Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 555/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7-9 i 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 122, 124, 180 par. 1, art. 187, 191, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga P. S. (dalej: "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ I instancji", "organ" lub "organ podatkowy") z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w kwocie 5.753 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał zakupu i przemieszczenia na obszar Rzeczypospolitej Polskiej samochodu osobowego marki "[...]" w związku z czym złożył organowi podatkowemu deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W deklaracji tej (dalej zwaną "deklaracją uproszczoną") skarżący wykazał: datę powstania obowiązku podatkowego – 29.01.2018 r.; przedmiot opodatkowania - samochód osobowy; pojemność silnika - 2953 cm³, stan techniczny – uszkodzony bez opinii biegłego; podstawę opodatkowania – 9.578 zł; stawkę podatku - 18,6%, kwotę podatku 1.782 zł. Do deklaracji załączył kopie dokumentu zakupu pojazdu, tytułu własności oraz dokumentów odprawy celnej.

Organ I instancji wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, która wg. cen notowanych w katalogu pojazdów "[...]" wynosi 115.600 zł (tj. 79.244 zł netto).

Skarżący wyjaśnił, że na cenę nabytego pojazdu wpływ miał zarówno stopień jego uszkodzenia, jak i specyfika rynku, na którym został nabyty. Podał, że powszechnie wiadome jest, że ceny samochodów używanych, a szczególnie uszkodzonych, są na rynku amerykańskim znacznie niższe w Europie i to właśnie stanowi istotną zachętę do sprowadzania ich z USA. Ocenił więc, że wdrożenie procedury "urealnienia" podstawy opodatkowania winno być poprzedzone udowodnieniem przez organ podatkowy, że deklarowana cena nabycia została zaniżona w stosunku do cen panujących na rynku nabycia -USA, nie zaś cen na rynku polskim. Za niedopuszczalne uznał przy tym zestawianie cen rynku amerykańskiego z rynkiem polskim. Ponadto skarżący zauważył, że określona przez organ średnia wartość rynkowa w Polsce nabytego pojazdu (79.244 zł) nie uwzględnia znacznego stopnia uszkodzenia pojazdu i kosztów jego przywrócenia do stanu umożliwiającego użytkowanie. Zaznaczył, że kosztorys, o uwzględnienie którego wniósł skarżący wraz z dokumentacją zdjęciową na okoliczność skali uszkodzenia i kosztów naprawy pojazdu, wyraźnie wskazuje, że koszty naprawy nabytego pojazdu oscylują w granicach 47.105,54 zł. Skonstatował, że nabyty pojazd nie może być porównywany do nieuszkodzonych pojazdów ujętych w katalogu "[...]" i zachodzą przesłanki do uznania, że podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu w Polsce.

Organ I instancji decyzją z "[...]" określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 5.753 zł. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie: art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6, art. 104 ust. 8-13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.); dalej: "u.p.a.", a także art. 4, art. 5, art. 21 § 3, art. 191, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej jako "o.p.". Przyjął, że niesporne jest, że nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu do obrotu zgodnie z przepisami celnymi w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a pojazd nie był zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego. Podał, że w takim przypadku, podstawą opodatkowania - w myśl przepisu art. 104 ust. 6 u.p.a. - jest wartość celna powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Wskazał, że zgodnie z załączoną do deklaracji uproszczonej kopią rachunku sprzedaży, cena za samochód w kraju zakupu wyniosła 3.050 USD (2.550 USD + 500 USD transport), tj. 10.179 zł, zaś z dokumentów odprawy celnej wynika, że suma wartości celnej (2.574,93 EUR), cła (257,49 EUR) oraz opłat poniesionych w miejscu odprawy celnej (500 EUR) stanowi kwotę 3.332,42 EUR. Stwierdził więc, że przy zastosowaniu kursu średniego euro w dniu powstania obowiązku podatkowego, podstawą opodatkowania ustaloną w oparciu o art. 104 ust. 6 u.p.a. powinna być kwota 13.804 zł, która różni się od zadeklarowanej, gdyż skarżący w deklaracji uproszczonej nie uwzględnił dodatkowych kosztów poniesionych do miejsca, w którym nastąpiło objęcie pojazdu procedurą celną, a w tym naliczonego cła.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, organ podał, że zbadał uwarunkowania rynku amerykańskiego, na którym samochód został nabyty, poprzez przeanalizowanie ofert sprzedaży podobnych pojazdów i w efekcie tej analizy stwierdził, że cena zakupu wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego typu notowanych na rynku zakupu. Wyjaśnił przy tym, że na podstawie ogólnodostępnej strony internetowej "[...]" ustalił, że ceny samochodów o podobnym obrazie uszkodzeń, tej samej marki i z tego samego roku wynoszą od 4.350 USD do 9.200 USD (średnio po porównaniu 11 aukcji 7.641 USD). Z powyższych względów organ ocenił, że uwarunkowania na rynku zakupu nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Z uwagi na brak potwierdzenia przeprowadzonych napraw w zakresie wskazanym w przedstawionym przez skarżącego kosztorysie, organ za właściwe uznał ustalenie wartości podstawy opodatkowania w oparciu o oferty sprzedaży pojazdów uszkodzonych na rynku polskim. Zrelacjonował, że średnia cena pojazdów uszkodzonych tej samej marki, z lat 2014-2015 (ustalona w oparciu o notowania z 5 ofert sprzedaży) wyniosła 45.123 zł brutto [(52.900 + 30.000 + 52.000 + 39.900 + 50.815)/5]. Ta wartość została uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania i pomniejszona o podatek VAT 23% oraz podatek akcyzowy 18,6%, co dało wartość rynkową samochodu w kwocie 30.932 zł netto. Skonstatował, że wysokość zobowiązania podatkowego stanowi, po zaokrągleniu, kwotę 5.753 zł (30.932 zł x 18,6% = 5.753,35 zł). Organ I instancji ustalił także, że termin płatności podatku upłynął z dniem 28 lutego 2018 r., tj. po upływie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, który organ określił na dzień 29 stycznia 2018 r.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie: art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3, oraz 8 i 9 u.p.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W uzasadnieniu podniósł, że w świetle art. 104 ust. 6 u.p.a. organ zobowiązany był przede wszystkim do ustalenia wartości celnej spornego pojazdu poprzez ustalenie ceny faktycznie zapłaconej oraz poniesionych wydatków z tytułu prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia i dopiero wówczas miałby wszystkie dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Podkreślił przy tym, że określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić z uwzględnieniem faktu, że niemieckie organy celne nie kwestionowały wykazanej przez skarżącego wartości celnej, a podstawa opodatkowania jest ściśle związana z wartością celną, której zasady ustalania i tryb podważania są jednakowe dla wszystkich krajów UE. Zdaniem skarżącego, te wszystkie istotne elementy stanu faktycznego były poza zainteresowaniem organu I instancji, co skutkuje brakami w materiale dowodowym i przedwczesnym zastosowaniem art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

W ocenie skarżącego, zastosowanie procedury weryfikacji określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby ustalono, że wskazana podstawa opodatkowania (wartość celna pojazdu) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu. Ocena, czy zachodzi uzasadniona przyczyna występującej różnicy nie może być dokonana automatycznie, tj. poprzez porównanie wskazanej podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. W ten sposób organ może ustalić tylko przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną a średnią wartością rynkową, podczas gdy obowiązkiem organu jest na podstawie dostępnej mu wiedzy ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Skarżący uznał także, że procedura weryfikacyjna podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Wyjaśnił, że celem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzonych samochodów i stosowanie dla podobnych pojazdów jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, za jaką cenę zostały zakupione. Jego zdaniem celem tym jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej.

Zdaniem skarżącego, organ winien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji. Skarżący stwierdził, że organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie bez zbadania rynku amerykańskiego, gdyż specyfika tego rynku może stanowić "uzasadnioną przyczynę". Zaznaczył także, że nie jest w stanie zweryfikować ustalonej przez organ I instancji na rynku amerykańskim ceny samochodów uszkodzonych tej samej marki i tego samego roku produkcji oraz o podobnym obrazie uszkodzeń, gdyż organ nie podał konkretnych aukcji, na których oparł swoje wyliczenia i nie wskazał specyfiki wziętych pod uwagę pojazdów. Ponadto organ nie uzasadnił, dlaczego skorzystał ze wskazanych stron internetowych, tj. "[...]" / (strona archiwizująca informacje z Internetu), a nie z innych portali aukcyjnych. Zauważył również, że podane na aukcjach ceny pojazdów nie oznaczają faktycznych cen ich sprzedaży. Zastrzeżenia skarżącego wzbudziło także ustalenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w oparciu o ceny pojazdów uszkodzonych na rynku polskim, a to z uwagi na brak potwierdzenia przeprowadzonych napraw w zakresie wskazanym w kosztorysie. Skarżący ocenił bowiem, że organ winien określić podstawę opodatkowania w oparciu o rynek amerykański, a nie polski.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że u podstaw prowadzonego postępowania leżało ustalenie przyczyn, dla których zadeklarowana wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Podkreślił, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wywiódł, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, a okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego.

DIAS zaznaczył, że przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Zauważył, że w świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Wskazał, że organ I instancji zbadał tę okoliczność poprzez przeanalizowanie konkretnych ofert sprzedaży podobnych pojazdów na rynku amerykańskim i w wyniku analizy tych ofert stwierdził, że cena wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów tego typu, notowanych na rynku zakupu. Wyjaśnił przy tym, że organ I instancji weryfikował ww. cenę pojazdu na rynku amerykańskim co potwierdza analiza uzyskanych informacji zawartych na stronie internetowej "[...]", udokumentowanych w aktach sprawy, która pozwoliła na wyliczenie średniej ceny pojazdu 7.641 USD. Ocenił, że skoro w przedmiotowej sprawie kwota podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącego samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu w kraju nabycia, to zgodne z art. 104 ust. 9 u.p.a. jest określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy.

Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania na podstawie wyliczenia średniej wartości rynkowej pojazdów uszkodzonych tej marki i z tego rocznika w oparciu o notowania z 5 ogólnodostępnych stron internetowych ("[...]") na rynku polskim na kwotę 45.123 zł brutto. Zaznaczył przy tym, że taki sposób obliczenia wysokości podstawy opodatkowania jest korzystniejszy dla skarżącego niż ustalenie tej wartości w oparciu o dane z systemu "[...]". Za prawidłowe DIAS uznał także pomniejszenie ustalonej wartości rynkowej o podatek VAT 23% i podatek akcyzowy 18,6% w wyniku czego organ określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 30.932 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 5.753 zł. Za bezzasadne DIAS uznał zarzuty wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, przedstawiając obszerny wywód na temat zasad dowodzenia i ciężaru dowodu w tego rodzaju postępowaniach podatkowych.

W skardze skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a w konsekwencji do naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 233 § 2 o.p. poprzez niezastosowanie mimo naruszenia przez organ I instancji przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu. Podniesiono także, że DIAS nie dokonał prawidłowej oceny decyzji organu, w sposób błędny odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu oraz błędnie uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, gdy jest ono sprzeczne z przepisami, zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) oraz stosownie do pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1829), z uwagi na stan epidemii, a także intensyfikację jej rozwoju i zaliczenie miasta na prawach powiatu Olsztyn do strefy czerwonej, skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd miał na uwadze, że kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje przede wszystkim zasadność wdrożenia przez organ podatkowy procedury weryfikacji (czy też jak określa to skarżący - "urealnienia") podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W świetle tych przepisów, "jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9)".

Z przywołanych przepisów wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (dalej zwana "procedurą weryfikacji") może przebiegać dwuetapowo, przy czym każdy z tych etapów determinuje szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap procedury weryfikacji dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 209/17, Baza CBOSA).

W razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te wskazują na zaistnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

Jeżeli podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie procedury weryfikacji) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest jednak pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy. Również więc ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wskazywana jest przez podatnika w deklaracji uproszczonej, którą ten, stosownie do art. 106 ust. 2 u.p.a., zobowiązany jest złożyć właściwemu organowi podatkowemu, bez wezwania tego organu, w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro na tym (pierwszym) etapie procedury weryfikacji organ podatkowy nie określa podstawy opodatkowania, to nieuprawnione jest stawianie temu organowi przez skarżącego zarzutu przedwczesności zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. z uwagi na braki w materiale dowodowym związane z ustaleniem przez organ I instancji wartości celnej spornego pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a.

W świetle art. 104 ust. 8 u.p.a., wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania należy uznać za uprawnione wówczas, gdy deklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Wymaga przy tym podkreślenia, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, z uwzględnieniem art. 104 ust. 11 u.p.a., odnoszona jest do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu "[...]" (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r. sygn. akt I GSK 16/15, Baza CBOSA). Z takiego zestawienia skorzystał także organ I instancji w kontrolowanej sprawie, o czym świadczy odwołanie się przez ten organ w wezwaniu z 23 lutego 2018 r. do cen podobnego pojazdu notowanych w tym katalogu. W świetle powyższych wywodów nieuprawniony jest pogląd skarżącego, że organ winien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji.

Zestawiając deklarowaną przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania (9.578 zł) z ustaloną przez organ I instancji w opisany powyżej sposób średnią wartością rynkową podobnego samochodu (79.244 zł netto), należy ocenić, że deklarowana wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, gdyż jest aż 8-krotnie niższa. Dlatego prawidłowo organ I instancji, powołując art. 104 ust. 8 u.p.a., wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu.

Brak definicji legalnej użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a. terminu: "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co każdorazowo wymaga ich zbadania. Wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy jednak do sfery faktów, a nie wykładni prawa. W razie zatem wystąpienia wątpliwości w tym zakresie, wobec braku odmiennej regulacji prawnej, ich wyjaśnienie możliwe jest także w ramach postępowania podatkowego, a więc po wdrożeniu drugiego etapu procedury weryfikacji. Jak już bowiem podano, także na tym (drugim) etapie procedury weryfikacji, podatnik nie jest pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. Tym samym nie znajduje usprawiedliwionych podstaw twierdzenie skarżącego, że organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania bez zbadania rynku amerykańskiego, gdyż specyfika tego rynku może stanowić "uzasadnioną przyczynę".

Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że podawane przez skarżącego okoliczności, takie jak: stopień uszkodzenia pojazdu oraz specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią przyczyn, które uzasadniałyby zadeklarowanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach internetowych (szczegółowo opisana na s. 7 uzasadnienia decyzji organu I instancji i s. 7 uzasadnienia decyzji DIAS) w dostateczny sposób dowodzi, że cena zakupu samochodu osobowego wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego rodzaju notowanych na rynku zakupu. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, udokumentowanych wydrukami z ogólnodostępnej strony internetowej "[...]" ceny samochodów o podobnym obrazie uszkodzeń, tej samej marki i z tego samego roku wynoszą od 4.350 USD do 9.200 USD. Średnia cena takiego samochodu po porównaniu 11 aukcji wynosi 7.641 USD i jest przeszło dwukrotnie wyższa niż cena samochodu nabytego przez skarżącego, która jak wynika z załączonego do deklaracji uproszczonej dowodu zakupu, wyniosła 3.050 USD (2.550 USD + 500 USD transport). Wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 o.p. Udokumentowanie tych czynności w aktach sprawy i umożliwienie zapoznania się z nimi pełnomocnikowi skarżącego przed wydaniem decyzji świadczy natomiast o przestrzeganiu przez organ zasad dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z przepisów o.p.

Skoro podawane przez skarżącego okoliczności dotyczące stopnia uszkodzenia zakupionego samochodu, jak i specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią uzasadnionej przyczyny, dla której deklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to uprawnione było podjęcie przez organ podatkowy czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadnie organ w tych wyliczeniach uwzględnił średnią wartość rynkową pojazdów uszkodzonych tej marki i z tego rocznika na rynku krajowym, a nie amerykańskim. Uwarunkowania cenowe samochodów osobowych na rynku amerykańskim uwzględniane są bowiem przy badaniu wystąpienia przesłanki "uzasadnionej przyczyny" znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Gdyby bowiem skarżący wykazał, z czym jednak nie mamy do czynienia w tej sprawie, że cena zakupionego przez niego pojazdu, która w znacznej mierze zdeterminowała wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania, mieści się w granicach średnich wartości rynkowych tego rodzaju samochodów na rynku amerykańskim, to do określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. w ogóle by nie doszło.

Zdaniem Sądu, za wystarczające dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania było ustalenie przez organ I instancji średniej ceny pojazdów uszkodzonych tej samej marki (z lat 2014-2015) w oparciu o notowania z 5 aukcji internetowych. Także w tym przypadku, wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 o.p. W zgodzie z art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 u.p.a. pozostaje także pomniejszenie przez organ podatkowy ustalonej średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W świetle powyższych wywodów Sąd uznał, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Nieuprawnione okazały się także zarzuty sformułowane w skardze, a podniesione w ich uzasadnieniu argumenty, jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu, nie miały usprawiedliwionych podstaw. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, w kontrolowanej sprawie postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co chybionym czyni zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy z poszanowaniem zasad dowodzenia określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. zawiera uzasadnienie, w którym zawarto wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 o.p. W kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a DIAS utrzymując w mocy prawidłową decyzję organu I instancji działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i nie naruszył art. 233 § 2 o.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.