Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 18/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 123, 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1 pkt. 2, art. 11 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 247/14 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 247/14 oddalił skargę B. T. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 4 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. w łącznej kwocie 59.283,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor UKS wskazał, że wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy Przedsiębiorstwo Przewozowe T. B. z siedzibą w W., zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008 r. Organ ustalił, że skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, kupionego od firmy A., którego używał w ramach prowadzonej działalności do świadczenia usług transportowych (dwa autobusy miejskie). Od zakupionego oleju napędowego na żadnym etapie obrotu handlowego nie zapłacono podatku akcyzowego. W związku z tym Dyrektor UKS stwierdził, że zostały spełnione przesłanki do uznania, że skarżący nabył od ww. firmy olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nieuiszczono podatku akcyzowego.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że skarżący wprowadzał do obrotu, przez prowadzoną przez siebie firmę, olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a w celu zalegalizowania tego paliwa, posługiwał się fałszywymi fakturami zakupu VAT, w których jako dostawców wskazał kilkanaście podmiotów, w tym trzy spółki: B. Sp. z o.o. w M., C. Sp. z o.o. w K. i D." Sp. z o.o. w W.. Spółki te były formalnie zarejestrowane, jednak faktycznie w spornym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym nie sprzedawały oleju napędowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ kontroli skarbowej w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od nabywanego paliwa płynnego. Rozstrzygając tak sformułowany problem podkreślił, że S. K. nie potrafił wskazać i nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego w 2008 r., a sprzedanego m.in. skarżącemu. Nie wskazał też żadnego podmiotu, który ewentualnie mógł uiścić podatek akcyzowy od tego paliwa. Także skarżący nie zapłacił podatku akcyzowego od paliwa nabytego od firmy A., a nadto nie wymagał od S. K. wskazania źródła pochodzenia paliwa dostarczonego na podstawie wyszczególnionych faktur VAT, jak i choćby uprawdopodobnienia, że podatek akcyzowy od tego paliwa, został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Nigdy nie wymagał od właściciela firmy A. przedstawienia dowodów, które miałyby świadczyć o zapłaceniu podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa, na poprzednich etapach obrotu tym paliwem. Skarżący przyznał w toku postępowania, że cena oleju napędowego oferowanego przez Stanisława Kiełbasę, była korzystniejsza od cen stosowanych w tym czasie na rynku paliw dlatego w tej firmie zaopatrywał się w paliwo. Jednocześnie zeznał, że fakt ten nie wzbudził żadnych jego wątpliwości, co do rzetelności transakcji z firmą A.. Z zeznania ponadto wynika, że firma A. nie okazywała świadectw jakości paliw, a skarżący nigdy nie dokonywał sprawdzenia jakości nabywanego paliwa we własnym zakresie.

S. K. w zeznaniu złożonym w toku postępowania, jako osobę odpowiedzialną za zaopatrzenie firmy A. w paliwa w latach 2006 – 2008, a jednocześnie biorącą udział we wszystkich transakcjach ich zakupu, wskazał pracownika firmy, Z. C. (kierownika zaopatrzenia). Wskazał także, że w wystawianych przez niego fakturach wpisywano informację, iż w cenie towaru jest zawarta akcyza. Czynił tak dlatego, że w dokumentach przez niego otrzymywanych od dostawców także widniał taki zapis. Przyznał, że nie domagał się dokumentów rejestracyjnych od spółek B. C. D.

Z kolei z zeznań Z. C., w tym z jego zeznania złożonego przed prokuratorem z 23 września 2010 r. wynikało, że osobisty udział S. K. w zakupach paliwa był incydentalny. Zaś faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez firmę A. w latach 2006 – 2008, nie były do niej dostarczane przez kilkanaście podmiotów, których nazwy widnieją na tych fakturach, ale przez grupę trzech osób, w żaden sposób nie związanych z tymi podmiotami. Zgodnie z tymi zeznaniami, w całym 2008 r. faktury dokumentujące nabycie paliw przez firmę A., dostarczali dwaj mężczyźni o imionach A. i D., którzy posługiwali się nazwami spółek: B. C. D.. Paliwo przywożone było cysternami, natomiast Adam i Darek przyjeżdżali samochodem osobowym, zazwyczaj w dniu dostawy i przywozili faktury oraz inkasowali zapłatę w gotówce. Byli oni jedynymi dostawcami oleju napędowego do firmy A. w 2008 r.

Zdaniem Dyrektora IC opisany stan faktyczny jednoznacznie wskazał na to, że paliwo nabyte w 2008 r. przez A., a następnie sprzedane skarżącemu, było niewiadomego pochodzenia i było to paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza.

