Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 147/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 § 1 - 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lipca 2019r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono A.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2013 r. w wysokości 96.427 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w obowiązującym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i maj – listopad 2013 r. w wysokości 4.582 zł.

Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że A.W. prowadzi od dnia 6 czerwca 2006 r. działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z) i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2012 r. był opodatkowany na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 18 kwietnia 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, a następnie w dniu 2 czerwca 2014 r. korektę tego zeznania, w której wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.339.914,52 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.344.674,05 zł i stratę w wysokości 4.759,53 zł.

W wyniku postępowania podatkowego organy podatkowe potwierdziły prawidłowość wysokości przychodu wykazanego przez stronę. Zakwestionowały natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów, odmawiając stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez:

- M.A. - 2 faktury VAT na łączną kwotę netto 4.413,20 zł tytułem robót budowlanych,

- E.A. – 3 faktury VAT na łączną kwotę netto 61.100 zł tytułem robót budowlanych,

- Ł.K. – 14 faktur VAT na łączną kwotę netto 362.350 zł tytułem robót budowlanych,

- A.K. – 3 faktury VAT na łączną kwotę netto 38.200 zł tytułem robót budowlanych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe faktury nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych transakcji gospodarczych w 2013 r. pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, w miejscach, w czasie i wartościach z nich wynikających. W konsekwencji, zdaniem organu, strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o łączną kwotę 466.063,20 zł.

Powyższej oceny dokonano m.in. na podstawie materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, jak również na podstawie dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego. Do akt postępowania włączono m.in. przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kserokopie: protokołów z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M.A. i E.A. oraz A.K., protokołów przesłuchań M.A. i E.A. oraz A.K., decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wydanych wobec M.A. i E.A. oraz A.K. na podstawie art. 108 ust. 1 podatku od towarów i usług, w związku z ustaleniami, że ww. osoby w latach 2012-2013 uczestniczyły w procederze wystawiania "pustych faktur", w tym m.in. na rzecz strony.

Ponadto do akt niniejszej sprawy włączono przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej protokoły przesłuchań: Ł.K. z dnia 1 grudnia 2014 r., S.A. z dnia 19 grudnia 2014 r., M.W. z dnia 1 grudnia 2014 r. i A. G. z dnia 19 grudnia 2014 r. oraz wyciągi z decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydanych wobec Ł.K. na podstawie art. 108 ust. 1 podatku od towarów i usług w związku z ustaleniem, że wystawione przez niego na rzecz podatnika w 2013 r. faktury na łączną kwotę netto 362.350 zł nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonych w sprawie dowodów bezspornie wynikało, iż ww. podmioty brały udział w procederze obrotu fakturami dokumentującymi transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. M.A. przesłuchany w dniu 10 grudnia 2014 r. w charakterze świadka zeznał, iż nie zna strony, nie wykonał na rzecz firmy strony żadnych usług i sprzedaży towarów, nie zawierał ze stroną żadnych umów, nie spisywał żadnych protokołów, nie wystawiał żadnych faktur VAT oraz nie otrzymał żadnej zapłaty za usługi i towary wykazane na fakturach. Potwierdziły to również zeznania podatnika złożone w dniu 4 listopada 2014 r., który nie przytoczył żadnych okoliczności czy dowodów świadczących o dokonaniu dostawy, odmówił opisania wyglądu M.A., jak również nie wskazał świadków mogących potwierdzić zaistnienie transakcji oraz zasłaniając się niepamięcią, nie wyjaśnił okoliczności transportu materiałów budowlanych, ich odbioru czy zapłaty za towar.

Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, z zeznań w charakterze strony Ł.K. wynikało, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Podatnik nie zlecał mu do wykonania żadnych prac. Ł.K. nie wykonywał żadnych prac na pochylni ani w budynku wielorodzinnym na ul. "[...]", na trasie "[...]" w O., w budynku przy ul "[...]", w oczyszczalni w W., w hali w O., w warsztacie samochodowym, w hotelu O., czy trakcji "[...]". Podał, że od końca 2012 r. i przez cały 2013 r. wykonywał zlecenia dla innej osoby, zaś w 2012 r. zajmował się wykonywaniem prac dekarskich głównie na rzecz osób fizycznych na ich prywatnych posesjach.

Odnośnie usług wykonywanych przez firmę E.A., podatnik podał, że E.A. osobiście nie przebywała na budowach, a roboty wykonywali jej pracownicy. Strona nie potrafiła wskazać, którzy z jej pracowników pracowali w tych samych miejscach budowy, na których pracowali pracownicy E.A. Strona nie posiadała szerszej wiedzy na temat swoich kontrahentów i podwykonawców, nie znała ich profilu działalności. W ocenie organu, nie było to zwyczajowe działanie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania.

Ustosunkowując się zaś do faktur, na których jako wystawca widniał A.K. dotyczących robót na pochylniach B., C. i J., organ podniósł, że według zeznań A.K. roboty te miał wykonać Ł.K., co miała dokumentować faktura wystawiona na jego rzecz przez Ł.K. W ocenie organu, z uwagi na nawiązanie przez niego kontaktów z Ł.K. i M.A. i wzajemne wystawianie faktur, zeznania A.K. nie były wiarygodne.

Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania wobec strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]". Rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały poddane kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 865/17, oddalił skargę strony, uznając, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W ocenie Sądu, okoliczność, że organy nie kwestionowały faktycznego wykonania robót, nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały czynności wykonanych przez podmioty, które je wystawiły. Strona zadbała jedynie o formalną stronę transakcji, gdyż posiadała faktury, natomiast nie podjęła żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów widniejących na fakturach.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności świadczyły o tym, że faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Nie oznacza to jednak, że roboty budowlane ujęte w fakturach nie zostały wykonane, ale wyklucza ich wykonanie przez podmiot wskazany jako wystawca faktury we wskazywanym czasie, zakresie, ilości i wartości usług, które strona uznała jako koszt podatkowy i uwzględniła przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Zatem strona nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.".

Uwzględniając treść przepisów art. 193 § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), organ odwoławczy uznał księgi podatkowe strony za 2013 r. są nierzetelne. Mając na uwadze treść art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że obliczenie podstawy opodatkowania jest możliwe na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że strona nie określiła w odwołaniu, co jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Wskazała jedynie ogólnie na naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zatem do tak sformułowanego zarzutu, organ stwierdził, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy czym w ocenie organu II instancji, dopuszczalne było m.in. posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przed radcę prawnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem kosztów uzyskania przychodu, alternatywnie naruszenie art. 24b u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy ustalenie dochodu w oparciu o zebrane w trakcie postępowania dowody nie było możliwe,

2) art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do kwoty zaliczki wynikającej z umowy z dnia 14 stycznia 2013 r. o świadczenie usług budowlanych, a w konsekwencji do zawyżenia przychodów o kwotę 60.000 zł oraz odsetek od zaliczki za styczeń 2013 r.,

3) art. 169 § 1 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie odwołania w oparciu o podanie niespełniające wymogów formalnych odwołania.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że główną i niemal wyłączną podstawą podwyższenia podstawy opodatkowania było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych za usługi budowlane, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skutkiem powyższego było określenie dochodu skarżącego za 2013 r. w wysokości 525.993,99 zł i w konsekwencji uznanie, że w ramach działalności prowadzonej w warunkach kryzysu gospodarczego skarżący uzyskiwał ponad 39% zysk. W ocenie skarżącego, odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia kosztów uzyskania przychodu w oparciu o inne środki dowodowe, a w przypadku ich braku – na podstawie szacowania wysokości tych kosztów. Przy czym w zebranym materiale dowodowym znajdują się informacje, które wprost wskazują na fakt ponoszenia kosztów uzyskania przychodu, które nie zostały zaewidencjonowane w księdze, np. w dokumentacji otrzymanej od Spółki B znajduje się dokument zatytułowany "Lista pracowników pracujących na budowie", w którym skarżący zgłosił inwestorowi 12 pracowników wykonujących zlecone prace. Wskazuje to na istotne rozbieżności z ustaleniami kontroli (zgodnie z protokołem kontroli skarżący zatrudniał w roku 2012 - 7, a w roku 2013 - 5 osób), wobec czego należy przyjąć, iż organ nie rozpatrzył w sposób obiektywny całego materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy w okresie objętym kontrolą mógł on ponosić koszty uzyskania przychodu w postaci zakupu usług obcych, działania organu podatkowego, który ograniczył postępowanie dowodowe do wykazania nierzetelności faktur oraz odrzucenia podatkowej księgi w zakresie kosztów, były niewystarczające w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organ nie badał go nawet pod kątem naruszenia przepisów rozporządzenia w sprawie sposobu prowadzenia księgi w zakresie, w jakim dokumentuje ona zakup materiału (przy wyliczeniu podstawy opodatkowania przyjęto, iż zakup materiału wynosił 0 zł). W konsekwencji należy uznać, że organ nie przeprowadził postępowania w dostatecznym zakresie. Zakładając odmiennie, wobec braku możliwości określenia w ramach prowadzonego postępowania podstawy opodatkowania (co wyjaśniałoby nienaturalnie wysoką zyskowność działalności), organ zobligowany był do szacowania wielkości uzyskanego dochodu w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżący odwołał się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 611/16.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. strona podniosła, że w dniu 14 stycznia 2013 r. zawarła ze Spółką C z siedzibą w O. umowę, której przedmiotem było zlecenie prac wykończeniowych w pomieszczeniach socjalnych w nowej hali produkcyjnej. Zgodnie z umową wystawiona na rzecz Spółki faktura o nr "[...]" na kwotę 60.000 zł netto dokumentowała zaliczkę, która winna być rozliczona nie w styczniu 2013 r., lecz dopiero w momencie ostatecznego wykonania, tj. w kwietniu 2013 r.

Końcowo skarżący podniósł, że organ II instancji wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa, wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej, gdyż odwołanie zawierało braki formalne, tj. nie wskazano w nim dowodów uzasadniających żądanie.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd ocenił, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia, czy wydatki poniesione przez skarżącego tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych wystawionych przez M.A., E.A., Ł.K. i A.K. tytułem robót budowlanych mogą stanowić dla skarżącego w 2013 r. koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 961/12, z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12, z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 323/13, z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 588/13, z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1708/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe trafnie wskazały na naruszenie przez skarżącego tych zasad, podnosząc, że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń faktycznych, niekwestionowanych również w żadnej mierze przez stronę skarżącą, została potwierdzona w wyroku tut. Sądu z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 865/17, dotyczącym rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można również pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych.

Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z odczytywanych łącznie przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10).

Skoro w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły księgi. W takiej sytuacji, wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było to, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym świadczeniodawcą za wskazaną w nich cenę, co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Odmienne podejście prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza usługi, a kto inny wystawia faktury na świadczenie usług. Nie ulega zaś wątpliwości, że niedopuszczalna jest akceptacja rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wobec tego niewystarczające jest wskazanie, jak czyni to podatnik w skardze, że mógł on gdziekolwiek nabyć usługi niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy w szczególności uznać inne oferowane przez podatnika dowody. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana np. na podstawie zeznań, pisemnych wyjaśnień czy też innych dowodów.

W świetle powyższych rozważań nie mogła być również skuteczna prawnie argumentacja skargi, w świetle której ustalenia organów podatkowych prowadziły do nielogicznego wniosku, że w ramach działalności prowadzonej w warunkach kryzysu gospodarczego skarżący uzyskiwał ponad 39% zysk. O uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują bowiem wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3605/14). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury tylko pod względem podmiotowym nie odpowiadały rzeczywistości, gdyż uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza skargi, że skarżący nabywał usługi w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia stanowiska prezentowanego we wcześniejszym orzecznictwie m.in. w powołanym przez skarżącego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 611/16. Stanowisko to nie znalazło akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1752/17, uchylił powołany w skardze wyrok WSA w Olsztynie.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kwoty zaliczki wynikającej z zawartej ze Spółką C z siedzibą w O. umowy z dnia 14 stycznia 2013 r. o świadczenie usług budowlanych, a w konsekwencji do zawyżenia odsetek od zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2013 r. Zdaniem Sądu, wystawienie przez stronę w dniu "[...]" faktury nr "[...]" za wykonane roboty budowlane na pomieszczeniach socjalnych i następnie wystawienie w dniu "[...]" faktury nr "[...]" za wykonane roboty ogólnobudowlane wskazuje na wykonanie robót budowlanych w dwóch etapach, skarżący zaś w toku postępowania podatkowego nie wskazywał na konieczność korekty wykazanych przez niego w poszczególnych miesiącach kwot przychodów. Okoliczność ta zatem jako podniesiona po raz pierwszy w skardze do sądu administracyjnego nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, której legalność podlega badaniu Sądu na dzień jej wydania przez organ odwoławczy. Kontrola sądowa dokonywana jest bowiem według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Sąd jako bezzasadną ocenił ponadto argumentację skargi przywołaną w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie odpowiedział na ten zarzut organ odwoławczy (s. 11 - 12 odpowiedzi na skargę, k. 18 akt sąd.) pismem z dnia 5 lipca 2018 r. wezwał stronę do sprecyzowania treści zarzutów odwołania oraz do przedłożenia dowodów uzasadniających żądania zawarte w odwołaniu. Skarżący na to wezwanie nie odpowiedział, wobec czego organ rozpatrzył odwołanie, mając na uwadze unormowany w art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązek dwukrotnego rozpatrzenia sprawy i zbadania prawidłowości przyjętej przez organ I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na marginesie dodać należy, że w sytuacji gdy organ rozpoznał merytorycznie sprawę, niezrozumiałe jest działanie pełnomocnika strony skarżącej, który formułując zarzuty naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej, domagał się w istocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania dotkniętego brakami formalnymi. Niewątpliwie działanie to nie było w interesie strony skarżącej, a zatem pomijając już nawet powyższe rozważania, Sąd nie mógł uwzględnić powyższego zarzutu z uwagi na unormowany w art. 134 § 1 p.p.s.a. zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej.

Kontrola sądowa akt postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji prowadziła do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ odwoławczy dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała zaś podważyć tez stawianych przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w taki sposób, który miałby czy mógłby mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko wówczas byłby zobowiązany do ich uchylenia. Określona przez organy wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i skutkowała oddaleniem skargi.

Dlatego też, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.