Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2470/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1547/17 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1547/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 20 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania pdatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a":

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez uznanie prawidłowości wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w sytuacji, kiedy upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego (tj. od końca 2011 r.), w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie w ślad za decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, podczas gdy Skarżący o zastosowaniu takiego środka nie został poinformowany, a zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie w skarżonym wyroku prawidłowości braku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6, poprzez odmowę zastosowania w sprawie, mimo że przedmiotem odpłatnego zbycia był lokal objęty małżeńską wspólnością ustawową i przepis ten stanowi jedyną podstawę prawną ustalenia przychodu i jego wysokości Skarżącemu, a tym samym zaaprobowanie wydania w tym zakresie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (podobnie jak i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) bez podstawy prawnej;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów z kosztów uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1, w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., poprzez brak wykonania kontroli działania administracji publicznej - organów podatkowych obydwu instancji - w zakresie czynności tych organów w toku postępowania w każdej instancji, w szczególności instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przerwania biegu przedawnienia, w sytuacji, gdy wyłączną przyczyną możliwego przedawnienia zobowiązania podatkowego była opieszałość organu podatkowego, a tym samym zachowanie naruszające art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana na podstawie materiału dowodowego nieujawnionego Skarżącemu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6, w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację wadliwego prawnie działania organu polegającego na przywołaniu w podstawach prawnych skarżonej decyzji, a następnie szerokie omawianie w jej uzasadnieniu przepisów, które w niniejszej sprawie są bezprzedmiotowe, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. - w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaaprobowanie ustalenia Skarżącemu przez organy podatkowe wysokości przychodu bez podstawy prawnej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. poprzez zaakceptowanie braku ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej stanu faktycznego w kwestii rzekomego doręczenia zastępczego tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez bezkrytyczne przyjęcie twierdzeń organów za swoje własne, brak odniesienia się w uzasadnieniu do zarzutów stawianych w skardze.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, opartymi na art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10).

Powyższe przypomnienie jest uzasadnione na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na wadliwe sformułowanie zarzutów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem, czy uchybienia prawa materialnego nastąpiły przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Wymóg określenia konkretnej formy naruszenia jest konieczny dla pełnego rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia wyjaśnia, że w myśl art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, a Skarżący został o zastosowaniu tego środka zawiadomiony. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca tytuł wykonawczy wraz z zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego została doręczona Skarżącemu w drodze tzw. fikcji doręczenia. Pomimo bowiem dwukrotnego awizowania przesyłki w dniach 9 grudnia 2016 r. i 19 grudnia 2016 r. oraz niepodjęcia korespondencji przez Skarżącego, organ podatkowy zasadnie uznał korespondencję za doręczoną w dniu 23 grudnia 2016 r., tj. po upływie 14 dni od pierwszego awizo. Trafnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, opisując przesłanki z art. 44 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, z późn. zm.) i wyjaśnił, że zamieszczona na kopercie adnotacja potwierdza, iż "awizowano dnia 09.12.16", a przesyłkę pozostawiono w "UP [...]", o czym umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że istniały podstawy co przyjęcia w sprawie, że sporna korespondencja została doręczona Skarżącemu w drodze tzw. fikcji doręczenia. Wobec powyższego w sprawie zaistniały przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania wobec Skarżącego środka egzekucyjnego. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii przedawnienia uznać należy za bezzasadne.

W skardze kasacyjnej powołano: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że organy podatkowe nie ujawniły Skarżącemu materiału dowodowego, który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji, bo ukrywano przed Skarżącym określone informacje związane z opisanym wcześniej doręczeniem. Biorąc pod uwagę konwencję rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz zawartość akt, twierdzenia Skarżącego uznać należy za gołosłowne. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w działaniu organów podatkowych celowego, jak twierdzi, ukrywania koperty z adnotacjami, które kwestionuje.

W rozpoznawanej sprawie o jej wyniku decydowała wykładnia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 u.p.d.o.f. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkluzje wynikające z ich uzasadnienia stanowią w istocie pochodną wykładni tej regulacji, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Istota sporu koncentruje się bowiem wokół uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania (w 2010 r.) odsetek od kredytu zaciągniętego (w 2008 r.) na jego zakup.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wykładnia powołanego przepisu, ustalającego reguły, według których dopuszczalne jest określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1100/12, z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11, z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2419/11, z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11, z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11; z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1135/11, z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 343/11. I tak, w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, na który zasadnie powołał się także Sąd pierwszej instancji, odwołano się zarówno do wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i uznano, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1135/11). Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Przedstawiony kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zawarty w powyższych wyrokach, podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11, także powołanym przez Sąd pierwszej instancji, dodając że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ocenę prawną spornego zagadnienia, wyrażoną w powyżej wskazanych orzeczeniach.

Wobec powyższego, za słuszny uznać należy pogląd zaprezentowany w decyzjach organów podatkowych obu instancji i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Natomiast kosztów tych nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, w tym wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości lokalowej. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość, bowiem nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w momencie ponoszenia wydatków w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, Skarżący ponosił te wydatki w celu pokrycia zobowiązania, a nie w celu osiągnięcia przychodów. Zatem wydatki z tytułu zaciągniętego kredytu służyły sfinansowaniu inwestycji i pozostawały bez związku z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydatki na spłatę odsetek od kredytu były związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie mieszkania, a nie z samym jego nabyciem. Stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie. Zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z cudzego kapitału (w tym wypadku kredytu), nie może sama w sobie generować przychodu, stąd nie jest to, również i z tego powodu, wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodu. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodu jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodu zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy podatnik zaciąga kredyt na nabycie składnika swojego prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku, nawet jeśli w późniejszym okresie ten składnik majątku stanie się źródłem przychodu. Reasumując, odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie nieruchomości trafnie nie zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącego także z tego powodu, że nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. "w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6" - nienazwanego aktu prawnego [zapewne chodziło o Ordynację podatkową - uwaga NSA]. Te ostatnie przepisy dotyczą niezbędnych elementów składowych decyzji podatkowej, stanowiąc, że decyzja taka powinna zawierać powołanie podstawy prawnej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Pomijając już okoliczność, że w uzasadnieniu tego zarzutu brak jest argumentacji odnoszącej się bezpośrednio do decyzji podatkowej (krytyce poddawane jest wyłącznie stanowisko Sądu pierwszej instancji) zauważyć należy, że nawet brak wskazania i wyjaśnienia w decyzji podstaw prawnych nie oznacza, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej, jak twierdzi się w tym zarzucie. Ponadto nie jest jasne, o co w istocie rzeczy chodziło Skarżącemu, który w skardze kasacyjnej taki właśnie zarzut sformułował, powielając w tym zakresie zarzut ze skargi do Sądu pierwszej instancji i wskazując w skardze kasacyjnej na niezrozumienie tego zarzutu przez ten Sąd, zważywszy, że Skarżący z jednej strony zarzucił niezastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a z drugiej podnosił wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

W kwestii bezprzedmiotowości powołania w sprawie przez organy podatkowe regulacji dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej", Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko Skarżącego, że zbędne było przywołanie w treści decyzji art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008 r. Powyższe uchybienie zostało w rezultacie uznane za pozostające bez wpływu na wynik postępowania, skoro decyzja zawiera trafne rozstrzygnięcie z przywołaniem pozostałych prawidłowych podstaw prawnych. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej jest nieuprawniony.

Za pozbawiony podstaw uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Nie wykazano też, który z zarzutów skargi miałby zostać pominięty przez Sąd pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie Skarżący, zarzucając naruszenie m.in. art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wskazał także, na czym polegał istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzasadniania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Wobec powyższego okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie zakwestionowano bowiem skutecznie ani podstawy opodatkowania, ani kosztów uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji trafnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznano zatem za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania Sądu pierwszej instancji nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Punkt widzenia przyjęty w kwestionowanym orzeczeniu, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego ani uchybień proceduralnych, o istotnym wpływie na wynik sprawy, nie miał podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. i nie uchybił art. 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.