Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 459/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 459/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021r. na posiedzeniu niejawnym skargi A. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2021r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Pismem z 22.07.2020 r. J. G. złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2019. Do wniosku załączony został odpis zaświadczenia wydanego przez Biuro Finansowe Sądu [...] z dnia 16 lipca 2020 r., a także wydruk polecenia przelewu tytułem zwrotu odprawy dokonanego w dniu 20.02.2019 r. na konto Sądu [...] kwoty [...] zł. Razem z wnioskiem wpłynęła także korekta zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za 2019 r. złożona w dniu 22.07.2020 r., w której uzasadnieniu zawarto wyjaśnienie: "Korekta podatku w związku z ustawowym przywróceniem do służby i dokonanym w dniu 20.02.2019r. zwrotem odprawy emerytalnej na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku przez sędziów Sądu [...] oraz sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, którzy powrócili do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku."

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 10.09.2020 r. znak: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 46.186 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji nie było żadnych podstaw do odliczenia od dochodu za 2019 rok kwoty [...] zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej updof), ponieważ zwrócono płatnikowi kwotę [...] zł (netto). Zdaniem organu podatkowego powyższa regulacja przewidziana została wyłącznie do przypadków, kiedy biorca nienależnego świadczenia dokonał jego zwrotu w całości tj. w kwocie brutto, w tym w części podatku dochodowego niewątpliwie z własnego majątku. Tylko w takim przypadku stwierdzona nadpłata podatkowa, w sposób oczywisty przywracałaby jedynie stan równowagi w aktywach zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca zwrócił świadczenie w kwocie netto (w wysokości [...] zł), stąd nie znajduje zastosowania odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 updof.

J. G. wniósł odwołanie żądając zmiany decyzji i uwzględnienie żądania w całości wraz z odsetkami od dnia 7.10.2020 r. Zarzucono naruszenie:

- art. 26 ust. 1 pkt 5 updof w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Sądzie Najwyższym i z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 5 lutego 2019 r. w sprawie świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku przez sędziów Sądu Najwyższego oraz sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, którzy powrócili do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowane stanowisko (Dz.U. z 2019 r. poz. 236),

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (ratyfikowanej przez Polskę w dniu 19 stycznia 1993r.), przez złamanie zasady równości obywateli wobec prawa i zasady równego traktowania przez Urzędy Skarbowe obywateli w identycznych stanach faktycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 10.02.2021 r., znak: [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślono, iż bezsporne jest, że z dniem 4.07.2018 r., stosownie do przepisu art. 111 § 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym wnioskodawca przeszedł w stan spoczynku (zaświadczenie z dnia 16.07.2020 r.). W związku z powyższym płatnik (Sąd [...] wypłacił odprawę emerytalną w wysokości [...] zł brutto, od której pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Ww. świadczenie w wysokości [...] zł stanowiło dla skarżącego przychód 2018 roku (zgodnie z art. 11 w związku z art. 12 updof), a płatnik zasadnie (na podstawie art. 31 updof) pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Sądzie Najwyższym, z dniem 1 stycznia 2019 r., tj. w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej skarżący powrócił do pełnienia urzędu na stanowisku sędziego Sądu [...]. Jak stanowi art. 2 ust. 6 ww. ustawy, sędzia, (...), który powrócił do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku, jest obowiązany do zwrotu świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku. Sposób, tryb oraz termin zwrotu powyższych świadczeń zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku przez sędziów Sądu Najwyższego, oraz sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, którzy powrócili do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku (Dz. U. z 2019 r. poz.236). Stosownie do przepisów ww. rozporządzenia zwrotowi podlega jednorazowa odprawa oraz ekwiwalent pieniężny wypłacony w związku z niewykorzystaniem przysługującego urlopu (§ 2). Zwrotu świadczeń, o których mowa w § 2, w kwotach równych kwotom wypłaconym, sędzia Sądu Najwyższego i sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonują na rachunek bieżący dochodów albo w formie gotówkowej w kasie, odpowiednio Sądu Najwyższego albo Naczelnego Sądu Administracyjnego (§ 3 ust. 1). Sędzia Sądu Najwyższego i sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonują zwrotu świadczeń, o których mowa w § 2, w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia (§ 3 ust. 2).

W związku z powyższym, w dniu 20.02.2019 r. skarżący dokonał zwrotu odprawy emerytalnej (otrzymanej w 2018 roku). Zwrotu przedmiotowych świadczeń, zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 5 lutego 2019 r. skarżący dokonał w kwocie netto (98.146,40 zł), tj. bez uwzględnienia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez płatnika.

Zgodnie z regulacją art. 26 ust. 1 pkt 5 updof podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Z kolei w myśl art. 26 ust. 7h updof kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.

W treści powyższego zapisu art. 26 ust. 1 pkt 5 updof ustawodawca precyzyjnie uregulował, że podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. W związku z tym podatnik ma prawo do skorzystania z odliczenia zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki, tj., że przedmiotowy zwrot:

• był dokonany w roku podatkowym,

• uprzednio zwiększył dochód podlegający opodatkowaniu,

• nastąpił w kwocie uwzględniającej pobrany podatek dochodowy, oraz

• nie został potrącony przez płatnika.

Ustawowa regulacja art. 26 ust. 1 pkt 5 updof dotyczy zatem sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenie w kwocie brutto, tj. łącznie z pobranymi zaliczkami na podatek dochodowy, gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek.

Organ odwoławczy podkreślił, że odliczenie przysługuje podatnikowi tylko w przypadku spełnienia ww. warunków. Skarżący nie spełnił łącznie wszystkich warunków dających prawo do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 updof, ponieważ dokonał zwrotu świadczenia w kwocie netto.

Wskazano na orzecznictwo, tj. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 583/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1284/12, czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 4/14

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez J. G. i A. G. skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Sądzie Najwyższym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2507) i z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku przez sędziów Sądu Najwyższego oraz sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, którzy powrócili do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowane stanowisko (Dz.U. z 2019 r. poz. 236), w szczególności § 1, § 2 i § 3 ust. 1 przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie,

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (ratyfikowanej przez Polskę w dniu 19 stycznia 1993r.), przez złamanie zasady równości obywateli wobec prawa i zasady równego traktowania przez Urzędy Skarbowe obywateli w identycznych stanach faktycznych, oraz istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż przepisy rozporządzenia nie dają podstawy do stwierdzenia, że ustawodawca wykluczył możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi określonej art. 26 ust. 1 pkt 5 u. o p.d.o.f.. Taka wykładnia jest przykładem tzw. twórczej wykładni przepisów contra legem, która nie jest dopuszczalna w państwie prawnym. Należy więc stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji za prawidłową wykładnię przytoczonych wyżej przepisów. Co więcej, jest to wykładnia jednoznacznie sprzeczna z nakazem zawartym w art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż bez żadnej, uzasadnionej jurydycznie podstawy próbuje interpretować przepisy prawa podatkowego nie na korzyść podatnika, ale na korzyść urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest dotknięta naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji musi być przywołanie treści art. 26 ust.1 pkt 5 u. p.d.o.f., wedle którego podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Z powyższych zapisów normatywnych niewątpliwie wynika, że ustawodawca expressis verbis postanowił, że podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. W związku z tym uprawnione jest stanowisko, że podatnik ma prawo do skorzystania z odliczenia zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, gdy łącznie spełnione zostaną powołane w przywołanym przepisie przesłanki, w tym gdy przedmiotowy zwrot nienależnie pobranego świadczenia nastąpił w kwocie uwzględniającej pobrany podatek dochodowy.

Istotnie zatem regulacja art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenie nastąpiło w kwocie brutto, tj. łącznie z pobranymi zaliczkami na podatek dochodowy, co gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek. Tymczasem, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, skarżący dokonał zwrotu świadczenia w kwocie netto. Ocena prawna organu nie jest więc wadliwa i znajduje potwierdzenie w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i 2, tudzież art. 75 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Sądzie Najwyższym i z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku przez sędziów Sądu Najwyższego oraz sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, którzy powrócili do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowane stanowisko, w szczególności § 1, § 2 i § 3 ust. 1 przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Zaakcentować należy, że przepisy przywołanego wyżej rozporządzenia mają charakter w znacznej mierze organizacyjno-techniczny, nakazują odbiorcy zwrot odprawy w kwocie netto i nie odnoszą się do kwestii podatkowych.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że podstawą do stwierdzenia nadpłaty nie może być także przywoływanie sytuacji innych podatników; po pierwsze nie została ona skonkretyzowana w sposób umożliwiający jakąkolwiek weryfikację, a ponadto decyzje podejmowane w indywidualnych sprawach nie determinują zaskarżonego w niniejszej sprawie, a odpowiadającemu prawu rozstrzygnięcia. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych przez organy aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.

W konsekwencji nieuprawnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów konwencyjnych, ukierunkowane na wykazanie dyskryminującego charakteru podejmowanych przez organy podatkowe działań wobec podatnika.

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały, co wyżej wywiedziono, wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Nie sposób także pominąć, co trafnie zauważają organy, że rozliczenie podatkowe skarżącego za 2019r. implikowane zwrotem odprawy emerytalnej nie powinny mieć żadnego wpływu na bilans majątkowy skarżących. Nie mogą oni odnieść z powyższego tytułu ani korzyści, ani ponieść straty. Kontestowane przez nich rozstrzygnięcie czyni temu zadość.

Przedstawione motywy przemawiają zatem za oddaleniem skargi w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.