Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 601/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2011 roku oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od XII 2010 roku do XI 2011 roku. , , oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], określił F. S. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za grudzień 2010 r. i poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w latach 2010 - 2011 prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...], przedmiotem której była sprzedaż używanych samochodów osobowych i ciężarowych. Podatnik dokonywał zakupów w systemie VAT-marża oraz jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej jako: "WNT"). W toku postępowania organ stwierdził, że podatnik, ustalając podstawę opodatkowania WNT nie zwiększył podstawy opodatkowania o zapłacony podatek akcyzowy, co jest niezgodne z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). Ponadto, na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, organ ustalił, że jeden z głównych dostawców aut podatnika - firma [...] (w skrócie: "[...]") wykazywała transakcje z podatnikiem, jako transakcje trójstronne UE. Podatnik dokonane zakupy rozliczył natomiast w systemie VAT-marża, jako podstawę opodatkowania przyjmując marżę, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o PTU i nie wykazał ich w deklaracjach [...] i informacjach podsumowujących VAT-UE.

Odnośnie transakcji przeprowadzonych z firmą [...] wskazano natomiast, że z uwagi na braki w dokumentacji tej firmy, nie można było przypisać konkretnych transakcji nabycia pojazdów przez niemiecki podmiot do ich dalszej odsprzedaży na rzecz polskich kontrahentów, w tym na rzecz podatnika. W ocenie organu I instancji, niemiecki podmiot niepoprawnie kwalifikował transakcje dostaw do polskich odbiorców, jako transakcje trójstronne, gdyż faktury i sposób przeprowadzenia transakcji nie odpowiadały przepisom niemieckiej ustawy o PTU do zastosowania szczególnej procedury transakcji trójstronnych. Jednocześnie organ stwierdził, że nie można podważyć możliwości sprzedaży niektórych pojazdów na zasadach odpowiadających warunkom marży, gdyż niektóre pojazdy zostały wcześniej nabyte od unijnych kontrahentów, także na zasadach marży.

Organ I instancji stwierdził, że z otrzymanych informacji od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że firma [...] wystawiała inne faktury dla swoich kontrahentów, w tym dla podatnika, a inne przedstawiała niemieckim organom podatkowym. Zaznaczono przy tym, że organy niemieckie nie kwestionowały samych dostaw towarów na rzecz podatnika. Wobec braku możliwości zweryfikowania transakcji na podstawie dokumentów źródłowych, organ I instancji stwierdził, że faktury, które w swojej treści odnoszą się do paragrafu 25a niemieckiej ustawy o podatku obrotowym są dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi (w chwili zakupu) nabycie towarów na zasadach marży, gdyż dokumentują one (pod względem formalnym) nabycie towarów w systemie marży zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o PTU. Natomiast faktury, które w swojej treści odnoszą się do paragrafu 25b niemieckiej ustawy o podatku obrotowym (10 faktur z grudnia 2011 r.) nie są dokumentami wskazującymi (w chwili zakupu) na nabycie na zasadach marży. Faktury te nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU, tj. warunku "jednoznaczności", ponieważ w fakturach nie zawarto informacji o opodatkowaniu wyłącznie w systemie VAT-marża. Poza adnotacją "[...]" (z niem. opodatkowanie marża) jest zapis "nach § 25b USTG" (przepis niemieckiej ustawy o podatku obrotowym dotyczący wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych). O WDT na podstawie spornych faktur świadczą również numery identyfikacji podatkowej dostawcy oraz nabywcy, bowiem umieszczenie na rachunku nr NIP jest wymagane właśnie przy WDT. W świetle powyższego, zdaniem organu I instancji, podatnik nie przedstawił w tym wypadku wiarygodnych dowodów, uprawniających do określenia podstawy opodatkowania na zasadach marży. Nie wykazał nabycia samochodów wymienionych w 10 fakturach na warunkach określonych w art. 120 ust. 10 pkt 1 do 5 ustawy o PTU, do czego był zobowiązany na mocy art. 120 ust. 10 tej ustawy. Dalsza sprzedaż tych samochodów w Polsce powinna być zatem opodatkowana na zasadach ogólnych, a nie jak to uczynił podatnik na zasadzie VAT-marża (dotyczy to samochodów zakupionych przez podatnika w grudniu 2011 r.).

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2017 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p."), a także art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 120 ust. 4 ustawy o PTU.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, albowiem w dniu [...] marca 2016 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie podejrzenia popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm. - w skrócie: "K.k.s."), polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych [...] za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., narażając podatek od towarów i usług na uszczuplenie. Podatnik został zawiadomiony pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r., doręczonym dnia [...] kwietnia 2016 r., w trybie art. 70c O.p., że w dniu [...] marca 2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Organ zaznaczył przy tym, że w ww. okresie podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika.

Odnośnie meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wywody Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W tym kontekście przede wszystkim wskazano, że z uwagi na brak dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. i od stycznia do listopada 2011 r. słusznie organ I instancji umorzył postępowanie w tym zakresie. Ponadto podkreślono, że z uwagi na brak możności zweryfikowania transakcji z niemieckim kontrahentem na podstawie dokumentów źródłowych, organ I instancji prawidłowo przyjął na korzyść podatnika, że wszystkie samochody, których nabycie potwierdzone jest spornymi fakturami z dopiskiem "[...]" zostały nabyte na zasadach odpowiadających sprzedaży z marżą. W wyniku tego dalsza odsprzedaż zakupionych pojazdów spełnia warunki wynikające z art. 120 ustawy o PTU, a zatem mogły zostać sprzedane na zasadzie VAT-marża. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] słusznie przyjął, iż nie można przenosić na podatnika odpowiedzialności za uchybienia podatkowe jego kontrahenta, w przypadku gdy posiada on dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU.

Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że w przypadku zakupów od firmy [...] potwierdzonych fakturami, na których widnieją zapisy o sprzedaży w systemie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych ("[...]") podatnik nie miał prawa potraktować ich, jako zakupów dokonanych w systemie VAT-marża. Zaznaczono przy tym, że na fakturach tych jest adnotacja o transakcji trójstronnej, podane są numery unijne NIP jednej i drugiej strony transakcji. Ponadto, niemieckie organy podatkowe wskazały, że kontrahent podatnika nie spełnił warunków materialnych do zastosowania szczególnej formy wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, a przeprowadzone transakcje z podatnikiem to wewnątrzwspólnotowe transakcje łańcuchowe.

Organ II instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje trójstronne, lecz wyjaśnił, że zapisy na spornych fakturach, tj. "[...]" mogą wskazywać na transakcje trójstronne, jednakże z uwagi na nie spełnienie innych warunków dotyczących transakcji trójstronnych - faktury te mogą jedynie dokumentować wewnątrzwspólnotowe transakcje łańcuchowe. Istotnym jest też fakt, że z uwagi na niejednoznaczność zapisów na spornych fakturach - faktury te nie mogą również dokumentować transakcji przeprowadzonych w warunkach opodatkowania marży.

Odnosząc się do przedłożonej wraz z odwołaniem prywatnej opinii biegłego (doradcy podatkowego prawa niemieckiego, biegłego rewidenta prawa niemieckiego oraz prawnika prawa polskiego i niemieckiego) z dnia [...] maja 2017 r. dotyczącej dwóch faktur wystawionych przez firmę [...], w której biegły uznał, że faktury te potwierdzają zakup w systemie marży, a wskazanie litery "b" łącznie z zapisem "[...]" zostało dokonane omyłkowo, gdyż w przypadku transakcji trójstronnej na fakturze musiałaby się pojawić adnotacja "[...]" i wskazówka na procedurę "reverse change", organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] swoje ustalenia odnośnie sposobu dokonanej sprzedaży poczynił na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tylko na podstawie analizy przedłożonych przez podatnika faktur. W tym kontekście wskazano, że podstawę ustalenia stanu faktycznego stanowiły m.in. wyjaśnienia właściwego niemieckiego organu podatkowego, który uznał, że przedmiotowe faktury nie spełniają wymogów materialnych, by udokumentowane przez nie transakcje zakwalifikować do tzw. transakcji trójstronnych. Również zgodnie z obowiązującymi na gruncie prawa polskiego przepisami odnoszącymi się do transakcji trójstronnych, badane faktury zakupowe od firmy [...] nie wypełniają wymogów, by zakwalifikować je jako transakcje trójstronne, i w tej kwestii zdanie organu I instancji jest zbieżne z opinią biegłego. Jedyne czemu organ I instancji nie dał wiary, to interpretacja biegłego, że "wskazanie litery "b" zostało dokonane omyłkowo".

