Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2054/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 20 ust. 3-5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zasady dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego /art. 20 ust. 3-5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie dotyczą sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

TEZY

Zasady dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego /art. 20 ust. 3-5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie dotyczą sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowej "K." Spółka Akcyjna z siedzibą w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2004 r. I SA/Kr 2140/01 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej "K." Spółka Akcyjna z siedzibą w Krakowie na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 września 2001 r.(...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2004 r., I SA/Kr 2140/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Firmy Handlowej "K." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 września 2001 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2000 r.

Sąd ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K.-P. z dnia 1 marca 2001 r., w której organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 11.913 zł i odmówił stwierdzenia tej nadpłaty w kwocie 21.083 zł. W taki sposób Urząd Skarbowy ustosunkował się do wniosku Firmy Handlowej "K." S.A. o stwierdzenie nadpłaty za październik 2000 r. z powodu zawyżenia: sprzedaży opodatkowanej stawką 22 procent o kwotę 54.696,55 zł /VAT 12.032,60 zł/ tytułem wykonania usług na rzecz "K.-H." Sp. z o.o.; sprzedaży zwolnionej o kwotę 500 zł tytułem wykonania usługi dla "K.-H." sp. z o.o.; sprzedaży zwolnionej o kwotę 3.700.000 zł wynikającej z zaliczenia do tej sprzedaży wartości wniesionego wkładu niepieniężnego do "K.-H." sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że sposób rozliczania przez spółkę podatku, polegający na uwzględnieniu wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w wartości sprzedaży ogółem był prawidłowy, skoro nie przysługiwało jej prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w tej części, w jakiej podatek ten służył sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności wraz ze stwierdzeniem nieważności decyzji Urzędu Skarbowego, względnie o uchylenie tych decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego art. 217 Konstytucji RP i art. 19-20 i art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o podatku VAT, w wyniku wydania decyzji bezprzedmiotowej oraz bez podstawy prawnej. W skardze zarzucono także naruszenia przepisów postępowania art. 120 i art. 210 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a co za tym idzie, bez jej przywoływania w decyzji.

Zdaniem Spółki art. 20 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie nakazywał w październiku 2000 r. podatnikom wyodrębniania sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, ani tego, by przy ustalaniu części podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego /w sytuacji określonej w ust. 3 tego artykułu, tj. w razie niemożności przypisania podatku naliczonego różnym rodzajom sprzedaży/ proporcjonalnie do udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, musieli uwzględniać również wartość sprzedaży nieopodatkowanej poprzez wliczanie wartości sprzedaży nieopodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem. Obowiązek taki pojawił się dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r., tak więc organy podatkowe przypisały spółce obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w sposób nieokreślony w przepisach. Spółka podniosła również, iż organy pominęły istotne okoliczności, to jest że w wartości sprzedaży ogółem omyłkowo umieściła wartość aportu oraz że składały się na ten wkład wartości niematerialne, które nie wiązały się z żadnym podatkiem VAT naliczonym do rozliczenia stosownie do ustępu 3 art. 20 ustawy o podatku VAT. Były to bowiem licencja na znak towarowy, licencje i prawa autorskie do oprogramowania komputerowego oraz udostępnienie know-how.

Sąd, nie uwzględniając skargi, zauważył, iż w październiku 2000 r. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku VAT stanowiło ulgę podatkową i nie można jej było utożsamiać z podmiotem i przedmiotem opodatkowania, które w sumie składają się na obowiązek podatkowy. Ulgi podatkowe powodują bowiem nieprzekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe /zwolnienia/ albo zmniejszają rozmiary składającego się na treść tego zobowiązania obowiązku zapłaty podatku na rzecz Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego /pozostałe ulgi podatkowe/. Tak więc nie można przyjąć, że organy podatkowe naruszyły art. 217 Konstytucji.

Odliczenie od podatku należnego części, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem jest logicznym rozwinięciem istoty podatku od towarów i usług z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Z przepisu bowiem tego wynika a contrario, że podatnik nie może zmniejszyć podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą lub zwolnioną od podatku, co wymaga ujęcia w wartości sprzedaży ogółem nie tylko wartości sprzedaży zwolnionej od podatku, lecz i wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. W przeciwnym wypadku zasada "aby zmniejszyć, trzeba mieć z czego" uległaby istotnemu zniekształceniu. Sąd zauważył, że ustawodawca nie uczynił podatku od towarów i usług powszechnym, a art. 3 ustawy o podatku VAT nie zawiera zamkniętego katalogu czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Czynnością taką jest np. wnoszenie aportów do spółek, które, gdy ma za przedmiot towar lub usługę /np. know-how/, nie mieści się w art. 3 ust. 1 pkt 5a omawianej ustawy, tj. w wydaniu towarów lub świadczeniu usług w zamian za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Zwracając uwagę na korzystną dla podatnika funkcję znajdującego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 powołanej ustawy, Sąd stwierdził, iż spółka nie wyodrębniła podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, nie wykazując również, że taki podatek nie istnieje, chociaż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na niej, gdyż to ona wywodziła z tego faktu korzystne dla siebie skutki w postaci większego podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego.

W skardze kasacyjnej z 26 kwietnia 2004 r. pełnomocnik Firmy Handlowej "K." S.A., zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego zmianę i orzeczenie o stwierdzeniu nieważności w zaskarżonej części decyzji Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego K.-P. lub o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego K.-P. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 19-20 i art. 25 ustawy o podatku VAT oraz art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła, iż spór dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku VAT w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2001 r., a zwłaszcza jej art. 20.

Zdaniem spółki wniesienie w formie aportu składnika nie będącego towarem w rozumieniu ustawy o podatku VAT nie jest czynnością zwolnioną, zgodnie z par. 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, lecz jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czynnością pozostającą poza zakresem ustawy o podatku VAT. Tak więc zastosowania do takich czynności nie znajduje np. art. 10 /obowiązek składania deklaracji/ czy art. 20 tej ustawy /podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych i zwolnionych/, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie i w celu jej wykonania. Twierdzeniom tym nie przeczyły organy podatkowe.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organów i Sądu, zgodnie z którym zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony służący czynności niepodlegającej ustawie o podatku VAT, mimo iż nie został wyrażony expressis verbis w art. 19 ust. 1, art. 20 czy też art. 25 tej ustawy, wynika z istoty obowiązku podatkowego, a nieprzyjęcie takiego zakazu byłoby sprzeczne z zasadą opodatkowania przyjętą w ustawie. Zdaniem strony stanowisko takie nie jest zgodne z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym zakres przedmiotowy opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego strona stwierdziła, iż art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT może mieć zastosowanie tylko gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i sprzedaży towarów, która jest zwolniona od tego podatku, nie dotyczy natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako nie wymienionych w art. 2 powołanej ustawy. Brak jest podstaw do analogicznego traktowania czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych od tego podatku. Wykładnia z zastosowaniem analogii miałaby charakter rozszerzający, a zatem nie powinna być stosowana w prawie podatkowym.

Strona podniosła, iż do dnia 31 grudnia 2000 r. sporny art. 20 ustawy o podatku VAT miał charakter techniczny, będąc jedynie dopełnieniem art. 25 tej ustawy, który decydował o tym, w jakich sytuacjach podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego. Art. 20 nie nakazywał podatnikom wyodrębniania "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT", nie nakazywał również, by przy ustalaniu proporcji podatku naliczonego do odliczenia /w razie niemożności przypisania podatku naliczonego różnym rodzajom sprzedaży/ brali pod uwagę podatek naliczony przy czynnościach. Spółka podkreśliła, że sprawa nie dotyczy odliczenia konkretnego podatku VAT naliczonego, związanego z konkretnymi czynnościami niepodlegającymi ustawie, lecz podatku naliczonego ustalonego przez stronę na podstawie mylnie zastosowanego art. 20 ust. 3-4 ustawy o podatku VAT. Organa podatkowe przypisały stronie obowiązek nieistniejący w październiku 2000 r., czym naruszyły art. 217 Konstytucji RP. Ponieważ art. 20 ustawy o podatku VAT w ogóle nie znajduje w sprawie zastosowania, organy działały wbrew tej ustawie i bez podstawy prawnej /art. 120 Ordynacji podatkowej/, co oznacza że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny. Tym samym wadliwy jest też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że u skarżącego nie było podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotowym aportem do rozliczenia według reguły art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazano, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności wskazanych przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty :

a/ że błędnie zastosował art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT, tj. w sprzedaży ogółem omyłkowo umieścił wartość aportu do "K.-H." Sp. z o.o.,

b/ że na ww. aport składały się wartości niematerialne.

Ponadto skarżący w kwocie podatku VAT naliczonego do odliczenia od podatku należnego za przedmiotowy miesiąc 2000 roku nie umieścił podatku VAT naliczonego wyłącznie związku z ww. aportami.

U skarżącej Spółki nie było podatku VAT naliczonego "nie do wyodrębnienia", którego odliczenia organy podatkowe z uwagi na istotę podatku VAT mogły wykluczyć. Podniesiono, że nakaz uwzględniania wartości aportu dóbr nie związanych z takim podatkiem naliczonym VAT w wartości sprzedaży ogółem i w konsekwencji nakaz pomniejszania proporcjonalnego do tej wartości podatku VAT do odliczenia stanowiłby naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT /nawet w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r./.

Strona skarżąca wyjaśniła, że w postępowaniu przed WSA zwracała uwagę na to, że niedopuszczalne jest tworzenie w drodze analogii norm ściśle technicznych, regulujących procedurę postępowania w razie istnienia podatku VAT. Nawet gdyby przyjąć, że istniał u niej podatek naliczony VAT, to brak było szczegółowej procedury, według której należało go wyodrębnić i co za tym idzie nie odliczać. Takiej procedury nie można tworzyć w drodze analogii legis, gdyż prowadziłoby to do nakładania obowiązków podatkowych w innej formie niż przewidziana art. 217 Konstytucji RP.

Skarżący nie zgodził się z ujęciem prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT jako ulgi podatkowej /na gruncie Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r./. Zmiana Ordynacji podatkowej, która z definicji art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączyła to prawo, miała charakter jedynie porządkujący, wyjaśniający, a nie jakościowy, merytoryczny. Prawo do obniżenia nigdy nie było ulgą podatkową lecz immanentnym i nieodłącznym elementem konstrukcji podatku VAT w kształcie takim jaki ustanawiała ustawa o podatku VAT, równoważnym samemu opodatkowaniu. Wbrew stanowisku WSA doszło więc do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Skarżący działał w granicach przedmiotu opodatkowania, a nie na podstawie ulgi. Organy podatkowe zaś swoim bezpodstawnym działaniem wkroczyły w zakres ustawy, przedmiotu opodatkowania i praw ustawowych, a nie definiowały granice ulgi przysługującej skarżącemu. Art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej mówi o ulgach w rozumieniu tej ustawy, a nie innych ustaw podatkowych, tj. w odniesieniu do sytuacji opisanych w pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie ma odniesienia, zastosowania lub przełożenia na opodatkowanie podatkiem VAT.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że art. 20 ustawy o VAT jest korelatem art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. koniecznym techniczno-prawnym dopełnieniem, który reguluje sposób realizacji ograniczenia z art. 25 ust. 1 pkt 1 w sytuacjach wskazanych w ust. 1 i ust. 3. Art. 20 nie jest samodzielnym przepisem ograniczającym prawo z art. 19, i w żadnej swej części nie wyraża logiki podatku VAT. Ustęp 2 to część ust. 1, a te w całości stanowią wyłącznie normę techniczną dla art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Skarżący podkreślił, że jeżeli ustawodawca dał mu określone prawo, to może z niego korzystać, choćby to nie odpowiadało czystej "książkowej" konstrukcji podatku VAT. Cały spór nie ma nic wspólnego z jakąkolwiek logiką tylko z porządkiem, który ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku VAT. Skarżący uważa, że wiążący jest taki porządek jaki wynika wprost z przepisów. WSA i organy podatkowe uznały, w ocenie autora skargi kasacyjnej, że wiążący jest taki porządek, który wynika z poglądów na podatek VAT, z czym skarżący nie zgadza się i wskazuje na sprzeczność takiego podejścia z prawem.

Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem, że prawo do obniżenia to ulga podatkowa i w przypadku braku art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT nie miałby w ogóle prawa do obniżenia podatku naliczonego od czynności zwolnionych. Wręcz przeciwnie, działałoby wówczas ogólne prawo z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, czyli zasada pełnego odliczenia z braku możliwości implementacji art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Poboczne znaczenie ma kwestia, czy z ww. sprzedażą nieopodatkowaną był czy nie był związany jakikolwiek podatek VAT. Zdaniem skarżącego nie było takiego podatku, gdyż go organy podatkowe nie wykazały, a był to ich obowiązek zgodnie z ogólną regułą dowodową, że organy obciąża dowód istnienia okoliczności zwiększających podatek. WSA zaś chce by skarżący wskazał, że istnieje podatek, który nie może zmniejszać podatku należnego. W związku z tym skarżący uważa, że w sprawie nie wykazano takiego podatku, to jest związanego z ww. czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. A skoro tak, to brak było już choćby faktycznej podstawy zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd naruszyły prawo, gdyż nie powołały żadnych przepisów prawa mających wprost i literalnie uzasadniać postulowaną przez organy podatkowe "korektę" podatku naliczonego VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, gdyż jej zarzuty są bezzasadne, a zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem.

Postanowieniem z dnia 25 maja 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art. 125 par. 1 pkt 1 w związku z art. 192 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na wystąpienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 677/04 do składu siedmiu sędziów NSA o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego dotyczącego wykładni art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT.

Z uwagi na podjęcie w dniu 20 czerwca 2005 r. przez siedmioosobowy skład NSA uchwały I FPS 1/05, postanowieniem z dnia 28 czerwca 2005 r. NSA podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymagania te są o tyle istotne, że zakreślają one stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, z wyjątkiem przyczyn nieważności postępowania, które Sąd ten bierze pod rozwagę z urzędu.

Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na podstawie art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku w całości. Jednocześnie skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 217 Konstytucji RP i art. 19, art. 20 i art. 25 ustawy o podatku VAT oraz art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Sąd analizując podstawy kasacyjne niniejszej skargi uznał, że skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie/. Z kolei wnioski skargi kasacyjnej uzasadniają jej merytoryczne rozpoznanie. Wnoszący skargę kasacyjną bowiem szczegółowo wyjaśnił istotę sporu oraz wskazał na błędne zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

II. Sąd wyjaśnia, że istota sporu w rozstrzyganej sprawie nie dotyczyła sporu co do wykładni art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, lecz art. 20 ust. 3 tej ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym w sprawie art. 20 ust. 1-3 brzmiał następująco:

1. Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

2. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

3. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W ustawie o podatku VAT zasadą jest obniżanie podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT/, zaś art. 20 ustawy o podatku VAT dotyczy wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Dlatego też przepisów art. 20, w tym ust. 3, nie można stosować do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Taki pogląd jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie NSA, jako sądu kasacyjnego /por. wyroki NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 95/04 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005 nr 2 str. 43 oraz FSK 101/04 - nie publ./. Zasady dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego /art. 20 ust. 3-5 ustawy o podatku VAT/ nie dotyczyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Przede wszystkim należało zwrócić uwagę na treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wskazywała w nim na dwie istotne okoliczności:

1/ że błędnie zastosowała art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, tj. w sprzedaży ogółem omyłkowo umieściła wartość aportu do "K.-H." sp. z o.o. oraz

2/ że na powyższy aport składały się wartości niematerialne.

Ponadto - strona skarżąca w kwocie podatku VAT naliczonego do odliczenia od podatku należnego za październik 2000 r. nie umieściła podatku VAT naliczonego wyłącznie w związku z ww. aportami.

Wskazana przez Spółkę wśród sprzedaży ogółem czynność nie podlegająca podatkowi VAT nie wiązała się z żadnym podatkiem naliczonym VAT do rozliczenia według reguły art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, które to odliczenie mogły kwestionować organy podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pominął istotę sporu sprowadzającą się do rozstrzygnięcia, czy wykonana w październiku 2000 r. czynność niepodlegająca przepisom ustawy o podatku VAT rodziła konsekwencje w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z tą czynnością.

Nie można było więc przypisać stronie skarżącej naruszenia art. 19 ustawy o VAT oraz zalecać stronie skarżącej, by przy ustalaniu podstawy do proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT brała pod uwagę aport wartości niematerialnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, dokonując wykładni gramatycznej, że art. 20 ustawy o VAT może mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku VAT, tj. podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i zwolnionych z opodatkowania. Przepisy te nie dotyczą natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które nie są wymienione w art. 2 ustawy o VAT. Brak jest podstaw prawnych do analogicznego traktowania czynności niepodlegających opodatkowaniu, tak jak i czynności zwolnionych, a inna interpretacja miałaby charakter rozszerzający i z tego tytułu nie powinna być stosowana w prawie podatkowym /Jarosław Antosik, Piotr Głuszek : Czynności nieopodatkowne przy rozliczaniu podatku naliczonego - Przegląd Podatkowy 2003 nr 8 str. 27/.

III. W demokratycznym państwie prawnym fundamentalną zasadą jest to, że zakres przedmiotowy opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - OSNAPU 1993 nr 10 poz. 181/. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, zaś z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Trafnie zatem autor skargi kasacyjnej wywiódł, że organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny przypisały skarżącej Spółce obowiązek wyodrębniania podatku naliczonego w sposób nie określony w przepisach prawa.

IV. W literaturze przedmiotu /por. Janusz Zubrzycki. Leksykon VAT, Unimex, 2004 str. 532-534 wraz ze wskazanym orzecznictwem ETS - sprawa C-333/91 pomiędzy Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget /Francja/, sprawa C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginvest a Państwem Belgii, sprawa C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais /Francja// wskazuje się, że ETS ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną Artykułu 19 VI Dyrektywy w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie. Czynności, których VI Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa również z nadrzędnej zasady neutralności VAT.

V. Nie można również przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi ulgę podatkową na gruncie Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Prawo to jest koniecznym elementem funkcjonowania opodatkowania podatkiem VAT. Wbrew poglądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, bowiem skarżąca Spółka działała w granicach przedmiotu opodatkowania, a nie na podstawie ulgi. Ordynacja podatkowa mówi o ulgach w rozumieniu tej ustawy. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie odnosi się do opodatkowania podatkiem VAT.

Z wyżej podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.