Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 94/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące VI - XII 2004 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], Nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w R. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2006r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004r. w wysokości:

- czerwiec - 571,00 zł

- lipiec - 4.906,00 zł

- sierpień - 0,00 zł

- wrzesień - 913,00 zł

- październik - 0,00 zł

- listopad - 1.141,00 zł

- grudzień - 0,00 zł

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, październik i grudzień 2004r. i umorzył w tej części postępowanie podatkowe

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż na podstawie imiennych upoważnień nr [...] z dnia 15 marca 2005r. i nr [...] z dnia 29 marca 2005r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili w firmie "[...]" w dniach od 16 marca 2005r. do 25 marca 2005r. i od 30 marca 2005r. do 13 kwietnia 2005r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres styczeń 2003r. - maj 2004r. Została ona zakończona protokołem kontroli podpisanym dnia 13 kwietnia 2005r. przez Prezesa Zarządu - C P.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami polegającymi między innymi na przyjęciu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe od osób fikcyjnych, jak również brakiem potwierdzenia tych okoliczności przez kupujących, na podstawie upoważniania z dnia 9 maja 2005r., nr [...] przeprowadzono w spółce w dniach od 10 maja do 30 czerwca 2005r. ponowną kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres styczeń 2003r. - grudzień 2004r. w zakresie obrotu olejem opałowym. Została ona zakończona podpisaniem protokołu kontroli w dniu 30 czerwca 2005r.

Mając na uwadze wyniki przeprowadzonych kontroli podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2005r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie nie wykonania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003r. do maja 2004r. z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

W dniu 22 listopada 2005r. strona złożyła wniosek o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uwzględnienia tego wniosku. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...], na które strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 5 lipca 2006r. ją oddalił.

W dniu 9 lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące 2004r. w łącznej kwocie 144.624,00 zł, z czego do zapłaty kwotę 131.313,00 zł. Decyzja ta została następnie uchylona w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] z powodu bezpodstawnego rozszerzenia (w stosunku do postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe) okresu, za jaki zostało określone zobowiązanie podatkowe.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2004r. do grudnia 2004r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] września 2006r. nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec - grudzień 2004r.w łącznej kwocie 7.531,00 zł.

Od tej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie, wskazując na brak podstaw do wydania decyzji nakładającej podatek akcyzowy od sprzedanego oleju grzewczego. Wywodziła, iż przedstawiła zgromadzone oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabytego oleju opałowego, zaś organowi I instancji zarzuciła naruszenie zasad ogólnych z art. 120-125 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów zawartych w art. 180, 181, 187 i 191.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z §4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz,U. Nr 87 poz. 825) podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia (m.in. olej opałowy) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie zgodnie z §4 ust. 2 winno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Wskazano też, że stosownie do ust. 5 §4 w/w rozporządzenia, w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza, że do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego.

Zdaniem organu odwoławczego, celem powyższej regulacji było umożliwienie organom podatkowym kontroli sposobu wykorzystania przez kupujących nabywanego oleju opałowego, ale żeby było to możliwe, dane zawarte w oświadczeniach winny odpowiadać prawdzie, a sprzedający winien takie oświadczenia przedłożyć.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ podatkowy nie musiał wykazywać zmiany przeznaczenia sprzedanego oleju napędowego, gdyż istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zaś w sytuacji, gdy zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, nie pozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy, wywołało to skutek taki, jak nie złożenie oświadczenia.

Wbrew twierdzeniom strony, nie tylko mogła ona gromadzić oświadczenia i je przechowywać, ale wręcz musiała, co wynika bezpośrednio z §4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Strona mogła też na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. nr 133, poz. 883 i Dz. U z 2002r., Nr 101, poz. 926) żądać okazania odpowiednich dokumentów. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dochowania należytej staranności w wykonywaniu czynności z nią związanych, w szczególności do zadośćuczynienia nałożonym przez prawo obowiązkom. Strona sama przyznaje, że w niektórych przypadkach kupujący okazywali dowody tożsamości lub podawali z nich niektóre informacje, w szczególności numer PESEL lub też NIP. Wynika więc z tego, że wyegzekwowanie tych danych nie przedstawiało jakichś szczególnie dużych problemów, co jeszcze bardziej wskazuje na świadome zaniedbanie strony w tej kwestii.

Odnosząc się do zarzutu wadliwej oceny zeznań świadków, organ II instancji podniósł, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w wielu przypadkach zeznania świadków były podobne (podpisywanie niewypełnionych oświadczeń, kupowanie mniejszych ilości oleju opałowego). Nie mieli oni żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych, a wręcz przeciwnie - zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw do ich kwestionowania. Wiarygodność powyższych zeznań dodatkowo potwierdza okoliczność, że sprzedaż oleju opałowego, którego zakup kwestionowali nabywcy, stanowi jedynie niewielką część całej sprzedaży, której prawidłowość udokumentowania została zakwestionowana przez organ I instancji.

Oceniając zarzut, że organ I instancji nie pomniejszył określonego stronie podatku akcyzowego o podatek uiszczony wcześniej przez producenta lub importera oleju opałowego, organ II instancji zauważył, że żadne przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości pomniejszenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe o podatek akcyzowy zapłacony od tego oleju na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto dokonanie takiego pomniejszenia byłoby możliwe jedynie poprzez złożenie skorygowanych korekt deklaracji podatkowych, czego strona nie uczyniła. Podkreślono przy tym, iż zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie do złożenia korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem. Po jego zakończeniu przysługuje ono wprawdzie nadal, ale tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2). W przedmiotowej sprawie deklaracje podatkowe nie zostały przez stronę w terminie w ogóle złożone, co stanowi znacznie poważniejsze naruszenie przepisów prawa niż złożenie błędnej deklaracji, która następnie podlega korekcie. Dodano też, że organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika samodzielnie zadysponować przysługującym mu uprawnieniem.

Odnośnie wydanego przez Ministra Finansów Polskiej Izbie Paliw Płynnych Dyrektorom Izb Celnych wyjaśnienia, organ II instancji wskazał, że nie stanowi ono wiążącej wykładni prawa i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a jest jedynie pewnego rodzaju wskazówką interpretacyjną dla organów podatkowych. Poza tym w ostatnim akapicie tego pisma wyraźnie wskazano na możliwość weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez uprawnione organy.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 210 §4 w postaci występujących w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu I instancji braków, podkreślając, iż tak w podstawie prawnej jak i w uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył właściwe przepisy ustaw podatkowych, a powstały spór w istocie wynika z odmiennej interpretacji §4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a nie z braku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, udzielonych stronie przez organ podatkowy I instancji na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji odniósł się do zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów. Zarzut, że nie uczynił tego w sposób tak szczegółowy, jaki satysfakcjonowałby stronę, nie może zostać uwzględniony. Trudno bowiem wymagać od organu podatkowego, aby odnosił się z osobna do każdego z kilkuset zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci oświadczeń, skoro posiadają one jedną wspólną cechę mającą znaczenie dla postępowania podatkowego, a mianowicie pochodzą od fikcyjnych nabywców. W ramach postępowania kontrolnego organ podatkowy wystosował w tej mierze stosowne zapytania do urzędów gmin odnośnie zamieszkiwania na ich obszarze nabywców oleju opałowego, co znajduje potwierdzenie w materiałach postępowania kontrolnego włączonych do postępowania podatkowego. Natomiast o konsekwencjach wynikających z zakwestionowanych oświadczeń organ podatkowy poinformował podatnika w zaskarżonej decyzji. Podobnie sytuacja przedstawia się odnośnie oleju opałowego, którego zakup został zakwestionowany przez świadków. Szczegółowe opisy złożonych przez nich zeznań zostały ujęte w protokołach kontroli.

Analizując zarzut "istnienia dwóch postanowień i wszczęcia postępowania podatkowego" zarzucając, że obejmują one ten sam okres rozliczeniowy a jednocześnie mają różny zakres przedmiotowy" i przez to "trudno zgadnąć dla podatnika, które z wydanych postanowień zakończone zostało decyzją będąca przedmiotem odwołania, co oznacza nieważność wydanej decyzji", organ odwoławczy zauważył, iż z twierdzenia tego nie wynika o jakie postanowienia chodzi. Organ odwoławczy może jedynie domyślać się, że chodzi o dwa postanowienia przedłużające termin załatwienia spraw dotyczących podatku akcyzowego odpowiednio za rok 2003 i okres styczeń-maj 2004r. oraz o postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres czerwiec-grudzień 2004r. Każde z nich jednak posiada własny, niepowtarzalny numer sprawy podobnie jak każda z trzech wydanych decyzji, co nie powinno stwarzać problemu z rozróżnieniem tych orzeczeń.

Odnosząc się na koniec do kwestii doręczania korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że motywy jego wyłączenia zostały wyjaśnione w piśmie w B. z dnia 2 czerwca 2006r. nr [...] skierowanym zarówno do strony jak i pełnomocnika.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a wnosząc o jej uchylenie wskazała przede wszystkim na brak podstaw do jej wydania. Podnosiła, że naliczenie podatku jest dowolnym ustaleniem organu podatkowego, który nawet nie próbował udowodnić zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Działania te naruszają normy prawne określone Ordynacją podatkową, w szczególności zasady ogólne zawarte w przepisach art. 120-125, a także art. 135-137, oraz przepisy dotyczące gromadzenia i oceny dowodów, a mianowicie art. 180, 181, 187 i 191 tej ustawy. Skarżąca spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, nie wskazując jednak żadnego z nich.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż wniosek organów, że nabywca nie zakupił oleju opałowego, bo tak zeznał pozostaje w sprzeczności z oświadczeniami i fakturami. Spółka "[...]" posiadała i okazała kontrolującym materiał dowodowy, z którego wynika jednoznacznie fakt dokonania transakcji handlowych, co jest dodatkowo udokumentowane w formie pisemnej oraz zapisy na kasie fiskalnej i w ewidencji księgowej. W przypadkach, w których nabywcy stwierdzili, iż oświadczenia są przez nich podpisane, a nie było żadnej przesłanki do stwierdzenia faktu przerobienia oświadczenia, oczywistym jest uznanie prawidłowości zgromadzonych oświadczeń.

Podkreślała, że zgodnie z wymogami rozporządzenia w sprawie akcyzy skarżąca przy sprzedaży oleju grzewczego, każdorazowo pobierała stosowne oświadczenia, czym wypełniła obowiązek wynikający z § 4 us1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

Spółka podniosła, iż ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, ani ustawy akcyzowej nic nie mówią o konieczności sprawdzania danych nabywców i ich dowodów tożsamości, nie wskazują także konsekwencji wadliwych oświadczeń, tj. wystawionych przez osoby wprowadzające w błąd sprzedawcę, co do prawdziwości podanych informacji. Podkreśliła przy tym, iż jako firma handlowa nie dysponuje możliwościami technicznymi pozwalającymi na sprawdzenie autentyczności okazanych dokumentów.

Z ostrożności, jak wskazała zauważyła, że ustalając wysokość podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości takiej jak dla oleju napędowego, pominięto fakt uiszczenia stosownego podatku akcyzowego zawartego w cenie i fakcie jego nabycia.

Strona skarżąca podważyła także kompetencje Ministra Finansów do podwyższenia podatku akcyzowego na olej grzewczy poprzez wydanie powołanego rozporządzenia. Dokonując zapisów w § 4 rozporządzenia o obowiązku gromadzenia oświadczeń i nakładając karę za ich "nie złożenie" nadużył on – w jej ocenie – swoich praw i dokonał samodzielnie podwyższenia podatku dla oleju opałowego nie mając stosownej delegacji ustawowej.

Skarżąca zakwestionowała także ocenę zeznań świadków dokonaną przez organy podatkowe, podkreślając, iż nie było podstaw do nadawania im szczególnego znaczenia dowodowego, skoro przedstawiła ona organowi oświadczenia, które zawierały wszystkie dane opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów.

W jej ocenie uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób znaczący odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie wyjaśnił, w jaki sposób ocenił poszczególne (indywidualne) dowody zebrane w sprawie, zaś przyjęty zbiorczy sposób argumentowania nie daje podstaw do ustalenia, czym się kierował organ odwoławczy odrzucając wiarygodność oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

Odnosząc się do § 4 ust.2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie były uprawnione do zrównania sytuacji posiadania wadliwych oświadczeń z sytuacją ich nie posiadania w ogóle.

Podkreśliła, iż z żadnego przepisu nie wynika obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych sprawdzenia danych personalnych nabywcy składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, lecz jedynie może mieć możliwość takiego sprawdzenia, a skoro tak, to w tych przypadkach, gdy uzyskane oświadczenia zawierają wymagane elementy wskazane w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do sprzedawcy podwyższenia podatku akcyzowego w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek podatkowych przewidzianych dla olejów napędowych. Powołała się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt III SA/WA 740/06.

Końcowo spółka zwróciła uwagę na istnienie dwóch postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego obejmujących ten sam okres rozliczeniowy, a jednocześnie mających różny zakres przedmiotowy oraz na okoliczność nie pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek uiszczony wcześniej przez producenta lub importera oleju opałowego, stwierdzając, iż organ odwoławczy nie odniósł się do tych kwestii w zaskarżonej decyzji. Wskazała także na okoliczność wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej uchylającą poprzednio wydaną decyzję organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz dodatkowo wskazał, że nie można się zgodzić z zarzutami, że strona spełniła wymagania wynikające z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż gromadziła stosowne oświadczenia nabywców oleju opałowego, natomiast nie miała obowiązku prawnego ani możliwości technicznych badania prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach.

Stwierdził, że za nie spełniające wymogów należy potraktować te oświadczenia, które zawierają dane nie pozwalające na zidentyfikowanie kupujących, o czym min. świadczy fakt, że ich dane adresowe nie figurują w zbiorach meldunkowych właściwych urzędów gmin oraz zauważył, iż kwestia wymogów, jakie winny spełniać oświadczenia o

przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - wskazać na wstępie należy, iż skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie sprzedaży detalicznej paliw, w tym oleju opałowego.

Od 1 maja 2004r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym regulują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.). Zgodnie przepisem art. 4 ust.1 pkt.3 tej ustawy – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do których zalicza się oleje opałowe / art. 62 /. Stawki akcyzy określa art. 65 tej ustawy.

Zgodnie z §4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825) podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia (m.in. olej opałowy) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie zgodnie z §4 ust. 2 winno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W myśl ust. 5 §4 w/w rozporządzenia / w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005r. / w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza, że do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego.

Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż porównanie zaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego ze sprzedażą ustaloną w oparciu o stany remanentowe nie wykazało żadnych różnic.

Postępowanie przeprowadzone w kontrolowanej spółce wykazało natomiast inne nieprawidłowości, polegające na:

- nie dołączeniu do wszystkich dokumentów sprzedaży oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze;

- przedstawieniu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze z danymi uniemożliwiającymi identyfikacje nabywców;

- przedstawieniu oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierających dane co do ilości oleju nie potwierdzone przez ich nabywców.

Jak wynika z akt podatkowych za kontrolowany okres sprawdzeniem objęto 195 przypadków sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze nabywców indywidualnych. Co do 56 czynności sprzedaży uzyskano informacje z właściwych urzędów gminnych, z których wynika, iż nie figurują, bądź nigdy nie figurowali oni w zbiorach meldunkowych / protokół kontroli, T.III akt podatkowych (brak numeracji kart) /, zaś przesłuchany w charakterze świadka J. M. zeznał, że ze względu na posiadany zbiornik o pojemności 2200l, mógł w miesiącu wrześniu 2004r., zakupić tylko taką ilość oleju opałowego oraz, że nie wypełniał zakwestionowanego oświadczenia z dnia 8 września 2004r., chociaż znajduje się na nim jego oryginalny podpis. W tej sytuacji, organ podważył wykazaną w oświadczeniu nadwyżkę oleju w ilości 800l / T.III, k 679-681 akt podatkowych /. Z koeli świadek M. W. odnośnie zakupu oleju opałowego w dniu 25 czerwca 2004r. zeznał, iż zakupił go w ilości 1000l, a nie jak wskazano w oświadczeniu – w ilości 1500l / T.III, k – 711, 707-708 akt podatkowych /.

Powyższe ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, co zostało dokonane bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, podtrzymanej przez organ odwoławczy.

Skarżąca spółka w istocie ich nie podważa, nie zgadza się natomiast z ich oceną.

Sąd co do zasady podziela stanowisko, iż sprzedawca nie ma obowiązku sprawdzania danych nabywców, ani ich dowodów tożsamości, co jednak nie pozbawia organów podatkowych prawa dokonania weryfikacji prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach. Zgodzić się również należy z twierdzeniem, iż istnieje różnica pomiędzy nieposiadaniem oświadczeń w ogóle, a sytuacją złożenia oświadczeń, ale zawierających różnego rodzaju wadliwości. Jest ona jednak tylko pozorna.

Jak wynika z powołanych przepisów, oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej, a w związku z tym nawet sam fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach opałowych nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży.

Dostrzegając różnicę pomiędzy nie posiadaniem tych oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady, nie można jednak odmówić organom podatkowym, jak już wskazano prawa do ich oceny z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim – zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny / por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005r., FSK 2127/04, LEX nr 173171 /.

Ustalenie, iż oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w powołanym rozporządzeniu było w świetle opisanych dowodów w pełni uzasadnione. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach.

Przyjęcie tezy przeciwnej, zgodnej z przekonaniem skarżącej spółki doprowadziłoby do absurdalnej – w ocenie Sądu – sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Taka wykładnia nie może się ostać w demokratycznym państwie prawa.

Posiadanie zatem oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa należy zatem uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia go skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Sąd nie znajduje podstaw do podzielenia poglądu skargi, iż ustalenia co do niezgodności powyższych oświadczeń ze stanem rzeczywistym winny pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń podatnika z budżetem, bowiem pogląd ten pozostaje w sprzeczności z powołanym rozporządzeniem. Nie ma też podstaw do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania zużycia wyrobów akcyzowych / tu oleju opałowego przez nabywców kupujących go od skarżącej spółki / niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W szczególności zaś nie wynika on z przepisu art. 4 ust.2 pkt. 10 ustawy akcyzowej.

Nie można się także zgodzić z twierdzeniem skargi, iż oceniając zeznania przesłuchanych świadków organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności zaś, aby wadliwie ocenił ich wiarygodność. Nie ma tu w szczególności podstaw do skutecznego postawienia zarzutu, iż błędna była ocena braku interesu świadków w udzielaniu nieprawdziwych informacji przy jednoczesnym zagrożeniem pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Zgodzić się należy z argumentacją przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, iż " podatnik korzystając ze zwolnienia w podatku akcyzowym od publicznoprawnej daniny w postaci podatku akcyzowego, godził się na spełnienie warunków sine qua non związanych ze zwolnieniem".

Jakkolwiek zawieranie umów sprzedaży oleju opałowego podlegało istotnie przepisom prawa cywilnego na zasadzie swobody umów, ale ze względu na związane z ich przedmiotem przysługujące sprzedawcy prawo do zwolnienia od podatku - również przepisom prawa podatkowego.

Organ II instancji słusznie podkreśla, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie podatku akcyzowego. Odnosząc się bowiem do przepisów ustawy dnia 2 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 133, poz. 883 i Dz.U z 2002r., Nr 101, poz. 926), wskazać trzeba, iż jej art. 3 ust. 2 pkt.2 i art. 23 ust. 1 pkt. 1, 2 i 5 pozwalały na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych min. poprzez okazanie stosownych dokumentów.

Zgodnie z art. 23 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Innymi słowy kontrolowany podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią powołanego rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Można więc przyjąć, iż zaopatrzenie się podatnika w określonej treści oświadczenia pozostawałoby w zgodzie z przepisami prawa, a więc wypełniona jest dyspozycja art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych.

Odnosząc się do twierdzenia skargi, iż "dokonując zapisów w § 4 rozporządzenia o obowiązku gromadzenia oświadczeń i nakładając karę za ich nie złożenie" Minister Finansów nadużył swoich praw i dokonał samodzielnie podwyższenia podatku dla oleju opałowego nie mając stosownej delegacji ustawowej, Sąd argumentacji tej nie podziela.

Wskazać bowiem trzeba, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl z kolei przepisu art. 92 tego aktu, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Rozporządzenie, o którym mowa ustaliło preferencyjne / obniżone / stawki opodatkowania między innymi dla oleju opałowego, określając jedynie warunki, od spełnienia których uprzywilejowana stawka będzie przysługiwała. Sam zaś obowiązek podatkowy – od dnia 1 maja 2004r. wynika wprost z art. 4 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku akcyzowym. Określenia preferencyjnej stawki opodatkowania, w ramach upoważnienia ustawowego, poprzez nałożenie obowiązku, od realizacji którego jest to możliwe, w żadnym razie nie można zrównać z wprowadzeniem nowej daniny publicznej / por. wyrok TK z dnia 1 września 1998r., U 1/98, OTK 1998/5/63 /.

Wbrew temu, co wywodzi skarga, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210§4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś zawiera odniesienie organu II instancji do zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu. Zostały w nim również przytoczone przepisy prawa stanowiące podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia z dokonaniem ich prawidłowej wykładni.

Zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym obszerny materiał dowodowy pozwolił organom na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego, czego strona skarżąca ani w odwołaniu, ani aktualnie w skardze, w sensie wyliczeń matematycznych nie podważa. Okoliczność natomiast, iż ocena ta nie odpowiada jej oczekiwaniom jest tu bez znaczenia i nie może mieć wpływu na zasadność postawionej tezy.

Co zaś chodzi o dość mocno eksponowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. IIISA/Wa 740/06, to przede wszystkim podkreślić należy, iż wiąże on w sprawie, w której został wydany. Nie ma on mocy obowiązującej ani dla innych stron, ani tym bardziej dla innych sądów, w tym orzekającego w sprawie niniejszej, pomijając już nawet samą okoliczność, iż Sąd podważył i zanegował w nim sam sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyciągniętych przez organy podatkowe wniosków.

Mija się z prawdą zarzut strony skarżącej, iż organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii istnienia dwóch postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego oraz do okoliczności nie pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek uiszczony wcześniej przez producenta lub importera oleju opałowego. Zarówno jeden, jak i drugi zarzut został oceniony w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do twierdzenia strony o "istnieniu dwóch postanowień wszczęcia postępowania podatkowego" oraz podniesionego zarzutu, że obejmują one ten sam okres rozliczeniowy a jednocześnie mają różny zakres przedmiotowy", zauważyć trzeba, iż postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres czerwiec-grudzień 2004r. /T.IV, k – 141 akt podatkowych / zostało wydane w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2006r., Nr [...], k – 130-132 akt podatkowych /, decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2006r., Nr [...] /T.IV, k – 66-68 akt podatkowych /, z powodu "rozszerzenia zakresu wydanej decyzji ponad wydane upoważnienie, które swoim zakresem za 2004 obejmowało jedynie okres od stycznia do maja 2004r." Określenie zatem stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za dalsze miesiące roku 2004 zostało ocenione przez organ odwoławczy jako wadliwe. Konsekwencją tego stanu rzeczy było więc wydanie przez organ I instancji drugiego postanowienia w wszczęciu postępowania z dnia 11 sierpnia 2006r. obejmującego okres od czerwca do grudnia 2004r. / T.IV,k – 141 akt podatkowych /.

Trafnie też Dyrektor Izby Celnej skonstatował, iż żadne z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje możliwości pomniejszenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe o podatek akcyzowy zapłacony od tego oleju na wcześniejszym etapie obrotu oraz, że dokonanie takiego pomniejszenia byłoby możliwe jedynie poprzez złożenie skorygowanych korekt deklaracji podatkowych, czego strona nie uczyniła, a co pozostaje poza sporem.

Odnosząc się końcowo do kwestii wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej uchylającą poprzednio wydaną decyzję organu I instancji, Sąd z urzędu stwierdza, iż została ona oddalona wyrokiem tego Sądu z dnia 15 grudnia 2006r., w sprawie o sygn. ISA/Lu 553/06.

Z tych wszystkich względów, na zasadzie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.