Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 658/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Marek Kołaczek, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 , art. 221 oraz art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. [...] r. Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. S. członka zarządu Przedsiębiorstwa -Handlowego Spółka z o.o. "A", za jej zadłużenie w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 1998 r. w kwocie [...] zł. plus odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono na wstępie przebieg postępowania podatkowego zakończonego ostateczna decyzją. W tych ramach wskazano na to, że decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w tym też dniu doręczonymi, zostały określone Spółce z o.o. "A" zaległości w podatku od towarów i usług oraz ustalone dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za [...] 1998 r.

Bezskuteczność prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, otworzyła możliwość przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za to zadłużenie podatkowe na członka jej zarządu w osobie M. S.

[...] Urząd Skarbowy w C. po przeprowadzeniu postępowania, orzekł o jego odpowiedzialności podatkowej, za opisane wcześniej zaległości Spółki z o.o. "A" uzasadniając ją zrealizowaniem się przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej uprawniających do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej odpowiedzialnego członka zarządu przedmiotowej Spółki.

Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem odwołanie od niej pozostawiono bez rozpatrzenia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], z uwagi na uchybienie ustawowego terminu przewidzianego do wniesienia odwołania wart. 223 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] 2004 r., przesłanym [...] 2004 r. M. S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie na podstawie art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej zarzucając wydanie decyzji przy naruszeniu art. 116 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniosku M. S. podniósł, iż organ podatkowy dokonał wadliwych ustaleń odnośnie daty, z którą został on odwołany z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z o.o. "A". Twierdził, że został pozbawiony funkcji członka zarządu z dniem podjęcia uchwały tej treści przez Zgromadzenie Wspólników, mającej miejsce [...] 1998 r. Jego zdaniem, twierdzenie [...] Urzędu Skarbowego w C., iż jego odwołanie z pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki z o.o. "A" miało miejsce dopiero [...] 1998 r., czyli w dacie dokonania przez Sąd Rejestrowy zmian w Rejestrze Spółki, pozbawione jest podstaw prawnych głównie na gruncie art. 197 Kodeksu Handlowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił Stronie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] , bowiem oceniając tę decyzję pod kątem przesłanek wymienionych wart. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie znalazł podstaw do uznania, że wydano ją z rażącym naruszeniem prawa.

W odwołaniu od tej decyzji M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na rażące naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucił organowi podatkowemu I instancji, że odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. nie wypowiedział się jednoznacznie czy w [...] 1998 r. pełnił on funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "A", a ta okoliczność ma w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie. Skarżący podkreślił też, że [...] Urząd Skarbowy w C. wydając decyzję o jego odpowiedzialności podatkowej za okres, w którym nie pełnił on obowiązków członka zarządu tej Spółki rażąco naruszył art. 116 Ordynacji podatkowej, a tym samym spełniona została tu przesłanka rażącego naruszenia prawa, ujęta w art. 247 § 1 pkt. 3 tej ustawy.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy uznał, że nie można uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] rażąco narusza prawo.

Została ona wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami i jednoznacznie wykazała, że w dniu [...] 2001 r., kiedy w Spółce z o.o. "A" powstała zaległość podatkowa z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 1998 r. M. S. pełnił obowiązki członka jej zarządu. Podkreślono, że organ podatkowy I instancji oceniając decyzję pod kątem przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C., zobowiązany był ustalić, czy zgodnie z art. 116 ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., osoba trzecia, której orzeczono odpowiedzialność podatkową była w dacie powstania w Spółce zaległości podatkowych, członkiem jej zarządu .

Zdaniem organu odwoławczego takiej weryfikacji organ podatkowy I instancji dokonał, w wyniku czego przyjął, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], ustalająca Przedsiębiorstwu Handlowemu. "A" Sp. z o.o. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 1998r. została skutecznie doręczona Spółce w dniu [...] 2001 r., zatem 14 dniowy termin płatności tego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem [...].2001 r. Dlatego też dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M. S. z tego tytułu decydująca jest data [...] 2001 r., kiedy niewątpliwie był on członkiem zarządu Spółki z o.o. "A", co oznacza, że nie zachodzi konieczność ponownego analizowania kwestii pełnienia przez skarżącego rzeczonej funkcji w tym czasie. Końcowo wskazano, że w decyzji organu I instancji wyjaśniono, że decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się M. S. przypisane zostały mu zaległości ustalone, a nie określone Spółce z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r., a taka decyzja jest konstytutywna z 14 dniowym terminem płatności obowiązku nią objętego, licząc od daty jej doręczenia. Nie uregulowane więc przez Spółkę "A", dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. stało się, w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w mającej tu zastosowanie wersji obowiązującej do 31.12.2002 r., zaległością podatkową dopiero po [...] 2001 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. powtórzył zarzuty podniesione przeciwko ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, a także zarzuty zawarte w odwołaniu, Podniósł także zarzut niedopuszczalności orzekania na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał też, że nie uwzględniono faktu, że złożył wniosek o upadłość Spółki .

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnośnie nowego zarzutu stwierdzono że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadku jego niewykonania przekształca się w zaległość podatkową podlegającą wszelkim uregulowaniom dotyczącym zaległości podatkowych. Fakt złożenia wniosku o upadłość Spółki nie jest istotny gdyż został złożony ze znacznym opóźnieniem w stosunku do daty powstania zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna, albowiem objęta nią decyzja ostateczna nie narusza prawa.

Stwierdzić przede wszystkim trzeba, iż przedmiotem postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. był wniosek M. S. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 1998 r. przy czym decyzji tej zarzucono rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem tej decyzji podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, w sprawach niniejszych podatkiem od towarów i usług za wymieniony okres. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują.

Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała objęta wnioskiem decyzja. gdyż z akt sprawy nie wynika, żeby wniesiono od niej odwołanie. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Nie wnosząc zatem skutecznego odwołania od decyzji organu I instancji decyzji strona sama pozbawia się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości wydanych rozstrzygnięć.

Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publ. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (k.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Brak jest bowiem w sprawie niniejszej bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 116§1 Ordynacji podatkowej .Naruszenie tego głównie przepisu było podstawą zarzutu zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C..

Przede wszystkim nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego, iż nie jest dopuszczalne orzekanie w trybie tego przepisu o odpowiedzialności za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie może być sporu co do tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zawiera w sobie elementy sankcji. Nie znaczy to jednak że jako przedmiot orzekania w trybie art.116§1 Ordynacji podatkowej nie mieści się w ustawowej definicji zaległości podatkowej, Jest nią zgodnie z art.51§1 tej ustawy-podatek nie zapłacony w terminie płatności. Podatek zaś, to w myśl art.6 Ordynacji podatkowej - publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Skoro tak, to orzeczenie w tym przedmiocie zawarte w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie tylko nie narusza przepisów art.116§1 Ordynacji podatkowej ale tym bardziej nie może być mowy o rażącym naruszeniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 i 6 jego pierwszą i jedyną podstawą jest decyzja organu podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo, niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Tym samym nie może być mowy nawet o "zwykłym" naruszeniu art.116§2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego powstało zgodnie z art.21§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w dacie doręczenia Spółce w dniu [...] 2001r. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie za [...] 1998r.)a zatem w czasie gdy skarżący pełnił funkcje prezesa jej zarządu.

Co się tyczy zarzutu nieuwzględnienia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącego faktu złożenia przez niego w dniu [...] 2001 roku wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A " to zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, że dokument ten został dołączony przez skarżącego dopiero na etapie wnoszenia odwołania od decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej. Dokument ten stałby się z pewnością istotnym dowodem w toku postępowania przed organem odwoławczym, nie można natomiast na jego podstawie budować zarzutu rażącego naruszenia prawa przez [...] Urząd Skarbowy C.

Reasumując, stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał, by objęta skargą decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa. Nie wykazał bowiem skarżący, że odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wskazanej we wniosku z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył przepis art.247§1 pkt.3 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów orzeczono o oddaleniu skargi w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.Nr.153 poz.1270).