Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 380/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 189 par. 1, art. 191, art. 192, art. 222,  art. 229, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 4a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13b, art. 31 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skargi A Sp.z o.o. Sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa (dalej: "Spółka [...]") za miesiąc grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie wielkości wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku należnego i naliczonego.

Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży za grudzień 2008 r. korekty faktur, wystawione przez podatnika na rzecz [...] [...], [...] spółki prawa niemieckiego (współpracującej z podatnikiem na podstawie wzajemnej umowy zlecenia z dnia [...] grudnia 2007 r.) i dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie:

- faktury korygującej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], wartość netto - [...] zł i VAT - [...] zł, ujętej w rejestrze korekt sprzedaży za grudzień 2008 r. pod poz. 1.

Korekta dotyczy faktury z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...]_[...] wartość netto [...] zł i VAT [...] zł (rozliczonej w miesiącu sierpniu 2008r.) wystawionej tytułem przepracowania godzin, dodatku za pracę: nocną, nadgodziny, w weekendy, za święta, za przejechania kilometrów pojazdem własnym, kosztów eksploatacji samochodu służbowego (benzyna), zakwaterowania, ryczałtu aprowizacji, zapotrzebowania na materiał, pozostałych kosztów dodatkowych zgodnie z pokwitowaniem (telefon). Wartość zmniejszenia netto - [...] zł, wartość zmniejszenia podatku należnego - [...] zł;

- faktury korygującej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], wartość netto - [...] zł i VAT - [...] zł, ujętej w rejestrze sprzedaży pod poz. 3.

Korekta dotyczy faktury z dnia [...] października 2008 r. nr [...]_[...] wartość netto [...] zł i VAT [...] zł (rozliczonej w miesiącu październiku 2008 r.) wystawionej tytułem przepracowania godzin, dodatku za pracę: nocną, nadgodziny, w weekendy, za święta, za przejechania kilometrów pojazdem własnym, kosztów eksploatacji samochodu służbowego (benzyna), zakwaterowania, ryczałtu aprowizacji, zapotrzebowania na materiał, pozostałych kosztów dodatkowych zgodnie z pokwitowaniem (telefon). Wartość zmniejszenia netto - [...] zł, wartość zmniejszenia podatku należnego - [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego strona nie przedstawiła potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez kontrahenta i nie wykazała, że po stronie nabywcy powstał obowiązek korekty podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur korygujących. Zatem, organ kontrolny stwierdził, że nastąpiło zaniżenie podatku należnego za grudzień 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W wyniku analizy rejestrów zakupu za grudzień 2008 r. oraz dokumentów źródłowych - faktur VAT ustalono, że kontrahentem Spółki [...] w badanym okresie był m.in. [...] prowadzący działalność pod nazwą PPHU "[...]". Podatnik zaewidencjonował od tego kontrahenta fakturę zakupu nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. W treści faktury zapisano "Usługi wg umowy z dnia [...] stycznia 2008".

Zakres świadczeń wynikających z umowy zawierał się w przedmiocie działalności gospodarczej zleceniobiorcy - Spółka [...]. Umowę w imieniu Spółki [...] zawarł [...], a w imieniu PPHU "[...]" [...].

Zgodnie z zawartą umową zleceniobiorca powyższe czynności miał wykonać na własny koszt z wykorzystaniem własnego zaplecza techniczno - organizacyjnego m.in. personelu, środków transportu i innych środków technicznych. [...] oświadczył, że posiada odpowiednią wiedzę, doświadczenie i potencjał organizacyjny umożliwiające spełnienie świadczeń określonych umową.

Poza wymienionymi fakturami i umową z dnia [...] stycznia 2008 r. podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie powyższych usług.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] [...], pomimo przyjęcia do wykonania zlecenie od Spółki [...] o wartości brutto [...] zł nie potrafił wskazać żadnych szczegółów współpracy, nazwisk osób, z którymi się kontaktował, nie wskazał kosztów, jakie poniósł w związku z przyjętym zleceniem, wskazał wprawdzie firmę, której polecił wykonanie usługi [...] "[...]" lecz nie potrafił podać szczegółów owego zlecenia oraz poniesionych kosztów z tym związanych.

Poczynione w toku postępowania ustalenia, zdaniem organu kontrolnego dowodzą, że ani [...], ani wskazany podwykonawca [...] – [...], usług wskazanych na fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. nie wykonali.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że faktura wystawiona przez firmę PPHU "[...]" [...] nie odzwierciedla zdarzeń gospodarczych, a kwota podatku w niej wykazana nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] lipca 2013 r. organ stwierdził, że na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), rejestry sprzedaży i zakupu za grudzień 2008 r. nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT") w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2008 r. organ odmówił podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. wystawionej przez PPHU "[...]" [...], ponieważ faktura ta nie dokumentuje faktycznych transakcji gospodarczych, które w niej wykazano. Wobec powyższego organ uznał, że Spółka [...] zawyżyła za grudzień 2008 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł. Ponadto, Spółka w żaden sposób nie wykazała, że po stronie nabywcy powstał obowiązek korekty podatku naliczonego z faktury korygującej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] oraz z faktury korygującej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]. Wobec powyższego uznano, że nastąpiło zaniżenie podatku należnego za grudzień 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przypadku umniejszenia podatku należnego z tytułu wystawienia faktury korygującej przy świadczeniu usług na terenie kraju konieczne jest potwierdzenie odbioru jej przez kontrahenta.

Na potwierdzenie powyższego organ powołał wyrok z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 str. 1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w trakcie postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie odebrania przez nabywcę przedmiotowych faktur korygujących, bądź na potwierdzenie, że wystawca podjął próbę upewnienia się czy nabywca otrzymał korektę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego za każdym razem w imieniu Spółki [...] wypowiadał się [...]. Okoliczność, że w 2008 r. osoba ta nie była związana ze Spółką nie jest powodem, dla którego nie przedstawiono dowodu odbioru faktury korekty. Pomimo otrzymania wezwania z dnia [...] stycznia 2013 r., protokołu badania ksiąg z dnia [...] lipca 2013 r., zawiadomienia o terminie 7-dniowym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału z dnia [...] sierpnia 2013 r., a także decyzji z dnia [...] września 2013 r. Spółka nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu świadczącego o odbiorze faktury korekty przez kontrahenta. W świetle powyższego zarzut skierowania przez organ kontrolny wezwania z dnia [...] stycznia 2013 r. do niewłaściwej osoby, tj. [...], a co za tym idzie braku dowodu, że Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktur korekt nie jest zasadny.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 189 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu strony w postaci dowodu na istnienie innych dokumentów, aniżeli potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

Spółka nie złożyła żadnego wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu na okoliczność istnienia innych dowodów, aniżeli potwierdzeń odbioru faktur korygujących, uzasadniających ujęcie kwot wynikających z wystawionych korekt. Organowi kontrolnemu istnienie takich dowodów nie było znane.

Przechodząc do sporu czy przedmiotowa faktura VAT zakupu nr [...] r. z [...] grudnia 2008 r. wystawiona przez PPHU "[...]" [...], dokumentuje rzeczywistą transakcję i może stanowić dla podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego organ stwierdził, że w przypadku kontrahenta Spółki [...] - firmy PPHU "[...]" [...] wykonanie tych czynności nie było możliwe, gdyż dokumentacja dotycząca przedmiotowych usług została skradziona. [...] nie posiada żadnych dokumentów również tych dotyczących współpracy z firmą [...]. Pomimo obowiązku wynikającego z art. 86 § 1 O.p., [...] nie podjął żadnych konkretnych działań w celu odtworzenia dokumentacji podatkowej. Zatem, poza przedmiotową fakturą i umową z dnia [...] stycznia 2008 r. będących w posiadaniu Spółki [...], brak jest innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług na rzecz podatnika przez [...] - podwykonawcę [...]. Wątpliwym jest, aby osoba prowadząca działalność o charakterze budowlanym o nazwie "[...]", a wcześniej firmę "[...]" świadczącą usługi gospodarowania odpadami, sanitarne oraz transportu drogowego towarów pojazdami specjalizowanymi, potrafiła w sposób profesjonalny wykonać usługi, których nie miała w zakresie swojej działalności gospodarczej, tj.: wykonania i bezpośredniego zarządzania zadaniami projektów, wyszukania potencjalnych usługobiorców, dokonania akwizycji oferowanych przez zleceniodawcę usług, przygotowania i opracowania materiałów informacyjnych dla zleceniodawcy o potencjalnych usługobiorcach.

W toku postępowania ani Spółka [...], ani [...] nie przedstawili żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług w postaci efektów tej współpracy, a dowody dostępne organom podatkowym nie zawierają wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu tych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ stwierdził, że przelewy bankowe nie świadczą o faktycznym wykonaniu usług, skoro na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że usługi wykazane na fakturze nr [...] w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zapłata przelewem za przedmiotową fakturę w niniejszych okolicznościach może stanowić jedynie o próbie zakamuflowania nierzeczywistej transakcji. Natomiast w kwestii przedstawionego przez stronę zestawienia kontraktów (stanowiących załącznik do pisma podatnika z dnia [...] lipca 2013 r.) jakie zostały zawarte przez Spółkę wskutek wykonania zlecenia przez [...], które mają stanowić podstawę do naliczenia prowizji stwierdzić należy, że z zestawienia tego w żaden sposób nie można wywnioskować, że kontrakty te zawarto wskutek wykonania zlecenia przez [...].

Zatem wskazane dokumenty, na które powołuje się strona, nie stanowią dowodu mogącego dać podstawę organowi podatkowemu do zmiany ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie w badanej kwestii.

Organ wyraził stanowisko, że jeśli wykonawcą usługi był inny podmiot - jak twierdzi [...] - to ostatni podmiot musi wystawić na rzecz swego zleceniodawcy fakturę, która będzie potwierdzała rzeczywiście dokonaną czynność. Musi więc zaistnieć ciąg logicznych zdarzeń gospodarczych, który będzie miał swoje odzwierciedlenie w rzetelnie wystawionych fakturach. Z przedłożonej przez Spółkę [...] faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. wystawionej przez [...], nie wynika, aby były to faktury wystawione przez pośrednika bądź osobę działającą we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółka [...] bezspornie ustalono, że usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez [...] nie zostały przez niego wykonane. Skoro [...] nie świadczył wymienionych w fakturach usług organ kontroli skarbowej podjął czynności w celu ustalenia kto mógł wykonać przedmiotowe usługi. Jednak przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie [...] nie było możliwe, gdyż nie posiadał dokumentacji swojej firmy. Według [...] dokumentacja ta została skradziona, a on sam nie podjął żadnych czynności w celu jej odtworzenia. [...] przesłuchiwany w charakterze strony w dniach [...] listopada 2011 r. i [...] lutego 2012 r. zeznał, że nie przypomina sobie kontrahenta [...] sp. z o.o. sp. komandytowa i nie pamięta żadnych szczegółów transakcji, nie potrafił również wskazać nazw swoich kontrahentów, ani nazwisk oraz danych adresowych osób, z którymi rzekomo współpracował. Natomiast w zeznaniu z dnia [...] lutego 2013 r. zeznał, że "zapewne zlecenie wykonał Pan [...]" jednocześnie nic więcej na temat współpracy z Panem [...] nie pamięta.

Zdaniem organu odwoławczego "luki w pamięci" [...] budzą wątpliwości, zwłaszcza z uwagi na znaczną wartość zafakturowanych usług - brutto [...] zł i świadczą o niewykonaniu tych usług ani przez wystawcę, ani przez wskazanego podwykonawcę. Tak wysoka wartość zamówionych usług wymagała bowiem odpowiedniego nadzoru nad ich wykonaniem, o których to czynnościach nie sposób byłoby zapomnieć. Jak stwierdził [...], fakt, że zajmował się pracą "mózgową" polegającą na wyszukiwaniu informacji w Internecie, prasie, przeprowadzaniu rozmów telefonicznych, spowodował, że przy tak dużym zleceniu, jak w przypadku opisanym na kwestionowanej fakturze, nie potrafił wskazać osób, sposobu, miejsca, czasu, a także innych szczegółów wykonania tego zlecenia.

[...] nie potrafił wskazać żadnych szczegółów współpracy, nazwisk osób, z którymi się kontaktował, nie wskazał kosztów, jakie poniósł w związku z przyjętym zleceniem, wskazał wprawdzie firmę, której polecił wykonanie usługi [...] "[...]" lecz nie potrafił podać szczegółów owego zlecenia oraz poniesionych kosztów z tym związanych. W przypadku rzeczywistej współpracy, nieprawdopodobne jest, aby kontrahent nie dysponował danymi kontaktowymi do podwykonawcy, z którym prowadził interesy. Wspomnieć należy, że wystawca kwestionowanej faktury, tj. [...], nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczo-technicznego dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co potwierdza jednoznacznie, że zlecenia nie mógł wykonać we własnym zakresie, a zapis par. 2 pkt 2 umowy z dnia [...] stycznia 2008 r. stanowi, że: "Zleceniobiorca będzie wykonywał powyższe czynności na koszt własny i z wykorzystaniem własnego zaplecza techniczno - organizacyjnego m.in. personelu, środków transportu i innych środków technicznych". Tym samym w momencie podpisywania umowy [...] wiedział, że nie będzie jej mógł wykonać zgodnie z zapisami tej umowy. Nie ulega wątpliwości, że [...] nie wykonał osobiście, żadnych zleceń udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Spółki [...], co potwierdził w zeznaniu z dnia [...] maja 2011 r.

Jednocześnie organ stwierdził, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zleceń dla Spółki [...] nie wykonał również [...]. Trudno, zdaniem organu, uznać za wiarygodną okoliczność, że [...] nie znał prawidłowej nazwy firmy, z którą, jak twierdzi - współpracował wiele lat (2002-2010) - nazwa ta musiała być wskazana chociażby na fakturach, które - jak twierdzi [...] - zostały skradzione. Jednocześnie [...] zeznał, że od 2006 r. [...] był jego jedynym podwykonawcą, a on osobiście nie realizował żadnych prac. Twierdzenie to jest niezgodne z prawdą, gdyż z powołanych wyżej dowodów wynika, że w okresach od dnia [...] listopada 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. [...] przebywał w Areszcie Śledczym w [...]. Natomiast w okresie od [...] listopada 2009 r. do [...] listopada 2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w [...], a od [...] marca 2011 r. znajduje się w zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym V przy Państwowym Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych. Organ stwierdził, że sprzeczności w zeznaniach złożonych przez [...] w tym zakresie wskazują na ich niewiarygodność.

Podkreślenia wymaga fakt, że [...], jest osobą kilkakrotnie skazaną wyrokami sądowymi, między innymi za przestępstwa przeciwko dokumentom, a w latach 2006 i 2007 odbywał karę pozbawienia wolności. W 2008 r. [...] nie wykazał zatrudnienia żadnego pracownika. Złożone przez niego do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. pozwalają jedynie założyć, że prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, ale w niewielkim zakresie. Wykazane przez [...] wartości sprzedaży w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. są niższe i znacznie odbiegają od wartości na jaką [...] wystawił fakturę z dnia [...] grudnia 2008 r. na rzecz Spółki [...] (tj. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), uwzględniając również 3% marżę narzutu jaką stosował [...] przy sprzedaży usług zleconych podwykonawcy, co wynika z protokołu przesłuchania. W wyniku analizy danych z deklaracji VAT - 7 [...] za lata 2008 i 2009 stwierdzono, że wykazane przez niego wartości dostaw towarów i usług za żaden miesiąc nie są nawet zbliżone do kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez [...] na rzecz Spółki [...] (wykazywano kwoty obrotu od wartości zero do kwoty [...] zł w 2008 r.). Powyższa okoliczność wskazuje, że [...] w deklaracji podatkowej VAT-7 przedmiotowych usług nie wykazał.

Zdaniem organu odwoławczego wskazanie przez [...] na [...] jako rzekomego wykonawcę kwestionowanych usług dla Spółki jest zupełnie niewiarygodne. Również Prezes Spółki [...] [...] nie potrafił zidentyfikować żadnej osoby, która na zlecenie [...] wykonała usługi, ani sprecyzować co było przedmiotem usług.

Wskazane powyżej okoliczności zostały szczegółowo opisane i prawidłowo zinterpretowane w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który stanowi, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne jest bezzasadny.

W skardze z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości jak również o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 229 oraz art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż należało przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, celem stwierdzenia czy dokumenty, jakimi dysponuje skarżąca, dowodzą że skarżąca dochowała należytej staranności w dążeniach do upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekt faktur oraz że zapoznał się z ich treścią a transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach określonych w korektach faktur,

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 121 § 2 O.p., poprzez zaaprobowanie sytuacji, w której organ podatkowy I instancji zaniechał udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania, co przejawiało się konsekwentnym i metodycznym pomijaniem we wszelkich pismach w toczącym się postępowaniu przed organem pierwszej instancji, informacji o możliwości przedłożenia ewentualnie innych środków dowodowych poza potwierdzeniami odbioru faktur korygujących, które mogłyby uzasadniać ujęcie korekt spornych faktur sprzedaży w rozliczeniu za grudzień 2008 r.,

- naruszenie art. 120 O.p., poprzez uznanie, że inne środki dowodowe, aniżeli potwierdzenia odbioru faktur korygujących, jako umożliwiające ujęcie w danym okresie rozliczeniowym kwot wynikających z faktur korygujących, możliwe jest wyłącznie w przypadku prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym,

- naruszenie art. 127 O.p., poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, co miało miejsce wskutek nie uzupełnienia materiału dowodowego w postaci innych środków dowodowych, aniżeli potwierdzenia odbioru faktur korygujących, które uprawniałyby ją do odpowiedniego uwzględnienia spornych faktur korygujących w rozliczeniu za grudzień 2008 r.,

- naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 189 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przejawiające się nie uwzględnieniem wniosku dowodowego spółki na okoliczność posiadania innych środków dowodowych, aniżeli potwierdzenia odbioru faktur korygujących, które uprawniałyby ją do odpowiedniego uwzględnienia spornych faktur korygujących w rozliczeniu za grudzień 2008 r.,

- naruszenie art. 124 oraz art. 210 §1 pkt 6) O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która nie zawierała wymaganego przepisami uzasadnienia faktycznego w zakresie tego, z jakich przyczyn Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówił wiarygodności dowodom w postaci przelewów bankowych stanowiących zapłatę za fakturę wystawioną przez PPHU "[...]" [...] oraz zestawienia kontraktów, jakie zostały zawarte wskutek wykonania zlecenia przez PPHU "[...]" [...].

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych z dnia [...] maja 2014 r. oraz [...] czerwca 2014 r. skarżąca podtrzymała swoją argumentację i zarzuty wskazane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 189 § 1 O.p., organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Jednakże to w interesie podatnika leży przedstawienie wszystkich posiadanych dowodów na okoliczność przeprowadzonych transakcji.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą zaufania rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Obowiązki te zgodnie z art. 235 O.p. zostały spełnione zarówno przez organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy.

Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów art. 229, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi - przez organ odwoławczy. Przy rozstrzyganiu organ odwoławczy uwzględnia zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy może stanowić tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, zgodnie ze wskazanym wyżej art. 229 O.p. Jednak w sytuacji, gdy w ocenie organu drugiej instancji, przeprowadzone przez organ niższego stopnia postępowanie dowodowe jest zupełne, a z taką oceną organu odwoławczego mamy do czynienia w niniejszej sprawie, nie ma on obowiązku, nawet na żądanie strony, prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Nie można zatem w takiej sytuacji mówić o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1, art. 229 O.p.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obszernego materiału pozwalającego na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Istota sporu sprowadzała się w istocie do tego, czy:

- do umniejszenia podatku należnego z tytułu wystawienia faktury korygującej przy świadczeniu usług na terenie kraju konieczne jest potwierdzenie odbioru jej przez kontrahenta,

- kwestionowana faktura VAT, wystawiona przez PPHU "[...]" [...] w grudniu 2008 r. dokumentuje rzeczywistą transakcję i może stanowić dla podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się do pierwszego problemu, stwierdzić należy, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka [...] w grudniu 2008 r. wystawiła faktury korygujące z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] (k. 265 akt adm.) i z dnia [...] grudnia 2008 r. (k. 266), dla których wśród przedstawionej dokumentacji nie stwierdzono potwierdzeń odbioru faktur korekt przez kontrahenta.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, albo gdy stwierdzono pomyłkę na fakturze pierwotnej, skutkującą zawyżeniem kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę.

Niewątpliwy wpływ na sposób wykładni powyższego przepisu prawa ma przywołany przez organ w zaskarżonej decyzji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. o sygn. C - 588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (Lex nr 110543). Mimo, że TSUE co do zasady za dopuszczalny uznał wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania, to jednocześnie w tezie 38 tego wyroku wyraźnie wskazał, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W tezie 40 wyroku TSUE stwierdził zaś, że "jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z poszanowaniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności, a także z uwzględnieniem uwag TSUE zawartych w cytowanym wyżej wyroku, należy stwierdzić, że podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a jeżeli uzyskanie tego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zasada potwierdzenia odbioru faktury korekty przez nabywcę została ustanowiona po to, aby w sytuacji gdy kontrahent (nabywca towarów lub usług) otrzymuje fakturę korygującą, zmniejszającą wysokość podatku naliczonego, nie dostosuje się do przepisów nakazujących mu ujęcie tej korekty w deklaracji podatkowej, poniósł skutki podatkowe żeby jednak tak się stało dostawca musi posiadać dowody, że dopełnił wszelkich czynności aby upewnić się, że nabywca rzeczywiście otrzymał fakturę korygującą. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka w trakcie postępowań zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie odebrania przez nabywcę przedmiotowych faktur korygujących, bądź na potwierdzenie, że wystawca podjął próbę upewnienia się czy nabywca otrzymał korektę. Analiza akt sprawy wskazuje, że w trakcie postępowania kontrolnego za każdym razem w imieniu Spółki [...] wypowiadał się [...]. Organ odwoławczy uznał, że odpowiedź [...] z dnia [...] lutego 2013 r. (k. 109) świadczyła o tym, że strona była zorientowana w sprawach Spółki i zobowiązała się do udzielenia odpowiedzi.

Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji organ nie zawarł twierdzenia, iż zdaniem Spółki [...] - nie był osobą odpowiednią do tego, aby być adresatem korespondencji. Zatem zarzucenie organowi odwoławczemu naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania jest bezzasadne.

Bezpodstawny jest również zarzut skargi, że organ odwoławczy nie potrafił wywieść z całokształtu odwołania, że jest w posiadaniu innych środków dowodowych i że treścią swoich argumentów składa stosowny wniosek dowodowy. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że pełnomocnik strony - doradca podatkowy upoważniony do złożenia odwołania w imieniu podatnika, jako osoba zawodowo zajmująca się reprezentowaniem podatników w postępowaniu odwoławczym, z racji swego zawodu winien wiedzieć w jaki sposób należy złożyć wniosek dowodowy w sprawie. Strona, żadnego wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność istnienia innych dowodów, aniżeli potwierdzeń odbioru faktur korygujących, uzasadniających ujęcie kwot wynikających z wystawionych korekt, ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w odwołaniu, ani w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, nie złożyła.

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut braku poinformowania przez organ kontrolny o możliwości przedłożenia innych dowodów, aniżeli potwierdzeń odbioru faktur korygujących, uzasadniających ujęcie kwot wynikających z wystawionych korekt w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008, jak również nie akceptowanie takich dowodów (innych, aniżeli potwierdzeń odbioru faktur korygujących) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano jedynie, że obowiązek posiadania potwierdzenia obioru korekt faktur wynika wprost z cytowanego wyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Organ kontrolny w żaden sposób nie ograniczył możliwości przedłożenia dowodów potwierdzających otrzymanie faktury korekty, którymi strona jak twierdzi dysponuje. Wskazać przy tym należy, że podatnik w momencie dokonania korekty winien, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT posiadać dowody, które potwierdzają jej odbiór przez nabywcę, aby móc zgodnie z przepisami tej korekty dokonać. Spółka nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu świadczącego o odbiorze faktury korekty przez kontrahenta. Również do wniesionego odwołania strona nie dołączyła żadnego dowodu, świadczącego o odbiorze faktur korekt przez kontrahenta. Nie można zgodzić się ze skarżącą, iż z treści art. 222 O.p. wynika, że nie można załączać do odwołania dowodów w postaci załączników. Żaden fragment powołanego przepisu art. 222 O.p. nie wskazuje na zakaz dołączania do odwołania dowodów w postaci dokumentów stanowiących załączniki. Profesjonalny pełnomocnik strony winien wiedzieć, że każdy dowód przedłożony organowi odwoławczemu będzie podlegał ocenie, bowiem może on stanowić podstawę do uchylenia, bądź przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powyższe twierdzenie pełnomocnika skarżącej jest sprzeczne z jego opinią wyrażoną w innej części skargi, w której wskazał, że jeżeli strona nie przedstawi określonych dowodów w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, nie ma przeszkód, by uczyniła to skutecznie również przed organem odwoławczym. Zgodnie z powołanym przez stronę art. 222 O.p. odwołujący winien wskazywać dowody uzasadniające swoje odwołanie, tj. wskazać jakie dowody posiada na potwierdzenie odbioru faktur korekt przez kontrahenta. Jednak w przedmiotowej sprawie żadnych konkretnych dowodów nie wskazano.

Niezasadne są zarzuty, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji użył określenia "organy podatkowe" wobec organu kontroli skarbowej, wskazując na umożliwienie podatnikowi wykazania przed organami podatkowymi innych środków dowodowych niż potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Stwierdzić należy, że w treści art. 13 O.p. nie wskazano Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] jako organu podatkowego. Jednak przepis art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.), potwierdza, że organ kontroli skarbowej traktowany jest również jako organ podatkowy. Zatem, zgodnie z tą regulacją należy traktować organ kontroli skarbowej jako organ podatkowy. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazane określenie "organ podatkowy" użył w zaskarżonej decyzji na str. 19 (k. 396) w kontekście cytowanego wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. o sygn. akt C-588/10. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że użycie określenia "organy podatkowe" zamiast "organy kontrolne" wzbudziły w stronie "poczucie niepewności" czy wskazanie innych środków dowodowych w postępowaniu, którego gospodarzem jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest możliwe. W tym kontekście również zarzut naruszenia art. 120 O.p. należy uznać za bezpodstawny, bowiem organ odwoławczy działał zgodnie z przepisami prawa.

Przechodząc do drugiego sporu odnoszącego się do kwestii czy przedmiotowa faktura zakupu wystawiona przez PPHU "[...]" [...] dokumentuje rzeczywistą transakcję i może stanowić dla podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego należy powołać art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku gdy otrzymany dokument nie potwierdza prawdziwości zdarzeń w nim wskazanych. Natomiast, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. Jednakże TSUE interpretując regulację Dyrektywy 2006/112/WE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga, wskazał, że w przypadku, gdy dostawa, usługa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od podstawowej zasady, jaką jest istnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę/usługodawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Krajowe orzecznictwo również podziela wyżej przedstawione stanowisko (por. wyroki: NSA sygn. akt I FSK 1615/11 z dnia 13 września 2012 r., NSA sygn. akt I FSK 1569/11 z 12 lipca 2012 r., NSA sygn. akt I FSK 1519/11 z dnia 04 października 2012 r., NSA sygn. akt I FSK 1314/11, I FSK 1315/11 z dnia 24 września 2012 r. - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co do zasady, do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników, w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Dlatego też, w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, organy kontroli skarbowej na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, mają prawo żądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

W przypadku kontrahenta Spółki [...] - firmy PPHU "[...]" [...], wykonanie tych czynności nie było możliwe, gdyż dokumentacja dotycząca przedmiotowych usług została skradziona. [...] nie posiadał żadnych dokumentów, również tych dotyczących współpracy z firmą [...].

Pomimo obowiązku wynikającego z art. 86 § 1 O.p., obligującego podmioty do przechowywania dokumentów przez okres 5 lat, jak również art. 112 ustawy o VAT, nakładającego na podatnika obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów, w szczególności faktur, związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, [...] nie podjął żadnych konkretnych działań w celu odtworzenia dokumentacji podatkowej. Zatem, poza przedmiotową fakturą i umową z dnia [...] stycznia 2008 r., będących w posiadaniu Spółki [...], brak jest innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług na rzecz podatnika przez [...] - rzekomego podwykonawcę [...]. Wątpliwym jest, aby osoba prowadząca działalność o charakterze budowlanym, poprzez firmę o nazwie "[...]", a wcześniej firmę "[...]" świadczącą usługi gospodarowania odpadami, sanitarne oraz transportu drogowego towarów pojazdami specjalizowanymi potrafiła w sposób profesjonalny wykonać usługi, których nie miała w zakresie swojej działalności gospodarczej, tj.: wykonania i bezpośredniego zarządzania zadaniami projektów, wyszukania potencjalnych usługobiorców, dokonania akwizycji oferowanych przez zleceniodawcę usług, przygotowania i opracowania materiałów informacyjnych dla zleceniodawcy o potencjalnych usługobiorcach.

Zarówno Spółka [...], jak i [...] nie przedstawili żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług w postaci efektów tej współpracy, a dowody dostępne organom podatkowym nie zawierają wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu tych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki [...] bezspornie ustalono, że usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez [...] nie zostały przez niego wykonane. Skoro [...] nie świadczył wymienionych w fakturach usług organ kontroli skarbowej podjął czynności w celu ustalenia kto mógł wykonać przedmiotowe usługi. Jednak, przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie [...] nie było możliwe, gdyż nie posiadał dokumentacji swojej firmy. Według [...] dokumentacja ta została skradziona, a on sam nie podjął żadnych czynności w celu jej odtworzenia. [...] przesłuchiwany w charakterze strony w dniach [...] listopada 2011 r. i [...] lutego 2012 r. zeznał, że nie przypomina sobie kontrahenta [...] sp. z o.o. sp. komandytowa i nie pamięta żadnych szczegółów transakcji, nie potrafił również wskazać nazw swoich kontrahentów, ani nazwisk oraz danych adresowych osób, z którymi rzekomo współpracował. Natomiast w zeznaniu z dnia [...] lutego 2013 r. wskazał, że "zapewne zlecenie wykonał Pan [...]" jednocześnie nic więcej na temat współpracy z Panem [...] nie pamiętał. [...] nie potrafił wskazać żadnych szczegółów współpracy, nazwisk osób, z którymi się kontaktował, nie wskazał kosztów, jakie poniósł w związku z przyjętym zleceniem, wskazał wprawdzie firmę, której polecił wykonanie usługi, tj.: firmę [...] "[...]" lecz nie potrafił podać szczegółów owego zlecenia.

W przypadku rzeczywistej współpracy, nieprawdopodobne jest, aby kontrahent nie dysponował danymi kontaktowymi do podwykonawcy, z którym prowadził interesy. Wspomnieć należy, że wystawca kwestionowanej faktury, tj. [...], nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczo technicznego dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co potwierdził jednoznacznie, że zlecenia nie mógł wykonać we własnym zakresie, a zapis par. 2 pkt 2 umowy z dnia [...] stycznia 2008 r. stanowi, że: "Zleceniobiorca będzie wykonywał powyższe czynności na koszt własny i z wykorzystaniem własnego zaplecza techniczno - organizacyjnej m.in. personelu, środków transportu i innych środków technicznych". Tym samym w momencie podpisywania umowy [...] wiedział, że nie będzie jej mógł wykonać zgodnie z zapisami tej umowy. Nie ulega wątpliwości, że [...] nie wykonał osobiście, żadnych zleceń udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Spółki [...], co potwierdza w zeznaniu z dniu [...] maja 2011 r.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zleceń dla Spółki [...] nie wykonał również [...]. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący również analizę zeznań [...] na temat jego współpracy z [...]. Trudno uznać za wiarygodną okoliczność, że [...] nie znał prawidłowej nazwy firmy, z którą, jak twierdzi - współpracował wiele lat (2002-2010) - nazwa ta musiała być wskazana chociażby na fakturach, które - jak twierdzi [...] - zostały skradzione. Jednocześnie [...] zeznał, że od 2006 r. [...] był jego jedynym podwykonawcą, a on osobiście nie realizował żadnych prac.

Podkreślenia wymaga, że w okresach od dnia [...] listopada 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. [...] przebywał w Areszcie Śledczym w [...] (k. 347). Natomiast w okresie od [...] listopada 2009 r. do [...] listopada 2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w [...], a od [...] marca 2011 r. znajduje się w zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym V przy Państwowym Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych (k. 250).

Prawidłowo organy wskazały na sprzeczności w zeznaniach złożonych przez [...], które w tym zakresie wskazują na ich niewiarygodność.

Ponadto [...] jest osobą kilkakrotnie skazaną wyrokami sądowymi, między innymi za przestępstwa przeciwko dokumentom, a w latach 2006 i 2007 odbywał karę pozbawienia wolności. W 2008 r. [...] nie wykazał zatrudnienia żadnego pracownika. Złożone przez niego do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r. pozwalają jedynie założyć, że prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, ale w niewielkim zakresie. Akta sprawy potwierdzają, że [...] został przesłuchany w charakterze świadka trzykrotnie w dniu [...] lipca 2013 r. (k. od 348 do 352) i dwukrotnie w dniu [...] lipca 2013 r. (k. od 353 do 356) w gabinecie lekarskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...] na okoliczność m.in. wykonywanych przez niego, a zleconych mu przez [...] usług w latach 2007-2010 (wyciągi z protokołów zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. – k. 325).

W oparciu o analizę zeznań organy prawidłowo oceniły, że przesłuchania [...] nie wnoszą żadnej wartości merytorycznej dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem świadek na większość zadanych pytań nie odpowiadał bądź odpowiadał niewyraźnie, w sposób niezrozumiały dla przesłuchujących, pomimo kilkukrotnego zadawania tych samych pytań. Również Prezes Spółki [...] [...] nie potrafił zidentyfikować żadnej osoby, która na zlecenie [...] wykonała usługi, ani sprecyzować co było przedmiotem usług. Takie zachowanie Prezesa [...] w przypadku kontrahenta [...] należy uznać za nieprofesjonalne, bowiem działając na rynku przez długi okres podpisał umowę z osobą nie mającą żadnego doświadczenia w tej branży. Nie był również zorientowany jaka wiedza została przekazana Spółce [...] przez [...] w związku z realizacją umowy na kwotę brutto [...] zł. Podkreślić należy, że wskazane powyżej okoliczności zostały przez organy szczegółowo opisane i prawidłowo zinterpretowane - w oparciu o przepisy ustawy o VAT i O.p.

Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji na str. 20 odniósł się do kwestii wskazanych przelewów bankowych.

Stwierdzić ponadto należy, że posiadane dokumenty można uznać za wiarygodne, jeżeli pozwalają prześledzić związek pomiędzy dokumentami oraz realizowanymi transakcjami W niniejszym przypadku, związku między przelewem bankowym i zestawem kontaktów handlowych, a faktycznym wykonaniem usługi przez [...], nie wykazano.

W ocenie Sądu organy prawidłowo, na podstawie obiektywnych przesłanek, oceniły okoliczności dotyczące przebiegu przedmiotowych transakcji, które dały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między stronami w nich określonymi, bowiem sprzedawcą nie był podmiot wymieniony na przedmiotowych fakturach, tj. PPHU "[...]" [...], jak również jego podwykonawca [...]. Należy podkreślić, że brak jest dowodów na wykonanie przedmiotowych usług przez jakikolwiek podmiot.

W ocenie Sądu organy obu instancji dopuściły wszystkie znane dowody w sprawie również te przedłożone przez stronę i na ich podstawie w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.