Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3362/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1411/16 w sprawie ze skargi J. D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. D. i J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1411/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi J. D. i J. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że według organów podatkowych otrzymana w 2010 r. przez J. D. kwota 14 206,64 zł stanowiła przychód z praw majątkowych, gdyż umową z dnia 23 listopada 2010 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia wierzytelności (praw majątkowych). Prawa będące przedmiotem tej umowy miały charakter praw majątkowych. Podkreślono, że same strony umowy przelewu wierzytelności taki majątkowy charakter dostrzegały, skoro ustaliły ich konkretną wartość. Konsekwencją zaliczenia otrzymanej kwoty do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), było opodatkowanie otrzymanej przez podatnika należności na zasadach ogólnych. Decydujące znaczenie w sprawie miała chwila otrzymania przez podatnika środków pieniężnych, tj. 2010 rok, zatem kwota 14 206,64 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w tym roku, w którym winien on być wykazany w zeznaniu podatkowym w pozycji "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy".

Strony, kwestionując stanowisko organów podatkowych, zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz podniosły zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", i uchybienie przepisom postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżących, termin wymagalności roszczenia jest tylko jeden i jest nim 30 czerwca 2002 r. określony przez NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11, natomiast umowa z 2010 r. nie stanowiła samoistnej podstawy do nabycia praw przez akcjonariusza i nie tworzyła nowego stosunku obligacyjnego między stronami. Była jedynie wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy z 10 grudnia 2001 r.

Według sądu pierwszej instancji, dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy, nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności", należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z jej zawarciem, wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Skarżący posiadał bowiem wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu zawartej 10 grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A spółki Z. S.A. Przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu, czyli w 2002 r., pomimo, że skarżący w istocie nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. Natomiast, w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., a nie osiągnął przychodu z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy. Spór dotyczy przy tym wyłącznie kwoty związanej ze sprzedażą akcji, ponieważ przychód z tytułu odsetek kwalifikuje się do "innych źródeł" opodatkowanych w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Organy nie poddały analizie treści zawartej umowy "przelewu wierzytelności" i zawartych w niej zastrzeżeń, które w istocie sprzeciwiają się cesji wierzytelności.

Sąd ocenił, że celem zawartej przez skarżącego w 2010 r. umowy nie był przelew przysługującej jemu wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela. Z zawartej umowy zwanej "umową przelewu wierzytelności" wynika bowiem, że przedmiotem umowy była cesja wierzytelności, związanej ze sprzedażą akcji na rzecz E. S.A. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi całą kwotę należności wynikającą nie tylko z wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego. Z odpowiedzi na zapytanie organu skierowane zarówno do P. S.A. (następca E. S.A.) oraz do E. S.A. wynika, że zapłata należności z tytułu umów zawartych 10 grudnia 2001 r. dotyczących sprzedaży akcji imiennych Z. (X) została dokonana przez P. S.A. na podstawie zawartej umowy przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez P. S.A. z E. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przedsądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki X. Na podstawie zawartego porozumienia, P.S.A. zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. Z pism tych wynika także, że w wyniku zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji, E. S.A. stał się właścicielem akcji pracowniczych X, tym samym zobowiązany był do wystawienia informacji PIT-8C, co też uczynił.

Według sądu pierwszej instancji, z powołanych pism wynika zatem, że dłużnik - E. S.A. oraz cesjonariusz uznali, że w wyniku zawartych umów doszło do zapłaty przez osobę trzecią należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania sądowego. Treść pism z dnia 24 sierpnia 2015 r. koresponduje ze stanowiskiem strony wyrażonym w odwołaniu, że celem stron zawartych umów, tj. porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. i E. S.A. oraz umowy zawartej w 2010 r. pomiędzy wierzycielem E. S.A. a E. S.A. w istocie była zapłata (uregulowanie) ceny z tytułu sprzedaży akcji, wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym.

W ocenie sądu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do dokonania analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów wraz z uwzględnieniem sformułowanych przez sąd wyjaśnień.

Organ, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając wyrok w całości i podnosząc zarzuty:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art.133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; w szczególności - w ocenie sądu pierwszej instancji - organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, ponieważ z całości zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik zawarł w analizowanym roku podatkowym umowę cesji wierzytelności, której podstawą była sprzedaż wierzytelności i z której przychód podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny w sprawie, bowiem w ocenie sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności pomijając postanowienie § 4 ust. 1 umowy przelewu wierzytelności, w myśl którego "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową", podczas gdy w ocenie organu sąd błędnie zinterpretował powyższe zastrzeżenie wywodząc, z pominięciem pozostałych zapisów umowy, że nie doszło do cesji, a zapis § 4 ust. 1 umowy wręcz potwierdza, że w wyniku zawartej umowy wierzytelność nabył cesjonariusz, tym samym cedent z tytułu tej sprzedaży uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku sąd dokonał odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej źródła przychodu uznając, że skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f, co w konsekwencji obligowało sąd do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; nie czyniąc tego sąd w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 247 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wyjście poza osnowę dokumentu, tj. "umowę przelewu wierzytelności" przy przyjmowaniu przez sąd stanu faktycznego i uznaniu - wbrew literalnej treści umowy cesji zawartej przez podmiot profesjonalny - że było to przejęcie długu, a nie sprzedaż wierzytelności, i to bez przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art. 133 § 1 oraz art 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy oraz dokonanie przez sąd własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego; sąd powołał się na dokument (Porozumienie z 2007 r.), który nie został przedstawiony organom podatkowym w toku postępowania podatkowego, a przez sąd uznany został za istniejący (bez przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) i mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia nie zostały dokonane na podstawie akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 p.p.s.a., bowiem z uzasadnienia wyroku można wywieść, że organy podatkowe powinny poszukiwać rozwiązań wyłącznie korzystnych dla podatnika, podczas gdy organy podatkowe rozstrzygały na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów działając legalnie; stanowisko zaprezentowane przez sąd narusza zasadę równości wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, bowiem w każdym innym przypadku sprzedaż wierzytelności przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie ma znajdująca się w aktach informacja PIT-8C wystawiona w 2010 r. dla skarżącego przez E. S.A. wskazująca jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych, podczas gdy treść tego formularza nie ma zasadniczego znaczenia dla kwalifikacji dokonanej czynności prawnej, stanowiąc wyłącznie jeden z dokumentów podlegających ocenie organu w toku postępowania podatkowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który w uzasadnieniu zawiera wadliwe wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 18 u.p.d.o.f. w wyniku odmowy jego zastosowania wskutek błędnego uznania, że ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod wynikającą z tego przepisu normę prawa, podczas gdy prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie;

- art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania subsumcji pod ten przepis prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. W opinii organu podatkowego strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków związanych ze zbywaną wierzytelnością. Zatem należało przyjąć, że dochód ze sprzedaży wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi. Jednocześnie, przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie został przez podatnika uprzednio zaliczony do przychodów z tytułu zbycia akcji w 2002 r. Równocześnie, na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniem PIT-38 za 2010 r. podatek od tego dochodu został podatnikowi zwrócony, wobec czego wartość nominalna wierzytelności nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tej wierzytelności w 2010 r., skoro nie została uprzednio zarachowana jako przychód należny. W rzeczywistości skarżący otrzymał w 2010 r. zapłatę od E. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności wobec E. S.A., na co wskazują zapisy umowy. Organ pierwszej instancji, na skutek złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem PIT-38 (opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych) za 2010 r., cały uiszczony podatek z tyt. zbycia akcji zwrócił stronie. Było to wynikiem uznania, że skarżący na skutek sprzedaży akcji w 2001 roku uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu w dacie, kiedy przychód ten był wymagalny - stanowisko takie potwierdza wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11. Natomiast, rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczący PIT-36 (opodatkowanie przychodów na zasadach ogólnych, w tym odsetek) za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił z uwagi na brzmienie uchwały NSA sygn. akt II FPS 2/16 z dnia 6 czerwca 2016 r. W kolejnym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo opodatkował przychód z cesji wierzytelności. Nadto, przychód w kwocie odpowiadającej wartości odsetek nie został po raz drugi opodatkowany, ponieważ organy podatkowe dokonały jedynie zmiany źródła uzyskania przychodów z innych źródeł (odsetki) na przychód z praw majątkowych.

Wnoszący skargę kasacyjną organ złożył wniosek o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Skarżący nie skorzystali z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy kasacyjne.

Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach rozstrzygniętych m.in. wyrokami z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1922/17 i II FSK 1901/17, z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 2507/17; z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2547/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje przedstawioną w nich analizę i ocenę oraz stwierdza, że również w tej sprawie nie można zaakceptować tezy sądu pierwszej instancji, jakoby w 2010 r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy skarżącym a E. S.A (na podstawie art. 509 i n. k.c.). Z rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie sądu pierwszej instancji na skutek porozumienia z 2007 r. zawartego pomiędzy E. S.A. a E. S.A. oraz umowy zawartej pomiędzy E. S.A. a podatnikiem z dnia 24 listopada 2010 r., doszło do trójstronnego porozumienia, w wyniku którego ten ostatni otrzymał zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a E. S.A. jedynie nabył spłaconą wierzytelność za zgodą E. S.A. na skutek subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c.

Przyjęcie przez sąd pierwszej instancji odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynikało - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - z niewłaściwej wykładni przepisów k.c. dotyczącej umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 k.c., która to w świetle uregulowań k.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia, czy umowy (por. t. 1 w G. Kozieł w Komentarz do art. 518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadkach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G. Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że w zgodzie z art. 356 § 2 k.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 k.c. (por. t. 5 w A. Olejniczak, Komentarz do art.356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). I, co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania Część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 w H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć powinno jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty.

W realiach rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A X S.A. przysługującej podatnikowi na rzecz E. S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 23 listopada 2010 r. Strony umowy zostały określone w jej treści jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i n. k.c. (§ 2 umowy). Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (skarżącego) przez osobę trzecią (E. S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności z dnia 23 listopada 2010 r. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności było ewentualne porozumienie zawarte pomiędzy E. S.A. a E. S.A. w 2007 r. dotyczące sporów sądowych i pozasądowych z akcjonariuszami X S.A., którego postanowienia nie są zresztą w sprawie znane. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis § 4 ust. 1 umowy z dnia 23 listopada 2010 r., z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży (w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 k.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei, kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 k.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. Tym samym, prawidłowo wskazano w § 4 ust. 1 umowy, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Trafnie zatem zauważono w skardze kasacyjnej, że zapis tego rodzaju potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji.

Wobec tego, za uzasadnione należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez skarżącego, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. poprzez spłatę podatnika przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT-8C dla podatnika nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u podatnika z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei, w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11).

Za uprawnione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że z porozumienia zawartego pomiędzy E. S.A. a E. S.A. w 2007 r. miałoby wynikać, iż doszło do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą dłużnika. Dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował sąd, a także nie został z niego przeprowadzony dowód. Ponadto, okoliczność taka nie wynika z żadnego dowodu przeprowadzonego w sprawie, w tym także z pism P. S.A. (następcy E. S.A.) oraz E. S.A. Wręcz przeciwnie, obydwa te podmioty potwierdziły, że zapłata została dokonana m.in. na podstawie umów przelewu wierzytelności ze wskazanymi w tych pismach podatnikami.

Za nieuzasadniony natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o tak sformułowany zarzut nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Jak wynika zaś z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku sad przyjął określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 247 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. ponieważ sąd pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu ze świadków lub z przesłuchania stron, gdyż w ogóle nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, w tym "poza osnowę dokumentu" stanowiącego umowę przelewu wierzytelności; dokonał jedynie odmiennej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nadając inne znaczenie porozumieniu zawartemu w 2007 r. pomiędzy E. S.A. a E. S.A.

W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji będzie obowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z zastrzeżeniem niedopuszczalności odmiennej kwalifikacji spornego zdarzenia gospodarczego, które należy traktować jako cesję wierzytelności.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.