Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 527/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 169 § 1, 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012 r. orzekającej:

o solidarnej wraz ze Spółką Akcyjną C. oraz drugim członkiem zarządu S.S. odpowiedzialności podatkowej S. M. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona"), za zaległości podatkowe Spółki:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za 04,05,06,07,08/2007r. w łącznej kwocie 21.794,00 zł oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w kwocie 13.519,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.011,20 zł;

- w podatku od towarów i usług za 06/2007r. w wysokości 41.297,60 zł oraz należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 25.788,00 zł,

o solidarnej wraz ze Spółką Akcyjną C. , odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe Spółki w:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za 09,10,11,12/2007 r., 02,03,04,05,06,07,08,09,10,11,12/2008 r. w łącznej kwocie 98.660,00 zł oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 49.391,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 6.332,87 zł;

- w podatku od towarów i usług za 08,09,10/2008r. w łącznej kwocie 73.979,00 zł oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 33.950,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.776,81 zł;

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 18.663,00 zł oraz należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 10.008,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.248,89 zł

I. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej:

1. orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką oraz S. S. odpowiedzialności podatkowej Strony - członka zarządu C. SA za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2007r. w wysokości 41.297,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 25.788,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

2. orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony - członka zarządu C. SA za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02,03,04,05,06,07,08,09,10,11,12/2008r. w łącznej wysokości 5.633,73 zł oraz podatku od towarów i usług za 08/2008 r. w wysokości 1.663,55 zł i w tym zakresie orzec o solidarnej wraz ze Spółką C. SA odpowiedzialności podatkowej Strony za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02,03,04,05,06,07,08,09,10,11,12/2008 r. w łącznej wysokości 938,96 zł oraz podatku od towarów i usług za 08/2008r. w wysokości 1.661,53 zł,

II. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności Strony - członka zarządu C. SA, za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za 04-12/2007r, 02-12/2008r.; podatku od towarów i usług za miesiące 06/2007r., 08-10/2008r.; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za 04-12/2007 r., 02-12/2008 r. w łącznej kwocie 120.454,00 zł; w podatku od towarów i usług za miesiące 06/2007 r., 08-10/2008 r. w łącznej kwocie 115.276,60 zł; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 18.663,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 132.656,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 13.369,83 zł.

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 116 § 1 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Op". Ponadto wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r., aneksu nr [...] z dnia [...] września 2007 r. do umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r. oraz potwierdzeń wpłaty wynagrodzenia za pracę za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2007 r. oraz wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za miesiące wrzesień, październik 2007 r.

W uzasadnieniu odwołania, powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 266/2005 z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 1605/06 z 13 lutego 2008 r. oraz uchwałę składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie należytego postępowania w zakresie uregulowanym w art. 116 § 1 Op. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie rozważył wyczerpująco przesłanek stanowiących podstawę dla orzeczenia o jego odpowiedzialności, jako członka zarządu C. SA, w szczególności przesłanek negatywnych tej odpowiedzialności. Co prawda organ podatkowy podał w zaskarżonej decyzji datę [...] maja 2007 r., jako termin, od którego należy liczyć czas właściwy na zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże nie wskazał żadnego uzasadnienia, które pozwalałoby na weryfikację zajętego stanowiska. W ocenie Strony badając czy w danym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości należy dokonać wnikliwej analizy sytuacji faktycznej konkretnego podmiotu. Nie bez znaczenia jest fakt, że C. SA została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w marcu 2007 r., a zatem przesłanki ogłoszenia upadłości należy rozpatrywać w kontekście dopiero co uruchomionej działalności Spółki. Skarżący podniósł również, że w zaskarżonej decyzji wadliwie określony został zakres jego odpowiedzialności, bowiem funkcję członka zarządu pełnił od września 2007 r. do lutego 2009 r., co wynika z zwartej ze Spółką C. umowy o pracę, aneksu do tej umowy z dnia [...] września 2007 r. oraz potwierdzeń wpłat dokonanych przez C. SA na jego rachunek osobisty w okresie od sierpnia do października 2007 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Skarżący stwierdził, że nie dysponując stosownymi uprawnieniami, nie mógł wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki we wskazywanym przez organ podatkowy terminie, tj. na przestrzeni maja i czerwca 2007 r. Zdaniem Strony wskazane braki są wynikiem niewłaściwej interpretacji przez organ podatkowy przepisu art. 116 § 1 Op. Skarżący wskazał, że poza ww. nieprawidłowościami poważne wątpliwości w zakresie działania organu podatkowego I instancji budzi także okres, w jakim wydał on zaskarżoną decyzję. Zauważył, że w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wskazał, że ostatnie informacje jakie pozyskał miały miejsce w 2010 r. (np. postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] września 2010 r.), z kolei postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony organ wszczął na mocy postanowienia z dnia [...] maja 2012 r. Powyższe oznacza zatem, że dopiero po upływie ponad półtora roku organ podjął wobec Strony czynności, zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej, obciążając ją tym samym odsetkami za okres swojej bezczynności. Zachowanie takie zdaniem Strony wprost narusza przepis art. 125 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. orzekł jak podano na wstępie. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż C. SA z siedzibą w W. w 2007 r. była podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług za okresy kwartalne składając do organu podatkowego deklaracje VAT- 7K i zgodnie z art. 99 ust. 2 i 3 oraz art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako "uptu", była zobowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zatem w Spółce C. nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc 06/2007 r., które to zobowiązanie - po przekształceniu w zaległość podatkową i bezskutecznym postępowaniu egzekucyjnym - mogłoby obciążać osobę trzecią, stosownie do art. 107 Op. W aktach sprawy znajduje się deklaracja podatkowa VAT-7K za II kwartał 2007r., złożona przez C. SA w dniu 25 lipca 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółce C. nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 06/2007r. Już na etapie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Strony za zaległość podatkową C. SA w podatku od towarów i usług za 06/2007r. (postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r.) doszło do nieprawidłowego oznaczenia przez organ podatkowy przedmiotu sprawy podatkowej. Nieprawidłowością tą obarczona została również zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012 r. Uchybienie polegające na wszczęciu postępowania i orzeczeniu o odpowiedzialności Strony za zaległość podatkową za nieprawidłowo ustalony okres rozliczeniowy, jako mające wpływ na wynik sprawy, spowodowało konieczność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012 r. w części, w jakiej orzeka o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość C. SA z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2007r. w wysokości 41.297,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 25.788,00 zł. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż błąd w określeniu przedmiotu postępowania zaistniał już na etapie jego wszczęcia, Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję w ww. zakresie postanowił umorzyć, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego byłego członka zarządu C. SA za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 108 § 2 Op. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe C. SA w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za 04-12/2007r, 02-12/2008r.; podatku od towarów i usług za 08-10/2008r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., doręczonym Stronie zastępczo w dniu 5 czerwca 2012 r. Z akt sprawy wynika, że w związku z zaległościami podatkowymi w podatku od towarów i usług za 08,09,10/2008r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., wynikającymi ze złożonych przez C. SA deklaracji podatkowych VAT-7 i CIT-8, zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. następujące tytuły wykonawcze:

- [...] z dnia [...] listopada 2008r. - doręczony 2 grudnia 2008r., obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 08/2008 r. w wysokości 53.006,00 zł;

- [...] z dnia [...] marca 2009r. - doręczony dnia 22 czerwca 2009r., obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 08/2008r. w wysokości 3.325,00 zł (wystawiony w związku ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji VAT-7 na różnicę pomiędzy kwotą pierwotnie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego (53.006,00 zł), a kwotą zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji (56.331,00 zł);

- [...] z dnia [...] marca 2009 r. - doręczony dnia 22 czerwca 2009r., obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 09/2008r. w wysokości 3.730,00 zł;

- [...] z dnia [...] lutego 2009r. - doręczony 17 kwietnia 2009r., obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 10/2008r. w wysokości 13.918,00 zł;

- [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. - doręczony 16 stycznia 2009 r., obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 18.663,00 zł.

W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie zostały spełnione wymogi formalne, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. "b" oraz art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 Op. Zostało bowiem wykazane, że zarówno wszczęcie postępowania egzekucyjnego z zakresu zaległości w podatku od towarów i usług za 08,09,10/2008r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., jak również doręczenie Spółce C. SA decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 04-12/2007r. i 02-12/2008r. nastąpiły przed wszczęciem postępowania, w trybie art. 116 § 1 i § 2 Op, wobec Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 116 § 1, § 2, § 3 i § 4 Op. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że organ I instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki C. , pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, jednocześnie Strona nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających tę odpowiedzialność.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki C. na mocy uchwały nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. Rady Nadzorczej C. SA z siedzibą w W. . Funkcję tę sprawował do dnia [...] lutego 2009 r., zgodnie ze złożoną przez niego pismem z dnia 23 lutego 2009 r. rezygnacją. Powyższe wskazuje zatem, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki C. w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, a które upływały odpowiednio dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-12/2007 i 02-12/2008r., zgodnie z art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w okresie od 21 maja 2007 r. – 20 stycznia 2009r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w dniu 31 marca 2008 r. oraz dla podatku od towarów i usług za 08,09,10/2008r. zgodnie z art. 99 ust. 1 uptu w okresie od 25 września 2008 r. – 25 listopada 2008 r. W piśmie z dnia 12 lipca 2012 r., złożonym przed organem podatkowym I instancji, a stanowiącym wypowiedź Strony w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz w odwołaniu Skarżący podniósł, iż funkcję członka zarządu C. SA pełnił w okresie 09/2007r. - 02/2009r. Na poparcie swego stanowiska Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów. Co prawda w odwołaniu z dnia 17 sierpnia 2012r. wskazywała, że okoliczność ta wynika z zawartej pomiędzy Spółką a nim umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r. oraz potwierdzeń otrzymanych wynagrodzeń za pracę i z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Dokumentów tych Strona nie przedstawiła na etapie postępowania odwoławczego, mimo że wywodzi z nich korzystne dla siebie okoliczności. Dowody w postaci umowy o pracę, czy potwierdzenia otrzymanych wynagrodzeń w kwestii przesłanki odpowiedzialności Strony wynikającej z art. 116 § 2 Op nie miałyby dla sprawy znaczenia. Stosownie bowiem do art. 368 § 4 Kodeksu spółek handlowych, członków zarządu spółki akcyjnej powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie. Stosownie zaś do art. 369 § 4 i 5 ww. ustawy mandat członka zarządu wygasa najpóźniej z dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania go ze składu zarządu. Istnienie lub nieistnienie faktu pełnienia funkcji członka zarządu spółki akcyjnej następuje zatem w drodze wyboru, rezygnacji bądź odwołania danego członka zarządu, przy prawidłowym wykorzystaniu procedur, jakie kształtują przepisy ustawy - Kodeksu spółek handlowych oraz postanowienia statutu. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski czy też brak jakiejkolwiek umowy, bez znaczenia jest także kwestia otrzymywanego przez członka zarządu wynagrodzenia. Dla prawidłowego ustalenia zakresu odpowiedzialności Strony istotne znaczenie ma natomiast uchwała Rady Nadzorczej z dnia [...] marca 2007r. podjęta na podstawie § 13 ust. 1 i 2 oraz § 18 ust. 2 pkt "a" Statutu Spółki pod firma C. SA z siedzibą w W. o powołaniu Strony na funkcję członka zarządu oraz złożona przezeń w dniu [...] lutego 2009 r. rezygnacja, które to dokumenty znajdują się w aktach sprawy i stanowiły podstawę dla ustaleń zakresu odpowiedzialności Skarżącego. Ustaleń w powyższym zakresie nie zmienia również podnoszona przez Stronę okoliczność, że nie zajmowała się ona sprawami finansowymi Spółki, i że po objęciu stanowiska członka zarządu w dalszym ciągu była odpowiedzialna za współpracę z hotelami, organizację i przygotowywanie szkoleń, wyjazdów integracyjnych i konferencji oraz pozyskiwanie nowych klientów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 116 § 2 Op, stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15.07.2008r., I SA/Kr 1249/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31.03.2010r. III SA/Wa 1697/10). Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się, bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza zatem nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanego podmiotu. Z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 Op interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką i zajmował się jej sprawami finansowymi (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 02.09.2010r., sygn. akt I SA/Po 445/10). Bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki nie może bowiem stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 Op. Konstatując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy spełniona została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Op (przesłanka pozytywna), o której mowa w art. 116 § 2 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 116 § 1 Op. Wskazał, że prawidłowy jest wniosek organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 Op, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Pozostały bowiem w dalszym ciągu nie uregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 08,09,10/2008r. w kwocie 73.979,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 18.663,00 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-12/2007r. i 02-12/2008r. w łącznej kwocie 120.454,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w związku z dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , czynnościami egzekucyjnymi w myśl przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 229 poz. 1954 ze zm.) – dalej jako "upea", przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 65 tej ustawy zostały naliczone koszty postępowania egzekucyjnego, które w myśl art. 64c § 1 upea obciążają zobowiązanego, tj. C. SA. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych, za które w myśl art. 107 § 2 pkt 4 Op ma odpowiadać Skarżący, w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przedstawienie sposobu ich wyliczenia. Z pisma z dnia 27 listopada 2012r., tegoż organu wynika, że wysokość kosztów egzekucyjnych uwzględniona w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. została zawyżona, gdyż zawiera opłatę za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym przypisaną do tytułów wykonawczych [...] , [...] i [...] obejmujących zaległości podatkowe C. SA w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 02-12/2008r., która jest nienależna wobec nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] . Wysokość kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do wyżej wymienionych tytułów winna zatem ulec zmniejszeniu odpowiednio dla:

- tytułu [...] obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za 02-05/2008r. do kwoty 301,93 zł,

- tytułu [...] obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za 06-09/2008r. do kwoty 311,34 zł,

- tytułu [...] obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za 10-1 l/2008r. do kwoty 325,69 zł, tj. jedynie do równowartości opłaty manipulacyjnej, naliczanej tytułem zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, która wynosi 1 % kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym.

W ocenie organu odwoławczego analiza otrzymanego materiału dowodowego wskazuje również, iż w odniesieniu do kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w związku z egzekucją należności pieniężnych tytułem niewykonanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 08/2008r. organ błędnie wskazał koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.663,55 zł w miejsce kwoty 1.661,53 zł. Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich w Op ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika i zależna jest od faktycznego istnienia zobowiązania, za które miałaby ponosić odpowiedzialność osoba trzecia (w niniejszej sprawie członek zarządu spółki akcyjnej) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadne stało się konwalidowanie stwierdzonych na etapie postępowania odwoławczego nieprawidłowości i orzeczenie odpowiedzialności Strony za koszty postępowania egzekucyjnego w prawidłowej ich wysokości.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" i "b" oraz pkt 2 Op dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż powyższe jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

- istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza by Strona wykazała zaistnienie jednej z trzech przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe C. SA. W szczególności w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem co wynika z akt sprawy wniosek taki nie został w ogóle złożony. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przy tym wyrażonego przez Stronę w odwołaniu stanowiska, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził w tym zakresie należytego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. W aktach sprawy znajdują się dokumenty finansowe Spółki w postaci sprawozdania finansowego i bilansu za 2007r.; opinii niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego C. SA z dnia [...] marca 2008r.; akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami publiczno i cywilnoprawnymi. Organ odwoławczy wskazał, że z akt tych wynika, iż najstarsze nieuregulowana zobowiązania Spółki dotyczyły 04/2007r. i były to zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W okresie w którym funkcję członka zarządu pełnił Skarżący (28.03.2007r. — 28.02.2009r.), Spółka nie regulowała także kolejnych wymagalnych zobowiązań, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-12/2007r., 02-12/2008r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oraz podatku od towarów i usług za II kwartał 2007r. oraz 08,09,10/2008r. Z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , które stanowią część materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, że C. SA poza ww. zaległościami podatkowymi w latach 2007 - 2008 nie wykonała także zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym m.in. wobec G. Sp. z o. o., I. Sp. z o. o., Przedsiębiorstwo Obsługi [...], "V. " A i D B. Spółka Jawna, M. Sp. z o. o., L. [...] Sp. z o. o., czy też A.S. . Łączna kwota roszczeń podlegających egzekucji z wniosków ww. podmiotów wynosiła 175.425,36 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż Spółka C. nie regulowała wszystkich wymagalnych zobowiązań była zatem sytuacją kwalifikującą do uznania Spółki, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, za dłużnika niewypłacalnego. Skoro dłużnik, na co wskazują przepisy prawa upadłościowego, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to w opinii Dyrektora Izby Skarbowej Strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia, w którym Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, tj. od dnia 21 maja 2007 r. (tj. wystąpienia pierwszego nieuregulowanego zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2007r.), czego jednak nie uczyniła. Organ odwoławczy podniósł, że jak wynika z akt sprawy, a co nie jest kwestionowane przez Stronę, Skarżący nie złożył wniosku o upadłość Spółki w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu (tj. 28.03.2007r. - 28.02.2009r.).

W tym stanie rzeczy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Strony, odnoszące się do niewłaściwej wykładni art. 116 § 1 Op, poprzez nierozważenie przesłanek upadłościowych w kontekście dopiero co uruchomionej działalności Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że o ile pierwsze niewykonane zobowiązania Spółki pojawiły się w 05/2007r. (tj. w początkowym okresie jej działalności), to jednak sytuacja ta utrzymywała się także w latach kolejnych. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość, co wykazano powyżej, niewątpliwie zaistniały a członek zarządu podejmując decyzje o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędna ocena sytuacji finansowej, nawet jeżeli jest usprawiedliwiona obiektywnymi okolicznościami, nie może zwalniać Strony z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie zwalnia również podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że o nieuregulowaniu zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego dowiedział się w momencie, gdy nie pracował już w firmie C. SA. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przyjęcie przez Stronę funkcji członka zarządu spółki C. zobowiązywało go do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Każdy członek zarządu ma bowiem prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia jej sytuacji, aby w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość mógł podjąć stosowne działania. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Strona godząc się na powołanie w skład zarządu godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw C. SA i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Sprawując funkcję członka zarządu Skarżący winien był zatem orientować się w finansach Spółki i jej kondycji, by móc podjąć w stosownych terminach odpowiednie działania, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia na wystąpienie przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki jest natomiast podnoszona przez Stronę okoliczność, iż w zeznaniu za 2007 r. Spółka wykazała dochód w wysokości ponad 98.000,00 zł. Organ odwoławczy zauważył, że wysokość osiągniętego w 2007r. dochodu nie przyczyniła się do zaspokojenia ciążących na Spółce zobowiązań, które na dzień 31 grudnia 2007r. jedynie z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2007r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-1 l/2007r. wynosiły łącznie 117.004,00 zł. Dodatkowo poza podstawową przesłanką ogłoszenia upadłości jaką jest nie wykonywanie wymagalnych zobowiązań, w Spółce wystąpiła również druga przesłanka w postaci nadmiernego zadłużenia. Okoliczność istnienia w 2007r. problemów z regulowaniem zobowiązań potwierdzają bowiem dane bilansu Spółki, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007r. Według danych tego bilansu na koniec 2007r. wartość majątku obrotowego Spółki wynosiła 1.126.971,66 zł, przy łącznej kwocie zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 2.386.652,47 zł. Zobowiązania Spółki przekraczały zatem wartość jej majątku ponad dwukrotnie. Również wartość wskaźników ekonomicznych dotyczących płynności finansowej Spółki w 2007r. wskazywała na trudności Spółki w regulowaniu jej bieżących zobowiązań. I tak wskaźnik płynności bieżącej będący stosunkiem aktywów bieżących (aktywów obrotowych - 1.126.971,66 zł) do pasywów bieżących (zobowiązań krótkoterminowych - 2.386.652,47 zł) wynosił 0,47. Wskaźnik płynności szybkiej będący stosunkiem różnicy pomiędzy aktywami bieżącymi a zapasami (1.124.971,66 zł) do pasywów bieżących (2.386.652,47 zł) wynosił również 0,47. Przyjmuje się, że wielkość obydwu tych wskaźników nie powinna być niższa od 1. Wartość wskaźników oscylująca poniżej 1 świadczy bowiem o istnieniu trudności płatniczych i z ekonomicznego punktu widzenia stanowi potwierdzenie zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości. W opinii biegłego rewidenta, która znajduje się w aktach sprawy - wskaźniki płynności C. SA nie potwierdzają możliwości bieżącego regulowania zobowiązań, co wynika z faktu finansowania znacznej części majątku Spółki krótkoterminowymi zobowiązaniami handlowymi. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji orzekając o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe C. SA w podatku dochodowym od osób fizycznych za 04-12/2007r., 02-12/2008r., podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oraz podatku od towarów i usług za 08,09,10/2008r. zasadnie przyjął, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki eskulpujące, tj. uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Tym samym za niezasadny jest zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 116 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 107 § 1 i art. 116 Op wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wraz ze Stroną funkcje w zarządzie C. SA w okresie jakiego dotyczy zaskarżona decyzja, pełnił także S.S. . Funkcję w zarządzie Spółki Pan S. sprawował w okresie od [...] grudnia 2006r. do [..] września 2007 r., tj. od chwili zawiązania spółki akcyjnej, na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] , do dnia odwołania z funkcji członka zarządu Spółki (uchwała nr [...] Rady Nadzorczej C. SA). W osnowie decyzji z dnia [...] lipca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż orzeczona odpowiedzialność Strony ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, a nadto w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 04-08/2007r. ze S.S. . Organ ten realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe C. SA wobec drugiego członka zarządu, wskazanego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Postępowanie te zakończone zostało wydaniem odrębnej decyzji przez Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , której uwierzytelniona kopia znajduje się w aktach sprawy. Organ odwoławczy stwierdził wobec powyższego, że organ I instancji dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w ww. przepisach. Oznacza to, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji wbrew ocenie Strony nie naruszył art. 116 Op. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadził szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu), które pozwalają na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, rozpatrzył go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wskazując, którym dowodom dał wiarę - na których oparł swoje rozstrzygnięcie a którym wiarygodności tej odmówił, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy i dlaczego.

W kontekście powyższego organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 125 Op. Zauważył, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest szczególnym rodzajem postępowania, w którym rozstrzyga się kwestię ewentualnej odpowiedzialności osób trzecich za cudze długi. Jest to zatem postępowanie o wyjątkowym charakterze, i z tych też przyczyn niezmiernie ważne jest dokładne wyjaśnienie wszelkich istotnych dla sprawy wątków i okoliczności. Działanie takie spełnia w pewnym stopniu funkcję zabezpieczającą, chroniąc osoby trzecie przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem o ich odpowiedzialności. Realizacja zasady szybkości nie może uchybiać załatwianiu spraw w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w oparciu o dokumenty poświadczające nieprawdę (tj. uchwałę Rady Nadzorczej spółki C. SA z dnia [...] marca 2007 r.) i oparcie rozstrzygnięcia na tych dowodach, co daje podstawę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 1 Op;

- naruszenie art. 229 w związku z art. 122 i 125 § 1 w związku z art. 180 Op, poprzez odmówienie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w postaci dokumentów przedstawionych przez Skarżącego w punkcie II. 1) odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , w efekcie czego organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik;

- naruszenie art. 125 § 1 Op poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy za nieuzasadniony zarzutu naruszenia tego przepisu przez organ pierwszej instancji, podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko C. SA zostało umorzone postanowieniami z marca 2011 r., a postępowanie w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte na mocy postanowienia z dnia [...] maja 2012 r., a zatem po ponad roku;

- naruszenie art. 116 § 1 Op poprzez ustalenie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność subsydiarną Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki C. , co miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z C. SA odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego związane z egzekucją zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02,03,04,05,06,07,08,09,10,11,12/2008r. w łącznej wysokości 938,96 zł oraz podatku od towarów i usług za 08/2008r. w wysokości 1.661,53 zł (tj. punktu I. 2 decyzji), jak również w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] .07.2012r. (tj. punktu II decyzji); rozważenie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012 r.; oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych wraz z kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Zdaniem Strony organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o pozbawione wnikliwości i dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji błędnie doprowadziło ten organ do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe C. SA w trybie art. 116 § 1 Op od dnia 28 marca 2007 r. Skarżący podniósł przy tym, że ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności dokonane zostało z pominięciem wskazywanych przez niego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dowodów, w postaci umowy o pracę oraz potwierdzeń wypłat wynagrodzeń, mimo że dokumenty te - w ocenie Skarżącego - potwierdzały stanowisko Strony, że nie został on powołany na członka zarządu C. SA uchwałą datowaną na dzień [...] marca 2007 r. Przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem ww. dokumentów, jak również fakt odmowy przeprowadzenia z nich dowodów w sprawie pokazują, że organ odwoławczy uchybił regułom postępowania podatkowego, tj. obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto Skarżący wskazał, że organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zawnioskowanym przez Stronę, po czym w oparciu o niepełny materiał dowodowy wydał rozstrzygnięcie niekorzystne dla Skarżącego, przerzucając jednocześnie w uzasadnieniu swojej decyzji brak inicjatywy dowodowej na Stronę. Skarżący zaprzecza powołaniu go na stanowisko członka zarządu C. SA w dniu [...] marca 2007 r. uchwałą Rady Nadzorczej i wskazuje, że w dniu [...] stycznia 2013 r. Skarżący złożył do Prokuratury Rejonowej W. w W. zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby zasiadające w organach Spółki, polegającego na wystawieniu dokumentu poświadczającego nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

Skarżący wskazał dodatkowo, że jeżeli w świetle podnoszonych wcześniej okoliczności ustalenia faktyczne sprawy doprowadzą do wniosku, że Skarżący nie był członkiem narządu C. SA w momencie kiedy zaistniała podstawa do złożenia wniosku o upadłość Spółki (tj. według ustaleń organów podatkowych w dniu [...] maja 2007 r.), to zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Strony, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op. Skarżący nie będąc bowiem osobą uprawnioną do reprezentowania C. SA, a tym samym do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, nie ponosi winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby obowiązek wykazania okoliczności świadczących o wyłączeniu odpowiedzialności Skarżącego spoczywał tylko na nim. Wskazał, że w świetle norm wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Op, organ podatkowy, jako wydający rozstrzygnięcie w sprawie, także ma obowiązek wnikliwie rozważyć czy nie zachodzą w konkretnej sprawie przesłanki egzoneracyjne. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1605/06 Skarżący stwierdził, że nierozważnie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie art. 116 § 1 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Dowód ten w zamyśle Skarżącego miał wykazać, że Skarżący w rzeczywistości nie był członkiem zarządu C. S.A. w okresie od marca do sierpnia 2007 r. i nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Wniosek Skarżącego obejmował następujące dokumenty:

- umowę o pracę z dnia [...] marca 2007 r.,

- aneks nr [...] z dnia [...] września 2007 r. do umowy o pracę z dnia [...] marca 2007 r.,

-rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z dnia [...] lutego 2009 r.,

- potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia za pracę za miesiąc sierpień 2007 r.,

- potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienie funkcji członka zarządu za miesiąc wrzesień 2007 r.

- potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia za pracę oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za miesiąc października 2007 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z wymienionych dokumentów.

Oceniając tę okoliczność Sąd zważył, że z treści odwołania wynika, że dokumenty te Skarżący wymienił, jako załączniki do odwołania. Zatem dokumenty te powinny znajdować się w aktach sprawy. Jednakże w aktach sprawy znajdują się tylko drugi i trzeci z wymienionych dokumentów i brak jest pozostałych dokumentów. Organ nie dostarczył brakujących dokumentów na wezwanie Sądu, który w tym celi odroczył ogłoszenie orzeczenia w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ odmówił uwzględnienie zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z wymienionych sześciu dokumentów bez zapoznania się z treścią czterech z tych dokumentów. W ocenie Sądu zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy pomocy wymienionych dokumentów Skarżący zamierzał wykazać, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności powodujące wyłączenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki C. S.A.

Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu z wymienionych dokumentów naruszała art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie " chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony (vide np. wyroki NSA z 22 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04 LEX nr 172170, z 15 listopada 2006 r. sygn. akt FSK 228/06 LEX nr 285273, z dnia 27 czerwca 2012 r.I FSK 1344/11LEX 1217330 ). Stanowisko to Sąd w tym składzie w pełni podziela. Jak słusznie wskazano w tych wyrokach odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli tak jak w tym przypadku ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z wymienionych dokumentów była tym bardziej niezasadna, że jak wynika z akt sprawy organ w ogóle nie zapoznał się z treścią czterech z wymienionych powyżej dokumentów. W takiej sytuacji twierdzenie przez organ, że okoliczności, których dotyczył wniosek dowodowy Skarżącego zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami naruszało wynikający z art. 122 Op obowiązek wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organ nie mógł się wypowiadać o możliwości dowodzenia okoliczności faktycznych, przy pomocy zgłoszonych przez Skarżącego dowodów bez zapoznania się z treścią wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego dowodów. W sytuacji, gdy jak wynika z zaskarżonej decyzji, Skarżący nie dołączył do wniosku dowodowego czterech z sześciu wymienionych w nim dokumentów, organ obowiązany był wezwać Skarżącego do uzupełnienia tego braku. Dopiero po tym organ mógł ocenić zgłoszony przez Skarżącego wniosek dowodowy. W przypadku, gdyby Skarżący nie dostarczył brakujących dokumentów organ mógłby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek dowodowy w zakresie tych dokumentów(art.169 § 1 i 4 Op). Natomiast w zakresie pozostałych dokumentów organ na podstawie art. 122, art.187 § 1 i art. 188 Op zobowiązany był przeprowadzić dowód z dokumentów zgłoszonych przez Skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie został przez organ dostatecznie wyjaśniony oraz, że w sprawie organ naruszył art. 122, 169 § 1, 187 § 1 i art. 188 Op. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło okoliczności, które mogły mieć wpływ na zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Na tym etapie postępowania, wobec niewyjaśnienia przez organ w sposób pełny stanu faktycznego sprawy Sąd uznał za bezcelowe rozpatrywanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.