Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 306/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Ż. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 306/13

UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (Organ) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...]r. ustalającej Ż. W. (Skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie 128.815 zł, ze względu na brak przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.).

2. Zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że o nabyciu nieruchomości w wykonaniu czynności fiducjarnej Skarżąca wspomniała dopiero we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...]r. Wyjaśnił, że istnienie umowy zlecenia dotyczącej tzw. fiducjarnego nabycia nieruchomości samo w sobie nie jest okolicznością istotną. O fakcie istotnym decyduje prawo materialne. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mogą w konsekwencji wpłynąć na zmianę treści decyzji. Organ przywołał art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.).

3. Za nietrafny organ uznał zarzut, że błędne orzekł, iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na fakt powierniczego nabycia przez skarżącą na rzecz P. J. nieruchomości, ponieważ zarzut ten odnosi się do przyczyny czynności prawnej, a nie do kwestii ekonomicznej, istotnej w tej sprawie.

4. Organ powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i podał, że przesłanką niezbędną do wznowienia postępowania jest m.in. to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza, że uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej (dowodu) mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. Na gruncie niniejszej sprawy, skoro sama w sobie okoliczność nabycia fiducjarnego nie jest ważna dla zmiany rozstrzygnięcia, to nie może być uznana za istotną w rozumieniu tego przepisu.

5. Organ zakwestionował jakoby przyjął, że o braku finansowanego przez P. J. nabycia nieruchomości na jego zlecenie świadczy brak w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wzmianki o tym, by skarżąca działała w imieniu powierzającego, P. J. Stwierdził, że w wykonaniu fiducjarnego zlecenia nabycia nieruchomości, sam zleceniobiorca nabywa nieruchomość we własnym imieniu i na swoją rzecz (niektóre opinie mówią też o nabyciu na cudzą rzecz). Przyczyna zawierania umów tego rodzaju wynika często z potrzeby ukrycia np. przed zbywającym nieruchomość, tożsamości zlecającego, który w drodze kolejnej czynności dokonanej przez zaufaną osobę nabędzie prawo własności. Nie dziwi brak wzmianki w akcie notarialnym nawet w sytuacji, gdyby faktycznie zawarto umowę zlecenia nabycia nieruchomości. Zdaniem organu nie jest to jednak okoliczność istotna w sprawie.

6. Dyrektor podniósł, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, który korzysta z domniemania prawdziwości "materialnej" zawartej w nim treści oświadczeń, pod względem ich skuteczności prawnej. Treść oświadczeń woli/wiedzy stron zawartych w takim dokumencie, nie jest bowiem wyposażona w domniemanie ich zgodności ze stanem faktycznym. Dlatego, z jednej strony, nietrafne jest wnioskowanie organu wynikające z treści takich oświadczeń i domniemań związanych z dokumentem urzędowym, że przebieg zdarzeń był taki, jak wynika to z treści aktu notarialnego – dokumentu urzędowego. Odnosi się to do wniosku wyprowadzonego z treści, że to M. K. i B. K. otrzymali od skarżącej (z jej mienia) część należności z tytułu ceny, tj. 130.000 zł (po połowie). Prawidłowa wypowiedź powinna wyrażać, że strona umowy oświadczyła w obecności notariusza, iż M. K. i B. K. otrzymali od Ż. W. część należności z tytułu ceny, tj. 130.000 zł (po połowie). To właśnie fakt złożenia określonych oświadczeń jest objęły domniemaniem prawdziwości, właściwym dokumentom urzędowym. Z drugiej więc strony, nietrafny jest zarzut skarżącej naruszenia art. 194 § 2 w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie umożliwia przeprowadzenia dowodu przeciwko okolicznościom wynikającym z treści aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z [...]r. Przeciwdowód mógłby bowiem dotyczyć tego, że osoby złożyły inne oświadczenia niż to uwidoczniono w akcie notarialnym, bądź nie złożyły ich wcale.

7. Organ zauważył, że zdanie mówiące o otrzymaniu od kupującej części należności z tytułu ceny, wcale nie jest jednoznaczne. Równie dobrze jak do sytuacji faktycznego przekazania pieniędzy, może odnosić się ono do kwestii prawnej – zaspokajania zobowiązania przez zobowiązaną. Z punktu widzenia celu utrwalenia w formie aktu notarialnego treści czynności prawnej i zdarzeń prawnie znaczących, drugi wniosek wydaje się Dyrektorowi właściwszy. Jest to związane również z tym, że nic nie wskazywało na to, iż sprzedający posiadali informację, choćby zasłyszaną, o tym, z mienia której osoby faktycznie finansowano wydatek (czy Ż. W. otrzymała środki pieniężne od P. J.).

8. Ustosunkowując się do zarzutów braku ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego w sprawie, Dyrektor zauważył, że odnośnie finansowania wydatków

w łącznej kwocie 163.176 zł, oświadczenia wiedzy w toku wznowionego postępowania złożyła m.in. skarżąca, która zeznała, że nieruchomość zakupiła z pieniędzy uzyskanych z kredytu hipotecznego, a pozostałą kwotę gotówką zapłacił P. J., ponieważ zakup odbywał się na jego rzecz. Sprzedający nie otrzymał od niej zaliczki, a jej środki na zakup nieruchomości pochodziły w całości z kredytu, który w 2004 r. spłacał P. J., za wyjątkiem pierwszej raty, ale w kolejnych latach kredyt nie był spłacany. Nikt poza Skarżącą, P. J. i sprzedającymi nie miał wiedzy o nabyciu przez nią przedmiotowej nieruchomości. Z kolei P. J. zeznał, że pierwszą wpłatę (150, 170 tys.) zobowiązał się wpłacić ze swoich środków, bo raty miały być płacone z jego konta bankowego. W zakupionym domu rozpoczął remont, ale zabrakło mu pieniędzy na jego skończenie i przestał płacić raty w banku. Nie pamiętał z jakiego powodu skarżąca nie płaciła sama. Miała zdolność kredytową, ale nie pamiętał, gdzie pracowała i co robiła. Był pewien, że wystarczyło mu pieniędzy na wpłatę wstępną i na remont, ale nie pamiętał, jak były przekazane. Miał je w domu i zawiózł do W. osobiście. Osobiście opłacił koszty notariusza, ok. 20.000 zł. Posiadał środki, żeby zapłacić wpłatę wstępną, notariuszowi, dojazdy do W. i na remont – ok. 300.000 zł. Był wpisany w BIK-u, dlatego banki nie udzielały mu kredytów. Nie pamiętał, podobnie jak Skarżąca, gdzie pracował. Zeznał, że był udziałowcem w spółkach, pełnił funkcję prezesa nieodpłatnie, kupował udziały i sprzedawał je. Prowadził firmę jednoosobową Y., która nie przynosiła wielkich zysków. Zajmował się również zbieraniem akumulatorów z różnych firm i sprzedawał je hurtowo na złom; nie deklarował tych dochodów. Zeznał, że w latach 2001-2002 był tajnym współpracownikiem ABW i otrzymywał za to wynagrodzenie. Otrzymał odszkodowanie za wypadek samochodowy – ok. 100.000 zł w 1999-2000 r.

9. Organ przywołał też zeznania sprzedających, którzy zaświadczyli o przekazaniu pieniędzy, ich wpływie na konto bankowe, składanych w ich obecności oświadczeniach w zakresie pochodzenia środków. B. K. nie opisała w toku przesłuchania żadnych okoliczności, które nie wynikałyby z lektury aktu notarialnego, w tym nie wypowiedziała się w kwestii mienia, z którego finansowano wydatki. M. K. zeznał, że otrzymał zaliczkę, kwotę ok. 120-130 tys. zł od mężczyzny, z którym prowadził negocjacje na temat sprzedaży nieruchomości. Pozostała kwota, ok. 770 tys. zł została przelana na konta sprzedających (po połowie). Świadek nie pamiętał, kto poniósł koszty opłaty notarialnej. Odnośnie zeznań M. K. mówiących o przekazaniu gotówki tytułem zaliczki przez mężczyznę z którym prowadził negocjacje i spójnych z nimi w tym zakresie zeznań P. J., organ wskazał, że sam fakt otrzymania od kogoś pieniędzy nie przesądza od kogo pochodzą. W protokole przesłuchania świadka brak danych odnośnie źródła pochodzenia środków.

10. Oświadczeniom P. J. w kwestii faktycznego finansowania wydatków organ nie dał wiary, ponieważ przesłuchany nie wyjaśnił w sposób wystarczająco konkretny, że osiągnął dochody (nie zadeklarowane) z wykonywanej działalności gospodarczej, otrzymywał wynagrodzenie za współpracę z ABW, dysponował środkami z niespłacanych kredytów i pożyczek, które przeznaczył na sfinansowanie zakupu przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Organu sytuacja ekonomiczna P. J., nie wyjaśniała wydatków. Ze złożonych deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego za lata 1999-2003 (za 2004r. podatnik nie złożył zeznania) wynika, że tylko w trzech okresach rozliczeniowych wykazał dochód do opodatkowania w kwocie nie przekraczającej kilkunastu tysięcy złotych. Także w kontekście wskazywanej kwoty odszkodowania za wypadek samochodowy w roku 1999-2000 należy zauważyć, że nawet uprzednie pozyskanie środków z danego źródła nie pozwala logicznie wywieść, że dana osoba, w chwili deklarowanego wydatku, rzeczywiście nimi dysponowała. Dlatego wniosek dowodowy dot. kwestii samego pozyskania środków z odszkodowania komunikacyjnego został oddalony, jako nieprzydatny. Skoro okolicznością, która miała być dowodzona za pomocą tego dowodu było ustalenie, czy wydatkowane w związku z zakupem nieruchomości środki pieniężne pochodziły w zasadniczej części z odszkodowania za wypadek samochodowy, to sam fakt ewentualnego uzyskania środków nie można określić mianem okoliczności mającej znaczenie dla sprawy.

11. Dyrektor wskazał, że sam przelew środków na spłatę kredytu skarżącej z rachunku bankowego P. J. w dniu [...]r. w wysokości 725,73 zł i w dniu [...]r. w kwocie 5.185,73 zł nie pozwala na wniosek, że środki na pokrycie dalszych należności pochodziły od P. J. Z akt sprawy nie wynika, by posiadał on i wydatkował środki na zakup przedmiotowej nieruchomości w kwocie 163.176 zł. Skarżąca nie wyjaśniła w przekonujący sposób źródła finansowania części wydatków związanych z zakupem nieruchomości; nie wskazała w "sprawdzalny" sposób, gdzie pracowała w 2004 r. i wcześniej, nie potrafiła wskazać pracodawcy, który wydał jej zaświadczenie pozwalające na zaciągnięcie kredytu w kwocie prawie 780 tys. zł.

12. Dyrektor podniósł także, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania kontrolnego, jak również w momencie złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji nie wskazywała, że nabycie nieruchomości w P. sfinansowała środkami otrzymanymi wcześniej od P. J. Okoliczność tę ujawniła dopiero we wniosku o wznowienie postępowania tj. po upływie 2 lat od wszczęcia postępowania w tej sprawie. Pismem z [...]r. wyjaśniła, iż nie dysponuje dokumentami dotyczącymi nabycia i sfinansowania dokonanego zakupu nieruchomości.

13. Zdaniem Organu w kontekście twierdzeń o stanie faktycznym, dla których strona nie wskazała sprawdzalnych informacji, okoliczność ta umniejsza wiarygodność jej twierdzeń. W ocenie Organu wskazana okoliczność została przez stronę przedstawiona wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego tj. w celu zniwelowania wysokości wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wykazanych w decyzji. Organ nie uwierzył, że Skarżącej potrzebny był kontakt z P. J. dla zrekonstruowania zdarzeń i że mogła zapomnieć o jednorazowym przekazaniu gotówki w kwocie, która przewyższała roczne jej przychody z innych źródeł nawet, gdy nie stała się ona posiadaczem pieniądza obiegowego.

14. Organ wskazał także na fakt zawarcia umowy kredytu z Bankiem [...], co oznacza, w ocenie Banku posiadała odpowiednią zdolność kredytową. Biorąc pod uwagę sytuację ekonomiczną P. J. wynikającą z jego deklaracji podatkowych, uzasadniony staje się wniosek, że to raczej Skarżąca posiadała zdolność do sfinansowania nabycia nieruchomości, w tym zaliczki i opłat notarialnych.

15. Organ dodał, że możliwość wzruszenia decyzji wydanej w nadzwyczajnym trybie postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej

w art. 128 O.p. Za istotny można uznać nowy dowód czy okoliczność, które niosą takie treści, które same w sobie, bez potrzeby podejmowania się przez organ dalszych wyjaśnień czy uzupełnień, wskazują na oczywisty wpływ na istotne elementy stanu faktycznego, czyli te elementy, które kształtują sytuację prawnopodatkową. Zdaniem organu uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów osobowych i z dokumentów z pisma z [...]r. (ponowne przesłuchanie P. J. na okoliczność otrzymania kwoty z ubezpieczenia komunikacyjnego i wystąpienie do zakładu ubezpieczeń) oznaczałoby akceptację dla ponownego rozpoznania sprawy, a nie taki jest cel postępowania prowadzonego w ramach wznowionego postępowania.

16. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania wynikające z przekonania, że nabycie powiernicze nieruchomości nie stanowi okoliczności istotnej dla sprawy, gdy w okolicznościach sprawy istotne jest, czyj wydatek stanowiły koszty nabycia nieruchomości pokryte stosownie do umowy powierniczego nabycia nieruchomości, gdyż fakt zawarcia umowy powierniczej wyklucza poniesienie wydatków oraz zgromadzenie mienia, o których stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 188 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia stosownych dowodów i nie wyjaśnieniu przez organ faktu posiadania przez P. J. środków na sfinansowanie nabycia nieruchomości i źródeł pochodzenia środków finansowych, które wydatkował on na sfinansowanie nabycia nieruchomości;

3) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego bez uwzględnienia wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności i uznanie, że zakup nieruchomości sfinansowała Skarżąca oraz że nie doszło do zawarcia umowy powierniczej między Skarżącą a P. J., gdy uwzględnienie i ocena wszystkich dowodów w ich łączności zmusza do wniosków odmiennych.

17. W uzasadnieniu podała, że powiernicze nabycie nieruchomości i jego sfinansowanie dla P. J. ma decydujące znaczenie w sprawie. Podniosła, że środki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pochodziły od P. J., a wydatki poczynione na poczet ceny sprzedaży zapłaconej gotówką B. i M. K., wydatki z tytułu opłaty notarialnej, wpisu sądowego i podatków, a także z tytułu rat kredytu spłaconych w 2004 r. nie stanowiły wydatku skarżącej ale P. J.

18. Skarżąca podniosła, że było jej niezręcznie i wstyd prosić o pomoc P. J., nie chciała mieć więcej do czynienia z człowiekiem, który ją oszukał i dlatego okoliczność tę przedstawiła w takim momencie. Skarżąca uważa, że nie przedstawienie okoliczności powierniczego nabycia w trakcie pierwotnego postępowania kontrolnego, nie wyklucza możliwości wznowienia postępowania. Zarzuciła, że organowi "było na rękę" arbitralne uznanie, iż wskazała na nabycie powiernicze wyłącznie z uwagi na potrzeby niniejszego postępowania, gdyż w przeciwnym wypadku, idąc śladem rozumowania organu, okazałoby się, że nabycie nieruchomości sfinansował P. J. z nieujawnionych źródeł dochodów, co być może faktycznie wymagałoby postępowania kontrolnego wobec niego.

19. Podniosła, że przeprowadzenie odpowiednich dowodów było niezbędne celem wykazania, iż P. J. dysponował środkami pieniężnymi na sfinansowanie wypłaconej małżonkom K. zaliczki tytułem sprzedaży nieruchomości w P. oraz na zapłatę opłat notarialnych związanych z zakupu nieruchomości.

20. Wskazała szereg błędów organu popełnionych w toku postępowania dowodowego, które doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wytworzenia w organie przekonania o braku podstaw do wznowienia postępowania w sprawie. W ocenie Skarżącej organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie dokonał całkowicie błędnej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Wskazała, że P. J. wyjaśnił, iż osiągał dochody z wykonywanej działalności gospodarczej, ze sprzedaży akumulatorów, otrzymywał wynagrodzenie za współpracę z ABW, dysponował środkami z niespłaconych kredytów i pożyczek i z tytułu odszkodowania komunikacyjnego. Są to precyzyjnie określone źródła osiągnięcia dochodów. Podniosła, że sama zeznała, iż nie pamięta, w jakich firmach była przedstawicielem handlowym przed 2004r., nie pamiętała nazwy spółki, w której pracowała, kiedy zaciągała kredyt, a więc także są to okoliczności mało skonkretyzowane, które jednak nie przeszkodziły organowi uznać, że to ona dysponowała środkami na pokrycie datków na zakup nieruchomości. W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, że należało dać wiarę twierdzeniom świadka P. J., czego organ nie uczynił.

21. Za niezrozumiałą uznała Skarżąca, odmowę dania wiary jej zeznaniom w kwestii finansowania części wydatków na zakup nieruchomości przez P. J. Podkreśliła, że przyznanie kredytu oznacza jedynie istnienie zdolności do spłacania kredytu w przyszłości, lecz nie oznacza dysponowania w chwili otrzymania kredytu kwotą pozwalającą na pokrycie zaliczki i opłat notarialnych – jest to okoliczność całkowicie niezwiązana ze zdolnością kredytową skarżącej.

22. Jej zdaniem otrzymanie kredytu w żaden sposób nie wyklucza zawarcia umowy powierniczej i finansowania zakupu przez P. J. Tym bardziej, że pozostałe, potwierdzone przez świadków okoliczności wskazują na zainteresowanie i angażowanie P. J. w przeprowadzenie transakcji zakupu nieruchomości. Z zeznań M. K. wynika, że to P. J. się z nim kontaktował w odpowiedzi ogłoszenie i negocjował zawarcie umowy i cenę, uiścił zaliczkę, a pierwszy kontakt ze Skarżącą nastąpił dopiero przy zawieraniu umowy u notariusza. Dodała, że także cel nabycia nieruchomości, na wynajem, tłumaczy interes P. J. w całej transakcji.

23. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25. Na wstępie prezentacji argumentacji uzasadnienia należy podkreślić, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w efekcie zakończenia postępowania, które toczyło się w trybie nadzwyczajnym. Zasada trwałości decyzji sprawia, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta służy pewności obrotu prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza porządek systemu prawnego, stanowiąc odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji. Mimo tego w niektórych wyjątkowych przypadkach ustawodawca dopuszcza możliwość ograniczenia tej zasady, by dać prymat możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć szczególnie wadliwych. Cel taki realizują nadzwyczajne środki wzruszenia decyzji ostatecznych, do których należy m.in. instytucja wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

26. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Sformułowanie podstaw wznowienia, wskazuje na powiązanie ich z wadami postępowania. W efekcie wznowienia postępowania powinno nastąpić wyeliminowanie wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe,

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa,

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p.,

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję,

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu,

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny,

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji,

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji,

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

27. Podkreślenia wymaga, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Warunkiem piątej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, na którą powołała się skarżąca we wniosku z [...]r, jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie zaistnieć następujące warunki:

a) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

b) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

c) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

d) dowody i okoliczności spełniające wszystkie powyższe warunki muszą być istotne dla sprawy

28. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, bo to pozostaje w sprawie sporne, jest spełniona wtedy, gdy mogą mieć one wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003r., syg akt III SA 2923/01 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych poprzedzających wydanie decyzji doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania, natomiast w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji - czy w samej decyzji zaistniał błąd skutkujący jej nieważnością (tak S.Presnarowicz, Komentarz LEX Ordynacja Podatkowa, komentarz do art. 240).

29. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., została pozostawiona do decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Odmienna (nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Pojawienie się nowych dowodów w sprawie jest przesłanką do uchylenia decyzji i wznowienia postępowania także wówczas, gdy decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 14 października 2003r., syg akt III SA 470/03 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

30. Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że nowymi okolicznościami faktycznymi lub nowymi dowodami są zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc w konsekwencji wpływają na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003r., syg akt III SA 2484/01 dostępne j.w.).

31. Przenosząc powyższe rozważania ogólne na grunt rozstrzyganej sprawy, należy wskazać, że skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, we wniosku o wznowienie postępowania, wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powołała się na nową okoliczność faktyczną (i dowody ją potwierdzające) w postaci wyjaśnienia, że nabycie przez nią nieruchomości w P. miało charakter powierniczy, w ramach czego Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość nie na swoją rzecz, lecz na rzecz P. J. Konsekwencją takiego wyjaśnienia charakteru czynności nabycia nieruchomości (sama czynność nabycia nieruchomości była znana organowi), było wskazanie przez skarżącą, że kwota 171.753,53zł (równa ustalonej przez organ kwocie nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami) pochodziła od P. J. Na potwierdzenie tego Skarżąca powołała stosowne dowody z dokumentów oraz zeznań świadków.

32. Nie było w sprawie sporu, że okoliczność, na którą skarżąca się powołała wnioskując o wznowienie postępowania była jej znana w trakcie postępowania wymiarowego. Wydaje się to zresztą oczywiste w świetle istoty tej okoliczności, która wskazywała, że Skarżąca nabywając nieruchomość w P. w dniu [...]r za cenę 900.000 zł. czyniła to nie dla siebie, lecz P. J., z którym wówczas pozostawała w bliskim związku, co nie było kwestią sporną. Skoro nabycie następowało na rzecz innej osoby, tzw. nabycie powiernicze (co za tym idzie zaangażowanie finansowe), to naturalnym jest, że okoliczność taka była znana już w momencie zawierania transakcji, więc także w trakcie postępowania zakończonego decyzją z [...]r. Postawę Skarżącej należałoby więc ocenić, jako zatajenie tej okoliczności o ile przyjąć, że przebieg zdarzeń był rzeczywiście taki, jaki został przedstawiony we wniosku o wznowienie. Na rozprawie w dniu [...]r na zapytanie Przewodniczącego w tym przedmiocie, Skarżąca stwierdziła, że podnoszonej we wniosku o wznowienie okoliczności nie przedstawiała wcześniej, ponieważ po zaprzestaniu spłaty przez P. J. zaciągniętego przez nią kredytu na zakup nieruchomości, popadła z nim w konflikt i nie mieli ze sobą kontaktu. Nadto nie miała świadomości istotności tej okoliczności w postępowaniu o nieujawnione źródła.

33. Z akt postępowania w sprawie ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r wynika, że w trakcie całego postępowania organ miał trudności w nawiązaniu kontaktu ze Skarżącą. Pod adresem wynikającym z ewidencji Skarżąca nie podejmowała korespondencji, a jednocześnie nie wynikało, że nie zamieszkuje pod tym adresem. Matka Skarżącej, w odpowiedzi na pozostawioną korespondencję, oświadczyła, że przekaże pisma o ile Skarżąca będzie w domu. Skarżąca skontaktowała się telefonicznie z pracownikiem organu w dniu [...]r zobowiązując się do podania adresu kontaktowego. Mimo to do [...]r organ nie mógł nawiązać ze Skarżącą bezpośredniego kontaktu. Osobiście pouczona na piśmie o obowiązku przedstawienia stosownych dowodów w sprawie w tym dniu Skarżąca nie podjęła i tak żadnej inicjatywy w postępowaniu, aż do jego zakończenia wydaniem decyzji w dniu [...]r. Organ zgromadził konieczny do wydania decyzji materiał dowodowy we własnym zakresie.

34. W kontekście takiego przebiegu postępowania z woli podatnika, twierdzenie zawarte w skardze, że organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia sprawy niejako dla własnej wygody jest bezpodstawne. Szczególnie, że organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, natomiast obowiązujące w dacie prowadzonego postępowania przepisy, wynikające z art. 20 ustawy p.d.o.f. wyznaczały organom ograniczony zakres ustalenia istotnych okoliczności w takiej sprawie, przerzucając w znacznej części obowiązek podatkowy na podatników.

35. Skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, lecz jedynie pismem z [...]r złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia takiego odwołania motywując go tym, że nie otrzymała żadnych zawiadomień ani korespondencji od organu w sprawie ze względu na wadliwe działanie poczty. Wniosek załatwiony został negatywnie postanowieniem z [...]r, utrzymanym w mocy postanowieniem z [...]r. Przyczyną pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, był brak dołączenia do wniosku odwołania, mimo wezwania skarżącej do usunięcia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu.

36. Odnosząc się do wniosku o wznowienie postępowania, to został on złożony w organie rok później, w dniu [...]r. Organ wszczął postępowanie i przeprowadził dowody zawnioskowane przez Skarżącą: przesłuchany został P. J., B. K. i M. K. (sprzedający nieruchomość) oraz Ż. W. Nadto przeprowadzono dowód z dokumentu w postaci historii spłaty kredytu zaciągniętego przez Skarżącą. Zdaniem Sądu wszystkie te dowody zostały przez organ wyczerpująco przeanalizowane i trafnie ocenione pod kontem ich wpływu na zmianę decyzji wymiarowej.

37. Zasadne jest wnioskowanie organu, że przedstawione okoliczności i dowody, aczkolwiek mają przymiot nowych, istniejących w chwili wydawania decyzji i nieznanych organowi, to nie są one istotne dla sprawy. Oznacza to, że przeprowadzone dowody nie mogą wpłynąć na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia. Dla oceny tych nowych okoliczności i dowodów trzeba mieć na uwadze, że były one Skarżącej znane w chwili wydawania decyzji, lecz wręcz zostały przez Skarżącą zatajone przed organem. Jakkolwiek przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga, by warunek nowości dowodu lub okoliczności był spełniony jedynie wobec organu, tym samym zasadne jest twierdzenie skargi, że przepis zezwala podatnikowi na powoływanie się na okoliczności, o których wiedział, jednakże nie możne oznaczać to realizacji celu instytucji wznowienia przy akceptacji wszelkiej manipulacji postępowaniem dowodowym, prowadzącym w skrajnej postaci do nadużycia prawa w tym zakresie.

38. Wyjaśnienie Skarżącej, że nie powołała się na te okoliczności wcześniej, ponieważ nie miała kontaktu z P. J., z którym rozstali się w niezgodzie jest mało logiczne świetle zasad doświadczenia życiowego. Skarżąca w skardze podniosła, że "było jej niezręcznie, było jej wstyd prosić o pomoc P. J., a może nawet po prostu nie chciała mieć więcej do czynienia z człowiekiem, który ją oszukał". W efekcie przy takiej argumentacji jawi się wniosek, że Skarżąca pogorszyła swoją sytuację chroniąc P. J. z uwagi na to, że czuła do niego urazę. Należy bowiem zauważyć, że Skarżąca sama w skardze nie wyklucza, że uznanie jej argumentów wznowienia za uzasadnione, mogłoby skutkować koniecznością wszczęcia postępowania w zakresie "nieujawnionych źródeł dochodów" wobec P. J. Koresponduje to z jego stanowiskiem podczas przesłuchania, gdy zeznał że nieewidencjonował działalności związanej z obrotem akumulatorami. Skarżąca pomija jednak okoliczność, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwiałby przeprowadzenie takiego postępowania, które mogłoby być skutecznie wszczęte w okresie, kiedy postępowanie było prowadzone wobec niej. Motywacja, dla której Skarżąca nie powołała się na nowe okoliczności, w tym przesłuchanie zbywców nieruchomości ( w tym zakresie nie było żadnych przeszkód ) po zakończeniu postępowania nie jest przekonywująca.

39. W ocenie Sądu, zasadnie oceniając argumentację Skarżącej, organ uznał, że powstała na potrzeby postępowania i nie dowodzi ani powierniczego nabycia nieruchomości (nigdy nie doszło do przeniesienia własności spornej nieruchomości na rzecz P. J., jako rzekomo dającego zlecenie), ani sfinansowania tego zakupu przez P. J. we wskazanym zakresie tj. kwotą 171.753,53 zł.

40. Zbywcy nieruchomości, B. K. i M. K., co w świetle zasad doświadczenia życiowego pozostaje dosyć oczywiste, nie mieli wiedzy na temat skąd (z czyjego majątku) pochodziły środki na zakup od nich domu. Mogli się tylko wypowiadać na temat zewnętrznych przejawów działań Skarżącej i P. J., które niczego nie dowodziły. Prowadzenie negocjacji w przedmiocie kupna nieruchomości, a nawet zapłata gotówką kosztów sporządzenia aktu notarialnego nie jest dowodem na to, kto ekonomicznie sfinansował wydatek.

41. Na podobną ocenę zasługują dowody z dokumentów nadesłanych przez Bank [...]. Wynika z nich jedynie, że z rachunku P. J. przesłana została na poczet spłaty kredytu kwota 725,73 zł i 5.185,73 zł. Nie ma dowodów na twierdzenie Skarżącej, że P. J. sfinansował zakup nieruchomości kwotą 171.753,53 zł. Przeczą temu zeznania samego P. J. w przedmiocie jego sytuacji finansowej w tamtym okresie jak również udziału w nabyciu nieruchomości. Z uwagi na osobiste relacje Skarżącej i P. J. wzajemne rozliczenia pozostają niejednoznaczne np. wyłożenie środków na koszty związane z zakupem nieruchomości przed udzieleniem kredytu, nie wskazują jednoznacznie na chęć współfinansowania zakupu; mogą być wyrazem doraźnego wspierania finansowego pomiędzy partnerami, którzy następnie dokonują rozliczeń.

42. Niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 188 O.p. w związku z brakiem działań organu w celu ustalenia okoliczności wypłacenia P. J. odszkodowania z tytułu wypadku w latach 1999-2000. Przedmiotowe postępowanie nie jest postępowaniem w trybie zwyczajnym, w ramach którego organ ma obowiązek poszukiwać dowodów dla ustalenia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych. Skarżąca swoim wnioskiem o badanie dochodów P. J. w efekcie zmierza do wciągnięcia organu w postępowanie, które ustaliłoby, jaki był ewentualnie stan majątkowy P. J. w 2004r. Efektem wniosku, który już postawił organ, że P. J. nie miał w 2004r wystarczających wpływów na pokrycie przedmiotowych wydatków, byłoby powoływanie się przez Skarżącą, że dochody pochodziły z nieujawnionych źródeł. Takie postępowanie, zmierzające do poszukiwania możliwości pokrycia brakującej kwoty wydatków nie może być prowadzone na tym etapie postępowania. Właściwym momentem było postępowanie wymiarowe, z czego Skarżąca zrezygnowała. Przedmiotem postępowania wznowieniowego mogą być, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tylko takie dowody i okoliczności, które bezpośrednio podważają prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie zakończonej decyzją ostateczna, a nie takie, które mogłyby, przy szeroko zakrojonym postępowaniu, przynieść odmienne ustalenia, jak również w niczym tych ustaleń nie zmienić.

40. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi naruszenia art. 191 O.p. w świetle przedstawionej wyżej oceny organów, że Skarżąca nie wykazała, że doszło do zawarcia umowy powierniczej, wobec czego to nie Skarżąca sfinansowała zakup przedmiotowej nieruchomości. Słusznie organy wskazały, że zakup został w znacznej części sfinansowany kredytem bankowym, który uzyskała Skarżąca. Także zeznania P. J. w wielu fragmentach odnoszą się do Skarżącej, jako właścicielki nieruchomości, stąd nie sposób uznać tej argumentacji.

41. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.