Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1357/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 104 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA (spr.) Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 kwietnia 2014 r.; sygn. akt V SA/Wa 2452/13 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1357 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. Z. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...]w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym – oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] lutego 2010 r. strona złożyła w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO XC90, pojemność 3.192 cm3, rok produkcji 2008. W złożonej deklaracji wykazała m.in. podstawę obliczenia podatku w kwocie 15.872 zł oraz datę powstania obowiązku podatkowego - 10 lutego 2010 r.

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego podatnik w przedmiocie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, strona wyjaśniła, że pojazd został zakupiony jako powypadkowy, nienaprawiany. Samochód został importowany przez autokomis litewski ze Stanów Zjednoczonych, a następnie odsprzedany za kwotę 13.500 LTL. Jako dowód wartości pojazdu strona wskazała fakturę sprzedaży pojazdu ze USA w wysokości 3.300.00 USD oraz fakt, że urząd celny niemiecki, który dokonywał odprawy celnej pojazdu nie kwestionował powyższej wartości. Na wartość samochodu miało wpływać to, że strona jest już kolejnym - trzecim właścicielem pojazdu, który ma zaledwie niecałe 2 lata. Do pisma strona załączyła opinię techniczną nr 61/10 z 16 lutego 2010 r. opisująca uszkodzenia i braki pojazdu.

Po wszczęciu z urzędu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 61.564 zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 11.451 zł.

Wskutek rozpatrzenia odwołania podatnika, Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2013r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.597 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem urealnienia w składanych przez podatników deklaracjach podatkowych wartości samochodów osobowych, ustawodawca w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108. poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.) wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości, wprowadzając odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Wskazał, że z dokonanej przez organ I instancji weryfikacji zadeklarowanej w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej podstawy wynikały dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, gdyż zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania (15.872 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wynikającej z wyceny sporządzonej przez organ (73.190 zł). Dyrektor IC ustalił, że skarżąca przedstawiła następującą dokumentację: rachunek z 18 stycznia 2010 r. na kwotę 13.500 LTL, opinię techniczną nr 61/10, ofertę sporządzoną na podstawie opinii technicznej 61/10 z 16 lutego 2010r. sprzedaży części przez autoryzowany zakład naprawczy VOLVO, certyfikat własności pojazdu do naprawy z 22 października 2009 r. oraz dokument odprawy celnej pojazdu z 7 stycznia 2010 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 0774/2010 z 22 lutego 2010 r. Dyrektor Izby odnosząc się do prawidłowości zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania wyjaśnił, że tę podstawę należało odnieść do średniej wartości rynkowej pojazdu, aby stwierdzić, czy odbiega ona znacznie od tej wartości. Dlatego posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT i ustalił w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika, że notowanie dla pojazdu podobnego po raz pierwszy zarejestrowanego w lipcu 2008 r. przy ponadstandardowym przebiegu (58.000 km) i w stanie nieuszkodzonym, w miesiącu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiło 114.900 zł. Wyjaśnił również, że z dokumentów wynika, że skarżąca nabyła uszkodzone auto w postaci uszkodzenia i braków nadwozia, silnika z osprzętem oraz zawieszenia przedniego z układem kierowniczym. Pojazd został wprowadzony do Polski w dniu 10 lutego 2010 r., w dniu 16 lutego 2010 r. rzeczoznawca dokonał jego oględzin, a w dniu 22 lutego 2010 r. uzyskał zaświadczenie o spełnieniu wymogów art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Czas pomiędzy badaniem rzeczoznawcy a wydaniem zaświadczenia przez uprawnionego diagnostę był, w ocenie Dyrektora IC, biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, wystarczający, aby dokonać napraw pojazdu.

Ponadto w opinii z dnia 16 lutego 2010 r. rzeczoznawca wskazał, że mimo stwierdzonych uszkodzeń i braków pojazd "w obecnym stanie nie zagraża środowisku naturalnemu, nie stanowi złomu i jest przeznaczony do naprawy, po której prawidłowym wykonaniu i uzyskaniu pozytywnego wyniku badań technicznych będzie mógł być dopuszczony do ruchu po drogach publicznych". Podobnie uprawniony diagnosta dokonując badania okresowego spornego pojazdu potwierdził w zaświadczeniu z dnia 22 lutego 2010 r., że usterki techniczne, które wynikły przy kolizji drogowej, naprawiono.

Zatem, pomimo że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesione koszty naprawy, to pojazd na dzień 16 lutego 2010 r. był uszkodzony, a następnie do dnia dokonania badania technicznego naprawiony. W związku z powyższym najpierw Dyrektor IC przyjął wskazaną na podstawie przedstawionej oferty sprzedaży części przez autoryzowany zakład naprawczy VOLVO - sporządzonej na podstawie opinii technicznej 61/10 z 16 lutego 2010 r. - cenę brutto 92.528.46 zł tych części. Następnie zastosował współczynnik amortyzacji określony stosunkiem wartości pojazdu będącego przedmiotem wyceny w stanie nieuszkodzonym (114.900 zł) do ceny pojazdu nowego tego samego typu i modelu (197.400 zł), który wynosi 0,582. Zauważył, że strona nie poniosła wydatków związanych z lakierowaniem pojazdu oraz nie przedstawiła dowodów, jakie koszty naprawy i robocizny zostały przez nią poniesione. Dlatego wartość korekty z tytułu koniecznej naprawy ustalił na kwotę 53.852 zł (92.528.46 zł x 0.582 = 53.852.00 zł). Dyrektor IC zauważył także, że organ I instancji dokonał korekty wartości pojazdu w wysokości 3% z uwagi na liczbę poprzednich właścicieli. Jednakże z dowodów wynikało, że pojazd ten został zakupiony przez podatnika od spółki litewskiej, która mimo że była jego właścicielem, nie dokonała jego rejestracji i pojazd nie był przez nią użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Po uwzględnieniu powyższego i zastosowaniu dodatkowych korekt za miesiąc rejestracji, za przebieg większy od standardowego oraz po odliczeniu podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, Dyrektor IC ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 40.845 zł.

W tej sytuacji podana przez stronę w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania samochodu osobowego VOLVO XC90 (15.872 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym (40.845 zł). Wynikało to, zarówno z różnicy procentowej (61%) jak i kwotowej (24.973,00 zł).

Odnosząc się do podstawy opodatkowania pojazdu przyjętej przez organ I instancji - kwoty 61.564 zł, zdaniem Dyrektora IC różnica ta wynikała z tego, iż Naczelnik Urzędu nie uwzględnił faktu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazd wymagał napraw.

Kierując się art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a. organ od powyższej podstawy opodatkowania określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.597 zł (40.845 zł x 18,6% = 7.597 zł) i dlatego należało uchylić decyzję Naczelnika Urzędu w tym zakresie i ponownie orzec co do istoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W. J. Z. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę jako niezasadną, gdyż nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Wyjaśnił, że przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego według zasad z u.p.a.

Powołując szereg przepisów u.p.a., Sąd I instancji zauważył, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, właściwe organy wzywają podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W przypadku zaś nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organy te określają wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Z przedstawionej regulacji wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach:

-w pierwszym – w razie wątpliwości organu podatkowego co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Oznacza to, że inicjatywa dowodowa należy do podatnika (powinien przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu), a obowiązkiem organu jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności;

-w drugim – gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. To organ jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego "bez uzasadnionej przyczyny" "znacznie odbiega" od "średniej wartości rynkowej".

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z 104 ust. 11 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Sąd I instancji stwierdził, że poza sporem pozostawała okoliczność dokonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - nabycia wewnątrzwspólnotowego, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne też było, skoro czynność ta została dokonana przez skarżącą, to musi być ona uznana za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Niesporna także była wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku.

Przedmiotem sporu pozostawało natomiast określenie wysokości podstawy opodatkowania akcyzą, od której należało obliczyć ten podatek.

Organy przyjęły, że znajduje zastosowanie norma określona w art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (15.872 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie Dyrektor IC średnia wartość pojazdu wynosiła 114.900 złotych (samochód nieuszkodzony), a po dokonaniu wskazanych korekt (114.900 zł + 1.202 zł za miesiąc pierwszej rejestracji – 3.140 zł za przebieg większy od standardowego – 53852 zł z tytułu koniecznej naprawy) oraz pomniejszeniu jej o 22 % VAT i 18,6 % podatku akcyzowego wartość tę określono na poziomie 40.845 zł. Powstała różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową wyniosła zatem ponad 61 %. Zasadne było więc stanowisko Dyrektora IC, że podana przez skarżącą wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Było to ustalenie następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Sąd zauważył, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 104 ust. 11 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodził się z Dyrektorem IC, iż decydujące było kryterium wartości pojazdu a nie jego cena, odnoszące się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. W tej sytuacji, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju UE, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski).

Sąd przy tym zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącej nabyła ona sporny pojazd na terenie Litwy, a więc Unii Europejskiej. To sprzedawca spornego pojazdu nabył ten pojazd na terenie USA, a nie skarżąca. W takim stanie nie mogła skarżąca twierdzić, że rynek amerykański różni się od rynku krajowego, skoro nie było wątpliwości, że nabyła sporny pojazd od spółki litewskiej z Kowna. Ponadto według art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie notowań na rynku krajowym. Dlatego wyłączono możliwość korzystania z zagranicznych katalogów przy określaniu wartości nabytego samochodu osobowego. Stąd też kwota 3.300 USD, wskazana na fakturze zakupu samochodu z rynku amerykańskiego, wykluczała możliwość jej przyjęcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania pojazdu.

Nadto Sąd I instancji podniósł, na co nie zwróciły uwagi organy podatkowe, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż wiarygodność materialna przedstawionego przez skarżącą rachunku budziła wątpliwości ze względu na wskazaną cenę. Skarżąca bowiem zapłaciła za pojazd kwotę 13.500 LTL (15.872 złotych, kurs waluty – 1,1757 zł). Natomiast koszt nabycia samochodu przez spółkę litewską, będącą jak oświadczyła skarżąca komisem, wynosił co najmniej 4.116,39 EURO (kwota ta obejmowała cenę sprzedaży, koszty transportu, cło oraz podatek). Zatem kwota 4.116,39 EURO, tj. 14.213,07 LTL (kurs 3,4528 wg Banku Litwy) nie obejmowała kosztów transportu z B. (Niemcy) do K. (Litwa) oraz marży autokomisu. Wynikało z tego, że skarżąca nabyła pojazd po cenie niższej, niż sprzedawca poniósł koszty jego nabycia.

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe zakwestionowały skutecznie w trybie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym). Organy mogły tego dokonać przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 O.p.), w tym także skorzystać z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX, który jest systemem kompletnym i uwzględnia szereg elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe) oraz pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia prawa materialnego i uznał, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 u.p.a.

W ocenie Sądu, mimo braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", organy prawidłowo uznały, że podana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości krajowej, a wyliczona przez Dyrektora IC różnica (61%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w powyższym pojęciu jako stanowiąca ponad połowę zadeklarowanej kwoty. Dlatego organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a., a narzędzia, które użył (szczególnie informator EUROTAX (CARWERT) odpowiadały wymaganiom art. 104 ust. 11 u.p.a.

Organ I instancji przed wezwaniem podatnika do przedstawienia dowodów w przedmiocie wskazanych przyczyn, samodzielnie zbadał, czy rozbieżność pomiędzy wartością proponowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nie wynika z jakichś uzasadnionych powodów, po czym wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi skarżąca wskazała, że zakupiony pojazd był uszkodzony oraz że został nabyty na rynku amerykańskim przez autokomis i następnie odsprzedany z zyskiem skarżącej. Następnie, po sprawdzeniu zakresu uszkodzeń, posługując się komputerowym systemem wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) organy określiły średnią wartość rynkową samochodu nieuszkodzonego, uwzględniając jego markę i model, rok produkcji, a ponadto stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość takie jak nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia.

Biorąc zatem pod uwagę art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a. prawidłowo organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 7.597,00 zł.

Nie stanowiło art. 21 § 3 O.p. ani art. 104 ust. 9 u.p.a. ustalenie w uzasadnieniu decyzji, a nie jej rozstrzygnięciu o wysokości podstawy opodatkowania.

Sąd też uznał, że Dyrektor IC uwzględnił wszelkie przedstawione przez skarżącą dokumenty i m.in. na ich podstawie dokonał prawie 50% korekty.

Nie uwzględnił stanowiska autora skargi, o konieczności ustalenia podstawy opodatkowania po zasięgnięciu opinii biegłego, zwłaszcza że art. 104 u.p.a. nie nakłada na organ takiego obowiązku. Przepis art. 104 ust. 10 u.p.a. reguluje jedynie kwestię ponoszenia kosztów sporządzenia opinii przez biegłego, nie zaś dopuszczenie wspomnianego dowodu. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, gdyż z zasady prawdy obiektywnej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie stwierdził uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Nie doszło także do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), z której wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, jak i art. 187 § 1 O.p.

Sąd również nie podzielił zarzutów naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzja zawierała wszelkie wymagane elementy.

Od wyroku powyższego J. Z. wniosła skargę kasacyjna, kwestionując to orzeczenie w całości.

Wyrokowi zarzuciła

1) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy wskazane przez skarżącą przyczyny uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od srednie wartości rynkowej samochodu osobowego,

b) art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez określenie wysokości zobowiązania z pominięciem określenia podstawy opodatkowania,

2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez oddalenie skargi w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pomimo iż organy podatkowe nie ustaliły należycie stanu faktycznego oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, co przejawiać się miało w wadliwym ustaleniu wartości pojazdu w stanie uszkodzonym,

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 O.p. poprzez ustalenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym bez zasięgnięcia opinii biegłych, podczas gdy ustalenie takiej wartości wymaga wiadomości specjalnych.

W oparciu o te zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej złożył pismo procesowe, w którym wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej, a obecny na rozprawie jego pełnomocnik podtrzymał to stanowisko i wnosił o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna J. Z. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, podlega ocenie proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że kontrolując zaskarżony wyrok bada czy Sąd I instancji uchybił przepisom wskazanym w podstawach kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w tej sprawie nie zachodzi.

W sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, zgodnie z przyjmowaną zasadą, w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Skarżąca zarzuciła w ramach tej podstawy naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 oraz art. 197 O.p. polegające na przyjęciu przez WSA jako prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, mimo że organy podatkowe nie ustaliły tego stanu należycie, nie zebrały (w tym nie zasięgły opinii biegłego na okoliczność wartości spornego samochodu w stanie uszkodzonym) i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Należy zauważyć, że zarówno art. 187 O.p., jak i art. 197 O.p składają się z trzech jednostek redakcyjnych - paragrafów. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Z uwagi zatem na podniesione wyżej sformułowanie zarzutów, jak i brak doprecyzowania w tym zakresie w wywodach uzasadnienia omawianego środka zaskarżenia, uchylają się one spod merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1708/13, Lex nr 1767948).

Wobec tego na merytoryczną ocenę zaskarżonego wyroku w kontekście naruszenia przepisów postępowania pozwala zarzut naruszenia art. 122 O.p. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarga kasacyjna, podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do działań skarżącej na etapie postępowania podatkowego oraz przed Sądem I instancji, ograniczyła się w zasadzie do kwestionowania poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych opartych na zebranych przez nie dowodach. Innymi słowy, skarżąca nie zaofiarowała dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności podważałyby ustalenia poczynione przez organ, a przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Dotyczyło to w pierwszej kolejności okoliczności związanych z zawarciem przez skarżącą umowy kupna spornego samochodu ze spółką litewską za kwotę 13.500 LTL, podczas gdy z zebranych dowodów wynikało, że powyższa spółka miała nabyć ten sam samochód za kwotę wyższą aniżeli cena zakupu tego pojazdu przez skarżącą. Przy wyliczaniu wartości spornego samochodu i wielkości uszkodzeń, organy oparły się na dokumentach przede wszystkim przedstawionych przez skarżącą (opinia rzeczoznawcy z dnia 16 lutego 2010 r., zaświadczenie z dnia 22 lutego 2010 r. potwierdzające, że samochód spełnia wymogi art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, oferta sporządzona na podstawie opinii technicznej 61/10 przez autoryzowany zakład naprawczy), a także na dowodach zgromadzonych z urzędu – katalogach wydawnictwa EurotaxGlass’s polska Sp. z o.o., Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 wydawanej przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Z powyższych dowodów, których skarżąca nie obaliła przeciwdowodami, zwłaszcza fakturami dotyczącymi kosztów naprawy, wynikało, że cena przez nią podana znacząco odbiegała (kwotowo i procentowo) od średnich cen dla pojazdu podobnego po raz pierwszy zarejestrowanego w lipcu 2008 r. przy ponadstandardowym przebiegu i w stanie nieuszkodzonym, szczególnie że nabycie samochodu miało charakter wewnątrzwspólnotowy.

Organ nie opierał się jedynie na materiałach przedstawionych przez stronę, ale sam zbierał niezbędny jego zdaniem materiał dowodowy, a Sąd to prawidłowo ocenił.

Dlatego Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia opisywanego zarzutu naruszenia art. 122 O.p., a tym samym art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przy nie noszącej cech błędu ocenie, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie można podzielić zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Przepisy te stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 8), a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9).

Sąd I instancji zasadnie podzielił argumenty organów, że wykazywane przez stronę podstawy opodatkowania w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego były znacznie zaniżone i nieuzasadnione. Dlatego została uruchomiona procedura wynikająca z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., której skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. W trakcie postępowania podatkowego w decyzji została określona podstawa opodatkowania pojazdu – 40.845 zł, co dokonano po szczegółowej analizie zebranego materiału dowodowego, co także podkreślił Sąd.

Z powyższych powodów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.