Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 26/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji w części, w pozostałym zakresie skargę oddalono

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant J. M. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe M.-T. Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. odstępuje od zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2019r. nr [...]:

- umarzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. K., jako byłego prezesa zarządu, solidarnie z "M.-T." Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014r., oraz za luty, marzec 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi,

- orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. K., jako byłego prezesa zarządu, solidarnie z "M.-T." Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi na dzień [...] lipca 2019r.) i kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zaległości "M.-T." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. oraz od lipca do grudnia 2014r., a także za luty i marzec 2015r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] określającej m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: styczeń 2014r. w wysokości [...] zł, luty 2014r. w wysokości [...] zł, marzec 2014r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2014r. w wysokości [...] zł, maj 2014r. w wysokości [...] zł, lipiec 2014r. w wysokości [...] zł, sierpień 2014r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2014r. w wysokości [...] zł, październik 2014r. w wysokości [...] zł, listopad 2014r. w wysokości [...] zł, grudzień 2014r. w wysokości [...] zł, luty 2015r. w wysokości [...] zł, marzec 2015r. w wysokości [...] zł.

Powyższe należności podatkowe nie zostały przez spółkę uregulowane. Wobec istnienia zaległości podatkowych, których egzekucja wobec ww. spółki okazała się bezskuteczna, wszczęto wobec A. K. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką, odpowiedzialności jako osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowe postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ww. decyzji z dnia [...] lipca 2019r.

W odwołaniu A. K. zarzucił:

- naruszenie art. [...] § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez błędne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony ze spółką za zaległości podatkowe powstałe we wskazanych w decyzji okresach, podczas gdy nie zachodzą przesłanki orzeczenia o wyżej wymienionej odpowiedzialności, albowiem spełniony został warunek uwolnienia jej, jako byłego członka zarządu spółki, z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w postaci wskazania przez stronę składników majątku spółki, z których mogłoby nastąpić zaspokojenie, w znacznej części, zaległych zobowiązań podatkowych podatnika,

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu przez organ I instancji, że zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony ze spółką za jej zaległości podatkowe, podczas gdy przesłanki takie nie zachodzą, albowiem spełniona została przez stronę przesłanka ekskulpacyjna, wskazana a contrario w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego odwołujący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej - na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w gminie Ż., dla której Sąd Rejonowy w Ż. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...], a której użytkownikiem wieczystym jest spółka.

W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że spółka posiada majątek, który mógłby posłużyć zaspokojeniu jej zaległych zobowiązań podatkowych, bowiem spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w Ż..

W ocenie odwołującego, organ I instancji nie podjął żadnych czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległych należności podatkowych, opierając domniemanie dotyczące skuteczności egzekucji jedynie na informacjach pozyskanych w toku postępowania toczącego się w 2016r., które jest nieaktualne oraz nieprzystające do obecnego stanu rzeczy. Organ I instancji uwzględnił od dawna nieaktualny stan nieruchomości oraz jej wartość.

Odwołujący podniósł, że przedmiotowe zaległości powstały w 2014r., zatem organ miał wystarczającą ilość czasu, by podjąć działania mające na celu zaspokojenie lub zabezpieczenie swoich roszczeń. Gdyby organ podjął działania we właściwym czasie, wówczas dysponowałby odpowiednio wysoką pozycją w kolejności wierzycieli hipotecznych - co pozwoliłoby na zaspokojenie w znacznej części, jeśli nie w całości, zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Niezrozumiałe są zdaniem strony wywody, które dotyczą sposobu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiana faktur VAT przez spółkę.

Jak podkreślił A. K. organ I instancji bezpodstawnie oskarża jego, jak i spółkę o dopuszczenie się czynów zabronionych kwalifikowanych jako przestępczość gospodarcza, a zarzuty nie zostały potwierdzone prawomocnym wyrokiem.

Następnie w piśmie z dnia [...] sierpnia 2019r. odwołujący wskazał, że nie kwestionuje istnienia zaległości podatkowych, a także okoliczności, że w czasie powstania tych zaległości sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki.

Podkreślił natomiast, że pismami z dnia [...] marca 2019r. oraz [...] marca 2019r. wskazał majątek spółki, z którego mogło nastąpić zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej w tytułu podatku od towarów i usług, tj. z ww. nieruchomości spółki położonej w gminie Ż..

Odwołujący nie zgodził się z tym, że organ I instancji opiera się na wycenie dokonanej w 2013r. na potrzeby postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ż. J. A.. Wycena ww. nieruchomości została przeprowadzona [...] lat temu i nie jest aktualna. Od 2013r. ceny nieruchomości znacznie wzrosły, a organ uznał, że wzrost ten nie był na tyle znaczny, by zmienić perspektywę zaspokojenia zaległości podatkowych spółki.

W kolejnym piśmie z dnia [...] października 2019r. odwołujący potrzymał swoje stanowisko przedstawione we wcześniej złożonych pismach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec "M.-T." Sp. z o.o. decyzję z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...]: określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014r. oraz za luty i marzec 2015r. w kwocie 0,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Ww. decyzję pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia – zgodnie z art. 151a § 2 Ordynacji podatkowej.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. doręczonym w dniu [...] marca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za ww. należności podatkowe tej spółki, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W związku z powyższym przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej została spełniona.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.) wyjaśnił, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Przesłanki pozytywne to między innymi istnienie zaległości podatkowej.

Przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z nieuregulowania przez "M.-T." Sp. z o.o. określonych decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Spółka nie uregulowała wcześniej zadeklarowanych zobowiązań podatkowych, w złożonych deklaracjach [...] (organ ograniczył się tylko do deklaracji dotyczących zobowiązań podatkowych, za które orzeczono o odpowiedzialności podatkowej strony) za: styczeń 2014r. w wysokości [...] zł, luty 2014r. w wysokości [...] zł, marzec 2014r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2014r. w wysokości [...] zł, maj 2014r. w wysokości [...] zł.

Zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości w aktach sprawy. Termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do maja 2014r. przypadał kolejno na dzień: [...] lutego 2014r., [...] marca 2014 r., [...] kwietnia 2014r., [...] maja 2014r., [...] czerwca 2014r.

W opinii organu odwoławczego, odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. do dnia [...] lipca 2019r.

Prawidłowo, orzeczono zatem o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które strona odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także orzeczono o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej), które wynikają z akt sprawy. W powyższym zakresie odwołujący nie wniósł zarzutów.

Organ II instancji wskazał dalej na kolejną z kluczowych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki jej zaległości podatkowych (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, iż wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika (spółki). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych.

DIAS w K. stwierdził, że organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Jak już wspomniano powyżej spółka zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 podatek do wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do maja 2014r.

Z uwagi na fakt, że zadeklarowane kwoty nie zostały przez spółkę uregulowane zostały wystawione tytuły wykonawcze: nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014r. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w kwocie należności głównej [...] zł, nr [...] z dnia [...] maja 2014r. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014r. w kwocie należności głównej [...] zł, nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014r. w kwocie należności głównej [...] zł, nr [...] z dnia [...] lipca 2014r. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. w kwocie należności głównej [...] zł, nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014r. w kwocie należności głównej [...] zł.

Następnie po wydaniu ww. decyzji wymiarowej z dnia [...] czerwca 2017r. wystawiono kolejne tytułu wykonawcze: nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w kwocie należności głównej [...] zł, nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014r. w kwocie należności głównej [...] zł, nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014r. w kwocie należności głównej [...] zł, nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. w kwocie należności głównej [...] zł, nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014r. w kwocie należności głównej [...] zł.

W stosunku do ww. tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...] początkowo postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], który był właściwy do prowadzenia egzekucji wobec spółki do dnia [...] grudnia 2015r., a następnie organem właściwym dla spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K..

DIAS w K. wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki dokonano skutecznych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w [...] Bank SA i Banku [...] SA. W wyniku dokonanych zajęć nie udało się jednak uzyskać żadnych kwot, bowiem na rachunkach bankowych przez cały okres prowadzonego postępowania egzekucyjnego brak było środków. Ponadto ww. składniki majątkowe zostały również zajęte przez liczne organy egzekucji sądowej. W celu ustalenia rachunków bankowych spółki, skierowano również do większości banków w Polsce zapytania, czy prowadzą rachunki bankowe dla zobowiązanego, lecz wszystkie odpowiedzi, za wyjątkiem uzyskanych z [...] Bank SA i [...] SA, były negatywne. Ponadto ustalono, że pod adresem: K., ul. [...] prowadzi działalności gospodarczą G. O. Sp. z o.o., która do dnia [...] sierpnia 2015r. świadczyła dla zobowiązanego usługi tzw. wirtualnego biura. Zobowiązany pod ww. adresem nigdy nie posiadał żadnego majątku. Następnie w KRS pojawiła się informacja, że w dniu [...] lipca 2016r. wykreślono adres siedziby spółki i obecnie widnieje adres siedziby: miasto K..

W celu ustalenia majątku "M.-T." Sp. z o.o. (nieruchomości, środków transportu, rachunków bankowych), wystosowano wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K.. Uzyskane odpowiedzi, za wyjątkiem uzyskanej z Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, nie wskazywały majątku należącego do spółki.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości B. (grunty orne), oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości Ż..

DIAS w K. wskazał, że organ egzekucyjny przeprowadził analizę danych zawartych ww. księgach wieczystych oraz ustalił aktualny stan należności zabezpieczonych hipotecznie na tych nieruchomościach i stwierdził, że obciążania hipoteczne ustanowione na tych nieruchomościach znacznie przewyższają ich wartość rynkową.

Ponadto nawet hipoteki ustanowione na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie mają szans na zaspokojenie, gdyż wcześniejsze hipoteki opiewają na kwoty przewyższające wartość tej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, a także kierując się ekonomiką postępowania, organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji z tych nieruchomości.

Ustalono również, że pod adresem: Ż., ul. [...], gdzie położona jest ww. zabudowana nieruchomość gruntowa, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani też nie posiada majątku ruchomego, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Znajduje się tam stary, poniszczony i nieużytkowany budynek.

Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę i miejsc, gdzie znajduje się majątek spółki, jak również nawiązać kontaktu z jedynym członkiem zarządu, który jest obcokrajowcem.

W oparciu o powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że brak jest jakichkolwiek znamion, które świadczyłby o prowadzeniu działalności przez spółkę, a także o posiadaniu jakiegokolwiek majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Stan ten potwierdza również fakt, że spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2016r. i nie wykazała w niej żadnych opodatkowanych transakcji. Ponadto z informacji widniejących w KRS wynika, że spółka ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2008r.

W związku z powyższym jak podniósł organ II instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zasadnie postanowieniem z dnia [...] września 2016r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...] z uwagi na jej bezskuteczność, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. [...] § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w stosunku do tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając w świetle art. 6 § 1c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, ponieważ nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania ww. postanowienia z dnia [...] września 2016r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyn określonych w art. 59 § 2 ww. ustawy.

Dodatkowo jak wynika z akt sprawy (tj. z pisma z dnia [...] lipca 2019r.) ww. nieruchomość gruntowa położona w miejscowości B. (grunty orne), została sprzedana przez Komornika Sądowego w W. Ś. za kwotę [...] zł. Zatem biorąc pod uwagę fakt, że wartość nieruchomości została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w 2011r. na kwotę [...] zł, a w księdze wieczystej widniały wpisy hipoteczne na łączną kwotę (stan na dzień [...] sierpnia 2016r.) [...] zł - to organ egzekucyjny zasadnie ocenił, że wszczęcie egzekucji z tej nieruchomości było niecelowe.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nieruchomość, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w Ż. księga wieczysta w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do ww. spółki, obciążona była następującymi hipotekami (stan na [...] sierpnia 2016r.): hipoteka umowna kaucyjna w wysokości [...] zł na rzecz wierzyciela Bank [...] Spółka Akcyjna, hipoteka przymusowa w wysokości [...] zł na rzecz wierzyciela [...] Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pozyskał informację od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ż. (pismo z dnia [...] września 2016r.), że w dniu [...] lutego 2013r. rzeczoznawca majątkowy oszacował nieruchomość na kwotę [...] zł. Z powyższego jednoznacznie wynika, że ustanowione hipoteki (pozycja [...]) prawie dwukrotnie przewyższają wartość ww. nieruchomości. Dodatkowo jak wynika z ww. pisma Komornik postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. umorzył egzekucję z tej nieruchomości, z uwagi na fakt, iż dwukrotna licytacja nieruchomości nie doszła do skutku, a żaden wierzyciel nie przejął nieruchomości na własność.

Mając na uwadze powyższe informacje, organ egzekucyjny, po dokonaniu własnej analizy, odstąpił od wszczęcia egzekucji z ww. nieruchomości, bowiem posiadał wiarygodną informację dotyczącą wyceny ww. nieruchomości - ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego. Dopiero w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznałby, że celowe jest przeprowadzenie egzekucji z ww. nieruchomości, organ egzekucyjny mógłby zlecić rzeczoznawcy majątkowemu wykonanie operatu szacunkowego tych nieruchomości. Jednakże uwzględniając nawet hipotetyczny wzrost cen ww. nieruchomości w kolejnych latach, jednocześnie biorąc pod uwagę obciążenia hipoteczne ww. nieruchomości, organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że prowadzenie egzekucji z ww. nieruchomości byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

DIAS w K. stwierdził, że ww. postępowanie organu egzekucyjnego było uzasadnione, co potwierdza aktualny stan faktyczny, bowiem jak wynika z treści Księgi Wieczystej - stan na [...] lipca 2019r., ww. nieruchomość nadal jest własnością spółki "M.-T." Sp. z o.o., jednakże obciążenie hipoteczne zwiększyło się z uwagi na wpis w Dziale [...], pozycja [...]: hipoteka przymusowa na rzecz wierzyciela Gmina Miejska Ż. w kwocie [...] zł.

W sytuacji, gdy na jednej nieruchomości ustanowionych jest kilka hipotek, jak w przedmiotowym stanie faktycznym, to o kolejności zaspokajania poszczególnych wierzycieli hipotecznych decyduje kolejność wpisów w księgach wieczystych. Wszczęcie egzekucji z ww. nieruchomości było zatem niecelowe. W sytuacji sprzedaży ww. nieruchomości w pierwszej kolejności zostaną zaspokajane wierzytelności z kategorii od [...] (art. 1025 Kodeks postępowania cywilnego), a następnie (gdy pozostaną jeszcze jakieś środki) hipoteka wpisana na [...] pozycji, która znacznie przewyższa wartość tej nieruchomości.

Organ II instancji wskazał w tym miejscu, że pierwsze tytułu wykonawcze zostały wystawione przez organ egzekucyjny na spółkę w 2013r. (dotyczą zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec 2013r.), a tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowych zaległości w 2014r. i 2017r., natomiast jak wynika z wydruku treści księgi wieczystej nr [...] pierwszego wpisu w "Dziale [...] - Hipoteki" dokonano w 2010r. na rzecz Bank [...] Spółka Akcyjna w kwocie [...] zł (wartość nieruchomości oszacowana na kwotę [...] zł). Z powyższego jednoznacznie wynika, że na dzień wszczęcia przedmiotowych postępowań egzekucyjnych ww. nieruchomość była już obciążona wpisem hipotecznym na kwotę prawie dwukrotnie przewyższającą jej wartość.

Dlatego też, wbrew twierdzeniu odwołującego, organ egzekucyjny nie miał możliwości dokonania wpisu w poz. [...] w "dziale [...] - Hipoteka" ww. nieruchomości, tak aby skorzystać z pierwszeństwa zaspokojenia. Wg stanu na dzień [...] lipca 2019r. zadłużenie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń-maj 2014r. wobec urzędu skarbowego, wraz z odsetkami za zwłokę, wynosiło [...] zł, a więc w tym stanie rzeczy, sprzedaż ww. nieruchomości (już obciążonej wpisami hipotecznymi na kwotę 666.283,80 zł) nie zaspokoiłaby w znacznej części, przedmiotowych zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ II instancji uznał zatem, że nie jest w stanie zaspokoić się z przedmiotowej nieruchomości (w zakresie zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność ponosi odwołujący), z uwagi na liczbę i wysokość ustanowionych na tej nieruchomości hipotek przymusowych, a także wysokość przedmiotowych zaległości podatkowych. Jak wskazano powyżej, łączna kwota hipotek przekraczała szacowaną wartość nieruchomości. Zatem przedmiotowe należności podatkowe nie zostaną zaspokojone nawet w przypadku sprzedaży nieruchomości w toku egzekucji komorniczej. Podkreślić przy tym należy, że samo ustanowienie hipoteki nie może być utożsamiane z zaspokojeniem organu podatkowego.

Zdaniem DIAS w K. czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dowiodły, iż w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki oraz wykazana została bezskuteczność egzekucji, co zostało potwierdzone przeprowadzonym postępowaniem egzekucyjnym zakończonym formalny aktem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec ww. spółki, organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, mających na celu wyegzekwowanie ciążących na zobowiązanym zobowiązań. Organ I instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji, wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji opisując jej przebieg, co potwierdza ww. postanowienie z dnia [...] września 2016r. oraz zgromadzony materiał dowodowy. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji.

Organ II instancji dalej wskazał, że następną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z Uchwałą Wspólników podjętą na Zgromadzeniu Wspólników w dniu [...] lipca 2009r. nr [...] § 1 odwołujący został powołany na prezesa zarządu ww. spółki. Ww. uchwały, weszła w życie z dniem jej podjęcia tj. [...] lipca 2009r.

W aktach sprawy znajduje się także: Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M.-T. Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2014r., z którego wynika, że zgodnie z zapisem Ad.[...] "Zgromadzenie jednogłośnie przyjęło rezygnację Pana A. K. z funkcji Prezesa Zarządu i powołano nowy Zarząd spółki Uchwałą Nr [...]/2014 Prezes Zarządu - D. K.".

Uchwała nr [...]/2014 w sprawie odwołania i powołania zarządu spółki, gdzie zgodnie z § 1 i § 2 Zgromadzenia Wspólników odwołano dotychczasowy zarząd w osobie prezesa zarządu - A. K. i powołano nowy zarząd w osobie prezes zarządu – D. K..

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w aktach sprawy znajdują się deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca [...]. podpisane przez odwołującego jako prezesa zarządu "M.-T." Sp. z o.o. oraz deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia [...]. i od stycznia do maja [...]. podpisane przez D. K..

Z powyższego wynika, że strona pełniła czynnie funkcję prezesa zarządu spółki M.-T. Sp. z o.o. do 20 sierpnia 2014r. - bowiem tego dnia działała jeszcze w imieniu spółki posługując się pieczątką A. K. Prezes Zarządu", podpisując deklarację [...] za lipiec 2014r.

Mając powyższe na uwadze DIAS w K. stwierdził, że A. K. czynnie pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu M.-T. Sp. z o.o., w okresie od [...] lipca 2009r. do [...] sierpnia 2014r., a zatem w terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014r., tj. kolejno: [...] lutego 2014r., [...] marca 2014r., [...] kwietnia 2014r., [...] maja 2014r., [...] czerwca 2014r. i w tym zakresie przesłanka z art. [...] § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Natomiast w terminie płatności ww. podatku za okres: od lipca do grudnia 2014r. oraz za luty i marzec 2015r. - funkcji tej już strona nie pełniła i w tym zakresie organ I instancji prawidło orzekł o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu, solidarnie ze spółką "M.-T." Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014r., oraz za luty, marzec 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Powyższe nie jest przez stronę kwestionowane.

Przechodząc do przesłanek negatywnych wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków spółki za jej zaległości podatkowe, DIAS wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż strona nie wykazała, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jej winy.

Zatem, skoro nie został złożony w ogóle wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe to brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Oczywiście czas taki musiał wystąpić, gdyż tylko wtedy członek zarządu może odpowiadać za zaległości zarządzanego przez siebie podmiotu.

W omawianym zakresie odwołujący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wystąpienie tej przesłanki. Biorąc powyższe pod uwagę przesłanka mogąca uwolnić stronę, w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, które należało złożyć we właściwym dla Sądu terminie, nie zaistniała.

DIAS w K. podkreślił, że do Sądu Rejonowego nie zgłoszono takiego wniosku. Wynika to wprost z pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. [...] z dnia [...] lutego 2017r.

Powyższe dobitnie potwierdza, że strona nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia strony od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co nie nastąpiło w niniejszej sprawie.

Organ II instancji podniósł jednocześnie, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia.

DIAS w K. nie zgodził się z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., że zarząd spółki był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości co najmniej [...] marca 2014r., biorąc pod uwagę tylko pierwsze nieuregulowane zobowiązanie spółki, w podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2014r. (termin płatności [...] lutego 2014r. + 14 dni), bowiem termin niewypłacalności ustala się dla spółki, co oznacza, że organ I instancji powinien uwzględnić wszystkie zaległości spółki, a nie jedynie przedmiotowe. Tym bardziej, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał następujące decyzje w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką "M.-T." Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej z dnia [...] grudnia 2018r.: za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okresy od stycznia do grudnia 2013r., od stycznia do grudnia 2014r., za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. i 2014r.; za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: ma rzec, kwiecień, czerwiec, październik, grudzień 2013r., styczeń, kwiecień, maja 2014r. Powyższe zaległości spółki powstały w wyniku nieuiszczenia przez spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7, PIT-4R, zeznaniu CIT-8. Ww. decyzjach organ I instancji wskazał, że zarząd spółki był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości co najmniej 6 marca 2013r., biorąc pod uwagę tylko pierwsze nieuregulowane zobowiązanie spółki, którym jest zaliczka w podatku od osób fizycznych za m-c styczeń 2013r. (termin płatności 20 lutego 2013r. + 14 dni)."

Biorąc pod uwagę powyższe organ II instancji stwierdził, że spółka zaprzestała wykonywania, wobec urzędu skarbowego, swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych od dnia [...] lutego 2013r., tj. wraz z upływem terminu płatności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013r. W związku z powyższym, co najmniej data [...] marca 2013r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z ww. tytułu, stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 Ordynacji podatkowej. W późniejszym terminie nastąpiło utrwalenie stanu niewypłacalności spółki, bowiem jak wynika z akt sprawy oprócz ww. zaległości spółka nie uregulowała także zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń-maj 2014r., lipiec-grudzień 2014r., luty, marzec, grudzień 2015r., styczeń-grudzień 2016r. - na łączną kwotę [...] zł - wg stanu na dzień [...] lipca 2019r. (tj. należność główna w wysokości [...] zł plus odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł).

Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy, spółka posiada liczne zaległości wobec innych wierzycieli, tj.: Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - na łączną kwotę należności głównej [...] zł; Miasto R. - na łączną kwotę należności głównej [...] zł; Urząd Skarbowy [...] - na łączną kwotę należności głównej [...] zł, gmina Miasto Ż. - na łączną kwotę należności głównej [...] zł, Urząd Skarbowy w P. - na łączną kwotę należności głównej [...] zł.

Przede wszystkim spółka od [...]. nie regulowała zobowiązań podatkowych, które sama deklarowała w składanych deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec spółki ww. decyzję z dnia [...] czerwca [...]. m.in. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, M.-T. Sp. z o.o. nie zachowywała się jak podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą w sposób celowy, zorganizowany, zmierzający do rozwoju i osiągnięcia zysków oraz podejmujący ryzyko jej prowadzenia. Natomiast jedyną formą prowadzenia działalności przez spółkę było jej pozorowanie sprowadzające się do wystawiania "pustych" faktur. Spółka pełniła rolę "znikającego podatnika", z którym utrudniony kontakt i inne "przeszkody" powodowały faktyczne unikanie zapłaty podatku, a jednocześnie umożliwiały korzystanie z odliczeń sztucznie wygenerowanego podatku VAT przez kolejne podmioty (nabywców). Powyższe stanowisko uzasadniają następujące fakty:

- Spółka nie zachowywała się jak podatnik. Pozorowała prowadzenie działalności nie dysponując siedzibą oraz nie dysponując żadnym innym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała pracowników (poza [...] pracownikiem biurowym w 2014r.); nie posiadała maszyn i urządzeń umożliwiających prowadzenie działalności w branży usług budowlanych. Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym umożliwiającym prowadzenie działalności (własnym lub w jakiejkolwiek formie udostępnionym) w szczególności magazynów, hal lub innych miejsc służących prowadzeniu działalności, maszyn i urządzeń, środków transportu etc. Pomimo składania deklaracji i deklarowania należnych podatków - faktycznie ich nie regulowała. Takim postępowaniem pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka pełniła rolę "znikającego podatnika" - dokonując formalnej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste" faktury umożliwiające nabywcom odliczenie podatku naliczonego.

- Spółka nie dopełniła obowiązku aktualizacji adresu siedziby po wypowiedzeniu przez dotychczasowe biuro umowy na prowadzenie wirtualnego biura (adres siedziby spółki K., ul. [...]). Nie dokonywała żadnych płatności z wykorzystaniem rachunków bankowych, pomimo wysokich kwot należności wynikających z faktur przekraczających 15.000 EUR. Jako adres miejsca prowadzenia i przechowywania dokumentacji rachunkowej podano adres "byłej" siedziby tzn. K. ul. [...], gdzie nie stwierdzono żadnej dokumentacji. Przesłuchiwany w toku prowadzonej kontroli, przez Urząd Skarbowy [...] A. K. nie podał, żadnych wiarygodnych informacji na temat osób i firm prowadzących księgi spółki (jedyna informacja to I. z R.).

- Osoby wskazane w KRS do reprezentacji spółki w praktyce jej nie reprezentują, gdyż nie ma z nimi kontaktu. Prezes zarządu D. M. (zamieszkały w Czechach), zgłoszony w KRS jako jedyna osoba reprezentująca spółkę - jest pod wskazanym adresem nieznany i nie odbiera korespondencji. Poprzedni prezes - A. K. - pomimo rzekomego prowadzenia działalności nie potrafił wymienić kontrahentów (dostawców/odbiorców); nie był pewien ilu pracowników zatrudniała spółka podczas wykonywania swoich usług. W trakcie kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego [...], ujawnione zostały "nowe" okoliczności tzn. nastąpiła zmiana prezesa zarządu z osoby A. K. na D. K.. Miał on rzekomo pełnić funkcję prezesa zarządu spółki oraz odebrać całość dokumentacji rachunkowo-finansowej spółki z rąk prezesa A. K. wraz z firmowym laptopem. Powyższe zmiany nie zostały zgłoszone/ujawnione w KRS; osoba o takich danych personalnych nie figuruje też w systemie Centralnej Rejestracji Podatników KEP. Zarówno w trakcie prowadzonej kontroli przez US [...], jak i bieżącej kontroli prowadzonej przez organ – dane (informacje) dostępne w KRS nie uległy zmianie. Spółkę nadal jednoosobowo reprezentuje D. M.. Posiada on 100% kapitału w spółce o wartości 50.000 zł. Spółka nie została postawiona w stan likwidacji czy upadłości; brak informacji o ewentualnych postępowaniach: upadłościowym, układowym, restrukturyzacyjnym lub naprawczym; nie odnotowano wpisu o żadnym kuratorze; brak informacji o zawieszeniu działalności.

- Spółka nie ujawniała lub też wcale nie dokonywała żadnych operacji na posiadanych rachunkach bankowych (w kontrolowanym okresie stwierdzono brak obrotów). Pojawiające się w obrocie gospodarczym dokumenty potwierdzające płatności gotówkowe (KP i KW) trudno uznać za potwierdzające dokonanie jakichkolwiek faktycznych operacji gospodarczych. Niemożliwym było ustalenie przez kogo te dokumenty zostały sporządzone, gdzie rozliczone (ujęte w księgach) oraz czyj podpis (nieczytelny) na nich widnieje. Z kolei na dokumentach zebranych w czasie trwania bieżącej kontroli, w szczególności dotyczących nabywcy [...] Konstrukcje [...] sp. z o.o. jako osoba potwierdzająca wykonanie usług na Protokołach technicznego odbioru robót, pojawia się działający w imieniu M.-T. sp. z o.o. - D. K. (pieczęć imienna wraz z nieczytelnym podpisem). W związku z brakiem informacji o tej osobie w KRS - nie uznano tych potwierdzeń za wiarygodne.

DIAS w K. podkreślił, że ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2017r. jest ostateczna i ma charakter dokumentu urzędowego, wynika z niej, że spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-maj, lipiec grudzień 2014r., luty, marzec 2015r., a zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń-maj 2014r. powstały w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki.

W opinii organu II instancji powyższej przedstawione fragmenty decyzji z dnia [...] czerwca 2017r. są istotne dla przedmiotowej sprawy w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b Ordynacji podatkowej. Wskazują bowiem na zaistnienie przesłanki "niewypłacalności" spółki, nie tylko poprzez fakt składania deklaracji podatkowych, a następnie ich nieregulowania, ale także wskazuje na sposób zarządzania spółką i związaną z tym świadomością zarządu.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro odwołujący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki, to odpowiada za strategiczne decyzje w spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez "M.-T." Sp. z o.o. transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego rozliczania tych transakcji z organami podatkowymi.

W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, iż jako prezes zarządu spółki wywiązał się należycie ze swoich obowiązków w zakresie prowadzenia spraw spółki w sposób zapewniający ochronę wierzycieli z wykorzystaniem możliwości terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego.

W związku z powyższym strona jako osoba reprezentująca dłużnika w okresie od [...] lipca 2009r. do [...] sierpnia 2014r. ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek niezłożenia stosownego wniosku.

DIAS w K. podkreślił, że aby uniknąć odpowiedzialności, członkowie zarządu spółek kapitałowych powinni dopilnować wszelkich rozliczeń podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem. Prawidłowe prowadzenie spraw podatkowych wiąże się z brakiem zaległości podatkowych po stronie spółki i uchroni członków zarządu przed odpowiedzialnością. W trakcie pełnienia przez A. K. funkcji prezesa, przy dołożeniu należytej staranności, której wymaga się od osoby zarządzającej spółką, powinien on posiadać wiedzę, a przynajmniej przypuszczać, że wystąpią zaległości podatkowe w stosunku do organu podatkowego.

Organ II instancji podkreślił przy tym, że z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), bowiem spółka posiadała nieuregulowane zaległości podatkowe we wszystkich podatkach: PIT-4, CIT i VAT.

Podsumowując powyższe organ II instancji stwierdził, iż przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie została przez stronę dowiedziona.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, tj. wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, DIAS w K. wskazał, że w tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie.

W przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia strony od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż strona nie wykazała żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS w K. stwierdził, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. [...] § 1 pkt l lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej nie zaistniały w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał również, że wskazany przez stronę majątek – tj. nieruchomość w Ż., nie może być uznany za pozytywnie rokujący, a więc nie może stanowić przesłanki z art. [...] § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Warunkiem spełnienia ww. przesłanki jest wskazanie majątku, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki w znacznej części - co nie występuje w stosunku do ww. nieruchomości. Dodatkowo, wskazane przez stronę mienie było znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu jeszcze przed wszczęciem postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony - jako osoby trzeciej, i to także potwierdza brak ziszczenia się przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w kontekście powyższego wydał postanowienie z dnia [...] października 2019r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w gminie Ż., z uwagi na fakt, iż ww. okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że szczegółowo omówił ten wątek przy dokonanej analizie stanu sprawy pod kątem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014r. - wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na stronę odpowiedzialności podatkowej, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić ją od tej odpowiedzialności.

Z kolei w stosunku do zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec-grudzień 2014r., oraz luty, marzec 2015r. organ I instancji prawidłowo uznał, że należało umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, bowiem strona nie pełniła funkcji prezesa zarządu w ww. spółce w terminach płatności tych zobowiązań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. K. zarzucił naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, to jest niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jest niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, mającego na celu wykazanie okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, a to wartości majątku "M.-T." Sp. z o.o. wskazanego przez skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, celem zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, skutkiem czego organ błędnie ustalił, że wartość wyżej wymienionego majątku jest niewystarczająca do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, to jest niedopuszczenie przez organ jako dowodu środka mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a to opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, o którą wnioskował skarżący, na okoliczność ustalenia wartości majątku wskazanego przez skarżącego, jako byłego członka zarządu "M.-T." Sp. z o.o., celem zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, skutkiem czego organ błędnie ustalił, że wartość wyżej wymienionego majątku jest niewystarczająca do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, to jest niedokonanie przez organ zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, skutkiem czego organ błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie, to jest dokonał nieprawidłowej oceny wartości majątku wskazanego przez skarżącego, jako byłego członka zarządu "M.-T." Sp. z o.o., celem zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, skutkiem czego organ błędnie ustalił, że wartość wyżej wymienionego majątku jest niewystarczająca do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, to jest nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu, mimo że przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a to wartość majątku wskazanego przez skarżącego, jako byłego członka zarządu "M.-T." Sp. z o. o., celem zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, a okoliczność ta nie została w sposób wystarczający wykazana innym środkiem dowodowym;

- art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to błędne przyjęcie, iż zostały spełnione przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu "M.-T." Sp. z o. o., za zaległości podatkowe spółki, mimo iż skarżący swoim postępowaniem wypełnił przesłankę uwolnienia od wyżej wymienionej odpowiedzialności, wskazaną a contrario w treści naruszonego przepisu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszyła ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż wskazane w skardze zarzuty.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako prezesa zarządu M.-T. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi wydaną na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325, powoływanej dalej jako "O.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2014r.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 10 września 2015r., została spełniona albowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec M.-T. Sp. z o.o. decyzję z dnia [...] czerwca 2017r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014r. oraz za luty i marzec 2015r. w kwocie 0,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w postaci kwot do wpłaty za w/w okresy rozliczeniowe (m.in. za styczeń 2014r. w wysokości 89.742,00 zł, za luty 2014r. w wysokości [...] zł, za marzec 2014r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2014r. w wysokości [...] zł, za maj 2014r. w wysokości [...] zł) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, doręczonej w trybie art. 151a § 2 O.p.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy przywołać treści art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zatem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy, nie budzi wątpliwości, że spółka M.-T. nie uiściła należnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. wymierzonych decyzją z dnia 2 czerwca 2017r., a następnie objętych zaskarżoną decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej.

Z kolei zgodnie z art. 107 § 1 i 2 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W takim pełnym zakresie odpowiada również członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albowiem art. 116 O.p. nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyłączeń.

W kontekście tych unormowań, analizując treść decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2019r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki M.-T. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. należy wskazać, że tą decyzją zostały także objęte nie uregulowane wcześniej zaległości podatkowe wynikające ze złożonych przez spółkę M.-T. deklaracji VAT-7 na podatek od towarów i usług tj. za styczeń 2014r. w wysokości 2.097,00 zł, luty 2014r. w wysokości [...] zł, za marzec 2014r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2014r. w wysokości [...] zł.

Potwierdził to również organ II instancji w swoje decyzji przedstawiając w formie tabeli wykaz zaległości podatkowych objętych decyzją o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który zawiera także zaległości wynikające z deklaracji podatkowych VAT-7. Odnosząc się również do tych zaległości podatkowych spółki w uzasadnieniu decyzji w kontekście bezskuteczności egzekucji wobec M.-T. Sp. z o.o.

W ocenie Sąd w składzie orzekającym w sprawie, organy podatkowe bez wskazania podstawy prawnej objęły decyzją orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa spółki M.-T., zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji [...] za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2014r. w sytuacji, gdy rozliczenia za te okresu rozliczeniowe (samoobliczenie) zostało zweryfikowane wydaną decyzją podatkową z dnia [...] czerwca 2017r.

Przedmiotowa decyzja "wymiarowa" Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2017r. określiła m. in. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. w kwocie [...] zł, za luty 2014r. w kwocie [...] zł, za marzec 2014r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2014r. w kwocie [...] zł, za maj 2014r. w kwocie [...] zł.

Materialnoprawną podstawę powyższej decyzji stanowiły m.in. art. 99 ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2014r.

W myśl art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z kolei zgodnie zaś z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podobnie art. 21 § 3a O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W przepisach tym jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika.

Podkreślić zatem należy, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy VAT, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Tym bardziej, iż w świetle art. 212 O.p. zdanie pierwsze, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Jak już zasygnalizowano rozstrzygnięcie w decyzji z dnia [...] czerwca 2017r. oparte zostało o treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten oznacza, że w sytuacji gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika.

W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego.

Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3a O.p. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 702/11).

Nie budzi zatem wątpliwości że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FSK 325/15, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 25/14, wyrok WSA z dnia 5 marca 2018r., sygn. akt III SA/Gl 899/17).

Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach w żaden sposób nie wyjaśniły, na podstawie jakich przepisów O.p. objęły decyzją o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, także zaległości podatkowe spółki M.-T. wynikające z deklaracji podatkowych VAT-7, które zostały zastąpione decyzyjnym rozliczeniem podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

Jakkolwiek przepisy art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. dopuszczają możliwość objęcia decyzją wydaną na podstawie art. 116 ust. 1 O.p. zaległości podatkowych wynikających z deklaracji podatkowych bez konieczności wydawania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2).

Jednakże powyższe regulacje, w ocenie Sądu, nie dają podstawy do przenoszenia na osobę trzecią zaległości podatkowych wygenerowanych brakiem zapłaty podatku wynikającego z deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy ten podatek został "skonsumowany" decyzyjnym rozliczeniem danego okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2019r. oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019r. w zakresie w jakim decyzje te orzekały o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu solidarnie z M.-T. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. wydane zostały z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2a i pkt 3 oraz 108 § 3 O,p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.

Ponieważ postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki M.-T. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2014r. wraca do stadium postępowania przed organem I instancji przedwczesnym byłoby wypowiadanie się na tym etapie do merytorycznych zarzutów skargi.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 134, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, ponieważ mimo, że skargą została uwzględniona, to jednak z zupełnie innych przyczyn niż sformułowane w skardze zarzuty.