Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 848/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 2, art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 234.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 75.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 1.
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: par. 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 1972 nr 300 poz 191 art. 18.
law: Umowa zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Hanna Kamińska Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1035/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz.; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. 1000 (tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem, objętym skargą kasacyjną, rozpoznając sprawę na skutek skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzją oraz stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu.

Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu 24 lipca 2006 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy sprowadzony ze Szwajcarii. Wartość importowanego pojazdu została określona ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] lutego 2009 r.. Następnie ten sam organ decyzją z dnia [...] maja 2011 r. określił kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Kwota podatku akcyzowego należna z tytułu importu została ustalona według wzoru zawartego w ustawie dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 188, poz. 745, dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego). Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] października 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, że zmiana w zakresie wartości celnej pojazdu dokona postanowieniem z [...] lutego 2009 r. miała wpływ na zmianę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, zatem organ I instancji prawidłowo przyjął dla wyliczenia podstawy opodatkowania kwotę określoną w powołanym postanowieniu. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał zastosowanie stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) oraz załącznika 2 do tego rozporządzenia, określając skarżącemu podstawę, stawkę oraz kwotę podatku akcyzowego. Mając na uwadze datę przyjęcia zgłoszenia celnego (24 lipca 2006 r.) organ odwoławczy wskazał na wpływ orzeczenia ETS w sprawie o sygnaturze C-313/05 na przepisy prawa krajowego, w tym na rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oraz na konieczność zastosowania postanowień umowy podpisanej w Brukseli w dniu 22 lipca 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. U.E. L. 1972. 300.191, dalej: umowa pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską). Mając to na względzie organ odwoławczy uznał, że wobec udokumentowania pochodzenia samochodu importowanego przez skarżącego, organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął, że kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu importu stanowiła kwotę akcyzy będąca jednocześnie rezydualną kwotą tego podatku zawartą w cenie rynkowej pojazdu podobnego do zarejestrowanego w kraju. Stwierdził również, że zastosowany przez organ I instancji wzór dla wyliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, w jaki sposób kwota ta została ustalona, a zastosowanie regulacji zawartych w ustawie o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego było podyktowane powołanym orzeczeniem ETS C-313/05.

Sąd I instancji uwzględniając skargę, stwierdził, że kontrolowana decyzja narusza prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. W ocenie Sądu dla określenia podatku akcyzowego należało stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego - § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż zastosowanie tej ustawy zostało zawężone do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem do sytuacji, kiedy najpierw doszło do wpłaty podatku w większej wysokości, niż należna lub wpłaty kwoty w ogóle nienależnej. Konstytutywnym elementem nadpłaty jest uprzednia czynność zapłaty takiej kwoty, która przewyższa w całości lub w części należność podatkową. Przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie znoszą uprzednio powstałego obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, gdyż nie odnoszą się one do obowiązywania przepisów, na podstawie, których w tej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie zaistniał stan polegający na niewykonaniu zobowiązania podatkowego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, zmieniono wartość celną towaru, a tej kwalifikacji prawnej nie zmienia ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Tylko zapłata podatku akcyzowego w nadmiernej wysokości mogła prowadzić do zwrotu nadpłaty podatku. Nie było natomiast podstawy prawnej do stosowania do zgłoszeń celnych dokonanych od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. innych stawek podatku niż te, które wynikały z obowiązujących wówczas przepisów. W tym okresie brak było uregulowań rangi ustawowej ustanawiających inne stawki podatkowe niż określone w art. 75 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Możliwe było jedynie domaganie się zwrotu nadpłaty a ta wiąże się z zapłatą podatku oraz z wnioskiem podatnika (importera). Żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w sprawie.

W podstawie prawnej wyroku Sąd Instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.)

II

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Sz. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

a) prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 75 ustawy o podatku akcyzowym, podczas, gdy w stanie prawnym obowiązującym w dniu 24 lipca 2006r. miał zastosowanie art. 2 i art.18 umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na treść wyroku, skoro Sąd I instancji nie zakwestionował, że został spełniony wymóg z art. 2 powołanej umowy, to z mocy art. 91 ust 1 i 2 Konstytucji RP winien stosować wprost postanowienia umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską;

2. błędną wykładnię art. 18 umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie stanowi podstaw do modyfikacji stawek podatku akcyzowego określonych § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie jakim wywołują one dyskryminujące skutki w odniesieniu do towarów "pochodzących" z Konfederacji Szwajcarskiej;

b) naruszenie przepisów postępowania poprzez:

1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było objęte wadami istotnymi, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem organ zastosował przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 24 lipca 2006 r. art. 2 i 18 umowy pomiędzy Europejską Wspólnota Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską;

naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, a wpływem na wynik sprawy tj. że zastosowanie wspomnianych przepisów było sprzeczne z postanowieniami art. 18 umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską;

naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji, że w sprawie zastosowanie miały przepisy wprost przepisy § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym, co obligowało Sąd I instancji do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj. że nie zaszły przesłanki z art. 2 pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską warunkujące zastosowanie postanowień art. 18 powołanej umowy.

naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że nastąpiło naruszenie przepisu prawa materialnego i formalnego dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. podczas gdy zastosowanie się do zaleceń Sądu tj., że w sprawie mają zastosowanie wprost przepisy § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym, powodowałoby na ruszenie art. 18 umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską.

Podnosząc te zarzuty Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji uchylający decyzję z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.. W ocenie Sądu I instancji doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu w sprawie przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, w sytuacji, gdy ustawa ta nie miała w sprawie zastosowania. Natomiast naruszenie przepisów postępowania Sąd zdaje się upatrywał w naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż powołując treść tego przepisu stwierdził, że organy podatkowe "nie tworzą prawa i nie uzupełniają istniejących regulacji prawnych".

Powołana u podstaw zaskarżonego wyroku podstawa rozstrzygnięcia określa przesłanki uwzględnienia skargi na decyzję (lub postanowienie) stanowiąc w art.145 § 1 pkt a) p.p.s.a. o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, a w art.145 § 1 pkt 1 lit. c) o naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści obu przepisów wynika dość oczywisty wniosek, że nie każde naruszenia prawa materialnego czy też przepisów postępowania upoważnia sąd administracyjny do uwzględnienia skargi. Ograniczenie uprawnień sądu w tym zakresie podyktowane jest dodatkową przesłanką oceny wpływu stwierdzonego naruszenia, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania także wagi tego naruszenia, na wynik sprawy. W każdej także sprawie sąd administracyjny zobligowany jest do rozważenia, czy uwzględnienie skargi z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie będzie w istocie orzeczeniem na niekorzyść skarżącego. Z treści art. 134 § 2 p.p.s.a. wynika, bowiem zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, chyba, że sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zakaz reformationis in peius, sformułowany w zacytowanym przepisie, oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać określonego w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyroku, mimo stwierdzenia wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają.

Treść sentencji kontrolowanego wyroku wskazuje, że Sąd I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zobligowany był zatem do rozważenia, czy przesądzenie, że w sprawie obowiązują stawki podatku akcyzowego określone w art. 75 ustawy o podatku akcyzowym (stawka maksymalna 65 % od wartości celnej powiększonej o należne cło) oraz w przepisach rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie było orzekaniem na niekorzyść skarżącego. Dostrzegając ten problem Sąd I instancji we wskazaniach co do dalszego postępowania stwierdził, że "mając na uwadze art. 134 § 2 p.p.s.a. organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę skoryguje wady prawne decyzji, uwzględniając zakaz wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej".

Zakaz określony w art. 234 Ordynacji podatkowej wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej i wiążący osąd Sądu I instancji, że brak jest kwalifikowanych wad prawnych decyzji skutkujących stwierdzeniem jej nieważności oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zapadnie decyzja o takiej samej osnowie jak decyzja poddana kontroli Sądu I instancji. Uchylenie przez Sąd I instancji decyzji organu odwoławczego z powodów podanych w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku spowoduje jedynie wyeliminowanie z podstawy prawnej decyzji art. 3 ust.1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. W takiej sytuacji powstaje uzasadniona wątpliwość, czy stwierdzone przez Sąd I instancji uchybienie polegające na zastosowaniu "niewłaściwych" przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że "ujawnione wady tj. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego w stanie faktycznym sprawy poddanej kontroli Sądu mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia powodują uchylenie zaskarżonej decyzji z mocy art. 145 ust.1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a.".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że takie arbitralne stwierdzenie dotyczące wpływu naruszenia przepisów prawa materialnego na wynik sprawy nie spełnia przesłanki wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.. Zauważa także, że z uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie sposób wywieść powodów, dla których Sąd przyjął, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Należy jedynie domniemywać, tak jak zrobił to autor skargi kasacyjnej, że według Sądu I instancji naruszony został przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, ale już nie sposób ustalić powodów, dla których przyjęto, że naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie również trafnie zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a..

W kontrolowanym wyroku Sąd I instancji wyraził pogląd, że działania naprawcze prawodawcy krajowego podjęte w związku z negatywną oceną polskich uregulowań dotyczących podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie obejmują obowiązków podatkowych powstałych w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r., do których stosuje się przepisy dotychczasowe. I konsekwentnie do tego poglądu Sąd I instancji przyjął, że w oparciu o przepisy dotychczasowe należy określić podatek akcyzowy, a dopiero po jego uiszczeniu domagać się zwrotu nadpłaty podatku na podstawi przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Taki tok rozumowania doprowadził do konkluzji, że w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego nie można stosować przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a ściślej rzecz ujmując metody wyliczenia kwoty podatku rezydualnego, według wzoru określonego w art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Inaczej rzecz ujmując w ocenie Sądu I instancji do zgłoszeń celnych obejmujących okres od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. organ zobligowany jest stosować przepisy naruszające zasadę niedyskryminacji, by następnie podjąć w odrębnym postępowaniu z wniosku strony działania naprawcze znoszące naruszenie tej zasady określone w ustawie o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pisemnych motywach wyroku nie wskazano wystarczających argumentów prawnych do aprobaty poglądu zaprezentowanego przez Sąd I instancji.

Teza o odrębności postępowania w przedmiocie określenia podatku akcyzowego i postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, co do zasady trafna, nie przystaje do realiów te sprawy, w której postępowanie zakończonej kontrolowaną przez Sąd I instancji decyzją nie toczyło się w oparciu o przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, lecz na podstawie przepisów ustawy o akcyzie, a jedynie wyliczenie kwoty podatku rezydualnego nastąpiło z wykorzystaniem wzoru zawartego w art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Powinnością Sądu I instancji było, zatem rozważenie, czy posłużenie się przez organ tą metodą, w celu uniknięcia dyskryminacji fiskalnej niedopuszczalnej z uwagi na treść art. 18 wiążącej umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską stanowiło naruszenie art. 3 ust.1 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego poprzez jego zastosowania. Tych rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Ogólne i trafne tezy dotyczące relacji pomiędzy dwoma uregulowaniami zawartymi w ustawie o akcyzie i w ustawie o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego są niewystarczające dla uznania, że Sąd I instancji wyjaśnił dostatecznie podstawę swego rozstrzygnięcia.

Nie jest bowiem wystarczającym argumentem, dla przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. powołanie się na treść § 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek akcyzy (Dz.U. Nr 210, poz. 1551, dalej rozporządzenie zmieniające). Zgodnie z rozporządzeniem zmieniającym z dniem 1 grudnia 2006 r. nastąpiło usunięcie z rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy ustępu 2 § 7, który to przepis dotyczył stawek akcyzy od sprzedaży samochodów po upływie 2 lat od ich produkcji. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek akcyzy jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy.

Przyjmując, że treść § 2 rozporządzenia zmieniającego stanowi podstawę dla wyłączenia możliwości stosowania, i tu raz jeszcze należy podkreślić, wzoru z ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego Sąd I instancji nie odniósł się do obowiązku stosowania przez organ, jak podniesiono trafnie w skardze kasacyjnej, "w pierwszej kolejności" postanowień umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską.

Nie spełnia tego wymogu przyznanie z jednej strony, że w związku z przesądzeniem, że importowany samochód spełnia warunki "produktu pochodzącego" (postanowienie z dnia 23 lutego 2009r. określające wartość importowanego pojazdu) umowa ma w sprawie zastosowania, by następnie przyjąć, że w związku z koniecznością respektowania zasady niedyskryminacji prawodawca rozpoczął działania naprawcze, które w tej sprawie według Sądu I instancji, na tym etapie sprawy (określenia podatku akcyzowego) nie mogą mieć zastosowania. Tak poprowadzone uzasadnienie wskazuje, że nie sposób jednoznacznie ustalić powodów, dla których Sąd I instancji nie zaaprobował stanowiska organu o obowiązku stosowania przez organ bezpośrednio treści art. 18 umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące art. 141 § 4 p.p.s.a., natomiast za przedwczesne, wobec powodów uwzględnienia skargi kasacyjnej należało uznać zarzuty postawione w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a..

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.