Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 35/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146 pkt 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, art. 113 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, par. 4, par. 6 pkt 1 i par. 7 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 153, art. 170, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2021 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2009 r., za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do sierpnia 2011 r., od października do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...].03.2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., nr [...], określającą podatniczce M. A. Z. (dalej: "Strona", "Skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do grudnia 2011 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawia się następująco.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("organ I instancji"), decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M. " M. Z. polegającą na handlu artykułami przemysłowymi. Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie posiadała kas rejestrujących. W 2009 r. Skarżąca prowadziła natomiast dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencję przychodów, w której wykazała przychód w kwocie łącznej [...] zł. Organ I instancji ustalił, że Skarżąca nie przedłożyła ewidencji przychodów za 2010 r., a w złożonym za ten rok zeznaniu o uzyskaniu przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zadeklarowała m.in. przychód (opodatkowany według stawki 3 %) w wysokości [...] zł. Z kolei w ewidencji przychodów za 2011 r. Skarżąca wykazała przychód w kwocie łącznej [...] zł.

Na podstawie wydruków historii aukcji uzyskanych z portalu A. organ I instancji ustalił, że Skarżąca za pośrednictwem nicku "m. _[...]" prowadziła sprzedaż towarów już od 18 maja 2006 r., natomiast z wpisu do CEIDG wynikało, że rozpoczęła działalność gospodarczą od 1 czerwca 2008 r.

W oparciu o analizę historii rachunków bankowych oraz danych wskazanych w piśmie Skarżącej z dnia 7 czerwca 2014 r., organ I instancji ustalił rzeczywiste obroty, jakie uzyskiwała Skarżąca ze sprzedaży internetowej towarów w latach 2009-2011. Podkreślił też, że Skarżąca w 2009 r. wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej dwa rachunki bankowe, w tym rachunek bieżący o nazwie "F. ", zgłoszony do urzędu skarbowego oraz rachunek oszczędnościowo – rozliczeniowy "M._87.

Na podstawie operacji wykazanych na kontach bankowych należących do Skarżącej, skorygowano wykazaną przez Skarżącą wartość obrotów/przychodów o kwoty faktycznie przekazane przez nią w latach 2009-2011 na konta bankowe M. N. (w łącznej kwocie [...]zł – w 2009 r.) i K. S. (łącznie [...] zł w 2010 r. i [...] zł w 2011 r.).

W oparciu o powyższe ustalenia organ i instancji przyjął, że Skarżąca uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie internetowej sprzedaży towarów łączny obrót/przychód w wartościach odpowiednio: za 2009 r. [...] zł, za 2010 r. [...] zł i za 2011 r. [...] zł.

Organ I instancji na podstawie danych dotyczących operacji wykonanych na rachunkach bankowych ustalił, że Skarżąca udostępniała M. N. i K. S. własne rachunki bankowe do prowadzenia za ich pośrednictwem swoich działalności gospodarczych. Równocześnie, za pośrednictwem tych rachunków bankowych taką działalność gospodarczą osobiście prowadziła w latach 2009-2011. Świadczyło o tym porównanie wysokości wpływów na rachunki bankowe Skarżącej z wysokością wypłat środków finansowych z jej rachunków bankowych dla M. N. i K. S. oraz faktury dokumentujące zakup/nabycia towarów, które potwierdzały ustalenia, że Skarżąca nabywała towary handlowe celem ich dalszej odsprzedaży.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji przyjął, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") i, że 27 maja 2009 r., ze względu na osiągniętą wartość sprzedaży przekraczającą 50.000 zł, stała się z mocy prawa podatnikiem tego podatku.

Organ I instancji, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, przyjął, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z przedłożonych w toku postępowania faktur VAT.

Jednocześnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania za okresy objęte decyzją w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 2 O.p. Wyjaśnił, że możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży na podstawie zgromadzonych dowodów.

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2014 r., w uzasadnieniu której przytoczył ustalenia będące podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Podkreślił, że Skarżąca, pozostając w związkach partnerskich z M. N. i K. S., udostępniała im swoje rachunki bankowe oraz "nicki" na portalu A.. Sama jednak w tym czasie także prowadziła działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania polegającego na nieprawidłowym ustaleniu wartości sprzedaży oraz do korekt deklaracji VAT złożonych przez K. S. za listopad – grudzień 2010 r. oraz za 2011 r., przyjął, że zarzut ten jest niezasadny. Podkreślił, że świadome udostępnienie osobom trzecim swoich "nicków" oraz rachunków bankowych obciążało Skarżącą, która nie zadbała należycie swoje interesy.

W podsumowaniu organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy i że przeprowadzono jego wszechstronną i obiektywną ocenę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 125, poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie "O.p.") przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim działań zmierzających do obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania;

- art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zbadania istotnej kwestii dotyczącej wartości zakupionego towaru w badanych latach przez poszczególne osoby, tj. skarżącą, M. N. oraz K. S.;

- art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, a w szczególności przez bezzasadne uznanie, że jedynie fakty płynące z zeznań członków rodziny M. N. stanowią obiektywną podstawę do podważenia składanych przez skarżącą dokumentów, informacji i wyliczeń;

- art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez nieuzasadnione deprecjonowanie dowodów z zeznań złożonych przez świadka K. S., a także dowodów z dokumentów w postaci złożonych przez niego korekt zeznań rocznych, w których skorygował dane o wartość przychodu, który uzyskał za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącej. Wobec tego, zdaniem Skarżącej, naruszono fundamentalną zasadę, tj. zasadę praworządności, która jest konkretyzacją normy zawartej w art. 7 Konstytucji RP, czym naruszono też art. 191 O.p.;

- art. 124 O.p. przez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do twierdzeń uważanych przez Skarżącą za istotne w sprawie lub uczynienie tego w sposób ogólnikowy,

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, spowodowane niewłaściwie przeprowadzonym postępowaniem odwoławczym;

- art. 168 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie zawartego w odwołaniu wniosku o wyjaśnienie okoliczności wielokrotnego złamania prawa przez prowadzącego postępowanie kontrolne inspektora I. S. oraz ustalenie wpływu niezgodnych z prawem działań na nieprawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji, co stanowiło rażące naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p.

Ponadto, Skarżąca zarzuciła naruszenia prawa materialnego przez:

- opodatkowanie nienależącego do niej przychodu, bowiem organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że wpływ środków pieniężnych na jej rachunek bankowy należy utożsamiać z uzyskanym przez nią przychodem i że tak ustalony "przychód" może stanowić podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- błędne zastosowanie art. 113 ust. 5 w związku z art. 113 ust. 1 ustawy VAT mimo, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w latach 2009-2011 Skarżąca nie osiągnęła przychodu generującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a tym samym była zwolniona z tego podatku na mocy art. 113 ust. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 705/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 242/16, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

Sąd II instancji stwierdził, że w szczególności uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej powierzchownej oceny zarzutów skargi, w których podniesiono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na "przypisaniu" Skarżącej w latach 2010 i 2011 obrotu wykazanego przez K. S. w złożonych przez niego korektach deklaracji VAT - 7.

Sąd wskazał, że w skardze wniesionej do sądu I instancji (k. 13 -15), podobnie jak w toku całego postępowania podatkowego, Skarżąca przyznała, że K. S. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzystał za jej wiedzą i zgodą z należących do niej kont internetowych ("nick-ów") oraz rachunków bankowych. Z rachunków tych przelewał środki pieniężne na własne rachunki bankowe a ponadto, posługując się "w sposób dowolny kartami bankomatowymi", przy pomocy tych kart wypłacał środki pieniężne. Skarżąca podniosła także, że po tym jak poinformowała K. S. o postępowaniu kontrolnym i, że zamierza ujawnić "wszystkie okoliczności wykorzystywania jej rachunku bankowego i kont internetowych w prowadzonej działalności gospodarczej", ten złożył korekty deklaracji podatkowych. Ze złożonych korekt deklaracji – jak zaznaczyła Skarżąca – jednoznacznie wynikało, że wykazane w nich obroty (przychody) były zgodne z obrotami, które K. S. osiągnął przy wykorzystaniu jej kont internetowych i rachunków bankowych. Na k. 14 uzasadnienia skargi Skarżąca zamieściła szczegółowe zestawienia "przychodów" K. S. z jej rachunkami bankowymi za lata 2010 i 2011 r. Zarzuciła, że korzystając z jej kont i rachunków obrót, jaki K. S. osiągnął w 2010 r., wynosił [...] zł a w 2011 r. – [...] zł. O te kwoty – jak podkreśliła – należało obniżyć obrót przypisany jej za wskazane lata przez organy podatkowe.

NSA stwierdził, że WSA w Szczecinie – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe. Oceniając zarzuty skargi odnoszące się do przypisania Skarżącej obrotu, który w rzeczywistości osiągnąć miał K. S., WSA w Szczecinie stwierdził, że argumentacja skargi była nietrafna. Podkreślił, że przesądzające znaczenie miała treść pism, które K. S. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K.. W pismach tych bowiem podał, że złożone korekty dotyczyły "wpłat na swój rachunek bankowy, których nie wykazał w pierwotnie złożonych deklaracjach". Wskazał, że w ocenie sądu I instancji, "akcentowany przez stronę skarżącą fakt, iż K. S. w złożonych korektach wykazał kwoty identyczne z kwotami wykazanymi przez Podatniczkę jako jego przychody, potwierdza jedynie to, że Strona właśnie podała mu takie kwoty, przy czym w omawianym okresie był on jej konkubentem" (str. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe stanowisko sądu I instancji, stwierdził, że uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie NSA, trafnie zarzucono, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części dotyczącej "przypisania" Skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K. S., oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i, że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony.

Organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominęły ten fragment pisemnych wyjaśnień Skarżącej z 16 sierpnia 2013 r., (k. 500 – 504), w których podała między innymi (str. 4 – 5), że z uwagi na swój stan zdrowia, w części okresów objętych zaskarżoną decyzją, "nie była w stanie prowadzić działalności gospodarczej". Wyjaśniła, że w listopadzie 2010 r. zaszła w ciążę i ze względu na narastający stres oraz złe samopoczucie w marcu 2011 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarcza. Ciąża – jak podkreśliła – sprawiała jej liczne problemy zdrowotne i w okresie od czerwca do końca sierpnia 2011 r. mieszkała w R.. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że w okresie ciąży K. S. miał nieograniczony dostęp do jej rachunku bankowego i był "jedynym komponentem z uwagi na to, że była w ciąży".

Istotne jest przy tym (co pominięto w zaskarżonym wyroku), że do pisemnych wyjaśnień Skarżąca załączyła między innymi wypowiedzenie umowy najmu nieruchomości z 2 marca 2011 r. (k. 531 akt podatkowych), zaświadczenie lekarskie stwierdzające niezdolność do pracy w okresie od 23 czerwca do 13 lipca 2011 r. wystawione w R. przez lekarza specjalistę ginekologa (k. 533 akt podatkowych), kartę informacyjną leczenia szpitalnego w szpitalu w R. (k. 534 akt podatkowych) oraz akt urodzenia syna w R. (k. 536 akt podatkowych).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, przyjął, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wiarygodności twierdzeń Skarżącej. Jednakże sąd ten nie przeprowadził należytej oceny tego stanowiska organów podatkowych. Podobnie jak organy podatkowe, pominął bowiem złożone przez Skarżącą wyjaśnienia, wsparte złożonymi przez nią dokumentami, w tym zaświadczeniami lekarskimi, poddającymi w wątpliwość prowadzenia przez skarżącą w tym okresie działalności gospodarczej.

NSA zwrócił uwagę, że w przyjętej ocenie, WSA w Szczecinie pominął ponadto, że organy podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych przyjęły oświadczenie K. S. z 16 listopada 2013 r. (k. 1285 akt podatkowych), w których wyjaśnił, że "korekta zeznania rocznego PIT za rok 2010 (...) wynika z otrzymanych wpłat na moje konto bankowe (...)".

Organ I instancji stwierdził, że skoro powyższe oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, dla którego podatnik (K. S.) złożył korektę zeznania PIT – 36, to "(...) ten fakt oznacza, że korekty deklaracji VAT – 7 za okres styczeń – grudzień dotyczą wpłaty za dostawy towarów, które wpłynęły na rachunek bankowy K. S." (str. 41 in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

WSA w Szczecinie, akceptując przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, powtórzył w zasadzie stanowisko zajęte przez organy podatkowe i przyjął, że powyższe oświadczenie złożone przez K. S. było w tej sprawie kluczowe. Sąd ten nie dostrzegł jednak, że oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, a także, że w późniejszych oświadczeniach z 4 grudnia 2013 r. (k. 1284 akt podatkowych) i z 13 stycznia 2014 r. (k. 1283 akt podatkowych) brak było kategorycznego stwierdzenia K. S., że złożone korekty deklaracji VAT – 7 dotyczyły "otrzymanych wpłat na konto bankowe". Takiego stwierdzenia brak było także w zeznaniach K. S. złożonych 13 stycznia 2014 r. Zeznania te potwierdzały natomiast twierdzenia Skarżącej o tym, że w pełni kontrolował jej rachunki bankowe, był ich dysponentem i że posiadając karty bankomatowe, przy ich użyciu wypłacał z tych rachunków środki pieniężne (k. 1275 akt podatkowych). Z powyższego wynikało w sposób jednoznaczny, że przepływ środków pieniężnych z rachunku bankowego do K. S. odbywał się nie tylko w oparciu o przelewy na jego konto, ale także bezpośrednio, przez wypłatę z bankomatów przy użyciu kart bankomatowych.

Powyższe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały ocenione przez WSA w Szczecinie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok w podanym wyżej zakresie dotknięty jest istotnymi uchybieniami, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji, oddalając skargę, nie przeprowadził bowiem prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji i przedwcześnie stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu WSA w Szczecinie powinien uwzględnić, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania dotyczyły niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do "przypisanego" Skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r. Wiązało się to z oceną wiarygodności twierdzeń Skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte, a o których była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

NSA przy tym stwierdził, że z uwagi na to, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedwczesną była ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego. Te bowiem mogą być ocenione na tle prawidłowo ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego.

Jednakże, w odniesieniu do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie art. 23 § 1 O.p., NSA podkreślił, że przepis ten dotyczy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

NSA wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania był obrót, tj. co do zasady "kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Powyższe oznaczało, że "szacowaniem" nie mogła być kwota podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 ustawy VAT wynikało bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowiła "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów". Ponieważ przepis powyższy oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT, to przewidziane przez art. 23 § 1 O.p. "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" nie może dotyczyć podatku naliczonego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Sz 60/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd, po przywołaniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej "P.p.s.a"), wskazał, że sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, po czym przytoczył argumentację prawną zawartą w ww. wyroku NSA z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 242/16, wskazując, że Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że w szczególności uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Trafnie bowiem zarzucono - jak wskazał NSA - że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części dotyczącej "przypisania" Skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K. S., oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominęły ten fragment pisemnych wyjaśnień Skarżącej z 16 sierpnia 2013 r., (k. 500 – 504), w których podała między innymi (str. 4 – 5), że z uwagi na swój stan zdrowia, w części okresów objętych zaskarżoną decyzją, "nie była w stanie prowadzić działalności gospodarczej". Wyjaśniła, że w listopadzie 2010 r. zaszła w ciążę i ze względu na narastający stres oraz złe samopoczucie w marcu 2011 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarcza. Ciąża – jak podkreśliła – sprawiała jej liczne problemy zdrowotne i w okresie od czerwca do końca sierpnia 2011 r. mieszkała w R.. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że w okresie ciąży K. S. miał nieograniczony dostęp do jej rachunku bankowego i był "jedynym komponentem z uwagi na to, że była w ciąży".

Istotne jest przy tym - jak dalej wskazał Sąd I instancji - że do pisemnych wyjaśnień Skarżąca załączyła między innymi wypowiedzenie umowy najmu nieruchomości z 2 marca 2011 r. (k. 531 akt podatkowych), zaświadczenie lekarskie stwierdzające niezdolność do pracy w okresie od 23 czerwca do 13 lipca 2011 r. wystawione w R. przez lekarza specjalistę ginekologa (k. 533 akt podatkowych), kartę informacyjną leczenia szpitalnego w szpitalu w R. (k. 534 akt podatkowych) oraz akt urodzenia syna w R. (k. 536 akt podatkowych).

Jak wskazał Sąd I instancji, NSA zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji przyjął, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wiarygodności twierdzeń skarżącej. Jednakże sąd ten nie przeprowadził należytej oceny tego stanowiska organów podatkowych. Podobnie jak organy podatkowe, pominął bowiem złożone przez Skarżącą wyjaśnienia, wsparte złożonymi przez nią dokumentami, w tym zaświadczeniami lekarskimi, poddającymi w wątpliwość prowadzenia przez skarżącą w tym okresie działalności gospodarczej.

Za NSA Sąd I instancji wskazał, że w przyjętej ocenie sąd I instancji pominął ponadto, że organy podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych przyjęły oświadczenie K. S. z 16 listopada 2013 r. (k. 1285 akt podatkowych), w których wyjaśnił że "korekta zeznania rocznego PIT za rok 2010 (...) wynika z otrzymanych wpłat na moje konto bankowe (...)".

Dalej w ślad za NSA Sąd I instancji wskazał, że organ I instancji stwierdził, że skoro powyższe oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, dla którego podatnik (K. S.) złożył korektę zeznania PIT – 36, to "(...) ten fakt oznacza, że korekty deklaracji VAT – 7 za okres styczeń – grudzień dotyczą wpłaty za dostawy towarów, które wpłynęły na rachunek bankowy K. S." (str. 41 in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Za NSA wskazano, że Sąd I instancji, akceptując przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, powtórzył w zasadzie stanowisko zajęte przez organy podatkowe i przyjął, że powyższe oświadczenie złożone przez K. S. było w tej sprawie kluczowe. Sąd ten nie dostrzegł jednak, że oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych a także, że w późniejszych oświadczeniach z 4 grudnia 2013 r. (k. 1284 akt podatkowych) i z 13 stycznia 2014 r. (k. 1283 akt podatkowych) brak było kategorycznego stwierdzenia K. S., że złożone korekty deklaracji VAT – 7 dotyczyły "otrzymanych wpłat na konto bankowe". Takiego stwierdzenia brak było także w zeznaniach K. S. złożonych 13 stycznia 2014 r. Zeznania te potwierdzały natomiast twierdzenia Skarżącej o tym, że w pełni kontrolował jej rachunki bankowe, był ich dysponentem i że posiadając karty bankomatowe, przy ich użyciu wypłacał z tych rachunków środki pieniężne (k. 1275 akt podatkowych). Z powyższego wynikało w sposób jednoznaczny, że przepływ środków pieniężnych z rachunku bankowego do K. S. odbywał się nie tylko w oparciu o przelewy na jego konto, ale także bezpośrednio, przez wypłatę z bankomatów przy użyciu kart bankomatowych.

NSA stwierdził, że powyższe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały ocenione przez sąd I instancji i z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok w podanym wyżej zakresie dotknięty jest istotnymi uchybieniami, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji, oddalając skargę, nie przeprowadził bowiem prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji i przedwcześnie stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Dlatego, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sąd I instancji uwzględnił, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania dotyczyły niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do "przypisanego" Skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r. Wiązało się to z oceną wiarygodności twierdzeń Skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte a których była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

NSA wskazał przy tym, że z uwagi na to, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, NSA za przedwczesną uznał ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego. Wskazał, że te bowiem zarzuty mogą być ocenione na tle prawidłowo ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego.

W odniesieniu do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niezastosowanie art. 23 § 1 O.p., NSA podkreślił, że przepis ten dotyczy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. NSA wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania był obrót, tj. co do zasady "kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Powyższe oznaczało, że "szacowaniem" nie mogła być kwota podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 ustawy VAT wynikało bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowiła "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów". Ponieważ przepis powyższy oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT, to przewidziane przez art. 23 § 1 O.p. "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" nie może dotyczyć podatku naliczonego.

Wobec powyższego, ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu ww. wyroku 7 marca 2018 r., I SA/Sz 60/18, stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p., organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wyjaśnił przy tym Sąd, że sporne w sprawie jest ustalenie wobec Skarżącej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za lata 2009, 2010 i 2011. Ustalenia tej okoliczności należy dokonać z uwzględnieniem wyjaśnień Skarżącej z 16 sierpnia 2013 r., (k. 500 – 504), w których podała między innymi (str. 4 – 5), że z uwagi na swój stan zdrowia, w części okresów objętych zaskarżoną decyzją, "nie była w stanie prowadzić działalności gospodarczej". Wyjaśniła, że w listopadzie 2010 r. zaszła w ciążę i ze względu na narastający stres oraz złe samopoczucie w marcu 2011 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Ciąża – jak podkreśliła – sprawiała jej liczne problemy zdrowotne i w okresie od czerwca do końca sierpnia 2011 r. mieszkała w R.. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że w okresie ciąży K. S. miał nieograniczony dostęp do jej rachunku bankowego i był "jedynym komponentem z uwagi na to, że była w ciąży".

Istotne jest przy tym, że do pisemnych wyjaśnień Skarżąca załączyła między innymi wypowiedzenie umowy najmu nieruchomości z 2 marca 2011 r. (k. 531 akt podatkowych), zaświadczenie lekarskie stwierdzające niezdolność do pracy w okresie od 23 czerwca do 13 lipca 2011 r. wystawione w R. przez lekarza specjalistę ginekologa (k. 533 akt podatkowych), kartę informacyjną leczenia szpitalnego w szpitalu w R. (k. 534 akt podatkowych) oraz akt urodzenia syna w R. (k. 536 akt podatkowych). Organy podatkowe pominęły bowiem złożone przez skarżącą wyjaśnienia, wsparte złożonymi przez nią dokumentami, w tym zaświadczeniami lekarskimi, poddającymi w wątpliwość prowadzenia przez skarżącą w tym okresie działalności gospodarczej.

Organy podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych przyjęły oświadczenie K. S. z 16 listopada 2013 r. (k. 1285 akt podatkowych), w których wyjaśnił że "korekta zeznania rocznego PIT za rok 2010 (...) wynika z otrzymanych wpłat na moje konto bankowe (...)".

Sąd zatem zalecił w ww. wyroku z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Sz 60/18, by ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględniły, że oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, a także, że w późniejszych oświadczeniach z 4 grudnia 2013 r. (k. 1284 akt podatkowych) i z 13 stycznia 2014 r. (k. 1283 akt podatkowych) brak było kategorycznego stwierdzenia K. S., że złożone korekty deklaracji VAT – 7 dotyczyły "otrzymanych wpłat na konto bankowe". Takiego stwierdzenia brak było także w zeznaniach K. S. złożonych 13 stycznia 2014 r. Zeznania te potwierdzały natomiast twierdzenia Skarżącej o tym, że w pełni kontrolował jej rachunki bankowe, był ich dysponentem i że posiadając karty bankomatowe, przy ich użyciu wypłacał z tych rachunków środki pieniężne (k. 1275 akt podatkowych). Z powyższego wynikało w sposób jednoznaczny, że przepływ środków pieniężnych z rachunku bankowego do K. S. odbywał się nie tylko w oparciu o przelewy na jego konto, ale także bezpośrednio, przez wypłatę z bankomatów przy użyciu kart bankomatowych.

Jak końcowo wskazał Sąd, przy ponownym rozpoznaniu organ powinien ponownie ocenić całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w odniesieniu do "przypisanego" Skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r., w szczególności ocenić wiarygodność twierdzeń Skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte a których była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wyjaśnił przy tym, że z uwagi na to, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedwczesną była ocena podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego. Te bowiem mogą być ocenione na tle prawidłowo ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego. W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut Skarżącej o braku ustalenia istoty sporu, czyli przedmiotu opodatkowania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "M. " M. Z.. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że strona w latach 2009-2011 za pomocą swoich rachunków bankowych prowadziła za pośrednictwem internetu sprzedaż towarów handlowych przy wykorzystaniu nicków własnych i obcych. Ponadto podatniczka udostępniała swoim partnerom: panu M. N. i panu K. S. własne rachunki bankowe do prowadzenia za ich pośrednictwem swoich działalności gospodarczych. Świadczy o tym porównanie wysokości wpływów na rachunki bankowe Strony z wysokością wypłat środków finansowych z jej rachunków bankowych dokonanych dla pana M. N. i pana K. S. oraz przedłożone przez Stronę faktury VAT zakupu/nabycia towarów przez firmę M. M. Z., potwierdzające fakt, że strona nabywała towary handlowe, celem ich dalszej odsprzedaży.

Organ I instancji dokonał ustalenia wysokości obrotów osiągniętych przez Stronę, po czym w tym zakresie stwierdził, że nie mają znaczenia nazwy nicków, którymi te osoby się posługiwały, ale wpływy i wypływy środków finansowych na rachunki bankowe i z rachunków bankowych.

Wobec zaleceń WSA w Szczecinie, organ I instancji ustalił, że pan K. S. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C. " w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyjątkiem motocykli. Działalność została zawieszona w dniu 8.04.2013 r. Nie uregulował zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2011 r., objętych korektami zeznań podatkowych w tym podatku oraz zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za okres listopad 2010 r. - grudzień 2011 r. objętych korektami deklaracji VAT-7.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 10.08.2018 r. (k. 2318-2319 akt podatkowych) poinformował, że pan K. S. na dzień sporządzenia odpowiedzi posiadał zaległości podatkowe wynikające ze złożonych korekt z tytułu:

- podatku VAT za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł (należność główna),

- podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł (należność główna),

- podatku dochodowego PIT-36 za 2010 r. w kwocie [...]zł (przedawnienie 31.01.2017 r.),

- podatku dochodowego PIT-36 za 2011 r, w kwocie [...]zł (przedawnienie 18.01.2018 r.).

Ustalono, że na dzień 10.08.2018 r. pan K. S. nie wpłacił do budżetu państwa zaległości podatkowych wynikających ze złożonych w dniu 4.12.2014 r. korekt deklaracji w łącznej kwocie [...]zł, z tego zobowiązania podatkowe w kwocie [...]zł uległy już przedawnieniu.

Organ I instancji stwierdził, że z materiałów uzyskanych z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w S., sygn. akt [...] i [...], nie wynika, aby pan K. S. w ramach działalności gospodarczej zajmował się internetową sprzedażą towarów innych niż części i akcesoria do pojazdów samochodowych.

W odniesieniu do przelewów dokonywanych na konto pana K. S., organ I instancji stwierdził, że pan K. S. przy wykorzystaniu rachunków bankowych strony mógł dokonać sprzedaży towarów przez internet w 2010 r. o wartości [...] zł oraz w 2011 r. o wartości [...] zł. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie potwierdził natomiast wiarygodności twierdzeń Strony zawartych w wyjaśnieniach z dnia 16.08.2013 r. (k. 500-537 akt podatkowych), że w pewnych okresach nie prowadziła w ogóle działalności, jak też wyjaśnieniach z dnia 15.04.2014 r. (k. 1612-1636 akt podatkowych) i z dnia 7.06.2014 r. (k. 1755-1760), w których stwierdziła, iż z jej rachunków bankowych pan K. S. za okres październik - grudzień 2010 r. uzyskał przychód w kwocie łącznej [...] zł i za okres styczeń - grudzień 2011 r. przychód w kwocie łącznej [...] zł.

W kwestii natomiast złożonych przez Stronę wyjaśnień oraz dokumentów, w tym zaświadczeń lekarskich, poddających pod wątpliwość prowadzenie przez Nią w tym okresie działalności gospodarczej, organ pierwszoinstancyjny zauważył, iż w piśmie z dnia 18.08.2013 r. (k. 500-537 akt podatkowych) Strona nie wyjaśniła, w jakim okresie, z uwagi na ciążę, o której dowiedziała się w lutym 2011 r., nie prowadziła działalności gospodarczej. Stwierdził, że z przedłożonej przez Stronę dokumentacji medycznej wynika tylko, że na przełomie czerwca i lipca 2011 r. miała orzeczoną przez lekarza niezdolność do pracy na okres 21 dni i przez kolejne 6 dni w lipcu 2011 r. przebywała w szpitalu w związku z porodem. Strona dopiero w wyjaśnieniach z dnia 15.04.2014 r. (k. 1612-1617 akt podatkowych) i z dnia 7.06.2014 r. (k. 1755-1760 akt podatkowych), przedstawiając dane odnośnie do wartości dokonanej przez siebie sprzedaży przez internet, podała że w okresie lipiec - październik 2011 r. wyniosły [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. uznał, że wyjaśnienia Strony w tej sprawie są całkowicie niewiarygodne, bowiem pozostają w sprzeczności z treścią dowodów - dokumentów sporządzonych osobiście przez Nią w 2011 r. dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. W prowadzonej na bieżąco ewidencji przychodów (k. 1141-1161 akt podatkowych) wykazała ona przychód w kwocie łącznej [...] zł (dane w ujęciu miesięcznym wykazano w tabeli na str. 47-48 decyzji z dnia [...].10.2018 r.). Jak wynika z dokumentu sporządzonego przez Stronę, wbrew jej wyjaśnieniom składanym w toku postępowania kontrolnego w 2011 r., nie było przerwy w jej działalności gospodarczej, a w okresie od lipca do października 2011 r. wykazywane przychody nie odbiegały wysokością od innych miesięcy. Identyczne dane odnośnie do przychodów w 2011 r. Strona powtórzyła w zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 20.01.2012 r. Podkreślono, że w 2011 r. Strona nie zgłosiła zawieszenia działalności gospodarczej ani do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ani też do właściwego organu podatkowego.

Natomiast w odniesieniu do dowodu załączonego przez Stronę do wyjaśnień z dnia 16.08.2013 r., tj. pisma z dnia 2.03.2011 r. skierowanego do właścicieli lokalu w K. przy ul. [...], z prośbą o wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu (k. 531 akt podatkowych), organ stwierdził, że nie ma on znaczenia dla sprawy, ponieważ brak jest dowodu, że właściciele wyrazili zgodę na prośbę Strony a z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że ten lokal był do dnia 27.04.2012 r. wykazywany jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności. Natomiast w całym 2011 r. oraz aż do 27.04.2012 r. zgłoszonym przez stronę, stałym miejscem wykonywania działalności było D., ul. [...] nr [...], to jest lokal o powierzchni 115 m2 będący własnością pani M. Z., który w części na podstawie umowy użyczenia udostępniała panu K. S. na potrzeby jego działalności.

W przedmiocie wskazań Sądu dotyczących postępowania dowodowego odnośnie do pana K. S. oraz przepływu środków pieniężnych z rachunku bankowego Strony do pana K. S., który odbywał się nie tylko w oparciu o przelewy na jego konto, ale także bezpośrednio przez wypłatę z bankomatów przy użyciu kart bankomatowych, po ponownej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wskazał, że świadek podczas przesłuchania w dniu 13.01.2014 r. (k. 1275-1282 akt podatkowych) został szczegółowo rozpytany na temat rachunków bankowych wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej, a w szczególności na temat rachunków bankowych należących do Strony. Skorzystał on jednak ze swojego prawa i odmówił udzielenia odpowiedzi na te pytania, ponieważ mogłyby one go obciążyć. Organ I instancji stwierdził, że świadek odmówił odpowiedzi na zadane pytania i nie potwierdził wyjaśnień pani M. Z. z dnia 16.08.2013 r, 15.04.2014 r. i 7.06.2014 r. dotyczących wykorzystywania jej rachunków bankowych do działalności gospodarczej świadka i uzyskania za ich pośrednictwem przychodu w 2010 r. w kwocie [...]zł i w 2011 r. w wysokości [...] zł.

Natomiast do złożonych w dniu 4.12.2013 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. korekt zeznań rocznych PIT-36 za 2010 r. i 2011 r. pan K. S. załączył dwa wyjaśnienia z dnia 16.11.2013 r. (k. 1285, 1296 akt podatkowych), w których jednoznacznie podał, że zwiększenie deklarowanych przychodów wynika z otrzymanych wpłat na jego konto bankowe, które nie były ujęte w pierwotnie złożonych zeznaniach. Organ I instancji zauważył, że wpłata środków na konto bankowe, w związku z zapłatą za fakturę przez kontrahenta, ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług. Wartość netto wykazana na opłaconej fakturze sprzedaży, będąca częścią wpłaty na konto - stosownie do przepisów art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - stanowi przychód z działalności gospodarczej, natomiast podatek VAT z faktury sprzedaży jest podatkiem należnym deklarowanym w deklaracji VAT-7. Zatem skoro pan K. S. oświadczył, że zwiększenie deklarowanych przychodów w zeznaniach PIT-36 wynika z nieujawnionych wcześniej wpłat na jego rachunek bankowy, to oczywiste jest, że wpłaty te powiększyły również wysokość podatku należnego, a tym samym kwotę jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2010-2011, co znalazło odzwierciedlenie w złożonych przez niego korektach deklaracji VAT. Tak więc oświadczenia te potwierdzają, że również korekty w deklarowanym podatku VAT wynikają z ujawnionych wpłat na rachunek bankowy pana K. S..

Organ I instancji podkreślił, że również przedkładając w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. wyjaśnienia na temat przyczyn złożenia w dniu 4.12.2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. pan K. S. w pismach z dnia 16.11.2013 r. (k. 1305 i 1309 akt podatkowych) jednoznacznie stwierdził, że obie korekty złożone zostały w związku z wykazaniem sprzedaży bezrachunkowej, wynikającej z otrzymanych wpłat na jego konto bankowe, które to wpłaty nie zostały wykazane w pierwotnie złożonych deklaracjach. Również w wyjaśnieniu dotyczącym korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. (k. 1313 akt podatkowych) pan K. S. nie stwierdził, że wynikają one z wpłat na konta Strony, lecz na bliżej nieokreślone "pojedyncze konto".

W świetle przedstawionych wyżej zeznań pana K. S. w charakterze świadka, jak też z treści dokumentów sporządzonych przez niego osobiście, tj. wyjaśnień z dnia 16.11.2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. uznał, że późniejsze wyjaśnienia tego świadka skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w piśmie z dnia 13.01.2014 r., jak też wyjaśnienia Strony z dnia 16.08.2013 r., 15.04.2014 r. i 7.06.2014 r., że pan K. S. korzystał z jej kont bankowych i, że za ich pośrednictwem uzyskał przychód w 2010 r. w kwocie [...]zł i w 2011 r. w wysokości [...] zł, są całkowicie niewiarygodne.

Organ I instancji stwierdził, że takie stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.01.2018 r., sygn. akt II FSK 61/16, oddalającym skargę kasacyjną M. Z. w sprawie jej zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2009-2011, gdzie w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m.in. "Zbyt daleko idące są wnioski skarżącej, że K. S. w korektach tych wykazał przychód uzyskany za pośrednictwem rachunków bankowych skarżącej. Mało tego, sam K. S. słuchany dodatkowo na te okoliczności przez organ (w sposób szczegółowy) w dniu 13 stycznia 2014 r. nie potwierdził ich, odmawiając odpowiedzi na pytania dotyczące tej kwestii. Skąd pochodziły środki, które K. S. uwzględnił w złożonych korektach jako swój przychód, a tym bardziej że pochodziły z rachunków skarżącej, nie wynika również z jego oświadczeń z 4 grudnia 2013 r., jak i 13 stycznia 2014 r. Należy przy tym zauważyć, że w związku z udostępnieniem swych nicków przez skarżącą m.in. właśnie K. S., nie posiadają one istotnego znaczenia identyfikacyjnego dla przypisania przychodu danej osobie. Brak było zatem wystarczających przesłanek aby uznać, że korekty K. S. dotyczą kwot pochodzących z rachunków bankowych skarżącej. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zgodne z prawem było przypisanie poszczególnym osobom wyłącznie kwot, które faktycznie wpłynęły na należące do nich rachunki bankowe.".

W ocenie organu I instancji, rzeczywistą sprzedaż dokonaną przez Stronę odzwierciedlają kwoty wpłat na rachunki bankowe należące do Strony, po pomniejszeniu o zwroty i udokumentowane przelewy na rachunki jej poprzednich partnerów życiowych, tj. pana M. N. i pana K. S.. W postępowaniu kontrolnym pomniejszono zatem sprzedaż Strony o wypłaty w 2009 r. na rzecz pana M. N. w kwocie łącznie [...] zł, w 2010 r. na rzecz pana K. S. w kwocie łącznej [...] zł i w 2011 r. na rzecz pana K. S. w kwocie łącznej [...] zł, z uwzględnieniem miesiąca, w którym przychód został przez te osoby osiągnięty.

Na tej podstawie ustalono, że wartość sprzedaży Strony za 2009 r. wyniosła [...] zł, za 2010 r. wyniosła [...] zł i za 2011 r. wyniosła [...] zł.

Sprzedaż Strony została pomniejszona o wszystkie kwoty dokonanych zwrotów, z tego powodu, że z opisów dokonanych przy zwrotach środków pieniężnych nie można było w sposób jednoznaczny określić, jakiej osoby zwrot pieniędzy dotyczył.

Tak ustalona wartość sprzedaży przy użyciu rachunków bankowych Strony wyniosła: w 2009 r. - [...] zł, w 2010 r. - [...] zł, w 2011 r. - [...] zł.

Ustalono, że w 2009 r. Strona ze względu na osiągniętą wartość sprzedaży przekraczającą kwotę 50.000 zł stała się z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie dokonanego zestawienia wartości sprzedaży tej firmy ustalono, że Strona za okres styczeń - maj 2009 r. uzyskała wartość sprzedaży w kwocie łącznej [...] zł (tabela na str. 59 decyzji z dnia [...].10.2018 r.). W związku z przekroczeniem w maju 2009 r. limitu 50.000 zł, stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy VAT u Strony powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu powinna podlegać nadwyżka sprzedaży ponad limit, tj. kwota [...] zł ([...] zł - 50.000 zł). Według organu I instancji, podatek należny z tego, liczony metodą w "stu", wynosi [...] zł ([...] x 22 :122). Według Organu odwoławczego wyliczona w ten sposób kwota podatku wynosi [...] zł, co wskazano w decyzji z dnia [...].09.2020 r., znak: [...], [...]

Z uwagi na przekroczenie przez Stronę w maju 2009 r. pułapu zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ kontroli celno-skarbowej stwierdził, że była ona zobowiązana do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów (art. 96 ust. 1 ustawy VAT), zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 113 ust. 5 ustawy VAT), prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług (art. 109 ust. 3 ustawy VAT), składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres maj 2009 r. - grudzień 2011 r. (art. 99 ust. 1 ustawy VAT), prowadzenia sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy VAT).

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona nie prowadziła ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz nie składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania za grudzień 2009 r. oraz poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. i w związku z tym odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ I instancji, w tabelach na str. 63 decyzji z dnia [...].10.2018 r., sporządził zestawienie wartości sprzedaży, kwot podatku należnego (liczonego metodą w "stu") i obrotu, uzyskanych przez Stronę w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (grudzień 2009 r. - grudzień 2011 r.) po utracie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2014 r., ze względu na fakt, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., informujące o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, zostało doręczone wyłącznie Stronie. Natomiast w postępowaniu przed organem zarówno I, jak i II instancji, Strona była reprezentowana przez pełnomocnika - pana D. M..

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].10.2018 r., znak: [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za:

- grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł,

- styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2010 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2010 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2010 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2010 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,

- łuty 2011 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2011 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2011 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł

oraz umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009 r.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 11.11.2018 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego D. M. M.), złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...].09.2019 r., znak sprawy: [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].10.2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Organ odwoławczy, będąc związanym na mocy przepisu art. 153 P.p.s.a. rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie przyczyniło się do zbadania wszystkich okoliczności sprawy, nie wykonano też wszystkich zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartych w ww. wyroku z dnia 28.02.2018 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Sąd w ww. wyroku wskazał, że w oświadczeniach z 4.12.2013 r. (k. 1284 akt podatkowych) i z 13.01.2014 r. (k. 1283 akt podatkowych) brak było kategorycznego stwierdzenia pana K. S., że złożone korekty deklaracji VAT-7 dotyczyły "otrzymanych wpłat na konto bankowe". Takiego stwierdzenia brak było także w zeznaniach pana K. S. złożonych 13.01.2014 r. Zeznania te potwierdzały natomiast twierdzenia pani M. Z. o tym, że w pełni kontrolował jej rachunki bankowe, był ich dysponentem i że posiadając karty bankomatowe, przy ich użyciu wypłacał z tych rachunków środki pieniężne (k. 1275 akt podatkowych). Z powyższego wynikało w sposób jednoznaczny, że przepływ środków pieniężnych z rachunku bankowego do pana K. S. odbywał się nie tylko w oparciu o przelewy na jego konto, ale także bezpośrednio, przez wypłatę z bankomatów przy użyciu kart bankomatowych.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu organ I instancji ponownie ocenił całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w odniesieniu do "przypisanego" stronie obrotu wykazanego przez pana K. S. w korektach deklaracji VAT-7 za 2010 i 2011 r., w szczególności ocenił wiarygodność twierdzeń skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte, a o których była mowa w uzasadnieniu wyroku.

Tymczasem, w ponownym postępowaniu organ I instancji ocenił zebrany materiał dowodowy pod kątem przepływu środków pieniężnych z konta Strony na konto pana K. S. jedynie w oparciu o przelewy. Nie dokonano natomiast żadnych ustaleń, nie przeanalizowano zebranego materiału dowodowego, ani też nie dokonano jego oceny pod kątem wskazywanej przez Sąd, w kontekście przypisania pani M. Z. obrotów uzyskanych przez pana K. S., okoliczności ewentualnego dysponowania w badanym okresie przez pana K. S. środkami pieniężnymi zgromadzonymi na koncie Strony przy użyciu kart bankomatowych. Nie przedstawiono równocześnie żadnych dowodów oraz argumentacji na to, że przepływ środków odbywał się tylko za pomocą przelewów bankowych.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części. Organ ten zalecił, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji szczegółowo, jednoznacznie odniósł się do wszystkich zaleceń WSA w Szczecinie.

Wskazał też, że po uzupełnieniu materiału dowodowego - w wykonaniu dyspozycji zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - organ I instancji winien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały ten materiał i na jego podstawie dokonać oceny, czy kwestie sporne zostały udowodnione.

Oprócz powyższego, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ kontroli celno-skarbowej winien odnieść się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Ponadto, Organ odwoławczy wskazał, że w sentencji decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. za grudzień 2009 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i jednocześnie umorzył postępowanie kontrolne za ten okres rozliczeniowy.

Ostatecznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dopiero po uzupełnieniu powyższego będzie możliwa ocena prawidłowości określenia przez organ I instancji kwot zobowiązania podatkowego, tj. ocena działania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie prawa materialnego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., rozpatrując sprawę ponownie, dokonał analizy przepływów pieniężnych z rachunków bankowych Strony i stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności wyjaśnień Strony, iż pan K. S. dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem jej rachunków bankowych i miał do nich pełen dostęp, umożliwiający dokonywanie przelewów i wypłatę gotówki z bankomatów. Zatem, opierając się na wyliczeniach Strony zawartych w pismach z dnia 15.04.2014 r. i z dnia 7.06.2014 r. (akta postępowania kontrolnego tom IV, k. 1612-1618, 1755-1760), Organ ten ustalił, że za pośrednictwem rachunków bankowych Strony pan K. S. uzyskał przychody ze sprzedaży towarów za:

- listopad 2010 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł,

- styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2011 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2011 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2011 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2011 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2011 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.

Natomiast - jak wskazano - nie uległy zmianie ustalenia decyzji w pozostałym zakresie, tj. dotyczących okresu od grudnia 2009 r. do października 2010 r.

Nie uznano wyjaśnień Strony w zakresie dokonania przez pana K. S. za pośrednictwem jej rachunków bankowych sprzedaży towarów w październiku 2010 r. na kwotę [...]zł. Stwierdzono bowiem, że pan K. S. w październiku 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej, co wywiedziono z tego, że zgłosił on do ewidencji działalności gospodarczej, jak też właściwemu organowi podatkowemu, rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu 3.11.2011 r. (akta postępowania kontrolnego tom II, k. 523) oraz nie złożył deklaracji VAT-7 i VAT-7 korekta za ten miesiąc i nie wykazał sprzedaży towarów w tym miesiącu.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].02.2020 r., znak: [...], określił Stronie w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- styczeń 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- luty 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, ;

- lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- sierpień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł,

- styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- marzec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

oraz umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2009 r.

Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał wynik kontroli z dnia [...].01.2020 r., znak: [...], w którym stwierdził, że z rachunków bankowych Strony wynika, że we wrześniu 2011 r. łączne wpływy związane ze sprzedażą internetową towarów wynosiły [...] zł, które zgodnie z wyjaśnieniami Strony w całości dotyczyły działalności gospodarczej pana K. S.. W związku z powyższym stwierdzono, że we wrześniu 2011 r. Strona nie dokonała transakcji skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].02.2020 r. Strona - reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego pana D. M. - pismem z dnia 19.02.2020 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r.

Decyzji tej Strona odwołująca zarzuciła naruszenie:

A. art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, mimo że decyzja organu I instancji z dnia [...].02.2020 r. wydana została po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. Organ podatkowy I instancji nie może powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia w dniu 7.07.2014 r. postępowania przygotowawczego, sygn. [...], w formie dochodzenia w sprawie rzekomego przestępstwa podatkowego, polegającego na niewykonaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych decyzją tego organu z dnia [...].06.2014 r., znak: [...]. Przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego oparte zostały wyłącznie na okolicznościach faktycznych i ustaleniach/wnioskach wskazanych w uchylonej przez WSA w Szczecinie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., ustalającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od maja 2009 r. do grudnia 2011 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ujawnił w zawiadomieniu z 25.10.2018 r. - doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 21.11.2018 r., że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w związku z rzekomym podejrzeniem popełnienia przez stronę przestępstwa polegającego na niewykonaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług "(...) za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., znak: [...]".

Zdaniem Strony, w związku z tym, że WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., to fakt ten niweczy wszystkie skutki materialnoprawne, w tym także skutki związane z wszczęciem wyżej wskazanego postępowania karnego skarbowego, wszczętego w bezpośrednim związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z [...].06.2014 r., znak: [...] Po uchyleniu decyzji z [...].06.2014 r. dane wykazane przez stronę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. korzystają z domniemania prawdziwości i w związku z tym po uchyleniu w całości decyzji organów obu instancji w dniu 28.02.2018 r. przez WSA w Szczecinie, nie było podstaw faktycznych i prawnych do kontynuowania postępowania przygotowawczego i formułowania zarzutu niewykonania "zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., znak: [...]". "Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej (...)." (patrz: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 26.02.2018 r. sygn. akt I FPS 5/17).

Tak więc, zdaniem Strony, po uchyleniu decyzji z [...].06.2014 r. zachodziła klarowna przesłanka umorzenia postępowania przygotowawczego określona w art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 30 ze zm.) w wyniku uchylenia przez WSA w Szczecinie decyzji organów obu instancji oraz uchylenia w całości przez organ odwoławczy kolejnej decyzji, tym razem wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].10.2018 r" znak: [...] - brak było danych i wniosków dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez stronę, tj. rzekomego niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r.j- ponieważ dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez stronę po uchyleniu decyzji obu organów przez WSA w Szczecinie od uprawomocnienia się tego wyroku korzystały z domniemania prawdziwości.

Strona, uważając, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r., podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 cyt. "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika.";

B. art. 70 § 1 w związku z art. 70c O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, mimo że decyzja organu I instancji z dnia [...].02.2020 r. wydana została po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r.

Pełnomocnik wskazał przy tym na wydanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienia z 25.10.2018 r. (które zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 21.11.2018 r.) oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, który uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r.

Jego zdaniem zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej wydane zostało po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest oczywistym nadużyciem prawa i nie może wywołać żadnych skutków prawnych;

C. art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 9, poz. 864/30) w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, tj. prawa do obrony, poprzez naruszenie przez organ I i II instancji prawa skarżącej do obrony swoich praw. Ochrona ta nie może mieć charakteru iluzorycznego - instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, narusza podstawowe wartości unijne oraz zasadę zaufania podatnika do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - co w efekcie stanowi nie tylko naruszenie zasad prawa polskiego, ale także prawa unijnego.

Organ I instancji wszczął postępowanie przygotowawcze, które nie zmierzało (przez ponad 6 lat) i nadal nie zmierza, do realizacji celów tego postępowania określonych w art. 114 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.) (m.in. ustalenie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego) - postępowanie to ma ewidentnie charakter pozorny i jedynie zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku, ponieważ takie działanie organu musi być traktowane jako nadużycie prawa.

Działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 i 26.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17);

D. art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 120 O.p. - mającymi swoje źródło w normie konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, a także w przepisach prawa unijnego, tj. art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w. zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i naruszenia zaufania do organów administracji państwowej w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który to przepis ma odzwierciedlenie także w zapisach Konstytucji RP odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art. 7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w związku z art. 37 Konstytucji RP) oraz Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, tj. w art. 6 ust. 1, sporządzonej dnia 4 listopada 1950 r. w Rzymie (Dz. U. z 1993 r. nr 61, poz. 284 ze zm.), poprzez naruszenie owych zasad, a przede wszystkim ogólnej zasady procesowej wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która nie dopuszcza sytuacji, aby organy państwa (NSA, WSA w Szczecinie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) w stosunku do strony, w stosunku do tego samego stanu faktycznego sprawy, w stosunku do tego samego zbioru (dowodów, tego samego podatku i tej samej decyzji organu I instancji z dnia [...].06.2014 r. uznawały ją za niezgodną z prawem z uwagi na brak wystarczających dowodów na to, aby stawiać stronie uprawniony zarzut braku wykonania "zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r, do grudnia 2011 r., określonych decyzją1 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., znak: [...]", a w tym samym czasie w oparciu o ten stan faktyczny, w stosunku do tego samego podatnika i w sprawie tego samego podatku określonego w uchylonej decyzji organu I instancji z [...].06.2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. symulował "prowadzenie" postępowania przygotowawczego mającego swoje źródło wyłącznie we wnioskach zawartych w uchylonej decyzji z [...].06.2014 r. Tego typu postępowanie organu I instancji - zdaniem strony - było rażąco sprzeczne z wyżej wskazanymi przepisami prawa unijnego i krajowego.

Strona uważa, że postępowanie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S., który bazując na tym samym materiale dowodowym dokumentującym identyczny stan faktyczny, który posłużył do wydania decyzji z [...].06.2014 r. wiedząc, że jego decyzja została uznana za niezgodną z prawem i została w całości uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie - z drugiej strony na bazie tego samego niekompletnego materiału dowodowego i na bazie tej samej, uchylonej decyzji z [...].06.2014 r. - ten sam organ - uznawał (i nadal uznaje) że zasadne jest trwanie postępowania przygotowawczego, jednocześnie nie uzupełniając w żaden sposób tego materiału dowodowego w ramach postępowania przygotowawczego i także w ramach postępowania kontrolnego oraz nie korygując podstaw i celów postępowania przygotowawczego - należy uznać za godzące w spójność stosowania prawa przez organy państwa, tym samym zachowanie organu godzi także w sposób rażący w zasadę procesową określoną art. 121 §1 Ordynacji podatkowej a także takie postępowanie godzi w powagę samego organu i musi być traktowane jako nadużycie prawa;

E. art. 17 § 1 pkt 1 (brak faktycznych podstaw postawienia zarzutów/oskarżenia) w związku z art. 325e Kodeksu postępowania karnego i w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 303 w związku z art. 325a Kodeksu postępowania karnego w związku żart. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, określony w art. 114 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (postępowanie przygotowawcze "prowadzono" dla pozoru), a następnie "kontynuował" je pozorując jego trwanie (a właściwie stan swoistej hibernacji). Owo nadużycie prawa uprawnia do wniosku, że organ w istocie naruszył art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. na skutek wydania i doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...].02.2020 r. po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem odwołującej Strony, ww. działanie organu podatkowego było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście strona podziela stanowisko NSA. sprowadzające się do wniosku, że działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (patrz: uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28.04.2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 i 26.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17);

F. organ podatkowy I instancji nie wykonał obowiązku określonego w art. 70c O.p. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) oraz w związku z art. 120, art. 145 § 2 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędne uznanie, że to Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. był uprawniony do wydania i przesłania pełnomocnikowi strony zawiadomienia z dnia 25.10.2016 r., znak: [...], dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art.70c Ordynacji podatkowej. Strona w oparciu o wyżej wskazane przepisy, stoi na stanowisku, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. był organem do tego nieuprawnionym, ponieważ do działania w trybie art.70c był uprawniony wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., który prowadził zarówno postępowanie kontrolne, wydał w jego ramach decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, jak i rzekomo w dniu 7.07.2014 r. wszczął względem strony postępowanie karne skarbowe - stanowisko strony wynika z jednoznacznie określonej właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowego, jako organu podatkowego, wynikających z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 a ustawy o kontroli skarbowej. Z regulacji tych jednoznacznie wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, pełni więc rolę organu podatkowego - stanowisko strony znajduje uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15, z którego wynika, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. - do zawiadomienia strony tego postępowania lub jej pełnomocnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadził postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tak więc jest to kolejna kwalifikowana wada zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25.10.2018r., który nie był organem właściwym, aby wydać zawiadomienie w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, ponieważ organ ten nie prowadził względem strony żadnego postępowania podatkowego, jak i postępowania karnego skarbowego.

Ponadto, Strona odwołująca uważa, że nawet, gdyby przyjąć, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. był uprawniony do wydania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., to należy temu organowi zarzucić, że złamał przepisy regulujące kwestię doręczeń pism kierowanych przez organ do tzw. pełnomocników profesjonalnych (tj. do adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych) - art. 144 § 2, art. 144 § 5 w związku z art. 120 i 126 O.p.. W związku z tym nie można uznać, że zawiadomienie z dnia 25.10.2018 r. zostało Stronie doręczone w dniu 21.11.2018 r., bowiem - zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami - doręczenie następuje wyłącznie przy poszanowaniu przepisów regulujących kwestię doręczeń;

G. zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób powodujący obrazę podstawowych zasad procedury podatkowej, bowiem postępowanie kontrolne prowadzone po uchyleniu przez WSA w Szczecinie decyzji organu I instancji było pozorowane. W jego trakcie organ I instancji nie przeprowadził żadnych działań zmierzających do pozyskania nowego materiału dowodowego, jednocześnie stosując tą samą argumentację i ocenę zebranego materiału dowodowego, która stała się podstawą uchylenia decyzji organu I instancji z [...].06.2014 r. W decyzji organu I instancji mamy wręcz do czynienia z lekceważeniem wyroku NSA z 16.11.2017 r" sygn. akt I FSK 242/16 i wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18. Organ I instancji nie widzi problemu w ignorowaniu zasady res iudicata pro veritate habetur (sprawę osądzoną uważa się za prawdę). Strona przypomina, że przestrzeganie zasady res iudicata (powagi rzeczy osądzonej) służy pewności prawa i unikaniu wznawiania ustawicznych sporow/postępowań "o to samo" (między tymi samymi stronami o ten sam przedmiot).

Ponadto, organ I instancji zlekceważył klarowną dyspozycję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartą w decyzji z [...].09.2019 r., znak: [...] cyt. "organ pierwszej instancji zobowiązany jest zatem do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przedstawionych wyżej kwestii. Dopiero po uzupełnieniu powyższego będzie możliwa ocena prawidłowości określenia przez organ I instancji kwot zobowiązania podatkowego, tj. ocena działania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie prawa materialnego.";

H. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez: nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na bezzasadnym uznaniu, że zebrano w przedmiotowej sprawie wszystkie istotne dowody, które mogą stanowić podstawę do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w sprawie. W istocie organ pierwszej instancji, ignorując jednoznaczne wskazania wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2017 r., sygn. akt I FSK 242/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, cyt. "Trafnie bowiem zarzucono, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części "przypisania" skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K. S., oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony" (str. 10 ww. wyroku NSA i str. 11 ww. wyroku WSA).

Organ I instancji, w sposób wyraźny ignorując wskazania sądów obu instancji, zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych elementów tworzących stan faktyczny istniejący w przedmiotowej sprawie, bowiem organ I instancji nie podjął żadnej nowej inicjatywy dowodowej powielając w wydanej decyzji z [...].02.2020 r. tą samą argumentację, którą organy obu instancji przedstawiały w uchylonych przez WSA decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., znak: [...], i Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].03.2015 r., znak: [...], oraz w decyzji organu I instancji z [...].10.2018 r., znak: [...] uchylonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją wydaną w dniu [...].09.2019 r., znak: [...]

Organ I instancji także w sposób jednoznaczny zlekceważył w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dyspozycje oraz wytyczne sformułowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...].09.2019 r., znak: [...] Organ I instancji powielił w spornej decyzji z dnia [...].02.2020 r. tę samą argumentację, którą przedstawiał w uchylonych wcześniej decyzjach z dnia [...].06.2014 r" znak: [...] i z dnia [...].10.2018 r" znak: [...]. Warty szczególnego podkreślenia jest fakt, że decyzja z dnia [...].02.2020 r. oparta została na dowodach wyłącznie zebranych w trakcie postępowania kontrolnego trwającego od 4.04.2013 r. do 18.06.2014 r., tj. materiału dowodowego, który został przez NSA, WSA w Szczecinie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznany za niekompletny i niewystarczający, aby w pełni ustalić i wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Organ I instancji w sposób trudny do racjonalnego wytłumaczenia w kolejno wydawanych decyzjach, prezentuje te same dowody i te same wnioski, nie zrażając się tym, że jego decyzje są uchylane zawsze z tego samego powodu. Zapewne irracjonalnie sądząc, że wydawać te decyzje będzie, aż do a priori przyjętego skutku. Tylko w tym jednym aspekcie organ I instancji prezentuje niczym niezachwianą konsekwencję - de facto uznając, że NSA, WSA w Szczecinie oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mylą się w kwestii kompletności materiału dowodowego. Strona takie niezgodne z prawem zachowanie organu uznaje nie tylko jako niezgodne z prawem, bowiem łączy ono w sobie dwa elementy - z jednej strony nadużycie prawa, ale z drugiej strony zdaniem strony oczywistym być musi, że osoby "prowadzące" postępowanie kontrolne oraz sporządzające kolejne decyzje dopuszczają się rażącego niedopełnienia obowiązków określonych nie tylko w powołanych wyżej przepisach prawa, ale także we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, a także w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2019 r., znak: [...] W związku z powyższym, nadal aktualne są podstawy zaskarżenia wskazane przez Stronę w jej odwołaniach z dnia 5.07.2014 r., z dnia 11.11.2018 r. oraz zawarte w skardze do WSA w Szczecinie z dnia 5.05.2015 r., a także w skardze kasacyjnej z 13.12.2015 r., dlatego też Strona konsekwentnie je powoła także w niniejszym odwołaniu (punkty H, I, J, K, L, M, N);

I. naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art.121 § 1, art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób powodujący obrazę podstawowych zasad procedury podatkowej, brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu decyzji brak jest odniesienia do istotnego zarzutu formułowanego przez stronę dotyczącego faktu, iż pan K. S. korzystający w sposób nieskrępowany z rachunków bankowych należących do skarżącej uzyskał przychód w 2010 r. w wysokości [...] zł, a w 2011 r. w wysokości [...] zł i te dwie kwoty wykazał w korektach deklaracji VAT-7 i zeznań podatkowych PIT-36, złożonych we właściwym dla niego organie podatkowym. Strona identyczne kwoty przypisywała panu K. S.. Organ I instancji w bezzasadny sposób właśnie* te kwoty przypisuje do opodatkowania stronie - pomijając tendencyjnie fakt całkowitej zgodności stanowiska strony i danych wynikających z korekt deklaracji i zeznań złożonych przez pana K. S.. Do tej okoliczności faktycznej organ nie potrafił się rzeczowo ustosunkować w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].10.2018 r. Organ także w sposób sprzeczny z zasadami racjonalnego wnioskowania umniejsza w uzasadnieniu decyzji istotne znaczenie okoliczności, z której wynika fakt złożenia wyżej wskazanych korekt, którą podał pan K. S. we wniosku o czynny żal z dnia 4.12.2013 r., w którym wyjaśnił swój motyw, cyt. "korekty zawierają sprzedaż, która nie została wykazana w zeznaniach rocznych złożonych pierwotnie." Identyczne wyjaśnienie znajduje się w oświadczeniu pana K. S. złożonym w dniu 13.01.2014 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (Ośrodek Zamiejscowy w K., stanowiące załącznik do protokołu z przesłuchania pana K. S. w charakterze świadka), w którym w sposób jednoznaczny stwierdził, cyt. "dołączone do niniejszego oświadczenia korekty zawierają sprzedaż, która nie została wykazana w zeznaniach rocznych złożonych pierwotnie.".

J. art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ I instancji nierzetelnej, nieobiektywnej i sprzecznej z zasadami racjonalnego wnioskowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Interpretacja ta sprzeczna jest z obiektywnym przekazem materiałów dowodowych. Organ w istocie wykreował stan, który stoi w sprzeczności do stanu faktycznego istniejącego w sprawie, bowiem było to niezbędne organowi I instancji do uzasadnienia a prori przyjętej hipotezy, sprowadzającej się do twierdzenia, że stronie należy przypisać przychód ze sprzedaży towarów, który wpływał na jej rachunki bankowe bez wyjaśnienia kardynalnych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, jakimi są:

a) ustalenie własności sprzedawanego towaru, za którego sprzedaż zapłata wpływała na rachunki bankowe należące do skarżącej, co ma istotne znaczenie w kontekście przepisów art.86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2011), które stanowią podstawę dokonania odliczenia podatku od towarów i usług od towarów (zasada neutralności podatku VAT), których sprzedaż przypisywana jest stronie skarżącej przez Sąd oraz organy obu instancji,

b) ustalenie czyją własnością były środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy strony (sam wpływ tych środków nie może bowiem stanowić prawnego tytułu własności do tych pieniędzy), w niniejszej sprawie ewidentny jest brak nawet nieśmiałej próby podjęcia wysiłku, aby ten element stanu faktycznego ustalić i obiektywnie wyjaśnić, bowiem ustalenia w tym względzie zastąpiono jedynie domniemaniem, iż wszystkie kwoty wpływające na rachunki bankowe strony muszą stanowić jej własność, z wyjątkiem niewielkich kwot przelanych na rachunki bankowe pana M. N. i pana K. S.. Taką argumentację - w świetle istniejących dowodów - trudno uznać za logiczną i mającą pokrycie w faktach,

c) ustalenie, jaką sumą kwot, które wpływały na rachunki bankowe Strony, w rzeczywistości dysponowały osoby wykorzystujące te rachunki dla własnych celów gospodarczych - okoliczność ta ma szczególnie ważne znaczenie w kontekście tego, że panowie M. N. i K. S. mieli nieskrępowany dostęp do rachunków bankowych strony i mogli dokonywać z tych rachunków wypłat np. korzystając z karty bankomatowej Strony.

Brak ustaleń w tym względzie (brak postępowania dowodowego) powoduje, iż trudno jest określić Stronie w sposób obiektywny wartość osiąganego przychodu do opodatkowania, a wszelkie ustalenia organu I instancji należy uznać jedynie za domniemanie, ponieważ organ nie podjął trudu ustalenia, jakie kwoty z rachunków bankowych należących do strony w rzeczywistości przejęli panowie M. N. i K. S. z ogólnej sumy, która wpłynęła jako wynagrodzenie za sprzedanych towar, będący ich wyłączną własnością;

K. art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, a przede wszystkim uznanie, iż dowody z zeznań członków rodziny N. stanowią obiektywną podstawę do uznania, iż dowody przedstawione przez Stronę w formie dokumentów oraz uznanie, że przekazane przez stronę informacje i wyliczenia - w przedkładanych przez nią wyjaśnieniach i oświadczeniach - nie zasługują na uwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, a także przez przemilczanie lub umniejszanie roli treści poszczególnych dowodów np. z zeznań świadków nie będących członkami rodziny N., które są sprzeczne z hipotezami przyjętymi przez organ w przedmiotowej sprawie. Te okoliczności umożliwiają sformułowanie wniosku, iż organ nie podołał zadaniu interpretacji dowodów źródłowych, tj. dowodów z dokumentów notabene potwierdzonych zeznaniami świadków, przekraczając w sposób rażący uprawnienia określone w art.191 O.p. Jaskrawym przykładem jest uznanie, że zeznanie złożone przez pana K. S. w dniu 13.01.2014 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (Ośrodek Zamiejscowy w K.), w którym to wyżej wskazany świadek odmawiał odpowiedzi na zadane pytania, korzystając z prawa odmowy odpowiedzi w sytuacji, w której udzielenie jej mogło spowodować odpowiedzialność karną lub karną skarbową świadka - ten brak odpowiedzi jest - dla każdego wiedzionego zasadami racjonalnego wnioskowania - symptomatyczny, bowiem z logicznego punktu widzenia, gdyby pieniądze wpływające na rachunek strony nie były' własnością pana K. S. to sytuacja ta nie rodziłaby dla niego żadnej odpowiedzialności karnej skarbowej i z całą pewnością nie uchyliłby się od odpowiedzi powołując się na zagrożenie odpowiedzialnością karną lub karną skarbową. Zagrożenie taką odpowiedzialnością istniało dla pana K. S. tylko i wyłącznie w sytuacji, w której wykorzystywał on nicki należące do osób trzecich przy sprzedaży internetowej towarów i w sytuacji, w której pieniądze z tej właśnie sprzedaży, wpływałyby na rachunek bankowy należący do strony. W istocie organ I instancji, powielając wcześniejszą argumentację, podjął jałowy wysiłek polemiki ze stanowiskiem NSA i WSA, ignorując jednoznaczne wskazania sądów zawarte w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2017 r., sygn. akt I FSK 242/16, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, cyt. "Trafnie bowiem zarzucono, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części "przypisania" skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K. S., oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony (str. 10 ww. wyroku NSA i str. 11 ww. wyroku WSA). Naruszenie prawa przez organ jest tym bardziej rażące, że organ zdaje się polemizować z wyrokami NSA i WSA, stosując argumentację pozbawioną cech racjonalności;

L. art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych tzn. poprzez dokonanie ponownie tego samego rozstrzygnięcia, przy braku podjęcia nowych środków dowodowych, przy zastosowaniu tych samych argumentów uzasadnienia, które w ww. wyrokach NSA i WSA, zostały uznane za niewystarczające i które zdaniem wyżej wskazanych sądów, cyt. "...oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony (str. 10 ww. wyroku NSA i str. 11 ww. wyroku WSA);

M. naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie spornej decyzji, w którym pominięto w sposób zamierzony, szereg istotnych elementów stanu faktycznego, a także istotnych wydarzeń towarzyszących postępowaniu kontrolnemu przeprowadzonemu w przedmiotowej sprawie;

N. błędne zastosowanie art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w wersji obowiązującej w okresie od 2009 r. do 2011 r.), polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w grudniu 2009 r. Strona była podatnikiem od towarów i usług w związku z rzekomym przekroczeniem limitu sprzedaży w wysokości 50.000 zł w poprzednim roku podatkowym, tj. w omawianym przypadku przekroczenie limitu musiało nastąpić w 2008 r., a w wydanej decyzji organ nawet nie starał się uprawdopodobnić tezy takiego absurdalnego stanowiska. Ponadto zdaniem strony - nawet przyjmując wyliczenia przedstawione przez organ w uzasadnieniu spornej decyzji - nie można określić zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz wszystkie miesiące 2010 r. ponieważ po dokonanym umorzeniu postępowania kontrolnego wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009 r., nie można w sposób skuteczny powoływać się na ustalenia faktyczne, które nastąpiły w okresie objętym umorzeniem postępowania i na ich podstawie wyciągać konsekwencje prawne. Taką interpretację przepisów prawa i takie ich zastosowanie, zdaniem strony należy odrzucić, ponieważ taka interpretacja przepisów prawa - jaką zaprezentowano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia [...].02.2020 r. (notabene identycznie jak w uchylonych wcześniej decyzjach organu I instancji z dnia [...].06.2014 r. i z dnia [...].10.2018 r.) - prowadzi do absurdalnych sytuacji; lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (dyrektywa zakazu wykładni ad absurdum). Jest ona sprzeczna nie tylko z punktu widzenia logiki, ale także z punktu widzenia

W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła organowi naruszenie dyspozycji zawartych w art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, ponieważ postępowanie kontrolne prowadzone było mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz decyzja organu I instancji z dnia [...].02.2020 r. wydana została po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r/do grudnia 2011 r. Twierdzi, że organ podatkowy I instancji nie może powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia w dniu 7.07.2014 r. postępowania przygotowawczego, sygn. [...], w formie dochodzenia w sprawie rzekomego przestępstwa skarbowego polegającego na niewykonaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r.

Podniosła, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ujawnił w piśmie z 25.10.2018 r. - doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 21.11.2018 r., że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte wyłącznie w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym, którego efektem była uchylona w całości decyzja organu I instancji z dnia [...].06.2014 r.

W związku z tym, że WSA w Szczecinie wydał wyrok z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, uchylający w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., to według pełnomocnika Strony, fakt ten niweczy wszystkie skutki materialnoprawne, w tym także skutki związane z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego, które - jak podkreśla - wszczęto w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z [...].06.2014 r. Po uchyleniu tej decyzji dane wykazane przez stronę korzystały z domniemania prawdziwości i w związku z tym po uchyleniu decyzji organów obu instancji w dniu 28.02.2018 r. przez WSA w Szczecinie nie było podstaw do formułowania zarzutu uszczuplenia podatku na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., znak: [...], ustalającej Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. Na potwierdzenie zacytowano treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 26.02.2018 r. sygn. akt I FPS 5/17.

Strona odwołująca twierdzi, że ww. uchwała NSA dotycząca kwestii egzekucji i jej wpływu na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego analogicznie powinna mieć zastosowanie do innych skutków materialnoprawnych, jakie niesie za sobą akt uchylenia decyzji, która kreuje zobowiązanie podatkowe (argumentum a simili oraz argumentiim ad iudicium).

Po analizie stanu faktycznego sprawy i jej aspektów prawnych Strona uważa, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. "prowadzi" postępowanie karne skarbowe nie w celu określonym w Kodeksie karnym skarbowym, a jedynie po to, aby powołać je jako przyczynę skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypisywanego stronie.

Według odwołującej Strony, dowodem na to jest pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który po ponad 4 latach w dniu 21.11.2018 r. poinformował Stronę o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od maj J2OO9 r. do grudnia 2011 r.

Strona w dalszej części odwołania wymieniła przesłanki świadczące o pozornym charakterze "prowadzonego" postępowania przygotowawczego.

Według odwołującej Strony, musiało być już oczywiste w październiku 2018 r., że postępowanie karne skarbowe nie może mieć podstaw faktycznych, ani prawnych w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r., bowiem nawet organy obu instancji uznają, że zobowiązanie za ten okres uległo przedawnieniu w 2018 r. Zarzuca, że nie zważając na to, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. prowadzi rzekomo nadal postępowanie przygotowawcze dotyczące tego okresu. Twierdzi, że jest to jeden z istotniejszych dowodów na to, że organ prowadzi postępowanie przygotowawcze jedynie dla pozoru, a więc z rażącym naruszeniem prawa. Podnosi, że organ ten nie podjął nawet wysiłku zmodyfikowania celu prowadzenia postępowania przygotowawczego.

Następnie Strona wyraziła wątpliwość, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 7.07.2014 r. ze względu na numer dokumentu inicjującego wszczęcie postępowania przygotowawczego, sygn. [...] [...], na który w zawiadomieniu z 25.10.2018 r. powołuje się Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który sugeruje, że postępowanie karne skarbowe wszczęto dopiero w 2017 r. a nie 3 lata wcześniej, tj. w 2014 r. Taka sytuacja powodowałaby, że postępowanie karne skarbowe zostałoby wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. po okresie przedawnienia, czyli już po niekorzystnym dla organów wyroku NSA z dnia 16.11.2017 r., sygn. akt I FSK 242/16. .

Zdaniem odwołującej Strony, zachodzi uzasadniona obawa, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. mógł celowo wprowadzić Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w błąd, co do rzeczywistej daty wszczęcia postępowania przygotowawczego, co wiąże się z popełnieniem przez pracowników czynu określonego w art. 271 Kodeksu karnego z zamiarem ewentualnym wywołania szkody u strony.

Strona podniosła, że w przypadku podejrzenia możliwości popełnienia przestępstwa poświadczenia nieprawdy w dokumencie urzędowym i wykorzystanie takiego wadliwego dokumentu w dalszym obrocie prawnym - organy powinny wszcząć postępowanie wyjaśniające w celu stwierdzenia, czy doszło do poświadczenia nieprawdy w dokumencie urzędowym, a następnie, czy taki dokument - jako efekt przestępstwa - wykorzystano w obrocie prawnym. W przypadku stwierdzenia takiego faktu przez organ osoby, które posługiwały się takimi dokumentami, mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności karnej. Penalizacji podlega zarówno samo poświadczanie nieprawdy w dokumencie, jak i późniejsze wykorzystywanie takiego dokumentu w obrocie (ze świadomością jego nieprawdziwego charakteru).

Kodeks kamy statuuje obowiązek obligujący każdego wiedzącego o popełnieniu przestępstwa do podzielenia się tą informacją z organami ścigania. Ustawa stanowi, że każdy, dowiedziawszy się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, ma społeczny obowiązek zawiadomić o tym prokuratora lub Policję.

W związku z powyższym odwołująca Strona wyraziła przekonanie, że po uchyleniu przez WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 28.02.2018 r. decyzji organów obu instancji, zachodziła klarowna przesłanka umorzenia postępowania przygotowawczego określona w art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego, tj. w wyniku uchylenia przez WSA decyzji organu I instancji, brak było jakichkolwiek podstaw uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez Stronę, tj. rzekomego niewykonania przez Stronę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., znak: [...] - ponieważ dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez stronę, już od momentu uchylenia ww. decyzji korzystały z domniemania prawdziwości - co powinno być poza wszelkim sporem.

Odwołująca twierdzi, że podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z tym, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. wydana została po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. Według niej organ I instancji nie może powoływać się na skutecznie przerwanie biegu przedawnienia, ponieważ WSA, a później także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji, co niweczy wszystkie skutki materialnoprawne powstałe w związku z uchylonymi decyzjami, w tym także skutki przedstawione wyżej. Strona uznaje, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. i podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 26.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17.

Niezależnie jednak od powyższego, odwołująca Strona podniosła, że po uchyleniu w całości decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2019 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w S. w 2020 r. i tak był zobowiązany umorzyć postępowanie. Niezrozumiałym jest dla strony procedowanie w sprawie, które zmierza do ponownego wydania decyzji w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który był wykorzystany do wydania decyzji uchylonych przez WSA w Szczecinie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Zarzuciła dalej, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze powinien w ramach posiadanych kompetencji przeprowadzić własne dochodzenie w celu realizacji celów tego postępowania określonych w art. 114 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, a nie pozorować "prowadzenie" postępowania przygotowawczego, biernie oczekując - do chwili obecnej - na efekty postępowania kontrolnego i nowych, kolejnych dwóch decyzji.

Według odwołującej Strony, nie istniały żadne przesłanki faktyczne i prawne, które mogłyby dawać podstawę do wszczęcia i do kontynuowania postępowania przygotowawczego - tym samym zachodziła okoliczność określona w art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego, tj. w wyniku uchylenia przez WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 28.02.2018 r. decyzji organu I instancji z [...].06.2014 r., brak było obiektywnych, wiarygodnych danych, uzasadniających podejrzenie Strony o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego polegającego na niewykonaniu przez nią zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r., określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., znak: [...]

Pełnomocnik odwołującej Strony podniósł, że brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu oznacza brak dostatecznego prawdopodobieństwa (dostatecznych dowodów) jego popełnienia (por. Kodeks postępowania karnego. Komentarz, red. J. Skorupka, Warszawa 2015, s. 71; A. Sakowicz, komentarz do art. 17 k.p.k. (w:) Kodeks postępowania karnego. Komentarz, red. K.T. Boratyńska, A. Górski. A. Sakowicz, A. Ważny, Warszawa 2012, s, 78).

Zwrócił uwagę, że przepis art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego składa się z dwóch powiązanych ze sobą części. Pierwsza część dotyczy sytuacji, gdy na podstawie zebranych dowodów można stwierdzić, że czynu w ogóle nie popełniono, druga, gdy brak jest danych (dowodów) dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. Według strony mamy do czynienia z dwoma osobnymi i niezależnymi negatywnymi przesłankami procesowymi, które choć pozostają w bliskiej relacji (dotyczą czynu), obejmują inne sytuacje faktyczne. Wskazuje, że "jego" w drugiej części zdania odnosi się do "czynu", o którym mowa w jego pierwszej części. W związku z budową przepisu twierdzi, że prawidłowa jest praktyka wskazywania jako przesłanki zakończenia postępowania braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa.

Wskazał, że druga część przepisu dotyczy sytuacji, gdy zebrane dane nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, czy do konkretnego zdarzenia w ogóle doszło i czy stanowiło ono czyn w rozumieniu prawa karnego (w sprawie prawa karnego skarbowego). Dotyczy to więc sytuacji procesowej, kiedy organ nie posiada żadnych możliwości dowodowych weryfikacji informacji o rzekomym zdarzeniu lub dotychczas zebrane dane nie pozwalają przesądzić, że rzeczywiście do zdarzenia doszło lub czy stanowiło ono czyn w rozumieniu prawa karnego. To oczywiście nie oznacza, że nie zebrano żadnych dowodów, ale oznacza, że dowody te (także zadaniem NSA, WSA w Szczecinie oraz w ocenie organu II instancji) nie wystarczają na postawienie zarzutów stronie, czy skierowanie aktu oskarżenia, czyli nie są wystarczające, aby zrealizować cel postępowania karnego skarbowego określony wart. 114 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W takich przypadkach najlepszym rozwiązaniem jest przyjęcie w sentencji postanowienia dotyczącego umorzenia, przyczyny - "braku danych dostatecznie uzasadniających popełnieniu czynu" i wskazanie w części motywacyjnej orzeczenia, że nie wykluczając wersji organu, nie zdołano jej jednak zweryfikować lub potwierdzić materiałem dowodowym i taka konstrukcja stanowi podstawę umorzenia - (art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego).

Pełnomocnik odwołującej Strony podniósł, że jeżeli Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. z własnej inicjatywy (do chwili obecnej, tj. przez 6 lat) nie podejmował w ramach postępowania przygotowawczego istotnych dla sprawy czynności dowodowych, opierając się tylko na dowodach zebranych w trakcie postępowania kontrolnego i wnioskach zawartych tylko w uchylonej przez WSA w Szczecinie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...].06.2014 r., to był zobowiązany umorzyć postępowania przygotowawcze na podstawie dyspozycji wskazanej w art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego po uprawomocnieniu się tego wyroku.

Odwołująca Strona podkreśliła, że w sytuacji, gdy organ I instancji w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, na co słusznie wykazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28.02.2018 r. a także organ odwoławczy w decyzji z dnia [...].09.2019 r. który uznał działania organu I instancji za naruszenie jednej z fundamentalnych zasad procesowych określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie było podstaw faktycznych do uznania, że czyn zabroniony został przez stronę popełniony, ale także nie było podstaw do tego, aby ją podejrzewać o popełnienie takiego czynu.

Zarzuciła, że pasywnie, a właściwie całkowicie bezczynnie zachowujący się organ postępowania przygotowawczego w trakcie postępowania przygotowawczego, bazujący wyłącznie na dowodach zebranych w trakcie wadliwego postępowania kontrolnego powinien umorzyć postępowanie przygotowawcze po 28.02.2018 r., tj. po uchyleniu przez WSA w Szczecinie decyzji organu I instancji z [...].06.2014 r. Według podatniczki organ I instancji nie zrobił tego, ponieważ miał świadomość, że wiązałoby się to automatycznie z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. Podjął ryzyko "prowadzenia" (pozornego) postępowania przygotowawczego - ignorując fakt, że takie postępowanie w sposób oczywisty narusza prawo. .

Kolejno zarzucił, że jednocześnie w ramach kontynuowanego postępowania kontrolnego organ nie podjął żadnego wysiłku uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego.

Odwołująca Strona zauważyła, że organ administracji skarbowej w podejmowanych działaniach jest obowiązany do stosowania, tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa, zgodnie z którą w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; por. postanowienie TK z dnia 15.05. 2007 r., sygn. akt P 13/06). Ww. prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa. Podnosi, że koniecznym elementem tego typu wykładni jest uwzględnienie regulacji konstytucyjnych. Ponadto, z uwagi na zasadę nadrzędności Konstytucji RP, wykładnia prokonstytucyjna powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, jak również wykładnią systemową wewnętrzną (vide: uchwała NSA z dnia 13.11.2012 r" sygn. akt II OPS 2/12).

Dalej Odwołująca Strona podniosła, że w myśl orzecznictwa TSUE organy podatkowe krajów wchodzących w skład Unii Europejskiej są zobowiązane interpretować prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. W kontekście powyższego odwołująca twierdzi, że niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy decyzja organu I instancji z dnia [...].02.2020 r. nieuznająca przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie VAT za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r., stanowi akt stosowania prawa Unii.

Według odwołującej Strony, z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie można pozostawić poza kontrolą mającą być przeprowadzoną przez organ odwoławczy kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy I instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 2 Kodeksu karnego skarbowego. Twierdzi, że ocena, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem koniecznym kontroli zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, który badać będzie zarzuty strony w tej kwestii.

Podniosła, że Trybunał Konstytucyjny akcentował wyjątkowy charakter zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na to, że narusza ono poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (wyroki TK z dnia 19.06.2012 r., P 41/10, 17.07.2012 r., P 30/11). Wskazuje, że skoro przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (wyroki NSA z dnia 24.11.2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15; z 19.04.2018 r., sygn. akt II FSK 923/16 i sygn. akt II FSK 889/16). Celem ww. przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia). Jednak z uwagi na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (por. wyrok TK z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11).

Zdaniem odwołującej Strony, ustawodawca włączając pewne konstrukcje karne skarbowe do Ordynacji podatkowej decyduje o tym, że stają się one elementem instytucji prawa podatkowego i jak każdy element tych instytucji powinien podlegać badaniu przez organ odwoławczy. Jeżeli organ odwoławczy uchyla się od badania sposobu stosowania instytucji karnych skarbowych włączonych do prawa podatkowego - zdaniem strony oznacza to, że rezygnuje ze zbadania kwestii prawnej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Argumentuje, że przy stanowisku prezentowanym w spornej decyzji organu I instancji z [...].02.2020 r. każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostający poza jakąkolwiek kontrolą.

Pełnomocnik Strony podniósł, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - tak jak w przedmiotowej sprawie - niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa). W odniesieniu do organu podatkowego nadużycie prawa przybiera postać przekroczenia kompetencji, gdyż rolą organu jest jedynie korzystanie z prawa i działanie jedynie w jego granicach (por. A. Łazarska, Rzetelny proces cywilny, s. 574). Według niego chodzi o wykorzystywanie kompetencji przez organ podatkowy w celu sprzecznym z intencją ustawodawcy (por. E. Łętowska, Nadużycie prawa, H. Izdebski (red.), A. Stępkowski (red.), Warszawa 2003, s. 169). Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje niż nadużycie praw procesowych przez podatnika. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy i godzi w zasadę procesową zaufania do organów państwa (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego, W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620).

Odwołująca Strona twierdzi, że powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12.05.2015 r., sygn.. akt P 46/13, J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016). Artykuł 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27.05.2002 r., sygn. akt K 20/01). Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wskazuje, Ze w państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1.07.1999 r. SA/Bk 208/99). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań (art. 1 w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18.02.2003 r., sygn. akt K 24/02). Z orzecznictwa TSUE wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Pełnomocnik strony wskazuje, że władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8.05.2014 r., C-604/12, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny, jako nadużycie prawa (opinia Rzecznika Generalnego G. Hogana z dnia 17.01.2019 r. do sprawy C-133/18, pkt 39). Podatniczka wskazuje, że potwierdził to również Trybunał Sprawiedliwości wskazując, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innymj niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4.12. 2013 r., Komisja/Rada, C-l 17/10, pkt 96). Wskazuje, że kwestia nadużycia władzy podlega kontroli sądów krajowych (por. opinia Rzecznik Generalnej J. Kokott do sprawy C-202/18, pkt 57). Skoro na gruncie VAT nadużycie prawa nie przyznaje korzyści podatnikowi, to tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy (por. wyrok TSUE z dnia 10.07.2019 r., SIA "Kursu zeme", C-273/18, pkt 35). Koniecznym jest zatem stworzenie "testu nadużycia".

Ponownie wskazano, że skoro formalne działanie organu I instancji w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierzało i nadal nie zmierza do realizacji celów tego postępowania określonych w art. 114 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (m.in. ustalenie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 Kodeksu postępowania karnego, w związku żart. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28.04.2014r sygn. akt I FPS 8/13, 26.02. 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17).

Ponadto Strona wskazała, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 25.10.2018 r., po 8 miesiącach od wyeliminowania przez WSA w Szczecinie wyrokiem z 28.02.2018 r. z obiegu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., w zawiadomieniu skierowanym do Strony w trybie art. 70c O.p., poinformował o przerwaniu biegu terminu przedawnienia z dniem 7.07.2014 r., powołując się na okoliczność wszczęcia w tym dniu postępowania przygotowawczego w oparciu o rzekome podejrzenia o popełnieniu przez nią przestępstwa, polegającego na niewykonaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r" znak: [...] Podniósł, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w 2018 r. taką pisemną informację - dotyczącą postępowania karnego skarbowego - otrzymał od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S..

Zdaniem odwołującej Strony, nie została ona poinformowana tak naprawdę o rzeczywistych przyczynach wszczęcia dochodzenia, co uniemożliwiło jej sporządzenie w sposób prawidłowo zarzutów odnośnie wszczętego postępowania przygotowawczego, bowiem w dniu 25.10.2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie mógł skutecznie powoływać się na wszczęcie postępowania przygotowawczego w oparciu o zarzut grudnia' z dnia [...].06.2014 r., znak: [...], ponieważ w momencie wydania tego zawiadomienia, ww. decyzja nie znajdowała się już w obrocie prawnym. Uważa, że wszczęcie i kontynuowanie postępowania przygotowawczego w oparciu wyłącznie o ww. zarzut, stanowi nadużycie prawa, a z drugiej strony ogranicza, a wręcz pomija zasadę prawa do obrony podatnika, która stanowi ogólną zasadę prawa Unii.

Odwołująca Strona przypomniała, że zasada poszanowania prawa do obrony ma zastosowanie do państw członkowskich, jeśli działają one w zakresie prawa Unii (co ma miejsce w niniejszej sprawie), wówczas gdy organy krajowe rozważają przyjęcie środka, który pogorszy położenie danej osoby (wyrok TSUE z dnia 22.10.2013 r., Sabou, C-276/12, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Takim niekorzystnym środkiem jest niewątpliwie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - co zostało wyraźnie wyeksponowane w ww. wyroku TK. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję (wyroki TSUE z dnia 24.10. 1996 r. Komisja przeciwko Lisrestal i in., C-32/95, pkt 21; 18.12.2008 r. Soprope, C-349/07, pkt 36 i 37). Podnosi, że prawo to oznacza również, że organ administracji skarbowej zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego zastrzeżenia, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne elementy danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy nie przewidują wyraźnie takiej formalności (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie Soprope, pkt 38; wyrok TSUE z dnia 10.09.2013 r. G. i R., C-383 13, pkt 35). Umożliwia to adresatowi decyzji obronę swoich praw w optymalnych warunkach i decydowanie przy pełnej znajomości okoliczności o tym, czy warto tę decyzję zaskarżyć. Jest to również niezbędne, aby umożliwić sądom badanie zgodności tej decyzji z prawem (wyroki TSUE z dnia 9.11.2017 r., LS Customs Scrvices, C-46/16, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo; 16.06.2016 r., EURO 2004. Hungary, C-291/15, pkt 35).

Konsekwencją przestrzegania prawa do obrony jest obowiązek organu uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku (wyrok TSUE z dnia 22.11.2012 r., M., C- 277/11, pkt 88). Właściwe uzasadnienie jest nieodzowne do zachowania prawa do skutecznej ochrony sądowej wynikającego z zasady skuteczności. Jedynie ono stwarza bowiem dla jednostek możliwość zdecydowania z pełną znajomością rzeczy, czy celowe jest wniesienie sprawy do sądu. Wystarczające uzasadnienie jest również konieczne, aby sądy miały możliwość zbadania decyzji organu odmawiającej uprawnienia przyznanego przez prawo (wyroki TSUE z dnia 23.02.2006 r., Molenbergnatie, C-201/04, pkt 54; 30.04.2009 r. Mellor, C-75/08, pkt 28, 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odwołująca Strona uważa, że w przedmiotowej sprawie kardynalne znaczenie ma zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, która umożliwia (w ramach autonomii proceduralnej) badanie czy postępowanie organu I instancji w przedmiotowej sprawie narusza prawo unijne, w tej sprawie zasadę prawa do obrony.

Dalej Odwołująca Strona podniosła, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (vide: wyrok TSUE z dnia 19.11.2009 r., Filipiak, pkt 8 i wskazywane tam orzecznictwo). Powołuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20.10.2011 r., Interedil Srl, C-396/09, w którym wskazano, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. Podobne stanowisko zawarto w wyrokach NSA z dnia 27.06.2013 r., sygn. akt I FSK 720/13 i z dnia 2.07.2019r., sygn. akt I FSK 19/17.

Dalej odwołująca Strona podniosła, że do postępowania karnego skarbowego ma zastosowanie zasada szybkości postępowania wyrażona w formule przejętej z przepisu art. 6 ust. 1 Konwencji i wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (prawo do sądu). Nadanie tak wysokiej rangi zasadzie szybkości postępowania świadczy o istotnym znaczeniu tej zasady dla poszanowania gwarancji praw jednostki (por. K. L. Paprzycki (red.), Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX/el.). Wskazuje, że przy ocenie przewlekłości postępowania należy uwzględniać postępowanie przygotowawcze (wyrok) ETPCz z dnia 8.04.2008 r. w sprawie J. Krawczyk przeciwko Polsce, skarga nr 40387/06). Oznacza to, że organ podatkowy wszczynając postępowanie karne skarbowe zobowiązany jest działać zgodnie z celem tego postępowania, a mianowicie działanie to powinno być nakierowane na pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa (wykroczenia) skarbowego przy zastrzeżeniu, że osoba niewinna nie może i ponosić odpowiedzialności.

Odnośnie do przedmiotowej sprawy Strona podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z dnia 7.07.2014 r. (faza ad rem). Dotyczyło ono wyłącznie zarzutu podejrzenia o popełnieniu przez stronę przestępstwa, polegającego na niewykonaniu przez nią zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r. nr [...] Strona stwierdza, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) decyzję o wszczęciu oparł wyłącznie o dowody i ustalenia będące podstawą uchylonej w całości decyzji z dnia [...].06.2014 r., które to NSA i WSA w Szczecinie uznały za niewystarczające do uznania, że strona nie wykonała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., znak: [...]

Strona zarzuciła, że mimo uznania przez NSA i WSA w Szczecinie oraz organ odwoławczy w decyzji z dnia [...].09.2019 r., że materiał dowodowy jest niewystarczający do formułowania wniosków i zarzutów pod adresem strony, organ przygotowawczy nic nie robił i de facto zamroził postępowanie przygotowawcze (jednocześnie nie zawieszając tego postępowania).

Zdaniem odwołującej Strony, organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie może nic nie robić, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania organu działającego zgodnie z prawem powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE) w przypadku VAT (VAT stanowi dochód budżetu Unii) oraz z istoty postępowania karnego skarbowego.

W opinii odwołującej, postawa organu podatkowego I instancji w toku postępowania kontrolnego dowodzi, że o ile organ I instancji był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie.

Odwołująca Strona przy zastosowaniu testu nadużycia wyraziła przekonanie, że gdyby nie było przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to organ I instancji pełniący jednocześnie funkcję organu postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nigdy nie dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego, w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Uważa to za oczywiste w sytuacji, w której WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 28.02.2018 r. uchylił w całości decyzję z [...].06.2014 r. i z uwagi na powody jakie legły u podstaw wydania tego wyroku (vide: wyrok NSA z 16.11.2017 r.).

Według Strony, doszło do naruszenia art. 17 § 1 pkt 1 w związku z art. 325e Kodeksu postępowania karnego i w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 303 w związku z art. 325a Kodeksu postępowania karnego i w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (postępowanie przygotowawcze "prowadzono" dla pozoru). Powyższe, według Strony, uprawnia do wniosku, że organ naruszył art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona uznała, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu, zatem doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek wydania wyroku przez WSA w Szczecinie oraz wydania i doręczenia decyzji organu I instancji z [...].02.2020 r. po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem odwołującej Strony, ww. działanie organu I instancji było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 2 TUE) oraz wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Dalej wskazała, że organu I instancji nie zraża nawet fakt, że WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 28.02.2018 r. uchylił jego decyzję z [...].06.2014 r. oraz to, że organ odwoławczy uchylił kolejną decyzję z dnia [...].10.2018 r. Zaznaczyła, że powody tych uchyleń w zasadzie były identyczne - brak materiału dowodowego wystarczającego do tego, aby sformułować względem strony zarzut, że nie wykonała ona obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. Podnosi również, że w ramach "prowadzonego" od 4.04.2013 r. do 3.02.2020 r. postępowania kontrolnego organ I instancji nie był w stanie zebrać kompletnego materiału dowodowego, tj. zrealizować celu, o którym mowa w art. 122 O.p.

Odwołująca Strona stwierdziła, że organ I instancji nie podołał ciążącemu na nim zadaniu, zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i obiektywnego ustalenia wszystkich istotnych elementów tworzących stan faktyczny sprawy. Według niej z dotychczasowego przebiegu postępowania kontrolnego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przyjął a priori, że prowadzone przez ten organ postępowanie kontrolne - bez względu na stan faktyczny - musi zmierzać do określenia stronie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, tj. aż do wytyczonego z góry przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. skutku. Taka praktyka działania organów administracji skarbowej musi, według Strony, być uznana za rażące naruszenie prawa.

Strona uważa też, że wydanie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest nadużyciem prawa i jako takie nie może wywołać żadnych skutków prawnych (por. uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia: 28.04.2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, 26.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie wykonał dyspozycji określonej wart. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 120, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie, że to Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. był uprawniony do wydania i przesłania pełnomocnikowi strony zawiadomienia z dnia 25.10.2018 r., znak: [...], dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 70c Ordynacji podatkowej. Strona stoi na stan wisku, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. był organem do tego nieuprawnionym, ponieważ do działania w trybie art. 70c był uprawniony wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., który prowadził zarówno postępowanie kontrolne, wydał w jego ramach decyzję, jak i w dniu 7.07.2014 r. wszczął względem strony postępowanie karne skarbowe. Wynika to z właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako organu podatkowego, wynikającej z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 li. a ustawy o kontroli skarbowej, z których regulacji wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, pełni rolę organu podatkowego. Na potwierdzenie powołuje wyrok NSA z 5.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15, z którego wynika, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego, organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, organem właściwym - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - do zawiadomienia strony tego postępowania lub jej pełnomocnika (jeżeli był ustanowiony) o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadził postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podatniczka wskazuje zatem jako kolejną kwalifikowaną wadę zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25.10.2018 r. fakt, że nie był on organem właściwym, aby wydać zawiadomienie w przedmiotowej sprawie, na podstawie art.70c O.p., ponieważ nie prowadził względem strony żadnego postępowania podatkowego, jak i postępowania karnego - skarbowego.

Ponadto, Strona zauważyła, że nawet gdyby przyjąć, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. był uprawniony do wydania zawiadomienia, o którym mowa w art.70c O.p., to należy mu zarzucić, iż złamał przepisy regulujące kwestię doręczeń pism kierowanych przez organ do tzw. pełnomocników profesjonalnych (tj. do adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych) art. 144 § 2, art. 144 § 5 w związku z art. 120 i 126 O.p. Przepisy te regulują kwestię doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Podkreśliła, że jedyny wyjątek od ww. zasady, dotyczy przypadków określonych w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. problemów technicznych, uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczanie pism w formie elektronicznej i za pomocą środków elektronicznych.

Strona zauważyła, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie powołał się na "problemy techniczne" w wydanym w art. 144 § 2 O.p.

Strona podniosła, że doręczenie następuje tylko jeżeli jest zgodne z przepisami, więc jeżeli zgodnie z przepisami doręczenie ma nastąpić za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, to czynność procesowa, jaką jest doręczenie, możliwa jest tylko przy zachowaniu określonej procedury - w przeciwnym razie nie można mówić o doręczeniu.

Dalej wskazała, że zrobiła wszystko, czego wymagało od niej prawo, tj. wskazała w przesłanym organowi pełnomocnictwie adres elektronicznej skrzynki podawczej na portalu e-PUAP2 jej pełnomocnika, który jest doradcą podatkowym. Ponadto jej pełnomocnik należał do grona podmiotów zobligowanych do posiadania takiej elektronicznej skrzynki podawczej i zobowiązany był korzystać z niej w korespondencji z organem w zakresie odbioru korespondencji. Na potwierdzenie swojego stanowiska cytuje fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, z dnia 1.02.2018 r. sygn. akt II FSK 173/16, jak również doktrynę i konstatuje, że w sposób jednoznaczny odnoszą się one do kwestii doręczeń i do skutków łamania prawa w tym względzie przez organy podatkowe. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna, tylko doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa powoduje bowiem skuteczność czynności podejmowanych przez organ podatkowy.

Ostatecznie stwierdziła, że zawiadomienie z dnia 25.10.2018 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie mogło wejść do obrotu prawnego i nie mogło wywołać założonych przez ten organ skutków prawnych.

Kolejno pełnomocnik Strony zarzucił, że organ I instancji zlekceważył w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dyspozycje oraz wytyczne sformułowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...].09.2019 r., znak: [...] i powielił w decyzji z dnia [...].02.2020 r. tę samą argumentację, którą przedstawiał w uchylonych wcześniej decyzjach z dnia [...].06.2014 r., znak: [...] i z dnia [...].10.2018 r., znak: [...]. Podkreśla, że decyzja z dnia [...].02.2020 r. oparta została na dowodach zebranych wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego trwającego od 4.04.2013 r. do 18.06.2014 r., tj. materiału dowodowego, który został przez NSA, WSA w Szczecinie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznany za niekompletny i niewystarczający, aby w pełni ustalić i wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Zarzuca brak racjonalności w prezentowaniu przez urząd w kolejno wydawanych decyzjach tych samych dowodów i ich wadliwej oceny oraz formułowaniu tych samych wniosków, pomimo, że decyzje jego były uchylane zawsze z tego samego powodu. Strona takie zachowanie uznaje za niezgodne z prawem i uważa, że łączy ono w sobie dwa elementy nadużycia prawa oraz rażącego niedopełnienia obowiązków określonych w ww. przepisach prawa i wyrokach sądów administracyjnych, a także w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2019 r., znak: [...]

Odwołująca Strona zacytowała art. 187 § 1 O.p. i stwierdziła, że materiał dowodowy jest niekompletny oraz, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności, tworzących stan faktyczny sprawy przyznając w decyzji, że nie uzyskał żadnego nowego dowodu oraz, że na bazie tego samego materiału dowodowego sformułował te same, zdyskredytowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nielogiczne, w jej opinii, wnioski.

Odwołująca zacytowała fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2019 r., znak: [...], str. 10-11 i podniosła, że organ odwoławczy sformułował w niej jasne dyspozycje, które organ I instancji miał zrealizować w trakcie postępowania kontrolnego. Twierdzi, że ze wskazania organu odwoławczego wynikało, że nie da się zrealizować wytycznych NSA i WSA bez przeprowadzenia kolejnych dowodów. Według niej kwestia dysponowania kartą bankomatową przez pana K. S. i dokonywanie przez niego wypłat z rachunku bankowego formalnie należącego do niej, może być wyjaśniona, nie przy pomocy procesu myślowego, a jedynie za pomocą dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pana K. S..

Zacytowała również inny fragment uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (str. 59 decyzji drugoinstancyjnej), w którym stwierdzono, że organ I instancji nie wykonał wszystkich zaleceń wskazanych przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, co spowodowało naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku żart. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznano również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części, a po jego uzupełnieniu organ I instancji zobowiązany jest w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały ten materiał i na jego podstawie dokonać oceny, czy kwestie spornej zostały udowodnione oraz powinien odnieść się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Strona zarzuciła, że organ I instancji zignorował dyspozycje zawarte w decyzji organu odwoławczego, a jedyny dowód jaki przeprowadził w trakcie postępowania kontrolnego po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy było zapytanie z 21.11.2019 r., znak: [...], skierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o to, czy pan K. S. z racji złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od listopada 2010 r. do grudnia 2011 r. dokonał wpłat zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych ww. korekt deklaracji podatkowych, które w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2010 r. do grudnia 2011 r. nie mogło być wymagalne, bowiem to zobowiązanie od kilku lat było już przedawnione. Ponadto z akt sprawy wynika, że na dzień 10.08.2018 r. pan K. S. nie wpłacił do budżetu państwa zaległości podatkowych wynikających ze złożonych w dniu 4.12.2014r. korekt deklaracji w łącznej kwocie [...]zł, z tego zobowiązania podatkowe w kwocie [...] uległy już przedawnieniu, co wskazano na str. 12 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2019 r. Zatem, Strona stwierdziła, że inicjatywa dowodowa podjęta w końcu 2019 r. nie miała logicznego sensu i racjonalnego uzasadnienia oraz nie ma żadnego waloru dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Według Strony, dla organów powinna być natomiast interesująca kwestia przemilczana konsekwentnie w wydawanych decyzjach dotycząca ustalenia, jak Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zabezpieczył interesy Skarbu Państwa, czy dokonał czynności zabezpieczających względem pana K. S. i czy dokonał czynności egzekucyjnych względem pana K. S.. Jednocześnie wyraża przekonanie; że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie uczynił nic, aby w należyty sposób zabezpieczyć interes Skarbu Państwa, i że organy tą okoliczność z premedytacją ukrywają. W związku z powyższym zachodzi uzasadniona okoliczność poinformowania Biura Inspekcji Wewnętrznej oraz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o tej oraz o wszystkich pozostałych nieprawidłowościach i działaniach niezgodnych z prawem, których dopuściły się organy w przedmiotowej sprawie.

Zacytowała również fragment ze str. 60-61 decyzji organu odwoławczego i zarzuciła, że organ I instancji zlekceważył również dyspozycje organu odwoławczego w nim zawarte, tj. nie przeprowadził postępowania dowodowego.

Pełnomocnik odwołującej Strony zarzucił, że brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji zmierzającego do uzyskania kompletnego materiału dowodowego, dyskwalifikuje decyzję wydaną przez ten organ w dniu [...].02.2020 r., tak jak dyskwalifikował wcześniejsze decyzje z dnia [...].06.2014 r. i z dnia [...].10.2018 r., ponieważ w ponownie prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ powinien szczegółowo, jednoznacznie odnieść się do wszystkich zaleceń WSA w Szczecinie i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W związku z powyższym strona uznaje, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nadal jest niekompletny i wymaga uzupełnienia w znacznej części. Podnosi, że organ I instancji postanowił nadal nie wykonywać dyspozycji zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z których jednoznacznie wynika, że organ I instancji zobowiązany był w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały ten materiał i na jego podstawie dokonać oceny czy kwestie sporne zostały udowodnione. Oprócz powyższego, jak wskazano na str. 59 decyzji odwoławczej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ winien odnieść się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik odwołującej Strony przytoczył obszerną argumentację tożsamą do przedstawionej w odwołaniu z dnia 11.11.2018 r. twierdząc, że jest ona aktualna także do decyzji organu I instancji z dnia [...].02.2020 r.

Pełnomocnik Strony wskazał, że organ kontroli skarbowej przedstawił w zaskarżonej decyzji fałszywy obraz stanu faktycznego sprawy, przez negowanie określonych dowodów z dokumentów i zeznań świadków.

Obszernie opisał przebieg prowadzonego postępowania kontrolnego. Osobom prowadzącym postępowanie kontrolne zarzucono podejmowanie działań, które - w ocenie strony - były niewłaściwe i nieetyczne, wymieniając w szczególności okoliczności towarzyszące przesłuchaniu świadków pani E. N. i pana M. N., Zauważa także, że organ I instancji pierwszego przesłuchania świadka - pani E. N. dokonał bez powiadomienia o tej okoliczności strony, co narusza przepisy prawa procesowego oraz, że nie odniósł się do tego faktu w wydanej decyzji.

W ocenie odwołującej Strony, uchybienie organu kontroli celno-skarbowej stanowi także przypisanie na jej rzecz zawyżonej wartości przychodu pochodzącego z transakcji prowadzonych za pośrednictwem portalu A. . W przedstawionym w odwołaniu wywodzi, popierając to treściami zeznań strony i świadków, że prowadzący postępowanie kontrolne nie podołali zadaniu obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie potrafili w jednoznaczny sposób ustalić wartości przychodów, które można byłoby odpowiednio przypisać stronie, panu M. N. i panu K. S.. Według strony prowadzone postępowanie ukierunkowane było na to, aby wykazać jej większą cześć przychodów pochodzących ze środków przepływających przez jej rachunki bankowe, bez uwzględnienia oczywistych faktów i obiektywnych okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie.

Uzasadniając to stwierdzenie, Odwołująca Strona wyjaśnia, że tylko u jednego kontrahenta - firmy N. . A. K. - pan M. N. w okresie od 4.11.2008 r. do 6.11.2009 r. zakupił artykuły kosmetyczne i fryzjerskie na łączną kwotę brutto [...] zł. Większość przychodu ze sprzedaży tak dużej masy towarowej pan M. N. uzyskał za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do strony. Zarzuciła, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ kontroli skarbowej przypisał panu M. N. w 2009 r. przychód z tego tytułu jedynie w kwocie [...]zł. Powodem tego, według pełnomocnika, jest metodologia przyjęta dla określenia przychodu strony w 2009 r. Organ I instancji w sposób nieuprawniony uznał, iż przychody przypisane panu M. N. stanowią tylko te kwoty, które przelane zostały w 2009 r. z rachunku bankowego strony na rachunek bankowy pana M. N.. Pełnomocnik wskazał także, że przy dokonywaniu obliczeń organ pominął fakt, że pan M. N. przyznał, że dysponował kartą bankomatowi uprawniającą do wypłat z rachunku bankowego i korzystał z niej realizując własne potrzeby oraz, że z rachunku bankowego strony były opłacane koszty zakupu towaru należącego do strony i kwoty te doliczył do przychodu strony. Odnośnie wyliczeń dotyczących 2010 r. zarzuca, że pominięto w nich, że strona pokrywała ze środków na koncie opłaty dotyczące przedsiębiorstwa pana M. N. (składki ZUS, podatki, wynagrodzenie pracownika, opłaty czynszowe i za dostawy mediów), z których cześć dokonywana była gotówką, a które są udokumentowane i nie ma podstaw ich kwestionować.

Zdaniem odwołującej Strony, organ kontroli skarbowej nie podołał także ocenie zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego kwestii faktycznej wysokości uzyskanych przychodów przez panią M. Z. i pana K. S.. Podaje, iż świadek ten, w przeciwieństwie do pana M. N., w oświadczeniu skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przyznał się do wykorzystania w ramach swojej działalności gospodarczej nicków przypisywanych przez kontrolujących Stronie, a także do korzystania z jej rachunków bankowych. Podnosi, że świadek ten w złożonych korektach deklaracji wykazał dokładne kwoty wynikające z zestawień przedstawionych przez Stronę w odwołaniu. Zarzuciła wobec tego brak uznania przez organ I instancji złożonych przez świadka wyjaśnień za prawdziwe.

Zarzuciła, że osoby prowadzące postępowanie kontrolne na podstawie tak ustalonych obrotów/przychodów strony za lata 2009 - 2011 nie znajdujących uzasadnienia w materiale dowodowym, próbują wywieść niekorzystne dla niej skutki podatkowe.

Pełnomocnik Strony nie zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, który za podstawę ustaleń przyjął operacje dokonywane na rachunkach bankowych pani M. Z.. Wyjaśnia, że z materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że strona jedynie wykonywała pracę w przedsiębiorstwie pana M. N. i w jej ramach dokonywała sprzedaży towaru będącego jego własnością. Pełnomocnik stwierdził także, że pan K. S. dla własnych celów wykorzystywał należące do Strony i do pana M. N. konta na portalu A. oraz rachunki bankowe Strony.

Dalej pełnomocnik odwołującej Strony wskazał, że organ kontroli celno-skarbowej w przyjętych założeniach dla dokonanych obliczeń, w sposób bezrefleksyjny nie wziął pod uwagę faktu, że nawet pan M. N. nie był w stanie określić, jaka część przychodu ze sprzedaży towarów przez internet może być przypisana jemu, a jaka Stronie.

Warta uwagi, według Strony, jest okoliczność powołana w trakcie postępowania kontrolnego, z której wynika, iż w 2009 r. pani M. Z. tylko w sposób formalny prowadziła działalność gospodarczą, a cały przychód który przepłynął przez jej rachunek bankowy w tym okresie był przychodem pana M. N., podobnie jak cały towaru handlowego. Strona nie miała żadnych szans na uruchomienie działalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., znak sprawy: [...], uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].02.2020 r., znak: [...], określającą w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 2010 r. i 2011 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2010 r. i jednocześnie za ten miesiąc określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł (pkt 1) a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 2).

W uzasadnieniu tej decyzji, w pierwszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do spornej kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wyjaśnił, że w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z ww. art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe odwołującej Podatniczki w podatku od towarów i usług przedawniałyby się:

- za okresy od maja do listopada 2009 r. - z dniem 31.12.2014 r.,

- za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. listopada 2010 r. - z dniem 31.12.2015 r.,

- za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. - z dniem 31.12.2016 r.,

- za grudzień 2011 r. - z dniem 31.12.2017 r.

W myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z zaskarżonej decyzji - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a następnie Urząd Skarbowy w B., zastosowały wobec strony szereg środków egzekucyjnych, skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia od dnia 16.04.2014 r. Jednakże wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].03.2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r. nastąpiło unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisów art. 70 § 4 O.p.

Ponadto, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie zaś do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona zarówno w postępowaniu kontrolnym przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, działała przez pełnomocnika - pana D. M..

Wyjaśnił, że w dniu 7.07.2014 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Stronę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. (k. 121 akt postępowania kontrolnego). Zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 7.07.2014 r. biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pani M. Z. w dniu [...].07.2014 r. (k. 2329 akt postępowania kontrolnego).

Organ odwoławczy wskazał, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z pominięciem pełnomocnika Strony nie wywołało skutków prawnych określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Organ odwoławczy wskazał, że skarga Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].03.2015 r. wpłynęła do organu odwoławczego w dniu 11.05.2015 r. (k. 2209 akt postępowania kontrolnego). Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, doręczono temu organowi w dniu 14.06.2018 r. (k. 2265-2277 akt postępowania kontrolnego).

Zdaniem Organu odwoławczego, z powyższych ustaleń wynika, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu w dniu 31.12.2014 r.

Natomiast - jak dalej wyjaśnił Organ odwoławczy - w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r., w związku z wniesieniem skargi do WSA w Szczecinie, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 1130 dni. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe Strony w podatku od towarów i usług przedawniałyby się:

- za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. - z dniem 03.02.2019 r.,

- za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. - z dniem 04.02.2020 r.,

- za grudzień 2011 r. - z dniem 03.02.2021 r.

Jak dalej wyjaśnił Organ odwoławczy, pismem z dnia 25.10.2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił pana D. M. - pełnomocnika Strony o zawieszeniu z dniem 7.07.2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres m.in. od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r., pismo zostało odebrane w dniu 20.11.2018 r. (k. 136-138 akt odwoławczych). W związku z powyższym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona w odwołaniu wskazuje na naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. Według Strony, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r., ponieważ nie można powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego nr [...] w sprawie przestępstwa skarbowego, polegającego na niewykonaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych decyzją tego organu z dnia [...].06.2014 r., znak: [...], która została uchylona przez WSA w Szczecinie. Powołuje uchwałę 7 sędziów z 16.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, i na jej podstawie wywodzi, że uchylenie ww. decyzji niweczy wszystkie skutki materialnoprawne, w tym także skutki związane z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego.

Odnośnie powyższego zarzutu odwołania Organ odwoławczy zauważył, że przywołana przez Stronę w treści odwołania uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, dotyczy unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Natomiast w niniejszej sprawie - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia najpierw na mocy art. 70 § 6 pkt. 2 O.p. w związku z wniesieniem przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r., a następnie na podstawie art. 70 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym strona została zawiadomiona. Zatem, przywołana przez Stronę ww. uchwała, zdaniem Organu odwoławczego, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie

W kontekście zarzutów odwołania co do zasadności prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec uchylenia decyzji, na podstawie której zostało ono wszczęte, Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jako przyczynę, powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Organu odwoławczego, treść przepisu nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w tej sprawie nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego, czy tym bardziej, jak domaga się tego Strona, do oceny zasadności prowadzenia, przebiegu czy też konieczności umorzenia tego postępowania, jak również regulacji prawnych w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 23.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15). Stąd też wszystkie zarzuty odnoszące się do przepisów Kodeksu karnego skarbowego, zdaniem Organu odwoławczego, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymienia żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje przede wszystkim na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 5.06.2017 r., I FSK 1838/15).

Jak przy tym wskazał Organ odwoławczy, powyższe znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17.11.2017 r., sygn. akt I FSK 245/16, w którym Sąd wskazał, że "(...). Dla skuteczności takiego zawiadomienia nie ma zasadniczego znaczenia prawidłowa kwalifikacja prawna czynu, jak uważa strona, tylko to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Organ podatkowy nie jest zobowiązany ani nawet uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego czy karnego skarbowego wobec podatnika, ani do oceny prawidłowości stosowania przepisów prawa karnego czy karnego skarbowego przez organ prowadzący postępowanie w tym zakresie. Dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest też wymagane, aby informacja o wszczęciu postępowania karnego czy karnego skarbowego wypłynęła od organu prowadzącego postępowanie karne lub karne skarbowe".

Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone oraz skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym brak jest podstaw do oceniania przedmiotowego postępowania, tak jak tego oczekuje pełnomocnik strony, pod kątem naruszenia przepisów Kodeksu karnego skarbowego czy Kodeksu karnego.

Zdaniem Organu odwoławczego, nieuprawniony jest również zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. przez doręczenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r.

W odniesieniu do przedstawionych zarzutów Organ odwoławczy jeszcze raz przypomniał, że co do zasady, w myśl regulacji art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Skarga Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].03.2015 r., znak: [...], wpłynęła do tego organu w dniu 11.05.2015 r., natomiast odpis prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, doręczono w dniu 14.06.2018 r. W związku z tym, do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 1131 dni. W związku z tym, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług przedawniałyby się:

- za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. - z upływem dnia 04.02.2019 r.,

- za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. - z upływem dnia 05.02.2020 r.,

- za grudzień 2011 r. z upływem dnia 04.02.2021 r.

Zatem - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 20.11.2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r.

Pełnomocnik Strony (D. ) wywodzi ponadto, w związku z numeracją pisma inicjującego postępowanie przygotowawcze nr [...] [...], że postępowanie karne skarbowe wszczęto dopiero w 2017 r., nie w 2014 r., i związku z tym zachodzi podejrzenie, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. celowo wprowadził w błąd Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. co do rzeczywistej daty wszczęcia postępowania przygotowawczego, przez co doszło do popełnienia czynu określonego w art. 271 Kodeksu karnego z zamiarem ewentualnym wywołania szkody u strony, jak również doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r.

W świetle powyższego Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazany przez Stronę znak sprawy został nadany po przeprowadzonej w 2017 r. reformie administracji skarbowej. W jej efekcie, w miejsce urzędów kontroli skarbowej zostały utworzone urzędy celno-skarbowe, które przejęły do dalszej realizacji sprawy w toku, w tym postępowania przygotowawcze, natomiast kontynuowanym sprawom została nadana nowa numeracja. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].04.2019 r., znak: [...], [...] (akta odwoławcze k. 154), w którym wskazano, że sprawa nr [...] wcześniej posiadała znak: [...] W świetle tego, zdaniem Organu odwoławczego, brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz, że popełniono czyn określony w art. 271 Kodeksu karnego. Poza tym, o nietrafności zarzutów pełnomocnika w ww. kwestii świadczy też fakt, że zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 7.07.2014 r. biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Stronie w dniu 18.07.2014 r. (k. 2329 akt postępowania kontrolnego).

Zdaniem Organu odwoławczego, nie można podzielić stanowiska Strony, że nie wywołało skutków prawnych doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przez organ niewłaściwy, tj. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Organ odwoławczy ponownie wskazał na treść art. 70c O.p., który stanowi, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Pełnomocnik Strony w uzasadnieniu odwołania na potwierdzenie swojej argumentacji wskazał na wyrok NSA z dnia 5.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15, w którym jednakże Sąd ten wskazał, że nawet gdyby o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd uznał, że skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia, to doręczenie zawiadomienia przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy. Powyższe stanowisko zostało już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.08.2019 r., sygn. akt I SA/G1 220/19 Sąd stwierdził, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1243/15). Oznacza to, że w niniejszej sprawie organem właściwym do dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tymczasem czynności tej dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Uchybienie to, zdaniem Organu odwoławczego, nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zamiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (zob. wyroki NSA z dnia 3.06. 2016 r., sygn. akt I FSK 2019/14, z dnia 5.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 17.01.2018 r., sygn. akt I FSK 247/16). Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że doręczenie podatniczce, a następnie jej pełnomocnikowi ww. zawiadomień spełnia standard wiedzy wynikający w tym przypadku ze specjalnego powiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnych zobowiązań.

Za pozbawiony podstaw Organ odwoławczy uznał również zarzut, że nie weszło do obiegu prawnego doręczone pełnomocnikowi Strony zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w formie papierowej, a nie na adres ePUAP wskazany przez pełnomocnika Strony, tj. z naruszeniem przepisów art. 144 § 2, art. 144 § 5 w związku z art. 120 i art. 126 O.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy przede wszystkim zauważyć, że bezsprzeczne jest, że pełnomocnik strony otrzymał przedmiotowe zawiadomienie i miał możliwość zapoznania się z nim, co wypełnia przesłanki określone w art. 70c O.p. Ponadto, pełnomocnik Strony, poza przywołaniem orzeczeń sądów administracyjnych traktujących o kwestii doręczeń, nie wskazał jakie negatywne skutki dla strony wywołało doręczenie mu zawiadomienia za pomocą poczty tradycyjnej. W kwestii doręczeń wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne, np. w wyroku NSA z dnia 18.12.2019 r., sygn. akt II FSK 3749/17, Sąd stwierdził, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej. Nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika Strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej (zob. postanowienie NSA z 23.05.2018 r., sygn. akt I FSK 852/18, wyrok NSA z dnia 6.11.2019 r" sygn. akt II FSK 3851/17).

W niniejszej sprawie - jak wskazał Organ odwoławczy - bez wątpienia zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zostało doręczone w formie papierowej zarówno Stronie, jak i pełnomocnikowi Strony, a więc w świetle przywołanego wyroku NSA weszło do obrotu prawnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w orzecznictwie wskazuje się, że celem przepisów dotyczących doręczeń jest przede wszystkim zagwarantowanie praw strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania oraz, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organów. Wyprowadzić z tego należy wniosek, że gdy nieprawidłowości w doręczeniu aktu nie powodują negatywnych konsekwencji dla strony, a przede wszystkim nie pozbawiają jej możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, brak jest podstaw do eliminowania aktu. Skoro brak jest argumentów na to, że poprzez naruszenie przez organ przepisów art. 144 § 3 i 5 O.p. strona została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała kierując korespondencję do organu, zatem nie można uznać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje bezskuteczność zarzutów przedstawionych w odwołaniu.

Przechodząc natomiast do ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Dostawą towarów zaś według art. 7 ust. 1 ustawy VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy VAT).

Z kolei z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy VAT wynika, iż w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. W przypadku natomiast otrzymania m.in. przedpłat od kupujących, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania, stosownie do art. 19 ust. 11 ww. ustawy.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT odnoszący się do ogólnych warunków opodatkowania wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, do dnia 31.12.2010 r. obowiązywała stawka podatku w wysokości 22 %, natomiast w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2013 r., zgodnie z art. 146 pkt 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f ustawy VAT.

Wyjaśnił również, że w myśl art. 113 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie zaś z art. 113 ust. 5 ustawy VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego podatku naliczonego wynikają z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz

2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, że w okresie objętym postępowaniem Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M." M. Z. polegającą na handlu artykułami przemysłowymi. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie posiadała kas rejestrujących.

W wyniku ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do września 2010 r. oraz od listopada 2010 r. do grudnia 2011 r.

Natomiast - jak dalej wskazał Organ - zebrany materiał dowodowy nie stanowi wystarczających podstaw do uznania za prawidłowe rozliczenia dokonanego przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2010 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że odwołująca Strona prowadziła w latach 2009-2011 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych na portalu A.. Organ kontroli celno-skarbowej ustalił na podstawie danych przekazanych przez portal A. oraz wpływów na rachunki bankowe M. Z., że w związku z osiągnięciem wartości sprzedaży łącznie 50.000 zł (określonej w art. 113 ust. 1 ustawy VAT) w maju 2009 r. utraciła ona zwolnienie od podatku od towarów i usług i stała się z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy VAT, powstał u niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a opodatkowaniu podlegała kwota nadwyżki sprzedaży ponad określony w ustawie limit, tj. [...] zł, podatek należny wynosił w związku z powyższym [...] zł (w decyzji organ I instancji błędnie wskazał kwotę podatku [...] zł).

Rozpatrując przedmiotową sprawę Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu pełnomocnika Strony, który twierdzi, że w decyzji błędnie zastosowano przepisy art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy VAT (w wersji obowiązującej w okresie od 2009 r. do 2011 r.), przez bezpodstawne ustalenie, że w grudniu 2009 r. Strona była podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z przekroczeniem limitu sprzedaży w wysokości 50.000 zł w poprzednim roku podatkowym. Pełnomocnik Strony argumentuje, że nie można określić zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz wszystkie miesiące 2010 r., ponieważ po dokonanym umorzeniu postępowania kontrolnego wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009 r. nie można skutecznie powoływać się na ustalenia faktyczne, które nastąpiły w okresie objętym umorzonym postępowaniem i na ich podstawie wyciągać konsekwencje prawne. Powołuje przy tym dyrektywę zakazu wykładni ad absurdum i ratio legis. Z twierdzeniem tym Organ odwoławczy nie zgodził się, gdyż jak wskazał, należy bowiem zauważyć, że ustalenia w przedmiotowej sprawie zostały dokonane w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym w dniu 22.04.2013 r. wobec Strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na podstawie postanowienia z dnia [...]04.2013 r., znak: [...], w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2009-2011. Zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy obejmował cały okres objęty postępowaniem kontrolnym, również 2009 r., a ustalenia dotyczące 2009 r. odnośnie utraty przez Stronę w maju 2009 r. prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług zostały zawarte już w wyniku kontroli z dnia 18.06.2014 r., który obejmuje okres od stycznia do maja 2009 r.

Ponadto, Organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnik Strony nie wskazał przepisu, na podstawie którego wywodzi swoją tezę. Tymczasem przedawnienie, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., dotyczy zobowiązań podatkowych. To one, zgodnie z tym przepisem, przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obliczając moment, w którym wartość sprzedaży strony przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku organ podatkowy nie określił przedawnionych zobowiązań podatkowych, a zatem nie naruszył tego przepisu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za dany okres nie jest równoznaczne z zakazem wykorzystania dowodów odnoszących się do tego okresu, tym bardziej, że zostały one zgromadzone w toku postępowania, które jest podstawą do wydania skarżonej decyzji. Żaden przepis prawa nie daje podstawy do takiego poglądu, jaki przedstawiono w odwołaniu. Trzeba też podkreślić, że ustalając moment utraty przez panią M. Z. zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ nie sumował kolejnych przedawnionych zobowiązań od stycznia do listopada 2009 r., a wartość sprzedaży osiągniętej przez nią w tym czasie. Zobowiązanie podatkowe i wartość sprzedaży, to różne pojęcia, i nie ma podstaw do ich zrównania w zakresie skutków upływu czasu prowadzącego do przedawnienia. Takie stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, np. wyrokiem NSA z dnia 9.01.2018 r., sygn. akt I FSK 1355/16. Tak więc, zdaniem Organu odwoławczego, słusznie organ I instancji ocenił, że począwszy od maja 2009 r. Strona nie korzystała już ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a skoro tak, to należało określić zobowiązania w tym podatku za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. W związku z powyższym brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że organ I instancji naruszył przepis art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy VAT.

Organ odwoławczy stwierdził również, że wobec zebranego materiału dowodowego prawidłowe są ustalenia i wyliczenia dokonane w decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie wartości sprzedaży osiągniętej przez Stronę oraz podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia do września 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. Nie znajdują potwierdzenia zarzuty odwołującej Strony, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Podjęte w rozpatrywanej sprawie przez organ do tego uprawniony, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (poprzednio Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.) z zastosowaniem obowiązujących procedur czynności, nie naruszają zasady praworządności. Postępowanie kontrolne prowadzone było również w sposób budzący zaufanie do organu, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. W toku postępowania wyjaśniano Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.), a także zapewniono jej czynny udział w każdym stadium postępowania kontrolnego, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, tym samym zapewniono stronie prawo do obrony swojego stanowiska. Nie można zatem mówić o naruszeniu przywołanych w odwołaniu art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP przez pozbawienie Strony prawa do obrony.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że organ I instancji zignorował zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, który stwierdził braki w postępowaniu dowodowym i wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w tej sprawie. Z treści wyroku wynika bowiem, że "Przy ponownym rozpoznaniu organ powinien ponownie ocenić całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w odniesieniu do "przypisanego" skarżącej obrotu wykazanego przez pana K. S. w korektach deklaracji VAT - 7 za 2010 r. i 2011 r., w szczególności ocenić wiarygodność twierdzeń skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte, a o których była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku". Wobec powyższego należy stwierdzić, że Sąd w ww. wyroku nie wyartykułował, że w ponownym postępowaniu należy zebrać dodatkowy materiał dowodowy. Według Organu odwoławczego, za nietrafny należy zatem uznać zarzut Strony w tym zakresie. Sąd natomiast nie stwierdził braków w zakresie materiału dowodowego dotyczącego ustaleń odnoszących się do sprzedaży w okresie grudzień 2009 r. do września 2010 r., która - jak twierdzi Strona - winna być przypisana panu M. N.. Zatem, podnoszone w odwołaniu w tym zakresie zarzuty Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne. Natomiast - jak dalej wskazał Organ odwoławczy - w złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony, powtarzając argumentację z poprzedniego odwołania z dnia 11.11.2018 r., pominął całkowicie, że kierując się wskazaniami zawartymi w ww. wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2019 r., uwzględniając dowody, które zostały pominięte w uprzedniej decyzji, po dokonaniu analizy przepływów pieniężnych z rachunków bankowych strony, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w decyzji z dnia [...].02.2020 r. uwzględnił część zastrzeżeń Strony i zmniejszył wysokość zobowiązań podatkowych za okres od listopada 2010 r. do grudnia 2011 r. (za wrzesień 2011 r. wydano wynik kontroli), co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował.

Organ odwoławczy podkreślił również, że dokonując powyższych ustaleń organ I instancji działał na korzyść Strony, bowiem wartość sprzedaży dokonanej przez pana K. S. wyliczona w wyjaśnieniach Strony na kwotę [...]zł jest wyższa od wartości przelewów środków pieniężnych na rzecz pana K. S. i wypłat gotówki za pomocą kart bankomatowych, które wyniosły łącznie [...] zł. Wobec uwzględnienia wyjaśnień Strony nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., którego pełnomocnik Strony upatruje w braku właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie braku właściwego uzasadnienia decyzji w odniesieniu do faktu, iż K. S. korzystający z rachunków bankowych należących do Strony uzyskał w 2010 r. przychód w wysokości [...] zł, a w 2011 r. w wysokości [...] zł i to właśnie dokładnie te dwie kwoty wykazał w korektach deklaracji VAT-7 i zeznań podatkowych PIT-36.

Organ I instancji nie dał jednakże wiary wyjaśnieniom Strony, że pan K. S. dokonał za pośrednictwem jej rachunków bankowych sprzedaży towarów również w październiku 2010 r. na kwotę [...]zł, argumentując, że zgłosił on do ewidencji działalności gospodarczej, jak też właściwemu organowi podatkowemu rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu 3.11.2010 r. (w decyzji błędnie wskazano datę rozpoczęcia działalności 3.11.2011 r.) oraz nie złożył deklaracji VAT-7 i VAT-7 korekta za ten miesiąc, a więc nie wykazał sprzedaży towarów w tym miesiącu, co - według organu I instancji - dowodzi, że w październiku 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Tymczasem zebrany materiał dowodowy - co zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18 - nie stanowi wystarczającego potwierdzenia, że sprzedaż towarów na wskazaną przez Stronę kwotę [...]zł można przypisać Stronie. Należy bowiem podkreślić, co sam zresztą stwierdza organ I instancji w wydanej decyzji, że do przekonania takiego doszedł po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś w oparciu o dodatkowe dowody. W tym zakresie Organ odwoławczy zaakceptował zarzut odwołującej Strony, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można jednoznacznie przypisać jej sprzedaży za październik 2010 r. w ww. kwocie.

Wobec powyższego Organ odwoławczy przedstawił zweryfikowane rozliczenie odwołującej Strony za październik 2010 r., tj.:

- wartość sprzedaży - [...] zł ([...] zł - [...] zł)

- podstawa opodatkowania - [...] zł

- podatek należny - [...] zł

- podatek naliczony do odliczenia - [...] zł

- zobowiązanie podatkowe - [...] zł.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W wyniku analizy okoliczności przedmiotowego postępowania stwierdził, że nie została naruszona zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, bowiem w toku postępowania kontrolnego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Organ kierując się treścią przepisu art. 180 § 1 O.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a złożone przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnienia, przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków oraz zebrane dowody źródłowe w sprawie zostały rozpatrzone zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. i stały się podstawą do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy zostały dokładnie i szczegółowo przedstawione w decyzji.

Jak dalej wskazał Organ odwoławczy, w toku postępowania kontrolnego nie naruszono również wskazanych przez pełnomocnika strony podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W toku postępowania kontrolnego nie naruszono zasady praworządności (art. 120), w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W sferze stosowania prawa podatkowego zasada legalizmu sprowadza się do tego, iż organ podatkowy musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami, a treść jego rozstrzygnięć musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż rozpoznanie sprawy winno nastąpić w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny, były traktowane równorzędnie. Nie stanowi naruszenia tego przepisu fakt dokonania przez organ podatkowy odmiennej od strony oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania co do przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego zapewniono Stronie czynny udział w postępowaniu kontrolnym, zawiadamiano Stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, zrealizowano wnioski strony. Natomiast odnośnie podnoszonej w odwołaniu kwestii przesłuchania z dnia 14.06.2013 r. w charakterze świadka pani E. N., w którym Strona nie uczestniczyła, Organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienie z dnia 24.05.2013 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia w dniu 14.06.2013 r. dowodu z zeznań świadków, pełnomocnik Strony odebrał w dniu 11.06.2013 r. (3 dni przed terminem przesłuchania). Zatem, wobec uchybienia 7 - dniowemu terminowi do zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 O.p.), dowód z przesłuchania w dniu 14.06.2013 r. świadka pani E. N. został uznany jako pozbawiony mocy prawnej. Dlatego zostało ono powtórzone w dniu 23.08.2013 r., w którym Strona czynnie uczestniczyła. Z uwagi natomiast na nieważność pierwszego przesłuchania, organ I instancji w wydanej decyzji prawidłowo postąpił, nie biorąc go pod uwagę.

Zdaniem Organu odwoławczego, nie został również przy wydawaniu decyzji naruszony art. 191 O.p. traktujący o swobodnej ocenie dowodów w postępowaniu podatkowym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przy ocenie stanu faktycznego kierował się obowiązującymi przepisami prawa materialnego i ocenił zebrane dowody z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Stan faktyczny sprawy został oceniony na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego za wyjątkiem wspomnianego już zeznania z dnia 14.06.2013 r. świadka pani E. N., który podlegał ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji. Ocenie poddano także dokumenty przedłożone przez Stronę. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, organ nie przyjął żadnych domniemań, które miałyby prowadzić do nieobiektywnego opodatkowania przychodów uzyskanych przez Stronę w latach 2009-2011 r. Naruszenie art. 191 O.p., jak twierdzi odwołująca Strona, miało wynikać z braku ustaleń organu odnośnie własności towaru sprzedawanego za pośrednictwem portalu A., jak też środków pieniężnych wpływających na rachunki bankowe Strony. Należy jednakże stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego bezspornie udowodniono, że odwołująca Strona w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą. Bezsporne jest również posiadanie przez Stronę rachunków bankowych, na które wpływały środki ze sprzedaży towarów dokonywanych za pośrednictwem portalu A.. Jak wskazał Organ odwoławczy, trzeba natomiast zauważyć, że zeznania i wyjaśnienia Strony oraz pana M. N. w kwestii osoby faktycznie prowadzącej działalność w poszczególnych okresach, jak i pobierającej z niej pożytki, były rozbieżne, co nie pozwalało na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Powyższe, z uwagi na brak innych dowodów, na podstawie których można byłoby w sposób bezsporny dokonać stosownych ustaleń, stało się przyczyną przyjęcia jako wymiernej metody określenia wartości sprzedaży przez Stronę według faktycznego wpływu środków pieniężnych na posiadane rachunki bankowe. Natomiast w odniesieniu do współpracy Strony z panem K. S., organ I instancji w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego (przyjmując wytyczne zawarte w wyroku WSA w Szczecinie i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia) przyjął wyjaśnienia Strony z dnia 15.04.2014 r. i z dnia 07.06.2014 r., w których wskazała ona, jakie przychody ze sprzedaży towarów uzyskał pan K. S. za pośrednictwem jej rachunków bankowych. Nie ma natomiast w sprawie znaczenia kwestia ustalenia prawa własności sprzedawanych towarów, za których należności wpływały na konta bankowe Strony. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotne jest zatem badanie, kto faktycznie rozporządzał towarem.

Według Organu odwoławczego, nie miało miejsca również naruszenie art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, a przede wszystkim, jak podnosi odwołujący, uznanie, iż dowody z zeznań członków rodziny N. są wiarygodne i najważniejsze w sprawie. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, organ I instancji uwzględnił i poddał analizie całokształt zebranych dowodów, co potwierdza treść wydanej decyzji. Częścią materiału dowodowego są kwestionowane przez pełnomocnika Strony, zeznania pani E. N. i pana M. N., przesłuchanych w charakterze świadków.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że pan M. N., nie tylko prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek, ale również wykorzystywał rachunki bankowe Strony, uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...]zł. W treści wydanej decyzji organ, wypełniając wymogi przepisów art. 210 § 4 O.p., wskazał, jakim dowodom dał wiarę, a jakie uznał za niewiarygodne oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja zawiera uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Również zarzut, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., wydając decyzję, pominął szereg istotnych elementów stanu faktycznego, a także istotnych wydarzeń towarzyszących postępowaniu, należy uznać za nietrafny. W wyniku analizy decyzji organu I instancji Organ odwoławczy stwierdził, że nie został pominięty żaden istotny element stanu faktycznego, który pozwolił wydać decyzję w sprawie. Zgodnie bowiem z wymogami art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji zostało zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Nie stanowi natomiast o naruszeniu ww. przepisów nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę w odwołaniu.

W uzasadnieniu odwołania Strona odniosła się również do głównych elementów protokołu badania ksiąg z dnia 12.05.2014 r. wskazując, że pan M. N. tylko w jednym źródle zakupu, tj. w firmie N. A. K., w okresie 4.11.2008 r. do 6.11.2009 r. dokonał zakupu artykułów kosmetycznych i fryzjerskich na kwotę [...]zł i prawie całość przychodu ze sprzedaży tego towaru przepuścił przez rachunek bankowy należący do Strony. Stanowi to według Strony podważenie ustaleń decyzji, gdzie wykazano, że za pośrednictwem jej rachunku pan M. N. miał uzyskać przychód w wysokości [...] zł. Według wyliczeń Strony, pan M. N. uzyskał w 2009 r. przychód w kwocie [...]zł, a w 2010 r. w kwocie [...]zł, które nie zostały przez niego opodatkowane. Odnosząc się do powyższego Organ odwoławczy zauważył, że wyliczenia zaprezentowane w odwołaniu nie zostały w żaden sposób udokumentowane, nie znajdują również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Natomiast ustalenia organu I instancji odnośnie przychodów pana M. N., osiągniętych ze sprzedaży towarów przez internet przy użyciu kont bankowych Strony, zostały oparte na danych z wydruków kont bankowych. Nie ma natomiast znaczenia w przedmiotowej sprawie wartość towarów zakupionych przez pana M. N., ponieważ zakup nie przesądza, że dokonał on sprzedaży tego towaru, a wpływy z tego tytułu zasiliły rachunki bankowe odwołującej Strony. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje ponadto fakt, że dotyczyła ona ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych odwołującej Strony, zatem nie było podstaw prawnych do badania prawidłowości i rzetelności opodatkowania przychodów uzyskanych w latach 2009-2010 przez pana M. N..

Ponadto, pełnomocnik Strony podniósł, że organ I instancji, dokonując wyliczeń w zaskarżonej decyzji, pominął, że z rachunku bankowego Strony były opłacane także koszty zakupu towaru należącego do pana M. N., jego składki ZUS, podatki i inne opłaty oraz, że w decyzji nie podano uzasadnienia takiego postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu, Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność finansowania z rachunku bankowego należącego do Strony odwołującej opłat i zobowiązań pana M. N. nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ dysponowanie przez Stronę majątkiem, opłacanie posiadanymi na jej rachunku bankowym środkami pieniężnymi zobowiązań w imieniu pana M. N., stanowi osobistą decyzję Strony. Organ odwoławczy jednakże zauważył, że odwołująca Strona w piśmie z dnia 25.02.2014 r. wyjaśniła, że w okresie od marca do września 2010 r. pan M. N. przekazywał z własnego rachunku na Jej rachunek środki na utrzymanie "porzuconej" przez siebie działalności, tj. opłaty na ZUS, podatki, wynagrodzenia pracownika, czynsz i inne opłaty (akta postępowania kontrolnego k. 1456-1457).

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami odwołania, że organ I instancji uznał za jedynych wiarygodnych świadków w przedmiotowej sprawie członków rodziny N. , tj. panią E. N. i pana M. N., na potwierdzenie czego w odwołaniu przywołano i opatrzono własnym komentarzem obszerne, wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań ww. osób. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania organ I instancji dokonał analizy i oceny zeznań ww. świadków, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Nie może natomiast stanowić o nieprawidłowości wydanego rozstrzygnięcia subiektywna ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez Stronę z tego tylko powodu, że jest ona odmienna od tej dokonanej przez organ.

Odnośnie natomiast pominięcia w protokole badania ksiąg z dnia 12.05.2014 r. i zaskarżonej decyzji okoliczności przesłuchania przeprowadzonego bez udziału Strony w dniu 14.06.2013 r. świadka pani E. N., Organ odwoławczy ponownie wskazał, że z uwagi na wady procesowe powiadomienia Strony o terminie przeprowadzenia przesłuchania, dowód ten został uznany za nieważny, zatem niezasadne było powoływanie się na ten dowód w protokole badania ksiąg i decyzji. Ponadto, Organ odwoławczy zauważył, że przesłuchanie świadka pani E. N. zostało powtórzone w dniu 23.08.2013 r. w obecności Strony, a następnie dowód ten został obiektywnie opisany i oceniony w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Strony podniósł również w uzasadnieniu odwołania, że konta internetowe na portalu A., wykorzystywane przez Stronę do działalności handlowej, zakładali jej partnerzy życiowi i na podstawie informacji z portalu wywiódł, że handel na tych kontach prowadził pan M. N.. Organ odwoławczy zauważył, że dla niniejszej sprawy nie jest jednak istotne kto, kiedy i gdzie zakładał konta, ale kto i kiedy tymi kontami (niekarni) posługiwał się i jaki przychód uzyskał za pośrednictwem rachunków bankowych Strony przy wykorzystaniu tych kont, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy natomiast stwierdził, że z wyjaśnień Strony i pełnomocnika Strony wynika, że nickami "w. [...]" oraz "h. _[...]","e. " i "M. [...]", zarejestrowanymi na Stronę w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, posługiwali się nie tylko partnerzy życiowi Strony, ale również Strona. W piśmie z dnia 18.11.2013 r. (akta postępowania kontrolnego, k. 1008) pełnomocnik Strony wyjaśnił, że nicki: e. , M. [...], h. _[...] należały do Strony oraz, że były wykorzystywane w latach 2009-2011 nie tylko przez Stronę, ale również przez pana M. N. (e. ) i pana K. S. (M. [...], h. _[...], m. _[...]).

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania odnośnie braku obiektywności ze strony prowadzącego postępowanie inspektora pana I. S., którego według Strony łączyły z rodziną N. jakieś specjalne relacje, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 25.02.2014 r. (akta postępowania kontrolnego k. 1424-1427) odmówił wyłączenia tego pracownika od udziału w ww. postępowaniu wskazując m.in., że pan I. S. nie jest związany w żaden sposób z rodziną państwa N.. Organ odwoławczy również wskazal, że w wydanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. podkreślał, że prowadzący postępowanie kontrolne nie złamał tajemnicy skarbowej oraz, że fakt zamieszkiwania w tej samej miejscowości, co odwołująca Strona i świadkowie, w żaden sposób nie dyskredytuje jego osoby.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2020 r. Strona zarzuciła jej naruszenie:

A. art.170 p.p.s.a. przez ignorowanie przez organy obu instancji, oceny prawnej i wskazań wynikających z prawomocnego wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 60/18, która to ocena była tożsama z wykładnią przepisów i oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 242/16. WSA w Szczecinie w wydanym prawomocnym orzeczeniu stwierdził, że organy obu instancji naruszyły art.122, art.180 § 1 oraz art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w sprawie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony (str.ll wyroku WSA). To oznacza, że w ocenie WSA organy w sposób nieprawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe i ocenę zebranych dowodów, polegające na bezzasadnym uznaniu, że zebrano w przedmiotowej sprawie wszystkie istotne dowody, które mogą stanowić podstawę do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w sprawie. NSA i WSA uznały, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wniosków organów obu instancji, które w wydanych decyzjach uznały, że wyjaśnienia i informacje przekazane przez Skarżącą nie są wiarygodne, cyt. "Stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły przepisy art.122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z przepisem art. 122 O.p. organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co nierozerwalnie powiązane jest z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.)" Organ I instancji w trakcie postępowania prowadzonego w latach 2018 - 2020 nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, bazując li tylko na dowodach zebranych do roku 2014 r. rozstrzygnięcie i wszystkie wnioski z uchylonej przez WSA decyzji z [...].06.2014 r. zostały powtórzone w decyzjach tego organu wydanych w dniu [...].10.2018 r. (nr [...]) i w kolejnej wydanej w dniu [...].02.2020 r. (nr [...]). Obie decyzje były identyczne, co do rozstrzygnięcia i co do wniosków uzasadniających przyjęte rozstrzygnięcie. Organ II instancji decyzję z [...].10.2018 r. uchylił w całości, decyzją wydaną w dniu [...].09.2019 r. (nr [...]), a tę drugą z [...].02.2020 r. utrzymał w mocy w zakresie ustalonego obowiązku podatkowego od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. mimo, że organ I instancji zignorował nie tylko wyroki NSA i WSA, ale także wskazania organu II instancji zawarte w decyzji z [...].10.2018 r. (sic!). Mając powyższe okoliczności faktyczne na względzie Skarżąca uważa zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. za uzasadniony, bowiem imperatywny charakter tego przepisu, nie może budzić żadnych wątpliwości w zakresie związania prawomocnym wyrokiem WSA organów obu instancji, skutkach prawomocności dla prowadzonych przez te organy postępowań i mocy wiąźącej prawomocnego orzeczenia WSA w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 60/18. Naruszenie prawa przez organy jest tym bardziej rażące, że organy zdają się polemizować w uzasadnieniach swoich decyzji z wyżej wskazanymi wyrokami NSA i WSA, stosując argumentację pozbawioną cech racjonalności i posługując się identycznymi wnioskami jak te pochodzące z uchylonych przez WSA decyzji, formułowanymi na bazie materiału dowodowego, który był podstawą do wydania uchylonych przez WSA decyzji organów obu instancji;

B. art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. - nie mogą powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia w wyniku wszczęcia w lipcu 2014 r. postępowania przygotowawczego w sprawie rzekomego przestępstwa podatkowego (faza ad rem) w związku z tym, że postępowanie przygotowawcze wszczęto i prowadzono dla pozoru, czego dowodem jest przedawnienie karalności czynów zarzucanych Skarżące. Stosownie do przepisu art. 44 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020r., poz. 19 ze zm.; dalej: "k.k.s."). karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat. Gdy czyn stanowi przestępstwo zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Zgodnie jednak z § 5 cytowanego przepisu, jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, przy czym stosownie do art. 44 § 3 k.k.s. bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, bowiem "prowadzone" dla pozoru postępowanie przygotowawcze utknęło w fazie ad rem. Organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w sposób oczywisty nie dopełnił obowiązku umorzenia, prowadzonego wyłącznie dla pozoru postępowania karnego skarbowego, bowiem organ ten ma pełną świadomość, że wiązałoby się to z unicestwieniem okoliczności, która skutkowałaby wznowieniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie karalności czynów zarzucanych Skarżącej przedstawia się w sposób następujący:

- dla czynów zarzucanych Skarżącej w odniesieniu do grudnia 2009 r. - karalność przedawniła się z upływem 31.12.2015 r.;

- dla czynów zarzucanych Skarżącej w odniesieniu od stycznia do listopada 2010r. - karalność przedawniła się z upływem 31.12.2015 r.;

- dla czynów zarzucanych Skarżącej w odniesieniu od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. - karalność przedawniła się z upływem 31.12.2016 r.;

- dla czynów zarzucanych Skarżącej w odniesieniu do grudnia 2011 r. - karalność przedawniła się z upływem 31.12.2017 r.;

C. nieuwzględnienie w rozstrzyganej sprawie faktu, że nastąpiło przedawnienie karalności czynów zarzucanych Skarżącej zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 (przedawnienie karalności) ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. Nr 30 z późn. zm. - zwany dalej "k.p.k."), w zw. z art.325ę k.p.k. (obowiązek wydania postanowienia o umorzeniu) i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, określony w art. 114 § 1 k.k.s., tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (postępowanie przygotowawcze "prowadzono" dla pozoru), a następnie "kontynuował" je pozorując jego trwanie (a właściwie stan swoistej hibernacji), nawet po okresie przedawnienia karalności czynów zarzucanych Skarżącej. Owo nadużycie prawa uprawnia do wniosku, że organ w istocie naruszył art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art.120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Należy uznać, że z zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego - wydane na podstawie art.70c O.p. - nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisów, bowiem ewidentnie zostało wydane 25.10.2018 r. już po przedawnieniu karalności wszystkich czynów zarzucanych Skarżącej. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. na skutek wydania i doręczenia decyzji organu 1 instancji z dnia [...].02.2020 r. oraz decyzji organu II instancji z [...].11.2020 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło w związku przedawnieniem karalności czynów zarzucanych Skarżącej.

Ponadto, podkreślono, że owo postępowanie przygotowawcze jest "prowadzone" nadal (sic!), mimo że karalność czynów zarzucanych Skarżącej przedawniła się kilka lat temu. To świadczy o rażącym nadużywaniu prawa.

Zdaniem Skarżącej, ww. działanie organu I instancji, będącemu jednocześnie organem postępowania przygotowawczego, było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W tym kontekście Skarżąca podziela stanowisko NSA sprowadzjace się do wniosku, że działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (yide: uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17, obie publ. CBOSA).

Ponadto, Skarżąca uznała stanowisko II instancji za niezgodne z prawem, bowiem nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 i art.7 Konstytucji RP i art.2 TUE, jest sytuacja, gdy nadużycie prawa przez organy państwa, polegające na wszczęciu w stosunku do Skarżącej postępowania karno skarbowego w celu innym niż ten wskazany w art. 114 § 1 k.k.s. i pozorne jego prowadzenie przez ok. 6 lat - w sytuacji, gdy na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kks karalność czynów uległa już przedawnieniu, powodowałoby na gruncie prawa podatkowego konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług), a tym samym niekorzystne dla Skarżącej, jako podatnika. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 i art.7 Konstytucji RP, art. 2 TUE nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz postępowania karno skarbowego niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa) - w tym stanie rzeczy Skarżąca uważa, że w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wypełnił obowiązku rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy, powołując się na rzekomy brak kompetencji do badania zasadności działań organów prowadzących postępowania karne skarbowe w sytuacji, gdy prawidłowość działań organów podatkowych w sferze karnoskarbowej miała decydujący wypływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa prezentowanej w wyrokach NSA z 30.07.2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz we wcześniejszych orzeczeniach: NSA z 24.11.2016 r. sygn. akt II FSK 1488/15, II FSK 1489/15; WSA we Wrocławiu z 22.07.2019 r. sygn. akt SA/Wr 365/19 i SA/366/19, WSA w Gliwicach z 23.03.2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1728/19.

Skarżąca uważając, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 5/17 z 26 lutego 2018 r. cyt. "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika.".

D. art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, mimo że decyzja organu I instancji z dnia [...].02.2020 r. i decyzja organu II instancji z dnia [...].11.2020 r. wydane zostały po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 roku. Organy obu instancji nie mogą powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia w wyniku wszczęcia w dniu 07.07.2014 r. postępowania przygotowawczego nr [...] [...] w formie dochodzenia w sprawie rzekomego przestępstwa podatkowego, polegającego na niewykonaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od maja 2009 r. (sic!) do grudnia 2011r. określonych decyzją tegoż organu z dnia [...].06.2014 r. Nr [...] Przesłanki wszczęcia postępowania karno skarbowego oparte zostały wyłącznie na okolicznościach faktycznych i ustaleniach/wnioskach wskazanych w uchylonej przez WSA w Szczecinie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., ustalającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od maja 2009 (sic!) do grudnia 2011 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ujawnił w zawiadomieniu z 25.10.2018 r. - doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 20.11.2018 r. (sic!), że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w związku z rzekomym podejrzeniem popełnienia przez Skarżącą przestępstwa polegającego na nie wykonaniu przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług cyt. "za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych w decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r. nr [...]" (sic!).

W związku z tym, że WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., to fakt ten niweczy wszystkie skutki materialnoprawne w tym także skutki związane z wszczęciem wyżej wskazanego postępowania karno skarbowego, wszczętego w bezpośrednim związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z [...].06.2014 r. nr [...] Po uchyleniu decyzji z [...].06.2014 r. dane wykazane przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od maja 2009r. do grudnia 2011 r. korzystały z domniemania prawdziwości i w związku z tym po uchyleniu w całości decyzji organów obu instancji w dniu 28.02.2018 r. przez WSA w Szczecinie, nie było podstaw faktycznych i prawnych do kontynuowania postępowania przygotowawczego i formułowania zarzutu nie wykonania "zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r. Nr [...]" - "Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. (...)" (vide: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 26.02.2018 r. sygn. akt I FPS 5/17),

Tak więc po uchyleniu decyzji z [...].06.2014 r. zachodziła klarowna przesłanka umorzenia postępowania przygotowawczego określona w art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (zwany dalej "k.p.k."), tj. w wyniku uchylenia przez WSA w Szczecinie decyzji organów obu instancji oraz uchylenia w całości przez organ odwoławczy kolejnej decyzji, tym razem wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia [...].10.2018 r. Nr [...] - brak było danych i wniosków dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącą tj. rzekomego niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od maja 2009 r. (sic!) do grudnia 2011 r. - ponieważ dane zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącą po uchyleniu decyzji obu organów przez WSA w Szczecinie od uprawomocnienia się tego wyroku korzystały z domniemania prawdziwości.

Skarżąca uważając, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów sygn. akt I FPS 5/17 z 26 lutego 2018 r. cyt. "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika."

E. art. 2 TUE w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i w zw. z art.2, art.7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP tj. prawa do obrony poprzez naruszenie przez organ I i II instancji prawa Skarżącego do obrony swoich praw. Ochrona ta nie może mieć charakteru iluzorycznego - instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego — wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, narusza podstawowe wartości unijne oraz zasadę zaufania podatnika do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - co w efekcie stanowi nie tylko naruszenie zasad prawa polskiego, ale także prawa unijnego.

Organ I instancji wszczął postępowanie przygotowawcze, które nie zmierzało (przez ponad 6 lat) i nadal nie zmierza, do realizacji celów tego postępowania określonych w art. 114 § 1 k.k.s. (m.in. ustalenie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) - postępowanie to ma ewidentnie charakter pozorny (bowiem "prowadzone" jest po okresie przedawnienia karalności czynów zarzucanych Skarżącej) i zostało wyłącznie wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania, powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku, ponieważ takie działanie organu musi być traktowane, jako nadużycie prawa.

Działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., sygn. akt IFPS 5/17, obie publ. CBOSA).

F. art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 120 O.p. - mającymi swoje źródło w normie konstytucyjnej zawartej w art.7 Konstytucji RP, a także w przepisach prawa unijnego tj. art. 2 TUE w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i naruszenia zaufania do organów administracji państwowej w zw. z art.2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP oraz art.47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który to przepis ma odzwierciedlenie także w zapisach Konstytucji RP odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art.7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art.45 w związku z art.37 Konstytucji RP) oraz Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności tj. w art. 6 ust. 1, sporządzonej dnia 4 listopada 1950 r. w Rzymie (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) poprzez naruszenie owych zasad, a przede wszystkim ogólnej zasady procesowej wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. która nie dopuszcza sytuacji, aby organy państwa (NSA, WSA w Szczecinie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) w stosunku do Skarżącej, w stosunku do tego samego stanu faktycznego sprawy, w stosunku do tego samego zbioru dowodów, w stosunku do tego samego podatku i w stosunku do tej samej decyzji organu I instancji z dnia [...].06.2014 r. uznawały ją za niezgodną z prawem z uwagi na brak wystarczających dowodów na to, aby stawiać Skarżącej uprawiony zarzut braku wykonania, "zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r. Nr [...], a w tym samym czasie w oparciu o ten stan faktyczny, w stosunku do tego samego podatnika i w sprawie tego samego podatku określonego w uchylonej decyzji organu I instancji z [...].06.2014 r. - Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. symulował "prowadzenie" postępowania przygotowawczego mającego swoje źródło wyłącznie we wnioskach zawartych w uchylonej decyzji z [...].06.2014 r., którą WSA w Szczecinie wyeliminował z obiegu prawnego.

Tego typu postępowanie organu I instancji, zdaniem Skarżącej, było rażąco sprzeczne z wyżej wskazanymi przepisami prawa unijnego i krajowego.

G. art.122, art.180 § 1 oraz art.187 § 1 O.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na bezzasadnym uznaniu, że zebrano w przedmiotowej sprawie wszystkie istotne dowody już w 2014 r., które mogą stanowić podstawę do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w sprawie w 2020 r. W istocie organ I instancji (przy pełnej aprobacie organu II instancji), ignorując jednoznaczne wskazania wyroków: NSA z dnia 16.11.2017 r. sygn. akt I FSK 242/16 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 60/18, cyt. "Trafnie bowiem zarzucono, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części "przypisania" skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K. S., oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony." (str. 10 ww. wyroku NSA i str. 11 ww. wyroku WSA) nadal w decyzji wydanej w dniu [...].02.2020 r. posługuje się cały czas tymi samymi wnioskami formułowanymi na bazie tych samego zestawu dowodów, które uznane zostały w prawomocnym wyroku WSA za niewystarczające, cyt. "stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony." (str.10 ww. wyroku NSA i str. 11 ww. wyroku WSA).

Organ I instancji w sposób wyraźny ignorując wskazania sądów obu instancji, zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych elementów tworzących stan faktyczny istniejący w przedmiotowej sprawie, bowiem organ I instancji nie podjął żadnej nowej inicjatywy dowodowej, powielając w wydanej decyzji z [...].02.2020 r. tą samą argumentację, którą organy obu instancji przedstawiały w uchylonych przez WSA decyzjach: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r. Nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].03.2015 r. Nr [...]) oraz w decyzji organu I instancji z [...].10.2018 r. [...] uchylonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją wydaną w dniu [...].09.2019 r. Nr [...]

Organ I instancji także w sposób jednoznaczny zlekceważył w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dyspozycje oraz wytyczne sformułowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...].09.2019 r. nr [...] Skarżąca kwestię tę przedstawi w uzasadnieniu niniejszego odwołania. Organ I instancji powielił w spornej decyzji z dnia [...].02.2020 r. tę samą argumentację, którą przedstawiał w uchylonych wcześniej decyzjach z dnia [...].06.2014r. Nr [...] i z dnia [...].10.2018r., znak: [...] Warty szczególnego podkreślenia jest fakt, że decyzja z dnia [...].02.2020r. oparta została na dowodach wyłącznie zebranych w trakcie postępowania kontrolnego trwającego od 04.04.2013 r. do 18.06.2014 r. tj. materiału dowodowego, który został przez NSA, WSA w Szczecinie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznany za niekompletny i niewystarczający, aby w pełni ustalić i wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Organ I instancji w sposób trudny do racjonalnego wytłumaczenia w kolejno wydawanych decyzjach, prezentuje te same dowody i te same wnioski, nie zrażając się tym, że decyzje jego są uchylane zawsze z tego samego powodu. Zapewne irracjonalnie sądząc, że wydawać te decyzje będzie, aż do a priori przyjętego skutku. Tylko w tym jednym aspekcie organ I instancji prezentuje niczym niezachwianą konsekwencję - de facto uznając, że NSA, WSA w Szczecinie oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (w decyzji z [...].09.2019 r.) mylą się w kwestii kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Zdumienie musi budzić sytuacja, w której cały czas od 2014 r. powtarzane identyczne wnioski i identyczna argumentacja zawarta w decyzjach organu I instancji w końcu znalazła uznanie organu II instancji w decyzji z [...].11.2020 r. aprobującej decyzję organu I instancji z [...].02.2020 r., mimo, że wcześniej w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanej w dniu [...].09.2019 r., Nr [...], organ II instancji uznał wnioski i argumentację organu I instancji za nieuprawnione (sic!).

Skarżąca takie niezgodne z prawem zachowanie organów obu instancji uznaje, nie tylko jako niezgodne z prawem, bowiem łączy ono w sobie dwa elementy z jednej strony nadużycie prawa, ale z drugiej strony zdaniem Skarżącej oczywistym być musi, że osoby "prowadzące" postępowanie kontrolne oraz sporządzające kolejne decyzje, dopuszczają się rażącego niedopełnienia obowiązków określonych nie tylko w powołanych wyżej przepisach prawa, ale także we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, a także w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2019 r. nr [...] Podobnie należy ocenić efekty działań organu II instancji, który naruszając zasady procesowe zawarte w art.120 i art.121 § 1 O.p. zaprzeczając swojemu stanowisku zaprezentowanym w decyzji z [...].09.2019 r. ostatecznie wycofały się z niego i uznały wnioski organu I instancji za prawidłowe. W związku z powyższym, nadal aktualne są podstawy zaskarżenia wskazane przez Skarżącą w jej odwołaniach z dnia 05.07.2014 r., z dnia 11.11.2018 r. i z dnia 19.02.2020 r. oraz zawarte w skardze do WSA w Szczecinie z dnia 05.05.2015 r. a także w skardze kasacyjnej z 13.12.2015 r., dlatego też Skarżąca jest zmuszona konsekwentnie je powołać także w niniejszym odwołaniu (punktach: G, H, I, J, K, L), co niestety wpływa na objętość niniejszej skargi.

H. naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art.120, art.121 § 1, art.124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób powodujący obrazę podstawowych zasad procedury podatkowej, brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia decyzji organów obu instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu decyzji brak jest odniesienia do istotnego zarzutu formułowanego przez Stronę dotyczącego faktu, iż Pan K. S. korzystający w sposób nieskrępowany z rachunków bankowych należących do Skarżącej uzyskał przychód w 2010 r. w wysokości [...] zł, a w 2011 r. w wysokości [...] zł. i to właśnie dokładnie - co do przysłowiowego grosza (sic!) - te dwie kwoty wykazał K. S. w korektach deklaracji VAT-7 i zeznań podatkowych PIT-36, złożonych przez wyżej wymienionego we właściwym dla niego organie podatkowym. Skarżąca identyczne kwoty przypisywała K. S.. Organ I instancji w bezzasadny sposób właśnie te kwoty przypisuje do opodatkowania Skarżącej - pomijając tendencyjnie fakt całkowitej zgodności stanowiska Skarżącej i danych wynikających z korekt deklaracji i zeznań złożonych przez K. S.. Do tej okoliczności faktycznej organ nie potrafił się rzeczowo ustosunkować w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].02.2020 r. Organ także w sposób sprzeczny z zasadami racjonalnego wnioskowania umniejsza w uzasadnieniu decyzji istotne znaczenie okoliczności, z której wynika fakt złożenia wyżej wskazanych korekt, którą podał K. S. we wniosku o czynny żal z dnia 4 grudnia 2013 r., w którym to wyjaśnił swój motyw, cyt. "korekty zawierają sprzedaż, która nie została wykazana w zeznaniach rocznych złożonych pierwotnie.". Identyczne wyjaśnienie znajduje się w oświadczeniu K. S. złożone w dniu 13.01.2014 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (Ośrodek Zamiejscowy w K.), stanowiące załącznik do protokołu z przesłuchania K. S. w charakterze świadka), w którym ww. w sposób jednoznaczny stwierdził, cyt. "Dołączone do niniejszego oświadczenia korekty zawierają sprzedaż, która nie została wykazana w zeznaniach rocznych złożonych pierwotnie.". Organ II instancji bezrefleksyjnie uznał ignorowanie przez organ I instancji wyżej wskazanych dowodów i faktów za działanie zgodne z prawem.

I. art.191 O.p. przez dokonanie przez organ I instancji nierzetelnej, nieobiektywnej i sprzecznej z zasadami racjonalnego wnioskowania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Interpretacja ta sprzeczna jest z obiektywnym przekazem materiałów dowodowych. Organ w istocie wykreował stan, który stoi w sprzeczności do stanu faktycznego istniejącego w sprawie, bowiem było to niezbędne organowi pierwszej instancji do uzasadnienia a propri przyjętej hipotezy, sprowadzającej się do twierdzenia, że Stronie należy przypisać przychód ze sprzedaży towarów, który wpływał na jej rachunki bankowe bez wyjaśnienia kardynalnych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, jakimi są:

a) ustalenie własności sprzedawanego towaru, za którego sprzedaż zapłata wpływała na rachunki bankowe należące do Skarżącej, co ma istotne znaczenie w kontekście przepisów art.86 ust.l oraz art.86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-11), które to stanowią podstawę dokonania odliczenia podatku VAT od towarów (zasada neutralności podatku VAT), których sprzedaż przypisywana jest Stronie skarżącej przez Sąd oraz organy obu instancji,

b) ustalenie czyją własnością były środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy Strony (sam wpływ tych środków nie może bowiem stanowić prawnego tytułu własności do tych pieniędzy), w niniejszej sprawie ewidentny jest brak nawet nieśmiałej próby podjęcia wysiłku, aby ten element stanu faktycznego ustalić i obiektywnie wyjaśnić, bowiem ustalenia w tym względzie zastąpiono jedynie domniemaniem, iż wszystkie kwoty wpływające na rachunki bankowe Skarżącej muszą stanowić jej własność z wyjątkiem niewielkich kwot przelanych na rachunki bankowe M. N. i K. S. . Taką argumentację - w świetle istniejących dowodów - trudno uznać za logiczną i mającą pokrycie w faktach;

c) ustalenie jaką sumą kwot, które wpływały na rachunki bankowe Strony, w rzeczywistości dysponowały osoby wykorzystujące te rachunki dla własnych celów gospodarczych - okoliczność ta ma szczególnie ważne znaczenie w kontekście tego, że M. N. i K. S. mieli nieskrępowany dostęp do rachunków bankowych Skarżącej i mogli dokonywać z tych rachunków wypłat np. korzystając z karty bankomatowej Skarżącej.

Brak tych ustaleń w tym względzie (brak postępowania dowodowego) powoduje, iż trudno jest określić Skarżącej w sposób obiektywny wartość osiąganego przychodu do opodatkowania, a wszelkie ustalenia organu pierwszej instancji należy uznać jedynie za domniemanie, ponieważ organ nie podjął trudu ustalenia, jakie kwoty z rachunków bankowych należących do Skarżącej w rzeczywistości przejęli M. N. i K. S. z ogólnej sumy, która wpłynęła jako wynagrodzenie za sprzedanych towar, będący zresztą ich wyłączną własnością.

J. art.191 O.p. przez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, a przede wszystkim uznaniu, iż dowody z zeznań członków rodziny N. stanowią obiektywną podstawę do uznania, iż dowody przedstawione przez Skarżącą w formie dokumentów oraz uznanie, że przekazane przez Stronę informacje i wyliczenia — w przedkładanych przez Skarżącą wyjaśnieniach i oświadczeniach - nie zasługują na uwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, a także przez przemilczanie lub umniejszanie roli treści poszczególnych dowodów np. z zenań świadków nie będących członkami rodziny N., które są sprzeczne z hipotezami przyjętymi przez organ w przedmiotowej sprawie, te okoliczności umożliwiają sformułować wniosek, iż organ nie podołał zadaniu interpretacji dowodów źródłowych tj. dowodów z dokumentów nota bene potwierdzonych zeznaniami świadków, przekraczając w sposób rażący uprawnienia określone w art.191 Ordynacji podatkowej. Jaskrawym przykładem jest uznanie, że zeznanie złożone przez K. S. w dniu 13.01.2014 r. w siedzibie organu kontroli skarbowej w którym to wyżej wskazany świadek odmawiał odpowiedzi na zadane pytania, korzystając z prawa odmowy odpowiedzi w sytuacji w której udzielenie jej mogło spowodować odpowiedzialność kamą lub kamo - skarbową świadka - ten brak odpowiedzi jest - dla każdego wiedzionego zasadami racjonalnego wnioskowania - symptomatyczny, bowiem z logicznego punktu widzenia, gdyby pieniądze wpływające na rachunek Strony nie były własnością K. S., to sytuacja ta nie rodziłaby dla niego żadnej odpowiedzialności kamo - skarbowej i z całą pewnością nie uchyliłby się od odpowiedzi powołując się na zagrożenie odpowiedzialnością kamą lub kamo - skarbową. Zagrożenie taką odpowiedzialnością istniało dla K. S. tylko i wyłącznie w sytuacji, w której wykorzystywał on nicki należące osób trzecich przy sprzedaży internetowej towarów i w sytuacji, w której pieniądze z tej właśnie sprzedaży, wpływałyby na rachunek bankowy należący do Skarżącej. W istocie organ pierwszej instancji, powielając wcześniejszą argumentację, podjął jałowy wysiłek polemiki ze stanowiskiem NSA i WSA, ignorując jednoznaczne wskazania sądów zawarte w prawomocnych wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 242/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 60/18, cyt. "Trafnie bowiem zarzucono, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części "przypisania" skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K. S., oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony?' (str. 10 ww. wyroku NSA i str. 11 ww. wyroku WSA). Naruszenie prawa przez organ jest tym bardziej rażące, że organ zdaje się polemizować z wyrokami NSA i WSA, stosując argumentację pozbawioną cech racjonalności.

K. art.121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych tzn. poprzez dokonanie ponownie tego samego rozstrzygnięcia, przy braku podjęcia nowych środków dowodowych, przy zastosowaniu tych samych argumentów uzasadnienia, które we wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2017 r. sygn. akt I FSK 242/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 60/18, zostały uznane za niewystarczające i które zdaniem wyżej wskazanych sądów, cyt. "...oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony." (str.10 ww. wyroku NSA i str. 11 ww. wyroku WSA).

L. błędne zastosowanie art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w wersji obowiązującej w okresie od 2009 do 2011 r.), polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w grudniu 2009 r. Skarżąca była podatnikiem od towarów i usług w związku z rzekomym przekroczeniem limitu sprzedaży w wysokości 50.000 zł w poprzednim roku podatkowym, tj. w omawianym przypadku przekroczenie limitu musiało nastąpić w 2008 (sic!), a w wydanej decyzji organ nawet nie starał się uprawdopodobnić tezy takiego absurdalnego stanowiska, ponadto zdaniem Skarżącej - nawet przyjmując wyliczenia przedstawione przez organ w uzasadnieniu spornej decyzji - nie można określić zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 oraz wszystkie miesiące 2010 r., ponieważ po dokonanym umorzeniu postępowania kontrolnego wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009 roku, nie można w sposób skuteczny powoływać się na ustalenia faktyczne, które nastąpiły w okresie objętym umorzeniem postępowania i na ich podstawie wyciągać konsekwencje prawne - taka interpretacja przepisów prawa i takie ich zastosowanie, zdaniem Skarżącej należy odrzucić, ponieważ taką interpretacja przepisów prawa - jaką zaprezentowano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w decyzji z dnia [...].02,2020 r. (nota bene identycznie jak w uchylonych wcześniej decyzjach organu I instancji z dnia [...].06.2014 r. i w decyzji z [...].10.2018 r.)- prowadzi do absurdalnych sytuacji lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (dyrektywa zakazu wykładni ad absurdum). Jest ona sprzeczna nie tylko z punktu widzenia logiki, ale także z punktu widzenia ratio legis.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2020 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia [...].02.2020 r. (znak sprawy: znak: [...] (poprzedni znak: [...]) — w zakresie określającym Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.; od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do sierpnia 2011 r. i od października do grudnia 2011 r.;

- uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia [...].02.2020 r., znak: [...] (poprzedni znak: [...]) — w zakresie określającym Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.; od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do sierpnia 2011 r. i od października do grudnia 2011 r.; zbadanie, czy w przedmiotowej sprawie doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i czy to postępowanie organ prowadził dla pozoru i "prowadzi" je nadal mimo, że karalność czynów zarzucanych Skarżącej uległa przedawnieniu;

- zbadanie, czy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.; od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do sierpnia 2011 r. i od października do grudnia 2011 r. i w przypadku potwierdzenia tej okoliczności, umorzenie postępowania w sprawie;

- zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów, w istocie tożsamą do analogicznych zarzutów odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa po raz trzeci zawisła przed tutejszym Sądem, w tym była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. A zatem Sąd, ponownie rozpoznając tę sprawę, stosownie do art. 190 i art. 153 P.p.s.a. działa w warunkach związania oceną dokonaną przez poprzednie składy orzekające, co oznacza, że kontroluje zaskarżony akt w kontekście oceny prawnej i wskazań dokonanych przez poprzednie składy orzekające.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy przedmiotem skargi, a więc ponownej kontroli sądowej, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2020 r.., uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].02.2020 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2010 r. i jednocześnie określająca za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].02.2020 r.

Przypomnieć należy - w kontekście zarzutu skargi co do nieprawidłowego przeprowadzenia postepowania dowodowego przez brak zebrania w sprawie wszystkich istotnych dowodów - że w wyroku z dnia 16.11.2017 r., I FSK 242/16, Naczelny Sąd Administracyjny w istocie dokonanej oceny sprawy stwierdził, że, cyt.:

"Trafnie bowiem zarzucono, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części dotyczącej "przypisania" skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K. S., oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony.", końcowo zaś nakazał by, cyt.; "Przy ponownym rozpoznaniu sąd I instancji powinien uwzględnić, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania dotyczyły niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do "przypisanego" skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r. Wiązało się to z oceną wiarygodności twierdzeń skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte a których była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku.".

W ślad za tą oceną i wskazaniami NSA, ponownie rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 07.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, wskazał, cyt.:

"Sporne w sprawie jest ustalenie wobec skarżącej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za lata 2009, 2010 i 2011.

Ustalenia tej okoliczności należy dokonać z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącej z 16 sierpnia 2013 r., (k. 500 – 504), w których podała między innymi (str. 4 – 5), że z uwagi na swój stan zdrowia, w części okresów objętych zaskarżoną decyzją, "nie była w stanie prowadzić działalności gospodarczej". Wyjaśniła, że w listopadzie 2010 r. zaszła w ciążę i ze względu na narastający stres oraz złe samopoczucie w marcu 2011 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Ciąża – jak podkreśliła – sprawiała jej liczne problemy zdrowotne i w okresie od czerwca do końca sierpnia 2011 r. mieszkała w R.. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że w okresie ciąży K. S. miał nieograniczony dostęp do jej rachunku bankowego i był "jedynym komponentem z uwagi na to, że była w ciąży".

Istotne jest przy tym, że do pisemnych wyjaśnień skarżąca załączyła między innymi wypowiedzenie umowy najmu nieruchomości z 2 marca 2011 r. (k. 531 akt podatkowych), zaświadczenie lekarskie stwierdzające niezdolność do pracy w okresie od 23 czerwca do 13 lipca 2011 r. wystawione w R. przez lekarza specjalistę ginekologa (k. 533 akt podatkowych), kartę informacyjną leczenia szpitalnego w szpitalu w R. (k. 534 akt podatkowych) oraz akt urodzenia syna w R. (k. 536 akt podatkowych). Organy podatkowe pominęły bowiem złożone przez skarżącą wyjaśnienia, wsparte złożonymi przez nią dokumentami, w tym zaświadczeniami lekarskimi, poddającymi w wątpliwość prowadzenia przez skarżącą w tym okresie działalności gospodarczej.

Organy podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych przyjęły oświadczenie K. S. z 16 listopada 2013 r. (k. 1285 akt podatkowych), w których wyjaśnił że "korekta zeznania rocznego PIT za rok 2010 (...) wynika z otrzymanych wpłat na moje konto bankowe (...)".

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią, że oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych a także, że w późniejszych oświadczeniach z 4 grudnia 2013 r. (k. 1284 akt podatkowych) i z 13 stycznia 2014 r. (k. 1283 akt podatkowych) brak było kategorycznego stwierdzenia K. S., że złożone korekty deklaracji VAT – 7 dotyczyły "otrzymanych wpłat na konto bankowe". Takiego stwierdzenia brak było także w zeznaniach K. S. złożonych 13 stycznia 2014 r. Zeznania te potwierdzały natomiast twierdzenia skarżącej o tym, że w pełni kontrolował jej rachunki bankowe, był ich dysponentem i że posiadając karty bankomatowe, przy ich użyciu wypłacał z tych rachunków środki pieniężne (k. 1275 akt podatkowych). Z powyższego wynikało w sposób jednoznaczny, że przepływ środków pieniężnych z rachunku bankowego do K. S. odbywał się nie tylko w oparciu o przelewy na jego konto, ale także bezpośrednio, przez wypłatę z bankomatów przy użyciu kart bankomatowych.

Przy ponownym rozpoznaniu organ powinien ponownie ocenić całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w odniesieniu do "przypisanego" skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r., w szczególności ocenić wiarygodność twierdzeń skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte a których była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z uwagi na to, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedwczesną była ocena podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego. Te bowiem mogą być ocenione na tle prawidłowo ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego.

W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut skarżącej o braku ustalenia istoty sporu, czyli przedmiotu opodatkowania.".

Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek wyżej opisanego prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 07.03.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, wydanego w konsekwencji ww. wyroku NSA I FSK 242/16, to w aspekcie procesowym taki stan sprawy rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 P.p.s.a.

Zgodnie bowiem art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.".

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie, rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również w kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych już w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają jedynie na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14).

Istota jednak przepisu art. 153 P.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to jest uprawniona orzeczenie to zakwestionować przez zastosowanie przewidzianych prawem właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). A zatem, przepis ten stanowi zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i w istocie stanowi gwarancję przestrzegania przez organy związania oceną sprawy zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, bez względu na poglądy co do oceny tej sprawy.

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy (wydawaniu decyzji) do oceny prawnej i wskazań co do dalszego kierunku postępowania, wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, skutkuje naruszeniem zasady związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że sąd ten nie może już formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na ponownie wydaną decyzję w tej samej sprawie) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku (poprzedniego/ich), byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 P.p.s.a., podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).

Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z dokonanej już przez sąd oceny prawnej mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym prawem trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Przepis art. 153 P.p.s.a. określa bowiem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt II OSK 2547/13).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, i może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także, 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

Sąd orzekający obecnie w niniejszej sprawie nie stwierdził zaistnienia żadnej z wyżej wskazanych przesłanek, które umożliwiłyby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętych w niniejszej sprawie wyrokach: z dnia 16.11.2017 r., I FSK 242/16 i I SA/Sz 60/18.

Wobec tego, Sąd obecnie rozpoznający sprawę, niezależnie od poglądu na rozpoznawaną sprawę, zobowiązany jest dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście oceny prawnej sprawy i wskazań Sądu zawartych w ostatnim wyroku z dnia 07.03.2018 r., I SA/Sz 60/18, którym uchylono uprzednie decyzje organów obu instancji z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (tj. art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p.), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten, badając sprawę, nie stwierdził bowiem zaistnienia żadnej z ww. przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku NSA.

Jak już wskazano wyżej, uchylając wyrokiem z dnia 07.03.2018 r., I SA/Sz 60/18, decyzje organów obu instancji, Sąd ten - wskazując, że: "podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedwczesna była ocena podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego. Te bowiem mogą być ocenione na tle prawidłowo ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego." - w istocie stwierdził, że przedwczesne było merytoryczne rozpoznanie sprawy wobec braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, i zobowiązał organ do ponownej "oceny całokształtu "zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w odniesieniu do "przypisanego" skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r., w szczególności ocenić wiarygodność twierdzeń skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte a których była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku.".

Z przytoczonych wyroków (I FSK 242/16 i I SA/Sz 60/18) wprost zatem wynika, że organ podatkowy był zobowiązany do dokonania ponownej oceny sprawy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego już w aktach podatkowych sprawy, a nie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, przy czym zwrócić należy uwagę, że wyrok I SA/Sz 60/18 nie został zaskarżony skargą kasacyjną i stał się prawomocny, i to właśnie rodzi skutki prawne związania organu podatkowego, jak również sądu ponownie tę sprawę rozpoznającego, oceną i wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 07.03.2018 r., I SA/Sz 60/18, a w związku z tym nie ma już miejsca na polemikę strony skarżącej czy organu, jak również sądu, z tą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, stosownie do art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a., w myśl którego, orzeczenie prawomocne wiąże strony, sąd, który je wydał, a także inne podmioty wskazane w tym przepisie.

Z tego powodu Sąd stwierdził, że zarzut skargi, że organy nie zebrały w sprawie wszystkich istotnych dowodów, jest nieuprawniony.

W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, organy obu instancji wydanymi decyzjami nie naruszyły zasady związania przewidzianej w art. 153 P.p.s.a. Zauważyć należy, że w ww. prawomocnym wyroku z dnia 07.03.2018 r., I SA/Sz 60/18, WSA w Szczecinie uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. z powodu "naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd zawarł też jednoznaczną ocenę prawną sprawy, zobowiązując organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy przez ponowną ocenę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w odniesieniu do "przypisanego" Skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r., w szczególności ocenę wiarygodności twierdzeń Skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte, a których była mowa w uzasadnieniu wyroku (I SA/Sz 60/18). Dopiero bowiem tak dokonana ocena sprawy, a więc dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, pozwoli na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Zdaniem Sądu, ponownie rozpoznając sprawę organy obu instancji odniosły się w istocie do spornej kwestii uwzględniając powyższą ocenę prawną zawartą w ww. prawomocnym wyroku.

Organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i z niepodważonych ustaleń faktycznych organu jednoznacznie wynika, że od 18.05.2006 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "M." M. Z., co wynika z danych CEiDG, w tym w spornym okresie (2009 r. - 2011 r.), nie wykazała bowiem Skarżąca, że działalność ta została zakończona lub zawieszona w tym okresie. Nadto, niespornie ustalono, że Skarżąca za pomocą rachunków bankowych, których była posiadaczem, prowadziła za pośrednictwem internetu sprzedaż towarów handlowych przy wykorzystaniu nicków własnych i obcych. Nie jest także sporne, że Skarżąca udostępniała swoim partnerom, M. N. i K. S., własne rachunki bankowe do prowadzenia za ich pośrednictwem swoich działalności gospodarczych, a świadczy o tym porównanie wysokości wpływów na rachunki bankowe Skarżącej z wysokością wypłat środków finansowych z jej rachunków bankowych dokonanych dla pana M. N. i pana K. S. oraz przedłożone przez Skarżącą faktury VAT zakupu/nabycia towarów przez firmę M. M. Z., potwierdzające, że Skarżąca nabywała towary handlowe w celu ich dalszej odsprzedaży. Skarżąca nie wykazała, że nie uczestniczyła w transakcjach kupna-sprzedaży towarów za pomocą portali A., z których wpływy zasilały rachunki bankowe, których to ona była posiadaczem, a nie M. N. czy K. S.. Na tej podstawie ustalono wysokość obrotów osiągniętych przez Skarżącą, przy czym słusznie organ uznał, że nie mają znaczenia nazwy nicków, którymi te osoby się posługiwały, lecz wpływy i wypływy środków finansowych na rachunki bankowe i z rachunków bankowych.

W świetle wskazań Sądu (w wyroku I SA/Sz 60/18), organ I instancji ustalił, że K. S. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C." w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyjątkiem motocykli. Niespornie ustalono, że działalność ta została zawieszona w dniu 08.04.2013 r., i że nie zostały uregulowane zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2011 r., objętych korektami zeznań podatkowych w tym podatku oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres listopad 2010 r. - grudzień 2011 r., objęte korektami deklaracji VAT-7. Ustalono także niespornie, że K. S. posiadał zaległości podatkowe wynikające ze złożonych korekt z tytułu:

- podatku VAT za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł (należność główna),

- podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł (należność główna),

- podatku dochodowego PIT-36 za 2010 r. w kwocie [...]zł (przedawnienie 31.01.2017 r.),

- podatku dochodowego PIT-36 za 2011 r, w kwocie [...]zł (przedawnienie 18.01.2018 r.).

Niekwestionowane są także ustalenia, że na dzień 10.08.2018 r. K. S. nie wpłacił do budżetu państwa zaległości podatkowych wynikających ze złożonych w dniu 4.12.2014 r. korekt deklaracji w łącznej kwocie [...]zł, z tego zobowiązania podatkowe w kwocie [...]zł uległy już przedawnieniu.

Niespornie ustalono również, że z pozyskanych materiałów z karnych postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w S., sygn. akt [...] i [...], nie wynika by pan K. S. w ramach działalności gospodarczej zajmował się internetową sprzedażą towarów innych niż części i akcesoria do pojazdów samochodowych.

W odniesieniu do przelewów dokonywanych na konto K. S., organ I instancji stwierdził, że K. S. przy wykorzystaniu rachunków bankowych Skarżącej mógł dokonać sprzedaży towarów przez internet w 2010 r. o wartości [...] zł oraz w 2011 r. o wartości [...] zł. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie potwierdził natomiast wiarygodności twierdzeń Skarżącej zawartych w wyjaśnieniach z dnia 16.08.2013 r. (k. 500-537 akt podatkowych), że w pewnych okresach nie prowadziła w ogóle działalności, jak też w wyjaśnieniach z dnia 15.04.2014 r. (k. 1612-1636 akt podatkowych) i z dnia 7.06.2014 r. (k. 1755-1760), w których stwierdziła, iż z jej rachunków bankowych pan K. S. za okres październik - grudzień 2010 r. uzyskał przychód w kwocie łącznej [...] zł i za okres styczeń - grudzień 2011 r. przychód w kwocie łącznej [...] zł. Ustaleń tych Skarżąca nie podważyła.

Organ dokonał również oceny kwestii co do złożonych przez Skarżącą wyjaśnień oraz dokumentów, w tym zaświadczeń lekarskich, poddających pod wątpliwość prowadzenie przez Nią w tym okresie działalności gospodarczej. Organ I instancji trafnie zauważył, że w piśmie z dnia 18.08.2013 r. (k. 500-537 akt podatkowych) Strona nie wyjaśniła, w jakim okresie, z uwagi na ciążę, o której dowiedziała się w lutym 2011 r., nie prowadziła działalności gospodarczej. Trafnie przy tym zauważył, że z przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji medycznej wynika tylko, że na przełomie czerwca i lipca 2011 r. miała orzeczoną przez lekarza niezdolność do pracy na okres 21 dni i przez kolejne 6 dni w lipcu 2011 r. przebywała w szpitalu w związku z porodem. Skarżąca dopiero w wyjaśnieniach z dnia 15.04.2014 r. (k. 1612-1617 akt podatkowych) i z dnia 7.06.2014 r. (k. 1755-1760 akt podatkowych), przedstawiając dane odnośnie do wartości dokonanej przez siebie sprzedaży przez internet, podała, że w okresie lipiec - październik 2011 r. wyniosły [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. zasadnie uznał, że wyjaśnienia Strony w tej sprawie są całkowicie niewiarygodne, pozostają bowiem w istotnej sprzeczności z treścią dowodów - dokumentów sporządzonych osobiście przez Nią w 2011 r. dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżąca, w prowadzonej bowiem na bieżąco ewidencji przychodów (k. 1141-1161 akt podatkowych) wykazała przychód w kwocie łącznej [...] zł (dane w ujęciu miesięcznym wykazano w tabeli na str. 47-48 decyzji z dnia [...].10.2018 r.), co świadczy wprost - wbrew twierdzeniu Skarżącej - o prowadzeniu przez Skarżącą w tym okresie działalności gospodarczej. Jak wynika z dokumentu sporządzonego przez Skarżącą, wbrew jej wyjaśnieniom składanym w toku postępowania kontrolnego w 2011 r., nie było przerwy w jej działalności gospodarczej, a w okresie od lipca do października 2011 r. wykazywane przychody nie odbiegały wysokością od innych miesięcy. Identyczne dane odnośnie do przychodów w 2011 r. Skarżąca powtórzyła w zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 20.01.2012 r. Organ trafnie podkreślił, że w 2011 r. Skarżąca nie zgłosiła zawieszenia działalności gospodarczej, ani do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ani też do właściwego organu podatkowego.

Wszystkie powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że Skarżąca w spornym okresie nie zaniechała prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej z dnia 16.08.2013 r., tj. pisma z dnia 2.03.2011 r. skierowanego do właścicieli lokalu w K. przy ul. [...], z prośbą o wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu (k. 531 akt podatkowych), organ zasadnie stwierdził, że nie ma on znaczenia dla sprawy, ponieważ brak jest dowodu, że właściciele wyrazili zgodę na prośbę Skarżącej, zaś z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że ten lokal był do dnia 27.04.2012 r. wykazywany jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności. Natomiast w całym 2011 r. aż do dnia 27.04.2012 r., zgłoszonym przez Skarżącą stałym miejscem wykonywania działalności był adres: D., ul. [...] nr [...], tj. lokal o powierzchni 115 m2, będący własnością Skarżącej, który w części na podstawie umowy użyczenia udostępniała panu K. S. na potrzeby jego działalności.

Z niepodważonych ustaleń organu co do przepływu środków pieniężnych z rachunku bankowego Skarżącej do K. S., który odbywał się nie tylko w oparciu o przelewy na jego konto, ale także bezpośrednio, przez wypłatę z bankomatów przy użyciu kart bankomatowych, wynika również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wyjaśnił, że świadek K. S., podczas przesłuchania w dniu 13.01.2014 r. (k. 1275-1282 akt podatkowych) został szczegółowo rozpytany na temat rachunków bankowych wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej, a w szczególności na temat rachunków bankowych należących do Skarżącej. Skorzystał on jednak ze swojego prawa i odmówił udzielenia odpowiedzi, i to na istotne w spornej kwestii pytania, dotyczące bowiem posługiwania się kontami osób trzecich na A., tym samym nie potwierdził wyjaśnień Skarżącej z dnia 16.08.2013 r, 15.04.2014 r. i 7.06.2014 r. dotyczących wykorzystywania Jej rachunków bankowych do działalności gospodarczej K. S. i uzyskania za ich pośrednictwem przychodu w 2010 r. w kwocie [...]zł i w 2011 r. w wysokości [...] zł.

Natomiast - jak wyjaśnił organ I instancji - do złożonych w dniu 4.12.2013 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. korekt zeznań rocznych PIT-36 za 2010 r. i 2011 r. K. S. załączył dwa wyjaśnienia z dnia 16.11.2013 r. (k. 1285, 1296 akt podatkowych), w których jednoznacznie podał, że zwiększenie deklarowanych przychodów wynika z otrzymanych wpłat na jego konto bankowe, które nie były ujęte w pierwotnie złożonych zeznaniach. Organ I instancji słusznie zauważył, że wpłata środków na konto bankowe, w związku z zapłatą za fakturę przez kontrahenta, ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług. Wartość netto wykazana na opłaconej fakturze sprzedaży, będąca częścią wpłaty na konto - stosownie do przepisów art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - stanowi przychód z działalności gospodarczej, natomiast podatek VAT z faktury sprzedaży jest podatkiem należnym deklarowanym w deklaracji VAT-7. Zatem, skoro K. S. oświadczył, że zwiększenie deklarowanych przychodów w zeznaniach PIT-36 wynika z nieujawnionych wcześniej wpłat na jego rachunek bankowy, to oczywiste jest, że wpłaty te powiększyły również wysokość podatku należnego, a tym samym kwotę jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2010-2011, co znalazło odzwierciedlenie w złożonych przez niego korektach deklaracji VAT. Tak więc - jak słusznie podniósł organ - oświadczenia te potwierdzają, że również korekty w deklarowanym podatku VAT wynikają z ujawnionych wpłat na rachunek bankowy K. S..

Organ I instancji trafnie także podkreślił, że również przedkładając w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. wyjaśnienia na temat przyczyn złożenia w dniu 4.12.2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r., K. S. w pismach z dnia 16.11.2013 r. (k. 1305 i 1309 akt podatkowych) jednoznacznie stwierdził, że obie korekty złożone zostały w związku z wykazaniem sprzedaży bezrachunkowej, wynikającej z otrzymanych wpłat na jego konto bankowe, które to wpłaty nie zostały wykazane w pierwotnie złożonych deklaracjach. Również w wyjaśnieniu dotyczącym korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. (k. 1313 akt podatkowych) K. S. nie stwierdził, że wynikają one z wpłat na konta Skarżącej, lecz na bliżej nieokreślone "pojedyncze konto".

Zgodzić się zatem należało z organem, że w świetle przedstawionych wyżej zeznań K. S. przesłuchanego w charakterze świadka, jak też treści dokumentów sporządzonych przez niego osobiście, tj. wyjaśnień z dnia 16.11.2013 r., późniejsze wyjaśnienia tego świadka, skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w piśmie z dnia 13.01.2014 r., jak też wyjaśnienia Skarżącej z dnia 16.08.2013 r., 15.04.2014 r. i 7.06.2014 r., że K. S. korzystał z Jej kont bankowych i, że za ich pośrednictwem uzyskał przychód w 2010 r. w kwocie [...]zł i w 2011 r. w wysokości [...] zł, są całkowicie niewiarygodne.

Organ I instancji trafnie przy tym zauważył, że stanowisko to koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 30.01.2018 r., sygn. akt II FSK 61/16, oddalającym skargę kasacyjną M. Z. w sprawie zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2009-2011, gdzie w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m.in., że: "Zbyt daleko idące są wnioski skarżącej, że K. S. w korektach tych wykazał przychód uzyskany za pośrednictwem rachunków bankowych skarżącej. Mało tego, sam K. S. słuchany dodatkowo na te okoliczności przez organ (w sposób szczegółowy) w dniu 13 stycznia 2014 r. nie potwierdził ich, odmawiając odpowiedzi na pytania dotyczące tej kwestii. Skąd pochodziły środki, które K. S. uwzględnił w złożonych korektach jako swój przychód, a tym bardziej że pochodziły z rachunków skarżącej, nie wynika również z jego oświadczeń z 4 grudnia 2013 r., jak i 13 stycznia 2014 r. Zauważył, że w związku z udostępnieniem swych nicków przez Skarżącą m.in. właśnie K. S., nie posiadają one istotnego znaczenia identyfikacyjnego dla przypisania przychodu danej osobie. Brak było zatem wystarczających przesłanek aby uznać, że korekty K. S. dotyczą kwot pochodzących z rachunków bankowych skarżącej. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zgodne z prawem było przypisanie poszczególnym osobom wyłącznie kwot, które faktycznie wpłynęły na należące do nich rachunki bankowe.".

Dokonując oceny organ I instancji zasadnie zatem uznał, że rzeczywistą sprzedaż dokonaną przez Skarżącą odzwierciedlają kwoty wpłat dokonane na rachunki bankowe Skarżącej, po pomniejszeniu o zwroty i udokumentowane przelewy na rachunki jej poprzednich partnerów życiowych, tj. M. N. i K. S., co było podstawą pomniejszenia sprzedaży Skarżącej o wypłaty w 2009 r. na rzecz M. N. w kwocie łącznie [...] zł, w 2010 r. na rzecz K. S. w kwocie łącznej [...] zł i w 2011 r. na rzecz K. S. w kwocie łącznej [...] zł, z uwzględnieniem miesiąca, w którym przychód został przez te osoby osiągnięty.

Na tej też podstawie ustalono, że wartość sprzedaży Skarżącej za 2009 r. wyniosła [...] zł, za 2010 r. wyniosła [...] zł i za 2011 r. wyniosła [...] zł. Wyjaśniono przy tym, że sprzedaż Skarżącej została pomniejszona o wszystkie kwoty dokonanych zwrotów, gdyż z opisów dokonanych przy zwrotach środków pieniężnych nie można było w sposób jednoznaczny określić, jakiej osoby zwrot dotyczył.

Wobec tego, zasadnie organ ustalił, że wartość sprzedaży przy użyciu rachunków bankowych Skarżącej wyniosła: w 2009 r. - [...] zł, w 2010 r. - [...] zł, w 2011 r. - [...] zł.

Końcowo podkreślić przy tym należy, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy Skarżącej, a nie M. N. i K. S., a tym samym to Skarżąca jako przedsiębiorca miała obowiązek wykazać, że w spornym okresie faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, czyli, że zawiesiła lub zakończyła tę działalność zgodnie z przepisami prawa, co byłoby równoznaczne z wykazaniem, że przypisane Skarżącej przez organy wartości, które wpłynęły w tym okresie na rachunki bankowe Skarżącej, skorygowane o faktyczne wartości przelewów na rachunki bankowe M. N. i K. S., w tym o wypłaty gotówki za pomocą kart bankomatowych, nie wchodzą w zakres przychodu uzyskanego w spornym okresie z tytułu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Skoro Skarżąca tego nie wykazała, to brak jest podstaw do uprawnionego przyjęcia, że wpływy te dotyczyły osób trzecich. Skarżąca, udostępniając swoje rachunki bankowe osobom trzecim do zarządzania nimi, ponosiła pełne ryzyko z tego tytułu, w tym wszelkie skutki podatkowe, niezależnie od faktu przebywania na zwolnieniu lekarskim, urlopie czy też wystąpienia innych nieprzewidywalnych okoliczności. Poza sporem jest, że Skarżąca była posiadaczem rachunków bankowych udostępnionych M. N. i K. S., a to skutkowało pełną odpowiedzialnością Skarżącej za sposób zarządzania tymi rachunkami, za co ponosiła wszelkie negatywne z tego tytułu konsekwencje, w tym podatkowe. Brak profesjonalizmu i przezorności przedsiębiorcy nie może stanowić podstawy do obciążania organu podatkowego poszukiwaniem dowodów na okoliczności, z których Skarżąca chce wyprowadzić dla siebie korzystne skutki. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie jest wystarczający dla ustalenia podstawy opodatkowania, bez konieczności jej szacowania, zawiera wiarygodne dowody, zaś organ na podstawie całokształtu okoliczności występujących w badanej sprawie dokonał obiektywnej oceny sprawy, działając na korzyść Skarżącej, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy (bowiem uwzględniono wyjaśnienia Skarżącej, w których wartość sprzedaży K. S., wyliczona przez Skarżącą na kwotę [...]zł, jest wyższa od ustalonej wartości przelewów na rzecz K. S.).

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do błędnego zastosowania art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca w grudniu 2009 r. była podatnikiem VAT w związku z przekroczeniem limitu sprzedaży w wysokości 50 000,00 zł, Sąd stwierdził, że zarzut ten także jest nieskuteczny.

Sąd stwierdził, że dokonano niepodważonych ustaleń, że w 2009 r. Skarżąca, ze względu na osiągniętą wartość sprzedaży przekraczającą kwotę 50.000 zł, stała się z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie dokonanego zestawienia wartości sprzedaży ustalono, że Skarżąca za okres styczeń - maj 2009 r. uzyskała wartość sprzedaży w kwocie łącznej [...] zł (tabela na str. 59 decyzji z dnia [...].10.2018 r.). W związku z przekroczeniem w maju 2009 r. limitu 50.000 zł, stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy VAT, u Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu powinna podlegać nadwyżka sprzedaży ponad limit, tj. kwota [...] zł ([...] zł - 50.000 zł). Jak wskazał organ, podatek należny z tego, liczony metodą w "stu", wynosi [...] zł ([...] x 22 : 122), która jednak, według Organu odwoławczego, wyliczona w ten sposób kwota podatku wynosi [...] zł, co wskazano decyzji z dnia [...].09.2020 r., znak: [...], [...]

Z uwagi na przekroczenie przez Skarżącą w maju 2009 r. pułapu zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ kontroli celno-skarbowej zasadnie więc stwierdził, że Skarżącą była zobowiązana do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów (art. 96 ust. 1 ustawy VAT), zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 113 ust. 5 ustawy VAT), prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług (art. 109 ust. 3 ustawy VAT), składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres maj 2009 r. - grudzień 2011 r. (art. 99 ust. 1 ustawy VAT), prowadzenia sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy VAT).

Stąd zarzut skargi co do naruszenia art. 113 ust. 5 ustawy VAT Sąd także uznał za nieuzasadniony.

Co istotne przy tym, niespornie ustalono, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupu i sprzedaży VAT i nie składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług, przy czym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania za grudzień 2009 r. oraz poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r., zasadnie w związku z tym odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Nadto, organ I instancji, w tabelach na str. 63 decyzji z dnia [...].10.2018 r., sporządził zestawienie wartości sprzedaży, kwot podatku należnego (liczonego metodą w "stu") i obrotu, uzyskanych przez Skarżącą w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (grudzień 2009 r. - grudzień 2011 r.) po utracie zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś ustaleń tych Skarżąca w żaden sposób nie podważyła.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. zasadnie stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2014 r. z uwagi na fakt, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., informujące o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, zostało doręczone wyłącznie Skarżącej, zamiast prawidłowo pełnomocnikowi, gdyż - jak wyjaśnił - w postępowaniu przed organem zarówno I, jak i II instancji, Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika (pana D. M.).

Wobec tego, decyzją z dnia [...].10.2018 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za grudzień 2009 r., oraz poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r., zaś za okres od maja do grudnia 2009 r. umorzył postępowanie kontrolne wobec Skarżącej.

W wyniku odwołania Skarżącej od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2019 r., znak sprawy: [...]; [...], uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].10.2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że nie wykonano wszystkich zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartych w ww. wyroku z dnia 28.02.2018 r., I SA/Sz 60/18, gdyż w ponownym postępowaniu organ I instancji ocenił zebrany materiał dowodowy pod kątem przepływu środków pieniężnych z konta Skarżącej na konto pana K. S. jedynie w oparciu o przelewy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. rozpatrując sprawę ponownie dokonał analizy przepływów pieniężnych z rachunków bankowych Strony i stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania wiarygodności wyjaśnień Skarżącej, że pan K. S. dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem jej rachunków bankowych i miał do nich pełen dostęp, umożliwiający dokonywanie przelewów i wypłatę gotówki z bankomatów. Opierając się na wyliczeniach Skarżącej, zawartych w pismach z dnia 15.04.2014 r. i z dnia 7.06.2014 r. (akta postępowania kontrolnego tom IV, k. 1612-1618, 1755-1760), Organ ten ustalił, że za pośrednictwem rachunków bankowych Skarżącej K. S. uzyskał przychody ze sprzedaży towarów za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r., co przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Natomiast - jak wskazał - nie uległy zmianie ustalenia decyzji w pozostałym zakresie, tj. dotyczących okresu od grudnia 2009 r. do października 2010 r.

Nie uznał zaś wyjaśnień Skarżącej w zakresie dokonania przez K. S. za pośrednictwem jej rachunków bankowych sprzedaży towarów w październiku 2010 r. na kwotę [...]zł, stwierdził bowiem, że K. S. w październiku 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej, co wywiedziono z tego, że zgłosił on do ewidencji działalności gospodarczej, jak też właściwemu organowi podatkowemu, rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu 3.11.2011 r. (akta postępowania kontrolnego tom II, k. 523) oraz nie złożył deklaracji VAT-7 i VAT-7 korekta za ten miesiąc i nie wykazał sprzedaży towarów w tym miesiącu.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. decyzją z dnia [...].02.2020 r., znak: [...], określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. oraz umorzył postępowanie kontrolne wobec Strony w tym podatku za okres od maja do listopada 2009 r.

Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał wynik kontroli z dnia [...].01.2020 r., znak: [...], w którym stwierdził, że z rachunków bankowych Skarżącej wynika, że we wrześniu 2011 r. łączne wpływy związane ze sprzedażą internetową towarów wynosiły [...] zł, które zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej w całości dotyczyły działalności gospodarczej pana K. S.. W związku z tym stwierdzono, że we wrześniu 2011 r. Skarżąca nie dokonała transakcji skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy Organ odwoławczy w istocie sporu zaakceptował argumentację organu I instancji, uchylając jedynie powyższą decyzję z dnia [...].02.2020 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2010 r., gdyż - jak słusznie zauważył - skoro organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że K. S. dokonał za pośrednictwem jej rachunków bankowych sprzedaży towarów również w październiku 2010 r. na kwotę [...]zł, co argumentował, że rozpoczęcie działalności gospodarczej zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej, jak też właściwemu organowi podatkowemu, dopiero w dniu 3.11.2010 r. (w decyzji błędnie wskazano datę rozpoczęcia działalności 3.11.2011 r.) oraz nie złożył deklaracji VAT-7 i VAT-7 korekta za ten miesiąc, a więc nie wykazał sprzedaży towarów w tym miesiącu, to dowodzi - jak zasadnie Organ odwoławczy stwierdził - że w październiku 2010 r. K. S. nie prowadził działalności gospodarczej. Jak słusznie przy tym zauważył Organ odwoławczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 60/18, wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie stanowi wystarczającego potwierdzenia, że sprzedaż towarów na wskazaną przez Stronę kwotę [...]zł można przypisać Stronie, co sam zresztą stwierdził organ I instancji w wydanej decyzji, że do przekonania takiego doszedł po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś w oparciu o dodatkowe dowody. Stąd, zasadnie w tym zakresie Organ odwoławczy zaakceptował zarzut Skarżącej, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można jednoznacznie przypisać jej sprzedaży za październik 2010 r. w ww. kwocie. Wobec tego, słusznie Organ odwoławczy zweryfikował rozliczenie Skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., obniżając wartość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc do kwoty [...]zł.

W tych okolicznościach Sąd, działając w warunkach związania wynikających z art. 153 P.p.s.a., stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały ponownej oceny sprawy w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do "przypisanego" Skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r., w szczególności oceniły wiarygodność twierdzeń Skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały wcześniej przy tej ocenie pominięte, a o których była mowa w uzasadnieniu wyroku z dnia 07.03.2018 r., I SA/Sz 60/18.

Tym samym, Sąd ponownie rozpoznający sprawę stwierdził, że organy rozpatrzyły ponownie sprawę zgodnie ze wskazaniami tego Sądu, co skutkowało uznaniem zarzutu skargi co do naruszenia art. 170 P.p.s.a za nieuzasadniony.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd zbadał sporną kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudnia 2009 r. oraz poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. i stwierdził, że Organ odwoławczy w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji szczegółowo i prawidłowo odniósł się do tej kwestii, i uwzględniając zdarzenia powodujące przerwanie (na skutek zastosowania wobec struny szeregu środków egzekucyjnych - art. 70 § 4 O.p.) i zawieszenie biegu terminu przedawnienia przez wniesienie skargi do tutejszego Sądu, zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja 2009 r. do listopada 2009 r. uległ przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2014 r. i w związku z tym umorzono postępowanie wobec Skarżącej w tym zakresie (z uwagi na nieskuteczne doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zamiast pełnomocnikowi Skarżącej, skierowano do Skarżącej), zaś w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r., w związku z wniesieniem w dniu 11.05.2015 r. skargi do WSA w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].03.2015 r. i doręczenie temu organowi odpisu prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28.02.2018 r., I SA/Sz 60/18 - w dniu 14.06.2018 r. (niesporne), z dniem 11.05.2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia do dnia 14.06.2018 r. na okres 1129 dni (według organu: 1130 dni, co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy), co wynika z obliczenia za okres od dnia 11.05.2015 r. do dnia 14.06.2018 r. = 1129 dni) i okres ten wydłuża termin przedawnienia zobowiązania, który biegł dalej od dnia 15.06.2018 r., w wyniku ustania okoliczności powodującej zawieszenie, a zatem zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług przedawniałyby się:

- z dniem 03.02.2019 r. - za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r., które co do zasady przedawniały się z dniem 31.12.2015 r.

- z dniem 04.02.2020 r. - za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., które co do zasady przedawniały się z dniem 31.12.2016 r.

- z dniem 03.02.2021 r. - za grudzień 2011 r., które co do zasady przedawniały się z dniem 31.12.2017 r.

Powyższa ocena znajduje oparcie w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70 c.

W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Natomiast zgodnie art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt badanej sprawy, Skarżąca zarówno w postępowaniu kontrolnym przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, działała przez pełnomocnika - pana D. M. (niesporne).

Jak ustalono, w dniu 07.07.2014 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Stronę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. (niesporne).

Pismem z dnia 15.07.2014 r. zawiadomiono Skarżącą o zawieszeniu z dniem 07.07.2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r. nr [...], które zostało doręczone Skarżącej w dniu 18.07.2014 r. (niesporne).

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że wobec doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z pominięciem pełnomocnika Strony, zawiadomienie to nie wywołało skutków prawnych określonych w przytoczonym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Jednak, jak wynika z akt badanej sprawy, pismem z dnia 25.10.2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, Pana D. M., na adres: P., ul. [...], o zawieszeniu z dniem 07.07.2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...].06.2014 r., nr [...], które zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 20.11.2018 r. (niesporne), co skutkowało - w myśl art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sporny okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p., według Skarżącej bowiem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r., ponieważ nie można powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego nr [...] w sprawie przestępstwa skarbowego, polegającego na niewykonaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. określonych decyzją tego organu z dnia [...].06.2014 r., znak: [...], która została uchylona wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 07.03.2018 r., I SA/Sz 60/18. Powołując uchwałę 7 sędziów z 16.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, wywiodła, że uchylenie ww. decyzji niweczy wszystkie skutki materialnoprawne, w tym także skutki związane z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego.

Sąd podzielił argumentację Organu odwoławczego, że powołana wyżej uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, dotyczy unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Natomiast w niniejszej sprawie ma miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia z mocy art. 70 § 6 pkt. 2 O.p. w związku z wniesieniem przez Skarżącą skargi do WSA w Szczecinie na decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r., a następnie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony. Zatem, ww. uchwała NSA nie znajduje zastosowania w sprawie

W kontekście zarzutów skargi co do zasadności prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec uchylenia decyzji, na podstawie której zostało ono wszczęte, słusznie Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jako przyczynę, powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że ustawodawca wymaga zawiadomienia podatnika/lub jego pełnomocnika o okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a zatem, że wszczęto postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i że data tego wszczęcia decyduje, od kiedy to zawieszenie nastąpiło. Zatem, uchylenie decyzji podatkowej nie skutkowało unicestwieniem skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług za miesiące od maja 20009 r. do grudnia 2011 r., a jedynie wyeliminowaniem tej decyzji z obiegu prawnego. Natomiast postępowanie w sprawie podatkowej, w której wydano uchyloną decyzję, toczyło się dalej w celu ponownego jej rozpoznania zgodnie z oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu w wyroku I SA/Sz 60/18.

Zgodzić się przy tym należy z Organem odwoławczym, że treść tego przepisu nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż jest to odrębny organ od organu karnego skarbowego, który prowadzi odrębne postępowanie, niezależne od postępowania podatkowego. W konsekwencji, organ podatkowy nie jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości czy zasadności prowadzonego postępowania karnego skarbowego, czy tym bardziej, jak domaga się tego Strona, do oceny zasadności prowadzenia, przebiegu czy też konieczności umorzenia tego postępowania, jak również regulacji prawnych w tym zakresie..

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - jak słusznie Organ odwoławczy zwrócił uwagę - nie wymienia żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje przede wszystkim na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 5.06.2017 r., I FSK 1838/15), a tym samym nie uprawnia organu podatkowego do badania przebiegu postępowania.

Jak trafnie wskazał Organ odwoławczy, stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17.11.2017 r., sygn. akt I FSK 245/16, w którym Sąd wskazał, że "Dla skuteczności takiego zawiadomienia nie ma zasadniczego znaczenia prawidłowa kwalifikacja prawna czynu, jak uważa strona, tylko to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Organ podatkowy nie jest zobowiązany ani nawet uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego czy karnego skarbowego wobec podatnika, ani do oceny prawidłowości stosowania przepisów prawa karnego czy karnego skarbowego przez organ prowadzący postępowanie w tym zakresie. Dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest też wymagane, aby informacja o wszczęciu postępowania karnego czy karnego skarbowego wypłynęła od organu prowadzącego postępowanie karne lub karne skarbowe".

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone a skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o kontroli skarbowej. W związku z tym brak jest podstaw do dokonywania oceny postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w kontekście naruszenia przepisów Kodeksu karnego skarbowego czy Kodeksu karnego.

Wobec tego, wszystkie zarzuty skargi co do naruszenia przepisów Kodeksu karnego skarbowego Sąd uznał za bezpodstawne.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, nieskuteczny jest również zarzut skargi co do naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. przez doręczenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r.

Jak wyżej wskazano, zawiadomienie z dnia 25.10.2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 20.11.2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r., wydłużonego o okres zawieszenia, o czym wyżej mowa.

Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej, że nieskuteczne było doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wydanie go przez organ niewłaściwy, tj. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K..

Jak bowiem wynika z uchwały NSA z dnia 18.03.2019 r., sygn.. akt I FPS 3/18, cyt.: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.".

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA w pkt 6.3.14., skład orzekający NSA odpowiadając na zagadnienie, jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie, stwierdził, że:

"Niewątpliwie w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.".

W badanej sprawie w charakterze quasi organu współdziałającego wystąpił Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., tym samym zaistniała podstawa do uznania, że skierowane do pełnomocnika Skarżącej zawiadomienie z dnia 25.10.2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, sporządzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., było sporządzone przez uprawniony organ, a więc właściwy.

Poza tym, Sąd, mimo braku zarzutu w skardze, zbadał również zarzut odwołania co do naruszenia przepisów art. 144 § 2, art. 144 § 5 w związku z art. 120 i art. 126 O.p. w kontekście zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Według pełnomocnika Skarżącej, nie weszło do obiegu prawnego doręczone pełnomocnikowi Strony zawiadomienie z dnia 25.10.2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w formie papierowej, zamiast na adres ePUAP, jak wynika z akt sprawy, wskazany przez pełnomocnika Skarżącej na formularzu "Pełnomocnictwo szczególne" z dnia 02.11.2018 r.

Sąd stwierdził, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw, mimo brzmienia przepisu art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu, podzielić należy argumentację Organu odwoławczego, że poza sporem jest, że pełnomocnik Skarżącej pokwitował odbiór zawiadomienia z dnia 25.10.2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, i chociaż został doręczony w formie papierowej, to jednak pełnomocnik Skarżącej miał możliwość zapoznania się z jego treścią, co wyczerpuje przesłanki określone w art. 70c O.p.

W kwestii doręczeń wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne, np. w trafnie wskazanym przez Organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 18.12.2019 r., sygn. akt II FSK 3749/17, Sąd stwierdził, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej. Nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika Strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja ta pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 O.p. (zob. postanowienie NSA z 23.05.2018 r., sygn. akt I FSK 852/18, wyrok NSA z dnia 6.11.2019 r., sygn. akt II FSK 3851/17).

W niniejszej sprawie - jak trafnie zwrócił uwagę Organ odwoławczy - bez wątpienia zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zostało doręczone w formie papierowej zarówno Stronie, jak i pełnomocnikowi Strony, a więc nie budzi wątpliwości, w świetle przywołanego wyroku NSA, że Podatniczka powzięła wiadomość, a co najmniej miała taką potencjalną możliwość, że wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług, w tym za okres od grudnia 2009 do grudnia 2011 r., co stanowi kluczową funkcję zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Wobec tego Sąd stwierdził, że skoro zawiadomienie to zostało niewątpliwie doręczone skutecznie pełnomocnikowi Skarżącej, tym samym spełniło swoją informacyjną funkcję, w konsekwencji czego uznać należało, że zawiadomienie to skutecznie weszło do obrotu prawnego, skutkując zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług, w tym za okres od grudnia 2009 do grudnia 2011 r.

Końcowo należy wskazać, że w badanej sprawie do ustaleń w przedmiocie podatku od towarów i usług prawidłowo zastosowano przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie podatkowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535; Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej w skrócie "ustawą VAT").

I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Dostawą towarów zaś według art. 7 ust. 1 ustawy VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy VAT).

Z kolei z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy VAT wynika, iż w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty. W przypadku natomiast otrzymania m.in. przedpłat od kupujących, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania, stosownie do art. 19 ust. 11 ww. ustawy.

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ustawy VAT,lnych warunków opodatkowania wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, do dnia 31.12.2010 r. obowiązywała stawka podatku w wysokości 22 %, natomiast w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2013 r., zgodnie z art. 146 pkt 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f ustawy VAT.

Wyjaśnił również, że w myśl art. 113 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie zaś z art. 113 ust. 5 ustawy VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego podatku naliczonego wynikają z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz

2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Sumując, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ przeprowadził postępowanie nie naruszając przepisów postępowania, w tym art. 153 i art. 170 P.p.s.a., jak również przepisów prawa materialnego, co skutkowało koniecznością oddalenia skargi jako nieuzasadnionej, stosownie do art. 151 P.p.s.a. Organ odwoławczy bowiem, ponownie przeprowadzając ocenę niniejszej sprawy, będąc związanym oceną Sądu w myśl art. 153 P.p.s.a., ponownie dokonał ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o niezakwestionowany materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a następnie dokonał wszechstronnej oceny tych ustaleń zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 07.03.2018 r., I SA/Sz 60/18, będącego konsekwencją wyroku NSA z dnia 16.11.2017 r., ustalając przy tym prawidłową podstawę opodatkowania oraz kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r.

Niniejsza sprawa, wyznaczona na rozprawę, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl