Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1855/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T[...]" sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 185/15 w sprawie ze skargi "T[...]" sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T[...]" sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 marca 2016 r. o sygn. I SA/Łd 185/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę T[...] Spółki z o. o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS, organ) z 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS, organ I instancji) decyzją z 12 maja 2014 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W motywach wskazał, że Spółka otrzymała przychód

w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej- u.p.d.o.p.), na łączną kwotę 250.360 zł. tytułem faktur VAT wystawionych przez nią na rzecz BR[...] spółki z o.o. oraz Przedsiębiorstwa B.-W. HP[...] spółki z o.o., który został ujęty w zeznaniu CIT-8. DUKS stwierdził też, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 833 439, 20 zł, przez zaliczenie do nich faktur VAT wystawionych przez M[...] spółkę z o.o. (dalej: M[...]) na jej rzecz, dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Skarżąca wniosła na powyższe orzeczenie odwołanie, zaś DIS po jego rozpatrzeniu decyzją z 10 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu

I instancji. W motywach zaaprobował stanowisko DUKS zajęte zarówno co do przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) albowiem uznał, że zaskarżone orzeczenie nie narusza zakazu reformationis in peius, gdyż

w toku kontroli pierwszej decyzji DUKS z 24 września 2013 r. wydanej w tym, przedmiocie, DIS stwierdził, że winna ona zostać uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Takie uprawnienie organu odwoławczego wynikało wprost z treści przepisu art. 233 § 2 o.p., a moc wiążąca decyzji DIS z 3 lutego 2014 r. ograniczała się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji.

Tym samym, wydanie przez DUKS orzeczenia z 12 maja 2014 r., którym określono Spółce sporne zobowiązanie w wysokości wyższej od zadeklarowanego i wyższej od określonego w uchylonej decyzji z 24 września 2013 r. nie naruszało dyspozycji

art. 234 O.p.

W kwestii stwierdzonego zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do wydatków działalności faktur VAT wystawionych przez M[...], które jak ustalono dokumentują czynności faktycznie niewykonane, DIS wyjaśnił, że z materiału zgormadzonego w aktach wynika, że między zakwestionowanymi wydatkami, potwierdzonymi w/w fakturami, a uzyskanym przez stronę przychodem nie występuje żaden związek przyczynowo skutkowy. Usługi tam wyszczególnione nie zostały bowiem wykonane zarówno przez M[...], jak i Grupę T.-W. C[...] P. D. (dalej: C[...]) , firmę H[...] W. D. (dalej: H[...]) oraz B[...] - J. M. (dalej: "B[...]") .

Organ opisując każdą z firm po krótce wskazał, że prezesem M[...] w 2008 r. był

P. D. Prowadził on też działalność gospodarczą pod firmą C[...]. Oba podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały sprzętu i narzędzi budowlanych. Nadto, decyzją z 5 marca 2013 r. DUKS określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku, bowiem M[...] w 2008 r. zaewidencjonowała w swojej dokumentacji zakup usług od: H[...], C[...], "B[...]", P[...] spółka z o.o. Podkreślił, że M[...] na udokumentowanie wykonania prac budowlanych dla strony posiadała wyłącznie faktury wystawione przez: H[...], C[...], "B[...]".

DIS zaznaczył, że W. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej,

a w 2008 r. zajmował się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur. Potwierdza to bowiem wyrok z 22 września 2011r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowy dla L. w L., [...] Wydział Karny, którym uznano w/w osobę za winną popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT

z tytułu sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych na rzecz m.in. firm M[...] i C[...], w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r.

Organ nawiązał też do zeznań P. D. z których m.in. wynikało, że C[...]

i M[...] wykonywały na rzecz skarżącej prace przygotowawcze, lecz on sam nie bywał na budowach, ani w miejscach wykonywania usług. Z właścicielami Spółki spotykał się w siedzibie tej firmy lub w siedzibie jego firmy. Prace wykonywane były przez podwykonawców. Na podstawie informacji o wykonaniu robót otrzymanej z firmy Spółki wypłacał podwykonawcy wynagrodzenie. Prace od podwykonawcy odbierane były przez stronę, zaś protokoły odbioru robót wykonanych były podpisywane w jego biurze lub w biurze strony. Jego firmy zajmowały się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych, nie posiadały sprzętu budowlanego oraz nie zatrudniały pracowników budowlanych. M.S., zatrudniona jako sekretarka, sporadycznie na podstawie upoważnienia, podpisywała protokoły robót. Na budowach mógł bywać

W. S., który mógł nadzorować wykonanie robót. Nie był on jednak zatrudniony

w jego firmie, lecz nadzorował roboty i prace projektowe, a w zamian otrzymywał zlecenia od kontrahentów, z którymi on współpracował. W 2007 r. jego jedynym podwykonawcą była H[...], z którą współpracuje od 2000 r. i wtedy firma ta zatrudniała około 150 pracowników oraz posiadała sprzęt budowlany. Prace dla Spółki wykonywane były z materiałów powierzonych przez tę firmę. Nie był nigdy w siedzibie firmy H[...] Z W. D. poznał się na budowie, a spotykał się w siedzibie swojej firmy.

DIS uznał wyjaśnienia P. D. jako niewiarygodne, bowiem materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma "B[...]", w 2008 r., nie mogła świadczyć usług budowlanych dla M[...]. Nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego organ przypomniał, że prowadzący w 2008 r. księgowość "B[...]" p. M. wskazał, że w 2011 r. J. M. odebrał dokumentację swojej firmy. Organ ustalił, że

J. M. od 2012 r. przebywa w Kanadzie i nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do tej firmy. Jednakże takie okoliczności, jak: niezatrudnianie przez firmę pracowników; wykazywanie przez "B[...]" zakupu usług budowlanych wyłącznie w firmie H[...], która również wystawiała fikcyjne faktury dla tego podmiotu (co potwierdził W. D.); nierozpoznanie przez pracowników strony na tablicach poglądowych wizerunków J. M. i W. D., powodują, że faktury wystawione przez "B[...]" dla M[...] należy uznać za nierzetelne. Nie jest bowiem możliwe wykonywanie prac budowlanych przez firmę nie posiadająca pracowników, kupującą swoje usługi w firmie nie posiadającej pracowników i narzędzi, gdzie końcowo jej właściciel został uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT. Tym samym, bezspornie usługi opisane przez "B[...]" na spornych fakturach VAT nie zostały wykonane. Potwierdzają to także zeznania pracowników skarżącej, którzy wskazali, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez M[...] w rzeczywistości wykonane były przez stronę, bądź firmę A[...] z P.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję, zarzucając naruszenie: -/ art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 180, art. 181, art. 187 § 2, w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2,

art. 191, art. 193 § 1 O.p., w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające m. in. na: - zaniechaniu wydania postanowień w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów,

o które wnioskowała; -/ niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach,

na które zwracała uwagę; -/ zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, tj.: przeprowadzenia konfrontacji P. D. z W. D., przesłuchania w charakterze świadka R. L. oraz K. F. na okoliczność prac wykonywanych przez M[...]; -/ konfrontacji W. D. z innymi świadkami, przy rozbieżności zeznań pomiędzy tymi osobami, w szczególności P. D. oraz G. K.; -/ przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie W. D. oraz ekipy budowalne aranżowane przez firmy M[...] i C[...] świadczyły usługi budowlane, gdyż z oględzin tych miejsc wynikałoby, że prace zostały faktycznie wykonane; niezałączenia do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowaniu zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlaną, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego, pominięciu przy ocenie materiału dowodowego dokumentacji budowlanej przekazanej do UKS wraz

z dokumentacją księgową.

Ponadto Spółka wniosła o zobowiązanie DUKS do: -/ załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom M[...] spółce. z o.o., BR[...] spółce z o.o. R. B. BP[...], RD[...] O. K., E[...] spółce z o.o., PPHU AS[...] A. S., PPHU Z[...] T. S., celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że M[...] oraz C[...] wykonywały usługi wskazane w wystawionych fakturach VAT korzystając przy tym z podwykonawcy; -/ włączenie do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka 5 czerwca 2012 r., w sprawie K[...] K. F., prowadzonego za sygnaturą akt [...], stanowiących załącznik do protokołu przesłuchania świadka (28 szt.).

W odpowiedzi na skargę organ w niósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. Przypomniał, że przedmiot sporu dotyczy faktur dokumentujących usługi budowlane, wystawionych na rzecz skarżącej przez M[...], której prezesem zarządu był P. D. i z którego zeznań wynika, że M[...] zajmowała się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych, nie posiadała sprzętu budowlanego i nie zatrudniała pracowników budowlanych. Usługi i roboty budowlane wykonywały dla niej C[...], "B[...]". WSA podkreślił, że poza sporem natomiast jest, że w 2008 r. podwykonawcą w/w firm była firma H[...] W. D., co oznacza, zdaniem P. D. i skarżącej, ten ostatni podmiot był wykonawcą spornych robót.

Sąd zwrócił uwagę na zaznania W.D., których wynika, że faktury wystawione przez niego dla powyższych firm, nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. Osoba ta stwierdziła, że nie miała sprzętu budowlanego, nigdy nie wynajmowała takiego sprzętu i nie zatrudniała pracowników. Faktury wystawiała na prośbę P. D., za co otrzymywała wynagrodzenie

w wysokości od 1000 do 1 500 zł miesięcznie. Okoliczności te znalazły też odzwierciedlenie w wyroku Sądu Rejonowego dla L. z 22 września

2011 r., skazującym W. D. za to, że jako właściciel firmy H[...] w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił między innymi na rzecz firm: C[...], M[...] nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

WSA po przypomnieniu treści art. 11 p.p.s.a., zaznaczył, że zasada w nim sformułowana pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p.,

w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym. WSA podkreślił, że w sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie określonych usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organy, przesądzenie wyrokiem karnym, że usługi te w rzeczywistości nie były świadczone przez wystawcę faktur, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże zarówno organy jak i sąd administracyjny.

Tym samym, udowodnienie, że W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz w/w firm, a następnie wykazanie przez organy, że te firmy nie wykonały żadnych prac dla Spółki spowodowało, że kwot wynikających

z zakwestionowanych faktur nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zwracając uwagę na treść art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., w wersji obowiązującej w 2008 r., wyjaśnił, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Odwołując się natomiast do brzmienia art. 9 ust.1 u.p.d.o.p., art. 20 ust. 2, art. 21, art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości zaznaczył, że do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko ustalenie zaistnienia konkretnych zdarzeń gospodarczych polegających w tym przypadku na wykonaniu określonych robót budowlanych, ale i odpowiednie udokumentowanie tych operacji. W sytuacji, gdy organ zakwestionował wykonanie robót przez podmioty wskazane w omawianych fakturach, nie wystarczy samo wykazanie, że roboty takie faktycznie zostały wykonane, aby kwoty wynikające z tych faktur podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarcze, które mogą mieć wpływ na wysokość podatku, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Podkreślił, że w myśl art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Według Sądu, w tej sprawie organy zasadnie wzruszyły domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych skarżącej spółki. Wprawdzie nie zakwestionowały faktu wykonania robót jakie miała w procesie budowlanym zrealizować skarżąca, dowiodły jednak, że robót tych nie wykonały ani firmy P. D. ani "B[...]", ani też ich podwykonawca - firma H[...] W. D. W związku z tym, próba wykazania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. D. i wykonania robót budowlanych dla innych jego kontrahentów (np. M[...] Sp. z o.o), nie miała w niniejszej sprawie żadnego znaczenia.

WSA wyjaśnił też, że w odróżnieniu od wyroku skazującego, który z mocy art. 11 p.p.s.a. wiąże sądy i organy administracyjne co do popełnienia przestępstwa, wyrok uniewinniający nie ma takiej mocy dowodowej. Wyrok taki świadczy jedynie o braku winy oskarżonego, co w procesie karnym wyłącza możliwość przypisania popełnienia czynu zabronionego. Z tego względu nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność prawomocnego uniewinnienia prezesa zarządu Spółki

A. J. od popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks i innych. Dodatkowo wskazał, że wyrok ten nie może być miarodajny w przedmiotowym postępowaniu także z tego powodu, że dotyczył innych okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób prawnych (nie mówiąc już o podatku VAT) od okresu objętego zaskarżoną decyzją.

W dalszych rozważaniach WSA wyjaśnił, że nie ma też podstaw prawnych, by kwestionować stanowisko organu II instancji, co do uznania za przychód podatkowy Spółki kwoty 250360 zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz BR[...] i Przedsiębiorstwa B.-W. HP[...]. O ile bowiem nie budzi wątpliwości ustalenia organów, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji o tyle nie są nawet kwestionowane ich ustalenia co do tego, że skarżąca otrzymała przychód w kwocie 250.360 zł z tytułu wystawienia tych faktur.

Jako bezzasadne Sąd ocenił również zarzuty dotyczące nieprawidłowości

w procedowaniu przez organy. W ocenie sądu I instancji materiał dowodowy zebrany przez te organy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i nie wymagał uzupełnienia o dowody wskazywane przez stronę skarżącą.

Odnosząc się do zarzutów strony, co do zupełności materiału dowodowego sprawy, jak i wniosków w zakresie zobowiązania DIS do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom, WSA nawiązując do brzmienia art. 133 § 1 p.p.s.a., zaznaczył, że zadaniem sądu administracyjnego jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został prawidłowo zebrany i czy jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego.

W kwestii art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd zaznaczył, że przepis ten wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Dyspozycja ta nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu. WSA uznał, że w niniejszej sprawie zgłoszenie przez pełnomocnika Spółki wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z ponad stu kart dokumentów, prowadzi do nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Jednocześnie podkreślił, że materiał zebrany w postępowaniu podatkowym jest pełny

i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie budzi przy tym istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcie, tj.: a) art. 11 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...] ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko skarżącej w sytuacji, gdy wyrok ten nie dotyczy tej Spółki, gdyż nie łączyły ich żadne relacje, a zatem ww. wyrok nie wywołuje żadnych skutków w zakresie niniejszego postępowania, b) art. 134 § 1

w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez WSA istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych

w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów; c) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. w zw.

z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji DIS w sytuacji, gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, jednak WSA nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2010 r. [winno być 2008 r.] poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że koszty poniesione przez stronę,

a wynikające z wystawionych na jej rzecz i zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy prace objęte fakturami zostały faktycznie wykonane przez podmiot, który je wystawił.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz od DIS kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów w niej podniesionych - z uwagi na sposób ich sformułowania, jak również argumentów powołanych na ich uzasadnienie - koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych aczkolwiek oczywistych kwestii dotyczących wymogów tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przez błędną wykładnię należy rozumieć, nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Z kolei, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (tak też wyrok NSA z 17 maja 2018 r., sygn. akt I OSK 2004/17).

Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Przechodząc do rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej trzeba podkreślić, że jej autor w ogóle nie powołał się na art. 174 p.p.s.a. i nie przyporządkował stawianych zarzutów do właściwej podstawy kasacyjnej. Co więcej, pomimo zarzucenia zaskarżonemu wyrokowi szeregu przepisów postępowania nie wykazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć wytknięte uchybienia. Podnoszone w pkt 1 lit. c osnowy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania strona w ogóle nie uzasadniła. Nadto, zarzut ten jej autor powiązał z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., tymczasem artykuł ten nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako

pkt 1c. W tym miejscu koniecznym jest podkreślenie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej

w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Dlatego przyjąć można, zważywszy na treść zarzutów, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zaś przez wzgląd na wskazanie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania właśnie takich przepisów, a w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego – przepisów tegoż prawa (aczkolwiek i w tym przypadku błędnie wskazano art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a, zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a), uznać można, że skarga obejmuje swym zakresem obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny, jak już to wyjaśniono, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do uzupełnienia uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

Toteż uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123,

art. 125, art. 169, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji DIS w sytuacji, gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym według niego polegało naruszenie każdego z tych przepisów i co najważniejsze nie wykazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie wymienionych w ramach tego zarzutu przepisów postępowania. Koniecznym jest też podkreślenie, że wiele ww. artykułów posiada więcej niż jedną jednostkę redakcyjną, jak art. 121, art. 123, art. 125, art. 169, art. 180, natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który konkretnie przepis prawa został naruszony. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Poczynione uwagi oznaczają, że i z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać tak postawionych zarzutów.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej WSA nie naruszył art. 11 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia

o administracyjnych skutkach zdarzeń (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H.Beck 2011, Nb 1 do art. 11, s. 121 i przywołana tam literatura).

Sąd I instancji, podobnie zresztą jak DIS, powołał się na wyrok Sądu Rejonowego dla L. z 22 września 2011 r., [...], skazujący W. D. za to, że jako właściciel firmy H[...] w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: C[...], M[...] oraz "M[...]" Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wyrok ten nie dość, że w świetle postanowień art. 11 p.p.s.a. jest wiążący, to jeszcze

w sposób bezsprzeczny potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, że C[...] oraz M[...] nie wykonały usług wykazanych na zakwestionowanych przez nie fakturach, ponieważ, jak ustalono, firmy te we własnym zakresie usług nie mogły wykonać, czemu zaświadcza zeznanie ich właściciela (zeznał on m.in., że usług nie wykonał, nie posiadał odpowiedniego sprzętu i nie zatrudniał pracowników), a jedyny ich podwykonawca W. D. właściciel firmy H[...] wystawiał jedynie tzw. puste faktury, za co otrzymywał od P. D. od 1000 do 1500 zł miesięcznie.

Stanowisko autora skargi kasacyjnej, że wyrok Sądu Rejonowego dla L.

z 22 września 2011 r., [...] nie dotyczy skarżącej pozostaje w oderwaniu od poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń. Skoro bowiem w sposób bezsprzeczny ustalono, że firmy C[...] oraz M[...] nie wykonały usług wykazanych na spornych fakturach, co jak już powiedziano potwierdził właściciel tych firm i nie wykonał ich jedyny podwykonawca tych firm W. D., to po pierwsze ww. wyrok dotyczy skarżącej,

po drugie potwierdza stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że brak jest dowodów wskazujących na to, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że wykazane na spornych fakturach transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury pozostaje bez znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ma znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw.

z art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Stwierdzić zatem pozostaje, że regulacja zawarta w tym przepisie oznacza, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA z obowiązku tego wywiązał się, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czyniąc to w zgodzie

z postanowieniami art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych

w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy zawiera zaskarżony wyrok. Autor skargi kasacyjnej w ramach omawianego zarzutu twierdził, że WSA nie rozpatrzył wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, ale nie wskazał, które konkretnie zarzuty nie zostały rozpatrzone i jaki wpływ na wynik sprawy miało ich nierozpatrzenie. Zarzut ten uchyla się zatem spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazać jedynie można, że wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek sądu odniesienia się do zarzutów skargi nie oznacza, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze, a ta okoliczność wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie odmiennej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Nie wykazał na czym, jego zdaniem, polega zarzucana przezeń błędna wykładnia tego przepisu. Brak należytego uzasadnienia zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poddanie go ocenie.

Na zakończenie rozważań dodać należy, że tożsamy problem prawny, jak objęty niniejszą sprawą, był już przedmiotem wypowiedzi NSA w wyroku z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt 2922/13. Orzeczenie to zapadło w wyniku wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej od wyroku WSA oddającego jej skargę złożoną na decyzję DIS wydaną

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Skład orzekający

w niniejszej sprawie zapatrywania w nim wyrażone podzielił i w znacznej części -powyżej - do nich nawiązał. Było to tym bardziej uzasadnione, że w obu sprawach zaistniała w istotnym zakresie tożsamość zarzutów co do naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. W świetle argumentacji skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do tego, aby w tej sprawie możliwe stało się odstąpienie od istniejącej linii orzeczniczej.

W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze skarga kasacyjna podlega oddaleniu - na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.