Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 186/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1881/04 w sprawie ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 120,00 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1881/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazano, że podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2002 na formularzu PIT-37 w dniu 29 kwietnia 2003 r. W zeznaniu tym podatniczka wyliczyła należne zobowiązanie podatkowe na kwotę 0,00zł. Po złożeniu wyjaśnień przez podatniczkę, organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2002, a następnie umorzył je decyzją nr [...] z dnia [...]

Na tą decyzję A. Ż. wniosła odwołanie.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, gdyż, jak stwierdzono, wymagała ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją nr [...] z dnia [...], Urząd Skarbowy w Ż. określił podatniczce należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 320,00 zł. Organ I instancji nie uznał wydatku poniesionego na używanie samochodu osobowego, kwalifikowanego niezasadnie przez stronę jako stanowiący własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w kwocie 2.280, 00 zł.

Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Organ II instancji podniósł, iż podatniczka nie spełniała przesłanek wskazanych w art. 26 ust. 7 a pkt 14 w zw. z art. 26 ust. 7 f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), a wobec tego nie miała podstaw do dokonywania odliczeń wydatków z tytułu używania samochodu. Powyższe stanowisko zostało ustalone w oparciu o wypis z treści orzeczenia lekarza - orzecznika ZUS z dnia [...] nr akt [...], uznającego skarżącą od 1 kwietnia 1999 r. za częściowo niezdolną do pracy trwale, co według organu I instancji odpowiadało III grupie inwalidztwa. Ustalając grupę inwalidztwa skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego poczynił stosowne ustalenia faktyczne i oparł się na wykładni treści przepisów, jakiej na jego prośbę dokonał Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B.

Organ II instancji podniósł nadto, że wymierzony podatek jest podatkiem za rok 2002 i bez znaczenia dla jego wymiaru jest fakt, iż skarżąca wystąpiła wnioskiem z dnia 17 maja 2004 r. o wydanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności do Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności w Ż., a następnie złożyła odwołanie z dnia 4 sierpnia 2004 r. do organu wyższej instancji od orzeczenia zaliczającego ją do lekkiego stopnia niepełnosprawności. Rozstrzygnięcie tej kwestii, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, będzie miało moc obowiązującą od roku 2004, w związku z czym brak było podstaw do wnioskowanego przez podatniczkę zawieszenia postępowania, odnoszącego się do roku podatkowego 2002, w trybie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze. zm, zwanej dalej Ordynacja podatkowa).

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca żądała uchylenia obu decyzji organów podatkowych, określających należny podatek za 2002 r. Skarżąca nie zgodziła się z kwotą wyliczonego podatku, argumentując, iż organy podatkowe zakwalifikowały ją do niewłaściwej grupy inwalidztwa, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia możliwości odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 7 a pkt 14 u.p.d.o.f.. Ponadto skarżąca zarzuciła organom I i II instancji, iż nie uwzględniły wniosków o zawieszenie postępowania w celu wyjaśnienia kwestii jej niepełnosprawności przez Powiatowy, a następnie Wojewódzki Zespół Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że istotą rozpatrywanego sporu jest kwestia, czy skarżącej przysługiwały odliczenia od dochodu z mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust 7a pkt 14 u.p.d.o.f., co miało bezpośredni wpływ na wymiar podatku za rok 2002.

W ocenie Sądu za należycie udowodniony uznać bowiem należy fakt, iż skarżąca nie jest osobą, która, według dawnej nomenklatury, mogłaby zostać zakwalifikowana do I lub II grupy inwalidztwa, co oznaczałoby możliwość skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu treści art. 26 ust. 7 a pkt 14 u.p.d.o.f. Sąd I instancji wyjaśnił, że w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 39, poz. 353 ze zm. - ustawa ta weszła w życie z dnia 1 stycznia 1999 r.) nie zawarto regulacji pozwalającej na odniesienie używanej dawniej terminologii do aktualnie przyjętego stanu prawnego. W opinii Sądu organ podatkowy I instancji słusznie wystąpił o dokonanie wykładni sformułowań użytych w opinii lekarza orzecznika. Z braku podstaw do zakwestionowania prawidłowości uzyskanego tą drogą dowodu przyjęto poczynione w nim ustalenia za wiążące, tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na obalenie tego twierdzenia. Stąd też wywiedziono, że skarżącej nie przysługuje uprawnienie do dokonania odliczenia wydatków związanych z przewozem na rehabilitację, a w związku z tym należny podatek dochodowy za rok 2002 r. ustalono na kwotę 320 zł.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania administracyjnego ze względu na toczące się postępowanie w sprawie ustalenia stopnia niepełnosprawności, Sąd stwierdził, że wniosek taki nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, obejmuje swoim zakresem ściśle określony przedział czasowy oraz stan faktyczny i prawny, który wówczas zaistniał. Wobec tego ewentualne, późniejsze stwierdzenie innego stopnia niepełnosprawności nie miało, w ocenie Sądu, wpływu na dokonane uprzednio przez organ podatkowy ustalenia.

W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji odniósł się do argumentacji zawartej w dodatkowym piśmie procesowym strony. Sąd podniósł, iż stan prawny dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 nie nasuwał wątpliwości. Prawo do ulgi za ten rok wynikać musiało z treści przepisów ustawy, w jej ówczesnym brzmieniu, a więc - w niniejszej sprawie - w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7 a pkt 14 u.p.d.o.f. Tym samym nie może być mowy o prawie do ulgi, nabytej w okresie wcześniejszym, jako niepodlegającej ocenie w świetle obowiązującej regulacji prawnej. Sąd podkreślił, iż prawo do tej ulgi, zarówno na gruncie ustawy w jej brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wraz z uregulowaniami rozporządzenia wykonawczego, jak i uregulowanie ustawowe, wprowadzone ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), nie przysługiwało osobie zaliczonej do III grupy inwalidztwa. Nowe uregulowanie prawne nadało jedynie przepisom dotyczącym m. in. ulg podatkowych rangę przepisów ustawowych, zgodnie z wymogiem Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając, na podstawie art. 173 § 1 i 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, zwanej dalej u.p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie postępowania mające wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała na kolejne zarzuty:

- wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia art. 26 ust. 7 a pkt 14 u.p.d.o.f, przez opodatkowanie tym podatkiem czynności niepodlegającej regulacji tego podatku, czyli brak zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy,

- naruszenie art. 174 u.p.p.s.a., gdyż prowadzone postępowanie nie było zgodne z przepisami prawa procesowego oraz stosowania prawa materialnego. Sąd I instancji w ocenie strony nie wziął pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku, sygn. akt. U 6/97 (dotyczył także § 8 ust. 6 rozp. Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

- naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż z tej zasady wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszelakich okoliczności faktycznych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W tej sytuacji został naruszony przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie dopuszcza przyjmowania domniemań jako metody dowodzenia,

- naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy prowadził postępowanie w taki sposób, aby nie doprowadziło to do ustalenia stanu faktycznego, co jest warunkiem sine gua non oceny prawnej sprawy, zaś WSA w Gliwicach powielił ten sposób rozstrzygając skargę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, z braku uzasadnionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. W szczególności zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które, zdaniem skarżącej, naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony kasacją wyrok.

Tych wymogów skarga kasacyjna wniesiona od wskazanego wyroku nie spełnia. Zawarte w niej podstawy kasacyjne zostały sformułowane w sposób ogólnikowy. Strona wskazała, na podstawie art. 173 § 1 i 174 § 1 i 2 u.p.p.s.a. na naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Bez wątpienia najistotniejszym wymaganiem formalnym skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw i wniosków zaskarżenia, które wyznaczają granice zaskarżenia jak to już wskazano na początku. Konieczne jest sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego doszło i na czym polegało, czego pełnomocnik strony nie uczynił w petitum skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej powołano się w sposób nieprecyzyjny na naruszenie przepisów procedury podatkowej – 120, 122, 123 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bez wskazania jaki konkretnie przepis u.p.p.s.a. naruszył Sąd I instancji oceniając zastosowanie wymienionych unormowań w postępowaniu podatkowym. Uzasadnienie uchybienia tym unormowaniom odnosi się do działania organów podatkowych, a nie Sądu I instancji. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje zaś podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych. Należy stwierdzić, że przepisy te, powołane w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie mogą być traktowane jako podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Przedmiotem skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 173 § 1 u.p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie Sądu, a nie rozstrzygnięcie organu administracji. Dlatego też zarzuty procesowe oparte na art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. skierowane muszą być przeciwko wyrokowi Sądu I instancji a nie decyzji organu administracji.

Przechodząc z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj.: art. 26 ust. 7 a pkt 14 u.p.d.o.f. to należy również go uznać za nieadekwatny do sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Skarżąca podaje tylko, że naruszenie art. 26 ust. 7 a pkt 14 u.p.d.o.f. nastąpiło "przez opodatkowanie tym podatkiem czynności niepodlegającej regulacji tego podatku", zatem można wnioskować iż, chodzi o niezastosowanie tego przepisu. Sad I instancji wskazuje jednak (na str. 6 uzasadnienia wyroku), iż "Za należycie uzasadniony uznać bowiem należy fakt, iż skarżąca nie jest osobą, która według dawnej nomenklatury, mogłaby zostać zakwalifikowana do I i II grupy inwalidztwa, co oznaczałoby możliwość skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu treści art. 26 ust. 7 a pkt 14 tej ustawy". Wobec tego należy uznać, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe został w całości zaakceptowany przez Sąd I instancji i nie został zakwestionowany spełniającym wymogi art.174 i art.176 u.p.p.s.a. zarzutami kasacyjnymi.

W skardze kasacyjnej strona zarzuca także, na podstawie art. 174 u.p.p.s.a., iż prowadzone postępowanie nie było zgodne z przepisami prawa procesowego oraz stosowania prawa materialnego. Sąd i instancji bowiem, w ocenie strony, nie wziął pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku, sygn. akt. U 6/97. Wnoszący skargę kasacyjną, ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu nie wymienił żadnego przepisu Konstytucji, któremu Sąd I instancji uchybił. Powoływanie wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie może zastąpić prawidłowo sformułowanych podstaw kasacyjnych. Stanowisko organów władzy sądowniczej może stanowić element uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej. Nie może natomiast jej zastępować. Ponadto należy wskazać, że powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy niezgodności § 9 ust. 1 pkt 11 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173; ze zm: Nr 148, poz. 722; z 1997 r., nr 1, poz. 4, Nr 6, poz. 35) z art. 53 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie norm stosowanych w niniejszym postępowaniu.

Skarga kasacyjna, której sporządzenie zgodnie z art. 175 §1 i 3 u.p.p.s.a., zostało powierzone zawodowym pełnomocnikom, powinna wskazywać w podstawach kasacyjnych w sposób wyartykułowany popełnione przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia prawa materialnego lub przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz stosownie do art. 176 u.p.p.s.a. zawierać ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej, jak rozważono już powyżej, wymogów tych dostatecznie nie spełnia.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było jakichkolwiek podstaw i zgodnych z prawem możliwości, aby uwzględnić zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i o orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.