Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 262/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 153
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Grzegorz Gocki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 27/12 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 27/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. P. (dalej Skarżący, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

1.1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. oraz kwoty do rozliczenia w przyszłym okresie za wrzesień i październik 2002 r.

1.2.Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania z dnia 24 czerwca 2011 r. (nadanego w urzędzie pocztowym w dniu 28 czerwca 2011 r.) w którym, poza zakwestionowaniem prawidłowości określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego, wskazano również na nieprawidłowe doręczenie samej decyzji organu pierwszej instancji, powodujące, według pełnomocnika Skarżącego, brak skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Wadliwość tą pełnomocnik upatrywał w braku wykazania przez osoby doręczające decyzję, że działają z upoważnienia organu podatkowego.

1.3. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2011 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn.), dalej "O.p." stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 grudnia 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego [...] w siedzibie pełnomocnika Skarżącego - radcy prawnego M. S. doręczyli decyzję organu pierwszej instancji, jednakże spotkali się z odmową jej przyjęcia z uwagi na fakt niewylegitymowania się przez nich jako pracowników Urzędu oraz nieokazania przez nich pisemnego upoważnienia do dokonywania tej czynności. Na powyższa okoliczność została sporządzona notatka służbowa.

W ocenie organu odwoławczego w pełni uprawnionym był, przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób doręczenia przesyłki i znajdował on oparcie w regulacjach art.144-153 O.p. Z uwagi na fakt, że pełnomocnik Skarżącego odmówił przyjęcia decyzji nastąpił skutek określony w art. 153 § 2 O.p., tj. fikcja prawna doręczenia, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek, dalszych innych czynności niż wynikające z tego przepisu.

W tej sytuacji należało uznać, że skoro przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 13 grudnia 2007 r., a zakończył w dniu 27 grudnia 2007 r. (czwartek), to złożenie odwołania za pośrednictwem poczty w dniu 28 czerwca 2011 r. (data stempla pocztowego na kopercie), nastąpiło z uchybieniem terminowi.

2.1.Skarga do sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponowił zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów dotyczących trybu i sposobu doręczania decyzji, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 grudnia 2007 r. została skutecznie doręczona w dniu 12 grudnia 2007 r.

Wskazano, że organ podatkowy zrezygnował z doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty, a osoby podające się za pracowników Urzędu Skarbowego [...], które stawiły się w dniu 12 grudnia 2007 r. w siedzibie Kancelarii [...], mimo żądania pełnomocnika strony, nie okazały legitymacji, ani innego dokumentu potwierdzającego fakt zatrudnienia w tym Urzędzie (np. identyfikatorów).

Dlatego też, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł uznać, iż uchybiono terminowi do wniesienia odwołania, skoro termin ten, z uwagi na nieskuteczne doręczenie samej decyzji, w ogóle nie rozpoczął swojego biegu.

Nadto pełnomocnik Strony podniósł, iż nie był uprawniony do odbioru tej przesyłki, bowiem w zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie składano odrębnego pełnomocnictwa, a zatem brak było podstaw do dokonywania doręczenia decyzji do jego rąk.

2.2.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po merytorycznym rozpoznaniu skargi, uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. Zdaniem Sądu organy odwoławczy, w ustalonym w sprawie prawidłowym stanie faktycznym, zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zastosowany w sprawie przez organ podatkowy tryb doręczenia decyzji przez swoich pracowników znajdował oparcie w regulacji art. 144 O.p. Posłużenie się tym trybem przez organ prowadzący postępowanie może być uzasadnione zarówno upływającym terminem załatwienia sprawy, zbliżającym się terminem przedawnienia możliwości nałożenia obowiązku, czy chociażby taniością takiego doręczenia w stosunku do pozostałych podmiotów doręczających.

W ocenie Sądu nie budził też wątpliwości fakt wyraźnej odmowy przyjęcia przesyłki przez pełnomocnika Strony, który uzasadniał ją brakiem wylegitymowania się na jego żądanie, przez osoby dokonujące jej doręczenia.

Zdaniem Sądu, analiza dotychczasowego przebiegu postępowania prowadzonego wobec Skarżącego wskazuje, że winien on się spodziewać wydania wobec niego w najbliższym czasie decyzji, skoro w dniu 12 października 2007r doręczono jego pełnomocnikowi wydane w trybie 200 § 1 O.p. postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Nie budziło też wątpliwości, że Skarżący w toku postępowania był reprezentowany przez ustanowionych w sprawie pełnomocników w osobach A. A. oraz M. S., którzy posiadali stosowne umocowanie do działania przed organami podatkowymi oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a także do sporządzenia i popierania skargi kasacyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Sam też fakt umocowania pełnomocników do działania w imieniu Skarżącego w ramach obecnego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług nie był nigdy wcześniej poddawany w wątpliwość (pomimo wielokrotnego doręczania pism w tej sprawie właśnie na ręce pełnomocników), a co więcej, na samo "pełnomocnictwo w aktach" powołano się także w samym odwołaniu z dnia 24 czerwca 2011 r. sporządzonym przez jednego z pełnomocników od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 grudnia 2007 r.

3.3. W takim stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona – P. P. – działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na art. 174 pkt pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a."), wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w związku z art. 144 i 153 § 1 i 2 O.p. polegające na uznaniu, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 grudnia 2007 r.

W podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji pełnomocnik Strony wskazał na brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji, przy ocenie skuteczności odmowy odbioru przesyłki doręczanej za pośrednictwem pracownika urzędu skarbowego, istotnych według niego elementów, a mianowicie tego, że w państwie prawa instytucja doręczenia, z uwagi na istotne skutki procesowe stron postępowania, winna być przedmiotem każdorazowej, szczególnie wnikliwej analizy organu podatkowego, pod kątem ustalenia, czy w danej sprawie zostały zachowane wszystkie wymogi, o których mowa w art. 144 i 53 O.p. Naruszenie tych wymogów winno czynić doręczenie bezskutecznym. Skoro bowiem art. 144 O.p. przewiduje uprawnienie organu podatkowego do doręczania pism m.in. przez swoich pracowników, to oczywistym jest, że uprawnieniu temu winno towarzyszyć prawo odbierającego pismo do upewnienia się, że ma on do czynienia właśnie z pracownikiem lub z pracownikami organu. Realizacja tego prawa musi rodzić po stronie odbierającego prawo do żądania wylegitymowania się doręczających, w celu ustalenia czy rzeczywiście ma on do czynienia z pracownikami organu. Dlatego też, w sytuacji jak miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy dwie osoby dokonujące doręczenia nie posiadają żadnej legitymacji służbowej, ani nawet identyfikatora, a nadto odmawiają udzielenia informacji o samej przesyłce, wątpliwości odbierającego co do tego, czy istotnie miał do czynienia z pracownikami organu, były jak najbardziej uzasadnione.

Ponieważ norma art. 144 O.p. nie jest adresowana jedynie do organów podatkowych, gdyż pełni ona także swoistą funkcję gwarancyjną dla podatników, polegającą na tym, że pisma nie będą im doręczane w inny sposób, niż ten, który został wymieniony w przepisie, jej realizacja może się odbywać jedynie w sposób gwarantujący odbiorcy pisma, że doręczający są do tego uprawnieni.

Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28.11.2006 r., sygn. akt I FSK 152/06 (opubl. Legalis) "prawidłowość doręczeń w postępowaniu jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu administracyjnym (a więc także podatkowym) zasadniczo jest słabsza. Stąd też wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na jej korzyść...".

4.2. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., a tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie art. 174 pk2 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Upatrywał je w wadliwym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 grudnia 2007 r., co według niego naruszało regulację art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" P.p.s.a.

w związku z art. 144 i 153 § 1 i 2 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu, po pierwsze zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika Strony skarżącej, że przepisy regulujące problematykę doręczenia odgrywają bardzo ważną rolę wśród całokształtu przepisów proceduralnych. Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą się istotne skutki prawne, w tym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.).

Zgodzić się też trzeba z tą częścią czynionych w skardze kasacyjnej rozważań, która nawiązuje do gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia. Niewątpliwie jedynie zgodne z obowiązującymi przepisami doręczenie można uznać za skuteczne

i wywołujące określone następstwa prawne. Sam zaś sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym został szczegółowo uregulowany przepisami Ordynacji podatkowej w Rozdziale 5 "Doręczenia" Działu IV Postępowanie podatkowe.

Jak stanowi przepis art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; gdy organem podatkowym jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. W sytuacji, gdy strona w postępowania ustanowiła w sprawie pełnomocnika, to jemu doręcza się wszelkie pisma kierowane przez organ do strony. (art. 145 § 2 O.p.).

Dlatego, w ramach kontroli dokonania Skarżącemu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 grudnia 2007 r. niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności się prawidłowości wyboru osoby doręczyciela oraz adresata (odbiorcy) przesyłki.

Z analizy akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, korzystając z przewidzianej w art. 144 O.p. możliwości skorzystania z przewidzianych w tym przepisie równorzędnych sposobów doręczenia, wybrał doręczenie wydanej przez siebie decyzji poprzez swoich pracowników. Nie budzi przy tym wątpliwości, że osoby doręczające w dniu 12 grudnia 2007r. przesyłkę były pracownikami Urzędu Skarbowego [...]. Ta okoliczność nie została skutecznie podważona przez Skarżącego, który wadliwość samego doręczenia upatrywał nie tyle w dokonaniu go przez osoby nieuprawnione, ale w niewykazaniu przez nie, w momencie dokonywania tej czynności, umocowania do doręczania pism w imieniu organu (nieokazanie identyfikatorów, czy upoważnienia).

Również na co zwrócił uwagę pełnomocnik Skarżącego, doręczający nie byli

w stanie udzielić informacji o zwartości samej przesyłki.

Z tym stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić, gdyż ewentualną wadliwość doręczenia decyzji, oraz wywodzony przez niego skutek prawny w postaci braku skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego można by stwierdzić jedynie wówczas, gdyby faktycznie doręczający nie byli pracownikami organu, a tym samym nie były by spełnione wymogi wynikające z art. 144 O.p. Taka jednakże sytuacja nie wystąpiła. Brak wylegitymowania się przez doręczających w momencie dokonywania tej czynności dokumentami potwierdzającymi ich zatrudnienie w organie nie można utożsamiać z brakiem ich faktycznego zatrudnienia. Osoby te dysponowały też przesyłką (oraz zwrotnym poświadczeniem odbioru) zawierającą oznaczenie nadawcy, z którego wprost wynikało, że jest nim Urząd Skarbowy [...], prowadzący wobec Skarżącego postępowania podatkowe. Okoliczność zawiśnięcia przed tym organem podatkowym postępowań wobec mocodawcy, była znana jego pełnomocnikowi, któremu doręczano sporną przesyłkę, albowiem nie było to pierwsze pismo w tej sprawie.

Nie można też wymagać od doręczyciela, aby znana była mu treść (zawartość) doręczanej przesyłki, gdyż nie na tym polega jego rola. Wręcz przeciwnie, w przeważającej większości przypadków i jest to reguła, osoba doręczająca (np. listonosz) nie powinien dysponować wiedzą o treści doręczanej korespondencji. Nie ma również żadnego wymogu, aby organ doręczając pisma poprzez swoich pracowników korzystał z osób, którym znana jest dana sprawa. Słusznie zatem doręczający odmówili ujawnienia treści doręczanej przesyłki, gdyż po pierwsze nie musieli jej znać, a po drugie nie mieściło się to w zakresie ich obowiązków, jako doręczycieli.

5.3. Za prawidłowe również, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać skierowanie spornej przesyłki na adres Kancelarii ustanowionych przez Skarżącego w sprawie pełnomocników, w osobach radców prawnych A. A. oraz M. S.

Tym samym, skoro osoby doręczycieli były pracownikami organu oraz prawidłowo podjęta przez nich czynność skierowana została do osoby umocowanej do podjęcia przesyłki, odmowa jej odebrania przez jednego z pełnomocników Strony, wyrażona w wyraźny i nie budzący wątpliwości sposób, w pełni uprawniała organy podatkowe do uznania, że doszło do jej doręczenia w trybie art. 153 O.p., ze wszystkimi skutkami prawnymi wynikającymi z tego przepisu.

W rozwiązaniu art. 153 O.p. chodzi o sytuacje, w których adresat został zlokalizowany, podjęto próbę doręczenia, lecz odmawia on przyjęcia pisma. Z odmową odbioru pisma mamy natomiast do czynienia, gdy doręczający zaofiaruje przekazanie pisma adresatowi, natomiast on wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia. Odmowa przyjęcia pisma musi mieć charakter wyraźny. Na tą okoliczność doręczyciele sporządzili stosowną notatkę służbową, włączoną do akt sprawy, z której wynika fakt odmowy przyjęcia przez pełnomocnika Strony przesyłki. On sam też w złożonym odwołaniu nie zanegował faktu odmowy przyjęcia przesyłki, wskazując jedynie na przyczyny takiego działania.

Regulacja omawianego przepisu przewidując skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego, w przypadku odmowy jego przyjęcia, nie określa jednakże żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia. Chodzi jedynie aby pismo przesłane było w sposób określony w art. 144 O.p., a więc również przez pracowników organu podatkowego, co jak wyżej stwierdzono miało w sprawie miejsce.

5.4. Można jedynie zauważyć, że twierdzenie o wadliwości doręczenia i wynikający z niego brak skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego byłoby zasadne jedynie wówczas, gdyby okazało się, że osoby doręczające nie były faktycznie pracownikami organu podatkowego. Wówczas, nawet gdyby pełnomocnik podjął przesyłkę, nie powodowałoby to żadnych następstw procesowych, skoro doręczenie jej dokonane byłoby z naruszeniem art. 144 O.p. przez osoby nieuprawnione. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, skoro nie budzi wątpliwości, że doręczenia decyzji dokonali pracownicy organu. Odmowa okazania przez nich dokumentu poświadczającego fakt zatrudnienia w urzędzie skarbowym, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie ma wpływu na ostateczną ocenę, że doręczenie było dokonane przez osoby uprawnione.

Mając natomiast wątpliwości, czy doszło do doręczenia decyzji rzeczywiście przez pracowników organu, w celu uchronienia się od następstw przyjęcia fikcji doręczenia na podstawie art. 153 O.p. z uwagi na odmowę przyjęcia przesyłki, fachowy pełnomocnik reprezentujący w tym postępowaniu Skarżącego mógł poczynić odpowiednie ustalenia w organie, łącznie z zapoznaniem się z bieżącym stanem akt sprawy. Trudno bowiem nie zauważyć, że dopiero po okresie 3,5 roku (w czerwcu 2011 r.) złożone zostało odwołanie od samej decyzji i to w sytuacji gdy sam pełnomocnik wywodził, że brak jest w obrocie prawnym decyzji, od której się odwołuje.

5.5. Końcowo jedynie, nawiązując do czynionych na wstępie rozważań o gwarancyjnym charakterze instytucji doręczenia oraz istotnej roli regulacji ustawowych dotyczących tej problematyki, na które to aspekty wskazywał autor skargi kasacyjnej, Sąd podkreśla, że nie można zaakceptować takiego działania strony postępowania (pełnomocnika), które zmierza do ewentualnego uniemożliwienia organowi skutecznego wykonania jego obowiązku doręczenia pisma.

5.6. W tym stanie sprawy, skoro nie potwierdziła się zasadność wskazywanego w skardze naruszenia art. 144 i 153 § 1 i 2 O.p., należało zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, że złożenie za pośrednictwem poczty w dniu 28 czerwca 2011 r. (data stempla pocztowego na kopercie) odwołania od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług nastąpiło z uchybieniem terminowi. Tym samym nie doszło też do wskazywanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.