Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 625/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par.2 pkt.2 lit.c, art. 166b
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 166
journal: Dz.U. 2017 poz 1508
law: Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniem z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej NUS) z "[...]"r., w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec A. Spółka z.o.o., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]"r., wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS).

Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że NUS, decyzjami z dnia "[...]" r., zabezpieczył na majątku A. Spółka z.o.o. (dalej Spółka, Skarżąca) przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. w łącznej wysokości "[...]" zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości "[...]" zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązań podatkowych. W oparciu o wskazane wyżej decyzje zabezpieczające, NUS wystawił zarządzenia zabezpieczenia z dnia "[...]" r. Na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, zawiadomieniami z dnia "[...]" r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych. Natomiast w dniu "[...]" r. dokonano zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej.

Pismem z dnia "[...]"r., Spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. W motywach środka zaskarżenia Spółka wskazała, że organ egzekucyjny, dokonał zabezpieczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. W ocenie Spółki wszczęcie postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia kwot wymienionych w zajęciu było niedopuszczalne, gdyż kwoty należności publicznoprawnych, które zabezpieczył organ egzekucyjny należało ograniczyć do 15% należności z uwagi na postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Spółki.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]", został bowiem zatwierdzony układ, w wyniku którego wierzyciele posiadający wierzytelności w przedziale od 60.000,00 zł do 2.000.000,00 zł ograniczyli swoje wierzytelności o 85% oraz umorzyli odsetki i należności uboczne. Ponadto Spółka podkreśliła, że dokonane zajęcie zabezpieczające w banku B. dotyczy zabezpieczenia wierzytelności na rachunkach bankowych, z których dokonywane są wypłaty wynagrodzeń dla pracowników, składek ZUS, podatków oraz spłat z tytułu układu zawartego z wierzycielami. Zajęcie zabezpieczające spowoduje zatem niemożność regulowania bieżących należności oraz dokonywania wypłat, co w konsekwencji spowoduje niemożność dalszego funkcjonowania Spółki. Zdaniem Spółki zajęcie zabezpieczające zostało dokonane niezgodnie z prawem, gdyż kwota wymagalnej wierzytelności nie uwzględnienia prawomocnego układu.

Postanowieniem z dnia "[...]" r., NUS oddalił zarzuty w sprawie postępowania. Organ wskazał, że dopiero konkretyzacja prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w decyzji określającej, wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług będzie skutkowała powstaniem wierzytelności. Natomiast zarządzenia zabezpieczenia wydane w oparciu o decyzje zabezpieczające, które nie są decyzjami wymiarowymi, nie prowadzi do wykonania zobowiązań podatkowych, a jedynie zabezpieczenia ich wykonania w przyszłości.

Spółka złożyła, zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów i nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że dopiero wydanie decyzji określającej zobowiązania w przedmiotowej sprawie będzie skutkowało powstaniem wierzytelności, a wcześniej wierzytelności te nie są skonkretyzowane i nie mieszczą się w pojęciu wierzytelności osobistej, która powstała przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżąca wskazała, że w myśl powszechnie obowiązującej definicji, wierzytelność jest to uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń lub praw kształtujących. W ocenie Spółki, w związku z faktem, że przedmiotowe wierzytelności były wierzytelnościami z tytułu podatków, należy rozpatrzyć kwestię momentu powstawania wierzytelności podatkowej, która zdaniem Spółki nie budzi żadnych wątpliwości. Spółka wywiodła, że dla oceny spornej kwestii istotne znaczenie mają regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jej stanowiskiem dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych oraz termin zapłaty tych podatków jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji jest to także dzień, po upływie którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność (wyrok NSA z dnia 22.11.2012 r., sygn. akt II FSK 770/11). W ocenie Spółki organ nie działał w oparciu o przepisy prawa, a jego zachowanie prowadziło do pokrzywdzenia innych wierzycieli. Ponadto Spółka zauważyła, że instytucja zabezpieczenia oraz postępowanie egzekucyjne są tożsame w skutkach, gdyż nie pozwalają Spółce na regulowanie swoich zobowiązań, w tym zobowiązań objętych układem i wynagrodzeń pracowniczych.

Postanowieniem z "[...]"r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z "[...]" r.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że zastosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. środki zabezpieczające - wbrew twierdzeniom Spółki - nie zmierzają do wykonania obowiązku. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zostało wymienione w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jako jedna z dopuszczalnych form zabezpieczenia. Z zabezpieczonych na rachunkach bankowych kwot, organ egzekucyjny nie może pokryć przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach zabezpieczających. Prawo do rozporządzania powyższą kwotą ograniczone jest jedynie do możliwości zmiany zakresu lub sposobu zabezpieczenia, o której mowa wart. 157a u.p.e.a. Z kolei Spółka nie może rozporządzać zabezpieczoną kwotą, z wyłączeniem sytuacji, uregulowanych przepisami art. 166a § 2 i § 3 oraz art. 81 § 4 u.p.e.a., w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. DIAS zakwestionował twierdzenie spółki wskazujące, że organ podatkowy próbuje dochodzić nienależnych mu środków z pokrzywdzeniem innych wierzycieli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., DIAS wyjaśnił, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pojęcie nieistnienia obowiązku obejmuje okoliczności, w których obowiązek nie istnieje ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). W ocenie DIAS żadna z ww. okoliczności nie miała miejsca. W przedmiotowej sprawie, nie budził wątpliwości fakt powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, a jedynie wysokość ww. zobowiązań. Podkreślono, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter jedynie informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Oczywiste jest, że podane w decyzji kwoty nie zostały jeszcze wymierzone, a ich istnienie i wysokość jest uzależniona od wyniku postępowania kontrolnego/wymiarowego.

Ustosunkowując się do zarzutu braku wymagalności obowiązku, o którym mowa wart. 33 § 2 pkt 6 lit. c, organ zauważył, że pozostaje on w sprzeczności z zarzutem podważania jego istnienia w zgłaszanego przez Spółkę w toku postępowania zabezpieczającego.

W dalszej części argumentacji DIAS przedstawił argumentację dotyczącą istoty oraz wzajemnej relacji obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Jak wywiódł organ obowiązkiem podatkowym zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego powstała w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie, zaś z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest w stosunku do obowiązku podatkowego pojęciem późniejszym. Z definicji obowiązku i zobowiązania podatkowego wynika, że obowiązek jest "nieskonkretyzowany", a zobowiązanie "skonkretyzowane". W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność, chyba że jak stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wyda decyzję w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Stanie się to jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Jak stwierdził DIAS, z powyższego wywieść można, że dopiero konkretyzacja prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w decyzji określającej, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkowała powstaniem wierzytelności. Zatem ostateczne rozstrzygnięcie zapadnie w postępowaniu wymiarowym, zakończonym odrębną decyzją, od której będzie przysługiwał Spółce odrębny środek zaskarżenia.

Od powyższego rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Spółka, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. :

- art. 150 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. 2021r. poz.1588 t.j.) (dalej pr. restr.), art. 166 pr. restr. oraz 170 pr. restr. poprzez wydanie decyzji zabezpieczających i wszczęcie egzekucji administracyjnej w stosunku do zobowiązań objętych układem z mocy prawa, a także nierespektowaniem prawomocnych orzeczeń Sądu Restrukturyzacyjnego - Sądu Rejonowego w O. Wydział V Gospodarczy, wydanych w przedmiocie:

- wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do A. Spółka z.o.o.

- prawomocnego zatwierdzenia układu zawartego w tym postępowaniu,

II. naruszenie przepisów postępowania tj. :

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i niewszechstronne zebranie, a przede wszystkim brak analizy materiału dowodowego w zakresie dopuszczalności :

- wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w warunkach niedopuszczalności zabezpieczenia, wszczęcia postępowania zabezpieczającego/egzekucyjnego w zakresie zobowiązań powstałych przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego,

- art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 2 pkt 2 pkt c) u.p.e.a. względnie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego w warunkach jego niedopuszczalności będącej następstwem statusu prawnego Spółki wynikłego z przepisów i orzeczeń wskazanych wyżej.

W uzasadnieniu skargi spółka w pierwszej kolejności przedstawiła najistotniejsze elementy stanu faktycznego sprawy. Wskazała, że dwoma decyzjami z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także zabezpieczył na majątku Spółki przybliżoną kwotę w/w zobowiązań, a następnie w ramach dokonanego zabezpieczenia dokonał przez właściwy miejscowo organ egzekucyjny zajęcia konta bankowego Spółki. W uzasadnieniu obu decyzji w zakresie zabezpieczenia organ podatkowy wskazał, że: Postanowieniem z "[...]"r. sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy otworzył postepowanie sanacyjne A. Sp. z .o.o., zaś postanowieniem z "[...]" r. sygn. akt "[...]" Sąd zatwierdził układ przyjęty na Zgromadzeniu Wierzycieli "[...]" r. między dłużnikiem, a wierzycielami. Układ przewidywał w stosunku do wierzycieli posiadających wierzytelności w przedziale powyżej 60.000,00 zł do 2.000.000,00zł:

1) umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych,

2) redukcję sumy zobowiązań o 85%,

3) spłatę pozostałych 15% zobowiązań w dwunastu równych ratach kwartalnych płatnych na koniec każdego kwartału.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jako przedstawiciel Skarbu Państwa został umieszczony w III grupie wierzycieli (wierzyciele posiadający wierzytelności w przedziale powyżej 60.000,00 zł do 2.000.000,00 zł). Zawartemu układowi podlegały: Należność główna PIT 4-10/2017, PPR 6-10/2017, VAT 1-9/2017 Odsetki na dzień "[...]" r.

Spółka wskazała następnie, że Organ podatkowy wykonując prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w O., zatwierdzające układ przyjęty na Zgromadzeniu Wierzycieli "[...]" r. w dniu "[...]"r. wydał decyzję umarzającą zaległości A. Sp. z.o.o. zgodnie z zasadami przewidzianymi układem.

Spółka podkreśliła, że Organy mając świadomość statusu prawnego Spółki, a także wydanych w sprawie orzeczeń i ich skutków materialnoprawnych, nie dokonały należytej analizy tych skutków (ocena dopuszczalności dokonania zabezpieczenia i wszczęcia postępowania w tym przedmiocie), a także dokonały manipulacji w zakresie przytoczenia faktów uzasadniających wykazanie tzw. uzasadnionej obawy, jako podstawy dokonania zabezpieczenia. Organy pominęły fakt, iż Spółka realizuje terminowo wielomilionowy układ, którego jednym z wierzycieli jest Skarb Państwa w zakresie zobowiązań podatkowych. Wykonanie układu podlega ustawowemu nadzorowi sądowemu. Spółka nie ma zaległości w zakresie bieżących zobowiązań publicznoprawnych oraz względem pozostałych wierzycieli. Układ jest realizowany od ponad 12 miesięcy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie okazała się zasadna.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako p.p.s.a.).

Dla oceny zasadności zgłoszonych zarzutów istotne znaczenie ma ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że organ podatkowy po pierwsze wiedział, że Postanowieniem z "[...]"r. sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy otworzył postępowanie sanacyjne A. Sp. z.o.o., zaś postanowieniem z "[...]" r. sygn. akt "[...]" Sąd zatwierdził układ przyjęty na Zgromadzeniu Wierzycieli "[...]" r. między dłużnikiem, a wierzycielami. Ponadto organy nie kwestionowały na żadnym etapie postępowania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jako przedstawiciel Skarbu Państwa został umieszczony w III grupie wierzycieli (wierzyciele posiadający wierzytelności w przedziale powyżej 60.000,00 zł do 2.000.000,00 zł).

Z powyższego wywieść należy, że kwestią kluczową w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie zagadnienia prawnego dotyczącego przekształcenia się zobowiązania w podatku od towarów i usług w wierzytelność oraz analogicznego procesu dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenia te pozwolą bowiem określić, czy należności podatkowe których dotyczy zajecie zabezpieczające, objęte są układem czy też wyłączone spod jego postanowień.

Zdaniem skarżącej Spółki dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych oraz termin zapłaty tych podatków jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji jest to także dzień, po upływie którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność. W tym kontekście skarżąca spółka powoływała się na wyrok NSA z dnia 22.11.2012r., sygn. akt II FSK 770/11.

Zdaniem organów dopiero konkretyzacja prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w decyzji określającej, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkowała powstaniem wierzytelności.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu prawnego wskazać należy w pierwszej kolejności na stanowisko NSA zawarte w wyroku z 25 czerwca 2020r. (sygn. akt II FSK 765/20 dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) zgodnie z którym wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość.

W kontekście daty powstania wierzytelności podatkowej z podatku VAT wskazać należy na stanowisko WSA Gliwicach zawarte w wyroku z 3 czerwca 2014r. I SA/Gl 1222/13 (CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w przywoływanym judykacie pogląd, wskazujący że zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego.

WSA w Gliwicach w przywoływanym judykacie wskazał również, że na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne zatem znaczenie - dla oceny spornej kwestii - mają regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku od towarów i usług art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej jako ustawa o VAT) stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Przepis art. 99 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 123. Jednocześnie zgodnie art. 103 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

WSA w Gliwicach podsumowując swoje rozważania przyjął, że w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (podobnie w wyroku z 30 marca 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, FSK 1246/04).

Wskazać należy również, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny.

Podobne zasady dotyczą powstania zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2000 r. (sygn. akt SA/Bk 1523/99, CBOSA) zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a nie w drodze decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zasadnym jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot postępowania zabezpieczającego istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego tj. przed wydaniem przez Sąd Rejonowy w O. Wydział V Gospodarczy Postanowienia z "[...]"r. sygn. akt "[...]". Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest - zdaniem Sądu - dniem powstania wierzytelności z tytułu zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. powstały wobec powyższego przed dniem "[...]"r. tj. dniem otwarcia postępowania sanacyjnego wobec spółki, a skoro tak, to podlegały one - z mocy prawa objęciu układem. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że dokonane zabezpieczenia na majątku spółki obciążone były wadą prawną, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 166 ust. 1 pr. rest. układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Zarządzenie zabezpieczenia naruszało zatem, art. 166 ustawy prawo restrukturyzacyjne, a w konsekwencji art. 33 §2 pkt.2 lit.c w zw. z art. 166 b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że na zakres zobowiązań podatkowych powstałych w 2016r. wpływ ma postanowienie SR w O. z "[...]"r. sygn. akt "[...]" o zatwierdzeniu układu przyjętego na Zgromadzeniu Wierzycieli "[...]"r. między dłużnikiem, a wierzycielami. Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu, że układ obejmuje należności podatkowe. Tym samym wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. objęte są postanowieniami układowymi i mogą być dochodzone tylko w zakresie wynikającym z postanowień układu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, uchylił zaskarżone postanowienie.

.