Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1340/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 7 poz 58
law: Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.- tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 532/05 w sprawie ze skargi Zbigniewa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia nie podzielającego poglądu wyrażonego we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Zbigniewa P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r. /I SA/Łd 532/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zbigniewa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 marca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia niepodzielającego poglądu wyrażonego we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 3 lutego 2005 r., (...); określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Zbigniewa P. kwotę 500 zł tytułem kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji stwierdzono, że wnioskiem z dnia 6 stycznia 2006 r. Zbigniew P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 12, 31 i 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenie, w oparciu o wyżej wskazane przepisy, że wypłacona podatnikowi jako funkcjonariuszowi Policji w 1996 r. na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /t.j. Dz.U. 2002 nr 7 poz. 58 ze zm./ oraz przepisów zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 9 marca 1993 r. pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego stała się przychodem w 1996 r. i w związku z tym zobowiązanie podatkowe z tytułu wyżej wymienionego przychodu przedawniło się w 2002 r. i nie miał on obowiązku uiszczenia w 2004 r. od kwoty udzielonej pomocy podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż od 16 lipca 1991 r. pełni służbę w Policji. Decyzjami Komendanta Rejonowego Policji w Z. z 1996 r. przyznano mu pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Nie pobrano od niej wówczas podatku dochodowego. Pismem Komendy Wojewódzkiej Policji w Łodzi z 23 września 2004 r. poinformowano podatnika, iż pomoc ta została umorzona, zaś kwota pomocy zostanie wliczona do dochodu osiągniętego przez podatnika w lipcu 2004 r. Wezwano go również do wpłacenia podatku naliczonego od kwoty pomocy, co podatnik uczynił 9 listopada 2004 r. Przyznał przy tym, iż otrzymana przez niego pomoc stanowiła przychód ze stosunku służbowego. W jego ocenie miała ona z założenia charakter bezzwrotny i stanowiła przychód w 1996 r.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2005 r., wydanym na podstawie art. 14a par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie podzielił poglądu wyrażonego we wniosku w sprawie dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wypłacona podatnikowi na podstawie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania /Dz.Urz. MSW nr 3 poz. 40/ pomoc miała w ocenie organu podatkowego co do zasady charakter zwrotny. Tylko dla tych funkcjonariuszy, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat i dla emerytów miała ona charakter bezzwrotny. W przypadku funkcjonariuszy o krótszym stażu przewidywano konieczność jej zwrotu w przypadku zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat, przy czym przy obliczaniu pomocy podlegającej zwrotowi stosować należało umorzenie 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby czynnej. W ocenie organu wskazane wyżej zasady zwrotu pomocy wskazują na to, iż pomoc finansowa w momencie jej udzielenia nie miała charakteru bezzwrotnego, ale dopiero z chwilą ziszczenia się określonych warunków, po upływie określonego czasu, zapadała decyzja o jej umorzeniu. Była to w ocenie organu quasi pożyczka w tym znaczeniu, iż w chwili jej udzielenia funkcjonariusz otrzymywał oznaczoną ilość pieniędzy i dopóki nie zaistniały określone okoliczności był zobowiązany pieniądze zwrócić. Skoro pożyczka nie została wymieniona jako dochód podlegający opodatkowaniu, w chwili otrzymania pomocy kwoty pomoc nie mają wpływu na wysokość podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy powstaje jednak w tym roku podatkowym, w którym przyznana pomoc finansowa staje się bezzwrotna. Skoro w stosunku do podatnika pomoc została umorzona dopiero w 2004 r., to w tym roku powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Tylko w sytuacji, gdyby pomoc od początku /w chwili jej udzielenia/ miała charakter bezzwrotny, przychód postałby w momencie jej udzielenia.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, powołując się ponadto na okoliczność, iż pomimo bardzo podobnych warunków udzielania i zwrotu pomocy mieszkaniowej, wskazanych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów /Dz.U. nr 131 poz. 1468/ obecnie podatek dochodowy potrącany jest z chwilą udzielenia tej pomocy.

Decyzją z dnia 30 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Podzielił wyrażony w postanowieniu pogląd, iż udzielona podatnikowi pomoc finansowa na uzyskanie mieszkania miała w chwili jej udzielenia charakter zwrotny, a tym samym staje się przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z chwilą jej umorzenia. Zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów nie przewiduje zwolnienia od podatku pomocy finansowej udzielanej na budownictwo mieszkaniowe funkcjonariuszom Policji. Pomoc ta, w braku przepisów szczególnych podlega też opodatkowaniu według zasad ogólnych, to jest na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. W skardze na powyższą decyzję Zbigniew P. domagał się jej uchylenia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Powtórzył dotychczas prezentowaną wykładnię przepisów dotyczących pomocy mieszkaniowej dla policjantów i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podniósł, iż organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionego w zażaleniu zarzutu, iż obecnie, mimo praktycznie identycznych zasad zwrotu pomocy, podatek dochodowy potrącany jest w momencie udzielania pomocy, a nie jej umorzenia.

4. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowaną wykładnię przepisów prawa. Ponadto stwierdził, iż w jego ocenie obowiązujące obecnie rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji odmiennie reguluje kwestie zwrotu pomocy finansowej /określa jedynie dwa przypadki, gdy obowiązek takiego zwrotu istnieje/. Pozwala to obecnie na przyjęcie, iż pomoc ta co do zasady ma charakter bezzwrotny.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie stwierdził, iż w niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż pomoc finansowa, jaką funkcjonariusz Policji otrzymuje na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie wymaga zatem dalszych rozważań. Istotne jest natomiast ustalenie, kiedy przychód ten powstał - czy w roku udzielenia pomocy, jak twierdzi podatnik, czy też w roku umorzenia tej pomocy, jak twierdzą płatnik podatku dochodowego oraz organy podatkowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pomoc finansowa, jaką otrzymał skarżący była pomocą udzieloną w pieniądzu. Wypłata kwoty pomocy mieszkaniowej nastąpiła w 1996 r. Oceny zatem wymaga czy już w tym momencie podatnik mógł swobodnie dysponować tym przychodem, czy też winien był liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii odwołać się należy przede wszystkim do przepisów ustawy o Policji, stanowiącej podstawę udzielenia pomocy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji policjantowi w służbie czynnej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Co do zasady, funkcjonariuszowi należy zapewnić taki lokal z zasobów ministra właściwego dla spraw wewnętrznych lub podległych mu organów /art. 90 ust. 1 ustawy o Policji/. Jeżeli jednak policjant nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale, przysługuje mu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość /art. 94 ust. 1 ustawy o Policji/. Ustawa daje zatem każdemu funkcjonariuszowi pozostającemu w służbie czynnej prawo do nabycia pomocy mieszkaniowej. Udzielenie tej pomocy nie jest uzależnione od uznania organu udzielającego jej, decyduje on jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji. Podmiot, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa zatem uprawnienie do pomocy z mocy prawa. Ustawa nie określa czy i kiedy udzielona pomoc podlega zwrotowi. Zawiera natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do uregulowania tej kwestii w akcie prawnym niższego rzędu. W okresie, w którym pomoc tę przyznano skarżącemu, kwestie te regulowało zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Przepisów tego zarządzenia, jako aktu niższego rzędu i wykonawczego w stosunku do ustawy, nie można zatem interpretować w oderwaniu i sprzecznie z zasadami wynikającymi z jej przepisów. Skoro ustawa daje bezwzględne uprawnienie osobie, spełniającej wskazane w niej warunki do uzyskania określonej pomocy, to tylko w przypadku, gdy zmienią się okoliczności i w związku z tym osoba, która pomoc otrzymała, nie będzie już spełniać warunków dla uzyskania pomocy, pomoc ta podlegać będzie zwrotowi, jako świadczenie wówczas nienależne. Okoliczności, które uzasadniają zwrot pomocy bądź jej ograniczenie pojawiają się zatem w okresie późniejszym. Przesłanki cofnięcia pomocy są przy tym pochodną przesłanek jej przyznania /zwrot pomocy następuje bowiem w sytuacji, gdy funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby - par. 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia bądź nie wykorzysta pomocy na cel, w którym ją udzielono - par. 13 ust. 2 zarządzenia/. Wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku tych funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie, z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy, należy rozumieć w ten sposób, iż w odniesieniu do grupy podmiotów, wymienionych w par. 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, obowiązek zwrotu pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy nie będą one już spełniać wymogów, określonych w art. 94 ust. 1 ustawy w Policji. Z tych względów należy uznać, iż pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji, gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu. Zauważyć należy, iż zarządzenie nie nakazuje wydawania decyzji o "umorzeniu pomocy" w przypadku, gdy policjant pozostaje w służbie czynnej i upływa mu 10 lat tej służby. Umorzenie przewidziane jest tylko w przypadku, gdy zostaje on zwolniony ze służby przed upływem 10 lat i gdy, w związku z tą okolicznością /utratą prawa do pomocy z uwagi na niespełnienie przesłanek/ obowiązany jest do zwrotu pomocy /par. 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia/. Nawet wtedy zresztą wydaje się decyzje o zwrocie pomocy /par. 13 ust. 4 powołanego zarządzenia/. Podkreślić też należy, iż umorzenie dotyczy 1/10 kwoty udzielonej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Nawet więc w przypadku uznania za trafny poglądu o zwrotnym charakterze pomocy mieszkaniowej udzielanej policjantowi, który nie ma jeszcze 10 lat służby /choć Sąd go nie podziela/, i tak co roku /zgodnie z powołanym przepisem/ ulegałaby zmniejszeniu kwota pomocy pozostającej do ewentualnego zwrotu. Co roku zatem /a nie dopiero po upływie 10 lat służby/ do dyspozycji podatnika pozostawałaby /bez obowiązku zwrotu/ 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielania policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części, która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielania w 1/10 kwoty pomocy. Przepis par. 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nie uzależniał bowiem umorzenia części pomocy od innych przesłanek, poza długością służby. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu brak było podstaw do takiej interpretacji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą pomoc mieszkaniowa udzielana policjantowi stawałaby się jego przychodem ze stosunku służbowego dopiero w tym roku podatkowym, w którym upływałoby mu 10 lat służby stałej. Przychód z tego tytułu powstaje bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, już w momencie otrzymania pomocy, wtedy już funkcjonariusz może dysponować otrzymaną kwotą.

Z tych względów Sąd I instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd, nie będąc związany wnioskami /art. 134 par. 1 p.p.s.a./ uznał przy tym, iż dla końcowego załatwienia sprawy celowe i niezbędne będzie uchylenie również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. /art. 135 p.p.s.a./.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. reprezentowany przez radcę prawnego Henryka D. i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie

1/ prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /t.j. Dz.U. 2002 nr 7 poz. 58 ze zm./ w związku z par. 3 ust. 2, par. 4 ust. 4, 5 i 6 i par. 13 ust. 1 i 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania /Dz.Urz. MSWiA nr 3 poz. 40 ze zm./, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą powstania przychodu ze stosunku służbowego z tytułu przyznanej podatnikowi finansowej pomocy mieszkaniowej, jest data udzielenia pomocy,

2/ przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 120, 122, 180, 187 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów.

W związku z powyższymi zarzutami organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, albo uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż w ocenie organu udzielona podatnikowi pomoc finansowa na uzyskanie mieszkania miała w chwili jej udzielenia charakter zwrotny, a tym samym stała się przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dopiero z chwilą jej umorzenia.

Organ podzielił ocenę Sądu, że policjant, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa uprawnienie do pomocy z mocy prawa. W pełni podzielił też stanowisko Sądu, że udzielenie pomocy nie jest uzależnione od uznania organu jej udzielającego, decyduje on jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji.

Jednakże zdaniem organu moment powstania po stronie policjanta uprawnienia do pomocy finansowej z art. 94 ustawy o Policji nie jest momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym ze stosunku służbowego. Aby zaistniał obowiązek podatkowy musi wystąpić po stronie zobowiązanego przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe. Oznacza to, że momentem uzyskania przychodu /będącym momentem powstania obowiązku podatkowego/ jest chwila faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym.

Momentem powstania przychodu u policjanta z tytułu pomocy finansowej będzie więc, zgodnie z wyrażoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą kasowości przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie każdy moment otrzymania przez policjanta pieniędzy lub postawienia ich do jego dyspozycji, lecz tylko taki w którym przysporzenie majątkowe będzie można uznać za bezzwrotne.

Powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym nie określa kiedy przychód ma charakter bezzwrotny.

Z tych względów, zgodnie z regułami wykładni językowej właściwe jest poszukiwanie odpowiedzi dla ustalenia w którym momencie przedmiotowa pomoc finansowa była przysporzeniem bezzwrotnym, na gruncie ustawy o Policji. Jednak ustawa o Policji również nie przesądza, zdaniem skarżącego, tego problemu.

"Na podstawie analizy przepisów ustawy o Policji nie sposób jest stwierdzić czy ma to być pomoc jednorazowa, czy też powtarzalna (...). Ustawodawca nie przesądził także czy pomoc finansowa ma być wypłacana w całości czy też ratach, nakazując uregulowanie tej kwestii w rozporządzeniu" /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2004 r., K 7/04, cz. III pkt 5/. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie szczegółowe zasady przyznawania, cofania oraz zwracania pomocy finansowej określało powoływane wyżej zarządzenie.

Zarządzenie przewidywało dwa podstawowe sposoby realizacji prawa do pomocy finansowej, w postaci:

- świadczenia przyznanego i płatnego jednorazowo lub w ratach na rzecz policjantów, którzy mieli co najmniej 10 lat służby oraz emerytów i rencistów /par. 13 ust. 1 i par. 4 ust. 4 zarządzenia/,

- świadczenia przyznanego w formie zaliczkowej, płatnego w wysokości przyznanej zaliczki lub w ratach /par. 3 ust. 2 i par. 4 ust. 4 zarządzenia/.

Zdaniem organu, udzielone świadczenie miało charakter bezzwrotny "od samego początku" w przypadku emerytów i rencistów oraz tych policjantów, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat. Przy czym dla bezzwrotności świadczenia nie ma znaczenia czy wypłata nastąpiła w całości czy w ratach, bowiem rata jest tylko częścią należności pieniężnej już istniejącej. W tych przypadkach przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. powstawał w momencie otrzymania pomocy finansowej, przy czym jeżeli pomoc wypłacana była w ratach, to przychód powstawał z chwilą wypłaty raty.

Jednakże nie sposób podzielić stanowiska Sądu, że "pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny". Zdaniem organu, pomoc finansowa, która była przyznawana zaliczkowo, nie ma charakteru pomocy bezzwrotnej "od samego początku". Warunkiem otrzymania pomocy finansowej zaliczkowej, zgodnie z par. 4 ust. 5 i 6 zarządzenia, było złożenie weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów, który to weksel podlegał zwrotowi "w razie umorzenia pomocy finansowej" lub jej zwrócenia /przepisy wydanego na podstawie art. 94 ust. 1 o Policji aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów w par. 2 stanowią, że pomoc finansową przyznaje się policjantowi jednorazowo. Rozporządzenie to nie przewiduje już przyznania pomocy w formie zaliczkowej. Natomiast w par. 6 ust. 1 stanowi, że w przypadku gdy policjant skorzystał z pomocy finansowej w formie zaliczkowej przed dniem 30 października 1997 r. wydaje się, na wniosek policjanta, decyzję o przyznaniu pomocy finansowej według stawek i na zasadach określonych w rozporządzeniu - uwzględniając wypłaconą zaliczkę/.

Organ podkreślił, że zaliczka nie jest synonimem raty. Rata jest częścią świadczenia już istniejącego, przyznanego, natomiast zaliczka jest wypłacana "z góry na poczet" należności /por. Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2000, R-Z, s. 20 i 861/. W związku z tym, w ocenie skarżącego pomoc finansowa, która była przyznawana zaliczkowo, nie mogła mieć charakteru pomocy bezzwrotnej. Policjant w chwili udzielenia zaliczki otrzymywał oznaczoną ilość pieniędzy i dopóki nie zaistniały określone okoliczności, był zobowiązany otrzymane zaliczki zwrócić. Te "zaliczki do rozliczenia", które organy podatkowe w tej sprawie określały też jako quasi pożyczki, w chwili otrzymania pomocy finansowej nie miały wpływu na wysokość podatku dochodowego, skoro pożyczka nie została wymieniona w art. 12 u.p.d.o.f. jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Organ zwrócił też uwagę, że jego stanowisko o niepodatkowym charakterze wypłat z tytułu przyznanej pomocy finansowej w formie zaliczki, wskazuje jednocześnie, że nieuprawnione były obawy Sądu, kiedy podnosi, że "Nawet (...) w przypadku uznania za trafny poglądu o zwrotnym charakterze pomocy mieszkaniowej udzielanej policjantowi, który nie ma jeszcze 10 lat służby /choć Sąd go nie podziela/, i tak co roku (...) ulegałaby zmniejszeniu kwota pomocy pozostającej do ewentualnego zwrotu. Co roku zatem /a nie dopiero po upływie 10 lat służby/ do dyspozycji podatnika pozostawałaby /bez obowiązku zwrotu/ 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielenia policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części, która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielenia i 1/10 kwoty pomocy". Sąd ma rację, że wówczas co roku /a nawet co miesiąc/ po stronie podatnika powstawałby w opisanej sytuacji "statystyczny" przychód, podlegający realnemu opodatkowaniu, co nie tylko byłoby uciążliwe finansowo dla podatnika i technicznie dla płatnika, a także nieracjonalne w świetle zasady taniości poboru podatku. Problemów tych oczywiście nie ma, bowiem jak wyżej organ wykazał, wypłaty z tytułu pomocy mieszkaniowej przyznanej w formie zaliczkowej, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Obowiązek podatkowy z tytułu udzielonej pomocy mieszkaniowej przyznanej w formie zaliczkowej powstanie w tym roku podatkowym, w którym przyznana pomoc finansowa zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, stanie się bezzwrotna, co w przypadku podatnika nastąpiło z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej.

Komendant Rejonowy Policji z Z. uznał w dniu 16 czerwca 2004 r. w piśmie (...), "że w dniu osiągnięcia 10-letniego okresu służby stałej, przyznana pomoc finansowa zostaje całości umorzona". Z tym momentem w ocenie skarżącego powstał u podatnika przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Poniesiony w drugiej kolejności zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania wynika z uwzględnienia przez Sąd skargi podatnika pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych w osnowie skargi przepisów Ordynacji podatkowej.

7. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

8. Na wstępie należy zauważyć, iż niezrozumiały jest zarzut organu - naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 180, 187 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie rozwinięty, skoro z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika wprost, iż podstawą uwzględnienia skargi jest przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Jeżeli więc zarzucany przepis nie stanowił podstawy prawnej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to nie mógł być naruszony przez tenże Sąd.

9. Natomiast trafny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 94 ust. 1 ustawy o Policji w związku z par. 3 ust. 2, par. 4 ust. 4, 5 i 6 i par. 13 ust. 1 i 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania.

10. Należy zauważyć, iż istota sporu dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego rozstrzygnięcie ma z kolei wpływ na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spór ten odnosi się do sytuacji, w której podatnik będący funkcjonariuszem Policji skorzystał z pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe wypłaconej na podstawie powoływanego zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. Stanowisko Sądu I instancji, którego orzeczenie zostało zaskarżone, wskazujące, iż obowiązek ten powstał z chwilą wypłaty tej pomocy, to jest w 1996 r., gdyż podatnik za ten rok nabył prawo do umorzenia środków przyznawanych w formie pomocy, jest błędne. Wynika ono z błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego polegającej na mylnym zrozumieniu znaczenia tych przepisów prawnych oraz intencji normodawcy.

11. Intencją udzielania pomocy finansowej było przede wszystkim stworzenie dogodnych warunków mieszkaniowych określonej grupie zawodowej, to jest funkcjonariuszom Policji, którzy nabyli lokal mieszkalny, dom jednorodzinny albo ubiegali się o jego nabycie w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej. Była to więc pomoc związana z pełnieniem służby w Policji i sprzyjająca wykonywaniu zawodu policjanta. Szczególne warunki udzielania tej pomocy skierowane zostały do funkcjonariuszy, których okres służby był stosunkowo krótki i nie przekraczał 10 lat. Miały one na celu uzależnienie korzystania z tej formy pomocy od okresu pełnionej służby oraz motywować do pełnienia jej co najmniej przez 10 lat. Dlatego wobec tej kategorii policjantów uprawnionych do korzystania z pomocy finansowej państwa miała ona charakter zwrotny.

12. Sąd I instancji, którego orzeczenie zaskarżono, mylnie zrozumiał też treść i znaczenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego wskazując na bezzwrotność pomocy finansowej w analizowanym stanie faktycznym. Tymczasem na zwrotny charakter pomocy finansowej w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie kontroli ich legalności, wskazuje wykładnia szeregu przepisów zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych, co pominął w swym orzekaniu sąd administracyjny pierwszej instancji. Poddać jej należy zarówno treść par. 2 pkt 3 zarządzenia wskazującego na zakres jego regulacji, określającej między innymi zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, jak również par. 4 ust. 5 i 6 normujących zabezpieczenie pomocy zaliczkowej wekslem gwarancyjnym, który podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub jej zwrócenia. Za zwrotnym charakterem pomocy przemawia także treść par. 16 powoływanego zarządzenia, zgodnie z którym funkcjonariusz przeniesiony do służby w innej miejscowości, gdy w poprzednim miejscu pełnienia służby posiadał lokal mieszkalny lub dom jednorodzinny, mógł nabyć prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej w nowym miejscu pełnienia służby, jeżeli zwrócił uzyskaną poprzednio pomoc finansową. Na zwrotny charakter świadczenia otrzymanego w formie pomocy otrzymanej w rozpatrywanej sprawie wskazują wreszcie zasady zwrotu udzielonej pomocy, o których mowa w par. 13 ust. 1 pkt 2 w zarządzeniu nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych.

13. Sąd I instancji nie zauważył jednocześnie, iż pomoc finansowa stała się świadczeniem bezzwrotnym w chwili jej umorzenia. Stało się to możliwe, w omawianym stanie faktycznym, dopiero po upływie dziesięcioletniego okresu służby w Policji, co miało miejsce w 2004 r. Dopiero wówczas można było uznać, iż pomoc udzielona w 1996 r. miała w pełni, wobec nieprzerwanej służby w Policji, bezzwrotny charakter i stała się przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego organy podatkowe prawidłowo orzekły, czego nie dostrzegł Sąd I instancji kontrolując legalność wydanych przez nie rozstrzygnięć, iż umorzoną po upływie dziesięcioletniego okresu służby w Policji pomoc finansową należało zakwalifikować jako przychód podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, a więc wtedy, kiedy udzielona wcześniej pomoc została umorzona. Umorzona w ten sposób pomoc stała się zatem przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej. Wobec tego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym też roku płatnik miał obowiązek obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31 i odpowiednimi przepisami art. 32 tej ustawy, co też prawidłowo uczynił.

14. Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. II FSK 1384/05 w podobnym stanie faktycznym i prawnym uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł dostatecznych podstaw do zmiany stanowisko sądu odwoławczego i dlatego podzielił pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu.

15. Mając zatem powyższe na względzie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. skoro zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 oraz art. 207 p.p.s.a.