Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 748/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 i 5, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1-2, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 10
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Dnia 20 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił S.W. i W.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 7.239,- zł.

Przed wydaniem powyższej decyzji w sprawie toczyło się już postępowanie przed organami podatkowymi, a także przed sądem administracyjnym. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że podatnicy złożyli wspólną deklarację podatkową za 2000 r., wykazując przychody uzyskane z tytułu odrębnie prowadzonych działalności gospodarczych tj.: firmy handlowej "A" prowadzonej przez S.W. oraz firmy "B" prowadzonej przez W.W., których przedmiotem była sprzedaż przędzy. Badając prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego za ww. okres organy podatkowe zakwestionowały część kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatniczki (wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do modernizacji magazynu przędzy, wysokość naliczonych odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego Alfa Romeo oraz koszty amortyzacji prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz podatnika (wydatki inwestycyjne poniesione w związku z zabudową wnęki pod schodami i położeniem płytek podłogowych w pomieszczeniu wynajmowanym przez podatnika oraz wydatki poniesione na usługę pralniczą). Ponadto organy podatkowe zakwestionowały przychody podatników, uzyskane ze sprzedaży przędzy przyjmując, że wykazana przez strony wielkość sprzedaży tego towaru nie odpowiadała rzeczywistości, a także przyjmując, że podana przez W.W. wartość marży naliczanej przy sprzedaży przędzy była zaniżona. W konsekwencji organy podatkowe zakwestionowały prowadzone przez podatników podatkowe księgi przychodów i rozchodów, w czego następstwie dokonały ustalenia podstawy opodatkowania stron w drodze oszacowania (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]).

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 989/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przyjmując, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była niepełna i jednostronna, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W ocenie sądu organy podatkowe przede wszystkim nie rozważyły możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność możliwości ustalenia ubytków naturalnych przędzy nabywanej i sprzedawanej przez podatników, określenia możliwej przyczyny tych ubytków oraz ich wielkości. Okoliczności te miały w sprawie istotne znaczenie skoro podstawą przyjęcia przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg podatkowych podatników było nie zaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży określonej ilości przędzy. Podatnicy w toku postępowania podatkowego wskazali na przyczyny rozbieżności w ilości przędzy: ubytki naturalne, związane z higroskopijnymi właściwościami przędzy bawełnianej, zniszczenie i straty związane z rozważaniem towaru, a także fakt nabywania przędzy według wagi handlowej i jej sprzedaż według wagi netto, przedstawiając na poparcie swych twierdzeń ekspertyzę opracowaną przez rzeczoznawcę M.P. Ustosunkowanie się do fachowej argumentacji podatników w zakresie czynników wpływających na możliwość powstania oraz wielkość ubytków naturalnych w przędzy, zdaniem sądu, wymagało wiadomości specjalnych, których nie posiadały organy podatkowe. Rodziło to w ocenie sądu obowiązek po stronie organów podatkowych dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w trybie przewidzianym w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto za niedostatecznie wyjaśnioną sąd uznał kwestię odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu uiszczonych składek na ZUS i zryczałtowanych kosztów utrzymania biura skarżących. W tym zakresie, zdaniem sądu, organy podatkowe nie odniosły się w wystarczającym stopniu do argumentów przedstawionych przez podatników. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej sąd zobowiązał organ odwoławczy do stosownego uzupełnienia postępowania dowodowego, w szczególności przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Po przekazaniu sprawy organom podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez S.W. uznał, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tej działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował przede wszystkim część wykazanych przez skarżącą wydatków na zakup przędzy. Ustalił, że w czasie przeprowadzonej kontroli podatniczka wykazała przychód ze sprzedaży 144.215,24 kg przędzy, podczas gdy z danych uzyskanych w oparciu o remanenty początkowy i końcowy oraz dowody zakupu towarów wynikało, że mogła sprzedać maksymalnie 141.336,82 kg tego towaru. Celem wyjaśnienia tej rozbieżności organ I instancji dopuścił dowód z opinii J.B. – biegłego Zespołu Rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich. Na podstawie opinii biegłego organ I instancji przyjął, że, z uwagi na brak udokumentowanych badań wilgotności poszczególnych partii przędzy, nie było możliwe ustalenie w postępowaniu toczącym się w 2006 r. ubytków i nadwyżek naturalnych przędzy bawełnianej, będącej przedmiotem zakupu i sprzedaży w 2000 r. Stwierdził, iż nadwyżka sprzedaży nad zakupami (2.878,42 kg) w firmie podatniczki i nadwyżka zakupów nad sprzedażą (4.076,14 kg) w firmie podatnika, nie mogły stanowić nadwyżek i ubytków naturalnych przędzy. W ocenie powołanego biegłego nie było bowiem możliwe występowanie w tym samym okresie, przy identycznych warunkach klimatycznych, niedoborów tego towaru w jednej firmie oraz nadwyżek w drugiej. Organ I instancji wskazał, że także w opinii sporządzonej na zlecenie skarżących przez M.P., pracownika Instytutu Włókiennictwa, biegły przyznał, że w chwili jej sporządzania (tj. w 2003 r.) nie miał możliwości dokonania oceny wielkości niedoborów przędzy w przeszłości. W obu opiniach zgodnie zatem wskazano na brak możliwości określenia wielkości ubytków towaru w okresie będącym przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. W oparciu o powyższe opinie organ ustalił, że podatniczka sprzedała w 2000 r. więcej przędzy, niż posiadała, z czego wyprowadził wniosek o prowadzeniu przez nią sprzedaży pozaewidencyjnej. W konsekwencji organ I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej była w 2000 r. prowadzona nierzetelnie i wadliwie, co prowadziło do odebrania jej mocy dowodowej w toczącym się postępowaniu. Wartość sprzedaży przędzy organ ustalił w sposób szacunkowy, w oparciu o dane wynikające z remanentu początkowego, udokumentowanych zakupów, remanentu końcowego oraz dokumentów sprzedaży. Ponadto organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki Alfa Romeo. Organ podatkowy przyjął, że skoro pojazd ten stanowił współwłasność podatniczki i jej syna, to jego wartość początkowa winna być ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostawał udział podatniczki we własności tego składnika majątku. Podatniczka zatem nieprawidłowo dokonywała odpisów amortyzacyjnych przyjmując jako wartość początkową tego środka trwałego pełną cenę jego zakupu. Organ I instancji zakwestionował także zaliczenie przez podatniczkę do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego działki nabytej przez podatniczkę od Zakładów Przemysłu Dziewiarskiego "C" w likwidacji w Ł. Organ powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłączał z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie gruntów i prawa użytkowania gruntów (z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste gruntów) oraz na § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm.), który wyłączał możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów. Organ I instancji ustalił również, że podatniczka nieprawidłowo ujęła w remanencie końcowym koce, które zostały zakupione i sprzedane przez W.W. Stwierdził również, że ustalając wysokość dokonanych w 2000 r. przez podatniczkę wpłat na fundusz pracy organ podatkowy uwzględnił wpłaty na ten cel w wysokości wskazanej w piśmie ZUS z dnia 24 lutego 2003 r. znajdującym się w aktach sprawy.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez W.W. organ stwierdził, że podatnik nie wykazał przychodu uzyskanego ze sprzedaży 4.026,14 kg przędzy. Powyższa różnica została ustalona w oparciu o dane dotyczące zakupu oraz sprzedaży tego towaru. Organ I instancji skorygował również remanent końcowy podatnika o wartość zakupionych i nie sprzedanych koców. Uwzględnił ponadto wpłaty podatnika na fundusz pracy według danych zawartych w piśmie ZUS z dnia 24 lutego 2003 r. Organ I instancji zakwestionował również ujawnioną w dokumentach zakupu i sprzedaży marżę handlową (3,61%) i ustalił tę wartość w wysokości 6,65%. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za nierzetelną i wartość przychodów podatnika ustalił w sposób szacunkowy.

Ponadto, badając zeznanie o wspólnych dochodach podatników, organ I instancji wskazał, że skarżący nieprawidłowo zaklasyfikowali wydatki związane z budową ich domu mieszkalnego, poniesione po dniu zasiedlenia budynku, jako podlegające odliczeniu od dochodu w ramach "dużej ulgi budowlanej", zamiast zaklasyfikować je jako wydatki na remont i modernizację tego budynku.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik podatników zarzucił tej decyzji naruszenie:

– art. 23 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez podatników były nierzetelne, a tym samym – że zachodziły przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

– art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odmiennej od rzeczywistej oraz brak wskazania metody oszacowania;

– art. 120, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1 i 2, 180 § 1, 181 § 1, 187 § 1 i 2 oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy.

W złożonym odwołaniu podatnicy przede wszystkim zakwestionowali opinię sporządzoną przez biegłego powołanego przez organ podatkowy. W ich ocenie opinia ta była nierzetelna i nie mogła być podstawą ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko i argumentację przytoczoną przez organ I instancji. Odnosząc się do kwestii ilości przędzy, która była przedmiotem obrotu podatników, organ II instancji powołał się nie tylko na już złożone w sprawie opinie, ale również na kolejną opinię sporządzoną w toku postępowania odwoławczego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W swojej opinii kolejny biegły – C.K., biegła z zakresu towaroznawstwa artykułów włókienniczych – wskazała, iż zarówno warunki klimatyczne składowania przędzy, jak i temperatura i wilgotność powietrza oraz ciśnienie były identyczne dla towarów firm obojga podatników. Przędze były składowane w tym samym czasie we wspólnym magazynie, co jednoznacznie świadczyło zdaniem biegłej o tym, że zaistniałe różnice ilościowe (tzn. nadwyżka przędzy w jednej firmie i niedobór w drugiej) nie wynikały z właściwości higroskopijnej przędzy. Zdaniem biegłej przyczyn nadwyżki (niedoboru) przędzy należało upatrywać w sposobie prowadzenia i dokumentowania działalności gospodarczej przez podatników – w nieprawidłowym prowadzeniu ksiąg zakupu i sprzedaży. Organ odwoławczy w całości podzielił tę ocenę. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii kosztów utrzymania biura podatników Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pomimo umożliwienia podatnikom czynnego udziału w toku postępowania, nie zostały przedstawione żadne dowody świadczące o poniesionych kosztach z tego tytułu.

W skardze do sądu pełnomocnik podatników, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, w istocie powielił zarzuty zawarte odwołaniu od decyzji organu I instancji, uzupełniając je o zarzuty naruszenia przez organy podatkowe:

– art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak realizacji wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z 9 listopada 2004 r. oraz

– art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia, iż w sprawie zachodzą ubytki naturalne przędzy.

W uzasadnieniu pełnomocnik przede wszystkim zakwestionował powołane przez organy podatkowe dowody z opinii biegłych. W jego ocenie opinia J.B. została sporządzona w sposób nierzetelny i sprzeczny z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Odnośnie do opinii C.K. wskazał natomiast, iż specjalizacja w jakiej biegła posiadała uprawnienia do wydawania opinii nie odpowiadała potrzebom niniejszej sprawy. Podniósł również błędne założenie, na którym została oparta ta opinia, iż przędza podatników była przechowywana w magazynie w tym samym czasie. Wskazał, że mogły na przestrzeni roku zachodzić różnice pomiędzy momentami zakupu i sprzedaży przędzy. Odnosząc się do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy nie przedstawił okoliczności wskazanych w art. 23 Ordynacji podatkowej, uprawniających do przeprowadzenia takiego szacunku. Organy podatkowe nie wskazały również metody oszacowania jaką się posłużyły, ani też nie przedstawiły żadnego uzasadnienia dokonanego wyboru. Określając wysokość osiąganej przez skarżących marży nie odniosły się do panujących warunków rynkowych, w szczególności do marży stosowanej przez hurtowników przędzy. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżących, organy podatkowe w niedostateczny sposób odniosły się do wyjaśnień skarżących odnośnie przyczyny niedoboru przędzy, jaką był zakup przędzy w ilościach handlowych, a sprzedaż w wadze rzeczywistej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Punktem wyjścia niniejszych rozważań musi stać się przypomnienie treści wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, które na podstawie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) zlecił organowi odwoławczemu Wojewódzki Sąd Administra-cyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 989/04, uprzednio rozpoznając sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.

Otóż, w zakresie objętym skargą rozpoznawaną w niniejszym postępowaniu, sąd w cytowanym wyroku zdecydował, że organ ten winien dopuścić dowód z opinii biegłego celem wskazania, czy możliwe jest ustalenie wystąpienia ubytków naturalnych z 2000 r. oraz jaka jest lub mogła być przyczyna ewentualnych ubytków i ich wielkość.

Sąd zauważył również, że opinia biegłego w przedstawionym wyżej zakresie jest niezbędna dla ustalenia, czy zachodzi nierzetelność podatkowych ksiąg podatników, a w przypadku ustalenia nierzetelności, pozwoli na dokonanie prawidłowego oszacowania nie zaewidencjonowanego przychodu.

Ponadto sąd nakazał ponowną ocenę materiału dowodowego, w tym wiarygodności oświadczeń kontrahentów podatników, w zakresie stosowanego rodzaju wagi przędzy, popierających podatników co do tego, że nabywali oni przędzę według wagi handlowej, sprzedawali zaś według niższej wagi rzeczywistej.

Zgodnie z art. 153 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. wskazania te wiążą zarówno organ, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia jak i sąd ponownie rozpoznający sprawę. Innymi słowy rzeczą organu odwoławczego w ponowionym postępowaniu było sprostanie powyższym wskazaniom, zaś sądu I instancji ocena legalności ich wykonania przez ten organ.

Nie może być bowiem w sprawie żadnych wątpliwości, że związanie wskazaniami wyłożone przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 8 lutego 2005 r. wyznacza kierunek dalszego postępowania dowodowego, które winno być przeprowadzone w toku ponowionego postępowania podatkowego, a w odniesieniu do sądu, zakazuje formułowania nowych wskazań i nakazuje pełne podporządkowanie się wskazaniom już wyrażonym.

W tej sytuacji, przy jednoczesnym niekwestionowanym przez stronę skarżącą, stwierdzeniu, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne wychodzenie poza przedstawione wskazania, podnieść wypada, że ocena wykonania zaleceń sądu wypada po myśli organu odwoławczego.

W zakresie wskazanych w skardze różnic między wagami nabywanej i sprzedawanej przez podatników przędzy zauważyć należy, że bynajmniej nie jest tak, jak mogłoby wynikać z treści skargi, iż kontrahenci podatników składali oświadczenia co do sposobu nabywania przędzy. W aktach sprawy przedstawionych sądowi oświadczenia takie nie występują. Należy więc przyjąć, że brak odniesienia się do nich w niniejszej sprawie przez organy podatkowe wynika stąd, że za rok 2000 oświadczeń takich nie złożono.

W tej sytuacji organy podatkowe trafnie przeciwstawiły twierdzenia podatników co do tego, że nabywali przędzę po cenie handlowej a sprzedawali według ceny rzeczywistej (niższej), opiniom biegłych, wydanych w niniejszej sprawie.

Zasadnie powołano się przy tym na opinię biegłej C.K., która jednoznacznie wskazała, że w Polsce, w obrocie przędzą stosowane są rozliczenia w oparciu o wagę handlową i nie ma żadnych przesłanek, dla których podatnicy mieli odstępować od nich w roku 2000. Wniosek ten jest tym bardziej oczywisty jeśli zważyć, że realizowanie tezy przedstawionej w sprawie przez podatników (kupno przędzy po wyższej cenie i jej sprzedaż po cenie niższej) oznaczałaby, iż podatnicy z góry zakładają wygenerowanie straty z prowadzonej działalności gospodarczej.

Rzecz jasna w wolnym obrocie gospodarczym, jaki istnieje w naszym porządku prawnym nie ma żadnych podstaw do zakazywania komukolwiek (w tym skarżącym) czynienia tego typu założeń przy prowadzeniu interesów. Nie sposób jednak czynić zarzutu organom podatkowym z tego powodu, że uznały tego rodzaju wyjaśnienia za niewiarygodne. Prowadzenie działalności gospodarczej ma, w założeniu przynieść dochód a nie stratę, którą można potraktować jako niechciane, lecz konieczne następstwo niepowodzeń w interesach.

Organy te zresztą nie poprzestały na stwierdzeniu niewiarygodności wyjaśnień podatników, lecz, jak wyżej wskazano, oparły się na opinii biegłej C.K. co do sposobu przeprowadzania transakcji kupna i sprzedaży przędzy.

Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że niezależnie od zastrzeżeń strony skarżącej co do specjalności biegłej C.K. i poddawaniu w wątpliwość jej uprawnień do wydawania opinii w zakreślonym wyżej zakresie, z całą pewnością należy przyjąć, że biegła wykazała się wiedzą fachową w zakresie reguł rządzących obrotem artykułami włókienniczymi. Sąd zatem stwierdza z całą stanowczością, że biegła nie wykroczyła w swej opinii poza zakres swej specjalizacji fachowej, a organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania przedmiotowej opinii w budowaniu stanu faktycznego w sprawie.

Powyższa teza znajduje również potwierdzenie w ekspertyzie M.P. przeprowadzonej na zlecenie skarżących.

Nie bez znaczenia jest też i to, że organy zasadnie powołały się w omawianej kwestii na wyjaśnienia skarżących z dnia 13 listopada 2006 r., z których wynika, iż niezgodność rzeczywistego stanu zakupu i sprzedaży przędzy w roku 2000 z zapisami w księgach podatkowych nie wynika z powyższego sposobu prowadzenia transakcji, lecz z pomyłek w spisach z natury wynikłych z powodu braku wglądu do faktur przechowywanych w biurze rachunkowym (tom IV, s. 35 akt administracyjnych). Tak więc rację ma organ odwoławczy wskazując na te właśnie przyczyny jako godne uwzględnienia.

Niejako na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że zarówno z opinii biegłej C.K. jak i dowodu przeprowadzonego na zlecenie skarżących przez M.P. wynika, że przy dołożeniu należytej staranności i przeprowadzeniu szeregu badań nabywca przędzy może zabezpieczyć się przed handlowym ryzykiem nadmiernej wilgotności lub wysuszenia przędzy, która zamierza sprzedać.

Powyższe nawiązanie do dowodu sporządzonego przez M.P. pozwala odnieść się do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie. Otóż WSA w wielokrotnie cytowanym wyroku z dnia 8 lutego 2005 r. dał jasno do zrozumienia, że ostatni z wymienionych dowodów nie jest wystarczający dla stwierdzenia istnienia ubytków naturalnych przędzy w firmach prowadzonych przez skarżących. Właśnie dlatego polecił przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Gdyby bowiem sąd uznał cytowaną ekspertyzę za wystarczającą i miarodajną dla ustalenia istnienia ubytków naturalnych w przędzy należącej do skarżących to nie byłoby potrzeby prowadzenia ponownego postępowania dowodowego. Tą oceną zawartą w cytowanym wyroku, choć nie wyrażoną wprost, sąd ponownie rozpoznający sprawę, jak również organy podatkowe są także związane w myśl art. 153 p.p.s.a.

Stąd też najistotniejsze jest w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie obojga biegłych, którym wydanie opinii zleciły organy podatkowe. Sprowadza się do tezy, iż w dacie sporządzania opinii nie ma możliwości ustalenia istnienia przedmiotowych ubytków naturalnych w przędzy należącej do skarżących. W szczególności, co podniosła biegła C.K. ustalenie takie jest niemożliwe z uwagi na znaczną odległość czasową daty sporządzenia opinii od roku 2000 tj. roku, w którym nastąpił zakup i sprzedaż przędzy.

W rozważonym wyżej i zasadnie przyjętym przez organy podatkowe kontekście, prowadzącym do twierdzenia, że obrót przędzą następował w oparciu o wagę handlową, a nie rzeczywistą, jest w istocie bez znaczenia, to, czy przeprowadzono badania wilgotności poszczególnych partii przędzy zalegającej w magazynie obu firm skarżących, które pozwoliłyby na ustalenie wielkości ubytków, o czym pisał w opinii biegły J.B.

Wreszcie nie sposób nie dostrzec i tej istotnej okoliczności, że przędze te zalegały w jednym magazynie. W tej sytuacji ustalenie, jak chciała tego strona skarżąca, iż przędza należąca do jednego z małżonków W. stała się lżejsza, podczas, gdy drugiego z nich okazała się cięższa niż w dacie zakupu stałoby w sprzeczności z zasadami logiki i zdrowego rozsądku, którymi w pierwszym rzędzie muszą posługiwać się organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie. Polemika z powyższą oceną prowadzona poprzez wykazywanie, że różne partie przędzy leżakowały w magazynie w różnych okresach 2000 roku nie uwzględnia tej oczywistej okoliczności, iż proces wysychania lub nabierania wilgoci przez przędze ma charakter długotrwały. Przekonują o tym niezbicie załączone do sprawy opinie i ekspertyzy.

W związku z tym, że różnice między ilością zakupionej i sprzedanej przędzy wynikające z prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych nie mogły zostać wyjaśnione poprzez istnienie ubytków naturalnych, a innego wytłumaczenia skarżący nie przedstawili, organy podatkowe były uprawnione do ustalenia braku rzetelności prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów.

Konsekwencją powyższego było nie uznanie za dowód nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych. Uczyniono to w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji zarzut naruszenia § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199) jest całkowicie bezzasadny.

Zastosowanie art. 193 § 4 o.p. spowodowało konieczność oszacowania podstawy opodatkowania obojga podatników.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i § 5 o.p. godzi się podnieść, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze organy podatkowe organy podatkowe w sposób wnikliwy uzasadniły przyjętą metodę szacowania i jej wybór. Przyjęto do ustaleń metody najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Wyniki uzyskane przy zastosowaniu metody wielkości zakupu i średniej ceny sprzedaży oraz wartości zakupu i średniej marży (czyli różnych ujęć metody porównawczej wewnętrznej określonej w art. 23 § 3 pkt 1 o.p.) okazały się zbliżone, co jeszcze bardziej utwierdza w przekonaniu o trafności metod przyjętych przez organy podatkowe.

Dlatego zarzut powyższy uznać należy za bezzasadny.

Nie ma również usprawiedliwionych podstaw prawnych zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wykazano wyżej organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny, mając w szczególności na względzie wskazania i oceny sądu wyrażone w wyroku z dnia 8 lutego 2005 r.

Pozostałe zarzuty skargi, w tym zwłaszcza dotyczące zawyżenia marży handlowej nie mogą być uznane za zasadne już choćby z tego powodu, że wyliczenie owej marży nastąpiło na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżących.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.

P.Pij.