Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 784/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 apr. 1 pkt 3, art. 115 par. 1 - 5, art. 108 par. 1-3, art. 109 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 129/11 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 430 (czterysta trzydzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 129/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 6 października 2010 r. w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 6 października 2010 r. w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "G." s.c. R. J., J. B. z siedzibą w C. (zwanej dalej "spółką") zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. oraz odpowiedzialności solidarnej R. J. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za wymienione miesiące wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, że postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął wobec R. J., byłego wspólnika spółki, postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od marca do października 2005 r. Jednocześnie, postanowieniem skutecznie doręczonym w dniu 21 sierpnia 2009 r., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w tym samym zakresie wobec J. B. Przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie prowadzonym przez spółkę w zakresie prawidłowości obrotu gazem płynnym, wymiaru i poboru podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia 6 października 2010 r. organ I instancji określił rozwiązanej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. J., jako wspólnika rozwiązanej spółki, za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. i odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") w związku z art. 376 § 1 K.c. oraz art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ podatkowy nie wskazał, z kim strona ponosi odpowiedzialność solidarną oraz, że ustalenia faktyczne sprawy oparte zostały na zeznaniach jednego świadka, co jest niewystarczające dla ustalenia zobowiązań podatkowych w tak dużej wysokości. Zarzucił, że bez uzasadnionej przyczyny zaniechano przesłuchania świadka w osobie drugiego wspólnika.

Na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut wydania decyzji organów obu instancji z naruszeniem art. 115 ord. pod. wywodząc, że w sytuacji, jak w stanie faktycznym i prawnym sprawy niniejszej, przepis ten wymaga przeprowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji w stosunku do obu byłych wspólników spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał na art. 115 ord. pod. i stwierdził, że w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., powołanym w art. 115 § 4 ord. pod., mowa jest o zobowiązaniu podatkowym powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w art. 108 § 2 pkt 2 ord. pod. – między innymi o decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lit. a), zaś w art. 108 § 1 ord. pod. - o decyzji, w której organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Zatem w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej, nie została wydana - wobec tej spółki - decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, z którego zaległość ta wynika, przedmiot postępowania i rozstrzygania w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika obejmuje zarówno określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległość podatkową wynikającą z tego zobowiązania.

Z powyższego wynika, że w postępowaniu, o jakim mowa, wysokość zobowiązania podatkowego, jako nieustalona odrębną decyzją wobec spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłym wspólnikiem, jako ponoszącą odpowiedzialność podatkową osobą trzecią, a organem podatkowym. Nie można przy tym pominąć, że z art. 115 § 4 i § 5 w związku z § 1 i § 2 ord. pod. wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy - mimo, że byli wspólnicy ponoszą odpowiedzialność jako osoby trzecie, obciąża ich całkowita odpowiedzialność za niezrealizowane przez rozwiązaną spółkę należności podatkowe.

Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy decyzja, o której mowa w art. 108 § 1 ord. pod., rozstrzygająca o wynikającej z art. 115 § 1 i § 2 ord. pod. odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej, określa również – stosownie do art. 115 § 4 i § 5 ord. pod. – wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki, może być ona wydana tylko w postępowaniu, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej. Organ obowiązany jest bowiem orzec o odpowiedzialności każdego z byłych wspólników spółki cywilnej ponoszących odpowiedzialność solidarną na podstawie art. 115 § 1 i § 2 ord. pod., a jednocześnie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego może być przedmiotem rozpatrzenia i ostatecznego rozstrzygnięcia w jednej tylko decyzji podatkowej. Interes prawny w takim postępowaniu, z mocy art. 115 § 4 ord. pod. obejmującym zarówno określenie zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej, jak i odpowiedzialność podatkową byłego jej wspólnika, ma każdy z byłych wspólników ponoszących odpowiedzialność za zaległość podatkową wynikającą z tego zobowiązania podatkowego.

Decyzja, o której mowa, winna w rozstrzygnięciu zawierać zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, jak i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników tej spółki za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy – zaległości podatkowe tej spółki (por.: art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 115 § 1, 2, 4, i 5 oraz z art. 207 § 2 ord. pod.).

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji Sąd stwierdził, że sama treść tych decyzji, jak i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe nie spełniają wskazanych wymagań, a naruszenie art. 115 § 4 ord. pod. w związku z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu ma charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Wbrew bowiem niebudzącej wątpliwości treści tych przepisów oraz bez uwzględnienia istoty odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej postępowanie w sprawie niniejszej nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych spółki określonych tą decyzją, a decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wydano w stosunku do jednego tylko z byłych jej wspólników, nie określając w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości.

W ocenie WSA, niezachowanie wskazanego wyżej trybu postępowania w stanie niniejszej sprawy spowodowało ponadto, co wynika także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że decyzja ta jest drugą decyzją ostateczną rozstrzygającą w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych spółki w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. Wprawdzie uprzednio wydana decyzja ostateczna w tym przedmiocie skierowana została do innej strony (drugiego z byłych wspólników spółki "G."), niemniej jednak sytuację taką uznać należy za stanowiącą oczywiste naruszenie art. 115 § 4 w związku z art. 207 § 2 ord. pod., a przez to świadczącą o wydaniu decyzji w sprawie niniejszej z rażącym naruszeniem tych przepisów w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.

W celu rozpatrzenia sprawy odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki za jej zaległości w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. organy podatkowe winny, uwzględniając wskazaną wyżej wykładnię art. 115 § 4 i § 5 ord. pod. w związku z § 1 i § 2 tego artykułu, przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich byłych wspólników ponoszących odpowiedzialność podatkową za te zaległości podatkowe. Należy mieć przy tym na względzie, że koniecznym jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w tym przedmiocie wobec J. B.

Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki winna rozstrzygać o wysokości zobowiązań podatkowych tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. oraz o solidarnej odpowiedzialności wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wysokości za dany okres rozliczeniowy – zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań.

Sąd zauważył, że postępowanie w sprawie niniejszej wszczęte zostało wobec skarżącego w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do października 2005 r., a nie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki cywilnej w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. Zdaniem WSA, naruszenie to, samo w sobie, nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy – z akt sprawy nie wynika, aby strona miała wątpliwości co do rzeczywistego przedmiotu postępowania, zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, praw przysługujących jej w toku postępowania podatkowego.

Sąd uznał, że stwierdzenie, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.), czyni przedwczesnym dokonywanie oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć. Zatem, w związku z zarzutem skargi w tym zakresie, jedynie na marginesie zauważył, że przepisy ord. pod. nie przewidują ilościowych norm w zakresie gromadzonego materiału dowodowego, nakazują natomiast wyjaśnienie okoliczności istotnych w sprawie tak, aby było możliwe jej rozstrzygnięcie (w szczególności: art. 122, art. 180 § 1, art. 188 ord. pod.) i temu celowi służy gromadzenie dowodów i ich rozpatrzenie wraz z oceną wiarygodności (por. art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.). Nie ma zatem formalnych przeszkód, aby ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokonać w oparciu o jeden tylko dowód, o ile jest on wiarygodny. W praktyce sytuacja taka zdarza się jednak rzadko. Nie ma ona miejsca, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, także w stanie niniejszej sprawy - z zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organy ustaliły w oparciu o co najmniej dwa, ocenione przez organy jako wiarygodne, dowody – dowód z dokumentu (kalendarz z 2005 r. ze znajdującymi się w nim zapisami) oraz dowód z zeznań świadka.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według

norm przepisanych, zarzucił:

I) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej błędnie zastosował art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 166 § 1 ord. pod. i art. 108 § 1 ord. pod. w zw. z 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, właściwy organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania wobec więcej niż jednej strony, w sytuacji gdy wszczęcie i prowadzenie jednego

postępowania ma jedynie charakter fakultatywny;

3) art. 108 § 1 ord. pod., art. 115 § 4 i § 5 ord. pod., art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zawarte w decyzji określenie zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki nie jest elementem decyzji kierowanej wyłącznie do osoby trzeciej, lecz odrębnym rozstrzygnięciem o prawach i obowiązkach nie istniejącej już spółki, które powinno zostać skierowane również do drugiego byłego wspólnika oraz przyjęcie, że były wspólnik został pozbawiony możliwości prowadzenia sporu z organem o wysokość zobowiązania spółki w sytuacji, gdy pozostały wspólnik spór w tym przedmiocie mógł prowadzić w odrębnym postępowaniu w którym został zapewniony jego czynny udział;

4) art. 115 § 4 i § 5 ord. pod., art. 207 § 2 ord. pod., art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej skierowana do skarżącego jest decyzją mającą ten sam przedmiot rozstrzygnięcia co wydana w odrębnej sprawie podatkowej ostateczna decyzja ustalająca odpowiedzialność drugiego wspólnika za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki;

5) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1 - § 5 ord. pod., art. 210 § 1 pkt 5-6 ord. pod., poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie zawiera określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej i nie wskazuje z imienia i nazwiska pozostałego byłego wspólnika oraz przyjęcie, że przedmiotowa decyzja powinna w swoim rozstrzygnięciu zawierać orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej pozostałego wspólnika - za określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległości spółki - w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wszystkie wymienione elementy zawiera w sentencji oraz uzasadnieniu;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie, czy podstawą stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. było rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, czy też procesowego.

II) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

1) błędną wykładnię art. 115 § 1 i § 2 ord. pod. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., w zw. z art. 145 § 1 pkt 2.p.p.s.a., polegającą na przyjęciu, że każdy z byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma wynikający z materialnego współuczestnictwa koniecznego przymiot strony i przez to wszyscy łącznie muszą być uczestnikami jednego postępowania podatkowego, gdy w obowiązującym prawie podatkowym taka instytucja prawna jak współuczestnictwo konieczne nie istnieje, a o wypełnieniu dyspozycji solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika świadczy samo wydanie odrębnej decyzji o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki w stosunku do wszystkich byłych wspólników;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 1 ord. pod. w zw. z art. 91 ord. pod., w zw. z art. 366 K.c. i art. 864 K.c., w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., polegające na nie wzięciu pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki o którym mowa w § 4 art. 115 ord. pod. jest wspólnym zobowiązaniem wszystkich jej wspólników, za które odpowiadają oni solidarnie z mocy ustawy i błędnym przyjęciu, że powstanie solidarności wspólników uwarunkowane jest od personalnego określenia w rozstrzygnięciu jednej decyzji podatkowej wszystkich podmiotów, na których ciąży ta ustawowa odpowiedzialność.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie godzi się podkreślić, że przy nie kwestionowanym stanie faktycznym, wymienione w pkt I pkt 2 – 5 skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wynikają z błędnej wykładni prawa materialnego przedstawionego przez jej autora, który to zarzucił błędną wykładnię art. 115 § 1 i § 2 ord. pod. (pkt II 1) w oderwaniu od treści pozostałych przepisów art. 115 tej ustawy, a co dla potrzeb rozpatrywanej sprawy miało kluczowe znaczenie.

Przystępując zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, przedstawionych w pkt II – dotyczących naruszenia prawa materialnego, jednakże wyłącznie w zakresie błędnej wykładni art. 115 § 1 i § 2 ord. pod. trzeba przypomnieć, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257) jednoznacznie w art. 11 ust. 1 stanowiła, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z tych względów na gruncie tej ustawy spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników podatku akcyzowego odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek.

Z kolei ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107 – 109 ord. pod. Stosownie do treści art. 107 § 1 ord. pod., w przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe. Odpowiedzialność m. in. wspólników spółki cywilnej, w sposób szczególny reguluje art. 115 ord. pod. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 ord. pod.). W orzecznictwie, jak i piśmiennictwie nie budzi zastrzeżeń, że z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 ord. pod. oraz art. 201 § 1 pkt 5 ord. pod. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 ord. pod.), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 ord. pod.

W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ord. pod., czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ord. pod., czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 ord. pod., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikającej z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym.

Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 ord. pod. wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.

Jak przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06 (LEX nr 262131) regulacja pomieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 ord. pod. powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze na co wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970 /11 (LEX nr 1252910 ).

Ponadto jak wynika z treści tego wyroku, organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 ord. pod. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu (wyrok NSA (do 2003.12.31) w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 452/02, Dor. Podat. 2004/12/47). Stanowisko zbieżne z powyższym poglądem zostało wyrażone także w Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod redakcją H. Dzwonkowskiego, wydanie 4, s. 603 p. 8).

Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1-5 ord. pod., określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku akcyzowym może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to, dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ord. pod. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe.

W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt II dotyczący w szczególności naruszenia art. 115 § 1 ord. pod., nie mógł zostać uwzględniony. W rozpatrywanej sprawie postępowanie nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników spółki "G." odpowiedzialnych za okres od marca do października 2005 r. W świetle bowiem art. 115 § 1 – 5 ord. pod., określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku akcyzowego może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to, dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 ord. pod. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. Jednocześnie mając na uwadze argumentację skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w przypadku takim mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy są stronami w postępowaniu dot. wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowej (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007, str. 636- 637).

W konsekwencji, w sytuacji w której zostały wszczęte dwa różne postępowania w stosunku do byłych wspólników spółki oraz wydane zostały dwie różne decyzje zarówno do R. J. oraz J. B., który nie złożył odwołania, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Z tych względów należało podzielić argumentację zawartą w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2100/08, na którą powołał się także Sąd I instancji, uznając za nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie wykładni art. 115 ord. pod.

Powyższej oceny prawnej nie może zmienić argumentacja autora skargi kasacyjnej zawarta w pkt II 2, w której strona skarżąca powołuje się na treść art. 91 ord. pod. oraz "...solidarną odpowiedzialność wspólników..." i ich wiedzę o tej odpowiedzialności, a zatem możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym wobec drugiego wspólnika (s. 4).

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie chodzi o zobowiązanie podatkowe solidarne, dlatego też art. 109 § 1 ord. pod. nie odsyła do art. 91 tej ustawy (który z kolei odsyła do ww. przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności solidarnej), lecz o odpowiedzialność za cudzy dług. W stosunkach na gruncie prawa cywilnego odpowiedzialność ta ma charakter samoistny i wiąże się z wyraźną wolą samej osoby odpowiedzialnej za dług, wyrażoną np. w umowie poręczenia. W przypadku zaś odpowiedzialności podatkowej o powstaniu tej odpowiedzialności można mówić dopiero z chwilą wydania stosownej decyzji, która ma (co do tego nie istnieją wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie) charakter konstytutywny. Odpowiedzialność podatkowa za cudzy dług powstaje więc z chwilą wydania tej decyzji.

Reasumując stwierdzić należy, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 ord. pod., po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników.

Z uwagi zatem na nie uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego - przepisów art. 115 § 1 i 2 ord. pod. - stanowiących zasadnicze przesłanki orzekania o odpowiedzialności wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, za nietrafnie w konsekwencji należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w pkt I 2 -5.

Jednocześnie z wyżej podanych powodów NSA w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela oceny prawnej w przedstawionym wyroku z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1235/07. Natomiast pogląd przedstawiony przez autora skargi kasacyjnej, który oparł jego zasadność na treści uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 nie mógł mieć znaczenia w tej sprawie, gdyż dotyczył wykładni art. 116 § 1 ord. pod., który to przepis w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania.

Za zasadny natomiast należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez błędną wykładnię art. 115 § 1 i § 2 ord. pod., ponieważ rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki do przyjęcia, iż mamy do czynienia z "rażącym naruszeniem prawa".

Przede wszystkim podkreślić trzeba, że zdaniem Sądu I instancji podstawą prawną zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. a więc stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych było uznanie, że w sprawie wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 247 §1 pkt 3 ord. pod. W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że "oceniając...zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż sama treść tych decyzji, jak i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe nie spełniają wskazanych wymagań, a naruszenie art.115 § 4 ord. pod. w związku z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu ma charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Wbrew bowiem niebudzącej wątpliwości treści tych przepisów oraz bez uwzględnienia istoty odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej postępowanie w sprawie niniejszej nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "G." ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych spółki określonych tą decyzją, a decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wydano w stosunku do jednego tylko z byłych jej wspólników, nie określając w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości.". Powyższe oznacza, że to wykładnia spornych przepisów stanowiła podstawę uznania, że w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem treść art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Jednakże w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem zarówno Sąd, organ, jak i podatnik na poparcie swojego stanowiska powoływali się na różne orzeczenia sądowe w zakresie wykładni art. 115 ord. pod. - stanowiącego istotę sporu.

Z motywów uzasadnienia zaskarżonego wyroku należało wyciągnąć wniosek, że wystąpiła lub wystąpiły kolejne przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonych aktów. Taka ocena wynika z jego uzasadnienia (s. 11), w którym Sąd stwierdził, że "Niezachowanie wskazanego wyżej trybu postępowania w stanie niniejszej sprawy spowodowało ponadto, co wynika także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że decyzja ta jest drugą decyzją ostateczną rozstrzygającą w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych "G." s.c z siedzibą w C. w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. Wprawdzie uprzednio wydana decyzja ostateczna w tym przedmiocie skierowana została do innej strony (drugiego z byłych wspólników spółki "G."), niemniej jednak sytuację taką uznać należy za stanowiącą oczywiste naruszenie art.115 § 4 w związku z art. 207 § 2 ord. pod., a przez to świadczącą o wydaniu decyzji w sprawie niniejszej z rażącym naruszeniem tych przepisów w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.".

Z tak przedstawionej oceny nie wynika w sposób jednoznaczny, czy przyczyną stwierdzenia nieważności było oczywiste naruszenie art. 115 § 4 w zw. z art. 207 § 2 ord. pod., czy też istnienie drugiej decyzji ostatecznej rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązań podatkowych.

Z tych powodów za skuteczny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt I 6 dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., bowiem jego uzasadnienie nie zawierało podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd ponownie oceni, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, wystąpiła lub wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 ord. pod. i w konsekwencji mógł mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.