Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1215/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1, art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.234.2022.3.AW w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej 1. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie z dnia 23 czerwca 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.234.2022.2. MDO, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. M. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 8 września 2022 roku, znak: 0115-KDWT.4011.234.2022.3. AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy postanowienie własne z 23 czerwca 2022 r., znak 0115-KDWT.4011.234.2022.2. MDO o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M.M.(dalej: Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W ramach prowadzonej działalności, Skarżąca ma zamiar świadczyć opisane we wniosku usługi z dokładnym wyspecyfikowaniem działań, które będzie podejmowała. W związku z tym zadała pytanie, czy opisany w zdarzeniu przyszłym zakres usług przez nią świadczonych można zakwalifikować do PKWiU 62.01.11.0 lub 62.02.30.0. a w konsekwencji czy przychód z tych usług kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm. - dalej: u.z.p.d.). Według Skarżącej, przychody mające być uzyskane ze świadczenia opisanych usług powinny zostać sklasyfikowane odpowiednio w PKWiU pod symbolem 62.01.11.0 oraz 62.02.30.0, a zatem będą mogły być opodatkowane ww. 8,5% stawką ryczałtu.

Dyrektor KIS skierował do Skarżącej wezwanie o doprecyzowanie wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, poprzez:

1/ wyjaśnienie zakres wniosku, tj. wskazanie, czy Skarżąca chce uzyskać interpretację indywidualną, która miałaby ocenić:

a) czy na gruncie przepisów u.z.p.d. przychody z opisanych przez Skarżącą źródeł kwalifikują się do opodatkowania wg stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5%;

b) czy Skarżąca prawidłowo kwalifikuje opisane usługi/opisaną działalność według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU 2015 (kwestia ta nie może być rozstrzygnięta w ramach interpretacji indywidualnej.)

2/ Jeśli Skarżąca chce uzyskać interpretację indywidualną, która miałaby ocenić kwestię z punktu 1 lit. a) tego wezwania – powinna doprecyzować opis zdarzenia przyszłego, tj. wskazać:

a/ pod jaką pozycją PKWiU – sklasyfikowane są usługi, które Skarżąca będzie świadczyła w ramach działalności gospodarczej? Skarżąca powinna podać grupowania dla opisanych usług, będących przedmiotem wniosku,

b/ czy świadczone usługi stanowią usługi: związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objęte grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1),

c/ czy do wykonywanej przez Skarżącą działalności będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 u.z.p.d.,

d) czy prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

e) czy w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym Skarżąca zamierza skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d.:

- uzyskała przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro,

( uzyskała przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro;

f) czy i ewentualnie z jakich innych źródeł przychodów Skarżąca uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu;

g) czy Skarżąca złożyła/złoży sporządzone na piśmie oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu według miejsca zamieszkania, o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Skarżąca osiągnie pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym;

3/ Skarżąca ponownie powinna sformułować pytanie tak, aby było zgodne z wyjaśnionym zakresem wniosku (zgodnie z pkt 1);

4/ Skarżąca ponownie powinna przedstawić własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego opisu zdarzenia przyszłego i zgodne z wyjaśnionym zakresem wniosku.

Po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor KIS postanowieniem z 23 czerwca 2022 r., działając na podstawie art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: O.p.) pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że Skarżąca nie uzupełniła wniosku, gdyż nie wskazała jednoznacznie klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług, nie odpowiedziała na pytanie 2 lit. b) oraz nie przeformułowała pytania i swojego stanowiska, które zdaniem organu nie było jednoznaczne, wobec czego nie można dokonać oceny zawartego we wniosku stanowiska. Skarżąca nie wyjaśniła wszystkich kwestii, w szczególności nie zawarła w odpowiedzi wskazania grupowania PKWiU dla świadczonych usług, a jedynie subiektywny pogląd w zakresie takiej klasyfikacji, co nie stanowiło skutecznego uzupełnienia wniosku. Ponadto w odpowiedzi Skarżąca wskazała, że "podtrzymuje wyrażone we wniosku stanowisko, dotyczące braku podstaw, aby Organ oczekiwał od Wnioskodawczyni samodzielnego wskazania sposobu klasyfikowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług". Zdaniem Dyrektora KIS Skarżąca oczekiwała od niego weryfikacji klasyfikacji według PKWiU wskazanej we wniosku, do czego nie jest uprawniony.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem z 8 września 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie własne z 23 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu stwierdził, że treść pisma uzupełniającego nie zawiera wskazania grupowania PKWiU dla każdego rodzaju świadczonych przez Skarżącą usług, stąd respektując dyspozycję wynikającą z art. 14g § 1 O.p. postępowanie zakończył wydaniem postanowienia utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła postanowieniu Dyrektora:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organ nie jest uprawniony do dokonania analizy charakteru usługi pod kątem PKWiU zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) oraz wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie;

b) art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie symbolu PKWiU dla usług świadczonych przez Skarżącego i opisanych we wniosku stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym brak wskazania takiego symbolu powoduje, że wniosek o interpretację nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p., co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania, mimo, iż wniosek został prawidłowo uzupełniony przez Skarżącego i nie zawierał braków formalnych;

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przez błędne dokonanie wykładni przepisów, niezgodne z ich literalnym brzmieniem. Możliwość zakwalifikowania przychodu Skarżącego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. została nieprawidłowo pozostawiona bez rozpatrzenia w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1),

b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nakładanie na podatników dodatkowych warunków, niewynikających z literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., przez utrzymanie mocy postanowienia pierwszej instancji, mimo naruszenia art. 14b § 1 O.p. polegającego na niewydaniu interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji oraz przez zignorowanie prawnego obowiązku wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że obecnie dominująca linia orzecznicza głosi, że organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU. Zdaniem Skarżącej Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przez nadinterpretację przepisów, która doprowadziła go do wniosku, że nie jest jego rolą klasyfikowanie usług pod względem symbolu PKWiU, bowiem to na podatniku spoczywa obowiązek samodzielnego dokonania takiej klasyfikacji. Taka analiza przepisów podatkowych doprowadziła organ do nieprawidłowego przyjęcia, że Skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek, które uprawniałyby ją do otrzymania indywidualnej interpretacji. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że zarówno we wniosku jak i w jego uzupełnieniu w wyczerpujący sposób opisała realizowane przez nią usługi na rzecz zamawiającego, przedstawiając ich zakres i sposób podejmowanych, w ich ramach działań.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Istota sporu między stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny zasadności wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie właściwej pozycji PKWiU dla czynności wykonywanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z 20 lipca 2022, sygn. akt I SA/Łd 431/22 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego argumentację rozpatrujący niniejszą skargę skład podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc zatem do oceny merytorycznej zaskarżonego postanowienia, przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis art. 14b § 1-3 O.p., stawia przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W dalszej kolejności wskazać należy, że stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (por. wyrok WSA w Szczecinie z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 906/06). Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład w wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 636/10) stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.).

Zgodzić się należy także z poglądem, że "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać, że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku (por. wyrok WSA w Szczecinie z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego obejmuje obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w opisie stanu faktycznego opisała usługi, które przez nią mają być świadczone i argumentowała, że powinny one zostać zakwalifikowane do odpowiedniego symbolu PKWiU.

W ocenie Sądu, to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług, czy w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym to Dyrektor KIS, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenie klasyfikacyjne, powinien dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się czynności wykonywane i opisane przez Skarżącą. Pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe, w orzecznictwie sądowym uznać należy za utrwalony (por. wyroki: NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16; z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16; WSA w Szczecinie z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18; WSA w Bydgoszczy z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1055/17).

Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (por. postanowienie składu 7 sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19).

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zbędne było w realiach analizowanej sprawy, pytanie Skarżącej o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Bez względu na odpowiedź Skarżącej, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć podatek dochodowy. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych Skarżącej wymaga od Dyrektora KIS także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej.

W rezultacie Sąd podziela stanowisko Skarżącej, która twierdziła, że rolą Dyrektora KIS jest przypisanie opisanych przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU. Odmienny pogląd Dyrektora KIS nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU w rozpatrywanej sprawie nie należy bowiem do elementów stanu faktycznego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to, jaką aktywność Skarżąca realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU.

Zdaniem Sądu, uzależnienie odpowiedzi na pytanie od podanie symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Op.

Sąd stoi na stanowisku, że co prawda w postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor KIS może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednak różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na niego uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie Dyrektor KIS nie jest związany ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008r., sygn. akt I FSK 1114/07 oraz z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2421/15).

Mając na uwadze powyższe oraz treść wezwania organu do uzupełnienia złożonego przez Skarżącą wniosku uznać należy, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., aby dla wskazanych we wniosku świadczonych usług, Skarżąca wskazała właściwe symbole PKWiU. Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 Op. W konsekwencji Dyrektor KIS błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

Nadmienić także należy, że w podobnej sprawie tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1406/19.

Dlatego też Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, biorąc zaś pod uwagę, że tożsame uchybienia przypisać należy poprzedzającemu go postanowieniu, zostało ono również uchylone na podstawie art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym postępowaniu Dyrektor KIS oceni stanowisko Skarżącej co do sformułowanego we wniosku pytania przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych czynności opisanych przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł, wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).