Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 140/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 w zw. z  art. 144
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 14.01.2013 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie z 10.12.2012 r., nr [...], którym odmówiono M B wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z uzasadnienia postanowienia z dnia 14.01.2013 r. oraz akt sprawy wynika,

że w dniu 09.10.2012 r. M B (zwany dalej "Wnioskodawcą") złożył wniosek

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym opisał następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osoba fizyczną polskim rezydentem podatkowym (zwany dalej także jako "Wspólnik"), jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa").

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 ksh "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki". Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej "wierzytelność pożyczkowa"),

2) wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej "wierzytelność handlowa"),

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

Odnośnie tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sformułował następujące pytania.

1) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej?

2) 2a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej?

3) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej?

4) 4a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej? 4b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej?

Wnioskodawca przedstawił również własną ocenę prawną opisanego zdarzenia przyszłego.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., wydał wskazane na wstępie postanowienie z dnia 10.12.2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania na ww. wniosek M B, stwierdzając, że sposób skonstruowania tego wniosku, w tym wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter oraz sposób przedstawienia stanowiska Wnioskodawcy, które w znacznej mierze sprowadza się do cytowania obszernych fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, pozwala uznać go za próbę uzyskania przez Wnioskodawcę ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, M B wniósł zażalenie, w którym podniósł zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p., art. 14b § 1, art. 14d, art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p.

Po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej zażaleniem M B, Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia 14.01.2013 r., którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia 10.12.2013 r., nie znajdując podstaw do jego uchylenia.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ podatkowy przywołał treść przepisów art. 14b § 1-3 O.p., regulujących kwestie związane z wydawaniem przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). W szczególności organ zwrócił uwagę na to, kto posiada legitymację do wystąpienia z wnioskiem o taką interpretację, oraz na funkcję gwarancyjną i informacyjną interpretacji. Na podstawie przedstawionych uwag, popartych orzecznictwem sądowowadministracyjnym, organ stwierdził, że uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną, natomiast za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek nie może bowiem dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle, musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ zaznaczył przy tym, że nie jest wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

Rozpatrując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan sprawy, organ podatkowy stwierdził, że opisane we wniosku czynności i warianty postępowania (rodzaj akcjonariatu, formy inwestycji zysków z działalności operacyjnej) mają charakter alternatywny, multikierunkowy, co oznacza, że na etapie składania wniosku Wnioskodawca nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, aby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W ocenie organu, "rozmydlona" w ten sposób konstrukcja wniosku uniemożliwia skwantyfikowanie zdarzeń, w oparciu o które mogłaby zostać wydana interpretacja indywidualna.

W konsekwencji, organ uznał, że na podstawie art. 165a § 1 O.p. zasadnie odmówiono Stronie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto organ stwierdził, że skoro postępowanie o udzielenie wnioskowanej przez M B interpretacji nie zostało skutecznie wszczęte i nie toczyło się, to - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - przewidziany w art. 14d O.p. 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji nie upłynął, a zatem nie mógł nastąpić skutek przewidziany w art. 14o O.p.

Organ uznał również, że - wbrew twierdzeniom Strony - w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły znamiona mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 125 O.p.

M B, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14.01.2013 r., zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie:

1) art. 14a O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia z 10.12.2012 r.,

czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co

w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

2) art. 14b § 3 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia z 10.12.2012 r.

i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę;

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia z 10.12.2012 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.), przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z 10.12.2012 r., w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

5) art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z 10.12.2012 r. dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko Wnioskodawcy;

6) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7) art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z nie wydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów,

a interpretacje w tych sprawach wydawane.

W ocenie Skarżącego, gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów O.p., mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, a w której mógł:

1) potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego wierzytelności pożyczkowej lub w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej;

2) uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód w razie otrzymania przez niego wierzytelności pożyczkowej lub w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej. W przypadku takiego rozstrzygnięcia Dyrektor powinien wskazać, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej oraz handlowej oraz w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1 i 2 O.p., o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 10.12.2012 r., w związku z rażącym naruszeniem przez organ przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych,

a w konsekwencji wydanie postanowienia z 14.01.2013 r. bez podstawy prawnej;

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a powołanym dokładnie powyżej;

3) potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., względnie na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a. o uznanie, że stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe;

4) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W obszernym uzasadnieniu Skarżący, opisując dotychczasowy przebieg postępowania, przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów,

a w szczególności argumenty dotyczące: pojęcia "zainteresowany", sposobu sformułowania wniosku, interpretacji w analogicznych sprawach, błędnego uzasadnienia wydanych postanowień.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zawarł swoje stanowisko w kwestii stawianych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalszej "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, postanowienia utrzymującego w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienia tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z treści skargi wynika bowiem, że M B stoi na stanowisku, iż wskazany organ niezasadnie uchylił się od merytorycznej oceny zgłoszonego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a podjęcie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 10.12.2012 r. nastąpiło bez podstawy prawnej.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Powołane powyżej przepisy zakreślają granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ podatkowy wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in., czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę.

W sytuacji zaś stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ podatkowy nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Stosownie bowiem do tych przepisów, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie tej sprawie nie może być wszczęte.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno zatem dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe.

Z przywołanych przepisów wynika dalej, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, iż przepis art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację i trafnie określił podmioty, które z takim wnioskiem wystąpić nie mogą, tj.: 1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego; 2) osoba, na której sytuację ekonomiczną czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika oraz, co w sprawie tej istotne, również 3) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnie określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych.

W świetle powyższego, za trafne przyjąć należy uznanie przez organ podatkowy, że uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną, a nie będzie uprawnionym ten, kogo wniosek dotyczy stosowania prawa podatkowego w ogóle i że celem przepisów od art. 14a do 14p O.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.

W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek osobowych (jawnych, komandytowych, czy komandytowo-akcyjnych) i przy tym w różnych okresach działalności tych spółek (przed zaistnieniem zdarzenia, w jego trakcie, po zdarzeniu), to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom Skarżącego - że mamy do czynienia z wnioskiem "w indywidualnej sprawie". W konsekwencji nie można było uznać Skarżącego za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych wariantów danego zdarzenia, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12).

Z wniosku Skarżącego wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawił on szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane "konkretne planowane działania" Skarżącego (na marginesie: w skardze Strona podniosła, że planuje w przyszłości przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza, choć we wniosku o interpretację podawała, że jest już wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej i zamierza zostać wspólnikiem w spółce komandytowej i jawnej). Takie abstrakcyjne przedstawienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia skutkować zaś musiało stwierdzeniem przez organ braku "indywidualnej sprawy" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że - wbrew zarzutom Skarżącego - podstawy dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było ani uznanie go przez organ za "osobę, która występuje z wnioskiem z przyczyn czysto poznawczych", ani okoliczność, że podniesione we wniosku problemowe kwestie budzą wątpliwości w orzecznictwie lub doktrynie.

Pierwszy z ww. wskazanych argumentów został użyty przez organ jedynie pomocniczo, natomiast drugi w ogóle nie pojawił się w treści postanowienia organu,

w którym wyczerpująco omówiono przyczyny wydania postanowienia na podstawie

art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Organ zaakcentował w szczególności, że potencjalna liczba możliwych do zrealizowania wariantów nie jest możliwa do ustalenia, a tym samym niewykonalne jest należyte (obligatoryjne) opłacenie wniosku, oraz że cały opisany przez Skarżącego stan sprawy nie ma charakteru zdarzenia przyszłego mogącego być przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie. Nie wskazano przy tym na elementy pytań, jako przeszkody dla wszczęcia postępowania, lecz na sytuację faktyczną, do której się odnosiły, w kontekście potrzeby zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku.

Za niezasadne uznać należy także zarzuty Skarżącego co do nieokreślenia przez organ właściwego sposobu sformułowania wniosku. W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na cechy, jakie powinien mieć stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące podstawą faktyczną wydania interpretacji indywidualnej. Nie mógł jednak bezpośrednio wskazać Stronie, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić - skoro jej intencje nie są do końca czytelne. Analizując treść wniosku trudno bowiem odczytać, co jest dla Skarżącego ważne w kontekście wniesionego żądania. Wobec opisania przez M B we wniosku szeregu zdarzeń dotyczących "SKA" i "Spółek osobowych" (według oznaczeń wprowadzonych przez samego Skarżącego), nie sposób w szczególności przyjąć, że we wniosku tym Strona (cyt.): "pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego. Była i dalej jest zainteresowana tym, jak powinna prawidłowo określić moment powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA w sytuacji opisanej we Wniosku, kiedy jest obowiązana do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek oraz co stanowi dla niego podstawę opodatkowania".

Tym samym, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w oparciu o wniosek Skarżącego nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej:

– dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych;

– o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mógłby uzyskać wnioskodawca, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia;

– zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań.

Skoro więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ podatkowy zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podkreślić przy tym należy, że podstawą podjęcia wskazanego rozstrzygnięcia nie była – wbrew stanowisku Skarżącego – arbitralna ocena organu, że wydana interpretacja indywidualna, na bazie wniosku Strony, nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej.

Podobnie nietrafny jest zarzut Skarżącego, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.).

Uzasadniając powyższe, wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2007 r. zmieniła się procedura wydawania interpretacji podatkowych. Zgodnie ze znowelizowanym z tym dniem art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zmieniony - także z dniem 1 lipca 2007 r. - art. 14b § 1 O.p., stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, minister finansów. W świetle przepisów możliwe jest jednak, aby minister finansów, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych i interpretacji, a także usprawnienia obsługi wniosków, w drodze rozporządzenia, upoważnił do tego podległe mu organy (art. 14b § 6 O.p.). W konsekwencji, wskazanym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. do wydawania interpretacji indywidualnych upoważnieni zostali Dyrektorzy Izb Skarbowych w: [...].

Należy podnieść, że tryb rozpatrzenia interpretacji indywidualnych jest szczególnym trybem postępowania, a zgodnie z dyspozycją art. 13 § 2 pkt 4 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym właściwym w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym. W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej jest właściwy w sprawie wydania postanowienia w trybie art. 165a O.p. jak i do rozpoznania wniesionego na nie zażalenia.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesiony w skardze zarzut podjęcia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 10.12.2012 r. z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (tj. art. 14a, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 165a § 1 O.p.) i w konsekwencji bez podstawy prawnej - jest chybiony i tym samym - bezpodstawny jest wniosek o stwierdzenie nieważności tych postanowień w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W świetle powyższego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d O.p., przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy dotkniętego wadą nieważności postanowienia z 10.12.2012 r. i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko Skarżącego. Podkreślić w szczególności należy, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d O.p., skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Niewątpliwie pożądane jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) - aby rozstrzygnięcia w podobnych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (vide: art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Ponadto pamiętać należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji - do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, aby organ podatkowy, działający w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku Skarżącego - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 125 w zw. z art. 14h O.p., stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji kwestia szybkości działania organu mogłaby być oceniana w kontekście okresu od wpływu wniosku Strony o wydanie interpretacji do wydania postanowienia z dnia 10.12.2012 r. oraz od wpływu zażalenia do wydania postanowienia z dnia 14.01.2013 r. Nie jest to jednak przedmiotem zarzutów Skarżącego, który koncentruje się na wykazaniu, że odmowa wszczęcia postępowania "wydłuża postępowanie w jego sprawie" i "mnoży dziesiątki kolejnych postępowań". Wobec tego wyjaśnić wypada, że odmowa wszczęcia postępowania nie wydłuża postępowania, bo go w ogóle nie ma. Także zaskarżenie wydanych rozstrzygnięć nie stanowi przedłużenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei, wniesienie nowych wniosków nie jest obowiązkiem, ale swobodną decyzją Wnioskodawcy. Ich złożenie może ewentualnie skutkować wszczęciem niezależnych od przedmiotowej sprawy postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych - nie może tym samym być traktowane jako "ciąg dalszy" rozpoznawanej sprawy.

W świetle powyższego, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącego w zakresie wadliwości uzasadnień postanowień Dyrektora Izby Skarbowej.

W końcowej części uzasadnienia Skarżący zawarł także zarzut w kwestii "Obowiązku stosowania przez Dyrektora wykładni z wyroków sądów administracyjnych w innych podobnych sprawach". Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie, całkowicie zignorował stanowisko judykatury, zawarte w wyrokach powołanych przez Stronę w zażaleniu na postanowienie z dnia 10.12.2012 r. i przyjął własną interpretację przepisów, niekorzystną dla Strony. Z tym stanowiskiem trudno się zgodzić. Fakt, iż Strona przywołała w zażaleniu orzeczenia sądowoadministracyjne, które miały potwierdzać jej stanowisko w sprawie, nie oznacza, że organ podatkowy winien był do tych wyroków się zastosować. Orzeczenia sądowoadministracyjne nie stanowią źródła prawa, zaś przedstawiona w nich wykładnia przepisów prawa nie ma charakteru ogólnie wiążącego. Wskazać również należy, że wyroki te nie odnoszą się do sytuacji analogicznej do zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, natomiast prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (vide wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. o sygn. akt: I SA/Gd 1310/11÷1313/11).

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.