Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 841/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy stwierdził, że umową z dnia [...] marca 2010 r., zawartą w formie aktu notarialnego, strona dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku przy ulicy [...] nr [...] w Ł., za cenę [...] zł. Powyższe prawo majątkowe zostało nabyte przez stronę na podstawie umowy darowizny w dniu [...] stycznia 2008 r.

Organ stwierdził, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonane w dniu [...] marca 2010 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ramach czynności sprawdzających, skierowano do strony wezwanie do udzielenia wyjaśnień w zakresie złożenia do organu podatkowego oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej oraz faktu niewykazania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. podatku dochodowego z odpłatnego zbycia w dniu [...] marca 2010 r. wskazanego lokalu mieszkalnego.

W związku z tym wezwaniem strona okazała: kopię zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r, oryginał pokwitowania złożenia zeznania za 2010 r. z pieczątką wpływu do Urzędu Skarbowego, załącznik PIT/B, dowód wpłaty podatku, kartkę papieru w kratkę, odręcznie zapisaną niebieskim tuszem długopisu - bez pieczęci potwierdzającej datę złożenia. Odręcznie sporządzony dokument obejmował oświadczenie o skorzystaniu z ulgi podatkowej.

Podatniczka oświadczyła, iż wszystkie te dokumenty w dniu pokwitowania przyjęcia zeznania, tj. 2 maja 2011 r. złożyła w imieniu strony w organie pierwszej instancji jej księgowa. W ocenie strony, potwierdzeniem złożenia odręcznie zapisanej kartki papieru, stanowiącej oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej, jest pokwitowanie przyjęcia zeznania rocznego.

W tym samym dniu (tj. 3 marca 2016 r.) podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym pismo, wraz z kserokopiami następujących dokumentów: pokwitowania złożenia zeznania podatkowego za 2010 r., informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach za okres od 21.06.2010 r. do 31.12.2010 r., potwierdzenia wpłaty podatku w dniu 2.05.2011 r. w BS, pisma z dnia 30.04.2011 r. skierowanego do Naczelnika U.S. (oświadczenia), zeznania PIT-36 za 2010 r. wraz z załącznikiem PIT/B. W treści pisma wskazano, że wszystkie te dokumenty zostały złożone w dniu 2 maja 2011 r. i włożone do formularza PIT, a strona otrzymała od przyjmującego dokumenty pracownika Urzędu Skarbowego karteczkę z datą potwierdzającą ich złożenie.

Organ nie dał jednak wiary powyższemu twierdzeniu. Stwierdził, iż podatniczka nie złożyła w przepisanym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie spełniła jednego z dwóch koniecznych warunków do zastosowania ulgi meldunkowej. W tych warunkach, postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie podatkowe.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, uwzględniając wnioski dowodowe strony zawarte w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie w charakterze strony M. D. oraz w charakterze świadka - A. K..

A. K., określana przez stronę jako "księgowa" zeznała, że zszyła zszywaczem zeznanie podatkowe, wydrukowane na pojedynczych kartkach A4 i do tego podpięła załącznik PIT/B. Organ nie dał jednak wiary jej zeznaniom, że wraz z zeznaniem PIT-36 spięła kartkę, na której znajdowało się napisane przez stronę oświadczenie meldunkowe. Organ wskazał, że zgodnie z zeznaniami A. K., w dniu sporządzania dokumentów dotyczących rozliczenia podatkowego strony za 2010 r., świadek nie miała wiedzy na temat istnienia i warunków ulgi meldunkowej i związanego z nią zwolnienia podatkowego. Nigdy wcześniej nie przygotowywała do złożenia w organie podatkowym takich dokumentów. Ponadto podkreślono, że gdyby faktycznie oświadczenie strony o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej zostało spięte zszywaczem (zszyte) wraz z wydrukowanym zeznaniem PIT-36 za 2010 r., to znajdowałoby się ono bez wątpienia w posiadaniu organu pierwszej instancji. Nie istnieje bowiem możliwość zagubienia dokumentu w Urzędzie Skarbowym, gdy został on na trwale zszyty z innym dokumentem, co do złożenia którego nie ma wątpliwości.

W ocenie organu, zeznania świadka są niewiarygodne. Organ zwrócił przy tym uwagę na związki rodzinne świadka z podatniczką (jest to siostra męża podatniczki), co dodatkowo poddaje w wątpliwość jej bezstronność. W tych okolicznościach organ uznał, że brak jest dowodów na złożenie przez stronę w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

Po dokonaniu analizy zeznań podatniczki w charakterze strony organ stwierdził, że są one niewiarygodne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podkreślono, że w składnicy akt Urzędu Skarbowego, oprócz zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r., złożonego w dniu 2 maja 2011 r., nie znajdują się inne dokumenty (w tym w szczególności oświadczenia) pochodzące od podatnika. W roku 2011 oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej składane przez podatników osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego były przekazywane pomiędzy Samodzielnym Referatem Obsługi Bezpośredniej OB a Samodzielnym Referatem Postępowań Podatkowych PPH i ewidencjonowane w prowadzonej w Urzędzie ewidencji przekazanych dokumentów. Ewidencja ta za okres od 28 kwietnia 2011 r. do 16 maja 2011 r. (kserokopię załączono do akt sprawy) nie zawiera wpisów dotyczących przekazania do innych komórek organizacyjnych Urzędu oświadczenia podatniczki o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

Pokwitowanie przedłożone przez stronę, nie jest i nie było stosowane przez organ w przypadku składania przez podatników jakichkolwiek oświadczeń wraz z deklaracjami, bądź zeznaniami podatkowymi. Jedyną formą potwierdzenia osobistego złożenia takich dokumentów w Urzędzie Skarbowym jest umieszczenie pieczątki wpływu na kopii składanego dokumentu. Takim dowodem strona jednak nie dysponuje.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że gdyby faktycznie oświadczenie datowane na dzień 30 kwietnia 2011 r. zostało złożone w dniu 2 maja 2011 r. wraz z zeznaniem PIT-36 za 2010 r., to zostałoby ono bez wątpienia przekazane do właściwej komórki organizacyjnej, co z kolei zostałoby udokumentowane w prowadzonej ewidencji przekazanych dokumentów, a strona zostałaby wezwana do przedłożenia zaświadczenia o zameldowaniu w sprzedanym mieszkaniu. Ten dokument był konieczny do zweryfikowania prawidłowości skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej. Ponieważ w dokumentacji prowadzonej przez organ brak jest stosownych zapisów w tym zakresie uznać należy, że brak było od początku oświadczenia podatniczki o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Organ nadmienił, że oświadczenie strony nie znajduje się również w archiwum Urzędu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające daje pełne podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, że do Urzędu Skarbowego nie zostało złożone w ustawowym terminie oświadczenie podatniczki o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast twierdzenie o zagubieniu oświadczenia przez organ podatkowy uznać należało za nieuprawnione.

Spełnienie tylko jednego z warunków do skorzystania z ulgi, tj. upływ dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, jest niewystarczające do zastosowania ulgi. Wobec powyższego organ stwierdził, że strona nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu [...] marca 2010 r. podlega opodatkowaniu.

Organ podatkowy przytoczył brzmienie art. 30e ust. 1, 4 i 5, art. 30e ust. 2, art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że w wyniku zawartej w dniu [...] marca 2010 r. umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podatniczka uzyskała przychód w kwocie [...]zł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z § 7 aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2008 r., na mocy którego strona nabyła nieodpłatnie (w drodze darowizny) sprzedane w dniu [...] marca 2010 r. prawo do lokalu mieszkalnego wynika, że nie pobrano podatku od spadków i darowizn. Natomiast z § 7 aktu notarialnego z dnia [...] marca 2010 r. wynika, że koszty aktu oraz opłatę sądową poniosła strona kupująca.

Organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak również poprzedzających go czynności sprawdzających, podatniczka nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które w świetle przepisów art. 19 lub art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia lub kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, dochód z odpłatnego zbycia jest równy przychodowi wynikającemu z umowy sprzedaży i wynosi [...] zł, a obliczony zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodu organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 22 ust. 6f i 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nabycie nastąpiło nieodpłatnie, poprzez darowiznę), w związku z czym błędnie wyliczył wysokość podatku w kwocie [...]zł. Jednakże mając na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej, wartość ta pozostała aktualna również w decyzji organu II instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. D. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organy obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez:

a) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z zeznań skarżącej oraz świadka i uznanie, że wynika z nich, iż podatniczka nie wypełniła wszystkich przesłanek, by móc skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010 r.,

b) bezkrytyczne, profiskalne przyjęcie, że dokument złożony przez skarżącą - oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej nie mógł zostać złożony 2 maja 2011 r. w Urzędzie Skarbowym, podczas gdy z zeznań świadka, strony oraz zasad doświadczenia życiowego wynika, że organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie przyjmować za pewne, iż żadne dokumenty nie mogły zostać zagubione już po ich złożeniu w urzędzie skarbowym,

c) przyjęcie, że pokwitowanie złożenia przez stronę zeznania podatkowego wraz z załącznikami, jakie przedstawiła w toku postępowania, jest niewystarczające do uznania, że tego dnia faktycznie złożyła wraz z zeznaniem podatkowym inne dokumenty, w tym oświadczenie o uldze meldunkowej, podczas gdy z pokwitowania nie musiało wcale wynikać, jakie dokumenty zostały dokładnie złożone, a pracownik przyjmujący od skarżącej zeznanie nie określił nawet jakie zeznanie zostało przez nią tego dnia złożone;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30 e i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku Nr 14, poz. 176 ze zm. cyt. dalej jako: "ustawa o PIT") w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 21 ust. 1 pkt. 126 oraz art. 21 ust. 21 ustawy o PIT, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brak było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] marca 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że spór w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny czy skarżąca spełniła warunki do zwolnienia podatkowego tj. czy złożyła w dniu 2 maja 2011 r. razem z zeznaniem podatkowym za 2010 r., oświadczenie o skorzystaniu z "ulgi meldunkowej".

Skarżąca stwierdziła, że wezwana do złożenia wyjaśnień w tej sprawie, w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji przedstawiła dokumenty potwierdzające złożenie przez nią bliżej nieokreślonego zbioru dokumentów w biurze podawczym Urzędu Skarbowego.

Strona podkreśliła, że od początku stanowczo wskazywała, iż przedmiotowe oświadczenie zostało złożone do Urzędu Skarbowego w dniu 2 maja 2011 r. i stanowiło załącznik do zeznania podatkowego za 2010 r. Skarżąca, posiadając pokwitowanie złożenia tego zeznania wraz z załącznikami, była przekonana, że dopełniła wszelkich przesłanek wymaganych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Informacje na temat warunków skorzystania z ulgi, w tym treści samego oświadczenia, uzyskała z internetu, a także z informacji telefonicznej uzyskanej od pracownika [...] Urzędu Skarbowego. Nie została wówczas poinformowana o istnieniu gotowych druków takiego oświadczenia. Treść oświadczenia stworzyła sama, w oparciu o treść ustawy. Oświadczenie to zostało przygotowane odręcznie w dwóch egzemplarzach, a w tym samym czasie świadek - A. K. sporządzała dla skarżącej zeznanie roczne na jedynym dostępnym w tym momencie komputerze. Po sporządzeniu dokumentów niezbędnych do rozliczenia podatku za 2010 r. skarżąca wraz ze świadkiem pojechała zawieźć jej zeznanie oraz zeznania innych członków rodziny świadka do urzędów skarbowych w L. oraz w Ł.. Skarżąca sama złożyła dokumenty oraz wypełniła "pokwitowanie". Nie zwróciła przy tym uwagi na to, że nie zawiera ono żadnej wzmianki o składanych oświadczeniach do zeznania. Skarżąca nie zwróciła również uwagi, że na formularzu zeznania podatkowego nie ma również możliwości zaznaczenia informacji o dołączeniu "oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej", gdyż to nie ona wypełniała zeznanie podatkowe. Organy obu instancji próbują winę za bałagan informacyjny oraz ewentualne braki w treści formularzy podatkowych przerzucić na skarżącą, która złożyła zeznanie w terminie.

Odnosząc się do kwestii pokwitowania składanych dokumentów strona skarżąca zwróciła uwagę, iż z praktyki funkcjonowania organu podatkowego pierwszej instancji wyraźnie wynika, że jedynym sposobem potwierdzenia złożenia dokumentów z załącznikami jest przyłożenie na dokumencie / wniosku / piśmie / formularzu pieczątki - datownika, bez podpisywania oraz zamieszczania numeru wpływu. Przykładem takim może być pismo z dnia 3 marca 2016 r., które podatnik złożył w organie. Na kopii tego pisma znalazła się tylko pieczątka - datownik, pomimo tego, że do pisma dołączono wiele załączników. Pozostaje to w sprzeczności z treścią pisma Działu Obsługi Bezpośredniej, Spraw Wierzycielskich i Sekretariatu Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2016 r., na które w decyzji powołał się organ, dezawuując zeznania strony. Zdaniem skarżącej, skoro pracownik organu przyjmujący dokumenty nie uzupełnił nawet, jakiego rodzaju zeznanie jest składane przez skarżącą, to równie dobrze mógł nie zarejestrować, że do zeznania były dołączone inne dokumenty czy oświadczenia. Należy przy tym brać pod uwagę fakt, że 2 maja 2011 r. był ostatnim dniem, w którym można było złożyć zeznanie podatkowe za 2010 r. co oznaczało, że urząd skarbowy był oblężony przez interesantów. Skarżąca stwierdziła, że złożone oświadczenie z niewiadomych przyczyn nie znajduje się obecnie w posiadaniu organu, zatem wielce prawdopodobne, że zaginęło już na etapie przyjęcia przez organ zeznania wraz z załącznikami. Dlatego jej zdaniem nie można obwiniać podatnika za zaniedbania ze strony organów podatkowych. Pracownik organu podatkowego nie umieścił na pokwitowaniu odbioru zeznania za 2010 rok jakichkolwiek adnotacji o załącznikach pomimo faktu, iż załączniki takie w postaci chociażby druku PIT-B czy potwierdzenia zapłaty podatku, zostały dołączone, czego organ w sprawie nie kwestionuje.

W tych okolicznościach zdaniem skarżącej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brak było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] marca 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, skoro skarżąca spełniła przewidziane w ustawie o PIT materialnoprawne warunki do zwolnienia tj. w szczególności złożyła oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji, w tym również w zakresie oceny dowodów i poczynionych na tej podstawie ustaleń stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jak o tym stanowi art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy albo w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, jak to wynika z treści art. 145 §1pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z kolei z przepisu art. 134 §1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt nabycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz zbycia tego prawa na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2010 r. Nie ma także sporu co do kwot przychodu z odpłatnego zbycia prawa oraz kosztów uzyskania tego przychodu. Również w ocenie Sądu ustalenia organów prowadzących postępowanie we wskazanym zakresie są prawidłowe (podatniczka, pomimo wezwań, nie przedłożyła dokumentów wskazujących na poniesienie przez nią kosztów odpłatnego zbycia lub kosztów uzyskania przychodu).

Spór dotyczy natomiast tego, czy podatniczka złożyła oświadczenie o zameldowaniu w lokalu objętym czynnością prawną, w terminie wskazanym w przepisach prawa i spełniła warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316; dalej także jako "ustawa zmieniająca"), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Skarżąca nabyła przedmiotowy lokal w styczniu 2008r. Do opodatkowania przychodu (dochodu) z jego odpłatnego zbycia mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż zbycie przez skarżącą w marcu 2010r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w styczniu 2008r., stanowi źródło przychodów, z którego przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 powołanej wyżej ustawy podatkowej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy tym, na podstawie art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. nr 59, poz. 361), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej.

Oznacza to, iż warunkiem niezbędnym do zastosowania omawianego zwolnienia było złożenie przez skarżącą w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca jej zamieszkania, w terminie do dnia 2 maja 2011r. oświadczenia, że spełnia ona warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Z brzmienia powołanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, iż zwolnienie stosuje się pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia. Zatem w sytuacji niezłożenia oświadczenia, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli podatnik spełnia warunek zameldowania w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Uregulowania powyższe, wbrew sformułowanemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 2 a Ordynacji podatkowej, są jasne i precyzyjnie wskazują na obowiązki podatnika. Nie pozostawiają zatem takich wątpliwości interpretacyjnych, które winny być rozstrzygane w zgodzie z przywołaną regulacją, na korzyść podatnika.

Nie budzi wątpliwości fakt, że podatniczka sama nie ujawniła wobec organu faktu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Akt notarialny, obejmujący umowę sprzedaży, został przekazany do urzędu skarbowego przez notariusza. Na tej podstawie organy podjęły czynności sprawdzające. W podatkowym zeznaniu rocznym PIT-36 podatniczka nie wskazała tego źródła przychodu. Nie dowiodła też, iż złożyła oświadczenia o uldze meldunkowej we właściwym terminie, co słusznie w ocenie Sądu ustaliły i przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe. Nie sposób bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy uznać za dowód złożenia takiego oświadczenia dokumentu, który przedstawiła skarżąca na wezwanie organu w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Nie identyfikuje on bez wątpienia złożonych w dniu 2 maja 2011 r. dokumentów. W swej treści (w ramach gotowego blankietu) zawiera wskazanie wielu rodzajów pozostających w obrocie deklaracji podatkowych, z których niespornie podatniczka złożyła we wskazanej dacie PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B. Załącznik ten (stanowiący element jej zeznania rocznego) został wskazany w treści PIT-36 i – co przyznał organ – znajduje się w składnicy dokumentacji urzędu skarbowego. Na druku potwierdzenia wpływu nie zostały wprawdzie zakreślone wskazane pozycje, jednak organ nie przeczy ich faktycznemu złożeniu.

Organ zaprzeczył natomiast, iżby razem z zeznaniem podatkowym skarżąca przedłożyła inne dokumenty, w tym dowód uiszczenia podatku dochodowego oraz oświadczenie o zameldowaniu. Te dokumenty również nie zostały opisane w potwierdzeniu złożenia (dalej także jako pokwitowanie). Wiarygodność twierdzenia organu potwierdzają w szczególności: informacja z Działu Obsługi Bezpośredniej Spraw Wierzycielskich i Sekretariatu OBSWSN z dnia 10 czerwca 2016 r. (k. 54 akt admin.) o sposobie przepływu i zabezpieczania (w tym ewidencjonowania) składanych bezpośrednio w organie dokumentów oraz fakt, iż nie nadano biegu procedurze uzupełnienia dokumentów niezbędnych dla przyznania zwolnienia. Czynności te miały charakter standardowy i powtarzalny w każdym przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Sama podatniczka przyznała, że miała świadomość braku wymaganego zaświadczenia potwierdzającego zameldowanie, jednak na przestrzeni tak znacznego czasu (od 2011 r do 2016 r., kiedy podjęto czynności) nie złożyła tego dokumentu. Nie próbowała też kontaktować się z urzędem skarbowym w tej kwestii. W jej stanowisku, co słusznie podkreślił organ, istnieją nieścisłości i rozbieżności (np. co do okoliczności złożenia dokumentów w urzędzie), które poddają w wątpliwość wiarygodność zeznań. Początkowo bowiem twierdziła ona, że dokumenty w jej imieniu złożyła księgowa, by następnie stwierdzić – przedkładając wypełniony przez siebie druk pokwitowania – że złożyła je tam samodzielnie. Z zeznań świadka A. K. wynika, że napisany odręcznie egzemplarz oświadczenia dołączyła trwale (zszywając zszywaczem biurowym) do zeznania podatkowego jako jego załącznik. Tymczasem plik dokumentów, które faktycznie istnieją w archiwum urzędu, nie zawiera żadnych zewnętrznych cech rozdzielania, rozrywania, oderwania części zszytych kartek papieru, co mogłoby wskazywać na ewentualną możliwość zagubienia dokumentu oświadczenia.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy zebrały w sprawie w ocenie Sądu pełny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej analizie. Skorzystały przy tym z różnorodnych źródeł dowodowych, wypełniając normę art. 181 i wskazywanego w skardze art. 188 Ordynacji podatkowej (co zastanawiające i nieuzasadnione, bowiem wnioski dowodowe strony zostały przez organ w całości uwzględnione).

Sąd jako nieuzasadnione ocenia zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 606/14). Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, zostały wnikliwie wyjaśnione. Postępowanie budzące zaufanie to takie, które jest prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób lojalny w stosunku do strony, tj. charakteryzujące się równym traktowaniem interesów podatnika i Skarbu Państwa. Analizowane postępowanie wskazanym wymaganiom bez wątpienia odpowiadało. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11).

W toku postępowania nie naruszono także w ocenie Sądu przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny jest spójny i logiczny, a poszczególne dowody uzupełniają się wzajemnie, dając skonkretyzowany obraz zaniechania w zakresie wskazanego w ustawie obowiązku formalnego podatniczki, ubiegającej się o zwolnienie podatkowe. Całkowicie nieracjonalnym jest stawiany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w niniejszej sprawie nie istniały takie okoliczności, które wymagałyby powołania biegłego. Organ nie kwestionował prawdziwości (pochodzenia od strony) przedłożonego przez nią w toku postępowania oświadczenia, ale podważał fakt, że oświadczenie to zostało złożone we właściwym terminie i winno znajdować się w zasobach archiwalnych organu podatkowego. Do takich ustaleń zbędne jest przybieranie biegłego, bowiem kwestie te nie stanowią wiadomości specjalnych i podlegają samodzielnemu ustaleniu i weryfikacji przez organ, w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego.

W kontekście czynionych w skardze zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13). Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Oznacza to w sposób oczywisty również dbałość o gromadzenie i zabezpieczenie takich dowodów, które stanowią o racjach strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał, że "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji." W postępowaniach podatkowych, szczególnie dotyczących udzielania ulg i zwolnień podatkowych, obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego tytułu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49; także wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn.akt II FSK 3225/14; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1688/14 ).

Nie kwestionując zatem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki z dnia: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K.J. Stanik, Ciężar dowodu wpostępowaniu podatkowym,Jurysdykcja Podatkowa Nr4/2007, s. 30).

Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Skarżąca bowiem, mimo świadomości istnienia obowiązku złożenia oświadczenia o określonej przepisami prawa treści (sama przyznała, że wiedzę w tym zakresie uzyskała jeszcze przed sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, z internetu i rozmowy telefonicznej z pracownikiem urzędu skarbowego), nie zadbała, by fakt złożenia dokumentu uwiarygodnić odebraniem stosownego pokwitowania. Jest to tym istotniejsze w niniejszej sprawie, że podatniczka sama wypełniała blankiet pokwitowania, miała zatem pełną sposobność wskazania w jego treści dokumentów, które rzeczywiście składa. Brak identyfikacji tych dokumentów w treści pokwitowania, a jednocześnie brak pieczęci wpływu na blankiecie oświadczenia (które nie stanowiło jednego z wymienionych na blankiecie dokumentów deklaracji podatkowych, ani załącznika do takich deklaracji), świadczą na niekorzyść podatniczki i w żadnym razie nie mogą prowadzić do przekonania, że niestarannością w tym wypadku wykazał się organ podatkowy. To bowiem w interesie podatniczki leżało wyposażenie się w dowód złożenia dokumentu koniecznego dla skorzystania przez nią ze zwolnienia podatkowego, co zdaje się sama potwierdzać na stronie 9 skargi stwierdzając, iż "nie przekonała się do przesyłania najistotniejszych dokumentów pocztą i woli mieć swój egzemplarz dokumentów wraz z pieczątką niż tylko potwierdzenie wysłania przesyłki pocztą".

Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca zwracała się do pracownika organu podatkowego, przyjmującego od niej dokumenty w dniu 2 maja 2011 r. o udzielenie informacji o warunkach zastosowania ulgi podatkowej, sposobu sporządzenia oświadczenia o uldze meldunkowej, czy wreszcie sposobu pokwitowania jego złożenia do organu i otrzymała w tej mierze błędne (niekorzystne dla niej w skutkach) pouczenie. Twierdzenie, iż w dniu 2 maja 2011 r. w urzędzie skarbowym panował wzmożony ruch interesantów nie usprawiedliwia w żadnym wypadku braku pokwitowania złożenia takiego oświadczenia. Załatwianie formalności podatkowych w ostatnim dniu terminu ustawowego było wyłącznie wyborem skarżącej, która musiała w tych okolicznościach liczyć się z ewentualnością obniżenia komfortu obsługi. Niemniej jednak okoliczność ta nie spowodowała, iżby nie mogła ona oczekiwać należytego udokumentowania jej czynności, czy to przez należyte (staranne) wypełnienie blankietu potwierdzenia złożenia dokumentów, czy też przez przystawienie pieczęci wpływu na poszczególnych dokumentach, które w tym dniu złożyła. Bez znaczenia w tym wypadku pozostają płynące z przywoływanych przez skarżącą przepisów wykonawczych obowiązki organu w zakresie dokumentowania wpływu (chociaż akurat z zacytowanego w skardze brzmienia § 4 ust. 9 załącznika nr 1 do zarządzenia nr 14 Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2000 r. – Instrukcji w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych wynika, że oświadczenie o uldze meldunkowej winno być opatrzone odrębnie pieczątką wpływu, gdyż stanowi dokument "wymagający merytorycznego załatwienia"), bowiem uzyskanie pokwitowania każdorazowo stanowi interes wierzyciela (tu: podatnika, który na tej podstawie domaga się zwolnienia podatkowego).

Nie można zatem stwierdzić, że działania ustalające organów były powierzchowne i dowolne, nakierowane wyłącznie na interes fiskalny. Organy bowiem, przy wykorzystaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, oceniły dowody zainicjowane przez stronę i stwierdziły o ich częściowej niewiarygodności. Swoje stanowisko w tym przedmiocie szczegółowo, wbrew stawianemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniły. Wbrew stanowisku skarżącej nie przyjęły aksjomatycznie, iż w ramach urzędu skarbowego nie mogło dojść do zagubienia dokumentu oświadczenia, ale okoliczność tę ustaliły na podstawie zgromadzonych dowodów.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, wszechstronnością oceny. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W ocenie Sądu sposób rozumowania organu i dokonana przez niego ocena zebranych dowodów odpowiadają powyższym regułom. Nie sposób natomiast – jak sugeruje to skarżąca - zasadnie uzależnić ustalenie tego, czy sporne oświadczenie faktycznie zostało złożone, tylko od zeznań skarżącej i pozostającego z nią w osobistym związku świadka.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż organ podatkowy zasadnie przyjął, iż okoliczność niezłożenia przez skarżącą wskazanego oświadczenia została udowodniona. Nie można bowiem organom podatkowym zarzucić, iż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego nastąpiło zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 187 §1 powołanej ustawy. Natomiast ocena w zakresie braku złożenia stosownego oświadczenia została podjęta, jak tego wymaga art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału, który w ocenie Sądu ze względu na jego spójność pozwalał na sformułowanie prezentowanego w decyzji stanowiska, iż skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż nie narusza obowiązków organu prowadzącego postępowanie, wynikających z treści art. 125 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postanowieniem z dnia [...] r. postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. W jego toku organ ustalił prawidłowo, tj. zgodnie z treścią art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c-6f, art. 30e ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, kwotę przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz podstawę opodatkowania, a następnie - stosując właściwą stawkę podatkową - prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. W zakresie tym strona nie zgłaszała żadnych zarzutów w niniejszej sprawie.

Nie stwierdziwszy naruszenia przez organ wskazanych w skardze, jak też innych przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.