Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1860/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 325/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 325/15, oddalił skargę A. Z. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w stosunku do A.Z. z siedzibą w O. ustalono, że podmiot ten w lutym 2012 r. dokonywał zakupu oleju napędowego od spółki J. Sp. z o.o. z siedzibą w S., a następnie z siedzibą w Łodzi (dalej: spółka J.), która w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2012 r. nie składała deklaracji podatkowych i nie uiszczała należnych podatków, w tym także podatku akcyzowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z 16 października 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012 r., w wysokości 154 861,00 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z 5 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. skarżący kupował olej napędowy od spółki J.. Współpracę z tym podmiotem skarżący rozpoczął we wrześniu 2011 r. Zlecił pracownikowi znalezienie dostawcy oleju napędowego, który zaoferuje konkurencyjną cenę. Wśród wybranych podmiotów znalazła się spółka J.. Z uwagi na upływ czasu skarżący nie był w stanie podać szczegółów związanych z odnalezieniem spółki w internecie. Skarżący skontaktował się telefonicznie z osobą przedstawiającą się jako P. J.. Podczas rozmowy ustalone zostały zasady współpracy. Warunkiem jej rozpoczęcia była płatność gotówkowa po pierwszej dostawie. Następne miały być płacone z odroczonym terminem płatności na wskazany rachunek bankowy widniejący na fakturze. Umowa współpracy została przesłana stronie najprawdopodobniej drogą pocztową. Wcześniej skarżący przekazał spółce J. kopie dokumentów dotyczących jego firmy. Płatność za pierwszą dostawę paliwa do stacji odbyła się w formie gotówkowej. Strona wręczyła osobiście gotówkę osobom, których tożsamości nie zweryfikowała. Od pasażera autocysterny skarżący otrzymał fakturę i jemu wręczył zapłatę za towar. Wszystkie dostawy oleju napędowego od spółki J. w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. odbywały się na podstawie faktur (WZ) przelewowych. Płatności były dokonywane przelewem na wskazany numer konta bankowego. Skarżący zapoznał się z informacjami dotyczącymi tej spółki znajdującymi się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto dostał osobiste zapewnienie od Prezesa spółki J. P.J., że w każdym momencie może zweryfikować ten podmiot i jego działalność między innymi w urzędzie celnym. Sprawdzenia takiego skarżący nie dokonał. Z uwagi na to, że w pewnym momencie współpraca z tym podmiotem pogorszyła się skarżący postanowił zakończyć współpracę z tym podmiotem. Kontakt skarżącego z przedstawicielami spółki J. odbywał się telefonicznie. Dodatkowo zamówienia składane były drogą elektroniczną przez pracownika biurowego skarżącego. Warunkiem współpracy była konieczność zakupu paliwa w ilościach powyżej 10 000 litrów jednorazowo. Ustalono, że spółka J. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. Nie dokonywała z tego tytułu wpłat podatku akcyzowego na konto Izby Celnej w Poznaniu. Przy tym spółka J. za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. Nie dokonywała wpłat żadnych podatków. Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 30 stycznia 2012 r. zmieniła siedzibę, która znalazła się we właściwości miejscowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w Łodzi. Organ ten poinformował, że spółka J. złożyła w kwietniu 2012 r. zgłoszenie rejestracyjne NIP-2. Nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nie został odnotowany wpływ deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Brak jest dokumentów wymiarowych. Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty nie prowadził kontroli podatkowych i postępowań podatkowych. Spółka nie zgłosiła osób upoważnionych do jej reprezentowania, jak również nie zgłosiła żadnych adresów miejsc wykonywania działalności. W stosunku do spółki J. w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. organ podatkowy nie prowadził kontroli podatkowych i postępowań podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że w marcu 2012 r. skarżący dokonywał zapłaty za dostarczane paliwo na wskazane przez spółkę J. konto bankowe. Skarżący oświadczył, że spółka J. nie przekazała mu świadectw jakości paliwa dostarczanego w okresie od stycznia do końca kwietnia 2012 r. Spółka J. nie posiada siedziby pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym w Łodzi. Potwierdził to właściciel znajdującego się pod tym adresem budynku biurowego. Z dniem 29 maja 2013 r. wykreślony został z Krajowym Rejestrze Sądowym dotychczasowy nieaktualny adres siedziby Spółki J. i pozostawiono jedynie w oznaczeniu siedziby miasto Ł. Z uwagi na to, że spółka J. nie posiada adresu w tym adresu do korespondencji, czy osób wskazanych jako reprezentujących spółkę, organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania tego, czy od sprzedawanego przez nią paliwa na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek akcyzowy. W fakturach wystawionych przez spółkę w styczniu 2012 r. na rzecz skarżącego nie zamieszczono informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy.

Organ odwoławczy zauważył, że skoro nabywanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Skarżący od 2003 r. prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, tj. działa w obszarze zwiększonego ryzyka gospodarczego związanego z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia. Powinien w związku z tym działać z należytą starannością w zakresie weryfikacji podmiotów, z którymi podejmuje współpracę. Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z firmą J.. Ograniczył się jedynie do sprawdzenia, czy spółka ta widnieje z Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie podjął żadnych działań, które pozwoliłyby zweryfikować ten podmiot w organach podatkowych (urząd celny, urząd skarbowy), czy innych instytucjach. Nie udał się osobiście do siedziby spółki, w celu sprawdzenia czy taki podmiot rzeczywiście ma tam swoje biuro i prowadzi działalność gospodarczą. Współpraca ze spółką J. została nawiązana w bliżej nieokreślonych okolicznościach. Skarżący nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości "zawierał" transakcje. Paliwo dostarczane było po kontaktach telefonicznych przez nieznane skarżącemu osoby, których tożsamości również nie sprawdził. Przedsiębiorca nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a wskazane w fakturach paliwo faktycznie było olejem napędowym. Pomimo wezwania organu podatkowego nie załączył świadectw jakości dla paliw nabytych od spółki J.. Okoliczności te świadczą o tym, że w zakupionym paliwie nie był zawarty podatek akcyzowy i nie było ono na wcześniejszym etapie legalnie wprowadzone do powszechnego obrotu. Nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu, czy wcześniej została zapłacona akcyza. Skarżący nie podjął żadnych czynności, które pozwoliłyby wyjaśnić wątpliwości co do rzetelności dostawcy.

Dyrektor IC postanowieniem z 5 stycznia 2015 r włączył jako dowód do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka P.J. oraz protokół przesłuchania ww. charakterze świadka sporządzony w toku śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w E. Wydział V Śledczy. W związku z postanowieniem z 7 stycznia 2015 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.J., o co wnosił skarżący. Z zeznań P.J. wynika, że od 30 stycznia 2012 r. nie jest on Prezesem firmy J.. W 2011 r. wielokrotnie przebywał w szpitalu. Z uwagi na stan zdrowia w dniu 30 stycznia 2012 r. sprzedał udziały spółki J. E. C. z Łotwy i przekazał kupującemu całość dokumentacji firmy. Po tym czasie nie utrzymywał kontaktu z ww. osobą ani z jego pełnomocnikiem. Po sprzedaży nie był związany ze spółką, nie był w niej zatrudniony. Jego firma nie posiadała własnych środków transportu, zakupiony olej napędowy miał być dostarczony przez sprzedającego, do transportu zakupionego oleju P.J. nie wynajmował żadnych firm. Firmy sprzedające mu olej napędowy dostarczały go jego klientom. W okresie od czerwca 2010 r. do stycznia 2012 r. spółka J. nabywała olej napędowy od [...], (współpraca z tą spółką trwała do lutego 2010 r.), M. Sp. z o.o.Ś. Zamawiając olej napędowy od tej spółki telefonicznie kontaktował się z [...]. Była zawarta umowa współpracy pomiędzy M.Z. a J. Sp. z o.o. Umowę tę wraz z dokumentacją P.J. przekazał E. C.. Świadek nie przypomina sobie, aby J. dokonywała zakupu oleju napędowego z innych miejsc. Spółka sprzedawała olej napędowy firmie O.O., chociaż szczegółów tej współpracy nie pamiętał. Nie kojarzył nazwiska właściciela tej firmy, nie było zawartej żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy spółką J., a firmą skarżącego. Olej napędowy do tej firmy był dostarczany za pośrednictwem M.Z. Sp. z o.o., ale świadek nie potrafił powiedzieć, jakim środkiem transportu, jaka firma transportowa dokonywała fizycznej dostawy oleju napędowego. Płatności za ten olej były dokonywane na konto bankowe spółki J., J.T. Sp. z o.o, P. Sp. z o.o.

Uzasadniając oddalenie skargi skarżącego na powyższą decyzję, WSA w Łodzi podkreślił, że skarżący jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem nieobciążenia nabywcy obowiązkiem zapłaty akcyzy. Przepisy postępowania podatkowego przewidują powstanie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat jego kontrahentów. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., obciąża nabywcę (posiadacza) towaru. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że skarżący nabył olej napędowy, czyli wyrób akcyzowy, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Zdaniem WSA, podstawową przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) jest ustalenie, że doszło do niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, np. gdy wyrób taki został nielegalnie wyprowadzony poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy bądź gdy nie zostały spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktach wykonawczych i że powstało w związku z tym zobowiązanie podatkowe. Przy tym należy ustalić, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powyższe musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, w wyniku których ustalono, że podatek został zapłacony.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedstawione przez skarżącego dane (faktury) umożliwiające ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego oraz zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, tj. spółkę J. nie dały podstawy do ustalenia, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony. Skarżący nabywał paliwo od Spółki J., która nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r., nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Spółka nie złożyła deklaracji VAT – 7, nie dokonywała żadnych wpłat podatków. W kwietniu 2012 r., w związku ze zmianą siedziby, spółka J. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – [...] zgłoszenie rejestracyjne NIP - 2, natomiast nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT -R.

Sąd podniósł, że skarżący współpracę ze spółka J. rozpoczął we wrześniu 2011 r. za pośrednictwem internetu, oraz że podmiot ten oferował dostawy oleju napędowego w konkurencyjnej cenie. Z wyjaśnień A.Z. wynika, że kontaktował się on z Prezesem spółki J. - P.J. wyłącznie telefonicznie. Za pierwszą dostawę oleju napędowego skarżący zapłacił gotówką osobie, której tożsamości nie zweryfikował. W okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. płatności za dostawy oleju napędowego dokonywane były przelewem na numer konta bankowego wskazany przez wystawcę faktur. Ponadto z zeznań P.J., złożonych w postępowaniu karnym, wynika, że nie podpisywał się na okazanych mu drukach WZ wystawionych przez spółkę J. dla O. A.Z., bowiem J. Spółka z o.o. nigdy nikomu nie wystawiała druków WZ, gdyż fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego.

W ocenie WSA, wiarygodność spółki J. skarżący ocenił na podstawie telefonicznych zapewnień Prezesa P.J., którego osobiście nie znał. Spółka J. nie dochowywała należytej staranności przy wypełnianiu dokumentów, a mimo to skarżący nie zażądał potwierdzenia (udokumentowania), że jego kontrahent uiszcza podatek akcyzowy od sprzedawanych mu wyrobów akcyzowych. Jednocześnie z zeznań P.J. wynika, że nie pamięta on szczegółów współpracy z firmą O., nie kojarzy nazwiska właściciela tej firmy. Zeznał on, że olej napędowy był dostarczany za pośrednictwem M.Z. spółki z o.o. Nie potrafił powiedzieć jakim środkiem transportu, jaka firma transportowa dokonywała fizycznej dostawy oleju napędowego. Płatności za olej napędowy były dokonywane na konto bankowe firmy J. Spółki z o.o., J.T. Spółki z o.o., P. z o.o. P.J. zeznał, że firmy dostarczające mu olej napędowy bezpośrednio dostarczały zakupiony przez niego olej napędowy jego klientom, ponieważ zajmował się on sprzedażą hurtową paliw, głównie oleju napędowego jako pośrednik. W miejscowości S. 72 spółka była jedynie zarejestrowana, tam działalność nie była wykonywana, biuro firmy znajdowało się w G. W dniu 30 stycznia 2012 r. dokonał sprzedaży 100% udziałów spółki J. obywatelowi Łotwy C. C., który podał adres do korespondencji w Łodzi. E. C. dobrze mówił po polsku, a przy podpisaniu dokumentacji przed notariuszem był tłumacz języka łotewskiego. Z powyższych zeznań P.J. wynika, że w marcu 2012 r. skarżący nie mógł zamawiać oleju napędowego kontaktując się telefonicznie z P.J.. Również w sytuacji, gdy zamówienia składane były przez pracownika biurowego O., trudno uznać za wiarygodne, że skarżący nie wiedział, iż firma J. została sprzedana, a P.J. nie jest jej Prezesem. Tym samym skarżący w ogóle nie ustalał od kogo kupuje wyrób akcyzowy, a tym bardziej czy od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Skarżący brał więc udział w obrocie olejem napędowym, którego źródła pochodzenia nie znał.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro nabywanie paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym to przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W sprawie nie można przyjąć, że skarżący w stosunku do J. Spółki z o.o. dołożył należytej staranności. Skarżący nie podjął czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym. Wprawdzie firma ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednak w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r. nie złożyła deklaracji VAT – 7, we wskazanym okresie nie dokonywała wpłat żadnych podatków. Skarżący mógł zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firma J. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego – w trybie 18 ust. 1 u.p.a. Przy zakupie dużej ilości paliwa, od nieznanej na rynku paliwowym osoby (firmy) było wręcz konieczne sprawdzenie kontrahenta. Skarżący wręczył gotówkę osobiście nieznanej osobie, której tożsamości nie ustalił. Ponadto kontaktował się z P.J. wyłącznie telefonicznie, który z kolei zeznał, że go nie pamięta. Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zamówień dokonywał telefonicznie nie wiedząc z kim rozmawia. To, że kwoty zapłaty były dokonywane przelewem na konto bankowe nie usprawiedliwia braku staranności skarżącego w działaniach związanych z zakupem tak dużych ilości paliwa. Konto bankowe może posiadać każdy, także osoba zajmująca się nielegalnym obrotem towarem. Zaznaczyć także należy, że cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do ceny obowiązującej. Tym bardziej budzi wątpliwości, dlaczego skarżący, jako przedsiębiorca z doświadczeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, nigdy nie pytał skąd pochodzi olej napędowy i dlaczego sprzedawcy opłaca się sprzedawać go po niżej cenie.

WSA wskazał, że organy nie naruszyły przepisów art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.).

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - zarzucił naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz pkt. 2. albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy art. 8 ust. 2 pkt 4, w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku, akcyzowego, a kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że podatek został zapłacony,

b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z przepisami Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej zatytułowanego: "Dowody", w kolejności wynikającej z tez Sądu zamieszczonych na kolejnych stronach uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 12-23):

b 1) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że strona nabyła olej napędowy, czyli wyrób akcyzowy, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy (str. 12 - 13 uzasadnienia), bez dokładnego zbadania i udowodnienia stanu taktycznego i drogi, jaką paliwo przebyło, ale nie tylko pomiędzy Spółką J. jako wystawcą faktur, a skarżącym, lecz także na wcześniejszym etapie, czyli pomiędzy Spółkami "M.Z." i "J.", fizycznego dostawcy paliwa i wystawcy dokumentu WZ i wcześniejszym, pomimo wskazania dowodów do przeprowadzenia w tym zakresie, w postaci żądania dodatkowego przesłuchania na okoliczność wiedzy o podatku akcyzowym P.J. oraz przeprowadzenia dowodu z urzędu, przesłuchania związanych ze wskazanymi Spółkami, [...] - na okoliczność pochodzenia paliwa sprzedawanego Spółce J. i dalej skarżącemu, i w konsekwencji, ustalenia tego, czy podatek na wcześniejszym etapie dystrybucji został zapłacony. Jest to tym bardziej istotne, że pomimo prowadzonych postępowań odnośnie wskazanych wyżej Spółek brak jest ustaleń w zakresie podatku akcyzowego oraz decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Wyklucza to możliwość przyjęcia, że na podstawie całego materiału dowodowego okoliczność ta została udowodniona.

b 2) art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd, jako prawidłowej decyzji organu o nieprzesłuchiwaniu dwukrotnie zgłoszonego świadka, w tym ponownie na okoliczność wiedzy o podatku akcyzowym, w sytuacji, kiedy drugie przesłuchanie tego świadka przyniosło znacznie więcej informacji w porównaniu z pierwszym, a upływ czasu, któremu towarzyszyły sprawy sądowe, i w związku z tym, kontakty z innymi osobami biorącymi udział w obrocie paliwami, które wskazał na str. 1362 (numeracja prokuratorska) mogły tylko wzbogacić wiedzę świadka w tym zakresie.

b 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd (za organem), jak wynika z to z uzasadnienia wyroku str. 14-16, że w takim przypadku, jak skarżącego, opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, co jest niemożliwe bez przeprowadzenia wskazanych i wnioskowanych dowodów oraz ustalenia tego, czy podatek na wcześniejszym etapie dystrybucji został zapłacony, co jest najbardziej istotną okolicznością w sprawie, decydującą o zgodności z prawem wydanej decyzji. Jest to ważne, zwłaszcza w kontekście dalszych ustaleń Sądu na tej samej stronie, że aby powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, konieczne są ustalenia w wyniku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Tym samym dla odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza. Co ważne, z konstrukcji podatku akcyzowego wynika, że podatek jest płacony tylko jeden raz i to obojętne, przez kogo, i na jakim etapie obrotu, a tymczasem nie ustalono źródła pochodzenia towaru, a także skąd Spółki M.Z. i J., kupowały paliwo. Nie miało, zatem miejsca wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

b 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za organem podatkowym, przez Sąd na str. 15 – 16 uzasadnienia, że zostało udowodnione występowanie dwóch przesłanek powstania odpowiedzialności podatkowej strony, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., czyli przemieszczanie towarów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a także, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza. Zostało to wywiedzione bez dokonania ustaleń faktycznych w zakresie pochodzenia towaru, drogi, jaką przebył, kolejnych zakupów i sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia, czy została zapłacona akcyza przez kolejne podmioty poprzedzające transakcje ze skarżącym, bo postępowania wyjaśniające te kwestie, nie mogą ograniczać się tylko do ostatniego etapu dystrybucji. W tej sytuacji okoliczność uznana za udowodniona została wywiedziona tylko na podstawie części materiału dowodowego, co stanowi także naruszenie wskazanego przepisu.

b 5) art. 187 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd, z jednej strony, że na organie spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia, czy na wcześniejszym etapie został opłacony podatek akcyzowy, str. 16 uzasadnienia, i niewątpliwie wynik tej kontroli skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku przez nabywcę lub posiadacza tych towarów, zaś, z drugiej strony, zaakceptowanie braku dopuszczenia przez organ dowodów w postaci wnioskowanych zeznań świadków na okoliczność możliwości zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co podważa tezę o obowiązku podatkowym strony, a także wyklucza wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

b 6) art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd przenosząc ustalenia w zakresie obowiązku ustalenia, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony, co jest najbardziej istotną okolicznością w sprawie, decydującą o zasadności wydanej decyzji i jej zgodności z prawem, przyjmuje za organem ocenę, że na gruncie tej sprawy, str. 16 i 21 uzasadnienia, należy dojść do wniosku, że przedstawione przez skarżącego dane (faktury) identyfikujące, jako sprzedawcę Spółkę J., nie dały podstaw do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek został zapłacony. Nie może to być uznane za okoliczność udowodnioną, skoro nie zgromadzono dowodów ustalających brak zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu dokonywanego przez inne spółki, w tym wymienione w tej sprawie, a zgłoszone dowody zostały przez organ odrzucone.

b 7) art. 180 Ordynacji podatkowej ponieważ Sąd, na str. 16, przyjmuje, że: "Zgodnie z art. 180 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich środków dowodowych". Tym samym, zaakceptowanie przez Sąd odrzucenia wniosków dowodowych strony, co do przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności związane z podatkiem akcyzowym P.J., i drogi, jaką paliwo pokonało, celem ustalenia podmiotów zobowiązanych w podatku akcyzowym i dokumentacji w tym zakresie w innych spółkach - świadkowie P.S., M.M. — nie stanowi naruszenia ar. 180 Ordynacji podatkowej jest to tym bardziej rażące, że opisany ciężki stan zdrowia P.J., jako dodatkowy argument uzasadniający odmowę przeprowadzenia dowodu, nie koresponduje z treścią jego zeznań, formułowaniem myśli, czy wskazywaniem adresów P.S. M.M.. Wniosek nie miał na celu ustalanie, czy Spółka J. płaciła podatek akcyzowy, lecz zmierzał do uzyskania informacji, czy na poprzednich etapach obrotu mogło to mieć miejsce, i gdzie mogą być na ten temat dokumenty, czy informacje. Tym samym naruszony został wskazany przepis Ordynacji podatkowej

b 8) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd na str. 17 uzasadnienia, za organem podatkowym, że brak zarejestrowania Spółki J., jako podatnika podatku akcyzowego i nie składanie przez nią deklaracji w tym podatku jest równoznaczny z dowodem na brak opłacenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, podczas, kiedy taki obowiązek po stronie Spółki J. nie występował, jeżeli podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, czyli przed transakcjami podmiotów wymienionych we wcześniejszych zarzutach: O., J., M.Z., J. i inne, co nie zostało w tej sprawie wykluczone.

b 9) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd, jako pewnik (w ślad za organem podatkowym), że podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony, str. 17/18 uzasadnienia, ostatni akapit, co ma wynikać z niezgodnych ze stanem faktycznym lub niemających w sprawie znaczenia, ustaleń zawartych na str. 17/18, co do:

- nawiązania kontaktu za pośrednictwem Internetu - tymczasem Spółka J. miała tam swoją stronę internetową i przesłała skarżącemu oficjalną ofertę handlową,

- oferowania ceny oleju napędowego w konkurencyjnej cenie - tymczasem cena, jak udowodniono, mieściła się w średniej cenie rynkowej, nieco niższej, niż cena oferowana przez ORLEN, natomiast decydujące były warunki płatności,

- zapłaty ceny za pierwszą dostawę oleju napędowego gotówką do rąk osoby dostarczającą olej, której tożsamości skarżący nie sprawdził - tymczasem takie były warunki nawiązania współpracy handlowej.

- braku podpisu P.J. na drukach WZ - tymczasem jest wiadomym, że dostawcą fizycznym paliwa i wystawcą WZ była Spółka M.Z.,

- wiarygodności Spółki J., którą skarżący ocenił na podstawie telefonicznych zapewnień Prezesa P.J. - tymczasem skarżący sprawdził Spółkę J. w KRS otrzymał dokumenty rejestracyjne: wypis z KRS, zaświadczenie o numerze REGON oraz zarejestrowanie, jako podatnika VAT i VAT UE, koncesję, a duży kapitał spółki napawał stronę zaufaniem do niej - jak zeznał skarżący,

- z zeznań P.J. wynika, że skarżący A.Z. nie mógł się z nim kontaktować w marcu 2012 r., ponieważ zbył on już udziały w Spółce i nie miał z nią kontaktów oraz, że jest niewiarygodne, że skarżący nie wiedział nic o tej transakcji - tymczasem A.Z. kontaktował się nie tylko z P.J. na jego telefon komórkowy, co nie było łatwe, ale przede wszystkim dysponował telefonem do biura, gdzie składał zamówienia na paliwo lub czynił to internetowo.

W czasie trwania współpracy z J. nie zdarzyło się nic co mogłoby skłonić skarżącego do kolejnej weryfikacji Spółki w KRS, a tylko w ten sposób mógł dowiedzieć się o zmianie właściciela udziałów i Zarządu Spółki. Dla trwającej współpracy handlowej nie miało to żadnego znaczenia. Takie dowody, jak przedstawione przez Sąd na str. 17 i 18 uzasadnienia nie stanowią potwierdzenia okoliczności, że: "Prowadzi to do wniosku, że skarżący w ogóle nie ustalał, od kogo kupuje wyrób akcyzowy, a tym bardziej, czy od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Skarżący brał, więc udział w obrocie olejem napędowym, którego źródła pochodzenia nie znał." — str. 18 uzasadnienia ostatni akapit. Uwagi skarżącego do ustaleń Sądu zawartych w uzasadnieniu i ich waga, poczynione wyżej, odnośnie każdego z nich wskazują na niewątpliwe naruszenie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej,

b 10) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd za organem podatkowym str. 19 - 20 uzasadnienia, że skarżący nie dołożył należytej staranności w stosunku do Spółki J., albowiem Spółka nie składała deklaracji VAT w okresie styczeń - kwiecień 2012 r., nie dokonywała wpłat żadnych podatków, a skarżący mógł, czego nie uczynił, zażądać z właściwego urzędu celnego zaświadczenia, czy Spółka J. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, kontaktował się z P.J. wyłącznie telefonicznie, nigdy nie był w siedzibie Spółki J., zamówień dokonywał telefonicznie, nie wiedząc, z kim rozmawia, a cena za paliwo była atrakcyjna oraz, że skarżący nigdy nie pytał skąd pochodzi paliwo.

Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że brak składania deklaracji VAT i brak zapłaty podatku VAT w okresie styczeń - kwiecień 2012 r., może pozostawać poza wiedzą skarżącego bez skutków dla ustalenia jego braku staranności, ponieważ ustaleń w tym zakresie dokonuje się na początku współpracy, a nie na jej koniec (marzec 2012 r.). Na początku współpracy, skarżący otrzymałby z urzędu skarbowego informację, że w zakresie podatku VAT, Spółka J. nie zalega z deklaracjami i podatkiem. W zakresie obowiązku zażądania informacji - zaświadczenia z urzędu celnego, czy J. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, to Sąd prowadzi te ustalenia z perspektywy informacji, jakie posiadamy dziś lub od stosunkowo niedawnego okresu czasu, o nieprawidłowościach podatkowych w zakresie obrotu paliwami i nie tylko. Nie wskazano na doniesienia prasowe lub rozpowszechniane w innej formie informację dotyczące nieprawidłowości podatkowych w zakresie obrotu paliwami w roku 2012. W tej sytuacji, Sąd kwestionuje normalność. Skoro nie ma informacji o nieprawidłowościach, i skarżący nic o tym nie wie, to, po co zasięgać informacji i zaświadczeń, bo normą jest lub była przyzwoitość w stosunkach gospodarczych. To, że skarżący kontaktował się telefonicznie z P.J., a częściej z osobami z jego biura - Spółki J., składając zamówienia na paliwo, a także internetowo, o czym Sąd nie wspomina i pomija tak ważny element stanu faktycznego, nie wiedząc, z kim rozmawia - jest zarzutem wydumanym i oderwanym od rzeczywistości i praktyki gospodarczej. Jakie ma znaczenie, z kim się rozmawia, skoro zamówienie jest realizowane skutecznie, na warunkach ustalonych w umowie i każdorazowo potwierdzanych? W chwili obecnej są już praktykowane zamówienia składane maszynie, bez kontaktu z ludźmi. Podobnie rzecz przedstawia się z wizytowaniem firm, co jest anachronizmem. W czasach poczty elektronicznej, Internetu, telefonii komórkowej i SMS-ów, nie ma czasu na takie zabiegi, o ile nie wydarza się coś szczególnego, co wymaga dłuższych osobistych negocjacji. To nie miało miejsca w tym przypadku. To, że Sąd nieobiektywnie ocenił realia sprawy w zakresie obrotu paliwami, co równało się oddaleniu skargi, zaświadcza dodatkowo teza Sądu na str. 20, że zapłata ceny z faktury na konto bankowe firmy, która wystawiła fakturę, nic nie oznacza, bo konto bankowe może posiadać każdy, nawet przestępca. Podobnie rzecz przedstawia się z ponownym przedstawieniem nierzeczywistej tezy, co do atrakcyjnej ceny za paliwo oferowanej rzekomo przez Spółkę J., wyjaśnionej wcześniej, że decydujące znaczenie miał termin płatności, także w skardze do WSA. Istotny zdaniem Sądu brak pytania o to skąd pochodzi paliwo świadczy o teoretycznej, a nie praktycznej stronie rozważań i oderwaniu ich od rzeczywistości. W każdym przypadku stanowi to najpilniej strzeżoną tajemnicę handlową uniemożliwiającą wykonanie obejścia. Tak, więc ustalenia Sądu nie uwzględniały całego materiału dowodowego w tym faktów notoryjnych z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej i nie mogą być uznane za udowodnione.

b 11) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, str. 23 uzasadnienia, wobec zastrzeżeń i wątpliwości organu podatkowego, że może to być olej napędowy o kodzie CN 27101941, wyroby powstałe z mieszania tych olejów z biokomponentami, pozostałe paliwa silnikowe, oleje ciężkie, szczegółowo wskazane w skardze do WSA, str. 15. i w odwołaniu, str. 6, co zdaniem skarżącego, wyklucza tezę Sądu;

b 12) art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ na str. 23, Sąd nie dostrzega sprzeczności w swojej tezie, że nie ma potrzeby ustalania, w jakim języku porozumiewał się P.J. i E. C., wobec tezy, że P.J. zeznał, że C. dobrze mówił po polsku, a u notariusza był tłumacz języka łotewskiego. Jest oczywistym, że rejent po otrzymaniu informacji, że obcokrajowiec dobrze porozumiewa się w języku polskim, nie żąda obecności tłumacza przysięgłego, z czym wiążą się dodatkowe koszty. W tej sytuacji, w cenie skarżącego taka potrzeba zachodziła, bo nie zostało to wyjaśnione, a mogło to mieć wpływ na ocenę wiarygodności świadka,

b 13) w konsekwencji powyższego, miało miejsce błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez brak rozpatrzenia i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności i dowodów w sprawie w tym także w związku z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych z dnia 22 grudnia 2014 r. i 15 stycznia 2015 r. o ponowne przesłuchanie P.J., a także dopuszczenia z urzędu zeznań świadków związanych z kontrahentami Spółki J., którzy zostali wymienieni z imienia nazwiska oraz z adresów zamieszkania w zeznaniach P.J., na okoliczności, które mogłyby doprowadzić do ustalenia zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotem opodatkowania.

b 14) wszystkie te zarzuty łącznie, spowodowały naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- prawa materialnego, tj. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, a kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia, że podatek został zapłacony;

- przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. związku z art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, ponieważ nierozpatrzono i nieuwzględniono wszystkich okoliczności i dowodów, w tym wniosków o ponowne przesłuchanie P.J., a także dopuszczenie z urzędu zeznań świadków związanych z kontrahentami spółki J. na okoliczności, które mogłyby doprowadzić do ustalenia zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu oleju napędowego.

W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem, po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty postawione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wadliwej oceny dowodów oraz oddalenia wniosków dowodowych skarżącej, z uwagi na ich komplementarny charakter można i należy ocenić łącznie.

Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim podnosił, że w toku postępowania nie dokonano ustaleń faktycznych w zakresie pochodzenia towaru, drogi jaką przebył, kolejnych zakupów i sprzedaży, a w konsekwencji nie ustalono, czy została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu poprzedzającym transakcje ze skarżącym. W ocenie pełnomocnika skarżącego postępowanie wyjaśniające te kwestie nie może ograniczyć się tylko do ostatniego etapu dystrybucji. Przy czym oddalono wniosek dowodowy strony o przesłuchanie w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka P.J., jak również nie przeprowadzono z urzędu dowodu przesłuchania osób związanych ze spółkami "M.Z." i "J.T.", na okoliczność możliwości zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu, co podważa tezę o obowiązku podatkowym strony, a także wskazuje na brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazane braki w materiale dowodowym doprowadziły do niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy w sposób niebudzący wątpliwości, a skarżący został pozbawiony możliwości udowodnienia korzystnych dla siebie faktów. Niekompletny materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie prawidłowej oceny dowodów.

Przechodząc do oceny tak sformułowanych zarzutów należy na wstępie wskazać, że realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego, co do wszystkich istotnych okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Po drugie, zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, które ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07). Wniosek ten nawiązuje do treści art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy. Dlatego też, co nie może (nawet potencjalnie) przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczone jako dowód. Po drugie, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać (zob. C. Kosikowski, L. Etel Ordynacja podatkowa, Komentarz LEX, str. 1031).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się prawidłowo z obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ocenił wszechstronnie całokształt materiału dowodowego uwzględniając ich charakter, wzajemne powiązania i kierując się reglami prawidłowego wnioskowania, posiadana wiedzą, a także zasadami doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego wobec pominięcia wniosków dowodowych formułowanych przez skarżącego, jest nieusprawiedliwiona. Przedstawione przez skarżącego faktury dotyczące zakupu oleju napędowego od spółki JARGO, nie dają podstaw do ustalenia, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony. Skarżący, bowiem nabywał paliwo od kontrahenta, który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r., nie składał deklaracji w tym podatku, ani też nie określono wobec tego podmiotu wysokości tego podatku. W kwietniu 2012 r. w związku ze zmianą siedziby, spółka J. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Lodź - [...] zgłoszenie rejestracyjne NIP – 2, natomiast nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nadto, z dniem 29 maja 2013 r. wykreślony został z Krajowego Rejestru Sądowego dotychczasowy nieaktualny adres siedziby spółki J. i pozostawiono jedynie w oznaczeniu siedziby miasto Lodź. W fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącego nie zamieszczono informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Nadto z zeznań P.J. złożonych podczas śledztwa prowadzonego w sprawie o sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w E. wynika, że nie podpisywał się na okazanych mu drukach WZ wystawionych przez spółkę J. A.Z., bowiem spółka nigdy nikomu nie wystawiała żadnych druków WZ, ponieważ fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego. W dokumentach firmy J. istniały tylko faktury zakupowe i sprzedażowe, nie przypomina sobie, aby istniały inne dokumenty poza fakturami. Firma J. nie była nigdy obciążona za transport paliw. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywanie dostaw i koszty leżały po stronie dostawcy. P.J. zeznał również, że od 30 stycznia 2012 r. nie jest prezesem spółki J., gdyż sprzedał udziały spółki E.C. z Łotwy, a także przekazał kupującemu całość dokumentacji firmy. Należy podkreślić także, że skarżący pomimo wezwania organu podatkowego nie przedstawił świadectw jakości paliwa dostarczanego od stycznia do kwietnia 2012 r., nie kwestionował też ustalonych w toku postępowania zasad współpracy z firmą J.. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że w zakupionym paliwie nie był zawarty podatek akcyzowy i nie było ono na wcześniejszym etapie legalnie wprowadzone do obrotu. W tym stanie rzeczy nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym braku wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, z której to oceny jednoznacznie wynika, iż spółka z o.o. J. reprezentowana przez P.J., a także jej kontrahenci (spółki), z którymi współpracowała nie zapłacili podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego. Brak jest bowiem dokumentów, z których wynikałoby, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w tym zakresie występując o informacje do odpowiednich urzędów skarbowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że od przedmiotowego oleju napędowego podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu. Skarżący nie wykazał się aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta w taki sposób, który pozwoliłby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W tym miejscu należy podkreślić, ze organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku udowadniania uprzedniego zapłacenia akcyzy, a jedynie na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów powinny wskazać, czy okoliczność zapłaty podatku we wcześniejszej fazie obrotu została udowodniona, czy też nie. W rozpoznawanej sprawie nie znaleziono dowodów świadczących o zapałacie podatku akcyzowego, dowodów takich nie zaprezentował także skarżący. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest odprowadzenie tego podatku na wcześniejszej fazie obrotu. Zatem wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która określa sytuację podatnika na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, przesadzając o wyniku postępowania podatkowego. Przy czym chybiony jest zarzut dotyczący pozbawienia skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka P.J.. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi postanowieniem z 7 stycznia 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka, z uwagi na to, że włączono do akt sprawy kserokopie protokołu przesłuchania P.J. z 16 marca 2012 r. w Komendzie Powiatowej w G. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka P.J. 9 stycznia 2013 r. Na podstawie ww. dokumentów organ poczynił ustalenia w sprawie, który były miarodajne do wydania zaskarżonej decyzji. Organ także nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P. S.a, M.M., M.B., powiązanych ze spółkami "M.Z." i "J.T.", okoliczność zapłaty akcyzy przez te spółki w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Treść tych norm prawnych determinuje zakres koniecznych dla ich zastosowania ustaleń faktycznych. Jak wyżej wskazano, organ nie ma obowiązku ustalania drogi jaką przebył towar akcyzowy i udowadniania uprzedniego zapłacenia podatku akcyzowego na każdym wcześniejszym etapie obrotu poprzedzającym transakcje ze skarżącym. Dla prawidłowego zastosowania tych norm prawnych organ miał obowiązek ustalić, czy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem transakcji pomiędzy spółką J., została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Takie też ustalenia organy podatkowe poczyniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że podatek ten nie został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu

Pozostałe zarzuty sformułowane w pkt b) 11 i 12 także są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Skarżący mimo wezwania organu podatkowego nie załączył świadectw jakości dla paliw nabytych od spółki J., zatem nie może skutecznie kwestionować ustaleń, że przedmiotu obrotu był olej napędowy. Natomiast zarzut braku ustalenia w jakim języku porozumiewał się P.J. i E. C. został zredagowany bez wykazania istnego wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, nie można skutecznie zarzucić organowi podatkowemu oraz kontrolującemu jego działanie Sądu pierwszej instancji naruszenia wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

Nieskuteczność, z przyczyn podanych wyżej zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., mamy do czynienia z typowo uzupełniającym (subsydiarnym) rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W wyroku z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11, Naczelny Sąd Administracyjny uznał (tę ocenę podziela skład orzekający w tej sprawie), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy, ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego od przypadającą na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Dobra wiara nie jest bowiem przesłanka normatywną. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że do powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W tym tylko kontekście należy upatrywać dochowania należytej staranności. Jak już wcześniej wskazano wymóg przedstawienia stosownego dowodu uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym stanowi materialnoprawną przesłankę uwolnienia się uczestnika obrotu od obowiązku zapłaty tego podatku. W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Podsumowując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. W rozpoznawanej sprawie - zgodnie z omawianymi regulacjami – skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).