Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 579/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 67a§ 1 pkt 3, 187§ 1, 191, 210§ 4,124, 121§ 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie w jakim odmawia umorzenia II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w wysokości 218 zł, 2. uchyla poprzedzającą zaskarżone rozstrzygnięcie decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w części odmawiającej umorzenia II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w wysokości 218 zł.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja S. w S. (dalej: SKO/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Z. (dalej: Burmistrz/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2019 r.

1.2. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Burmistrz Z. – po rozpatrzeniu wniosku R. W. (dalej: Skarżący/Strona) o umorzenie I, II i III raty podatku gruntowego za 2019 r., z uwagi na trudną sytuację w gospodarstwie rolnym - umorzył I ratę łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w wysokości 109,00 zł i odmówił umorzenia II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w wysokości 218,00 zł.

1.3. Od przywołanej decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie, w którym powołał się na swoją trudną sytuację finansową, którą opisała we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto Skarżący zarzucił, że B. pisząc, że w 2019 r. umorzono już kwotę 217,00 zł pomylił się, ponieważ umorzono jedynie 109,00 zł.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) i wyjaśnił, że przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Realizacja tej zasady, jak wskazywał dalej organ odwoławczy, stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela.

Następnie SKO przywołało treść 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. i odnosząc się do treści tego przepisu wyjaśniło, że ustawodawca pozostawił do uznania organu podatkowego ustalenie istnienia lub nie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi. Organ odwoławczy zaznaczył także, że na organach podatkowych rozpatrujących wniosek o umorzenie zaległości podatkowych spoczywa obowiązek uwzględnienia zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika.

Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji przeprowadził dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia sytuacji rodzinnej i materialnej Skarżącego, jak i przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Rozpatrując wszechstronnie sytuację odwołującego organ pierwszej instancji uwzględniając trudną sytuację materialną umorzył Stronie I ratę podatku w kwocie 109,00 zł.

W tym miejscu SKO przywołało ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika, że R. W. (61 lat) prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z siostrą (63 lata). Zarówno podatnik, jak i jego siostra nie mają świadczeń z KRUS, jak i z GOPS. W oświadczeniu z dnia 4 października 2019 r. Skarżący podał, że utrzymuje się ze zbiorów leśnych grzybów i jagód. Mieszka wraz z siostrą w budynku socjalnym. Skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 7,98 ha, tj. 4,5190 ha przeliczeniowych i lasu o pow. 1.3900 ha. Szacunkowy dochód z tego gospodarstwa z uwzględnieniem wskazanej w Obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 września 2019 r., kwoty wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2018 r. w wysokości 2.715 zł, wynosi 12.269,10 zł, tj. miesięcznie 1.022,43 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w wymienionym wyżej oświadczeniu, odmiennie niż w odwołaniu, podatnik podał, że gospodarstwo rolne prowadzi z bratem. Z oświadczenia majątkowego wynika także, że poza maszynami rolniczymi: ciągnikiem, pługiem i kultywatorem podatnik nie posiada majątku. W zestawieniu dochodów i wydatków z dnia 4 października 2019 r. podatnik wymienił jedynie, że dostaje żywność ze sklepu B.

Organ odwoławczy wskazał także, że w aktach sprawy znajdują się nieopłacone rachunki za energię elektryczną z terminami płatności na dzień: 25 lipca 2019 r., 25 września 2019 r. i 11 września 2019 r. w kwotach 44,92 zł, 39,24 zł i 171,62 zł, a także decyzje Burmistrza Z.:

- z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] o umorzeniu III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016 w wysokości 191,00 zł,

- z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] o umorzeniu IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 w kwocie 108,00 zł,

- z dnia [...[ kwietnia 2019 r. nr [...] o umorzeniu III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. w kwocie 217,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący korzystał już w okresie ostatnich trzech lat z pomocy w formie umorzenia zaległości podatkowych.

Zestawienie powyższych kwot, zwłaszcza szacunkowego dochodu z gospodarstwa rolnego, zdaniem Kolegium, wskazywało, że dochody Skarżącego pozwalały na uiszczenia zaległości podatkowej w kwocie 218,00 zł. Zdaniem SKO opłacenie przez Skarżącego zaległości podatkowej, która ma charakter majątkowy, nie spowoduje, że jego sytuacja materialna ulegnie rażącemu pogorszeniu.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na sprzeczność w oświadczeniach podatnika, który utrzymywał, że gospodarstwo rolne prowadzi z bratem, oraz że grunt leży odłogiem, z uwagi na brak środków na paliwo. Dlatego zdaniem SKO należało podtrzymać stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał że nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zaległej I raty podatku. Przedłożone przez stronę argumenty – w ocenie organu odwoławczego - nie mają cech przesłanek szczególnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że to na podatniku ciąży obowiązek podejmowania takich działań aby mógł regulować ciążące na nim zobowiązania podatkowe. W przypadku gdy podatnik nie ma możliwości prowadzenia gospodarstwa rolnego i jak utrzymuje środków na opłacenie zobowiązań podatkowych winien rozważyć np. zasadność wydzierżawienia gruntu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący nie podjął żadnych działań w kierunku poprawienia swojej sytuacji materialnej, tj. nie opłacał składek KRUS, jak również w przypadku niepełnosprawności nie wystąpił do właściwego organu o ustalenie stopnia niepełnosprawności. W swoich działaniach ograniczył się jedynie do wniosków o umorzenie należności podatkowych. Według Kolegium organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i przeprowadzoną analizę sytuacji materialnej podatnika, wynikającą z przedłożonych przez stronę dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego uwzględnienie wniosku w sprawie ulgi w całości prowadziłoby do postawienia odwołującego w sytuacji uprzywilejowanej wobec pozostałych podatników, działających w analogicznych warunkach bytowych i mających podobne problemy, a tym samym naruszałoby interes publiczny.

Mając powyższe na uwadze Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją SKO i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. We wniesionej przez siebie skardze Skarżący powielił argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem procesowym z dnia 10 lutego 2021 r. ustanowiony z urzędu Pełnomocnik Skarżącego zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Mając na względzie wskazane naruszenia Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Siedlcach z dnia [...] stycznia 2019 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Z. w zakresie odmowy umorzenia II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r.;

Uzasadniając zarzuty Pełnomocnik wskazał, że SKO nie przeprowadziło postępowania dowodowego, umożliwiającego dokonanie rzetelnej i pełnej oceny okoliczności faktycznych w aspekcie spełnienia przesłanek umorzeniowych, a dokonane ustalenia maja wybiórczy charakter. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia kryteriów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., uzasadnienie jest lakoniczne i nie zawiera pełnej oceny zebranych dowodów, w szczególności w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p.

Pełnomocnik podniósł również, że organy nie uwzględniły wszystkich istotnych w sprawie okoliczności odnoszących się do sytuacji materialnej Skarżącego, w tym także jego sytuacji mieszkaniowej i rodzinnej. Organy nie dokonały szczegółowej analizy sytuacji materialnej Skarżącego i jego siostry, tak w odniesieniu do ich stanu zdrowia jak i sytuacji ekonomicznej, w tym nie dokonały ustaleń co do wysokość faktycznie uzyskiwanych dochodów, przyczyn niekorzystania z pomocy społecznej, przyczyn nieobjęcia ubezpieczeniem KRUS, wysokości ponoszonych kosztów niezbędnych na utrzymanie czy leczenie. Nieprzeprowadzenie tych czynności uzasadnia zdaniem Pełnomocnika zarzut obrazy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191 O.p.

Pełnomocnik podkreślił, że ustalenia dotyczące sytuacji materialnej i życiowej Skarżącego, jego faktycznych dochodów i źródeł utrzymania zostały poczynione bardziej precyzyjnie i szczegółowo w postępowaniu sądowym dotyczącym oceny warunków uzasadniających przyznanie prawa pomocy niż w toku postępowań przed organami obu instancji administracyjnych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 25 stycznia 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Przedmiotem skargi jest decyzja SKO z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] października 2019 r. umarzającą I ratę łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w wysokości 109,00 zł i odmawiającą umorzenia II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w wysokości 218,00 zł.

3.6. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), która jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych ustalonej sytuacji. Organ może, ale nie musi umorzyć zaległości, także w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym przepisie. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 1026/10).

Zauważyć jednak należy, że organ działa w ramach uznania administracyjnego dopiero na etapie, gdy ustali, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Decyzje w przedmiocie ulg, jako decyzje uznaniowe, podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Należy zauważyć, że uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt. II FSK 753/17). Przepis art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ogranicza bowiem uznanie administracyjne dwiema przesłankami - kierunkowymi dyrektywami wyboru: ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym. Są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium ważnego interesu podatnika, co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, gminy, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, z powołaniem się na trudną sytuację materialną szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów wskazujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz osób z nim związanych. Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków.

Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p., jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2474/15, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 O.p. musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać wszechstronnej i aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji.

3.7. Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, Burmistrz dokonał jedynie pobieżnej analizy sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącego, co więcej z wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji nie sposób dowiedzieć się dlaczego ulga została zastosowana jedynie w części. Burmistrz wskazał bowiem: "istnieją przesłanki o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniające umorzenie podatku ze względu na wystąpienie ważnego interesu podatnika tzn. występuje sytuacja, iż uiszczenie wymaganej opłaty poważnie uszczupli domowy budżet podatnika". Przy czym brak jest w decyzji organu pierwszej instancji jakichkolwiek rozważań odnoszących się do zasadności częściowego umorzenia zaległości Strony i odmowy umorzenia w pozostałym zakresie.

Jednocześnie pomimo rozstrzygnięcia, które w części odmawia uwzględnienia ulgi, Burmistrz nie wskazał jakie są realne możliwości wygospodarowania przez Skarżącego środków na uiszczenie należnego podatku, skoro jak stwierdził organ ani Skarżący, ani jego siostra nie osiągają żadnego dochodu, nie pobierają też mimo osiągniecia wieku emerytalnego żadnych świadczeń, również z pomocy społecznej.

Decyzja organu odwoławczego mimo braku przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego zdaje się zupełnie odmiennie oceniać sytuację finansową Skarżącego. SKO uznało bowiem, że Strona uzyskuje dochód z gospodarstwa, a jego wysokość wyliczono na podstawie danych statystycznych GUS. Jak wskazywał organ odwoławczy, szacunkowy dochód z gospodarstwa Skarżącego z uwzględnieniem wskazanej w Obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 września 2019 r. kwoty wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2018 r. w wysokości 2.715 zł wynosi 12.269,10 zł, tj. miesięcznie 1.022,43 zł.

Mając na względzie tak wyliczony dochód Skarżącego SKO uznało, że: "Zestawienie powyższych kwot, zwłaszcza szacunkowego dochodu z gospodarstwa rolnego, zdaniem Kolegium, wskazuje, że dochody podatnika pozwalają na uiszczenia zaległości podatkowej w kwocie 218,00 zł. Opłacenie przez podatnika zaległości podatkowej, która ma charakter majątkowy, nie spowoduje, że jego sytuacja materialna ulegnie rażącemu pogorszeniu".

Powyższe ustalenia oraz powiązana z nimi ocena co do możliwości płatniczych Strony zupełnie abstrahują od stanu faktycznego, który w rzeczywistości wynika z akt zgromadzonych w sprawie. Jak bowiem wynika z oświadczeń Skarżącego i jego siostry, z którą razem prowadzą gospodarstwo domowe nie sprzedają oni płodów z tego gospodarstwa lecz wykorzystują je dla swoich potrzeb, utrzymują się ze zbiorów grzybów i jagód. W gospodarstwie jest jedna krowa i kury, grunty nie są uprawiane, ze względu na brak środków na paliwo oraz stan zdrowia Skarżącego. Skarżący wraz z siostra otrzymują żywność ze sklepu Biedronka. W aktach sprawy znajdują się również nieopłacone rachunki za energię elektryczną z terminami płatności na dzień: 25 lipca 2019 r., 25 września 2019 r. i 11 września 2019 r. w kwotach 44,92 zł, 39,24 zł i 171,62 zł.

Wobec powyższych niezakwestionowanych przez organy informacji, które o swojej sytuacji zdrowotnej i majątkowej podał Skarżący, ustalenie dochodu Strony w wysokości ponad tysiąca złotych na podstawie danych statystycznych GUS jest czysto hipotetyczne i nie wskazuje na poziom uzyskiwanych rzeczywiście dochodów. Zdaniem Sądu taki sposób ustalania sytuacji Strony wraz z konsekwencjami co do możliwości płatniczych Skarżącego jest niezgodny z art. 121 § 1 O.p., art.122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Organy obowiązane są do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, szczególnie gdy dysponują wiedzą na temat okoliczności, które stan ten kształtują i nie mogą zastąpić tego dywagacjami o charakterze hipotetycznym, opierając się na danych statystycznych.

