Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 558/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. w O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (dwieście złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 lutego 2021r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ), działając na podstawie art. 13 § 2a pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm., dalej jako O.p.) oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020r., poz. 106 z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania A. . (dalej również jako Skarżąca, Spółka, Strona, Wnioskodawca) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 19 listopada 2020r. nr [...], określającej dla towaru "Orzeszki ziemne w cieście o smaku barbeque" klasyfikację do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5 % na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazane rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

1. W dniu 30 czerwca 2020r. Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do towaru "Orzeszki ziemne w cieście o smaku barbeque".

Do wniosku dołączono zdjęcie produktu. Przedstawiono także szczegółowy opis towaru i procesów produkcyjnych, z którego wynikało m.in., że orzeszki ziemne stanowią 52% zawartości produktu. Wnioskodawca zaproponował klasyfikację według następującego kodu Nomenklatury Scalonej: 2008.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zdecydował o poddaniu próbek towaru ekspertyzie. Zgodnie ze sprawozdaniem sporządzonym z przeprowadzonej przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe MUCS w Warszawie ekspertyzy, w wyniku zbadania próbki produktu stwierdzono w szczególności, że orzeszki ziemne stanowią ok. 47% całego produktu, bez skórki. Zaznaczono, że orzeszki posiadają słono-słodki, lekko paprykowy, a przy tym oleisty, charakterystyczny dla orzechów arachidowych zapach i smak.

2. Po przeprowadzonym postępowaniu, w wiążącej informacji stawkowej z dnia 19 listopada 2020r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił dla towaru "orzeszki ziemne w cieście o smaku barbeque" klasyfikację do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5 % na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 CN. W tym zakresie przywołano w uzasadnieniu decyzji fragment Not wyjaśniających do pozycji 1905 CN, zgodnie z którym "Niniejsza pozycja obejmuje gotowe do spożycia przekąski koktajlowe w postaci np. suszonego grochu lub orzechów arachidowych, w całości pokrytych ciastem, jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi".

Organ pierwszej instancji odniósł się również do klasyfikacji zaproponowanej przez Wnioskodawcę, który wniósł o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla przedmiotowego towaru, zgodnie z pozycją 2008 Nomenklatury scalonej, stwierdzając, że przyjęcie takiego rozwiązania jest niemożliwe. Na poparcie tego stanowiska przytoczona została treść uwagi ogólnej zawartej w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 20, z której wynika, że: "Niniejszy dział obejmuje gotowe do spożycia przekąski w postaci np. suszonego grochu lub orzechów arachidowych, tylko częściowo pokrytych ciastem, jeżeli w związku z tym zasadniczy charakter temu produktowi nadają warzywa, owoce, orzechy lub inne części roślin". Organ wyjaśnił, iż jak wynika z przeprowadzonych w sprawie badań, orzeszki ziemne stanowią zaledwie ok. 47% masy produktu, zaś pozostała część składa się ze skorupki z ciasta. W rezultacie uznano, że to ciasto jest składnikiem nadającym zasadniczy charakter całemu towarowi, co przesądza o przyporządkowaniu go do działu 19 CN.

3. Nie zgadzając się z wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, Spółka złożyła od niego odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 42a w związku z art. 5a u.p.t.u. w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez wadliwą identyfikację towaru, a w konsekwencji dokonanie jego klasyfikacji sprzecznej z Nomenklaturą scaloną (CN);

2) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym postanowień zawartych w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej, a także niewłaściwe uwzględnienie Not wyjaśniających skutkujące sklasyfikowaniem towaru do działu 19 Nomenklatury scalonej - zamiast do działu 20 CN;

3) naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, uwzględnienie tej części sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS w Warszawie (dalej jako CLCS), które wadliwie określa skład procentowy orzeszków ziemnych w produkcie w wartości ok. 47%, nieuwzględnienie pozostałych wyników badań opisanych w sprawozdaniu dotyczących oceny właściwości fizycznych produktu, a w konsekwencji dokonanie całkowicie dowolnej identyfikacji towaru na potrzeby jego klasyfikacji w ramach Nomenklatury scalonej (CN).

W związku z powyższymi zarzutami, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w odwołaniu, zgodnie z którym towar powinien być zaklasyfikowany do działu 20 Nomenklatury scalonej.

Odwołująca spółka zakwestionowała również wynik badań CLCS ze względu na przeprowadzenie badania spoza zakresu akredytacji, przedkładając przy tym dwa nowe dokumenty i wnioskując o ich dopuszczenie jako dowodów na okoliczność określenia składu procentowego towaru:

1) Pismo od producenta V. z dnia 24 listopada 2020r., z którego wynika, że proporcja orzeszków ziemnych w produkcie wynosi od 50% do 54% (ok. 52%),

2) Sprawozdanie z badania akredytowanego nr [...] z dnia 14 września 2020r., w którym określono zawartość składników produktu; ciasto o smaku barbeque 50,4%, orzeszki ziemne 49,6%.

Zdaniem Skarżącej, organ nie powinien poprzestać na ustaleniu procentowego składu orzeszków ziemnych w produkcie, lecz ponadto obowiązany był do uwzględnienia całościowo oceny właściwości fizycznych produktów (smaku, z którego Skarżąca wywodzi zasadnicze właściwości towaru).

4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 23 lutego 2021r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie swoich rozważań, organ podatkowy przedstawił przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, wyjaśniając podstawy prawne uzasadniające stosowanie Nomenklatury scalonej (CN), zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej również "rozporządzeniem Rady", na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi, w tym w szczególności art. 42a oraz art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Przybliżono także istotę i specyfikę tej klasyfikacji, która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Przypomniano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europę i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).

Organ odwoławczy zaznaczył, że przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6.

Wyjaśniono, że do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się ponadto różne środki, w tym w szczególności noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, które przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów podniesionych przez Spółkę, w przedmiocie naruszenia art. 42a u.p.t.u. w zw. z rozporządzeniem Rady poprzez wadliwą identyfikację towaru, a w konsekwencji dokonanie jego klasyfikacji sprzecznej z Nomenklaturą scaloną (CN), organ odwoławczy również za kluczowy uznał przywołany także w toku postępowania pierwszoinstancyjnego fragment Not wyjaśniających do CN do pozycji 1905 CN: "Niniejsza pozycja obejmuje gotowe do spożycia przekąski koktajlowe w postaci np. suszonego grochu lub orzechów arachidowych, w całości pokrytych ciastem, jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi".

W ocenie organu II instancji, w myśl powyższego fragmentu o zaliczeniu produktu do pozycji 1905 CN przesądza fakt, iż jest on pokryty w całości ciastem. W odróżnieniu od sprawy dotyczącej podobnego produktu "Orzeszki ziemne w cieście o smaku paprykowym" (zakończonej decyzją nr [...]), w rozpatrywanej obecnie sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowych badań laboratoryjnych, ponieważ te przeprowadzone w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego są w zupełności wystarczające do zaklasyfikowania towaru "Orzeszki ziemne w cieście o smaku barbeque" oraz określenia stawki podatku od towarów i usług. Z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe MUCS: "Badaną próbkę towaru stanowią orzeszki arachidowe (ziemne) pokryte w całości nieprzejrzystą warstwą, zgodnie z deklaracją przedsiębiorcy "ciasta"." W ocenie organu II instancji potwierdzeniem zasadności klasyfikacji towaru "Orzeszki ziemne w cieście o smaku barbeque" do działu 19 CN jest fragment następującego oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego, które dotyczyło podobnego produktu: "Produkt ten ma eliptyczny kształt, o długości, w przybliżeniu, od ok.15 mm do 20 mm i średnicy w przybliżeniu 10 mm, a każdy chrupek zawiera cały orzeszek ziemny. Kształt chrupka i grubość warstwy okrywającej zapewniają całkowicie osłonięcie orzeszka ziemnego nie wskazując na to, że zawarty jest w nim orzeszek" (464. posiedzenie, 3-5 grudnia 2009r.).

Przechodząc do oceny drugiego zarzutu, dotyczącego naruszenia rozporządzenia Rady, w tym postanowień zawartych w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej, a także niewłaściwego uwzględnienia Not wyjaśniających skutkującego sklasyfikowaniem towaru do działu CN19 Nomenklatury scalonej - zamiast do działu CN 20, organ odwoławczy stwierdził konsekwentnie, że decydujące znaczenie ma stopień pokrycia orzeszków ciastem.

Dlatego też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki w zakresie, w którym koncentrowało się na kwestii procentowego stosunku masy orzeszków ziemnych i ciasta. Jeden z załączonych do odwołania dokumentów stanowił wynik badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez J. . Odwołująca Spółka wniosła o dopuszczenie go jako dowodu na okoliczność określenia składu procentowego towaru. Zgodnie z wynikiem badania ciasto o smaku papryki stanowi 50,4% produktu, zaś orzeszki ziemne 49,6%. Po analizie ww. dokumentu organ odwoławczy zdecydował o dołączeniu go do akt sprawy jako dowodu mogącego mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W kontekście proponowanej przez Stronę klasyfikacji produktu do działu 20 CN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył uwagę 1 c) do tego działu, w myśl której nie obejmuje on wyrobów piekarniczych i pozostałych produktów objętych pozycją 1905, a także uwagę ogólną zawartą w Notach wyjaśniających do CN do działu 20 CN: "Niniejszy dział obejmuje gotowe do spożycia przekąski w postaci np. suszonego grochu lub orzechów arachidowych, tylko częściowo pokrytych ciastem, jeżeli w związku z tym zasadniczy charakter temu produktowi nadają warzywa, owoce, orzechy lub inne części roślin.". Opierając się na powyższych fragmentach, w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do działu 19 CN jest prawidłowa, a skoro orzeszki stanowiące przedmiot postępowania w sprawie wiążącej informacji stawkowej nie są pokryte ciastem częściowo, tylko w całości, to ich klasyfikacja do działu 20 CN nie jest dopuszczalna.

W ocenie organu odwoławczego, również trzeci z zarzutów strony, dotyczący naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do art. 122 O.p. i wynikającej zeń zasady prawdy obiektywnej, organ odwoławczy, odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie wskazanego przepisu, wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Badania laboratoryjne przeprowadzone na zlecenie organu pierwszej instancji dostarczają wszelkich niezbędnych informacji niezbędnych do dokonania klasyfikacji. Raz jeszcze należy podkreślić, że w analizowanej sprawie najistotniejsza jest okoliczność całkowitego pokrycia orzeszków 13 ziemnych ciastem o smaku barbeque. W związku z tym nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, ponieważ jest on kompletny. Wszystkie zgromadzone dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym organ stwierdził, że zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

W zakresie art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż że towar "Orzeszki ziemne w cieście o smaku barbeque" już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji został poddany analizie przez specjalistyczny i akredytowany podmiot, dysponujący odpowiednim sprzętem i wykształconym personelem. Nie sposób zatem podważyć dokonane ustalenia stanu faktycznego przez tak wyspecjalizowany ośrodek. W przedmiotowej sprawie zarówno okoliczności stanu faktycznego, jak również wykładnia norm prawnych (w tym Nomenklatury scalonej, Not wyjaśniających do HS oraz Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - ORINS) nie budzą wątpliwości, zatem zasada in dubio pro tributario nie znajduje zastosowania. Organ odwoławczy odniósł się również w sposób wyczerpujący do wniosków dowodowych przedstawionych przez Stronę postępowania, uznając za istotne dla sprawy pismo producenta (przetłumaczone na język polski) oraz sprawozdanie z badań J. Uzasadniono również wcześniej przyczyny, ze względu na które dokument CMR wraz z fakturą zostały uznane za nieistotne.

Co do zaś oceny zarzutu w zakresie, w którym dotyczył on naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, organ odwoławczy odwołał się do poglądów judykatury oraz doktryny na gruncie wskazanego przepisu, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Uznano, iż zgromadzony materiał dowodowy został oceniony przez organ pierwszej instancji zgodnie z ww. regułami, w związku z czym art. 191 O.p. nie został naruszony.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zaskarżyła w całości decyzję wydaną przez organ II instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 42a w związku z art. 5a u.p.t.u. w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez wadliwą identyfikację towaru, a w konsekwencji dokonanie jego klasyfikacji sprzecznej z Nomenklaturą scaloną (CN),

2) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym postanowień zawartych w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej, a także niewłaściwe uwzględnienie Not wyjaśniających skutkujące sklasyfikowaniem towaru do działu CN 19 Nomenklatury scalonej - zamiast do działu CN 20,

3) naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, uwzględnienie tej części sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS w Warszawie, która wadliwie określa skład procentowy orzeszków ziemnych w produkcie w wartości ok. 47 %, nieuwzględnienie pozostałych wyników badań opisanych w sprawozdaniu dotyczących oceny właściwości fizycznych produktu, nieuwzględnienie faktu, iż zgodnie z pismem producenta a także badaniem akredytowanej jednostki stosunek orzeszków do ciasta jest dużo większy a także pozostałe cechy fizyczne wskazują, że dominującym w produkcie jest orzech ziemny, w konsekwencji dokonanie całkowicie dowolnej identyfikacji towaru na potrzeby jego klasyfikacji w ramach Nomenklatury scalonej (CN).

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, iż organ II instancji dokonał wybiórczej wykładni ww. fragmentu Not Wyjaśniających do kodu CN 1905, w sposób nieuprawniony decydujące znaczenie przyznając kwestii pokrycia produktu w całości ciastem, natomiast pomijając wynikające z tego samego fragmentu zastrzeżenie: "jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi". W pozostałym zakresie Skarżąca zasadniczo podtrzymała stanowisko prawne, które wyrażała wcześniej w toku postępowania administracyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.)

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że Wiążące Informacje Stawkowe wydane dla tego samego Wnioskodawcy, dotyczące podobnych produktów ("Orzeszki ziemne w cieście o smaku papryki", "Orzeszki ziemne w cieście o smaku serowo-cebulowym") były już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 26 maja 2021r., I SA/Kr 358/21, I SA/Kr 377/21). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko przyjęte w ww. wyrokach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.

6.5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii wykładni Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2019r. Nr 119, str. 1 z późn. zm.), zwane dalej również "Notami wyjaśniającymi", we fragmencie odnoszącym się do pozycji CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Stanowi on, iż pozycja CN 1905 obejmuje gotowe do spożycia przekąski koktajlowe w postaci np. orzechów ziemnych, w całości pokrytych ciastem, jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi.

W ocenie organu odwoławczego wyrażonej w zaskarżonej decyzji, decydujące znaczenie ma okoliczność pokrycia orzechów w całości ciastem, a w przypadku jej stwierdzenia, produkt należy a limine zakwalifikować w myśl powyższego fragmentu Not wyjaśniających w ramach pozycji CN 1905. Z kolei Skarżąca stoi na stanowisku, że aby można było zakwalifikować towar do pozycji CN 1905, pokrywa z ciasta, ze względu na swoją grubość i smak, musiałaby nadawać produktowi zasadniczy charakter.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko Spółki było słuszne, jako iż Organ nie poczynił wszystkich, stosownych ustaleń koniecznych do prawidłowej klasyfikacji towaru do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa określa m.in. klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru. Obowiązek klasyfikacji towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według Nomenklatury scalonej wynika także z art. 5a ww. ustawy.

Nomenklatura scalona została zawarta w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L. z 1987r. Nr 256, str. 1 z późn. zm.), zwanego dalej również "rozporządzeniem Rady". Klasyfikacja towaru do danej pozycji w przedmiotowym zbiorze podlega określonym zasadom, spośród których najważniejsze znaczenie mają Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, zwane dalej również: "ORINS", zawarte w Części pierwszej, Sekcji I załącznika I do rozporządzenia Rady. W myśl nadrzędnej reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

W przypadku wątpliwości interpretacyjnych w zakresie klasyfikacji towaru, w celu zachowania jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej we wszystkich Państwach Członkowskich Unii Europejskiej, stosowane są również pomocniczo środki takie jak orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji towarów, wiążące informacje taryfowe (WIT), czy też powoływane w niniejszej sprawie noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), przyjmowane przez Komisję po rozpatrzeniu Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady. Noty Wyjaśniające, w tym również kwestionowana przez strony Nota Wyjaśniająca do Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 1905, mają zatem za zadanie ułatwić interpretację poszczególnych pozycji CN w sytuacjach, w których brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów nie jest wystarczające.

Mając na uwadze specyfikę produktu, którego dotyczył wniosek o wydanie wiążącej interpretacji stawkowej, tj. o zbliżonych do siebie proporcjach ciasta i orzecha, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie postanowił poddać Noty wyjaśniające celem rozstrzygnięcia powziętych przezeń wątpliwości co do kwalifikacji produktu do określonej pozycji CN. W tym zakresie organ podatkowy oparł się na Nocie wyjaśniającej do pozycji CN 1905, która stanowi, że pozycja ta obejmuje gotowe do spożycia przekąski koktajlowe w postaci np. orzechów arachidowych, w całości pokrytych ciastem, jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi.

W uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym błędnie przyjęto jednak, iż decydujące znaczenie ma sam fakt pokrycia produktu w całości ciastem, w zasadzie pomijając pozostałą treść Noty wyjaśniającej, w zakresie, w którym statuuje ona kolejne przesłanki zakwalifikowania produktu do pozycji CN 1905. Przywołany powyżej fragment Not wyjaśniających in fine czyni bowiem w sposób jednoznaczny zastrzeżenie, że grubość i smak pokrywy z ciasta musi nadawać produktowi zasadniczy charakter. Powyższa przesłanka musi wystąpić równocześnie (podkreślenie Sądu) obok faktu całkowitego pokrycia orzeszka ciastem, aby produkt mógł być zakwalifikowany do pozycji CN 1905. Niemniej jednak, organ odwoławczy w swoich rozważaniach zbagatelizował powyższą kwestię, sygnalizowaną zresztą przez Spółkę, ograniczając się zamiast tego do konsekwentnego wskazywania, że każdy z orzechów jest w całości pokryty ciastem, a nie w części, co przesądzać miało o przyporządkowaniu do działu 19 Nomenklatury scalonej. W konsekwencji należało uznać, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni Noty wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej do pozycji CN 1905 przyjętej na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady, co skutkowało dokonaniem klasyfikacji towaru w sposób wadliwy, a tym samym naruszeniem art. 5a oraz art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z rozporządzeniem Rady. Dlatego też, zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze zasługiwały na uwzględnienie.

6.6. Dodatkowo wskazać należy, że takie skupienie się jedynie na fakcie pokrycia orzeszka w całości ciastem widać również w zacytowaniu w treści decyzji fragmentu oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego, które dotyczyło podobnego produktu: "Produkt ten ma eliptyczny kształt, o długości, w przybliżeniu, od ok.15 mm do 20 mm i średnicy w przybliżeniu 10 mm, a każdy chrupek zawiera cały orzeszek ziemny. Kształt chrupka i grubość warstwy okrywającej zapewniają całkowicie osłonięcie orzeszka ziemnego nie wskazując na to, że zawarty jest w nim orzeszek" (464. posiedzenie, 3-5 grudnia 2009r.).

Organ pomija jednak dalszą część ww. oświadczenia:

"Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Produkt ten ma zastosowanie jako koktajlowe przekąski gotowe do konsumpcji w postaci orzeszków ziemnych, które są kompletnie pokryte warstwą syropu glukozowego i mąki ryżowej. Z powodu grubości i smaku tej warstwy, produkt ten uważany jest za specyficznie pokryty w rozumieniu kodu 1905 90 55, ponieważ to pokrycie nadaje zasadniczy charakter temu produktowi" (podkreślenie Sądu).

Zatem w przypadku tego produktu, dla Komitetu Kodeksu Celnego istotny był nie tylko fakt pokrycia orzeszka w całości inną warstwą, ale również (podkreślenie Sądu) okoliczność, że owo pokrycie nadaje zasadniczy charakter temu produktowi.

Jednak Organ – świadomie lub nie – pomija (podkreślenie Sądu) tę cześć oświadczenia, co mogłoby sugerować, że dla Komitetu najistotniejszy jest fakt pokrycia orzeszka w całości, gdy tymczasem z pełnego oświadczenia Komitetu jasno wynika, że równie ważna (podkreślenie Sądu) jest okoliczność, że owo pokrycie nadaje zasadniczy charakter temu produktowi.

6.7. Nie uszło przy tym uwadze Sądu, iż Organ w odpowiedzi na skargę odniósł się szerzej do oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat pozostałych przesłanek wynikających z powoływanego w toku postępowania fragmentu Not wyjaśniających. Należy jednak podkreślić, iż taką ocenę należy uznać za spóźnioną, gdyż bezsprzecznie powinna być ona dokonana wcześniej, już na etapie właściwego postępowania administracyjnego, czego odzwierciedleniem powinna być treść kontrolowanej przez Sąd decyzji. Nie sposób zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie, w którym podnosi, iż przy wydawaniu decyzji kończącej postępowanie odwoławcze miał on na uwadze również i kwestię tego, czy grubość i smak ciasta nadaje zasadniczy charakter produktowi stanowiącemu przedmiot postępowania, czy wręcz, że poddał ją wszechstronnej ocenie. Nie wynika to bowiem w żaden sposób z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uniemożliwiając tym samym Sądowi kontrolę ewentualnych ustaleń, na które powołuje się organ w odpowiedzi na wniesioną w sprawie skargę. Należy podkreślić, iż przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli nie jest kwestia zgodności z prawem stanowiska organu sformułowanego na etapie odpowiedzi na skargę, lecz kwestia legalności aktu administracyjnego, który został objęty skargą.

6.8. Odnosząc się zaś do oceny zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy szeregu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd doszedł do przekonania, iż były one częściowo zasadne.

Pierwszy z wymienionych powyżej przepisów, art. 122 O.p. stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, nakładając na organ przede wszystkim obowiązek zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, przy czym wymagane jest również wszechstronne i wnikliwe rozpatrzenie ów materiału.

Z powyższym przepisem wiąże się nierozerwalnie art. 187 § 1 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy słusznie przywołał w tym zakresie poglądy doktryny, w myśl których zebranie kompletnego materiału dowodowego, lecz nie odniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powołany przepis wyraża zatem zasadę swobodnej oceny dowodów, która pociąga za sobą obowiązek dokonywania oceny dowodów w sposób nieskrępowany, ale nie przekraczający jednocześnie granic dowolności. W tym celu organ podatkowy winien kierować się zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawie.

Przenosząc poczynione uwagi na grunt kontrolowanej sprawy, należy wskazać, że w niniejszej sprawie Organ dysponował wprawdzie materiałem dowodowym pozwalającym na poczynienie wszechstronnych i wyczerpujących ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności. Dokonał jednak oceny zgromadzonych dowodów w sposób niepełny, w zasadzie pomijając okoliczności mające znaczenie dla sprawy i ograniczając się wyłącznie do ustalenia, że towar stanowiący przedmiot postępowania był pokryty w całości ciastem. Nie rozważył, czy składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest sam orzech, czy też może jego pokrywa z ciasta, co wobec brzmienia przytoczonych w toku postępowania Not wyjaśniających pozostaje kwestią istotną dla rozstrzygnięcia, niewątpliwie równie ważną, co stopień pokrycia ciastem.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą o naruszeniu przez Dyrektora art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpatrzył on w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie czyniąc ustaleń w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy, czego pośredniej przyczyny można doszukiwać się w uprzednio dokonanej błędnej ocenie prawnej. Powyższe naruszenia procesowe następczo skutkowało także naruszeniem art.191 O.p., albowiem organ II instancji w sposób dowolny opierając się jedynie o jedno ustalone kryterium Noty wyjaśniającej dokonał arbitralnej kwalifikacji produktu do określonej pozycji CN przy pominięciu pozostałych jej kryteriów.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

6.10. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.