Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1451/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska, WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. M. i S. M. - A s.c. z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 wyroku nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.586,60 (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt sześć złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Gd 1451/01

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 11 lipca 2001r Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 04 maja 2001r określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika. A W. M. i S. M. s.c, za miesiąc luty 2001r w wysokości 21.302zł oraz kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 149.267zł a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazany okres w wysokości 44.780zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności faktyczne: 26 marca 2001 roku Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7 za luty br. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 170.569zł. Organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę podatkową mającą na celu zbadanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc oraz zasadności wykazanego zwrotu, po czym decyzją z 04 maja 2001 r. określił prawidłową kwotę zwrotu w wysokości 21.302zł, stanowiącą 22% sumy wartości sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 22% oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 149.267,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 4 i 5 oraz art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała przede wszystkim na sezonowy charakter swojej działalności, o którym mowa w art. 21 ust. 5 ustawy.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, organ wskazał, że zgodnie z art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasady postępowania w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego określają przepisy art.21 ust.1 i 2 tej ustawy stanowiąc, iż w takim wypadku podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, bądź też może domagać się zwrotu przez urząd skarbowy tej różnicy, jeżeli całość lub część sprzedaży towarów jest opodatkowana stawką niższą od stawki podstawowej określonej w art. 18 ust. 1 ustawy ( stawką 7 lub 0%).

Zasada bezpośredniego zwrotu podatku doznaje jednak ograniczenia w art. 21 ust. 4 powołanej ustawy. Zgodnie z jego znowelizowanym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r., brzmieniem w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż określona w art.18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki rozliczana jest w trybie określonym w ust. 1 cyt. przepisu. Opisana nowelizacja przepisu spowodowała, że w odróżnieniu od obowiązujących wcześniej unormowań, urzędy skarbowe nie wydają decyzji ograniczających wysokość zwrotu w oparciu o art. 21 ust. 4 ustawy, jako że obowiązek samoobliczenia i zadeklarowania prawidłowej kwoty zwrotu - z uwzględnieniem wynikających z ww. przepisu dyrektyw - w całości przeniesiony został na podatnika. Stosowanie wspomnianych ograniczeń ulega jednakże wyłączeniu jeżeli zaistnieją przesłanki wymienione w art. 21 ust. 5 cyt. ustawy, sprowadzające się do wykazania szczególnego lub sezonowego charakteru realizowanej przez podmiot działalności lub nabycia towarów i usług zaliczanych, na podstawie odrębnych przepisów, do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o których mowa w art. 21 ust.3 ustawy.

W ocenie organu odwoławczego należy podzielić stanowisko organu podatkowego I instancji, stwierdzającego, że Spółka nie prowadzi działalności spełniającej warunki z przepisu art. 21 ust. 5 powołanej ustawy, w szczególności, że działalność ta nie ma charakteru działalności sezonowej. Przedmiotem działalności są bowiem usługi w zakresie handlu i produkcji wszelkich branż nie objętych koncesją: import- eksport, realizowane w sposób nieprzerwany i ciągły, przy czym ani wynikające z trzyletniego zestawienia struktury handlu sporadyczne okresy wzmożonej sprzedaży i zakupów towarów, ani tym bardziej fakt zaciągnięcia kredytu bankowego, nie stanowią - wbrew opinii Strony - okoliczności świadczących o sezonowym charakterze prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz są jedynie skutkiem przyjęcia określonej strategii handlowej polegającej m.in. na gromadzeniu znacznej ilości zakupionych towarów, które następnie przeznaczone zostaną do dalszej, sukcesywnej odsprzedaży. Jeżeli uwzględnić okoliczność, że Spółka posiadając określone warunki lokalowe i magazyny ma możliwość gromadzenia zakupionych wyrobów przez dowolny okres czasu, chociażby pod potrzeby przyszłego zbytu, to trudno nadać prowadzonej przez nią działalności szczególny bądź sezonowy charakter. Organ podniósł, że gdyby podzielić pogląd strony, że o charakterze tym decydować może sam fakt okresowo zwiększonej sprzedaży, to miano sezonowości należałoby nadać każdej działalności gdzie następuje zwiększenie popytu i sprzedaży charakterystyczne dla pewnych okresów, jak na przykład w większości działalności handlowej w okresie przedświątecznym. Tymczasem aby daną działalność uznać za sezonową musi zachodzić jakaś "szczególność" charakteru tej działalności, wyróżniająca go od innej typowej, co w pełni ma miejsce np. w przypadku działalności w zakresie produkcji i przetwórstwa owocowo-warzywnego, związanych z przyczyn niezależnych od człowieka, z uwarunkowaniami atmosferycznymi, a zwłaszcza zmiennością pór roku, gdzie proces produkcyjny jest zwykle długotrwały, a działalność nie charakteryzuje się szybkim obrotem. Organ wskazał, iż podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 03.11.1995r sygn. akt SA/Sz z 1604/95 oraz z dnia 16.06.1998r. sygn. akt I SA/Wr 2233/96. Skoro więc o sezonowym charakterze danej działalności nie może decydować jedynie sam fakt wzmożonych zakupów związanych z przewidywanym zwiększeniem popytu na oferowane towary, to trudno nadać taki właśnie charakter działalności Spółki tym bardziej, że przedmiotem wskazanych transakcji były przede wszystkim określone gatunki blachy, stanowiące towar stosunkowo trwały i odporny na szkodliwe działanie upływu czasu.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał wywody odwołania co do niesłusznego zastosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 6 cyt. ustawy, albowiem redakcja powyższego zapisu wskazuje jednoznacznie, iż stosowanie go w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter obligatoryjny i następuje niezależnie od uznania urzędu czy też winy podatnika, który wcześniej ma zapewnioną możliwość dokonania korekty wadliwych zapisów w okresie pomiędzy złożeniem deklaracji a dniem rozpoczęcia kontroli, bez ryzyka narażenia się na sankcje podatkowe. Natomiast po upływie tego terminu podmiot nie może skutecznie uwolnić się od negatywnych konsekwencji nieprawidłowo sporządzonej deklaracji, jako że obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w takim przypadku następuje niezależnie od okoliczności i przyczyn zawyżenia zadeklarowanego zwrotu i - jak wynika z gramatycznej wykładni przepisu związane jest już z samym faktem stwierdzenia tego typu nieprawidłowości w złożonej deklaracji rozliczeniowej.

