Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 82/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty S. i Piotra S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1520/04 w sprawie ze skargi Jolanty S. i Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jolanty S. i Piotra S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2005 r., I SA/Gl 1520/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Jolanty i Piotra S. /zwanych dalej "Skarżącymi"/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

II. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:

Decyzją z 30 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Op"/, uchylił w części decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. z 17 czerwca 2004 r. określającą Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę 39.072,20 zł oraz odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na kwotę 24.314,90 zł. Wskutek wydania decyzji przez organ odwoławczy zarówno wysokość zobowiązania, jak i odsetek uległa zmniejszeniu i zamknęła się kwotami odpowiednio 39.061 zł oraz 24.036,10 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odsetek za opóźnienia w uiszczaniu należności związanych z umowami leasingu w wysokości 55,58 zł. W tej materii organ odwoławczy stwierdził, że odsetki te pozostają w związku z osiągniętymi przychodami, a nadto nie zostały wymienione w zawartym w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej "updof"/ katalogu wydatków nie stanowiących takich kosztów, "w tym nie są wydatkami na nabycie środków trwałych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof w zw. z par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm.; dalej "rozporządzenie Ministra Finansów"/". Skoro zaś tak, to należy je zaliczyć do wspomnianych kosztów. W konsekwencji, organ odwoławczy przedstawił wyliczenie wysokości należnego podatku, zaliczek na podatek oraz odsetek, uwzględniające dokonaną korektę w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ podatkowy ustalił rzeczywistą treść umów leasingowych, zawartych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika Piotra S. jako wspólnika spółki cywilnej "B.", i dokonał oceny ich podatkowych skutków, nie zaliczając wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów. Nastąpiło to na podstawie art. 24a par. 1 i 2 Op, a nie art. 24b Op. Ten ostatni przepis nie miał zatem, zdaniem organu odwoławczy, zastosowania w sprawie, gdyż organ podatkowy "nie stwierdził w sposób kategoryczny, że z zawarcia spornych umów leasingowych nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrot podatku". W ocenie organu II instancji korzyść ekonomiczna odniesiona przez podatnika wskutek wykorzystania środków trwałych objętych umowami leasingu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą była bowiem niewątpliwa. Tym samym, jego zdaniem, w odwołaniu niesłusznie powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., K 4/03, ponieważ "nie świadczy [on] o wadliwości zaskarżonej decyzji".

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z podniesionym w odwołaniu zarzutem, "że postępowanie organu pierwszej instancji zostało zdyskwalifikowane szeregiem orzeczeń sądowych". Polemizując z tym stanowiskiem stwierdził, że orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie. Podniósł zarazem, iż Sąd ów niejednokrotnie - w przypadkach analogicznych do tego, który zachodził w rozpatrywanej sprawie wskazywał na możliwość badania przez organy podatkowe umów cywilnoprawnych oraz na ich prawo do nieuwzględniania tych postanowień umownych, które zmierzały do obejścia prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podkreślono także, że w kwestii kwalifikacji danej umowy decydujące znaczenie ma nie nadana jej przez strony nazwa, lecz treść, rezultat gospodarczy czy sposób wykonania, nawet jeśli nie zostały one w niej określone. Wyraził zarazem pogląd, że wspomniane wyżej umowy leasingu stanowiły, wbrew ich nazwie, umowy sprzedaży, gdyż rzeczywistym zamiarem ich stron było nabycie środków trwałych za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych", z których każda zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych środków. Tylko bowiem w ten sposób można wytłumaczyć zapłatę przez leasingobiorców kwot stanowiących od 147 do 160 % wartości ofertowej środków trwałych. Ukrytemu zamiarowi stron - argumentował organ odwoławczy - podporządkowane były inne podjęte przez nie czynności, zwłaszcza "wystawienie odrębnych faktur pozornie dokumentujących sprzedaż, mających również swe źródło w załączonych do akt zobowiązaniach". Wyraził przy tym opinię, że "dokumenty te /będące integralna częścią umów/ zawierały zobowiązanie leasingodawcy do sprzedaży przedmiotu umów - okazicielom - tychże dokumentów, po otrzymaniu wszystkich należności wynikających z poszczególnych umów za kwoty odpowiadające wartościom depozytów gwarancyjnych".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści inwentaryzacji majątku trwałego oraz do tabel amortyzacyjnych, "z których wynika, że sami wspólnicy spółki cywilnej ustalili wartość początkową umów leasingu według "wartości ofertowej", a nie według cen wskazanych w fakturach pozornie dokumentujących sprzedaż".

III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w całości "z powodu naruszenia prawa".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżących zarzucił organowi odwoławczemu przede wszystkim to, że jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji przywołał art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Op. Miało to - jego zdaniem - na celu ukrycie pozorności tej czynności, gdyż w preambule decyzji brak jest powołania rzeczywistej podstawy prawnej dla określenia naruszenia prawa ze strony podatnika, jak również powołania się na przepis prawa materialnego, który swym działaniem lub zaniechaniem naruszył podatnik. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżących stwierdził, że organ odwoławczy wydał decyzję "z wadą dyskwalifikującą ten akt prawny w obrocie prawnym oraz naruszający zasadę reformationis in peius". W jego ocenie, wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej.

Pełnomocnik wyraził pogląd, że organ dokonał "odkrycia prawnego", które polegało "na posłużeniu się wartością w kwocie 55,58 zł, która stanowi wartość odsetek za opóźnienia w uiszczaniu należności związanych (...) z umowami leasingowymi (...), których wartość została wyeliminowana z kosztów uzyskania przychodów". Wobec tego pełnomocnik zarzucił organowi swoistą niekonsekwencję w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach związanych z umowami leasingowymi. Jego zdaniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "wartości głównej związanej z umowami leasingowymi" skutkować winno także wyeliminowaniem pozostałych wartości, w tym kwoty odsetek.

W ocenie pełnomocnika Skarżących, organ odwoławczy naruszył art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120-123 Op, odmawiając uchylenia decyzji z zastosowaniem trybu wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. oraz poprzez zignorowanie wskazanych w skardze orzeczeń sądowych i stanowiska Ministra Finansów.

IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

V. Na rozprawie 27 lipca 2005 r. pełnomocnik Skarżących zwrócił uwagę, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do ustaleń dotyczących leasingobiorcy, nie próbując nawet próby uzyskania stanowiska drugiej strony umowy. Nawiązując z kolei do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. stwierdził, że choć odnosił się on do art. 24b Op, to jednak zawarto w nim istotne oceny, w szczególności eksponujące potrzebę ustawowego ukształtowania zasadniczych elementów stosunku prawnopodatkowego, czego wymaga art. 217 Konstytucji RP.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do wspomnianych zarzutów, w punkcie wyjścia sąd administracyjny I instancji podkreślił, że większość z nich sformułowana została w sposób wyjątkowo niezrozumiały i nielogiczny, a niektóre z nich wręcz nawiązują do wątków, które nie pozostają w związku ze sprawą. Trudno uznać zatem, iż Skarżący podjęli rzetelną polemikę z wywodem prawnym organów podatkowych, co z kolei utrudnia precyzyjne określenie przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie. Niewątpliwie taki stan rzeczy komplikuje również kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności skład orzekający za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Op, skoro organ odwoławczy skorygował decyzję pierwszoinstancyjną, zaliczając - odmiennie niż uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego - do kosztów uzyskania przychodów sumy stanowiące odsetki za opóźnienia w płatnościach związanych z umowami leasingowymi. W tym względzie argumentowano, że rozstrzygnięcie to jest dla Skarżących o tyle korzystne, że poprawia jego położenie, zmniejszając wielkość ciążących na nim należności publicznoprawnych. W tym kontekście, zdaniem sądu administracyjnego I instancji, niezrozumiałe jest kwestionowanie tego rozstrzygnięcia, jako naruszającego zakaz reformationis in peius. Powołując się na treść art. 234 Op, sąd ten stwierdził, że skoro wskutek decyzji II instancji sytuacja Skarżących uległa poprawie, a nie pogorszeniu.

Dalej wskazano, że nawet gdyby przyjąć, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył omawiany zakazu - co jednak, jak to wynika z wcześniejszych wywodów, bez wątpienia nie miało miejsca - to i tak wzgląd na zasadę zakazu reformationis in peius, obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnymi na podstawie art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a./, przesądzałby o braku możliwości uwzględnienia zarzutów skargi w rozpatrywanym zakresie. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się kwalifikowanego naruszenia prawa /nieważności zaskarżonej decyzji, w szczególności oceny takiej nie sposób odnieść do przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni art. 23 updof oraz par. 6 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów.

W świetle wskazanych przepisów, w ocenie składu orzekającego, nie można podzielić zarzutu "niekonsekwencji", polegającej na zróżnicowaniu przez organ odwoławczy prawnopodatkowej klasyfikacji wydatków dotyczących wspomnianych odsetek oraz pozostałych wydatków związanych z umowami leasingowymi. Odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych ostatnich nie przesądza przecież niejako sama przez się o konieczności takiego samego potraktowania także i spornych odsetek. Ocena dokonywanych wydatków musi zaś być dokonywana przez pryzmat obowiązującego stanu prawnego.

Za chybiony, Sądu uznał także zarzut skargi nawiązujący do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. Trafnie bowiem podniósł organ odwoławczy, że wyrok ów dotyczył art. 24b Op, a nie zastosowanego w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 24a par. 1 i 2 Op i dlatego fakt jego wejścia w życie pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na ocenę zgodności prawem zaskarżonej decyzji. Przekonująca jest także, w ocenie Sądu, przywołana przez organy podatkowe argumentacja przemawiająca na rzecz tezy, że zakwestionowane przez nie czynności prawne - określone przez jej strony jako umowy leasingu - stanowiły w istocie sprzedaż na raty, co nie było przez Skarżących kwestionowane.

VII. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie zasad postępowania określonych przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Op. W jego ocenie w związku z powyższymi naruszeniami prawa procesowego naruszeniu uległy także podstawowe zasady wyrażone w art. 2, art. 7, art. 8, art. 45 RP oraz art. 135, art. 141 par. 4, art. 151, art. 155 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że oddalenie skargi w trybie art. 151 p.p.s.a. jest dowodem na okoliczność braku analizy całości materiału dowodowego w sprawie. Ponadto, w swej ocenie zdarzeń prawnych jak i okoliczności faktycznych WSA w Gliwicach uwzględnił wyłącznie stanowisko organów podatkowych eliminując stanowisko strony jej materiał wyjaśniający i podstawy prawne dla uzasadnienia swego stanowiska prawnego, co stanowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 Op.

Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że powoływanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w sprawie I SA/Ka 551/03 z 16 marca 2004 r. był uzasadniony, ponieważ orzeczenia te nawiązują do materiału dowodowego w sprawie a szczególnie decyzji organów podatkowych. Materiał ów jest jednoznacznym dowodem na fakt określenia przez organy podatkowe tzw. "obejścia prawa" ze strony podatnika, który to fakt stwierdzono w związku z art. 24b Op. Zdaniem pełnomocnika Skarżących, pomimo tego, że przepisy art. 24a i 24b Op zostały uchylone, to jednak "reperkusje prawne" obowiązywania tych przepisów sąd administracyjny I instancji podtrzymał, nieuznając zasady ostateczności powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji brak podstawy prawnej w zaskarżonych decyzjach jest jednoznaczny, a zarzut zastosowania "zastępczej" podstawy prawnej trafny. W tym względzie argumentował, że podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. A przecież całość materiału dowodowego w tym ustalenia kontrolne, protokoły, wyjaśnienia strony, dotyczyły zarzutu "obejścia prawa", co w przypadku nie istnienia tego przepisu prawa nie pozwala regulować materii podatkowej w drodze decyzji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie tylko stwierdzał fakt nie spełniania przez treść art. 24b Op, konstytucyjnych standardów art. 2 Konstytucji RP. Stwierdzono także, że cyt. "... nie realizuje on wymogu należytej określoności zobowiązań podatkowych /art. 217 Konstytucji RP/ ". Jego zdaniem w ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 135 p.p.s.a. Ponadto powołanie art. 151 p.p.s.a. jako podstawy do oddalenia skargi nastąpiło z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a. Brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w ocenie pełnomocnika Skarżących, spowodował, że nie wyjaśniono stanu faktycznego, powodując naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Bezpośrednie zastosowanie przepisów Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 Op umożliwiało wyeliminowanie z obrotu prawnego niekonstytucyjnej i nieobowiazującej regulacji prawnej. Zaniechanie w podjęciu takich działań stanowi również naruszenie zasady działania organów na podstawie i w granicach prawa.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

VIII. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że są one bezzasadne. W tej materii wskazał, że:

- zarzuty naruszenia zasad postępowania określonych przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Op nie dotyczą postępowania sądowego, a tylko postępowania przed organami podatkowymi;

- zarzuty naruszenia p.p.s.a. nie zostały sprecyzowane, w szczególności nie wskazano na czym dokładnie te naruszenia polegały i czy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP nie wykazują, że przepisy Op oraz p.p.s.a. są sprzeczne z Konstytucją.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie; bowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 1724/04/. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Skład orzekający stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna dalece nie spełniała wymagań, jeśli chodziło o przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi winien nie tylko wskazać przepisy procesowe naruszone zaskarżonym wyrokiem, ale opisać na czym polegało ich naruszenie przez sąd i wskazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Do niego należało wykazanie, że gdyby sąd I instancji opisanych naruszeń nie popełnił treść wyroku byłaby, co do istoty, odmienna od zaskarżonego wyroku.

W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie przed sądami administracyjnymi uregulowane zostało przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji sąd administracyjny I instancji - jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - nie mógł zatem wprost naruszyć wskazanych w skardze postanowień art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Op, regulujących postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi

Autor skargi w żaden sposób nie powiązał zarzutu naruszenia ww. przepisów z zarzutami naruszenia konkretnych przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, stąd nie mogły być one oceniane merytorycznie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie zostały one powiązane z należytym uzasadnieniem.

Cytowany wyżej art. 174 p.p.s.a. wskazuje podstawy, na których strona może oprzeć skargę kasacyjną; lecz nie jest to przepis, który był "stosowany" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej. Jeżeli "interpretacja przepisów prawa materialnego odbiega od rzeczywistych zdarzeń i okoliczności w sprawie" /str. 3 skargi kasacyjnej/ to autor skargi winien zdecydować czy kwestionuje wykładnię przepisu prawa materialnego, dokonaną przez skład orzekający, dla potrzeb kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, czy też jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, czy wreszcie kwestionuje jako niezgodną z prawem ocenę sądu, co do prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił.

Fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 uznał, iż art. 24b par. 1 Op był niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP /orzeczenie z uzasadnieniem w OTK-A 2004 nr 5 poz. 41/ nie przesądzał o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Także w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie wskazał, aby w dacie orzekania funkcjonowały w obrocie prawnym akty lub czynności, spośród wymienionych w art. 3 par. 2 p.p.s.a., dotyczące zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., poza skarżoną decyzją, których ocena prawna była niezbędna dla rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 sierpnia 2004 r.

Ponadto nie sposób uznać za skuteczne uzasadnienie naruszenia art. 151 p.p.s.a., który stanowił podstawę prawną oddalenia skargi, przez zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. bez wskazania na czym konkretnie polegało uchybienie przez sąd administracyjny tego ostatniego przepisu. Pełnomocnik Skarżących nie wskazał bowiem na czym polegały braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tym względzie ograniczył się do stwierdzenia, że nie spełniało ono oczekiwań Skarżących. Nie wskazał również jaki mógł być istotny wpływ tego uchybienia na treść wyroku.

Z kolei zarzutu naruszenia, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 155 p.p.s.a., nie został w ogóle uzasadniony.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 8 i art. 45 Konstytucji RP, będących przepisami ustrojowymi, należy wskazać, że nie zostały one ani powiązane przez autora skargi kasacyjnej z zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawa materialnego albo prawa procesowego w zakresie wskazanym w art. 174 p.p.s.a., ani nie zostały uzasadnione.

W szczególności nie wskazał on na czym polegało przekroczenie przez sąd granic prawa /art. 7 Konstytucji RP/, które przepisy Konstytucji, jego zdaniem, sąd I instancji miał obowiązek zastosować bezpośrednio /art. 8 ust. 2 Konstytucji RP/ i na czym polegało ograniczenie prawa do sądu /art. 45 ust. 1 Konstytucji RP/.

Natomiast okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie oceniał zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w świetle postanowień art. 24b Op czyni bezprzedmiotową, ocenę dywagacji autora skargi kasacyjnej na temat orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., K 4/03.

Podkreślenia wymaga, że Sąd kasacyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Artykuł 183 par. 1 p.p.s.a. stanowi wyraźnie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te określił autor skargi, dlatego Sąd II instancji nie mógł uzupełniać istotnych braków skargi zarówno w zakresie podstaw kasacyjnych jak i ich uzasadnienia.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zasądzenie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.