Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1101/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA A. Cudak, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. K. kwotę 2925 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił J. K. wysokość straty z działalności gospodarczej za 2003 r., przypadającej na nią w wysokości 64 023,02 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 12 746,10 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, iż podatniczka do 19 września 2003 r. była wspólniczką spółki jawnej PPHU A z siedzibą w A. Umowa spółki jawnej została zawarta pomiędzy małżonkami J. i A. K. w dniu [...]. Wspólnicy uczestniczyć mieli w zyskach i stratach po 50 %. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 8 sierpnia 2001 r. W dniu [...] J. K. zawarła z J. L. umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków ( udziału kapitałowego), przysługujących jej jako wspólniczce spółki jawnej A. Cenę nabycia ustalono w umowie na 50 000 zł. O nabyciu udziału kapitałowego nabywca zawiadomił spółkę w tym samym dniu. Zgoda na zbycie udziału kapitałowego została wyrażona w uchwale wspólników spółki A. Z § 2 tej uchwały wynika, iż podatniczka występuje ze spółki, przenosząc swoje prawa i obowiązki na J. L. W ocenie organu podatkowego sprzedaż udziału w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 z późn.zm., powoływanej dalej jako k.s.h.) rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z z 2000 r., Nr 14,poz. 176 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatniczka winna też była odprowadzić zaliczkę na podatek w wysokości 19 % osiągniętego dochodu w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskała dochód.

Organ podatkowy ustalił również, iż na dzień wystąpienia ze spółki J. K. został sporządzony w spółce jawnej remanent. Wykazany i odprowadzony został zryczałtowany podatek od remanentu. Oceniając prawidłowość ustalenia przez Spółkę jawną kosztów uzyskania przychodów za okres, w jakim skarżąca była wspólniczką spółki zakwestionowano zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych dotyczących dwóch budynków przemysłowych, położonych w P.. Stanowiły one współwłasność J., D. i J. K. Nie zostały wniesione do spółki jako wkład, spółka korzystała z nich na podstawie umowy dzierżawy, zaś czynsz dzierżawny zaliczała w koszty działalności. Dzierżawione budynki nie spełniają zatem w ocenie organu warunków określonych w art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem odpisy amortyzacyjne od nich nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone również poprzez zaliczenie do nich wydatków wynikających z faktury wystawionej na osobę trzecią, wydatku na zakup girland ( wydatek ten udokumentowano jedynie paragonem, bez wskazania nabywcy), wydatku na ubezpieczenie samochodu, stanowiącego własność firmy leasingowej oraz wydatku na zakup systemu wentylacyjnego, zainstalowanego w budynku biurowym. Ten ostatni wydatek stanowił koszt wytworzenia środka trwałego, stosownie do art. 22 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo wyliczona za okres od 1 stycznia do [...] strata Spółki A wyniosła zatem według organu podatkowego 128 046,04 zł, na skarżącą przypadała zatem z tego tytułu kwota 64 023,02 zł. Podatniczka osiągnęła także dochód ze stosunku pracy, z tytułu dzierżawy oraz z tytułu sprzedaży udziału kapitałowego. Jej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za rok 2003 wynosi zatem według organu podatkowego 12 746,10 zł.

Podatniczka złożyła odwołanie od tej decyzji,, domagając się jej uchylenia. Nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych co do dochodów ze stosunku pracy, wysokości straty z działalności gospodarczej, dochodu z tytułu umowy dzierżawy i kwoty, jaką uzyskała z tytułu sprzedaży udziału w spółce A. Kwestionowała jednakże wysokość ustalonego przez organ podatkowy dochodu ze sprzedaży udziału oraz wysokość zapłaconego przez nią podatku. Strona powołała się na dokonane przez nią na rachunek urzędu skarbowego wpłaty z tytułu podatku, załączając dowody wpłat. Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia wysokości dochodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej strona podniosła, iż dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest osiągnięcie dochodu, przysporzenia majątkowego. Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, której podatniczka była wspólniczką. Wniosła ona zatem do spółki jawnej pewne udziały lub też określony majątek wypracowany przez tę spółkę. Dochód ten był już wcześniej przedmiotem opodatkowania. Z bilansu spółki jawnej na koniec roku 2003 wynika, iż kapitał zapasowy tej spółki wynosił 123 695,96 zł i był identyczny z kapitałem zapasowym na koniec roku 2002. Wartość spółki na koniec roku 2002 wynosiła 543 138,81 zł, zaś na koniec 2003 r.- 533 097,39 zł. Wartość udziału podatniczki wynosiła więc 266 548,69 zł. Sprzedaż udziału kapitałowego za 50 000 zł oznacza więc albo sprzedaż ze stratą albo z też sprzedaż przy uwzględnieniu zobowiązań spółki. Nie można jednak w żadnym przypadku uznać, iż podatniczka osiągnęła z tytułu tej sprzedaży dochód, gdy sprzedała ona tylko swoje wcześniej wniesione wartości lub przysporzenia, uprzednio już opodatkowane. Ponadto strona zwróciła także uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił z jednej strony stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, zaś z drugiej dochód z tejże działalności. Porównanie tych dwóch wielkości potwierdza tezę o braku dochodu ze sprzedaży udziału kapitałowego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uchylił ją w części w zakresie określenia wysokości straty z poniesionej działalności gospodarczej i zwiększył stratę za rok 2003 do kwoty 64 194,51 zł.

Z dokonanych przez organ odwoławczy dodatkowo ustaleń wynika, iż podatniczka przystąpiła do spółki cywilnej A za zgodą ówczesnych jej wspólników M. K. i A. K. w dniu 24 maja 2001 r. Jako wkład wniosła własną pracę. Za zgodą wspólników z dniem [...]. M. K. wystąpił ze spółki. W tym samym dniu spółka cywilna została, na podstawie uchwały wspólników przekształcona w spółkę jawną. Odnosząc się do zarzutu nieuzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu sprzedaży udziału kapitałowego organ odwoławczy wskazał, iż cena zbycia udziału kapitałowego stanowi przychód podatniczki w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód ten uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów od papierów wartościowych. W ocenie organu w tej sprawie do przychodu osiągniętego przez stronę na równi z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie art. 20 ust. 1 tej ustawy, stanowiący o przychodach z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Wyliczenie przychodów z innych źródeł nie ma charakteru katalogu zamkniętego. Wskazuje na to także analiza art. 10 ust. 1, w pkt 9 ust. 1 tego przepisu wskazano bowiem, iż źródłami przychodu są także inne źródła, niewymienione w punktach 1-8. Obowiązek zapłaty podatku z tytułu przeniesienia praw wynika natomiast w ocenie organu odwoławczego z art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z wyrażonym przez podatniczkę poglądem, iż strata z prowadzonej działalności gospodarczej winna być w tym przypadku skompensowana z przychodem ze sprzedaży udziałów. Na poparcie swojego poglądu powołał się na art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym strata może być pokrywana tylko z dochodów z tego samego źródła. Jeżeli więc skarżąca osiągnęła stratę z działalności gospodarczej, to nie może jej skompensować z dochodem osiągniętym z innego źródła.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez spółkę A poprzez zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od budynków położonych w P., zakupu potwierdzonego fakturą wystawioną na osobę trzecią ( W. S.) oraz wydatku na zakup systemu wentylacyjnego. Uznał natomiast za prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z ubezpieczeniem samochodu. Z umowy leasingu tego pojazdu wynikało bowiem, iż obowiązek ubezpieczenia tego pojazdu obciążał leasingobiorcę. Uznał także za koszt uzyskania przychodu wydatek na zakup girland. Wprawdzie dowód ich zakupu nie spełniał wymogów, przewidzianych dla dowodów księgowych, jednakże organ I instancji nie kwestionował faktu poniesienia tego wydatku ani związku przyczynowego między jego poniesieniem a przychodem, a podważył jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu tylko ze względów formalnych. W razie wadliwości co do dowodu księgowego podatnik może zaś za pomocą innych dowodów wykazywać poniesienie danego wydatku. Wynika to z art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 z późn.zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa). Wobec tego wydatek ten organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu spółki A.

Odnosząc się do kwestii wadliwego wyliczenia przez organ podatkowy I instancji wysokości wpłaconego przez podatniczkę podatku Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że część wpłat, na które podatniczka powoływała się w odwołaniu to odsetki za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy, zaś część to podatek dochodowy od remanentu likwidacyjnego. Nie mają one wpływu na rozliczenie podatku dochodowego podatniczki wykazanego w zeznaniu rocznym. Odsetki za zwłokę pobierane są bowiem na podstawie art. 54 Ordynacji podatkowej. Dochód z likwidacji działalności gospodarczej jest opodatkowany na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym i jest ustalany w formie ryczałtu ( art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie zaś z art. 45 ust. 3 tej ustawy zeznaniem rocznym nie obejmuje się dochodów wymienionych w art. 24 ust.3 tej ustawy, z wyjątkiem dochodu z likwidacji działalności gospodarczej dokonanej w grudniu roku podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję J. K. zarzuciła, iż została ona wydana z obrazą prawa materialnego poprzez niewłaściwą i dowolną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 pkt. 6, art. 20 ust. 1 i art. 44 ust. 8. Strona zarzuciła także, iż organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny poprzez przyjęcie braku związku przyczynowego z prowadzoną działalnością w formie spółki jawnej a sprzedażą udziałów w kontekście kompensaty straty z działalności gospodarczej z przychodami ze sprzedaży udziałów. Wniosła w związku z tym o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i uwzględnienie jej odwołania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Podniosła ponadto, iż jednym z przepisów powołanych jako podstawa prawna rozstrzygnięcia był art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis w dacie wydawania decyzji już nie obowiązywał. Zasadą zaś jest, iż w przypadku nowelizacji przepisów organy podatkowe winny korzystać z przepisów znowelizowanych, jeżeli są one korzystniejsze dla strony. W ocenie strony z żadnego z powołanych przez organy podatkowe przepisów prawa nie można też w jej ocenie wysnuć wniosku o zakazie kompensaty straty z działalności gospodarczej z przychodem z innych źródeł, zwłaszcza związanych z tą działalnością. Z art. 9 ust. 1 a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można właśnie wywieść wniosek przeciwny. Skoro bowiem podatniczka poniosła stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a sprzedaż udziałów wiąże się z tą działalnością, to istnieje między nimi tak bliski związek, że gdyby nie prowadzona działalność, to nie byłoby udziałów. Strona ponownie też podkreśliła, iż udziały są jednocześnie rodzajem przysporzenia wartości majątku spółki, są pochodną nakładów, jakie skarżąca poczyniła na rzecz spółki, co oznacza, iż w tym przypadku nie jest to dochód ( zysk), ale zwrot wniesionego kapitału, przy czym bez znaczenia jest, czy wkład ten polegał na wniesieniu tylko pracy, czy też miał charakter pieniężny. Ponadto w ocenie strony niejasność przepisów prawa i brak ich konkretyzacji nie może negatywnie wpływać na sytuację prawną podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Wskazał, iż w skardze omyłkowo podano jako naruszony przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Ponadto zwrócił uwagę, iż art. 44 ust. 8 tej ustawy został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. ( art. 25 w zw. z art. 1 pkt 38 lit. s ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw-Dz.U. Nr 202,poz. 1956 ze zm.), prawidłowo zatem został on powołany w odniesieniu do dochodów podatniczki uzyskanych w 2003 r. Nie podzielił też stanowiska podatniczki co do możliwości kompensowania straty z działalności gospodarczej z przychodem osiągniętym ze sprzedaży udziałów, w jego bowiem ocenie są to przychody uzyskane z różnych źródeł. Art. 10 ust. 1 wśród źródeł przychodu wymienia bowiem odrębnie pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i inne źródła. Skoro więc skarżąca poniosła stratę z działalności gospodarczej, a dochód z innego źródła, to straty tej nie mogła skompensować z dochodem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. Kontrolując legalność działania administracji publicznej wojewódzki sąd administracyjny nie jest jednakże związany zarzutami i wnioskami skargi, a jedynie granicami danej sprawy ( art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. Nr 153,poz. 1270 z późn.zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7 e i 7 f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Dochodem ze źródła przychodów, gdy przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przewyższają sumę przychodów, różnica jest stratą ( art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powołana ustawa wprowadza też zasadę( z wyjątkiem określonym w art. 9 ust. 3 a), iż o wysokość straty z danego źródła przychodów można pomniejszyć w najbliższych 5 kolejno po sobie następujących latach podatkowych dochód uzyskany z tego źródła ( każdorazowo nie więcej niż o 50 % straty- art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów. Pozarolnicza działalność gospodarcza i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a- c zostały określone jako dwa odrębne źródła ( art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7). Obok nazwanych w ustawie konkretnie źródeł przychodu, źródłami tymi mogą też być inne, niewymienione z nazwy ( art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).Dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, z jakiego źródła pochodzą przychody uzyskane w dany roku przez podatnika. Dochód podlegający opodatkowaniu powstaje bowiem w wyniku sumowania dochodów z poszczególnych ( ale nie wszystkich, bo od dochodu z niektórych oblicza się podatek odrębnie) źródeł, przy jego obliczaniu uwzględnia się zaś odpowiednie dla każdego z nich odliczenia i potrącenia. Ustawa przewiduje, w zależności od źródła pochodzenia przychodu różne sposoby obliczania kosztów jego uzyskania, zapłaty podatku czy zaliczek, możliwość kompensowania straty z danego źródła z przychodami z niego uzyskiwanymi w kolejnych latach. W różny też sposób definiuje pojęcie przychodu z konkretnego źródła.

W tym przypadku pozostaje poza sporem, iż skarżąca uzyskała przychód z więcej niż jednego źródła. Bezsporne tez jest, iż źródłami tymi były stosunek pracy oraz dzierżawa. Skarżąca nie kwestionuje także, iż jednym ze źródeł jej przychodów była działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki jawnej przez część roku podatkowego. Sporne jest natomiast, czy kwota uzyskana przez nią na podstawie umowy o sprzedaży udziału kapitałowego stanowiła przychód z tejże działalności, czy też przychód z innego źródła ( i jakiego) oraz czy w wyniku tej sprzedaży powstała nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o źródło uzyskania przychodu w wysokości 50 000 zł. Podkreślić zaś należy, iż obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia jest obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji uznał, iż źródłem przychodu w wysokości 50 000 zł są kapitały pieniężne. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał bowiem art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Pogląd ten ( co do podstawy prawnej) podzielił wprawdzie organ odwoławczy, jednakże w jego ocenie podstawę prawną zobowiązania podatniczki mógł równocześnie stanowić art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zatem dwa odrębne ( co wynika wprost z zestawienia treści art. 17 ust. 1 i 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) źródła uzyskania jednego i tego samego przychodu. Podzielając jego pogląd o tym, iż wyliczenie przychodów z innych źródeł, wskazane w art. 20 ust. 1 nie ma charakteru katalogu zamkniętego, nie można jednak podzielić jego stanowiska co do możliwości uznania danego przychodu za pochodzący jednocześnie z dwóch źródeł. Wskazanie dwóch alternatywnych źródeł przychodu potwierdza, iż rozstrzygnięcie w sprawie zapadło przed dostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego i ustaleniem faktów prawotwórczych.

Przedmiotem umowy pomiędzy J. K. a J. L., według jej literalnej treści, było przeniesienie ogółu praw i obowiązków podatniczki w spółce jawnej A, określonego jednak przez strony jako jej udział kapitałowy ( § 3 umowy). Jednocześnie też wskazano, iż udział ten wynosi 50 % majątku spółki ( § 2 umowy). Zgodnie z art. 50 kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika spółki jawnej równy jest wartości jego wkładu, określonego w umowie spółki. Od udziału tego wspólnik może się corocznie domagać odsetek ( art. 53 k.s.h.), winien on być uzupełniony z zysku, jeżeli w wyniku poniesionej przez spółkę straty został uszczuplony ( art. 52 § 2 k.s.h.) Pojęcie udziału kapitałowego nie jest więc ( w świetle powołanego przepisu) tożsame z ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Przez ten ostatni rozumie się bowiem stosunek członkowstwa, na który składają się prawa i obowiązki wspólnika w stosunku do spółki i spółki w stosunku do wspólnika ( por. G.Kozieł- Przesłanki przenaszalności praw i obowiązków wspólników w handlowych spółkach osobowych-opubl. w Przeglądzie Prawa Handlowego z 2003 r., Nr 11,s. 35). Zauważyć też należy, iż skarżąca, jak wynika z treści uchwały wspólników spółki jawnej wystąpiła ze spółki. Rodziło to po stronie spółki obowiązek wypłaty na jej rzecz w pieniądzu wartości jej udziału, w wysokości uwzględniającej wartość zbywczą majątku spółki (art. 65 § 1 i § 3 k.s.h.) bądź - po stronie podatniczki obowiązek wyrównania wartości udziału, gdy wykazywał on wartość ujemną (art. 65 § 4 k.s.h.). Ustalić zatem należało, czy skarżąca oprócz jej praw i obowiązków korporacyjnych przeniosła na J. L. również prawo majątkowe do jej udziału kapitałowego ( czyli do udziału w majątku spółki). Zauważyć też należy, iż mimo przyjęcia, iż w tym przypadku skarżąca uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych, organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania uznał, iż strona wniosła do spółki jedynie wkład w postaci własnej pracy ( uznał zatem, iż jej udział kapitałowy nie ma wartości w pieniądzu). Ustalenie to oparł jednakże tylko na treści aneksów do umowy spółki cywilnej. Wśród zebranych w sprawie dowodów brak jest bowiem umowy spółki jawnej, jaką małżonkowie A. i J. K. zawarli w dniu [...]. Prawidłowości tego twierdzenia nie można więc zweryfikować za pomocą zebranych w sprawie dowodów. Ponadto, wobec takich niezupełnych ustaleń powstaje wątpliwość co do rzeczywistego przedmiotu umowy zawartej pomiędzy J. K. a J. L.. Istnienie tych wątpliwości potwierdza uznanie przez organ odwoławczy, iż sporny przychód mógł powstać również z innego źródła, wskazanego w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( czyli nie był przychodem z kapitałów pieniężnych). Ponadto na uwadze należy też mieć okoliczność, iż spółka jawna A była spółką dwóch osób, z których jedna, jak wynika z dalszych ustaleń, wystąpiła ze spółki. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika dalej, iż był sporządzony remanent likwidacyjny. Wyjaśnienia zatem, dla ustalenia źródła przychodu w postaci ceny nabycia wymaga także okoliczność, czy spółka jawna istniała nadal po wystąpieniu z niej J. K. ( czy zmiany w jej składzie osobowym zostały zgłoszone i zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym i czy Sąd uznał, iż spółka kontynuuje swój byt prawny). Okoliczność ta budzi wątpliwość także z uwagi na to, iż mimo zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika, część straty spółki A, poniesionej w 2003 r. przypisano podatniczce.

Dopiero wyjaśnienie wskazanych wyżej okoliczności, które winno nastąpić w postępowaniu podatkowym, pozwoli na ustalenie, co było przedmiotem umowy zawartej pomiędzy skarżącą a J. L., a tym samym na jednoznaczne określenie, czy skarżąca osiągnęła przychód i z jakiego źródła. Dopiero po jednoznacznym określeniu źródła przychodu i jego wysokości możliwe będzie określenie wysokości dochodu, a także wysokości zobowiązania podatkowego. Niedostateczne ustalenia faktyczne nie pozwalają bowiem Sądowi na ocenę prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zwrócić jednak należy uwagę, iż zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ winien podać wykładnię zastosowanych przepisów prawa w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. W tym przypadku organ odwoławczy uznał, iż ten sam przychód powstał z dwóch różnych, odrębnych źródeł, nie wyjaśniając , dlaczego uznał, iż dany stan faktyczny mieści się w zakresie dwóch przepisów prawa podatkowego, regulujących dwa odrębne źródła przychodu. Uzasadnienie to nie odpowiada zatem wymogom, określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, wobec naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 210 § 1 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie sprawy w stopniu dostatecznym dla rozstrzygnięcia w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wstrzymanie wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1348 z późn.zm.).