Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1384/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1384/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011r., sprawy ze skargi L. W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 9 czerwca 2010r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r., nr [...], Wójt Gminy B. orzekł o odpowiedzialności L.W. – Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "A" z siedzibą w B. za zaległości podatkowe tej Spółki za styczeń 2004 w kwocie 2 094,20 zł, za luty 2004 r. w kwocie 2 904,20 zł oraz za marzec 2004 r. w tej samej kwocie, a także określił, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. Organ stwierdził także, że termin płatności zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od doręczenia niniejszej decyzji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wójt Gminy wskazał, że Spółka "A" była użytkownikiem nieruchomości zakupionej przez Spółkę z o.o. "A" z siedzibą w B. od PPHU S. Spółki z o.o. w upadłości w B.. W związku z tym Spółka złożyła w Urzędzie Gminy deklarację podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok, jednak nie realizowała ciążącego na niej obowiązku podatkowego. W dniu 9 października 2008 r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości podatkowych w tym podatku. W związku z tym organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie względem ustalenia odpowiedzialności członków zarządu Spółki za te zaległości, w toku którego ustalono, że L.W. był i nadal jest jedynym członkiem zarządu Spółki (pełni funkcję Prezesa Zarządu). Ponadto stwierdzono, że nie wykazał on, iż wypełnił przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w myśl art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej określanej skrótem "O.p.".

W odwołaniu od powyższej decyzji L.W. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 191 i art. 210§2 O.p., w szczególności poprzez: brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego mającego znaczenie w niniejszej sprawie podatkowej, błędną i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, a także wydanie zaskarżonej decyzji o treści nieprzekonywującej,

- rażące naruszenie art. 116§1 i §2, art. 107§1 i §2, a także niewłaściwe zastosowanie art. 108 O.p., poprzez wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z nieważnych, bo wydanych z rażącym naruszeniem prawa, względnie bez podstawy prawnej decyzji określających zobowiązanie w podatku od nieruchomości Spółce A,

- niewłaściwe zastosowanie art. 210§1 pkt 1 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji adresu organu wydającego zaskarżone orzeczenie.

W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2010 r. pełnomocnik strony uzupełnił odwołanie, wskazując min., że Spółka A. nie była właścicielem nieruchomości podlegających opodatkowaniu. Nie była też posiadaczem samoistnym. Natomiast posiadacz zależny jest podatnikiem tylko i wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości komunalnych, a także stanowiących własność Skarbu Państwa. W konsekwencji, skoro Spółka nie była podatnikiem podatku od nieruchomości, nie mogły u niej powstać zaległości podatkowe z tego tytułu. A co za tym idzie, nie można było przenieść odpowiedzialności za nieistniejące zaległości Spółki A. na członka Zarządu tej Spółki. Pełnomocnik strony zaznaczył także, że z dniem 31 grudnia 2009r. przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe Spółki, dotyczące podatku od nieruchomości za w/w okres. Fakt ten nie pozostaje bez wpływu na byt prawny decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wygaśnięcie bowiem zobowiązania "głównego" skutkuje bezpośrednio wygaśnięciem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu stała się więc bezprzedmiotowa.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B..

W uzasadnieniu organ obszernie powołał mające w sprawie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie odpowiedzialności odwołującego względem zaległości podatkowych Spółki. W szczególności organ I instancji stwierdził, że odwołujący nie dokonał żadnych czynności zmierzających do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dodatkowo SKO podniosło, że odwołujący nie kwestionował wcześniej decyzji określających wysokość przedmiotowego podatku od nieruchomości oraz przeprowadzonego względem Spółki postępowania egzekucyjnego. Ponieważ decyzje powyższe funkcjonują w obrocie prawnym, organ I instancji miał podstawę do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że z pisma z dnia 26 kwietnia 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że względem Spółki "A" zastosowano w 2005r. środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych w celu windykacji przedmiotowych zaległości w podatku od nieruchomości. W związku z tym bieg terminu przedawnienia został przerwany i w sprawie nie doszło do przedawnienia się przedmiotowego roszczenia.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie L.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu oraz uzupełniającym je piśmie procesowym. Dodatkowo zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 123§1 i art. 200§1 w związku z art. 192 O.p., poprzez zaniechanie przez organ II instancji wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji doprowadziło to obciążenia zaskarżonej decyzji wadą, o której mowa w art. 240§1 pkt 4 O.p., poprzez brak zagwarantowania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, bez jej winy. Skarżący zwrócił uwagę, że gdyby umożliwiono mu zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200§1 O.p., to strona mogłaby wypowiedzieć się min. w sprawie nieważności decyzji wymiarowych w sprawie podatku od nieruchomości skierowanych do Spółki A. Złożenie przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności tych decyzji skutkowałoby zawieszeniem postępowania w sprawie niniejszej, a po stwierdzeniu nieważności decyzji podlegałoby umorzeniu na podstawie art. 208§1 O.p. Pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu skutkowało również tym, że nie mogła ona zweryfikować okoliczności dotyczących zastosowanych względem Spółki środków egzekucyjnych, które przerwały – zdaniem organu – bieg terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowego Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2011 r., skarżący podniósł min., że fakt, iż nie kwestionował wcześniej decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości oraz administracyjnego postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku Spółki "A" wynika z faktu, że to nie on, lecz Spółka była stroną postępowania. Skarżący zauważył także, że stwierdzenie nieważności decyzji dotkniętej jedną z wad prawnych, o których mowa w art. 247§1 O.p. następuje z urzędu. Takimi decyzjami są decyzje w sprawie podatku od nieruchomości, co oznacza, że organ jest zobowiązany do stwierdzenia ich nieważności i to niezależnie od aktywności procesowej strony, a także bez względu na to, jakie konsekwencje prawne przyniesie organowi wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji nieważnej. Podniósł także szereg okoliczności mających świadczyć o tym, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Z przepisu art. 116 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy, aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. zobligowany jest jedynie wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

W sprawie bezsporne pozostaje, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki "A" w okresie gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od nieruchomości za styczeń, luty i marzec 2004 r. Ponieważ podatnik nie uregulował w terminie podatku, stał się on zaległością podatkową, która jest podstawą do egzekucji administracyjnej. Organy podatkowe wykazały także, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd zwraca uwagę także, że skarżący w toku postępowania nie wykazał zaistnienia przesłanek, które uwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W świetle podnoszonych przez skarżącego zarzutów podkreślił należy, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika. Nie są zatem w tym postępowaniu rozstrzygane kwestie związane z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Po 2712/95, orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym stwierdzono, że osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Dlatego podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące prawidłowości decyzji wymiarowych wydanych na rzecz Spółki "A" nie mogą być uznane za zasadne. Stanowisko Sądu wynika z faktu, że osoba trzecia nie ma wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Nie jest ona bowiem stroną takiego postępowania. W konsekwencji nie jest także uprawniona do wszczęcia postępowań związanych z weryfikacją tej decyzji. Skarżący nie ma zatem legitymacji do domagania się stwierdzenia nieważności decyzji określającej "A" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za styczeń, luty i marzec 2004 r.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza jednak, że aby można było na osobę trzecią skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o tej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. W tym zakresie podnoszone przez skarżącego zarzuty zasługują zatem na uwzględnienie. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny, uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych tej osoby prawnej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w regulacji art. 116 § 1 O.p., który wprost mówi o odpowiedzialności członków zarządu za "zaległości podatkowe". Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialność jest istnienie zaległości, która jest przecież istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu, powstałej zaległości podatkowej, w sytuacji gdy nie jest to bezpośrednio możliwe od zobowiązanej osoby prawnej, z powodu braku posiadania przez nią majątku. W konsekwencji odpowiedzialność członka zarządu nie może istnieć po wygaśnięciu długu. Zwrócić w związku z tym należy uwagę na treść art. 118§1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi, w każdym wypadku powstaną z dniem doręczenia tych decyzji. Jeżeli dojdzie do skutecznego doręczenia decyzji to zgodnie z art. 118§2 O.p. organ może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzje doręczono. Jednak z uwagi na fakt, o czym była już wcześniej mowa, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny, wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, również w sytuacji gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 637/09, Lex nr 588821). Kluczowe zatem było, zwłaszcza w świetle podniesionych przez skarżącego argumentów w tym zakresie w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania, ustalenie, czy przed wydaniem zaskarżonej decyzji w dniu 9 czerwca 2010 r. doszło do wygaśnięcia zobowiązania Spółki "A" z tytułu podatku od nieruchomości w skutek przedawnienia. Niewątpliwie decyzja organu I instancji z dnia 9 grudnia 2009 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja organu II instancji, mogła już jednak zostać wydana po jego upływie i dlatego należało dokonać oceny okoliczności związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki. Zwrócić należy bowiem uwagę, że postępowanie przed organem odwoławczym jest samodzielnym postępowaniem, mającym na celu ponowne rozpoznanie sprawy oraz wydanie decyzji na podstawie stanu faktycznego, istniejącego na dzień jej wydania i nie może się sprowadzać jedynie do kontroli legalności decyzji wydanej przez organ I instancji. Organ II bardzo lakonicznie odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem, nie dokonał wszechstronnej oceny okoliczności z tym związanych, jak również nie wykazał, w świetle podnoszonych przez stronę argumentów, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 122 O.p., obligującego organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187§1 O.p. wprowadzającego dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie uzupełnienie postępowania w tym zakresie. Jeżeli w wyniku tego postępowania organ odwoławczy ustali, że zobowiązanie Spółki "A" wygasło, spowoduje to zwolnienie z odpowiedzialności skarżącego, gdyż decyzja o odpowiedzialności straci swoje podstawy. W takim przypadku organ II instancji byłby zobowiązany na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobligowany będzie także przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200§1 O.p., wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Słusznie zarzucił bowiem skarżący, że przed wydaniem decyzji z dnia 9 czerwca 2010 r. Kolegium nie zrealizowało ciążącego na nim na mocy tego przepisu obowiązku. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, w zakresie naruszenia art. 200§1 O.p. Sąd stwierdza, że niezastosowanie tego trybu nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240§1 pkt 4 O.p. Znajduje to potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, Lex nr 150133, w której stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Jeżeli bowiem w ogóle nie zastosowano trybu wskazanego w tym przepisie, oznacza to, że pominięto fazę postępowania, o której mowa w tym przepisie. W takim wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzonej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa.

Mając na uwadze w/w okoliczności, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.