Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1892/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010 r. sprawy ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. C. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. C. - zwana dalej "Skarżącą", złożyła w dniu 20 marca 2009r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wartości udziału kapitałowego przysługującego spadkobiercom zmarłego wspólnika.

We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że w dniu 18 czerwca 2008 r. zmarł jej małżonek – A. C., wspólnik H. W dniu [...] września 2008 r. Sąd Rejonowy dla W. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się w dniu 8 października 2008 r. W postanowieniu Sąd stwierdził, iż spadek po zmarłym nabywa na podstawie ustawy Skarżąca oraz dwaj synowie spadkodawcy - po 1/3 każdy. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku zostało zgłoszone przez spadkobierców właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W skład spadku wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej, przy czym w drodze spadku Skarżąca nabyła jedynie 1/3 z jego połowy, bowiem połowa udziału przynależała do niej w ramach ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej (wkład wniesiony do spółki przez spadkodawcę w trakcie trwania związku małżeńskiego pochodził z majątku wspólnego małżonków). Zgodnie z § 10 umowy spółki, "W razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu. Na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy." W dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Skarżąca oraz pozostali spadkobiercy oświadczyli jednak, iż rezygnują z przysługującego im prawa do wstąpienia do spółki w charakterze wspólnika na mocy art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h." Spadkobiercy wnieśli jednocześnie o wypłatę udziału kapitałowego spadkodawcy na podstawie art. 65 § 3 k.s.h., obliczonego zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. W oparciu o wycenę wartości spółki, sporządzoną na zlecenie spółki i spadkobierców na dzień 31 października 2008 r. przez biegłego rewidenta w dniu 1 grudnia 2008 r., strony przyjęły wartość rynkową udziału kapitałowego spadkobiercy w kwocie 1.315.727,43 zł. Zmarły wspólnik wniósł do spółki wkład w wysokości 283.333 zł. Skarżąca rozważa zawarcie z H. umowy o spłatę udziału kapitałowego, na mocy której spółka zobowiąże się do wypłaty Skarżącej oraz pozostałym spadkobiercom - zgodnie z udziałami - udziału kapitałowego w dwóch ratach tj.: I rata w kwocie 120.000 zł w terminie do dnia 31 czerwca 2009 r. oraz II rata w kwocie 1.195.727,43 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przychód Skarżącej z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy przychód Skarżącej z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części należnej małżonce w związku przynależnością prawa do udziału kapitałowego do majątku wspólnego, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, także w części odziedziczonej po zmarłym małżonku, podlega opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w jakiej wysokości?

3. Czy przychód Skarżącej z tytułu spłaty udziału kapitałowego, czy to w części nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, czy w części związanej z przynależnością prawa do udziału kapitałowego do majątku wspólnego, należy uznać za przychód z działalności gospodarczej, przychód z kapitałów pieniężnych, czy też innych źródeł przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jaką należy przyjąć datę powstania przychodu?

Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżąca przytoczyła treść art. 922 § 1 i 2, art. 924, art. 925, art. 1025 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." oraz art. 60 i art. 64 § 1 k.s.h. Wskazała, że w opisanej we wniosku sytuacji śmierć wspólnika nie powoduje likwidacji działalności w formie spółki jawnej, gdyż zgodnie z umową spółki, w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu. Jednocześnie zauważyła, iż działalność spółki nie była i nie będzie kontynuowana ze spadkobiercami zmarłego wspólnika; nie skorzystali oni bowiem z prawa do przystąpienia do spółki. Nie przechodzą zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku, obowiązek uczestniczenia w stratach), które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie prawo do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h. Wyjaśniła, że podstawą nabycia tego udziału jest w tym wypadku dziedziczenie. Wskazując na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d." oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stwierdziła, że skoro nabycie prawa do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co też Skarżąca zgłosiła dla celów podatku od spadków i darowizn właściwemu organowi podatkowemu, to przychód ten jest wyłączony z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i art. 65 k.s.h. stwierdziła, iż przyrost majątku spółki osobowej dokonuje się sukcesywnie i sukcesywnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej, zobowiązanie do uiszczenia podatku dochodowego od całkowitej kwoty spłaty udziału kapitałowego w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zwrot majątku spółki nie zawsze skutkować powinien zatem powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody spółki uzyskane w czasie jej trwania podlegają opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zdaniem Skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała będzie jedynie różnica (nadwyżka) między kwotą wypłaconą tytułem udziału kapitałowego (zgodnie z ustaloną przez strony wartością), a wartością wniesionego do spółki przez zmarłego wspólnika wkładu, który obejmuje nie tylko wkład pierwotnie wniesiony przez wspólnika (283.333 zł), ale również zysk pozostawiony w spółce, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie, przeciwne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania zainwestowanego kapitału. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04 oraz stanowisko administracji podatkowej wyrażone w innych sprawach.

Odnosząc się do pytania nr 3 Skarżąca wskazała, że osiągnięte w przyszłości środki pieniężne tytułem spłaty przypadającego jej udziału kapitałowego nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. W jej ocenie, środki te nie będą związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, lecz stanowiły będą jedynie wypłatę kapitału spółki. Środki te nie stanowią udziału w dochodzie spółki, lecz stanowią spłatę udziału w majątku spółki. Zdaniem Skarżącej, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, środki te należy zakwalifikować jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz odpowiednio art. 18 u.p.d.o.f. Uznając, iż przychód z tytułu udziału kapitałowego w spółce jest przychodem z tytułu praw majątkowych Skarżąca wskazała, iż podatek od tego przychodu winien być uiszczony w terminie rozliczenia podatku dochodowego za miesiąc, w którym uzyska ona przychód stanowiący spłatę udziału kapitałowego, a nie zaś za miesiąc, w którym przychód ten będzie należny.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 65 § 1-5 k.s.h. oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.f., mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 tej ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Minister Finansów przyjął więc, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Zatem tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że wypłata udziału kapitałowego nie jest przychodem z działalności gospodarczej czy też z kapitałów pieniężnych, lecz przychodem z praw majątkowych. Powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Skarżącej pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Minister Finansów stwierdził dalej, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód ustalony jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem (ratą spłaty) a kosztami jego uzyskania. Wyjaśnił, że konstrukcja art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23) pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Ministra Finansów, poniesione przez Skarżącą wydatki w związku z otrzymaniem przez nią wartości udziału kapitałowego, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie Minister Finansów zauważył, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zgodnie z którym - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Minister Finansów stwierdził, że ze zwolnienia korzystać może podatnik, który uprzednio wniósł do spółki wkład, a następnie otrzymuje jego zwrot. Wobec tego, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uprzednie wniesienie do spółki wkładu. Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała tożsama sytuacja. W jego ocenie, nie może być mowy o zwrocie wkładu wobec osoby, która wkładu do spółki nie wniosła. Opisana kwota wkładu w wysokości 283.333 zł nie jest wkładem wniesionym do spółki przez Skarżącą (lub innego spadkobiercę), ale wkładem wniesionym przez zmarłego wspólnika. Zwrot wkładu może zaś dotyczyć wyłącznie tej osoby, która go wniosła. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że w przypadku spłaty udziału kapitałowego w wysokości 1.315.727,43 zł według zawartego porozumienia, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot udziału kapitałowego należy traktować jako przychód z praw majątkowych; nie jest to przychód z działalności gospodarczej, ani z kapitałów pieniężnych. Podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota otrzymanej spłaty wynikająca z zawartego porozumienia. Skarżąca nie ma podstaw do obniżenia kwoty spłaty o kwotę stanowiącą wkład wniesiony do spółki przez zmarłego wspólnika. Koszty uzyskania przychodów mogą stanowić koszty poniesione przez Skarżącą w związku z wypłatą udziału kapitałowego. Środki faktycznie postawione do dyspozycji Skarżącej w danym roku podatkowym będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według obowiązującej skali podatkowej w danym roku podatkowym i winny być rozliczane w zeznaniu rocznym, składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku. Minister Finansów odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą jako podstawę prawną wyłączenia z opodatkowania spłaty udziału kapitałowego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że w przypadku opisanym przez Skarżącą mamy jednak do czynienia z inną sytuacją niż nabycie spadku, tj. z realizacją prawa majątkowego przysługującego Skarżącej oraz pozostałym spadkobiercom. Realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - nie jest bowiem przychodem podlegającym przepisom u.p.s.d. Realizacja praw majątkowych nie została wymieniona w art. 1 u.p.s.d. jako czynność podlegająca podatkowi od spadków i darowizn. Minister Finansów zauważył, że obie operacje, zarówno nabycie udziału w spółce jawnej jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Nabycie prawa majątkowego, np. w drodze spadku jest odrębną czynnością od realizacji tego prawa majątkowego; tym samym wypłata (postawienie do dyspozycji) wartości udziału kapitałowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, iż nabycie przez spadkobiercę prawa majątkowego w postaci prawa do wypłaty równowartości udziału kapitałowego w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn;

2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez ograniczenie zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od opodatkowania tylko do wspólnika, który wniósł wkład do spółki osobowej, z pominięciem jego następców prawnych, którzy wstępują w sytuację prawną zmarłego wspólnika.

Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. Wskazała, że kluczowym zagadnieniem z punktu widzenia skutków podatkowych opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia jest rozstrzygnięcie kwestii, co w analizowanym stanie faktycznym stanowiło przedmiot nabycia w drodze spadku. Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej k.c. - Spadki. Dziedziczeniu, co do zasady, podlegają też pewne prawa majątkowe po wspólniku spółki jawnej. Szczegółowo następstwo prawne w przepadku dziedziczenia takich praw regulują jednak odpowiednie przepisy k.s.h. Przepisy te mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów k.c. Zatem podstawą praw i obowiązków spadkobiercy w spółce jawnej jest stosunek spółki, który zostaje nawiązany w przypadku skorzystania przez spadkobiercę z prawa wstąpienia do spółki. Skarżąca podniosła, że śmierć osoby fizycznej - wspólnika handlowej spółki osobowej - powoduje ustanie stosunku członkostwa łączącego go ze spółką, w następstwie utraty przez niego przynależności do struktury organizacyjnej spółki jako związku osób. Zgodnie zaś z art. 58 pkt 4 k.s.h., śmierć wspólnika powoduje rozwiązanie spółki. Umowa spółki, tak jak w rozważanym przypadku, może jednak przewidywać, że w razie śmierci wspólnika spółka będzie dalej istniała, a jego spadkobiercy mogą wstąpić w jego prawa w spółce. Wówczas zgodnie z art. 64 § 1 k.s.h., pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Nie oznacza to jednak, zdaniem Skarżącej, iż nawiązanie stosunku członkowstwa ze spółką przez spadkobierców następuje wbrew ich woli. Przynależność do struktury korporacyjnej spółki ściśle uzależniona jest bowiem od złożenia przez spadkobierców oświadczenia o przystąpieniu do spółki. Przepis art. 60 k.s.h. wskazuje, iż umowa spółki może przewidywać wstąpienie do spółki na miejsce zmarłego wspólnika jedynie osób będących spadkobiercami tego wspólnika. Prawo spadkowe jest miarodajne w tym zakresie do oceny, jakie osoby są spadkobiercami. Konsekwencją powyższej regulacji jest m.in. to, że wstąpienie do spółki spadkobiercy nie następuje automatycznie z chwilą otwarcia spadku, lecz wymaga zgody takiego spadkobiercy. Dla Skarżącej nie do przyjęcia byłoby "narzucenie" spadkobiercy statusu (członkostwa) wspólnika określonej osobie w drodze umowy, której stronami mogą być osoby "obce" wobec tej osoby. Implikowałoby to bowiem wniosek, że osoba należąca do grona spadkobierców może stać się wspólnikiem wbrew swojej woli tylko dlatego, że tak postanowili wspólnicy w umowie spółki. Skarżąca podniosła, że pogląd taki prezentowany jest również w literaturze przedmiotu. W jej ocenie, jeżeli żaden z uprawnionych spadkobierców nie skorzysta z uprawnienia do wstąpienia do spółki, powinna się z nim rozliczyć według reguł określonych w art. 65 k.s.h., który znajduje w tym wypadku zastosowanie per analogiam. Skarżąca wyjaśniła, że w analizowanym stanie faktycznym spadkobiercy zmarłego wspólnika nie skorzystali z prawa do przystąpienia do spółki. W drodze dziedziczenia nie przeszły zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach), które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie majątkowe prawo do wypłaty przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce, ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h. Nie doszło bowiem w ogóle do nawiązania więzi korporacyjnych ze spółką. Spadkobiercy po zmarłym wspólniku spółki jawnej, w tym Skarżąca, nie nabyli zatem prawa do udziału kapitałowego w spółce jawnej, ale prawo do wypłaty równowartości udziału na dzień śmierci wspólnika spółki zgodnie z regułami określonymi w art. 65 k.s.h. Podkreśliła, iż z tego punktu widzenia dla nabycia prawa do wypłaty równowartości udziału nie jest przy tym istotny fakt podpisania porozumienia między spółką a spadkobiercami, w którym wskazano kwotę zapłaty oraz terminy poszczególnych wypłat. Porozumienie to nie ma bowiem znaczenia prawnego z punktu widzenia nabycia prawa majątkowego, nie kreuje bowiem tego prawa, lecz reguluje sposób jego realizacji w sytuacji, w której brakuje w tym zakresie stosownych zapisów w umowie spółki. Skarżąca uznała za całkowicie nieuprawnione stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia najpierw z nabyciem przez Skarżącą udziału w spółce jawnej, a następnie realizacją prawa majątkowego w wyniku zawartego porozumienia. Zdaniem Skarżącej, wobec braku przystąpienia do spółki, dziedziczy ona jedynie prawo majątkowe do wypłaty równowartości udziału kapitałowego. Wskazała, że skoro podstawą nabycia prawa do wypłaty równowartości udziału kapitałowego jest w tym wypadku dziedziczenie, to nabycie przez spadkobiercę tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Równowartość tego prawa wykazana została zresztą przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym złożonym dla celów podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przychód ten jest wyłączony z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Skarżąca z ostrożności procesowej wskazała, iż stanowisko Ministra Finansów narusza prawo w zakresie, w jakim ogranicza zastosowanie zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tylko do wspólnika, który wniósł wkład do spółki osobowej, z pominięciem jego następców prawnych, którzy wstępują w sytuację prawną zmarłego wspólnika. Wyjaśniła, że przepis ten ograniczenia takiego nie zawiera. W jej ocenie, stanowisko Ministra Finansów prowadzi do opodatkowania już wcześniej opodatkowanego majątku. Dochody spółki uzyskane w czasie jej trwania podlegały już opodatkowaniu w każdym roku podatkowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów, zdaniem Skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych co najwyżej podlegała będzie jedynie różnica (nadwyżka) między kwotą wypłaconą wnioskodawcy tytułem udziału kapitałowego, a wartością wniesionego do spółki przez zmarłego wspólnika wkładu, który obejmuje nie tylko wkład pierwotnie wniesiony przez wspólnika, ale również zysk pozostawiony w spółce, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Niezasadny jest przede wszystkim podstawowy i najdalej idący zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i oparty na twierdzeniu, iż na podstawie tego przepisu, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego - nie znajdą zastosowania przepisy u.p.d.o.f.

Powyższy przepis stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W pierwszym zdaniu uzasadnienia tego zarzutu Skarżąca przedstawiając istotę problemu stwierdza, iż kluczowym zagadnieniem z punktu widzenia skutków podatkowych opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia jest rozstrzygnięcie kwestii, co w analizowanym stanie faktycznym stanowiło przedmiot nabycia w drodze spadku.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z "klasycznym" podatkowym postępowaniem jurysdykcyjnym, w którym zadaniem organu prowadzącego to postępowanie jest ustalenie stanu faktycznego, a więc również, m.in., tego - co (jakie prawo) było przedmiotem spadkobrania, jest to bowiem element stanu faktycznego, lecz z postępowaniem prowadzonym na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej - zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". W tym szczególnym postępowaniu organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz udzielając wyjaśnień co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, za punkt wyjścia przyjmuje stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a przedmiotem jego oceny jest sformułowane na tle tego stanu faktycznego stanowisko własne wnioskodawcy. Wynika to z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 (zdanie pierwsze) Ordynacji podatkowej, które stanowią, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Powyższe wyjaśnienie było niezbędne, albowiem w rozpoznawanej sprawie argumentacja i stanowisko przedstawione w skardze nie w pełni znajdują swój punkt odniesienia we wniosku o wydanie interpretacji.

Otóż w skardze Skarżąca po przeanalizowaniu odnośnych przepisów k.c. i k.s.h. oraz relacji, które pomiędzy nimi zachodzą, udzielając odpowiedzi na postawione na wstępie uzasadnienia skargi pytanie (zacytowane wyżej) stwierdza m.in. "W drodze dziedziczenia nie przeszły zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku i obowiązek uczestniczenia w stratach), które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie majątkowe prawo do wypłaty przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce, ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h." Następnie Skarżąca raz jeszcze podkreśla, iż "spadkobiercy (...) nie nabyli prawa do udziału kapitałowego w spółce jawnej, ale prawo do wypłaty równowartości udziału na dzień śmierci wspólnika spółki (...)".

Natomiast zgoła odmienne było stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku. Odnosząc je do przedstawionego w tym wniosku zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazywała, iż "nie przechodzą zatem w tym wypadku na spadkobiercę prawa i obowiązki zmarłego wspólnika jawnego (prawo reprezentowania spółki, prowadzenia jej spraw, prawo udziału w zysku, obowiązek uczestniczenia w stratach, które mają swoje źródło w stosunku spółki, lecz jedynie prawo do przysługującego zmarłemu wspólnikowi udziału kapitałowego w spółce, ustalanego zgodnie z art. 65 k.s.h. Podstawą nabycia tego udziału jest w tym przypadku dziedziczenie."

Także w zawartym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego mowa była wyraźnie i jednoznacznie o tym, iż "w skład spadku wchodziło również prawo do udziału kapitałowego w spółce osobowej". Ponadto przytoczono tam § 10 umowy spółki, który stanowił, że w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą spadkobiercy.

Gdyby więc ograniczono się do realizacji wariantu wynikającego z powyższego zapisu umowy, nie decydując się na przyjęcie odmiennych rozwiązań, to istotnie można by mówić o tym, iż zdarzenie takie zamykałoby się jedynie w kręgu stosowania przepisów u.p.s.d.

Wskazać również należy, że samo pytanie o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczyło przychodu Skarżącej z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części nabytej w drodze dziedziczenia.

Z powyższego wynika więc w sposób jednoznaczny, iż we wniosku o wydanie interpretacji, zarówno w zawartym tam opisie zdarzenia przyszłego, postawionym pytaniu, jak i stanowisku własnym Skarżącej mowa była o nabytym w drodze spadkobrania prawie do udziału kapitałowego w spółce.

Ze wskazanych wyżej względów, argumentacja przedstawiona w skardze na poparcie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegająca na negowaniu nabycia przez Skarżącą prawa do udziału kapitałowego w spółce jawnej, już z tego powodu, iż oparta była na założeniu odbiegającym od opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie mogła zasługiwać na akceptację.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, iż w przypadku opisanym przez Skarżącą mamy do czynienia z inną sytuacją, niż tylko nabycie spadku, a realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest bowiem przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.s.d. Obie operacje, a więc zarówno nabycie udziału w spółce jawnej, jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Natomiast za uzasadniony należy uznać drugi zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Sąd nie podziela wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska Ministra Finansów, że ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie może korzystać jedynie podatnik, który uprzednio wniósł wkład do spółki, a następnie otrzymuje jego zwrot. Według Ministra Finansów, niezbędnym warunkiem korzystania z tego zwolnienia jest uprzednie wniesienie do spółki wkładu. Zwrot wkładu może dotyczyć tylko osoby, która go wniosła, zaś w niniejszej sprawie wkład w wysokości 283.333 zł nie jest wkładem wniesionym przez Skarżącą (lub innego spadkobiercę).

Sądząc z tego dosyć lakonicznego uzasadnienia, Minister Finansów opiera swoje stanowisko w powyższym zakresie na wykładni językowej tego przepisu, a zwłaszcza użytego w nim określenia "zwrot".

W potocznym rozumieniu przez "zwrot" w tym znaczeniu, w jakim wyraz ten użyty został w powyższym przepisie, rozumie się "oddanie, zwrócenie czegoś, spłata, np. zwrot długu, pożyczki, wypożyczonych książek, nart. Upominać się u kogoś o zwrot czegoś. Żądać, domagać się zwrotu czegoś" (zob. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. PWN, tom III ). W tak podanej słownikowej definicji i przykładowo wskazanych funkcjach tego wyrazu w języku potocznym, nie mieści się tożsamość podmiotowa.

Równie dobrze można więc twierdzić, iż zwrot czegoś udostępnionego, wydanego czasowo, pożyczonego przez kogoś może mieć miejsce do rąk innej osoby (np. osoby uprawnionej do odbioru czegoś).

Tak więc, w ocenie Sądu, względy wykładni językowej nie przesądzają, aby zwrot wkładu musiał nastąpić na rzecz podmiotu, który wkład ten wniósł i aby na gruncie tego przepisu nie było możliwe dokonanie zwrotu wkładu spadkobiercom osoby, która wniosła wkład do spółki osobowej.

Sąd nie dostrzega również argumentów i powodów, które mogłyby wynikać z innego rodzaju wykładni, przemawiających za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów.

Wręcz przeciwnie.

Stanowisko takie w sposób nieuzasadniony dyskryminuje spadkobierców. Sąd nie dostrzega racji, aby zasadnym było przyjęcie, iż w przypadku, jeżeli np. na zasadach określonych w k.s.h. występuje ze spółki sam wspólnik, mógł on korzystać z powyższego przepisu i poprzez zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia pomniejszyć lub nawet uniknąć opodatkowania, a w przypadku spadkobierców wspólnika miałoby być to niemożliwe. Jakkolwiek spadkobierca nie wniósł sam wkładu do spółki osobowej, niemniej wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego.

W ocenie Sądu, użyte w poszczególnych artykułach rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej sformułowanie nawiązujące do wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki - należy rozumieć możliwie szeroko, z uwzględnieniem celu i funkcji tych regulacji.

Regulacje te mają z założenia charakter ogólny, siłą rzeczy nie mogą więc one odnosić się w sposób szczegółowy do poszczególnych, bardzo zróżnicowanych instytucji prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, celem i istotą tych regulacji jest to, aby w przypadku wystąpienia przewidzianych w nich zdarzeń, w zakresie określonym w tych przepisach, następca prawny mógł wstąpić we wszelkich przewidziane w przepisach prawa podatkowego i rozumiane szeroko prawa i obowiązki. Przy czym, przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów). Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby spadkobrania, czy też innych określonych w tych przepisach zdarzeń w ogóle nie było (oczywiście z zachowaniem sformułowanych wprost w tych przepisach ograniczeń i wyłączeń).

Tylko takie szerokie rozumienie zakresu stosowania przepisów dotyczących sukcesji podatkowej zapewni realizację wynikającego z nich celu.

Minister Finansów odrzucając ze wskazanych przez siebie powodów i niesłusznie według Sądu, co do zasady możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wobec spadkobierców wspólnika spółki jawnej, który wniósł wkład do tej spółki, nie wypowiedział się co do wykładni tego przepisu w innych jego aspektach, a więc także co do zakresu, w jakim mógłby być on zastosowany w niniejszej sprawie. Chodzi tu zwłaszcza o sposób rozumienia sformułowania "do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej", a więc czy chodzi o rozumienie tego zwrotu, tak jak wskazuje to Skarżąca (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08), czy też o nominalną jedynie wartość wniesionego przez wspólnika wkładu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1798/09), czy też o inne jeszcze rozumienie tego określenia.

Skoro więc brak jest w tym zakresie wypowiedzi Ministra Finansów, również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie powinien i nie może wypowiadać się co do tego problemu, albowiem zadaniem tego Sądu nie jest wydawanie interpretacji podatkowych, lecz jedynie ocena zgodności z prawem interpretacji wydawanych przez powołane do tego organy.

Dodać ponadto należy, iż w zaskarżonej interpretacji Sąd nie odnajduje jednoznacznej wypowiedzi Ministra Finansów odnośnie tego zakresu pytania nr 2, który dotyczy przychodu Skarżącej z tytułu spłaty udziału kapitałowego, w części należnej małżonce w zawiązku z przynależnością prawa do udziału kapitałowego do majątku wspólnego. Innymi słowy, chodzi o możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w stosunku do tej części udziału kapitałowego w spółce, która związana jest z przynależnością tego udziału do majątku wspólnego małżonków.

Oceniając zawartą w zaskarżonej interpretacji wypowiedź Ministra Finansów dosłownie - "ze zwolnienia korzystać może podatnik, który uprzednio wniósł do spółki wkład" można by ją odnieść jedynie do wspólnika spółki jawnej, nie zaś do jego małżonki odnośnie części, w której nabycie udziałów zostało sfinansowane z majątku wspólnego.

Z drugiej jednak strony, mając na względzie użyte w zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji sformułowanie, iż "opisana kwota wkładu w wysokości 283.333 zł nie jest wkładem wniesionym do spółki przez Skarżącą lub innego spadkobiercę (...)", można by z kolei wnioskować, że stanowisko Ministra Finansów odnosi się jednak tylko do Skarżącej jako spadkobierczyni, nie zaś jako osoby, do której w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej przynależała połowa przedmiotowego udziału kapitałowego w spółce.

Tak więc nie ma pewności, czy stanowisko Ministra Finansów dotyczy tylko odziedziczonej części udziału kapitałowego(1/3 z połowy udziału), czy też również tej części, która nie wchodziła w skład spadku, lecz była również przedmiotem pytania zawartego we wniosku.

W ocenie Sądu, stanowiło to naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zawarta w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy powinna być sformułowana w sposób jasny i jednoznaczny i nie pozostawiający pola do snucia domysłów, co do rzeczywistych intencji organu wydającego taką interpretację.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.