Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2379/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d i ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 12 lutego 2010r. (data wpływu 17 lutego 2010), Spółka pod firmą W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż, w związku z którą ponosi i będzie ponosić koszty prowadzonej działalności deweloperskiej. Wśród nich można wyróżnić:

1. koszty projektu budynku,

2. projekty - koszty dodatkowe (np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń na etap projektowania, projekty instalacji elektrycznych, instalacji sanitarnych, itp.),

3. koszty nadzoru autorskiego,

4. opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnej inwestycji),

5 koszt nabycia własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz prowizjami wypłaconymi w związku z nabyciem oraz innymi kosztami związanymi z nabyciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, etc.),

6. podatek od nieruchomości,

7. opłaty za użytkowanie wieczyste

8. koszty nadzoru inwestorskiego,

9. koszty ubezpieczeń związanych z konkretną budową

10. koszty ochrony konkretnej budowy,

11. koszty realizacji robót przygotowawczych,

12. koszty prac geologiczno-geodezyjnych, realizacja dróg, sieci, ukształtowanie terenu, opłata za prawo podłączenia instalacji konkretnej inwestycji do infrastruktury technicznej,

13. inne opłaty i wydatki związane z prowadzoną inwestycją (np. koszty audytu energetycznego, dzierżawy urządzeń, koszty wytyczenia i wykonania przyłączy opłaty związane z pracami geodezyjnymi, operaty szacunkowe, inwentaryzacja powykonawcza),

14. koszty realizacji robót wykończeniowych,

15 koszty wyposażenia lokali (np. koszty wykończenia lokali zgodnie z ustaleniami z poszczególnymi klientami),

16. koszty finansowania (prowizje i opłaty za kredyty i pożyczki na konkretną, inwestycję, odsetki od takich kredytów i pożyczek, opłaty bankowe) oraz nadzoru bankowego nad postępami inwestycji finansowanej kredytem bankowym.

Skarżąca traktuje powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będą przychody ze sprzedaży lokali i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych jako zapasy, na kontach grupy 603. Po zakończeniu inwestycji, Spółka przeksięgowuje wartość powyższych w ramach aktywów (zapasy) z konta 603 na konto 600 "wyroby gotowe Takie przeksięgowanie pozostaje bez bezpośredniego wpływu na wynik (tj. na kwotę kosztów) w ujęciu rachunkowym (zarówno konta 603 jak i 600 są prezentowane w bilansie jako aktywa - zapasy).

Skarżąca przy tym jest w stanie ściśle wskazać, z którą inwestycją wymienione kategorie kosztów są związane. Koszty przypisane do danej inwestycji Skarżąca przyporządkowuje do poszczególnych sprzedawanych lokali proporcjonalnie do ich powierzchni sprzedażowej (tj. powierzchni lokali mieszkalnych, użytkowych i komórek lokatorskich przeznaczonych do sprzedaży) i rozpoznaje (tj. zalicza do kosztów w ujęciu rachunkowym) stopniowo, wraz z rozpoznawaniem w księgach przychodu ze sprzedaży lokali. Przyjęte przez Skarżącą zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Dodatkowo, Skarżąca ponosi koszty ogólnego zarządu, tj. w szczególności koszty: wynagrodzenia zarządu, najem biur zarządu i inne koszty związane z tymi biurami, koszty obsługi administracyjnej i księgowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wymienione kategorie kosztów związanych z działalnością deweloperską należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54 poz. 654, zwanej dalej p.d.o.p.)?

2. Czy koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów z chwilą powstania przychodu podatkowego ze sprzedaży lokalu, jeśli koszty te zostały poniesione nie później niż z chwilą osiągnięcia tego przychodu i jeśli zakaz zaliczenia tych kosztów nie wynika wprost z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.?

3. Czy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ujmowane dla celów rachunkowych w wartości zapasów, a w kosztach w ujęciu rachunkowym z chwilą powstania przychodu ze sprzedaży lokalu, stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą poniesienia, tj. z chwilą ujęcia wydatku w księgach Spółki, niezależnie od konta księgowego, na którym takie ujęcie następuje?

