Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 283/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] lipca 2022 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej F. W. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28.02.2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło decyzję z dnia 25.10.2021 r. Wójt Gminy K. w części, w jakiej określa ona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie, w pozostałej części w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok we wnioskowanej kwocie utrzymało decyzję w mocy.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że F. sp. z o.o. W. sp.j. (dalej: "podatnik", "skarżąca") zwróciła się z wnioskiem z dnia 14.03.2017 r. w sprawie nadpłaty za rok 2016 w wysokości [...] zł składając stosowną korektę deklaracji za ten rok. Organ I instancji wskazał, że wielokrotnie zwracał się do podatnika o złożenie dokumentów, z których wynikałaby zasadność wniosku. Podatnik pismem z dnia 24.03.2017 r. przedłożył raport i złożył oświadczenie, z którego wynika, że wartość siłowni wiatrowych to kwota [...]zł, z czego kwota [...]zł to wartość licencji udzielona przez spółkę od dostawcy, zaś [...] zł to pozostała wartość siłowni. Łączna wartość podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości za 2016r. wynosi [...] zł.

Decyzją z dnia 2.08.2017 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, rozstrzygnięcie to jednak zostało uchylone przez SKO w Szczecinie w dniu 12.01.2018 r.

W ponownym postępowaniu organ I instancji wezwał podatnika do złożenia informacji będących w posiadaniu podatnika, w szczególności ewidencji środków trwałych. Podatnik w piśmie z dnia 7.06.2019 r. przedłożył wyjaśnienia odnośnie sposobu ewidencjonowania wartości początkowej przyjętych do używania środków trwałych (oddzielnie dla części budowlanych oraz urządzeń technicznych) i dokonanej korekty amortyzacji. Korekta amortyzacji spowodowana była nabyciem (w związku realizacją projektu) licencji od V. . W związku z tym oraz z uwagi na fakt, że licencja jako wartość niematerialna i prawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jej wartość powinna pomniejszać podstawę opodatkowania. Wartość licencji została ustalona na podstawie opinii eksperckiej, załączonej do niniejszego pisma.

Postanowieniem z dnia 20.08.2020 r. organ wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości podatku na 2016 r. w jego ramach organ wezwał nie tylko podatnika do złożenie wyjaśnień, ale także spółkę V. , a także P. SA i O. SA.

W dniu 14.09.2021 r. w siedzibie organu sporządzony został protokół z badania ksiąg podatkowych otrzymanych od podatnika, ewidencji środków trwałych na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p"). W protokole uznano, że księgi te nie były prowadzone w sposób wskazany w art. 193 §1 O.p., tym samym w zakresie danych zawartych w tych księgach organ nie uznał ich za dowód tego, co zostało w nich zawarte. W piśmie z dnia 14.10.2021 r. strona złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, na regulacje art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i ograniczenie zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sytuacjach określonych przez ustawodawcę w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. Dalej organ wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., a nie środki trwałe. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 2243/15).

Powołując przepisy u.p.d.o.f. i art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") organ wskazał na zasady ewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Następnie organ wskazał, że uznał przekazane przez Podatnika dokumenty i informacje oraz dostarczone przez kontrahentów Podatnika oświadczenia, za wewnętrznie sprzeczne, zawierające istotne rozbieżności i różnice. W związku z powyższym Organ podatkowy nie uznał za udowodnione twierdzenia Strony, iż prawo związane z własnością, eksploatacją, utrzymaniem i remontami farmy wiatrowej położonej na terenie Gminy K. — nazwane przez Podatnika "licencja" powinno pomniejszać kwotę wartości początkowej środków trwałych składających się na turbiny wiatrowe i tym samym pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z powyższych przyczyn Organ podatkowy odmówił Podatnikowi wiarygodności dokumentom mającym na celu określenie i wycenę "licencji" oraz obniżenie za jej pomocą podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Organu przedmiotowa "licencja" została sztucznie wykreowana przez Podatnika dla potrzeb obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Organu wartość wież i sekcji fundamentowych nie powinna zostać pomniejszona o wartość licencji i powinna wynosić [...] zł, czyli wskazana przez Podatnika kwota [...]zł podzielona przez 59,4494125060591%. Analogicznie wartość kosztów transportu i budowy powinna zostać powiększona o przypadającą na nie proporcjonalnie wartość "licencji i wynosić [...] zł, czyli wskazana przez Podatnika w przywołanym Jego piśmie z 01 sierpnia 2017 roku kwota [...]zł podzielona przez 59,4494125060591%.

Stąd Organ podatkowy przyjął za wartość wytworzenia wartości wynikających ze wskazanym wyżej oświadczeniu Podatnika z dnia 1 sierpnia 2017 roku (nr sprawy: [...]) oraz 14 marca 2019 roku (Nr ref: [...]) skorygowanych o wartość "licencji". Kwota ta zdaniem organu odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie farm wiatrowych) w 2016 roku.

W uzasadnieniu odwołania z dnia 23.11.2021 r. Spółka podniosła, że w piśmie z dnia 24 marca 2017 r. wyjaśniono, że wartość siłowni wiatrowych posadowionych na terenie Gminy K. wynosi [...] zł, przy czym za podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości powinna zostać przyjęta jedynie kwota w wysokości [...] zł, stanowiąca wartość rzeczowych aktywów trwałych siłowni wiatrowych. Pozostała kwota w wysokości [...] zł (obliczona przez niezależnego eksperta) przypada na wartość licencji nabytej przez Podatnika i nie powinna stanowić podstawy opodatkowania. Wartości niematerialne nie mieszczą się bowiem w definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Podatnika licencja spełnia wszystkie cztery warunki pozwalające na uznanie jej za wartości niematerialne i prawne, która podlega amortyzacji jako oddzielny od elektrowni wiatrowej składnik majątku Spółki. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania licencji podlegającej amortyzacji podatkowej odrębnie od elektrowni wiatrowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając odwołanie wskazało, że w przedmiotowej sprawie niesporne jest, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od podlegających opodatkowaniu części elektrowni wiatrowych. Podatnik dodatkowo w ewidencji środków trwałych wykazuje - jako wartości niematerialne i prawne - wartość licencji od spółki V. . Wartość tej licencji podatnik ustalił w oparciu o zleconą przez siebie ekspertyzę. Kolegium wskazało, że jak wynika natomiast z wyjaśnień spółki V. - udzieliła ona podatnikowi licencji na korzystanie z technologii i know-how zawartej w urządzeniach stanowiących turbinę wiatrową, dokumentacji i oprogramowaniu. Licencja taka jest naturalnym i nieodzownym elementem umowy dostawy, instalacji i serwisowania turbin wiatrowych i nie występuje poza wspomnianym kontekstem. W konsekwencji, Spółka nie pobiera osobnej opłaty licencyjnej sprzedając turbiny wiatrowe, a licencji udziela w ramach ceny kontraktowej za dostawę i instalację oraz serwisowanie turbin wiatrowych.

Analizując zagadnienie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na linię orzeczniczą zgodnie z którą, w sytuacji gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Organ wskazał, że skoro Podatnik w przedmiotowej sprawie składając wniosek o nadpłatę uznał, że wartości niematerialne i prawne związane z nabyciem i wytworzeniem elektrowni wiatrowych to odrębne wartości podlegające amortyzacji to mając na uwadze regulacje u.p.o.l., nie jest prawidłowe wydzielenie z wartości początkowej części budowlanych i fundamentów elektrowni wiatrowych wartości licencji, bowiem po pierwsze, podatnik nie nabył odrębnie tej licencji, wobec czego, nie przedstawił żadnego źródłowego dokumentu, w oparciu o który można byłoby ustalić cenę nabycia licencji. Nie może bowiem stanowić takiego dokumentu wycena sporządzona na zlecenie podatnika.

W kontekście powyższego, wobec uznania licencji za nieodłączną część umowy dostawy turbin wiatrowych, słuszne zdaniem Kolegium wydaje się zapatrywanie organu I instancji, z którego wynika, że w świetle art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. turbiny wiatrowe przestają być "zdatnym do użytku" środkiem trwałym. Odnosząc się w dalszej części do analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału w ocenie Kolegium, prawidłowe pozostają wyliczenia sporządzone przez organ podatkowy w skarżonej decyzji, a więc przyjęcie do wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wartości wyliczonej przez podatnika jako wartość licencji.

Dodatkowo Kolegium wskazało, że w zakresie, w jakim decyzja organu określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, nie może się ostać w obrocie prawnym z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia. W myśl bowiem art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W części, w jakiej postępowanie toczyło się w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r., ulega ono umorzeniu.

Zaskarżając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2022 r. w części, tj. w zakresie, w jakim utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 25 października 2021 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne;

b) art. 16b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że nabyta przez Podatnika licencja nie stanowi odrębnej, samodzielnej wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, a jej wartość powinna zwiększać wartość początkową budowli będącej elektrownią wiatrową i w konsekwencji stanowić podstawę opodatkowania Podatkiem, podczas gdy licencja ta spełnia wszelkie warunki do uznania jej za wartości niematerialne i prawne, w związku z czym nie jest objęta zakresem pojęcia budowli i tym samym jej wartość początkowa nie podlega opodatkowaniu Podatkiem;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ ma wynik sprawy, tj.:

a) art. 193 § 1, 2, 3 i 6 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. poprzez nieuznanie - wbrew treści ww. przepisów - rejestru środków trwałych Spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, mimo niewykazania przez Organ II instancji powodów, dla których odmówił on wiarygodności danym zawartym w Rejestrze oraz mimo niewykazania, czy, za jaki okres i w jakiej części Organ II instancji nie uznaje Rejestru za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, co w konsekwencji - wobec braku odmiennych ustaleń Organu II instancji w tym zakresie - oznacza, że Rejestr jest prowadzony w sposób rzetelny i niewadliwy, w efekcie czego podstawę opodatkowania Podatkiem winny stanowić wartości początkowe budowli ujawnione w Rejestrze;

b) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez:

(i) zignorowanie danych przedstawionych w Rejestrze, któremu przysługuje domniemanie, że stanowi dowód tego, co jest w nim przedstawione - wobec braku odmiennych ustaleń w zakresie danych przedstawionych w Rejestrze i niezakwestionowania niewadliwości i rzetelności Rejestru należało przyjąć, że dane te stanowią pełnowartościowy dowód na okoliczności wynikające z Rejestru, co wyklucza możliwość dowolnego poczynienia odmiennych ustaleń faktycznych w tym zakresie przez Organ II instancji;

(ii) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie - za Organem I instancji - wartości budowli wyłącznie w oparciu o faktury wykonawców, mimo że na podstawie art. 193 O.p. wartość budowli winna stanowić wartość początkowa wynikająca z Rejestru, która istotnie różni się od wartości bezpodstawnie przyjętej przez Organy, szczególnie z uwagi na to, że domniemanie prawdziwości Rejestru nie zostało skutecznie obalone;

(iii) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez interpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika;

(iv) nieuwzględnienie przedstawionej przez Stronę "Wyceny licencji dla F. sp. z o.o. W. sp.k. na dzień 30 czerwca 2016 r." co skutkowało niewyłączeniem z podstawy opodatkowania budowli wartości licencji, a co tym samym narusza art. 16b ust. 1 pkt 5 UPDOP w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt. 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (co zostało szerzej opisane w odpowiednim zarzucie naruszenia prawa materialnego powyżej);

(v) oparcie ustaleń faktycznych w zakresie wartości budowli wyłącznie na jednym

dowodzie (faktury wystawione przez wykonawców), mimo że w przypadku zakwestionowania wartości wskazanej w Rejestrze Organy były zobowiązane do określenia wartości początkowej środków trwałych w razie wytworzenia budowli we własnym zakresie (jak w niniejszej sprawie) w oparciu o realny koszt wytworzenia, biorąc pod uwagę kwoty przedstawiane przez Spółkę w trakcie postępowania, które powinny pomniejszyć podstawę opodatkowania;

(vi) pominięcie wyjaśnień przedstawianych przez Stronę, w szczególności dotyczących przyczyn zmiany wartości budowli w Rejestrze, wynikających z usunięcia z wartości początkowej budowli kosztów pośrednich Strony poniesionych w związku z inwestycją (opłata za wycinkę drzew, zwrot kosztów poniesionych przez wspólnika Strony, początkowe koszty planowania inwestycji) oraz zawartych w piśmie Strony z dnia 14 października 2021 r. zawierającym zastrzeżenia do Protokołu;

(vii) niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakiej przyczyny Organ II instancji odmówił wiarygodności Rejestrowi i nie uwzględnił danych z Rejestru jako podstawy do określenia wartości przedmiotu opodatkowania;

co doprowadziło do niezaakceptowania wartości początkowej budowli wskazanych w Rejestrze i odmowy stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zakresem zaskarżenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.");

2. uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K. w części, w jakiej została ona utrzymana w mocy, zgodnie z art. 135 p.p.s.a.;

3. zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiot sporu dotyczy rozstrzygnięcia, jaka metoda w realiach faktycznych sprawy jest właściwa do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci obiektów wchodzących w skład elektrowni wiatrowych w kontekście zasadności zaliczenia do ich podstawy opodatkowania wartości licencji na korzystanie z technologii w zakresie farmy wiatrowej.

Wiąże się to z odpowiedzią na pytanie czy podstawa opodatkowania winna być ustalana według ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (stanowisko organów), czy też na podstawie art. 4 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. tak jak uczyniła to Skarżąca.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., a nie środki trwałe. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych.

Niezbędne jest zidentyfikowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości a ten bezspornie nie obejmuje wartości niematerialnych i prawnych, czego w niniejszej sprawie co do zasady organy nie kwestionują.

Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, czy też wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od podlegających opodatkowaniu części elektrowni wiatrowych. Podatnik dodatkowo w ewidencji środków trwałych wykazuje - jako wartości niematerialne i prawne - wartość licencji od spółki V. . Wartość tej licencji podatnik ustalił w oparciu o zleconą przez siebie ekspertyzę.

Jak wynika natomiast z wyjaśnień spółki V. - udzieliła ona podatnikowi licencji na korzystanie z technologii i know-how zawartej w urządzeniach stanowiących turbinę wiatrową, dokumentacji i oprogramowaniu. Licencja taka jest naturalnym i nieodzownym elementem umowy dostawy, instalacji i serwisowania turbin wiatrowych i nie występuje poza wspomnianym kontekstem. W konsekwencji, Spółka nie pobiera osobnych opłaty licencyjnej sprzedając turbiny wiatrowe, a licencji udziela w ramach ceny kontraktowej za dostawę i instalację oraz serwisowanie turbin wiatrowych.

Taki też stan faktyczny stanowił podstawę orzekania przez organy w niniejszej sprawie. Organ nie kwestionuje zatem faktu, że wartość ujęta w ewidencji środków trwałych obejmuje wartość licencji. Przy czym jak wskazał organ wycena takiej licencji jest utrudniona, gdyż takie licencje nie występują na rynku.

Mając powyższe na uwadze wskazać zatem należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a jej części budowlane. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

To że licencja – jak uznał organ w niniejszej sprawie, jest naturalnym i nieodzownym elementem umowy dostawy, instalacji i serwisowania turbin wiatrowych i nie występuje poza wspomnianym kontekstem i w konsekwencji nie pobierana jest osobna opłata licencyjna sprzedawanej turbiny wiatrowej, nie zmienia faktu, że licencja taka jako wartości niematerialne i prawne nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę należy podzielić pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie części budowlane.

Zdaniem Sądu literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Stąd o ile organ będzie kwestionował przedstawione przez podatnika wartości winien wykazać dlaczego kwestionuje te wartości, bo samego faktu niepodlegania opodatkowania podatkiem od nieruchomości licencji nie może organ zakwestionować jak też sposobu ustalenia jej wartości.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że przedmiotowa licencja została sztucznie wykreowana przez Podatnika dla potrzeb obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości albowiem przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające - oświadczenie V. sp. z o.o., jednoznacznie potwierdza fakt udzielenia licencji. Do ustalenia jedynie pozostaje wartość takiej licencji, co stało się sporne pomiędzy organem a Skarżącą.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. O ile zatem prawidłowo postąpiła Skarżąca przy ustalaniu podstawy opodatkowania z wyłączeniem licencji to organ kwestionując tak ustaloną wartość podlegającej opodatkowaniu budowli (części budowlanych elektrowni) winien postąpić stosownie do wskazań zawartych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez Sąd i rozstrzygnie o wniosku Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie Sąd orzekał w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., albowiem wniosek w tym zakresie złożył organ a Skarżący w wyznaczonym terminie nie sprzeciwił się temu żądaniu

Sygn. akt I SA/Sz 283/22

U Z A S A D N I E N I E