Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1184/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 ust. 5, ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1,3,9
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w 2015 r. t.j. Dz. U. z 2014 r.,poz. 849, dalej: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. w J.(dalej: Spółka, strona, skarżąca) z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji określił wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości na 2019 r. w łącznej kwocie [...] zł, stwierdzając, że strona nie ujęła w deklarowanej podstawie opodatkowania budowli lub ich części usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, co uzasadniało ustalenie w tym postępowaniu rzeczywistej, obiektywnej listy budowli i ich części do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również określenie ich wartości jako podstawy opodatkowania. Powołując się na wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 przeprowadził analizę możliwości klasyfikacji przedmiotów niniejszej sprawy z uwzględnieniem, iż sprawa wymaga pozyskania wiadomości specjalnych, w oparciu o opinie biegłego powołanego w postępowaniu. Przedmiotem opinii było przyporządkowanie obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych do budowli, bądź obiektów, których nie uznaje się za budowle w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1409, dalej: Pr. bud.) oraz ustalenie podstawy opodatkowania budowli. Do materiału dowodowego sprawy włączono przedłożony przez stronę dowód z opinii sporządzonej przez firmę B, a także przeprowadzony z udziałem biegłego dowód z oględzin dokumentacji, map pokładów i poziomów eksploatacyjnych z uwzględnieniem możliwości przypisania numerów inwentarzowych do środków trwałych stanowiących przedmiot postępowania i wykazy wyrobisk, które przedłożyła Spółka. Oceniając opinię sporządzoną przez powołanego w toku postępowania biegłego organ I instancji zaaprobował stanowisko w niej wyrażone, iż obiekty korytarzowe podziemne, obudowane (wykazane w załącznikach do opinii) to odcinki tunelu, których wykonanie, podobieństwo cech fizycznych, podobieństwo materialne, funkcjonalne i prawne uzasadnia uznanie za budowle w rozumieniu Pr. bud, a takie stanowisko zostało zaakceptowane także w orzecznictwie sądowym wydanym w podobnych sprawach dotyczących tej samej strony i tej gminy za ubiegłe lata podatkowe.

Wobec powyższego opodatkowano przedmioty zadeklarowane, a także pominięte w deklaracji środki trwałe klasyfikacji 211 będące budowlami, jak środek o nr inw. [...] - ogrodzenie terenu stacji paliw (pominięto instalacje wewnątrz budynku).

W ramach ustalania podstawy opodatkowania organ zakwestionował kalkulację wartości budowli lub ich części wskazaną przez stronę w składanych dokumentach i opinii B, odrzucając ją jako nierzetelną pod względem merytorycznym i niezgodną z celem, jakim było określenie wielkości udziałów kosztów drążenia pustej przestrzeni w górotworze w koszcie historycznym wyrobiska, zawierającą szereg wad wykazanych w uzasadnieniu decyzji i zleconą dla innych celów, co potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 33/17. Organ I instancji powołał biegłego w celu określenia udziału w wartości początkowej budowli podziemnych - środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze według stanu na dzień 1 maja 2015 r., a następnie określił zobowiązanie w oparciu o wartość budowli lub ich części usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Z opiniami biegłego zapoznano pełnomocnika strony i przeprowadzono dowód z opinii biegłego w formie pisemnej, w postaci zestawów pytań strony i wyjaśnień biegłego.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania, ich wartości jak i procedury podatkowej. Wskazał na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 ustawy, poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, co skutkowało zawyżeniem należnego podatku do zapłaty. W przedstawionym przez stronę zestawieniu (opinia B przygotowana przez W.L. i A.N.) celem było precyzyjne określenie wielkości udziałów kosztów drążenia wyrobiska i wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku w wartości początkowej tego wyrobiska. Dane wskazane w opiniach biegłego są w dużym stopniu rozbieżne w stosunku do danych zawartych w alokacji. Kolejny zarzut pełnomocnika dotyczył nieuprawnionego uwzględnienia w podstawie opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", przyjętych za fakturami przedstawionymi przez Spółkę, bez wyodrębnienia z nich kosztów drążenia. Podważono również poddanie opodatkowaniu środków trwałych stanowiących instalacje istniejące w budynkach lub związanych funkcjonalnie z budynkami, pomimo, iż okoliczność ta jest znana organowi z urzędu i podnoszona przez podatnika od postępowania podatkowego za 2011 r. Pełnomocnik strony uznał podział instalacji oraz przyporządkowanie dokonane w opinii biegłego za dowolne, bowiem pozbawione analizy technicznej środków trwałych pod kątem ich umiejscowienia. Zdaniem pełnomocnika strony opinie biegłego są w dużej mierze opiniami co do prawa, a nie co do faktu i pozbawione są odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co narusza art. 197 O.p.

Do materiału dowodowego sprawy (informując o tym stronę) włączono protokół z rozprawy administracyjnej przeprowadzonej w sprawie za kolejne lata podatkowe, uznając iż okoliczności będące przedmiotem zarzutów odwoławczych są także objęte wskazaniami Sądu zawartymi w wyrokach dotyczących tej samej materii za lata 2013-2014.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na wstępie swoich rozważań wskazał, że spór w sprawie dotyczy zastosowania przepisów u.p.o.l. regulujących podatek od nieruchomości, wobec obiektów podatnika zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym.

Dalej omówił definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definicję obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Pr. bud., budowli z art. 3 pkt 3 Pr. bud. oraz urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 Pr. bud.

Organ odwoławczy odwołał się również do analizy powyższych przepisów oraz ich wzajemnej relacji dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i zawartych w nim dyrektyw interpretacyjnych.

Podkreślił, iż realizacja wytycznych Trybunału Konstytucyjnego w tak skomplikowanym stanie faktycznym wymagała skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

W sprawie został powołany biegły p. K. S. , który posiada dyplom magistra inżyniera mechanika górniczego, wieloletnie praktyczne doświadczenie zawodowe w zakresie realizacji budownictwa podziemnego oraz uprawnienia do wyceny nieruchomości. Kompetencje rzeczoznawcy majątkowego do określenia czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14.

W sporządzonej opinii, a także w odpowiedziach udzielonych na pytania strony, biegły wskazał, iż środki trwałe wykazane w załącznikach spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów Pr. bud. za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury. Opisując system kapitalnych wyrobisk biegły wskazał, iż część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle. Stanowią one logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych, czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności (wyodrębniając i odróżniając je od części nazwanej przez biegłego "wyrobiskami ruchowymi, eksploatacyjnymi", służącymi do wybrania określonej parceli złoża). Biegły przyporządkował je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr. bud. i dokonał wykładni językowej oraz funkcjonalnej tego pojęcia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "tunel" nie zostało zdefiniowane w Pr. bud., ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innego aktu prawnego. Natomiast pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W myśl tego przepisu "użyte w ustawie określenia oznaczają: tunel - budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne".

Negując stanowisko strony skarżącej, zakładające uznanie ustawy o drogach publicznych wprost za element Pr. bud. oraz niejako automatyczną konieczność każdorazowego stosowania do pojęcia "tunel" definicji legalnej zawartej w tej ustawie, Kolegium odwołało się do wyroków WSA w Gliwicach: z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 oraz z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15, a także wyroku NSA z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II OSK 2840/13, wskazując w szczególności, że z punktu widzenia prawa budowlanego obiekt budowlany należy kwalifikować, przede wszystkim ze względu na jego przeznaczenie, czyli funkcję jaką ma pełnić. Zatem to kwestia przeznaczenia została uwypuklona przez biegłego w opinii, jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za budowle - tunele, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną. Biegły określając je jako obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane przywiązał szczególną wagę do funkcji komunikacyjnej i transportowej tunelu dla celów działania podziemnej części zakładu górniczego, wskazując także inne funkcje (np. przewietrzanie, obciążenie obudowy tunelu otaczającym gruntem i /lub wodą). Przy ocenie tej funkcji dokonał wyróżnienia odrębnych środków trwałych, które uzyskały odrębne nazewnictwo w nomenklaturze przyjętej w kopalni.

Organ odwoławczy uznał opinię biegłego za przekonującą. Wskazał również, że najnowsze orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność opodatkowania obudów górniczych podatkiem od nieruchomości jako budowli, przy czym zauważalne jest, iż kwalifikacja obudów dokonana w stanach faktycznych objętych wyrokami sądów na terenie kraju nie jest jednakowa w zakresie terminologii pojęć wskazanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud. Kwalifikowane są one jako konstrukcje oporowe bądź jako tunele. W każdym jednak przypadku obudowy wyrobisk górniczych kwalifikowane są jako budowle wymienione expresis verbis w art. 3 pkt 3 Pr.bud.

Uwypuklona przez biegłego funkcja obudów zdaniem Kolegium nie wyklucza uznania tego obiektu za wskazane rodzaje budowli.

Na poparcie powyższych twierdzeń przywołano m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 44/18, w którym wskazano na niejednolitość w zakresie kwalifikacji obudów wyrobisk górniczych występującą w orzecznictwie NSA. Organ odwoławczy podkreślił także, iż WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 231-233/16 oraz jednym z najnowszych wyroków tego Sądu z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 235/17 wydanych w sprawach tożsamych podmiotowo i przedmiotowo (ta sama gmina, podatnik i kopalnia), lecz za inne lata podatkowe, uznał zasadność przyjęcia nomenklatury (tunel) do ustalenia kwalifikacji budowlanej, a następnie podatkowej obudów górniczych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. We wszystkich wyrokach wydanych w tych sprawach przez NSA podzielono zasadność stanowiska o opodatkowaniu obudów górniczych podatkiem od nieruchomości (por. wyroki z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3573/16, II FSK 3572/16 i II FSK 3574/16).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że zakwalifikowane budowle są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., daje podstawę opodatkowania ich według stawki, jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następnie, odnosząc się do kolejnej kwestii spornej - opodatkowania instalacji w budynkach - organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., odrębnym przedmiotem opodatkowania są budynek, budowla oraz grunt. Nie przewidziano osobnej regulacji stanów faktycznych, gdy przedmioty te są połączone w jakiś sposób, bądź zajmują tą samą przestrzeń. W przypadku interakcji budynku i budowli należy podkreślić wymagany przez Pr. bud. przymiot ich samodzielności do ustalenia odrębności przedmiotu. Z tego wynika, iż fakt, że np. dana budowla znajduje się w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę możliwą odrębność współistniejących na jednej przestrzeni przedmiotów opodatkowania - tzn. budynku i budowli, w definicji budynku jako obiektu budowlanego powinno chodzić o urządzenia służące wyłącznie temu budynkowi, np. instalację gazową, elektryczną, kanalizacyjną, wentylacyjną. Oznacza to, że nie wszystkie instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane w budynku wpisują się w zakres pojęcia budynku. Mogą bowiem istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część składową budynku, jak i instalacje oraz urządzenia techniczne wyłączone z jego konstrukcji, które mogą stanowić samodzielną budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej.

Podkreślając zasadność indywidualnego podejścia do każdego stanu faktycznego, Kolegium wskazało, że ustalenie prawidłowej klasyfikacji przedmiotów opodatkowania wymagało przeprowadzenia oględzin oraz skorzystania ze specjalistycznej wiedzy fachowej z zakresu Prawa budowlanego. W ten sposób ustalono (w postępowaniach za inne lata podatkowe, który to materiał włączono do niniejszej sprawy), iż część instalacji znajduje się poza budynkiem, w części posadowiona jest na odpowiedniej estakadzie. Organ I instancji zasadnie zatem przyjął, iż ta część instalacji nie stanowi elementu budynku (dotyczy to środków trwałych rodzaju 211 o nr inw. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]).

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że przedmiot opodatkowania został ustalony w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem wytycznych Trybunału Konstytucyjnego.

W zakresie podstawy opodatkowania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Wskazał, że w zakresie przedmiotów opodatkowania usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komplikuje się poprzez fakt, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ewidencjonuje jako środek trwały wartość wyrobiska jako całość nakładów na ten środek, czyli obejmuje ewidencjonowaniem na potrzeby podatku dochodowego jako środek trwały łącznie wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Zatem w skład złożonego środka trwałego poddawanego amortyzacji, a nie stanowiącego w całości przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzą także obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (samodzielne budowle). Przy tym podatnik nie prowadzi osobnej ewidencji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, kwestionując uznawanie niektórych z nich za przedmiot opodatkowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie odpowiedniej normy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Spółka wskazuje na zasadność ustalania wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż cały środek trwały, a więc także obiekty uznane za budowle są amortyzowane. Organ I instancji twierdzi natomiast, że podatnik nie podaje dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości wszystkich przedmiotów uznanych za budowle w postępowaniu podatkowym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, co uzasadnia powołanie biegłego w myśl art. 4 ust. 7 ustawy i ustalenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania.

Dopuszczalność określenia wartości rynkowej nieruchomości, nawet wówczas, gdy budowla jest amortyzowana, została potwierdzona w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 235/17).

Organ I instancji wezwał stronę w ramach czynności wyjaśniających do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2016 r. Spółka nie wskazywała wszystkich budowli, które - jak ustalono powyżej - podlegały opodatkowaniu, przyjmując odmienne stanowisko co do przedmiotu opodatkowania, nie prowadziła też ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych. Zdaniem Spółki podstawę opodatkowania należało ustalić w oparciu o przedłożone przez stronę zestawienie (zwane "alokacją"), sporządzone przez firmę B (W.L., A. N.) na zlecenie podatnika, pt. "Opinia określająca wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska". Opinię tę sporządzono w celu "umożliwienia Zamawiającemu wypełnienia zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego Katowice zawartych w decyzji nr [...] z dnia [...] kierowanej do Gminy O.", w związku z czym ma ona charakter dokumentu prywatnego. Organ I instancji poddał tą opinię analizie i uznał ją za nierzetelną oraz nieprzydatną do celów określenia wielkości udziału kosztów drożenia w koszcie historycznym wyrobiska, poddając tym samym w wątpliwość wiarygodność zawartych tam danych merytorycznych oraz czasowych. Przywołano także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Gl 235/17 i NSA z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt II FSK 44/18, w których wypowiadano się na temat opinii firmy B, wskazując w szczególności, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Podana przez podatnika wartość nie stanowi wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Opinia firmy B bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział, jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie powołano biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania obiektów zlokalizowaniach w podziemnym wyrobisku górniczym; nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ Spółka nie wykazywała konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu, ani też nie wskazała ich wartości.

Z udziałem biegłego dokonano ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika i kart wyrobisk górniczych pozyskanych przez organ w toku postępowania podatkowego oraz w trakcie dowodu z oględzin dokumentacji technicznej.

Biegły dokonując kwalifikacji obiektów zawarł w opinii zastrzeżenie, iż "klasyfikacja środków trwałych (zaliczenie przez podatnika przedmiotowych środków trwałych do grupy 200 KŚT) nie była podstawą do przypisania ich do odpowiedniej kategorii budowli wg Prawa budowlanego". Do wyceny wartości oraz określenia wysokości udziału w opiniach biegły dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym dostarczonym przez podatnika. Jak wskazał organ I instancji zestawienie załączone do odwołania nie ma potwierdzenia w materiałach sporządzonych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego.

W tym kontekście Kolegium przywołało tezy wyroków sądów administracyjnych, w których wskazywano, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, są natomiast zobowiązane podejmować jedynie działania niezbędne, konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji spełnił te wymogi, gdyż zebrał obszerny materiał dowodowy, przeprowadził dowody, przy stałej współpracy z podatnikiem, a przyjęte stanowisko szeroko uzasadnił.

Dalej, nawiązując do zarzutu podwójnego opodatkowania tzw. "skrzyżowań" poprzez przyjęcie do opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących skrzyżowania, za fakturami załączonymi przez podatnika, bez wyodrębnienia kosztów drążenia, Kolegium wskazało, że kwestię tę wyjaśnił biegły na rozprawie w postępowaniu odwoławczym za kolejne lata podatkowe. Opisał on przebieg tworzenia skrzyżowania, czyli konstrukcji specjalnych łączących wyrobiska, dopasowanych i wmontowanych w wykonane już uprzednio połączenie wyrobisk. Załączył materiały poglądowe wyglądu i konstrukcji skrzyżowań, zaznaczając, iż przy ich tworzeniu nie wykonuje się już żadnych nowych robót drążeniowych poza pracami dostosowującymi miejsca połączenia dotychczasowych części tunelu. Za niezasadny uznać zatem należało zarzut uwzględnienia w wartości obudów kosztów drążenia w ramach etapu połączenia wyrobisk.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut:

1. naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez:

- błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego, a w konsekwencji pominięcie przy określaniu wysokości zobowiązania Spółki danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- uwzględnienie w podstawie opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania";

2. naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego;

3. naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art., 187 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że instalacje sieciowe związane z budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodów mogących potwierdzać takie stanowisko.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1. uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wskazano, że organy obu instancji bez wystarczającego uzasadnienia całkowicie pominęły udostępnione przez Spółkę dokumenty nie odnosząc się w sposób wystarczający do ich treści w uzasadnieniu wydawanych rozstrzygnięć.

Zadaniem strony skarżącej alokacja stanowi uszczegółowienie wartości wynikających z ksiąg Spółki. W alokacji, stanowiącej załącznik do opinii firmy B, odrębnie dla wyrobisk zlikwidowanych, jak i poddanych inwentaryzacji, opisano koszty drążenia wyrobiska, w tym: robociznę, a ponadto wyodrębniono takie pozycje jak: koszt montażu obudowy, wartość obudowy, wartość rurociągu przeciwpożarowego z montażem oraz wartość rurociągu odwadniającego wraz z montażem. Przedstawione dane odnoszą się wprost do wartości początkowych środków trwałych znajdujących się w księgach Spółki - wyodrębniając z tych wartości i alokując poszczególne kwoty do wszelkich obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (ujmowanych w księgach jako odrębne środki trwałe rodzaju 200 KŚT).

Wyodrębnienie tych elementów było konsekwencją faktu, iż wydrążenie przestrzeni w górotworze wymaga przeprowadzenia odpowiednich, wymienionych przez autora skargi, czynności związanych z jej wykonaniem.

Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka w istocie określiła wartość obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym poprzez nadesłanie arkuszy z alokacją wartości obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym w wartości początkowej wskazanego wyrobiska.

Zastosowanie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej możliwe jest natomiast tylko w tych przypadkach, w których od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, co potwierdza przywołane przez pełnomocnika strony stanowisko doktryny. W judykaturze natomiast neguje się twierdzenie, że jedną z sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli jest taka, że budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość jest zagregowana w wartości środka trwałego stanowiącego budynek (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15).

Spółka określiła wartość obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym poprzez nadesłanie Alokacji, a przedmiotem opinii firmy B sporządzonej przez uznanych ekspertów było wskazanie zasad określenia wielkości udziału kosztów drążenia wyrobiska górniczego i wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej wyrobisk, która wynika z ksiąg podatkowych Spółki.

W opinii tej przedstawiono procedurę ustalenia wartości określonych w alokacji przyjęte założenia, źródła informacji o danych wykorzystanych w obliczeniach, jak i same dane, w załącznikach przedstawiono obliczenia dotyczące poszczególnych wyrobisk górniczych z uwzględnieniem indywidualnych danych dla konkretnego wyrobiska (długość, przekrój, rodzaj obudowy, wyposażenie, etc.). Opinia ta sama w sobie stanowi teoretycznie wyjaśnienie metodyki przyjętej przez autorów, która następnie stała się podstawą opracowania alokacji. Co prawda w pierwszej kolejności dokonano określania wartości godziwej, jednakże dokonana wycena posłużyła jako działanie pomocnicze, poprzedzające określenie wysokości udziału, jaki posiada każdy składnik majątku - obiekt znajdujący się w podziemnym wyrobisku górniczym w ogólnej wartości środków trwałych (najczęściej rodzaju 200 KŚT). Zastosowanie podejścia kosztowego było konieczne, gdyż środki trwale z grupy 2 KŚT nie są elementem aktywnego rynku. Wartość odtworzeniowa (z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości stricte rynkowej) stała się także punktem wyjścia do sporządzenia przez biegłego opinii o udziale w wartości. W opinii B przedstawiono szczegółowo procedurę wyceny - zarówno przyjęte założenia, źródła informacji o danych wykorzystanych w obliczeniach, jak i same dane, w załącznikach przedstawiono obliczenia dotyczące poszczególnych wyrobisk górniczych z uwzględnieniem indywidualnych danych dla konkretnego wyrobiska (długość, przekrój, rodzaj obudowy, wyposażenie, etc.).

W ocenie strony skarżącej, opinia firmy B, wbrew stanowisku organu I instancji, nie odwołuje się do wartości hipotetycznej, lecz wartości wynikającej ściśle z przyjętej metodologii kalkulacji.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że Spółka przedstawiła informacje, które stanowią uszczegółowienie danych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka amortyzuje bowiem cały środek trwały 200 KŚT, ale opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają poszczególne obiekty będące częścią tego środka trwałego.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 422/18 z dnia 12 stycznia 2016 r., w którym stwierdzono, że w przypadku amortyzacji środka trwałego obejmującego budowle w rozumieniu u.p.o.l., jak i innych elementów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości zachodzi konieczność rozdzielenia środka trwałego, stworzonego przez podatnika na potrzeby amortyzacji podatkowej na takie odrębne przedmioty opodatkowania, jakie przewiduje ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

W dalszych wywodach skargi rozwinięto zarzut uwzględnienia w podstawie opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących tzw. "skrzyżowania".

Zdaniem strony skarżącej biegły dokonując określenia udziału w wartości początkowej następujących środków trwałych (odpowiednio załączniki: B, C i D do Opinii o udziale w wartości):

1) Przekop [...] taśmowy poz. [...] (nr inwentarzowy [...]),

2) Pochylnia [...] w pokł. [...] (nr inwentarzowy [...]),

3) Chodnik odstawczy [...] w pokł. [...] (nr inwentarzowy [...])

w nieuprawniony sposób uwzględnił w podstawie opodatkowania pełne wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", przyjmując je za fakturami przedstawionymi przez Spółkę, a dokumentującymi przede wszystkim drążenie wyrobisk, bez wyodrębnienia z tej wartości kosztów drążenia. W przypadku wymienionych środków trwałych były to koleino kwoty; [...] PLN, [...] PLN, [...]PLN. [...]PLN oraz [...]PLN.

Autor skargi wytknął organowi II instancji, że odniósł się do tego zagadnienia w sposób pobieżny, odwołując się jedynie do materiałów poglądowych oraz wyjaśnień złożonych przez biegłego na rozprawie.

Tymczasem, w opinii Spółki biegły udzielił wyjaśnień w ww. zakresie bazując na swoim partykularnym doświadczeniu, nie miał natomiast wiedzy oraz nie uczestniczył w żaden sposób przy oddaniu skrzyżowań do użytkowania w Spółce (ich wprowadzeniu na majątek Spółki), stąd jego wypowiedź nie może być decydująca w przedmiotowej sprawie. Skoro zatem koszty poniesione na wzniesienie skrzyżowań uwzględniają wartość drążenia w wyrobiskach, to przyjęcie za podstawę opodatkowania pełnych wartości ww. obiektów wskazanych przez biegłego nie jest zasadne.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż organy odrzuciły dokumentację przekazaną przez Spółkę, pomimo, iż rzetelność zapisów w księgach Spółki, nie była na żadnym etapie postępowania kwestionowana. W konsekwencji, zgodnie z art. 193 O.p., należało uznać, że wartości zamieszczone w księgach Spółki, jako wartości rzeczywiste, powinny stanowić punkt odniesienia dla wskazania wartości podstawy opodatkowania.

Następnie, rozwijając zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l., autor skargi zauważył w szczególności, że "nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p. o. l. jest bowiem fakt dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania." (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2017 r., sygn. I SA/Go 267/17: również podobnie: wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r. sygn. II FSK 3554/17; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. I SA/Oł 236/18; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2017 r. o sygn. I SA/Wr 515/17. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 561/18 oraz z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Gd 422/18.1 SA/Gd 423/18,1 SA/Gd 424/18,1 SA/Gd 425/18. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 października 2018 r. sygn. I SA/Sz 447/18 z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. I SA/Sz 935/181).

Art 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nakazuje bowiem, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały, lecz określa, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji. Przepisy ustawy o podatkach i opiatach lokalnych nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli (por. m.in. wyroki NSA : z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/10, z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2244/15, WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 340/14, z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt ISA/Gl 6191/10, z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/11).

W ocenie Spółki można zatem uznać, że wykształcił się kierunek wykładni, który jednoznacznie wyklucza możliwość określenia wartości rynkowej w sytuacji, gdy budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania jest amortyzowana (zarówno w przypadku gdy budowlą jest cały podlegający amortyzacji środek trwały, jak i wtedy, gdy budowla jest częścią amortyzowanego środka trwałego.

W tym kontekście ponownie zanegowano twierdzenie organu I instancji, że "Spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, "wartości początkowej podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach)". Skoro materiał dowodowy niniejszego postępowania zawiera Alokację i opinię firmy B, to Spółka przedstawiła w istocie dane, które bazowały na wartości środków trwałych, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej.

W nawiązaniu do zarzutu nieuprawnionego przyjęcia, że instalacje sieciowe związane z budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pełnomocnik strony zaakcentował, iż pomimo świadomości istnienia potrzeby każdorazowego zweryfikowania stanu faktycznego z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności mających wpływ na prawidłową kwalifikację danych obiektów do kategorii przedmiotów opodatkowania, za podstawę ustaleń za 2015 r. przyjęto materiał dowodowy odnoszący się do stanu faktycznego istniejącego w 2011 r. Jednocześnie wytknął, że przedmiotem oględzin, o których mowa w zacytowanym fragmencie były jedynie dokumenty, w tym załącznik nr 14 "Schematy ideowe układów rurociągów przeciwpożarowych oraz głównych rurociągów w szybach, z zaznaczeniem głównych i rezerwowych zbiorników wodnych" do planu ruchu zakładu górniczego oraz map pokładów i poziomów eksploatacyjnych zlokalizowanych na terenie Gminy S. z zaznaczonymi granicami tej Gminy.

Powyższe czynności były, zdaniem Spółki, niewystarczające i doprowadziły do niezasadnego wniosku, iż środki trwałe rodzaju 211 o nr inw. [...], [...], [...] - [...], [...] - [...] stanowią odrębną od budynku budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki wymienione środki trwałe stanowią bowiem instalacje wewnętrzne budynków, a w konsekwencji nie można ich uznać za odrębny przedmiot opodatkowania.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymagało wiadomości specjalnych z zakresu prawa budowlanego. Tymczasem sama Opinia klasyfikacyjna, ani Opinia w sprawie instalacji nie zawiera wyodrębnionej części, w której biegły dokonałby analizy technicznej spornych środków trwałych pod kątem sposobu ich umiejscowienia.

W toku postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2011 r., w skierowanych do biegłego pytaniach Spółka próbowała dociec, jakie przyjął on kryteria podziału przedmiotowych instalacji na część, która stanowi budowlę, część, która stanowi urządzenie budowlane oraz tę część, którą należy zaliczyć do budynku. W odpowiedzi biegły stwierdził, że "poszukiwanie kryteriów podziału me było przedmiotem jego opinii", a także zaznaczył, że "nie jest mu znane pojęcie instalacji sieciowych". W tym stanie rzeczy dokonane przez biegłego przyporządkowanie uznać należy za całkowicie dowolne.

Zdaniem strony skarżącej wszystkie wymienione na wstępie środki trwałe stanowią wraz z budynkami, w których się znajdują, jeden obiekt budowlany, w związku z czym powinny być uznane na za jeden przedmiot opodatkowania. Istniejące w budynku (związane z budynkiem) instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne lub inne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego (por. wyroki NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. II FSK 2498/11 oraz z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1792/12; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. SA/Rz 421/18). Instalacje i urządzenia wewnętrzne - niezależnie od tego, czy mogą być zakwalifikowane jako standardowe wyposażenie techniczne budynku podlegają zatem opodatkowaniu jako część obiektu budowlanego, którym jest budynek. Ustawodawca nie formułuje bowiem żadnych dodatkowych przesłanek (dotyczących np. rodzaju i funkcji), jakie spełniać muszą instalacje i urządzenia techniczne, aby w rozumieniu Pr. Bud. tworzyły one wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany.

Nadto zaakcentowano, że wszystkie sporne środki trwałe są funkcjonalnie powiązane z większą całością jaką tworzą, to jest z siecią instalacji całego budynku. Trwałe, fizyczne i funkcjonalne połączenie konstrukcji ścian, dachu i podłoża z instalacjami wewnętrznymi przesądza o tym, że zarówno elementy konstrukcyjne, jak i instalacje należy uznać za części składowe złożonej całości. Po rozłączeniu sama instalacja ani sam budynek nie mogłyby funkcjonować jako element przedsiębiorstwa Spółki. Funkcja jaką mogą spełniać obydwa te elementy tylko w zespoleniu oraz cel gospodarczy, dla osiągnięcia którego zostały one skonstruowane, wykluczają możliwość traktowania ich jako odrębnych przedmiotów opodatkowania.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11, w którym wskazano, że "przewody biegnące w budynku, służące zasilaniu w energię elektryczną (lub ewentualnie wyprowadzeniu energii), a także znajdujące się w budynku maszyny lub urządzenia nie tworzą budowli w rozumieniu u.p.o.l. (...) Dotyczy to także rurociągów położonych w budynkach, doprowadzających lub odprowadzających płyny albo gazy związane z funkcjonowaniem maszyn bądź urządzeń znajdujących się w budynkach oraz całych linii technologicznych, umieszczonych w budynku (hali przemysłowej), który zabezpiecza je przed wpływem środowiska zewnętrznego (np. zmianami temperatury, opadami itp.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...]określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg Spółki na decyzje organu odwoławczego wydane wobec tej samej skarżącej, dotyczące opodatkowania tej samej infrastruktury stanowiącej składniki majątku strony. Wyrokami wydanymi w sprawach I SA/Gl 618/17 (dot. roku podatkowego 2012), I SA/Gl 213/16 (dot. roku podatkowego 2006), I SA/Gl 231-233/16 (dot. lat podatkowych 2007, 2008, 2010) oraz I SA/Gl 586/19 wszystkie powoływane w uzasadnieniu wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oddalono skargi Spółki. Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy, w tym możliwości opodatkowania tych samych budowli (obiektów) znajdujących się w tych samych wyrobiskach, należących do tej samej skarżącej, na terenie tej samej gminy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i uznaje za własną argumentację przywołaną w uzasadnieniach tych orzeczeń, wobec czego posłuży się nią w dalszej części wywodów.

Należy także zauważyć, że w sprawach I SA/Gl 28/18 (dot. roku podatkowego 2014) i I SA/Gl 44/18 (dot. roku podatkowego 2016) decyzje zostały uchylone ze względu na wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w tym nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania, czego w niniejszej sprawie Sąd się nie dopatrzył.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei art. 3 pkt 1 Pr. bud. wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (brzmienie obowiązujące do 27 czerwca 2015 r.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 Pr. bud. po nowelizacji "ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" (brzmienie obowiązujące od 28 czerwca 2015 r.).

W myśl art. 3 pkt 3 Pr. bud. przez "budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Zgodnie z art. 3 pkt 9 w/w ustawy, urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Pr. bud. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.

Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr. bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Pr. bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Pr. bud., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Pr. bud. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu Pr. bud. (art. 3 pkt 3 i pkt 9 Pr. bud.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane może jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny - "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez spółkę opinii).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn.. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Co prawda Spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze - jednakże jako podstawę ustalenia ich wartości spółka wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy B.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B, która następnie stała się podstawą opracowania tzw. "alokacji" (zestawień z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych) w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy B.) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia firmy B. bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, że Spółka wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie Spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem Spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany.

W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez Spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Koncepcję, że w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zaaprobował NSA w wyrokach: z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1981/17, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3330/15, z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16. Także w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3572/16 NSA wskazał, że "Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował określenie przez organ podatkowy wartości budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.". NSA w wyroku tym uznał, że "prawidłowo Sąd stwierdził, że Spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym samej tylko wartości początkowej podlegającej opodatkowaniu budowli (zlokalizowanej w tych wyrobiskach). Również przedstawiona przez Spółkę opinia firmy B nie spełniała zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że opinia ta bazowała na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego.

Prawidłowy przyjęty przez organ I instancji sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może być skutecznie podważany ze względu na treść art. 193 O.p. Konieczność określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konsekwencją nierzetelności ksiąg podatkowych lub prowadzenia ich w sposób wadliwy, o czym stanowi art. 193 § 6 O.p., ale wynika z potrzeby wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska górniczego.

Wobec powyższego omawiany zarzut skargi Sąd uznał za nieuzasadniony.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także w skardze, że biegły dokonując określenia udziału w wartości początkowej następujących środków trwałych (odpowiednio załączniki: B, C i D do opinii w sprawie określenia udziału w wartości początkowej).

- przekop [...] taśmowy poz. [...] (nr inwentarzowy [...]),

- pochylnia [...] w pokł. [...] (nr inwentarzowy [...]),

- chodnik odstawczy [...] w pokł. [...] (nr inwentarzowy [...]),

w nieuprawniony sposób uwzględnił w podstawie opodatkowania pełne wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", przyjmując je za fakturami przedstawionymi przez Spółkę, a dokumentującymi przede wszystkim drążenie wyrobisk, bez wyodrębnienia z tej wartości kosztów drążenia. W przypadku wymienionych środków trwałych były to kolejno kwoty: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł oraz [...]zł.

Kwestia ta jednakże została wyjaśniona przez biegłego, który na rozprawie w postępowaniu odwoławczym opisał przebieg tworzenia skrzyżowania czyli konstrukcji specjalnych łączących wyrobiska, dopasowanych i wmontowanych w wykonane już uprzednio połączenie wyrobisk, podczas których nie uwzględnia się już po raz drugi kosztów drążenia, z załączonymi materiałami poglądowymi wyglądu i konstrukcji skrzyżowań i zaznaczył, iż przy ich tworzeniu nie wykonuje się już żadnych nowych robót drążeniowych poza pracami dostosowującymi miejsca połączenia dotychczasowych części tunelu. Zatem właściwie organ odwoławczy wywiódł, że zarzut o uwzględnieniu kosztów drążenia przy ustalaniu wartości budowli obudów w ramach etapu połączenia wyrobisk, należy uznać za niezasadny.

Należy w tym miejscu również wskazać, że organ odwoławczy oparł w tej mierze swoje stanowisko na wyjaśnieniach biegłego podczas rozprawy odwoławczej, który przedkładając do akt sprawy trzy dokumenty poglądowe uwidaczniające przekrój skrzyżowania, opisał przebieg jego tworzenia. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydanej w sprawie opinii/oceny zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię/ocenę w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że wyjaśnienia biegłego, na których organy się oparły są jasne oraz uzasadnione. Nieuprawnione jest zawarte w skardze twierdzenie, że biegły udzielił wyjaśnień w ww. zakresie bazując na "swoim partykularnym doświadczeniu, nie miał natomiast wiedzy oraz nie uczestniczył w żaden sposób przy oddaniu skrzyżowań do użytkowania w Spółce (ich wprowadzeniu na majątek Spółki), stąd jego wypowiedź nie może być decydująca w przedmiotowej sprawie". Aprobata takiego stanowiska Spółki prowadziłaby do całkowicie bezpodstawnego wniosku, że właściwe kompetencje mają wyłącznie ci biegli (w tym rzeczoznawcy majątkowi), którzy brali udział (byli naocznymi świadkami) w powstawaniu opiniowanego obiektu. Nadmienić także na marginesie warto, że Spółka nie przedstawiła zaoferowała żadnego dowodu, który mógłby skutecznie podważyć twierdzenia biegłego i poczynione przez organ ustalenia w tym zakresie.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do zanegowania stanowiska biegłego i opartych na tej ocenie, ustaleń organów podatkowych.

W ocenie składu orzekającego niezasadny jest również zarzut odnoszący się do wadliwego ujęcia w podstawie opodatkowania instalacji sieciowych związanych z budynkami.

W ramach tego zarzutu podniesiono, że organy podatkowe poza włączeniem do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania dotyczącego wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r., nie przeprowadziły innych czynności w celu prawidłowej kwalifikacji zweryfikowania czy należące do Spółki środki trwałe rodzaju 211 o nr ew. [...], [...], [...]-[...], [...]-[...] stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W aktach administracyjnych przekazanych Sądowi znajduje się sporządzona przez inż. K. S. opinia uzupełniająca z dnia 14 kwietnia 2016 r. do opinii z dnia 22 stycznia 2016 r. W opinii tej wskazano, że zakresem rozszerzenia jest opinia w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania - czy wskazane środki trwałe klasyfikacji 211, stanowiące własność skarżącej, znajdujące się na terenie Zakładu C w gminie S., związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowią budynki, budowle, bądź urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a także dokonanie analizy urządzeń budowlanych, związanych z obiektami budowlanymi względem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przedmiotowej opinii biegły przypisał środki trwałe do odpowiednich kategorii Prawa budowlanego z wyraźnym wskazaniem, które środki trwałe spełniają, a które środki nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 3 bądź art. 3 pkt 9 Pr. bud., jak również dokonał ich charakterystyki. Opinia ta jest jasna, pełna oraz rzetelnie uzasadniona

Nadto w wyniku przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego za 2011 r. z udziałem biegłego oraz przedstawiciela organu I instancji oględzin stosownej dokumentacji w dniach [...] r. udokumentowanych znajdującym się w aktach sprawy protokołem organy ustaliły, iż przebieg części instalacji objętych zakwestionowaniem znajduje się poza budynkiem, w części posadowiona na odpowiedniej estakadzie. Dotyczy to środków trwałych rodzaju 211 o nr inw. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Po w/w ustaleniach organy podatkowe przyjęły, iż ta część instalacji nie stanowi elementu budynku. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, w nawiązaniu do argumentacji skargi, że strona nie przedstawiła dowodów wskazujących, że stan faktyczny ustalony w odniesieniu do 2011 r. uległ istotnym zmianom i w 2016 r. przebieg spornych instalacji przedstawiał się inaczej.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe klasyfikacja odpowiada prawu, gdyż organ I instancji kierując się dyrektywami zawartymi w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i 9 Pr. bud. dokonał przyporządkowania poszczególnych środków trwałych do budowli. Wymaga przy tym zaakcentowania, że organ podzielił sieci na te, które stanowią samodzielną budowlę, urządzenie budowlane oraz te, które stanowią część budynku.

Zauważyć jednak należy, że organy obu instancji w swych decyzjach poczyniły w tym zakresie także własne ustalenia, powołując się na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Zawartą tam argumentację należy uznać za prawidłową. Skoro organy w ramach własnych kompetencji dokonały odmiennego od oczekiwanego przyporządkowania przedmiotu opodatkowania, to należy uznać zarzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z 24 czerwca 2015 r. (II FSK 1792/12), że "sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W rozpoznawanej sprawie - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając wymienionych w skardze art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie stwierdził jej niezgodności z art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.