Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 105/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 lit. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 105/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r., sprawy ze skargi A. H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2009 r., którą określono A. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie 11 704 zł.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, że w miesiącu listopadzie podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Agencja "H", obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur (dokumentujących "usługę transportową") wystawionych przez Spółkę "K". Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że Spółka ta wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za listopad 2004 r. podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego, zaniżając w konsekwencji kwotę zobowiązania podatkowego o 4 180 zł.

Z uwagi na powyższe Dyrektor UKS w wydanej w dniu 28 sierpnia 2009 r. decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc w kwocie 11 704 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem A. H., złożył odwołanie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: rażące naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT"; rażące naruszenie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, "poprzez jego pominięcie i brak subsumcji rzeczywistego stanu prawnego"; rażące naruszenie art. 145§2 Ordynacji podatkowej "poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi protokołu kontroli"; naruszenie art. 300 k.k. "poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący się wraz z pełnomocnikiem utrudniają zaspokojenie wierzytelności z podatku podczas gdy niniejsza decyzja nie jest prawomocna"; naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji przed ukończeniem postępowania kontrolnego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe dokonane przez niego ustalenia.

Organ II instancji wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "K" Spółka. z o.o. (od dnia 11 sierpnia 2005 r. w likwidacji), Kraków, ul. G. , ustalono iż firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały ani świadczenia usług ani sprzedaży towarów. Pod w/w adresem nie była prowadzona działalność przez Spółkę. Wynajmowała ona pomieszczenie biurowe o pow. 15m², bez linii telefonicznej, bez komputera, bez przyznanego miejsca postojowego, bez zezwolenia na wjazd na teren zakładu. Spółka nie interesowała się wyposażeniem pokoju, procedurą zgłaszania pracy po godzinie 15 i innymi narzędziami służącymi normalnej działalności gospodarczej. Likwidatorem Spółki jest E. K., wcześniej pełniąca funkcję prezesa tej Spółki. Dokumentacja firmy została zabezpieczona w trakcie przeszukania mieszkania E. K. w postępowaniu karnym. W zabezpieczonej przez Policję dokumentacji księgowej znajdowały się faktury VAT sprzedaży za 2004 i 2005 r. wystawione przez w/Wymienioną. Przeprowadzone w toku postępowania czynności sprawdzające własne i zlecone innymi organom podatkowym, ujawniły dodatkowe faktury sprzedaży wystawione w latach 2002-2005. Jednocześnie wśród zgromadzonych dokumentów brak jest jakichkolwiek faktur potwierdzających dokonanie zakupów, w tym faktur zakupów towarów lub usług, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Spółkę "K". Z informacji uzyskanej z UMK Wydziału Komunikacji wynika, że firma ta nie figuruje jako właściciel pojazdów samochodowych. Tym samym nie mogła świadczyć usług przewozu osób i towarów na terenie całej Polski własnymi środkami. Nie wskazała także żadnych podwykonawców mogących świadczyć tego typu usługi. Nie ma również żadnych dokumentów mogących świadczyć o wynajmowaniu środków transportu. Organ kontrolujący wystąpił także do banków, skąd uzyskał informację, że treść operacji bankowych wskazuje na to, że Spółka nie regulowała za pośrednictwem rachunku prowadzonego dla celów działalności gospodarczej żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (poza zapłatą kilku składek ZUS), nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła kosztów związanych z działalnością i nie zatrudniała żadnych podwykonawców. Z informacji uzyskanych z ZUS-u wynika, że Spółka zatrudniała dwóch pracowników – J. K. (męża E. K.) oraz R. J. w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2005 r. Należne składki za pracowników odprowadzone były jedynie za 10 miesięcy. Osoby te w trakcie przesłuchania nie podały żadnych szczegółów dotyczących wykonywanej pracy, ponieważ obie dość szybko uległy wypadkowi (R. J. w pierwszym dniu w drodze do pracy uległ wypadkowi samochodowemu, J. K. natomiast uległ wypadkowi przy pracy - wykonywał prace budowlane – w 2002 lub 2003 roku). W postępowaniu kontrolnym ustalono również, iż Spółka nie posiadała gruntów, budynków, maszyn, urządzeń, materiałów do wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży.

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w odniesieniu do firmy A. H. przesłuchano w charakterze świadka E. K., która zeznała, że w latach 2002-2005 była prezesem zarządu oraz udziałowcem w "K" Sp. z o.o., a także prowadziła księgi rachunkowe w/w Spółki. Nie potrafiła ona podać żadnych szczegółów dotyczących funkcjonowania Spółki, nie pamiętała nazwisk zatrudnionych w niej osób, nie pamiętała kto z ramienia Spółki podpisywał umowy o pracę z pracownikami. Zgodnie z w/w zeznaniami Spółka nie posiadała środków trwałych, a przedmiot działalności firmy w latach 2004-2005 był "zgodny ze zgłoszeniem w KRS". Usługi w części były wykonywane we własnym zakresie przez Spółkę, a w części przez podwykonawców. Były to usługi budowlane, wykończeniowe, transport, pośrednictwo i reklama. Świadek nie pamiętała nazw firm podwykonawców usług. Podała, że zna firmę A. H., ale nie pamięta w jaki sposób został nawiązany kontakt z w/w firmą oraz jakie usługi były świadczone przez Spółkę "K" na rzecz "A H". E. K. potwierdziła podpis na fakturach VAT wystawionych na rzecz w/w podmiotu stwierdzając "tak, podpisy widniejące na okazanych fakturach są moje". Nie pamiętała w jaki sposób faktury VAT dostarczane były do "A. H.", nie pamiętała w jakiej formie następowała zapłata za faktury VAT zeznając "nie pamiętam czy były płacone przelewem czy gotówką". Przesłuchiwana stwierdziła, że zna A. H. natomiast innych osób pracujących w jego firmie nie zna. Nie pamiętała z kim i w jaki sposób kontaktowała się w związku z współpracą z "A. H.". Dodała, że potwierdza współpracę z firmą "A. H." firmy "K." i "R", jak również autentyczność wystawionych faktur, na których widnieje jej podpis, a co za tym idzie zdarzeń gospodarczych, które widnieją na fakturach. Zeznała także, że nie może uprawdopodobnić na dzień dzisiejszy faktu wykonania usług, opisanych na fakturach. W toku postępowania przesłuchano także inne osoby, związane ze Spółką "K", które potwierdziły fakt wystawiania przez nią "pustych faktur".

W toku postępowania w charakterze strony przesłuchany został także A. H. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności współpracy z takimi firmami jak: "K", "A", "R" i "A". Podatnik zeznał, że współpracę ze Spółką "K" nawiązał z polecenia osoby, której imienia i nazwiska nie pamięta. Osobą potwierdzającą rzetelność Spółki była księgowa firmy podatnika J. K. Przesłuchiwany nie pamiętał jednak nazwisk osób z ramienia "K", z którymi kontaktował się przy realizacji zleceń, stwierdzając, że "generalnie była to zawsze jedna osoba". Na pytanie: jakie towary lub usługi kupował od Spółki, odpowiedział, że "w chwili obecnej poza treścią faktur nie jestem w stanie podać bliższych informacji co było przedmiotem wykonania usług". Odnośnie sposobu realizowania płatności za faktury VAT wystawione przez Spółkę zeznał, iż "przy transporcie była to na pewno gotówka, przy organizacji konferencji były to zaliczki w formie gotówkowej i przelewowej. W zakresie usług marketingowych wykonywanych przez hostessy tj., rozdawanie ulotek, były to płatności gotówkowe". Potwierdzeniem wykonania usług przez "K" Sp. z o.o. "były wystawione przeze mnie faktury na rzecz moich odbiorców".

Co prawda podatnik stwierdził, że czynności i zdarzenia gospodarcze z podmiotami gospodarczymi wymienionymi w w/w protokole miały miejsce, zdarzenia gospodarcze wymienione w fakturach zostały zaksięgowane, obie strony wzajemnie poświadczyli wykonanie usług oraz zakup towarów, jednakże w ocenie organu II instancji zeznania powyższe nie uwiarygodniły wykonania przez Spółkę "K" usług ujętych w spornych fakturach, gdyż nie zawierały żadnych konkretnych danych dotyczących współpracy z tą firmą. Dyrektor UKS wezwał również w ramach postępowania kontrolnego na przesłuchanie w charakterze świadka J. S. - udziałowca "K" Sp. z o.o. i J. K. - pracownika "K" Sp. z o.o., którzy jednak nie stawili się na przesłuchanie. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że usługi transportowe określone w wystawionych dla podatnika fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Podał, że art. 88 ust. 3a ustawy o VAT został wprowadzony w dniu 1 czerwca 2005 r. podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy listopada 2004 r. Dlatego też w okresie objętym przedmiotową decyzją należało zastosować przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego związku przyczynowego pomiędzy działaniem nabywcy a zbywcy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż związek ten jest bezsporny - udowodniony materiałem dowodowym fakt niewykonania przez Spółkę "K" na rzecz odwołującego się usług transportowych, na gruncie przepisów podatkowych skutkuje brakiem prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego za miesiąc listopad 2004 r. o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc do zarzutu naruszenia art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") organ odwoławczy wskazał w szczególności, że pismem z dnia 26 sierpnia 2006 r. Dyrektor UKS zawiadomił podatnika w oparciu o art. 140 § 1 O.p. o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 30 października 2009 r. Następnie organ I instancji w dniu 27 sierpnia 2009 r. wydał decyzję w zakresie podatku VAT za miesiąc listopad 2004 r. W odniesieniu zatem do tego okresu rozliczeniowego postępowanie kontrolne zostało zakończone zaskarżoną decyzją, zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Ustosunkowując się do zarzut naruszenia art. 145 O.p. polegającego na doręczeniu protokołu kontroli osobie nieupoważnionej organ II instancji stwierdził, że w dniu 14 lipca 2009 r. inspektorzy kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne, po sporządzeniu protokołu na podstawie art. 193 § 6 O.p., udali się do firmy pełnomocnika kontrolowanego, w godzinach urzędowania biura - celem doręczenia w/w protokołu. Należy zauważyć, że adres biura został wskazany w pełnomocnictwie udzielonym przez odwołującego się. Na miejscu okazało się, że jest on nieobecny. W związku z powyższym korespondencję odebrała uprawniona do jej odbioru córka pełnomocnika, która zobowiązała się do jej przekazania A. C. W związku z powyższym doręczono przedmiotowy protokół S. C., która na protokole potwierdziła odbiór własnoręcznym podpisem oraz pieczęcią firmową Biura Doradztwa Ekonomiczno - Prawnego A. C. Na tę okoliczność pracownicy UKS doręczający protokół sporządzili adnotację na podstawie art. 177 O.p. Organ odwoławczy podkreślił również, że córka pełnomocnika odbierała już wcześniej korespondencję doręczaną pełnomocnikowi, co nie było wcześniej kwestionowane. Organ wskazał także na właściwe przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię doręczeń. Podał, że bezspornym jest, iż przedmiotowy protokół został przekazany pełnomocnikowi. W odwołaniu od decyzji zawarty został także zarzut naruszenia "art. 300 kodeksu karnego poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący się wraz z pełnomocnikiem utrudniają zaspokojenie wierzytelności z podatku, podczas gdy niniejsza decyzja nie jest prawomocna". Odpowiadając na ten zarzut organ odwoławczy, przytaczając treść art. 210 § 2a O.p., podkreślił, że pouczenie zawarte w zaskarżonej decyzji było wykonaniem dyspozycji określonej w wyżej powołanym przepisie. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 180§1 O.p. wskazując, że wnioski dowodowe strony zostały rozpatrzone o czym świadczy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2009 r. oraz pisma z dnia 10 lipca 2009 r. i z dnia 14 lipca 2009 r. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż strona nie wskazała na czym to naruszenie miałoby polegać. Organ II instancji nie podzielił również zarzutów dotyczących nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w szczególności, że realizując dyspozycje przepisów art. 123 §1 i art. 178 §1 O.p. przedłożono pełnomocnikowi podatnika akta zawierające cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie znajdujący się w tut. Izbie Skarbowej. Po zapoznaniu się z aktami pełnomocnik oświadczył, że jego zdaniem przedłożony materiał dowodowy jest niekompletny, nie wskazując, jakich dowodów - wg wiedzy posiadanej przez pełnomocnika - brak w aktach sprawy. Jednocześnie oświadczył on, że nie będzie wypowiadał się do protokołu co do przedłożonego materiału dowodowego, oraz że nie podpisze żadnego dokumentu o zapoznaniu się z przedłożonym materiałem dowodowym, bowiem materiał ten nie jest kompletny. W związku z powyższym został poinformowany o możliwości wniesienia wniosków dowodowych i dokumentów do czasu zakończenia postępowania odwoławczego, które zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zostaną uwzględnione w postępowaniu odwoławczym jeżeli będą miały znaczenie dla sprawy. Do czasu wydania decyzji przez organ II instancji wnioski takie jak również dokumenty nie wpłynęły. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że ustosunkował się w piśmie z dnia 27 listopada 2009 r. do prośby pełnomocnika "o wydanie postanowienia w przedmiocie zakreślenia terminu do zgłaszania wniosków dowodowych oraz możliwości dokonania odpisu niektórych dokumentów".

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik A. H. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, względnie stwierdzenie jej nieważności, względnie wydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodów z dokumentów i świadków. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4a i 4b ustawy o VAT "poprzez błędne przyjęcie, że skarżący wiedział, że firma "K" Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej podczas gdy w/w firma prowadziła działalność gospodarcza",

2. naruszenie art. 145§2 O.p. "poprzez doręczenie protokołu z kontroli osobie nieupoważnionej",

3. naruszenie art. 180§1 i art. 187 O.p. "poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla przedmiotowej sprawy",

4. naruszenie art. 229 O.p. "poprzez odmowę przyjęcia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w postępowaniu odwoławczym istotnych dla wydania decyzji w przedmiotowej sprawie".

W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że o fakcie prowadzenia działalności przez Spółkę "K" świadczą zeznania świadka E. K., o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poza tym przed WSA w Krakowie toczy się sprawa ze skargi firmy "T". W sprawach tych przeprowadzono dowód na okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę, który z naruszeniem art. 180§1 i art. 187 O.p. nie został uwzględniony przez organy podatkowe. Organy te odrzuciły także dowód w postaci decyzji dotyczących firmy "G", w których również dokonano oceny zdarzeń gospodarczych związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej przez firmę "K".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi to, czy zakwestionowane w toku kontroli 3 faktury VAT wystawione przez "K" Sp. z o.o. w listopadzie 2004 r., w których wykazano wykonanie na rzecz skarżącego usług transportowych, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego.

Na wstępie wskazać należy, że wobec podniesienia w skardze zarzutów odnoszących się zarówno do przepisów postępowania, jak i do przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność zarzutów dotyczących naruszenia procedury. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że procedura podatkowa nie została naruszana w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, można rozważyć kwestie dotyczące naruszenia prawa materialnego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tego stanu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka "K" nie wykonała usług transportowych, wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz A. H., a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art.122, art.187 §1, art.191 i art.180 §1 O.p. Zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.), mają na celu doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania pokazuje, że podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący miał zapewnioną możliwość brania w tym postępowaniu aktywnego udziału oraz składania wyjaśnień. Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie stanowiło włączenie do postępowania materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań. W szczególności organ I instancji włączył do postępowania, będący dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194§1 O.p. wynik kontroli sporządzony w dniu 8 sierpnia 2007 r., kończący postępowanie kontrolne przeprowadzone przez UKS wobec "K" Sp. z o.o. W toku prowadzonego postępowania skarżący został zawiadomiony o włączeniu materiałów z innych postępowań – w postanowieniu z dnia 25 czerwca 2009 r. Dyrektor UKS szczegółowo wymienił, jakie dowody zostały włączone do postępowania kontrolnego. Skarżący (pełnomocnik skarżącego) poza tym w toku postępowania był informowany o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także o prawie do składania wniosków dowodowych. Ponadto, przed wydaniem decyzji organy podatkowe, w trybie art. 200 § 1 O.p., umożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zwrócić także należy uwagę, w kontekście treści art.191 O.p., że organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Nie jest to zatem ocena dokonana "wybiórczo", lecz na podstawie wszystkich dowodów łącznie. Sąd podziela rozważania zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, LEX nr 46520, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." Sąd nie podziela zarzutu zawartego w skardze, że w toku postępowania pominięto dowody dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w szczególność wskazuje tu na dowód z przesłuchania świadka S. B. oraz decyzji wydanych dla spółki "G". Sąd stoi na stanowisku, że rozstrzygnięcie w sprawie firmy "T" s.c. S. B., A. B., co do której to firmy nie jest kwestionowana prawidłowość i przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy nią i firmą skarżącego nie może mieć charakteru prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Poza tym nie można przyjąć, iż dowód z przesłuchania S. B. przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy, skoro w postępowaniu dotyczącym firmy "T" świadek tek nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług przez Spółkę "K", a poza tym w postępowaniu tym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "K" wynikał także z faktu, że Spółka "T" nie posiadała faktur, na podstawie których dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Pomimo wezwań do przedstawienia ich duplikatów takich dokumentów nie przedłożyła. Tym samym nie wykazała, że zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach miały miejsce. Dokonana przez organy podatkowe ocena została podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokami z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 585/09 i 597/09) skargi Spółki "T" na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił. Odnośnie Spółki "G" skarżący nie wskazał na żadną zależność jaka zachodzi pomiędzy niniejszym postępowaniem a postępowaniem dotyczącym tej Spółki. Słusznie więc organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Podkreślić w tym miejscu należy, że wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze zeznania E. K. nie potwierdzają faktu prowadzenia działalności przez Spółkę "K". Nie potrafiła ona bowiem podać żadnych szczegółów dotyczących działalności Spółki, której była udziałowcem i prezesem. Nie pamiętała nazwisk pracowników Spółki czy nazw podwykonawców. Nie pamiętała także żadnych szczegółów dotyczących współpracy z firmą A. H. i podała, że nie może uprawdopodobnić "na dzień dzisiejszy faktu wykonania usług, opisanych na fakturach". Zresztą podobnie i sam skarżący, poza stwierdzeniem, że usługi transportowe zostały wykonane, nie przedstawił żadnych okoliczności, które potwierdziłyby prawdziwość złożonych zeznań i fakt rzeczywistej współpracy ze Spółką "K". W trakcie przesłuchania na pytanie "jakie towary i usługi kupował pan od firmy "K" skarżący odpowiedział "w chwili obecnej poza treścią faktur nie jestem w stanie podać bliższych informacji co było przedmiotem wykonania usług". Strona nie pamiętała nazwiska osoby, z której polecenia nawiązała współpracę ze Spółką, jak również nazwisk osób, z którymi kontaktował się przy realizacji zleceń. Zdaniem skarżącego potwierdzeniem wykonania usługi zakupionej od "K" były wystawione przez niego faktury na rzecz jego odbiorców. Za słusznością stanowiska, że Spółka "K" wystawiała fikcyjne faktury przemawia także fakt, że nie posiadała ona żadnego zaplecza, środków trwałych (w szczególności środków transportowych), praktycznie nie zatrudniała pracowników, nie wskazano poza tym podwykonawców, którzy rzekomo mieli usługi transportowe świadczyć. Za pośrednictwem jej rachunku prowadzonego dla celów działalności gospodarczej nie były regulowane żadne zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (poza zapłatą kilku składek ZUS), nie były dokonywane żadne zakupy towarów czy usług, które byłyby przedmiotem fakturowanej sprzedaży.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy dla wykazania, że celem wystawienia przedmiotowych faktur nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie dokumentu kreującego podatek podlegający odliczeniu u jego odbiorcy. W konsekwencji ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania "pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Twierdzenia pełnomocnika skarżącego wyrażane w toku postępowania odwoławczego w trakcie zapoznawania się z materiałem dowodowym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny nie zostały poparte żadnymi wnioskami dowodowymi, mimo że został on poinformowany przez pracownika Izby Skarbowej w Krakowie o możliwości składania takich wniosków oraz nowych dokumentów. Z adnotacji sporządzonej w dniu 6 listopada 2009 r. przez dwóch pracowników Izby Skarbowej wynika także, że pełnomocnik skarżącego został poinformowany, że do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy nie można uznać sprawy za rozstrzygniętą w postępowaniu administracyjnym. Również pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 12 listopada 2009 r., w którym domagał się zakreślenia terminu do zgłaszania wniosków dowodowych oraz możliwości dokonania odpisu niektórych dokumentów nie zostało bez odpowiedzi. W piśmie z dnia 27 listopada 2009 r. organ II instancji poinformował skarżącego, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują wydawania postanowienia w tym przedmiocie, a strona ma możliwość składania wniosków dowodowych do czasu zakończenia tego postępowania. Podobnie jest ze sporządzaniem odpisów z akt sprawy. Prawo to przysługuje także po zakończeniu postępowania. Zarzuty skarżącego w powyższy zakresie również uznane zostały za nieuzasadnione.

W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, organy podatkowe trafnie uznały, że opisane w decyzji faktury wystawione przez Spółkę "K" nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach.

Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organy powołały art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z nimi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organy powołały się także na obowiązujący w 2004r. przepis §14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury "stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (...) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Przepis ten od 1 czerwca 2005 r. znalazł się w ustawie o VAT w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z uwagi na to nie mógł zostać "rażąco naruszony" (podobnie jak i pkt 4 lit. b), gdyż po prostu w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nie miał zastosowania. Sąd nie stwierdził natomiast, aby organy naruszyły wskazane wcześniej przepisy ustawy i rozporządzenia wykonawczego.

Stwierdzić zatem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy VAT każdemu, kto jest nabywcą towaru (usługi) i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to nie można uznać, że doszło do nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi - jeżeli usługa nie została wykonana (towar nie został zbyty) nie można mówić o ich nabyciu. Z całą mocą podkreślić należy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tejże fakturze. W art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowego i fundamentalnego prawa podatnika, jednak tylko w takim przypadku, gdy - jako podatek od wartości dodanej - stanowi podatek obciążający faktyczny obrót. Przypomnieć w tym miejscu należy, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie usługi (towaru) i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Prawo podatnika określone w art.86 ust.1 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, Lex nr 202905 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, Lex nr 306445).

Na związek faktury z rzeczywistym obrotem gospodarczym i konieczność zaistnienia realnych czynności opodatkowanych jako przesłanki rozliczania podatku VAT wskazują jednoznacznie także inne przepisy ustawy. W wielu swoich sformułowaniach ustawa o VAT wskazuje jakie czynności i w jakich warunkach stanowią przedmiot opodatkowania (np.: art. 5 , art. 7 - definicja dostawy , art. 8 - definicja świadczenia usług, art. 19 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, art. 29 ust. 1 - podstawą opodatkowania jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek należny). Podatek należny może zatem wystąpić tylko w przypadku zaistnienia rzeczywistych czynności (usług, dostawy) podlegających opodatkowaniu, co – jak już wskazano – wynika z istoty i cech podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie czynności takie nie miały miejsca.

Nie jest również słuszny zarzut naruszenia art. 145§2 O.p. poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej. Przepis ten stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Organy doręczając protokół kontroli przepis ten zastosowały. Protokół ten został doręczony na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie oraz w pismach kierowanych do organów podatkowych. Zgodnie z art. 148§1 i §2 pkt 2 O.p. "pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane min. w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji". Pod pojęciem miejsca pracy należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat wykonuje faktycznie pracę. Podstawa prawna świadczenia pracy nie ma tu znaczenia, podobnie jak nie ma także znaczenia to, czy adresat wykonuje pracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest zatrudniony przez inny podmiot. Z zacytowanego przepisu wynika, że oprócz doręczenia pisma w miejscu pracy do rąk adresata (doręczenie właściwe), można również dokonać doręczenia zastępczego osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Także i w tym przypadku doręczenie ma zastosowanie zarówno do adresatów prowadzących działalność gospodarczą, jak i zatrudnionych przez inny podmiot. W sytuacji zatem jaka miała miejsce z rozpoznanej sprawie, gdy osoba obecna w miejscu pracy adresata, podaje, że jest upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącego, co potwierdza dostępem do firmowej pieczęci, podejmuje się odebrać i przekazać pismo, to organy podatkowe mogły dokonać doręczenia protokołu do jej rąk. Doręczenie takie należy uznać za skuteczne i rodzące określone konsekwencje procesowe. Podkreślić należy, że pełnomocnik nie kwestionuje faktu, ze protokół ten został mu doręczony, kwestionuje tylko fakt jego odbioru przez osobę nieupoważnioną, co jak już wcześniej wskazano oraz w świetle powyższych uwag jest nieuzasadnione. Zaznaczyć także należy, że nawet gdyby pełnomocnik skarżącego był obecny w biurze, to doręczenie pisma do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji też byłoby skuteczne. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że doręczenie takiej osobie może mieć miejsce w przypadku nieobecności adresata w miejscu pracy. Jeżeli zatem w miejscu pracy adresata jest osoba uprawniona do odbioru korespondencji, osoba doręczająca nie ma obowiązku "poszukiwania" adresata, celem dokonania osobistego doręczenia pisma.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione w listopadzie 2004 r. były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między skarżącym a Spółką "K". Przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji, uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy prawa. Tym samym zarzuty zawarte w skardze dotyczące wadliwości decyzji są chybione. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem usługi od firmy "K", a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze w/w okoliczności, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd orzekł o jej oddaleniu, biorą za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.