Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1103/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 7, art. 77 par. 1, art. 80, art. 84 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2675/12 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie pobranej dotacji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. Spółki z o.o. w G. na rzecz Ministra Finansów 3 600 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2675/12 (dalej wyrok z 21 sierpnia 2013 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA albo sąd I instancji) w pkt 1 uchylił decyzję Ministra Finansów (dalej MF albo organ II instancji) z [...] września 2012 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] września 2012 r.) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej DIS albo organ I instancji) z [...] czerwca 2012 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] czerwca 2012 r.) w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek od kwoty pobranej dotacji, oddalając w pkt 2 wyroku skargę w pozostałym zakresie oraz stwierdzając w pkt 3, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Wyrok z 21 sierpnia 2013 r. zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Urząd Kontroli Skarbowej w Gdańsku przeprowadził w B. Sp. z o.o. (dalej zwaną spółką, skarżącą albo skarżącą kasacyjnie) postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi przez spółkę w okresie od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r.

DIS, uzasadniając decyzję z [...] czerwca 2012 r., przytoczył wyniki ww. kontroli, wskazując, że spółka prowadziła w objętym kontrolą okresie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży potraw melczno-nabiałowo-jarskich w barach mlecznych. Poszczególne posiłki składały się z surowców, których użycie przez podatnika było podstawą do wyliczenia należnej dotacji oraz z surowców – przypraw, które nie zostały przez podatnika uwzględnione w zgłoszonych wnioskach o dotację. Obie grupy surowców zostały ujęte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. 2006 r., nr 112, poz. 760, dalej rozporządzenie). Do pierwszej grupy surowców podatnik stosował marżę gastronomiczną na poziomie 30% wartości zakupionych surowców. W przypadku przypraw podatnik stosował marżę wielokrotnie wyższą niż 30% wartości zakupionego surowca, co w efekcie powodowało wzrost ceny sprzedaży netto porcji dotowanego posiłku. Kontrolujący dokonali analizy marży na wszystkich dotowanych posiłkach. Sposób naliczenia przez podatnika marży przedstawiono na przykładzie trzech potraw: placuszków cynamonowych, krupniku i kompotu jabłkowego. Rzeczywista marża w przypadku tych dań wyniosła od [...]% do [...]%.

Ponadto ustalono, że spółka przedłożyła faktury, na podstawie których w październiku i listopadzie 2010 r. dokonała zakupu owoców i warzyw od rolnika ryczałtowego R. K. za kwotę [...] zł., jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że nie mogło dojść do tych zakupów. Dokumenty magazynowe wskazywały, że ww. warzywa i owoce zostały zużyte do posiłków sprzedanych w październiku i listopadzie 2010 r. Na podstawie paragonów fiskalnych z [...] października i [...] listopada 2010 r. spółka dokonała sprzedaży potraw o określonych nazwach, np. "danie szefa kuchni", "warzywne szaleństwo", dla których sporządzono oddzielne kalkulacje, sprzedaż tych dań miała miejsce tylko w ww. okresie i tylko w barze w Sopocie. W październiku i listopadzie nastąpił wzrost otrzymanej kwoty dotacji z kwoty [...] zł za wrzesień do kwoty [...] zł za październik i [...] zł za listopad 2010 r.

Organ wskazał, że na podstawie kalkulacji porównawczej ustalono, że cena jednego z dań (naleśników z twarogiem) sprzedawanego przez stronę była znacznie wyższa niż tego samego dania w innych barach mlecznych w Gdańsku i Sopocie w tym samym okresie. Organ I instancji stwierdził również na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że nie mogło dojść do zakupu owoców i warzyw od Ryszarda Kisiela, ponieważ na wskazanych przez niego działkach, z których miały pochodzić sprzedane warzywa i owoce, w okresie ostatnich lat nie prowadzono działalności związanej z uprawą roślin. Z powyższego organ I instancji wywiódł, że zapisy księgowe w ewidencji spółki, prowadzonej dla potrzeb dotacji nie miały odzwierciedlenia w faktycznych zdarzeniach gospodarczych i miały na celu jedynie otrzymanie kwoty większej dotacji z budżetu państwa.

Powołując się na art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej u.f.p.), DIS określił kwotę nienależnie pobranej przez spółkę dotacji przedmiotowej i określił terminy, od którego naliczane są odsetki.

Minister Finansów, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 26 września 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko DIS, który stwierdził, że dla określenia wielkości dopuszczalnej marży Minister Finansów posługuje się pojęciem "wartości zakupionych surowców", a nie wartości surowców wykazanych w rozliczeniu dotacji sporządzonej przez wnioskodawcę. Właściwe jest zatem przyjęcie, że marża w wysokości 30% odnosi się do wszystkich zakupionych surowców, a nie tylko do dowolnie wybranych przez przedsiębiorcę.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji uznał, że samowolne wyłączenie przez spółkę surowców z wykazu stanowi naruszenie przepisów ww. rozporządzenia i skutkuje niespełnieniem przez przedsiębiorcę warunków otrzymania dotacji oraz koniecznością zwrotu środków dotacji wskazanej w decyzji DIS.

Pismem z [...] lipca 2012 r. uzupełnionym pismem z [...] kwietnia 2013 r. spółka wniosła na ww. decyzję Ministra Finansów skargę do WSA, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) § 4 ust. 1 rozporządzenia przez przyjęcie, że przepisy tego rozporządzenia nie uwzględniają pojęcia ceny surowca,

b) § 9 rozporządzenia przez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2000 r., poz. 267, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.) i art. 77 § 1 k.p.a. przez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

b) art. 8 k.p.a. przez pominięcie wyników kontroli spółki przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku za okres do stycznia 2010 r.,

c) art. 80 k.p.a. przez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie stosowania przez spółkę marży gastronomicznej wyższej niż 30% oraz przez przyjęcie, że faktury VAT RR wystawione przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stwierdzone nimi umowy sprzedaży faktycznie nie miały miejsca,

d) art. 84 § 1 k.p.a. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez spółkę w okresie od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz przyjęcie, że skarżący nie złożył takiego wniosku we wcześniejszym toku postępowania.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 2 u.f.p. przez niewłaściwe naliczenie odsetek oraz art. 169 ust. 4 u.f.p. przez zaniechanie rozważenia możliwości jedynie częściowego zwrotu udzielonej skarżącemu dotacji.

W uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku, precyzując przedmiot powstałej sprawy sądowoadministracyjnej, sąd I instancji zauważył, że podstawą do uznania przez organy orzekające w sprawie, iż skarżąca pobrała nienależnie dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych były dwie odrębne okoliczności: ustalenie przez stronę marży gastronomicznej w wysokości przekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wykazanych w załączniku 1 do rozporządzenia oraz wykazanie do rozliczenia dotacji surowców faktycznie nie zakupionych w miesiącu październiku i listopadzie 2010 r.

Dokonując wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, WSA wyjaśnił, że wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje (przy czym możliwość udzielania dotacji odnosi się do posiłków, a nie do surowców), został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W ocenie sądu wykaz ten może być zmieniony wyłącznie w takiej formie, w jakiej został ustalony, czyli przez zmianę rozporządzenia. Ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani strona nie mają prawa zmiany wykazu, w szczególności wybierania z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji. Oczywiście przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jeżeli jednak surowce z wykazu zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku, to zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji. Przedsiębiorca otrzyma dotację pod warunkiem, że stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia zastosuje marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym będą to wszystkie zakupione i wymienione w wykazie surowce, a nie niektóre z nich.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy marża znacząco przekraczała 30% wartości przypraw, które były surowcem umieszczonym w wykazie. W związku z powyższym zasadnie organy orzekające uznały, że dotacja za cały kontrolowany okres została pobrana przez skarżącego nienależnie.

Dotacje przyznawane były każdorazowo decyzją DIS, na podstawie wniosku strony. Jak wynika ze złożonego do akt sądowych przez spółkę przykładowego wniosku dotyczącego dotacji za luty 2010 r., do wniosku strona załączała: formularz rozliczenia dotacji, zestawienie sposobu wyliczenia dotacji za dany miesiąc, zestawienie zbiorcze wydruków z programu magazynowego obu barów, oraz dla każdego baru mlecznego: wydruk stanu magazynu na ostatni dzień miesiąca, zestawienie rozchodów za dany miesiąc, skrócone zestawienie zakupów od 1 do 28 lutego 2010 r.

W wydrukach "stan magazynu" i "zestawienie rozchodów", sporządzonych wg nazw artykułów, nie zostały umieszczone żadne z przypraw, do których naliczono marżę przekraczającą 30%. Ocena wniosków składanych przez stronę oraz załączonych do nich ww. dokumentów wskazuje, że organ wydający decyzję o przyznaniu dotacji nie miał możliwości ustalenia, że przyprawy zostały kupione, a wnioskodawca wyłączył je z podstawy ustalania dotacji i zastosował do nich marżę znacznie przekraczającą 30%. Dopiero kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej ujawniła nieprawidłowe wyłączenie przez skarżącego przypraw z listy surowców będących podstawą obliczania marży.

W ocenie sądu I instancji w uzasadnieniu decyzji DIS szczegółowo opisał przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz zebrane w jego wyniku dowody, zauważając sprzeczność między zebranymi dokumentami a wyjaśnieniami świadka Ryszarda Kisiela, i na tej podstawie ustalił, że na wskazanych działkach R.Kisiel nie uprawiał owoców i warzyw, które miał sprzedać spółce. Prawidłowo organ orzekający ustalił, że faktury VAT RR wystawione przez spółkę na rzecz Ryszarda Kisiela nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym skarżący nie miał prawa ująć zakupów dokonanych od R. Kisiela w zestawieniach zakupów do dotacji.

Wobec zarzutu strony, że w sprawie doszło do naruszenia § 9 rozporządzenia, przez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej sąd I instancji wskazał, że podstawą orzeczenia o zwrocie dotacji nienależnie pobranej był art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Podstawa prawna została prawidłowo przywołana przez organ I instancji. Przywołany przez skarżącego § 9 rozporządzenia odnosi się do obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a nie dotacji pobranej nienależnie.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, poza częścią utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek od kwoty pobranej dotacji, nie narusza przepisów prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Natomiast przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odsetek od kwoty pobranej dotacji był brak uzasadnienia przyczyny orzeczenia obowiązku zwrotu odsetek od dnia nienależnego pobrania dotacji.

W skardze kasacyjnej z 7 listopada 2013 r. spółka zaskarżyła wyrok z 21 sierpnia 2013 r. w części dotyczącej pkt 2, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia przez przyjęcie, że marża gastronomiczna to procentowy wskaźnik wartości zakupionych surowców,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. przez przyjęcie, że w okresie od lutego do grudnia 2010 r. skarżący nienależnie pobierał dotację przedmiotową i wystąpiły przesłanki jej zwrotu,

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję z 26 września 2013 r. i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia:

a) art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. przez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

b) art. 8 k.p.a. przez pominięcie wyników kontroli spółki przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. za okres do stycznia 2010 r.,

c) art. 80 k.p.a. przez dokonanie dowolnej analizy zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie stosowania przez spółkę marży gastronomicznej wyższej aniżeli 30% oraz przez przyjęcie, że faktury VAT RR wystawione przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stwierdzone nimi umowy sprzedaży faktycznie nie miały miejsca,

d) art. 84 § 1 k.p.a. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez spółkę w okresie od lutego do grudnia 2010 r. oraz przyjęcie, że skarżący nie złożył takiego wniosku na wcześniejszym etapie postępowania,

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym zaniechano szczegółowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroku z 21 sierpnia 2013 r. w części dotyczącej pkt 2 oraz przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie przyjęte przez sąd I instancji rozumienie sformułowania marży gastronomicznej nie odpowiada definicji tego pojęcia występującej w nauce ekonomii. Definicja przyjęta przez sąd nie uwzględnia kosztu własnego przedsiębiorcy jako elementu obliczenia marży.

Porównanie cen sprzedaży stosowanych przez skarżącego oraz innych sprzedawców prowadzących bary mleczne nastąpiło wyłącznie w oparciu o oświadczenia przedsiębiorców, które nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami, choćby w postaci paragonów fiskalnych, co nasuwa poważną wątpliwość odnośnie do prawidłowości ustalonych cen. Skarżąca kasacyjnie bezskutecznie domagała się uzupełnienia materiału dowodowego przez nadesłanie kart kalkulacyjnych z barów, których ceny zostały przyjęte do porównania. Znajomość tych kart umożliwiłaby rzetelną weryfikację składu potraw i stosowanych gramatur oraz poznanie stosowanej metody obliczenia marży gastronomicznej przez przedsiębiorców prowadzących bary.

W ocenie skarżącej kasacyjnie z brzmienia rozporządzenia oraz jego załącznika wynika, że przedsiębiorcy pozostawiono wybór, czy ubiega się o udzielenie dotacji na określone surówce, czy też rezygnuje z tej dotacji. W pierwszej sytuacji przedsiębiorca jest zobligowany do stosowania określonej marży. W drugiej sytuacji dysponuje on dowolnością w regulowaniu ceny.

Pismem z [...] maja 2015 r. skarżąca kasacyjnie podtrzymała dotychczasowe zarzuty kasacyjne, wnosząc o przeprowadzenie dalszych dowodów dotyczących wątpliwości na tle wykładni rozporządzenia, obejmujących także okres prac legislacyjnych, oraz formułując nowy zarzut kasacyjny. Podkreślono, że zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go decyzje administracyjne dotyczą sprawy poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej o udzieleniu dotacji przedmiotowej, co na podstawie art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. skutkuje nieważnością decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z [...]7 czerwca 2012 r. i decyzji Ministra Finansów z [...] września 2013 r. W związku z tym na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z [...] września 2013 r. i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] czerwca 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie okazała się zasadna.

Rozpoznając skargę kasacyjną B. Sp. z o.o. z racji na istniejący kształt normatywny instancyjnej kontroli orzeczeń sądów I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, nie dopatrując się z urzędu zaistnienia którejkolwiek z przesłanek nieważności postępowania stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. ograniczony był do wyznaczonych ram zaskarżenia, w tym przede wszystkim sformułowanych podstaw kasacyjnych.

W skardze kasacyjnej z 7 listopada 2013 r. wyrok sądu I instancji zaskarżony został w części obejmującej pkt 2 wyroku z 21 sierpnia 2013 r. W tak wyznaczonych ramach przedmiotowych sprawy sformułowane zostały zarzuty kasacyjne zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Nie okazały się one jednak zasadne. Rozpoznaniu nie mógł natomiast podlegać kolejny zarzut kasacyjny sformułowany w piśmie skarżącej kasacyjnie z [...] maja 2015 r. Po upływie terminu do wniesienia tego środka odwoławczego, jak stanowi o tym art. 183 §1 p.p.s.a. in fine, strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Niedopuszczalne pozostaje natomiast formułowanie kolejnych zarzutów kasacyjnych (tak samo zob. J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, P.p.s.a. Komentarz, Warszawa 2015, s. 707).

Przedmiotem poddanej kontroli sądowej sprawy była ocena legalności określenia skarżącej kasacyjnie przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od lutego do grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł. Sąd I instancji, dokonując wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów u.f.p. oraz rozporządzenia z 2006 r., prawidłowo przyjął, że warunkiem otrzymania przez przedsiębiorcę dotacji z racji prowadzenia barów mlecznych jest stosowanie marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym aniżeli 30% wartości zakupionych surowców. Tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy marża znacząco przekraczała 30% wartości przypraw, umieszczonych w wykazie surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielone dotacje, i w konsekwencji 30% wartości zakupionych surowców. Wobec tego sąd I instancji trafnie stwierdził, że organy orzekające w sposób zgodny z prawem uznały, że dotacja za cały kontrolowany okres została pobrana przez skarżącą nienależnie.

Zgodnie z art. 169 §1 pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania dotacji nienależnie. Z kolei zgodnie z art. 169 ust. 3 u.f.p. dotacjami nienależnymi są dotacje przyznane bez podstawy prawnej. Decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (wyrok NSA z 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13, baza orzeczeń NSA).

Podstawę przyznania dotacji w niniejszej sprawie stanowił § 4 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy, a w ślad za nimi sąd I instancji prawidłowo ustaliły, że rzeczywista marża gastronomiczna stosowana przez skarżącą kasacyjnie w odniesieniu do poszczególnych dań wynosiła od [...]% do [...]%. Powodem tego rodzaju nieprawidłowości było samowolne wyłączenie przez skarżącą kasacyjnie spod reguł przyznawania dotacji niektórych składników posiłków, pomimo że były one wymienione w załączniku do rozporządzenia z 2006 r., i ustalenie własnej, wielokrotnie wyższej aniżeli 30% marży. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani podmiot, który występuje o jej przyznanie, nie mają prawa do arbitralnego wyboru z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji. Jeżeli przedsiębiorca używa do sporządzania dotowanych posiłków surowców umieszczonych w wykazie, to spoczywa na nim obowiązek uwzględnienia ich przy obliczaniu kwoty dotacji.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że głównym celem dotacji przedmiotowej do posiłków jest udzielenie pomocy osobom, których nie stać na ponoszenie wyższych kosztów zakupu żywności. Wskazane powyżej przepisy nie umożliwiają powiększenia marży gastronomicznej przedsiębiorcy prowadzącego bar mleczny o dodatkowe składniki pomnażające jego zysk. Prawodawca dlatego ustalił maksymalną procentową wysokość marży, żeby zapobiec niebezpieczeństwu dowolnego sterowania ceną potraw sprzedawanych w barach mlecznych. Z tego powodu za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej rozważania na temat ponoszonych przez skarżącą kasacyjnie kosztów wytworzenia posiłków, w tym różnicy pomiędzy ceną a kosztem, oraz definicji marży gastronomicznej. Przepisy u.f.p. w powiązaniu z § 4 rozporządzenia z 2006 r. są w tym względzie na tyle precyzyjne, że nie ma potrzeby odwoływania się do nauki ekonomii, żeby określić, w jakiej maksymalnej kwocie można pobrać marżę od posiłku sprzedanego w barze mlecznym. Rzeczą każdego przedsiębiorcy pozostaje natomiast udzielenie sobie samemu odpowiedzi na pytanie, czy tak ukształtowane reguły działalności gospodarczej będą dla niego opłacalne. Tak samo decydującego znaczenia nie mogła odegrać dotychczasowa praktyka stosowana przez Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku, która dotyczyła wcześniejszego okresu czasu przyznawania dotacji, który dla niniejszej sprawy nie był ani wiążący, ani nie odgrywał jakiegokolwiek znaczenia.

Jak podkreślił to w uzasadnieniu wyroku z [...] sierpnia 2013 r. sąd I instancji, istotą problemu dotowania jest wysokość marży stosowanej przez skarżącą kasacyjnie. Stąd też decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało porównanie cen i marż stosowanych w innych barach w G., S. i G., tylko precyzyjne obliczenia przedstawione w decyzji z [...] czerwca 2012 r. W sprawie nie wystąpiły także tego rodzaju okoliczności, które powodowałyby konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dotyczącego obliczenia wysokości marży stosowanej przez skarżącą kasacyjnie. Wysokość tej marży została obliczona przez organy administracji publicznej, a skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała jej prawidłowości poza samym tylko ogólnym stwierdzeniem, że marża obliczana była w prawidłowej wysokości. Tak samo skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła takich okoliczności, które przeczyłyby poczynionemu przez organy obu instancji oraz zaakceptowanemu przez sąd I instancji ustaleniu, że faktury VAT RR wystawione przez skarżącą kasacyjnie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stwierdzone nimi umowy sprzedaży nie miały miejsca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zgromadzonych dowodów przez sąd I instancji była spójna oraz logiczna.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowym przyjęto, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku z 21 sierpnia 2013 r. sąd I instancji podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą rozważań prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w pkt I wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

W pkt II Sąd na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Ministra Finansów kwotę 3600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.