Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 142/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6e, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz T. S. [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 142/17

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. S. (dalej: strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że strona w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] sprzedała prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w C. przy Al. A. za cenę [...] zł. Przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...]. W związku z tym, że zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.), a strona zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19 % od uzyskanego dochodu.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podał, że strona w dniu [...] lutego 2013 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] maja 2013 r., złożyła kolejną korektę zeznania i wykazała podatek należny z tego tytułu w kwocie "0 zł" oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Z wyjaśnienia złożonego do korekty zeznania PIT-36 za 2008 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że strona obliczając należny podatek, uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł pomniejszyła o koszty w kwocie [...] zł. Do kosztów tych zaliczyła: [...] zł, stanowiące zapłatę za wyposażenie lokalu mieszkalnego, wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie [...] zł, wydatki poniesione na ulepszenie lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł i równowartość nominalnej kwoty umorzenia kredytu w kwocie [...] zł.

W ocenie organu korekta zeznania PIT-36 jest nieprawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, że strona obliczając podatek prawidłowo pomniejszyła przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o kwotę [...] zł, którą otrzymała jako zapłatę za wyposażenie lokalu mieszkalnego, zgodnie z treścią § 6 aktu notarialnego Rep. [...]. Nieprawidłowo natomiast odliczyła jako koszt uzyskania przychodów wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił, że jak wynika z otrzymanej od Spółdzielni Mieszkaniowej informacji z dnia [...] lipca 2013 r., T. i J. S. wnieśli wkład lokatorski w wysokości [...] starych złotych (po denominacji 2,39 zł), co stanowiło 17,70 % kosztów budowy. Ponadto został spłacony kredyt lokatorski w wysokości 74.090 starych złotych (po denominacji 7,41 zł), co stanowiło 54.87% kosztów budowy. Dodatkowo w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności strona dokonała wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 3,70 zł, co stanowiło 27,43% kosztów budowy. Z informacji spółdzielni mieszkaniowej wynika, iż spółdzielnia nie dokonuje hipotetycznego wyliczenia wkładu mieszkaniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyliczona przez stronę kwota 94.328 zł (72.57% wartości rynkowej mieszkania wskazanej w umowie sprzedaży tego lokalu) nie jest kwotą wkładu mieszkaniowego, wniesionego w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu. Faktycznie wpłacona przez stronę kwota wkładu mieszkaniowego wyniosła 9,80 zł. Składała się na nią kwota 2.39 zł wpłacona tytułem wkładu lokatorskiego oraz kwota 7,41 zł wpłacona tytułem spłaty kredytu lokatorskiego i jedynie te kwoty mogą zostać uznane za koszt nabycia lokalu.

Odnosząc się do pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości" organ wskazał, że uważa się za nie wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku tj. wszystkie niezbędne koszty bezpośrednio związane z tą czynnością. Do kosztów tych zalicza się m.in. koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Strona kosztów tego rodzaju jednak nie poniosła. Jak wynika z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] tytułem wyodrębnienia prawa własności strona poniosła tylko koszty notarialne aktu w kwocie 618,68 zł.

Za zasadne uznano dokonanie weryfikacji kosztów uzyskania przychodów. Z przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych organ uznał za koszt uzyskania przychodów: wydatki poniesione od dnia uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (tj. od dnia [...] października 1976 r.) do dnia przekształcenia tego prawa w odrębną własność (tj. [...] października 2007 r.) w łącznej kwocie 14.621,58 zł, na które złożyły się: zweryfikowane wydatki poniesione na remont lokalu w trakcie jego posiadania w kwocie 13.989,40 zł, opłata notarialna związana z przekształceniem prawa własności lokalu mieszkalnego w kwocie 618,68 zł, koszty wkładu lokatorskiego na dzień otrzymania mieszkania po denominacji w kwocie 2,39 zł, spłata kredytu lokatorskiego po denominacji w kwocie 7,41 zł oraz spłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu po denominacji w kwocie 3,70 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo zebrał także materiał dowodowy. Zarzut dotyczący naruszenia art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dowodu z opinii biegłego, uznano za bezzasadny. Organ podkreślił, że klauzula waloryzacyjna przewidziana w art. 22 ust. 6 f u.p.d.o.f. obowiązuje począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie, a zatem zważywszy, iż nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w roku 2007 r., a zbycie w 2008 r.. nie znajduje ona zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu od odpłatnego zbycia nieruchomości,

- prawa procesowego tj. art. 180, art. 188, art. 187, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a przez to błędną ocenę stanu faktycznego i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz

- art. 165 § 4 oraz art. 123 O.p., poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania stronie, a przez to pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, że dokonując wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że kosztem uzyskania przychodu nie jest zwaloryzowany wkład mieszkaniowy. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pozwala uznać za koszty uzyskania przychodu udokumentowane koszty nabycia, wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Strona przedstawiła dokumenty, z których wynika, że poniosła wydatki na wkład mieszkaniowy. W ocenie pełnomocnika, podany w piśmie spółdzielni mieszkaniowej wkład mieszkaniowy powinien jednak zostać określony w zwaloryzowanej wysokości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 143/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 3.200 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma wykładnia art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Zgodnie z tymi przepisami, dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania takiego przychodu są udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Niewątpliwie do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy również koszty notarialne, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym i inne ściśle związane ze sprzedażą lokalu.

Sąd podkreślił, że organ nie mógł uznać za koszty uzyskania przychodu kosztów związanych z założeniem księgi wieczystej (co na rozprawie podniósł pełnomocnik skarżącej), ponieważ strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów na ich poniesienie. Natomiast co do kosztów nabycia mieszkania, kosztem takim jest wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości.

Sąd wskazał, ze przepisy art. 12 ust. 1 i 11 u.s.m. w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. do 29 grudnia 2008 r. (a zatem w okresie, gdy skarżąca nabyła od spółdzielni mieszkaniowej prawo odrębnej własności lokalu), jakkolwiek uznane za niezgodne z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008r. (P 16/07, OTK-A 2008/10/181, Dz.U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1617), były w tym okresie obowiązującym prawem i jako takie stanowiły legalną podstawę przekształceń własnościowych. Odraczając utratę mocy obowiązującej art. 12 ust. 1 i 11 u.s.m., Trybunał Konstytucyjny zaakceptował dla zasadniczych roszczeń przewłaszczeniowych, wynikających z przytoczonych przepisów, formułę kosztową, jako obowiązujące prawo. Odroczenie utraty mocy obowiązującej miało umożliwiać każdemu, komu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, przekształcenie tego prawa w prawo własności, po dokonaniu spłat określonych w powyższych przepisach, w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. Biorąc pod uwagę cel przepisu, należy domniemywać, że chodziło także o te kwoty, które mieli wnieść do spółdzielni członkowie, którzy uzyskali lokatorskie prawa do lokali na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie u.s.m. Powyższe obowiązki obciążały członka wtedy, gdy istniały jakieś jeszcze niespłacone zobowiązania spółdzielni (i członka wobec spółdzielni) związane z budową jego lokalu. Z art. 12 ust. 1 u.s.m. wynika zatem, że osoba, której przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musiała spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy.

Wkład mieszkaniowy stanowi udział w kosztach budowy lokalu i w sytuacji kiedy lokatorskie prawo do lokalu wygaśnie, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu (art. 10 ust. 21 u.s.m.) pomniejszoną o przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym niewniesiony wkład mieszkaniowy, a jeżeli skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, również o nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal (art. 10 ust. 22 u.s.m.). Z przepisów tych wynika także, że wkład mieszkaniowy jest traktowany jako element środków, za które lokal ten został zbudowany.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez stronę wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, a ich wartość powinna zostać określona z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów.

Sąd stanął na stanowisku, że skarżąca nabywając od spółdzielni mieszkaniowej prawo odrębnej własności lokalu w dniu [...], w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonała wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 3,70 zł. Natomiast wcześniej – w 1976 r. wniosła wkład lokatorski w wysokości 23.900 starych złotych, co stanowiło 17,70 % kosztów budowy, a przed 31 grudnia 1995 r. spłaciła również kredyt lokatorski w wysokości 74.090 starych złotych, co stanowiło 54.87% kosztów budowy. Łącznie wniesione środki tytułem wkładu mieszkaniowego stanowiły zatem 72,57% kosztów budowy.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że do kosztów nabycia, poza dopłatą jaką skarżąca jako członek spółdzielni mieszkaniowej wpłaciła w związku ze zmianą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo odrębnej własności do niego (w nominalnej wysokości 3,70 zł), organy podatkowe powinny zaliczyć również wkład lokatorski, którego wartość stanowi udział w kosztach budowy lokalu (72.57%).

