Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1302/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 258 par. 1  pkt 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. –dalej powoływana także jako O.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwołał się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że od ww. decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] strona wniosła odwołanie. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Na przedmiotową decyzję Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1155/03 (l. II, k. 3a) uchylił zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] (t. II, k. 1-3) Również na tę ostatnią decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 3 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/G1 1005/07) uchylił zaskarżoną decyzję. Od tego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 943/08 (t. I, k. 7-11) oddalił skargę kasacyjną. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...]. Powyższe było konsekwencją stwierdzenia, iż zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, które w ocenie organu odwoławczego nastąpiło z dniem [...]. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z [...] nr [...] organ stwierdził wygaśnięcie decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...].

Od tej decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż organ pierwszej instancji stosując się do zalecenia zawartego w decyzji organu drugiej instancji z [...], nie zwrócił uwagi na okoliczność, że umorzenie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] wywołało taki skutek, że ww. decyzja organu pierwszej instancji uzyskała przymiot ostateczności. Wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym, przewidzianym w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagało zatem wszczęcia postępowania w tym przedmiocie i przeprowadzenia go zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] (t. II, k. 1-3), a w konsekwencji naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie zapewnił stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i przed wydaniem decyzji nie wyznaczył jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył zasady postępowania wynikające z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] oraz przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem naczelnych zasad postępowania podatkowego.

W wyniku uwzględnienia powyższych zaleceń Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...], a następnie decyzją z [...] nr [...], działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził wygaśnięcie wydanej dla A Sp. z o.o. decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r.:

- kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, a następnie wskazał, iż na podstawie akt egzekucyjnych przekazanych za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...], obejmujących m.in. tytuł wykonawczy z [...] nr [...] dotyczący należności w kwocie [...] zł wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] ustalono, że ww. organ egzekucyjny dokonał wobec A Sp. z o.o. skutecznych czynności egzekucyjnych i zastosował wobec ww. Spółki skuteczne środki egzekucyjne, przy czym pierwszy z nich – zajęcie rachunku bankowego w PKO BP O/S. miał miejsce [...]. Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A Sp. z o.o. na podstawie m.in. tytułu wykonawczego obejmującego należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. informując Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz zobowiązanego, iż dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia z [...] organ podatkowy dokonał wykładni znowelizowanego przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ww. ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 r., zgodnie z którą bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu przed tą datą biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek i na tej podstawie stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. został ponownie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego [...] (zajęcie wierzytelności skarżącej w B s.c. w B.), co oznacza, że termin ten zaczął biec na nowo od [...]. Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji, przedawnienie przedmiotowego zobowiązania nastąpiło [...]. Podsumowując organ stwierdził, iż wobec wygaśnięcia zobowiązania A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. z mocy prawa zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zasadne jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] jako bezprzedmiotowej.

Od omówionej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 208 i art. 258 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe;

- art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa — poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone ustanowioną w toku postępowania egzekucyjnego hipoteką uległo przedawnieniu;

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego co do toku postępowania i ustanowionych zabezpieczeń.

Pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie cyt.: "nadpłaty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za czerwiec 2000 r. zgodnie z deklaracją podatnika", ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki podniósł, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1005/07 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 943/08 organy podatkowe nie mogą kwestionować umowy cesji wierzytelności, która stanowiła podstawę rozliczeń podatkowych inaczej niż w drodze powództwa o ustalenie w trybie art. 189 k.p.c. W kontekście powyższego zarzucił organom podatkowym, iż nie wszczęły takiej sprawy. Zdaniem pełnomocnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie mógł uznać postępowania podatkowego za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 i art. 258 § pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony nie zgodził się z umorzeniem postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r., nie zaś ze względu na bezzasadność jego ustalenia i podniósł, iż instytucja przedawnienia może odnosić się tylko do zobowiązań istniejących. Wskazując na odnoszący się do tej kwestii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 740/07, LEX nr 485132 podkreślił, iż w interesie podatnika jest umożliwienie mu ponownego rozpoznania jego sprawy, konkretyzacji stosunku prawnego i - w razie zasadności zarzutów - uzyskania podstawy do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku. Stojąc na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 i art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik stwierdził, iż w zakresie żądania zwrotu nadpłaty podatku postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe i wymaga wydania decyzji. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że organ podatkowy dokonał - w toku postępowania - egzekucji części określonej przez siebie bezpodstawnie należności oraz dokonał wpisów hipoteki na nieruchomościach skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 972/09, organ ten podniósł, iż w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ pierwszej instancji jako organ niższej instancji jest zobligowany do zastosowania się do wytycznych przedstawionych przez organ odwoławczy. W kontekście powyższego zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydając zaskarżoną decyzję postąpił zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w K. Jednocześnie podkreślił, iż zarówno rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynikające z decyzji z [...] (w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] z uwagi na przedawnienie w toku postępowania zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r.), jak i rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zawarte w decyzji z [...] (stwierdzające wygaśnięcia decyzji z [...], jako również bezprzedmiotowej), jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 774/2005 oraz w wyroku z 14 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 972/09. Wskazując w przedmiotowej decyzji okoliczności, z powodu których organy podatkowe obu instancji nie mogły zastosować się do wskazań dotyczących dalszego postępowania dowodowego, wynikających bezpośrednio z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1155/03, a tylko pośrednio z załączonych przez pełnomocnika do odwołania wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1005/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 943/08, organ odwoławczy stwierdził w posumowaniu, iż zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący nie wytoczenia przez organy podatkowe procesu w trybie art. 189 k.p.c. (o ustalenie) nie zasługuje na uwzględnienie w sprawie będącej przedmiotem odwołania.

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 208 i art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez rzekome przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Wyjaśniono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wydał zaskarżonej w odwołaniu decyzji w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i nie umorzył postępowania jako bezprzedmiotowego, a wydał ją natomiast na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając wygaśnięcie decyzji, która stała się bezprzedmiotowa. Wnioskując z treści powyższego zarzutu, iż pełnomocnik nie rozróżnia sytuacji, w której postępowanie staje się bezprzedmiotowe od sytuacji, w której decyzja staje się bezprzedmiotowa, tut. organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie. Mając natomiast na uwadze, iż data przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji z [...] nr [...] ([...]) różni się od daty przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wymienionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w uzasadnieniu zaskarżonej w odwołaniu decyzji z [...] nr [...], organ odwoławczy uznał za zasadne wyjaśnienie tej kwestii. W wyniku analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy stwierdził, iż stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe, albowiem skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Ustalenie przez organ pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. przedawniło się [...], uznano za wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że przedmiotowe zobowiązanie wygasło z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), a decyzja określająca to zobowiązanie, tj. decyzja Urzędu Skarbowego w S. z [...] stała się bezprzedmiotowa. To z kolei, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniało stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone ustanowioną w toku postępowania egzekucyjnego hipoteką uległo przedawnieniu, organ odwoławczy odwołał się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...], z którego wynika, że Urząd Skarbowy w S. decyzją z [...] nr [...] zabezpieczył należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w kwocie [...] zł dokonując wpisu hipotek w księdze wieczystej KW Nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w K. - Aleja [...] oraz w księdze wieczystej KW Nr [...], prowadzonej dla nieruchomości położonej w S. - D. Jednakże w związku z wydaniem i doręczeniem Spółce decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] ww. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W sytuacji, w której przestała istnieć podstawa wpisów hipotek, brak było podstaw do uznania, że istnieje zabezpieczenie hipoteczne wierzytelności w określonej we wpisach wysokości.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego co do toku postępowania i ustanowionych zabezpieczeń. Za bezzasadne uznano także stwierdzenie pełnomocnika Strony, jakoby organ podatkowy dokonał - w toku postępowania - egzekucji części określonej przez siebie bezpodstawnie należności. Wskazano, iż z akt sprawy wynika, że na poczet zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r., określonych decyzją Urzędu Skarbowego w S. z [...], nie zostały zarachowane żadne wpłaty. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia pełnomocnika, iż cyt.: "w interesie podatnika jest umożliwienie mu ponownego rozpoznania sprawy, konkretyzacji stosunku prawnego i - w razie zasadności zarzutów - uzyskania podstawy do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku", organ odwoławczy wskazał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma ono usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. Podkreślił, iż w złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. (data wpływu [...]) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2000 r. (t. II, k. 75) Spółka nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wykazała natomiast kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, dysponując do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc kwotę [...] zł. Organ przypomniał również, że kwota przedmiotowego zwrotu w wysokości [...] zł została z dniem [...] zaliczona na poczet zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. W konsekwencji wskazał, iż w zaistniałej sytuacji okoliczność, że decyzją z [...] Urząd Skarbowy w S. określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oznacza, że w przypadku Spółki doszło do nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku, a nie, jak podnosi pełnomocnik w odwołaniu, do nienależnie uiszczonego podatku.

Niezależnie od przedstawionej argumentacji, mając na uwadze interes podatnika, na który powołał się pełnomocnik w odwołaniu, organ odwoławczy zauważył, iż na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...], którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] jako bezprzedmiotowej, sytuacja A Sp. z o.o. nie jest niekorzystna. Wyjaśnił, iż wynika to przede wszystkim z faktu, że Spółka otrzymała zwrot różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł, a jednocześnie, na poczet zaległości wynikających z ww. decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] nie zostały zarachowane żadne wpłaty. Dodał, iż stan ten nie ulegnie już zmianie z uwagi na stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. na skutek przedawnienia i odpisanie przedmiotowych zaległości z karty kontowej podatnika z dniem [...]. Odnosząc się natomiast do faktu, iż ww. decyzją Urzędu Skarbowego w S. z [...] określono także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł, tut. organ zwrócił uwagę, iż różnica w wysokości [...] zł odpowiada kwocie podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, która w świetle art. 19 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr poz. 50 z późn. zm.) nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2000 r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego z [...] nr [...] (t. III, k. 5-12) pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W złożonej skardze pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisu art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, w sytuacji gdy decyzja stanowiąca podstawę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] (t. II, k. 14-20) nie została doręczona tak stronie jak i pełnomocnikowi;

- naruszenie przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieorzeczenie co do istoty sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (nadpłaty),

- naruszenie przepisu art. 207 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez ponownego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i orzeczenia co do istoty sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, stanowiąca podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] jako bezprzedmiotowej, nigdy nie została doręczona stronie ani jej pełnomocnikowi, a tryb doręczenia zastępczego został zastosowany bezpodstawnie. Powołując się na art. 212 Ordynacji podatkowej pełnomocnik stanął na stanowisku, iż decyzja ta nie może być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie wskazał natomiast żadnych argumentów uzasadniających stwierdzenie, jakoby instytucja doręczenia zastępczego ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] (t. II, k. 14-19) została zastosowana bezpodstawnie.

Nie zgadzając się z umorzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r., nie zaś ze względu na bezzasadność jego ustalenia, pełnomocnik podniósł, iż instytucja przedawnienia może odnosić się tylko do zobowiązań istniejących. Wskazując na dotyczący tej kwestii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 740/07 LEX nr 485132 podkreślił, iż w interesie podatnika jest umożliwienie mu ponownego rozpoznania jego sprawy, konkretyzacji stosunku prawnego i - w razie zasadności zarzutów - uzyskania podstawy do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku.

Stojąc na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 i art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik stwierdził, iż w zakresie żądania zwrotu nadpłaty podatku postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe.

Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że zgodnie z przepisem art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ podatkowy winien orzec co do istoty, opierając się na ocenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wyraził przekonanie, iż w niniejszej sprawie oznacza to obowiązek odniesienia się do całokształtu okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przechodząc do rozważań odnoszących się do niniejszej sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 258 § 1 w zw. z § 2 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza w drodze decyzji jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Ta instytucja procesowa ma charakter wtórny do wygaśnięcia decyzji. Wygaśnięcie decyzji oznacza bowiem szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, natomiast stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym uznaniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych lub prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Komentarz do ordynacji podatkowej, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 258).

Stwierdzenie takie ma charakter jedynie deklaratoryjny, formalnie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji, gdy z powodu zdarzeń faktycznych lub prawnych prawa lub obowiązki wynikające z decyzji wygasły lub ich realizacja stała się niemożliwa lub niecelowa. w wyroku NSA z 11 października 1985 r. (sygn. akt SA/Wr 556/85) podkreślono, że decyzja staje się bezprzedmiotowa gdy niemożliwe jest zrealizowanie celu, jaki organ administracji ma na względzie przy jej wydawaniu. Może to nastąpić wskutek braku przedmiotu, którego dotyczyła decyzja, utraty przez strony kwalifikacji niezbędnych do wykonywania uprawnień wynikających z decyzji, ale też gdy niemożliwe stało się zrealizowanie celu, który przyświecał wydaniu rozstrzygnięcia. Zatem bezprzedmiotowość decyzji, będąca konieczną przesłanką stwierdzenia jej wygaśnięcia w omawianym trybie, wynika z ustania prawnego bytu któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej, które nastąpiło czy to z powodu ustania bytu podmiotu albo przedmiotu rozstrzygnięcia lub zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji. Innymi słowy, bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy usunięcie podmiotowych lub przedmiotowych elementów stosunku materialnoprawnego normowanego daną decyzją powoduje, że brak jest przedmiotu postępowania, czyli konkretnej sprawy, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Z powołanego przepisu wynika także, że bezprzedmiotowość decyzji powstać może tylko po jej wydaniu ("decyzja stała się bezprzedmiotowa", a zatem nie była taka od początku). Zatem winna ona wynikać ze zdarzeń, jakie nastąpiły po jej wydaniu.

Przenosząc te rozważania na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji zostały spełnione. Skoro bowiem organ II instancji decyzją ostateczną umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc, to organ pierwszej instancji zobowiązany był do stwierdzenia wygaśnięcia własnej decyzji określającej to zobowiązanie. Gdyby bowiem tego nie uczynił, to w obrocie prawnym pozostałaby decyzja, która w zaistniałym stanie faktycznym, na skutek ustania bytu przedmiotu rozstrzygnięcia a zarazem zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji (upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc) stała się bezprzedmiotowa.

Stanowisko to jest zgodne z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05, wskazującym, iż "Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 par. 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60) wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ pierwszej instancji, w trybie, art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej".

Co do kwestii bezprzedmiotowości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powstałej na skutek ustania bytu przedmiotu rozstrzygnięcia, która jest wynikiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r., Sąd podzielił w tym zakresie dokonaną przez organ odwoławczy wykładnię przepisu art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2000 r. z uwzględnieniem jego kolejnych zmian i przepisów przejściowych i doszedł do przekonania, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii wskazania daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania i określenia jej na dzień [...] jest prawidłowe.

Analizując kwestię daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. należy przypomnieć, że Urząd Skarbowy w S. decyzją z [...] określił:

- kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwlokę od ww. zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

W związku z tym wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] z [...] dotyczący należności w kwocie [...] zł, wynikającej z w/w decyzji. Na tej podstawie organ egzekucyjny dokonał wobec A Sp. z o.o. skutecznych czynności egzekucyjnych i zastosował wobec ww. Spółki skuteczne środki egzekucyjne, przy czym pierwszy ze środków egzekucyjnych – zajęcie rachunku bankowego w PKO BP O/S. miał miejsce [...] , drugi – [...] (zajęcie wierzytelności skarżącej w C Sp. z o.o.), a kolejny [...] (zajęcie wierzytelności w B s.c. w B.). W dniu zastosowania pierwszego ze środków egzekucyjnych obowiązywał przepis art. 70 § 1, 3 i 4 O.p. w brzmieniu:

Art. 70. § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

§ 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Z powyższego wynikają dwa wnioski:

- w dniu zastosowania środka egzekucyjnego zobowiązanie za czerwiec 2000 r. nie uległo przedawnieniu, albowiem pięcioletni okres, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w przypadku tego zobowiązania rozpoczął bieg 1 stycznia 2001 r.,

- z dniem [...] nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, albowiem stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz.1954 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym [...], ilekroć w ustawie jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Skoro organ egzekucyjny [...] zastosował środek egzekucyjny oznacza to, że najpóźniej w tym dniu podjął działania zmierzające do jego zastosowania, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Następnie postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A Sp. z o.o., jednakże dokonane czynności egzekucyjne pozostały w mocy, a termin przedawnienia nie zaczął biec na nowo, gdyż postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) uległy zmianie przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, jednakże zgodnie z jej art. 20 do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. mają zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., bądź w brzmieniu nadanym po tej dacie, w zależności od tego, które z nich są korzystniejsze dla podatnika. W stanie faktycznym niniejszej sprawy korzystniejsze są przepisy O.p. w brzmieniu sprzed zmiany, albowiem nie przewidują instytucji zawieszenia postępowania, która skutkowałaby przedłużeniem terminu przedawnienia.

Omawiane przepisy O.p. ulegały dalszym zmianom. Na mocy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 1199) z dniem 1 września 2005 r. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, co oznacza, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywoływało zastosowanie każdego ze środków egzekucyjnych, a nie tylko pierwszego. Należy w tym miejscu powołać się na powszechnie przyjętą wykładnię znowelizowanego art. 70 4 O.p., z której wynika, że bezpośrednie stosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu przed tą datą biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. po raz ostatni został przerwany [...], wobec czego zaczął on biec ponownie od [...], a zatem upłynął [...] stosownie do art. 12 § 1 i 4 O.p. zgodnie z którymi – odpowiednio - jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu (...).

Oznacza to zdaniem Sądu orzekającego, że decyzja określająca m.in. zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2000 r. wobec upływu terminu jego przedawnienia w dniu [...] stała się z tym dniem bezprzedmiotowa, a zatem zasadne było jej wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej wygaśnięcia "jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Decyzja, która pod względem prawnym nie służy ani stwierdzeniu stanu prawnego lub pozycji prawnej podmiotu, ani też istnienia praw lub obowiązków, może powodować zakłócenia w obrocie prawnym, gdy nadal w nim pozostaje" (J. Borkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2008, komentarz do art. 258 O.p.).

Strona skarżąca na str. 3 skargi kwestionuje prawidłowość działania organu podatkowego, który umorzył postępowanie "ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego (...) nie zaś ze względu na bezzasadność jego ustalenia". Zauważyć jednak należy, że przedawnienie zobowiązania co do zasady skutkuje właśnie bezzasadnością jego ustalenia, wobec faktu, że nie istnieje przedmiot orzekania.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi stwierdzić należy, że w kwestii naruszenia przepisu art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, w sytuacji gdy decyzja stanowiąca podstawę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego nie została doręczona tak stronie jak i pełnomocnikowi - nie jest on zasadny.

Stosownie do powołanego na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, którą wyznaczają granice tej sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę i że nie może uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia innego aktu lub czynności. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie stwierdził powołując się na glosę B. Adamiak do innego wyroku NSA, iż na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu odwoławczym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r., umorzonego decyzją z [...] oraz w postępowaniu w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego z [...], tym niemniej brak tu elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż inny jest przedmiot rozstrzygnięcia w obu sprawach. Zatem argument odnoszący się do braku doręczenia decyzji z [...] umarzającej postępowanie odwoławcze zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi nie mógł być analizowany przez Sąd w sprawie stwierdzenia bezprzedmiotowości innego rozstrzygnięcia. Ponadto, o ile w ocenie strony doręczenie zastępcze powołanego rozstrzygnięcia było wadliwe, winna ona uruchomić tryb umożliwiający jej wzruszenie, np. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Skoro strona tego nie uczyniła, nie może stawiać zarzutów dotyczących postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w sprawie dotyczącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Marginalnie Sąd podnosi, że dla uznania przesyłki za doręczoną nie zawsze jest konieczne faktyczne jej doręczenie stronie lub ustanowionemu pełnomocnikowi, gdyż ustawa wskazuje szereg przypadków, gdy przyjmuje się fikcję prawną doręczenia i uznaje się przesyłkę za doręczoną mimo braku faktycznego doręczenia. Takimi przepisami są w szczególności art. 146 § 2, 147 § 4, 150 § 2 O.p. i jak wyjaśnił organ, decyzję z [...] uznano za doręczoną właśnie w tym trybie na podstawie art. 150 § 2 O.p. Pełnomocnik zaś nie podniósł ani nie uzasadnił wadliwości uznania na tej podstawie przesyłki za doręczoną, stwierdził jedynie, iż fakt doręczenia nie nastąpił, czego zresztą organ podatkowy nie kwestionuje w tym sensie, iż przyznaje, że przesyłka zawierająca decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego została doręczona zastępczo, co jednak – zdaniem organu - nie skutkuje samo przez się wadliwością takiego doręczenia. Wreszcie godzi się przypomnieć, że – jak słusznie zauważył organ podatkowy – Spółka udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej dopiero z dniem [...], podczas gdy decyzję z [...] z powodu jej niepodjęcia w terminie uznano za doręczoną z upływem 14-dniowego terminu od pierwszego jej awizowania na adres Spółki ([...]) stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem 17 kwietnia 2010 r., a zatem wówczas, gdy strona jeszcze nie działała przez pełnomocnika.

W kwestii zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieorzeczenie co do istoty sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (nadpłaty), Sąd odwołuje się do wyżej poczynionych rozważań dotyczących tożsamości sprawy, której rozstrzygnięcie przez organ podatkowy podlega ocenie Sądu.

Orzeczenie w przedmiocie zobowiązania podatkowego mogłoby bowiem być wydane w postępowaniu odwoławczym od decyzji z [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a stanowiącego, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie – gdyby nie zachodziła konieczność jego umorzenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2000 r. Z całą pewnością zaś nie jest możliwe wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie, dlatego też Sąd uznał takie działanie organu podatkowego za prawidłowe.

Ponadto Sąd stwierdza, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne także i z tej przyczyny, że z dniem [...] w stanie faktycznym istniejącym w sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r., a zatem ziściła się przesłanka bezprzedmiotowości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, o czym była już mowa w poprzedniej części uzasadnienia.

Ponadto w omawianym punkcie zarzutów skargi, strona jako naruszony wskazała art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie (o wznowieniu – przyp. Sądu) stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zarzut ten jest niezrozumiały, bo strona nie wskazuje, że składała wniosek o wznowienie postępowania, a organ podatkowy nie prowadził z urzędu postępowania dot. wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV O.p. "Wznowienie postępowania" i wymagającego istnienia ściśle określonych przesłanek, wskazanych w art. 240 § 1 O.p., lecz wdrożył zupełnie inny, odrębny tryb postępowania, określony w art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. zawartym w Rozdziale 20 tegoż Działu, "Wygaśnięcie decyzji" i to ten tryb – zdaniem Sądu - jest właściwy w stanie faktycznym sprawy.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 207 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez ponownego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i orzeczenia co do istoty sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. Sąd stwierdza, iż co do dopuszczalności orzeczenia w zakresie zobowiązania podatkowego podtrzymuje wcześniejsze stwierdzenia o niedopuszczalności takiego rozstrzygnięcia i to zarówno z uwagi na fakt przedawnienia tego zobowiązania, jak i przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej.

Odnośnie naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, Sąd nie dopatrzył się, aby postępowanie organu podatkowego poprzedzające wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszało powołane przepisy. Organ bowiem zebrał i wyczerpująco rozważył dowody w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (w tym w przedmiocie zdarzeń mających wpływ na datę przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r.). Należy jednak mieć na względzie, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przedmiotem postępowania i będzie on inny w postępowaniu o określenie zobowiązania podatkowego, a inny w sprawie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. Nie można zatem stawiać organowi podatkowemu zarzutu, że w sprawie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nie przeprowadził postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki byłby niezbędny w przypadku postępowania wymiarowego. Sąd podziela zatem stanowisko organu podatkowego wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż "Obowiązki organu w wynikające ze wskazanych przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spełnione będą wówczas, gdy organ podejmie wszelkie niezbędne działania, które pozwolą na jednoznaczne ustalenie, że zobowiązanie określone decyzji której wygaśnięcie się stwierdza, wygasło z mocy prawa na skutek przedawnienia", a tej powinności organ zadośćuczynił.

Na zakończenie należy zaznaczyć, że wykazana przez stronę w deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2000 r. kwota zwrotu różnicy podatku została zarachowana na poczet zaległości skarżącej w podatku VAT za styczeń 1999 r. Zatem nie istnieje w sprawie "nienależnie uiszczony podatek", jak wskazuje pełnomocnik w skardze, jako że organ I instancji stwierdził wygaśnięcie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a wykazana przez Spółkę w złożonej deklaracji kwota zwrotu różnicy podatku została przez organ podatkowy rozliczona.

Zatem, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.