Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2125/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 169 , art. 181, art. 226 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 98/13 w sprawie ze skargi E. A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 98/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2012 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz wrzesień 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 września 2012 r., w ramach której organ pierwszej instancji, rozliczył skarżącej podatek od towarów i usług za grudzień 2006 r. i wrzesień 2008 r.

1.2.1. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, że z dokonanego przez organ pierwszej instancji zestawienia transakcji przeprowadzonych przez skarżącą w latach 2006 i 2008 wynikało, iż:

- 30 grudnia 2006 r. dokonała ona "zakupu" od K. P. ciągnika samochodowego marki VOLVO za kwotę 135.000 zł (faktura nr 144/2006). W tym samym dniu pojazd ten "sprzedała" B. P. za kwotę 197.000 zł. (faktura nr 73/2006), doliczając marżę w wysokości 62.000 zł. (tj. w wysokości 45,93% licząc do ceny zakupu). Ciągnik został następnie przekazany w drodze leasingu ostatecznemu nabywcy - firmie A. i G. L. (umowa z 12 stycznia 2007 r.);

- 30 września 2008 r. dokonała ona "zakupu" od B. P. używanego samochodu ciężarowego marki MAN za kwotę 60.000 zł (faktura nr 58/A/2008). Następnego dnia, tj. 1 października 2008 r., pojazd ten "sprzedała" K. P. za kwotę 170.000 zł. (faktura nr 5/10/2008), doliczając marżę w wysokości 110.000 zł., (tj. w wysokości 183,33 % licząc do ceny zakupu). Pojazd został przekazany w drodze leasingu ostatecznemu nabywcy - "J." s.c. J. C., E. C., S. C. (umowa z 19 września 2008 r.).

W ocenie organu odwoławczego powyższe transakcje nie miały miejsca, a faktury zakupu i sprzedaży zostały wystawione w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania przez podmioty współpracujące ze skarżącą tj. przez K. P. i B. P. Organ ocenił, że sposób w jaki ww. transakcje zostały przeprowadzone stoi w sprzeczności z zasadami ich "handlowego charakteru". Przede wszystkim fakt, iż "sprzedaż" samochodów dla K. P. lub B. P. przez skarżącą miała miejsce tego samego dnia ewentualnie dzień później od dnia "nabycia" tych pojazdów od jednego z małżonków P., kłóci się z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcje, w których sprzedający dokonuje sprzedaży pojazdu po to, aby odkupić go tego samego dnia bądź ewentualnie dnia następnego, po znacznie wyższej cenie, nie wskazuje na "handlowy cel" przedmiotowych transakcji lecz na chęć obejścia przepisów prawa podatkowego i zmniejszenia dochodu do opodatkowania u podmiotów współpracujących ze skarżącą tj. u K. P. i B. P. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że osoba, która "nabywała" od skarżącej pojazdy nie była tym samym podmiotem od którego "nabyła" ona wcześniej przedmiotowe pojazdy. Z formalnego punktu widzenia były to dwa różne podmioty, ale decyzje w obu podmiotach podejmowała ta sama osoba – B. P. Organ zauważył, że skarżąca płaciła ryczałt wg 3% stawki od uzyskanego obrotu, a małżonkowie P. płacili podatek od dochodu wg 19% skali podatkowej. B. P. zaliczając do kosztów uzyskania przychodu "marżę" doliczoną przez skarżącą zaniżył kwotę dochodu do opodatkowania oraz podatku dochodowego. Natomiast K. P. zawyżyła koszty uzyskania przychodu i o tę samą kwotę zaniżyła dochód do opodatkowania oraz podatek dochodowy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku strona wnosząc o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła naruszenie w niej:

1) art. 155 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), polegające na pominięciu jedynego dopuszczalnego trybu usuwania braków formalnych podań i zastosowaniu trybu niedopuszczalnego, co doprowadziło organ do naruszenia zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji do faktycznego pozbawienia skarżącej możliwości udziału w postępowaniu odwoławczym;

2) art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p., polegające na oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia w zasadniczej części o materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu, prowadzonym bez udziału skarżącej, co pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez poprzestanie na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu i uznanie za udowodnione pewnych okoliczności mimo obiektywnego braku dowodów na to pozwalających, a także poprzez pominięcie okoliczności wskazywanych przez stronę;

4) art. 193 § 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg skarżącej za nierzetelne pomimo braku ku temu podstaw;

5) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że transakcje dokonywane pomiędzy skarżącą a K. i B. P. nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług;

6) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dokumentujących transakcje nabycia pojazdów od K. i B. P.;

7) art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że na skarżącej ciąży obowiązek rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez nią K. i B. P. faktur poza deklaracją VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, wniesiony przez podatniczkę, środek zaskarżenia za bezzasadny. Sąd ten bowiem zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że transakcje, w ramach których sprzedający dokonuje sprzedaży pojazdu po to, aby odkupić go tego samego dnia bądź ewentualnie dnia następnego, po znacznie wyższej cenie, nie wskazują na ich "handlowy cel" i nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem pozbawienia skarżącej możliwości udziału w postępowaniu odwoławczym z uwagi na zastosowanie nieuprawnionego, zdaniem pełnomocnika skarżącej, trybu usuwania braków formalnych podania z uwagi na zastosowanie trybu określonego w art. 155 O.p. zamiast trybu wynikającego z art. 169 O.p.

3.2.1. W tej kwestii WSA w Białymstoku zauważył, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 19 września 2012 r., wniesione zostało przez pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania skarżącej jedynie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Zgodnie natomiast z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem "pełnomocnictwo udzielone przez stronę w zakresie umocowania pełnomocnika do działania przed organem I instancji obejmuje także umocowanie do wniesienia odwołania, lecz już bez możliwości reprezentowania strony przed organem odwoławczym". W konsekwencji, według Sądu pierwszej instancji, odwołanie złożone przez pełnomocnika skutecznie uruchomiło postępowanie odwoławcze jednakże z uwagi na zakres pełnomocnictwa nie dawało pełnomocnikowi możliwości reprezentowania skarżącej przed organem odwoławczym. W związku z tym, że odwołanie nie zawierało braków formalnych, organ nie musiał uruchamiać określonego w art. 169 O.p. trybu przewidzianego do uzupełniania braków formalnych odwołania (podania).

3.3. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał również działanie organu polegające na wykorzystaniu, w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym, materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Jak bowiem zauważył WSA w Białymstoku w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału stron w tym postępowaniu, a powtórzenie określonych czynności jest konieczne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W powyższym kontekście Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że w myśl postanowień art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej zebranego materiału dowodowego. Taką możliwość skarżąca miała, bowiem zarówno organ odwoławczy (pismo z 8 listopada 2012 r., k-133/134 akt admin.), jak i organ I instancji (pismo z 6 sierpnia 2012 r. k-114/1 akt admin.), przed wydaniem decyzji wyznaczył jej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

3.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zgodził się także z organami podatkowymi, co do tego, że w sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że transakcje dokonywane pomiędzy skarżącą a K. i B. P. nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym prawidłowo przyjęto również, według Sądu pierwszej instancji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez K. i B. P.

3.5. Zdaniem WSA organ prawidłowo także przyjął, iż skarżącą obciążał obowiązek rozliczenia kwoty VAT wykazanej w wystawionych przez nią fakturach VAT na rzecz K. i B. P. (poza deklaracją VAT). Z brzmienia bowiem art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Co więcej obowiązek ten powstaje niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem skarżąca, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonemu w całości rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...] z punktu widzenia jej zgodności z prawem i przyjęcia poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnych ustaleń faktycznych oraz akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zasady prawdy materialnej poprzez akceptację wykorzystania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych bez udziału skarżącej, podczas gdy obiektywnie nie było przeszkód do przeprowadzenia tych dowodów w ramach postępowania prowadzonego z udziałem skarżącej; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi mimo przyjęcia przez organ za podstawę rozstrzygnięcia ustalonego nierzetelnie, a przez to ustalonego błędnie stanu faktycznego; gdyby stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadą prawdy materialnej, tj. gdyby przeprowadzono i wzięto pod uwagę wszystkie dostępne dowody, stan faktyczny mógłby zostać ustalony prawidłowo i można by było stwierdzić, że dokumentacja prowadzona przez skarżącą na potrzeby podatku dochodowego i podatku od towarów i usług odzwierciedla faktycznie wykonywane przez nią czynności;

2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym poprzez poprzestanie na dowodach w postaci protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, prowadzonych bez udziału skarżącej, podczas gdy obiektywnie możliwe było przesłuchanie tych świadków w postępowaniu prowadzonym z udziałem skarżącej; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby świadkowie byli przesłuchiwani w obecności skarżącej, mogłaby osobiście lub przez pełnomocnika zadawać im pytania dotyczące okoliczności transakcji, w których świadkowie uczestniczyli, i roli skarżącej w tych transakcjach, czego z oczywistych przyczyn nie mogła uczynić w sytuacji, kiedy do akt włączono protokoły z innego postępowania; udział skarżącej w całym postępowaniu dowodowym pozwoliłby na ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości;

3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z punktu widzenia jej zgodności z prawem i przyjęcia poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnych ustaleń faktycznych oraz akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez:

• wyprowadzenie nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym wniosków, że celem działania skarżącej było zmniejszenie zobowiązań podatkowych u K. i B. P., podczas gdy zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują na to, że nie leży w interesie podatnika pozorowanie czynności po to, aby inny, niepowiązany z tym podatnikiem rodzinnie ani kapitałowo, podatnik osiągał jakiekolwiek korzyści podatkowe;

• zakwestionowanie faktu świadczenia przez skarżącą usług udokumentowanych przez nią fakturami VAT mimo, że strony transakcji wprost przyznały, że były one świadczone, i opisały ich przebieg;

• zakwestionowanie podawanego przez skarżącą czasu dokonywanych przez nią napraw i ulepszeń pojazdów, podczas gdy na tę okoliczność organ nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów;

• zakwestionowanie handlowego charakteru transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą a małżonkami P. i zakwestionowanie wysokości wynagrodzenia, które osoby te uiszczały na rzecz skarżącej w zamian za świadczone przez nią usługi, podczas gdy nie przeprowadzono na tę okoliczność żadnych dowodów,

- powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi mimo iż stan faktyczny, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu, został ustalony błędnie i nie odpowiadał rzeczywistości; gdyby stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadą prawdy materialnej, tj. gdyby wszystkie dostępne dowody przeanalizowano uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, stan faktyczny mógłby zostać ustalony prawidłowo i można by było stwierdzić, że dokumentacja prowadzona przez skarżącą na potrzeby podatku dochodowego i podatku od towarów i usług odzwierciedla faktycznie wykonywane przez nią czynności;

4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu sprawy w sposób niepełny, co przejawiało się pominięciem w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia celu, jaki miałaby osiągnąć skarżąca w związku z zarzucanymi jej nieprawidłowościami, przy jednoczesnym arbitralnym zakwestionowaniu jedynego uzasadnionego zasadami logiki i doświadczenia życiowego celu tych transakcji wskazywanego przez skarżącą; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pominięcie ww. kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uniemożliwiło skarżącej poznanie motywów rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie, a w konsekwencji uniemożliwiło jej również podjęcie skutecznej polemiki z wadliwym jej zdaniem rozstrzygnięciem;

5) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 168 § 3 zdanie pierwsze w zw. z art. 155 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji stanowiska, zgodnie z którym:

• organ ten prawidłowo wezwał pełnomocnika strony do uzupełnienia braku formalnego złożonego w toku postępowania przed organem odwoławczym pisma polegającego na niedołączeniu pełnomocnictwa w terminie 2 dni w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, podczas gdy tryb ten nie jest przeznaczony do usuwania braków formalnych podań i wyłącznie właściwym do usuwania braków formalnych podań jest tryb przewidziany w 169 § 1 Ordynacji podatkowej;

• organ ten postąpił prawidłowo rozpoznając odwołanie podpisane przez osobę, co do której nie mógł stwierdzić na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, czy jest pełnomocnikiem skarżącej, mimo, że nie wezwał skarżącej do podpisania tego odwołania, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na wezwaniu pełnomocnika do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a w razie niezadośćuczynienia takiemu wezwaniu przez pełnomocnika, powinien wezwać skarżącą do podpisania odwołania w tym samym trybie, i dopiero wówczas mógłby się zająć jego rozpoznaniem;

• organ odwoławczy nie miał obowiązku wzywać strony, która nie podpisała odwołania, do jego podpisania, jak również że nie miał obowiązku wzywać strony, która nie podpisała składanych do akt sprawy pism wyjaśniających okoliczności tej sprawy, do ich potwierdzenia, podczas gdy na organie ciążył taki obowiązek;

• organ odwoławczy, który przesłał do wiadomości strony adresowane do jej pełnomocnika wezwanie do złożenia pełnomocnictwa pod rygorem uznania, że strona działa bez pełnomocnika, nie miał obowiązku poinformować strony o tym, że ostatecznie została ona uznana za działającą samodzielnie;

- powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do usankcjonowania decyzji wydanej w postępowaniu, w którym organ rozpoznał odwołanie podpisane przez osobę, która w świetle jego wiedzy nie była w postępowaniu stroną ani jej pełnomocnikiem, w którym organ przyjmował i brał pod uwagę pisma kierowane do niego przez osobę, która według jego wiedzy nie była stroną ani jej pełnomocnikiem, w którym organ uznający, że strona działa bez pełnomocnika, nie wezwał jej do podpisania odwołania ani kierowanych po jego wniesieniu do organu pism, jak również nie poinformował strony o tym, że jest traktowana jako działająca bez pełnomocnika; gdyby nie doszło do powyższych uchybień, zostałyby zachowane przewidziane ustawą gwarancje praw strony w postępowaniu podatkowym dotyczących w szczególności jej czynnego udziału w tym postępowaniu mającym zapobiegać dowolności rozstrzygnięcia, m. in. prawo do popierania, cofnięcia bądź modyfikacji odwołania, do bycia zastępowaną przez pełnomocnika w celu obrony swych interesów, do bycia informowaną przez organ o losach postępowania, w którym działa bez pełnomocnika.

W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

- oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatniczkę środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

5.1.1. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.1.2. Jak z powyższego wynika skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA).

5.2. Przed oceną zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, należy przypomnieć, że w wydanych wobec skarżącej i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji decyzjach organy stwierdziły, że:

- faktury VAT (nr: 144/2006 z 30 grudnia 2006 r., 58/A/2008 z 30 września 2008 r.), mające dokumentować zakup pojazdów przez E. M. od K. P. i B. P., nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie dokumentują one nabycia pojazdów przez podatniczkę, bo E. M. nigdy nie dysponowała nimi jak właściciel,

- faktura VAT nr: 73/2006 z 30 grudnia 2006 r., mająca dokumentować sprzedaż pojazdu przez E. M. dla B. P., uprzednio "nabytego" od K. P. nie dokumentuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ K. P. nigdy nie wyzbyła się prawa do dysponowania nim jak właściciel, a w związku z tym prawa tego nigdy nie przeniosła na E. M. Zatem podatniczka nie mogła dokonać dostawy pojazdu na rzecz B. P. Wobec powyższego uznano, iż "sprzedaż" wykazana w fakturze nr 73/2006 z 30 grudnia 2006 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże uznano, iż na podstawie art. 108 ustawy o VAT na podatniczce za grudzień 2006 r. ciąży obowiązek zapłaty podatku, wynikającego z faktury wystawionej na rzecz B. P. niedokumentującej faktycznej dostawy towaru do tego kontrahenta.

Podstawą materialnoprawną wydanych wobec skarżącej decyzji były zatem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.2.1. Tymczasem w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów błędnej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów. W konsekwencji za niekwestionowaną na obecnym etapie postępowania należy uznać przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnię tych przepisów, dokonaną przez organy podatkowe.

I tak z decyzji organu odwoławczego wynika, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem w/w regulacji, zdaniem organu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Konstrukcja art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wiąże obowiązek podatkowy z czynnością faktyczną po stronie wystawcy faktury. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w/w ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, według Dyrektora Izby Skarbowej że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności (sprzedaż towarów, czy świadczenie usług), sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Sz 173/04, wyrok NSA z 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08). Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". W konsekwencji organ wskazał, że tylko faktura, która jest poprawna formalnie i merytorycznie daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Poprawną merytorycznie faktura jest wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Tak utrwalony pogląd znajduje, jak odnotował Dyrektor Izby Skarbowej potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl którego, czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje jednak konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku.

A cotrario powyższego, zdaniem organu, jest stwierdzenie, iż prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze w niej opisane w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok z dnia 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2628/04, wyrok z dnia 19 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1054/06).

Jak dalej natomiast zauważył organ odwoławczy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje termin "dostawa towarów". Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy. W myśl art.7 ust 1 w/w ustawy przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, zdaniem organu, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09, M. Pod. 2010, nr 8, s. 3) zauważył: "Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego".

5.3. W świetle zaprezentowanej wykładni przepisów prawa materialnego w sprawie ustalono, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że transakcje skarżącej z K. P. oraz B. P. nie miały miejsca, a faktury zakupu i sprzedaży zostały wystawione w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania przez podmioty współpracujące ze skarżącą tj. przez K. P. i B. P. Organ ocenił, że sposób w jaki ww. transakcje zostały przeprowadzone stoi w sprzeczności z zasadami ich "handlowego charakteru". Przede wszystkim fakt, iż "sprzedaż" samochodów dla K. P. lub B. P. przez skarżącą miała miejsce tego samego dnia ewentualnie dzień później od dnia "nabycia" tych pojazdów od jednego z małżonków P., kłóci się z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcje, w których sprzedający dokonuje sprzedaży pojazdu po to, aby odkupić go tego samego dnia bądź ewentualnie dnia następnego, po znacznie wyższej cenie, nie wskazuje na "handlowy cel" przedmiotowych transakcji lecz na chęć obejścia przepisów prawa podatkowego i zmniejszenia dochodu do opodatkowania u podmiotów współpracujących ze skarżącą tj. u K. P. i B. P. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że osoba, która "nabywała" od skarżącej pojazdy nie była tym samym podmiotem od którego "nabyła" ona wcześniej przedmiotowe pojazdy. Z formalnego punktu widzenia były to dwa różne podmioty, ale decyzje w obu podmiotach podejmowała ta sama osoba – B. P. Organ zauważył, że skarżąca płaciła ryczałt wg 3% stawki od uzyskanego obrotu, a małżonkowie P. płacili podatek od dochodu wg 19% skali podatkowej. B. P. zaliczając do kosztów uzyskania przychodu "marżę" doliczoną przez skarżącą zaniżył kwotę dochodu do opodatkowania oraz podatku dochodowego. Natomiast K. P. zawyżyła koszty uzyskania przychodu i o tę samą kwotę zaniżyła dochód do opodatkowania oraz podatek dochodowy.

5.4. Przeciwko takim ustaleniom faktycznym w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że zostały poczynione na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych bez udziału skarżącej.

Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa bowiem, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza (co sugerowano w drugim zarzucie kasacji) zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

Po drugie zaś w rozpoznawanej sprawie materiały włączone w poczet dowodów, pochodziły w głównej mierze z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. i B. P., a zatem ze sprawy bezpośrednio związanej ze sprawą skarżącej. Nie można zatem twierdzić, zwłaszcza w sytuacji, gdy te materiały wpisywały się w ustalenia organów w sprawie, że ich włączenie w poczet materiału dowodowego, a nie bezpośrednie przeprowadzenie w ramach prowadzonego postępowania dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. W trzecim zarzucie kasacji strona podnosi, że decyzja organu odwoławczego naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie wskazano bowiem żadnych dowodów, które pozwalałyby wysnuć wniosek, że transakcje pomiędzy skarżącą a K. i B. P. nie miały miejsca. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. była oparta niemal wyłącznie na insynuacjach i podejrzeniach organu.

Odpowiadając na powyższy zarzut należy stwierdzić, że już sam niekwestionowany w sprawie sposób obrotu (z udziałem skarżącej) pojazdami wskazywał, że nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia udziału skarżącej w transakcjach między małżonkami p.. Skarżąca w sprawie nie wykazała bowiem, że nabycie przez nią pojazdów było niezbędne do dokonania w nich ulepszeń, czy też napraw pozostających poza zakresem możliwości zbywców. Nie mogła również ona działać jako typowy pośrednik - skoro Państwo P. byli małżonkami, to nie było potrzeby działania kogoś kto, jak pośrednik, posiada informacje o osobie chcącej kupić dany towar, jak i osobie, które taki towar chce sprzedać i zarabia na pośredniczeniu na transakcji między takimi osobami.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem skarżącej istotnym uchybieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku jest w omawianym zakresie w szczególności pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia kwestii uzasadnienia, co ,w jego ocenie, jeśli nie chęć zarobkowania, miałoby skłonić skarżącą do podjęcia działań narażających ją na nieprzyjemności ze strony organów podatkowych, co czyni stanowisko Sądu nieczytelnym, Skoro skarżąca nie wie, jakie motywy działania przypisuje jej Sąd, nie może także wiedzieć, w jaki sposób te zarzuty zwalczać.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a taką próbę podejmuje skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5.6. Za niezasadny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należało również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 168 § 3 zdanie pierwsze w zw. z art. 155 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej.

5.6.1. Przede wszystkim bowiem nie można zgodzić się z zasadniczą tezą leżącą u podstaw tego zarzutu, że odwołanie skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji obarczone było brakiem formalnym, w konsekwencji, że brak ten powinien zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie należy podzielić pogląd organu odwoławczego, jak i Sądu pierwszej instancji, że zakres umocowania w przypadku udzielenia pełnomocnictwa do działania przed organem pierwszej instancji, obejmuje również złożenie odwołania od wydanej w tym postępowaniu decyzji, chyba że inaczej zastrzeżono w treści samego pełnomocnictwa (zastrzeżenia takiego jednak w sprawie brak).

Jeżeli bowiem zostało złożone odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Postępowanie autokontrolne prowadzi więc organ pierwszej instancji. Odwołanie nie jest bowiem środkiem prawnym o charakterze bezwzględnie dewolutywnym, gdyż w ujęciu komentowanego przepisu wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji, w ramach własnego postępowania, nie uwzględni odwołania w całości. Nie budzi zatem wątpliwości, iż ten etap postępowania z wniesionym odwołaniem odbywa się przed organem pierwszej instancji. W konsekwencji nie można przyjąć, iż pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie dawało uprawnienia do wniesienia odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 27/11, publ. CBOSA).

W świetle powyższych argumentów Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, iż wobec nieistnienia w sprawie braków formalnych, organ nie musiał uruchamiać określonego w art. 169 O.p. trybu przewidzianego do uzupełniania braków formalnych odwołania (podania).

5.6.2. Wprawdzie rację ma strona skarżąca twierdząc, że organ odwoławczy powinien był uwzględnić pełnomocnictwo złożone przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym, nawet mimo złożenia go po terminie wyznaczonym w ramach wezwania wystosowanego przez organ na podstawie art. 155 O.p. Pełnomocnik skarżącej w żaden jednak sposób nie wykazał jak to uchybienie organu miałoby wpłynąć na wynik sprawy, poprzez wskazanie negatywnych skutków dla strony spowodowanych ignorowaniem tego pełnomocnictwa co powoduje, że zarzut ten nie spełnia wymagań jakie dla kasacji przedstawiono w pkt 5.1. niniejszego uzasadnienia.

5.7. Mając na uwadze powyższe, należało oddalić skargę kasacyjną podatniczki, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.