Przedstawiając swoje stanowisk Skarżąca wskazała co następuje

Ad.1 Z istoty działalności Skarżącej wynika, że koszty związane z prowadzoną inwestycją są ponoszone w całym okresie prowadzenia budowy. Natomiast przychody z tej inwestycji mogą powstać dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego. Przepisy u.p.d.o.p. nakazują odmienne traktowanie kosztów bezpośrednio związanych przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych przychodami. Zdaniem Skarżącej , analizując art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z konkretnym przychodem. Opierając się na takiej interpretacji, wymienione powyżej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami z przyszłej sprzedaży lokali. Ponoszenie wyżej wymienionych kategorii kosztów ma na celu osiągnięcie - skonkretyzowanych przychodów, tj. przychodów ze sprzedaży lokali w ramach konkretną inwestycji. Ponoszenie tych kosztów warunkuje uzyskanie tych przychodów - bez poniesienia wyżej wymienionych kategorii kosztów, przychody ze sprzedaży lokali nie powstałyby. Ponadto, wyżej wymienione kategorie kosztów nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali. Zdaniem Skarżącej, takie argumenty przemawiają jednoznacznie za uznaniem, że powyżej wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p..Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz pisma urzędowe organów podatkowych

Ad.2 Zdaniem Skarżącej, na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty zakwalifikowane jako bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, poniesione nie później niż w okresie, w którym osiągnięto odpowiadający im przychód, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego odpowiadającego tym kosztom, pod warunkiem, że nie są spełnione warunki uniemożliwiające zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W szczególności, odnośnie odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych, na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, koszty odsetek od takich kredytów/odsetek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, nie wcześniej niż z chwilą zapłaty odsetek (wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.).

Ad.3 Powołując się na art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR 11-umowy o usługę budowlaną= ustanowionymi Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1126/2008 z 3 listopada 2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady Skarżąca wskazała koszty umów o usługi budowlanej, które należy odnosić na wartość zapasów jako obejmujące koszty bezpośrednie odnoszące się do danej umowy (np. koszty robocizny koszty materiałów, koszty projektu, koszty wykorzystanych maszyn i urządzeń) oraz koszty ogólne powiązane z działalnością wynikającą z umowy np, koszty ubezpieczenia, koszty ogólne budowy.

Konsekwentnie dla celów rachunkowych w kosztach wytworzenia produktu, to jest na kontach zapasów, prezentowanych w bilansie jako aktywa, Skarżąca ujmuje koszty bezpośrednie w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub koszty umów o usługi budowlane w rozumieniu MSR 11. Może zdarzyć się, że koszty takie obejmują oprócz wydatków uznawanych za koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., również inne koszty (tj. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), które są związane z daną inwestycją. Koszt wytworzenia produktów jest ujmowany w kosztach (w ujęciu rachunkowym) z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktu (tu: lokalu mieszkalnego lub użytkowego). Wcześniej, kategorie te są ewidencjonowane jako zapasy (po zakończeniu budowy, są przeksięgowywane między kontami prezentowanymi w bilansie jako aktywa).

Z art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p wynika, że wymienione powyżej kategorie kosztów będących kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą w której zostaną ujęte w księgach rachunkowych po raz pierwszy na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu, niezależnie, czy ujmowane na kontach "kosztowych" (tj. prezentowane w wyniku finansowym jako koszt), czy na kontach zapasów (tj. prezentowane w bilansie jako aktywa).

Art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Datą na którą ujęto koszt w księgach jest natomiast data pierwszego księgowania danego kosztu (potwierdzonego fakturą, rachunkiem lub innym dowodem zewnętrznym). Wskazany przepis art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. nie zawiera wymogu, by ujęcie kosztu następowało na kontach kosztowych (tj. prezentowanych w wyniku finansowym). Tym samym należy uznać, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. odnosi się do każdego ujęcia wydatku w księgach rachunkowych niezależnie czy następuje na kontach kosztowych, kontach przychodowych (jako zmniejszenie przychodu), kontach aktywów, (zwiększenie aktywów) czy pasywów (zmniejszenie pasywów).

Podsumowując Skarżąca stanęła na stanowisku, że datą poniesienia kosztów innych niż koszy bezpośrednio związane z przychodami jest data, pod którą ujęto dany koszt w księgach (zaksięgowano), również jeśli księgowanie następuje na konto inne niż konto kosztów, np. na konto aktywów (zapasów). W tak określonej dacie poniesienia, wskazane wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacją indywidualną z [...] maja 2010 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie części pytania 1, to jesz w zakresie uznania za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów kosztów opłat administracyjnych związanych z budową, podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, kosztów ubezpieczeń zwianych z konkretną budową, kosztów ochrony konkretnej budowy jak również w zakresie pytanie 3. W pozostałym zakresie, stanowisko Skarżącej uznane zostało za prawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ wskazał na następujące okoliczności :

Stosownie do treści art. 15 ust. 1, 4,4a, 4b, 4c i 4d oraz art. 16 ustawy o p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Odnośnie pytania 1 Minister Finansów wskazał, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W konsekwencji za koszty bezpośrednio związane z przychodami, jako warunkujące powstanie przychodu, Minister Finansów, uznał : koszty projektu budynku, projekty - koszty dodatkowe (np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń na etapie projektowania, projekty instalacji elektrycznych, instalacji sanitarnych, itp.), koszty nadzoru autorskiego, koszt nabycia własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prowizjami wypłaconymi w związku z nabyciem oraz innymi kosztami związanymi z takim nabyciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, etc.), koszty nadzoru inwestorskiego, koszty realizacji robót przygotowawczych, koszty prac geologiczno-geodezyjnych, realizacja dróg, sieci, ukształtowanie terenu, opłatę za prawo podłączenia instalacji konkretnej inwestycji do infrastruktury technicznej, inne opłaty i wydatki związane z prowadzoną inwestycją (np. koszty audytu energetycznego, dzierżawy urządzeń, koszty wytyczenia i wykonania przyłączy, opłaty związane z pracami geodezyjnymi, operaty szacunkowe, inwentaryzacja powykonawcza), koszty realizacji robót wykończeniowych, koszty wyposażenia lokali (np. koszty wykończenia lokali zgodnie z ustaleniami poszczególnymi klientami), koszty finansowania (prowizje i opłaty za kredyty i pożyczki na konkretną inwestycję, opłaty bankowe) oraz nadzoru bankowego nad postępami inwestycji finansowanej kredytem bankowym.

Do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami Minister Finansów zaliczył: opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnych inwestycji), podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, koszty ubezpieczeń zwianych z konkretną budową koszty ochrony konkretnej budowy.

Wymienione koszty dotyczące budowy całego osiedla odnoszą się do całokształtu działalności Skarżącej oraz są związane z jej funkcjonowaniem. Tego rodzaju koszty chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym niego majątkiem. Powyższe koszty na podstawie 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust 4e ustawy o dochodowym od osób prawnych, potrącalne są w dacie ich poniesienia.

W zakresie pytania 2 organ stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe z uwagi na treść art. 15 ust. 4 oraz 16 ust. 1 pkt10 lit. a) u.p.d.o.p.

W zakresie pytania 3 organ wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że przepisy ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) pozwalają na ustalenie zysku bilansowego ale nie jest to równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Różnice pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem podatkowym wynikają z faktu, iż celem uregulowań prawno-bilansowych jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zysku zbyt wysokiego w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji prawno-podatkowych jest natomiast niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia regularności poboru dochodów budżetowych. Wskazał, że również doktryna prawa podatkowego uważa za niedopuszczalne stosowanie dla celów podatkowych kwalifikacji dokonanej na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości (por. m.in. H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2008, s. 169). W doktrynie nie budzi również wątpliwości kwestia zupełnie odrębnie określonych zakresów pojęć kosztów bezpośrednich i pośrednich na gruncie ustaw podatkowych oraz na gruncie ustawy o rachunkowości. "Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. pojęcia" koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami, "koszty bezpośrednie" oraz "koszty pośrednie" występującymi w ustawie o rachunkowości tym bardziej że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą." (M. Chudzik, Komentarz do art. 15 u.p.d.o.p., LexIel. 2007).

W świetle powyższego należy uznać, że ustawa podatkowa oraz ustawa o rachunkowości zawierają w pełni samodzielne i niezależne od siebie regulacje w zakresie ujmowania kosztów, obejmujące odrębne definicje kosztów, zasady i momenty ich potrącania. W konsekwencji należy uznać za niedopuszczalne przyjmowanie zasad wyrażonych w ustawie o rachunkowości dla celów podatkowych w sytuacji, gdy jest ona całościowo uregulowana we właściwych przepisach podatkowych.

Skarżąca wzorując się na przepisach wynikających z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości, wykazuje koszty umów o usługi budowlane, które należy odnosić wartość zapasów:

- koszty bezpośrednio odnoszące się do danej umowy (np. koszty robocizny, koszty materiałów, koszty projektu, koszty wykorzystanych maszyn i urządzeń, itp.),

- koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy (np. koszty ubezpieczenia, koszty ogólne budowy).

Skarżąca zalicza powyższe wydatki do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, ujmując dla celów rachunkowych w wartości zapasów, a w kosztach w ujęciu rachunkowym z chwilą powstania przychodu ze sprzedaży lokalu, stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą poniesienia, tj. z chwilą ujęcia wydatku w księgach Skarżącej. Z tak przyjętą argumentacją Spółki nie można się zgodzić, bowiem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (która jest aktem rozstrzygającym o podatkowej klasyfikacji kosztów), koszty robocizny, koszty materiałów, koszty projektu, koszty wykorzystanych maszyn i urządzeń stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem. Obowiązki podatkowe powinny być ustalane w oparciu wyłącznie o przepisy podatkowe, niezależnie od unormowań innych dziedzin prawa, w tym przypadku ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, wymienione przez podatnika koszty robocizny, koszty materiałów, koszt projektu, koszty wykorzystanych maszyn i urządzeń stanowią dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Ponoszenie powyższych kosztów ma na celu osiągnięcie konkretnego przychodu, przychodu ze sprzedaży lokali w ramach konkretnej inwestycji. Ponoszenie tych kosztów - warunkuje uzyskanie tych przychodów - bez poniesienia wyżej wymienionych kategorii kosztów, przychody ze sprzedaży lokali nie powstałyby.

Natomiast koszty ubezpieczenia czy koszty ogólne budowy można zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszt powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą w której zostaną ujęte po pierwszy w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na gruncie ustawy o rachunkowości w kwestii rozliczania kosztów w czasie chodzi o podjęcie decyzji opartej w szczególności o zasadę współmierności kosztów i przychodów, czy poniesione w danym okresie koszty, a dotyczące okresów przyszłych należy ująć w księgach i odnieść do wyniku finansowego bieżącego, czy też przyszłego okresu. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Zatem należy uznać, za nieprawidłowe ujmowanie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w wartości zapasów. Moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) firmy, jest momentem mającym również wpływ na wynik podatkowy (dochód). Skarżąca zatem posiadając informację o kwalifikacji poniesionego kosztu, winna koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami odnieść do bieżącego wyniku finansowego.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu wezwała go do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której interpretacji indywidualnej, w części nie uznającej jej stanowiska za prawidłowe, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust 4 i art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji zakwalifikowanie niektórych rodzajów ponoszonych kosztów do kategorii kosztów pośrednich, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe określenia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu, art. 9 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji nieuwzględnienie w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnych przepisów tj. ustawy o rachunkowości.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca wskazała na następujące kwestie :

Klasyfikowanie wydatków do wymienionego rodzaju kosztów uzyskania przychodów powinno opierać się na indywidualnych cechach działalności, w ramach której wydatki te się ponoszone. Jedynie analiza wewnętrznych uwarunkowań występujących w przypadku konkretnych podatników dać może podstawy faktyczne do uznania ponoszonych przez nich wydatków za koszty bezpośrednie lub koszty pozostałe.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty stałe, to znaczy takie, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu ) gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób zgodzić się, zdaniem Skarżącej, z zanegowaniem niektórych kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami tj: opłat administracyjnych związanych z budową (np. opłaty administracyjne za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnej inwestycji), podatku od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, kosztów ubezpieczeń zwianych z konkretną budową czy tez kosztów ochrony konkretnej budowy.

Skarżąca wskazała, że wszystkie kategorie wymienionych w stanie faktycznym kosztów są nierozerwalnie i bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. Bez poniesienia wskazywanych kosztów, niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów prowadzonej inwestycji. Koszty te nie są kosztami niezależnymi, ale mającymi bezpośredni, wymierny wartościowo i czasowo związek z konkretnymi przychodami. Ponadto, prowadzona ewidencja rachunkowa umożliwia precyzyjne przyporządkowanie każdego z wymienionych kosztów do konkretnego przychodu.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez mego majątkiem. Oczywistym jest, że są to koszty związane z posiadanym gruntem, ale faktem też jest, iż specyfika prowadzonej działalności przesądza że jest to grunt przeznaczony docelowo do sprzedaży a nie do uzupełniania majątku Skarżącej. Wydatki te można więc przypisać do konkretnego przychodu, dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie ich poniesienia.

Skarżąca podkreśliła, że organ odmiennie traktuje koszty o takich samych parametrach przyczynowo-skutkowych w zaistniałym stanie faktycznym. Rozstrzygając w zaskarżanej interpretacji o tym, że koszty nabycia własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prowizjami wypłaconymi w związku z nabyciem oraz innymi kosztami związanymi z takim nabyciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, etc.) są kosztami bezpośrednimi pozostaje w opozycji do odmiennego potraktowania takich samych pod względem przyczynowo-skutkowym kosztów takich jak podatek od nieruchomości czy też opłaty za użytkowanie wieczyste. Podobnie, uznanie innych opłat i wydatków związanych z prowadzoną inwestycją (np. koszty audytu energetycznego dzierżawy urządzeń, koszty wytyczenia i wykonania przyłączy, opłaty związane z pracami geodezyjnymi, operaty szacunkowe, inwentaryzacja powykonawcza) za koszty bezpośrednie nie jest kompatybilne z nieuznaniem za takowe kosztów opłat administracyjnych. Taki sposób rozdziału, a zwłaszcza zastosowane kryteria wydają się być wewnętrznie sprzeczne, co wymaga przeprowadzenia procesu reformacji tak dokonanej kwalifikacji

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., określa dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyłączeniem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych - koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy tutaj dostrzec, że ustawodawca posługuje się pojęciami właściwymi i zrozumiałymi na gruncie ustawy o rachunkowości. Ostatni fragment przywołanego przepisu wskazuje jasno, że intencją ustawodawcy było jednoznacznie ustalenie, że koszt podatkowy powstaje z chwilą zaksięgowania wydatku w księgach, z wyjątkiem jedynie wyszczególnionych sytuacji, tj. gdy zaksięgowanie dotyczy rozliczeń międzyokresowych biernych lub rezerw. Wyjątki nie obejmują sytuacji, w której księgowanie następuje na konto zapasów. A contrario należy - przyjąć, że data księgowania kosztu na konto zapasów stanowi dzień poniesienia

Zdaniem Skarżącej, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego to, w takim przypadku, stanową one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą W analizowanej sytuacji, przede wszystkim koszty wytworzenie budynku nie dotyczą żadnego okresu (nie są one związane bezpośrednio z upływem czasu, nie można też określić z góry okresu czasu, w którym takie koszty będą przynosiły efekty). Nawet gdyby przyjąć, że dotyczą one pewnego okresu to należałoby stwierdzić, ze w całości dotyczą roku podatkowego, w którym zostały poniesione. Tym samym na gruncie stanu faktycznego zaskarżanej interpretacji zasadne jest przyjęcie, ze datą poniesienia kosztów innych niż koszy bezpośrednio związane z przychodami jest data, pod którą ujęto dany koszt w księgach (zaksięgowano), również jeśli księgowanie następuje na konto inne niż konto kosztów, np na konto aktywów (zapasów) W tak określonej dacie poniesienia kosztu, wskazane wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargą organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Istota sporu, w zakresie pytania pierwszego sprowadzała się do rozstrzygnięcia, jakie koszty mogą być uznane za koszty pośrednie a jakie za koszty bezpośrednie uzyskania przychodu.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważać przypomnieć należy, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany m.in. art. 15 ust.1, 4 i 4d wprowadzając pojęcie kosztów bezpośrednio oraz pośrednio związanych z osiągnięciem przychodu. pośrednich. W konsekwencji, przywoływane przez stronę Skarżącą w skardze orzeczenia dotyczące stanu prawnego obowiązującego przed wejście w życie opisanej wyżej zmiany nie mogą stanowić podstawy dla uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt. IFSK 606/09, dotyczący możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług księgowych, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej w celu emisji nowych akcji, wyrok NSA z 26 listopada 2009 roku, sygn. akt II FSK 951/09, oraz wyrok o sygn. akt FSK 2024/04).

W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami jest podziałem dychotomicznym i wystarczającym dla określenia jednego z dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodów i określenia pozostałego rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Podkreśla się przy tym, że istnieje wiele kategorii kosztów, które trudno jednoznacznie zakwalifikować bądź do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, bądź do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust 4d updop. Przepisy nie formułują żadnej definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem, ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym przypadku ustawodawca nie posłużył się definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Założenie racjonalności ustawodawcy każe upatrywać w tym celowego działania, które sugerowałoby, że klarowny podział nie jest możliwy.

Na gruncie Nowego słownika języka polskiego "bezpośredni" oznacza taki który dotyczy czegoś wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek.

Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem, zwrócić należy uwagę, że zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniości wpływu danego kosztu na wysokość uzyskanego przychodu. W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, wskazać należy, że powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

- związek przyczynowo-skutkowy - uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (dotyczy (...) bez pośrednictwa),

- związek kwotowy - wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (dotyczy (...) wprost)."

Powyższe uzasadnia konstatację, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt uznać należy za koszt bezpośredni, potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego.

Odmiennie uregulowana jest kwestia potrącalności kosztów, które mają niewątpliwe wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, czyli kosztów pośrednich.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podzielić należy podniesiony w skardze zarzut dokonania przez Ministra Finansów kwalifikacji poszczególnych kosztów, w sposób nie pozwalający na ustalenie, jakie kryterium zdecydowało o uznaniu danego kosztu za bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodem.

W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów ponownie przeanalizuje możliwość zaliczenia kosztów wymienionych w pytaniu 1 Skarżącej do kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem, uwzględniając wskazane wyżej kryteria, to jest uwzględniając, czy uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem danego kosztu i czy wysokość uzyskanego przychodu uzależniona jest wprost od wysokości poniesionego kosztu.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że podnoszony przez Skarżącą argument, że prowadzi jeden rodzaj działalności, co oznacza, że wszelkie ponoszone przez nią koszty, powinny zostać uznane za koszty bezpośrednie nie jest zasadny. Nawet bowiem w razie prowadzenia jednego tylko rodzaju działalności można wyróżnić koszty, które wprost wpływają na osiągnięcie i wysokość przychodów, jak również koszty, które przyczyniają się do uzyskania przychodu, ale nie jest możliwe wykazanie ich bezpośredniego wpływu na osiągnięte przychody.

W odniesieniu do pytania trzeciego na wstępie wskazać należy, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4 e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji nie zawarł, uznać należy, że przepisy podatkowe nie odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości w kwestii dotyczącej możliwości uznania określonego wydatku za koszt podatkowy dopiero z momentem uznania go za koszt w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie..." , który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie może stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r. II FSK 1440/09).

Jednak, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, dokonuje ona zaksięgowania wydatków traktowanych przez nią jako koszty pośrednie uzyskania przychodów na koncie zapasów, wraz z innymi wydatkami, traktowanymi jako wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec powyższego uznać należy, że Minister Finansów prawidłowo wskazał, że w takiej sytuacji, wydatki uznawane przez Skarżącą za koszty pośrednie uzyskania przychodu winny zostać odniesione do bieżącego wyniku finansowego. W konsekwencji, organ prawidłowo przyjął, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania trzeciego jest nieprawidłowe, gdyż określony wydatek uznać można za koszt pośredni uzyskania przychodu z momentem zaksięgowania go jako kosztu w księgach rachunkowych, co skutkuje odniesieniem go na bieżący wynik finansowy.

W konsekwencji, zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1 i 15 ust. 4e u.p.d.o.p sąd uznaje za nieuzasadnione.

Końcowo Sąd wskazuje, że pomimo podzielenia w części stanowiska organu nie było możliwe uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej odpowiedzi na pierwsze pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji.

W ocenie Sądu, rozważając dopuszczalność uchylenia zaskarżonej interpretacji w części należy przede wszystkim rozważyć, jakiej treści zwrot stosunkowy sąd może sformułować w odniesieniu do aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a może uchylić akt lub interpretację lub stwierdzić bezskuteczność czynności. Art. 146 p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie żadnego odesłania do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a przewidującego możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części) ani też do pkt 2 powyższego artykułu przewidującego możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Oznacza to, że przepisy p.p.s.a nie dają sądowi możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji w części jak również nie dają możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazania zawarte w niniejszym wyroku co do udzielenia odpowiedzi w zakresie pierwszego z pytań zawartych przez Skarżącą. W zakresie pytania drugiego (co do którego Sąd podziela stanowisko organu i Skarżącej) oraz w zakresie pytania trzeciego (w zakresie którego sąd uznał zarzuty Skarżącej za nieuzasadnione) Minister Finansów podtrzyma stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] maja 2010 roku.

Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 146 par.1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację orzekając o zakresie w jakim nie może być wykonana na zasadzie art. 152 p.p.s.a.. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.