Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 769/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23, art.70 par.1, art.70 par.6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. określających T.D. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, znak:

- [...] za l kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł,

- [...] za lI kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł,

- [...] za III kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł,

- [...] za IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł,

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...], wszczął w stosunku do T. D. G. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r.

T. D. G. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1.09.2007 r. pod nazwą: "[...]" T. D. G.

Ze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożonego w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 30.08.2007 r. wynika, że podatnik składał deklaracje VAT-7K począwszy od marca 2007 r.

W dniu 8.10.2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła aktualizacja powyższego zgłoszenia VAT-R z załącznikiem VAT-R/UE, tj. z informacją dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, w której wskazano, że podatnik będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W piśmie z dnia 10.07.2013 r., znak: OB III/074-53/13 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że Podatnik nie złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r.

Natomiast w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II, III i IV kwartał 2010 r. złożonych podatnik wykazał opisane w decyzji rozliczenie za poszczególne okresy.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących 2010 r., tj. ksiąg podatkowych w tym rejestrów VAT za 2010 r., faktur VAT nabycia i sprzedaży oraz dokumentów dotyczących nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności otrzymanych od M. S. H. P. Sp. z o.o. i E. W. P. Sp. z o.o. kopii faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma "[...]" oraz historii rachunków bankowych ustalono, iż w I kwartale 2010 r. firma "[...]" T. D. G. dokonała sprzedaży towarów na terenie kraju o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, co przedstawiono w formie tabelarycznej w decyzji.

Ponadto dane zawarte w raporcie VIES z dnia 25.10.2013 r. wskazywały, że Podatnik w 2010 r. dokonywał zarówno nabyć, jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Na podstawie tego raportu uznano, że podatnik:

- w III kwartale 2010 r. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na łączną kwotę [...] zł oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za łączną kwotę [...] zł,

- w IV kwartale 2010 r. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na łączną kwotę [...] zł oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za łączną kwotę [...] zł.

Jak wynika z deklaracji VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe, zadeklarował On wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia towarów. Kwoty wykazane w deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2010 r. zostały również wykazane w systemie VIES przez dostawców i odbiorców z UE.

Jak ustalił organ kontroli skarbowej, w zebranych w toku postępowania dowodach brak jest faktur VAT i dokumentów stwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, jak również kopii faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Mając powyższe na względzie oraz brzmienie art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazane w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2010 r., przyjęto jako kwoty brutto, wyliczając podatek należny rachunkiem "w stu". Jak zaznaczono, zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami ustalania podstawy opodatkowania, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W efekcie określono podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu zadeklarowanych przez podatnika w III i IV kwartale 2010 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Strona nie przedłożyła również faktur dokumentujących dokonane nabycia towarów i usług w kraju wystawionych na jej rzecz w 2010 r.

W świetle tego zauważono, że nieprzedstawienie ksiąg i dokumentów podatkowych przez podatnika, to stan faktyczny, który ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) definiuje jako sytuację braku ksiąg podatkowych oraz innych danych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ I instancji prowadzący postępowanie jest upoważniony do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 1 tej ustawy.

T. D. G. nie przedstawił ani ksiąg, ani dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przez to również zbadanie rzetelności złożonych deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2010 r.

W myśl art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ kontroli skarbowej posłużył się opracowaną, własną metodą szacunku polegającą na:

- w przypadku I kwartału 2010 r. zliczeniu wartości uzyskanych faktur sprzedaży i otrzymanych płatności. Faktury VAT wystawione przez firmę "[...]" pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania od kontrahentów podatnika, uzupełnione płatnościami otrzymanymi na rachunek bankowy od kontrahentów za wystawione faktury, pozwoliły na oszacowanie podstawy opodatkowania za I kwartał 2010 r. i ustalenie jej w kwotach przychodów wynikających z faktur VAT i przelewów bankowych pomniejszonych o podatek VAT należny,

- w przypadku II kwartału 2010 r. wobec braku dokumentów źródłowych nie ustalono faktów wskazujących na inną wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów i usług niż wykazana w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2010 r., stąd przyjęto za podstawę opodatkowania kwoty obrotów wynikających z deklaracji VAT-7K sporządzonej za II kwartał 2010 r.,

- w przypadku III i IV kwartału 2010 r. wobec braku dokumentów źródłowych nie ustalono faktów wskazujących na inną wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów i usług niż wykazane w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2010 r., stąd przyjęto za podstawę opodatkowania kwoty obrotów wynikających z deklaracji VAT-7K sporządzonych za III i IV kwartał 2010 r. powiększonych o kwoty wynikające z nieudokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego za I, II, III i IV kwartał 2010 r., organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach z tytułu nabycia towarów i usług na terenie kraju. Mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także §19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.), stwierdzono, że to na podatniku spoczywa obowiązek gromadzenia stosownej dokumentacji podatkowej, w szczególności faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego z dokonanych zakupów. Skoro Podatnik nie okazał faktur otrzymanych, w których określona byłaby kwota podatku naliczonego, to nie można było uznać, że nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, jak zauważono, według deklaracji VAT-7K sporządzonej za III kwartał 2010 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w kwocie [...] zł, natomiast według deklaracji VAT-7K sporządzonej za IV kwartał 2010 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w kwocie [...] zł. Na podstawie danych z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) stwierdzono, że dokonał On wewnątrzwspólnotowych nabyć od zarejestrowanego podatnika niemieckiego. W związku z tym wielkość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) oraz podatku należnego od WNT przyjęto w wysokościach wynikających z deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2010 r. Uznano też, iż podatnik nabył prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Strona nie przedłożyła ani faktur nabycia towarów i usług, ani ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2010 r. Pomimo poinformowania, że w dokumentach, które złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S., brak jest dokumentów i ewidencji za 2010 r., podatnik nadal utrzymywał, że dokumenty złożył w dniu 14.06.2013 r. w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na co otrzymał pokwitowanie. Podkreślono, że strona nie wykazała żadnej inicjatywy w zgromadzeniu materiału dowodowego - przerzucając na organ kontroli skarbowej obowiązek gromadzenia dowodów.

Oceniając materiał dowodowy nie dano wiary wyjaśnieniom strony, iż wszystkie dokumenty dotyczące badanego okresu przedłożono w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 14.06.2013 r. (ponieważ podatnik nie pamiętał wielu istotnych szczegółów dotyczących przekazanych dokumentów) oraz że nie posiada kopii zapasowej ksiąg.

Mając na uwadze wyżej opisane nieprawidłowości w zakresie dokumentowania dostaw towarów oraz udokumentowania zakupu towarów (usług) od kontrahentów krajowych, organ kontroli skarbowej przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r.

W dniu 17.07.2014 r. zawiadomiono stronę o przewidzianej w art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz o możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji. Wraz z zawiadomieniem doręczono podatnikowi protokół z przeprowadzonych czynności i adnotację o stwierdzonych nieprawidłowościach umożliwiającą T.D. G. skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji.

Pismem z dnia 24.07.2014 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 24.07.2014 r.) pełnomocnik strony ustosunkował się do treści doręczonego protokołu i adnotacji oraz podniósł, że skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji jest niemożliwe z uwagi na fakt, iż strona przekazała organowi wszystkie dokumenty dotyczące badanego okresu. Brak zwrotu tych dokumentów przez organ kontroli skarbowej uniemożliwia kontrolowanemu sporządzenie jakiejkolwiek korekty czy weryfikacji ustaleń zawartych w protokole czy adnotacji. W efekcie, strona nie odniosła się merytorycznie do poczynionych ustaleń.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzjami

z dnia [...] r., znak: [...] określił T.D.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, odpowiednio:

- za I kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł,

- za II kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł,

- za III kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł,

- za IV kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł.

Negując rozstrzygnięcia zawarte w powyższych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., strona w odwołaniach z dnia 18.09.2014 r., wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań lub uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 122 poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku należnego,

- art. 23 § 1 pkt 1 poprzez przyjęcie, że w omawianej sprawie istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 180 poprzez uznanie, jako dowód w sprawie wyłącznie faktur sprzedaży przy pominięciu uzyskanych w toku postępowań faktur zakupu,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia,

- art. 23 § 4 poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej, niż wymienione w ustawie,

- art. 23 § 5 poprzez zaniechanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania,

- art. 191 poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w sprawie, a tym samym wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe podatnik podkreślił, iż nie zgadza się z prezentowanym przez organ kontroli skarbowej stanowiskiem, że w dniu 14.06.2013 r. przekazał do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. jedynie dokumenty dotyczące 2007 i 2008 roku. Wyjaśnił, iż w dniu 14.06.2013 r. dostarczył do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokumenty firmy "[...]" T. D. G. za lata 2007 - 2012 i pierwszy kwartał 2013 r. Na okoliczność przekazania dokumentów, strona sporządziła oświadczenie, na którym ten fakt został potwierdzony przez pracownika kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. poprzez przystawienie pieczęci (prezentaty). Dalej strona wskazała na chronologię podjętych przez nią oraz przez organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem przez nią w dniu 14.06.2013 r. dokumentów firmy "[...]" T. D. G. za lata 2007-2012 i pierwszy kwartał 2013 r., zaznaczając, że:

- w dniu 7.06.2013 r. inspektor kontroli skarbowej M. S. wszczęła postępowanie kontrolne wobec Podatnika okazując mu upoważnienie do wszczęcia postępowania kontrolnego i wręczając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego,

- w dniu 7.06.2013 r. inspektor kontroli skarbowej doręczyła podatnikowi wezwanie, znak: [...] z dnia 7.06.2013 r., na podstawie którego wezwano go do przedłożenia (osobiście lub przez pełnomocnika) w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w pole. [...], w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania w godzinach od 7-15, dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za okres od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r.,

- w dniu 14.06.2013 r. Podatnik telefonicznie około godz. 14.30 skontaktował się z inspektorem kontroli skarbowej w celu poinformowania, że znajduje się przed siedzibą Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i jest w posiadaniu dokumentów firmy "[...]" za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r., które chciałby zgodnie z treścią wezwania przekazać inspektorowi,

- w dniu 14.06.2013 r. w trakcie rozmowy telefonicznej uzyskał od inspektora kontroli skarbowej informację, aby dokumenty żądane na podstawie wezwania znak: [...] z dnia 7.06.2013 r. złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S.,

- w dniu 14.06.2013 r. około godz. 1435 zgłosił pracownikowi ochrony chęć wejścia na teren Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w celu dostarczenia do kancelarii Urzędu żądanych dokumentów. Pracownik ochrony prawdopodobnie odnotował fakt wejścia podatnika na teren Urzędu. Podatnik przynajmniej dwukrotnie (jak nie czterokrotnie) dokonał wejścia na teren Urzędu wnosząc kartony z dokumentami, z zaparkowanego przed siedzibą Urzędu samochodu, gdzie po wniesieniu ich na teren Urzędu zgromadził je opodal okna stróżówki, w którym znajdował się pracownik ochrony,

- w dniu 14.06.2013 r. Podatnik zgodnie z treścią polecenia inspektora około godziny 14.35-14.50 dostarczył do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokumenty za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r. wnosząc te dokumenty do kancelarii z terenu poczekalni opodal stróżówki, w której znajdował się pracownik ochrony (dokonując min. 3 kursów). Po wniesieniu całości dokumentów do kancelarii Urzędu, pan T. D. G. poprosił pracownika kancelarii o przeglądnięcie dostarczonych dokumentów. W wyniku tego żądania pracownik kancelarii Urzędu stwierdził jedynie, aby takie pokwitowanie podatnik sporządził sam osobiście i wskazał, do jakich kontroli dostarcza żądane dokumenty. W tym celu pracownik kancelarii Urzędu przy wykorzystaniu danych z komputera podał podatnikowi numery kontroli dotyczące postępowań prowadzonych wobec niego. Podatnik, po sporządzeniu pod dyktando pracownika kancelarii Urzędu pokwitowania, przekazał je pracownikowi kancelarii w celu potwierdzenia, który pieczęcią kancelarii (prezentatą) pokwitował fakt przekazania przez podatnika żądanych dokumentów. Jeden egzemplarz pokwitowania zawierającego informacje, do jakich kontroli i za jakie lata dostarcza dokumenty, pozostawił w kancelarii Urzędu,

- w dniu 14.06.2013 r. około godziny 14.50-14.55 po pozostawieniu w kancelarii Urzędu żądanych dokumentów opuścił kancelarię, a następnie budynek Urzędu,

- w dniu 19.06.2013 r. kancelaria Urzędu dostarczyła inspektorowi kontroli skarbowej M. S. - jak się okazuje później - część pozostawionych przez Podatnika w kancelarii Urzędu dokumentów,

- w dniu 19.06.2013 r. inspektor kontroli skarbowej pani M. S. sporządziła dokument nazwany adnotacją na okoliczność zawartości dokumentów zgromadzonych w otrzymanych z kancelarii Urzędu (jak twierdzi pani inspektor) dwóch kartonach, gdzie inspektor w treści tej adnotacji stwierdziła, że T. D. G. przekazał jedynie dokumenty dotyczące 2007 i 2008 roku,

- w dniu 26.06.2013 r. inspektor kontroli skarbowej na podstawie pisma z dnia 26.06.2013 r. wezwała Podatnika do dostarczenia żądanych dokumentów, informując, że w dokumentach dostarczonych w dniu 14.06.2013 r. nie było żadnych dokumentów dotyczących 2010 r. Przedmiotowego wezwania podatnik nie odebrał, co było spowodowane wyjazdem w celach służbowych,

- w dniu 18.07.2013 r. inspektor kontroli skarbowej na podstawie pisma z dnia 18.07.2013 r. wezwała podatnika do dostarczenia żądanych dokumentów, informując, że w dokumentach dostarczonych w dniu 14.06.2013 r. nie było żadnych dokumentów dotyczących 2010 r. Przedmiotowego wezwania podatnik nie odebrał, co również było spowodowane wyjazdem w celach służbowych,

- następnie od dnia 8.08.2013 r. (termin zwrotu przez pocztę wezwania z dnia 18.07.2013 r.) inspektor kontroli skarbowej zaprzestała wzywania podatnika w celu wyjaśnienia kwestii dostarczonych dokumentów lub też w celu dostarczenia tych dokumentów - uznając, że wystosowane dotychczas pisma odniosły pożądany skutek, gdyż jak twierdzi organ w decyzjach, zostały one dostarczone w trybie zastępczym (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej),

- w dniu 4.11.2013 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pismo, w którym wniesiono o zwrot wszystkich dostarczonych w dniu 14.06.2013 r. dokumentów, gdyż są one niezbędne w celu prowadzenia działalności gospodarczej,

- pismem z dnia 18.11.2013 r. inspektor kontroli skarbowej pani M. S. wezwała podatnika w celu dokonania zwrotu wszystkich dostarczonych przez niego w dniu 14.06.2013 r. dokumentów, a po jego stawieniu się w dniu 28.11.2013 r. dokonała przesłuchania Podatnika na okoliczność dostarczonych w dniu 14.06.2013 r. dokumentów, sporządzając stosowny protokół przesłuchania strony.

W ocenie strony w okresie od dnia 8.08.2013 r. do dnia 18.11.2013 r. inspektor kontroli skarbowej nie była już absolutnie zainteresowana wyjaśnieniem kwestii dostarczonych dokumentów, a z powyższego harmonogramu podjętych przez stronę oraz organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem przez podatnika w dniu 14.06.2013 r. dokumentów firmy "[...]" T. D. G. za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r. wynika nie tylko to, że takie dokumenty zostały dostarczone, ale również fakt popełnienia szeregu nieprawidłowości przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. związanych z pobraniem przedmiotowej dokumentacji, a mianowicie, iż w decyzjach jak i w protokołach kontroli nie wskazano:

a) dlaczego inspektor kontroli skarbowej pomimo wezwania strony do dostarczenia żądanych dokumentów do pokoju 409a w godzinach od 7.00 do 15.00, jednocześnie posiadając informacje, że Podatnik przybył do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 14.06.2013 r. około godziny 14.30 w celu dostarczenia żądanych dokumentów - pominęła wyznaczone w wezwaniu z dnia 7.06.2013 r. dla siebie zadanie i odstąpiła od dokonania ich odbioru od podatnika,

b) że w przyjętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. procedurze potwierdzenia dokonania przejęcia od strony dokumentów księgowych - dokonuje się tego na podstawie dokumentu w postaci "Protokół pobrania dokumentów", gdzie jeden egzemplarz w postaci oryginału tego dokumentu pozostawia się stronie,

c) dlaczego inspektor kontroli skarbowej w dniu 14.06.2013 r. około godziny 1430 zaniechała przejęcia od strony dostarczonych dokumentów oraz sporządzenia na tę okoliczność dokumentu o nazwie "Protokół pobrania dokumentów", w którym wymieniono by otrzymane od Podatnika dokumenty księgowe,

d) czy standardowym postępowaniem kontrolujących jest dokonywanie wezwań do dostarczenia dokumentów bezpośrednio do inspektora przeprowadzającego czynności kontrolne, by następnie czynność tę scedować na kancelarię urzędu lub czy też standardowym postępowaniem kontrolujących jest bezpośrednie pobieranie przez kontrolujących od kontrolowanych dokumentów księgowych i sporządzanie przez kontrolujących dokumentu na okoliczność potwierdzenia tej czynności,

e) czy pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dysponują instrumentami, np. w postaci możliwości sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów" pozwalającymi na pobieranie od podatników dostarczanych dokumentów księgowych lub czy też pracownicy kancelarii posiadają umocowanie do dokonania przeglądania dokumentów biorąc pod uwagę fakt, że pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zostali wskazani w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, jako uprawnieni do dokonania przeglądania dokumentacji (chociażby w celu sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów").

Strona podniosła również, że organ I instancji nie wykazał, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poprawność wyboru przez organ I instancji metody oszacowania oraz jej uzasadnienie (w ocenie strony brak uzasadnienia) budziło wątpliwości strony. W ocenie skarżącego organ kontroli skarbowej uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem określając podstawę opodatkowania nie uzasadnił wyboru przyjętej metody.

Niezależnie od powyższego organ ten w toku przeprowadzonego postępowania uzyskał dowody pozwalające (w tym dane otrzymane od kontrahentów) na określenie podstawy opodatkowania. Zatem organ nie miał w ogóle podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskał inne dane niezbędne do jej określenia, o których mowa w art. 23 § 1 piet 1 Ordynacji podatkowej - zatem organ I instancji nie musiał niczego szacować. Niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 ustawy musi mieć charakter obiektywny, a więc organ kontroli skarbowej musi w takim wypadku wykazać istnienie realnych przeszkód dla ich zastosowania - co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie odrzucenia metod wymienionych w powyższym przepisie organ I instancji zawarł w ośmiu zdaniach uzasadnienia decyzji z tym, że w tym uzasadnieniu skupił się na jednej z metod, tj. metodzie porównawczej. Odnośnie zaś pozostałych pięciu metod organ ten ustosunkował się w trzech zdaniach, czym naruszył art. 201 § 1 pkt 6 w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uzyskał wiedzę na temat zakresu i charakteru oraz przedmiotu działalności podatnika.

Ponadto, organ podatkowy w żadnym przypadku nie może stosować instytucji szacowania, jako sankcji wobec podatnika, choćby konieczność szacowania wynikała z jego winy lub zamierzonego działania. Zdaniem strony, taka praktyka organu miała miejsce w niniejszej sprawie.

Odnośnie podatku naliczonego, strona podniosła, iż organ podatkowy przeprowadzając proces dowodowy uzyskał faktury wystawione w 2010 r. na rzecz firmy "[...]" T. D. G., jednakże organ ten w rozliczeniu za I, II, III i IV kwartał 2010 r. nie uwzględnił ich jako dowód. Nie wskazał również braku podstaw do ich uwzględnienia. Niezasadne jest zatem stwierdzenie, że za prawidłowe należy uznać pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ I instancji dysponując danymi kontrahentów odnośnie podatku należnego oraz danymi z uzyskanych rachunków bankowych zaniechał ustalenia nabyć dokonanych przez podatnika i uwzględnienia ich przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego, czym naruszył art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organ ograniczył się do określenia wartości sprzedaży (wskazując, że ją oszacował - co zdaniem strony nie polega na prawdzie), pominął natomiast uzyskane dane dotyczące nabyć i podatku naliczonego. Strona zauważyła, że organ I instancji dysponował w części dowodami dotyczącymi zakupów dokonywanych przez podatnika, a nie uwzględnił ich vide akta sprawy. Skoro organ ten podjął się dowodzenia w zakresie podatku należnego, to winien również przeprowadzić dowód pozwalający na ustalenie kwot podatku naliczonego.

Po dokonaniu oceny ustaleń stanu faktycznego i zarzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawnych podstaw do ich uchylenia.

Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 13.05.2016 r. bowiem postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz 1277/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę wniesioną w dniu 15.10.2015 r. przez Podatnika, gdyż uznał, z powodów dokładnie opisanych w tym postanowieniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie została, jak przyjął organ, skutecznie doręczona w dniu 15.09.2015 r. w trybie art 150 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Organ doręczył decyzję Stronie w dniu 13 maja 2016 r. A Strona w terminie ustawowym wniosła skargę na powyższą decyzję.

W skardze z dnia [...] r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...], pełnomocnik Podatnika zaskarżył tę decyzję w całości i wniósł o uchylenie jej oraz uchylenie decyzji ją poprzedzających oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony generalnie powtarzając argumentację zawartą w odwołaniach z dnia 18.09.2014 r. zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 23§ 1 pkt 1 poprzez przyjęcie, że w omawianej sprawie istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 23§ 4 poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej, niż wymienione w ustawie,

- art. 23 § 5 poprzez zaniechanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania,

- art. 121 i art. 122 poprzez zaprezentowanie ustaleń faktycznych w oparciu na nieprawdziwym założeniu o nieprzedłożeniu przez podatnika żądanych dokumentów oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ograniczenie inicjatywy dowodowej do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku należnego,

- art. 180 poprzez uznanie, jako dowód w sprawie wyłącznie faktur sprzedaży przy pominięciu uzyskanych w toku postępowań faktur zakupu,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia,

- art. 191 poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w sprawie, a tym samym wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe strona podtrzymuje, iż nie zgadza się z prezentowanym przez organ kontroli skarbowej stanowiskiem, że w dniu 14.06.2013 r. przekazała do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. jedynie dokumenty dotyczące 2007 i 2008 roku. Podkreśla, iż w dniu 14.06.2013 r. dostarczyła do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokumenty firmy "[...]" T. D. G. za lata 2007 - 2012 i pierwszy kwartał 2013 r. Na tę okoliczność strona sporządziła oświadczenie, na którym ten fakt został potwierdzony przez pracownika kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. poprzez przystawienie pieczęci (prezentaty). Strona wskazała - tak jak to miało miejsce w złożonych odwołaniach - chronologię podjętych przez nią oraz przez organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem w dniu 14.06.2013 r. dokumentów firmy "[...]" T. D. G. za lata 2007-2012 i pierwszy kwartał 2013 r.

Dodatkowo podniosła, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, iż nie miała miejsca rozmowa telefoniczna z inspektorem. W związku z powyższym, do złożonej skargi załącza kserokopie zdjęć ekranu telefonu, którym - według strony - posługiwała się w 2013 r., przedstawiające informacje dotyczące połączeń telefonicznych z numerami: [...] oraz [...]. Następnie wyjaśnia, że w dniu, w którym dostarczono dokumenty do Urzędu, rozmawiał z osobą, która przedstawiła się jako M. W. pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Rozmowa trwała 36 sekund. Powyższego połączenia strona dokonała w związku z pozostawieniem przez tego pracownika wezwania oraz numeru telefonu do kontaktu w miejscu zamieszkania matki strony. Udając się do Urzędu z żądanymi w wezwaniu dokumentami podatnik skontaktował się z tą osobą w celu poinformowania, że w tym dniu dostarczy dokumenty. W trakcie rozmowy z M. W. podatnik został poproszony o kontakt z M.S. Zatem następne połączenie strona wykonała na numer [...] - według strony do M.S. Rozmowa z tą osobą trwała 1 minutę i 42 sekundy. W toku tej rozmowy Podatnik poinformował, że dowiózł dokumenty i jest przed Urzędem. W odpowiedzi poleciła, aby dokumenty pozostawić w kancelarii Urzędu. Skarżący wyjaśnia, iż wprawdzie, jak wynika z załączonych zdjęć ekranu telefonu, telefon podatnika nie miał ustawionej rzeczywistej godziny ani daty, jednakże prawdziwość twierdzeń o wykonanych połączeniach do wyżej wskazanych osób organ winien zweryfikować na podstawie rzeczywistych połączeń na telefon stacjonarny [...] i komórkowy [...] z jego telefonu.

Jak twierdzi strona, z przedstawionego harmonogramu podjętych przez nią oraz przez organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem przez podatnika w dniu 14.06.2013 r. dokumentów firmy "[...]" T. D. G. za lata 2007-2012 i I kwartał 2013 r. wynika, że w okresie od dnia 8.08.2013 r. do dnia 18.11.2013 r. inspektor kontroli skarbowej M.S. nie była już absolutnie zainteresowana wyjaśnieniem kwestii dostarczonych dokumentów, takie dokumenty zostały dostarczone, oraz że doszło do popełnienia szeregu nieprawidłowości przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. związanych z pobraniem przedmiotowej dokumentacji. W decyzjach jak i w protokołach kontroli bowiem nie wskazano:

a) dlaczego inspektor kontroli skarbowej pomimo wezwania strony do dostarczenia żądanych dokumentów do pokoju 409a w godzinach od 7.00 do 15.00, jednocześnie posiadając informacje, że Podatnik przybył do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 14.06.2013 r. około godziny 14.30 w celu dostarczenia żądanych dokumentów - pominęła wyznaczone w wezwaniu z dnia 7.06.2013 r. dla siebie zadanie i odstąpiła od dokonania ich odbioru od podatnika,

b) że w przyjętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. procedurze potwierdzenia dokonania przejęcia od strony dokumentów księgowych - dokonuje się tego na podstawie dokumentu w postaci "Protokół pobrania dokumentów", gdzie jeden egzemplarz w postaci oryginału tego dokumentu pozostawia się stronie,

c) dlaczego inspektor kontroli skarbowej w dniu 14.06.2013 r. około godziny 14.30 zaniechała przejęcia od strony dostarczonych dokumentów oraz sporządzenia na tę okoliczność dokumentu o nazwie "Protokół pobrania dokumentów", w którym wymieniono by otrzymane od Podatnika dokumenty księgowe,

d) czy standardowym postępowaniem kontrolujących jest dokonywanie wezwań do dostarczenia dokumentów bezpośrednio do inspektora przeprowadzającego czynności kontrolne, by następnie czynność tę scedować na kancelarię urzędu lub czy też standardowym postępowaniem kontrolujących jest bezpośrednie pobieranie przez kontrolujących od kontrolowanych dokumentów księgowych i sporządzanie przez kontrolujących dokumentu na okoliczność potwierdzenia tej czynności,

e) czy pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dysponują instrumentami, np. w postaci możliwości sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów" pozwalającymi na pobieranie od podatników dostarczanych dokumentów księgowych lub też czy pracownicy kancelarii posiadają umocowanie do dokonania przeglądania dokumentów biorąc pod uwagę fakt, że pracownicy kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zostali wskazani w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, jako uprawnieni do dokonania przeglądania dokumentacji (chociażby w celu sporządzenia "Protokołu pobrania dokumentów").

Ponadto strona twierdzi, iż organ kontroli skarbowej zgubił dokument podatnika, tj. odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] za III kwartał 2011 r. przez co nie nadano biegu odwołaniu za ten okres rozliczeniowy. Działania te świadczą o porażających nieprawidłowościach w przebiegu postępowania, którego negatywne efekty skupiły się na podatniku w postaci wydania niekorzystnych decyzji dla podatnika.

Podkreślono, że wyrokiem z dnia 16.03.2016r., sygn. akt I SA/Sz 132/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wobec pana T. D. G. Przedmiotem rozważań Sądu było m.in. zagadnienie związane z okolicznościami dotyczącymi dostarczenia dokumentów do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w S. obejmującymi okres 2007-2013 r. Sąd wskazał, że po przyjęciu od pana T. D. G. w dniu 14.06.2013 r. wraz z dokumentami oświadczenia o ich złożeniu, powstało domniemanie faktyczne, że podatnik złożył w organie dokumenty wymienione w tym oświadczeniu, a domniemanie to nie zostało w toku postępowania obalone. Na tej podstawie Sąd wskazał, że zostały naruszone przepisy postępowania i naruszenie to mogło doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych.

Powołując się natomiast na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21.03.2011 r., sygn. akt I SA/G1 488/10 skarżący argumentuje, że organy I i II instancji nie wykazały, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poprawność wyboru przez organy metody oszacowania oraz jej uzasadnienie (w ocenie strony brak uzasadnienia) budzi wątpliwości. Zdaniem skarżącej organy uchybiły obowiązkowi wynikającemu z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ określając podstawę opodatkowania nie uzasadniono wyboru

przyjętej metody. Stosując metodę indywidualną organ ma obowiązek bardzo szczegółowo uzasadnić zarówno przesłanki konieczności jej zastosowania, jak i odrzucenie pozostałych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazuje, że organ posłużył się swoją metodą szacunku polegającą na przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty przychodów wynikających z deklaracji VAT-7K. Zatem organ bezgranicznie w tym miejscu zaufał danym w deklaracji nie mogąc tych danych skonfrontować z jakimkolwiek dokumentem. Organ założył, że wszystkie dane wykazane w deklaracji są zgodne z rzeczywistością, a podatnik nie pomylił się przy ich wypełnianiu. Skoro podstawą do wypełnienia deklaracji są dokumenty i ewidencje, to wobec ich braku organ nie może ich zastąpić danymi z deklaracji modyfikując dane na potrzeby efektu fiskalnego. Wobec braku ksiąg i dokumentów organ winien oszacować podstawę opodatkowania, jednakże winien uwzględnić uzyskane w toku postępowania dowody, tj. dane z rachunków bankowych czy dane otrzymane od kontrahentów. Dane wynikające z deklaracji nie mogą stanowić podstawy do oszacowania. W omawianej sytuacji zaistniała daleko idąca niekonsekwencja organu, albowiem uznał on za wiarygodne wartości wykazane w deklaracji odnośnie obrotu, natomiast w odniesieniu do zastosowanej stawki podatku od tego "wiarygodnego" obrotu to organ już nie daje wiary danym zamieszczonym w deklaracji, co powoduje, że organ uznaje deklarację za "trochę wiarygodną, a trochę niewiarygodną".

Organ w celu weryfikacji danych wykazanych w deklaracji powinien wystąpić do administracji państw UE i uzyskać dane dotyczące sprzedaży na rzecz konkretnych podmiotów, a także ustalić czy ta sprzedaż w ogóle miała miejsce. Organ pokazał, że uzyskanie takich informacji jest możliwe. Na dokumentację uzyskaną z administracji państwa obcego organ powołał się dokonując ustaleń za 2012 r. i I kwartał 2013 r. Brak analogicznych ustaleń za 2010 r. stanowi daleko idącą niekonsekwencję i dowolność organu w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Istotny jest tutaj fakt, że postępowania za lata 2010-2013 prowadzone były w tym samym czasie.

Organ wskazał, że wobec nieprzedłożenia przez stronę żadnych dowodów dotyczących sprzedaży i faktu wywiezienia towaru na terytorium państwa członkowskiego, wartość tej sprzedaży potraktował jako kwotę brutto naliczając od tej kwoty podatek należny. Zatem przyjęta metoda oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej według organu sprowadza się do skopiowania kwot z deklaracji podatkowej i przeliczenia ich według stawki podatkowej 22%. Z powyższym sposobem naliczenia podatku skarżąca się nie zgadza, argumentując, że wprawdzie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatnika obowiązek legitymowania się dowodami wskazującymi na wywóz towarów, niemniej ustawa nie określa, jakie to mają być dowody. W toku postępowania organ uzyskał dane z systemu VIES. Skarżąca podkreśla, że dane w systemie VIES gromadzone są na podstawie informacji podsumowujących składanych przez strony transakcji. Z informacji tych wynika jedynie wartość (suma wartości transakcji). Z informacji tych nie sposób wyczytać, czego dotyczyły transakcje, ile tych transakcji wystąpiło i pokrywają się one z danym okresem sprawozdawczym w jednym jak i w drugim państwie. Z informacji zamieszczonych w tym systemie można uzyskać dane identyfikujące podmiot na rzecz, którego dokonano dostawy. Posiadając takie informacje organ winien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe i dokładnie ustalić wartość sprzedaży na rzecz tych podmiotów. Dane uzyskane z systemu VIES za poszczególne kwartały mogą, co najwyżej dostarczyć wiarygodnych informacji odnośnie podmiotu. Natomiast dane, chociażby dotyczące wartości transakcji z uwagi na różnice kursowe zawsze się różnią. System VIES może dostarczyć jedynie poglądowych informacji, nawet przy założeniu, że strony transakcji wykazały wszystkie zawarte pomiędzy sobą transakcje rzetelnie i przyporządkowały je do tożsamych okresów sprawozdawczych. Dlatego też dane te należy odczytywać ze szczególną ostrożnością. Praktyką organów podatkowych jest działanie polegające na występowaniu poprzez Biuro Wymiany Informacji o VAT z wnioskami SCAC w celu zebrania prawdziwych dowodów w postaci dokumentacji potwierdzających transakcje. Według Rozporządzenia Rady UE (904/2010 UE) wymiana informacji jest traktowana jako narzędzie umożliwiające uzyskanie od władz podatkowych innych państw członkowskich UE informacji i dowodów służących do sprawdzenia prawidłowego i rzetelnego wypełniania przez podatników ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Wymiana informacji poza systemem VIES odbywa się również w formie pisemnej, w postaci formularzy SCAC, o czym organ ma świadomość. W omawianej sprawie organ kontroli skarbowej zaniechał przeprowadzenia tego procesu. Ograniczył się do spisania wartości transakcji z deklaracji podatkowej zakładając, iż wykazane w nich dane są rzetelne i niebudzące wątpliwości. Poprzez takie działanie organ nie udowodnił wartości transakcji wewnątrzunijnych. W przywołanej w zaskarżonej decyzji uchwale w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 11.10.2010 r. o sygn. akt I FPS 1/10 oprócz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano również na istnienie art. 180 Ordynacji podatkowej, czego organ nie zauważył. W trakcie postępowania przyjęto, że transakcje wewnątrzwspólnotowe wykazane przez Podatnika to te same transakcje, co transakcje wykazane w systemie VIES. W tym miejscu organ wykazał się daleko idącą niekonsekwencją, albowiem skoro potwierdził wystąpienie transakcji w systemie VIES, to kiedy strona z innego państwa UE również wykazuje transakcję powinien uznać, że transakcja została dokonana z zachowaniem warunków wynikających z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie wypracował metody szacowania i nie dokonał oszacowania, lecz zmodyfikował (działając na niekorzyść podatnika) dane wykazane przez niego w deklaracji VAT-7, zawężając tym samym gromadzenie dowodów. Organ nie wykazał w żaden sposób - pomimo dysponowania narzędziami prawnymi - że dane wykazane w deklaracji są nieprawdziwe i nie miały odzwierciedlenia w stanie rzeczywistym.

Niezależnie od powyższego organ w toku przeprowadzonego postępowania uzyskał dowody (w tym dane otrzymane od kontrahentów) pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Zatem nie istniała przesłanka do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskano inne dane niezbędne do jej określenia, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9.03.2009 r., sygn. akt I SA/Go 23/09, skarżący podnosi, iż nawet gdyby przyjąć, że organ I instancji mógł dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3 tego artykułu, to organ ten musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym i podać powody ich niewykorzystania. Przy tym uzasadnienia takiego nie można przerzucić na organ odwoławczy. Zadaniem organu odwoławczego jest bowiem ocena zasadności i prawidłowości działań podjętych przez organ I instancji nie zaś próbowanie naprawienia uchybień w tym zakresie organu I instancji.

Odnośnie podatku naliczonego strona zaznacza, iż organ podatkowy przeprowadzając proces dowodowy uzyskał faktury wystawione w 2010 r. na rzecz firmy "[...]" T.D.G., jednakże w rozliczeniu za I, II, III i IV kwartał 2010 r. nie uwzględnił ich jako dowód i nie wskazał braku podstaw do ich nieuwzględnienia. Niemniej, niezależnie od tego, pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest niezasadne. Organ I instancji dysponując danymi kontrahentów odnośnie podatku należnego oraz danymi z uzyskanych rachunków bankowych zaniechał bowiem ustalenia nabyć dokonanych przez podatnika i uwzględnienia ich przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zaniechał takiego działania, gdyż ustalenia w zakresie podatku naliczonego spowodowałyby konieczność weryfikacji na niekorzyść organu kwot zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach. Skoro organ ten podjął się dowodzenia w zakresie podatku należnego, winien również przeprowadzić dowód pozwalający na ustalenie kwot podatku naliczonego, tym bardziej, że dysponował fakturami zakupu od [...] sp. z o.o., M.M. P. sp. z o.o. i S. P. sp. z o.o.

Organ posiadał również wiedzę dotyczącą wewnątrzwspólnotowych dostaw wygenerowanych przez system VIES. Zatem bez trudu mógł ustalić odbiorców z państw członkowskich i ustalić, że wartość towaru, która była przedmiotem WDT korzysta z opodatkowania stawką 0%. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pomimo twierdzenia o braku dokumentów, organ nie zakwestionował naliczenia i odliczenia podatku. Natomiast inaczej organ postąpił w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw. Działanie takie wyraża się daleko idącą niekonsekwencją i dowolnością działania naruszającymi zasady postępowania (zwłaszcza zasady zaufania) oraz inne przepisy postępowania, w tym szczególnie art. 180 Ordynacji podatkowej.

Organ kontroli skarbowej w żadnym przypadku nie może stosować instytucji szacowania, jako sankcji wobec podatnika, choćby konieczność szacowania wynikała z jego winy lub zamierzonego działania. Zdaniem skarżącej, taka praktyka miała miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto w skarżonej decyzji organ I instancji określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2010 r. Za powyższe kwartały zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniły się z dniem 31.12.2015 r. Decyzja zaś została doręczona w dniu 13.05.2016 r. Zatem w decyzji określono podatnikowi zobowiązanie, które w momencie doręczenia decyzji wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy brak jest natomiast dowodów wskazujących, że bieg terminu przedawnienia został przerwany lub zawieszony.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Najdalej idącym zarzutem skargi było naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest wydania decyzji w sytuacji w której zobowiązania przedawniły się z dniem 31.12.2015 r.

Sąd nie podzielił tego zarzutu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

W związku z koniecznością oceny takiego stanu sprawy należy odwołać się do tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, zgodnie z którym "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego z dniem 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z wyroku Trybunału wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się.

Na gruncie niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] r., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. wszczęła dochodzenie, znak: [...] w sprawach o przestępstwa skarbowe polegające na:

- uchylaniu się od opodatkowania przez niezłożenie właściwemu organowi w terminie 1-25.04.2010 r. deklaracji VAT-7K w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. z tytułu dokonania transakcji sprzedaży wymienionych w tym postanowieniu, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł, tj. o czyn określony w art. 54 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego

- nieprzechowywaniu ksiąg z działalności w miejscu wskazanym jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej, tj. w S., ul. [...], w okresie od 7.06.2013 r. do 2.09.2013 r., tj. o czyn określony w art. 60 § 2 Kodeksu karnego skarbowego,

- nieprzechowywaniu faktur VAT zakupu w miejscu wskazanym jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej w okresie od 7.06.2013 r. do 2.09.2013 r. w związku z czym, wobec braku dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wydał decyzje, w których zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów krajowych wykazanych w deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy: II, III, IV kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2012 r., tj. o czyn określony w art. 62 § 3 Kodeksu karnego skarbowego,

- niezłożeniu właściwemu organowi w terminie 1-25.04.2013 r. informacji podatkowej w postaci deklaracji VAT-7K w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2013 r., z tytułu dokonania transakcji WNT od podmiotu I. G. I. .[...] A., tj. o czyn określony w art. 80 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego.

Pismem z dnia 3.06.2015 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 26.05.2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, skoro bieg terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 26.05.2015 r., to wbrew twierdzeniom strony zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji i oceniony przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dał podstawy organom podatkowym do oszacowania podstawy opodatkowania u podatnika.

W ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły podstawę opodatkowania w drodze szacowania.

W art. 23 § 1 wymienione są trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie instytucji szacowania. We przywołanym przepisie zawarte jest zamknięte wyliczenie przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania, ale w literaturze przedmiotu wskazuje się że jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wymienionych w tym przepisie przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki.

Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Nie ma przy tym znaczenia, jakie powody zadecydowały o braku ksiąg czy też danych . Może to być spowodowane działaniem zawinionym przez podatnika (ich zniszczenie), jak też wypadkiem losowym (pożar). Fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania.

Bezsporne na gruncie niniejszej sprawy (tego również nie kwestionuje podatnik), że za okres objęty postępowaniem brak jest ksiąg i dokumentów podatkowych. Z tego powodu skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że przyczyny dla których podatnik fizycznie nie dysponuje stosowną dokumentacją są bez znaczenia dla możliwości zastosowania instytucji szacowania. Z tych powodów podnoszone przez Stronę w skardze argumenty dotyczące rzekomego zagubienia dokumentów w Urzędzie Kontroli Skarbowej są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w kontekście możliwości zastosowania instytucji szacowania.

Przepisy VI Dyrektywy (jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 6 listopada 2006 r.) nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych bądź ich braku jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Również w polskim porządku prawnym regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w komentowanym artykule. "W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania" .

Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art.23 O.p. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej.

Dlatego też w ocenie Sądu zarzuty Strony co do braku konsekwencji organu w zakresie wyboru poszczególnych elementów, co do szacowania są bezzasadne.

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany brakiem ksiąg podatkowych. Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie dokumentacji podatkowej odzwierciedlającej przebieg poszczególnych zdarzeń gospodarczych.

Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11).

W myśl art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu słusznie uznały organy przekonywująco uzasadniły dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p. ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiał zastosowanie każdej z tych metod.

Trzeba dodać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Nie zawsze jednak zebranie materiału, zwłaszcza gdy od daty zdarzenia do wszczęcia postępowania minęło kilka lat, gdy w ewidencji występują braki, gdy zeznania środków są ogólnikowe, sprzeczne - pozwalają na odtworzenie zdarzeń i działań gospodarczych mających wpływ na opodatkowanie.

Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte na miarą realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. A z taką sytuacja mieliśmy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 O.p.

Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie dysponuje dokumentacją wymaganą przepisami prawa.

Podatnik wyjaśnił, że nie posiada kopii zapasowej ksiąg za lata 2008-2010, ponieważ była konkubina podczas awantury rzuciła komputerem, na dysku którego znajdowała się kopia zapasowa ksiąg, a firma, do której się zwrócił o odzyskanie danych, poinformowała go, iż jest to niemożliwe. Podatnik nie posiada również kopii ksiąg za lata 2010-2013 ponieważ, jak wyjaśnił podczas przesłuchania w dniu 28.11.2013 r., około 3 miesiące wcześniej nadepnął na komputer z tymi danymi i doszło do pęknięcia matrycy. Poprosił więc informatyka (nie pamiętał, jak się nazywa) o uruchomienie laptopa przy pomocy komputera stacjonarnego, ale okazało się, że bez konfiguracji w ustawieniach nie można było dokonać przełączenia na tryb monitora zewnętrznego, a że matryca była pęknięta, nic nie można było ustawić. Odstawił zatem niedziałający komputer do garażu swojej babci przynależnym do mieszkania, z którego go skradziono, o czym poinformował policję.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż kwestia dostarczenia dokumentów inaczej niż rozstrzygnął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16.03.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 132/16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., nie ma znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Bowiem jak już zostało to wskazane fizycznie brak jest dokumentów które umożliwiłyby organom zweryfikowanie prawidłowości deklaracji składanych przez Podatnika a to stanowi podstawę do zastosowania instytucji oszacowania. Jeżeli jakiekolwiek działania pracowników organów podatkowych mają cechy czy to naruszeń dyscyplinarnych, czy nawet karnych podatnik powinien uruchomić stosowną procedurę i jeżeli te działania wyrządziły mu szkodę może domagać się naprawienia jej na drodze postępowania cywilnego.

Istotne jest przy tym, że z uwagi na złożenie skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku, orzeczenie to jest nieprawomocne.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Podatnik na większość pytań dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej odpowiadał, że nie pamięta albo nie potrafi udzielić odpowiedzi bez wglądu w dokumenty, które rzekomo przekazał do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Nie potrafił wskazać np. jakie środki trwałe posiadała jego firma, jakich księgowych zatrudniał i z jakich biur rachunkowych korzystał w latach 2012-2013 (H. B. była księgową w okresie 2009-2011), nie pamiętał, kto sporządzał deklaracje VAT-7K za lata 2008-2013, nie pamiętał z jakich firm przewozowych korzystał, jakie pomieszczenia i od kogo wynajmował, jaką marżę stosował itp.

Rację ma organ odwoławczy, co w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 21.02.2007 r., sygn. akt II FSK 322/06). Wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt II FSK 549/08).

Brak ksiąg podatkowych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.) stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy, przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.01.2014 r., sygn. akt I FSK 80/13).

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej nie mógł odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zatem zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%, jest uzależnione od warunku posiadania odpowiednich dowodów, wskazujących w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że doszło do przemieszczenia towarów. Wszystkie wymienione w ustawie dokumenty powinny łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zagadnieniem dowodów potwierdzających wywóz zajął się w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 11.10.2010 r. o sygn. akt I FPS 1/10, według której w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podatnik ma więc prawo uznać daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętą stawką 0 %, o ile otrzymał stosowne dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przedłożone przez podatnika dokumenty podlegają, jak wszystkie dowody, ocenie organu podatkowego. Organ nie może uznać go za dowód potwierdzający wywóz, jeśli z okoliczności faktycznych wynika jego nierzetelność (por. wyrok NSA z dnia 22.08.2012 r., sygn. akt I FSK 166/11).

Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w uchwale z dnia 21.10.2013 r. o sygn. akt I FPS 4/13, jak i w wyroku z dnia 4.11.2014 r. o sygn. akt I FSK 17/12 wskazał, że w świetle przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik tego podatku, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

Sąd podziela w pełni ocenę zaprezentowaną przez organy, że w konsekwencji tego, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających możliwość skorzystania ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, nie można uznać za zasadny zarzut, że skoro organy I i II instancji posiadały wiedzę dotyczącą wewnątrzwspólnotowych dostaw podatnika wygenerowanych przez system VIES, to mogły bez trudu ustalić odbiorców z państw członkowskich, a następnie ustalić, że wartość towaru, która była przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, korzysta z opodatkowania stawką 0%. Udowodnienia faktu, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, podatnik nie może przerzucać na organy podatkowe, nie czyniąc przy tym żadnych starań ze swojej strony.

W związku z powyższym, mając na względzie przepis art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazane w deklaracjach za III i IV kwartał 2010 r., słusznie organy potraktowały jako kwoty brutto, licząc podatek należny rachunkiem "w stu".

Prawidłowo w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w S., mając na uwadze przepis art. 23 § 4 O.p prawidłowo posłużył się inną metodą szacunku polegającą na:

- w przypadku I kwartału 2010 r. zliczeniu wartości uzyskanych faktur sprzedaży i otrzymanych płatności. Faktury VAT wystawione przez firmę "[...]" pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania od kontrahentów podatnika, uzupełnione danymi dotyczącymi płatności otrzymanych na rachunek bankowy od kontrahentów za wystawione faktury, pozwoliły na oszacowanie podstawy opodatkowania za I kwartał 2010 r. i ustalenie jej w kwotach przychodów wynikających z faktur VAT i przelewów bankowych pomniejszonych o podatek VAT należny,

- w przypadku II kwartału 2010 r. wobec braku dokumentów źródłowych nie ustalono faktów wskazujących na inną wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów i usług niż wykazaną w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2010 r., stąd przyjęto za podstawę opodatkowania kwoty obrotów wynikających z deklaracji VAT-7K sporządzonej za II kwartał 2010 r.,

- w przypadku III i IV kwartału 2010 r. wobec braku dokumentów źródłowych nie ustalono faktów wskazujących na inną wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostaw towarów i usług niż wykazane w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2010 r., stąd przyjęto za podstawę opodatkowania kwoty obrotów wynikających z deklaracji VAT-7K sporządzonych za III i IV kwartał 2010 r. powiększonych o kwoty wynikające z nieudokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Deklaracje są dowodami w oparciu o które ustala się stan faktyczny. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że organ I instancji odrzucając metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób niewystarczający uzasadnił powody takiej decyzji.

Zdaniem Sądu organ kontroli skarbowej nie miał możliwości wyboru innej metody bowiem bez współpracy podatnika nie był w stanie zgromadzić wystarczająco szczegółowej wiedzy na temat jego działalności, aby móc zastosować którąkolwiek metodę szacunku wymienioną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zakres, charakter i przedmiot prowadzonej przez działalności gospodarczej to tylko podstawowa wiedza na temat firmy, bez wątpienia niewystarczająca do przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania według metod wskazanych w przepisie przez ustawodawcę. W toku przesłuchania na większość pytań dotyczących prowadzonej działalności odpowiadał, że nie pamięta, np. co było przedmiotem zadeklarowanej przez niego sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług, ilu zatrudniał pracowników, z jakiej firmy transportowej korzystał, jakie posiadał samochody itp. Organ kontroli skarbowej gromadząc samodzielnie materiał dowodowy nie był w stanie pozyskać wszystkich dowodów i informacji na temat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą "[...]" T. D.G., a tym samym ustalić faktycznej wysokości obrotu. Dlatego też zasadne było przyjęcie przez organ I instancji przedstawionej w decyzji metody szacowania, która pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Sąd nie podzielił argumentów skargi, że organ podatkowy zastosował instytucję szacowania jako sankcję wobec podatnika. Wobec braku dowodów w sprawie, a to jest niekwestionowane organ musiał skorzystać z tej instytucji. Szacowanie podstawy opodatkowania nie stanowi sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku.

Również nie budzi wątpliwości Sądu ocena dokonana przez organy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za I, II, III i IV kwartał 2010 r. Podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach z tytułu nabycia towarów i usług na terenie kraju. Skoro nie okazał faktur otrzymanych, w których określona byłaby kwota podatku naliczonego, nie można uznać, że nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, tak samo jak nie można uznać za zasadny zarzut, że w rozliczeniu za 2010 r. organy I jak i II instancji nie uwzględniły jako dowód uzyskanych faktur VAT wystawionych w 2010 r. na rzecz skarżącego oraz nie wskazały braku podstaw do ich uwzględnienia.

Podkreślić należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi. Prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy związane jest zatem z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W tym miejscu, dodatkowo nadmienia się, że podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie wykazał, iż towary nabyte np. od M. M. P. sp. z o.o. (w postaci np. czajnika bezprzewodowego, maszynki do mięsa, zmywarki do naczyń, akcesoriów dentystycznych, baterii, kardridży, drukarek, notebooków, kalkulatorów, myszy bezprzewodowych, klawiatur, ekspresu do kawy, kaw Dolce Gusto, dyktafonów, głośników komputerowych, płyt CD z muzyką rozrywkową i grami komputerowymi, telewizorów, kina domowego, książek dla dzieci, odbitek fotograficznych, telefonów przewodowych, doładowań pre-paid, tabletów, blendera, prostownicy do włosów, szczoteczek do zębów) - co wynika z części faktur przekazanych wraz z pismem z dnia 7.10.2013 r., miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika. Podkreślić należy, iż podatnik nie przedłożył ani oryginałów tych faktur, ani ich duplikatów, jak również dokumentów potwierdzających fakt, że o takie duplikaty wystąpił, oraz ewidencji VAT za 2010 r. Strona przy tym nie wykazała żadnej inicjatywy w celu zgromadzenia materiału dowodowego - przerzucając na organ kontroli skarbowej obowiązek pozyskania dowodów.

W tym miejscu, ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez - pomimo dysponowania danymi kontrahentów odnośnie podatku należnego, danymi z uzyskanych rachunków bankowych - zaniechanie ustalenia nabyć dokonanych przez podatnika i uwzględnienia ich przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że dokumentem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest oryginał bądź duplikat faktury, który podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1347/10, skoro obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest właśnie oryginał lub duplikat faktury. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Skoro to podatnik powinien w okresie przewidzianym w przepisach - przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy.

Sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się przeciwko uchylaniu się podatnika od ciężaru dowodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, czemu dano wyraz np. w wyrokach NSA z dnia 27.08.2011 r., sygn. akt I FSK 922/07, z dnia 16.02.2005 r., sygn. akt FSK 1471/04.

Natomiast jak wynika z deklaracji VAT-7K sporządzonej za III kwartał 2010 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w kwocie [...] zł, natomiast z deklaracji VAT-7K sporządzonej za IV kwartał 2010 r. - że dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w kwocie [...] zł. Z kolei z danych z Systemu Wymiany Informacji o VAT wynika, że Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć od zarejestrowanego podatnika n.

Organy prawidłowo uznały, iż podatnik nabył prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 tej ustawy.

Skarżąca podnosi, iż organ I instancji mógł ustalić odbiorców z państw członkowskich i stwierdzić, że wartość towaru, która była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korzysta z opodatkowania stawką 0%. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pomimo braku dokumentów organ nie kwestionuje naliczenia i odliczenia podatku, co według niego wyraża daleko idącą niekonsekwencję.

Nie sposób podzielić tą argumentację. Przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie są tożsame z przepisami dotyczącymi opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, m.in. pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 powołanej ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jeżeli warunek posiadania dokumentacji, o której mowa w tym przepisie, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako dostawę na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, a nie kwota wynikająca z dokumentów nabycia towarów, np. faktur zakupu. W przedmiotowej sprawie nie można zatem zarzucić organom niekonsekwencji w powyższym zakresie, gdyż wyrażone w decyzjach stanowisko wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie ze złej woli tego organu, czy też - jak zarzuca skarżąca - uznania deklaracji złożonych przez podatnika za "trochę wiarygodne, a trochę niewiarygodne".

Reasumując, w ocenie Sądu, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dokonano jego oceny w sposób w pełni uzasadniający przyjęte rozstrzygnięcie.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej za organem I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał na dowody, którym dał wiarę.

Co istotne Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do podstaw szacowania jaki wyboru metody szacowania, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy nie naruszyły art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.