Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 2415/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 203
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "F" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Na podstawie informacji zawartych w deklaracji [...] złożonej w Urzędzie Celnym [...] w W. za marzec 2012 r. ustalono, że spółka F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywana dalej: "Spółką", "skarżącą") urządzała gry na automatach o niskich wygranych, m.in. na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., cofniętego w całości pierwszoinstancyjną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2011 r., doręczoną w dniu 3 czerwca 2011 r.

2. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za marzec 2012 r.

3. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Spółka zwróciła się Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy marzec 2012 r. (znak sprawy: [...]), do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącym pytania prawnego o zgodność art. 14 ust. 1 i art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu strona wskazała, że w styczniu 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13,skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: "u.g.h.") z art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Spółka zwróciła w pierwszej kolejności uwagę na zachodzącą tożsamość sprawy przedstawionej do rozpoznania Trybunałowi Konstytucyjnemu ze wszczętym postępowaniem. Postępowania dotyczącą wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Postępowanie w sprawie oparte jest na tej samej podstawie prawnej i analogicznym stanie faktycznym, którego dotyczy pytanie prawne skierowane przez NSA w trybie art. 193 Konstytucji RP. W ocenie Spółki, zachodził widoczny związek rozpoznawanego przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia z przedmiotem sprawy.

4. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] od [...] do [...], [...] od [...] do [...], na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku skarżącej z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił zawieszenia postępowań.

W uzasadnieniu postanowienia organ zezwalający powołał się, m.in. na stanowisko zawarte w Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa (Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurki Wojciech): "Zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym (wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r, I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848). Również postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok WSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., I SA/Sz 14/6, ZNSA 2006, nr 6, poz. 135).

Organ I instancji stwierdził, że pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez sąd administracyjny nie może być uznane za zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie występuje tutaj przeszkoda uniemożliwiająca rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ podatkowy. Dlatego zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją nie jest zagadnieniem wstępnym i nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego.

5. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2014 r., żądając jego zmiany i zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej zgodności z przepisami konstytucyjnymi regulacji zakazujących eksploatacji automatów losowych inaczej niż na podstawie koncesji i w kasynie gry.

W uzasadnieniu zażalenia, powołując się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13, stwierdziła, że zasadniczą regulacją jest zakaz z art. 14 ust. 1 (w powiązaniu z art. 6 ust. 1) u.g.h., natomiast z art. 89, tak z ust. 1 pkt 1, jak i z jego ust. 1 pkt 2, wynika sankcja dla tego zakazu. Stąd błędne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie będzie miało znaczenia w sprawie, bowiem postępowanie zostało wszczęte na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, a pytanie prawne dotyczy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Norma prawna tak z pkt 1, jak i z pkt 2 w ust. 1 art. 89 u.g.h. uzupełnia bowiem regulację zakazującą z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 tej ustawy. Stąd także w niniejszej sprawie zachodzi jej tożsamość ze sprawą przedstawioną do rozpoznania Trybunałowi Konstytucyjnemu. W obu sytuacjach mamy do czynienia z postępowaniem dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry i bez koncesji, i w wypadku automatów losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 - ust. 5 u.g.h. wyłącznie powyższy zakaz może stanowić podstawę kary pieniężnej z dowolnej normy sankcyjnej art. 89 u.g.h. W przeciwnym razie, czego organ nie dostrzegł, zastosowanie ma art. 141 u.g.h., co czyniłoby postępowanie całkowicie bezprzedmiotowym.

6. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. w związku z art. 8 u.g.h. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] od [...] do [...], [....]-od [...] do [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmawiające zawieszenia postępowania wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za marzec 2012 r.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na treść art. 201 § 1O.p. uznał, że wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania odwoławczego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że organ administracji zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji administracyjnej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042/98, stwierdził, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania przez organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności unormowania ustawowego z Konstytucją RP przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

7. Pismem z dnia 4 lipca 2014 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym.

Zaskarżonemu postanowieniu z dnia [...] maja 2014 r. zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. bezzasadnie odmawiającego zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez zezwolenia za miesiąc marzec 2012 r., wszczętego przez Urząd Celny [...] w W., do czasu zakończenia postępowania zawisłego przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącego pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z Konstytucją RP, podczas gdy biorąc pod uwagę analogiczność obu tych spraw oraz doniosłość rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego dla prawidłowego rozpoznania również przedmiotowego postępowania uznać należało, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jako wystąpienie zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpoznanie niniejszej sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, co zarazem stanowi obligatoryjna przesłankę zawieszenia postępowania z urzędu, nakładającą na organ bezwzględny obowiązek zawieszenia postępowania niezależnie od jego stadium i innych okoliczności.

W skardze Spółka podała, że podstawa prawna przedmiotowego postępowania, uzasadniająca nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, a więc przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., stanowi wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h. "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr [...] Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone.

Powyższe związane jest nierozerwalnie z wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (FORTUNA i in.), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kategorycznie przesądził, że "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (vide: pkt 24 ww. wyroku). Trzeba zarazem zdecydowanie podkreślić, że uznanie art. 14 ust. 1 u.g.h. za "przepis techniczny zostało dokonane literalnie, bez wskazywania jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, które warunkowałyby taki jego charakter, stąd ma ono wymiar bezwzględny i prawnie wiążący.

Niedopełnienie obowiązku notyfikacyjnego jest bezsporne i stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. W tym zakresie dotychczasowe orzecznictwo i praktyka sądowa TSUE konsekwentnie prezentują pogląd, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, że regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki z dnia 30 kwietnia 1996 r., C 194/94; 21 kwietnia 2005r., C 267/03; 8 września 2005 r., C 303/04 oraz 8 lipca 2007 r., C-20/05). Skoro zatem procedury notyfikacyjnej nie przeprowadzono, to rozważane przepisy techniczne czyli art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2. pkt 1 u.g.h. nie mogły być zastosowane wobec Spółki skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że treść przepisu z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jednoznacznie wskazuje na bezpośredni i nierozerwalny związek normatywny pomiędzy zakazem urządzania gier na automatach poza kasynami wyrażonym w art. 14 ust. 1 u.g.h., wprost uznanym za "przepis techniczny" (nienotyfikowany, a więc i niestosowalny), a przepisem dającym podstawę do wymierzenia kary pieniężnej właśnie za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

W ocenie strony w drodze analogi można sytuację opisaną przez cyt. powyżej przepis odnieść do, będącego podstawą nałożenia na Spółkę kary pieniężnej w niniejszej sprawie, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1. W obu bowiem sytuacjach mamy do czynienia z postępowaniem dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia i poza kasynem gry. W realiach niniejszej sprawy występuje jednoznaczne i oczywiste sprzężenie obu tych przesłanek kary pieniężnej, jeżeli bowiem prawdziwe okazałoby się założenie organu, czemu strona przeczy, że cofnięte nieostateczną decyzją ostateczne zezwolenie nie uprawnia już Spółki do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach losowych na podstawie tego zezwolenia, jest rzeczą czytelną, że wówczas automat o niskich wygranych jest traktowany wyłącznie jako automat losowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h., a punkt gier na automatach o niskich wygranych traci takie znaczenie prawne i staje się po prostu miejscem nie będącym kasynem gry.

Spółka powołała się na pogląd wyrażony przez SN w postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. akt: I KZP 15/13), że nienotyfikowane przepisy techniczne są niezgodne z Konstytucją RP. Zaniechanie notyfikacji i wprowadzenie "regulacji technicznych" w istocie stanowi uchybienie dwoistej natury - tak obowiązku notyfikacyjnego (prawa wspólnotowego), jak i porządku konstytucyjnego, gdyż skutkuje obrazą nie tylko art. 9 Konstytucji RP zobowiązującego Rzeczpospolitą Polską do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego, ale również art. 2 i wyrażonej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego, inkorporującej zasadę przyzwoitej legislacji oraz art. 7 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady działania organów państwa na podstawie przepisów prawa oraz w granicach przez nieprzewidzianych (zasady legalizmu). Tym samym istotnie każdy "przepis techniczny" nienotyfikowany jest zarazem niekonstytucyjny, jednak stwierdzenie tego ostatniego (do czego faktycznie powołany jest wyłącznie TK, nie zaś sądy) nie jest konieczne dla potrzeb niestosowania wadliwie wprowadzonych regulacji, których projektu nie notyfikowano Komisji Europejskiej.

Spółka powołała się również na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 686/13, zgodnie z którym wspomniana niekonstytucyjność nienotyfikowanych regulacji o charakterze technicznym jest niejako sprzężona z naruszeniem procedury notyfikacyjnej, albowiem łączy się ona z pominięciem "istotnego elementu krajowej procedury ustawodawczej".

Zdaniem skarżącej, wobec poczynionej argumentacji zasadnym w sprawie były dwa potencjalne sposoby rozstrzygnięcia postępowania: umorzenie postępowania lub jego zawieszenie do czasu zajęcia stanowiska przez Trybunał Konstytucyjny.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Podkreślić należy, iż przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczy rozstrzygnięcia kwestii proceduralnej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W świetle powyższego unormowania organ obowiązany jest zawiesić postępowanie w razie wystąpienia wskazanych przesłanek, składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego. Z tego rodzaju zagadnieniem mamy do czynienia wówczas, gdy wyłoni się ono w toku postępowania podatkowego, poprzedza rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji, a jego rozstrzygnięcie nie leży w kompetencjach organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu, który już prowadzi lub będzie prowadził (z inicjatywy strony lub organu) postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji.

Należy zatem zauważyć, iż w przypadku wniesienia pytania prawnego w innej sprawie niż rozpatrywana, taka bezpośrednia zależność nie istnieje. Wynika to z faktu, iż samo skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie (art. 120 O.p.).

W tych okolicznościach same tylko wątpliwości, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazaną wykładnię umacnia również powiązanie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z innymi przepisami tej ustawy.

W tym zakresie wskazać należy przede wszystkim przepis art. 203 O.p., stanowiący, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli zaś strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Unormowanie to jednoznacznie precyzuje zatem prawa i obowiązki organu oraz stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, iż ustawodawca nie przewidział w tym zakresie możliwości wystąpienia przez organ administracji do Trybunału Konstytucyjnego, jak również nie powiązał możliwości zastosowania tej instytucji z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Podkreślić ponadto należy, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Z tego też względu zgodzić należy się z poglądem, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., II GSK 27/05, LEX nr 180423).

5. Analizując niniejszą sprawę Sąd podzielił jednolite stanowisko orzecznictwa i doktryny, zgodnie z którym zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, ze postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2153/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r. III SA/Gl 2015/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r., III SA/Gl 2016/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 08 maja 2014 r., II SA/Go 230/14.

Podobne stanowisko zdecydowanie dominuje w piśmiennictwie. Pogląd, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., prezentują m.in.: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, w komentarzu do Ordynacji podatkowe, Wydawnictwo LEX 2012, M. Bogucka w komentarzu pod redakcją H. Dzwonkowskiego", Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2011, s. 1240, B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840, a także B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 846 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura.

6. Uwzględniając powyższe rozważania odnośnie wnioskowanej przez skarżącą spółkę konieczności zawieszenia postępowania podatkowego należy zaaprobować stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa w przedmiocie zgodności art. 89 u. g.h. nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Oceny tej nie zmienia podnoszona w skardze argumentacja natury słusznościowej, dotycząca skutków ekonomicznych związanych z nałożeniem kar i konieczności ewentualnego wznowienia postępowania. Zaznaczyć należy, iż obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – wynikający z art. 121 § 1 O.p. – nie może stanowić podstawy do oczekiwania od organu, aby w imię tej zasady organ naruszał przepisy albo dokonywał ich interpretacji contra legem, a do tego prowadziłoby zawieszenie postępowania na podstawie okoliczności wskazanych przez skarżącego we wniosku o zawieszenie postępowania.

Odnosząc się do podniesionego przez stronę argumentu uwzględnienia prejudycjalnego charakteru orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dla postępowania w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem gry na etapie rozpoznawania skarg przez sądy administracyjne i zawieszania z tego powodu postępowań sądowoadministracyjnych, wyjaśnić należy, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, która została omówiona wyżej, różni się zasadniczo od wskazywanej w skardze przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego, określonej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Przepis ten umożliwia zatem sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, co może nastąpić w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez Trybunał Konstytucyjny w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem administracyjnym, tj. gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym (por. postanowienie NSA z 12 grudnia 2011 r., II FZ 760/11, LEX nr 1151469).

Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego (kwestia prejudycjalna), które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego, a rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2008, s. 206).

Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach WSA w Gorzowie z dnia 28 sierpnia 2014 r., II SA/Go 558/14, oraz WSA w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 502/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że skarga i zarzuty w niej sformułowane nie zasługują na uwzględnienie.

7. Mając powyższe na względzie, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji