Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 867/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Ł. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia[...] lipca 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Ł. L. wnioskiem z [...] kwietnia 2021 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] października 2018 r. pod firmą A - Ł. L., dotyczącą tworzenia oprogramowania od samego początku. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to skala podatkowa. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.).

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.

Wnioskodawca przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego dotyczący prowadzonej działalności w branży informatycznej. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie oraz programowanie testów automatycznych. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie testów automatycznych, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: został stworzony program wykonujący automatyczne testy z wykorzystaniem języka programowania [...].); stworzono testy automatyczne dla nowoczesnego portalu bankowego. Testy stworzono korzystając z języków programowania [...] i [...] - przygotowano nowy framework testowy i stworzono testy automatyczne z jego wykorzystaniem; stworzono testy automatyczne dla portalu przeznaczonego dla sektora bankowego, dla którego wykonano dedykowane testy automatyczne przy użyciu języka programowania Java. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. – dalej: "ustawa PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ustawy PAIPP Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: - "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12). Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy PAIPP. Wnioskodawca twierdzi, że każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca sformułował pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi telekomunikacyjne, b) usługi księgowe, c) leasing samochodu oraz koszty jego użytkowania, d) składki na ubezpieczenia społeczne, e) sprzęt elektroniczny, f) szkolenia i kursy, g) sprzęt komputerowy, h) wyposażenie biura, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z [...] czerwca 2021 r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W piśmie tym organ sformułował 21 pytań do wnioskodawcy. W dniu [...] czerwca 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2021 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że nie usunięto wszystkich braków wniosku z [...] kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że odpowiedź udzielona w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] czerwca 2021 r. nie wyjaśnia zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nim sformułowania: "zdaniem Wnioskodawcy", "Jego zdaniem", "Wnioskodawca uważa", wyrażają jedynie jego własny pogląd w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytanie wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy czym wskazać należy, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że odpowiadając na wezwanie organu udzielono odpowiedzi w sposób wymijający i niepewny. W złożonym wniosku wnioskodawca wskazał co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć o tym, że jego działalność stanowi działalność badawczo - rozwojową obejmującą prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi jednak zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji potwierdzenia możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo - rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a ponadto nie przedstawił własnego stanowiska w sposób jednoznaczny do ostatecznie zadanego pytania nr 1 - wniosek nie został więc skutecznie uzupełniony, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu z [...] lipca 2021 r. strona wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołał art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14k - 14n, art. 14m § 1, art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.").

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia niemożliwym było wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie został uzupełniony w sposób jasny i precyzyjny, a tym samym nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p.

Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu strona odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji udzieliła odpowiedzi w sposób wymijający. Strona w złożonym wniosku wskazała co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że Jej działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ podatkowy pierwszej instancji w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady Nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane do strony wezwania Organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2021 r. służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy i umożliwienie stronie przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dot. prowadzenia przez nią prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - tak by w konsekwencji kwestia ta nie stanowiła jedynie opinii strony, lecz konkretną odpowiedź na postawione pytanie.

Organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji uznające, że w odpowiedzi na wezwanie organu strona nie usunęła wątpliwości wynikających z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zatem wniosek nie został skutecznie uzupełniony. Uniemożliwiło to wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

Biorąc zatem pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia nie jest możliwym wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w cytowanym przepisie art. 14b § 3 O.p.

Słusznie organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał na wagę precyzyjności, jednoznaczności, jasności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozbawiony tych cech nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Brak pewności co do kształtu opisanego zdarzenia przyszłego, treści realizowanych w nim czynności, nie pozwala bowiem na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie skutków podatkowych tego zdarzenia przyszłego ani na prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia prawnego tej oceny.

W skardze z [...] września 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej, według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z [...] czerwca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. - dalej: "Konstytucja") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W replice do odpowiedzi na skargę strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.").

W rozpatrywanej sprawie skarżący wnosił w części E. wniosku ORD-IN poz. 69 o interpretację m.in. art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. Tak zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego opisana we wniosku w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Pozostałe pytania były natomiast pochodną tego zagadnienia.

Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: - podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; - przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; - podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy, m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zdaniem Sądu ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący, zadając organowi cztery pytania, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się z 21 pytaniami do wnioskodawcy. W ww. piśmie wezwano do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym wskazanie m.in.:

Czy działalność prowadzona przez Pana w ramach wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Wnioskodawca pismem z [...] czerwca 2021 r. udzielił bardzo wyczerpującej odpowiedzi ustosunkowując się do każdego z zadanych pytań.

W zaskarżonym postanowieniu za bezsporne organ uznał, że strona częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu w uzupełnieniu wniosku z [...] czerwca 2021 r., odpowiadając na pytanie organu, strona wskazała, że:

- "Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe".

- "Wnioskodawca podkreśla, że Jego zdaniem prowadzi On działalność twórczą w branży informatycznej".

- "Wnioskodawca powody do twierdzenia, że Jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów".

Organ stwierdził, że uzupełnienie wniosku złożone w dniu [...] czerwca 2021 r. nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku. Organ wskazał, że poproszono aby strona udzieliła jednoznacznych odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu nie zawierając własnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (np. "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą wyrażać subiektywnej opinii strony. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) strona przedstawia we własnym stanowisku w sprawie.

Zdaniem Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji.

Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe.

W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości.

W ocenie Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że w piśmie z [...] czerwca 2021 r. skarżący, odpowiadając na pytanie 4, wyjaśnił, że jego działalność nie obejmuje badań naukowych oraz podane przez niego fakty stanowią podstawę do stwierdzenia, że prowadzi on działalność twórczą obejmująca prace rozwojowe.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, strona dostarczyła organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania jej działalności.

Sąd jest też zdania, że organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, gdyż - jak wynika z treści art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zdaniem organu, skoro rozstrzygnięcie, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową wymagało dokonania ocen w świetle ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to organ uczynić tego nie mógł, bo nie stanowią one przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zdaniem Sądu niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b O.p., a tym samym niesłusznie uznał, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Sąd zauważa, że dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy. Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego. Zaznaczyć też trzeba, że organ wbrew swoim twierdzeniom nie miał ocenić "prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych". Organ nie miał się wypowiadać o prawidłowości działań, lecz dokonać ich klasyfikacji przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową potocznie zwaną IP Box.

Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 31/21 z 16 lutego 2021 r., wyrok WSA w Kielcach o sygn. I SA/Ke 24/20 z 25 marca 2020 r.).

Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09, "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób wyżej przytoczony stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – albowiem nieudzielenie przez skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ, doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Rację ma skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w p. I. sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w kwocie [...]zł oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.