Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3070/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia A. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2771/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia A. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia A. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2771/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Stowarzyszenia A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r.

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Wnioskiem z 14 listopada 2013r. Stowarzyszenie A. (dalej: "Stowarzyszenie") wystąpiło o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. w kwocie [...] zł, za luty 2011 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2011r. w kwocie [...] zł, obliczonych na dzień 14 listopada 2013r., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Wniosek strona uzasadniła charakterem prowadzonej działalności oraz okolicznościami powstania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (zaniedbaniami legislacyjnymi w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych Dyrektywach Europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług). Wskazała, że umorzenie odsetek leży w interesie publicznym polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do Państwa Polskiego, jego konstytucyjnych gwarancji oraz organów Państwa, które mają obowiązek działać praworządnie, legalnie i sprawiedliwie. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności zarobkowej, zaś działalność gospodarczą służącą realizacji celów statutowych może prowadzić jedynie na podstawie uchwały Zjazdu Delegatów. Dotychczas tego rodzaju uchwała nie została podjęta.

Organ mając na uwadze podniesione przez stronę oświadczenia i argumenty, w tym fakt wskazujący, że Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową nie podlegającą rygorom art. 67b O.p., wniosek rozpatrzył w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Dokonując analizy wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, organ zbadał sytuację finansową Stowarzyszenia za lata 2010 – 2013. Wskazał, że ze złożonych przez stronę zeznań podatkowych za lata 2010 - 2012 wynika, że: w 2010r. strona wykazała przychód w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł (wg CIT-8 za 2010 r.), w 2011 r. strona wykazała przychód w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł (wg CIT-8 za 2011 r.), w 2012 r. strona wykazała przychód w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł (wg CIT-8 za 2012 r.), w 2013 r. strona wykazała przychód w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł (wg CIT-8 za 2013 r.). Ze złożonych przez stronę rachunków wyników wynika, że w 2012 r. strona wykazała przychody z działalności statutowej [...] zł, koszty realizacji zadań statutowych [...] zł, wynik finansowy na działalności statutowej [...] zł, koszty administracyjne [...] zł, pozostałe przychody operacyjne [...] zł, pozostałe koszty operacyjne [...] zł, przychody finansowe [...] zł, koszty finansowe [...] zł, wynik finansowy brutto na całokształcie działalności [...] zł, wynik finansowy netto [...] zł (wg rachunku wyników za okres 01.01.2012 r.- 31.12.2012 r.).

W okresie od 1 stycznia do 30 listopada 2013r. strona wykazała przychody z działalności statutowej [...] zł, koszty realizacji zadań statutowych [...] zł, wynik finansowy na działalności statutowej [...] zł, koszty administracyjne [...] zł, pozostałe przychody operacyjne [...] zł, pozostałe koszty operacyjne [...] zł, przychody finansowe [...] zł, koszty finansowe [...] zł, wynik finansowy brutto na całokształcie działalności [...] zł, wynik finansowy netto [...] zł.

W opinii organu powyższe dane wskazują, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia jest stabilna, odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje zatem zagrożenia egzystencji strony. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono więc przesłanki ważnego interesu podatnika.

Zdaniem organu również sposób powstania zaległości i odsetek za zwłokę nie nosi cech nadzwyczajnych, bowiem wynika ze złożonych przez stronę deklaracji podatnika VAT-7.

Organ odwoławczy wskazał, że nie stwierdził również wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Nadto jego zdaniem strona nie udowodniła, że odmowa umorzenia przedmiotowych odsetek uniemożliwi Stowarzyszeniu prowadzenie działalności statutowej (działalności służącej realizacji celów statutowych), co mogłoby mieć znaczenie dla ogółu społeczeństwa. Strona co prawda wskazała na zaniedbania legislacyjne w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosownych dyrektywach europejskich normujących wspólny system podatku od towarów i usług, oraz na długotrwałość postępowania podatkowego, mającego ustalić, czy Stowarzyszenie było podatnikiem podatku od towarów i usług, a także czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że postępowania podatkowe nie godziły w interes podatnika ani w interes publiczny, lecz były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nadto organ odwoławczy wskazał, że sposób powstania przedmiotowych odsetek za zwłokę nie mieści się w pojęciu interesu publicznego.

W skardze Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 77 ust 1 i 2 Konstytucji RP, z art. 41 ust. 1 i ust. 3 Karty Praw Podstawowych (Dz. U. UE 2007, C 303/1 ze zm.), z art. 1, 2 i 6 Konstytucji RP, z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP, z art. 53 §1 O.p., a także naruszenie art. 5 ust.7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. 106, poz. 489 ze zm.), art. 120 O.p. w związku z art. 77 ust. 1 i art. 7 Konstytucji RP, art. 187 §1 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że organy podatkowe dokonały trafnej oceny sytuacji skarżącego pod kątem oceny, czy za udzieleniem wnioskowanej przez nią ulgi przemawia istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustalając i oceniając sytuację finansową strony skarżącej organ odwoławczy wykorzystał dane wynikające ze złożonych przez stronę zeznań podatkowych za lata 2010 – 2013 oraz uwzględnił dane z rachunku wyników za ww. okres. Dokonana na tej podstawie ocena sytuacji finansowej podatnika, mająca odzwierciedlenie w aktach sprawy, doprowadziła organ do wniosku, że może on ponieść ciężar zapłaty odsetek od zaległości, i że zapłata ta nie zachwieje podstawami jego egzystencji. Taka konstatacja jest zaś wystarczająca do zakwestionowania istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika".

Sąd pierwszej instancji podniósł, że wadliwa legislacja nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Szkoda wyrządzona w majątku podatnika brakiem bądź wadliwością stosownych przepisów prawa może być bowiem dochodzona od Skarbu Państwa w trybie postępowania cywilnego. Ustawodawca przewidział stosowny tryb dochodzenia rekompensaty za zaniedbania legislacyjne, w związku z tym brak jest podstaw do uznania, że interes publiczny wymaga całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z należności podatkowych.

W sprawie nie wystąpiły żadne wyjątkowe, tj. takie, które na ogół nie dotyczą innych podatników, okoliczności. Status i zakres zadań podatnika również nie może decydować o udzieleniu ulgi. W sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, na którego podstawie organ dokonał prawidłowej oceny braku przesłanek do zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych, wskazanych w art. 67a § 1 O.p. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 ani art. 191 O.p. Organ nie pominął w swoich rozważaniach żadnych argumentów podnoszonych przez stronę.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyło Stowarzyszenie. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 4 oraz 5 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy może odmówić uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę mimo stwierdzenia istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego,

2. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ważny interes podatnika zachodzi jedynie wtedy, gdy zapłata odsetek od zaległości podatkowych zachwiałaby podstawami jego egzystencji,

3. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przesłanka interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika w myśl tego przepisu nie występuje w sytuacji kiedy podatnik uzasadnia swój wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę błędami legislacyjnymi dotyczącymi ustawy podatkowej stanowiącej podstawę prawną powstania jego zobowiązania podatkowego,

4. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu sankcyjnego charakteru zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę, którego wymiar miarkowany jest w oparciu o przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego,

5. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 up.p.s.a. Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczne uzasadnienie wyroku,

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 51 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RR poprzez nie odniesienie się do zasadności powstania zobowiązania z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy samo zobowiązanie podatkowe stanowiące zaległość podatkową powstało w oparciu o przepisy podatkowego prawa materialnego niezgodne z konstytucyjnym wymogiem określoności,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji obarczonej wadami dotyczącymi postępowania dowodowego.

Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Stowarzyszenie zakwestionowało pogląd sądu pierwszej instancji o wyjątkowym charakterze ulg w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych. Stowarzyszenie podkreśliło, że rozpatrywana sprawa dotyczy odsetek od zobowiązań podatkowych, a nie zaległości podatkowej, którą to strona dobrowolnie uiściła po wyjaśnieniu treści przepisów materialnego prawa podatkowego w drodze orzecznictwa sądów administracyjnych. Odsetki od zobowiązań podatkowych mają zdecydowanie odmienny charakter aniżeli samo zobowiązanie podatkowe. To w świetle funkcji przepisów o charakterze represyjnym należy wykładać pojęcie ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Sąd pominął tę ważną w okoliczność i tym samym dokonał błędnej oceny działania administracji. Pomijając sankcyjny charakter zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę dokonał błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wyjaśniając sprawę w kontekście innego zobowiązania publicznoprawnego. Funkcją sankcji administracyjnej jest represja oraz prewencja, a sama sankcja wiąże się z obiektywnym niewypełnieniem obowiązków wskazanych w przepisach prawa materialnego. W świetle zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa trudno uzasadnić funkcję represji finansowej za niewykonanie obowiązku, którego treści podmiot zobowiązany nie był w stanie odczytać.

W skarżonym wyroku sąd argumentację strony sprowadził do cywilnoprawnych instytucji naprawienia szkody w majątku. W ocenie strony natomiast właściwe jest rozpoznawanie niniejszej sprawy wyłącznie na gruncie pojęć prawa administracyjnego i podatkowego. Sąd w skarżonym wyroku stwierdził, że w postępowaniu o umorzenie w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może być badany zakres zaniechania legislacyjnego. Zdaniem skarżącego kasacyjnie Stowarzyszenia, w postępowaniu tym badaniu podlegają okoliczności widziane z perspektywy podatnika, a nie działań legislatywy.

W ocenie strony, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął treść klauzuli interesu publicznego, ograniczając treść zasady zaufania obywatela do stanowionego prawa oraz do działań aparatu państwowego, a także błędnie ograniczył treść art. 77 ust. 1 Konstytucji RP jedynie do spraw z zakresu prawa cywilnego. Sąd błędnie także nie ustalał treści pojęcia interesu publicznego w specyficznym kontekście sankcji administracyjnych i ich konstytucyjnych wymogów. W tego rodzaju sprawach trudno mówić o argumencie zasadności obciążenia państwa i całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy.

Stowarzyszenie nie zgodziło się z poglądem sądu, że prawo do umorzenia odsetek za zwłokę nie przysługuje podatnikowi w sytuacji, kiedy poprzez zapłatę zobowiązań publicznoprawnych nie jest zagrożona jego egzystencja. Wypowiedź taka prowadzi do nieuprawnionego rozróżniania podatników w oparciu o kryterium majątkowe, kwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013r. sygn. SK 40/12.

Stowarzyszanie nie zgodziło się również z poglądem, że okoliczności związane z wypełnianiem celów statutowych jako organizacji zbiorowego zarządzania nie mają wpływu na treść klauzuli generalnej ważnego interesu podatnika. Pojęcie interesu publicznego winno być oceniane w aspekcie wielopłaszczyznowym.

W sprawie nie została uwzględniona argumentacja strony wskazująca, że zapłata odsetek za zwłokę pociąga za sobą niekorzystne z punktu widzenia interesu publicznego skutki. Sąd podtrzymał jednostronne zapatrywania organu II instancji, pomijające różnorodne aspekty funkcjonowania państwa. Sąd także utrzymał w mocy decyzję administracyjną, której rozstrzygnięcie nie uwzględnia prawa strony do stosownego vacatio legis oraz związanego z tą gwarancją możliwością dostosowania umów do nowej rzeczywistości prawnej.

Stowarzyszenie nie zgodziło się ze stanowiskiem sądu wskazującym, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ może odmówić umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Przeciw takiemu stanowisku przemawia przede wszystkim to, iż organ administracji działa zawsze w interesie publicznym. Odmowa udzielenia ulgi mimo istnienia ku temu interesu publicznego czyniłaby decyzję organu sprzeczną z podstawowym celem jego działania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Wobec tak skonstruowanej skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie tych kwestii, które stanowią obligatoryjny jego element. "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami jakimi, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie tego, czy w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, gdyż ten obowiązek spoczywa na organach podatkowych" (wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., I GSK 1177/14, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - odnosi się do wszystkich kwestii objętych zaskarżonym przepisem, a więc także i tych, które podniesiono w skardze strony.

Bezzasadny jest zarzut art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 51 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RR poprzez nie odniesienie się do zasadności powstania zobowiązania z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy samo zobowiązanie podatkowe stanowiące zaległość podatkową powstało w oparciu o przepisy podatkowego prawa materialnego niezgodne z konstytucyjnym wymogiem określoności. Jak również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji obarczonej wadami dotyczącymi postępowania dowodowego.

Podkreślić należy, że kwestia określoności - czy nieokreśloności - przepisów podatkowych nie stanowiła i nie mogła stanowić podstawy do naliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak również wysokości odsetek których umorzenia domaga się skarżąca. Istniał bowiem po stronie skarżącej obowiązek podatkowy brak realizacji którego, skutkowała obowiązkiem nałożenia odsetek. Sąd I instancji w sposób precyzyjny i trafny wskazał, że podnoszona przez skarżącą jako przyczyna powstania zaległości i - w konsekwencji - odsetek od nich, a więc wadliwa implementacja do krajowego porządku prawnego dyrektywy o VAT, i w konsekwencji stworzenie przepisów, które nieprecyzyjnie regulowały status prawnopodatkowy skarżącej nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości. W Polsce istnieją bowiem podstawy prawne odpowiedzialności państwa nie tylko w razie zaniechania implementacji określonych przepisów, ale także jej wadliwości. Odpowiedzialność państwa za jakość stanowionego prawa, to tzw. względne zaniechanie legislacyjne. Szkoda wyrządzona w majątku podatnika brakiem, bądź wadliwością stosownych przepisów prawa może być bowiem dochodzona od Skarbu Państwa w trybie postępowania cywilnego. Jakość stanowionego prawa podlega ocenie deliktowej według § 1 art. 417¹ k.c., zaś odpowiedzialność za zaniechanie legislacyjne może zostać przypisana Skarbowi Państwa, jeżeli zostaną spełnione przesłanki z określone w § 4 art. 417¹ k.c., czyli za szkodę wyrządzoną tzw. właściwym zaniechaniem legislacyjnych (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2009 r., III CZP 139/08). Umorzenie zaległości podatkowych konkretnego podatnika nie może być również podyktowane ochroną Skarbu Państwa przed roszczeniami odszkodowawczymi podatników i kosztami ich dochodzenia. Niedopuszczalne jest zamienne stosowanie trybu dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz trybu udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Każdy z tych trybów podlega odrębnym regulacjom i w każdym z nich stosowane są odrębne kryteria oceny zasadności żądań podatnika. W niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych, nie może być badany zakres zaniechania legislacyjnego ani oceniana zasadność obciążenia Skarbu Państwa odpowiedzialnością z tego tytułu, właściwy bowiem w tym względzie jest tryb postępowania cywilnego. Ulgi w spłacie należności podatkowych, unormowane przepisami Ordynacji podatkowej, nie są trybem właściwym do rekompensowania skutków wadliwej legislacji.

Podkreślenia wymaga, że analogiczna sprawa, dotycząca innych okresów rozliczeniowych, została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2016 roku sygn. akt II FSK 3889/14. W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Stowarzyszenia wywiedzioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2014 sygn. akt III SA/Wa 291/14, który oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik , listopad 2009 roku. Zarówno uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jak i zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie są tożsame ze sprawą II FSK 3889/14. Tym samym należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 września 2016 roku, które skład rozstrzygający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Okresy naliczenia odsetek i ich nienaliczania są wprost uregulowane w przepisach prawa podatkowego (art. 53 § 1 i art. 54 § 1–4 O.p.) i nie mogą one być korygowane w trybie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek określonych w art. 67a § 1–2 Op. w inny sposób niż ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zasadny jest także pogląd Sądu pierwszej instancji odnoszący się do wyjątkowego charakteru ulgi w spłacie należności podatkowych. Taki pogląd ma bowiem utrwalone znaczenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2289/10, publik. CBOSA, sąd wyraził podobny pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie podziela: "1. Przyjmuje się, że przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia. 2. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. 3. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. 4. W interesie publicznym jest niewątpliwie aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód Budżetu Państwa (lub jednostek samorządowych), który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Tym samym za okoliczności, które mogłoby wykluczyć - czy też czasowo wyłączyć - obowiązek zapłaty podatków należy uznać szczególne, z punktu widzenia tych właśnie przesłanek okoliczności. 5. Postępowaniu prowadzonemu w sprawie umorzenia należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obywatelskich obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną, przy ocenie której istotne znaczenie mają nie tylko okoliczności związane z sytuacją majątkową strony, ale również np. okoliczności powstania zaległości". Tezy tego wyroku są zbliżone z innymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., II FSK 2918/15, CBOSA; w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 9109/15, CBOSA; w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r., I SA/Sz 676/15, CBOSA; w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2011 r., I SA/Ol 167/14, CBOSA. Trafnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji zbadał i ocenił, czy organy podatkowe uwzględniły i oceniły sytuację finansową i gospodarczą skarżącej i to w szerszej perspektywie czasowej. Kontrola dokonana w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji nie nasuwa żadnych zastrzeżeń.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że tylko w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek bądź obie określone w art. 67a § 1 O.p. - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Decyzja ta nie może być jednakże swobodna czy dowolna. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej – organy mają obowiązek działania na podstawie prawa i w granicach prawa. W przypadku uznania administracyjnego, brak wyraźnych reguł prawnych determinujących rozstrzygnięcie nie oznacza, że decyzja organu abstrahować może od jakichkolwiek kryteriów prawnych. Względy słuszności i celowości przy wyborze opcji decyzyjnej muszą równolegle uwzględniać konieczność realizacji przez organ wartości i norm konstytucyjnych. Innymi słowy mimo pozostawionego przez ustawodawcę luzu decyzyjnego, rozstrzygnięcie organu nie może pozostawać w kolizji z porządkiem konstytucyjnym czy prawem międzynarodowym. Organ, nie będąc na poziomie ustawy związany wyraźną regułą prawną, podlega zawsze normom o charakterze zasad prawa, kształtującym aksjologię porządku ponadustawowego. Przyjęcie innej koncepcji uznania stanowiłoby w demokratycznym państwie prawa naruszenie zasady legalizmu, której nie można sprowadzać do formalistycznie pojętej zgodności z prawem. Jej pełna realizacja wymaga - również w przypadku rozstrzygnięć uznaniowych - wyważenia wartości i zasad prawnych, przewidzianych przez ustawę zasadniczą oraz akty prawa międzynarodowego. Na marginesie dodać należy, że tak pojęta zgodność z prawem (legalność) pozostaje, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., pod kontrolą sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 620/17, publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny braku przesłanek do zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych, wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił. Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 204 pkt.2 p.p.s.a., art.205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).