Brak jest również w decyzji SKO oceny, czy w stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość zastosowania ulgi w spłacie podatku w postaci umorzenia I, II i III raty łącznego zobowiązania podatkowego za 2019 r., określone w przepisie art. 67a O.p. w postaci ważnego interesu podatnika lub/i interesu publicznego. Organ odwoławczy dokonuje wprawdzie na stronach 2-3 skarżonej decyzji wykładni art. 67a O.p. i wskazuje jak rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Brak jest jednak zastosowania art. 67a O.p. w dalszej części decyzji w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu sytuacja finansowa, rodzinna i majątkowa Skarżącego która wynika z akt administracyjnych, uzasadnia uznanie istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślić bowiem należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd, aprobowany przez Sąd rozpatrujący sprawę, wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatnika. Takiej pełnej analizy, w ocenie Sądu, organy nie dokonały, choć przywołały okoliczności z nią związane. SKO w zasadzie w ogóle pominęło w swoich rozważaniach kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze swojego zobowiązania, w tym kwestię zagrożenia egzystencji Strony i jego siostry w przypadku konieczności zapłaty zaległości podatkowej.

Ponadto mimo braku wyraźnej wypowiedzi w tym zakresie wydaje się, że SKO udzielenie ulgi uważa za sprzeczne z interesem publicznym, gdyż prowadziłoby to do postawienia Skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej wobec pozostałych podatników, działających w analogicznych warunkach bytowych i mających podobne problemy.

Z takim rozumieniem przesłanki interesu publicznego nie sposób się zgodzić. Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych. Niewątpliwie wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki interesu publicznego organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie, w ocenie Sądu, należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Organ winien więc dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie Skarżącego, jakie przyniesie taka egzekucja. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie na brak wystąpienia przesłanek szczególnych, nadzwyczajnych zdarzeń losowych i zrównanie interesu publicznego z powszechnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków.

Organ winien mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Należy mieć na uwadze, że sytuacja finansowa Skarżącego jest bardzo trudna i to, że Skarżący nie korzysta z pomocy z opieki społecznej, nie może być odczytywane jako możliwość poniesienia kolejnych obciążeń. Organy zupełnie pominęły też ocenę realnej możliwości spłaty zaległości przez Skarżącego, skoro z ustaleń stanu faktycznego wynika, że nie uzyskuje on z siostrą żadnych stałych dochodów, a niewątpliwie spłata zaległości nie może być dokonana hipotetycznymi przychodami z gospodarstwa rolnego wyliczonymi przez SKO na podstawie danych GUS.

Organy nie zbadały, czy obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku nie spowoduje, że będzie on zmuszony w celu zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb do skorzystania z pomocy państwa – z pomocy opieki społecznej.

Raz jeszcze podkreślić należy, że organ rozpatrując wniosek o zastosowanie ulgi winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Zdaniem Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy organy winny rozważyć, czy nie mamy do czynienia z sytuacją, w której sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, gdyż de facto nie ma możliwości ściągnięcia zaległości w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna Strony nie stwarza podstaw do prognozowania radykalnej poprawy w dającym się przewidzieć okresie. Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

3.8. Reasumując, w ocenie Sądu, zarówno Burmistrz jaki i SKO nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W swoich ocenach organy nie uwzględniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonały też właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Powyższe stanowi o naruszeniu zarówno art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak i przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., oraz ogólnej zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 § 1 O.p.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny zbadać aktualną sytuację finansowa, życiową i zdrowotną Skarżącego i pozostającej z nim we wspólnym gospodarstwie domowym siostry. Uwzględniając te okoliczności organy obowiązane będą w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, rozumianych w przywołany powyżej sposób. Przy czym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno Burmistrz Z., jak SKO związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku.

3.10. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił w części zarówno zaskarżoną decyzję SKO jak również poprzedzającą zaskarżone rozstrzygnięcie decyzję Burmistrza, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

3.11. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a. skargę uwzględnił w całości i uchylił zaskarżoną decyzję SKO w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie w jakim odmawia umorzenia II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w wysokości 218 zł, a także uchylił poprzedzającą zaskarżone rozstrzygnięcie decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] października 2019 r. części odmawiającej umorzenia II i III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w wysokości 218 zł.