Dyrektor IC wyjaśnił, że za podstawę prawną zaskarżonej decyzji, określającej podatek akcyzowy za okres od stycznia do grudnia 2008 r. przyjęto przepisy art. 4 ust. 1 pkt 1-3 oraz ust. 2 i 3 u.p.a. Dyrektor IC podkreślił, że warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży przyjęto, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należnej wysokości, a podatnikiem jest również nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu towarowego. W konsekwencji nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na innych uczestnikach obrotu tymi wyrobami.

W świetle przedstawionych regulacji, Dyrektor IC przyjął, że to na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego paliwa, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawca występuje A. S. K. , a w sprawie wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Za istotną Dyrektor IC uznał kwestię, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o faktycznym pochodzeniu nabywanego paliwa. Z zebranego materiału wynika, że nie można skarżącemu zarzucać świadomości w postaci umyślności w przeprowadzonych transakcjach w zakresie dotyczącym pochodzenia kupowanego paliwa. Z ustalonych okoliczności wynika jednak, że skarżący z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób sprawdzenia kontrahentów. Zaś nadzorując w większości osobiście odbiór paliw dostarczanych niezidentyfikowanym transportem i nie otrzymując przy tym żadnych atestów lub certyfikatów jakościowych tego paliwa powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Tym bardziej, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za dostarczone paliwo. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty.

Sąd I instancji wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. oddalił skargę skarżącego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu za niesporny uznano fakt nabycia przez skarżącego paliwa – oleju wykorzystanego do napędu samochodów, maszyn i urządzeń od firmy A. S. K. i to bez ustalenia parametrów tego paliwa, dokumentowany fakturami zawierającymi zapis o zapłaconej akcyzie, lecz w niewiadomej wysokości. Zasadnie także organy przyjęły, że nie można było ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Nie udało się bowiem zidentyfikować rzeczywistych jego dostawców do firmy A.. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu o niedostatecznym wyjaśnieniu tej kwestii. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu nie były spółki B. C. D., które formalnie figurowały na fakturach wystawionych na rzecz firmy A. oraz w krajowym rejestrze sądowym. Brak jest podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, poczynionych na podstawie materiałów dołączonych z akt postępowania karnego.

Zdaniem Sądu w sprawie istniały wystarczające dowody do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał skarżący od A. podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony. W urzędzie celnym nie odnotowano tak deklaracji dla podatku akcyzowego, jak i faktu jego zapłaty, a S. K. przyznał, że nie płacił akcyzy od sprzedanego paliwa.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na akceptację zarzut ograniczenia prawa skarżącego do wykazania swoich racji poprzez odmówienie skarżącemu ponownego przesłuchania świadka Z. C. na okoliczność źródła pochodzenia paliwa sprzedanego ostatecznie skarżącemu. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że zostały już stwierdzone innymi dowodami. W ocenie Sądu wcześniejsze zeznania świadka pozwoliły na ustalenie faktów, za wyjątkiem personaliów rzeczywistych dostawców oleju. Skoro w postępowaniu karnym organom ścigania, nie udało się tego uczynić, to kolejne zeznania tego samego świadka, na te same okoliczności nic nie wniosłyby do sprawy. Dlatego Sąd przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Sąd wskazał, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia był art. 4 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z kolei art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. stanowił, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do ust. 3 art. 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z ust. 5 art. 4 u.p.a., jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Sąd wyjaśnił, że z przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej. Tym samym organy mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu. Nadto wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 3 u.p.a. organy winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 u.p.a.

Sąd wskazał, że dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego. Wydanie wobec Stanisława Kiełbasy w 2013 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. w okolicznościach niniejszej sprawy jedynie potwierdza fakt niezapłacenia przez niego akcyzy z tytułu dostawy spornego paliwa.

Zdaniem Sądu nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 u.p.a. ani w żadnym innym przepisie ustawy teza skargi, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Tak więc do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od firmy A. wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podkreślił, że dokonując wykładni art. 4 ust. 3 u.p.a., w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 u.p.a., w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Zasadnie zatem do ustalenia tej podstawy przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę A. na rzecz skarżącego, a także, z uwagi na brak jakichkolwiek atestów, certyfikatów jakości identyfikujących nabywane paliwo obowiązującą w 2008 r. stawkę podatku w wysokości 1.882,00 zł/1.000 l określoną w poz. 4 załącznika nr 1 do wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek danych dotyczących parametrów i jakości otrzymanego od firmy A. paliwa. Podobnie kontrola u skarżącego nie pozwoliła na ustalenie parametrów tego paliwa, które trafiało zazwyczaj bezpośrednio od niezidentyfikowanych dostawców do odbiorców, zaś firma A. faktycznie pośredniczyła w transakcjach.

Wobec powyższego Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł B. T. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej i został on określony innemu podmiotowi w prawomocnej decyzji wymiarowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 6 u.p.a. polegające na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po stronie kontrolowanego pomimo, iż obowiązek ten ciążył na sprzedającym;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG w wyniku czego błędnie uznano, że na skarżącym pomimo tego, że ani bezpośrednio, ani pośrednio nie dokonywał czynności nielegalnej produkcji, nielegalnego nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani nielegalnego importu, z zaistnieniem których to zdarzeń dyrektywa horyzontalna wiąże powstanie wymagalności zapłaty akcyzy ciąży obowiązek w postaci wykazania, że akcyza została uiszczona na poprzednich etapach obrotu;

3) art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z pominięciem i nieuwzględnieniem art. 4 lit. a), lit. d) i lit, e) i art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG, w wyniku czego błędnie uznano, że skarżący jest podmiotem, który z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych stał się podatnikiem, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, z jednoczesnym pominięciem faktu że obowiązek ten ciążył na sprzedającym który jest zidentyfikowany;

4) art. 59 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić na skutek przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu czynności powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało naruszenie art. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe może zostać przeniesione przez podatnika na osobę trzecią w drodze czynności faktycznych;

5) § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) poprzez przyjęcie, iż skarżący zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie 1.822,00 zł/1000 litrów (pozycja 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia), pomimo, iż organ nie ustalił parametrów paliwa, a co za tym idzie, nie miał podstaw do zastosowania stawki wynikającej z pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a to:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, iż sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony został stronie, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne przyjęcie, iż strona jest jedynym zidentyfikowanym podmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 188 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań S. K. i Z. C. oraz stwierdzenie, że wcześniejsze zeznania świadków pozwoliły na ustalenie faktów, wobec tego zasadnym są kolejne zeznania tego samego świadka na te same okoliczności, w konsekwencji czego, strona została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w toku postępowania;

3) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez jednoznaczne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji;

4) art. 141 par. 4 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania z uwagi na brak uzasadnienia przyjętego stanowiska przez sąd poprzez brak wyjaśnienia dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego sprawy co winno skutkować uznaniem, że w istocie nie dającej się skontrolować oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania - a tym samym pominięcie istotnego elementu wyroku w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której szczególny nacisk położono na to, że 6 marca 2013 r. została wydana decyzja wymiarowa przez Dyrektora UKS w O. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. dla S. K. sprzedawcy paliwa dla skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego sformułowane w punktach 1-3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczą prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów: art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG, art. 6 ust. 6 u.p.a., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z pominięciem i nieuwzględnieniem art. 4 lit. a), lit. d) i lit, e) i art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG. Zdaniem skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji błędnie przyjął, że skarżący jest podmiotem, który z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych stał się podatnikiem, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, z jednoczesnym pominięciem faktu że obowiązek ten ciążył na sprzedającym który jest zidentyfikowany. Tym bardziej, że 6 marca 2013 r. została wydana decyzja wymiarowa przez Dyrektora UKS w O. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. dla S. K. sprzedawcy paliwa dla skarżącego.

Odniesienie się do powyższego wymaga przedstawienia unormowań prawnych dotyczących powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji nabycia wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została akcyza w należnej wysokości.

Przede wszystkim wskazać należy, że art. 4 ust. 5 u.p.a. określa zasadę jednofazowego charakteru opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stanowi on, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Przyjmuje się, że jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza – co do zasady – powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży, w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powyższe oznacza, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Zauważyć jednakże należy, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.a. odsyła do art. 4 ust. 1- 3 u.p.a. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają wymienione w pkt 1-5 czynności (produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa). Przepis art. 4 ust. 2 u.p.a. określa jakie czynności uważa się również za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z treści art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego podmiotu występującego na pierwszym szczeblu obrotu np. producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym np. nabywcy czy posiadacza. Co do zasady więc uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Zatem aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku – jest zobowiązany do jej zapłaty. Podkreślić należy, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1157/13 dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego, ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zatem nabywca (posiadacz) takiego paliwa zobowiązany jest do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego stosowanie do art. 18 ust. 1 u.p.a., a następnie jego zapłaty. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W takiej sytuacji fakt wydania przez Dyrektora UKS w O. decyzji z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. dla S. K. sprzedawcy paliwa dla skarżącego, jest obojętny dla powstałego obowiązku podatkowego w stosunku do skarżącego. Trafnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że wydanie omawianej decyzji wobec S. K. w 2013 r. jedynie potwierdza fakt niezapłacenia przez niego akcyzy z tytułu dostawy spornego paliwa.

W konsekwencji powyższego zasadność uznania skarżącego za podatnika – w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. – zgodnie z którym podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nie budzi wątpliwości.

Podkreślić jeszcze raz należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty nabywcę lub posiadacza wyrobu. Istotne zatem staje się ustalenie, czy podatek od danego wyrobu akcyzowego został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, jeśli nie, to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do zapłaty tego podatku.

Zaprezentowana wykładnia ww. przepisu znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać następujące orzeczenia i tezy w nich zawarte. NSA m.in. skonstatował, że "Z przepisów u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest bowiem od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Są nimi również takie czynności, które zostały wykonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa" (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., I GSK 160/11). Gdy podatnik posiada wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokości, to podatnik ów staje się podatnikiem podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., I GSK 860/11). Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I GSK 1344/11). W świetle wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a., wystarczającym dla uznania strony za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona substancje ropopochodne będące produktami rafinacji ropy naftowej, a zatem produktami akcyzowymi, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 12 maja 2012 r., I GSK 955/10). Sens art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści art. 4 u.p.a. ("także") samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok NSA z 15 marca 2013 r., I GSK 1048/11).

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić jednoznacznie należy, że wystarczy posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz tych wyrobów stał się podatnikiem. Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego.

Z tego, co wyżej powiedziano wynika, że w zakresie niezbędnego postępowania dowodowego – ustalenia wymagało, czy podmiot, w stosunku do którego prowadzono postępowanie podatkowe, jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., czy uiścił należny podatek akcyzowy oraz czy (ewentualnie) podatek ten został zapłacony w poprzedniej fazie obrotu podatkiem akcyzowym.

Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy skarżący nabywając w poszczególnych miesiącach 2008 r. olej napędowy od firmy A. S. K. nabył wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Podatku tego nie zadeklarował i nie uiścił ani skarżący, ani jego zbywca S. K., ani podmioty wymienione jako sprzedawcy w fakturach wystawionych na firmę A. S. K., tj. B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. Z zebranych materiałów dowodowych wynika, że ww. spółki nie sprzedawały oleju napędowego firmie A. S. K. oraz nie S. K. wprowadzał do obrotu poprzez firmę A. olej napędowy niewiadomego pochodzenia dostarczany przez nieznane podmioty, posługując się fałszywymi fakturami zakupu, mającymi pozorować legalność transakcji. Tym samym organy prawidłowo zakwestionowały oświadczenia zawarte w fakturach wystawionych przez S. K., z których wynikało, że podatek akcyzowy został rozliczony przez dostawcę.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że z przesłuchania skarżącego wynika, iż nie żądał on przed zawarciem każdej transakcji od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, dokumentów potwierdzających pochodzenie i jakość paliwa, np. świadectw lub certyfikatów. Nadzorując jako przedsiębiorca odbiór paliw bezpośrednio z pominięciem magazynów firmy A., niezidentyfikowanym transportem, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Wynika z tego niedbałość o udokumentowanie transakcji nabycia paliw płynnych od S. K., chociaż – jak słusznie podkreślił Sąd I instancji – w przypadku wyrobów akcyzowych wymagana jest szczególna ostrożność, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi w równym stopniu. Jak już była o tym mowa, ustawa o podatku akcyzowym określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony.

W związku z tym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie spełnione zostały warunki do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3, 4 i 5 u.p.a. i powstania z tego tytułu obowiązku zapłaty podatku.

Skarżący kasacyjnie niesłusznie również zarzuca, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG. Należy podkreślić, że w pierwszej części art. 4 ust. 5 u.p.a. ustawodawca wyraził zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, stwierdzając, że "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 [w tym sprzedaży wyrobu akcyzowego na terenie kraju], to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach (...)". W końcowej części tego przepisu ustawodawca jednak wyraźnie uzależnił brak obowiązku podatkowego na dalszych etapach obrotu od tego czy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zatem na dalszym etapie obrotu jeżeli kwota akcyzy w ogóle nie została wcześniej określona lub zadeklarowana jak również wtedy gdy, co prawda, została określona lub zadeklarowana ale w niższej od należnej wysokości. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym rozwiązanie nie pozostaje w sprzeczności z art. 6 dyrektywy nr 92/12/EWG, który to przepis odnosi się do wymagalności podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków (por. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., I GSK 193/10).

Z niezrozumiały należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 4 lit. a, d i e dyrektywy nr 92/12/EWG, który zawiera definicje "uprawnionego właściciela składu", "zarejestrowanego podmiotu gospodarczego" i "podmiotu gospodarczego nie zarejestrowanego". Skarżący kasacyjnie nie rozwija i nie wyjaśnia w motywach skargi kasacyjnej przyczyn powołania się na te definicje.

Za chybiony należało także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 59 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić na skutek przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu czynności powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało naruszenie art. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe może zostać przeniesione przez podatnika na osobę trzecią w drodze czynności faktycznych. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis ten nie był stosowany ani przez organy podatkowe ani przez Sąd I instancji. Ponadto zauważyć należy, że skarżący kasacyjnie nie precyzuje, której konkretnie jednostki redakcyjnej art. 59 Ordynacji podatkowej, który zwiera dwa paragrafy i liczne punkty, zarzut dotyczy. Niemniej jednak należy zgodzić się z Sądem I instancji, że skoro do dnia wydania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie nie doszło do zapłaty spornego podatku akcyzowego tak przez skarżącego jak i uczestników występujących na wcześniejszych etapie obrotu paliwem, to nie mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania.

Za niezasadny należało uznać także zarzut wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, iż skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego według stawki 1882 zł za 1000 l. Wbrew stanowisku skarżącego prawidłowo zastosowano stawkę w ww. wysokości wobec nieustalenia parametrów przedmiotowego paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego i w efekcie przyjęcie innej, obniżonej stawki podatkowej. Twierdzenia skarżącego o nabywaniu oleju napędowego, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego odpowiadającego wymogom przewidzianym przepisami o jakości paliw, posiadającego odpowiedni certyfikat jakości wydawany przez producenta lub importera dla określonej partii paliwa, nie są poparte żadnym dowodem o tym świadczącym. Wskazać w tym zakresie należy, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki są stawkami obniżonymi preferencyjnymi, co przekonuje do twierdzenia, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., I GSK 216/12,). W stanie faktycznym sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił, dlatego nie było możliwe przyjęcie stawki akcyzy w niższej wysokości niż 1.882 zł za 1000 l.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo skonstatował, że organy podatkowe właściwie bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły stan faktyczny w sposób pozwalający na podjęcie kwestionowanego rozstrzygnięcia. Wzięto pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, wystarczająco odniesiono się do stawianych zarzutów.

Organy w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazały jakimi przesłankami kierowały się przy określeniu zobowiązań podatkowych i z jakich przepisów one wynikały. Po ustaleniu, że skarżący rzeczywiście nabył olej napędowy, ale faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego Stanisławowi Kiełbasie były fałszywe i że S. K. i widniejące na tych fakturach spółki nie deklarowały i nie zapłaciły z tego tytułu podatku akcyzowego, nie zachodziła konieczność podjęcia dodatkowych czynności procesowych. Organy nie były zobowiązane określać zobowiązania według kolejności posiadania oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy, czyli chociażby w stosunku do S. K. z pominięciem skarżącego. Pomimo podjętych działań organy nie ustaliły, aby określone podmioty, tzn. S. K. lub podmioty widniejące na fakturach sprzedaży, tj. wskazane w nich spółki, uiściły należny podatek akcyzowy (art. 4 ust. 3 u.p.a.) albo chociażby zadeklarowały jego wysokość lub jego kwotę określono na podstawie stosownych decyzji w dacie nabycia tych wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Ustaleń tych dokonały w oparciu o materiał dowodowy zebrany bezpośrednio w tym postępowaniu w postaci między innymi przesłuchań strony oraz świadków, a także faktur, dowodów księgowych i informacji otrzymanych z właściwych organów podatkowych oraz dokumentów uzyskanych z innych postępowań podatkowych i karnych, które mogą stanowić dopuszczalne dowody w sprawie. Wszystkie te ustalenia znalazły wyraz w prawidłowo uzasadnionej decyzji Dyrektora IC.

Wobec powyższego za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. oraz art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. To natomiast, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia ww. przepisu (por. wyrok NSA z 22 października 2015 r., I GSK 330/14).

Całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek Sądu wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza wyłącznie niemożność wyjścia przez Sąd poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach (por. wyrok NSA z 8 września 2015 r., sygn. akt II GSK 834/14). Brak jest podstaw do przyjęcia, by w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji orzekał na podstawie materiału dowodowego, który nie znajdował się w posiadanych przez niego aktach.

W konsekwencji powyższego – wbrew twierdzeniom skarżącego – Sąd I instancji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).