Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 573/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 108 par. 1, art. 107 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 115 par. 1, par. 2, par. 4 i par. 5, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art. 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skarg K. K. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu: z dnia 29 maja 2013 r., nr [...], z dnia 31 maja 2013 r., nr [...], z dnia 4 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzjami z dnia: 29 maja 2013 r., 31 maja 2013 r. i 4 czerwca 2013 r. rozpatrzył odwołania K. K. i A. P. (dalej: skarżący) od trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia odpowiednio: 7 stycznia 2013 r., 18 grudnia 2012 r. i 7 stycznia 2013 r. określających, każda z nich, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę cywilną A s.c. K. K. P. A. w [...] samochodów osobowych marki: Toyota Land Cruiser - i orzekających o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki: K. K. i A. P. solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodów oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Po rozpatrzeniu wniesionych odwołań Dyrektor Izby Celnej uchylił, w odniesieniu do każdego z tych rozstrzygnięć, ww. decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota odsetek za zwłokę od tych zaległości wynosi, co do decyzji organu I instancji: z dnia 7 stycznia 2013 r. kwotę 13.556 zł; z dnia 18 grudnia 2012 r. kwotę 4.624 zł i z dnia 7 stycznia 2013 r. kwotę 5.066 zł. W pozostałym zakresie decyzje organu I instancji zostały utrzymane w mocy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięć w każdej ze wskazanych spraw organ odwoławczy wskazał przepisy: art. 107, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej jako: [O.p.] oraz m.in. art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.], w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm.), art. 1, art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dn. 31.10.2007r. ze zm.).

Z poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu ustaleń we wszystkich tych sprawach wynikało, że spółka cywilna A S.C. K. K. P. A. [...] w [...] (zwana dalej Spółką) nabywała w 2008 r. na terenie Austrii samochody różnych marek, które następnie, po dokonaniu zmian w tych pojazdach polegających przede wszystkim na usuwaniu II rzędu siedzeń, montażu kratki za I rzędem siedzeń i podłogi z metalowej płyty, rejestrowano na terenie Austrii jako samochody ciężarowe i według takich dokumentów pojazdy były przemieszczane na terytorium kraju. W związku z dokonanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi Spółka nie składała deklaracji ani nie zapłaciła podatku akcyzowego. Zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 30.09.2011 r. została rozwiązana. Wobec tego wszczęte zostały z urzędu, w trybie określonym w art. 115 O.p., postępowania podatkowe w stosunku do każdego z byłych wspólników w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej A S.C. w [...] za zaległości podatkowe tej Spółki i za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce z tytułu podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotywym nabyciem wymienionych pojazdów.

Poczynione przez organ instancji ustalenia, w odniesieniu do każdego z wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów wyżej opisanych, przedstawiały się następująco:

1) W zakresie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2013 r. dotyczącej pojazdu Toyota Land Cruiser:

Z austriackich dokumentów rejestracyjnych pojazdu wynikało, że został on zarejestrowany w Austrii w dniu 15.10.2008 r. jako samochód ciężarowy N1 o nadwoziu VAN, z przewidzianą dopuszczalną prędkością 210 km/h i ładownością 545 kg. Tego samego dnia pojazd wyrejestrowano.

Również w wydanym w dniu 16.10.2008 r. zaświadczeniu o przeprowadzonym w Polsce przez uprawnionego diagnostę badaniu technicznym i dokumencie identyfikacyjnym pojazdu został on określony jako ciężarowy, VAN, z dwoma miejscami siedzącymi. Tego samego dnia pojazd został sprzedany przez Spółkę na podstawie faktury VAT jako samochód ciężarowy, VAN z dwoma miejscami siedzącymi. Z uzyskanej przez organy podatkowe od B sp. z o.o. informacji wynikało, że samochód Toyota Land Cruiser o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek austriacki i opuścił fabrykę z homologacją kategorii M1G – osobowy terenowy, oraz posiadał 7 miejsc siedzących wraz z kierowcą.

Na podstawie przeprowadzonych w dniu 21.04.2011 r. oględzin pojazdu stwierdzono, że posiada on całkowicie przeszklone 5-drzwiowe nadwozie, przyciemniane szyby poza przednią i w przednich drzwiach, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, 2 miejsca siedzące z przodu oraz punkty do zamontowania drugiego rzędu siedzeń, punkty do zamocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu, całość wnętrza pojazdu jest wyłożona tapicerką w sposób typowy dla aut osobowych (podsufitka, drzwi, panele boczne), w pojeździe za przednimi siedzeniami, zamontowano przegrodę do miejsc montażu tylnej kanapy (śrubami) i górnych uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń (nitami), pojazd jest wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację automatyczną, nawigację, posiada poduszki i kurtyny powietrzne również dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, pojazd ten, za pierwszym rzędem siedzeń, posiada wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów: głośniki, popielniczki, oświetlenie, schowki i uchwyty dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach; oświetlenie w podsufitce dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, wentylacja dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, tylne boczne drzwi są w kształcie typowe jak drzwi w samochodach osobowych, pojazd ten posiada felgi kół ze stopów lekkich (aluminiowe). Aktualny właściciel tego pojazdu do protokołu oględzin podał, że samochód w momencie zakupu posiadał okratowanie na bocznych szybach, podłogę metalową z zakotwiczeniami do transportu towarów, na drzwiach i bokach bagażnika nie posiadał tapicerki. Tapicerka drzwi tylnych i bagażnika została zakupiona osobno od spółki "A".

Na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów organ stwierdził, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu posiadał fabryczne miejsca do zamontowania drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, stałą przegrodę za przednimi siedzeniami i jeden rząd siedzeń – dla kierowcy i pasażera obok, stalową podłogę i okratowanie boczne szyb w części przeznaczonej do przewozu towarów. Na podstawie katalogu "Komputerowy System Info-Ekspert" ustalił także standardowe wyposażenie takiego modelu pojazdu jak przedmiotowy i uznał, że zmiany w pojeździe dokonane w celu zarejestrowania go jako pojazdu ciężarowego miały charakter nietrwały, odwracalny i nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim w zamyśle producenta był przewóz osób. Pojazd zarejestrowano po raz pierwszy w kraju w dniu 17.10.2008 r. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Pojazd ten podczas jego oględzin nie posiadał okratowania szyb bocznych i metalowej blachy na podłodze za pierwszym rzędem siedzeń. Dodatkowo zauważono, że z wyciągu z danych z homologacji, w austriackim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie ma mowy o istnieniu w przedmiotowym aucie metalowej blachy na podłodze czy okratowania szyb bocznych. Datę przemieszczenia pojazdu ustalono na dzień 16.10.2008 r., na podstawie oświadczeniem stron, co korelowało z datą pierwszego badania technicznego w Polsce –16.10.2008 r. Na ten sam dzień ustalono datę powstania obowiązku podatkowego, jako dokonanie czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

2) W zakresie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 maja 2013 r. dotyczącej pojazdu marki: Toyota Land Cruiser.

Pojazd ten wyprodukowany był w Japonii w lipcu 2008 r. zgodnie z uzyskaną od producenta informacją, jako samochód osobowy 5 miejscowy klasy M1G czyli osobowo-terenowy.

Samochód ten został zakupiony przez Spółkę cywilną A w Austrii w dniu 29.09.2008 r. od firmy C GmbH na podstawie faktury w której sprzedający stwierdził, że jest to samochód ciężarowy do 3,5 t. Określenie to było wynikiem wprowadzenia zmian w wyposażeniu samochodu dokonanych w Austrii przez sprzedawcę. Zmiany te polegały na wymontowaniu tylnych foteli i wyposażeniu samochodu w kratkę za pierwszym rzędem siedzeń, zamontowaniu kratek przy tylnych oknach i nałożeniu blachy na płaską część podłogi z tytułu. Austriacki Wydział Komunikacji dopuścił te zmiany, po przeprowadzeniu w dniu 25.09.2008 r. kontroli. Spowodowało to w świetle przepisów o ruchu drogowym zmianę z kategorii M1G (samochód osobowo-terenowy) na kategorię N1 (samochód ciężarowy).

Organ dodał, że zmiany te nie spowodowały rozszerzenia jakiejkolwiek informacji umieszczonej przez japońskiego producenta w świadectwie homologacji typu WE.

Strony oświadczyły, że samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu sprzedaży, potem zmieniły powyższe oświadczenie wskazując na dzień 30.09.2008 r. – datę pierwszego badania technicznego w kraju.

Oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 25.03.2011 r. wykazały, że pojazd posiada jeden rząd siedzeń przeznaczony dla 2 osób, jest całkowicie przeszklony, tapicerka dachowa i podłogowa(w części pasażerskiej i bagażowej) jednolita na całej długości pojazdu, jednolite wykończenie drzwi bocznych, popielniczki w drzwiach tylnych bocznych, nagłośnienie audio (głośniki w drzwiach bocznych i tylnej części pojazdu), automatyczne sterowanie szybami w drzwiach. Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana przegroda (kratka). W części bagażowej za pierwszym rzędem siedzeń fabryczne przystosowane mocowania do zamontowania drugiego rzędu siedzeń, punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń oraz uchwyty boczne górne dla pasażerów (obecnie wykorzystywane do mocowania kratki). Do protokołu oględzin właściciel pojazdu dołączył "Oświadczenie" z dnia 1.02.2011 r. firmy D o dokonanych zmianach (k. 146). Wskazano tam na dokonanie następujących "zmian konstrukcyjnych": demontaż okratowania bocznego, demontaż ściany grodziowej oddzielającej przedział pasażerski od towarowego, demontaż stalowej podłogi części towarowej wraz z punktami mocowania towaru, rozwiercenie, wykręcenie i przegwintowanie pozostałości po śrubach zrywalnych z punktów, które będą umożliwiały przykręcenie pasów bezpieczeństwa, montaż niektórych elementów bezpieczeństwa z materiałów powierzonych, zamontowanie ponownie ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej za fotelem kierowcy i pasażera. W końcowej części "Oświadczenia", powołując się na przepisy Prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, oświadczający wskazał, że dokonał "zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu części wyposażenia z przestrzenie towarowej oraz udrożnienia punktów, które w przyszłości umożliwią użytkownikowi pojazdu montaż foteli i pasów bezpieczeństwa dla 2 i 3 rzędu siedzeń".

Organ opisał też standardowe wyposażenie pojazdu takiego jak przedmiotowy. Szczegółowo opisane w tym zakresie parametry pojazdu dowodziły niezbicie, zdaniem organu, że pojazd jest, i cały czas był, mimo dokonanych zmian, konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z możliwością wykorzystania go w trudnych warunkach terenowych.

3) W zakresie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 4 czerwca 2013 r. dotyczącej pojazdu marki: Toyota Land Cruiser.

Pojazd ten został nabyty na terenie Austrii w dniu 10.07.2008 r. na podstawie dokumentu zakupu wystawionego na Spółkę, opisującego pojazd jako ciężarowy do 3,5t, z automatyczną skrzynią biegów i z silnikiem diesla. Przed jego sprzedażą austriacki dealer dokonał zmian w wyposażeniu pojazdu polegających na: wymontowaniu tylnych foteli z pasami bezpieczeństwa, wyposażeniu samochodu w przegrodę/kratkę za I rzędem siedzeń i podłogę stalową w części towarowej. Austriacki wydział komunikacji indywidualną decyzją dopuścił te zmiany ujawniając je w austriackim świadectwie homologacji, co w świetle przepisów o ruchu drogowym spowodowało zmianę kategorii M1G (samochód osobowo-towarowy), zgodnie z którą samochód był wyprodukowany w Japonii i na którą producent uzyskał unijną homologację jako samochodu osobowego - na kategorię N1 (samochód ciężarowy). Jak podkreślił organ, powyższe zmiany wyposażenia nie spowodowały jednak rozszerzenia – czyli zmiany - jakiegokolwiek informacji umieszczonej przez japońskiego producenta w świadectwie homologacji typu WE i w austriackiej decyzji dopuszczającej, gdyż nadal z numerów tych wynikało, że pozostawiono cyfry "*05". W Austrii pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi, VAN. Według oświadczeń skarżących samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu jego sprzedaży – 10.07.2008 r. W dniu 6.08.2008 r. przeprowadzono w Polsce badanie techniczne pojazdu i zgodnie z wydanym na tej podstawie zaświadczeniem uprawnionego diagnosty wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu określono go jako ciężarowy typu VAN z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 22.09.2008 r. przedmiotowy pojazd został wyposażony w nawigację, kamerę cofania, okno dachowe (szyberdach), TEMS. Według informacji uzyskanej od B sp. z o.o., został on wyprodukowany w Japonii w marcu 2008 r. jako M1G czyli osobowo-terenowy, z 5 miejscami siedzącymi. Przeprowadzone w dniu 25.05.2011 r. oględziny pojazdu wykazały, że jest on 5-drzwiowy, całkowicie przeszklony, z jednym rzędem siedzeń dla 2 osób, tapicerka dachowa i podłogowa (w części pasażerskiej i bagażowej) jednolita na całej długości, jednolite wykończenie drzwi bocznych, popielniczki w tylnych drzwiach bocznych, głosowa nawigacja GPS, nagłośnienie audio (głośniki w drzwiach bocznych oraz tylnej części pojazdu), automatyczne sterowanie szybami w drzwiach, okna uchylne w części bagażowej, lampy oświetleniowe w drzwiach tylnych i części bagażowej, kurtyny boczne, punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń oraz uchwyty boczne górne dla pasażerów, obecnie wykorzystane do mocowania przegrody (kratki) umiejscowionej za pierwszym rzędem siedzeń. Na podłodze zamontowana blacha metalowa, którą w trakcie oględzin zdemontowano. W wyniku demontażu zostały odsłonięte w części bagażowej (za pierwszym rzędem siedzeń) fabrycznie przystosowane punkty do zamontowania drugiego rzędu siedzeń. Ponadto z dokumentów Wydziału Komunikacji wynikało, że 5.09.2011 r. (po oględzinach pojazdu) w przedmiotowym samochodzie dokonano demontażu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej i zamontowano kanapę dla trzech osób wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Skutkiem powyższego była zmiana rodzaju w pojeździe z samochodu ciężarowego na osobowy.

Organ opisał też standardowe wyposażenie pojazdu takiego jak przedmiotowy, wskazujące m.in. na możliwą do osiągania prędkość 175 km/h. Również inne szczegółowo opisane w tym zakresie parametry pojazdu dowodziły zdaniem organu, że pojazd jest, i cały czas był, mimo dokonanych zmian, konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z możliwością wykorzystania go w trudnych warunkach terenowych.

Skarżący złożyli w trakcie postępowania do akt każdej ze spraw szereg dokumentów mających potwierdzić zasadność ich stanowiska o ciężarowym charakterze pojazdu, a to m.in. austriackie i polskie dokumenty rejestracyjne, opinie prawne dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów i dla potrzeb podatku VAT, decyzje austriackiego urzędu rejestracji pojazdów zatwierdzające zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie, pisma Urzędu Statystycznego w [...] dotyczące klasyfikacji samochodów, interpretacje indywidualne, wyrok Sądu Rejonowego w [...] w sprawie sygn. [...] i Sądu Okręgowego w [...], opinię sporządzoną przez L. S. na zlecenie Sądu Rejonowego w [...] w prowadzonym postępowaniu karnym.

Organ włączył z urzędu do materiału dowodowego tzw. zrzuty ekranowe pochodzące ze strony internetowej Spółki [...] zawierające jej nazwę i dane kontaktowe, ofertę kierowaną do firm i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą o możliwości sprzedaży nowych samochodów różnych marek spełniających wymogi do odliczeń podatku VAT, z możliwościami: różnej konfiguracji pojazdu, jednodniowej rejestracji przez dealera, różnego sposobu finansowania transakcji. Pokazano tam m.in. sposoby wyposażania samochodów w kraty za pierwszym rzędem siedzeń i przy oknach z mocowaniem ich w fabrycznych punktach montażu innych elementów wyposażenia pojazdów (np. uchwyty pasażerów) oraz sposoby innych mocowań nieuszkadzających pierwotnego fabrycznego wyposażenia pojazdów (np. pod uszczelkami szyb).

Na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. protokołów z oględzin pojazdów, dokumentacji fotograficznej, informacji pozyskanych z wydziałów komunikacji właściwych starostw powiatowych, dokumentów rejestracyjnych polskich i austriackich, dokumentów homologacyjnych, oświadczeń wprowadzającego pojazd (tj. Spółki) i innych, organ I instancji ustalił, w odniesieniu do każdego z nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ich stan i zasadnicze przeznaczenie w datach nabycia wewnatrzwspólnotowego oraz klasyfikację do pozycji CN 8703. Uznał, że dokonane przed nabyciem pojazdów zmiany prowadzące do zarejestrowania ich jako samochodów ciężarowych, typu VAN, miały charakter odwracalny, nietrwały, nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdów do przewozu osób. Wskazywane przez skarżących dane zawarte w dokumentach rejestracyjnych polskich i austriackich uznano za pozbawione rozstrzygającego znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w tym zakresie decydujące są przepisy u.p.a. z 2004 r. oraz, stosowane z mocy odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, przepisy Nomenklatury Scalonej.

Biorąc pod uwagę ustalone okoliczności faktyczne w każdej z tych spraw oraz obowiązujące regulacje prawne, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzjami wydanymi odpowiednio dnia: 7.01.2013 r., 18 grudnia 2012 r. i 7 stycznia 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ciążącego na Spółce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia każdego z wymienionych pojazdów i orzekł, stosownie do art. 115 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników tej Spółki, za jej zaległości podatkowe z powyższych tytułów wynoszące odpowiednio: 28.203 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 14.607 zł; 18.460 zł oraz za odsetki za zwłokę w kwocie 9.546 zł; 17929 zł oraz za odsetki za zwłokę 9.978 zł.

Od decyzji tych skarżący wnieśli odwołanie, domagając się ich uchylenia i umorzenia każdego z prowadzonych postępowań jako bezprzedmiotowego. Zarzucili naruszenie szeregu przepisów u.p.a. 2004, zwłaszcza zaklasyfikowania na ich podstawie nabytych samochodów jako pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób ze skutkiem w postaci niezasadnego objęcia ich podatkiem akcyzowym. Zarzucili bezpodstawne stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w stanie prawnym normowanym przepisami u.p.a. 2004, a to wbrew uregulowaniom zawartym w art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bezpodstawne stosowanie przepisów Prawa celnego dotyczących importu do nabycia wewnątrzwspólnotowego jak też Not wyjaśniających do HS jako niestanowiących źródeł prawa powszechnie obowiązującego, brak właściwości Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej jako organów podatkowych w zakresie spraw dotyczących akcyzy i do dokonywania przez nich klasyfikacji pojazdów. Zarzucili błędne wnioskowanie na podstawie wyroków sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Po ponownej analizie zebranego w każdej ze spraw materiału dowodowego oraz mających w nich zastosowanie przepisów prawa Dyrektor Izby Celnej w Opolu przywołanymi na wstępie decyzjami orzekł reformatoryjnie, w sposób wyżej opisany. Uchylenie wszystkich trzech decyzji organu I instancji w części i zreformowanie ich w tym zakresie dotyczyło rozstrzygnięć w części określającej wysokość odsetek za zwłokę, za które skarżący, jako byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej A w [...], ponoszą odpowiedzialność na podstawie art. 115 § 4 i § 5 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Korekta wynikała z nienaliczania odsetek za wskazany w decyzji okres z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przy ustaleniu braku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p. Za trafne uznano też rozstrzygnięcie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej A w [...] za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym w związku ze spełnieniem przesłanek określonych w art. 115 O.p.

W zakresie odnoszącym się do istoty sporu, a zatem prawidłowości zaklasyfikowania każdego z pojazdów do pozycji CN 8703 Dyrektor Izby zaakceptował ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich ocenę prawną, dokonaną na podstawie stosownych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów Nomenklatury Scalonej. Wskazał na bezsporny fakt nabycia przez Spółkę w Austrii samochodów marki Toyota Land Cruiser, i przemieszczenia ich na terytorium kraju, jak też na fakt zarejestrowania ich zarówno w kraju jak i w Austrii jako samochodów ciężarowych, z 2 miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą, podrodzaj VAN. W jego ocenie nie budziło też wątpliwości, że określone przez projektanta a zrealizowane w toku produkcji przez producenta cechy pojazdów jednoznacznie określały ich przeznaczenie jako samochodów służących zasadniczo do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie mogły zmienić nietrwałe, bo odwracalne, zmiany w wyposażeniu pojazdów dokonane przed ich nabyciem na terytorium Austrii.

Organ wskazał w każdej ze spraw, że zasadniczą kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy nabyte pojazdy mogą być uznane za samochody osobowe w rozumieniu omawianej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., gdyż w sprawie niewątpliwie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., a zatem dokonano czynności podlegających opodatkowaniu (art. 4 ust. 1 pkt 5). W istotnym dla sprawy zakresie przepisy u.p.a. z 2004 r. stanowią, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ), natomiast. zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie pod poz. 59 w kolumnie "nazwa wyrobu" umieszczono samochody osobowe, klasyfikowane pod pozycją CN 8703, oznaczone w części opisowej jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W kolumnie "kod CN" do tak opisanych wyrobów przyporządkowano kod CN 8703. Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 2 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) corocznie aktualizowanej przez Komisję. W 2008 r. obowiązywał załącznik I w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31.10.2007 r. ze zm.). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Pojazd samochodowy nabywany wewnątrzwspólnotowo będzie podlegał opodatkowaniu, jeśli zostanie zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co z kolei jest dokonywane na podstawie przepisów wspólnotowych dotyczących tzw. klasyfikacji towarowej (tutaj: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.). Dyrektor podkreślił, że przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu i nie mogą rozstrzygać o klasyfikacji, co jest stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zatem o tym, czy pojazd samochodowy nabywany wewnątrzwspólnotowo podlegać będzie opodatkowaniu akcyzą, rozstrzyga jego zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W związku z powyższym istotne znaczenie w sprawie ma Nomenklatura Scalona stanowiąca systematykę towarów w obrocie międzynarodowym, która ma charakter wyczerpujący w tym sensie, że nie ma takich towarów, które nie mogłyby być do niej zaklasyfikowane. Klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym najistotniejsza jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji lub działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS, spośród których reguła 6 ustanawia zasady klasyfikacji towaru do poszczególnych podpozycji w obrębie danej pozycji.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał również na Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.) a także na Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską opublikowane w Dz. Urz. UE seria C z dnia 31.03.2007 r. s. 1 i także w Dz. Urz. UE seria C Nr 133 s.1 z dnia 30.05.2008 r. Podkreślił, że zarówno Noty wyjaśniające do HS jak i do CN nie mają charakteru wiążącego, jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Odniósł się także do zawartej w Notach wyjaśniających do HS definicji pojęcia: "samochód osobowo-towarowy" określanego jako ten, który zapewnia przeznaczenie do przewozu zarówno osób (najwyżej 9 wraz z kierowcą) jak i towarów pod warunkiem, że takie używanie jest możliwe bez zmiany konstrukcji takiego samochodu.

Zestawienie treści Not wyjaśniających do HS w zakresie kodów CN 8703 i 8704 doprowadziło organ do stwierdzenia, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji są: miejsca siedzące, ze szczególnym uwzględnieniem tych za siedzeniem kierowcy oraz obecność przy nich (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów bezpieczeństwa), ponadto konstrukcja siedzeń (czy są one zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, czy też tylko miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do przewozu towarów, obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera a częścią tylną pojazdu, rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami lub bez) z przeznaczeniem do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów, a także sposób wykończenia wnętrza.

Istotne w sprawie, zgodnie z Regułą 1 ORINS, brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że obejmuje ona "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; natomiast pozycja CN 8704, właściwa według skarżących, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym w pozycji 8703 mowa jest o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, co nie wyklucza przewozu tym pojazdem także towaru a co w Notach do HS znajduje wyjaśnienie w stwierdzeniu, że: pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Z kolei pozycja 8704 obejmuje pojazdy przeznaczone do przewozu towarów przy czym przewóz osób jest uzasadniony koniecznością zapewnienia obsługi tego transportu. To wyraźne rozgraniczenie wynika bezpośrednio z treści pozycji 8703 obejmującej pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które mają zarówno cechy pojazdów przeznaczonych do przewozu osób jak i do przewozu towarów, w odróżnieniu do pozycji 8704 obejmującej pojazdy przeznaczone do transportu towarów (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.01.2004 r. sygn. akt V SA 468/03, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.09.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 3035/02; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 184/12 oraz z dnia 28.04.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11).

Dyrektor Izby wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydują cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Przy czym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), przeznaczenie pojazdu określone jest przez ogół cech pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Chodzi tu przy tym nie tylko o cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, lecz o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu. TSUE odnosi się przy tym wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie, przy czym nie ma znaczenia, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zatem badanie zasadniczego przeznaczenia jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego następuje na podstawie cech projektowych pojazdu, jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. Z wyroku Trybunału wynika także i to, że decydujące znaczenie ma ogół właściwości (cech) pojazdu, czyli pojedyncza cecha nie może być rozstrzygająca.

Na podstawie zgromadzonego w każdej ze spraw materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe samochody były wyprodukowane z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób i takie cechy zostały zachowane również w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego, mimo dokonanych w pojazdach zmian zwiększających opcjonalnie przestrzeń do przewozu towarów. Dowodzą tego, zdaniem tego organu, cechy tych pojazdów opisane szczegółowo powyżej, ich ogólny wygląd, istnienie w każdym z nich miejsc do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń, co sprawiało, że w pojazdach przez cały czas istniała możliwość przewożenia 5 (lub 7) osób łącznie z kierowcą. Dostępność tych miejsc została zachowana i istniała także w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo demontażu tylnych foteli i elementów bezpieczeństwa z drugiego rzędu siedzeń i nawet pomimo zakrycia ich metalową blachą, czy także mimo istniejącej za siedzeniem kierowcy kratki metalowej oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej bądź okratowania bocznego. Organ wskazał, że konstrukcyjne punkty mocowania tych siedzeń zostały wykorzystane do zamocowania kraty oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. Wszystkie pojazdy miały 5 drzwi, przeszklone nadwozie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażenie w części towarowej odpowiadało cechom pojazdów służących do przewozu osób (dywaniki, popielniczki, schowki, uchwyty dla pasażerów w tylnej części pojazdów, oświetlenie w podsufitce, jednolita podsufitka), posiadały inne cechy szczegółowo przedstawione już powyżej, przy opisie ustaleń dokonanych przez organ I instancji na podstawie oględzin (protokół oględzin i dokumentacja fotograficzna) - z uwzględnieniem standardowego wyposażenia i charakterystyki pojazdów wynikających z katalogu Info-Ekspert. Samochody były wyprodukowane na rynek austriacki jako osobowo-terenowe. Dopiero w wyniku zmian dokonanych w Austrii przed ich rejestracją i przed sprzedażą dla Spółki, pojazdy te w dokumentach rejestracyjnych polskich i austriackich zostały określone jako ciężarowe, z 2 miejscami siedzącymi, typu VAN. Zmiany te doprowadziły wprawdzie do zarejestrowania pojazdów jako ciężarowych na podstawie przepisów o rejestracji pojazdów (polskich i austriackich), jednak dla klasyfikacji pojazdów w Nomenklaturze Scalonej nie miało to znaczenia.

Dodatkowo podkreślono, w odniesieniu do każdego z samochodów, że przeprowadzone oględziny i zgromadzona dokumentacja fotograficzna wskazują na oryginalność wyposażenia wnętrza, montażu tapicerek drzwi tylnych, zgodność ich z tapicerkami drzwi przednich, jak i z pozostałym wyposażeniem wnętrza pojazdu. Rozważając kwestię, czy dokonane w pojazdach zmiany spowodowały utratę cech pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, a zatem tego, czy nastąpiła zmiana pierwotnej klasyfikacji pojazdów z pozycji CN 8703 (jako takie były one wyprodukowane) do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, w tym wypadku do pozycji CN 8704 zwrócił uwagę, że jeżeli w oparciu o przytoczone brzmienie pozycji CN 8703 oraz CN 8704 pozostają nierozstrzygnięte wątpliwości klasyfikacyjne ze względu na cechy techniczne pojazdu, pomocne stają się Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN. Jak podkreślił organ, nie zastępują one klasyfikacji pojazdu samochodowego w oparciu o brzmienie pozycji i tym samym nie decydują samodzielnie o klasyfikacji do pozycji CN, pozwalają jednak na stosowanie jednolitych reguł klasyfikacyjnych. W stanie faktycznym spraw wskazówek służących klasyfikacji udzielają Noty wyjaśniające do CN opublikowane w Dz. Urz. UE seria C nr 74 s. 1 z dnia 31.03.2007 r. (i później w Dz. Urz. UE seria C nr 133 z dnia 30.05.2008 r.) odnoszące się m.in. do pojazdów typu wan z jednym i z więcej niż jednym rzędem siedzeń.

Z Noty wyjaśniającej do CN dotyczącej pozycji 8703, w odniesieniu do pojazdu wan wynika, że pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Rozstrzygające jest więc ustalenie, czy w odniesieniu do pojazdów typu wan z jednym rzędem siedzeń, pojazd ten nie posiada stałych punktów kotwiczenia siedzeń, urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa. Istotne jest to, że brzmienie Noty wskazuje na całkowity brak stałych punków kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do ich instalowania i brak wyposażenia bezpieczeństwa.

Odnosząc powyższe do cech nabywanych samochodów organ odwoławczy uznał, że pomimo dokonanych w pojazdach zmian polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa, pojazdy cały czas posiadały cechy techniczne pozwalające na późniejsze zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i wyposażenia bezpieczeństwa. Wskazał także, że w przypadku pojazdu Toyota Land Cruiser, nabytego w dniu 22.09.2008 r., co stwierdzono w trakcie postępowania dowodowego, pojazd ponownie uzyskał formalne oznaczenie samochodu osobowego z możliwością przewozu 5 osób i wyposażeniem bezpieczeństwa.

Podsumowując powyższe stwierdzono, że nawet jeśli pojazdy były pozbawione siedzeń drugiego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa, to cały czas ich dostępność została zachowana, czego dowodzą materiały zgromadzone w sprawie, w tym przeprowadzone oględziny pojazdów. Tym samym, w ocenie organu, wymogi wskazanej Noty wyjaśniającej odnoszącej się do pojazdów typu wan z jednym rzędem siedzeń nie zostały spełnione, skoro wymaga ona nieistnienia w ogóle (a więc jakichkolwiek) stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu.

Z przedstawionych powodów Dyrektor, w każdej z zaskarżonych decyzji, stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia każdego samochodu, wyżej szczegółowo opisany, realizuje zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego zgodnie z regułą 1 ORINS należy te pojazdy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Natomiast odwracalny charakter zmian dokonanych przez austriackiego sprzedawcę (dealera) przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym pozwoli na przywrócenie oryginalnego, pierwotnego stanu każdego pojazdu, jako pojazdu 5-cio (lub 7-osobowego), wytworzonego przez producenta. To, że tego rodzaju zakres przeróbek samochodów nie może zmienić ogółu cech przesądzających o ich przeznaczeniu do przewozu osób, jest poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Niezależnie od tego zauważono, że w wypadku pojazdów typu wan również cały pozostały ogół cech pojazdu wskazuje na przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, w szczególności projekt karoserii pojazdu przeznaczonej do komfortowego przewozu 5 (7) pasażerów włącznie z kierowcą, w tym zaprojektowanie wszystkich drzwi pojazdu mających służyć pasażerom, a nie przewozowi towaru, kształt szyb pojazdu w tym szyby tylnej, stosowanie felg aluminiowych.

Odnosząc się do argumentów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych w Austrii (dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p.) określających pojazdy jako "samochód ciężarowy N1", z nadwoziem typu VAN organ wyjaśnił, że te dokumenty są wydane na podstawie Dyrektywy 2007/46/EG ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (Dz. Urz. WE L z 2007 r. nr 263 poz. 1 ze zm.) – dalej zwana jako Dyrektywa ramowa. Wskazał na odmienność zakresów pozycji w Nomenklaturze Scalonej od zakresów kategorii pojazdów M i N w Prawie o ruchu drogowym zgodnym z Dyrektywą 2007/46/EG. Stwierdził, wskazując na orzecznictwo sądowe w tym zakresie, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno zagranicznych jak i polskich o tym, iż przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN. Dokumenty urzędowe wydane w zakresie Prawa o ruchu drogowym nie posiadają waloru dowodu z dokumentów urzędowych w zakresie Nomenklatury Scalonej i podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód służący wyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Następnie odnosząc się szczegółowo, do dokumentów przedstawionych przez skarżących, m.in. ich oświadczenia z dnia 14.08.2012 r., decyzji Prezesa GUC z dnia 18.01.2002 r., opinii prawnej jednej z kancelarii adwokackich z dnia 20.12.2010 r., decyzji austriackich urzędów rejestracyjnych zatwierdzających zmiany w pojeździe, informacji Urzędu Statystycznego w [...], interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, opinii L. S. z dnia 27.12.2011 r. sporządzonej dla potrzeb sprawy karnej, uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] [...], opinii prawnej z dnia 22.08.2005 r. wydanej dla celów podatku VAT organy stwierdziły, że nie mogą one wpłynąć na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, które oparte jest na kryterium ogółu cech i założeń konstrukcyjnych pojazdu. W szczególności wyjaśniły również, że skarżący bezpodstawnie zawężają pojęcie punktów kotwiących foteli tylko do kotwienia foteli demontowalnych. Takie zawężenie jest bezpodstawne, jeśli weźmie się pod uwagę cały użyty w Nocie HS do pozycji 8703 zapis "obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń", gdzie kotwienie zostało związane z instalowaniem, a więc i np. z mocowaniem, montowaniem itd. Przykładowo pojęcia stałych punktów kotwienia, kotwiczenia siedzeń w Kompendium klasyfikacyjnym są zastępowane pojęciem punktów "mocowania". Zarezerwowanie zatem pojęcia kotwiczenia tylko do siedzeń demontowalnych jest nieuzasadnionym ograniczeniem niewynikającym z treści Not wyjaśniających.

Organy uznały za zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, jako że kwestie mające być przedmiotem opiniowania nie wymagają informacji specjalnych - w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazującego na dokonanie jedynie zmian w wyposażeniu pojazdu, niebędących elementami konstrukcji pojazdu. Podobnie zbędnym było przeprowadzenie dowodu z zeznań diagnosty dokonującego w kraju badań technicznych przedmiotowego samochodu, albowiem zebrane w sprawie dowody potwierdziły ogół konstrukcyjnych cech pojazdu przesądzających o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób.

