Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 713/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 221
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Sędziowie sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk,, sędzia WSA Mirosław Wincenciak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. cofnął G. Spółce z o.o. (dalej: skarżąca) zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2005 r. w części dotyczącej miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych: Bar Gastronomiczny R., S. [...],[...], widniejący w punkcie [...] zezwolenia, pod numerem porządkowym [...], z uwagi na ustalenie, że zlokalizowany w tym punkcie gier automat do gry S.(nr fabryczny: [...]) umożliwia grę za stawki wyższe niż dopuszcza art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j. Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu wskazano m.in. na treść art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Organ odwoławczy stwierdził, że eksperyment zespołu kontrolującego Urzędu Celnego w S. oraz opinia biegłego sądowego dra inż. A. C. wykazały, że wymieniony automat do gry umożliwiał grę za stawkę wyższą niż dopuszczalna oraz uzyskiwanie wygranych wyższych niż określone w art. 2 ust. 2 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W ocenie organu, doszło zatem do rażącego naruszenia warunków posiadanego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, określonych w przepisach prawa, a w konsekwencji zasadnego zastosowania przez organ I instancji art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że poddanie automatu szczegółowemu badaniu przez biegłego sądowego miało na celu zweryfikowanie ustaleń zawartych w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych przy użyciu eksperymentu. Opinia biegłego sądowego jest potwierdzeniem ujawnionych w trakcie kontroli nieprawidłowości i nie miała na celu podważenia opinii technicznej niezbędnej przy rejestracji automatu.

W skardze do Sądu I instancji spółka zarzuciła rażące naruszenie: art. 78 Konstytucji RP i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), polegające na wydaniu orzeczeń w obu instancjach przez tego samego funkcjonariusza – nadkomisarza celnego M. F. Ponadto zarzuciła również rażące naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 o.p., polegające na wydaniu decyzji II instancji przez funkcjonariusza, który z mocy prawa podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym, ze względu na orzekanie w tej samej sprawie w postępowaniu prowadzonym w I instancji. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie w sentencji zaskarżonego orzeczenia jego materialnej podstawy prawnej, wobec czego postępowanie odwoławcze było bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r. wydanym w sprawie I SA/Bk 612/10, oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu podniesiono, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy osoba pełniąca funkcję zastępcy dyrektora izby celnej mogła, poprzez złożenie podpisu, uczestniczyć w wydaniu decyzji w obu instancjach. Sąd stwierdził, że podstawę prawną do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w B. stanowił art. 221 o.p. W ocenie Sądu, przepis ten nie narusza art. 78 Konstytucji RP, który w zdaniu pierwszym przyznaje każdej ze stron prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. Nawet przy założeniu, że regulacja ta odnosi się do środka zaskarżenia wyposażonego w cechę dewolutywności (przenoszącego kompetencję do rozpoznania sprawy na inny organ), Sąd wskazał, że zdanie drugie tego przepisu dopuszcza możliwość ustawowego określenia wyjątków od tej zasady. Takim wyjątkiem jest zaś właśnie unormowanie zawarte w art. 221 o.p. Sąd podniósł, że gwarancję obiektywnego rozpatrzenia odwołania przez dyrektora izby celnej zapewnia zatem prawo zaskarżenia decyzji wydanej w trybie art. 221 o.p. do sądu administracyjnego. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w zakresie wydania decyzji administracyjnych obu instancji przez tego samego funkcjonariusza – zastępcę Dyrektora Izby Celnej w B., który zdaniem skarżącej podlegał wyłączeniu z mocy prawa od udziału w postępowaniu odwoławczym. Sąd podniósł, że osoba pełniąca funkcję zastępcy dyrektora izby celnej nie może być traktowana jako organ podatkowy w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 2 o.p., bowiem organem jest dyrektor izby celnej, a działanie w jego zastępstwie pracownika izby celnej (również zastępcy dyrektora), jest działaniem upoważnionego pracownika w rozumieniu art. 143 § 1 o.p. Ewentualne wyłączenie takiego pracownika od udziału w sprawie może być rozpatrywane jedynie w świetle art. 130 § 1 i 3 o.p. Sąd podkreślił, że skarżąca spółka starała się dowieść wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., tj. sytuacji, w której pracownik podlega wyłączeniu od udziału w sprawie z uwagi na udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, przepis ten obejmuje sytuację, w której pracownik organu I instancji po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu odwoławczego i miałby tam ponownie orzekać w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Sąd podniósł, że pomimo wątpliwości co do stosowania tego przepisu w przypadku, gdy rozpoznanie sprawy w II instancji odbywa się w trybie art. 221 o.p., czyli z wykluczeniem dewolutywności kompetencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podjął żadnej uchwały, a Trybunał Konstytucyjny nie wydał wyroku. Orzeczenia takie zapadły na tle podobnych regulacji z ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.), tj. uchwała NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. II GPS 2/06 oraz wyrok TK z 15 grudnia 2008r., sygn. P 57/07. Orzeczenia te dotyczą wyłączenia od udziału w sprawie członka organu kolegialnego i nie mogą być – choćby poprzez analogię – odnoszone do organu monokratycznego, na co wskazuje kolejna uchwała NSA z 20 maja 2010 r., sygn. I OPS 13/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przyjęte w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. II GSK 696/08, zgodnie z którym "w sytuacji stosowania art. 127 § 3 k.p.a. decyzję wydaje pracownik związany z organem administracji publicznej węzłami podległości pracowniczej i służbowej, zależny pod wieloma względami od tego samego organu i jego piastuna, któremu podlegał pracownik biorący udział w wydaniu wcześniejszej decyzji. Jest to sytuacja zupełnie odmienna od typowych stanów faktycznych, do których odnosi się art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., to jest takich, w których pracownik biorący udział w wydaniu decyzji przez organ I instancji staje się pracownikiem organu odwoławczego wydającego decyzję w toku instancji". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dodał przy tym, że skoro w art. 221 o.p., ustawodawca przyznał wymienionym tam organom prawo do dwukrotnego załatwienia sprawy, to bez znaczenia dla oceny bezstronności ich działań jest fakt, czy podejmowane w tym zakresie czynności wykonuje osoba piastująca funkcję organu, czy też upoważniony przez nią pracownik. Upoważnieniu pracowników do załatwienia sprawy jest zatem sprawą z zakresu organizacji pracy organu i jego aparatu pomocniczego, zaś w sferze zewnętrznej działanie upoważnionego pracownika jest działaniem samego organu. W ocenie Sądu, skoro w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 o.p., sprawa ma być rozpoznawana przez ten sam organ, to w sferze zewnętrznej działania organu bez znaczenia pozostaje fakt, czy została ona dwukrotnie rozpoznana przez osobę piastującą funkcję organu, czy też przez upoważnionego pracownika. Przyjęcie odmiennego założenia stworzyłoby pozorną dewolucję kompetencji, która została wyraźnie wyłączona przepisem art. 221 o.p. W związku z tym, zdaniem Sądu, do pracowników organów monokratycznych biorących udział w rozpoznaniu sprawy w trybie art. 221 o.p. nie ma zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p., wobec czego zarzuty podniesione w tym zakresie Sąd uznał za bezzasadne. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez pomięcie w sentencji zaskarżonej decyzji materialnej podstawy prawnej jej wydania. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego utrzymywała w mocy decyzję wydaną w I instancji. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 1 o.p., który został przywołany w petitum decyzji.

G. Spółka z o.o. w N. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów udziału pełnomocnika według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. rażące naruszenie art. 78 Konstytucji, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie incydentalne, wydane w ramach postępowania odwoławczego, wydał (podpisał) decyzję merytoryczną w sprawie, wydaną jeszcze w I instancji. Spowodowało to naruszenie konstytucyjnego prawa strony do rzeczywistej, realnej kontroli zapadłego orzeczenia administracyjnego, gdyż rażąco narusza Konstytucję sytuacja, w której funkcjonariusz celny faktycznie kontroluje sam siebie;

2. rażące naruszenie art. 127 oraz art. 221 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie incydentalne, wydane w ramach postępowania odwoławczego, wydał (podpisał) ten sam funkcjonariusz celny – J. S. – który wydał (podpisał) decyzję merytoryczną w sprawie, wydaną jeszcze w I instancji. Sytuacja taka czytelnie przeczy istocie i sensowi postępowania odwoławczego, o którym mowa w tych przepisach;

3. rażące naruszenie art. 130 §1 punkt 6) Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuację wydania w niniejszej sprawie decyzji w postępowaniu odwoławczym przez funkcjonariusza celnego M. F., który mocą wskazanego przepisu podlegał z mocy prawa wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym, gdyż orzekał już w tej samej sprawie wcześniej, to jest w postępowaniu przeprowadzonym w I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. w sprawie II GSK 940/11, uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Podzielił zarzuty skargi kasacyjnej, uznając że poprzez wydanie decyzji w obydwu instancjach przez tego samego funkcjonariusza celnego doszło do naruszenia Konstytucji i zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 o.p. Powołał się na uchwałę w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie I GPS 2/12 odnoszącą się do wyłączenia w postępowaniu odwoławczym pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji. Skonstatował, że w realiach sprawy niniejszej doszło do naruszenia w postępowaniu administracyjnym prawa dającego podstawę do wznowienia. A to skutkowało obowiązkiem sądu uchylenia decyzji wadliwej na podstawie ar. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Z mocy art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skład orzekający obecnie związany był zatem oceną prawną zaprezentowaną w wyroku w sprawie II GSK 940/11.

Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Tak jak podniesiono w skardze – decyzję organu I instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia wydanego Spółce G. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie X[...] – Bar Gastronomiczny R., S. [...],[...]S., wydał z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w B. zastępca Dyrektora Izby Celnej nadkomisarz celny M. F. On też rozpoznał odwołanie od tej decyzji utrzymując ją w mocy zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r.

Stosownie do treści art. 130 ust. 1 pkt 6 o.p. pracownik m.in. izby celnej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji podlega wyłączeniu z mocy ustawy od rozpoznawania danej sprawy. Przepis art. 221 o.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne, w dniu 18 lutego 2013 r. podjął uchwałę, w której udzielił następującej odpowiedzi: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." (sygn. akt I GPS 2/12; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela w pełni to stanowisko. Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy w II instancji, wskazać należy, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne załatwienie ten sam pracownik, który brał udział w poprzedniej fazie wydania decyzji. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę. Mogłoby to wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów.

Powtórzyć w tym miejscu trzeba za NSA, że normatywne znaczenie pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być spójne również z art. 143 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (tak też wyrok TK z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 – OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OSP 13/09 – ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, ponieważ działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Piastun organu jednoosobowego wykonuje funkcję organu. Stąd też wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p., może jedynie dotyczyć pracownika tego organu, a nie pracownika działającego jako organ.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy niniejszej należy stwierdzić, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 o.p. biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu), nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 o.p., pracownik ten powinien bowiem zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 o.p. brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zatem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 powołanej ustawy.

Takie naruszenie prawa skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Zauważyć należy, że skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji naruszającej prawo z przyczyn dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jest niezależny od warunku czy to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W każdym razie zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. sąd administracyjny ma obowiązek uchylić poddaną jego kontroli decyzję.

Rozpoznając obecnie odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. będzie miał na uwadze wyżej przedstawioną ocenę prawną.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w punkcie 1. wyroku.

Orzeczenie w punkcie 2 wyroku wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).