Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 57/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 4, art. 42 ust.1 pkt 2, pkt 6, art. 45 ust. 1, art. 92
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: par. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1, ust. 4
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 14, art. 27
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Dnia 5 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...], określającą Ax. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2012r. w kwocie 120 131 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. w dniach: 1 i 10 kwietnia 2014r., 5 maja 2014r., 20-23 maja 2014r. i 30 maja 2014r., w składzie podatkowym Ax. Sp. z o. o. w K. oraz w siedzibie Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę obrachunkową w zakresie prowadzonej dokumentacji produkcyjnej oraz obrotu alkoholem etylowym skażonym, obrachunku obrotu alkoholem etylowym skażonym w magazynie, rozliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w magazynie w stosunku do zatwierdzonych norm dopuszczalnych ubytków podczas magazynowania oraz zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji kosmetyków. Kontrola obejmowała okres od 01.01.2012r. do 31.12.2012r. i zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli obrachunkowej z dnia 18 czerwca 2014r. W toku przeprowadzonej kontroli w zakresie obrachunku obrotu alkoholem etylowym skażonym ustalono, że w magazynie Spółki w okresie od 01.01.2012r., do 31.12.2012r. przyjęto z przeznaczeniem do produkcji kosmetyków 4.202.780 kg alkoholu etylowego skażonego i 5.211.135 L 100% vol. alkoholu etylowego, w tym:

- 6% IPA+ 1g Bitrex (mieszanina alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium) – 2.740,047 kg i 3 466.767 L 100 % vol. alkoholu etylowego,

- Bitrex+TBA (roztwór benzoesanu denatonium w alkoholu tert-butylowym) – 1 462.733 kg i 1 744.368 L 100 % vol. alkoholu etylowego.

Na podstawie dokumentów WA ustalono, że ww. okresie spółka wydała z magazynu 488 kg alkoholu etylowego skażonego do działu technicznego i 1 426 kg alkoholu etylowego skażonego do laboratorium. W kontrolowanym okresie stwierdzono, że łączna ilość niewłaściwe udokumentowanego zużycia alkoholu etylowego skażonego dla skażalnika Bitrex + 0,13% TBA wyniosła 1 914 kg co stanowi 2 422 L 100% vol.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012r.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Ax. Spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012r., w łącznej kwocie 120 131 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucił naruszenie;

1) § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 159/2010, póz. 1070 ze zm.) oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013, póz. 212) - poprzez uznanie, że alkohol wykorzystany w laboratorium oraz dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy;

2) art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160, poz. 1075 ze zm.) poprzez uznanie, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, prowadzona przez Spółkę Ax. zgodnie z przepisami i zgodnie z rzeczywistością jest niewystarczająca aby zastosować zwolnienie od akcyzy;

3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego.

W ocenie Spółki stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ alkohol skażony w łącznej ilości 1 914 kg został zużyty przez laboratorium oraz dział techniczny i podlegał zwolnieniu z podatku akcyzowego, albowiem Spółka dopełniła wszystkich warunków, zarówno formalnych jak i materialnych, uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że z dokumentów WA wynika, że w okresie od 1.01.2012r. do 31.12.2012r. Spółka wydała z magazyny 488 kg alkoholu etylowego skażonego do działu technicznego oraz 1 426 kg alkoholu etylowego do laboratorium.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.08.2010r. w sprawie zwolnień podatku akcyzowego (Dz.U. nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

- jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;

- do badań naukowych;

- do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera

alkoholu.

Zwolnienie o którym mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy (ust. 2 ww. przepisu).

W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień. Pismem z dnia 19 maja 2014r. (k nr 172-183) strona poinformowała, że "alkohol etylowy skażony zużywany był do celów uprawniających do zwolnienia, gdyż wykorzystywany był jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych oraz przemywania urządzeń laboratoryjnych. (...) Spółka wykorzystując alkohol etylowy w laboratorium wypełniła warunek materialny zwolnienia, tj. zużyła alkohol etylowy skażony jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych oraz celów naukowych, a ponadto wypełniła warunek formalny zwolnienia, tj. właściwie zewidencjonowała zużycie alkoholu. Spółka dokumentuje każde wydanie alkoholu z magazynu na podstawie dokumentu WA, co znajduje swoje odzwierciedlenie w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, umożliwiającej identyfikację wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt. 3 ustawy akcyzowej. Dodatkowo fakt wydania alkoholu etylowego skażonego został wykazany w księdze obrotu alkoholu etylowego, o której mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych. Spółka nie prowadzi żadnej dodatkowej dokumentacji, bowiem w świetle przepisów akcyzowych, ani przepisów o kontroli akcyzowej nie jest ona do tego zobowiązana."

W ocenie organu podatkowego sam fakt prowadzenia ww. ewidencji nie potwierdza, że alkohol został wykorzystany na cele uprawniające do zwolnienia od podatku, jest to tylko jeden z warunków określonych w art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym, uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku. Ponadto, jak sama Spółka przyznała w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, odnotowywane są ilości alkoholu etylowego skażonego pobrane z magazynu zgodnie z dokumentami WA, a nie ilości zużytego alkoholu, które winny być w niej ewidencjonowane. Zatem, w przypadku laboratorium, jak wskazuje Spółka jedynym dokumentem potwierdzającym jednocześnie wydanie i zużycie przedmiotowego alkoholu jest dokument WA, który nie potwierdza jednak, że przedmiotowy alkohol został faktycznie zużyty jako próbki do analiz oraz niezbędnych prób produkcyjnych.

Odnosząc się do alkoholu pobieranego przez dział techniczny, kontrolujący ustalili, że do części dokumentów WA (za wyjątkiem poz. 4, 5, 9 i 17 załącznika 4.1) dołączono instrukcję wytwarzania próbek. Ponadto, do dokumentów WA dołączany był również kwit wagowy, za wyjątkiem dokumentu WA nr [...] z dnia 18.10.2012r. Tak jak w przypadku pozostałych wyliczeń, do ustalenia ilości alkoholu etylowego skażonego przekazanego do działu technicznego, zespół kontrolujący przyjął ilości wynikające z dołączonych kwitów wagowych. Dodatkowo, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia 12.05.2014r. wskazano, że dokument w postaci "Instrukcji wytwarzania produktu testowego" nie jest dokumentem potwierdzającym faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do zastrzeżeń Spółki do protokołu z kontroli obrachunkowej zawartych w piśmie z dnia 27.06.2014r. i załączonych protokołów organ podatkowy wskazał, że nie są to nowe dowody, które wpłynęłyby na ustalenia kontroli. Stwierdził, że na kserokopiach załączonych dokumentów widnieją ręcznie sporządzone zapisy, tj. oświadczenia, że pobrana ilość w całości została zużyta do przygotowania próbek laboratoryjnych. Zapisów tych nie było jednak na przedstawionych kontrolującym w dniu 10.04.2014r., przez Spółkę dokumentach produkcyjnych, wśród których znajdowały się również dokumenty - Wydanie alkoholu, Instrukcja wytwarzania. Zgodnie z twierdzeniem Spółki "Instrukcja wytwarzania na produkty testowe jest przygotowywana wcześniej i nie jest dokumentem, który określa, w jakim konkretnym dniu taki bulk jest wytwarzany. Dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu jest dokument WA."

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że Instrukcja wytwarzania produktu testowego" nie jest dokumentem potwierdzającym faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego. Spółka ewidencjonowała wydanie alkoholu do działu technicznego i laboratorium, a nie jego zużycie. Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających faktyczne zużycie alkoholu etylowego skażonego do celów laboratoryjnych oraz działu technicznego. Brak więc udokumentowania faktycznego użycia alkoholu etylowego skażonego w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego oraz laboratorium w łącznej ilości 1.914 kg, co stanowi 2.422 litrów 100% vol.

Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, w tym zwolnienia od akcyzy, określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., póz. 752 ze zm.) oraz rozporządzenia wykonawcze tj. cyt. powyżej rozporządzenie Ministra Finansów w z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczania ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych i sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30.08.2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.).

W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c ewidencja wyrobów zwolnionych powinna zawierać ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego.

Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem prowadzona przez podmiot ewidencja dokumentowała wyłącznie wydanie alkoholu do działu technicznego i laboratorium, a nie jego zużycie. Wobec niewypełnienia warunków, o których mowa w odpowiednio w § 13 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego w ilości 488 kg oraz do laboratorium w ilości 1 426 kg nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy wynikające z ust. 1 ww. przepisu.

Również dokumentu "Instrukcja wytwarzania produktu testowego" przedłożonego przez Spółkę - nie można uznać za dokument potwierdzający faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego. W piśmie z dnia 12 maja 2014r. Spółka wyjaśniła, że: "Instrukcja wytwarzania na produkty testowe jest przygotowywana wcześniej i nie jest dokumentem, który określa, w jakim konkretnym dniu taki bulk jest wytwarzany. Dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu jest dokument WA."

W ocenie organu Spółka nie udokumentowania faktycznego użycia alkoholu etylowego skażonego w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego oraz laboratorium w łącznej ilości 1 914 kg.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. odwołując się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt III SA/Łd 459/15 w sprawie ze skargi Spółki Ax. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 06.03.2015r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010r. wskazał, że Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż przedstawione przez Spółkę w toku kontroli dokumenty WA, potwierdzające fakt wydania oznaczonej ilości alkoholu etylowego z magazynu oraz do laboratorium, czy też działu technicznego, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten uzależnia bowiem zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego, który zużyty został w konkretnym, wskazanym przez ustawodawcę celu, tj. jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Zatem alkohol przekazany do laboratorium lub działu technicznego bez wykazania i udokumentowania sposobu jego zużycia winien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sama bowiem czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że z przepisów ustawy ani rozporządzenia bezpośrednio nie wynika obowiązek prowadzenia dodatkowej dokumentacji przez podmiot, który zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy napojów alkoholowych używanych jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Nie oznacza to jednak, że podatnik korzystający z takiego zwolnienia nie jest zobligowany do wykazania w toku postępowania, iż faktyczne przeznaczył alkohol etylowy na cel wskazany w cytowanym wyżej przepisie rozporządzenia.

Z kolei po rozpoznaniu skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...] z dnia 23.10.2014r., w wyroku z dnia 29.04.2015r. sygn. akt III SA/Łd 155/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał wykładni § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. wskazując m.in., że: "nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu z powyższego przepisu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników, za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu". Oznacza to iż, nie jest zwolniony od akcyzy cały alkohol zużywany przez spółkę do celów laboratoryjnych lub przez dział techniczny. W sytuacji zatem, kiedy strona wykorzystuje alkohol w laboratorium lub w dziale technicznym na cele, które nie mogą zostać objęte zwolnieniem, niezbędne jest prowadzenie dokumentacji zużycia tego alkoholu pozwalającej na ustalenie ilości alkoholu zużytego na cele zwolnione od akcyzy".

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności organ stwierdził, że w ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, odnotowywane są ilości alkoholu etylowego skażonego pobrane z magazynu, zgodnie z dokumentami WA, a nie ilości zużytego alkoholu, które winny być w niej ewidencjonowane. Sam fakt prowadzenia ww. ewidencji nie potwierdza, że alkohol został wykorzystany na cele uprawniające do zwolnienia od podatku, jest to tylko jeden z warunków określonych w art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym, uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku. Zatem, w przypadku laboratorium Spółka wskazała, że jednym dokumentem potwierdzającym jednocześnie wydanie i zużycie przedmiotowego alkoholu jest dokument WA, który nie potwierdza, że alkohol został faktycznie zużyty jako próbki do analiz oraz niezbędnych prób produkcyjnych. Alkohol pobierany przez dział techniczny dokumentowano załączając kwit wagowy, a do części dokumentów załączono instrukcje wytwarzania próbek. "Instrukcja wytwarzania na produkty testowe" jest natomiast przygotowywana wcześniej i nie jest dokumentem, który określa, w jakim konkretnym dniu taki bulk jest wytwarzany. W ocenie Spółki dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu jest dokument WA."

Zdaniem organu dokument "Instrukcja wytwarzania produktu testowego" również nie jest dokumentem potwierdzającym faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego. Powyższe dotyczy również tzw. protokołów potwierdzających zużycie alkoholu do wyprodukowania każdej partii produktów testowych załączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli obrachunkowej. Przedstawione przez Spółkę protokoły potwierdzające zużycie alkoholu do wyprodukowania każdej partii produktów testowych różnią się od pobranych przez kontrolujących podczas kontroli obrachunkowej w dniu 10 kwietnia 2014r., dokumentów produkcyjnych - Wydanie alkoholu, Instrukcja wytwarzania na produkty testowe, zamieszczonym ręcznie sporządzonym oświadczeniu, że pobrana ilość w całości została zużyta do przygotowania próbek laboratoryjnych. W pobranych przez kontrolujących w dniu 10.04.2014r. dokumentach produkcyjnych, wśród których znajdowały się również dokumenty - Wydanie alkoholu, Instrukcja wytwarzania na produkty testowe (dokumenty te znajdują się w aktach kontroli), nie było oświadczenia o którym mowa powyżej. Jednak niezależnie od powyższego przedłożona dokumentacja nie potwierdza, że alkohol etylowy skażony został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] naruszenie:

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niedopuszczalnej formalnej teorii dowodów;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że Spółka niewystarczająco dokumentuje zużycie alkoholu skażonego do celów zwolnionych;

- art. 191 Ordynacji podatkowe poprzez przekroczenie grani zasady swobodnej oceny dowodów polegające na bezzasadnym odrzuceniu przedstawianych przez Spółkę dowodów potwierdzających zużycie alkoholu skażonego w laboratorium i dziale technicznym do celów zwolnionych;

- art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego;

- § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i § 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r. poprzez uznanie, że alkohol wykorzystany w laboratorium oraz dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy;

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W dniu 11 kwietnia 2016r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej z dnia 5 kwietnia 2016r., w którym wniósł o włączenie do akt sprawy pisma Komisji Europejskiej z dnia 31 marca 2016r. zawierającego oficjalne stanowisko KE w zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących instytucję norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zdaniem KE przepisy ustawy są niezgodne z Dyrektywą 92/83/EWG, art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE i zasadą proporcjonalności. Powyższe pismo zostało stronie doręczone w związku ze złożoną w dniu 29 marca 2013r. skargą do KE zarejestrowaną pod sygn. EU/5576/13 dotyczącą naruszenia przez Polskę Dyrektywy 92/83/EWG.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż stanowisko Komisji Europejskiej dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2016r. a zaskarżona decyzja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2016 r., III SA/Łd 57/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które to postępowanie podjął następnie postanowieniem z dnia 8 marca 2017 r., III SA/Łd 57/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270) - dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), jeżeli sąd stwierdzi:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)

W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzegł naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], określającą Ax. Spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2012r. powstałe z tytułu użycia alkoholu etylowego skażonego w okresie od dnia 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy w kwocie 120 131 zł.

Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy,

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do treści art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Zasadą jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych, tym niemniej ustawodawca przewidział ściśle określone zwolnienia od akcyzy. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Analiza cyt. § 13 ww. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie należy spełnić dwa rodzaje warunków, tj. warunki wskazane w § 13 ust. 1 rozporządzenia - tzw. warunki materialne zwolnienia oraz warunki wskazane w § 13 ust. 2 rozporządzenia - tzw. warunki formalne zwolnienia. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, należy użyć alkohol etylowy, jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych.

Przechodząc do analizy warunków formalnych zwolnienia wskazanych w § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia należy wskazać, że z art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy wynika, że zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Zgodnie z art. 32 ust. 5, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";

3) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od [...] do [...].

W myśl art. 32 ust. 6 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Stosownie zaś do treści art. 32 ust. 7, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy). W myśl art. 32 ust. 9, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Zgodnie z art. 32 ust. 10, dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. Stosownie do treści art. 32 ust. 11, odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. nr 160, poz. 1075 ze zm.), ewidencja wyrobów zwolnionych, zwana dalej "ewidencją", zawiera:

1) dane dotyczące wyrobów zwolnionych, w tym:

a) nazwę wyrobów oraz ich kod CN,

b) ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone,

c) ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;

2) informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;

3) informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;

4) informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 3 powinno nastąpić, odpowiednio:

1) przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego;

2) niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia, po ich zużyciu;

3) niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia, po ich zużyciu;

4) niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy albo dokumentu, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu.

W myśl § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji, dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający.

Zgodnie z § 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową. Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania. Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Naczelnik właściwego urzędu celnego nakłada na przeszycie zamknięcie urzędowe w formie plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy, a na ostatniej stronie ewidencji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis. Wpisów do ewidencji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny. Zmiany i poprawki powinny być dokonywane w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Każda zmian lub poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki, z podaniem daty wprowadzenia, oraz w razie potrzeby opisana w rubryce "uwagi". Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, ewidencja w formie elektronicznej jest prowadzona zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego i w taki sposób, aby:

1) umożliwiała wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą;

2) umożliwiała dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania;

3) pozwalała na uzyskanie czytelnego wydruku wpisów w porządku chronologicznym;

4) uniemożliwiała usuwanie wpisów.

Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji, podmiot prowadzący ewidencję w formie elektronicznej przechowuje jej kopię zapisaną na informatycznych nośnikach danych oraz w formie papierowej, po jej wydrukowaniu.

Spółka produkuje w składzie podatkowym kosmetyki, dezodoranty, pianki do golenia, odświeżacze powietrza itp., przy użyciu częściowo skażonego alkoholu etylowego, który nabywa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w kraju i za granicą. Alkohol etylowy częściowo skażony podlega na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. wykorzystanie do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi wyłącznie w przypadkach i przy spełnieniu warunków, o których mowa w ww. przepisie. Na terenie składu podatkowego spółki znajdują się laboratorium oraz dział techniczny, gdzie poddawane są badaniu wyroby gotowe i półprodukty zawierające alkohol etylowy, przeprowadzana jest produkcja testowa, dokonywane są niezbędne analizy, próby laboratoryjne oraz próby produkcyjne.

Na podstawie dokumentacji udostępnionej przez firmę Ax. w czasie kontroli obrachunkowej organ stwierdził, że wydanie alkoholu z magazynu do laboratorium i działu technicznego następowało wyłącznie na podstawie dokumentu WA. Dla potwierdzenia zużycia przedmiotowego alkoholu do celów wskazanych w cytowanym wyżej przepisie rozporządzenia, kontrolujący wezwali stronę do przedłożenia Instrukcji pracy w zakresie wykorzystania alkoholu etylowego skażonego do celów laboratoryjnych i pobieranego przez dział techniczny. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że nie posiada wspomnianej instrukcji, gdyż nie jest zobligowana do jej prowadzenia. Jedynym zatem dokumentem potwierdzającym jednocześnie wydanie i zużycie przedmiotowego alkoholu jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych jest zapis na dokumencie WA.

Sąd podziela stanowisko organu, iż przedstawione przez spółkę w toku kontroli dokumenty WA, potwierdzające fakt wydania oznaczonej ilości alkoholu etylowego do laboratorium, czy też działu technicznego, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o cytowany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten uzależnia bowiem zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego, który zużyty został w konkretnym, wskazanym przez ustawodawcę celu, tj. jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Zatem alkohol przekazany do laboratorium lub działu technicznego bez wykazania i udokumentowania sposobu jego zużycia winien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sama bowiem czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Z pism i wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie ulega natomiast wątpliwości, iż alkohol etylowy przekazywany do działu technicznego i laboratorium wykorzystywany był m.in. do mycia linii technologicznych oraz do mycia i odkażania sprzętu laboratoryjnego, a zużycie alkoholu w tym celu nie podlega zwolnieniu od podatku (por. wydawane w sprawach ze skargi Ax. wyroki WSA w Łodzi z dnia z dnia 14.07.2015r., sygn. akt III SA/Łd 459/15, z dnia 29.04.2015 o sygn. akt III SA/Łd 155/15, z dnia 14.11.2014r. o sygn. III SA/Łd 796/14, z dnia 28 marca 2013r. o sygn. III SA/Łd 1105/11 oraz wyrok NSA z dnia 01.04.2014r. o sygn. I GSK 1036/12 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem strony skarżącej, że z przepisów ustawy, ani rozporządzenia bezpośrednio nie wynika obowiązek prowadzenia dodatkowej dokumentacji przez podmiot, który zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy napojów alkoholowych używanych jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Nie oznacza to jednak zdaniem sądu, że podatnik korzystający z takiego zwolnienia nie jest zobligowany do wykazania w toku postępowania, że faktyczne przeznaczył alkohol etylowy na cel wskazany w cytowanym powyżej przepisie rozporządzenia.

Zasadnie zatem organ uznał w zaskarżonej decyzji, że łączna ilość alkoholu, zużytego przez spółkę bez wykazania, że został on wykorzystany w celach podlegających zwolnieniu od akcyzy w roku 2012 wyniosła 1 914 kg.

W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z brzmieniem którego objęte akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy.

Strona nie wykazała, ani nie udowodniła ilości alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego na cele określone w § 13 cyt. rozporządzenia.

Powołana przez stronę Interpretacja indywidualna nr [...] z dnia 23 października 2014r., dotyczyła wykładni § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a nie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jednak z uwagi na analogiczne brzmienie interpretowanego przepisu w wymienionych rozporządzeniach zwrócić trzeba uwagę, iż w wydanej interpretacji uznano stanowisko spółki za prawidłowe, jednak w uzasadnieniu wskazano, że: "nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu z powyższego przepisu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników, za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu". Oznacza to iż, nie jest zwolniony od akcyzy cały alkohol zużywany przez spółkę do celów laboratoryjnych lub przez dział techniczny. Organ stwierdził w ww. interpretacji nr [...], że nie korzystają ze zwolnienia takie sytuacje, gdzie alkohol jest wykorzystywany do przygotowania substancji, za pomocą których wyrób jest badany, lub służy do mycia i odkażania sprzętu - strona 11. Natomiast jak wynika z tej interpretacji, na etapie wniosku spółka wyjaśniła (strona 2 interpretacji), że wykorzystanie alkoholu następuje w laboratorium również do mycia bądź odkażania szkła laboratoryjnego oraz sprzętu laboratoryjnego. W tej sytuacji zatem, kiedy strona wykorzystuje alkohol w laboratorium lub w dziale technicznym na cele, które nie mogą zostać objęte zwolnieniem, niezbędne jest prowadzenie dokumentacji zużycia tego alkoholu pozwalającej na ustalenie ilości alkoholu zużytego na cele zwolnione. Jednak Ax. Sp. z o.o. nie prowadziła w roku 2012 takiej dokumentacji, zatem nie można uznać alkoholu przekazanego do laboratorium i działu technicznego za wykorzystany na cele zwolnione od akcyzy.

Należy również zaznaczyć, że Spółka uznała, iż uzasadnienie interpretacji nr [...] nie jest dla niej korzystne i dlatego wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w uzasadnieniu do powyższej interpretacji, jak również (co znane jest sądowi z urzędu) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na przedmiotową interpretację (sygn. akt III SA/Łd 155/15). Zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:

- § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że niektóre przypadki użycia alkoholu etylowego skażonego przez laboratorium i dział techniczny spółki, takie jak mycie i odkażanie sprzętu laboratoryjnego oraz inne przypadki, w których to nie alkohol etylowy jest badany, lecz służy do przygotowania substancji, za pomocą których wyrób jest badany, nie spełniają warunków materialnych zwolnienia od akcyzy wskazanych w rozporządzeniu;

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w uzasadnieniu interpretacji, że niektóre przypadki użycia alkoholu etylowego skażonego przez laboratorium i dział techniczny spółki, nie spełniają warunków materialnych zwolnienia od akcyzy wskazanych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, podczas gdy w sentencji interpretacji stanowisko spółki zostało uznane w pełni za prawidłowe;

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy w zakresie traktowania dla celów akcyzy alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego przez laboratorium i dział techniczny w celu przygotowania substancji, za pomocą których badany jest jakiś wyrób lub do mycia i odkażania sprzętu.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 155/15 skarga spółki została oddalona.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego, jak dodatkowo w uzasadnieniu skargi strona podnosi, że organ pomija treść tego przepisu- stwierdzając, że zgodnie, z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W toku postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały ani rzetelności ksiąg tj. ich zgodności z prawdą (nie został podważony ani jeden zapis), ani nie stwierdziły ich wadliwości, czyli prowadzenia w sposób niezgodny z przepisami prawa. Zatem księgi te, w tym ewidencje spółki, stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane, tj. m.in. ilości alkoholu przekazanego przez Ax. do laboratorium i działu technicznego, jako zwolnionego od podatku. Postępowanie prowadzone przez organy w niniejszej sprawie dowodzi jednak, że podważają one możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku akcyzowego wobec tej ilości wykazanego w księgach alkoholu etylowego, co do której spółka nie udokumentowała celu, w jakim został zużyty. Rzetelność ksiąg, czy też ich wadliwość nie była zatem przez organy kontrolowana.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zawartą w nim zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. Zatem, organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych.

Odnośnie pisma Komisji Europejskiej z dnia 31. 03. 2016r. i stanowiska w nim zawartego stwierdzić należy, iż stanowisko to dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2016r. a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2012r. Stanowisko KE nie dotyczy tej konkretnej sprawy i Sąd nie jest nim związany.

Pozostałe interpretacje podatkowe nie mają wpływu na legalność zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r., w kwocie 120 131 zł, powstałe z tytułu użycia alkoholu etylowego skażonego bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia jest prawidłowe. Tym samym wniesiona skarga, jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

D.Cz.