Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 312/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 11, art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 213
law: Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...].09.2011r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym "A" E. D., ul. [...] S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008r.

W okresie objętym postępowaniem E. D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że:

1) w rozliczeniu miesiąca stycznia 2008r. podatnik ujął podatek naliczony z faktury VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...], wystawionej z tytułu zaliczki na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych, przez Przedsiębiorstwo Transportu i Drogownictwa A. K., NIP [...], ul. [...] K., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktura VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia organ I instancji oparł w szczególności na zeznaniach świadka E. S. - głównej księgowej w firmie podatnika oraz zeznaniach świadka A. K. - wystawcy faktury VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...];

2) w miesiącach: kwietniu, maju i lipcu 2008r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez podmiot: Doradca Podatkowy J. P. NIP [...], ul. [...] S., z tytułu doradztwa podatkowego;

3) w miesiącach: maju, lipcu, sierpniu i listopadzie 2008r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych również przez ww. podmiot.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].08.2012r. nr [...] określił dla E. D. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do listopada 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008r. w innych kwotach niż deklarował podatnik.

Pismem z dnia [...].09.2012r. E. D., reprezentowany przez pełnomocnika J. P., złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].08.2012r. nr [...] w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 86 i art. 88 ustawy o PTU. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ I instancji pominął istotny dla sprawy fakt, że pomiędzy stroną, a A. K. istniała umowa ustna na roboty budowlane, na co zdaniem pełnomocnika, wskazują zeznania ww. świadka. Strona powołała w tym miejscu, wyrażoną w art. 353 Kodeksu cywilnego, zasadę swobody (wolności) umów, która dopuszcza umowę ustną, jako umowę prawnie skuteczną.

Zdaniem Odwołującego przedmiot zakupu widniejący na spornej fakturze VAT to cyt.: "przedmiot szerszy niż to co zeznał A. K. mówiąc o robotach drogowych" bowiem prace wykonywane przez firmę A. K. obejmowały część robót związanych z budową osiedla i dotyczyły przedsięwzięcia wskazanego na fakturze. Samo sformułowanie nazwy usługi na fakturze, zdaniem odwołującego, nie powinno przesądzać o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej daną czynność, tym bardziej, że - jak podkreślił pełnomocnik - istniała umowa ustna, a zaliczka została przekazana.

Zdaniem pełnomocnika, faktura wystawiona przez A. K., po tym jak otrzymał od podatnika zaliczkę na roboty budowlane, nie została wprawdzie rozliczona, nie wszystkie prace zostały wykonane, ale precyzyjnie ustalono przedmiot umowy (w części został on wykonany). Poza tym firma A. K. jest cały czas zarejestrowana w CEiDG (w chwili obecnej w stanie zawieszenia), ale w przypadku wznowienia prac A. K. jest gotowy wznowić prace i wykonać przedmiot umowy. Na potwierdzenie chęci dalszej współpracy z E. D., pełnomocnik załączył do odwołania oświadczenie A. K. z dnia [...].09.2012r., z którego wynika, że roboty drogowe, które rozpoczął wykonywać w 2007r., zostały przerwane z przyczyn zależnych od inwestora. Z oświadczenia wynika również, że po otrzymaniu informacji o woli inwestora w zakresie dalszej realizacji przedsięwzięcia, zostanie ustalony ze zleceniodawcą - E. D., harmonogram czasowo-rzeczowy prac.

Odnośnie zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez doradcę podatkowego J. P. odwołujący wskazał, że kontrolujący nie podjęli działań w celu zbadania zakresu prac wykonywanych przez doradcę podatkowego, w szczególności nie przesłuchali w tym zakresie strony, a swoje rozstrzygnięcie podjęli w oparciu o powierzchowne zeznania E. S. oraz zapisy umowy, która od 1997r. do 2011r. nie uległa zmianom. Umowa załączona do akt postępowania podatkowego nie jest, zdaniem odwołującego, jedyną podstawą stosunków gospodarczych łączących firmy podatnika i J. P. Odwołujący podkreśla, że wszystkie czynności, pomimo braku ich wskazania w umowie, zostały faktycznie wykonane.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].01.2013r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].08.2012r. nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń, dotyczących stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej z dnia [...].12.2007r. nr [...] organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji winien ustalić, czy pomiędzy stronami istniała jakakolwiek umowa na świadczenie przez A. K. usług budowlanych oraz jakie ustalenia podjęły strony tej transakcji. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło stwierdzenie organu I instancji, że A. K. nie wykonał żadnych prac, które miały związek z fakturą zaliczkową z dnia [...].12.2007r. nr [...].

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w materiale dowodowym brak jest dowodów, odnośnie danych zawartych w systemie B oraz dowodów potwierdzających stwierdzenia o nie dokonywaniu przez A. K. zakupów materiałów budowlanych oraz paliw. Twierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że A. K. nie podjął jakichkolwiek starań o ewentualne zatrudnienie pracowników, którzy mogliby faktycznie wykonać prace w obiektach mieszkalnych, również nie zostało poparte stosownymi dowodami. Zeznanie przez świadka A. K., że nie pamięta stanu majątku w 2007r., posiadanych przez siebie środków trwałych w 2007r. oraz rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej w 2007r. i 2008r. nie jest bowiem dowodem wystarczającym dla stwierdzenia, że nie mógł on wykonać prac budowlanych na rzecz E. D., udokumentowanych fakturą zaliczkową z dnia [...].12.2007r. nr [...].

W przypadku stwierdzenia przez organ I instancji, że A. K. wykonał na rzecz E. D. jakiekolwiek prace budowlane, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, należałoby ustalić, jakie to były prace i w jakim miejscu zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że organ I instancji nie przesłuchał również strony pod kątem rodzaju i zakresu poczynionej inwestycji oraz związku tej inwestycji z wystawieniem przez A. K. faktury VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...], tytułem zaliczki na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Natomiast zeznania E. S. nie są wystarczające do stwierdzenia, że do faktury VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...] nie została wystawiona korekta. Zatem, organ I instancji, przy braku materiału dowodowego, winien na okoliczność ewentualnego zwrotu zaliczki i wystawienia faktury korygującej przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe u kontrahenta E. D. - A. K.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał dla E. D. decyzję z dnia [...].07.2013r. nr [...], określającą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do listopada 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008r., w innych kwotach niż deklarował podatnik.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu [...].06.2013r. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, to jest w Przedsiębiorstwie Transportu i Drogownictwa A. K. A. K. nie przedłożył ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, ani też podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. kontrahent strony wykazywał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z przedłożonych deklaracji VAT-7 wynika, że w okresie funkcjonowania pod firmą Przedsiębiorstwo Transportu i Drogownictwa A. K., kontrahent dokonał jednej transakcji zakupu - w listopadzie 2007r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz jednej transakcji sprzedaży w grudniu 2007r., na podstawie faktury VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...] (kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Zdaniem organu I instancji, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, brak jakichkolwiek uzgodnień w "ustnej umowie" pomiędzy E. D., a A. K. jest niezgodny nie tylko z ogólnie przyjętymi praktykami w branży budowlanej, lecz także z praktykami biznesowymi stosowanymi przez firmę E. D. Wskazują na to chociażby przedłożone w toku postępowania umowy na roboty budowlane, których stroną (wykonawcą albo inwestorem) jest firma "A". Organ I instancji stwierdził, że bez względu na formę zawarcia umowy winna ona odnosić się do podstawowych kwestii, które regulują kontrahenci podejmujący współpracę w branży budowlanej. Brak uzgodnień, dotyczących chociażby terminów wykonania prac (poszczególnych etapów prac), szczegółowego harmonogramu robót, czy też kosztorysu, w ocenie organu I instancji, świadczą o fikcyjności "zlecenia".

A. K., jak zeznał, nie wykonał samodzielnie żadnych prac, nie zatrudnił w tym celu żadnych podwykonawców. Świadek nie posiadał sprzętu budowlanego, nie zatrudniał pracowników, nie kupował gruzu, który jakoby wysypał na budowie. Nie dysponuje żadnymi dowodami na posiadanie, czy też pozyskanie gruzu. Organ I instancji wskazał, że z zeznań świadka wynika, że nieustalone osoby, nieustalonym sprzętem wykonały w bliżej nieokreślonym miejscu w S. bezwartościowe prace przy wykorzystaniu bezwartościowego odpadu (gruzu). Co więcej osoby, które według świadka chciały się pozbyć gruzu na własny koszt przywiozły ten gruz na teren budowy, a następnie nieustalony pracownik (niebędący pracownikiem A. K.) na własną rękę wykonał prace koparko-ładowarką, poświęcając na te prace jeden dzień. Nie wiadomo kto pracownikowi wypłacił wynagrodzenie z tytułu tej pracy i kto poniósł koszty paliwa koparko-ładowarki. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał za niewiarygodne zeznania ww. świadka, że prace (których zdaniem organu I instancji nie wykonano) mogły zrealizować nieodpłatnie nieustalone osoby czy też podmioty.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ I instancji uznał za niewiarygodne zeznania strony dotyczące realizacji "umowy ustnej" z A. K. Organ I instancji zwrócił także uwagę na sprzeczności dotyczące ustalenia przez strony "umowy ustnej" wartości wynagrodzenia za wykonane roboty.

Ponadto organ I instancji zwrócił także uwagę na inną nieprawidłowość, odnoszącą się do faktu samego wystawienia faktury VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...]. Z treści wymienionej faktury wynika, że wystawiona została tytułem cyt.: "Zaliczka na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych". Brak jest jakichkolwiek informacji, że mają być wykonane prace drogowe. "Zaliczka" nie dotyczyła więc czynności wyszczególnionych na fakturze. Pomijając kwestię formy zawarcia umowy, zakres prac musi być zgodny z tym, co zostało następnie określone na fakturze. Skoro zatem, jak twierdzi strona, zawarto umowę ustną na wybudowanie dróg, treść faktury powinna określać, że chodzi o zaliczkę na ich wykonanie.

W ocenie organu I instancji, w toku postępowania udowodniono, że faktura VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...], wystawiona przez Przedsiębiorstwo Transportu i Drogownictwa A. K., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony w niej zawarty.

Z uwagi na podniesioną przez stronę w odwołaniu z dnia [...].09.2012r. kwestię, że E. S. nie była zatrudniona w Jej firmie w całym 2008r. (dopiero od [...].11.2008r.), natomiast czynności wykonywała na podstawie umowy zawartej miedzy E. D. a J. P., w dniu [...].06.2013r. ponownie przesłuchano w charakterze świadka E. S., która jednoznacznie zeznała, że nie była zatrudniona w 2008r. w firmie J. P. Podmiot ten nie wypłacał jej wynagrodzenia i nie wystawiał informacji rocznej o uzyskanych dochodach (PIT-11).

Organ I instancji wskazał na jeszcze jeden aspekt dotyczący faktur wystawionych przez J. P. z tytułu obsługi podatkowo-księgowej. Usługi księgowe zaliczane są do świadczeń o charakterze ciągłym, których istotą jest stałość czynności i ich powtarzalność, a co za tym idzie stała cena za rozliczenie (miesięczne, kwartalne). Tymczasem na fakturach VAT wystawionych przez J. P. określone zostały diametralnie różne kwoty. Z przedłożonej dokumentacji księgowej, obejmującej faktury zakupu i sprzedaży VAT, rejestry VAT, deklaracje VAT, znajdującej się w firmie "A" E. D. nie wynika, aby liczba tych dokumentów w poszczególnych miesiącach różniła się ilościowo czy jakościowo. Zatem, trudno stwierdzić na podstawie jakich zasad określano wartość poszczególnych usług. Zapytany o tą kwestię w dniu [...].07.2013r. J. P. zeznał, że faktury z tytułu obsługi podatkowo-księgowej były wystawiane po zrealizowaniu określonych usług, natomiast wartość świadczonych usług określano na podstawie ilości pracy i czasu wkładanego w ich realizację.

Zdaniem organu I instancji faktycznie usługi w zakresie księgowości realizowane były przez główną księgową E. S., która potwierdziła to w dniu [...].06.2012r. zeznając, że do jej obowiązków należało, cyt.: "Księgowanie dokumentów. Sporządzanie deklaracji. Ogólnie wszystkie sprawy księgowe. Jakiś czas także sprawy pracownicze". Podsumowując, w ocenie organu I instancji przedstawione wyżej okoliczności świadczą o tym, że faktury VAT wystawione przez doradcę podatkowego J. P., z tytułu obsługi podatkowo-księgowej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].07.2013r. nr [...] pełnomocnik strony złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 i art. 88 ustawy o PTU poprzez błędne ich zastosowanie i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że z zeznań A. K. wynika, że nie istniała umowa pisemna o roboty budowlane, natomiast z konkluzji odpowiedzi oraz dalszych pytań należy wywnioskować, że istniała umowa ustna.

Ponadto pełnomocnik zauważył, że strony transakcji nie twierdzą, że zawarta umowa jest umową o roboty budowlane. Jest to bowiem umowa o dzieło, zgodnie z którą zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania dzieła - wykonania ciągów drogowych na osiedlu w S. Dla takiej umowy nie jest przewidziana forma pisemna. Uzgodnienia miały miejsce pomiędzy osobami z najbliżej rodziny (kuzynowie), dlatego też nie powinno dziwić, że nie została zachowana pisemna forma umowy, że nie operowano kosztorysami, harmonogramami, nie określono ścisłych dat rozpoczęcia i zakończenia prac, nie określono kar umownych. Takie postępowanie, zdaniem pełnomocnika, wpisuje się w logikę i praktykę prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa pomiędzy stronami zawierana jest wówczas, gdy chcą one zabezpieczyć swój interes - w tym przypadku ze względu na łączące strony więzy krwi odstąpiono od zasady zawierania takiej umowy, co cyt.: "(...) nikogo dziwić nie powinno." Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że nie określono wartości wynagrodzenia za wykonane roboty, bowiem strony zgodnie oświadczyły, że ustalona kwota za zlecenie to iloczyn stawki za 1 m2 wykonanej powierzchni dróg i kwoty [...] zł. Nie można także zgodzić się z kontekstem przytoczenia definicji ryczałtu - w myśl orzeczenia Sądu Najwyższego - i odmówienia podatnikowi prawa do innego pojmowania tejże definicji. Pełnomocnik zaznaczył, że podatnik nie jest prawnikiem i ma prawo potocznie rozumieć pewne definicje (zdaniem pełnomocnika duży odsetek Polaków iloczyn ceny 1 m2 i ilości metrów kwadratowych zdefiniuje jako ryczałt). W ocenie pełnomocnika logiczny jest sposób wyliczenia i zapłaty kwestionowanej zaliczki. Na moment zawierania umowy strony miały doskonałą wiedzę o przybliżonej cenie za przedmiotową usługę, a przypisywanie dziś przesłuchiwanym (po ponad 5 latach od tamtych zdarzeń) złej woli, czynienie z braku pamięci do szczegółów zarzutu przesłuchującym jest nadużyciem. Świadek i strona są cały czas w dobrych relacjach biznesowych i rodzinnych, zatem gdy dojdzie do wznowienia prac na osiedlu, zapewne spotkają się ponownie i "odświeżą" swoją pamięć i ustalenia - to również nie powinno budzić niczyjej wątpliwości. Istotne jest, że część prac drogowych na osiedlu została wykonana, co potwierdzili przesłuchiwani. W pozostałym zakresie A. K. cały czas deklaruje chęć zakończenia tych prac, a w przypadku niezrealizowania umowy z przyczyn leżących po stronie E. D. otrzymana zaliczka zostanie zwrócona. Nie można jednak czynić A. K. zarzutu, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie jest rozwijana, że realizuje jedno przedsięwzięcie, że nie ma majątku, zatrudnionych pracowników, że rodzina, córki pomagają mu w jej prowadzeniu. Fakty te nie mogą dyskwalifikować żadnego przedsiębiorcy. Dalece nieuprawnione są stwierdzenia organu I instancji o fikcyjności zlecenia z powodu braku kroków związanych ze zorganizowaniem działalności w celu przygotowania do wykonania prac inwestycyjnych po otrzymaniu zaliczki. A. K. nie musiał angażować całych swoich sił i energii na prace, które wykonywać będzie w perspektywie (jak wówczas się wydawało) kilku miesięcy. Świadek pracuje w branży drogowej od kilkudziesięciu lat i jest w stanie zorganizować front robót w przeciągu kilku, kilkunastu dni, jeśli otrzymałby informacje, że ma rozpocząć realizację przedsięwzięcia.

Odnośnie spornej faktury (nr [...] z dnia [...].12.2007r.) pełnomocnik wskazał, że fakt użycia przez wystawcę A. K. sformułowania "zaliczka na budowę budynków mieszkalnych", a nie jak wolałby organ I instancji "zaliczka na budowę ciągów pieszych i jezdnych na osiedlu mieszkalnym wielorodzinnym" nie może przesądzać o tym, czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ww. czynność. Pełnomocnik zauważył, że zaliczka na budowę budynków mieszkalnych, to przedmiot szerszy, niż to co zeznał A. K. mówiąc o robotach drogowych. Istotnym dla sprawy jest, że umowa na prace budowlane istniała, zaliczka została przekazana, a to, że na fakturze widniał opis niezgodny z wolą organu I instancji, nie powinno przesądzać o możliwości odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik w tym miejscu przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzając, że błędy formalne nie są przeszkodą w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik, odnośnie zakwestionowanych faktur dotyczących obsługi podatkowo-księgowej stwierdził, że podstawą do ich wystawienia była umowa z dnia [...].06.1997r. i zmieniająca ją umowa z dnia [...].03.2011r., zawarta przez podatnika z doradcą podatkowym J. P. Zdaniem pełnomocnika, w toku postępowania podatnik wykazał w jaki sposób usługi świadczone przez J. P. były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Poza tym, w okresie od [...].01.2008r. do [...].10.2008r., firma podatnika nie zatrudniała żadnego pracownika, a swoje prace wykonywała w systemie outsourcingu (usług obcych świadczonych przez zewnętrzne podmioty).

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].01.2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].07.2013r. nr [...].

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie odwołujący, poprzez polemikę ze stwierdzeniami organu I instancji, próbuje wywołać wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w niniejszej sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Natomiast zeznania poszczególnych osób organ I instancji przeanalizował, wskazał na sprzeczności i różnice, które przesądziły o uznaniu tych dowodów za niewiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił w tym miejscu, że podatnik w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedstawił żadnych dowodów (wiarygodnej kontrargumentacji), które podważyłyby logikę wniosków organów podatkowych. Strona nie uczestniczyła też (pomimo przysługującego jej prawa) w przesłuchaniach świadków. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, przedstawione przez stronę, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego, czy też procesowego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...], wystawionej przez A. K., oraz z faktur VAT: nr [...] z dnia [...].04.2008r., nr [...] z dnia [...].07.2008r., nr [...] z dnia [...].08.2008r., nr [...] z dnia [...].10.2008r., na których jako wystawca widnieje J. P., albowiem czynności w nich wskazane nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 86 i art. 88 ustawy o PTU.

Na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 i 88 ustawy o PTU i wniósł o:

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].01.2014r. nr [...],

- zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą,

- zwrot kosztów zastępstwa procesowego według stawek wynikających z odrębnych przepisów.

W uzasadnieniu skargi, odnośnie zakwestionowanej faktury VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...] skarżący podniósł, że faktura ta została wystawiona przez Przedsiębiorstwo Transportu i Drogownictwa A. K. w oparciu o dyspozycję art. 19 ust. 11 ustawy o PTU, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast E. D., korzystając z zapisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy, wbrew dowodom z zeznań świadków uznał, że żadne prace na przedmiocie umowy, która była kanwą wystawionej faktury, nie zostały wykonane. Pełnomocnik przypomniał, że uzgodnienia miały miejsce pomiędzy osobami z najbliżej rodziny (kuzynowie), dlatego też nie powinno dziwić, że nie została zachowana pisemna forma umowy, że nie operowano kosztorysami, harmonogramami, nie określono ścisłych dat rozpoczęcia i zakończenia prac, nie określono kar umownych. Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że nie określono wartości wynagrodzenia za wykonane roboty, bowiem strony zgodnie oświadczyły, że ustalona kwota za zlecenie to iloczyn stawki za 1 m2 wykonanej powierzchni dróg i kwoty [...] zł. Skarżący nie zgodził się również z kontekstem przytoczenia definicji ryczałtu - w myśl orzeczenia Sądu Najwyższego - i odmówienia podatnikowi prawa do innego pojmowania tejże definicji.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez doradcę podatkowego J. P., z tytułu obsługi podatkowo-księgowej, pełnomocnik wskazał, że prowadzenie ksiąg to nie tylko, jak sugeruje organ podatkowy, dekretowanie dokumentów, a także analiza ksiąg, dokumentów źródłowych, przygotowywanie na ich podstawie deklaracji, zeznań, sprawozdań, każdorazowe przeglądanie faktur pod względem możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów, czy pod kątem ustalenia, czy dany przychód jest przychodem podatkowym i według jakiej stawki VAT jest opodatkowany, i te czynności wykonywał właśnie - a więc prowadził księgi przedsiębiorstwa podatnika, J. P. Dowodem są składane i podpisywane w imieniu E. D. przez J. P. deklaracje, zeznania, informacje, pisma. Pełnomocnik stwierdził, że trudno sobie wyobrazić, aby J. P. nie pracując dla firmy E. D., tak wszechstronnie mógł reprezentować swojego klienta. Do skargi pełnomocnik załączył kopie dokumentów, z których, jego zdaniem wynika fakt świadczenia pracy dla E. D. przez J. P.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują uwzględnienie.

Wskazać należy, że skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Biorąc pod uwagę, że zarzuty obejmują zarówno kwestie procesowe, jak i materialnoprawne w pierwszej kolejności należy poddać kontroli stosowanie przez organy podatkowe obu instancji przepisów proceduralny, ponieważ dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalają na ocenę prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że z zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy odmówiły podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...], wystawionej z tytułu zaliczki na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych, przez Przedsiębiorstwo Transportu i Drogownictwa A. K. oraz z wystawionych przez doradcę podatkowego J. P. faktur VAT:

- z dnia [...] kwietnia 2008 r., [...] z tytułu prowadzenia ksiąg,

- z dnia [...] lipca 2008 r. [...] z tytułu obsługi podatkowo-księgowej,

- z dnia [...] sierpnia 2008 r., [...] z tytułu obsługi podatkowo-księgowej,

- z dnia [...] października 2008 r., [...] z tytułu obsługi podatkowo-księgowej.

Zdaniem organów obu instancji wskazane powyżej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

Przedstawione powyżej stanowisko organów obu instancji zasadne jest w zakresie dotyczącym faktury wystawionej przez A. K., natomiast nie znajduje uzasadnienia w pozostałej części.

Prawidłowo ustalono w zaskarżonej decyzji, że w związku z powołanym powyżej przepisem ustawy o PTU podstawy do obniżenia podatku należnego nie może stanowić faktura VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...], wystawiona z tytułu zaliczki na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych przez A. K. Na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego organy ustalił, że między skarżącym a A. K. nie istniała umowa, do której mogła się odnosić rzekoma zaliczka w kwocie [...] złotych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że pomiędzy kontrahentami. Tj. pomiędzy A. K. i skarżącym nie została sporządzona w formie pisemnej umowa, która uzasadniałaby wypłatę zaliczki w tak znacznej kwocie. Powołując się na fakt zawarcia ustnej umowy jej rzekome strony, tj., skarżący oraz A. K. nie potrafili wskazać, podstawowych elementów, które winna ona zawierać, w szczególności nie wyjaśnili szczegółowego zakresu umówionych prac, ogólnej ich wartości, terminu wykonania robót, sposobu kalkulowania wysokości zaliczki, sposobu jej późniejszego rozliczenia. W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla oceny nieistnienia takiej umowy jest również fakt, że w okresie kolejnych kilku lat, do zakończenia objętego kontrolą postępowania podatkowego, nie podjęto w zasadzie żadnych prac, a mimo tego kwota zaliczki nie została skarżącemu zwrócona. Trafnie w tym kontekście zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że tego rodzaju postępowanie sprzeczne jest nie tylko z ogólnie przyjętą praktyką gospodarczą , ale i standardami realizowanymi przez skarżącego w kontaktach z innymi kontrahentami. W aktach sprawy znajdują się bowiem umowy zawierane w formie pisemnej przez skarżącego z podwykonawcami, szczegółowo regulujące zasady współpracy między podmiotami.

W ocenie Sądu zasadnie, ustaliły organy obu instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że za przejaw realizacji rzekomej umowy nie może zostać uznane wysypanie gruzu na budowie w S., na co wskazał podczas przesłuchania A. K. Trafnie zwrócono bowiem uwagę w zaskarżonej decyzji, że A. K. zeznał, że nie wykonał samodzielnie żadnych prac, nie zatrudnił w tym celu żadnych podwykonawców. Nie posiadał sprzętu budowlanego, nie zatrudniał własnych pracowników, nie kupował gruzu, który jakoby wysypał na budowie. Nie dysponował żadnymi dowodami na posiadanie, czy też pozyskanie gruzu. Zasadnie odmówiono wiarygodności twierdzeniom A. K., że nieustalone osoby, nieustalonym sprzętem wykonały w bliżej nieokreślonym miejscu w S. bezwartościowe prace przy wykorzystaniu bezwartościowego odpadu (gruzu). Co więcej osoby, które według świadka chciały się pozbyć gruzu na własny koszt przywiozły ten gruz na teren budowy, a następnie nieustalony pracownik (niebędący pracownikiem A. K.) na własną rękę wykonał prace koparko-ładowarką, poświęcając na te prace jeden dzień. Nie wiadomo kto pracownikowi wypłacił wynagrodzenie z tytułu tej pracy i kto poniósł koszty paliwa koparko-ładowarki.

Zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, opisując charakter prowadzonej przez A. K. działalności gospodarczej, że w okresie funkcjonowania pod firmą Przedsiębiorstwo Transportu i Drogownictwa A. K., dokonał on tylko jednej transakcji zakupu - w listopadzie 2007r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz wyłącznie jednej transakcji sprzedaży w grudniu 2007r., na podstawie faktury VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...] (kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Należy także wskazać, że dokonując ustaleń co do istnienia umowy, stanowiącej podstawę wypłaty zaliczki udokumentowanej sporną fakturą, organy słusznie zwróciły uwagę na unormowania prawa cywilnego, podnosząc, że w myśl art. 6471 § 4 Kodeksu cywilnego umowa wykonawcy z podwykonawcą, powinna być dokonana w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Z akt sprawy wynika natomiast, że pomiędzy C D.&P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. a skarżącym jako wykonawcą została zawarta w dniu [...] lipca 2007 r. mowa o roboty budowlane. Skoro więc firma skarżącego jest wykonawcą robót budowlanych, to Przedsiębiorstwo Transportu i Drogownictwa A. K. mogło być wyłącznie podwykonawcą na rzecz tegoż wykonawcy i w związku z tym umowa o roboty budowlane winna zostać zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Zauważyć należy, że skarżący – jak wskazano powyżej - zawierał umowy w formie pisemnej z innymi podwykonawcami.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy się także odwołać do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który zajmował się problematyką opodatkowania zaliczki podatkiem od wartości dodanej. Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02, w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że "w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, [...], w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone." W świetle powołanego wyroku słuszna jest konstatacja organów obu instancji, że wobec braku ustaleń pomiędzy kontrahentami co do istnych elementów rzekomej umowy łączącej skarżącego i A. K., takich jak ogólna wartość robót termin wykonania, zakres prac, itd., nie można przyjąć, że kwota [...] wypłacona przez skarżącego A. K. stanowi zaliczkę w rozumieniu przepisów ustawy o PTU i tym nie można uznać, że sporna faktura stanowi podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na prawidłowość ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji nie może wpłynąć znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie A. K. z dnia [...] września 2012 r., że nie zamierza się on wycofać z umowy na roboty budowlane na osiedlu budynków mieszkalnych w S. Z samej treści oświadczenia wynika bowiem, że A. K. nie dysponuje wiedzą co do zakresu i rzeczywistego charakteru prac, skoro zostaną one dopiero ustalone w harmonogramie rzeczowo-czasowym.

Okolicznością uzasadniającą brak sformalizowania rzekomo zwartej między kontrahentami umowy nie może być również wysokie zaufanie, którym się darzą strony z uwagi na bliskie pokrewieństwo. Więzi rodzinne nie mogą bowiem stanowić usprawiedliwienia dla stosowania odmiennych standardów gospodarczych, których konsekwencje dotykają sfery opodatkowania.

Podsumowując tę część uzasadnienia stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, poddanego ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji trafnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że faktura VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...], wystawiona przez Przedsiębiorstwo Transportu i Drogownictwa A. K., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony w niej zawarty.

Nie są natomiast prawidłowe ustalenia organów podatkowych dotyczące rzetelności faktur wystawionych przez doradcę podatkowego J. P. z tytułu prowadzenia ksiąg oraz z tytułu obsługi podatkowo-księgowej. Nie można bowiem zgodzić się z organami podatkowymi, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że poza sporem jest, że sprawami księgowymi w przedsiębiorstwie skarżącego zajmowała się E. S., co zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji stwierdzono również, że bezsporne jest, że skarżący współpracował w J. P., co jednak w ocenie organu odwoławczego nie uzasadnienia stwierdzenia, że wszystkie czynności ujęte w zakwestionowanych w fakturach zostały przez niego wykonane. Biorąc powyższe pod uwagę podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego fakt wykonywania czynności księgowych przez E. S. nie jest jednak jednoznaczny ze stwierdzeniem, że czynności mieszczących się w ramach pojęcia "obsługi podatkowo-księgowej" nie wykonywał także doradca podatkowy J. P. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały w tym zakresie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności w zaskarżonej decyzji nie wykazano, dlaczego odmówiono wiarygodności przeprowadzonemu w dniu [...] lipca 2013 r. dowodowi w postaci przesłuchania J. P. w charakterze świadka. Składając zeznania świadek wyjaśnił bowiem zarówno charakter wykonywanych przez siebie czynności, jak zasady ustalania wynagradzania za nie. Świadek wskazał, że do jego obowiązków należała analiza ksiąg, dokumentów źródłowych i przygotowanie na ich podstawie deklaracji, zeznań i sprawozdań, które były przez niego podpisywane. Jak wyjaśnił każda faktura, która była przedmiotem obrotu u skarżącego, była przez niego analizowana pod względem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zaliczenia przychodu do przychodu podlegającego opodatkowania oraz stosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Po okazaniu spornych faktur stwierdził wprawdzie, że nie jest w stanie "na dzień dzisiejszy" szczegółowo określić czynności na nich udokumentowanych. Zaznaczył jednak, że ustalał wynagrodzenie w wysokości [...] złotych za godzinę pracy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych powyżej zeznań doradcy podatkowego J. P. nie można zgodzić się ustaleniami organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na brak konsekwencji organów obu instancji przy dokonywaniu ustaleń w zakresie rzetelności spornych faktur. Z jednej strony organ pierwszej instancji stwierdza, że usługi księgowe zaliczane są do świadczeń o charakterze ciągłym, których istotą jest stałość czynności i ich powtarzalność, a co za tym idzie stała cena za rozliczenie (miesięczne, kwartalne). Stwierdzenie to nie przeszkadza jednak organom podatkowym zakwestionować faktury wystawione przez doradcę podatkowego w kwietniu, lipcu, sierpniu i październiku 2008 r., podczas gdy organy uznały za prawidłowe i rzetelne faktury wystawione przez tego samego doradcę podatkowego w marcu, maju i czerwcu. Tym samym mimo podkreślenia stałego charakteru czynności księgowych organ odmawia skarżącemu prawa do obniżenia podatku na podstawie faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2008 r., uznając jednoczenie za prawidłowe faktury wystawione w innych miesiącach tego samego roku. Konsekwencją zaskarżonej decyzji jest zatem przykładowo stwierdzenie, ze doradca podatkowy wykonywał swoje czynności w marcu i maju 2008 r., ale nie świadczył usług na rzecz skarżącego w kwietniu. Konstatacja ta nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przekonującym uzasadnieniem tego rodzaju działania organu podatkowego nie może być odmienny sposób opisania faktur. Organy uznają bowiem za prawidłowe i rzetelne faktury wystawione z tytułu doradztwa podatkowego, odmawiają natomiast rzetelności fakturom z tytułu z tytułu prowadzenia ksiąg i z tytułu obsługi podatkowo-księgowej. W zaskarżonej decyzji pomięto jednak fakt, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 213 ze zm.) czynności doradztwa podatkowego obejmują m.in. prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie. W konsekwencji mimo odmiennego sposobu opisania faktur mogły one dokumentować wykonywanie na rzecz skarżącego tego samego rodzaju czynności.

Ponadto argumentem przekonującym o prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego w analizowanym zakresie nie mogą być stwierdzone przez organy podatkowe różnice w kwotach widniejących na spornych fakturach. Dają się one bowiem tłumaczyć sposobem szacowania wynagrodzenia przez doradcę podatkowego J. P. Jak wyjaśnił on podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2013 r. stawka wynosiła [...] złotych za godzinę pracy. W takiej sytuacji nawet przy porównywalnej liczbie dowodów księgowych poddawanych analizie możliwe są nawet istotne różnice w kwocie wynagrodzenia z uwagi na stopień skomplikowania powstających na ich podstawie problemów księgowych.

Wreszcie nie sposób bagatelizować – jak czyni to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji – fakt, że doradca podatkowy J. P. został wskazany jako podmiot prowadzący księgi podatkowe w znajdującym się w aktach sprawy protokole kontroli podatkowej z dnia [...].02.2009 r.

Podsumowując tę część uzasadnienia stwierdzić należy, że organy podatkowe uchybiły normom prawa procesowego, dokonując wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego błędnie ustalono, że sporne faktury wystawione przez doradcę podatkowego J. P.:

- z dnia [...] kwietnia 2008 r., [...] z tytułu prowadzenia ksiąg,

- z dnia [...] lipca 2008 r. [...] z tytułu obsługi podatkowo-księgowej,

- z dnia [...] sierpnia 2008 r., [...] z tytułu obsługi podatkowo-księgowej,

- z dnia [...] października 2008 r., [...] z tytułu obsługi podatkowo-księgowej,

nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji wniosek taki nie daje się wywieść ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym nie było podstaw do zastosowania w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Konkludując, stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego poddanego ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie spornej transakcji z A. K. W konsekwencji trafnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że faktura VAT z dnia [...].12.2007r. nr [...], wystawiona przez Przedsiębiorstwo Transportu i Drogownictwa A. K., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony w niej zawarty.

Natomiast organy podatkowe uchybiły normom prawa procesowego, dokonując wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie faktury wystawionych przez doradcę podatkowego J. P., w wyniku czego błędnie ustalono, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Tym samym nie było podstaw do zastosowania w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.