Argumenty wskazujące na niedostateczną znajomość znowelizowanych przepisów prawa i niezamierzone popełnienie błędu przez podatnika pozbawione są znaczenia prawnego z uwagi na fakt, że ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od wymierzenia sankcji podatkowych w tego typu sytuacjach.

Organ odwoławczy wskazał, że Urząd Skarbowy zasadnie, jako podstawę prawną wydania decyzji, powołał przepis art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powołał zaś - jak podnosi Strona - przepisu art.10 ust. 2 tej ustawy, jako że pierwszy z wymienionych przepisów wyraźnie obliguje organ podatkowy do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, zatem wydanie tego typu decyzji znajduje dostateczne uzasadnienie normatywne w jego treści.

Za całkowicie chybione uznał zarzuty dotyczące sposobu realizacji czynności sprawdzających urzędu wynikających art. 274 ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca zobowiązał organy podatkowe do bieżącej kontroli składanych deklaracji nakazując jednocześnie wzywanie podatników celem dokonania korekty wy krytych w nich błędów, przy czym - jak wynika z gramatycznej wykładni przepisu - nakaz ten dotyczy jedynie drobnych błędów i pomyłek o charakterze oczywistym, które w swej istocie nie stanowią poważnych uchybień znacząco naruszających przepisy prawa materialnego. Dążenie do przerzucenia odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości na organ podatkowy należy uznać za bezpodstawne, gdyż to właśnie na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą i uzyskującym z tego tytułu określone przychody ciąży bezwzględny obowiązek zapoznania się z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa, w stopniu umożliwiającym rzetelne wywiązywanie się ze zobowiązań oraz prawidłowe korzystanie z przysługujących mu ulg i preferencji podatkowych.

W skardze do sądu, skarżąca Spółka domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie art. 21 ust.5 w związku z art. 21 ust.4 oraz art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie wobec zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2001r oraz art. 10 ust.2 przez wydanie decyzji w oparciu o błędną podstawę prawną tj. na podstawie art. 27 ust.6 ustawy; wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, Spółka przytoczyła dotychczasowy przebieg sprawy podnosząc, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2001 r., w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka 22% przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. W tym przypadku podatnik jest obowiązany samodzielnie określić kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty przypadającej do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych. Jest to więc ograniczenie wysokości zwrotu różnicy podatku, którego jednak, zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy, nie stosuje się gdy: 1) charakter prowadzonej przez podatnika działalności uzasadnia zwrot różnicy podatku w pełnej wysokości, 2) działalność podatnika ma charakter sezonowy, 3) podatnik nabywa środki trwałe.

Skarżąca zarzuciła, że już w odwołaniu wskazywała na istnienie okoliczności wyłączającej ograniczenie zwrotu z uwagi na sezonowy charakter prowadzonej działalności, jak również ze względu na jej ogólnie pojęty charakter. Organy w powołanych decyzjach stwierdziły, że działalność skarżącej nie jest działalnością sezonową. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy wydając decyzję w sprawie ograniczenia kwoty zwrotu podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 4 ustawy jest zobowiązany do ustalenia w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, czy w danej sprawie nie zachodzą przesłanki wykluczające stosowanie tego przepisu określone w art. 21 ust. 5 ustawy. Oceniając, że w sprawie nie zachodzi okoliczność wykluczająca ograniczenie zwrotu polegająca na sezonowym charakterze działalności prowadzonej przez Spółkę organy podatkowe pominęły natomiast okoliczność uzasadniającą zwrot w całości, dotyczącą charakteru prowadzonej przez podatnika działalności. Przykłady podane na tę okoliczność w zaskarżonej decyzji nie mają żadnego związku ze sprawą - przykład dotyczący działalności w zakresie produkcji i przetwórstwa owocowo-warzywnego jest całkowicie chybiony wobec skarżącej, która zajmuje się importem i sprzedażą blachy. Przyjęcie, do oceny czy działalność prowadzona przez Spółkę ma charakter sezonowy, takich samych kryteriów jak podanych w powyższym przykładzie stanowi niedopuszczalną interpretację przepisów prawa przez organy podatkowe mającą na celu ograniczenie prawa podatnika do zwrotu różnicy podatku w pełnej wysokości. Natomiast badanie istnienia przesłanek wyłączających ograniczenie zwrotu określonych w art. 21 ust. 5 ustawy ograniczające się do badania istnienia przesłanki polegającej na sezonowości działalności stanowi naruszenie zasady wyrażonej w- art. 122 ordynacji podatkowej. Okoliczność wymieniona w art. 21 ust. 5 ustawy określona jako charakter prowadzonej działalności jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie, bez określenia o jaką działalność chodzi. W tym zakresie należy wskazać na jedno z nielicznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących tego zagadnienia z dnia 3.11.1995r. (S.A. Sz 1604/95), w którym Sąd stwierdził, że: "Ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem charakter działalności. W przepisie tym nie używa się pojęcia szczególny charakter działalności. Jednakże, zdaniem Sądu, musi zachodzić jakaś szczególność charakteru działalności podatnika wyróżniająca od innej typowej działalności taka mianowicie, która przemawia za niestosowaniem ograniczenia z ust. 4 art. 21 cyt. ustawy. Innymi słowy chodzi zapewne o taka sytuację, gdy oczywiste jest, że zwrot całej różnicy jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej podatnika".

W ocenie skarżącej fakt zaciągnięcia kredytu na zakup większej ilości blachy przed sezonem letnim stanowił przesłankę wyłączającą zastosowanie art. 21 ust. 4 ustawy. Zakupy wykazane w deklaracji VAT-7 za luty 2001 r. były zrealizowane przy zaangażowaniu znacznych środków- finansowych podatnika pochodzących z kredytu. Natomiast wstrzymanie dokonania zwrotu, a następnie ograniczenie tego zwrotu wraz z określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego doprowadziło Spółkę do trudnej sytuacji finansowej i spowodowało problemy w prowadzeniu działalności. Skutkiem tego zastosowanie przez Urząd Skarbowy przepisu art. 27 ust, 6 ustawy było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Skarżąca podniosła , że nietrafny jest pogląd organu odwoławczego, że podatnik mógł skorygować złożoną deklarację VAT-7 przed przeprowadzeniem przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej. W tym zakresie należy wskazać, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2001r. w dniu 26.03.2001r , a kontrola podatkowa została wszczęta już w dniu 10.04.2001r. Z tego wynika, że dokonanie ewentualnej korekty mogło nastąpić w ciągu 14 dni od dnia złożenia deklaracji. Spółka dokonała zresztą takiej korekty w dniu 23.04.2001 r. jednak już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Organy podatkowe miały obowiązek, na podstawie art. 274 ordynacji podatkowej, w ramach wstępnej kontroli deklaracji VAT-7, wskazać nieprawidłowość w wykazaniu kwoty zwrotu ( jeśli ich zdaniem taka istniała) i wezwać podatnika do usunięcia tej nieprawidłowości, a nie wszczynać postępowanie kontrolne. Argumentacja, że przepis art. 274 ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do drobnych błędów jest bezpodstawny. Przepis ten stosuje się w przypadku błędów w deklaracjach, a taki właśnie przypadek miał miejsce w przedmiotowej sprawie.

Skarżący podniósł, że przepis art. 21 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu obowiązuje od dnia 1.0l.2001r i całkowicie zmienił dotychczasowy sposób rozliczania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia przedmiotowej nowelizacji, a więc przez 7 i pół roku obowiązywała w tym zakresie zasada, że to Urząd Skarbowy wydając decyzję w tym zakresie ograniczał zwrot podatku. Od dnia 1.01.2001 r. obowiązkiem tym został obciążony Podatnik, a dodatkowo z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy wynika, że niedopełnienie tego obowiązku powoduje zastosowanie sankcji określonej w tym przepisie. W związku z tym organy podatkowe powinny wskazać Podatnikowi błędne sporządzenie deklaracji VAT - 7, a nie przeprowadzać w ciągu 14 dni od dnia złożenia tej deklaracji kontrolę podatkował stosować sankcje podatkowe.

Ponadto skarżąca wskazała, że stanowisko dotyczące wydania decyzji w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy pozbawione jest podstaw prawnych. Należy bowiem wskazać, iż decyzja Urzędu Skarbowego została oparta na błędnej podstawie prawnej tj. na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy, który nie może stanowić samoistnej podstawy decyzji wydawanej przez organ podatkowy. Prawidłową podstawą prawną jest art. 10 ust. 2 ustawy, o której mowa w ar. 21 ust. 1 ustawy.

W piśmie z dnia 12 listopada 2002r. stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca podtrzymując wszystkie dotychczasowe zarzuty skargi, dodatkowo podniosła, że orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wydane zostało bez podstawy prawnej, co wynika z obwieszczenia Prezesa Trybunatu Konstytucyjnego z 09.11.1998r będącego następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.1998r TK 17/97.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa; z art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz..U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), który znajduje w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r przepisy wprowadzające ustawę- prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając w świetle wskazanych kryteriów zaskarżoną decyzję, Sąd uznał za zasadne argumenty skargi o naruszeniu przez organy art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 09 listopada 1998r, m.in. art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, utracił on moc obowiązującą. Rację ma więc skarżący podnosząc, iż decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została bez podstawy prawnej albowiem A było spółką cywilną (obecnie jawną), którą tworzyli W. M. i S. M. Utrata mocy obowiązującej art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się wyłącznie do podatników będących osobami fizycznymi, ponieważ tylko w stosunku do nich jest możliwe zastosowanie wskazanej sankcji oraz kary wynikającej z ustawy karnej skarbowej. Mimo tego, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za podatnika tego podatku uznaje się także spółkę cywilną, jednakże nie zmienia to zasady, że za dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadają solidarnie wspólnicy spółki na podstawie art. 864 kodeksu cywilnego. Dopuszczenie możliwości obciążenia spółki cywilnej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym faktycznie stwarzałoby podstawy do stosowania wobec wspólników zarówno sankcji na podstawie art. 27 ust.6 ustawy, jak i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Stanowisko takie zajął także Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002r w sprawie III RN 64/01 (OSNP 2003/6/138), które Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi o bezpodstawności uznania przez organy, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodziły przesłanki z art. 21 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które wykluczały zastosowanie art. 21 ust.4 ustawy - Sąd uznał go za niezasadny.

Zgodnie z cytowanym wielokrotnie w decyzjach art. 21 ust.4 ustawy wskazanej wyżej w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty; pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust.1 czyli podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Zasady takiej nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust.3 (zakup środków trwałych). Pojęcie sezonowości działalności nie zostało zdefiniowane w ustawie, powołany charakter działalności nie zawiera w przepisach żadnego wskazania kryteriów, którymi należy kierować się dokonując takiej oceny. Niewątpliwie konkretyzacja treści kryjących się pod pojęciem sezonowości działalności, a jeszcze bardziej ocena charakteru tej działalności musi następować w okolicznościach konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 04 marca 2003r (I SA/Po 2136/01) wskazał, że pojęcie sezonowości, o którym mowa w art. 21 ust.5 ustawy, należy rozumieć zgodnie z cechami tego rodzaju działalności tj. jako działalność ograniczoną czasowo, o zmiennej dynamice z wyraźnymi przedziałami o mniejszej i większej aktywności. Słownikowa definicja pojęcia "sezonowy" oznacza "właściwy jakiemuś sezonowi, stosowany w sezonie, związany z określoną porą roku"; nawiązuje swoim znaczeniem do francuskiego słowa "saison" oznaczającego porę roku (Słownik Wyrazów Obcych PWN 1979). Definicje te nie eliminują wątpliwości interpretacyjnych, tym niemniej wynika z nich, że sezonowość działalności musi wiązać się z periodycznością wzmożonej i obniżonej aktywności, na tyle przy tym istotną i charakterystyczną by działalność ta wyróżniała się od typowego nasilenia (obniżenia) działalności, która charakteryzuje praktycznie każdą działalność. Chodzi więc o pewną kwalifikowaną sezonowość działalności, która pominięta w regulacjach ustawowych co do obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, stawiałaby podatników prowadzących taką działalność w gorszej sytuacji w zakresie opodatkowania tym podatkiem (chodzi o neutralność tego podatku dla podatników) od innych podatników. Te wnioski pozostają także aktualne dla oceny przesłanki charakteru działalności podatnika.

Odnosząc te uwagi do działalności skarżącej Spółki, należy wskazać, że przedmiotem jej działalności są usługi w zakresie handlu i produkcji wszelkich branż nie objętych koncesją; import-eksport. Potrzeba oceny czy działalność skarżącej ma charakter sezonowy powstała na tle importu i sprzedaży blachy. Skarżąca, by mieć lepszą pozycję handlową przed okresem letnim postanowiła zgromadzić większe zapasy tego towaru i posiłkowała się dla realizacji tego celu kredytem bankowym, co było okolicznością bezsporną.

Zdaniem Sądu działalność handlowa towarem w postaci blachy nie ma charakteru sezonowego, ani innego szczególnego na tyle, by do stanu faktycznego sprawy został zastosowany art. 21 ust.5 ustawy jako odstępstwo od art. 21 ust.4. Zabiegi mające na celu jedynie poprawę pozycji handlowej lub zintensyfikowania dochodów przez starania o zwiększenie sprzedaży, nie odbiegają w swych charakterze od standardowych działań podejmowanych praktycznie w każdej działalności. Nie oznacza to bynajmniej, że handel blachą ze swej istoty dokonuje się jedynie w wyodrębnionym czasowo okresie czasu, poza nim zanikając lub wykazując minimalny obrót. Skarżąca nie wykazała takich okoliczności, a czynności podjęte na okoliczność takich ustaleń przez organy (analiza trzyletniego zestawienia struktury handlu, z której wynikała sporadycznie wzmożona sprzedaż i zakupy towarów) takiej sezonowości nie dowiodły.

Sąd nie znalazł żadnej dowolności w ocenie organów, że z samego charakteru działalności skarżącej także nie wynikało uzasadnienie dla odstępstwa przewidzianego w art. 21 ust.5 ustawy. Skarżąca nie wskazywała na żadne szczególne cechy tej działalności, które pozwoliłyby na nadanie jej takiego charakteru. Powoływanie się przez skarżącą na to, że sytuacja taka zachodzi, gdy oczywiste jest, że zwrot całej różnicy podatku jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej podatnika nie jest uzasadnione w każdych okolicznościach. Z pewnością zbiór sytuacji, w których zwrot całej różnicy podatku jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania działalności jest większy niż sytuacje, w których te przesłanki wiążą się z jakimś szczególnym charakterem tej działalności. W literaturze, na zobrazowanie takich przypadków, wskazuje się na długotrwałą i angażującą finansowo produkcję towaru, gdzie na efekt w postaci produktu podatnik musi długo oczekiwać.

W kontekście podniesionych okoliczności nie można uznać, że posiłkowanie się kredytem w działalności w celu dokonania zwiększonych zakupów nadaje działalności szczególny charakter. W takim wypadku, mając na uwadze praktykę życia gospodarczego, wyjątkowy charakter uregulowania z art. 21 ust.5 przyjmowałoby raczej charakter zasady.

Odnosząc się do zarzutu wskazania przez organ pierwszej instancji niewłaściwej podstawy prawnej, o tyle, że nie powołał on art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to należy zauważyć, że organ odwoławczy wskazał już prawidłową podstawę prawną powołując zarówno art. 10 ust.2 jak i art. 27 ust.6 ustawy, a organ ten jest zobowiązany do dokonania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd nie sposób uznać, że uchybienie procesowe organu pierwszej instancji może samo w sobie skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji albowiem Sąd czyni to wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uchylił zaskarżoną decyzję częściowo na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części oraz na podstawie art. 206 ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 1586,60 zł (uiszczony wpis sądowy w części należnej od orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym - 895,60zł i wynagrodzenie z tytułu zastępstwa w kwocie 691zł - wygrana w 23% licząc od wartości przedmiotu skargi w kwocie 149.267zł)) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania; wskazane przepisy znalazły w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 par 1 wskazanej wyżej ustawy przepisy wprowadzające -prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.