Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 885/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 stycznia 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko D. K.– dalej jako "Skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego, jest prawidłowe w części dotyczącej skutków przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

2. Rozstrzygniecie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku złożonym w dniu 20 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego, Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

W 1998 r. Skarżąca wraz z małżonkiem nabyła na podstawie przydziału spółdzielni do majątku wspólnego małżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W dniu 29 stycznia 2009 r. Skarżąca zawarła z małżonkiem umowę majątkową małżeńską, ustanawiając jednocześnie w swoim związku małżeńskim ustrój rozdzielności majątkowej. W tym samym dniu małżonkowie dokonali częściowego podziału majątku wspólnego, przedmiotem którego było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jak również inna nieruchomość oraz udział w nieruchomości. W wyniku częściowego podziału majątku wspólnego Skarżąca nabyła to prawo, nieruchomość i udział w nieruchomości, a podziału dokonano bez spłat.

W dniu 20 października 2009 r. nastąpiło ustanowienie odrębnej własności opisanego lokalu oraz przeniesienie prawa własności na rzecz Skarżącej. W dniu 8 września 2014 r. Skarżąca działając przez pełnomocnika (małżonka) dokonała sprzedaży (odpłatnego zbycia) opisanego lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości powstał u Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w opisanym stanie faktycznym w ogóle nie powstał. Skarżąca stwierdziła, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. ) – dalej jako "u.p.d.o.f." formułuje generalną zasadę, iż podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie występuje w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeżeli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w powołanym przepisie, upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu - nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie, czy następujące zdarzenia:

- częściowy podział majątku wspólnego, na mocy którego opisane powyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego otrzymała Skarżąca,

- ustanowienie odrębnej własności opisanego lokalu oraz przeniesienie prawa własności na rzecz Skarżącej stanowią nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skarżąca stwierdziła, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie - Kodeks rodzinny i opiekuńczy – dalej jako "K.r.i o." Zgodnie z art. 31 § 1 K.r. i o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 K.r.i o.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 K. r. i o. małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów dotyczących umownych ustrojów majątkowych.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, więź łącząca małżonków jest silniejsza w porównaniu z uregulowaną w prawie rzeczowym więzią łączącą "ułamkowych" współwłaścicieli rzeczy wspólnej. Uzasadnia to jej niepodzielny charakter. Każdy z małżonków jest mianowicie "niepodzielnie" współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Ustawowa wspólność majątkowa jest sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny w wąskim rozumieniu tego pojęcia (czyli obejmujący tylko aktywa). Ponieważ ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego uprawnienia do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z przedmiotem wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątkach osobistych. Ta sytuacja podlega ochronie jako całość i każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Skarżąca uważa, że nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Skoro wspólność ustawowa jest wspólnością bezudziałową, to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie przysługiwało Skarżącej jedynie w połowie, lecz była ona współuprawniona do całości tego prawa. W związku z tym błędnym jest pogląd, że Skarżąca na skutek częściowego podziału majątku wspólnego nabyła 1/2 tego prawa należącą do męża. Nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem to prawo pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie jest też możliwe nabycie w tym prawie udziału przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

W ocenie Skarżącej błędne jest stanowisko, zgodnie z którym w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego, na mocy którego opisane powyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego otrzymała Skarżąca, czyli przeniesienia tego prawa z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z małżonków, ten małżonek nabył po raz drugi to prawo, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w tym prawie już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, Skarżąca stwierdziła, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu zamiast "współwłasność łączna" - "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, tzn. obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

W ocenie Skarżącej, niedopuszczalnym uproszczeniem byłoby przyjęcie, że dwukrotnie nabyła połowę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w którym, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie udziałów. Pierwszy raz w chwili nabycia tego prawa do majątku wspólnego, drugi raz w wyniku przeniesienia go do majątku osobistego na skutek częściowego podziału majątku wspólnego. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które Skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty przeniesienia tego prawa do majątku osobistego Skarżącej na skutek częściowego podziału majątku wspólnego.

Ponadto ustanowienie odrębnej własności opisanego lokalu oraz przeniesienie prawa własności na rzecz Skarżącej również nie stanowiło nabycia przez nią w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu mieszkalnego gruntu jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu gruntem, należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie prawa własności w 2009 r. w istocie było tylko przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, a nie nowym nabyciem. Dlatego też w sytuacji, w której Skarżąca wraz z małżonkiem nabyła w 1998 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które następnie wskutek częściowego podziału majątku wspólnego zostało przeniesione do majątku odrębnego, i które następnie - po ustanowieniu odrębnej własności opisanego lokalu oraz przeniesieniu prawa własności na rzecz Skarżącej - odpłatnie zbyła, za datę nabycia, od której liczony jest 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy przyjąć datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 1998 r.

Reasumując, z uwagi na charakter i specyfikę wspólności majątkowej małżeńskiej (wspólność bezudziałowa) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w całości przez Skarżącą w 1998 r. (do majątku wspólnego). Ponieważ zbycia nieruchomości Skarżąca dokonała w 2014 r. należy stwierdzić, że upłynął pięcioletni okres od końca roku, w którym dokonane było nabycie udziału w nieruchomości, w związku z czym nie powstał u Skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 19 stycznia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe w części dotyczącej skutków przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Powołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 § 1 K.r. i o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku. Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 K.r.i o. podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Zdaniem organu, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

- jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim.

W ocenie organu, z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, iż częściowy podział majątku wspólnego, przedmiotem którego było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, inna nieruchomość oraz udział w nieruchomości nie był ekwiwalentny w naturze. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty. Tymczasem na skutek dokonanej czynności Skarżąca stała się jedynym właścicielem ww. składników majątkowych, należących wcześniej również do męża, a zatem częściowy podział majątku wspólnego rozpatrywać należy w kategoriach nabycia.

Organ stwierdził, że Skarżąca spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyła w 1998 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej oraz w 2009 r. w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego.

W sytuacji nabycia przez podatnika spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przekształconego następnie w odrębną własność w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222) – dalej jako "u.s.m." za datę nabycia lokalu od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu.

Zgodnie z art. 172 ust. 1 u.s.m. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym także umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego "Własność i inne prawa rzeczowe". Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej.

W ocenie organu, ustanowienie odrębnej własności lokalu, przeniesienie prawa własności w istocie stanowi tylko przekształcenie formy prawnej władania rzeczą, a nie nowe nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Reasumując, organ stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku, odpłatne zbycie przez Skarżącą w dniu 8 września 2014 r. lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej:

- w części nabytej w 1998 r. zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- w części nabytej w 2009 r. zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stąd też podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 4 lutego 2015 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 marca 2015 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2015 r. w części dotyczącej sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego w 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację;

- art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego w 2009 r. oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organ nieprawidłowo uznał, że zdarzenie jakim jest częściowy podział majątku wspólnego, na mocy którego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego otrzymała Skarżąca, stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przytaczając przepisy K. r. i o. Skarżąca wskazała, że nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Skoro wspólność ustawowa jest wspólnością bezudziałową, to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie przysługiwało Skarżącej jedynie w połowie, lecz była ona współuprawniona do całości tego prawa. W związku z tym Skarżąca stwierdziła, że błędny jest pogląd, że na skutek częściowego podziału majątku wspólnego nabyła ½ tego prawa należącą do męża, ponieważ nie nastąpiło żadne "nabycie".

Według Skarżącej, bezpodstawne i pozbawione logiki jest twierdzenie organu, że Skarżąca nabyła w 1998 r. ww. prawo w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, tym bardziej, że organ potwierdził bezudziałowość wspólności małżeńskiej. Nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust, 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem to prawo, pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie jest też możliwe nabycie w tym prawie udziału przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

Skarżąca zarzuciła, że błędne jest stanowisko, zgodnie z którym w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego, na mocy którego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego otrzymała Skarżąca, czyli przeniesienia tego prawa z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków, ten małżonek nabył po raz drugi to prawo - z uwagi na okoliczność, że częściowy podział majątku wspólnego nie był ekwiwalentny w naturze.

Skarżąca wskazała, że z uwagi na charakter i specyfikę wspólności majątkowej małżeńskiej (wspólność bezudziałową) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w całości przez Skarżącą w 1998 r. (do majątku wspólnego). Ponieważ zbycia nieruchomości Skarżąca dokonała w 2014 r., upłynął pięcioletni okres od końca roku, w którym dokonane było nabycie udziału w nieruchomości, w związku z czym nie powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości (udziału w nieruchomości).

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

8.2. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstał u Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to kiedy nastąpiło nabycie przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i czy od momentu jego nabycia upłynął pięcioletni okres w znaczeniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej z uwagi na charakter i specyfikę wspólności majątkowej małżeńskiej nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w całości przez Skarżącą w 1998 r. (do majątku wspólnego). Ponieważ zbycia nieruchomości dokonała w 2014 r. to należy stwierdzić, że upłynął pięcioletni okres od końca roku, w którym dokonane było nabycie udziału w nieruchomości, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów w sytuacji opisanej we wniosku, odpłatne zbycie przez Skarżącą w dniu 8 września 2014 r. lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej:

- w części nabytej w 1998 r. zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- w części nabytej w 2009 r. zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stąd też podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej jest wadliwe, bowiem podstawą przyjęcia przez organ podatkowy dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego jest niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej" i w rezultacie błędne rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc na grunt zaistniałego między stronami sporu w pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 k.r.o.

Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. I SA/Gd 760/13, WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/12, WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 275/14 wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 (dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i uważa, że ma on zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1101/10 zauważył, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" – "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (por. Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex).

Należy podkreślić, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (por. Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex).

W związku z powyższym, nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem to prawo, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 K.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

8.3. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że Skarżąca dwukrotnie nabyła połowę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w którym, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie udziałów: pierwszy raz w chwili nabycia tego prawa do majątku wspólnego, drugi raz w wyniku przeniesienia go do majątku osobistego na skutek częściowego podziału majątku wspólnego.

Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które Skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty przeniesienia tego prawa do majątku osobistego Skarżącej na skutek częściowego podziału majątku wspólnego w 2009 r.

W ocenie Sądu błędne jest zatem stanowisko, zgodnie z którym w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego, na mocy którego ustanowione odrębne prawo własności do lokalu mieszkalnego otrzymała Skarżąca, czyli przeniesienia tego prawa z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z małżonków, ten małżonek nabył po raz drugi to prawo - z uwagi na okoliczność, że częściowy podział majątku wspólnego nie był ekwiwalentny w naturze, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w tym prawie już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia.

W związku z powyższym wadliwy jest pogląd organu, zgodnie z którym Skarżąca spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyła w 1998 r. jedynie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Zdaniem Sądu uprawnione jest stanowisko, że w sytuacji, w której Skarżąca wraz z małżonkiem nabyła w 1998 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które następnie wskutek częściowego podziału majątku wspólnego zostało przeniesione do majątku odrębnego, i które następnie - po ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz przeniesieniu prawa własności na rzecz Skarżącej - odpłatnie zbyła, za datę nabycia, od której liczony jest 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy przyjąć datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 1998 r.

8.4. W konsekwencji, wbrew ocenie prawnej zawartej w zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie powstał, bowiem odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. 1998 r. ), a zatem nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 14c § 1 i 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonał bowiem wykładni przepisów objętych zakresem interpretacji, choć wykładnia ta - jak wskazano powyżej - była wadliwa.

8.5. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

8.6. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej Dz. U. 2014, poz. 1628 ze zm).