Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 157/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję w pkt 1, określającym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana w uchylonej części, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 33.504 (trzydzieści trzy tysiące pięćset cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z zm.) [dalej zwanej o.p.] w związku z art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, określił spółce A S.A. z siedzibą w C. (poprzednio: B):

1. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 41.680.186,00 zł, w tym:

a) zobowiązanie podlegające wpłacie po uwzględnieniu ulgi podatkowej udzielonej Spółce decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia 11 kwietnia 1994 r. – w kwocie 40.826.121,88 zł;

b) zobowiązanie nie podlegające wpłacie na podstawie ulgi podatkowej udzielonej Spółce w/w decyzją Ministra Finansów – w kwocie 854.064,12 zł;

2. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2000 r. w kwocie 12.552.446,00 zł.

Wielkości powyższe różniły się od wykazanych przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2000 r. z dnia 26 czerwca 2001 r., w którym podatek dochodowy od osób prawnych należny za 2000 r. określono na kwotę na kwotę 38.805.470 zł, pomniejszając ją następnie o sumę ulg wynikających z dwóch odrębnych decyzji Ministra Finansów: z dnia 11 kwietnia 1994 r. nr [...], wydanej dla B S.A. w C. (z późniejszymi jej zmianami) oraz z decyzji nr [...] z dnia 2.09.1994 r. wydanej dla C S.A. (z późniejszymi decyzjami zmieniającymi). Zadeklarowany do zapłaty podatek wyniósł kwotę 852.694 zł, zaś podatek objęty ulgą podatkową (nie podlegający wpłacie) wyraził się kwotą 37.952.776 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie przeprowadzonego postępowania oraz zgromadzonego w nim materiału dowodowego zweryfikowano: wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania, odliczenia od dochodu do opodatkowania oraz wysokość należnego podatku objętego ulgą, poprzez:

I. zmniejszenie przychodów o kwotę 442.908,73 zł, stanowiącą błędnie zaliczoną przez Spółkę do przychodów wartość świadczeń wytworzonych na własne potrzeby,

II. zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę w łącznej wysokości 11.400.953,25 zł, w tym spornych wydatków dotyczących: 1) 5.332.440,00 zł – należność uiszczona na rzecz D Spółka z o.o. za dzierżawę jej obiektów i inne umownie określone usługi i obciążenia, 2) 3.849.360,00 zł – należność z tego samego tytułu (umowa dzierżawy) uiszczona na rzecz E S.A. w O., 3) 52.650,00 zł – wydatki poniesione na rzecz pracowników Spółki z tytułu opłat za szkolenie dla kandydatów na członków rad nadzorczych; 4) 35.570,77 zł – wydatki poniesione na reprezentację i reklamę niepubliczną, w tym: a) 24.320,00 zł – na kompleksową obsługę sympozjum [...], b) 6.393,44 zł – na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki, 5) 101.333,76 zł – wydatki poniesione na organizację obchodów święta branżowego "Barbórka";

III. zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 144.948,22 zł stanowiącą sumę wydatków podlegającą zaliczeniu do kosztów 2000 r.;

IV. odliczenie od dochodu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków w części spełniającej kryteria, pozwalające na ich odliczenie od dochodu jako darowizny – w wysokości 1.230.707,25 zł.

V. ograniczenie prawa do zastosowania przez Spółkę ulg podatkowych wyłącznie do ulgi, którą uzyskała ona we własnym imieniu na mocy decyzji Ministra Finansów [...] z dnia 11.04.1994 r. (ze zmieniającymi decyzjami) - do kwoty 854.064,12 zł – z pominięciem skutków wynikających z ulgi podatkowej, która została udzielona C S.A.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji liczne naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, a to:

• art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) [zwanej dalej – updop];

• art. 120 - 124, art. 187 - 192, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 93 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

W odwołaniu Spółka zakwestionowała ustalenia organu I instancji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu:

• opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz D Spółka z o.o. oraz E S.A. z tytułu zawartych z nimi umów dzierżawy,

• opłat za szkolenie kandydatów na członków rad nadzorczych,

• opłat za kompleksową obsługę sympozjum [...] oraz zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki,

• opłat za organizację święta branżowego "Dzień Górnika – Barbórka".

Podważono też zasadność pozbawienia Spółki prawa do wykorzystania ulgi podatkowej udzielonej C S.A.

Zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów podatkowych czynszu dzierżawnego i opłat dodatkowych płaconych na rzecz D spółka z o.o. i E S.A. oparte zostały na twierdzeniu o rażącym naruszeniu przepisów postępowania: art. 120, 122, 187 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę, co w jej ocenie doprowadziło do dowolnych i nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym ustaleń faktycznych, następnie wadliwie ocenionych w aspekcie przesłanek błędnie wyprowadzonych z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazano, że wadliwość dokonanej przez organ I instancji oceny ponoszonych wydatków dzierżawnych wynikała z zastosowania przez organ zawężonej wykładni art. 15 ust. 1u.p.d.o.p poprzez uznanie, że dla uznania kosztowego charakteru wydatku niezbędne jest powiązanie go z konkretnym przychodem, podczas gdy przepis ten wymaga jedynie działania "w celu" osiągnięcia przychodu. Dlatego też, podstawę dla rozstrzygnięcia sprawy w tej kwestii winno stanowić pełne i rzetelne ustalenie, czy podjęta przez Spółkę w miesiącach lipiec i sierpień 1999 r. decyzja o zawarciu obu przedmiotowych umów dzierżawy na czas określony, tj. do końca 2000 r., była racjonalnie uzasadniona w świetle okoliczności istniejących i znanych Spółce w 1999 r., a tym samym, czy Spółka w wyniku realizacją tych umów mogła racjonalnie oczekiwać uzyskania przychodów.

Za racjonalnością i gospodarczym uzasadnieniem zawarcia obu spornych umów dzierżawy w ocenie Spółki przemawiały następujące okoliczności:

a. prognozowany znaczny wzrost produkcji i sprzedaży cementu, powodujący konieczność zwiększenia produkcji i zabezpieczenie dodatkowych możliwości składowania klinkieru z uwagi na własne ograniczone możliwości magazynowe;

b. z uwagi na specyfikę technologii stosowanej przy produkcji cementu, sezonowość jego sprzedaży, ograniczone zdolności przerobowe pieców do wypalania klinkieru oraz właściwości cementu, elementem o kluczowym znaczeniu było gromadzenie i składowanie odpowiednich zapasów cementu. Wobec ograniczonych własnych możliwości składowania Spółka była zmuszona do pozyskania infrastruktury niezbędnej do składowania w drodze dzierżawy od podmiotów trzecich;

c. długotrwały proces uzyskiwania zezwoleń na składowanie klinkieru (konieczność uzyskania decyzji administracyjnych z uwzględnieniem przepisów w zakresie ochrony środowiska), w związku z czym nie było możliwe doraźne zwiększenie własnych zdolności składowania klinkieru - podczas gdy obie współpracujące ze Spółką Cementownie dysponowały odpowiednią infrastrukturą oraz posiadały niezbędne zezwolenia (decyzje administracyjne) na składowanie klinkieru,

d. w celu uzyskania odpowiednich informacji do podjęcia decyzji określających kierunki działania Spółka wykonała kompleksową analizę polskiego rynku cementu ([...]), w której uwzględniono także uwarunkowania wewnętrzne, tj. zdolności produkcyjne, koszty produkcji, możliwości składowania etc.;

e. oczekując wzrostu zapotrzebowania na surowiec do produkcji cementu (klinkier) Spółka zmuszona była podjąć decyzję o zabezpieczeniu infrastruktury niezbędnej do jego składowania. W analizowanym okresie nie dysponowała ona odpowiednimi zezwoleniami na składowanie klinkieru na wolnym powietrzu,

f. nieskładowanie w dzierżawionych obiektach klinkieru i cementu zgodnie z celami zawartych umów spowodowane było wyłącznie rezultatem nieoczekiwanego spadku zapotrzebowania na cement w 2000 r. (załamanie rynku cementu) i było niezależne od Spółki. Spadek ten utrzymał się również w latach następnych, co spowodowało konieczność ograniczenia produkcji i zmniejszenie ilości składowanego klinkieru,

Spółka zakwestionowała także stanowisko organu I instancji zaliczenie wydatków poniesionych na kompleksową obsługę sympozjum [...] oraz na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki, do kategorii wydatków mających charakter reprezentacji i reklamy niepublicznej, a także wskazywała na niezasadność wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację obchodów święta branżowego "Dzień Górnika – Barbórka" oraz wydatków na szkolenia dla członków rad nadzorczych.

Ponadto w ocenie skarżącej pozbawienie jej, nabytych zgodnie z prawem, uprawnień do zastosowania ulgi otrzymanej przez C, nastąpiło z naruszeniem art. 93 i art. 120,122, 210 § 1 i § 4 Ordynacji, z uwagi na bezsporny fakt inkorporacji tej ostatniej Spółki przez A S.A. z dniem 1 lipca 2000 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania oraz po przeprowadzeniu obszernego uzupełniającego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 49.278,00 zł i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 41.630.908,00 zł, z czego:

a) kwota 40.778.214,00 zł podlega zaniechaniu poboru stosownie do decyzji Ministra Finansów: z dnia 11.04.1994 r. Nr [...], z dnia 18.04.1995 r. Nr [...], z dnia 2.09.1994 r. Nr [...], z dnia 21.12.1994 r. Nr [...], z dnia 14.11.1997 r. Nr [...];

b) kwota 852.694,00 zł podlega wpłacie, jako nie objęta ulgą na podstawie w/w decyzji Ministra Finansów.

Równocześnie uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 11.862.328,80 zł, stanowiącej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, i w tym zakresie określono ich wysokość wyliczoną na dzień 31.03.2001 r. na kwotę 690.117,20 zł.

W ramach przeprowadzonej kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego organ odwoławczy zmniejszył wyłączony z kosztów podatek VAT w wysokości 45.163,41 zł do kwoty 34.885,00 zł i zastosował odliczenie od dochodu tych darowizn wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów przez organ I instancji, które spełniały wymagane ustawą kryteria pozwalające na odliczenie ich od dochodu - w łącznej kwocie 1.230.707,25 zł.

Uwzględniło także podniesiony w odwołaniu zarzut bezpodstawnego pozbawienie Spółki prawa do ulgi w spłacie zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 przyznanej decyzją Ministra Finansów dla C stwierdzając, że Spółka A S.A.", jako spółka przejmująca (przez inkorporację) C wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej – w tym wynikające z decyzji administracyjnych, przez co, spełniając skumulowane warunki tych ulg określone w decyzjach dla obu wskazanych podmiotów zachowała ona prawo do ulgi w spłacie podatku dochodowego od osób prawnych. Uwzględniono też zarzut bezpodstawnego wyłączenia przez organ I instancji z kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na obchody święta branżowego "Barbórka" w łącznej kwocie 101.333,76 zł oraz wydatków związanych z przeprowadzonym szkoleniem dla kandydatów na członków rad nadzorczych w łącznej kwocie 52.650,00 zł, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutów odwołującej dotyczących niezasadności wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków dotyczących kompleksowej obsługi sympozjum [...] w kwocie 24.320,00 zł, wydatku w kwocie 6.393,44 zł poniesionego na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki, a także części świadczenia poniesionego przez Spółkę w 2000 r. z tytułu umów dzierżawy zawartych przez nią w 1999 r. z D (5.332.440,00 zł) i z E (3.849.360,00 zł).

W zakresie wydatków poniesionych na organizację sympozjum [...] oraz organizację koncertu symfonicznego podzielono wcześniejszą argumentację organu I instancji, iż oba sporne wydatki należą do kategorii wydatków na reprezentację (koncert) i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny (sympozjum), limitowanych w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast po uwzględnieniu przychodów skorygowanych przez organ do wysokości 558.549.189,84 zł, wielkość limitu wynikająca z przemnożenia tej kwoty oraz wskaźnika 0,25% wyniosła 1.396.372,97 zł. Jako podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów organ uznał zatem różnicę między wydatkami zaliczonymi przez Spółkę do kosztów a wydatkami ograniczonymi wyliczonym, w sprawie limitem. Oba omówione powyżej wydatki oraz sposób ich zakwalifikowania przez organy podatkowe, z uwagi na treść dokonanej na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu w dniu 17 maja 2007 r., przez pełnomocników Spółki konkretyzacji zakres wywiedzionej skargi, nie są już kwestionowane na obecnym etapie postępowania sądowego.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki, w zakresie w jakim kwestionowała ona nieuwzględnienie jako kosztu podatkowego należności ponoszonych w 2000 r. na rzecz D i E w związku z zawartymi z nimi umowami dzierżawy. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skarżąca w dniu 1.08.1999 r. zawarła umowę dzierżawy z D na czas określony od 1.08.1999 r. do 31.12.2000 r., bez zastrzeżenia prawa do jej wcześniejszego wypowiedzenia. Opłaty wynikające z realizacji umowy określono w kwocie 455.445,00 zł (netto) miesięcznie. Z "Kalkulacji kosztów miesięcznych" oraz szczegółowej identyfikacji dzierżawionych obiektów zawartej w "Wykazie obiektów" wynikało, że na czynsz dzierżawny składały się opłaty za poszczególne składniki przedmiotu umowy: składowiska (hala klinkieru i hala surowca, składowisko gipsu, hala węgla duża i mała wraz z suwnicami, silosy cementu oraz bocznica kolejowa o dł. torów 6.907 mb), place i drogi oraz budynki towarzyszące i parowozownia. Odrębnie natomiast obliczono należność za: obsługę silosów, składowisk i rozdzielni elektrycznych, energię elektryczną, przyjmowanie i wydawanie materiałów na zlecenie dzierżawcy oraz ochronę mienia (§ 3 i § 4 umowy oraz załączone "Kalkulacje").

Spółka zawarła w dniu 1.07.1999 r., również na czas określony do dnia 31.12.2000 r. umowę dzierżawy z E bez zastrzeżonego umownie prawa wcześniejszego jej rozwiązania, a należność za jej realizację ustalono w kwocie 470.000,00 zł miesięcznie, przy czym na kwotę tę, zgodnie z § 3 i § 4 umowy, składały się również opłaty za obsługę czynności składowania oraz za media (energia, woda). Aneksem nr 2 z dnia 15.10.2000 r. obowiązującym od 1.11.2000 r. zmieniono rodzaj i wielkość dzierżawionych składników majątkowych, zrezygnowano z obsługi składowiska, obniżając czynsz do kwoty 207.875,00 zł miesięcznie.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2000r. nie doszło do faktycznego wykorzystywania przez skarżącą jako dzierżawcę wynajmowanych powierzchni magazynowych celem składowania tam własnego cementu i klinkieru.

Organ odwoławczy zgodził się wprawdzie z poglądem skarżącej, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wystarczającym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów może być wykazanie, że wydatek został obiektywnie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu i nie mieścił się w katalogu wyłączeń z art. 16 u.p.d.o.p., jednakże nie zgodzono się z argumentacją Spółki, co do jej twierdzeń o przyczynach wydzierżawienia całego majątku obu Cementowni.

Twierdzenia o zasadności i powodach zawarcie obu spornych dzierżaw majątku D i E miały według skarżącej potwierdzać między innymi wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia: 6 lutego 2003 r., 3 września, 21 października, 8 listopada, 3 grudnia i 23 grudnia 2004 r. oraz liczne przedłożone dokumenty, a mianowicie: sprawozdania finansowe Spółki za lata 1999-2000, sprawozdania Zarządu Grupy Kapitałowej oraz Zarządu F, a później A SA", protokół kontroli za 1999 r. wraz z decyzją organu dotyczącą wysokości podatku dochodowego od osób prawnych z ten rok, plan operacyjny na lata 2000-2002 wraz załącznikami (obejmującymi; założenia planowe na lata 1999-2000, wielkość produkcji i sprzedaży cementu w latach 1998-2000, produkcji i zapasu klinkieru w tych latach), które poddano analizie. Spółka wskazywała też jako podstawę dla podjęcia decyzji o zawarciu spornych umów: opracowanie pod nazwą [...] (z którego istotny jej zdaniem fragment przedłożono w przetłumaczeniu na język polski), założeń do projektu ustawy budżetowej, prognozy wzrostu PKB na lata 1999-2002 i poziomu inflacji na te lata, a także dokonane przez nią zestawienia. Na bazie tak zgromadzonych dowodów organ odwoławczy zweryfikował wskazywaną jako główną przyczynę zawarcia umów konieczność zabezpieczenia dodatkowej powierzchni do składowania klinkieru jako surowca do produkcji cementu. Taką potrzebę w ocenie skarżącej miał uzasadniać cykliczność produkcji i wahania popytu i sprzedaży cementu w miesiącach letnich i zimowych, ograniczone możliwości składowania klinkieru we własnych powierzchniach magazynowych a także długotrwałość procedur uzyskiwania zezwoleń na składowanie klinkieru.

Analizując zebrany materiał dowodowy pod kątem wskazywanych przez Spółkę przyczyn zawarcia umów dzierżawy, w ocenie organu odwoławczego nie został potwierdzone w sposób bezsporny, że decyzja o zawarciu spornych umów generujących znaczne wydatki została poprzedzona analizą ekonomiczną, uwzględniającą założenia makroekonomiczne i szczegółowe plany operacyjne wyznaczające kierunki działania Spółki, a także nie znajdowała oparcia na bazie wiarygodnych przesłanek i sprawdzalnych założeń - wielkości potrzeb w zakresie zwiększenia zapasów klinkieru, rozpoznanie własnych możliwości magazynowych i rozważenie możliwości pozyskania dodatkowych składowisk oraz ich wielkości, odpowiadających wcześniej określonym potrzebom. Aby uznać można było – według organu - za wykazaną racjonalność założeń o uzyskaniu przychodu w następstwie zawarcia spornych umów, taka analiza powinna uwzględniać te elementy, które według twierdzeń Spółki były istotne w procesie planowania produkcji (sezonowość rynku cementu powodująca największą sprzedaż cementu w miesiącach letnich i konieczność zapewnienia największych zapasów klinkieru w miesiącach zimowych ze względu na ograniczone miesiące przerobowe pieców, ograniczona w czasie trwałość cementu – 3 miesiące). Dopiero po rozpoznaniu rzeczywistych potrzeb, możliwe było określenie niezbędnej dla ich realizacji powierzchni do składowania i własnych możliwości ich zaspokojenia. W ocenie organu zgromadzone dowody nie potwierdziły w sposób przekonujący faktu przeprowadzenia tego rodzaju analiz w czasie poprzedzającym zawarcie spornych umów, a zwłaszcza nie potwierdzały tego protokoły z posiedzeń Zarządu w dniach: 25 luty 1998 r. i 29 stycznia 1999 r., w ramach których nie określono żadnych konkretnych kierunków działania w celu zwiększenia posiadanej powierzchni do składowania klinkieru. Zaś opierając się na danych podanych przez Spółkę w jej wniosku do Wojewody Opolskiego z dnia 17 października 2000 r. o wyrażenie zgody na przekształcenie placów w tymczasowe składowiska klinkieru stwierdzono, że jej własne potencjalne możliwości składowania wynosiły około 220.000 ton, z tego 125.000 ton na własnych składowiskach i 98.000 ton na placach mogących być stosunkowo szybko (ok. 1 miesiąc) przekształcone w składowiska tymczasowe. Spółka natomiast dopiero pod koniec 2000 r. wystąpiła o tymczasowe zezwolenie na składowanie klinkieru na własnych placach, uzyskując w okresie jednego miesiąca decyzję pozytywną, zapewniającą jej dodatkowe możliwości w zakresie składowania 98.555 ton na okres najbliższych 3 lat. Termin załatwienia tego wniosku, w ocenie organu, przeczył twierdzeniom skarżącej o długotrwałym procesie uzyskiwania zezwoleń, wskazywanym jako jedna z przyczyn uzasadniających niezbędność pozyskania dodatkowej powierzchni poprzez zawarcie zakwestionowanych umów dzierżawy.

Weryfikację wskazywanych przez Spółkę założeń o ekonomicznej racjonalności zwiększenia powierzchni składowania, przeprowadzono także w oparciu o analizę planu operacyjnego działalności Spółki na lata 1999-2002, z którego wnikało, że w 1999 r. planowano wzrost produkcji klinkieru o 12,8% w stosunku do roku 1998, a na 2000 r. – o 2,6% w stosunku do planu na 1999 r., natomiast dla cementu odpowiednio – o 16,7% i 7,0%. Odniesiono się także do danych o produkcji klinkieru i cementu za pierwsze półrocze 1999 r. (47,4% i 44,8% planu) pod kątem realnych własnych możliwości składowania, które według organy wynosiły 125 000 t.

Nie negując korzyści gospodarczych, jakie przynosiły obu wydzierżawiającym Cementowniom zawarte umowy, które zabezpieczały im środki na pokrycie kosztów likwidacji i prac rozbiórkowych – co ustalono na podstawie sprawozdań Zarządu Grupy Kapitałowej za 1999 r. - organ odwoławczy podkreślił, że nawet uzasadniony interes kontrahenta nie może stanowić wystarczającej przyczyny uznania wydatków dzierżawiącego w jego własnych kosztach podatkowych.

Ponieważ jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych w roku 2000 jedynym przychodem związanym z wydatkiem poniesionym z tytułu czynszu dzierżawnego na rzecz D był przychód Spółki uzyskany w związku z umową poddzierżawy część obiektów G S.A. w O., w tym zakresie uznano charakter kosztowy części czynszu dzierżawnego. Przedmiotem poddzierżawy było prawo do częściowego korzystania z bocznicy kolejowej o długości łącznej 2.215 mb, za miesięczną opłatą w wysokości 2.364 zł. Wprawdzie roczny przychód Spółki uzyskany z poddzierżawy wynoszący 28.368 zł (12x 2.364 zł) znacznie przekraczał ponoszoną prze nią w tym zakresie przez roczną opłaty dzierżawną na rzecz D w kwocie 132.900 zł (wyliczoną przez organ jako 2.215 mb x 5 zł/mb = 11.075 zł miesięcznie x 12 miesięcy), jednakże w ocenie organu odwoławczego, skoro został uzyskany z tego tytułu przychód należny (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), to zaistniały też podstawy do uwzględnia w tym zakresie ponoszonego czynszu dzierżawnego, w kosztach uzyskania przychodu skarżącej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Analogicznie także w przedmiocie zaliczenia do kosztów podatkowych czynszu dzierżawnego na rzecz E, w kosztach podatkowych uwzględniono jedynie tą cześć czynszu dzierżawnego, którą można było powiązać z faktycznym przychodem, uzyskanym z dzierżawionych składników majątkowych.

I tak uznano, że w związku z zawartą dnia 23.03.2000 r. ze spółką H umową poddzierżawy (obejmującą część bocznicy kolejowej, 3 zbiorniki cementu ze sprężarkownią oraz wagę samochodową) obowiązującą do końca czerwca 2000 r., skarżąca uzyskała przychód w kwocie 110.000 zł miesięcznie przez okres 3 miesięcy, z którym to przychodem związane były koszty w wysokości 140.710,00 zł miesięcznie, obliczone jako część czynszu dzierżawnego płaconego przez skarżącą za poddzierżawione obiekty. Ponadto w okresie od miesiąca lipca do grudnia 2000 r. Spółka A we własnym imieniu importowała cement od czeskiej spółki J na podstawie kontraktu zawartego uprzednio ze spółką H, przejętego następnie przez skarżącą ze względu na objęcie w niej [...]% udziałów. Chociaż rozmiar dostaw z importu w czasie, gdy skarżąca samodzielnie realizowała już tę umowę był mniejszy niż w okresie poprzedzającym, w kosztach podatkowych z okres od lipca do grudnia 2000 r. przyjęto taką samą wielkość kosztów, jakie ponosiła spółka H, czyli 140,710 zł miesięcznie. W rezultacie tych ustaleń stwierdzono, że w związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu z tytułu poddzierżawy i obsługi kontraktu na import cementu, na uwzględnienie zasługuje wydatek w kwocie 1.266.390,00 zł, stanowiący część czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz E w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu wskazywanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania poprzez manipulowanie przez organ I instancji dowodami, pomijanie szeregu z nich i pominięcie dowodu ze świadków.

W ramach postępowania odwoławczego przeprowadzono także korektę wyliczonych przez organ I instancji zaliczek na podatek dochodowy należnych w trakcie roku podatkowego.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skonkretyzowanej następnie na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. wyłącznie do tej części zaskarżonego rozstrzygnięcia, w zakresie w jakim odmówiono Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu czynszów dzierżawnych ponoszonych na rzecz D Sp. z o.o. i E S.A., pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stawiając te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odnosząc się do spornego zagadnienie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszów dzierżawnych, w ocenie skarżącej organy podatkowe rażąco naruszyły przepis art. 15 ust. l u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą, zawężającą wykładnię, uzależniającą możliwość zaliczenia wydatków z tytułu dzierżaw do kosztów uzyskania przychodów od faktycznego uzyskania przychodu w oparciu o dzierżawiony majątek. Organ odwoławczy błędnie uznał że kosztowy charakter ma tylko ta część wydatku, która związana była faktycznie z uzyskanym przychodem z tytułu poddzierżawy części majątku i oddania go do współużytkowania innym podmiotom oraz tę która służyła kontynuacji kontraktu na import cementu z Czech. Nieuwzględniono natomiast pozostałych wskazywanych przez Spółkę okoliczności, a mianowicie faktu, że po zawarciu umów dzierżawy w drugiej połowie 1999 r. spółka osiągnęła znacznie wyższe od planowanych przychody z tytułu sprzedaży cementu, a wydatki z tytułu umów dzierżawy przełożyły się na także na osiągane przychody w roku następnym. Ponadto organ II instancji w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a przez to z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ocenił racjonalność decyzji Spółki o zawarciu umów z obiema Cementowniami. Zdaniem skarżącej w toku postępowania podatkowego wykazała ona stosownym dowodami, że decyzja o dzierżawach została podjęta w oparciu o wiarygodne prognozy zakładające znaczny wzrost sprzedaży cementu w 2000 r., zaś posiadane własne powierzchnie magazynowe były nie wystarczające dla zabezpieczenia możliwości składowania posiadanych i prognozowanych ilości klinkieru i cementu. W ocenie skarżącej, organy podatkowe dokonując badania racjonalności decyzji gospodarczych podejmowanych przez Spółkę, przy równoczesnej niewłaściwej ocenie zebranych w sprawie dowodów, w sposób całkowicie nieuprawniony ingerowały w zakres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Zważono też, na bezpodstawność wyłączenia w 2000 r. spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym 1999 roku tożsame wydatki nie zostały przez nie zakwestionowane. W konsekwencji takie odmienne postępowanie organów podatkowych naruszyło też zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa konstytuowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej

W kolejnych pismach procesowych z dnia: 20 czerwca 2005 r., 11.08.2005 r., 23.08.2005 r. i 4.10.2005 r., skarżąca przedstawiła dalszą uzupełniającą argumentację swojego stanowiska, co do racjonalności zawarcia umów dzierżawy, pominięcia przez organy podatkowe znaczenia umów przerobu uszlachetniającego, zarzutu finansowania poszczególnych cementowni poprzez sporne umowy dzierżawy, nieprawidłowego zaliczenia do kosztów podatkowych wyłącznie tej części spornych wydatków, które przyniosły efekt w postaci dochodu. Szczegółowo omówiono również sytuację na rynku cementu w latach 1999-2000, nieoczekiwany wzrost jego sprzedaży na przełomie 1999/2000 oraz jej spadek w 2000 roku.

Nadto w piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej sformułował nowy zarzut, w zakresie błędnego określenia Spółce należnych odsetek za zwłokę obliczonych do dnia 31 marca 2001 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji również w tej części rozstrzygnięcia. Podkreślił, że w 2000 roku Spółka nie dokonała jakichkolwiek czynności, które spowodowałyby wypełnienie hipotezy przepisu art. 37 ust. 4 u.p.d.o.p., a kwoty podatku jedynie omyłkowo zostały ujęte w poz. 84 deklaracji CIT-2 za wrzesień, październik i listopad 2000 r. złożonych przez A S.A.

W odpowiedzi na skargę oraz pismach procesowych z dnia: 27.07.2005 r., 1.09.2005 r. oraz 4.11.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zważył też, że przy zbieżnym między stronami rozumieniu związku przyczynowego między ponoszonymi wydatkami a zamierzonym przychodem istotą sporu stała się ocena, czy wiarygodność założeń o uzyskaniu przychodów i racjonalność działań Spółki została przez nią w pełni wykazana. Kontrowersje stron budzi zatem ocena zebranych w sprawie dowodów pod kątem powyższych przesłanek, determinujących możliwość uznania spornych wydatków na czynsze dzierżawne za koszt podatkowy. Ponownie podkreślono, iż dla wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego wynikającego z treści przepisu art. 15 u.p.d.o.p., wydatek nie musi wprawdzie kreować przychodu faktycznego ale zawsze musi kreować przychód hipotetyczny, a ponadto związek wydatku z przychodem w momencie jego ponoszenia musi być wyraźnie widoczny, a nie domniemany. Z tego powodu dla prawidłowej oceny spornej kwestii nie można było poprzestać na rozważaniach wyłącznie teoretycznych, lecz należało je odnieść do konkretnego ustalonego stanu faktycznego, co szczegółowo uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Natomiast w odpowiedzi na pismo procesowe strony z dnia 23.08.2005 r. Dyrektor Izby zgadzając się z powyższą argumentacją wniósł o uznanie przez Sąd odsetek za zwłokę w kwocie 71.192,70 zł jako odsetek nienależnych i podał, przedstawiając stosowne obliczenia, że prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę winna wynieść 618.924,50 zł.

W ramach przeprowadzonego w dniu 2 września 2005 r. postępowania mediacyjnego nie doszło między stronami do ustaleń w zakresie sposobu załatwienia sprawy.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 119/05 uchylono zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę wyliczoną na dzień 31.03.2001 r. na kwotę 690.117,20 zł. (pkt 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), natomiast w pozostałym zakresie skarga została oddalona.

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w części oddalającej skargę, podnosząc między innymi zarzut wydanie go z naruszeniem art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na błędnym uzasadnieniu faktycznym poprzez niewskazanie przyczyn pominięcia dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego oraz sądowego.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 334/06 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzut skargi kasacyjnej Spółki w zakresie wskazywanego w niej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Z uwagi na objęcie wyrokiem kasacyjnym jedynie części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 119/05, w zakresie w jakim w jego ramach uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w jej punkcie 2, wyrok ten stał się prawomocny z dniem 28 lutego 2007 r.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w zaskarżonej części.

Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.){dalej zwanej p.p.s.a.], sąd uchyla decyzję wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania lub gdy doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie dalszych rozważań, podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Ponieważ, w ramach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 334/06, uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 119/05 w części dotyczącej oddalenia skargi i przekazującego w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, nie została dokonana wykładnia prawa materialnego lub procesowego, a uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło wyłącznie z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., bez dokonywania oceny merytorycznej stanowiska Sądu I instancji, w sprawie na obecnym etapie postępowania nie ma zastosowania uregulowanie art. 190 p.p.s.a.

Również poczynione w ramach wyroku tut Sądu z dnia 30 listopada 2005 r. rozważania i prezentowane stanowisko Sądu co do oceny spornych kwestii, nie mają znaczenia przy ponownym rozpoznaniu skargi strony.

Natomiast poza przedmiotem obecnego postępowania sądowego pozostają kwestie dotyczące określenia Spółce w ramach pkt 2 zaskarżonej decyzji, wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od osób prawnych, albowiem w tej części decyzja organu odwoławczego, została już uprzednio uchylona prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 30.11.2005 r.

Na obecnym zatem etapie ponownego rozpoznania sprawy, kwestią sporną pozostaje wyłącznie ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie w jakim nastąpiło przez nie określenie Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., z uwagi na zakwestionowanie prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu czynszów dzierżawnych uiszczonych na rzecz D Sp. z o.o. i E S.A. Taki też zakres zaskarżenia decyzji organu odwoławczego wynika z oświadczenia pełnomocnika Spółki złożonego na rozprawie w dniu 17.05.2007 r.

W związku z zaistniałym w sprawie sporem na tle kosztowego charakteru poniesionych przez skarżącą wydatków związanych z czynszami dzierżawnymi uiszczonymi w 2000 r. na rzecz obu cementowni, kluczowe znaczenie dla dalszych ocen, ma dokonanie w pierwszej kolejności oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie wynikających z niego praw i obowiązków podatnika.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.).

Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, niepubl.).

Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co w konsekwencji stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Odnosząc poczynione wyżej rozważania w aspekcie dotychczasowych ustaleń faktycznych w kwestii charakteru spornych wydatków skarżącej ponoszonych z tytułu zawartych przez nią umów dzierżawy mienia D Sp. z o.o. i E S.A. nie można uznać, iż organy podatkowe dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, mogącego następnie skutkować jego prawidłową oceną w zakresie skutków podatkowoprawnych wynikających z uregulowania art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika bowiem jaki ostatecznie stan faktyczny przyjęły organy podatkowe za zgodny z rzeczywistym przebiegiem podejmowanych działań przez Spółkę.

Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu jako organ I instancji, a następnie także Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu jako organ odwoławczy, w pierwszej kolejności zwrócili uwagę na strukturę powiązań istniejących w ramach Spółki Akcyjnej A S.A., działającej w ramach grupy kapitałowej (w rozumieniu szerszym niż definiuje to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) określonej jako "x" lub "y". Zwrócono uwagę na istniejące w strukturze grupy ścisłe powiązania kapitałowe pionowe i poziome, bowiem poszczególne podmioty posiadają swoje udziały zarówno w układzie hierarchicznym, jak i wzajemnie między poszczególnymi pionami organizacyjnymi.

Spółka A S.A. funkcjonuje w tej grupie jako element pośredni.

Dla podmiotów posiadających jej udziały jest podmiotem zależnym, natomiast dla podmiotów w których z kolei ona posiada udziały, jest podmiotem dominującym. Reasumując poczynione ustalenia faktyczne, co do struktury wzajemnych powiązań kapitałowych stwierdzono, iż Spółka jest kontrolowana i zarządzana przez skupiony w zachodniej Europie kapitał, który za jej pośrednictwem wpływa na funkcjonowanie podmiotów, dla których jest ona podmiotem dominującym. W 2000 r. z uwagi na istniejące powiązania kapitałowe, wzmocnione dodatkowo wskazywanymi powiązaniami personalnymi, skarżąca mogła wpływać między innymi bezpośrednio na E S.A., w której posiadała [...]% akcji, a pośrednio za jej pośrednictwem także na Spółkę z o.o. D w której ta pierwsza posiadała [...]% udziałów. Szczegółowa struktura istniejących powiązań kapitałowych opisana została na str. 5-8, zaś personalnych na stronie 10 decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2004 r., a także w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na str. 30.

Zwrócono też uwagę, że w strukturze zarządzanej holdingowo, interes grupy przeważa nad interesem poszczególnych jej członków, jednakże interes ten winien być realizowany poprzez działania gospodarcze, nie zaś w drodze unikania bądź zmniejszania opodatkowania przy wykorzystywaniu powiązań, mających miejsce między członkami grupy. Dalej organ I instancji stwierdza, że stwierdzone powiązania umożliwiły stwarzanie w ramach grupy kapitałowej takich, następujących po sobie ciągów stanów faktycznych, w wyniku których członkowie grupy mieli możliwość uchylania się od opodatkowania przez wygenerowanie straty podatkowej lub przez maksymalne zastosowanie ulg podatkowych.

Konkludując poczynione ustalenia faktyczne w zakresie stwierdzonych powiązań kapitałowo-personalnych istniejących pomiędzy Spółka A S.A., a E i D w kontekście, między innymi zawartych w 1999 r. spornych umów dzierżawy ich majątku, w ocenie organu I instancji, działania skarżącej stanowiły element strategii podatkowej, która miała na celu uniknięcie obciążeń podatkowych. Dalej zważono, iż "ocena ta legła" u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia. (str. 7- 8 uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu).

Również w konkluzji poczynionych ustaleń dotyczących D spółka z o.o. (część C pkt I lit a decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, str. 11-14) oraz skutków podatkowych zawartej z nią umowy dzierżawy z dnia 1.08.1999 r. stwierdzono, iż przekazanie podmiotowi zależnemu środków na likwidację składników majątku nie stanowi kosztu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dotyczący istniejących powiązań pomiędzy obiema stronami umowy, w ocenie organu I instancji, w czytelny sposób wskazuje, że zamysłem Spółki A było stworzenie takiego stanu faktycznego, który pozwolił jej na dofinansowania D, a jednocześnie przekazanymi kwotami obciążyć koszty podatkowe, co w konsekwencji przełożyć się miało na obniżenie jej podatku.

O tym, że wydatki poniesione z tytułu czynszów dzierżawnych zostały poniesione w celu dofinansowania podmiotu zależnego, bez żadnego związku z uzyskanymi przychodami, świadczyć też miały dalsze ustalenia faktyczne, które miały w ocenie organu potwierdzać okoliczności, iż poniesione w oparciu o obie sporne umowy dzierżawy wydatki na czynsze dzierżawne nie przyczyniły się w widoczny sposób do uzyskania przychodów przez Spółkę A S.A.

Na istotne znaczenie powiązań istniejących pomiędzy stronami spornych umów dzierżawy zwrócił także uwagę organ odwoławczy. W szczególności ponownie podkreślono okoliczność dominującej roli skarżącej Spółki w stosunku do E z uwagi na posiadane w niej udziały, a pośrednio poprzez nią także na drugą z D, a także podkreślono dalsze wzmocnienie istniejących powiązań kapitałowych poprzez powiązania personalne, polegające na udziale niektórych członków zarządu lub kierownictwa A w zarządzie lub kierownictwie obu tych Cementowni. W sytuacji poczynionych w sprawie dalszych ustaleń faktycznych, co do braku związków przedmiotowych umów dzierżawy z celami gospodarczymi Spółki zasadne było, według organów podatkowych uznanie, że przyczyną zawarcia tych umów była realizacja celów holdingu, a mianowicie umożliwienie fizycznej likwidacji produkcji klinkieru i cementu w obu cementowniach, zaś powiązania kapitałowe i personalne między stronami umowy cywilnej, pozwoliły na takie ukształtowanie warunków dzierżawy, aby z jednej strony obie E i D uzyskały środki na likwidację bezużytecznego majątku produkcyjnego, zaś druga strona umowy, miała możliwość zaliczenia ponoszonych wydatków z tytułu dzierżawy we własnych kosztach podatkowych, zmniejszając tym samym należne obciążenie podatkowe. (str. 64 uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej).

Niewątpliwie zatem podstawą dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w skarżącej Spółce wydatków wynikających z obu umów dzierżawy było stanowisko organów podatkowych, co do charakteru zawartych umów cywilnych i ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Dalsze ustalenia organów podatkowych oraz czynione przez nie rozważania na gruncie art. 15 ust 1 updop, co do racjonalności poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu miały jedynie wykazać i potwierdzić stanowisko organów co do rzeczywistego charakteru i celu podatkowego zawarcia obu zakwestionowanych umów dzierżawy. A zatem organy podatkowe obu instancji, poprzez wykazanie braku możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na gruncie art. 15 ust 1 updop do kosztów podatkowych, tym samym wskazywały na zaistnienie podstaw do uznania obu umów dzierżawy jako mających wyłącznie na celu dofinansowanie spółek zależnych, z równoczesnym zmniejszeniem przez skarżącą z obejściem prawa własnych obciążeń podatkowych.

Mając na uwadze taki aspekt zawisłej sprawy, należy w tym miejscu podkreślić, iż w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Strony mogą wprawdzie kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia powinno być jednakże realizowane zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a mianowicie organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe posiadają kompetencję do oceny zebranych materiałów, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11.09.2003 r. sygn. I SA/Wr 1398/02, niepublikowany).

W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, ONSA z 2001 r. Nr 4, poz. 147, z uzasadnienia), a organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nieważna na gruncie prawa cywilnego - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna, czy też bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Podstawę zatem dla dalszych rozważań, czynionych na tle ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego, stanowić winna w pierwszej kolejności ocena prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska, co do zawarcia obu umów dzierżawy w aspekcie ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego.

Dokonując oceny spornych umów dzierżawy, jako zawartych przy wykorzystaniu istniejących powiązań kapitałowo-personalnych pomiędzy stronami, organy podatkowe wskazywały na brak związku poniesionych wydatków z przychodem Spółki. Wskazywana zaś jako przyczyna ich zawarcie kwestia zapewnienia Spółce dodatkowych powierzchni magazynowych dla przechowywania klinkieru i cementu w ocenie organów podatkowych nie znajdowała potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym w szczególności, że jak wskazywano Spółka posiadała w tym czasie własne niewykorzystywane potencjały, wystarczające dla zapewnienia ciągłości i wielkości produkcji.

Wyprowadzając taką generalną konkluzję z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe jednocześnie, co do pewnych elementów dzierżawionego majątku uznały fakt ich wykorzystywania w spornym roku podatkowym, w sposób pozwalający na uwzględnienie w kosztach podatkowych części z poniesionego spornego wydatku.

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych w spornym roku podatkowym wskazywanym przychodem związanym z wydatkiem poniesionym z tytułu czynszu dzierżawnego na rzecz D był przychód Spółki uzyskany w związku z umową poddzierżawy część obiektów G S.A. w O. W tym też zakresie organy podatkowe uznały charakter kosztowy części czynszu dzierżawnego, dokonując jednakże swoistego miarkowania jego wysokości. Uznano bowiem, że skoro przedmiotem z zawartej umowy poddzierżawy było jedynie prawo do częściowego korzystania z bocznicy kolejowej, którą objęto wyłącznie oznaczone tory o długości łącznej 2.215 mb, to również poniesiony wydatek Spółki z tytułu dzierżawy majątku winien być uwzględniony w kosztach podatkowych jedynie częściowo. Organy podatkowe dokonały zatem proporcjonalnego wyliczenia z całości ustalonego czynszu dzierżawnego bocznicy kolejowej o długości torów 6.907 mb. wynoszącego miesięcznie 34.535 zł, jedynie tej jego części, która odpowiadała długości torów, podlegających dalszej poddzierżawie. W wyniku tego zabiegu, do kosztów uzyskania przychodu Spółki zaliczono z rocznej opłaty dzierżawnej uiszczonej na rzecz D wynoszącej 414.420 zł, jednie kwotę 132.900 zł (wyliczoną przez organ jako 2.215 mb x 5 zł/mb = 11.075 zł miesięcznie x 12 miesięcy), przyjmując, że skoro został uzyskany z tego tytułu przychód należny art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), to zaistniały podstawy do uwzględnia w tym zakresie ponoszonego czynszu dzierżawnego, w kosztach uzyskania przychodu skarżącej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Analogicznie także dokonano proporcjonalnego zaliczenia do kosztów podatkowych z czynszu dzierżawnego ponoszonego na rzecz E z tytułu umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 lipca 1999 r., a wynoszącego miesięcznie 470.000,00 zł miesięcznie, jedynie tę jego cześć, którą w ocenie organu można było powiązać z faktycznym przychodem, uzyskanym z dzierżawionych poszczególnych składników majątkowych. I tak, uznano, że w związku z zawartą dnia 23.03.2000 r. ze spółką H umową poddzierżawy (obejmującą część bocznicy kolejowej, 3 zbiorniki cementu ze sprężarkownią oraz wagę samochodową), skarżąca uzyskała przychód w kwocie 110.000 zł miesięcznie przez okres 3 miesięcy, z którym to przychodem związane były koszty w wysokości 140.710,00 zł miesięcznie, obliczone przez organy podatkowe, jako część czynszu dzierżawnego płaconego przez skarżącą za poddzierżawione obiektów podlegających następnie poddzierżawie. Uznano również, że z uwagi na fakt dokonywania w okresie od miesiąca lipca do grudnia 2000 r. przez Spółkę A we własnym imieniu importu cementu od czeskiej spółki J, na podstawie kontraktu zawartego uprzednio ze spółką H (ze względu na objęcie [...]% udziałów w tej ostatniej spółce z dniem 1 lipca 2000 r.), w tym okresie skarżąca ponosiła co miesiąc wydatek w wysokości 140.710,00 zł, w celu realizacji umowy o import cementu z Czech, który podlegał dalszej odsprzedaży, prowadząc do uzyskania zeń przychodu.

W rezultacie takich ustaleń organy stwierdziły, że w związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu z tytułu poddzierżawy i obsługi kontraktu na import cementu, na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu zasługuje jedynie wydatek w kwocie 1.266.390,00 zł, stanowiący część czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz E w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, wskazują zatem na fakt wykorzystywania w spornym roku podatkowym, przynajmniej części dzierżawionego majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy to w formie ich dalszej poddzierżawy, czy też w ramach własnych działań gospodarczych. W tym też zakresie, ustalenia te pozostają w sprzeczności z wcześniejszym twierdzeniem organów podatkowych, co do brak związku spornych dzierżaw z celami gospodarczymi Skarżącej, co końcowo prowadziło do wniosku, że faktyczną przyczyną zawarcia tych umów, przy uwzględnieniu istniejących powiązań kapitałowo- personalnych, była wyłącznie realizacja celów holdingu w zakresie dofinansowania, z naruszeniem prawa podatkowego, kosztów fizycznej likwidacji produkcji klinkieru i cementu w obu E i D

Kwestią na którą winien zwrócić organ podatkowy uwagę w ponownym rozpoznaniu sprawy, oraz poczynić w tym zakresie ustalenia co do stanu faktycznego, jest ponowna ocena obu zawartych umów dzierżawy, ale z uwzględnieniem charakteru poszczególnych objętych nimi składników majątkowych. Wprawdzie w obu przypadkach doszło do zawarcia jednostkowych umów dzierżawy, jednakże strony umowy dokonały w ich ramach ścisłej identyfikacji dzierżawionych obiektów, określając równocześnie dla każdego z nich zindywidualizowaną wysokość czynszu dzierżawnego. Słusznie organy podatkowe, zwróciły uwagę na fakt niewykorzystywania części dzierżawionych obiektów w spornym roku podatkowym, poddając także w wątpliwość samą ich przydatności dla realizacji wskazywanego przez skarżącą celu zawarcia umów, a mianowicie zabezpieczenie możliwości składowania i przechowywania przewidywanej zwiększonej ilości klinkieru oraz cementu, jednakże końcowo, zanegowały celowość zawarcia całości obu spornych umów uznając, że ich zawarcie zmierzało wyłącznie do zmniejszenia obciążeń podatkowych skarżącej, z równoczesnym dokapitalizowaniem spółek zależnych.

Niewątpliwie zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując oceny spornych umów dzierżawy majątków E i D organy podatkowe winny dokonać ponowne oceny dzierżawy poszczególnych obiektów i jej charakteru w zakresie skutków podatkowych, odrębnie do każdego z wyszczególnionych w nich jednostkowych obiektów i rzeczywistego charakteru ustalonego w stosunku do nich czynszu dzierżawnego. Może bowiem się okazać, iż w ramach zawartych umów dzierżawy uwzględniono nie tylko dzierżawę obiektów mogących wpływać na realizację rzeczywistych celów gospodarczych skarżącej Spółki, ale także objęto nimi zupełnie zbędne dla niej obiekty, a ponoszony od nich w tym zakresie czynsz dzierżawny, rzeczywiście miał na celu realizację zupełnie innych celów, w tym także ewentualnie wskazywaną przez organy podatkowe formę dofinansowywania spółek zależnych. Możliwe, a na nie wskazują dotychczas poczynione już ustalenia, że w ramach spornych umów realizowane były zarówno cele gospodarcze skarżącej, jak i inne zamierzenia nie mogące być uznanymi za takowe w znaczeniu prawa podatkowego. Objęcie jedną umową dzierżawy różnych składników majątkowych, których część jest uzasadniona racjonalnymi przesłankami gospodarczymi, a także jak się okazało w niniejszej sprawie pozostawała w pewnym stopniu z rzeczywistymi przychodami Spółki w danym roku podatkowym, nie świadczy jeszcze o racjonalności dzierżawy pozostałych objętych nią składników majątkowych.

Dopiero zatem odniesienie się do charakteru dzierżawy co poszczególnych obiektów, pozwoli na ich rozgraniczenie celowości gospodarczej dzierżawy poszczególnych zindywidualizowanych obiektów, a to zaś przełoży się na dalszą ocenę poszczególnych kwot czynszu dzierżawnego w aspekcie kosztów podatkowych o których mowa w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

W sytuacji gdy, dzierżawa poszczególnych obiektów miała na celu realizację założeń gospodarczych, a związany z nią wydatek został poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, zostanie spełnione kryterium kosztu określone w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Ugruntowana wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wskazuje, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy z uzyskanym lub zamierzonym przychodem, przy czym przy wykazywaniu celu działania nakierowanego na uzyskanie przychodu niezbędnym jest wykazanie racjonalności działania podatnika. Powinien on zatem działać w przekonaniu (ocenianym obiektywnie, a nie subiektywnie), że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999, sygn. akt l SA/Po 1362/98, LEX nr 27213), a zamiar poniesienia wydatków powinien być obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (por. wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt ISA/Gl 31/04, opublik. Biul. Skarb. 2005/4/25).

Organ odwoławczy zgodził się wprawdzie z poglądem skarżącej (negując tym samym w powyższym zakresie stanowisko Dyrektora UKS), co do szerokiej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wedle której wystarczającym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów może być wykazanie, że wydatek został obiektywnie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu (i nie mieścił się w katalogu wyłączeń z art. 16 u.p.d.o.p.), jednakże utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w odniesieniu do spornych wydatków, nadal oparł się na zawężonym rozumieniu związku przyczynowo skutkowego pomiędzy samym kosztem a wynikającym z niego przychodem.

Nie wdając się w czynione w zaskarżonej decyzji rozważania organu na tle przedłożonych przez Spółkę na etapie postępowania podatkowego jej licznych wyjaśnień, analiz i szeregu dokumentów zwartych w pismach z dnia: 6 lutego 2003 r., 3 września, 21 października, 8 listopada, 3 grudnia i 23 grudnia 2004 r. a także w oparciu o ustalenia poczynione z urzędu, organy podatkowe negując stanowisko Spółki co do kosztowego charakteru ponoszonych obciążeń dzierżawnych, równocześnie dokonały ich częściowego zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu spornego roku podatkowego.

Przyjęły jednakże, na co zwrócono już uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia, specyficzną zasadę proporcjonalnego ich wyliczenia, z uwzględnieniem ścisłego związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy wydzieloną częścią majątku a uzyskanym z niego przychodem, lub też stosując w tym zakresie ograniczenia czasowe.

Uznano bowiem za koszty uzyskania przychodu wydatek poniesiony przez skarżącą związany z dzierżawą od D bocznicy kolejowej, jednakże jedynie w takiej części w jakiej dotyczył on dalszej jej poddzierżawy G S.A. w O.

Skoro zatem do poddzierżawy doszło wyłącznie w odniesieniu do torów o długości łącznej 2.215 mb (z ogólnie dzierżawionej przez skarżącą długości 6.907 mb), to w ocenie organów, również poniesiony wydatek Spółki z tytułu dzierżawy tej części majątku winien być uwzględniony w kosztach podatkowych jedynie częściowo.

Tym samym wbrew wcześniejszym twierdzeniom, organ odwoławczy akceptuje stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż jedynie do tej część dzierżawionej bocznicy, z której wynikały późniejsze przychody należne w myśl art. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., z tytułu jej dalszej poddzierżawy osobie trzeciej, spełnione zostały ustawowe kryteria wynikające z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Stosując zasadę proporcjonalnego wyliczenia z całości ustalonego czynszu dzierżawnego bocznicy kolejowej o długości torów 6.907 mb. wynoszącego miesięcznie 34.535 zł, jedynie tej jego części która odpowiadała długości torów podlegających dalszej poddzierżawie (wyliczoną przez organ jako 2.215 mb x 5 zł/mb = 11.075 zł miesięcznie x 12 miesięcy), bezzasadnie ograniczono prawa podatnika do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu, całości poniesionego wydatku bez względu na to, w jakiej części dany składnik majątkowy doprowadził do przysporzenia przychodu. Takie stanowisko organu podatkowego nie znajduje akceptacji w dyspozycji art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., gdyż uzależnia charakter kosztowy wydatku bezpośrednio od zaistnienia przychodu.

Analogicznie organy podatkowe postąpiły również w kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych jedynie tej części z czynszu dzierżawnego uiszczonego na rzecz E, którą można było powiązać wprost z faktycznym przychodem, uzyskanym z dzierżawionych składników majątkowych. Ponownie zatem organy podatkowe powiązały prawo podatnika do ujęcia wydatków w kosztach podatkowych, wyłącznie w takiej części i w takich miesiącach, gdy uzyskiwany był konkretny przychód z dzierżawionych obiektów, wiążąc instytucję kosztu podatkowego z konkretnym przychodem.

Również zatem i w tym przypadku, zastosowanie przez organy podatkowe zasady ścisłego związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, przeczy szerokiemu ujęciu kryterium kosztu wynikającego z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Jeżeli określony koszt spełnia kryterium określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. został poniesiony w celu uzyskania przychodów i nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1, a z różnych powodów, uwzględniając ryzyko gospodarcze, nie przyniósł przychodu, na który podatnik miał uzasadnione podstawy liczyć, to koszt ten można uwzględnić w roku podatkowym, w którym przychód, racjonalnie rzecz oceniając, powinien nastąpić. Zaś do kosztów uzyskania przychodów mogą być zakwalifikowane pełne koszty poniesione przez podatnika, nawet wówczas gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej od poniesionych nakładów. Zasadniczo błędne było odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami, a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, bowiem istotny związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcją) uzyskania przychodu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 0.04.2005 r. sygn. III SA/Wr 1794/04, LEX nr 175884, oraz wyrok NSA z dnia 2.12.2005 r. sygn. II FSK 11/05, LEX nr 187777).

Reasumując powyższe ustalenia, w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności w oparciu o zebrany materiał dowodowy, z uwzględnieniem wszystkich dowodów zebranych zarówno z urzędu, jak i przedłożonych na poszczególnych etapach postępowania także przez samą Spółkę, dokonać ocenę obu spornych umów dotyczących wydzierżawienia majątku Spółek E i D, jednakże w sposób zindywidualizowany w odniesieniu do każdego z objętych nimi obiektów, a nie całej umowy jak uczyniono to w ramach zaskarżonej umowy. Inna bowiem może być ocena wskazywanych przez skarżąca okoliczności przemawiających za zawarciem umów, przy odniesieniu ich do poszczególnych zindywidualizowanych obiektów podlegających dzierżawie i ich zindywidualizowanej przydatności dla osiągnięcia założonego celu, szczególnie, że w stosunku do części obiektów również same organy podatkowe nie kwestionowały istnienia związku wydatku z przychodami, a szerzej należałoby powiedzieć z celami gospodarczymi.

Dopiero poczynienie we wskazanym zakresie rzetelnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych, pozwoli na prawidłową ocenę ewentualnych skutków podatkowych wynikających z zawartych przez skarżącą umów cywilnoprawnych. Umożliwi także wyeliminowanie wewnętrznej sprzeczności obecnego stanowiska organów podatkowych, które z jednej strony zanegowały skutki podatkowe wynikające z obu umów, z uwagi na wskazywane w ich ramach obejście prawa podatkowego, a z drugiej zaś strony nastąpiło uznanie ich skuteczności w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych części wynikających z nich wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego.

Dodatkowo w ponownym rozpoznaniu sprawy należy odnieść się nie tylko, co do oceny samych przyczyn zawarcia w 1999 r. spornych umów, ale także dokonać oceny faktycznie realizowanych w spornym roku podatkowym, przy wykorzystaniu dzierżawionych obiektów działań gospodarczych oraz ich związku z ponoszeniem kosztów dzierżawy. Niewątpliwie bowiem, co przyznawały same organy podatkowe, skarżąca wykorzystywała gospodarczo niektóre z dzierżawionych obiektów, a tym samym uznawano istnienie ustawowych przesłanek, dla częściowego uznania kosztowego charakteru spornego wydatku. Przyjęta jednakże metoda miarkowania tej części kosztów podatkowych, nie znajdowała oparcia w obowiązującej regulacji art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. traktowanej przez organy podatkowe w sposób zawężający.

Nie może w świetle powyższych rozważań ulegać wątpliwości, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę bez szczegółowego ustalenia stanu faktycznego, nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem poczynione ustalenia w sprawie nie pozwalały na ocenę które i w jakiej części sporne wydatki spełniały przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji czy podlegały odliczeniu przez stronę.

Ponieważ skarżąca nie kwestionowała w pozostałym zakresie prawidłowości zajętego stanowiska organów podatkowych dotyczącego dokonanej korekty wysokości przychodów i kosztów jego uzyskania, Sąd ograniczył się do potwierdzenia prawidłowości rozstrzygnięcia w tej części. W szczególności, że także sam pełnomocnik skarżącej na rozprawie modyfikując pierwotny zakres zaskarżenia decyzji organu odwoławczego wynikający z treści wywiedzionej skargi wskazał, iż kwestionowana jest obecnie wyłącznie ta część rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pozbawiająca Spółkę prawa do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z czynszem dzierżawnym uiszczonym na rzecz E i D.

Z przedstawionych powyżej przyczyn zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w jej pkt 1 określającym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zaś orzeczenie co do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oparto na przepisie art. 152 tej ustawy.

Rozstrzygając o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 oraz 205 § 1 i § 2 w związku z § 4 p.p.s.a., uwzględniono okoliczność zasądzenia na rzecz skarżącej prawomocnym wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 119/05 częściowego zwrotu kosztów postępowania w kwocie 8.250 zł. Z tego też względu zasadzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, Sąd uwzględnił jedynie różnicę pomiędzy kwotą 41.754 zł stanowiącą całościowe wyliczenie kosztów postępowania w sprawie, a kwotą 8.250 zł zasądzoną już na wcześniejszym etapie postępowania sądowego.