Za bezzasadne uznano także wszystkie pozostałe zarzuty stron, w tym odnoszące się do braku właściwości organów celnych/podatkowych do przeprowadzenia klasyfikacji pojazdów w Nomenklaturze Scalonej i także o bezpodstawnym stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Również za nieskuteczny uznano zarzut o wadliwym przetłumaczeniu na język polski brzmienia pozycji CN 9703 poprzez bezpodstawne użycie słów "osobowo-towarowe" zamiast poprzestanie jedynie na słowie "kombi", jak to miejsce w wersji francuskiej, angielskiej i niemieckiej, co szczegółowo uzasadniono argumentacją o zapożyczeniu zaczerpniętym z języka niemieckiego.

Odwołując się do unormowań zawartych w art. 115 § 4 i § 5 oraz art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby wskazał na istnienie podstaw do zastosowania tych przepisów wobec bezspornego faktu rozwiązania spółki cywilnej, co skutkowało określeniem tej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczeniem o odpowiedzialności byłych jej wspólników za zaległości podatkowe Spółki.

Organ odwoławczy zaakceptował również przyjęty przez organ I instancji, w każdej ze spraw, moment powstania obowiązku podatkowego, obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie rachunku nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku wynoszącej 13,6% ze względu na pojemność silnika pojazdów przekraczającą 2000 cm3. Zweryfikował też prawidłowość obliczenia odsetek z przyczyn i w sposób wyżej opisany.

W skargach wniesionych na te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnieśli o ich uchylenie w całości a także o uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania jak też o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o stwierdzenie, że zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa; o wydanie wyroku niezależnie od utrwalonej linii orzeczniczej. Nadto wnieśli o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi:

a) czy klasyfikowane samochody do grupowania N1 z dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN 8704;

b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakim są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007C 74/01 z dnia 31.03.2007r. jest dla klasyfikacji do kodu CN 8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych pojazdów, ogółu cech projektowych? Pytanie takie jest konieczne, ponieważ organy celne niemieckie, dokonują klasyfikacji tylko na podstawie przytoczonej powyżej Noty, a w Polsce linia orzecznicza klasyfikuje inaczej tj. na podstawie ogółu cech, czyli na zasadach określonych w Nocie 2006 C 50/354 przed jej nowelizacją,

c) czy określenie niemieckojęzycznej wersji Nomenklatury Scalonej pozycji CN 8704 Lastkraftwagen to co innego niż określenie "Lastkrafwagen" w dokumentach urzędowych austriackich (dowody rejestracyjne, homologacja, rachunek salonu marki)?

W każdej ze skarg zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego a to 122, art. 121 § 1, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, § 2 i § 3, art. 21 § 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 z wieloaspektowym ich uzasadnieniem. W szczególności wskazano na: nieuprawnione wyciągnięcie wniosków o nieprawidłowym zaklasyfikowaniu przez Spółkę samochodów do pozycji CN 8704 z dowodów wskazujących na okoliczności przeciwne; na błędne wskazanie przez organ na pozycję CN 8703 nie w oparciu o rzetelny materiał dowodowy, lecz o domysły; błędne oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przemawiających za prawidłową klasyfikacją skarżących; pominięcie treści dokumentów urzędowych (dowodów rejestracyjnych, aktualna homologacja); rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżących i zastosowanie przez to niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco; oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie oględzin przeprowadzonych po kilku latach od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego; stosowaniu przepisów klasyfikacyjnych pomimo, że mają one zastosowanie wyłącznie do importu a nie do wewnątrzwspólnotowego nabycia; uwzględnienie jako dowodu w sprawie tzw. zrzutów ekranowych będących jedynie ofertą handlową przy równoczesnym pominięciu zrzutów ekranowych z profesjonalnych stron skarżących; nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodów ciężarowych z przynależnym im symbolem PKWiU 34.10.41 i CN 8704 na PKWiU 34.10.2 i CN 8703; brak wnikliwego postępowania dowodowego; wadliwą analizę zebranych w sprawie dowodów; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów mające znamiona samowoli organu podatkowego; nieumorzenie postępowania mimo istnienia ku temu podstaw; zatajenie w toku postępowania wystąpienia przez organ o informacje do Urzędu Statystycznego; pominięcie treści definicji samochodu ciężarowego z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE. W zakresie naruszenia wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji zarzucono powołanie niewłaściwej podstawy prawnej, sankcjonującej nieprawidłową klasyfikację - przy równoczesnym braku uprawnień organów celnych do wydawania decyzji wymiarowych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym i braku podstaw do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego.

Skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 9, art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na nieprawidłowej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni tej pozycji niezgodnej z oryginalnym brzmieniem tego aktu, a nadto oparcie się na Notach wyjaśniających do HS i CN jako niebędących powszechnie obowiązującym źródłem prawa.

Dalej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 u.p.a w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a - poprzez rozszerzenie pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodów ciężarowych Toyota Land Cruiser za samochód osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 1 pod pozycją 59 (kod CN 8703 i symbol PKWiU 34.10.20); art. 76 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art.81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a - poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu skarżących za podatników podatku akcyzowego w wyniku uznania wskazanych samochodów ciężarowych za wyrób akcyzowy; art. 3 ust. 1 międzynarodowej konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS i do tego, że nie będą modyfikowały ich zakresu, podczas gdy organ podatkowy dopuścił się nieznanych prawu wymogów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdu z pozycji 8704 niemożliwości stworzenia za pomocą narzędzi funkcji transportu osób, przy braku takiego wymogu; art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a., art. 15 w zw. z art. 16 O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań organów podatkowych z zakresu akcyzy, opisanych w u.p.a. z 2004 r. na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym; art. 20 ust. 2 i 4, art. 22 ust. 1 u.p.a. poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie importu wyrobów akcyzowych przysługujących z Działu I, Rozdziału 5 u.p.a. 2004, na nabycie wewnątrzwspólnotowe; art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie: opinii biegłego z E i biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy, a także prawomocnego orzeczenia Sądu - klasyfikujących analogiczny pojazd tak jak skarżący do kodu CN 8704; art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji pojazdów do pozycji CN 8703 na podstawie nieprzesądzającego i niepotwierdzonego w dokumentach osobowego przeznaczenia pojazdu w dacie opuszczenia fabryki macierzystej; błędnego wykazania rozbieżności ustawy Prawo o ruchu drogowym w stosunku do Nomenklatury Scalonej; pominięcie wszystkich dokumentów urzędowych i nieurzędowych skarżących, opinii biegłych z wiadomościami specjalnymi, reguł ORINS oraz Noty wyjaśniającej CN będącej lex specialis do sprawy; art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuznanie opinii biegłego powołanego przez Sąd Rejonowy oraz prawomocnego orzeczenia tego Sądu dotyczącego klasyfikacji analogicznego pojazdu; art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m, 14k § 1 O.p. i art. 10a pkt 2 i 3 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie w decyzji interpretacji indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny i niezastosowanie się do treści ww. artykułów mimo wniosków skarżących; niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez dokonanie klasyfikacji za regułą 2a ORINS przy braku do tego podstaw oraz niestosowanie reguły 3a ze wskazaniem na konieczność stosowania Noty wyjaśniającej do CN 8703 z Dz. Urz. UE 2007/74/1 jako stanowiącej lex specialis wobec Noty wyjaśniającej do HS do tej pozycji będącej lex generalis, zamiast podstawowych reguł Nr 1 i 3 i 6 ORINS. Zarzucono ponadto naruszenie zasad klasyfikacji na podstawie ORINS przez niezastosowanie reguły 1 ze względu na istnienie homologacji dla samochodu ciężarowego, N1, wan z 2 miejscami siedzącymi wraz z kierowcą, z dużym przedziałem towarowym i przewagą ładowności towarowej –w tym zakresie skarżący wskazali przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

Skarżący wnieśli o: 1) powołanie na świadka uprawnionego diagnosty dokonującego przeglądu technicznego pojazdów, 2) powołanie biegłego techniki motoryzacyjnej i materiałoznawstwa na okoliczności szczegółowo opisane, 3) włączenie do akt tłumaczeń przysięgłych z języka francuskiego, niemieckiego i angielskiego na okoliczność prawidłowej wersji językowej pozycji CN 8703 i dla wykazania nieścisłości polskiej wersji.

W bardzo obszernych uzasadnieniach skarg, których zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie ich do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, w szczególności podnosząc, że nie może mieć w nich zastosowania argumentacja zawarta w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), na której zasadniczo organ oparł swe rozstrzygnięcie, a to z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami tej sprawy a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Podkreślili, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., w której uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów wan z jednym rzędem siedzeń. Wskazali, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 – w zakresie pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Podtrzymali też stanowisko o błędnym przetłumaczeniu na polską wersję językową brzmienia pozycji CN 8703 głównie z uwagi na nieuprawnione zawarcie w niej słów: "osobowo-towarowe" jako niemających swego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Podkreślono, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie. Zarzucono bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdów nadanych im przez austriackiego sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisują przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w [...], pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów. Zwrócono też uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec obydwu skarżącego w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. akt [...]) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Wskazano na brak ustawowych uprawnień organów podatkowych do wydania decyzji podatkowej w podatku akcyzowym oraz do przeprowadzenia klasyfikacji do określonej pozycji CN z uwagi na niewystępowanie w u.p.a. z 2004 r. przepisu zezwalającego organom na takie działanie. Ponadto dopiero w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. znalazło się odesłanie do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, przez co stosowanie przepisów tej ustawy w przedmiotowym postępowaniu stanowiło rażące naruszenie prawa, zwłaszcza w zakresie niemożności wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Skarżący powołali się też na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 16 maja 2013 r. (załączając jej kserokopię) w analogicznej jak przedmiotowa sprawie, dotyczącej co prawda samochodu Audi Q7, ale odnoszącej się do tożsamych zagadnień prawnych, mocą której postępowanie wymiarowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co ich zdaniem potwierdza wadliwość zaskarżonej decyzji.

W odpowiedziach na te skargi Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wnosząc o ich oddalenie. Przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że każdy z przedmiotowych samochodów z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 i w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie zgodził się z żadnym z podniesionym w skardze zarzutów, dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, szczegółowo argumentując swoje stanowisko.

W kolejnych obszernych pismach procesowych skarżący wskazali, że zarówno organy jak i sądy wydają błędne rozstrzygnięcia opierając się na nieaktualnych przepisach. Natomiast prawidłowość dokonanej przez nich klasyfikacji potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) - wydane przez inne kraje UE - wskazujące, że samochody przez nich nabywane są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Te WIT-y są wydawane w celu zapewnienia jednolitej praktyki poszczególnych krajów UE po to, by poszczególne kraje nie wprowadzały nawet przypadkowego rozróżnienia między towarami podobnymi i klasyfikowały je tak samo. Wskazane WIT-y są publikowane w bazie EBTI i zostały zatwierdzone przez Komisję Europejską. Skarżący dołączyli liczne wydruki z tej bazy (część nieprzetłumaczonych oraz wydanych po 2008 r.) mające potwierdzać słuszność prezentowanych twierdzeń, a zwłaszcza tego, że pojazdy wcześniej osobowe, z pozostałymi otworami po odkręceniu foteli i pasów bezpieczeństwa w tylnej części nadwozia, są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Dodatkowo zarzucili naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

W kolejnym piśmie procesowym (z dnia 13.08.2014 r.) stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi zawarli także wnioski o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w celu zbadania zgodności art. 2 pkt 1 poz. 59 załącznika (w związku z art. 3 ust 1 i ust 2 ) do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji R.P. w zakresie, w jakim przesądza, że o zakresie opodatkowania akcyzą nabycia samochodu osobowego przesądza klasyfikacja statystyczna (Nomenklatura Scalona), a zwłaszcza zaklasyfikowanie danego pojazdu do określonej pozycji. Wnieśli także o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 26 ust. 1 i ust. 2 TUE a zwłaszcza tego, czy te przepisy sprzeciwiają się praktyce takiej jak stosowana w tych sprawach przez organy podatkowe, będącej "środkiem" w rozumieniu art. 4 ust. 3 TUE, polegającej na klasyfikacji towarów (samochodów) w sposób naruszający zasadę jednolitości klasyfikacyjnej. Dodatkowo wnieśli o wystąpienie przez Sąd orzekający do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów (następnie cofnęli ten wniosek na rozprawie).

Podtrzymano zarzuty naruszenia art. 11 oraz art. 80 u.p.a. poprzez niewłaściwe uznanie za podatnika akcyzy podmiotu nabywającego i posiadającego niezarejestrowany samochód i to w sytuacji, gdy dopiero kolejny jego nabywca dokonał rejestracji pojazdu jako samochód osobowy. Natomiast odwołując się do przedłożonego do akt sprawy nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2209/13 podnieśli zarzut wadliwego uznania za podatnika podatku akcyzowego spółkę cywilną, skutkiem czego wadliwie zastosowano w zaskarżonej decyzji przepisy o odpowiedzialności osób trzecich.

Nadto dołączono pismo zatytułowane: "językowa interpretacja dokumentu prawnego" sporządzone przez prof. dr hab. J. Bralczyka, dotyczące analizy treści art. 80 ust 1 u.p.a., "ekspertyzę prawną" sporządzoną przez: prof. dr hab. B. Brzezińskiego, dr K. Lasińskiego-Suleckiego i dr W. Morawskiego, której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004r i 2008r. a nadto pismo z dnia 9.09.2005 r. Polskiej Izby Stacji Kontroli Pojazdów stanowiące zalecenia dla diagnostów opiniujących dla celów podatku VAT.

Na rozprawie w dniu 26.11.2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) -dalej jako: [p.p.s.a.], połączył w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Op 573/13, I SA/Op 589/13 i I SA/Op 593/13, prowadząc je dalej pod wspólną sygnaturą I SA/Op 573/13.

Ponadto Sąd oddalił wnioski skarżących o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie pytań powyżej szczegółowo opisanych oraz o zwrócenie się z wyżej opisanym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, jak też pozostałe wnioski dowodowe. Strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie ze szczególnym zaakcentowaniem przez skarżących wadliwości postępowania z uwagi na brak podmiotowości podatkowoprawnej spółki cywilnej w sprawach dotyczących podatku akcyzowego. Dodatkowo pełnomocnik skarżących zarzucił, że organ celny bezkrytycznie przyjął datę powstania obowiązku podatkowego z oświadczenia strony, kiedy istnieje fizyczna niemożliwość przemieszczenia samochodu w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę zakupu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skierowania zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji do niewłaściwego podmiotu, ze skutkiem w postaci naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt 5 O.p., art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 i art. 133 § 1 O.p., Sąd uznaje go za chybiony, aprobując argumentację przedstawioną w tej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Wskazany zarzut skarżący oparli na twierdzeniu, że w rozumieniu u.p.a. spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.a., nie może być więc uznana za podatnika, a tym samym nie można orzec o solidarnej z nią odpowiedzialności podatkowej kogokolwiek. Ich zdaniem wniosek taki wynika z analizy zawartych w Kodeksie cywilnym uregulowań dotyczących spółek cywilnych oraz z wyroków sądów administracyjnych przez nich przytoczonych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. V SA/Wa 2209/13), w których w sposób odmienny od dotychczas przyjętego wskazuje się na brak po stronie spółki cywilnej przymiotu podatnika podatku akcyzowego.

Nie negując występujących w orzecznictwie rozbieżności w ocenie prawnopodatkowego statusu spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego, na co wskazują przywołane przez strony sporu przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę uznaje, że to spółka cywilna, a nie jej poszczególni jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego, co obejmuje także czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Spółkę taką zaliczyć bowiem należy do "jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 O.p. i art. 11 ust. 1 u.p.a., przy czym przedmiot opodatkowania (dana czynność) musi być oceniany na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Tymczasem to na przepisach tego Kodeksu skarżący opierają swą argumentację, podobnie zresztą jak sądy orzekające w sprawach przywołanych przez skarżących na poparcie ich stanowiska (np. wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/Ke 233/13 oraz w wyrokach NSA z dnia: 24.01.2012r., I GSK 743/10; 22.12.2011r., I GSK 725/10 i sygn. akt I GSK 727/10, nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r., V SA/Wa 2209/13).

Szczegółową analizę sytuacji prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika, w tym na gruncie podatku akcyzowego, przeprowadził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 869/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i akceptuje zawartą w tymże wyroku argumentację uznając ją za własną. Równocześnie zwraca uwagę na zasadnicze argumenty przemawiające za przypisaniem spółce cywilnej statusu podatnika w podatku akcyzowym.

Przede wszystkim konieczne jest wskazanie, że pogląd o braku podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w podatku akcyzowym zaprezentowano w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. I GSK 743/10 i stanowiło to odejście od dotychczasowej linii orzeczniczej. Natomiast często przywoływane w orzecznictwie na poparcie takiego stanowiska wcześniejsze wyroki tego Sądu z dnia 22 grudnia 2011 r.: I GSK 725/10 i 727/10 dotyczyły odmiennego problemu, a mianowicie "strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego", o który to zwrot wystąpili byli wspólnicy spółki cywilnej. Istota sporu w tych sprawach była więc całkowicie odmienna, niż w sprawie I GSK 743/10. To właśnie w wyroku wydanym w tej sprawie stwierdzono, że kwestia rozwiązania spółki cywilnej nie miała znaczenia dla oceny przymiotu strony byłych wspólników spółki cywilnej, gdyż byli oni podatnikami podatku akcyzowego jako osoby fizyczne - w rozumieniu art.11 ust.1 u.p.a.- z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Pogląd ten powtórzono w wyroku NSA z dnia 23.10.2012r., I GSK 974/11, a w ślad za nim także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Jednakże w orzecznictwie prezentowany jest także pogląd przeciwny. Wskazać tu należy np. na wyroki: WSA we Wrocławiu (np. wyroki z dnia 14.03.2014 r., I SA/Wr 2301/13 i z dnia 21.05.2014 r. I SA/Wr 2174/13 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 marca 2014 r. I SA/Sz 1120/13, a także w/w wyrok WSA w Olsztynie i z dnia 8.12.2011 I SA/Ol 617/11). Nie można więc mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej potwierdzającej stanowisko skarżących.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę aprobuje stanowisko zajęte przez organy jak też przez WSA w Olsztynie w wyroku I SA/Ol 869/13 co do tego, że przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej nie można opierać się na cywilnoprawnych regulacjach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego. Jak stwierdził WSA w Szczecinie w powołanym wyżej wyroku I SA/Sz 1120/13, na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna jest traktowana w sposób samoistny. Zwrócił też uwagę, że pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej) tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Owa podmiotowość prawnopodatkowa przyznana bowiem została tylko i wyłącznie spółce cywilnej jako jednostce wspólników a nie samym wspólnikom (por. J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z ustaw podatkowych w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki a nie do samych wspólników.

Założenie prezentowane przez skarżących pomija fakt, że – w przeciwieństwie do cywilnoprawnego podziału podmiotów występujących w obrocie na osoby prawne i osoby fizyczne - na gruncie prawa publicznego funkcjonują jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o statusie określonym przepisami ustaw "ustrojowych", które niejednokrotnie nie posiadają własnej podmiotowości cywilnoprawnej.

Sąd nie neguje, że spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i nie ma do niej zastosowania art. 33¹K.c. Jednakże spółka wobec osób trzecich występuje również jako określony twór organizacyjny, prowadząc często działalność znacznych rozmiarów. Istotnie, w przepisach Ordynacji podatkowej, a konkretnie w zawierającym definicję podatnika art. 7 § 1 O.p. obejmującym swym zakresem – obok osoby fizycznej i osoby prawnej – również jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, ustawodawca podatkowy nie zdefiniował tego ostatniego pojęcia. Niemniej jednak przepis ten wskazuje, że pojęcie to obejmuje swym zakresem wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są ani osobami fizycznymi (pojedynczymi, nie powiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym) ani osobami prawnymi, do których należy w szczególności zaliczyć spółkę cywilną, pomimo tego, że nie ma ona zdolności prawnej według przepisów prawa cywilnego.

Oceną podmiotowości spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego zajmował się też Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez Dyrektora Izby Celnej wyroku z dnia 10 marca 2009 r. P 80/08 (OTK ZU nr 3/A2009), w którym, analizując status takiej spółki (co do zasady na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) zawarł równocześnie w swych wywodach wypowiedź o przypisaniu podmiotowości takiej spółce także jako podatnika podatku akcyzowego ("w rozpatrywanej sprawie podstawowe jest – aktualnie bezsporne – stwierdzenie, że spółka cywilna jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego (zob. m.in. art. 11 u.p.a.)". Wskazał ponadto, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego jak i podatkowych ustaw szczególnych (za wyjątkiem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie podatnikami są wszyscy wspólnicy, a nie sama spółka). Również w postanowieniu TK z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/4A/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (co prawda w aspekcie prawa do wznowienia postępowania w przypadku jej rozwiązania) zawarto wyraźne stwierdzenie, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową" (pkt 4.3.4.). Ponadto stwierdzono, że obowiązujące normy Ordynacji podatkowej uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowości jej wspólników.

Tak więc w świetle argumentacji Trybunału zawartej we wskazanych orzeczeniach za słuszne uznać należy stanowisko o przypisaniu spółce cywilnej statusu podatnika podatku akcyzowego.

Jak wyżej wskazano, ze względu na autonomię prawa podatkowego mającą tu istotne znaczenie, brak jest podstaw do bezpośredniego przenoszenia rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa normującej stosunki między podmiotami prawa prywatnego, na grunt instytucji przyjętych w prawie podatkowym, w którym w szeregu przypadkach wyraźnie zaznacza się odmienność przyjętych regulacji. Wskazać tu trzeba na poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 93a § 2 pkt 2, art. 107 § 1, art. 115 § 1). Również inne przepisy prawa podatkowego nakładają właśnie na spółkę cywilną, a nie na jej wspólników, określone obowiązki i uprawnienia, jak choćby określony w art. 24 ust.1a ust.4, ust.5 i art.22n u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, ksiąg rachunkowych, ewidencji środków trwałych, czy też te wynikające z art. 2 i 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników prawo do uzyskania odrębnego, samodzielnego numeru NIP.

Przy ocenie statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego nie sposób pominąć tego, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony był i jest pogląd, że to spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Jak przy tym zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku I SA/Ol 869/13, w poprzednim stanie prawnym tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym funkcjonowała jedna definicja podatnika dla obu podatków pośrednich. Jednakże pomimo odrębności obecnych regulacji w zakresie podatku VAT i w zakresie podatku akcyzowego (w różnych aktach prawnych) nie sposób zaakceptować poglądu, że spółka cywilna będąca podatnikiem VAT, w sytuacji dokonywania obrotu wyrobami akcyzowymi, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a podatnikami są wspólnicy. Podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów, czyli faktura VAT, jest jeden, i powinien bądź może zawierać, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie (podstawa opodatkowania podatkiem VAT jest powiększana o kwotę akcyzy). Nie sposób pominąć wobec tego aktualnego rozwiązania przyjętego w u.p.a. z 2008 r., że podmioty opisane w art. 2 tej ustawy (np. prowadzący skład podatkowy) dla uzyskania zezwolenia właściwego naczelnika urzędu celnego muszą spełnić warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a mianowicie m.in. muszą być podatnikiem podatku VAT. Skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest niewątpliwie spółka cywilna, to wskazany wyżej warunek (pozostawanie podatnikiem VAT dla uzyskania zezwolenia) nigdy nie mógłby być spełniony, gdyby przyjąć, że np. podmiotem prowadzącym skład podatkowy są wspólnicy, a nie spółka cywilna. Ponadto rezultatem takiego stanowiska stałaby się konieczność dokonywania wszelkich czynności prowadzących do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego przez każdego ze wspólników z osobna. W dalszej kolejności należałoby też wszczynać postępowania w sprawie cofnięcia wydanych spółkom cywilnym zezwoleń na prowadzenie określonego rodzaju działalności w stosunku do wyrobów akcyzowych lub na udział w obrocie tymi wyrobami w określonych sytuacjach i po spełnieniu określonych warunków (np. w zakresie obrotu wyrobami zwolnionymi, prowadzenia składu podatkowego). Równocześnie wszystkie wpłacone przez takie podmioty należności stałyby się nadpłatą a z kolei wspólnicy spółek musieliby złożyć deklaracje podatkowe oraz zapłacić podatek akcyzowy wraz z odsetkami, gdyż podatek powstały na zasadzie samoobliczenia stałby się w odniesieniu do tych wspólników zaległością podatkową.

W ocenie Sądu, za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez organy przemawiają też zawarte w u.p.a. z 2004 r. szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, który to przypadek występuje w niniejszej sprawie, w odniesieniu do każdej z zaskarżonych decyzji. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Legalną definicję tego ostatniego pojęcia zawiera art. 2 pkt 11 u.p.a., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o nabyciu wewnątrzwspólnotowym, rozumie się przez to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu brzmienie tego przepisu jest jasne i wskazuje bezspornie, że chodzi w nim o czynność faktyczną "przemieszczenia" towaru/wyrobu akcyzowego, a nie o czynność prawną prowadzącą do nabycia prawa własności w ujęciu prawa cywilnego. W rozumieniu potocznym (językowym) przemieszczenie to "samoistna zmiana położenia względem czegoś innego" – Słownik Języka Polskiego PWN, wydanie internetowe. Zatem pojęcie to w ogóle nie nawiązuje do kwestii prawnych, akcentowanych w argumentacji strony skarżącej.

Biorąc pod uwagę to, że za podatnika uznaje się podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, stwierdzić należy, że również zawarte w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu WNT samochodu osobowego nie nawiązuje do cywilistycznego ujęcia "nabycia". Zgodnie bowiem z tym przepisem, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z użytego w tej normie prawnej sformułowania: "jak właściciel". Zwrócić trzeba uwagę, że jest ono zbieżne z definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego funkcjonującą na gruncie ustawy o VAT, gdzie w art. 9 ust. 1 także wskazano, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się nabycie prawa do rozporządzenia rzeczą "jak właściciel". Tak więc na gruncie obydwu tych regulacji ustawodawca posługuje się pojęciem nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą, co nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień właścicielskich (na co wskazuje wyrażenie "jak właściciel" - podkreślenie Sądu). Użycie tego właśnie sformułowania nie może być uznane za przypadkowe, gdyż akcent jest w nim położony na ekonomiczny, a nie cywilnoprawny aspekt transakcji (czynności). Takie stanowisko, wypracowane na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie i zdaniem tut. Sądu ma również pełne odniesienie przy określaniu podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego.

Reasumując rozważania poczynione w tym wątku sprawy, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o przypisaniu podmiotowości spółce cywilnej w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 art. 133 § 1 O.p. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23.10.2014 r., I SA/Ol 650/14, z dnia 26.09.2014 r., I SA/Kr 1088/14. Sąd w składzie tu orzekającym podziela ponadto zbieżne z wyżej przedstawionym stanowisko i przedstawioną na jego poparcie szroką argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 12.03.2014 r., I GSK 533/12).

Konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie przez organy, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, unormowań zawartych w art. 115 § 1, 2 i 4 O.p. W sprawie nie budził bowiem wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej A w [...] z dniem 30 września 2011 r. oraz to, że jej wspólnikami w czasie, gdy upływał termin płatności ciążących na Spółce a powstałych z mocy prawa zobowiązań z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów, byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 115 § 1, § 2, 4 i 5 O.p. o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, uznać należy za prawidłowe. Zgodnie z art. 115 § 4 i § 5 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie wysokości tego zobowiązania w odniesieniu do Spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji wydanej na podstawie art. 115 O.p. Postępowanie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej Spółki a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała wysokość zobowiązania ciążącego na Spółce (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za te zaległości, za odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 15 w związku z art. 16 O.p. uznać go należy za całkowicie bezzasadny, albowiem właściwym rzeczowo (i także miejscowo) organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną A w [...] czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). W tym zakresie tut. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną wyczerpującą argumentację zawartą w wyroku z dnia 18.09.2014 r., V SA/Wa 2411/13 prowadzącą do konkluzji, że właściwość miejscową organów podatkowych w akcyzie należy ustalać ze względu na miejsce (zakończenie) czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast ust. 3 i 6 tego artykułu nie mogły zostać w tej sprawie naruszone (nie miał tu miejsca import towarów). Co się tyczy przepisów art. 15 w związku z art. 16 O.p., określających obowiązek przestrzegania przez organy z urzędu swej właściwości rzeczowej i miejscowej, to zarzuty o ich naruszeniu także są nietrafne, gdyż żadne okoliczności tej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto [...], jako miejsce wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu, było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.). Ponadto w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był właściwy w sprawach podatku akcyzowego rozwiązanej spółki cywilnej, to zachował tę właściwość także w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, podobnie jak Dyrektor Izby Celnej w Opolu jako organ odwoławczy.

Zupełnie chybiony jest także kolejny zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r.). Równocześnie wskazać należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w [...]) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN, co czyni bezzasadnym kolejny zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12, wyrok NSA z dnia 28.08.2014 r., I GSK 1615/13). Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 1.03. 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 4.12.2013 r., sygn. akt I GSK 998/13).

Powyższe czyni bezzasadnym kolejny zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych.

W żadnym razie nie doszło także do rozszerzenia uprawnień organów wydających decyzję poprzez wadliwe – w mniemaniu skarżących – stosowanie jako podstawy prawnej działania organów, w przypadku wydawania rozstrzygnięć dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepisów art. 20 i art. 22 u.p.a. dotyczących importu. Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Wobec przesądzenia uprawnień organów do wydania kwestionowanych rozstrzygnięć w przedmiocie opodatkowania akcyzą przedmiotowych samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia każdej ze spraw, zwłaszcza w zakresie zaklasyfikowania każdego z pojazdów do pozycji CN 8703, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 80 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 ustawodawca określił podatników akcyzy od samochodów, którymi są w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), przy czym o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju. W odniesieniu do przedmiotowych samochodów marki Toyota Land Cruiser obowiązek ten powstał zatem w dniach odpowiednio: 16.10.2008 r., 30.09.3008 r. i 10.07.2008 r. W pierwszym przypadku pojazd został nabyty w dniu 15.10.2008 r., tego samego dnia był w Austrii zarejestrowany i następnie wyrejestrowany, a pierwsze badanie techniczne w Polsce przeprowadzono dnia 16.10.2008 r., przy czym zgodnie z oświadczeniem wprowadzającego wjechał on na terytorium kraju w dniu 16.10.2008 r. W przypadku pojazdu nabytego w Austrii w dniu 29.09.2008 r. wedle oświadczenia wspólników przemieszczono go w dniu 30.09.2008 r., w tym też dniu przeprowadzono pierwsze badanie techniczne w Polsce. Pojazd ten został zarejestrowany w Austrii w dniu 29.09.2008 r., w tym samym dniu został wyrejestrowany. W odniesieniu do samochodu Toyota Land Cruiser nabytego w dniu 10.07.2008 r. w Austrii, zgodnie z rachunkiem z tego dnia, strony oświadczyły, że samochód ten został przemieszczony na teren kraju w dniu jego sprzedaży, co nastąpiło dnia 10.07.2008 r. Pojazd ten został zarejestrowany w Austrii w dniu 30.06.2008 r., w tym samym dniu został wyrejestrowany.

We wszystkich tych przypadkach brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności oświadczeń skarżących o dacie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, jako niepozostających w sprzeczności z datami nabycia i rejestracji pojazdów wynikającymi z dokumentów. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia podnoszone przez skarżącego na rozprawie, że organy bezkrytycznie przyjęły datę powstania obowiązku podatkowego z oświadczenia stron, kiedy istnieje fizyczna niemożliwość przemieszczenia samochodu w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę zakupu. Przede wszystkim takiego argumentu nie podnoszono w toku prowadzonego postępowania przez organy celne, ani w skardze czy pismach procesowych skarżących. Zarzut powyższy został sformułowany dopiero na rozprawie, a ponadto – co istotne – z doświadczenia życiowego wynika, że możliwe jest jednak przemieszczenie pojazdu z terytorium Austrii do Polski w ciągu jednego dnia. W związku z tym próby kwestionowania przez skarżącego złożonego wcześniej oświadczenia o dacie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego samochodu nabytego przez Spółkę w dniu 10.07.2008 r. nie odniosły zamierzonego skutku.

W tym miejscu wskazać należy na błędne stanowisko skarżących co do powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu na terenie kraju (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, co obligowałoby organ do stosowania art. 3 ust. 1 tej ustawy, nakazującego stosowanie w takim przypadku klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Miałoby to być równoznaczne z bezprawnym stosowaniem przepisu art. 3 ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji także przepisów Nomenklatury Scalonej. Jednakże skarżący pomijają fakt, że w stanie faktycznym tej sprawy obowiązek podatkowy powstał już w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przed pierwszą rejestracją w kraju i zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą nie mógł powstać po raz drugi w związku ze sprzedażą (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Zatem zarzut błędnego zastosowania Nomenklatury Scalonej zamiast PKWiU jest bezpodstawny, jako pozostający w sprzeczności z treścią z art. 3 ust. 1 u.p.a., w myśl którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody mieszczą się w pojęciu samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego. Z kolei wyrobami akcyzowymi są, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku pod poz. 59 wskazano, że samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 9702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. 2004 odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że ta pozycja obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie może więc budzić wątpliwości, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżących. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia, czy jest on samochodem osobowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12 i także NSA z dnia 28.08.2014r., I GSK 1615/13, grupa orzeczeń NSA z dnia 28.08.2014 r., m.in. I GSK 1545/13). Co się natomiast tyczy przedłożonej przez skarżących jako załącznik do ich pisma "Językowej interpretacji dokumentu prawnego" sporządzonej przez prof. dr hab. J. Bralczyka, i mającej stanowić element ich argumentacji, to nie mogła ona stać się przedmiotem oceny organów podatkowych przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na przedłożenie jej dopiero na etapie postępowania sądowego. Niemniej jednak Sąd nie podziela stanowiska skarżących wywodzonego na podstawie tego pisma, że treść art. 80 ust. 1 u.p.a., ze względu na określone rozmieszczenie w nim znaków interpunkcyjnych, wskazuje na przesądzające znaczenie przepisów o ruchu drogowym nie tylko dla kwestii rejestracji pojazdu, ale także dla zakwalifikowania danego pojazdu jako "osobowego". Sprzeciwia się temu, po pierwsze, wyżej przytoczone jako ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, dotyczące relacji między przepisami P.r.d. a przepisami u.p.a., a po drugie, końcowa konkluzja zawierająca się w stwierdzeniu, że "przepisy prawa o ruchu drogowym stanowią o tym, że samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju podlegają akcyzie" jest wnioskiem całkowicie nietrafnym i dowolnym, gdyż o zakresie opodatkowania decydują przepisy ustaw podatkowych. Takie samo stanowisko zajął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 20.02.2014 r. I SA/Ke 699/13 i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela przyjętą tam argumentację.

Podkreślić należy, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (ustalenie zasadniczego przeznaczenia). Wbrew twierdzeniom skarżących również homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, co oznacza, że przeszedł on pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 104, poz. 1135, 1136). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11), nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Sama zaś homologacja opiera się na innych przepisach, niż klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej i zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dla potrzeb zmiany homologacji nie następuje w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, ale na podstawie Dyrektywy ramowej (por. wyrok z dnia 20.02.2014 r., I SA/Ke 699/13 i z dnia 13.03.2014 r., I SA/Sz 1120/13, grupa orzeczeń NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., m.in. wyrok I GSK 1615/13).

Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdów (w Austrii i w Polsce) jako "ciężarowych" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (dowody rejestracyjne, zaświadczenia o badaniu technicznym). Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, odsyłających do Nomenklatury Scalonej.

Wobec powyższego nie mają istotnego znaczenia dla sprawy eksponowane w skargach twierdzenia skarżących o braku zasadniczych różnic między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą Prawo o ruchu drogowym, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Podkreślić należy wobec tego, że pojęcia te nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10).

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżących o pominięciu przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołują się oni do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i usiłują transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy podatkowe – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają. Obowiązek jej implementacji nie dotyczył natomiast dziedziny podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżących, organ nie mógł też naruszyć przepisów Dyrektywy ramowej w zakresie interpretacji "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" oraz ust. 3 punktu C załącznika nr 2. Organ nie stosował powyższej Dyrektywy, byłoby to zresztą nieuprawnione ze względu na brak odniesienia jej do postępowania w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok z dnia 12.06.2014 r., I SA/Ke 222/14).

Z przedstawionych powodów nie można też podzielić zarzutu o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa w związku z odmiennym definiowaniem pojazdu osobowego w ustawie o ruchu drogowym i podatku akcyzowym. To, że strony nie zgadzają się z interpretacją tych przepisów zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy nie uzasadnia wniosku, że organy wymierzając podatek naruszyły w/w zasadę.

Jak wyżej wskazano, dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., ale także z art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z powołanym powyżej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany. W 2008 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Do 6 cyfr (podpozycje) Nomenklatura Scalona jest w pełni zgodna z systemem HS. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy podlegający akcyzie decyduje kod CN.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w CN nie może też budzić wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z oceną ich charakteru prawnego. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym istotnym dla spraw obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 74 z dnia 31.03.2007 r. s. 1 oraz także w Dz. Urz. UE 2008.133.s.1 z dnia 30.05.2008 r. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter. Bezzasadny jest więc zarzut skarżących oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W Wyjaśnieniach tych wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Biorąc pod uwagę, zgodnie z regułą 1 ORINS, brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to kluczowe kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu". Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, który zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójny, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

W kontrolowanych sprawach ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdów zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną ich funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodów - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Wbrew zarzutom skarżących, wyrok ten, aczkolwiek dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organ odwoławczy przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to pogląd powszechnie aprobowany w orzecznictwie. W wyroku tym wskazano wyraźnie na konieczność uwzględnienia w klasyfikacji cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego głównym przeznaczeniu.

Ustalony przez organy stan faktyczny w każdej ze spraw dawał w ocenie Sądu pełne podstawy do klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703, skoro wynikało z niego, że wszystkie te samochody posiadają jednobryłowe przeszkolone nadwozie, jeden rząd siedzeń dla 2 osób, zachowane zostały konstrukcyjne punkty do montowania pasów bezpieczeństwa i drugiego rzędu siedzeń, posiadają okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej jest charakterystyczne do przewozu osób: tapicerka, dywaniki, popielniczki, sterowanie elektryczne szyb, czworo drzwi wahadłowych służących do wsiadania i wysiadania przez pasażerów a nie do załadowywania towarów, klimatyzacja całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu, górne uchwyty przeznaczone dla pasażerów lub punkty ich mocowań, wewnętrzne klamki, oświetlenie w podsufitce całej przestrzeni pojazdów, jednolita podsufitka. Ponadto tylne boczne drzwi są w kształcie typowym jak drzwi w samochodach osobowych.

Tego przeznaczenia nie mogły zmienić przeróbki dokonane w samochodach, dostosowujące je do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdów. Podkreślić należy, że stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i to one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. W kontrolowanych sprawach do tego rodzaju zmian nie doszło, co wynika z ustalonego w nich stanu faktycznego, opartego na zebranych dowodach: dokumentacji fotograficznej i protokołach oględzin, zaświadczeniach wydanych przez uprawnionych diagnostów, treści dokumentów rejestracyjnych polskich i austriackich. Zdaniem Sądu, na tle ustalonego stanu faktycznego zasadny był wniosek organów, że zakres przeróbek dokonanych w każdym z pojazdów nie obejmował ingerencji w ich cechy konstrukcyjne. Jak wynika z tych ustaleń, przed przebudową zrealizowaną przez austriackiego sprzedawcę, tylna cześć spornych samochodów posiadała wyposażenie wnętrza właściwe dla samochodów osobowych. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazują, że sporne pojazdy nadal posiadały stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz, że w występująca w samochodach w dacie nabycia przegroda oddzielająca część kierowcy i pasażerów siedzących z przodu od części tylnej pojazdu nie miała charakteru trwałego (mocowano ją u góry wykorzystując konstrukcyjne miejsca mocowania górnych uchwytów pasażerów, natomiast u dołu kratkę mocowano w punktach mocowania drugiego rzędu siedzeń).

Należy zgodzić się w tej kwestii z organem podatkowym, że zmiany te nie były nieodwracalne i powodujące na stałe zmianę przeznaczenia przedmiotowych samochodów. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Dokonane w przedmiotowych pojazdach zmiany, nie zmieniły zasadniczych parametrów pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia, w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze.

Ustalona w trakcie postępowań łatwość przywrócenia pierwotnego stanu pojazdów wskazuje, że - pomimo zmian związanych z wyjęciem drugiego rzędu siedzeń – zachowywały one cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Cały czas posiadały stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Potwierdzeniem tego jest fakt powtórnego zamontowania drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w pojeździe Toyota Land Cruiser nabytego w Austrii w dniu 10.07.2008 r., natomiast w pozostałych pojazdach całość wyposażenia wnętrza pojazdów, szczegółowo opisana w części wstępnej uzasadnienia, jednoznacznie wskazywała na osobowe przeznaczenie pojazdów, z dopuszczalną, ale nie dominującą, funkcją przewozu towarów.

Podkreślić należy, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. Przebudowa wnętrza pojazdu na potrzeby homologacji ciężarowej, która obejmuje montaż przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej oraz ogranicza możliwości przewożenia osób z pięciu do dwóch z zamontowaniem stalowej podłogi ale bez usunięcia punktów mocowania siedzeń, nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe).

W pełni zatem uprawniony był wniosek, że przedmiotowe samochody konstrukcyjnie przeznaczone zostały do przewozu osób z możliwością wykorzystywania ich w trudnych warunkach terenowych. Opcjonalne, bo zależne od potrzeb użytkownika zmiany dokonane w Austrii nie zmieniły tego zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Zmiany te prawidłowo zostały uznane za niemające charakteru konstrukcyjnego, a tylko za polegające na zmianie wyposażenia – za takie bowiem uznane być muszą np. demontaż foteli, pasów bezpieczeństwa (z zachowaniem wszak punktów mocowania), założenie kratki za siedzeniem kierowcy, okratowanie szyb, zamontowanie podłogi stalowej. Proste odłączenie tylnych foteli, przyłączenie kratek ochronnych, czy nawet zabezpieczenie podłogi dodatkową blachą, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował podzielany przez tut. Sąd pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Zmiany te – wbrew twierdzeniu skarżących – nie spowodowały usunięcia (wycięcia, całkowitej eliminacji) punktów kotwiących tylne siedzenia i zabezpieczenia dla pasażerów. Także z oświadczenia zakładu mechaniki pojazdowej z dnia 1.02.2011 r. wynikało, że dokonane zmiany w pojeździe miały charakter odwracalny. Mimo montażu przegrody bagażowej i usunięcia foteli z tylnego rzędu kotwienia te w sensie obiektywnym nie przestały istnieć. Inne rozumienie przedstawionej sytuacji stanowiłoby przyzwolenie na przerabianie pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11).

Nie sposób pominąć także i tego, że dowód z oględzin przedmiotowych samochodów, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojazdach zmian w celu zarejestrowania ich jako ciężarowych np. monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych. Zatem już sam ogólny wygląd przedmiotowych samochodów także wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów. Potwierdzała to informacja uzyskana od importerów, że sporne pojazdy zostały wyprodukowane w 2008 r. jako pojazdy osobowe. Przy tym, wbrew temu, co twierdzą skarżący, właśnie z austriackich dokumentów rejestracyjnych wynika, że pojazdy zostały przebudowane na ciężarowe; skoro tak, to wcześniej musiały być samochodami osobowymi (w przeciwnym razie zbędna byłaby ich "przebudowa" w Austrii). Dlatego kwestionowanie ustalenia o wybudowaniu (i wcześniej zaprojektowaniu) samochodów jako osobowych jest nieskuteczne.

W tym miejscu podkreślić należy, że również załączona do pisma procesowego skarżących "Ekspertyza prawna" mająca stanowić element ich argumentacji wskazuje, że pojęcie "zasadniczo przeznaczony" zostało zrównane z pojęciem "zaprojektowany". Zatem posłużenie się przez organy cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika było w pełni uzasadnione. To stanowisko jest nadto ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zarazem trafnie organ odwoławczy ocenił, że ustalony stan techniczny samochodów nie dawał podstaw do zastosowania Noty do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE seria C 74/1 z dnia 31.03.2007 r. (i w Dz. Urz. UE C 2008/133/1 z dnia 30.05.2008 r.), zgodnie z którą w wypadku gdy pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Na istnienie podstaw do zastosowania tej Noty szczególnie mocno wskazywali skarżący podnosząc, że ma ona charakter lex specialis w stosunku do Not wyjaśniających do HS w zakresie dotyczącym pozycji CN 8703. Jednakże z ustaleń poczynionych podczas oględzin samochodów jednoznacznie wynikało, że zostały w nich zachowane oryginalne punkty kotwienia drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Te okoliczności wykluczają więc możliwość klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704 na podstawie wskazanej Noty. Jak to stwierdzono w wyroku z dnia 8.08.2012 r. I SA/Ke 201/12, samochód, którego przeznaczenie jest ciężarowe, nie posiada siedzeń w części towarowej, i to niezależnie od tego, czy te siedzenia były zamontowane w chwili nabycia, czy też nie, skoro demontaż był tymczasowy, a możliwość zamontowania siedzeń w części tylnej pojazdu istniała cały czas. Wskazane Noty do pozycji CN 8703 mają uzupełniający charakter wobec Not wyjaśniających do HS, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Jednakże, jak wyżej wskazano, warunki z niej wynikające a odnoszące się do pojazdów typu wan z jednym rzędem siedzeń nie zostały spełnione.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organy oparły się na zgromadzonych w sprawach dowodach, w tym m.in. na protokole oględzin pojazdu i dołączonej doń dokumentacji fotograficznej, rachunkach zakupu i fakturach sprzedaży, zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu (pierwszym i kolejnych), pismach importerów pojazdów, a także krajowych i zagranicznych dokumentach rejestracyjnych oraz innych opisanych w decyzjach dokumentach. Dowodzą one także słuszności oceny organów o odwracalnym charakterze zmian w pojeździe dokonanych w Austrii, pozwalającym przywrócić pojazdy do stanu poprzedniego.

Zatem na podstawie wszystkich wyżej opisanych dowodów i poprawnej ich oceny trafnie ustalono, że samochody zostały zaprojektowane i wykonane przez producenta jako mające zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska skarżących negujących prawidłowość wniosków wyprowadzonych przez organy z informacji producenta, a to poprzez pominięcie jej pełnej treści (według skarżących pominięto fragment wskazujący, że nie jest znany typ homologacji pojazdu po jego ewentualnej konwersji na rynkach lokalnych) nie może być ono uznane za trafne, gdyż sama homologacja, jak to wyżej wskazano, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu w CN, a to z uwagi na rozstrzygające znaczenie kryteriów przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym (poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., poz. CN 8703 w związku z art. 3 ust. 2 tej ustawy), a mianowicie zasadniczego przeznaczenia wynikającego z cech projektowych nadanych przez projektanta i zrealizowanych przez producenta. Homologacja sama w sobie, jak to wyżej określono, nie ma w tej sprawie znaczenia przesądzającego dla ustaleń w zakresie podatku akcyzowego.

Podobnie bezskuteczny jest zarzut skarżących (wskazujący ich zdaniem na błędne ustalenia organów) odnoszący się do błędnych wniosków co do ładowności pojazdu. Wprowadzone do Not wyjaśniających (HS) na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających HS przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opublikowany w. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

Równocześnie wskazać trzeba, że podjęta w skardze próba podważenia zasadności posłużenia się przez organy Notami wyjaśniającymi do HS nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył podkreślając, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Natomiast samo przeprowadzenie oględzin pojazdów po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego nie przekreśla wartości dowodowej tego dowodu, wprost przeciwnie, ustalony w ich trakcie rodzaj przeprowadzonych zmian w pojazdach pozwala na wysnucie wniosku o stanie pojazdów przed ich dokonaniem. Z tego względu, zdaniem Sądu, tego rodzaju dowód był niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdów w dacie nabycia ze stanem w chwili dokonywania oględzin, a na podstawie takiej analizy można było ocenić ogólny wygląd i szereg cech pojazdów również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami) jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojazdach dokonanych przez austriackiego sprzedawcę przed ich nabyciem przez Spółkę. Przydatność tego dowodu dla ustalenia okoliczności faktycznych spraw i ich oceny jest niewątpliwa, dlatego próba podważenia jego wiarygodności nie może być uznana za skuteczną.

Oceny tej nie może również zmienić powołanie się przez skarżących na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich Wiążące Informacje Taryfowe (WIT). Skarżący w trakcie postępowania przed organami na te WIT się nie powoływali, stąd nie były one przedmiotem oceny organów. Jeśli chodzi o uczynienie ich, na etapie postępowania sądowego, elementem argumentacji skarżących, to wskazać należy przede wszystkim na fakt, że szereg tych WIT nie zostało przetłumaczonych na język polski, a przy tym daty ich wydania nie pozwalają na odniesienie ich do stanu faktycznego rozpoznawanych spraw. W części z nich nie określono marki pojazdu. Takie Informacje, zgodnie z art.12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), są dla organu wiążące jedynie wobec osoby, dla której je wydano i jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu ich wydania. Jak nadto wynika z ust. 3.4 art. 12 WKC, nawet osoba, której takiej informacji udzielono, musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem (podkreślenie Sądu) temu, który jest opisany w Informacji. Oznacza to, że nie jest wystarczające wskazanie jedynie na podobieństwo pewnych cech, jak usiłują wywodzić skarżący. Natomiast skarżący, będąc osobami trzecimi względem wskazywanych Informacji, takiej argumentacji nie przedstawili. Jeśli natomiast chodzi o wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10, ze wskazaniem w nim na możliwość powołania się przez osobę trzecią, przy poborze podatków, tytułem środka dowodowego na Wiążącą Informację Taryfową udzieloną w innym państwie członkowskim, to zawiera on jednoznaczne zastrzeżenie, że taka możliwość istnieje jedynie co do wyrobów takich samych (a nie podobnych, jak sugerują skarżący), a nadto podkreślono w nim, że taka WIT nadal nie wywołuje wobec tej osoby trzeciej właściwych jej skutków prawnych (czyli nie ma charakteru wiążącego, a tylko dowodowe). We wspomnianym wyroku C-153/10 Trybunał wymaga spełnienia warunku tożsamości towarów. Podkreślić wobec tego trzeba, że każda sprawa dotyczy konkretnego pojazdu o konkretnych parametrach i cechach stanowiących podstawę klasyfikacji taryfowej (a nie statystycznej).

Nie można zgodzić się z zarzutem o braku podstaw do odwoływania się do treści wyroku TSUE C-486/06, co szeroko argumentowano w skardze i w pismach procesowych, odwołując się do odmiennego stanu prawnego niż ten, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co zwłaszcza dotyczy Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007 r. w zakresie odnoszącym się do pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń. W tym względzie należy wskazać, że z wyroku tego wypływają uniwersalne wskazówki co do sposobu stosowania Not wyjaśniających w ogólności a nadto Trybunał (w pkt 16 wyroku) odnotował istniejącą już w dacie orzekania Notę do CN z 31.03.2007 r.

W odniesieniu do zarzutu skarżących, że przedmiotowy pojazd powinien zostać objęty kodem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2. stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 i trafnie oceniły, że są to samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazdy do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie ich za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy.

Za nietrafne Sąd uznaje wszystkie pozostałe wymienione w skardze, liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych US w [...] czy też treści interpretacji indywidualnej oraz innych przedłożonych przez skarżących w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyte pojazdy charakteryzowały się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organy w sposób szczegółowy wyjaśniły, dlaczego niektórym dowodom dały wiarę, innym zaś odmówiły przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego poprzez pominięcie opinii z dnia 27.12.2011r. sporządzonej przez L. S. powołanego przez Sąd Rejonowy w [...] w sprawie karnej [...] oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] wydanego w tej sprawie. Dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Jednakże sam fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu art. 191 O.p., gdyż organy przedstawiły w tej kwestii przekonujące argumenty, jak np. to, że "opinię" sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia (wyrok w sprawie sygn. akt [...]) nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z powyższym nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych w postaci krajowych i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu, czy też informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w [...]. Zgodzić się nadto należy z argumentacją organu o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, tj. powołanych w skardze art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art.14m, 14k § 1 O.p. ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jak właściwego według niego dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Sam zaś organ interpretacyjny do takiej klasyfikacji nie był uprawniony.

Oczywiście chybiony jest także zarzut bezpodstawnego stosowania Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. z uwagi na brak tego rodzaju wyraźnego odesłania w tejże ustawie, jakie znalazło się dopiero w art. 6 u.p.a. z 2008 r. W ocenie Sądu podstawy do stosowania Ordynacji podatkowej w różnego rodzaju postępowaniach podatkowych wszczynanych w różnych kategoriach podatków, w tym w zakresie podatku akcyzowego, wynikają z art. 2 pkt 1 i 3 O.p. Zatem nawet przy braku takich wyraźnych postanowień odsyłających zawartych w u.p.a. 2004 r. stosowanie przepisów tej ustawy procesowej było bez wątpienia uzasadnione. Nie doszło więc do naruszenia art. 210 § 1 O.p.

Trafnie ponadto wyjaśniono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego zastosował jedynie regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p.

Odnosząc się końcowo do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być bowiem uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Ponadto wskazać trzeba, że posłużenie się tym sformułowaniem ("osobowo-towarowe") w polskiej wersji językowej wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie słów "Kombination" (co oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Oznacza to, że konstrukcje samochodów "kombi" łączą ze sobą dwa podstawowe zadania stawiane samochodom, a więc przewóz osób i towarów. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni. Zatem zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej terminie "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane. Nie było też potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej i materiałoznawstwa, którego potrzebę skarżący uzasadniali twierdzeniem o braku wystarczającej wiedzy specjalistycznej organów podatkowych (np. co do sposoby kotwienia/mocowania foteli). Klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, przy czym ocena o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu pozostawiona została woli organu podatkowego (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11). Skoro ze stanu sprawy wynikało, że zgromadzono w niej wszelkie niezbędne informacje o stanie przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to rozstrzygnięcie mogło zostać wydane bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko o konieczności dopuszczenia takiego dowodu w każdym przypadku, gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towarów między organem a stroną (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I GSK 1151/09).

Natomiast przedłożone przez skarżących w toku postępowania przed Sądem: decyzje innych organów podatkowych o umorzeniu prowadzonych postępowań (dotyczące spraw podobnych do przedmiotowej), mające dowodzić prawidłowości ich stanowiska, nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia, gdyż po pierwsze, nie zostały one dopuszczone przez Sąd jako dowód w sprawie, a po wtóre wiązały tylko organ i stronę tamtych postępowań. Stwierdzenie to dotyczy także pozostałych przedłożonych przez skarżących na etapie postępowania sądowego w formie załączników do składanych pism procesowych licznych dokumentów (pism, opracowań). Sąd na rozprawie oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski dowodowe skarżących zawarte w skardze i pismach procesowych, jak też zgłoszone na rozprawie, bowiem w części nie były to dowody z dokumentów (np. wiosek o powołanie biegłego czy świadka), dotyczyły wykładni prawa, lub nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W szczególności brak było podstaw do dopuszczenia dowodu z protokołu przesłuchania świadka W. S., bowiem w aktach sprawy znajduje się oświadczenie tego diagnosty o przeprowadzonych zmianach w podjeździe, które zostało ocenione przez organy i nie wymagało zdaniem Sądu przeprowadzenia uzupełniającego dowodu w tym zakresie. Podobnie przedkładane WIT nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ponieważ, jak wskazano powyżej, szereg tych WIT nie zostało przetłumaczonych na język polski, a przy tym daty ich wydania nie pozwalają na odniesienie ich do stanu faktycznego rozpoznawanych spraw. W części z nich nie określono marki pojazdu.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przytoczonej w niniejszym uzasadnieniu. Jeśli bowiem chodzi o pytanie oznaczone w skardze lit. a), co w tym przypadku miałoby dotyczyć związku pomiędzy klasyfikacją do pozycji CN 8704 a zaliczeniem pojazdu do grupowania N1, to z Dyrektywy ramowej 2007/46/WE wyraźnie wynika, że nie ma ona zastosowania do zagadnień związanych z klasyfikacją statystyczną. Ta kwestia wątpliwości Sądu nie budzi, a nadto z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że zagadnienia związane z rejestracją/homologacją pojazdów nie mają znaczenia dla sposobu klasyfikacji wyrobu w CN. Również w zakresie zagadnienia określonego pod lit. b) skargi (co dotyczy znaczenia Noty wyjaśniającej do CN publik. w Dz. Urz. WE C 74 s. 1 z dniem 31.03.2007 r.) brak jest tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, gdyż charakter Not wyjaśniających do CN jednoznacznie został określony w przedmowie do nich; wskazano tam, że Noty te stanowią uzupełnienie Not do HS, lecz ich nie zastępują. Tym samym już sam tekst tego unormowania określa relacje między Notami wyjaśniającymi do HS i Notami do CN, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych Sądu, nie dając przez to podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nadmienić też należy, że klasyfikacja określonego samochodu do pozycji CN 8703 na podstawie ogółu cech i jego ogólnego wyglądu wynika z samego brzmienia tej pozycji. Tożsama ocena dotyczy pytania oznaczonego lit. c) i także pytania zawartego w piśmie procesowym skarżących.

Za nieuzasadniony należało też uznać wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Należy zauważyć, że wyrażane przez stronę przekonanie o niezgodności przepisów u.p.a. 2004 z Konstytucją RP nie było wystarczającą podstawą do jego uwzględnienia, bowiem w ocenie Sądu dostępne metody pozwalają na dokonanie wykładni wskazanych przepisów co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, przeto na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.