Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1319/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p." oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397

z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego

w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. w R. (dalej "Spółka", "A" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. A złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2011, w którym wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Następnie w dniu 16 września 2013 r. Spółka złożyła korektę ww. zeznania, w której wykazała przychody podatkowe w wysokości niższej o [...] zł, a pozostałe elementy rachunku podatkowego bez zmian. W konsekwencji więc za 2011 r. Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Dalej A złożyła w dniu 18 września 2013 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Powodem złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2011 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez Spółkę było wystawienie w dniu 31 grudnia 2012 r. faktury korygującej nr [...] w związku z zerwaniem umowy o współpracę zawartej z B S.A. w R. (dalej "B").

W celu dokonania weryfikacji złożonej korekty zeznania CIT - 8 za 2011 r., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że A w dniu 3 sierpnia

2011 r. zawarła umowę sprzedaży Praw do Projektu oraz współpracy z B. Przedmiotem świadczenia w ramach tej umowy była sprzedaż praw do Projektu przez A na rzecz B oraz wspólne opracowanie i realizacja, na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej, Projektu energii wiatrowej - co miało nastąpić w

7 etapach. Wynagrodzenie z tytułu tej umowy należne A zostało ustalone w sposób następujący:

- w zakresie sprzedaży praw do Projektu - [...] zł netto + VAT za zabezpieczenie praw do farmy wiatrowej o mocy 12 MW zlokalizowanej na terenie województwa [...],

- odnośnie zaś prawidłowego wykonania umowy, w części dotyczącej współpracy w zakresie opracowania i rozwoju projektu elektrowni wiatrowych, wynagrodzenie ustalono w wysokości [...] z euro za każdy sprzedany MW w ramach zrealizowanego i gotowego do zabudowy Projektu. Szczegółowy harmonogram zapłaty wynagrodzenia w siedmiu fazach zawarty został w załączniku nr 3 do ww. umowy.

Z postanowień tej umowy wynikało ponadto, że w przypadku jej rozwiązania B jest zobowiązana do uregulowania wszystkich wymagalnych zobowiązań na dzień rozwiązania umowy, a oświadczenie o rozwiązaniu umowy wraz z uzasadnieniem, wymaga dla swej skuteczności formy pisemnej oraz doręczenia listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

Organ I instancji ustalił, że A na podstawie tej umowy wystawiła w dniu

2 grudnia 2011 r. na rzecz B fakturę VAT Nr [...] na kwotę netto [...] zł, którą zaewidencjonowała na koncie 701 - "Przychody ze sprzedaży usług" i kwotę tę ujęła w 2011 r. w przychodach dla celów podatkowych.

Następnie w oświadczeniu z dnia 31 grudnia 2012 r. Spółka poinformowała B o rozwiązaniu umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r. dotyczącej sprzedaży praw do projektu [...] oraz współpracy w ramach opracowania i rozwoju projektu elektrowni wiatrowych, z powodu braku zapłaty wynagrodzenia ustalonego w § 4 ust. 4 umowy (I faza [...] EURO). Z tego powodu Spółka w dniu 31 grudnia 2012 r. wystawiła fakturę korygującą Nr [...] na kwotę netto (-) [...] zł i skorygowała także przychody podatkowe za 2011 r. o tę kwotę.

W wyjaśnieniach z dnia 11 i 29 października 2013 r. R. S. - prezes zarządu Spółki podał, że faktura korygująca została wystawiona z powodu zerwania umowy z B w związku z brakiem zapłaty za fakturę Nr [...] wystawioną w dniu 2 grudnia 2011 r., a w konsekwencji niemożność kontynuowania prac związanych z projektem elektrowni wiatrowej w C..

Organ I instancji ustalił jednak, że Spółka w 2011 r. ponosiła i ewidencjonowała wydatki związane z realizacją umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r.,

a także wykonywała prace związane z realizacją tej umowy na rzecz B. Ponadto, według ustaleń organu I instancji, w miesiącach lutym, marcu i kwietniu 2012 r. B wpłaciła z tytułu ww. faktury kwotę w wysokości [...] zł brutto, stanowiącą część należności.

Zatem w ocenie organu I instancji, Spółka nie miała podstawy do wystawienia faktury korygującej Nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. Zgodnie bowiem z treścią umowy wynagrodzenie udokumentowane fakturą VAT Nr [...] w wysokości [...] zł było Spółce należne, a więc zastosowanie znajduje tu art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe za 2011 r. o kwotę [...] zł.

Ponadto Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zauważył, że Spółka zaniżyła odliczenia od dochodu o kwotę [...] zł z tytułu straty z działalności gospodarczej poniesionej w 2010 r. (art. 7 ust. 5 ww. ustawy).

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik Spółki, zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie dowodów z akt postępowania nr [...] oraz dopuszczenie dowodów wymienionych w odwołaniu.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wskazał, że organ I instancji wadliwie ustalił stan faktyczny w sprawie, który stał się następnie podstawą dokonania oceny prawnej i wydania przedmiotowej decyzji. W jego ocenie organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ nie zrozumiał istoty sprawy. Ponadto działania organu pełnomocnik uznał za pobieżne, lakoniczne i tendencyjne.

Dalej pełnomocnik strony wyjaśnił, że rynek rozwoju projektów z zakresu energetyki wiatrowej wymaga uzyskania pozwoleń na budowę i eksploatację elektrowni wiatrowych, a taki stan przewidziany jest m.in. w § 1 ust. 2 umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r. Ogólny zarys tych działań zawiera m.in. § 4 ust. 1 pkt b - g umowy. Brakuje w tym katalogu ważnego elementu jakim są warunki przyłączenia farmy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej. Istotne, że do tych czynności nie należą działania wskazane w pkt a ust. 4. Wejście inwestora do projektu jest ważne z punktu widzenia finansowania rozwoju, czyli realizacji punktów b - g. W związku z tym podmiot rozwijający projekt zdobywa poszczególne prawa projektowe, których kompleks pozwoli na rozpoczęcie budowy i pracę farmy. Rezultatem dokonywanych czynności faktycznych i prawnych jest uzyskanie odpowiednich dokumentów. Jedne z nich mają jasno określonych adresatów - jak decyzje administracyjne, a inne mają charakter dokumentów generalnych, w tym aktów prawnych - jak miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Oznacza to, że różni są korzystający z wydanych dokumentów. Mogą to być konkretnie uprawnieni z decyzji lub wszyscy planujący wykorzystać zapisy miejscowego planu.

Pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że nakłady ponoszone na rozwój projektów są ogromne, często więc konieczne staje się pozyskanie nowych inwestorów, którzy "wchodzą" w projekt na różnych etapach. Na okoliczności sposobu funkcjonowania rynku w tym zakresie pełnomocnik Spółki podał przykładowe adresy stron internetowych oraz wydruk ofert ze stron internetowych.

Następnie wskazał, że Spółka powstała w dniu 27 lipca 2010 r. i ma charakter spółki celowej, powołana została do uzyskania pełni praw projektowych.

W celu zaś uczestniczenia w projekcie konieczne jest nabycie udziałów w spółce lub przeniesienie praw przez nią uzyskanych (np. na podstawie art. 40 Prawa budowlanego). Spółka we własnym imieniu i na własną rzecz rozwijała projekt energetyczny. B powstała w dniu 3 marca 2011 r. i zainteresowała się wzięciem udziału w projektach z zakresu energetyki wiatrowej, co wynika choćby z preambuły do umowy zawartej w dniu 3 sierpnia 2011 r. Spółka ta dopiero zamierzała podjąć w tej branży działalność.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że B naruszyła ww. umowę, ponieważ nie dokonała pierwszej płatności za rozpoczęcie współpracy. Z tego właśnie powodu Spółka rozwiązała umowę z ww. kontrahentem. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w zamian za płatność wynikającą ze skorygowanej faktury strona nie była zobowiązana do żadnego świadczenia na rzecz B, która to Spółka w rzeczywistości nie "weszła" do projektu i z niego nie skorzystała, o czym świadczy brak dokumentów opisanych w § 3 ust. 2 przedmiotowej umowy. Jak wskazał, postanowień umowy nie można interpretować wbrew ich literalnemu brzmieniu oraz niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co uczynił organ I instancji. Wynagrodzenie w wysokości [...] EURO obejmowało współpracę między stronami, która miała składać się z kilku faz, w tym pierwszą z nich miało być "wejście" do projektu, czyli podpisanie umowy.

Zdaniem pełnomocnika w ramach tej umowy żadne czynności na rzecz B nie były realizowane z uwagi na fakt, że kontrahent nie opłacił rozpoczęcia współpracy.

W jego ocenie, organ I instancji naruszył w związku z tym art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. z uwagi na dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w tej sprawie podatnik dokonał czynności opodatkowanych na rzecz B, a przede wszystkim świadczył usługi na jej rzecz, a B odniosła korzyść z tego tytułu, a także że przychód był należny Spółce. Według pełnomocnika Spółki dla powstania przychodu ma znaczenie dokonanie czynności, czyli wydanie rzeczy, czy zbycie prawa majątkowego, bądź też wykonanie w całości lub w części usługi, a w niniejszej sprawie nie występuje żadne przysporzenie, korzyść, ani inna wartość dodana otrzymana przez B ze strony Spółki.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie wskazał, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że przedmiotem spornej umowy była sprzedaż praw do projektu oraz wspólne opracowanie i realizacja na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej projektu energetyki wiatrowej określonego w Załączniku nr 1 do tej umowy. W załączniku tym wskazano, że projekt ten, nazwany jako Projekt [...], zlokalizowany jest w województwie [...], powiecie [...], w gminie P.. Realizacja projektu miała obejmować okres do momentu jego doprowadzenia do stanu gotowego pod zabudowę (§ 1 pkt 1 umowy). A na mocy tej umowy zobowiązała się m.in. do sprzedaży praw do projektu i w tym celu wszelkie umowy zawarte przed podpisaniem umowy (wyszczególnione w załączniku nr 8) miały zostać przeniesione w drodze cesji praw i obowiązków na rzecz B. Jednocześnie A zobowiązała się także do rozwoju projektu, aż do etapu uzyskania stanu gotowego pod zabudowę, w sposób zgodny z umową oraz załącznikiem nr 2, jak również przy zachowaniu terminów określonych w harmonogramie realizacji projektów, który został ustalony w załączniku 3 do umowy, zgodnie etapami wyszczególnionymi w tym załączniku. (§ 2 pkt 1 i pkt 2 umowy).

Strony ustaliły wynagrodzenie na rzecz A w następujący sposób:

- cenę z tytułu sprzedaży praw do projektu [...] zł netto + VAT jako zabezpieczenie praw do farmy wiatrowej o mocy 12 MW zlokalizowanej na terenie województwa [...] oraz

- wynagrodzenie z tytułu prawidłowego wykonania umowy w części dotyczącej współpracy w zakresie opracowania i rozwoju projektu elektrowni wiatrowych w wysokości [...] zł za każdy sprzedany MW, za zrealizowany i gotowy do zabudowy projekt.

Wynagrodzenie to Strony ustaliły w siedmiu fazach:

a) I faza - do 60 dni od podpisania umowy - [...] euro,

b) II faza - po zatwierdzeniu Studium Zagospodarowania Przestrzennego - [...] euro,

c) III faza - po zatwierdzeniu MPZP - [...] euro,

d) IV faza - po zakończeniu i opracowaniu rocznych pomiarów wiatru - [...] euro,

e) V faza - po uzyskaniu decyzji środowiskowej - [...] euro,

f) VI faza - po rozpoczęciu prac projektowych - [...] euro,

g) VII faza - po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na budowę - [...] euro.

(§ 4 pkt 1, pkt 2 i pkt 3).

Powyższe wynagrodzenie, zgodnie z postanowieniami umowy, stanowić miało każdorazowo iloczyn stawki wyrażonej w EURO przeliczonych według kursu średniego NBP w danym dniu i liczby megawatów elektrowni wiatrowych objętych projektem, którego realizacja osiągnęła dany etap rozwoju (§ 4 pkt 5 umowy).

Strony ustaliły m.in., że wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw do projektu, o którym mowa w § 4 pkt 1 umowy, zostanie zapłacone na podstawie faktury VAT wystawionej przez A w ciągu 14 dniu od dnia jej dostarczenia do siedziby B. Jako datę zapłaty wynagrodzenia, strony miały uznać datę wpływu środków na rachunek bankowy A (§ 4 pkt 8 umowy). Z § 6 pkt 3 tej umowy wynika, że każda ze stron może rozwiązać umowę z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego, jeżeli druga ze stron dopuści się zwłoki, z winy strony w wykonaniu któregoś z obowiązków wynikających z umowy, przekraczającej 30 dni, bądź na skutek opóźnienia nie zrealizuje świadczeń przez okres 60 dni od dnia ich wymagalności i w obu przypadkach mimo pisemnego wezwania do spełnienia świadczenia i wyznaczenia w tym celu dodatkowego terminu adekwatnego do zaistniałej sytuacji, ale nie krótszego niż 14 dni, nie wykona go. W przypadku rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron, koszty poniesione przez B na rzecz realizacji projektu nie będą podlegały zwrotowi przez A. Ponadto strony ustaliły, że oświadczenie o rozwiązaniu umowy wraz z uzasadnieniem, wymaga dla swej skuteczności formy pisemnej i doręczenia listem poleconym za potwierdzeniem odbioru.

W związku z tak zawartą umową w dniu 2 grudnia 2011 r. A wystawiła na rzecz B fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł. Następnie w dniu

31 grudnia 2012 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą nr [...] na kwotę (-) [...] zł.

W toku kontroli podatkowej prezes Spółki przedłożył oświadczenie z dnia 31 grudnia 2012 r. o rozwiązaniu ww. umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r. W oświadczeniu tym podano, że cyt.: "(...) A Sp. z o.o. rozwiązuje umowę sprzedaży praw do projektu [...] oraz współpracy w zakresie opracowania i rozwoju projektu elektrowni wiatrowych z dnia 03.08.2011. Powodem rozwiązania umowy jest brak wynagrodzenia ustalonego w paragrafie 4 ust. 4 (1 faza - [...] EURO - F-ra VAT [...]), co uniemożliwiło prawidłową kontynuację projektu."

Następnie prezes Spółki w piśmie z dnia 21 października 2013 r. wyjaśnił, że wezwania do zapłaty z dnia 19 stycznia 2012 r. oraz 18 kwietnia 2012 r. nie odniosły zamierzonego skutku. B na początku lipca poinformowała Spółkę o zmianach zarządu oraz podniesieniu kapitału, co miało wyprowadzić ją z trudnej sytuacji finansowej. Jednakże B nie wywiązała się z umowy i w grudniu A postanowiła rozwiązać umowę o współpracy i wystawić w związku z tym fakturę korygującą nr [...]. W wyjaśnieniach tych podano także, że cyt.: "(...) z powodu braku zapłaty za ww. fakturę Spółka A (...) nie była w stanie rozpocząć nawet prac wynikających z załącznika 1A - opis fazy 1.(...)". Spółka złożyła także pisemne wyjaśnienia odnośnie złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2011 r., w których poinformowała, że korekta ww. zeznania jest związana z wystawieniem w dniu 31 grudnia 2012 r. faktury korygującej nr [...].

Z kolei w oświadczeniu z dnia 15 stycznia 2014 r. podano, że brak uzyskania wynagrodzenia określonego w umowie o współpracy zawartej z B, a w konsekwencji rozwiązanie tej umowy doprowadziły do wstrzymania wszelkich prac związanych z kontynuacją farmy wiatrowej [...]. Jednak dzięki podjętym staraniom Spółka pozyskała na początku 2013 r. nowych inwestorów. W konsekwencji od lutego 2013 r. projekt jest kontynuowany, a jego zakończenie zaplanowano na okres I kwartału 2015 r.

Organ I instancji ustalił jednak, że A zaliczyła w 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z projektem elektrowni wiatrowych, m.in. obejmujące koszty dzierżawy terenów położonych w C.; usługi informatyczne dotyczące opracowania layout'u farm wiatrowych; usługi w zakresie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę "Farmy wiatrowej C." zlokalizowanej na terenie gminy P., w tym dotyczące koordynacji poszczególnych etapów rozwoju projektu, tj. zabezpieczenia praw do gruntów, instalacji masztu pomiarowego, przeprowadzenia pomiarów wiatru, współpracy z Radą Gminy w sprawie lokalizacji farmy wiatrowej i uwzględnienia ich w planie zagospodarowania przestrzennego, prace związane z monitoringiem środowiska oraz uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę "Farmy Wiatrowej" (faktura zakupu została wystawiona na rzecz Spółki przez A R. S.); zakup kopii mapy ewidencyjnej gruntów gminy W. (zakup dokonany od Powiatu [...]).

Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajdują się także umowy dzierżawy zawarte ze Spółką i protokoły przesłuchania świadków, z których wynika, że projekt z zakresu energetyki wiatrowej był rozwijany, a także pismo Wójta Gminy P. z dnia 24 marca 2014 r., z którego wynika m.in., że planowana inwestycja polegająca na budowie farmy wiatrowej w C. jest zgodna z zapisami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy P. oraz Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Po przeprowadzeniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji dokonał właściwej analizy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawidłowo zastosował w tym zakresie obowiązujące w 2011 r. przepisy prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych.

W dalszej części uzasadnienia organ zacytował treść art. 12 ust. 3, ust. 3a oraz ust. 3c u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Wskazał, że z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że ustawodawca powiązał powstanie przychodu należnego m.in. z wystawieniem faktury. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, będące podatnikiem podatku od towarów i usług, dokumentują sprzedaż usług i towarów fakturą VAT. Zatem w kwestii oceny zasadności wystawiania faktury korygującej można posiłkować się przepisami odnoszącymi się do podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że w protokole kontroli podatkowej (nr postępowania [...]) organ I instancji stwierdził, że cyt.: ,,(..) fakt rozwiązania umowy współpracy z B S.A. na skutek nieotrzymania umówionych należności tytułem wykonania na jej rzecz i w jej imieniu usług, nie upoważniało Spółki A do wystawienia faktury korygującej VA T nr [...], bowiem na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. (...) Spółka A dokonując w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. korekty podstawy opodatkowania jak i podatku należnego VAT na podstawie wystawionej faktury korygującej VAT nr [...] na kwotę netto (-) [...]zł, podatek VAT (-) [...] zł, naruszyła przepisy określone art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)."

Powyższe stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług odnośnie przedmiotowej faktury korygującej, organ pierwszej instancji wyraził następnie w decyzji z dnia [...] r. nr [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...].

Organ odwoławczy podniósł dalej, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik wystawia fakturę korygującą. Jednakże istotą sporu w przedmiotowej sprawie nie jest moment, w którym można skorygować przychody podatkowe po wystawieniu faktury korygującej, lecz sama zasadność uwzględnienia tej faktury w przychodach podatkowych. Zauważył, że z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż z przychodów należnych wyłączeniu podlegają wartości: zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, zaś żadne ze wskazanych zdarzeń w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Z § 6 ust. 3 ww. umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r. wynika, że w przypadku rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron, koszty poniesione przez B na rzecz realizacji projektu nie będą podlegały zwrotowi przez Spółkę, a w razie rozwiązania umowy B była zobowiązana do uregulowania na rzecz Spółki wszystkich wymagalnych zobowiązań na dzień rozwiązania umowy. Wyraźnie więc treść tej umowy wskazuje, że kwota widniejąca na przedmiotowej fakturze była Spółce należna, bez względu na zaistniałe okoliczności. Umowa zawarta między stronami nie zawierała także żadnych postanowień odnośnie możliwości korygowania wystawionej faktury z uwagi na brak dokonania płatności z tej faktury wynikającej. Ponadto z treści ww. umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r., nie wynika, aby Spółka miała udzielać jakichkolwiek bonifikat na rzecz B. Umowa ta nie zawierała także żadnych postanowień w zakresie ewentualnego zmniejszenia sumy należności, przyznawanej na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem (skonto). Nie można mówić w tym przypadku także o zwrocie towarów.

Jednocześnie Spółka, jak wyżej wykazano, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w roku 2011 wydatki związane z realizacją projektu elektrowni wiatrowych w C..

Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należało, że Spółka bezpodstawnie wystawiła fakturę korygującą Nr [...] na kwotę (-) [...]zł, a w konsekwencji niesłusznie obniżyła podstawę opodatkowania poprzez obniżenie o tę wartość przychodu podatkowego za 2011 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak podkreślił organ odwoławczy, powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości korygowania przychodu podatkowego z powodu trudności ze ściągnięciem należności od kontrahenta. Jedynie po spełnieniu ściśle określonych w ustawie warunków możliwe jest uwzględnienie w kosztach podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 u.p.d.o.p.).

W tych więc okolicznościach organ odwoławczy uznał zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu za bezzasadne. Ponadto wskazał, że dołączone przez Spółkę do odwołania wydruki ofert i informacji ze strony internetowej dotyczące funkcjonowania rynku energetyki wiatrowej, w żaden sposób nie wpływają na rozliczenie Spółki z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały nieprawidłowości, na które powołuje się odwołująca, zostały również zachowane przez organ I instancji zasady postępowania przewidziane w Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odzwierciedla w sposób niewątpliwy zaistniały w sprawie stan faktyczny, na mocy którego w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego, zostało wydane zaskarżone w trybie odwoławczym orzeczenie organu I instancji. Organ ten przeprowadził bowiem wszelkie możliwe dowody w celu obiektywnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonał jego dogłębnej oceny w decyzji, czemu dał wyraz w sporządzonym uzasadnieniu decyzji.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i tendencyjnym poszukiwaniem argumentów na poparcie z góry założonej tezy dowodowej oraz na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki podniósł, że organ II instancji przytoczył wyjaśnienia Spółki zawarte w odwołaniu, lecz ich nie rozważył;

2. art. 191 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że:

a) organ uznał, iż nie podziela stanowiska, iż B "nie weszła do współpracy ani do projektu" w sytuacji, gdy nie powołał żadnych dowodów na poparcie tego stanowiska, a także nie odniósł się do dowodów obrazujących przeciwny stan rzeczy;

b) organ uznał, że skoro sporna faktura VAT została wystawiona to automatycznie musiały istnieć okoliczności uzasadniające jej wystawienie, podczas gdy właśnie brak tych okoliczności spowodował korektę faktury VAT, której nie uzasadniały zdarzenia gospodarcze;

c) organ na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków uznał, że projekt z zakresu energetyki wiatrowej był rozwijany, podczas gdy okoliczność ta jest niesporna lecz chodzi o to, że projekt nadal był rozwijany przez skarżącą na jej rzecz, w jej imieniu i na jej ciężar (lub dobro) natomiast, żadnych przysporzeń z tego tytułu nie osiągnęła B albowiem tylko pozornie była zainteresowana udziałem

w projekcie;

d) organ pominął i nie ocenił, czy zawarta w sprawie umowa doprowadziła do jakiegokolwiek przysporzenia na rzecz B, podczas gdy ma to kluczowe znaczenie dla sprawy, a brak świadczenia na jej rzecz, ze strony skarżącej uzasadnia dokonanie korekty faktury VAT;

3. art. 188 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezałatwieniu dowodów zawnioskowanych przez Spółkę w odwołaniu, podczas gdy organ winien był dopuścić wszystkie te dowody bowiem dotyczą okoliczności przydatnych dla rozstrzygnięcia, a nie są poparte innymi częściami materiału dowodowego;

4. art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w tej sprawie podatnik dokonał czynności opodatkowanych na rzecz B, a przede wszystkim świadczył usługi na jej rzecz,

a B odniosła korzyść z tego tytułu, a także, że przychód był należny Spółce, podczas gdy przychód ten nie był należy, nabywca praw ani zabezpieczenia nie otrzymał, nie domagał się ich otrzymania i zgodził się na ich powrót do zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o dopuszczenie dowodów z:

- dokumentów, a to wyciągu z Dokumentu Informacyjnego C S.A. z dnia 16 lipca 2014 r. sporządzonego w związku z ubieganiem się o wprowadzenie instrumentów finansowych objętych tym dokumentem do obrotu w alternatywnym systemie obrotu prowadzonym przez D w W. S.A. i dostępnych pod adresem [...] na okoliczność tego, że przyczyna korekty występującej w sprawie faktury VAT istniała już w chwili wystawienia faktury bowiem B nie mogła i nie chciała skutecznie zabezpieczyć praw do projektu, a jej działania były pozorne i bezprawne, a przede wszystkim miały jedynie na celu uwiarygodnienie się przed nowymi akcjonariuszami, w zamian ci mieli nabywać jej akcje i zasilać ją finansowo; kolejno środki te zostały wyprowadzone ze spółki.

- akt sprawy prowadzonej przed tut. Sądem pod sygn. III SA/GI 1310/14 na okoliczność tego, że skarżąca nie dokonała z B czynności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie przychód ze skorygowanej w sprawie faktury VAT nie jest jej należny.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki na wstępie wskazał, że podtrzymuje argumentację przywołaną w odwołaniu. Jego zdaniem organ odwoławczy powielił błędy popełnione przez organ I instancji, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak również w jego ocenie. Podniósł, że umowa dotycząca rozwoju projektu nie była realizowana, a między stronami nie doszło do wymiany wzajemnych świadczeń. Okoliczność ta spowodowała konieczność wystawienia faktury korygującej. Zarzucił organowi odwoławczemu, że zupełnie zignorował specyfikę projektów z zakresu energetyki wiatrowej, a także dowody na jej poparcie, co spowodowało, że wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji są obarczone błędem logicznym. Uznał zatem, że ocena dowodów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest dowolna. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy błędnie przyjął na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, że projekt był rozwijany w imieniu i na rzecz B, w sytuacji gdy projekt ten był wprawdzie rozwijany lecz w imieniu i na rzecz Spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w sprawie został naruszony art. 191 O.p. oraz pośrednio

art. 65 Kodeksu cywilnego, który to przepis nakazuje dokonywać wykładni oświadczeń woli w taki sposób, aby dały się pogodzić z ich kontekstem gospodarczym oraz zgodnie z celem, któremu mają służyć. Zauważył, że nie można przyjąć, iż jakakolwiek ze stron umowy, w ramach której płatności cząstkowe sięgają po ok. [...] EURO netto, swe oświadczenia składała charytatywnie i altruistycznie bez nakierowania na cel gospodarczy. Taka ocena, zdaniem autora skargi, przeczy zasadom doświadczenia życiowego i jest nieracjonalna. Organ podatkowy, w ocenie pełnomocnika Spółki, nie może też proponować wykładni postanowień umowy dokonanej w sposób sprzeczny z jej celem oraz przyjętymi na rynku zwyczajami. Zarzucił, że organ nie dopuścił wszystkich dowodów w sprawie i nie rozumie istoty sprawy, jaką jest rynek projektów. Wskazał, że B nie kupiła żadnego prawa projektowego, zatem przychód skarżącej nie był należny. Wyjaśnił, że zgodnie z umową płatność wynikająca ze skorygowanej faktury VAT była za podpisanie umowy, za możliwość jej zawarcia, za przyszłą możliwość partycypowania w projekcie, za podjęcie współpracy - wpisowe. W zamian za tą płatność Spółka nie była zobowiązana w żaden sposób świadczyć na rzecz B.

Z chwilą gdy B podpisała umowę, miała prawo do rozpoczęcia współpracy ze Spółką. Jednakże to nadal A rozwijała swój projekt (§ 2 ust. 1 umowy), dopiero dalsze umowy, pozwolenia miały być zawierane w imieniu i na rzecz B, ale do tego nie doszło.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że wejście do projektu nie jest przejawem prostej transakcji kupna - sprzedaży, czynności te są złożone pod względem prawnym i kwalifikowane są jako umowy mieszane i nienazwane. Stwierdził, że strony nie dokonywały żadnych innych płatności poza tą, która była objęta sporną fakturą. Podał, że zgodnie z § 4 ust. 1 tej umowy stronom chodziło o zabezpieczenie praw do projektu w zamian za wynagrodzenie, a zatem jest to umowa kauzalna, co powoduje, że musi istnieć przyczyna prawna jej skuteczności. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie była to czynność dokonana w celu zabezpieczenia przyszłych wierzytelności. W tych więc okolicznościach w ocenie pełnomocnika skarżącej organy obu instancji naruszyły art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że podatnik dokonał czynności opodatkowanych na rzecz B, a w tym świadczył usługi na jej rzecz. Podniósł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dla powstania przychodu potrzebne jest dokonanie czynności, czyli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie w całości lub w części usługi. Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło jakiekolwiek świadczenie na rzecz B, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Spółka miała możliwość skorzystania z korekty faktury VAT. W ocenie pełnomocnika Spółki inna jest sytuacja, w której kontrahent nie reguluje należności za usługę, bądź towar, wtedy dokonanie korekty nie jest uzasadnione. Podał dalej, że kontrahent Spółki nie zapłacił za zabezpieczenie swoich praw, zatem tylko on ponosi negatywne skutki z tym związane. W sprawie jednak nie dokonano obrotu podlegającego opodatkowaniu, a więc nie powstał należny przychód.

Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że B nie mogła i nie chciała skutecznie zabezpieczyć praw do projektu. Jak się później okazało jest ona "pustą" spółką, która tylko po to nawiązywała kontakt z developerami wiatrowymi takimi jak skarżąca, aby móc wskazywać, że ich projekty ma w swoim portfolio, gdy faktycznie nie miała do nich żadnych praw. Miało to na celu uwiarygodnienie się przed nowymi akcjonariuszami, w zamian ci mieli nabywać jej akcje i zasilać ją finansowo - patrz C S.A. Na dzień dzisiejszy spółka nie ma zarządu, a wierzyciele w tym akcjonariusze kierują przeciwko niej roszczenia odszkodowawcze. Także prokuratura prowadzi w tej sprawie postępowanie w sprawie oszustwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za bezzasadne uznał zarzuty pełnomocnika Spółki zawarte w skardze. Zauważył, że postanowienia zawartej pomiędzy stronami umowy nie budziły żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wystawienie zaś faktury nie było z kolei koniecznie uzależnione od faktycznego wykonania danego etapu umowy, co podnosiła szeroko skarżąca. Zdaniem organu już sam fakt rozpoczęcia danego etapu prac powodował możliwość wystawienia przez Spółkę faktury. Otóż w § 4 pkt 7 umowy z dnia 3 sierpnia 2011 r. strony ustaliły, że cyt.: "(...) wynagrodzenie, o którym mowa w niniejszym paragrafie, obliczone zgodnie z treścią ust. 4 powyżej, zostanie zapłacone na podstawie faktury VAT prawidłowo wystawionej przez A w ciągu 14 dni od dnia protokolarnego przyjęcia przez B dokumentów i raportów potwierdzających zakończenie lub rozpoczęcie realizacji danego etapu prac. Strony przyjmują, że termin wymagalności należności opisanej w treści faktury wynosić będzie 14 dni od dnia jej dostarczenia do siedziby B. Jako datę zapłaty wynagrodzenia strony uznają datę wpływu środków na rachunek bankowy A." Organ podkreślił jednak, że w treści ust. 4 § 4 ww. umowy wskazano wynagrodzenie za I fazę umowy, które miało kształtować się w wysokości [...] EURO, czyli w wysokości odpowiadającej [...] zł (według kursu EURO z dnia 1 grudnia 2011 r. - [...] tabela kursów Nr [...]), a więc wartości objętej fakturą VAT z dnia 2 grudnia 2011 r. nr [...]. W załączniku do ww. umowy opisano status etapu pierwszego umowy jako - zabezpieczenie praw do gruntów niezbędnych dla realizacji projektu (zawarcie umów dzierżawy); cyt.: " (...) wydzierżawione grunty w gminie P. (powierzchnia dzierżawiona 15,88 ha) Podpisane zostały umowy przedwstępne dzierżawy na okres 5 lat, z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zestawienie umów dzierżawy oraz działek nimi objętych stanowi integralną część niniejszego załącznika. (...) ". Ponadto z treści załącznika nr 2 do ww. umowy wynika m.in. odnośnie pierwszego etapu, że cyt.: " (...) wszelkie prawa z umów przedwstępnych dzierżaw zawartych przed datą podpisania niniejszej umowy o współpracy zostaną skutecznie przeniesione na B S.A, za prawidłowość przepisania praw odpowiada A Sp. z o.o. (...)". Zdaniem organu z treści tych postanowień umownych wynika jasno, że Spółka mogła wystawić fakturę, w tym także za I fazę umowy i to w momencie nawet rozpoczęcia realizacji danego etapu prac, a nie koniecznie faktycznego i całościowego jego wykonania. Zauważył, że ww. umowy dzierżawy dotyczące gruntów w gminie P. zostały faktycznie zawarte. Ponadto nawet w skardze Spółka wyraźnie podała, że płatność wynikająca z faktury z dnia 2 grudnia 2011 r. miała być dokonana za samą możliwość zawarcia umowy, za przyszłą możliwość partycypowania w projekcie i podjęcie współpracy - tzw. wpisowe. Zatem w istocie skarżąca potwierdziła prawidłowość dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oceny postanowień umownych. W ocenie organu II instancji argumenty te - wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej - wskazują, że zasadność wystawienia faktury w dniu 2 grudnia 2011 r. nr [...] wynikała z treści tej umowy. Dalsze zaś zdarzenia, na które powołuje się skarżąca, a w tym trudności jakie pojawiły się we współpracy z kontrahentem, pod względem podatkowym nie mają znaczenia. W rzeczywistości powyżej wyraźnie wykazano, że wystawienie faktury korygującej w dniu 31 grudnia 2012 r. nr [...] było pozbawione podstaw zarówno na gruncie podatku od towarów i usług (o czym świadczy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]), jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się następnie do zarzutu pełnomocnika Spółki, że organ dokonał niewłaściwej interpretacji postanowień umowy z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że interpretacja ta dokonana została na podstawie treści tej umowy, ponieważ w toku postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów przeciwnych pozwalających na przyjęcie innego stanowiska w sprawie. Dokonywanie więc jednostronnej interpretacji tej umowy ponad jej treść, a nawet wbrew tej treści, czego zdaniem organu dokonała skarżąca na etapie skargi, jest pozbawione racji. Tym samym organ nie zgodził się ze skarżącą odnośnie naruszenia art. 191 O.p.

Za niesłuszny uznał zarzut, że organ odwoławczy nie dopuścił wszystkich dowodów w sprawie i nie rozumie istoty spraw. W jego ocenie wszystkie dowody zostały ocenione, a sprawa wszechstronnie rozpoznana. Ponadto wziął także pod uwagę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie spornej transakcji, co czyni zadość żądaniu strony. Organ nie podzielił także zarzutów pełnomocnika skarżącej odnośnie naruszenia zasad postępowania stwierdzając, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie podniósł, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z Dokumentu Informacyjnego C S.A. z dnia 16 lipca 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270 - dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania o ciężarze gatunkowym uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w badanej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia skarżącej Spółce przychodów w roku 2011 na kwotę [...] zł - wobec ich zaniżenia o kwotę [...] zł w związku z wystawieniem faktury korygującej z dnia 31 grudnia 2012r. nr [...]. W szczególności rozważenia wymaga możliwość dokonania przez spółkę A korekty należnego przychodu w wyniku wystawienia ww. faktury. Strona przyjęła, że nie doszło do realizacji umowy dotyczącej rozwoju projektu, a co za tym idzie przychód nie był jej należny i koniecznym było skorygowanie faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził natomiast, że Spółka nie miała podstawy prawnej do wystawienia faktury korygującej jedynie z powodu braku jej pełnej płatności oraz rozwiązania umowy z kontrahentem.

Stan faktyczny sprawy został wyczerpująco przedstawiony w pierwszej części uzasadnienia, a zatem nie ma potrzeby jego ponownego przytaczania w całości. Ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są - w ocenie Sądu - prawidłowe i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Przypomnieć jedynie wypada, iż w dniu 3 sierpnia 2011r. Spółka zawarła umowę sprzedaży i współpracy z B, której przedmiotem była sprzedaż praw do Projektu Energetyki Wiatrowej oraz wspólne opracowanie i realizacja tego projektu. Wykonanie umowy miało nastąpić w 7 etapach, z których pierwszy obejmował zabezpieczenie praw do gruntów niezbędnych dla realizacji projektu - zawarcie umów dzierżawy gruntów (vide: załącznik nr 2 do umowy). Z kolei w § 4 umowy strony ustaliły wysokość wynagrodzenia:

1. z tytułu sprzedaży praw do projektu wskazanego w załączniku nr 1 do umowy w kwocie [...] zł netto tytułem zabezpieczenia praw do farmy wiatrowej o mocy 12 MW zlokalizowanych na terenie województwa [...];

2. z tytułu prawidłowego wykonania umowy w części dotyczącej współpracy w zakresie opracowania i rozwoju projektu elektrowni wiatrowych w kwocie [...] EUR za każdy sprzedany MW.

Odnośnie kwoty [...] zł (plus [...] zł - podatek VAT) Spółka wystawiła B fakturę z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr [...]. Należność, na którą opiewała faktura wpłynęła na rachunek bankowy strony skarżącej w dwóch ratach tj. w dniu 3 sierpnia 2011 r. ([...] zł) oraz w dniu 8 sierpnia 2011 r. ([...] zł) i została zaksięgowania po stronie przychodów ze sprzedaży usług (konto 701). Natomiast wynagrodzenie opisane powyżej w pkt 2, określone zostało łącznie w wysokości [...] EURO, a jego płatność podzielono na VII faz - stosownie do etapów projektu. Wynagrodzenie za fazę I wynosiło [...] EURO, płatne w terminie 60 dni od dnia zawarcia umowy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w I etapie realizacji umowy Spółka wykonała szereg czynności w postaci m.in.: dzierżawy gruntów (zawarto umowy z osobami fizycznymi), zakupu usług informatycznych (umowa z E sp. z o. o.), dokonania analiz hałasu i uzysku energii, pomiarów wiatru, uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, instalacji masztu pomiarowego. Poniesione wydatki strona ujęła po stronie kosztów podatkowych ([...] zł) oraz na koncie "środki trwałe w budowie" ([...] zł).

W dniu 2 grudnia 2011 r. A wystawiła na rzecz B fakturę VAT na kwotę [...] zł netto (równoważność [...] EURO), którą również zaksięgowano jako przychód ze sprzedaży usług. Na poczet tej faktury kontrahent przelał na konto Spółki sumę [...] zł - odpowiednio w miesiącach lutym, marcu i kwietniu 2012 r., a zatem do zapłaty pozostało [...] zł., co znajduje potwierdzenie w oświadczeniach samej strony skarżącej.

Pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. Spółka rozwiązała umowę z B z powodu "braku wynagrodzenia ustalonego w § 4 ust. 4 (pierwsza faza - [...] EUR -faktura VAT nr [...])". W tym samym dniu wystawiła fakturę korygującą nr [...] na kwotę netto: (-)[...] zł, VAT 23% (-) [...] zł i co za tym idzie skorygowała wysokość przychodów podatkowych roku 2011. Zgodnie z brzmieniem umowy, w przypadku jej rozwiązania B zobowiązana była do uregulowania na rzecz A wszystkich wymagalnych na dzień rozwiązania zobowiązań (§ 6 ust. 2 umowy), natomiast poniesione dotychczas koszty nie będą jej zwrócone przez A.

Wyżej opisane okoliczności są bezsporne i nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. Ich wnikliwa analiza nakazuje podzielić stanowisko organów podatkowych, w myśl którego Spółka nie miała podstawy do wystawienia faktury korygującej z powodu braku uregulowania przez kontrahenta należności w pełnej wysokości i rozwiązania umowy.

W tym miejscu przywołać trzeba treść art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p, który stanowi, że za przychody związane działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3). Z kolei, w myśl ust. 3a pkt 1 komentowanego przepisu, za datę powstania przychodu przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury.

Odnosząc te uregulowania do okoliczności sprawy wskazać należy, że nie przewidują one możliwości korygowania przychodu w razie trudności ze ściągnięciem należności od kontrahenta. W szczególności nie można skorygować przychodu należnego i podatku do zera w sytuacji, kiedy kontrahent uiścił część ceny za usługę, która nie podlega zwrotowi. Zgodzić się zatem trzeba z organami podatkowymi, że przychody wynikające z faktury [...]. były przychodami należnymi z tytułu sprzedaży usług w związku z wystawieniem faktury i co istotne, nie przestały nimi być po rozwiązaniu umowy sprzedaży i współpracy, albowiem kontrahent nadal był zobowiązany do uregulowania na rzecz Spółki wszystkich wymagalnych zobowiązań.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wprowadzając w u.p.d.o.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (a takim podatnikiem jest Spółka), sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT. Z tych też względów zasadne jest nawiązanie do zasad odnoszących się do wystawiania faktur korygujących, które zostały określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. (obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, upust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar (§ 13), podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14). Żadna z tych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Pogląd o niedopuszczalności wystawienia faktury korygującej nr [...] wyraził także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2015r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1310/14, na którą powoływała się Spółka w skardze, wnosząc o dopuszczenie dowodu z akt tej sprawy. W wyroku tym Sąd, rozpatrując zgodność z prawem decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, w myśl którego strona nie miała podstawy do wystawienia spornej faktury korygującej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia WSA wskazał, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), przy czym świadczenie, które nie jest dostawą towarów jest świadczeniem usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Przedmiotem umowy zawartej 3 sierpnia 2011r. przez stronę skarżącą z jej kontrahentem była sprzedaż praw do projektu oraz wspólne opracowanie i realizacja Projektu energetyki wiatrowej. Umowa określała fazy jej realizacji i płatności. Pierwsza płatność w kwocie [...] zł została dokonana z tytułu sprzedaży praw do projektu i dotyczyła zabezpieczenia praw do farmy wiatrowej, zgodnie zaś z § 4 ust. 1 umowy w momencie dokonania przez B zapłaty miała nastąpić cesja praw i obowiązków wynikających z dokumentów wskazanych w załączniku nr 7. WSA w Gliwicach podkreślił dalej, że uiszczenie ww. kwoty przez kontrahenta było równoznaczne z "przyjęciem roli" świadczeniobiorcy, bowiem już zabezpieczenie praw do projektu jest świadczeniem usługi. Płatność określona w korygowanej fakturze dotyczyła prawidłowego wykonania umowy w części dotyczącej współpracy w zakresie opracowania i realizacji projektu. W ocenie Sądu uprawnione było przyjęcie, że strony prowadziły współpracę - skoro skarżąca Spółka wystawiła z tego tytułu fakturę, a jej kontrahent trzykrotnie dokonał wpłaty na jej podstawie, które zgodnie z § 6 pkt 2 umowy nie podlegają zwrotowi, a B pozostać miała właścicielem wszelkich dokumentów i materiałów związanych z projektem na dzień rozwiązania umowy. Powyższe okoliczności świadczą - zdaniem Sądu - o prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko aprobuje. Tym samym nie podziela argumentów podniesionych w skardze, że strony de facto nie przystąpiły do realizacji umowy, oraz że B nie "wstąpiła" do projektu i nie otrzymała żadnego przysporzenia ze strony A - a zatem wynikający z faktury przychód nie był należny. Twierdzeniom tym przeczą zebrane w sprawie dowody, w tym zarówno treść samej umowy, jak również następujące po jej podpisaniu okoliczności. Z tytułu sprzedaży praw do projektu, B dokonała zapłaty na rzecz Spółki wymaganej kwoty [...] zł + VAT (faktura nr [...]) i w konsekwencji przystąpiła do projektu. Obciążenie kontrahenta kwotą ujętą w fakturze VAT nr [...] z dnia 2 grudnia 2011 r. potwierdza również, że zaszły okoliczności uzasadniające jej wystawienie. Stąd za niezasadny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 21 ust 3 i 3 a u.p.d.o.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów procesowych tj. art. 122 i art. 187 § 1, art.188 i art. 191 O.p oraz 210 § 4 O.p. polegającego na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Wskazać w tej kwestii należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy, czyli wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe ma zatem swoje granice, powinno być prowadzone jedynie co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i takie fakty zostały w sprawie ustalone. Trzeba stanowczo zaakcentować, że organy w sposób dokładny i szczegółowy opisały ustalone w sprawie okoliczności i wskazały przyczyny, dla których uznały, że skarżąca zaniżyła przychody w 2011 roku. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w przeprowadzonych w trakcie postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Zdaniem Sądu nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia, jakie było nastawienie kontrahenta skarżącej i jak funkcjonuje rynek projektów energetyki wiatrowej. Fakt, że wszystkie czynności w tym momencie strona skarżąca wykonywała we własnym imieniu i na własną rzecz nie niweluje poglądu, iż doszło do świadczenia usługi, ponieważ umową zabezpieczono już prawa kontrahenta do projektu, a sama umowa dotyczyła również współpracy, a więc wspólnego opracowania projektu. Kwestia, czy strony umowy odniosły z niej korzyści lub przysporzenia nie ma istotnego znaczenia (tak też WSA w Gliwicach w cyt. wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1310/14). Z przyczyn wskazanych powyżej bez wpływu na wynik sprawy pozostają także informacje na temat kondycji finansowej B i przyczyn zaprzestania działalności przez te Spółkę - zawarte w załączonym do skargi Dokumencie Informacyjnym C SA.

W ocenie Sądu - a wbrew twierdzeniom skargi - organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne, jak i faktyczne. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W konsekwencji określono skarżącej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.