Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 644/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 74
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. nr SKO/CZ/400/2536/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia 12 maja 2022 r. nr FB-P.3120.318.2021.JK odmawiającą P. S.A. [...] (dalej: "Podatnik", "Spółka", "Strona", "Skarżąca") zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w całości tj. w kwocie [...]zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2017 rok powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Podatnik stwierdził, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok grunty i budowle po zlikwidowanych liniach kolejowych, które zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką podatku - nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. W związku z tym, powstała nadpłata w wys. [...] zł. Jednocześnie w korekcie deklaracji wykazano następujące przedmioty do opodatkowania,

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do grudnia o pow. [...] m2;

2) grunty pozostałe: za okres od stycznia do maja o pow. [...] m2; za okres od czerwca do sierpnia - o pow. [...] m, za okres od września do grudnia - o pow. [...] m2;

3) budynki mieszkalne za okres od stycznia do maja - o pow. [...] m2, za okres od czerwca do sierpnia - o pow. [...] m2, za okres od września do grudnia - o pow. [...] m2 oraz o pow. [...] m2;

4) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - za okres od stycznia do maja - o pow. [...] m2, za okres od czerwca do sierpnia - o pow. [...] m2, za okres od września do grudnia - o pow. [...] m2;

5) budowle za okres od stycznia do maja - o wartości [...] zł, za okres od czerwca do grudnia o wartości [...] zł.

Organ podatkowy pismem z dnia 4 października 2021 r., wezwał Podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień, oświadczeń i dokumentów w zakresie możliwości wykorzystania nieruchomości objętych wnioskiem w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym m.in. sprawozdań finansowych Spółki za 2017 r.; umów, faktur dotyczących najmu, dzierżawy, wydatków, nakładów, ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych i/lub dla celów bilansowych; dokumentów OT (przekazania do użytkowania) i LT (likwidacji) dla wszystkich obiektów będących przedmiotem wniosku; operatów szacunkowych nieruchomości będących przedmiotem wniosku; a także dokumentów źródłowych dotyczących formalnej oraz fizycznej likwidacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Podatnik pismem z dnia 15 października 2021 r. poinformował m.in., że kategoria "majątek osobisty" nie ma znaczenia w kontekście wyroku TK, przesyłając jednocześnie pełne sprawozdanie finansowe za 2017, a także wskazując, że działki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wydzielone pod linie nr [...] są wąskie i długie, kształt mają charakterystyczny dla działek drogowych, po likwidacji linii grunty nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej z uwagi na umieszczenie w nich określonych urządzeń oraz określone ukształtowanie terenu. Przedmioty objęte wnioskiem były i są w ewidencji prowadzonej przez Spółkę.

W kolejnym piśmie, które do organu wpłynęło w dniu [...] października 2021 r., Podatnik poinformował, że na przedmiotach objętym wnioskiem prowadzona była działalność polegająca na udostępnieniu nieruchomości P. S.A. Na podstawie umowy [...] P. S.A. otrzymała do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na linie kolejowe w celu udostępniania ich licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Działka nr [...] obręb G. była wydzierżawiona spółce M. w tym pow. [...] m2 od [...].02.2016 r. do [...].04.2016 r. oraz pow. [...] m2 od [...].05.2016 r. do nadal.

Organ I instancji ustalił, że objęte wnioskiem są działki o numerach [...] z obrębu D. , nr [...] z obrębu R. , nr [...] z obrębu W. , nr [...],[...],[...], [...], [...],[...],[...],[...] z obrębu G. , nr [...], [...], [...] z obrębu R. , nr [...] z obrębu K. , nr [...] z obrębu K. , nr [...], [...] i [...] obrębu M. , nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu 3 M., nr [...] z obrębu [...], wszystkie działki o łącznej pow. [...] m2, a także budowle - perony, przepusty i inne obiekty inżynieryjne o łącznej wartości [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że zdaniem Podatnika, wykazane nieruchomości gruntowe należy opodatkować stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych, z kolei, budowle nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na to, że nie są związane z działalnością gospodarczą.

W kontekście tez wyroku TK sygn. akt 39/19 organ I instancji przeanalizował, czy, a jeśli tak - to w jaki sposób nieruchomości Podatnika są związane z działalnością gospodarczą, wskazując, że dla uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą muszą zostać spełnione następujące przesłanki: zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość.

Zdaniem organu I instancji, aktywność gospodarcza podejmowana przez Podatnika wypełnia wszystkie ww. przesłanki. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzają dane z KRS oraz dane zawarte w sprawozdaniach finansowych. Przedmiotem przeważającej działalności jest działalność firm centralnych i holdingów, natomiast pozostała - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości. Wskazano także, że Spółka na stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż. Zauważono, że zakres prowadzonej przez Podatnika działalności jest bardzo szeroki, Podatnik jest podmiotem zajmującym się zarządzaniem i gospodarowaniem mieniem, Spółka nie prowadzi natomiast działalności w zakresie przewozów kolejowych. Podatnik może sam dywersyfikować kierunki działania i podejmować czynności w na różnych polach celem maksymalizacji zysków.

Organ I instancji wskazał, że wraz z pismem z dnia 15 października 2021 r. Podatnik przesłał m.in. rejestr środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy, z którego wynika, że Spółka przyjęła do używania jako środki trwałe sporne grunty i budowle oraz dokonywała w 2017 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów, przez które przebiegały zlikwidowane linie. Ponadto, Podatnik wskazał wprost, że nieruchomości te były udostępniane spółce P. SA celem wykorzystania ich w prowadzonej działalności.

Organ I instancji, wskazał również, że decyzja o likwidacji linii kolejowej nie powoduje, że grunt po tej linii jest w jakiś sposób wyłączony z możliwości jego gospodarczego wykorzystania (decyzja ta w żaden sposób nie ogranicza wszak możliwości dysponowania tym gruntem). W ocenie organu I instancji, możliwe jest odtworzenie linii kolejowej (przykładowo w ramach ogólnopolskiego programu [...] Ponadto, decyzja taka nie zabrania właścicielowi tychże gruntów prowadzenia każdej innej działalności gospodarczej (decyzja przecież nie zawiera żadnych zakazów, a jedynie informację, że dana linia kolejowa znika z rejestru linii, co nawet nie pociąga za sobą obowiązku rozbiórki torów). Po trzecie decyzja ta wydawana jest na wniosek zarządcy linii, a nie jej właściciela (nie jest to decyzja narzucona przez administrację centralną) i wynika ona z ekonomicznej nieopłacalności utrzymywania danej infrastruktury. Decyzja likwidacyjna to zatem nic innego jak stwierdzenie przez administrację rządową, że dana linia jest nieprzydatna, niepociągające za sobą innych konsekwencji (np. zakazu prowadzenia tam działalności, nakazu rekultywacji gruntów czy nawet chociażby nakazu rozbiórki budowli kolejowych).

Organ I instancji wskazał, że zdarzają się również przypadki, że decyzje likwidacyjne są wygaszane, co skutkuje przywróceniem danej linii kolejowej do istnienia. Tym samym – zdaniem organu I instancji - skutek w postaci wydania decyzji likwidacyjnej nie oznacza, że w przyszłości dana linia nie zostanie reaktywowana np. w ramach programu [...] czy w ramach umów zawartych pomiędzy P. a gminami. Organ I instancji zauważył również, że przywracanie ruchu na zlikwidowanych/nieczynnych liniach kolejowych miało wielokrotnie miejsce w Polsce, a także, że można ubiegać się o dofinansowanie w zakresie liniowej infrastruktury kolejowej: modernizacja / rewitalizacja / odtworzenie / budowa nowych linii kolejowych. Organ I instancji wskazał również, że Podatnik posiada możliwości prawne, pozwalające na wyzbycie się mienia, nieprzynoszącego zysku w prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na brak zainteresowania przewoźników kolejowych wykonywaniem przewozów na tej linii kolejowej. Spółka mogłaby sprzedać lub przekazać grunt, na którym położone były zlikwidowane linie kolejowe. Zauważono także, że ustawodawca zakłada możliwość sprzedaży gruntów po przeprowadzeniu likwidacji linii kolejowej, wskazując na art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, prowadzenie działalności gospodarczej na tych gruntach nie jest wykluczone, gdyż postępowanie dowodowe wykazało, iż nie nastąpiło jakiekolwiek zdarzenie, które obiektywnie uniemożliwiałoby prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji, Spółka może też pozbyć się zbędnego majątku poprzez zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego na rzecz Skarbu Państwa lub Starosty w oparciu o regulację zawartą w Kodeksie Cywilnym. Brak zaś podjęcia jakichkolwiek kroków w tym kierunku jest kolejnym dowodem, że Podatnik chce pozostać w posiadaniu mienia objętego wnioskiem i czerpać z niego pożytki finansowe.

W związku z powyższym, organ I instancji uznał, że będące własnością Spółki grunty po zlikwidowanej linii kolejowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż mimo ich okresowego niewykorzystywania, nie tracą charakteru związania z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wniosek Spółki nie jest zatem zasadny, o czym organ I instancji orzekł w decyzji z dnia 12 maja 2022 r. odmawiając zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l." polegające na błędnej jego wykładni, niezgodnej z wyrokiem TK i wadliwym zakwalifikowaniu gruntów i budowli stanowiących przedmiot opodatkowania jako grunty i budowle związane z działalnością gospodarczą Podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie Kolegium wskazało na przedmiot postępowania wynikający z wniosku Spółki o zwrot nadpłaty, a także tezę powoływanego we wniosku wyroku TK z dnia 24.02.2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz treść przepisów u.p.o.l. (art. 1a 1 pkt 3). Następnie organ odwoławczy, odwołując się do ww. wyroku TK oraz orzecznictwa NSA wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu. Nadto wskazał, że związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są budynki, które ujęte zostały w ewidencji środków trwałych, stanowiąc tym samym majątek przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarcza. Kolegium wskazało także na

pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Według organu odwoławczego, związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.

Następnie, Kolegium odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, wskazało, że nie może budzić wątpliwości, że Podatnik posiada potencjalną możliwość wykorzystywania posiadanych gruntów - po zlikwidowanej linii kolejowej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie zauważył organ I instancji, że zakres działalności, jaką zajmuje się Spółka, jest niezwykle szeroki i nie ogranicza się do działalności w zakresie transportu kolejowego. Kolegium wskazało, że jest to między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Podatnik potwierdził również, że przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były lub w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Spółki P. Dodatkowo, w tym samym piśmie Podatnik poinformował także, że na przedmiotach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty P. prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że udostępniała je Spółce P. celem wykorzystywania na prowadzoną przez Spółkę P. działalność.

W ocenie Kolegium, już tylko ww. okoliczności powodują, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych należy uznać za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano także, że sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, natomiast fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Likwidacja linii kolejowej nie pozbawia zatem podatnika możliwości wydzierżawienia gruntów bądź zbycia gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej.

Dalej w uzasadnieniu decyzji Kolegium podkreśliło, że ustawodawca jednoznacznie odróżnia pojęcia "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" od "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", przy czym drugie z tych pojęć jest zakresowo szersze od pierwszego. Zdaniem Kolegium, przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Związanie z działalnością gospodarczą natomiast w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w sposób, z uwzględnieniem niedopuszczalnego kierunku jego wykładni, zaprezentowanego w wyroku TK sygn. akt SK 39/19 jest niewątpliwie pojęciem szerszym, i - jak argumentuje NSA w orzeczeniu z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3638/21 - obejmuje sytuacje zarówno takie, kiedy dana nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak też, gdy potencjalnie to wykorzystanie może wystąpić.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie jest istotne zatem, czy grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności na wykonywanie transportu kolejowego, a więc czy faktycznie nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, orzeczenie Trybunału nie może być interpretowane w sposób, który prowadzi w konsekwencji do ujednolicenia pojęć zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związania z działalnością gospodarczą. W dalszym ciągu, niezależenie od tez w tym wyroku zawartych, na gruncie u.p.o.l. funkcjonują oba te pojęcia i należy je wykładać w sposób odmienny. W przeciwnym razie, gdyby intencją Trybunału było uznanie, że wyłącznie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki najwyższej, to pogląd taki wyraziłby wprost w ww. orzeczeniu.

Kolegium zauważyło, że w omawianym stanie faktycznym organ I instancji nie poprzestał na ustaleniu, że nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy, podjął bowiem wszelkie czynności by stan faktyczny w sposób zupełny i należyty ustalić, m.in. poprzez zebranie materiału dowodowego. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikają przede wszystkim trzy zasadnicze dla rozstrzygnięcia kwestie, a mianowicie, że obszar działalności gospodarczej Podatnika jest niezwykle szeroki i obejmuje ona - zgodnie ze Statutem Spółki - m.in.:

- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i wydzierżawionymi,

- kupno i sprzedaż nieruchomości,

- zarządzanie nieruchomościami na zlecenie,

- działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,

- roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej,

- przygotowywanie terenu pod budowę,

i tu istotne pozostaje, że na przedmiotach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty P. prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że udostępniała je Spółce P. celem wykorzystywania na prowadzoną przez Spółkę P. działalność. Po trzecie, nieruchomości stanowiły część przedsiębiorstwa, albowiem pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r. Podatnik przesłał m.in. rejestr środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy z którego wynika, że Spółka przyjęła do używania jako środki trwałe sporne grunty oraz w 2017 roku dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi.

Powyższe okoliczności wystarczają zdaniem Kolegium do uznania, że nieruchomości, które w ocenie Podatnika winny być opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych, są w rzeczywistości częścią prowadzonego przedsiębiorstwa, natomiast ich niewykorzystywanie nie jest efektem trwałej i obiektywnej przesłanki, lecz efektem polityki podatnika. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że nie mogą one z trwałych i obiektywnych przyczyn być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, zważywszy, że podatnik nie prowadzi działalności w zakresie transportu kolejowego czy przewozów osób.

W konsekwencji, zdaniem Kolegium, żądanie przez Podatnika zwrotu nadpłaty w świetle przedstawionych okoliczności nie zasługuje na uwzględnienie.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2022 r., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie, że zobowiązanie podatkowe powinno być określone w kwocie [...]zł zgodnie ze złożonymi deklaracjami, uznanie, że podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł do kwoty [...]zł jest niezasadne, albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie dla Skarżącej zwrotu kosztów procesu.

Skarżąca zarzuciła naruszenie :

1/ przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2017 r. - poprzez błędną interpretację tych przepisów i przez to błędne zakwalifikowanie gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] jako gruntów używanych w działalności gospodarczej przez Skarżącą, a także poprzez błędną wykładnię tych przepisów, wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

2/ przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. - poprzez brak jego zastosowania do gruntów zwolnionych z podatku od nieruchomości, w odniesieniu do gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych nr [...] i [...], leżących w granicach Gminy M.;

3/ przepisów procedury, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej:: O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji spowodowało uznanie, że Podatnik może prowadzić działalność gospodarczą na gruntach pozostałych po likwidacji linii kolejowych.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszonym na podstawie przepisów art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Strona skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, dlatego też sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym. Skład trzech sędziów wynika natomiast z drugiego z powołanych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Spór w sprawie koncentruje się wokół trafności stanowiska prezentowanego przez organy, iż będące w posiadaniu Skarżącej nieruchomości – wymienione wyżej działki gruntu o łącznej powierzchni [...] m2, a także budowle - perony, przepusty i inne obiekty inżynieryjne o łącznej wartości [...] zł, po zlikwidowanych liniach kolejowych [...], winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Problem prawny o tożsamej naturze był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob.m.in. wyroki NSA: z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21, z 6 października 2021 r., III FSK 4056/21, z 5 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4059/21; z 24 marca 2022 r., III FSK 4062/21 i cytowane tam orzecznictwo) a nadto w wyrokach WSA w Szczecinie np. o sygn. akt i SA/Sz 99/22 z dnia 27 kwietnia 2022 r. i I SA/Sz 100/22 z dnia 13 marca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Na wstępie, należy wskazać, że niniejsze postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Strony "o stwierdzenie nadpłaty" za 2017 r., w którym Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

W myśl art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Wniosek o zwrot nadpłaty, przewidziany w art. 74 O.p., jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 O.p. Złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74 pkt 1–3 O.p., wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy rozstrzyga o zasadności zwrotu nadpłaty. W zależności od stanu faktycznego, organ podatkowy może zwrócić nadpłatę, określić kwotę zwrotu, odmówić zwrotu nadpłaty albo umorzyć postępowanie. Przepis nie określa formy rozstrzygnięcia, wobec czego należy odwołać się do przepisów ogólnych wskazujących w art. 207 § 1 O.p., że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Nie jest to decyzja określająca kwotę nadpłaty – to zrobił już podatnik we wniosku.

Organ odwoławczy w sentencji decyzji powołał obok art. 74 również art. 75 O.p. Faktem jest, że powyższy przepis odnosi się do sposobu rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie do wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p., niemniej jednak zdaniem tutejszego Sądu uchybienie to nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. W istocie organy orzekały o nadpłacie w kontekście przesłanek z orzeczenia TK.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego, tutejszy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (...).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien być rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Powstaje zatem problem doprecyzowania "związku" nieruchomości (działki gruntu) z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Sąd podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021r., III FSK 896/21).

W wyroku z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c. w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Skarżącej działki gruntu, które pozostały po likwidacji linii kolejowych (nr [...]) na terenie gminy M. nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie. Przedmiotowe działki gruntu ze względu na ich ukształtowanie, położenie, cechy fizyczne (nasypy kolejowe, przepusty, przekopy, rowy odwadniające) nie nadają się do komercyjnego zagospodarowania. Zdaniem Spółki wskazane cechy gruntów decydują o możliwości ich wykorzystywania tylko jako droga kolejowa, są to wady trwałe, które nie są zawinione przez Podatnika, ponadto nie ma możliwości ich zmiany, zatem nie występuje w tym przypadku możliwość dostosowania tych nieruchomości do innego rodzaju działalności gospodarczej. Ponadto, sam fakt ujęcia posiadanego majątku w odpowiednich księgach rachunkowych jeszcze nie przesądza, że ten majątek jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem tutejszego Sądu zasadnie stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż fakt, na który powołuje się Skarżąca, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie determinuje opodatkowania przedmiotowych gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie, czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej. Przypomnieć bowiem raz jeszcze należy, że w podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że decyzja o likwidacji linii kolejowej nie powoduje, że grunt po tej linii jest w jakiś sposób wyłączony z możliwości jego gospodarczego wykorzystania (decyzja ta w żaden sposób nie ogranicza wszak możliwości dysponowania tym gruntem). Grunty i budowle, mimo ich okresowego niewykorzystywania, nie tracą bowiem charakteru związania z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie nie jest istotne zatem, czy grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności na wykonywanie transportu kolejowego, a więc czy faktycznie nieruchomości są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Orzeczenie Trybunału nie może być interpretowane w sposób, który prowadzi w konsekwencji do ujednolicenia pojęć zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związania z działalnością gospodarczą. W dalszym ciągu, niezależenie od tez w tym wyroku zawartych, na gruncie u.p.o.l. funkcjonują oba te pojęcia i należy je wykładać w sposób odmienny. W przeciwnym razie, gdyby intencją Trybunału było uznanie, że wyłącznie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki najwyższej, to pogląd taki wyraziłby wprost w ww. orzeczeniu. Tego jednak nie uczynił, co uzasadnia - jak to wypowiedział również NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3638/21 - konieczność dokonywania dodatkowych ustaleń w sytuacji, kiedy dana nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wystarczy bowiem uznanie danej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą wyłącznie na tej podstawie, że jest ona w posiadaniu przedsiębiorcy.

Z wypisu KRS zawartego w aktach administracyjnych wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Skarżącej zgodnie z KRS jest działalność oznaczona kodem PKD 70.10.Z – działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek itd. Skarżąca – jak wynika z opisu profilu działalności, pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy [...] w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. Skarżąca wykonuje zatem czynności związane z zarządzaniem mieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury kolejowej oraz wynajmu pozostałego mienia. Skarżąca nie prowadzi zatem działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych, natomiast głównym celem działalności jest komercyjne zagospodarowanie posiadanego majątku. Tym samym rozważenia wymaga okoliczność, czy przedmiotowe grunty – pomimo, iż nie są obecnie wykorzystywane przez Skarżącą stricte do transportu kolejowego – mogą być potencjalnie wykorzystywane ze względu na całokształt prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej – na co zasadnie wskazywały organy w niniejszej sprawie.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, okoliczność wskazująca, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową w istocie są dostosowane jedynie dla potrzeb transportu kolejowego i już z tych przyczyn nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej – nie jest obiektywną okolicznością, która przesądzałaby o braku możliwości potencjalnego wykorzystywania tej nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

W sprawie należy zatem odnieść się do takich okoliczności wskazanych w wyrokach NSA jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że przedmiotowy grunt związany był z działalnością gospodarczą podatnika, gdyż był ujawniony w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych i były dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Pismem z 15 października 2021 r. Skarżąca przesłała m.in. rejestr środków trwałych z którego wynika, że Spółka przyjęła do używania jako środki trwałe sporne grunty i budowle oraz dokonywała w 2017 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...]. Skarżąca wyjaśniła, że przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były lub w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Spółki, co wynika z respektowania regulacji w zakresie obowiązku ujmowania wszystkich środków trwałych w ewidencji środków trwałych będących części prowadzonych urządzeń księgowych. W związku z powyższym ewidencja związana z obrotem rzeczowymi aktywami trwałymi prowadzana jest w obu obszarach. Rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. W rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki/wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddane do używania".

Co istotne grunty objęte wnioskiem w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały one wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym Spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, że w wyniku złożonej korekty podatku od nieruchomości zmniejszone zostały koszty - zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu podatku za 03.2021 r. oraz uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając powyższe na uwadze, wydatek można zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodu, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: koszt musi być poniesiony przez podatnika, poniesiony koszt musi być rzeczywisty, poniesiony koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, koszt musi być udokumentowany, koszt musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym należy stwierdzić, że pomiędzy wydatkami na nieruchomości objęte wnioskiem, uzyskanymi przychodami oraz prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą zachodzi nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo skutkowy. Fakt zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych chociażby podatku od nieruchomości od nieruchomości objętych wnioskiem niezbicie potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie nie byłaby ona uprawniona do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Skarżącą, w tym na fakcie ujęcia spornych gruntów w ewidencji środków trwałych, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Świadczą o tym kierowane do Skarżącej w toku postępowania szczegółowe i obszerne wezwania do przedłożenia szeregu dokumentów i oświadczeń. Na podstawie przedstawionych dokumentów i oświadczeń, nie kwestionując, że w roku 2017 r. grunty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej w transporcie kolejowym, organy zasadnie uznały, że mogą być one potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co TK wskazywał jako kryterium opodatkowania wyższą stawką podatkową. Skoro przedmiotowe grunty są ujęte w ewidencji środków trwałych, a koszty ich posiadania były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności Spółki, to jedno z wskazanych wyżej, istotnych kryteriów uznania gruntów za związane z działalnością gospodarczą Skarżącej jest niewątpliwie spełnione.

Należy również wskazać, że jakkolwiek wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu – a tylko stwierdzenie niemożności wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i to również w przyszłości, pozwala na uznanie jej za niezdatną do wykorzystywania w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Oznacza to więc, że nie ma podstaw do stwierdzenia "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy dodać, że wysoce wątpliwe jest przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych), co również potwierdza sama Skarżąca w skardze.

Sąd zwraca także uwagę, na okoliczność (niekwestionowaną przez Skarżącą), że jedna z działek (działka nr [...] obręb G., pow. [...] m2 i pow. [...] m2) jest wydzierżawiona podmiotowi trzeciemu od 2016 r.

Sąd nadto podkreśla, że na podstawie wyroków TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie można podważać majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że - jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 825/20 – konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09).

Stanowisko co do związania gruntów Skarżącej stanowiących lokalizację zlikwidowanej linii kolejowej podzielił także NSA w cytowanym już wyroku z dnia 8 sierpnia 2021 r., III FSK 3638/21. W orzeczeniu tym wskazano, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki: min. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nadto podniesiono, że sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe rozważania prawne Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 O.p.

Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Stan faktyczny został zatem ustalony prawidłowo. Prawidłowo organy wywiodły, że sama likwidacja linii kolejowej, nie powoduje, że przestała być ona środkiem trwałym. W dalszym ciągu jest ona częścią przedsiębiorstwa. Takie podejście jest również prawidłowe w stosunku do budowli kolejowych (peronów, przepustów, przekopów, rowów odwadniających). Natomiast ich niewykorzystywanie nie jest efektem trwałej i obiektywnej przesłanki, lecz efektem polityki Podatnika. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że nie mogą one z trwałych i obiektywnych przyczyn być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, zważywszy, że Podatnik nie prowadzi działalności w zakresie transportu kolejowego czy przewozów osób.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu I instancji jest prawidłowe. Decyzja organu I instancji zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p. Natomiast Sąd dostrzegł braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w zakresie braku jego stanowiska w kwestii opodatkowania budowli, czym organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 O.p. Jednakże zdaniem Sądu, powyższa wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wobec tego, że zasada opodatkowania budowli w postaci elementów linii kolejowej jest identyczna jak w przypadku gruntów (stanowią mienie Spółki związane z działalnością gospodarczą), nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, co do zasadniczych kwestii organ odwoławczy zatem wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska skarżącej. Prawidłowo również zinterpretował przepisy prawa materialnego. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska Strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Ponadto Sąd stwierdza, że organy nie naruszyły art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. - poprzez brak jego zastosowania do gruntów zwolnionych z podatku od nieruchomości. Treść bowiem wniosku Skarżącej i sposób dokonania korekty deklaracji wskazują, że przedmiotem tego postępowania jest wyłącznie ocena, czy od wskazanych w pierwotnej deklaracji podatkowej przedmiotów opodatkowania należy określić podatek od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, czy według stawki jak dla gruntów pozostałych. To wyłącznie z punktu widzenia istnienia związku wykazanych w deklaracji gruntów i budowli z działalnością gospodarczą Skarżącej, organy podatkowe rozpoznały jej wniosek, mając też na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zajęte w wyroku wydanym w sprawie SK 39/19 oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza przedmiotem tego postępowania jest natomiast kwestia, czy dana nieruchomość lub budowla w ogóle podlega opodatkowaniu tym podatkiem, czy jest zwolniona z podatku. Zdaniem Sądu spór w tej sprawie nie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale oceny prawnej co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l.

Reasumując, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów i budowli jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania ich związku z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Powyższa konstatacja skutkuje stwierdzeniem, że w sprawie nie naruszono przepisów regulujących kwestię zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze fakt, że zdaniem składu orzekającego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.