Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 101/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 6ba
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2950/18 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2950/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi S. T. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazał, że zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy:

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego wobec Skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., stwierdzono następujące nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez podatnika należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 65.693,97 zł z uwagi na zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów paragonów fiskalnych niedokumentujących, w świetle zebranego materiału dowodowego, zakupu oleju napędowego przez Skarżącego;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. nabycia paliwa udokumentowanego fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez: B. na łączną kwotę 84.212,70 zł oraz A. na łączną kwotę 379.258,95 zł;

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków za podróże służbowe pracowników podatnika, obejmujące m.in. należności z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz ryczałtów za noclegi, których Skarżący w świetle zebranego materiału dowodowego nie poniósł, w łącznej kwocie 61.764,31 zł,

4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. wydatków związanych z podróżami służbowymi (ryczałty za noclegi) Skarżącego w kwocie 6543,48 zł.

Z dokumentów zebranych w sprawie przez organ kontroli celno-skarbowej wynikało, że koszty zakupu paliwa ewidencjonowano w księdze na podstawie rozliczeń, tzw. "kart pracy kierowcy", zawierających wyliczenie kosztów bezpośrednio związanych z daną podróżą służbową (diet, ryczałtów za noclegi, paliwa, ubezpieczeń, opłat fitosanitarnych i innych). Karty te były sporządzane częściowo przez kierowców dokonujących przewozów, częściowo przez inne osoby. Do wspomnianych rozliczeń dołączano m.in. wystawione przez zagraniczne (głównie rosyjskie i białoruskie) przedsiębiorstwa wydruki z kas rejestrujących, dokumentujące sprzedaż paliwa. Z analizy załączonych do kart pracy kierowców paragonów wynika, że w wielu przypadkach tankowania pojazdów dokonywano kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, również na tych samych stacjach, stosunkowo niewielkimi ilościami paliwa.

W celu weryfikacji dołączonych do kart pracy kierowców paragonów mających dokumentować zakup paliwa, organ pierwszej instancji przeprowadził przesłuchanie w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie Skarżącego jako kierowcy pojazdów, oraz samego Podatnika. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do wybranych podmiotów gospodarczych świadczących usługi transportowe na terenie wspomnianych państw z zapytaniem, czy odnotowane były przypadki ograniczeń ilościowych w zakupie paliwa do zbiorników samochodów ciężarowych w 2011 r. i 2012 r. w transporcie międzynarodowym na terenie Rosji i Białorusi oraz czy znane były przypadki wspomnianych ograniczeń bądź reglamentacji oleju napędowego, wprowadzonej przez tamtejsze władze bądź dystrybutorów dla przewoźników zagranicznych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń w zakresie zakupów paliwa, organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne paragony dotyczące poszczególnych tankowań. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał również, że przy wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych posłużono się danymi rosyjskich firm.

Odnośnie ustaleń w zakresie podróży służbowych pracowników organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał za wiarygodne zeznania kierowców dotyczące wysokości otrzymywanych miesięcznie kwot wynikających ze świadczenia pracy na rzecz Skarżącego, w tym ryczałtów za noclegi i diety. Organ podatkowy ustalił także, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. Skarżący zaksięgował kwoty zbiorcze należności za swoje podróże służbowe, obejmujące m.in. należności z tytułu ryczałtów za noclegi, udokumentowane tzw. kartami pracy kierowcy, niezgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. poz. 307, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 8 marca 2018 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 154.220 zł.

Podatnik, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który to organ decyzją z 8 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przede wszystkim o nierzetelności zakwestionowanych paragonów dokumentujących tankowania pojazdów ciężarowych Skarżącego na stacjach w Rosji i Białorusi świadczą zeznania kierowców. Natomiast zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków, należących do rodziny Skarżącego, w powyższym zakresie należało uznać za niewiarygodne. W toku postępowania kontrolnego nie potwierdzono bowiem występowania ograniczeń ilościowych w zakupie paliwa do zbiorników samochodów ciężarowych w transporcie międzynarodowym na terenie Rosji i Białorusi.

