Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3444/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 269/14 w sprawie ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-943/13-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 269/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. N. (dalej jako Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Skarżący w dniu 23 sierpnia 2013 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki oraz w zakresie kwestii związanych z amortyzacją wspólnotowego znaku towarowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Wspólnikiem Spółki oprócz Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa (dalej: "Spółka kapitałowa"), jak również inne osoby fizyczne. W związku z restrukturyzacją grupy, planowane jest m.in. założenie grupy spółek osobowych, w ten sposób, że Spółka stanie się wspólnikiem spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 1"), a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem innej spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 2"). Planowane jest również założenie kolejnej spółki osobowej (dalej: "Spółka Osobowa 3"), która stanie się nowym wspólnikiem Spółki i w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Spółka jest właścicielem znaku towarowego (dalej: "Znak"). W przyszłości Spółka planuje sprzedaż Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2. Cena sprzedaży ma zostać ustalona na poziomie rynkowym popartym wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę. W celu sfinansowania ceny zakupu Znaku Spółka Osobowa 2 zaciągnie pożyczkę od Spółki. W konsekwencji, Spółce osobowej 2 przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych. Wskutek dokonanej przez Spółkę sprzedaży Znaku na rzecz Spółki Osobowej 2, Spółce będzie przysługiwała wierzytelność wobec Spółki Osobowej 2 o zapłatę ceny za Znak. Następnie planowane jest dokonanie potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży oraz wierzytelności Spółki Osobowej 2 o wydanie przedmiotu pożyczki, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Spółki (o zapłatę ceny za Znak) oraz Spółki osobowej 2 (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych). Pożyczka zaciągnięta przez Spółkę osobową 2 od Spółki celem sfinansowania nabycia Znaku będzie przez Spółkę Osobową 2 sukcesywnie spłacana wraz z odsetkami na rzecz Spółki. Spółka oraz Spółka Osobowa 2 planują także zawrzeć umowę licencyjną na korzystanie ze Znaku przez Spółkę. Znak nabyty przez Spółkę Osobową 2 będzie zarejestrowany przez Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego z siedzibą główną w Alicante (dalej: "wspólnotowy znak towarowy"). Nabyty przez Spółkę Osobową 2 Znak będzie się nadawał do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Przewidywany okres używania Znaku będzie dłuższy niż rok i będzie oddany przez Spółkę Osobową 2 do używania Spółce na podstawie umowy licencyjnej. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka ma formę prawną spółki komandytowej. Spółka Osobowa 1 oraz Spółka Osobowa 2 będą mieć formę prawną spółki jawnej bądź spółki komandytowej. Spółka Osobowa 3 będzie mieć formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce Osobowej 3 status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. Wartość pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 będzie nie niższa niż wartość zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. W konsekwencji, na skutek planowanego potrącenia dojdzie do całościowego uregulowania zobowiązania Spółki Osobowej 2 względem Spółki z tytułu sprzedaży znaku towarowego. Celem odzwierciedlenia zakresu prowadzonej przez Spółkę działalności w postanowieniach umowy spółki planowane jest przeprowadzenie zmiany tej umowy poprzez rozszerzenie wynikającego z umowy spółki przedmiotu jej działalności o udzielanie pożyczek. Spółka Osobowa 2 wprowadzi wspólnotowy znak towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym nastąpi przeniesienie prawa jego własności na Spółkę Osobową 2. Na ten moment nie są jeszcze ustalone parametry techniczne sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, takie jak termin płatności. Wnioskodawca zakłada jednak, że termin ten będzie wynosił 14 bądź 30 dni. Niezależnie jednak od terminu płatności, przed jego upływem zobowiązanie z tytułu zakupu wspólnotowego znaku towarowego zostanie uregulowane poprzez potrącenie, o którym mowa we wniosku o interpretację. Potrącenie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki i Spółki Osobowej 2 nastąpi niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży wspólnotowego znaku towarowego, nie później jednak niż w terminie 14 dni od dnia sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie, czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 będą stanowiły koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że w jego ocenie będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2. Tym samym kapitał wniesiony został przez podmiot inny niż Wnioskodawca, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego - pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem Spółka. Tymczasem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) wyraźnie wskazuje, że ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, a zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału w Spółce.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2013 r. organ stwierdził, że stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki - jest nieprawidłowe. Mając na uwadze przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. organ wskazał, że odsetki od pożyczki udzielonej Spółce Osobowej 2 przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem (bezpośrednio oraz pośrednio - poprzez uczestnictwo w Spółce Osobowej 3, w której będzie posiadał status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem) nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, ponieważ odsetki te będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu. Odsetki wypłacone przez Spółkę Osobową 2 nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy, tj. wspólnika Spółki, która udzieli pożyczki Spółce Osobowej 2, kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ podatkowy wskazał, że Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej 3 (spółki komandytowo-akcyjnej), z tytułu uczestnictwa w tej spółce nie będzie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodów. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest bowiem opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie wypłaty. Natomiast w przypadku dywidendy uzyskiwanej w tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

I.3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w związku z tym uznanie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie dla sytuacji opisanej w opisie zdarzeń przyszłych zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji uznanie przez organ podatkowy, że odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 nie będą stanowić kosztu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Poznaniu oddalił skargę, uznając stanowisko przedstawione przez organ za prawidłowe. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie można zawężać wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Sąd powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., III SA/ Wa 2552/10 i wskazał, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy wspólnik pożycza sam sobie czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym z tych przypadków, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dalej wywiedziano, że zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma zbadanie, czy osoba ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika. W ocenie Sądu, z taką sytuacji mamy natomiast do czynienia w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący, będąc bowiem wspólnikiem Spółki, partycypować będzie w jej przychodach – zgodnie a art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przychodami Skarżącego będą więc m.in. przychody z odsetek wynikające z udzielenia przez Spółkę pożyczki Spółce Osobowej 2. Jednocześnie Skarżący – będą wspólnikiem Spółki, która stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej 1, a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej 2 – będzie partycypować w zysku Spółki Osobowej 2. Przychody i koszty zaliczane przez tę spółkę (Spółkę Osobową 2) staną się przychodami i kosztami Skarżącego, ze względu na transparentność podatkową spółek osobowych na poziomie opodatkowania dochodu. Tym samym Skarżący osiągać będzie przychód z odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 i partycypować będzie w kosztach ponoszonych przez Spółkę Osobową 2 z tytułu spłaty tej pożyczki. Innymi słowy w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej przez Spółkę pożyczki Spółce Osobowej 2 są tożsame z kwotą uwzględnioną przez wspólników Spółki Osobowej 2 jako koszt uzyskania przychodów. W obu tych spółkach Skarżący ma prawo do udziału w zysku. W konsekwencji dla tego samego podatnika w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. kosztem staną się odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W takiej sytuacji nie będą one stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ odsetki będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu. Trafnie także organ podatkowy wskazał, że Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej 3 (spółki komandytowo-akcyjnej), z tytułu uczestnictwa w tej spółce nie będzie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodów. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest bowiem opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie wypłaty. Natomiast w przypadku dywidendy uzyskiwanej w tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA w odniesieniu do zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, do zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę osobową innej spółce osobowej, w sytuacji gdy Skarżący będzie udziałowcem w obydwu tych spółkach, a w konsekwencji przyjęcie przez WSA, że zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2 stanowią odsetki od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., niestanowiące kosztu podatkowego Skarżącego, proporcjonalnie do udziału Skarżącego w spółce osobowej dokonującej zapłaty odsetek.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi stosownie do art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według orm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - sprowadza się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną przepis ten nie ma zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę (w której wnioskodawca jest wspólnikiem) Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, ponieważ nie powstały na skutek udzielenia pożyczki przez skarżącego, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez Spółkę. Zarówno Sąd jak i organ podatkowy stwierdził, że odsetki od pożyczki udzielonej Spółce Osobowej 2 przez Spółkę, której skarżący jest wspólnikiem (bezpośrednio oraz pośrednio – poprzez uczestnictwo w Spółce Osobowej 3, w której będzie posiadała status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem) nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów, ponieważ odsetki te będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu.

Sąd prawidłowo przyjął, iż skarżący, będąc wspólnikiem Spółki, partycypować będzie w jej przychodach – zgodnie a art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przychodami skarżącego będą więc m.in. przychody z odsetek wynikające z udzielenia przez Spółkę pożyczki Spółce Osobowej 2. Jednocześnie skarżący – będąc wspólnikiem Spółki, która stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej 1, a Spółka Osobowa 1 stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej 2 – będzie partycypować w zysku Spółki Osobowej 2. Przychody i koszty zaliczane przez tę spółkę (Spółkę Osobową 2) staną się przychodami i kosztami skarżącego, ze względu na transparentność podatkową spółek osobowych na poziomie opodatkowania dochodu. Tym samym skarżący osiągać będzie przychód z odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 i partycypować będzie w kosztach ponoszonych przez Spółkę Osobową 2 z tytułu spłaty tej pożyczki. Tak więc w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej przez Spółkę pożyczki Spółce Osobowej 2 są tożsame z kwotą uwzględnioną przez wspólników Spółki Osobowej 2 jako koszt uzyskania przychodów. W obu tych spółkach skarżący ma prawo do udziału w zysku. W konsekwencji dla tego samego podatnika w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. kosztem staną się odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W takiej sytuacji nie będą one stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptowany jest pogląd o wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczkę taką uznaje się za wkład własnego kapitału wspólnika w źródło przychodów (por. wyroki NSA z 8 kwietnia 2011r., II FSK 2114/09 oraz II FSK 2115/09; z 12 lipca 2013 r., II FSK 2142/11). W takiej sytuacji umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zatem odsetki od takiej pożyczki stanowią kapitał własny włożony przez podatnika w źródło przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 23 ust. 1 pkt 9 wyraźnie określają, że odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dla wspólnika, który pożyczki udzielił i żadne regulacje zawarte w k.s.h., zmienić tego nie mogą. Kwestia kosztów uzyskania przychodów jest regulowana wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w kodeksie handlowym. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy wspólnik pożycza sam sobie czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym z tych przypadków, odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, zgodnie z którym odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Spółce Osobowej 2 nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez skarżącego na rzecz Spółki Osobowej 2, lecz na skutek pożyczki przez Spółkę na rzecz Spółki Osobowej 2. Spółki osobowe prawa handlowego (spółki jawne, komandytowe) samodzielnie funkcjonują w obrocie gospodarczym, mogą samodzielnie nabywać prawa i zaciągać zobowiązania i jednocześnie – z uwagi na fakt, że nie posiadają osobowości prawnej, to podatnikiem – w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą, nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku odsetki płacone przez Spółkę Osobową 2 na rzecz Spółki stanowić będą odsetki od własnego kapitału włożonego przez skarżącego w jej źródło przychodów, jakim jest Spółka Osobowa 2.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie nie jest trafny.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.