Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 211/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019r. sprawy ze skarg M. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r. oraz grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. R. i P. R. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił L. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2012 r. oraz październik i grudzień 2012 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2012 r. oraz sierpień i wrzesień 2012 r., a także wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") związanego z wystawieniem wymienionych w sentencji decyzji faktur VAT.

Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy C. Sp. z o.o., A. T. sp. z o.o. oraz A. T. S.A. w organizacji, które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto, stwierdzono naruszenie art. 42 u.p.t.u. w zakresie wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz I. & E. P. Z., L. s.r.o. oraz S. S. s.r.o.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu postępowania, uwzględniającego zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. ponownie określił L. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień i wrzesień 2012 r.; zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanego z wystawieniem faktur VAT wyszczególnionych w sentencji decyzji – w łącznej kwocie 171.675 zł.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800), poprzez zaniechanie wyjaśnienia całości okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przesłuchania wskazanych przez L. R. świadków, w szczególności w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej (nieprzesłuchaniu kierowców realizujących transporty oleju rzepakowego za granicę);

2) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia [...] marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm), poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (w tym naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika) polegającą w szczególności na błędnym ustaleniu, że dostawy oleju rzepakowego nie zostały zrealizowane (pomimo, że w uprzednim postępowaniu organ potwierdził realizację dostaw) oraz przyjęciu, że P. R. uczestniczyło w niewyjaśnionym procederze wyłudzenia podatku VAT w ramach obrotu olejem rzepakowym przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających choćby świadomość Strony istnienia takiego procederu;

3) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, mimo iż kontrole przeprowadzone przez organ nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w transakcjach z tymi samymi kontrahentami;

4) art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji w większości na materiale zgromadzonym w ramach innych postępowań, w tym protokołach kontroli i decyzjach wydanych przez inne organy państwa, co w praktyce wyłącza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu;

5) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie istnienia całkowicie nieznanego przepisom prawa domniemania, iż z decyzji podatkowej kwestionującej prawidłowość rozliczeń kontrahenta wynika, iż podatnik wiedział o nieprawidłowościach tych rozliczeń lub jakiejkolwiek inne domniemanie dotyczące rozliczeń tego podatnika;

6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana przez P. R. nie miała w rzeczywistości miejsca;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na uznaniu, że P. R. nie nabyło prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje zawarte z dostawcami oleju miały charakter rzeczywisty;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp polegające na uznaniu, że P. R. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że L. R. nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych na dalszych etapach obrotu;

9) art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 12 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że nie przysługuje L. R. prawo do zastosowania stawki 0% w stosunku do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w sytuacji, w której spełnił on zarówno formalne, jak i materialne warunki zastosowania ww. stawki i dochował należytej staranności we współpracy z kontrahentami.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej określenia:

- za wrzesień 2012 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 369.364 zł

- za październik 2012 roku zobowiązania podatkowe do zapłaty w wysokości 262.427 zł oraz

- wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanego z wystawieniem faktury nr [...] z dnia [...] września 2012 r. w wysokości 4.911 zł.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ wyjaśnił, że adresaci decyzji M. R. oraz P. R. (Skarżący) wstąpili jako spadkobiercy w miejsce strony L. R.. Następnie organ przedstawił argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując podstawy prawne oraz okresy, w których nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia konkludując, że jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie - z wyjątkiem miesięcy września i października 2012 r., w związku z czym zaskarżoną decyzję należało w tej części uchylić, a postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Przechodząc do meritum sprawy organ przywołał mające w zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące kwestii prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące możliwości pozbawienia podatnika tego prawa w sytuacji posługiwania się tzw. "pustymi fakturami". Wskazano, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo organów podatkowych nie ogranicza się zatem wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sposób zupełny zdaniem organu odwoławczego za udowodnione należało uznać, że dostawy oleju rzepakowego zawartego w kwestionowanych fakturach, na których jako wystawcy widnieją spółki: C. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o. o. oraz A. T. S.A., nie można uznać za transakcje w rzeczywistości dokonane. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na przyjęcie przez L. R. do rozliczenia podatku tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, co należy rozumieć w ten sposób, że były to tzw. puste faktury, będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. Jednocześnie zdaniem organu podatnik ten nie wykazał żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Zdaniem organu świadomie wziął on udział w przyjęciu do rozliczenia takich faktur.

Organ podkreślił, że decyzja organu I instancji wydana została w następstwie zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego zarówno L. R., jak i jego kontrahentów, który włączono do akt przedmiotowej sprawy.

Wskazał w tym kontekście na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. wydaną dla Spółki C. . Dowód ten dostarcza istotnych informacji o charakterze działalności tego podmiotu. Z zebranego przez materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż spółka C. nie nabywała oleju rzepakowego i nie dokonywała jego dalszej odsprzedaży, a faktury wystawiane przez tę spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Z decyzji wydanej wobec C. Sp. z o. o. wynika, że podmiot wystawiał i wprowadził do obrotu prawnego 297 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tzw. "puste faktury".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sposób fakturowania transakcji, w których uczestniczyły m. in. C. Sp. z o. o. oraz PRS L. R. spełnia przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe, wskazując okoliczności przemawiające z taką tezą m.in. to, że:

- wprowadzano towary na polski rynek za pośrednictwem podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", poprzez które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaż towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie spółki L. M. - "znikającego podatnika". Na tę firmę podmioty z Unii Europejskiej tj. C. s.r.o. i A. S. T. LTD deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

- następnie dane spółki L. zamieszczano na fakturach mających dokumentować dalszą sprzedaż i towary te wprowadzono do obiegu prawnego. Spółka deklarowała podatek naliczony niemalże równy podatkowi należnemu w celu uniknięcia obciążeń podatkowych, co pozwoliło na nieodprowadzenie należnego podatku VAT, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu;

- dalszy fikcyjny obrót towarowy dokonywany był przy użyciu danych spółki C. pełniącej funkcję "bufora". C. miała stworzyć pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT; następnie występujący w roli "brokera" PRS L. R. będący podmiotem o ustabilizowanej pozycji na rynku, dokumentował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując stawkę VAT 0%, skutkiem czego otrzymywał zwroty podatku VAT, odliczając podatek naliczony z faktur od rzekomego krajowego dostawcy, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa przez żaden z podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ wyjaśnił, że wprawdzie zaskarżona decyzja dotyczy roku 2012, to aby w pełni zrozumieć naturę procederu, w którym brała udział firma L. R. należy odnieść się do całości jej działania, również w innych latach. Stąd też w opisanym wyżej schemacie znalazła się firma, która nie rozpoczęła jeszcze w 2012 r. działalności, czy w tym roku nie współpracowała z PRS L. R.. Wskazać bowiem należy, że działania o charakterze karuzeli podatkowej są budowane na przestrzeni lat.

Organ powołał się również na ustalenia dotyczące działalności firmy C. wynikające z decyzji wydanej dla L. R. z dnia [...] października 2018 r., w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. Dodał, że o mechanizmie oszustwa świadczą również m.in. zeznania R. K., którego przesłuchano w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz do protokołu, z których wynika, że olej rzepakowy był przedmiotem wielokrotnego obrotu.

Dyrektor wskazał, że cały proceder charakteryzował brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków przy jednoczesnych nieracjonalnych z punktu widzenia dbania o dobro własnej firmy zachowaniach takich jak wydłużone terminy płatności i poleganie w dużej mierze na zaufaniu do kontrahentów. Ponadto z jednej strony u części podmiotów uczestniczących w procederze nie stwierdzono uzasadnienia ekonomicznego prowadzenia działalności, ale jednocześnie nowo powstałe podmioty występujące w łańcuchu transakcji, takie jak C. Sp. z o.o. mimo braku zaplecza kapitałowego, magazynowego i osobowego już od pierwszych transakcji realizowały duże obroty jak na podmiot dopiero zaczynający działalność. Wskazano również, że charakterystyczne dla tego typu oszustwa podatkowego płatności dokonywane są poprzez rachunek bankowy wyłącznie celem uwiarygodnienia uregulowania należności za towar, a tym samym uwiarygodnienia dokonania samej transakcji. Same pieniądze na rachunku bankowym znajdowały się natomiast tylko przez krótki czas, otrzymanie i przekazanie płatności następowało tego samego dnia. Ponadto w toku postępowań prowadzonych u kontrahentów stwierdzono brak pokrycia ilości sprzedanych towarów w ilości zakupionych towarów, co wskazuje na wystawianie przez nich tzw. pustych faktur. Ponadto, nie bez znaczenia jest fakt, że część organizatorów i uczestników procederu opisanego w przedmiotowej decyzji przyznała się do przedstawionego im w Prokuraturze Okręgowej w G. zarzutu udziału w nielegalnym obrocie fakturami, towarem i przekazywaniu środków pieniężnych w ramach zorganizowanej grupy przestępczej opisując, w toku przesłuchań, zarówno schematy działania podmiotów uczestniczących w procederze, jak i spotkania w trakcie których ustalano "strategię działania" w obecności Prezesa Zarządu C. - R. K..

Następnie organ przedstawił argumentację świadczącą o fikcyjności transakcji z firmą A. T.. Wskazano, że pod adresem wskazywanym jako miejsce prowadzenia działalności tej spółki w 2012 r. znajduje się mieszkanie kwaterunkowe w budynku komunalnym, którego administrator oświadczył, iż według jego wiedzy pod tym adresem nie miała siedziby ani nie prowadziła działalności gospodarczej żadna firma. Ustalono, że spółka ta nie miała żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym, technicznym czy osobowym. Jedyną osobą uprawnioną do samodzielnej reprezentacji tej spółki, a jednocześnie wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w kapitale spółki jest Magwala Ngiama Freddy - obywatel Demokratycznej Republiki Konga. Firma L. R. nie podjęła odpowiednich działań w celu zweryfikowania rzetelności kontrahenta. Pomimo wielu obiektywnych wątpliwości co do tej rzetelności a także braku doświadczenia zdecydowała się na współpracę z A. T. Sp. z o.o. Przesłuchiwany w dniu [...] kwietnia 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w G. H. R. wyjaśnił, iż od stycznia do marca 2012 r. siedziba spółki A. T. mieściła się w W. przy ul. [...]/19, pod którym to znajduje się lokal mieszkalny należący do świadka oraz jego matki. Świadek wskazał, że adres ten służył jedynie zarejestrowaniu spółki, a w A. T. Sp. z o.o. nikt nie był formalnie zatrudniony i nie posiadała ona żadnego sprzętu biurowego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące nabycie oleju rzepakowego od spółki A. T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń faktycznych i jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

W odniesieniu do transakcji z firmą A. T. S.A. w organizacji organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka ta kupowała olej rzepakowy od C. Sp. z o.o. za kwotę 3.900,00 zł netto za tonę, a następnie zbywała olej na rzecz P. R. za kwotę 3.920,00 zł netto za tonę. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji wydanej wobec spółki C. zawarł również ustalenia dotyczące A. T. S.A., z których jasno wynika, iż kontrahent ten nie dysponował ani bazą magazynową ani środkami transportowymi niezbędnymi do przewozu oleju rzepakowego, a także w 2012 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. W okresie od maja 2012 r. do sierpnia 2012 r. A. T. S.A. nie zarejestrowała faktur potwierdzających nabycie usług transportowych, a w kolejnych okresach rozliczeniowych ujęła faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, bądź wystawione przez podmioty nieistniejące, w stosunku do których przeprowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających okazało się niemożliwe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że transakcje P. R. z A. T. S.A. wykazane w czterech spornych fakturach należy uznać za niedokonane. Nie można bowiem uznać za wiarygodny fakt nabycia przez P. R. oleju od spółki A. T., skoro ta nabyć miała rzekomo towar od podmiotu, który towarem tym nie dysponował. Ponadto przesłuchiwani w sprawie pracownicy przedsiębiorstwa nie posiadali żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta. W obliczu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za dowód bezsprzecznie potwierdzający rzetelność transakcji not rozliczeniowych, kwitów ważenia czy też wyników badań laboratoryjnych. W ocenie organów podatkowych A. T. S.A. stanowiła jedynie podmiot, za pośrednictwem którego wydłużano łańcuch dostaw w handlu olejem rzepakowym.

Konkludując w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zebrał materiał dowodowy, z którego wynika, transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy: A. T. Sp. z o.o., A. T. S.A. oraz C. Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż rzekomi dostawcy towarów handlowych do firmy P. R. wystawiali faktury wykazujące fikcyjne transakcje. Jednocześnie trudno też w ocenie organu uznać w okolicznościach przedmiotowej sprawy tj. przy przyjęciu do rozliczenia pustych faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu, L. R. nie miał świadomości co do nierzetelności transakcji.

Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące sprzedaży przez L. R. oleju rzepakowego stanowiące dostawy krajowe jak i dostawy wewnątrzwspólnotowe, udokumentowane nierzetelnymi w ocenie organu fakturami, w stosunku do których zastosowano przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określono na jego podstawie kwoty zobowiązań podatkowych. Wskazano, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakwestionowano transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz firm: PPHU C.-B. P. S. (22 faktury); D. I. T. Sp. z o.o. (3 faktury) oraz PPHU A. I. M. (5 faktur). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji prawidłowo ocenił wskazane faktury wystawione przez firmę P. R. jako nierzetelne.

W odniesieniu do transakcji z firmą C.-B. organ powołał się na protokół kontroli sporządzony wobec PPHU C.-B. P. S., z którego wynika z niego, że P. S. w rzeczywistości nie nabył towarów handlowych w postaci oleju rzepakowego, a jedynie wszedł w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT, pozorujących nabycie wymienionych w nich towarów, a następnie wystawił na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT, którymi te podmioty dalej się posługiwały. Podmiot ten na żadnym z etapów transakcji nie rozporządzał wskazanym na dokumentach towarem jak właściciel, nie mógł nim dowolnie dysponować. Nie należały do niego również środki finansowe wpływające na rachunki bankowe. W protokole tym wskazano wprost, że P. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym ani tłuszczami zwierzęcymi. P. S. nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, nie dysponował żadnym zapleczem technicznym czy osobowym, czego zresztą L. R. musiał być świadomy, gdyż jak wynika z zeznań M. R., była ona w siedzibie firmy PPHU C.-B. osobiście.

W odniesieniu do transakcji z firmą Izaury Mizerskiej organ powołał się na wydaną w stosunku do tego podatnika decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] marca 2014 r., której wynika, że I. M. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jak wskazała sama w czasie przesłuchania, nie zakładała żadnej firmy, z powodu choroby alkoholowej nie pamięta, czy podpisywała zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, czy była w Urzędzie Gminy G. rejestrować firmę i czy zakładała rachunki bankowe. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Skarbowego w Łodzi pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej działalność ta nie mogła być prowadzona - była to działka letniskowa zamieszkiwana przez byłego męża Izaury Mizerskiej, na której nie było żadnej infrastruktury, która mogłaby wskazywać na możliwość prowadzenia tam działalności gospodarczej. Ponadto I. M. została wpisana do B. P. S. jako podmiot "nieistniejący" i nierzetelny przez Urząd Skarbowy w P. T..

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. odnośnie współpracy P. R. z firmą D. I. T. Sp. z o.o., powołując się w tym zakresie na decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2014 r., w której wskazano, że działalność D. I. T. Sp. z o.o. w istocie była fikcyjna, a celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie "papierowej" nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych etapach transakcji. Ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż wskazany kontrahent L. R. nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym ani też nie dysponował żadnym zapleczem magazynowym, technicznym czy osobowym.

Przechodząc do analizy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) organ wskazał, że zakwestionowano dostawy do firm: Import&Export Peter Zarmutek (Niemcy), L. s.r.o. (Słowacja) i S. S. s.r.o. (Czechy).

W odniesieniu do transakcji z Import&Export Peter Zarmutek zakwestionowano łącznie 20 faktur. Wskazano, że przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, którzy świadczyli usługę transportową przewozu oleju rzepakowego nie potwierdzili jego transportu do Niemiec. Rozładunek miał miejsce najprawdopodobniej w K., T. lub W.. Przewoźnik nie potwierdził też rzetelności przedłożonych do wglądu w toku prowadzonego przesłuchania dokumentów CMR. W okresie od stycznia do marca 2012 r. (kiedy zostały wystawione faktury) przewoźnik nie posiadał licencji międzynarodowej na przewóz rzeczy. Wymiana informacji z niemiecką administracją podatkową dostarczyła dowodów w zakresie działalności tego podmiotu (SCAC). Przedmiot działalności podmiotu został wskazany jako import i eksport towarów, handel pojazdami mechanicznymi oraz akcesoriami do nich, a także środkami czystości. Działalność prowadzona była w miejscu zamieszkania, zatem stwierdzono brak magazynu towarowego. W toku kontroli przeprowadzonej przez niemiecką administrację podatkową ustalono, że podmiot zawiesił działalność, nie wywiązał się ze swoich obowiązków dotyczących współpracy, nie przedłożył żadnych dokumentów handlowych. Niemiecka administracja podatkowa zakłada, że towar nie został przetransportowany do Niemiec. Przesłuchiwane osoby wyraziły swoje opinie odnośnie wiarygodności dokumentów. Jednocześnie w ocenie organu zeznania L. R. oraz świadków M. R. oraz A. K. poświadczyły natomiast o uchybieniach oraz niedochowaniu należytej staranności przy doborze kontrahenta.

W odniesieniu do L. s.r.o. zakwestionowano łącznie 5 faktur. W wyniku analizy stwierdzono rozbieżności polegające na tym, że nie wszystkie faktury WDT wraz z dokumentem CMR, zostały złożone przez księgowego - obywatela Słowacji bądź nie wszystkie faktury WDT wraz z dokumentem CMR zostały przesłane przez organ administracji słowackiej. W szczególności ustalono, że wskazany adres na terenie Słowacji jest jedynie jej adresem rejestracyjnym. Podmiot nie posiada tam żadnego majątku. Rachunki bankowe tej firmy znajdują się w polskich oddziałach banku Raiffeisen i BGŻ. Prezesem Spółki jest D. W. zam. w B., wobec którego istnieje podejrzenie nierzetelnego wykazywania dochodów oraz korzystania ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki. D. W. nie stawił się na wezwanie administracji słowackiej. W charakterze świadków przesłuchani zostali J. M. i J. M., których firma T. J.M. M. świadczyła usługi transportowe w zakresie przewozu oleju rzepakowego. Przewoźnik potwierdził, że usługa była zlecana telefonicznie przez D. W., opisał szczegóły realizacji usług. Jednak przewoźnik nie potwierdził rozładunku na terenie Słowacji. W świetle dokonanych ustaleń uznano, że L. s.r.o. nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast P. R. nie dochowało należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz weryfikacji faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż osoby odpowiedzialne za weryfikację kontrahenta dopuściły się uchybień w tym zakresie, co wynika zeznań świadków.

W odniesieniu do S. S. s.r.o. zakwestionowano 3 faktury. Wskazano, że organ zgromadził materiał dowody w ramach procedury międzynarodowej wymiany informacji, otrzymał ponadto z Prokuratury Okręgowej w K. dowody i materiały świadczące o działaniach pozorujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem VAT w stawce 0% na rzecz kontrahenta UE, tj. S. S. s.r.o., z siedzibą w Pradze. Stwierdzono w oparciu o posiadane dowody, że spółka S. S. s.r.o. została założona jako tzw. spółka "ready-made" przez czeską spółkę C. A. PARTNERS s.r.o. zajmującą się zakładaniem i sprzedażą spółek handlowych. Podmiot został wpisany do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Miejski w Pradze, a jako osoba zarządzająca ujawniony został w rejestrze obywatel Polski - M. T. K.. Czeskie służby dochodzeniowe w listopadzie 2012 r. przeprowadziły postępowanie sprawdzające dotyczące tego podmiotu. Ustalono, m. in. że pod adresem ujawnionym w rejestrze jako siedziba, znajduje się kamienica pod nazwą "O. H. T.", natomiast S. S. s.r.o. pod wskazanym adresem nie prowadzi de facto działalności, brak też było zewnętrznych oznak prowadzenia działalności. Nie prowadzi pod tym adresem biura, nie zatrudniała żadnych pracowników i nie realizuje żadnego przewozu samochodowego, jak również nie posiada żadnych pomieszczeń magazynowych. Podmiot posiada jedynie zgłoszoną siedzibę spółki dla doręczeń korespondencji. Z ustaleń śledztwa - w szczególności poczynionych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej - wynika, że podmiot ten nigdy w rzeczywistości nie prowadził jakiejkolwiek działalności. Tymczasem L. R. miał w miesiącu maju 2012 r. rzekomo dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tego podmiotu. Ze zgromadzonego materiału wynika jednak, że dostawa oleju rzepakowego do S. S. s.r.o. z siedzibą w Pradze nie została zrealizowana. Czeska administracja skarbowa jednoznacznie wskazała, że realizacja dostaw nie została udowodniona. Przesłuchania świadków - kierowców realizujących dostawy u wskazanego przewoźnika, nie potwierdzają okoliczności rozładunku w Czechach. Posłużono się poświadczającymi nieprawdę dokumentami CMR, wskazującymi na wywóz towaru za granicę podczas gdy S. S. nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ustalono ponadto, iż kopie faktur nie były potwierdzone pieczęcią i podpisem przez ostatecznego nabywcę towaru. Natomiast P. R. nie dochowało należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz weryfikacji faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż osoby odpowiedzialne za weryfikację kontrahenta dopuściły się uchybień w tym zakresie. Wynika to z zeznań świadków M. R., L. R. i K. J. co do okoliczności nawiązania współpracy i weryfikacji wiarygodności firmy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku ww. podmiotów, organ pierwszej instancji nie uwzględnił wykazanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na fakt, że miejsce rozładunku następowało w Polsce. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że transakcje winny zostać wykazane jako dostawa krajowa - jednak w zakresie produkcji własnej należy zastosować stawkę 5% VAT.

W złożonych do tut. Sądu skargach M. R. i P. R. wnieśli o uchylenie wydanej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego przed doręczeniem decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o zobowiązaniu które uległo przedawnieniu;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej, pomimo że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, co potwierdza sama decyzja;

- art. 122 w zw. z art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1031 i art. 10342 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez nieuwzględnienie odpowiedzialności zobowiązanego za długi spadkowe spadkodawcy tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku w wyniku działu spadku i niezbadanie kwestie odpowiedzialności za długi spadkowe;

- art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które pomimo zakwestionowania rozliczeń Strony w zakresie obrotu olejem rzepakowym, w żaden sposób nie wyjaśnia do jakich ew. nieprawidłowości dochodziło w tym zakresie; w efekcie decyzja nie wyjaśnia, dlaczego zakwestionowano rozliczenia podatkowe Strony, w szczególności w zakresie nabycia oleju rzepakowego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia całości okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego charakteru dostaw, w szczególności nieprzesłuchanie świadków wskazanych przez stronę, pomimo że okoliczności wskazane we wnioskach (rzeczywiste dostarczenie towarów do miejsc przeznaczenia wskazanych na dokumentach CMR) mają kluczowe znaczenie dla sprawy, a przyjęto stan faktyczny niezgodny z tezą dowodową strony;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (w tym naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika) polegającą w szczególności na oczywiście błędnym ustaleniu, że dostawy oleju rzepakowego nie zostały zrealizowane (pomimo, że w uprzednim postępowaniu organ potwierdził realizację dostaw) oraz przyjęciu, że P. R. uczestniczyło w niewyjaśnionym procederze wyłudzenia podatku VAT w ramach obrotu olejem rzepakowym przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających choćby świadomość strony istnienia takiego procederu;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie stronie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, mimo iż kontrole przeprowadzane przez ten sam organ, który następnie określił zobowiązanie podatkowe nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w transakcjach z tymi samymi kontrahentami;

- art. 123 § 1 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji w większości na materiale zgromadzonym w ramach innych postępowań, w tym protokołach kontroli i decyzjach wydanych przez inne organy państwa, co w praktyce wyłącza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie istnienia całkowicie nieznanego przepisom prawa domniemania, iż z decyzji podatkowej kwestionującej prawidłowość rozliczeń kontrahenta wynika, że podatnik wiedział o nieprawidłowości tych rozliczeń lub jakiekolwiek inne domniemanie dotyczące rozliczeń tego podatnika (tu: Strony);

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i dokumentowana przez stronę nie miała w rzeczywistości miejsca;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje zawarte z dostawcami oleju miały charakter rzeczywisty;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych na dalszych etapach obrotu;

- art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 12 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w stosunku do dokonanych przez nią dostaw wewnątrzwspólnotowych w sytuacji, w której spółka spełniła zarówno formalne, jak i materialne warunki zastosowania ww. stawki i dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami;

- art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14 oraz w związku z wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia w sprawie Bulves AD poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu błędów w rozliczeniach jego kontrahentów, a nie błędów popełnionych przez skarżącego, co stanowi naruszenie prawa własności.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ocena zaskarżonej decyzji biorąc pod uwagę przedstawione wyżej kryteria prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zasadności zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od towarów usług związanej z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na stwierdzoną nierzetelność transakcji wynikających z faktur wystawionych przez L. R..

Niemniej jednak przyjmując okoliczności stanu faktycznego sprawy, kluczowym zagadnieniem jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, co Skarżący podnoszą w zarzutach wniesionych skarg. Było to także przedmiotem zarzutów odwołania (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do października 2012 r.). Wobec powyższego w pierwszym rzędzie należy przeprowadzić analizę w zakresie tego najdalej idącego zarzutu skargi.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., pismem z dnia [...] listopada 2017 r., skierowanym do pełnomocnika Skarżącego, powiadomił powołując się na art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2012 r. w związku z wszczętym w dniu [...] października 2012 r. śledztwem w sprawie przeciwko L. R. podejrzanemu o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. i inne oraz okolicznością , iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Jakkolwiek okoliczność skierowania zawiadomienia do L. R. pozostaje między stronami bezsporna, to Skarżący podważają w ogóle zasadność zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż kwestionują fakt, że toczy się w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012 r. postępowanie w sprawie, które może być rozważane w kontekście przesłanki nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenia.

Skarżący zauważają, że z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] października 2012 r., sygn. akt [...], na którym swoje stanowisko oparły organy podatkowe, w żaden sposób nie wynika, aby postępowanie to toczyło się w sprawie związanej z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług okresy rozliczeniowe 2012 r. W postanowieniu wymienionych jest szereg innych podmiotów gospodarczych, które miały dopuścić się wyłudzenia znacznych kwot w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r. Jednocześnie pełnomocnik podatnika złożył, w załączeniu do pisma procesowego z dnia [...] stycznia 2018 r. (t. IX, k.4078) fotokopie dokumentów z akt postępowania, na które powołały się organy w postaci zawiadomień o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonych przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2012 r. (uzupełnionego pismami z dnia [...] sierpnia 2012 r. i [...] września 2012 r. Zawiadomienia te były podstawą wydania przez Prokuraturę Okręgową w G. wspomnianego wcześniej postanowienia w dniu [...] października 2012 r. Treść powołanych pism także nie wymienia L. R. ani nie wspomina o niewykonaniu przez niego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w 2012 r. Niemniej jednak postanowieniem Prokuratora Okręgowego w G. z dnia [...] marca 2015 r. L. R. postawiono zarzut m.in. przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami oraz jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi PRS L. R. w K. posłużył się nierzetelnymi fakturami, które ujął w ewidencjach – rejestrach zakupów i sprzedaży VAT – prowadzonych za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. W dalszej kolejności tymi fakturami posłużył się do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące o stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Na to postanowienie powołał się też organ I instancji odnosząc się do zarzutów odwołania w stanowisku z dnia [...] września 2018 r. (t. X, k.4362). Ponadto w tym stanowisku Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wskazał na pismo prokuratora z dnia [...] listopada 2017 r. informujące o przedstawieniu zarzutu L. R. w dniu [...] kwietnia 2015 r. m.in. "w sprawie narażenia na uszczuplenie w okresie styczeń 2013 r. do grudzień 2014 r.", przy czym postępowanie to obejmuje okres od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. Informacje wynikające z powołanych wyżej dokumentów stanowiły w ocenie organu I instancji podstawę do zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. P. z dnia [...] listopada 2018 r. (t. X, k.4655) organ odwoławczy wystąpił do Prokuratury Okręgowej w G. o udzielenie jednoznacznej informacji czy, kiedy i w jakim zakresie wobec L. R. wszczęła postępowanie lub postawiła zarzuty za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Prośbę uzasadniono koniecznością weryfikacji terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres w kontekście art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślając kluczowe znaczenie wyjaśnienia okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem karnym w korespondencji mailowej z dnia [...] listopada 2018 r. (t. X, k.4666) zwrócił uwagę na nieścisłość w treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] marca 2015 r. Organ (sugerując omyłkę pisarską) wskazał, że prowadzone za okres 2013-2014 r. ewidencje VAT oraz wystawione i przyjęte w tym okresie do rozliczenia faktury nie mogły posłużyć do sporządzenia deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2012 r. W ocenie Sądu te wątpliwości organu odwoławczego były w pełni uzasadnione i prowadzą do wniosku, że zgromadzone w aktach materiały nie dawały podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiła przesłanka nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie w odpowiedzi na pismo organu z [...] listopada 2018 r. Prokuratura Okręgowa w G. pismem z dnia [...] listopada 2018 r., sygn. akt [...] (t. X, k.4689) poinformowała o przedstawieniu L. R. oraz M. R. zarzutów w dniu [...] kwietnia 2015 r. w sprawie, w której śledztwo zostało wszczęte w dniu [...] października 2012 r., przy czym zarzuty objęły okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Ponadto w zarządzeniu o udostępnieniu akt sprawy z dnia [...] listopada 2018 r. (t. X, k.4691) Prokuratura Okręgowa przywołuje treść postanowienia z dnia [...] października 2012 r. nie wyjaśniając w istocie rzeczy kwestii wątpliwości sformułowanych w pismach skierowanych pocztą elektroniczną przez organ w dniu [...] listopada 2018 r.

W kolejnym piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. skierowanym do Prokuratury Okręgowej w G. organ odwoławczy wystąpił o uzupełnienie wcześniejszej informacji poprzez wskazanie, jakich konkretnie okresów rozliczeniowych dotyczyło postępowanie obejmujące rok 2012 r. ze szczególnym uwzględnieniem okresu od września do grudnia. Jednocześnie Sąd zauważa, że treść tego pisma sugeruje dopuszczenie przez organ, że śledztwo wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. ma związek z niewykonaniem przez L. R. zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. Jednak wniosek taki rodzi się jedynie w oparciu o zakres wniosku o uzupełnienie informacji. W odpowiedzi na powyższe pismo z dnia [...] stycznia 2019 r. Prokuratura Okręgowa w G. pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. (t. X, k.4723) przekazała informację w zasadzie odpowiadającą zawartej w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. z tą różnicą, że zawarto ogólną informację, że śledztwem wszczętym [...] października 2012 r. w sprawie [...] objętych jest około 500 polskich i zagranicznych podmiotów gospodarczych, przy czym obejmuje ono ich działalność od stycznia 2010 r. do lutego 2015 r. Należy w tym miejscu zauważyć, że w powołanym przez organ I instancji piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. wskazano na okres od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. Nie wykluczając ewentualności zmian okresu objętego postępowaniem przygotowawczym należy wskazać, ze rozbieżności tej nie wyjaśniono. Także Sąd nie mógł zbadać jego treści, albowiem tego pisma w aktach sprawy się nie doszukał, nie jest ono też wymienione w spisie akt. Należy nadmienić, że pismo to wydaje się o tyle istotne, że organ I instancji przyznał, iż m.in. na jego zawartości oparł zasadność skierowania do strony zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Ponadto w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. poinformowano organ odwoławczy o częściowym umorzeniu śledztwa w dniu [...] grudnia 2018 r. z uwagi na zgon L. R.. W związku z powyższym organ odwoławczy pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. (t. X, k.4742) wystąpił do przesłanie i możliwość wykorzystania w postępowaniu wspomnianego postanowienia o częściowym umorzeniu śledztwa. Prokuratura Okręgowa w G. zarządzeniem z dnia [...] lutego 2019 r. (t. X, k.4758) doręczyła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej B. odpis postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. Analiza treści uzasadnienia tego postanowienia wskazuje, że w odniesieniu do L. R. w opisie zarzutu w pkt. II analogicznie jak w opisywanym wcześniej postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] marca 2015 r. zawarto sformułowanie, które wzbudziło uzasadnione wątpliwości organu odwoławczego oraz skłoniło go do wyrażenia sugestii o omyłce z tego powodu, że wystawione w latach 2013-2014 faktury i prowadzone w oparciu o nie w tych latach ewidencje podatkowe dla podatku od towarów i usług nie mogły posłużyć do sporządzenia i złożenia deklaracji podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe obejmujące rok 2012. Także sama treść zarządzenia Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2019 r. jest analogiczna do zarządzenia z dnia [...] listopada 2018 r. i nie przynosi odpowiedzi odnośnie okoliczności wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe pomimo podjęcia szeregu czynności nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie nie budzi wątpliwości Sądu, na co zwrócił też uwagę organ I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji (t. IX, k.4376), że dla przyjęcia wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie zarzutów, czyli wystarczy, że postępowanie toczy się w sprawie, a nie przeciwko osobie, czy też nie jest wymagane, aby przestępstwo lub wykroczenie skarbowe polegało bezpośrednio na niewykonaniu zobowiązania podatkowego.

Niemniej jednak, należy zwrócić uwagę na, utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014 r., I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., I FSK 1303/09). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane" (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Na tę kwestię zasadnie też wskazano w rozpoznawanych skargach.

W ocenie Sądu w odniesieniu do analizowanego zarzutu ocena zgromadzonych dowodów była niewystarczająca, nie doprowadziła w istocie rzeczy do wyjaśnienia wątpliwości, które formułował sam organ. Jednocześnie rozbieżności, jakie ujawniły się na tym tle nie pozwalają, w oparciu o zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, na przesądzenie kwestii wystąpienia przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2012 r.

Przechodząc natomiast do problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., należy wskazać, że analizę w tym zakresie oprzeć należy na innych okolicznościach oraz znajdujących w odniesieniu do nich zastosowanie regulacjach.

Odnosząc się zatem do tego zagadnienia podnieść należy, że w niniejszej sprawie doszło w pierwszej kolejności do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem m.in. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w dniu [...] lipca 2018 r. na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia [...] czerwca 2018 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia należności L. R. z tytułu podatku od towarów i usług (t. X, k.4734-4732). Zostało ono skutecznie doręczone w dniu [...] lipca 2018 r.

Zawieszenie to trwało do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do dnia [...] sierpnia 2018 r., kiedy doręczono decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że od dnia [...] lipca 2018 r. do dnia [...] sierpnia 2018 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Następnie w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia śmierci spadkodawcy, tj. [...] listopada 2018 r. do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. [...] grudnia 2018 r., a zatem miało miejsce kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tym razem na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej. Łącznie termin uległ zawieszeniu na okres 40 dni. W związku z tym Skarżący – nie kwestionując wyliczeń organu – podnoszą w skardze, że doręczenie decyzji organu odwoławczego powinno nastąpić do dnia [...] lutego 2019 r., gdy tymczasem decyzja ta została doręczona w dniu [...] lutego 2019 r. (k.8,86 akt sąd.).

Należy przy tym zauważyć, że doręczenie decyzji organu I instancji określającej wysokość spowodowało, w myśl art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, co miało wpływ na bieg terminu przedawnienia, jednakże pozostawało obojętne z punktu widzenia zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33a ust. 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. Postanowienie to zostało doręczone P. R. w dniu [...] stycznia 2019 r. (t. X, k.4737) oraz pełnomocnikowi M. R. w dniu [...] lutego 2019 r. (k. 158 akt sąd.). Jednocześnie wystawiono tytuły wykonawcze: w dniu [...] stycznia 2019 r. na P. R., a w dniu [...] lutego 2019 r. na M. R.. W następstwie powyższego doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, albowiem w myśl art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia [...] czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a." – zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia m.in. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie należy wskazać, ze zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa m.in. w art. 154 § 4 u.p.e.a., powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wobec powyższego w dniu [...] lutego 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a. Miało to miejsce na 2 dni przed wyliczonym przez organy i niekwestionowanym przez Skarżących terminem, w którym upływał bieg terminu przedawnienia za grudzień 2012 r. tj. [...] lutego 2019 r. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od dnia [...] lutego 2019 r. Zatem doręczenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. tak Skarżącemu, jak i pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] lutego 2019 r. nie nastąpiło, jak zarzucono w skargach, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Wobec powyższego w ocenie Sądu zasadnym jest dokonanie oceny ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym w zakresie miesiąca grudnia 2012 r. Jednocześnie przedwczesnym jest odniesienie się w rozpoznawanej do pozostałych zarzutów skargi obejmujących miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. z uwagi na stwierdzone wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania za te okresy rozliczeniowe, które będą musiały zostać wyjaśnione w toku ponownie przeprowadzonego postępowania.

W zakresie miesiąca grudnia 2012 r. przedmiotem analizy organów podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu była zasadność odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionych przez C. Sp. z o.o. w W. o numerach [...] oraz [...] mających dokumentować zakup oleju rzepakowego.

W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego uzasadnione jest przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie faktury wystawiane przez C. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności rzeczywiście dokonanych wystawcę dokumentu. Należy zauważyć, że brak rzeczywistego uczestnictwa w obrocie gospodarczym spółki C. został również potwierdzony decyzją z dnia [...] września 2016 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r. (t. IV, k.1487-1529). W decyzji tej wskazano, że spółka ta pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i że podmiot ten w kontrolowanym okresie, nie dokonał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., na rzecz swoich kontrahentów. Spółka wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu towarowego. Jej rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostawców, co miało na celu dokonanie oszustwa podatkowego. W tej sprawie zostały także zakwestionowane dokonane przez spółkę transakcje z P. R., w tym obie wyżej wymienione faktury z dnia [...] grudnia 2012 r. (t. IV, k.1492). W decyzji tej stwierdzono, że faktury VAT wystawione w objętym postępowaniem okresie (tj. od maja 2012 r. do sierpnia 2013 r.) przez C. Sp. z o.o. i ujęte w rejestrach sprzedaży stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W efekcie w związku z wystawieniem tych faktur powstała obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego, który w został określony C. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Celem jaki postawił sobie R. K. (Prezes Zarządu C. oraz współdziałające z nim osoby), w istocie rzeczy nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie m.in. handlu olejem rzepakowym, zmierzającej do wykazania marży na rzeczywistych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów i w konsekwencji osiągnięcia zysku. W założeniu tym zarobkiem miał być niewpłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek od towarów i usług, a finalnie jego zwrot dokonany na rachunek jednego z podmiotów funkcjonujących w łańcuchu sprzedaży cechującego się wiarygodnością na rynku oraz wobec organów podatkowych, który to zwrot następnie dzielono pomiędzy poszczególnych uczestników. Powyższe potwierdza, okoliczność, że na P. R. C. w okresie, którego dotyczyło postępowanie, wystawiło faktury obejmujące 78% całości zadeklarowanej w tym czasie sprzedaży C. Sp. z o.o. Zaplanowany sposób działania był realizowany przy wykorzystaniu także C. Sp. z o.o., na którą były wystawiane "puste faktury", które w założeniu miały dokumentować sprzedaż m.in. oleju rzepakowego. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji wywiera skutki dla rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno wystawcy takiej faktury, jak i jej odbiorcy. W przypadku wystawcy faktury skutki te określono zostały właśnie w art. 108 u.p.t.u. Skutki ponoszone przez odbiorcę wynikają natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy w świetle ustalonych okoliczności przyjął, że brak było gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestnictwa w obrocie tym samym towarem kolejno kilku podmiotów szczególnie, że jak wynika z dokumentów transportowych CMR oraz zeznań świadków, pierwszy sprzedawca, będący jednocześnie nadawcą towaru, posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru. Zaangażowane podmioty nie wykazywały typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, gdyż podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków przy jednoczesnych nieracjonalnych z punktu widzenia dbania o dobro własnej firmy zachowaniach takich jak wydłużone terminy płatności i poleganie w dużej mierze na zaufaniu do kontrahentów, brak obciążania karami umownymi w przypadkach niespełniania norm jakościowych. Ponadto z jednej strony u części podmiotów uczestniczących w procederze nie stwierdzono uzasadnienia ekonomicznego prowadzenia działalności, ale jednocześnie nowo powstałe podmioty występujące w łańcuchu transakcji, takie jak C. Sp. z o.o. mimo braku zaplecza kapitałowego, magazynowego i osobowego już od pierwszych transakcji realizowały duże obroty jak na podmiot dopiero zaczynający działalność. Trafnie również wskazano, że charakterystyczne dla tego typu oszustwa podatkowego płatności dokonywane są poprzez rachunek bankowy wyłącznie celem uwiarygodnienia uregulowania należności za towar, a tym samym uwiarygodnienia dokonania samej transakcji. Same pieniądze na rachunku bankowym znajdowały się natomiast tylko przez krótki czas, otrzymanie i przekazanie płatności następowało tego samego dnia.

Niewątpliwie organy podatkowe wykazały, że działaniom podejmowanym przez P. R. w kontaktach z C. Sp. z o.o. nie można przypisać braku rozeznania co do jej charakteru transakcji. P. R. jako podmiot działający wiele lat w branży miał był zorientowany w funkcjonowaniu rynku oleju rzepakowego, w tym o występowaniu oszustw podatkowych w tym obszarze. Przemawiają za tym takie właśnie okoliczności, jak niezwłoczne płatności, nieracjonalny ekonomicznie udział pośrednika (przy wykazanym bezpośrednim transporcie od producenta) z działającego jedynie od 5 miesięcy (a tym samym pozbawiona doświadczenia, co zresztą potwierdzają także zeznania R. K.), a także wątpliwości zgłaszane przez K. J. w związku z dokumentami przewozowymi oraz udziału T. K. faktycznie kierującego spółką C. - znanego L. R. i M. R. jako związanego z A.-G. Sp. z o.o. będącego dłużnikiem P. R. na kwotę ponad 7 mln. zł.

W ocenie Sądu, zakwalifikowanie faktur mających dokumentować nabycie oleju od C. Sp. z o.o. w grudniu 2012 r. jako pustych w ścisłym znaczeniu nie jest trafna. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "(...) Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (tzn. samych dokumentów bez realnego obrotu mającego mieć z nimi bezpośredni związek) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze" (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2144/16; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie nie wykazano, że wymienionym fakturom nie towarzyszy żadna transakcja. Organ odwoławczy aprobuje pogląd organu I instancji wyrażony w decyzji z dnia [...] lipca 2018 r., niemniej jednak należy dostrzec niekonsekwentne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który z jednej strony istotnie, kategorycznie stwierdza, że w sprawie miało miejsce wystawienie pustych faktur, co wyklucza uwzględnienie dobrej wiary skoro wystawieniu dokumentu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa, z drugiej zaś wskazuje, że P. R. wiedziało, że nabycie towaru od C. stanowi nadużycie, przy czym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazano, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, ale przez podmiot wykazany w fakturach jako wystawca. Druga z tych konstrukcji znajduje oparcie choćby w zeznaniu K. J., który stwierdził m.in., że w trakcie dostaw oleju rzepakowego kierowcy przedstawiali dokumenty, z których wynikało, że miejsce załadowania towaru i nadawcą były P. O. R. lub C. , odbiorcą firma A. S. T. Ltd., a jako miejsce przeznaczenia wskazywano C., jednakże z adresem P. R. w K. . Rozbieżności tej – założywszy, że jakichkolwiek transakcji nie było – organ odwoławczy nie analizował.

Jednakże to, czy zakwestionowane faktury należy uznać za puste w ścisłym znaczeniu (i jak organ ten zwrot interpretuje), czy nie, to nie ulega wątpliwości, że nie dokumentują one wynikających z ich treści transakcji. Jednocześnie w świetle poczynionych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe dowiodły, że podatnik przyjmując faktury od C. Sp. z o.o. miał świadomość wykorzystania do odliczenia podatku naliczonego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc zatem pod uwagę, iż ustalono, że podatnik świadomie wykorzystał do odliczenia podatku naliczonego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zatem świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, nie ma znaczenia kwestia zachowania przez niego należytej staranności i standardów tej staranności. Ustalenie, że podatnik świadomie posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, wyklucza bowiem przyjęcie, iż działał on w dobrej wierze.

W odniesieniu do analizowanego okresu rozliczeniowego, czyli miesiąca grudnia 2012 r., co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Zdaniem Sądu okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżących zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zaskarżona decyzja spełnia wymagania przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei fakt, że organ odwoławczy doszedł do tych samych wniosków co organ pierwszej instancji, nie oznacza też, iż nie dokonał ponownej oceny.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można bowiem osiągnąć poprzez wykorzystanie materiałów obrazujących podjęcie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych także u innych podmiotów gospodarczych, jeżeli może to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto, na tle tego uregulowania w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone także w toku innego postępowania. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką uzasadnić (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., I FSK 1990/16).

Należy też mieć na uwadze regulację wynikającą z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazali takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte np. w decyzjach włączonych do akt niniejszej sprawy.

W przedmiotowej sprawie organ wykazał się szeregiem dowodów zgromadzonych we własnym zakresie, jak również przez inne organy podatkowe czy też organy ścigania, że sporne transakcje nie miały miejsca i nie zachodzi konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym powtarzania niektórych dowodów, gdy okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy zostały już wystarczająco ustalone. Jednocześnie wykorzystanie dowodów z innych postępowań, wbrew podniesionemu zarzutowi, nie uchybia prawu strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

W ocenie sądu nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 18 § 1 Ordynacji oraz w zw. z art. 1031 i art. 10342 k.c. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w odpowiedziach na skargi, iż Skarżący wstąpili do toczącego się postępowania uzyskując w nim status strony na zasadzie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej jako spadkobiercy, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia. Powoływany przez Skarżącego art. 10342 k.c. stanowi, że m.in. spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przysporzeń od chwili działu spadku. Skarżący umownego działu spadku po L. R. dokonali w dniu [...] lutego 2019 r. (k.46,124 akt sąd.). W związku z powyższym nie można czynić organowi odwoławczemu, który wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...] lutego 2019 r., skutecznie zarzutu naruszenia art. 1031 i art. 10342 k.c. w sytuacji, gdy dysponował jedynie aktem poświadczenia dziedziczenia (t. X, k.4711), zwłaszcza w kontekście zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie mógł w tym zakresie dokonać żadnych skutecznych czynności w zakresie oceny dowodu, ponieważ działu spadku dokonano nie tylko po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale nawet po jej doręczeniu. Również Sąd dokonuje kontroli zgodności decyzji z prawem według stanu faktycznego i prawnego na dzień jej wydania.

Niezrozumiały jest też zarzut dotyczący właściwości organu podatkowego, tj. naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej) w związku z art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Zauważyć wszak należy, że miejscem zamieszkania zarówno spadkodawcy – L. R. był, jak i dla obojga spadkobierców, jest K. (gm. C.). Zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie zaś do art. 17b Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie praw i obowiązków podatnika (płatnika, inkasenta), przejętych przez następcę prawnego, jest organ podatkowy właściwy dla następcy prawnego (§ 1); organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach następstwa prawnego spadkobierców oraz zapisobierców jest organ właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy (§ 2).

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był właściwy do wydania decyzji dla podatnika – L. R.. Z kolei Dyrektor Administracji Skarbowej w B. jako organ odwoławczy rozpoznający środek zaskarżenia od tej decyzji był właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołania (wniesionego jeszcze przez L. R.) i wydania decyzji w sprawie jego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. powstałego wobec podatnika z mocy prawa oraz skierowania jej do następców prawnych.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez spółkę C. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez podatnika takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że ustaleniom organu podatkowego przeczy treść wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której ten podatnik dokonał, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Jednak w rozpatrywanej sprawie podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podatnikiem.

Rozpoznając sprawę ponownie organy dokonają ustalenia okoliczności pozwalających na przyjęcie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2012 r. w sposób jednoznaczny, z uwzględnieniem powyżej przedstawionych rozbieżności, także na tle wątpliwości formułowanych w postępowaniu odwoławczym. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne już będzie dokonanie przez organ analizy skutków procesowych i materialnoprawnych wynikających dla sprawy z działu spadku.

Sąd jednocześnie zaznacza, iż uchylenie decyzji również w odniesieniu do miesiąca grudnia 2012 r., w odniesieniu, do którego termin przedawnienia nie upłynął z wyżej wskazanych powodów wynika z możliwości wpływu ewentualnej korekty rozliczeń za wcześniejsze okresy na rozliczenie podatku za grudzień 2012 r., co jednak pozostaje bez wpływu na ocenę merytorycznych ustaleń dotyczących tego miesiąca.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).