Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2860/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 2b
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2022 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Podatnik") pismem z 1 grudnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zwany dalej "WSA w Warszawie") skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ zażaleniowy", "organ drugiej instancji") z [...] października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Dnia 23 lipca 2020 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za czerwiec 2020 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 348.449 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika. Termin dokonania zwrotu miał przypaść na 21 września 2020 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył ww. termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika tj. do 29 stycznia 2021 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. rozstrzygnięcie. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 46/21 WSA w Warszawie oddalił skargę. Strona wniosła od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwany dalej "NSA").

Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS", "Naczelnik US") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za czerwiec 2020 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2021 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za czerwiec 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2021r. Pismem z 16 sierpnia 2021 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego i bezpośredniego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do Naczelnika US ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się Naczelnik US przy załatwieniu sprawy;

- naruszenie art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę wydania postanowienia;

- naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zobowiązanie organu pierwszej instancji do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r.

1.2. Postanowieniem z [...] października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2021 r.

DIAS wskazał, iż faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 miliony zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł. Spółka posiada siedzibę pod adresem wirtualnego biura w W. . Adres ten został wskazany również jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe.

Dyrektor IAS podkreślił, iż z uwagi na fakt, że prowadzona przez Spółkę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona w dniu [...] sierpnia 2019 r. W toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości NUS w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziła także rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [...] czerwca 2019 r. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Natomiast [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że [...] października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec oraz sierpień 2020 r., natomiast [...] grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r., a zatem jego wynik może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za czerwiec 2020 r. Prowadzona przez Spółkę działalność budziła wątpliwości Naczelnika US z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez Spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług pozwalał na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który był najważniejszym kontrahentem dla Spółki, po stronie sprzedaży, w ocenie organu zażaleniowego nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług.

W ocenie organu zażaleniowego, zaskarżone postanowienie zawierało powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działanie organu pierwszej instancji polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. nie wykraczało poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. Natomiast wstrzymanie dokonania zwrotu podatku znajduje uzasadnienie w całokształcie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przedłużenie terminu zwrotu podatku wynika z konieczności zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji dokonywanych przez Stronę.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości postanowienie DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie postanowienia NUS i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z 274b § 1 w zw. z art. 210 § 4, art 217 § 2, art. 219 oraz w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń, które rzutowały na treści wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2020 r.;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 219, art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez brak wskazania w treści postanowienia takich okoliczności, wobec których faktycznie można byłoby przyjąć, że zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2020 r.;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku są: wszczęcie kontroli podatkowej wobec Podatnika, transakcje z podmiotem zagranicznym oraz nabywanie usług niematerialnych, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji tych transakcji;

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

2.3. Pismem procesowym z 21 lipca 2022 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w skardze oraz przedstawiła zarówno wyroki WSA w Warszawie jak i NSA, których rozstrzygnięcia były korzystne dla Skarżącej wywodząc, że dotyczyło to analogicznych spraw.

2.4. Pismem procesowym z 26 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS wskazał, iż nie wszystkie rozstrzygnięcia WSA w Warszawie i NSA były korzystne dla Spółki, wskazując w jakich sprawach WSA w Warszawie NSA oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2020 r. oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku było wystarczająco uzasadnione.

5. Skarga jest zasadna. Uzasadnienie postanowienia DIAS jest ogólne, lakoniczne i nieprzekonujące. DIAS nie potrafił precyzyjnie wyjaśnić, jakie wątpliwości na gruncie podatku od towarów i usług budzą transakcje zakupowe Spółki oraz z jakich powodów uznaje transakcje świadczenia usług na rzecz podmiotu maltańskiego za wymagające kontroli.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej Dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie ulega wątpliwości, że przez wgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE.

Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącego jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale i obowiązane analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług i stojące za nim racje podatnika, jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 2006/112/WE, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym i automatycznym, poczynionym niejako pro forma.

Za powyższym przemawia m.in. regulacja dotycząca ochrony – czy też wynagrodzenia należnego podatnikowi – w związku z niesłusznym wstrzymaniem zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

7.1. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

7.2. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

8. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r. w kwocie 348.449 zł.

Skarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy trzeciego z kolei postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku.

Pierwsze postanowienie w przedmiocie przedłużenia za czerwiec 2020 r. było skarżone zażaleniem, a skargę na ostateczne postanowienie DIAS tutejszy Sąd oddalił wyrokiem z 18 maja 2021 r., III SA/Wa 46/21, a następnie wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/21 NSA uchylił zarówno zaskarżone postanowienie DIAS jak i zaskarżony wyrok.

Drugie postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem, a skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora IAS tutejszy Sąd oddalił wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/21, który to wyrok oraz postanowienie DIAS zostały uchylone wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 367/22 przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Ciągłość postanowień przedłużających termin zwrotu podatku została zachowana. Żadne postanowienie NUS nie zostało bowiem uchylone. NSA uchylił jedynie postanowienia DIAS. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

Skarżone obecnie postanowienie Naczelnika US zostało wydane [...] sierpnia 2021r., a doręczono je 9 sierpnia 2021 r., a więc zanim upłynął termin przedłużenia (31 sierpnia 2021 r.) wyznaczony poprzednim postanowieniem NUS.

9.1. Nie jest sporne, że wobec Skarżącej toczy się kontrola celno-skarbowa obejmująca okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Postępowania podatkowe toczą się za lipiec 2020 r., sierpień 2020 r. i wrzesień 2020 r. Pomimo iż postępowanie podatkowe nie obejmowało czerwca 2020 r. to zdaniem DIAS wynik tego postępowania może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r.

Stwierdzić jednak należy, iż sama formalna zawisłość kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych za inne okresy rozliczeniowe nie wystarczy jednak do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

9.2. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi bowiem prowadzić do przedłużenia terminu w każdym przypadku. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia. Jak wyjaśnia NSA w uchwale z 24 października 2016r., I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte. Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

Wskazana w uzasadnieniu postanowienia okoliczność - czyli prowadzenie wobec Spółki postępowania podatkowego - stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak dokonane już ustalenia weryfikacyjne przekładają się, czy też mogą się przełożyć na wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Z tego też względu nie można uznać za wystarczający argument organu o "kaskadowości" rozliczenia podatku VAT powiązany z kontrolami i postępowaniami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

10.1. Organ ustalił, że Spółka specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane są z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jaki odbiorców zagranicznych. Jednym zaś z głównych kontrahentów zagranicznych Podatnika jest maltański podmiot B. Ltd., dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe.

Wbrew twierdzeniom DIAS wskazać należy, iż fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem B. Ltd. z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może bowiem stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

10.2. Organ wskazuje, że Spółka posiada siedzibę pod adresem wirtualnego biura, a adres ten został podany również jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka temu zaprzecza podnosząc, że zgłosiła miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w budynku biurowym przy ul. [...] w W. . Co więcej osoby kontrolujące Spółkę ze strony NUS, jak również Naczelnika UCS przeprowadzili oględziny miejsca faktycznego prowadzania działalności gospodarczej Spółki, wizytowali powierzchnie biurowe (otrzymali umowę na korzystanie z tej powierzchni), a także zweryfikowali, że Spółka twierdzi, że dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi oraz sprzętem informatycznym niezbędnym do świadczenia przez Spółkę usług. Spółka podnosi, że zatrudnia w różnych formułach kilkaset osób.

W ocenie Sądu, na tym etapie prowadzenia weryfikacji działalności Spółki organ, rok po złożeniu deklaracji i kilkanaście miesięcy po wszczęciu postępowania podatkowego, powinien dysponować bardziej pogłębioną wiedzą na temat infrastruktury organizacyjnej i kadrowej Spółki i ją przedstawić w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.

Jeżeli DIAS chce twierdzić, że Spółka jest podmiotem istniejącym jedynie formalnie, rejestracyjnie, a co mogło by być tego konsekwencją nie ma potencjału gospodarczego do świadczenia usług, to powinien takie ustalenie argumentować zebranymi już dowodami zamiast stawiania prostej tezy o "biurze wirtualnym" nie powiązanej jednak w żaden sposób ze zdolnością Spółki do wykonywania czynności opodatkowanych.

10.3. Głównym argumentem DIAS jest niekompletność ustaleń faktycznych sprawy. Ten argument o potrzebie "wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji" jest powtarzany w uzasadnieniu postanowienia.

Zdaniem Sądu tego typu ogólnie formułowane wątpliwości mogą być akceptowalne na początkowym etapie procedury weryfikacyjnej zasadności zwrotu podatku, gdy organ ma wstępne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, które dopiero musi zweryfikować czynnościami dowodowymi. Na takim wstępnym etapie procedury weryfikacyjnej nie sposób wymagać od organu podatkowego, aby wskazywał na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, skoro organ jest dopiero na etapie ustalania okoliczności faktycznych. Zbyt wcześnie jest wówczas na wstępną ocenę okoliczności faktycznych ukierunkowaną na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Sąd podkreśla jednak, że badane obecnie postanowienie jest trzecim z kolei oraz zostało wydane po blisko roku od złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku za czerwiec 2020 r. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że wiedza organu o sprawie w istocie się nie zmieniła, nie posunęła. DIAS zasadniczo powtarza argumentację z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku; zaznaczyć należy, że poprzednie dwa postanowienia DIAS zostały uchylone wyrokami NSA. Uzasadnienie postanowienia DIAS brzmi tak, jakby sprawa nadal znajdowała się na etapie wstępnego rozpoznania w procedurach weryfikacyjnych, bo "niezbędne jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych", przy czym w uzasadnieniu postanowienia DIAS brak jest wzmianki o konkretnych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku, w tym przynajmniej wstępnie zakotwiczających je na gruncie właściwych przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, stopień konkretności uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku powinien być wprost proporcjonalny do czasu trwania procedur weryfikujących zasadność zwrotu podatku oraz ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe. Sąd wymaga, aby po blisko roku toku procedur weryfikacyjnych postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku było uzasadnione bardziej szczegółowo niż miało to miejsce na etapie pierwszego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Po takim okresie dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku ogólnikowe stwierdzenie w tym zakresie, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (brak wskazania co dokładnie spowodowało podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze precyzyjnie wskazane okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania, czy jakie kolejne czynności należałoby przeprowadzić), nie może być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Twierdzenie, że tego typu, że: "stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa" jest tak schematyczne i uniwersalne, że można je dopasować do każdej sprawy podatku od towarów i usług, nawet bez jakiejkolwiek znajomości jej meritum.

10.4. Kolejne argumenty organu jedynie przekonują Sąd, że organ nie posiada dostatecznej wiedzy w przedmiocie niniejszej sprawy i nie jest w stanie wskazać jakichkolwiek konkretnych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku.

W przypadku współpracy z B. Ltd. z siedzibą na Malcie chodzi o faktury VAT sprzedaży. Skarżąca została opisana przez organy podatkowe jako podmiot świadczący usługi na rzecz tego kontrahenta. Należy tu wskazać, że zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie podatku naliczonego w takich sprawach będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., dający podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z tym przepisem, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

10.5. Zdaniem DIAS głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest zagraniczny podmiot B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. , od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie wskazano jednak, czy te transakcje też budzą wątpliwości organu i jak to przekłada się na zasadność zwrotu podatku. Organ wyjaśni to przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

10.6. Jak wynika z akt sprawy, NUS wydający postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oczekuje na wynik kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez NUSC za wcześniejsze okresy. NUS zwracał się o informacje na temat dotychczasowych ustaleń i ewentualnych wątpliwości, które wynikły z prowadzonej kontroli celno-skarbowej dotyczącej Spółki w związku z wykazanymi kwotami zwrotu w podatku VAT. NUS zmierzał więc do pozyskania danych o kluczowym znaczeniu dla zasadności przedłużania zwrotu podatku. Jak wynika z treści korespondencji między organami podatkowymi, NUS był w istocie zbywany przez NUSC, który wskazywał, że w sprawie nadal trwają czynności prowadzące do gromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego.

DIAS jako nadzorujący oba te organy powinien zwrócić uwagę, że dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest wymagane zgromadzenie dowodów pozwalających na ostateczne rozstrzygnięcie, ale opisanie dotychczasowych ustaleń i ewentualnych wątpliwości co do transakcji Spółki. Inny jest zakres postępowania przedłużającego termin zwrotu podatku, a inny kontroli celno-skarbowej lub wymiarowego postępowania podatkowego.

Dyrektor IAS powinien udrożnić przypływ informacji między organami i wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku.

10.7. Ponadto pod rozwagę organu należy przedstawić fakt, iż z analizy zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ ma tylko zastrzeżenia odnośnie transakcji Spółki z B. Ltd. z siedzibą na Malcie i B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. . Wskazać należy, iż w czerwcu 2020 r. Spółka świadczyła usługi outsourcingowe na rzecz kilkudziesięciu innych podmiotów, odnośnie których organy podatkowe zupełnie się nie wypowiedziały. Stąd zasadnym jest wskazać, iż organy odnośnie transakcji z podmiotami, co do których nie ma zastrzeżeń mogą skorzystać z możliwości częściowego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

11.1. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje jak wątpliwości organu co do rzeczywistego przebieg transakcji pomiędzy Spółką oraz jej krajowymi kontrahentami oraz z maltańskim kontrahentem mają przekładać się na wątpliwości dotyczące zwrotu podatku.

W świetle poczynionych powyżej uwag, sposób sformułowania uzasadnienia skarżonego postanowienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest oderwane do specyfiki podatku od towarów i usług. Organ nie wykazuje się tu znajomością sprawy, co próbuje kamuflować ogólnikowymi tezami i podejrzeniami wysuwanymi wobec Spółki, nieprzełożonymi jednak na regulacje u.p.t.u.

11.2. Organ wyjaśnia, że koniecznym jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, a dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Nie oznacza to jednak, że motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku są wewnętrzną sprawą organu.

W pełni adekwatna w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia.".

Zwrot podatku VAT w terminie ustawowym jest immanentną cechą systemu VAT i winien być dokonywany w terminach zakreślonych przepisami ustawy, o ile nie występują istotne przesłanki do przedłużenia tego terminu. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek przedłużenia zwrotu podatku.

Na tym tle, organowi umyka zasadnicza kwestia co do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca przyznał organom podatkowym termin do weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w tej sprawie 60 dni). W tym czasie organ może dokonywać dowolnych czynności weryfikacyjnych, w tym czynności sprawdzających. W tym czasie organ nie musi podatnikowi tłumaczyć ich zasadności i celowości. Organ na tym etapie weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie musi mieć jeszcze wyklarowanych wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Sytuacja prawna podatnika i organu podatkowego zmienia się jednak zasadniczo z chwilą, gdy organ nie zamierza zwracać podatku w terminie ustawowym i przedłuża termin zwrotu podatku. Sprawa weryfikacji zwrotu podatku wchodzi w tym momencie na zupełnie inny etap. Organ wkracza na obszar wyjątku od zasady dokonywania zwrotu podatku w terminie ustawowym. W doktrynie i orzecznictwie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku, jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Mimo iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001r., C-78/00, Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis).

Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z tych względów, wykraczając z terminem zwrotu podatku poza termin ustawowy, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód poddania w wątpliwość zasadności zwrotu podatku w ustawowym terminie i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (tak w wyrokach NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19 i z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15). Nie wystarczy wykazanie, że organ ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Potrzebne jest wyjaśnienie, dlaczego w tej konkretnej sprawie, organ uważa, że z tego uprawnienia powinien skorzystać. Po wykroczeniu poza ustawowy termin zwrotu, przesłanki którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

11.3. Jak słusznie wywodzi Spółka, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

12. 1. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy O.p.

W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 w zw. z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszono też art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, który nakazuje organowi, aby ten kierował się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.

12.2. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, a być może przedłużania terminu zwrotu podatku do całej kwoty.

12.3. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

13. 1. Orzekając jak w sentencji, Sąd nie wyklucza przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Organ nie może ukrywać pod ogólnikowymi sformułowaniami przed Spółką oraz Sądem powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdy długo trwają już kontrole celno-skarbowe za wcześniejsze okresy oraz toczy się postępowanie podatkowe za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r.

13.2. Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Organ oceni, czy i jakiego rodzaju wątpliwości istnieją co do spornych transakcji. Jeżeli DIAS dojdzie do wniosku, że zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia NUS to wyczerpująco uzasadni swoje postanowienie odnosząc się konkretnie do niniejszej sprawy, usuwając mankamenty i luki uzasadnienia wytknięte powyżej.

14. W skardze wielokrotnie podniesiono twierdzenie o bezczynności lub przewlekłości działania organu w zakresie braku zwrotu podatku oraz w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku.

Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowej prowadzonych w niniejszej sprawie, a także prowadzenia kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

16. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez tut. Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.