Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1593/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3,  art. 134,  art. 135.  art. 145 lit. 1 pkt 1 lit. c,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122,  art. 187 par. 1.  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1593/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r., spraw ze skarg P. M. sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 października 2008 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych za 2005 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na, podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. orzeka, że opisane w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1984, 00 zł (tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt cztery złote 00/100).


UZASADNIENIE

P. M. sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2005 CIT-8 złożonym w Urzędzie Skarbowym wykazała:

- przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 3 288 181,63 zł

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 3 025 162,13 zł,

- dochód w kwocie 263 019,50 zł,

- odliczenia od dochodu w kwocie 29 824,70 zł,

- podstawę opodatkowania 233 194 zł,

- należny podatek dochodowy za rok 2005 w kwocie 44 306 zł.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] u podatnika zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r.

Decyzjami z dnia 20 czerwca 2008 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi odpowiednio:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 98 318,00zł

- wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie 2 818,00 zł.

Na różnicę pomiędzy zadeklarowana kwotą zobowiązania podatkowego a kwotą określoną w pierwszej z powołanych decyzji wpłynęło zawyżenie przychodów o kwotę 147 540,98 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 431 808,57 zł.

Na kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów złożyły się następujące pozycje :

1) 73 770,49 zł wykazana w fakturze VAT nr [...] z dnia 2 maja 2005r. wystawionej przez podmiot "A" A. S. z której wynika, że przedmiotem sprzedaży były gry/aplikacje JAVA wraz z prawami autorskimi przeznaczone na nagrody w konkursach audiotele organizowanych przez TVP S.A.,

2) 147 540,98 zł wykazana w fakturach VAT wystawionych przez TVP S.A. nr

[...] z dnia 30 kwietnia 2005r. oraz nr [...] z dnia 23 maja 2005r., dotyczących transakcji gospodarczej - wydania laureatom konkursu audiotele gier/aplikacji JAVA,

3) 52 000 zł wykazana w fakturze VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2005r. wystawionej przez "Q" Sp. z o.o. z siedzibą w K. , dotyczącej zakupu usług polegających na przygotowaniu wniosków w programie SPOWK /Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw/, doradztwie w zakresie pozyskiwania finansowania zewnętrznego, konsultacjach i instrukcjach dot. wniosków kredytowych,

4) 48 000 zł wykazana w fakturze VAT nr [...] z dnia 30 sierpnia 2005r. wystawionej przez "G" sp. z o. o. z siedzibą w K., dotyczącej zakupu usług polegających na opracowaniu strategii rozwoju firmy na terytorium UE zgodnie z umową z dnia 01.08.2005r.,

5) 110 497,10 zł wynikająca z dwóch umów o dzieło z dnia 10 stycznia 2005r. nr [...] zawartej z M. K. dotyczącej sporządzenia opracowania pt. "[...]" oraz z dnia 15 stycznia 2005r. nr [...] zawartej z A. C., dotyczącej sporządzenia opracowania pt. "[...]"

W zakresie przychodów dokonano ich korekty obniżając je o łączną kwotę 147 540,98 zł wynikającą z wystawionych dla TVP S.A. faktur VAT nr [...] i [...] dotyczących nagród dla laureatów konkursu audiotele TVP l i TVP2 zgodnie z zawartymi umowami nr [...] i nr [...].

Konsekwencją tej pierwszej decyzji było zaś wydane przez organ rozstrzygnięcie dotyczące odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest wskazanie konkretnego, uzyskanego przychodu, skutkujące błędnym przyjęciem, iż zakup przez skarżącą opracowania strategii rozwoju firmy na terytorium UE, jak również zakup badań rynku konsumentów w zakresie wyrobów cukierniczych oraz kosmetyków męskich nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

2) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 16 ust. l pkt. l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż zakup opracowania strategii rozwoju spółki oraz zakup analiz badań rynku konsumentów w zakresie określonych produktów stanowił wydatek na nabycie środków trwałych, nie zaś koszt uzyskania przychodu;

3) naruszenie art. 187§ l w związku z art.122 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a to poprzez zaniechanie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, poprzez:

a) zaniechanie przesłuchania świadka A. S;

b) zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, poprzez bezpodstawne oparcie się na zeznaniach świadka J. K., mimo iż zgodnie z tymi zeznaniami nie współpracowała ona z kontrolowaną spółką w związku z konkursami audiotele;

c) zaniechanie weryfikacji sposobu wykorzystania opracowania nabytego od "G " Sp. z o.o. do stworzenia strony internetowej www.[...]:

d) bezpodstawne pominięcie zeznań świadka T. D.

Decyzjami z dnia 1 października 2008 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołane wyżej w odpowiedniej kolejności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii zakupu analiz rynkowych; rynku cukierniczego i rynku kosmetyków męskich a także opracowania strategii rozwoju firmy na terytorium Unii Europejskiej oraz doradztwa w zakresie pozyskiwania finansowania zewnętrznego stwierdzono, że żadna z analiz rynkowych nie została wykorzystana do realizacji celów Spółki ani dalej nie została sprzedana innym nabywcom. Zakładając, iż analizy wykonywane byłyby dla innego podmiotu gospodarczego, to w takiej sytuacji Spółka powinna osiągnąć przychód z tytułu sprzedaży tych analiz, do czego w 2005r. nie doszło. Dlatego też zakwalifikowanie przez Spółkę wydatków przeznaczonych na pokrycie kosztów innego podmiotu ( brak związku przyczynowo- skutkowego ) do własnych kosztów uzyskania przychodów było nieuzasadnione i naruszało powołany art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazane analizy rynku cukierniczego i kosmetyków męskich nie zostały wykorzystane przez samą Stronę. W tej kwestii pomimo kilkakrotnych wezwań Spółka nie zaprezentowała ofert handlowych jakie miały być opracowane na podstawie tych analiz.

Odnośnie dokonanego zakupu opracowania strategii rozwoju podmiotu gospodarczego na obszarze Unii Europejskiej oraz usług doradztwa w zakresie pozyskiwania finansowania zewnętrznego organ zauważył, że stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji są zgodne z pierwotną kwalifikacją wydatków dokonaną przez podatnika, który zaksięgował je na koncie 080-Inwestycje. Spółka nie wskazała konkretnych względów uzasadniających przeksięgowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do zeznania świadka T. D. ustalono, że przedmiotowe opracowanie dotyczyło inwestycji określanej jako "[...]" a wniosek o dofinansowanie w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw odnosił się do projektu pt.: "[...]". Natomiast opracowanie informacji na temat możliwych źródeł pozyskania zewnętrznego finansowania miało na celu sfinansowanie projektu.

W tym zakresie organ przyjął, że nakłady inwestycyjne obejmują wszystkie wydatki związane z realizacją inwestycji także działania wstępne przygotowujące. W konsekwencji, przyporządkowanie wydatków poniesionych na przygotowanie inwestycji, do kosztów mających charakter pośredni, obciążających koszty uzyskania przychodu było przedwczesne i stanowiło naruszenie art. 16 ust. l pkt. l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W ocenie organu odwoławczego również zarzut dotyczący zaniechania weryfikacji sposobu wykorzystania opracowania pt."[...]" nabytego od "G" sp. z o. o. do utworzenia strony internetowej www.[...] jest nieuzasadniony. Nie wiąże się ono bowiem w żaden sposób z tworzeniem strony internetowej. Opracowanie to zawiera jedynie informacje z zakresu ekonomii oraz prawa obowiązującego w wybranych krajach Unii Europejskiej.

Odnośnie faktur wystawionych przez TVP SA i "A" A. S., ustalenia postępowania pozwoliły organowi na stwierdzenie, że gry JAVA, które miały być nagrodami w konkursach audiotele nie zostały w rzeczywistości przekazane kontrolowanej spółce przez firmę A. S. a jeżeli tak to nie mogły być następnie sprzedane TVP SA., a konsekwencji również przekazane /wydane/ laureatom konkursu audiotele. Faktury opisujące te czynności uznane więc zostały za dokumentujące zdarzenia, które nie zaistniały a zatem bezzasadnie obciążono koszty podatkowe kwotami 73.770,49 zł i 147.540,98 zł a także zawyżono przychody o kwotę 147.540,98 zł. Gry, które były wskazywane jako przedmiot umowy nie nadawały się w ogóle do używania w telefonach komórkowych i w związku z tym nie byłoby nawet warunków technicznych do ich przekazania.

Organ wyjaśnił, że ustaleń w powyższym zakresie dokonał w oparciu o analizę umów zawieranych między wskazanymi trzema stronami, wyjaśnień integratora systemu audiotele oraz na podstawie zeznań świadków; A.. M. – pracownika biura reklam TVP SA, J. K. – kierownika zespołu oraz pani prezes spółki. Nie odmówiono też przesłuchania w charakterze świadka A. S. – właścicielki firmy "A", a niedokonanie tej czynności dowodowej było spowodowane okolicznością niezgłoszenia się tej osoby /3 razy/ w wyznaczonym terminie dla przeprowadzenia wskazanej czynności dowodowej, i nieskontaktowaniu przez nią telefonicznie dla ustalenia dogodnego terminu.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego oparcia się na zeznaniach świadka J. K., która miała nie współpracować z P. M. sp. z o.o. w związku z konkursami audiotele – uznano go za nieuzasadniony, gdyż to sama Spółka wniosła o przesłuchanie tego świadka w aspekcie ustalenia zasad wykonywania umów sponsorskich ze szczególnym uwzględnieniem P. M. sp. z o.o.

Końcowo organ podniósł, że świadek T. D. nie uczestniczył w zdarzeniach gospodarczych, co do których odnoszą się zarzuty odwołania, a wiedza tego świadka oparta jest na informacjach uzyskanych od innych osób, w tym również od pracowników Spółki. Co do świadka P. P. stwierdzał on przede wszystkich, że nie pamięta i nie posiada wiedzy co do większości kwestii, o które był pytany.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podniesiono zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. O podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, iż dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest wskazanie konkretnego, uzyskanego przychodu, skutkujące błędnym przyjęciem, iż zakup przez skarżącą opracowania strategii rozwoju firmy na terytorium UE, jak również zakup badań rynku konsumentów w zakresie wyrobów cukierniczych oraz kosmetyków męskich nie stanowią kosztu uzyskania przychodu;

2) naruszenia prawa materialnego, to jest art. 16 ust. l pkt. l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności poprzez przyjęcie, iż zakup opracowania w przedmiocie zasad pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania stanowił wydatek na nabycie środków, nie zaś koszt uzyskiwania przychodu,

3) naruszenia art. 187 § l w zw. art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez :

a) bezpodstawne nieuwzględnienie ustalonej okoliczności, polegającej na wydaniu płyty zawierającej gry Java na rzecz TYP S.A. potwierdzonej zeznaniami świadka P. P.

b) bezpodstawne nieuwzględnienie zeznań świadka T. D.

4) naruszenia art. 180§ l w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez bezpodstawne oparcie się na zeznaniach świadka J. K., mimo iż zgodnie z tymi zeznaniami nie posiadał on informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

5) naruszenia art.187 § l w zw. z art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadka A. S.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca – rozwijając i podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu − poddała w wątpliwość kompetencję organu do oceny merytorycznej treści zakupionej od Spółki "G" opracowania, obejmującego strategię rozwoju Skarżącej na terytorium Unii Europejskiej. Jak wyjaśniono Spółka planowała rozszerzyć swoją działalność na rynki zagraniczne a proces ten ma charakter rozciągnięty w czasie i wieloetapowy, nawet na każdym z tych etapów mogą zaistnieć zdarzenia prowadzące do wycofania się przez podmiot gospodarczy ze swoich zamierzeń i nie przekreśla to wystąpienia potencjalnego związku pomiędzy nabytą usługą a przychodami, które miały być osiągnięte w przyszłości.

W ocenie skarżącej Spółki identyczna sytuacja zaistniała względem wydatków poniesionych w związku z umową o dzieło zawartą z M. K. i A. C., co do których organ II instancji miał bezzasadnie stwierdzić, iż niesłusznie zakwalifikowano je, jako koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym. Podkreślono, że oba wyżej wspomniane opracowania zostały faktycznie wykonane i zawierają szczegółową, praktyczną analizę poruszonych problemów i taka analiza mogła być przydatna dla Spółki, jako świadczącej usługi z zakresu reklamy i marketingu. Zawarcie powyższych umów i sporządzenie opracowań wynikało z chęci pozyskania klientów z branż, których dotyczyły analizy, a pogorszenie wizerunku Firmy w związku z "aferą korupcyjną w TVP", doprowadziło do nieosiągnięcia założonych celów gospodarczych, co nie oznacza, że wydatki te nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Zaznaczono, że również koszty poniesione przez Skarżącą na podstawie umowy ze Spółką "Q" Sp. z o.o. z siedzibą w K., dotyczącej w szczególności sporządzenia opracowania pt. "[...]." stanowią koszty uzyskania przychodu, ponieważ treść tego opracowania ma charakter, co do zasady ogólny, co stwarza potencjał jego wykorzystania w kontekście całości działań gospodarczych Spółki.

Odnośnie nabycia i przekazania gier JAVA spółka zarzucała, że do organów podatkowych nie należy ocena prawidłowości wykonania umowy /przekazania gier o określonych w umowie parametrach technicznych/, o tym decydują wyłącznie strony umowy. Nawet więc gdyby spółka nabyła a później sprzedała gry nie spełniające umówionych parametrów nie oznacza jeszcze że do wykonania umowy nie doszło lub, że umowa była fikcyjna. Spółka podnosiła, że nie mogła sama wydać gier uczestnikom konkursu ponieważ TVP nie przekazała jej numerów telefonów uczestników konkursu a nadto spółka nie miała wpływu na to, że sama TVP tych gier nie przekazała.

W skargach podtrzymano też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty podniesione w skardze wskazują zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w związku z tym w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać takiej ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

W ocenie Sądu skargę należało uznać za uzasadnioną, ponieważ decyzje wydane w kontrolowanym postępowaniu dotknięte są naruszeniami przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu nie mogły pozostać w obrocie prawnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Zasada prawdy obiektywnej ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107, por. również wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001, niepubl.). W kontekście wyżej wskazanych podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego istotna jest również dbałość organów podatkowych w zachowaniu należytej staranności w celu skutecznego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W orzecznictwie wyrażono przy tym pogląd, że "Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu. Natomiast zaniechanie przeprowadzenia zaofiarowanego przez podatnika dowodu ze świadka z tego powodu, że świadek na raz wystosowane żądanie nie stawił się, jest istotną wadliwością postępowania (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 26 maja 1937 r., l. rej. 5165/35, Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach podatkowych i administracyjnych 1937, poz. 1977).

W kontrolowanych postępowaniach podatkowych naruszono wyżej wskazane zasady w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – A.S., czym naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w piśmie z dnia 18 grudnia 2007r. (k. 327-334) złożyła wniosek o przesłuchanie A.S., a następnie wskazała, stosownie do wezwania z dnia 21 grudnia 2007r. (k. 323), jako adres zamieszkania świadka – ul. A. w W. (k. 340). Z niezrozumiałych powodów organ kilkakrotnie kierował wezwania pod inny niż wskazany przez stronę adres tj. ul. H. w W. , przy czym kierowana tam korespondencja, podwójnie awizowana, nie została odebrana przez adresata – k. 351 (nie odebrana z adnotacją matki świadka, iż przebywa za granicą), k. 364, k. 389 i k. 521 (również nie odebrana). W aktach administracyjnych brak jest jakiegokolwiek dokumentu czy notatki, z której wynikałyby podstawy do ustalenia przez organ innego adresu niż wskazany przez stronę skarżącą. W związku z tym nie można stwierdzić, aby brak zeznań był jedynie wynikiem postawy świadka odmawiającego współpracy z organami podatkowymi, czy też podatnika – ponieważ strona skarżąca zastosowała się do wezwania i podała adres świadka.

Tymczasem w kontrolowanych postępowaniach podatkowych sporna była okoliczność czy faktury wystawione przez firmę A. S. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze jakie miały miejsce. W związku z tym teza dowodowa, jaka miała być ustalona wnioskowanym dowodem miała istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W związku z zaistniałym uchybieniem niewystarczające i nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż "podjęto próby skonfrontowania wiarygodności transakcji w oparciu o dowód z przesłuchania A. S., ale wysłane jej wezwania nie zostały podjęte". W kontrolowanym postępowaniu organ podatkowy posiadał źródło dowodowe w osobie świadka, którego zeznania miały istotne znaczenie dla sprawy, ale dowodu powyższego nie przeprowadził z powodu błędnego zaadresowania wezwania, i w związku z tym nie można uznać, aby brak przeprowadzenia dowodu był wynikiem nierzetelnej postawy świadka. Powyższe uchybienie miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogły doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Jednocześnie w związku z uchybieniami natury proceduralnej oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem I instancji, odnoszenie się do pozostałych kwestii, w tym przede wszystkim zarzutów skargi dotyczących naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego byłoby, jak wyżej wskazano, przedwczesne.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny, stosownie do wytkniętych naruszeń, przeprowadzić postępowanie dowodowe w sposób niewadliwy zapewniając możliwość czynnego udziału stronom postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone decyzje, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Stwierdzenie, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.