Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 581/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz za styczeń i luty 2005 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst: Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005r. z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania H. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006r., Nr [...] w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz za miesiąc: styczeń i luty 2005 r.

- uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 704 zł,

- za miesiąc luty 2004 r. w wysokości 693 zł,

- za miesiąc marzec 2004 r. w wysokości 756 zł,

- za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 866 zł,

- za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 798 zł,

- za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 752 zł,

- za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 856 zł,

- za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 661 zł,

- za miesiąc wrzesień 2004 r. w wysokości 831 zł,

- za miesiąc październik 2004 r. w wysokości 690 zł,

- za miesiąc listopad 2004 r. w wysokości 802 zł,

- za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 911 zł,

- za miesiąc styczeń 2005 r. w wysokości 1.031 zł,

- za miesiąc luty 2005 r. w wysokości 973 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż organ I instancji określił H. S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r. oraz za styczeń i luty 2005r. w innych kwotach niż wynikające ze złożonych przez podatniczkę deklaracji VAT -7.

Podstawą wydanie decyzji były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, które wskazywały na nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu. Stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, a w konsekwencji ustalono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu metody porównawczej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt. 2 tej ustawy.

Wnosząc odwołanie od wskazanej decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. brak podstaw prawnych do zastosowania przez organ podatkowy przepisu art.193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

2. nie uwzględnienie wyjaśnień strony z dnia 3 sierpnia 2005r. kwestionujących w całości analizy mające stwierdzić różnice ilościowe towarów handlowych w prowadzonej działalności;

3. nie uwzględnienie w rozliczeniu zakupów 20 szt. lakierów i pianek z rachunku nr 89 z dnia 5 marca 2005 r.,

4. przyjęcie w decyzji dotyczącej 2004r. danych z 2005r. oraz w decyzji dotyczącej 2005r. danych z 2004r., co dowodzi ich wadliwości;

5. naruszenie przepisu art.23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę metody szacunkowej na porównawczą zewnętrzną, której wyniki są kilkakrotnie wyższe niż wynikające z poprzednio zastosowanej metody kosztowej, czego skutkiem jest naruszenie art.127 i art. 234 Ordynacji podatkowej.

7. zastosowanie metody porównawczo zewnętrznej i uniemożliwienie stronie jej kwestionowania poprzez utajnienie materiałów będących podstawą do jej zastosowania, nieprawidłowe porównanie do sklepu o pow. handlowej 50m2, położonego przy głównej ulicy handlowej, stosującego niższą marżę w stosunku do którego brak danych o zatrudnieniu i godzinach pracy;

8. naruszenie przepisu art.54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odnośnie naliczania odsetek za zwłokę.

Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania i ustosunkowując się do zarzutów w nim zawartych organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy tego podatku zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji.

W myśl zaś art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, zaś uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisu odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.).

Skarżąca w roku podatkowym 2004 i w miesiącu styczniu i lutym 2005 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi pozostając w tym okresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego wykazała, iż podatniczka wprowadzała do obrotu towary poza ewidencją. Wystąpiły też rozbieżności dotyczące towarów nie wykazanych w remanencie na dzień 31 grudnia 2003 r., na które brak jest dowodu zakupu w 2004 r., a występujących w remanencie na dzień 31 grudnia 2004 r. zaś w przedłożonym spisie towarów przeterminowanych wykazane zostały towary, na które nie posiadała dowodów zakupu. Wskazane nieprawidłowości wystąpiły też w działalności za okres od 1 stycznia 2005 r. do 16 marca 2005 r.

Ustalono, że w okresie 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. skarżąca uzyskała obrót brutto w kwocie 19.842,50 zł, podczas gdy udokumentowane wydatki związane z działalnością gospodarczą wyniosły 33.373,20 zł, co daje różnicę w kwocie 13.530,48 zł, zaś za miesiące styczeń i luty 2005 r. wykazano obrót brutto na poziomie 2.344 zł w sytuacji, gdy czynsz za lokal i opłata obowiązkowych składek wyniosła łącznie 2.702,81 zł. Wartość remanentu kontrolnego nadzień 16 marca 2005 r. wyniosła 25.894,20 zł netto, podczas gdy wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2004 r. wyniosła 10.709,08 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, iż H. S. otrzymuje miesięcznie rentę w wysokości 482 zł, zaś jej mąż - również rencista - w wysokości 520 zł miesięcznie, a ze złożonego przez nią oświadczenia wynika, iż w okresie objętym kontrolą nie korzystała z kredytów bankowych.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że zakupy dokonane pomiędzy 1 stycznia 2005 r. a 16 marca 2005 r. udokumentowane zostały w większości rachunkami wystawionymi przez podmioty nieistniejące /rachunek uproszczony nr 14 z dnia 1 marca 2005 r., nr 10 z dnia 1 marca 2005 r., nr 98/05 z dnia 1 marca 2005 r. oraz nr 89 z dnia 5 marca 2005 r., nr 101 z dnia 7 marca 2005 r. i nr 72 z dnia 11 marca 2005 r./

Stwierdzone nieprawidłowości były podstawą podważenia rzetelności prowadzonych przez podatniczkę rejestrów, nieuzania ich za dowód w postępowaniu i oszacowania obrotu.

Powołując się na przepis art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a za rzetelne – uznaje się te, których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe – prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Skoro zatem w toku postępowania stwierdzono, iż księgi podatkowe skarżącej zawierały błędy polegające na nie wykazaniu bądź zaniżeniu kosztów zakupu towarów handlowych, w myśl powołanych przepisów były one nierzetelne, a jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nie uwzględnienia wyjaśnień skarżącej z dnia 3 sierpnia 2005r., organ odwoławczy wskazał, iż jest on nietrafny, gdyż organ podatkowy I instancji rozpatrzył je w całości.

Oceniając wyjaśnienia skarżącej, że zakup towarów handlowych finansowany jest z oszczędności zgromadzonych wspólnie z mężem, wskazano, iż oświadczenie tej treści złożyła ona również do protokołu z kontroli podpisanego w dniu 13 kwietnia 2005r. Analiza przychodów z tytułu rent jej / 482 zł / i męża / 520 zł/ - zdaniem organu odwoławczego – prowadzi do wniosku, iż nie są one na tyle wysokie, aby w obecnych realiach poza koniecznymi wydatkami związanymi z normalną egzystencją, możliwe było jeszcze poczynienie z nich oszczędności, tym bardziej, iż oświadczyła ona, że w spornym okresie nie korzystała z żadnych kredytów bankowych. Podkreślono jednocześnie, że wg danych będących w posiadaniu organów, za lata 2000 - 2002 skarżąca wykazywała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej straty w kwotach odpowiednio: 10.687,74 zł i 9.012,31 zł, zaś za rok 2003 dochód w wysokości 1.161,16 zł. dochód z renty za lata 2001 - 2004 wynosił odpowiednio: 5.613,66 zł, 5.759,81 zł, 5.949,76 zł i 6.075,16 zł.

Z kolei co do twierdzeń o kupowanych "kompletach kosmetyków, a następnie ich dzieleniu i sprzedawaniu na sztuki" – organ stwierdził, iż szczegółowa analiza zgromadzonych w aktach sprawy dowodów zakupu towarów handlowych wykazała, iż zakupy te zdarzały się sporadycznie w skali roku, a skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów na poparcie swoich oświadczeń.

Organ odwoławczy uwzględnił część zarzutów odwołania oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie z 6 lipca 2006r. odnośnie zastosowanej przez organ podatkowy I instancji metody porównawczo zewnętrznej do oszacowania przychodu za 2004r. i w/wymienione miesiące 2005 r. i odstąpił od zastosowania tej metody, przede wszystkim z uwagi na brak punktów handlowych prowadzących działalność w podobnym zakresie i rozmiarach jak działalność prowadzona przez skarżącą.

W jego ocenie niewłaściwe było zastosowanie powyższej metody w sytuacji, gdy organ I instancji do oszacowania przychodu przyjął dane ze sklepu nr 1, gdzie przychód za 2004r. wynosił 268.144 zł, zakup towarów handlowych 233.296 zł, podczas gdy całość kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności za 2004r. tj. zakupy materiałów handlowych i pozostałe wydatki kształtowała się na poziomie 33.373 zł.

Odnosząc stwierdzony stan rzeczy do metod oszacowania wskazanych w przepisie art. 23§3 Ordynacji podatkowej i wskazując dlaczego żadna z nich nie może zostać zastosowana w rozpatrywanym przypadku, organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż jego § 4 dopuszcza w szczególnie uzasadnionych przypadkach, oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób.

Stwierdził, że najbardziej miarodajną metodą, która pozwoli oszacować obrót w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości będzie przyjęcie wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz stosowanej marży, celem oszacowania najniższego przychodu jaki podatniczka powinna osiągnąć aby pokryć koszty prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu, na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wyjaśniającego dokonano analizy kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i stwierdzono, że jest ona prowadzona w lokalu wynajmowanym na podstawie umowy najmu zawartej ze S. S., której przedmiotem jest lokal o powierzchni 40,7m2 położony w budynku przy ul. S. w B., z ustaloną stawką - 17,20 zł za 1m2 i terminem płatności do 15-go każdego miesiąca z dołu. Ogółem w 2004r. koszty związane z funkcjonowaniem sklepu wyniosły 14.739,95 zł, w tym za czynsz 12.932,25 zł, z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.777,52 zł i 30,18 zł za zakup materiałów biurowych wg faktury VAT nr 178/01/04 z dnia 9 stycznia 2004r. , zaś za styczeń i luty 2005 r. – 2.702,81 zł.

Organ odwoławczy zauważył, iż skarżąca do protokołu z kontroli oświadczyła, że czynsz opłaca zgodnie z zawartą umową, zaś w wyjaśnieniach złożonych na etapie postępowania podatkowego oraz w odwołaniu z dnia 3 października 2005r. twierdziła, że nie ponosi opłat za lokal, ponieważ wynajmuje go od brata swojego męża – S. S. Oceniając powyższe stwierdzono, że skoro do protokołu kontroli skarżąca oświadczyła, iż ponosi opłaty za lokal, a sam wynajmujący złożył zeznanie podatkowe PIT-28 za 2004r. z tytułu najmu lokalu potwierdzając tym samym, że osiągnął z tego tytułu przychody we wskazanej wysokości, zasadne było uznanie, iż koszty w tym zakresie zostały poniesione, mimo późniejszych wywodów odmiennych.

Określenie wysokości przychodu za 2004r. przedstawia się – zdaniem organu odwoławczego – następująco:

- koszty związane z funkcjonowaniem sklepu -14.739,95 zł,

- marża stosowana - zgodnie z oświadczeniem do protokołu kontroli - 25%,

- oszacowany najniższy obrót jaki powinna skarżąca osiągnąć, aby pokryć koszty prowadzonej działalności przy zastosowanej 25% marży wyniesie 58.959,80 zł tj. (14.739,95 zł x 100%) : 25%, podczas, gdy obrót netto wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. wyniósł 16.418 zł.

Z zestawienia tych danych wynika, iż skarżąca nie zaewidencjonowała i nie zgłosiła do opodatkowania obrotu w kwocie 42.541,22 zł (58.959,80 zł - 16.418 zł), co ze względu na oszacowanie obrotu przyporządkowano do poszczególnych okresów rozliczeniowych w częściach równych, a ponieważ skarżąca nie rejestrowała obrotu przy pomocy kasy rejestrującej, organ podatkowy dokonał podziału niezaewidencjonowanego obrotu na poszczególne stawki podatkowe w oparciu o art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.( str. 15-25 zaskarżonej decyzji).

W miesiącach styczeń – luty 2005 r. natomiast organ podatkowy określił obrót w sposób następujący:

- koszty związane z funkcjonowaniem sklepu -2.702,81 zł,

- marża stosowana - zgodnie z oświadczeniem - 25%,

- oszacowany najniższy obrót jaki powinna skarżąca osiągnąć, aby pokryć koszty prowadzonej działalności przy zastosowanej 25% marży wyniesie 10.811,24 zł tj. (2.702,81 zł x 100%) : 25%, podczas, gdy obrót netto wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. wyniósł 1.707 zł.

Z powyższego wyliczenia wynikało że H. S. nie zaewidencjonowała obrotu w wysokości 9.104,24 zł netto (10.811,24-1.707 zł) co daje kwotę 4.552,12 zł netto miesięcznie ( str. 25-26 zaskarżonej decyzji).

Wskazał nadto, że zgodnie z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, natomiast stosownie do § 3 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971) – do dnia 31 grudnia 2004 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania podatników u których kwota obrotu z działalności handlowej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł. i którzy nie byli wcześniej objęci obowiązkiem ewidencjonowania z zastrzeżeniem ust. 7.

W wyniku przeprowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie ustalono, że za miesiące od stycznia do września 2004 wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej wyniosła łącznie 43.020 zł. W miesiącu wrześniu 2004r. został więc przekroczony obrót, o którym mowa w powołanych przepisach.

Stosownie do § 3 ust. 7 rozporządzenia Min. Fin. - zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt. 3 , traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł. z działalności handlowej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W związku z powyższym skarżąca od dnia 1 grudnia 2004r. zobowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego z zastosowaniem kasy rejestrującej

Zgodnie z art. 111 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o VAT podatnicy naruszający obowiązek prowadzenie ewidencji obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z uwagi na powyższe strona utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 30% podatku naliczonego za miesiące grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r.

Stosownie zaś do art. 51 §1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowej podatnik lub inkasent nalicza odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 54 §1 pkt. 7 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie okresu za jaki nie nalicza się odsetek za zwłokę wskazał, iż określenie odsetek za zwłokę nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy I instancji jedynie informacyjnie wskazał na terminy , od których skarżąca powinna naliczyć odsetki za zwłokę. Nie są więc one bezwzględnie obowiązujące.

Od tej decyzji H. S., działająca przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca podnosiła, iż ustalenia organów podatkowych są błędne, gdyż wynikają z nierzetelnie i niedbale sporządzonych analiz. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy błędnie oszacował obrót, przyjmując do rozliczenia koszty, które nie zostały poniesione oraz obliczenie obrotu netto, w sytuacji gdy dla celów podatku VAT obliczany jest obrót brutto. Nie było też podstaw do potraktowania doszacowanego obrotu jako wyłącznie sprzedaży dla osób fizycznych, a w konsekwencji bezpodstawnym było zastosowanie w stosunku do podatniczki sankcji z uwagi na brak kas rejestrujących

Końcowo stwierdziła, iż w sytuacji wystąpienia okoliczności określonych w art.54 § 1 pkt 6-7 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek wskazać w decyzji za jaki okres nie nalicza się odsetek.

Do skargi strona załączyła sporządzone własne rozliczenia towarów.

Przy piśmie przewodnim z dnia 5 stycznia 2007r. (k.33-47) skarżąca złożyła kserokopię swoich wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 26 lipca 2005r. (k-33-37).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i odwołał się do swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Trafnie wskazał organ podatkowy, iż z mocy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy tego podatku zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Zgodnie natomiast z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, zaś uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisu odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.).

Poza sporem pozostaje, iż w 2004 i 2005 roku skarżąca H. S. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej między innymi artykułów toaletowych i kosmetyków, będąc we wskazanym okresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z protokołu badania ksiąg / k – 558-582 T.IV akt podatkowych / w toku kontroli stwierdzono, iż skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich towarów wprowadzonych do obrotu. Wykazało to porównanie towarów według remanentu na 31 grudnia 2003r. i 31 grudnia 2004r. Rozbieżności dotyczyły stanu towarów, których nie wykazano w remanencie na 31 grudnia 2003r., czyli inaczej mówiąc na 1 stycznia 2004r., jednocześnie nie były one zakupione w trakcie roku 2004, a zostały uwidocznione w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r. Rozbieżności wykazało też porównanie towarów według remanentu na 31 grudnia 2004r. oraz remanentu kontrolnego sporządzonego na dzień 16 marca 2005r.

Podobne nieprawidłowości stwierdzono także w zakresie spisu towarów przeterminowanych, co do których skarżąca nie posiadała dowodów ich zakupu, i które nie występowały ani w remanencie na 31 grudnia 2003r., ani w zakupach roku 2004. W obu przypadkach chodzi o różnego rodzaju kremy i pasty do zębów, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że wartość remanentu kontrolnego sporządzonego na dzień 16 marca 2005r. wyniosła w cenach netto 25.894,20 zł i przekraczała znacznie wartość spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003r. - 10.246,60 zł (netto) i na dzień 31 grudnia 2004r. -10.709,08 zł (netto), co istotnie wskazywało na znaczne zwiększenie zakupów w spornym okresie. Skarżąca w toku postępowania, a także aktualnie w skardze nie podważa ustaleń, co do tego, iż zakwestionowane rachunki z marca 2005r. wystawione przez firmy "E" Hurt Detal Handel Export Import R. W." , Sprzedaż Odzieży Hurt Detal S. M., "A" Handel Export - Import M. S.", "B" Eksport - Import Hurt Detal S. Z.", Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "C" w P., "D" S.C. Handel Export Import A. K., R. K. pochodziły od firm nieistniejących.

Skoro zatem, w toku postępowania kontrolnego stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości, zasadnie określono w protokole badania ksiąg, że ewidencje VAT za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2004 r. do 15 marca 2005 r. w całości są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Zauważyć można, iż nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną, co oznacza, że nie mają tu znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a w szczególności dobra, czy zła wola podatnika. Stanowi ją więc każdy brak zapisów, albowiem prowadzi to do wypaczenia rzeczywistości gospodarczej.

W ocenie Sądu nie ma podstaw w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy do zakwestionowania skuteczności obalenia domniemania zgodności z prawdą prowadzonych przez skarżącą ewidencji, a w konsekwencji ich odrzucenia jako dowodu.

Nie można się tym samym zgodzić ze stanowiskiem skarżącej zaprezentowanym w skardze, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich to konkretnych warunków ewidencja nie spełniała. Wprost bowiem z niej wynika, iż ewidencja nie zawierała danych odnośnie wszystkich towarów, a także dowodów ich zakupu, czego potwierdzeniem były stany remanentowe towarów na dzień 31 grudnia 2003r., 31 grudnia 2004r. i 16 marca 2005 r. oraz spis towarów przeterminowanych, co do których skarżąca nie posiadała dowodów ich zakupu, i które nie występowały ani w remanencie na 31 grudnia 2003r., ani w zakupach roku 2004.

Wbrew twierdzeniom skarżącej cały materiał dowodowy został rozpatrzony i w sposób szczegółowy przeanalizowany, także w kontekście twierdzeń skarżącej i przedkładanych przez nią w toku postępowania dowodów. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało bez naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1` oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie nierzetelności ewidencji VAT stanowiło podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, który w § 3 określa rodzaje metod, przy zastosowaniu których jest to możliwe. Jednocześnie przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na zastosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu, ale tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod, przy czym podkreślić w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym przyjmuje się, że sam wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro więc organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Niewątpliwie, organ podatkowy, który ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania ma obowiązek dokonać tego w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 tego artykułu.

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wykazania, dlaczego żadna z metod opisanych w §3 przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania.

Dokonując wyboru metody oszacowania innej od przytoczonych, organ odwoławczy uzasadnił, dlaczego najbardziej miarodajna dla oszacowania obrotu, jaki skarżąca powinna osiągnąć, aby pokryć koszty prowadzonej działalności gospodarczej będzie metoda oparta na wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz stosowanej w działalności handlowej marży.

Nie jest to metoda kosztowa, o której mowa w przepisie art. 23 § 3 pkt.5 Ordynacji podatkowej, jak zdaje się sugerować strona skarżąca w uzasadnieniu skargi. Podkreślenia wymaga, iż na taką właśnie metodę wskazał organ pierwszej instancji w decyzji z dnia z [...] września 2005r., Nr [...] / k – 17, T.IV akt podatkowych /, dokonując szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o koszty prowadzonej działalności gospodarczej oraz stosowanej przez skarżącą marży, z uzasadnieniem, iż jest to metoda kosztowa. To między innymi było powodem jej uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2005r., Nr [...] /k –673-674T.IV akt podatkowych /, w której organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że "marża i zysk nie stanowią składnika kosztów działalności gospodarczej", a przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że zastosowana metoda nie jest metodą kosztową i albo ją należy zweryfikować, albo zastosować inną.

Jakkolwiek organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji powrócił do metody opartej na wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu oraz stosowanej przez skarżącą w działalności handlowej marży, jednakże wyraźnie wskazał, iż jest to inna metoda w rozumieniu przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz, jak to już wyżej podniesiono uzasadnił, dlaczego żadna z 6 metod wskazanych w §3 tego przepisu nie może być zastosowana w sprawie, w tym także i metoda kosztowa.

Powracając zatem do wysokości kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu stwierdzić trzeba, iż wywód skarżącej, że organ odwoławczy oparł się na hipotetycznych, a nie faktycznie poniesionych kosztach nie znajduje uzasadnienia.

Przypomnieć zatem należy, iż skarżąca do protokołu kontroli złożyła oświadczenie, iż czynsz za lokal, w którym prowadzi sklep opłaca zgodnie z zawartą umową najmu ze S. S. – bratem jej męża. Jej przedmiotem jest lokal o powierzchni 40,7m2 położony w budynku przy ul. S. w B. Według niej, wysokość czynszu wynosi 17,20 zł za 1m2 z terminem zapłaty do15-go każdego miesiąca z dołu / k –k-522 t.IV i k-4-7 t. I. akt podatkowych/ + opłaty za media. Organ ocenił, iż oświadczenie powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w fakcie, iż wynajmujący S. S. złożył za 2004r. zeznanie podatkowe PIT-28 z tytułu najmu lokalu / k –252a, T.I akt podatkowych /, wskazując z tego tytułu przychód w kwocie 12.932,25 zł.

Rację ma zatem organ odwoławczy, iż dowód ten potwierdza, że skarżąca ponosi koszty związane z wynajmem lokalu, zaś jej późniejsze twierdzenia odmienne (jak w wyjaśnieniach k-33, iż "za lokal nie płacę") nie mogą na tą ocenę mieć wpływu, a samej ocenie nie można przypisać cech dowolności i naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, iż oszacowany obrót w wysokości 58.959,80 zł (za 2004 r.) i 10.811,24 zł (za styczeń i luty 2005 r.) winien być obrotem brutto wysokość obrotu podlegała ubruttowieniu, a wynika to bezpośrednio z treści zaskarżonej decyzji ( k.-763-768v).

Odnosząc się do przedłożonych do skargi rozliczeń, wskazać należy, iż były one już przedmiotem uwag skarżącej w toku postępowania, a w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy rozliczenia tych asortymentów towarów, co znajduje potwierdzenie w dokumentach źródłowych. Zarzut dokonania analiz niedbale i nierzetelnie nie znajduje uzasadnienia, a twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie zostały poparte żadnymi miarodajnymi dowodami, które podważałyby ustalenia organów podatkowych i dokonaną przez nie ocenę zebranych dowodów.

W okolicznościach sprawy trafne było ustalenie, że skarżąca przekroczyła kwotę obrotu 40.000 zł i od miesiąca grudnia 2004r. zobowiązana była prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kasy rejestrującej.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, iż nie było podstaw do przyjęcia, iż "doszacowany" obrót dotyczył wyłącznie osób fizycznych, a to w zw. z zastosowaniem w sprawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, .

Skoro skarżąca nie przedstawiła dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które zresztą powinny znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży, to uzasadnione było przyjęcie, że sprzedaż ta dotyczyła osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu, że w sytuacji wystąpienia okoliczności określonych w art.54 § 1 pkt 6-7 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma wskazać w decyzji, za jaki okres nie nalicza się odsetek, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wysokość odsetek za zwłokę nie jest przedmiotem sporu.

Nie ulega kwestii, że skarżąca w 2004 r. oraz w miesiącach styczeń – luty 2005 r. deklarowała i opłacała podatek od towarów i usług w kwotach niższych niż określone przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji , zatem kwoty należnego, a niezapłaconego podatku VAT stanowią zaległości podatkowe jako podatek niezapłacony w terminie, zgodnie z przepisem art. 51§1 Ordynacji podatkowej, od których z zastrzeżeniami wynikającymi z treści art. 54 tej ustawy, naliczone są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208), a obowiązek ich zapłaty wynika z mocy prawa.

Od 1 stycznia 2003r. / vide: ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz..Nr 169, poz. 1387 / - zasadą wynikająca z przepisu art. 53§3 Ordynacji podatkowej jest to, że odsetki obliczane są przez podmioty obowiązane do ich zapłacenia, tj. podatnika, płatnika lub inkasenta. W wyroku z dnia 17 stycznia 2006r. / II FSK 208/05, Monitor Podatkowy 2006/2/3 / Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, iż obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej i dotyczy to także stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003r., co oznacza, że nawet, jeżeli przed 1 stycznia 2003r. organ podatkowy wydał decyzję wymiarową, w której nie naliczył odsetek za zwłokę, to takie zaniechanie nie uchylało obowiązku podatnika do zapłacenia tych odsetek.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo określił wartość niezewidencjonowanego obrotu / w formie oszacowania / oraz należny podatek VAT, zaś w uzasadnieniu odwołując się do przepisu art. 53§3 Ordynacji podatkowej wskazał, że odsetki nalicza sam podatnik w terminie do dnia wpłacenia kwoty zaległości zgodnie z § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji. które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165. poz.1373).

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż doszło do naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 6-7 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy nie był on ani powołany przez organ podatkowy, ani przez niego zastosowany.

Z przytoczonych wyżej względów, skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu z mocy art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.