Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1429/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Osoby niepełnosprawne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 67
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 5046/21 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. s.k. w S. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr 0-12/2920/2019/EB w przedmiocie nakazania zwrotu środków przekazanych tytułem refundacji dodatkowych kosztów wynikających z zatrudnienia osób niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 5046/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. s. k. w S. (dalej: spółka, skarżąca) uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem refundacji dodatkowych kosztów wynikających z zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

W dniu 19 września 2012 r. pomiędzy PFRON a skarżącą zawarta została umowa o refundację dodatkowych kosztów wynikających z zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakresie budowy lub rozbudowy obiektów i pomieszczeń zakładu. PFRON zobowiązał się wypłacić środki w kwocie 838 593,11 złotych, a spółka zobowiązała się złożyć w Śląskim Oddziale PFRON w Katowicach "wystąpienie o wypłatę transzy refundacji dodatkowych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych". W odpowiedzi na złożone przez spółkę wystąpienie na konto spółki zostały wypłacone środki w łącznej wysokości 823 593,11 zł. W zakresie zaś zadań wynikających z postanowień niniejszej umowy spółka zobowiązała się do szeregu świadczeń mających na celu poprawę warunków pracy, przede wszystkim osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie.

Od 29 maja do 1 czerwca 2017 r. pracownicy Wydziału ds. Koordynacji w Departamencie Kontroli i Windykacji PFRON przeprowadzili w spółce kontrolę. W wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono, że w III kwartale 2016 r. oraz w I kwartale 2017 r. w spółce doszło do zmniejszenia średniego zatrudnienia osób niepełnosprawnych o więcej niż 10% w porównaniu do stanu wyjściowego określonego w umowie. Decyzją z 13 marca 2019 r. nakazano Spółce zwrot środków w wysokości 823 593,11 zł wraz z odsetkami. Decyzja ta została wydana bez formalnego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu środków oraz bez przeprowadzenia w tej materii postępowania administracyjnego. W efekcie złożonego środka zaskarżenia Prezes PFRON wskazaną na wstępie decyzją z 12 sierpnia 2019 r. utrzymał zaskarżony akt administracyjny w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1773/19, oddalił skargę spółki na decyzję Prezesa PFRON.

WSA stwierdził wprawdzie naruszenie przez organ przepisów procedury, ponieważ po wystąpieniu pokontrolnym nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania administracyjnego, jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że zostało sanowane w postępowaniu przeprowadzonym na wniosek skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy. W ocenie Sądu I instancji zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżając orzeczenie w całości, wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieorzeczenie o przedawnieniu roszczeń organu wobec skarżącej, podczas gdy upłynął wskazany w przepisie art. 70 § 1 O.p. 5-letni okres przedawnienia roszczeń o zwrot środków PFRON przekazanych tytułem refundacji dodatkowych kosztów wynikających z zatrudniania osób niepełnosprawnych.

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niepoczynienie ustaleń z urzędu przez Sąd I instancji w zakresie tego, czy zobowiązanie nie wygasło na skutek przedawnienia, podczas gdy Sąd powinien rozstrzygnąć sprawę kompleksowo w granicach danej sprawy,

b. art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania kwestii przedawnienia, a jeżeli Sąd uznał, że przedawnienie nie nastąpiło, polegające na całkowitym braku uzasadnienia takiego poglądu Sądu, podczas gdy kwestia przedawnienia ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez zaaprobowanie przez WSA wydania decyzji administracyjnej po upływie terminu przedawnienia,

d. art. 1 w zw. z art. 145 § i pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 10 § 1 i art. 61 § 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że decyzje te zostały wydane bez przeprowadzenia postępowania administracyjnego, co zostało przyznane przez Sąd pierwszej instancji, jednak błędnie uznane za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy przepis art. 10 § 1 k.p.a. wyraźnie stanowi, że organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 września 2021 r., sygn. akt I GSK 668/21, uchylił wyrok z 28 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1773/19, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 10 § 1 i art. 61 § 4 k.p.a., jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W ocenie NSA Sąd I instancji pominął argumentację skarżącej w zakresie zarzutu przedawnienia. Ten brak znalazł negatywne odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia wyroku, w którym zarzutu przedawnienia nie oceniono. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji winien ocenić podniesiony w sprawie zarzut przedawnienia, którym została objęta kwota 823 593,11 zł i odnieść się do sformułowanej tam argumentacji oraz podniesionych żądań.

Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Warszawie wyrokiem z 18 stycznia 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 12 sierpnia 2019 r. WSA wskazał, że środki przekazane stronie, których zwrotu zażądał Prezes Zarządu PFRON, stanowią środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W konsekwencji w sprawie zastosowanie znajduje również art. 67 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. poz. 869, dalej: u.f.p.) zgodnie z którym: do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. W zakresie ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowych należności należy zatem odpowiednio zastosować znajdujący się w dziale III O.p. art. 70 § 1, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Znaczny upływ czasu pomiędzy terminem wypłaty refundacji, a chwilą wydania decyzji nakazującej zwrot wypłaconego dofinansowania wymaga zawsze rozważenia przez organ wydający decyzję, czy termin przedawnienia dochodzenia roszczenia w zakresie refundacji nie wygasł na skutek przedawnienia. Prezes PFRON powinien wyjaśnić z urzędu tę okoliczność, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Przedawnienie jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość wydania decyzji nakazującej zwrot wypłaconego dofinansowania. Sąd I instancji wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na zaistnienie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. Organy winny zatem przeprowadzić dokładne postępowanie odnośnie tego, czy w sprawie na dzień wszczęcia postępowania administracyjnego, wystąpiła ujemna przesłanka procesowa. Kwestia ta jest istotna, bowiem wydanie przez organ zaskarżonej decyzji administracyjnej w momencie, gdy nastąpiło przedawnienie żądania zwrotu tych środków, mogło nastąpić z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. Podobna wadliwość mogła dotyczyć decyzji poprzedzającej decyzję zaskarżoną, gdyż organ mając podstawę do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego nie zastosował tego trybu.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 18 stycznia 2022 r. zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie do ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu należności wypłaconych tytułem refundacji kosztów przewidzianej w art. 32 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 127 poz. 721 ze zm.) polegające na przyjęciu, że początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, tj. termin płatności podatku należy wiązać z datą zawarcia umowy o tę refundację, bądź wypłatą refundacji, podczas gdy początek biegu terminu przedawnienia należało odnieść do daty powstania zobowiązania do zwrotu należności wypłaconych na postawie przedmiotowej umowy, w związku z naruszeniem jej warunków wynikających z powszechnie obowiązującego prawa, bowiem powstanie zobowiązania do zwrotu wyznacza termin płatności należności (podatku);

2. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 185 w zw. z art. 144 p.p.s.a. polegające na niewykonaniu wytycznej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanej do Sądu I instancji, dotyczącej dokonania oceny podniesionego w sprawie zarzutu przedawnienia, którym została objęta kwota 823 593,11 zł i odniesienie się do argumentacji sformułowanej przez skarżącą, gdyż za taką ocenę merytoryczną przy ponownym wyrokowaniu - rozpoznaniu sprawy nie można uznać uchylenia zaskarżonej decyzji i przerzucenia obowiązku nałożonego na Wojewódzki Sąd Administracyjny, na organ, tj. Prezesa Zarządu PFRON, bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę zgodnie z wytyczną, rozstrzygając sprawę na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym, oddaliłby skargę.

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 i 107 § 1 i 3 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego przyjęcia, że organ prowadząc postępowanie w przedmiocie zwrotu środków wypłaconych jako refundacja dodatkowych kosztów pracodawcy wynikających z zatrudnienia osób niepełnosprawnych, jest obowiązany do zebrania dowodów i na ich podstawie do ustalenia, rozważenia i przedstawienia w uzasadnieniu decyzji, czy w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania, podczas gdy z dokonanych ustaleń przedstawionych w decyzji wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że w dacie jej wydania nie upłynęło jeszcze pięć lat od powstania zobowiązania do zwrotu należności PFRON, a wobec tego nie było możliwe zakończenie pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 O.p., co z kolei miało istotny wpływ na treść wyroku, bowiem gdyby Sąd I instancji przyjął, zgodnie z zasadami logiki i wiedzy, że w istocie decyzja zawiera kompletne ustalenia i ocenę wykluczające zaistnienie przedawnienia, oddaliłby skargę;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. przez uznanie wadliwości decyzji PFRON w takim stopniu, że zdaniem WSA należało ją uchylić tylko z tego względu, że nie zawierała analizy prawnej przedawnienia zobowiązania, co mogłoby być uzasadnione jedynie wówczas, gdyby objaśnienie dotyczące biegu terminu przedawnienia stanowiło obligatoryjny element decyzji, tymczasem taki wniosek nie wynika wprost z treści art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., a byłby konieczny i uzasadniony tylko wówczas, gdy merytoryczne rozstrzygnięcie zostałoby wydane po upływie terminu przedawnienia, co w postępowaniu administracyjnym nie miało miejsca i z tego względu nakazywało oddalenie skargi.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a). Opiera się on na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

Skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie nie odpowiada wymogom skargi kasacyjnej stawianym przez przepisy p.p.s.a.

W pierwszym zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący kasacyjnie organ powołał się na błędne zastosowanie przez Sąd I instancji art. 70 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia należy wiązać z datą zawarcia umowy o refundację, bądź wypłatą refundacji, podczas gdy początek biegu terminu przedawnienia należało odnieść do daty powstania zobowiązania do zwrotu należności wypłaconych na postawie przedmiotowej umowy.

W zakresie tego zarzutu podnieść należy, że zwrot refundacji dodatkowych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych nie jest podatkiem. Nie stanowi on należności podatkowej. Powołany w zarzucie przepis z zakresu systemu Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do zwrotu refundacji dodatkowych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych poprzez jego odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 67 u.f.p. Wskazany przepis stanowi, że "Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa".

Aby zatem skutecznie postawić zarzut naruszenia przepisu z działu III Ordynacji podatkowej, m.in. art. 70 § 1 tej ustawy, w zakresie refundacji dodatkowych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, należało go powiązać w podstawie kasacyjnej z przepisem odsyłającym do Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 67 u.f.p. Przywołany zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie został powiązany w podstawie kasacyjnej z art. 67 u.f.p. Dodatkowo skarżący kasacyjnie organ zarzuca błędne zastosowanie przedmiotowego przepisu, gdy tymczasem z treści uzasadnienia wynika, że w istocie zarzuca błędną wykładnię. Tym samym zarzut ten należało uznać za nieskuteczny.

Abstrahując od tego, że podniesiony zarzut naruszenia art. 185 p.p.s.a. jest niezbyt precyzyjnie sformułowany, bowiem nie wskazano, który z paragrafów miałby zostać przez Sąd I instancji naruszony, to zupełnie nietrafne jest dopatrywanie się w zaskarżonym wyroku wady z art. 144 p.p.s.a. Przepis art. 144 p.p.s.a. statuuje zasadę, że chwila ogłoszenia wyroku ma decydujące znaczenie dla jego istnienia i uzyskania mocy wiążącej. Od tego bowiem momentu sąd jest związany wydanym wyrokiem i wyrok nie może być zmieniony ani uchylony przez sąd, który go wydał oraz przez sąd wyższej instancji inaczej, jak tylko w wyniku wniesienia środka odwoławczego lub na zasadach określonych w ustawie.

W ramach naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 i 107 § 1 i 3 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że organ prowadząc postępowanie w przedmiocie zwrotu środków wypłaconych jako refundacja dodatkowych kosztów pracodawcy wynikających z zatrudnienia osób niepełnosprawnych, jest obowiązany do zebrania dowodów i na ich podstawie do ustalenia, rozważenia i przedstawienia w uzasadnieniu decyzji, czy w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że powodem uwzględnienia skargi strony było naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego (przepisów Ordynacji podatkowej stosowanych w sprawie poprzez odesłanie zawarte w art. 67 ust 1 u.f.p.) oraz przepisów procesowych, tj. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a., nie zaś przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i 107 § 1 i 3 k.p.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – w sprawie Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych ustalających stan faktyczny sprawy i dokonaną ocenę dowodów przez organy PFRON. W związku z tym Sąd I instancji nie mógł naruszyć wskazanych w pkt 2. 2) petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów wskazać należy, że podobnie jak wyżej Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 107 § 1 i 3 k.p.a., a w konsekwencji nie mógł naruszyć tego przepisu. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący kasacyjnie nie podaje, który z punktów § 1 art. 107 k.p.a. miałby zostać przez Sąd I instancji naruszony.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.