Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 701/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  pkt 1,  art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 72.228 (siedemdziesiąt dwa tysiące dwieście dwadzieścia osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a), art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 17a pkt 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2009 r. Nr [...] w sprawie określenia "A" S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 148.585.458,00 zł. i określił to zobowiązanie na kwotę 143.845.729,00 zł.

Decyzja ta jest drugą z kolei decyzją organu II instancji. Strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 6.905.829.891,29 zł., inne przychody, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w wys. 776.779,24 zł., koszty uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie 6.321.183.092,41 zł., koszty uzyskania przychodów ze źródeł wymienionych w art. 5 ustawy w kwocie 2.372.575,19 zł., dochód w wys. 583.051.002,93 zł., dochody wolne w kwocie 271.906,09 z., odliczenia od dochodu w kwocie 10.354.079, 10 zł., kwoty odliczonych w poprzednich latach wydatków inwestycyjnych oraz kwotę dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 6 ustawy, w związku z utratą prawa do odliczenia – w wys. 104.253,64 zł., podstawę opodatkowania w wys. 572.529.271,00 zł., podatek należny wg stawki 27% w kwocie 154.582.903,17 zł., odliczenia od podatku w wys. 7.188.522,00 zł. oraz podatek należny po odliczeniach w kwocie 147.394.381,00 zł.

Decyzją z dnia [...] 2009 r. Nr [...] organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. w wys. 148.585.458 zł., określając przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 6.905.095.304,80 zł., przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną w kwocie 1.541.517,21 zł., koszty uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP w wys. 6.319.047.300,68 zł., koszty uzyskania przychodów z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną w kwocie 2.479.693,91 zł., dochód w wys. 585.109.827,42 zł., podstawę opodatkowania w kwocie 577.108.096,00 zł., odliczenia od podatku w kwocie 7.233.728,00 zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i określił stronie zobowiązanie podatkowe za 2003 r. w wysokości 143.845.729,00 zł.

Przeprowadzając postępowanie w sprawie zakwestionował organ odwoławczy następujące wydatki, zaliczone przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, które podlegają kwestionowaniu w skardze:

1) wydatki w kwocie 49.171,50 zł. związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R., wydatki w kwocie 10.000 zł. na opracowanie projektu decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego oraz inne koszty w kwocie 337.480 zł. związane z inwestycją – rozbudowa zbiornika "Z. M." do rzędnej zapór 180 m npm. W kwietniu 1976 r. po wybudowaniu zbiornika "Z. M." Spółka rozpoczęła deponowanie w nim odpadów poflotacyjnych. W 1999 r. podjęła działania zmierzające do rozbudowy tego zbiornika o parametrach: rzędna korony zapór 160 m npm i ogólna pojemność 350 mln m³ do rzędnej korony zapór 180 m npm i ogólnej pojemności 700 mln m³. W związku z działaniami zmierzającymi do rozbudowy zbiornika strona zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki:

1) kwotę 49.171,50 zł. stanowiącą wynagrodzenie dla "B" Sp. z o.o., do zapłaty której zobowiązała się strona na mocy zawartej w dniu 15.03.2001 r. z Gminą R. oraz "B" Sp. z o.o. jako wykonawcą umowy – porozumienia trójstronnego, na podstawie której Gmina zleciła wykonawcy ("B") sporządzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R. w zakresie rozbudowy i formowania zbiornika "Z. M." do rzędnej 180 m npm i pojemności 700 mln m³ - zdaniem organu I instancji koszty te z mocy prawa winny obciążać wyłącznie budżet Gminy, bez ich poniesienia strona także uzyskałaby niezbędne pozwolenia;

2) kwotę 10.000 zł. – na opracowanie projektu decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego polegającej na rozbudowie zbiornika "Z. M." wynikające z wystawionej przez "B" na rzecz strony faktury VAT – zdaniem organu I instancji odwołującego się do ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym do wydania takiej decyzji zobowiązany był Wójt Gminy R., wszelkie koszty związane z opracowaniem decyzji, pozwoleń, zezwoleń obciążają budżety organów samorządowych, Skarbu Państwa itp.;

3) kwotę 337.480 zł. – inne koszty związane z rozbudową zbiornika:

a) kwota 12.000 zł. – opracowanie prognozy jakości powietrza atmosferycznego w rejonie składowiska w związku z planowaną rozbudową zbiornika – etap pozwolenie na rozbudowę – wydatek wynikający z faktury z dnia 23.11.2003 r. wystawionej przez firmę "C" spółka z o.o. ;

b) kwota 18.480 zł. – zakup usługi polegającej na "aktualizacji krzywych depresji dla wytypowanych przekroi obliczeniowych do projektu budowlanego rozbudowa zapór składowiska do rzędnej zapór 180 m npm;

c) kwota 110.000 zł. za opracowanie w 2003 r. dokumentacji dotyczącej wniosku o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz projektu budowlanego związanego z rozbudową zapór ww składowiska

- wydatki te (a-c) zaksięgowane przez stronę na koncie "usługi projektowo dokumentacyjne i budowlano konstrukcyjne".

d) kwota 197.000 zł. za usługi prawnicze podjęte przez Kancelarię Prawniczą "D" w W. w celu należytej reprezentacji interesów "A" S.A. dotyczących złożonego wniosku w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego uwzględniającego rozbudowę składowiska.

Organ I instancji uznał wydatki w kwocie 337.480 zł. jako związane z inwestycją polegającą na rozbudowie zbiornika "Z. M.", które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu II instancji wszystkie kwestionowane wydatki związane są z rozbudową środka trwałego zbiornika "Z. M.", a więc z inwestycją w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są ściśle z nią związane. Bez poniesienia tych wydatków niemożliwa byłaby rozbudowa zbiornika. Uzyskanie pozwolenia na budowę musiało być poprzedzone uzyskaniem dokumentów, z którymi związane są kwestionowane wydatki. Z akt sprawy wynika, że formowanie zbiornika odbywało się do końca 2003 r. na podstawie pozwolenia budowlanego zakładającego wysokość koron 160 m npm. Podkreślił organ II instancji, że określenie zadania inwestycyjnego jako "Rozbudowa i formowanie zapór składowiska "Z. M." do rzędnej 180 m npm i pojemności 700 mln m³" wskazuje, że wydatki te poniesione zostały w celu rozbudowy składowiska i formowania zapór do wyższej niż obecna rzędnej i większej pojemności. Niemożliwe jest powiązanie tych wydatków z bieżącą eksploatacja zbiornika, gdyż nie posiada on w 2003 r. założonych parametrów. Rozbudowa składowiska spowodowana jest deponowaniem w nim odpadów wydobywczych, które formują zbocza składowiska, formowanie to odbywa się w granicach posiadanych przez zbiornik parametrów. Wypełnienie dotychczasowego zbiornika odpadami powoduje uniemożliwienie dalszej eksploatacji złóż miedzi. Dlatego etap rozbudowy zbiornika do rzędnej korony zapór wyższej niż obecna oraz większej pojemności jest inwestycją, która niewątpliwie spowoduje ulepszenie tego składowiska.

Reasumując stwierdził organ, że kwestionowane wydatki w kwocie 337.480 zł. jako wydatki na ulepszenie środka trwałego zbiornika "Z. M." podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów 2003 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym, winny zwiększać wartość początkową ulepszonego środka trwałego i podlegać odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację. Podkreślił organ, że przedmiotowa rozbudowa nie została zakończona w 2003 r., organ I instancji nie miał obowiązku analizować kwestii odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do wydatków dot. usług prawniczych stwierdził organ, że nie stanowią one kosztów ogólnego zarządu, nie stanowią wydatków na doradztwo ogólne, dotyczące codziennego funkcjonowania Spółki, lecz odnoszą się do konkretnej inwestycji – rozbudowy składowiska odpadów poflotacyjnych i nie zostałyby poniesione gdyby nie podjęto decyzji o tej rozbudowie.

2) wydatki w kwocie 267.626,10 zł. z tytułu nabycia usług doradczych w zakresie implementacji systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycję walutową.

W dniu 2.12.2002 r. strona zawarła umowę z firmą "E" Sp. z o.o. "O pomoc doradczą w zakresie implementacji systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycje walutową", do koordynacji prac oraz oceny realizacji tej umowy w zakresie oferty na usługi wbudowanych instrumentów pochodnych powołano 6 pracowników strony. Wyjaśnił organ odwoławczy, że "implementacją" określa się informatyczny proces przekształcania abstrakcyjnego opisu systemu lub programu na obiekt fizyczny: komputer lub działający program zapisany w konkretnym języku programowania; także obiekt fizyczny będący efektem takiego przekształcenia, np. implementacja systemu operacyjnego lub kompilatora dla konkretnego typu komputera. Z innych definicji wynika, że implementacja to jest proces pisania programu (kodu źródłowego) czyli programowanie lub efekt takiego procesu czyli program. Implementacja ma na celu przeprowadzenie wdrożenia i integracji systemu z procesami zachodzącymi w przedsiębiorstwie, aby zminimalizować ewentualne zakłócenia w funkcjonowaniu firmy. Implementacja to proces, w którym dochodzi do zmiany sposobu funkcjonowania systemu informatycznego poprzez zmianę jego modułów. Przez aplikację natomiast można rozumieć oprogramowanie organizacyjne służące systematycznemu porządkowaniu określonych dziedzin, kalkulacji, wartości liczbowych i przekładania ich na język informatyki. W świetle treści umowy oraz przytoczonych definicji podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że w wyniku realizacji zawartej umowy powstało nowe oprogramowanie komputerowe (aplikacja) niezbędne do działania systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycję walutową zgodnie z potrzebami Spółki. Omówił organ przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16b ust. 1, art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sięgając do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdził, że stworzone przez firmę "E" oprogramowanie komputerowe niewątpliwie posiada cechy wskazane w ustawie o prawie autorskim, wskazując, że z istoty zawartej umowy wynika, że stworzono oprogramowanie, które zainstalowano na bazie istniejących w Spółce zasobów sprzętowych, przy czym zapisano, że metodologia, metody, proces, know-how i technika usług świadczonych przez wykonawcę na rzecz zamawiającego oraz przekazane materiały są przedmiotem praw autorskich wykonawcy lub stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa wykonawcy. Wskazał organ na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym i stwierdził, iż skoro w świetle tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to sporne wydatki w łącznej kwocie 267.626,10 zł. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zasadnie zostały więc z tych kosztów wyłączone. Z akt sprawy wynika, że strona nie wprowadziła do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wydatków na nabycie licencji do użytkowania informatycznego systemu, a wg wyjaśnień strony system został wdrożony i przekazany do eksploatacji w styczniu 2004 r., zatem w 2003 r. nie będą kosztem podatkowym także odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej.

3) wydatki w kwocie 1.059.451,91 zł. - koszty wynagrodzeń z tytułu projektu racjonalizatorskiego "Sposób zwiększenia zdolności produkcyjnej wydziałów elektrorafinacji Huty Miedzi "F" ([...]) – na podstawie umowy z dnia 17.05.1997 r. zawartej między stroną a twórcami, którego termin opracowania ustalono do 30.08.1997 r. Wymagania postawione projektowi to zwiększenie zdolności produkcyjnej (miedzi katodowej) w halach wanien Huty Miedzi "F", umożliwiające w znacznym stopniu zbilansowanie produkcji górniczej i hutniczej, bez zwiększenia zatrudnienia i ponoszenia nakładów na inwestycyjne wysokokapitałowe. Projekt wynalazczy zgłoszono wraz z opinią "G" S.A. w K. (20.08.1997r.), z której wynika, że proponowane rozwiązanie zwiększy wydajność pracy, poprawi jakość katod produkowanych w obwodach produkcyjno-podkładowych przez obniżenie gęstości prądowej, obniży koszty produkcji, pozwoli na wykorzystanie zdolności pieców anodowych "uwolnionej" po zastosowaniu w 1993 r. i w 1995 r. nowego kształtu anody. Decyzją z dnia 26.08.1997 r. prezes Zarządu strony uznał projekt za projekt racjonalizatorski, przyjął go do stosowania w Oddziale HM "F", zobowiązał ten Oddział do zastosowania projektu we wskazanych terminach. W dniu 26.01.1999 r. poinformowano o zakończeniu realizacji zastosowania projektu nr [...], a efekty ekonomiczne ustalono w oparciu o wynikowe Karty Techniczne efektów uzyskanych w poszczególnych latach stosowania. W przedmiotowym projekcie racjonalizatorskim wskazano następujące rozwiązania: a) dostawienie w Wydziale Elektrorafinacji P-27 do każdej grupy produkcyjnej dwóch sztuk wanien łącznie 72 sztuk wanien oraz dodanie dodatkowej pary elektrod do wanien i zwiększenie szerokości podkładki katodowej oraz szerokości anody, b) zwiększenie wymiarów podkładki katodowej oraz odpowiednio wymiarów anody oraz dodanie po jednej parze elektrod w wannie w Wydziale Elektrorafinacji P-7. Rozwiązanie nie zawiera opisu zastosowania jakichkolwiek nowych środków technicznych. Istota propozycji zmiany zakładała wykorzystanie na większą skalę znanych i stosowanych w Wydziale Elektrorafinacji P-27 oraz P-7 Huty Miedzi "F" środków produkcyjnej tj. wanien z polibetonu żywicznego oraz powierzchni czynnej elektrod. Istotą zaproponowanego rozwiązania jest zastosowanie nowego typu wanien. Z opisu w projekcie wynika, że w HM "F" trwał w dacie zgłoszenia projektu proces wymiany wanien żelbetonowych wykładanych blachą ołowianą na wanny wykonane z polibetonu żywicznego, zaś dozbrojenie Wydziału P-27 w dodatkowe wanny było możliwe na skutek tej wymiany, bowiem bardziej nowoczesne wanny z polibetonu mogły być ustawione przy zachowaniu mniejszych odległości między nimi, Projekt nie opisuje jakichkolwiek procesów technologicznych, przedstawianych etapów procesu, na co wskazywałby tytuł projektu. Opis projektu odnosi się ogólnie do oczywistych działań mających na celu zwiększenie powierzchni czynnej elektrod i zainstalowanie nowych wanien. Przesłuchani w sprawie świadkowie, nie będący twórcami projektu, stwierdzili, że działania podjęte w zakresie lepszego wykorzystania istniejących możliwości zwiększenia zdolności produkcyjnych wydziałów elektrorafinacji były rozwiązaniami oczywistymi i niezależnymi od zastosowania przedmiotowego projektu, wynikającymi z pełnienia obowiązków pracowniczych. Twórcy projektu piastowali w Spółce stanowiska wysokiego i średniego szczebla kierownictwa. W zakresie ich obowiązków służbowych było dokonywanie analiz i obserwacji, wyciąganie wniosków, poszukiwanie oraz proponowanie i wdrażanie rozwiązań, doskonalenie procesu produkcyjnego, realizowanie zmian technologicznych w zakresie postępu technologicznego, podejmowanie działań o charakterze oszczędnościowym, rozwojowym, usprawniającym, innowacyjnym i modernizacyjnym, generalnie racjonalne gospodarowanie majątkiem i współpraca między działami. Zwrócił uwagę organ, że z analizy prawnej zagadnień związanych z projektem nr [...] sporządzonej przez Kancelarię Prawną "H" w W. na zlecenie Spółki oraz "Raportu z audytu procesu projektowania i wdrażania zmian w technologii" z dnia 6.04.2005 r. opracowanego przez wspólny zespół składający się z konsultantów "I" Sp. z o.o. oraz pracowników Departamentu Audytu i Kontroli Wewnętrznej wynika, że wzrost produkcji wynikający z dodatkowo zainstalowanych wanien nie powinien być uwzględniony w rachunku efektów ekonomicznych, ponieważ nie nosi cech nowości, co zgodne jest z opinią z dnia 23.08.2000 r. Dyrektora Departamentu Planowania, Analiz i Budżetowania Biura Zarządu. Efektywne wykorzystania posiadanej powierzchni hali wanien należy uznać za rozwiązanie zrealizowane w ramach obowiązków pracowniczych. Podkreślił organ, że w skład trzyosobowej Międzyoddziałowej Hutniczej Komisji Wynalazczości, która opiniowała projekt [...] wchodziły osoby pozostające w służbowej zależności z twórcami projektu z racji piastowanych niższych funkcji. Wskazał organ, że przed sądem powszechnym toczy się postępowa nie autorów projektu przeciwko "A" o wynagrodzenie za ostatni rok obowiązywania umowy, oraz z powództwa wzajemnego "A" przeciwko twórcom o zwrot nienależnych wypłat dokonanych w latach 2005 – 2006. W postępowaniu sądowym przedłożono wykonaną na zlecenie twórców opinię z dnia 22.11.2008 r. przez prof. dr hab. M. V. oraz koreferat do opinii sporządzony przez Instytut Metalurgii i Inżynierii Materiałowej "J" w Ka. W opinii prof. M. V. projekt nr [...] jest projektem racjonalizatorskim. Natomiast strona w odpowiedzi na pozew twórców i w pozwie wzajemnym stwierdziła, że projekt [...] nie spełnia wymogów art. 83 ustawy o wynalazczości, nie jest rozwiązaniem twórczym, a rozwiązania w nim przyjęte były znane twórcom z racji zajmowanych stanowisk oraz wykonywania obowiązków pracowniczych, jak i Spółce na długo przed zgłoszeniem projektu. Przedstawiając stanowisko Spółki wyrażone w odpowiedzi na pozew złożonej w sprawie z powództwa twórców wskazał organ, że twórcy tego rzekomego projektu racjonalizatorskiego – grupa kadry kierowniczej i zarządzającej strony i jej oddziałów, wykorzystując lakoniczność rozwiązań ustawowych w zakresie projektów racjonalizatorskich, niejasność wewnętrznych regulacji odnośnie uznawania i stosowania projektów racjonalizatorskich zgłoszonych, a także wprowadzając w błąd co do cech proponowanego rozwiązania doprowadziła do: 1) uznania przez stronę za projekt racjonalizatorski prostego wskazania działań, pozbawionego wkładu twórczego i nie będącego rozwiązaniem w rozumieniu art. 83 ustawy o wynalazczości, 2) zastrzeżenia dla siebie wynagrodzenia pozostającego w rażącej dysproporcji z jednej strony do wkładu intelektualnego z drugiej – do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez stronę w związku z jego stosowaniem, wbrew dyrektywie z art. 93a ustawy o wynalazczości, 3) przedłużenia obowiązywania zawartej umowy ponad okres pierwotnie zastrzeżony, przy jednoczesnym utrzymaniu wynagrodzenia, 4) nieuwzględnienia wiedzy wynikającej z będącego w posiadaniu strony oraz znanego twórcom z okazji zajmowanych stanowisk projektu "K" S.A. z 1978 r. "Modernizacja Hali Wanien Wydziału Elektrolitycznej Rafinacji Miedzi". Zestawienie obu projektów prowadzi do wniosku, że obydwa projekty zawierają to samo rozwiązanie. Analizując przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał organ, że organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Rozstrzygając kwestię, czy procesy produkcyjne w Spółce odbywały się na bazie istniejących rozwiązań czy też w oparciu o rozwiązania nowe, wynikające z kwestionowanego projektu oraz czy rozwiązania wskazane w tym projekcie wykraczają poza pełnione przez twórców – pracowników obowiązki służbowe odwołał się organ do opinii Instytutu Metalurgii i Inżynierii Materiałowej "J" w Ka. z dnia 12.01.2009 r. opracowaną na zlecenie Sądu Okręgowego w toczącej się przed nim sprawie, wg której zwiększenie ilości wanien na wydziale P-27 to prosty zabieg, który powinien być wykonany w ramach obowiązków służbowych kadry inżynieryjno-technicznej. Jedynie zwiększenie wymiarów podkładek katodowych przez autorów projektu, które pociąga za sobą zwiększenie zapotrzebowania na energię elektryczną, jest tym elementem projektu, który można uznać za rozwiązanie racjonalizatorskie. Ponadto w opinii stwierdzono, że używanie całej wartości zysku jednostkowego ze sprzedaży miedzi katodowej do obliczenia efektu ekonomicznego związanego z wdrożeniem rozwiązania z projektu [...] godzi w interes Spółki, ponieważ podstawą obliczeń powinna być wartość dodana na wydziałach elektrorafinerii. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przyjęte w projekcie rozwiązania nie miały charakteru racjonalizatorskiego, podjęcie decyzji o zabudowie wanien w dodatkową parę elektrod, zwiększenie ilości wanien nie było czymś wyjątkowym, jest wykonywaniem obowiązków służbowych w ramach stosunków pracy, za co pracownicy otrzymują wynagrodzenia, premie i nagrody proporcjonalnie od osiąganych wyników. Istotne znaczenie ma także fakt, iż strona w oparciu o sporządzone opinie prawne i raporty wystąpiła do organów ścigania (dnia 30.11.2006 r.) z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nadużycia uprawnień. Uznając, że przedmiotowy projekt nie posiada nowatorskiego charakteru, nie ma wątpliwości, że prace wynikające z umowy o wykonanie projektu były wykonane w ramach obowiązków służbowych pracowników Spółki organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów Spółki wypłat wynagrodzeń z tytułu projektu wynalazczego "Sposób zwiększenia zdolności produkcyjnych wydziałów elektrorafinacji Huty Miedzi "F"" w kwocie 1.059.451,91 zł. ze względu na brak związku wymaganego przepisem art. 15 ust. 1 ustawy.

4) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zawyżonych kwot podatku naliczonego VAT za okres I-XII 2000 r. w kwocie 22.354.349 zł. nie podlegającego odliczeniu wg decyzji Dyrektora IS z dnia [...] 2003 r.

Decyzjami podatkowymi z dnia [...] 2002 r. organ I instancji określił zaległość podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. w kwocie 24.295.310,06 zł., strona dokonała wpłaty dnia 4.10.2002 r.. Decyzją z dnia [...] 2003 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W wyniku złożonej skargi do NSA przez Spółkę Dyrektor IS na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w dniu [...] 2005 r. uchylił swoje decyzje oraz poprzedzające decyzje organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Postępowanie przed Sądem zostało umorzone. W związku z uchyleniem w dniu [...] 2005 r. decyzji Dyrektora IS z dnia [...] 2003 r. i poprzedzających je decyzji organu I instancji powstała nadpłata w stosunku do pierwotnych decyzji zwrócona Spółce w dniu 11.04.2005 r. Utworzone w 2002 r. rezerwy i odpisy aktualizujące z tytułu przypisów w podatku VAT za okres od I-XII.2000 r. zostały dokonane w 2003 r. na należność główną w kwocie 22.685.510,60 zł. Z chwilą powstania nadpłaty nastąpiło rozwiązanie rezerw i odpisów aktualizacyjnych, kwoty przeksięgowano na przychody operacyjne i wyłączono z przychodów do opodatkowania. Zatem skutki decyzji ostatecznych w sprawie podatku VAT za okres od I-XII.2000 r. zostały przez Spółkę rozliczone w księgach rachunkowych 2005 r. W obrocie prawnym zostały decyzje Dyrektora IS z dnia [...] 2005 r. wiążące organy podatkowe określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wskazał organ na przepis art. 16ust. 1 pkt 46 ustawy i stwierdził, że aby ocenić czy naliczony podatek VAT może stanowić koszt uzyskania przychodu musi istnieć dokument określający kwotę podlegającą uznaniu za koszty uzyskania przychodu, czyli określający wysokość tego kosztu. Dokumentem dającym prawo do korekty kosztów o podatek VAT naliczony, o który nie może być obniżona kwota podatku VAT należnego są decyzje ostateczne w sprawie podatku VAT za okres od I-XII.2000r. W związku z tym, że warunki z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy pozwalające zaliczyć podatek VAT naliczony do kosztów podatkowych zostały ostatecznie ustalone decyzjami z dnia [...] 2005 r. Podatek naliczony z decyzji z dnia [...] 2005r. stanowi koszt uzyskania przychodów w roku, w którym decyzje te zostały doręczone, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy.

W skardze od powyższej decyzji "A" S.A. zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatków w kwocie 49.171,50 zł. poniesionych na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R. oraz wydatków w kwocie 10.000 zł. na opracowanie projektu decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego; 2) wydatków w kwocie 337.480 zł. poniesionych przez Spółkę w związku z rozbudową i formowaniem eksploatowanego przez stronę zbiornika odpadów "Z. M." do rzędnej zapór 180 m npm; 3) wydatków w kwocie 267.626,10 zł. poniesionych z tytułu nabycia usług doradczych w zakresie implementacji systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycję walutową; 4) wydatków w kwocie 1.059.451,91 zł. z tytułu wynagrodzeń za projekt racjonalizatorski "Sposób zwiększenia zdolności produkcyjnej wydziałów elektrorafinacji Huty Miedzi "F"; 5) podatku naliczonego w kwocie 22.354.349 zł., który wg decyzji Dyrektora IS z dnia [...] 2003 r. stanowił podatek naliczony nie podlegający odliczeniu i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 przez błędne uznanie części wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, art. 16b ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego nie objętego hipotezą, prowadzące do podważenia kwalifikacji usług nabytych przez Spółkę, art. 16g ust. 13 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 4a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego ustalenia konsekwencji podatkowych wydatków poczynionych przez Spółkę na rozbudowę zbiornika odpadów "Z[...] M[...]", art. 16 ust. 1 pkt 46 przez błędna interpretację skutkującą odmową uwzględnienia kwot podatku VAT naliczonego za 2000 r., które nie podlegały odliczeniu, w efekcie wydania decyzji ostatecznej w tym przedmiocie w 2003 . oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 120, art. 121 §n 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego, niepełną analizę materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji obarczonej brakami, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentacje z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie swojej kognicji wynikającej z przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zauważa Sąd, że stwierdzone uchybienia skutkują spełnieniem przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154, poz. 1270 ze zm.).

Kwestię sporną stanowi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2003 r. następujących wydatków:

1) kwota 49.171,50 zł. stanowiącą wynagrodzenie dla "B" Sp. z o.o., do zapłaty której zobowiązała się strona na mocy zawartej w dniu 15.03.2001 r. z Gminą R. oraz "B" Sp. z o.o. jako wykonawcą umowy – porozumienia trójstronnego, na podstawie której Gmina zleciła wykonawcy ("B") sporządzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R. w zakresie rozbudowy i formowania zbiornika "Z. M." do rzędnej 180 m npm i pojemności 700 mln m³;

2) kwota 10.000 zł. – na opracowanie projektu decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego polegającej na rozbudowie zbiornika "Z. M." wynikające z wystawionej przez "B" na rzecz strony faktury VAT – zdaniem organu I instancji odwołującego się do ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym do wydania takiej decyzji zobowiązany był Wójt Gminy R.;

3) kwotę 337.480 zł. – inne koszty związane z rozbudową zbiornika:

a) kwota 12.000 zł. – opracowanie prognozy jakości powietrza atmosferycznego w rejonie składowiska w związku z planowaną rozbudową zbiornika – etap pozwolenie na rozbudowę – wydatek wynikający z faktury z dnia 23.11.2003 r. wystawionej przez firmę "C" spółka z o.o. ;

b) kwota 18.480 zł. – zakup usługi polegającej na "aktualizacji krzywych depresji dla wytypowanych przekroi obliczeniowych do projektu budowlanego rozbudowa zapór składowiska do rzędnej zapór 180 m npm;

c) kwota 110.000 zł. za opracowanie w 2003 r. dokumentacji dotyczącej wniosku o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz projektu budowlanego związanego z rozbudową zapór ww składowiska

- wydatki te (a-c) zaksięgowane przez stronę na koncie "usługi projektowo dokumentacyjne i budowlano konstrukcyjne".

d) kwota 197.000 zł. za usługi prawnicze podjęte przez Kancelarię Prawniczą "D" w W. w celu należytej reprezentacji interesów "A" S.A. dotyczących złożonego wniosku w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego uwzględniającego rozbudowę składowiska.

Zdaniem organu II instancji wszystkie kwestionowane wydatki związane są z rozbudową środka trwałego zbiornika "Z. M.", a więc z inwestycją w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są ściśle z nią związane. Bez poniesienia tych wydatków niemożliwa byłaby rozbudowa zbiornika. Uzyskanie pozwolenia na budowę musiało być poprzedzone uzyskaniem dokumentów, z którymi związane są kwestionowane wydatki. Z akt sprawy wynika, że formowanie zbiornika odbywało się do końca 2003 r. na podstawie pozwolenia budowlanego zakładającego wysokość koron 160 m npm. Określenie zadania inwestycyjnego jako "Rozbudowa i formowanie zapór składowiska "Z. M." do rzędnej 180 m npm i pojemności 700 mln m³" wskazuje, że wydatki te poniesione zostały w celu rozbudowy składowiska i formowania zapór do wyższej niż obecna rzędnej i większej pojemności. Niemożliwe jest powiązanie tych wydatków z bieżącą eksploatacją zbiornika, gdyż nie posiada on w 2003 r. założonych parametrów. Rozbudowa składowiska spowodowana jest deponowaniem w nim odpadów wydobywczych, które formują zbocza składowiska, formowanie to odbywa się w granicach posiadanych przez zbiornik parametrów. Dlatego etap rozbudowy zbiornika do rzędnej korony zapór wyższej niż obecna oraz większej pojemności jest inwestycją, która niewątpliwie spowoduje ulepszenie tego składowiska.

Reasumując stwierdził organ, że kwestionowane wydatki w kwocie 337.480 zł. jako wydatki na ulepszenie środka trwałego zbiornika "Z. M." podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów 2003 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym, winny zwiększać wartość początkową ulepszonego środka trwałego i podlegać odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację w roku zakończenia inwestycji, bowiem przedmiotowa rozbudowa nie została zakończona w 2003 r.

4) kwota 267.626,10 zł. z tytułu nabycia usług doradczych w zakresie implementacji systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycję walutową.

W dniu 2.12.2002 r. strona zawarła umowę z firmą "E" Sp. z o.o. "O pomoc doradczą w zakresie implementacji systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycje walutową", do koordynacji prac oraz oceny realizacji tej umowy w zakresie oferty na usługi wbudowanych instrumentów pochodnych powołano 6 pracowników strony. Wyjaśniając pojęcie implementacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w wyniku realizacji zawartej umowy powstało nowe oprogramowanie komputerowe (aplikacja) niezbędne do działania systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycję walutową zgodnie z potrzebami Spółki. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16b ust. 1, art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sięgając do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdził, że stworzone przez firmę "E" oprogramowanie komputerowe niewątpliwie posiada cechy wskazane w ustawie o prawie autorskim, z istoty zawartej umowy wynika, że stworzono oprogramowanie, które zainstalowano na bazie istniejących w Spółce zasobów sprzętowych, przy czym zapisano, że metodologia, metody, proces, know-how i technika usług świadczonych przez wykonawcę na rzecz zamawiającego oraz przekazane materiały są przedmiotem praw autorskich wykonawcy lub stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa wykonawcy. Skoro w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym i nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to sporne wydatki w łącznej kwocie 267.626,10 zł. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Z akt sprawy wynika, że strona nie wprowadziła do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wydatków na nabycie licencji do użytkowania informatycznego systemu, a wg wyjaśnień strony system został wdrożony i przekazany do eksploatacji w styczniu 2004 r., zatem w 2003 r. nie będą kosztem podatkowym także odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej.

5) kwota 1.059.451,91 zł. - koszty wynagrodzeń z tytułu projektu racjonalizatorskiego "Sposób zwiększenia zdolności produkcyjnej wydziałów elektrorafinacji Huty Miedzi "F" ([...]) – opracowanego w związku z umową z dnia 17.05.1997 r. zawartą między stroną a twórcami, którego termin opracowania ustalono do 30.08.1997 r. Wymagania postawione projektowi to zwiększenie zdolności produkcyjnej (miedzi katodowej) w halach wanien Huty Miedzi "F", umożliwiające w znacznym stopniu zbilansowanie produkcji górniczej i hutniczej, bez zwiększenia zatrudnienia i ponoszenia nakładów na inwestycyjne wysokokapitałowe. Projekt został opracowany i wdrożony, uznany za projekt racjonalizatorski decyzją Prezesa Zarządu "A" S.A., z dnia 26.08.1997 r. Efekty ekonomiczne projektu ustalono w oparciu o Karty Techniczne efektów uzyskanych w poszczególnych latach jego stosowania, wypłacone za IV rok stosowania wynagrodzenie ustalone zostało jako 15% uzyskanych efektów. Przyczyną zakwestionowania kosztowego charakteru tych wydatków było stanowisko uznające, iż przyjęte w projekcie zobowiązanie nie stanowi we wszystkich jego elementach projektu racjonalizatorskiego, szczególnie w tej części, w której rozwiązania projektu winny być podjęte przez jego autorów, wywodzących się z kadry kierowniczej strony skarżącej w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych, wyliczenie efektów zastosowanego projektu racjonalizatorskiego wykonane zostało przez podległych autorom projektu pracowników, a w konsekwencji czy wdrożone w oparciu o projekt racjonalizatorski rozwiązanie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej, w szczególności w świetle podjętych przez skarżącą kroków na drodze postępowania sądowego i przed organami ścigania.

6) kwota zawyżonego podatku naliczonego VAT za okres I-XII 2000 r. - 22.354.349 zł., podlegającego odliczeniu wg decyzji Dyrektora IS z dnia [...] 2003 r.

Zdaniem organu podatkowego, w związku z tym, że warunki z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy pozwalające zaliczyć podatek VAT naliczony do kosztów podatkowych zostały ostatecznie ustalone decyzjami z dnia [...] 2005 r., podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów w roku, w którym decyzje te zostały doręczone, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy.

Przystępując do rozważań na tle przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi (w brzmieniu wg stanu prawnego 2003 r.), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. (por. np. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 – ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne).

Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy.

Zwrot w "celu" użyty w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo - skutkowy (por. wyrok WSA z dnia 24.01.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/07 niepubl.). W odniesieniu natomiast do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami, należy podkreślić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest również, ze koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu (por. wyrok WSA z dnia 25.01.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/07).

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07, niepubl.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06, niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.) wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.). W wyroku zaś z dnia 17 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1819/03 NSA trafnie zwrócił uwagę na konieczność uwzględniania związku wydatku z sytuacją finansową przedmiotu gospodarczego w kontekście jego racjonalnych potrzeb. Zauważyć jeszcze należy, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe i sądy administracyjne w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a nawet obowiązek, oceniać czy działalność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa i wręcz weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Taka ocena w swej istocie musi więc wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika i nie jest przez to równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych. Z tego też powodu wskazać należy, że za koszt potrącalny zostały uznane np. wydatki na spłacenie byłych wspólników spółki, mimo braku bezpośredniego związku z przychodami spółki, Sąd potwierdził bowiem, że zaspokojenie roszczeń byłych wspólników jest konieczne nie tylko dla skutecznego dokonania przekształcenia spółki, ale również dla zabezpieczenia przyszłych źródeł dochodów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Łd 1218/07, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 3, s. 93). W innym z kolei wyroku NSA zwrócił uwagę na to, by przy ocenie wydatków na odsetki od kredytu jako kosztu potrącalnego badać czy kredyt był przeznaczony przez spółkę na własne potrzeby (wyrok z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1314/05, Monitor Podatkowy 2007, nr 11, s. 34). Zatem nie powinno w tym świetle budzić wątpliwości, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Co więcej zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 niepubl., także wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. II FSK 490/09 niepubl.).

W podlegającej kontroli Sądu sprawie strona skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego Gminy R. i wydaniem decyzji w zakresie warunków zabudowy, podyktowane potrzebą rozbudowy i formowania zbiornika "Z. M." służącego do składowania powstałych w procesie produkcyjnym odpadów tj. odpadów poflotacyjnych. Składowisko to, co przyznaje organ podatkowy, jest składowiskiem unikatowym i największym w Europie, położonym na powierzchni ok. 1400 ha, posiadającym zapory o łącznej długości ponad 14 km oraz wysokości 20-45 m, z plażami o powierzchni 770 ha i akwenem wodnym o pow. ponad 600 ha, gromadzącym wody w ilości 8 mln m³. Deponowanie odpadów strona skarżąca rozpoczęła w zbiorniku w 1976 r., a system jego eksploatacji odbywa się poprzez ciągły proces deponowania odpadów w celu formowania zboczy składowiska na coraz wyższe poziomy, do określonych rzędnych korony zapór i do wewnątrz obiektu. W związku z ograniczonymi możliwościami eksploatacji składowiska tj. składowania odpadów do rzędnej korony 160 m npm oraz pojemności 350 mln m³ już od 1999 r. strona skarżąca podjęła działania umożliwiające składowanie odpadów do rzędnej korony zapór do 180 m npm i zwiększenia pojemności zbiornika do 700 mln m³. W związku z tym zostały poniesione zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki związane ze zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, opracowanie projektu decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, na opracowanie prognozy stanu jakości powietrza atmosferycznego w rejonie składowiska "Z. M." przy rzędnej zapór 180 m npm, wykonanie aktualizacji krzywych depresji dla wytypowanych przekroi obliczeniowych do projektu budowlanego rozbudowa zapór składowiska do rzędnej zapór 180 m npm, dokumentacji dotyczącej wniosku o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz projektu budowlanego związanego z rozbudową zapór składowiska a także wydatki za usługi prawnicze w celu należytej reprezentacji interesów strony skarżącej dotyczących złożonego przez stronę w dniu 30.11.1999 r. wniosku w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego uwzględniającego rozbudowę składowiska.

Odnośnie wszystkich wymienionych wyżej wydatków organ odwoławczy wskazując, że poniesione zostały w związku z planowana rozbudową środka trwałego jakim jest zbiornik "Z.M." - inwestycja w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią one wydatki inwestycyjne ściśle związane z planowaną rozbudową tego zbiornika polegającą na podwyższeniu zapór do rzędnej zapór 180 m npm i pojemności 700 mln m³, w wyniku której nastąpi wzrost wartości użytkowej zbiornika w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania przez Spółkę. Określenie zadania jako "Rozbudowa i formowanie zapór składowiska "Z. M." do rzędnej 180 m npm i pojemności 700 mln m³ oznacza, że sporne wydatki zostały poniesione w celu rozbudowy składowiska i formowania zapór do wyższej rzędnej, dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotowe wydatki są wydatkami związanymi z bieżącą eksploatacją zbiornika, a zatem winny stanowić bieżące koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tym bardziej, że w 2003 r. zbiornik nie posiadał projektowanych parametrów. Założony etap rozbudowy zbiornika, zdaniem organu, jest inwestycją, która niewątpliwie spowoduje ulepszenie składowiska odpadów poflotacyjnych. Poniesione wydatki jako nierozerwalnie związane z inwestycją – rozbudową zbiornika "Z. M.", stanowiące wydatki na jego ulepszenie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w za. Z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zwiększając wartość początkową środka trwałego winny podlegać odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Wskazał organ, że kwestia odpisów amortyzacyjnych będzie stanowić przedmiot analizy w roku podatkowym, w którym inwestycja zostanie oddana do użytku, skoro rozbudowa nie została zakończona w 2003 r.

Wg strony skarżącej "rozbudowa" składowiska w górę, dokonywana po przyjęciu składowiska do eksploatacji stanowi działalność eksploatacyjną, procesem technologicznym składowania odpadów – deponowania i formowania na nim odpadów w górę, co pociąga za sobą konieczność uzyskiwania kolejnych zezwoleń na "rozbudowę" do określonej coraz wyższej rzędnej korony zapór, tym samym wydatki związane z taką rozbudową stanowią bieżące koszty działalności Spółki i winny być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a stanowisko to było do tej pory podzielane przez organy podatkowe.

Odwołując się od decyzji organu I instancji strona skarżąca w celu wyjaśnienia charakteru wydatków zaliczonych w koszty uzyskania przychodów jako wydatków związanych z bieżącą eksploatacją składowiska "Z. M.", a więc stanowiących koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia wyjaśniała, że używanie nazwy zbiornik "Z. M." nie oznacza, że jest to jeden składnik majątkowy, gdyż składa się ono z szeregu urządzeń i budowli, jak również tworzy rozległy akwen. Jego specyfika i odrębność polegają na tym, że nie jest to budowany w całości w procesie inwestycyjnym zbiornik, następnie wypełniany odpadami, lecz od momentu procesu inwestycyjnego budowy zapór składowiska zakończonego w 1977 r. rozpoczęto składowanie odpadów czyli działalność eksploatacyjną, w ramach której następuje deponowanie odpadów wydobywczych i równoczesne formowanie zboczy składowiska w górę. Rozbudowa i formowanie nie są tożsamymi działaniami, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji wojewody, który rozdziela w pozwoleniu rozbudowy (działalności inwestycyjnej) od formowania tj. technologii składowania odpadów (działalności eksploatacyjnej). Rozbudowa składowiska czyli proces inwestycyjny obejmuje wyłącznie infrastrukturę towarzyszącą składowaniu i formowaniu składowiska. Natomiast formowanie zboczy składowiska jest procesem technologicznym stosowanym w sposób niezmieniony od 30 lat, stanowiącym nieodłączny element eksploatacji "Z. M.".

W odwołaniu od decyzji organu I instancji powołuje się strona skarżąca na złożone do akt opinie rzeczoznawców w zakresie budownictwa hydrotechnicznego jak firma "L" oraz "M", z których wynika, że podwyższenie składowiska jest działalnością eksploatacyjną, które przesądziły o charakterze kwalifikacji wydatków składowiska "Z. M." w toku postępowania za 1994 r., jak również opinię prof. dr hab. inż. W. W. z Katedry Geotechniki "N" z dnia 22.12.1992 r., które to opinie powinny stanowić materiał dowodowy, stanowiący przyczynek do ustalenia czy poniesione wydatki na formowanie składowiska przez podniesienie rzędnej zapór i pojemności składowiska jest działalnością eksploatacyjną czy też inwestycyjną.

Niestety organ podatkowy pominął dowody z tych opinii, nie ustosunkowując się do nich, jak też nie zajmując stanowiska odnośnie ich znaczenia przy ocenie wydatków ponoszonych przez stronę skarżącą w tym zakresie w przeszłości.

Nie bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego pozostaje powoływana przez stronę skarżącą decyzja Ministra Finansów z dnia [...]1994 r. Nr [...], w której Minister wskazując, że istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia zaliczania wydatków związanych z nadbudową obiektu "Z. M." będącego składowiskiem odpadów poflotacyjnych do kosztów eksploatacyjnych lub też do kosztów inwestycyjnych, stwierdza, iż "W związku z tym, iż obiekt ten, co wynika z załączonych ekspertyz, ma charakter unikalny, wszelkie uogólnienia i porównania dotyczące generalnie budowli hydrotechnicznych należy traktować bardzo ostrożnie uwzględniając przede wszystkim opinie uznanych w tym zakresie rzeczoznawców."

Zdaniem Sądu brak stanowiska organu odwoławczego w kwestii tych dowodów wpływa w sposób zasadniczy na ocenę charakteru poniesionych wydatków, wymagającą wiedzy specjalistycznej, której ustalenia wpływają na kwalifikację tych wydatków na płaszczyźnie prawa podatkowego.

Nie można także, jak słusznie zwraca uwagę na ten fakt strona skarżąca, pominąć efektów oceny wydatków tego samego rodzaju poniesionych przez stronę skarżącą w latach poprzednich (2000 r.), czy też następnych (2004 r.), a podlegających kwalifikacji w toku prowadzonego odnośnie tych lat postępowania podatkowego, przywołując stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. IFSK 527/05, ONSAiWSA 2006/5/134; M. Podat. 2006/10/41). Sąd ten uznał za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (wyrok NSA z dnia 23.11.2005 r. sygn. IFSK 283/05, niepubl.). Stanowisko to ma generalne znaczenia dla zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa. Sąd orzekający w pełni podziela wyrażony pogląd.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w zakresie kwestionowanego wydatku, mimo, iż obszerne i zawierające szerokie rozważania na temat środka trwałego, jego ulepszenia oraz skutków podatkowych ocenianej inwestycji, pomija wskazane przez stronę skarżącą dowody, które jak się wydaje mają zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru kwestionowanych wydatków, prowadząc do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Kolejnym wydatkiem, którego bezpośrednie zaliczenie w koszty uzyskania przychodów zakwestionował organ II instancji jest wydatek w kwocie 267.626,10 zł. stanowiący koszt nabycia wartości niematerialnych i prawnych z tytułu nabycia usług doradczych w zakresie implementacji systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycję walutową – wydatek na nabycie licencji na użytkowanie wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem organu podatkowego, w wyniku realizacji umowy zawartej z firmą "E" "O pomoc doradczą w zakresie implementacji systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycję walutową" powstało nowe oprogramowanie komputerowe (aplikacja) niezbędne do działania systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycję walutową, zgodnie z potrzebami Spółki. Oprogramowanie to posiada niewątpliwie cechy wskazane w art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.). Z istoty zawartej umowy wynika, że stworzono oprogramowanie, które zainstalowano na bazie istniejących w Spółce zasobów sprzętowych. Fakt, iż wykonawca nie wyraził wyraźnej zgody na "przeniesienie" praw m. in. poprzez odsprzedaż praw do oprogramowania komputerowego nie oznacza, że został w sposób dorozumiany zawarty inny rodzaj umowy – umowa licencyjna niewyłączna. Spółka poniosła przedmiotowe wydatki na nabycie licencji – oprogramowania komputerowego, które stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Kwalifikacja tych wydatków winna odbywać się na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16b ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniami, przy czym, mając na uwadze, iż strona skarżąca wyjaśniła, że system został wdrożony i przekazany do eksploatacji w styczniu 2004 r., odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nie będą kosztem podatkowym 2003 r.

Zdaniem strony skarżącej z wykonaniem umowy nie było związane udzielenie Spółce licencji – wydatek ten dotyczył wyłącznie wynagrodzenia za pomoc doradczą, a całość praw autorskich pozostała przy podmiocie świadczącym usługi, w związku z tym wydatek ten, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, należało zaliczyć do bieżących kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano na wstępie rozważań kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) cytowanej ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Kosztem uzyskania przychodów w tej sytuacji są bowiem, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 ustawy wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (konw-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b ustawy, nie mogą podlegać amortyzacji. Nie można w takim przypadku stosować wykładni rozszerzającej i twierdzić, że skoro dane prawo nie jest wymienione w katalogu pozytywnym, a jednocześnie nie występuje wśród rzeczy i praw wyłączonych, to podlega amortyzacji.

Podsumowując, aby zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych wymienione składniki majątkowe, muszą one spełniać łącznie następujące warunki:

1) zostały nabyte przez podatnika,

2) w dniu przyjęcia do użytkowania nadają się do gospodarczego używania,

3) ich przewidywany okres używania przekracza rok,

4) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane zostały do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy, lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych amortyzacji mogą podlegać jedynie te, które zostały przez podatnika nabyte, wykluczono zatem składniki majątkowe wytworzone we własnym zakresie przez podatnika.

Jak wyżej wskazano kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie czy wydatek w kwocie 267.626,10 zł. stanowiący wynagrodzenie firmy "E" z tytułu realizacji zawartej ze stroną skarżącą umowy z dnia 2 grudnia 2002 r. "O pomoc doradczą w zakresie implementacji systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycję walutowa" jest wydatkiem z tytułu, jak stanowi umowa "pomocy doradczej" i podlega bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, czy też jest wydatkiem z tytułu nabycia licencji – oprogramowania komputerowego, które stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że umowa licencyjna może być traktowana jako wartość niematerialna i prawna w przypadku gdy zawarta jest na okres dłuższy niż rok i będzie służyła prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym, upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Przede wszystkim przedmiotem umów licencyjnych są dobra niematerialne, wymienione w prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawie o wynalazczości.

Umowy licencyjne zasadniczo dzielą się na:

- licencje wyłączne - jeżeli strony umowy tak postanowiły, co oznacza, że licencjobiorca ma wyłączność do korzystania z danego utworu w określony sposób – z wyłączeniem innych osób,

- licencje niewyłączne – które nie ograniczają licencjodawcy w zakresie upoważnienia do korzystania z prawa innych osób, co oznacza, że licencjodawca może udzielić kilku licencji na tym samym polu eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16b ust. 1 wskazuje, że do wartości niematerialnych i prawnych zaliczone mogą być jedynie nabyte przez podatnika autorskie prawa do programu komputerowego lub licencje do korzystania z programu komputerowego, odnośnie których podatnik przewiduje, że będą wykorzystane w jego działalności gospodarczej dłużej niż rok.

Zakres przedmiotowy i podmiotowy przepisów dotyczących praw autorskich uregulowany został w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. j.t. 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.). W przepisie art. 1 ust. 2 ustawodawca wyróżnił jako odrębną kategorię utworów, różną od utworów naukowych i literackich, programy komputerowe.

Autorskie prawa majątkowe, także do programów komputerowych, mogą być przenoszone na inne osoby na podstawie umowy. Umowami takimi są najczęściej umowy sprzedaży. W sytuacji gdy istnieją wątpliwości dotyczące charakteru umowy, wynikające z braku jednoznacznych wskazówek czy mamy do czynienia z umową przenoszącą majątkowe prawa autorskie, czy z umową jedynie upoważniającą do korzystania z utworu (tj. z umową licencyjną) wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść umowy licencyjnej (art. 65 ustawy prawo autorskie). Umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie 5 lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba, że w umowie zastrzeżono inaczej (art. 66 ust. 1 prawa autorskiego), nie przenosi autorskich praw majątkowych.

Należy zatem ocenić, czy zawarta między stronami umowa obejmuje udzielenie przez firmę "E" licencji do autorskiego prawa majątkowego jakim jest oprogramowanie komputerowe, jak uważa organ, czy też czynności tej firmy w ramach zawartej umowy stanowią stricte czynności doradcze.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych na podstawie polecenia wiceprezesa zarządu strony skarżącej w sprawie identyfikacji, wyceny oraz ewidencji wbudowanych instrumentów pochodnych u strony skarżącej powołano zespół składający się z sześciu pracowników, którego zadaniem była koordynacja prac oraz ocena realizacji umowy z firmą "E" jako wykonawcą. Umowa ta, będąca przedmiotem analizy w § 1 ust. 1 stanowiła, iż wykonawca zobowiązuje się do pomocy doradczej w zakresie implementacji systemu zarządzania kontraktami powodującymi ekspozycję walutową, w ust. 2 w zakresie realizacji prac odesłano do opisu i harmonogramu zawartego w załączniku nr 1 stanowią stanowiącym integralną część umowy. W § 2 wykonawca zobowiązał się do przekazania zamawiającemu dokumentów i podsumowania zawierającego zastosowane rozwiązania oraz odpowiednich narzędzi informatycznych realizujących cele określone w założeniach projektu, zgodnie z załącznikiem nr 1. Strona skarżąca zobowiązała się do przekazania wykonawcy wszystkich danych i informacji oraz udzielania wyjaśnień niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy, a także współdziałania z wykonawcą w celu zapewnienia sprawnego przebiegu realizacji umowy (§ 4). Uzgadniając warunki wynagrodzenia (§ 5) zastrzeżono, iż strona skarżąca nabywa oprogramowanie użytkowe potrzebne do działania aplikacji we własnym zakresie. Uzgodniono, iż w razie konieczności przeprowadzenia prac dotyczących konserwacji systemu, dokonania modyfikacji w systemie lub bazie danych i innych, nieprzewidzianych w umowie wykonawca zawiadomi zamawiającego. W treści § 8 ust. 2 umowy zastrzeżono, że "Metodologia, metody, proces, know-how i technika usług świadczonych przez wykonawcę na rzecz zamawiającego, oraz przekazane zamawiającemu materiały, w szczególności dotyczące procedur, procesów, modeli i struktur danych, wzory dokumentów, ogólne cechy związane ze strukturą oprogramowania, jego organizacją i kolejnością przetwarzania, wygląd i zawartość interfejsów użytkownika, ekranów wprowadzania danych, raportów, kod źródłowy programów i wszelkie dokumenty powstałe w wyniku prac są przedmiotem praw autorskich wykonawcy lub stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa wykonawcy i nie mogą być udostępniane stronom trzecim, kopiowane czy wykorzystywane bez uprzedniej pisemnej zgody wykonawcy".

Jak wynika ze stanowiącego integralną część umowy załącznika nr 1 rezultatem zawartej umowy miało być: zestawienie zidentyfikowanych wbudowanych instrumentów pochodnych dla poszczególnych typów umów, instrukcja dotycząca oceny umów, opisy poleceń księgowych, opis procesów i procedur, określenie funkcjonalności aplikacji (funkcje interfejsu użytkownika), wzór formularza wpisywania danych, opracowanie wzorów raportów księgowych w podziale na wycenę oraz kalkulację wyniku z rozliczenia instrumentów wbudowanych, raport w zakresie informacji dodatkowej, struktura bazy danych, projekt techniczny, plan integracji. W fazie III umowy – Programowanie i wdrażanie, w zakresie programowania i instalacji składowych systemu przewidziano zakup oprogramowania narzędziowego przez Spółkę – rezultatem zawartej umowy w tym zakresie przewidziano system zarządzania walutowymi wbudowanymi instrumentami pochodnymi, a w zakresie programowania elementów systemu i instalacji systemu w środowisku testowym – dokumentację techniczną do systemu; w zakresie testowania i korekt funkcjonalnych – jako rezultat wykonania umowy przewidziano dokumentacje testową. W fazie IV umowy – szkolenia i wsparcie użytkowników zaplanowano podręcznik użytkownika, szkolenia, materiały i warsztaty.

Programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego, zgodnie z przepisami przywołanej wyżej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku wyraźnego postanowienia w umowie o przeniesieniu autorskich praw majątkowych należy przyjąć, że nastąpiło udzielenie licencji, która uprawnia do korzystania z utworu w określonym w mowie licencyjnej zakresie. Nabycie licencji do korzystania z opracowanego programu obejmuje także materialny nośnik, na którym program został utrwalony jak też dokumentację związaną z oprogramowaniem. O sposobie wykorzystania i przeznaczenia programu komputerowego stanowią zawarte w umowie warunki oraz przepisy ustawy o prawie autorskim.

Z analizy zawartej przez stronę skarżącą umowy z firmą "E", umówionych rezultatów, sporządzonej dokumentacji wynika, że prawidłowo oceniły zgromadzony w tym zakresie materiał faktyczny przyjmując, iż strony zawarły umowę zakupu licencji do korzystania z opracowanych programów komputerowych zainstalowanych na bazie istniejących w Spółce zasobów sprzętowych, która, w świetle art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wartość niematerialną i prawną po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie.

Wartości niematerialne i prawne z tytułu licencji na programy komputerowe podlegają amortyzacji zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 14 ustawy podatkowej, a więc wydatki na ich nabycie podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, a za wartość początkową danej wartości niematerialnej i prawnej przyjmuje się, w razie odpłatnego nabycia, cenę nabycia.

Wobec ustalenia, iż strona skarżąca nie wprowadziła do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wydatków na nabycie licencji do użytkowania programu komputerowego opracowanego zgodnie z zawartą umową z dnia 2 grudnia 2002 r. , a w złożonych wyjaśnieniach strona skarżąca stwierdziła, że "system został wdrożony i przekazany do eksploatacji w styczniu 2004 r." (pismo z dnia 12.03.2007 r.) prawidłowo przyjął organ podatkowy, iż w 2003 r. kosztem podatkowym nie będą także odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z wymogiem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kolejny zakwestionowany jako bieżący koszt podatkowy działalności gospodarczej strony skarżącej wydatek to kwota 1.059.451,91 zł. stanowiąca wynagrodzenie z tytułu projektu racjonalizatorskiego "Sposób zwiększenia zdolności produkcyjnej wydziałów elektrorafinacji Huty Miedzi "F", jako wydatek nie pozostający w związku z przychodem strony skarżącej, z tytułu umowy zawartej dnia 17 maja 1997r. o dokonanie wskazanego projektu racjonalizatorskiego. W opisie istniejącego stanu wskazano na: - ustawienie wanien elektrolitycznych na wydziale Elektrorafinacji II w 40 grupach, w tym w 32 grupach po 30 wanien i 8 grupach po 24 wanny, - ustawienie wanien elektrolitycznych na wydziale Elektrorafinacji I w 96 grupach po 20 wanien; - ograniczenia zdolności produkcyjnej: - stosowaną maksymalną gęstością prądową 200A/m³ i wynikającym z niej natężeniem prądu, - stopniem wykorzystania kalendarzowego czasu pracy zależnego od wymienionych w opisie czynników. Wymagania postawione projektowi to zwiększenie zdolności produkcyjnej (miedzi katodowej) w halach wanien Huty Miedzi "F", umożliwiające w znacznym stopniu zbilansowanie produkcji górniczej i hutniczej, bez zwiększania zatrudnienia i ponoszenia nakładów na inwestycje wysokokapitałowe. Aneksem nr 2 z dnia 22.03.2004 r. do umowy wydłużono okres jej obowiązywania z pięciu do ośmiu lat. Projekt wynalazczy został zgłoszony do Zarządu "A" w dniu 1.08.1997 r., Prezes Zarządu "A" decyzją z dnia 26.08.1997 r. uznał projekt za racjonalizatorski w rozumieniu ustawy Prawo wynalazcze, przyjął go do stosowania i zobowiązał HM "F" do zastosowania projektu we wskazanych w decyzji terminach. W dniu 26.01.1999 r. poinformowano o zakończeniu realizacji przedsięwzięć modernizacyjnych w związku z zastosowaniem projektu racjonalizatorskiego nr [...].

Wyłączając ten wydatek z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej organ II instancji stwierdził, że w świetle obowiązujących w 1997 r. w "A" S.A. regulacji wewnętrznych dotyczących racjonalizacji i wynalazczości nie można było wykluczyć uznania za projekt racjonalizatorski rozwiązania [...]. Podkreślił organ, że na żadnym etapie rozpatrywania projektu nie została uwzględniona kwestia poprawności przyjęcia jako zasadne, że przedstawiony opis zawiera projekt racjonalizatorski spełniający jakiekolwiek kryteria przedmiotowe, m. in. ze względu na brak definicji wskazujących wymogi uznania danego rozwiązania za projekt racjonalizatorski, co powodowało, że każda formalnie zgłoszona koncepcja zmian usprawniających mogła być przyjęta jako projekt racjonalizatorski. Podniósł organ, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przyjęte w projekcie rozwiązania nie miały charakteru racjonalizatorskiego, ewentualnie, w świetle opinii z dnia 12.01.2009 r. sporządzonej przez Instytut Metalurgii i Inżynierii Materiałowej im. A. K. "J" w Ka. (sporządzonej na zlecenie Sądu Okręgowego w L. w związku z toczącą się sprawą cywilną między autorami projektu a stroną skarżącą o wynagrodzenie i z powództwa wzajemnego), charakter taki mogło mieć jedynie rozwiązanie dotyczące zwiększenia wymiarów podkładek katodowych. Zwiększenie ilości wanien na wydziale elektrorafinacji było prostym zabiegiem, podjęcie przez dyrekcję Huty "F" decyzji o zabudowie wanien w dodatkową parę elektrod jest wykonywaniem bieżących zadań służbowych w ramach stosunku pracy osób sporządzających projekt [...] – grupa kadry kierowniczej i zarządzającej strony skarżącej i jej oddziałów, którzy rozliczani za efekty czerpią korzyści w postaci wynagrodzenia z tytułu zajmowanego stanowiska, premie i nagrody po zakończeniu roku kalendarzowego proporcjonalnie do osiąganych wyników. Wszystkie wskazane w projekcie czynności mieściły się w zakresie obowiązków służbowych twórców projektu, odpowiedzialnych za sprawy produkcji, jak dokonywanie analiz i obserwacji, wyciąganie wniosków, poszukiwanie oraz proponowanie i wdrażanie rozwiązań, podejmowanie działań o charakterze oszczędnościowym, rozwojowym, usprawniającym, innowacyjnym i modernizacyjnym, a generalnym obowiązkiem tych pracowników było racjonalne gospodarowanie majątkiem i współpraca między działami. Podkreślił organ, że wynikające z projektu działania polegające na dostawieniu dodatkowych wanien, dołożeniu katod jak również zwiększenie wymiarów podkładek katodowych było następstwem należytego wywiązywania się ze swoich obowiązków służbowych przez osoby uczestniczące w projekcie, a nie wynikiem pracy twórczej autorów projektu, wykonanej poza obowiązkami służbowymi, przy czym zauważył, że projekt opierał się na lepszym wykorzystaniu istniejących możliwości zwiększenia zdolności produkcyjnych w związku z zapoczątkowaną w 1992 r. wymianą istniejących wanien żelbetonowych na wanny żywiczne. Odwołał się organ do sporządzanych opinii ("Raportu z audytu procesu projektowania i wdrażania zmian w technologii", opinia Kancelarii Prawnej "H" w W., opinia dla SO), w których wskazano, że wzrost produkcji wynikający z dodatkowo zainstalowanych wanien nie powinien być uwzględniony w rachunku efektów ekonomicznych, ponieważ nie nosi cech nowości, efektywne wykorzystanie posiadanej powierzchni hali wanien należy uznać za rozwiązanie zrealizowane w ramach obowiązków pracowniczych. Jeżeli chodzi o czynności w zakresie zwiększenia rozmiarów podkładek katodowych ocenionych jako wykonane w ramach obowiązków pracowniczych wskazał organ nadto na opinię "G" S.A., wg której ze względu na fakt, iż pierwotnie zaprojektowane zdolności produkcyjne katod w ciągu ostatnich lat były zwiększane w wyniku wdrożenia prac badawczych i projektów racjonalizatorskich, do akt projektu w każdym okresie obliczeniowym należy dołączyć obiektywne oświadczenie stwierdzające, że w okresie obliczeniowym nie stosowano żadnych innych usprawnień wpływających na zwiększenie produkcji katod. Stanowisko to podyktowane zostało tym, że twórcami projektu były osoby, które decydowały o cyklu produkcyjnym Huty "F", a składającymi oświadczenia byli pozostający w zależności służbowej do twórców pracownicy. Wskazał także organ na toczące się z powództwa wzajemnego strony skarżącej przeciwko twórcom projektu postępowanie przez Sądem Okręgowym, jak również złożenie przez stronę skarżącą do organów ścigania zawiadomienie z dnia 30 listopada 2006 r. o popełnieniu przez S. S. – na szkodę "A" S.A. przestępstwa nadużycia uprawnień, co potwierdza słuszność oceny organów podatkowych.

Dokonując oceny przedłożonej do akt opinii autorstwa pracowników "O" w Ka. stanowiącej koreferat do opinii z dnia 12.01.2009 r. opracowanej przez Instytut Metalurgii "J" z Ka. na zlecenie Sądu Okręgowego, w którym przedstawiono odmienne stanowisko stwierdził organ II instancji, że wnioski przedstawione w tym koreferacie nie mogą mieć decydującego znaczenia w sprawie, ponieważ zostały opracowane na zlecenie twórców projektu, którzy z tytułu jego zastosowania, uzyskiwali dodatkowe (poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy) korzyści materialne, zatem w ich własnym interesie jest obrona poglądu, iż opracowany projekt ma charakter racjonalizatorski, zwłaszcza, gdy są oni stroną w procesie przeciwko "A" w sporze dotyczącym wypłaty nagród za VIII rok stosowania projektu.

Stanowisko organu odwoławczego w spornej kwestii nie zasługuje na podzielenie, gdyż jest przedwczesne.

Rację ma organ podatkowy twierdząc, że ocena zgodności z prawem podatkowym określonych przez strony w umowach stosunków zobowiązaniowych należy do organu. Nie oznacza to jednak posługiwania się przez ten organ pozaprawnymi argumentami wykluczającymi opinię biegłych - koreferat, przedstawioną przez stronę skarżącą, z uzasadnieniem, że zlecenie jej opracowania przez twórców projektu wyklucza jej moc dowodową.

W sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował bogatym materiałem dowodowym, w tym opiniami rozbieżnymi na temat poddanego w toku postępowania kontroli projektu racjonalizatorskiego nr [...], winien rozważyć skorzystanie z dyspozycji art.197 Ordynacji i ewentualne powołanie biegłego lub biegłych w celu ustalenia charakteru zgłoszonego projektu, zaproponowanych w nim rozwiązań, a także efektów ekonomicznych jego zastosowania, w obliczu istniejących rozbieżności co do sposobu ich ustalania.

Ponadto zauważyć należy, że kwestionując w toku postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. kosztowy charakter omawianego wydatku zakwestionował organ odwoławczy leżący u jego podstaw stosunek prawny niezbędny dla oceny wynikających z niego skutków podatkowych.

W sytuacji, gdy w toczącym się postępowaniu podatkowym, przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem dowodu z przesłuchania strony, powstanie wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe ustawodawca w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązał organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. (IV CSK 262/09, publ. Lex nr 564987) Sąd Najwyższy wskazał, że: "Istotą powództwa z art. 1891 k.p.c. jest ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Postępowanie to ma charakter incydentalny wobec postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, w którym organ ten rozpatruje, a następnie rozstrzyga prowadzoną sprawę z zakresu prawa podatkowego. Celem tej regulacji było wprowadzenie sądowej gwarancji ochrony interesów podatnika. Organ podatkowy, konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego, w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. W postępowaniu sądowym ustalane są fakty składające się na hipotezę normy prawnej stosowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Postępowanie prowadzone zaś na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej jest jednym z instrumentów ochrony interesów państwa w zapewnieniu odpowiedniego poziomu wpływów z danin publicznych. Innymi słowy, celem postępowania jest ochrona interesów fiskalnych państwa, której realizacja stanowi przejaw władczej formy działania państwa". Stanowisko to podziela również NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. IIFSK 957/09 (Lex 745983). Natomiast w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (I FSK 577/09, (Lex 594068) NSA stwierdził, że "Organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uproszczeniu można powiedzieć, że sąd powszechny, do którego organ podatkowy wystąpi z takim powództwem, ustala jaką treść należy nadać stosunkowi prawnemu ukształtowanemu na zasadzie autonomii woli stron i wynikającej z niej swobody umów. Zgodnie z treścią art. 189¹ k.p.c. ukształtowaną przez art. 2 ustawy z 2005 r. nowelizującej Ordynację podatkową – uprawnienie, o którym mowa w art. 189 k.p.c. przysługuje w toku postępowania zarówno podmiotowi zainteresowanemu, jak i organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych.

Z taką sytuacja mamy do czynienia w podlegającej kontroli Sądu sprawie, a więc oczekiwanym winno być, iż organ podatkowy, po wysłuchaniu strony skarżącej, przy istniejących wątpliwościach co do istniejącego stosunku prawnego ukształtowanego zawartą w dniu 17 maja 1997 r. umową, winien skorzystać z trybu ustanowionego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Niestety, organ podatkowy nie przesłuchał strony skarżącej i kwestionując charakter umowy łączącej stronę skarżącą z twórcami projektu, dokonał jego oceny mimo istniejących zasadniczych wątpliwości wynikających ze sporządzonych dla celów postępowania przed sądem powszechnym, z których dowód w postępowaniu podatkowym dopuszczono, opinii.

Przy czym zauważyć należy, że podobnie jak przy zakwestionowanych wydatkach związanych z inwestycją – rozbudowa zbiornika "Z. M.", o czym była mowa wyżej, również w kwestii wydatku związanego z wynagrodzeniami dla twórców projektu "Sposób zwiększenia zdolności produkcyjnej wydziałów elektrorafinacji Huty Miedzi "F" w poprzednich latach podatkowych wydatek ten nie budził wątpliwości.

Mając na uwadze, że obecnie toczy się postępowanie cywilne przed sądem powszechnym między twórcami a stroną skarżącą na tle stosunków zobowiązaniowych wynikających z zawartej umowy, efektem której jest kwestionowany projekt racjonalizatorski, które to postępowanie winno rozstrzygnąć czy w sprawie mamy do czynienia z projektem racjonalizatorskim, winien organ podatkowy rozważyć możliwość zawieszenia postępowania w celu uzyskania rozstrzygnięcia występującego zagadnienia wstępnego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Ostatnią ze spornych, zakwestionowanych przez organ podatkowy pozycji jest odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. zawyżonych kwot podatku naliczonego VAT za okres od stycznia do grudnia 2000 r., który, według ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r., nie podlegał odliczeniu.

Bezspornym jest, że organ kontroli skarbowej decyzjami z dnia [...] 2002 r. określił zaległość strony skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. Strona skarżąca wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego w La. zobowiązanie z tego tytułu w dniu 4.10.2002 r.. W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] 2002 r. organ II instancji decyzjami z dnia [...] 2003 r. odmówił stronie skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże służących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. przedmiotowe kwoty podatku VAT nie zostały przez organ II instancji (decyzja z dnia [...] 2004 r. Nr [...]) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. z argumentacją, że dokumentem dającym prawo do ewentualnej korekty kosztów uzyskania przychodów o podatek VAT naliczony, o który nie może być obniżona kwota podatku należnego, będzie decyzja ostateczna, a zaliczenie do kosztów będzie mogło nastąpić w roku, w którym decyzja ta zostanie stronie doręczona.

W wyniku wniesienia przez stronę skarżącą skarg do sądu administracyjnego od decyzji organu II instancji z dnia [...] 2003 r. organ II instancji, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi, zmienił decyzje z dnia [...] 2003 r. decyzjami z dnia [...] 2005 r.

W związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] 2005 r. swoich decyzji z dnia [...] 2003 r. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji z dnia [...] 2002 r. w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000 r. powstała nadpłata w stosunku do pierwotnych decyzji organu II instancji z dnia [...] 2003 r., która została stronie zwrócona w dniu 11 kwietnia 2005 r. i nie została przez stronę rozpoznana jako przychód podatkowy.

W toku postępowania strona skarżąca wniosła o zaliczenie w koszty uzyskania przychodów 2003 r. kwot podatku naliczonego VAT za 2000 r., odnośnie których strona skarżąca, w związku z decyzjami Dyrektora IS z dnia [...] 2003 r., nie miała prawa do odliczenia od podatku należnego.

Zdaniem organu II instancji prawo zaliczenia podatku naliczonego za 2000 r. przysługiwało stronie skarżącej na podstawie decyzji z dnia [...] 2005 r., które stała się decyzjami ostatecznymi, bowiem dopiero te decyzje stanowią dokument określający kwotę podlegającą uznaniu za koszty uzyskania przychodów. Na dzień złożenia wniosku o uwzględnienie w rozliczeniu podatku dochodowego za 2003 r. zawyżonych kwot podatku naliczonego VAT za okres od stycznia do grudnia 2000 r., tj. dzień 28.02.2007 r. nie pozostawały w obrocie decyzje z dnia [...] 2003 r., więc nie mogą wywoływać skutków prawnych w 2003 r. Podatek naliczony wynikający z decyzji ostatecznych z dnia [...] 2005 r. w sprawie podatku od towarów i usług za 2000 r. stanowi koszt uzyskania przychodów w roku, w którym decyzje te zostały doręczone, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w roku 2005.

Istotę sporu stanowi zatem kwestia czy podstawą do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot podatku naliczonego za 2000 r. nie podlegającego odliczeniu stanowiła decyzja organu II instancji z dnia [...] 2003 r., czy też dopiero decyzja Dyrektora IS z dnia [...] 2005 r. – a więc moment rozpoznania tych kosztów.

Generalnie do kosztów uzyskania przychodów nie podlega zaliczeniu podatek od towarów i usług, co wynika z faktu, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9, 10, 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do przychodu należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług, oraz zwróconego podatku akcyzowego, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, a także zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyjątek od tej zasady kreuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w lit. a) pozwala na odliczenie od dochodu podatku naliczonego, a w lit. b) podatku należnego.

Podatek naliczony, zgodnie z powołanym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, jest kosztem uzyskania przychodów, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Jak słusznie wskazuje strona skarżąca, ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej określające wysokość kwot podatku VAT za 2000 r., w stosunku do których stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały wydane w dniu [...] 2003 r., a więc w tym czasie znana była wysokość kwot podatku VAT, których zaliczenie w koszty uzyskania przychodów umożliwiał przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, kwoty te zostały przez stronę skarżąca w całości uregulowane wpłatami do organu podatkowego. Wcześniejsze ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie było możliwe.

Potrącalność kosztów w czasie reguluje art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

O ile zasadą jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje rok wystąpienia przychodu, o tyle przy pierwszym wyjątku decydującym jest rok, do którego koszty się odnoszą, a przy drugim wyjątku decyduje rok poniesienia kosztów.

W podlegającej kontroli Sądu sprawie organ I instancji decyzją z dnia [...] 2002 r. określił zaległość strony skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., którą to zaległość strona skarżąca wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego w La. Decyzje organu I instancji zostały przez organ II instancji utrzymane w mocy decyzjami z dnia [...] 2003 r., odmawiającymi stronie skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże służących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT .

Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej ustanowiona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych.

Zatem wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzje z dnia [...] 2003 r. odmawiające stronie skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą, służących sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, były decyzjami ostatecznymi, określającymi zaległość w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. (wpłaconą przez stronę skarżącą do urzędu skarbowego w dniu 4.10.2002 r.), na podstawie których strona skarżąca miała prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, kwot podatku VAT naliczonego nie podlegających odliczeniu od podatku należnego.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym była mowa wyżej, wyjątek od zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym wystąpił przychód zezwalający na potrącenie kosztów w latach następnych, po roku, w którym przychód wystąpił albo powinien wystąpić, wymaga spełnienia łącznie następujących przesłanek: 1) koszty odnosiły się do minionego roku podatkowego, 2) były określone co do rodzaju i kwoty, 3) ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, 4) zostały poniesione w roku, w którym je potrącono.

W rozpatrywanej sytuacji niewątpliwie podatek naliczony VAT za 2000 r., którego odliczenie zakwestionowano, odnosił się do minionego roku, kwoty podatku naliczonego zostały określone decyzjami organu I instancji z dnia [...] 2002 r., których prawidłowość potwierdził organ II instancji ostatecznymi decyzjami z dnia [...] 2003 r., prawo do odliczenia zakwestionowanych kwot podatku VAT za 2000 r. nie było możliwe w tym roku podatkowym, a także strona skarżąca dokonała wpłat określonych zaległości podatku VAT w roku ich zakwestionowania.

Podzielić należy zatem stanowisko strony skarżącej co do nieprawidłowości rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w tym zakresie, skutkującej naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe rozważania w ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie w toku postępowania podatkowego wskazanych przy omawianiu poszczególnych rozstrzygnięć w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2003 r. zakwestionowanych wydatków przepisów prawa materialnego, jak i postępowania podatkowego, prowadzą do uznania, iż opisane naruszenia skutkują, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznaniem skargi za uzasadnioną.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić poczynione przez Sąd rozważania i uwagi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania sądowego – przepis art. 200 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.