Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 229/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 159 par. 1 pkt 6, art. 188, art. 262
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Brak pouczenia w wezwaniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, w przypadku jego skutecznego doręczenia i niewykonania jego dyspozycji, skutkować może jedynie niemożnością zastosowania wobec wzywanego kary porządkowej określonej w art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Uchybienie ww. przepisowi nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji po myśli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

2. Fakt, że zawnioskowany w charakterze świadka był już przesłuchiwany w postępowaniu karnym, nie jest w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej wystarczającą podstawą do odmowy przeprowadzania dowodu z jego bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem przewidzianych w nim gwarancji interesu procesowego strony /por. art. 190 par. 1 i 2 oraz art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/, chyba że organ podatkowy wykazałby, że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności niemające znaczenie dla sprawy, albo też, że okoliczności te zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

TEZY

1. Brak pouczenia w wezwaniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, w przypadku jego skutecznego doręczenia i niewykonania jego dyspozycji, skutkować może jedynie niemożnością zastosowania wobec wzywanego kary porządkowej określonej w art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Uchybienie ww. przepisowi nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji po myśli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

2. Fakt, że zawnioskowany w charakterze świadka był już przesłuchiwany w postępowaniu karnym, nie jest w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej wystarczającą podstawą do odmowy przeprowadzania dowodu z jego bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem przewidzianych w nim gwarancji interesu procesowego strony /por. art. 190 par. 1 i 2 oraz art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/, chyba że organ podatkowy wykazałby, że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności niemające znaczenie dla sprawy, albo też, że okoliczności te zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/GL 922/05 w sprawie ze skargi Jana F. i Franciszka F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. solidarnie na rzecz Jana F. i Franciszka F. kwotę 3.516 zł /słownie: trzy tysiące pięćset szesnaście złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2005 r., I SA/Gl 922/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 września 2004 r., w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie niższej od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7. W tej samej decyzji organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej "B." Jana F. i Franciszka F. za zaległość podatkową z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za styczeń 2000 r. wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez s.c. "B." podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., gdyż podatnik ujął w rejestrze zakupów i odliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 6 stycznia 2000 r. oraz faktury VAT 06 z 11 stycznia 2000 r. dotyczących zakupu "tkaniny". Faktury te zostały wystawione przez firmę "H." Paweł H. i nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Jan F. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się m.in. do współpracy z firmami "K.", "K.L.", "H." oraz z firmą "I." . Organ podatkowy powołał się również na protokoły przesłuchania podejrzanego Pawła H., wystawcy kwestionowanych faktur firmy "H.", które zostały dołączone jako załączniki do protokołu kontroli.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż działania stron zmierzały - poprzez nadużycie przepisów prawa podatkowego - do osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. Rzeczywistym celem transakcji było bowiem zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Stwierdził także, że skarżącym zapewniono czynny udział w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu odrzucenia zeznań świadka oraz nieprawidłowego wezwania świadka z pominięciem wymaganej procedury przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej stwierdził, iż materiały zgromadzone w toku postępowania przed organami ścigania mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zauważył, że w niniejszej sprawie materiały te załączono do protokołu kontroli i włączono jako dowody do postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uznał również, iż niesłuszne są zarzuty prowadzenia postępowanie kontrolnego na podstawie upoważnienia, które utraciło ważność.

Rozpoznając skargę wniesioną na powyższą decyzję przez skarżącego, WSA w Gliwicach uchylił decyzję organu drugiej instancji stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przesłuchały Pawła H. w charakterze świadka, pomimo złożenia takiego wniosku przez skarżących. Ponadto nie zbadały, czy pismo organu wzywające na przesłuchanie spełniało warunki formalne wezwania. Wskazał również, że organy podatkowe były zdeterminowane wnioskiem skarżących o przesłuchanie w charakterze świadka, ponieważ odmowa uwzględnienia wniosku byłaby możliwa tylko, gdy żądanie dotyczyło tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony .Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi.

W złożonej skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył w całości wyrok WSA, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 188, art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji w związku z art. 113 par. 1, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."/ poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz sprzeczność ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez przyjęcie, że:

- jeśli strona zgłasza wniosek dowodowy to w świetle art. 188 Ordynacji, organ podatkowy może nie uwzględnić tego wniosku tylko wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony,

- dowód z przesłuchania świadka Pawła H. nie został przeprowadzony zgodnie z wnioskiem strony skarżącej /organ podatkowy zrezygnował z przesłuchania świadka Pawła H./, zgodnie z prawem, albowiem pismo z dnia 2 kwietnia 2004 r. skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wzywające Pawła H. na przesłuchanie w charakterze świadka nie spełnia wymogów art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co zdaniem WSA stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego.

Uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy, WSA przyjął, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co doprowadziło do uznania decyzji za wadliwą i uchylił zaskarżoną decyzję.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że pozostałe argumenty strony dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Jana F. i Franciszka F. wniósł o jej oddalenie i utrzymanie w mocy omawianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, aczkolwiek w części trafna, nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, poprzez - jak w niej stwierdzono - "błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego".

Sąd pierwszej instancji nie dokonywał bowiem w niniejszej sprawie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, wobec czego nie mógł się dopuścić naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów w sposób w niej określony.

Spór w niniejszej sprawie nie odnosi się bowiem do zagadnienia ustaleń faktycznych, lecz oceny skutków procesowych naruszenia w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz rezygnacji przez organ podatkowy z przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę postępowania na okoliczności odmienne od już ustalonych w prowadzonym postępowaniu.

Odnosząc się do zagadnienia błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uznać go należy za trafny w zakresie w jakim Sąd na jego tle uchybił art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nie określając wpływu jego naruszenia na wynika sprawy. Nie budzi bowiem w samym postępowaniu wątpliwości fakt niespełnienia przez wezwanie wysłane Pawłowi H. wymogu określonego w art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, lecz fakt naruszenia tego przepisu nie przesądza o konieczności zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli jego naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem brak wymogu wezwania, określonego w art. 159 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jest bez znaczenia dla skuteczności doręczenia tegoż wezwania, jeżeli nastąpiło ono zgodnie z zasadami uregulowanymi w art. 144-154 oraz art. 154a Ordynacji podatkowej. Brak pouczenia w wezwaniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, w przypadku jego skutecznego doręczenia i niewykonania jego dyspozycji, skutkować może jedynie niemożnością zastosowania wobec wzywanego kary porządkowej określonej w art. 262 Ordynacji podatkowej. Uchybienie zatem ww. przepisowi nie mogło stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji po myśli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Nie jest jednak zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji w pełni bowiem prawidłowo dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej i nie dopuścił się w ten sposób naruszenia wymienionych powyżej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r. /I SA/Ka 2164/00 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 33/ możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451/. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 s. 64/".

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22.11.2005 r. /FSK 2669/04 - Lex nr 172170/, zgodnie z którym zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej /tzw. przeciwdowód/ powinien być przeprowadzony.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że świadek ten był już przesłuchiwany w innym postępowaniu, dla potrzeb innej niż podatkowa regulacji prawnej. Fakt, mający miejsce w niniejszej sprawie, że zawnioskowany w charakterze świadka Paweł H. był już przesłuchiwany w postępowaniu karnym, nie jest w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej wystarczającą podstawą do odmowy przeprowadzania dowodu z jego bezpośredniego przesłuchania w niniejszym postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem przewidzianych w nim gwarancji interesu procesowego strony /por. art. 190 par. 1 i 2 oraz art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/, chyba że organ podatkowy wykazałby, że przedmiotem tego dowodu miały być okoliczności niemające znaczenie dla sprawy, albo też, że okoliczności te - zgodnie z tezą dowodową strony - zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

W świetle powyższego nie można zakwestionować trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej oraz jego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji wyroku.