Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 417/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony przez Gminę do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostki budżetowe wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych, opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych do celów gminnych oraz prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją Inwestycji oraz zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2010 realizowała szereg inwestycji, związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie gminy, obejmujących w szczególności:

– przebudowę Szkoły Podstawowej w C. (będącej jednostką budżetową gminy) wraz z budową sali gimnastycznej;

– budowę sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w K. (będącej jednostką budżetową gminy);

– przebudowę budynku oświatowego w Szkole Podstawowej w L. (będącej jednostką budżetową gminy);

– przebudowę i rozbudowę kompleksu budynków szkół w B. (będących jednostkami budżetowymi gminy);

– przebudowa wejścia przy Szkole Podstawowej w B.

Inwestycje były finansowane ze środków własnych gminy oraz z środków zewnętrznych.

Dotychczas skarżąca nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Obiekty oświatowe, z którymi związane były wskazane inwestycje, służą dwojakim celom:

Po pierwsze - realizacji przez skarżącą zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim z ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania obiektów oświatowych dla celów edukacji publicznej.

Po drugie - wykorzystania obiektów oświatowych w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych), na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Komercyjne wykorzystanie obiektów oświatowych obejmuje w szczególności odpłatny wynajem pomieszczeń szkolnych oraz - w części szkół - sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. Zasady komercyjnego wykorzystania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastyczny zostały uregulowanie w odpowiednich zarządzeniach wydanych przez dyrektorów poszczególnych jednostek oświatowych.

Odpłatne wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń szkolnych i sal gimnastyczny zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych było zakładane już na etapie realizacji inwestycji.

Skarżąca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony wynikający z zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na odpłatnym wykorzystaniu obiektów oświatowych oraz czynnościami nieodpłatnymi (tj. wykorzystaniem obiektów oświatowych w celu realizacji zadań własnych gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania obiektów oświatowych dla celów komercyjnych (odpłatnych) jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na tę formę ich udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji, skarżąca nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą wykorzystywane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od 2009 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miejski i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (tj. uznanie Urzędu Miejskiego za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu Miejskiego dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd Miejski odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla sarniny władze skarbowe. Urząd Miejski w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Pomimo rejestracji gminy jako podatnika podatku VAT zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez gminę faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

– Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

– Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

– Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego,

– Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego.

Dotychczas wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, iż podatnikiem VAT z tytułu tych czynności są poszczególne jednostki oświatowe (jednostki budżetowe gminy), które korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (jednostki oświatowe nie były zarejestrowane dla celów podatku VAT). Traktowanie jednostek oświatowych (stanowiących jednostki budżetowe (toiny) jako podatników VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich nie był dokumentowany fakturami VAT i ani jednostki oświatowe (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani gmina (z uwagi na traktowanie jednostek oświatowych jako odrębnych podatników VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - skarżąca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania - w ślad za przywołaną uchwałą NSA - że to Gmina (a nie jednostki oświatowe) świadczyła usługi wynajmu (odpłatnego udostępniania) poszczególnych pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich. Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

– naliczeniu przez gminę podatku należnego na pobranym przez daną jednostkę oświatową wynagrodzeniu z tytułu korzystania z pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą "w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach (gminy oraz w złożonych przez gminę deklaracjach podatkowych;

– odliczeniu przez gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest podejście skarżącej, zgodnie z którym gmina może naliczyć podatek należny na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych?

2. Czy prawidłowe jest podejście skarżącej, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych?

3. Czy w przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu (zgodnie z pytaniem nr 1), gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i czy gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010?

Zdaniem skarżącej:

1. Gmina może naliczyć podatek należny na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

2. Nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

3. W przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu (zgodnie z pytaniem nr 1), gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i gmina będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

W opinii skarżącej, gmina może naliczyć podatek należny na pobranym przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

Skarżąca po zacytowaniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazała, że w jej opinii, w analizowanym stanie faktycznym, to gmina, a nie jej jednostki budżetowe, powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich.

Zwrócono uwagę, że gminne jednostki budżetowe na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W związku z tym stwierdzono, iż traktowanie jednostek oświatowych jako podatników VAT było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów, która była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Traktowanie jednostek oświatowych jako podatników podatku VAT nie wpływa jednak na fakt, iż rzeczywistym podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności polegających na udostępnianiu pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych dla celów komercyjnych jest gmina, a nie jednostki oświatowe.

Przedstawiając szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska, gmina podała przepisy ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 256 poz. 2572 ze zm.) oraz regulacje ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Ponadto powołując art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku gmina za pomocą obiektów oświatowych wykonuje również czynności własne, gmina w zakresie tych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, udostępnienie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem prawidłowe jest podejście wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym gmina nie jest (ani nie była) zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Skarżąca cytując treść art. 86 ust. 1 oraz 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje, że w myśl tych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez (gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. W szczególności zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych (tj. jednostek oświatowych).

Skoro jednostki oświatowe nie mogą być uznane za odrębnych od gminy podatników podatku VAT - to wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich).

W ocenie wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji, ponieważ obiekty oświatowe są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. odpłatne udostępnianie pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Z uwagi na fakt, iż gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, będzie orfa uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji, począwszy od 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie gmina wskazała, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż część otrzymywanych przez gminę faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji była wystawiana przez kontrahentów (wykonawców) ze wskazaniem Gminy lub Urzędu Miejskiego.

Reasumując, zdaniem skarżącej, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r. uznał stanowisko skarżącej:

– za nieprawidłowe w zakresie:

• opodatkowania przez gminę pobranego przez jednostki budżetowe wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych,

• prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji oraz zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych wiatach 2009-2010,

– za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych do celów gminnych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu dotyczącym podmiotowości jednostek budżetowych na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji z rozstrzygnięciem kwestii dotyczących opodatkowania przez gminę pobranego przez jednostki budżetowe wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych, prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji, wynikającego z faktur otrzymanych wiatach 2009-2010 oraz zwrotu całości tego podatku skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji i uznanie stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 7 lutego 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o:

– uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - polegające na uznaniu, że gminne jednostki budżetowe (w analizowanej sprawie jednostki oświatowe działające na terenie gminy) prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinny zostać uznane za odrębnych od gminy podatników podatku VAT;

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy - polegające na bezpodstawnym odmówieniu gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz "faktur związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem inwestycji" i są wykorzystywane przez te jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) - polegające na odmówieniu gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo tego, że wniosek taki jest w analizowanej sprawie sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy VAT;

– art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) oraz szeregu innych orzeczeń, które potwierdzają stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji;

– art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całości argumentacji przedstawionej przez gminę (a w szczególności pominięciu kluczowej dla gminy części argumentacji) oraz niewyjaśnieniu, dlaczego stanowisko gminy zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo tego, że znajduje ono oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, skarżąca wskazała, że jej zdaniem gminne jednostki budżetowe (takie jak jednostki oświatowe) wbrew temu, co twierdzi organ nie stanowią odrębnych od gminy podatników VAT. W konsekwencji, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki oświatowe powinny być traktowane jak czynności samej gminy. Z tego też względu, odpłatny wynajem pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na gruncie podatku VAT stanowi czynność opodatkowaną po stronie gminy, a (gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących obiektów oświatowych.

W świetle argumentów uzasadniających skargę skarżąca stwierdziła, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy VAT i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT, a także z naruszeniem art. 14e § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, które to naruszenia powinny skutkować uchyleniem interpretacji.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Minister Finansów uznał, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r. jest prawidłowa. Dlatego też zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która odpowiada prawu.

W uzasadnieniu przypomniano argumentację prawną interpretacji i stwierdzono, że jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od gminy podatnicy, tym samym to nie gmina a jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostki usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Jednostki oświatowe świadczyły/świadczą usługi udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. Zatem w odniesieniu do pobranego przez jednostki oświatowe wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych podmiotom trzecim, gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, jak wskazano we wniosku, jednostki oświatowe były traktowane jako odrębni od gminy podatnicy VAT. Tym samym gmina nie może wykazać tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od gminy podatników, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Po oddaniu poszczególnych inwestycji użytkowania swoim jednostkom organizacyjnym, będącym odrębnymi od gminy podatnikami, gmina nie osiąga żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości osiąga/osiągać będzie jedynie ta jednostka. Świadczy o tym fakt, że to do zadań dyrektorów jednostek oświatowych należy zarządzanie przekazanymi obiektami oświatowymi, w tym komercyjne ich udostępnianie i pobieranie z tego tytułu opłat. Fakt przekazania przez jednostki oświatowe uzyskanych dochodów wynika z zasad finansowania jednostek budżetowych, a taka okoliczność nie może przesądzać o fakcie wykonywania przez gminę czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem to właśnie jednostki budżetowe powinny wykazywać uzyskany z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych oraz sal gimnastycznych obrót, przy czym jeżeli korzystają ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, obroty te są zwolnione od podatku.

W rezultacie, w ślad za wydaną interpretacją, powtórzono, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo - administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez gminę odrębności podatkowej swoich jednostek budżetowych i konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13, przedmiotem której jest zagadnienie budzące wątpliwości, w związku z czym w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące podmiotowości jednostek budżetowych gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że gmina nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku VAT gdyż dotyczy on czynności wykorzystywanych przez jej jednostki organizacyjne, które są w jego ocenie samodzielnymi podatnikami VAT.

Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu, pogląd zaprezentowany przez organ jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności.

Na wstępie trzeba zauważyć, iż z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że moc wiążąca uchwał siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej sprawy (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, sądy administracyjne (pośrednio nim związane) stanowisko to powinny respektować. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Komentarz, pod red. prof. R. Hausera, prof. M. Wierzbowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 868, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1385/07, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 231/07). Podkreślenia wymaga także, że odstąpienie przez skład sądu administracyjnego od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 p.p.s.a. ma charakter działania nielegalnego i jako takie stanowi podstawę skargi kasacyjnej, wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Celem przyjęcia rozwiązania z art. 269 p.p.s.a. było zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, która stanowi gwarancję demokratycznego państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywateli do państwa (p. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1946/06, powołany wyżej komentarz pod redakcją prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego str. 867). Tak więc zarówno Sąd orzekający, jak i organy administracji, są w rozpatrywanej sprawie związane wspomnianą uchwałą.

W świetle tego badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji trzeba wskazać na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której Sąd ten dokonał analizy sytuacji prawnej gminnej jednostki budżetowej. W uchwale tej NSA stwierdził, że: "Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi.

O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec - Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. (...) Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (...). Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, opubl. CBOSA). W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy o VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70 - 71).

Wobec przedstawionych wyżej unormowań ustawowych, z których wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, regulacja zawarta w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio możnaby wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą."

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, NSA wypowiedział się odnośnie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. W glosie Adama Bartosiewicza do ww. wyroku NSA, glosator rozważał kwestię, czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę w sytuacji, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować. Glosator wyraził pogląd, że nawet jeśli przyjąć, iż czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego a ich macierzystą jednostka samorządu terytorialnego nie są sprzedażą to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do sprzedaży opodatkowanej. Stanowisko swe glosator uzasadniał miedzy innymi dotychczasowym orzecznictwem TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), w sprawie Faxworld (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02), w sprawie Abbey National (wyrok ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98, dostępnym na http://eur-lex.europa.eu.), gdzie podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności, uznano zatem prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował żadnego podatku należnego. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Faxworld uznano prawo do odliczenia podatnika (spółki cywilnej, która została założona i poniosła określone wydatki tylko po to, aby przenieść cały majątek - co było czynnością wyłączoną z opodatkowania - do tworzącej się spółki kapitałowej).

Dostrzegając podobieństwa między sytuacjami, jakie były już przedmiotem orzeczeń TSUE (ETS) a rozważanym przypadkiem podatku naliczonego powstałego przy realizacji inwestycji autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle głosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to - w jeszcze większym stopniu - jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku."

Sąd w niniejszym postępowaniu w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w omawianej glosie.

Należy wskazać, że na gruncie regulacji unijnych i krajowych niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie dopuścił wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo, o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu).

W ramach omawianego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zdanie drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33).

W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że: 1) art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej, 2) art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1. pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2. pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3. drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4. zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5. podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Warunki te trafnie wywiódł z orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1458/13 a także w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1262/12, które Sąd podziela w niniejszej sprawie.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji należy stwierdzić, że działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej VAT -7. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag.

W zakresie wniosku organu o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na pytanie wstępne skierowane przez NSA do TSUE w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, to zdaniem Sądu nie było w sprawie takiej konieczności. Pytanie to dotyczyło kwestii czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W ocenie Sądu nawet przy hipotetycznym założeniu pomimo braku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 w/w dyrektywy, iż gminne jednostki budżetowe są podatnikami VAT, to w świetle przytoczonych powyżej orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-137/02 i C-280/10 za prawidłowe należy uznać stanowisko respektujące zasadę neutralności w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.