Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 757/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

G.K. w roku 2009 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej transport lądowy, natomiast faktycznie wykonywany zakres działalności gospodarczej obejmował konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, blacharstwo, lakiernictwo, handel samochodami, usługi w zakresie holowania, parkowania i wypożyczenia samochodów.

W złożonym w dniu 22 sierpnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 - PIT-36L podatnik wykazał z tej działalności przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, należny podatek w kwocie [...] zł.

W dniu 23 grudnia 2013 r. G.K. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2009 r. wraz z pismem informującym organ podatkowy, że podczas weryfikacji dokumentów księgowych za 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości, które zostały sprostowane i poprawnie zaksięgowane.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec G.K. w sprawie rozliczenia podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok

W dniu 9 kwietnia 2014 r. G.K. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L za 2009 rok w zakresie danych adresowych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Decyzją z dnia 17 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskanych odpowiedzi od kontrahentów, banków oraz dostarczonej dokumentacji księgowej, faktur zakupu, sprzedaży, sporządzonych przez podatnika protokołów wierzytelności nieściągalnych oraz innych dowodów będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. zasadnie stwierdzone zostało przez organ pierwszej instancji, że wykazana w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2009 r., wartość przychodu jest zgodna w okazaną przez podatnika dokumentacją księgową. Organ wskazał jednak, że G.K., w rozliczeniu dochodu za 2009 rok przyjął nieprawidłową wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2009 roku oraz nieprawidłową wysokość remanentu końcowego. Zdaniem organu odwoławczego wartość remanentu początkowego winna zostać przyjęta w wysokości [...] zł. Jak wskazał organ była to jednocześnie wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2008 r., wynikająca z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2014 r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu przyjął prawidłową wysokość remanentu początkowego oraz prawidłowo skorygował wartości remanentu części samochodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w prowadzonym postepowaniu organ pierwszej instancji nie naruszył wskazywanych przez stronę przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187, art. 191, art. 121 § 1. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, a przyjęto jedynie prawidłowe wartości remanentu na dzień 1 stycznia 2009 r. z ostatecznej decyzji z dnia 5 grudnia 2014 r., natomiast wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. została wyliczona na podstawie remanentu początkowego i zużytych w 2009 r. części.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, G.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona skarżąca złożyła także wniosek o dopuszczenia dowodu z zeznań świadka.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu G.K. zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenie art. 23, art. 180, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art.193, art. 145 § 2, art. 210 § 1 pkt. 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 22 ust. 6 i art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. a ponadto naruszenie § 27, § 28 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej w skrócie zwanego Rozporządzeniem.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na akcie prawnym w postaci Rozporządzenia, nie zaś w oparciu o ustawę, na podstawie której dopuszczalne jest nakładanie obowiązków podatkowych.

Zdaniem strony organy błędnie określiły część podstawy opodatkowania w zakresie stanów magazynowych (spisów z natury) w drodze oszacowania, choć dane wynikające z ksiąg i dokumentów księgowo-rachunkowych, których rzetelność nie została zakwestionowana oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto bezpodstawne zakwestionowano remanenty podatnika sporządzone na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2009 r., nie uwzględniając ich przy określaniu wysokości dochodu tylko z tej przyczyny, że wyliczenia dokonane przez organ podatkowy, dla potrzeb innego postępowania były odmienne niż sporządzony przez podatnika spis z natury. W ocenie wnoszącego skargę, organy podatkowe nie uzasadniły również wyboru zastosowanej metody oszacowania.

W skardze podniesiono również, że pomimo tego, iż zgodnie z przepisami Rozporządzenia, spis z natury wykonywane jest przez podatnika, to organy podatkowe przyjęły wartości stanów magazynowych na podstawie wyliczeń poczynionych na potrzeby innego postępowania podatkowego. Zdaniem podatnika organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, zaniechały obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz nie wskazały podstawy prawnej oszacowania.

W ocenie skarżącego, w sposób wadliwy dokonano doręczenia zawiadomienia z dnia 19 października 2015 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, poprzez pominięcie wyznaczonego pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie sporną kwestię stanowiła prawidłowość rozliczenia dochodu osiągniętego przez podatnika w 2009 roku z prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności prawidłowość postępowania organu podatkowego, polegająca na zakwestionowaniu wartości remanentu początkowego i końcowego, określonego przez podatnika na podstawie sporządzonego przez niego spisu z natury.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że dochody osiągane przez G.K. w 2009 roku, z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, były opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów określa art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przy czym przychody z działalności gospodarczej stanowią kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1); kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1).

Przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy ustalania dochodu podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Należy zauważyć, że dochód ten w zasadzie ustalany jest na zasadach ogólnych - podstawą do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami jego uzyskania. Istotna różnica, wynikająca z przywołanego przepisu dotyczy uwzględniania w wysokości dochodu wartości tzw. różnic remanentowych, które jak stanowi przepis, odpowiednio pomniejszają lub powiększają nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. O terminach i zasadach dotyczących sporządzania remanentu stanowią przepisy Rozporządzenia w § 27, 28 i 29.

Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają w zasadzie wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie są obowiązani do stosowania przepisów o rachunkowości. Szczegółowe regulacje dotyczące obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte są w art. 24a u.p.d.o.f.

Definicja księgi podatkowej zawarta jest w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 4 tego aktu, księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych przewiduje § 11 ust. 1 Rozporządzenia. Przepisy tego Rozporządzenia wskazują przy tym co należy rozumieć pod pojęciem księgi niewadliwej i rzetelnej. Jak stanowi ust. 2 za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się natomiast za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3 Rozporządzenia). Z kolei w § 11 ust. 4 przewidziano sytuacje, które wprawdzie stanowią o nieprawidłowym prowadzaniu księgi podatkowej, niemniej jednak popełnienie błędów wskazanych w tym przepisie nie stanowi o jej nierzetelności.

Należy pamiętać, że ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tak więc księgi podatkowe, chociaż są dokumentami prywatnymi, mają taką moc dowodową jak dokumenty publiczne. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy co oznacza, że organ – co do zasady - nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Niemniej jednak domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego i może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej.

W kontekście poczynionych uwag nie można zaaprobować stanowiska skarżącego sugerującego, że podstawą określenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu, powinny być tylko te wartości, które wynikały ze spisu z natury sporządzonego przez podatnika. Jakkolwiek z § 27 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że to podatnik (a nie organ podatkowy) jest obowiązany do sporządzenia spisu z natury i wpisania go do księgi, a spis ten powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały (§ 28 ust. 1 Rozporządzenia), to jednak przytoczone przepisy nie przesądzają jeszcze o tym, że dane wynikające z księgi podatkowej należy przyjmować zgodnie z zapisami ujawnionymi przez podatnika. Wszelkie dane wynikające z zapisów zawartych w księgach podatkowych mogą bowiem zostać zakwestionowane przez organy podatkowe, jeśli w procesie ich weryfikacji organy podatkowe ustalą i dowiodą tego, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu rzeczy. Nie jest zatem tak, że organy podatkowe w każdym przypadku mają obowiązek oprzeć się na zapisach uczynionych przez podatnika w prowadzonej przez niego księdze podatkowej. Dane wynikające z ksiąg (w tym, co ma znacznie w rozpoznawanej sprawie wartość remanentów ustalonych na początek i koniec 2009 roku) objęte są domniemaniem wynikającym z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i chronią podatnika o ile są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny.

Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na rozbieżności pomiędzy kwotą remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2009 r., wynikającą ze spisu z natury sporządzonego przez G.K., a wartością remanentu ustaloną przez organy podatkowe na dzień 31 grudnia 2008 roku, zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie kserokopii remanentu złożonego przez podatnika na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz ewidencji środków trwałych, wyposażenia, tabeli amortyzacyjnej i ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Przesłane przez ten organ dokumenty postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015 r. zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Nie jest zatem tak, jak wskazuje na to strona skarżąca, że u podstaw wydania decyzji w niniejszym postępowaniu legły ustalenia przeprowadzone dla potrzeb postępowania prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok poprzedni. Jakkolwiek w postępowaniu w sprawie rozliczenia zobowiązania podatkowego podatnika za rok 2009 korzystano z materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu (co jest dopuszczalne zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak materiały te zostały formalnie włączone do akt niniejszej sprawy i podlegały ocenie i badaniu w toczącym się postępowaniu. Analiza zebranych dowodów doprowadziła w konsekwencji do stwierdzenia przez organ, że księgi podatkowe podatnika nie były prowadzone w sposób rzetelny, co znalazło swój wyraz w treści protokołu z badania ksiąg podatkowych za 2009 rok. W protokole tym stwierdzono wadliwość ksiąg z uwagi na brak wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz przyjęcia do rozliczenia w 2009 roku. błędnych kwot remanentu na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2009 roku. Podatnikowi zagwarantowano jednocześnie prawo do wypowiedzenia się w przedmiocie sporządzonego protokołu, co też skarżący uczynił wnosząc do niego stosowne zastrzeżenia pismem z dnia 9 października 2015 r.

Wbrew zarzutom podnoszonym przez skarżącego, sporządzony spis z natury nie został zastąpiony dowolnymi ustaleniami organów podatkowych. Ustalenia organów podatkowych doprowadziły jedynie do określenia innych wartości remanentów, sporządzonych na początek i koniec roku 2009 co nie oznacza jednak, że naruszono przepisy Rozporządzenia. Przyjęcie stanowiska podatnika co do tego, że jedynie sporządzony przez niego spis z natury może stanowić podstawę wyliczenia osiągniętego dochodu jest nie do pogodzenia z koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania w jej rzeczywistej wysokości. Akceptacja takiego poglądu musiałaby prowadzić do wniosku, że wartości wynikające ze sporządzonych przez podatnika spisów z natury należałoby zaaprobować nawet wówczas, gdy księgi podatkowe prowadzone byłyby wadliwie lub nierzetelnie. Tymczasem, co wynika wprost z § 11 ust. 3 Rozporządzenia, księgi mają odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy, a nie wyłącznie stan przedstawiony przez podatnika.

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w działalności gospodarczej istnieje ciągłość z której wynika, iż ustalenia odnośnie stanu magazynowego poczynione na koniec jednego roku znajdują swoje odbicie w stanie magazynowym na początek kolejnego roku. Ustalenia te nie mogą być odmienne. Skoro z materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w trakcie postepowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, jak również z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że rzeczywista ilość towarów wynikająca z remanentu ustalonego na koniec 2008 roku była odmienna od spisu z natury sporządzonego przez podatnika na dzień 31 grudnia 2008 r., to takie same wartości, jakie ustalone zostały przez organy podatkowe, należało konsekwentnie przyjąć na początek 2009 roku. Za podstawę ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 2009 roku nie można było zatem przyjąć sporządzonego przez podatnika spisu z natury na dzień 1 stycznia, skoro zebrane w sprawie dowody wskazywały, że wykazane w tym spisie wartości różniły się od tych, które w wyniku ustaleń organów zostały przyjęte jako wartości remanentu na koniec roku 2008.

Sąd aprobuje również stanowisko organów podatkowych w zakresie skorygowania wartości remanentu końcowego, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 roku. Należy przy tym dostrzec, że wartość tego remanentu podlegała skorygowaniu jedynie o wartości zużytych w 2009 roku części samochodowych, natomiast wartości obejmujące pozycje towarów zakupione przez podatnika w 2009 roku zostały przyjęte w wysokości podanej przez skarżącego. O błędnych ustaleniach organów podatkowych nie świadczą także argumenty Skarżącego dotyczące ilości zamontowanych drzwi oraz poszyć boku i dachu. Sam fakt zamontowania tych części nie stanowi dowodu na okoliczność posiadania ich w stanach magazynowych na początek roku 2009. Reasumując należy uznać, że weryfikacja danych ze spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwoliła ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika.

Sąd nie dostrzega również naruszenia art. 24 u.p.d.o.f., albowiem organy podatkowe nie kwestionowały w decyzji kosztów uzyskania przychodów, a jedynie wartość remanentu końcowego przyjętą przez podatnika do rozliczenia 2009 r. w błędnej wysokości.

Sąd rozpoznający skargę nie stwierdził także, aby w prowadzonym postepowaniu doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Ponadto, w ocenie Sądu, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Sąd nie stwierdził również, aby naruszono treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji podejmowały bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy zresztą obszerność dokumentów zgormadzonych w niniejszym postepowaniu. Trzeba mieć przy tym na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie decyduje przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowania prowadzonego wobec skarżącego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2008. W szczególności nie stanowi uchybienia przepisom postępowania działanie organów podatkowych polegające na włączeniu w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, dowodów zebranych w trakcie innego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Ponadto, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób.

Dodać również wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Sąd nie zgadza się przy tym, że naruszeniem treści przywołanej normy było niewskazanie przez organy podatkowe podstawy prawnej oszacowania. Jakkolwiek organy podatkowe uznały prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne, to jednak ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło (mimo nierzetelności ksiąg) na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania dopuszcza art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie sposób zarzucić organom naruszenia przepisów poprzez brak wskazania metody oszacowania.

Sąd nie zgadza się również z tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na niedoręczenie zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy ustanowionemu pełnomocnikowi.

Należy zauważyć, że na dzień sporządzenia zawiadomienia z dnia 19 października 2015 r. w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo z dnia 2 października 2015 r., z treści którego wynika, że G.K. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do reprezentowania podatnika w czynności zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zakres umocowania pełnomocnika określony został w sposób wąski i obejmował wyłącznie umocowanie do działania za stronę podczas samej czynności zapoznawania się z aktami sprawy. Z treści tego pełnomocnictwa nie sposób jednak wywieść, że dawało ono doradcy podatkowemu umocowanie do działania w szerszym zakresie. W związku z tym organ nie był zobligowany do tego, aby inne czynności postępowania, w tym doręczenie wspomnianego zawiadomienia, musiały być dokonywane za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika. Czym innym jest spoczywający na organie obowiązek umożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z aktami sprawy, a czym innym obowiązku doręczenia zawiadomienia o tej czynności. Prawidłowo zatem zawiadomienie z dnia 19 października 2015 roku zostało doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi.

Na marginesie należy wskazać, że pełnomocnik podatnika zapoznał się z aktami sprawy, a nieprawidłowości odnoszące się do błędnego wpisania w protokole daty przeprowadzenia tej czynności, pozostają wpływu na samo rozstrzygnięcie. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji mogą być tylko tego rodzaju uchybienia przepisom postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. Za tego rodzaju uchybienie Sąd nie uznaje nieprawidłowego datowania protokołu, skoro sama czynność zapoznania się z materiałem dowodowym została przeprowadzona z udziałem ustanowionego pełnomocnika, a zatem prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało w pełni zagwarantowane.

W kontekście powyższych uwag Sąd wskazuje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, o co wnosił skarżący. Z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika bowiem, że w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. W katalogu środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie ma zatem dowodu z zeznań świadków.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W myśl obowiązujących przepisów księgi przychodów i rozchodów obejmują również formularze spisów z natury, które stanowią ich integralną część i mają wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem nierzetelność lub wadliwość tych dokumentów może być podstawą do zakwestionowania mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów. Zakwestionowanie zapisów remanentu prowadzi do pozbawienia mocy dowodowej ksiąg podatkowych w tym zakresie (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 470/15, wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3905/13). Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji, stwierdzając nieprawidłowości w zakresie sporządzonych przez podatnika spisów z natury, zakwestionowały księgi podatkowe podatnika uznając, że prowadzone były one w sposób nierzetelny. W związku z powyższym, wartości wynikające ze spisów z natury sporządzonych przez podatnika, nie odpowiadając rzeczywistym wartościom remanentów na początek i koniec 2009 roku, nie mogły stanowić podstawy ustalenia wysokości osiągniętego dochodu.

Wbrew stanowisku strony, zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie zostały wydane z naruszeniem przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe oparły swoje przepisy na obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Nie sposób także zarzucić organom podatkowym oparcia rozstrzygnięcia na przepisach Rozporządzenia, skoro zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji, jest ono źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) skargę oddalił.