Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 471/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 I 5 oraz art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpoznaniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] znak [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 351.652,00 z – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że spółka deklarując podatek od nieruchomości za 2010r. niewłaściwie zadeklarowała do opodatkowania posiadane nieruchomości.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010, Nr 95, poz.613, zwanej dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez uznanie w decyzji, że sporny garaż podlega opodatkowaniu jako budynek w sytuacji, gdy powierzchnia płyty parkingu znajdująca się w obrębie parteru budynku nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron;

2. art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez pominięcie stanowiska w zakresie twierdzenia, że sporna powierzchnia parkingu nie wlicza się w ogóle do podstawy opodatkowania;

3. art. art. 123 § 1 w zw. z 210 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do całości stanowiska spółki przedstawianego w toku postępowania podatkowego, w tym do korzystnych dla niej wyroków sądów administracyjnych, a nadto niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w rozpoznaniu tych zarzutów na wstępie podało, że w dniu 21 stycznia 2010r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja roczna na podatek od nieruchomości za 2010r. (k. 12 akt I instancji), w której spółka zadeklarowała podatek w kwocie 289.684,00 zł, wykazując do opodatkowania:

1. grunty o powierzchni 12.271,00 m2 wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...),

2. budynki lub ich części o powierzchni użytkowej 10.151,00 m2 według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3. budowle o wartości 4.653.853 zł, a następnie w dniu 17 maja 2010r. złożyła jej korektę, wykazując:

1. grunty o powierzchni 12.271,00 m wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...),

2. budynki lub ich części o powierzchni użytkowej 10.151,00 m2 według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3. budowle o wartości 1.972.623 zł. Korektę tę uzasadniła okolicznością wadliwego wykazania podstawy opodatkowania budowli. W konsekwencji, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 17.876 zł.

Po przeprowadzeniu inwentaryzacji powierzchni użytkowej w sierpniu 2011r., spółka w dniu 5 września 2011r., złożyła kolejną korektę deklaracji za rok 2010, wykazując:

1. grunty o powierzchni 12.271,00 m wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...),

2. budynki lub ich części o powierzchni użytkowej 10.656,26 m2 według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3. budowle o wartości 1.972.623 zł. Argumentowała, że niezabudowana wewnętrznymi ściankami powierzchnia parkingu otwarta na przestrzeń zewnętrzną nie powinna być uwzględniana do podatku od nieruchomości jako powierzchnia użytkowa. W toku postępowania zakwestionowała możliwość zakwalifikowania 5.740m2 powierzchni garażu jako przedmiotu opodatkowania, podnosząc, że: 1) garaż nie stanowi budynku, ponieważ nie jest wydzielony w całości z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej przegrodami budowlanymi, a tym samym nie spełnia przesłanek ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., 2) garaż nie stanowi budowli, ponieważ nie jest odrębnym obiektem od budynku Galerii Handlowej, a jeden obiekt nie może jednocześnie mieć charakteru części budynku, jak i budowli lub jej części.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] stanowiącej działki gruntu nr ew. [...] o łącznej powierzchni 1.2271 m . Nieruchomość zabudowana jest obiektem Centrum Handlowego [...]. Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] (odpis z ewidencji k. 133 akt sprawy, wydruk odpisu zupełnego KW nr [...] z CBDKW- akta SKO). Przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie jest równa co do wysokości względnych lecz ukształtowana jest w taki sposób, że grunt posiada różnicę wysokości. W konsekwencji, od strony południowo-wschodniej (od ulicy [...] i częściowo od ulicy [...]), na działkach [...] oraz [...] obiekt Galerii posiada dwie kondygnacje nad poziomem gruntu (dowód: załącznik nr 1 do protokołu oględzin z dnia 21 marca 2014 roku - mapa nr 1, zdjęcia nr 1-20). Natomiast od strony północnej, na działkach [...],[...], obiekt posiada jedną kondygnację położoną nad poziomem gruntu (dowód: załącznik nr 1 do protokołu oględzin z dnia 21 marca 2014r. - mapa nr 1, zdjęcia nr 21- 36), zaś kondygnacja niższa położona jest pod poziomem gruntu. Z powyższego wynika, że wyższa kondygnacja nazywana jest w materiale dowodowym zamiennie "kondygnacją nadziemną" i "piętrem", zaś niższa kondygnacja jest nazywana zamiennie "kondygnacją podziemną" oraz "parterem". Wyższa kondygnacja w całości stanowi lokale handlowe oraz powierzchnie komunikacyjne. Niższa kondygnacja częściowo jest wykorzystywana jako garaż, a częściowo jako powierzchnie handlowe i komunikacyjne. Wynikająca z korekty deklaracji powierzchnia budynków 10.656,26 m stanowi część handlową niższej kondygnacji obiektu oraz kondygnację wyższą (plan - rzut obu kondygnacji k. 94,95 akt sprawy oraz rozpisane powierzchnie poszczególnych kondygnacji k. 94-99). Nie została opodatkowana w zaskarżonej decyzji powierzchnia 213,55 m2 pomiędzy kondygnacjami, czyli komunikacyjna powierzchnia "półpiętra"- schody ruchome (k.93 akt sprawy oraz k. 96 - pozycje 179-185), zgodnie z dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Podkreślając, że spór sprowadza się do ustalenia przedmiotu opodatkowania w postaci budynków lub ich części w zakresie opodatkowania parkingu umiejscowionego w obrysie budynku, przy czym niesporna w sprawie jest zadeklarowana powierzchnia budynków 10.656,26 m2, stanowiąca powierzchnię kondygnacji wyższej (nazywanej "piętrem") oraz powierzchnię kondygnacji niższej (nazywanej "parterem") - bez uwzględnienia powierzchni garażu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na definicję budynku zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Argumentowało, że wydzielenie obiektu z przestrzeni przegrodami budowlanymi oznacza wyodrębnienie przestrzeni wewnętrznej tymi przegrodami i powoduje powstanie odrębnej, oddzielonej, odgrodzonej tymi przegrodami przestrzeni, w wyniku czego powstają dwie odrębne przestrzenie: wewnętrzne i zewnętrzne. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, by sprecyzować, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, oraz sprecyzować położenie dowolnego obiektu - czy znajduje się on w obiekcie czy w przestrzeni zewnętrznej. Stwierdziło również, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Mając następnie na uwadze art. 46 § 1 k.c., zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności oraz art. 48 k.c., stanowiący, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania, organ odwoławczy stwierdził, że garaże - powyżej dwóch stanowisk - zostały wymienione jako budynki handlu gastronomii i usług w kategorii XVII określonej w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r., poz.1409 ze zm., zwanej dalej: "u.p.b.").

W jego ocenie, w spornym stanie rzeczy, należało się odwołać do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r., Nr 75, poz. 690 ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem"), a w szczególności do przepisów: Działu III "Budynki i pomieszczenia", w tym Rozdziału 10 "Garaże dla samochodów osobowych", Działu VI "Bezpieczeństwo pożarowe", Dział II "Zabudowa i zagospodarowanie działki budowlanej", w tym Rozdziału 3 "Miejsca postojowe dla samochodów osobowych".

Organ odwoławczy podkreślił, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012r., sygn. akt II FPS 4/11 dotyczącej opodatkowania garaży umiejscowionych w budynkach mieszkalnych, Sąd powołał językową wykładnię definicji garażu: "Garaż, w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166)." Nadto Sąd wyjaśnił, że garaże umiejscowione w budynkach mieszkalnych opodatkowane są inną stawkę podatkową podatku od nieruchomości niż budynek mieszkalny wyłącznie wówczas, gdy stanowią przedmiot odrębnej własności. O ile nie stanowią przedmiotu odrębnej własności, opodatkowane są według stawki przewidzianej dla lokali mieszkalnych, ponieważ jako niewyodrębniona prawnie część budynku - dzielą jego status prawny, mimo odmienności pod względem funkcjonalnym i budowlanym.

W dalszej części Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że w myśl § 3 pkt 16 ww. rozporządzenia, przez kondygnację należy rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia, natomiast zgodnie § 3 pkt 17, kondygnacją podziemną jest kondygnacja zagłębiona ze wszystkich stron budynku, co najmniej do połowy jej wysokości w świetle poniżej poziomu przylegającego do niego terenu, a także każda usytuowana pod nią kondygnacja, zaś stosownie do § 3 pkt 18 kondygnacją nadziemną jest każda kondygnacja niebędąca kondygnacją podziemną.

W kontekście tych regulacji, stwierdziło, że sporny garaż stanowi część niższej kondygnacji obiektu, ma powierzchnię 5.740 m2, zawiera 193 miejsca postojowe oraz dojazdy do tych miejsc (oświadczenia podatnika z dnia 11 czerwca 2013r., k. 56 oraz z dnia 24 września 2013r., k.127, dokumentacja fotograficzna stanowiąca załączniki do protokołu oględzin - akta SKO). Garaż nie jest wyodrębniony prawnie, nie stanowi przedmiotu odrębnej własności, jest częścią obiektu Galerii [...] i dzieli jego status prawny. Ściany północna i zachodnia niższej kondygnacji budynku, gdzie umiejscowiony jest garaż, znajdują się pod poziomem gruntu, zaś ściana południowa oraz ściana wschodnia niższej kondygnacji budynku są położone na poziomie terenu (inwentaryzacja V. 93, dokumentacja fotograficzna - akta SKO). Zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 17 ww. rozporządzenia stwierdzono, że niższa kondygnacja obiektu nie stanowi kondygnacji podziemnej, ponieważ nie jest ze wszystkich stron zagłębiona poniżej poziomu terenu, niższa kondygnacja stanowi więc kondygnację nadziemną w rozumieniu § 3 pkt 18.

Organ II instancji argumentował nadto, że z decyzji ostatecznej Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...]., znak [...] wynika, że poprzednik prawny podatnika, tj. B sp. z o.o. uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku galerii handlowej z garażem otwartym, zaś w treści uzasadnienia decyzji stwierdzono, że przedmiotowy budynek zalicza się do XVII kategorii obiektów budowlanych - budynek handlu i usług (decyzja - k. 70-71 akt sprawy I instancji). Przedmiotowy garaż umiejscowiony jest w części niższej kondygnacji obiektu Galerii Handlowej. Garaż nie stanowi obiektu budowlanego odrębnego od budynku Galerii, ponieważ nie posiada odrębnych fundamentów, dachu i ścian, jest częścią niższej kondygnacji obiektu, zaś część handlowa i garażowa Galerii stanowią całość konstrukcyjną. Przesłanki pozwalające uznać dany obiekt za budynek to: a) bycie obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego b) trwałe związanie z gruntem, c) wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, d) posiadanie fundamentów i dachu. Badany obiekt Galerii [...] jest trwale związany z gruntem oraz posiada fundamenty i dach, ma charakter obiektu budowlanego - budynku - w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz przepisów u.p.o.l.

Z materiału dowodowego sprawy (w szczególności z dokumentacji fotograficznej sporządzonej w ramach oględzin, załącznik nr 2 zdjęcia nr 2-14 akta SKO; plan niższej kondygnacji k. 95 akt I instancji) – zdaniem organu odwoławczego – wynika, że garaż stanowiący część kondygnacji budynku wydzielony jest ścianami będącymi przegrodami budowlanymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. od każdej strony, konstrukcyjnie stanowi całość z całym obiektem Galerii [...]. Zapewnia miejsca postojowe dla samochodów osobowych wymagane prawem dla obiektu Galerii [...], zgodnie z § 18 rozporządzenia. Posiada pełne ściany za wyjątkiem istnienia dwóch niezamykanych wjazdów: jednego od strony południowej - ul. [...] i jednego od strony wschodniej - ul. [...], przy czym oba wjazdy położone są na poziomie gruntu ulicy [...] (dowód: załącznik nr 1 do protokołu oględzin z dnia 21 marca 2014r. - zdjęcia nr 4-18 oraz załącznik nr 2 do protokołu oględzin z dnia 21 marca 2014r. - zdjęcia nr 1-2 oraz 15). Nad stropem garażu znajdują się pomieszczenia handlowo-biurowe Galerii [...] (pismo podatnika k. 60 akt sprawy). Istniejące otwarte wjazdy do garażu są częścią ciągów komunikacyjnych, przy czym - w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego - nie zaburzają w obrysie zewnętrznym wydzielenia całego obiektu z przestrzeni.

Mając na uwadze przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., organ odwoławczy wyraził pogląd, że skoro garaże podziemne stanowią kondygnację budynku, to również przedmiotowy garaż nie mający charakteru garażu podziemnego stanowi część kondygnacji. Okoliczność, że część kondygnacji obiektu - garaż - nie posiada zamykanych bram, lecz dwa otwarte wjazdy od południa i wschodu na niższej kondygnacji budynku - nie powoduje, że cały dwukondygnacyjny obiekt traci przymiot wyodrębnienia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jak również nie powoduje, że cały obiekt dzieli się na dwa obiekty, do których zastosować należy odmienne zasady opodatkowania. Istnienie dwóch otwartych wjazdów zapewnia garażowi, będącemu częścią budynku Galerii, dostępność komunikacyjną, jak również pełni funkcję wentylacyjną oraz doświetlającą wnętrze, co jest wymagane przepisami rozporządzenia. Doświadczenie życiowe i ogólna wiedza wskazuje, że wielostanowiskowe i ogólnodostępne garaże - często są garażami nie posiadającymi zamykanych bram, gdyż nie wywołuje to uciążliwości w eksploatacji przez osoby korzystające z miejsc postojowych garaży. Nadto nie powoduje konieczności instalowania instalacji przewidzianych dla bezpieczeństwa pożarowego garaży zamkniętych, przewidzianego przepisami rozporządzenia.

W konsekwencji powyższego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska podatnika w zakresie niepodlegania przez przedmiotowy garaż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oceniając, że garaż jest częścią budynku zarówno pod względem prawnym, jak i konstrukcyjnym. Okoliczność, iż garaż ma charakter garażu otwartego, w rozumieniu przepisów z zakresu prawa budowlanego, nie powoduje, iż należy uznać, że obiekt Galerii [...] nie posiada pełnych przegród budowlanych i nie jest budynkiem. Okoliczność ta nie uzasadnia również rozdzielenia obiektu Galerii na dwie odrębne części - części budynku podlegającej opodatkowaniu oraz części budynku niepodlegającej opodatkowaniu. Brak zamykanych wjazdów do garażu - nie jest przesłanką negatywną dla opodatkowania powierzchni użytkowej garażu podatkiem od nieruchomości.

Od tej decyzji "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Pełnomocnik zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na argumentach oraz twierdzeniach faktycznych i prawnych, irrelewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz ich prezentację w uzasadnieniu celem potwierdzenia zasadności przyjętej kwalifikacji spornego parkingu (garażu);

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się w procesie wykładni przepisów u.p.o.l. - regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio profisco);

- art. 187 w związku z 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na argumentach i twierdzeniach nie mających rzeczywistego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż pomimo niewydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych spornej powierzchni płyty parkingu (garażu) zlokalizowanej w obrębie parteru budynku Centrum Handlowego [...] w L. przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż niewydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych sporna powierzchnia płyty parkingu (garażu) znajdująca się w obrębie parteru budynku Centrum Handlowego [...] spełnia określone w ustawie podatkowej wymogi konieczne dla uznania jego powierzchni za objęty u.p.o.l. przedmiot opodatkowania w podatkiem od nieruchomości (tj. budynek - element budynku), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik argumentował, że w efekcie korekty, spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania budowli płytę garażu (parkingu) umiejscowionego w obrębie parteru Centrum Handlowego obejmującej 193 miejsca parkingowe. Wywodził, że poza parkingiem, na parterze [...] znajdują się także pomieszczenia użytkowe, osłonięte ścianami z każdej strony. Dostęp do parkingu pozostaje otwarty z uwagi na brak przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni. Z pozostałych stron, parking jest osłonięty przegrodami budowlanymi stanowiącymi ściany całego budynku Centrum Handlowego. Nad stropem parkingu - na wyższej kondygnacji całego obiektu, znajdują się pomieszczenia biurowo - handlowe. Z uwagi na powyższe okoliczności, spółka uznała, iż niewydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych powierzchnia płyty parkingu znajdująca się w obrębie parteru budynku Centrum Handlowego, nie spełnia definicji powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Wydzielenie z przestrzeni przegrodami budowlanymi musi mieć bowiem miejsce ze wszystkich stron, a brak przegrody budowlanej choćby z jednej strony, uniemożliwia uznanie spornej powierzchni za użytkową. W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających opodatkowanie podatkiem od nieruchomości spornej powierzchni płyty parkingu w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie pełnomocnika, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko oparte zostało na nieuprawnionych (a tym samym wadliwych) wnioskach i twierdzeniach sformułowanych na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] o pozwoleniu na użytkowanie budynku galerii handlowej wraz z garażem otwartym. Przyjęcie niemalże wiążącego charakteru prawnego pozwolenia na użytkowanie dla ustalenia zakresu przedmiotowego ciążącego na spółce obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oznacza, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Dodatkowo, zarzucając nieustosunkowanie się do podniesionych przez spółkę w odwołaniu argumentów i twierdzeń, powołał się na wyrok TK z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, po czym stwierdził, że skoro definicja powierzchni użytkowej zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w ogóle nie odsyła do przepisów prawa budowlanego, a wielkość powierzchni użytkowej stanowi podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), to powinna zatem - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zostać w sposób precyzyjny wyrażona w przepisach podatkowych rangi ustawowej. Pozbawione jest zatem podstaw prawnych posługiwanie się kategoriami prawa budowlanego (przykładowo poprzez odniesienie do warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, etc.), kategoriami z zakresu prawa cywilnego, czy też jakimikolwiek innymi, w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie zawiera odesłań do tego rodzaju przepisów, ani tym bardziej nie pozwala wywodzić z ich wykładni jakichkolwiek negatywnych dla podatnika konsekwencji.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wnosząc o jej oddalenie podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka "A" jest właścicielem nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] stanowiącej działki gruntu nr ew. [...] o łącznej powierzchni 1.2271m2. Nieruchomość zabudowana jest obiektem Centrum Handlowego [...]. Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] (odpis z ewidencji k. 133 akt sprawy, wydruk odpisu zupełnego KW nr [...] z CBDKW- akta SKO).

Nie stanowią kwestii spornej także ustalenia faktyczne.

Przedmiotowa nieruchomość gruntowa nie jest równa co do wysokości względnych, lecz ukształtowana jest w taki sposób, że grunt posiada różnicę wysokości. W konsekwencji, od strony południowo-wschodniej (od ulicy [...] i częściowo od ulicy [...]), na działkach [...] oraz [...] obiekt Galerii posiada dwie kondygnacje nad poziomem gruntu (dowód: załącznik nr 1 do protokołu oględzin z dnia 21 marca 2014 roku - mapa nr 1, zdjęcia nr 1-20). Natomiast od strony północnej, na działkach 1/8,1/9, obiekt posiada jedną kondygnację położoną nad poziomem gruntu (dowód: załącznik nr 1 do protokołu oględzin z dnia 21 marca 2014 roku - mapa nr 1, zdjęcia nr 21- 36), zaś kondygnacja niższa położona jest pod poziomem gruntu. Wyższa kondygnacja nazywana zamiennie "kondygnacją nadziemną" i "piętrem w całości stanowi lokale handlowe oraz powierzchnie komunikacyjne. Niższa, nazywana zamiennie "kondygnacją podziemną" oraz "parterem", częściowo jest wykorzystywana jako garaż, a częściowo jako powierzchnie handlowe i komunikacyjne.

Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga jedynie, czy powierzchnia garażu (5.740 m2) winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ustawową definicją budynku zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Skarżąca spółka zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i aktualnie w skardze do Sądu prezentowała stanowisko, że sporny garaż nie stanowi budynku, ponieważ nie jest wydzielony w całości z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej przegrodami budowlanymi, a tym samym nie spełnia przesłanek ww. definicji budynku. Wywodziła również, że nie stanowi on budowli, ponieważ nie jest odrębnym obiektem od budynku Galerii Handlowej, a jeden obiekt nie może jednocześnie mieć charakteru części budynku, jak i budowli lub jej części.

Z kolei organy podatkowe, po przytoczeniu szeregu przepisów rozporządzenia wyraziły przekonanie, że "garaż jest częścią budynku zarówno pod względem prawnym, jak i konstrukcyjnym. Okoliczność, że ma on charakter garażu otwartego, w rozumieniu przepisów z zakresu prawa budowlanego, nie powoduje, iż należy uznać, że obiekt Galerii [...] nie posiada pełnych przegród budowlanych i nie jest budynkiem. Okoliczność ta nie uzasadnia również rozdzielenia obiektu Galerii na dwie odrębne części - części budynku podlegającej opodatkowaniu oraz części budynku niepodlegającej opodatkowaniu. (...) brak zamykanych wjazdów do garażu - nie jest przesłanką negatywną dla opodatkowania powierzchni użytkowej garażu podatkiem od nieruchomości".

W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynkiem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że ustawa podatkowa nie zawiera pełnej definicji obiektu budowlanego należy odwołać się w tym obszarze do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. U.p.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Obiekt budowlany będący budynkiem może posiadać wiele kondygnacji, przy czym w budynku mogą występować kondygnacje naziemne i podziemne. Pojęcie obiektu budowlanego ma definicję legalną, zaś pierwsza z wymienionych, czyli trwałość związania z gruntem jest oczywista i jej spełnienie nie budzi wątpliwości stron. Kolejne zaś nie są ustawowo zdefiniowane. Muszą być więc interpretowane zgodnie z ich zwykłym znaczeniem językowym, a biorąc pod uwagę, iż dotyczą obiektów budowlanych, należy uwzględniać przy ich wykładni terminologię budowlaną. Określenie: "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera w istocie dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegroda budowlana. Pojęcia konstruujące wskazaną przesłankę – "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" nie zostały opisane w legalnych definicjach. Kiedy odwołać się do znaczenia pojęć użytych w tej przesłance, przyjętych w języku polskim, wydzielić oznacza oddzielić, odłączyć, wyodrębnić; przegroda jest opisana jako to, co przegradza, dzieli, przedziela (Słowniki uniwersalny języka polskiego, red. S. Dubisz, PWN 2003). Zatem funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, że znajduje się on w obiekcie lub w przestrzeni zewnętrznej poza obiektem (przy czym możliwe są sytuacje, że obiekt przestrzenny znajduje się częściowo w obiekcie jak i poza nim, chociażby jak człowiek wychylający się z okna). Słusznie więc WSA w Poznaniu w wyroku z dnia, sygn. akt III SA/Po 356/10 (CBOSA) wskazał, że: "Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu." Dodać tu należy, iż cechą elementów budowlanych, a więc i przegród budowlanych jest co do zasady trwałość, a więc takie wydzielenie z przestrzeni przez przegrodę zewnętrzną ma charakter trwały. Dla wyodrębnienia przegród budowlanych z większego zbioru pojęciowego: przegród, konieczne jest posiadanie przez przegrodę charakteru budowlanego. Aby przegrody miały charakter budowlany, powinny być ujęte w procesie budowlanym, począwszy od etapu projektowania i powinny stanowić trwały element obiektu budowlanego, wykonany w ramach prac budowlanych. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą. Przepisy u.p.o.l., w zakresie definicji odwołują się do przepisów prawa budowlanego. Terminologia budowlana – jak wyżej wskazano – jest w sposób oczywisty przydatna do interpretacji pojęć z analizowanej ustawy podatkowej. Na gruncie prawa budowlanego, chociażby w wymienionym wyżej rozporządzeniu, występują zarówno pojęcia "ścian" jak i "przegród budowlanych", nie można więc tych pojęć utożsamiać. Zatem choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Tak więc nie ma racji pogląd, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami (okiennymi, drzwiowymi czy technologicznymi). W konsekwencji to, że sporny garaż posiada dwa otwarte wjazdy od południa i wschodu na niższej kondygnacji budynku, nie świadczy o tym, że nie jest on wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi. Podobna ocena znaczenia przegród budowlanych przedstawiona jest w wyroku NSA z 25 2011r., sygn. II FSK 2053/09 (CBOSA), w którym stwierdzono m.in., że "ustalając powierzchnię budynku podlegającą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b. – uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu." W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena, iż przedmiotowy parking posiada cechy kondygnacji nadziemnej budynku – centrum handlowego. Bezpośrednio nad parkingiem znajdują się wyższe kondygnacje tego budynku. Bezspornie zatem parking ten jest funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z częścią tego budynku, która jest nad nim. Mając powyższe stwierdzić trzeba, że parking będący najniższą kondygnacją centrum handlowego, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości potraktować należy jako kondygnację tego budynku, funkcjonalnie i technicznie z nim związaną. Jest on bowiem wydzielony z przestrzeni zewnętrznej i zakreślony granicami całego budynku. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 grudnia 2011r., sygn I SA/Kr 1537/11 (CBOSA), że zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku, ta bowiem stanowi jednorodną całość. Czym bowiem, jeśli nie integralną częścią budynku, miałby być parking naziemny pod centrum handlowym. W przypadku naziemnego parkingu, należy uznać, że brak części ścian na kondygnacji parkingowej, ani też jego przeznaczenie faktyczne (dla parkujących samochodów, czy też dla komunikacji pieszych) nie zmienia tego, że w tej części mamy do czynienia z budynkiem, w skład którego wchodzi również ta kondygnacja (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2013r., sygn. VIII SA/Wa 961/13, CBOSA). Zaznaczyć nadto trzeba, że w wyroku z dnia 14 grudnia 12014r., w sprawie o sygn. II FSK 2989/12 (CBOSA), NSA stwierdził, że "nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego - art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że teren parkingu stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia wchodzi w skład powierzchni użytkowej, podczas gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest". W uchwale NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09 (CBOSA), która choć dotyczy kwalifikacji budynków mieszkalnych, wskazuje się na znaczenie dokumentacji architektoniczno – budowlanej przy określaniu kwalifikacji budynków dla celów podatkowych. W omawianym orzeczeniu stwierdzono, że w przypadku braku informacji w ewidencji gruntów i budynków – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przypadku braku dokumentacji budowlanej organ podatkowy może zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W uzasadnieniu uchwały NSA zaznaczył ponadto, iż powyższy pogląd prezentowany jest zarówno w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26.10.2007r., sygn. akt I SA/Po 948/07, Lex nr 399017), jak i przez komentatorów. Jak zwrócił uwagę NSA, ci ostatni wskazują m.in., że "dokumentacja budowlana jest w takim przypadku właściwa do określenia rodzaju budynku na potrzeby opodatkowania, co wynika pośrednio z jego definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z nią budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc obiekt którego zasady wznoszenia i eksploatacji określone są w prawie budowlanym, w którym jest również uregulowany tryb wydawania ww. decyzji. W decyzjach tych wyraźnie określony jest rodzaj wznoszonego, czy też oddanego do użytku obiektu (por. L. Etel , S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). W powołanym komentarzu akcentuje się również, iż organ podatkowy – uwzględniając art. 194 Ordynacji podatkowej – nie ma podstaw do kwestionowania określenia rodzaju budynku określonego w tego typu decyzjach, a potrzeba wystąpienia o opinię rzeczoznawcy budowlanego ograniczona jest jedynie do przypadków, w których brak dokumentacji budowlanej. Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej należy zauważyć, że z decyzji ostatecznej Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] znak [...] wynika, że poprzednik prawny podatnika, tj. B sp. z o.o. uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku galerii handlowej z garażem otwartym, zaś w treści uzasadnienia decyzji stwierdzono, że przedmiotowy budynek zalicza się do XVII kategorii obiektów budowlanych - budynek handlu i usług (decyzja - k. 70-71 akt sprawy I instancji). Przedmiotowy garaż umiejscowiony jest w części niższej kondygnacji obiektu Galerii Handlowej i nie stanowi obiektu budowlanego odrębnego od budynku Galerii, ponieważ nie posiada odrębnych fundamentów, dachu i ścian, jest częścią niższej kondygnacji obiektu, zaś część handlowa i garażowa Galerii stanowią całość konstrukcyjną. Przesłanki pozwalające uznać dany obiekt za budynek to: a) bycie obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego b) trwałe związanie z gruntem, c) wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, d) posiadanie fundamentów i dachu. Badany obiekt Galerii [...] jest trwale związany z gruntem oraz posiada fundamenty i dach, ma charakter obiektu budowlanego - budynku – w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz przepisów u.p.o.l. W tych warunkach, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 1a ust. też naruszony – wbrew wywodom skargi – przepis art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż pomimo niewydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych spornej powierzchni płyty parkingu przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak już bowiem wyżej wywiedziono, brak wszystkich ścian obiektu nie powoduje komplikacji związanych z ustaleniem powierzchni użytkowej, która stanowi podstawę opodatkowania budynków. Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera ustawową definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części. Zgodnie z nim, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Należy zwrócić uwagę, iż w powyższej definicji ustawodawca nie wprowadza obowiązku mierzenia powierzchni po wewnętrznej długości wszystkich ścian obiektu budowlanego. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014r., w sprawie II FSK 1715/12 (CBOSA) zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" ( tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia użytkowe, które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni". Podkreślenia wymaga, że zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy podstawowego dla przepisów prawa budowlanego aktu prawnego jakim jest u.p.b.

Stwierdzając, że definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest w § 3 pkt 16 rozporządzenia, zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia, NSA w ww. wyroku zwrócił jednak uwagę, że definicja zawarta w § 3 pkt 16 rozporządzenia ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Z kolei w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2014r. w sprawie o sygn. II FSK 1985/12 (CBOSA) uznano, że zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do u.p.b., a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni zatem znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach NSA z dnia 24 czerwca 1996r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 (publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 rozporządzenia wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi. NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014r. w sprawie II FSK 1715/12 (CBOSA) wyraził także pogląd, iż w przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia, gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia. Jak wskazano już wyżej, określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 rozporządzenia. Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej należy stwierdzić, że szerokie odwoływanie się do przepisów rozporządzenia, w kontekście ustalenia spornego przedmiotu opodatkowania – garażu było zbyteczne i nie mogło wnieść do sprawy nic wiążącego. Sąd podziela w całości pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011r., II FSK 2014/09 (CBOSA), że ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z definicją legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b. - uwzględnić trzeba przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu. Jednocześnie wyraża stanowisko, że aby zaliczyć powierzchnię naziemnego parkingu do powierzchni użytkowej całego obiektu budowlanego traktowanego jako budynek w rozumieniu u.p.o.l., parking ten nie musi posiadać wszystkich ścian, wydzielających go w całości z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej. Wystarczające jest bowiem, że znajduje się on w całości w bryle budynku i jest wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi, które jak już wcześniej podano – nie muszą być ścianami. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 sierpnia 2014r., sygn. I SA/Wr 1189/14 (CBOSA) również wyraził pogląd, że przesłanka wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Reasumując należy stwierdzić, że zakwalifikowanie analizowanego obiektu do kategorii budynku wypływa zarówno z prawidłowo przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy, jak też znajduje potwierdzenie dokumentacji budowlanej i ocenie powiatowego inspektora nadzoru budowlanego. Mając zatem na uwadze przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., organ odwoławczy wyraził zasadny pogląd, że skoro garaże podziemne stanowią kondygnację budynku, to również przedmiotowy garaż nie mający charakteru garażu podziemnego stanowi część kondygnacji. Okoliczność, że część kondygnacji obiektu - garaż - nie posiada zamykanych bram, lecz dwa otwarte wjazdy od południa i wschodu na niższej kondygnacji budynku - nie powoduje, że cały dwukondygnacyjny obiekt traci przymiot wyodrębnienia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jak również nie powoduje, że cały obiekt dzieli się na dwa obiekty, do których zastosować należy odmienne zasady opodatkowania. Z powyższych względów, Sąd na podstawie przepisu art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił.