Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 865/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Danuta Małysz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2010 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002f. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 f. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 722/08, Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania S.B., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], odmawiającej uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok w kwocie 25.609 zł, utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w piśmie z dnia 1 grudnia 2007 r. (doprecyzowanym pismem z dnia 17 czerwca 2008 r.) pełnomocnik S.B.wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wydanym na podstawie art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyniku wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok.

Pełnomocnik S.B. odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i uwzględnienie wniosków zawartych w pismach o wznowienie postępowania. Ponadto wnosił o potwierdzenie, że Izba Skarbowa dniu 14 kwietnia 2006 r. wiedziała o istnieniu i treści decyzji w sprawie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów, gdyż w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej mija się z prawdą. Przedłożone zaświadczenie o stanie środków na rachunku w ‘A" w Z. oraz kwota salda w wysokości 10.891,83 zł stanowi przychód 2000 roku i posiadane środki finansują wydatki tegoż roku. Wobec tego wnosił o uwzględnienie kwoty salda w wysokości 10.891,83 zł lub przedstawienie zrozumiałego uzasadnienia stanowiska odmownego.

Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

Rozpatrując skargę od tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 722/08, decyzję tę uchylił podnosząc, że skoro podatnik przedstawił organowi podatkowemu zaświadczenie o wysokości zgromadzonych środków na rachunku bankowym na początek 2000 roku, w kwocie 15.890,45 zł, a na początek 2001 r. w kwocie 6.393,83 zł, po wydaniu decyzji ostatecznej o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to należy ocenić, że podatnik ujawnił nową okoliczność faktyczną, istotną dla ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W tych warunkach zdaniem Sądu organ podatkowy był zobowiązany przeprowadzić postępowanie wyjaśniające oraz ustalić czy i w jakim zakresie wykazane środki z rachunku bankowego podatnika były źródłem finansowania jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska organu podatkowego zajętego w przedmiocie ulg podatkowych w związku z wyszkoleniem uczniów.

W rezultacie wykonania wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania podnosił, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe nie może być przy tym wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych nowych okoliczności lub nowych dowodów jest spełniona w sytuacji, gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołując konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części; nowe okoliczności lub dowody muszą istnieć w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy.

W przedmiotowej sprawie przesłankę wznowienia postępowania wskazaną w pismach pełnomocnika strony z 1 grudnia 2006 r., 22. kwietnia 2008 r., 17 czerwca 2008 r. stanowiły, w jego ocenie, nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a nieznane organowi podatkowemu drugiej instancji, a mianowicie decyzje podatkowe przyznające S.B. ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów oraz zaświadczenie "A" w Z. z dnia 27 kwietnia 2006 r., nr [...], poświadczające fakt posiadania przez podatnika na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 15.890,45 zł, a na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 6.393,83 zł.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], Nr [...] ustalił S. B.wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 26.780,30 zł. W odwołaniu z dnia 22 grudnia 2005 r. pełnomocnik strony podnosił, że podatnik jest uprawniony do odliczeń ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów i kwoty te nie zostały rozliczone. Decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego została uchylona przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił wysokość zobowiązania w formie ryczałtu w niższej kwocie, nie uwzględniając w rozliczeniu podatku ulg z tytułu wyszkolenia uczniów, bowiem nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok. Z powyższego wynika, iż organowi podatkowemu drugiej instancji w dniu wydania decyzji tj. [...] znane było istnienie i treść decyzji podatkowych przyznających S. B. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Ponadto, ulga uczniowska związana jest z konkretnym źródłem przychodu opodatkowanym na tzw. zasadach ogólnych - art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych albo w formie karty podatkowej. Przychody te nie podlegają łączeniu z przychodami opodatkowanymi m.in. na podstawie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Powyższe stanowisko organu orzekającego drugiej instancji jest zgodne z przepisami prawa podatkowego i orzecznictwem sądowym – WSA w Lublinie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 723/08, potwierdził, iż decyzje w przedmiocie ulg podatkowych w związku z wyszkoleniem uczniów nie wyczerpują przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut odwołania o pominięciu przez organy podatkowe ulg z tytułu wyszkolenia uczniów nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do okoliczności posiadania na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 15.890,45 zł, a na dzień 1 stycznia 2001 r. 6.393,83 zł wynikającej z zaświadczenia "A" w Z. z dnia 27 kwietnia 2006 r., nr [...] oraz twierdzeń pełnomocnika strony, iż w decyzji wymiarowej nie uwzględniono wydatkowania w 2000 roku kwoty 9.496,62 zł (stan na 1 stycznia 2000 r. 15.890,45 zł i stan na 31 grudnia 2000 r. 6.393,83 zł), organ odwoławczy podnosił, że z przedłożonego zaświadczenia wynika, że rachunek bieżący w "A" w Z., na którym podatnik posiadał wskazane oszczędności był rachunkiem założonym przez S.B. [...] ul. [...] [...],[...], a więc był to rachunek założony dla potrzeb prowadzonej przez działalności gospodarczej. W protokole kontroli podatkowej z dnia 30 maja 2005 r., Nr [...], oraz w analizie z dnia 22 czerwca 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie pochodzących od strony oświadczeń majątkowych, oświadczeń o poniesionych wydatkach, oświadczeń o źródłach przychodów, zaświadczeń bankowych, złożonych przez podatnika zeznań podatkowych, protokołów z kontroli działalności gospodarczej za lata 1999 – 2001, przedstawił zestawienie przychodów i wydatków za lata 1999 - 2001. W złożonym pod odpowiedzialnością karną, oświadczeniu o stanie majątkowym za 2000 r. podatnik wskazał, iż źródłem dochodu w 2000 roku była działalność gospodarcza oraz otrzymany z "B" w Z. w dniu 10 września 2000 r. kredyt w kwocie 15.000 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000 rok S. B. wykazał stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 22.294,04 zł. W ocenie organu odwoławczego przedstawione zaświadczenie "A" w Z. z dnia 27 kwietnia 2006 r. odzwierciedla więc faktycznie stan konta bankowego firmy podatnika [...] na dzień 1 stycznia 2000 r. i na dzień 31 grudnia 2000 r.

Organ odwoławczy podkreślał, że stan konta bankowego firmy strony w 2000 roku był przedmiotem analizy organów podatkowych i analiza ta znalazła odzwierciedlenie w postępowaniu podatkowym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok, za który to okres rozliczeniowy ustalono stronie dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 34.145 zł. Powyższe wynika z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 25.609 zł. Prawidłowość wydanej decyzji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 377/06 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 212/07.

Organ podatkowy odwoławczy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w tym postępowaniu m.in. analizie poddał stan konta bankowego z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000 roku, w wyniku której uznał, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. podatnik posiadał faktyczne oszczędności w kwocie 1.628,55 zł, a nie w kwocie wynikającej z zaświadczenia "A" z dnia 27 kwietnia 2006 r. tj. w wysokości 15.890,45 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że z zaświadczenia "B" w Z. z dnia 27 października 2005 r. Nr [...]wynika, że w dniu 20 sierpnia 1999 r. stronie został udzielony kredyt w kwocie 20.000 zł, a spłat tego kredytu podatnik dokonał w dwóch ratach tj. 3 stycznia 2000 r. w kwocie 10.000 zł, odsetki - 2.086,57 zł oraz w dniu 29 czerwca 2000 r. w kwocie 10.000,00 zł. odsetki - 1.365,49 zł (powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1999 i 2000).

Przeprowadzone postępowanie wznowieniowe dotyczące decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. nie potwierdziło zatem zaistnienia w sprawie nowych dowodów i nowych okoliczności mogących mieć wpływ na odmienne rozliczenie 2000 roku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, którego dokonano w decyzji ostatecznej z dnia [...].

Organ odwoławczy argumentował w związku z powyższym, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. podatnik dysponował faktycznie kwotą 15.890,45 zł, która brała udział w finansowaniu wydatków 2000 roku.

Badając okoliczność środków na rachunku bankowym podatnika, która stanowiła przesłankę wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i nie stwierdził zaistnienia w przedmiotowej sprawie nowych dowodów, czy też nowych okoliczności, na które powołuje się pełnomocnik strony, i które w jego ocenie miałyby uzasadniać uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydana w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

S.B. wystąpił do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi S. B. podnosił, iż z treści sentencji zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izb Skarbowej wydał decyzję w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 722/08. W tym też kontekście podnosił, że w jego ocenie organ podatkowy całkowicie zlekceważył wytyczne i zalecenia zawarte w tymże wyroku i jego uzasadnieniu wydał rozstrzygnięcie niezrozumiałe i pozbawione logiki. Wskazywał, że jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że przedłożone zaświadczenie z banku o posiadanych środkach na początek i koniec 2000r. nie jest nowym dowodem w sprawie, to jednak z treści tego uzasadnienia nie wynika, jakiego rodzaju argumentacja stanowisko to ma uzasadniać, które to stanowisko według skarżącego jest również sprzeczne z wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2009r.

Skarżący wywodził, iż według niego, organ podatkowy celowo pominął zalecenie sądu odnośnie ustalenia, w jakim zakresie wykazane środki na rachunku bankowym były źródłem finansowania wydatków w 2000 r. i to w sytuacji, gdy otrzymał z banku szczegółowe zestawienie wszystkich operacji. W tym kontekście wyjaśniał, że z analizy tego zestawienia wynika, iż całe saldo tego rachunku w kwocie 9.496,62 złotych winno być uwzględnione w rozliczeniu. W innym wypadku wydana decyzja wymiarowa jest rażąco błędna i niesprawiedliwa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny prawidłowości (i w konsekwencji zasadności) odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydanej w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, za 2000 rok, w kwocie 25.609 zł.

Wnioskiem z dnia 1 grudnia 2007 r. (uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2008 r.) pełnomocnik S. B. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego "inkryminowaną" decyzją ostateczną z dnia [...], wskazując jako przesłankę wznowienia nowe okoliczności i nowe dowody tj. przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa - nowe okoliczności i dowody, które według wnioskodawcy, stanowiły podstawę uzasadniającą wznowienie postępowania i w konsekwencji uchylenie pierwotnie wydanej w sprawie decyzji, to nowe dowody istniejące w dniu wydania "inkryminowanej" decyzji z dnia [...], nr [...], a mianowicie decyzje podatkowe przyznające S.B. ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów oraz zaświadczenie "A" w Z. z dnia 27 kwietnia 2006 r., nr [...], poświadczające fakt posiadania przez podatnika na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 15.890,45 zł, a na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 6.393,83 zł.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zakres kognicji Sądu w przedmiotowej sprawie zdeterminowany jest przepisem art. 153 ustawy Prawi o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 722/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił pierwotnie wydaną w sprawie Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] wydaną w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzję ostateczną z dnia [...]. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd argumentował, że skoro podatnik przedstawił organowi podatkowemu zaświadczenie o wysokości zgromadzonych środków na rachunku bankowym na początek 2000 roku, w kwocie 15.890,45 zł, a na początek 2001 r. w kwocie 6.393,83 zł, po wydaniu decyzji ostatecznej o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to należy ocenić, że podatnik ujawnił nową okoliczność faktyczną, istotną dla ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy był zobowiązany więc przeprowadzić postępowanie wyjaśniające oraz ustalić, czy i w jakim zakresie, wykazane środki z rachunku bankowego podatnika były źródłem finansowania jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska organu podatkowego odnośnie ulg podatkowych w związku z wyszkoleniem uczniów.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych. Nastąpiło to, w związku z wystąpieniem z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją. Przedmiot żądania wnioskodawcy determinował więc tryb postępowania w sprawie. Był nim, tryb uregulowany przepisami Rozdziału 17 - "Wznowienie postępowania" - ustawy Ordynacja podatkowa, a więc jeden spośród nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych. Instytucja nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych stanowi wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Ze swej istoty charakteryzuje się więc sobie tylko właściwymi cechami i celami. W kontekście celów podkreślić należy, że są nimi, determinowana szczegółowymi przepisami Rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej i na podstawie określonych nimi kryteriów, weryfikacja decyzji ostatecznej. W zakresie odnoszącym się do trybu wznowieniowego, stanowiącego nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych celem tym jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami prawnymi (wadami procesowymi) enumeratywnie wskazanymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, przedmiotem ustaleń organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym z wniosku skarżącego było stwierdzenie istnienia albo też nieistnienia podstawy (przesłanki) wznowieniowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania "inkryminowanej" decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję tę wydał.

Dla ustalenia istnienia wskazanej przywołanym przepisem podstawy wznowienia postępowania istotne jest kumulatywne ziszczenie się przesłanek: 1) wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów; 2) ich istotności dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) brak wiedzy o nich organu, który wydał decyzję, mimo że; 4) istniały w dniu wydania decyzji.

W tym kontekście, stwierdzić należy, iż z wypowiedzi formułowanych na gruncie orzecznictwa sądowego i doktryny prawa wynika, iż sytuacje uzasadniające wznowienie postępowania, w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, mogą wystąpić wtedy, gdy: a) w toku postępowania organ zaniedbał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie zebrał dowodów na te okoliczności; b) organ pominął w toku prowadzonego postępowania istotne dla sprawy okoliczności faktyczne z braku dowodów na nie; c) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne, znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym już w toku postępowania; d) po wydaniu ostatecznej decyzji ujawniono nowe okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie, nie znane organowi; e) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne nie znajdując jednak dowodów na ich potwierdzenie (K. Sobieralski, Praktyczne problemy wznowienia postępowania administracyjnego, Wrocław 2005, s.95).

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że nowymi faktami lub dowodami są te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., w sprawie sygn. akt SA 198/85). Zwrot "wyjścia na jaw" oznacza zaś, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia). Ponadto, z hipotezy normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że jej zakresem objęte są "okoliczności faktyczne lub dowody" "istotne". Walor i cechę istotności posiadają i spełniają więc tylko i wyłącznie takie okoliczności lub dowody, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 7 maja 1993 r., w sprawie sygn. akt SA/Wr 188/93). Ponadto, w opisie podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi o "wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję tę wydał". Z konwencji językowej, którą na gruncie przywoływanego przepisu operuje ustawodawca stosując łącznik "lub" wynika więc, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną podstawę (przesłankę) wznowienia postępowania, jeżeli oczywiście kumulatywnie ziszczą się również pozostałe warunki objęte hipotezą normy dekodowanej z tego przepisu. W związku z tym stwierdzić należy, że jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania inkryminowanej decyzji, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć w tym momencie, tj. w momencie wydawania decyzji, i tym samym może uzasadniać wznowienie postępowania (por.: wyrok WSA w Łodzi z 12 marca 2009 r., sygn. akt i SA/Łd 1474/08; wyrok WSA w Lublinie z 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 38/08; wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/08).

Odnosząc powyższe do okoliczności stanu sprawy, wniosków formułowanych na podstawie analizy jej akt, jak również wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 722/08, należy stwierdzić, że wskazaną we wniosku pełnomocnika strony o wznowienie postępowania zakończonego "inkryminowaną" decyzją z dnia [...] przesłanką wznowieniową były, w jego ocenie, nowe dowody w sprawie, istniejące w dniu wydania tejże decyzji ostatecznej, a mianowicie po pierwsze, decyzje podatkowe przyznające skarżącemu ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów po drugie zaś, zaświadczenie "A" w Z. z dnia 27 kwietnia 2006 r., potwierdzające fakt posiadania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 15.890,45 zł, a na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 6.393,83 zł. W konsekwencji postanowieniem z dnia 16 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w celu zbadania istnienia przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia sprawy.

W analizowanym zakresie, poza sporem jest, gdy podkreślić zwłaszcza wskazane wyżej konsekwencje normatywnej treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do ustalenia przesłanek istnienia podstawy wznowienia postępowania, o której w nim mowa, że ocena okoliczności przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie może pomijać pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Zwłaszcza, że "nowe", w rozumieniu tego przepisu, dowody lub okoliczności muszą być dla sprawy istotne. Walor i cechę istotności posiadają i spełniają zaś, jak to już podkreślono, tylko i wyłącznie takie okoliczności lub dowody, które mają wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w tym więc kontekście do pierwszej spośród kwestii wskazywanych we wniosku o wznowienie postępowania, a mianowicie istniejących w dniu wydania "inkryminowanej" decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu, decyzji przyznających skarżącemu ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, poza sporem jest, że okoliczność (dowód) tego rodzaju nie charakteryzuje się walorami i cechami, o których mowa była wyżej. W dniu wydania "inkryminowanej" decyzji, jak wynika z akt sprawy, organowi podatkowemu znane były przywoływane we wniosku o wznowienie postępowania decyzje wydane w przedmiocie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. Nie mogły one jednak stanowić podstawy ustaleń w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...], z tego powodu, że ulgi uczniowskie związane są z konkretnym źródłem przychodu, opodatkowanym na zasadach ogólnych. Przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie podlegają łączeniu z przychodami opodatkowanymi m.in. na podstawie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto, w kontekście wskazywanych wyżej konsekwencji obowiązywania przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślić należy, że zgodność z prawem pierwotnie już wyrażonego w tej kwestii stanowiska organów podatkowych potwierdził Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 722/08.

Odnośnie zaś kolejnej spośród wskazywanych we wniosku o wznowienie postępowania kwestii mających uzasadniać, według pełnomocnika skarżącego, istnienie podstawy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej "inkryminowaną" decyzją z dnia [...], a mianowicie wynikającej z zaświadczenia banku kwoty 15.890,45 zł, nieuwzględnionej, jako źródła przychodów 2000 roku, brak jest podstaw, aby stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz jego argumentację uznać za realizujące standard określony przepisami Ordynacji podatkowej, w konsekwencji również za prawidłowo realizujące wytyczne sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/LU 722/08.

W analizowanym zakresie, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że: 1) w rezultacie analizy stanu środków na rachunku bankowym strony na początek i koniec 2000 r., uwzględniającej treść przedłożonego zaświadczenia ustalono, iż rachunek bieżący w "A" w Z., na którym posiadał on wskazane oszczędności był rachunkiem założonym przez S.B. [...] - był to rachunek przypisany prowadzonej działalności gospodarczej; 2) wskazywana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność wynikając z dowodu w postaci zaświadczenia bankowego była przedmiotem gruntownej analizy w postępowaniu wznowieniowym, jak również, że była konfrontowana z dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu zwyczajnym zakończonym wydaniem "inkryminowanej" decyzji ostatecznej z dnia [...].; 3) w rezultacie analizy stanu konta bankowego z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000 roku przez skarżącego, organ odwoławczy "ustalił", iż na dzień 1 stycznia 2000 r. strona posiadała oszczędności w kwocie 1.628,55 zł, nie zaś w kwocie wynikającej z zaświadczenia banku z dnia 27 kwietnia 2006 r. tj. w wysokości 15.890,45 zł; 4) kwota 9.496,62 zł wskazywana przez pełnomocnika skarżącego została faktycznie wydatkowana w 2000 r., co wynika z analizy rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, i pokryła zobowiązania strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (spłata kredytów) i stanowi różnicę stanu początkowego (BO) tego konta w kwocie 15.890,45 zł (na dzień 1 stycznia 2000 r.) i stanu końcowego środków na tym rachunku na dzień 31 grudnia 2000 r. w kwocie 6.393,83 zł (15.890,45 zł - 6.393,83 zł = 9.496,62 zł); 5) organ odwoławczy "ustalił", że jakkolwiek skarżący, jak wynika z zaświadczenia bankowego, posiadał na rachunku bankowym kwotę15.890,45 zł (na dzień 1 stycznia 2000 r.), to jednak faktycznie kwotą tą nie dysponował; 6) decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uwzględniała w wydatkach spłatę w 2000 r. kredytu w kwocie 20.000 zł wraz z odsetkami w wysokości 3.452,06 zł - z zaświadczenia banku z dnia 27 października 2005 r. wynika, że w dniu 20 sierpnia 1999 r. stronie został udzielony kredyt w kwocie 20.000 zł, a spłat tego kredytu podatnik dokonał w dwóch ratach tj. 3 stycznia 2000 r. w kwocie 10.000 zł, odsetki - 2.086,57 zł oraz w dniu 29 czerwca 2000 r. w kwocie 10.000,00 zł. odsetki - 1.365,49 zł.

Według Sądu, wskazana argumentacja w żadnym razie nie dowodzi tezy prezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a mianowicie, że kwota 9.496,62 zł, stanowiąca różnicę stanu początkowego konta w kwocie 15.890,45 zł (na dzień 1 stycznia 2000 r.) i stanu końcowego środków na tym rachunku na dzień 31 grudnia 2000 r. w kwocie 6.393,83 zł (15.890,45 zł - 6.393,83 zł = 9.496,62 zł), nie stanowiła źródła finansowania wydatków 2000 r. Nie dowodzi tym samym, że wskazana okoliczność wynikająca z dowodu w postaci zaświadczenia "A" w Z. z dnia 27 kwietnia 2006 r., nie była w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, istotna z punktu widzenia jej wpływu na wynik sprawy – argumentacja ta jest przy tym wewnętrznie sprzeczna, albowiem przyznając okoliczność, że skarżący faktycznie posiadał wskazaną kwotę na rachunku bankowym, organ podatkowy jednocześnie wywodzi, że kwotą tą S. B. faktycznie nie dysponował, podnosząc przy tym równocześnie, że kwota ta stanowiła źródło finansowania obsługi kredytu oraz działalności gospodarczej skarżącego i rekapitulując w efekcie, że na początek roku 2000 dysponował on na rachunku bankowym oszczędnościami w kwocie 1.628,55 zł; nie może mieć przy tym znaczenia to, że rachunek, na którym na początek roku 2000 kwota ta się znajdowała był rachunkiem związanym z działalnością gospodarcza skarżącego skoro, jak wynika z uzasadnienia decyzji wymiarowej za 2000 rok, organy podatkowe nie przeprowadzając żadnego rozróżnienia w tym zakresie dokonywały komplementarnych ustaleń odnośnie posiadanych przez skarżącego oszczędności na początek 2000 roku, poniesionych w tym roku wydatków oraz uzyskanych przychodów; ponadto argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie odnosi się, w żadnym jej miejscu, ani do kwotowych, ani też do opisowych pozycji "inkryminowanej" ostatecznej decyzji wymiarowej za 2000 r., co tym bardziej czyni ją nieprzekonującą oraz zdecydowanie przedwczesną odnośnie braku waloru istotności okoliczności wynikającej z zaświadczenia banku z 27 kwietnia 2006 r.

W tym zakresie nie może bowiem budzić żadnych wątpliwości, że argument o braku istotności przedmiotowej okoliczności, aby mógł być uznany za trafny i uzasadniony, musi być postawiony w kontekście przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jego normatywnej treści oraz konsekwencji obowiązywania, zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do obowiązku dowodzenia określonych nim okoliczności. Z przepisu tego wynika, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - w tym względzie ponownie podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami prawnymi (wadami procesowymi) enumeratywnie wskazanymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Brak jest więc podstaw, aby uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zrealizował wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2009 r., tym samym, aby procedował w analizowanym zakresie w sposób czyniący zadość standardowi określonemu przepisami ustawy Ordynacja podatkowa regulującymi zasady i tryb postępowania wyjaśniającego .

Za zasadny uznać należy więc zarzut skargi o naruszeniu przepisów postępowania, między innymi poprzez zaniechanie zrealizowania wytycznych sądu zawartych w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 722/08. W zakresie odnoszącym się do ustaleń stanu sprawy oraz oceny zebranych w niej dowodów podkreślenia wymaga, że celem postępowania wyjaśniającego prowadzonego w postępowaniu wznowieniowym było ustalenie istnienia podstawy wznowieniowej wskazywanej we wniosku pełnomocnika skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego "inkryminowaną" decyzją z dnia [...], w szczególności zaś ustalenie kumulatywnego ziszczenia się, wskazanych wyżej, przesłanek, konstytuujących podstawę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - istota sporu w tej kwestii odnosiła się bowiem do oceny istotności dla wyniku sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową z 14 kwietnia 2006 r. dowodu w postaci zaświadczenia bankowego z dnia 27 kwietnia 2006 r. oraz wynikającej z jego treści okoliczności w postaci stanu oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2000 r.

W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, podkreślić należy, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak wyżej już wskazano, uzasadnia wniosek o dowolności organu podatkowego, tak w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji tak "ustalonych" faktów. Uzasadnienie to nie spełnia więc wymogów, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że nie realizuje ono podstawowych funkcji uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym zwłaszcza funkcji perswazyjnej oraz funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

W świetle przedstawionych argumentów formułowanych w kontekście okoliczności stanu sprawy oraz normatywnej treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdzić więc należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał i nie udowodnił, że przedmiotowy dowód oraz wynikająca z niego okoliczność wskazywana we wniosku o wznowienie postępowania nie była, w rozumieniu przywołanego przepisu, istotna, tj. innymi słowy, że pozostawała bez wpływu na wynik sprawy zakończonej "inkryminowaną" decyzją ostateczną.

Skargę S. B., jako zasadą, należało więc uwzględnić.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględni cel postępowania wznowieniowego, normatywną treść przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazany wyżej kierunek jego wykładni oraz konsekwencje jego obowiązywania, a w tym względzie, w zakresie odnoszącym się do waloru i cechy istotności przedstawionego we wniosku o wznowienie postępowania dowodu oraz wynikającej z niego okoliczności oceni ją z perspektywy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.