Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 133/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt1a, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.21 par.3, art.21b, art.23 par.5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 skargi A. i T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. i T. U. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 133/06

U z a s a d n i e n i e

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] numer [...] wydaną na skutek odwołania wniesionego w dniu 3 stycznia 2006 r. przez A. i T. małżonków U., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] numer [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Za tenże rok podatkowy małżonkowie złożyli wspólne zeznanie roczne. A. U. nie uzyskała dochodu, T. U. wykazał dochód z renty w kwocie [...]zł oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł.

W decyzji tej organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji dokonane po przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej za 2000r. w spółce cywilnej Hotel "A." w B. -Z. , w której T. U. posiadał 20% udziałów. W działalności prowadzonej w Zakładzie Produkcji i Handlu "B." s.c. w B. Z., w którym T. U. posiadał 5% udziałów, nieprawidłowości nie stwierdzono.

Kontrola ta wykazała, że podatkowa księga przychodów i dochodów jest prowadzona nierzetelnie, zatem na podstawie art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm. ) nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Przyczyną nie uznania księgi za dowód była jej nierzetelność, która polegała na zaniżeniu przychodów z działalności gastronomicznej. Dokonana analiza działalności handlowo gastronomicznej w rozbiciu na dwa okresy rozliczeniowe, tj. okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 sierpnia 2000r. oraz za okres od 1 września 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. wykazała, że spółka dokonywała sprzedaży towarów i produkcji z kuchni poniżej kosztu własnego ich zakupu. W ocenie organu odwoławczego istniała podstawa do nie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu i ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów i produkcji z kuchni w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przychód ze sprzedaży towarów handlowych ustalono w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów handlowych i marżę średnioważoną, wyliczoną na podstawie średnich marż na poszczególne grupy asortymentowe trzech remanentów. Całość asortymentu towarowego była podzielona na poszczególne grupy towarowe, które określił reprezentujący spółkę T. U. Przychód ze sprzedaży posiłków ustalono w oparciu o koszt własny towarów przeznaczonych do przygotowania posiłków i marżę zeznaną przez T. U. do protokołu kontroli. Przy ustalaniu przychodu organy uwzględniły jego wyjaśnienia odnośnie stosowanych form promocji dla klientów korzystających z usług hotelu przyjmując podany przez niego średni szacunkowy udział klientów, których dotyczyły promocje. Opierając się na wskazanych wyjaśnieniach do protokołu kontroli organy przyjęły, że średnio 60% klientów korzystało z promocji w wysokości 20% ceny usługi hotelowej. Średnią wartość udzielonych promocji w kwocie 17 140,14 zł stanowiły wydane klientom podczas pobytu w hotelu soki, napoje i śniadania wkalkulowane w cenę usługi hotelowej. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia podniesionego w odwołaniu, iż w cenie za usługę hotelową mieści się całodzienna konsumpcja. Podniósł, że z przedstawionych kserokopii siedmiu sztuk zamówień oraz faktur dotyczących 2000r. wynika, że usługa hotelowa obejmowała oprócz noclegu wyłącznie śniadanie. Pozostałe dowody są to faktury wystawione w latach 2004-2005, które nie mogą mieć wpływu na ustalenie przychodu za 2000 r.

W związku z tym przychód ze sprzedaży towarów i usług gastronomicznych ustalono w drodze oszacowania w oparciu o okazane dokumenty źródłowe i zebrane dowody, przyjmując za podstawę koszt własny towarów sprzedanych i średnioważoną marżę handlową ustaloną na podstawie trzech remanentów. I tak w oparciu o ten materiał dowodowy ustalono, że przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną Hotel "A." w 2000 r. wynosił [...] zł i został zaniżony o kwotę [...] zł, z czego na podatnika przypadał przychód w kwocie [...] zł.

Z kolei koszty uzyskania przychodów spółki w 2000r., które zawyżono poprzez ewidencjonowanie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, wynosiły [...] zł i zostały zawyżone o kwotę [...] zł., z czego na podatnika przypadała kwota [...] zł. Zatem łączny dochód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000 r. ustalono na kwotę [...] zł, a po uwzględnieniu dochodu z emerytury w kwocie [...] zł. wynosił [...] zł.

Od dochodu tego odliczone zostały wydatki na cele rehabilitacyjne wykazane w PIT-O w kwocie [...]zł. Podatek dochodowy obliczono na kwotę [...]zł. Należny podatek był niższy od kwoty ulg inwestycyjnych i ulg za wyszkolenie uczniów , które podatnik wykazał w załączniku PIT-O do zeznania rocznego PIT-36 za 2000 r., zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Busku-Zdroju określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kontrola, która miała wpływ na treść powyższej decyzji, została przeprowadzona prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy przyznał, że w upoważnieniach do kontroli znak: [...] z [...] oraz znak: [...] i [...], oba z dnia [...], wpisano błędny NIP, jednakże pozostałe dane wpisane w sposób nie budzący wątpliwości wskazują podatników wobec których urząd powziął zamiar przeprowadzenia kontroli. Zatem wbrew twierdzeniom podatnika została ona przeprowadzona legalnie.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do kolejnego zarzutu podatnika co do przeprowadzonej kontroli, polegającego jego zdaniem na naruszeniu art. 25 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu bezzasadny jest zarzut, iż decyzja pierwszoinstancyjna wydana została z naruszeniem prawa i zawiera wady powodujące jej nieważność z mocy prawa, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej na podstawie stanu prawnego ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. zamiast bieżącego stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. Zdaniem organu zastosowanie w niniejszej sprawie miał art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. ( Dz.U. Nr 169, poz.1387 ) - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, zgodnie z którym, jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, zatem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

W przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał także na bezzasadność podnoszonego przez podatnika zarzutu, a dotyczącego zakresu usługi hotelowej wykonywanej w spółce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z załączonych do akt sprawy kserokopii zamówień oraz faktur wynika, że usługa hotelowa obejmowała oprócz noclegu jedynie śniadanie, nie zaś jak podnosił to podatnik- całodzienną konsumpcję.

Jednym z wydatków, który nieprawidłowo został zaewidencjonowany jako koszt uzyskania przychodów, były okna PCV oraz parapety marmurowe, które zostały zamontowane w wybudowanej nowej sali konsumpcyjnej. Organ odwoławczy wskazał, iż należało je uznać jako wydatki inwestycyjne podwyższające wartość budynku, natomiast twierdzenia podatnika, z których wynika, że okna te zostały zamontowane na krótki okres zimy 2000/2001 w starej części nieistniejącej już sali konsumpcyjnej w celu zaoszczędzenia na kosztach ogrzewania, a następnie stamtąd wymontowane, nie są poparte żadnymi dowodami.

Przedmiotową decyzją Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się również do innych zarzutów podatnika, w tym miejscu pominiętych z uwagi na fakt, iż nie były one przedmiotem skargi.

Skarga została wniesiona przez A. i T. U. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w dniu 20 kwietnia 2006 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił jej, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa oraz że zawiera wady powodujące jej nieważność z mocy prawa. Powtórzył w niej argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał na nieprawidłowości, jakie zaszły przy przeprowadzaniu kontroli podatkowej, która jego zdaniem przeprowadzona była przez nieupoważnione do tych czynności osoby, poprzez to, że w upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli wpisany był numer NIP, który nie był NIP-em żadnego ze wspólników, ani też spółki cywilnej. W ocenie skarżącego upoważnienia te uprawniały do przeprowadzenia kontroli podatnika, którego NIP zawierały. Konsekwencją nielegalności kontroli winno być stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżący zarzucił również rażące łamanie przez organy podatkowe ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie kontroli na podstawie bieżącego stanu prawnego, zamiast według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. Podkreślił także, że niemożliwym było ustalenie zakończenia kontroli, na które wskazują organy podatkowe.

Zdaniem skargi rażąco wadliwymi czyni decyzje organów obu instancji także nie przeprowadzenie dowodu ze świadka, kierownika budowy, w zakresie okoliczności montażu okien PCV, o którego przesłuchanie wnioskował skarżący. Jest to kolejne jego zdaniem naruszeniem ustawy Ordynacja podatkowa.

Takim naruszeniem jest też nie uwzględnienie przez organy dowodów w postaci faktur za tzw. "usługę hotelową" , które to określenie, jak podkreślił skarżący, oznacza pobyt gości hotelowych wraz z wyżywieniem. Jest to jedyne, zgodne z przepisami prawa fakturowanie. Zaś twierdzenia Urzędu Skarbowego, jakoby w fakturach pobytu hotelowego nie było wyżywienia , są bezpodstawne i nie poparte dowodami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa P.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 134. § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z dwu powodów.

Po pierwsze Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...], utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1.01.2000r. do 31.12.2000r. określając wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł.

Nastąpiło to z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to powołanego w uzasadnieniu decyzji art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który daje organowi podstawę prawną do określenia w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym wysokości zobowiązania podatkowego, które podatnik jest obowiązany sam obliczyć i uiścić.

Zgodnie z tą regulacją organ może dokonać przedmiotowego określenia w ramach kontroli samoobliczenia podatku przeprowadzonego przez podatnika w przypadkach, gdy :

podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku,

podatnik nie złożył deklaracji,

wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Żadna z tych okoliczności uprawniających organ do wydania rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego, a co uczynił organ, w sprawie nie wystąpiła.

Skarżący złożyli deklarację podatkową na druku PIT-36 zawierającą zeznanie roczne za 2000 rok nie wykazując w niej zobowiązania w podatku dochodowym. Tak więc nie wystąpiła przesłanka nie złożenia deklaracji w ogóle, bądź jej złożenia lecz nie wpłacenia w całości lub części podatku w niej wykazanego.

Ponadto skoro zarówno w rozliczeniu dokonanym przez podatników jak i w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego zobowiązanie w tym podatku nie wystąpiło, zatem nie można było z przyczyn oczywistych uznać, że zaszła konieczność określenia przez organ zobowiązania w wysokości innej, niż to uczyniono w złożonej deklaracji, jako że przedmiot takiego rozstrzygnięcia nie wystąpił.

Zwrócić także należy uwagę na nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 143, poz. 1199/. Przepisem art. 1 pkt 10 tej ustawy dodany został z dniem 1 września 2005r. art. 21b. stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że:

1) wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego,

2) w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego

- organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu.

Przepis przejściowy zawarty w art. 25 § 1 w/w noweli postanawia, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który w sprawie nie znajduje zastosowania.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako organu I instancji, została wydana w dniu [...], a więc powyżej przedstawione zmiany miały zastosowanie do prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją.

Po drugie naruszony został przepis art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co w skutkach doprowadziło do wadliwego ustalenia w drodze oszacowania części uzyskiwanego przez skarżącego przychodu w działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej Hotel "A.".

Zgodnie z tym przepisem określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W przeprowadzonym procesie szacowania części osiąganego przez spółkę przychodu tj. ze sprzedaży towarów gastronomicznych i produkcji kuchni popełniono zasadniczy błąd w ustaleniu jednego z podstawowych elementów niezbędnych do ustalenia przychodu z takich czynności tj. kosztu własnego sprzedanych towarów.

Uwzględniając dane z posiadanych trzech remanentów i dokonanych w trakcie roku podatkowego zakupów, ustalono, że koszt ten w całym 2000 roku stanowił wartość [...]zł - w tym koszt własny towarów handlowych [...]zł, a zakup towarów do przygotowania posiłków [...]zł.

Przyjmując średnioważoną marżę handlową 45,76, ustaloną jako wynik średnich marż z poszczególnych grup asortymentowych przyjętych na podstawie danych ze spisów remanentowych, zastosowano ją do wartości zakupu towarów handlowych w kwocie [...]zł, co dało przychód z tej sprzedaży w kwocie [...]zł.

Zaś do wartości zakupu towarów do przygotowania posiłków [...] zastosowano marżę określoną przez podatników w czasie kontroli tj. 45%, co dało kwotę przychodu [...]zł. Łączny przychód ze sprzedaży towarów i posiłków wyniósł [...]zł.

Przyjmując do tych wyliczeń pełną wartość kosztu zakupu sprzedanych towarów zignorowano, znany organowi fakt , podnoszony przez skarżącego w prowadzonym postępowaniu, że część zakupionych towarów jak np. napoje i tych przeznaczonych na sporządzenie posiłków w postaci śniadań wydawana była w ramach świadczonych przez spółkę usług hotelowych.

W tym miejscu należy zgodzić się z argumentacją skargi, że jeśli oprócz noclegu gość hotelowy otrzymuje ponadto także inne świadczenie wliczone w cenę pokoju, czy łóżka, to jest to nadal usługa określana jako hotelowa.

A zatem, jeśli przedmiotem szacowania był tylko przychód ze sprzedaży towarów i sprzedaży posiłków, jako usługa gastronomiczna, to z całości ustalonego na podstawie dokumentów kosztu zakupu towarów winna na wstępie zostać wyłączona wartość zakupionych towarów wydana w ramach usługi hotelowej, która mieściła się w przychodzie z usługi hotelowej.

Podkreślenia wymaga, że dokonując szacunkowego, zbliżonego do rzeczywistego, szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania organ nie może dokonywać wyliczeń w przyjętej przez siebie metodzie w sposób niezgodny z przebiegiem zdarzeń gospodarczych występujących u podatnika. W kontrolowanej spółce część zakupionych towarów przeznaczona była do sprzedaży tj. w postaci nieprzetworzonej towarów spożywczych i przetworzonej w postaci usługi gastronomicznej, a część przeznaczono do wydania w ramach usług hotelowych. Dopiero uwzględniając ten fakt organ mógł analizować prawidłowość wykazywanego z tych czynności przychodów.

To że organowi znany był fakt wydawania śniadań, czy napojów w ramach usługi hotelowej wynika z faktu przeprowadzenia wyliczeń przez organ wartości tej promocji stosowanej przez spółkę, wyliczeń nie przystających do wyjaśnień T. U. zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach od 20 marca do 4 kwietnia 2002r., na które organ powołuje się w uzasadnieniu decyzji.

Organ przyjmując wykazany przez spółkę przychód z usług hotelowych, procentowy udział klientów, których dotyczyły promocje, określony przez T. U. na 60%, przyjmując wysokość średniej promocji dla klienta 20% ustalonej jako średnia stosowanych przez spółkę upustów cenowych 10, 20 i 30 % , wylicza kwotę [...]zł, która, jego zdaniem, została wkalkulowana w cenę usługi hotelowej i stanowi wydane klientowi soki, napoje lub śniadanie. I tak na bazie danych dotyczących upustów cenowych organ wylicza niespodziewanie wartość innego rodzaju promocji tj. wydawania napojów i posiłku wliczonego w cenę usługi hotelowej.

W efekcie organ stwierdzając, że kwota [...]zł została wkalkulowana w usługę hotelową, zmniejsza o tę wartość przychód z tych usług, a także, zachowując się konsekwentnie, uwzględnia tę wartość - wraz z kwotą wynikającą z kasy fiskalnej i faktur VAT - poprzez odjęcie ich od ustalonego szacunkowo łącznego przychodu ze sprzedaży towarów i posiłków tj. kwoty [...]zł dochodząc w ten sposób do wartości [...]zł doszacowanego przychodu.

W związku z tym, co przedstawiono powyżej należy stwierdzić, że wartość [...]zł w żaden sposób nie wynika z wartości zakupionych towarów przeznaczonych do wydania w ramach usługi hotelowej, gdyż wielkości tej organ w ogóle nie ustalał. Biorąc też pod uwagę fakt ustalenia tej wartości w oparciu o dane dotyczące upustów cenowych można stwierdzić, że wartość ta jest abstrakcyjna.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie wartości zakup towarów wydanych w ramach usługi hotelowej, a następnie jej wyłączenie z ogółu zakupionych towarów, koniecznym było do ustalenia kosztu własnego sprzedanych towarów jako sprzedaż artykułów spożywczych, czy sprzedaż usług gastronomicznych. Wobec tego o wartość tę nie może być, co do zasady, zmniejszany przychód z usług hotelowych, jako w przychodzie tym zawartą.

Natomiast nie można się zgodzić z zarzutem skargi w zakresie odmowy przez organ zaliczenia wydatku zakupu okien PCV w dniach 6 listopada i 8 grudnia 2000r. wprost do kosztów podatkowych.

Okna te, a fakt ten nie jest przez wspólników kwestionowany, zostały ostatecznie zamontowane w rozbudowywanej sali restauracyjnej. Organ uznał wobec tego, że wydatki te były wydatkami inwestycyjnymi podwyższającymi wartość budynku będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnienia wspólników, że okna te w celu zapobieżeniu stratom ciepła w okresie zimowym zostały zamontowane w starej ścianie budynku, a następnie wymontowane i wbudowane w nową, organ uznał za nie zasługujące na uwzględnienie. Sąd podziela to stanowisko biorąc pod uwagę ustalenia organu, co do braku zapisów w prowadzonej dokumentacji wykonywania prac w ramach rozbudowy, czy ich stanu technicznego nie wskazującego na poddawanie ich procesom montażu, demontażu i ponownego montażu.

Mimo nie powołania przez organy przepisów w tym zakresie zastosowanie będzie miał art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm./ nie uważający za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację. Wydatki te powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, jeśli są one dokonywane.

Gdyby nawet przyjąć wyjaśnienia T. U., to i tak wydatku tego nie można by było zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych. Decyzją z 30 listopada 2000r. Starosta wydał pozwolenie na budowę w postaci rozbudowy istniejącego budynku mieszkalno usługowego, po rozpatrzeniu wniosku inwestora z dnia 22 sierpnia 2000r.. Tak więc ewentualne zamontowanie okien na okres zimy 2000/2001 było czasowym, lepszym zabezpieczeniem na ten okres przed stratami ciepła, lecz nie remontem, jako że celem tej czynności nie było odtworzenie substancji budynku w celu przywrócenia pierwotnej wartości użytkowej i technicznej obiektu, skoro dokonano jej wiedząc o planowanej w 2000roku i wykonanej w 2001 roku rozbudowie budynku, no i jak stwierdza sam skarżący chodziło o uniknięcie strat ciepła w okresie zimy.

Tak więc organy rozstrzygnęły tę kwestię w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jak też dokonały prawidłowej oceny tego materiału. Skarżący wnioskował w toku postępowania przed organami o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka na okoliczność ustalenia, iż okna PCV montowane były w starej, nieistniejącej już sali konsumpcyjnej, co pozwoliło zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek ten nie został uwzględniony przez organy. Należy zauważyć, że pierwszy wniosek o przesłuchanie kierownika budowy został złożony w piśmie skarżącego z dnia 21 lipca 2003 r., w kolejnych pismach również był ponawiany, natomiast do nieuwzględnienia tego wniosku odniesiono się dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej. Mając jednak na uwadze treść art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, że uwzględnienie tego wniosku i przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Z kolei art.188 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem organy uznały za wystarczające i miarodajne dla wyjaśnienia sprawy dowody w postaci dziennika budowy prowadzonego dla inwestycji rozbudowy restauracji, w którym nie ma żadnego zapisu o montażu i demontażu okien w nieistniejącej sali oraz wynik oględzin przedmiotowych okien dokonanych przez kontrolujących.

Nie wydanie formalnie wymaganego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Jako niezasadne ocenił Sąd także pozostałe zarzuty skargi.

Kontrola podatkowa w spółce cywilnej Hotel "A." , która miała miejsce w dniach od 20 marca 2002 r. do 4 kwietnia 2002 r. oraz w dniu 5 grudnia 2002 r. została przeprowadzona prawidłowo i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W upoważnieniu do kontroli, wydanym w oparciu o obowiązujące w czasie jej przeprowadzania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. (Dz. U. Nr 40, poz. 463) wymagane jest wpisanie danych identyfikujących podatnika, w tym także numeru NIP, zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik numer 6 do tego aktu.

W istocie upoważnienie znak: [...] z [...] oraz znak: [...] i [...], oba z [...], zawiera numer NIP, który nie jest NIP-em skarżących. Błędowi temu organy podatkowe nie zaprzeczały. Należy jednak podnieść, że bezzasadny jest zarzut skarżącego, iż czyni to całe postępowanie nieważnym. Upoważnienia te bowiem zawierały także imiona i nazwiska skarżących oraz skrót " s.c. B.-Z." co nie pozostawia wątpliwości, że kontrola miała dotyczyć właśnie spółki. Dane te bowiem są tak szczegółowe, że wykluczają sytuację , iż mogły dotyczyć innej osoby. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie skarżącego, że kontrola została przeprowadzona nielegalne.

Kolejnym zarzutem skarżący wykazywał, iż kontrola podatkowa prowadzana była na podstawie błędnego stanu prawnego ustawy Ordynacja podatkowa. Także i z tym twierdzeniem nie można się zgodzić. Artykuł 25 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jednoznacznie wskazuje, że jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Kontrola podatkowa w przedmiotowej sprawie trwała od 20 marca 2002 r. do 4 kwietnia 2002 r. zaś w dniu 5 grudnia 2002 r. została przeprowadzona jeszcze kontrola doraźna, zatem przeprowadzona została na podstawie dotychczasowych przepisów. Zakończyła się w roku 2002, przed wejściem w życie niniejszej ustawy w dniu 1 stycznia 2003 r..

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało w dniu 25 marca 2003 r. W tej sytuacji spełnione zostały więc przesłanki powołanego art. 25 § 2. Konsekwencją tego było wydanie decyzji w oparciu o brzmienie art. 23 § 4 w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. , nie zaś w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., co zdaniem skarżącego byłoby właściwe w tej sprawie. Zatem podstawa prawna dokonanego przez organ I instancji oszacowania była prawidłowa.

Tak więc żaden z zarzutów, skutkujących zdaniem skargi koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie jest ona dotkniętą jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym w postaci rażącego naruszenia prawa, w świetle tego, co zostało stwierdzone powyżej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.