Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 454/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a, art.87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 454/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi D.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 lutego 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z 30 września 2015 r. znak [...] określił wobec D.C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8 270 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 § 1 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej "O.p.", w związku z art. 99 ust. 12 oraz art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". W uzasadnieniu decyzji organ przywołał art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Wskazał, że 25 czerwca 2014 r. złożono deklaracje VAT-7 za maj 2014 r., w której wykazano odpowiednio: dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju wartość netto 41 524 zł, dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju o wartości netto 61 541 zł i podatek należny w kwocie 14 155 zł, nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto 194 134 zł i podatek naliczony w kwocie 43 903 zł, deklarując łączną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29 917 zł w całości wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (po uwzględnieniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 169 zł).

W trakcie kontroli podatkowej, która odbyła się w dniach 1-9 września 2014 r. oraz prowadzonego następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. stwierdzono, że przedmiotem wykonywanej przez D.C. działalności jest pośrednictwo w sprzedaży samochodów luksusowych, przede wszystkim marki Ferrari i Porsche, za które otrzymuje prowizje od sprzedaży.

Stwierdzono, że zarówno w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2014 r. dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z niżej wymienionych faktur VAT:

1. nr [...] z dnia 4 marca 2014 r. w kwotach: wartość netto 916,29 zł VAT 23% 210,75 zł, wartość brutto 1 127,04 zł, dokumentująca usługę opisaną jako "rata leasingowa nr 5 za okres marzec 2014". Faktura wystawiona przez M. Sp. z o.o., w W., i zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za maj 2014 r. pod pozycją nr 11 w wartościach: netto 916,29 zł, VAT 105,38 zł,

2. nr [...] z dnia 30 maja 2014 r. w kwotach: wartość netto 188 419,53 zł, VAT 23% 43 336,49 zł, wartość brutto 231 756,02 zł, dokumentująca zakup usługi opisanej jako "opłata administracyjna do umowy leasingu numer [...]" i wstępna opłata leasingowa do umowy numer [...]". Faktura wystawiona przez Raiffeisen-Leasing Polska S.A., w W.

Organ podatkowy stwierdził, że podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 4 marca 2014 r. został odliczony w niewłaściwej kwocie 105,38 zł, stanowiącej 50% kwoty podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86a ust. 1 ustawy obowiązującym w maju 2014 r. Do wystąpienia obowiązku podatkowego w przypadku umowy leasingu operacyjnego dochodzi na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u z chwilą wystawienia faktury. Przedmiotowa faktura datowana jest na 4 marca 2014 r., tak więc z tym dniem powstał obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury powinno w pierwszej kolejności zostać zrealizowane w marcu 2014 r. Jeżeli podatnik nie dokonał przysługującego zmniejszenia podatku należnego, to w dalszym ciągu mógł to uczynić w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, czyli w kwietniu lub maju 2014 r. Zdaniem organu, w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie powinny znaleźć przepisy w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy towaru lub usługi.

W konsekwencji organ przyjął przepis art. 86a ust. 8, którego treść była aktualna do dnia 31 marca 2013 r. tj.: w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych faktury. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Podsumowując organ stwierdził, że Podatnik zaniżył wartość podatku naliczonego odliczonego z faktury nr [...] z dnia 4 marca 2014 r. wystawionej przez M. Sp. z o.o., o kwotę 21 zł, odliczając 50% kwoty podatku tj. 105,38 zł zamiast 60% kwoty podatku tj. 126,45 zł.

W odniesieniu do drugiej wymienionej faktury nr [...] z dnia 30 maja 2014 r. wystawionej przez Raiffeisen-Leasing Polska, poczyniono następujące ustalenia. Podatnik na mocy umowy leasingu operacyjnego z dnia 22 maja 2014 r. wziął w użytkowanie samochód osobowy marki Porsche 911 Carrera 4S Coupe. (dalej Porsche 911). W dniu 10 czerwca 2014 r. złożył druk VAT-26, w którym jako datę nabycia i datę poniesienia pierwszego wydatku wskazano dzień 3 czerwca 2014 r. Pierwszy wydatek został natomiast odliczony z faktury nr [...] wystawionej 30 maja 2014 r., która dokumentowała poniesienie opłaty administracyjnej do leasingu i wstępnej opłaty leasingowej (data sprzedaży "maj 2014 r.", termin płatności 30 maja 2014 r.).

W związku z koniecznością analizy wszelkich okoliczności mających wpływ na rozpatrywaną sprawę, w dniu 21 kwietnia 2015 r. w siedzibie organu przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania D.C. w charakterze strony. Składając ustne wyjaśnienia D.C. odniósł się do użytkowania samochodu Porsche 911 wyjaśniając: "to Porsche było zamówione dla firmy z Niemiec. Zamawiając samochód otrzymałem 23% rabatu. Między potwierdzeniem zamówienia samochodu w K. a dostarczeniem samochodu, producent przedstawił inny model GTS, gdzie praktycznie za te same pieniądze ma o wiele więcej opcji i wartościowe zmiany techniczne. Niemiec zrezygnował z zamówionego już modelu, ja próbowałem go zaoferować innym klientom w Polsce. Ale ponieważ z powodów osobistych przebywałem w tym czasie we Włoszech oraz z uwagi na wprowadzenie nowego modelu nie udało mi się znaleźć wtedy kupca na ten samochód. Samochód dotarł, ja nie miałem wystarczających pieniędzy aby za niego zapłacić gotówką, wiec bylem zmuszony uruchomić leasing. W czerwcu i lipcu próbowałem go oferować innym klientom, ale niestety nie udało mi się. Proponowałem odstąpienie umowy leasingowej." Strona zapytana czy od momentu wzięcia samochodu w użytkowanie jego przeznaczenie uległo zmianie, wyjaśniła: "Ja go używałem, aby pokazać go klientom np. do P. Ja mam osobiste Porsche, moje, wiec nie potrzebuję mieć dwóch takich samych samochodów. Ten samochód jest nadal do sprzedaży. W czerwcu albo lipcu 2015 r. otworzę w K. salon i serwis P. - nieautoryzowany. Nawet wczoraj bylem oglądać parę lokalizacji np. J., O. albo A.."

W toku podejmowanych czynności ustalono, iż w okresie od nabycia samochodu Porsche 911 tj. od czerwca 2014 r. do maja 2015 r. przebieg pojazdu udokumentowany wpisami w ewidencji przebiegu pojazdu wyniósł 7 095 km. Całkowity przebieg pojazdu na koniec maja 2015 r. wyniósł 7 110 km. Ewidencje za miesiące od czerwca 2014 r. do września 2014r. oraz od stycznia 2015 r. do maja 2015r. wpłynęły do organu w dniu 11 czerwca 2015r. a następnie 3 lipca 2015 r. Za okres od października 2014 r. do grudnia 2014r. nie rejestrowano przebiegu, gdyż jak oświadczył pełnomocnik strony w tym czasie samochód nie był w ogóle używany.

Organ podatkowy stwierdził, że strona nie może wywodzić prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 30 maja 2014 r. wystawionej przez Raiffeisen-Leasing Polska S.A, gdyż przysługuje jej możliwość odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego w wysokości 21 668,25 zł.

Dokonując szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podatnik w celu uzyskania możliwości odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 86a ust. 12 w związku z ust. 5 u.p.t.u. zobowiązany był do złożenia informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w terminie 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z wykorzystaniem tego pojazdu do działalności gospodarczej oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Informacja VAT-26 została natomiast złożona w organie dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), a datę poniesienia pierwszego wydatku wskazano dzień 3 czerwca 2014 r. W ust. 1 przywołanego artykułu ustawodawca wprowadził podstawową zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty tego podatku.

Wyłączenie stosowania przyjętej reguły, o którym mowa w ust. 3 ma charakter szczególny. Stąd też postawiony został szereg wymogów, po których spełnieniu możliwe staje się korzystanie przez podatnika z dobrodziejstwa rozliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Warunki jakie zostały przewidziane przez ustawodawcę mają charakter ścisły. Należy przez to rozumieć, że tylko zrealizowanie wszystkich uwarunkowań wywołuje skutek w postaci przyjęcia nieograniczonej do 50% kwoty podatku naliczonego. Podsumowując, podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 12 i w konsekwencji nie nabył prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z podanej faktury.

Wysokość odliczenia wynosi zatem odpowiednio 50% z kwoty 43 336,48 zł co daje wartość 21 668,25 zł.

Odnosząc się do stanowiska podatnika, zdaniem którego nie miał on obowiązku prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu, gdyż spełnia wymogi do zwolnienia z prowadzenia tej ewidencji wynikające z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy, organ podatkowy stwierdził, że dokonana interpretacja przepisu art. 86a jest wadliwa. Jak wskazał ustawodawca, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, sprzedaży w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., organ przyjął:

- wartość netto dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju oraz na terytorium kraju - 103 065 zł,

- podatek należny - 14 155 zł,

- nabycie towarów i usług łącznie wartość netto - 194 134 zł,

- podatek naliczony - 22 256 zł,

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 169 zł

i określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8 270 zł.

DC. wniósł od powyższej decyzji odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił naruszenie:

1) art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określenie w tejże decyzji nieprawidłowej kwoty podatku do zwrotu,

2) naruszenie art. 86a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, związanego z wydatkami na pojazdy samochodowe,

3) naruszenie art. 87 u.p.t.u. poprzez odmowę zwrotu prawidłowo obliczonej nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego nad kwota podatku VAT należnego za miesiąc maj 2014 r.

Skarżący podtrzymał twierdzenia podnoszone na etapie postępowania przed organem I instancji, że nie musiał prowadzić ewidencji przebiegu i dokonywać zgłoszenia pojazdu, gdyż pojazd przeznaczony byt wyłącznie do odsprzedaży i wynajmu.

Nie zgodził się z wykładnią art. 86a ust. 5 u.p.t.u., którą dokonał organ. Podniósł, że nie był w ogóle zobowiązany do składania informacji VAT 26 z uwagi na przeznaczenie pojazdu wyłącznie do odprzedaży lub najmu, a złożenie informacji i prowadzenie ewidencji miało na celu dodatkowe zabezpieczenie prawidłowości rozliczeń podatku VAT z uwagi na brak jednolitego podejścia organów podatkowych do kwestii związanych z zasadami odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Działalność Podatnika dotyczy bowiem sprzedaży samochodów osobowych oraz ich wynajmu. Te rodzaje działalności wskazane zostały przez Podatnika w wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli podatkowej w dniu 4 września 2014. Działalność w powyższym zakresie została ponadto wskazana we wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG) i jest faktycznie prowadzona. Bez wątpienia zatem odprzedaż oraz oddanie samochodów w odpłatne użytkowanie stanowi przedmiot działalności gospodarczej Podatnika.

Co więcej, Skarżący w tym okresie dokonał faktycznego wynajęcia pojazdu, gdyż nie był w stanie znaleźć kupca zdecydowanego na zakup pojazdu. W celu oddania pojazdu w najem, Skarżący zawarł umowę najmu przedmiotowego pojazdu (przedłożono ją organowi do akt postępowania). Pojazd marki Porsche 911 był więc pojazdem samochodowym przeznaczonym (i to w sposób faktyczny) do sprzedaży bądź wynajmu.

Złożenie przez podatnika Informacji VAT 26 w przedmiotowej sprawie, zważywszy na przeznaczenie pojazdu wyłącznie na cele "sprzedażowe" - czyli do sprzedaży lub wynajmu powodowane było nadmiernym legalizmem Skarżącego i brakiem zaufania do działania organów podatkowych.

Niemniej jednak, doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności w przedmiocie sprzedaży pojazdów doprowadziło Skarżącego do przekonania, że jego efektywna sprzedaż wymaga dojazdu do potencjalnych klientów, co z kolei, po dogłębnym zbadaniu wydawanych obecnie przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych (np. w sprawie samochodów demonstracyjnych), doprowadziło do wniosku, ze organy podatkowe mogą kwestionować pełne prawo do odliczenia podatku VAT bez złożenia informacji VAT 26 i prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Przy czym podstawą złożenia informacji VAT 26 byt w tym przypadku przepis art. 86a ust. 14 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Zdaniem Podatnika można tu najwyżej mówić o zmianie przeznaczenia z takiej, która w ogóle zwalnia go z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i składania informacji VAT 26 na wykorzystanie wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale w sposób, który już obliguje do prowadzenia ewidencji i składania informacji VAT 26. Przy czym zmiana taka, o ile w ogóle miała miejsce, zaistniała w dniu odbioru pojazdu. Co prowadzi do wniosku, iż w przypadku wcześniejszych wydatków (przed odbiorem samochodów) możliwe było pełne odliczenie podatku naliczonego nawet bez złożenia informacji VAT 26.

Przy czym w istocie Podatnik twierdzi, że pojazd cały czas przeznaczony jest wyłącznie do odsprzedaży/oddania w najem i stąd cały czas nie jest konieczne prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu i złożenia informacji VAT 26. Do tych argumentów organ w ogóle się nie ustosunkował w decyzji.

W ocenie Strony fakt, ze pojazd był wykorzystywany do dojazdu do potencjalnych klientów nie przekreśla jego "wyłącznego" przeznaczenia do sprzedaży czy wynajmu. Ewidencja prowadzona przez podatnika potwierdza (czego organ nie kwestionuje), że pojazd był wykorzystywany tylko w celach dojazdu do potencjalnych klientów. Dojazd taki odbywał się tylko w ramach procesu sprzedaży.

Skarżący podniósł, że przywołany przez organ wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r., sygn. I SA/Po 1099/14 nie jest prawomocny, a dotyczył całkowicie innego stanu faktycznego, obejmującego pojazdy testowe do jazd próbnych przy sprzedaży przez dealera większej ilości samochodów danego modelu.

Tymczasem Skarżący dojeżdżał do klienta konkretnym samochodem, który klient po przetestowaniu mógł kupić (a nie inny egzemplarz tego modelu). Skarżący podniósł, że jego proces sprzedaży wygląda zupełnie inaczej w analizowanej sprawie co podyktowane jest luksusowym charakterem pojazdu i rodzajem działalności. Te cechy upodabniają demonstracje pojazdu Podatnika do demonstracji jaka odbywa się w np. w komisach samochodowych (nie ma wyodrębnionej grupy pojazdów demonstracyjnych). To zaś powoduje, ze wnioski organu są całkowicie sprzeczne z wytycznymi Ministerstwa Finansów.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w broszurze pt. "Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi odnośnie zasad odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi obowiązującymi od dnia 1 kwietnia 2014 r." wynika, że samochody oferowane do sprzedaży przez komisy, czy innych podatników trudniących się handlem samochodami, są traktowane nieco inaczej niż samochody demonstracyjne dealerów. Zdaniem Ministerstwa Finansów, VAT od wydatków na takie pojazdy podlega odliczeniu w całości, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Nie ma przy tym znaczenia, że ewentualny nabywca odbędzie jazdę próbną samochodem, którym jest zainteresowany.

Skarżący przywołał również stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lutego br., nr [...], wskazujące, że "w przypadku sprzedaży samochodów używanych nie ma znaczenia, że ewentualny nabywca samochodu używanego odbędzie jazdę próbną samochodem, którym jest zainteresowany. Nie jest to bowiem sytuacja analogiczna do przypadku aut testowych (demonstracyjnych).

Skarżący podniósł również, że pogląd wyrażony w zacytowanym wyroku jest odosobniony bowiem w innych orzeczeniach sady administracyjne wskazywały zgoła odmiennie. W wyroku o sygn. akt I SA/Bd 1141/14 WSA Bydgoszcz 25 lutego 2015 r. Sąd stwierdził, że "Należy zgodzić się ze stroną, że mimo zmiany stanu prawnego nadal ma uzasadnienie pogląd, że auta demonstracyjne, które czasowo przeznaczone są do jazd próbnych bądź prezentowania nabywcom, nie zmieniają swojego przeznaczenia i nadal będą służyć jego podstawowej działalności, jaką jest dalsza odsprzedaż".

Skarżący przywołał także pogląd z piśmiennictwa w artykule opublikowanym w Dor. Podatk. 2014/10/21-23 autorstwa J. Włocha p.t. "Samochody demonstracyjne ze 100% odliczeniem podatku od towarów i usług: "Jazda próbna nie jest ani dla podatnika, ani dla konsumenta celem samym w sobie. Jest tylko częścią - i to niezbędną – całego procesu sprzedaży. Bez jazdy próbnej najprawdopodobniej nie doszłoby w ogóle do sprzedaży. Jest ona zatem immanentnie związana ze sprzedażą.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 lutego 2016 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do stwierdzonego przez organ I instancji zaniżenia podatku naliczonego Skarżący nie wniósł zarzutów.

Organ przytoczył postanowienia umowy leasingu operacyjnego [...]. Przywołał również listę potencjalnych klientów do zakupu przedmiotowego samochodu Porsche 911. Przytoczył także ewidencję przebiegu pojazdu. Streścił umowę najmu, którą podniesiono w odwołaniu.

Organ wskazał, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, że złożenie VAT-26 nastąpiło, ponieważ nie było go w Polsce i księgowa zrobiła zamieszanie, gdyż nie miała obowiązku składać VAT-26, a po drugie błędnie policzyła dni od daty odbioru samochodu, a nie od momentu zapłaty pierwszej raty leasingowej.

Organ zacytował odpowiednie przepisy prawa. Wskazał, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312, dalej ustawa nowelizująca), wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady UE z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zatem, zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć w ten sposób, ze w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady UE z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi "mieszanemu".

Omawiając treść art. 86a u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca, używając w art. 86a ust. 5 pojęcia odprzedaży, sprzedaży czy oddania w odpłatne używanie pojazdu samochodowego, podkreślił, iż te czynności mają stanowić przedmiot rzeczywiście wykonywanej działalności podatnika, a nie jedynie formalnej. Sam zapis w systemie CEIDG, iż przedmiotem działalności jest odprzedaż lub najem pojazdów samochodowych, przy braku faktycznego wykonywania tej działalności, nie jest wystarczający do skorzystania z wyłączenia obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu danego pojazdu.

Dlatego też w sytuacji, gdy podatnik zajmujący się np. odprzedażą pojazdów samochodowych kupuje samochody, które wykorzystuje czasowo jako samochody służbowe po to aby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien prowadzić ewidencję przebiegu takiego pojazdu w okresie w jakim pojazd ten jest używany jako samochód służbowy. Pojazdy te są bowiem ostatecznie przeznaczone do odprzedaży ale pierwotnie wykorzystywane na potrzeby codziennej działalności podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie Skarżącemu prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury nr DE4009515 wystawionej przez Raiffeisen - Leasing Polska S.A.

W wyniku analizy akt sprawy organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, według których przedmiotowy samochód Porsche 911 przeznaczony był wyłącznie do odprzedaży, czy też oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, gdyż:

- w trakcie przesłuchania, wyjaśnił, że w celu sprzedaży ww. pojazdu odbył 15-20 spotkań z potencjalnymi klientami. Ich lista została przedłożona organowi I instancji w trakcie prowadzonego postepowania. Organ odwoławczy porównał zapisy z tej listy z zapisami ewidencji przebiegu pojazdu, w wyniku czego stwierdzono, iż jedynie 10 nazwisk z listy pokrywa się z danymi z ewidencji. Ponadto w ewidencji widnieją - jako cel wyjazdów następujące zapisy:

- kantor (ewidencja za czerwiec 2014 r.),

- oglądanie obiektów (ewidencja za czerwiec 2014 r.),

- salony do wynajęcia (ewidencja za lipiec 2014 r.).

W ocenie organu odwoławczego powyższe zapisy świadczą o wykorzystywaniu tego pojazdu do przejazdów służbowych. Zatem podważają one stanowisko, zgodnie z którym wszystkie przejazdy miały na celu prezentacje tego pojazdu potencjalnemu klientowi.

Organ odwoławczy stwierdził również, że prezentowany przez Skarżącego sposób sprzedaży przedmiotowego pojazdu nie odpowiada ogólnie przyjętym zasadom kupieckim, stoi w sprzeczności z powszechną praktyką stosowaną w handlu samochodami, gdzie to potencjalni kupcy przyjeżdżają do sprzedawcy samochodu.

Ponadto trudno dać wiarę, iż w rozpatrywanym przypadku Skarżący wielokrotnie dojeżdżał do potencjalnego nabywcy celem zaprezentowania samochodu, a transakcja każdorazowo nie dochodziła do skutku. W ocenie organu odwoławczego twierdzenia o dojazdach do potencjalnych klientów nie zostały potwierdzone rzetelnymi dowodami.

Przemierzanie samochodem do sprzedaży setek kilometrów jest zdaniem organu nieracjonalne i nieekonomiczne. Organ zakwestionował również oświadczenie Skarżącego, że nie potrzebuje działań marketingowych, ponieważ zna potencjalnych klientów. Organ stwierdził również, że zawieranie umowy leasingu w sytuacji braku pewnego kontrahenta jest nieuzasadnione ekonomicznie. Dlatego też twierdzenie o nabyciu pojazdu wyłącznie w celu odprzedaży zostało uznane za niewiarygodne. Organ wskazał również, że ewentualna odprzedaż była uzależniona od zgody finansującego.

Ustosunkowując się do powołanej przez Skarżącego w odwołaniu broszury Ministerstwa Finansów organu stwierdził, że nie można utożsamiać sytuacji Skarżącego z sytuacją właściciela komisu samochodowego, gdyż:

- z akt niniejszej sprawy wynika, iż prowadzi działalność w miejscu zamieszkania, co sprawia, iż nie jest możliwe zagwarantowanie - przytoczone w powyższym dokumencie - wykluczenia użytku prywatnego tego pojazdu, np. w czasie wolnym od prowadzonej działalności gospodarczej (w weekend, czy wyjazd urlopowy), czy też jego użytkowania przez domownika,

- zapisy ewidencji przebiegu przedmiotowego pojazdu wskazują, iż od samego początku pojazd ten wykorzystywany był również do innych celów, nie tylko do odprzedaży, o czym świadczy m.in. wyjazd do kantoru, oglądanie obiektów i salonów do wynajęcia,

- w przypadku prowadzenia komisu z samochodami to klient zainteresowany kupnem sam przyjeżdża zobaczyć samochód, który go interesuje i to on wykonuje przejazdy danym samochodem. Natomiast w niniejszej sprawie to Skarżący wykonywał setki kilometrów w miesiącu, aby bezskutecznie prezentować samochód.

Odnosząc się do art. 86a ust. 14 u.p.t.u. organ wskazał, że przepis ten należy interpretować szeroko. Aktualizację informacji, składa się w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywanie do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem aby móc skorzystać z ww. przepisu i złożyć aktualizację, należy wpierw złożyć informację.

Organ stwierdził, że informacja VAT-26 została złożona w sprawie 10 czerwca 2014 r. Wskazano w niej jako datę poniesienia pierwszego wydatku 3 czerwca 2014 r. Z kolei z materiału dowodowego wynika, że datą poniesienia pierwszego wydatku jest 30 maja 2014 r.

Reasumując, organ stwierdził, że informacja VAT-26 została złożona w 11 dniu od poniesienia pierwszego wydatku, czyli po upływie ustawowego 7-dniowego terminu. Z akt sprawy wynika, iż poniesienie pierwszego wydatku związanego z Porsche 911 miało miejsce w dniu 30 maja 2014 r., w związku z tym w celu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury nr [...] informacje VAT-26 należało złożyć do 6 czerwca 2014 r., a także spełnić pozostałe ustawowe warunki z art. 86a u.p.t.u.

Dlatego też organ stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT z przedmiotowej faktury tj. 43 336,49 zł, bowiem:

- nie obejmuje Go wyłączenie z prowadzenia ewidencji przebiegu tego pojazdu na podstawie art. 86a ust. 5, oraz

- nie dopełniono obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 12 u.p.t.u.

Odnośnie przywołanego przez Skarżącego wyroku Sądu organ wskazał m.in., że w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych.

W odniesieniu do przywołanej interpretacji organ wskazał, że dotyczyła ona innego stanu faktycznego, gdzie zagwarantowano wykluczenie samochodów z użytku służbowego.

D.C. wniósł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości.

Zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określenie w tejże decyzji nieprawidłowej kwoty podatku do zwrotu,

2) naruszenie art. 86a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, związanego z wydatkami na pojazdy samochodowe,

3) naruszenie art. 87 u.p.t.u. poprzez odmowe zwrotu prawidłowo obliczonej nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego nad kwota podatku VAT należnego za miesiąc maj 2014 r.

Skarżący powtórzył argumentację odwołania. Ponadto wyjaśnił, że zapis "kantor" w ewidencji oznaczał właściciela kantoru – potencjalnego kupca samochodu. "Oglądanie obiektów" i "salony do wynajęcia" były to zaś przystanki na drodze do klientów.

Wyraził również zdziwienie oceną organu powszechnych praktyk gospodarczych w Polsce. Uzasadnił także przyjętą przez siebie strategię sprzedaży. Podniósł, że sam chwilowy brak zysku nie może być utożsamiany z nieprzeznaczeniem towaru na sprzedaż.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dyrektor określił wyjaśnienia Skarżącego dotyczących wpisów w ewidencji jako "kantor", "oglądanie obiektów" i "salony do wynajęcia" jako niewiarygodne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT o numerze [...] wystawionej w dniu 30 maja 2014 r. przez Raiffeisen – Leasing Polska S.A. tytułem opłaty administracyjnej oraz wstępnej opłaty leasingowej do umowy leasingu numer [...] z dnia 22 maja 2014 r.

Oceniając ten spór w pierwszym rzędzie należy przytoczyć treść przepisów odnoszących się do spornej materii.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Jak wynika z przytoczonych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że w obszarze odliczania podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na to, podstawą prawną działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 tej dyrektywy. W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów, Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o upoważnienie jej do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych silnikowych pojazdów drogowych i związanych z nimi wydatków. Odstępstwo to dotyczy możliwości stosowania ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3 500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Decyzją wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28,12.2013, str. 51), Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia.

Implementacją ww. Decyzji jest wspomniana powyżej ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych niespełniających wymaganych kryteriów. Zmiany w powyższym obszarze wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy nowelizującej, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

- świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

- dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art, 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów;

4) usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak wynika z tej regulacji, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia, przez wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki. W myśl art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

- wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika,

- konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowca, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

- sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

- konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Zatem, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów jest warunkiem koniecznym do uzyskania przez podatnika pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i eksploatacją tych pojazdów. Warunek ten wynika wprost z uregulowań zawartych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Co istotne, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

- odprzedaży,

- sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

- oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze,

jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Użycie przez ustawodawcę wyrazu "wyłącznie" w ww. regulacji oznacza, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4, nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane, choćby przejściowo do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, dojazd do klienta itp.). Jedynie w przypadku, gdy samochód osobowy przeznaczony jest wyłącznie na odprzedaż czy odpłatny wynajem, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do odprzedaży czy oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd do innych celów służbowych, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Ponadto należy wskazać, że użyte przez ustawodawcę w art. 86a ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. pojęcia odprzedaży, sprzedaży czy oddania w odpłatne używanie pojazdu samochodowego, oznaczają, iż te czynności mają stanowić przedmiot rzeczywiście wykonywanej działalności podatnika, a nie jedynie formalnej. Samo zgłoszenie prowadzenia działalności w tym zakresie (np. w CEIDG czy Krajowym Rejestrze Sądowym), przy braku faktycznego wykonywania tej działalności, nie jest wystarczające do skorzystania z wyłączenia obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu danego pojazdu.

W myśl art. 86a ust. 12 u.p.t.u podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W przypadku niezłożenia w terminie powyższej informacji na podstawie art. 86a ust. 13 u.p.t.u. uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Zgodnie z art. 86a ust. 14 u.p.t.u. w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Natomiast stosownie do art. 86a ust. 15 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji. Składana informacja ma charakter sformalizowany, gdyż jej wzór - w postaci druku VAT-26 - został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 371).

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód Porsche 911 był użytkowany do celów służbowych Skarżącego. Świadczą o tym wykonane przejazdy w celach służbowych wynikające z okazanej organowi ewidencji przebiegu pojazdu. W szczególności świadczą o tym zapisy dotyczące wyjazdów w dniach 10 czerwca 2014 r., 4 i 19 lipca 2014 r.

Za niewiarygodne Sąd uznał wyjaśnienie przez Skarżącego okoliczności tych wyjazdów zarówno przed organami podatkowymi jak i w skardze.

Generalnie zdaniem Skarżącego wszystkie przejazdy, które były wykonywane samochodem Porsche 911, miały na celu jego prezentację potencjalnym klientom, a jakoby "przy okazji" odwiedzał również obiekty wskazane w ewidencji.

Z kolei wyjaśniając zapis dotyczący przejazdu 10 czerwca 2014 r. odnotowany w ewidencji jako "kantor", Skarżący wskazał, ze miał oznaczać dane określone hasłowo potencjalnego klienta, zainteresowanego nabyciem pojazdu, u którego Skarżący był i przedstawiał pojazd, dlatego też nie został dokonany w celach służbowych. Właściciel kantoru był jednym z podmiotów wyrażających chęć zakupu pojazdu, a przejazd dokonany do jego siedziby miał na celu zaoferowanie mu pojazdu.

Sąd oceniając te wyjaśnienia w pełni podzielił ocenę i argumentację organów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę słusznie zauważył iż zapisy te ujęte zostały w ewidencji przebiegu pojazdu potraktowane jako "cel wyjazdów". Wyrażenie z ewidencji "cel wyjazdu" w tym kontekście należy uznać jako miejsce do którego się zdąża. Dlatego też powyższe wyjaśnienia Skarżącego, iż obiekty i salon znalazły się dokładnie na trasie przejazdów do klientów i zostały odwiedzone "przy okazji" - należy uznać za niewiarygodne. W dniu 19 lipca 2014 r. w ewidencji przebiegu pojazdu jako cel wyjazdu widnieje tylko zapis "salony do wynajęcia", a ilość faktycznie przejechanych kilometrów dotyczących tego wyjazdu to 90 km. Zatem w tym dniu Skarżący odbył tylko wyjazdy, które dotyczyły salonów do wynajęcia, w opisie trasy podano: "[...]". W tym dniu Skarżący nie ujął innego celu wyjazdu mogącego wskazywać, iż wyjazd do salonów odbył się niejako "przy okazji". W związku z czym stanowisko Skarżącego, iż był to "przystanek postojowy na drodze do klientów" w ocenie tutejszego Sądu jest niezgodne z zebranym materiałem dowodowym. Wyjazd ten nie był przypadkowy, lecz był świadomą decyzją Skarżącego.

Zdaniem Sądu niewiarygodna jest również argumentacja Skarżącego odnosząca się do sporządzenia zapisów w celach ostrożnościowych. Powadzenie ewidencji przebiegu pojazdu - w tym zamieszczanie w niej informacji o trasie wyjazdu i jego celu - przez podatnika ma na celu potwierdzenie, iż dany pojazd nie jest wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a nie ma za zadanie ułatwić podatnikowi ustalenie miejsca ewentualnej szkody.

Skarżący podając w skardze że to właściciel kantoru był potencjalnym klientem nie wskazał jednocześnie jego danych, ani nie przyporządkował go do listy klientów przedstawionej organowi, co mogłoby uprawdopodobnić przedstawioną przez siebie argumentację.

Na marginesie należy również zauważyć, że całokształt okoliczności sprawy opisany w decyzjach organu (m.in. zawarcie umowy leasingu operacyjnego z zamiarem odstąpienia tej umowy, w sytuacji ograniczeń wynikających z umowy co do swobody dysponowania samochodem, jak również brak zainteresowania na rynku tym modelem, intensywna eksploatacja samochodu) wskazuje, na używanie samochodu do użytku służbowego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe udowodniły i prawidłowo przyjęły, że samochód Porsche 911, był wykorzystywany do użytku służbowego i nie był przeznaczony wyłącznie do odprzedaży czy oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, a w konsekwencji pojazdu tego nie obejmuje wyłączenie z prowadzenia ewidencji jego przebiegu na podstawie art. 86a ust 5 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u.

Konstatacja ta powoduje, że aby skorzystać z pełnego odliczenia wydatków związanych z tym samochodem Skarżący powinien w terminie dopełnić obowiązek wynikający z przepisu art. 86a ust.12 u.p.t.u. i złożyć informację VAT 26.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 czerwca 2014 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wpłynęła złożona przez Skarżącego informacja VAT-26 (data złożenia w urzędzie pocztowym 10 czerwca 2014 r.), dotycząca pojazdu Porsche 911 nr rejestracyjny [...]. Jako cel złożenia formularza wskazano "złożenie informacji". Natomiast jako datę nabycia pojazdu i datę poniesienia pierwszego wydatku wskazano 3 czerwca 2014 r. Z materiału dowodowego wynika zaś, że poniesienie pierwszego wydatku związanego z tym pojazdem miało miejsce w dniu 30 maja 2014 r. Powyższe okoliczności, jednoznacznie wskazują, iż informacja VAT-26 została złożona przez Skarżącego w 11 dniu od poniesienia pierwszego wydatku, tj. w dniu 10 czerwca 2014 r., czyli po upływie ustawowego 7 dniowego terminu, gdyż poniesienie pierwszego wydatku związanego z Porsche 911 miało miejsce w dniu 30 maja 2014 r., w związku z tym w celu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury z dnia 30 maja 2014 r., należało informację VAT- 26 złożyć do dnia 6 czerwca 2014 r.

W skardze Skarżący podnosi, że nie był zobowiązany do składania informacji VAT-26 i prowadzenia ewidencji, a fakt jej złożenia miał na celu dodatkowe zabezpieczenie prawidłowości rozliczeń podatku VAT (z uwagi na brak jednolitego podejścia organów podatkowych) i był to zdaniem Skarżącego jego nadmierny legalizm. Skarżący twierdzi, że podstawą złożonej informacji VAT-26 był przepis art. 86a ust. 14 u.p.t.u., dlatego zdaniem Skarżącego można tu najwyżej mówić o zmianie przeznaczenia z takiej, która zwalnia z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu i składania VAT-26, na wykorzystywanie wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale w sposób który obliguje go do prowadzenia ewidencji i składania informacji VAT-26. Zmiana ta zaistniała w dniu odbioru pojazdu tj. 3 czerwca 2014 r.

Stanowisko Skarżącego dotyczące charakteru złożonej informacji VAT-26 nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że na złożonej informacji zaznaczona została pozycja "złożenie informacji" (rub. 6), a nie "aktualizacja informacji" (rub. 7), a zatem aby złożyć aktualizację informacji, wpierw należy złożyć samą informację, dopiero później można ją zaktualizować, czyli przekazać urzędowi skarbowemu aktualizację informacji o zmianie wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, na wykorzystywanie do celów mieszanych. Gdyby nawet przyjąć tok rozumowania Skarżącego, iż zmiana nastąpiła 3 czerwca 2014 r. to wówczas konieczne byłoby złożenie aktualizacji najpóźniej 2 czerwca 2014 r. - tj. przed dniem, w którym dokonuje się tej zmiany. Natomiast jak wskazano powyżej informacja VAT-26 złożona została 10 czerwca 2014 r. i również w tej sytuacji złożenie również nastąpiłoby z naruszeniem przepisów u.p.t.u.

Odnosząc się do powołanego w skardze nieprawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1141/14, Sąd wskazuje, że dotyczy on innego stanu faktycznego, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi przeznaczonymi do odprzedaży.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT z faktury VAT z 30 maja 2014 r., tj. w kwocie 43 336,49 zł, bowiem nie zostały spełnione warunki w przedstawionych powyżej przepisach. Wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tej faktury winna wynosić 21 668,24 zł. Stąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 86a i 87 u.p.t.u. oraz art. 233 § 1 O.p nie mogą być uwzględnione.

Odnosząc się do twierdzeń skargi będących polemiką z ocenami wyrażonymi w decyzjach przez organy podatkowe i zarazem podważające ich zasadność (bez formułowania naruszeń konkretnych przepisów), należy wskazać, że punktem wyjścia dla ich oceny są przepisy dotyczące postępowania podatkowego zawarte w O.p., w tym zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Wprawdzie obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym - stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - spoczywa na organach podatkowych, nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 199). Skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w fakturze dokumentującej zakup towaru lub usługi, to w sytuacji weryfikacji prawidłowości poczynienia odliczenia z takiej faktury, obowiązek przedstawienia dowodów, spoczywają na podatniku (por. np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1633/14, publ. CBOSA).

W niniejszej sprawie nie sposób zarzucać organom, że nie przeprowadziły one postępowania dowodowego w pełnym zakresie w sytuacji, gdy Skarżący udzielał niepełnych informacji, choćby odnośnie kwestionowanych przez organ zapisów w ewidencji przebiegu pojazdu, czy odnośnie potencjalnych klientów (lista przedłożona organowi pierwszej instancji) zamierzających nabyć samochód Porsche 911.

Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji zostały przyjęte z poszanowaniem przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz przepisów normujących ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zasady prawdy materialnej. Analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy podatkowe. W konsekwencji ustalenia faktyczne Sąd przyjął jako własne.

Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo, publ. CBOSA).

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst okoliczności sprawy, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Sąd zauważa, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego w ocenie Sądu, Skarżący w skardze prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z ustalonym stanem faktycznym i z treścią zastosowanych w sprawie przepisów.

Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty przez Skarżącego okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu (nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną), nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.