Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 803/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1, art. 22 ust 1 , art. 23
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. spraw ze skarg K. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 skargi oddala


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] i nr [...] Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił K. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł., a za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Organ ustalił, że w 2012 r. i 2013 r. K. S. uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce P. Spółka Jawna, w której posiadała 95% udział w przychodach. Pozostałe 5% udziałów w spółce należało do E. W. ojca K. S.. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi na dwóch stacjach paliw położonych w K. przy ul. [...] i przy ul. [...]. Przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych , sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, gazet i artykułów piśmiennych, działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura.

W wyniku przeprowadzonych postępowań organ stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez spółkę P. W. S.. Jawna zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zd. organu, zaliczone przez P. W. S.. Jawna do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT wystawione przez spółkę G. Sp. z o.o. w okresie od marca do grudnia 2012 r. i 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały tylko uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności.

Na podstawie zgromadzonego oraz włączonego do postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż fakturowymi dostawcami oleju napędowego w latach 2012 - 2013 do spółki G. Sp. z o.o., będącego następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży do spółki P. W. S.. Jawna były spółki Grupa B. sp. z o.o, L. sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o.. Natomiast w badanym okresie faktycznym odbiorcą paliwa zakupionego na terenie [...], [...] i [...] była spółka P. . W. S.. Jawna. Uznano, że pomimo wystawiania faktur VAT przez kolejne podmioty w łańcuchu "fakturowych" dostaw, paliwo zakupione na terenie UE w rzeczywistości było transportowane bezpośrednio do spółki P. . W. S.. Jawna.

W związku z powyższym stwierdzono za 2012 r. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce P. W. S.. Jawna o kwotę [...]zł, na K. S. posiadającą 95% udziału w P. . W. S.. Jawna przypada kwota [...]zł., a zawyżenie przychodów przez spółkę P. . W. S.. Jawna w roku 2012 nastąpiło poprzez zaliczenie do przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki G. Sp. z o. o. tytułem "obsługa biura" oraz jednej faktury VAT tytułem "zakup części i naprawa maszyn i urządzeń", do których świadczenia, zd. organu, nie doszło.

Organ I instancji stwierdził, także iż w 2013 r. spółka P. W. S.. Jawna zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o., zatem na K. S. posiadającą 95% udziału w P. W. S.. Jawna przypada kwota [...]zł.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że spółka P. W. S.. Jawna także w roku 2013 zaliczyła do przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki G. Sp. z o.o. tytułem "obsługa biura" oraz jedną fakturę VAT tytułem "zakup części i naprawa maszyn i urządzeń", do których świadczenia, j zd. organu, nie doszło. Organ uznał, iż za 2013 r. zawyżono przychody na łączną kwotę [...]zł., zatem na K. S. posiadającą 95% udziału w P. W. S.. Jawna przypada kwota [...]zł.

W protokołach badania ksiąg podatkowych dokonano ich oceny , uznając, że zakwestionowane faktury zakupu paliwa od spółki G. Sp. z o. o. jak również wystawiane na jej rzecz przez P. W. S.. Jawna faktury za usługi obsługi biura i zakupu części i naprawy maszyn i urządzeń nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem ich zaksięgowanie na kontach dotyczących zakupu towarów oraz sprzedaży usług przez spółkę P. W. S.. Jawna przesądza o wadliwości i nierzetelności prowadzonych ksiąg.

Zgodnie z przepisem art. 193 § 4-6 Ordynacji podatkowej, nie uznano ksiąg podatkowych w ww. zakresie za dowód w prowadzonych postępowaniach. W pozostałej części, księgi uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże w ocenie Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w 2012 r. i 2013 r. w prawidłowej wysokości.

Konsekwencją tych ustaleń było wydanie w stosunku do K. S. decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w prawidłowej, zd. organu , wysokości za 2012 r. i 2013 r.

W odwołaniach od powyższych decyzji K. S. , domagając się ich uchylenia , zaskarżonym decyzjom zarzuciła rażące naruszenie przepisów:

- art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji,

art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a które mają istotne znaczenie dla sprawy,

-art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

-art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i stwierdzeniem, że dostawy nadzorowane i fakturowane przez spółkę G. Sp. z o. o. nie miały miejsca, przez co zdaniem organu podatkowego zawyżono koszty zakupu paliwa,

art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, nie uwzględniając kosztów uzyskania przychodów w postaci zakupu paliwa poprzez spółkę G. Sp. z o. o.,

-art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do złożonych przez stronę wniosków dowodowych,

poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów w postaci zakupu paliwa poprzez spółkę G. Sp. z o. o.,

art. 193 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuznanie zapisów ksiąg rachunkowych,

-art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez brak protokołu badania ksiąg rachunkowych, przez co strona nie mogła ustosunkować się do zarzutów,

art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie danych z ksiąg rachunkowych do wyliczenia podstawy opodatkowania,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz przez błędną ocenę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że model biznesowy zastosowany w rozpatrywanej sprawie jest niezgodny z zasadą prowadzenia działalności gospodarczej,

nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE dotyczącego oszustw w podatku VAT,

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż nie uwzględniono wniosków dowodowych złożonych przez stronę, a potwierdzających, że strona, jak również G. Sp. z o. o. nie uczestniczyły świadomie w procederze wyłudzającym podatek VAT, jak również dowodów dołączonych przez organ podatkowy świadczący o braku świadomości strony w ww. procederze, czym naruszono art. 2 i art. 7 Konstytucji,

rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż podanie naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podstawą prawną, gdyż nie można odnieść się do tak ogólnie podanej podstawy prawnej,

naruszenie zasad wynikających z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Nadto odwołująca się wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

-potwierdzenie w Urzędach Celnych, które z dokumentów takich jak: odprawa celna, opłata akcyzowa, opłata paliwowa dołączonych do zakwestionowanych faktur zakupu paliwa od spółki G. Sp. z o.o. nie są sfałszowane i potwierdzają wwóz paliwa na polski obszar celny, co miało pozwolić na dokonanie ustalenia, czy paliwo dostarczane na stacje paliw należące do spółki P. pochodziło z legalnego źródła i było faktycznie wwożone na polski obszar celny;

-wyjaśnienie, kto zakładał plomby na cysternach przywożących paliwo i przesłuchanie pracowników firm obsługujących stacje paliw należące do spółki P. , na okoliczność, czy plomby te były naruszane w ich obecności przy przepompowywaniu paliwa z cysterny do zbiorników na stacjach paliw;

przedstawienie przez organ podatkowy dowodów, że dokumenty świadczące o dostawach paliwa do zbiorników stacji przy ul. [...] i T. są fałszywe i do faktycznych dostaw nie doszło, wnosząc nadto o dołączenie do sprawy dowodu w postaci wyroku ETPCz z 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal Doo przeciw Republice Macedonii, sygn. akt [...].

Ponadto odwołująca się podniosła szereg zarzutów z powołaniem stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE, które dotyczą podatku od towarów i usług, w szczególności art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dotyczącego tzw. transakcji łańcuchowych.

Decyzjami z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych i oceny dowodów co organ I instancji. Organ ustalił, że wszystkie faktury VAT wystawione na rzecz P. Spółka Jawna przez spółkę G. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a miały jedynie uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności. Organ ustalił także, iż rzeczywisty obieg sprzedawanych towarów różnił się od obiegu fakturowego. Pomimo wystawiania faktur VAT przez kolejne podmioty w łańcuchu "fakturowych" dostaw paliwo zakupione na terenie [...], [...] i [...] w rzeczywistości transportowano bezpośrednio do spółki P. Spółka Jawna.

Nadto organ ustalił, że G. Sp. z o. o. K., ul. [...], w dniu 23.07.2002 r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] w K., XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. W okresie 31.08.2010 r. do 13.03.2012 r. działalność gospodarcza spółki G. była zawieszona. W dniu 5.03.2012 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie niezwłocznego wznowienia wykonywania zawieszonej działalności gospodarczej. W tym samym dniu podjęte zostały uchwały o odwołaniu B. R. z Zarządu spółki oraz o powołaniu K. M. na członka Zarządu i powierzeniu jej funkcji Prezesa Zarządu. We wszystkich sprawach spółkę G. reprezentować miała K. M.. Od maja 2007 r. do grudnia 2012 r. siedziba tego podmiotu mieściła się na stacji paliw należącej do P. Spółka Jawna przy ul. [...] w K.. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki G. w kontrolowanym okresie miała być sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych.

Towar wykazany w fakturach VAT wystawionych przez spółkę G. Sp. z o.o. na rzecz spółki P. Spółka Jawna, spółka G. Sp. z o.o. miała uprzednio nabyć od spółek:

G. Sp. z o.o. z siedzibą w C., ul. [...];

L. Sp. z o.o. z siedzibą w C., [...];

P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...];

A. Sp. z o.o. z siedzibą w C., ul. [...];

P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] [...];

A. Sp. z o.o. z siedzibą we W..

Zd. organu odwoławczego, zarówno spółka P. Spółka Jawna, jak i jej fakturowy dostawca spółka G. sp. z o.o., a także podmioty występujące jako kontrahenci G. sp. z o.o. były podmiotami działającymi w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług m.in. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw.

Za trafnością tej oceny oraz oceny działalności prowadzonej przez spółkę G. Sp. z o.o. i jej roli w tym procederze przemawia, wg organu, szereg okoliczności, które zostały przytoczone.

Następnie organ przywołał zeznania B. R., K. M., J. Ś., M. K., E. W., K. S. (zd.W. ), dokonując ich oceny w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym i stwierdził, że zeznania tych osób potwierdzają zasadność oceny , iż pomiędzy spółką G. a E. W. i jego spółką P. Spółka Jawna istniały powiązania świadczące o braku samodzielności spółki G. i roli tej spółki polegającej na pozorowaniu działalności gospodarczej w celu umożliwienia spółce P. Spółka Jawna obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT przez nią wystawionych. Spółka G. Sp. z o. o. w 2012 r. i 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu paliwem, przyjmowała, a następnie wystawiała nierzetelne faktury VAT na rzecz P. Sp. Jawna. Organ zwrócił uwagę na rolę , jaką odegrał E. W. w podjęciu przez spółkę G. zawieszonej działalności gospodarczej i podkreślił, że zeznania złożone przez K. M. i E. W. są zgodne co do tego, że K. M. nabyła udziały spółki G. i objęła funkcję prezesa zarządu tego podmiotu po namowie E. W., syna swojego wieloletniego partnera oraz męża M. W., będącej większościowym udziałowcem G. Sp. zoo. K. M., obejmując funkcję prezesa, miała jedynie kontynuować współpracę ze spółką P. W. S. J., zgodnie z przyjętą wcześniej (bez udziału K. M., na co wskazują zeznania E. W.) metodyką działania spółki, a K. M. nie potrafiła podać uzasadnienia ekonomicznego dla tak skonstruowanych zasad współpracy.

Organ podkreślił, że K. M. nie posiadała doświadczenia w branży paliwowej. W chwili powołania jej na stanowisko prezesa była 69-letnią emerytką. Według jej zeznań posiadane przez nią doświadczenie handlowe miało wynikać z faktu, iż w przeszłości prowadziła sklep odzieżowo obuwniczy. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż branża paliwowa jest specyficzną gałęzią gospodarki, wymagającą nie tylko specjalistycznej wiedzy, ale i znajomości jej rynku, doświadczenie z handlu odzieżą i obuwiem, zd. organu, jest niewystarczające. Wbrew zarzutom odwołania, zd. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie jest prawdopodobne, aby osoba spoza tej branży, choćby nawet wcześniej zajmująca się inną działalnością handlową z dnia na dzień była w stanie samodzielnie podjąć działalność w zakresie handlu paliwem. Z zeznań K. M. wynika jednoznacznie, iż podejmując funkcję prezesa zarządu G. Sp. z o. o., nie posiadała wiedzy dotyczącej dotychczasowego funkcjonowania tego podmiotu. Wskazała np., że spółka G. prowadziła wówczas działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami, czyli wg K. M. osiągała przychody, podczas gdy w okresie 31.08.2010 r. do 13.03.2012 r., działalność tej spółki była zawieszona. Jako prezes zarządu K. M. nie posiadała więc elementarnych informacji o statusie spółki ani o historii jej aktywności gospodarczej. Ponadto, co wskazał organ, K. M. zeznała, że siedziba Spółki P. Spółka Jawna mieściła się "dawniej pod adresem P. a obecnie V. ". Jednakże wg danych znanych organowi z urzędu, Spółka P. Spółka Jawna nigdy nie wskazywała ul. [...] jako adresu siedziby. Zatem K. M. nie posiadała również podstawowej wiedzy o jedynym odbiorcy paliwa od spółki G. .

W okresie 30.05.2007 r. do 13.12.2012 r. siedziba spółki G. Sp. z o. o. mieściła się przy ul. [...] w K., na stacji benzynowej należącej do P. Spółka Jawna. Także po zmianie miejsca siedziby na adres: K., ul. [...] (adres miejsca zamieszkania K. M.) spółka G. korzystać miała z lokalu przy ul. [...]. K. M. zeznała, iż miała tam swoje biurko, znajdowała się tam również dokumentacja finansowo-księgowa Spółki. Zgodnie z jej zeznaniami za obsługę biurową spółka P. Spółka Jawna wystawiała faktury, na których wskazano przelew jako sposób płatności. Jednakże, jak wskazał organ, analiza rachunków bankowych Spółki P. Spółka Jawna, wskazuje, że faktury takie nie zostały opłacone. Brak jest również dokumentów potwierdzających zapłatę gotówką kwot wynikających z faktur.Poza tym K. M. potwierdziła, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa spółka G. nie posiadała zaplecza technicznego, stacji paliw, samochodów przystosowanych do przewozu paliw płynnych, nie zatrudniała pracowników. Towar nabywany przez spółkę G. transportowany był przez dostawców bezpośrednio na stacje paliw należące do P. Spółka Jawna i tam zlewany do zbiorników należących do tej spółki.

Organ odwoławczy wskazał , że z zebranego materiału dowodowego wynika również, iż część kontrahentów G. Sp. z o. o. utożsamiała obie spółki, sądząc, że stacje paliw należą do spółki G. (zeznania złożone przez M. K. z P. Sp. z o. o. dnia 28.04.2015 r. i przez D. P. z P. Sp. z o.o. z dnia 09.01.2015 r.).

Wg zeznań K. M. księgowość spółki G. prowadziła J. Ś., która równocześnie zatrudniona była w Spółce P. Spółka Jawna jako pracownik biurowy. K. M. miała z nią zawrzeć ustną umowę dotyczącą obsługi biura spółki G. . Wg K. M. J. Ś. posiadała również upoważnienie do dokonywania wpłat i wypłat z rachunków bankowych spółki G. , zajmowała się wykonywaniem przelewów dla kontrahentów, sporządzała deklaracje VAT-7, wystawiała faktury VAT w imieniu tej spółki, przygotowywała dla niej umowy handlowe, miała też sprawdzać wiarygodność kontrahentów. Tymczasem z zeznań J. Ś. wynika, że księgowość spółki G. prowadzona była przez Biuro Rachunkowe H. D. K., a ona sama pomagała jedynie K. M. w wystawianiu faktur VAT, wykonywaniu przelewów bankowych, przygotowywaniu umów o współpracy, kompletowaniu i układaniu dokumentów, była tzw. osobistą sekretarką. Jako osoba fizyczna, nie miała podpisanej ze spółką G. umowy, a jedynie świadczyła obsługę biurową na rzecz tej spółki jako pracownik spółki P. Spółka Jawna; Spółka P. z uwagi na tę obsługę użyczała spółce G. powierzchnię biurową, obsługa biurowa związana była z odbiorem ewentualnych telefonów, maili, faxów, J. Ś. nie posiadała upoważnienia do pobierania pieniędzy z rachunków bankowych spółki G. i wykonywania dla niej przelewów, od K. M. otrzymała jednak login i hasło do konta bankowego i na jej prośbę wykonywała przelewy za towar i do urzędów skarbowych. W odniesieniu do weryfikacji dostawców spółki G. , J. Ś. wyjaśniła, że zdarzało się, że na polecenie K. M. sprawdzała poprawność numeru NIP przy okazji przygotowywania umowy, natomiast innych czynności w tym zakresie nie podejmowała. Zeznała ponadto, że faktury sprzedażowe i zakupowe spółki G. wprowadzane były do programu księgowego ([...] C. ) przez K. M. (pod jej dyktando) bądź przez nią. Natomiast przesłuchana dnia 28.07.2015 r., J. Ś. zeznała, że spółki G. i P. Spółka Jawna podpisały umowę o szeroko rozumianym prowadzeniu biura. Obsługę tę prowadzili pracownicy biura Spółki P. , tj. J. Ś. i K. K.. W ramach tej umowy wykonywały one telefony w imieniu spółki G.

(J. Ś. nie pamięta, gdzie je wykonywała), zajmowały się również potwierdzaniem zamówień składanych przez K. M. na paliwo, gromadzeniem dokumentów, wystawianiem faktur VAT, deklaracje sporządzane były przez biuro rachunkowe D. K., świadczącego również usługi doradcze dla Spółki P. , a ona przekazywała deklaracje do K. M., która je podpisywała i zwracała jej lub K. K. do wysłania do Urzędu Skarbowego. J. Ś. zeznała także, iż nie przypomina sobie, czy Spółka P. w ramach podpisanej umowy świadczyła inne poza wymienionymi usługami lub wynajmowała/dzierżawiła pomieszczenia spółce G. .

Oceniając powyższe organ odwoławczy zauważył, iż zeznania i K. M. i J. Ś. są zbieżne jedynie co do kwestii wystawienia przez Spółkę P. Spółka Jawna faktur VAT na rzecz spółki G. za obsługę biura, natomiast zakres wykonywanych w tym celu czynności jest różny. W zeznaniach złożonych przez J. Ś. w odstępie dwóch miesięcy pojawiają się rozbieżności, w szczególności odnośnie osoby, która miała sporządzać deklaracje VAT-7 dla spółki G. . [...] jednak powyższe zeznania wskazują na znaczne zaangażowanie pracownika firmy P. w obsługę spółki G. .

Z zeznań E. W. wynikało natomiast, że nie przypomina on sobie innych (poza handlem olejem napędowym i benzyną bezołowiową) transakcji pomiędzy spółkami G. i P. .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie dał wiary zeznaniom, by E. W. jako właściciel Spółki P. nie posiadał wiedzy dotyczącej obsługi spółki G. . Organ podkreślił, iż pomiędzy E. W. i K. M. panowały bliskie relacje ,"prawie rodzinne", zatem wydaje się niewiarygodne, że E. W. nie wiedział o usługach świadczonych przez jego Spółkę na rzecz spółki należącej do K. M..

K. M. zeznała ponadto, że faktury VAT wystawione przez spółkę G. na rzecz Spółki P. dostarczane były "z biurka na biurko".

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że w rzeczywistości w obu spółkach wystawianiem faktur VAT zajmowała się ta sama osoba tj. J. Ś., formalnie zatrudniona w P. Spółka Jawna, która miała też jako pracownik Spółki P. składać zamówienia na paliwo w spółce G. , a równocześnie zgodnie z wyjaśnieniami K. M. przyjmować te zamówienia w imieniu spółki G. . Ponadto, co organ podkreślil, że pomimo iż J. Ś. nie posiadała upoważnienia do rachunków bankowych spółki G. , miała dokonywać z nich przelewów. Z powyższego wynika, iż większość czynności związanych z działalnością spółki G. (wystawianie i przyjmowanie faktur VAT, wykonywanie przelewów, przyjmowanie zamówień) wykonywał pracownik P. Spółka Jawna, tj. podmiotu będącego jedynym odbiorcą paliwa od spółki G. .

Organ wskazał tez, że z zeznań złożonych przez K. M., E. W. i J. Ś. wynika, że potencjalni kontrahenci chcący nawiązać współpracę ze Spółką P. W. S. J. otrzymywali dane kontaktowe do K. M., a pozostawione na stacjach paliw oferty handlowe przekazywano do spółki G. . Także B. R. (były udziałowiec i Prezes Zarządu spółki G. ), zajmująca się w 2012 r. obsługą stacji paliw przy ul. [...], przesłuchana w charakterze świadka w dniu 22.06.2015 r., zeznała, że polecono jej, aby oferty dotyczące dostaw paliwa przekazywać bezpośrednio do K. M.; podobnie M. K., obsługujący stacje paliw przy ul. [...], przesłuchany dnia 28.07.2015 r., zeznał, iż od E. W. otrzymał zalecenie, aby osobom, chcącym zostawić na stacji oferty handlowe przekazywać numer telefonu do K. M. lub do biura Spółki P. W. S. J..

Powyższe zeznania organ uznał za spójne i wiarygodne, jako że w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, aby spółka G. podejmowała jakiekolwiek działania reklamowo -marketingowe w celu pozyskania dostawców. Powyższe świadczy także o tym, że spółka G. biernie oczekiwała na oferty składane przez dostawców do Spółki P. W. S. J., a które miały być finalnie przekazane K. M.. Biorąc również pod uwagę, iż od września 2010 r. działalność G. Sp. z o. o. była zawieszona i do czasu jej podjęcia spółka ta nie mogła przeprowadzać transakcji handlowych, za sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania organ uznał, że od chwili jej ponownego rozpoczęcia bez żadnych starań ze strony reprezentującej ją osoby pojawili się nowi kontrahenci. W rzeczywistości podmioty mające być dostawcami paliwa wskazywani byli przez Spółkę P. W. S. J..

Nadto organ ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w przypadku kontaktów handlowych z kontrahentami, spółkę G. reprezentowały osoby do tego nieupoważnione:

-J. P. (prokurent Grupa B. Sp. z o. o.) przesłuchany dnia 26.01.2015 r., zeznał, iż Prezesem Zarządu spółki G. była pani K. , kobieta w wieku pomiędzy 30 a 40 lat, z którą widział się trzy lub cztery razy,

-M. K. (wiceprezes i członek Zarządu P. Sp. z o. o.) przesłuchany dnia 28.04.2015 r., zeznał, że warunki współpracy ze spółką G. ustalał z jej Prezesem, około 50-letnim mężczyzną, natomiast dostawę paliwa przyjmowała bardzo energiczna kobieta w wieku około 40 lat,

-D. P. (Prezes Zarządu P. Sp. z o. o.) przesłuchany dnia 9.01.2015r., zeznał, że w siedzibie spółki G. był jeden raz, w biurze były dwie panie w wieku między 40 a 50 lat. Według niego jedna z kobiet była Panią Prezes blondynka, przy tuszy,

-B. B. (udziałowiec P. Sp. z o. o.) przesłuchany dnia 28.04.2015r., zeznał, że wstępne rozmowy dotyczące ewentualnych dostaw prowadził z właścicielem stacji P. , natomiast z Prezes spółki G. (określoną jako "starsza pani") nie rozmawiał na temat warunków dostawy. Zamówienia towaru składane były ze strony spółki G. telefonicznie, a B. B. zaznaczył jednak, że nie robili tego, ani E. W., ani "starsza pani".

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że K. M. w 2012 r. miała 69 lat, powyższe zeznania świadczą jednoznacznie, iż to nie ona brała udział w rozmowach z dostawcami, a od chwili objęcia funkcji prezesa zarządu spółki G. kontynuowała jedynie przyjęty wcześniej sposób działania tj. odsprzedaż paliwa wyłącznie do Spółki P. W. S. J..

Organ wskazał też, że w toku przesłuchania K. M. zeznała, że zapotrzebowanie na paliwo telefonicznie lub osobiście zgłaszali do niej kierownicy stacji Spółki P. W. S. J. nie było zamówień w formie papierowej, w przypadku jej nieobecności zamówienia składane miały być J. Ś., ilość zamówionego paliwa zawsze była stała, tzn. "tyle ile mieści się w cysternie około 30 tysięcy litrów", cena ustalona była z góry z E. W., było to około [...] zł na cysternie, na każdym 1.000 litrów sprzedanego paliwa spółka G. zarabiała [...] zł., a zatem marża na paliwie sprzedawanym do Spółki P. W. S. J. była więc ustalona z góry i nie podlegała negocjacji.

Zd. organu, przyjęcie stałej marży (około 0,02 zł/l litr paliwa) przy sprzedaży paliwa, a więc towaru, którego cena zwykle cechuje się sporymi wahaniami, świadczy o tym, iż spółka G. nie była zorientowana na osiąganie zysków. Podkreślił, iż ww. cena za paliwo wskazana została już w umowie o współpracy zawartej przez obie spółki w dniu 01.10.2009 r. i nie została zmieniona po ponownym nawiązaniu współpracy w marcu 2012 roku. Znamienny jest również fakt, że K. M. nie poszukiwała innych odbiorców paliwa, z którymi mogłaby nawiązać współpracę, a z protokołów badania ksiąg spółki G. wynika, że przelew środków pieniężnych na rzecz jej dostawców następował w ten sam dzień lub w dzień następujący po dniu zasilenia rachunku przez Spółkę P. W. S. J..

Nie można , zd. organu w przytoczonych wyżej okolicznościach, uznać za wiarygodne wyjaśnień E. W., który stwierdził, iż obroty ze spółką G. uzależnione były od tego, czy oferta tej spółki była interesująca z punktu widzenia ekonomicznego i handlowego, bowiem analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że działania spółki G. nie miały charakteru rynkowego, a spółka ta miała zamawiać towar dopiero po otrzymaniu zapotrzebowania od Spółki P. W. S. J.. Zatem w przypadku transakcji pomiędzy spółkami G. i P. tradycyjny schemat obrotu towarem polegający na zakupie towaru, a następnie poszukiwaniu zbytu na niego, został odwrócony, najpierw Spółka P. W. S. J. zgłaszała zapotrzebowanie, następnie spółka G. miała poszukiwać dostawców, przy czym źródło tych dostaw z uwagi na zaangażowanie w nie pracowników Spółki P. W. S. J., było tej spółce znane. Zakupiony przez spółkę G. towar od razu był odsprzedawany, co niewątpliwie świadczy o braku jakiegokolwiek ryzyka handlowego charakteryzującego prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach rynkowych, gdyż zapłata za towar zamówiony przez G. Sp. z o. o. następowała dopiero po uznaniu na rachunku bankowym kwot wpłaconych przez Spółkę P. W. S. J..

Zd. organu, także ze strony Spółki P. W. S. J. współpraca z G. Sp. z o. o. również nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. E. W. zeznał, że nie posiada wiedzy o dostawcach paliwa do spółki G. , ale mógł to wywnioskować z dokumentów dostarczanych razem z WZ przez tę spółkę. Z dokumentów wynikało, że paliwo zakupione od spółki G. pochodziło z [...], [...] i [...]. Z zeznań E. W. wynika więc, że posiadał on dostęp do dokumentacji spółki G. , zatem musiał znać pochodzenie nabywanego paliwa oraz miał wiedzę o bezpośrednich dostawcach tej spółki. Potwierdza to również fakt, że wszelkie oferty handlowe od potencjalnych dostawców kierowane były pierwotnie do Spółki P. W. S. J.. E. W. mógł więc skrócić łańcuch dostawców, niwelując w ten sposób koszty w postaci marży doliczanej do ceny zakupu przy transakcjach przeprowadzanych ze spółką G. . Rezygnacja ze współpracy z tą spółką byłaby tym bardziej zrozumiała, iż w zasadzie to Spółka P. W. S. J. przejęła na siebie koszty prowadzenia przez spółkę G. działalności poprzez udostępnienie pomieszczeń biurowych, infrastruktury technicznej, a nawet pracownika zajmującego się obsługą księgową.

Organ stwierdził także, iż o nieprowadzeniu przez spółkę G. samodzielnej działalności gospodarczej świadczą ponadto okoliczności związane ze stosowaną procedurą przyjęcia towaru. Rola Prezes Zarządu spółki G. ograniczać się miała jedynie do jej obecności przy przyjęciu towaru, natomiast zamówieniami i koordynacją całego transportu zajmowały się osoby obsługujące stacje paliw Spółki P. W. S. J..

Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy, zd. organu, jest również wynikająca z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym sieć wzajemnych powiązań osobowych i kapitałowych spółki G. z innymi podmiotami i osobami, w tym z podmiotami, w których w różnym charakterze występował E. W., które organ wskazał i opisał , podkreślając, że wszystkie te spółki posiadały siedzibę pod adresem stacji paliw należących do Spółki P. W. S. J., tj. K. ul. [...] - G. Sp. z o. o. w okresie 30.05.2007 r. do 13.12.2012 r., N. Sp. z o. o. w okresie 12.02.2012 r. do 05.10.2015 r., P. Sp. z o. o. w okresie 02.11.2005 r. do 27.06.2012 r.

W świetle przedstawionych powyżej ustaleń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż G. Sp. z o. o. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej. Fakt, iż właściciel Spółki P. W. S. J. E. W., czyli osoba formalnie niezwiązana ze spółką G. w badanym okresie, podejmuje działania mające na celu podjęcie przez uśpioną spółkę działalności gospodarczej, polegające m.in. na wyszukaniu osoby mogącej objąć funkcję prezesa zarządu, zapewnieniu temu podmiotowi infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności (udostępnienie "biurka") oraz obsługi księgowej, czy też dostarczanie spółce ofert sprzedażowych, niewątpliwie świadczy o tym, iż celem, dla którego spółka G. została "wybudzona", było umiejscowienie jej w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury VAT dotyczące obrotu paliwem. Spółka G. w przyjętym modelu funkcjonowania nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego, charakterystycznego dla każdego rodzaju działalności gospodarczej. Zarządzana przez E. . W. S. J. zapewniała jej dostawy paliwa poprzez udostępnienie posiadanych ofert od potencjalnych dostawców i gwarantowała sprzedaż tego paliwa jako jedyny jego odbiorca. Pełna zależność od Spółki P. W. S. J. przejawia się również w stosowanym przez oba podmioty sposobie płatności, gdyż przelew środków pieniężnych na rzecz dostawców następował tego samego lub następnego dnia po zasileniu rachunku bankowego przez Spółkę P. Spółka Jawna. Co nie mniej istotne, niezależnie od panującej na rynku paliw koniunktury, marża dodawana przy zakupie paliwa od spółki G. ustalona była zawsze na tym samym poziomie [...] zł za 1000 litrów.

Prawidłowość stanowiska w kwestii pozorowania przez spółkę G. prowadzenia działalności gospodarczej, zd.organu, potwierdzają również ustalenia dotyczące jej dostawców. W ocenie organu odwoławczego, transakcje dostawy paliwa, którego sprzedaż została następnie wykazana w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki P. Spółka Jawna, miały fikcyjny charakter. Jak wynika z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, wszystkie transakcje pomiędzy firmami poprzedzające transakcje spółki G. ze spółką P. Spółka Jawna podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie zostały wykonane. Ujawnione oszustwa miały na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, poprzez niezapłacenie do budżetu państwa podatku należnego VAT przez podmioty pełniące funkcję tzw. "znikających podatników". Podmioty te nie wywiązując się z obowiązków podatkowych, umożliwiały jednocześnie odliczanie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT sprzedaży przez kolejne podmioty w łańcuchu transakcji. Powodowało to również znaczne obniżenie ceny towarów będących przedmiotem obrotu, co pozwalało na zaoferowanie dalszym jego odbiorcom atrakcyjnej ceny sprzedaży, niższej od cen stosowanych na istniejącym rynku paliw.

Z analizy zebranych dowodów wynika, iż w badanym okresie faktycznym odbiorcą paliwa zakupionego na terenie [...], [...] i [...] była spółka P. Spółka Jawna. Pomimo wystawiania faktur przez kolejne podmioty w łańcuchu "fakturowych" dostaw, paliwo zakupione na terenie UE w rzeczywistości transportowane było bezpośrednio do tej spółki, w której K. S. posiadała 95% udziału w przychodach i kosztach. Organ szczegółowo opisał przeanalizowany mechanizm zakupów dokonywanych przez Spółkę P. W. Spółka Jawna od spółki G. Sp. z o.o. Wykazał, że G. miała nabywać paliwo od firmy L. Sp. zo.o., która była "znikającym podatnikiem", nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Podobnie, rzekome zakupy od firmy P. Sp. z o.o. nie miały miejsca. Prezes tej spółki J. P. przesłuchany dnia 30.06.2014 r. zeznał, że nie zna firmy G. ani K. M., a K. M. nie potrafiła wskazać szczegółów współpracy z tą firmą. Z kolei spółka P. Sp. z o.o. miała nabywać paliwo od firm; O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., z którymi transakcje uznano za fikcyjne. Także transakcje z firmą T. Sp. z o.o. uznano za fikcyjne, gdyż firma w rzeczywistości nie zajmowała się handlem paliwem, nie była faktycznym dysponentem towaru, bowiem paliwem dysponowały osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej. Organ wskazał, ze śledztwo w tej sprawie prowadziła Prokuratura Apelacyjna w L.. Także transakcje z firmami A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Grupa B. Sp. z o.o. były fikcyjne. Jak wykazano, podmioty te wystawiając faktury VAT na rzecz spółki G. Sp. z o.o., pełniły funkcję pośrednika w dostawie towaru, nie uczestniczyły w załadunku i rozładunku towarów, nie nadzorowały i nie organizowały transportu, były podmiotami działającymi w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług m.in. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw.

Zd. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w okolicznościach niniejszej sprawy, wpisy w księgach rachunkowych spółki P. Spółka Jawna nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej o rzetelności ksiąg. W przedmiotowej sprawie zaistniała bowiem sytuacja, że w wyniku przeprowadzonego postępowania domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych spółki P. Sp. Jawna zostało obalone. W protokołach badania ksiąg podatkowych . uznano, że zakwestionowane faktury zakupu paliwa od spółki G. Sp. z o. o. jak również wystawiane na jej rzecz przez P. Sp. Jawna, faktury za usługi obsługi biura i zakupu części i naprawy maszyn i urządzeń nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem ich zaksięgowanie na kontach dotyczących zakupu towarów oraz sprzedaży usług przez spółkę P. . W. S.. Jawna przesądza o wadliwości i nierzetelności prowadzonych ksiąg i w tym stanie rzeczy zasadnym było, zgodnie z przepisem art. 193 § 4-6 Ordynacji podatkowej, nieuznanie ksiąg podatkowych w ww. zakresie za dowód w prowadzonych postępowaniach. W pozostałej części, księgi uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowań pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za rok 2012 i rok 2013 w prawidłowej wysokości.

Jako podstawę prawną wydanych decyzji organ odwoławczy wskazał art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przytoczył i odniósł do ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do wnioskowanych przez stronę dowodów, w toku postępowania przed organem I i II instancji, w tym o przesłuchanie w charakterze świadków K. M. Prezes G. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy z P. przesłuchanie E. W. na okoliczność wyjaśnienia, czy spółka P. miała świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku VAT, czy S. S. szefa Związku Zawodowego "C. " na okoliczność rzeczywistych dostaw na teren Polski paliw płynnych oraz ochronę osób faktycznie zamieszanych w proceder wyłudzania podatku VAT, czy wniosku o włączenie do akt dokumentów z urzędu celnego dotyczących odpraw celnych poszczególnych dostaw paliwa dokonanego na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez G. Sp. z o.o., organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Organ podkreślił, że nie było obowiązku

przeprowadzania ponownego dowodu z przesłuchania w charakterze strony E. W.. Organ wskazał, że K. S. była informowana o przesłuchaniu każdego ze świadków i mogła brać w nim udział, z czego też korzystała za pośrednictwem swojego pełnomocnika. Została także pismem z dnia 05.09.2017 r. powiadomiona w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z protokołem przesłuchania w charakterze świadka E. W. oraz wypowiedzenia się na jego temat. Uczynienie zadość żądaniu strony przesłuchania po raz kolejny świadków, prowadziłoby tylko do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Organ zauważył też, że przesłuchanie K. M. prezesa spółki G. Sp. z o.o. nie mogłoby się odbyć z przyczyn obiektywnych, gdyż K. M. zmarła w styczniu 2017 r. Natomiast przesłuchanie E. W. na okoliczność wyjaśnienia, czy spółka P. miała świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku VAT przez importera paliw, nie ma znaczenia dla sprawy w świetle treści art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług. Bezzasadny był także wniosek o przesłuchanie S. S. szefa Związku Zawodowego "C. "na okoliczność jego wypowiedzi udzielonej w wywiadzie telewizyjnym dotyczącym nieprawidłowości w zakresie dostaw na teren Rzeczypospolitej Polskiej paliw płynnych i domniemanych zaniedbań ze strony organów państwowych w tym zakresie. Organ podkreślił, że gdyby nawet zaniedbania takie miały miejsce, to w żaden sposób nie usprawiedliwia to sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego działań spółki P. Spółka Jawna, księgującej w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej na ogromną skalę faktur otrzymanych od podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż wbrew twierdzeniom odwołującej się, wpis podmiotu gospodarczego do odpowiedniego rejestru, czy też dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym jest swoistą deklaracją zamierzonej działalności gospodarczej nie zaś dowodem na to, że działalność taka jest w istocie prowadzona. Rejestracja nie ma znaczenia z punktu widzenia nabycia przez zarejestrowany podmiot statusu przedsiębiorcy i to w rozumieniu ustawy o KRS, z tytułu wpisu do tego rejestru (w znaczeniu formalnoprawnym) ani też według przepisów kodeksu cywilnego, albo przepisów dotyczących działalności gospodarczej (w znaczeniu materialnoprawnym). Przesłanką zdolności rejestrowej w rejestrze przedsiębiorców czy też podatników jest wyłącznie legitymowanie się przez dany podmiot właściwą formą organizacyjną. Obojętny pod tym względem jest natomiast zdeklarowany przedmiot działalności, który z kolei odgrywa fundamentalną rolę dla definicji przedsiębiorcy zarówno wg przepisów dotyczących działalności gospodarczej, jak i w świetle kodeksu cywilnego. Działalność gospodarcza to uczestnictwo w obrocie gospodarczym w sposób uzasadniający przekonanie, że ma się do czynienia z samodzielnym podmiotem, zarobkowo trudniącym się świadczeniem dla innych.

W tym kontekście można powiedzieć, że wspólnicy w G. Sp. z o.o. dopełnili formalnoprawnych obowiązków związanych z rejestracją spółki, nie wypełnili jednak powołanej formy organizacyjnoprawnej materialnoprawną treścią.

Z materiału zgromadzonego w sprawie, wynika bowiem jednoznacznie, że G. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Działalność taką prowadziła bez wątpienia spółka P. Spółka Jawna, która posługiwała się dokumentami potwierdzającymi fikcyjne transakcje gospodarcze. W świetle obowiązujących przepisów, samo spełnienie obowiązków formalnoprawnych nie jest czynnikiem wystarczającym. Nie wystarczy sam fakt prawidłowego sporządzenia umowy spółki, czy też regulaminów, porozumień, umów i innych dokumentów, przytaczających nawet treść obowiązujących przepisów prawnych, by uznać, że działalność gospodarcza jest rzeczywiście prowadzona. Oprócz sporządzenia dokumentów należy treść ich zapisów wypełnić materialnoprawną treścią.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione wszystkie zarzuty zgłoszone w odwołaniach.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. S. zarzuciła powyższym decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej w K.:

a) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194; § 1 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że zostały wydane z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez Stronę, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i nieuzasadnionego uznania, że:

1.spółka G. Sp. zo.o. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, będąc w rzeczywistości zarządzana przez osoby związane ze Spółką, a dokonywanym przez nią transakcjom sprzedaży paliwa Spółce nie towarzyszył rzeczywisty obrót;

2.spółka uczestnicząc w łańcuch podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu paliwem nie działała w dobrej wierze, świadomie biorąc udział w transakcjach stanowiących element przestępstwa w podatku od towarów i usług związanych z obrotem paliwem;

3.faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz spółki G. Sp. zo.o. tytułem "obsługa biura" i "zakup części i napraw maszyn i urządzeń" nie odzwierciedlały realnych transakcji;

b)naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie decyzji wydanych z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, objawiającym się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego przez organ w sprawie, tj. art. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c)naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") w zw. z art. 2 i art.7 Konstytucji RP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem Spółki prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w stosunku do faktycznie dokonanych na rzecz Spółki P. dostaw paliwa, w sytuacji gdy brak było obiektywnych przesłanek świadczących o świadomym uczestnictwie Spółki P. w oszustwach podatkowych związanych z fikcyjnym obrotem paliwem, a także nieuzasadnione stwierdzenie, że Spółka nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta G. Sp. zo.o.

d)naruszenie art. 23 §2 pkt 2 o.p. poprzez nieuwzględnienia danych z ksiąg rachunkowych do wyliczenia podstawy opodatkowania, przez co zaniżono koszty uzyskania przychodów, które doprowadziły do wykazania przez organ, że Spółka P. uzyskiwała z uwzględnieniem kosztów pośrednich działalności gospodarczej, na handlu paliwem marżę w wysokości ok. 50%, co jest nierealne na rynku sprzedaży detalicznej paliw.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Kr 803/18 i I SA/Kr 804/18 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Kr 803/18, uznając , ze pozostają one ze sobą w związku (ta sama podstawa faktyczna i prawna).

Na rozprawie skarżąca zarzuciła dodatkowo, że zaskarżone decyzje naruszają art. 188 O.p. poprzez odmowe ponownego przesłuchania w charakterze św. E. W. oraz przedłożyła kopię aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Krajową oraz kopie faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W skargach zarzucono zaskarżonym decyzjom zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Wskazane zarzuty zmierzały przede wszystkim do udowodnienia, że w stanie występującym w obu sprawach spółka G. prowadziła działalność gospodarczą, a dokonywanym przez nią transakcjom sprzedaży paliwa towarzyszył rzeczywisty obrót, że spółka P. Spółka Jawna uczestnicząc w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu paliwem działała w dobrej wierze oraz , że faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz spółki G. tytułem "obsługa biura" i "zakup części i naprawa maszyn i urządzeń" odzwierciedlają realne transakcje.

Istota sporu w sprawie dotyczy zatem prawidłowości ustalenia, że K. S. prowadząca w 2012r. i 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi w spółce P. Spółka Jawna zawyżyła w tych latach przychód poprzez zaliczenie do przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki G. Sp. z o. o. tytułem "obsługa biura" oraz fakturę VAT tytułem "zakup części i naprawa maszyn i urządzeń" i zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich faktur VAT wystawionych przez spółkę G. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu i dokonując oceny stanu faktycznego , Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny odnośnie roku 2012 i roku 2013 został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawy zostały prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2018 r. poz.800 ze zm.- dalej O.p.) – zbadane przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralny. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona wart. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art.181Ordynacji podatkowej który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych

postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych a także w toku czynności

sprawdzających lub kontroli podatkowej. Stanowisko dotyczące możliwości

korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie potwierdzane w orzecznictwie sądowym (vide: wyroki NSA z: 17 stycznia 2013r., I FSK 303/12, 14czerwca 2012r., IFSK 1170/11, 16 listopada 2011 r. , I FSK 348/11, 11stycznia 2011r., I FSK 323/10). Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji jak i w uzasadnieniach poprzedzających je decyzjach organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skarg w pierwszym rzędzie należy wskazać, że trafność ustaleń organów podatkowych odnoszących się do statusu, okoliczności wznowienia działalności ,a także oceny działalności i roli spółki G. w grupie podmiotów w łańcuchu "fakturowych" dostaw paliwa zakupionego na terenie [...], [...] i [...], w rzeczywistości bezpośrednio transportowanego do spółki P. Spółka Jawna nie może budzić wątpliwości. W tym zakresie zostało przeprowadzone szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe pozwalające ustalić, że zarówno spółka P. Spółka Jawna, jak i jej fakturowy dostawca spółka G. sp. z o.o., a także podmioty występujące jako kontrahenci G. sp. z o.o. były podmiotami działającymi w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług m.in. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw. Za trafnością tej oceny oraz oceny działalności prowadzonej przez spółkę G. Sp. z o.o. i jej roli w tym procederze przemawia szereg dowodów, w tym m.in.:zeznania złożone przez osoby pełniące w spółce G. Sp. z o.o. funkcje kolejnych prezesów tj. B. R. (zeznania z dnia 14.05.2015 r., z dnia 22.06.2015 r. i z dnia 25.05.2017 r.) i K. M. (zeznanie z dnia 02.03.2015 r.), zeznanie złożone przez J. Ś. zatrudnioną w spółce P. Spółka Jawna w charakterze pracownicy biurowej, a następnie księgowej (zeznania z dnia 28.07.2015 r. i z dnia 25.05.2017 r.), zeznania M. K. wykonującego w r. 2012 dla spółki P. Spółka Jawna usługę polegającą na kompleksowej obsłudze stacji paliw przy ul [...] w K., a także następujące fakty:, takie jak: zależność od spółki P. Spółka Jawna, brak infrastruktury potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej: zaplecza magazynowego niezbędnego do prowadzenia działalności, zbiorników paliw, placów, bazy magazynowej, stacji paliw, ani pojazdów, brak pracowników. Słusznie organy na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdziły , iż pomiędzy spółką G. , a spółką P. Spółka Jawna istniały powiązania świadczące o braku samodzielności spółki G. i roli tej spółki polegającej na pozorowaniu działalności gospodarczej w celu umożliwienia spółce P. Spółka Jawna obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT przez nią wystawionych. Nie można też tracić z pola widzenia roli , jaką odegrał E. W. w podjęciu przez spółkę G. zawieszonej działalności gospodarczej, bo przecież K. M. nabyła udziały spółki G. i objęła funkcję prezesa zarządu tego podmiotu po namowie E. W. syna swojego wieloletniego partnera oraz męża M. W., będącej większościowym udziałowcem G. Sp. z o.o. ,przy czym K. M., obejmując funkcję prezesa, miała jedynie kontynuować współpracę ze spółką P. Spółka Jawna, zgodnie z przyjętą wcześniej (bez jej udziału) metodyką działania spółki i nie znając uzasadnienia ekonomicznego dla tak skonstruowanych zasad współpracy. Słusznie też organy dokonując oceny zgromadzonych dowodów wzięły pod uwagę okoliczność, iż K. M. nie posiadała doświadczenia w branży paliwowej; w chwili powołania jej na stanowisko prezesa była 69-letnią emerytką, a posiadane przez nią doświadczenie handlowe miało wynikać z faktu, iż w przeszłości prowadziła sklep odzieżowo obuwniczy. Mając na uwadze, iż branża paliwowa jest specyficzną gałęzią gospodarki, wymagającą nie tylko specjalistycznej wiedzy, ale i znajomości jej rynku, doświadczenie z handlu odzieżą i obuwiem, niewątpliwie należało uznać za niewystarczające. Jest bowiem nieprawdopodobne , aby osoba spoza tej branży, choćby nawet wcześniej zajmująca się inną działalnością handlową z dnia na dzień była w stanie samodzielnie podjąć działalność w zakresie handlu paliwem. Podkreślić też należy, iż towar nabywany przez spółkę G. transportowany był przez dostawców bezpośrednio na stacje paliw należące do P. Spółka Jawna i tam zlewany do zbiorników należących do tej spółki. Nadto, co wynika ze zgromadzonego i przytoczonego w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji materiału dowodowego kontrahenci G. Sp. z o. o. utożsamiali obydwie spółki, sądząc, że stacje paliw należą do spółki G. . W rzeczywistości też większość czynności związanych z działalnością spółki G. (wystawianie i przyjmowanie faktur VAT, wykonywanie przelewów, przyjmowanie zamówień) wykonywał pracownik P. Spółka Jawna – J. Ś., tj. podmiotu będącego jedynym odbiorcą paliwa od spółki G. . Znamiennym jest również to, że spółka G. nie podejmowała jakiekolwiek działań reklamowo -marketingowych w celu pozyskania dostawców, a jedynie biernie oczekiwała na oferty składane przez dostawców do Spółki P. Spółka Jawna. Faktycznie zatem działania spółki G. nie miały charakteru rynkowego, a spółka ta miała zamawiać towar dopiero po otrzymaniu zapotrzebowania od Spółki P. Spółka Jawna, czyli w przypadku transakcji pomiędzy spółkami G. i P. tradycyjny schemat obrotu towarem polegający na zakupie towaru, a następnie poszukiwaniu zbytu na niego, został odwrócony, tzn. najpierw Spółka P. Spółka Jawna zgłaszała zapotrzebowanie, następnie spółka G. miała poszukiwać dostawców, przy czym źródło tych dostaw z uwagi na zaangażowanie w nie pracowników Spółki P. Spółka Jawna, było tej spółce znane, zakupiony przez spółkę G. towar od razu był odsprzedawany, co niewątpliwie świadczy o braku jakiegokolwiek ryzyka handlowego charakteryzującego prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach rynkowych, gdyż zapłata za towar zamówiony przez G. Sp. z o. o. następowała dopiero po uznaniu na rachunku bankowym kwot wpłaconych przez Spółkę P. Spółka Jawna.

Słusznie, zd. Sądu, organy podatkowe uznały, iż także ze strony Spółki P. Spółka Jawna współpraca z G. Sp. z o. o. również nie znajdowała racjonalnego uzasadnienia. Skoro wszelkie oferty handlowe od potencjalnych dostawców kierowane były pierwotnie do Spółki P. Spółka Jawna to można było skrócić łańcuch dostawców, niwelując w ten sposób koszty w postaci marży doliczanej do ceny zakupu przy transakcjach przeprowadzanych ze spółką G. . Rezygnacja ze współpracy z tą spółką byłaby tym bardziej zrozumiała, iż w zasadzie to Spółka P. Spółka Jawna przejęła na siebie koszty prowadzenia przez spółkę G. działalności poprzez udostępnienie pomieszczeń biurowych, infrastruktury technicznej, a nawet pracownika zajmującego się obsługą księgową.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że uprawnionym było stanowisko organów podatkowych o bezzasadności zgłoszonych wniosków dowodowych. Skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków K. M. Prezes G. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy z P. , o przesłuchanie E. W. na okoliczność wyjaśnienia, czy spółka P. miała świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku VAT oraz o przesłuchanie S. S. szefa Związku Zawodowego "C. " na okoliczność rzeczywistych dostaw na teren Polski paliw płynnych oraz ochronę osób faktycznie zamieszanych w proceder wyłudzania podatku VAT, a także o włączenie do akt dokumentów z urzędu celnego dotyczących odpraw celnych poszczególnych dostaw paliwa dokonanego na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez G. Sp. z o.o. Przede wszystkim należy wskazać, że przesłuchanie K. M. prezesa spółki G. Sp. z o.o. nie mogłoby się odbyć z przyczyn obiektywnych, gdyż K. M. zmarła w styczniu 2017 r. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy podatkowe co do ponownego przesłuchania E. W., skarżąca była informowana o przesłuchaniu każdego ze świadków i mogła brać w nim udział, z czego zresztą korzystała za pośrednictwem swojego pełnomocnika, a zatem była możliwość zadawania pytań świadkom, a ponadto została także pismem z dnia 05.09.2017 r. powiadomiona w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z protokołem przesłuchania w charakterze św. E. W. oraz wypowiedzenia się na ich temat. Fakt, że skarżąca nie podziela dokonanej, w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym, oceny zeznań tego świadka nie może przesądzać o nieprawidłowości tej oceny czy też uzasadniać powtórne przesłuchanie na okoliczności , na które świadek został już przesłuchany. Natomiast przesłuchanie E. W. na okoliczność wyjaśnienia, czy spółka P. miała świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku VAT przez importera paliw, jak słusznie też zauważyły organy podatkowe, nie ma znaczenia dla sprawy w świetle treści art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezzasadny był także wniosek o przesłuchanie S. S. szefa Związku Zawodowego "C. "na okoliczność jego wypowiedzi udzielonej w wywiadzie telewizyjnym dotyczącym nieprawidłowości w zakresie dostaw na teren Rzeczypospolitej Polskiej paliw płynnych i domniemanych zaniedbań ze strony organów państwowych w tym zakresie. Gdyby nawet bowiem zaniedbania takie miały miejsce, to w żaden sposób nie usprawiedliwia to sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego działań spółki P. Spółka Jawna, księgującej w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej na ogromną skalę faktur otrzymanych od podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej.

Co do twierdzeń, iż skarżąca nie miała wiedzy i nie była w stanie w żaden obiektywny sposób ustalić, że nabywając paliwo od wskazanych w decyzjach podmiotów, może uczestniczyć w transakcjach wykorzystanych do popełnienia przestępstwa oszustwa, a odpowiedzialność za ewentualne przestępstwa w obrocie paliwami może obciążać jedynie te podmioty, którym można przypisać ich sprawstwo lub co najmniej postawić zarzut braku należytej staranności należy wskazać, iż kwestie związane z przepisami i orzecznictwem w przedmiocie podatku od towarów i usług, w szczególności art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego tzw. transakcji łańcuchowych nie mają wpływu i znaczenia w przedmiotowej sprawie. Podatek dochodowy od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami. Nie ma też zatem znaczenia, że przeciwko skarżącej oraz jej ojcu nie został skierowany akt oskarżenia, ale przeciwko innym osobom. W postępowaniu karnym organy badają występowanie przesłanek prowadzących do uznania czy zostały spełnione te warunkujące popełnienie przestępstwa. Inny jest natomiast zakres badania i ustaleń czynionych na gruncie ustaw podatkowych i Ordynacji podatkowej.

Co do zarzutu naruszenia zasad wynikających z art. 2a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu w danej sprawie nie oznacza, że organy podatkowe są zobligowane tak samo rozumieć korzyść innego podatnika na tle odrębnej sprawy, mimo że przedmiotem stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej będzie ten sam przepis prawa podatkowego. Ocena, czy w konkretnej sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, pozostaje w gestii organu rozpatrującego tę sprawę. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. (vide: wyrok NSA z dnia 28.03.2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 07.09.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 504/17 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 01.09.2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1100/16).

Nie uwzględnił Sąd także zarzutu skarg odnoszącego się do naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma charakter wyjątkowy i może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy ustalenie tej podstawy w inny sposób jest absolutnie niemożliwe. Jeżeli jednak nierzetelne księgi podatkowe mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od oszacowania jest uzasadnione i w pełni uprawnione. Taka sytuacja wystąpiła w nin. sprawie w odniesieniu do roku 2012 i roku 2013 , a zatem działania organów w tej materii były uzasadnione. Należy podkreślić , że licząc koszty uzyskania przychodów organy , wobec zakwestionowania wskazanych na wstępie faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły objętych tymi fakturami dostaw paliwa , w obliczeniach uwzględnić, mimo, że paliwo faktycznie istniało. Kluczowym bowiem nie jest fakt istnienia paliwa, ale to, że zakwestionowane faktury są "puste" czyli nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie dopatrzył się także Sąd naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP tj. naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa i zasady działania w granicach prawa poprzez naruszenie art. 121 § 1 O.p. , dotyczące nieprawidłowej podstawy prawnej zaskarżonych decyzji. Jak już wyżej przedstawiono organy podatkowe orzekły wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w oparciu o zgromadzony w troku postępowań materiał dowodowy.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd skargi jako bezzasadne na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił.