Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1243/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: at. 45 ust. 1, art. 45 ust. 2, art. 45 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 768
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 863/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie informacji dotyczącej wynajmu lokali 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. o nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 863/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 października 2019 r. w przedmiocie przekazania informacji dotyczących wynajmu lokali.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

Zaskarżonym postanowieniem z 18 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 7 sierpnia 2019 r. w sprawie przekazania informacji dotyczących wynajmu lokali w G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Galeria Handlowa").

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 45 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm., dalej jako "u.k.a.s."), wystąpił do spółki o przekazanie informacji w zakresie:

- czy w okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. dysponowała wolnymi lokalami w Galerii Handlowej, które mogłyby zostać wynajęte zainteresowanym podmiotom, wraz ze wskazaniem ich wielkości w przypadku twierdzącej odpowiedzi,

- ile wynosił w ww. okresie czynsz za lokal użytkowy w Galerii Handlowej i czy przyjęte są stałe reguły dotyczące terminów płatności, np. miesięczne, kwartalne, roczne,

- czy przy zawieraniu umowy wymagane jest wpłacenie kaucji - w jakiej wysokości w przypadku twierdzącej odpowiedzi,

- czy ogólne warunki najmu pomieszczeń dopuszczają dalszy podnajem lokali lub ich części, a jeśli tak, to czy wymagana jest zgoda/akceptacja wynajmującego oraz czy zgoda ta musi być wyrażona w formie pisemnej, jeszcze przed zawarciem umowy podnajmu,

- czy w przypadku niedochowania warunków umowy, także z przyczyn dalszego podnajmu bez zgody i wiedzy wynajmującego umowa przewiduje restrykcje np. pod rygorem nieważności umowy (lub innym),

- przesłanie przykładowej umowy na wynajem (bez danych wskazujących najemcę) obowiązującej w okresie listopad 2018 r. - do czasu, w którym odbywała się kontrola,

- czy w okresie listopad 2018 r.- do chwili obecnej obowiązuje umowa na wynajem powierzchni w Galerii Handlowej zawarta z firmą T. sp. z o.o. (nazwa zgodna z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego),

- na jaki okres została zawarta ww. umowa, jakie pomieszczenia były jej przedmiotem (liczba pomieszczeń i ich metraż),

- jakie są warunki umowy, w szczególności dotyczące płatności (kwot i terminów) oraz możliwości dalszego udostępnienia lokalu lub jego części osobom trzecim (na podstawie jakiego stosunku prawnego),

- czy najemca powiadomił wynajmującego o rozpoczęciu podnajmu, a jeśli tak to na czyją rzecz,

- przedłożenia kopii umowy zawartej z T. sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz z aneksami oraz schematu (planu) wynajmowanych pomieszczeń.

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że uzyskanie ww. informacji jest związane z kontrolą podatkową, która powinna być prowadzona zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p."). Według organu informacje i dokumenty były konieczne do ustalenia stanu faktycznego w prowadzonej kontroli podatkowej, a w konsekwencji dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w postanowieniu z 18 października 2019 r. wskazał, że art. 45 ust. 1 umiejscowiony w Dziale IV u.k.a.s., zatytułowanym "Pomoc i informacje" jest szczególną formą działania organów KAS, ponieważ daje on podstawę do zwracania się w celu zbierania danych służących zadaniom wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15 ww. ustawy, do różnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Tym samym informacje uzyskane na zasadach określonych w ww. przepisie ustawy o KAS mogą przyczynić się do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, a zatem stanowić środek dowodowy w już prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w omawianej sprawie zastosowanie art. 45 ust. 1 u.k.a.s. spełnia wymóg bezpośredniego wpływu pozyskiwanych informacji na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ KAS, w ramach realizacji zadania wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s., wykorzystał dyspozycję przepisu art. 45 ust. 1 tej ustawy i wystąpił do spółki o przekazanie szczegółowych informacji w zakresie wynajmu lokali w Galerii Handlowej oraz szczegółów umowy najmu zawartej z T. sp. z o.o. Organ określił zakres informacji i dokumentów, które powinny być przez spółkę przekazane, wskazał również okoliczności, z których wynikała konieczność pozyskania tych danych i dokumentów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, informacje i dokumenty wymienione w treści zaskarżonego postanowienia, służą weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika kontrolowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co oznacza, że mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego tego podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, występując do spółki z żądaniem udostępnienia ww. informacji, w sentencji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł przyczynę i uzasadnił konieczność wystąpienia prowadzoną kontrolą podatkową. Organ podatkowy nie sprecyzował wobec jakiego podmiotu prowadzona jest kontrola podatkowa, co spowodowało zaniepokojenie pełnomocnika spółki, ponieważ spółka nie posiadała wiedzy o prowadzonej wobec niej żadnej kontroli podatkowej. Mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej, tj. art. 284 i art. 284a, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna, upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw (reprezentant kontrolowanego). W tej sprawie domniemanie wszczęcia kontroli wobec spółki nie znajduje uzasadnienia. Do spółki skierowano bowiem postanowienie z żądaniem przekazania informacji dotyczących wynajmu lokali w Galerii Handlowej, na podstawie art. 45 u.k.a.s., a zatem w innej procedurze niż przewidzianej do wszczęcia kontroli podatkowej.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego informacja o podatniku kontrolowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest niezbędna spółce do udzielenia informacji wymienionych enumeratywnie w zaskarżonym postanowieniu. Prośba organu, co do zasady dotyczy reguł zawierania z kontrahentami umów najmu i ewentualnego podnajmu lokali w Galerii Handlowej. Jak wskazał organ występujący z żądaniem, uzyskanie przedmiotowych informacji jest konieczne do ustalenia stanu faktycznego w prowadzonej kontroli podatkowej, a w konsekwencji do dokonania prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu drugiej instancji podane okoliczności prowadzenia kontroli podatkowej w sposób jasny i czytelny wskazują, jaka była intencja Naczelnika Urzędu Skarbowego. W rozpatrywanej sprawie udzielone przez spółkę informacje będą więc niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i zdarzeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, które miały wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego, czyli prawidłowego wywiązania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Będą służyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonanego przez kontrolowanego podatnika. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że żądane informacje nie można uznać za "zdarzenia mające bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego".

3.1. Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, dokonując analizy art. 45 ust. 1, 2 i 3 u.k.a.s. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdził, że umożliwienie organom zbierania informacji w zakresie określonym w art. 45 ustawy o KAS jest konieczne, aby organy te mogły skutecznie realizować cele, dla jakich zostały powołane, m. in. służące zapewnieniu efektywności realizacji dochodów z tytułu podatków, a przede wszystkim ochronie interesów Skarbu Państwa. Szczególna rolna organów podatkowych w systemie funkcjonowania państwa przekłada się na możliwość skorzystania przez nie ze szczególnych uprawnień, jakie przewidują np. przepisy u.k.a.s.

Zdaniem sądu meriti informacje podatkowe odgrywają niezwykle istotną rolę jako dowody w sprawach podatkowych. Stanowią źródło wiedzy o podmiotach stosunków prawnych i rozmiarze zdarzeń, z którymi na gruncie przepisów podatkowych są związane określone skutki podatkowe. Pozwalają na realizowanie przez organy podatkowe obowiązków w zakresie bieżącej kontroli podatkowej podatników, w szczególności tych prowadzących działalność gospodarczą, ale również w zakresie kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz zwalczania nierzetelności w obszarze prawa podatkowego. Sąd uznał, że z treści art. 45 ust. 1 i 3 u.k.a.s. wynika m. in., że organ może żądać informacji o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego

Sąd pierwszej instancji podał, że w jego ocenie żądane informacje, dotyczące stosunków cywilnoprawnych wynajmującego (skarżącej) z najemcami lokali użytkowych w galerii handlowej, niewątpliwie mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na tym terenie. W galeriach handlowych bowiem nie są wynajmowane lokale użytkowe w innym celu niż działalność gospodarcza, a informacja w zakresie terminów płatności jest niezbędna dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

