Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1219/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 150, art. 204
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
Teza: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie /zrealizowanie/ należności podatkowych a nie ich określenie lub ustalenie.

TEZY

Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie /zrealizowanie/ należności podatkowych a nie ich określenie lub ustalenie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 541/03 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości PUI "D." sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 roku. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Syndyka Masy upadłości PUI "D." sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 4.486 (cztery tysiące czterysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r., I SA/Po 541/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lutego 2003 r. i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 listopada 2002 r. o numerze (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 roku.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego wskazując, że organ pierwszej instancji swą decyzją z 19 listopada 2002 r. orzekł o odpowiedzialności PUI "D." spółka z o.o. w upadłości w Z. jako płatnika za zobowiązania podatkowe, określając wysokość pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wypłat wynagrodzeń za miesiące od lipca do grudnia 2001 roku.

Odwołanie od tej decyzji wniósł syndyk masy upadłości wymienionej spółki, powołując się na okoliczność, że postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia 19 lutego 2002 r. ogłoszona została upadłość Spółki "D.". Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła decyzja powstało przed ogłoszeniem upadłości a więc niedopuszczalne jest oznaczenie w decyzji masy upadłości jako odpowiedzialnego za to zobowiązanie. Według syndyka z masy upadłości mogą być zaspokojone tylko wierzytelności osobiste w stosunku do upadłego i tylko takie wierzytelności podlegają zgłoszeniu w trybie art. 150 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm.; dalej jako Prawo upadłościowe/. Natomiast wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości i przysługujące do upadłego mogą zostać zaspokojone wyłącznie w drodze zgłoszenia ich sędziemu komisarzowi i podziału funduszów masy.

Decyzją z dnia 20 lutego 2004 r., Izba Skarbowa w P. jako organ odwoławczy utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję Izba Skarbowa stwierdziła, że niedopełnienie przez płatnika obowiązku wpłacenia zaliczek obliguje organy podatkowe do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, nie tworzy nowych praw i obowiązków a wskazuje tylko kiedy i w związku z jakimi okolicznościami powstało zobowiązanie podatkowe. Zanim organ podatkowy zgłosi w postępowaniu upadłościowym roszczenie wynikające z niezapłacenia należnego podatku powinien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania. Wydanie takiej decyzji nie narusza wyłączności postępowania upadłościowego a wręcz umożliwia zgłoszenie przez organy podatkowe roszczenia w tym postępowaniu. Nadto w przepisach Prawa upadłościowego brak jest stwierdzenia, iż postępowanie upadłościowe może odbywać się z pominięciem norm prawa podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, syndyk masy upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 150 i art. 204 Prawa upadłościowego przez błędne określenie podmiotu odpowiedzialnego za zobowiązania podatkowe. Nie kwestionował wprawdzie istnienia zobowiązania podatkowego, jego wysokości i konieczności wydania decyzji celem umożliwienia dochodzenia należności Skarbu Państwa w postępowaniu upadłościowym ale podniósł, że istotą sporu jest wyłącznie określenie spółki w upadłości jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku jako zobowiązania powstałego przed ogłoszeniem upadłości. Powołał się przy tym ponownie na treść art. 150 i art. 204 Prawa upadłościowego.

Odpowiadając na tę skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją argumentację. Zwróciła przy tym uwagę, że zarzut skargi oznacza, iż syndyk bezpodstawnie łączy sprawę określenia zaległości z określonym w art. 150 i art. 204 Prawa upadłościowego trybem dochodzenia wierzytelności po dniu ogłoszenia przez sąd upadłości. Zaskarżona decyzja skierowana została do upadłego a nie, jak wywodzi syndyk, do masy upadłości.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Bezsporny jest bowiem zarówno fakt ogłoszenia w dniu 19 lutego 2002 r. upadłości Spółki "D.", jak i fakt, że decyzją /w uzasadnieniu wyroku omyłkowo podano, że postanowieniem/ z dnia 19 listopada 2002 r. orzeczono o odpowiedzialności tej spółki w upadłości jako płatnika za zobowiązania podatkowe, określając wysokość pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzeń. Istota sporu sprowadza się zaś do tego, czy po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie i wydać decyzje administracyjne a w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, czy mogą orzekać o odpowiedzialności płatnika za zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości.

Rozważając przedstawioną kwestię, sąd stwierdził, że z art. 204 Prawa upadłościowego wynika, iż ustawodawca przewidział odrębną kolejność zaspokojenia wierzytelności z masy upadłościowej, łącząc je w grupy według zasady pierwszeństwa. Z treści tego przepisu wynika, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym również organy podatkowe, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza kolejnością ustanowioną w postępowaniu upadłościowym.

Sąd przywołał przy tym tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 213/04 /Przegląd Podatkowy 2004 nr 11 str. 60/, iż: "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 75 Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. Przepisy Prawa upadłościowego mają zatem charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa". Zwrócił nadto uwagę, że uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że z treści art. 150 Prawa upadłościowego wywieść można zasadę, zgodnie z którą po ogłoszeniu upadłości wierzyciele /w tym także wierzyciele uprzywilejowani, np. Skarb Państwa/ nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Zaległości podatkowe podlegają więc regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonym przepisami Prawa upadłościowego a w szczególności kolejności zaspokojenia określonej w art. 204.

Sąd wskazał nadto, że teza ta była wielokrotnie potwierdzona także innymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego /m.in. wyrokami NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98 i z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2326/01/.

W konkluzji sąd stwierdził więc, że przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych zawartych w Ordynacji podatkowej, co odnosi się również do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

W konsekwencji, uznając, że zaskarżone decyzje zapadły z naruszeniem prawa materialnego, sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji, rozstrzygając także o wstrzymaniu wykonania decyzji /art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oraz o kosztach postępowania /art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

1/ przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 141 par. 4 poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe oraz art. 133 par. 1 przez nieoparcie zaskarżonego wyroku na aktach tej sprawy pomimo właściwie przedstawionej istoty sporu,

2/ prawa materialnego, tj. art. 204 oraz art. 150 Prawa upadłościowego poprzez błędne zastosowanie, bowiem w rozpatrywanej sprawie istotą sporu było stanowisko, czy po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie i wydać decyzję administracyjną na podmiot będący w upadłości a w okolicznościach niniejszej sprawy, czy mogą orzekać o odpowiedzialności płatnika za zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości.

Powołując powyższe podstawy kasacyjne, skarga kasacyjna wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu a także o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, która sprowadzała się wyłącznie do określenia przez organy podatkowe spółki "D." w upadłości jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku który powstał przed upadłością. Powołując się na art. 204 oraz art. 150 Prawa upadłościowego sąd przyjął, że organy naruszyły prawo materialne, gdyż przepisy Prawa upadłościowego maja charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Powoływanie się przy tym na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 13/04 jest bezzasadne, gdyż nie przystaje on do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Okoliczności przedstawione w cytowanym wyroku różnią się bowiem istotnym szczegółem, a mianowicie w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z trybem dochodzenia wierzytelności ale z kwestią określenia zaległości. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska sądu co do spornej kwestii, wobec czego powstaje wątpliwość, czy kwestie te były rozważone przy ferowaniu wyroku.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do sposobu dochodzenia wierzytelności po ogłoszeniu upadłości. Zgodnie z art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku, w razie niedopełnienia przez płatnika lub inkasenta obowiązków określonych w art. 8 (...) organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku. Niedopełnienie przez spółkę "D." obowiązku wpłacenia pobranych zaliczek obligowało więc organy podatkowe do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika. Wydana w taki sposób decyzja ma charakter deklaratoryjny, nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiając organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości. Dlatego, w ocenie skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest całkowicie niezrozumiałe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk Masy Upadłości PUI "D." Sp. z o.o. w upadłości wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i obciążenie kosztami postępowania stronę wnoszącą tę skargę.

W uzasadnieniu odpowiedzi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, wskazując, że oznaczenie jako zobowiązanego spółki w upadłości jest równoznaczne z określeniem wierzytelności przysługującej Skarbowi Państwa jako wierzytelności do masy upadłości a nie upadłego. Wierzytelność Skarbu Państwa powstała przed datą ogłoszenia upadłości przysługuje zaś tylko i wyłącznie do upadłego. Nie można więc kierować decyzji do spółki w upadłości, gdyż narusza to przepisy art. 204 oraz art. 150 Prawa upadłościowego.

Nieuzasadnione są zdaniem skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, gdyż sąd ten orzekł co do istoty sporu a uchylając zaskarżone decyzje nie kierował sprawy do ponownego rozpoznania a więc nie naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta został na obu przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach, gdyż zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W takim przypadku, zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem /por.: wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/, w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania jeżeli odnoszą się do prawidłowości ustaleń faktycznych.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez sąd I instancji przepisów art. 141 par. 4 oraz art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie zostały one jednak rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można więc przyjąć, iż środek odwoławczy podważył ustalenia faktyczne zaskarżonego wyroku. Niezależnie od tego stwierdzenia, zauważyć nadto należy, iż poprzez zarzut naruszenia obu wymienionych przepisów nie można skutecznie podważyć ustalonego stanu faktycznego. Przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa co obowiązkowo powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzucany przez autora skargi kasacyjnej brak w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania po uwzględnieniu skargi, nie odnosi się do ustaleń faktycznych i nie może być uznany za naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zalecenia takie stanowią bowiem konsekwencję rozstrzygnięcia zawartego w wyroku i służyć mają prawidłowemu rozstrzygnięciu sprawy po ponownym rozpoznaniu przez organ podatkowy, do którego są adresowane. Fakt, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera, mimo obowiązku wynikającego z art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wspomnianych zaleceń stanowi niewątpliwie naruszenie tego przepisu, Sąd II instancji, w ramach podniesionego zarzutu, stwierdza zatem jedynie, że pod tym względem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest zgodne z wymogami normy prawnej /por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 408/05 - nie publ./.

Również zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zasadny. Skarga kasacyjna w żaden sposób nie sprecyzowała na czym miałoby polegać naruszenie tej normy, tym bardziej, że składa się ona z dwóch zdań regulujących różne kwestie. Ze sformułowania zarzutu można jedynie wywodzić, że środek odwoławczy zarzuca nieoparcie wyroku na aktach sprawy. Zarówno z protokołu rozprawy, jak i uzasadnienia wyroku wynika jednak, iż sąd w żadnej mierze nie naruszył art. 133 par. 1 zd. pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok niewątpliwie wydany został na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy z uwzględnieniem stanu faktycznego z niego wynikającego. Czym innym jest kwestia oceny tego stanu i zastosowania do niego odpowiedniej normy prawa materialnego, co jest przedmiotem odrębnego zarzutu skargi kasacyjnej.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić zatem należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych nie są trafne. Zauważyć przy tym należy, iż stan faktyczny sprawy nie był sporny ani w postępowaniu przed organami podatkowymi ani w postępowaniu sądowym a nie został także zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Istota sporu sprowadza się więc do kwestii czy organy podatkowe mogły, po ogłoszeniu upadłości wydać decyzję przewidzianą w art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i czy mogły skierować ją do podmiotu w upadłości. Jak wynika ze skargi /a także odpowiedzi na skargę kasacyjną/ syndyk masy upadłościowej czyni organom podatkowym zarzut nie tyle z faktu wydania kwestionowanej decyzji, co z faktu skierowania jej właśnie do syndyka z naruszeniem art. 150 i art. 204 Prawa upadłościowego.

W ustalonym stanie faktycznym zarzut nieprawidłowego zastosowania przez sąd I instancji art. 150 i art. 204 Prawa upadłościowego jest trafny a przywołaną w związku z tym podstawę kasacyjną uznać należy za usprawiedliwioną.

Uwzględniając skargę syndyka masy upadłościowej, sąd stwierdził w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie mogły po ogłoszeniu upadłości spółki prowadzić postępowania podatkowego i orzekać o odpowiedzialności płatnika za zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Uznał bowiem, że z ogłoszeniem upadłości organy podatkowe nie mogły orzekać na podstawie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na treść cytowanych przepisów Prawa upadłościowego. W ustalonym stanie faktycznym zastosowanie mają według sądu te właśnie przepisy, które wykluczają możliwość samodzielnego realizowania przez wierzycieli swoich wierzytelności /także publicznoprawnych/ poza postępowaniem upadłościowym. Powołał się przy tym na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wynikającą z nich tezę, iż przepisy Prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko sądu I instancji jest błędne, a jego argumentacja nie uwzględnia okoliczności rozpoznawanej sprawy, niewątpliwie odmiennych od okoliczności faktycznych leżących u podstaw orzeczeń powoływanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W orzeczeniach tych rozpatrywana była bowiem kwestia dopuszczalności zrealizowania /zaspokojenia/ należności podatkowych poza postępowaniem upadłościowym. Zauważyć nadto należy, że zaspokojenie to następowało poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości. Zobowiązania podatkowe były więc określone zarówno co do podmiotu, jak i wysokości.

W rozpoznawanej sprawie nie chodzi jednak o realizację należności podatkowych ale o skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego co do podmiotu i wysokości celem udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego przed ogłoszeniem upadłości. Obowiązek wydania takiej decyzji spoczywał na organach podatkowych na mocy art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2002 r. Na tę podstawę prawną powoływały się trafnie organy a uznanie tego stanowiska za naruszające prawo nie jest w ocenie sądu kasacyjnego słuszne. Jak już stwierdzano także syndyk masy upadłościowej nie kwestionuje prawa organów podatkowych do wydania takiej decyzji. Decyzja taka stanowi bowiem jedynie formalne potwierdzenie powstania wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiając organowi podatkowemu dokonanie zgłoszenia jej do masy upadłości. Dopiero wtedy znajdą więc zastosowanie przepisy Prawa upadłościowego, w tym art. 150 i art. 204. Prawo upadłościowe można więc uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie w jakim reguluje zaspokojenie /zrealizowanie/ należności podatkowych a nie ich określenie lub ustalenie.

Przepis art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej w sformułowaniu "wydaje" jednoznacznie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości nie pobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku. Żaden przepis szczególny nie zwalnia organu od tego obowiązku. Należy przy tym podkreślić, że przeprowadzenie postępowania podatkowego stworzy zobowiązanemu możliwość ochrony swych praw w tym także zakwestionowania istnienia podstaw do przeniesienia odpowiedzialności /art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej/.Decyzja wydana w tym przedmiocie powinna być skierowana do upadłej spółki. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest bowiem zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie utracił jednak swego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych także w zakresie prawa podatkowego.

Stanowisko zbieżne z oceną sądu rozpoznającego niniejszą sprawę było już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por.: wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r., I SA/Wr 659/97 - ONSA 2000 Nr 4 poz. 166 a także na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych wyrok NSA z 28 września 1994 r., SA/Łd 173/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 6 str. 176/.

Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do błędnego zastosowania przez sąd I instancji przepisów art. 150 i art. 204 Prawa upadłościowego oraz przyjęcia, że nie ma zastosowania art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej uznać więc należało za zasadne.

Z przedstawionych względów uznać należało, że skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu i na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono mocy art. 203 pkt 2 oraz art. 205 par. 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego, pełnomocnika organu, ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.