Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 927/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 253a, art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

TEZY

Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zmienił swoją decyzję z dnia [...] r. (nr [...]) w części dotyczącej zapłaty przez B. B. ostatniej raty zaległego podatku dochodowego, ustalonej na dzień 27 grudnia 2006 r., w ten sposób że pozostająca do zapłaty zaległość podatkowa została rozłożona na 15 rat, przy czym termin płatności ostatniej raty podatku w kwocie 198.244,10 zł. ustalono na dzień 1 kwietnia 2008 r.

Pismem z dnia 20 marca 2008 r. B. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o zmianę ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w zakresie płatności ostatniej raty w kwocie 198.244,10 zł., żądając rozłożenia jej na raty wynoszące po 200 zł. miesięcznie. Podatnik wskazał jednocześnie na nadzwyczajne okoliczności, tj. pogorszenie swojej sytuacji materialnej w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej oraz pogorszenie stanu zdrowia.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 253a § 1 i 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wyraził zgody na zmianę swojej ostatecznej decyzji z dnia [...]r., w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty ostatniej raty zaległego podatku dochodowego, ustalonej na dzień 1 kwietnia 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, wskazując na naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 128 i nast. K.r.i op. poprzez przyjęcie, że obowiązek alimentacyjny dziecka wobec rodzica musi być potwierdzony prawomocnym postanowieniem sądu. Pełnomocnik wskazał również na naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 210 § 1 pkt 6 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy art. 253a Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że weryfikacja ostatecznej decyzji w trybie określonym tym przepisem ma charakter nadzwyczajny, a zatem okoliczności uzasadniające taką "modyfikację" nie były co do zasady przedmiotem rozpatrywania w roku wydania decyzji ostatecznej w "zwyczajnym" trybie rozpatrywania sprawy. Zwrócono przy tym uwagę, że wniosek strony z dnia 20 marca 2008 r. jest niewątpliwie wnioskiem o zmianę decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do treści art. 253a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przepisów szczególnych sprzeciwiających się zmianie decyzji ratalnej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się obszernie do zasadniczej kwestii, czy w sprawie spełnione zostały pozostałe przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, tj. przesłanka ważnego interesu strony i interesu publicznego.

W dalszej kolejności organ podniósł, że przez interes publiczny należy rozumieć m.in. skutki jakie wystąpią wskutek odmowy udzielenia ulgi. Czy nie zostanie zagrożona egzystencja podatnika. Podkreślono jednakże, że w interesie publicznym leży też pozyskiwanie środków na działalność Państwa, w tym przez ściąganie podatków. Przez interes publiczny organ rozumie także (w swoistym znaczeniu) stabilność prawną decyzji ostatecznej, wydanej przez organ administracji państwowej, od której odstępstwo uzasadnione musi być szczególnymi okolicznościami faktycznymi.

Przeanalizowano zatem sytuację finansową podatnika. Stwierdzono, że od 1 sierpnia 1990 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami sanitarnymi oraz wyposażenia łazienek. Działalność ta jest aktualnie zawieszona. Za 2007 r. podatnik poniósł stratę z działalność gospodarczej wynoszącą [...] zł. Zwrócono przy tym uwagę, że zgodnie ze spisem inwentaryzacyjnym z dnia 11 stycznia 2008 r. podatnik posiadał na stanie magazynowym towar o wartości [...] zł. Od 1 marca 2008 r. uzyskuje rentę w wysokości 728,62 zł. netto miesięcznie. Małżonka podatnika jest właścicielem 3-pokojowego mieszkania (na utrzymanie mieszkania przeznaczana jest miesięcznie kwota ok. 610 zł.). Na utrzymaniu zobowiązanego pozostaje dwoje nieletnich dzieci, a ponadto zamieszkuje z nim jeszcze dwóch synów, nie pozostających na jego utrzymaniu (partycypują oni w kosztach utrzymania, przekazując po 500 zł. miesięcznie). Podatnik posiada nadto zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł., której spłatę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozłożył na raty (11 rat po 200 zł. i 12 rata obejmująca pozostałą część zaległości).

Analizując sytuację materialną podatnika, organ odwoławczy uznał zatem strony za trudną. Nie posiada ona dochodów, z których może zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe. Stwierdzono zatem, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu strony".

Odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" organ wywiódł z Konstytucji RP obowiązek każdego do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Podkreślono, że po stronie podatnika powstał obowiązek zapłacenia podatku dochodowego w związku z prowadzoną przez niego w latach 1998-2001 działalnością gospodarczą. Wskazano, że obowiązek podatnika został skonkretyzowany w 4 decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego za lata 1998-2001, Zaległość podatkowa wynikała z tego, że podatnik nie wpisywał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktur dotyczących sprzedaży i zakupu towarów. Zaznaczono zatem, że strona sama doprowadziła do zadłużenia podatkowego, poprzez swoje świadome działanie. Zaakcentowano też, że skoro podatnik obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej (jest ona zawieszona), nie można mówić o zagrożeniu likwidacją miejsc pracy. Reasumując stwierdzono, że zmianie lub uchyleniu decyzji ostatecznej nie sprzeciwiają się przepisy szczególne, dotyczące udzielania ulg, przemawia za tym ważny interes strony, ale nie przemawia za uwzględnieniem wniosku interes publiczny.

Dalszy fragment uzasadnienia decyzji organ odwoławczy poświęcił polemice z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że argumentacja strony nie pozwala na uznanie za racjonalne sugestii podatnika odnośnie możliwości poprawy jego sytuacji finansowej (wnioskodawca nie wskazał kiedy i czy w ogóle podejmie powtórnie prowadzenia działalności gospodarczej). Podkreślono, że trudno uznać, by podatnik znajdował się w dobrej sytuacji finansowej, skoro korzysta z pomocy osób trzecich przy zaspokajaniu podstawowych potrzeb życiowych. Wskazano przy tym, że deklaracje zawarte we wniosku z dnia 20 marca 2008 r. są raczej życzeniami niż realnymi propozycjami. Rozłożenie zaległości na raty po 200 zł. miesięcznie, organ zrównał z faktycznym umorzenie zaległości podatkowej, pomimo istnienia majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Zwrócono uwagę, że dokonywanie wpłat po 200 zł. miesięcznie wiąże się z kosztami obsługi księgowej po stronie organu, co dodatkowo przyczynia się do nieopłacalności – z punktu widzenia interesu Skarbu Państwa – takiego rozwiązania.

Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, art. 252a Ordynacji podatkowej oparty jest o zasadę uznania administracyjnego, a zatem nawet w przypadku spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek, organ orzekający ma prawo do wydania decyzji negatywnej dla strony.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji zawarł w decyzji pierwszoinstancyjnej niepełne uzasadnienie prawne, to jednak nie można twierdzić, że rozstrzygnięcie to pozbawione jest takiego uzasadnienia. W decyzji pierwszoinstancyjnej stan faktyczny został ustalony prawidłowo, wskazano również motywy odmowy uwzględnienia wniosku strony (m.in. drastyczne oddalenie perspektywy spłaty posiadanego zadłużenia, możliwość zbycia majątku przez zobowiązanego). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania, naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że z treści odwołania nie wynika, jakie fakty nie zostały przez organy podatkowe udowodnione. Niewątpliwie natomiast sporna jest interpretacja ustalonych faktów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tokiem rozumowania pełnomocnika strony, z którego wynika, że każda osoba, której sytuacja życiowa (zdrowotna) uległa pogorszeniu, winna korzystać z pomocy Państwa, nawet taka, która celowo nie regulowała należności podatkowych. Organ stwierdził, że strona uszczuplając dochody Państwa, miała świadomość istniejącego ryzyka i ewentualnych konsekwencji swego działania. Wskazując na Komisję Europejską, jako organ właściwy do oceny czy dane działanie zakłóca wymianę handlową, organ odwoławczy zaakcentował dodatkowo, że taki przedsiębiorca, jak B. B. ma wpływ na rynek europejski, ponieważ "z jednej strony jest odbiorcą towarów produkowanych nie tylko na rynku lokalnych (krajowym), a z drugiej strony blokuje dostęp (poprzez konkurencję) do rynku innym podmiotom".

W skardze na wymienioną decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że ten błędnie przyjął, iż w rozpatrywanym przypadku nie istniała przesłanka interesu publicznego, udzielenie pomocy wpłynie negatywnie na wymianę handlową w ramach UE, a rozłożenie na raty zaległości podatkowej doprowadzi do faktycznego umorzenia zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W szczególności organ odwoławczy odniósł się do charakteru regulacji art. 253a Ordynacji podatkowej, podkreślając że decyzje wydane na podstawie tego przepisu oparte są o zasadę uznania administracyjnego. Zwrócono uwagę, że organ drugiej instancji w swojej decyzji przyznał rację podatnikowi, że ma on interes w pozytywnym załatwieniu jego wniosku. Jednocześnie uznano, że w sprawie nie zaistniały przesłanki interesu publicznego. Podkreślono m.in., że uwzględnienie wniosku podatnika byłoby społecznie niesprawiedliwe, z uwagi chociażby na okoliczności powstania zaległości podatkowej (świadome działanie podatnika). Nadto wskazano, że podatnik aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej (została ona zawieszona), zatem nie ma potrzeby ochrony miejsc pracy, a trudno uznać, że w przyszłości zobowiązany podejmie prowadzenie tejże działalności (taką samą działalność i w tym samym miejscu prowadzą obecnie synowie podatnika). Organ odwoławczy zaakcentował, że strona posiada także znaczną ilość towarów handlowych (zgodnie ze spisem inwentaryzacyjnym z dnia 22 stycznia 2008 r., podatnik posiada na stanie magazynowym towar o wartości [...] zł.). Organ odwoławczy uważa nadto, że uwzględnienie wniosku strony oznaczałoby udzielenie jej pomocy publicznej w rozumieniu przepisów Traktatu Unii Europejskiej oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

W końcowym fragmencie odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż zgoda na spłatę zaległości podatkowych, w ramach rat wnioskowanych przez stronę (po 200 zł. miesięcznie) stworzyłaby złudę faktu uiszczania należności podatkowych. Obliczono, że sama należność główna (197.632,90 zł.- na dzień 1 sierpnia 2008 r.) zostałaby spłacona po ponad 82 latach, a doliczając do tego odsetki za zwłokę (259.226 zł. – na dzień 1 sierpnia 2008 r.), okres spłaty wysłużyłby się do ponad 190 lat. Dodano przy tym, że przy obliczeniach tych nie uwzględniono opłaty prolongacyjnej, którą należałoby także uiścić. W świetle powyższego, uwzględnienie wniosku – zdaniem organu odwoławczego – oznaczałoby faktyczne umorzenie zaległości podatkowej, mimo że podatnik posiada znaczny majątek, z którego mógłby zaspokoić Skarb Państwa.

W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał żądanie skargi, jak też podniesione w niej argumenty. Zarzucił nadto naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego "błędne zastosowanie i błędne przyjęcie", że pomimo ustalenia ważnego interesu podatnika, jego sytuacja finansowa jest okolicznością uzasadniającą odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a nadto naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Pełnomocnik zarzucił również "wadliwe ustalenie faktyczne", poprzez błędne przyjęcie, że rozłożenie na raty zobowiązania, zgodnie z wnioskiem strony, uczyni nierealną spłatę zobowiązania, podczas gdy z prawidłowej oceny sytuacji finansowej i życiowej podatnika wynika, że wysokość rat jest adekwatna do jego aktualnej sytuacji życiowej i finansowej.

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik stwierdził, że prowadzone przez organy postępowanie dowodowe w żadnym stopniu nie wykazało, by uwzględnienie wniosku strony było sprzeczne z interesem publicznym. Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych pełnomocnik podniósł, że przez interes publiczny należy rozumieć "dyrektywę postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji". Zwrócono uwagę, że rozumienie pojęcia "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Powołując się na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na wydany, na podstawie tego przepisu wyrok NSA z dnia 27 maja 2002 r., I SA/Wr 2948/99, pełnomocnik stwierdził, że ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie można utożsamiać wyłącznie ze zdarzeniami nadzwyczajnymi i wyjątkowymi. W określonych indywidualnych okolicznościach za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu ważnego interesu podatnika, może przemawiać – na tle sytuacji rodzinnej – również trudna sytuacja finansowa oraz zdrowotna podatnika, uniemożliwiająca mu w danym czasie zapłacenia zaległości podatkowej i odsetek.

W dalszej kolejności pełnomocnik stwierdził, że decyzje dotyczące rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego były wydane sprzecznie z przepisem art. 47 § 2 Ordynacji podatkowej, określającym zasady płatności pierwszej raty.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi oraz zawarte w piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2009 r. Podkreślił, że podatnik przez cały okres rzetelnie wykonywał przyjęty na siebie obowiązek spłaty ratalnej zaległości podatkowej, a jego wniosek dotyczył zamiany decyzji "ratalnej" jedynie w części dotyczącej terminu płatności ostatniej raty, której nie był w stanie jednorazowo uregulować. Jednocześnie wskazał, że podatnik ma także zaległości wobec Urzędu Skarbowego w C. i ten organ, w analogicznej sytuacji faktycznej, uwzględnia wnioski strony o rozłożenie na raty zaległości, także poprzez zmianę decyzji ratalnych. Zarzucił także, że Urząd Skarbowy w S. wadliwie zarachowywał wpłaty podatnika, gdyż mimo uiszczenia rat, zaległość podatkowa nie tylko nie zmalała, ale systematycznie rośnie.

Na pytanie Sądu zadane Skarżącemu, ten odpowiedział, że nie odwoływał się od decyzji z dnia [...] r. (w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej) i wszystkie raty – z wyjątkiem ostatniej – spłacił w wysokości wynikającej z decyzji. Wskazał również, że działalność gospodarczą ma nadal zawieszoną w związku z przyznaniem renty. Utrzymuje się z renty inwalidzkiej oraz pomocy rodziny, gdyż synowie w zasadzie przyjęli na siebie obowiązek uiszczania rat wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C..

W piśmie procesowym z dnia 2 września 2009 r. organ Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdził m.in., że w zaskarżonej decyzji nie postawiono tezy, że podatnik nie wywiązywałby się z układu ratalnego, jednakże - na co organ zwrócił szczególną uwagę – strona pragnęłaby uiszczać symboliczną kwotę (200 zł. miesięcznie), posiadając znaczny majątek (towar na magazynie o wartości ponad [...]zł.) i w związku z tym uwzględnienie jej wniosku oznaczałoby faktycznie umorzenie zobowiązanie podatkowego.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że "wadliwość" decyzji ratalnych z lat 2002 – 2007 nie była przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Pouczono, że pełnomocnik ma prawo złożenia wniosków we właściwym trybie, w celu ich wzruszenia (tryby nadzwyczajne). W końcowym fragmencie pisma dokonano szczegółowego wyliczenia wpłat strony, dokonywanych na podstawie decyzji ratalnej z dnia [...] r., prezentując przy tym sposób zaksięgowania tychże wpłat.

W piśmie z dnia 7 września 2009 r. pełnomocnik skarżącego podjął polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego, zaprezentowanym w jego piśmie z dnia 2 września 2009 r.

Pełnomocnik podkreślił, że przedmiotem rozpatrywanej przez Sąd skargi jest kontrola prawidłowości odmowy skarżącemu dalszej ulgi w spłacie zobowiązania w postaci postępowania ratalnego, natomiast "składnikiem" postępowania ratalnego jest – oprócz przesłanek na jakich skoncentrowała się skarga – prawidłowość w księgowaniu i rozliczaniu wpłat dokonywanych przez skarżącego.

Za nietrafną uznano tezę organu, że skarżący posiada majątek (towar magazynowy) nie przeznaczony na zaspokojenie zobowiązania. Pełnomocnik zaakcentował, że towar ten ze względu na zawieszoną działalność gospodarczą nie może być w chwili obecnej (do lutego 2010 r.) przedmiotem sprzedaży, gdyż jest ujęty w księgach handlowych skarżącego, jako podmiotu gospodarczego.

W ocenie pełnomocnika strony, Sąd może – w oparciu o art. 135 Popsa – objąć swoją kognicją badanie decyzji ratalnych z lat 2002 – 2007., które to decyzje wydane zostały w granicach niniejszej sprawy.

Nadto pełnomocnik podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. potraktował pismo skarżącego, jako wniosek o rozłożenie zaległości na raty, a nie o zmianę decyzji, działając tym samym sprzecznie z wolą podatnika, którego wolą było "rozłożenie zobowiązania na raty z jednoczesną redukcją zobowiązania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., którą nie wyrażono zgody na zmianę ostatecznej decyzji tego ostatniego organu z dnia [...] (ww. decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zmienił swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych,, w części dotyczącej zapłaty ostatniej raty zaległego podatku ustalonej na dzień 27 grudnia 2006 r. i ustalił nowe terminy płatności i wysokości rat oraz opłaty prolongacyjnej, przy czym termin płatności ostatniej raty podatku – w wysokości 198.244,10 zł. – ustalono na dzień 1 kwietnia 2008 r.).

Postępowanie administracyjne, zakończone zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., zostało zainicjowane przez stronę wnioskiem z dnia 20 marca 2008 r. (data wpływu do organu – 26 marca 2008 r.). W momencie składania wniosku o zmianę decyzji ostatecznej, obowiązywały ustalenia decyzji z dnia [...] r., ponieważ nie upłynął jeszcze termin zapłaty ostatniej raty podatku, jaki ustalono w tej decyzji ([...]r.). Rozpatrzenie zatem wniosku strony nie było bezprzedmiotowe.

Żądanie zawarte we wniosku strony wyznaczyło granice jego rozpatrzenia przez organ administracji publicznej. Wniosek ten został wprawdzie nazwany przez stronę: "Wnioskiem o rozłożenie na raty zobowiązań podatkowych", to jednak formułując żądanie, podatnik wyraźnie wyartykułował, że chodzi mu o zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] r., w zakresie dot. ostatniej raty w wysokości 198.244,10 zł. Strona zaproponowała organowi zmianę ww. decyzji ostatecznej, przez podzielenie wymienionej kwoty (ostatniej raty) oraz odsetek i opłaty prolongacyjnej na kolejne raty, po 200 zł. miesięcznie. Również pełnomocnik skarżącego na rozprawie przed sądem wskazał, że wniosek strony dotyczył zamiany decyzji "ratalnej", jedynie w części dotyczącej terminu płatności ostatniej raty, której nie była ona w stanie jednorazowo uregulować. Przypomnieć też należy, że decyzja, której zmiany domagała się strona, sama zapadła w wyniku zmiany jeszcze wcześniejszej decyzji ostatecznej (decyzję z dnia [...]r. oparto o art. 253a Ordynacji podatkowej).

Podstawą prawną zmiany decyzji ostatecznej jest właśnie art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

Organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 253a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydał decyzję, którą odmówił zmiany swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ omówił treść art. 253a oraz dokonał analizy określonych tym przepisem przesłanek dokonania zmiany decyzji ostatecznej, z uwzględnieniem ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Organ podatkowy pierwszej instancji, rozstrzygając żądanie strony, prawidłowo zastosował zatem ww. przepis art. 253a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., rozwinął dodatkowo argumentację uzasadnienia.

W świetle powyższych uwag za nietrafny należy uznać zarzut pełnomocnika strony podniesiony w piśmie procesowym z dnia 7 września 2009 r., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. potraktował pismo skarżącego, jako wniosek o rozłożenie zaległości na raty, a nie o zmianę decyzji, działając tym samym sprzecznie z wolą podatnika, którego wolą było "rozłożenie zobowiązania na raty z jednoczesną redukcją zobowiązania".

Nietrafne jest również stanowisko strony skarżącej, że rozpatrujący niniejszą sprawę sąd administracyjny jest uprawniony do oceny legalności ostatecznych decyzji z lat 2002-2007, o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych B. B.. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, podstawy prawnej takiego poglądu nie można dopatrywać się w przepisie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Granice rozstrzygnięcia sądu, ze względu na treść art. 134 Popsa, zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 Popsa przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 174/07). W rozpatrywanym przypadku skarga, jak już wcześniej zaznaczono dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., którą nie wyrażono zgody na zmianę ostatecznej decyzji tego ostatniego organu z dnia [...] r. Skoro żądanie wniosku strony z dnia 20 marca 2008 wyznaczyło granice jego rozpatrzenia przez organy administracji publicznej (wniosek zawierał wyłącznie żądanie zmiany ostatecznej decyzji w części dotyczącej spłaty ostatniej raty podatku), to wydane w postępowaniu administracyjnym - zainicjowanym tym wnioskiem – rozstrzygnięcia, określiły granice sprawy, którą może zająć się sąd administracyjny. Sąd zatem w tym postępowaniu nie może dokonać oceny legalności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., od której zresztą strona się nie odwoływała (jak przyznała na rozprawie), a tym bardziej wcześniejszych decyzji dotyczących rozłożenia na raty zaległości podatkowych podatnika, wydanych w latach 2002-2007.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest więc ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego, pod kątem prawidłowego zastosowania normy art. 253a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ww. przepisie mówi się o przesłance negatywnej oraz przesłankach pozytywnych, które muszą być zachowane, aby można było dokonać uchylenia lub zmiany decyzji w tym trybie. Użycie w unormowaniach spójnika "i" wskazuje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Do pierwszej przesłanki zaliczymy brak przepisów szczególnych, które sprzeciwiałyby się uchyleniu lub zmianie decyzji. Natomiast druga kategoria przesłanek, to zgoda strony na zmianę decyzji ostatecznej oraz obowiązek zaistnienia interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Z art. 253a § 3 O.p. należy wnosić, iż organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony. Dodatkowo, zmiana decyzji w trybie art. 253a może dotyczyć tylko tych rozstrzygnięć ostatecznych (decyzji), na mocy których strona nabyła prawo. Decyzja podejmowana na podstawie art. 253a Ordynacji podatkowej jest oparta o zasadę uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy ma prawo, a nie obowiązek dokonania zmiany decyzji ostatecznej, nawet w wypadku spełnienia wszystkich przesłanek.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest kwestia nabycia przez stronę prawa, w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] r. (uzyskała ona dogodniejszą dla siebie formę ratalnej spłaty zadłużenia podatkowego) oraz to, że brak przepisów szczególnych, które sprzeciwiałyby się zmianie ww. decyzji. Zwraca zresztą na to uwagę organ odwoławczy. Skoro strona sama wystąpiła z inicjatywą zmiany decyzji, uznać należy, że wyraziła zgodę na dokonanie zmiany. Organ ten uznał także, że w rozpatrywanym przypadku spełniona została przesłanka "ważnego interesu strony". Wniosek taki wyprowadzony został z ustaleń okoliczności faktycznych, a przede wszystkim stwierdzenia, że strona znajduje się w trudnych warunkach finansowych oraz życiowych.

Spór natomiast dotyczy tego, czy w rozpatrywanym przypadku spełniona jest również przesłanka "interesu publicznego" oraz czy odmowa uwzględnienia wniosku strony nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego.

W ocenie strony skarżącej, za uwzględnieniem jej żądania przemawia również interes publiczny. Istnienia przesłanki interesu publicznego pełnomocnik skarżącego upatruje w trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej podatnika, uniemożliwiającej mu w danym czasie zapłacenia zaległości podatkowej i odsetek. Przywołuje przy tym orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażony został pogląd na temat rozumienia wymienionej przesłanki.

Sąd absolutnie podziela stanowisko strony skarżącej, odwołującej się m.in. tezy wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2904/06), że przez przesłankę "interesu publicznego" należy rozumieć "dyrektywę postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji". Rozumienie pojęcia "interesu publicznego" nie ma stałego zakresu treści, "lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa". Skład orzekający nie zgadza się natomiast ze skarżącym, że dokonane w toku postępowania administracyjnego ustalenia faktyczne nie pozwoliły na konkluzję, że omawiana przesłanka (w przedstawionym rozumieniu) nie została spełniona. Argumenty podawane przez pełnomocnika strony skarżącej (trudna sytuacja finansowa i życiowa podatnika) dotyczą raczej kwestii ustalania istnienia przesłanki "ważnego interesu strony" (co zresztą zostało wyeksponowane w przywołanym przez pełnomocnika wyroku NSA z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2948/99), a nie przesłanki "interesu publicznego".

Kolejny wniosek strony, iż rozłożenie na raty zaległości podatkowych po 200 zł. miesięcznie, może być zgodne z interesem publicznym dlatego, że odpowiada to aktualnym możliwościom finansowym podatnika, jest także chybiony. Na tej zasadzie organy podatkowe winny dochodzić od podatników zapłaty podatków nie w wysokości wynikającej z ustawy, a w zakresie odpowiadającym ich możliwościom finansowym.

W ocenie składu orzekającego, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. ściągnięcie podatku w pełnej wysokości doprowadzi do likwidacji podatnika – zakładu pracy, a przez to jego dotychczasowi pracownicy korzystać będą musieli ze świadczeń dla bezrobotnych, stanowiących ciężar publiczny). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Analizując stanowisko organu odwoławczego Sąd uznał, że dokonał on prawidłowej oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie istnienia spornej przesłanki i wyciągnął poprawne wnioski.

Za uwzględnieniem wniosku strony, oznaczającym przyznanie kolejnej ulgi podatkowej, nie przemawia rachunek ekonomiczny. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K. podatnik aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej (została ona zawieszona z uwagi na pobieranie przez niego renty), zatem nie ma potrzeby ochrony miejsc pracy. Strona nie przedstawiła także przekonujących argumentów, świadczących, że w określonej przyszłości podejmie prowadzenie tejże działalności (taką samą działalność i w tym samym miejscu prowadzą natomiast obecnie synowie podatnika). Z ustaleń organów wynika nadto, że strona posiada także znaczną ilość towarów handlowych (zgodnie ze spisem inwentaryzacyjnym z dnia 22 stycznia 2008 r., podatnik posiada na stanie magazynowym towar o wartości [...] zł.). Nie przeczy temu faktowi pełnomocnik strony, wskazując jednakże, że towar ten nie może zostać przez podatnika sprzedany, z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej. Trudno uznać ten argument za miarodajny. Przetrzymywanie towarów handlowych przez dłuższy okres czasu (strona nie wskazuje, jak długo będzie utrzymywać stan zawieszenia działalności gospodarczej), musi wiązać się ze świadomością podatnika, że wartość tego towaru będzie w istotny sposób malała. Sprzedaż majątku, nawet w warunkach likwidacji przedsiębiorstwa, wydaje się rozwiązaniem korzystniejszym dla podatnika, niż utrzymywanie aktualnego stanu rzeczy. W każdym razie Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych ze świadomym zaniechaniem przez podatnika określonych, korzystnych ekonomicznie działań.

Za uwzględnieniem wniosku strony nie przemawiają także takie wartości, jak sprawiedliwość, czy zasady etyki. Poza wskazanym wyżej nieuzasadnionym przetrzymywaniem towarów handlowych, wskazać tu należy na okoliczności powstania zadłużenia podatkowego. Obowiązek podatnika został skonkretyzowany w 4 decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego za lata 1998-2001. Zaległość podatkowa wynikała z tego, że podatnik nie wpisywał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów faktur dotyczących sprzedaży i zakupu towarów. Rację ma zatem organ wskazując, że strona sama doprowadziła do zadłużenia podatkowego, poprzez swoje świadome, naganne działanie. Udzielenie podatnikowi kolejnej ulgi podatkowej kłóciłoby się w tych warunkach zarówno z zasadą sprawiedliwości, jak i zasadami etyki.

Przytoczone okoliczności świadczą o słuszności wniosku organu podatkowego, że nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego".

Organ odwoławczy przedstawił również wyczerpującą argumentację, uzasadniającą jego stanowisko, dlaczego – mimo spełnienia przesłanki "ważnego interesu strony" – nie uwzględnił jej wniosku ( uzasadnienie wyboru alternatywy w ramach uznania administracyjnego). Poza przytoczonymi wyżej argumentami, odnoszącymi się do przesłanki "interesu publicznego", stanowisko organu uzasadnia także zakres wnioskowanej przez podatnika zmiany decyzji ostatecznej. Strona wnosiła o zmianę decyzji z dnia [...] r. poprzez rozłożenie na 200-złotowe raty miesięczne ostatniej płatności ratalnej, wynikającej z ww. decyzji. Jak obliczył organ, uwzględnienie wniosku strony oznaczałoby spłatę zaległości podatkowej (zaległość główna + odsetki + opłata prolongacyjna) przez ponad 200 lat. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że zgoda na taką zmianę decyzji wprowadzałaby iluzję spłaty zobowiązania podatkowego. De facto mielibyśmy w takim przypadku do czynienia ze zgodą na odstąpienie od dochodzenia znaczącej części zaległości podatkowej.

Instytucja rozłożenia zaległości podatkowej na raty różni się od instytucji umorzenia zaległości podatkowej. O ile w tym ostatnim przypadku Skarb Państwa rezygnuje definitywnie z dochodzenia określonej należności podatkowej, o tyle rozłożenie zaległości podatkowej na raty oznaczać musi utrzymanie obiektywnego celu, jakim jest ściągnięcie podatku w całości, z tym że z pewnym opóźnieniem. Z tych też względów określenie przez organ podatkowy końcowego terminu spłaty zaległości podatkowej, regulowanej w ratach, musi być racjonalne. Z jednej strony winno zapewnić podatnikowi czas na zgromadzenie środków umożliwiających spłatę zaległości (w tym np. przez sprzedaż towarów handlowych lub uzyskanie środków od osób trzecich), z drugiej strony – wyjąwszy sytuacje nadzwyczajne, które nie mogły być przewidziane w momencie wydawania decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej – nie ograniczać uprawnień procesowych organu podatkowego, względem konkretnego podatnika, umożliwiających ściągnięcie całej zaległości podatkowej. Tymczasem strona wnioskując o zmianę decyzji w ten sposób, że zaległość podatkowa z odsetkami i opłatą prolongacyjną miałaby być spłacana przez ponad 200 lat, z góry musiała założyć, że nie spłaci wszystkich należności podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego to przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, wystarczający do podjęcia stosownej decyzji. Strona zresztą nie wskazuje, jakie dodatkowo dowody winny zostać przez organ przeprowadzone, jakie zastały pominięte.

Podzielić natomiast należy częściowo uwagi strony, co do rozważań organu odwoławczego w przedmiocie możliwości naruszenia zasady konkurencji, o której mowa w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE), w kontekście ewentualnego udzielenia podatnikowi kolejnej ulgi stanowiącej pomoc publiczną. Rozważania w tym przedmiocie należy bowiem uznać za zbędne. Skoro bowiem sam organ w zaskarżonej decyzji przyznał, że to Komisja Europejska dysponuje autonomicznymi (względem instytucji państw członkowskich UE) kompetencjami do ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z pomocą publiczną godzącą w zasady wspólnego rynku, czy też nie, organ winien się powstrzymać od dalszych dywagacji w tym przedmiocie, tym bardziej, że z dokumentów przedstawionych przez stronę wynika, iż ewentualna zmiana decyzji ostatecznej oznaczać będzie pomoc de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawą prawną odmowy uwzględnienia wniosku strony był art. 253a Ordynacji podatkowej.

Uchybienie to, w ocenie składu orzekającego, nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).