Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2696/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 765/13 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 765/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie ze skargi A. M. (powoływanego dalej jako "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 15 listopada 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 75.810,00 zł.

Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej – u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik otrzymał w 2007 r. dochody ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi skarżący należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku;

2. sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej ocenie dowodów wynikające z naruszenia art. 120, art. 12 art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.)

Poza tym skarżący wskazał na zaniedbania organu kontrolnego, tj.:

1. Podatnik podał kwotę wydatków poniesionych na budowę domu w 2007 r. w wysokości 40.000,00 zł. Organ zakwestionował powyższą kwotę i powołanie biegłego, który ustalił kwotę wydatkowaną na budowę domu w wysokości 151.922,00 zł. W ocenie skarżącego organ, mimo zgłaszanych zastrzeżeń do treści opinii i sposobu sporządzenia, zignorował te zastrzeżenia i przyjął treść opinii za wiążącą w całości. Skarżący podniósł, że organ nie ocenił opinii biegłego, jako jednego ze środków dowodowych w ramach swobodnej oceny dowodów, ale przyjął jej ustalenia jako własne bez żadnej analizy, mimo że opinia jest nieprzejrzysta, ogólna i w dużej mierze sprzeczna z materiałem zebranym w czasie oględzin oraz zeznaniami świadków powołanych przez organ, którzy potwierdzili wyjaśnienia podatnika, co do tego, że prace były w dużej mierze prowadzone sposobem gospodarczym z pomocą znajomych z A.;

2. W ocenie podatnika, organ pominął dochody z najmu nieruchomości z A., mimo wskazania dowodów na ich osiąganie. Podatnik nie określił wprost wskazanych dochodów jako darowizny, ale stwierdził, że to nie on obowiązany jest do wskazania do jakiego źródła należy przyporządkować osiągane dochody. W kulturze skarżącego cała rodzina korzysta z majątku należącego do jej członków, dlatego uważał, że uzyskiwał dochody z najmu nieruchomości, skoro matka przekazała te dochody do jego wyłącznej dyspozycji. Skarżący przekazał w tym zakresie wyjaśnienia, co do statusu nieruchomości oraz oświadczenie najemcy;

3. Podatnik zarzucił nieujęcie przez organ majątku zgromadzonego w 2006 r. i latach poprzednich, mimo wskazania wielu dowodów na jego legalne zgromadzenie;

4. Podniósł, że organ ujął w rozliczeniu dochodu środki pieniężne zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 45.949,76 zł mimo, że odmówił waloru legalności dochodom uzyskanym w roku 2006. Powyższe stanowisko organu jest w ocenie skarżącego sprzeczne z wszelką logiką gdyż albo podatnik nie miał legalnych dochodów, albo je miał i zgromadził z nich oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 72.629,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. art. 120 O.p., gdyż organ kontroli skarbowej działał w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

2. art. 121 § 1 i 2 O.p., przez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej;

3. art. 122 O.p. przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zignorowanie wyjaśnień dotyczących otrzymywanych środków finansowych z tytułu najmu i zwrotu pożyczek oraz darowizn, a także posiadania mienia z lat poprzedzających kontrolowany okres;

4. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a to z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne;

7. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego nieuprawnione zastosowanie, gdyż wydatki podatnika mają pełne pokrycie w uzyskiwanym przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a w części wynikają z otrzymywania środków finansowych z majątku matki skarżącego oraz rozliczeń finansowych, gdzie przekazywano pieniądze dla podatnika w kontrolowanym okresie.

W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że zarzuty podatnika są niezasadne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, podnosząc, że instytucja nieujawnionych źródeł przychodów uregulowana została w art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów wskazuje jedynie, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis ten obowiązywał od 1 stycznia 2007 r., a do końca 2006 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał brzmienie: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 stwierdził naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. Wskazał, że przepisy te są obarczone poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Trybunał zarzucił zaskarżonym regulacjom niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznaczne określenie zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz brak możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych, oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach. Trybunał podniósł, że zakwestionowane przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Trybunał stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność).

W ocenie Sądu, pomimo, że powołany wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., to jego argumentacja ma także odniesienie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zmiana tego przepisu dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie zmieniła go istotnie, bowiem w obu przypadkach przewidywał on możliwość opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie zewnętrznych znamion (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a w szczególności jego wydatków domowych i osobistych oraz ich stosunku do znanych źródeł dochodu.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał za konieczne odstąpienie w niniejszej sprawie od stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywieziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ podatkowy naruszył prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podczas, gdy w rzeczywistości nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie wskazanego przepisu O.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem zainicjowanej skargą strony sprawy sądowo-administracyjnej, była ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2013 r., ustalającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów niaznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 20 ust. 3 u.p.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Uchylając zaskarżonym wyrokiem wymienioną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, z sentencji którego wynika, że "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP". W ocenie Sądu pierwszej instancji mimo, że powołany wyrok TK dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., to jednak jego argumentacja ma także odniesienie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Rzecz jednakże w tym, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej, Trybunał Konstytucyjny stwierdził (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku), że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy(pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s. 164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01,OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008r., nr 6, s. 6).

Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

W świetle poczynionych uwag rację przyznać zatem wypada wnoszącemu skargę kasacyjną organowi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/08 nie legitymował Sądu pierwszej instancji do odmowy zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a także że brak było podstaw do uznania, iż zaistniały okoliczności wznowieniowe, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji odstąpienia przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznej oceny skargi strony, zasadnym jawi się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie rozpatrzyć skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w pełnym zakresie, w tym z uwzględnieniem regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jednakowoż interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ winien kierować się wskazówkami dotyczącymi tej regulacji, wynikającymi zarówno z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09, jak i z wyroku wydanego w sprawie P 49/13. Na szczególną uwagę zasługują wskazania Trybunału Konstytucyjnego co do rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał zauważył m.in., że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Z treści u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej trudno wyprowadzić wniosek, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny, odstępując na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu, odwołuje się do poglądu prezentowanego w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 140/07, czy też wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 51/11), że jeżeli wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego było wadliwe orzeczenie sądu pierwszej instancji instancji, które spowodowało wniesienie skargi kasacyjnej uwzględnionej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do sądu pierwszej instancji, kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, o zasadności zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a. przemawia zwłaszcza ta okoliczność, że wadliwość orzeczenia sądu pierwszej instancji wynikała z braku merytorycznego rozpatrzenia skargi.