w zakresie handlu złomem "nie ma innych dowodów o tym samym charakterze pewności" pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), przez przyjęcie, że niewyjaśnienie przez organy okoliczności "czy kwestionowały, że sporny towar został dostarczony na warunkach i terminach wskazanych przez skarżącą, lecz dokumentujące te dostawy faktury nie odzwierciedlały rzetelnie sprzedawcy, czy też pochodzenie spornych faktur było niezależne i nieskorelowane z dostawami" stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. przez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy ta odpowiada prawu, a w szczególności jest zgodna z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, podnosząc, że nie podziela zarzutów podniesionych przez organ.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Za usprawiedliwione należy uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. dotyczące wadliwości w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzuty podnoszone przez organ w tym względzie obejmują z jednej strony niewskazanie przepisów, które organ miał naruszyć, z drugiej strony natomiast zawarcie w wyroku ogólnikowych i lakonicznych wskazań co do dalszego postępowania. W obu tych kwestiach należy uznać stanowisko organu za zasadne, choć nie wszystkie twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie zasługują na podzielenie.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ (jak w niniejszej sprawie) uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko organu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wskazanych w powyższym przepisie, przy czym uchybienia dotyczą podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania.

4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wymogu zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, należy zauważyć, że te elementy uzasadnienia muszą pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji sposobu, w jaki sąd orzekający doszedł do wniosku o zgodności bądź niezgodności ocenianej decyzji z prawem, tj. zbadanie, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Przede wszystkim w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2006 r., II OSK 1109/05). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż powody, dla których Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję nie zostały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w sposób pełny i zrozumiały.

Przede wszystkim należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że nie można z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wywieść, jakie przepisy zostały przez organ naruszone. Zasadnicza podstawa prawna rozstrzygnięcia podana przez Sąd pierwszej instancji to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., jednak Sąd nie dostrzegł, że przepisy te wymagają powiązania z innymi przepisami, same w sobie nie stanowiąc kompletnej informacji na temat stwierdzonych uchybień. Wynika to wyraźnie z ich treści, w świetle której art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi, gdy sąd stwierdzi "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy", a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wtedy, gdy sąd stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oznacza to, że jeśli z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika, jakie przepisy prawa materialnego lub postępowania zostały w ocenie sądu naruszone, nie jest czytelne, z jakich przyczyn uznał on, że ma podstawy do zastosowania czy to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Należy przy tym podkreślić, że tok rozumowania Sądu pierwszej instancji powinien być w tym zakresie pełny i nie wymagać uzupełnień bądź konkretyzacji – czy to przez organ lub stronę skarżącą, czy to przez Naczelny Sąd Administracyjny, którego kontroli poddane zostało orzeczenie. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z sytuacją, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyartykułował w sposób jednoznaczny stwierdzonych naruszeń, utrudniając dokonanie rzeczowej kontroli swego stanowiska wszystkim powyższym podmiotom, a przede wszystkim organowi, który ma ponownie rozpoznawać sprawę, i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, którego rolą jest kontrola prawidłowości zaprezentowanego toku rozumowania.

Brak jest zwłaszcza wskazówek, jakie według Sądu przepisy procedury naruszyły organy w toku prowadzonego przez siebie postępowania. W swych rozważaniach merytorycznych Sąd pierwszej instancji nie wskazał na żaden przepis Ordynacji podatkowej, nie skonfrontował też poszczególnych działań organów z wymogami ustawowymi. W uzasadnieniu wyroku Sąd ograniczył się do jednozdaniowej wypowiedzi w kwestii oceny ustaleń faktycznych w sprawie: "W ocenie Sądu rozstrzygającego sprawę zgromadzony materiał dowodowy nie daje organom podstaw do formułowania ustaleń i wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji" (pkt 31, s. 8). W dalszej części swych rozważań (już przede wszystkim w zakresie argumentacji dotyczącej dobrej wiary skarżącej) Wojewódzki Sąd Administracyjny ogólnikowo i posługując się wyrażeniami nieostrymi określił poszczególne twierdzenia organu jako niejasne, nieprzekonujące, nieuzasadnione, nietrafione, bądź niespójne (przy czym nie wiadomo, na czym ta niespójność miałaby polegać). Wobec niewskazania, jakiemu przepisowi organ uchybił, należy uznać, że Sąd ograniczył się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie wykazując, że w istocie doszło do naruszenia jakichkolwiek norm proceduralnych w stopniu uprawniającym do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga, by uzasadnienie wyroku nie pozostawiało w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości (podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Z tego też względu należy uznać, że w omawianym zakresie trafne jest stanowisko organu, a zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. trzeba uwzględnić. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdyż uniemożliwia rzeczowe odniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez Sąd pierwszej instancji (nie jest czytelne, jakimi kryteriami kierował się Sąd prezentując swoje stanowisko).

Nie jest jednakże usprawiedliwione stawianie analogicznego zarzutu w odniesieniu do wskazania przez Sąd pierwszej instancji, które przepisy prawa materialnego zostały naruszone (tj. uzasadnienia podstawy prawnej uchylenia decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wystarczająco jasno, że w ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ w decyzji była prawidłowa, jednakże stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do odmowy przysługującego spółce na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Oznacza to, że według WSA właśnie ten przepis prawa materialnego został naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie (por. pkt 29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył nadto art. 141 § 4 P.p.s.a. w części wskazującej na obowiązek zawarcia w wyroku uwzględniającym skargę wskazań co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba się tylko domyślać, tego bowiem rodzaju uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych – mających mieć miejsce po wyroku – czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których sąd uchylił dotychczasową decyzję. Nie można pomijać też tego, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc regulacja ta mogła zostać zrealizowana i wykorzystana w dalszym (po wyroku) postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza ten przepis w sposób oczywisty (por. np. wyroki NSA z: 23 marca 2005 r., FSK 1799/04; 9 września 2005 r., FSK 2032/04 i FSK 2033/04; 14 lutego 2013 r., I FSK 467/12).

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do dwóch zdań (pkt 41). Drugie z nich ("Zasadne pozostaje także ocenienie dowodu, którym dysponuje skarżąca co do ustalenia, czy daty dostawy wiązały się ze zmianą stanu magazynowego skarżącej w zakresie zaopatrzenia w elementy palet:"), mimo pewnego braku precyzji (nie wiadomo, o jaki dowód chodzi), nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazane jest bowiem źródło dowodu (skarżąca), jak i okoliczność, na którą ma on być przeprowadzony. Jednakże pozostałe wskazania co do dalszego postępowania nie wypełniają nawet tych wymogów, sprowadzają się bowiem do następującego zdania: "Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien rozważyć poszukiwanie dowodów, które uzupełniając materiał dowodowy uczynią ustalenia bardziej pewnymi". Zdanie to budzi szereg wątpliwości interpretacyjnych. Przede wszystkim trudno nie zgodzić się z organem, że w świetle tak sformułowanego stanowiska WSA nie jest czytelne, czy dla wypełnienia wskazania wystarczające byłoby samo rozważenie przeprowadzenia dalszych czynności wyjaśniających, czy też niezbędne jest jednak podjęcie realnych czynności dowodowych. Co prawda ogólny ton uzasadnienia wyroku sugeruje, że chodzi o tę drugą opcję, ale Sąd nie powinien formułować wskazań w sposób, który pozostawia w tym względzie organowi jakąkolwiek swobodę interpretacyjną.

Kolejną kwestią jest brak precyzji stanowiska Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie. Nie wiadomo, w jakim kierunku organy powinny podjąć ewentualne czynności dowodowe (jakie okoliczności wymagają dalszych ustaleń), czy jakie dowody powinny być przeprowadzone. Nie jest też jasne, jaki poziom ustaleń byłby w świetle wskazań Sądu wystarczający dla spełnienia wymogów ustawowych, zwłaszcza że w innym miejscu uzasadnienia (pkt 40) Sąd pierwszej instancji zakwestionował brak dowodów o tym samym poziomie pewności co w przypadku ewidentnie nielegalnej działalności D. K. w zakresie handlu złomem, gdzie podstawą ustaleń były informacje uzyskane od samego D. K. Zestawienie tego fragmentu uzasadnienia ze stwierdzeniem o "uczynieniu ustaleń bardziej pewnymi" mogłoby sugerować, że wypełnienie wskazań Sądu wymaga przyznania przez którąś ze stron transakcji (najlepiej przez dostawcę), że dostawy drewna w rzeczywistości nie miały miejsca.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że (poza nakazaną przez WSA oceną dowodu w zakresie ustalenia, czy daty dostawy wiązały się ze zmianą stanu magazynowego spółki) organ nie uzyskuje po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku definitywnej wiedzy, czy ma przeprowadzić dalsze dowody, a jeśli tak, to jakie i na jakie okoliczności, nie wiadomo też w jaki sposób miałby "uczynić ustalenia bardziej pewnymi". Oznacza to, że konkretnych wskazań co do dalszego postępowania trzeba się domyślać, co skutkować może uzasadnioną niepewnością organu co do działań, jakie musi on podjąć, by doprowadzić do pełnej zgodności z prawem kolejnego swego rozstrzygnięcia. Jak już wskazano wyżej, taki sposób formułowania tego elementu uzasadnienia nie może być uznany za zgodny z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a., a wpływ tego uchybienia na wynik sprawy jest oczywisty (organ nie wie, jakie czynności ma przedsięwziąć i jakie jego działania będą ewentualnie mogły być uznane za wystarczające). Z tego to względu również w tym względzie należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać za usprawiedliwiony.

4.4. Należy też podzielić stanowisko organu co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (błędnie wskazany w skardze kasacyjnej jako art. 145 § 1 pkt 1c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezasadne odwołanie się do niejasności, czy sporny towar został dostarczony w warunkach i terminach wskazanych przez spółkę (a tylko faktury nie odzwierciedlały rzetelnie sprzedawcy), czy też pochodzenie spornych faktur było niezależne i nieskorelowane z dostawami. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni prawa materialnego, która wskazywałaby na istotność tej okoliczności dla stwierdzenia, czy sporne faktury mogły stanowić dla spółki podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestionowane jest nie tyle nabycie towaru jako takie, ale nabycie towaru od konkretnego sprzedawcy. Wręcz przeciwnie, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (por. pkt 27 uzasadnienia, gdzie WSA wskazał m.in., że "faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy [...], nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku") wskazuje, że samo ustalenie, iż wskazany w treści faktury jej wystawca nie jest rzeczywistym dostawcą towaru, jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności. Wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do jasności stanowiska organu w powyższym zakresie nie mają zatem żadnego wpływu na wynik sprawy (nie ma znaczenia jak i kiedy towar dostarczono, jeśli nie pochodzi on od wystawcy faktury). Z tego względu nie można podzielić stanowiska Sądu, że konieczne jest ustalenie, czy daty dostawy wiązały się ze zmianą stanu magazynowego spółki w zakresie zaopatrzenia w elementy palet. W konsekwencji bezzasadne jest również domaganie się od organu podjęcia czynności wyjaśniających w tym względzie, a zatem za błędne należy uznać jedyne konkretne wskazanie co do dalszego postępowania zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

4.5. Organ kwestionuje też stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia fikcyjności spornych faktur (brak było dowodów o "tym samym charakterze pewności", jak w przypadku prowadzonej przez D. K. nielegalnej działalności w zakresie handlu złomem). Abstrahując w tym miejscu od nieprecyzyjności stwierdzeń WSA w omawianym zakresie, należy się zgodzić z organem co do dwóch kwestii. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji poprzestał na krytyce rozważań przedstawionych przez organy i zgromadzonych przez nie dowodów, nie wskazując, jakie dowody i ustalenia mogłyby go przekonać o zasadności stanowiska organów. Po drugie, dokonana przez Sąd analiza zakwestionowanych transakcji jest wyrywkowa i fragmentaryczna oraz nie uwzględnia potrzeby kompleksowej oceny zgromadzonych dowodów oraz ujawnionych okoliczności. Sąd w istocie potraktował każdy z argumentów organów indywidualnie, oceniając go w izolacji od innych. Tymczasem organ ma obowiązek ocenić nie tylko każdy dowód osobno, ale również wszystkie łącznie, we wzajemnym powiązaniu. Może się bowiem zdarzyć, że żaden ze zgromadzonych przez organy, a istotnych dla ustalenia danej okoliczności dowodów sam z siebie nie będzie stanowił dowodu ostatecznego i przesądzającego za którąś z wersji wydarzeń – nie zawsze zresztą będzie możliwe uzyskanie takiego dowodu (jak np. wskazywanego przez WSA zeznania dostawcy, który potwierdzi fikcyjność swej działalności). Nie oznacza to jednak, że ocena kilku dowodów łącznie nie doprowadzi do analogicznych wniosków, pozwalając na ustalenie danej okoliczności faktycznej w sposób umożliwiający jej subsumcję pod określony przepis prawa materialnego (np. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że Sąd pierwszej instancji takiej kompleksowej analizy zgromadzonych w toku postępowania dowodów i wywiedzionych na ich podstawie wniosków organów nie przeprowadził. Bez takiej analizy nie jest natomiast możliwe miarodajne stwierdzenie np. czy organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Ze względu na powyższe za zasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a.

4.6. Z uwagi na stwierdzone wyżej wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał odnoszenie się do poszczególnych argumentów skargi kasacyjnej mających przeciwstawiać się dokonanej przez Sąd pierwszej instancji ocenie ustaleń organów. Skoro ocena ta została przeprowadzona nieprawidłowo (bez uwzględnienia łącznej oceny dowodów), jak również została z uchybieniem art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawiona (nieskonfrontowanie kryteriów oceny z wymogami ustawowymi, niezbadanie znaczenia poszczególnych dowodów i okoliczności dla rozstrzygnięcia, niestwierdzenie naruszenia konkretnych przepisów procedury podatkowej), i musi być przeprowadzona ponownie, wypowiadanie się w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny stałoby w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Stąd jedynie na marginesie Sąd za zasadne uznał stwierdzenie, że trafnie organ podniósł, iż deficytowość danego towaru nie usprawiedliwia niedołożenia należytej staranności w kontaktach handlowych z dostawcami. Podzielenie przeciwnego stanowiska Sądu pierwszej instancji nakazywałoby uznać, że zależnie od dostępności towaru przedsiębiorcy mogą przywiązywać różną wagę do rzetelności swoich kontrahentów, co nie tylko prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, ale również zmuszało organy do uwzględniania tej przesłanki za każdym razem, gdy konieczne jest badanie, czy nabywca działał w dobrej wierze (w zależności od tej przesłanki kryteria działania w dobrej wierze byłyby ostrzejsze lub łagodniejsze). Wniosek taki zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zostać zaakceptowany.

4.7. Mając na względzie przedstawione rozważania za przedwczesny na obecnym etapie postępowania należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (błędnie wskazany w skardze kasacyjnej jako art. 145 § 1 pkt 1a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bez dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie jest bowiem możliwe stwierdzenie, czy zasadnie Sąd ten uznał, że organ nie miał podstaw do odmowy skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

4.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zbadać, czy zgromadzone w toku postępowania w sprawie dowody i poczynione ustalenia uprawniały organ do wywiedzenia o konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd powinien przy tym uwzględnić nie tylko każdy z dowodów z osobna, ale także wnioski płynące z ich wzajemnego powiązania. Podejmowane przez organ czynności w zakresie gromadzenia dowodów, jak i ich ocena, powinny być poddane kontroli pod kątem ich zgodności z prawem, tj. z konkretnymi, powołanymi przez Sąd i zanalizowanymi przepisami prawa, nadto Sąd powinien rozważyć, czy ewentualne niejasności bądź uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Dopiero po tak przeprowadzonej analizie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych Sąd przystąpi do zbadania, czy prawidłowo w okolicznościach sprawy zostało zastosowane prawo materialne. Tok rozumowania Sądu we wszystkich powyższych aspektach powinien być przedstawiony zgodnie ze wskazanymi wyżej (pkt 4.2., a w przypadku ewentualnego ponownego uwzględnienia skargi, również pkt 4.3.) wymogami, tak by sporządzone uzasadnienie było zgodne z art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.9. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).