Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 156/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135, art. 152, art. 200 i 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 32 ust. 1 lit. b) pkt (i)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Sędzia NSA Anna Orłowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 22 grudnia 2011 r., nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 22 czerwca 2011 r., nr [...];[...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. 1563 (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2010 r. [...] Agencja Celna, zgłosiła w Urzędzie Celnym w G. do procedury dopuszczenia do obrotu towar importowany przez A Sp. z o.o. z siedzibą w J., opisując go w polu 31 dokumentu SAD jako "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nieprzekraczającej 1500W i posiadające zbiorniki o pojemności nieprzekraczającej 20 L" (poz. 1 SAD) oraz "części odkurzaczy (zamienne)" (poz. 2 SAD), określając w zgłoszeniu celnym w poz. 22 jego wartość na kwotę 42.192 USD. Wysokość należności celnych (A00) określono ogółem na kwotę 2.687 PLN, zaś podatek od towarów i usług z tytułu importu na kwotę 27.486 PLN.

Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod numerem [...].

Postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli wysokości należności celnych i podatkowych powstałych z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego

decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r., nr [...], określił:

1. wartość celną importowanego towaru dla pozycji nr 1 na kwotę 149.130 zł;

2. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) w wysokości 601 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu;

3. orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne;

4. określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu (B00) zgodnie z w/w zgłoszeniem celnym w wysokości 33.627 zł.

W podstawie prawnej wydanej decyzji wskazano: art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i), lit. b pkt (i) i (ii), art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w dniach 31 sierpnia 2010 r. – 22 września 2010 r. funkcjonariusze celni Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę po zwolnieniu towarów w siedzibie firmy A Sp. z o.o., której celem było sprawdzenie dokumentacji księgowej i finansowej firmy pod kątem zgodności dokonanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego za okres 1 stycznia 2009 r. – 30 czerwca 2010 r.

Zespół kontrolny w toku kontroli ujawnił faktury [...]-2010-1, [...]-2010-3, [...]-2010-5 (każda na kwotę 30.000 USD) oraz [...]-004 (na kwotę 41.000 USD), [...]-005 (na kwotę 22.619 USD) oraz [...]- MOULD (na kwotę 22.000 USD).

Nadto ujawniono zapisy na kontach rozrachunkowych kontrahentów zagranicznych.

Na pisemne wezwanie kontrolujących spółka wyjaśniła, że w/w trzy pierwsze faktury dotyczą nadzoru nad realizacją produkcji przez okres 9 miesięcy w 2010 r. Nadzór ten realizował "Koordynator – Reprezentant – Pełnomocnik" zgodnie z aneksem nr 1/2009 z dnia 3 października 2009 r. do trójstronnej umowy współpracy.

Z kolei dalsze trzy faktury dotyczyły zakupu pomp do odkurzaczy bezpośrednio zamontowanych do urządzeń, zakupu worków próżniowych montowanych bezpośrednio w produkcji urządzeń oraz zakupu form do odkurzaczy.

Co istotne, koszty zakupu w/w towarów nie zostały zadeklarowane w zgłoszeniach celnych objętych w/w kontrolą.

Powołując się na regulację zawartą w art. 29 i 32 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że koszty wynikające z faktur nr [...]-2010-1 w wysokości 30.000,00 USD i nr [...]-2010-3 w wysokości 30.000,00 USD (wystawionych przez B) stanowią prowizję i koszty pośrednictwa, i jako takie winny być wliczone do wartości celnej zaimportowanych towarów. Uznał również, że koszty wynikające z faktur [...]-004 (zakup pomp ssących zamontowanych w odkurzaczach) w wysokości 41.000 USD, nr [...]-MOULD (zakup form do odkurzaczy) w wysokości 22.000 USD i nr CGS-005 (zakup worków próżniowych zamontowanych w odkurzaczach) w wysokości 22.619 USD prawidłowo winny zostać ujęte w wartości celnej towarów objętych powyższymi zgłoszeniami celnymi.

