Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 321/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 724/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 724/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo [...] (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "SKO") z dnia 31 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 31 lipca 2018 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 24 kwietnia 2018 r. określającą Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1.809 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Nadleśnictwo wniosło skargę do WSA, w której zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni 2.871,00 m2 (powinno być: 2.871,20 m2 - dop. WSA) podlegają opodatkowaniu według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania ich jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465, dalej: "u.p.l.");

- art. 3, art. 6 i art. 39 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r. poz. 788), przez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną;

- art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi;

- art. 210 § 1 pkt. 6 o.p., przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości, według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy podatkiem leśnym lub rolnym powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy bądź użytki rolne.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały udostępnione przez Nadleśnictwo - na podstawie umowy wykonawczej (wraz z załącznikami) zawartej 16 listopada 2012 r. - przedsiębiorstwu E. [...] Sp. z o.o. w obrębie gminy W. na lata 2012-2017 celem eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz uzgodnień budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 pkt 1 umowy). Strony umowy wyraziły też wolę ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach podatnika (§ 1 pkt 2 umowy), co zostało sfinalizowane 4 grudnia 2014 r. Okoliczności te uprawniały, w ocenie WSA, organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy W., a znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa) była możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nawet, iż taka działalność była de facto na tym terenie prowadzona. Jednakże jak było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez Operatora.

Z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Nadleśnictwo, jako jednostka Lasów Państwowych, które jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Nadleśnictwo na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2013 r. Operator w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością Operatora. Operator korzystał z gruntów Nadleśnictwa pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie wykonawczej (wraz z załącznikami) zawartej 16 listopada 2012 r. Według zapisów tej umowy, Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na eksploatację, konserwację, remonty i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz zobowiązało się do uzgodnień w kwestii budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 pkt 1 umowy). Strony umowy wyraziły też wolę ustanowienia odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach podatnika (§ 1 pkt 2 umowy), co zostało sfinalizowane 4 grudnia 2014 r.

Powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Operator zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, także działalności leśnej, czy też działalności związanej z gospodarką leśną. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza bowiem równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o uchylenie w całości decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni 2.871,00 m2 podlegają opodatkowaniu według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych także w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.l.;

- art. 3, art. 6, art. 39a ustawy o lasach, przez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną, gdzie wskazano, że do gruntów związanych z gospodarką leśną zalicza się także tereny pod liniami energetycznymi;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 kc, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa wykonawcza i umowa służebności przesyłu nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenoszą posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 kc, przez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako las, tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości według stawek jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 i 3 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez WSA, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości było nieuzasadnione w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów, a podatek w zakresie gruntów objętych umową wykonawczą winien obciążać przedsiębiorstwo przesyłowe;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez WSA, iż organy naruszyły zasadę zaufania, poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie występującego, a także nie ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, co potwierdza:

a) brak odniesienia się do faktu, że zakres zawartej umowy wykonawczej skutkuje tym, że grunty nią objęte pozostają w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego – okresowo i faktycznie zgodnie ze sporządzoną w tym zakresie dokumentacją;

b) brak dokładnego zbadania czy wymienione grunty znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, w jakim okresie i o jakiej powierzchni, co było związane z przesyłaniem energii elektrycznej;

c) brak rzetelnej oceny zawartej umowy, przy ujawnieniu w toku postępowania faktu jej zawarcia, a zatem czy zachodzi konieczność przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na inny podmiot, począwszy od zawartej umowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Nadleśnictwa podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy kwestii opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje w niniejszej sprawie zakres postępowania dowodowego i określa co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego.

Tożsame sprawy były przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 22 października 2018 r., II FSK 2578/18 oraz w wyroku II FSK 2533/18 (dostępnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentację zawartą w wywodach powyższych rozstrzygnięć Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własną.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną WSA dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy operator linii korzysta z tych gruntów do prowadzenia przesyłu energii i zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z poglądem tym nie można się zgodzić z następujących względów. Zgodnie z art. 1a pkt 3) u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak więc wynika z tego przepisu, pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym, ale tylko w odniesieniu do gruntów w przepisie tym wymienionych. Rozstrzygając problem "posiadania spornych gruntów" WSA, na podstawie analizy czynności i uprawnień wykonywanych przez firmę E. [...] Sp. z o.o. na tych gruntach, tj. na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, wskazał że korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z umów ustanowienia służebności zawartych w formie aktu notarialnego wynikało zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E. [...] Sp. z o.o.

W związku z tym należało rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3714/14 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, jak w niniejszej sprawie - leśnej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), poczyniono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Należy wskazać na brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" co powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, jak już wskazano powyżej w sposób trwały (nieincydentalnie). Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skład orzekający akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 1325/18 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet jednostkowy, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musi skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby wtedy jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samy nie można podzielić poglądu Nadleśnictwa, że powyższa wykładnia przepisów prawa jest nieprawidłowa. Grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jedną z najważniejszych konsekwencji ustanowienia służebności przesyłu jest zobowiązanie przedsiębiorcy do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń przesyłowych wskazanych w art. 49 § 1 k.c., a więc wszystkich, a nie tylko energetycznych, aczkolwiek praktycznie chodzi przede wszystkim o urządzenia energetyczne. Przedsiębiorca przesyłowy nie musi stosować się do planu urządzenia lasu ani uzyskiwać czyjejkolwiek zgody. Jeżeli drzewa, krzewy lub gałęzie rzeczywiście zagrażają urządzeniom przesyłowym, przedsiębiorca przesyłowy może je swobodnie usuwać. Usunięte drzewa, korzenie lub gałęzie pozostają własnością Skarbu Państwa, którą dysponuje nadleśniczy, nie przechodzą one na własność przedsiębiorcy przesyłowego (Wojciech Radecki, Ustawa o lasach, Komentarz do art. 39a, wyd. II, LEX).

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazujące na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie. Nie można zarzucić, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach przez zakład energetyczny wynikał z zebranego materiału dowodowego. Oceniono także dowody przedstawione przez Nadleśnictwo, uznając je za nieistotne z uwagi na to, że były one tylko opinią o możliwości prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi, a nie potwierdzały faktycznego jej prowadzenia, a przede wszystkim nie podważyły tego, że sporne grunty zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna w przedstawionym powyżej znaczeniu. Ocena ta nie mogła być uznana za dowolną, była bowiem logiczna, spójna i oparta na wszechstronnym rozważeniu wszystkich dowodów. Tym samym Nadleśnictwo nie może obecnie kwestionować zupełności ustaleń w tym zakresie, nie przedstawiając zresztą żadnych argumentów, wskazujących na niezgodność tych ustaleń ze stanem rzeczywistym. Należy także wskazać, że w sprawie nie było potrzeby dokonywania dalszych, bardziej szczegółowych ustaleń fatycznych, czy też przeprowadzania dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.ps.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.