Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 306/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2011 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. N. kwotę 5.241 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił Skarżącemu – T. N. wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej 15 stycznia 2004 r. sprzedaży 1/2 części udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w N., w rejonie ulic W. i M., oznaczonej nr ew. 3/5 oraz 1/2 udziału w budynku wzniesionym na tym gruncie, stanowiącego odrębną nieruchomość, w kwocie 102.167 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że aktem notarialnym z 15 stycznia 2004r., Rep. A Nr [...], Skarżący dokonał opłatnego zbycia 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości oraz 1/2 udziału w budynku wzniesionym na tym gruncie za cenę 1.335.000 zł. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów i podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 27 stycznia 2004 r. Skarżący złożył oświadczenie, w którym zobowiązał się część uzyskanego przychodu wydatkować, nie później niż w okresie 2 lat licząc od dnia sprzedaży, na inne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Następnie 18 lutego 2004 r. złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, a w dniu 4 marca 2004 r. korektę tej deklaracji, w której wykazał przychód uzyskany ze sprzedaży w kwocie 1.355.000 zł. oraz kwotę przychodu zwolnionego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w wysokości 655.000 zł. Podatek należny wynikający z powyższej korekty deklaracji w wysokości 70.000 zł został przez Skarżącego zapłacony 29 stycznia 2004 r.

Organ I instancji stwierdził, że w okresie 2 lat od dnia uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jedynie część wydatków z deklarowanej kwoty 655.000 zł w korekcie PIT-23, tj. w kwocie 333.329,03 zł (zwązanych z nabyciem 9 kwietnia 2004 r. prawa użytkowania wieczystego położonej w N. działki gruntu nr 5/180 przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym oraz budową ww. budynku) została poniesiona na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) u.p.d.o.f.

Organ I instancji nie uwzględnił natomiast pozostałych udokumentowanych przez Skarżącego wydatków (szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji) na łączną kwotę 643.147 zł. W ocenie organu nie zostały one bowiem poniesione na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W konwekwencji organ uznał, iż kwota przychodu w wysokości 1.021.671 zł podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ponadto organ I instancji wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyż dokonano jego zabezpieczenia przez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r.;

2) art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o księgach wieczystych i hipotece),), przez błędne przyjęcie, że wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej do księgi wieczystej został dokonany na wniosek organu podatkowego złożony przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2009 r., podczas gdy w rzeczywistości, Sąd dokonał wpisu z urzędu 15 stycznia 2010 r.;

3) art. 208 § 1 O.p. przez odmowę umorzenia postępowania podatkowego, pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego, którego ww. postępowanie dotyczyło;

4) art. 120 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, przez zastosowanie w zaskarżonej decyzji rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788) – dalej: "rozporządzenie z 21 grudnia 1996r.", pomimo braku ustawowego upoważnienia do jego stosowania w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. od a) do e) u.p.d.o.f.;

5) art. 121 O.p przez określenie w zaskarżonej decyzji przedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na pominięcie istotnej części materiału dowodnego, w szczególności zawiadomienia Sądu Rejonowego w N. w przedmiocie wpisu z urzędu hipoteki przymusowej (ze skutkiem na dzień 15 stycznia 2010 r.) oraz postanowienia tego Sądu z 29 grudnia 2010 r. oddalającego wniosek organu podatkowego o wpis hipoteki przymusowej;

6) art. 122 O.p. przez pominięcie dowodów z ww. dokumentów potwierdzających dokonanie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do księgi wieczystej z urzędu w dniu 15 stycznia 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2004 r.;

7) art. 25 Kodeksu cywilnego przez błędne przyjęcie, że adresem zamieszkania Strony był konkretny adres, podczas gdy, zgodnie z ww. przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba taka przebywa z zamiarem stałego pobytu;

8) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. od a) do e) u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i uznanie, iż przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje.

W piśmie z 2 września 2010 r. Skarżący zaprzeczył twierdzeniom organu I instancji, iż hipoteka przymusowa kaucyjna została wpisana do księgi wieczystej na wniosek organu ze skutkiem na dzień 28 grudnia 2009 r. Zdaniem Skarżącego z informacji ujawnionych w księdze wieczystej wynika, że wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej nie został dokonany na wniosek, lecz z urzędu i to ze skutkiem na dzień 15 stycznia 2010 r. Oznacza to, że w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 70 § 8 O.p., a więc zabezpieczone zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2009 r., co potwierdza - w opinii Skarżącego - załączona do ww. pisma kserokopia odpisu zupełnego księgi wieczystej z 2 września 2010 r.

Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2004r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 82.037 zł.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. W ocenie organu przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że 15 stycznia 2010 r. Sąd Rejonowy w N. dokonał w księdze wieczystej nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, której właścicielem jest Skarżący, wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej, stanowiącej zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] grudnia 2009 r. z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wprawdzie zgodnie z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej wpis ten ma charakter konstytutywny, jednak z mocy art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Skoro zatem wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o wpis w księdze wieczystej został złożony 28 grudnia 2009 r., to zdaniem organu uznać należy, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie zostało w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką i tym samym w świetle art. 70 § 8 O.p. nie uległo przedawnieniu.

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny organ także uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. W ocenie organu bezpodstawne są również zarzuty naruszenia art. 121 i 122 O.p. Akta przedmiotowej sprawy zawierają bowiem, wszystkie wskazane przez Skarżącego dokumenty, tj. zawiadomienie Sądu Rejonowego w N. w przedmiocie wpisu z urzędu hipoteki przymusowej (ze skutkiem na dzień 15 stycznia 2010 r.) oraz postanowienie tego Sądu z 29 grudnia 2010 r. oddalające wniosek organu podatkowego o wpis hipoteki przymusowej. Organ przyznał, iż z akt sprawy wynika, że istotnie Sąd Rejonowy w N. postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. oddalił wniosek organu podatkowego o wpis hipoteki przymusowej, bez wezwania do jego uzupełnienia, z uwagi na nie dołączenie do wniosku odpowiednich dokumentów. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zaskarżył ww. postanowienie pismem złożonym 15 stycznia 2010 r., wnosząc o uchylenie postanowienia oddalającego wniosek oraz dokonanie wpisu hipoteki kaucyjnej zgodnie z wnioskiem, załączając jednocześnie dowód doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast postanowieniem z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy dla W. oddalił apelację Skarżącego od orzeczenia wpisu spornej hipoteki przymusowej kaucyjnej.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z argumentem Skarżącego, dotyczącym naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisów rozporządzenia z 21 grudnia 1996 r., pomimo braku ustawowego upoważnienia do jego stosowania w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. od a) do e) u.p.d.o.f., niemniej jednak stwierdził, iż wydatki poniesione przez Skarżącego w łącznej kwocie 35.712,78 zł, udokumentowane wymienionymi w uzasadnieniu decyzji rachunkami lub fakturami VAT, nie dotyczą ani budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego, ani jego części i tym samym nie spełniają przesłanki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Za częściowo zasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. od a) do e) u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego brak jest bowiem podstaw prawnych do nie uznania przez organ I instancji wydatków na nabycie 1 grudnia 2004 r. (aktem notarialny Rep. A Nr [...]) i 29 grudnia 2004 r. (aktem notarialnym Rep. A Nr [...]) w użytkowanie wieczyste na 99 lat działek gruntu o nr 18/5, 18/6 18/7, przeznaczonych pod zabudowę mieszkalno-usługową, położonych w N. przy ul. P.. W ocenie organu odwoławczego ww. wydatki, poniesione zarówno przed dniem nabycia powyższych nieruchomości, jak i po tym dniu miały charakter wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, a zatem spełniają przesłanki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem organu uwzględnieniu nie mogą jednak podlegać wydatki dotyczące pawilonów handlowych i innych nie spełniających celów mieszkalnych części ww. nieruchomości. W konsekwencji, w oparciu o zgromadzone dokumenty, w tym oświadczenie Skarżącego z 2 października 2009 r., za spełniające warunki do zwolnienia organ odwoławczy przyjął wydatki w zadeklarowanej przez Stronę wysokości, tj. w kwocie 61.775 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie w jakim nie uwzględnił on wydatków w łącznej kwocie 9.586,16 zł, dotyczących budowy/remontu pawilonu handlowego położonego w N. przy ul. T. róg S. oraz wydatków w kwocie 2.983,26 zł, poniesionych na zakup towarów handlowych, a także wydatków na nabycie, po upływie 2 lat od dnia sprzedaży, tj. 14 lutego 2006 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...], użytkowania wieczystego działki gruntu nr ew. 18/2 oraz stanowiącego odrębną nieruchomość budynku za łączną kwotę 374.170,00 zł jako nie spełniających przesłanek do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo uwzględnił wydatki na nabycie 9 kwietnia 2004 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...], prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 5/180 przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe, położonej w N. przy ul. W. w łącznej kwocie 62.406 zł. Natomiast w wyniku analizy dokumentów dotyczących wydatków na budowę ww. budynku, uwzględnionych przez organ I instancji w łącznej wysokości 270.923,03 zł, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., spełniają wydatki poniesione przez Skarżącego w łącznej kwocie 268.626,51 zł, udokumentowane wymienionymi w uzasadnieniu decyzji rachunkami lub fakturami VAT.

W związku z powyższym organ uznał, że Skarżący przeznaczył i wydatkował jedynie część uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej przychodu na cele stanowiące podstawę zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f

W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem przepisów prawa, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżący domagał się zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 70 § 8 w zw. z art. 35 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, przez błędne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, wobec której Skarżącemu przysługuje prawo użytkowania wieczystego, został dokonany na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. i tym samym zapobiegł przedawnieniu zobowiązań podatkowych, gdy w rzeczywistości wpis taki został dokonany przez Sad Rejonowy w N. z urzędu 15 stycznia 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

2. naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez odmowę stosowania, polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej do księgi wieczystej nr [...] został dokonany ze skutkiem na dzień 15 stycznia 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegające na nieuwzględnieniu istotnych okoliczności faktycznych oraz dowodów, w szczególności:

- niewskazanie, które z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy były brane pod uwagę przy określaniu zobowiązania podatkowego,

- niewskazanie dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, z których wydatki nie zostały zaliczone przez organ podatkowy jako przeznaczone przez Skarżącego na cele mieszkaniowe,

- nieokreślenie przyczyn, dla których poszczególnym wydatkom wynikającym z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie przyznano przymiotu wydatków poniesionych przez Skarżącego na cele mieszkaniowe, pomimo że dotyczą one m.in. opłat ponoszonych za użytkowanie wieczyste, kosztów zakupu usług budowlano-montażowych oraz kosztów materiałów budowlanych, w okresie dwóch lat od dnia zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i budynku wzniesionego na tej nieruchomości,

4. naruszenie art. 122 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na pominięciu przy określaniu zobowiązania podatkowego części materiału dowodowego sprawy, w szczególności wydatków poniesionych przez Skarżącego tytułem opłaty rocznej za drugi rok użytkowania wieczystego nieruchomości określonej w akcie notarialnym z 29 grudnia 2004 r. (rep. A nr [...]) oraz wydatków poniesionych (zgodnie z ustawą) na cele mieszkaniowe, wynikających z faktur szczegółowo określonych w uzasadnieniu niniejszej skargi,

5. naruszenie art. 210 pkt 5) O.p. przez niezamieszczenie w decyzji rozstrzygnięcia dotyczącego przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego oraz określenie zobowiązania podatkowego, które nie było objęte zakresem postępowania podatkowego (zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, natomiast postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego dotyczyło przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i udziału w budynku wzniesionym na nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste),

6. naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, co jest przedmiotem orzeczenia w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem, wydanym na rozprawie w dniu 21 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił dowód z kopii dokumentów złożonych przez Skarżącego przy piśmie z dnia 23 sierpnia 2011 r., tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 10 sierpnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z ze. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a."

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna.

Odnosząc się do problemu ewentualnego wpływu ustanowienia hipoteki przymusowej na możliwość powoływania się przez organ podatkowy na skutek prawny określony w art. 70 § 8 O.p., który - wnosząc z zarzutów przedmiotowej skargi oraz ich uzasadnienia prawnego - jawi się jako istotny przedmiot sporu w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane jest w art. 70 O.p. i stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu określonego w przytoczonym przepisie ustawy - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Organ podatkowy skonstatował, że z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p. stwierdzona w niniejszym postępowaniu okoliczność istnienia tak w dniu wydania decyzji I instancji, jak i w dniu wydania decyzji odwoławczej, hipoteki kaucyjnej przymusowej nieprzerwanie od dnia 15 stycznia 2010 r. zabezpieczającej zobowiązanie z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wyłączyła możliwość przedawnienia się zobowiązania z chwilą upływu terminu przedawnienia.

Z akt postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu 9 grudnia 2009 r. wydał decyzję nr [...], którą orzekł o zabezpieczeniu na majątku T. N. przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. 2004 r. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał zarządzenie zabezpieczenia. Na jego podstawie oraz złożonego wniosku w dniu 15 stycznia 2010 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości T. N..

Sąd zauważa, iż w przypadku, gdy jak w niniejszej sprawie, podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej były decyzje podjęte w trybie art. 33 O.p., to decyzje te wygasają w okolicznościach określonych przepisem art. 33a.

Decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jedną z form zabezpieczenia przewidzianą w Ordynacji podatkowej jest hipoteka przymusowa. W Ordynacji podatkowej uregulowano sposób powstania hipoteki przymusowej stanowiąc w art. 35 § 1 O.p., że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej.

Zgodnie z art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wpis hipoteki do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, jego dokonanie przez sąd wieczystoksięgowy spowodowało zatem powstanie hipoteki i zagwarantowało jej dalsze trwanie.

Wpis - zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Dokonany wpis hipoteki jest prawnie skuteczny już od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie, a nie dopiero od chwili jego dokonania. Tak więc hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis. Moc wsteczna wpisu przysługuje tylko wówczas, gdy wpis ten został dokonany i był dopuszczalny (S. Rudnicki, Hipoteka jako zabezpieczenie wierzytelności, Warszawa 2003, s. 52).

Jednocześnie art. 35 § 2 O.p stanowi, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest:

1) doręczona decyzja:

a) ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określająca wysokość zobowiązania podatkowego,

c) określająca wysokość odsetek za zwłokę,

d) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

e) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,

f) o odpowiedzialności spadkobiercy,

g) określająca wysokość zwrotu podatku,

2) tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione, na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji, o której mowa w pkt 1.

Zatem Ordynacja podatkowa określa tryb ustanawiania, w tym precyzuje podstawy (tytuły prawne), w oparciu o które zabezpieczenie to może zostać ustanowione. Jednocześnie akt ten nie wskazuje przypadków, w których zabezpieczenie to wygasa jak też skutków prawnych zaistnienia takiego stanu rzeczy.

Stąd też w tym zakresie, tj. w zakresie wygasania hipoteki przymusowej, odesłać należy do unormowań zawartych w art. 94 – 101 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W ich świetle uprawnionym zaś wydaje się wniosek, że odpadniecie podstawy prawnej zabezpieczenia wygasza samo zabezpieczenie, które wszak pozostaje z nim w ścisłym związku.

Pamiętać przy tym trzeba, że o ile ustanowienie hipoteki przymusowej, do czego konieczny jest wpis do księgi wieczystej, ma charakter konstytutywny, o tyle jej wykreślenie jest już czynnością techniczną.

W tym miejscu należy wskazać, iż na rozprawie w dniu 21 listopada 2011 r. Sąd dopuścił dowód z kopii dokumentów złożonych przez Skarżącego przy piśmie z dnia 23 sierpnia 2011r., tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 10 sierpnia 2011 r.

Z treści przedłożonej kopii postanowienia w sprawie zarzutów Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 4 sierpnia 2011 r. wynika, że uchylono zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr 03/2009, na podstawie którego w dniu 15 stycznia 2010 r. Sąd Rejonowy w N. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości T. N., dla której prowadzona jest księga wieczysta Nr [...]. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazuje się na fakt, iż uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2036/10, a co za tym idzie brak faktycznego przedłużenia trwania zabezpieczenia, spowodowało wygaśnięcie zabezpieczenia, a w konsekwencji przedawnienie należności objętych zarządzeniem zabezpieczenia nr 03/2009.

Ponadto z kopii pisma z dnia 10 sierpnia 2011 r. skierowanego do Skarżącego wynika również, że organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego o wykreślenie hipoteki przymusowej.

Sąd zauważa, iż wskazanym powyżej wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2036/10) uchylił postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] marca 2010 r., znak [...], w którym to na podstawie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: u.p.e.a., przedłużono termin trwania zabezpieczenia na majątku T. N., realizowanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr 03/2009 - do dnia wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...]. Sąd stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości.

W powołanym wyroku z dnia z 8 kwietnia 2011 r. stwierdzono, iż:

"W rozpatrywanej sprawie jako przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku T. N. organ podał toczące się postępowanie odwoławcze przed organem II instancji od decyzji w sprawie zabezpieczenia, jednocześnie wskazując, że wynik tego postępowania będzie miał istotne znaczenie dla przyszłego rozstrzygnięcia w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania trudno jest uznać, że organ wykazał spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. uzasadniających przedłużenie terminu zabezpieczenia. Przede wszystkim należy zauważyć, że jako przyczynę przedłużenia tego terminu organ nie podał toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego T. N., lecz od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...] o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych. Powoduje to sytuację, w której trwające postępowanie w sprawie zastosowania tymczasowego środka w postaci zabezpieczenia interesów wierzyciela staje się jedyną przyczyną uzasadniającą przedłużenie terminu trwania tego środka. Takie uzasadnienie zastosowania art. 159 § 2 u.p.e.a. należy ocenić jako całkowicie wadliwe, gdyż prowadzi do konkluzji, że postępowanie zabezpieczające, mające przecież charakter stricte pomocniczy, staje się niejako postępowaniem głównym, które może być przedłużane w oderwaniu od właściwego postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że organ nie tylko nie uzasadnił, dlaczego postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu będzie miało istotne znaczenie dla przyszłego rozstrzygnięcia w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego, ale zaprezentował swoje stanowisko w całkowitym oderwaniu od właściwej przesłanki z art. 159 § 2 u.p.e.a. Z uzasadnienia organu nie wynika bowiem dlaczego prowadzone postępowanie odwoławcze miałoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego, skoro nie dotyczy w ogóle tego zobowiązania, lecz zabezpieczenia. Co istotniejsze organ całkowicie pominął rozważania dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z powodu trwającego postępowania w sprawie zabezpieczenia".

Ponadto w sprawie III SA/Wa 2036/10 podkreślono, iż wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia winien wykazać, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiły wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W sprawie tej te przesłanki nie zostały spełnione, co spowodowało naruszenie ww. art. 159 § 2 u.p.e.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to z kolei stanowiło podstawę do wyeliminowania przez Sąd w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 2036/10 z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Sąd zauważa, iż przyjęcie stanowiska, że brak faktycznego przedłużenia trwania zabezpieczenia powoduje wygaśnięcie zabezpieczenia, a w konsekwencji przedawnienie należności objętych zarządzeniem zabezpieczenia nr 03/2009 z 9 grudnia 2009 r. spowodowało sytuację, iż zasadne jest zbadanie czy na dzień wydawania decyzji organu II instancji w obrocie prawnym istniało zabezpieczenie, które stanowiło podstawę wpisu hipoteki przymusowej.

Sąd podziela zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że oceniając, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 8 O.p. konieczne jest zbadanie, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową zabezpieczenie owo istniało, tj. czy występowały i trwały podstawy kreujące przedmiotowe zabezpieczenie. Ich odpadnięcie sprawia bowiem, że ów środek zabezpieczający nie może wywołać skutków, o których stanowi

art. 70 § 8 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2016/08).

W tym stanie rzeczy przepis art. 70 § 8 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego zeń skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. W tej sytuacji wygaśnięcie zabezpieczenia, otwiera pole do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie powyższe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy II instancji powinien rozważyć kwestię czy, uwzględniając wykładnię prawa poczynioną przez Sąd art. 70 § 8 O.p., w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższa kwestia jest szczególnie istotna z uwagi na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2036/10.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o jej wstrzymaniu znalazło oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.