Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 276/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133 par.1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt a-c, art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 122, art. 194, art. 120, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4, art. 125, art. 247 par. 1, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 1, art. 100 ust. 4, art. 3 ust.1, art. 106 ust. 3, art. 154 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 2, art. 80 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], określającą G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki A.

1.2 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że wobec G. W. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki A. nr [...], rok produkcji 2006, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. Organ na podstawie pisma dealera firmy A. ustalił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. W dniu 15 października 2009 r. został sprzedany G.W., a w dokumencie sprzedaży zaznaczono, że przedmiotem transakcji jest pojazd osobowy. Podatnik zarejestrował samochód w dniu 16 października 2009 r. na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dowodzie rejestracyjnym zaznaczono, że w części tylnej usunięto siedzenia i pasy bezpieczeństwa. W dniu 19 października 2009 r. pojazd został poddany badaniom technicznym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w J., gdzie w zaświadczeniu uprawniony diagnosta odnotował rodzaj pojazdu jako ciężarowy i dwa miejsca siedzące.

Organ nie przeprowadził oględzin pojazdu, ponieważ mimo dwukrotnego wezwania podatnik nie przedstawił samochodu do tej czynności.

1.3 Czyniąc powyższe ustalenia organ uznał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego był przewóz osób. Demontaż w tylnej części foteli i pasów bezpieczeństwa nie zmienił zasadniczego przeznaczenia pojazdu, pojazd taki jest nadal samochodem osobowym, ale na danym etapie jedynie niekompletnym. Dokonane zmiany mają charakter tymczasowy. Pojazd nadal posiadał zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi, z oknami na bocznych panelach. Nie posiadał stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Organ podniósł, że określenia dotyczące rodzaju pojazdu, tj. że jest to samochód ciężarowy, zawarte w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w polskim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu nie stanowią dowodu przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Zostały one wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, a te są przepisami autonomicznymi przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do kodów CN. Organ nie kwestionował tych dokumentów, jednakże zapisy w nich zawarte odnoszą się do przepisów o ruchu drogowym.

Dalej organ wskazał, że w sprawie brak było potrzeby powoływania biegłego w celu wydania opinii z przeprowadzonych oględzin, gdyż zakres zmian został wskazany w niemieckim dowodzie rejestracyjnym.

W związku z powyższymi ustaleniami organ zakwalifikował samochód do pozycji CN 8703, stosując tę kwalifikację na podstawie odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: ustawy p.a. Następnie organ na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy p.a., zgodnie z którym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, określił wysokość podatku akcyzowego, uwzględniając przy tym stawkę podatku zawartą w art. 105 pkt 1 ustawy p.a. oraz kwotę 19.000 euro widniejącą na dokumencie zakupu samochodu z dnia 15 października 2009 r.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. G.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił jej naruszenie art. 7, art. 8, art. 12 § 1 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania, w tym oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co doprowadziło organ do błędnego rozstrzygnięcia oraz naruszenia art. 122, art. 125 § 1, art. 187 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2.2 W uzasadnieniu skargi G. W. zarzucił, że organ nie zebrał dostatecznych dowodów wskazujących, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Organ pominął dowody przedstawione przez stronę. Specjalistyczna jednostka TUV, wydając ekspertyzę do uzyskania świadectwa homologacji, na podstawie której dokonano rejestracji, wydała ją w oparciu o cechy konstrukcyjne, jakim odpowiadał przedmiotowy pojazd w dniu przeprowadzenia badania technicznego. Zatwierdziła ona, że był to samochód ciężarowy, dokonując tego na podstawie Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. oraz Regulaminu Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych.

Skarżący podniósł, że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu towarów i służy w tym celu nadal. Posiadał dwa miejsca siedzące, zabudowaną podłogę i przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej. Charakter ciężarowy pojazdu potwierdził również uprawniony diagnosta.

Skarżący nie dokonywał zmian w samochodzie, a pojazd zarejestrowany jako ciężarowy wraz z dowodem rejestracyjnym i dokumentem sprzedaży otrzymał od sprzedającego.

Organ nie wystąpił do eksportera jakiego rodzaju pojazdu sprzedał importerowi, ani nie wystąpił do organów niemieckich na jakiej podstawie zarejestrowano samochód jako ciężarowy.

Skarżący wyjaśnił, że nie przedstawił samochodu do oględzin, ponieważ w wyznaczonych przez organ terminach przebywał zagranicą, a wezwania odbierał jego ojciec.

Zarzucił, że organ nie wyjaśnił definicji "producenta", tymczasem firma dokonująca zmian konstrukcyjnych polegających na zmianie przeznaczenia samochodu osobowego na ciężarowy stała się jego producentem. Organ nie ustalił też tego podmiotu. To, że zmiany dokonane przez tę firmę miały charakter konstrukcyjnych, potwierdza także treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Z tych przyczyn nie może być dowodem w sprawie informację od producenta produktu bazowego, ponieważ nie dotyczy ona powstałego w wyniku zmian konstrukcyjnych samochodu ciężarowego.

Końcowo skarżący zarzucił, że został narażony na dodatkowe koszty w postaci odsetek od zaległości podatkowych poprzez to, że informacja od przedstawiciela marki A. - Firmy K. Sp. z o.o. organ otrzymał w dniu 1 lipca 2011 r., natomiast wszczęcie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 26 czerwca 2013 r., tj. po upływie dwóch lat od uzyskania przez organ kluczowej dla niego informacji.

3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że we wskazanym w skardze okresie dwóch lat od otrzymania pisma od dealera samochodu do wszczęcia postępowania w sprawie strona miała możliwość złożenia deklaracji i rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Wszczęcie i określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w okresie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że wezwania do przedstawienia pojazdu do oględzin odbierał G.W. a nie jego ojciec. Podatnik nie wykazał inicjatywy w kwestii ustalenia innych terminów oględzin.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: ustawy P.p.s.a.

Istotnym też z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy P.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

4.2 Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód A. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy oraz jego niezmienne cechy mające osobowy charakter. Natomiast zdaniem skarżącego, dokonał on nabycia samochodu ciężarowego, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą.

Zdaniem Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 6 ustawy p.a., do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Dlatego bezzasadne są zarzuty powołane w skardze dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 ww. ustawy.

Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że główną funkcją samochodu A. w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.

4.3 Jak wynika z art. 1 ustawy p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W przypadku tych samochodów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy p.a. W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 ustawy p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) NR 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2010.284.1), przy pozycji 8703 przypisano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób lub przewóz towarów. O jednej z tych funkcji muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Określenie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Lex nr 192198, teza 37).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

Innymi słowy, dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu. Producenci samochodów w chwili obecnej produkują swoje wyroby z wykorzystaniem jak największej unifikacji części i podzespołów – tak by móc ograniczać koszty produkcji pojazdów. Normalnym jest możliwość podjęcia przez kupującego wyboru wersji wyposażenia pojazdu. Często elementy wyposażenia wewnętrznego montowane są w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego – tak aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Wyprodukowany samochód w zależności od chwilowo zamontowanej w nim wersji wyposażenia wewnętrznego może być wykorzystywany jako samochód dostawczy, czy też ciężarowy, jak również przy zmianie tego wewnętrznego wyposażenia jako samochód osobowy. Zmiana tego wyposażenia nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy i wymagać specjalistycznych narzędzi. Dlatego na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, a nie poddające się zmianom elementy wyposażenia wewnętrznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 sierpnia 2013 r. I SA/Rz 125/13, Lex nr 1376586).

4.4 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Jakkolwiek nie przeprowadzono oględzin samochodu, należało dokonać analizy cech pojazdu na podstawie dostępnego materiału dowodowego. Niespornym w sprawie jest, że samochód marki A. to pojazd jednobryłowy, ze zintegrowaną przestrzenią do przewozu osób i towarów, pięciodrzwiowy, z oknami w drzwiach przednich i tylnych. Już tak ogólne jego cechy kwalifikują samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, co potwierdza informacja od dealera marki A. Wbrew twierdzeniom skarżącego, okoliczność ta nie pozostaje bez znaczenia. Ustalenia te wskazują ewidentne cechy spornego auta, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe przeróbek w celu zmiany jego homologacji na samochód ciężarowy. Natomiast te zmiany, które poczyniono na terenie Niemiec, tj. które doprowadziły do stanu, że samochód posiadał dwa miejsca siedzące, to nie są zmiany na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Dokonane na terenie Niemiec przeróbki jedynie tymczasowo zwiększały użyteczność samochodu w zakresie przewozu towarów, nie eliminując przy tym cech auta osobowego. Okoliczności, które przyznał skarżący w odwołaniu i w skardze, tj. wymontowanie foteli, zabudowa podłogi oraz montaż przegrody oddzielającej część pasażerską od części przeznaczonej do przewozu towarów były okolicznościami przejściowymi, mającymi na celu przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb danej osoby. Zmiany te nie ingerowały w konstrukcję samochodu. Miały one charakter tymczasowy z możliwością przywrócenia stanu pierwotnego. Nie jest bowiem wykluczony ponowny montaż foteli, skoro z twierdzeń strony nie wynika, by wymontowano na stałe urządzenia je mocujące. Z tego względu nie można podzielić zarzutów skargi, że dostosowanie auta do przewozu towarów miało charakter trwały.

Innymi słowy, zakres zmian opisanych przez skarżącego, przeprowadzonych w samochodzie osobowym nie zmienił zasadniczego przeznaczenia samochodu, nawet jeśli został zarejestrowany jako ciężarowy. Nie zmienił on bowiem swoich zasadniczych cech, opisanych powyżej. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność podniesiona w skardze, że to nie skarżący dokonał tych zmian. Organy podatkowe nie twierdziły, by to skarżący osobiście dokonywał przeróbek w samochodzie. Okolicznością istotną w sprawie jest samo przeprowadzenie zmian i ich zakres, a to nie było przedmiotem sporu.

Podobnie na ustalenia niniejszej sprawy nie wpływają twierdzenia podniesione w skardze, że pojazd zarejestrowany jako ciężarowy wraz z dowodem rejestracyjnym i dokumentem zakupu skarżący otrzymał od sprzedającego. Nie podważają bowiem kluczowych z punktu widzenia sprawy ustaleń ani w zakresie cech przedmiotowego samochodu, ani w zakresie dokonanych w nim przeróbek.

Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany i sprzedany skarżącemu jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

4.5 Przy ustalaniu właściwej pozycji CN pomocnicze znaczenie mają także noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej zawarte w cytowanym już wyżej załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Noty Wyjaśniające do pozycji 8703 (TOM IV, dział 87, Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria) stanowią między innymi, że pojazdy objęte pozycją 8703 są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów". Charakteryzują się następującymi cechami:

a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z twierdzeń skarżącego nie wynika, by z samochodu wymontowano na stałe urządzenia pozwalające na montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa a także elementy służące komfortowi i bezpieczeństwu pasażerów. Niespornym jest też, że samochód marki A. posiada tylne drzwi z oknami. Oznacza to, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyczerpywał większość powołanych powyżej cech pojazdów zaliczanych do pozycji 8703.

4.6 Eksponowany w skardze fakt rejestracji spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma decydującego znaczenia dla sprawy. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Wbrew więc twierdzeniom skargi organ nie pominął dowodów w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego czy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu ale słusznie uznał, że nie mogą one wpłynąć na dokonywaną przez nie kwalifikację samochodu do kodu CN. Ze względu na zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej należy w tym miejscu nadmienić, że Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dokumenty te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w tym przepisie, ale ich treść nie może wpływać na ustalenia w niniejszej sprawie. Z tego samego powodu, tj. braku wpływu na wynik sprawy zbędnym była akcentowana w skardze konieczność sprawdzenia przez organ "u eksportera jakiego rodzaju pojazdu (ciężarowy czy osobowy) sprzedał importerowi" oraz wystąpienie do stosownych władz niemieckich co do przyjętych przez nie podstaw przy rejestrowaniu samochodu jako ciężarowego. Należy podkreślić, że celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Stąd przywołana w skardze Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów nie mogła przeważyć o zaklasyfikowaniu samochodu do kodu Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji więc to, czy podmiot dokonujący zmian w samochodzie spełniał zawartą w treści Dyrektywy definicję producenta nie mogło mieć znaczenia dla sprawy.

Z tych samych przyczyn, to znaczy konieczności stosowania w sprawie przepisów ustawy p.a., o klasyfikacji pojazdu nie mogły decydować:

- treść Regulaminów stanowiących załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych wymagań technicznych dla pojazdów kołowych, wyposażenia i części, które mogą być stosowane w tych pojazdach, oraz wzajemnego uznawania homologacji udzielonych na podstawie tych wymagań, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. ( t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 104 poz. 1135),

- rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.).

4.7 Zawarte w skardze twierdzenia skarżącego odnoszące się do nieprzedstawienia samochodu do oględzin stoją w sprzeczności z treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Skarżący twierdzi bowiem, że pisma urzędowe w sprawie odbierał jego ojciec. Tymczasem z potwierdzeń odbioru wezwań do stawiennictwa w charakterze strony i przedstawienia pojazdu marki A. z dnia 15 lipca 2013 r. i z dnia 21 sierpnia 2013 r. wynika, że pisma te odebrał osobiście G.W. Nawet jeśli w wyznaczonych w tych wezwaniach dniach skarżący nie miał zamiaru przebywać w kraju, to miał możliwość ustalenia innego terminu stawiennictwa, czego nie uczynił. Przedstawiona w skardze propozycja przeprowadzenia oględzin w przyszłości jest oczywiście bezpodstawna biorąc pod uwagę etap na jakim znajduje się sprawa, tj. po zakończeniu postępowania podatkowego.

4.8 W zakresie zarzutu skargi o nieważności decyzji z powodu wszczęcia postępowania po upływie dwóch lat po powzięciu informacji od dealera marki A. należy podnieść, że czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej ( por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz (...), Warszawa 2013, str. 759). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uzyskał pismo od dealera marki A. poza ramami wszczętego formalnie postępowania podatkowego, a konkretnie przed jego wszczęciem, dlatego pismo to nie wywoływało żadnych skutków prawnych. Na takim etapie organy podatkowe nie są związane powoływaną przez skarżącego zasadą szybkości postępowania zawartą w przepisie art. 125 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zaczęła obowiązywać organy dopiero po doręczeniu podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, czyli po dniu 2 lipca 2013 r. Oznacza to, że wszczęcia postępowania po upływie dwóch lat po powzięciu informacji od dealera marki A. nie stanowiło naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej i wbrew twierdzeniom skargi nie wypełniało żadnej z przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej a opisanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie może też twierdzić, że poprzez takie postępowanie organ naraził podatnika na dodatkowe koszty w postaci odsetek od zaległości podatkowych. To podatnik doprowadził do powstania tej zaległości. Zgodnie z treścią art. 106 ust. 3 ustawy p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatnik- art. 53 § 1 i § 4 tej ustawy.

4.9 Skarżący pośrednio zawarł w skardze zarzuty o braku wiedzy technicznej organu podatkowego do dokonywania klasyfikacji samochodu, dlatego należy wskazać, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie.

4.10 Nie mogą zostać uwzględnione argumenty odnoszące się do przepisu art. 3 pkt 2 i art. 80 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 154 ust. 1 ustawy p.a., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 1 października 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. właśnie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 15 października 2011 r., a więc ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. nie miała zastosowania.

4.11 Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ procedował zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu, wskazał istotne okoliczności, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym organ precyzyjnie wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz te, których nie uwzględnił. Uzasadnienie prawne decyzji obejmuje prawidłowe wyjaśnienie przepisów prawa materialnego.

4.12 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.