Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 314/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: §5 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 155 poz 1515
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych
article: art. 121, art. 187 §1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, a w pozostałej części skargę oddala, II. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 16.000 zł (szesnaście tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniach od 25.08.2003 r. do 05.03.2004r. skarżąca A S.A. z siedzibą w K., dokonywała zgłoszeń do procedury dopuszczenia do obrotu towaru o nazwie trimer i tetramer propylenu. Zgłoszenia te zostały przyjęte i zarejestrowane pod numerami ewidencji::

[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Strona deklarowała w treści tych dokumentów między innymi: kod towaru PCN290129800 (w polu 33), kraj pochodzenia towaru Wenezuela, Francja lub Antyle Niderlandzkie (w polu 16), wartość towaru (w polu 42). Opierając się na tych elementach kalkulacyjnych zadeklarowano w polu 47 SAD cło stosując stawkę 3% (dla towaru pochodzącego spoza UE tj. z Wenezueli i Antyli Niderlandzkich) i 0% (dla towaru pochodzącego z UE tj. z Francji), ponadto zadeklarowano podatek VAT stosując stawkę 22%.

Przyjmując zgłoszenia celne organ celny w trakcie rewizji celnych pobierał próbki towaru spisując w obecności zgłaszającego stosowne protokoły i załączając je do zgłoszeń celnych. Było to spowodowane stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy kodem CN 27101190 deklarowanym przez zagranicznych nadawców towaru a kodem deklarowanym w zgłoszeniach celnych PCN290129800, jak również sugestiami klasyfikacyjnymi uzyskiwanymi w wyniku badań laboratoryjnych w Laboratorium Celnym we Wrocławiu (począwszy od dn. 19.09.2003r.) Celem pobrania prób było umożliwienie weryfikacji prawidłowości deklarowanej taryfikacji po zwolnieniu towaru oraz zapewnienie tożsamości towaru.

Towar obejmowano procedurą celną wnioskowaną przez Stronę, przyjmując bez weryfikacji klasyfikację taryfową zadeklarowaną w zgłoszeniu. Po zwolnieniu towaru przekazano pobrane próbki do Laboratorium Celnego Izby Celnej we Wrocławiu celem przeprowadzenia analiz służących ustaleniu prawidłowej taryfikacji. Laboratorium Celne we Wrocławiu w sprawozdaniach z badań sugerowało zaklasyfikowanie przebadanych próbek trimeru i tetrameru propylenu do pozycji 2710 Taryfy celnej stwierdzając, że " Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej fpoz.27J0;lit(B); str.278], produkt o nazwie "tripropylen" (również "tetrapropylen") będący mieszaniną nienasyconych węglowodorów acyklicznych, należy klasyfikować do pozycji 2710. Próbka spełnia wymagania pkt.4 uwag do podpozycji 271011 oraz pkt 1 (a) i (b) Uwag dodatkowych działu 27 Taryfy celnej."

Również strona we własnym zakresie zleciła wykonanie szeregu badań i wydanie opinii w celu: określenia składu substancji, analizy celowości stosowania jej jako dodatku paliwowego, oraz stosowania do przeznaczeń lakierniczych. Zgromadzone opinie wskazywały na sposób otrzymywania trimeru propylenu i jego przeznaczenie. Wynikało z nich także, że nieuzasadnione jest stosowanie go jako dodatku paliwowego, jak również nieuzasadnione jest stosowanie go do przeznaczeń lakierniczych. Wyniki przeprowadzonych badań pozwoliły na ustalenie składu chemicznego i frakcyjnego towaru, jednak bez ustalenia jego składu izomerycznego.

W toku postępowania ustalono również, że Spółka dwukrotnie wnioskowała do właściwego organu celnego (w październiku 2003r. i w grudniu 2004r.) o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej dla trimeru propylenu sugerując w swoich wnioskach jako prawidłową pozycję Taryfy celnej kod PCN2901. Dwukrotnie też Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] wydając Wiążącą Informację Taryfową (zwaną dalej WIT) zakwalifikował towar o nazwie Trimer Propylenu do kodu CN 2710 11 21 Taryfy Celnej. Obie decyzje zostały utrzymane w mocy przez Ministra Finansów, a w ramach drugiego z omawianych postępowań, także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006r. sygn. akt V SA/Wa 258/06 oddalił skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Z uwagi na powstałe wątpliwości, co do prawidłowości dokonanych przez Spółkę zgłoszeń celnych, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowania celne i postępowania podatkowe w celu ich weryfikacji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzjami nr [...] z dn.[...], [...] z dn.[...], [...] z dn.[...], [...] dn.[...], [...] z dn. [...], [...] z dn. [...], [...] z dn. [...], [...] z dn. [...], [...] z dn. [...], [...] z dn. [...], [...] z dn. [...], [...] z dn. [...], [...] dn. [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej (kodu PCN) dla towaru o nazwie trimer i tetramer propylenu, określił kwotę długu celnego oraz kwotę odsetek wyrównawczych, a także określił kwotę podatku akcyzowego oraz wysokość podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania celnego i podatkowego. Wnioskowała także o dołączenie do akt sprawy protokołów badań laboratoryjnych nr [...] i nr [...] z dn. 20.09.2002r. wykonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej we Wrocławiu, opinii porównawczej właściwości związków chemicznych o nazwie trimer i tetramer propylenu z właściwościami benzyny lakierniczej wydanej w dn. 26.10.2004r przez Politechnikę Wrocławską, pisma Centralnego Laboratorium Naftowego w Warszawie nr [...] z dn. 29.10.2004r. w sprawie wykonania ekspertyzy porównawczej produktów: trimer propylenu i tetramer propylenu w stosunku do benzyny lakierniczej.

W wywiedzionym odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi celnemu :

I. naruszenia przepisów prawa celnego, a to :

1) §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 226, poz.1885 ze zm.) w szczególności Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) i uwag wyjaśniających do działów 27 i 29 Taryfy celnej, oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. nr 74 z 1999r. poz. 830 ze zm.) szczególnie Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych zawartego w Tomie V tego rozporządzenia,

2) art. 220 ust. 2 lit b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.), lub art. 229 § 3 pkt 3 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. Nr 75 z 2001r. poz.802 ze zm.) tj. przepisów nie zezwalających na retrospektywne zaksięgowanie należności celnych, jeżeli kwota tych należności nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

3) art. 25 i 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) przez zastosowanie (wg twierdzenia Strony) nie obowiązującego już art. 83 §3 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. Nr 75 z 2001r. poz.802 ze zm.)

4) art. 28 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) decydujący o utracie ważności Wiążących Informacji Taryfowych wydanych na podstawie przepisów obowiązujących przed uzyskaniem przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, oraz art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.), lub art. 5 § 2 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. Nr 75 z 2001r. poz.802 ze zm.) stwierdzających, że Wiążącą Informację Taryfową stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona.

II. Naruszenie prawa podatkowego, a w szczególności przepisów:

1) art. 15 ust. 4 i art. 36 ust.1 i 2 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r.Nr 11, poz. 50 ze zm.),tj. przepisów dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT,

2) poz. 14 załącznika nr 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) gdzie w pkt 1 lit. c określona została obniżona stawka akcyzy między innymi dla "benzyn specjalnych" z pozycji PCN 2710, w wysokości 1743 zł/1000l

3) ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54 z 2004r. poz.535 ze zm.) w zakresie zawartych w niej poszczególnych uregulowań :

- art. 33 ust. 2, z którego wynika uprawnienie dla naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, z możliwością określenia kwoty podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

- art. 33 ust. 4 ustalającego obowiązek w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku.

- art. 33 ust. 6 nakładającego na naczelnika urzędu celnego obowiązek poboru podatku należnego z tytułu importu towarów.

- art. 34 ust. 3, z którego wynika uprawnienie Strony do odwołania do dyrektora izby celnej, za pośrednictwem naczelnika urzędu celnego, który wydał decyzję.

- art. 34 ust. 4 z którego wynika konieczność stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez naczelnika urzędu celnego związanych ze zgłoszeniem celnym (art. 33 ust.1 -3), oraz w innych postępowaniach w których kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji (art. 34 ust.1).

- art. 37 ust. 1 zobowiązujący podatnika do zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji.

4) ustawy z dn. 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r.Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zakresie zawartych w niej poszczególnych uregulowań :

- art. 13 ust. 3 ustanawiający - naczelnika urzędu celnego właściwego do wymiaru należności celnych - organem podatkowym w zakresie akcyzy w przypadku importu.

- art. 20 ust. 2, z którego wynika uprawnienie dla naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, z możliwością określenia kwoty podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

- art. 20 ust. 4 uprawniającego do wydania decyzji przez naczelnika urzędu celnego w sprawie akcyzy należnej z tytułu importu wyrobów akcyzowych w przypadkach innych niż związane ze zgłoszeniem celnym.

- art. 20 ust. 5 zobowiązujący podatnika do zapłaty różnicy między akcyzą wynikającą z decyzji naczelnika urzędu celnego, a akcyzą pobraną przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji.

- art. 21 ust. 1 zawierający obowiązek podatnika dokonującego importu wyrobów akcyzowych do zapłaty akcyzy w terminie i na warunkach określonych w przepisach prawa celnego dla należności celnych.

5) poz. 103 załącznika 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. z 2002r. Nr 241 poz.2028) gdzie określony został wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

6) Art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r.Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalający stawki podatku akcyzowego "...odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera dla: paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1)80% i 400%".

III. Naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

1) Zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady praworządności (Art. 120), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady przekonywania strony (art. 124).

2) art. 180, § 1. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 §1, w zakresie gromadzenia dowodów, ich rozpatrywania i oceny,

3) art. 165 odnośnie wszczęcia postępowania podatkowego.

4) art. 210 §1 pkt 4 i § 4 odnośnie zawartości decyzji - podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem [...] z dn. [...] postanowił o połączeniu 13 wyżej wymienionych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Następnie, po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, zaskarżoną decyzją nr [...] z dn. [...] uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i w tym zakresie określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego, oraz prawidłową kwotę podatku VAT. Utrzymał tym samym decyzje organu I instancji w zakresie taryfikacji, określenia długu celnego i jego zaksięgowania, oraz naliczenia odsetek wyrównawczych, oraz uznania towaru za wyrób akcyzowy.

W pierwszej kolejności wskazano, iż do postępowania w zawisłej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001r. Nr 75 . poz.802 ze zm.) i na podstawie art.262 tejże ustawy - przepisy art. 12 i Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, co znajdowało oparcie w uregulowaniu art. 26 ustawy z dn. 19.03.2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz. U. 68 poz. 623 ze zmianami), zgodnie z którym, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Również w odniesieniu do wynikających z zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć zapadłych w przedmiocie zobowiązań podatkowych, ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego, miały zastosowanie dotychczasowe uregulowania ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r.Nr 11, poz. 50 ze zm.) wraz z wydanymi w jej wykonaniu przepisami wykonawczymi.

Jak zauważył organ odwoławczy, podstawowym zagadnieniem w rozstrzyganej sprawie była ocena prawidłowości dokonanej przez organ I instancji weryfikacji klasyfikacji towaru do kodu PCN Taryfy celnej 271011210, w miejsce wskazywanego przez stronę w zgłoszeniach celnych kodu taryfy celnej PCN 2901129800.

W ramach poczynionej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, (między innymi o opinie sporządzone w Instytucie Chemii Organicznej Polskiej Akademii Nauk (ICHO PAN) w Warszawie oraz specjalistyczne badania przeprowadzone w Laboratorium Celnym, Izby Celnej w Białej Podlaskiej), potwierdzono zasadność dokonanej weryfikacji klasyfikacji towaru w kierunku właściwego dla niego kodu PCN Taryfy celnej 271011210. Jak zauważył organ odwoławczy, w szczegółowo zaprezentowanej w uzasadnieniu decyzji analizie obowiązujących uregulowań prawnych w przedmiocie klasyfikacji celnej towarów z równoczesnym ich powiązaniem z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi co do składu i właściwości taryfikowanego towaru - "trimer i tetramer propylenu" to mieszaniny izometrycznych nonetów i mieszaniny izomerycznych dodekenów otrzymanych w procesie oligomeryzacji surowców węglowodorowych zawierających propylen. Są to więc alifatyczne węglowodory nienasycone będące mieszaninami izomerów nonenu lub izomerów dodekenu, błędem było jego pierwotne klasyfikowanie przez stronę do pozycji 2901 Taryfy Celnej. Poczynione w sprawie ustalenia w pełni natomiast potwierdziły zasadności dokonanej przez organ I instancji klasyfikacji spornego towaru do kodu PCN Taryfy celnej 271011210, co dodatkowo potwierdzały też wydane w późniejszym czasie na wniosek strony Wiążące Informacje Taryfowe dla trimeru propylenu.

Stwierdzono także, iż potwierdzeniem prawidłowości powyżej taryfikacji jest wyrok z dn.12.11.2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, sygn. akt I SA/Op 289/07 dotyczący skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu nr [...] z dn. [...] utrzymujący w mocy klasyfikację taryfową trimeru propylenu do PCN271011210 dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu. Sąd merytorycznie rozpatrując powyższą skargę oddalił ją w zakresie uznania przez organ celny zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ celny prawidłowo przeprowadził klasyfikację taryfową i prawidłowo uznał zgłoszenie celne w tym zakresie za nieprawidłowe.

Konsekwencją zmiany klasyfikacji towaru było powstanie długu celnego, albowiem w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę 3% stawki celnej, jak się okazało nieprawidłowego, kodu PCN 2901129800, winna być uwzględniona 25% stawka celna przewidziana dla właściwego dla importowanego towaru kodu taryfy celnej. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu strony, co do zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki ustawowej z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, wyłączającej możliwość retrospektywnego zarejestrowania długu celnego.

Wprawdzie przyznano sam fakt wystąpienia błędu organu celnego przy zarejestrowaniu należności celnych obliczonych na podstawie złożonego przez stronę zgłoszenia celnego, jednakże miał on charakter wyłącznie błędu pasywnego, spowodowanego niewłaściwym zadeklarowaniem przez samą Spółkę błędnego kodu Taryfy Celnej. Nie był to zatem tzw. błąd aktywny organów celnych stanowiący jedną z ustawowych przesłanek przewidzianych w art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, warunkujących ewentualne odstąpienie od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego. Dodatkowo zauważono, iż przy zachowaniu należytej staranności Spółka miała możliwość wykrycia popełnionego przez siebie, w kwestionowanych obecnie zgłoszeniach celnych, błędu w kodzie PCN, sprowadzonego towaru. A właśnie brak możliwości wykrycia popełnionego błędu przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego jest kumulatywną przesłanką wraz z błędem organu celnego, do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego.

Analizując przesłanki ewentualnego odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności celnych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ celny pierwszej instancji tylko przyjął zgłoszenie celne strony, co oznacza, że uznał to zgłoszenie za odpowiadające warunkom formalnym. Natomiast zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu celnego po zwolnieniu towaru organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Rejestracja długu celnego w nieprawidłowej wysokości wynikała z błędnej deklaracji w zgłoszeniu celnym i nie była następstwem błędu organu celnego polegającego na wydaniu aktu korygującego zgłoszenie celne, wydaniu decyzji klasyfikacyjnej dla importowanego towaru czy też popełnieniu błędu rachunkowego przy obliczaniu należności celnej. Skarżąca miała przy tym możliwość wykrycia błędu w klasyfikacji taryfowej ze względu na swoje profesjonalne doświadczenie, wiedzę z zakresu chemii i wieloletnie używanie importowanego trimeru i tetrameru propylenu w produkcji. Z tego też względu, a także z uwagi na podnoszony przez Stronę aspekt nieopłacalności ekonomicznej importu tego surowca, gdyby miał on być klasyfikowany odmiennie, niż w zgłoszeniu celnym, nie można przyjąć, by skarżąca działała w dobrej wierze. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku o braku podstaw do zastosowania art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego i odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności celnych. Ponadto, ponieważ posiadana przez skarżącą wiedza z zakresu chemii powinna ją doprowadzić do prawidłowego zaklasyfikowania importowanego środka chemicznego, nie można stwierdzić, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z zaniedbania strony. Tym samym brak przesłanek do odstąpienia od naliczenia odsetek wyrównawczych.

Podniesiono, iż o ile można założyć zarówno nieświadome trwanie Strony, jak i organu celnego, w błędnym przekonaniu oraz powielanie tego błędu w zgłoszeniach sprzed daty stwierdzenia rozbieżności taryfikacyjnej (25-08-2003), to niedopuszczalnym jest uporczywe dążenie do odmiennego przekonywania organów celnych o prawidłowości zadeklarowanej klasyfikacji. Wielokrotne WIT-y i niewiele wnoszące do sprawy opinie placówek badawczych oddalały jedynie możliwość rozstrzygnięcia. Prawidłowo przeprowadzona klasyfikacja taryfowa, którą wielokrotnie wskazywano Stronie w wydawanych WIT-ach i w uzasadnieniach zaskarżanych przez Stronę rozstrzygnięć, winny skłonić Stronę do rzetelnie przeprowadzonej klasyfikacji, nie zaś do jednostronnych prób udowadniania korzystnych dla siebie interpretacji.

Kolejnym spornym zagadnieniem wynikającym z dokonanej zmiany kodu Taryfy celnej były kwestie w zakresie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, a także pośrednio - podatku od towarów i usług.

Jak zważono, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podlegają czynności określone w art. 2 tejże ustawy, dotyczące towarów, zwanych wyrobami akcyzowymi, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Równocześnie zauważono, iż ponieważ wykaz wyrobów akcyzowych zwarty w załączniku nr 6 oparty został o klasyfikację PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42. poz.264 z 1997r. ze zm.), w celu jednoznacznego określenia wykazu wyrobów akcyzowych i uniknięcia uciążliwości związanych z koniecznością klasyfikowania w dwóch klasyfikacjach PKWiU oraz PCN, Minister Finansów w oparciu o delegację ustawową przewidzianą w 54 ust.2 ustawy VAT rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz. U. 241 poz.2028 z 2002r.) określił wykaz wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

W ramach załącznika nr 4 powyższego zarządzenia umieszczono bez jakichkolwiek wyłączeń (bez symbolu*) towary w:

- poz. 103 -----271011210 Benzyna lakiernicza,

- poz. 104 -----271011250 Pozostałe,

które razem klasyfikowane są w PCN w podpozycji 271011 w kategorii towarów

,, --- benzyny specjalne ".

Z powyższych zapisów rozporządzenia wynika zatem, w ocenie organu, że wszystkie "--- Benzyny specjalne" do których należy zaklasyfikowany w PCN271011210 trimer i tetramer propylenu są wyrobami akcyzowymi i import ich powoduje powstanie obowiązku podatkowego przez opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Wskazano, iż o tym, że stanowisko takie jest prawidłowe świadczy wyrok WSA w Opolu z dnia 12.11.2007r., sygn. akt I SA/Op 289/07, który zaaprobował stanowisko organów w tej kwestii.

Zgodnie z art. 36 ust, 2 ustawy w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość powiększona o należne cło. Skoro przedmiotowy towar jest wyrobem akcyzowym i jednocześnie, jak wynika z treści art. 37 ust. 1, nie jest wyrobem wymienionym w art. 37 ust. 1 pkt 1-4 i 6 stwierdzić trzeba, zdaniem organu odwoławczego, iż wchodzi w skład "pozostałych wyrobów akcyzowych", zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 5. Stawka akcyzy w imporcie dla tych towarów, ustanowiona w art. 37 ust. 1 pkt 5 wynosi 40%. Zatem kwota należnego podatku akcyzowego wynosi łącznie 548 198 zł.

W dalszej kolejności, ponieważ zgodnie z art. 15 ust.4 i 4c ustawy VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, zasadne było w rozpoznawanej sprawie także zweryfikowanie kwoty pierwotnie zadeklarowanego przez Spółkę podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 w/w ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Jednakże dla towarów wymienionych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. 241 poz. 2082) stosuje się stawki VAT w wysokości innej niż 22%, tj. 3% lub 7%. We wspomnianym rozporządzeniu kod PCN prawidłowy dla towaru: trimer i tetramer propylenu - 271011210 , nie został wymieniony, w związku z powyższym ww. towar powinien być opodatkowany wg stawki 22%.

Kwota należnego podatku VAT związanego z importem przedmiotowych trimeru i tetrameru propylenu w odniesieniu do ww. zgłoszeń celnych łącznie wynosi: 422113,00PLN.

Organ odwoławczy nie podzielił również wskazywanych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu, pełnomocnik skarżącej Spółki, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 34 ust.1 w związku z poz. 1 załącznika nr 6 wykaz wyrobów akcyzowych ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 11 z 1993r. poz. 50 ze zm.), przez przyjęcie że trimer i tetramer propylenu były wyrobami akcyzowymi,

2) art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez jego niezastosowanie,

3) § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 29.08.2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez jego niezastosowanie,

4) innych przepisów postępowania Ordynacji podatkowej w tym art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w związku z naruszeniem uregulowania zawartego w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z ustaleniami samego organu odwoławczego, importowany trimer \ tetramer propylenu "jest produktem oligomeryzacji olefiny o nazwie propylen"; w przeciwieństwie do samego propylenu, który "jest produktem destylacji ropy naftowej".

W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika, nie powinno ulegać wątpliwości, że importowany trimer i tetramer propylenu nie jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 poz. 1 ex 23.20 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazywał, iż użycie skrótu "ex", oznacza, że chodzi tu jedynie o produkty wyraźnie wymienione, a nie wszystkie objęte symbolem PKWiU 23.20. Ponieważ trimer i tetramer propylenu nie jest też jakimkolwiek innym wyrobem wymienionym w pozostałej części tego załącznika, a zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy VAT akcyzą mogły być obciążone jedynie wyroby wymienione w tym załączniku nr 6, decyzje organów celnych ustalających obowiązek zapłaty akcyzy od importu trimeru i tetrameru propylenu, zostały wydane z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Podkreślono, że nie jest on bowiem (co zostało przyznane przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu) ani produktem rafinacji ropy naftowej, ani paliwem silnikowym albo dodatkiem lub domieszką do takiego paliwa. Zaliczenie go do wyrobów akcyzowych nastąpiło mimowolnie w związku z błędami popełnionymi przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 31 grudnia 2002 r. przy wykonywaniu delegacji zawartej w starej ustawie o VAT.

Dodatkowo na błąd popełniony przez Ministra Finansów przy wykonywaniu delegacji ustawowej wskazują, w ocenie skarżącej, niemożliwe do zaakceptowania jego skutki gospodarcze. Przyjęcie odmiennego stanowiska nakazywałoby przypisanie ustawodawcy niezrozumiałego zupełnie zamiaru całkowitego pozbawienia konkurencyjności części krajowego przemysłu chemicznego i w rezultacie jego likwidacji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie skarżącej dokonującej kwestionowanych zgłoszeń celnych było w pełni usprawiedliwione, oraz naruszenie § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarżąca udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami

Skarżąca podniosła, że skomplikowany skład chemiczny trimeru i tetrameru propylenu stwarzał trudności klasyfikacyjne, co dowodzą liczne ekspertyzy przedstawione w toku postępowania dowodowego. Praktyka wieloletniego klasyfikowania tego produktu do działu 29 Taryfy celnej jest dowodem na pozostawanie dłużnika celnego w dobrej wierze, tym bardziej, że zagadnieniem tym pomimo wielokrotnych przekształceń podmiotowych strony skarżącej stale zajmował się ten sam zespół pracowników. O prawidłowości taryfikowania produktu utwierdzało także przeświadczenie o racjonalności polskiego ustawodawcy. Okoliczność, że przy taryfikowaniu w dziale 27 Taryfy celnej obciążenia celno-podatkowe (przy odmiennej polityce fiskalnej, stosowanej prze państwa Unii Europejskiej) wielokrotnie przekraczałyby wartość sprowadzanego towaru, co podważałoby ekonomiczny sens wykorzystywania go w Polsce i w istocie skazywałyby część krajowego przemysłu chemicznego na likwidację, przemawiała za wadliwością takiego założenia. Problem ten zresztą zniknął po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i zmianie przepisów podatkowych w kierunku wprowadzenia w Polsce zasad obowiązujących już wcześniej w Unii. Istotne znaczenie miała także okoliczność potwierdzenia w 2002 r. poprawności taryfikacji proponowanej przez skarżącą przez Laboratorium Celne Izby Celnej we Wrocławiu; opinia Laboratorium wydana została co prawda w sprawie innego podmiotu, ale powiązanego kapitałowo ze skarżącą, a skarżąca z treścią tej opinii została zaznajomiona. Przedstawione argumenty świadczą, zdaniem skarżącej, zarówno o spełnieniu przesłanek wykluczających możliwość retrospektywnego zarejestrowania należności celnych, jak i przemawiających za odstąpieniem od pobrania odsetek wyrównawczych.

Naruszenia przez organy celne wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób stronniczy, niekorzystny dla skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, odnosząc się do wyroku WSA w Opolu z dnia 29.10.2008 r., sygn. akt I SA/Op 250/08, stwierdził, iż Sąd rozpoznał sprawę dotyczącą pierwszego zgłoszenia celnego dokonanego przez Stronę spośród szeregu zgłoszeń trimeru propylenu do których organ celny powziął wątpliwość o prawidłowej trayfikacji. W okolicznościach tej pierwszej sprawy rozpoznanej przez Sąd, należało przyznać, że były one szczególne – organ celny po raz pierwszy zakwestionował wielokrotnie deklarowaną taryfikację. W tej sytuacji, mimo zaniedbania Strony w prawidłowej analizie przepisów wykładni klasyfikacyjnej, ta szczególna okoliczność, mogła stanowić przesłankę od odstąpienia od naliczania odsetek wyrównawczych i błędem organu celnego było nieuwzględnienie tej przesłanki.

Natomiast wszystkie następne odprawy celne, co od których organ celny pobrał próbki towaru i powiadamiał Stronę w formie pisemnej (protokoły poboru prób) o przyczynach wątpliwości – tej szczególnej przesłanki nie posiadają. W ocenie organu, odmienne wnioskowanie prowadziłoby do praktyki bezterminowego braku możliwości naliczania odsetek wyrównawczych. Strona po zwróceniu jej uwagi na możliwość wystąpienia nieprawidłowości taryfikacyjnej, wykorzystując swą wiedzę chemiczną, winna dokładnie, ponownie przeprowadzić klasyfikację i dokonać prawidłowych zgłoszeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.). sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy( lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego(lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało uchylić w części naliczenia odsetek wyrównawczych wyłącznie w sprawach dotyczących zgłoszeń celnych Strony z dnia 25 sierpnia 2003 r. W odniesieniu do tej części decyzji doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji prowadzącym do naruszenia prawa materialnego o czym stanowi art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie.

Pierwsza grupa zarzutów skarżącej dotyczyła, zawartych w zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięć w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego.

Główną płaszczyznę sporu stanowiło opodatkowanie zaimportowanego przez Spółkę trimeru i tetrameru propylenu podatkiem akcyzowym, pierwotnie nie wykazanym przez podatnika, z uwagi na wskazywany przez niego w zgłoszeniu celnym, jak się później okazało nieprawidłowy kod taryfy celnej.

Dokonana weryfikacja zgłoszenia celnego Strony i ostateczne przypisanie dla importowanego towaru - trimeru i tetrameru propylenu właściwego kodu PCN 271011210, w ocenie organów spowodowało, iż winien on być traktowany jako wyrób akcyzowy, a tym samym podlegający obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Strona stawiając zarzut naruszenia art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) wskazywała, że artykułem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie import towarów, mogą być wyłącznie towary wymienione w załączniku nr 6 ustawy, zwane wyrobami akcyzowymi. Ponieważ trimer i tetrametr propylenu, według skarżącej jest produktem oligomeryzacji propylenu i nie jest paliwem silnikowym, ani nie jest dodatkiem lub domieszką do paliw, to tym samym nie może stanowić wyrobu akcyzowego ujętego w załączniku nr 6 ustawy. Zaliczenie go do wyrobów akcyzowych nastąpiło mimowolnie w związku z błędami popełnionymi przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 31 grudnia 2002 r. przy wykonywaniu delegacji zawartej w starej ustawie o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (jak słusznie zauważył organ, to uregulowania tej ustawy miały zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy z uwagi na moment dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów, zwanych wyrobami akcyzowymi, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Ponieważ wykaz wyrobów akcyzowych zawarty w załączniku nr 6 oparty został o klasyfikację PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42. poz.264 z 1997r. ze zm.) ustawodawca zawarł jednocześnie w art. 54 ust.2 delegację dla Ministra Finansów, uprawniając go do określenia w drodze rozporządzenia dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie (Dz.u.241 poz. 2082 z 2002r.), określił wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia.

W ramach zaś załącznika nr 4 do rozporządzenia stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych w pozycji nr 103, bez jakichkolwiek wyłączeń, ujęto towary klasyfikowane do kodu PCN271011210, a zatem jak podkreślały organy, do kodu PCN, który został ustalony w wyniku klasyfikacji dla trimeru i tetrameru propylenu. Zasadnie także organy zauważyły, iż w konstrukcji załącznika nr 4, w przypadku, gdy zakres rzeczowy określonego kodu PCN wykraczał poza zakres wyrobów akcyzowych z załącznika nr 6 ustawy, zastosowano system wyłączeń poprzez oznaczenie wyróżnionego kodu PCN symbolem gwiazdki: * łącznie z numerem przypisu. Przypis na końcu tabeli określał zakres rzeczowy wyłączenia. W ten sposób utworzono wykaz wyrobów akcyzowych z kolejno ponumerowanymi pozycjami, którym przyporządkowano kody PCN lub ich zakresy, łącząc go z zestawem uwag wyłączających. Ponieważ pozycja 103 wykazu dotycząca wyrobów o kodzie PCN271011210 nie została opatrzona takim symbolem wyłączenia, to wszystkie towary klasyfikowane do kodu PCN271011210 są wyrobami akcyzowymi, w tym także towar o handlowej nazwie: trimer i tetrametr propylenu.

Organy celne, wbrew wywodom pełnomocnika skarżącej, były w pełni umocowane, przy ocenie akcyzowego charakteru towaru do oparcia się na wykazie wyrobów akcyzowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U.241 poz. 2082 z 2002r.) bez szczegółowego wskazywania, do której pozycji ustawowego załącznika nr 6 należy zaliczyć zaimportowany towar. Obowiązek taki pierwotnie ciążył bowiem na Ministrze Finansów który, zgodnie z art. 54 ust.2 ustawy VAT, w porozumieniu z Ministrem Gospodarki i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego został przez ustawodawcę zobligowany do dokonania przetransponowania klasyfikacji PKWiU użytej w ustawowym załączniku nr 6 na klasyfikację towarów przewidzianą w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Niewątpliwie zamysłem ustawodawcy przy ustanawianiu art. 54 ust 2 było stworzenie dla potrzeb importu towarów, pełnych wykazów w układzie odpowiadającym PCN będących odpowiednikami załączników 1 i 3-6 ustawy, które w tej ustawie zostały wykonane w układzie odpowiadającym PKWiU oraz ułatwienie oceny charakteru wyrobu na gruncie podatku akcyzowego zarówno przez podatników jak i organy podatkowe.

Jednakże główny zarzut Strony sprowadza się do oceny, czy Minister Finansów tworząc wykaz wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), nie przekroczył przedmiotowego ich zakresu przewidzianego w samej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dlatego też organ odwoławczy, w udzielonej odpowiedzi na skargę dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny akcyzowego charakteru trimeru i tetrameru propylenu także na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42. poz.264 z 1997r. ze zm.), którą to klasyfikacją posłużył się ustawodawca tworząc w ramach załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykaz wyrobów akcyzowych. Organ podniósł, iż: "...zakres rzeczowy pojęcia "Produkty rafinacji ropy naftowej" w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wprowadzenia PKWiU wskazany został w pkt 3.4 tego rozporządzenia:

"Dla pierwszych czterech poziomów PKWiU, łącznie z poziomem pośrednim, przyjęto (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD (NACE). W efekcie powoduje to, że każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy. Podział produktów na tych poziomach odpowiada zatem podziałowi działalności przyjętemu w NACE oraz PKD, co ma swe odzwierciedlenie w czteroznakowych symbolach (XX.XX) grupowań PKWiU zgodnych z symbolami przyjętymi w NACE i PKD."

Zatem zakres rzeczowy czteroznakowego symbolu PKWiU(23.20) wynika z rodzaju działalności, wytworem której jest określona grupa towarów. Zakres ten jak wynika z powyższego ustalany jest na podstawie PKD rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r.w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). (Dz. U. 128 poz. 829 z 1997r. ze zm.), gdzie w załączniku nr 1 znajduje się wyjaśnienie dla podklasy 23.20A Wytwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej i podklasy 23.20B Przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej. Do pierwszej z nich zaliczono:

"23.20.A Wytwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej

Podklasa ta obejmuje:

- wytwarzanie produktów i półproduktów z ropy naftowej w procesie rafinacji (gazu ciekłego, benzyn surowych, benzyn bazowych, olejów bazowych, asfaltów, parafiny), z ropy naftowej oraz z ponownego wykorzystania przepracowanych olejów silnikowych i przemysłowych a także innych produktów pochodzących z przerobu ropy naftowej,

- produkcję paliw silnikowych, olejów opałowych, olejów silnikowych i przemysłowych, smarów plastycznych, nafty, benzyn specjalnych, parafin i wazelin."

Jak widać produkcja benzyn specjalnych jest wytwarzaniem produktów rafinacji ropy naftowej. Zatem benzyny specjalne są produktami rafinacji ropy naftowej w rozumieniu powyższego rozporządzenia, a to w konsekwencji powoduje, że są produktami rafinacji ropy naftowej w rozumieniu PKWiU. Trzeba tu jeszcze wyjaśnić, że trimer propylenu jak i terramer propylenu są benzyną specjalną w rozumieniu zarówno klasyfikacji PKWiU jak i w PCN, co wykazano w wywodzie taryfikacyjnym zaskarżonej decyzji (Tom I karta 59). W klasyfikacji PKWiU w uwagach dodatkowych do działu 23 do kategorii 23.20.1 znajduje się uwaga dodatkowa nr 3 definiująca miedzy innymi " benzyny specjalne", "benzyny lakiernicze". Definicje te z uwagi na skorelowanie klasyfikacji PKWiU z klasyfikacją PCN na poziomach pieciocyfrówek do dziewięciocyfrówek co wynika z pkt 7.5 rozporządzenia wprowadzającego PKWiU, są identyczne jak uwagi do działu 27 w klasyfikacji PCN. Powoduje to, że zdefiniowanie pojęcia benzyny specjalne jest identyczne w obu klasyfikacjach.

Powyższe wykazuje, że benzyna specjalna zdefiniowana w PKWiU (jak i w PCN) jest produktem rafinacji ropy naftowej w rozumieniu tej klasyfikacji, bez względu na sposób produkcji (np. przez syntezę chemiczną). Jest to dowodem prawidłowości zaliczenia w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 31 grudnia 2002r "benzyn specjalnych" do wyrobów akcyzowych przez umieszczenie w pkt 103 "benzyny lakierniczej" (PCN271011210) i w pkt 104 benzyn pozostałych (PCN271011250)".

Stąd w ocenie Sądu, przeprowadzone prawidłowo wywody, potwierdzają zasadność zaliczenie spornego towaru do wyrobów akcyzowych. Zatem za chybiony należało uznać zarzut skargi, iż Minister Finansów wydając rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie, przekroczył zakres delegacji ustawowej, rozszerzając przedmiotowy zakres wyrobów akcyzowych przewidziany w samej ustawie. Takie stanowisko zawarte zostało również w wyroku WSA w Opolu z dnia 12.11.2007 r., sygn. akt I SA/Op 289/07, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Odnosząc się do kolejnego zrzutu skargi, dotyczącego żądania odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności, Sąd stwierdza, iż zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, iż przy rozstrzyganiu kwestii retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, w niniejszej sprawie miały zastosowanie odpowiednie uregulowania ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001r, Nr 75. poz.802 ze zm.).

Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r.- Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. z 2004r. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał przed tą datą, co uzasadniało zastosowanie w kwestiach długu celnego przepisów dotychczasowych, a więc ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Zgodnie z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego zarejestrowania retrospektywnego należności nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem, że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. Rację ma organ odwoławczy wskazując w zaskarżonej decyzji, iż wykładni tego przepisu dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 12.11.2007 r., sygn. akt I SA/Op 289/07 wyjaśniając, że przesłanki jego zastosowania są następujące: 1) pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych, 2) brak możliwości wykrycia błędu przez dłużnika - przy uwzględnieniu jego należytej staranności, profesjonalnego doświadczenia i charakteru błędu, 3) działanie dłużnika w dobrej wierze, 4) przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. Prawidłowo stwierdzono, iż błąd popełniła strona skarżąca oświadczając w zgłoszeniach celnych nieprawdę.

Skoro tak, to należało uznać, iż przesłanka określenia kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych ma kluczowe znaczenie, bowiem od jej zaistnienia zależy, czy może dojść do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności. Innymi słowy, bez spełnienia przesłanki pierwszej nie jest celowe rozważanie zaistnienia przesłanek pozostałych, bowiem i tak instytucja prawna odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności nie może być zastosowana (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 29.10.2008 r., sygn. akt I SA/Op 250/08).

W niniejszej sprawie to skarżąca błędnie określiła w deklaracji kwotę długu celnego, co było przyczyną wydania przez organy celne decyzji, w której kwotę długu celnego określono już prawidło. A zatem: po pierwsze - to dłużnik, a nie organ celny, pierwotnie określił kwotę długu celnego; po drugie - przy pierwotnym określeniu długu celnego błąd popełnił dłużnik, a nie organ celny; po trzecie - organ celny określił dług celny prawidłowo. Prowadzi to do wniosku, że nie została spełniona pierwsza i zasadnicza przesłanka odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego, od spełnienia której uzależnione jest ewentualne badanie spełnienia przesłanek pozostałych. Zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest zatem prawidłowe i skarga nie może odnieść zamierzonego skutku.

Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela argumentację przedstawioną w powołanym wyżej wyroku WSA w Opolu z dnia 29.10.2008 r., zgodnie z którą rozważania skargi dotyczące trudności w prawidłowym zakwalifikowaniu taryfikacyjnym trimeru i tetrameru propylenu, zwłaszcza odnoszące się do wydawanych z inicjatywy obu stron opinii specjalistycznych placówek naukowych, są bez znaczenia, skoro w sposób ostateczny i nie budzący niczyich wątpliwości - o czym świadczy akceptacja także przez Stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ostatecznie rozstrzygającego problem prawidłowej taryfikacji - ustalono, że towar ten powinien być przypisany do działu 27 Taryfy celnej. A skoro na polski obszar celny wprowadzono towar taryfikowany w ten sposób, to z mocy samego prawa powstał dług celny w wysokości będącej konsekwencją takiej właśnie taryfikacji. W następstwie tego zdarzenia prawnego powstały należności, które mogły być prawidłowo, to jest we właściwej kwocie, zarejestrowane dopiero wskutek decyzji organu celnego, zastępującej i korygującej kwotę należności wykazaną w deklaracji.

Przechodząc do analizy zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek do odstąpienia od naliczenia odsetek wyrównawczych Sąd stwierdza, że przesłanki te rzeczywiście zaistniały, jednakże wyłącznie w sprawach dotyczących weryfikacji zgłoszeń celnych z dnia 25 sierpnia 2008 r.

Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 29.08.2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U.155 z 2003r. poz.1515) nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jako przesłanki zastosowania tej instytucji prawnej należy zatem wymienić: 1) zarejestrowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych zawartych w zgłoszeniu celnym, 2) brak zaniedbania lub świadomego działania dłużnika, 3) szczególne okoliczności powodujące podanie w deklaracji nieprawidłowych lub niekompletnych danych, 4) udowodnienie przez dłużnika zaistnienia tych okoliczności.

Nie ma wątpliwości, że nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniach celnych z dnia 25 sierpnia 2003 r., a zwłaszcza nieprawidłowe przyporządkowanie importowanego towaru do działu 29 taryfy celnej, spowodowały określenie przez skarżącą nieprawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego. Trafnie argumentuje skarżąca, że takie taryfikowanie importowanego towaru, a następnie takie określenie kwoty długu celnego nie wynikało z zaniedbania lub świadomego działania strony, ale było następstwem szczególnych okoliczności. Do tych szczególnych okoliczności należy przede wszystkim zaliczyć wieloletnią, nie kwestionowaną przez organy celne, praktykę taryfikowania trimeru propylenu do działu 29 Taryfy celnej, praktykę potwierdzoną także opiniami Laboratorium Celnego Izby Celnej we Wrocławiu, wpływała na rozeznanie skarżącej co do poprawności stosowanych przez nią kryteriów taryfikacyjnych.

Jak słusznie stwierdził w wyroku z dnia 29.10.2008 r. WSA w Opolu: "Skoro zatem przez długi czas organy te tolerowały, a więc - w zakresie określania kwoty długu celnego, czy szerzej w zakresie określania kwoty należności wynikających z długu celnego - także aprobowały określoną praktykę dotyczącą taryfikowania określonego towaru, to mimo tego, że praktyka ta ostatecznie okazała się wadliwa, trudno odrzucić twierdzenie skarżącej o szczególnych okolicznościach prowadzących do podawania w deklaracjach celnych nieprawidłowych danych. Pogląd ten jest tym bardziej uprawniony, jeśli zauważyć obiektywne trudności z prawidłowym określeniem szczegółowych parametrów chemicznych importowanego towaru. Nie było to bynajmniej oczywiste, skoro wypowiadało się w tej sprawie kilka instytutów naukowych, a specjalistyczna placówka służby celnej, jaką jest Laboratorium Celne we Wrocławiu, zajmowała w tej kwestii rozbieżne stanowiska. Trudno wreszcie wymagać od strony, aby pomimo utrwalonej, wieloletniej praktyki, której konsekwencją było ustabilizowanie na określonym poziomie obciążeń fiskalnych wynikających z importu komponentu chemicznego, niezbędnego dla działalności przedsiębiorstwa, praktykę te nagle zmieniała, poszukując możliwości odmiennej taryfikacji tego komponentu, ze skutkami w postaci zwiększenia jej obciążeń fiskalnych i to w stopniu podważającym ekonomiczny sens istnienia przedsiębiorstwa.

Zaprezentowane rozumowanie prowadzi więc do wniosku, że istotnie skarżąca udowodniła, iż zaistniały szczególne okoliczności, nie wynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania, które doprowadziły do podania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych, czego następstwem było zarejestrowanie nieprawidłowej kwoty należności wynikającej z długu celnego. Przeciwny pogląd organów celnych jest zdaniem Sądu wadliwy i pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem".

Prowadzi to do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. Stanowi to o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji prowadzącym do naruszenia prawa materialnego wskutek niezastosowania w sprawie przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, wobec obciążenia skarżącej tymi odsetkami, mimo zaistnienia przesłanek do nie pobrania tych odsetek.

W tym miejscu pokreślić należy, iż takie szczególne okoliczności nie miały miejsca w odniesieniu do następnych dokonywanych przez skarżącą odpraw celnych (po dniu 26 sierpnia 2003 r.), co do których, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2008 r., organ celny pobrał próbki towaru i powiadomił Stronę w formie pisemnej – o zaistnieniu i przyczynach wątpliwości. Od tego momentu, w ocenie Sądu, Strona miała świadomość, iż organ zakwestionował wielokrotnie wcześniej deklarowaną taryfikację. Stąd, w przedmiotowych sprawach odpadła, uznawana wcześniej za szczególną okoliczność – sugestia z badań laboratoryjnych z 2002 roku oraz aprobowana przez organy celne określona praktyka dotyczącą taryfikowania przedmiotowego towaru.

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w Opolu uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i uchyli oraz odpowiednio zreformuje odpowiednie decyzje organu pierwszej instancji, ale tylko w tej części, w której skargę uwzględniono.

W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pomimo tylko częściowego uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyznał Stronie skarżącej od organu celnego zwrot pełnych kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, ponieważ cytowany przepis nie przewiduje możliwości miarkowania tych kosztów w zależności od zakresu uwzględnienia skargi.

Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana.