Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 729/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. dokonał O. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził, ze Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do października 2016r. ujęła faktury VAT otrzymane od firm: D. sp. z o.o. (126 faktur) i P. Sp. z o.o. (101 faktur), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 4.572.368,52 zł. Ponadto organ stwierdził, ze Spółka w czerwcu nie była uprawniona do wykazania ulgi na zakup kasy rejestrującej w kwocie 175 zł.

2. Decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ podał, że Spółka powiązana jest z podmiotem O. Sp. z o.o. (A. M. była wspólnikiem w obu spółkach, a D. M. – jej brat – był uprawniony do ich reprezentowania). W związku z tym zakup stacji paliw w Suwałkach dokonany został pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.1. Organ wskazał na następujące łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła Spółka, zwracając jednocześnie uwagę na wzajemne powiązania części podmiotów:

O. sp. z o. o., jako zarejestrowany odbiorca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa na rzecz m.in. na rzecz U. i EG M.. W sprawie ustalono dwa łańcuchy fikcyjnych transakcji, których ostatnim ogniwem była skarżąca Spółka. W pierwszym łańcuchu U. wystawiała faktury na rzecz D. sp. z o.o., a D. sp. z o.o. na rzecz Spółki. W drugim łańcuchu obrót fakturowy oleju przedstawiał się następująco: N. (w lipcu i sierpniu 2016 r.) i EG M. (we wrześniu i październiku 2016 r.) wystawiały faktury na B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., "fakturowała" dostawy na P. sp. z o.o., a P. na skarżącą Spółkę.

3. W opinii organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do zakwestionowania Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez D. i P.. W związku z tym organ przedstawił swój ustalenia, wskazując m.in. co poniżej:

3.1. Spółka w lipcu, sierpniu i wrześniu 2016. przyjęła do rozliczenia podatek VAT wynikający ze 126 faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. mających dokumentować zakup paliwa. D. w latach 2013-2015 nie deklarował żadnej sprzedaży, deklaracjach złożonych od stycznia do sierpnia 2016 r. nie deklarowała podatku do wpłaty.

Z zeznań świadka J. P. wynikało, że podmiot został rozwiązany, gdyż nie opłaca się jej prowadzić. Doborem kontrahentów zajmował się członek zarządu (wcześniej także prezes) M. W. Dostawcami paliwa były R.. (należąca do M. W.) i U.. D. było pośrednikiem sprzedaży, na podstawie zamówienia od odbiorcy sporządzano zamówienie do jednego z dwóch dostawców (towar z U. jechał z pominięciem D. od dostawcy do odbiorcy, wystawiano dokument magazynowy WZ; gdy dostawcą była R., D. fakturował dalszą sprzedaż na wskazaną firmę).

Przesłuchiwany R. S., prezes zarządu D., zeznał, że ogłoszenie o pracę na tym stanowisku znalazł w Internecie; nie do końca wiedział na czym polega praca prezesa, do podpisu dostał dokumenty w języku polskim. Objął on w całości kapitał zakładowy spółki w wysokości 150.000 zł, kwoty takiej nie posiadał. Notariuszowi zapłacił kwotę 400 zł pożyczoną od osoby, która załatwiła mu pracę ("Paweł"). W czasie pracy w spółce podpisywał dokumenty przygotowywane mu przez pracownice podmiotu.

Z decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w decyzji wydanej wobec D. z [...] października 2018 r. w sprawie podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2016 r. wynika m.in., że: w toku postępowania nie nawiązano kontaktu ze spółką, nie przedłożyła ona ksiąg podatkowych i dokumentów; pomimo że spółka prowadziła rejestry sprzedaży wyłącznie do sierpnia 2016 r. to wystawiała faktury także po tym okresie (stwierdzono na podstawie faktur otrzymanych od podmiotów trzecich); spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia dostaw paliwa; spółka była powiązana z U., która to zainicjowała, zorganizowała i nadzorowała jej działanie; D. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw; podmiot działał na rynku krótki okres; faktury występujące w obrocie, w którym jako odbiorca lub dostawca wskazana jest D. w istocie dokumentują transakcje realizowane przez U.; w kontrolowanym okresie spółka wystawiła 1.433 faktury, z czego 126 na skarżącą Spółkę, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; zmiana zamówienia z D. na U. często następowała bez udziału kupujących.

3.2. Organ poczynił ustalenia dotyczące U. na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec tego podmiotu w przedmiocie podatku VAT za okres od czerwca do października 2016 r. oraz protokołów przesłuchania przekazanych przez ten organ, jak i Prokuratora Prokuratury Krajowej w P. W. Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji.

Jak zeznawał M. R. (pierwszy z prezesów zarządu), założenie U. i funkcję prezesa zaproponował mu B. D. (drugi z założycieli), który sam nie mógł zostać prezesem ze względu na problemy z prawem. Świadek nie znał się na paliwach, do wszystkiego upoważnił B. D. Podpisywał przywożone mu dokumenty, nie znał kontrahentów swojej spółki. Deklaracje podatkowa sporządzała narzeczona syna B. D., zaś jego synowi przekazywał środki pieniężne, które pobierał z rachunków bankowych.

Z zeznań L. M. wynika, że był prezesem U., ale wie jedynie, że spółka handlowała paliwem. Prezesem został, gdyż dostał taką propozycję. Choć za pełnienie funkcji wynegocjował od B. D. kwotę 10.000 zł, otrzymał 2.000 zł. Jako prezes podpisywał dokumenty związane z koncesją na paliwo i zakładał rachunki bankowe.

Z wydanej wobec U. decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wynika, że podmiot w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od czerwca do października 2016 r. wykazała każdorazowo kilkudziesięciomilionowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. U. nie dokonała sprzedaży paliw do spółek D. oraz R., a faktycznie sprzedała paliwo do podmiotów figurujących na fakturach sprzedaży D. jako nabywcy paliw oraz do odbiorców detalicznych wynikających z raportów fiskalnych D.. Spółkami D. i R. zarządzali w szczególności B. D. i P. D. oraz M. D. (żona M. D. - dawne nazwisko K.), natomiast transakcje nadzorowali pracownicy zatrudnieni w U.. Podmiot w celu unikania egzekucji zaległości podatkowych posługiwał się rachunkami bankowymi podmiotów trzecich. U. pomniejszała podatek należny o podatek naliczony wynikający z pustych faktur wystawionych m.in. przez D. i W.

3.3. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu W. Sp. z o.o. była A. R., a następnie I. S.. Spółka wystawiała faktury na rzecz D. i U.. A R. zeznawała, że dopóki nie otrzymała propozycji zostania prezesem, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie miała doświadczenia w tym zakresie. Namówił ją do tego H. S., którego też upoważniła do wszystkich czynności. Nie wie nic na temat działalności spółki i jej kontrahentów, podpisywała jedynie jakieś umowy w Berlinie. Nie zna ich treści. Posiadała dostęp do rachunków bankowych, ale z tego prawa nie korzystała. Otrzymywała wynagrodzenie 400 zł brutto. Z ustaleń Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wynika, że W. w okresie od września 2014 r. do maja 2016 r. wystawiła puste faktury na rzecz U. o wartości 488.100.159 zł.

3.4. Skarżąca Spółka w okresie od lipca do października 2016 r. przyjęła do rozliczenia podatek VAT wynikający ze 101 faktur wystawionych przez P. mających dokumentować zakup paliwa. Od 17 listopada 2015 r. spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednak do maja 2016 r. nie deklarowała żadnych obrotów.

Pracownica P., A. W., zeznała, że nie pamięta skarżącej Spółki, podejrzewał, że było mało zamówień. Tymczasem we wrześniu i październiku 2016 r. P. wystawiła na rzecz skarżącej 97 faktur na kwotę brutto 16.027.047,32 zł. Zamówienia przysyłane były mailowo, paliwo kupowane było od spółki B.

Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wskazał, że jedynym wystawcą faktur na rzecz spółki, wskazujących jako przedmiot dostawę paliwa, była B.. W okresie od lipca do września 2016 r. przedmiotem obrotu miało być paliwo o wartości ponad 91,6 mln zł, z czego opłacono zaledwie 24% wartości wynikającej z faktur. P. świadomie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw.

3.5. Sama spółka B. nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2015-2016, za 2016 r. nie złożyła żadnych informacji PIT-11, od 27 grudnia 2017 r. w KRS widnieje bez wskazanego adresu siedziby, 11 września 2019 r. wykreślona z KRS. Jak wynika z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2016r., transakcje nabycia i sprzedaży towarów przez B. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a spółka stanowiła ogniwo łańcucha firm, uczestniczących w procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w obrocie paliwami ciekłymi. Dostawy do B. fakturowane były przez N. w lipcu i sierpniu 2016 r., zaś od września 2016 r. przez EG M. Ltd. Z kolei B. sp. z o.o. paliwo fakturował na jedynego odbiorcę, którym była P..

3.6. EG M. 29 września 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT jako podmiot znikający na terenie Wielkiej Brytanii. Z kolei 11 maja 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Podmiot ten do września 2016 r. nie posiadał na terenie Polski miejsca prowadzenia działalności, a wskazany adres w Londynie to jedynie skrzynka pocztowa. Spotka miała zawartą umowę z Sia O. na usługi odprawy towarów akcyzowych będących własnością kontrahentów EG M. LTD. Zgodnie z umową spółka nigdy nie była właścicielem paliwa, w odprawie którego miała pośredniczyć i nie mogła tego paliwa, które zostało odprawione przez skarżącą odsprzedawać. Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził postępowania kontrolne w spółce ze okres od stycznia do maja 2016 r., od czerwca do sierpnia 2016 r. i od września do października 2016 r. oraz wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. Spółka nie złożyła deklaracji za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r., ani żadnych dokumentów i wyjaśnień w toku prowadzonych kontroli. Z nadesłanych materiałów wynika, ze spółka nie wykonywała jakichkolwiek czynności faktycznych związanych z obrotem paliwami. Nie składała zamówień na towar, nie organizowała tez transportu. Wielokrotne fakturowanie tego samego towaru nie miało charakteru gospodarczego, a wyłącznie sztuczne wydłużenie fakturowego obrotu towarem. Przeprowadzone przez Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. postepowania dowiodły, ze podmiot nie dokonywał odpłatnych nabyć towarów i usług oraz nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu na terenie kraju. Udział sp61ki w obrocie paliwem wynikający z wystawionych faktur miał wyłącznie charakter pozorny. Rola spółki sprowadzała się do umożliwienia wprowadzania na polski obszar celny hurtowych ilości wyrobów akcyzowych przez inne podmioty gospodarcze.

Jeden z byłych członków zarządu, M. T. D. zeznawał, że podmiot zajmował się sprzedażą węgla drzewnego i drewna kominkowego na rynku brytyjskim, jak też usługami pośrednictwa przy odprawie celnej na rzecz skarżącej. Zapytania o współpracę przychodziły drogą mailową od polskich spółek. Czasami spółka weryfikowała klientów na podstawie raportów z odpraw, jakie spółki dokonywały wcześniej w O.

Zeznający E. L., były przedstawiciel spółki, zeznał, że propozycję pracy otrzymał od nieznajomego mężczyzny w kawiarni, który zaproponował mu podpisanie dokumentów za wynagrodzeniem. Nie wie nic na temat działalności EG M., nie wie nic na temat jej kontrahentów.

Spełniając wymogi narzucone przepisami dot. pakietu paliwowego brytyjska spółka EG M. uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej oraz zarejestrowała oddział w Polsce.

3.7. Spółka N. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi do 1 października 2014 r., cofnięto ją 16 stycznia 2017 r. W dniu 23 listopada 2016 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT ze względu na brak kontaktu i zaprzestanie składania deklaracji. Z materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym z pisma L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 11 grudnia 2017r. wynika, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów przez spółkę N. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a spółka stanowiła ogniwo łańcucha firm z różnych krajów Unii Europejskiej, uczestniczących w procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w obrocie paliwami ciekłymi. Paliwo sprowadzane z zagranicy nie znajdowało się w dyspozycji N. Podmiot ten służył jedynie do "krajowego" udokumentowania zakupów, co umożliwiło odliczenie podatku naliczonego VAT na kolejnych etapach obrotu. W rzeczywistości sprowadzane paliwo trafiało bezpośrednio do różnych odbiorców w Polsce.

4. Na str. 25-26 decyzji organ przedstawił przykładowe ceny oleju napędowego wynikającego z BIP w porównaniu z cenami stosowanymi przez D., P., B. i EG M. Wskazał, że stosowane przez poszczególne podmiotu ceny netto sprzedaży oleju napędowego odbiegają znacząco od cen ustalonych na podstawie art. 30a ust. 2a u.p.t.u.

5. Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka i jej kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu.

6. Rozpatrując kwestię świadomości Spółki co do udziału w łańcuchu pozornych transakcji, organ zwrócił uwagę m.in. na liczne powiązania osobowe występujące między poszczególnymi podmiotami z łańcucha dostaw, sposób nawiązania współpracy z D. i P., wprowadzoną dla pozoru instrukcję należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów, świadomość przedstawicieli Spółki co do tego, że fakturowane przez D. i P. paliwo nie pochodziło od tych podmiotów, oferty cenowe proponowane przez rzekomych dostawców paliwa, dokonywanie płatności na rachunki podmiotów trzecich, transportowanie paliwa z Litwy lub Łotwy z pominięciem poszczególnych firm występujących w łańcuchu dostaw.

7. Odnosząc się do kwestii odliczenia ulgi z tytułu nabycia kasy fiskalnej, organ wskazał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia w deklaracji za czerwiec 2016 r. ulgi na zakup kasy fiskalnej. Spółka mogła ubiegać się o zwrot kwot wydatkowanych na zakup kasy fiskalnej począwszy od rozliczenia za miesiąc, w którym faktycznie rozpoczęła ewidencjonowanie sprzedaży przy użyciu kasy, zatem w rozliczeniu za lipiec 2016 r., a nie jak to uczyniła w rozliczeniu za czerwiec 2016 r.

8. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, polegające na uniemożliwieniu stronie dostępu do niektórych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dokumentów pozyskanych z akt odrębnych od zakończonej skarżoną decyzji spraw podatkowych, karnych lub karnoskarbowych, które zostały objęte klauzulą tajemnica skarbowa, co mogło powodować wadę postępowania, o której mowa jest w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., podczas gdy organy zobowiązane są zapewnić stronom czynny, nieskrępowany udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie;

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez wydanie decyzji bez wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a także pominięcie wniosków dowodowych strony, co spowodowało, że sprawa ta została rozstrzygnięta w sposób jednostronny, nieuwzględniający słusznego interesu strony w warunkach niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, podczas gdy oceniając zgromadzony materiał dowodowy wszechstronnie i swobodnie organ doszedłby do odmiennych wniosków co do dochowania rzetelności kupieckiej przez Spółkę i możliwości posługiwania się przez nią kwestionowanymi fakturami;

c) art 122, art 187 § 1, art 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady zupełności materiału dowodowego polegające na:

- dowolnym uznaniu, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez spółki D. i P., podczas gdy Spółka w rzeczywistości nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy o nieprawidłowościach w zakresie działalności spółek D. i P.;

- dowolnym przyjęciu, że Spółka działa w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliwa jako powiązana w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas, gdy dostawy paliwa do stacji Spółki były w rzeczywistości realizowane, a pomiędzy Spółką i innymi podmiotami mającymi tworzyć tzw. "łańcuch" nie występowały relacje powiazania;

d) art 122, art 187 § 1 o.p., poprzez pominięcie oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, polegające na pominięciu dowodów wskazujących, że Spółka wykazała się należytą starannością przy doborze swoich partnerów handlowych, podczas gdy oceniając materiał dowodowy w sposób pełny organ doszedłby do przekonania, ze Spółka wdrożyła i realizowała szereg procedur kontrolnych służących ocenie wiarygodności wszystkich swoich kontrahentów w tym spółek D. i P.;

e) art. 121 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ, przyjmując, że nie ma podstaw by dać wiarę wyjaśnieniom Spółki odnośnie do przeprowadzonych kontroli kontrahentów, podczas gdy kontrole takie były przez Spółkę przeprowadzane, miały charakter cykliczny i obejmowały wszystkich jej kontrahentów,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm.) poprzez:

- niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, ze zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy Spółką a D. i P., mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, a także - ograniczenie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT bez wskazania jakie konkretnie środki powinna przedsięwziąć, by organ nie kwestionował jej rzetelności kupieckiej.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji.

9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga jest nieuzasadniona.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur w łącznej wartość netto 19.879.863,11 zł i podatek VAT 4.572.368,52 zł, wystawionych na jej rzecz przez firmę D. i firmę P., mających dokumentować nabycie paliwa.

5. Większość podniesionych w skardze zarzutów dotyczy uchybień organu na gruncie postępowania dowodowego.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, skład orzekający zaznacza, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

6. W opinii sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

7. Przypomnieć należy, że zgromadzone w sprawie dowody i opisane okoliczności winny być oceniane we wzajemnym powiązaniu. Te opisane w zaskarżonej decyzji świadczą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar w tych fakturach opisany. Między większością podmiotów istniały powiązania, najczęściej osobowe. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Organy wykryły liczne nieprawidłowości i czynniki podejrzane lub nieuzasadnione w obrocie gospodarczym, świadczące o faktycznej fikcyjności spornych transakcji.

8. Organy oceniły, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, wystawiających fikcyjne faktury. Charakter tej działalności był zorganizowany i przebiegał wedle z góry ustalonego schematu, a jej celem były wyłudzenia podatku VAT, a nie zysk w ramach realnego obrotu gospodarczego. Zbadane przez organ transakcje wykazywały cechy charakterystyczne dla nielegalnych transakcji łańcuchowych. Właścicielami lub osobami zarządzającymi spółkami (także występującymi na wcześniejszych etapach "łańcucha") niejednokrotnie byli obcokrajowcy lub osoby, które nigdy wcześniej nie miały nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osoby te, za symboliczną wynagrodzeniem (znacznie odbiegającym wysokością od tego, jakiego można byłoby spodziewać się od prezesa dobrze prosperującego przedsiębiorstwa tej skali), często na prośbę nieznanych im wcześniej osób, zgadzały się podpisywać przedkładane dokumenty czy zakładać rachunki bankowe.

Firmy posiadały siedziby pod adresem, gdzie nie było żadnych oznak prowadzenia działalności lub w "wirtualnych biurach". Podmioty te nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym czy personalnym do wykonywania działalności o rodzaju i skali, jakie zdawałyby się na pozór wykonywać. Zatrudniały one znikomą ilość pracowników, a część z nich pracowała kolejno w różnych podmiotach występujących w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Także sama ilość "ogniw" w łańcuchu była nieproporcjonalna do specyfiki obrotu w jego ramach, skoro towar niejednokrotnie trafiał do ostatecznego odbiorcy z pominięciem "ogniw" wewnątrz łańcucha. Oferty cenowe były nazbyt atrakcyjne, lub nieuzasadnione gospodarczo (vide: tabela na str. 25-26 skarżonej decyzji). Między podmiotami dochodziło do błyskawicznej wymiany handlowej, przy czym płatności za towar niejednokrotnie wykonywane były na rachunek podmiotu innego niż sprzedawca. Co szczególnie istotne, między poszczególnymi podmiotami istniały liczne powiązania osobowe.

9. Odnosząc się do zarzutów skargi, w których pełnomocnik skarżącej kwestionował przede wszystkim dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznać należało je za niezasadne.

10. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Spółka w sposób nieuprawniony odliczała podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

Zdaniem składu orzekającego zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Liczne dowody uzyskane w sprawie świadczą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe.

11. W ocenie sądu powyższe ustalenia zasadnie doprowadziły organ do stwierdzenia, że spółki D. i P. nie prowadziły działalności gospodarczej w badanym przez organ zakresie, a wystawione faktury na rzecz Spółki, dotyczące sprzedaży przedmiotowego towaru, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych i są to tzw. "puste faktury". Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji.

12. Sąd w pełni podziela szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wobec kontrahentów Spółki, która to potwierdza, dlaczego nie mogły one sprzedać towaru na jej rzecz. Uznając ją za prawidłową, sąd za zbędne uznał ponownie przytaczanie jej w uzasadnieniu wyroku, co jedynie stanowiłoby powtórzenie znanej już stronom argumentacji.

13. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. Należy zauważyć, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro najbliżsi kontrahenci Spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, to również Spółka nim nie dysponowała, a w konsekwencji nie mogła z tego tytułu pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony.

15. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

16. W ocenie sądu, rację trzeba przyznać organowi, że okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżąca Spółka miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

17. Autor skargi oparł uzasadnienie zarzutów w powyższym względzie na polemice z wybranymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o udziale Spółki w łańcuchu fikcyjnych transakcji, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich. W tym miejscu przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową.

Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Innymi słowy, także i na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Skład orzekający poniekąd zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że Spółka miała świadomość tego, że bierze udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT (por. wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Bk 710/18).

18. Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego zawarta w zaskarżonej decyzji, a dotycząca świadomości Spółki co do udziału w oszukańczym procederze, jest prawidłowa.

19. Wbrew twierdzeniom autora skargi, nie można nie zauważyć oczywistych powiązań osobowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Nawet bowiem w przypadku braku ustalenia formalnego rodzaju "wpływu" poszczególnych podmiotów na inne, nie sposób dostrzec obecności tych samych osób w działalności poszczególnych spółek, wskazane na str. 30-32 skarżonej decyzji. Powiązania te dotyczyły nie tylko głównych osób decyzyjnych, ale także pracowników.

Sam sposób nawiązania przez Spółkę kontaktów handlowych z jej głównymi kontrahentami, tj. D. i P., również należy uznać za podejrzany. Spółki te, mimo niepodejmowania wcześniejszych działań związanych z poszukiwaniem kontrahentów czy też z powolnym wchodzeniem na rynek, już w 2016 r. zaczęły deklarować wielomilionowe obroty. Skarżąca Spółka kontrahentów tych przejęła zaś od O. Pracownicy Spółki nie byli w stanie wskazać szczegółów współpracy z ww. podmiotami; jak słusznie zaakcentował organ, podstawowym argumentem współpracy z tymi spółkami był fakt ich umieszczenia w wykazie podmiotów objętych kaucją gwarancyjną.

Szerokie wywody autor skargi dotyczą wprowadzenia w Spółce instrukcji należytej staranności, co miało uwiarygodnić spełnienie przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów. Choć sąd zgadza się, że praktykę taką należy ocenić aprobująco, to w realiach niniejszej sprawy nie odniosła ona zamierzonego skutku.

Od 1 sierpnia 2016 r. w Spółce miała obowiązywać metodyka w zakresie oceny, dochowania należytej staranności z nabywcami (dostawcami) towarów w transakcjach. Jak wynika jednak z umowy ramowej na sprzedaż paliwa ciekłego pomiędzy Spółką a D. sp. z o.o., została ona zawarta 1 lipca 2016 r. (jeszcze przed obowiązywaniem metodyki). W umowie tej wskazano jako adresy "central sprzedającego/baz magazynowych", adresy nieruchomości, do których tytuł prawny posiadała U., która prowadziła tam działalność gospodarczą. Przedstawiciele Spółki nie kontaktowali się z R. S., który 9 września 2016 r. został wpisany do KRS jako prezes spółki D.. Z treści zeznań wynika, że nie posiadali wiedzy o nowym prezesie, który posiadał całość udziałów, tj. 150.000 zł, w spółce, a którego pieczęcią imienną opatrzone były faktury VAT wystawione już od 22 sierpnia 2016 r. na rzecz Spółki. Co więcej, 19 września 2016 r. prezes spółki P. G. I. udzielił pełnomocnictwa Marcinowi Michniewicz do "składania wniosków o niezaleganiu w podatkach oraz odbieranie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach". Spółka skorzystała z pełnomocnictwa dopiero 21 listopada 2016 r., występując do Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Przesłuchiwani pracownicy Spółki wskazywali, że dokumenty dotyczące kontrahentów (D. i P.) dostawali już od Spółki (za najważniejszą uznawana była informacja o kaucji gwarancyjnej), nie podejmowali się dodatkowej weryfikacji, kontakty najczęściej odbywały się drogą mailową, nie byli oni w siedzibach spółek. Co już wcześniej zaznaczono, oba ww. podmioty niemal od razu po faktycznym rozpoczęciu działalności w 2016 r. wykazywały wielomilionowe obroty. Uwagi pracowników nie zwróciło dokonywanie płatności za faktury wystawione przez D. na rachunek spółki A.

Skład orzekający zgadza się z organem, że strona skarżąca musiała mieć świadomość co do tego, jaką rolę w łańcuchu pełnią spółki D. i P.. Powyższą argumentację dopełnia także fakt, że Spółka miała wiedzę, że paliwo fakturowane przez D. i P. nie pochodziło od tych podmiotów, a kolejno od U. i EG M. Ltd. Przedstawiciele Spółki, choć zdawali sobie z tego sprawę, nie potrafili wytłumaczyć w sposób logiczny, dlaczego nie współpracują z podmiotami, które faktycznie widnieją na dokumentach CMR. Paliwo dostarczane na stacje Spółki transportowane było bezpośrednio z Litwy lub Łotwy z pominięciem poszczególnych firm występujących w łańcuchu dostaw, bez przeładowywania go po drodze. D. i P. nie były w żaden sposób zaangażowane w jego transport.

Kolejnym argumentem, przemawiającym za świadomością Spółki o udziale w procederze, było otrzymywanie nadzwyczaj korzystnych ofert cenowych od D. i P.; pomimo że podmioty te były kolejnymi dopiero ogniwami w łańcuchu dostaw, to oferowały ceny niższe, niż ogłaszane przez głównego producenta krajowego, co stanowiło o nieracjonalności takiej praktyki. Same płatności dokonywane były na rachunki spółek, których jedynymi wspólnikami i prezesami zarządu byli obcokrajowcy (T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.) bądź "słupy" (A. Sp. z o.o.).

20. W opinii sądu, takie postępowanie, odbiegające od realiów przeprowadzania transakcji im podobnych, świadczy o tym, że Spółka miała świadomość, że jej działanie stanowi jedno z ogniw wcześniej zaplanowanego łańcucha czynności ukierunkowanych na konkretny cel, którym ostatecznie miało być wyłudzenie podatku VAT.

21. Odnosząc się do szeroko uargumentowanego zarzutu Spółki, dotyczącego oparcia zaskarżonej decyzji na treść dokumentów pochodzących z odrębnych od sprawy Spółki postępowań karnych i podatkowych, prowadzonych przez inne organy podatkowe, celno-skarbowe i organy ścigania wobec innych niż Spółka podmiotów gospodarczych, które to dokumenty nie powinny być dowodem w sprawie, gdyż zaprzeczają zasadzie bezpośredniości prowadzonego postępowania, w którym strona nie brała udziału bezpośrednio, a jej wnioski dowodowe oddalono, sąd pragnie zauważyć, że na podstawie art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań (tutaj: treściami decyzji i protokołów kontroli) jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Wskazać przy tym należy, że oparcie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treść innych decyzji czy protokołów kontroli, nie stanowi naruszenia prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 2987/14).

Użyte w art. 181 o.p. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innego podmiotu, czy też w postępowaniu karnym.

22. W kontekście powyższych zarzutów, zgodzić się należy z oceną prawną TSUE, który w wyroku, na który powołuje się autor skargi, skarżącej zwrócił także uwagę, że "zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana, (...) w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej a także, (...) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (...) do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 55 i 56 wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft).

W ocenie sądu standardy, na które wskazuje TSUE, w rozstrzyganej sprawie zostały zachowane. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku innych postępowań ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie cechą tychże dowodów, a mianowicie ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami wyłączonych dokumentów, z czego kilkakrotnie korzystała. tym zakresie nie można zatem mówić o naruszeniu zasady wynikającej z art. 123 § 1 o.p.

23. Zdaniem Spółki jednak, organ postąpił w sprzeczności z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie o.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (o czym wyżej).

Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca.

W wielu orzeczeniach polskich sądów podkreśla się specyfikę polskiego systemu podatkowego, która uniemożliwia przełożenie ocen prawnych w wyroku TSUE C-189/18 w sposób bezpośredni na sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez polskie organy podatkowe. Przykładem niech będzie post. WSA w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 341/20: "Na marginesie już tylko należy zauważyć, na co zwrócił uwagę organ w piśmie procesowym, że na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania".

24. Przenosząc powyższe rozważania z wyroku TSUE na grunt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z tych oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Organy nie poprzestały także jedynie na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, wiążąc je z innymi zgromadzonymi dowodami.

25. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ drugiej instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Spółka zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a skarżąca nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze.

26. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Podkreślić też należy, że wbrew temu, co Spółka podnosi w skardze, decyzja zawiera zaś uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem nie można zarzucać jej obrazy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wykaz dowodów osobowych, jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę sąd w całości podziela.

27. Reasumując, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 123 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. (rozpatrywanych osobno, jak i we wzajemnym powiązaniu).

28. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

29. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury wystawione, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z 25 października 2016 r., sygn. I FSK 298/15; zob. także: cz. II, pkt 14 uzasadnienia).

30. Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy, rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Stwierdził bowiem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary widniejące na fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu między podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie.

31. Końcowo wskazać należy, że w ocenie sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

32. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi