Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 333/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007r. sprawy ze skargi Gminy Ostrowiec Świętokrzyski na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 16 października 2006r. nr PP1/443-1/2/06 w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 6 lipca 2005r. nr PP1-443/54/2005 oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim z dnia 21 kwietnia 2005r. nr PP-443/20/2005; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 333/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 października 2006r., nr PP1/443-1/2/06, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 6 lipca 2005r., nr PP1-443/54/2005, wydaną po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim z dnia 21 kwietnia 2005r., nr PP-443/20/2005, w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Gmina Ostrowiec Świętokrzyski wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim o udzielenie, w trybie art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od pobieranych przez Gminę opłat rocznych za użytkowanie wieczyste. Zdaniem wnioskującej ustalane w drodze umowy cywilno-prawnej opłaty roczne za wieczyste użytkowanie są kwotami netto i należy doliczać do nich podatek VAT w wysokości 22% w przypadku opłat pobieranych za grunty oddane w wieczyste użytkowanie przed dniem 1 maja 2004r. oraz po tej dacie. Następnie w wyniku rozpatrzenia zażalenia Gminy Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wydał w dniu 6 lipca 2005r. decyzję nr PP1-443/54/2005, którą zmienił postanowienie organu pierwszej instancji w ten sposób, że uzupełnił udzieloną odpowiedź o informację, iż od dnia 1 maja 2004r. opłata pobierana za grunty oddane w użytkowanie wieczyste na podstawie umowy cywilno-prawnej podlega opodatkowaniu VAT, oraz że opodatkowaniu podlegają opłaty za nieruchomości oddane w użytkowanie wieczyste zarówno przed dniem 1 maja 2004r. jak również po tej dacie. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach odmówił zmiany lub uchylenia udzielonej interpretacji. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który postanowieniem z dnia 30 maja 2006r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 637/05 odrzucił złożoną skargę stwierdzając m.in., że decyzja wydana na podstawie przepisu art. 14 b § 5 pkt 1 jest rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, którego przedmiotem jest obowiązywanie postanowienia zawierającego interpretację, a na decyzję taką przysługuje odwołanie do organu, który wydał decyzję zaskarżoną. Na skutek tego wyroku Gmina Ostrowiec Świętokrzyski złożyła odwołanie od decyzji z dnia 6 lipca 2005r., nr PP1-443/54/2005.

W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wydał decyzję, w której motywach podniósł, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie. Organ uznał zarazem, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. Zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna natomiast to wynagrodzenie, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży najczęściej wyrażane jest w formie ceny. Natomiast w cenie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050), uwzględnia się podatek VAT oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zasada ta, w ocenie organu, znajduje również zastosowanie do ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do świadczonej usługi użytkowania wieczystego. Oznacza to, że kwota pobranej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto (tzn. z podatkiem od towarów i usług). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podniósł, że opłaty za użytkowanie wieczyste, kompleksowo uregulowane w ustawie o gospodarce nieruchomościami, rozliczane są przez jednostkę oddającą grunt w użytkowanie wieczyste, a kwestia możliwości zmian wysokości opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego nie należy do kompetencji organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nieustosunkowania się do zagadnień podniesionych w piśmie z dnia 22 lutego 2005r. organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim wystąpił do strony z wezwaniem o sprecyzowanie zapytania. Następnie na sprecyzowane przez Gminę zapytanie organ ten udzielił poprawnej odpowiedzi, ograniczając swoją interpretację do kwestii wynikających z przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może natomiast wykraczać poza ramy określone w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie powinien odnieść się do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ponieważ zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim w swoim postanowieniu nie odniósł się do zapytania, czy opodatkowaniu podlegają opłaty pobierane za grunty oddane w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004r. jak i grunty oddane w użytkowanie wieczyste po tej dacie, interpretacja w tym zakresie została uzupełniona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 6 lipca 2005r., nr PP1-443/54/2005.

Powołany natomiast przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005r., sygn. akt II SA/Wa 1953/05, w którym stwierdzono, że podatek od towarów i usług, jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczany do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami winna być traktowana jako wartość netto, zapadł w indywidualnej sprawie opisanej według odmiennego stanu faktycznego. Nie można więc, zdaniem organu odwoławczego, traktować go jako wiążącego w sprawie interpretacji udzielonej dla Gminy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze Gmina Ostrowiec Świętokrzyski wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 6 lipca 2005r., nr PP1-443/54/2005, w części odmawiającej zmiany lub uchylenia interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim udzielonej postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2005r., nr PP-443/20/2005. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa wskutek błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz naruszenie przepisów art. 14a § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Uzasadniając swe stanowisko skarżąca podniosła, iż nie zgadza się z dokonaną interpretacją przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach oraz w związku z przepisami zawartymi w I i VI Dyrektywie Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, z której to interpretacji wynika, że roczne opłaty za użytkowanie wieczyste są kwotami brutto, tzn. zawierają już 22% podatek VAT, który z tego powodu nie może być do nich doliczony. Powołała się przy tym na treść znajdujących się w aktach administracyjnych pism skierowanych do organu, tj. wniosku o interpretację z dnia 22 lutego 2005r. (pkt 3-7), zażalenia z dnia 28 kwietnia 2005r. oraz odwołania z dnia 9 sierpnia 2006r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2005r., nr PP1-443/54/2005/06.

Z przywołanego przez skarżącą fragmentu wniosku o interpretację wynika po pierwsze, że skoro oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a usługa ta ma charakter długoterminowy (co wynika z art. 236 §1 kc), to należy uznać opłaty roczne z tego tytułu za swoistą "cenę" za świadczenie tej usługi (uiszczaną częściami) oraz uznać, że opłaty te podlegają podatkowi VAT, który winien być doliczony zarówno do opłat rocznych płaconych po 1 maja 2004r., a wynikających z użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004r., jak i ustanowionego po tej dacie. Po drugie, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustalane są zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami i nie mają tu zastosowania przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy o cenach, przepisów tej ustawy nie stosuje się do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw. Sposób ustalenia opłaty z tytułu użytkowania wieczystego dokładnie określa zaś ustawa o gospodarce nieruchomościami. Po trzecie, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustalane są według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej określonej na podstawie jej wartości. Zgodnie zaś ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych ustalona wartość rynkowa nieruchomości nie powinna być zwiększana przez rzeczoznawcę o sumę odpowiadającą podatkom i opłatom (w szczególności podatek VAT), jakie potencjalny nabywca nieruchomości będzie zobowiązany zapłacić w związku z jej nabyciem. Po czwarte, stosownie do treści § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oddawanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych przeznaczonych na cele rolnicze jest zwolnione z podatku VAT. Przepis ten może mieć, zdaniem skarżącej, sens jedynie w przypadku traktowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego jako kwot netto. Gdyby bowiem opłaty uznać za kwotę brutto, zarówno osoby posiadające w użytkowaniu wieczystym grunty o charakterze nierolniczym, jak i osoby posiadające w użytkowaniu wieczystym grunty o charakterze rolniczym, płaciłyby opłaty nie zróżnicowane o podatek VAT. Osoby prowadzące działalność gospodarczą mające grunty nierolnicze w użytkowaniu wieczystym, mogą na podstawie otrzymanych faktur odliczyć podatek VAT naliczony, co powoduje obniżenie kosztów działalności wyłącznie dla tej grupy podatników. Tylko stanowisko, że opłaty roczne stanowią kwotę netto zagwarantuje realizację istotnej zasady podatku VAT, jaką jest jego neutralność i nie doprowadzi do przerzucenia ciężaru tego podatku na podmiot dokonujący sprzedaży opodatkowanej, tj. gminę, bez jednoczesnej możliwości odliczenia przez nią tego podatku. Po piąte, objęcie obowiązkiem podatku VAT także opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004r. nie wymaga zmiany umów (za zgodą obu stron), ani nawet uruchomienia procedury aktualizacji tych opłat w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami (może ona bowiem dotyczyć jedynie sytuacji wzrostu wartości nieruchomości). Objęcie podatkiem VAT tych opłat może więc być zrealizowane poprzez wystawienie użytkownikom wieczystym faktur VAT doliczających do dotychczasowej wysokości opłaty rocznej (netto) podatek VAT. Powyższe stanowisko wypływa z faktu konieczności przyjęcia unijnej zasady powszechności podatku VAT - aż do poziomu "detalicznego", tj. ostatniego konsumenta (wieczystego użytkownika). W związku z powyższą zasadą w ocenie skarżącej podatkiem VAT powinny być objęte także opłaty roczne za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004r. Powyższemu stanowisku nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż w ustawie o VAT brak wyraźnego przepisu przejściowego, który odnosiłby się do umów użytkowania wieczystego zawartych przed 1 maja 2004r. i do opłat rocznych z tego tytułu, które uiszczane będą po tej dacie. Wręcz przeciwnie, z kilku przepisów o charakterze przejściowym, interpretowanych a contrario (art. 147, art. 153 ust. 2, art. 171 ustawy i § 41d Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), wynika, iż zagadnienie opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego było dla ustawodawcy zagadnieniem oczywistym w zakresie konieczności objęcia ich podatkiem VAT po 1 maja 2004r. Interpretacja przeciwna, zdaniem skarżącej, prowadziłaby do dość absurdalnego skutku, polegającego na tym, iż setki (tysiące) użytkowników wieczystych, którzy uzyskali to prawo przed 1 maja 2004r. teoretycznie przez wiele lat (jeśli wręcz nie na stałe) uiszczaliby opłaty roczne nie powiększone o VAT.

W powoływanym dalej w skardze zażaleniu z dnia 28 lutego 2005r. skarżąca podniosła m.in. zarzut dotyczący nieprawidłowego z punktu widzenia formalnego dokonania interpretacji przez organ pierwszej instancji, tj. brak pogłębionej analizy przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. Poza analizą tego organu znalazły się zdaniem skarżącej tak istotne kwestie natury generalnej na gruncie podatku VAT jak: prawidłowość uznania oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste za usługę, a nie za dostawę, możliwość objęcia podatkiem VAT opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r., istota należności jaką są opłaty roczne za użytkowanie wieczyste w aspekcie obowiązku w podatku VAT. Skarżąca podniosła również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na błędnym, związanym z nieuwzględnieniem konieczności dokonania wykładni systemowej, ustaleniu pojęcia "kwota należna z tytułu sprzedaży" zawartego w definicji "obrotu" stanowiącego podstawę opodatkowania VAT, wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt objęcia - z dniem 1 maja 2004 r. – opłat za użytkowanie wieczyste podatkiem VAT, za "kwotę należną" z tytułu sprzedaży w tym przypadku należałoby, zdaniem Gminy, uznać opłatę roczną powiększoną o podatek VAT - jako "całość świadczenia należnego od nabywcy". Odmienna interpretacja organu prowadzi zaś do naruszenia przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.), zgodnie z którą wysokość opłat za użytkowanie wieczyste jest mechaniczną konsekwencją określonego ustawą wskaźnika procentowego - w relacji do wartości nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego (art. 72 ustawy). Stanowisko organu prowadzi dodatkowo do pomniejszenia dochodów gminy bez możliwości ich zrekompensowania (brak możliwości odliczenia podatku VAT), co także koliduje z podstawową zasadą neutralności podatku VAT. Ponadto, skoro z ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że zmiana wysokości opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego może być dokonywana w trybie ich aktualizacji (art. 77-81 ustawy) i to wyłącznie przy zmianie wartości gruntu (wycena wartości gruntu nie obejmuje opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości - § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego - Dz.U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), to prowadzi to do nieakceptowanego prawnie skutku, w którym doliczenie przez gminę do opłat rocznych - po 1 maja 2004r. - podatku VAT uzależnione byłoby, de facto, od wyrażenia zgody przez użytkownika wieczystego.

W zażaleniu z dnia 28 lutego 2005r. skarżąca podniosła także argumenty dotyczące niewłaściwej implementacji art. 4 (5) VI Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego, o czym świadczy treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z treści art. 4 (5) VI Dyrektywy VAT wynika bowiem, iż organy administracji publicznej wykonując swoje funkcje publiczne, a więc działają w interesie publicznym, a przy tym na podstawie szczególnych zasad i uwarunkowań prawnych nakreślonych przepisami, które wyznaczają tym organom inną sytuację prawną niż ma to miejsce w stosunku do przedsiębiorstw prywatnych. Organy prawa publicznego (tu: gmina) winny być zatem traktowane jako podatnicy podatku VAT od czynności wykonywanych w charakterze organów publicznych, w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane – w ramach działalności konkurencyjnych – również przez prywatnych przedsiębiorców. Z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika zaś, iż organy władzy publicznej nie są zwolnione od podatku VAT jeżeli są stroną umów cywilnoprawnych. Tak więc polska ustawa o VAT z góry przesądziła, w ocenie skarżącej, że czynności cywilnoprawne z udziałem wskazanych organów w istotny sposób ograniczają konkurencję, toteż nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Na uzasadnienie tego zarzutu skarżąca powołała się na piśmiennictwo prawnicze oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyrok z 17 października 1989r., 231/8 oraz wyrok z 12 września 2000r., C-260/98).

W treści samej skargi Gmina Ostrowiec Świętokrzyski przytoczyła uzasadnienie zarzutu (powołane wcześniej w odwołaniu z dnia 9 sierpnia 2006r.), dotyczącego naruszenia przepisów art. 14a § 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. procedury wydawania interpretacji podatkowych. Podniosła przy tym, iż istotą postanowienia w przedmiocie interpretacji wydanego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej jest właśnie wydanie interpretacji, czyli dokonanie oceny zgodności z prawem stanowiska wnioskodawcy. Przez ocenę prawną stanowiska wnoszącego o interpretację należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Tymczasem, zdaniem skarżącej, obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, jak również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim, nie zawierają żadnej oceny prawnej stanowiska Gminy Ostrowiec Świętokrzyski w przedmiotowej kwestii z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). W obecnym stanie prawnym organy podatkowe udzielają nie informacji, lecz interpretacji przepisów prawa podatkowego, której dokonuje się od 1 stycznia 2005r. w formie postanowienia i interpretacja ta podlega kontroli w toku instancji. Celem wprowadzenia art. 14a do Ordynacji podatkowej nie może być jedynie iluzoryczna gwarancja poczucia bezpieczeństwa podatnika w procesie realizacji przez niego jego obowiązków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, weryfikując poprawność interpretacji podatkowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, powinien uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych sprawy i swoją ocenę w tej mierze oprzeć na przekonywujących podstawach, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie sposób uznać, iż decyzja wydawana przez Dyrektora Izby Skarbowej Kielcach na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie podlegała rygorom i standardom każdego postępowania administracyjnego, w tym dążenia do realizacji prawdy materialnej. Organ prowadzący postępowanie kończące się decyzją administracyjną musi dążyć do ustalenia tej prawdy i oceniać wartość zebranych dowodów. W kontekście przedmiotowej sprawy za takie "dowody" należałoby, zdaniem skarżącej, uznać argumenty podniesione w stanowisku podatnika zawarte zarówno w jego wniosku o interpretację, jak i w zażaleniu, do których w przedmiotowej decyzji organ nie odniósł się. Tym samym więc, za nie mające oparcia w art. 14a Ordynacji podatkowej, należy uznać uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach, z którego wynika, że interpretacja organu podatkowego powinna ograniczać się ściśle do "odpowiedzi" na "pytanie" podatnika - bez odniesienia się do stanowiska podatnika, które musi zawierać wniosek o interpretację, jak i do innych przepisów prawa materialnego. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego może być w wielu wypadkach niemożliwa bez odniesienia się do uwarunkowań prawnych wynikających z innych ustaw, a pozostających w związku z kwestią przedmiotu opodatkowania.

Skarżąca powołała się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1953/05, w którym stwierdzono, że podatek od towarów i usług, jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczany do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami winna być traktowana jako wartość netto.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżąca ponowiła zarzut sprzeczności polskiej ustawy o VAT z VI Dyrektywą VAT i wskazała, że decydującym dla prawidłowości interpretacji jest rozstrzygnięcie kwestii, czy ustanowienie użytkowania wieczystego, to na gruncie ustawy o VAT dostawa czy usługa. Jednocześnie skarżąca wniosła, aby Sąd nie podzielił stanowiska w tej kwestii zaprezentowanego przez NSA w uchwale 7 sędziów z 8 stycznia 2007r. (sygn. akt I FPS 1/06) i w trybie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrócił się do NSA o ponowne podjęcie uchwały bowiem:

1) ustawa o VAT mówiąc o "dostawie" odnosi się do "towarów", za które z kolei uważa "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, a także grunty. Chodzi więc, de facto, o rzeczy w rozumieniu prawa rzeczowego, co korespondowało z definicją "towaru" w VI Dyrektywie unijnej dot. VAT;

2) skoro w ustawie o VAT mowa o "dostawie towarów", która podlega VAT, to należy odnieść ją do definicji towaru, w której ustawodawca nie zamieścił prawa do gruntu w postaci użytkowania wieczystego. Prawo to należałoby uznać na gruncie aktualnej treści ustawy o VAT za "wartość niematerialną i prawną", a tym samym za "przeniesienie praw do wartości niematerialnych", a więc za usługę (zob. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

3) ustawodawca definiując w ustawie o VAT co rozumie się za "dostawę towarów" dokonał swoistego wyłomu od definicji "towaru" i w art. 7 ust. 1 pkt 5 uznał za "towar" także prawo do rzeczy i wymienił enumeratywnie sytuacje, których to dotyczy (np. własnościowe prawo do lokalu spółdzielczego). Wyłom ten miał swe oparcie w delegacji zawartej w art. 5 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy VAT, w którym to upoważniono państwa członkowskie Unii, iż mogą w swoich ustawodawstwach krajowych "uznać za towary (rzeczy)", a tym samym za ich "dostawę" "prawa rzeczowe dające posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości" (obecnie analogiczna delegacja zawarta jest w art. 15 ust. 2 lit "a" nowej Dyrektywy VAT z 28.11.2006 r.)

4) w obecnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polski ustawodawca nie skorzystał więc - do chwili obecnej - z w/w możliwości uznania prawa użytkowania wieczystego za "dostawę towaru",

5) skoro więc w aktualnym stanie prawnym ustawodawca wyraźnie nie zadekretował, iż uznaje prawo użytkowania za "towar", to próba "wpisania" tego prawa w pojęcie "towaru" zarezerwowanego jedynie do "gruntu", a nie do prawa do jego użytkowania, czyni bezprzedmiotowym dowodzenie, że prawo użytkowania jest towarem, gdyż podmiot "może korzystać z niego jak właściciel".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT i ich zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, czyli wyrażonej a priori oceny konsekwencji konkretnych zdarzeń podatkowych. W szczególności chodzi o ocenę czy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu w stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniem VAT, zarówno co do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przez gminę przed tą datą jak i po niej. W ocenie organów podatkowych podatek zawiera się już w ustalanej przez gminę opłacie. Zdaniem skarżącej natomiast 22% VAT należy doliczyć do tej opłaty.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 36/05, publ. OTK-A 2006/9/129), jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007r. (sygn. akt I FPS 1/06; niepubl.) ugruntował się pogląd, że w ramach sądowej kontroli akty interpretacji przepisów podatkowych podlegają ocenie zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym.

Odnosząc się do strony formalnej zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że postępowanie określone w art.14a – 14d Ordynacji podatkowej, dotyczące urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma charakter autonomiczny i usytuowany jest poza ramami jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Rolą organu w tym postępowaniu jest jedynie ocena stanowiska strony, która przedstawia konkretny stan faktyczny. Tym samym przedmiotem postępowania jest ocena stanowiska wyrażona we wniosku podatnika. Niewątpliwie zaś, w przedmiotowej sprawie, pytanie sformułowane (na wezwanie) przez wnioskodawcę do organu podatkowego z dnia 4 kwietnia 2005r. - czy prawidłowym jest traktowanie ustalonych na podstawie wartości nieruchomości opłat rocznych jako kwot netto i doliczenie do nich 22% VAT, zarówno w przypadku opłat pobieranych za grunty oddane w wieczyste użytkowanie przed dniem 1 maja 2004 r., jak również i opłat za grunty oddane w wieczyste użytkowanie po w/w dacie - jest wyrazem stanowiska na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Analiza procesu interpretacyjnego organów podatkowych, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, stanowi pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowany przez wnioskodawcę problem. Stosownie do powołanego wyżej art. 14a §3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zawarły w swej interpretacji ocenę stanowiska wnioskodawcy i przytoczyły na tą okoliczność stosowne przepisy prawa. Nie wpływa na ocenę prawidłowości działania organów brak odniesienia się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, istotnym bowiem jest ocena stanowiska i przytoczenie przepisów, co też organy uczyniły. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w stopniu kwalifikowanym, co z punktu widzenia kryterium kontroli sądowej stanowi jedyną przesłankę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu.

Treść interpretacji organów podatkowych nie ograniczała się do wskazania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ale stosownie do art. 14a § 3 organy te dokonały oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych. W ocenie Sądu zarówno rozstrzygnięcia, jak i postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszało więc zasad określonych w art. 14a-14d Ordynacji podatkowej regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych.

Odnosząc się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia należy na początku wskazać, że zgodnie ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), powoływaną dalej jako ustawa o VAT, oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste zostało objęte 22% podstawową stawką VAT.

Po pierwsze, zasadniczo spór dotyczy opodatkowania opłat rocznych pobieranych za użytkowanie wieczyste wynikających z umów podpisanych przed wejściem w życie ustawy o VAT, tj. czy dokonując wykładni art.29 ust.1 ustawy o VAT w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna określona została przed dniem 1 maja 2004r., należy uznać, że zawiera ona należny podatek, czy też powinna zostać powiększona o kwotę tego podatku. W ocenie Sądu interpretacja organów podatkowych nie jest prawidłowa. Do takiego wniosku skłania przede wszystkim stanowisko co do powyższego problemu zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 08 stycznia 2007r. (sygn. akt I FPS 1/06; niepublikowane). W powyżej wskazanym sporze bowiem za sprawą tej uchwały pojawiła się zupełnie inna interpretacja. NSA wyraził pogląd, że umowy o wieczyste użytkowanie podpisane przed 1 maja 2004 nie podlegają opodatkowaniu. Do opłat rocznych nie trzeba doliczać VAT, ani uznawać że podatek ten zawiera się w opłacie.

Sąd w niniejszym składzie w całości podziela stanowisko wyrażone w powyższej uchwale. Wyrażając takie stanowisko NSA dokonał szerokiej egzegezy przepisów w powyższym zakresie odnosząc się również kompleksowo do poglądów wyrażanych przez orzecznictwo sądowe oraz doktrynę. NSA zwrócił uwagę na spór co do tego czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisów VI Dyrektywy jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wiążących je stosunków z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, a także na spór co do kwalifikowania czynności ustanowienia użytkowania wieczystego jako dostawy towarów, czy jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przy czym należy wskazać, że w niniejszej sprawie kwestie te eksponowała również w swych pismach skarżąca.

Odnosząc się do nich Sąd potwierdza za wyżej powoływaną uchwałą NSA, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT w zakresie pobieranych opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Przepis art.15 ust. 6 ustawy o VAT wdrażający do systemu prawa krajowego art.4 (5) VI Dyrektywy Rady stanowi bowiem, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy zaakceptować pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007r., stosownie do którego w przypadku czynności przekazania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych mamy do czynienia z czynnością cywilnoprawną, poddaną reżimowi prawa prywatnego. Działania w zakresie tych organów nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy jako podmioty prawa publicznego. W takich sprawach organy administracji publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze władztwa administracyjnego, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w ramach której stosownie do wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust.6 ustawy o VAT, powinny być traktowane tak jak podatnicy tego podatku. Unormowanie art.15 ust. 6 ustawy o VAT, wbrew twierdzeniom skargi, nie stanowi wadliwej implementacji wskazanego przepisu VI Dyrektywy. Ta bowiem nie uznaje organów władzy publicznej za podatników tylko wówczas gdy działają jako podmioty prawa publicznego. Nawet zaś gdy organy te działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego, Dyrektywa obliguje te podmioty do bycia podatnikami, jeżeli traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby zasady konkurencji oraz z tytułu działalności wymienionej w załączniku D. Bezwzględnie nie pozwala zaś aby organy publiczne nie były podatnikami w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Kolejna kwestia istotna w sporze dotyczy kwalifikacji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jako świadczenia usługi czy też dostawy towaru. Poglądy w tej dziedzinie prezentowane w doktrynie nie są jednolite, na co zwrócił również uwagę NSA w swej uchwale z 8 stycznia 2007r. Stanowisko przyjęte w tej kwestii przez NSA podziela także w przedmiotowej sprawie skład orzekający, tj. czynność oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości należy traktować nie jako świadczenie usług, ale jako dostawę towarów. Użytkowanie wieczyste ma bowiem charakter zbliżony do prawa własności, a w wyniku jego ustanowienia dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem. Przepisy dają użytkownikowi wieczystemu prawo do dysponowania nieruchomością w sposób podobny do właściciela. Przepis art.7 ustawy o VAT mówi o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie jako właściciel. W przepisach wspólnotowych natomiast definicja towaru została oderwana od cywilistycznego charakteru danej czynności. Mając więc na uwadze szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art.2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy się opowiedzieć za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art.7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art.8 ust.1 tej ustawy. Z uwagi zaś, że użytkowanie wieczyste jest prawem zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienienie tego prawa w definicji dostawy ujętej w art. 7 ust.1 ustawy o VAT.

Konsekwencją takiego stanowiska jest, że w przypadku gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 1 maja 2004r. nie podlega ono po tej dacie podatkowi od towarów i usług. W przypadku bowiem dostawy towarów, stosownie do treści art.19 ust.1 ustawy o VAT, zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Przy czym podkreślić należy, że NSA w powołanej uchwale przeanalizował również prawidłowość stanowiska kwalifikującego ustanowienie użytkowania wieczystego jako usługę i trafnie przyjął, że nawet taka kwalifikacja nie implikuje twierdzenia, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004r. mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd w niniejszym składzie podziela zaprezentowane w tej uchwale poglądy i nie uznał za uzasadnione ich zakwestionowanie i wystąpienie w trybie art.269 § 1 ustawy P.p.s.a. o ponowne rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego.

Tym samym, potwierdzając tezę wyrażoną w powoływanej uchwale NSA z 8 stycznia 2007r. należy stwierdzić, że "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".

Po drugie, odnosząc się do sytuacji gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione po 1 maja 2004r. Sąd zwraca szczególną uwagę na interpretację art. 29 ust.1 ustawy o VAT, wskazując że interpretacja tego przepisu zaprezentowana przez organy podatkowe nie jest prawidłowa. W ocenie Sądu z uwagi na fakt objęcia z dniem 1 maja 2004r. opłat za użytkowanie wieczyste podatkiem VAT za kwotę należną z tytułu sprzedaży należy uznać opłatę roczną powiększoną o podatek VAT jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, co do zasady, argumentację zawartą m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 1953/05; Lex 166380). Należy przy tym podkreślić, że wartość netto jest kwotą, która z przyczyn ekonomicznych winna być uzyskana przez podatnika. Ustalając cenę sprzedaży towaru należy ją tak skalkulować, ażeby obliczona od tych cen na podstawie art. 29 ust.1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania zapewniała zwrot kosztów poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży, a także uzyskanie założonego przez podatnika zysku. Jeśli więc przepisy prawa określają ceny towarów lub usług bez możliwości zapewnienia podatnikom realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, to ceny te należy traktować jako ceny netto. Dlatego w tym zakresie Sąd podziela argumentację skarżącej - ciężar podatku ponosi nabywca użytkowania wieczystego. Po 1 maja 2004r. przy ustanowieniu użytkowania wieczystego w gestii gminy pozostaje zaś takie skalkulowanie należności, aby uwzględnić obowiązek podatkowy nałożony ustawą o VAT. Dlatego, zdaniem Sądu, zaprezentowana w sprawie przez organy podatkowe interpretacja, w aspekcie wykładni systemowej, pozostaje w sprzeczności z konstrukcją podatku od wartości dodanej obciążającego z definicji konsumpcję i neutralnego dla podatnika. Tym bardziej zaś, w tym zakresie, od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepisy o VAT muszą być interpretowane zgodnie z przepisami wspólnotowymi, dla zagwarantowania jednolitego i zharmonizowanego systemu wspólnotowego podatku od wartości dodanej. Reasumując, skoro podatek od towarów i usług ma obciążać konsumenta, wysokość opłat, która wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, winna być traktowana jako wartość netto.

Tym samym, odmienna interpretacja, przyjęta przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej wykładnię przepisów i podejmą stosowne rozstrzygnięcie. Z uwagi na konieczność respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania Sąd wyeliminował z obrotu prawnego również rozstrzygnięcia poprzedzające zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i art.135 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Podstawę prawną rozstrzygnięcia o kosztach stanowi przepis art. 200 ustawy P.p.s.a.