Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 321/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 3,  art. 65 ust. 1 i  ust. 1a,  art. 73 ust. 1 pkt 2 i  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 89 ust. 5 - 16,  art. 99 ust. 6 i 10
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 5,  art. 9,  art. 21 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009r. 1/ uchyla zaskarżoną decyzję ; 2/ określa , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu ; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.651 ( pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

W trakcie prowadzonego postępowania wobec "A" Sp. z o.o. (dalej jako spółka, skarżąca), w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., Naczelnik Urzędu Celnego w E. ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest m.in. sprzedaż detaliczna paliw i wyrobów tytoniowych. W okresie objętym postępowaniem podatkowym podmiot dokonywał obrotu m.in. wyrobami akcyzowymi takimi jak olej opałowy barwiony i oznaczony nieusuwalnym znacznikiem (dalej olej opałowy) oraz wyroby tytoniowe.

W toku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości dotyczące obrotu olejem opałowym i wyrobami tytoniowymi:

I. W wyniku weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych uzyskanych od nabywców organ I instancji stwierdził uchybienia i braki:

- brak własnoręcznego podpisu na oświadczeniu,

- brak typu urządzenia,

- brak nr dowodu osobistego nabywcy,

- niepełny adres zameldowania nabywcy (brak kompletnego adresu pocztowego),

- niepełny adres gdzie znajduje się urządzenie grzewcze,

- niepełny numer dowodu osobistego nabywcy (brak jednej cyfry), niepełny adres zameldowania i zamieszkania (brak kompletnego adresu pocztowego),

- brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie,

- oświadczenie złożone po dokonaniu sprzedaży i dostawy oleju opałowego,

- osoba widniejąca na oświadczeniu nie potwierdziła zakupu i złożenia podpisu na oświadczeniu ;

II. W wyniku weryfikacji złożonych przez spółkę miesięcznych zestawień oświadczeń stwierdzono, że przesłane do Naczelnika zestawienia za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009r. nie zawierają czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienia. Za pismem z dnia 10 grudnia 2009r. spółka przesłała organowi podatkowemu korekty miesięcznych zestawień oświadczeń za miesiące: marzec - październik 2009r. podpisane z datą 10 grudnia 2009r. ;

III. Stwierdzono, że kontrolowana spółka sprzedawała papierosy powyżej maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta na opakowaniu jednostkowym.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z dnia 27 kwietnia 2012r., nr "[...]" określił spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące:

- styczeń 2009r. w kwocie 664 zł,

- luty 2009r. w kwocie 1177 zł,

- marzec 2009r. w kwocie 67962 zł,

- kwiecień 2009r. w kwocie 11496 zł,

- maj 2009r. w kwocie 7907 zł,

- czerwiec 2009r. w kwocie 23328 zł,

- lipiec 2009r. w kwocie 21126 zł,

- sierpień 2009r. w kwocie 50301 zł,

- wrzesień 2009r. w kwocie 700 zł,

- października 2009r. w kwocie 9759 zł,

- listopad 2009r. w kwocie 1105 zł,

- grudzień 2009r. w kwocie 481 zł.

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2012r., nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 28 lutego 2009r. regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Natomiast od dnia 1 marca 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). W związku z tym, że postępowanie w niniejszej sprawie obejmuje zarówno okresy, w których obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, jak i ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, organ dokonał analizy stanu faktycznego i oceny prawnej sprawy z punktu widzenia odrębnych stanów prawnych obowiązujących za okres od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 28 lutego 2009r. i za okres od dnia 1 marca 2009r. do dnia 31 grudnia 2009r.

W stosunku do pierwszego ze tych okresów, tj. od 1 stycznia 2009r. do 28 lutego 2009r., Dyrektor wskazał, że znajduje zastosowanie art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 65 ust 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W jego ocenie, mając na względzie zróżnicowane stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ustawodawca musiał wprowadzić mechanizmy kontrolne, zapobiegające nadużyciom przy sprzedaży i zużywaniu oleju opałowego na inne cele. Niewątpliwie w takim właśnie celu w w/w rozporządzeniu wprowadzono wobec podatników dokonujących sprzedaży olejów opałowych obowiązek uzyskania od nabywcy odpowiedniego oświadczenia (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia), dołączenie takiego oświadczenia do kopii faktury VAT lub innego dokumentu sprzedaży oraz obowiązek comiesięcznego sporządzania zestawień takich oświadczeń i do przekazywania ich naczelnikowi urzędu celnego wraz z kopiami oświadczeń (ich oryginały powinny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli).

Następnie podniesiono, że zgodnie z § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W wyniku weryfikacji oświadczeń organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 27 lutego 2009r. w ilości 448 litrów spółka nie uzyskała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. M. P. w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 17 października 2011r., potwierdziła fakt nabycia oleju opałowego w ilości 448 litrów, widniejącej na fakturze i oświadczeniu, nie potwierdziła już złożenia przez nią podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, wskazując jednocześnie, że podpis na ww. dokumencie złożył jej mąż – T. P..

Zdaniem Dyrektora dla uznania dokumentu za prawnie skuteczne oświadczenie niezbędny jest podpis osoby składającej oświadczenie - w tym przypadku nabywcę oleju opałowego bądź też upoważnionego pełnomocnika nabywcy - która zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym może podpisywać się wyłącznie własnym nazwiskiem i imieniem, a w przypadku pełnomocnika - z dodatkową adnotacją w rodzaju: "z upoważnienia, pełnomocnik itp.". Zgodnie z art. 270 Kodeksu Karnego, niedopuszczalne i podlegające grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności jest podpisywanie się na dokumencie cudzymi danymi, bez względu na okoliczność i stopień pokrewieństwa.

Uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, oświadczenie to nie tylko musi być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, ale także musi ono odzwierciedlać rzeczywistość. Tym samym treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania.

W ocenie organu w sytuacji wątpliwości, jeśli chodzi o ustalenie tożsamości nabywcy oleju opałowego należy żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego, gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania należy odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży. Z uwagi na wagę problemu sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych adresowo - osobowych nabywców tego oleju.

Tym samym brak podpisu M. P. na przedmiotowym oświadczeniu, jest równoznaczny z niezłożeniem przez nią takiego dokumentu. Organ podatkowy I instancji uznał zatem prawidłowo, że spółka nie posiadała oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia pochodzącego od nabywcy tego wyrobu uprawniającego do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i tym samym nie można w tym przypadku uznać, iż sprzedawca dokonał sprzedaży oleju opałowego potwierdzonej fakturą z przeznaczeniem na cele opałowe.

Na podstawie faktur zakupu papierosów, na których znajdują się ich maksymalne ceny detaliczne, wydruków kasy fiskalnej organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, że w okresie od 1 stycznia do 28 lutego 2009r. kontrolowana spółka sprzedawała papierosy powyżej maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta na opakowaniu jednostkowym. Na poparcie swojego twierdzenia organ przytoczył treść art. 73 ust. 4, art. 74 ust. 1 pkt 2, art. art. 8 pkt 3, art. 74 ust. 3, art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W stosunku do okresu od 1 marca 2009r. do 31 grudnia 2009r. do obrotu olejami opałowymi zastosowanie winny natomiast znaleźć przepisy art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor zaznaczył, iż podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować przy sprzedaży tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy. Dodatkowo sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. (art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu, sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl art. 89 ust. 6 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

dane dotyczące nabywcy;

określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca adresu, gdzie znajdują się te urządzenia;

datę i miejsca złożenia oświadczenia;

czytelny podpis składającego oświadczenie.

Na podstawie art. 89 ust. 7 w/w ustawy, przepisu oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawionej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Zgodnie z art. 89 ust. 8 wyżej cytowanej ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust 5 pkt 2 powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, nr dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenia ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenia liczby posiadanych urządzeń grzewczych,. w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują te urządzenia;

5) wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzania oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

W myśl art. 89 ust. 15 pkt 1 miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz o przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

b) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

g) w przypadku oświadczeń, o których mowa w:

- ust. 5 pkt 1 - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania, a także NIP, numer PESEL lub REGON składającego oświadczenie,

- ust. 5 pkt 2 - imię i nazwisko, adres miejsca zamieszkania oraz numer PESEL składającego oświadczenie;

Zgodnie z art. 89 ust 16 cytowanej ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tj: w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczegółowych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00zł/1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/ metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

W wyniku weryfikacji złożonych przez spółkę miesięcznych zestawień oświadczeń prawidłowo stwierdzono, iż zestawienia za miesiące marzec 2009r., kwiecień 2009r., maj 2009r., czerwiec 2009r., lipiec 2009r. i sierpień 2009r. nie zawierają czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, co stoi w sprzeczności z wymogami określonymi wart. 89 ust. 15 lit. d. w/w ustawy. Na w/w miesięcznych zestawieniach oświadczeń widnieje imienna pieczęć głównej księgowej oraz nieczytelny podpis w postaci znaku graficznego, tzw. parafy, co nie może zostać uznane za czytelny podpis wymagany ww. przepisem.

Wbrew twierdzeniom spółki pojęcie czytelnego podpisu zawarte wart. 89 ust. 6 pkt 5 i art. 89 ust 15 lit. d. należy interpretować tak samo. Zgodnie z §10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2002r. Nr 100 poz. 908) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Natomiast zgodnie z § 8. ust. 1 cyt. rozporządzenia w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Dodatkowo zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Jeśli prawodawca chce rozróżnić jakieś pojęcia, musi dać temu wyraz stosując różne określenia. Jeśli prawodawca nie rozróżnił pojęć w w/w artykułach ustawy o podatku akcyzowym, nie powinno się ich rozróżniać w drodze interpretacji. Nadawanie różnych znaczeń tym samym pojęciom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym, tak jak sugeruje spółka, nie może mieć miejsca.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1657/09. W ocenie sądu "czytelny podpis" oznacza podpis złożony w sposób czytelny to jest w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. Jeżeli chodzi o podpisy składane w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach mających charakter czynności prawnej, przyjmuje się powszechnie, że podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego ze względu na funkcję nazwiska, która polega na ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Inicjały (początkowe litery imienia i nazwiska) czy parafa (skrót podpisu zwykle urzędowego) też nie mogą być uznane za podpis osoby składającej oświadczenie. Cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną, gdyż tylko własnoręczny podpis, który zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie - za pomocą graficznej ekspertyzy pisma, że jest on autentyczny.

W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą.

Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor wskazał, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. Tym samym ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym jak i formalnym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 ustawy.

Odnosząc się do przesłanych korekt miesięcznych zestawień oświadczeń za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009r., podpisanych czytelnym podpisem w dniu 10 grudnia 2009r., tj. po terminie wskazanym w w/w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń. Tym samym terminu tego nie można przywrócić. Oznacza to, że jest to termin prawa materialnego, natomiast przywrócić można jedynie terminy istniejące w prawie procesowym.

W wyniku weryfikacji pod względem formalnym oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu złożonych przez nabywców w miesiącach marzec -sierpień 2009r. prawidłowo organ I instancji stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego, spółka nie uzyskała od nabywców tego wyrobu oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów spełniających warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 pkt 3 i pkt 5 i ust. 8 pkt 1, 2 i 6.

W wyniku weryfikacji pod względem formalnym oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu złożonych w miesiącach wrzesień - grudzień 2009r. również prawidłowo Naczelnik wskazał, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego, spółka nie uzyskała od nabywców tego wyrobu oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów spełniających warunki, o których mowa w art. 89 ust. ust. 5 pkt 1 i 2, art. 89 ust. 6 pkt 5 ustawy.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 69/10, organ wskazał, że oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 ustawy. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 ustawy). Oświadczenie nie zawierające czytelnego podpisu osoby składającej te oświadczenie, nie może zostać uznane. Prawodawca w żadnym miejscu nie wyróżnia jakiegokolwiek wymaganego ustawą i enumeratywnie w niej wymienionego elementu oświadczenia jako mniej lub bardziej istotnego czy niezbędnego. Są to równoważne elementy oświadczenia, które prawodawca uznał za obligatoryjnie konieczne do wskazania.

Dodatkowo wskazano, iż przepis art. 89 ust. 6 i 8 ustawy jako określający konieczne elementy oświadczenia, bez których oświadczenie złożone, choćby w terminie, nie będzie spełniało ustawowych wymogów, nie różnicuje wagi poszczególnych, wymienionych w nim enumeratywnie wymaganych danych, a uchybienie którejkolwiek z nich stanowi odrębną, indywidualną i obligatoryjną przesłankę zastosowania sankcyjnego przepisu art. 89 ust. 16 ustawy.

W stosunku do faktur zakupu papierosów, na których znajdują się ich maksymalne ceny detaliczne, wydruków kasy fiskalnej organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził że w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2009r. kontrolowana spółka sprzedawała papierosy powyżej maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta na opakowaniu jednostkowym, przywołując treść art. 8 ust. 5, art. 99 ust. 6, art. 10 ust. 8, art. 99 ust. 10 w/w ustawy oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Dyrektor wskazał, że podatnik nie dopełnił powyższych obowiązków - nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego zarówno od użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, jak i od sprzedaży papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy.

Organ podatkowy, dokonując w przedmiotowej sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne okresy, nie stwierdził jednocześnie uprawnienia podatnika do obniżenia należnego podatku akcyzowego. Tym samym Naczelnik prawidłowo określił należny podatek akcyzowy z tytułu braków i uchybień: w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, w zestawieniach oświadczeń oraz sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej.

Skargę na w/w decyzję wniosła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika i o zwrot kosztów postępowania w wysokości przepisanej przepisami prawa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 4 ust. 1, 2 i 5, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11, art. 62, art. 65 ust 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym,

- § 2, § 3, § 4 ust 1, 2, 3, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art 187, art 188, art 191 Ord. pod.,

- rażące naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 89 ust. 15 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym,

- art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe bezprawnie stwierdziły powstanie obowiązku podatkowego z uwagi na rzekome nieprawidłowości w złożonych zestawieniach oraz dokonanie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego, przy jednoczesnym braku wpływu tych wad na możliwość merytorycznego skontrolowania zużycia oleju opałowego. Naruszenie procedury podatkowej w głównej mierze polegało na nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które zmierzałoby do ustalenia prawdy obiektywnej, tj., ustalenia celu na jaki sprzedawano olej opałowy oraz możliwości dokonania kontroli nabywców oleju opałowego na podstawie posiadanych przez skarżącą oświadczeń. Nie może ulec pominięciu fakt, że wydana decyzja dotyczy dwóch różnych porządków prawnych, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i 2008r. Zasadne jest zatem przyporządkowanie zarzutów do konkretnych aktów prawnych. Za najbardziej bulwersujące i naruszające prawo skarżąca uznała opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego, z uwagi na nieczytelny podpis osoby sporządzającej miesięczne zestawienie oświadczeń.

W ocenie skarżącej decyzja organów podatkowych skupia się tylko wokół znamion do podniesienia stawki akcyzy. Nie zawiera jednak żadnego odniesienia i uzasadnienia czy powstał obowiązek podatkowy. W ocenie skarżącej taki obowiązek nie powstał w stosunku do spółki. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią przepisu art. 8 ust 2 aby powstał obowiązek podatkowy musi nastąpić użycie wyrobu. Tym samym ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego ze sprzedażą wyrobu. Wszelkie inne warunki (w tym przesłanie zestawienia oświadczeń), związane z obowiązkami ewidencyjnymi czy kontrolnymi, nie mają już wypływu na obowiązek podatkowy, który albo powstał albo nie. Zatem sporządzenie i przesłanie zestawienia oświadczeń ma charakter jedynie techniczny. Brak zestawienia nie może powodować skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy nie może rozciągać się w czasie od momentu sprzedaży oleju do momentu złożenia zestawienia oświadczeń. Zgodne jest to również z samym brzmieniem art. 89 ust. 16 ustawy, który posługuje się liczbą mnogą, stwierdzając, że podwyższa się stawki na olej opałowy, jeśli nie spełni się warunków, a nie warunku. Skoro zatem nie spełniono tylko jednego warunku sankcja nie powinna być stosowana.

W niniejszym przypadku nie można pominąć również faktu, że podatnik dostosował zestawienia do wymagań ustawy, składając korekty zestawień.

Końcowo zauważano również, że decyzja stoi w oczywistej opozycji do celu regulacji prawnych związanych z oświadczeniami i zestawieniami oświadczeń. Celem tych przepisów jest umożliwienie organom podatkowym kontrolowania obrotu olejem opałowym, co złożone przez spółkę zestawienia w całości realizują.

Skoro zatem podatnik wykonał ciążące na min obowiązki, tj. umożliwienie kontroli obrotu, dodatkowo poprawił oświadczenia wg wymogów wskazywanych przez organy, to należy uznać, że przepis art. 89 ust 16 nie ma zastosowania.

Na marginesie zauważono, że w świetle wykładni przepisów organów podatkowych związanych z konsekwencjami "nieczytelności" podpisu, decyzja Naczelnika i Dyrektora są nieważne. Ani jedna ani druga decyzja nie jest podpisana czytelnie, przez co nie spełniają one wymogów art. 210 § 1 pkt 8 Ord. pod.

Zdaniem skarżącej jeżeli oświadczenia umożliwiają kontrolę zużycia oleju opalowego, to braki formalne nie mogą powodować nieskuteczności złożonego oświadczenia, w szczególności takiej jak brak pełnego kodu miejscowości, brak numeru dowodu osobistego przy zachowaniu pozostałych warunków, nieczytelny podpis nabywcy. Formalistyczne egzekwowanie wymogów oświadczeń narusza art. 2 i art. 31 ust 3 Konstytucji RP. Zostało to dostrzeżone przez WSA w Białymstoku, który w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11 skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów regulujących oświadczenia (sygn. akt TK P 50/11). Podobnie WSA we Wrocławiu skierował pytanie do TK (P 24/12).

Organy podatkowe wbrew prawdzie materialnej dokonały opodatkowania wyrobów akcyzowych, tak jakby sprzedaż oleju odbyła się na cele inne niż grzewcze, co nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

Zdaniem skarżącej zarzuty skierować należy również wobec części decyzji odnoszącej się do ustawy z 2004r. Także za ten okres pełne zastosowanie znajduje argumentacja skargi odnosząca się do wad formalnych oświadczenia, które zapewnia możliwość weryfikacji i kontroli nabywcy oleju.

Odnosząc się do oświadczenia M. P., skarżąca wskazała, że nie było podstaw do stosowania stawki 2000zł za 1000 litrów. Za wadę decyzji należy uznać brak uzasadnienia organu, dlaczego zastosował sankcyjną stawkę określona w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym mimo, że stawka na olej opałowy na cele grzewcze wynosi 233 zł za 1000 litrów. W jej ocenie oświadczenia dokumentowały prawo do stawki 232 zł za 1000 litrów. Sam fakt posiadania oświadczenia, które podpisał mąż nabywcy (który również korzystał z zakupionego oleju opałowego) jest potwierdzeniem sprzedaży oleju na cele opałowe. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Skoro w sprawie podatnik posiadał oświadczenia o przeznaczeniu oleju przez nabywców na cele grzewcze, a dodatkowo brak jest jakichkolwiek dowodów na sprzedaż przez niego tego oleju na cele inne niż grzewcze, to nie można w sprawie zastosować art. 65 ust. 1a ustawy, w sytuacji gdy przedmiotem handlu był olej opałowy i został on sprzedany na cele opałowe. Tym samym w sprawie nieprawidłowo zastosowano art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., gdyż ten przepis nie ma nic wspólnego z obowiązkiem gromadzenia oświadczeń.

Zdaniem skarżącej olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe jest olej zabarwiony zgodnie z wymogami prawa. Posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym tj. przeznaczonym na cele opałowe, wyraźnie wskazuje, że to producent musi nadać przeznaczenie temu wyrobowi, aby uznany był za przeznaczony na cele grzewcze. Zachowanie podatnika nie ma tu znaczenia. Nabiera ono jednak znaczenia przy stosowaniu art. 65 ust. 1a ustawy. Przepisy (art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy) stanowią logiczną całość i współgrają ze sobą . W żaden sposób jednak art. 65 ust. 1a ustawy nie jest powiązany z § 4 rozporządzenia MF.

W piśmie z dnia 8 listopada 2013r. , pełnomocnik skarżącej Spółki dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 89 ust.16 w związku z art. 89 ust.14 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, poprzez zastosowanie regulacji niezgodnej z konstytucyjną zasadą proporcjonalności i określenie zobowiązania według stawki wyższej w sytuacji, kiedy podatnik pierwotnie złożył na zestawieniu o jakim mowa w art. 86 ust. 16 jedynie parafkę, a następnie skorygował to zestawienie i złożył pełny podpis . Podnosząc ten zarzut, pełnomocnik wskazała , że warunkiem zastosowania niższej stawki akcyzy na olej opałowy jest jego użycie na cel jaki zadeklarowano. O zastosowaniu niższej stawki decyduje przy tym stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego, a w tym zakresie kluczowe znaczenie ma fakt otrzymania oświadczenia nabywcy, a nie złożenie przez sprzedawcę nieprawidłowo podpisanego zestawienia miesięcznego. Ponadto podatnik złożył korektę zestawień, dopełniając wymogów zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy .

W piśmie tym pełnomocnik skarżącej powołała się nadto na treść pytania prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11 oraz pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11 .

Ponadto , już po zapadnięciu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego co do wymienionych pytań prawnych , pełnomocnik skarżącej , w piśmie z dnia 18 kwietnia 2014r., podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa wspólnotowego , tj. art.2 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE ( tzw. energetycznej) i pkt 37 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. Powołała sie przy tym na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2012r. , sygn. akt I SA/Bd 644/12 oraz stanowisko doktryny .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w Dz.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Prawidłowe poczynienie ustaleń faktycznych jest warunkiem właściwej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że w niektórych sytuacjach zakres niezbędnych ustaleń faktycznych i ich ocena są konsekwencją przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego stosowanych w sprawie. Nadto zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji .

Zaskarżona decyzja dotyczyła obrotu dwoma rodzajami towarów akcyzowych , a mianowicie wyrobów tytoniowych i oleju opałowego. Ponadto obejmowała stan prawny obowiązujący do dnia 28 lutego 2009r. , regulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm. ) i wydanymi na jej podstawie rozporządzeniami wykonawczymi, w odniesieniu do miesięcy styczeń i luty 2009r. oraz stan prawny obowiązujący od dnia 1 marca 2009r. uregulowany ustawą z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 3 , poz. 11 ze zm. ) co do pozostałych miesięcy 2009r. W tym zakresie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji prawidłowo dokonały podziału stanu faktycznego i przeprowadziły jego ocenę w świetle obowiązującego w danym okresie stanu prawnego , trafnie wskazując , które akty prawne i ich przepisy miały zastosowanie w sprawie .

Mając na względzie treść cyt. wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. , stwierdzić należy , że sąd z urzędu zbadał zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów tytoniowych . Skarga nie podniosła w tym zakresie żadnych zarzutów , jakkolwiek wniosła " o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości " .W ocenie sądu decyzje organów obu instancji w tym zakresie nie naruszają prawa. Wydane zostały bez istotnego naruszenia przepisów postępowania, poczynione ustalenia faktyczne oparte zostały na prawidłowo zebranym i wyczerpująco rozważonym materiale dowodowy. Uzasadnienie decyzji w tej mierze w całej rozciągłości odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ord. pod. W konsekwencji ustalenia, że spółka sprzedawała wyroby tytoniowe ( papierosy) w cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta na opakowaniu , zasadne było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatku , wynoszącej 70 % maksymalnej ceny detalicznej. W odniesieniu do miesięcy styczeń i luty 2009r. materialnoprawną podstawę stanowiły przepisy art. 10 ust. 3 oraz art . 73 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 2004r. , a co do okresu marzec - grudzień 2009r. przepisy art. 99 ust. 6 i 10 ustawy z 2008r. Mimo zgodności z prawem decyzji w tej części , z uwagi na sposób sformułowania sentencji ( sumaryczne określenie wysokości zobowiązania za poszczególne miesiące ), nie było możliwe orzeczenie przez sąd o uchyleniu decyzji tylko w części odnoszącej się do akcyzy od obrotu olejem opałowym .

W zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W tej mierze skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wyżej wspomniano , skarżąca spółka podnosi zarzuty dotyczące ustaleń i zastosowania prawa materialnego w zakresie związanym z obrotem olejem opałowym . Istota sporu sprowadza się do kwestii ,czy i w jakim zakresie zasadne było ustalenie , że przy sprzedaży tego oleju doszło do naruszenia przepisów warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w szczególności, czy doszło do naruszenia przepisów dotyczących obowiązku uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści oraz , czy sprzedawca wywiązał się z obowiązku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców ,odpowiadającego wymogom formalnym . Obowiązki takie nakładały na sprzedawców zarówno przepisy obowiązujące pod rządami ustawy z 2004r. po nowelizacji z 2005r. , jak i przepisy ustawy z 2008r. W rozpoznawanej sprawie zostały one trafnie wskazane w decyzjach .

W odniesieniu do miesiąca lutego 2009r. były to przepisy art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 2004r. oraz wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87 , poz. 825 ze zm., dalej jako rozporządzenie ) . Zgodnie z tymi przepisami stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu ( art. 65 ust. 1 ustawy) . Natomiast w przypadku użycia olejów opałowych , które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach , w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia , użycia niezgodnie z przeznaczeniem (...) stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu ( art. 65 ust. 1a ). W cytowanym rozporządzeniu określone zostały warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy . Obok innych warunków związanych z barwieniem i oznaczaniem ( § 3 ust. 1 ) , wprowadzono w § 4 obowiązek uzyskania przez podatnika ( sprzedawcę) od nabywcy odpowiedniego oświadczenia , dołączenia tego oświadczenia do kopii faktury VAT lub innego dokumentu sprzedaży oraz obowiązek comiesięcznego sporządzania zestawień takich oświadczeń i przekazywania ich naczelnikowi urzędu celnego wraz z kopiami oświadczeń ( § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 , ust. 2 rozporządzenia) . Oświadczenie nabywcy powinno zawierać co najmniej dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia , tj. 1/ imię i nazwisko nabywcy , PESEL i NIP ; 2/ adres zamieszkania nabywcy; 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu) , gdzie się znajdują urządzenia , jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy ; 5/ wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych ; 6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie .

Natomiast w zakresie dotyczącym okresu od marca do grudnia 2009r. zastosowanie miały przepisy ustawy z 2008r. Co do istoty są one podobne do poprzednio obowiązujących . Zastosowanie preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych uzależnione zostało od spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy . Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 , w przypadku sprzedaży olejów opałowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie osobom prawnym , jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą , sprzedawca jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych . Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać : 1/ dane dotyczące nabywcy ; 2/ określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów ; 3/ wskazanie rodzaju , typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu) , gdzie te urządzenia się znajdują ; 4/ datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5/ czytelny podpis składającego oświadczenie ( art. 89 ust. 6 ) , a w przypadku , gdy jest czytelnie podpisane może być złożone na wystawionej fakturze ( art. 89 ust. 7 ) .

W art. 89 ust. 5 pkt 2 zawarto zaś podobny obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe od nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej , które powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy . Oświadczenie takiego nabywcy powinno zawierać : 1/ imię i nazwisko nabywcy , numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2/ adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania , jeżeli jest inny od adresu zameldowania ; 3/ określenie ilości , rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów ; 4/ określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych , w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc ( adresów) , gdzie się te urządzenia znajdują ; 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6/ datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie ( art. 89 ust. 8 ) . W ustępach 9. i 10. art. 89 ustawy wyposażono sprzedawcę w prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość oraz prawo odmowy sprzedaży w przypadku , gdy osoba nabywająca odmawia okazania dokumentu , dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne , nieczytelne lub niezgodne z dokumentem tożsamości nabywcy.

Stosownie do art. 89 ust. 14 ustawy , sprzedawca olejów opałowych ma obowiązek sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym dokonano sprzedaży , miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców , a oryginały tych oświadczeń przechowywać przez okres 5 lat i udostępniać je w celu kontroli . W ust. 15 art. 89 określono , że miesięczne zestawienie powinno zawierać : a/ imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie ; b/ ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów , których dotyczy oświadczenie ; c/ datę złożenia oświadczenia ; d/ datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie ; e/ określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców , wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń ; f/ miejsce ( adres) , gdzie znajdują się urządzenia wskazane w oświadczeniach .

Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku " niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 " , a więc stawkę podwyższoną ( 1822 zł za 1000 litrów ) .

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zarówno spełnienia wymogów co do oświadczeń nabywców , jak i zestawień miesięcznych składanych przez sprzedawcę. W zakresie dotyczącym oświadczeń nabywców z okresu obowiązywania ustawy z 2004r. , organy zakwestionowały tylko jedno oświadczenie z lutego 2009r. na zakup 448 litrów oleju opałowego przez M. P. , ustalając , że nie zostało podpisane przez rzeczywistego nabywcę lecz przez małżonka ( s. 6-7 uzasadnienia decyzji organu I instancji ; s. 5-6 zaskarżonej decyzji ) . Natomiast z okresu późniejszego zakwestionowano oświadczenia , co do których stwierdzono, że nie zawierały wymaganych cytowanymi przepisami danych , w szczególności niepełny adres zameldowania ( zamieszkiwania ) nabywcy , niepełny adres miejsca położenia urządzeń grzewczych , brak numeru lub niepełny numer dowodu osobistego nabywcy , brak typu urządzenia , brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie , złożenie oświadczenia kilka dni po dacie sprzedaży ( tabela 1 oraz poz. 5, 6 i 7 tabeli 2 na s. 16-17 decyzji organu I instancji ). Ponadto w czterech przypadkach ustalono, że wykazana w oświadczeniu osoba nie była rzeczywistym nabywcą ( poz. 1-4 tabeli 2 ) .

Odnośnie do zestawień miesięcznych za miesiące marzec , kwiecień , maj , czerwiec , lipiec i sierpień 2009r. ustalono natomiast , że jedynym odstępstwem od wymogów z art. 89 ust. 15 ustawy jest brak czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienia. Zamiast takiego podpisu na zestawieniach znajdowała się bowiem imienna pieczątka ( głównej księgowej lub innego pracownika) z nieczytelnym podpisem ( parafą) .

Przed ustosunkowaniem się do kwestii prawidłowości ustaleń organów podatkowych i ich oceny materialnoprawnej dokonanej w zaskarżonej decyzji , konieczne jest poczynienie uwag natury ogólnej , istotnych dla przeprowadzenia kontroli legalności badanego aktu , a związanych z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r. w sprawach o sygn. akt P 50/11 i P 24/12 , które dotyczyły pytań prawnych sformułowanych na tle art. 89 ust. 5 i 16 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.

Postanowieniem w sprawie P 50/11 Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku . Pytanie rozpatrywane w tej sprawie dotyczyło wad oświadczeń nabywców oleju opałowego. Trybunał wskazał w uzasadnieniu , że nie może orzekać o stosowaniu prawa , a sformułowane pytanie opiera się na pozaustawowym wartościowaniu poszczególnych danych wskazanych przez ustawodawcę jako obligatoryjne elementy oświadczeń nabywców, stanowiąc w istocie " swoistą propozycję wprowadzenia zmiany regulacji prawnej" . Według Trybunału , sformułowanie pytania, które odwołuje się do oceny wad oświadczeń nabywców paliw opałowych , wskazuje , że jest to przede wszystkim problem stosowania prawa , możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy . Wprawdzie sentencja tego orzeczenia nie rozstrzyga w wiążący sposób kwestii konstytucyjności cytowanych przepisów, lecz niewątpliwie nie znajdują obecnie uzasadnienia zarzuty skargi (oparte na stanowisku sądu pytającego w sprawie I SA/Bk 99/11 ) dot. niekonstytucyjności tych przepisów .

Natomiast w wyroku , sygn. akt P 24/12 , Trybunał orzekł , że " Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (...) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego urzędu celnego , w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym dokonano sprzedaży , miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych , jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy ". W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał ,że miesięczne zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych umożliwiających wstępną analizę zawartych w nich danych i wytypowanie oraz wykrycie nadużyć podatkowych. W tym znaczeniu miesięczne zestawienia są niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym. Obowiązek dostarczenia organom miesięcznych zestawień oświadczeń , nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy . Sporządzanie i przekazywanie takich zestawień można postrzegać zatem jako jeden z licznych ciążących na sprzedawcy obowiązków ewidencjonowania czynności związanych z wykonywaniem koncesjonowanej działalności gospodarczej . Wysoka stawka akcyzy jest zatem logicznie powiązana z celem , któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym .

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego w wiążący sposób rozstrzygnął zatem kwestię zgodności z Konstytucją przepisów dotyczących obowiązku sporządzania i przesyłania organom celnym odpowiadających wymogom formalnym zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Również i w tym zakresie zarzuty skarżącej nie są więc zasadne .

Nadmienić nadto należy , że Trybunał Konstytucyjny , stosownie do swoich uprawnień , nie dokonywał oceny kwestionowanych przepisów w aspekcie prawa unijnego . W ocenie sądu analizowane przepisy stanowią implementację uregulowań unijnych i w tej mierze nie występuje niezgodność prawa krajowego i unijnego . Podstawowym unijnym aktem prawnym dot. podatku akcyzowego jest Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dot. opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L 03.283.51 z 31.10.2003r. ze zm. ) , tzw. dyrektywa energetyczna . Dyrektywa ta przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych , w tym dla paliw silnikowych ( art. 7 ust. 1 ) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1 ) . W przepisach art. 9 przewidziana jest nadto możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie . Także w art. 5 Dyrektywy przewidziano dla państw członkowskich prawo stosowania zróżnicowanych stawek opodatkowania, pod warunkiem jednak przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania, m.in. dla produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Skorzystanie z tej możliwości , jak w przypadku Polski , obliguje państwo do podjęcia środków i efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania . Do takich środków zaliczyć należy wymóg uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na wskazany cel grzewczy . W art. 21 ust. 4 Dyrektywy postanowiono , że państwa członkowskie mogą przewidzieć , że podatki na produkty energetyczne stają się wymagalne , gdy zostanie ustalone , że warunek dla końcowego zużycia , ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia , nie jest lub przestaje być spełniany. Z przepisu tego wynika , iż państwo członkowskie ma prawo do stosowania wyższej stawki akcyzy w przypadku , gdy nie zostały spełnione przewidziane w ustawodawstwie krajowym warunki , od których uzależnione jest zastosowanie obniżonej ( preferencyjnej ) stawki podatku.

Jak już stwierdzono , powyższe unormowania unijne znalazły odzwierciedlenie w cytowanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym .

W świetle powyższych uwag na tle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz unormowań unijnych istotnego znaczenia nabiera więc wszechstronne rozważenie okoliczności konkretnej sprawy i ich ocena z uwzględnieniem treści stosownych przepisów oraz celu i funkcji jakie spełniać mają stosowane unormowania . Oczywistym jest, że wobec orzeczeń Trybunału, nie ma podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji z powodu niekonstytucyjności stosowanych unormowań jako naruszających zasadę proporcjonalności oraz zakaz nadmiernej ingerencji . Zauważenia wymaga przy tym , że prawidłowe ustalenia okoliczności faktycznych są konsekwencją unormowań i dokonywanej wykładni norm określających warunki preferencyjnej stawki akcyzy na oleje przeznaczone do ogrzewania . Zastrzeżenie to ma szczególnie istotne znaczenie w przypadkach , gdy spełniony został wymóg uzyskania od nabywcy oświadczenia oraz obowiązek złożenia zestawienia zbiorczego ale w dokumentach tych stwierdzono braki , omyłki lub nieścisłości . Konieczna jest zatem ocena , czy w konkretnych okolicznościach sprawy uzyskane dokumenty, warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku , można uznać za spełniające wymogi w zgodzie z celami uregulowań krajowych i unijnych .

W odniesieniu do zbiorczych zestawień oświadczeń składanych przez skarżącą , stwierdzić należy , że w ocenie sądu zarzuty skargi są zasadne . Spór w tym zakresie sprowadza się do interpretacji wymogu złożenia pod zestawieniem " czytelnego podpisu" ( art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d/ in fine ustawy z 2008r.) . Organy nie kwestionują bowiem prawidłowości , terminowości , kompletności i zgodności tych zestawień z rzeczywistością. Jak wynika z ustaleń organów celnych wszystkie badane w sprawie miesięczne zestawienia odpowiadały w tym zakresie wymogom ustawowym . Jedynym zastrzeżeniem , które skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego z zastosowaniem wielokrotnie wyższej stawki , jest brak czytelnego podpisu osoby sporządzającej te zestawienia. Łączna kwota zobowiązania określonego z tego powodu stanowi przy tym największą część zobowiązania wynikającego z decyzji .

W ocenie sądu przyjęcie przez organy celne , że przedmiotowe zestawienia miesięczne nie odpowiadają wymogowi ustawy jest błędne . Wynikało to z niewłaściwej wykładni pojęcia " czytelny podpis" .

Dokonana przez organy celne wykładnia jest skrajne formalistyczna i nie uwzględnia celów unormowania , prowadząc do skutków materialno prawnych niedających się pogodzić z zasadami sprawiedliwości . Przyjętej przez organy definicji " czytelnego podpisu " sąd nie podziela . Zauważenia wymaga przy tym , że ustawa nie zawiera definicji tego pojęcia . Nie zostało więc określone , czy wymóg " czytelnego podpisu " , spełnia podpisanie się tylko nazwiskiem , czy musi to być podpis pełny , czy dopuszczalne jest użycie skrótu imienia . Z punktu widzenia analizowanego unormowania istotne jest , żeby nie było wątpliwości , kto sporządził i podpisał zestawienie . Ma to znaczenie m.in. dla ustalenia ewentualnej odpowiedzialności osoby sporządzającej zestawienia i wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści w przypadku czynności kontrolnych . Takie rozumienie celu i funkcji wymogu zawartego w analizowanym przepisie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. e / ustawy pozostaje w zgodzie z szerzej ujmowanym celem i funkcją miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców . Jak wskazuje utrwalone w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych i co podniósł także Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku w sprawie P 24/12 , celem miesięcznych zestawień jest dostarczenie organom celnym niezbędnych informacji o obrocie olejami opałowymi i ułatwienie im dokonywania kontroli obrotu oraz kontroli składanych oświadczeń nabywców . Służą one realizacji zadań w zakresie zwalczania nadużyć podatkowych , umożliwiając organom bieżącą analizę zjawisk występujących przy sprzedaży olejów opałowych i podejmowanie stosownych działań , w tym kontroli sprzedawców i nabywców .

W ocenie sądu podpisanie prawidłowo sporządzonego i złożonego w terminie zestawienia w sposób jaki został zakwestionowany w rozpoznawanej sprawie czyni zadość wymienionym celom i funkcjom unormowania . Złożenie parafki lub skrótu podpisu na czytelnej pieczątce , wskazującej jednoznacznie kto z imienia i nazwiska oraz pełnionego stanowiska podpisał zestawienie , nie pozostawia wątpliwości co do autora zestawienia. Wymóg czytelności podpisu służyć ma właśnie identyfikacji osoby sporządzającej zestawienie. Tak złożony podpis uznać należy za równoważny innym formom "czytelnego podpisu". Taka forma podpisu w całej rozciągłości umożliwia organom realizację zadań , którym służyć mają zestawienia . Wykładnia organów celnym w analizowanym tu zakresie była zatem błędna .

Stanowisko organów celnych co do przyjęcia , że miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego są niezgodnie z wymogiem ustawy , ocenić należy także w aspekcie realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego . Zostały one unormowane w art. 120 do 129 Ordynacji podatkowej . Wśród nich jest sformułowana w art. 121 zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ma ona zastosowanie zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i stosowania przepisów postępowania. Zasada zaufania przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa stosować wykładnię , która nie byłaby krzywdząca dla podatnika i nie rozstrzygać wątpliwości na niekorzyść podatnika ( vide: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa . Komentarz.", O.W. Unimex Wrocław 2005, s. 492 ; M. Kalinowski "Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym" . Toruń 2011, s. 59 ; R. Mastalski "Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego " Przegląd Podatkowy nr 8/1999r. ) . W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę , wykładnia pojęcia "czytelny podpis " w okolicznościach tej sprawy nie da się pogodzić z zasadą zaufania .

Naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie miało wyraz także w braku reakcji organu celnego na formę składania podpisu pod miesięcznymi zestawieniami . Nie ulega bowiem wątpliwości , że skarżąca wywiązywała się terminowo z obowiązku składania zestawień . Jeżeli więc organ celny otrzymał zestawienie w jego ocenie nieprawidłowo podpisane , powinien już w początkowej fazie działalności podatnika wskazać na tę nieprawidłowość . Brak takiej reakcji utwierdzał podatnika co do prawidłowości postępowania , narażając na negatywne konsekwencje . W ocenie sądu takiej reakcji wymaga także zasada działania zgodnie z prawem . Zestawienia miesięczne ułatwiać bowiem miały organowi dokonywanie kontroli obrotu olejem opałowym i zwalczania nadużyć podatkowych , a nie kreowanie zobowiązań podatkowych z powodu uchybień formalnych w zestawieniach . Brak reakcji organu wprowadzał podatnika w swoistą pułapkę . Podkreślenia nadto wymaga , że w art. 121 § 2 Ord. pod. sformułowana została zasada udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego . Prawo do niezwłocznej i szczegółowej informacji prawnej zawarte jest także w art. 6 § 3a Europejskiej Konwencji Praw Człowieka . Natomiast w art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji ustanowiona została zasada uwzględniania przez urzędnika " uzasadnionych i słusznych oczekiwań jednostki , które wynikają z działań podejmowanych przez daną instytucję w przeszłości " i służenia jednostce "poradą dotyczącą możliwego sposobu postępowania w sprawie wchodzącej w zakres jego działania oraz dotyczącą pożądanego sposobu rozstrzygania sprawy " ( vide :B. Adamiak i in. , op. cit. , s. 495 - 496 ).

W ocenie sądu także w odniesieniu do braków w oświadczeniach nabywców nie można bezwzględnie stosować skutków w postaci przyjęcia podwyższonej stawki podatku w każdym przypadku , niezależnie od charakteru stwierdzonego braku . Co do zasady podzielić oczywiście należy stanowisko , że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia kompletnego i w pełni zgodnego z cytowanymi wyżej przepisami . Oświadczenie takie ma bowiem istotne znaczenie materialnoprawne .

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się , że oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią także instrument kontroli obrotu , dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości , że założeniem prawodawcy było , aby składane oświadczenia mogły dowodzić , w razie kontroli , zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania oleju na cele , dla których stawka ta została określona. Z celem tym związany jest ustalony w § 4 ust. 4 cyt. rozporządzenia oraz w art. 89 ust. 14 in fine ustawy z 2008r. obowiązek przechowywania oświadczeń przez określony czas . Oczywiste jest przy tym , że oświadczenia te muszą dokumentować transakcje realne , zarówno co do nabywcy towaru , jak i co do jego przeznaczenia . Z tych względów brak oświadczeń lub oświadczenia nieodpowiadające prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego ( vide wyroki NSA z dnia 5.04.2013r., sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 3.02.2011r. , sygn. akt I FSK 1458/10 ; z dnia 26.05. 2011r. , sygn. akt I GSK 293/10 ; z dnia 4.04.2012r. , sygn. akt I GSK 23/11; z dnia 26.03.2014r. , sygn. akt I GSK 540/12 ; dostępne w bazie internetowej www.orzeczeniansa.gov.pl ) .

Przy ocenie , czy złożone oświadczenie nabywcy jest prawidłowe należy jednak stosować również wykładnię celowościową i systemową . Wskazał na to NSA w wyrokach z dnia 12 .05. 2011 r. , sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16. 12 . 2011r. , sygn. akt I FSK 1459 /10 i z dnia 26.03.2014r. , sygn. akt I GSK 540/12 ( dostępne w bazie internetowej j. w.) . Celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ( grzewcze) . Jest to środek zapewniający organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie przewidziane prawem elementy oświadczenia mają umożliwić identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego , a następnie sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca , w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego podanego w oświadczeniu .

Mając powyższe na uwadze , przyjąć należy , że treść oświadczeń powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji , kto i w jakim celu nabył olej opałowy aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą , tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia , bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść , że zakup celowi temu odpowiada , to uznać należy , że oświadczenie spełnia wymogi. Złożenie oświadczenia , które spełnia wskazaną funkcję , jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji , niektóre nieprawidłowości oświadczenia , które nie niweczą wskazanej funkcji , nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenia, jeżeli pozwalają na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretna transakcja , ocenić należy jako odpowiadające wymogom ( vide: cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 26.03.2014r., sygn. akt I GSK 540/ 12 ).

Ocena omawianych oświadczeń przy uwzględnieniu wskazanych wyżej kryteriów powinna być dokonana na tle konkretnych okoliczności sprawy , w sposób wszechstronny i wyczerpujący , zgodnie z wymogami art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. W odniesieniu do niektórych oświadczeń zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji , ocena taka nie została dokonana . Organy , bez wnikania w charakter stwierdzonej nieprawidłowości i jej wpływu na realizację celów i funkcji oświadczeń , orzekły o pozbawieniu podatnika prawa zastosowania obniżonej stawki akcyzy i określiły zobowiązanie przy zastosowaniu stawki podwyższonej. Niewątpliwe jest przy tym , że niektóre ze stwierdzonych nieprawidłowości oświadczeń miały charakter oczywistej omyłki lub pominięcia bez znaczenia dla realizacji celu oświadczenia . Dotyczy to w szczególności błędu w numerze dowodu osobistego ( pominięcie jednej cyfry w oświadczeniu D. G. , poz. 5 tab. 1 decyzji I instancji ; t.II k. 526 akt pod. ) czy braku kompletnego adresu pocztowego ( brak kodu pocztowego , dot. poz. 3 , 4 , 5 , 6 wym. tabeli ; t.II k 518, 522, 526, 534 akt adm. ) w sytuacji , gdy niezbędne dane identyfikujące nabywcę wynikają z pozostałych danych wpisanych do oświadczenia , w tym także pieczęci nabywcy . Organ jest przy tym niekonsekwentny , gdyż w przypadku niektórych oświadczeń nie wskazuje na taki brak (poz. 1 wym . tabeli ; t.II k. 506 , kod pocztowy nie został wpisany , jest pieczątka firmy ; organ inaczej co do poz.6 tabeli , t.II k. 534 akt adm. ).

Kwestia braku czytelnego podpisu nabywcy powinna być oceniana przy uwzględnieniu stanowiska sądu wyrażonego przy ocenie braków miesięcznych zestawień. Formalistyczna definicja podpisu przyjęta w decyzjach nie da się pogodzić z celami i funkcjami uregulowania .Dotyczy to w szczególności zakupu z poz. 7, 8 i 10 tabeli 2. na str. 17 decyzji organu I instancji ( t.II k. 536, 550, 562 akt. pod. ). Jeśli jednak forma złożonego podpisu nie umożliwia ustalenia , kto podpisał oświadczenie, to zasadne będzie przyjęcie , że oświadczenie nie spełnia wymogów prawa .

Podobnie , ocenić należy braki dotyczące niewskazania typu urządzenia grzewczego , całkowite pominięcie adresu nabywcy , czy adresu gdzie znajduje się urządzenie grzewcze . Takie braki w ocenie sądu uniemożliwiają realizację celu oświadczeń i nie pozwalają na przyjęcie , że zakupione paliwo wykorzystane jest do celów opałowych . Ich ustalenie wymaga jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 187 § i art. 191 Ord. pod.

W ocenie sądu niewątpliwe trafne jest natomiast stanowisko organów podatkowych co do konieczności złożenia oświadczenia w momencie nabywania oleju . Ma to związek z materialnoprawnym znaczeniem oświadczenia , które - jak wyżej wskazywano - jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zobowiązanie powstaje bowiem z dniem wydania towaru i wtedy spełnione muszą być wszystkie przewidziane prawem warunki. Nie jest więc dopuszczalne złożenie oświadczenia w terminie późniejszym lub z datą wsteczną. Ustalenia i oceny dotyczące nabywców wymienionych w poz. 11 tabeli 1. oraz w poz. 5 i 6 tabeli 2. na stronach 16 i 17 decyzji organu I instancji są poczynione zasadnie i zgodnie z prawem .

Z oczywistych względów nie można przyjąć zasadności zarzutów skargi co do zakwestionowania oświadczeń uzyskanych od M. Z. ( poz. 1, 2 , 3 i 4 tabeli 2 w decyzji organu I instancji ). Jak już podnoszono oświadczenia , poza spełnieniem wymogów formalnych , dokumentować muszą rzeczywistą transakcję , dokonaną przez wskazanego w oświadczeniu nabywcę oleju opałowego.

W wymienionych przypadkach zebrany materiał dowodowy wskazuje , że M. Z. nie był rzeczywistym nabywcą towaru . Oświadczenia te nie mogą zatem stanowić przesłanki zastosowania obniżonej stawki akcyzy .

W ocenie sądu organy podatkowe nienależycie rozważyły okoliczności sprzedaży oleju opałowego nabytego według oświadczenia przez M. P. w lutym 2008r. ( s. 7 decyzji organu I instancji , s. 5 decyzji organu odwoławczego ) . Oświadczenie ( t.III, k. 1066-1068 akt pod. ) to uznano za nieodpowiadające wymogom prawa tylko z powodu podpisania przez małżonka nabywczyni . Fakt zużycia oleju na cle opałowe nie jest kwestionowany . Pozostałe elementy oświadczenia także nie budzą wątpliwości . Organy nie rozważyły jednak , że - wbrew sugestiom uzasadnienia decyzji I instancji - nie można tu mówić o ściganym karnie sfałszowaniu podpisu lub podszywaniu się pod inną osobę . Jak wynika z akt , oboje małżonkowie zamieszkują razem , wspólnie korzystają z urządzenia grzewczego , do którego nabyto olej . W sensie prawnym ( na gruncie prawa rodzinnego) przysługują im wspólne prawa i obowiązki , które każdy z nich może wykonywać także w imieniu drugiego z małżonków. Wskazanie jako nabywcy żony nie oznacza samo przez się , że nabywcą nie jest także jej małżonek , który odbierał dostawę i popisał się pod oświadczeniem zgodnie z rzeczywistym stanem . Potwierdzeniem tego jest treść faktury (k. 1067 akt pod. ) , w której jako nabywcy figurują oboje małżonkowie. Okoliczności te wymagają zatem rozważenia odpowiadającego art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawione wyżej oceny prawne sądu , które na mocy art. 153 p.p.s.a. są dla niego wiążące . Stosownie do tego powinien więc zweryfikować poczynione ustalenia oraz dokonać prawidłowej subsumpcji prawa materialnego .

Z powyższych względów , sąd uznał , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego . Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. orzeczono o jej uchyleniu .

Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 2. wyroku .

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163 , poz. 1348 ze zm. ) . Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy ( 2.000 zł) , opłata skarbowa od pełnomocnictwa ( 51 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika ( 3.600 zł) .