Dlatego jako wytyczne do ponownego rozpoznania sprawy Sąd wskazał, że organ - w przypadku gdy uzna procentowe rozliczenie kosztów przedstawione przez stronę za nieprawidłowe – winien przeprowadzić odpowiednie postępowanie w celu ich określenia, biorąc pod uwagę możliwość powołania w tym celu biegłego.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2792/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzając od T. S. na rzecz organu kwotę 1.529 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niejednoznaczność wytycznych do dalszego postępowania i oceny prawnej, zawartych w uzasadnieniu wyroku czynią zasadnymi zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. a także art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd nie przywołał bowiem żadnych przepisów postępowania, których naruszenie uzasadniało uchylenie decyzji. Uzasadnienie nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu, argumentacja w tym zakresie jest bowiem niepełna i niespójna.

NSA podkreślił, że w tej sprawie nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu powinny być ustalone na podstawie art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a- c, z zastrzeżeniem ust.6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Organy nie kwestionowały, że skarżąca miała prawo do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć poniesione nakłady i koszty aktu notarialnego. Nie kwestionowały także prawa skarżącej do zaliczenia do tych kosztów wkładu mieszkaniowego oraz równowartości kwoty umorzenia kredytu, jaki spółdzielnia mieszkaniowa uzyskała na budowę lokalu. Spór między organami a podatniczką dotyczył jedynie tego, czy zaliczeniu podlegał wkład i wartość kredytu w wartości nominalnej (jak twierdzi organ), czy też zwaloryzowanej (jak twierdzi skarżąca).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku przyznał rację organowi, że kwestie opodatkowania odpłatnego zbycia lokalu zostały uregulowane w art.10 ust.1 pkt 8, art. 30e ust.1, 2 i 4, art. 22 ust.6c oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 u.p.d.o.f. z art. 8 ust.1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Przytoczył treść tych przepisów i stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust.1 , bowiem skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego. Dalej Sąd pierwszej instancji przytoczył przepis art. 12 ust.1 i 11 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., Dz.U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.). Z przepisów tych wywiódł, że osoba, której przysługiwało prawo lokatorskie do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musiała spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy. Sąd stwierdził, że wkład mieszkaniowy stanowi udział w kosztach budowy lokalu i w sytuacji, kiedy lokatorskie prawo do lokalu wygaśnie, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu, pomniejszoną o przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 1 , w tym niewniesiony wkład mieszkaniowy i ewentualnie nominalną kwotę umorzenia kredytu. Tym samym, zdaniem Sądu, wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził także, że ich wartość powinna być ustalona z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów. Następnie Sąd przytoczył kwoty kredytu i wkładu wpłacone przez skarżącą oraz wskazał na udział procentowy tych kwot w kosztach budowy lokalu (udział określony przez skarżącą), wskazując na konieczność ewentualnego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w przypadku, gdy kwestionuje on wielkość procentową tego udziału.

Rzecz jednak w tym, że strony nie spierały się o to, czy w kosztach uzyskania przychodów należy uwzględnić koszt nabycia lokatorskiego prawa do lokalu. Organy nie kwestionowały, że równowartość wniesionego wkładu i równowartość spłaty kredytu lokatorskiego stanowią koszty uzyskania przychodu. Spór dotyczył jedynie tego, czy powinny one być uwzględnione w wartości nominalnej czy też zwaloryzowanej (poprzez wyliczenie procentowego udziału wkładu w kosztach budowy mieszkania, a następnie obliczeniu jego zwaloryzowanej wysokości jako odpowiedniej części w wartości rynkowej mieszkania na dzień przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności lokalu). Prowadzono nawet w tym zakresie postępowanie dowodowe, zwracając się do spółdzielni mieszkaniowej, czy wyliczana jest przez nią przy przekształceniu prawa hipotetyczna wartość wkładu mieszkaniowego. Sąd nakazał uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu równowartość kredytu w kwocie nominalnej (w odniesieniu do kredytu zapłaconego przy przekształcaniu prawa), ale również równowartość wkładu, stanowiącego udział (72, 57 %) w kosztach budowy lokalu. W tym ostatnim przypadku, jak wynika z akt sprawy, udział procentowy w kosztach budowy lokalu uwzględniał wniesiony wkład mieszkaniowy i spłacony przed przekształceniem kredyt lokatorski). Nie wyjaśnił jednak, jak koszty te mają zostać obliczone. Skoro nie wskazał na nominalną kwotę wkładu (w przypadku kredytu spłaconego przy przekształceniu), a określił wartość wkładu mieszkaniowego jako określoną część kosztów budowy (choć, jak wskazano wyżej, w tym udziale uwzględniono również kredyt), to nie jest jasne, czy według jego oceny koszty te (a tym samym wkład), powinny być zwaloryzowane. Nie wskazał jednak w jaki sposób i na jakiej podstawie prawnej waloryzacji takiej należy dokonać i dlaczego część kredytu powinna być również waloryzowana. Powołany przez Sąd pierwszej instancji art.12 ust.1 ustawy Prawo spółdzielcze nie odnosi się do waloryzacji wkładu mieszkaniowego. Art.10 ust.2 (przepis ten nie miał ust. 21) tej ustawy określa wysokość wkładu jako część kosztów budowy. Art.11 ust.21 ustawy Prawo spółdzielcze, którego treść Sąd omyłkowo zacytował jako art.10 ust.21, odnosi się do rozliczenia spółdzielni z jej członkiem po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Również nie określa metod waloryzacji wkładu. Z dokonanej przez Sąd pierwszej wykładni art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. również nie wynika, że koszty nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego mają być uwzględnione w wysokości wyższej niż faktycznie poniesiona. Uchylenie decyzji mimo uwzględnienia przez organy w kosztach uzyskania przychodów nominalnej wartości wkładu mieszkaniowego (i przy nieuwzględnieniu innych zarzutów) pozwala jednakże podejrzewać, że Sąd uznał, że wartość ta powinna być inna.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenić, w jakiej wysokości (zwaloryzowanej czy nominalnej) należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wniesiony wkład mieszkaniowy i spłaconą równowartość kredytu i wyjaśnić stanowisko w tym zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami miedzy innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który w § 1 stanowi między innymi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do przepisu art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto zgodnie z art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po dokonaniu według wskazanych reguł kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r., Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo materialne, a przez to winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostało prawo podatniczki do odliczenia jako koszt uzyskania przychodu wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie [...] zł (taką wartość podatniczka wskazała w korekcie deklaracji) i zwaloryzowanej wartości kredytu. Pozostałe okoliczności sprawy (związane z pozostałymi kosztami uzyskania przychodu) pozostawały poza sporem i zostały rozstrzygnięte w zapadłym w sprawie orzeczeniu.

Ustalając przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej organ przyjął wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszaną o koszty w kwocie [...] zł z tytułu wyposażenia lokalu, zgodnie z § 6 umowy sprzedaży; zweryfikowane wydatki poniesione na remont lokalu w trakcie jego posiadania w kwocie [...] zł; opłatę notarialną związaną z przekształceniem prawa własności lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł; nominalną wartość kosztów wkładu lokatorskiego na dzień otrzymania mieszkania po denominacji w kwocie 2,39 zł, wartość kredytu lokatorskiego po denominacji w kwocie 7,41 zł oraz nominalną kwotę umorzenia kredytu po denominacji w wysokości 3,70 zł.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, organy nie kwestionowały, że równowartość wniesionego wkładu i równowartość spłaty kredytu lokatorskiego stanowią koszty uzyskania przychodu. Sporna pozostawała wysokość tych kosztów, bowiem podatniczka określiła je w wartości zwaloryzowanej. W toku postępowania podatkowego twierdziła, że powinna być przyjęta kwota, którą należy ustalić przy udziale opinii biegłego, odpowiadająca wartości mieszkania ustalonej według stawek rynkowych na dzień dokonania przekształcenia, to jest na [...] października 2007 r. W rezultacie więc skarżąca domagała się ustalenia kosztów nabycia lokalu w tym zakresie jako jego wartości rynkowej, a więc w sposób w jaki ustala się na podstawie art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych kwotę do zwrotu osobie uprawnionej w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Oznacza to, że skarżąca zakwestionowała przyjęcie jako elementów kosztów nabycia lokalu: kwoty 2,39 zł (po denominacji) wniesionej z tytułu wkładu mieszkaniowego na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, wartości kredytu lokatorskiego po denominacji w kwocie 7,41 zł oraz nominalną wartość umorzenia kredytu po denominacji w wysokości 3,70 zł.

Sąd nie podziela stanowiska strony co do sposobu ustalenia kosztów nabycia lokalu w omawianym zakresie jako wartości rynkowej lokalu w momencie przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności nieruchomości lokalowej. Jednocześnie jednak za nieprawidłowe uznaje wyliczenie tych kosztów dokonane przez organ.

Na podstawie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (ust. 1).

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, to jest w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., odpłatne zbycie między innymi prawa własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości lokalowej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kwestia ta pozostawała poza sporem, podobnie jak brak podstawy do zastosowania wobec podatniczki ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nabyła nieruchomość lokalową w dniu [...] na skutek umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej oraz przeniesienia własności tego lokalu. Przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej w prawo własności nieruchomości lokalowej nastąpiło na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Tego rodzaju przekształcenie prawa do lokalu prowadzi do nabycia nieruchomości lokalowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W razie zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Według art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei zgodnie z art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej, dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania takiego przychodu są udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

A zatem w przypadku kosztów, o których wyżej mowa, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia (bądź wskazania środków dowodowych) poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztu o charakterze definitywnym, co dodatkowo winno zostać udokumentowane.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej nie stanowi o innej wartości będącej kosztem uzyskania przychodów tam określonych niż udokumentowane koszty nabycia (lub wytworzenia) zbywanego prawa (własności nieruchomości). Nie odnosi się do wartości waloryzowanej, w tym wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, czy spłaconego kredytu jako "kosztu nabycia" odrębnej własności lokalu, stanowiącego wcześniej spółdzielczy lokal mieszkalny, do którego uzyskania niezbędne było wniesienie tzw. wkładu lokatorskiego (mieszkaniowego). W szczególności przepis ten nie odsyła do regulacji zawartej w ustawie – Prawo spółdzielcze oraz przyjętej tam zasady waloryzacji wysokości wkładu mieszkaniowego, proporcjonalnej do aktualnej wartości rynkowej lokalu w przypadku zawarcia z członkiem spółdzielni, któremu przysługuje "lokatorskie" prawo do lokalu umowy przeniesienia własności tego lokalu (art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych).

Za przyjętą przez organ wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia też i to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien być interpretowany ściśle. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości lokalowej zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu w dacie nabycia polegającego na przekształceniu prawa lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności nieruchomości lokalowej. Wartości tej skarżąca nigdy nie zapłaciła jako "udokumentowanych kosztów nabycia".

Wskazać należy, że w art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, będącym podstawą przekształcenia prawa do lokalu, nie wymaga się od członka spółdzielni nabywającego prawo własności nieruchomości lokalowej wpłaty czy też wyrównania wartości prawa do rynkowej wartości lokalu ustalanej zgodnie z art. 11 ust. 21 i ust. 22. Wymagana jest natomiast:

1/ spłata przypadającej na lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;

2/ spłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;

3/ spłata zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 (tzw. opłat eksploatacyjnych).

Można zatem stwierdzić, że sposób sfinansowania przez członka spółdzielni nabycia nieruchomości lokalowej poprzez przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu w prawo własności nieruchomości nie daje podstawy do tezy o konieczności poszukiwania sposobu waloryzacji "udokumentowanych kosztów nabycia" - niezależnie od braku podstawy prawnej do takiego postępowania w ustawie podatkowej. Proponowana przez skarżącą wykładnia omawianego przepisu nakazywałaby uznać, że do kosztów "nabycia" zbywanej nieruchomości wymienionych w art. 22 ust. 6c ustawy podatkowej zaliczać należy wydatek faktycznie nie poniesiony.

Warto również zauważyć, że w sprawie nie doszło do zwykłego wygaśnięcia lokatorskiego prawa spółdzielczego i wypłaty wartości rynkowej lokalu. Doszło jedynie do ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz podatniczki niejako w miejsce przysługującego jej wcześniej lokatorskiego prawa do lokalu, na zasadach finasowania przekształcenia określonych w art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W przypadku gdyby nastąpiła wypłata wartości rynkowej lokalu, wypłacona kwota stanowiłaby przedmiot opodatkowania jako przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, zwolniony z opodatkowania wyłącznie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ustawy podatkowej), a więc do wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie takich udziałów lub wkładów.

Wykładnia pojęcia "udokumentowanych kosztów nabycia" przedstawiona przez organy podatkowe pozostaje co do skutków podatkowych w systemowej zgodzie ze skutkami podatkowymi art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Według poglądu NSA przedstawionego w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1490/11 "porównanie regulacji zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych (u.s.m.) wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 21 u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust.21 u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu".

Nie budzi zatem wątpliwości, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, a także przekształceniem tego prawa w odrębną własność. Z drugiej jednak strony należy podnieść, że w okresie od 1976 r. (wniesienie wkładu lokatorskiego i zamieszkanie przez stronę w lokalu) do momentu, w którym lokal został zbyty ([...]) nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza (hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego). W związku z tym przyjęcie, że kwoty wskazane nominalnie przez organ jako składające się na wkład mieszkaniowy są w jakimkolwiek stopniu kwotami realnymi, oddającymi ciężar ekonomiczny, który poniósł podatnik w związku z uzyskaniem prawa do lokalu, jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, obligując spółdzielnie mieszkaniowe do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. Obowiązek ten wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 90, poz. 419 ), w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. Wedle znowelizowanego przepisu art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawa spółdzielczego, od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym była cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). Przed wskazaną nowelizacją pod pojęciem wkładu mieszkaniowego mieściły się tylko te wydatki członka spółdzielni, które stanowiły jedynie pierwszą wpłatę na mieszkanie, warunkującą uzyskanie przydziału mieszkania i z pominięciem późniejszych spłat rat kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię (wyrok NSA z 27 marca 1996 r., sygn. akt III SA 1291-1292/95). Tak też rozumiał to Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 14 grudnia 1972 r. III CRN 317/72 /OSNCP 1973 poz. 176/ wyraził pogląd, że na wkład mieszkaniowy członka zalicza się tylko pierwszą ratę wpłaconą przed otrzymaniem mieszkania, późniejsze zaś wpłaty miesięczne podlegają uspołecznieniu, powiększając społeczne mienie spółdzielni.

Jeśli więc według znowelizowanego przepisu art. 218 par. 3 Prawa spółdzielczego od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym jest obecnie cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych /umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu/, a przepis art. 11 powołanej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. nakazywał spółdzielniom mieszkaniowym przeliczenie wkładów mieszkaniowych wedle nowej ich definicji w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. i wprowadzenie tak przeliczonych wkładów do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków, to w ocenie Sądu organy podatkowe winny w tych okolicznościach przyjąć jako koszty nabycia lokalu wartość wkładu mieszkaniowego we wskazanym pojęciu i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową.

W zaświadczeniu Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] lipca 2013 r. wskazano, iż T. S. wniosła wkład lokatorski w wysokości 23.900 zł starych (co daje po denominacji kwotę 2,39 zł). Ponadto został spłacony kredyt lokatorski w wysokości 74.090 zł starych (po denominacji – 7,41 zł). W związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności, strona dokonała wpłaty nominalnej umorzenia kredytu w wysokości 3,70 zł. Spółdzielnia wskazała nadto, że nie dokonuje wyliczenia hipotetycznej wartości wkładu. Jednak wystąpienie organu do Spółdzielni dotyczyło najpierw wskazania nominalnych wartości wpłat dokonanych przez stronę, a następnie wartości wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego według cen rynkowych na datę nabycia, a zatem na datę przekształcenia w odrębną własność. W żadnym z zapytań organ nie wskazał, iżby przedmiotem jego zainteresowania były wartości wynikające z ksiąg rachunkowych Spółdzielni, a zatem zwaloryzowane na wskazanej powyżej podstawie. W tym stanie rzeczy organ nie dysponował właściwymi danymi dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali wartość waloryzacji wkładu mieszkaniowego strony skarżącej na dzień 31 grudnia 1995 r., dokonanej przez spółdzielnię mieszkaniową i wprowadzonej do jej ksiąg i rozważy, czy kwota ta (po zwaloryzowaniu) winna obniżać podstawę opodatkowania, przy uwzględnieniu dokonanej powyżej wykładni.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 5 listopada 2015 r., poz. 1804) oraz § 1 pkt 1 zmieniającego go rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. (Dz.U. z 12 października 2016 r., poz. 1667).