Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 218/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 76b par. 1, art. 239a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 16 czerwca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] grudnia 2019 r., w sprawie zaliczenia S. K. nadpłaty z 25 września 2018 r. w kwocie 28.944,– zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r., to jest na: należność główną — 20.477,73 zł, odsetki za zwłokę — 7.402,27 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2013 r. — 1.064,– zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał między innymi, że [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 400.664,– zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące tego roku w łącznej kwocie 23.755,– zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] grudnia 2016 r. uchylił w całości wspomnianą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] kwietnia 2018 r. ponownie określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 400.664,– zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 30.518,– zł. Od tej decyzji S.K. złożył odwołanie do organu drugiej instancji.

Decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.:

– uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 28.944,– i w tej części umorzył postępowanie w sprawie;

– uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r. w kwocie 1.574,– zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres w kwocie 1.064,– zł;

– w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499.526,– zł — utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r. Wyrok ten nie jest prawomocny.

Następnie organ odwoławczy wskazał na deklarację podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r., w której S. K. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 81.679,– zł. Postanowieniem z 26 listopada 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował stronę o zaliczeniu z urzędu części zwrotu podatku wynikającego z tej deklaracji (to jest 28.944,– zł) na poczet należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. Ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazaną wyżej decyzją z [...] marca 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, między innymi w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 28.944,– zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, zaliczona wcześniej kwota stała się nadpłatą.

Kolejnym postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował S. K. o zaliczeniu z urzędu kwoty 28.944,– zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] września 2019 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. poinformował S. K. o zaliczeniu z urzędu kwoty 28.944,– zł z 25 września 2018 r., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r., to jest na: należność główną — 20.477,73 zł, odsetki za zwłokę — 7.402,27 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2013 r. — 1.064,– zł.

Rozpatrując zażalenie na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na wstępie stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) u w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty, to jest 25 września 2018 r. Dyrektor wskazał następnie, że 1 października 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Przechodząc do meritum organ odwoławczy podkreślił, że zaliczenie nadpłaty następuje z mocy samego prawa, co oznacza, że organ nie ma swobody w decydowaniu w jaki sposób postąpić z nadpłatą. Dopiero w sytuacji braku zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, organ obowiązany jest dokonać zwrotu nadpłaty podatnikowi, za wyjątkiem sytuacji, gdy wyrazi wolę jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W analizowanej sprawie kwota zaległości potwierdzona została ostatecznie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2018 r., między innymi w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę za grudzień 2013 r. oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ podkreślił, że decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wprawdzie wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r., jednak w chwili wydawania rozstrzygnięcia w sprawie, wyrok ten nie był prawomocny. Skoro zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. była wymagalna i nie uległa przedawnieniu, to organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 76 § 1 O.p., zobligowany był do zaliczenia z urzędu wspomnianej wyżej nadpłaty z 25 września 2018 r., na poczet ww. zaległości podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedwczesności wydania postanowienia informującego o zaliczeniu nadpłaty podatku, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie był zasadny, gdyż takie postanowienie odzwierciedlało i potwierdzało wykonanie czynności rachunkowej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Postanowienie to miało charakter formalny i samo w sobie nie przesądzało ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązań), jednakże skoro w wyniku takiego zaliczenia miało dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności (wymagalnych i nieprzedawnionych), to istnienie tych wierzytelności musiało być ustalone i w momencie wydania postanowienia te dwa elementy musiały istnieć. Zdaniem organu toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie decyzji, z której wynikała zaległość podatkowa, pozostawało bez wpływu na wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty, skoro wyrok sądu pierwszej instancji nie zyskał przymiotu prawomocności. W obrocie prawnym nadal zatem pozostawała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r., a w konsekwencji — istniała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie można było zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego błędnego określenia wysokości odsetek, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że kwestią sporną w sprawie był między innymi brak wyłączenia okresów związanych z długim prowadzeniem postępowania przez organy obu instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony wskazującym, że samo przekroczenie terminu trzymiesięcznego, oznaczało automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Dyrektor podkreślił, że czas oczekiwania na rezultaty podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, czy zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organów. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych związanych między innymi z realizacją zasady prawdy materialnej, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie można było traktować jako opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia wprost S. K., zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się, że organ pierwszej instancji powinien doręczyć zaskarżone rozstrzygnięcie pełnomocnikowi. Organ odwoławczy zauważył jednak, że mimo powyższego uchybienia podatnik złożył zażalenie w terminie 7 dni od dnia odbioru ww. postanowienia, a zatem niewłaściwe doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji, nie wiązało się z negatywnymi konsekwencjami dla strony.

S. Ku. wniósł na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

(1) art. art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b w zw. z art. 5, w zw. z art. 239e, w zw. z art. 51 § 1, w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez zaliczenie nadpłaty z 25 września 2018 r. na poczet zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r., uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, to jest dokonanie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy brak jest w obrocie prawnym ostatecznie określonego zobowiązania podatkowego, na którego poczet organ mógłby dokonywać takiego zaliczenia. Zdaniem skarżącego, jeżeli w ocenie organu "wyrok ten nie jest na dzień wydawania (...) rozstrzygnięcia prawomocny", organ powinien poczekać na upływ 30 dniowego terminu na zaskarżenie wyroku i — w przypadku niezłożenia skargi kasacyjnej — powinien uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem organu zaskarżone rozstrzygnięcie, jako przedwczesne, naruszało także art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.;

(2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 191 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie wymiarowej nie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę;

(3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, 3 O.p., poprzez wskazanie, że wszystkie zbiorczo ujęte czynności organów uzasadniały uznanie, że przedłużenie czasu trwania postępowań, o których mowa w art. 54 § 1 O.p., nastąpiło bez zwłoki organu podatkowego, podczas gdy organ zobowiązany był dokonać rozróżnienia i przyporządkowania czynności w stosunku do każdego etapu. Ponadto, skoro wskutek przewlekłości organ doprowadził do przedłużenia postępowania, strona nie powinna z tego powodu ponosić negatywnych konsekwencji w postaci rosnących odsetek, zwłaszcza gdy wszystkie czynności, na które strona miała wpływ, nie mogły doprowadzić do przekroczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. okresów, o których mowa w art. 54 O.p.;

(4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie wymiarowej nie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę z uwagi na rzekomą okoliczność, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy długość toczącego się postępowania wynikała z wadliwie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania oraz koniecznych do przeprowadzenia w ramach postępowań czynności dowodowych. Ponadto, organ nie sprecyzował jakie przypadki wyszczególnione w art. 54 § 2 O.p. wystąpiły w niniejszej sprawie, co powinien uczynić. Wobec tego organ niewątpliwie błędnie określił wysokość odsetek;

(5) art. 121 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że z konieczności gromadzenia obszerniejszego materiału dowodowego oraz dokonania większej ilości czynności wynika, że w sprawie nie dojdzie do wyłączenia naliczania odsetek, co powoduje uznanie, że w sprawie o szerszym charakterze nigdy nie dojdzie do naruszenia art. 54 i nast., co wprost naruszało wskazane normy prawne.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] grudnia 2019 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów, zdaniem Sądu, narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na wstępie należy stwierdzić, że orzekając w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał ustaleń faktycznych w zakresie zaległości podatkowych skarżącego wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Natomiast organ drugiej instancji orzekał w odmiennym stanie faktycznym, gdyż przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wskazaną wyżej decyzję wymiarową wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., I SA/Łd 654/19, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, rozpoznając zażalenie w dniu [...] marca 2020 r. organ odwoławczy powinien był dokonać ustaleń w zakresie treści wydanego wyroku i oceny jego skutków dla rozpoznania sprawy.

Wprawdzie wskazany wyrok nie jest prawomocny, na co kładzie nacisk organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, jednak jego skutkiem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, która do chwili uprawomocnienia się tego wyroku nie wywołuje skutków prawnych — co wprost wynika z treści art. 152 p.p.s.a. Nie można zatem dokonywać potrąceń na poczet zaległości wynikających z takiej decyzji.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W omawianym przypadku zaistniała sytuacja, w której organ odwoławczy, mimo wniesienia skargi kasacyjnej, nie mógł w dacie rozpoznawania zażalenia w niniejszej sprawie przyjąć, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., była prawidłowa i mogła stanowić podstawę dokonania ustaleń w niniejszej sprawie. Na tej podstawie nie można przyjąć również, że prawidłowa była poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2018 r., która wprawdzie nie została usunięta z obrotu prawnego wskazanym wyrokiem, jednak nie była ostateczna.

Z treści art. 239a O.p. wynika bowiem, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a O.p., nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku (por. wyroki NSA z 25 października 2012 r., II FSK 624/11; z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12; z 4 września 2013 r., I FSK 1119/12).

W wyroku z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3019/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika, że decyzja nieostateczna, dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji, nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Brak wykonalności decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno przez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług.

Za taką interpretacją art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Celem tego przepisu jest dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Brak jest uzasadnionych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty rezultat.

Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku.

Przy decyzji nieostatecznej istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była ochrona podatnika przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec — i często ulegają — zmianie w wyniku postępowania odwoławczego.

Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej, przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu — a więc de facto także wbrew woli podatnika — zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzi do wypaczenia celu, jaki przyświecał nowelizacji przepisów O.p. w tym zakresie (por. wyrok WSA z 1 sierpnia 2012 r., II SA/Gd 667/12).

Reasumując, zaliczenie zwrotu podatku (czy nadpłaty) należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., w zw. z art. 76b O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości — czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA z 25 maja 2010 r., l SA/Łd 366/10).

W niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem sądowym. Konsekwencją tego jest braku aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. W wyniku skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu pierwszej instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania.

Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku na poczet zaległości w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowe nie była ostateczna, a z wydanego wyroku sądu administracyjnego wynikała wadliwość tej decyzji.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaliczając nadpłatę podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organ w sposób oczywisty dopuścił się naruszenia art. 152 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

Doszło również do naruszenia art. 239a O.p., gdyż z przyczyn wyżej wskazanych również decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią zwrotów podatku.

W tych okolicznościach za przedwczesne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 54 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie wymiarowej nie wystąpiły okresy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu mniejszego wyroku.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

ak