Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 908/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, del. sędzia SO Jolanta Strumiłło, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, kwiecień, maj, lipiec 2008r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B.K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2008 r. oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku za lipiec 2008 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że B.K. prowadzi od dnia 2 listopada 2004 r. działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie m.in. produkcji łodzi wycieczkowych i sportowych, naprawy konserwacji statków i łodzi, wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, wykonywania fotokopii, przygotowywania dokumentów. Jako czynny podatnik była zarejestrowana do dnia 31 grudnia 2009 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2010 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego podatku od towarów i usług.

W wyniku analizy dokumentacji dotyczącej sprzedaży towarów i usług organ i instancji stwierdził szereg nieprawidłowości, w oparciu o które ustalił wartość sprzedaży towarów i usług w marcu 2008 r. w kwocie netto 3.775,41 zł, VAT 830,55 zł, w maju 2008 r. w kwocie netto 3.922,95 zł, VAT 863,09 zł, w lipcu 2008 r. w kwocie netto 2.656,53 zł, VAT: 584,45 zł. Ponadto organ stwierdził, że strona nie rozliczyła podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, która nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, działalność ta była prowadzona wspólnie przez stronę i jej męża, sporne grunty wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków, a zatem każdy z nich osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 50%.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", wskazał, że strona dokonała sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych, położonych w miejscowości K., o numerach ewidencyjnych:

1) "[...]" o powierzchni 1.010 m2 na rzecz A. i T.C. za łączną cenę 32.800 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A nr "[...]";

2) "[...]" o powierzchni 1.157 m2 na rzecz T. i M.C. za łączną cenę 39.000 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A nr "[...]",

3) "[...]" o powierzchni 1.926 m2 na rzecz K. i Z.K. za łączną cenę 60.000 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A nr "[...]";

4) "[...]" o powierzchni 1.121 m2 na rzecz M.W. za łączną cenę 35.000 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A nr "[...]".

Z materiału dowodowego sprawy wynikało ponadto, że aktem notarialnym z dnia "[...]", Rep. A nr "[...]", strona wraz z mężem zakupili do majątku wspólnego od teściów strony nieruchomość rolną o powierzchni 37,82 ha w obrębie L., składającą się z działek o numerach ewidencyjnych: "[...]","[...]","[...]","[...]", dwóch budynków gospodarczych i jednego budynku mieszkalnego oraz inwentarz żywy. Nieruchomość ta posłużyła do utworzenia gospodarstwa rolnego, które nadal jest prowadzone przez małżonka strony. Ponadto rodzice męża strony przekazali stronie i jej mężowi w drodze darowizny nieruchomości położone w K., tj.:

- niezabudowane działki gruntu przeznaczone pod zabudowę mieszkalno - usługową o numerach: "[...]"-"[...]","[...]"-"[...]","[...]","[...]","[...]","[...]", o łącznej powierzchni 5,0961 ha i o wartości 150.000 zł,

- niezabudowaną nieruchomość rolną o numerze "[...]", powierzchni 7,6056 ha i o wartości 12.000 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że sprzedane w 2008 r. działki gruntu powstały w wyniku przeprowadzonego na wniosek M.K. decyzją Wójta Gminy z dnia "[...]" podziału nieruchomości o numerze ewidencyjnym "[...]". W ewidencji gruntów zostały one oznaczone symbolem "Bp", czyli zurbanizowane tereny niezabudowane. Działki te posiadały bezpośredni dostęp do drogi publicznej poprzez przyległe do nich drogi gminne. Ponadto na wniosek nabywców działek o numerach "[...]","[...]" oraz "[...]" wydano w 2009 r. decyzje o ustaleniu warunków zabudowy. W dniu 8 października 2012 r. w ewidencji gruntów został ujawniony budynek mieszkalny na działce o numerze "[...]" i zmieniony użytek na "B", tj. tereny zabudowane.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Wskazał, że po wyroku TSUE w sprawach objętych sporną problematyką opodatkowania sprzedaży nieruchomości Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, wyraził pogląd, że brak w ustawie o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady (WE) z dnia 28 listopada 2008 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. L z 1977 r. Nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Jak wskazał organ II instancji, TSUE w przywołanym wyroku wyjaśnił, że czynności sprzedaży gruntów związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. O zakwalifikowaniu transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. TSUE wskazał jedynie przykładowo, że uzbrojenie terenu albo podjęcie działań marketingowych przesądza o tym, że mamy do czynienia ze sprzedażą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie organu, aktualne są również wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem nawet w przypadku pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności handlowca, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ważne są okoliczności związane z przygotowywaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności.

Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonując w 2008 r. dostawy działek gruntu, strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania podejmowane przez stronę wspólnie z małżonkiem były charakterystyczne dla handlowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i przekraczały zwykłe wykonywanie prawa własności. Przy czym zasadnym było odniesienie się do faktów i dowodów dotyczących również innych lat niż okres objęty zaskarżoną decyzją. Uwzględniając to, organ wskazał, że przedmiotem dokonanej w październiku 2001 r. przez rodziców strony darowizny był kompleks nieruchomości o zróżnicowanym przeznaczeniu, usytuowanych w atrakcyjnej lokalizacji w pobliżu dużego miasta. Nabycie nieruchomości w takiej formie zapewniało korzystną sprzedaż, bez konieczności dokonywania dodatkowego podziału i ponoszenia dodatkowych kosztów. Już zatem w momencie zawarcia umowy darowizny, jej strony miały świadomość, że nieduża powierzchnia działek budowlanych oraz ich położenie w atrakcyjnej lokalizacji zapewniają liczne grono potencjalnych klientów, a tym samym możliwość sprzedaży z dużym zyskiem. Z wypisów z rejestru gruntów oraz wyciągu zmian gruntowych na dzień 23 maja 2006 r. wynikało również, że małżonek strony występował o podział gruntów. Organ podniósł, że pierwsza transakcja sprzedaży nastąpiła jeszcze w 2001 r., w krótkim czasie po przyjęciu darowizny. W kolejnych latach strona wraz z mężem dokonali następnych sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze darowizny. W sumie w latach 2001 - 2012 sprzedali 46 działek, w poszczególnych latach: w 2001 r. 1 działka, w 2002 r. 1 działka, w 2003 r. 8 działek, w 2004 r. 13 działek, w 2006 r. 12 działek, w 2008 r. 8 działek, w tym 6 działek sprzedanych w ramach działalności gospodarczej, w 2009 r. 1 działka, w 2010 r. 1 działka, w 2012 r. 1 działka. Przy czym, jak podkreślił organ, wiele spośród ww. transakcji zawieranych było w tym samym dniu i w tej samej kancelarii notarialnej.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazywały jednoznacznie, że działalność strony w zakresie sprzedaży nieruchomości charakteryzowała się częstotliwością i zaangażowaniem zarówno czasu, jak i środków finansowych (np. wydatki związane z podziałem działek na mniejsze). O profesjonalnym, zawodowym podejściu świadczył w szczególności fakt, że skarżąca wraz z mężem, pomimo posiadania dużej ilości gruntów o niedużej powierzchni i przeznaczeniu budowlanym, a więc wydawałoby się gotowych do sprzedaży, dokonywali dalszych podziałów nieruchomości. Decydując się na podział nieruchomości, działali w celu maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych, niedużych działek prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Nie musieli dokonywać innych czynności dla zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek, gdyż grunty przeznaczone były pod zabudowę i otoczone przez drogi gminne. Dokonanie podziału nie było zatem uzależnione od uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego czy wytyczenia dróg dojazdowych.

Organ II instancji podkreślił ponadto, że strona podejmowała niezbędne działania w celu dotarcia do potencjalnego klienta. Przy działkach stała tablica z ogłoszeniem o możliwości zakupu i podanym numerem kontaktowym. Z zeznań świadków wynikało ponadto, że o możliwości zakupu dowiadywali się oni od znajomych bądź rodziny. Informacja o możliwości zakupu nieruchomości była odpowiednio rozpowszechniona, skoro doszło do tak wielu transakcji sprzedaży. Biorąc pod uwagę działania strony i jej małżonka w zakresie podziału nieruchomości, jako oczywiste organ ocenił, że gdyby przyjęty sposób informowania okazał się niewystarczający, działania w tym zakresie przybrałyby bardziej aktywny charakter.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska, że fakt nabycia spornych gruntów w drodze darowizny do majątku osobistego powoduje, iż sprzedaż tego majątku powinna być kwalifikowana poza zakresem działalności gospodarczej. W ocenie organu, bez znaczenia było również to, że darowizna miała miejsce pomiędzy najbliższymi osobami, jak również to, że grunty były wykorzystywane w działalności rolniczej (wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12; z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 311/11).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut odwołania, że strona, poza formalną akceptacją sprzedaży gruntów, nie wykazywała żadnej aktywności w tym zakresie. Jak wskazał organ, strona z małżonkiem byli współwłaścicielami nieruchomości i figurowali na dokumentach jako strona transakcji. Ponadto w okresie objętym zaskarżoną decyzją mieszkali razem. W ocenie organu, bardzo mało prawdopodobne było, by w sytuacji, gdy jedno z małżonków podejmuje tak istotne decyzje, jak zbycie wspólnego majątku, aktywność drugiego z małżonków ograniczała się wyłącznie do złożenia podpisu na dokumencie przenoszącym własność nieruchomości. Z akt sprawy wynikało również, że strona samodzielnie zawierała umowy z nabywcami działek, reprezentując także interesy męża (umowa sprzedaży z dnia "[...]").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z VI Dyrektywą oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, a ponadto naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego strona nie zgodziła się z tezą organów podatkowych, że sprzedaż działek gruntu nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdziła, że nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług podmiotu, który dokonuje sprzedaży działek nabytych wcześniej w drodze darowizny do majątku osobistego, niezwiązanego w jakikolwiek sposób z działalnością gospodarczą, a także bez jakichkolwiek nakładów poniesionych na ich nabycie. W ocenie strony, ważną okolicznością jest też, że darowizna wystąpiła pomiędzy najbliższymi członkami rodziny oraz że dotyczyła gruntów rolnych. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organy podatkowe w żadnym stopniu nie wykazały, że podejmowała ona aktywne działania "angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców". Pominęły, że na areale przez kolejne lata prowadzone były typowe aktywności rolne, a grunty do dnia sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów na okoliczność, że część gruntów, nawet po ich sprzedaży, była wykorzystywana rolniczo. Wskazując na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 528/13, strona podniosła, że sprzedaż działek gruntowych rolnych otrzymanych w formie darowizny, nie nastąpiła w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet w minimalnym zakresie nie charakteryzowała się działaniem zbliżonym do działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do stwierdzenia organów, że strona i jej mąż osiągnęli przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 50%, w skardze wskazano, że stanowisko to oparte jest na teorii wypracowanej w ramach podatku dochodowego, zgodnie z którą sprzedaż rzeczy przez małżonków z majątku wspólnego wiąże się z osiągnięciem przychodu przez każdego z nich w równych udziałach. W ocenie strony, teza ta jednak nie znajduje uzasadnienia na gruncie podatku od towarów i usług, co potwierdza wyrok NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. I FSK 1681/12. W orzeczeniu tym Sąd na gruncie opodatkowania usługi najmu wyraził stanowisko, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, nie ma podstaw do uznania go za podatnika VAT.

W świetle powyższego, w ocenie strony, poza oceną, czy sprzedaż działek przez odbywała się w ramach działalności gospodarczej, organ powinien był również ocenić, czy poza formalną akceptacją sprzedaży tych działek, przejawiała ona jakąkolwiek aktywność. W jej ocenie, stwierdzenie organu odwoławczego, że "bardzo mało prawdopodobne jest, by w sytuacji, gdy jedno z małżonków podejmuje tak istotne decyzje jak zbycie wspólnego majątku, aktywność drugiego z małżonków ograniczała się wyłącznie do złożenia podpisu na dokumencie przenoszącym własność nieruchomości", wskazuje, że ustalenie istotnego elementu stanu faktycznego organ oparł wyłącznie na przypuszczeniach, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego wniosku dowodowego oraz nie uwzględniając w tym zakresie wniosków strony.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnił jej wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 11 marca 2014 r.: tj. o przesłuchanie jej i jej męża, a także przesłuchanie wskazanych w tym piśmie osób. Dopuszczając się z kolei naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w sposób arbitralny nie dał wiary oraz nie uwzględnił szeregu dowodów i wyjaśnień skarżącej potwierdzających, że sporne transakcje nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto nie podejmował działań wskazywanych przez skarżącą w zakresie statusu rolnego działek, ich nabycia oraz wykorzystywania przez kolejne lata od dnia darowizny do dnia sprzedaży. W uzasadnieniu tego zarzutu strona powołała m.in. fragmenty orzeczeń sądowych (wyroki: NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10, NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, NSA z dnia 30 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 36/96).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 703/14, I SA/Ol 704/14, I SA/Ol 705/14 (ze skarg M.K.) oraz I SA/Ol 908/14 do wspólnego rozpoznania.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej przedłożył na rozprawie jej własne pismo z 11 lutego 2015 r., celem uzupełnienia argumentacji zawartej w skardze. W piśmie tym podniesiono zarzut przedawnienia roszczeń i wskazano, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu "[...]", mające rzekomo zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących 2008 r., zostało podjęte z rażącym naruszeniem prawa, przez co nie miało żadnej mocy prawnej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ skarbowy dokonując tej fikcyjnej czynności naruszył art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, na który się powoływał dokonując tych działań w związku z art. 21 § 1 pkt 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca zarzuciła decyzjom Organów podatkowych obu instancji naruszenie:

1. art. 5a ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie w sposób niemający żadnej podstawy prawnej i faktycznej, że podatnik zbywając swój prywatny majątek robił to w ramach rzekomej działalności gospodarczej, co w konsekwencji nie pozwala mu, zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zwolnienie od płacenia podatku od tych transakcji, pomimo spełnienia wszystkich niezbędnych uwarunkowań to gwarantujących; w jego ocenie Organy skarbowe łamią w ten sposób prawa obywatelskie do dysponowania swoim majątkiem prywatnym przez naruszenie art. 57 § 1 K.c., a w związku z tym licznych praw konstytucyjnych,

2. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jawną manipulację stanem faktycznym jakoby sprzedawane grunty były częścią gospodarstwa rolnego i przy sprzedaży ich, przy jednoczesnej utracie przez nie charakteru rolnego, nie mogłyby być zwolnione od podatku zgodnie za art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy,

3. art. 181 O.p. przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań świadków z postępowania kontrolnego bez ich ponownego przeprowadzenia.

W zakresie przedawnienia skarżąca powołała się na art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej wskazując, że w 2013 r. Organ I instancji nie mógł skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia, gdyż zobowiązania podatkowego jeszcze wtedy nie było. Organ podatkowy I instancji nie wszczynał bowiem w dniu "[...]" postępowania w oparciu o zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji przez podatnika, tylko w oparciu o domniemane zobowiązanie, które tej deklaracji miało przeczyć. Wskazała na postanowienie z dnia "[...]" tego Organu zawieszające rzekome, w ocenie strony, dochodzenie. W uzasadnieniu tego postanowienia jako przyczynę podano to, że prowadzone jest postępowanie podatkowe w sprawach, które były przyczyną wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Te postępowanie ma ustalić w sposób precyzyjny wartość podatku, a tym samym ustalić dopiero skalę rzekomego przestępstwa. W nawiązaniu do powyższego zarzucono, że nie jest wiadome co jest przedmiotem zawieszenia: dochodzenie czy co innego. W dalszej części pisma rozwinięto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647).

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść materialnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do stanu prawnego.

W niniejszej sprawie skarga nie jest zasadna, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył m.in. ustalenia, czy skarżąca dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, czy też, jak twierdzi skarżąca, nabyła ona i zbyła sporne nieruchomości w ramach czynności zarządu osobistym majątkiem wspólnym skarżącej i jej małżonka, niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszym rzędzie należało się jednak odnieść do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 cytowanej ustawy). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego.

Stosownie zatem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące marzec - maj oraz lipiec 2008 r., co oznacza, że możliwość ich określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2013 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia "[...]" zaś decyzja organu odwoławczego w dniu "[...]".

Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem "[...]", kiedy to wydane zostało przez Urząd Skarbowy postanowienie, zarejestrowane pod nr "[...]", o wszczęciu postępowania przygotowawczego w stosunku do skarżącej, przy czym zarzutem objęto zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2008 r. (dowód: pismo oskarżyciela skarbowego k.71 akt adm. Tom I).

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 20 listopada 2013 r. działając na podstawie art.70c w zw. z art.121 Ordynacji podatkowej (j.t. z 2012 r., poz.749 ze zm.), zawiadomił skarżącą, reprezentowaną przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem "[...]" (dowód: pismo k.72 tom I akt administracyjnych). Zawiadomienie doręczone zostało pełnomocnikowi podatniczki w dniu 25 listopada 2013 r. (dowód doręczenia k.73 Tom I akt administracyjnych). Analogicznej treści pismo wystosowane zostało do skarżącej w dniu 20 listopada 2013 r., w którym zawiadomiono ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za. marzec 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego pod nr "[...]" w stosunku do skarżącej (dowód: pismo k.13 Tom II akt administracyjnych) Zawiadomienie to doręczone zostało w dniu 6 grudnia 2013 r. (dowód doręczenia: k.14 akt admin. Tom II).

Dla oceny czy stanowisko organów w kwestii przedawnienia było prawidłowe, istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydany w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu ww. postępowań. W szczególności nie wskazał, że jedynym dopuszczalnym sposobem poinformowania podatnika o ich wszczęciu, jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 k.p.k.). W tej sytuacji należy przyjąć, że wystarczy, że organ podatkowy doręczy podatnikowi pisemną informację o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wskaże w nim kiedy i w związku z jakim niewykonanym zobowiązaniem podatkowym zostało ono wszczęte oraz, że bieg terminu tego zobowiązania uległ zawieszeniu (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji).

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie także w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. NSA stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem.

Pogląd taki prezentowany jest także w wyrokach NSA: z dnia 16 października 2013 sygn. akt I FSK 485/13, I FSK 486/13.

W kontekście powyższych uwag uzasadniony jest wniosek, że najistotniejsze jest, by podatnik najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, wiedział czy dane zobowiązanie uległo, czy też nie uległo przedawnieniu, a nie sposób w jaki dowie się o fakcie wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i związanego z tym zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Powyższe oznacza, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w dacie orzekania przez organy obu instancji obowiązywał już wymóg wystosowania do podatnika formalnego pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art.70c O.p.). Art. 70 c dodany został przez art.1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r.(Dz. U. z 2013 r., poz.1149) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 15 października 2013 r. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Podatniczka przed upływem terminu przedawnienia, została poinformowana o toczącym się względem niej postępowaniu karno - skarbowym, którego przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz za lipiec 2008 r., bowiem doręczono jej pełnomocnikowi zawiadomienie w trybie art.70c O.p. a także jej samej zawiadomienie o zawieszeniu biegu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uznać zatem należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym argumentacja strony przywołana w piśmie złożonym na rozprawie nie mogła być uznana za trafną. W szczególności zaś wręcz niezrozumiałe są stwierdzenia jakoby zobowiązania w podatku od towarów i usług za badane w niniejszej sprawie okresy nie istniały jeszcze w czasie, gdy doszło do wszczęcia postępowania karno - skarbowego, w związku z czym nie mogło też być prawnie skuteczne wszczęcie tego postępowania.

Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21§1 pkt 1 O.p.). Wysokość zobowiązania podatkowego określa sam podatnik w złożonej deklaracji podatkowej a jeśli tego nie uczyni, lub uczyni to wadliwie, prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego określi w decyzji właściwy organ podatkowy. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych powodów może zadeklarować a konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art.59§1 pkt 1 O.p., wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub wyższej wysokości niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć i nie biegnie dalej termin przedawnienia. Inaczej jest jednak, gdy podatnik wpłaca kwotę mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części a w pozostałym zakresie zobowiązanie podatkowe nadal istnieje i dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług, o czym wyżej wspomniano, powstaje z mocy prawa i jego rzeczywista wielkość nie jest pewna, w związku z tym nie wiadomo czy zobowiązanie wygasło w całości lub w części a zatem czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Właśnie dlatego organ podatkowy jest uprawniony do dokonania weryfikacji samoobliczenia podatku. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego art.70 §1 O.p., wówczas bowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości.

Ustawodawca przyjmuje jednocześnie domniemanie (art. 21 § 2 O.p.), że w przypadku niestwierdzenia w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w obliczeniu podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie zawsze zatem podatek do zapłaty musi odpowiadać "podatkowi idealnemu", obliczonemu w zgodzie z obowiązującymi przepisami (B. Brzeziński, glosa do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2012, nr 4, s. 321).

Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest istnienie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Równocześnie należy mieć na uwadze, iż wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zawsze musi okazać się zasadne. Wystarczy jednak, że występuje podejrzenie popełnienia przestępstwa, to znaczy organy podatkowe uznają, że podatnik mógł popełnić przestępstwo lub wykroczenia skarbowe, a wszczęcie postępowania zawiesza bieg terminu przedawnienia. Sytuacja ta stawia niewątpliwie podatnika w niekorzystnej sytuacji, gdyż legitymacja do wszczęcia postępowania przez organy jest bardzo szeroka, a zawieszenie biegu przedawnienia dotyczy nie tylko fazy in personam, lecz także in rem, o czym świadczy użycie sformułowania "wszczęcie postępowania w sprawie". Ustawodawca takim sformułowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 stworzył organom podatkowym możliwość do zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Sąd przyznaje, że piśmiennictwie prezentowane są poglądy zbieżne z prezentowanymi w piśmie strony, że dopóki nie wydano decyzji określającej, to bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. Innymi słowy, oznacza to, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Zgodnie z tym poglądem, jeżeli podatek w wysokości wynikającej z takiej deklaracji został zapłacony, to samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z jeszcze toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji podatkowej), nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 21 § 2 O.p. zawiera bowiem domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Tak na przykład wywodzą Mariusz Charkiewicz, Paweł Daszczuk w artykule "Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". PP z 2012nr1 1str ..28) LEX nr 141696/2).

Sąd nie podziela wyżej przedstawionego poglądu. Istotną cechą zaległości podatkowych, do których odnosi się regulacja art. 70 O.p. jest to, że są one już wymagalne, już istnieją. Natomiast inaczej kształtuje się sytuacja w przypadku przedawnienia wymiaru podatku, która dotyczy zobowiązania podatkowego w zasadzie nieistniejącego, które powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość.

W analizowanym przypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje jednak na skutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz z mocy prawa, w związku z czym nie można mówić, że postępowanie karno-skarbowe prowadzone jest w związku z nieistniejącym zobowiązaniem. To, że prawidłowa wysokość tego istniejącego już zobowiązania jest dopiero ustalana przez organ, nie znaczy, że zobowiązanie podatkowe nie istnieje.

Wobec powyższego, skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja może zostać poddana merytorycznej ocenie.

W tej sytuacji najpierw należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Wcześniej jednak należy określić ramy prawne w obrębie których prowadzony jest spór, ponieważ to one determinują zakres niezbędnych ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, jakim w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, czy strona skarżąca, dokonując sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wskazać należy, że zgodnie z przyjętą przez prawodawcę konstrukcją, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Należy w tym miejscu zauważyć, iż przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania, które uniezależnione jest od wykonywania działalności gospodarczej. Ta nie jest bowiem warunkiem niezbędnym do tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu.

Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i unijnego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości - terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, była kwestią sporną między tymi osobami, a organami podatkowymi od momentu wejścia w życie ustawy o VAT, w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" (art.2 pkt 6).

Wobec tego, że ustawa o VAT, w momencie wejścia w życie stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostaw gruntów. Wynikały one z analizy treści art. 15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika, jako osoby prowadzącej. samodzielnie działalność gospodarczą. Powstałe w procesie wykładni art.15 ust.2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał analizy przepisów prawa unijnego to jest VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L 347 s.1 ze zm.). Trybunał wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku od towarów i usług przepisy Dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy. Wskazał na treść art.12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 odpowiadającą treści art.4 ust.3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W wyżej wymienionym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej jako Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W opisanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyróżnił dwa stany prawne. W pierwszym przyjął, że polski ustawodawca implementował art.12 ust.1 Dyrektywy VAT, a w drugim, że tego nie uczynił. Wskazał przy tym, że ustalenia, co do transpozycji Dyrektywy do prawa krajowego będzie musiał poczynić sąd krajowy.

Zarówno jednakże w jednym jak i w drugim przypadku Trybunał stwierdził, że dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" .

Kryteria odróżniające działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym od działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej Trybunał Sprawiedliwości zawarł w punktach od 37 do 41 i 46 uzasadnienia wyroku.

Stan faktyczny niniejszej sprawy wymaga rozważenia kwestii, która została przez Trybunał Sprawiedliwości pozostawiona ocenie sądów krajowych, mianowicie ustalenia, czy polska ustawa o VAT, zawiera regulacje świadczące o skorzystaniu z opcji zawartej w art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112 (4 ust. 3.VI Dyrektywy).

Porównanie przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 dotyczących zwolnień przedmiotowych i procedur przewidzianych dla małych przedsiębiorców z przepisami ustawy o VAT wskazuje, że w uregulowaniach krajowych jest realizowana opcja przewidziana w art.4 ust 3 VI Dyrektywy oraz 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112. Trzeba bowiem stwierdzić, że art.113 ust.13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT odpowiada treści art.283 ust.1 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art.24 ust.3 VI Dyrektywy). Zatem można przyjąć, że ustawodawca polski dokonał implementacji opcji zawartej w przepisach Dyrektyw: VI i 2006/112, co do uznania za podatnika podatku VAT każdego, kto dokonuje dostaw działek budowlanych sporadycznie, ale nie uczynił tego w sposób jasny i precyzyjny.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał NSA już w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (pub!. LEX nr 304985), uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Następnie w sprawach o sygn. akt I FSK 1536/10 i I FSK 13/11 NSA stwierdził, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z wydanego już po wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALlX Grundstocks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej; działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Jak już wcześniej wspomniano, w polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art.4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że wobec nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE każdorazowo na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych ocenić należy, czy osoba fizyczna dokonująca dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ( np. wyroki NSA z 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 132/09 i z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 314/12).

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że ze stanowiska wyrażonego w opisywanym wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., wynika, iż w istocie kryteria uznania osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę za podatnika, w sytuacji skorzystania przez Państwo z opcji opodatkowania czynności sporadycznych, oraz braku pełnej implementacji takiej opcji, są takie same. Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112 od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, czy od przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży na określone cele, a od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży.

Trybunał wyjaśnił w punktach 39-41, iż nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Rodzaje działań sprzedawcy działek pozwalających na uznanie, że działa on jako podatnik VAT, zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości jedynie przykładowo.

Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału, w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że prawidłowe było ustalenie dokonane przez organy, iż skarżąca podejmowała czynności stanowiące działalność gospodarczą.

Bezspornym jest, że aktem notarialnym z dnia "[...]", Rep. A nr "[...]", strona wraz z mężem zakupili do majątku wspólnego od teściów strony nieruchomość rolną o powierzchni 37,82 ha w obrębie L., składającą się z działek o numerach ewidencyjnych: "[...]","[...]","[...]","[...]", dwóch budynków gospodarczych i jednego budynku mieszkalnego oraz inwentarz żywy. Nieruchomość ta posłużyła do utworzenia gospodarstwa rolnego, które nadal jest prowadzone przez małżonka strony. Ponadto rodzice męża strony przekazali stronie i jej mężowi w drodze darowizny nieruchomości położone w K., tj.:

- niezabudowane działki gruntu przeznaczone pod zabudowę mieszkalno - usługową o numerach: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]", o łącznej powierzchni 5,0961 ha i o wartości 150.000 zł,

- niezabudowaną nieruchomość rolną o numerze "[...]", powierzchni 7,6056 ha i o wartości 12.000 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że sprzedane w 2008 r. działki gruntu powstały w wyniku przeprowadzonego na wniosek M.K. decyzją Wójta Gminy z dnia "[...]" podziału nieruchomości o numerze ewidencyjnym "[...]". W ewidencji gruntów zostały one oznaczone symbolem "Bp", czyli zurbanizowane tereny niezabudowane. Działki te posiadały bezpośredni dostęp do drogi publicznej poprzez przyległe do nich drogi gminne. Ponadto, na wniosek nabywców działek o numerach "[...]","[...]" oraz "[...]", wydano w 2009 r. decyzje o ustaleniu warunków zabudowy. W dniu 8 października 2012 r. w ewidencji gruntów został ujawniony budynek mieszkalny na działce o numerze "[...]" i zmieniony użytek na "B", tj. tereny zabudowane. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2001-2012 skarżąca z mężem sprzedali 46 działek.

Powoływane przez skarżącą argumenty, dotyczące źródeł pochodzenia zbytego majątku, dotyczą elementów podmiotowych i są związane z jego nabyciem w drodze darowizny, od osoby najbliższej. Te okoliczności jednoznacznie przesądzają, że skarżąca wspólnie z małżonkiem dysponowała działkami budowlanymi, przeznaczonymi na cele handlowe. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, że nabyli oni w drodze darowizny 31 niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną. Działka nr "[...]" została podzielona na działki nr "[...]" i "[...]". Małżonek skarżącej przed dokonaniem sprzedaży gruntów występował o ich dalszy podział. W rezultacie zbywane były nie tylko działki w postaci pierwotnej, z dnia nabycia w drodze darowizny, ale również działki, które powstały w wyniku podziału, a także powstałe w wyniku kolejnych podziałów. Z wypisów z rejestru gruntów oraz wyciągu zmian gruntowych wynikało, że działka nr "[...]" (pow. 0,2661 ha) uległa podziałowi na działki nr "[...]" i "[...]", działka nr "[...]" (pow. 0,1884 ha) uległa podziałowi na działki nr "[...]" i "[...]", działka nr "[...]" (pow. 0,1971 ha) uległa podziałowi na działki nr "[...]" i "[...]", działka nr "[...]" (pow. 0,2060 ha) uległa podziałowi na działki nr "[...]" i "[...]", działka nr "[...]" (pow. 0,2146 ha) uległa podziałowi na "[...]" i "[...]", działka nr "[...]" (pow. 0,2236 ha) uległa podziałowi na działki nr "[...]" i "[...]", a działka nr "[...]" (pow. 0,8050 ha) uległa podziałowi na działki nr "[...]" (droga) i "[...]". Działka nr "[...]" poddana została dalszemu podziałowi na działki "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]"i "[...]", zgodnie z decyzją z dnia "[...]".

Wbrew twierdzeniom skarżącej, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatniczki dokonującej wraz z mężem odpłatnego zbycia działek nie była jedynie chęć zarządu majątkiem prywatnym, lecz podział nabytych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne, aby zapewnić środki na własne potrzeby. Podatniczka wraz z mężem w 2008 r. dokonała sprzedaży 4 działek osiągając obrót z tego tytułu, którego nie zaewidencjonowała.

W tym miejscu przypomnieć należy reprezentatywny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że "w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie Jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Może się bowiem zdarzyć i tak, i jest to realna sytuacja, choć może rzadziej występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży" (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10 oraz z 29 października 2007 r., I FPS 3/07).

Sąd w pełni podziela pogląd, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci niezabudowanych działek gruntu, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13).

Małżonkowie K., co jest poza sporem, ponieśli koszty związane z podziałem nieruchomości po ich nabyciu oraz zamieścili w lokalnej prasie ogłoszenie o sprzedaży działek. Istotne znaczenie mają także złożone przez małżonka strony oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości(działek) zostały przeznaczone na własne potrzeby związane ze spłatą zadłużenia wynikającego z kredytu zaciągniętego na zakup gospodarstwa rolnego. Strona ze sprzedaży nieruchomości gruntowych uczyniła zatem źródło finansowania swoich wydatków. Bezzasadne jest zatem twierdzenie, że działaniom strony nie przyświecał cel zarobkowy, jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji. Racjonalna jest zwłaszcza ocena, że nieprzypadkowo nabycie, a później sprzedaż obejmowała grunty podzielone na działki, stosunkowo niewielkie i położone w pobliżu większego miasta. W tym zakresie organy dokonały racjonalnej ekonomicznie i życiowo oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodzić się zatem należy z konkluzją, że transakcje dokonywane były stosownie do aktualnego zapotrzebowania na rynku nieruchomości. Prawidłowo w rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, że podejmowane przez podatniczkę czynności, w powiązaniu z poprzedzającymi Je działaniami jej małżonka, jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Opisane w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji działania strony i jej męża trafnie zostały ocenione jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 2001-2012 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwalała na wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W związku z zarzutem strony podważającym możliwość uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie wykazywała żadnej aktywności w związku z przeprowadzonymi transakcjami zbycia działek poza złożeniem podpisu na dokumentach potwierdzających dokonanie tych transakcji, trzeba mieć na uwadze, iż małżeństwo nie należy do żadnej kategorii wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Właśnie dlatego organy podatkowe nie traktowały małżonków jako jednego podmiotu z punktu widzenia art.15 ust. 1 tej ustawy i analizowały odrębnie podjęte przez małżonków działania związane ze sprzedażą działek należących do ich majątku wspólnego. Oceniając dokonane w tym zakresie ustalenia należało mieć na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają samodzielnych regulacji odnoszących się do małżeńskiego ustroju majątkowego i należy w tej mierze odwołać się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.r.o.", w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1691), powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 17 czerwca 2004 r.".

W myśl art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku wspólnego należą w szczególności: pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków oraz środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków (art. 31 § 2 k.r.o.). Również przedmioty zwykłego urządzenia domowego służące do użytku obojga małżonków są objęte wspólnością ustawową także w wypadku, gdy zostały nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 34 k.r.o.) Z kolei w art. 33 k.r.o. wskazane zostały w sposób enumeratywny składniki majątkowe należące do majątku osobistego każdego z małżonków. Ten wynikający z powyższych przepisów ustawowy model małżeńskiego ustroju majątkowego może być modyfikowany w drodze umowy majątkowej między małżonkami. Stanowi o tym art. 47 § 1 k.r.o., zgodnie z którym, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Wprawdzie w art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o "majątku odrębnym" podatnika pozostającego w związku małżeńskim, niemniej biorąc pod uwagę treść art. 4 wyżej wskazanej ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r., stanowiącego, iż ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o majątku odrębnym małżonka, rozumie się przez to jego majątek osobisty - nie ulega wątpliwości, iż chodzi tu o majątek osobisty małżonka, w rozumieniu i zakresie, jakie nadają temu pojęciu obecnie obowiązujące przepisy k.r.o., a więc te składniki majątkowe, które w myśl tych przepisów należą do jednego z małżonków i nie wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków.

Z uwagi na to, ze w swej argumentacji strona posługuje się pojęciem majątku osobistego, odnosząc to pojęcie do działek stanowiących w sposób oczywisty przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, jasne jest, że intencją strony nie jest odwołanie się do takiego rozumienia majątku osobistego, które wynika z ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy. Poza k.r.o. nie można odnaleźć definicji majątku osobistego, zatem w tym zakresie należy odwołać się do potocznego znaczenia pojęcia majątek osobisty, przez który należy rozumieć majątek służący do zaspokajania potrzeb osobistych danej osoby (jak np. mieszkanie, odzież, sprzęt rehabilitacyjny, biżuteria).

Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 i § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy ( ... ) stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W kwestii tej istotne jest, iż zarząd majątkiem wspólnym każde z małżonków może wykonywać samodzielnie. Ze specyfiki małżeństwa wynika, że poszczególne czynności związane z zarządem majątkiem wspólnym, wywołujące skutki faktyczne i prawne dotyczące każdego małżonka, nie muszą być wykonywane przez każdego z nich osobiście. W zależności od indywidualnego podziału ról w małżeństwie aktywność małżonków w odniesieniu do zarządu majątkiem wspólnym może być różna. I tak by np. doprowadzić do korzystnego zbycia składnika majątku wspólnego wystarczy, że tylko jedno z małżonków wykona niezbędne czynności, drugie nie musi wykazać żadnej aktywności. Taką sytuację można porównać z sytuacją osoby, która powierza innej osobie wykonanie określonych czynności w jej imieniu np. jako podwykonawcy. Dla wykonania czynności, które dla swej ważności wymagają zawarcia umowy w formie aktu notarialnego konieczna jest jednak aktywność obojga małżonków, chociażby w postaci udzielenia pełnomocnictwa do dokonania takiej czynności. Jeśli zatem przy dokonywaniu sprzedaży działek skarżąca nie wykazywała innej aktywności poza uczestniczeniem w zawieraniu umów, to jej aktywność była wystarczająca a zarazem konieczna a zaangażowanie w tym zakresie podobne do tego jakie podejmują osoby zawodowo trudniące się obrotem nieruchomościami, które w wielu wypadkach, po nabyciu nieruchomości nadających się do sprzedaży, nie muszą wykonać nic innego jak tylko przedstawić ofertę sprzedaży i sfinalizować umowę poprzez zawarcie aktu notarialnego.

W ocenie Sądu podejmowane przez skarżącą i jej męża czynności z całą pewnością wykraczały poza bieżące sprawy życia codziennego, nie można też uznać, że zmierzały do zaspokojenia zwykłych potrzeb rodziny. Nie można bowiem abstrahować od celów, do jakich ten majątek w rzeczywistości został wykorzystany. Rozmiar, charakter, wartość nabytego majątku oraz sposób jego zagospodarowania wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak twierdzi skarżąca wykonywanie zarządu majątkiem osobistym.

Z ustaleń faktycznych, które zostały dokonane w postępowaniu podatkowym, wynika, że skarżąca z małżonkiem dysponowali mieniem, które nie było związane z zaspokajaniem ich potrzeb osobistych. Nabyte w drodze darowizny działki oznaczone symbolem Bp w ewidencji przeznaczone były do obrotu gospodarczego, skoro dokonano ich podziału. Gdyby faktycznie służyć miały prowadzeniu na nich działalności rolniczej całkowicie zbędne byłoby dokonywanie takiego podziału. Podnoszony przez stronę fakt wykorzystywania ich po nabyciu do prowadzenia produkcji rolniczej nie może mieć decydującego znaczenia, skoro już w krótkim czasie po ich wejściu do majątku małżonków rozpoczął się trwający przez wiele lat proces wyprzedaży tego mienia, co oznacza, że nie było ono niezbędne dla funkcjonowania prowadzonego przez męża strony gospodarstwa rolnego. Wykorzystywanie mienia do produkcji rolnej dopóki nie zostały sprzedane świadczy jedynie o racjonalnym wykorzystaniu posiadanego majątku.

Należy przy tym ponownie podkreślić, że czynności skarżącej w zakresie sprzedaży w ogóle nie dotyczyły jej majątku osobistego, o którym stanowi art. 33 pkt 110 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie można też uznać, że nabyte w drodze darowizny działki służyły wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków (art. 33 pkt 4 k.r.o.). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że sporne grunty objęty dostawami uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji, stanowiły majątek osobisty skarżącej, ani też przeznaczony do zaspokajania potrzeb osobistych, gdyż od chwili wejścia w jego posiadanie, nigdy nie stanowił mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia potrzeb własnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy i to w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy (i tylko takich) w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazywano na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym i organy obu instancji w niniejszej sprawie miały na uwadze także te kryteria, co wynika wprost z uzasadnienia obu decyzji. Nie można zatem skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W świetle tych kryteriów samo twierdzenie skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie nabycia nieruchomości w drodze darowizny, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniany w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności: dokonanie dalszego podziału nieruchomości na działki budowlane, poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń w prasie i na tablicy informacyjnej.

Z przygotowaniem do gospodarczego obrotu było związane m.in. przekształcenie gruntów rolnych na tereny budowlane a następnie ich podział na działki budowlane. Te okoliczności jednoznacznie przesądzają, że skarżąca dysponowała gruntami, przeznaczonymi na cele handlowe.

O tym, czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w związku z obrotem nieruchomościami. Dotyczy to czynności związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży i czynności związanych ze sprzedażą działek budowlanych. Charakter podjętych czynności rozstrzyga, czy obrót nieruchomości był związany z zaspakajaniem własnych potrzeb, czy też potrzeb osób trzecich.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatniczki i jej męża a także świadków w osobach uczestników transakcji, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe uprawnione były do odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Stosownie bowiem do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Kategorie dowodów wymienia zaś art. 181 O.p., nie można jednakże zapominać o tym, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, na co wskazuje zawarty w nim zwrot "w szczególności". To zaś oznacza, że skoro skarżąca swoje stanowisko co do charakteru swojej działalności, kwestii własnościowych i okoliczności transakcji sprzedaży zawarła w złożonym od decyzji organu I instancji odwołaniu i pismach składanych do organu, to przesłuchanie jej na tę okoliczność miałoby jedynie walor procesowy, nie zmieniłoby poczynionych przez organy ustaleń, a wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są niezmienne. Istotne jest i to, że uwzględnienie tego żądania w sytuacji, gdy wiadomym było stanowisko strony w tym zakresie, w nieuzasadniony sposób przedłużyłoby postępowanie, a to stanowiłoby naruszenie ekonomiki, jak i szybkości prowadzenia postępowania podatkowego (art. 125 O.p.).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010 r.).

Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały ustaleń wskazujących na to, że to osobiście podatniczka podejmowała działania, które ostatecznie doprowadziły do sprzedaży działek. Wskazywano, że to jej małżonek M.K. wykazywał aktywność, w szczególności w zakresie kolejnych podziałów działek na mniejsze. Z faktu jednak, że bezpośrednie zaangażowanie skarżącej w związku z przygotowaniem gruntów do sprzedaży, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, było ograniczone do uczestniczenia w zawieraniu umów, nie można wywodzić, że tym samym nie podejmowała ona czynności charakterystycznych dla działania handlowca profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. Nie zawsze bowiem w odniesieniu do konkretnego przedmiotu transakcji konieczne jest podejmowanie wielu czynności. Trafnie podkreślono bowiem, że zbyte przez skarżącą i jej męża działki już w momencie ich nabycia w drodze darowizny stanowiły towar handlowy nadający się do sprzedaży i strona nie musiała dokonywać innych czynności dla zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek. Mimo to, podjęte zostały przez M.K. działania w celu dalszego podziału działek, w szczególności działki "[...]" na działki o nr "[...]" i "[...]" a następnie działki nr "[...]" na działki "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]", które zostały zbyte przez małżonków w maju, kwietniu i lipcu 2008 r. ( poza działką "[...]").

Odnosząc się nadal do zarzutu strony co do nieuwzględnienia faktu iż jej aktywność przy sprzedaży działek była tylko formalna warto wskazać na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 959/12, gdzie rozważając analogiczna kwestię Sąd ten stwierdził, że nawet jeśli małżonek jest jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez współmałżonka, okoliczność taka nie wyłącza go z grona podatników podatku VAT. Realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie wymaga bowiem tylko działania (aktywności) podatnika, lecz może być realizowana nawet w formie zaniechania. NSA uznał, że skoro skarżąca była stroną dostaw towaru (były nimi odpłatne zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości), w okolicznościach ustalonych w sprawie, niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należało ją uznać za podatnika podatku VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Z istoty bowiem stosunków majątkowych małżeńskich w sytuacji, gdy występuje wspólność majątkowa, każde z małżonków może podejmować czynności, które wywołują skutek także dla drugiego z małżonków. Jeśli zaś dochodzi do dysponowania majątkiem o większej wartości jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, należało zakładać iż dzieje się to we wzajemnym porozumieniu. Skoro skarżąca wraz z małżonkiem brała udział w zawieraniu umów sprzedaży, to nie ulega wątpliwości, że jej działanie musiało być świadome i uzgodnione z małżonkiem. W takiej sytuacji nie ma znaczenia które z małżonków wykazywało większa aktywność w podejmowaniu działań, które zaowocowały dojściem do skutku sprzedaży gruntów.

Nie budzi zastrzeżeń wniosek organów podatkowych, że strona wraz małżonkiem działała w sposób przemyślany i zorganizowany ukierunkowany na poszerzenie kręgu potencjalnych nabywców i maksymalizację zysku ze sprzedaży nieruchomości. Skoro zaś doszło na przestrzeni lat 2001-2012 do sprzedaży wielu (46) działek, to ograniczenie się przez sprzedających do ustawienia tablicy informującej o możliwości zakupu działek oraz do rozpowszechniania informacji wśród znajomych było wystarczające nie powodowało potrzeby angażowania dalszych środków, generujących niepotrzebne koszty.

Nie do przyjęcia jest stanowisko strony, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Nie sposób też nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych ten dochód przyniosła.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone działki sprzedawała w okresie kilku lat. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Kolejność działań skarżącej i jej męża, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami.

W ocenie Sądu spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT jak i prawa wspólnotowego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżąca w ramach spornych dostaw gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu ustalone działania skarżącej wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia jej udziału we współwłasności wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Realizacja sprzedaży działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej rozmiary, zorganizowany i ciągły charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż de facto strona zasadniczo kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Niezależnie od powyższego, należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści art. 210 O.p., albowiem zawiera ono nie tylko mające zastosowanie w sprawie przepisy, ich analizę prawną, opisuje stan faktyczny, ale również w części dotyczącej subsumcji tych przepisów do okoliczności faktycznych sprawy, odwołuje się do dowodów, na podstawie których oparto ustalenia faktyczne, które następnie stanowiły podstawę rozpoznania tej sprawy.

Konkludując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie zachodzi potrzeba odnoszenia się do zarzutów sformułowanych w tym zakresie w piśmie procesowym złożonym na rozprawie przez pełnomocnika podatniczki.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę .