Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1081/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.28.2020.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Skarżąca opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazała, że w dniu 18 września 2019 r. Sąd Rejonowy, [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców połączenia spółki I. Sp. z o.o. (dalej: także "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") ze spółką I. S.A.

Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "K.s.h") poprzez przejęcie I. SA. przez Stronę oraz przeniesienie całego majątku I. S.A. na Spółkę. Wskutek powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: "O.p."), Skarżąca wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przysługujące/obciążające I. S.A. Dla celów rachunkowych proces połączenia Spółki i I. S.A. rozliczony został metodą łączenia udziałów. Spółka, kontynuując działalność I. S.A., świadczy usługi zabezpieczenia antykorozyjnego elementów stalowych poprzez cynkowanie ogniowe.

W okresie poprzedzającym połączenie Spółki i I. S.A., w dniu 30 marca 2018 r., odbyło się nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy I. SA. W przedmiocie m.in. podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie zostało zarejestrowane w KRS w dniu 10 maja 2018 r. Powyższa uchwała została zaskarżona przez niektórych akcjonariuszy mniejszościowych w trybie art. 422 K.s.h. (powództwo o uchylenie uchwały) lub w trybie art. 425 K.s.h. (powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały).

W związku z osiągnięciem przez większościowych akcjonariuszy, wskutek powyższych działań, poziomu 95% posiadanych akcji została w następnym kroku, również w okresie poprzedzającym połączenie Spółki i I. SA., wszczęta procedura przymusowego wykupu akcji "akcjonariuszy mniejszościowych" w trybie art. 418 K.s.h. Podobnie jak uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego również uchwała w przedmiocie przymusowego wykupu akcji została zaskarżona przez niektórych akcjonariuszy mniejszościowych.

W związku z powyższymi działaniami, pomiędzy akcjonariuszami mniejszościowymi, którzy zaskarżyli ww. uchwały, a akcjonariuszami większościowymi oraz I. SA. powstał spór (dalej: "Spór"), który z punktu widzenia I. SA., z jednej strony, wskutek braku pewności co do struktury właścicielskiej, powodował po stronie I. S.A. komplikacje natury organizacyjno-zarządczej oraz negatywnie wpływał na atrakcyjność rynkową I. S.A., a z drugiej strony, wskutek rozpowszechniania przez mniejszościowych akcjonariuszy negatywnych opinii w mediach czy na portalach społecznościowych o I. SA., niekorzystnie rzutował także na postrzeganie I. S.A. jako wiarygodnego kontrahenta biznesowego przestrzegającego najwyższych standardów prawnych i dobrych obyczajów.

Pozostawanie przez I. SA. w S., poza negatywnymi konsekwencjami wizerunkowo-organizacyjnymi, o których mowa powyżej, wiązał się po stronie I. SA. także z koniecznością ponoszenia szeregu kosztów związanych z obsługą prawną i procesową sporu. Spółka została uwikłana w kilkadziesiąt sporów, których obsługa prawna "kosztuje/kosztowała" Spółkę nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych miesięcznie. Tak wydatkowane środki nie mogą/nie mogły tym samym zostać/być spożytkowane na bieżącą działalność operacyjną, a co za tym idzie możliwość dochodowość Spółki została zmniejszona. Ponieważ zaistniała sytuacja wiązała się z niedogodnościami także po stronie mniejszościowych akcjonariuszy, zawarte zostały ugody pozasądowe z poszczególnymi mniejszościowymi akcjonariuszami (dalej: "ugody").

Zgodnie z treścią ugód oraz zgodnie z intencjami stron, Ugody zawarte zostały w celu: a) ustalenia sposobu zakończenia Sporu, b) zrzeczenia się przez strony wzajemnych roszczeń związanych ze Sporem oraz c) potwierdzenia, że po zawarciu Ugód stronom nie będą przysługiwać żadne wzajemne roszczenia (w tym przyszłe, czy nawet potencjalne).

Wskutek zawarcia Ugód akcjonariusze mniejszościowi zobowiązali się do wycofania pozwów w całości oraz m.in. do niepodnoszenia w stosunku do I. SA. jakichkolwiek roszczeń i zarzutów w jakimkolwiek zakresie, zarówno istniejących w dniu zawarcia Ugody, jak i mogących powstać w przyszłości, związanych ze Sporem lub z niego wynikających, w szczególności, lecz niewyłącznie dotyczących: a) wszelkich potencjalnych roszczeń odszkodowawczych, b) roszczeń związanych z ustaleniem prawa lub stosunku prawnego, c) roszczeń o przywrócenie stanu poprzedniego lub też usunięcie w inny sposób naruszenia prawa lub jego skutków. Akcjonariusze mniejszościowi zobowiązali się także nie udzielać informacji, wywiadów, nie publikować notatek, omówień, artykułów prasowych, wpisów w portalach społecznościowych ani w jakikolwiek inny sposób występować publicznie i wygłaszać lub przedstawiać oceny odnośnie drugiej strony, w tym również organów lub członków organów danej strony oraz przebiegu Sporu, przyczyn i sposobu jego zakończenia, niezależnie od tego czy byłyby to oceny negatywne czy pozytywne.

Z tytułu należytego wykonania zobowiązań określonych w Ugodach I. S.A. zobowiązała się do zapłaty na rzecz mniejszościowych akcjonariuszy określonych kwot wynagrodzeń (dalej: "Wynagrodzenia"). Wynagrodzenia zostaną/zostały wypłacone na rachunki bankowe mniejszościowych akcjonariuszy wskazane w treści Ugód.

W efekcie zawarcia Ugód i wypłaty Wynagrodzeń:

a) przywrócono w Spółce płynność organizacyjno-zarządczą i doprowadzono do ukształtowania się niezbędnego dla optymalnego i zrównoważonego sposobu prowadzenia biznesu ładu korporacyjnego,

b) wyeliminowano źródło negatywnych opinii o Spółce szkalujących jej dobre imię, co wpłynęło na wzrost atrakcyjności rynkowej Spółki i przywrócenie postrzegania Spółki jako wiarygodnego kontrahenta biznesowego przestrzegającego najwyższych standardów prawnych i dobrych obyczajów,

c) wyeliminowano zagrożenia, które w sposób ewidentny przekładały się lub mogły przekładać na zmniejszenie zainteresowania usługami świadczonymi przez Spółkę, a co za tym idzie na spadek jej przychodów,

d) wyeliminowano z koszyka wydatków Spółki koszty związane z obsługą prawną Sporu, co z uwagi na kilkadziesiąt sporów, w które uwikłana została Spółka pozwoliło Spółce na "oszczędzenie" nawet do kilkuset tysięcy złotych miesięcznie, a tym samym na ograniczenie strat po stronie Spółki, a w efekcie powyższego "uwolniono" środki, które będą mogły zostać spożytkowane na właściwy rozwój biznesu,

e) wreszcie, uregulowana została ostatecznie kwestia akcjonariuszy mniejszościowych, a która to okoliczność z punktu widzenia Spółki sprawiła, że:

– przywrócono optymalne warunki dla tworzenia i realizowania planów biznesowych;

– obniżono koszty funkcjonowania Spółki związane z występowaniem w drobnych akcjonariuszy taki np. jak koszty zwoływania i odbywania walnych zgromadzeń, czy wykonywanie uprawnień informacyjnych akcjonariuszy w spółce wynikających z art. 428 i art. 429 K.s.h.;

– zwiększono operatywności funkcjonowania samej Spółki (w przypadku zwolnienia się spółki z obowiązku zwoływania walnych zgromadzeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zwiększa się szybkość podjęcia decyzji gospodarczej);

– zwiększono atrakcyjność samej Spółki dla inwestorów strategicznych (istnienie w spółce rozproszonego akcjonariatu mniejszościowego zmniejsza szansę znalezienia inwestora),

– usprawniono funkcjonowanie Spółki, przede wszystkim przez wyeliminowanie komplikacji, jakie wiążę się z wykonywaniem tzw. praw mniejszości (np. możliwość zaskarżania do sądu uchwał walnego zgromadzenia spółki).

Powyższe okoliczności nie straciły na swojej doniosłości wskutek połączenia Skarżącej z I. S.A. jako, że Spółka, będąc następcą prawnym I. S.A., w przypadku niezażegnania konfliktów, o których mowa powyżej musiałaby zmierzyć się z podobnymi niedogodnościami rzutującymi tak na postrzeganie wiarygodności biznesowej Spółki, jak i na jej płynność organizacyjno-zarządczej.

Spółka w związku z powyższym zapytała: Czy wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że wydatki ponoszone przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Strona za bezsprzeczne uznała spełnienie przez nią warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. W jej ocenie przedmiotowy wydatek został/zostanie przez Spółkę faktycznie poniesiony, jest/będzie definitywny oraz został/zostanie właściwie udokumentowany. Natomiast poniesienie przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę wydatków tytułem Wynagrodzeń pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Skoro bowiem płynność organizacyjno-zarządcza w przypadku spółek prowadzących aktywną działalność gospodarczą jest kwestią pierwszoplanową, to - w ocenie Spółki - również przywrócenie jej w okolicznościach niepewności/braku ładu korporacyjnego jest kwestią absolutnie priorytetową. Jakiekolwiek działania przedsiębrane w tym zakresie przez podatników, według Skarżącej, pozostają tym samym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. W szczególności, w jej ocenie, nie powinien na przeszkodzie dla ustalenia powyższej okoliczności stać fakt, że dokonywane przez Spółkę płatności stanowią efekt sporu korporacyjnego akcjonariuszy większościowych z mniejszościowymi.

Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że kwoty wypłacane tytułem Wynagrodzeń pozostają w ewidentnym związku tak z zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodów, jak i wręcz z realną szansą powstania przychodu. Jednocześnie w sposób bezsprzeczny wywiodła wniosek, że zaangażowanie się przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę w proces uregulowania kwestii własnościowych leżało w interesie Spółki "służąc usprawnieniu funkcjonowania Spółki i wyeliminowaniu ewentualnych komplikacji, jakie więżę się z wykonywaniem tzw. praw mniejszości". Co więcej uznała, iż zawarcie przez poprzednika prawnego Spółki Ugód i wypłacenie Wynagrodzeń, poza wskazanymi powyżej aspektami, przywróciło Spółce także płynność organizacyjno-zarządczą i doprowadziło do ukształtowania się niezbędnego dla optymalnego i zrównoważonego sposobu prowadzenia biznesu ładu korporacyjnego. Wskutek zawarcia Ugód zachowane/zabezpieczone zostało źródło przychodów.

Strona po drugie, zwróciła także uwagę na fakt, że trwanie w sporach z mniejszościowymi udziałowcami negatywnie wpływało na atrakcyjność rynkową Spółki, a wskutek rozpowszechniania przez mniejszościowych akcjonariuszy negatywnych opinii w mediach czy na portalach społecznościowych o Spółce, niekorzystnie rzutowało także na postrzeganie Spółki jako wiarygodnego kontrahenta biznesowego przestrzegającego najwyższych standardów prawnych i dobrych obyczajów.

Z kolei podjęcie przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę działań, zmierzających do wyeliminowania powyższych zagrożeń, które w sposób ewidentny przekładały się lub mogły przekładać na relacje z kontrahentami, powodując zmniejszone zainteresowanie usługami świadczonymi przez Spółkę, a co za tym idzie spadkiem jej przychodów, bezsprzecznie leżało w interesie Spółki.

Według Skarżącej szybka i skuteczna reakcja poprzednika prawnego Spółki lub Spółki, w efekcie zawarcia Ugód i wypłaty Wynagrodzeń, pozwoliła tym samym Stronie na przywrócenie płynności organizacyjno-zarządczej Spółki oraz na opanowanie źródła negatywnych opinii rzutujących na wiarygodność biznesową Spółki i zarządzanie tym źródłem w sposób kontrolowalny przez Spółkę. Działania poprzednika prawnego Spółki lub Spółki, służyły w efekcie zarówno zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów, jaki i stworzeniu warunków służących optymalnemu rozwojowi Spółki, który to rozwój w konsekwencji przekłada się/przekładać się będzie na generowane przez Spółkę przychody.

Skarżąca poza wskazanymi powyżej argumentami, zauważyła, że trwanie przez Spółkę w Sporach wiązało się z konkretnymi, wymiernymi kosztami obsługi prawnej, do ponoszenia których zobowiązana była Spółka w związku z dbałością o swoje "interesy". Już choćby tylko z tego powodu, "wyeliminowanie" z koszyka wydatków Spółki kosztów związanych z obsługą prawną Sporu, w jej ocenie, spełnia wszelkie przesłanki uprawniające ją do uznania Wynagrodzeń wypłacanych w związku z Ugodami za koszty uzyskania przychodów, jako koszty związane z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów.

Skarżąca zaznaczyła, że wydatek będąc przedmiotem niniejszego zapytania nie jest objęty żadnym z wyłączeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie jest on ani karą umowną ani odszkodowaniem z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W jej ocenie, przedmiotowy wydatek nie jest także objęty treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., w myśl którego nie stanowią kosztów podatkowych wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników.

Zdaniem Spółki w przypadku Ugód, ekwiwalentem dla wypłaty Wynagrodzeń jest rezygnacja przez mniejszościowych akcjonariuszy z prowadzenia dalszych Sporów, a co za tym idzie np. zwolnienie Spółki z konieczności ponoszenia dalszych wydatków związanych z kosztownymi procesami sądowymi czy też podjęcie przez nich działań (w postaci wycofania pozwów, o których mowa w opisie stanu faktycznego) przywracających w efekcie ład organizacyjno- zarządczy w Spółce.

Skarżąca podkreśliła, że w efekcie zawarcia Ugód i wypłaty Wynagrodzeń, płynność organizacyjno-zarządcza Spółki została przywrócona, źródło negatywnych opinii rzutujących na wiarygodność biznesową Spółki "opanowane" i zarządzone w sposób kontrolowalny przez Spółkę, a wydatki związane z obsługą prawną i procesową Sporu wyeliminowane.

Reasumując uznała, iż nie ma żadnych przeszkód by uznać, że zawarcie Ugód i wypłata przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę Wynagrodzeń jest wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Tym samym doszła do przekonania, iż spełnione zostały wszelkie przesłanki uprawniające Spółkę do zaliczenia wydatków ponoszonych przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 24 marca 2020 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że zapłata poprzez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami na rzecz mniejszościowych akcjonariuszy, nie może zostać uznana za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznał zarazem, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wypełnienia przesłanki celowości poniesienia wydatku (brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a kosztem uzyskania przychodów).

Według organu Spółka prezentując ogólny związek poniesienia wydatku, nie wskazuje przesłanek umożliwiających przypisanie przedmiotowych Wynagrodzeń do kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym uznał, iż nie mamy w rozpatrywanej sprawie do czynienia z np. upadłością Spółki, ewentualnym zakończeniem tej działalności, itp. zdarzeniami, które wskazywałyby, że koszty ("Wynagrodzeń") poniesione są/będą w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Dyrektor doszedł do przekonania, że jako przesłankę umożliwiającą zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można uznać wskazanych i przytoczonych w treści wniosku argumentów Spółki, tj. np.:

– komplikacje natury zarządczej, negatywny wpływ na atrakcyjność rynkową I. S.A., czyli negatywne konsekwencje wizerunkowo-organizacyjne,

– koniecznością ponoszenia szeregu kosztów związanych z obsługą prawną i procesową Sporu, czy

– niepodnoszenie w stosunku do I. S.A. jakichkolwiek roszczeń i zarzutów, w jakimkolwiek zakresie.

Organ za istotne uznając, że Spółka, zaprzestała kontynuowania sporu przed Sądem, stąd Spór ten pomiędzy akcjonariuszami mniejszościowymi, którzy zaskarżyli uchwały, a akcjonariuszami większościowymi oraz I. S.A., rozstrzygnięty został pozasądowo, za wątpliwe uznał, czy Sąd przyznałby w tym sporze racje Spółce, czy też akcjonariuszom mniejszościowym.

W przekonaniu Dyrektora fakt, że przedmiotowy koszt Wynagrodzeń:

– został/zostanie faktycznie poniesiony przez podatnika,

– był/będzie definitywny,

– został/zostanie właściwie udokumentowany,

– pozostawał/będzie pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– i nie został enumeratywnie wymieniony w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. wykluczony z kosztów uzyskania przychodów,

nie oznacza, że zostały spełnione już wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem tego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, czego tut. organ nie dopatruje się w rozpatrywanej sprawie (ponadto sama Spółka go nie wykazała).

Reasumując stwierdził, że wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami nie mogą stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te nie były/nie są i nie będą poniesione w celu uzyskania przychodów, ani też nie służyły/nie służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, co zostało wykazane powyżej.

Dyrektor zauważył ponadto, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego u.p.d.o.p., w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jak i postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Skarżącej pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zaznaczył, że przepisy prawa podatkowego nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Jednostki w planowanych zdarzeniach przyszłych bądź stanach faktycznych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Natomiast w zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo odnosząc się do przywołanych wyroków sądów, wskazał, że orzeczenia i wyroki wydawane przez sądy dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez poprzednika prawnego Spółki lub Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że koszty ponoszone przez poprzednika prawnego Spółki lub Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami, jako związane z przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Przedmiot sporu między stronami dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez poprzednika prawnego Spółki lub Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami. Ponieważ stanowiska prawne stron zostały szeroko omówione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownej ich prezentacji akcentując jedynie, że zasadniczy spór i rozbieżność w zakresie możliwości zaliczenia opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu koncentruje się wokół kwestii czy wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Przy tak zakreślonych granicach skargi w punkcie wyjścia niejako "przypomnieć" należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Taka regulacja uprawnia do wniosku, że – co do zasady - wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma więc niewątpliwie charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów, przy czym kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Jak zgodnie zatem przyjmują strony sporu, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika; jest definitywny, a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak już podniesiono wcześniej, poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz choćby potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Sąd zauważa, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. W takim przypadku, odwołując się do reguł wykładni gramatycznej, zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie "celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu". Z kolei pojęcie "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast pojęcie "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem". Biorąc pod uwagę podane rozumienie wskazanych pojęć, uzasadnionym jest przyjęcie, że koszty poniesione "w celu" osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako "zabezpieczenie" źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie ulega też wątpliwości, że każdy koszt, niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – tj. związku z przychodami podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia zawartego we wniosku Sąd stwierdza, że jakkolwiek Skarżąca słusznie wskazała, że "(...) wydatek będący przedmiotem niniejszego zapytania nie jest objęty żadnym z wyłączeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (...)", to jednak zauważyć należy za Organem Interpretacyjnym, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w ww. przepisie zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem tego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Skarżąca wykazując na taki związek podkreśla, że "zaangażowanie się przez poprzednika prawnego Spółki lub przez Spółkę w proces uregulowania kwestii własnościowych leżało w interesie Spółki, służąc usprawnieniu funkcjonowania Spółki i wyeliminowaniu ewentualnych komplikacji, jakie wiążą się z wykonywaniem tzw. praw mniejszości, czy też fakt, że zawarcie przez poprzednika prawnego Spółki Ugód i wypłacenie Wynagrodzeń, powoduje, że (...) działalność prowadzona przez Spółkę, a co za tym idzie i generowane przez nią przychody wykonywana/osiągane była/były w stabilnym środowisku biznesowym i prawnym, tj. takim jakie występowało przed powstaniem Sporu (tzn. w nienaruszonym stanie), a także aby źródło tychże przychodów (tj. Spółka) funkcjonowało w bezpieczny i optymalny sposób (...), co niewątpliwie jest czynnikiem korzystnym w aspekcie prowadzenia działalności gospodarczej". Sąd podziela jednak pogląd Organu, nie może się jednak zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, że "wskutek zawarcia Ugód zachowane/zabezpieczone zostało źródło przychodów" albowiem działania te nie wykazują związku z żadnym konkretnym, a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Spółkę przychodem i w związku z tym nie można doszukać się związku z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Skarżąca prezentując ogólny związek poniesienia wydatku, nie wskazuje przesłanek umożliwiających przypisanie przedmiotowych Wynagrodzeń do kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie mamy zatem w rozpatrywanej sprawie do czynienia ze zdarzeniami, które wskazywałyby, że przedmiotowe koszty poniesione są lub będą w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Trudno bowiem stwierdzić, że poniesienie tych kosztów było warunkiem niezbędnym, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby to źródło istniało w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie czy też aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Jak podniesiono w części wstępnej rozważań, nie można każdego wydatku mającego mniej lub bardziej korzystny wpływ na szeroko pojętą działalność przedsiębiorstwa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, nie wszystkie bowiem wydatki, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, uznać za koszt można tylko takie wydatki, których charakter nie budzi wątpliwości, a podatnik zobowiązany jest wykazać ich celowość i racjonalność. Ponadto określony cel musi być widoczny już w momencie ponoszenia kosztu. Skarżąca nie wskazuje jednak przesłanek umożliwiających przypisanie przedmiotowych Wynagrodzeń do kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów poniesione przez poprzednika prawnego Spółki lub Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami, gdyż podnoszona okoliczność, że "(...) w efekcie zawarcia Ugód i wypłaty Wynagrodzeń, płynność organizacyjno-zarządcza Spółki została przywrócona, źródło negatywnych opinii rzutujących na wiarygodność biznesową Spółki opanowane i zarządzone w sposób kontrolowalny przez Spółkę, a wydatki związane z obsługą prawną i procesową Sporu wyeliminowane (...)", nie wypełnia przesłanki celowości, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a kosztem uzyskania przychodów poniesionych przez poprzednika prawnego Spółki lub Spółkę tytułem Wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi Ugodami). Jednocześnie wyraźnie należy zaznaczyć, że Sąd w pełni akceptuje tezy wynikające z uchwały z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć, gdyż gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym niemniej w realiach rozstrzyganej sprawy, jak już stwierdzono wcześniej, Skarżąca nie wykazała przesłanek umożliwiających przypisanie przedmiotowych Wynagrodzeń do kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów wydatków poniesionych przez poprzedników prawnych Skarżącej lub przez Skarżącą w związku z zawartymi Ugodami. Uznanie za prawidłowe ww. stanowiska oznaczałoby niczym nieuzasadnione, niewynikające z analizowanych przepisów wskazanie, że podatnicy mogą dowolnie, tj. wg własnego uznania, kształtować obowiązki podatkowe, w tym, poprzez swoistego rodzaju "przenoszenie" wydatków poprzedników do kosztów uzyskania przychodu podatnika. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą wyroków należy wskazać, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i dlatego nie mogą mieć zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Reasumując powyższe, ponieważ zarzuty skargi są bezzasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.