Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2603/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 14 ust. 1 pkt 11, art. 5a pkt 2 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1b, art. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 659 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.466.2020.2.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ) wniosek K. M. (Skarżąca, Strona, Wnioskodawczyni, Podatniczka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu kontenerów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni stanie się właścicielem zespołu składników majątkowych (kontenerów na odpady). W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, zamierza wynająć kontenery podmiotowi gospodarczemu prowadzącemu działalność gospodarczą, przy prowadzeniu której wykorzystuje tego typu kontenery. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć długoterminową umowę najmu wszystkich posiadanych kontenerów. W wyniku zawarcia umowy wszystkie obowiązki związane z obsługą kontenerów i ich konserwacją będą spoczywać na najemcy. Wnioskodawczyni nie będzie podejmować żadnych działań związanych z dbaniem o kontenery. W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że stanie się właścicielem kontenerów w wyniku umowy darowizny i restrukturyzacji przedsiębiorstwa. Celem ich darowizny jest ochrona majątku osobistego. Wnioskodawczyni otrzyma w formie darowizny około 250 kontenerów, nie planuje nabywania kolejnych kontenerów w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawczyni planuje wynająć wszystkie kontenery jednemu podmiotowi gospodarczemu. W sytuacji, w której najemca nie wypowie umowy, nie jest planowane wynajmowanie kontenerów innym podmiotom. Zamiarem Wnioskodawczyni jest wynajmowanie wszystkich kontenerów jako jednego zespołu składników. Wnioskodawczyni planuje skorzystać z osobistych kontaktów w celu wynajmu wszystkich kontenerów. Nie zamierza dokonywać ogłoszeń, ani zbierać ofert na wynajem kontenerów. Jedynym zobowiązaniem Wnioskodawczyni ma być wydanie przedmiotu najmu w określonym terminie. Wnioskodawczyni w związku z wynajmem kontenerów nie będzie dokonywała żadnych czynności dodatkowych. Wnioskodawczyni planuje wynająć kontenery w taki sposób, ażeby dbanie o ich stan techniczny jak i administracja należała do zadań najemcy. Wnioskodawczyni planuje być wyłącznie biernym wynajmującym. Najem będzie prawdopodobnie zawarty na czas nieokreślony. Będzie to najem zawierany we własnym imieniu, nie będzie wykonywany w sposób ciągły (Wnioskodawczyni nie ma zamiaru powtarzać określonych czynności w sposób cykliczny celem osiągnięcia dochodu - najem będzie dokonany na jak najdłuższy czas, bez częstych zmian najemców w celu maksymalizowania zysku), tym samym nie będzie on prowadzony w sposób zorganizowany oraz profesjonalny. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że może on przychód z wynajmowanych ruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych? Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, że może ona w przedstawionym stanie faktycznym przychód (do kwoty 100.000 zł) uzyskiwany z wynajmu nieruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 %, natomiast nadwyżkę ponad 100.000 zł opodatkować ryczałtem według stawki 12,5%.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2020 r. Dyrektor uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podniósł, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu kontenerów - ze względu na sposób wykonywania najmu - stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."). Dyrektor wskazał, że prowadzony najem nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Organu, w okolicznościach analizowanej sprawy należy przyjąć, że działania Wnioskodawczyni będą odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności. Wnioskodawczyni ma zamiar uczynienia sobie z najmu stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Planowane działania są celowe, zorganizowane oraz w założeniu mają charakter długofalowy. Wszystkie przedstawione okoliczności sprawy świadczą o tym, że Wnioskodawczyni zamierza działać w sposób charakteryzujący przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. W efekcie opisane działania Wnioskodawczyni w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż planowane czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawczyni ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Zdaniem Dyrektora, Wnioskodawczyni prowadząc opisany we wniosku najem, będzie bez wątpienia działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić dla niej określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawczyni dotyczące najmu kontenerów będą miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Sposób planowanego wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Organu, prowadzony przez Wnioskodawczynię najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Zakres najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Skoro Wnioskodawczyni planuje wynająć kontenery, które uprzednio były składnikami majątku zrestrukturyzowanego przedsiębiorstwa, to trudno zakwalifikować przychody z najmu ww. lokali do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora, całokształt okoliczności niniejszej sprawy przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawczyni przy wskazanym sposobie wykonywania najmu, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które z uwagi na skalę prowadzonego najmu wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym. Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku Dyrektor stwierdził, że planowany przez Wnioskodawczynię najem kontenerów jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym, a zatem przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Pismem z dnia 16 listopada 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Dyrektora, zarzucając jej błędną i niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, a mianowicie, tj. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz Skarżącej, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że podejmowany przez nią najem nie będzie spełniał przesłanek uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Strona Skarżąca podkreśliła, że zarobkowy charakter nie jest zarezerwowany wyłącznie działaniom podejmowanym w ramach działalności gospodarczej. Zatem zamiar osiągnięcia zysku, bez względu na rezultat, nie kwalifikują w sposób jednoznaczny wykonywanych czynności jako działań w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że jedną z cech podstawowych działalności gospodarczej jest ryzyko ekonomiczne. W przedmiotowej sprawie takowe nie wystąpi, ponieważ Skarżąca nie będzie obsługiwała przedmiotu najmu, nie będzie dbała, aby przedmiot najmu pozostawał w stanie niepogorszonym, nie będzie dostosowywała przedmiotu najmu względem potrzeb Wynajmującego. W związku z tym nie będzie ponosiła kosztów związanych z wynajmem ruchomości, a przez to nie będzie ponosiła straty. Podatniczka będzie posiadać najemcę, który będzie wynajmował ruchomości oraz to on będzie dokonywał wszelkich potrzebnych konserwacji. Zatem nie dojdzie do sytuacji, gdzie Podatniczka będzie ponosiła długotrwałą stratę w związku z najmem nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, nie można również się zgodzić z Organem, że działania podejmowane przez Skarżącą będą miały charakter ciągły. Jak podkreślono we wniosku o interpretację indywidualną, Podatniczka zamierza zawrzeć umowę najmu na czas nieokreślony na maksymalnie długi okres. Niewykluczone więc, że umowa ta będzie zawarta na okres paroletni bądź nawet dłuższy. Przez to należy rozumieć, że umowa będzie podejmowana kilkukrotnie, w długich odstępach czasu. Zatem, działania te będą miały charakter incydentalny i sporadyczny. Działania Strony ograniczą się jedynie do oddania przedmiotu najmu do używania na czas nieokreślony oraz pobierania umówionego czynszu. Skarżąca nie będzie zatrudniała żadnych osób oraz nie będzie korzystała z podmiotów gospodarczych, które podejmowałyby na jej rzecz czynności w zakresie organizacji, zarządzania i obsługi wynajmu kontenerów, nie zostanie stworzona żadna struktura organizacyjna dla realizowania czynności wskazującej na znamiona działalności gospodarczej. Strona wskazała ponadto, że nie będzie podejmowała żadnych szczególnych działań w stosunku do ruchomości celem pozyskania najemców lub celem ich dostosowania do potrzeb najemcy, czy ich modernizacji do oczekiwań najemcy. Konserwacja kontenerów będzie spoczywać na najemcy. Skarżąca nie będzie podejmowała żadnych działań marketingowych, które są charakterystyczne dla profesjonalnie działających podmiotów, planuje skorzystać z osobistych kontaktów w celu wynajmu wszystkich kontenerów. Nie zamierza dokonywać ogłoszeń, ani zbierać ofert na wynajem kontenerów. Ponadto Skarżąca nie będzie oferowała najemcom żadnych dodatkowych usług związanych z wynajmowanymi ruchomościami, np. serwisu, czy też administracji. Jej działania będą się jedynie ograniczały do wydania przedmiotu najmu najemcy we wskazanym terminie oraz pobierania opłaty za korzystanie z kontenerów w ramach czynszu. Podejmowane działania przez Podatniczkę nie będą nosiły cech zorganizowania właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżąca podkreśliła, że działania podejmowane przez nią będą mieściły się w zakresie tzw. najmu prywatnego i nie będą miały charakteru profesjonalnego, właściwego dla działalności gospodarczej w zakresie najmu. Skarżąca planuje wynająć owe kontenery jako jeden zespół składników majątkowych, na który składa się 250 elementów. Skarżąca nie będzie wynajmowała każdej z ruchomości osobno, nie będzie zawierała oddzielnie 250 umów najmu. Zatem przedmiotem umowy najmu będzie jeden zespół składników majątkowych, na który składa się 250 kontenerów, co we wniosku zostało wskazane przez Skarżącą. Strona podkreśliła, że jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Składniki majątkowe, które nabędzie w drodze darowizny w momencie oddania w najem również nie będą związane z działalnością gospodarczą. Zatem składnik majątku, który będzie wynajmowany przez Skarżącą, w momencie najmu będzie stanowił jej majątek prywatny, przez co należy rozumieć, że nie będzie on powiązany w żaden sposób z działalnością gospodarczą. Zdaniem Strony nie można się zgodzić z interpretacją Organu, według której nawet w przypadku przeniesienia prawa własności byłego składniku majątkowego przedsiębiorstwa nadal nim pozostaje po przeniesieniu prawa własności na inny podmiot. Zgodnie z tym założeniem, przyjętym przez Organ, składnik przedsiębiorstwa "związany" z działalnością gospodarczą raz, pozostaje w tym związku już na zawsze. Natomiast racjonalny ustawodawca przewiduje możliwość np. "wycofania na cele osobiste" składnika majątku przedsiębiorstwa oraz ogranicza w czasie zakwalifikowanie przychodów ze zbycia takiego składnika jako przychody z działalności gospodarczej. Gdyby podzielić pogląd Organu w niniejszej sprawie, należałoby przyjąć, że przy osiągnięciu przychodu w związku z wykorzystywaniem takiego składnika przedsiębiorstwa należy ten przychód rozliczyć jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez względu na to czy jest on wykorzystywany w działalności gospodarczej bądź przez jaki czas nie jest już składnikiem majątku. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej nie zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość zaliczenia najmu, który planuje dokonać Strona do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

4. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5. Na wstępie należy wskazać, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana P.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Granice w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są w szczególności przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Jak z powyższego wynika, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi przy tym jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Zarówno interpretacja organu, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd, przyjmują za podstawę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę.

6. Istota sporu w między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, najem kontenerów może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też najem taki stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje z kolei odpowiedź na pytanie Skarżącej, czy opisany przez nią najem może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów ustawy o podatku zryczałtowanym. Dokonując oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą organ stwierdził, że najem kontenerów będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca natomiast twierdzi, że podejmowany przez nią najem nie będzie spełniał przesłanek uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne, a rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

7. Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 – dalej zwana: ustawa o podatku zryczałtowanym lub u.z.p.d.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu (...). Przychody powyższe podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu (...) również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b ustawy o podatku zryczałtowanym). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi, odpowiednio, 8,5 % lub 12,5 % przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku zryczałtowanym). W myśl art. 1 pkt 2 ustawy o podatku zryczałtowanym, opodatkowanie tym podatkiem przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu jest możliwe wówczas, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza, a także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, a także do najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium ich rozróżnienia stanowi przede wszystkim przedmiot najmu w tym znaczeniu, czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego najmu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów z najmu. Co istotne, kwalifikacja przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6). Nie budzi wątpliwości Sądu, że zakwalifikowanie danego przychodu do określonego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej. Jeżeli zatem przychód pochodzi z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to przychód taki winien być zaliczany do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, to należy go zaliczać do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Celem prawidłowego kwalifikowania przychodu z omawianego tytułu kluczowe jest zatem odkodowanie pojęcia "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą", które zawiera art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Co istotne, obie te regulacje odnoszą się do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie m.in. najmu. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej także "K.c."), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Nie ulega przy tym wątpliwości, że umowa najmu zawierana jest, co do zasady, w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń i to zarówno wynajmującego, jak i najemcy. Jak zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia - świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (zob.: Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, C.H. Beck 1996, Nb 226-229). Nie można nie zauważyć, że na wynajmującym – z samej istoty najmu - ciąży szereg obowiązków, w tym obowiązek zapewnienia najemcy możliwości używania rzeczy, wynajmujący ponosi odpowiedzialność za wady rzeczy najętej, ponosi nakłady na rzecz, dokonuje jej napraw. Oddanie rzeczy w najem wymaga od wynajmującego odpowiedniego zorganizowania najmu dla spełnienia tylko elementarnych warunków umożliwiających najemcy prawidłowe korzystanie z rzeczy. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą, co oczywiste, działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Konstytutywnym elementem najmu jest, na co Sąd zwrócił uwagę już wyżej, jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy, w tym także obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie. Wszystkie zasygnalizowane wyżej działania i starania obciążają każdego wynajmującego, a nie tylko przedsiębiorcę. Czynsz najmu w takim przypadku, jako pożytek cywilny, związany jest przede wszystkim z własnością określonego majątku. Wykonywanie prawa własności - z natury rzeczy - wymaga więc pewnego profesjonalizmu. Także wykonywanie wynajmu – przygotowanie i podpisanie umowy najmu oraz realizacja przez wynajmującego praw i obowiązków z niej wynikających, wiąże się z określonym stopniem profesjonalizmu i zorganizowania, i to zarówno ze strony wynajmującego jak i najemcy. Jednak nie powinno to oznaczać, że przychody uzyskiwane z tego tytułu winny być niejako automatycznie kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taki sposób rozumowania prowadziłby w prostej konsekwencji do obligatoryjnego kwalifikowania przychodów z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Tymczasem przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy w sposób wyraźny wyodrębnia, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem, i to bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności. Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do umów najmu (także dzierżawy), jest owo związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego - z działalnością gospodarczą. Nie można nie zauważyć, że ustawa nie określa kryteriów rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą, od innych składników. Jak już Sąd wyżej wskazał, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in. najem (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie zaś do art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu (...) składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., ilekroć jest w niej mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych - art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Analiza powyższych regulacji nie daje wyraźnych i zadawalających wskazówek odnośnie kryteriów charakteryzujących związanie wynajmowanych składników majątku z działalnością gospodarczą i odróżniających je od innych składników. Można jednak przyjąć, na co zwrócił uwagę także NSA w wyroku z 20 października 2020 r. sygn. II FSK 1648/18, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (zob. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. II FPS 1/15 wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów, przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Mając to na uwadze zwrócić należy uwagę na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w Uchwale z 6 grudnia 1991 r. sygn. III CZP 117/91, w której wskazano, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.o.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami tej działalności. Co zaś się tyczy "zorganizowania", można je rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, czyli jej faktycznego wykonywania. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie).

8. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd ponownie podkreśla, że każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i wykazuje cechę ciągłości, jednak nie zawsze można mu przypisać cechę odpowiedniego zorganizowania. W realiach faktycznych sprawy, wyznaczonych treścią wniosku o interpretację, brak było – zdaniem Sądu - podstaw dla przyjęcia, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu kontenerów na odpady. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie potwierdza, jak twierdzi organ interpretacyjny, że podejmowane przez wnioskodawczynię czynności związane z najmem kontenerów będą realizowane w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo wskazanie na zarobkowy cel nie przesądza o profesjonalnym, wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, charakterze podejmowanych czynności. Także opisany we wniosku sposób działania Skarżącej nie może stanowić podstawy dla zakwalifikowania działań wnioskodawczyni jako prowadzonych w ramach swojej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie potwierdza zorganizowanego charakteru wychodzącego poza czynności wynikające z racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni wskazała wyraźnie, że nie prowadzi działalności gospodarczej, że zamierza wynająć kontenery podmiotowi gospodarczemu prowadzącemu działalność gospodarczą, przy prowadzeniu której wykorzystuje tego typu kontenery, że w wyniku zawarcia umowy wszystkie obowiązki związane z obsługą kontenerów i ich konserwacją będą spoczywać na najemcy, że najem nie będzie wykonywany w sposób ciągły (Wnioskodawczyni nie ma zamiaru powtarzać określonych czynności w sposób cykliczny celem osiągnięcia dochodu - najem będzie dokonany na jak najdłuższy czas, bez częstych zmian najemców w celu maksymalizowania zysku), tym samym nie będzie on prowadzony w sposób zorganizowany oraz profesjonalny, a najem kontenerów będzie miał na celu ochronę majątku osobistego. Skarżąca wskazała, że zalicza przychody z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro Skarżąca we wniosku podała, że najem ma/będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i wynajmowane składniki majątku nie są/nie będą związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a przy tym jej działania odnośnie zorganizowania najmu ograniczą się do zawarcia umowy z określonym podmiotem gospodarczym, to – w ocenie Sądu - należało przyjąć, że kontenery na odpady nie stanowią składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji organ dokonując oceny zdarzenia przyszłego, powinien, zdaniem Sądu, odnieść się do stanu, według którego wyodrębnione składniki majątku osobistego są/będą wynajmowane poza działalnością gospodarczą, tj. składniki majątku nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie najmu. Oczywiście, ewentualne ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym mogłyby podważyć twierdzenia skarżącej co do niedziałania w ramach działalności gospodarczej, o ile wystąpiłyby ku temu podstawy.

9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).