Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 556/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 849/14 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz A.S. kwotę 2.778 (słownie: dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 849/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za II, III i IV kwartał 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wyżej wymienioną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 października 2013 r. w części określającej zobowiązania w podatku VAT za II i III kwartał 2008 r. i umorzył postępowanie odwoławcze co do podatku za IV kwartał 2008 r.

2.2. U podstaw ww. decyzji legły ustalenia, że Skarżący, który prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania czynności syndyka i produkcji reklam, nie był uprawniony m.in. do odliczenia podatku z faktur:

- dotyczących usług szkoleniowych, doradczych, w zakresie weryfikacji sytuacji finansowo-ekonomicznej dłużników itp. wystawionych przez spółki: [...], ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- dotyczących zakupu towarów i usług (np. kosiarki, naprawy sprzętu ogrodniczego, usług weterynaryjnych), ponieważ nie wykazano związku poniesionych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi;

- dotyczących zakupu usług noclegowych, ponieważ nie jest to możliwe w kontekście wyłączenia ustawowego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.3. W odniesieniu do transakcji z ww. spółkami podano w szczególności, że:

- Grupa Inwestycyjna [...] - usługi doradztwa miały polegać na udzielaniu informacji na temat: a) "prawnych uwarunkowań przepływu kapitałów (...) tzn. ucieczki dłużnika z majątkiem do innego podmiotu, obowiązków podatkowych z tym związanych i możliwości prawnych unieważnienia tych czynności"; b) "planowanych zmian w prawie windykacyjnym" (praktyczne "rady, jak zachować się w kontaktach z dłużnikiem i jakich czynności nie można czynić") oraz c) możliwości płatniczych dłużnika i możliwości prowadzenia egzekucji zastępczej na terenie Ukrainy i krajów ościennych (usługi te dokumentowane były w sposób standardowy, tj. raportami o dłużnikach). Informacje otrzymywane od ww. podmiotu przekazywane były w większości telefonicznie, a płatności dokonano w gotówce. W wyniku działania tego podmiotu doszło do ustalenia składu majątkowego dłużników, lecz Skarżący odmówił organowi udzielenia informacji o dłużnikach wskazując, że dane te są poufne, a z uwagi na toczące się postępowanie prokuratorskie;

- T. - usługi doradczo-szkoleniowe miały polegać na: a) udzieleniu informacji w zakresie dopuszczalności określonych czynności windykacyjnych, m.in. obserwacji dłużnika, wykonywania zdjęć i wykorzystania zdobytych w ten sposób informacji w procesach sądowych. Skarżący oświadczył, że nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradczych, gdyż "były to generalnie rozmowy indywidualne-bezpośrednie lub telefoniczne". Podał, że w wyniku usług wykonanych przez ww. podmiot doszło do ustalenia składu majątkowego dłużników. Uzyskane informacje wielokrotnie wykorzystywane były przez komorników sądowych oraz w procesach sądowych zarówno karnych, jak i o zapłatę, czy ogłoszenie upadłości dłużnika, jednak odmówił udzielenia informacji o dłużnikach wskazując, że dane te są poufne, a z uwagi na toczące się postępowanie prokuratorskie. Dokumenty, na podstawie których ustalano skład majątkowy dłużników to dane z: KRS, ksiąg wieczystych, ewidencji działalności gospodarczej, ZUS, ewidencji posiadanych pojazdów i innych źródeł znanych spółce, a świadczących o zaległościach podatkowych. Skarżący nie był zainteresowany sposobem pozyskiwania powyższych informacji; b) udzielaniu informacji na temat zmian w prawie windykacyjnym ("praktyczne rady jak zachować się w kontaktach z dłużnikiem i jakich czynności nie można czynić"); c) szkoleniu w zakresie negocjacji windykacyjnych. Szkolenia podczas częstych spotkań osobistych w różnych miejscach, prowadził J.S. (brat ojca Skarżącego). Rozliczenia ze spółką T. następowały zarówno przez przelewy bankowe, jak i gotówką.

2.4. W związku z tym, że Skarżący w toku kontroli podatkowej nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach wystawionych przez spółki: [...], organ podatkowy uzyskał pisemne wyjaśnienia Skarżącego, w których wskazał on, że usługi (informacje) nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Informacje przekazane były podczas spotkań i rozmów telefonicznych, nabyte informacje dotyczyły podmiotów majątkowo zobowiązanych wobec upadłych firm, w których wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności syndyka.

W kwestii usług dotyczących ustalania danych osobowych i majątku dłużników Skarżący wyjaśnił, że polegały one na pozyskiwaniu danych takich jak: adresy przebywania osób, adresy do doręczeń, numery rachunków bankowych, informacje o numerach rejestracyjnych pojazdów używanych przez dłużników, należnościach przysługujących dłużnikom, posiadanych nieruchomościach, akcjach i udziałach w spółkach. Zdaniem Skarżącego, przypadkowe ujawnienie pozyskanych informacji mogłoby narazić go na odpowiedzialność karną, zatem za celowe uznał niepowielanie informacji w formie pisemnej. Ponadto, długi okres jaki upłynął od faktycznego wykonania usług spowodował, że pozyskane informacje stały się bezużyteczne i nie były przechowywane zwłaszcza, że w wielu sprawach zostały uzyskane korzystne wyroki sądowe, skuteczne zajęcia i egzekucje komornicze. Skarżący wskazał także, że w zawartych umowach z ww. spółkami strony nie zastrzegły formy pisemnej wykonania usługi, gdyż takiej nie przewiduje żaden przepis prawa. Natomiast strony umówiły się, aby pozyskane informacje były objęte klauzulą tajności.

Z kolei, w kwestii usług przygotowania materiałów dotyczących pozyskiwania informacji na temat dłużników z terenu Ukrainy, przygotowania materiałów dotyczących planowanych zmian w prawie windykacyjnym, szkolenia z zakresu prowadzenia negocjacji windykacyjnych, doradztwa prawnego Skarżący poinformował, że polegały one na pozyskiwaniu informacji na temat dłużników w kraju i za granicą. Informacje uzyskane od kontrahentów wykorzystywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako niezbędne w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych, m.in. prowadzonych na rzecz [...].

Na dowód powyższego podatnik przedłożył szereg dokumentów (wyroki sądowe, postanowienia, nakazy zapłaty, akty notarialne, pisma, wezwania), których uzyskanie, jak wskazał, było możliwe dzięki informacjom uzyskanym od kontrahentów.

W toku prowadzonego postępowania Skarżący przedłożył także oświadczenia złożone w imieniu spółek [...], mające potwierdzać wykonanie na jego rzecz usług ujętych w spornych fakturach.

2.5. Po analizie przedstawionych wyjaśnień i dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ocena istnienia i charakteru związku pomiędzy tymi dokumentami a spornymi fakturami pod kątem potwierdzenia wykonania spornych usług jest niemożliwa, albowiem Skarżący nie wskazał korelacji miedzy nimi. Organ podkreślił, że przy ocenie wymienionych dokumentów nie można pominąć tak ważnego elementu jak moment wydania dokumentu, a w zaistniałej sprawie znaczna część z tych dokumentów dotyczyła zdarzeń poprzedzających 2008 r.

2.6. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do organów właściwych dla kontrahentów Skarżącego o przeprowadzenie u nich kontroli podatkowych. W wyniku tych działań co do:

- Grupy Inwestycyjnej [...] - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że z informacji uzyskanych od tej spółki wynikało, iż dowodem potwierdzającym świadczenie usług są wystawione faktury. Spółka wskazała także, że opracowania wykonane były w formie ustnej;

- A. - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że nie przeprowadzi czynności w tej spółce z powodu jej rozwiązania oraz wykreślenia z KRS. Liczne wezwania kierowanych na adres siedziby spółki wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". Organ podatkowy wystosował również pismo do ówczesnego prezesa tej spółki J.J., który poinformował, że całość spraw związanych z działalnością spółki prowadzi likwidator;

- C. - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na obszarze jego działalności do dnia 31 grudnia 2007 r. Od tego dnia spółka wykazuje w KRS siedzibę pod adresem w K. W okresie od grudnia 2007 r. do września 2009 r. spółka złożyła deklaracje VAT-7, w których zadeklarowała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na dzień sporządzenia pisma brak było możliwości ustalenia siedziby i miejsca prowadzenia działalności przez ten podmiot. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że w związku ze zmianą siedziby spółka nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 i zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a wysłane wezwanie nie zostało odebrane. W związku z powyższym ww. spółka nie jest podatnikiem zarejestrowanym przez ten organ;

- P. - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował, że spółka od kilku lat nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń w tym miejscu. Ponadto, podał, że prezes zarządu spółki - W.W. jest nieuchwytny i jego obecne miejsce pobytu nie jest znane.

2.7. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że strona w złożonych wyjaśnieniach nie odpowiedziała, czy sprawdzała kiedykolwiek wiarygodność podmiotów, którym przekazywała (ujawniała) dane dłużników upadłych podmiotów. Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącego umów o współpracę zawartych z ww. podmiotami organ stwierdził natomiast, że umawiające się strony odnoszą się do zakresu działalności innego trzeciego podmiotu, który nie jest stroną umowy, a mianowicie do działalności Grupy Inwestycyjnej [...]. Wskazał także, że podobnie jak w przypadku umów z T. i Grupą Inwestycyjną [...] powyższe umowy nie zawierają elementów przedmiotowo istotnych takich jak: określenie zakresu prac, terminu wykonania usługi, wynagrodzenia albo sposobu ustalania wynagrodzenia, terminu jego zapłaty.

2.8. Skarżący w piśmie z dnia 27 listopada 2012 r. wniósł o przeprowadzenie wszystkich dowodów z dokumentów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wobec Grupy Inwestycyjnej [...] i T. podkreślając, że wskazany organ podatkowy dysponuje dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług na jego rzecz.

2.9. Stosownie do wystąpienia organu pierwszej instancji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że nie wydał decyzji dla Grupy Inwestycyjnej [...] w zakresie podatku VAT za 2008 r., ponieważ złożyła ona korekty deklaracji podatkowych, w których uwzględniła w całości ustalenia kontroli. Do powyższej informacji załączono uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13 grudnia 2012 r., wydanej dla Grupy Inwestycyjnej [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., z której wynika, że organ podatkowy nie kwestionował transakcji handlowych między ww. spółką a Skarżącym. Analogiczne wnioski płyną z wydanej wobec T. decyzji z dnia 13 kwietnia 2012 r. w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2007 r. do października 2008 r. oraz z dnia 28 grudnia 2012 r. w zakresie podatku VAT za okres od lutego do maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. uchylił do ponownego rozpoznania wymienioną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w związku z potrzebą przeprowadzenia postępowania dowodowego m.in. w zakresie transakcji handlowych zawartych między T. a Skarżącym.

2.10. Po zapoznaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, oponując przeciwko ustaleniom organu pierwszej instancji, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia transakcji z poszczególnymi podmiotami wystawcami faktur [...].

Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

2.11. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W piśmie z dnia 27 lutego 2014 r. wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania z powodu przedawnienia. W tej kwestii podał, że pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 22 listopada 2013 r. będące zawiadomieniem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem 22 listopada 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego niewykonania zobowiązania podatkowego zostało wysłane na adres podatnika, tj. [...]. W tym okresie Skarżący miał ustanowionego pełnomocnika, który zgłosił się do postępowania w dniu 12 lipca 2010 r., a nadto adres ten nigdy nie był wskazany jako adres do doręczeń, a cała korespondencja, za wyjątkiem tego pisma, była doręczana pełnomocnikowi. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że zawiadomienie o tym fakcie nie zostało prawidłowo doręczone.

Następnie, pismem z dnia 13 marca 2014 r. podatnik cofnął odwołanie w części dotyczącej podatku VAT za IV kwartał 2008 r.

2.12. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego w zakresie podatku VAT za ten okres rozliczeniowy, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.13. Dyrektor IS zgodził się motywami, które legły u podstaw decyzji pierwszoinstancyjnej oraz ocenił jako trafną odmowę przeprowadzenia przez organ zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Przesłuchania zawnioskowanych świadków spowodowałoby bowiem jedynie uzyskanie informacji, które organ ten już posiadał z ich wcześniejszych pisemnych oświadczeń.

2.14. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor IS, zauważył, że zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym po upływie kilku lat od zakończenia postępowania). Okoliczności te przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem winno być skierowane bezpośrednio do podatnika. W dniu 22 listopada 2013 r. wszczęte zostało przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dochodzenie w sprawie o podanie w okresie od dnia 22 lipca 2008 r. do dnia 26 stycznia 2009 r. nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2008 r. złożonych przez Skarżącego. Pismem z tego samego dnia organ zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. dnia 16 grudnia 2013 r. W kwestii stanowiska Skarżącego, że warszawski adres, na który zostało przesłane ww. pismo nie został wskazany jako adres do korespondencji i w związku z tym nie zostało one prawidłowo doręczone organ zauważył, że od dnia 22 grudnia 2011 r. pod wyżej wskazanym adresem prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że adres ten jest miejscem pracy Skarżącego. W związku z tym, że z akt sprawy nie wynika, że podatnik wskazał inny adres do doręczeń, organ podatkowy pierwszej instancji, kierując korespondencję na ten adres nie naruszył przepisów prawa.

2.15. Skarżący, podnosząc zastrzeżenia co do zasady tożsame do tych, które przytoczył w odwołaniu, zarzucił w skardze naruszenie: - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.; - art. 145 § 2 i art. 147 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. skutkujące naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W odniesieniu do zagadnienia przedawnienia i związanej z nim kwestii skuteczności poinformowania o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, Skarżący dodatkowo wskazał, że w związku z jego wyjazdem za granicę na okres powyżej 2 miesięcy w dniu 5 grudnia 2013 r., w trybie art. 147 § 1 O.p., udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania we wszelkich sprawach podatkowych, na każdym etapie postępowania. Pełnomocnictwo to doręczono organowi w dniu 10 grudnia 2013 r.

Zdaniem Skarżącego, od chwili otrzymania ww. pełnomocnictwa organ pierwszej instancji powinien kierować wszelkie pisma na wskazany adres pełnomocnika. Uzyskując zatem w dniu 10 grudnia 2013 r. (a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia i przed zwróceniem przez operatora pocztowego pisma z dnia 22 listopada 2013 r.) informację, że adres, na który skierowano pismo jest nieprawidłowy, organ powinien ponownie nadać to pismo na adres wskazany w pełnomocnictwie.

W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że niezależnie od zaniedbań w zakresie obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi, pisma te kierowane były na nieprawidłowy adres. Prowadził on działalność gospodarczą pod wskazanym powyżej adresem, jednak ze względu na jej zawieszenie w dniu 1 stycznia 2011 r., a następnie niepodjęcie przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia, decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. Minister Gospodarki dokonał wykreślenia Skarżącego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

2.16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ocenił skargę jako niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd pierwszej instancji, przyjął w szczególności, że w toku postępowania organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, nie naruszała prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, ponieważ: - przesłuchania osób, które złożyły oświadczenia mogłyby jedynie potwierdzić znane już organowi ustalenia; - prezes C. W. W. przesłuchany w innej sprawie nie potrafił podać szczegółów działalności spółki, którą kierował; - przesłuchanie M. J. na okoliczność współpracy ze spółkami wystawcami faktur nie miała znaczenia dla sprawy, bo okoliczność ta nie była przedmiotem tego postępowania.

3.3. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd wskazał, że: - w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, kluczowy jest obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko; - na podstawie obowiązującej od dnia 15 października 2013 r. nowelizacji dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c; - z tego przepisu wynika, że organ podatkowy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia; - art. 70c O.p. jako zawarty w dziale III Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 8 Przedawnienie ustawy, a więc poza działem IV Postępowanie podatkowe, należy postrzegać jako przepis o charakterze materialnoprawnym oraz odczytywać go literalnie; - w związku z tym, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, powinno być skierowane bezpośrednio do podatnika; - zgodnie z art. 150 O.p. wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi; - do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego nie jest wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym; - adres Skarżącego w Warszawie był adresem właściwym, ponieważ pod tym adresem od 22 grudnia 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, a organ nie znajdował się w posiadaniu innego adresu; - w aktach sprawy znajduje się informacja o wymeldowaniu podatnika, w dniu 14 kwietnia 2011 r., z adresu zamieszkania [...]; - z kolei wiadomość o pełnomocnictwie złożonym w trybie art. 147 § 1 O.p. organ powziął już po wyekspediowaniu przesyłki zawierającej pismo z dnia 22 listopada 2013 r.; - przesyłka ta była awizowana po raz pierwszy w dniu 29 listopada 2013 r., a zatem Skarżący nie obalił domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym.

3.4. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do odliczenia podatku przez Skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur z uwagi na to, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane.

W tym aspekcie sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono w szczególności uwagę, że: - Skarżący poza własnym stanowiskiem nie posiadał żadnych materiałów pozyskanych w ramach zakupionych usług mogących potwierdzić ich wykonanie; - dokumentacja pozostająca w dyspozycji Grupy Inwestycyjnej [...] jest fragmentaryczna i nie pozwala na stwierdzenie, czy odnosi się do usług świadczonych przez ww. spółkę na rzecz Skarżącego; - informacje o podmiotach zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w rejestrze przedsiębiorców są ogólnodostępne i zlecanie pozyskania ich podmiotom zewnętrznym byłoby nieracjonalne z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności gospodarczej; - niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających w A. z uwagi na jej likwidację; - co do C. nie było możliwości ustalenia siedziby i miejsca prowadzenia działalności tej spółki; - z P. od kilku lat nie prowadzi działalności pod adresem w K. i nigdy nie wynajmowała pomieszczeń w tym miejscu; - w przypadku T., osobą z którą kontaktował się Skarżący był J. S. (bliski krewny); - niewiarygodnym z uwagi na aspekt ekonomiczny takiego przedsięwzięcia jest, aby sporne usługi w postaci szkoleń i seminariów były organizowane tylko dla jednej osoby w różnych miastach województwa zachodniopomorskiego; - większości przypadków rozliczenia następowało w gotówce; - Skarżący nie wykazał związku pomiędzy spornymi fakturami, a przedłożonymi wyrokami, postanowieniami i pismami sądowymi, nakazami zapłaty, umowami sprzedaży wierzytelności i pismami; - Skarżący stwierdził wprawdzie, że uzyskane informacje zbył na rzecz upadłych przedsiębiorstw jednakże w ewidencjach sprzedaży poza pełnieniem funkcji syndyka i produkcją reklamy nie wykazał innych dostaw.

3.5. Odwołując się do przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczących zasad działalności syndyków oraz ich wynagradzania Sąd zaznaczył m.in., że ze zgromadzonych w sprawie akt postępowań upadłościowych nie wynika, aby syndyk przy prowadzonych postępowaniach upadłościowych korzystał z usług spółek wystawców zakwestionowanych faktur. Brak jest również dokumentów potwierdzających tezę Skarżącego, że w ściąganiu wierzytelności upadłych podmiotów uczestniczyły ww. spółki. Nie ma dokumentów świadczących o tym, że Skarżący zwracał się do odpowiedniego sędziego komisarza (w jakiejkolwiek formie) o wyrażenie zgody na zatrudnienie lub zlecenie wykonania usług przez którąkolwiek ze spółek. Z akt upadłościowych nie wynika także aby w toku upadłości Skarżący świadczył na rzecz upadłych przedsiębiorstw inne usługi niż wynikające z funkcji syndyka.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez bezpodstawne oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na wszczęcie przed upływem tego terminu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w fazie in rem oraz doręczenie w trybie zastępczym na adres Skarżącego zawiadomienia z dnia 22 listopada 2013 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest w pierwszej kolejności wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam, co następuje przez przedstawienie zarzutów w trybie procedury karnej, a następnie skuteczne zawiadomienie przez organ podatkowy o wystąpieniu związanego z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze przed jego upływem;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i 2, art. 147 § 1 oraz art. 150 O.p. przez bezpodstawne oddalenie wniesionej skargi na skutek błędnego przyjęcia, że skierowanie pisma z dnia 22 listopada 2013 r. bezpośrednio do Skarżącego na adres w Warszawie i z pominięciem ustanowionego pełnomocnika było wystarczające dla uznania pisma za skutecznie doręczone w trybie zastępczym, pomimo tego, że pismo nie zostało skierowane na właściwy adres Skarżącego, a Skarżący ustanowił pełnomocnika zarówno w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, jak i pełnomocnika do spraw doręczeń w związku z wyjazdem za granicę na okres przekraczający 2 miesiące, co zaktualizowało obowiązek dokonywania przez organy podatkowe wszelkich doręczeń na adres ustanowionego pełnomocnika;

3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez bezpodstawne oddalenie wniesionej skargi na skutek błędnego przyjęcia, że:

a) organy podatkowe zrealizowały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także działały w sposób budzący zaufanie podatnika do nich, podczas gdy materiał dowodowy posiadał istotne luki wymagające uzupełnienia w celu wyjaśnienia sprawy, a pomimo pełnej świadomości tej okoliczności organy nie podjęły niezbędnych czynności;

b) nieuwzględnienie wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków było działaniem prawidłowym, podczas gdy zawnioskowani świadkowie mieli zostać przesłuchani na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym okoliczności te nie zostały wykazane żadnymi innymi dowodami, w tym w szczególności za pomocą wcześniej złożonych przez świadków oświadczeń,

c) ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i została dokonana w sposób wyczerpujący, podczas gdy w rzeczywistości organy dokonały dowolnej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego i uzupełniając występujące w zgromadzonym materiale luki jedynie o domniemania wynikające ze schematycznego potraktowania sprawy i dokonania jej oceny przez pryzmat innych podobnych rodzajowo spraw;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego za II i III kwartał 2008 r. ze względu na to, że faktury dokumentujące usługi nabyte przez Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a określona w związku z tym różnica w wysokości podatku należnego stanowi zobowiązanie podatkowe, które nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

4.2. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie - w trybie art. 188 P.p.s.a - decyzji organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej przedstawione można było ocenić jako usprawiedliwione.

5.2. Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które przedstawiono na tle wadliwego zastosowania art. 151 P.p.s.a. stanowiącego podstawę oddalenia skargi Skarżącego wniesionej do Sądu pierwszej instancji (zob. pkt 4.1. ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia).

O uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydował tylko jeden spośród tych zarzutów, odnoszący się do problematyki skuteczności powiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń (zob. pkt 4.1. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia).

5.3. Oceniając wspomniane zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych należało mieć na względzie, istotny dla nich obu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). W wyroku tym Trybunał zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Dla porządku odnotować należało i to, że jakkolwiek wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego, który obowiązywał do dnia 1 września 2005 r., to zasadniczo w warstwie normatywnej jego treść nie zmieniła się. To z kolei oznacza, że standardy wynikające z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należało odnosić także do stanu prawnego właściwego dla rozpoznanej sprawy.

W związku z tym przypomnienia wymagało, że w wyroku w sprawie P 30/11 wskazano, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Kluczowym elementem negatywnej oceny art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał uczynił zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkującą zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.4. Ponadto, z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy i uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, wskazać należało, że standard wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku skłonił ustawodawcę do wprowadzenia rozwiązań szczegółowych, w tym art. 70c O.p. Mianowicie, oprócz nadania od dnia 15 października 2013 r. – na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) – nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uwzględniającego przywołany wyrok trybunalski, dodano ten właśnie art. 70c O.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

5.5. Odwołując się do brzmienia art. 70c O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten jako zawarty w dziale III Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 8 Przedawnienie, a więc poza działem IV Postępowanie podatkowe, należy postrzegać jako przepis o charakterze materialnoprawnym oraz odczytywać go literalnie. Dalej zaś w związku z tym konkludował, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. powinno być skierowane bezpośrednio do podatnika, ponieważ nie następuje w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do powyższego zapatrywania raz jeszcze powtórzyć należało, że standard konstytucyjny wynikający z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakłada, że kluczowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związanego z konkretnym zobowiązaniem podatnika. Z wyroku tego nie wynika natomiast, że powyższego zawiadomienia może dokonać jedynie organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (wykroczenia skarbowego). W takim zatem ujęciu art. 70c O.p. nie wprowadza nowej, innej niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Natomiast w sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a więc w przypadku, gdy zawiadomienia podatnika o ww. przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego), to organ ten powinien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Z art. 145 § 2 O.p. wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie odmiennego stanowisko godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W tym stanie rzeczy zarzut przedstawiony w pkt 4.1. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia należało uznać za trafny, a tym samym ww. stanowisko Sądu pierwszej instancji ocenić jako wadliwe.

Przy rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze powyższą wykładnię prawa, zobowiązany będzie ponownie ocenić skuteczność zawiadomienia Skarżącego mającego wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tej płaszczyźnie istotna będzie przede wszystkim weryfikacja podnoszonej przez Skarżącego okoliczności działania w postępowaniu przez pełnomocnika w dacie ekspediowania przesyłki zawierającej pismo z dnia 22 listopada 2013 r. W takim ujęciu bez znaczenia będzie natomiast okoliczność ustanowienia przez Skarżącego pełnomocnika w trybie art. 147 § 1 O.p., ponieważ - jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji - wiedzę w tym zakresie organ podatkowy powziął już po ekspediowaniu ww. przesyłki, tj. w dniu 10 grudnia 2013 r.

5.6. Nieusprawiedliwiony był natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej związany z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedstawiony w pkt 4.1. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia. Istotą tego zarzutu było twierdzenie, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na tle przesłanki ujętej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest przedstawienie zarzutów w trybie właściwej procedury karnej.

Tak motywowane zarzut Skarżącego był chybiony. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, jak słusznie zauważył Skarżący, nie wynika, aby dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było wymagane wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam, czyli przedstawienie zarzutów w trybie właściwej procedury karnej. Innymi słowy, skutek ten może nastąpić także, jeśli wszczęte postępowanie karne (karnoskarbowe), o którym podatnik zostanie powiadomiony, będzie pozostawało w fazie in rem.

Obiektywnie rzecz ujmując, nie sposób było również przyjąć, na co powołał się Skarżący, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się konkurencyjna i reprezentatywna linii orzecznicza zgodna z jego zapatrywaniami. Przede wszystkim nie mogły o tym świadczyć przywołane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Otóż, wyroki tego Sądu z dnia: 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1102/13; 5 klutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1266/13, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. odpowiednio wyroki z dnia: 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14 i 23 września 2015 r., sygn. akt I FSK 847/14), a wyrok z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1152/12, uprawomocnił się niebędąc poddany kontroli instancyjnej.

Podkreślenia wymagało natomiast, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 847/14, dokonując oceny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1266/13, przyjął wprost, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu tego wyroku podano także inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące na to, że skuteczną formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym (karnoskarbowym), jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (zob. np. wyroki z dnia: 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., o sygn. akt: I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14 i I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11).

Podzielając stanowisko prezentowane w przywołanych wyżej wyrokach, wskazać należało, że orzeczenia te stanowią wiodący kierunek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.7. Natomiast trafny okazał się również zarzut procesowy dotyczący wadliwego wyrokowania związany z akceptacją Sądu pierwszej instancji dla zajętego przez organy podatkowe stanowiska o kompletności materiału dowodowego oraz zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (zob. zarzut z pkt 4.1. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia).

W obszernym (liczącym 53 strony) uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji do wspomnianej kwestii odniósł się dość lakonicznie, poświęcając jej zaledwie nieco ponad 1 stronę swoich rozważań (zob. s. 41/42 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Przykładowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji, o prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w osobach: [...], świadczyć miały oświadczenia tych osób potwierdzające fakt wykonywania usług na rzecz Skarżącego, które to oświadczenia on sam złożył do akt sprawy. Skoro Skarżący treści tych oświadczeń w toku postępowania nie kwestionował, a w złożonym wniosku nie przedstawił dowodów na okoliczności inne niż te, co do których wymienione powyżej osoby składały oświadczenia, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało zgodzić się z organem podatkowym, że przesłuchania potwierdziłyby fakty już znane temu organowi.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował także prawidłowość postanowienia organu o nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie M. J. na okoliczność współpracy Skarżącego ze spółkami T., C., A. i P., przyjmując, że sam fakt współpracy Skarżącego z tymi spółkami nie był przedmiotem niniejszego postępowania.

Z takim postępowaniem nie można było zgodzić, bowiem kłóci się on z art. 188 O.p. Jak trafnie wywiedziono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14, norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Wnioski dowodowe Skarżącego zmierzały do wykazania, że faktury wystawione przez jego kontrahentów dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Miały zatem na celu weryfikację tezy przeciwnej przyjętej przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji skupiając się na sposobie zredagowania tych wniosków, a nie ich istocie, w sposób nieuprawniony zaaprobował zaniechania organów podatkowych w sferze gromadzenia materiału dowodowego.

Jakkolwiek zatem zaprezentowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uniemożliwiało szersze odniesienie się do wspomnianego aspektu sprawy, to analizowany zarzut, w kontekście powyższych uwag, należało ocenić jako usprawiedliwiony.

5.8. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Wobec stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie nie zebrano materiału dowodowego wystarczającego dla zaakceptowania stanowiska, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przedwczesne było odniesienie się do tego zarzutu.

5.9. Końcowo podnieść należało, że w kontekście rozważań przedstawionych w pkt 5.5. niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 30 listopada 2016 r. o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.