Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2269/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2030/14 w sprawie ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2014 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz L. N. kwotę 24 530 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 2030/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. N. (dalej jako: "podatnik", "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 stycznia 2012 r., nr [...], [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.741.452,- zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w łącznej kwocie 46.525,- zł, i określił: 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.715.437,- zł; 2) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w łącznej kwocie 46.409,- zł oraz 3) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. w kwocie 393,- zł.

Organ podatkowy I instancji w powyższej decyzji podał, że podatnik w 2008 r. prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "P." [...]. Ze zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozliczał się w okresie od stycznia do września 2008 r. na zasadach określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.- w skrócie: "u.z.p.d."). W związku z uzyskaniem w okresie od stycznia do września 2008 r. przychodu, w kwocie przekraczającej 150.000 euro, powodującej utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego skarżący za okres od października do grudnia 2008 r. opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalił, że skarżący od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2008 r. świadczył m. in. usługi, w ramach których wykonywał geotechniczne wykopy, badania geotechniczne gruntu, sondowania podłoża oraz opracowywał dokumentację geotechniczną. Usługi takie mieszczą się w grupowaniu 74.20 "Usługi architektoniczne i inżynierskie" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. z 1999 r., Nr 42, poz. 264 ze zm. - w skrócie : "rozporządzenie z 1997 r."). Zaznaczono, że przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. wyłącza możliwość opodatkowania w formie ryczałtu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy. W załączniku tym pod poz. 15 wymienione zostały usługi z grupy 74.2 PKWiU, tj. "Usługi architektoniczne i inżynierskie". Organ I instancji stwierdzając, że już pierwsza faktura wystawiona w 2008 r. (z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...]) dotyczyła usług, które mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.20, uznał, że wszystkie dochody uzyskane przez stronę w 2008 r. - nie tylko za okres od 1 października do 31 grudnia 2008 r. - powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych (podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości opisaną powyżej decyzję organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w niższej kwocie niż organ I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wbrew stanowisku organu I instancji, usługa dotycząca wzmocnienia posadowienia budynku stacji Trafo przy budynku [...], ujęta na fakturach nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], wystawionych w miesiącach od stycznia do marca 2008 r., nie była usługą wymienioną w załączniku nr 2 do u.z.p.d., a tym samym jej wykonanie nie wyłączało możliwości opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego przychodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalając, czy inne wykonane przez stronę w 2008 r. usługi były wyłączone lub nie, z możliwości opodatkowania ich w formie ryczałtu, organ II instancji podjął się z udziałem kontrahentów strony wyjaśnienia zakresu i charakteru wykonywanych przez skarżącego usług. Następnie tak poczynione ustalenia stanowiły podstawę zapytań wystosowanych do GUS oraz uzyskania od tego organu niezbędnej informacji dotyczącej zakwalifikowania wspomnianych usług. Opierając się na piśmie GUS z dnia 8 sierpnia 2013 r., uzyskanym w toku postępowania odwoławczego uznano, że wykonanie usługi na rzecz: "G." J. R., ujętej na fakturze z dnia 18 lutego 2008 r., nr [...], również nie wyłączało możliwości opodatkowania osiągniętych przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zakwestionowana natomiast została inna usługa wykonana przez stronę na rzecz firmy "G." A. S. na budowie T. w N., ujęta na fakturze z dnia 20 marca 2008 r., nr [...]. Organ II instancji uznał, że mieści się ona w zakresie grupowania PKWiU 71.12.32.0 "Usługi w dziedzinie geofizyki" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio grupowania PKWiU 74.20.72-00 "Usługi wykonywania pomiarów pod powierzchnią ziemi" (wg PKWiU z 1997 r.). W konsekwencji przyjęto, że wykonanie tej usługi wyłączało możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego i wraz z jej wykonaniem skarżący utracił warunki do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wobec powyższego poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata wspomnianych warunków, podatnik obowiązany był zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że w 2008 r. tylko przychody uzyskane przed dniem 20 marca 2008 r. mogły być opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a pozostałe przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (łącznie z przychodami z tytułu umowy o pracę) podlegały opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaznaczył, że wskazania wynikające z opinii klasyfikacyjnych GUS zostały skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym fakturami VAT wystawionymi przez stronę, zakresem wykonywanych usług potwierdzonych w treści innych dokumentów oraz wyjaśnieniami kontrahentów. Ustalony stan faktyczny sprawy, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje na wykonanie przez stronę usług wykluczających zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: art. 45 ust. 6 w powiązaniu z przepisami art. 22 ust. 1, art. 27, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 22 u.z.p.d., art. 53, art. 53a w powiązaniu z art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), Rozporządzenia nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE rev.2, rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 września 1998 r. w sprawie ustalenia geotechnicznych warunków posadowienia obiektów budowlanych. Zdaniem strony doszło również do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. c O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zarzuty prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a dowody te poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, GUS dokonał klasyfikacji świadczonych przez niego w 2008 r. usług nie tylko na podstawie opisów ich wykonania zawartych w fakturach VAT, ale także dokumentów zebranych przez organy obu instancji. Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazania wynikające z opinii GUS zostały przez organy skonfrontowane z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego oraz zakresem wykonywanej usługi potwierdzonej przez A. S. Z powyższego Sąd wywiódł, że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, co do wykonywania przez skarżącego usług wykluczających zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Uzyskanie przychodu z tytułu wykonania usługi na rzecz firmy "G." A. S. skutkowało powstaniem po stronie skarżącego obowiązku rozliczania się z uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. uwzględniała także istotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie czynności wykonywane osobiście przez osobę fizyczną.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (error in procedendo) w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 233 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. i art. 217 § 1, 227 § 1, 240 § 1, art. 241 i art. 244-245 K.p.c. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy obu instancji w toku postępowania przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwą ocenę i nie dostrzeżenie naruszeń powołanych przepisów, przy nieodpowiednim zachowaniu w efekcie kontroli tych norm postępowania, a w szczególności nie podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego, także w sposób wyczerpujący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - w następstwie których to wadliwości doszło do pominięcia części zebranego materiału dowodowego w postępowaniu, braku wyczerpujących ustaleń i pominięcia części istotnych zarzutów podniesionych w skardze, a dokonanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ze skutkiem wskazanym w przepisie art. 151 P.p.s.a., tj. oddalenia skargi, albowiem Sąd pierwszej instancji oddalając skargę:

1) w odniesieniu do przepisu art. 3 §1 w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 1066 ze zm. - w skrócie: "P.u.s.a.") w powiązaniu z art 3 § 2-3 P.p.s.a. na etapie jej rozpoznania, nie kierował się kryterium legalności i dokonał wadliwej oceny ustaleń, dokonanych przez organy obu instancji, a tym samym wadliwej oceny zastosowania przez te organy przepisów procedury administracyjnej;

2) w odniesieniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 tego przepisu tj. uchybienia polegającego na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy:

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 197 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w szczególności zaś: niedopuszczenie mimo wielokrotnie powtarzanych wniosków dowodu z opinii biegłego i naruszenie w ten sposób interesu skarżącego, albowiem winna zostać dopuszczona opinia biegłego co do cech fizycznych i rodzaju świadczonej usługi, gdyż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i spór dotyczy faktu, a nie prawa, jak to błędnie zauważają w odmowie dopuszczenia tego dowodu organy obu instancji; nie uwzględnienie zeznań świadków: J. L. z uprawnieniami geologicznymi oraz P. K. - inż. budownictwa, oświadczeń i wyjaśnień skarżącego oraz opinii złożonych do akt postępowania i przy skardze,

- art. 180 § 1 i art. 181 O.p.,

- art 187 §1 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady kompletności zebrania całego materiału dowodowego,

- art. 197 §1 w zw. z art. 188 i art. 122 O.p. poprzez nie powołanie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy dowód taki miał i ma istotne znaczenie dla sprawy z uwagi na wymaganą wiedzę specjalistyczną,

- art. 200 O.p. poprzez naruszenie procedury w części dotyczącej wydania postanowienia z dnia 9 czerwca 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność ustaleń w zakresie rodzaju świadczonych usług, ponownego wystąpienia do organu statystyki publicznej oraz interpretacji ogólnej w rozumieniu istotnego zagadnienia wstępnego oraz odrębnego postanowienia z dnia 9 czerwca 2014 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy, tj. tego samego dnia, w którym jednocześnie wydano decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu podatkowego I instancji i określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.,

- art. 191 i art. 194 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnej tezy, że świadczone przez skarżącego usługi "geotechniczne badanie nośności mikropali na budowie T. w N." mieszczą się w zakresie PKWiU 71.12.32.0 "Usługi w dziedzinie geofizyki" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio grupowania PKWiU 74.20.72.00 "Usługi wykonywania pomiarów pod powierzchnią ziemi" (wg PKWiU 1997 r.) oraz że kwalifikacja ta wynika z pisma GUS z dnia 8 sierpnia 2013 r.,

- nierozpoznanie istoty sporu - Sąd pierwszej instancji mimo, że prawidłowo ustalił istotę sporu, to jednakże nie dostrzegł, iż mają miejsce naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż kwestionując prawo skarżącego do ryczałtu ewidencjonowanego, organy obu instancji nie wykazały ponad wszelką wątpliwość w oparciu o ustalone kryteria cech fizycznych, których to cech fizycznych nie ustaliły oraz w oparciu o rodzaj rzeczywiście świadczonych usług, że usługi te mieszczą się w grupowaniu 74.2 pod poz. 15 załącznika nr 2 do u.z.p.d. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających prawidłowość twierdzenia, że miały miejsce sondowania, dzienniki kart sondowań odkrywek szkiców (rysunków) roboczych na budowie hali T. w N.;

3) w odniesieniu do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przedstawiając w uzasadnieniu:

- w części dotyczącej zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, nie odniósł się w całości do ustaleń faktycznych, poczynionych w istocie wadliwie, w sposób wybiórczy, nieobiektywny i jednostronny, a uwzględniając powyższe w sposób dowolny, albowiem Sąd nie może się ograniczyć do stwierdzenia, jakich ustaleń dokonał organ administracji publicznej, lecz powinien wskazać, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie i z jakich przyczyn - jest to bowiem warunek sine qua non kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanych w toku postępowania,

- w części dotyczącej zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia - Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów, zawartych w skardze, a dotyczących poz. 15 załącznika nr 2 do u.z.p.d. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) tej ustawy, a które to usługi nie obejmują usług prowadzonych przez skarżącego;

4) w odniesieniu do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani podstawą prawną lecz przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego i ramami tego postępowania i powinien wszechstronnie zbadać prawidłowość ustaleń, dokonać konkretyzacji i stwierdzić spełnienie wszystkich istotnych, zarówno materialnych jak i procesowych wymagań tego procesu, tj. nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem, w tym prawem miejscowym. Zatem Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo, iż powinien to uczynić. Tymczasem przedstawiona ocena stanu faktycznego budzi w świetle powyższego uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji została ograniczona w sposób niedopuszczalny, a dodatkowo do wybranych dowodów, przeprowadzonych w tym postępowaniu, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości, co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, a tym samym jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia;

- Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając przedstawionych powyżej uchybień proceduralnych, nie dostrzegł także błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz błędu na etapie subsumcji, tj. podciągnięcia stanu faktycznego pod wybrany przepis prawny i określenia skutków prawnych z tego przepisu wynikających w konkretnym przypadku. Z uwagi na istotne błędy w stanie faktycznym oraz wymagany rygoryzm formalny - zarzutami niniejszej skargi kasacyjnej nie objęto zarzutu naruszenia prawa materialnego;

5) w odniesieniu do naruszenia przepisu art. 106 § 3-5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 i art. 217 § 1, art. 227 § 1, art. 240, art. 241 i art. 244-245 K.p.c. Sąd zastosował błędne kryteria oceny dowodów, tj. błędnie ocenił prawidłowość dokonania powyższych ustaleń organów podatkowych; nie dostrzegł popełnionych błędów proceduralnych organów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ administracji I i II instancji nie ustalił zgodnego z zasadą prawdy materialnej stanu faktycznego i ten nienależycie oceniony stan faktyczny także przez Sąd pierwszej instancji stał się podstawą orzeczenia sądowego - doszło więc do naruszenia zarzucanych przepisów, albowiem Sąd nie dochował kryteriów, stanowiących jednoznaczny i niedoznający wyjątku nakaz, aby ocena wyrażana w aspekcie wiarygodności, dokonana była na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie ocenił mocy dowodowej dokumentów zarówno w rozumieniu dokumentu urzędowego, jak i prywatnego, także nie uwzględnił wszystkich dowodów złożonych aż do zamknięcia rozprawy, czym pozbawił (wskutek nie odniesienia się do nich wprost) ich w sposób niedopuszczalny mocy dowodowej - nie skonkretyzował okoliczności, mających znaczenie dla oceny mocy dowodowej i wiarygodności wspomnianych dokumentów, nie skorzystał z uprawnienia uchylenia lub zmiany postanowienia dowodowego czy też zarządzenia powtórzenia lub uzupełnienia postępowania dowodowego oraz pominął zarzuty w wykazanej wyżej części, jak też nie wskazał na jednoznaczne kryterium m.in. w rozumieniu Nomenklatury Scalonej istotne przy ocenie charakteru świadczonych usług i ich klasyfikacji, mające w sposób przekonujący potwierdzić trafność dokonanej oceny i jej sprawdzalność i w ten sposób przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak jest stanowiska Sądu pierwszej instancji, dlaczego nie doszło do uzupełnienia wnioskowanego przy skardze materiału w postaci: załączonych opinii biegłych z zakresu specjalistycznych robót budowlanych, w tym geotechnicznych w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących charakteru usług świadczonych przez skarżącego. W opinii strony skarżącej brak katalogu usług w 2008 r., jako wada legislacyjna nie może negatywnie skutkować dla skarżącego. Jednocześnie usługi świadczone przez stronę konsekwentnie podlegają także pod Polską Klasyfikację Działalności i załączony materiał jako - załącznik nr 1 w sposób przejrzysty i jasny obrazuje prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą, gdzie dział 43 w części opisowej wyraźnie stanowi, iż m.in. wbijanie pali, budowanie fundamentów - to nie jest domena Geofizyki, Geologii - jak to rażąco błędnie przyjęto klasyfikując, iż jest to świadczenie usług objęte grupowaniem 71.12.32.0 "Usługi w dziedzinie geofizyki" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio grupowaniem PKWiU 74.20.72-00 "Usługi wykonywania pomiarów pod powierzchnią ziemi" (wg PKWiU z 1997 r.), zamiast grupowaniem 43.13.99.30.0, albowiem jest to domena prawa budowlanego, a nie prawa geologicznego i górniczego. Szczegółowe wyjaśnienia skarżący zawarł w pismach z dnia 21 listopada 2014 r. i odnosząc się do odpowiedź na skargę z dnia 31 października 2014 r. Kasator zaznaczy, że w następstwie zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie zostały opracowane kolejne dwie opinie dr J. L. oraz K. P., ale i one zostały pominięte milczeniem, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, także nie widząc potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, albo uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie mniej podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano zarzuty natury procesowej. W tym zakresie odnosząc zasady i przepisy postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 § 1 O.p.) na grunt rozpatrywanej sprawy należy dojść do wniosku, że w sprawie doszło do ich naruszenia w powiązaniu z uchybieniem przepisowi art. 229 O.p., czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł i bezkrytycznie zaaprobował wadliwie przeprowadzone postępowanie przez organ odwoławczy.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej usługi świadczonej przez skarżącego w dniu 20 marca 2008 r. w postaci "geotechnicznego badania nośności mikropali". Zanim jednak do tej kwalifikacji doszło należało przeprowadzić kontrolę prawidłowości postępowania podatkowego w tym zakresie. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem postępowania przed organem I instancji były dwie usługi:

- usługa dotycząca wzmocnienia posadowienia budynku stacji Trafo przy budynku [...], wykonana w miesiącach od stycznia do marca 2008 r. oraz

- usługa na rzecz: "G." J. R., z dnia 18 lutego 2008 r.

Obydwie usługi, zdaniem organu I instancji, wyłączały możliwość opodatkowania osiągniętych przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po rozpatrzeniu odwołania, uwzględnił powyższe usługi na korzyść strony i decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. uchylił w całości wspomnianą decyzję organu I instancji. Następnie organ II instancji z własnej inicjatywy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób nieuprawniony w tym stanie faktycznym, w toku dodatkowego postępowania zajął się badaniem zupełnie innej, nie branej pod uwagę wcześniej, usługi wykonanej na rzecz firmy "G." A. S. na budowie T. w N., opisanej na fakturze z dnia 20 marca 2008 r. jako "geotechniczne badanie nośności mikropali". W ramach dodatkowego postępowania, na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy przyjmując, że ta usługa mieści się w zakresie grupowania PKWiU 71.12.32.0 "Usługi w dziedzinie geofizyki" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio grupowania PKWiU 74.20.72-00 "Usługi wykonywania pomiarów pod powierzchnią ziemi" (wg PKWiU z 1997 r.), uznał, że wykonanie tej usługi wyłączało możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego i wraz z jej wykonaniem skarżący utracił warunki do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W postępowaniu odwoławczym w celu uzupełnienia dowodów organ zmienił zatem podstawy faktyczne rozstrzygnięcia, przeprowadzając postępowanie dowodowe w istocie od nowa co do usługi (na budowie T. w N.), która nie była w ogóle wcześniej przedmiotem badań przez organ I instancji. W ten sposób pozbawiono stronę rozpatrzenia sprawy dwukrotnie i naruszono zasadę dwuinstancyjności. Błąd ten uszedł uwadze WSA we Wrocławiu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro organ odwoławczy zdecydował się na taki sposób procedowania, winien to uczynić z zachowaniem wszelkich praw procesowych strony (nie tylko z art. 200 O.p.). W szczególności organ II instancji, mając świadomość istnienia różnych opinii GUS co do poprzednich usług, winien w pierwszej kolejności dokładnie ustalić zakres robót wykonanych w ramach usługi zrealizowanej na rzecz firmy "G." A. S. na budowie T. w N., a dopiero potem wystąpić o stanowisko do GUS. W tym celu dla prawidłowego uzupełnienia dowodów, na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy, przed skierowaniem zapytania z dnia 9 lipca 2013 r. do GUS, winien uzyskać pełen opis prac wykonanych przez skarżącego zarówno od niego samego, jak również od jego kontrahenta. Tymczasem organ II instancji wadliwie oparł powyższe zapytanie do GUS jedynie na oświadczeniu uzyskanym od kontrahenta skarżącego, czyli od "G." A. S. Jednocześnie strona nie miała w ogóle możliwości wypowiedzenia się na temat wykonanych prac między uzyskaniem wyjaśnień od "G." A. S. a wystąpieniem przez organ do GUS. Tymczasem zakres robót wykonanych w ramach usługi zrealizowanej na rzecz firmy "G." A. S. na budowie T. w N. jest właśnie istotą sporu. Wobec powyższego trafne jest spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie istnieje spór co do faktów, a nie co do prawa. Organ II instancji arbitralnie, bez żadnej weryfikacji dowodowej przyjął, że opis prac przedstawiony przez A. S. jest prawidłowy i tylko na nim oparto zapytanie z dnia 9 lipca 2013 r. do GUS. Taki wybiórczy sposób procedowania narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p.).

Należy zauważyć, że GUS przed dokonaniem kwalifikacji spornej usługi winien mieć pełną wiedzę na jej temat, a jej zakres usługi winien być prawidłowo ustalony przez organ II instancji, który podjął się tego zadania w trybie art. 229 O.p. Dla ustalenia, czy przychody uzyskane z usługi świadczonej na budowie T. w N. mogły być opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego kluczowe znaczenie ma rzetelne i jednoznaczne ustalenie rodzaju prac wykonanych przez stronę na rzecz firmy "G." A. S., opisanych w fakturze jako "geotechniczne badanie nośności mikropali". Skarżący twierdzi bowiem, że na budowie T. w N. wykonywał: transport sprzętu, montaż układu obciążeniowo-pomiarowego, w tym roboty ziemne, spawalnicze i montażowe, obsługę układu pompą ręczną oraz rejestrację obciążeń i osiadań. Jednocześnie strona skarżąca zaprzecza, aby przy badaniu nośności mikropali dokonywała: sondowań, odkrywek i sporządzała dzienniki (karty sondowań czy rysunki robocze). Według strony są to czynności zbędne i bezprzedmiotowe.

Tymczasem A. S. - kontrahent skarżącego podał, że na budowie T. w N. prace wykonane przez skarżącego polegały na zamontowaniu układu pomiarowego i przeprowadzeniu pomiarów obciążenia i osiadania wytypowanych do badań mikropali. Przy czym poza protokołami zdawczo-odbiorczymi, jak pamięta A. S., strona miała sporządzić dzienniki sondowań i odkrywek, szkice (rysunki) robocze i wyniki badań nośności mikropali. Mając na uwadze, że sporządzenie wspomnianej dokumentacji zostało uznane przez skarżącego za zbędne i bezprzedmiotowe, zasadny jest wniosek, że zakres prac jest nadal sporny. W tym stanie rzeczy przedwczesnym było wystąpienie przez organ II instancji pismem z dnia 9 lipca 2013 r. do GUS o zakwalifikowanie usługi, skoro nie ustalono w sposób jednoznaczny jej zakresu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, czego nie dostrzegł WSA we Wrocławiu, że klasyfikacja przedstawiona przez GUS w piśmie z dnia 8 sierpnia 2013 r. została wykorzystana w sprawie przez organ II instancji wybiórczo, albowiem organ w decyzji powołał się jedynie na część odpowiedzi GUS, podając, że "usługi zamontowania układu pomiarowego oraz pomiarów obciążenia i osiadania wytypowanych do badań mikropali, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 71.12.32.0 "Usługi w dziedzinie geofizyki" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio grupowania PKWiU 74.20.72-00 "Usługi wykonywania pomiarów pod powierzchnią ziemi" (wg PKWiU z 1997 r.)". Organ II instancji całkowicie pominął i nie odniósł się do kolejnego zdania z pisma GUS z dnia 8 sierpnia 2013 r., a mianowicie, że "terenowe badania geotechniczne obejmujące wiercenia geotechniczne, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.13.10.0 "Roboty związane z wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio grupowania PKWiU 74.12.10-00 "Roboty związane z wykopami i wierceniami próbnymi" (wg PKWiU z 1997 r.)". Wbrew zatem stwierdzeniu Sądu pierwszej stan faktyczny w niniejszej sprawie jest sporny i nie został ustalony prawidłowo, a materiał dowodowy uwzględniono w sposób wybiórczy.

Reasumując, nieprawidłowe było zatem zaniechanie przez organ II instancji uzyskania stanowiska strony co do zakresu prac na budowie T. w N., celem zweryfikowania opisu przedstawionego przez kontrahenta A. S., przed skierowaniem zapytania do GUS. Wbrew także twierdzeniom organu odwoławczego nie przedstawiono GUS wszystkich opinii złożonych w sprawie przez stronę dotyczących spornej usługi. Rację ma zatem skarżący, że GUS dokonał klasyfikacji świadczonych przez niego w 2008 r. usług, nie dysponując pełnym i nie budzącym wątpliwości opisem spornej usługi. GUS, o czym wspomniano wcześniej, dysponował jedynie opisem prac wynikającym z faktury VAT z dnia 20 marca 2008 r. oraz oświadczeniem kontrahenta co do zakresu spornych prac. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji wskazania wynikające z opinii GUS-u nie zostały przez organy skonfrontowane z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, choćby już z tego powodu, że w tym przedmiocie orzekał jedynie organ II instancji. Wobec powyższego nietrafne jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowo ustalono w niniejszej sprawie stan faktyczny. W konsekwencji przedwczesne jest stwierdzenie, że uzyskanie przez skarżącego przychodu z tytułu wykonania usługi na rzecz firmy "G." A. S. skutkowało powstaniem obowiązku rozliczania uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.

W związku z naruszeniem przez organ II instancji w toku postępowania przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 § 1 oraz art. 229 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwy wynik kontroli i nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień proceduralnych organów skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.

Nieuprawnione są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 106 § 5 P.p.s.a. i art. 217 § 1, 227 § 1, 240 § 1, art. 241 i art. 244-245 K.p.c., albowiem przeprowadzenie dowodu polegającego na powołaniu biegłego, jak oczekiwała strona skarżąca, przez Sąd pierwszej instancji, przekroczyłoby granice uzupełniającego dowodu i mogłoby spowodować przedłużenie tego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem strona nie wykazała, że brak odniesienia do części zarzutów sformułowanych w skardze do WSA z zakresu prawa materialnego, wobec ujawnionych uchybień proceduralnych, ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zasadne jest w pierwszej kolejności uzyskanie stanowiska strony co do zakresu wykonanych prac na budowie T. w N. (dokładnego opisu) i skonfrontowaniu tych danych z opisem przedstawionym przez kontrahenta A. S., tak aby możliwie najwierniej i najpełniej przedstawić sporną usługę w kolejnym zapytaniu do GUS. Do owego kolejnego zapytania do GUS winny być załączone również do wglądu, bądź przytoczone, opinie dr J. L. oraz K. P., które dotyczą prac na budowie T. w N. Dopiero dysponując wyczerpującym i jednoznacznym opisem prac wchodzących w skład robót wykonanych na budowie T. w N., określonych w fakturze jako "geotechniczne badanie nośności mikropali", czyli dopiero po ustaleniu w pełnym zakresie stanu faktycznego, możliwie będzie wystąpienie do GUS z ponownym zapytaniem o klasyfikację spornej usługi. Tak uzyskana opinia GUS w zestawieniu ze wszechstronnie rozważonym pozostałym materiałem dowodowym, umożliwi Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, z zachowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności praw strony.

Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie oraz uznając, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił decyzję organu podatkowego II instancji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego należnych od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono, na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z zm.). Przy czym w oparciu o treść przepisu art. 206 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, ograniczając wysokość wynagrodzenia dla pełnomocnika skarżącego do wysokości 100 % stawki minimalnej wynagrodzenia przewidzianego dla radców prawnych.