Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 944/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4, 10, 80, 82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 29 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia r. nr w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania samochodów osobowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2011 r., że stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania samochodów osobowych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wniosek strony dotyczył stanu prawnego sprzed 1 marca 2009 r. i sprzedaży samochodów osobowych do dealerów- dokumentowanych fakturami VAT. Po sprzedaży samochodu konkretnemu ostatecznemu odbiorcy cena transakcyjna ulegała urealnieniu do ceny ostatecznej, rzeczywistej: 1) ze względu na udzielenie dealerowi przez Spółkę zwykłego rabatu potranskacyjnego np. z powodu wyprzedaży danego rocznika samochodów, szkody transportowej, skorzystania przez klienta z dodatkowych usług (dodatkowe ubezpieczenie pojazdu), 2) ze względu na zastosowanie tzw. systemu sprzedaży "promo" (zdaniem Wnioskodawcy dotyczyło większości przypadków). Ta cena była znana Spółce i dealerowi w momencie zawierania transakcji, ale była ona ceną warunkową, która dochodziła do skutku wyłącznie w sytuacji, w której dany samochód został sprzedany przez dealera odbiorcy ostatecznemu. Zastosowanie tego systemu mogło być uzależnione od zachowania kupującego samochód, przykładowo od tego, czy skorzysta z oferty ubezpieczeniowej lub kredytowej.

Rozliczenie ceny właściwej dla dealera odbywało się ostatecznie na podstawie faktur korygujących VAT do pierwotnych faktur sprzedaży samochodu. W takim systemie rozliczania cena transakcyjna pojazdu bywała wyższa od jego ceny ostatecznej, ale zdarzało się również odwrotnie.

S.A. zadała wobec tego pytania:

1) czy w stanie prawnym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. Spółka była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania wartości sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (od której została naliczona akcyza) a ceną ostateczną w sytuacji, w której cena ostateczna była niższa od transakcyjnej ?

2) czy w stanie prawnym, jak wyżej, Spółka była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną a ceną ostateczną, gdy cena ostateczna była wyższa od ceny transakcyjnej?

W ocenie strony prawo do dokonania takiej korekty przysługiwało jej w obu powyższych przypadkach, co wynikać ma z wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz praktycznych skutków uznania, iż zmiana ceny transakcyjnej nie uprawniałby spółki do skorygowania podstaw opodatkowania (wartości samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od wydania wyrobu. Sprzedający jest zobowiązany do wykazania na fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży pojazdu (art. 82 ust. 1). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Za taką kwotę należną organ uznał wskazaną we wniosku cenę transakcyjną, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny umówionej do zapłaty. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje żadnych (późniejszych) umniejszeń podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów. Tego typu upusty nie mogą być wobec tego uwzględnianie przy ustalaniu podstawy opodatkowania już po wystawieniu faktury. Organ podatkowy wskazał przy tym, iż w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidziano pierwotnie taką możliwość, jednak ostatecznie zrezygnowano z ustanowienia takiej regulacji prawnej uchwałą Senatu RP z 9 stycznia 2004 r. – pkt 2), co wskazuje na rozmyślne działanie ustawodawcy w tej kwestii.

Możliwość uwzględniania rabatów przewiduje wprawdzie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jednak brak takiej analogicznej jednoznacznej regulacji w ustawie o podatku akcyzowym wskazuje, w ocenie organu, na brak możliwości dokonywania podobnych odliczeń na gruncie podatku akcyzowego i korygowania przez Spółkę ceny transakcyjnej podanej w pierwotnej fakturze.

Według organu w przypadku, gdy cena ostateczna była wyższa od transakcyjnej, podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego stawał się dealer, który dokonywał sprzedaży po cenie wyższej od transakcyjnej (art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 ust 5 powyższej ustawy). Po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy wygasł i nie był on też uprawniony do korygowania podstawy opodatkowania o różnicę między ceną transakcyjną a ceną ostateczną w przypadku, gdy cena ostateczna była wyższa od transakcyjnej.

W piśmie z dnia 1 września 2011 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa tj. art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym (poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i utożsamienie wyrażenia "kwota należna" z ceną transakcyjną powołaną we wniosku) oraz art. 4 ust. 5 tej ustawy (poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku).

Zdaniem strony pojęcie "kwoty należnej" nie jest zdefiniowane ustawowo, wobec czego odnosić może się ono do ceny ostatecznej. W momencie dokonywania dostawy towaru jego cena nie jest często znana stronom, a jej wysokość bywa ustalana dopiero na skutek zdarzeń zaistniałych po dokonaniu dostawy. Nie do przyjęcia jest więc wniosek, że kwota ustalona i podana na pierwszej fakturze dokumentującej sprzedaż jest kwotą należną. Odwołano się również do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zawartego w nim sformułowania "kwoty należnej". Spółka zwróciła uwagę, że na możliwość określania wysokości ceny po wydaniu towaru wskazują ponadto przepisy art. 535 i n. Kodeksu cywilnego. Prace legislacyjne dotyczące ustawy o podatku akcyzowym wskazują na intencje ustawodawcy inne niż przyjęte przez organ, a nadto art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług winien mieć znaczenie przy kształtowaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ze względu na konieczność zachowania spójności systemu opodatkowania.

Według Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w swej interpretacji podatkowej z dnia 18 sierpnia 2011 r. nie miał także podstaw do stosowania art. 4 ust 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia 28 września 2011 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

S.A.wniosła do Sądu skargę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, domagając się jej uchylenia.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym (poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i utożsamienie wyrażenia "kwota należna" z ceną transakcyjną powołaną we wniosku a nie ceną ostateczną) oraz art. 4 ust. 5 w/wym ustawy (poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony o interpretację podatkową).

W uzasadnieniu skargi powtórzono generalnie argumenty z wniosku o wydanie interpretacji i wezwania do usunięcia narusza prawa dotyczące, zdaniem Spółki, prawidłowej wykładni pojęcia "kwoty należnej" i konieczności stosowania przy korygowaniu podstawy opodatkowania również regulacji prawnych zawartych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu cywilnego.

Do skargi załączono ekspertyzę prawną prof. dr hab. B, dr K i dr W z dnia 16 maja 2011 r. (przedłożoną wcześniej do wniosku o wydanie interpretacji), zgodnie z którą przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie regulowały wyraźnych skutków podatkowych udzielania rabatów potransakcyjnych w sferze akcyzy. Art. 10 ust. 5 i art. 82 a tej ustawy świadczą o tym, że jednak ustawodawca chciał powiązać podstawę opodatkowania z wartością rynkową pojazdów czy ich przeciętną ceną. Nie ma przy tym podstaw do stwierdzenia, iż nie powinny one uwzględniać udzielanych rabatów. Odnośnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w ekspertyzie wskazano, iż kierowanie się wykładnią systemową porównawczą oraz wnioskowaniem a contrario jest niewskazane ze względu na niedoskonałość przepisów podatkowych. Przyjęcie braku możliwości uwzględnienia rabatów potransakcyjnych skutkowałoby ponadto uznaniem, iż zgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z Konstytucją byłaby wątpliwa (art. 32 ust 1 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej interpretacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2012 r. Spółka powołała się na prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 23/11), który miał wskazywać na prawidłowość stanowiska zajętego przez stronę w niniejszym postępowaniu.

Na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. pełnomocnicy skarżącej spółki podnieśli, iż Urząd Celny, który przeprowadzał czynności sprawdzające nie kwestionował praktyki uwzględniania upustów i rabatów po dostawie samochodów oraz wystawiania faktur korygujących. Podkreślili też, że w fakturze sprzedaży nie wykazuje się ceny finalnej, gdyż zależy ona od wielu czynników.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z normą art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 p.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez Sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej.

W niniejszej sprawie skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem wbrew zarzutom skarżącej Spółki zaskarżona interpretacja podatkowa z dnia 18 sierpnia 2011 r. odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla uznania powyższej interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku S.A. i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść interpretacji została zdeterminowana pytaniami zadanymi we wniosku o jej wydanie oraz stanowiskiem strony w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wskazał w skarżonej interpretacji, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od wydania wyrobu. Sprzedający jest zobowiązany do wykazania na fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży pojazdu (art. 82 ust. 1). Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy – należne od tych wyrobów.

Organ w oparciu o przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, dotyczący stanu prawnego od dnia 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r. podał również, że proces sprzedaży samochodów osobowych przez skarżącą do dealerów składał się standardowo z następujących etapów:

- wystawienia faktury VAT na cenę cennikową, transakcyjną na rzecz dealera

- uwzględnienia wszystkich upustów przysługujących klientowi finalnemu już w dniu zamówienia samochodu oraz wynikających ze zdarzeń mających miejsce jeszcze przed wydaniem samochodu do dealera jak również innych okoliczności mających wpływ na cenę ostateczną samochodu

- rozliczenia rzeczywistej ceny (ustalenia ceny ostatecznej) należnej z tytułu sprzedaży samochodu do dealera poprzez wystawienia faktury korygującej.

Jednocześnie organ uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Według autora interpretacji podatkowej zmiana ceny transakcyjnej widniejącej na pierwotnej fakturze, od której została naliczona akcyza z tytułu sprzedaży samochodów osobowych do dealerów nie uprawniała Spółki do dokonania korekty podstawy opodatkowania (wartości samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego i to zarówno w sytuacji, kiedy cena ostateczna była niższa jak i wyższa od ceny transakcyjnej.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał za kwotę należną wskazaną w cytowanym wyżej przepisie art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym cenę transakcyjną (opisaną we wniosku), z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny umówionej do zapłaty. Organ wskazał, że powołana ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje żadnych umniejszeń podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, o ile nie będą one uwzględnione już w momencie sprzedaży w kwocie należnej z tytułu tej sprzedaży w wystawionej fakturze. Organ zwrócił uwagę, iż w trakcie prac legislacyjnych nad powyższą ustawą przewidziano pierwotnie taką możliwość, jednak ostatecznie uchwałą Senatu RP z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym zrezygnowano z ustanowienia takiej regulacji prawnej, co wskazuje na rozmyślne działanie ustawodawcy.

Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego co do braku podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (pierwotnie podaną w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostateczną jest prawidłowe, zostało uzasadnione w zaskarżonej interpretacji i znajduje pełne poparcie w regulacjach prawnych. Wobec powyższego Sąd nie podzielił tez zaprezentowanych w skardze, ekspertyzie prawnej oraz powołanym przez stronę wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 23/11).

Rację ma strona skarżąca, iż pojęcie "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zostało precyzyjnie zdefiniowane ustawowo, ale to nie oznacza, iż przy ustalaniu tej kwoty można posiłkować się automatycznie zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dającą możliwość zmniejszania podstawy opodatkowanej (obrotu) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Trzeba mieć tutaj na względzie odrębności istniejące między podatkiem od towarów i usług (wielofazowy) i podatkiem akcyzowym oraz brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury sprzedaży VAT a ceną ostateczną sprzedanego samochodu osobowego.

W obecnych realiach profesjonalnego obrotu gospodarczego praktyka stosowania rabatów, upustów itd. jest powszechnie stosowana, a wszelkie zmiany ceny dokonywane w trakcie negocjacji przed zawarciem umowy sprzedaży pojazdu mają niewątpliwie istotny wpływ na kwotę należną i podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Inna sytuacja występuje natomiast w przypadku rabatów o charakterze potransakcyjnym, które w ocenie Sądu, nie mogą dawać skutecznej podstawy do korygowania wymiaru podatku akcyzowego. Bez znaczenia są przy tym argumenty strony skarżącej dotyczące elementów kalkulacyjnych (wpływających na ostateczną cenę towaru) opisanych w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 535 i n.), gdyż odpowiednie regulacje cywilnoprawne nie mogą determinować zakresu obowiązku podatkowego, wynikającego przede wszystkim z odrębnego ustawodawstwa podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie prawa podatkowego wielokrotnie zaś podkreśla się autonomiczność prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa.

Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od wydania wyrobu. Sprzedający zaś jest przy tym zobowiązany do wykazania na fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży pojazdu (art. 82 ust. 1). Według strony (i przywołanego przez nią stanowiska WSA w Krakowie) data wystawienia faktury ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie może rozstrzygać o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Zdaniem Sądu w świetle wcześniejszych rozważań teza ta jest błędna, albowiem wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie danej czynności handlowej, a więc także kwotę należną z tytułu sprzedaży i powinna co do zasady odpowiadać prawdziwemu stanowi faktycznemu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących bezzasadnego oparcia się przez organ na argumentacji związanej z procesem legislacyjnym nad ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wskazać należy, iż tzw. wykładnia autentyczna (oparta m. in. na analizie dokumentów z procesu legislacyjnego) nie może być czynnikiem rozstrzygającym w procesie dokonywanej wykładni przepisów podatkowych. W niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest jednak, że w trakcie prac legislacyjnych nad przedmiotową ustawą uchwałą Senatu Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 9 stycznia 2004 r. (pkt 2 uchwały) skreślono ustęp 2 art. 10 w/wym ustawy, który dawał możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 23/11 uznał, iż głównym powodem wyeliminowania w projektowanej ustawie możliwości ustalania wartości podatku akcyzowego przy uwzględnieniu rabatów potranskacyjnych była chęć uniknięcia niepożądanej praktyki nieuzasadnionego obniżenia podatku akcyzowego w oparciu o zdarzenia zaistniałe po zawarciu transakcji, ale też w obrocie niezarejestrowanym w urządzeniach księgowych. Teza ta nie została jednak szerzej wyjaśniona w uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w Krakowie i nie podzielił jej Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie.

Wskazać należy tutaj na pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym zlikwidowanie w ostatnim etapie uchwalania ustawy możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy oznacza jednoznacznie, iż rabaty lub upusty udzielone już po dokonaniu dostawy wyrobu nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Kraków 2005, s. 173-174).

Sąd zgodził się przy tym generalnie z twierdzeniem, iż cel działania ustawodawcy może być jedynie dodatkowym argumentem przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa, lecz nie może co do zasady konwalidować braku precyzji ustawodawcy w określaniu podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu zastrzeżenia tego rodzaju nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy o tyle, iż kwestia braku podstaw do uwzględnienia w podatku akcyzowym rabatów potransakcyjnych i systemu sprzedaży "promo", na które wskazywała strona skarżąca jako podstawę wystawienia faktury korygującej celem urealnienia ceny transakcyjnej, została przez ustawodawcę wyrażona jasno, poprzez brak jakichkolwiek przepisów w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dających taką możliwość. Wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy nie wprowadza zakazów korygowania kwoty należnej o określone rabaty, jednakże na tej podstawie nie można wywodzić istnienia określonych przywilejów prawnopodatkowych. W prawie podatkowym zarówno normy prawa zobowiązujące do określonych obowiązków, jak i normy dające określone przywileje finansowe winny być wyrażone w przepisach jednoznacznie i precyzyjnie. Tak jak uczynił to ustawodawca w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym zakresie Sąd nie podzielił też uwag zaprezentowanych w ekspertyzie prawnej przedłożonej przez stronę, uwzględniając znaczenie wykładni systemowej porównawczej i argumentacji a contrario z ustawy o podatku od towarów i usług .

W tym miejscu na marginesie dodać trzeba, że zupełnie inną kwestią jest konieczność korekty faktury np. z powodu błędu pisarskiego (innej oczywistej omyłki) odnośnie kwoty należnej wskazanej w fakturze, co musi następnie znaleźć odzwierciedlenie w korekcie deklaracji podatkowej.

Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem wyrażona w nim zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z art. 80 powyższej ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją, jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodu. Przepis art. 4 ust. 5 nie ma wobec tego generalnie zastosowania do nabycia pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Błędne zastosowanie tego przepisu przez organ w rozpatrywanej sprawie nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż nie wiązało się bezpośrednio z omawianą powyżej kwestią możliwości korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym od samochodów osobowych poprzez uwzględnianie różnicy pomiędzy ceną transakcyjną a ceną ostateczną w sytuacji, kiedy cena ostateczna była niższa bądź wyższa od ceny transakcyjnej.

Uznanie więc przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o interpretację za nieprawidłowe nie narusza prawa.

Mając na względzie powyższe bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem skarżonej interpretacji podatkowej jest również, podniesiona na rozprawie przez pełnomocników skarżącej, okoliczność niekwestionowania przez Urząd Celny w trakcie czynności sprawdzających praktyki uwzględniania przez Spółkę upustów, rabatów po dostawie samochodów i wystawiania faktur korygujących.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.