Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3326/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 ust. 9a; art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 470/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz M. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gdańsku zaskarżonym wyrokiem z dnia 27.06.2017r., sygn. akt I SA/Gd 470/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15.12.2016r., nr [...] , [...] odmawiającą Panu M. K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016r.

Spór dotyczy zasadności odmowy ograniczenia poboru zaliczek od dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.), przez pryzmat potencjalnego zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu, do dochodów Skarżącego nie mają zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Ponadto, zdaniem organu skarżący mógłby skorzystać z przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, tylko wówczas, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał, czy i gdzie podatek taki opłaca, czy też będzie opłacał. Zdaniem organów zatem podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2016 rok, ponieważ nie wykazał, aby do jego dochodów miała mieć zastosowanie tzw. ulga abolicyjna.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego mogą mieć zastosowanie postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy. Zdaniem Sądu nie ma decydującego znaczenia to, jaką banderę podnosił statek, na którym Skarżący pływa i czy wszystkie zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa eksploatującego będą realizowane w Norwegii. Ponadto zdaniem Sądu art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) ani art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od obowiązku zapłaty podatku przez podatnika w drugim państwie. WSA w Gdańsku stwierdził, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.o.f.

Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w tym naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997r nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tj. de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a o.p. w zw. z postanowieniami Konwencji miedzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a o.p. w zw. z przepisami w.w. Konwencji;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobne jak w zakresie wskazań co do dalszego postępowania;

• naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g ust. 2 ustawy o u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• poprzez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 3 w zw. z art.22 ust. 1przyjmując, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym dyspozycja art. 27g ust 2 ustawy o u.p.d.o.f winna być odmiennie rozumiana niż przyjął to WSA w Gdańsku.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Powołał się na art. 22 § 2a O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem złożonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji, zaś Skarżący mógłby skorzystać z ulgi abolicyjnej gdyby wykazał, że zapłacił podatek od osiągniętych dochodów za granicą, czego - w ocenie organu - nie wykazał.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że stanowisko organu co do obu tych kwestii naruszało prawo, dlatego zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że - wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji - przepisy Konwencji mają zastosowanie do dochodów Skarżącego. Zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że Skarżący uprawdopodobnił istnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Dwie pierwsze przesłanki, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacja tego statku w transporcie międzynarodowym, nie były kwestionowane przez organ odwoławczy. Natomiast przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została - w ocenie Dyrektora - spełniona.

Słusznie jednak stanowisko Dyrektora zostało zakwestionowane przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten zasadnie zauważył, że organ odwoławczy w zasadzie nie uzasadnił swojego stanowiska (mimo że organ pierwszej instancji nie kwestionował tej przesłanki, a dopiero organ odwoławczy ocenił tę kwestię odmiennie). Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że organ odwoławczy nie zaprezentował analizy przedłożonej przez podatnika dokumentacji. W aktach sprawy znajduje się niekwestionowany przez organ dokument, przedłożony przez stronę, zawierający dane dotyczące statku B., na którym Skarżący – jak podał – wykonuje pracę najemną (k. 12-14). Z dokumentu wynika, że zarówno K. AS (pełniąca funkcje Beneficial Owner Ship, Manager/commercial manager, ISM manager) jak i C.Inc. (registered owner), mają siedziby w Norwegii.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wprawdzie bandera Wysp Marhalla "nie przesądza o siedzibie podmiotu, który eksploatuje statek na Wyspach Marshalla, jednakże nie potwierdza też, że tym miejscem faktycznej eksploatacji jest Norwegia". Z tym twierdzeniem można się zgodzić – tyle że ono nie podważa prawidłowości stanowiska sadu pierwszej instancji. Dalej, autor skargi kasacyjnej wskazuje, że "w toku prowadzonego postępowania nie ustalono ani nie uprawdopodobniono, który podmiot faktycznie eksploatuje statek (...)". Prawidłowo jednak sąd pierwszej instancji uznał, że rzeczą Skarżącego było tylko uprawdopodobnienie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Słusznie sąd pierwszej instancji wytknął organowi, że ten nie wskazał powodów, dla których organ ten uznał, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo niemające siedziby w Norwegii, w sytuacji gdy ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynikało, że wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem były spółkami norweskimi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że przeszkodą do zastosowania Konwencji nie może być sama okoliczność, że statek, na którym skarżący miał w 2016 r. wykonywać pracę, podnosił banderę Wysp Marshalla.

Naczelny Sąd Administracyjny w ślad z wydanymi wcześniej wyrokami tego Sądu (m.in. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1982/17) przyjmuje, że art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji wyraźnie wskazuje, że określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Przepisy te dotyczą zatem eksploatacji statku morskiego, a nie jego rejestracji. W niniejszej sprawie zaś organy nie wskazały (poza banderą) innych okoliczności mogących wskazywać, że nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem norweskim. W przypadku dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego tzw. państwem źródła jest więc Norwegia, niezależnie od tego, jaką banderę podnosi statek, na którym miał wykonywać on pracę.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii, nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek, choć statek ten podnosi banderę innego państwa.

Przed podpisaniem Protokołu do Konwencji jej art. 14 ust. 3 odnosił się jedynie do marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do N.I.S. Po zmianie, przepis ten odnosi się również do marynarzy zatrudnionych na jakichkolwiek statkach, czyli również pływających pod obcą banderą. Koniecznym jest jedynie, aby statek taki był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo. Zmiana tego przepisu miała zatem na celu rozszerzenie zakresu stosowania Konwencji. Nie można przy tym pominąć zmiany dokonanej w art. 22 Konwencji i dodaniu do ust. 1 lit. d). Według tego dodanego przepisu, warunkiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania jest uzyskiwanie dochodu, który może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje właśnie art. 14 ust. 3 Konwencji – bez względu na miejsce ich rejestracji i bez względu na to, jaką banderę statki te podnoszą. W tej mierze Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1982/17 oraz w wyroku z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 2963/17.

Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że do Skarżącego w ogóle nie miały zastosowania przepisy Konwencji z Norwegią, dlatego kwestia zapłaty podatku za granicą jest kluczowa. Jednak organ nie wykazał, że w świetle prawa wewnętrznego Norwegii Skarżący w ogóle nie podlega tam obowiązkowi podatkowemu.

Wypowiadając się o przesłankach zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował w zaskarżonym wyroku, że skoro zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, to organ powinien był rozważyć potencjalne zastosowanie przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej, co znajduje bezpośrednie przełożenie na kwestię ograniczenia poboru zaliczek w trakcie roku podatkowego.

Ustalenia Konwencji obowiązujące od 2014 r., na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, zostały tak sformułowane, że niezależnie od tego, czy dochód Skarżącego podlegałby opodatkowaniu, czy też byłby zwolniony z opodatkowania w Norwegii, Skarżący mógłby zakładać możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem, nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które nawiązują do faktu niewykazania przez Skarżącego zapłaty podatku w Norwegii.

Oceniając wykładnię przepisów dotyczących tzw. ulgi abolicyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że brak zapłaty (obowiązku zapłaty) podatku za granicą sam w sobie nie uniemożliwia skorzystania z tzw. abolicji podatkowej – o ile Polska podpisała z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (tak NSA m. in. w wyrokach z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2405/15; z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1982/17; z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 2963/17).

W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium RP działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, który przewiduje, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to zdaniem organu nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.f.

Powyższego stanowiska prezentowanego przez organ sąd pierwszej instancji słusznie jednak nie zaaprobował.

Skoro podatnik uprawdopodobnił, że warunki wynikające z przytoczonych powyżej regulacji zostały przez niego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej, wyraźnie wskazując, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego (...) kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje podatnikowi - co należy podkreślić - rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f. Odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Należy jednocześnie zauważyć, że ani przepis art. 27g u.p.d.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

Na zakończenie należy jeszcze raz przypomnieć, że zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił decyzję odmawiającą uwzględnienia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w tym kontekście należało rozpatrywać argumenty stron.

Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. jest w świetle postanowień Konwencji sprzeczne z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W efekcie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f, a także art. 14 ust. 3 Konwencji. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, niezasadnie też zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W tych okolicznościach za bezzasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął bowiem sprawę nie wykraczając poza jej granice, dokonując przy tym analizy mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zawartych zarówno w u.p.d.o.f., jak i Konwencji. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że "sąd pierwszej instancji "rozstrzygnął poza granicami sprawy, tj. de facto wypowiedział się także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym (...)". Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach ani razu nie wspomniał o rozliczeniu rocznym. Z wywodów wynika, że prawidłowo skupiał uwagę na kwestii przesłanek do ograniczenia poboru zaliczek, między innymi akcentując to, że podatnik pewne kwestie miał tylko uprawdopodobnić, a nie udowodnić.

Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku z omówionych powyżej powodów okazały się zatem niezasadne, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.