Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 404/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu niezwróconej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 30 listopada 2017 r., nr [...] przedłużył X. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "skarżąca") termin zwrotu niezwróconej różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. (w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł) do 09 lutego 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczeń skarżącej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P..

Skarżąca 14 lutego 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT za styczeń 2014 r. deklarując zwrot w kwocie [...]zł w terminie 25 dni. 07 marca 2014 r. złożono korektę deklaracji VAT za luty 2014 r. deklarując zwrot w kwocie [...]zł w terminie 25 dni. 05 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła zaś korektę deklaracji VAT za marzec 2014 r. deklarując zwrot w kwocie [...]zł w terminie 25 dni. Organ pierwszej instancji dla zbadania zasadności zwrotu podjął czynności sprawdzające. Z uwagi na ich niezakończenie i konieczności dodatkowego zweryfikowania rzetelności transakcji przedłużył terminy dokonania zadeklarowanych zwrotów. W tym kontekście zaznaczył, że postanowieniem z 10 marca 2014 r. przedłużył termin zwrotu za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, postanowieniem z 26 marca 2014 r. przedłużył termin zwrotu za luty 2014 r. w kwocie [...]zł, zaś postanowieniem z 28 kwietnia 2014 r. przedłużył termin zwrotu za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. 04 czerwca 2014 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01 grudnia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. Postanowieniem z 17 września 2015 r. przedłużył terminy zwrotów za styczeń, luty oraz marzec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Decyzją z 22 lutego 2016 r., nr [...] określił skarżącej do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. w kwotę [...]zł, za luty 2014 r. w kwotę [...]zł, zaś za marzec 2014 r. kwotę [...]zł. Wskazana decyzja została jednak uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 24 czerwca 2017 r., nr [...] z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 11 maja 2016 r., nr [...] wydał postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległych zobowiązań z tytułu VAT w łącznej kwocie [...]zł. Postanowienie to zostało jednak uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 04 sierpnia 2016 r., nr [...] W postanowieniu tym orzeczono również co do istoty sprawy w przedmiocie zaliczenia zwrotu za styczeń 2014 r. na poczet zobowiązań w VAT za miesiące od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. we wskazany na stronie [...] i [...] uzasadnienia wymienionego na wstępie postanowienia sposób.

Skarżąca wniosła o niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 22 lutego 2016 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 29 czerwca 2016 r., nr [...] odmówił zwrotu nadwyżki. W decyzji tej wskazał, że odmowa dokonania zwrotu nastąpiła z uwagi na fakt zaliczenia z określonego zwrotu podatku kwoty [...]zł na poczet zaległości w VAT za miesiące od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji z 29 czerwca 2016 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 30 września 2016 r., nr [...] a postępowanie umorzone.

Skarżąca 10 października 2016 r. wniosła ponaglenie na działanie organu pierwszej instancji w sprawie niezwrócenia w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do marca 2014 r. z Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał je za uzasadnione wskutek czego wyznaczył został organowi pierwszej instancji termin do 31 stycznia 2017 r. na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku za wskazane ostatnio miesiące w kwocie określonej w decyzji organu kontroli skarbowej z 22 lutego 2016 r.

Organ pierwszej instancji wywiązując się z powyższej dyspozycji 16 stycznia 2017 r. dokonał zwrotu nadwyżki podatku wynikającej ze wskazanej ostatnio decyzji organu kontroli skarbowej przy czym kwota zwrotu za styczeń 2014 r. została pomniejszona o kwotę zwrotu zaliczoną na poczet zaległości w VAT za miesiące od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r., co wynikało z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 04 sierpnia 2016 r. Po uwzględnieniu wskazanego ostatnio postanowienia do zwrotu za styczeń 2014 r. pozostała kwota [...]zł. Skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów od: "F(1)" [...], "F(2)" sp. z o.o., F(3) sp. z o.o. Zakwestionowane zostały również wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów komórkowych dla: "F(4)" LTD, "F(5)" s.r.o., "F(6)" LP, "F(7)" s.r.o., "F(8)" LLC. Uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej skutkuje tym, że nie została zakończona weryfikacja rozliczeń skarżącej. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 lipca 2017 r., nr [...] przedłużył terminy zwrotów w zadeklarowanej przez skarżącą wysokości za miesiące od stycznia do marca 2014 r. do 30 listopada 2017 r. Zażalenie skarżącej na wskazane ostatnio postanowienie nie zostało rozpoznane do dnia wydania wymienionego na wstępie postanowienia. Powołał się również na pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 08 listopada 2017 r. oraz 15 listopada 2017 r., w których poinformowano, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone z uwagi na konieczność wykonania szeregu czynności wskazanych w decyzji organu drugiej instancji, obejmujących pozyskanie nowych dowodów, w tym konieczność wystąpienia o informacje SCAC oraz przesłuchania świadków, a następnie przeanalizowania materiału dowodowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z 06 listopada 2017 r. wyznaczył nowy termin zakończenia prowadzonego przez siebie postępowania na 09 luty 2018 r.

W konkluzji swoich rozważań Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie kontrolne nie zostało zakończone na dzień wydania wymienionego na wstępie postanowienia. Trwa zatem weryfikacja rozliczenia skarżącej za okres od stycznia do marca 2014 r.

Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie. Postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zarzuciła naruszenie:

– art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") – poprzez przedłużenie terminu zwrotu w okolicznościach nie uzasadniających przedłużenia terminu zwrotu,

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") – poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 09 marca 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego spór w sprawie dotyczy braku wskazania okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT za okres od stycznia do marca 2014 r. do 09 lutego 2018 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji powołał się na art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, art. 274b § 1 i 2 O.p. oraz uchwałę NSA z 30 listopada 2017 r., I FPS 2/16. W tym kontekście stwierdzono, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nastąpiło w związku z weryfikacją rozliczeń w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Zaznaczono jednak, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w procedurze czynności sprawdzających. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z art. 274b § 1 O.p. jak i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PTU nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku konieczne jest udowodnienie, iż zwrot jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu podatku jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Nie można wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu. Wystarczające jest, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. W kontekście tych rozważań organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji wskazał na nadal prowadzone względem skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 01 grudnia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. oraz na konieczność pozyskania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nowych dowodów, w tym wystąpienie o informacje SCAC oraz przesłuchanie świadków. Wskazano również, że organ kontroli skarbowej w decyzji z 22 lutego 2016 r. uznał, że skarżąca brała udział w oszustwie polegającym na fikcyjnym przepływie towarów pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi UE. W decyzji tej stwierdzono również, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów od: "F(1)" [...], "F(2)" sp. z o.o. Zakwestionowane zostały również wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów komórkowych dla: "F(4)" LDT, "F(5)" s.r.o., "F(6)" LP, "F(7)" s.r.o., "F(8)" LLC. W omawianej decyzji określono skarżącej niższe niż deklarowane kwoty VAT do zwrotu. Wydanie tej decyzji skutkowało zaliczeniem zwrotu za styczeń 2014 r. na poczet zaległych zobowiązań skarżącej, a następnie niezwłocznym zwrotem podatku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu wskazał powód stanowiący podstawę do dalszego przedłużenia terminu zwrotu. Prawidłowo przyjęto również, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do wysokości zwrotów. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 121 § O.p.

Skarżąca w skardze na wskazane powyżej postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. z 09 marca 2018 r. wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

– art. 87 ust. 2 ustawy o PTU – poprzez przedłużenie terminu zwrotu w okolicznościach nie uzasadniających przedłużenia terminu zwrotu,

– art. 121 § 1 O.p. – poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 09 marca 2018 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 30 listopada 2017 r., nr [...] mocą którego został przedłużony skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. (w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł) do 09 lutego 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczeń skarżącej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P..

Materialnoprawną podstawę wydania zapadłych w sprawie postanowień stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu (zdanie pierwsze). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (zdanie drugie). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (zdanie trzecie).

Na tle art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PTU w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny [tak: wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wykazania za pomocą obiektywnych przesłanek wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu. Tym samym wykazały, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Sama skarżąca w uzasadnieniu skargi przyznaje, że nie ma wątpliwości co do tego, że jest wobec niej prowadzone postępowanie kontrolne w sprawie podatku od towarów i usług obejmujące rozliczenie za okres od stycznia do marca 2014 r. Jak wynika z uzasadnienia poddanego sądowej kontroli postanowienia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku nastąpiło właśnie w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, mającym na celu zweryfikowanie prawidłowości m.in. rozliczenia skarżącej za miesiące od stycznia do marca 2014 r.

Konieczność dodatkowej weryfikacji zadeklarowanych przez skarżącą zwrotów okazała się uzasadniona w świetle ustaleń poczynionych dotychczas w toku postępowania kontrolnego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że względem skarżącej została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzja z 22 lutego 2016 r., nr [...] określająca wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów. Z ustaleń poczynionych przez wskazany ostatnio organ wynika, że skarżąca brała udział w oszustwie polegającym na fikcyjnym przepływie towarów pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi UE. Ustalono również, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów od: "F(1)" [...], "F(2)" sp. z o.o. Zakwestionowano także wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów komórkowych dla: "F(4)" LDT, "F(5)" s.r.o., "F(6)" LP, "F(7) s.r.o.", "F(8)" LLC. Na skutek powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej określił skarżącej niższe niż deklarowane kwoty zwrotu nadwyżek podatku za sporne okresy.

Wskazana ostatnio decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 24 czerwca 2017 r., nr [...]. Treść uzasadnienia tego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było niepodjęcie przez organ kontroli skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy odnoszący się do podmiotów na rzecz których skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie jest materiałem kompletnym odpowiadającym wymogom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu wskazanej ostatnio decyzji na stronach od [...] do [...] szczegółowo omówiono okoliczności, które nie zostały wyjaśnione przez organ kontroli skarbowej w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Organ ten nie wyjaśnił m.in., czy uznał, że towar został faktycznie sprzedany do "F(4)" LTD i następnie odsprzedany do F(9), czy też "F(4)" LTD odsprzedała telefony do "F(10)" b.v. oraz "F(11)" s.r.o., tak jak to wynikało z informacji przekazanej przez cypryjską administrację podatkową na formularzu SCAC, czy może F(9) to podmiot świadczący usługi magazynowe, a transport telefonów do tego podmiotu nie oznaczał, że był on nabywcą towaru. Nie wyjaśniono również tego czy towar sprzedawany do "F(5)" " s.r.o. został faktycznie dostarczony do Czech, czy też nie. Zwrócono uwagę na konieczność rozważenia wystąpienia do czeskiej administracji z zapytaniem, czy względem "F(5)" s.r.o. została przeprowadzona kontrola lub postępowanie oraz jakich ewentualnie dokonano ustaleń. Odnośnie "F(6)" LP zaznaczono, że organ kontroli skarbowej mimo dysponowania danymi osoby mającej wykonać przewóz telefonów komórkowych nie podjął próby przesłuchania tej osoby. Mając na uwadze, że osoby związane ze skarżącą nadal utrzymują kontakt z "F(6)" LP wskazano na możliwość pozyskania danych firmy trudniącej się transportem od "F(6)" LP. Zwrócono uwagę na możliwość zwrócenia się do skarżącej o podanie rzeczywistego adresu siedziby wskazanego ostatnio kontrahenta na [...]. W odniesieniu do "F(7)" s.r.o. wskazano, żeby w toku powtórnego postępowania należy rozważyć wystąpienie do słowackiej administracji podatkowej celem uzyskania informacji o efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej u wskazanego ostatnio kontrahenta. Odnoście zaś "F(8)" LLC za zasadne uznano przesłuchanie P. W. i A. S. na okoliczność transportu towarów. Tym bardziej, że według A. B. to P. W. nadzorował świadka w czasie transportu. Za uzasadnione uznano również zwrócenie się do osób związanych z "F(8)" LLC (za pośrednictwem słowackiej administracji podatkowej) o ustosunkowanie się do kwestii dysponowania pieczęcią firmową skarżącej, czemu skarżąca zaprzecza. W uzasadnieniu omawianej decyzji zwrócono również uwagę na konieczność przesłuchania S. D. wskazanego w dokumentach SCAC dotyczących zarówno "F(8)" LLC jak i "F(7)" s.r.o. Organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie sprzedaży przez skarżącą telewizorów na rzecz "F(8)" LLC stwierdzając jedynie nieprawidłowości w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. Skarżąca dysponowała fakturami zakupów zarówno telewizorów jak i telefonów od "F(2)" sp. z o.o. i "F(3)" sp. z o.o. W tym kontekście zauważono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w toku kontroli podatkowej zakwestionował faktury dokumentujące sprzedaż telewizorów na rzecz skarżącej. Omawiana rozbieżność winna zostać w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyjaśniona w toku powtórnego rozpoznania sprawy. W ocenie wskazanego ostatnio organu, organ kontroli skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy winien wskazać okoliczności, które rzeczywiście świadczą o świadomym udziale skarżącej w karuzeli podatkowej. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność przeanalizowania okoliczności transakcji, sposób nawiązania współpracy skarżącej z kontrahentami a także ustalenie czy skarżąca interesowała się źródłem pochodzenia towarów. Zwrócono także uwagę na konieczność rozważenia możliwości dokonania ponownej analizy zeznań przedstawicieli kontrahentów skarżącej dokonujących sprzedaży na jej rzecz celem ustalenia czy osoby reprezentujące skarżącą interesowały się źródłem pochodzenia towaru, czy też nie. Dostrzeżono, że organ pierwszej instancji nie wskazał precyzyjnie, która z nieprawidłowości wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU miała w jego ocenie miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia w sposób wystarczający zostały wskazane okoliczności uzasadniające konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanych przez skarżącą zwrotów. Okolicznością tą jest prowadzenie względem skarżącej postępowania kontrolnego obejmującego swoim zakresem rozliczenia za styczeń, luty oraz marzec 2014 r. Ustalenia organu kontroli skarbowej mimo tego, że okazały się niewystarczające dla definitywnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podważenia prawidłowości dostaw wewnątrzwspólnotowych uzasadniają konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia. Wyjaśnienie wątpliwości w powyższych kwestiach musi nastąpić w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego z zachowaniem wymogów wynikających z zasady prawdy materialnej. Występujące do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wątpliwości co do poprawności rozliczeń skarżącej uzasadniają wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Wbrew stanowisku skarżącej powołanie się na decyzję organu kontroli skarbowej, uchyloną następnie decyzją organu wyższego stopnia nie świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy wydawaniu postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PTU nie można odmówić organowi podatkowemu prawa powołania się na ustalenia poczynione w toku postępowań mających na celu weryfikację rozliczenia podatnika. Prawidłowość powyższego rozumowania w stanie faktycznym sprawy dodatkowo uzasadni fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z 24 czerwca 2017 r., nr [...] nie przesądził o prawidłowości rozliczeń skarżącej (czego dowodem byłoby umorzenie postępowania w sprawie), a jedynie zwrócił uwagę na konieczność zebrania szerszego materiału dowodowego celem wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości. Konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunkach wskazanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie była kwestionowana przez skarżącą, czego najlepszym dowodem jest fakt niewystąpienia ze skargą na tą decyzję.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Okolicznością uzasadniającą wydanie kontrolowanego obecnie rozstrzygnięcia jest prowadzenie względem skarżącej postępowania kontrolnego obejmującego m.in. okres od stycznia do marca 2014 r. oraz ustalenia poczynione w toku tego postępowania, które z jednej strony nie pozwalają na definitywne zanegowanie prawidłowości rozliczenia skarżącej z drugiej zaś nasuwają wątpliwości co do jego poprawności, które podlegają wyjaśnieniu w toku dalszego postępowania dowodowego. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji z 24 czerwca 2017 r., nr [...] na podstawie art. 233 § O.p. nastąpiło na skutek ustalenia przez ten organ, że definitywne rozstrzygnięcie sprawy skarżącej wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W niniejszej sprawie nie może być również wątpliwości co do tego, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu zostały podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu lecz nie dały one jednoznacznego rezultatu. Wbrew twierdzeniom skargi powołanie się na ustalenia wynikające z uchylonej decyzji organu kontroli skarbowej nie świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydając postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PTU nie można odmówić organowi podatkowemu prawa powołania się na ustalenia poczynione w toku postępowań mających na celu weryfikację rozliczenia podatnika.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) orzekł, jak w sentencji wyroku.