Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1070/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi G. P. I J. S. – A.C. V. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz G. P. I J. S. – A.C. V. I. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2000r., Agencja celna V. I. s.c. G. P., J. S. z siedzibą w [...], zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] towar w postaci samochodu osobowego marki [...]. Do zgłoszenia dołączono fakturę handlową z dnia [...] sierpnia 1999 r. wystawioną przez [...], [...], [...], [...], [...] z K. oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000r., wystawioną przez uprawnionego rzeczoznawcę Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego – Oddział w [...]. Z oceny tej wynikało, iż samochód został uszkodzony podczas powodzi, w związku z czym wartość samochodu określono na kwotę 30000,00 PLN a stopień zużycia pojazdu w dniu badania określono na 65%.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...] - wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262, art. 13 § 1, art. 21, art. 23 §1, art. 35 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b, art. 83, art. 85 § 1 i art. 209 Kodeksu celnego - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej ustalając tę wartość na kwotę 60 916,65 CAD i orzekł, że kwota cła wynosi 59.193,10 zł. Przedmiotowa decyzja została skierowana do Agencji Celnej V. I. G. P., J. S., która - w ocenie organu - zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego jako zgłaszający była dłużnikiem.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a jako podstawę prawną wskazał treść przepisu art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 13 § 1, art. 21, art. 35 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b w zw. z art. 23 § 7, art. 25 § 1, art. 85 § 1 i art. 209 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie przyjęta przez organ l instancji metoda ustalania wartości celnej importowanego pojazdu (metoda wartości transakcyjnej określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego) jest niewłaściwa. Jednakże mając na uwadze, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź postępowania administracyjnego, wad prawnych decyzji organu l instancji polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, Dyrektor Izby Celnej w [...] powołał w swojej decyzji właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawarł uzasadnienie prawne decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższa korekta nie miała wpływu na wysokość długu celnego, a organ II instancji nie mając wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdzając potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, miał obowiązek zastosować w swojej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 23 § 1 tego kodeksu wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Z kolei art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określania wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W przedmiotowej sprawie ustalono, że samochód marki [...] nr [...] został wyprodukowany w grudniu 1999 r. z przeznaczeniem na rynek k. (pismo [...] z dnia [...].08.2002 r. ). Natomiast z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego wynika, że został zakupiony przez Pana T. J. w dniu [...].08.1999 r. (a więc zanim jeszcze został wyprodukowany). W trakcie dochodzenia przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] ustalono, że T. J. nigdy nie był za granicą a podpis złożony na dokumencie "UPOWAŻNIENIE" dla Agencji Celnej V. I. do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego nie jest autentycznym podpisem T. J.

Ocena techniczna nr [...] z dnia [...].04.2000 r. załączona do zgłoszenia celnego określająca stopień uszkodzeń pojazdu nie jest wiarygodnym dokumentem w świetle ujawnionej w drodze weryfikacji faktury oraz ustaleń dokonanych podczas postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z treścią oceny technicznej nr [...] z dnia [...].04.2000 r przedmiotowy samochód był uszkodzony w 65%. Twierdzenie to należy poddać w wątpliwości w kontekście innych okoliczności tj. przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie Techniki i Eksploatacji Pojazdów Samochodowych (który w opinii technicznej z dnia [...].07.2000 r. nie stwierdził zniszczenia powłoki lakierowanej pojazdu, oraz zniszczeń i braków elementów osprzętu nadwozia i silnika, nie stwierdził też śladów mogących świadczyć o zatopieniu pojazdu podczas powodzi, śladów dokonywania napraw blacharskich nadwozia oraz lakierowania całości lub poszczególnych jego elementów), faktu, iż w dniu [...].04.2000 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany za pośrednictwem komisu [...] A. K. z [...] (umowa sprzedaży nr [...] z dnia [...].04.2000 r.) za kwotę 219.300,- zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu celnego, pismem z dnia [...] czerwca 2003r., Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2003r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] stycznia 2003r.

Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2006r., o sygn. akt VSA 2654/03 oddalił skargę.

Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004r., o sygn. akt GSK 1136/04 uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie, uznając iż brak było podstaw prawnych do uznania za zgodną z prawem decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie oparte na innej podstawie prawnej. Ponadto zakwestionował prawidłowość ustalenia wartości celnej samochodu, wskazując iż wartość ta powinna być ustalona przez porównanie wartości transakcyjnej identycznych pojazdów sprzedawanych i wprowadzanych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie.

Będąc związanym wykładnią prawa zawartą w wyżej wskazanym orzeczeniu NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując ponownie skargę, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005r., sygn. akt VSA/Wa 394/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2003r., wskazując iż organ II instancji naruszył dyspozycję art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na stwierdzenie niezgodności z przepisami prawa materialnego decyzji organu I instancji i mimo dokonania takiej oceny utrzymując w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu nie jest możliwe utrzymanie w mocy całości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i jednoczesne "orzekanie" w przedmiocie merytorycznym sprawy. Ponadto Sąd zakwestionował sposób ustalania wartości celnej towaru uznając natomiast za prawidłowe ustalenia organów celnych odnośnie strony niniejszego postępowania celnego.

Rozpatrując ponownie odwołanie strony z dnia [...] lutego 2003r., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] o nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] będąc związanym orzeczeniami NSA i WSA, decyzją z dnia [...] marca 2006r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uchylenie decyzji oparto na stwierdzeniu, że zachodzi obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części a w sprawie nie występuje przedawnienie. Odnośnie braku przedawnienia organ stwierdził, że w sprawie zachodziły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia. Mianowicie w sprawie prowadzone było:

- postępowanie karne w okresie od [...].11.2000r. (data wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową [...] śledztwa w sprawie wprowadzenia na polski obszar celny samochodu i narażenie na uszczuplenie należności celnych – sygn. akt [...] ) do dnia [...].06.2002 r. w którym ww. Prokuratura postanowieniem umorzyła postępowanie karne,

- postępowanie odwoławcze od dnia wniesienia przez Stronę odwołania od decyzji organu I instancji (tj. od [...].03.2003r.) do dnia doręczenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...].05.2003 r. (tj. do [...].05.2003 r.),

- postępowanie sądowo-administracyjne od dnia wniesienia prze Stronę skargi do WSA (tj. od [...].06.2003r.) do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku WSA , sygn. akt V S.A./Wa 394/05 (tj,. do dnia [...].07.2005r.)

Jak z powyższego wynika, termin trzyletni na wydanie przez organ celny I instancji decyzji w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...].04.2000r., po uwzględnieniu powyższych okresów zawieszenia, nie upłynął. Bowiem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego stanowi , że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części.

Decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana , jeżeli upłynęły 3 lata od przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego).

Zgodnie natomiast z art.1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 23.04.2003r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. z 2003r. nr 120, poz. 1122) w art. 65 po § 5 dodano m.in. § 5a, który stanowi, że przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio. Z kolei na mocy art. 1 pkt 50 ww. ustawy , art. 230 § 5 i 6 otrzymał brzmienie:

- §5. Bieg terminów, o których mowa w § 4 i 4a ( dotyczących powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych), ulega zawieszeniu z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego,

2) zawieszenia postępowania w sprawie celnej,

3) wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego.

- § 6. Terminy o których mowa w § 4 i4a, biegną dalej z dniem:

1) prawomocnego zakończenioa postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe albo doręczenia organowi celnemu orzeczenia sądu administracyjnego z jego uzasadnieniem,

2) podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej

3) doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym .

Powyższe zmiany obowiązują od dnia 10.08.2003r., jednakże na mocy przepisów przejściowych (art. 3 pkt 2) do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania zgłoszenia celnegio za nieprawidłowe (...), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 ( tj. ustawy Kodeks celny) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Dokonując zatem stosownej interpretacji zmienionych przepisów należy stwierdzić, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że w przypadku postępowań dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, niezakończonych ostatecznie przed dniem 10.08.2003r., trzyletni termin na wydanie stosownej decyzji, biegnący od dnia przyjęcia zgoszenia celnego (art. 65 §5 Kodeksu celnego ulega zawieszeniu w przypadkach wymienionych w art. 230 § 5 Kodeksu celnego i biegnie dalej w przypadkach wymenionych w art. 230 § 6 Kodeksu.

W niniejszej sprawie, na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19.04.2005r. sygn. akt V S.A./Wa 394/05 ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] Nr [...] z dnia [...].05.2003r. postępowanie celne dotyczące zgłoszenia celnego [...] z dnia [...].04.2000 r. nie zostało ostatecznie zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 23.04.2003r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2003r., nr 120, poz. 1122), tj. przed dniem 10.08. 2003r.

Zatem do obliczenia terminu, o którym mowa w art. 64 §5 Kodeksu celnego zastosowanie mają, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23.04.2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o służbie celnej – postanowienia art. 65 § 5a oraz art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego, dotyczące zawieszenia terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] maja 2006r., pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r.- Kodeks celny, w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r., Przepisy wprowadzające – Prawo celne, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż z dniem [...] kwietnia 2003r. upłynął termin na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Zdaniem pełnomocnika po uchyleniu wadliwej decyzji organu celnego I instancji dalsze prowadzenie postępowania jest bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone.

- zastosowanie przepisu art. 65 § 5a w związku z art. 230 § 5 Kodeksu celnego i w konsekwencji stwierdzenie, że termin wydania decyzji w przedmiocie określenia długu celnego został zawieszony, pomimo tego, że przepis art. 65 § 5a Kodeksu celnego zaczął obowiązywać dopiero z dniem 10 sierpnia 2003r., w związku z czym nie może on znaleźć zastosowania do zawieszenia terminu przedawnienia, który upłynął wcześniej, w dniu [...] kwietnia 2003r.

2) rażącą obrazę przepisów postępowania, tj.:

- przepisu art. 233 § 2 oraz 233 § 1 ust. 2 lit. a – Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, w sytuacji w której po uchyleniu wadliwej decyzji organu I instancji postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, z powodu przedawnienia prawa do określenia wysokości długu celnego.

W dalsze części skargi wskazał również, iż przyjmując za uzasadniony pogląd organu celnego wyrażony w zaskarżonej decyzji, należałoby dojść do wniosku, że wejście w życie nowych przepisów może reaktywować postępowania, w których termin przedawnienia upłynął wcześniej, co naruszałoby zasadę Lex retro non agit.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że zasługuje ona na uwzględnienie z zastrzeżeniem, że przedawnienie o którym mowa w art. 65 § 5 i § 5a Kodeksu celnego odnosi się do wydania decyzji przez organ I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w tej kwestii uznając, że trzyletni termin do wydania decyzji określony w art. 65 Kodeksu celnego z zastrzeżeniem terminów zawieszenia dotyczy rozstrzygnięcia sprawy decyzją pierwszoinstancyjną. Decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną lub zmieniającą tę decyzję na korzyść strony może być wydana po uopływie tego terminu jako decyzja kontrolna sprawdzająca legalność wcześniejszego rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie nie może być wydana decyzja przez organ I instancji, gdyż termin do jej wydania upłynął z dniem [...].04.2003 r., tj. z upływem 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].04.2000 r.

Do daty upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji I instancji, tj. do [...].04.2003r. przepis art. 65 Kodeksu celnego nie przewidywał możliwości zawieszenia biegu tego terminu.

Dopiero nowelizacja tegoż przepisu wprowadzona ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r.o zmianie ustawy – Kodeks celny, oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. z 2003 r., nr 120, poz.1122) z dniem 10 sierpnia 2003 r. zmieniła ten stan rzeczy.

Mianowicie od 10.08.2003 r. wprowadzone zostały trzy przypadki w których następuje zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji. Są to przypadki określone art. 230 §5 i §6 Kodeksu celnego, do którego stosowania odsyła art.65 § 5a Kodeksu celnego.

Nowelizacja wchodząc w życie objęła również postępowania, które wszczęto i niezakończono ostatecznie, w tym dotyczące uznania zgłoszenia celngo za nieprawidłowe.

Oznacza to, że jeśli od tej daty licząc (10.08.2003 r.) natępują okoliczności zawieszające trzyletni termin do wydania decyzji, to zawieszenie to następuje. Warunkiem koniecznym jest aby trzyletni termin do wydania decyzji jeszcze nie upłynął oraz, że w tym terminie licząc od 10.08.2003 r. występują okoliczniści zawieszające bieg terminu.

Każda inna interpretacja, w tym prezentowana przez organ w niniejszej sprawie, że skutek zawieszenia tego terminu odnosi się do czynności już zaistniałych (np. postępowania karnego od [...].11.2000 do [...].06.2002 r.) jest nieprawidłowa. Narusza zasadę niedziałania prawa wstecz. Stanowi o nieprawidłowej wykładni. Wykładni rozszerzającej do tego co zostało napisane w art. 3 ustawy wprowadzającej omawianą nowelizację. Taka rozszerzająca interpretacja nie może mieć miejsca w przypadku gdy regulacja przedawnienia jest instytucją prawa materialnego, a co do zasady prawo materialne stosuje się wg. jego treści na datę ocenianego zdarzenia, w tym przypadku zgłoszenia celnego.

Zatem w przedmiotowej sprawie należało uznać, że przedawnienie do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej upłynęło z dniem [...] kwietnia 2003 r., i organ II instancji nie może przekazać sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego, celem ponownego jej rozpoznania.

Skarżący podnosi również, że organ II instancji nie jest władny rozstrzygnąć sprawy merytorycznie z uwagi na przedawnienie.

Tego twierdzenia Sąd nie podziela o czym była mowa wyżej.

Nie mniej jednak Sąd nie jest w sprawie związany zarzutami skarżących w myśl art. 134 p.p.s.a. i musi rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego.

W tym konkretnym przypadku Sąd dokonując oceny prawnej i uchylając zaskarżoną decyzję musi dokonać zaleceń co do dalszego postępowania.

W ramach tych zaleceń nie może ujść uwadze Sądu a następnie organowi celnemu treść art. 233 § 2 i art. 229 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią tegoż ostatniego przepisu, organ odwoławczy może prowadzić dodatkowe o postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. To dodatkowe postępowanie nie może jednak osiągać "w znacznej części" postępowania wyjaśniającego. Prowadziłoby to do jednoinstancyjności postępowania. Stoi temu na przeszkodzie powołany przepis art. 229 ordynacji podatkowej.

Rozstrzygając ponownie w sprawie Dyrektor Izby Celnej jest zobowiązany kierować się ww. zaleceniami oraz zaleceniami Sądów wcześniej orzekających w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 §1 pkt 1a ustawy z 30.08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 12700 orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 ww. ustawy p.p.s.a.