Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 183/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 197 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art.200 art. 205
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję B. P. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej E. G. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję B. P. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą E. w G. (dalej: "Strona" lub "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 na łączną kwotę [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] grudnia 2016 r. Spółka, zwróciła się do B. P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem Strony nadpłata powstała, ponieważ w wymienionych latach Spółka nieprawidłowo wpłaciła podatek od nieruchomości w najwyższej wysokości za grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nieużytki, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadpłata w tym zakresie to kwota [...]zł. Kolejną przyczyną powstania nadpłaty zdaniem Spółki było opodatkowanie jako budowli czterech rozdzielni, które nie są budowlami lecz urządzeniami. Nadpłata z tego tytułu to [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] B. P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgromadzony w toku postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy poświadcza, że wszystkie posiadane przez Spółkę grunty, bez względu na ich klasyfikację, są zajęte na działalność gospodarczą Spółki polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej za pomocą elektrowni wodnej w Ż. . W kwestii rozdzielni organ stwierdził, że wskazane przez Stronę we wniosku cztery rozdzielnie, nie są urządzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu, jak utrzymuje Spółka, lecz są to budowle tworzące wraz z generatorami i transformatorami nierozerwalną całość techniczno-użytkową stanowiącą element składowy sieci technicznej.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, względnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie licznych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1445, dalej "u.p.o.l." lub "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych") polegające na błędnej interpretacji prowadzącej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne oraz nieużytki, oraz do opodatkowania urządzeń rozdzielni (transformatorów) niestanowiących budowli w rozumieniu wymienionej ustawy w związku z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm. - dalej: "Prawo budowlane" lub "P.b.").

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez posłużenie się niedozwoloną opinią co do prawa, błędną ocenę materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że ponownie rozpatrując wniosek (po uchyleniu poprzedniej decyzji przez SKO) organ podatkowy przeprowadził gruntowne postępowanie dowodowe odnoszące się zarówno do gruntów, jak i rozdzielni elektrowni Ż. .

Wskazano, że Spółka wymieniając rozdzielnie we wniosku o nadpłatę ograniczyła się tylko do podania ich numerów inwentarzowych w ewidencji środków trwałych, co jednakże niczego o tych rozdzielniach nie mówi, a także że w odwołaniu Strona ograniczyła zarzut do transformatorów utożsamiając je z rozdzielniami, co jest istotnym błędem, zważywszy na to, że transformatory są elementem składowym rozdzielni prądu. W ocenie Kolegium, organ podatkowy przeprowadził jednak na tyle jednoznaczne postępowanie wyjaśniające, że kierując się numerami inwentarzowymi dokonał, za pośrednictwem biegłych, identyfikacji tych obiektów i ich oględzin na miejscu położenia w elektrowni.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało następnie, że wychodząc z umiejscowienia rozdzielni organ jednoznacznie ustalił, że trzy rozdzielnie nierozerwalnie połączone są w ciągu technologicznym z generatorem i siecią energetyczną. Rozdzielnia stanowi ogniwo między generatorem a siecią energetyczną. Rolą rozdzielni jest przetworzenie napięcia prądu wytworzonego przez generator na niższe wartości, do czego wykorzystywane są, między innymi, transformatory, i przekazanie tak przetworzonej energii elektrycznej do sieci energetycznych. Czwarta rozdzielnia tym się różni od omawianych trzech, że prąd przekazuje do macierzystej elektrowni na potrzeby własne. Funkcja rozdzielni w procesie produkcyjnym energii elektrycznej jest nierozerwalnie powiązana z jej produkcją i dystrybucją, co spełnia przesłankę całości techniczno-użytkowej (wraz z generatorem i siecią energetyczną), o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w brzmieniu sprzed 2 września 2016 roku. Rozdzielnia umożliwia użytkowanie obiektu elektrowni zgodnie z jej przeznaczeniem, co z kolei spełnia przesłankę zawartą w podatkowej definicji budowli - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Kolegium, zważywszy na usytuowanie rozdzielni w ciągu technologicznym elektrowni, którego rozdzielnie są elementem składowym, mamy tu do czynienia z budowlami zbliżonymi konstrukcją do sieci technicznych wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W ocenie organu odwoławczego za chybione należało uznać twierdzenie Strony, że rozdzielnie nie są budowlami, bo nie powstały w procesie budowlanym, gdyż można je zdemontować i przenieść w inne miejsce. Pojęcie "proces budowlany" jest pojęciem szerokim, w jego zakres wchodzi też montaż będący odmianą robót budowlanych (art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego). Zatem nawet jeśli obiekty rozdzielni zostały zmontowane z różnych elementów, które można zdemontować i przenieść w inne miejsce, to nie zmienia to charakteru rozdzielni jako budowli powstałej w wyniku montażu, czyli - w wyniku robót budowlanych składających się na budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zaś budowa to wykonywanie obiektu budowlanego.

Wskazano, że wiedzy specjalistycznej na temat charakteru rozdzielni dostarcza opinia techniczna sporządzona w czerwcu 2018 roku przez S. K. i A. A. - specjalistów w zakresie budownictwa i elektro-energetyki, co do której zarzuty Strony są nietrafne. W ocenie Kolegium, opinia biegłych

spełnia wymogi informacyjne co do charakteru rozdzielni jako obiektów budowlanych, wskazuje ich umiejscowienie i rolę, jaką spełniają w elektrowni Ż. , która to rola przesądza o ich przeznaczeniu, co nie jest obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego. Na podstawie treści opinii organ podatkowy mógł ustalić w kontekście całej sprawy, że rozdzielnie są budowlami i zapłacony zań podatek był należny, dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tej części jest nieuzasadniony.

Kolegium podzieliło także stanowisko organu I instancji co do opodatkowania gruntów najwyższą stawką podatku od nieruchomości (jak grunty związane z działalnością gospodarczą). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (oględziny, przesłuchania świadków) organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie działki gruntu stanowiące pasy okalające wlot do kanału derywacyjnego górnego jeziora K. i grunty otaczające ten kanał oraz samą elektrownię znajdującą się nad jeziorem dolnym, są zajęte na działalność gospodarczą bez względu na ich klasyfikację geodezyjną. Ich związek z działalnością gospodarczą jest ścisły jeśli się zważy, że cała infrastruktura elektrowni wodnej osadzona jest w przestrzeni, którą tworzą również okalające ją grunty. Grunty te stanowią strefę ochronną i kontrolną - na gruncie zamontowane są urządzenia zwane piezometrami, których zadaniem jest obrazowanie stanu zwierciadła wód podziemnych wpływających także na poziom wód powierzchniowych wykorzystywanych w działalności elektrowni wodnej. Położenie piezometrów widoczne jest na niektórych mapkach przedstawiających konkretne działki, w tym działki położone nad jeziorem górnym, wzdłuż kanału i nad jeziorem dolnym. Woda spływająca z jeziora górnego do jeziora dolnego (i napędzająca w ten sposób turbiny elektrowni) podnosi o kilkanaście metrów lustro wody w jeziorze dolnym, co powoduje rozlanie się wody poza granice jeziora. Po przepompowaniu wody na powrót do jeziora górnego lustro jeziora wraca do stanu poprzedniego. Zjawisko to występuje w takim przedziale czasu, w jakim realizowany jest proces spływania wody z jeziora górnego i przetaczanie jej z powrotem do tego jeziora. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, przekazanie zalewanych działek gruntu, podobnie jak i pozostałych, zakładowi energetycznemu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wodnej w Ż. miało sens, jeśli się zważy, że bez tego gruntu działalność elektrowni o takiej konstrukcji jak elektrownia w Ż. byłaby niemożliwa. Grunt ów jest w posiadaniu przedsiębiorcy wytwarzającego energię elektryczną, a posiadanie to ma ścisły związek z tym procesem, zaś grunty nie mogą być wykorzystywane na żadną inną działalność gospodarczą. Oględziny przeprowadzone przez organ I instancji dobitnie wykazały, że grunt okalający wlot do kanału derywacyjnego z jeziora K. i grunt położony wzdłuż kanału derywacyjnego, jak również grunt okalający elektrownię wodną, w tym grunt zalewany podczas pracy elektrowni przez podniesiony poziom jeziora dolnego ([...]), nie jest powiązany z żadną inną działalnością gospodarczą. Jego stan jednoznacznie wskazuje na to, że pełni on funkcję integralnej części elektrowni wodnej.

W konsekwencji, Kolegium uznało, że powyższy fakt oznacza, że grunt jest zajęty na działalność tej elektrowni, tj. "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisów ustawy.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., sygn. [...] Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2015, polegające na błędnej wykładni przepisów prawa, prowadzącej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, sklasyfikowanych w Ewidencji Gruntów i Budynków jako użytki rolne oraz nieużytki;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. ta ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt Prawa budowlanego, polegające na błędnej wykładni przepisów prawa, skutkującym uznaniem, iż urządzenia techniczne rozdzielni energetycznych (transformatorów') stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawu budowlanego i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3) art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez posłużenie się niedozwoloną opinią co do prawa, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie tym samym zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem

i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie Sąd uznał że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa bowiem w pierwszym rzędzie, że jednym z podstawowych dowodów na których oparły się organy wydając decyzje w sprawie była opinia techniczna biegłych S. K. i A. A. dotycząca kwalifikacji środków trwałych – rozdzielni elektrycznych, zgodnie z przepisami prawa budowlanego do celów podatkowych, sporządzona w K. dnia [...] [...] roku. Biegli do sporządzenia tej opinii S. K. – specjalista w zakresie budownictwa oraz A. A. – specjalista w zakresie elektroenergetyki, zamieszkały w [...], zostali powołani postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r.

Jak wynika z załączonego do opinii dokumentu – Zaświadczenia [...] - S. K. jest członkiem [...]. Jak wynika natomiast z kolejnego załączonego do opinii dokumentu – świadectwa pracy wystawionego w dniu [...] r. przez E. H. sp. z o.o., drugi z biegłych – autorów opinii - A. R. A., urodzony [...]. w J. G., był zatrudniony w E. H. sp. z o.o. w okresie od [...] r. do [...] r. na stanowisku Dyżurnego [...]. Dodatkowo Sąd stwierdza, że w aktach sprawy (k. 253-247) znajduje się też protokół przesłuchania świadka A. R. A., legitymującego się dowodem osobistym seria [...], również zamieszkałego w [...], który zeznał, iż był pracownikiem spółki E. , na stanowisku dyżurnego ruchu elektrowni szczytowo-pompowej [...] oraz że zatrudnienie w [...] miało miejsce w okresie od [...] do [...] r. Wskazany świadek, jak wynika z zeznań, posiadał bardzo szczegółową wiedzę na temat funkcjonowania elektrowni szczytowo-pompowej w Ż. .

Wobec powyższego Sąd nie ma wątpliwości, iż A. R. A., zamieszkały w [...], były pracownik elektrowni szczytowo-pompowej w Ż. , zatrudniony na stanowisku dyżurnego, której to elektrowni opodatkowanie było przedmiotem niniejszego postępowania, a który był współautorem opinii technicznej z dnia [...] r., albowiem został powołany postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. na biegłego w sprawie - był wcześniej, tj. w dniu [...] grudnia 2017 r. przesłuchany jako świadek w tej samej sprawie.

Tymczasem przepisy O.p. jednoznacznie wykluczają możliwość powołania na biegłego w sprawie osoby która występowała już w niej w roli procesowej świadka. Zgodnie bowiem z art. 197 § 3 O.p. do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 O.p. Zgodnie zaś z art. 130 § 1 pkt 5 O.p. osoby wymienione w tym przepisie (a zatem w przypadku odpowiedniego jego stosowania - także biegły) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których byli świadkami.

W niniejszym postępowaniu A. R. A., zamieszkały w [...], który został powołany na biegłego i wydał opinię będącą zasadniczą podstawą dowodową rozstrzygnięcia, podlegał wyłączeniu ze sprawy, albowiem wcześniej był przesłuchiwany w sprawie jako świadek – były pracownik Skarżącej.

Tym samym sporządzona z udziałem osoby podlegającej wyłączeniu ze sprawy opinia nie mogła być legalną podstawą dowodową orzekania w sprawie. Ewidentnie bowiem został naruszony art. 197 § 3 O.p. w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 O.p., a powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Już sam powyższy fakt stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa procesowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Niezależnie od powyższego należy zgodzić się, że istnieje w orzecznictwie sądów administracyjnych linia orzecznicza podkreślająca, iż obowiązkiem biegłego sporządzającego opinię na zlecenie organu podatkowego jest ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Wskazuje się, że na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 21/19 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 743/18). Nie oznacza to zdaniem Sądu, że opinia nie powinna zawierać odniesienia do przepisów prawa, albowiem ocena charakteru danych obiektów nie może nastąpić całkowicie bez nawiązania do istniejących uregulowań. Biegły natomiast nie powinien zastępować organu w zakresie oceny prawnopodatkowej ustalonego stanu faktycznego. To bowiem do organu należy ocena stanu faktycznego pod względem prawnym, a opinia biegłych jest tylko jednym z dowodów, który dzięki posiadaniu przez nich wiedzy specjalnej ma pomóc organowi w wydaniu rozstrzygnięcia, a który to dowód tak jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie podlega ocenie organu.

Sąd zobowiązany jest nadto zauważyć, że niezależnie od oparcia rozstrzygnięcia o wadliwą opinię – sporządzoną przez biegłego podlegającego wyłączeniu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego dotknięta jest szeregiem dalszych mankamentów skutkujących koniecznością jej uchylenia.

Wskazać trzeba bowiem, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie przed organami administracji publicznej jest dwuinstancyjne. Oznacza to, iż w przypadku wniesienia środka zaskarżenia organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo i to w pełnym zakresie. Organ II instancji jest zatem obowiązany ponownie przeanalizować stan faktyczny i prawny sprawy, a gdy zachodzi taka potrzeba może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Ponadto zgodnie art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

Zgodnie natomiast z § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc powyższe regulacje do zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż organ odwoławczy nie sprostał powyższym wymogom i nie rozpoznał sprawy na nowo w pełnym zakresie, a efektem powyższego było nieprawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego jak i prawnego .

Organ odwoławczy bowiem dokonał tylko pobieżnych ustaleń faktycznych, ogólnie referując jedynie ustalenia organu I instancji co do przedmiotu opodatkowania, nie ustalając tego stanu ponownie, stosownie do wymogu art. 127 O.p. Poza kwotą żądanej nadpłaty w zaskarżonej decyzji nie poczyniono żadnych konkretnych i wymiernych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania. Nie dokonano zatem ponownego pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy co było obowiązkiem organu.

Również uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest jedynie szczątkowe. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem zauważyć należy, że w odniesieniu do opodatkowania spornych gruntów organ odwoławczy nie wskazał ani jednego przepisu który miałby uzasadniać opodatkowanie spornych gruntów najwyższą stawką. Organ ograniczył się w tym zakresie do luźnych rozważań nie popartych żadnym uzasadnieniem prawnym dla opodatkowania spornych gruntów.

Dodatkowo Sąd zauważa, że organ odwoławczy w swoich rozważaniach całkowicie pominął, iż nie wszystkie sporne działki posiadają jednakowy status. Zupełnie bowiem nie poruszył kwestii działki [...] o powierzchni [...] ha która została przez Skarżącą wydzierżawiona osobie prywatnej - Z. S. na cele rekreacyjne. Jakkolwiek Sąd co do zasady zgadza się z poglądem, że działki będące w posiadaniu przedsiębiorcy które w procesie technologicznym pracy elektrowni szczytowo-pompowej są zalewane przez wodę oraz stanowiące strefę ochronną, niezależnie od klasyfikacji w ewidencji gruntów, należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to sprawa opodatkowania działki wydzierżawionej podmiotowi prywatnemu na cele rekreacyjne winna być w decyzji organu odwoławczego co najmniej odrębnie rozważona i wyjaśniona.

Co prawda bowiem pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 u.p.r. ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. użytki rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku.

Jednak pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l.. W tym względzie Sąd podziela ugruntowane stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). – por. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15.

Bardzo istotne jest też to, czy bez zajęcia spornych gruntów Spółka mogłaby realizować swoje zadania. Za takie NSA uznał np. grunty objęte ochroną bezpośrednią i pośrednią wokół ujęć wody przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. II FSK 2708/16).

Niezależnie od powyższych uwag stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia co do wszystkich gruntów objętych decyzją, że sporny grunt jest "w posiadaniu przedsiębiorcy wytwarzającego energię elektryczną, a posiadanie to ma ścisły związek z tym procesem" – co przynajmniej w odniesieniu do działki wydzierżawionej osobie fizycznej jest stwierdzeniem nieprawdziwym. W tym przypadku posiadanie zostało przeniesione na inną niż Podatnik osobę, co organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji całkowicie pominął i czego zupełnie nie rozważył.

Tylko na marginesie wskazać należy, że pobieżne potraktowanie badanej sprawy przez organ odwoławczy i brak wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego potwierdza choćby to, iż błędnie wskazał też organ odwoławczy, że wahania poziomu lustra wody w dolnym zbiorniku sięgają kilkunastu metrów. Jak bowiem wynika z materiałów sprawy, a także decyzji organu I instancji wahania poziomu lustra wody zawierają się między poziomem [...] m n.p.m. do [...] m n.p.m., w sytuacji zaś awaryjnej [...] m n.p.m. co daje maksymalną różnicę poziomów lustra wody dolnego zbiornika w wysokości [...] m [...] cm nie zaś [...] metrów jak uznał organ odwoławczy.

Istotne jest też to, że organ winien ściśle i jednoznacznie określić do jakiej kategorii budowli zalicza sporne obiekty rozdzielni. Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji oceniając charakter spornych rozdzielni stwierdził w stosunku do nich, że w ich przypadku mamy do czynienia z budowlami "zbliżonymi konstrukcją" do sieci technicznych wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Takie w istocie bardzo nieprecyzyjne stwierdzenie organu odwoławczego jest zdaniem Sądu niedopuszczalne, albowiem jest sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Jak wynika z powyższego orzeczenia TK o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Niedopuszczalne jest więc opodatkowanie budowli jedynie "zbliżonych konstrukcją" do sieci technicznych, taka kategoria budowli nie została bowiem wymieniona w przepisach prawa budowlanego. Organ opodatkowując dany obiekt powinien zakwalifikować go do konkretnej kategorii budowli, nie zaś jedynie kategorii do niej "zbliżonej".

Końcowo zatem wskazać należy, że organy podatkowe powinny przed wydaniem decyzji dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby zrealizować zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w dyspozycji ww. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz rozpatrzeć całokształt materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy w sposób zgodny również z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie tego zabrakło.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mając na działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu I instancji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uzyskać prawidłową opinię biegłego dotyczącą spornych urządzeń, a następnie rozpoznać sprawę mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku, z zachowaniem wszelkich reguł postepowania.

O kosztach postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi

w wysokości [...] zł wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł, oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018 r. poz. 1687).

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.