Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1574/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 października 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej,

po rozpatrzeniu odwołania A. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

z dnia 22 lipca 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 22 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.929 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GL 420 o nr nadwozia [...].

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że ww. pojazd podatnik nabył na terenie Niemiec w dniu 22 listopada 2010 r. za kwotę 12.900 EUR. Pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 23 listopada 2012 r. jako samochód ciężarowy, z zamkniętym nadwoziem skrzyniowym. W dniu 29 listopada 2012 r. pojazd został zarejestrowany na terenie RP jako samochód ciężarowy, natomiast w dniu 4 grudnia 2012 r. przeprowadzono jego pierwsze badanie techniczne w kraju, w trakcie którego stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym.

Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że samochód marki Mercedes-Benz GL 420 o nr nadwozia [...] powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a A. P. dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu dokonał czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stał się podatnikiem tego podatku.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. P. zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 i art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Stawiając te zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, albo - z ostrożności procesowej - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W piśmie procesowym z dnia 23 września 2014 r. A. P. wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która pozwoli w sposób właściwy dokonać oceny spornego pojazdu dla celów kwalifikacji w świetle ustawy o podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia 2 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zaś decyzją z tego samego dnia utrzymał

w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wskazując m.in., że za samochody osobowe uważa się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Dyrektor podał, że w niniejszej sprawie - w celu dokonania właściwej klasyfikacji spornego pojazdu - w dniu 6 czerwca 2014 r. przeprowadzono jego oględziny. W ich wyniku stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, z dwoma miejscami siedzącymi z tapicerką skórzaną z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przeszklone boczne drzwi skrzydłowe w ilości 4 sztuk, wszystkie ze schowkami, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu, głośniki w tylnych i przednich drzwiach. W samochodzie znajdowała się klimatyzacja dwustrefowa, pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu znajdował się podłokietnik, w którego tylnej części zamontowano nawiewy wraz z odrębną regulacją klimatyzacji dla drugiego rzędu siedzeń oraz popielniczka i gniazdo 12V, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach. W podsufitce w centralnej części znajdowały się nawiewy na drugi rząd siedzeń, natomiast przy drugim szyberdachu nawiewy na część bagażową, nad drzwiami siedzeń drugiego rzędu uchwyty górne zdemontowano, zasłonięto je osłonkami. W bokach pojazdu na wysokości drugiego rzędu siedzeń podłokietniki z uchwytami na napoje, pasy dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały zdemontowane. W tylnej części samochodu (ewentualny trzeci rząd siedzeń)

w górnej części znajdował się uchwyt górny, głośnik i oświetlenie. Za pierwszym rzędem siedzeń zamocowano zabudowę z płyty wiórowej, na której umieszczono klatkę do przewozu psa. Samochód posiadał dwa szyberdachy.

Zdaniem organu odwoławczego, zamocowanie w samochodzie zabudowy z płyty wiórowej wraz z klatką do przewozu zwierząt nie przesądza o ciężarowym charakterze samochodu. Również zdemontowanie foteli i pasów dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, czy górnego uchwytu, czy też zaślepienie ekranów LCD w zagłówkach foteli, nie świadczy o trwałych zmianach w pojeździe, które mogłyby mieć wpływ na jego klasyfikację.

O przeznaczeniu samochodu decydują bowiem jego obiektywne cechy pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego, głównego przeznaczenia.

Dyrektor podniósł, że decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia będą miały cechy projektowe stosowane do pojazdów przeznaczonych głównie do przewozu osób,

a te cechy niewątpliwie przedmiotowy samochód posiada: obecność stałych siedzeń

z wyposażeniem zabezpieczającym lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów (takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy przyznał, że samochód jest używany jako samochód z dwoma miejscami siedzącymi, nie wyklucza to jednak użycia go jako pięcio- czy też siedmioosobowego, po zdemontowaniu zabudowy i zamontowaniu siedzeń. Natomiast wyposażenie znajdujące się w samochodzie (np. liczne nawiewy klimatyzacji, głośniki

i oświetlenie w całym pojeździe, dwa szyberdachy) umożliwia przewożenie nie tylko zwierząt, ale także ludzi w komfortowych warunkach. Co do kwestii jednolitości wykładziny podłogowej Dyrektor podał, że zabudowa z klatką znajduje się w środkowej części pojazdu (na wysokości drugiego rzędu siedzeń), a wykładzina przed zabudową i za nią (wysokość trzeciego rzędu siedzeń) są takie same. Natomiast na ekrany LCD w zagłówkach foteli przednich nałożone zostały pokrywy z pleksi, które łatwo można zdjąć, by skorzystać

z ekranów.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że zmiany dokonane

w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. W opinii Dyrektora, nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian, nadających mu charakter samochodu ciężarowego. Wymontowanie tylnych kanap i zamontowanie zabudowy z klatką nie powoduje, że dzięki temu zabiegowi pojazd uzyskał status samochodu ciężarowego i został tym samym zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym, sporny pojazd niewątpliwie przeznaczony jest zasadniczo (a zatem przeważnie, w głównej mierze) do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w Notach wyjaśniających do tej pozycji.

Odwołując się do judykatury organ odwoławczy podniósł, że sposób wykorzystania samochodu i dostosowanie go do potrzeb użytkownika (np. przewóz psów w prowadzonej działalności ochroniarskiej) nie wpływają na przeznaczenie samochodu dla klasyfikacji do właściwego kodu CN. Nawet gdy przyjąć, że samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego był przeznaczony do przewozy towarów i nie spełniał wymogów pozycji CN 8703, gdyż m.in. posiadał tylko dwa miejsca siedzące z przodu, to nie wpływa to na zmianę zasadniczego przeznaczenie tego pojazdu. W każdym bowiem momencie można zdemontować zabudowę i wyposażyć pojazd w tylną kanapę z pasami, aby wyglądał on tak jak po "zejściu" z produkcji. Konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona, jedynych zmian dokonano wewnątrz samochodu.

Zdaniem Dyrektora, A. P. dokonał przemieszczenia z Niemiec do Polski samochodu osobowego. Natomiast okoliczność, że w niemieckich dokumentach wskazano na ciężarowy typ pojazdu nie zmienia faktu (potwierdzonego również przez przedstawiciela marki Mercedes), że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu do świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że samochód marki Mercedes-Benz GL 420 o nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej i był osobowym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu jednoznacznie stwierdzono, że posiada on szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN.

Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich. Zaakcentowano również, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych (niemieckich i polskich), jednakże przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu z dnia 22 listopada 2010 r., tj. 12.900 EUR. Po zastosowaniu kursu EUR z dnia 26 listopada 2012 r. (dzień pierwszej udokumentowanej czynności, która miała miejsce na terenie kraju) podstawa opodatkowania wyniosła 53.096 zł. Mając na względzie, że kwota zapłacona za samochód znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów (zgodnie z wyceną z dnia 10 czerwca 2014 r. średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 156.300 zł) dokonano weryfikacji jego wartości. Wezwano stronę do wskazania przyczyn uzasadniających zakup ww. samochodu za kwotę znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi strona poinformowała, że zakupiła przedmiotowy samochód jako ciężarowy, przeznaczony do przewozu zwierząt, posiadający dwa miejsca siedzące oraz w części bagażowej klatkę do przewozu zwierząt. Strona wskazała, że samochód był w złym stanie, był zaniedbany z obtłuczoną i obdrapaną karoserią. W związku z tym wezwano stronę do dostarczenia dokumentów potwierdzających naprawy dokonane w pojeździe po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, jednakże strona nie odpowiedziała na wezwanie i nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Mając na względzie, że na fakturze zakupu widnieje zapis,

iż jest to samochód bezwypadkowy, organ podatkowy uznał, że opisany przez stronę stan techniczny samochodu wynika ze standardowego zużycia podczas jego eksploatacji.

Wysokość podstawy opodatkowania organ określił w następujący sposób: wartość

z wyceny EUROTAX 156.300 zł pomniejszono o 23% VAT i 18,6% akcyzy, co dało kwotę 107.144 zł. Zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3. Podatek akcyzowy wyniósł zatem 19.929 zł (107.144 zł x 18,6%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. P., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 i art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie spornego pojazdu, czym naruszył art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem opinia biegłego przyczyniłaby się do obiektywnego ustalenia faktów, w przeciwieństwie do arbitralnego uznania przez organ, że przedmiotowy samochód powinien być kwalifikowany jako samochód osobowy.

Zdaniem skarżącego, rozważania organu o nakładaniu akcyzy na samochody osobowe są błędne, gdyż zakładają, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, a nie samochodem, który nie służy zasadniczo do przewozu osób.

W ocenie strony, organ odwoławczy trafnie przywołał legalną definicję samochodów osobowych, zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jednakże dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Podkreślono, że aby zakwalifikować pojazd jako samochód osobowy należy stwierdzić, że służy on zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów.

W przedmiotowej sprawie jest zgoła inaczej - samochód służy zasadniczo do przewozu zwierząt, a nie ludzi, gdyż posiada specjalistyczną klatkę oraz jest trwale w tym celu zmieniony.

A. P. przyznał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, jednakże nie ma to wpływu na odmienną niż wskazana przez niego klasyfikację pojazdu. W tytule pozycji 8703 wskazano, że dotyczy ona pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przekonaniu skarżącego samochód z jednym tylko rzędem siedzeń oraz specjalistyczną, na trwale zamontowaną klatką, służy zasadniczo do przewozu towarów (zwierząt). W Notach Wyjaśniających do pozycji 8703 zapisano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zdaniem skarżącego, trudno zakwalifikować przedmiotowy pojazd do takiej definicji, gdyż nie może on przewozić nawet czterech osób, a zaledwie dwie. W Notach Wyjaśniających wskazano ponadto, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, iż te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). W niniejszej sprawie pojazd zaopatrzono w klatkę i trwale zmieniono wnętrze, aby to przewóz towarów (zwierząt) stanowił o charakterze tego samochodu (przeciętny samochód nie posiada takich rozwiązań technicznych).

Odwołując się do orzecznictwa sądowego A. P. podniósł, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu należało w pierwszej kolejności ustalić, jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Poprzez przeprowadzenie nieobiektywnych oględzin pojazdu przez organy doszło do dokonania błędnych ustaleń. Zdaniem skarżącego, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. W przedmiotowej sprawie jest odwrotnie - pojazd zasadniczo służy do przewożenia towarów (zwierząt), a oprócz kierowcy zmieści się w nim tylko i wyłącznie jedna osoba.

W ocenie skarżącego, oględziny spornego pojazdu były dokonywane tendencyjnie. Jako drugoplanowe uznano kwestie zmiany wnętrza pojazdu oraz fakt zamontowania specjalistycznej klatki. Skarżący podkreślił, że zakupił samochód trwale zmieniony oraz bez dodatkowych siedzeń. Nie ma więc możliwości, bez profesjonalnej ingerencji w pojazd oraz znacznej kwoty na to potrzebnej, żeby z pojazdu uczynić samochód osobowy. Zaakcentowano, że w pojeździe dokonano trwałych zmian, nie jest możliwe ponowne zamontowanie tylnej kanapy, gdyż najpierw trzeba by było usunąć klatkę oraz specjalistyczna podłogę. Podkreślono również, że skarżący wykonuje działalność ochroniarską. Potrzebował pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu zwierząt. Takiego samochodu żadna marka nie produkuje seryjnie. Musiał więc nabyć odpowiednio przerobiony samochód, który spełniałby jego oczekiwania. Nie mógł po prostu pójść do salonu i kupić samochodu przeznaczonego do bezpiecznego i komfortowego przewożenia psów. Z tego też powodu pojazd był tańszy, gdyż licząca się dla większości potencjalnych nabywców cecha pozwalająca na transport ludzi została bezpowrotnie utracona.

Reasumując A. P. podniósł, że w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Skarżący zaakcentował przy tym, że nabywał samochód posiadający dokumenty potwierdzające jego ciężarowy charakter, z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi (co zostało potwierdzone przez renomowaną instytucję niemiecką).

Końcowo skarżący odniósł się krytycznie do wyliczenia przez organy kwoty podatku. Zdaniem skarżącego, nawet gdyby uznać, że pojazd jest samochodem osobowym

i konieczne jest uiszczenie odpowiedniej akcyzy, należy wziąć pod uwagę fakt,

że samochód ten na rynku wtórnym nie byłby wart wiele, gdyż nie spełnia oczekiwań klientów. Posiada on klatkę dla przeciętnego kierowcy zupełnie niepotrzebną oraz nie ma drugiego rzędu siedzeń. Wartość samochodu nie może być więc zbliżona do wartości samochodów tej samej marki oraz w tym samym stanie technicznym, gdyż jest to pojazd znacznie zmieniony. Zdaniem skarżącego, samochód nie jest wart więcej niż wartość jego zakupu w Niemczech, a więc 53.096 zł. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia przez organ art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mercedes-Benz GL 420 jest - jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej - samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już

w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu Mercedes-Benz GL 420 i związanych

z tym konsekwencji podatkowych (zob. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 583/14, WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 820/13, WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 746/13, WSA

w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1340/13, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę co do zasady podziela pogląd

i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei art. 100 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym.

Wreszcie, art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).

Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia

z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia 2658/87, które jest rokrocznie nowelizowane.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym

w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa

w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą

o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyroku

z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 (LEX nr 337569) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach

i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). TSUE stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika,

a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył TSUE w przywołanym wyroku

w sprawie C-486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale

w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej

9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją

o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak

i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak ponadto wynika z powyższych wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, VAN - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. W niniejszej sprawie organy nie podważały mocy dowodowej dokumentu urzędowego, lecz - stosując się do zasad przyjętych przez samego ustawodawcę - dokonały klasyfikacji nabytego przez stronę pojazdu do odpowiedniego kodu CN, gdyż tylko taka klasyfikacja może mieć znaczenie w kontekście powołanych wyżej zasad poboru akcyzy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia

10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, LEX nr 648114, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, LEX nr 707993, wyrok WSA w Warszawie z dnia

28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, LEX nr 404409) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu.

Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego,

tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mercedes-Benz GL 420 stwierdzone podczas oględzin w dniu 6 czerwca 2014 r.

Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu oraz dokumentacji fotograficznej wynika,

że ww. pojazd posiadał nadwozie pięciodrzwiowe, z dwoma miejscami siedzącymi

z tapicerką skórzaną z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przeszklone boczne drzwi skrzydłowe w ilości 4 sztuk, wszystkie ze schowkami, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu, głośniki w tylnych i przednich drzwiach. W samochodzie znajdowała się klimatyzacja dwustrefowa, pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu znajdował się podłokietnik, w którego tylnej części zamontowane były nawiewy wraz z odrębna regulacją klimatyzacji dla drugiego rzędu siedzeń oraz popielniczka i gniazdo 12V, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach. W podsufitce w centralnej części znajdowały się nawiewy na drugi rząd siedzeń, natomiast przy drugim szyberdachu nawiewy na część bagażową, nad drzwiami siedzeń drugiego rzędu uchwyty górne zdemontowano, zasłonięto je osłonkami. W bokach pojazdu na wysokości drugiego rzędu siedzeń podłokietniki z uchwytami na napoje, pasy dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały zdemontowane. W tylnej części samochodu (ewentualny trzeci rząd siedzeń) w górnej części znajdował się uchwyt górny, głośnik i oświetlenie. Za pierwszym rzędem siedzeń zamocowano zabudowę z płyty wiórowej, na której umieszczono klatkę do przewozu psa. Samochód posiadał dwa szyberdachy

Ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność "kwalifikacji pojazdu w świetle ustawy o podatku akcyzowym" (art. 197 Ordynacji podatkowej), o co wnosiła strona skarżąca (k. 85-87 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową

(o czym świadczy informacja uzyskana od autoryzowanego dealera).

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy,

o czym świadczą niemieckie dokumenty rejestracyjne. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód ten został uznany jako ciężarowy. Należy jednak podkreślić, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów,

np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia podatkowego. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie - nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 647/09, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokumenty, na które powoływał się skarżący, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które - jak już wyżej podkreślono - dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, czy pojazd wcześniej był zarejestrowane na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

Zapisy w dowodach rejestracyjnych, dokumentach homologacji czy

w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, jako sporządzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137), mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie

o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Odesłanie do tej ustawy ma charakter incydentalny i odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast

w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Przypomnieć należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie znajduje się w art. 3 (w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych) i w art. 100 (w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie), jednak odesłanie do tej ustawy - w ściśle określonym zakresie - w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych.

Jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, opisany wyżej pojazd jest samochodem osobowym, jego klasyfikacja jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazd ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, aniżeli do transportu towarów. Jego wyposażenie (bardzo bogate, wręcz luksusowe) na zdrowy rozsądek nie pozwala zaklasyfikować spornego pojazdu do kategorii aut ciężarowych.

Dowodem wskazującym na fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia

z pojazdem osobowym jest informacja uzyskana od jego autoryzowanego dealera,

z której wynika, iż pojazd ten został wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych (kategoria M1). Brak jest przy tym podstaw, aby kwestionować wiarygodność tej informacji z tego tylko powodu, że jest to podmiot prywatny, skoro art. 180 Ordynacji podatkowej pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem może też być więc pisemna informacja będąca dokumentem prywatnym.

Strona skarżąca starała się podważyć wiarygodność oględzin pojazdów, podnosząc, że były one dokonywane tendencyjnie. Zarzut ten ocenić należy jako bezzasadny. Wymaga podkreślenia, że oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Wyniki tych oględzin znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zdjęciowej.

Na podstawie informacji przesłanej przez autoryzowanego dealera marki Mercedes Benz (k. 37 akt administracyjnych) ustalono, że sporny samochód od początku był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zaś jego przeróbki, skutkujące jego rejestracją zarówno przez niemieckie i polskie organy rejestracyjne,

a nawet badanie techniczne, w żadnym razie nie mogą świadczyć o rzeczywistym przeznaczeniu pojazdu.

Należy również podkreślić, że fakt dokonania zmiany wnętrza samochodu, dokonany w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych

(np. wyjęcie kanapy pasażerskiej i umieszczenie tam klatki do przewozu zwierząt), nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Są to czynności nie ingerujące

w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające głównego jego przeznaczenia ("zasadniczo do przewozu osób"). Pojazd zbudowany konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego wskazuje, że samochód ten nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), ale służy głównie do przewozu osób; co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji

i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703.

Również czasowy demontaż siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w tego typu sprawach pozostaje bez znaczenia. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości; tego rodzaju zmiany mają charakter krótkotrwały i nie powodują zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia

11 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1045/12, LEX nr 1233228, zob. również wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 105/12, LEX nr 1145321, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1668/11, LEX nr 1137398, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 799/11, LEX nr 1109082).

Zaklasyfikowanie spornego pojazdu, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe - pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Stawka podatku została ustalona na podstawie art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Strona skarżąca nie wykazała, aby sporny pojazd posiadał homologację ciężarową. W toku postępowania podatkowego nie dostarczono żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Podkreślić też trzeba, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji.

Reasumując dotychczasową część rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mercedes-Benz GL 420 o nr nadwozia [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym.

Niezasadny był także zarzut dotyczący nieuwzględnienia w wycenie samochodu skutków, jakie na wartość pojazdu wywarło zdemontowanie drugiego rzędu siedzeń, uchwytu górnego i umieszczenia klatki dla zwierząt oraz podłogi z płyty wiórowej.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ww. ustawy).

Specyficzna adaptacja samochodu dla potrzeb przewozu psów nie ma w ocenie Sądu wpływu na obniżenie jego wartości. Taka adaptacja może być atrakcyjna dla specyficznego kręgu odbiorców. Ewentualny zaś powrót do pierwotnego stanu tego samochodu jest prostym zabiegiem demontażu klatki i montażu kanapy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.[pic]