Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3116/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 6, art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 3, art. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 77 poz 649
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym.
article: art. 8
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 2, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 157 poz 87 art. 7, art. 8, art. 9
law: Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań  finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę  Rady 84/253/EWG.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 498/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania ponownego wpisu do rejestru biegłych rewidentów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. M. na rzecz Komisji Nadzoru Audytowego kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2015r., sygn. akt VI SA/Wa 498/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego (zwanej dalej "KNA") z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (zwana dalej "KRBR") decyzją z dnia [...] maja 2007r. nr [...] skreśliła A. M. z rejestru biegłych rewidentów na jego własny wniosek.

A. M. pismem z dnia 2 lipca 2014r. wniósł o ponowny wpis do rejestru biegłych rewidentów.

KRBR w dniu [...] października 2014r. podjęła uchwałę nr [...] o odmowie dokonania ponownego wpisu, gdyż wnioskodawca nie wykazał, że spełnia wszystkie warunki wymagane przez art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 maja 2009r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. nr 77, poz. 649 ze zm., zwana dalej "u.b.rew." lub "ustawą z 2009r.") a w szczególności, że złożył ponownie egzamin, o którym mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6.

Po rozpoznaniu odwołania A. M., Komisja Nadzoru Audytowego decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] utrzymała w mocy powyżej opisaną uchwałę Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2014r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 140 w zw. z art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r. poz. 267 ze zm., zwany dalej k.p.a.) w zw. z art. 12 i art. 64 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 11 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 2 u.b.rew. W uzasadnieniu wydanej decyzji KNA wskazała, że A. M. z rejestru biegłych rewidentów został skreślony na swój wniosek decyzją z dnia [...] maja 2007r., tj. pod rządami ustawy z dnia 13 października 1994r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (zwanej dalej "ustawą z 1994r."), natomiast wniosek o ponowny wpis do w/w rejestru złożył w dniu 2 lipca 2014r., czyli w czasie obowiązywania przepisów ustawy o biegłych rewidentach z 2009r. i to właśnie ta ustawa ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ stwierdził, że tylko łączne spełnienie wymienionych w tej ustawie przesłanek umożliwia skuteczne ubieganie się o wpis do rejestru biegłych rewidentów. Wobec zaś niespełnienia przez A. M. przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 2 pkt 1-7 w zw. z art. 11 ust. 3 u.b.rew., brak było możliwości wpisania go do rejestru biegłych rewidentów.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję wniósł A. M., żądając jej uchylenia wraz z decyzją poprzedzającą i zarzucając niewłaściwą interpretację obowiązujących przepisów ustawy o biegłych rewidentach z 2009r., a w szczególności art. 10 ust. 3-6 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.b.rew. poprzez ich zastosowanie. Zdaniem skarżącego KRBR na podstawie art. 5 u.b.rew. ma ustawowy obowiązek dokonać wpisu do rejestru biegłych rewidentów nie później niż w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, a skoro przedmiotowy wniosek złożył 2 lipca 2014r., natomiast jego rozpoznanie nastąpiło w drodze uchwały dopiero [...] października 2014r., doszło do przekroczenia ustawowego terminu. Skarżący podniósł, że nie może być adresatem art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w/w ustawy, ponieważ wniosek o wykreślenie z rejestru złożył pod rządami ustawy z 1994r., której art. 9 ust. 3 przewidywał, że biegły rewident skreślony z rejestru z przyczyn wymienionych w ust. 1 pkt 2 i 3 podlega, na swój wniosek, ponownemu wpisowi do rejestru, chyba że nie spełnia warunków określonych w art. 5. Ponadto skarżący wskazał, iż na dzień składania wniosku o wykreślenie z rejestru biegłych rewidentów spełniał wszystkie warunki określone zarówno w ustawie z 1994r. jak i z 2009r.

W odpowiedzi na skargę Komisja Nadzoru Audytowego wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wniosek skarżącego z dnia 29 kwietnia 2007r. o wykreślenie z rejestru biegłych rewidentów odwoływał się do przyczyny, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1994r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, tj. wystąpienia z samorządu. Jest to więc przyczyna, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.b.rew., w sprawie znalazł zatem zastosowanie przepis art. 11 ust. 3 u.b.rew., w którym jest mowa o osobie, która została skreślona z rejestru z przyczyny wymienionej w ust. 1 pkt 2 (tj. wystąpienia biegłego rewidenta z samorządu biegłych rewidentów). Faktyczna przyczyna skreślenia skarżącego z rejestru determinowała zatem zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 3 u.b.rew..

Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy szczegółowo i prawidłowo wyjaśnił, iż niezależnie od podstawy wpisu, tj. art. 10 ust. 3 lub art. 11 ust. 3 u.b.rew., skarżący musi wykazać, że spełnia łącznie określone w ustawie warunki, z tym że w przypadku ponownego wpisu osoba ubiegająca się o ten wpis musi wykazać, że spełnia warunki określone w art. 5 ust. 2 pkt 1-5 i 7 ustawy oraz musi złożyć ponownie egzaminy, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6. Tymczasem skarżący nie przedstawił dowodu, że spełnia wymogi z w/w art. 5 ust. 2 pkt 5, 6 i 7 tej ustawy.

Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo uznały, że wniosek skarżącego z dnia 2 lipca 2014r. o wpis na listę rewidentów należało oceniać na podstawie przepisów ustawy z 2009r., z uwagi na brak przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do sposobu załatwiania wniosków o wpis złożonych przez osoby, które zostały skreślone z rejestru pod rządami ustawy z 1994r. Sąd wskazał, że milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej uznawane jest za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw zastosowaniu go przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne.

Sąd I instancji nie podzielił argumentu skarżącego o możliwości zastosowania w sprawie art. 10 ust. 6 u.b.rew. dotyczącego skutków wydania decyzji po upływie terminu 30 dni od złożenia wniosku, gdyż przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w tej sprawie, albowiem organ I instancji podjął uchwałę nie o wpisie, ale o odmowie wpisu. Nie mogły też odnieść oczekiwanego skutku argumenty skarżącego odwołujące się do sytuacji innych osób, które nie spełniając ustawowych wymagań do wpisu na listę biegłych rewidentów, zostały jednak na tę listę wpisane, gdyż stanowiłoby to wyjście poza granice sprawy. Poza zakresem sprawy znajdowały się także kwestie związane z używaniem i ochroną tytułu biegłego rewidenta, nie w tym przedmiocie wydano bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. M. wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 k.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 11 ust. 3 u.b.rew. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 11 ust. 3 u.b.rew. w taki sposób, że Sąd wziął pod uwagę jedynie zasady wykładni językowej, jednocześnie pomijając wykładnię celowościową, co w rezultacie uniemożliwiło skarżącemu ochronę jego słusznie nabytych praw do ponownego wpisu do rejestru biegłych rewidentów przyznanych mu na gruncie przepisów ustawy obowiązującej w momencie wykreślenia z rejestru, w wyniku czego naruszona została zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz ich kultury prawnej, wynikająca z konstytucyjnej zasady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, wyrażonej również w art. 2 Konstytucji RP w ramach zasady demokratycznego państwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ustawa z 1994r. zakładała, że w przypadku, gdy biegły rewident na swój wniosek wystąpi z samorządu, może w każdej chwili do niego wrócić, bez konieczności składania dodatkowych egzaminów lub spełniania dodatkowych wymagań. W opozycji do tych uregulowań stanęła ustawa z dnia 7 maja 2009r., która w przepisie art. 11 ust. 3 przewiduje, że osoba skreślona z rejestru z przyczyny wymienionej w ust. 1 pkt 2 (wykreślenie na własny wniosek) podlega, na swój wniosek, ponownemu wpisowi do rejestru, jeżeli spełnia warunki określone w art. 5 oraz złożyła ponownie egzaminy teoretyczne dla kandydatów na biegłych rewidentów. Ustawa z 2009r., w kontekście tego przypadku, nie przewiduje żadnych przepisów przejściowych, w takiej sytuacji należy stosować wprost przepisy nowej ustawy, czego skarżący nie mógł być świadomy w momencie powzięcia decyzji o wykreśleniu z rejestru biegłych rewidentów na swój wniosek. Wobec powyższego położenie skarżącego kasacyjnie, wywołane zmianą regulacji ustawowej przypadku ponownego wpisu do rejestru biegłych rewidentów, uległo znacznemu pogorszeniu, a w połączeniu z brakiem świadomości o możliwych skutkach wystąpienia z samorządu biegłych rewidentów, generuje to uzasadnione podejrzenie ingerencji państwa w sferę słusznie nabytego na gruncie ustawy z 1994r. prawa do ponownego wpisu do rejestru biegłych rewidentów bez konieczności ponownego składania egzaminów teoretycznych, tak jak wymaga tego ustawa wobec kandydatów na biegłych rewidentów. Skarżący kasacyjnie uważa zatem, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej w sposób bezpośredni zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i ich kultury prawnej, wyrażonej w art. 8 k.p.a. Wprowadzając nową ustawę o biegłych rewidentach ustawodawca nie zawarł w jej treści żadnych przepisów przejściowych dotyczących takiej sytuacji, zaś vacatio legis w tym przypadku trwało jedynie 14 dni, czego nie można uznać za okres dostatecznie długi w znaczeniu obiektywnym, aby uchronić się od skutków zmian regulacji ustawowych.

W ocenie skarżącego kasacyjnie, w niniejszej sprawie doszło również do wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającej dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającej dyrektywę Rady 84/253/EWG, co objawia się w pominięciu treści części dyrektywy, w której przewidywano narzędzia pozwalające na uniknięcie pokrzywdzenia pewnej grupy jednostek, znajdujących się w sytuacji podobnej do skarżącego, a mianowicie art. 9, który traktuje o możliwych odstępstwach od reguł zawartych w przepisach art. 7 i 8 dyrektywy. Zdaniem skarżącego kasacyjnie implementacja powyższego przepisu w odniesieniu do sytuacji, w jakiej się on znalazł, w sposób dostateczny uregulowałaby tę kwestię bez pokrzywdzenia pewnej grupy jednostek w kontekście ponownego wpisu do rejestru biegłych rewidentów. W przypadku tego typu konfliktów zastosowanie powinna znaleźć tzw. zasada prounijnej wykładni prawa krajowego, z podkreśleniem znaczenia reguł wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz systemowej przepisu w momencie, gdy norma prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z treścią dyrektywy UE.

Według skarżącego kasacyjnie w niniejszej sprawie doszło do niesłusznego zastosowania wyłącznie reguł wykładni językowej, przy jednoczesnym pominięciu reguł wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej. Skarżący kasacyjnie zarzucił też, że odmowa ponownego wpisania go do rejestru biegłych rewidentów, wynikająca z wprowadzenia nowej regulacji ustawowej bez zastosowania reguły przepisów przejściowych, odbyła się z naruszeniem równego traktowania jednostek, gdyż na gruncie nowej ustawy z 2009r. osoby wykreślone z rejestru na swój wniosek są traktowane jak kandydaci dopiero starający się o spełnienie przesłanek niezbędnych do wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Z tego też powodu skarżący kasacyjnie uznał, że naruszona została również zasada proporcjonalności.

W dodatkowym piśmie procesowym A. M. podniósł, że ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie z 2009r. jest wadliwym aktem prawnym, sprzecznym wewnętrznie i niezgodnym z obowiązującą dyrektywą unijną, gdyż z błahych i niezrozumiałych powodów zaostrzyła kryteria, szczególnie dla osób czasowo wykreślonych z rejestru z przyczyn innych jak wydalenie karne.

W piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2015r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zwrócił uwagę, że ustawa z 2009r. nie pogorszyła sytuacji prawnej skarżącego, gdyż był on wpisany do rejestru biegłych rewidentów na podstawie wniosku o wpis z dnia 14 stycznia 1993r. w oparciu o art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 111, poz. 480 ze zm.), który przewidywał w okresie 4 lat od wejścia w życie tej ustawy możliwość wpisania na listę biegłych rewidentów osób posiadających dyplom biegłego księgowego i figurujących na liście dyplomowanych biegłych księgowych. Za niezasadne organ uznał także zarzuty dotyczące wadliwej implementacji dyrektywy, gdyż wprowadzenie wyjątku, o którym mowa w art. 11 dyrektywy było uprawnieniem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona uzasadniona i z tego powodu nie została uwzględniona.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest niesporny, spór natomiast dotyczy prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że w decyzji Komisji Nadzoru Audytowego o odmowie ponownego wpisu na listę biegłych rewidentów dokonano prawidłowej wykładni i zastosowania art. 11 ust. 3 u.b.rew. oraz że ta regulacja ustawowa nie narusza art. 8 kpa i art. 2 Konstytucji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty kasacyjne nie podważają zgodności z prawem powyższego poglądu Sądu I instancji.

W rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęto, że wniosek skarżącego z dnia 2 lipca 2014r. o ponowny wpis na listę rewidentów należało oceniać na podstawie przepisów ustawy z 2009r., a konkretnie na podstawie art. 11 ust. 3 w związku z art. 5 ust. 2 tej ustawy. Ta zasada nie jest zresztą kwestionowana w skardze kasacyjnej, zakwestionowano natomiast sposób wykładni powyższych przepisów, pomijający zdaniem skarżącego elementy wykładni celowościowej, co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia ochrony jego słusznie nabytych praw do ponownego wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

Art. 11 ust. 3 u.b.rew. przewiduje, że osoba skreślona z rejestru z przyczyny wymienionej w ust. 1 pkt 2, to jest z powodu wystąpienia biegłego rewidenta z samorządu biegłych rewidentów, podlega na swój wniosek ponownemu wpisowi do rejestru, jeżeli spełnia warunki określone w art. 5 ust. 2 pkt 1-5 i 7 oraz złożyła ponownie egzaminy, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6.

Przepisy u.b.rew. nie zawierają żadnych przepisów przejściowych dotyczących przypadku takiego, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, a zatem przypadku, gdy pod rządami poprzedniej ustawy biegły na swój wniosek został skreślony z rejestru, a następnie składa wniosek o ponowny wpis pod rządami nowej ustawy. Uchwalając nową ustawę regulującą te stosunki prawne, ustawodawca nie rozwiązał zatem w sposób wyraźny tego, w jakim zakresie nowe unormowania będą miały zastosowanie do stosunków prawnych ukształtowanych na podstawie przepisów dotychczasowych, a także do stosunków prawnych oraz zdarzeń będących w toku. Wobec braku przepisów przejściowych, w rozpoznawanej sprawie trafnie zatem przyjęto, że zastosowanie powinny w niej znaleźć przepisy nowej ustawy.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, takie stanowisko nie narusza wypracowanych w doktrynie i rozwiniętych w orzecznictwie podstawowych zasad rozwiązywania problemów intertemporalnych, gwarantujących zapewnienie wewnętrznie spójnego systemu prawa. Jedną z zasad podstawowych jest zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed ich wejściem w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanych z art. 2 Konstytucji (por. m.in. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 25 czerwca 1996r., sygn. K 15/95, OTK 1996 Nr 3, poz. 22; z dnia 25 listopada 1997r., sygn. K 26/97, OTK 1997 Nr 5-6, poz. 64: z dnia 15 września 1998r., sygn. K 10/98, OTK 1998 Nr 5, poz. 64; także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992r., sygn. III ARN 50/92, OSNAPU 1993 Nr 10, poz. 181 oraz w uchwale pięciu sędziów z dnia 18 października 1995r., sygn. III AZP 29/95, OSNAPU 1996, Nr 8, poz. 107). Zakazu retroakcji nie można jednak rozumieć w sposób bezwzględny. Trybunał Konstytucyjny podkreśla że "Przy ustalaniu następstw prawnych zdarzeń, które miały miejsce pod rządami dawnych norm, ale występują w okresie, gdy nowa norma weszła w życie, należy - zgodnie z zasadą lex retro non agit - następstwa te określać na podstawie dawnych norm, ale jedynie do czasu wejścia w życie norm nowych" (wyrok TK z dnia 22 sierpnia 1990r., sygn. K 7/90, OTK 1990 cz. I poz. 5). W takiej sytuacji dopuszczalne jest zatem zastosowanie przepisów nowej ustawy do stanów zaistniałych wcześniej i trwających w dniu wejścia w życie tej ustawy. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na różnicę między zakazem retroakcji i niektórymi skutkami bezpośredniego działania nowego prawa (por. m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1997r., sygn. FPK 11/97 oraz uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 19 listopada 1997r., sygn. FPK 14/97, ONSA 1998 Nr 2 poz. 43) i odróżnia się retroakcję od retrospekcji (por. też E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, s. 355 i n.).

W rozpoznawanej sprawie, wobec braku przepisów przejściowych, przyjęto zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, polegającą na tym, iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Zaletą tej zasady bezpośredniego działania nowego prawa jest to, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy uwikłani w stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według tych samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada intencji prawodawcy, który zmieniając regulację prawną co do zasady zakłada, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie trafnie podkreśla się, że stosowanie takiego rozwiązania wymaga ostrożności zarówno od ustawodawcy, jak i od organów stosujących prawo, gdyż nie może ono prowadzić do naruszenia wartości konstytucyjnych wówczas, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów, w tym zwłaszcza zakazu retroakcji, zasady ochrony praw słusznie nabytych, zasady zaufania do państwa i prawa, zasady równości obywateli i zasady sprawiedliwości (por. między innymi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993r., sygn. K 9/92, OTK 1993 cz. I poz. 6 oraz uchwała pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r., sygn. FPK 11/97, ONSA 1998 Nr 1, poz. 10.

Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa określana jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Polega ona na stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (por. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005r., sygn. K 48/04, OTK ZU Nr 2/A/2005, poz. 15). Z zasady tej Trybunał wyprowadził m.in. zasadę ochrony praw słusznie nabytych. W kontekście zasady zaufania obywateli do prawa, Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "przyznanie jednostce określonych praw podmiotowych zakłada szczególną lojalność państwa wobec jednostki" (wyrok TK z dnia 16 czerwca 2003r., sygn. K 52/02, OTK ZU Nr 6/A/2003, poz. 54). Zasada ochrony praw słusznie nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, a także ekspektatyw tych praw. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że ochroną konstytucyjną objęte są nie wszystkie ekspektatywy, a jedynie ekspektatywy maksymalnie ukształtowane tj. takie, które spełniają zasadniczo wszystkie przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy, bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy (wyrok TK z dnia 22 czerwca 1999r., sygn. K 5/99, OTK ZU Nr 5/1999, poz. 100). Ochrona praw nabytych nie oznacza jednak nienaruszalności tych praw (bądź ich maksymalnie ukształtowanych ekspektatyw) i nie wyklucza stanowienia regulacji mniej korzystnych. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne, jeżeli przemawiają za tym inne zasady, normy lub wartości konstytucyjne. Ocena zasadności zarzutu naruszenia zasady ochrony praw nabytych wymaga rozważenia, na ile usprawiedliwione jest oczekiwanie uprawnionego, że prawa uznane przez państwo będą realizowane. Zasada ochrony praw nabytych chroni bowiem wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne. Istnieją dziedziny życia i sytuacje, w których uprawniony musi liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowane prawa podmiotowe (wyrok TK z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. SK 45/04, OTK ZU Nr 2/A/2006, poz. 15).

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia wynikającej z art. 8 k.p.a. zasady zaufania do organów państwa oraz ukształtowanych w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady ochrony praw słusznie nabytych. Oczekiwanie przez skarżącego kasacyjnie ponownego wpisu do rejestru biegłych rewidentów z tego powodu, że pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy był na taką listę wpisany, nie może być uznane za wymagającą ochrony ekspektatywę należycie ukształtowaną i uzasadnioną. Sytuacji, w której doszłoby do wpisania na listę biegłych rewidentów osoby niespełniającej wymagań przewidzianych w aktualnie obowiązującej ustawie nie można uznać za wymagającą szczególnej ochrony na zasadach określonych w art. 2 Konstytucji RP. Doprowadziłoby to bowiem do działania wbrew nałożonym przez nową ustawę obowiązkom, umożliwiając uchylanie się niektórych podmiotów od spełniania aktualnych wymogów ustawowych.

W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut wadliwej wykładni art. 11 ust. 3 u.b.rew. poprzez poprzestanie na wykładni językowej, a pominięcie wykładni celowościowej. Podkreślenia bowiem wymaga, że wprowadzenie do polskiego porządku nowej regulacji prawnej w postaci ustawy z dnia 7 maja 2009r. miało na celu zapewnienie należytej jakości usług świadczonych przez biegłych rewidentów poprzez podniesienie wymogów, jakie spełniać muszą osoby wpisywane do rejestru biegłych. Sprzeczny zatem z celem tej regulacji byłby proponowany przez skarżącego kasacyjnie kierunek wykładni zmierzający do uznania, że te zaostrzone w nowej regulacji wymogi miałyby nie mieć zastosowania w przypadkach, gdy o wpis do rejestru, a zatem o prawo wykonywania tego zawodu ubiega się osoba tym rejestrem obecnie nie objęta, tylko z tego powodu, że uprzednio, pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów, była wpisana do tego rejestru, a następnie z niego wykreślona.

Sfera rewizji finansowej jest jedną z tych sfer, w których uprawniony winien był liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowane prawa podmiotowe. Wprowadzenie ustawą z dnia 7 maja 2009r. nowych wymogów ustawowych wobec biegłych rewidentów nie może przy tym być kwalifikowane jako regulacja zaskakująca, nie pozostawiająca im czasu na dostosowanie się do zmienionych regulacji i podjęcie decyzji co do dalszego postępowania, a przez to podważająca zasadę zaufania do państwa i prawa. Należy bowiem podkreślić, że wprawdzie ustawa z dnia 7 maja 2009r. nie przewidywała przepisów przejściowych, ale wprowadzona została z zachowaniem 14-dniowego vacatio legis, a więc takiego vacatio legis, które jest zgodne z ogólnym wymogiem przewidzianym dla stanowienia ustaw (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, Dz. U. z 2016r. poz. 296 ze zm.). Zaostrzenie wymogów stawianych biegłym rewidentom odbyło się zatem przy zapewnieniu zainteresowanym czasu na dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi prawami (por. wyrok TK z dnia 15 września 1998r., sygn. K 10/98, OTK 1998, Nr 5, poz. 64) oraz z równoczesnym poszanowaniem treści Konstytucji, gdyż te podwyższone wymogi wobec biegłych, osłabiające ich zaufanie do prawa, zostały zrekompensowane konieczną ochroną konstytucyjnie uznawanych wartości (por. wyrok TK z dnia 19 marca 2007r., sygn. K 47/05, OTK 2007, Nr 3A, poz. 27 oraz z dnia 5 października 2010r., sygn. K 16/08, OTK 2010, Nr 8A, poz. 72). Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej, racje systemowe i aksjologiczne uzasadniają w tej sprawie zastosowanie nowego prawa.

Niezależnie od powyższego należy także zwrócić uwagę, że nietrafna jest ta część argumentacji skargi kasacyjnej, która zmierza do wykazania, że ustawa z 2009r. doprowadziła do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego. W skardze kasacyjnej wyrażono pogląd, że ustawa z 1994r. zakładała, że w przypadku, gdy biegły rewident na swój wniosek wystąpi z samorządu, może w każdej chwili do niego wrócić, bez konieczności składania dodatkowych egzaminów czy spełnienia dodatkowych wymogów. Skarżący kasacyjnie pominął jednak w swojej argumentacji część powoływanego art. 9 ust. 3 u.b.rew., z której wynikało, że biegły rewident skreślony z rejestru na własny wniosek podlega, na swój wniosek, ponownemu wpisowi, chyba że nie spełnia warunków określonych w art. 5. W art. 5 ust. 1 pkt 6 zaś przewidziano m.in. wymóg złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu na biegłego rewidenta przed Komisją. Także zatem na podstawie ustawy z 1994r. skarżący, w celu uzyskania ponownego wpisu do rejestru biegłych rewidentów, musiałby wykazać się m.in. spełnieniem przesłanki w postaci złożenia egzaminu na biegłego rewidenta przed Komisją, a takiego wymogu nie spełniał, gdyż był wpisany do rejestru biegłych rewidentów na podstawie wniosku o wpis z dnia 14 stycznia 1993r. w oparciu o art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 111, poz. 480 ze zm.), który przewidywał w okresie 4 lat od wejścia w życie tej ustawy możliwość wpisania na listę biegłych rewidentów osób posiadających dyplom biegłego księgowego i figurujących na liście dyplomowanych biegłych księgowych.

Nie jest również uzasadniony zarzut wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającej dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającej dyrektywę Rady 84/253/EWG poprzez pominięcie art. 9 dyrektywy.

Przepisy art. 7 i 8 tej dyrektywy wskazują na wymagania dotyczące sposobu weryfikacji wiedzy teoretycznej, niezbędnej do wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Wymieniono tu również egzaminy sprawdzające zdolność do wykorzystywania wiedzy teoretycznej w praktyce, co znalazło bezpośrednie odniesienie w treści nowej ustawy o biegłych rewidentach z 2009r. Z art. 9 dyrektywy wynika natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 7 i 8, Państwo Członkowskie może postanowić, że osoba, która pomyślnie przeszła egzamin uniwersytecki lub równoważny lub posiada stopień uniwersytecki lub równorzędne kwalifikacje w jednym lub większej ilości przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniona ze sprawdzenia wiedzy teoretycznej w zakresie przedmiotów objętych egzaminem lub stopniem oraz że w drodze odstępstwa od art. 7, Państwo Członkowskie może postanowić, że posiadacz stopnia uniwersyteckiego lub równoważnych kwalifikacji w jednym lub większej liczbie przedmiotów, o których mowa w art. 8, może być zwolniony ze sprawdzenia umiejętności stosowania w praktyce swojej wiedzy teoretycznej w zakresie takich przedmiotów, jeśli przeszedł praktyczne szkolenie w tym zakresie, potwierdzone egzaminem lub dyplomem uznanym przez to państwo. W regulacji zawartej w art. 9 dyrektywy przewidziano zatem narzędzia pozwalające na odstępstwa od zasad zawartych w art. 7 i 8. Nietrafnie jednak wskazuje skarżący kasacyjnie, że ta regulacja mogłaby mieć zastosowanie do takiego stanu faktycznego, z jakim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Przepisy dyrektywy w zakresie wymaganego wykształcenia odwołują się bowiem do egzaminu uniwersyteckiego lub równoważnego albo posiadania stopnia uniwersyteckiego lub równorzędnych kwalifikacji, a zatem do zupełnie innych okoliczności, niż zaistniały w rozpoznawanej sprawie fakt bycia wpisanym do rejestru biegłych rewidentów pod rządami poprzednio obowiązującej regulacji prawnej. Rzeczywiście art. 9 dyrektywy traktuje o możliwych odstępstwach od reguł zawartych w przepisach art. 7 i 8 dyrektywy, jednakże nie mógłby stanowić uzasadnienia dla wprowadzenia odstępstw od przewidzianych nową ustawą zwiększonych wymogów dotyczących wykształcenia biegłych rewidentów z tego powodu, że ktoś uprzednio był wpisany do rejestru. Nie można zatem zarzucić ustawodawcy, że nie regulując przepisami przejściowymi takich stanów faktycznych jak w rozpoznawanej sprawie, pominął je przy implementacji przepisów dyrektywy, prowadząc do pokrzywdzenia pewnej grupy jednostek ubiegających się o ponowny wpis do rejestru biegłych rewidentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie prounijna wykładnia, z podkreśleniem znaczenia reguł wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz systemowej, do których odwołuje się skarżący kasacyjnie, uniemożliwia wprowadzenie przez ustawę implementującą dyrektywę zaostrzającą wymogi wobec biegłych rewidentów odstępstw od tych wymogów nieprzewidzianych przez dyrektywę.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady równości. Istotną treścią tej zasady zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się pewną istotną cechą wspólną, co oznacza niedopuszczalność zarówno dyskryminowania jak i faworyzowania niektórych z nich. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił się pogląd, że konstytucyjna zasada równości polega na równym traktowaniu wszystkich podmiotów (adresatów norm prawnych) charakteryzujących się jednakową cechą wspólną, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Równość oznacza też, że dopuszczalne jest odmienne traktowanie przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), które tej cechy wspólnej nie mają. Zasada ta nie oznacza "identyczności (tożsamości) praw wszystkich jednostek" (postanowienie TK z dnia 24 października 2001r., sygn. SK 10/01, OTK ZU Nr 7/2001, poz. 225, pkt 1I.2, też wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. II FSK 1304/10). Dokonana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 11 ust. 3 u.b.rew. oraz zastosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, nie naruszało zasady równości, nie różnicowało bowiem sytuacji prawnej skarżącego w odniesieniu do innych wnioskodawców, którzy znaleźli się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a zatem uprzednio wykreślonych z rejestru na swój wniosek i ubiegających się o ponowny wpis oraz innych ubiegających się o wpis pod rządami obecnej ustawy. To podane w skardze kasacyjnej odmienne rozumienie mających zastosowanie w sprawie przepisów mogłoby natomiast doprowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż oznaczałoby nieusprawiedliwione preferowanie tych wnioskodawców, którzy pod rządami obecnie obowiązującej ustawy ubiegają się o wpis do rejestru biegłych rewidentów, tylko z tego powodu, że wcześniej – pod rządami poprzedniej ustawy – już do takiego rejestru byli wpisani.

Skoro zatem dokonano prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego, a następnie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sposób właściwy je zastosowano, nie można mówić o naruszeniu prawa tylko z tego powodu, że nie było to zgodne z oczekiwaniami skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013r., poz. 490), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).