Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 580/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 935/14 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 26109 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 935/14, w którym oddalono skargę E. S.A. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 11 czerwca 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku z 11 czerwca 2007 r. E. (aktualnie E. S.A. w W.) wystąpiła do Prezydenta Miasta G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 w wysokości 589.576,40 zł. Za przyczynę złożenia wniosku i skorygowania deklaracji spółka podała nieprawidłowości jakie miały miejsce w zakresie opodatkowania budynków i budowli.

Po kilkukrotnym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, Prezydent Miasta decyzją z 12 kwietnia 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości:

- za 2003 r. w kwocie 2.605.666,20 zł,

- za 2004 r. w kwocie 2.625.063,50 zł,

- za 2005 r. w kwocie 2.690.963,10 zł,

- za 2006 r. w kwocie 2.774.447 zł,

- za 2007 r. w kwocie 2.890.777 zł;

oraz odmówił uznania wystąpienia nadpłaty za wskazane wyżej lata.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z 11 czerwca 2014 r., uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości:

- za 2003 r. w kwocie 2.216.106,10 zł,

- za 2004 r. w kwocie 2.240.287,50 zł,

- za 2005 r. w kwocie 2.288.558,80 zł,

- za 2006 r. w kwocie 2.361.411 zł,

- za 2007 r. w kwocie 2.719.387 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych stwierdził:

1. Odnośnie elektrofiltrów, analizując treść zgromadzonych w sprawie opinii biegłych, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że elektrofiltry będąc urządzeniami technicznymi mieszczą się w definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623; dalej: p.b.). W ocenie SKO zasadne w sprawie było opodatkowanie budowli elektrofiltra jako całość techniczno-użytkową związaną z elementów budowlanych elektrofiltrów (fundamenty, podpory żelbetonowe wraz z obudową) z częściami niebudowlanymi (instalacjami) elektrofiltra. Prawidłowo zatem organ I instancji przyjął całkowitą wartość obiektów budowlanych elektrofiltrów;

2. Odnosząc się do opodatkowania schronu i budynku straży pożarnej Kolegium uznało sposób ich opodatkowania za prawidłowy. Brak jest bowiem dowodów na uznanie Ochotniczej Straży Pożarnej za organizację pożytku publicznego oraz objęcie jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. e) u.p.o.l., albowiem konieczny jest ku temu odpowiedni wpis organizacji w KRS. W przypadku gdy wpisu takiego brak, a budynki, z których ona korzysta, stanowią własność przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Z kolei w przypadku schronu, fakt jego wpisania na listę budowli ochronnych Miasta G. nie oznacza, że budowla ta spełnia kryteria wynikające z dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podlegają jedynie te nieruchomości, które zajęte są na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Jak wynika natomiast z dostarczonych materiałów, schron jako budowla ochronna skarżącej nie jest zajęta na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Pozostaje nadal w użytku skarżącej i jak dotychczas pełni rolę schronu zakładowego do ochrony pracowników;

3. W kwestii opodatkowania pasów drogowych i budowli drogowych Kolegium nie podzieliło stanowiska organu I instancji. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. w sprawie II FPS 2/13, organ odwoławczy uznał, że budowle dróg oraz zajęte pod nie grunty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.

Reasumując Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zasadnie opodatkował budowle elektrofiltrów, schronu oraz budynku straży pożarnej. Nieprawidłowość dotyczyła opodatkowania budowli dróg oraz zajętych pod nie gruntów.

Analizując wpływ powyższych okoliczności na sposób rozstrzygnięcia sprawy przy uwzględnieniu zasad określania zobowiązania podatkowego oraz jego przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie strona dokonała wpłaty podatku w zadeklarowanych pierwotnie kwotach. Nie zaistniały też okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy, zatem stosownie do art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe za lata 2003-2007 przedawniły się odpowiednio z końcem lat 2008 (za 2003 r.), 2009 (za 2004 r.), 2010 (za 2005 r.), 2011 (za 2006 r.) i z końcem 2012 (za 2007 r.). W tym stanie rzeczy orzekanie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, musi zostać uznane za działanie niezgodne z prawem, a decyzja podatkowa w tym zakresie musiała zostać zmieniona.

W ocenie Kolegium zobowiązanie określone przez organ I instancji jest prawidłowe poza jednym parametrem rzutującym na jego wysokość. Chodzi o opodatkowanie budowli dróg. Należy jednak stwierdzić, że jeśli weźmie się pod uwagę wielkość obciążenia podatkowego z tego tytułu wyliczoną przez podatnika, to i tak wysokość zobowiązania podatkowego byłaby wyższa nawet niż ta pierwotnie deklarowana przez podatnika. Mając to na uwadze Kolegium dokonało weryfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji w ten sposób, że uchyliło decyzję Prezydenta Miasta i określiło wysokości zobowiązania w wielkościach zadeklarowanych przez podatnika w pierwotnie złożonych deklaracjach. Kwestia nadpłaty natomiast, w ocenie SKO, powinna zostać rozpoznana osobno.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 o.p.; 2. art. 191 w zw. z art. 197 § 3 o.p.; 3. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p.; 4. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 191 o.p.; 5. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p.; 6. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 7. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 3 p.b.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i 3 p.b. i na ich podstawie uznał, że przez budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozumieć budowlę (obiekt budowlany) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na etapie skargi i postępowania odwoławczego sporna było w rozpoznawanej sprawie kwestia, czy część nieruchomości wchodząca w skład przedsiębiorstwa podatnika, a dokładnie elektrofiltry, mogą zostać uznane za budowle, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona w skardze nie kwestionowała natomiast pozostałych zagadnień rozstrzygniętych w decyzji organów (opodatkowania budynku straży pożarnej, schronu, dróg i gruntów pod nimi).

Zdaniem Sądu elektrofiltry należało uznać za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b.

Sąd wyraził opinię, zgodnie z którą w tej sprawie ustalenie tego, czy nieruchomości te stanowią budowle, wymagało zasięgnięcia opinii specjalistów z zakresu budownictwa.

W toku postępowania podatkowego organ powołał biegłych prof. J. S. oraz mgr. inż. H. T. W sporządzonej opinii biegli wyrazili pogląd, iż:

- funkcja obudowy jest funkcją pomocniczą dla elektrofiltra, bez której funkcja technologiczna całego układu byłaby też spełniona. Ze względu na konstrukcyjne powiązanie obudowy z konstrukcją nośną elektrofiltra nie stanowi ona oddzielnego elementu konstrukcyjnego i z tego powodu tworzy ona całość techniczno-użytkową z elektrofiltrem i całym kompleksem składającym się z kotła, elektrofiltra, komina i rurociągów wraz z urządzeniami;

- wykonanej od góry obudowy elektrofiltra z blachy, nie można traktować jako dach, gdyż konstrukcyjnie jest ona powiązana z elementami elektrofiltra, a nie z samodzielnie konstrukcyjnymi ścianami przez które przenoszone byłoby obciążenie z dachu na ich fundament i dalej na grunt. Ponadto wydzielenie z przestrzeni ścianami wykonano tylko z trzech stron, gdyż czwartą ścianę stanowi istniejąca ściana innego obiektu;

- funkcja obudowy jest funkcją pomocniczą dla elektrofiltra w celu jego ochrony przed wpływami atmosferycznymi i ograniczenia jego oddziaływania na środowisko zewnętrzne. Brak tej obudowy nie wpływa na funkcję technologiczną całego układu.

Powyższe twierdzenia wykluczają opodatkowanie elektrofiltra w ten sposób, że przedmiotem opodatkowania będzie – jako budynek – obudowa, w której się on znajduje. Budynek bowiem wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) oraz dachu. Obudowa elektrofiltra wymogów tych nie spełnia, choćby z tego powodu, że nie ma dachu. Elektrofiltr został niejako "nasadzony" na przygotowaną konstrukcję, którą następnie obudowano blachami i murowanym przyziemiem.

W ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również projekt budowlany z listopada 1998 r., przygotowany przez firmę P. Projekt ten nie wspomina w ogóle o zadaszeniu obudowy elektrofiltra, wskazuje jedynie na jego górną pokrywę. Podobnie w informacji uzyskanej od producenta elektrofiltrów – R. S.A., stwierdzono, że analogiczne instalacje mogą być – i są – użytkowane przez zakłady przemysłowe jako instalacje pozbawione obudowy analogicznej z tą, którą pokryto instalacje elektrofiltrów strony skarżącej.

W ocenie Sądu analiza powyższych dowodów pozwoliła dojść do jednoznacznego i trafnego wniosku, że przedmiotowe elektrofiltry należy zaliczyć do kategorii budowli. Treść opinii sporządzonych przez biegłych pozwala bowiem przyjąć, że sporne nieruchomości stanowią wolnostojące urządzenia techniczne, a zatem mieszczą się one w definicji budowli z art. 3 pkt 3 p.b. Opinie biegłych wykluczyły jednocześnie, aby wbrew temu, jak to przedstawia strona skarżąca, zbiorniki mogły być kwalifikowane jako budynki, a urządzenia elektrofiltrów nie stanowiły budowli jako całości.

W ocenie Sądu brak jest także uzasadnienia w obowiązujących przepisach do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych tych urządzeń i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie ich części budowlanych, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. Takiemu rozumowaniu przeczy treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., które to przepisy definiują pojęcie budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania, jak również majątkowy charakter podatku od nieruchomości. Sąd dodał, że kwestia zakwalifikowania elektrofiltrów do budowli i ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości była przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przyjął stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w niniejszej sprawie.

Sąd uznał również za prawidłowe ustalenia nie kwestionowane w skardze a dotyczące opodatkowania schronu i budynku straży pożarnej, a także braku obowiązku opodatkowania dróg i gruntów pod nimi. Zasadnie również organ odwoławczy, biorąc pod uwagę przepis art. 70 § 1 pkt 1 o.p. dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazał, że w przypadku kwestionowania skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku organ ma prawo orzec o wysokości zobowiązania, jednakże jego uprawnienie w tym przedmiocie istnieje tak długo, dopóki zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu. Wówczas przyjmuje się, że może on określić zobowiązanie, ale do kwoty zadeklarowanej pierwotnie przez podatnika. W niniejszej sprawie co prawda zobowiązanie określone przez organ I instancji nie było prawidłowe w odniesieniu do opodatkowania dróg i gruntów pod nimi, to jednak biorąc pod uwagę wielkość obciążenia podatkowego z tego tytułu wyliczoną przez podatnika (łącznie 55.611,02 zł), to i tak wysokość zobowiązania podatkowego byłaby wyższa nawet niż ta pierwotnie deklarowana przez stronę. Zatem zasadne było uchylenie przez Kolegium decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2003-2007 w kwotach wykazanych przez skarżącą w pierwotnych deklaracjach podatkowych.

Sąd stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutami spółki odnoszącymi się do naruszenia wskazywanych przepisów postępowania. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów Ordynacji, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowego wygasło wskutek przedawnienia;

b) art. 122 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów Ordynacji, poprzez uznanie za wiarygodny dowód w sprawie i oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na Opinii biegłych prof. j. S. oraz mgr inż. H. T. w zakresie ustalenia, że obiekt elektrofiltru nie posiada przegrody budowlanej z jednej strony oraz dachu, a także stanowi całość techniczno-użytkową, pomimo stwierdzenia istnienia zadaszenia z blachy, a w szczególności pomimo że: w przedstawionej opinii Instytutu Techniki Budowlanej stwierdzono, że konstrukcja obiektu elektrofiltra posiada wszystkie cechy właściwe dla budynku, tj. m.in. pełne wydzielenie przegrodami budowlanymi ze wszystkich stron oraz dach; w piśmie z 25 marca 2010 r. Kierownik Wydziału Architektoniczno-Budowlanego Urzędu Miasta G., po analizie dokumentacji architektonicznej, technicznej, fotograficznej oraz oględzin obiektów elektrofiltrów potwierdził, że ich obudowa spełnia wszystkie kryteria do kwalifikacji jako budynek; firma R. S.A. w piśmie z 7 października 2009 r. wyjaśniła, że urządzenie elektrofiltra może zostać umieszczone w budynku, wskazując przykładowo na spalarnie śmieci; w projekcie budowlanym przewidziano posiadanie pełnego wydzielenia z przestrzeni obiektu elektrofiltra poprzez trzy samodzielne ściany oraz czwartą wspólną z sąsiednim budynkiem, a ponadto przewidziano zadaszenie, którego celem była ochrona wnętrza obudowy przez działaniem zewnętrznych czynników atmosferycznych oraz utrzymanie przez cały rok dodatniej temperatury wewnątrz obudowy, przy czym zadaszenie nie wspierało się na konstrukcji urządzenia technicznego lecz konstrukcji nośnej, na której posadowiono urządzenie; w projekcie budowlanym pominięto urządzenia techniczne elektrofiltra, a sam projekt ogranicza się jedynie do opisu i parametrów części budowlanych, tj. fundamentu, konstrukcji wsporczych pod urządzenia odpylające oraz wykonania elementów obudowy; urządzenia zamontowane na fundamencie obiektu mogą zostać zdemontowane i zastąpione innymi, nowymi, a także stare urządzenia mogą zostać przeniesione w inne miejsce i tam funkcjonować, bez naruszenia konstrukcji i substancji elementów budowlanych, a same fundamenty i konstrukcje wsporcze istniały i funkcjonowały przed zamontowaniem i uruchomieniem urządzeń funkcjonujących w latach objętych postępowaniem, a zatem nie można mówić o istnieniu związku techniczno-użytkowego w sytuacji, gdy urządzenia odpylające mogą być wymieniane po ich wyeksploatowaniu lub przenoszone w inne miejsce; wraz z pismem procesowym z 22 października 2014 r, złożono pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z 9 marca 2007 r. potwierdzające stanowisko skarżącej, w szczególności to, że elektrofiltry stanowią jedynie wyposażenie techniczno-technologiczne elektrociepłowni;

c) art. 191 w zw. z art. 197 § 3 o.p. polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów Ordynacji, poprzez zaniechanie wyjaśnienia nieścisłości i sprzeczności z dowodami wskazanymi powyżej, w szczególności zaniechanie uzyskania uzupełniającej opinii lub wezwania biegłych w celu złożenia ustnych wyjaśnień, tak aby umożliwić Skarżącemu możliwość zadawania pytań biegłym; niewyjaśnieniu dlaczego biegli ścianę dzieloną z sąsiednim budynkiem nie uznają za przegrodę budowlaną obiektu elektrofiltra oraz dlaczego zadaszenie elektrofiltrów nie stanowi dachu i z czego wynika wymóg przenoszenia obciążenia konstrukcji zadaszenia na przegrody budowlane (ściany), aby zadaszenie mogło zostać uznane za dach; niewyjaśnienia dlaczego biegli uznają elementy budowlane i niebudowlane za całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy elementy niebudowlane można przenosić i wymieniać na nowe, bez naruszenia substancji elementów budowlanych;

d) art. 122 w zw. z art. 187, w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów Ordynacji, polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w uznaniu, że części budowlane i urządzenia techniczne elektrofiltrów stanowią jednolitą konstrukcję i istnieje pomiędzy nimi związek techniczny, podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi;

e) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 191 o.p. polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów Ordynacji, poprzez rażące naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ odwoławczy w swoich poprzednich trzech decyzjach prezentował stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane obiektów elektrofiltrów, natomiast na podstawie analizy opinii biegłych wyprowadzał wnioski o nieistnieniu powiązania i całości techniczno-użytkowej pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu elektrofiltru, podczas gdy w zaskarżonej decyzji bazując na niezmienionym stanie faktycznym i materiale dowodowym, organ odwoławczy doszedł do odmiennych wniosków - dopiero rozpatrując sprawę po raz czwarty organ odwoławczy zmienił swój pogląd na sprawę, a wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego;

f) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów Ordynacji, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności niedostatecznym wyjaśnieniu wątpliwości co do treści i wniosków opinii biegłych w świetle dowodów i okoliczności przywołanych powyżej oraz z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności dokumentacją fotograficzną oraz wynikami oględzin, które jednoznacznie potwierdzają konstrukcję obiektów elektrofiltrów jako przestrzeń wewnętrzną ograniczoną i zamkniętą ze wszystkich stron przegrodami budowlanymi, w tym posiadającą ograniczenie od góry w postaci zadaszenia, jak również wadliwie sporządzonego uzasadnienia prawnego poprzez wyciąganie wewnętrznie sprzecznych wniosków z analizy przepisów prawa, przejawiające się w opisywaniu i kwalifikowaniu obiektu elektrofiltru jako wolnostojącego urządzenia technicznego lub urządzenia posadowionego na fundamencie będącym budowlą lub jako urządzenia budowlanego zapewniającego możliwość prawidłowego korzystania z budowli fundamentu elektrofiltra, a wreszcie kwalifikacji części budowlanych i niebudowlanych elektrofiltra jako obiektu budowlanego stanowiące całość techniczno-użytkową; niewyjaśnieniu z jakich powodów organ odwoławczy rozpoznając sprawę po raz czwarty zmienił stanowisko prezentowane w trzech poprzednich decyzjach;

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, nienależyte zbadanie przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia podniesionych w skardze okoliczności oraz akt sprawy, w szczególności tego, że elektrofiltr posiada wspólną ścianę z sąsiednim budynkiem, a ponadto posiada zadaszenie, co potwierdza dokumentacja fotograficzna, projekty architektoniczne oraz opinia biegłych, jak również uznanie elektrofiltra za wolnostojące urządzenie technicznie, podczas gdy z ustaleń Sądu wynika, że elektrofiltr został posadowiony na wcześniej istniejącej podstawie oraz dzieli jedną z przegród budowlanych z sąsiednim budynkiem, a zatem nie można go uznać za obiekt wolnostojący;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów podjętego rozstrzygnięcia oraz nieodniesienie do zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności dlaczego Sąd instancji uznaje, że posiadanie wspólnej ściany z sąsiednim budynkiem oznacza brak przegrody budowlanej z jednej strony; z jakich przyczyn zadaszenie elektrofiltra nie zostało uznane za dach i z czego wynika wymóg przenoszenia obciążeń dachu na przegrody budowlane, aby takie zadaszenie mogło zostać uznane za dach w rozumieniu u.p.o.l.; dlaczego elektrofiltr uznano za wolnostojące urządzenie techniczne, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu wyroku opisuje elektrofiltr jako obiekt posadowiony na specjalnej podbudowie, przylegający do sąsiedniego budynku i posiadający elementy budowlane; dlaczego Sąd I instancji wyklucza możliwość uznania za przedmiot opodatkowania części budowlanych obiektu elektrofiltra i ustalenia podstawy opodatkowania jako wartości elementów budowlanych, z wyłączeniem wartości urządzenia odpylającego elektrofiltra, w sytuacji gdy przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza taką interpretację (np. elektrownie wiatrowe);

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię a w rezultacie odmowę zastosowania wskutek uznania, że dzielenie przegrody budowlanej (ściany) z sąsiednim budynkiem świadczy o braku posiadania przegrody budowlanej przez obiekt elektrofiltra oraz sformułowania względem zadaszenia elektrofiltra nieznanego ustawie wymogu przenoszenia obciążeń na przegrody budowlane obiektu, tak aby zadaszenie to można było uznać za dach;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. przez błędną wykładnię polegającą na:

a) nieuzasadnionym zrównaniu definicji budowli z u.p.o.l. z definicją obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 lit. b p.b. podczas gdy pojęcia te nie są tożsame, a definicja budowli z u.p.o.l. powinna być dopełniona wyłącznie definicją budowli z p.b., tj. art. 3 pkt 3 p.b., przez co przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ I instancji uczynił obiekt budowlany, a nie budowlę, wbrew art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

b) pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 p.b. w sytuacji, gdy wymienia on przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniany w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l.; w konsekwencji błędnej wykładni wskazanych przepisów nieprawidłowo przyjęto, że elektrofiltry w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle - jako całość techniczno-użytkowa, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane elektrofiltrów, a podstawę opodatkowania, o ile obiekt elektrofiltru nie zostanie zakwalifikowany jako budynek, powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych obiektu.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma to, że postępowanie dotyczące wniosku strony z 11 czerwca 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 zakończyło się ‒ po kilkukrotnym uchylaniu decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy ‒ wydaniem decyzji przez Prezydenta Miasta G. w dniu 12 kwietnia 2013 r. i była to decyzja określająca zobowiązanie w tym podatku w wysokości większej, niż wynikało ze złożonych przez spółkę pierwotnych deklaracji podatkowych, a także odmawiająca stwierdzenia nadpłaty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za wskazane lata podatkowe w kwotach odpowiadających kwotom ze złożonych przez spółkę pierwotnych deklaracji podatkowych. Istotnym jest, że z sentencji decyzji organu odwoławczego wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w całości, ale brak jest rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stał się art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Z sentencji decyzji wynika, że organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł, ale tylko w części (dotyczącej określenia zobowiązania) co do istoty sprawy. Można zatem wnosić, że w zakresie nadpłaty organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji, ale nie orzekł co do istoty sprawy, czyli w tym zakresie wydał rozstrzygnięcie, które nie mieści się w powołanej podstawie prawnej (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.). Powyższej oceny nie mogą modyfikować rozważanie zawarte w uzasadnieniu decyzji dotyczące tego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty powinno nastąpić po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe. Kwota nadpłaty ma być rozpoznana osobno. Przeczy temu sentencja decyzji organu odwoławczego. Podnoszone w tym miejscu kwestie są istotne dla dalszych rozważań. Brak rozważań i prawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie spowodował, że brak jest zarzutów odnoszących się do nadpłaty w skardze kasacyjnej, co implikuje zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie mógł on bowiem odnieść się do merytorycznych kwestii związanych z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istotą sprawy stało się bowiem zobowiązanie podatkowe określone w warunkach upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skarżąca podnosi, że zobowiązania za lata 2003-2007 były już w momencie ich określania przedawnione.

Jak stanowi art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z akt sprawy nie wynika, by w sprawie wystąpiła okoliczność, która przerywałaby bądź zawieszała bieg tego terminu w odniesieniu do analizowanych zobowiązań.

W uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, analizowano problem dopuszczalności prowadzenia postępowania i orzekana o wysokości zobowiązania, które wygasło poprzez zapłatę. Przyjęto w niej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

Obowiązek respektowania przytoczonego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

W analizowanej sprawie, skoro skarżąca ubiegała się o stwierdzenie nadpłaty, bez wątpienia podatek został przez nią uiszczony. W konsekwencji wskazana uchwała jest relewantna do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA).

Przedawnienie zobowiązania jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 o.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. Przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas, z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika.

W art. 233 o.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. W przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.). Innymi słowy w takim przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 o.p.).

Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty – jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości ‒ jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty. Warto zauważyć, iż spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu od zbadania zasadności owego wniosku i podjęcia wszelkich koniecznych czynności. Przypomnieć należy, iż przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże w jej wyniku organ nie określa tego, czy wystąpiła zaległość w podatku. Organ ma natomiast obowiązek odnieść się w rozstrzygnięciu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego w decyzji organu drugiej instancji nie uczyniono. Organ ten wyłącznie określił spółce zobowiązanie podatkowe, do czego w świetle powyższych rozważań nie był uprawniony.

Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyznał, że zobowiązania za lata 2003 -2007 uległy przedawnieniu. Nieprawidłowo uznał jednak, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że był on uprawniony do określenia zobowiązania w wysokości pierwotnie zadeklarowanej z uwagi na zapłatę podatku w tej wysokości.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. Sąd ten nie dostrzegł bowiem, że organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a także tego, że organ nie zawarł w decyzji rozstrzygnięcia w zakresie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy podejmie rozstrzygnięcie zgodne ze stanowiskiem prawnym zaprezentowanym powyżej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.