Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 405/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 81 § 1 i § 2, art. 81 b § 1, art 120, art. 121, art. 274b, art. 277
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 2 pkt 2, art. 119 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedłużył [...] termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia [...] marca 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu wynikającego z powyższej deklaracji.

Jako podstawę prawną postanowienia organ I instancji przywołał art. 216 § 1 i art, 274b, w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] marca 2016 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r., w której wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni. Termin zwrotu podatku przypadał na [...] maja 2016 r. W ramach weryfikacji zasadności zwrotu organ przeprowadził u [...] czynności sprawdzające, a następnie kontrolę podatkową na podstawie imiennego upoważnienia z [...] maja 2016 r. W okresie objętym postępowaniem podatkowym w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 podatnik wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 0% na rzecz dwóch kontrahentów. W celu uzyskania materiału dowodowego dotyczącego dokonanych przez [...] wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz kontrahentów podatnika dokonanych w lutym 2016 r., kontrolujący wystosowali wniosek do państwa członkowskiego Unii Europejskiej - [...] w zakresie wymiany informacji. Na podstawie uzyskanej odpowiedzi ustalono, że powyższe podmioty nie rozliczały się jako podatnicy podatku od wartości dodanej, a tym samym sprzedaż dokonana na rzecz tych podmiotów nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0 %, a stawką 23 %, właściwą na terenie kraju. Ustalenia kontroli wykazały niezasadność deklarowanego zwrotu w kwocie [...]zł.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] maja 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do [...] lutego 2017 r., to jest do przewidywanego dnia zakończenia kontroli podatkowej. W dniu [...] stycznia 2017 r. zakończona została kontrola podatkowa, która wykazała brak zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r. w kwocie [...]zł. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r., to jest do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w drodze czynności sprawdzających.

Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął w stosunku do [...] postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2016 r.

W piśmie z [...] kwietnia 2017 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego przemieszczenia towaru poprzez pozyskanie informacji od spedytorów. Wniosek dotyczył żądania pozyskania informacji od 13 spedytorów, że towar będący przedmiotem zlecenia przewozu dotarł na miejsce przeznaczenia. Uwzględniając wniosek dowodowy strony, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] maja 2.017 r. wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych, dla wskazanych we wniosku dowodowym przewoźników, z prośbą o przeprowadzenie w tym zakresie czynności sprawdzających.

W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem:

- z [...] maja 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia [...] lipca 2017 r.,

- z [...] lipca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia [...] września 2017 r., - z [...] września 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia [...] listopada 2017 r. W uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwagi na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz jego analizę.

W zażaleniu z [...] grudnia 2017 r. strona podniosła, że termin zwrotu już upłynął i nie może być przedłużony. Działania organu I instancji nie respektują zasady neutralności VAT, proporcjonalności oraz zasady dotrzymania rozsądnego czasu dokonania zwrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I Instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył regulację art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. Wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w zaskarżonym postanowieniu wskazał, na poszczególne kroki jakie podejmował, w celu zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Organ I instancji podał, że weryfikacja zasadności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji VAT-7 do [...] maja 2016 r. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od [...] maja 2016 r. do [...] stycznia 2017 r. W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono nieprawidłowości skutkujące nie uznaniem sprzedaży towarów o łącznej wartości [...] zł za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w związku z czym stwierdzono, że podatnik nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. Podatnik został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym mu na podstawie art. 81 § 1 i § 2, w związku z art. 81 b § 1 O.p., uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Mając na uwadze fakt, że podatnik nie złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r. uwzględniającej ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. wszczął wobec [...] postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji w chwili wydania postanowienia, którego zażalenie dotyczy prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Organ I instancji przed dokonaniem zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku VAT był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do podjęcia niezbędnych działań w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, tym bardziej, że przeprowadzona u strony kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości. W świetle powyższego nie można mówić o tym, że działania organu I instancji naruszają zasady neutralności i proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot, z tego powodu, że w subiektywnym przekonaniu strony czas zbierania materiału dowodowego, nie spełnił oczekiwań strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, iż realizując zasadę wynikającą z art. 122 O.p. organ I instancji wystąpił na prośbę strony do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec 13 spedytorów, mających na celu ustalenie okoliczności dotyczących wykonania zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdaniem organu powyższe działania niewątpliwie wpłynęły na wydłużenie terminu na dokonanie zwrotu. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wskazał dokładny termin na jaki przedłuża termin na dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r. w kwocie [...]zł, tj. do [...] marca 2018 r. Ponadto organ I instancji każdorazowo w wydanym postanowieniu wskazywał na przewidywany termin zwrotu podatku za luty 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, iż zgodnie z przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości co do rozliczenia podatnika, to może dokonać weryfikacji rozliczenia w ramach czterech procedur. Strona kwestionuje możliwość przedłużania terminu zwrotu VAT po dacie zakończenia kontroli podatkowej u podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu, organ podatkowy cały czas znajduje się na etapie weryfikacji zasadności zadeklarowanej wysokości zwrotu. Prowadzi to do tego, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji. Zakończenie kontroli podatkowej nie jest równoznaczne z dokonaniem zwrotu. Obowiązujące przepisy dają możliwość organowi podatkowemu, jeżeli zachodzą uzasadnione przesłanki, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Ponadto organ I instancji w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez zebrania dowodów oraz analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Organ odwoławczy zaznaczył, że z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe mają możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności tego zwrotu.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wydane przez organ I instancji postanowienie zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, w szczególności wskazano, iż w chwili obecnej zbierany jest materiał dowodowy realizowany w trakcie postępowania podatkowego, który może mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu. Wskazano także okoliczności, które mogły, a nawet powinny wzbudzić wątpliwości organu co do prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatnika, a w konsekwencji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. Z uwagi zatem na brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zobowiązany był do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do [...] marca 2018 r.

W skardze z dnia [...] marca 2018 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., skoro zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu;

- art. 127 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Naczelnik każdorazowo skutecznie przedłużył termin zwrotu;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę wydania w sprawie zaskarżonego postanowienia jak również poprzedzającego je postanowienia organu I instancji stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu (zdanie pierwsze). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (zdanie drugie).

Na tle art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki (por.: wyrok NSA z 5 października 2016 r., I FSK 87/15 – dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wykazania za pomocą obiektywnych przesłanek wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu, a tym samym wykazały, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Prawidłowo zatem organ I instancji postanowieniem z [...] listopada 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r. w kwocie [...]zł do dnia [...] marca 2017 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. opisał jakie poszczególne kroki podejmował, w celu zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Organ I instancji wskazał, że weryfikacja zasadności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. prowadzona była w formie czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji VAT-7 do dnia [...] maja 2016 r. oraz w formie kontroli podatkowej w okresie od [...] maja 2016 r. do dnia [...] stycznia 2017 r. W trakcie prowadzonej weryfikacji ujawniono nieprawidłowości skutkujące nie uznaniem sprzedaży towarów o łącznej wartości [...] zł za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w związku z czym stwierdzono, że podatnik nie miał prawa do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0%. Skarżący został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach i o przysługującym mu na podstawie art. 81 § 1 i § 2, w związku z art. 81 b § 1 O.p., uprawnieniu do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Należy zaznaczyć, że w postanowieniu z [...] listopada 2017 r. dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. organ podatkowy I instancji wskazał, że między innymi powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. jest uwzględnienie wniosków dowodowych strony. Z akt sprawy wynika również, iż strona każdorazowo była informowana o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej oraz o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż w toku prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r. organ I instancji przedłużał termin zwrotu nadwyżki w kwocie [...]zł następującymi postanowieniami: z [...] maja 2016 r., z [...] grudnia 2016 r., z [...] lutego 2017 r., z [...] maja 2017 r., z [...] lipca 2017 r., z [...] września 2017 r., co potwierdza przestrzeganie przez organ zasady wyrażonej w art. 121 O.p.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony skarżącej w kwestii braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2016 r. Organ I instancji, w chwili wydania postanowienia, prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Organ I instancji przed dokonaniem zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku VAT był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do podjęcia niezbędnych działań w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji oraz zasadności odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, tym bardziej, że przeprowadzona u strony kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości. W świetle powyższego nie można mówić o tym że działania organu I instancji naruszają zasady neutralności i proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot, z tego powodu, że w subiektywnym przekonaniu skarżącego czas zbierania materiału dowodowego, nie spełnił oczekiwań strony. Podkreślić należy, że idea procedury przedłużenia terminu zwrotu w celu jego weryfikacji, polega na tym, żeby chronić interes Skarbu Państwa, który mógłby ucierpieć na skutek prób wyłudzenia zwrotów podatku VAT. W toku prowadzonych czynności obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. To na organie spoczywa ciężar dowodzenia i to on decyduje o trybie w jakim jest prowadzona weryfikacja oraz o rodzaju podejmowanych czynności dowodowych. Istotne znaczenie ma nie tylko formalna poprawność faktur i prawidłowość ich zaewidencjonowania, ale przede wszystkim strona materialna transakcji, odpowiadająca rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Organ I instancji był zobligowany do wszczęcia postępowania celem zweryfikowania wysokości oraz zasadności ewentualnego zwrotu podatku naliczonego nad należnym.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie istnieją przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. Fakt, że zaskarżone postanowienie wydane zostało po zakończeniu kontroli podatkowej nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b O.p. w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") - por.: uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16).

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie można przedłużyć terminu zwrotu, który już upłynął. W sprawie nie doszło do upływu terminu zwrotu. Przedłużenie terminu mocą postanowienia organu I instancji jest skuteczne. Pierwsze z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydano [...] maja 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do [...] lutego 2017 r., to jest do przewidywanego dnia zakończenia kontroli podatkowej. W dniu [...] stycznia 2017 r. zakończona została kontrola podatkowa, która wykazała brak zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r. w kwocie [...]zł. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do [...] kwietnia 2017 r., to jest do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w drodze czynności sprawdzających. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął w stosunku do [...] postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2016 r. Uwzględniając wniosek dowodowy strony, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] maja 2.017 r. wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych, dla wskazanych we wniosku dowodowym przewoźników, z prośbą o przeprowadzenie w tym zakresie czynności sprawdzających. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem:

- z [...] maja 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia [...] lipca 2017 r.,

- z [...] lipca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia [...] września 2017 r., - z [...] września 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia [...] listopada 2017 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedłużył [...] termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia [...] marca 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu wynikającego z powyższej deklaracji.

Odnosząc się do zarzutów strony w kwestii braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2016 r. w związku z przytoczonymi wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, należy zauważyć, iż organ I instancji, w chwili wydania postanowienia, którego zażalenie dotyczy prowadził jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie wykazanego zwrotu, tak więc nie mógł bez zebrania dowodów oraz analizy zgromadzonego materiału dokonać żądanego zwrotu. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że organy podatkowe mają możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności tego zwrotu. W orzecznictwie wskazuje się, iż organ podatkowy podejmując decyzję, czy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, co powoduje przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione.

Wydając postanowienie z [...] listopada 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. miał na względzie fakt, że w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na zadeklarowaną przez podatnika kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwota zwrotu deklarowana przez podatnika wynosi [...] zł, natomiast kontrola podatkowa wykazała niezasadność zwrotu w kwocie [...]zł. Zatem w niniejszej sprawie, z uwagi na brak możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wręcz zobowiązany był do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia [...] marca 2018 r. Przedmiotowe postanowienie organu I instancji zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, w szczególności wskazano, iż w chwili obecnej zbierany jest materiał dowodowy realizowany w trakcie postępowania podatkowego, który może mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu.

W efekcie również zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uznać należy za niezasadny. Artykuł 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że:

1) uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia),

2) czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji).

Innymi słowy, organ podatkowy posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. W związku z tym, od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Z powyższego wynika, że przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Nie zmienia tego okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno -techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu.

Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2016 r., uznać należy za bezzasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącego termin zwrotu przedłużany kolejnymi postanowieniami organu I instancji jeszcze nie upłynął, a w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdza, że stan faktyczny ustalony na dzień wydania wymienionego na wstępie postanowienia nasuwał uzasadnione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Przeprowadzone czynności poddają w wątpliwość rzetelność transakcji opodatkowanych przez skarżącego stawką zerową VAT, z których wywodzone jest uprawnienie do zwrotu podatku.

Za bezpodstawny Sąd uznaje zarzut bezrefleksyjnego przyjęcia, że organ I instancji każdorazowo skutecznie przedłużał terminu zwrotu. Organ podatkowy dokonał pełnej oceny sprawy, czego dowodzi treść uzasadnienia tego postanowienia. Mając na uwadze przedstawioną sekwencję zdarzeń Sąd stwierdza, że w sprawie została zachowana ciągłość w przedłużaniu terminu zwrotu zadeklarowanego podatku. W sprawie nie doszło bowiem do przerw w okresach pomiędzy wskazanymi przez organ datami, do których wydłużono termin zwrotu, a datami wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie.

Sąd zwraca uwagę, że na tle powołanej powyżej uchwały NSA nie można było zgodzić się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia, działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Wprowadzone od 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza o istnieniu takiej zależności, wręcz przeciwnie - wymaga zarzucenia takiego zapatrywania. Od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. W omawianej uchwale wprost zauważono, że zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z dochowaniem ciągłości terminu, gdyby miała zachodzić potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Eliminuje opisane zagrożenie oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do zakończenia czynności sprawdzających. Czynności trwają bowiem od momentu wpływu deklaracji do organu do chwili dokonania zwrotu. W przypadku gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z 20 lutego 2018 r., I FSK 1862/16). Powołany ostatnio wyrok zapadł na tle stanu faktycznego, w którym zapadło postanowienie przedłużające termin zwrotu "do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika". NSA wskazał w tym kontekście, że zakończenie kontroli podatkowej nie powoduje konieczności wydania nowego postanowienia, skoro trwają czynności sprawdzające, a termin określony w postanowieniu o przedłużeniu terminu jeszcze nie upłynął. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT jest więc nadal skuteczne, a co za tym idzie organ nie znalazł się w bezczynności z rozpoznaniem wniosku strony o zwrot różnicy VAT wyłącznie z tej przyczyny, że postanowienie wydano w toku kontroli podatkowej, która już się zakończyła.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skutek przyjęcia dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu VAT, niejako zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wyjaśnia, że z treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji, jak również z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika, że w sprawie wystąpiły okoliczności przemawiające za przyjęciem, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dalszej weryfikacji. Organy nie wyraziły poglądu zakładającego dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu w każdej sytuacji wszczęcia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego "byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu".

Podsumowując rozważania w powyższym zakresie Sąd stwierdza, że kwestionowane postanowienia odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również przepisów art. 127 O.p. w związku z art 120 i 121 § 1 O.p. Organ odwoławczy utrzymując wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. Postanowienie organu odwoławczego nie było dotknięte wadami, które mogłyby uzasadnić jego uchylenie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.