Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1425/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 4 i art. 5, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo – Akcyjna w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Decyzją z dnia [...] r., [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [... ] z dnia [...] r., nr [...] , określającą "A" M.B. S.K.A. z siedzibą w T. działającą obecnie pod nazwą (firmą): Grupa "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo - Akcyjna (zwaną dalej Spółką Komandytowo - Akcyjną) zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł.

2. Postanowieniem z dnia [...] r. została wszczęta wobec "A" Spółki Cywilnej B. M. , B. S. z siedzibą w T. ul. [...] (NIP [...] ) (zwaną dalej Spółką Cywilną) kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Postanowienie odebrał w dniu [...] r. M.B. wspólnik tej Spółki.

2.1. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka Cywilna nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Nie składała też miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego, co wnikało z pisma właściwego organu podatkowego dla Spółki, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r.

2.2. Ustalono też, że w tym okresie Spółka Cywilna zawarła 12 transakcji zakupu oleju napędowego z firmą P.P.U.H. ""C" " S. K. z siedzibą w N. przy ul. [...] (NIP: [...], z tytułu których nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Transakcje te były potwierdzone fakturami, w treści których znajdował się zapis o wliczeniu w cenę paliwa podatku akcyzowego bez wyszczególnienia kwot akcyzy. Dostawom nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju napędowego, a formą zapłaty zawartą w tych fakturach była gotówka.

2.3. W imieniu Spółki M.B. oświadczył, że paliwo zakupione w firmie ""C" " S. K. , zostało zużyte na potrzeby prowadzonej działalności Spółki związane ze sprzedażą: usług transportowych - tankowanie do samochodów ciężarowych oraz ciężarowo-osobowych, usług sprzętowych koparko-ładowarką, usług wynajmu przyczepy (lawetowanie). Przy czym Spółka Cywilna prowadziła działalność w zakresie wynajmu sprzętu, organizacji dyskotek, pokazów sztucznych ogni, reklamowych oraz sprzedaży towarów handlowych.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [... ] , na podstawie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej O.p.), włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki cywilnej miedzy innymi dowody w postaci materiałów z postępowania kontrolnego (sprawa nr [...] ) prowadzonego wobec S. K. właściciela firmy P.P.U.H. ""C" " oraz materiały procesowe przekazane przez Prokuraturę Okręgową w [... ] , które zgromadzone zostały w postępowaniu karnym (sygn. akt [...] ) prowadzonym przeciwko S. K. .

2.4.1. Z ustaleń dokonanych w ramach tych postępowań wynika, że S. K. w 2008 r. wprowadził do obrotu poprzez swoją firmę ""C" " olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami zakupu, mającymi pozorować legalność transakcji. Dostawcami oleju napędowego dla P.P.U.H. ""C" " S. K. , sprzedawanego następnie między innymi Spółce Cywilnej w 2008 r. według faktur VAT były następujące podmioty:

1/ "F’ . z o.o., ul[...] M. (NIP [...] ),

2/ "B" Sp. z o.o., ul. [...] , [...] K. (NIP [...] ),

3/ "D" Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. (NIP: [...] ).

2.4.2. Jak ustalono żaden z wyszczególnionych podmiotów (formalnie zarejestrowanych, a faktycznie nie prowadzących działalności gospodarczej w 2008 r.) nie sprzedał oleju napędowego P.P.U.H. ""C" " S. K. z siedzibą w N. oraz nie wystawił faktur, które miały dokumentować tę sprzedaż i nie zapłacił podatku akcyzowego należnego od paliwa wykazanego w tych fakturach. Fakt niezapłacenia podatku akcyzowego przez te podmioty, a wskazanych jako dostawcy paliwa do firmy ""C" ", został ustalony w toku prowadzonego przez Organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. K. , tj. na podstawie pisma z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w K. , właściwego miejscowo ze względu na adresy siedziby: "F’ . z o.o. i "B" Sp. z o.o. oraz na podstawie pism: Naczelnika Urzędu Celnego w W. (z dnia [...] r.) ze względu wskazany w fakturach adres siedziby "D" Sp. z o.o. i Naczelnika Urzędu Celnego w R. (z dnia [...] r.).

2.4.3. Firma P.P.U.H. ""C" " S. K. z siedzibą w N. od oleju napędowego, którego zakup od powyższych podmiotów udokumentowano fałszywymi fakturami VAT i które zostało sprzedane Spółce, nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Fakt ten został potwierdzony przez właściwego miejscowo - ze względu na adres siedziby podmiotu P.P.U.H. "C" " S. K. - Naczelnika Urzędu Celnego w R. pismem z dnia [...] r.

2.4.4. Niezadeklarowanie i niezapłacenie należnego podatku akcyzowego poświadczył także S. K. przesłuchany w charakterze strony w toczącym się wobec jego osoby postępowaniu kontrolnym (protokół z dnia [...] r.) oraz przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki (protokół z dnia [...] r.).

2.5. Podatku akcyzowego od zakupionego paliwa nie zapłaciła także Spółka, co zostało potwierdzone pismami Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r.

2.6. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w dniu 16 października 2012 r. został przesłuchany w charakterze Strony M.B. wspólnik Spółki Cywilnej. Zapytany o zakres obowiązków w Spółce Cywilnej w 2008 r. zeznał: "Zajmowałem się wszystkim. W zasadzie ja tylko zajmuję się spółką wraz z pracownikami (...). Moja żona praktycznie nie zajmuje się sprawami spółki "A" ". W trakcie przesłuchania, odnosząc się do kwestii przeznaczenia paliwa nabytego od firmy ""C" ", zeznał, że nabyte od firmy ""C" " paliwo Spółka Cywilna przeznaczała do bieżącej działalności, do samochodów osobowych, dostawczych, ciężarowych specjalistycznych (laweta), do sprzętu budowlanego (koparki), do agregatów prądotwórczych. Poza tym zeznając oświadczył, że w transakcjach zakupu paliwa od firmy ""C" " uczestniczył osobiście i osobiście dokonywał rozliczeń finansowych, tj. płacił gotówką S.K. za dostarczone paliwo. Jego żona (wspólniczka Spółki Cywilnej) nigdy nie uczestniczyła w tych transakcjach. Wskazał też, że o nabyciu paliwa od S. K. zdecydowała niższa cena paliwa w porównaniu do stacji paliw, np. BP, w której samochody Spółki Cywilnej też tankowały paliwo oraz to, że S. K. wystawiał jedną fakturę zbiorczą za cały miesiąc. Jak następnie wyjaśnił, niższa cena paliwa sprzedawanego przez firmę ""C" " niż oferowanego przez innych dostawców nie budziła jego wątpliwości. Opisując przebieg dostaw paliwa do Spółki Cywilnej, oświadczył, że S. K. dostarczał paliwo do siedziby Spółki Cywilnej w T. przy ul. [... ], samochodem dostawczym (blaszakiem) odkrytym, z burtami w nieciekawym stanie. Na pace tego samochodu było kilka zbiorników mauzerów o pojemności 1000 litrów każdy. Z tych mauzerów za pomocą pompy S. K. przepompowywał paliwo do zbiorników "mojej spółki". Były to zbiorniki plastikowe koszowe o pojemności 1000 litrów każdy. Opisany sposób dostawy przedmiotowego paliwa nie budził u M. B. żadnych wątpliwości co do rzetelności transakcji z firmą ""C" ". Natomiast opisując sposób dokumentowania i rozliczania dostaw paliw od firmy ""C" " M.B. zeznał: "Fakturę dostawałem do ręki od pana K. w dniu dostawy i wówczas wpłacałem należność za paliwo gotówką panu K. , albo w dniu następnym pan K. dostarczał fakturę do mojego biura i ktoś z moich pracowników na moje polecenie wypłacał pieniądze za paliwo panu K. ". Z zeznania wynikało także, że S. K. nigdy mu nie przekazywał świadectw jakości dostarczonego paliwa. Jak wyjaśnił, w przypadku pierwszej dostawy paliwa z własnej inicjatywy przekazał do jakiegoś laboratorium próbkę paliwa w celu jego sprawdzenia i okazało się, że paliwo było dobre. Przy czym taką próbkę pobrał tylko jeden raz przy pierwszej dostawie nie pamięta w którym to było roku. M.B. zeznał także, że nigdy nie żądał od S. K. ujawnienia źródła pochodzenia paliwa sprzedanego Spółce. Na pytanie, czy Spółka Cywilna przed zawarciem każdej transakcji żądała od firmy ""C" " dowodów świadczących o zapłaceniu podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu od nabytego przez Spółkę Cywilną oleju napędowego zeznał, że nigdy nie żądał takich dowodów, nie zawarł ze S. K. umowy na dostawy tego paliwa, chociaż jak wynika z jego zeznania w 2008 r. w biurze zatrudniał osobę odpowiedzialną za umowy z kontrahentami. M.B. potwierdził także, że Spółka Cywilna nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Zeznał też, że wszystkie faktury dokumentujące zakup oleju napędowego ujęte w księgach rachunkowych Spółki Cywilnej, które zostały wystawione przez firmę ""C" ", stwierdzają rzeczywiste transakcje.

2.7. W dniu [...] r. Organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki Cywilnej przesłuchał w charakterze świadka S. K. . O czynności tej Spółka Cywilna została powiadomiona pismem z dnia [...]r. S. K. wyjaśnił, że nawiązanie współpracy ze Spółką Cywilną odbyło z jego inicjatywy, zaproponował M. B. dostawy paliwa do jego Spółki Cywilnej po cenie korzystniejszej od cen rynkowych. Określił Spółkę Cywilną jako drobnego odbiorcę. Paliwo do Spółki Cywilnej dostarczał osobiście samochodem dostawczym blaszakiem w mauzerach: "(...) paliwo zrzucałem do jakichś zbiorników plastikowych Spółki "A" przy pomocy pompki, a nieraz grawitacyjnie". Jak oświadczył: "Przy wszystkich transakcjach obecny był pan M.B. i to on płacił mi za dostarczane paliwo w gotówce". Odnosząc się do źródła pochodzenia paliwa sprzedanego, zeznał: "Paliwo sprzedawane do "A" pochodziło od A. i D. . Tylko oni nie dostarczali tego paliwa dużymi cysternami do "A" , bo do "A" sprzedawałem resztki paliwa, których nie odebrali od Z. C. duzi odbiorcy firmy ""C" ". Na pytanie na podstawie jakich dokumentów umieszczał adnotację o zapłaceniu podatku akcyzowego na fakturach sprzedaży paliw wystawianych na rzecz odbiorców firmy ""C" ", w tym do Spółki Cywilnej, zeznał, że tak było napisane na fakturach, które dostarczał mu Z. C. , bo on zajmował się w firmie ""C" " zaopatrzeniem w paliwa. Nie umiał jednak wyjaśnić faktu, że na wielu fakturach zakupu paliwa, np. od firmy "D" Sp. z o.o., brak jest adnotacji o zapłaconej akcyzie. Jak oświadczył firma ""C" " nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Źródeł pochodzenia paliwa nie sprawdzał, kiedyś był z C. na bazie gdzieś na [...] , nie pamięta gdzie, tę bazę widział zza bramy siedząc w samochodzie. Od dostawców paliw do firmy ""C" " nie otrzymał jakichkolwiek dokumentów (dowodów), które mogłyby świadczyć o zapłaceniu podatku akcyzowego, oprócz informacji umieszczonej na fakturach o tym, że podatek akcyzowy od paliwa nabytego przez Jego firmę został zapłacony. Nie żądał od dostawców paliw wskazanych w fakturach zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych firmy ""C" ", jakichkolwiek dokumentów świadczących choćby pośrednio o zapłaceniu podatku akcyzowego, bądź okazania dokumentów świadczących o zarejestrowaniu tych dostawców, jako podatników podatku akcyzowego. Nie może wskazać żadnego podmiotu, który faktycznie zapłacił podatek akcyzowy od paliwa dostarczonego firmie ""C" " w 2008 r. Nigdy nie był w siedzibach lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm wskazanych w fakturach ujętych w latach 2006-2008 w księgach rachunkowych firmy ""C" " jako dostawcy paliw. Świadek zeznał także, że nie wie kto w kontaktach handlowych dotyczących nabycia przez firmę ""C" " paliw płynnych w 2008 r. reprezentował spółki: "F" , "B" oraz "D" , osobiście nie kontaktował się z przedstawicielami dostawców, nie może wskazać żadnej takiej osoby. Dostawców pozyskiwał i kontaktował się z nimi Z. C. . Nie może podać nazwisk, imion lub pseudonimów, nie potrafi opisać wyglądu osób, które przyjeżdżały z dostawami paliw do firmy ""C" ", bo ich nie widział. Na pytanie kto i kiedy i w jakich okolicznościach doręczył mu zaświadczenia w sprawie zarejestrowania jako podatników podatku VAT czynnych Spółek "B" i "F" oraz deklaracje VAT -7 Spółki "B" za styczeń i luty 2008 r., oświadczył: "Z. C. mi je doręczył".

2.8. W żadnym z pozostałych przesłuchań z dnia [...] r. S. K. nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego w 2008 r. przez jego firmę ""C" ", a sprzedanego Spółce Cywilnej. Nie wskazał też żadnego podmiotu, który ewentualnie mógł uiścić podatek akcyzowy od tego paliwa.

2.9. Jeśli chodzi o przesłuchania Z. C. , to zostały one dokonane w trakcie różnych postępowań dnia [...] r. S. K. w swoich zeznaniach złożonych w prowadzonych wobec niego postępowaniach: karnym i kontrolnym, wskazał na Z. C. jako osobę odpowiedzialną za zaopatrzenie firmy ""C" " w paliwa w latach 2006- 2008. Zeznania te znalazły potwierdzenie w zeznaniach Z. C. jako świadka w toku postępowań karnego i kontrolnego prowadzonego wobec S. K. .

2.9.1. W dniu [...]r. Z. C. zeznał: "(...) kierowca cysterny dostarczał mi dokumenty tj. faktury, WZ i ja osobiście płaciłem temu kierowcy za dostarczone paliwo". Należności za paliwo odbierał kierowca cysterny, osoba która przyjeżdżała w kabinie z kierowcą cysterny, a czasami ktoś przyjeżdżał oddzielnie samochodem osobowym, np. [...] lub innymi M. . Dalej wskazał: "Te osoby, tj. zarówno kierowcy, jak i osoby im towarzyszące nigdy mi się nie przedstawiały, dlatego nie znałem ich nazwisk". Czasami płacił kierowcom za dostawę w różnych wskazanych przez nich miejscach, np. na parkingu przed centrum handlowym. Fakt przekazywania znacznej ilości gotówki za dostarczane paliwo nie spowodował u świadka zainteresowania firmami, które dostarczały paliwo, gdyż za to odpowiadał S. K. . Powiedział też, że nie obawiał się przekazywać znacznych kwot pieniędzy obcym osobom.

2.9.2. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [... ] (protokół z dnia [...] r. i z dnia [...] r.), Z. . C. okazano faktury dotyczące dostaw paliwa dla ""C" " S. K. między innymi wystawione przez "B" Sp. z o.o., "F’ . z o.o. i "D" Sp. z o.o. Świadek rozpoznał te faktury jako wystawione przez A. i D. . Wyjaśnił, że rozliczeń finansowych z mężczyznami A. i D. dokonywał tylko on. Pieniądze za paliwo przekazywane były w różnych miejscach. A. i D. dzwonili i mówili gdzie czekają na pieniądze. Były to stacje benzynowe, bary przy stacjach albo inne miejsca. Umawiali się w różnych miejscowościach, najdalej w P..

2.9.3. Do protokołu konfrontacji z dnia [...] r. Z. C. zeznał, że S. K. mógł nie znać A. i D. i ich nie widzieć, ale na pewno wiedział, że jest nowy dostawca paliwa: "Z tym A. i D. ja załatwiałem wszystkie sprawy związane z dostawami paliwa i płatnościami".

2.9.4. Z zeznań Z. C. złożonych w dniu [...] r. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. K. wynika między innymi, że na bazie paliwowej w S. , poznał na początku 2006 r. dwóch mężczyzn A. i D. . Jak wyjaśnił: "A. i D. zaproponowali mi, że będą dostarczać olej napędowy po niższej cenie niż M (...) tylko dużą cysterną wtedy oni zgodzili się też, że będą tą cysterną rozwozić paliwo po kilku odbiorcach firmy ""C" ". Po zaprzestaniu współpracy z M (...) jedynymi dostawcami paliwa byli mężczyźni o imionach A. i D. . "Oni dostarczali olej napędowy do hurtowej sprzedaży firmy ""C" " od tego 2006 r. aż do czerwca 2009 r.". Zeznał także, że po zamówieniu telefonicznym przyjeżdżała cysterna z olejem napędowym od A. i D. na wskazany "przeze mnie adres naszego odbiorcy, ten adres podawał mi Pan S. K. ". Na fakturach przywożonych przez A. i D. jako dostawcy figurowały spółki "B" i "F" , a później także "D" . Faktury były wypisywane komputerowo lub przez nich odręcznie w samochodzie. A. i D. odbierali gotówkę w dniu dostawy. Świadek zeznał, iż nie interesowało go jaka firma jest na fakturze, dla niego ważne było to, że handlował z A. i D. . Punktami kontaktowymi z tymi osobami była siedziba odbiorcy paliwa lub różne stacje benzynowe. "A. i D. przywozili też różne dokumenty których zażądał S. K. . Pamiętam jak S. K. miał kontrolę z Urzędu Skarbowego to kazał mi żebym powiedział A. i D. , żeby przywieźli zaświadczenia z urzędów skarbowych chyba chodziło o VAT, że firmy "B" i "F" są płatnikami VAT-u". Świadek nigdy nie był w żadnym miejscu podanym jako siedziba firm, które figurowały jako dostawcy paliwa do ""C" " S. K. .

2.9.5. Dnia [...] r. Z. C. wyjaśniał, że w firmie ""C" " był kierownikiem zaopatrzenia, do jego zadań należało zaopatrzenie firmy ""C" " w paliwo. Zajmował się także pozyskiwaniem odbiorców paliwa oraz jego sprzedażą. Na pytanie w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmami wskazanymi w fakturach VAT ujętych w księgach rachunkowych firmy ""C" ", jako dostawcy paliw w 2008 r. wskazał, że w 2008 r. dostawcami paliwa do firmy ""C" " byli A. i D. : "Oni przywozili nam paliwo w dużych cysternach, terminowo i za niską cenę". Na to paliwo A. i D. dostarczali faktury z nazwami różnych firm, były to: "F" i "B" i "D" . To, że A. i D. posługiwali się nazwami różnych firm nie miało dla świadka znaczenia: "Mnie interesowało tylko, że kupiłem dla ""C" " paliwo i miałem na to faktury". Dalej Z. C. zeznał, że A. i D. poznał na początku 2006 r. na bazie w S. u wcześniejszego dostawcy paliwa do firmy ""C" ". Jak oświadczył: "Od kontaktów z tymi dostawcami byłem tylko ja. Pan Staszek K. w ogóle ich nie znał i on się nie zajmował kupowaniem paliwa do firmy ""C" ". Jak wyjaśnił, paliwo, które kupił dla firmy ""C" " było przewożone przez dostawców, tj. A. i D. bezpośrednio do naszych odbiorców, gdyż firma ""C" " nie magazynowała paliwa. Jak zaznaczył, zdarzało się, że drobna ilość paliwa mogła zostać nie sprzedana (od 3 do 5 tys. litrów), wówczas reszta tego paliwa była przelewana przez S. K. do mauzerów i on sprzedawał to paliwo drobnym odbiorcom. Jednym z takich drobnych odbiorców była m.in. Spółka "A" z T. . Na pytanie, czy interesował się kwestią podatku akcyzowego od paliwa, które nabywał w imieniu i na rzecz firmy ""C" " od dostawców, oświadczył, że nigdy go to nie obchodziło, nigdy nie podejmował próby ustalenia, czy od nabywanego przez firmę ""C" " paliwa został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem. S. K. nigdy nie dawał mu poleceń wystąpienia do dostawców paliwa na rzecz firmy ""C" " o okazanie lub dostarczenie jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłaceniu podatku akcyzowego od dostarczanego przez tych dostawców paliwa lub zarejestrowaniu ich jako podatników podatku akcyzowego. Na pytanie w jakich okolicznościach i w jakim celu firma ""C" " weszła w posiadanie zaświadczeń w sprawie zarejestrowania jako podatników podatku VAT czynnych spółek "B" i "F" oraz deklaracji VAT -7 Spółki "B" za styczeń i luty 2008 r., świadek oświadczył, że: "Pan K. miał kontrolę ze skarbówki i powiedział żeby mi to przywieźli A. i D. ". Zeznał także, że w kontaktach handlowych dotyczących nabycia paliw przez firmę ""C" ", dostawców: "F" , "B" i "D" reprezentowali, a także kontaktowali się z nim A. i D. . Osobiście nigdy nie był w siedzibach lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm wskazanych w fakturach ujętych w 2008 r. w księgach rachunkowych firmy ""C" ", jako dostawcy paliw. Z A. i D. kontaktował się tylko telefonicznie: "Dzwoniłem do nich przed dostawą czasem spotykaliśmy się na różnych stacjach paliw, wtedy gdy zawoziłem im pieniądze za paliwo. Oni czasem przyjeżdżali za cysterną z paliwem, które kupowała od nich firma ""C" ", a czasami później. Wtedy spotykaliśmy się gdzieś na stacjach". Świadek, nigdy nie dowiedział jak nazywają się A. i D. , skąd pochodzą gdzie mieszkają i gdzie przebywają. Na pytanie kontrolujących, czy którakolwiek z firm wskazanych na fakturach, jako dostawca paliw do firmy ""C" " przekazała jakiekolwiek dokumenty lub inne dowody mogące świadczyć o zapłaceniu podatku akcyzowego od paliwa dostarczanego do firmy ""C" ", oświadczył: "Nie. Ja tych firm w ogóle nie znałem. Znałem tylko A. i D. , a skąd oni te firmy wytrzasnęli to ja nie wiem". Jak wynika z przesłuchania świadek nie uczestniczył w dostawach paliwa do Spółki Cywilnej, ale opisane przez niego zasady zaopatrywania drobnych odbiorców paliwa sprzedawanego przez firmę ""C" " potwierdzają zeznania M. B. i S. K. .

2.10. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. K. Organ kontroli skarbowej ustalił, że "F’ . z o.o. w 2008 r. nie posiadała siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w M. przy ul. [... ], a adres ten został podany we wszystkich fakturach VAT ujętych w księgach rachunkowych firmy ""C" " S. K. w 2008 r. Powyższy fakt został potwierdzony w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. , pod zgłoszonym adresem siedziby, tj. M. ul. [...] , "F’ . z o.o. w czerwcu 2005 r. wydzierżawiła pomieszczenia biurowe, a w czerwcu 2006 r. wypowiedziała umowę dzierżawy i opuściła zajmowane pomieszczenia, a fakt zmiany miejsca siedziby nie został zgłoszony zarówno do właściwego sądu rejestrowego jak organu podatkowego. Czynności sprawdzających w "F’ . z o.o. organ kontroli skarbowej nie przeprowadził, z uwagi na nieustalenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, z tego pisma oraz z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wynika, że S.K. okazano fałszywe zaświadczenie o zarejestrowaniu "F’ . z o.o., jako podatnika VAT czynnego, a ponadto sfałszowaną deklaracją VAT-7 za luty 2008 r. Z zeznania Z. C. z dnia [...] r. wynika, że fałszywe zaświadczenia otrzymał od A. i D. na prośbę S. K. , w celu przedłożenia ich w trakcie kontroli z Urzędu Skarbowego firmy ""C" ". Ponadto, z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., wynika, że od dnia [...] r. jedynym wspólnikiem "F’ . z o.o. był B. K. . Zgodnie z umową sprzedaży udziałów z dnia [...] r. B. K. zbył wszystkie udziały tej spółki na rzecz R. F. , który od [...] r. miał pełnić funkcję prezesa jednoosobowego zarządu "F’ . z o.o., a prokurentem miał zostać J. B. .

2.10.1. Z zeznań świadków przesłuchiwanych w śledztwie prowadzonym przez funkcjonariuszy CBS wynikało, że "F’ . z o.o. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą. Osoby pełniące funkcję członków zarządu i będące właścicielami udziałów były pozyskiwane w celu udostępnienia danych osobowych i firmowania nielegalnej działalności. Osoby te nie wykonywały żadnych czynności, a dokumenty na których widniały ich podpisy były sfałszowane.

2.10.2. Jeden z prezesów zarządu B. K. zeznał w śledztwie prowadzonym przez CBŚ w [... ] (protokół z dnia [...] r.), że w dniu [...] r. zakupił 100 % udziałów "F" . z o.o., chociaż nie dysponował żadnymi środkami pieniężnymi. Pieniądze wyłożył na ten cel ojczym jego dziewczyny. Jak zeznał, że firma ta nie posiadała żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, nie kupowała i nie sprzedawała paliwa i innych towarów, nie zatrudniała pracowników. Biuro w chwili zakupienia przez niego udziałów znajdowało się w M. przy ul. [...] Jednak po zakupie musiał opuścić to pomieszczenie biurowe, bo pomieszczenia te nie były opłacane. Jak zeznał: "Ja dziś zdaję sobie sprawę że tylko firmowałem nazwiskiem tę spółkę". Jak oświadczył: "W czasie pełnienia przez mnie funkcji Prezesa Spółki "F" nie została zawarta żadna transakcja zakupu i sprzedaży paliwa i innych towarów. Ja nie miałem kontaktów z żadnymi dostawcami paliw (...)". Nic mu nie jest wiadomo, aby firma dysponowała jakimikolwiek stacjami paliw, zbiornikami magazynowymi. Jak zeznał: "Po sprzedaży spółki R. F. nie interesowałem się już działalnością tej spółki, dopiero po wezwaniach do Urzędu Skarbowego w M. i na Policję do B. dowiedziałem się że ja nadal jestem w dokumentach prezesem tej Spółki, nie dokonano zmiany w zapisach w KRS-ie". Jak określił okazane mu w trakcie przesłuchania faktury, druki WZ, KP, które miały dokumentować sprzedaż przez "F’ . z o.o. z siedzibą w M. przy ul. [...] paliwa (oleju napędowego) na rzecz nabywcy P.P.U.H. ""C" " S. K. z siedzibą w N. nic mu nie mówią. "My nie sprzedawaliśmy żadnego paliwa, nie znam Firmy PPUH ""C" " nie znam S. K. , nic mi nie wiadomo w zakresie zbywania paliwa tej firmie. Faktury te, dowody KP i WZ nie zostały wytworzone przeze mnie, nie ma tam moich podpisów, moich zapisów". Jak stwierdził "Ja po tym wszystkim jestem przekonany, że zostałem w to wszystko wprowadzony celowo (...) tylko i wyłącznie w celu stworzenia pozorów działalności gospodarczej". Odnośnie działalności "F’ . z o.o. B. K. złożył wyjaśnienia do protokołu w Urzędzie Skarbowym w M. . Okazane mu dokumenty określił jako podrobione.

2.11. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. K. Organ kontroli skarbowej ustalił, że "B" Sp. z o.o. od dnia [...] r. nie posiada siedziby w K. przy ul. [...] . Adres "B" Sp. z o.o. w K. przy ul. [...] został podany we wszystkich fakturach VAT ujętych w księgach rachunkowych firmy ""C" " S. K. w 2008 r. Fakt wykreślenia firmy z rejestru podatników VAT z dniem 31 maja 2007 r. został potwierdzony przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (pismo z dnia [...] r.). W przedmiotowym piśmie wskazano, że wszczęte wobec "B" Sp. z o.o. postępowanie kontrolne za okres od października 2005 r. do grudnia 2006 r., z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług zostało zawieszone. W piśmie z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. potwierdził, że w kwietniu 2007 r. podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres 01 października 2005 r. – 31 grudnia 2006 r., która okazała się bezskuteczna z uwagi na brak możliwości skontaktowania się ze spółką. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i pisma z dnia [...] r. wynika, że okazane S.K. zaświadczenie o zarejestrowaniu "B" Sp. z o.o. jako podatnika VAT czynnego zostało sfałszowane.

2.11.1. Przesłuchiwany przez CBŚ w [... ] wiceprezes zarządu "B" Sp. z o.o. A. K. , zeznał, że bezpośrednią przyczyną zakończenia działalności gospodarczej w 2005 r. przez "B" Sp. z o.o. było śledztwo prowadzone przez funkcjonariuszy CBŚ w J. dotyczące obrotu nielegalnym paliwem. Jak zeznał w okresie do 2004 r. za sprzedaż paliw odpowiedzialny był prezes T. J. . Po tym okresie "B" Sp. z o.o. nie prowadziła sprzedaży paliw płynnych. Jak zaznaczył w okresie wystawiania okazanych mu faktur "spółka de facto nie miała żadnej siedziby, ponieważ ja i drugi współwłaściciel to jest T. B. byliśmy tymczasowo aresztowani (...)". A. K. zeznając w dniu [...] r., oświadczył, że według niego na okazanych mu dokumentach nie widnieje podpis T. J. . Nie jest mu znana firma ""C" " S. K. . Okazane mu w trakcie przesłuchania dokumenty - faktury dokumentujące sprzedaż paliw na rzecz firmy ""C" " w 2007, 2008 r., w których jako dostawcę wskazano "B" Sp. z o.o. zostały sfałszowane. Nie wie czyje podpisy znajdują się na tych dokumentach. Jak nadmienił świadek, w latach 2007-2008 "B" Sp. z o.o. nie miała siedziby w K. przy ul. [...] i nie ma do dzisiaj żadnego biura. Wyjaśnił, że od 2006 r. do dnia dzisiejszego nie były składane i wytwarzane żadne dokumenty w postaci faktur, deklaracji VAT - 7, umów o współpracy pomiędzy podmiotami itp. Spółka "była i jest nadal martwa".

2.11.2. Z zeznania drugiego wspólnika "B" Spółki z o.o. T. B. przesłuchanego w charakterze świadka przez CBŚ w [... ] w dniu [...] r. wynika, że w 2005 r. "wycofał się" z "B" Sp. z o.o. Jako przyczynę niedopilnowania zgłoszenia tej zmiany w KRS podał: "Miałem własne kłopoty w tym okresie i tak naprawdę te sprawy zostały odłożone na bok". Jak zeznał, nic mu nie jest wiadomo o nawiązaniu współpracy z firmą ""C" " S. K. , nic mu nie mówi nazwisko S. K. . W związku z okazanymi mu dokumentami (faktury, druki: WZ, KP) za 2007 r. i 2008 r. stwierdził, że okazane mu dokumenty potwierdzają sprzedaż paliwa w okresie kiedy został zatrzymany przez policję i prokuraturę, w areszcie śledczym przebywał od [...] r. do [...] r.

2.11.3. T. J. przesłuchiwany przez CBŚ w charakterze świadka (protokół z dnia [...] r.), którego pieczęć o treści "Prezes Zarządu T. J. " i podpis widniał na fakturach VAT przekazanych do ""C" " S. K. , zeznał, że istotnie do jego obowiązków w "B" Sp. z o.o. należało między innymi wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż paliw. Natomiast odnosząc się do okazanych faktur, druków KP i WZ świadczących o sprzedaży paliw przez "B" Sp. z o.o. nabywcy P.P.U.H. ""C" " S. K. w latach 2007-2008 stwierdził, że dokumenty są sfałszowane ponieważ w czasie jak były wystawione nie był już prezesem "B" Sp. z o.o., nigdy nie wystawiał dokumentów, które zostały mu okazane, na okazanych dokumentach nie widnieje jego podpis. T. J. przesłuchiwany w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. ,0, K. zeznał, że w "B" Sp. z o.o. był zatrudniony na różnych stanowiskach w okresie od [...] r. Prezesem zarządu był do [...] r. Nie potrafił powiedzieć, czy pieczęć znajdująca się na fakturach i dowodach KP o treści "Prezes Zarządu T. J. ", jest tą którą posługiwał się gdy pełnił funkcję prezesa w spółce, podpis jest jednak podrobiony. Nie wie kto wystawiał te dokumenty. Nie zna S. K. . Nie posiada wiedzy czy spółka prowadziła działalność w latach od 2006 r. do 2008 r.

2.12. W toku postępowania prowadzonego wobec S. K. P.P.U.H. ""C" " ustalono, że "D" Sp. z o.o., W. , ul. [...] nie posiadała siedziby pod tym adresem i nie prowadziła działalności gospodarczej w datach wskazanych w fakturach VAT wystawionych rzekomo dla S. K. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [... ]r.). Od dnia [...] r. organem podatkowym właściwym miejscowo dla "D" Sp. z o.o. (NIP: [...] ) był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. . Ponadto w okresie tym w fakturach w nazwie firmy pominięto określenie "w likwidacji", a zgodnie z KRS firma nosiła nazwę ""D" Spółka z o.o. w likwidacji".

2.12.1. W dniu [...] r. funkcjonariusz CBŚ w [... ] przesłuchał w charakterze świadka S. J. , który zeznał, iż w grudniu 2005 r. został prezesem "D" Sp. z o.o. z siedzibą w R. , przy ul. [...] . Spółka pierwotnie miała swą siedzibę w R. [...] , potem w W. ul. [...] , po czym w R. ul[...] . Jak zeznał świadek "Po kilku przeszukaniach w siedzibie spółki "D" i przesłuchaniach mnie w charakterze świadka, z których wynikało że spółka "D" jest uwikłana w jakiś nielegalny obrót paliwami, postanowiłem wszcząć likwidację spółki, a po kolejnych przesłuchaniach w Prokuraturze Okręgowej w R. postanowiłem sprzedać spółkę". W dniu [... ] r. spółka została postawiona w stan likwidacji. Udziały w spółce odkupił od niego B. A. , który potem dostarczył świadkowi dokumenty: akt notarialny z dnia [... ] r. z uchwałami o zmianie siedziby spółki, zmianie nazwy, odwołaniu likwidacji i zmianie siedziby na W. . Jak się potem okazało po sprawdzeniu w KRS, świadek dalej figurował w rejestrze jako likwidator spółki. Zeznał, że po kilku miesiącach "D" Sp. z o.o. ujawniła się jako uczestnicząca w obrocie paliwami w kilku miejscach w kraju: w L. , na P. , w Z. . Świadek był wzywany na policję, prokuraturę, do Urzędu Celnego w R. w celu złożenia wyjaśnień w sprawie obrotu paliwami przez "D" Sp. z o.o.. W trakcie przesłuchań okazywano mu faktury, na których widniało jego nazwisko. Stwierdził, że wszystkie te dokumenty były sfałszowane. Odnośnie współpracy "D" Sp. z o.o. z firmą PPHU ""C" " S. K. zeznał, że nie zna tej firmy i tej osoby, nic mu nie wiadomo na temat współpracy z tą firmą od grudnia 2005 r. do października 2007 r., tzn. wówczas gdy kierował spółką.

2.12.2. Z dokumentów załączonych do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] r. wynika, że z dniem [...] r. "D" Sp. z o.o. wypowiedziała umowę najmu pomieszczenia w budynku położonym w R. przy ul. [...] . Natomiast z załączonej do pisma umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu [...] r. wynika, że wszystkie udziały "D" Sp. z o.o. w likwidacji zostały sprzedane B. A. , a dotychczasowych wspólników jako sprzedający reprezentował S. J. . Do pisma został załączony także akt notarialny (Repetytorium A: [...] ) z dnia [...] r. zawierający uchwały z dnia [...] r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "D" Sp. z o.o. w likwidacji w sprawie uchylenia likwidacji (Uchwała Nr 1); w sprawie zmiany w składzie Zarządu (Uchwała Nr 2); w sprawie zmiany umowy spółki (Uchwała nr 3). Zgodnie z tym dokumentem z dnia [...] r. uchylona została likwidacja "D" Sp. z o.o. w likwidacji i odwołany został likwidator spółki w osobie S. J. , spółka miała działać pod nazwą "D" - T. W. Spółka z o. o z siedzibą w W. . Uchwałą z dnia [...] r. na prezesa jednoosobowego zarządu został powołany T. W. . Przy tym uchwały zostały podjęte przy reprezentacji całego kapitału zakładowego "D" Sp. z o.o. w likwidacji, tj. B. A. jedynego wspólnika "D" Sp. z o.o. w likwidacji w z siedzibą w R. .

2.12.3. Ponadto, zgodnie z adnotacją z dnia [...] r. przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wraz z pismem z dnia [...] r., w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego dla miasta st. W. - Sądu Gospodarczego XII Wydział KRS wpłynął wniosek o zmianę wpisu do KRS w zakresie "nazwy podmiotu" podano "D" T. W. Spółka z o.o., jako adres dla korespondencji podano ul. [...] W. . Z adnotacji wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. wskazany powyżej Sąd Gospodarczy stwierdził swoją niewłaściwość miejscową i sprawę przekazał Sądowi Gospodarczemu w R. . Z adnotacji tej wynika także, że postanowienie przesłane na adres wnioskodawcy "D" T. W. Spółka z o.o. ul. [...] , [...] W. , zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją "adresat nieznany". Także zarządzenie Sądu Rejonowego w R. wydane w dniu [...] r. o zwrot wniosku, zostało zwrócone Sądowi z adnotacją "firma nieznana pod tym adresem".

2.12.4. W trakcie śledztwa został przesłuchany przez CBŚ w [... ] (protokół z dnia [...] r.) w charakterze świadka B. A. , który zeznał między innymi, że nabył 100 % udziałów "D" Sp. z o.o., gdyż zajmował się skupowaniem i sprzedażą spółek. W przeciągu dwóch lat kupił ok. 20 spółek. Nie interesowało go czy spółka jest zadłużona czy nie. Posiadając wszystkie udziały w spółce nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Świadek nie wystawiał żadnych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa. Spółka została przez niego kupiona w celu dalszej odsprzedaży. Nigdy nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT, druków KP i WZ dla firmy PPUH "C" S. K. . Nic mu nie mówi adres spółki W. ul. [...] . Świadek oświadczył, że nie jest mu znany T. W. , nic mi nie jest wiadomo o jego rzekomej działalności w "D" Sp. z o.o. W 2008 r. w czasie gdy posiadał 100 % udziałów w "D" Sp. z o.o. nie prowadził dokumentacji finansowo-księgowej. Potem odsprzedał udziały w spółce mężczyźnie, którego określił jako "A. z N.". Nie potrafił jednak wskazać ani daty sprzedaży, ani osoby która te udziały nabyła.

3. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [... ] wydał w dniu [...] r. decyzję, którą określił Spółce Cywilnej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł.

3.1. Organ uznał, że ze stanu faktycznego sprawy ustalonego w oparciu o powyższe dowody wynika bezspornie, że firma ""C" " S. K. wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. W celu zalegalizowania tego paliwa posłużyła się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji od przedmiotowego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy.

3.2. Następnie stwierdził, że Spółka Cywilna będąc nabywcą takiego paliwa w poszczególnych miesiącach 2008 r. stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.).

3.3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Organ wskazał też, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jednoznacznie, że przedmiotowe paliwo nabyte przez Spółkę Cywilną było wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Przytoczył też przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz przepis art. 4 ust. 4 u.p.a. z 2004 r. przewidujący opodatkowanie przedmiotowych czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wskazał też na przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., w myśl którego podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

3.4. W związku z tym uznał, że Spółka Cywilna nabywając paliwo od firmy ""C" ", od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem w następstwie czego powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. z tego tytułu z dniem wystawienia faktur VAT przez firmę ""C" ".

3.5. Ustalając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 10 u.p.a. z 2004 r. przyjął ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę ""C" " na rzecz Spółki Cywilnej.

3.6. Natomiast dla obliczenia podatku akcyzowego przyjął stawki podatku określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w wysokości - 1.882 zł/1.000 litrów (poz. 4 Załącznika nr 1 do tego rozporządzenia).

4. W odwołaniu z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki Cywilnej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1/ art. 122 O.p., poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2/ art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., przez bezpodstawne uznanie, że od nabytego przez Spółkę Cywilną paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy,

3/ art. 2 Konstytucji RP, przez wydanie decyzji określającej podatek akcyzowy w stosunku do Spółki Cywilnej, gdy Organ podatkowy miał wyczerpujące informacje o podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu paliwem sprzedanym Spółce Cywilnej.

4.1. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, zarzucając naruszenie art. 122 O.p., że biorąc pod uwagę okoliczności związane z transakcjami pomiędzy S. K. sprzedającymi mu paliwo mężczyznami, w szczególności uwzględniając posługiwanie się przez sprzedających danymi przypadkowych spółek o wątpliwej reputacji na rynku, można uznać za uprawdopodobnione, że kontrahenci S. K. weszli w posiadanie spornego paliwa w wyniku działalności o charakterze przestępczym. Zdaniem Pełnomocnika, o powyższym świadczył również fakt prowadzenia przez właściwe organy postępowań karnych związanych z obrotem spornym paliwem. Następnie wywodził: "Można się jednak domyślać, że sporne paliwo zostało wcześniej skradzione. Wobec powyższego, organy podatkowe winny ustalić pochodzenie spornego paliwa bowiem prawdopodobne jest, że podatek akcyzowy od spornego paliwa został zadeklarowany i zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu, tj. zanim doszło do domniemanej kradzieży". W takiej sytuacji, zdaniem Pełnomocnika, należałoby uznać, iż zobowiązanie zostało określone w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie.

4.2. Powołując się na art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. stwierdził, że jedynie rzetelne ustalenie, iż faktycznie podatek nie został wcześniej zapłacony pozwala na uznanie za podatnika nabywcy lub posiadacza. Uznał przy tym, że nie została wyjaśniona fundamentalna okoliczność faktyczna sprawy, co stanowi o naruszeniu art. 122 O.p.

4.3. Dalej zauważył, że Spółka Cywilna nie była świadoma przestępczego charakteru działalności kontrahentów S. K. . Podkreślił także, że zdaniem Spółki prymitywne metody transportu oraz kiepski stan techniczny pojazdu transportowego uzasadniały niską cenę, jakiej oczekiwał S. K. za sprzedawane paliwo. Uznał, że wykorzystywanie nowoczesnego pojazdu dedykowanego do przewozu paliw znacznie zwiększyłoby koszty S. K. oraz musiałoby prowadzić do wzrostu oczekiwanej ceny za paliwo. Podniósł także, że skoro eksploatacja silników napędzanych paliwem kupionym od S. K. nie nastręczała problemów technicznych, to Spółka Cywilna nie widziała potrzeby potwierdzania jakości paliwa za pomocą certyfikatów.

4.4. Zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji RP wskazał, że Organ pierwszej instancji posiadał wiedzę, o przynajmniej dwóch posiadaczach spornego paliwa zanim zostało ono sprzedane na rzecz Spółki Cywilnej. Wobec tego, zgodnie z konstytucyjnymi zasadami równości i praworządności w zestawieniu z zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, należało oczekiwać, iż dokona określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do wcześniejszych posiadaczy spornego paliwa. Nie zgodził się z metodą postępowania Organu polegającą na dowolnym wyborze podmiotu, który ma zostać obciążony podatkiem, zwłaszcza jeżeli dotyczy to podmiotu prowadzącego legalną działalność gospodarczą z powodu nieświadomego nabycia przedmiotu przestępstwa.

5. Pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki Cywilnej poinformował Dyrektora Izby Celnej w K. , że dnia [...] r. Sąd Rejonowy w G. dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców "A" powstałą z przekształcenia Spółki Cywilnej. Na wezwanie Organu odwoławczego przedłożył akt notarialny Repetytorium A nr [...] z dnia [...] r. zawierający: uchwałę oraz statut Spółki komandytowo-akcyjnej, uchwałę o przekształceniu "E" (spółka przekształcana) w "A" (spółka przekształcona), oraz zawartą w dniu [...] r. umowę spółki prawa cywilnego "E" . Jak podniósł Pełnomocnik "A" . jako następca prawny wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe przekształconej Spółki Cywilnej. Jako podstawę prawną następstwa podatkowo prawnego w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wskazał art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93a § 1 in fine O.p.

6. Pismem z dnia [...] r. zawiadomiono Stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jak również wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

7. W odpowiedzi na powyższe, wpłynęło powiadomienie w piśmie z dnia [...] r., że dnia [...] r. M.B. zbył przysługujący mu ogół praw i obowiązków komplementariusza w Spółce Komandytowo - Akcyjnej na rzecz "A" Sp. z o.o. ([...] ), a ponadto poinformowano, że powyższa zmiana wspólnika prowadzącego sprawy oraz reprezentującego Spółkę oraz zmiana firmy Spółki Komandytowo - Akcyjnej na Grupa "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo - Akcyjna jest obecnie przedmiotem postępowania rejestrowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. , nie załączając do przedmiotowego pisma żadnych dokumentów.

8. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczego uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły materialno-prawne podstawy dla przyjęcia, że Spółka Komandytowo - Akcyjna jest następcą prawnym podmiotu przekształconego, tj. Spółki Cywilnej i jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych w postaci paliwa silnikowego - wyczerpała ustawowe przesłanki dla uznania jej w danych okresach rozliczeniowych za podatnika podatku akcyzowego. Za podstawę faktyczną swoich ustaleń przyjął zebrany materiał dowodowy przez Organ pierwszej instancji.

9. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji ponownie zarzucił naruszenie:

1/ art. 122 O.p., poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2/ art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., przez bezpodstawne uznanie, że od nabytego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy,

3/ art. 2 Konstytucji RP, przez wydanie decyzji określającej podatek akcyzowy w stosunku do Strony skarżącej w sytuacji, gdy Organ podatkowy miał wyczerpujące informacje o podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu paliwem sprzedanym Spółce.

9.1. W uzasadnieniu skargi powielając argumentację odwołania ponownie podkreślił, że Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wyraźnie przyznał, że nie ustalono pochodzenia spornego paliwa, a w szczególności nie ustalono w jakich okolicznościach w posiadanie spornego paliwa weszli mężczyźni, którzy następnie sprzedali je S. K. . Tym samym zarzucił, że nie ustalono producenta spornego paliwa oraz nie ustalono ile i jakie podmioty dokonywały obrotu spornym paliwem zanim w jego posiadanie weszli kontrahenci S. K. . Wskazując na okoliczności związane z transakcjami pomiędzy S. K. sprzedającymi mu paliwo mężczyznami, uznał za uprawdopodobnione, że kontrahenci S. K. weszli w posiadanie spornego paliwa w wyniku działalności o charakterze przestępczym. Natomiast powołując się na prowadzone przez właściwe organy postępowania karne związane z obrotem spornym paliwem przyjął, że paliwo zostało skradzione, dlatego stwierdził, że Organy podatkowe winny ustalić pochodzenie spornego paliwa bowiem prawdopodobne jest, że podatek akcyzowy od spornego paliwa został zadeklarowany i zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu, tj. zanim doszło do domniemanej kradzieży. W takiej sytuacji, zdaniem Pełnomocnika, należałoby uznać, iż zobowiązanie zostało określone w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie. Powołując się na art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. stwierdził, że jedynie rzetelne ustalenie, iż faktycznie podatek nie został wcześniej zapłacony pozwala na uznanie za podatnika nabywcy lub posiadacza. Nie została dostatecznie wyjaśniona fundamentalna okoliczność faktyczna sprawy, co stanowi o naruszeniu art. 122 O.p.

9.2. Pełnomocnik jeszcze raz zauważył, że Spółka Cywilna nie była świadoma przestępczego charakteru działalności kontrahentów S. K. , a prymitywne metody transportu oraz kiepski stan techniczny pojazdu transportowego uzasadniały niską cenę, jakiej oczekiwał S. K. za sprzedawane paliwo. Wykorzystywanie nowoczesnego pojazdu dedykowanego do przewozu paliw znacznie zwiększyłoby koszty S. K. oraz musiałoby prowadzić do wzrostu oczekiwanej ceny za paliwo. Pełnomocnik odnosząc się do kwestii "badania jakości paliwa" podniósł, że Spółka Cywilna nabywała paliwo przez okres całego roku i wykorzystywała je do napędu między innymi samochodów wyposażonych w silniki konstruowane w nowoczesnej, bardzo czułej na jakość paliwa technologii. Skoro więc eksploatacja silników napędzanych paliwem kupionym od S. K. nie nastręczała problemów technicznych, to nie widziała potrzeby potwierdzania jakości paliwa za pomocą certyfikatów.

9.3. Zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji RP wskazał, że Organ posiadał wiedzę, o przynajmniej dwóch posiadaczach spornego paliwa zanim zostało ono sprzedane na rzecz Spółki Cywilnej. Wobec tego, zgodnie z konstytucyjnymi zasadami równości i praworządności w zestawieniu z zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, uznał, że należy oczekiwać, iż Organy podatkowe dokonają określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do wcześniejszych posiadaczy spornego paliwa. Jak następnie dodał, nie sposób zgodzić się z metodyką postępowania organów państwowych polegającą na dowolnymi wyborze podmiotu, który ma zostać obciążony podatkiem, zwłaszcza jeżeli dotyczy to podmiotu prowadzącego legalną działalność gospodarczą z powodu nieświadomego nabycia przedmiotu przestępstwa.

9.4. Dodatkowo zarzucił, że Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił żadnego z powołanych w odwołaniu argumentów, w pełni natomiast podzielił ustalenia i twierdzenia Organu pierwszej instancji. W szczególności wskazał, że w "uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest powtarzające się akcentowanie, iż sporne paliwo nabywane przez Spółkę w 2008 r. jest (do dziś) niewiadomego pochodzenia". Zdaniem Pełnomocnika, Organ odwoławczy podważa własne rozstrzygniecie, bowiem podstawą określenia Spółce cywilnej zaległości podatkowych jest przepis stanowiący, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca paliwa, od którego nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu i że nie sposób bezkrytycznie przyjąć za pewnik, że od przedmiotowego paliwa nie została wcześniej zapłacona akcyza. Przy tym podkreślił, że Organy podatkowe ustaliły jedynie, że akcyzy nie zapłacono na żadnym z dwóch etapów obrotu, jakie nastąpiły przed zakupem paliwa przez Spółkę Cywilną, zarzucając, iż Organy nie podjęły nawet próby ustalenia pochodzenia spornego paliwa, a tym samym twierdzenie, że akcyza nie została nigdy zapłacona uznał za przedwczesne.

9.5. Zdaniem Pełnomocnika na Spółce Cywilnej nie spoczywał obowiązek wykazywania aktywności w przedstawianiu dowodów na zapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zwrócił jednocześnie uwagę, iż w przeciwieństwie do Organów podatkowych Spółka Cywilna nie dysponowała zasobami oraz uprawnieniami niezbędnymi do prowadzenia wielowątkowego postępowania wyjaśniającego. "Przede wszystkim jednak Skarżącą nie dysponuje środkami przymusu, jakie mogą być wykorzystane przez organy państwowe w toku postępowań. Trudno zatem nawet wyobrazić sobie prywatne śledztwo Spółki ukierunkowane na analizę pochodzenia spornego paliwa".

9.6. Podsumowując uznał, że nieustalenie w sposób jednoznaczny i obiektywny czy przedmiotowe paliwo zostało opodatkowane akcyzą na jakimkolwiek z etapów obrotu nie pozwala na określenie zaległości podatkowej w akcyzie na podstawie przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., a Organy podatkowe nie tylko nie wykazały faktu niezapłacenia akcyzy, ale nawet nie podjęły próby ustalenia pochodzenia paliwa oraz ilości etapów obrotu zanim paliwo zostało nabyte przez Spółkę. Powołując się na konstytucyjne zasady państwa prawa oraz równości obywateli (podmiotów) wobec prawa, przyjął, że w sytuacji, gdy Organy podatkowe dysponowały informacjami o co najmniej dwóch innych nabywcach (posiadaczach paliwa), którzy potencjalnie mogliby zostać obciążeni akcyzą na podstawie art. 4 u.p.a. z 2004 r., nie można zgodzić się z "podjętym przez organy arbitralnie wyborem właśnie Spółki jako strony postępowania akcyzowego", gdyż takie działanie burzy zaufanie legalnie działających przedsiębiorców do organów państwowych oraz samej instytucji państwa. Według Pełnomocnika nie można zaakceptować stanu, w którym osoby zamieszane w działalność o charakterze kryminalnym są na gruncie podatkowym przedstawiane w korzystniejszej sytuacji niż Spółka Cywilna prowadząca legalną działalność gospodarczą.

10. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie argumentując tak jak dotychczas.

11. W piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik Spółki wskazał na nową firmę Strony skarżącej (Grupa "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo – Akcyjna) załączając stosowną informację z KRS i podniósł, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Według Pełnomocnika spółka cywilna na podstawie art. 860 k.c. nie może być uznana za osobę fizyczną, osobę prawną ani jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Nie jest też handlową spółką osobową. Umowy sprzedaży dokonywane w ramach spółki cywilnej dokonywane są nie przez samą spółkę cywilną, a przez wspólników tej spółki. Tym samym, według Pełnomocnika, w niniejszej sprawie w rzeczywistości w 2008 r. paliwo nabywali M.B. oraz S. B. działając w ramach umowy spółki cywilnej, a nie Spółka Cywilna, którą nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 11 u.p.a. z 2004 r. Nie kwestionował, że Spółka Komandytowo – Akcyjna, na mocy przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p., wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki Cywilnej, ale uznał, że skoro spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, to powstała Spółka Cywilna nie mogła wstąpić w prawa i obowiązki nieciążące na Spółce Cywilnej. W związku z tym stwierdził, że postępowanie podatkowe powinno toczyć się w stosunku do wspólników Spółki Cywilnej. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 743/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., I SA/Ke 463/13.

12. Na rozprawie dnia [...] r. Pełnomocnik Organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i złożonym piśmie procesowym z dnia [...] r., w którym odnosząc się do zarzutu zaistnienia wady nieważności postępowania wskazano, że na gruncie prawa podatkowego, zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu spółce cywilnej przyznaje się podmiotowość prawną w podatkach pośrednich. Powołano się przy tym na stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające to stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

13. Skarga nie jest zasadna.

14. Stan prawny sprawy obowiązujący w 2008 r.

14.1. Zgodnie z art. 4 ust. 3 – 5 u.p.a. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

Art. 4

(...)

3. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

4. Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

5. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

14.2. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. stanowi:

Art. 11

1. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".

2. Podatnikami są również podmioty:

1) nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości;

2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1;

3) będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy.

14.3. Od strony podmiotowej, jeśli chodzi o status podatkowoprawny spółki cywilnej, tj. występowania w charakterze podatnika, to w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego jednolicie przyjmuje się, że spółkę cywilną, jako jednostkę organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, a niej jej wspólników, należy uznać za podatnika, np. w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (zostało to szczegółowo omówione w wyroku TK z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08 i postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2010 r., P 35/09 z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę przedmiotu, dostępne http://otk.trybunal.gov.pl). Sąd w składzie obecnym podziela to stanowisko.

14.3.1. Analizując na wstępie statusu cywilnoprawny spółki cywilnej TK zauważył, że nie jest to tylko wielostronny, trwały (ciągły) stosunek prawny, ale też – przynajmniej co do zasady – jednostka organizacyjna nieposiadająca zdolności prawnej. W konsekwencji wskazał, że na gruncie różnych ustaw podatkowych spółkę cywilną uznaje się za podatnika wielu podatków z wyjątkiem podatku dochodowego, gdzie podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej.

14.3.2. Podkreślił przy tym, że niezależnie od sposobu ujęcia statusu podatnika, na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p., wspólnik spółki cywilnej (aktualny lub były), dopiero jako osoba trzecia, odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

14.3.3. Tym samym należy stwierdzić, że podatnikiem podatku akcyzowego od strony formalnej może być również spółka cywilna na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r.

14.3.4. Mając na uwadze już utrwaloną linię orzecznictwa odnośnie statusu podatkowoprawnego specyficznej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jaką jest spółka cywilna między innymi w podatkach pośrednich, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. I GSK 743/10 i z dnia 23 października 2012 r., I GSK 974/11 oraz wyroku WSA w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., I SA/Ke 463/13, że spółka cywilna na gruncie podatku akcyzowego nie może być uznana za podatnika, ponieważ nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu przepisów cywilnoprawnych, a tym samym podmiotowości prawnej. Zdaniem NSA jest to tylko stosunek prawny powstały na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, a jego źródłem jest umowa obligacyjna. Chociaż NSA wskazał przy tym, że podmioty tego stosunku prawnego tworzą rodzaj korporacji i że wspólne prowadzenie takiej działalności wymaga określonego zorganizowania. Odnosząc się do tego dodatkowo zauważyć należy, że: po pierwsze, przepisy podatkowe definiując pojęcie podatnika w art. 7 O.p. i w odpowiednich przepisach ustaw podatkowych w tym w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., poprzez wskazanie między innymi na "jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej", nie warunkują jej podmiotowości podatkowej od posiadania podmiotowości prawnej (zdolności prawnej i zdolności do dokonywania czynności cywilnoprawnych) na gruncie przepisów prawa cywilnego. W ten sposób wyraża się specyfika regulacji podatkowych w stosunku do cywilnoprawnych, gdzie na podstawie art. 1 k.c. w ramach stosunków cywilnoprawnych występują tylko dwa podmioty, tj. osoby fizyczne i osoby prawne, gdzie osobami prawnymi na podstawie art. 33 k.c. są: Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przy tym do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, ale tylko tych, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, przepisy cywilne nakazują stosować odpowiednio przepisy o osobach prawnych (art. 33¹ § 1 k.c.). Tym samym takie jednostki należy traktować tak jak osoby prawne. W tym przypadku chodzi o tzw. ułomne osoby prawne, którymi są handlowe spółki osobowe (spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo – akcyjna), gdyż mogą one we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 § 1 k.s.h.). Przepisy cywilnoprawne nie wymieniają trzeciego podmiotu, tak jak przepisy podatkowe, tj. "jednostki organizacyjnej", która "nie ma osobowości prawnej". W związku z tym, że przepisy podatkowe nie określają, że jednostki te muszą posiadać zdolność prawną, pojęciem tym należy objąć nie tylko ułomne osoby prawne, ale też spółkę cywilną uznaną za jednostkę organizacyjną, której przepisy nie przyznają zdolności prawnej. Po drugie, z treści przepisu art. 11 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wynika, że określa on dodatkowo ("są również") krąg innych podatników wskazując między innymi na "podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (pkt 1). Po trzecie, na status prawnopodatkowy spółki cywilnej, jako podmiotu, na którym ciążą zobowiązania podatkowe, wskazuje pośrednio nie tylko art. 115 § 1 O.p., stanowiąc o odpowiedzialności osób trzecich jakimi są wspólnicy spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej jednostki, ale też art. 133 § 2a i 2b O.p., które uznają za stronę wspólnika byłej spółki cywilnej przy zwrocie podatku od towarów i usług lub stwierdzenia nadpłaty z tytułu zobowiązań podatkowych tej jednostki. Po czwarte, należy odróżnić podmiotowość podatkową spółki cywilnej od jej reprezentacji w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego z tytułu danego podatku. Dopiero przy ustaleniu reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie art. 135 O.p., który przy ocenie zdolność prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odsyła do przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Tym samym jedynie zasady reprezentacji spółki cywilnej w toku postępowania podatkowego określa się na zasadach wynikających z art.. 865 i art. 866 k.c., a nie status podatkowoprawny spółki cywilnej. W nawiązaniu do tego zauważa się, że specyfika spółki cywilnej, jako cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego określonych osób (wspólników), wymagającego ich łącznego współdziałania (lub za pośrednictwem wspólnie wyznaczonych osób) w sprawach przekraczających zakres zwykłych spraw spółki, powoduje, że postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki, jako strony, staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z jednoczesnym udziałem jej aktualnych, a w określonych przypadkach także i byłych, wspólników (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., I FSK 1338/12, LEX nr 1369531).

14.4. Jeśli chodzi o przedmiot opodatkowania określony w art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. polegający na nabyciu lub posiadaniu przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w kontekście jednofazowości podatku akcyzowego określonej w art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., to w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, że:

1/ przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty; oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11, LEX nr 1341417),

2/ z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku; mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu; brak jest regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz); tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji) (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11, LEX nr 1341417),

3/ z przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym; uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest bowiem od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej; są nimi również takie czynności, które zostały wykonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., I GSK 160/11, LEX nr 1218805; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r., III SA/Łd 1019/12, LEX nr 1303716),

4/ udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyte na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjną firmę) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony; w tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża nabywcę, chyba że zostanie wykazane, iż akcyza na wcześniejszym etapie została już zadeklarowana albo określona (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., I GSK 169/11, POP 2012/4/399),

5/ gdy w odniesieniu do wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstał wskutek jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a. z 2004 r., to wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wymienionej w przepisie jako podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jednak tylko jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości; gdy podatnik posiada wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokości, to staje się podatnikiem podatku akcyzowego (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 860/11, LEX nr 1333076),

6/ z art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1706/11, LEX nr 1334564),

7/ dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu; wyegzekwowanie obowiązku odprowadzenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym stanowi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez uczestnika późniejszego obrotu tym towarem (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., I GSK 846/11, LEX nr 1339567).

14.5. Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z powołaniem się na art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 lit. a - c Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 92.76.1) obowiązującej do dnia 1 kwietnia 2010 r., wskazuje się, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale też samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Uznano, że posiadanie przez podmiot wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem tego wyrobu akcyzowego do konsumpcji. W rezultacie TSUE przyjął, że fakt posiadania tego wyrobu poza systemem zawieszeń podlega opodatkowaniu akcyzą, o ile dotąd wyrób ten nie został opodatkowany (zob. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r., C-325/99, pomiędzy G. van de Water a Staatsecretaris van Financien, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu, a teza przetłumaczona z angielskiej wersji językowej w LEX nr 83220; na wyrok ten powołał się NSA w wyroku z dnia17 maja 2012 r., I GSK 489/11 i z dnia 12 października 2011 r., I GSK 586/10, LEX nr 1148886).

14.6. W podatku akcyzowym brak jest podstaw prawnych lub stosownego orzecznictwa, na które można powołać się, tak jak przy korzystaniu z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, aby zaakceptować stanowisko, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. powinien być tylko ten podmiot, który wiedział lub w okolicznościach faktycznych danej sprawy powinien wiedzieć, że należna kwota akcyzy na poprzednim etapie obrotu nie została rozliczona przez dostawcę. Taka świadomość nie stanowi przesłanki do uznania nabywcy towaru akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza, za podatnika. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, nie stanowi warunku normatywnego opodatkowania. Nabywca takiego towaru może jedynie uchylić się od opodatkowania, gdy wykaże istnienie określonych okoliczności faktycznych, tzn. że: akcyza została wcześniej zapłacona (art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.), czy chociażby określona przez organ podatkowy w decyzji lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r.). Tylko w tym sensie nabywca wyrobów akcyzowych prowadzący działalność gospodarczą powinien zachować należytą staranność, tzn. tak działać, aby móc wykazać, że te okoliczności zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu. W tym zakresie w powołanym już wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., C-325/99, TSUE stwierdził tylko, że o ustalonym podmiocie, od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając i sprzedając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza (zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2012 r., I GSK 489/11). Jedynie w wyroku z dnia 18 maja 2012 r., I GSK 545/11, NSA wskazał na możliwość odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego ze względu na rygorystyczną regulację art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. odczytywaną w powiązaniu z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. 2004 r. i przy stosowaniu art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niej zasady sprawiedliwości podatkowej wyrażającej się w zasadzie równości i powszechności opodatkowania.

15. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że Organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły nie tylko prawa materialnego, gdyż dokonały jego prawidłowej wykładni i zastosowania, ale też prawa procesowego, ponieważ wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, zebrały właściwy materiał dowodowy i oceniły go nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

15.1. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na to, że Spółka Cywilna nabywając w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. olej napędowy od firmy ""C" " S. K. nabyła wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Podatku tego nie zadeklarowała i nie uiściła ani Spółka Cywilna, ani zbywca S. K. , ani podmioty wymienione jako sprzedawcy w fakturach wystawionych na firmę ""C" " S. K. , tj. "F’ . z o.o., "B" Sp. z o.o. "D" Sp. z o.o. Z zebranych materiałów dowodowych wynika też, że Spółki te były wprawdzie formalnie zarejestrowane, ale faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w 2008 r. i nie sprzedawały oleju napędowego firmie ""C" " S. K. oraz nie wystawiały faktur, które miały dokumentować taką sprzedaż. Tym samym zasadne jest twierdzenie Organów, że w 2008 r. S. K. wprowadzał do obrotu poprzez swoją firmę ""C" " olej napędowy niewiadomego pochodzenia dostarczany przez "A. " i "D. ", posługując się fałszywymi fakturami zakupu, mającymi pozorować legalność transakcji. W związku z tym spełnione zostały warunki do uznania Spółki Cywilnej za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3, 4 i 5 u.p.a. z 2004 r. i powstania z tego tytułu obowiązku zapłaty podatku.

15.2. Po przekształceniu Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo – Akcyjną z dniem [...] r. (wpis do rejestru przedsiębiorców KRS), tzn. w trakcie postępowania odwoławczego, Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że Spółka Komandytowo – Akcyjna jako następca prawny wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe przekształconej Spółki Cywilnej na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93a § 1 in fine O.p. i właściwie kontynuował postępowanie w stosunku do Strony, której forma prawna uległa zmianie.

16. Analizując zarzuty zawarte w skardze i piśmie procesowym Sąd uznał, że są one niezasadne.

16.1. Jak wskazano powyżej, Organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły stan faktyczny sprawy nie naruszając art. 122 O.p. Mianowicie zweryfikowały obrót przedmiotowym paliwem udokumentowany stosownymi fakturami, do których mogły dotrzeć. W sytuacji pojawienia się fikcyjnego obrotu nie można było wymagać od Organów ustalenia rzeczywistego pochodzenia paliwa, tj. dotarcia do innych podmiotów, które mogły dokonywać obrotu paliwem zanim weszli w jego posiadanie nieznani mężczyźni określani jako "A." i "D.", którzy następnie sprzedali je S. K. , a nawet ustalenia producenta tego paliwa. Okoliczności nabywania przez Stronę skarżącą tego paliwa (brak umowy na dostawę paliwa mimo dokonywania zakupów przez znaczny okres czasu, dowóz paliwa nieprofesjonalnym samochodem, płatności gotówkowe znacznych kwot, niższa cena nabycia, nie żądanie przy każdej dostawie okazania przez S. K. dowodów pochodzenia paliwa, tj. certyfikatów jakości, a także innych dowodów - poza oświadczeniem zawartym na fakturze - potwierdzających zapłatę podatku ewentualnie fakt jego zadeklarowania przez zbywcę lub jego kontrahentów), świadczą o tym, że to Strona nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w szczególności przy doborze kontrahenta i ocenie ryzyka gospodarczego przy zakupie oleju napędowego poza stacją benzynową czy od nieznanego dostawcy swojego kontrahenta. Okoliczności te nie mogą być uznane za typowe dla legalnego zakupu paliwa. W ten sposób Strona skarżąca godziła się z ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości podatkowych w obrocie paliwem na wcześniejszym etapie jego obrotu.

16.2. Chociaż na gruncie podatku akcyzowego wystąpienie należytej staranności po stronie podatnika nie zwalnia go od obowiązku zapłaty podatku między innymi z tytułu zaistnienia przesłanek z art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. (zob. pkt 14.6. niniejszego uzasadnienia), to nawet przyjmując pogląd Strony skarżącej, że prawnie taka możliwość występuje Sąd uznał, że w niniejszej sprawie Organy wykazały, że takie wyłączenie nie zaistniało z powodów podanych powyżej. Tym samym nie można doszukać się naruszenia powyższego przepisu i z tej przyczyny. Dowóz paliwa "prymitywnymi metodami transportu" nie stanowi jedynego elementu, który może wpływać na niską cenę paliwa. Certyfikaty jakości paliwa miałyby znaczenie w ustaleniu, że pochodziło ono z legalnego źródła, a nie wykazania dobrej jakości paliwa.

16.3. Z przepisów art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. z 2004 r., odczytywanych nawet w zw. z art. 2 Konstytucji RP, tak jak z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. (zob. pkt 14.4. niniejszego uzasadnienia), nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a dla Organów podatkowych obowiązek dokonania określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do wcześniejszych posiadaczy spornego paliwa z pominięciem Strony skarżącej. Oznacza to, że Organy podatkowe mogły domagać się zapłaty tego podatku od Strony skarżącej, gdyż wykazały, że należny podatek akcyzowy nie został zapłacony, określony lub zadeklarowany na jednej z poprzednich faz obrotu, a Strona skarżąca nie przeprowadziła stosownego przeciwdowodu. Samo stwierdzenie Strony, że nie sposób bezkrytycznie przyjąć za pewnik, że od przedmiotowego paliwa nie została wcześniej zapłacona akcyza, nie można uznać za dowód lub fakt powszechnie znany. Na Stronie spoczywał też obowiązek wykazywania aktywności w przedstawianiu dowodów na powyższe okoliczności, co obalałoby twierdzenia i dowody przedstawione przez Organy, ponieważ to Strona wywodziła z tego korzystne dla siebie skutki prawne.

16.4. Spółka Cywilna od strony formalnej mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego i Stronę w toczącym się postępowaniu podatkowym (zob. argumenty zawarte w pkt 14.3. – 14.3.4. niniejszego uzasadnienia). Spółkę Cywilną jako Stronę postępowania podatkowego do czasu przekształcenia w Spółkę Komandytowo – Akcyjną reprezentowali właściwi wspólnicy stosownie do art. 135 O.p., gdyż M.B. był przesłuchiwany w charakterze Strony, składał stosowne wyjaśnienia w imieniu Spółki, a korespondencja kierowana ze strony Organu była wysyłana na adres prowadzenia działalności z wymienieniem wspólników w nazwie Spółki. Od tego momentu następca prawny, tj. Spółka Komandytowo – Akcyjna, jako ułomna osoba prawna mająca już samodzielną zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, była reprezentowana przez upoważnione osoby stosownie do art. 137 § 1 k.s.h.

17. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).