Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 694/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2702/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. S. kwotę 1330 (słownie: jeden tysiąc trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2702/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2006 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu J. Sp. z o.o. za zaległość podatkową spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że niespornym w sprawie jest termin płatności zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. oraz daty powołania i odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu spółki. Następnie organ stwierdził, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. W art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej "ustawa zmieniająca") ustawodawca wskazał na konieczność stosowania po wejściu w życie nowelizacji art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiła druga z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Ewentualny majątek spółki pozwoliłby na zaspokojenie jedynie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz w części wymagalnej zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę, których łączna suma wynosiła 19.204.916,46 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wymienił niewykonane zobowiązania spółki, stwierdzając, że istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r., obligowało skarżącego do złożenia wniosku o upadłość spółki. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z bilansów spółki, w dniu 31 grudnia 2006 r. oraz 31 stycznia 2007 r., wystąpiła również druga z przesłanek niewypłacalności, kiedy to zobowiązania spółki przekroczą jej majątek.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: art. 116 § 1, art. 107, art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4, art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest poprawność wykładni i zastosowania art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że do odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki kapitałowej, za zaległości tej spółki powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosować należy przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. w 2006 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowiło uchybienie, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy protokołami z obrad nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, skarżący powołany został na członka zarządu spółki uchwałą z dnia 26 września 2006 r. Odwołany został z zarządu spółki uchwała z dnia 5 kwietnia 2007 r. Skarżący był zatem członkiem zarządu zarówno w dacie powstania ww. zobowiązania jak i w dacie przerodzenia się go w zaległość podatkową. W ocenie Sądu oznacza to, że na odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu spółki, za ww. zobowiązanie płatnika wskazuje zarówno nowa jak i poprzednia wersja art. 116 Ordynacji podatkowej.

Kolejno Sąd podniósł, że niezasadny jest zarzut nieobjęcia postępowaniem, a następnie decyzją o odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu spółki pełniących funkcje w 2006 r., tj. B. B. i M.S.. Osoby te nie były członkami zarządu spółki ani w grudniu 2006 r., ani w styczniu 2007 r. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że B. B. pełniła funkcję członka zarządu w okresie od 20 września 2006 r. do 17 listopada 2006 r., a M. S. w okresie od 24 marca 2004 r. do 20 września 2006 r. Skarżący w czasie powstania niniejszej należności był zatem jedynym członkiem zarządu spółki. W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadne są argumenty skargi, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08.

Sąd nie zgodził się z zarzutem niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W skardze podniesiono, że podmiot ten posiadał majątek w postaci "bezspornego roszczenia spółki wobec Skarbu Państwa o zwrot kwoty 8.831.360,00 zł" znajdującej się na koncie depozytowym Sądu Okręgowego w Warszawie XVIII Wydział Karny, wpłaconej przez spółkę z tytułu pociągnięcia tego podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej za całość grzywny grożącej R. S., odsetek od tej kwoty w wysokości 1.026.032,51 zł, które to środki zostały przekazane syndykowi we wrześniu 2013 r., odsetek od depozytu otrzymanych przez spółkę dnia 8 października 2008 r. w wysokości 104.939 zł, kwoty 104.430,11 zł znajdującej się w kasie, nierozliczonych kwot pobranych przez byłego udziałowca o wartości księgowej 1.600.000 zł, wierzytelności z tytułu nadpłaty dywidendy za 2006 r. przysługujących w stosunku do szwajcarskiego udziałowca w kwocie 2.700.000 zł i w stosunku do I. Co. w kwocie 435.672 zł. Sąd uznał, że egzekucja, którą prowadzono przeciwko spółce w zakresie, w jakim ją prowadzono, nie zaspokoiła zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa. Była to zatem egzekucja nieskuteczna. W tej sytuacji wskazywane przez skarżącego kwoty odsetek i kwota znajdująca się kasie spółki mogły być oceniane jedynie jako mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie organ zasadnie uznał, że wskazywane przez skarżącego składniki majątkowe nie mogły zaspokoić zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja w stopniu, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy spółka w okresie, w którym skarżący był członkiem jej zarządu, nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r. Istnienie tych zaległości podatkowych obligowało skarżącego do złożenia wniosku o upadłość spółki po objęciu funkcji w zarządzie. W ocenie Sądu w tym zakresie organ prawidłowo powołał się na okoliczność, że w dniu 31 grudnia 2006 r. oraz 31 stycznia 2007 r. wystąpiła również druga z przesłanek niewypłacalności tj. zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek. Według bilansu na dzień 31 grudnia 2006 r. złożonego do Urzędu Skarbowego W. zobowiązania krótkoterminowe spółki wyniosły 22.792.297,63 zł, zaś jej majątek 20.828.306,75 zł (przy uwzględnieniu kwestionowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej kwoty 15.000.000,00 zł wykazanej jako inwestycja długoterminowe). Oznacza to, że nadwyżka zobowiązań wyniosła na ten dzień 1.963.990,88 zł. Nadwyżka zobowiązań występowała również w dniu 31 stycznia 2007 r. i wyniosła 1.954.862,89 zł.

5. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą, co stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji;

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niewzbudząjący zaufania podatnika do organów podatkowych, co polegało na zastosowaniu do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w nadanym mu ustawą zmieniającą brzmieniu, które nie mogło mieć zastosowania w odniesieniu do skarżącego i w istocie doprowadziło do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego na podstawie treści przepisu, która nie miała do niej zastosowania;

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic postępowania uzupełniającego i rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy wymagało to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, w znacznej części stanowiące powtórzenie argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej i pozbawiające skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia ustalonych przez Sąd pierwszej instancji na podstawie akt sprawy;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą polegające na zastosowaniu tego przepisu w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nie znajdował on w niej zastosowania;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. pomimo istnienia majątku spółki, z którego może być prowadzona egzekucja;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż w postępowaniu wskazane zostało mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, że skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 oraz art. 170 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległość podatkową spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. jedynie wobec skarżącego pomimo, iż w 2006 r. członkami zarządu spółki byli również M. S. oraz B. B.;

- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego;

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom z art.141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu opisano zwięźle stan faktyczny sprawy. Wynika też z niego, jaką podstawę faktyczną Sąd przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. Sąd odniósł się również do zarzutów skargi, w tym również do zarzutu niewykazania bezskuteczności egzekucji i nieistnienia mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Sąd wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem zostały wykazane przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu. To, że nie podzielił stanowiska strony i ewentualnie błędnie zinterpretował lub zastosował przepisy prawa, nie jest równoznaczne z wadliwością uzasadnienia. Argumentacja Sądu pierwszej instancji pozwoliła stronie skarżącej na sformułowanie konkretnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Nie można także zarzucić Sądowi pierwszej instancji zastosowania wadliwego środka kontroli (art. 151 p.p.s.a.), mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego. Z akt sprawy podatkowej, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie kwestionowały faktów dotyczących istnienia zabezpieczenia ustalonego w postępowaniu karnym, wysokości kwoty tego zabezpieczenia, możliwości uchylenia tego zabezpieczenia, prowadzenia egzekucji co do określonych składników majątku spółki bądź niepodejmowania czynności egzekucyjnych w stosunku do niektórych z nich. Ustalenia te zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Strona w uzasadnieniu zarzutu odwołuje się do tych samych faktów. Nie podnosi, że nie wyjaśniono innych jeszcze okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia. W istocie z argumentacji skarżącego wynika, że spór dotyczy wniosków co do możliwości zastosowania art.116 § 1 Ordynacji podatkowej w ustalonym i bezspornym stanie faktycznym, nie dotyczy natomiast zupełności materiału dowodowego.

Nie można także postawić skutecznie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.151 p.p.s.a. i art.120, art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo powołania w podstawie prawnej decyzji art.116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.151 p.p.s.a. i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obligatoryjnym elementem decyzji jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Taka podstawa została wskazana w decyzji, aczkolwiek, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, błędnie. Błędne wskazanie podstawy prawnej nie jest równoznaczne z brakiem takiej podstawy, jeżeli taka podstawa w rzeczywistości istnieje. W ustalonym stanie faktycznym wskazanie błędnej podstawy prawnej (przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro skarżący (co pozostaje poza sporem) był członkiem zarządu zarówno w dacie powstania zobowiązania, jak i w dacie powstania zaległości. Ponadto wykładnia przepisu przejściowego (art. 8 ustawy zmieniającej) budziła wątpliwości w orzecznictwie, na co również wskazał Sąd pierwszej instancji. Przyjęcie zatem przez organ za podstawę prawną art.116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. nie mogło stanowić rażącego naruszenia prawa i tym samym skutkować nieważnością decyzji. Gdyby istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd pierwszej instancji powinien zastosować środek kontroli, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 p.p.s.a. i stwierdzić nieważność decyzji, zamiast uchylać ją na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.151 p.p.s.a. i art.127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy miał prawo przeprowadzić uzupełniające postępowania dowodowe. Większość ustaleń, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, zostało dokonane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Dodatkowe ustalenia nie dotyczyły faktów, zmierzających do ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Uzupełniały one już dokonane ustalenia dotyczące niektórych z nich tj. bezskuteczności egzekucji i istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny stanowi podstawę orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro strona skarżąca nie podważyła tych ustaleń (art.183 § 1 p.p.s.a.).

Postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli, zmierzającym do ich zaspokojenia w jak najwyższym stopniu przez niewypłacalnego przedsiębiorcę (art. 1 pkt 1 i art. 2 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, uzyskują zaspokojenie w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokajanie wierzycieli upadłościowych przez upadłego kosztem masy upadłości, co wynika z faktu, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu masą. Zaspokojenia wierzycieli dokonuje syndyk, a odbywa się to wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego, tj. w zasadzie przez podział funduszów masy (z wyjątkami przewidzianymi w powołanej ustawie). Postępowanie upadłościowe jest więc rodzajem uniwersalnego postępowania egzekucyjnego (w przeciwieństwie do singularnych postępowań egzekucyjnych, wszczynanych przez poszczególnych wierzycieli odrębnie - art.146 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego, por. wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2012 r., III ACa 1252/11, LEX nr 1171345). Rozpoznając wniosek o ogłoszenie upadłości sąd ma obowiązek zbadania, czy majątek upadłego pozwoli na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jeżeli warunek ten nie jest spełniony, sąd ma obowiązek wniosek oddalić (art.13 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jeżeli majątek upadłego jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały majątek nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, sąd może oddalić wniosek o upadłość (art.13 ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Ogłoszenie upadłości oznacza zatem, że istniał w dacie orzekania majątek upadłego, choćby w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów postępowania. Do dnia wydania decyzji organu odwoławczego postępowanie upadłościowe toczyło się i nie zostało także umorzone, stosownie do art. 361 ust.1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Oznacza to, że w tej dacie także istniała masa upadłości, z której mogli zostać zaspokojeni (przynajmniej częściowo) wierzyciele upadłego. W takim przypadku nie została zatem spełniona przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w postaci bezskuteczności egzekucji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że egzekucja taka (generalna) była w dalszym ciągu prowadzona (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 10 marca 2011 r., III UK 89/10, LEX 1312832, Sądu Apelacyjnego z dnia 9 stycznia 2013 r., III AUa 678/12, LEX nr 1271876). Do momentu zakończenia postępowania upadłościowego lub jego umorzenia nie można stwierdzić, czy egzekucja wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości okazała się bezskuteczna. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że egzekucja administracyjna z wierzytelności spółki w stosunku do jej udziałowca (z tytułu nadpłaty dywidendy i kwot pobranych od Spółki) i wierzyciela spółki, z kwot zabezpieczenia nie mogła być prowadzona po ogłoszeniu upadłości spółki. Jednakże kwoty te stanowić mogły fundusze masy i podlegały podziałowi zgodnie z zasadami postępowania upadłościowego. Tym samym istniał majątek spółki, z którego ewentualnie mogła zostać zaspokojona w całości lub części zaległość spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Nie można także pominąć, że do czasu ogłoszenia upadłości postępowanie egzekucyjne (singularne) prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego trwało, dokonywano w nim czynności egzekucyjnych, uzyskiwano pewne środki pieniężne. Gdyby stwierdzono, że nie uzyska się w nim kwoty przewyższającej koszty postępowania egzekucyjnego, mogło ono zostać umorzone (art.59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.).

Ogłoszenie upadłości spółki przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy czyni także niezasadną argumentację Sądu pierwszej instancji co do tego, że kwota zabezpieczona na koncie depozytowym Sądu Okręgowego w Warszawie musiałaby być przeznaczona na zaspokojenie innych zaległości podatkowych spółki.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może być ustalone na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, opubl. w ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19). Z dowodów tych powinno jednak wynikać, że skierowano egzekucję do każdego składnika majątku zobowiązanego i nie przyniosło to rezultatu w postaci zaspokojenia wierzytelności lub że nie istnieją składniki majątku, do których egzekucję można skierować. Jeżeli nie próbowano nawet podejmować czynności egzekucyjnych w odniesieniu do niektórych znanych wierzycielowi składników majątku, to nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy składniki majątku zostały wskazane przez członka zarządu. Wykazanie bezskuteczności egzekucji jest bowiem obowiązkiem organu podatkowego. Ponadto możliwość wykazania przez członka zarządu okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki istnieje aż do dnia wydania decyzji organu odwoławczego. Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej określa termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie można z niego wyprowadzać wniosku o ograniczeniu terminu do zgłaszania majątku spółki przez członka zarządu. Przypomnieć zresztą należy, że termin z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, skoro to ta decyzja kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2215/11 i z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 743/14, wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art.116 § 1 i § 2 w związku z art.118 §1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także powiązany z nimi zarzut procesowy tj. naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i art.151 p.p.s.a.

Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do niewykazania przez skarżącego złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie. Jeżeli możliwe było sporządzenie rachunku zysków i strat, to możliwa była także ocena możliwości spłaty zobowiązań przez spółkę. Fakt, że dokumentacja księgowa była zabezpieczona przez Prokuraturę jeszcze przed objęciem funkcji przez skarżącego, tym bardziej powinien jego skłonić do zbadania sytuacji majątkowej spółki zaraz po objęciu tego stanowiska. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Podzielić także należy stanowisko i argumentację na jego poparcie Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do orzekania o solidarnej ze skarżącym odpowiedzialności za zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. B. B. i M. S.. Osoby te nie były członkami zarządu spółki ani w grudniu 2006 r., ani w styczniu 2007 r. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] wynika, że B.B. pełniła funkcję członka zarządu w okresie od 20 września 2006 r. do 17 listopada 2006 r., a M. S. w okresie od 24 marca 2004 r. do 20 września 2006 r. Skarżący w czasie powstania niniejszej należności był zatem jedynym członkiem zarządu spółki.

Niezasadny jest zarzut zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd uznał za zasadne stosowanie art.116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, za które skarżący miał ponieść odpowiedzialność. Wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie są prawidłowe.

Z tych powodów zaskarżony wyrok na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylono w całości, a biorąc pod uwagę, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona co do istoty, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które składają się wpisy sądowe od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie radcy prawnego za reprezentowanie skarżącego przed sądami obu instancji, orzeczono stosownie do art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 204 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).