Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1734/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "podatnikiem" lub “ skarżącą") w dniu ... czerwca 2009 r., zakupiła w państwie członkowskim (...) samochód marki ... , o numerze nadwozia ..., pojemność silnika ... cm3, rok produkcji 2008, za kwotę ... euro.

Zgodnie z ... dokumentem rejestracyjnymi, pojazd marki .... został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu .. kwietnia 2008 r., jako samochód osobowy.

W dniu ... czerwca 2009 r., na terytorium ..., dokonano zmian wyposażenia samochodu poprzez zamontowanie ścianki działowej (przegrody) za siedzeniem kierowcy i pasażera. Liczba miejsc siedzących wynosiła pięć. Dokonano też administracyjnego ograniczenia prędkości maksymalnej. W konsekwencji, w tym dniu przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią ładunkową w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Pomiędzy dniem 30 czerwca 2009 r., a dniem 7 lipca 2009 r. doszło do przemieszczenia tego pojazdu z terytorium ... na terytorium kraju.

W dniu ... lipca 2009 r. spółka dokonała sprzedaży na terytorium kraju ww. pojazdu. Na fakturze nr ... samochód został oznaczony jako ciężarowy.

W dniu ... lipca 2009 r. pojazd ... przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ...

Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" z pięciomiejscowym nadwoziem typu kombi.

W dniu ... lipca 2009 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z pieciomiejscowym nadwoziem typu kombi.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki ... z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W związku z powyższym, postanowieniem nr ... z dnia ... sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął wobec A. Sp. z o.o. w W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... nr ..... Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 12 sierpnia 2011 r.

W dniu ... lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie ponownie wydał postanowienie nr ... wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. Sp. Z o.o. z siedzibą w W. w sprawie sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... nr .... Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 16 lutego 2012 r.

Pismem z dnia ... lutego 2012r. wezwano stronę do przedstawienia w.w. samochodu do ogledzin w siedzibie Oddziału Celnego IV w Warszawie.

W odpowiedzi strona wyjasniła, że nie jest włascicielem przedmiotowego samochodu, ponadto podniosła, że w celu dokonania własciwej klasyfikacji pojazdu, organ musi dysponować materiałem dowodowym dotyczacym stanu pojazdu w dniu przemieszczenia.

W wyniku wystąpienia przez organ do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców , uzyskano informacje co do aktualnego właściciela w.w. pojazdu.

Pismem z dnia .... kwietnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzedu Celnego w Krośnie o dokonanie ogledzin przedmiotowego samochodu.

W dniu ... czerwca 2012 r., przeprowadzono oględziny pojazdu marki ...

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr ... z dnia ... lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie ... zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., nr ..., pojemność silnika ... cm3, rok produkcji 2008,

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, na obowiązujące w sprawie przepisy dotyczace zagadnienia opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych powołując ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) , dalej wyjaśniając, że w jej świetle samochodami osobowymi są pojazdy określone wart. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 w.w. ustawy. Podkreślono, że klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów.

W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie, było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Pismem z dnia ... sierpnia 2012 r. (data nadania pocztowego) Podatnik, działając przez Pełnomocnika, wniósł odwołanie od powyższej decyzji

Decyzją z dnia ... maja 2013 r., nr ... Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Podatnikiem, a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki ... był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego czy dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności organ zaprezentował ustalony stan faktyczny oraz przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Aprobując w większości stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Celnego podniósł, iż obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie , że faktyczny dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Również Podatnik nie wskazał konkretnej daty. Stąd, kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy, zadaniem organu, ustalić w oparciu o zebrane dowody. Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd zakupiony przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego w dniu ... czerwca 2009 r., mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą 30 czerwca 2009r (zmiana wyposażenia samochodu na terenie Niemiec ) a 7 lipca 2009r. (badania techniczne przeprowadzone w Polsce).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, iż pojazd marki ... został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 7 lipca 2009 r. Ponadto kierując się zasadą niepogarszania sytuacji strony, o której mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, przyjęcie dnia 7 lipca 2009 r. za dzień przemieszczenia na terytorium kraju nie wpływa na obciążenie Podatnika nadmiernym zobowiązaniem.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, że ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ stwierdził, że niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, wyprodukowanym w 2008 roku, na co wskazuje informacja przekazana przez V. z dnia .... października 2012 r..

Podatnik w dniu ... czerwca 2009r. przerejestrował w Niemczech pojazd, uzyskujac dowód rejestracyjny Teil I i kartę pojazdu Teil II. W polu ,,22’’ Teil I wskazano, że samochód ... wyposazono w ,,płaską ścianę działową za przednimi siedzeniami i szybami w bagazniku zgodnie z TUV ... z dnia 30.06.09. Nr .... przy jednoczesnym zaznaczeniu, iż posiada 5 miejsc siedzących. Ponadto w polu ,,25’’ Teil II wskazano, ze poprzednia karta pojazdu została unieważniona i oddana podatnikowi. Dyrektor uznał wiec, iż przed ponowna rejestracją przedmiotowego samochodu w Niemczech, dokonano zmian w jego wyposażeniu skutkujacych zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, na samochód ciężarowy z zamknietę skrzynią. Organ podkreslił, iż usiłował wyjaśnić kwestię zmian w odniesieniu do cech samochodu na etapie produkcji, jednakze Podatnik twierdził, iż nie posiada odpowiednich (poprzednich) dokumentow rejestracyjnych.

W daleszej częsci uzasadnienia Dyrektor stwierdził, ze powyzsze ustalenia oraz oględziny samochodu, wykazały, że pojazd, pod wzgledem ogólnego wygladu i ogołu cech, odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji. Posiadał pieciodrzwiowe, całkowicie przeszklone, zamkniete nadwozie. Był wyposazony w 5 miejsc siedzacych. Tapicerka siedzeń w całosci jednolita, wykończona skórą. Siedzenia wyposazone w pasy bezpieczeństwa. Pomiedzy fotelami pierwszego rzedu siedzeń zamontowano podłokietnik ze schowkiem, a pod nim uchwyty na napoje. W kanapie tylnej podłokietnik. Podłokietniki także na bokach tapicerki wewnętrznej drzwi. Cała przestrzeń wewnetrzna pojazdu była wyposazona w sposób kojarzony z przewozem osób (np. Oświetlenie; wentylacja; popielniczki przód/tył; zapalniczki przód/tył). Podłoga na całej długosci pojazdu wyłożona miękką wykładziną, również w częsci bagazowej.

Za tylną kanapą umiejscowiony był wysuwany element grodziowy w postaci sztywnego materiału.

Pojazd wyposazono, m.inn. w automatyczną dwustrefową klimatyzację; poduszki powietrzne i kurtyny boczne; podgrzewane i elektrycznie sterowane lusterka; automatyczną skrzynię biegów; naped na obie osie; aluminiowe felgi; sterowany elektrycznie szyberdach; system antypoślizgowy.

Dyrektor wskazał, że z zebranego materiału dowodowego (...r) wynika, że od dnia wydania zaswiadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym tj. Od dnia 7 lipca 2009r., do dnia sporzadzenia pisma Starostwa, tj. ... września 2012r. w spornym samochodzie nie dokonano jakichkolwiek innych zmian wyposażenia, które wymagałoby przeprowadzenia badania technicznego. Stad organ uznał, że pojazd przedstawiony do oględzin w dniu ... czerwca 2012r., wyglądem i ogółem cech odpowiadał stanowi utrwalonemu w zaswiadczeniu nr ..., wydanemu w dniu 7 lipca 2009r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał,przebudowa, dokonana w ..., polegała na zamontowaniu w dniu 30 czerwca 2009r. przegrody za drugim rzedem siedzeń, która oddzielała przestrzeń towarową od osobowej. Przegroda nie była stała, lecz posiadała charakter wysuwanego elementu grodziowego w postaci sztywnego materiału. Innych zmian nie dokonano. Rodzaj nadwozia faktycznie nie uległ zmianie. Substancja pojazdu (ogólny wygląd i ogół cech) nie uległa zmianie aż do dnia przeprowadzenia ogledzin w dniu 5 czerwca 2012r.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreślił, iż w jego ocenie, dokonane w przedmiotowym samochodzie zmiany przed jego przywozem do Polski, nie spowodowały zmian rodzaju nadwozia kombi), obniżenia komfortu i luksusu podróży ( nie usunieto wyposazenia związanego z przewozem osób i elektronicznymi systemami podnoszacymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem). Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wmontowanie przegrody) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego, nadanego na etapie produkcji, wyposażenia.

Z powyższego, zdaniem organu wynika, ze czynnosci wmontowania przegrody nie mozna okreslić jako zmiany konstrukcji, lecz jako czasową zmianę wyposażenia, tym bardziej, ze przegroda była wysuwana i w zaleznosci od potrzeb mozna ja było rozkładać lub składać.

Reasumując, organ wskazał, że ogólny wyglad i ogół cech pojazdu marki ... w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarow. Jest to wiec pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703, a zatem samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Dalej organ wyjaśnił, że proporcja ładowności przypadająca na część przeznaczoną do przewozu towarów i przewozu osób, nie będzie miała znaczenia do określenia zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu, jeżeli z ogólnego wygladu i ogółu cech, których miarą są cechy projektowe okreslone w Notach wyjaśniajacych do Systemu Zharmonizowanego , jednoznacznie wynika przeznaczenie do przewozu osób lub towarów.

Pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o:

- uchylenie zaskaiżonej decyzji w całości; jak również

- o rozważenie możliwości uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych;

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja przez prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w sposób nic budzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w prowadzeniu postępowanii dowodowego z naruszeniem dalej wskazanych w punktach 2-8 skargi przepisów Ordynacji podatkowej oraz braku rozstrzygania ewentualnych, nie dających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącej;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiało się w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, przyznaniu rozstrzygającego znaczenia dowodom, które były nieprzydatne dla ustalania elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego przy jednoczesnym pominięciu w rozstrzygnięciu dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy, a także braku ustalenia, jaki podmiot powinien być w przedmiotowej sprawie uznany za podatnika w rozumieniu majacych zastosowanie przepisów prawa;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej occny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co przejawiało się w przyznaniu rozstrzygającego znaczenia dowodom, które były nieprzydatne dla ustalania elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego przy jednoczesnym pominięciu dowodów o istotnym znaczeniu dla sprawy;

5. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nałożenie na spółkę obowiązku uiszczenia odsetek od ustalonej zaległosci podatkowej za okres, w którym trwało już postepowanie podatkowe;

6. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia ... maja 2012 r. została wydana z naruszeniem prawa i powinna zostać uchylona;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązujacym w dniach 30 czerwca – 7 lipca 2009 r. przez przyjęcie, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego objętego pozycją CN 8703, na podstawie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) oraz bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy w związku z przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju;

2. art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie w celu ustalenia dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy, pomimo że nie zostały wykorzystane wszelkie dostępne środki dowodowe w celu ustalenia dnia przemieszczenia pojazdu;

3. art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, przy jednoczesnym braku ustalenia, jaki podmiot nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium ... przed przemieszczeniem na terytorium kraju;

4. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez niezastosowanie Reguły 3c.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w motywach zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu administracji ani naruszenia norm prawa materialnego ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi.

W myśl art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, (...) wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast termin samochody osobowe oznacza w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem akcyzy w związku z przemieszczeniem samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co do zasady, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z przytoczonych przepisów prawa wynika, iż dla przyjęcia, że na danym podmiocie (osobie) ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezbędne jest ustalenie, że nabył on prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

W powołanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym chodzi zatem o szerszy krąg podmiotów niż tylko właściciel. Nie musi więc dojść do przeniesienia prawa własności, aby dany podmiot (osoba) nabyła prawo do dysponowania samochodem osobowym jak właściciel.

W sprawie niniejszej w pierwszej kolejności wobec zarzutu skargi, iż skarżący nie był podatnikiem akcyzy wyjaśnić należy czy skarżący dysponował tym prawem przed i w dniu przemieszczenia na terytorium kraju spornego pojazdu, czy też prawem tym dysponował inny podmiot. "Nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel", którego to pojęcia ustawodawca nie zdefiniował, w ustawie wskazuje jak słusznie organ odwoławczy wywodzi , że chodzi tutaj o każdą (szerszą) czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności , a zatem chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (por. Janusz Zubrzycki, "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009).

Pozostaje poza sporem, że Skarżący nabył prawo własności przedmiotowego pojazdu na terytorium Niemiec w dniu 9 czerwca 2009 r.. Od tej daty rozporządzał pojazdem i na jego zlecenie dokonano przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. 30 czerwca 2009r. dokonano ponownej rejestracji na terytorium Niemiec, a skarżący, mimo pism kierowanych do niego przez organ w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, nie wskazał konkretnego dnia, w którym nastąpiło przemieszczenie samochodu. Zasadnie zatem organ przyjął, że czynność ta wydarzyła się między dniem 1 lipca a 7 lipca 2009r., gdyż z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 7 lipca 2009r. należy wywnioskować, iż w tym dniu sporny pojazd na pewno znajdował się na terytorium Polski. Zatem dzień 7 lipca 2009r. to data pewna, więc zasadnie, zdaniem Sądu , należało uznać ją za dzień powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowo uznał tak organ także z tego względu, iż biorąc pod uwagę daty od 30 czerwca do 7 lipca, w tym ostatnim dniu kształtował się najniższy spośród możliwych kursów waluty obcej, o których mowa w art. 104 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, uwzględniono zasadę niepogarszania sytuacji strony. WSA podkreśla, iż mimo takiego ustalenia dnia 7 lipca 2009r. jako dnia nabycia wewnatrzwspólnotowego tego samochodu (pamiętając o braku współpracy w tym zakresie ze strony skarżącego), nie miało to wpływu na ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Nie wpłynęło również na określone zobowiązanie podatkowe.

Stąd, w myśl art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Skarżący był podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Ponadto w myśl art. 106 ust. 2 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3 u.p.a.).

Z kolei art. 3 ust.1 tej ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Jak wskazuje S. Parulski w komentarzu do art. 3 u.p.a. klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Powołany przepis wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987 r., ze zm.). Mając na uwadze powołane regulacje stwierdzić należy, że samochodami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą są tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. W konsekwencji ocena, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, jest zależna od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest bowiem ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Sąd podziela argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji 8703 (kodu CN) konieczne jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a więc ustalenie, czy jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, czy przewóz towarów. Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny, czy pojazd podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie wynikające z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, a dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. I GSK 903/09). Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2007 r., sygn. I GSK 1361/06).

Sąd wyjaśnia, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". O tym zaś ma przesądzać zespół cech konstrukcyjnych oraz elementów wyposażenia samochodu. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Sąd za prawidłowe uznaje twierdzenia Dyrektora Izby wskazujące, że dokonane zmiany w spornym samochodzie, polegające na wmontowaniu przegrody za drugim rzędem siedzeń , oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej, nie mogło decydować o jego przyporządkowaniu do innej pozycji Systemu Zharmonizowanego, niż pozycja HS 8703. Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia.

Zatem Sąd wyjaśnia, że oceniając ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ podatkowy kierując się zgromadzonym materiałem dowodom prawidłowo wywiódł, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ocena ta została przeprowadzona na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta samochodu.

Przyporządkowując nabyty pojazd do kategorii samochodów osobowych organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz uwzględnił zasady prowadzenia postępowania podatkowego unormowane w ordynacji podatkowej. Ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmiany dokonanej w pojeździe w stosunku, która miała charakter czasowej zmiany, do ogólnego wyglądu i ogółu cech nadanych na etapie produkcji. Natomiast mając na uwadze wyposażenie tego pojazdu, to wprost kojarzone jest ono z przewozem osób. Nie bez znaczenia jest wyposażenie pojazdu m.inn. w automatyczną dwustrefową klimatyzację; poduszki powietrzne i kurtyny boczne; podgrzewane i elektrycznie sterowane lusterka; automatyczna skrzynię biegów; napęd na obie osie; aluminiowe felgi; sterowany elektrycznie szyberdach; system antypoślizgowy.

Należy podkreślić, że skarżąca w trakcie postępowania administracyjnego nie przedłożyła dokumentów, które mogłyby świadczyć o odmienności stanu faktycznego sprawy. Przedstawione przez nią w toku postępowania podatkowego dowody nie mogą przesądzać o klasyfikacji samochodu jako samochodu ciężarowego. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów w żadnym razie nie mogło zadecydować wstawienie przegrody. Inne bowiem przesłanki wskazują na wyposażenie samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, które nie są kojarzone z przewozem towarowym. Strona nie wykazała że , w okresie miedzy 7 lipca 2009r (zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu) a 17 września 2012r (pismo Starostwa Powiatowego w U. ) dokonano zmian, które wymagałyby przeprowadzenia badania technicznego ponownie. Dlatego Dyrektor zasadnie przyjął, iż pojazd przedstawiony do oględzin w dniu 5 czerwca 2012r., wyglądem i ogółem cech odpowiadał stanowi utrwalonemu w zaświadczeniu nr ..., wydanemu dniu ... lipca 2009r. Tego ustalenia nie jest w stanie podważyć wpisanie w fakturze sprzedaży przedmiotowego pojazdu na rzecz P. sp. z o.o. , że jest to pojazd ciężarowy. Nazwa handlowa, czy też subiektywne przeznaczenie wyrobu, czy subiektywne przekonanie użytkownika, nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego- art. 122 o.p. który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy winien pozwolić organom podatkowym na wyczerpujące jego rozpatrzenie i ocenę, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 o.p.). W myśl powołanego przepisu organy podatkowe mają podejmować działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że z powołanych przepisów wynika zasada, zgodnie z którą główny ciężar dowodzenia w toczącym się postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W przedmiotowej sprawie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dokładnie wyjaśnił okoliczności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... Organy podatkowe podjęły również, w ocenie Sądu, wystarczające działania w zakresie oceny, czy nabyty pojazd jest podlegającym opodatkowaniu akcyzą samochodem osobowym, czy jest to samochód ciężarowy, który opodatkowaniu akcyzą nie podlega. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p.). Organy podatkowe tym samym nie naruszyły również art. 121 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia przeprowadzenie oględzin spornego pojazdu, po upływie znacznego okresu czasu.

Co do wydania, pod taką samą sygnaturą, dwóch postanowień o wszczęciu postępowania – jednego z dnia 10 sierpnia 2011r. i drugiego z dnia 10 lutego 2012r – nie było to właściwe, jednakże nie miało żadnego wpływu na prawidłowość ustaleń poczynionych w sprawie przez organ i pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Reasumując, zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie, mimo powyżej wskazanych wadliwości, nie naruszało obowiązujących zasad procedury podatkowej i dowiodło, że sprowadzony pojazd, na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym, a skarżący był zobowiązany do uiszczenia podatku. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny organ podatkowy właściwie też określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wg obowiązującej dla danego pojazdu stawki akcyzy 18, 6 % wynikającej z art. 105 pkt 1 u.p.a przy podstawie opodatkowania, którą stanowi w sprawie kwota wynikająca z dokumentu zakupu przeliczona wg średniego kursu waluty obcej, ogłoszonego przez NBP, w dniu powstania obowiązku podatkowego

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), w jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.