Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 62/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 28 sierpnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił M. K. (powoływanemu dalej także jako Strona bądź Skarżący ) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym w kwocie 84.943 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zadeklarowane z działalności pod firmą R. K. sp. jawna, o kwotę 75.000 zł. Kwota ta wynika z faktury, która nie dokumentowała rzeczywiście wykonanej usługi i odpowiada posiadanej przez Stronę wysokości udziałów w R. K. sp. jawna (50%). Zawyżone koszty uzyskania przychodu wykazane zostały przez Stronę w deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2014.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w księgach rachunkowych R. K. sp. jawna za rok 2014 ujęta została kwestionowana faktura a Organ I instancji, na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchań pracowników G. S. G. stwierdził, że wystawca faktury nie mógł wykonać ww. usługi. Żaden z zatrudnionych w tym okresie przez S. G. pracowników nie potwierdził wykonywania jakichkolwiek prac na terenie miejscowości G.. Nie potwierdziły się także zeznania S. G. i jego brata R. , że prace te wykonywał A. S. (zmarły), zatrudniony u S. G. na umowę o pracę, bowiem osoba ta wówczas była zarejestrowana w Urzędzie Pracy w B. jako bezrobotna z prawem do zasiłku. Robót tych nie mógł także zrealizować osobiście S. G., bowiem na terenie miejscowości G. wykonywał prace tylko okazjonalnie, a poza tym nie miał doświadczenia w obsługiwaniu dużej koparki. Organ I instancji zwrócił uwagę na inne rozbieżności pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym, a zeznaniami, złożonymi przez S. G., polegające na wskazywaniu różnej liczby pracowników zatrudnionych przy robotach w miejscowości G..

Organ I instancji, w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec R. K. sp. jawna, stwierdził w protokole z dnia 16 września 2019r. nierzetelność ksiąg tego podmiotu w zakresie ujęcia ww. faktury VAT w księgach podatkowych R. K. sp. jawna za marzec 2014r.

Reasumując, w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w zaskarżonej decyzji nr [...] stwierdził, że roboty zimne, udokumentowane fakturą VAT nr 3/03/2014r. z dnia 25 marca 2014r., w której jako sprzedawcę wskazano podmiot G. S. G. z/s w N. W., [...], NIP [...], dokumentuje czynności, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, Strona nie miała prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów za 2014 rok kwoty 75.000 zł, stanowiącej Jej udział w kosztach, określonych fakturą VAT nr 3/03/2014r. z dnia 25 marca 2014r.

Organ I instancji powołał się w tym zakresie na art.24 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazano także na definicję "kosztów uzyskania przychodów", zawartą w art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., w świetle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści cytowanych przepisów wywiedziono, że kwoty ujęte w treści faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2014 z działalności gospodarczej (druk PIT 36L) M. K., m.in. wykazał koszty uzyskania przychodu w kwocie 6.457.554,09 zł, podczas gdy prawidłowo winien wykazać 6.382.554,09 zł (różnica- 75.000,00 zł) oraz zadeklarował podatek w wysokości 70.693 zł, podczas gdy faktycznie winien wykazać 84.943 zł (różnica 14.250 zł)

W odwołaniu, M. K. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego:

-art. 180 §1, art. 187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym,

- art. 193 §2 i 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

-art. 22 ust. 1 w zw. z art.23 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.) poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą

-art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r., znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. Z art. 10 ust.2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2019r., póz. 1292 ze zm.) poprzez brak uwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadnienie odwołania od decyzji zawiera tylko jedno zdanie Strony (cytat): "W ocenie Odwołującego wydana w przedmiotowej sprawie decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego oraz przepisy prawa materialnego w zakresie opisanym w osnowie odwołania." Zastrzeżono, że szczegółowe uzasadnienie zarzutów nastąpi w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy M. K., wspólnikowi R. K. sp. jawna, przysługiwało za 2014 rok prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 75.000 zł, stanowiącej 50% wartości netto faktury VAT nr 3/03/2014r. z dnia 25 marca 2014r., wystawionej tytułem wykonania usług, polegających na równaniu terenu i przygotowaniu pod kruszywo drogowe oraz za częściową niwelację kruszywa w miejscowości G. (dz. [...]). W wyżej powołanej fakturze, jako wykonawcę usług na rzecz R. K. sp. jawna, wskazano podmiot G. S. G. z/s w N. W..

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 12 czerwca 2019r. wspólnik spółki jawnej R. K., pan R. K. zeznał, że w 2014 roku właścicielem działki nr [...] w G. , o ile dobrze pamięta, była U. sp. z o.o., w której był udziałowcem. Na terenie tej działki miała powstać stacja paliw, przy czym generalny wykonawca - Z. R. - B. S. - nie dysponował ciężkim sprzętem niezbędnym do prac związanych z niwelacją i utwardzaniem terenu pod budowę. R. K. podpisał z generalnym wykonawcą umowę na wykonanie tych prac, ale z uwagi na fakt, iż firmowy sprzęt nie był w tym czasie nie w pełni sprawny, R.-K. sp. jawna zleciła wykonanie części tych prac firmie G. S. G.. Na tę okoliczność nie sporządzono pisemnej umowy.

Wyjaśnienia, złożone w toku przesłuchania w dniu 16 października 2018r. przez pana R. K. wskazują, że dowody kasowe R.-K. sp. jawna nie potwierdzają faktycznego ruchu pieniądza pomiędzy ww. podmiotami gospodarczymi, ponieważ dowody KW sporządzała księgowość firmy, a pieniądze miał przekazywać kontrahentowi osobiście. Brak chronologii w dokumentach kasowych KW wskazuje, że pieniądze nie były pobierane z kasy R.-K. sp. jawna, lecz rozliczane przez jej wspólników postfactum.

S. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 czerwca 2018r. zeznał m.in., że w 2014r. prowadził własną, jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą G. S. G., której przedmiotem były roboty ziemne, głównie związane z wykonywaniem kanalizacji. Zatrudniał ok. 10 pracowników, posiadał ok. 6-7 koparek oraz trzy samochody ciężarowe (wywrotki). Potwierdził, że wystawił okazaną mu fakturę VAT nrv3/03/2014 z dnia 25 marca 2014r., która dokumentuje wykonanie usługi na rzecz R. K.. Świadek S. G. zeznał, że prace realizowane były na działce, należącej do R. K. sp. jawna i polegały na wykonaniu instalacji burzowej i kanalizacyjnej do rowu przy torach kolejowych, niwelowaniu gruntu (ściąganie warstwy ziemi) i utwardzaniu terenu pod parking dla samochodów ciężarowych. Roboty prowadzone były w okresie zimowym, na powierzchni ok. 1 ha przez 2 do 10 pracowników z wykorzystaniem posiadanego sprzętu. Kruszywo pochodziło od R.-K. sp. jawna. Zapłata za wykonaną usługę częściowo była dokonana gotówką, a częściowo rozliczona w formie rzeczowej, tj. w formie kompensaty za zobowiązanie z tytułu nabycia trzech samochodów ciężarowych. S. G., pomimo wezwania, nie przedstawił dokumentacji księgowej, dotyczącej ujęcia w księgach podatkowych G. S. G. ww. usługi, a na podstawie dokumentów księgowych R.-K. sp. jawna ustalono, że rozliczenie przedmiotowej faktury z G. S. G. nastąpiło w całości gotówką.

S. G., ponownie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 8 lipca 2019r., zmienił poprzednie swoje oświadczenie w zakresie faktycznego wykonywania robót w miejscowości G. i podał, że usługi te wykonał osobiście, ale okazjonalnie, wraz z pracownikiem A. S..

Świadkowie: T. R., M. N., T. W., D. T. i R. G. zeznali, że nie wykonywali żadnych prac w miejscowości G., a tego typu prace ziemne wykonywane były w G. S. G. zbiorowo, a nie przez jednego człowieka. Z zeznań tych świadków wynika także, że w roku 2014 firma G. S. G. wykonywała inwestycję, polegającą na budowie kanalizacji na terenie M. , przy której byli zatrudnieni z użyciem sprzętu, należącego do tego przedsiębiorstwa. Zeznania te potwierdzone zostały przez Zarządcę P. W. E. sp. z o.o., która zleciła podmiotowi G. S. G. roboty obejmujące budowę kanalizacji sanitarnej na terenie gminy L., w miejscowości M.. Zakres czasowy wykonania umowy określono od 14 czerwca 2011r. do 30 września 2014r. z możliwością zmiany terminu wykonania z przyczyn leżących po stronie zamawiającego lub działania sił wyższych. Za realizację ww. robót w M. G. S. G. sporządził faktury, a to: nr 1/01/14 z dnia 31 stycznia 2014r. na kwotę brutto 142.970,01 zł oraz nr 1/06/2014 z dnia 13 czerwca 2014r. na kwotę brutto 174.797,42 zł.

Jedynie świadek pan R. G., brat przedsiębiorcy S. G. wskazał, że roboty w miejscowości G. miał wykonywać, nieżyjący już, A. S., jednak zakres wskazanych przez świadka R. G. robót ("prace typu plantowanie terenu i prace kanalizacyjne przy użyciu koparki"), pokrywa się tylko częściowo z treścią faktury. Wymienione w zeznaniach prace kanalizacyjne nie zostały wskazane w treści spornej faktury. Czynności przeprowadzone w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego wykazały, że wskazywany, jako wykonawca, pan A. S. nie był w tym czasie pracownikiem G. S. G., ponieważ w Powiatowym Urzędzie Pracy w B. pozostawał zarejestrowany jako bezrobotny z prawem do zasiłku od dnia 6 listopada 2013r. do dnia l czerwca 2014r. Potwierdzają ten stan także dokumenty dostępne w Urzędzie Skarbowym w B. właściwym dla miejsca zamieszkania pana A. S..

Niekonsekwencja w zeznaniach S. G. w zakresie ilości pracowników, zatrudnionych do prac na działce [...] oraz ostateczne oświadczenie, że roboty wykonywał osobiście wraz z nieżyjącym już panem A. S. oznaczają, że zarówno zeznania jego, jak również zeznania świadka, pana R. G. można uznać za niewiarygodne. W tym kontekście bliskie pokrewieństwo z przedsiębiorcą panem S. G. jest dodatkowym argumentem wskazującym na to, że wyjaśnienia pana R. G. miały służyć wyłącznie uwiarygodnieniu treści spornej faktury. Równie niemiarodajne są wyjaśnienia świadka S. G., wskazujące na status pracownika, nieżyjącego już, A. S. w jego przedsiębiorstwie, bowiem jako przedsiębiorca, pan S. G. powinien wiedzieć, czy A. S. był przez niego zatrudniony, czy też nie. Ocena zeznań, złożonych przez tego świadka w dniach: 13 czerwca 2018r. i 8 lipca 2019r., które jak wykazano wyżej, nie były spójne i logiczne, została dokonana w kontekście innych dowodów, zgromadzonych w aktach sprawy, w tym przesłuchania w charakterze świadków jego pracowników. Dlatego też Organ przyjmując treść wskazanych wyjaśnień uznał , że nie są one wiarygodne.

Z przedstawionego przez świadków stanu faktycznego wynika zatem, że prace w M. , wykonywane przez 3 lata przez zespół pracowników G. S. G. z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu były warte mniej, niż roboty, wykonane przez jedną osobę przez okres zimy 2014r. Z tego tez powodu wyjaśnienia, dotyczące szczegółów wykonywania prac przez G. S. G. w miejscowości G., nie mogą zostać uznane za wiarygodne.

Organ zauważył, że zgromadzone przez organ I instancji dowody z przesłuchań pracowników G. S. G. nie wskazały osoby lub osób, które w tym przedsiębiorstwie mogłyby wykonać usługi budowlane na rzecz R. K. sp. jawna, ujęte w spornej fakturze, co oznacza, że prawidłowy jest wniosek organu I instancji o braku dowodów na wykonanie prac ziemnych w miejscowości G., na działce [...] przez podmiot wskazany na opisanej wyżej fakturze. Oznacza to, że faktura VAT nr 3/03/2014r. z dnia 25 marca 2014r., ujęta w kosztach R.-K. sp. jawna w kwocie 150.000,00 zł nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podniesiono , że zaskarżona decyzja została oparta na materiale zgromadzonym w kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, prowadzonych wobec R.-K. sp. jawna, w której Strona jest wspólnikiem, posiadającym 50% udziałów. Przesłuchano wówczas w charakterze świadków, zarówno przedsiębiorcę, który wskazany jest na spornej fakturze jako podmiot świadczący usługi budowlane, jak również jego pracowników. Dokumentacja ta została włączona do kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, prowadzonego wobec pana M. K..

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że nie są uzasadnione zarzuty Strony w zakresie naruszenia art. 180 §1,187 §1 oraz art. 191 O.p. Czynności podjęte w toku kontroli celno -skarbowej i postępowania podatkowego, pozwoliły na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogły zostać uwzględnione. Jednocześnie podkreślono, że przeprowadzona przez organ argumentacja w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczna i nie nosi cech dowolności. Organ I instancji podjął rozstrzygnięcie, na podstawie całości zgromadzonych dowodów w sprawie, wskazując i wyjaśniając w decyzji zastosowaną podstawę prawną.

Z uwagi na stwierdzoną nieprawidłowość, organ I instancji słusznie zakwestionował zaliczenie wydatku, wynikającego z faktury VAT nr 3/03/2014r. z dnia 25 marca 2014r. do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pana M. K., stosownie do posiadanego udziału w R.-K. sp. jawna. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, nie można dokonywać rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2020r., sygn. II FSK 2377/18 orzekł, iż (cytat): "Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby wymogów formalnych, co do otrzymanej faktury, nie stanowi zatem wystarczającej przesłanki do zaliczenia wynikającego z niej wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby faktura oddawała rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej.

W związku z powyższym, bezzasadny jest zarzut Strony o naruszeniu przez organ I instancji art.193 §c2 i 6 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg prowadzonych przez R.-K. sp. jawna, której Strona jest wspólnikiem. W protokole badania ksiąg z dnia 16 września 2019r. Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że w zakresie spornej faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, konsekwencją jest, iż księgi nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich zapisane. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika bowiem, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jak orzekł w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. II FSK 896/15 (cytat): "O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał zakwestionowanych usług. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga:'

W księgach podatkowych R.-K. sp. jawna ujmowane były przedsięwzięcia gospodarcze wspólników, w tym pana M. K.. Przyjęte na gruncie u.p.d.o.f. rozwiązanie określa bowiem, iż to spółka jawna prowadzi księgi podatkowe, mimo że podatnikiem podatku dochodowego są jej wspólnicy. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art.8 ust. l tejże. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. II FSK 1013/15, wskazał, iż (cytat): "mając na uwadze treść art. 22 ust. l u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. l i art. 24a ust. l u.p.d.o.f), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi §11 ust. l i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § l, § 2 i § 4 o.p.). "

W opisanych wyżej okolicznościach stwierdzono, iż organ I instancji, nie naruszając art. 22 ust. l u.p.d.o.f., nie uchybił także treści art. 193 § 2 i 6 O.p. Odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku, wynikającego z nierzetelnej faktury, stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest możliwość zmniejszenia przychodu o poniesione koszty, pod tym jednak warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ I instancji uzasadnił powody, dla których nie uznał za odpowiadającą rzeczywistości spornej faktury, którą R. K. sp. jawna ujęła w rejestrze zakupu VAT za marzec 2014r. oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. 1493, jako koszt podatkowy roku 2014. W ocenie organu odwoławczego, R. K. sp. jawna, w której pan M. K. jest wspólnikiem, nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła fakturę, która nie przedstawiała rzeczywistej transakcji gospodarczych. Dokonując zaś wpisów na podstawie takiego dokumentu Strona uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga w tym zakresie.

Argumentacja organu pierwszej instancji przyjęta w rozstrzygnięciu jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność dokonanej w świetle prawa oceny działań Strony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, a fakt nieuznania przez organ racji Strony nie oznacza prowadzenia postępowania z naruszeniem norm o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona zarzuciła w odwołaniu, że organ I instancji nie zastosował w mniejszej sprawie art. 2a O.p., który to przepis stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Organ podkreślił, iż posłużenie się, przede wszystkim, dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. W tej sytuacji, skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do treści przepisu prawnego to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Oznacza to, że chybione są także zarzuty naruszenia w związku tym przepisem art.2 Konstytucji RP oraz niezastosowania się do wskazanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. nr PK4.8022.44.2015), czy też art.10 ust.2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FPS 4/16) dokonując wykładni art. 2a O.p. stwierdził: "rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubiopro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia". Podatnik nie może zatem oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16, wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 73/18). Należy podkreślić, że Strona nie uzasadniła dlaczego uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym należałoby zastosować przepis art. 2a O.p., a w szczególności jakie wątpliwości interpretacyjne budzi przepis art. art. 22 ust. l u.p.d.o.f.

Reasumując, Organ po przeprowadzeniu postępowania w trybie odwoławczym, nie dopatrzył się uchybień, w postępowaniu zakończonym decyzją nr [...] z dnia 28 sierpnia 2020r.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

- art. 127 w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 2, art. 32 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz w związku art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.) - dalej "updof - poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz wzw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Oz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.), “ poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że zasada dwuinstancyjności jest regułą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Taki wyjątek zawarty został w przepisie art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym W przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W ocenie strony skarżącej wskazana regulacja, uchylająca regułę dewolutywności odwołania jako środka zaskarżenia, która powoduje przeniesienie sprawy do organy wyższej instancji, w sposób rażący narusza zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) poprzez pozbawienie Strony prawa do rzetelnego procesu w rozumieniu art. 6 EKPCz oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Jednocześnie przepis ten prowadzi do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Mamy bowiem do czynienia z sytuacją, której podatnik objęty rozstrzygnięciem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego może skorzystać z rozpatrzenia środka odwoławczego przez organ podatkowy wyższego stopnia - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podczas, gdy w przypadku decyzji Naczelnika UCS, podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania ze środka odwoławczego o skutku dewolutywnym. Odwołanie rozpatruje ten sam organ, mający "ugruntowany pogląd" na sprawę objętą zaskarżeniem i całkowity brak interesu faktycznego i prawnego w ewentualnym wyeliminowaniu wydanej przez siebie decyzji z obrotu prawnego. Taki stan rzeczy w sposób rażący narusza wskazane prawa podstawowe

Zwrócono również uwagę , że fakt pozostawania na zasiłku dla bezrobotnych nie wyklucza jednak możliwości faktycznego wykonywania w tym czasie pracy. Jakkolwiek postępowanie takie może być ocenia niejako naganne i naruszające prawo, to jednak nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez zlecającego usługę, przy wykonaniu której została zatrudniona osoba posiadająca status bezrobotnego i pobierająca z tego tytułu zasiłek.

Podniesiono również , że istniejące rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez świadka powinny być usunięte poprzez jego ponowne przesłuchanie. Brak takiego wyjaśnienia nie może stanowić przesłanki do podważania wiarygodności zeznań świadka.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację .

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona.

W pierwszej kolejności zwrócić należy, że przepis art. 221a § 1 O.p. dodany od dnia 1 marca 2017 r. przez ustawę - Przepisy wprowadzające ustawę o KAS (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), rozszerzył jedynie katalog spraw rozpoznawanych przez ten sam organ podatkowy, dlatego zdaniem Sądu, przepis art. 221a § 1 O.p. powinien być interpretowany analogicznie jak przepis art. 221 O.p. i art. 127 § 3 k.p.a

Sąd wskazuje, że przyjęte w art. 221 i 221a § 1 O.p. rozwiązanie, że organem odwoławczym jest ten sam organ co wydał decyzję w I instancji nie oznacza, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analogicznie rozwiązanie przyjęto na gruncie k.p.a. i tego rozwiązania nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki TK: z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, OTK-A 2008/10 poz. 178 oraz z dnia 6 grudnia 2011 sygn. akt SK 3/11, OTK-A 2011/10 poz. 113).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to, objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Przy tym, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że od wyjątku od prawa do zaskarżalności, odróżnić należy jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formularze, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżania w formie ustawy.

Istota sporu ogniskuje się wokół zakwestionowania przez organy faktury VAT nr 3/03/2014r. z dnia 25 marca 2014r., wystawionej przez firmę G. S. G. z/s w N. W. za wykonanie a prac polegających na niwelacji terenu i przygotowaniu pod kruszywo drogowe oraz częściowej niwelacji kruszywa w miejscowości G. za kwotę netto 150.000 zł. Zdaniem organów jest to faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co przedstawiono stosowne dowody i szczegółową ich analizę .

Przeciwnego zdania jest Skarżący, który jednak poza ogólnymi zarzutami nie przedstawił żadnej konkretnej argumentacji, która podważyłaby wnioski Organów.

Sąd rozpoznający sprawę w zaistniałym sporze w przyznał rację organom.

Skarżący nie podważył bowiem skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowana faktura dokumentowała rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowej faktury. Przy czym zaznaczyć należy, że zarzuty Skarżącego są bardzo ogólne i w zasadzie nie wnoszą do sprawy żadnych istotnych treści.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowa transakcja miała rzeczywiście miejsce i została zrealizowana, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu organy w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości ustaliły, iż czynności udokumentowane kwestionowaną fakturą VAT wystawioną przez S. G. nie miały miejsca a sama faktura nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Poza kwestionowaną fakturą Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, na to że dokumentuje ona rzeczywistą usługę, natomiast wszystkie inne dowody w sposób jednoznaczny podważają jej realny charakter. Dla podsumowania podkreślić tylko należy następujące okoliczności, które stanowisko organów potwierdzają. I tak płatność za fakturę miała być dokonana w gotówce, w sytuacji gdy nie odnotowano w firmie R. K. stosownych wypłat w określonej chronologii . Wykonawca usługi S. G. w sposób istotny wręcz diametralny zmienił swoje zeznania na okoliczność wykonywanej usługi . Pierwotnie zeznał , że zlecone prace wykonywał przy pomocy swoich pracowników, (2-10 pracowników) aby następnie przedstawił całkowicie odmienną wersję twierdząc, że wykonywał sam, okazjonalnie przy pomocy pracownika A. S.. Żadna z tych wersji nie znalazła jednak potwierdzenia z zebranych dowodach . Pracownicy S. G. zaprzeczyli aby wykonywali taką usługę wykazując , że tego typu usługi wykonywane są zespołowo. Drugiej wersji nie mógł potwierdzić A. S. albowiem zmarł, a dokonane ustalenia przeczą temu aby był zatrudniony w firmie S. G..

Oczywiście okoliczność, że dana osoba jest zarejestrowana jako bezrobotny nie wyklucza, że może wykonywać pracę "na czarno", nie mniej jednak i ta okoliczność nie została potwierdzona a pozostałe dowody temu przeczą. Natomiast S. G. okazał się niewiarygodny jako świadek albowiem, w krótkim odstępie czasu podał dwie zupełnie wykluczające się wersje zdarzenia. Tym bardziej, że dotyczyło to dużej inwestycji wykonywanej na przestrzeni kilku miesięcy za duże pieniądze. Nie można było zatem zasłaniać się brakiem pamięci czy też jakimś innym sposobem relacjonowania rzeczywistości czy tym podobne. Nie było też potrzeby wyjaśniania powodów tej sprzeczności albowiem organ w świetle zgromadzonego materiały dowodowego nie miał najmniejszej wątpliwości, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistej usługi, a zmiana zeznań w świetle jednoznacznych oświadczeń pracowników S. G. miała jedyne na celu próbę uwiarygodnienia wykonania usługi.

Dodatkowo organ dokonał analizy porównawczej usługi świadczonej przez S. G. realizowanej z udziałem pracowników w miejscowości M. do tej udokumentowanej fakturą nr 3/03/2014r. z dnia 25 marca 2014r., która było ponoć realizowana samodzielnie z wykorzystaniem jednego pracownika. Z dokonanych ustaleń wynika, że prace w M. , wykonywane przez 3 lata przez zespół pracowników G. S. G. z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu były warte mniej, niż roboty, wykonane okazjonalnie przez jedną osobę przez okres zimy 2014r.

Fakt, że zeznania S. G. częściowo pokrywają się z zeznaniami R. G. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organy bowiem prawidłowo zakwestionowały wiarygodność tych zeznań podnosząc, że R. G. był bratem S. G. a zatem osobą najbliższą czyli zainteresowaną takim rozstrzygnięciem jaki jest zgodny z interesem brata. Ponadto zwróć należy uwagę na sprzeczność tych zeznań ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie.

Sąd nie zgadza się z zarzutem, że organ podatkowy wydając decyzję naruszył zasadę in dubio pro tributario. Wskazywana zasada ma walor fundamentalny dla wykładni przepisów prawa daninowego i stanowi oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wspomniana zasada została wyrażona expressis verbis w art. 2a Ordynacji podatkowej w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Należy mieć na uwadze, że stosowanie zasady in dubio pro tributario będzie mogło mieć miejsce jeśli istnieją niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego natomiast nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, gdyby treść wyrażonej zasady należało odnosić także do wątpliwości natury faktycznej, to regulacja taka znalazłby wyraźne unormowanie w przepisach Ordynacji podatkowej. Tak ustawodawca uczynił w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, gdzie w art. 7a zawarł regulację odnoszącą się do rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, a w art. 81a rozstrzygania wątpliwości natury faktycznej. Skoro takiej dychotomii nie wprowadzono w przepisach Ordynacji podatkowej to nie można zasady in dubio pro tributario interpretować tak, aby wyprowadzać wniosek o jej stosowaniu także do sytuacji wątpliwości natury pozaprawnej. (podobnie w wyroku WSA z 16 grudnia 2020r. sygn. akt I SA/Gd 845/20). W skardze kwestionowane są przede wszystkim ustalenia faktyczne, z którymi Skarżący nie chce się zgodzić podnosząc na istniejące w jego ocenie wątpliwości związane z oceną materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu wątpliwości te nie są jednak uzasadnione albowiem organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia