Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 270/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z/s w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.559.2021.1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 270/22

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 28 stycznia 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki z o.o. T. (dalej: Spółka, skarżąca, Wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 29 listopada 2021 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek poniesiony przez spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej na podstawie art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

W wniosku zamieszczono następujący opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie gospodarowania odpadami niebezpiecznymi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wraz z Y Sp. z o.o. zawarły w dniu 8 września 2011 r. z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym umowę dzierżawy budynku Stacji Termicznego Unieszkodliwiania Odpadów Medycznych oraz urządzeń i wyposażenia w tym budynku.

Następnie 1 października 2011 r. dzierżawcy zawarli z Z sp. z o.o. umowę poddzierżawy wyżej wskazanego budynku.

Na mocy zawartej umowy dzierżawy dzierżawca był zobligowany względem Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego do zapewnienia prawidłowego działania linii technologicznej znajdującej się w tym budynku oraz do utrzymania wszystkich wydzierżawionych urządzeń w sprawności przez cały okres obowiązywania umowy. Od maja 2012 r. spółka zgłaszała Z sp. z o.o. jako poddzierżawcy zastrzeżenia co do sposobu eksploatacji instalacji spalarni. Zastrzeżenia te nasiliły się od grudnia 2012 r., a zwłaszcza 7 marca 2013 r. gdy uniemożliwiono Wydzierżawiającemu przeprowadzenie audytu. Od sierpnia 2013 r. w pismach dodatkowo wskazywano niepokojące sygnały od mieszkańców. W wyniku tego nienależytego wykonywania zobowiązania umownego, gdy powstała szkoda w substancji budynku spalarni, a linia technologiczna okazała się uszkodzona wskutek nieprawidłowej eksploatacji przez poddzierżawcę, umowa poddzierżawy została wypowiedziana przez Spółkę bez zachowania terminu wypowiedzenia. W wyniku bezprawnego działania poddzierżawcy Spółka poniosła szkodę w znaczącym pogorszeniu przedmiotu dzierżawy, za który była odpowiedzialna. W międzyczasie bowiem po wypowiedzeniu umowy poddzierżawy poddzierżawca dokonał bez zgody i wiedzy Spółki demontażu instalacji znajdującej się w tymże budynku pod osłoną nocy. Dopiero w wyniku dalszych działań przez Spółkę, dalszy proceder został uskuteczniony wobec wynajęcia firmy ochroniarskiej i założenia zabezpieczeń w postaci kłódek, co uniemożliwiało dalsze bezprawne działania przedstawicieli poddzierżawcy.

Dnia 30 września 2014 r., w związku z upływem terminu obowiązywania umowy dzierżawy, przedmiot umowy został przekazany Wojewódzkiemu Szpitalowi Specjalistycznemu. Protokół zdawczo odbiorczy wykazał, że linia technologiczna jest niekompletna i nadto uszkodzona, co uniemożliwia ponownie jej uruchomienie, zatem wobec odpowiedzialności określonej umową dzierżawy, za ten stan odpowiadała Spółka, mimo, że niewłaściwa eksploatacja leżała po stronie poddzierżawcy.

Na tej podstawie Wojewódzki Szpital Specjalistyczny wytoczył powództwo odszkodowawcze wobec powstałej szkody wskutek nienależytego wykonania umowy przeciwko dzierżawcom i poddzierżawcy.

Ostatecznie Sąd Okręgowy zasądził od dzierżawcy będącego konsorcjum Spółki i Y Sp. z o.o. kwotę 804 419,55 zł na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego, co stanowiło szkodę powoda z tytułu nienależytego wykonania umowy dzierżawy z 8 września 2011 r. Na etapie wniesienia wniosku, toczyło się postępowanie dwuinstancyjne.

W przypadku prawomocnego orzeczenia co do odpowiedzialności kontraktowej Spółki z tytułu nienależytego wykonania umowy dzierżawy, Spółka będzie zobligowana do poniesienia kosztów związanych z wypłatą odszkodowania na poczet powstałej szkody o wyżej wskazanej wartości pieniężnej.

Wnioskodawca podkreślił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której w świetle przytoczonych okoliczności faktycznych Spółka ponosi odpowiedzialność za działania poddzierżawcy, gdyż jest to odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, gdzie Spółka jest odpowiedzialna jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza (art. 474 k.c.). Odpowiedzialność ta jest ukształtowana inaczej niż przy odpowiedzialności deliktowej, gdzie, zgodnie z art. 429 k.c. okolicznością eskalacyjną jest powierzenie czynności osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Zatem nie sposób pominąć faktu, iż jakiekolwiek umyślności w działaniu Spółki nie można przypisać..

Podkreślono, że Sąd Okręgowy, uznał dodatkowo, iż ustalenie niewłaściwego wykonania umowy poddzierżawy ma znaczenie dla roszczeń regresowych przysługujących Spółce.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydatek poniesiony przez Spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej na podstawie art. 474 k.c. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata odszkodowania (w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądowego) z tytułu odpowiedzialności kontaktowej za nienależyte wykonanie umowy dzierżawy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p)

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy organ wydający interpretacje uznał ja za nieprawidłowe.

Powołując się na treść z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 art. 16 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.p. organ podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, która by wprost odnosiła się do sytuacji, przedstawionej we wniosku, dlatego też znajdują zastosowanie ogólne zasady zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wyjaśnił, że zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanego we wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodu ma ustalenie, czy będzie on ponoszony w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, co wynika wprost z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przypomniano, że Wnioskodawca wskazuje, że ponosi odpowiedzialność za działania osób trzecich, którym powierzył wykonywanie zobowiązań umownych, ponieważ to poddzierżawca doprowadził do powstania szkody w sposób zawiniony i umyślny, czyli świadomie zrealizował swoją aktywność, która implikowała powstanie szkody.

Organ zauważył, że to Wnioskodawca jako strona umowy dzierżawy zobligowany był względem wydzierżawiającego do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym z zastrzeżeniem zwykłego zużycia co znalazło odzwierciedlenie w wyroku sąd powszechnego I instancji.

W ocenie organu wskazany we wniosku wydatek stanowi zatem sankcję za brak wywiązania się z warunków umowy dzierżawy i jest ściśle powiązany z dochodzeniem roszczeń przez Wojewódzki Szpital Specjalistyczny (wydzierżawiającego), a nie z przedmiotem opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Reasumując stwierdzono, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na poczet odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej wynikającej z zawartej z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym umowy dzierżawy nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. Wskazany wydatek nie spełnia bowiem przesłanek pozwalających na uznanie go za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p.

Na indywidualną interpretację podatkową z dnia 28 stycznia 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art 16 ust. 1 pkt 19 i 22 ustawy u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek poniesiony przez Spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej na podstawie art. 471 w zw. z art. 474 k.c. nie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.p.

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wydatek poniesiony przez Spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej na podstawie art. 471 w zw. z art. 474 k.c. nie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy wydatek poniesiony przez Spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej na podstawie art. 474 k.c. będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, skarżącej nie przysługuje w tym przypadku prawo do zaliczenia wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów - odszkodowanie to nie spełnia bowiem określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki celowości (jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Skarżąca uważa zaś, wydatek poniesiony przez Spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z dyspozycją. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim wydatek został poniesiony.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

– "celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu",

– "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast

– "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem".

Co do znaczenia celowości poniesienia kosztu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11 (publ.: LEX nr 1225442), w którym stwierdził, że zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca decydując się na poddzierżawę budynku oraz urządzeń Stacji Termicznego Unieszkodliwiania Odpadów Medycznych konkretnemu podmiotowi przejęła ryzyko gospodarcze związane z powierzeniem temu podmiotowi wykonania zobowiązania i ponosi odpowiedzialność za dokonanie błędnego wyboru.

Protokół zdawczo odbiorczy wykazał, że linia technologiczna jest niekompletna i uszkodzona, co uniemożliwia ponownie jej uruchomienie, zatem wobec odpowiedzialności określonej umową dzierżawy, za ten stan odpowiadała Skarżąca, mimo, że niewłaściwa eksploatacja leżała po stronie poddzierżawcy.

Na tej podstawie Szpital wytoczył powództwo, którego skutkiem jest wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi I Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt I C 1195/15 wyrokiem zasądził od dzierżawcy będącego konsorcjum Skarżącej i A. Sp. z 0.0. kwotę 804 419,55 zł na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. [...] w Ł., co stanowiło szkodę powoda z tytułu nienależytego wykonania umowy dzierżawy z 8 września 2011 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i argumentację skargi, trzeba podkreślić, że rację ma strona skarżąca podnosząc, że przedmiotowego odszkodowania nie sposób przyporządkować do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania z przychów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.

W katalogu włączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak każdy wyjątek winien być interpretowany ściśle, a zatem powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. enumeratywnie wskazuje tytuły wypłaty odszkodowań i kar umownych, które skutkują brakiem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i jest to katalog zamknięty. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem byłoby kwalifikowanie do art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19).

Nadto w niniejszej sprawie – w świetle przedstawionego w wniosku zdarzenia przyszłego - nie ma w sposób oczywisty zastosowania regulacja z art. 16 ust. 1 pkt. 19 u.p.d.p. gdyż odszkodowanie, które musi uiścić skarżąca nie stanowi odszkodowania za: "a) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, b) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy".

Jednocześnie rację ma organ wydający interpretację, że sam fakt, iż określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów) nie przesądza o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe wywody należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że celem poniesieniu przez Spółkę przyszłego wydatku na poczet odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej wynikającej z zawartej z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym umowy dzierżawy jest zaspokojenie roszczenia w zakresie odszkodowania (usankcjonowanego wyrokiem sądu powszechnego I instancji), a nie uzyskanie przychodu. W tej sytuacji nie można uznać, że odszkodowanie to w jakikolwiek sposób miała na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu Spółki.

W ocenie Sądu oznacza to, że Wnioskodawca poniesie wydatek na odszkodowanie, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że wydatek nie zostanie poniesiony w celu, który stanowi warunek uznania go za koszty podatkowe w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jako nie spełniający kryterium celowości, o którym mowa tym przepisie - a zatem nie może on stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy wniosek wynika z faktu, że nie ma racjonalnego związku pomiędzy wydatkiem poniesionym na wypłatę odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej z przychodami wnioskodawcy. Nie sposób się dopatrzyć się takiego związku także z przychodami, które skarżąca zamierza osiągnąć w przyszłości, a także z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Tym bardziej, że przedmiot umowy dzierżawy został ostatecznie przekazany wydzierżawiającemu, a z wniosku nie wynika, że zostanie zawarta kolejna umowa dzierżawy w oparciu o którą Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą.

Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Podobny pogląd wyrażany jest w literaturze, gdzie wskazuje się, że "jeżeli nawet odszkodowania wiążą się pośrednio z prowadzoną działalnością to jednak celem ich zapłaty nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się z zobowiązania" oraz, że "zapłacone odszkodowania nie tylko nie przynoszą przychodów, ale wręcz zmniejszają stan posiadania" (patrz: B. Dauter, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dautęr, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2011, s. 558).

Tym samym nie każdy koszt ponoszony przez podatnika w sensie ekonomicznym jest kosztem podatkowym. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien przewidywać i ponosić możliwe konsekwencje swoich działań, w tym związane z przyjmowaniem na siebie zobowiązań, z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania postanowień umownych. Należy zatem powtórzyć z całą stanowczością, że nie wolno podatnikowi skutków swoich zaniedbań (również tych ponoszonych na zasadzie ryzyka w wyborze poddzierżawcy) przerzucać na budżet państwa czyli de facto ogół społeczeństwa.

Zdaniem strony skarżącej, aby kwota ustalona mogła być zakwalifikowana do kosztów podatkowych, konieczność jej zapłaty nie może wynikać z ewidentnej winy podatnika, co więcej podatnik powinien dołożyć wszelkich starań, by zapobiec wystąpieniu okoliczności, które są przyczyną wypłacenia odszkodowani - co jej zdaniem - ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Kluczowym elementem przesądzającym o możliwości zakwalifikowania odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów jest - w ocenie strony – okoliczność, zgodnie którą działaniu strony nie można przypisać kryterium umyślności.

W ocenie Sądu powyższe rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjęte przez Spółkę nie może ostać się na gruncie wykładni zgodnej z Konstytucją i wykładni funkcjonalnej szczególnie w świetle przedstawionego w we wniosku stanu faktycznego.

Rację ma ogran wydający interpretację podnosząc, że to Wnioskodawca jako strona umowy dzierżawy zobligowany był względem wydzierżawiającego do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym z zastrzeżeniem zwykłego zużycia. W momencie zawarcia umowy poddzierżawy, jak również w trakcie trwania tej umowy Wnioskodawca odpowiadając za przedmiot zawartej z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym umowy dzierżawy, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien wykazać się szczególną zapobiegliwością i zdolnością przewidywania, a także znajomością obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających.

Sąd podkreśla, że wyrok sądu powszechnego w zakresie zasądzenia odszkodowania zawiera ocenę kwestii odpowiedniości kontraktowej (poczynioną na gruncie płaszczyzny cywilistycznej) i stanowi kluczowy element stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Sąd zgadza się również z poglądem, że skoro sąd powszechny zasądził od dzierżawcy (którym był również Wnioskodawca jako członek konsorcjum) na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego odszkodowanie (tym samym nie zwalniając Wnioskodawcy z odpowiedzialności) jednocześnie uznał, że nienależyte wykonanie umowy dzierżawy jest następstwem okoliczności, za które Wnioskodawca również ponosi odpowiedzialność. Wskazany we wniosku wydatek stanowi zatem sankcję za brak wywiązania się z warunków umowy dzierżawy i jest ściśle powiązany z dochodzeniem roszczeń przez Wojewódzki Szpital Specjalistyczny (wydzierżawiającego), a nie z przedmiotem opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, uznanie tego wydatku (wypłaty odszkodowania) za koszt uzyskania przychodu Spółki godziłoby w zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Uwzględniając, że konsekwencją wykładni przeprowadzonej przez Spółkę byłoby faktyczne przerzucenie kosztów odpowiedzialności kontraktowej na ogół podatników, należy stwierdzić, że nie można takich konsekwencji zaaprobować jako niesprawiedliwych społecznie. Nie sposób dopatrzyć się racji prawnej, wyrażonej w u.p.d.o.p. lub w jej ratio legis, z powodu których to budżet państwa powinien ponosić ciężar złamania przez spółkę norm wynikających z kodeksu cywilnego i postanowień umowy dzierżawy. Sednem odszkodowania jako sankcji o charakterze cywilnoprawnym, jest zaaplikowanie jej dolegliwości podmiotowi, który naruszył przepisy obowiązującego prawa. Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sugerowana we wniosku niweluje powyższy efekt sankcyjny i przesuwa dolegliwość ekonomiczną na budżet państwa, czyli mienie "dobra wspólne wszystkich obywateli" (art. 1 Konstytucji RP).

Reasumując, naruszenie zawartych z kontrahentem umów nie stanowi naturalnego elementu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, do którego odnoszą się normy prawne zawarte w u.p.d.o.p. Zatem nie sposób uznać, że poniesienie tego wydatku przyczyni się do osiągniecia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu.

Prowadzi to do uznania, że wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art 16 ust. 1 pkt 19 i 22 ustawy u.p.d.o.p. są niezasadne.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

mj