Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2493/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Z.W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec Z. W. i M. W. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 8.866 zł.

Z akt sprawy wynika, że w okresie tym Skarżący - Z. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Ponadto posiadał 50% udziałów w Z. W. R. s.c. o tożsamym przedmiocie działalności. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący zaniżył przychody z jednoosobowej działalności gospodarczej o kwotę 871,25 zł z tytułu czynszu najmu za lokal, udokumentowanego fakturą wystawioną na rzecz C. U. i D. F. M.M. Z..

Stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. I tak Skarżący:

- zaliczył do pozostałych wydatków kwotę 12.000 zł tytułem wypłaty kaucji zwrotnej za najem lokalu mieszkalnego z powodu rezygnacji z najmu przez W.B.;

- ujął w pozostałych wydatkach kwotę 871,25 zł z tytułu wspomnianego wyżej (i stanowiącego przychód) czynszu najmu za lokal, udokumentowanego fakturą wystawioną na rzecz C. U. i D. F. M. M. Z.,

- na koniec każdego miesiąca ujął w pozostałych wydatkach odpisy amortyzacyjne od zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] w kwocie 6.408,33 zł.

Jak ustalono nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych od 1 stycznia 2004 r. z wartością początkową 858.875 zł przyjętą na podstawie operatu szacunkowego z 24 grudnia 2003 r. Natomiast podstawą liczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia 2008 r. była kwota 1.153.615 zł, którą określono jako sumę wspomnianej wartości początkowej (858.875 zł) oraz wartości ulepszenia (297.740 zł) ustalonej w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 31 grudnia 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego.

Tymczasem Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie tych nakładów. W efekcie organ I instancji stwierdził, że jego postępowanie świadczy o tym, iż podwójnie rozliczył wydatki poniesione na powyższą nieruchomość - raz poprzez zaliczenie wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT w poprzednim okresie rozliczeniowym i drugi raz, poprzez zwiększenie wartości początkowej nieruchomości stanowiącej podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Dodał, iż przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") nie dają podatnikowi prawa do korekty (podwyższenia/obniżenia) wartości początkowej ustalonej przez biegłego, co oznacza, iż rynkowa wartość środka trwałego jest ostateczna i stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ I instancji wskazał, iż kwota zawyżenia odpisów amortyzacyjnych wyniosła 19.647,36 zł, zaś łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. 32.518,61 zł.

Organ I instancji stwierdził również nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez Z.W.R.s.c. przychodów i kosztów ich uzyskania. Ustalił mianowicie, że:

- zawyżył on przychody o kwotę 47.950 zł w wyniku błędnego podsumowania przychodów za okres styczeń-grudzień 2008 r.;

- zaniżył przychody o kwotę 1.204,75 zł, na którą złożyły się wpłaty na rachunek bankowy spółki (1.195,99 zł) oraz odsetki od środków zgromadzonych na tym rachunku (8,76 zł);

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 75.437,97 zł, na którą złożył się wydatek w wysokości 46,18 zł wynikający z faktury wystawionej przez [...]S.A. niezgodnie ze stanem faktycznym oraz wydatki w wysokości 75.391,79 zł stanowiące odpisy amortyzacyjne od zabudowanej nieruchomości, położonej w R. przy ul. [...]. Jak ustalono nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych od 1 stycznia 2007 r. z wartością początkową 1.623.290 zł przyjętą na podstawie operatu szacunkowego z 24 grudnia 2003 r. Natomiast podstawą liczenia amortyzacji na dzień 1 stycznia 2008 r. była kwota 2.754.280 zł, którą określono jako sumę wspomnianej wartości początkowej (1.623.290 zł) oraz wartości ulepszenia (1.130.990 zł). Nie przedstawiono jednak żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie tych nakładów. W ocenie organu I instancji Z.W.R. s.c. nie miał prawa do korekty (podwyższenia) wartości wspomnianej nieruchomości na dzień 1 stycznia 2008 r.

Na koniec organ I instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył odliczenie od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 320,43 zł. W rezultacie decyzją z 27 lutego 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w kwocie 8.866 zł.

Od tej decyzji Skarżący odwołali się.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii sposobu określenia wartości początkowej ulepszonych środków trwałych, tj. od nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] i ul. [...]. Stwierdził mianowicie, że decydująca o zwiększeniu wartości początkowej takich środków trwałych jest kwota wydatków poniesiona na ich ulepszenie, wynikająca z dokumentów potwierdzających ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodującą ulepszenie. Dokumentami takimi są m. in. faktury lub rachunki. Tym samym zarówno zeznania świadków, operat szacunkowy jak i dokumentacja za okres 2004-2007 nie mogą być - w ocenie organu odwoławczego - dokumentem dającym podstawę zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, ponieważ takiej możliwości nie przewidują przepisy u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się następnie do zarzutów odwołania, w tym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zawiadomieniem z 28 listopada 2014 r. Skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Zawiadomienie to doręczono Skarżącym w dniu 15 grudnia 2014 r., natomiast w dniu 2 grudnia 2014 r. także pełnomocnikowi Skarżącej.

W skardze Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 1,3,8,9,11-17, art. 22n, art. 27b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że ustalenie wartości nakładów poczynionych w środku trwałym, we własnym zakresie może nastąpić wyłącznie na podstawie dokumentów tj. faktury bądź rachunku pomimo, że z powyższego przepisu wynika, że ustalenie powyższej wartości może nastąpić również na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Zarzucili nadto naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na braku przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania dowodowego;

- art. 123 § 1 O.p. tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, polegające na nieuwzględnieniu wniosku Skarżącego o przedłużenie terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym z powodu usprawiedliwionej przyczyny, tj. choroby Skarżącego oraz możliwości złożenia przez niego wniosków dowodowych. Ponadto naruszeniem powyższego przepisu był brak zawiadomienia Skarżącej o prowadzonym postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku VAT i podatku dochodowego za 2008 r. oraz pozbawienie jej możliwości uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego,

- art. 121 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych polegające na przedwczesnym wydaniu decyzji mimo złożenia przez Skarżącego wniosku o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i złożenia wniosków dowodowych oraz na nieuwzględnieniu w niniejszym postępowaniu podwyższonej wartości nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] i ul. [...], ustalonej w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy sądowego M.J., podczas gdy wartość początkowa tych nieruchomości ustalona w 2003 r. przez innego biegłego rzeczoznawcę nie została zakwestionowana przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dotyczącego postępowania kontrolnego i podatkowego za 2007 r. Naruszenie powyższego przepisu nastąpiło również poprzez zażądanie przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego za 2007 r., dokumentów księgowych dotyczących 2008 r., pomimo braku upoważnienia przez prowadzących postępowanie podatkowe i kontrolne w I instancji. Powyższa okoliczność nie znalazła uzasadnienia w decyzji I instancji, ani w decyzji II instancji;

- art. 122 § 1 i § 2 i art. 181 O.p. tj. zasady prawdy obiektywnej polegającej na braku wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego skutkiem było przyjęcie, że dla ustalenia podwyższonej wartości nieruchomości niezbędne są faktury i rachunki, natomiast opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego nie jest dowodem w sprawie pomimo, że co innego wynika z powyższych przepisów;

art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez niepodanie podstawy prawnej braku możliwości ustalenia wartości modernizacji środka trwałego przez biegłego sądowego i podwyższenia jego wartości początkowej o tę wartość podwyższeń w przypadku, gdy wartość tego środka była ustalona w oparciu o opinię biegłego. Brak podania powodów w przedmiocie odmowy przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii biegłego rzeczoznawcy M.J. stanowiącej podstawę ustalenia wartości nakładów poczynionych we wspomnianych nieruchomościach i stanowiących podstawę podwyższenia wartości środków trwałych;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez sam fakt zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70c O.p., w przypadku braku zawiadomienia o postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z podaniem podstawy prawnej i kwalifikacji czynu;

- art. 187 i art 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz dopuszczenia dowodu z opinii nowego biegłego rzeczoznawcy na okoliczność zakresu i wartości wykonanych modernizacji we własnym zakresie nieruchomości jako środków trwałych oraz naruszenie art. 190 O.p. przez niezawiadomienie podatników o czynnościach przeprowadzanych w siedzibie organu podatkowego (przesłuchania mieszkańców nieruchomości). Naruszenie to polegało na niedopuszczeniu do tych czynności substytuta pełnomocnika przy jednoczesnym wprowadzeniu go w błąd, że żadnych czynności w tym dniu organ ten nie będzie wykonywał;

- art. 140 O.p. przez brak przedłużania postępowania kontrolnego i podatkowego oraz posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami między innymi z 6 listopada 2013 r., z 3 października 2013 r., i z 30 września 2013 r. Dokumenty te zostały odebrane przez J.W. pracownika Kancelarii Radcy Prawnego M.C. J. W. jest bratową M.C., a ta jest bliskim członkiem rodziny naczelnika organu prowadzącego postępowanie w I instancji. Zdaniem Skarżących istnieje duże prawdopodobieństwo, że dokumenty te zostały sporządzone w terminie późniejszym celem uzupełnienia akt postępowania.

Na tej podstawie Skarżący wnieśli m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wnieśli także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżących kwestionował skuteczność doręczenia zawiadomienie o wszczęciu postepowania karno-skarbowego przeciwko Skarżącemu w dacie wskazanej przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia co do dopuszczalności procedowania w tej sprawie.

W ocenie Sądu, w świetle akt sprawy prawidłowe jest stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyż zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2014 r. Skarżący zostali poinformowani, że z dniem 27 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Powyższe zawiadomienie wysłano za pośrednictwem poczty zgodnie z art. 144 O.p. i zgodnie z art. 150 § 2 O.p. doręczone zostało Skarżącym skutecznie w dniu 15 grudnia 2014 r. Dodatkowo w dniu 2 grudnia 2014 r. odebrał je również pełnomocnik Skarżącej. Organ podatkowy poinformował zatem, że przedmiotowe zawieszenie nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warto w tym zakresie, w związku z argumentacją skargi, zwrócić uwagę na pogląd wyrażany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Wskazano w nim, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie doszło do poinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z 28 listopada 2014 r., doręczonym zastępczo w dniu 15 grudnia 2014 r. (k. 51-55 akt administracyjnych), należało uznać, że skuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji możliwe było wydanie przez Dyrektora Izby w W. zaskarżonej decyzji, bo do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. nie doszło. Jak trafnie przyjął NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe tutejszy Sąd w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, CBOSA).

Nie mają zatem racji Skarżący, że nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i decyzja został wydana po upływie terminie okresu przedawnienia.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia natury procesowej, które sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "widzimisię". Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, skutkujące błędnym zastosowaniem prawa materialnego nie miały, w ocenie tutejszego Sądu miejsca. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się bowiem do sposobu ustalania wartości ulepszeń środka trwałego, w sytuacji gdy nie jest znana wartość wydatków poniesionych na ich modernizację, a wartość ulepszeń została określona przez biegłego w operacie szacunkowym oraz przez wspólników spółki.

Kwestię tą reguluje przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. W związku z tym, ustalając wartość początkową środka trwałego, w pewnym wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenia jej na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika (w przypadku nabycia - art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., w przypadku wytworzenia we własnym zakresie - art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f); nie dotyczy to jednak ustalenia wielkości wartości ulepszeń środka trwałego, o którą zwiększa się wartość początkową tego środka. W takiej sytuacji tę wartość ustala się tylko na podstawie sumy wydatków (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f) i nie istnieje możliwość zastąpienia rachunków oraz faktur dokumentujących wartość poniesionych wydatków innymi dowodami - zeznaniami świadków, czy nawet opinią rzeczoznawcy majątkowego.

Dodać ponadto należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., "jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".

Właściwa wykładnia tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że skoro podatnik posiadał środek trwały, który następnie uległ ulepszeniu w wyniku modernizacji, to pierwotną wartość początkową takiego środka powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie. Zatem podatnik musi wykazać, jakie konkretnie sumy poniósł na ulepszenie środka trwałego; nie może w sposób szacunkowy za pomocą rzeczoznawcy (opinii biegłego) określać tych wydatków. Po pierwsze, skoro w przepisie użyto wyrażenia "suma wydatków" i dalej "których jednostkowa cena przekracza 3.500 zł", to znaczy, że chodzi o precyzyjne ustalenie wielkości tych wydatków, a to jest możliwe tylko na podstawie faktur i rachunków, bowiem określenie takich wartości przez biegłych, na podstawie informacji przekazywanych przez samego podatnika, nie daje żadnej pewności, co do stanu budynku przed poniesieniem wydatków, co do wysokości rzeczywiście ponoszonych przez podatnika kosztów (mógł np. część prac wykonać samodzielnie albo znaleźć tańszego wykonawcę), a poza tym opinia przedstawia jedynie wartość szacunkową, a więc przybliżoną. Po drugie, skoro ustawodawca w niektórych tylko sytuacjach (wskazanych wyżej i dotyczących ustalenia wartości początkowej środka trwałego) zezwolił na ustalenie tej wartości w sposób odmienny, niż na podstawie ceny nabycia, to znaczy, że poza tymi wyjątkami, podatnik musi dysponować stosownymi fakturami lub rachunkami.

Natomiast dowodów dokumentujących poniesienie wydatków nie mogą zastąpić zeznania świadków, zatem żądanie Skarżącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków nie mogło wywołać skutków prawnych. Zarówno zeznania świadków, operat szacunkowy jak i dokumentacja za okres 2004-2007, o włączenie której wnosił odwołujący, nie mogą być dokumentem dającym podstawę zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, ponieważ takiej możliwości nie przewidują przepisy u.p.d.o.f.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r., I SA/Łd 270/16 (LEX nr 2079694), zgodnie z którym "ustalając wartość początkową środka trwałego, w pewnym wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie jej na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika (w przypadku nabycia - art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., w przypadku wytworzenia we własnym zakresie - art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.); nie dotyczy to jednak ustalenia wartości ulepszeń środka trwałego, o którą zwiększa się wartość początkową tego środka. W takiej sytuacji tę wartość ustala się tylko na podstawie sumy wydatków (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.) i nie istnieje możliwość zastąpienia rachunków oraz faktur dokumentujących wartość poniesionych wydatków innymi dowodami - zeznaniami świadków, czy nawet opinią rzeczoznawcy majątkowego".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd.

Skoro Skarżący nie przedstawił dokumentów źródłowych dotyczących wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], pomimo wielokrotnego kierowania wezwań w tym przedmiocie, to zasadnym była odmowa zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 121, 122, 181 oraz art. 187, art. 188 i art. 190 O.p. polegającego na naruszeniu zasady praworządności i prawdy obiektywnej poprzez wskazanie, że tylko faktury i rachunki są jedynymi dokumentami, które mogą stanowić dowód w sprawie, tzn. wykazać fakt wykonania określonej operacji gospodarczej oraz nie podjęcia wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy w tym niedopuszczenia dowodów z zeznań świadków na tę okoliczność są bezzasadne.

Przechodząc do kolejnego zarzutu naruszenia art. 140 § 1 O.p., Sad stwierdzał, iż zgodnie w ustaleniami organu odwoławczego, postanowieniami z dnia 6 listopada 2013 r. i 3 października 2013 r. wydanymi w trybie art. 140 § 1 O.p. wyznaczono nowy termin zakończenia kontroli podatkowej, a pismem z dnia 30 września 2013 r. wezwano do przedłożenia dokumentów. Dokumenty te były wysłane za pośrednictwem poczty na wskazany przez pełnomocnika, a po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, do Skarżącego (postanowienie z 6 listopada 2013 r.). Na marginesie należy wskazać, iż upływ terminu wskazanego w art. 139 O.p., który nie został przedłużony, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tego terminu. Pogląd ten pozostaje aktualny również w sytuacji ewentualnego przekroczenia terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2966/14, LEX nr 2170172).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedwczesnego wydania decyzji mimo złożenia wniosku o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i złożenia wniosków dowodowych oraz niezawiadomienie podatników o czynnościach przeprowadzanych w siedzibie organu (przesłuchania mieszkańców nieruchomości), Sąd uznał, iż organ nie ma obowiązku, aby składać stronie sprawozdanie z przeprowadzonych czynności, albowiem strona może zapoznać się z aktami postępowania. Na organ nie został także nałożony obowiązek informowania strony o tym jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć. O podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SAB/Go 30/11, LEX nr 1151179). Tym niemniej wyjaśnić należy, iż toku prowadzonej kontroli nie był przesłuchiwany żaden świadek w trybie art. 196 i 289 O.p. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. działając na podstawie art. 155 § 1, art. 286 § 1 pkt 5 w związku z art. 292 O.p., w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, pismami z dnia 30 września 2013 r. zwrócił się jedynie do najemców lokali z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wymiany okien PCV w zajmowanym lokalu mieszkalnym. W dniu 4 października 2013 r. wzywane osoby zgłosiły się do organu podatkowego i pisemnie złożyły wyjaśnienia, stanowiące załącznik do protokołu kontroli podatkowej.

Skład orzekając nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji - wbrew twierdzeniu Skarżących posiada uzasadnienie faktyczne oraz uzasadnienie prawne zawierające podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności fakty uznane za udowodnione, wyjaśnienia i dowody, na których oparł się organ podatkowy, przyczyny uzasadniające odmowę uznania wiarygodności innych dowodów i wyjaśnień. W decyzji przedstawiono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 8.866 zł.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.