Odnośnie ustaleń w zakresie zakupu paliwa dokumentowanego paragonami fiskalnymi, organ wskazał, że z przytoczonych zeznań świadków wynika, że wynikająca z paragonów praktyka częstego tankowania na stacjach w Rosji i Białorusi spowodowana była "odbijaniem nalewaka" w trakcie tankowania, czy też limitami tankowań do 200 litrów obowiązujących na Białorusi.

Organ, odnośnie ustaleń dotyczących zakupów paliwa dokumentowanych fakturami, uznał, że w przedmiotowej sprawie analiza wyników podjętych czynności prowadzi do wniosku, że A. i B. to tzw. znikający podatnicy, nieprowadzący działalności operacyjnej.

Odnosząc się do kwestii należności za podróże służbowe, w tym należności z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz ryczałtów za noclegi, organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 1 pkt 52 dopuszczają w ograniczonym zakresie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie statuują jednakże takiego wyjątku dla ryczałtów za noclegi.

Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że organ nie zbadał w całości zgromadzonego materiału dowodowego, naruszając tym samym w istotny sposób przepisy postępowania.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał na bezpodstawne uznanie przez organ drugiej instancji ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne i niewiarygodne. Organ odwoławczy uznał, że brak było przepływów pieniężnych pomiędzy Skarżącym a spółkami rosyjskimi, które wystawiały dowody księgowe, co świadczy zdaniem organu, że przedłożone dowody księgowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu paliwa. Tymczasem żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku zapłaty za paliwo nabywane za granicą bezgotówkowo.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie może wymagać od podatnika znajomości członków organów osób prawnych i z tej nieznajomości wywodzić nieprawdziwości paragonów i faktur za paliwo. Nie ustalono również w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji, czy zgodnie z prawem białoruskim i rosyjskim spółki zarejestrowane w tych krajach mają obowiązek posiadać siedzibę spółek i informować o tym oraz czy podatnik z innego kraju miał obowiązek posiadać taką wiedzę na temat tych podmiotów. Nie można przy tym przerzucać na podatnika odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości w funkcjonowaniu sprzedawców paliwa, a podatnik nie może odpowiadać za nieprawidłowości dokonywane przez inne podmioty, gdy dokonuje – według wszystkich dostępnych informacji – transakcji z legalnie działającym podmiotem. Według Sądu w przedmiotowej sprawie żaden przepis prawa nie wymaga innych dokumentów potwierdzających nabycie paliwa poza fakturą lub paragonem. Materialnym dowodem nabycia paliwa są zaś wykonane przez Skarżącego usługi w transporcie samochodowym.

WSA w Warszawie nie zgodził się również ze stanowiskiem organów, dotyczącym oceny paragonów uznanych w decyzji za nierzetelne. Zdaniem Sądu organy nie wzięły pod uwagę specyfiki tankowania pojazdów Skarżącego oraz przewożonych przez niego ładunków. Według Sądu organ powinien zbadać również kwestię wydania do nabycia paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ww. podmioty. Konieczne jest przy tym wykazanie, że tankowanie na danych stacjach wskazanych przez Skarżącego miały bądź nie miały miejsca, aniżeli badanie znajomości przez Skarżącego statusu prawnego właściciela stacji paliw.

Odnośnie nieprawidłowego zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej diet i ryczałtów wypłaconych kierowcom Sąd wskazał na fakt, iż organ oparł swoje ustalenia jedynie na podstawie zeznań kierowców, gdy tymczasem kierowcy byli przesłuchiwani na okoliczność czy otrzymywali diety i ryczałty. Kontrolujący nie zainteresowali się otrzymanymi kwotami wynagrodzenia łącznie.

Zdaniem WSA organ zdaje się nie dostrzegać, że Skarżący prowadzi realną działalność gospodarczą w zakresie transportu i na jej potrzeby zatrudnia pracowników i z tej działalności osiągnął w poddanym analizie roku podatkowym przychód w wysokości 3.062.387,61 zł. Zdaniem Sądu oczywistym jest, że Skarżący ponosił w związku z tym też koszty, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu konieczne jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 177 § 1 P.p.s.a. wywiódł od wyroku, o którym mowa na wstępie, skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez wadliwe uznanie. iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego oraz zasady ogólne postępowania podatkowego a w ślad za tym uznanie, iż materiał dowodowy sprawy jest niepełny, co skutkowało uwzględnieniem skargi, w sytuacji, gdy organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy i dawał podstawy do oddalenia skargi;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w niekonsekwentnym stanowisku Sądu, który najpierw uznał zasadność skargi z powodu braku zbadania całości zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie stwierdził, że materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia, a ponadto podzielił w zaskarżonym wyroku ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie wydanym w sprawie III SA/Wa 2793/18, którego to wyroku wraz z uzasadnieniem organ dotychczas nie otrzymał oraz wskazania wytycznych co do dalszego postępowania świadczących o braku rozpoznania przez Sąd zgromadzonego materiału dowodowego i pominięciu jego istotnych elementów, a przy tym sporządzeniu uzasadnienia wyroku poprzez dosłowne powtórzenie części skargi w miejsce samodzielnych rozważań Sądu, co prowadzi do wniosku, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy byłyby zobowiązane uwzględnić polemikę podatnika, a nie Sądu;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnej oceny materiału dowodowego sprawy przez Sąd, a w konsekwencji wadliwego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego i okoliczności sprawy prowadzi do odmiennych wniosków i daje podstawy do oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie tego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie, przy czym stanowisko zajęte przez organy podatkowe należy uznać za trafne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zakwestionowany wyrok zignorowano wnioski płynące z analizy konstrukcji przepisów postępowania podatkowego – art. 121 § 1, art., 122, art. 187 i art. 191 O.p., którymi kierował się organ podatkowy dokonując oceny całokształtu zabranego materiału dowodowego.

Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, podatnik nieprawidłowo zakwestionował wydatki związane z zakupem paliwa dokumentowanego paragonami na stacjach paliw znajdujących się na Białorusi i w Rosji, zakupem paliwa dokumentowanego fakturami od firm rosyjskich B. i A. oraz wydatki dotyczące podróży służbowych pracowników A. K., M. P., T. W. i A. C.

Przede wszystkim o nierzetelności zakwestionowanych paragonów dokumentujących zakup paliwa do pojazdów ciężarowych podatnika świadczą zeznania kierowców zatrudnionych przez Skarżącego. Świadkowie ci wskazywali, iż nie było takich sytuacji, aby tankowanie dokonywane było kilkukrotnie w odstępie kilkunastu minut na tej samej stacji, nie wiedzieli skąd pochodzą okazane im paragony, stwierdzając jednocześnie, iż "w Rosji ze zdobyciem lewych paragonów nie ma problemu, a za wydrukowanie takiego paragonu płaci się 50 rubli" (świadek R. K.). Okazuje się też, że "takie kwity można przywieźć z każdego parkingu, to po prostu Rosja jest" (świadek A. C.). Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie wiarygodność paragonów fiskalnych, z których dat i godzin wynikały niewielkie odstępy czasowe pomiędzy poszczególnymi tankowaniami została właśnie zakwestionowana przez kierowców, którzy okazanych paragonów "nie brali". Logicznie zatem brzmi ocena organów podatkowych porównująca dane dotyczące pojemności zbiorników paliwa samochodów ciężarowych (do 1.500 litrów) i 200 litrów pojemności agregatów chłodniczych do ilości tankowań w wielkości zaledwie 66, 67, 84 czy 41 litrów, co przemawia przeciwko tezie, iż tankowań tych dokonywano do pojazdów ciężarowych. Zatem, wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, trudno bezkrytycznie ocenić wyjaśnienia Skarżącego dotyczące praktyki podwójnego tankowania czy niepotwierdzonej przez jego kierowców praktyki "obrotów silnika w trakcie tankowania" (np. zeznania A. K.). Uszło też uwadze Sądu pierwszej instancji również to, że paragony były też wystawiane w datach nie odpowiadających przejazdom poszczególnych kierowców czy opisywały sprzedaż oleju napędowego w ilości większej niż maksymalna pojemność zbiorników pojazdów wykorzystywanych w przedsiębiorstwie Skarżącego.

Podobnie rzecz się ma w przypadku faktur wystawianych przez B. i A. Na paragonach wystawianych przez te firmy widniał numer rachunku bankowego oraz adnotacja o zapłacie. Tymczasem na wyciągach bankowych Skarżącego brak jest dowodu potwierdzenia wpłaty na rzecz powyższych wystawców faktur (podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających takie przepływy). Niedopuszczalnym więc zabiegiem była próba wywodzenia przez WSA, iż nie można przerzucać na podatnika odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości w funkcjonowaniu sprzedawców paliwa, a brak rzeczywistej siedziby tych spółek nie może dowodzić nierzetelności dowodów zakupu paliwa. Wydaje się bowiem zupełnie niezrozumiałe to, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż pierwsza z tych firm nie prowadziła działalności gospodarczej od 2009 r., a druga była podmiotem o wysokim poziomie ryzyka według kryterium "braku pracowników oraz osób odpowiedzialnych za kontrakty na podstawie prawa cywilnego lub rachunków operacyjnych lub głównego majątku" (informacja rosyjskiej administracji podatkowej). Nie może być wątpliwości, że brak rzeczywistych siedzib ww. podmiotów, nieodbieranie korespondencji, unikanie kontaktu z organami podatkowymi – to dodatkowe okoliczności przemawiające przeciwko uznaniu ich za podmioty wiarygodne (zatrudnieni kierowcy zresztą nie kojarzyli okoliczności związanych z tankowaniem pod szyldem tych spółek i zeznawali, że z reguły tankowali na markowych stacjach paliw).

Taki punkt widzenia oznacza, iż w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt zużycia przez Podatnika oleju napędowego do wykorzystywanych przez niego pojazdów. Zasadnie jednak zakwestionowano to, że Skarżący nabywał paliwo od podmiotów wymienionych w spornych fakturach – w ilości i po cenie w nich opisanej.

Niezależnie od tego, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wytknięcie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegania - w wydanej przez organ decyzji - okoliczności dotyczącej faktycznego prowadzenia przez Skarżącego realnej działalności gospodarczej w zakresie transportu i bezspornego zatrudniania pracowników. Tymczasem, stosownie do treści art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Okazuje się jednakże, że przesłuchani kierowcy zeznali, iż nie otrzymywali należności z tytułu diet lub ryczałtów. Wyjaśnienia strony w tej kwestii nie są więc zgodne z zeznaniami kierowców. Z przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów wynika także, że ponoszone przez siebie wydatki z tytułu podróży służbowych kierowcy wpisywali zamiast do "kart pracy kierowcy" (będących podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), do tzw. "kart drogowych". Podatnik, pomimo wezwania, również nie przedłożył tych zapisów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz zasadę przekonywania). Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, a w art. 181 O.p. umieszczony został katalog środków dowodowych. Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zaś zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej. Natomiast art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Trudno podzielić zatem spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy powyższych przepisów postępowania podatkowego.

Nieprawidłowa jest wobec tego ostateczna konkluzja Sądu, iż "konieczne jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego" (str. 14 uzasadnienia wyroku). Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie, odmiennie aniżeli ocena dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku, pozwala na uznanie, iż organ podatkowy udowodnił w sposób przekonywujący i jasny, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 i 151 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt. 2 tej ustawy.