Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 285/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 2  pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191, art. 199a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 789 ( siedemset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono Spółce A (dalej jako podatnik, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.300 zł z tytułu pożyczki.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Strona zamówiła w Spółce B, z siedzibą w "[...]","[...]", które sprzedała Spółce C, z siedzibą w "[...]". Towar został dostarczony odbiorcy (do Zakładu Głównego) bezpośrednio od dostawcy za pośrednictwem Spółki D, z siedzibą w "[...]". Organ I instancji ustalił, iż jednocześnie wystawiono faktury VAT, które miały dokumentować obrót przedmiotowym towarem także pomiędzy firmami: firmą A, z siedzibą w "[...]" oraz Spółką E, z siedzibą w "[...]". Operacjom tym towarzyszył przepływ środków pieniężnych na rachunkach bankowych poszczególnych podmiotów. W dniu 16.09.2013r. Spółka E dokonała przelewu środków pieniężnych w kwocie 220.000 zł na rzecz firmy A M. P. Następnie w dniu 17.09.2013r. firma A przelała środki pieniężne w kwocie 219.999,96 zł na rzecz strony, która w powyższej dacie, dysponując środkami pieniężnymi przekazanymi przez M. P., dokonała przelewu środków na rzecz dostawcy - firmy Spółki B. Z kolei w dniu 04.10.2013r. dokonała przelewu środków pieniężnych w kwocie 21.536,38 zł na rzecz Spółki E oraz w dniu 11.10.2013r. dwóch przelewów na rzecz tej Spółki, każdy na kwotę 100.000 zł.

W ocenie organu l instancji jedynym celem wystawienia faktur, mających

dokumentować transakcje pomiędzy stroną, firmą A i firmą Spółką E miało być pozyskanie przez stronę środków pieniężnych (obrót pieniędzmi), a nie faktyczny obrót towarem. Wykazanie na fakturach krótkich terminów do zapłaty umożliwiało szybki przepływ środków pieniężnych i tym samym pozwoliło stronie na wywiązanie się z zobowiązań wobec Spółki B, gdyż pozyskane w dniu 17.09.2013 r. środki pieniężne zostały przez stronę w tym samym dniu przekazane na rzecz dostawcy. Organ stwierdził zatem, że pod pozorem zapłaty za dostawę Spółka A otrzymała pożyczkę w kwocie 219.999,96 zł, którą zwróciła bezpośrednio do Spółki E w dniach 4 i 11 października 2013 r. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 9 pkt 10 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t.: Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.c.c" i decyzją z dnia 12 sierpnia 2016r. określił stronie, z tytułu umowy pożyczki z dnia 17.09.2013 r., podatek w kwocie 4.300 zł.

Pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji domagając się, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie.

Zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 4 pkt 7 oraz art. 10 ust. 1 upcc - na skutek braku podstaw faktycznych do ich zastosowania;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego

o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami transakcji;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek braku w decyzji uzasadnienia pominięcia wniosku dowodowego strony.

Uzasadniając odwołanie wskazał, że w kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za wrzesień 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował fakt sprzedaży pomiędzy firmami Spółką A, firmą A M. P. i Spółką E. Pełnomocnik przedstawił przebieg dostawy wskazując, iż ostatecznie Spółka A sprzedała "[...]" będące przedmiotem obrotu firmie Spółce C w dniu 05.09.2013r. Przedmiotowe "[...]" zostały dostarczone przez firmę Spółkę B w dniu 4.09.2013 r. Wszystkie dostawy były udokumentowane dowodami przekazania, a następnie zafakturowane. Stwierdzono, że każdorazowo nabywca towaru uzyskiwał prawo dysponowania nim jak właściciel. Po dokonaniu transakcji towar z prawem dysponowania jak właściciel trafił do Spółki C, ale nie w dniu 4.09.2013 r., jak twierdzi organ, tylko w dniu 5.09.2013r.

Pełnomocnik strony powołał się na zasadę swobody kształtowania umów, wynikającą z art. 353 1 Kodeksu cywilnego. Podniósł, że obejście prawa jest zawsze działaniem celowym in fraudem legis. W decyzji natomiast nie wskazano żadnych wymiernych korzyści podatkowych jakie strona miałaby w wyniku zawartych umów uzyskać.

W ocenie pełnomocnika, wszystkie zgromadzone dowody wskazują, że transakcje kupna-sprzedaży miały faktycznie miejsce i brak jest dowodów przeciwnych. Wskazał, że umowa pożyczki powinna w swej treści wskazywać strony z określeniem ich roli w tym stosunku oraz przedmiot pożyczki. Przedmiotowo istotnym elementem umowy pożyczki jest obowiązek jej zwrotu, bez którego nie ma umowy pożyczki (wyrok SN z 08.12.2000 r. sygn. akt l CKN 1040/98). W świetle powyższego zarzucił, iż zaskarżona decyzja żadnego z tych elementów rzekomej pożyczki nie identyfikuje.

Wywiódł także, że w kontekście art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji miał obowiązek wskazać motywy, którymi kierowały się strony transakcji rzekomo ukrywając czynność pożyczki. Brak takiego uzasadnienia uznał za istotną wadę decyzji, która nie pozwala na kontrolę jej poprawności w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika strony, przedmiotem sporu nie jest stan faktyczny (poza datami dostaw). Bezsporne jest bowiem, że towar fizycznie trafił do ostatecznego odbiorcy - firmy Spółki C. Celem zaś transakcji było wspólne sfinansowanie operacji handlowej, której podatniczka samodzielnie nie była w stanie dokonać. Zarzucił, że w sprawie całkowicie pominięto dowody dostawy (Wz i Pz), które wskazują na faktyczne daty dostaw. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ twierdzi, iż prawo dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione na spółkę C w dniu 4.09.2013 r. Tymczasem, jego zdaniem Spółka C nie miała prawa dysponować towarem jak właściciel w dniu 4.09.2013 r. skoro formalne przekazanie towaru nastąpiło w dniu 5.09.2013 r. Podkreślił, że towar był przekazywany z prawem dysponowania jak właściciel na podstawie dokumentów Wz i Pz, zaś faktury są dokumentami wtórnymi. Powołał się na przepisy ustawy o VAT, (art. 19 ust. 1 i ust. 4) regulujące datę powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wywiódł, że data ta ściśle łączy się z datą dostawy. W tym przypadku datę dostawy określa data przekazania prawa do towaru, co nastąpiło nie na podstawie faktur, tylko na podstawie dowodów dostawy. Zarzucił, iż Urząd Skarbowy nie omówił tej kwestii w decyzji co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organ pominął fakt, iż wystawione faktury były dokumentami wtórnymi w stosunku do dokonanych dostaw. Dostawy zakwestionowane w protokole miały zaś miejsce w dniu 4.09.2013 r., zatem uprawniona była sprzedaż towaru z prawem dysponowania jak właściciel. Zatem twierdzenie, iż pod pozorem ww. transakcji miało miejsce udzielenie pożyczki przez firmę Spółkę E Spółce A nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując wywiedziono, iż w sprawie nie ma podstaw dla kwestionowania

przeprowadzonych transakcji, ponieważ towar będący przedmiotem obrotu istniał i pozostawał w dyspozycji firm uczestniczących w transakcjach, nie ma przepisu, który nakazywałby fizyczne przemieszczanie towaru w ślad za jego sprzedażą, umowa trzech firm pozwoliła na dokonanie dostawy (konsorcjum), a każda z firm uczestniczących w transakcji rozliczyła podatek VAT wynikający z transakcji i uzyskała dodatnią marżę na sprzedaży, co było założonym celem gospodarczym.

Dodatkowo zarzucono organowi I instancji naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Urząd poprzez arbitralne ustalenie rzekomej treści

przeprowadzonych transakcji naruszył art. 199a Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął także wniosek o wystąpienie do sądu powszechnego

w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i nie uzasadnił tego, czym naruszył także przepisy art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania odwoławczego, przeprowadzono w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełniające postępowanie dowodowe, w tym między innymi przesłuchano w charakterze świadka J. Z. - osobę umocowaną do reprezentacji Spółki E, uznanej przez organ I instancji za pożyczkodawcę.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 pkt 10 lit d oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji czynności cywilnoprawnej organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.) i wskazał treść art. 720 § 1 k.c zawierającego definicję umowy pożyczki.

Dalej, odnosząc się do przedstawionej przez pełnomocnika strony chronologii zdarzeń stwierdził, iż nie ma ona oparcia w zebranym materiale dowodowym. W jego ocenie pełnomocnik próbuje dowieść, że w dniu 4.09.2013 r. wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach miały prawo do dysponowania przedmiotowym towarem, co nie wynika jednak z zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zarówno władztwo ekonomiczne jak i fizyczne nad towarem ("[...]") zostało przeniesione w dniu 4.09.2013 r. na rzecz Spółki C. Nastąpiło to w momencie rozładowania towaru na terenie Spółki C i to właśnie ta Spółka mogła od dnia 4.09.2013 r. swobodnie towarem dysponować jak właściciel. Z analizy zamówień oraz dokumentów przewozowych wynikało, iż towar wymieniony na zamówieniach był rodzajowo i ilościowo zgodny z towarem przetransportowanym w dniu 4.09.2013 r. Transportem towaru zajmowała się firma spedycyjna Spółka D z siedzibą w "[...]", która działała na zlecenie strony. Spółka D zleciła przewóz Spółce F, zaś ta powierzyła wykonanie usługi podwykonawcy – M. C. Według zebranych dowodów towar z pełną dokumentacją transportową został załadowany w "[...]" w dniu 3.09.2013 r. i do siedziby firmy Spółki A dowieziony został w dniu 4.09.2013 r. przez firmę transportową M. C., przy pomocy ciągnika siodłowego z naczepą jednym transportem. Towar pod adresem "[...]"nie został rozładowany, co potwierdził M. P. w trakcie zeznań. Następnie w tym samym dniu i tym samym transportem został przewieziony do odbiorcy, tj. firmy Spółki C. Datę 4.09.2013 r. jako datę dostawy i rozładunku towaru u Spółki C potwierdzają wiarygodne wyjaśnienia firmy spedycyjnej i jej podwykonawcy odpowiedzialnych za organizację wysyłki i dostarczenie towaru do odbiorcy. Także J. Z. Prezes Spółki E, przesłuchany w postępowaniu odwoławczym potwierdził, że towar został przewieziony do Spółki C tym samym transportem, wskazywał natomiast, że nastąpiło to prawdopodobnie dopiero następnego dnia. W tym względzie, zdaniem organu odwoławczego, jego zeznania są niewiarygodne. Przeczy temu opisany wyżej materiał dowodowy oraz przedłożony przez samego świadka dowód w postaci dokumentu WZ Nr "[...]" z dnia 4.09.2013 r., wystawiony przez firmę A na rzecz Spółki E, który wskazuje, że towar w dniu 4.09.2013 r. znajdował się już w Spółce C. Taka lokalizacja towaru została bowiem podana w tym dokumencie. W rozpatrywanej sprawie nie jest przy tym kwestionowane przez stronę, że opisanym transakcjom dostawy "[...]"pomiędzy stroną a firmami A M.P. i Spółką E nie towarzyszyło fizyczne przemieszczenie; wydanie towaru.

Organ wskazał także, że bezsporny jest przepływ środków pieniężnych pomiędzy stroną, a firmą A i Spółką E.

Biorąc pod uwagę, iż towar został dowieziony do ostatecznego odbiorcy -Spółki C w dniu 4.09.2013 r., tj. bezpośrednio po jego dostawie do strony nie była możliwa jego dostawa do firmy A w dniu 6.09.2016 r. i Spółki E w dniu 14.09.2013 r., a następnie odsprzedaż przedmiotowego towaru przez Spółkę E na rzecz strony w dniu 14.09.2013 r. W ocenie organu odwoławczego w ustalonym stanie faktycznym, zasadne jest zatem stwierdzenie, iż zarówno firma A jak i Spółka E nie mogły dysponować przedmiotowym towarem. Zauważono przy tym, że skoro strona przedmiotowy towar sprzedała spółce C w dniach 9 i 10 września 2013r., co udokumentowano wystawionymi fakturami VAT, w których potwierdzono takie właśnie daty sprzedaży, to nie mogła tego samego towaru kupić od Spółki E w dniu 14.09.2013 r. Dla powyższej oceny znaczenie ma także, że dostawa "[...]" pomiędzy stroną, a firmą A M. P. z dnia 6.09.2013 r. nie znajduje potwierdzenia w dowodach handlowych, (zamówieniach), tak jak to miało miejsce w przypadku transakcji zawartej pomiędzy stroną, a Spółką C

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym miała miejsce tylko jedna rzeczywista dostawa towarów, dokonana przez podatnika na rzecz Spółki C, która została potwierdzona fakturami wystawionymi na rzecz strony z dnia 9 i 10 września 2013 r.. Natomiast faktury, które dokumentują obrót "[...]", wystawione w dniu 6.09.2013 r. przez stronę na rzecz firmy A M. P., w dniu 14.09.2013 r. przez firmę A na rzecz Spółki E oraz w tym samym dniu (14.09.2013 r.) przez Spółkę E na rzecz strony nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

Wskazano, że tożsama ocena przedmiotowych transakcji została dokonana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie określenia stronie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., zaś nieprawomocnym wyrokiem z dnia 19.01.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 814/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę spółki na ww. decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że celem wystawienia faktur, mających dokumentować transakcje pomiędzy stroną, firmą A M. P. oraz Spółką E było pozyskanie środków pieniężnych (obrót pieniędzmi), a nie faktyczny obrót towarem. Wynikające z ww. faktur krótkie terminy do zapłaty umożliwiły stronie wywiązanie się z zobowiązań wobec kontrahenta - Spółki B. Świadek M. P. - Prezes Spółki A, potwierdził, że Spółka A nie miała możliwości samodzielnego, terminowego zrealizowania kontraktu na dostawę "[...]". W związku z powyższym zaoferowała w tym zakresie współpracę firmie Spółce E, zaś Prezes Spółki E J. Z. wyraził na to zgodę jednak pod warunkiem, że to osoba fizyczna dokona sprzedaży na rzecz Spółki E, co miało gwarantować Spółce E bezpieczeństwo finansowe. Dlatego też operacji dokonano za pośrednictwem należącej do niego firmy A. Wskazywał również jako daty dostawy 13 i 14 września 2013 r. Przedmiotowe daty, zdaniem organu odwoławczego, nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Uzasadniony jest zatem wniosek, iż zeznania w tym zakresie miały uprawdopodobnić, że Spółka A w tym momencie mogła jeszcze dysponować towarem.

Przesłuchany w toku postępowania odwoławczego J. Z., będący w 2013 r. Prezesem i udziałowcem Spółki E zeznał, że M. P. zaproponował współpracę handlową w przedmiocie dostawy "[...]" do firmy Spółki C ponieważ samodzielnie nie był w stanie nic zrealizować. Po wskazaniu finalnego odbiorcy - Spółki C zdecydował się uczestniczyć w zakupie części "[...]".

Zdaniem organu odwoławczego, pełnomocnik nie ma racji wskazując w odwołaniu, iż w niniejszej sprawie doszło do współpracy na zasadzie umowy konsorcjum, gdyż przeczy temu ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny. Transakcja polegająca na dostawie określonej partii "[...]" do kontrahenta - Spółki C została zrealizowana samodzielnie przez stronę. Uczestnikami tej transakcji były: Spółka B (dostawca "[...]"), strona oraz Spółka C (odbiorca). Porozumienie między stroną, firmą A M. P. i Spółką E miało natomiast na celu pozyskanie przez stronę środków pieniężnych na zaspokojenie dostawcy "[...]". Cel ten osiągnięto poprzez przekazanie środków przez Spółkę E na rzecz strony za pośrednictwem firmy A M. P. - będącego jednocześnie Prezesem Spółki A. Wystawione faktury VAT, jak też dowody dostawy, w ocenie organu odwoławczego, miały uprawdopodobnić obrót towarem, który w rzeczywistości nie miał miejsca i uzasadnić przepływ środków pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż zasadny jest wniosek, że pod pozorem zapłaty za dostawę "[...]" strona otrzymała od Spółki E pożyczkę w kwocie 219.999,96 zł. Pożyczkę tę wykorzystano na pokrycie płatności na rzecz dostawcy "[...]" - Spółki B, a następnie zwrócono bezpośrednio do Spółki E (pożyczkodawcy) w dniach 4 i 11.10.2013 r. Tym samym organ odwoławczy, uznał za niewiarygodne zeznania świadka J. Z, który zaprzeczył, ażeby w ogóle rozpatrywał możliwość udzielenia pożyczki stronie.

Decyzja organu I instancji jednoznacznie wskazuje także strony umowy pożyczki, tj. Spółkę E - pożyczkodawcę i Spółkę A - pożyczkobiorcę oraz przedmiot pożyczki - określoną kwotę pieniędzy (219.999.96 zł). Identyfikuje także essentialia negotii umowy pożyczki, w tym w szczególności wskazuje na dokonanie przez stronę zwrotu pieniędzy na rzecz pożyczkodawcy - Spółki E, które miało miejsce, w dniach 4 i 11 października 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że przekazanie pieniędzy stronie przez Spółkę E wypełniało przesłanki umowy pożyczki z art. 720 § 1 k.c. Przedmiotem tej umowy były pieniądze, które Spółka A nabyła na własność i przeznaczyła na pokrycie płatności na rzecz dostawcy "[...]" - Spółki B. W konsekwencji przedmiotowa umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odwołania co do arbitralności

postępowania organu I instancji z uwagi na samodzielne ustalenie treści przeprowadzonych transakcji i tym samym naruszenie regulacji art. 199a Ordynacji podatkowej. W jego ocenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, pozwala na samodzielne dokonanie oceny czynności prawnej w sytuacji, gdy organ podatkowy zgromadzi materiał dowodowy, który pozwala na dokonanie, niebudzącej wątpliwości, wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym pozwala na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Tym samym organ I instancji był uprawniony do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to do weryfikacji transakcji w ujęciu podatkowym. Mógł zatem zbadać ich rzeczywisty przebieg, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu bowiem obowiązku podatkowego decyduje obiektywny przebieg zdarzeń faktycznych, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej "innej" niż wynikająca z brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Biorąc pod uwagę, iż prawo podatkowe jest w pełni samodzielną gałęzią prawa, umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać jego stosowania.

Organ II instancji stwierdził, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, który w postępowaniu odwoławczym został uzupełniony o dowody z przesłuchania trzech świadków, tj. Prezesa Spółki A M. P., Wiceprezesa tej Spółki G. G. oraz Prezesa Spółki E J. Z. Decyzja organu I instancji odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W jego ocenie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie żądania strony o wystąpienie w trybie art. 199a § 3 ww. ustawy, do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami transakcji i braku w tym zakresie uzasadnienia w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił bowiem, że w toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 6.07.2015 r., strona nie zgłaszała żądania sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Żądanie w tym przedmiocie zawarte zostało w zastrzeżeniach z dnia "[...]" do protokołu kontroli z dnia "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymanej we wrześniu 2013 r., pożyczki, ale miało to miejsce przed wszczęciem niniejszego postępowania. Organ I instancji pismem z dnia "[...]" ustosunkował się do wniesionych przez stronę zastrzeżeń, w tym do przedmiotowego żądania. W świetle powyższego za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka A reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 4 pkt 70 raz art. 10 ust. 1 upcc na skutek braku podstaw faktycznych do ich zastosowania;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami transakcji;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek braku w decyzji uzasadnienia pominięcia dowodowego wniosku strony.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że niezrozumiałe jest, dlaczego ulega wyraźnemu ograniczeniu zasada swobody kształtowania umów wynikająca z przepisów Kodeksu cywilnego. Podkreślono przy tym, że w wyniku ciągu zdarzeń Skarb Państwa nie został narażony na jakiekolwiek uszczuplenie podatkowe – wszystkie strony transakcji prawidłowo rozliczyły zarówno podatek dochodowy jak i podatek od towarów i usług wynikający z tych transakcji. Przedmiotem transakcji gospodarczych był istniejący towar za który poszczególne strony transakcji uiściły należność. Wszystkie transakcje objęte były podatkiem od towarów i usług, zatem pozostają poza zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W jej ocenie przedmiotem sporu nie jest stan faktyczny, tylko ocena poszczególnych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w dniach 4 i 5 września 2013 roku. Zdaniem Spółki, przebieg transakcji przebiegał odmiennie niż wywodzi organ. W tym zakresie skarżąca zarzuciła, że całkowicie pominięto fakt, iż przekazanie prawa do dysponowania towarem nastąpiło w dniu 4 września 2013r. za pomocą dowodów dostawy. Podniosła, że faktury dokumentujące transakcje były dokumentami wtórnymi w stosunku do dokonanych dostaw. Udokumentowaniem dostaw były dokumenty Wz i Pz. Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych podstaw do kwestionowania przeprowadzonych transakcji.

Dodatkowo stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, a za nim organ odwoławczy, pominął wniosek o wystąpienie do sądu powszechnego w trybie 199a § 3 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty i argumenty w niej podniesione są uzasadnione.

Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące błędnej oceny przez organy podatkowe, że nie zaistniały między skarżącą Spółką a firmą A M. P., między firmą A a Spółką E oraz między Spółką E a skarżącą Spółką A rzeczywiste dostawy towaru ("[...]") w ilościach i wartościach określonych w wystawionych przez te podmioty fakturach VAT. Powyższa kwestia nie wymaga szczegółowego uzasadnienia, albowiem prawidłowość oceny stanu faktycznego w tym zakresie została przesądzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017r. sygn. akt. I SA/Ol814/16, wydanym w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" określającą Spółce A w podatku od towarów i usług: kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013r. w wysokości 26.785 zł oraz na podstawie art. 108 ust.1 ustawy kwotę podatku do wpłaty w wysokości 40.621 zł wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia 6.09.2013r. Sąd oddalił skargę, uznając za prawidłowe stanowisko organu, że cyt. "wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot wystawiający te faktury nie był dostawcą towarów, co wynika z oceny całego materiału dowodowego a ocena ta nie budzi wątpliwości". Uznał też, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wskazać należy, że stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016r. poz.718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd , który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby".

Wobec powyższego pozostało do rozważenia to, czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz czy zasadnie stronie określono zobowiązanie w tym podatku z tytułu umowy pożyczki.

Nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe posiadają uprawnienie do dokonywania oceny treści czynności prawnych i ustalania skutków podatkowych wedle rzeczywistych treści tych czynności oraz możliwość wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, gdy pod pozorem czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej. Przy ocenie skutków podatkowych czynności prawnej, trzeba mieć na uwadze, że norma procesowa z art. 199a umożliwia organom podatkowym przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania poprzez celowe kształtowanie treści czynności prawnych przez strony dla obejścia przepisów prawa podatkowego. Oczywiście, że w sytuacji, gdy czynność nie ma formy pisemnej a jedynie została potwierdzona fakturą, pozorność czynności może być udowodniona za pomocą zeznań świadków i przesłuchania stron oraz innych dowodów.

Organy podatkowe uznały, że pod pozorem dokonania dostawy towaru między podmiotami gospodarczymi : skarżącą Spółką A , firmą A oraz Spółką E doszło do zawarcia umowy pożyczki między Spółką E a skarżącą. Wywiedziono to z faktów wystawienia faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego obrotu towarem oraz przelewów na rachunek bankowy środków pieniężnych: w dniu 16 września 2013r. od spółki E na rzecz formy A M. P. w kwocie 220.000zł ( tytułem zapłaty kwoty z f-ry z dnia 14.09.2013r) , w dniu 17 września 2013r.od M. P. na rzecz spółki A w kwocie 219.999,96 zł ( tytułem zapłaty kwoty z f-ry z dnia 6.09.2013r., podczas gdy należność z f-ry to 217.234.91 zł) oraz w dniach 13 i 14 października, od spółki A na rzecz spółki E w ratach , łącznie w kwocie 221.536,38 zł ( tytułem zapłaty kwoty z f-ry z dnia 14.09.2013r).

W okolicznościach sprawy, gdy towar w rzeczywistości został już wcześniej przekazany przez spółkę A w całości innemu kontrahentowi, a następnie nastąpił ( według faktur) obrót jego częścią i transfer środków finansowych, za nie pozbawione racji można uznać wnioskowanie organów, że celem działania była chęć pozyskania przez spółkę A środków finansowych.

Wątpliwości budzi jednak ocena, w świetle zeznań M. P. (przesłuchanego w toku kontroli Spółki E) oraz przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym: M. P., G. G. i J. Z.- Prezesa spółki E, że celem i zgodnym zamiarem stron, w szczególności Spółki E było udzielenie pożyczki spółce A. Z zeznań wymienionego bezsprzecznie bowiem wynika, że spółka E realizowała inne cele. Ponadto wynika też, że porozumienie co do transakcji obrotu towarem zawarł z M. P., jako osobą fizyczną prowadzącą działalność pod firmą A, a nie jako Prezesem spółki A w imieniu tej spółki. Zauważyć też należy, że spółka A otrzymała środki finansowe od M. P. ( który był jej prezesem ale i udziałowcem) a nie bezpośrednio od spółki E. Trudno uznać, w świetle całokształtu materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości co do celu działania, jakim było (zdaniem organów) otrzymanie środków finansowych na podstawie umowy pożyczki, z czym należy wiązać domniemanie dążenia strony do uniknięcie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.300 zł, gdy dokonane czynności spowodowały skutki w podatku VAT ( z którymi z pewnością podatnicy VAT się liczą, dokonując określonych czynności).

W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 191 w związku z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Oceniając czynności dostawy - sprzedaży (udokumentowane fakturami) na gruncie prawa cywilnego można stwierdzić, że zakwestionowane w postępowaniu dotyczącym podatku VAT faktury nie dokumentowały czynności sprzedaży, gdyż w momencie "dostawy" brak było towaru, którym sprzedający mógł dysponować ( z uwagi na jego wcześniejszą sprzedaż i wydanie innemu kontrahentowi) zatem były to czynności nieważne z powodu braku przedmiotu sprzedaży, a nie z powodu pozornych oświadczeń woli, złożonych celem ukrycia innej czynności. W orzecznictwie cywilnoprawnym przyjmuje się, że nieważność czynności z powodu pozorności oświadczenia woli może być stwierdzona tylko wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony otwarcie, tak ze miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i w pełni się z nim zgadzała.

W ocenie Sądu, na gruncie prawa podatkowego przy wywodzeniu skutków podatkowych z czynności ukrytej pod pozorem innej czynności, można określić zobowiązanie podatkowe w konkretnym podatku dotyczącym owej innej czynności, jeżeli z przepisów materialnego prawa podatkowego nie wynikają skutki bezpośrednio związane i wynikające z czynności, którą organy uznają za pozorną. W prawie podatkowym bowiem przebieg i zakres postępowania dowodowego oraz ocena skutków podatkowych ustalonego stanu faktycznego uwarunkowana jest przepisami szczegółowych ustaw podatkowych regulujących obowiązek podatkowy w danym podatku i zasady jego wykonywania przez podatnika.

Z uwagi na przedmiot orzekania w niniejszej sprawie należy wskazać, że w art. 1 ust.1 ustawy z dnia 9 września 2000 r . o podatku od czynności cywilnoprawnych określono zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Między innymi są to umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych (pkt 1) lit a) oraz umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku ( pkt 1) lit b). Obowiązek podatkowy – w myśl art. 3 ust.1 pkt 1 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, przez co należy rozumieć samo zawarcie umowy ( a nie jej wykonanie) i ciąży odpowiednio, w przypadku umowy sprzedaży na kupującym, a w przypadku umowy pożyczki na biorącym pożyczkę.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany , których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Powyższa norma realizuje obowiązującą w systemie prawa podatkowego zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem (obrotowym) tego samego zdarzenia gospodarczego i pierwszeństwo oceny jego skutków na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ogólności można stwierdzić, że ( z wyjątkiem wyżej wskazanym) wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są czynności objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, dokonywane przez podatników tego podatku.

Zakresem przedmiotowym podatku VAT objęte są zarówno umowy ( czynności) sprzedaży, mieszczące się w pojęciu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jak i umowy ( czynności) pożyczki, mieszczące się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8. Podatnikami podatku, na podstawie art.15 ust.1 i ust 2 ustawy o VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która jest zdefiniowana jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców(...). Na gruncie ustawy o VAT klasyfikacja udzielenia pożyczki, jako świadczenia usługi nie budzi wątpliwości. Udzielanie pożyczek, na mocy art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. W przypadku podatnika VAT podmiot ten działa w charakterze podatnika w odniesieniu do wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. Mogą mieścić się też działania mające charakter sporadyczny, które pozostają poza głównym przedmiotem działalności , ale bezpośrednio ją uzupełniają.

Trzeba też zwrócić uwagę na okoliczność, że obowiązek podatkowy w podatku VAT nie wiąże się z samym zawarciem umowy a z jej wykonaniem, natomiast inaczej jest na gruncie u.p.c.c. Decyduje sam fakt zawarcia umowy.

Organy, przyjmując w niniejszej sprawie, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy i zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu umowy pożyczki zawartej ze spółką E pominęły treść art. 2 pkt 4 u. p.p.c.

W ocenie Sądu treść tej normy u. p.c.c. i szczególne uregulowania zawarte w ustawie o VAT, według których opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa oraz istnienie obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust.1 ustawy w sytuacji, gdy faktura dokumentująca daną czynność jej nie potwierdza, wyklucza opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnej czynności, która zdaniem organów, była ukryta pod czynnością, w związku którą ( poprzez udokumentowanie jej fakturą VAT z podatkiem należnym) powstał obowiązek zapłaty podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że w istocie podatnik płaci podatek VAT o charakterze sankcyjnym, a nie bezpośrednio od konkretnej czynności, która w takim wypadku jest wyłączana z rozliczenia podatkowego wykazywanego w deklaracji VAT. Przyjęcie, że niezależnie od skutków podatkowych w podatku VAT podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza opodatkowanie jednego zdarzenia gospodarczego dwoma podatkami o charakterze obrotowym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Również z treści art.199a § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, że nie można wywodzić skutków podatkowych zarówno z czynności pozornej jak i z czynności ukrytej. W rozpoznawanej sprawie takie skutki organy wywiodły, wydając decyzję określającą stronie zobowiązanie na podstawie art.108 ustawy o VAT w kwocie 40.621 zł. oraz na podstawie u.p.c.c. w kwocie 4.300 zł.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit a i c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art.205 § 4 ustawy oraz § 3 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r.w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 31,poz.153). Na zasadzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 172 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 600 zł.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej weźmie pod uwagę ocenę prawną, przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.