Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1501/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1501/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor WSA Urszula Zięba, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2007r, sprawy ze skargi S. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 lipca 2006r nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24.03.2006 r. ustalił S.C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 45.750 zł.

Ustalił bowiem , że podatnik ten poniósł w 2002 r. wydatek w wysokości 61.000 zł, nieznajdujący pokrycia w dochodach pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, a stanowiący kolejną wpłatę na poczet zaległości powstałej w związku z nabyciem w 2000 r. nieruchomości.

W oświadczeniu podatnik podał, że nie otrzymał pożyczek . ani nie wskazał innych źródeł . Natomiast do protokołu z dnia 3 lutego 2006 r wyjaśnił, że wydatek ten pokrył z kwoty 70.000 zł . która stanowiła jego majątek odrębny i była przechowywana w sejfie rodziców. Kwota ta pochodziła ze sprzedaży nieruchomości w roku 2001 r

Organ podatkowy nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne opierając się na wcześniejszym oświadczeniu podatnika, że dochody ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkował w 2001 r na budowę domu. Na podstawie tego oświadczenia, oraz faktur dokumentujących poniesione wydatki podatnik skorzystał ze zwolnienia z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego -art. 30 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie przedmiotowej decyzji, mimo że wydatki znajdują pokrycie w majątku zgromadzonym w latach poprzednich,

Wyjaśnił , że z uwagi na upływ czasu w złożonym oświadczeniu mylnie wskazał jakoby zasoby pieniężne zgromadzone na dzień 31.12.2001 r., pochodziły ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...].03.2001 r. Faktycznie środki uzyskane z tej sprzedaży przeznaczone zostały na budowę domu stanowiącego majątek wspólny jego i żony i E. Ł.-C.

Natomiast wpłaty kwoty tytułem zaległości powstałej w związku z zakupem nieruchomości w 2000 r, aktem notarialnym Rep. A Nr [...]podatnik dokonał z pieniędzy przekazanych mu przez żonę E. Ł.-C. a uzyskanych przez nią ze sprzedaży mieszkania w dniu [...].09.2001 r. . stanowiącego jej majątek odrębny. Przekazane pieniądze stanowiły rekompensatę wydatków poczynionych z jego majątku odrębnego na majątek wspólny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia [...].07.2006 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Powołał się na art. 20 ust 3 ustaw o podarku dochodowym od osób fizycznych . Podkreślono, że podatnik w 2002 r poniósł ze swojego majątku odrębnego wydatek kwocie 61.000 zł na zapłatę raty na poczet ceny nabytej w dniu 31 lipca 2000 r nieruchomości , która stanowi jego majątek odrębny. Wydatek nie mógł być pokryty środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem wskazane przez podatnika środki w postaci ceny uzyskanej ze sprzedaży w dniu 8 marca 2001 r nieruchomości stanowiącej majątek odrębny zostały zgodnie z zeznaniem podatkowym przeznaczone w całości na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność podatnika i jego żony.

Za niewiarygodne uznano również twierdzenie podatnika , iż sporne środki otrzymał z majątku żony. Powołano się przy tym na art. 47 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgodnie z którym zmiana wspólności ustawowej małżeńskiej może nastąpić tylko w drodze zawarcia umowy w formie notarialnej wymaganej pod rygorem nieważności . Ponieważ uznano, że przekazanie składnika majątkowego między małżonkami, jako rozszerzenie wspólności majątkowej, wymagało zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej . to przekazanie kwoty 61 000 zł bez zachowania formy aktu notarialnego uznano za nieważne. Podkreślono również, że E. Ł.-C. przesłuchiwana w dniu [...]02.2005 r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji a dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. podała, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały ulokowane w budowany przez małżonków dom. Środki te nie mogły być zatem, przekazane podatnikowi w 2002 r na zapłatę raty na nabytą nieruchomość.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania.

Zarzucono naruszenie art. 30 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wydanie decyzji, mimo ze wydatki znajdują pokrycie w dochodach podatnika. Nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez zaniechanie sprawdzenia okoliczności podawanych przez kontrolowanego, a w szczególności ponownego przesłuchania jego żony -Pani E. Ł.-C...

Ponadto wskazano na błędną ocenę materiału dowodowego przez przyjęcie, iż kwota 61.000 zł stanowi przychód z nieujawnionych źródeł, pomimo że podatnik złożył wiarygodne i spójne wyjaśnienia dotyczące źródeł przychodu, potwierdzone zeznaniami świadków. Podkreślono przy tym, że przekazanie przez jednego z małżonków środków z jego majątku odrębnego do majątku odrębnego drugiego małżonka, lub majątku wspólnego nie ma charakteru rozszerzenia wspólności majątkowej i nie wymaga zachowania formy notarialnej pod rygorem nieważności.

Chodzi tu bowiem o przekazanie konkretnego składnika majątkowego, a nie uregulowanie zasad wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zarzucono także nie wyjaśnienie stanu taktycznego sprawy. E.. Ł. - C. w złożonych \\r innym postępowaniu zeznaniach, podała bowiem na co przeznaczyła kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej jej majątek odrębny. W zeznaniu tym stwierdziła, że cyt. ..Sami dokonywaliśmy budowy własnego domu. małymi kroczkami, przez okres kilku lat, biorąc na ten cel pożyczki przez kilka lat... . Braliśmy również pożyczki w pracy, a ja również sprzedałam swoje mieszkanie i ulokowałam pieniądze uzyskane ze sprzedaży również w budowany przez nas dom. " Powyższe twierdzenia nie zostały w żaden sposób zweryfikowane.

Należało natomiast wyjaśnić jaką część pieniędzy ulokowała w budowany dom (ze sprzedaży mieszkania uzyskała ona 65.000 zł. rata wynosiła 61.000 zł) a jaką przekazała ona na rzecz swojego męża S. C.. Ze względu na znaczny upływ czasu (cztery i pół roku) mogła nastąpić pomyłka co do niektórych źródeł finansowania budowy domu i celu na jaki zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania oraz co do kwoty jaka została przekazana.

Pomiędzy małżonkami następuje stosunkowo swobodny przepływ kapitałów w zależności od bieżących potrzeb i dochodów każdego z nich. Niejednokrotnie środki (ze sprzedaży mieszkania), które początkowo planowano przeznaczyć na pewien cel (budowa domu) ze względu na bieżącą potrzebę są przekazywane w części lub w całości na zupełnie inny cel (spłata przedmiotowej raty) a środki przeznaczone w terminie późniejszym z innego źródła (kredyt, dochody ze stosunku pracy) na pierwotny cel (budowa domu) są traktowane tak jakby były wydatkowane z pierwszego źródła zgodnie z pierwotnym planem. Ponadto podatnik przedłożył wyliczenia według których dochody uzyskane przez małżonków w latach 2000-2001 (ze stosunku pracy, kredytów, sprzedaży mieszkania, sprzedaży budynków) wyniosły łącznie 241.000 zł natomiast wydatki 137.225 zł 23 gr a zatem po poniesieniu wszystkich wydatków (z wyłączeniem spłaty raty za zakup nieruchomości) pozostało 102 441,77 zł.

Dyrektor lzby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W myśl art. 20 ust. 3 ustaw \ z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, uprawnia organy podatkowe do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Poza sporem niniejszej sprawy pozostaje fakt poniesienia przez podatnika w 2002 r, wydatku w kwocie 61.000 zł, w całości sfinansowanego z jego majątku odrębnego, stanowiącego zapłatę kolejnej raty z tytułu nabycia w 2000 r. nieruchomości rolnej o pow. 3.99 ha (za cenę 577.500 zł). Przedmiot sporu stanowi natomiast posiadanie przez podatnika stanowiących jego majątek odrębny zasobów finansowych, z których powyższy wydatek sfinansowano. Podkreślono, że w toku postępowania S. C. zmieniał swoje wyjaśnienia podnosząc w pierwszej kolejności (przed organem pierwszej instancji), że poczyniony przez niego wydatek w kwocie 61.000 zł został pokryty z zasobów pieniężnych pochodzących ze sprzedaży w dniu 08.03.2001 r. nieruchomości stanowiącej majątek odrębny. Składając odwołanie podatnik, porzucając dotychczasową "linię obrony" wskazał nowe źródło sfinansowania wydatku - środki finansowe miały pochodzić z majątku odrębnego małżonki E. Ł. -C. tj. z przychodu uzyskanego przez nią ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 06.09.2001 r. Ustalenie w toku postępowania odwoławczego, że małżonkowie S.C. i E. L.-C. nie zawierali umów dotyczących przesunięć składników majątkowych, pozwoliło na uznanie twierdzeń podatnika za niewiarygodne, zwłaszcza w świetle prawnych uregulowań wynikających z art. 47 § l Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w związku z art. 73 § 1 Kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy w dalszym ciągu stoi bowiem na stanowisku, że przekazywanie małżonkowi środków finansowych pochodzących ze sprzedaży majątku odrębnego jednego małżonka na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka lub wspólności majątkowej małżeńskiej ma znamiona rozszerzenia wspólności majątkowej i niezachowanie przewidzianej dla tej czynności formy notarialnej czyni ją nieważną.

Niezależnie od powyższego na negatywną ocenę wyjaśnień podatnika istotny wpływ miała również treść zeznań E. Ł.-C. przesłuchanej w dniu [...]02.2005 r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji a dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. Z zeznań powyższych jednoznacznie wynika, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały ulokowane w budowany przez małżonków dom.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do przyjęcia, że sporny wydatek został przez skarżącego sfinansowany ze wskazanych w postępowaniu odwoławczym środków. Ponieważ omawiane źródło finansowania wydatku zostało przez podatnika powołane dopiero na etapie postępowania odwoławczego, po tym jak organ pierwszej instancji wykluczył możliwość jego pokrycia z zasobów wcześniej zadeklarowanych na potrzeby prowadzonego postępowania, nie można dać wiary twierdzeniom podatnika o pomyłce co do pochodzenia środków pieniężnych, w związku z czym nie było konieczności ustalenia przez organy podatkowe w jakiej części pieniądze ze sprzedaży mieszkania przez E. Ł. -C. zostały przeznaczone na budowę domu. a w jakiej przekazane podatnikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona.

Bezpodstawne jest co prawda twierdzenie organów podatkowych, iż każde przekazanie składnika majątkowego pomiędzy małżonkami wymaga zmiany ustroju majątkowego małżeńskiego .

W judykaturze , oraz doktrynie utrwalony jest bowiem pogląd, że nie stanowi majątkowej umowy małżeńskiej umowne przesunięcie określonego przedmiotu między poszczególnymi majątkami małżonków . w szczególności przesunięcie takiego przedmiotu z majątku odrębnego jednego małżonka do majątku drugiego z nich. Przesunięcie takie może nastąpić w różny sposób , np. przez zgodne postanowienie małżonków w tym zakresie. Umowa między małżonkami . której treścią jest przesunięcie konkretnego przedmiotu z jednego majątku do drugiego, nie wykazuje bowiem cech charakterystycznych dla małżeńskiej umowy majątkowej . Celem takiej umowy jest bowiem ustanowienie ustroju majątkowego kształtującego stosunki majątkowe między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej .

Ponadto obowiązujące przepisy nie wyłączają dokonywania miedzy małżonkami czynności prawnych polegających na rozporządzaniu poszczególnymi przedmiotami , regulowanych przez przepisy kodeksu cywilnego. W przeciwieństwie do małżeńskiej umowy majątkowej , dla której jest wymagana forma aktu notarialnego, do rozporządzenia poszczególnymi przedmiotami wystarczy zachowanie formy przewidzianej dla danej czynności prawnej. Pomimo to organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporna kwota nie została przekazana podatnikowi przez żonę. Jak wynika bowiem z jej zeznań złożonych w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. pieniądze uzyskane przez nią ze sprzedaży mieszkania zostały ulokowane w budowany przez małżonków dom. Nie mogły zatem być w późniejszym czasie przekazane mężowi na zapłatę kolejnej raty na nabytą przez niego nieruchomość . Wbrew zarzutom skargi zeznania E. Ł.-C. są jasne i wyczerpujące.

Organ podatkowy mógł zatem oprzeć swoje ustalenia na protokole z. przesłuchania tego świadka . Tym bardziej, że zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. ,

Zasadę tę precyzuje art. 181 ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W świetle wyżej wskazanych przepisów nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Tym bardziej iż w toku postępowania strona nie wnosiła o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka.

Z tych też względów zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego należy uznać za nieuzasadnione. Organ wyjaśnił bowiem w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla wyjaśnienia sprawy . Wyjaśnienia podatnika odnoście pochodzenia spornych środków były niewiar)godne i nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. W odpowiedzi na ustalenia organów podatkowych strona zmieniała przy tym swoje twierdzenia.

Wysokość łącznych dochodów małżonków nie ma natomiast znaczenia, bowiem podatnik nabył nieruchomość ze swojego majątku odrębnego. Za niewiarygodne należy zatem uznać obecnie twierdzenia, iż nabycie nastąpiło z majątku wspólnego małżonków lub z majątku żony.

W związku z powyższym na podstawie ąrt. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzeczono jak w sentencji .