Organ celny pierwszej instancji do wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem ostatecznie przyporządkował kwoty:

- 9.384 zł – jako koszty nadzoru z faktury nr [...]-2010-1 I [...]-2010-3 (koszty pośrednictwa),

- 10.992,10 zł – jako koszty zakupu pomp ssących i worków próżniowych (elementów będących częścią składową przywiezionych urządzeń z faktur nr [...]-004 i nr [...]-005),

- 6.937 zł – jako koszty zakupu form do odkurzaczy użytych przy produkcji z faktury nr [...]-MOULD.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi celnemu pierwszej instancji:

- błędne ustalenie wartości celnej towaru i należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu;

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie w sprawie;

- brak logiki oraz sprzeczność w ustaleniach faktycznych w trakcie prowadzonego postępowania, ujawnioną w uzasadnieniu decyzji, co stanowiło naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa;

- rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż koszty wynikające z faktur nr [...]-2010-1 i [...]-2010-3 (każda na kwotę 30.000 USD) zostały zapłacone firmie B. z tytułu nadzoru nad realizacją produkcji za łączny okres 9 miesięcy 2010 r. zgodnie z postanowieniami Trójstronnej Umowy Współpracy i aneksem z dnia 3 października 2009 r. Strona zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Celnego niezasadnie zakwalifikował te koszty jako prowizje i koszty pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie wyjaśniając w swojej decyzji przyczyn takiej kwalifikacji przedmiotowych kosztów. Strona stwierdziła, że słownikowo "prowizja" oznacza wynagrodzenie za pośrednictwo w jakiejś transakcji handlowej ustalone w procentach od wartości zawieranej transakcji. Zdaniem strony tak rozumiana prowizja nie mieści się w usłudze nadzoru nad realizacją inwestycji.

Odwołująca się spółka wskazała ponadto, iż rozstrzygnięcie organu celnego nastąpiło niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, czym zostały naruszone przepisy postępowania określone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 181 oraz art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podczas przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono bowiem, że do zakupu towarów objętych zaskarżoną decyzją jest doliczana prowizja z tego tytułu.

Strona wskazała również, że koszty wynikające z faktur nr [...]-004 (41.000 USD), nr [...]-005 (22.619 USD) i nr [...]-MOULD, a dotyczące odpowiednio pomp ssących i worków próżniowych stanowiących część składową przywiezionych towarów oraz form użytych do produkcji sprowadzonych odkurzaczy, zostały ujęte w fakturach zakupu (zmienione ceny) i zadeklarowane w zgłoszeniach celnych. W opinii strony doliczanie już raz zadeklarowanych i poniesionych kosztów do wartości celnej zgłoszonych urządzeń jest pozbawione podstaw, gdyż powodowałoby powstanie "kosztów dwa razy za to samo", co jest sprzeczne z zasadami rachunkowości. Zdaniem strony zaliczenie przez organ celny przedmiotowych kosztów do wartości celnej sprowadzonych urządzeń jest nieuprawnione i sprzeczne z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego i ustawy - Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że pierwszą sporną w niniejszej sprawie kwestią jest, czy poniesione przez spółkę A koszty za usługi (nazwane nadzorem nad realizacją produkcji - faktury nr [...]-2010-1 i nr [...]-2010-3) świadczone przez chińską firmę B są kosztami, które winny być wliczone do wartości celnej importowanych towarów, czy też nie.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że chińska firma B wystawiła faktury: nr [...]-2010-1 na kwotę 30.000 USD i nr [...]-2010-3 na kwotę 30.000 USD, obciążając spółkę A kosztami wykonanych na jej rzecz usług, nazwanych w fakturze "commision of 3 months 2010 in China". Spółka wyjaśniała co prawda, że koszty wynikające z powyższych faktur dotyczą usług związanych z nadzorem nad realizacją produkcji. Jednak zdaniem organu odwoławczego rzeczywisty charakter współpracy strony z chińską firmą można określić oceniając treść zawartej w dniu 1 października 2009 r. "Trójstronnej Umowy Współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i odbioru Wielofunkcyjnych Urządzeń [...]".

Przedmiotem umowy, zgodnie z jej § 1, jest trójstronna współpraca pomiędzy Zamawiającym, Producentem i Koordynatorem w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu "Wielofunkcyjnych Urządzeń [...]" zwanych w Umowie "Odkurzaczami". W § 6 pkt 5 umowy postanowiono, że koszty wynagrodzenia Koordynatora obejmuje cena urządzenia, w którą wkalkulowane jest wynagrodzenie Koordynatora, wobec powyższego Zamawiający jest zwolniony od zapłaty jakichkolwiek innych wartości niż określone w treści faktury za sprzedaż odkurzaczy, na co Koordynator wyraża zgodę.

Organ odwoławczy podniósł, iż w dniu 3 października 2009 r. sporządzony został aneks Nr 1/2009 do umowy, którym Zamawiający i Koordynator dokonali zmiany postanowienia § 6 pkt 5 umowy poprzez wykreślenie jego dotychczasowego brzmienia i dokonanie w jego miejsce zapisu oznaczonego § 5, w którym w pkt 1 ustalono, że koszty wypłaty wynagrodzenia na rzecz "Koordynatora -Reprezentanta - Pełnomocnika" ponosić będzie Spółka A (Zamawiający) za czynności wykonywane na terenie Chińskiej Republiki Ludowej.

Następnie w § 6 pkt 2 postanowiono, że wynagrodzenie opisane w § 6 pkt 1 będzie przekazywane na rzecz Koordynatora w formie przelewu lub gotówką po otrzymaniu przez Zarząd Spółki A faktury miesięcznej/kwartalnej za dany okres rozliczeniowy, po wykonaniu czynności o których mowa w treści postanowień umowy.

Zdaniem organu dla oceny, czy wynagrodzenie zapłacone przez stronę chińskiej firmie B może być uznane za prowizję od zakupu decydujące znaczenie ma treść art. 32 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który definiuje "prowizję od zakupu" jako opłaty poniesione przez importera na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, przy czym chodzi tu o prawną reprezentację, a nie tylko faktyczną. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia brzmienie Noty wyjaśniającej 2.1 ("prowizje w ramach art. 8 Porozumienia") zawartej w Kompendium na temat wartości celnej opracowanym przez Światową Organizację Celną (WCO), dotyczącym stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., objętego załącznikiem 1 do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994 r. - (Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908). Jego kontynuacją jest Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej opracowanych przez Sekcję Ustalania Wartości Celnej Komitetu Kodeksu Celnego (TAXUD/800/2002-EN). W Nocie tej Techniczny Komitet Wartości Celnej wskazał, iż wyrażenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty wypłacone przez importera swojemu agentowi za usługi związane z reprezentowaniem go za granicą przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość (pkt 1 Noty).

Z kolei koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży (pkt 2 Noty). Organ wskazał również, że makler ("agent" lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy, uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego (pkt 4 Noty). Agenci zakupu, zgodnie z pkt 9 cytowanej Noty, są osobami, które działają na zlecenie kupujących, którym świadczą usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek, kontroli towarów i ewentualnie także w zakresie ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Wynagradzani są na ogół "prowizją od zakupu" płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary. Niemniej pkt 9 nie może być czytany bez odniesienia go do pkt 4 tej Noty, tzn. nie można uznać, że rodzaj agencji został zdefiniowany wyłącznie przez przedstawienie czynności faktycznych (pkt 9), a bez znaczenia jest konieczność uczestniczenia w zawarciu umowy i reprezentowania w niej kupującego, która wynika z pkt 4 tej Noty. Aby płacona przez importera na rzecz jego agenta prowizja mogła być uznana za prowizję od zakupu, i po spełnieniu dodatkowego warunku, o którym jest mowa w przepisie art. 33 ust. 1 lit. e) Wspólnotowego Kodeksu Celnego (nie wlicza się do wartości celnej kosztu prowizji od zakupu, o ile można go wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej), mogła być niewliczana do wartości celnej sprowadzanych towarów, zatrudniony przez importera agent winien być uprawniony do kupowania towarów na rachunek importera (zleceniodawcy), czyli winna istnieć relacja prawna (a nie tylko faktyczna) pomiędzy importerem a jego agentem.

Reasumując, prowizję od zakupu, o której mowa w art. 32 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego należy łączyć jedynie z umową agencyjną typu przedstawicielskiego. Umowa tego typu wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy. Natomiast w pojęciu tym nie mieszczą się koszty poniesione za czynności wykonywane w ramach umowy agencyjnej o charakterze pośredniczym, a zatem wówczas, gdy usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych, polegających na pośredniczeniu.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zakres usług świadczonych przez Koordynatora - chińską firmę B, zgodnie z przedstawionym zapisem § 4 umowy, obejmuje wykonywanie czynności w imieniu i na rzecz Spółki A polegających jedynie na rzetelnym i terminowym przekazywaniu producentowi zamówień na produkcję odkurzaczy, nadzorowaniu procesu produkcji pod kątem technologicznym, jakościowym i ilościowym, nadzorowaniu przygotowania wyprodukowanych odkurzaczy do bezpiecznego transportu z miejsca produkcji do portu, ubezpieczeniu towaru na czas transportu z Chińskiej Republiki Ludowej do Polski oraz podejmowaniu czynności zabezpieczających prawidłową oraz terminową dostawę urządzeń do Zamawiającego. Czynności te wymienia również aneks Nr 1/2009 do umowy.

W ocenie organu w zamian za świadczone usługi chińska firma otrzymała wynagrodzenie płacone przez Spółkę A (§ 6 pkt 1 aneksu do umowy) przekazywane przelewem bankowym lub gotówką w walucie USD, po otrzymaniu faktury za dany okres rozliczeniowy, po wykonaniu czynności określonych umową (§ 6 pkt 2 aneksu).

Przedstawione postanowienia zawartej Trójstronnej umowy i aneksu do niej w ocenie organu odwoławczego nie dają zatem chińskiej firmie żadnych praw upoważniających ją do takich działań prawnych, jak reprezentowanie spółki A i występowanie w jej imieniu przy zawieraniu umów kupna-sprzedaży importowanych towarów. Nie jest takim uprawnieniem z pewnością przewidziana Umową możliwość regulowania przez stronę należności za towary według faktur obciążeniowych wystawionych przez Koordynatora oraz to, że Koordynator za wyprodukowane towary mógł, zgodnie z umową dokonywać rozliczeń na terenie Chińskiej Republiki Ludowej bez udziału strony.

Określony w § 1 przedmiot umowy, czyli trójstronna współpraca pomiędzy Zamawiającym, Producentem i Koordynatorem w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji transportu urządzeń, wynikające z § 3 tejże umowy zobowiązanie się strony do składania za pośrednictwem Koordynatora zamówień na produkcję i dostawę odkurzaczy, jak również określone umową faktyczne czynności Koordynatora, to okoliczności przemawiające za uznaniem go jako pośrednika, którego wszelkie działania zmierzały do ułatwienia współpracy i kontaktów (również w zakresie wzajemnych rozliczeń finansowych) pomiędzy spółką A a Producentem sprowadzonych towarów, nie zaś jako agenta reprezentującego spółkę przy zakupie towarów. Tym samym nie można uznać wynagrodzenia Koordynatora - B za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a to łączy się z koniecznością wliczenia tego wynagrodzenia do wartości celnej importowanych towarów.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dnia 14 lipca 2009 r., czyli jeszcze przed zawarciem omówionej wyżej "Trójstronnej Umowy Współpracy", spółka A (reprezentowana przez prezesa tej Spółki) zawarła z producentem chińskim C. "Porozumienie w sprawie wyłączności na sprzedaż ogólnoświatową". Zgodnie z jego postanowieniami Spółka A (zwana dystrybutorem wyłącznym) wyznaczyła C (zwaną producentem) swoim producentem odkurzaczy model FD2034, dając jednocześnie prawo własności, patentu i oznakowania tego modelu (pkt 1 Porozumienia). Firma C zobowiązała się do sprzedaży tych wyrobów wyłącznie Spółce A oraz do nieudostępniania (pod groźbą kary) innej firmie niż spółka A, materiałów technologicznych, ceny i informacji produkcyjnych (pkt 2 Porozumienia). Zatem umowę na produkcję i sprzedaż sprowadzonych odkurzaczy Spółka A zawarła samodzielnie i bezpośrednio z chińskim producentem.

Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego, organ celny pierwszej instancji prawidłowo uznał, że poniesione przez Spółkę A koszty za usługi nadzoru nad realizacją produkcji świadczone przez Koordynatora - chińską firmę B są kosztami pośrednictwa i doliczył je do wartości celnej importowanych towarów.

Organ drugiej instancji wskazał, iż drugą kwestią sporną jest zasadność doliczenia kosztów wynikających z faktur nr [...]-004 (41.000 USD), nr [...]-005 (22. 619 USD) i nr [...]-MOULD (22.000 USD), a dotyczących odpowiednio pomp ssących i worków próżniowych zamontowanych w sprowadzonych odkurzaczach oraz form użytych do produkcji tych odkurzaczy.

W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że strona dokonała płatności za sprowadzone towary według ceny ustalonej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego, wystawionej zgodnie z przedstawioną Umową przez Koordynatora –B Bezspornym jest również, że Koordynator wystawił odrębne faktury z dnia 17.12.2009 r., nr [...]-004 i nr [...]-005, obciążając stronę dodatkowymi kosztami zakupu pomp ssących oraz worków próżniowych oraz fakturę nr [...]-MOULD dotyczącą zakupu form do odkurzaczy. Należności z tych faktur zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym z B Gdyby, jak utrzymuje strona, dodatkowe koszty były już ujęte w cenie zakupu odkurzaczy, oznaczałoby to, że strona dwukrotnie poniosła te same koszty: raz uiszczając płatność za towary według faktury dotyczącej zakupu sprowadzonych towarów i drugi raz, uiszczając płatności z faktur nr [...]-004, nr [...]-005 i nr [...]-MOULD . Uprawnione jest zatem stanowisko, że różnica w cenie zakupionych towarów może być jedynie wynikiem tego, że zawiera ona koszty dodatkowego montażu pomp ssących, worków próżniowych i form poniesione bezpośrednio przez producenta. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego miał prawo uznać, że dodatkowe koszty wynikające z faktur nr [...]-Ó04, nr [....]-005 i nr [...]-MOULD winny zwiększać wartość celną sprowadzonych towarów.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka z o. o. w J. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wydanemu rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej skarżąca zarzuciła:

– błędne ustalenie wartości celnej towaru i należności celnych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu,

– naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie,

– brak logiki oraz sprzeczność w ustaleniach faktycznych w trakcie prowadzonego postępowania, ujawnioną w uzasadnieniu decyzji, co stanowi naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a dokładnie art. 121,122 i art. 124,

– naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 181 oraz 187 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ drugiej instancji podejmując rozstrzygnięcie oparł się na ustaleniach organu pierwszej instancji oraz na własnych wnioskach wyciągniętych z interpretacji treści trójstronnej umowy pomiędzy skarżącą, Koordynatorem i Producentem. Interpretacja ta została dokonana z naruszeniem art. 191 i 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, bo choć art. 191 ustawy wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy to zasada ta jest ograniczona przez zasadę prawdy materialnej (art. 122 ustawy), oraz z naruszeniem art. 65 k.c, którego przepisy organ podatkowy również jest obowiązany respektować.

Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że przy ustalaniu czy poniesione przez importera koszty są w rzeczywistości prowizją i dodatkowymi kosztami pośrednictwa, które powinny być dodane do wartości celnej, czy też prowizją od zakupu, która to nie podlega zaliczeniu do wartości celnej przywożonych towarów, nie jest istotne samo nazwanie umowy łączącej strony, czy też czynności wykonywanych w ramach tej umowy, lecz faktycznie prowadzone czynności.

Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony, mimo, że skarżąca sama zawarła umowę z Producentem, bezspornie mamy do czynienia z umową agencyjną typu przedstawicielskiego. Po pierwsze, należy zauważyć, że Koordynator posiadał, i posiada, pełnomocnictwo skarżącej do reprezentowania jej przed odpowiednimi organami i instytucjami oraz innymi podmiotami prawa, których właściwość rzeczowa i miejscowa lub siedziba znajduje się w Chińskiej Republice Ludowej. Fakt ten, stoi w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, z uzasadnieniem decyzji tego organu oraz z podstawą podjętej przez niego decyzji podatkowej. Również drugi warunek, o którym pisze organ, warunek istnienia relacji prawnej, a nie tylko faktycznej, pomiędzy importerem/skarżącą, a jej agentem/Koordynatorem jest spełniony. Wynika on wprost z treści umowy łączącej strony, zgodnie z nią a dokładnie z § 3 skarżąca ustanowiła swoim agentem Koordynatora i tym samym zobowiązała się dokonywać zamówień za jego pośrednictwem. Potwierdza to, że Koordynator dokonywał zakupu w imieniu skarżącej oraz na jej rachunek. Powoływanie się przez organ podatkowy na fakt zawarcia, jeszcze przed zawarciem rzeczonej umowy, porozumienia w sprawie wyłączności na sprzedaż ogólnoświatową nie stanowi żadnej podstawy dla uznania, że działania Koordynatora nie miały cech umożliwiających określenie jego działań, które mogą zostać rozliczone jako działania w ramach prowizji od zakupu. Koordynator w rzeczywistości działał jako pełnomocnik skarżącej, jej działania nie polegały wyłącznie na dokonywaniu czynności faktycznych, takich jak bezpośredni i osobisty nadzór nad całościowym tokiem realizacji produkcji, ale polegały również na takich działaniach jak składanie w imieniu i na rzecz skarżącej zamówień, opieka nad wszelkimi sprawami administracyjnymi, ubezpieczeniowymi, transportem oraz wszelkie inne, które są niezbędne do rzetelnego i terminowego wykonania postanowień umowy. Reprezentowanie przy zakupie towarów nie musi bowiem dotyczyć wyłącznie wyszukiwania próbek, towarów lub producentów, lecz może także - jak ma to miejsce w tym przypadku - polegać na dokonywaniu w imieniu i na rzecz zleceniodawcy innych czynności faktycznych jak i prawnych związanych z kupowaniem towarów, takich jak nadzór nad produkcją, ubezpieczenie i transport zamówionego towaru.

Zatem ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydania decyzji, poczynione przez organ podatkowy były mylne, niezgodne ze stanem faktycznym.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii dotyczącej doliczenia kosztów wynikających z faktur nr [...]-004 i [...]-005, a dotyczących pomp ssących i worków próżniowych należy uznać ją za bezzasadne, a wręcz całkowicie mylne i nieuzasadnione. Organ uznał bowiem, że skarżąca ujęła dodatkowe koszty w cenie zakupu odkurzaczy i dwukrotnie poniosła te same koszty: raz uiszczając płatność za towary według faktury dotyczącej zakupu sprowadzonych towarów i drugi raz, uiszczając płatność za faktury nr [...]-004 i [...]-005. Twierdzenie takie jest sprzeczne z postanowieniami art. 32 ust. 1 lit. b) pkt (i) WKC.

Skarżąca zobowiązana była też do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z zamontowaniem zakupionych urządzeń do produkowanych urządzeń. Zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 1 lit. b) pkt (i) WKC skarżąca dokonując zgłoszenia celnego podała wartość towarów wraz z kosztami zakupu i montażu powyższych towarów, co oznacza, że w podanej w zgłoszeniu wartości towaru została ujęta cena faktycznie zapłacona, zawierająca dodaną w odpowiedniej proporcji wartość części zamontowanych. Ponadto, fakt wystawienia faktur za zakupione pompy i worki próżniowe świadczy o tym, że części te nie zostały dostarczone bezpłatnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270., dalej w skrócie p.p.s.a.), Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Problemem w sprawie było, czy organy celne prawidłowo ustaliły wartość celną przedmiotowych odkurzaczy, doliczając do ich wartości (proporcjonalnie) wartość faktur dotyczących "kosztów nadzoru" i kosztów zakupu części.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302.1) – dalej jako WKC - wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...).

W myśl art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary , a zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. b) pkt (i) i (ii) – do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość materiałów, komponentów, części i podobnych elementów, które stanowią część składową lub przynależność przywiezionych towarów oraz narzędzi, matryc, form i podobnych elementów użytych przy produkcji przywiezionych towarów dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Z kolei art. 32 ust. 4 WKC stanowi, że określenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana.

Na początku rozważań dotyczących legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że choć dotyczy ona towaru – odkurzaczy – objętych tylko jednym zgłoszeniem celnym, to organy celne wydały 17 odrębnych decyzji dotyczących odkurzaczy sprowadzonych przez skarżącą spółkę i ujętych w 17 zgłoszeniach celnych, w których to decyzjach organy ustaliły wyższą wartość sprowadzonych przez spółkę towarów.

W sprawie niniejszej organy celne uznały za zasadne doliczenie do wartości celnej towaru wartości dwóch faktur z dnia 17 grudnia 2009 r. – nr [...] 004 i [...] 005, oraz [...] – MOULD dotyczących pomp ssących i worków próżniowych, oraz form do produkcji odkurzaczy, przy czym wartość tych faktur została przez organy celne doliczona proporcjonalnie do wszystkich siedemnastu zgłoszeń celnych. Organy wyjaśniały, że uczyniono tak, bowiem mimo zwrócenia się do strony o przyporządkowanie tych faktur do 17 zgłoszeń celnych i poinformowaniu jej, że w przypadku braku takiego przyporządkowania koszty z faktur zostaną rozliczone proporcjonalnie na zgłoszenia celne, strona nie udzieliła odpowiedzi.

Organ odwoławczy przyjął, że wykazywane różnice w wartości faktur za odkurzacze (wzrost tej wartości) wynikają jedynie z dodatkowego kosztu montażu pomp i worków. Faktury za części i faktury za odkurzacze zostały wystawione przez ten sam podmiot- Koordynatora, wobec czego, zdaniem organu, gdyby uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącej, że w wartości odkurzaczy ujęto wartość montowanych części poniosłaby ona dwukrotnie koszty części do odkurzaczy - raz płacąc za same części, a raz płacąc podwyższoną cenę za odkurzacze, w których części te zostały zamontowane.

Z argumentacją taką można byłoby się zgodzić tylko wówczas, gdyby organ rozważył rzetelnie wszystkie aspekty związane z tą kwestią.

Wskazać w tym miejscu należy, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego (art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne; Dz. U. Nr 68, poz.6 22 ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Skarżąca wskazywała, że Zarząd Spółki dokonał podwyższenia wartości ceny zakupu odkurzaczy o wartość kosztu zakupu pomp i worków oraz o koszt dodatkowego montażu. Zmienione ceny podzespołów wpłynęły na ostateczną cenę urządzeń i zostały wykazane w zgłoszeniach celnych dokonywanych od marca 2010 r., w których uwidoczniona jest zmiana cen jednostkowych odkurzaczy.

Z dokumentów znajdujących się w aktach wspólnych wynika, że do zgłoszeń celnych dokonywanych od dnia 15 marca 2010 r. dołączone są faktury, w których podano wyższą wartość jednostkową odkurzaczy niż wskazywano w fakturach dołączanych do wcześniejszych zgłoszeń celnych. Organy wbrew przywołanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej nie żądały w toku postępowania wyjaśnienia przez skarżącą zmiany wysokości ceny odkurzaczy z zamontowanymi częściami, ani wyjaśnienia kwestii wystawiania odrębnych faktur na części i na odkurzacze. W toku postępowania skarżąca została jedynie poinformowana o tym, co składa się na akta sprawy. Organy nie dokonały żadnej analizy wartości jednostkowej pomp, wartości jednostkowej worków próżniowych, nie żądały wskazania kosztów jednostkowych dodatkowego montażu i nie odniosły tych informacji do ceny zakupu odkurzaczy przed dokonaniem montażu dodatkowych części i po dokonaniu takiego montażu. Dokonując tego rodzaju ustaleń można byłoby w sposób obiektywny ustalić, czy do wartości odkurzaczy sprowadzanych od drugiej połowy marca 2010 r. faktycznie doliczono wartość dodatkowo montowanych części.

Ponadto organy obu instancji pominęły treść oświadczenia skarżącej dotyczącego czasu montażu w odkurzaczach części objętych omawianymi fakturami.

Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 20 września 2010 r. (k.162 akt wspólnych, znajdujących się przy aktach o sygn. III SA/Gd 146/12 tutejszego Sądu), że pompy ssące i worki próżniowe zostały zakupione w grudniu 2009 r., a ich montaż nastąpił w drugiej połowie stycznia 2010 r. Organy obu instancji do twierdzeń tych wprost się nie odniosły, wobec czego nie można uznać, by je zakwestionowały.

Do przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia 28 kwietnia 2010 r. dołączono dokumenty - fakturę (commercial invoice) i packing list z dnia 13 marca 2010 r. oraz bill of lading z dnia 24 marca 2010 r., czyli z okresu, w którym montaż pomp ssących i worków próżniowych w odkurzaczach już miał miejsce. Jednak, jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach wspólnych, a dotyczących np. zgłoszenia celnego z dnia 22 stycznia 2010 r., faktura (commercial invoice) dotycząca odkurzaczy objętych tym zgłoszeniem pochodzi z dnia 18 grudnia 2009 r. W tej sytuacji nie jest możliwe, by części do odkurzaczy - pompy ssące i worki próżniowe, objęte fakturami nr [...] 004 i [...] 005, zostały zamontowane w odkurzaczach, które objęte są zgłoszeniem celnym z dnia 22 stycznia 2010 r., bowiem odkurzacze te były już wyprodukowane i gotowe do wywozu w grudniu 2009 r., a montaż części ujętych w omawianych fakturach do odkurzaczy odbywał się dopiero od drugiej połowy stycznia 2010 r.

Organy obu instancji bezkrytycznie doliczyły do wartości towarów objętych wszystkimi siedemnastoma zgłoszeniami celnymi wartość obu faktur (obliczając udział w sposób proporcjonalny), jednak nie wzięły pod uwagę twierdzeń skarżącej o czasie montażu części i nie dokonały analizy, czy możliwe jest doliczenie wartości części do wartości odkurzaczy, które to odkurzacze wyprodukowano przed drugą połową stycznia 2010 r. i nie dokonywano w nich montażu części objętych fakturami nr [...] 004 i [...] 005.

Podkreślenia wymaga, że organy doliczyły wyżej opisane wartości do wartości celnej towaru zgłoszonego we wszystkich 17 zgłoszeniach celnych, wobec czego błędne doliczenie wartości tych faktur nawet tylko do wartości celnej towaru objętego jednym zgłoszeniem celnym ma wpływ na ustalenie tej wartości we wszystkich innych zgłoszeniach celnych. W tej sytuacji dokonano też niewłaściwego ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa.

W tej sytuacji organy naruszyły przepisy prawa materialnego – art. 32 ust.1 lit. b) pkt (i) WKC, oraz przepisy postępowania - art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Okoliczność ta ma znaczenie także z tego powodu, że organy orzekły o poborze odsetek w trybie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne - nastąpiło to w tej sytuacji od niewłaściwych kwot i dat. Także od niewłaściwej kwoty określono podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Odnośnie zaś doliczenia do wartości celnej odkurzaczy wartości form użytych przy ich produkcji należy stwierdzić, że organy celne w żadnej mierze nie odniosły się do przesłanek określonych przepisem art. 32 ust. 1 lit. b) pkt (ii) WKC, aby uzasadnić swe stanowisko co do uwzględnienia w wartości odkurzaczy faktury [...]-MOULD, wychodząc, jak się wydaje, z mylnego – pomijającego pełne brzmienie powyższego przepisu założenia, że wartość każdej formy powinna być doliczona do wartości celnej towaru. Organy nie odniosły się także do argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą według których koszty form nie powinny być doliczane w sytuacji, gdy są one własnością importera – należącą do jej środków trwałych. W tym zakresie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób dopatrzeć się w decyzjach obu instancji pełnego prawnego uzasadnienia dla doliczenia wartości faktury [...]-MOULD dotyczącej form do produkcji do wartości celnej importowanych odkurzaczy.

Kolejną kwestią jest możliwość doliczenia kosztów wynikających z faktury [...]-2010 - 3 w wysokości 30.000 USD stanowiących prowizję i koszty pośrednictwa do wartości celnej towarów. Koszt wynikający z tej faktury organy dodały proporcjonalnie do wartości towaru objętego dziewięcioma zgłoszeniami celnymi, dokonanymi od 12 kwietnia do 8 czerwca 2010 r.

Organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie wyjaśnił przyczyn kwalifikacji wartości tej faktury do kosztów pośrednictwa – strona nie mogła skutecznie podnosić zarzutów w odwołaniu, nie znając w istocie uzasadnienia doliczenia do wartości towaru wartości faktur dotyczących pośrednictwa.

Organ odwoławczy z kolei wywodził, że przy prowizji od zakupu chodzi o opłaty poniesione przez importera na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów - reprezentację prawną, a nie tylko faktyczną. Agent powinien być uprawniony do kupowania towarów na rachunek importera, czyli winna istnieć relacja prawna między importerem a agentem. Prowizję od zakupu należy łączyć jedynie z umową agencyjną typu przedstawicielskiego. Umowa taka wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, wywołujące skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy.

W skardze skarżąca stwierdzając, że z Koordynatorem łączy ją umowa agencyjna typu przedstawicielskiego, powoływała się na fakt posiadania przez firmę chińską Koordynatora - pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą do reprezentowania skarżącej spółki oraz na treść umowy łączącej strony.

Co prawda nie można organom postawić w tej części zarzutu naruszenia przepisów postępowania dotyczących oceny dowodów, bowiem skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania administracyjnego dokumentu dotyczącego pełnomocnictwa, ale został on przedłożony do akt sprawy w toku postępowania przed sądem. Dokument ten wskazywać może na istnienie między stroną skarżącą i jej chińskim kontrahentem (koordynatorem) relacji prawnych opartych na upoważnieniu "koordynatora" do dokonywania czynności prawnych w imieniu strony skarżącej. W tej sytuacji organ administracji zobowiązany będzie dokonać, ponownie rozpatrując sprawę, także oceny wagi dokumentu pełnomocnictwa, mając na względzie to, że "umowa o wyłączności na sprzedaż ogólnoświatową" nie stanowiła w istocie umowy sprzedaży odkurzaczy rozumianych jako rzeczy ruchome oznaczone co do gatunku. Była to bowiem, według jej treści, wyraźnie umowa mająca na celu ustanowienie współpracy mającej dopiero na celu dokonywanie sprzedaży odkurzaczy. Do zawarcia konkretnej umowy sprzedaży niezbędne było zamówienie określonej ich ilości i określenie ceny. Dopiero uzgodnienie tych elementów i terminu spełnienia świadczenia (dostawy odkurzaczy) pozwoliłoby na stwierdzenie, że została zawarta konkretna umowa sprzedaży odkurzaczy.

Wobec powyższego Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy będą miały na uwadze powyższe wskazania jak też uzupełnią materiał dowodowy i dokonają jego oceny z uwzględnieniem treści przedłożonego przez skarżącą spółkę pełnomocnictwa. Organy celne rozważą także, czy dokumentacja finansowa skarżącej spółki potwierdza sposób rozliczania zakupu worków próżniowych i pomp z chińskim kontrahentem w ramach płatności za zakupione odkurzacze.

O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 i 205 p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.