Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1837/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004r. sprawy ze skargi L. K. 1. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2003r. Nr "[...]" w sprawie podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.947,50 zł 2. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w kwocie 1645,00 zł 1. uchyla zaskarżone obie decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. K. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie dwie decyzje Izby Skarbowej:

1. z dnia 30 czerwca 2003r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 7 kwietnia 2003r. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn w kwocie 1645 zł, dotyczącą nabycia spadku po zmarłej matce L. R.,

2. z dnia 30 czerwca 2003r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 7 kwietnia 2003r. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.947,50 zł, dotyczącą nabycia spadku po zmarłym ojcu W. R.

Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w którym skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 01.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne czyli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Na podstawie art.111 § 2 ppsa Sąd postanowił połączyć sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 23.12.1999 r. stwierdził nabycie spadku po zmarłej L. R. na podstawie ustawy przez męża W. R. i córkę L. K. po ½ części oraz po zmarłym W. R. na podstawie ustawy przez córkę w całości (sygn. akt "[...]").

Pismem z 6.03.2003 r. Urząd Skarbowy, działając na podstawie art.274a § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał Panią L. K. do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze spadku, wskazania przedmiotów nabycia wchodzących w skład spadku z określeniem ich wartości, celem ewentualnego ustalenia podatku od spadków i darowizn.

W zeznaniu z dnia 10.03.2003r. Spadkobierczyni wskazała, że po zmarłych rodzicach L. i W. R. masę spadkową stanowi mienie zabużańskie, którego wartość określiła na kwotę 151.500 zł. Do zeznania załączyła zaświadczenie Prezydenta Miasta z 15.03.2001r. Nr "[...]", wydane na podstawie art.212 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, stwierdzające uprawnienie Strony do otrzymania rekompensaty za mienie nieruchome pozostawione przez poprzedników prawnych – L. i W. R., na terenach nie wchodzących w skład obecnego obszaru RP tj. we wsi M., gmina R., woj. W., w związku z wojną rozpoczętą w 1939 r.

Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu w sprawie postępowania podatkowego, decyzją z dnia 7.04.2003r. znak: "[...]", ustalił podatek od spadków i darowizn po zmarłym W. R. w wysokości 6.947,50 zł. przyjmując za podstawę opodatkowania ¾ części mienia odziedziczonego po ojcu.

Natomiast ten sam Urząd Skarbowy decyzją z dnia 7 kwietnia 2003r. ustalił podatek od spadków i darowizn po zmarłej L. R. w kwocie 1645 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania ¼ części mienia odziedziczonego po matce.

Przy wyliczeniu podatku od spadku zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn odliczono kwotę wolną od podatku ustaloną dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art.9 ust.1 ustawy.

Na powyższe decyzje Strona w dniu 22.04.2003r. wniosła odwołanie domagając się ich uchylenia w całości oraz wstrzymania wykonania. Stwierdziła, że spadek nabyty po rodzicach dotyczy wyłącznie mienia zabużańskiego, które rodzice pozostawili na terenie wsi M. w województwie w., w związku z wysiedleniami w 1945r. Wywodziła, że przedstawione do akt zaświadczenie Prezydenta Miasta daje jedynie możliwość otrzymania rekompensaty. Jak stwierdziła dotychczas żadnych pieniędzy z tego tytułu nie otrzymała i według jej oceny w najbliższej przyszłości nie ma szans na otrzymanie rekompensaty. Wskazała ponadto na swoją trudną sytuację materialną i życiową, która uniemożliwia jej opłacenie podatku za rekompensatę. Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu akt sprawy, w związku z wniesionym odwołaniem uznała wywody odwołania za niezasadne i dwoma decyzjami z dnia 30 czerwca 2003r. utrzymała je w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku i darowizny przez osoby fizyczne podlega opodatkowaniu na podstawie art.1 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 ze zm.).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podniósł, że:

Spadek, jak wynika z przepisu art.922 § l Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz.93 z późn.zm.), stanowi ogół majątkowych praw i obowiązków, które zmarły miał w chwili śmierci.

Zgodnie z treścią art.212 ust.1 ustawy z dnia 21sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000r., Nr 46, poz.543) osobom, które w związku z wojną rozpoczętą w 1939 roku pozostawiły nieruchomości na terenach nie wchodzących w skład obecnego obszaru państwa, a które na mocy umów międzynarodowych zawartych przez państwo miały otrzymać ekwiwalent za mienie pozostawione za granicą, zalicza się wartość pozostawionych nieruchomości na pokrycie opłat za użytkowanie wieczyste lub ceny sprzedaży działki budowlanej oraz ceny sprzedaży położonych na niej budynków lub lokali stanowiących własność Skarbu Państwa.

W ustępie 5 art. 212 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawodawca odnosi się do sytuacji wywołanej śmiercią repatrianta stanowiąc wyraźnie, ze w razie śmierci właściciela nieruchomości pozostawionych za granicą, uprawnienia wynikające z ustępu 1 przysługują łącznie wszystkim jego spadkobiercom lub jednemu z nich, wskazanemu przez osoby uprawnione.

W ocenie organu odwoławczego treść cytowanych wyżej przepisów wskazuje, iż uprawnienie do ekwiwalentu za mienie pozostawione za granicą niewątpliwie jest prawem majątkowym, które podlega dziedziczeniu i wchodzi w skład majątku spadkowego. Może być one zrealizowane wyłącznie syngularnie w trybie postępowania administracyjnego. W kwestii tej stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 7.06.1994r., III CZP 77/94 (OSNC 1994/12/239). Sąd wywodził, iż jest to prawo majątkowe, nie ma jednocześnie przepisu, na podstawie którego można by przyjąć, że prawo to wygasa z chwilą śmierci właściciela, albo przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są spadkobiercami. Uchwała ta zapadła wprawdzie na tle ustawy z 29.04.1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (art.81 ust.1 i ust.4 ) jednakże, w ocenie Izby, zachowuje aktualność także na gruncie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż nabyte przez Odwołującą w drodze spadku opisane prawo do ekwiwalentu za mienie utracone - jako prawo majątkowe podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji ustalenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego jest niezależne od efektywnej realizacji przez Stronę przedmiotowego uprawnienia poprzez nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy, zdaniem Izby, zaskarżona decyzja jest prawidłowa, brak jest zatem podstaw do jej uchylenia lub zmiany.

Izba Skarbowa stwierdza ponadto. iż powołane w odwołaniu argumenty dotyczące trudnej sytuacji materialnej i życiowej Strony nic mogą być rozpatrywane w postępowaniu o ustalenie zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju okoliczności podlegają ocenie organu podatkowego w odrębnym postępowaniu w przedmiocie stosowania ulg w spłacie należności, jeżeli podatnik wystąpi z takim wnioskiem do właściwego organu.

L. K. pismem z dnia 15 lipca 2003r. zaskarżyła przedmiotowe decyzje Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o ich anulowanie. W uzasadnieniu podniosła, że spadek dotyczy mienia zabużańskiego, pozostawionego przez jej rodziców na terenie województwa w., w związku z przymusowym wysiedleniem ich w 1945r. wywodząc, że podatek od spadków został jej naliczony niesłusznie. Powtarzając w skardze zarzuty z odwołania od decyzji I instancji dodała, że na podstawie art.212 ust.1, 2, 5, ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, uzyskała jedynie zaświadczenie o mieniu zabużańskim, które nie jest rzeczywistą rekompensatą. Podkreśliła, iż nie otrzymała żadnych pieniędzy, działek gruntowych, czy też domów i nie widzi według obowiązujących przepisów takiej możliwości w przyszłości.

Wywiodła, że zaskarżone decyzje są dla niej bardzo krzywdzące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi na obydwie zaskarżone decyzje, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca pismem z dnia 23.08.2004r. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji, ze względu na egzekucję orzeczonych podatków oraz podnosząc, że jest po ciężkiej operacji.

Tut. Sąd postanowieniem z dnia 30.08.2004r. wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji.

Kolejnym pismem z dnia 1.09.2004r., skierowanym do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.06.2003r. W uzasadnieniu pisma podkreśliła, że wejście w życie ustawy z dnia 12 grudnia 2003r. o zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionych poza granicami państwa polskiego, nie pozostaje bez znaczenia w jej sprawie.

Skarżąca stwierdziła, że ta ustawa ogranicza wysokość ekwiwalentu jaki można otrzymać za mienie zabużańskie do 15% wartości nieruchomości pozostawionych poza granicami RP, nie więcej niż 50.000 zł.

Dlatego na podstawie zaświadczenia z dnia 15.03.2001r. otrzyma ona 22.725 zł, jako 15% kwoty 151.000 zł i jej zdaniem od tej kwoty powinien zostać naliczony podatek. Podtrzymując w dalszym ciągu stanowisko, że powinna zostać obciążona podatkiem w momencie realizacji prawa do rekompensaty za mienie zabużańskie. Dodała, że jest w trudnej sytuacji finansowej, ponieważ utrzymuje się z renty rodzinnej, a wszystkie posiadane pieniądze przeznacza na leczenie, po przebytej operacji.

Odpis tego pisma tut. Sąd przesłał Izbie Skarbowej w dniu 14.09.2004r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrujący sprawę, zważył co następuje:

Zgodnie z art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) skargi wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przed 01.01.2004r. i postępowanie których nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne.

Skarżąca L. K. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, przeto od 1.012004r. właściwym sądem do rozpoznania skargi stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Na podstawie art.3, art.145 i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji, która polega na orzekaniu w sprawach skarg, wniesionych na decyzje i inne akty administracyjne, pod względem ich zgodności z prawem.

W ocenie sądu rozpatrującego skargę, jest ona uzasadniona, lecz z innych przyczyn, niż podniesionych w tym piśmie strony skarżącej.

Przepis art.1 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 ze zm.), zwana dalej "upsd", określa przedmiot opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Stanowi on, że podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i prawa majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny.

Momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków, zgodnie z treścią art. 6 ust.1 pkt 1 "upsd", w przypadku dziedziczenia, jest przyjęcie spadku.

Spadkobiercą swoich rodziców została ustalona L. K. prawomocnym postanowieniem Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669 i n. kpc).

Przepis art. 6 "upsd" nie wymienia odrębnie prawa do zaliczenia na poczet sprzedaży albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionymi poza obecnymi granicami państwa polskiego jako podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku od spadków.

Kwestie "zaliczenia" regulowały do dnia 29.01.2004r., art.212 i art.213 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000r. Nr 46, poz.543 i zm.) oraz następnie przepisy ustawy z dnia 12 grudnia 2003r. o zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży albo opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa wartości nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami państwa polskiego (Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz.39).

W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta z 15.03.2001r., z którego wynika, że L. K. jest uprawniona, zgodnie z art.212 ust.1, 2, 5 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz.U. Nr 46, poz.543 z 2000r.) do otrzymania rekompensaty za mienie pozostawione przez poprzedników prawnych – L. i W. R., na terenach nie wchodzących w skład obecnego obszaru RP tj. we wsi M., gmina R., woj. W., w związku z wojną rozpoczętą w 1939 r.

Uprawniona L. K. i jej rodzice nie otrzymali odszkodowania za to mienie. Wartość pozostawionej nieruchomości, zgodnie z operatem szacunkowym, wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi 151.500 zł. Zaświadczenie to uprawnia do zaliczenia nieruchomości pozostawionych za granica na pokrycie ceny sprzedaży nieruchomości lub opłat za użytkowanie wieczyste. W dalszej części rozważań mienie to będzie nazwane skrótowo "mieniem zabużańskim".

"Upsd" nie zawiera pojęcia spadku "rzeczy" i "praw majątkowych", które to pojęcie definiuje Kodeks cywilny. Zgodnie z art.922 Kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Prawa majątkowe – mają określoną wartość pieniężną, przysługują osobie fizycznej i prawnej, mogą mieć charakter jednolity lub odrębny, podlegają ochronie zgodnie z przepisami Kc.

Art.922 Kc zalicza do spadku tylko prawa i obowiązki majątkowe, jednakże na spadkobierców mogą również przejść niektóre sytuacje prawne, tzn. takie sytuacje, w których prawo podmiotowe jeszcze nie powstało, lecz z których może ono powstać.

(A. Ohanowicz: Glosa, NP 1957, nr 10, str.126, J. Gwiazdomorski: Prawo spadkowe).

Samo prawo podmiotowe (majątkowe) powstaje nie w drodze spadkobrania, a z mocy prawa. Realizuje się natomiast na zasadach określonych w ustawie o gospodarce gruntami oraz w przepisach kodeksu cywilnego i w ustawie z dnia 12 grudnia 2003r. wcześniej powołanej.

Uprawnienie do ekwiwalentu nie jest bowiem konsekwencją dziedziczenia, a przejęcia uprawnień wynikających z posiadania mienia tzw. zabużańskiego. Ustawodawca ogranicza krąg osób uprawnionych do: właściciela nieruchomości pozostawionej na terenach, które nie weszły w skład obecnego obszaru państwa i jego spadkobierców .

Wydane w trybie administracyjnym zaświadczenie, odzwierciedla tylko wartość pieniężną pozostawionego za granicą mienia. Ma ono charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdza tylko stan faktyczny.

Uprawnienie do ekwiwalentu powstaje bowiem z mocy prawa. Realizacja tego uprawnienia następuje w drodze cywilnoprawnej.

Samo uprawnienie ma charakter niepieniężny, gdyż może być zrealizowane przez nabycie prawa majątkowego. Przy czym w realizacji tego prawa taka osoba nie jest uprzywilejowana, gdyż uprawnienie realizowane jest przez nabywcę poprzez zgłoszenie wierzytelności określonej w zaświadczeniu, na poczet ceny nabycia prawa majątkowego.

Obecnie wartość ekwiwalentu podlegającego zaliczeniu na poczet ceny nabycia nie przekracza kwoty 50.000 zł.

A zatem organy skarbowe wadliwie przyjęły, iż skarżąca nabyła prawo majątkowe w drodze spadkobrania. Prawo majątkowe powstaje bowiem dopiero w przypadku zrealizowania prawa do ekwiwalentu. Powstaje ono nie w drodze spadkobrania a w konsekwencji nabycia prawa majątkowego określonego w ustawie.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, w świetle powołanych okoliczności fatycznych i prawnych, prawa do zaliczenia wartości mienia "zabużan", nie zrealizowanego tak przez Spadkodawców, jak i Spadkobierców, nie można utożsamiać z prawem majątkowym, określonym w art.1 ust.1 "upsd". Jest to bowiem tylko roszczenie przyszłe, o zaliczenie w poczet ceny nieruchomości nabywanych od Skarbu Państwa.

Zatem "zaliczenia tego" nie można zakwalifikować do kategorii praw majątkowych, gdyż jest to "nieokreślona przyszła korzyść spadkobiercy", regulowana przepisami prawa administracyjnego. Zdaniem sądu zobowiązanie podatkowe nie powstanie, o ile uprawniony spadkobierca nie skorzysta ze swego prawa.

W ocenie Sądu w przypadku zaliczenia wartości mienia zabużańskiego do wartości ceny zakupu nieruchomości od Skarbu Państwa, powstanie przychód z innych źródeł w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 i zm.), w momencie kiedy zostanie zakupiona nieruchomość.

Organy skarbowe I i II instancji naruszyły przepisy postępowania, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, albowiem dokonując błędnej wykładni przepisów art.1 ust.1 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn a w następstwie błędnej subsumcji ustaliły Skarżącej L. K. podatek od spadku.

Dlatego też Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzje obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ppsa.

Na podstawie art.152 ppsa orzeczono o wstrzymaniu zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.