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji badając kwestię dobrej wiary podatnika wykorzystał informacje pozyskane w innej sprawie, w której podatnik występował w roli kontrahenta niemieckiego - [...], i z których wynikało, że podatnik w latach 2007-2008 prowadził działalność gospodarczą w zakresie autohandlu na terenie [...]. Dokumentował i rozliczał transakcje sprzedaży w podobny sposób do tego jaki był w firmie [...], tj. w stosunku do niemieckiej administracji podatkowej deklarował zwolnione z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe, podczas gdy jego klienci w Polsce otrzymywali faktury z adnotacją "opodatkowanie na zasadzie VAT-marża". Wspólne jest także to, iż większość samochodów pochodziła z [...] (nabycia wewnątrzwspólnotowe). Ta sytuacja w ocenie organów podatkowych wyklucza twierdzenie, że w sprawie, której dotyczy zaskarżona decyzja podatnik działał w dobrej wierze, bez świadomości zaistniałych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

W skardze z dnia [...] czerwca 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, F. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. a contrario polegającym na tym, że organ II instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. polegającym na tym, że organ II instancji nie zważył, iż organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób chaotyczny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uniemożliwiając skarżącemu odtworzenie toku rozumowania urzędników Urzędu Skarbowego w [...], a tym samym obronę swoich praw w postępowaniu podatkowym,

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegającym na tym, że organ II instancji częściowo uniemożliwił stronie czynny udział w sprawie. Powyższe wynika z faktu, że w dniu [...] maja 2019 r. wydał postanowienie oddalające wnioski dowodowe skarżącego, a następnie zaledwie dwa dni później wydał zaskarżoną decyzję. Skarżący nie był zatem w stanie w jakikolwiek sposób zareagować na postanowienie organu II instancji, albowiem w dniu, w którym mu je doręczono ostateczna decyzja administracyjna została już wydana,

d) art. 197 § 1 O.p. polegającym na tym, że organ II instancji nie zważył, że w celu ustalenia treści prawa niemieckiego - w zakresie w jakim jego znajomość była niezbędna do właściwej kwalifikacji transakcji opisanych w spornych fakturach oraz oceny tychże faktur pod względem legalności w kontekście przytoczonych w nich przepisach niemieckiego prawa materialnego - organ I instancji zastosował tryb nieznany ustawie, zamiast przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność treści prawa obcego. Uchybienie to stanowi rażące naruszenie prawa,

e) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. polegającym na tym, że organ II instancji nie zważył, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w tym nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. W., a przede wszystkim nie rozpoznał wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu niemieckiego prawa podatkowego, pomimo, iż okoliczności udowodnione przy pomocy ww. dowodów miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, w szczególności dowód z opinii biegłego pozwoliłby udowodnić, iż skarżący mógł zakwalifikować sporne faktury jako dokumentujące sprzedaż w systemie VAT-marża,

f) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. polegającym na tym, że organ II instancji doszedł do błędnego przekonania, iż dowód z prywatnej opinii biegłego rewidenta prawa niemieckiego, a jednocześnie prawnika prawa polskiego i niemieckiego (LL.M.) będzie nieprzydatny dla rozstrzygnięcia, albowiem rzeczona opinia nie uwzględnia całokształtu materiału dowodowego na podstawie którego organ I instancji rzekomo wyrobił sobie pogląd w sprawie, pomimo że: (i) wbrew twierdzeniom organu II instancji, organ I instancji dla oceny jak zakwalifikować transakcje uwidocznione w spornych fakturach nie oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, lecz przyjął jako własne wytyczne niemieckiego organu podatkowego, których treść wskazywała na to, że ich autor posiada skrajnie negatywny stosunek do polskich przedsiębiorców, uważając ich a priori za przestępców; organy obydwu instancji nie zważyły również, że w celu uprawdopodobnienia prawdziwości przekazanych informacji niemiecki organ podatkowy nie powołał się na żadne dokumenty, ani nie przytoczył merytorycznych argumentów, (ii) nie zostały zgromadzone żadne dowody oprócz faktur oraz prywatnej opinii biegłego rewidenta, na których organ I instancji chociażby potencjalnie mógł oprzeć swoje ustalenia, (iii) prywatna opinia biegłego rewidenta jest jedynym dokumentem znajdującym się w aktach sprawy a dotykającym istoty problemu, który został sporządzony przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia oraz wiedzę z zakresu prawa niemieckiego,

g) art. 120 w zw. z art. 120 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającym na tym, że organy obydwu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wytycznych niemieckiego organu podatkowego, pomimo że powinny swoje przekonania co do sposobu załatwienia sprawy kształtować niezależnie od innych podmiotów, mając na względzie przeprowadzone przez siebie postępowanie dowodowe i samodzielnie dokonaną wykładnię przepisów prawa,

h) art. 216 § 1 w zw. z art. 216 § 2 w zw. z art. 188 O.p. polegającym na tym, że organ II instancji nie zważył, iż organ I instancji nie rozpoznał wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu niemieckiego prawa podatkowego, pomimo iż był zobowiązany do wydania postanowienia w tej materii,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) w zw. z art. 8 ust. 8 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o PTU polegający na tym, że zdaniem organu II instancji, organ I instancji prawidłowo zakwalifikował transakcje udokumentowane spornymi fakturami jako trójstronne, bądź łańcuchowe, podczas gdy ich prawidłowa ocena prowadziła do wniosku, iż zostały przeprowadzone w systemie VAT-marża,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU polegającym na tym, że organ II instancji doszedł do błędnego przekonania, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, iż skarżącemu można przypisać nienależytą staranność oraz działanie w złej wierze przy ocenie rzetelności kontrahenta niemieckiego i wystawianych przez niego faktur, pomimo iż:

(i) przedmiotowy fakt organ I instancji ustalił wyłącznie na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiego organu podatkowego, które zostały sporządzone w oparciu o spekulacje oraz stereotypy mogące mieć podłoże narodowościowe i nie odnosiły się do transakcji sprzedaży objętych kontrolą w ramach postępowania podatkowego,

(ii) skarżący mógł domniemywać, że działanie jego kontrahenta było zgodne z prawem,

(iii) skarżący nie miał możliwości, ani powodów do weryfikowania od kogo, w jakich okolicznościach oraz na podstawie jakiego tytułu prawnego zagraniczna spółka nabyła auta stanowiące przedmiot transakcji.

W obszernej argumentacji skargi skarżący szczegółowo opisał powołane powyżej zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych które uznały, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych nie znajdą zastosowania przepisy art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU, w odniesieniu do 10 transakcji sprzedaży aut używanych nabytych przez skarżącego w grudniu 2011 r. od firmy [...]. W konsekwencji organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie może rozliczyć dalszej odsprzedaży aut używanych w systemie VAT-marża, skoro nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających ich nabycie na zasadach rozliczenia VAT-marża od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU. Zdaniem organów, w przypadku zakupów od firmy [...] potwierdzonych fakturami, na których widnieją zapisy o sprzedaży w systemie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych ("[...]") skarżący nie miał prawa potraktować ich, jako zakupów dokonanych w systemie VAT-marża, a ich dalsza odsprzedaż w Polsce powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd [...]).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych, jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego, stąd w tym miejscu odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w systemie VAT-marża, w tym do obowiązków dokumentacyjnych spoczywających na podatniku.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie m.in. towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Na mocy art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU przepisy ust. 4 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

` W orzecznictwie wskazuje się, że powołane powyżej przepisy przewidują odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku stosowania procedury opisanej w tych przepisach opodatkowaniu podlega zasadniczo marża realizowana przez podatnika, podatek przybiera zaś postać podatku obrotowego, ponieważ podatnicy nie mają prawa odliczenia podatku naliczonego. Ten sposób opodatkowania został wprowadzony z uwagi na to, że w przypadku określonych transakcji (np. nabycie towarów używanych od osób fizycznych) nie wystąpi podatek naliczony. Opodatkowanie całości obrotu prowadziłoby w takiej sytuacji do negatywnych skutków podatkowych w postaci opodatkowania całości obrotu bez jednoczesnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie mógłby wykazać. System opodatkowania marży pozwala zatem na opodatkowanie jedynie wartości dodanej w danej fazie obrotu gospodarczego przy jednoczesnym braku mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po [...], i powołane tam piśmiennictwo).

Podkreśla się także, że opodatkowanie w systemie VAT-marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy o PTU, tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku. Jest więc to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych i może być stosowana po spełnieniu określonych w art. 120 tej ustawy warunków. Ich niedopełnienie powoduje konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, czyli rezygnację z preferencyjnej stawki przy sprzedaży (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz [...], i powołane tam orzecznictwo).

Zastosowanie procedury VAT-marża wymaga zatem spełnienia przez podatnika określonych przesłanek. Ograniczenia stosowania tej metody opodatkowania podatkiem od towarów i usług mają charakter zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy.

Po pierwsze, przepis art. 120 ust. 4 ustawy o PTU ogranicza możliwość rozliczenia podatku według zasad opisanych w tym przepisie do pewnych kategorii towarów, w tym towarów używanych w rozumieniu podanym w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU. Przy czym podkreślenia wymaga, że w okolicznościach poddanej sądowej kontroli sprawy poza sporem jest, że samochody nabywane i następnie sprzedawane przez skarżącego są towarami używanymi w rozumieniu powołanego powyżej przepisu ustawy. Z uwagi zatem na przesłankę o charakterze przedmiotowym organy nie znalazły podstaw do kwestionowania stosowanej przez podatnika metody opodatkowania.

Po drugie, zastosowanie procedury VAT-marża uzależnione jest od elementu podmiotowego, tj. od tego, czy podatnik nabył towary używane od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Spełnienie kryterium podmiotowego uzależnione jest od posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Ustawodawca nie definiuje jednak zwrotu "dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów". Odnosząc te wątpliwości do uwarunkowań prawnych wynikających z ustawy o PTU, stwierdzić należy, że przepisy tej ustawy nie nakładają na podatników dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych, a w szczególności nie wymagają, by podatnicy poza fakturą VAT sporządzali odrębne dokumenty potwierdzające nabycie towarów opodatkowanych na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU.

W świetle powołanego już art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU opodatkowanie sprzedaży na zasadach VAT-marża ma zastosowanie do towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) podatników podatku od wartości dodanej,

2) jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5,

3) nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz [...]). W judykaturze podkreśla się nadto, że wprowadzenie wymogu wykazania przez podatnika, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie, uzasadnione było faktem, że system VAT- marża z założenia dotyczy towarów, które w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku z ich nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej, czyli od marży. Cechą wspólną podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o PTU jest właśnie to, że nabycie od nich towarów nie łączy się z wystąpieniem podatku od towarów i usług, który podatnik (nabywca) mógłby odliczyć. Zauważa się także, że w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU wskazano podatników podatku od wartości dodanej (zdefiniowanego w art. 2 pkt 11 ustawy), a zatem nie objętego unormowaniami ustawy o PTU, w tym dotyczącymi obowiązku prowadzenia ewidencji. Stąd wynika zawarty w tym przepisie wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach analogicznych do ustanowionych w art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że podatnik podatku od towarów i usług stosujący VAT-marża nie ma obowiązku ewidencjonowania zakupów i ich dokumentowania (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1313/16).

W świetle przytoczonych przepisów istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okazały się fakty i okoliczności ustalone przez organy podatkowe w wyniku informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, i to nie tylko w zakresie sposobu dokumentowania transakcji gospodarczych w firmie [...] ale także co do materialnoprawnych podstaw stosowania systemu rozliczeń VAT-marża, zawartych w niemieckiej ustawie o VAT.

Jak wynika ze sprawozdania z dnia [...] grudnia 2014 r. dotyczącego szczególnej kontroli w ww. firmie, obejmującej okres od 2009 r. do grudnia 2012 r. (Tom II, k. 178 - 185 akt admin.) firma [...] nabywała pojazdy prawie wyłącznie z opodatkowaniem na zasadzie VAT-marża (§ 25a niemieckiej ustawy o VAT) lub w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. W toku kontroli stwierdzono jednak brak ewidencjonowania "wpływów towaru" opodatkowanych na zasadzie VAT-marża, podobnie, jak nie stwierdzono zapisów dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei w zakresie sprzedaży ustalono, że część sprzedaży pojazdów zaksięgowano jako sprzedaż w warunkach transakcji trójstronnej (§ 25b niemieckiej ustawy o VAT), jednak nie prowadzono także w tym zakresie wymaganych prawem ewidencji dla zastosowania takiej formy opodatkowania. W konkluzji niemiecki organ podatkowy stwierdził, że z powodu niewypełnienia materialnej przesłanki obowiązku dokonywania rejestrów nie zachodzi opodatkowanie jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne zgodnie z

§ 25b niemieckiej ustawy o VAT.

Odnosząc się do treści faktur "sprzedażowych" niemiecki organ stwierdził m.in., że we wszystkich przypadkach, w których spółka [...] zaksięgowała wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, stwierdzono brak materialnoprawnych warunków do zastosowania tego sposobu opodatkowania. Organy stwierdziły nadto, że w żadnej z przedłożonych faktur sprzedażowych kontrolowana spółka nie wskazała na zaistnienie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej oraz na przeniesienie zobowiązań podatkowych na poszczególnych odbiorców. Zamiast tego w sposób niedopuszczalny wystawiła w przeważającej części faktury z wykazaniem zastosowania opodatkowania VAT-marża (Tom II, k. 180 akt admin.). Zdaniem niemieckich organów podatkowych badane stany faktyczne powinny zostać ocenione według zasad transakcji łańcuchowej (§ 3 ust. 6 niemieckiej ustawy o VAT - k. 180v akt admin.).

Istotny w sprawie jest wniosek końcowy, że tylko formalnie wskazano na fakturach sprzedaży dokonanie jej w warunkach transakcji trójstronnej, czy podlegającej opodatkowaniu na zasadzie VAT-marża, a w rzeczywistości transakcje w całości uniknęły opodatkowania na zasadach ogólnych w UE (Tom II, k. 179 akt admin.).

Powyższe ustalenia, nie podważone skutecznie przez skarżącego, mają kluczowe znaczenie przy ocenie realizacji przez skarżącego obowiązku dokumentacji nabycia transakcji w ramach systemu VAT-marża od firmy [...] czyli od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU.

W świetle tych ustaleń adnotacje na fakturach dokumentujących nabycie przez skarżącego pojazdów, wskazujących na opodatkowanie w systemie VAT-marża ([...] czy w ramach transakcji trójstronnej ("[...]"), nie mają żadnego doniosłego znaczenia dla przyjęcia, czy faktycznie taki sposób opodatkowania zastosowano. W tym kontekście zaskakuje stanowisko organów podatkowych wydających zaskarżone decyzje, które znając treść ustaleń i wniosków niemieckiej administracji podatkowej, mimo wszystko uznały, że wobec braku możliwości zweryfikowania transakcji na podstawie dokumentów źródłowych, należy przyjąć na korzyść podatnika, że wszystkie samochody, których nabycie potwierdzone zostało fakturami z dopiskiem "[...]", zostały nabyte na zasadach odpowiadających sprzedaży z marżą.

Krytyczna ocena Sądu nie może mieć jednak wpływu na wynik sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 P.p.s.a.).

Skoro organy podatkowe uznały za wiążące zamieszczone w treści faktur adnotacje, na dalszym etapie sądowej kontroli zaskarzonej decyzji Sąd badał zasadność stanowska organów, które odmówiły posiadanym przez skarżącego fakturom z adnotacją "[...]" istotnego znaczenia dowodowego, jako dokumentacji jednoznacznie potwierdzającej nabycie przez skarżącego samochodów używanych od firmy [...], przyjmując, że adnotacja ta wskazywała na dokonanie transakcji trójstronnej, a nie transakcji nabycia dokonanej w systemie VAT-marża.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tej części jest prawidłowe.

W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. dotyczący nie powołania przez organy biegłego w celu ustalenia treści prawa niemieckiego. Zdaniem Sądu, odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. W ocenie Sądu, w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność treści prawa obcego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr [...]). W niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy w niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a kwestia rozbieżności wniosków wynikających z tego materiału (w szczególności sprawozdania niemieckich organów podatkowych z dnia [...] grudnia 2014 r. dotyczącego szczególnej kontroli w firmie [...], obejmującej okres od 2009 r. do grudnia 2012 r. [Tom II, k. 178 - 185 akt admin.], faktur wystawionych przez niemieckiego kontrahenta skarżącego) z opinią prywatną z dnia [...] maja 2017 r. sporządzoną na zlecenie skarżącego jest zagadnieniem z zakresu oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem organ nie miał obowiązku zasięgać opinii biegłego z zakresu znajomości prawa niemieckiego.

Odnośnie przedłożonej przez skarżącego wraz z odwołaniem prywatnej opinii biegłego (doradcy podatkowego prawa niemieckiego, biegłego rewidenta prawa niemieckiego oraz prawnika prawa polskiego i niemieckiego) z dnia [...] maja 2017 r. (Tom II, k. 239 akt admin.) dotyczącej dwóch faktur wystawionych przez firmę [...] (faktury z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] i z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...]), w której biegły uznał, że faktury te potwierdzają zakup w systemie marży (pierwsza z tych faktur, w ocenie autora opinii, wprost wskazuje na sprzedaż w systemie VAT-marża o czym świadczy zapis "[...]", druga z faktur również wskazuje na transakcje w systemie VAT-marża co potwierdza umieszczony w niej zapis "[...] a wskazanie litery "b" łącznie z zapisem "[...]" zostało dokonane omyłkowo, gdyż w przypadku transakcji trójstronnej na fakturze musiałaby się pojawić adnotacja "[...]" i wskazówka na procedurę "reverse change"), Sąd stwierdza, że zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] swoje ustalenia odnośnie sposobu dokonanej na rzecz skarżącego sprzedaży poczynił na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. przedłożonych faktur, sprawozdania niemieckiego organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2014 r., zeznania W. W.), a nie tylko na podstawie analizy przedłożonych przez skarżącego faktur. Należy także zaznaczyć, że ww. opinia prawna dotyczy wyłącznie dwóch faktur, przy czym, organy podatkowe, tak samo jak autor opinii, uznały fakturę z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], jako potwierdzającą zakup w systemie VAT-marża o czym świadczy zapis "[...]

Wobec braku przedstawienia przez skarżącego innych dowodów, należy podzielić dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Odnosząc się w tym kontekście do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma wątpliwości, co do tego, czy organy zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3686/14).

Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. art. 188 i art. 191 O.p.), zmierzają do podważenia podstawowego ustalenia organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie nabył od swojego niemieckiego kontrahenta aut w systemie VAT-marża, lecz w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sposób niepełny, co jest konsekwencją braku ponownego przesłuchania W. W. w charakterze świadka i nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miałby wykazać m.in., że skarżący mógł zakwalifikować sporne faktury, jako dokumentujące sprzedaż w systemie VAT-marża. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Przede wszystkim wskazać należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego i wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Co istotne w rozpatrywanej sprawie nie doszło do podważenia przez stronę skarżącą prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym naruszenia przywołanych przez stronę zasad postępowania dowodowego, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane w tym kontekście zarzuty procesowe. W zakresie braku konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego Sąd wypowiedział się już powyżej. Natomiast, co do braku przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania W. W. wskazać należy, że organy podjęły próbę przeprowadzenia tego dowodu i w tym celu wystosowano do świadka dwa wezwania, pierwsze w dniu [...] sierpnia 2018 r., a drugie w dniu [...] września 2018 r. Oba pisma wróciły do organu z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Jednocześnie należy zaznaczyć, że nawet przeprowadzenie tego dowodu, zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogłoby się przyczynić do innego, niż w zaskarżonej decyzji, zakwalifikowania spornych transakcji. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, który trafnie uznał za niecelowe prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia realizacji obowiązków podatkowych przez unijnego kontrahenta skarżącego.

Ponadto podkreślić należy, że W. W. został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu przed organem I instancji w dniu 30 stycznia

2014 r. Świadek odniósł się m.in. do istotnych w sprawie zagadnień, tj. w szczególności wypowiedział się w kwestii znaczenia umieszczonej na wystawianych przez niego fakturach adnotacji "§ 25a USTG" i "§ 25b USTG" oraz, że informował skarżącego o znaczeniu tych adnotacji (k. 101 akt admin.).

Za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącego, że oddalenie wniosków dowodowych spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu analiza akt sprawy i toku podejmowanych przez organy czynności, także z udziałem skarżącego, nie daje podstaw do uznania, że został naruszony przepis art. 123 § 1 O.p.

W kontekście ciążącego na podatniku obowiązku posiadania dokumentacji, o której mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU, w judykaturze wyrażono pogląd, według którego brak jest podstaw, aby jako przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika, niedopuszczalne w świetle przepisów O.p. o postępowaniu dowodowym, traktować ustalenie przez organy podatkowe, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku ewidencjonowania zdarzeń niezbędnych do zastosowania korzystnej dla niego procedury rozliczenia podatku od towarów i usług oraz uwzględnienia tego konsekwencji przewidzianych przepisami prawa materialnego. Podkreślono także, że z przepisów prawa materialnego może wynikać obowiązek wykazania określonych okoliczności przez podatnika. Zwykle dotyczy to właśnie sytuacji, gdy z wykazaniem tych okoliczności wiąże się przywilej podatkowy w postaci, np. zwolnienia od podatku lub ulgi podatkowej, czy też skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, obniżonej stawki podatku oraz skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania.

Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., wniosek organów podatkowych, że nie posiadając dowodów zakupu towarów handlowych skarżący nie posiada dowodów nabycia tych towarów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1313/16).

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżący łączy z naruszenia art. 124 O.p. Zarzut ten nie jest zasadny, ponieważ o wyniku sprawy nie decydowała wyłącznie zastosowana przez organy podatkowe wykładnia budzącego wątpliwości interpretacyjne przepisu prawa podatkowego. Przepisy art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU i ich wykładnia takich wątpliwości nie budziły, a brak ich zastosowania w sprawie wynika z braku wykazania przez skarżącego w sposób jednoznaczny, że nabycie używanych aut od firmy [...] nastąpiło w systemie VAT-marża.

` W kontekście powyższych rozważań za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p., albowiem w rozpoznawanej sprawie organ II instancji prawidłowo utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, a tym samym zasadnie zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Podzielając powyższe ustalenia organów, Sąd przyjmuje je także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie uznały, że w okolicznościach sprawy uzasadnione jest badanie tzw. dobrej wiary skarżącego.

Na tle zbliżonych okoliczności faktycznych, w których sądy administracyjne badały transakcje z tym samym kontrahentem (firma [...]), wyrażono pogląd, zgodnie z którym, sam fakt nieopodatkowania spornych transakcji przez kontrahentów niemieckich nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do korzystania z tej procedury w dalszej sprzedaży towaru używanego, gdyż do tego niezbędne jest wyjaśnienie wszystkich przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU, w tym określenie charakteru faktur otrzymanych od tych kontrahentów (czy dokumentują one pod względem formalnym nabycie towarów w systemie VAT-marżą) oraz świadomości podatnika co do ewentualnego oszustwa podatkowego popełnionego przez wystawcę faktury, gdyby okazało się, że faktycznie transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały przez niego opodatkowane w tym systemie. Podkreślono też, że w przypadku faktur, które jednoznacznie potwierdzają nabycie towarów na zasadach VAT-marża organ podatkowy, chcąc pozbawić podatnika prawa do korzystania z opodatkowania transakcji sprzedaży na podstawie tej procedury, winien jednoznacznie wykazać, że podatnik ten wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża, wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "[...]), w którym stwierdzono, że art. 314 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego odmówiły podatnikowi, który otrzymał fakturę zawierającą informacje dotyczące zarówno procedury marży, jak i zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), prawa do zastosowania procedury marży, nawet jeśli z późniejszej kontroli przeprowadzonej przez te organy wynika, że podatnik-pośrednik, dostarczający używane towary nie zastosował w rzeczywistości tejże procedury do dostawy towarów, chyba że zostanie ustalone przez właściwe organy, że podatnik nie działał w dobrej wierze lub że nie podjął wszystkich racjonalnych środków leżących w jego mocy w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadziła do udziału w przestępstwie podatkowym, co powinien sprawdzić sąd odsyłający (por. powołane wyżej wyroki: NSA wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1952/15 i tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 882/14 oraz wyrok tut. Sądu z dnia 26 czerwca 2019 r., o sygn. akt I SA/Po 218/19).

W świetle powyższego badanie dobrej wiary byłoby uzasadnione w przypadku faktur oznaczonych adnotacją "[...]", na podstawie której skarżący miał podstawy zakładać, że na etapie nabycia ma do czynienia z wystawcą o którym mowa w art. art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU, po czym okazuje się, że w rzeczywistości takiej procedury dostawy towaru nie dokonano. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, ponieważ jak już Sąd zaznaczył, organy tych faktur ostatecznie nie zakwestionowały. Nie ma natomiast podstaw do badania dobrej wiary, w przypadku faktur z adnotacją "[...]", która wskazywała na dokonanie transakcji trójstronnej, a nie dokonania nabycia w systemie VAT-marża. Jedynie na marginesie tych rozważań należy stwierdzić, że słusznie zauważył organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji badając kwestię dobrej wiary podatnika wykorzystał informacje pozyskane w innej sprawie, w której skarżący występował w roli kontrahenta niemieckiego - [...], i z których wynikało, że skarżący w latach 2007-2008 prowadził działalność gospodarczą w zakresie autohandlu na terenie [...]. Dokumentował i rozliczał transakcje sprzedaży w podobny sposób do tego jaki był w firmie Wysoczański [...], tj. w stosunku do niemieckiej administracji podatkowej deklarował zwolnione z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe, podczas gdy jego klienci w Polsce otrzymywali faktury z adnotacją "opodatkowanie na zasadzie VAT-marża". Wspólne jest także to, iż większość samochodów pochodziła z [...] (nabycia wewnątrzwspólnotowe). Ta sytuacja, zdaniem organów podatkowych, wyklucza twierdzenie, że w sprawie, której dotyczy zaskarżona decyzja podatnik działał w dobrej wierze, bez świadomości zaistniałych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) w zw. z art. 8 ust. 8 w zw. z art. 120 ust. 4 ustawy o PTU, albowiem, co już wyżej wykazano, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały transakcje udokumentowane spornymi fakturami jako dokonane w systemie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, a zatem skarżący nie miał prawa ich potraktować, jako dokonanych w systemie VAT-marża, a ich dalsza odsprzedaż w Polsce powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślenia wymaga, że skarżący zarzuca naruszenie przepisu, który nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.