WSA w Łodzi następnie zauważył, że z postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że wobec podmiotu związanego z Galerią Handlową jest prowadzona kontrola, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym postanowieniu natomiast organ odwoławczy sprecyzował, że chodzi tu o kontrolę podatkową, co jednoznacznie wskazuje na to, że dotyczy ona określonego zobowiązania podatkowego. Sąd meriti podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca nie musi wiedzieć, jakiego konkretnie podmiotu dotyczy kontrola podatkowa. Wystarczające są informacje, że podmiot ten korzysta lub korzystał z jakiegoś lokalu użytkowego skarżącej, co – zdaniem sądu – mimo dość lakonicznej treści, wynika jednak z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 45 ust. 1 i 3 u.k.a.s. za nietrafne. W ten sam sposób został oceniony zarzut naruszenia art. 45 ust. 2 u.k.a.s., gdyż skarżąca nie została poinformowana, że kontrola podatkowa dotyczy właśnie tego podmiotu, a po drugie, skarżąca nie ma żadnych dowodów na to, że podmiot kontrolowany dysponuje żądanymi informacjami i dokumentami.

5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 45 ust. 1, 2 i 3 u.k.a.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącej i nieuchyleniu wydanych z naruszeniem prawa postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika, a w szczególności naruszenie:

1) art. 45 ust. 1 u.k.a.s. poprzez uznanie przez WSA, że żądanie Naczelnika w zakresie przekazania informacji przez spółkę nie wykracza poza zakres wskazanego przepisu, w sytuacji gdy Naczelnik nie wykazał, że żądane informacje mają bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych;

2) art. 45 ust. 2 u.k.a.s. poprzez błędne uznanie przez WSA, że żądanie Naczelnika przekazania informacji i dokumentów od skarżącej było uzasadnione, w sytuacji gdy do tych informacji Naczelnik powinien mieć dostęp dokonując rozliczenia T. Sp. z o.o., tj. kontrahenta Spółki, którego – jak zakłada Spółka – dotyczyła kontrola prowadzona przez Naczelnika, a w konsekwencji Naczelnik nie miał podstaw prawnych do skierowania wskazanego żądania do skarżącej;

3) art. 45 ust. 3 u.k.a.s. poprzez uznanie przez WSA, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji nie pozbawia prawa organu podatkowego do żądania od skarżącej informacji, w sytuacji gdy postanowienie Naczelnika nie zawierało wystarczającego uzasadnienia i w konsekwencji nie było zgodne ze wskazanym przepisem.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Sformułowano również wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

6.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.1. Stosownie do art. 45 ust.1 u.k.a.s. organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Z przepisu wynika zatem, że organy Krajowej Administracji Skarbowej mogą przetwarzać informacje i żądać potwierdzających je dokumentów. Przetworzenie informacji jest zebraniem lub zsumowaniem pojedynczych wiadomości będących w posiadaniu podmiotu, wymagających samodzielnego ich zredagowania, związanego z koniecznością przeprowadzenia przez tenże podmiot czynności analitycznych, których końcowym efektem jest dokument pozwalający na dokonanie samodzielnej interpretacji i oceny. W odniesieniu do posiadanych przez nie i przetworzonych informacji, organy mogą się domagać od podmiotów wymienionych w art. 45 ust.1 u.k.a.s. udostępnienia dokumentów, zawierających te informacje, w tym dane osobowe. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zobowiązującego skarżącą do udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów. Do 1 stycznia 2019 r. art. 45 ust. 1 u.k.a.s. miał brzmienie następujące: "Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922 oraz z 2018 r. poz. 138), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą." Do tej daty organ KAS mógł zatem także zbierać informacje od podmiotów wskazanych w tym przepisie, co wraz z wynikającą z ust. 3 tego przepisu kompetencją do żądania w formie postanowienia informacji i dokumentów, pozwalało mu również na żądanie informacji. Zmiana dokonana ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1000) miała niewątpliwie charakter normatywny i nie można jej pominąć przy wykładni art.45 ust. 1 u.k.a.s. w brzmieniu nadanym od 2 stycznia 2019 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2020 r., II GSK 438/20). Podkreślić zatem należy, że obecnie art.45 ust. 1 u.k.a.s. nie odnosi się do zbierania informacji.

6.2. Art. 45 ust. 1 u.k.a.s. ma celu umożliwienie organom administracji skarbowej uzyskanie informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość m.in. niepodatkowych należności budżetowych w sposób "odformalizowany". Podmiotowi zobowiązanemu do udostępnienia dokumentów przysługuje jedynie zażalenie na postanowienie organu administracji skarbowej. Udostępnienie tych informacji i dokumentów, jak wynika z art. 45 ust. 3 u.k.a.s. ma być nieodpłatne, a zatem wszelkie koszty z tym związane obciążać będą podmiot, który będzie przedstawiał dokumenty na żądanie organu. Jednocześnie z założenia żądanie udostępnienia dokumentów zawierających informacje na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu zadośćuczynienia żądaniu organu. Organy nie mogą wykorzystywać wskazanej wyżej kompetencji w celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej ani sformalizowanego postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Nie wolno im także żądać informacji i dokumentów, do których mają dostęp (art.45 ust.2 u.k.a.s.). Istotne jest także, że uprawnienie wynikające z art.45 ust. 1 u.k.a.s. służyć ma pozyskaniu dokumentów o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro tak, to wykazanie tej przesłanki należy do organu zwracającego się o dokumenty.

6.3. Korzystanie z formy działania, wskazanej w art. 45 u.k.a.s. jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowania jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych. Wskazuje się w związku z tym, że art. 45 u.k.a.s. nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Zawarta w nim norma ma bowiem charakter normy kompetencyjnej. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy zatem interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej (por. uchwała TK z 10 maja 1994 r., W 7/94, OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK 2002, nr 3, poz. 34; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2010 r., I OSK 1453/09, z dnia 25 czerwca 2019 r., II OSK 2088/17 , z 2 lipca 2020 r., II GSK 438/20z 5 maja 2021 r., III FSK 928/21, z 10 lutego 2022 r., III FSK 4850/20, z 23 czerwca 2022 r., III FSK 324/22).

Zauważyć ponadto należy, że przy wykładni art. 45 u.k.a.s. należy mieć także na względzie, że ustawodawca nakładając na podmioty określone obowiązki musi uwzględniać zasadę proporcjonalności. Przewidziane obowiązki mają być zatem współmierne do celu, jakiemu obowiązek ten ma służyć, a wybór środków, jakie do tego celu mają prowadzić, powinien być nakierowany na środek najmniej uciążliwy . Skoro podmioty wymienione w art.45 ust. 1 u.k.a.s. mają udostępnić dokumenty nieodpłatnie i w wyznaczonym terminie, dodatkowo pod rygorem kary pieniężnej (art.45 ust. 7 u.k.a.s.), to regulacja taka powinna uwzględniać zachowanie standardów ochrony praw i wolności obywatelskich, gwarantowanych Konstytucją, w tym zasad wynikających z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 czerwca 2008r. ,sygn. akt K 8/04, OTK-A 2008/5/81, dotyczący uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej).

6.4. W niniejszej sprawie zażądano od skarżącej zarówno informacji, jak i dokumentów zawierających informacje. Przede wszystkim Naczelnik Urzędu Skarbowego żądał od strony informacji dotyczących jej działalności. Chciał bowiem uzyskać informacje, czy w okresie od listopada 2018 r. do lutego 2019 r. skarżąca dysponowała wolnymi lokalami w Galerii Handlowej, które mogłyby zostać wynajęte zainteresowanym podmiotom, jak była ich wielkość, ile wynosił w ww. okresie czynsz za lokal użytkowy w Galerii Handlowej i czy przyjęte są stałe reguły dotyczące terminów płatności, czy przy zawieraniu umowy wymagane jest wpłacenie kaucji i w jakiej wysokości, czy ogólne warunki najmu pomieszczeń dopuszczają dalszy podnajem lokali lub ich części, a jeśli tak, to czy wymagana jest zgoda/akceptacja wynajmującego oraz czy zgoda ta musi być wyrażona w formie pisemnej, jeszcze przed zawarciem umowy podnajmu, czy w przypadku niedochowania warunków umowy, także z przyczyn dalszego podnajmu bez zgody i wiedzy wynajmującego umowa przewiduje restrykcje np. pod rygorem nieważności umowy (lub innym). Organ zażądał również przesłania przykładowej umowy na wynajem (bez danych wskazujących najemcę) obowiązującej w okresie listopad 2018 r. - do czasu, w którym odbywała się kontrola. Organ nie tyle zatem żądał przesłania mu dokumentów zawierających posiadane przezeń informacje, ale chciał te informacje uzyskać i co najwyżej potwierdzić wzorem przykładowej umowy. Zauważyć przy tym należy, w kontekście zaniepokojenia skarżącej, czy nie toczy się wobec niej jakaś kontrola, że wzór umowy miał dotyczyć okresu od konkretnej daty "do czasu w którym odbywała się kontrola". Ponadto część informacji wymagała ich przetworzenia (jak wielkość wolnej powierzchni w określonym przedziale czasowym, wysokość czynszów w tym przedziale), a tymczasem z art.45 ust. 1 i ust. 3 u.k.a.s. nie sposób wyprowadzić obowiązku podmiotu udostępniającego dokumenty do udzielenia informacji przetworzonych.

Pozostałe żądane informacje i dokumenty dotyczyły już konkretnego podmiotu, wskazanego w postanowieniu. Słusznie jednak zauważa skarżąca, że skoro w stosunku do tego podmiotu toczyła się kontrola podatkowa, to należało wyjaśnić, dlaczego przykładowo umowa najmu nie mogła być pozyskania przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej, a tym samym wyjaśnić, że organ nie może jej pozyskać (art.45 ust. 2 u.k.a.s.). Tymczasem w uzasadnieniu postanowienia przytoczono jedynie treść art.45 ust. 1 i 3 u.k.a.s. oraz art.122 o.p. i wskazano, że uzyskanie informacji potrzebne jest dla ustalenia stanu faktycznego w toku kontroli i dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia. Także w podstawie prawnej żądania przytoczono, poza art. 45 ust. 1 i 3 u.k.a.s. , przepisy art. 286 § 1 pkt 5 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 292 o.p. Tym samym można mieć wątpliwości, na jakiej właściwie podstawie organ żądał informacji i dokumentów i wobec użytych w postanowieniu stwierdzeń, że nie próbował na podstawie art.45 ust. 1 u.k.a.s. prowadzić kontroli podatkowej. Wskazany zarówno w podstawie prawnej postanowienia, jak i jego uzasadnieniu art.122 o.p. , a także zakres żądanych informacji wskazuje, że w istocie organ w tej procedurze zamierzał przeprowadzić dowody, a nie uzyskać dostęp do dokumentów potwierdzających posiadane i przetwarzane przezeń informacje. Organ nie wyjaśnił także, jakiego zobowiązania podatkowego dotyczyć mają jego działania. To, że spółka sama jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą i z tego powodu mogła się domyślać, jakiego zobowiązania dotyczą te informacje, nie zwalnia organu z wykazania istnienia przesłanki, uprawniającej go do skorzystania z uprawnień z art. 45 u.k.a.s.

Zasadne zatem są zarzuty naruszenia art. 45 ust.1 , 2 i 3 u.k.a.s. Organ nie wykazał bowiem, że jego działanie mieściło się w granicach określonych art.45 ust. 1 u.k.a.s.

6.5. Z tych powodów na podstawie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W sentencji wyroku pominięto jednakże rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

6.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art. 200, art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. o opłatach za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1800).

Zbigniew Romała Stefan Babiarz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka