Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3645/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. sprawy ze skargi "W." sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... października 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "W." sp. z o.o. [...] kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pk1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... lipca 2006 r., odmawiającą dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji podano, że wnioskiem z dnia ... listopada 2005 r. [...] "W." Sp. z o.o. (Skarżąca w mniejszej sprawie) zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. W uzasadnieniu powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (publ. OTK-A 2002/7/91), w którym Trybunał stwierdził m.in., że opłaty za parkowanie na drogach publicznych zaliczają się do danin publicznych w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Ponieważ daniny publiczne nie podlegają opodatkowaniu Spółka nie powinna była płacić podatku od towarów i usług z tytułu opłat za parkowanie, a zatem podatek ten jako zapłacony nienależnie stanowi nadpłatę, o której mowa w art. 72 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia ... stycznia 2005 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. W uzasadnieniu podniósł, że tryb przewidziany w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu pierwszej instancji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. dotyczące wprowadzenia opłat parkingowych nie spełniało warunków przewidzianych w art. 74 ustawy Ordynacji podatkowej, gdyż nie odnosiło się do ustawy (przepisu), z którym wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Zakwestionowane i uchylone przepisy dotyczące opłat parkingowych nie kreowały obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie zawierały również odesłania do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT").

Organ pierwszej instancji wskazał również, że do złożonego wniosku nie można zastosować trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 74 Ordynacji podatkowej, ale pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat, czyli m.in. art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca składając przedmiotowy wniosek przekroczyła 5 letni termin wskazany w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła, że do zwrotu nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się 5-letniego terminu przedawnienia ustanowionego w art. 79 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia ... czerwca 2006 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r., powołując się na art. 165a oraz art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy ponownym rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, został zobowiązany do przeanalizowania zebranego materiału dowodowego w aspekcie zbadania przesłanek dotyczących możliwości zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia ... listopada 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. W uzasadnieniu podniósł, że wskazanym przez Skarżącą wyrokiem z dnia 10 grudnia 2002 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.) w zakresie, w którym przepis ten upoważnia Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych oraz organu właściwego do ustalania tych opłat, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych (Dz.U. Nr 51, poz. 608). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że niezgodne z Konstytucją przepisy tracą moc z dniem 30 listopada 2003 r.

Wskazał także, że tryb przewidziany w art. 74 Ordynacji podatkowej, dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu pierwszej instancji powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wprowadzenia opłat parkingowych nie spełnia warunków, o jakich mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odnosi się do ustawy (przepisu), z którym wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Powołując się na treść tego orzeczenia organ pierwszej instancji podkreślił również, że Trybunał w wydanym wyroku orzekł, iż opłaty za parkowanie na drogach publicznych pobrane na podstawie ww. przepisów niezgodnych z Konstytucją nie podlegają zwrotowi. Skoro zatem opłata za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych zawiera także sporny podatek od towarów i usług, to również podatek ten nie podlega zwrotowi.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że Trybunał Konstytucyjny, mając na uwadze naturę opłat za parkowanie na drogach publicznych, uznał, że wyrok Trybunału rodzi skutki prawne tylko na przyszłość. Oznacza to, że ewentualne roszczenia o zwrot opłat pobranych na podstawie tych przepisów nie mogą dotyczyć opłat pobieranych do momentu utraty ich mocy obowiązującej. Skoro więc datą wejścia w życie tegoż orzeczenia jest 30 listopada 2003 r., to orzeczenie Trybunału wyklucza możliwość domagania się zwrotu opłat (w tym podatku), zapłaconych w okresie obowiązywania uchylonych przepisów.

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie neguje istoty i racjonalności opłat za parkowanie na drogach publicznych, tylko sposób jej aplikacji do systemu prawnego. Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku nie zakwestionował samej zasadności wprowadzenia normy prawnej, z którą wiąże się obowiązek uiszczenia opłat za parkowanie, ale źródło stanowiące podstawę do jej dedukcji. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów prawnych stanowiących podstawę do wyinterpretowania normy prawnej, której treść sama w sobie jest kwestionowana, może mieć wpływ na określenie skutków niekonstytucyjności takich przepisów prawnych.

Organ pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, publ. OTK-A 2002/2/13) celem wykazania słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 75 § 4, art. 120 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca w treści art. 74 Ordynacji podatkowej odnosi się ogólnie do "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a nie, jak twierdzi organ podatkowy, "nadpłaty w zobowiązaniach podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego". Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji dokonał kompilacji przesłanek powstania nadpłaty, które powinny być traktowane odrębnie. W konsekwencji połączenia dwóch niezależnych przesłanek w jeden warunek, faktycznie wypaczone zostało nadane przez ustawodawcę brzmienie i sens art. 74 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca oddzielił bowiem tryb dochodzenia nadpłaty od sposobu powstania zobowiązań podatkowych. Użycie zwrotu "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" odnosi się do sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w którym powstała nadpłata, nie przesądza natomiast, o kwalifikacji aktu normatywnego, jaki powinien być przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepis ten nie stawia również wymagań co do treści orzeczenia, a w szczególności nie uzależnia prawa podatnika do nadpłaty od tego, czy Trybunał Konstytucyjny powoła się w uzasadnieniu na konkretny akt prawny (w tym przypadku na ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Jedynym warunkiem przysługiwania uprawnienia do zwrotu nadpłaty jest istnienie związku przyczynowego między orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a powstaniem nadpłaty. Związek taki, w przypadku Skarżącej, bez wątpienia istnieje i wynika z faktu, że istotą przedmiotowego orzeczenia było uznanie opłat za daninę publiczną.

Skarżąca podkreśliła, że także analiza innych przepisów Ordynacji podatkowej skłania do odrzucenia poglądu przyjętego przez organ pierwszej instancji. Treść art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, który odwołując się do art. 77 § l pkt 4, w związku z art. 74 odnosi się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, lub uchylenia (zmiany) w całości albo w części aktu normatywnego - bez dalszej jego kwalifikacji (w szczególności bez odwoływania się, że uchylany akt normatywny jest "przepisem podatkowym"). Tymczasem, w treści Ordynacji podatkowej, ustawodawca używa terminów "ustawy podatkowe" oraz "przepisy prawa podatkowego" (art. 3 Ordynacji podatkowej), gdy chce zaznaczyć, że dany przepis ma odnosić się do tego typu aktów normatywnych. Gdyby zatem ustawodawca pragnął ograniczyć prawo podatnika do zwrotu nadpłaty wyłącznie do sytuacji, w których orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego skutkuje uchyleniem ustawy podatkowej, tj. bezpośrednio określającej obowiązek podatkowy, to fakt ten zaznaczyłby w treści Ordynacji podatkowej. Odwołanie się do szerokiej kategorii "aktu normatywnego" wskazuje jednak na zupełnie inną intencję i cel rzeczonych regulacji, które mają zastosowanie także w przypadku, gdy do powstania nadpłaty doszło w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powodującego odpadnięcie przedmiotu podatku określonego w innych ustawach (tu opłata w ustawie o drogach publicznych). W ocenie Spółki, odmowa zastosowania art. 74 pkt l Ordynacji podatkowej do zwrotu wnioskowanej przez nią nadpłaty jest naruszeniem prawa, w związku z jego błędną interpretacją.

W ocenie Skarżącej pogląd organu pierwszej instancji wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym zapłacone opłaty nie podlegają zwrotowi, w związku z tym Spółka nie ma prawa ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku, wynika z niezrozumienia sytuacji prawnej Skarżącej, jej żądań, mechanizmu działania w ramach "[...]" w W. oraz istoty orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Spółka wyjaśniła, że nie opiera prawa do nadpłaty na tym, że uchylono przepis dotyczący wprowadzenia opłat za parkowanie na drogach publicznych, lecz na tym, że zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że opłaty te są opodatkowane. Waga przedmiotowego orzeczenia Trybunału i jego związek z powstaniem nadpłaty dla rozpatrywanej sprawy wynika zatem z tego, że Trybunał Konstytucyjny przyznał tym opłatom charakter danin publicznych, a uchylenie przepisów wprowadzających opłaty w tym zakresie, jest prostą pochodną ich publicznego (daninowego) charakteru. Przy ustaleniu, że opłaty nie mogły stanowić podstawy opodatkowania, bez znaczenia staje się kwestia, czy Trybunał Konstytucyjny stwierdzając daninowy charakter opłat za parkowanie uchylił przepisy ex tunc czy ex nunc - skutek w postaci powstania nadpłaty dla Spółki jest taki sam. Jeśli bowiem Trybunał Konstytucyjny uznałby, że uchyla przepisy z mocą wsteczną, wówczas także powstałaby nadpłata.

Zdaniem Skarżącej Trybunał orzekł wprost o braku prawa obywateli do odzyskania uiszczonych opłat. Adresatem tych ograniczających norm były zatem wyłącznie podmioty uiszczające te opłaty, tj. użytkownicy drogi publicznej. Trybunał nie zanegował jednak i nie ograniczył prawa podatników w tym przypadku Spółki - do dochodzenia nienależnie uiszczonych i nadpłaconych podatków, będących efektem stwierdzenia daninowego charakteru opłat za parkowanie. Tym samym poglądy odwołujące się do wewnętrznej natury prawnej opłat w kontekście prawa do ich zwrotu nie są dla sprawy istotne.

Skarżąca zakwestionowała ponadto argumenty wywodzone z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. oraz z art. 2 Konstytucji. Zauważyła, iż z przepisami Ordynacji podatkowej prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku ma podatnik (podobnie jak płatnik, czy inkasent). Lista podmiotów uprawnionych do zwrotu nadpłaty jest enumeratywnie wymieniona i ograniczona (nie zawiera w sobie kategorii "podmiotu zubożonego"). Przyjęcie, w drodze wykładni rozszerzającej, wywodzącej się z zasad słuszności i sprawiedliwości społecznej tezy, że pod terminem "podatnik" mieści się podmiot "faktycznie zubożony" czyni jego prawo do zwrotu nadpłaty niemożliwym. Dowodziła absolutnej niezasadności zastosowania tego wyroku w niniejszej sprawie, tym bardziej, że Skarżąca nie opiera w istocie swego prawa do nadpłaty na tym, że uchylono przepis dotyczący wprowadzenia opłat za parkowanie na drogach publicznych, lecz na tym, że zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że opłaty te są opodatkowane. Waga orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. wynika zatem z tego, iż Trybunał uznał, że te opłaty mają charakter danin publicznych, a uchylenie przepisów je wprowadzających w tym zakresie jest prostą pochodną ich publicznego charakteru.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż przez wzgląd na charakter podatku od towarów i usług istotny jest, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. 7/2000. Przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku. W konkluzji stwierdził, iż mając na uwadze treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz biorąc pod uwagę konsumpcyjny charakter podatku od towarów i usług, oznaczający, że ciężar ekonomiczny zapłaty tego podatku z tytułu nabycia towaru, czy też wykonania usługi ponosi jej nabywca, jak również, że podatek ów jest wkalkulowany w cenę i stanowi jej niezbędny element, w zaistniałej sytuacji Skarżącej nie przysługuje zwrot spornego podatku VAT.

Podkreślił również, iż Skarżąca otrzymała zapłatę za parkowanie wraz z podatkiem VAT, która to zapłata będąca opłatą za parkowanie nie została zwrócona przez "W." Sp. z o.o. podmiotom korzystającym z usług parkingowych. Podmiotem zubożonym nie jest zatem Skarżąca, a co najwyżej indywidualni odbiorcy korzystający z usług parkingowych.

W ocenie organu odwoławczego na niezasadność zwrotu podatku od towarów i usług wskazuje również zapis zawarty w części II wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał, iż pobrane na podstawie wskazanych przepisów ustawy i przepisów rozporządzeń Rady Ministrów opłaty nie podlegają zwrotowi. Trybunał podkreślił, że "opłata jest to danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty". Dodał również, że "oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - podobnie jak podatki -świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych". Skoro Trybunał Konstytucyjny uznał, iż opłaty za parkowanie na drogach publicznych pobrane na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją nie podlegają zwrotowi, to niewątpliwie zwrotowi nie podlega również, zdaniem organu odwoławczego, podatek od towarów i usług, który zawarty jest w cenie tych opłat.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 6/02, rozstrzygające o niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach, wywołało skutki prawne na przyszłość (ex nunc). Powyższe wynika jednoznacznie z uzasadnienia przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co z kolei oznacza, iż ewentualne roszczenia o zwrot opłat pobranych na podstawie tych przepisów nie mogą dotyczyć opłat pobieranych do momentu utraty ich mocy obowiązującej. Skoro zatem zakwestionowane przepisy tracą moc z dniem 30 listopada 2003 r., to Skarżąca nie może po tej dacie domagać się zwrotu opłat, które zostały zapłacone w okresie obowiązywania uchylonych przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1, art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Poddał ocenie zarzuty skargi i uznał je za niezasadne, w związku z czym wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Biorąc powyższe pod uwagę skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 sygn. P 6/02, w którym Trybunał stwierdził, iż opłaty za parkowanie na drogach publicznych zaliczają się do danin publicznych w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Wyjaśniła, że do czasu wydania tego orzeczenia w doktrynie i orzecznictwie dominował pogląd, według którego opłaty za parkowanie stanowią wynagrodzenie za usługę i w związku z tym podlegają podatkowi od towarów i usług. Zakwalifikowanie przez Trybunał Konstytucyjny tych opłat jako daniny publicznej oznacza, zdaniem Spółki, iż we wnioskowanym okresie podatek został uiszczony nienależnie. W postępowaniu instancyjnym Skarżąca podkreśliła, iż nie opiera swego prawa do nadpłaty na tym, że uchylony został przepis dotyczący wprowadzenia opłat za parkowanie, lecz wiąże je z błędnym przyjęciem jakoby opłaty te podlegały opodatkowaniu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przepisy zakwestionowane przywołanym we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dotyczyły wyłącznie opłat parkingowych, nie kreowały obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, dlatego do tych wniosków nie można zastosować trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego art. 74 Ordynacji podatkowej. Uznał jednak, iż zastosowanie znajdują pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat, w tym między innymi art. 79 § 4. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji w zakresie niespełnienia przesłanek określonych w art. 74 Ordynacji podatkowej, podkreślił przy tym, że rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw winny opierać się wyłącznie na treści tego przepisu.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, który normuje kwestię powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przewidziany tym przepisem tryb powstania nadpłaty jest związany z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał orzeka m.in. o zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją RP i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Orzeczenie Trybunału o niezgodności tychże ustaw z Konstytucją i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi skutkuje utratą mocy obowiązującej ustawy w całości lub w części. To z kolei może prowadzić do tego, że zmienia się albo w całości wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. W wyniku tego podatnik, który zapłacił podatek na podstawie aktu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał, nabywa prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. Uiszczone przez niego świadczenie nie ma podstawy prawnej, a zatem jest zapłacone nienależnie.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nadpłata w podatku może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy. Organy podatkowe słusznie dowiodły, iż taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Niemniej jednak postąpiły nieprawidłowo podejmując rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach wyłącznie na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wprawdzie w petitum wniosków powołała się na ten przepis, ale z treści wniosków oraz odwołań jasno wynikało, iż żąda ona stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, ponieważ był on uiszczany od daniny publicznej, a zatem był nienależny. Powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 sygn. P 6/02, ale tylko w celu wykazania, iż opłata za parkowanie na drogach publicznych została przez Trybunał zakwalifikowana do danin publicznych, o czym wyżej. Zważywszy na treść wniosków organy podatkowe obowiązane były rozpatrzyć je, jak słusznie podniósł to organ I instancji, na podstawie "pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat", czego jednak pomimo poczynionego spostrzeżenia nie uczynił.

Mając na uwadze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej konieczne jest przypomnienie, że ograniczone treściowo przez Ordynację podatkową (art.168 § 2 Ordynacji podatkowej) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd. Pewne reguły postępowania, akceptowane w piśmiennictwie, określiło orzecznictwo sądowe, które w szczególności wskazuje, że żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma (wyrok NSA z 2.03.1987r. III SA 92/87, "Prawo i Życie 1987, nr 36, s. 15), związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej (wyrok NSA z 16.12.1987r. IV SA 757/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 20 oraz Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Warszawa 2004, s. 498).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przedstawione stanowisko tym bardziej, że omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 Ordynacji podatkowej (zob. też wyrok NSA z dnia 11.10.2002r., I SA/Łd 1136/2001 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2005, s. 618). Art. 121 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 26.03.2002r., III SA 3390, niepubl.).

Ograniczenie rozpoznania wniosków skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie przez pryzmat przesłanki wskazanego przez nią art. 74 Ordynacji podatkowej podczas, gdy z treści wniosku wynikało, iż strona dokonała niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnej sprawy i w jej granicach poddać ocenie zasadność wniosków Skarżącej.

Odnośnie zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów, jak twierdzi Skarżąca, poprzez ich niezastosowanie, wyjaśnić trzeba, że organ nie może dopuścić się naruszenia przepisów, jeśli ich nie zastosował, mógł co najwyżej zastosować niewłaściwe przepisy do danego stanu faktycznego, a przez to naruszyć właśnie te przepisy.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, jako że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa podatkowego, a to że nie rozważyły stanu faktycznego sprawy w oparciu o inne przepisy regulujące nadpłatę nie oznacza, iż nie działały na podstawie przepisów prawa.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.