Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3497/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję D. I. A. S. w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od D. I. A. S. w W. na rzecz E. Ł. kwotę 2 913 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ["UCS"] z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w związku z tym, że E.L. ["Skarżąca", "Strona", "Podatnik"] jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą K. opodatkowaną na zasadzie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."] w Urzędzie Skarbowym W. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] za rok 2012 PIT-36L, w którym wykazała przychody w wysokości 11 128 057,85 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 11 509 958,09 zł oraz stratę w wysokości 381 900,24 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2015 r. nr [...] [doręczonym 5 listopada 2015 r.] wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli ustalił, że Skarżąca prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą "K." na podstawie umowy franczyzy w zakresie prowadzenia restauracji [...] na terenie K. i L. realizując umowy modernizacji ww. restauracji. W Preambule do umów franczyzy zawartej pomiędzy [...] sp. z o.o. ["Franczyzor"] a Podatnikiem ["Franczyzobiorca"] wskazano, iż Korporacja [...] z Delaware USA z siedzibą główną [...] – opracowała, rozwinęła i prowadzi system restauracji ["System [...]"], który jest wszechstronnym systemem prowadzenia restauracji stworzonym, rozwiniętym, wypromowanym i ciągle ulepszanym przez Korporację [...]. Na system [...] składają się prawa własności do niektórych cennych nazw handlowych, nazw usługowych, patentów i znaków towarowych, łącznie z nazwami handlowymi "[...]" i "[...]", projektami i wzorami kolorów dla budynków restauracji, znaków, rozmieszczenia wyposażenia, przepisami i specyfikacjami dotyczącymi pewnych produktów żywnościowych, metodami zarządzania, metodami kontroli zapasów i kontroli funkcjonowania, prowadzenia ksiąg i rachunkowości jak również instrukcje dotyczące zasad i praktyki prowadzenia działalności i inne poufne informacje i dokumenty, których przedmiotem jest działalność restauracji. System [...] funkcjonuje i jest szeroko reklamowany w Stanach Zjednoczonych i w wielu innych krajach świata. Poprzez zawarcie Umowy Licencyjnej pomiędzy Korporacją [...] a Franczyzorem [tj. [...] sp. z o.o.], Franczyzor stał się licencjobiorcą Korporacji [...] i w ten sposób Franczyzor jest upoważniony do używania Systemu [...] w celu prowadzenia restauracji [...] i do nadania Franczyzobiorcy prawa licencji do używania Systemu [...] w celu prowadzenia na terenie Obiektu [tj. odpowiednio restauracji [...] znajdującej się w L. przy ul. [...] oraz znajdującej się w K. przy [...]] restauracji [...] ["Franczyza" lub "Przedsiębiorstwo Restauracji"].

Franczyzor ma więc prawo do prowadzenia działalności franczyzowej. W celu prowadzenia działalności franczyzowej, zgodnie z Systemem [...] i umową [tj. umową franchisingową], Franczyzor zatroszczył się by na terenie Obiektu dokonane były wszelkie niezbędne prace i ulepszenia oraz zainstalowane zostało potrzebne wyposażenie, które jest niezbędne do właściwego korzystania z Obiektu a także stworzył i posiada reputację związaną z franczyzą. Obie strony umowy oczekują [i uznają za konieczne] korzystania z franczyzy przez Franczyzobiorcę w taki sposób by pozyskiwać nowych klientów i wyrabiać reputację Franczyzorowi, która pozostanie wyłączną jego własnością.

Franczyzor przyzna Franczyzobiorcy licencję franczyzową, która zawiera prawo do korzystania z Franczyzy w Obiekcie i prawo do używania i korzystania z Systemu [...], know-how i znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji, jako kompleksową i niepodzielną wiązkę uprawnień umożliwiającą Franczyzobiorcy prowadzenie restauracji i serwowanie produktów o wysokiej jakości, zapewnienia doskonałej czystości restauracji jak również obsługi klientów w szybki i uprzejmy sposób poprzez stworzenie odpowiedniej, szczególnie dla dzieci i rodzin, atmosfery, zgodnie z Systemem [...]. Franczyzobiorca będzie prowadzić działalność restauracji [...] występując jako niezależny podmiot gospodarczy będący Franczyzobiorcą zgodnie z systemem [...], który będzie upoważniony stosować ten System na warunkach Umowy Franczyzy.

W dniu 17 sierpnia 2007r. została zawarta umowa franczyzy pomiędzy [...] sp. z o.o., a Skarżącą w zakresie prowadzenia restauracji [...] w L. przy ul. [...]. Umowa została zawarta na czas od 1 września 2007 r. do 7 grudnia 2022 r. Natomiast w dniu 20 stycznia 2006 r. została zawarta umowa franczyzy pomiędzy [...] sp. z o.o., a Stroną w zakresie prowadzenia restauracji [...] w K. przy [...]. Czas trwania umowy franchisingowej: data początkowa 1 lutety 2006 r., data wygaśnięcia 31 styczeń 2026 r.

W dniu 4 stycznia 2012 r. została zawarta pomiędzy [...] sp. z o.o. i Skarżącą [Franczyzobiorcą] umowa na wykonanie w terminie do dnia 31 maja 2012 r. modernizacji Restauracji mieszczącej się w L. przy ul. [...]. W preambule tej umowy wskazano, że:

1) w celu poprawy wizerunku marki [...], począwszy od roku 2004 [...] realizuje program modernizacji prowadzonych przez siebie restauracji [...],

2) [...] zaoferowała swoim franczyzobiorcom możliwość wzięcia udziału w programie modernizacji restauracji, a także możliwość uzyskania wsparcia finansowego udziału w tym programie w postaci upustu w opłatach miesięcznych należnych [...],

3) zasady programu modernizacji restauracji oraz warunki otrzymania przez franczyzobiorców wsparcia finansowego ich udziału w programie określa przekazana wszystkim franczyzobiorcom broszura informacyjna zatytułowana "Program Modernizacji [...]",

4) [...] zatwierdziła proponowany przez Franczyzobiorcę zakres modernizacji Restauracji oraz przedstawiony przez Franczyzobiorcę projekt architektoniczno-budowlany modernizacji Restauracji.

Według postanowień umowy, modernizacja powinna być zrealizowana w terminie od 31 stycznia 2012 r. do 15 kwietnia 2012 r. Zgodnie z § 1 pkt 1 tej umowy Franczyzobiorca w terminie do 31 maja 2012 r. wykona modernizację Restauracji zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym ["Projekt"] stanowiącym załącznik do umowy. Wszelkie odstępstwa od Projektu wymagają uprzedniej pisemnej zgody [...]. Przed rozpoczęciem modernizacji restauracji Franczyzobiorca zobowiązany jest dostarczyć [...] harmonogram robót budowlanych. Franczyzobiorca oświadcza, że datą rozpoczęcia modernizacji Restauracji jest 31 stycznia 2012 r. a datą zakończenia 15 kwietnia 2012 r. Za zakończenie modernizacji Restauracji uważać się będzie dzień, w którym zostaną zakończone wszystkie roboty objęte Projektem, a wszystkie pomieszczenia Restauracji przeznaczone dla dostępu klientów zostaną im udostępnione. Po zakończeniu modernizacji Restauracji Franczyzobiorca powiadomi o tym fakcie [...] i przekaże jeden egzemplarz dokumentacji powykonawczej wraz z oryginałami dokumentów administracyjnych dotyczących modernizacji. Zgodnie z § 2 umowy w okresie robót budowlanych [...] nie będzie pobierała od Franczyzobiorcy miesięcznej zaliczki na poczet zapłaty Miesięcznej Opłaty Procentowej albo Miesięcznej Opłaty Podstawowej [określonych w umowie franczyzy].

W myśl § 3 umowy po zakończeniu modernizacji Restauracji w zakresie wynikającym z Projektu oraz w terminie wskazanym w umowie – dla każdego miesiąca w okresie 84 miesięcy liczonych od miesiąca bezpośrednio następującego po zakończeniu modernizacji Restauracji – wysokość netto Miesięcznej Opłaty Procentowej ulegnie zmniejszeniu o upust w kwocie netto 5 487,00 zł oraz część kwotowa Miesięcznej Opłaty Podstawowej ulegnie zmniejszeniu o upust w kwocie 5 487,00 zł.

Kwota upustu została ustalona przez [...] na podstawie kwoty kosztorysu realizacji modernizacji Restauracji sporządzonego przez [...], przy czym podstawą do sporządzenia kosztorysu był Projekt. Kwota kosztorysu wynosi 939 051,00 zł. Kosztorys nie wiąże Franczyzobiorcy, ani też nie stanowi dla niego gwarancji lub obietnicy maksymalnych kosztów realizacji modernizacji Restauracji. Kosztorys został sporządzony wyłącznie w celu obliczenia kwoty upustu i dla Franczyzobiorcy ma jedynie charakter informacyjny, w szczególności nie może służyć jako podstawa do wysuwania jakichkolwiek roszczeń wobec [...]. Franczyzobiorca może i powinien sporządzić własny kosztorys dla swoich celów biznesowych.

W dniu 4 stycznia 2012 r. została zawarta pomiędzy [...] sp. z o.o. i Stroną [Franczyzobiorcą] umowa na wykonanie w terminie do dnia 31 maja 2012 r. modernizacji elewacji i dachu Restauracji mieszczącej się w K. przy [...]. W preambule tej umowy wskazano, że:

1) w celu poprawy wizerunku marki [...], począwszy od roku 2004 [...] realizuje program modernizacji prowadzonych przez siebie restauracji [...],

2) [...] zaoferowała swoim franczyzobiorcom możliwość wzięcia udziału w programie modernizacji restauracji, a także możliwość uzyskania wsparcia finansowego udziału w tym programie w postaci upustu w opłatach miesięcznych należnych [...],

3) zasady programu modernizacji restauracji oraz warunki otrzymania przez franczyzobiorców wsparcia finansowego ich udziału w programie określa przekazana wszystkim franczyzobiorcom broszura informacyjna zatytułowana "Program Modernizacji [...]",

4) [...] zatwierdziła proponowany przez Franczyzobiorcę zakres modernizacji Restauracji oraz przedstawiony przez Franczyzobiorcę projekt architektoniczno-budowlany modernizacji Restauracji.

Według postanowień umowy modernizacja powinna być zrealizowana w terminie od 31 stycznia 2012 r. do 15 kwietnia 2012 r. Zgodnie z § 1 pkt 1 tej umowy Franczyzobiorca w terminie do 31 maja 2012 r. wykona modernizację elewacji i dachu Restauracji zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym ["Projekt"] stanowiącym załącznik do umowy. Wszelkie odstępstwa od Projektu wymagają uprzedniej pisemnej zgody [...]. Przed rozpoczęciem modernizacji Restauracji Franczyzobiorca zobowiązany jest dostarczyć [...] harmonogram robót budowlanych. Franczyzobiorca oświadcza, że datą rozpoczęcia modernizacji Restauracji jest 31 styczeń 2012 r. a datą zakończenia 15 kwiecień 2012 r. Za zakończenie modernizacji Restauracji uważać się będzie dzień, w którym zostaną zakończone wszystkie roboty objęte Projektem, a wszystkie pomieszczenia Restauracji przeznaczone dla dostępu klientów zostaną im udostępnione. Po zakończeniu modernizacji Restauracji Franczyzobiorca powiadomi o tym fakcie [...] i przekaże jeden egzemplarz dokumentacji powykonawczej wraz z oryginałami dokumentów administracyjnych dotyczących modernizacji. Zgodnie z § 2 umowy w okresie realizacji robót budowlanych [...] nie będzie pobierała od Franczyzobiorcy miesięcznej zaliczki na poczet zapłaty Miesięcznej Opłaty Procentowej albo Miesięcznej Opłaty Podstawowej. W myśl § 3 umowy po zakończeniu modernizacji Restauracji w zakresie wynikającym z Projektu oraz w terminie wskazanym w umowie – dla każdego miesiąca w okresie 84 miesięcy liczonych od miesiąca bezpośrednio następującego po zakończeniu modernizacji Restauracji – wysokość netto Miesięcznej Opłaty Procentowej ulegnie zmniejszeniu o upust w kwocie netto 1 402,00 zł oraz część kwotowa Miesięcznej Opłaty Podstawowej ulegnie zmniejszeniu o upust w kwocie 1 402,00 zł.

Kwota upustu została ustalona przez [...] na podstawie kwoty kosztorysu realizacji modernizacji elewacji i dachu Restauracji sporządzonego przez [...], przy czym podstawą do sporządzenia kosztorysu był Projekt. Kwota kosztorysu wynosi 239.873,00 zł. Kosztorys nie wiąże Franczyzobiorcy, ani też nie stanowi dla niego gwarancji lub obietnicy maksymalnych kosztów realizacji modernizacji elewacji i dachu Restauracji. Kosztorys został sporządzony wyłącznie w celu obliczenia kwoty upustu i dla Franczyzobiorcy ma jedynie charakter informacyjny, w szczególności nie może służyć jako podstawa do wysuwania jakichkolwiek roszczeń wobec [...]. Franczyzobiorca może i powinien sporządzić własny kosztorys dla swoich celów biznesowych.

W dniu 2 lutego 2012 r. Skarżąca zawarła z Bankiem [...] S.A. umowę kredytu inwestycyjnego nr [...] na kwotę 239 873,00 zł, w celu sfinansowania projektu inwestycyjnego polegającego na modernizacji dachu i elewacji restauracji [...] zlokalizowanej w K., przy [...], okres kredytowania od 2 lutego 2012 r. do 31 stycznia 2019 r., raty płatne od 2 lipca 2012 r. w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego.

W dniu 6 lutego 2012 r. Strona zawarła z Bankiem [...] S.A. umowę kredytu inwestycyjnego nr [...] na kwotę 423 146,00 zł, w celu sfinansowania projektu inwestycyjnego polegającego na zakupie urządzeń na potrzeby prowadzenia restauracji [...] zlokalizowanych w L. przy ul. [...] oraz w K. przy [...], okres kredytowania od 6 lutego 2012 r. do 31 stycznia 2017 r., raty płatne od 2 lipca 2012 r. w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego.

W dniu 1 lutego 2012 r. Skarżąca zawarła z Bankiem [...] S.A. umowę kredytu inwestycyjnego nr [...] na kwotę 939 051,00 zł, z przeznaczeniem na finansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na remodelingu [modernizacja wnętrza, dachu i elewacji] restauracji zlokalizowanej w L. przy ul. [...], okres kredytowania od 1 lutego 2012 r. do 31 stycznia 2019 r., raty płatne od 2 lipca 2012 r. w ostatnim dniu każdego miesiąca kalendarzowego.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych Skarżącej w związku z prowadzoną działalnością K., z którego w dniu 10 lutego 2017r. sporządzono protokół.

W ww. protokole badania ksiąg podatkowych odnośnie uzyskanych przez Stronę przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości. Wskazano, iż kwota przychodów wynosi 11 128 057,85 zł w tym: ze sprzedaży w restauracji w L. – 4 537 166,90 zł, ze sprzedaży w restauracji w K. – 6 483 454,53 zł. Powyższe kwoty zostały potwierdzone w złożonym przez Stronę zestawieniu obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych – stan na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz w zeznaniu PIT-36L za 2012 r.

W protokole badania ksiąg dokonana została szczegółowa analiza dotycząca kosztów uzyskania przychodów w zakresie zaksięgowanych – na podstawie faktur VAT – wydatków dotyczących:

- restauracji [...]w łącznej kwocie 197 385,12 zł przyporządkowanych wg. zapisanych uwag na odwrocie każdej faktur,

- restauracji [...] w łącznej kwocie 210 879,34 zł przyporządkowanych wg. zapisanych uwag na odwrocie każdej faktur.

W wyniku analizy dokumentów stwierdzono, że wykazane na powyższych fakturach wydatki, ze względu na ich charakter i przedmiot, to wydatki o charakterze inwestycyjnym. Są one związane z dokonaną przez Stronę na podstawie powołanych powyżej umów [podpisanych w dniu 4 stycznia 2012 r.] zawartych z [...] sp. z o.o. modernizacją [remodelingiem] restauracji w L. i K. [co potwierdzają również zapisy/dekretacje na odwrocie tych faktur], wobec czego zaliczenie ich przez Stronę do podatkowych kosztów uzyskania przychodu stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu 2012 r.

W protokole badania ksiąg dokonana została również analiza kosztów uzyskania przychodów związanych z zawartymi przez Stronę umowami kredytu:

- nr [...] z 1 lutego 2012 r. zaciągniętego przez Stronę na finansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na remodelingu [modernizacji wnętrza, dachu i elewacji] restauracji zlokalizowanej w L. przy ul. [...] w wysokości 939 051,00 zł,

- nr [...] z 2 lutego .2012 r. zaciągniętego przez Stronę na finansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na modernizacji dachu, elewacji restauracji w K. w wysokości 239 873,00 zł.

W wyniku analizy stwierdzono, że nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów odsetki i koszty związane z zaciągnięciem ww. kredytów finansujących nakłady inwestycyjne związane z modernizacją restauracji w L. w wysokości 59 365,62 zł i K. w wysokości 15 012,70 zł, gdyż wydatki te zwiększają wartość inwestycji w obcych środkach trwałych.

Ponadto w protokole badania ksiąg podatkowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonując oceny ewidencji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej "O.p."], uznał księgi rachunkowe za 2012 r. za wadliwe w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości i w tej części nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego UCS, decyzją z [...] kwietnia 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 r. w kwocie 16 520,00 zł przy uwzględnieniu następujących danych: przychody w wysokości 11 128 057,85 zł, koszty uzyskania przychodów 11 027 315,31 zł, dochód 100 742,54 zł, podstawa opodatkowania 100 743,00 zł, podatek należny wg stawki 19% 19 141,17 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 2 620,67 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca, pismem z 30 kwietnia 2017 r. odwołała się do DIAS.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie UCS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zawarte przez Skarżacą umowy [umowy franczyzy, umowy modernizacji jak również pisma [...] sp. z o.o. kierowane do franczyzobiorców] jednoznacznie wskazują, że warunkiem prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia restauracji [...] w L. i K., jest narzucony przez [...] zakres ich modernizacji. Zaś celem narzuconej przez franczyzora modernizacji restauracji, wbrew stanowisku Skarżącej, nie było odtworzenie [przywrócenie] pierwotnego stanu użytkowego środka trwałego [mającego charakter remontu] lecz poprawa wizerunku marki [...].

Zdaniem DIAS wykonywana modernizacja miała wpłynąć na trwałe ulepszenie środka trwałego [należącego do franczyzora – [...] sp. z o.o.], co niewątpliwie powoduje podwyższenie jego wartości użytkowej. DIAS zwrócił uwagę, że wydatki inwestycyjne poniesione w okresie narzuconym zgodnie z postanowieniami umów modernizacyjnych były rozliczone ze Stroną przez [...] sp. z o.o. w formie stosownych upustów w opłatach licencyjnych ponoszonych przez Stronę. [...] sp. z o.o. zaoferowała swoim franczyzobiorcom możliwość uzyskania wsparcia finansowego udziału w programie modernizacji restauracji w postaci upustu w opłatach miesięcznych należnych [...]. Zatem tylko nakłady inwestycyjne poniesione przez Stronę [a nie nakłady na remont] na modernizację restauracji zgodnie z zawartymi umowami na modernizację restauracji w K. i L. mogły być przez spółkę [...] sp. z o.o. zwrócone, a nakłady te faktycznie zostały rozliczone ze Stroną w formie upustów opłat licencyjnych, co potwierdzono w czynnościach przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego.

W ocenie DIAS zaliczone przez Stronę kwoty związane z nakładami inwestycyjnymi na modernizację restauracji [...] w L. w wysokości 197 385,12 zł i w K. w wysokości 210 879,34 zł do kosztów uzyskania przychodów stanowią ich zawyżenie. Kwoty te zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. winny podlegać amortyzacji na zasadzie ustalonej w art. 22d ust. 2 i art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

DIAS nie podzielił stanowiska Skarżącej, że poniesione ww. wydatki na modernizację restauracji w L. i K. stanowią w istocie wydatki remontowe i winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Nakłady inwestycyjne poniesione w 2012 r., związane z modernizacją restauracji w K. w łącznej kwocie 210 897,34 zł nie zostały zakończone i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2012 r. zaś Strona zaliczyła je [bezpodstawnie w ocenie organu odwoławczego] do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego – biorąc pod uwagę postanowienia zawarte w umowie kredytowej związanej z finansowaniem nakładów związanych z modernizacją restauracji w K. oraz art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. w związku z art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. – DIAS stwierdził, że kwota odsetek w łącznej wysokości 13 093,72 zł oraz prowizji w wysokości 1 918,98 zł nie może zostać uznana za podatkowe koszty uzyskania przychodu 2012 roku. Kwoty te winny zwiększać wartość nakładów inwestycyjnych związanych z modernizacją restauracji w K.

W świetle powyższego ww. kwoty odsetek od kredytów [51 853,22 zł i 13 093,72 zł] oraz prowizji [7 512,40 zł i 1 918,98 zł] w ocenie DIAS nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów lecz winny zwiększać wartość inwestycji w obcych środkach trwałych, realizowanych przez Stronę w 2012 r. związanych z modernizacją restauracji w L. i K. na zasadzie opisanej w art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f.

DIAS zwrócił uwagę, Skarżąca pomimo wskazania w odwołaniu z 30 kwietnia 2017 r., że każdorazowo przed zakwalifikowaniem określonych wydatków jako remont czy jako modernizacja danego środka trwałego należy szczegółowo przeanalizować zakres wykonanych robót oraz innych czynności w porównaniu do stanu przed dokonaniem nakładów, takiej analizy de facto nie dokonuje.

DIAS wskazał, że pełnomocnik Strony formułując zarzuty wobec skarżonej decyzji i przytaczając argumentację na ich uzasadnienie nie zauważa uzasadnienia konieczności dokonania przez Stronę modernizacji restauracji położonych w L. oraz K. i pomija w całości uzasadnienie w tej sprawie. Ignoruje również fakt, że warunkiem "refinansowania" przez franczyzora nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Stronę na restauracje położone w L. i K. była konieczność dokonania przez nią modernizacji prowadzonych restauracji, co wynika ze zgromadzonych dowodów w sprawie.

DIAS odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 O.p., wskazuje, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. jest prawidłowe. Zdaniem DIAS stan faktyczny sprawy został ustalony i oceniony przez organ pierwszej instancji właściwie.

W opinii DIAS, w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, pozwolił na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy.

Pismem z dnia 19 września 2017 r., Skarżąca, zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 1 oraz art. 22g ust. 17 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. polegające na błędnym zakwalifikowaniu wydatków remontowych poniesionych przez Skarżącą do nakładów inwestycyjnych podlegających amortyzacji,

- art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez powierzchowną analizę stanu faktycznego ograniczającą się jedynie do zbadania umowy pomiędzy Skarżącą a [...] sp. z o.o. z pominięciem rzeczywistego charakteru prac remontowych realizowanych przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów, sporną w sprawie jest kwestia, czy poniesione przez Skarżącą wydatki na realizację przedsięwzięć budowlanych w dwóch lokalach [położonych w L. oraz w K.], w których – na zasadzie franszyzy – prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia restauracji [...], stanowią wydatki, który mogą być jednorazowo, bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też winny one być rozłożone w czasie jako odpisy amortyzacyjne od tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych.

Lektura akt postępowania wskazuje, że Skarżąca od kilku lat prowadzi aktywność gospodarczą w zakresie prowadzenia w dwóch lokalizacjach restauracji [...] na zasadzie franszyzy, gdzie franszyzodawca [[...] sp. z o.o.] narzuca określony standard sprzedaży a także przeprowadzenie określonego rodzaju prac budowlanych w prowadzonych lokalach [zawarte przez Skarżącą z [...] sp. z o.o. umowy "remodelingu lokali"- akta post. podatkowego, tom 2, k. 757-761 i 762-766]. Skarżąca przystąpiła do oferowanego przez [...] sp. z o.o. od 2004 r. programu modernizacji prowadzonych przez siebie restauracji w L. i w K., zawierając w dniu 4 stycznia 2012 r. dwie umowy z tym podmiotem, dotyczące odrębnie każdego z lokali, których celem była – jak wynika z preambuł do umów – poprawa wizerunku powadzonych restauracji poprzez przeprowadzenie ich modernizacji. W preambule każdej z wymienionych umów wskazano, że:

1) w celu poprawy wizerunku marki [...], począwszy od roku 2004 [...] realizuje program modernizacji prowadzonych przez siebie restauracji [...],

2) [...] zaoferowała swoim franczyzobiorcom możliwość wzięcia udziału w programie modernizacji restauracji, a także możliwość uzyskania wsparcia finansowego udziału w tym programie w postaci upustu w opłatach miesięcznych należnych [...],

3) zasady programu modernizacji restauracji oraz warunki otrzymania przez franczyzobiorców wsparcia finansowego ich udziału w programie określa przekazana wszystkim franczyzobiorcom broszura informacyjna zatytułowana "Program Modernizacji [...]",

4) [...] zatwierdziła proponowany przez Franczyzobiorcę zakres modernizacji Restauracji oraz przedstawiony przez Franczyzobiorcę projekt architektoniczno-budowlany modernizacji Restauracji.

W związku z tymi umowami Skarżąca następnie przeprowadziła w swoich restauracjach prace modernizacyjne.

Skarżąca postuluje uznanie przeprowadzonych przez siebie części prac budowlanych, obejmujących "remont parkingu" przy lokalu w K. [kwota 22 435,70 zł], "remont elewacji" lokali w L.i w K. [odpowiednio kwoty 42 200 zł i 44 380 zł], "remont dachu" w obu lokalach [kwoty po 135 160 zł], zamontowanie monitoringu na budynku restauracji w K. [kwota 2 980 zł i 1 694 zł], wymiana świetlówek w restauracji w K. i L. [odpowiednio kwoty 4 229,64 zł i 20 025,12 zł], co daje na lokal w K. Łącznie 210 879,34 zł oraz na lokal w L. 197 385,12 zł za remont, podczas gdy zdaniem organu – wydatki na te cele powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego jakimi są lokale należące do innego podmiotu, tj. [...] sp. z o.o. i podlegać amortyzacji.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów; b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jak stanowi art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zatem, istotą remontu są działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, takie jak wymiana zużytych w toku eksploatacji środka trwałego i w wyniku tej eksploatacji składników technicznych, która to wymiana – dokonywana z uwzględnieniem postępu technicznego oraz dostępnych technologii nie zwiększa jego wartości początkowej. Za remont uważane są tylko takie roboty budowlane, które są wykonywane w istniejącym obiekcie budowlanym zaś ich celem jest odtworzenie stanu pierwotnego, a więc takiego, jaki istniał w danym obiekcie budowlanym.

Natomiast ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego; wiąże się z przeprowadzeniem robót skutkujących wzrostem jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania.

W rozpoznawanej sprawie zbadania zatem wymagało, czy przeprowadzone prace mają charakter remontu czy też ulepszenia środka trwałego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [odpisy amortyzacyjne] dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a -22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f.

Powyższe przepisy przewidują zatem, że wydatki na zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz ich ulepszenie co do zasady nie mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz są rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne. Dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych konieczne jest przy tym prowadzenie ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie – w myśl art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W rozpoznawanej sprawie organy – kierując się postanowieniami zawartych przez Skarżącą z [...] sp. z o.o. w dniu 4 stycznia 2012 r. umów o tzw. "remodeling" [umów, z których wynikał obowiązek modernizacji restauracji], umów kredytowych zawartych z [...] Bank na sfinansowanie tych przedsięwzięć a także z treści przesłuchania Skarżącej w charakterze strony [akta post. pod., tom 2, k. 794-796], w ramach którego Skarżąca potwierdziła, że wydatki w kwocie 197 385,12 zł stanowią wydatki związane z modernizacją restauracji w L. a także, że wydatki w kwocie 210 879,34 zł stanowią wydatki związane z modernizacją restauracji w K. uznały, że mamy do czynienia z wydatkami na ulepszenie. Organy eksponują też element kompleksowego charakteru przeprowadzonych prac, wskazując, że wynikały one z działania w sieci [...] sp. z o.o., co narzuca pewne konieczne rozwiązania ze strony tej spółki [str. 12 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W., str. 10 decyzjo organu odwoławczego].

Spór dotyczy – co do lokalu w L. – wydatków wynikających z trzech faktur [faktury wymienione na str. 2-3 decyzji organu pierwszej instancji, akta post. pod., tom 1, k. 474, 477 i 479], które obejmują zakup różnego rodzaju świetlówek, remont elewacji restauracji i remont zewnętrznego pomieszczenia technicznego restauracji oraz zaliczki 40 %, opisanej jako "renowacja i reinstalacja elementów oznakowania i pokrycia dachowego", a co do lokalu w K. – sześciu faktur [wymienione na str. 4-5 decyzji organu pierwszej instancji, akta post. pod., tom 1, k. 481, 483, 485, 863, 490, 492] dotyczących: ekranów matowionych i świetlówek, kamer wandaloodpornych wraz z oprzyrządowaniem, kablami i montażem, remontu elewacji restauracji, remontu zewnętrznego pomieszczenia technicznego restauracji [m.in. skucie płytek, boniowanie ścian zewnętrznych, tynki cienkowarstwowe akrylowe, malowanie olejne drzwi czy drzwiczek rewizyjnych – akta post. pod., tom 1, k. 488], remontu nawierzchni parkingów z kostki brukowej betonowej przy restauracji, zaliczki 40 %, opisanej jako "renowacja i reinstalacja elementów oznakowania i pokrycia dachowego". Wszystkie te wydatki, a zatem i prace z nich wynikające Skarżąca poniosła w okresie narzuconym przez [...] sp. z o.o. w umowach o "remodeling" na wykonanie prac objętych tymi umowami. W każdej z tych umów [ich § 1] zawarto postanowienia, zgodnie z którymi Skarżąca zobligowana była do wykonania modernizacji określonych elementów restauracji do 31 maja 2012 r., przy czym datą rozpoczęcia modernizacji był 31 styczeń 2012 r., a dniem jej zakończenia 15 kwiecień 2012 r.

W ocenie Sądu przesądzenie, czy dany wydatek miał charakter autonomiczny i niezależny od prowadzonego z uwzględnieniem zaleceń i wymagań wynikających z umów "remodelingu" zawartych z [...] sp. z o.o., których przedmiotem było wykonanie modernizacji lokali, a w konsekwencji czy stanowił samodzielne przedsięwzięcie budowlane, mogące z osobna było oceniane przez pryzmat remontu wymaga pozyskania przez organ pełnych dokumentów związanych z realizacją tych przedsięwzięć. W sprawie zebrane bowiem zostały umowy "remodelingu" [jak stanowi § 1 każdej z tych umów, "Franszyzobiorca w terminie do dnia 31 maja 2012 roku wykona modernizację [...] zgodnie z projektem architektoniczno – budowlanym [Projekt] stanowiącym załącznik nr 1 do niniejszej umowy. Wszelkie odstępstwa od Projektu wymagają uprzedniej pisemnej zgody [...]"] a także faktury dokumentujące poszczególne wydatki. Organ uzyskał też od [...] sp. z o.o. [akta post. pod., tom 2, k. 629] dokumenty związane z umowami ze Skarżącą, tj. umowę wcześniejszej modernizacji z 27-28 kwietnia 2009 r., umowy z 3-4 stycznia 2012 r. dotyczące "remodelingu" lokali w K. i L., faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Organ nie ustalił jednak jednoznacznie:

1) czy zakres prac i zakupów, opisany w zakwestionowanych fakturach [co do lokalu w L. – faktury wymienione na str. 2-3 decyzji organu pierwszej instancji, akta post. pod., tom 1, k. 474, 477 i 479 zaś do lokalu w K. – faktury wymienione na str. 4-5 decyzji organu pierwszej instancji, akta post. pod., tom 1, k. 481, 483, 485, 863, 490, 492] objęty był porozumieniem i akceptacją [...] sp. z o.o., co w świetle umów wymagałoby uprzedniej pisemnej zgody [...]. Istnienie takiej akceptacji oznaczałoby, że zakwestionowane przez organ wydatki objęte były większymi przedsięwzięciami budowlanymi, stanowiącymi – zgodnie z umowami zawartymi z [...] sp. z o.o. – modernizacje restauracji w K. i L. Natomiast zaprzeczenie, co do całości lub części tych wydatków przez podmiot narzucający przeprowadzenie modernizacji restauracji jako objętych założonym i wzajemnie uzgodnionym zamysłem modernizacyjnym, pozwalałoby rozważać te wydatki przez pryzmat niezależnych prac, nie objętych modernizacją, tak jak postuluje Skarżąca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie obejmuje jednoznacznego stanowiska [...] sp. z o.o., czy sporne prace były objęte oczekiwaniem tego podmiotu, mieściły się w projekcie, względnie – czy stanowiły od niego odstępstwa, które podlegały akceptacji.

Na uwagę zasługuje przy tym, że umowy o "remodeling" przewidywały zakończenie modernizacji każdej z restauracji do 15 kwietnia 2012 r. [§ 1 ust. 2 umów] oraz wskazuje termin jej wykonania do 31 maja 2012 r. [§ 1 ust. 1 umów], natomiast część faktur nosi daty po 15 kwietnia 2012 r. [faktury dotyczące remontu elewacji restauracji w L., faktury dotyczące zaliczek z dotyczących zadań opisanych jako "renowacja i reinstalacja elementów oznakowania i pokrycia dachowego" w restauracji w L. i K.

Rzeczą organu jest zatem wystąpienie do kontrahenta Skarżącej – [...] sp. z o.o. o potwierdzenie lub zaprzeczenie, czy zakwestionowane prace i zakupy mieściły się w zakresie prac objętych umowami z 4 stycznia 2012 r. o "remodeling". W decyzji organu odwoławczego stwierdzono bowiem, że "Strona potwierdziła istnienie planów modernizacji i wizualizacji obiektów restauracji sporządzonych przez [...]", "Strona wskazała, iż były spisywane protokoły rozliczeń z [...], jednakże ich nie posiada" [str. 11 decyzji organu odwoławczego]. W toku postępowania, mimo pozyskania od kontrahenta Skarżącej, tj. [...] sp. z o.o. szeregu dokumentów, tych dotyczących spornych prac [wspomniane protokoły rozliczeń, plany modernizacji i wizualizacji obiektów restauracji, wskazywany w preambułach umów "proponowany przez Franczyzobiorcę zakres modernizacji Restauracji oraz przedstawiony przez Franczyzobiorcę projekt architektoniczno-budowlany modernizacji Restauracji"] – nie zebrano.

2) czy sporne prace ujęte były w harmonogramie robót budowlanych, jaki Skarżąca miała dostarczyć do kontrahenta [...] sp. z o.o. [§ 1 ust. 2 umów].

Lektura akt postępowania wskazuje, że wobec toczącego się sporu o charakter poczynionych przez Skarżącą wydatków jako remontowe lub ulepszeniowe [modernizacyjne], organ nie zebrał dokumentów, które mogłyby obrazować i pozwalać na ocenę charakteru przeprowadzonych przez Skarżącą przedsięwzięć budowlanych. I tak, w zgromadzonych w sprawie dokumentach dotyczących robót w prowadzanych przez Skarżącą restauracjach w K. i L. wspomina się niejednokrotnie o dokumentach, które charakteryzują te roboty, choć nie zostały one zebrane. Mowa tu o harmonogramie robót budowlanych wzmiankowanym w § 1 ust. 2 umów o "remodeling"; o dokumentacji powykonawczej, jaką Skarżąca powinna przedstawić [...] sp. z o.o. wraz z oryginałami dokumentów administracyjnych dotyczących realizacji inwestycji a także o protokole z "dokonania oceny zgodności wykonania modernizacji restauracji z projektem", wskazującym także ewentualne niezgodności z projektem [§ 1 ust. 3 umów o "remodeling"]. Organ nie zebrał też ewentualnych umów, jakie łączyły Skarżącą z wykonawcami prac takich jak wykonanie elewacji czy renowacja i reinstalacja elementów oznakowania i pokrycia dachowego.

Sąd zwraca uwagę, że rzeczą podatnika, zamierzającego dokonać pomniejszenia przychodów o poniesione koszty ich uzyskania jest wykazanie zarówno faktu poniesienia wydatku jak i związku tego wydatku z przychodami, względnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem lich źródła. To zadaniem podatnika jest zatem zaprezentowanie zdarzenia, z którego zamierza on wywodzić określone skutki, w tym wypadku służące zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Reczą organu jest zarazem wezwanie podatnika do przedstawienia takich dowodów.

Dostrzeżenia zarazem wymaga, że sporne wydatki poniesione zostały w okresie wykonywania przez Skarżącą – w następstwie zawartych przez nią umów mających za przedmiot "remodeling" restauracji prac mających charakter niewątpliwie modernizacyjnych i w przeważającej części zakwalifikowanych jako prace modernizacyjne, których koszt powiększył wartość początkową środka trwałego, podlegając finalnie amortyzacji. Jeśli więc w tym samym czasie Skarżąca w tych samych dwóch restauracjach przeprowadziła jednocześnie – z sugestii [...] sp. z o.o. roboty o charakterze modernizacji oraz dodatkowo prace o charakterze remontu [odtworzeniowe], to rzeczą Skarżącej – dla skorzystania z możliwości zaliczenia wydatków z tego tytułu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów – jest wykazanie, że miały one charakter remontu, rozumianego jako odtworzenie, przywrócenie wcześniejszego, zniszczonego stanu. W tym wypadku ustalenia więc wymaga, czy zakwestionowane wydatki stanowiły element modernizacji restauracji wykonanych w ramach ich modernizacji wynikających z umów "remodelingu" czy też dodatkowe, niezależne przedsięwzięcia – co wymaga z kolei zweryfikowania na podstawie dokumentów towarzyszących wykonaniu tych umów. Objęcie prac zagregowanymi przedsięwzięciami modernizacyjnymi wynikającymi z umów "remodelingu" będzie czyniło wydatki z tego tytułu powiększającymi wartość początkową środków trwałych ze skutkiem ich amortyzacji. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że jeśli chodzi o prace w restauracji w K., wykonanie modernizacji elewacji i dachu jest wprost objęte zakresem tej umowy – w jej § 1 ust. 1 mówi się, że "Franczyzobiorca w terminie do 31 maja 2012 r. wykona modernizację elewacji i dachu Restauracji zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym ["Projekt"] stanowiącym załącznik do umowy.". Trudno więc uznać, że tego rodzaju prace Skarżąca wykonała także odrębnie, niezależnie od obowiązków wynikających z umowy.

Ustalenie zaś, że prace podjęte zostały niezależnie od przedsięwzięć modernizacyjnych wynikających z umów "remodelingu" będzie wymagało indywidualnej oceny, czy stanowiły one ulepszenia środków trwałych, czy też może służyły odtworzeniu [remontowi]. O ile system kamer – jeśli wcześniej wokół restauracji w K. takiego systemu, podlegającego odtworzeniu nie było [uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji nie odpowiadają na to pytanie] – podlega ocenie przez pryzmat wartości ulepszenia a także wzrostu wartości użytkowej obiektu, w którym zainstalowano kamery [art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.], to w odniesieniu do prac takich jak remont nawierzchni parkingów i chodników z kostki brukowej betonowej w restauracji w K. czy renowacja i reinstalacja elementów oznakowania i pokrycia dachowego w restauracji w L., czy do nabycia świetlówek, zbadania wymaga, czy były to wydatki na prace objęte umowami "remodelingu" czy nie a także, czy miały charakter odtworzeniowy czy też stanowiły ulepszenie istniejących środków trwałych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, wobec niezbadania kwestii szczegółowego i rzeczywiście wykonanego zakresu prac wynikających z umów "remodelingu", pozwalającego na ocenę, czy mamy do czynienia z remontem czy też ulepszeniem środka trwałego, nie daje odpowiedzi na te pytania.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez analizę umów zawartych między Skarżącą a [...] sp. z o.o. bez zbadania rzeczywistego charakteru prac remontowych realizowanych przez Skarżącą w powadzonych przez nią restauracjach. Rzeczą organów jest więc zbadanie, czy zakres zakwestionowanych wydatków mieścił się w uzgodnieniu z [...] sp. z o.o. jako objęty wymaganymi przez ten podmiot pracami modernizacyjnymi; jeśli zaś nie – indywidualna ocena zakresu poszczególnych prac przez pryzmat ich charakteru [remontowego lub stanowiącego ulepszenie].

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – doradcy podatkowego oraz opłaty skarbowej. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 496 zł, wynagrodzenia pełnomocnika [doradcy podatkowego] w wysokości 2 400 zł oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, co daje łącznie 2 913 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.