Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 363/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 79 par. 1, art. 140, art. 201, art. 216
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty, mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia /art. 216 Ordynacji podatkowej/, przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy /art. 140 Ordynacji podatkowej/.

2. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

TEZY

1. Żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty, mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia /art. 216 Ordynacji podatkowej/, przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy /art. 140 Ordynacji podatkowej/.

2. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1735/03 w sprawie ze skargi Henryka i Anny S. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 9 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Henryka i Anny ST. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 października 2005 r., I SA/Po 1736/03, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005 r. sprawy ze skargi Henryka i Anny S. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 09 czerwca 2003 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 marca 2003 r. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że podatnicy Henryk i Anna małżonkowie S. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. /PIT-33/, wykazali za dany rok podatek dochodowy od osób fizycznych: zero złotych. W związku z prowadzoną kontrolą skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz wydaną w tym zakresie decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21.05.2001 r., wyżej wymienieni podatnicy zostali wezwani przez Urząd Skarbowy w P. w trybie art. 274 par. 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia korekty tego zeznania w części dotyczącej odliczenia strat z lat ubiegłych i ulgi inwestycyjnej odliczonej od tegoż podatku. W korekcie podatnicy wykazali podatek należny w kwocie 122.049,10 zł, który zapłacili wraz z odsetkami za zwłokę. Dnia 9.10.2002 r. podatnicy złożyli kolejną korektę zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądając zwrotu zapłaconego podatku i odsetek za zwłokę. We wniosku wskazali, iż nadpłata powstała w następstwie odliczenia od podatku ulgi inwestycyjnej pozostającej do wykorzystania na skutek wydania przez Izbę Skarbową w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzji z dnia 7.06.2002 r., (...) uchylającej decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 13.12.2001 r. (...) w części określającej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej za 1996 r. W decyzji tej Izba Skarbowa określiła podatnikowi Henrykowi S. straty na działach specjalnych produkcji rolnej 1996 r. na kwotę 141.379,10 zł, a następnie umorzyła postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Podatnicy stwierdzili, że w wyniku wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia 7.06.2002 r. w obiegu prawnym pozostało zeznanie za 1996 r., w którym należny podatek dochodowy został wykazany w wysokości 1.688,40 zł i w całości pokryty ulgą z tytułu wyszkolenia uczniów, a nadto pozostała mu do wykorzystania w latach następnych ulga inwestycyjna w kwocie 2.172.473,50 zł.

Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 7.03.2003 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że sentencja i uzasadnienie decyzji z dnia 7.06.2002 r. Izby Skarbowej w P. (...) stanowią całość. W powyższej decyzji dokonano istotnych zmian w wielkościach przychodów, kosztów ich uzyskania i wyliczono podatnikowi zobowiązanie równe zeru zł /"0" zł/, ponieważ od wyliczonego podatku według skali w kwocie 2.129.489,40 zł, odliczono ulgę uczniowską i ulgę inwestycyjną. W rezultacie zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996 r. nie wystąpiło.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnicy wnieśli odwołanie, w którym domagali się uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7.03.2003 r. (...) i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K., decyzją z dnia 9.06.2003 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż nie mógł rozstrzygać sprawy co do istoty, a więc na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej określać zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające z zeznania oraz stosownie do art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej określać wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzać nadpłatę, ponieważ za 1996 r. zobowiązanie podatkowe, ani zaległość podatkowa w ogóle nie wystąpiły /zmienione zostało tylko i wyliczenie wysokość straty z działów specjalnych produkcji rolnej/. Decyzja Izby Skarbowej z dnia 7.06.2002 r., nie mogła być inna, jak tylko umarzającej postępowanie w sprawie, aczkolwiek dane wynikające z uzasadnienia wywołują skutki na następne lata podatkowe. Nie oznacza to jednak, że zapadły w ramach jednej decyzji dwa odmienne rozstrzygnięcia: jedno w sentencji, a drugie w uzasadnieniu.

Na powyższą decyzję Henryk i Anna małżonkowie S. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. W skardze podatnicy domagali się stwierdzenia nieważności powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 72 par. 1, art. 120, art. 121, art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja dotycząca roku 1996 była podstawą do złożenia kolejnej korekty zeznania za 1999 r., tym razem uwzględniającej pierwotnie dokonane zaniechanie poboru podatku z tytułu ulgi inwestycyjnej. Efektem ostatniej korekty jest wykazana nadpłata w kwocie 560.717,91 zł, stanowiąca nienależnie zapłacony podatek. Decyzja z dnia 7.06.2002 r. Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. za 1996 r. spowodowała, iż w obrocie prawnym pozostało wyłącznie zeznanie podatnika. Natomiast w ocenie skarżących, manipulując przyznaną skarżącemu ulgą inwestycyjną organ ten wykazał, że nie wystąpił podatek do zapłacenia w formie pieniężnej. Niewykorzystana ulga, pozostaje do wykorzystania przez podatników w latach następnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty podatku został rozpatrzony przez organy podatkowe bez przeprowadzenia kontroli źródłowej ksiąg i prawidłowości deklarowania wysokości dochodu. W ocenie Sądu administracyjnego I instancji organy podatkowe prowadząc postępowanie, ograniczające się do wycinka działalności podatnika mającego wpływ na opodatkowanie /ulga inwestycyjna, straty/, oraz zapominając o potrzebie całościowego rozpatrzenia wszystkich elementów konstrukcji prawnej tego podatku wypływających na prawidłową wysokość należnego podatku, naruszyły charakter podatku dochodowego. Ma bowiem, podatek dochodowy charakter globalny, a przedmiotem i podstawą opodatkowania w tymże podatku, jest zasadniczo suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Zatem, zdaniem Sądu administracyjnego I instancji, aby ustalić prawidłową wysokość należnego podatku dochodowego ciążącego na konkretnym podatniku, należy brać pod uwagę absolutnie wszystkie elementy konstrukcyjne tego globalnego podatku dochodowego. Dlatego też, w rozpatrywanej sprawie, po dokonania przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających /art. 272 i następne Ordynacji podatkowej/, powinno było nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu /art. 165 par. 1 Ordynacji podatkowej/, którego celem byłoby w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość, są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę, może zatem określać wysokość podatku inną, niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu podatkowym /art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej/ oraz określać wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzać nadpłatę /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Organy podatkowe, w ocenie Sądu administracyjnego I instancji, powinny były więc prowadzić postępowanie w tej sprawie zgodnie regułami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, bowiem chociaż ta ustawa odróżnia w art. 79 postępowanie co do stwierdzenia nadpłaty, od postępowania podatkowego, to jednak orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego lub o zaległości podatkowej w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego, jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazywanego w zeznaniu podatkowym.

Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniosła radca prawny Aleksandra L. W piśmie tym działając na podstawie art. 173, 174 pkt 1 i 2 oraz 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuciła wyrokowi:

1. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 75 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), poprzez niezastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego, mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez bezzasadne zarzucanie organowi podatkowemu popełnienie błędu nie zastosowania tej normy prawnej, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

3. naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 141 par. 4 zd. 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wskazanie organowi podatkowemu dalszego trybu postępowania w sprawie, który z przyczyn formalnoprawnych, nie może być zastosowany.

Wskazując na powyższe podstawy, autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu tegoż pisma skarżący podnosił, iż sposób rozstrzygania spraw dotyczących nadpłaty, uregulowany został w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy tej ustawy wskazują wyraźnie, kiedy należy stosować odesłanie do przepisów prawa materialnego, np. ustawy o podatku dochodowym. Brak jest jednak takiego odesłania w przypadku przepisów dotyczących nadpłaty podatku. Kwestie proceduralne dotyczące zwrotu nadpłaty na wniosek podatnika, uregulowane zostały w art. 75 Ordynacji podatkowej. Natomiast w rozdziale Ordynacji podatkowej regulującym kwestie nadpłaty, brak jakiejkolwiek podstawy do uznania, że organ podatkowy zawsze powinien prowadzić postępowanie dotyczące całego roku rozliczeniowego. Jest wręcz przeciwnie, wywodził dalej skarżący. Analiza bowiem treści art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca rozróżnia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego, ograniczając ramy czasowe tego postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej, każdorazowe badanie całości, byłoby często przedsięwzięcie zbędnym i niepotrzebnie przedłużającym postępowanie. Zdarza się przecież, że podatnik składa wniosek o nadpłatę, która powstała na przykład z powodu zwykłych pomyłek drukarskich, podwójnego ujęcia kwot, czy innych formalnych błędów. Nie bez znaczenia jest również to, iż każdorazowe przeprowadzanie postępowania dotyczącego całego okresu rozliczeniowego, szczególnie w przypadku firmy jest czasochłonne, związane z koniecznością przeprowadzenia u podatnika kontroli obszernej dokumentacji źródłowej, gdy tymczasem przepisy dotyczące nadpłaty przewidują wyraźnie terminy zwrotu nadpłaty, sankcjonowane koniecznością wypłaty odsetek. Jednocześnie skarżący podkreślał, iż wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, nie zamyka drogi i nie pozbawia organu podatkowego prawa do późniejszego określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż w skorygowanej przez podatnika deklaracji, na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Dalej autor skargi wywodził, że nawet gdyby wbrew obowiązującym przepisom przyjąć stanowisko Sądu za zasadne, to należy stwierdzić, że Sąd wykazał daleko idącą niekonsekwencję. Jest bowiem bezsporne, że za okres rozliczeniowy, który jest przedmiotem sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu 3.06.2005 r. decyzje (...) określająca za ten rok wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik nie złożył od tej decyzji odwołania, tym samym pozostaje w obiegu prawomocna i ostateczna decyzja wymiarowa obejmująca swym zakresem rozliczenie całości zobowiązania podatkowego podatnika za 1999 rok. Sąd o istnieniu tej decyzji został poinformowany i na jednej z rozpraw zobowiązał pełnomocnika podatnika do przedłożenia kopii tej decyzji. Chociażby więc, z tego powodu należy uznać za bezzasadne i niezrozumiałe stanowisko Sądu, opierające uchylenie przedmiotowej decyzji na braku rozliczenia całości roku podatkowego.

Kolejna podstawa kasacji to bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu popełnienie błędu nie zastosowania w sprawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd przyjął, że ponieważ nadpłata jest jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku, to organ winien rozstrzygając sprawę określić na podstawi art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu podatkowym i w takiej decyzji określić wysokość zaległości podatkowej względnie stwierdzić nadpłatę. Jednak w przedmiotowej sprawie, w ocenie skarżącego, organ nie miał i nie ma podstaw do wydania takiej decyzji, gdyż za dany rok zobowiązanie podatkowe, ani zaległość podatkowa u podatnika, nie wystąpiły. Postępowanie wszczęte na wniosek podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty, prowadzone było według reguł przewidzianych w rozdziale 9 Ordynacji podatkowej i było odrębnym trybem procedury podatkowej, niż postępowanie, w którym organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

W zaskarżonym wyroku, zdaniem skarżącego, Sąd naruszył także art. 141 par. 4 zd. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nietrafnie wykonując obowiązek wynikający z tej normy prawnej. Jeśli bowiem w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, jak stało się w przedmiotowej sprawie, Sąd winien w uzasadnieniu wyroku zawrzeć wskazanie, co do dalszego postępowania w sprawie. Jest to istotny wymóg ustawowy mający na celu wskazanie organowi kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie oraz danie wskazówek w celu uniknięcia w następnym postępowaniu popełnionych błędów. Tym samym Sąd postawił organy podatkowe w sytuacji, w której nie jest możliwe jakiekolwiek rozstrzygnięcie.

Podatnicy Henryk i Anna małżonkowie S., nie skorzystali z przysługującego im uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż mimo występujących błędów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu. Dlatego też, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie /zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 434-435/.

Błędne jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku między innymi wskazanie, iż organ określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, gdyż od 1 stycznia 2003 r. jest zupełnie inne brzmienie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Począwszy od tej daty, ustawodawca postanowił, iż organ podatkowy wydając decyzję na podstawie tego unormowania, wyłącznie określa wysokość zobowiązania podatkowego, bez możliwości stwierdzania nadpłaty. Za obarczone istotną wadliwością należy uznać uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, ze względu na brak wskazania organom podatkowym kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie oraz danie wskazówek w celu uniknięcia w następnym postępowaniu popełnionych błędów. Powyższe narusza art. 141 par. 4 zd. 2 p.p.s.a.

Jednakże wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie został naruszony art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku za art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem stwierdza Sąd administracyjny I instancji w uzasadnieniu wydanego wyroku, iż "orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego, (...) w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego, jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazywanego w zeznaniu podatkowym".

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż ustawodawca w cytowanej ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych /art. 21 par. 3/ oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty /art. 75 par. 1/. Procedury te w 2003 roku obowiązywały niezależnie, jedna od drugiej. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Nie wątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej /pierwotnej/, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych.

Wyjaśnienie tego skomplikowanego charakteru wymienionych wyżej procedur podatkowych, należy rozpocząć od zdefiniowania istoty nadpłaty, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Mianowicie w art. 72 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa normodawca wymienia przykładowo, jakie kwoty uważa się za nadpłatę, na przykład nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek /pkt 1/. Pomimo istniejących sporów co do charakteru prawnego nadpłaty, w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż termin ten oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w którym można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione /zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211/. Nadpłatę definiuje się również, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego /zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219/. Ponadto należy zauważyć, iż ustawodawca w Ordynacji podatkowej, wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego /art. 5 Ordynacji podatkowej/, podatkiem zaś jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej /art. 6 Ordynacji podatkowej/. Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych /podatek, zobowiązanie podatkowe/, pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Innym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, jest jednoznaczne brzmienie treści tegoż artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę w tej regulacji prawnej, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, iż podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 1999 r., w którym wykazali kwotę nadpłaty. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokość zobowiązania podatkowego, o czym Naczelny Sąd Administracyjny wywodził powyżej. Jednocześnie należy zauważyć, iż z żadnej regulacji przywoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w odwrotnej kolejności, do wyżej opisanych. Zasada ta wyrażony w tym przepisie jest zrozumiała, w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza, powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych /uprzedniej kontroli podatkowej/, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż nałożony przez normodawcę w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na organy podatkowe, obowiązek określania za dany rok innej wysokości podatku, niż podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego, nie oznacza możliwość pominięcia konstrukcji prawnej orzekania, zawartej w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zawsze bowiem, organy podatkowe rozstrzygające sprawę w 2003 r., powinny określić wysokość zobowiązania podatkowego w danym podatku, a nie kwotę należną w tymże podatku.

Z uwagi na stwierdzone błędy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i pozostawieniu w obrocie prawnym tegoż orzeczenia, na Naczelnym Sądzie Administracyjnym ciąży obowiązek, szczegółowego wskazania, jakie kroki prawne powinny podjąć organy podatkowe w danej sprawie. Organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatników korekty zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku i odsetek za zwłokę, był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w trybie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań art. 165 tejże ustawy Ordynacja podatkowa. Należy zwrócić uwagę, iż po doręczeniu podatnikom opisanego postanowienia, zawsze statuuje się nowa sprawa podatkowa, w tym przypadku dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż sprawę administracyjną /podatkową/ stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego, możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Tak rozumiana sprawa administracyjna, staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny /zob. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 176./.

Niestety obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej, nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań /sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego/. Jedyny bowiem przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 Ordynacji podatkowej, odnosi się do sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. W opisywanych wyżej sprawach /nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego/, prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych /art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej/. Nie ma zatem, prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Niestety żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 Ordynacji podatkowej, nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty, mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. W takiej sytuacji organ podatkowy I instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia /art. 216 Ordynacji podatkowej/, przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy /art. 140 Ordynacji podatkowej/.

Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, łącznie z zachowanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu /art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej/, organ podatkowy I instancji powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 21 par. 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej/. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością będzie miało to wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty /art. 75 w zw. z art. 207 lub art. 208 Ordynacji podatkowej/. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu na tym etapie sprawy, za przedwczesne i prawnie nie dopuszczalne, uznaje jednak wypowiadanie się w tej kwestii.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentów autora skargi kasacyjnej zawartych w uzasadnieniu tegoż pisma, iż brak jest "jakiejkolwiek podstawy do uznania, że organ podatkowy zawsze powinien prowadzić postępowanie dotyczące całego roku rozliczeniowego". Za niezrozumiałe i nie zasadne w kontekście przedmiotowej sprawy należy uznać stwierdzenie autora tego pisma, iż "każdorazowe badanie całości, byłoby często przedsięwzięcie zbędnym i niepotrzebnie przedłużającym postępowanie". Należy zauważyć, iż przede wszystkim w dobrze pojętym interesie Skarbu Państwa i organów go reprezentujących, powinna mieć miejsce szczególna dbałość o należyte, wyczerpujące i pełne wyjaśnienie, prawidłowości rozliczenia podatników za dany rok podatkowy. Do takiego zachowania się w stosunku do podatników, obligują organy podatkowe zasady ogólne Konstytucji RP /art. 2 i 84/, zasady ogólne prawa podatkowego /równości i pewności podatków/ oraz reguły ogólne postępowania podatkowego /art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej/.

Reasumując powyższe wywody odnoszące się do określenia nadpłaty podatku, należy stwierdzić, iż nie możliwe jest orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do orzekania w sprawie nadpłaty.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 par. 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P., na rzecz skarżącego na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 wyżej powołanej ustawy p.p.s.a. w związku z par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.