Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 427/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. P.- Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. P.-Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008r., w której określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2008r. do grudnia 2008r. w związku ze złożonymi przez M. P.-Z. korektami deklaracji VAT-7.

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. P.-Z. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2008r. do grudnia 2008r.

Do akt sprawy organ I instancji włączył materiał dowodowy, dotyczący kontrahentów strony, tj. J. M. i T. J., materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności kontrolnych u M. P.-Z. w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące, tj. od września 2007r. do września 2008r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 25 października 2013r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach niższych od deklarowanych przez podatniczkę tj., za październik 2008r. w wysokości 50.214 zł, za listopad 2008r. w wysokości 50.246 zł, za grudzień 2008r. w wysokości 50.499 zł.

Oceniając rzetelność transakcji zawartych między podatniczką a J. M. i T. J., organ I instancji stanął na stanowisku, iż faktury szczegółowo opisane w decyzji, wystawione tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych w obiekcie B. L., nie dają na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie u.p.t.u, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktury te dokumentują bowiem czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, uznając za nieuprawnione stanowisko organu o dokonaniu głównej części remontu w 2007r. Powołując się na zeznania T. J. wskazała, że wymiana okien w budynku nastąpiła we wrześniu 2008r., stąd można domniemywać, co potwierdzają zeznania J. Z., że prace remontowe wewnątrz budynku dokonywane były w okresie późniejszym. Do tych prac posłużyły wcześniej zgromadzone materiały, wykorzystane przez T. J. i J. M.

Ponadto podatniczka zwróciła uwagę, że organ nie kwestionuje samej wartości prac wykonanych w obiekcie. Jej zdaniem fakt, że T. J. kwestionuje wysokość otrzymanej zapłaty, pomimo adnotacji na fakturach - zapłacono gotówką - nie może obciążać podatnika. T. J., uznając wysokość faktur za nieprawidłową powinien zgodnie z przepisami wystawić faktury korygujące. W ocenie odwołującej się, również fakt istnienia błędu formalnego w rejestrze VAT w postaci pomyłki w numerze faktury nie przesądza o braku prawa do odliczenia.

Końcowo strona wskazała, że wydanie decyzji w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, która wpłynęła w konsekwencji na błędne ustalenie stanu faktycznego, stanowi naruszenie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał, że w stosunku do rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym w art. 70 § 1 O.p.

Dalej organ wskazał, iż istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest pozbawienie strony w miesiącach od października do grudnia 2008r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca widnieje: "..." J. M., ul. S. [...], [...]-[...] R., NIP [...], wystawionych za roboty remontowo-budowlane według umowy z dnia 3 września 2008r. oraz T. J., ul. A. [...], [...]-[...] W., NIP [...], wystawionych za remont budynku rekreacyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, etap 1 i roboty remontowo-budowlane według umowy z dnia 10 września 2008r., wobec stwierdzenia, iż faktury te dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, wykonanych przez osoby wskazane jako ich wystawcy, czyli potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wskazane osoby, we wskazanym czasie i zakresie.

Organ odwoławczy, analizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług w konkretnym czasie, pomiędzy konkretnymi podmiotami wskazanymi na fakturze, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał zakwestionowanie faktur VAT wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2008r., na których jako wystawcy figurują J. M. i T. J. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że podatniczka nie nabyła usług od wskazanych podmiotów, we wskazanym na fakturach czasie i zakresie. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, wobec tego, że faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 187 i 191 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on niezasadny. Zdaniem organu, do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano odpowiednie przepisy prawa z przytoczeniem ich treści i dokonano odniesienia treści tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o powołane konkretne dowody. Fakt, iż organ I instancji, oceniając dany dowód według logiki i doświadczenia życiowego, przy ocenie całokształtu materiału dowodowego i wpływu jednej okoliczności na drugą, przy ocenie spójności kolejno zgromadzonych dowodów, postawił tezę niezgodną z oczekiwaniami strony nie stanowi o naruszeniu normy art. 191 O.p.

Organ zauważył, iż odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych, zasadnym było przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego, w kontekście tego, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie podatniczka nie tylko powinna wiedzieć, ale wiedziała, że wystawione na jej rzecz faktury są fakturami, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji w okresie od października do grudnia 2008r. Organ wskazał, że z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, iż strona, nie posiada, poza umowami i fakturami, żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Nie posiadają ich także wykonawcy usług, z których jeden – J. M. zaprzeczył wykonaniu spornych usług i jakiejkolwiek znajomości z podatniczką i jej mężem, a T. J. zaprzeczył wykonania całego zakresu usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podając w zakresie wykonanych usług ogólnikowe informacje, sprzeczne z prezentowanymi przez stronę i jej męża. W ocenie organu, podatniczka nie podjęła działań zabezpieczających, jakich można oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy. Ponadto według organu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że strona zadbała wyłącznie o formalną stronę, tj. posiadanie faktur, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego, z pominięciem legalności obrotu. Organ podkreślił, iż otrzymywanie przez stronę fikcyjnych faktur prowadziło również do korzyści podatkowych.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zakwestionowane w okresie od października do grudnia 2008r. faktury wystawione przez J. M. i T. J. na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami, wskazanymi na spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Tym samym wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u brak było podstaw do przyznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonane ustalenia uzasadniały stanowisko organu I instancji, iż prowadzone przez M. P.- Z. księgi, tj. ewidencje w zakresie podatku od towarów i usług w części udokumentowanej fakturami wystawionymi przez J. M. i T. J., nie stanowią dowodu z uwagi na stwierdzoną nierzetelność oraz są niezgodne z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Według organu, zasadnie organ I instancji w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi również zastrzeżeń dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M. P.-Z., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie, że faktury wystawione tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych w obiekcie B. L. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, przez co nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

2. art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych w zakresie za nierzetelne i niestanowiące dowodu w sprawie,

3. art. 120 O.p. poprzez wybiórczą analizę orzeczeń TSUE, wyrażoną w uzasadnieniu, a mającą na celu poparcie apriorycznej tezy, że podatnik uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez T. J. miały charakter rzeczywisty. Zdaniem skarżącej, organ w zupełności pominął fakt, że w toku przesłuchania T. J. wyraźnie przyznał, że główne prace wykazane w fakturach wykonał w całości, pozostały jedynie korekty. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy ustalając, że ww. świadek nie wykonał czynności umownych, tj. izolacji fundamentu, elewacji budynku, montażu stolarki okiennej, opierzenia i orynnowania oraz zagospodarowania terenu, uznał, że stolarka okienna zamontowana została przez firmę "A" sp. z o.o. W ocenie skarżącej, organ w zupełności pominął to, że wskazana firma zgodnie z fakturą z dnia 28 listopada 2007r nr [...] zamontowała jedynie okna dachowe typu "bawole oczko" w ilości 9 sztuk. Skarżąca dodała, że organ II instancji nie wyjaśnił, kto zamontował pozostałe elementy stolarki okiennej, a więc około 30 standardowych okien w całym obiekcie.

Dalej skarżąca argumentowała, iż T. J. miał wykonać jedynie prace "zewnętrzne", w związku z tym bez znaczenia są ustalenia organu, dotyczące wykonania prac przez poszczególnych wykonawców, tj. "B"-montaż CO, C.W.U., i kanalizacji, "C" sp. j.- zdjęcie z dachu płyt azbestowo-falistych, "D" s.c.- montaż poszycia dachowego z trzciny, "A" sp. z o.o.- montaż okien dachowych. W ocenie skarżącej, zakresy prac ww. firm i prac wykonywanych przez T. J. w żadnym stopniu nie pokrywają się, stąd nieuprawnione jest stanowisko organu, że faktury od tego kontrahenta miały charakter "fikcyjny". Zdaniem skarżącej, jej stanowisko potwierdza również dokumentacja fotograficzna obiektu przed i po wykonanym remoncie, przesłana organowi.

W zakresie zarzutu organu, że zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, nie przykładając wagi do legalności obrotu, skarżąca podniosła, iż działaniami, które podejmowała było systematyczne przebywanie jej małżonka na terenie obiektu i stałe monitorowanie postępu prac.

W dalszej kolejności skarżąca wskazała, iż w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, poza niekorzystnymi dla podatnika, powołanymi przez organ fragmentami, Trybunał stwierdził również, iż to władze podatkowe są zobowiązane udowodnić, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała się z popełnionym oszustwem. Co więcej, organy podatkowe nie mogą wymagać, by podatnik, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia, badał czy wystawca faktury wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT i czy dopuszcza się w tym zakresie nieprawidłowości. W innym orzeczeniu z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał uznał, że ani okoliczności zatrudniania przez wykonawcę usług pracowników w sposób nielegalny, ani sam brak sprawdzenia przez nabywcę usługi czy zatrudnieni pracownicy pozostają w stosunku prawnym z wystawcą faktury, nie mogą przesądzać o odmowie prawa do odliczenia i prowadzić do wniosku, że adresat faktury uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo. Element ten, według skarżącej, stanowi potwierdzenie, że organ odwoławczy niesłusznie i w sposób niejako celowy pominął ten fragment zeznań T. J., w którym przyznał, że zatrudniał osoby "na czarno". Zdaniem strony skarżącej, przenoszenie odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości po stronie wykonawcy usługi, stanowi działanie opresyjne oraz naruszające zasady państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań.

Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa podatniczki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje (...) J. M., ul. S. [...], [...]-[...] R., NIP [...], wystawionych za roboty remontowo-budowlane zgodnie z umową z dnia 3 września 2008r. oraz T. J., ul. A. [...], [...]-[...] W., NIP [...] wystawionych za remont budynku rekreacyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, etap 1 i roboty remontowo-budowlane zgodnie z umową z dnia 10 września 2008r., w wyniku stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. W ocenie Sądu, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Wskazać należy, że z art. 122 O. p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Zatem, w ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188, 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego, oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania.

Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

W świetle powyższego przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne.

Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji pomiędzy M. P.-Z. a J. M. i T. J.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka przedłożyła umowy na wykonanie robót budowlanych w obiekcie B. L., które stanowiły podstawę wystawienia zakwestionowanych faktur, tj.: umowę z dnia 3 września 2008r., którą zawarła z(...) J. M. oraz umowę z dnia 10 września 2008r., którą zawarła z T. J. Poza ww. umowami i fakturami szczegółowo opisanymi na str. 4-5 zaskarżonej decyzji, skarżąca się nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, czy dokumentujących zapłatę za te usługi.

Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że obiekt B. L. położony w K. (woj. ...), był użytkowany przez skarżącą na mocy umowy dzierżawy z dnia 13 marca 2007r. zawartej z M. T., w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wspomniana umowa dzierżawy została zawarta na okres sześciu lat. W § 8 umowy strony przyjęły, iż z tytułu dzierżawy dzierżawca nie będzie ponosił opłat, w zamian natomiast będzie dokonywał niezbędnych remontów, aby obiekt był zachowany w dobrym stanie technicznym.

Ww. umowa zakończyła się przed oznaczonym terminem, tj. z dniem 6 kwietnia 2009r., bowiem w tym dniu skarżąca nabyła na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [....] od M. T. i T. T. (współwłaścicieli) nieruchomość (grunty rolne zabudowane, stanowiące działkę oznaczoną nr ewid. [...] o pow. 3000 m2, objętą księgą wieczystą KW nr [...] Sądu Rejonowego w E.).

Odnosząc się do faktur wystawionych przez J. M, w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że z zapisów umowy z dnia 3 września 2008r. wynikało, że osoba ta zobowiązała się w okresie od 3 września do 31 grudnia 2008r. za wynagrodzeniem w kwocie 650 tys. zł plus VAT do wykonania prac rozbiórkowych, klatki schodowej, wymurowania ścian zewnętrznych i wewnętrznych, wykonania dachu, ścianek działowych, montażu instalacji wodnej, kanalizacji, CO, gazowej, elektrycznej, wykonania tynków wewnętrznych, cekolowania, malowania, układania glazury i terakoty, montażu stolarki drzwiowej, wykonania łazienek oraz pozostałych prac wykończeniowych "pod klucz," z materiałów i przy użyciu narzędzi dostarczonych przez wykonawcę. Wspomniana umowa stanowiła podstawę do wystawienia spornych faktur, zgodnie z zapisem na wszystkich pięciu fakturach - "za roboty remontowo-budowlane wg umowy z dnia 3 września 2008r."

W toku postępowania przed organami J. M. nie potwierdził faktu prowadzenia działalności gospodarczej, w miesiącach od października do grudnia 2008r., wykonania usług wymienionych w powyższych umowach i wystawienia spornych faktur. W złożonym oświadczeniu z dnia 30 kwietnia 2010r. oraz w trakcie przesłuchania w dniu 17 października 2011r. J. M. zeznał, iż od dnia 1 września 2006r. nie prowadził działalności gospodarczej, a przedmiotem prowadzonej do dnia 31 sierpnia 2006r. działalności gospodarczej był montaż zabezpieczeń i nagłośnień w samochodach oraz drobne naprawy elektryczne w samochodach. Wyjaśnił, że nigdy nie wykonywał usług budowlanych i remontowych, a w okresie od października do grudnia 2008r. był współpracownikiem żony, I. M. prowadzącej, od września do grudnia 2008r. w R. przy ul. S. [...], działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych oraz montażu i naprawy systemów zabezpieczeń i nagłaśniających w samochodach.

J. M. podał, że nie zna skarżącej i jej męża, nie zawierał z nimi żadnej umowy i nie wykonywał żadnych robót w obiekcie B. L., nie wystawił żadnych faktur na rzecz skarżącej. Co więcej, po okazaniu spornych faktur oświadczył, iż widniejące na nich podpisy nie są jego ani jego żony, podobnie jak pieczątka.

Organ, dokonując porównania odcisku pieczątki na zakwestionowanych fakturach z odciskiem pieczątki, jaką okazał podczas przesłuchania J. M., stwierdził, iż pieczątki te różnią się szatą graficzną nazwą firmy (poza nazwiskiem), nr telefonu komórkowego (brak na pieczątce odbitej na fakturach).

Ponadto J. M. zeznał, iż wzór i szata graficzna okazanych faktur są odmienne od faktur wystawianych przez niego i jego żonę, gdyż faktury wypisywali tylko ręcznie, natomiast zakwestionowane sporządzono przy użyciu komputera. Zaprzeczył także, aby otrzymał od Państwa Z. jakiekolwiek środki pieniężne, czy kwitował odbiór gotówki.

Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W. organy ustaliły, iż J. M., NIP [...], figuruje w bazie tego urzędu jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Podatnik ten jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą w okresie od 26 marca 1997r. do 31 sierpnia 2006r. Jako podatnik podatku od towarów i usług składał deklaracje VAT-7K od 1 kwietnia 1997r. do 31 sierpnia 2006r. (ostatnia deklaracja za III kwartał 2006r.).

Ponadto przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w dniu 30 kwietnia 2010r. oględziny pod adresem: R., ul. S. [...], wykazały, iż pod ww. adresem znajduje się dom jednorodzinny należący do K. J., od którego I. M. wynajmuje garaż na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie umowy z dnia 28 lutego 2007r. W pomieszczeniu, w którym dokonano oględzin, nie było żadnych materiałów budowlanych, ani jakichkolwiek urządzeń mogących świadczyć o prowadzeniu firmy budowlanej.

Co istotne organy, zestawiając zapisy ww. umowy z dnia 3 września 2008r. i zeznania J. Z., przedstawiające zakres prac jakie rzekomo wykonał J. M. w okresie październik- grudzień 2008r. z innymi dokumentami, odnotowały sprzeczności.

Według umowy z dnia 3 września 2008r. J. M. wykonał m.in. prace polegające na montażu instalacji wodnej, kanalizacji, CO, na wykonaniu dachu z materiałów i przy użyciu narzędzi wykonawcy.

Tymczasem organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, z którego wynika, iż "B" w okresie od marca do maja 2008r. wykonało na rzecz B. L. usługi w zakresie montażu CO. C.W.U., kanalizacji. Z kolei spółka "C" sp. j. potwierdziła wykonanie w dniach od 27 sierpnia do 11 grudnia 2007r. prac demontażowych, polegających na zdjęciu płyt azbestowo-cementowych falistych z dachu należącego do firmy (...) M. P.-Z. Ponadto spółka "D" s.c., dokonała montażu poszycia dachowego z trzciny dachowej w całym obiekcie B. L. (odbiór prac 22 stycznia 2008 r.) a spółka "A" sp. z o.o. potwierdziła montaż w listopadzie 2007r. okien drewnianych, tzw. bawolich oczek (9 szt.).

W świetle powyższego trafne okazały się spostrzeżenia organów, że zakres prac wykonanych przez ww. podmioty pokrywa się z zakresem, jakie miał wykonać J. M.

W ocenie Sądu, w tych okolicznościach zasadnie organy odmówiły wiarygodności zeznaniom J. Z. odnośnie wykonywanych prac remontowo- budowlanych w B. L. przez J. M, na podstawie umowy z dnia 3 września 2008r.

J. Z. zeznał bowiem w dniu 31 maja 2010r., iż J. M. zgodnie z umową z dnia 3 września 2008r. w ciągu 4 miesięcy, tj. w tak krótkim okresie, przy pracujących 1- 2 osobach, wykonał następujące prace: burzenie ścian, hydraulikę, tynki, murowanie ścian, konstrukcję dachową, płoty, elektrykę. W zeznaniach z dnia 3 kwietnia 2013r. świadek podał natomiast, że prace były wykonywane przez 4 do 6 osób.

W zakresie prac rozbiórkowych J. M. wyburzył stare piece i bardzo dużo ścianek działowych w całości obiektu, w miejsce wyburzonych ścianek działowych postawił nowe ścianki z płyt gipsowo-kartonowych; w obiekcie głównym, (...), przebudował klatkę schodową, czyli rozebrał stare schody i wykonał nowe z użyciem starych materiałów, wymurował ok. 80% ścian poszczególnych elementów Zespołu B. L. (oprócz drewnianej stodoły); zrobił wylewki posadzek i stropów w budynku mieszkalnym ((...)) oraz w budynku łączącym budynek mieszkalny i stodołę; zamontował instalację wodną, kanalizację, nowe centralne ogrzewanie na (...), instalację gazową, elektryczną, wymienił wszystkie kable, gniazdka, wykonał tynki wewnętrzne, cekolował, pomalował ściany, ułożył terakotę i glazurę, zamontował stolarkę drzwiową, wykonał łazienki w budynku mieszkalnym. Według J. Z., sprzęt budowlany i materiały w większości zapewnił J. M., dowożąc je do B. L. busami. J. Z. nie pamiętał jednak marki i numerów rejestracyjnych tych busów .

Również zeznania skarżącej nie dały podstaw do twierdzenia, iż sporne usługi zostały wykonane. Strona w trakcie przesłuchania w dniu 1 kwietnia 2011r., potwierdzając, iż na umowie i na fakturach widnieją jej podpisy, nie potrafiła podać żadnych konkretnych informacji związanych z zawarciem umowy i wykonaniem usług przez J. M. Zgodnie z zeznaniami strony skarżącej, umowy i faktury do podpisania przyniósł jej mąż, a J. M. nie zna. Ponadto stwierdziła, że wszystkim zajmował się mąż, wszystko załatwiał i o wszystkim decydował.

Co ważne, organ wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień odnośnie tego, co J. M. wykonał w zakresie prac na dachu, tj. szczegółowego opisu robót, wykazu materiałów i sprzętu budowlanego zużytych do ww. prac. Podatniczka nie złożyła wyjaśnień w tym zakresie, a w piśmie z dnia 7 sierpnia 2013r. poinformowała tylko, że roboty dachowe - pokrycie strzechą wykonywane były przez firmę "D" s.c., nie odnosząc się do kwestii zapisu w umowie z dnia 3 września 2008r. i składanych uprzednio zeznań odnośnie wykonania dachu przez J. M.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej ustalenia słuszne okazały się wnioski organu, iż J. M. nie wykonał usług we wskazanym na zakwestionowanych fakturach zakresie i czasie.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez drugiego kontrahenta, organy poddały analizie treść umowy o roboty budowlane z dnia 10 września 2008r. Wynikało z niej, że T. J. zobowiązał się w okresie od 10 września do 31 grudnia 2008r. za wynagrodzeniem w wysokości 350 tys. zł plus VAT do wykonania izolacji fundamentu, elewacji budynku, montażu stolarki okiennej, wykonania opierzenia i orynnowania i zagospodarowania terenu, z materiałów i przy użyciu narzędzi wykonawcy. Faktury zostały wystawione za: remont budynku rekreacyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, etap 1 (faktura z dnia 20 października 2008r. nr [...]) i za roboty remontowo-budowlane według umowy z dnia 10 września 2008r. (faktury z dnia 3 grudnia 2008r. nr [...] i z dnia 23 grudnia 2008r. nr [...]).

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. organy ustaliły, że T. J. we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 sierpnia 1999r. do 29 lutego 2004r. (zamknięcie nastąpiło na podstawie art. 96 u.p.t.u ) oraz nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług.

T. J., zeznał w dniu 11 czerwca 2010r., że główne prace zostały wykonane w całości, pozostały jedynie korekty, których już nie wykonał ze względu na brak płatności. Przy czym świadek ten nie przedłożył, poza fakturami, żadnego dokumentu związanego z kalkulacją kosztów, dokumentów związanych z wykonanymi pracami, czy przyporządkowaniem konkretnych robót do konkretnej faktury, odbiorem gotówki. Dokumentów takich nie posiadała również skarżąca. T. J., potwierdził, iż podatek z ww. faktur nie został rozliczony, gdyż nie otrzymał pełnej zapłaty za faktury.

Analiza dowodów w postaci zeznań składanych przez skarżącą i jej męża oraz T. J., nie potwierdza faktu wykonania spornych usług we wskazanym na fakturach zakresie i czasie. Podzielić przy tym należy pogląd organów, co do sprzeczności wyjaśnień ww. osób oraz ich ogólnikowości.

I tak, T. J., zeznając w dniu 27 kwietnia 2011r. stwierdził, iż z J. Z. nawiązał znajomość na dużej imprezie motoryzacyjnej (...) pod koniec 2007r. lub na początku 2008r., spontanicznie podczas posiłku.

Natomiast J. Z. podczas przesłuchania w dniu 31 maja 2010r. zeznał: "polecili mi go znajomi; umówiliśmy się telefonicznie na spotkanie w B. L. ".

Zgodnie z wyjaśnieniami T. J., w obiekcie B. L. pracował sam, a do prac wymagających pomocy brał ludzi spod Urzędu Pracy narodowości rosyjskiej, dane personalne tych osób nie interesowały go, zatrudniał je "na czarno", rozliczał się "z ręki do ręki".

J. Z. podczas przesłuchania w dniu 31 maja 2010r. odnośnie osób wykonujących prace w imieniu T. J. zeznał, iż pracowała 1, 2 osoby, a podczas przesłuchania w dniu 3 kwietnia 2013r. podał, że było to około 4 do 6 osób, byli to Polacy, z tym, że nie rozgraniczał, którzy byli pracownikami J. M., a którzy T. J.

Kolejno T. J. stwierdził, iż prace rozpoczął w drugim tygodniu października 2008r., a porzucił pod koniec listopada 2008r. Powyższego nie potwierdził J. Z., zeznając, iż T. J. świadczył usługi od 10 września 2008r. do czasu wystawienia ostatniej faktury (ostatnia faktura nosi datę 23 grudnia 2008r.).

T. J. zeznał, iż materiałów budowlanych nie kupował, a potrzebne dowoził J. Z. Przy wykonywaniu prac używał wiertarki, szlifierki kątowej, pędzli, młotów, grabi, piłki do cięcia metalu, papieru ściernego, drabiny.

Z kolei J. Z., zeznając w dniu 31 maja 2010 r., odpowiadając na pytanie, kto zapewniał sprzęt budowlany i materiały budowlane, wyjaśnił, że dokładnie jak w sytuacji z J.M., tj. częściowo strona, częściowo T. J., a podczas zeznań w dniu 3 kwietnia 2013r. stwierdził, że narzędzia i materiały miał T. J.

Odnośnie stanu obiektu przed remontem zarówno M. P.-Z. jak i J. Z. podtrzymywali, że przed remontem wykonanym przez J. M. i T. J. obiekt wyglądał źle, był ruiną nie nadawał się do użytku, nic tam nie było, nie było ogrzewania, włączenie prądu stanowiło zagrożenie.

Natomiast, w ocenie T. J., przed przystąpieniem przez niego do prac remontowych, budynek był w dobrym stanie.

W toku postępowania skarżąca podniosła, iż ma prywatną dokumentację fotograficzną przed i po remoncie. Organy obu instancji nie uznały jej za dowód przemawiający na korzyść podatniczki. Argumentowały, że przedłożona przez nią w załączeniu do pisma z dnia 31 października 2012r. dokumentacja fotograficzna, m.in. zdjęcia 1, 2, 3 zatytułowane "stan przed remontem", prezentowała obiekt B. L. z pokryciem dachowym w postaci eternitu. Z ustaleń organów wynikało natomiast, że na dzień 22 stycznia 2008r. w całym obiekcie dach pokryty był nową trzciną dachową. Fakt jakoby ww. zdjęcia przedstawiały wygląd obiektu "do dnia 3.09.2008r." potwierdził także J. Z. podczas przesłuchania w dniu 3 kwietnia 2013r. Po zastanowieniu zmienił jednak zdanie oświadczając, iż zdjęcia przedstawiają stan z roku 2007, z początku okresu dzierżawy.

W ocenie Sądu, w sprawie istniały również sprzeczności w zeznaniach dotyczących kwestii płatności za faktury oraz tego, co w istocie dokumentowały.

Według zeznań T. J. z dnia 27 kwietnia 2011r., faktury obejmowały koszty robocizny i materiały, chociaż powinny obejmować tylko robociznę. Materiały miały zostać odliczone od faktury, jednak nie zostały odliczone. Dalej stwierdził, że faktury nie zostały zapłacone przez J. Z. - otrzymał od niego gotówkę około 40.000 zł. J. Z. poinformował go, że ma kłopot z pieniędzmi, jednak prosił, by wystawić mu faktury, bo miał nadzieję, że dostanie finansowanie na B. L. Z kolei zgodnie z zeznaniami T. J. z dnia 11 czerwca 2010r. otrzymał gotówką ok. 30.000 zł w kilku ratach, pozostałych kwot nie otrzymał.

Natomiast J. Z. podał, iż zapłata za wykonane prace była na podstawie faktur przekazanych przez T. J., gotówką do jego rąk. Całość zapłacił T.J. i J. M.

Stosownie do postanowień umowy z dnia 10 września 2008r. T. J. miał też wykonać elewację budynku, która zgodnie z wyjaśnieniami stron umowy została wykonana. Jednakże na zadane podczas przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2011r. pytanie odnośnie ścian zewnętrznych budynku, T. J. stwierdził, iż nie jest specjalistą od budownictwa i nie potrafi powiedzieć, w jakiej konstrukcji/technologii wykonane są ściany zewnętrzne budynku.

W skardze akcentowano, że T.J. wykonał w całości główne prace wykazane na fakturach, tj. prace wynikające z zawartej umowy obejmujące izolację fundamentu, wykonanie elewacji budynku, montaż stolarki okiennej, wykonanie opierzenia i orynnowania oraz zagospodarowanie terenu, lecz treść zeznań składanych przez J. Z. przeczy powyższemu stanowisku. Składając zeznania w dniu 31 października 2010r. J. Z. oświadczył, iż T. J. wymienił elewacje, fundamenty, stolarkę okienną, opierzenie, izolację. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 3 kwietnia 2013r. zeznał, iż wynikającego z umowy opierzenia i orynnowania T. J. nie wykonał. W jego ocenie, był to błąd w umowie ponieważ, gdy jest strzecha, nie ma opierzenia i orynnowania.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, dotyczącego montażu stolarki okiennej, wypada zauważyć, iż organ nie pominął faktu, że firma "A" sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 28 listopada 2007r., zamontowała tzw. "bawole oczka" w ilości 9 szt. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Kwestia ta analizowana była natomiast w kontekście prac, jakie zgodnie z umowami miał wykonać J. M. i T. J., w zestawieniu z zeznaniami J. Z., który - jak twierdzi skarżąca - systematycznie przebywał na terenie obiektu i stale monitorował postępy prac. J. Z., składając w dniu 3 kwietnia 2013r. zeznania potwierdził, że okna "bawole oko" montował T. J. Kwestionując w tym zakresie zeznania J. Z., organ stwierdził, iż bezspornym jest, że montażu okien drewnianych tzw."bawolich oczek" dokonała w listopadzie 2007r. firma "A" sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 28 listopada 2007r.

Wbrew stanowisku skarżącej, ustalenie w powyższym zakresie nie było jedynym faktem uzasadniającym podjęcie zaskarżonej decyzji, ale jednym z wielu faktów i okoliczności ocenionych we wzajemnym powiązaniu.

W ocenie Sądu, pominięcie przez organ ustaleń, kto montował pozostałe elementy stolarki okiennej, nie stanowi o nietrafności przyjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia. W sprawie kluczowym nie jest bowiem to, kto tę usługę wykonał, lecz ustalenie, czy wykonał ją T. J., na podstawie zakwestionowanych faktur. Natomiast jak trafnie wykazano w motywach zaskarżonej decyzji, brak jest dowodów potwierdzających wykonanie spornej usługi przez T.J.

Sąd w niniejszym składzie, nie podziela argumentacji skarżącej, iż bez znaczenia dla sprawy jest powoływanie się przez organ w uzasadnieniu decyzji na prace wykonywane przez firmy "B", "C", "D" s.c, "A" sp. z o.o., w sytuacji, gdy T. J. miał wykonywać jedynie "prace zewnętrzne". Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze, zakres prac wykonywanych przez firmę "A" sp. z o.o. pokrywa się z zakresem umowy z dnia 10 września 2008r., którą miał wykonać T. J. W umowie tej nie wskazano bowiem, iż montaż stolarki okiennej nie obejmuje montażu tzw. "bawolich oczek". Odnosząc się do prac wykonanych przez pozostałe ww. firmy, zauważyć należy, że co prawda zakres ich prac nie pokrywa się z zakresem prac, jakie miał wykonać T. J., ale pokrywa się z zakresem prac, które miał wykonać drugi z kontrahentów strony, tj. J. M. na podstawie umowy z dnia 3 września 2008r.

W świetle powyższych okoliczności, za prawidłowe należało uznać stanowisko organów orzekających w niniejszej sprawie, że zeznania złożone przez ww. osoby nie dają podstaw do uznania, iż faktury wystawione przez T. J. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, a zatem, że doszło w rzeczywistości do świadczenia usług w konkretnym czasie, pomiędzy konkretnymi podmiotami wskazanymi na fakturach, w zakresie ściśle określonej usługi.

W związku z tym bezzasadny okazał się zarzut skarżącej, że oceniając materiał dowodowy, organ pominął zeznania T. J. co do zakresu wykonanych prac. Ponadto organ poczynił ustalenia, z których wynika, iż T. J. nie wykonał czynności umownych, gdyż stolarka okienna została zamontowana przez firmę "A" sp. z o.o.

Należy zaakcentować, iż ocena, czy faktury wystawione przez T. J. odzwierciedlają faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym, ilościowym i czasowym, dokonana została zgodnie z art. 191 O.p. w oparciu o całokształt zgromadzonego, stosownie do wymogów art. 187 § 1 O.p.- materiału dowodowego i wpływie jednej okoliczności na inne, we wzajemnym ich powiązaniu.

Powołany przez skarżącą fragment zeznań T. J., wbrew jej stanowisku, nie został pominięty, ale oceniony odmiennie od oczekiwań skarżącej. Organ wykazał, że w kontekście wskazanych w decyzji okoliczności nie sposób dać wiary powyższemu twierdzeniu T.J. Poza fakturami i umową zarówno skarżąca, jak i T. J. nie przedłożyli żadnych dokumentów związanych z zakwestionowanymi transakcjami.

Analizując umowy zawarte przez skarżącą z J. M. i T. J. organy podatkowe słusznie zwróciły również uwagę na to, że zostały one sporządzone w sposób identyczny. W obu umowach dokonano zmiany co do strony umowy dostarczającej materiały oraz wpisano (odręcznie) Z. O. jako osobę sprawującą kontrolę nad wykonaniem robót ze strony zamawiającego.

W tym zakresie J.Z. zeznał w dniu 3 kwietnia 2013r., ,że nie wie kto wypisał umowę, kto dokonał poprawek i dlaczego wpisano Z. O. Następnie stwierdził, iż skarżąca również nie będzie wiedziała kto napisał tę umowę i wymienił w niej tę osobę. Każdą z umów przywiózł jej wykonawca i skarżąca je podpisała. J. Z. zeznał, iż zna Z. O., ale nie widział go w B. L. a prace nadzorował i odbierał osobiście.

Kolejną istotną dla rozstrzygnięcia kwestią skrupulatnie zbadaną przez organy był fakt dokonywania przez skarżącą sukcesywnie od września 2007r. do września 2008r. zakupów znacznej ilości materiałów budowlano-remontowych, wśród których były takie, które należało odpowiednio przechowywać z uwagi na krótki termin przydatności (np. cement portlandzki). Przykładowo skarżąca w 2007r. zakupiła około 23 tony cementu, w okresie od stycznia do sierpnia 2008r., około 5,6 ton, chociaż według składanych wyjaśnień, do chwili, gdy przystąpili do prac J. M. i T. J., tj. do września 2008r. obiekt B. L. był w ruinie, zaniedbany i w tym okresie J. Z (sam bez pomocników) miał dokonywać jedynie drobnych, bieżących napraw, chroniących obiekt przed dewastacją, do czego zobowiązała się skarżąca na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 marca 2007r. zawartej z M. T.

Co istotne, strona pomimo wezwań organu nie wyjaśniła, jakie materiały zostały wykorzystane przy wykonywaniu drobnych "prac bieżących". Nie wyjaśniła także, jaki był sens kupowania tak znacznej ilości materiałów budowlanych na przestrzeni 2007r. i w 2008r., w sytuacji, gdy z zawartych umów z J. M. i T.J., które zdaniem skarżącej zostały zrealizowane, wynika, iż materiały remontowo-budowlane i sprzęt budowlany będą dostarczane przez ww. wykonawców. Zapisu tego dokonano odręcznie, w umowie pismem drukowanym, po przekreśleniu słowa drukowanego "przez zamawiającego". Również rodzaj i częstotliwość dokonywanych zakupów wskazuje na to, że kupowane były do sukcesywnie prowadzonych prac remontowo-budowlanych w okresie ich zakupu.

W świetle powyższego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym wyjaśnienia strony o kupowaniu na tzw. "zapas" (w roku 2007 na wartość około 430.000zł brutto, a w roku 2008 około 290.000 zł brutto), prowadzącym do tzw. "zamrożenia kapitału", w sytuacji kiedy skarżąca miała trudną sytuację finansową. Potwierdzili to bowiem wykonawcy, pracujący na terenie B. L. Prezes zarządu firmy "A" sp. z o.o. H. B. montującej okna w listopadzie 2007r. oświadczył, iż płatność za fakturę nr [...] nastąpiła w ratach, a ostatnia jej część w wysokości 44.961,52 zł jest dochodzona na drodze sądowej. Na potwierdzenie tej okoliczności okazano nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 1 lutego 2010r. wydany przez Sąd Rejonowy. Współwłaściciel firmy "D" s.c. oświadczył, że część należności za wykonaną usługę montażu trzciny dachowej odzyskał, korzystając z pomocy firmy windykacyjnej. Ponadto z dokumentów okazanych w trakcie czynności sprawdzających w Spółce z o.o. "E" (dostawcy materiałów budowlanych) wynikało, iż spółka ta korzystała z firmy windykacyjnej "F" spółka z o.o.

Również J. Z., wyjaśniając kwestię rozliczeń z J. M. i T. J. tylko w formie gotówkowej, w dniu 31 maja 2010r. zeznał, iż płatności gotówką dokonywane były z jego inicjatywy i J. M. Przyczyną był fakt, że nie wywiązał się z wcześniejszych zobowiązań w stosunku do innych kontrahentów i J. M. o tym wiedział. Powyższe J. Z. odniósł także do T. J.

Jak odnotował organ, skarżąca w korespondencji prowadzonej z Wojewódzkim Urzędem Ochrony Zabytków w O. Delegatura w E. po wykazaniu i opisie prac, które zamierzała wykonać w B. L. podniosła, że prace zostaną podzielone na kilka etapów, z uwagi na wysokie koszty tej rekonstrukcji.

W ocenie Sądu, wykonania spornych usług nie potwierdza również okoliczność wskazywana przez skarżącą i jej męża odnośnie wykonania remontu za zgodą konserwatora.

M. P.-Z. w toku przesłuchania w dniu 1 kwietnia 2011r. odnośnie nadzoru nad prowadzonymi pracami budowlano-remontowymi w obiekcie B. L. wyjaśniła, iż omawiała wraz z mężem i konserwatorem zakres remontu, nie pamięta czy w formie pisemnej, a jeżeli w formie pisemnej, to mąż to załatwiał. Z kolei J. Z. zeznał w toku przesłuchania w dniu 3 kwietnia 2013r., że uzgodnienia te były tylko ustne.

Z wyjaśnień Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w O. Delegatura w E., wynika natomiast, iż poza pisemną korespondencją, tj. pismami skarżącej z dnia 14 marca 2007r. i z dnia 20 sierpnia 2007r. oraz udzielonymi odpowiedziami przez organ na ww. pisma, innej korespondencji ze skarżącą ani innym właścicielem B. L., nie prowadzono.

W zaskarżonej decyzji odniesiono się do kwestii wystawienia przez T. J. faktur z dnia 3 grudnia 2008r. o numerach [...] i [...] w tożsamym zakresie sprzedanej usługi oraz na identyczne kwoty. Według okazanych przez T. J. faktur, faktura nr [...] zawiera zapis "anulowano 4 grudnia 2008r.", natomiast prawidłową dokumentującą rzeczywiste zdarzenie, jest faktura nr [...] (kopia) z adnotacją "zapłacono gotówką". Skarżąca ujęła w ewidencji VAT za grudzień 2008r. fakturę nr [...] z dnia 3 grudnia 2008r. Jednakże podczas kontroli podatkowej okazała jako dokument, potwierdzający dokonany w ewidencji zapis fakturę nr [...] z dnia 3 grudnia 2008r., czyli fakturę anulowaną przez wystawcę, tłumacząc, że ta właśnie faktura, dokumentuje rzeczywiste prace wykonane przez ich wystawcę.

Odnosząc się do kwestii złożenia deklaracji korygujących za październik, listopad i grudzień 2008r. organ II instancji argumentował, że biorąc pod uwagę względy logiki i doświadczenia życiowego nieprawdopodobnym jest, aby strona skarżąca, płacąc kontrahentom cenę z podatkiem, nie chciała, w miesiącu otrzymania faktury, a dopiero po upływie roku, skorzystać z przysługującego jej prawa, tłumacząc, iż przyczyną korekt deklaracji było nieuwzględnienie w pierwotnych deklaracjach kosztów inwestycji związanych ze środkiem trwałym.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione przez organy orzekające w niniejszej sprawie, Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu umów na zakup usług remontowo-budowlanych. Za taką staranność nie można uznać podnoszonej w skardze okoliczności systematycznego przebywania J. Z. na terenie obiektu i stałe monitorowanie postępu prac.

W ocenie Sądu, że z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, iż skarżąca nie posiadała, poza umowami i fakturami, żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Nie posiadali ich także wykonawcy usług, z których jeden J. M. zaprzeczył wykonaniu spornych usług i jakiejkolwiek znajomości z podatniczką i jej mężem, a T. J. zaprzeczył wykonaniu całego zakresu usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podając w zakresie wykonanych usług ogólnikowe informacje, niespójne z prezentowanymi przez skarżącą i jej męża.

Słuszne zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, że podatniczka nie podjęła działań zabezpieczających, jakich można oczekiwać od profesjonalnie działającego przedsiębiorcy. Jak wynika z zeznań J. Z., płacił on za faktury gotówką regularnie, w dniu ich otrzymania. W okresie od 6 października 2008r. do 29 grudnia 2008r. J. Z. w imieniu skarżącej miał zapłacić na rzecz J. M. i T. J. łącznie 1 mln 220 tys. zł, nie żądając przy żadnej z ośmiu wystawionych faktur, oprócz zapisu komputerowego w górnej części faktury "zapłacono gotówką", żadnego dokumentu potwierdzającego przez J. M. i T.J. otrzymanie gotówki. Tym samym brak jest dowodu, że podatniczka w ogóle dokonała zapłaty, że poniosła koszt nabycia usług, tym bardziej, że J. M. zaprzeczył, aby wykonywał usługi i otrzymał zapłatę.

Podkreślenia wymaga, że dokonywanie płatności za faktury w formie gotówki nie czyni zadość obowiązującym przepisom w zakresie płatności w obrocie gospodarczym. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zwanej dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Hipoteza ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071).

Zatem profesjonalny podmiot decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o płatności gotówką bierze na siebie ryzyko tego, czy w świetle innych jeszcze obiektywnych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże się, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT nie oddają rzeczywistości. Podatnik dla "własnego dobra" powinien więc dbać o to, by w swoich zachowaniach uwzględniać powszechnie uznawane dobre zwyczaje kupieckie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 800/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Ponadto, jak podkreśliły organy, skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego źródła pochodzenia tak wysokiej kwoty. Ogólnikowe stwierdzenie J. Z., że razem z żoną zaciągali kredyty, a dotacji nie otrzymywali, uznać należy za gołosłowne. Natomiast skarżąca nie posiadała wiedzy w tym zakresie, podając, że wszystkim zajmował się mąż. Jak ustaliły organy, z informacji o rachunkach bankowych wskazanych przez skarżącą, tj. na rachunku w "G" S.A. i "H" S.A. wynikało, iż obroty w okresie od października do grudnia 2008r. kształtowały się w granicach od kilkuset złotych do kilku tysięcy i brak było jakichkolwiek wypłat na rzecz J. M. i T. J.

W ocenie Sądu, na korzyść strony skarżącej nie przemawia stwierdzenie, iż T. J., kwestionując rzekomy brak całkowitych rozliczeń, mimo potwierdzenia poprzez umieszczenie na wszystkich wystawionych fakturach adnotacji "zapłacono gotówką", powinien zgodnie z przepisami wystawić faktury korygujące.

Z analizy faktur, na których jako wystawca widnieje T. J. wynika, iż tylko jedna z okazanych faktur zawiera zapis "zapłacono gotówką". Pozostałe dwie faktury, tj. nr [...] i nr [...] zapisu takiego nie zawierają. Podano nr konta bankowego z informacją - "termin płatności 30", "termin płatności: 30 dni, sposób zapłaty-przelew".

Co istotne, w odniesieniu do innych dostawców skarżącej tak regularna zapłata za fakturę nie była regułą, gdyż kontrahenci, aby otrzymać zapłatę za wykonane usługi lub dostarczone towary musieli korzystać z firm windykacyjnych lub wystąpić do sądu.

W kontekście powyższego na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o formalną stronę, tj. posiadanie faktur, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego, z pominięciem legalności obrotu. Ponadto nie zwróciła uwagi na rozbieżności, jakie zaistniały w treści faktur oraz umowach stanowiących podstawę ich wystawienia.

Zaznaczyć również należy, iż z akt sprawy nie wynika, by skarżąca zwracała się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u, o potwierdzenie, czy kontrahenci byli zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni lub zwolnieni.

W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W kontekście powyższego należy uznać za bezzasadny zarzut, dotyczący naruszenia zasady praworządności, mający polegać na wybiórczej analizie przez organ II instancji orzecznictwa TSUE, w celu poparcia apriorycznej tezy, że strona uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

Uszło uwadze autora skargi, że w przywołanym wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał, potwierdzając dotychczasowe swoje poglądy, odnosił się do przypadku, gdy transakcja, mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11, CBOSA). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatniczki i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez T. J. oraz J. M. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahentów. Skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że w sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, to dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ odwoławczy niejako celowo, w kontekście wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11, pominął fragment zeznań T. J., w którym przyznał, że zatrudniał "osoby na czarno", zauważyć należy, że we wspomnianym orzeczeniu z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał analizował kwestię prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury wystawione przez podatnika, który w świetle prawa węgierskiego nie był już zarejestrowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który dodatkowo nie spełnił przesłanek formalnych odnoszących się do administracyjnych obowiązków związanych z zatrudnianiem pracowników.

W takiej sytuacji - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku tylko na tej podstawie, iż wystawca faktury nie ma już zezwolenia na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie wymagane prawem informacje. Natomiast okoliczność, iż podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, wskazując na obiektywne okoliczności stanowiące o wiedzy lub niewiedzy podatniczki, nie postawił jej zarzutu, że nie sprawdziła, czy T. J. zatrudniał pracowników "na czarno", stąd trudno mówić o opresyjnym działaniu organu wobec strony, naruszającym w sposób rażący zasady państwa prawa. Przy czym, wbrew zarzutom skargi, ten fragment zeznań nie został pominięty, a oceniony w kontekście wiarygodności składanych zeznań przez T. J. i J. Z.

Przechodząc do dalszych rozważań zaznaczyć należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i niestanowiące dowodu w sprawie. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).

W świetle tych przepisów, księgi podatkowe, którymi są również ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u korzystają ze szczególnej mocy dowodowej - stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych (ewidencji) występuje jednak tylko wówczas, gdy księgi te prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Natomiast w sytuacji, gdy ewidencja prowadzona jest przez podatnika w sposób nierzetelny, organ podatkowy stwierdza ten fakt sporządzając protokół z badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Na tle rozpoznawanej sprawy, w protokole z badania ksiąg podatkowych organ uznał za nierzetelne ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2008r., w części zapisów, w których ujęto faktury, na których jako wystawcy widnieją J. M. (...) i T. J. Powyższe wynika z faktu, iż w ewidencjach tych skarżąca ujmowała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem słusznie organ stwierdził nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych - rejestrów nabycia VAT. Stwierdzając tę nierzetelność organ postąpił zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 193 O.p.

Końcowo Sąd, działając na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Kwestia ta nie była wprawdzie przedmiotem skargi, jednakże dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z dniem 28 listopada 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od października do grudnia 2008r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O powyższym fakcie Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił stronę pismem z dnia 29 listopada 2013r., doręczonym w trybie art. 150 O.p., w dniu 16 grudnia 2013r., tj. przed upływem terminu przedawnienia (które nastąpiłoby, gdyby nie został przerwany jego bieg - w odniesieniu do rozliczenia za październik i listopad 2008r, z dniem 31 grudnia 2013r., a w odniesieniu rozliczenia za grudzień 2008r. - z dniem 31 grudnia 2014r.).

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.