Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1007/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 § 1, art. 151, art. 250,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 24 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi KP na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. oddala skargę, II. przyznaje adw. [...] od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę [...],- ([...]) złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w kwocie [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Op.), w zw. z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. dnia [...] marca 2014 r. określającą K. P., prowadzącej do dnia [...].12.2011 r. działalność gospodarczą pod firmą X z siedzibą w P., zwanej dalej skarżącą, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Opel Antara w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Podczas kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem z dnia [...].10.2013 r. w zakresie podatku akcyzowego w związku z obrotem samochodami w okresie od [...].01.2009 r. do [...].12.2010 r. stwierdzono brak złożenia deklaracji AKC-U oraz niezapłacenie podatku akcyzowego od 17 samochodów. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...].12.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął

z urzędu postępowanie w sprawie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Opel Antara, nr VIN: [...], rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm3.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącą na terytorium Niemiec na podstawie umowy z dnia [...].02.2010 r., a następnie sprzedany dnia [...].02..2010 r. na podstawie faktury VAT-marża nr [...], przed dokonaniem pierwszej rejestracji w kraju. Do wniosku o rejestrację, złożonego dnia [...].02.2010 r., kolejny właściciel załączył m.in. duński dowód rejestracyjny, zgodnie z którym pojazd wcześniej był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 2, z przeznaczeniem – przewóz towarów – handel, dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...].02.2010 r., w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, van, a liczbę miejsc do siedzenia – 2, fakturę z dnia [...].02.2010 r. wskazującą na montaż siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2010 r., wraz z załącznikiem, w którym określono pojazd jako samochód osobowy, van, z liczbą miejsc siedzących – 5 i ze wskazaniem na montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach. Organ podkreślił znaczenie autonomii przepisów prawa podatkowego oraz przeznaczenie pojazdu w związku z Nomenklaturą Scaloną, w tym także obiektywnymi cechami konstrukcyjnymi pojazdu. Korzystając z Y organ ustalił, iż przedmiotowy pojazd jest SUV-em, samochodem osobowym, co zweryfikował poprzez informację z dnia [...].11.2013 r. od dealera marki, że samochód był wyprodukowany jako auto osobowe, informację z CEPiK o obecnym sposobie rejestracji przedmiotowego pojazdu – samochód osobowy van z 5 miejscami siedzącymi oraz na podstawie zdjęć pojazdu sporządzonych przez aktualnych właścicieli i przesłanych na wezwanie organu z dnia [...].01.2014 r.

Organ zauważył, że przedmiotowy pojazd posiadał 2 miejsca siedzące w przednim rzędzie oraz 3 miejsca w drugim rzędzie – wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa w miejscach do tego konstrukcyjnie przeznaczonych, przeszklone dwie pary drzwi oraz tylną klapę, cztery wahadłowe drzwi i podnoszoną do góry tylną klapę, brak stałego panelu i konstrukcyjnej możliwości montażu stałej przegrody (zintegrowanej z nadwoziem), wyposażenie typowe dla samochodu osobowego oraz brak jakiejkolwiek przestrzeni do przewozu towarów – jedynie przestrzeń bagażową. Ponadto obecny właściciel pojazdu poinformował, iż samochód miał niedziałające szyby elektryczne w tylnych drzwiach oraz nową tapicerkę na wszystkich siedzeniach, inną na podłokietnikach na tylnym siedzeniu. W ocenie organu osobowy charakter pojazdu potwierdza również charakter dokonanych zmian w pojeździe – montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Samochód nawet posiadając homologację ciężarową nie posiadał cech szczególnych przewidzianych dla pojazdów samochodowych do transportu towarowego, odnoszących się do pozycji 8704 klasyfikacji CN. Pojazdy VAN zostały zasadniczo zaklasyfikowane do pozycji 8703 CN.

Jako dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął [...] lutego 2010 r., czyli dzień przeprowadzenia na terytorium kraju badania technicznego – w związku z brakiem wskazania przez skarżącą daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Za podstawę organ przyjął wartość samochodu wskazaną w umowie, która nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej tego typu samochodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Op.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w chwili przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju spełniał on wymogi pozwalające na kwalifikację do kategorii CN 8704 – 2 miejsca siedzące, przestrzeń załadunkowa znacznie większa od pasażerskiej, stała przegroda i brak możliwości zamontowania drugiego rzędu siedzeń (brak miejsc kotwiczących), brak pasów bezpieczeństwa, okien, tapicerki i dywaników; część załadunkowa nie kojarzyła się w niczym z częścią pasażerską. Taki stan rzeczy potwierdzają duński i polski dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne. W pojeździe nie wystarczyło dokonać kilku zabiegów by dostosować samochód do przewozu osób. Nie można się również kierować informacjami od dealera. Organ pominął dokumentację zagraniczną i polską oraz oświadczenia skarżącej i podmiotu dokonującego przebudowę. Nadto organ celny nie przeprowadził oględzin pojazdu, nie przesłuchał wprowadzającego pojazd ani dokonującego przebudowy, nie powołano biegłego, który wykazałby cechy odnoszące się do ciężarowej przeszłość pojazdu. Skarżąca wniosła o przesłuchanie dokonującego zmianę konstrukcyjną, zwrócenie się do producenta o informację jak samochód został sprzedany i jaką posiadał homologację, analizę homologacji oraz powołanie biegłego z dziedziny motoryzacji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów wydając zgodność stanu pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908, ze zm., zwanej dalej: p.r.d.) potwierdziła m.in. obecność oryginalnych fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 5 osób oraz pasów bezpieczeństwa, wytworzonych na etapie produkcji przez producenta pojazdu. Trwałe zmiany wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. możliwość ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez naruszenia konstrukcji pojazdu. Nie udowodniono również braku okien i tapicerki, a wręcz przeciwnie – ich obecność została potwierdzona dokumentacją fotograficzną. Biorąc pod uwagę krótki okres na dokonanie zmian należało uznać, iż nie była to szczególnie skomplikowana i wiążąca się ze zmianami konstrukcyjnymi operacja.

Jak zauważył ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie C-486/06 (Lex nr 337569) obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w Notach wyjaśniających do CN oraz w Notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla również fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową (bagażową). Możliwość przewożenia towarów stanowi bowiem jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny natomiast, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też ciężarowym dokonujemy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

W kwestii braku oględzin w ocenie organu – dane uzyskane z nadesłanego przez aktualnego posiadacza materiału fotograficznego ukazują w pełni ogólny wygląd i charakterystyczne cechy pojazdu, a oględziny nie wniosłyby niczego nowego do sprawy, wydłużając postępowanie. Organ uznał powołanie biegłego za zbędne, gdyż również nie wniosłoby to nic nowego. Informacja od producenta sama w sobie również nie rozstrzyga o klasyfikacji taryfowej. W zakresie dokumentów organ podkreślił autonomię przepisów podatkowych w stosunku do Prd, nie kwestionując tym samym zapisów w zawartych w dokumentach wydanych na ich podstawie, przy czym homologacji skarżąca nie złożyła. Organ wziął pod uwagę cechy pojazdu, takie jak jednobryłowe i zintegrowane, 5 miejscowe nadwozie, wyposażenie wnętrza charakterystyczne dla samochodów osobowych, system bezpieczeństwa – pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia, przeszklone panele boczne oraz brak trwałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając naruszenie:

– art. 121, 187 § 1 Op. poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 194 § 1 Op. przez subiektywne eliminowanie treści zebranych materiałów dowodowych przeczących dokonanej przez organ kwalifikacji przedmiotowego samochodu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia,

– art. 121 i 191 Op. przez wydanie rozstrzygnięcia wbrew dowodom potwierdzającym, iż pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów,

– art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż sporny samochód był w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym,

– art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez uznanie, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu powstał obowiązek w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła znaczenie upływu czasu od wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju do chwili obecnej i związanej z tym możliwości zmiany przeznaczenia pojazdu. Skarżąca ponownie wskazała stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dokumentację w sprawie. Skarżąca podniosła również, że gdyby przedmiotowy pojazd rzeczywiście był samochodem osobowym w chwili jego wprowadzenia to brak zapłaty akcyzy byłby pozbawiony sensu, biorąc pod uwagę jej wysokość.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącą, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki Opel Antara jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego. Powyższa okoliczność ma istotny wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznającej, że skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje powyższej czynności. Natomiast obowiązek podatkowy, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z dotychczas przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym zwłaszcza jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Na potrzeby kontrolowanej sprawy powyższą klasyfikację należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2008 r. Nr 291, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702, to jest pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, natomiast pojazdy mechaniczne spełniające kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" należy kwalifikować do pozycji CN 8703, a tym samym uznać je za samochody osobowe, o których stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślenia więc wymaga, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przede wszystkim jednak, zarówno w treści definicji ujętej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto tego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu należy stwierdzić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Na podstawie zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego, w tym w oparciu o uzyskaną dokumentację fotograficzną, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że sporny samochód marki Opel Antara jest pojazdem całkowicie przeszklonym, typu van, pięciodrzwiowym (cztery drzwi wahadłowe, po dwa z każdej strony pojazdu, a także tylna klapa bagażnika podnoszona do góry), z pięcioma miejscami do siedzenia (dwa miejsca siedzące w przednim rzędzie siedzeń oraz trzy miejsca siedzące w drugim rzędzie siedzeń) z zagłówkami oraz z pasami bezpieczeństwa. Część tylna tego pojazdu posiada wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów osobowych. Pojazd ten nie posiada przegrody pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową.

Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której sporny samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703. Analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wskazuje natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącej, aby przedmiotowy pojazd był konstrukcyjnie wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą przedział pasażerski od załadunkowego, nie posiadał możliwości zamontowania drugiego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca). Przedmiotowy samochód marki Opel Antara został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego cechach konstrukcyjnych, w tym w możliwości zamontowania w nim dwóch rzędów siedzeń, przeznaczonych dla pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Dokonane w tym pojeździe zmiany, nawet gdyby zostały przeprowadzone jeszcze przez samego producenta (o czym, jak prawidłowo uznał organ podatkowy - na tle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - świadczy informacja uzyskana od dealera marki), polegały na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Co jednakże istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że ostatnio wspomniane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego lub przyszłego posiadacza. Były to bowiem zmiany o charakterze odwracalnym (krótkotrwałym), a tym samym nie ingerującym w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w spornym pojeździe zamontowano siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa (zob. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] lutego 2010 r. wraz z załącznikiem, a także rachunek wystawiony na rzecz skarżącej wskazujący na wykonaną w celu przeprowadzenia przeróbki spornego samochodu usługę). Jednocześnie, w ostatnio wspomnianym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co potwierdza obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa.

Gdyby przyjąć tezę prezentowaną prze skarżącą, że w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji.

Należy podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowy samochód Opel Antara wykazuje wszystkie cechy wyszczególnione dla pozycji CN 8703 w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Pojazd ten przystosowany jest bowiem do zamontowania dwóch rzędów siedzeń, z pięcioma miejscami siedzącymi wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa (lit. a), posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (lit. b), wahadłowe drzwi (cztery) z oknami na bocznych panelach oraz tylne drzwi otwierane do góry także z oknem (lit. c), brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną (lit. d), natomiast wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla części przeznaczonej dla pasażerów (lit. e). Zdaniem Sądu utwierdza to w uznaniu zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się tego skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie świadczy o uchybieniu innym regulacjom procesowym, których zachowanie jest konieczne do prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, jak chociażby przywołanym przez skarżącą art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Op.

W szczególności powoływane przez skarżącą dokumenty, w postaci duńskiego oraz polskiego dokumentu rejestracji pojazdu, a także zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, również zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, który jednak prawidłowo uznał, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru (kwalifikacji) pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnych regulacji o ruchu drogowym i na inne potrzeby. Nie mogą zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Z tych też względów nie może mieć decydującego znaczenia homologacja pojazdu, na którą także powoływała się skarżąca, niezależnie od tego, że skarżąca nie przedstawiła stosownego dokumentu w tym względzie, jak również nie został on ujawniony w przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu wyjaśniającym.

W ramach rozpoznawanej sprawy, istotne dla klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego pojazdu samochodowego. Niewątpliwie pewne okoliczności faktyczne, wskazujące na ogół cech lub ogólny wygląd określonego pojazdu, mogą być ustalane także - na przykład - w oparciu o dokumenty rejestracyjne i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (np. liczba miejsc siedzących w pojeździe). Na gruncie kontrolowanej sprawy, pod tym względem, zostały wzięte pod uwagę zarówno dokumenty rejestracyjne, jak i zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych. Jednakże, mając na względzie dotychczasowe twierdzenia, nie mogła zostać uwzględniona kwalifikacja przedmiotowego samochodu jako ciężarowego, wykazana w powyższych dokumentach.

Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych, jak chociażby wskazane przez stronę skarżącą oględziny spornego pojazdu, przesłuchanie osoby, która go wprowadziła, a także osoby, która dokonała jego przebudowy, było - na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej - niezasadne. W szczególności zarówno rodzaj, jak i charakter dokonanych w spornym pojeździe przeróbek, z powodu których w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego faktycznie był on wyposażony jedynie w dwa miejsca siedzące (kierowca oraz pasażer), w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, a wskazującym na ich przejściowy charakter - o czym była już mowa powyżej - wynika z oceny całokształtu zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, dokonanej zgodnie z art. 191 Op. W tym względzie należy także zauważyć, że ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego pojazdu nie wymagała wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach kontrolowanej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej leży w zakresie stosowania prawa. Jest to zatem sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do wniosku, że organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ podatkowy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), Sąd oddalił skargę.

O wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącej, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a, a także w zw. z § 6 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).