Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 916/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.70 par 1 , art.70 par 6 pkt 1, art.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184, art.art.145 par 1 pkt 1 lit c, art.145 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4, art.103 ust.1, art. 109 ust.3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1807/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/GL 1807/13 ze skargi S. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 stycznia 2013 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 O. p., art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2004 r. z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "P." i od 20 września 1996 r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził u strony kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące : za styczeń, luty, maj i czerwiec 2006 r., podczas której zakwestionował w rozliczeniu za styczeń 2006 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (kwota VAT: 69.747,94 zł) wystawionych przez Zakład [...] P. A. z siedzibą w T.

Organ w celu sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych opisanymi fakturami przeprowadził u A. P. kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2006 r., w następstwie której ustalono, iż zafakturowane usługi na rzecz firmy "P." S. B., w tym usługi przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru czy odśnieżania - zostały w całości podzlecone do wykonania firmie Usługi Remontowo-Budowlane B.J. z siedzibą w T. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził dowód z przesłuchania A. P., w toku którego zrelacjonował on przebieg współpracy zarówno z S. B. jak i B. J. przyznając, iż przy wykonywaniu zakwestionowanych usług występował jako pośrednik. Organ przeprowadził także postępowanie kontrolne w firmie Usługi Remontowo-Budowlane B. J., a w jego toku uzyskał niekompletną dokumentację, nieodpowiadającą wartościom zadeklarowanym w złożonych deklaracjach VAT-7 za: styczeń, luty, maj i czerwiec 2006 r. Ponadto B. J.nie przedłożył dowodów źródłowych (z wyłączeniem faktur sprzedaży), z których wynikałoby, że ponosił jakiekolwiek koszty związane z działalnością gospodarczą oraz rejestrów zakupu i sprzedaży za wskazane okresy, co ostatecznie wpłynęło na brak możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych. W toku postępowania B. J. złożył pisemne oświadczenie, w którym stwierdził, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał żadnych pracowników, do wykonywania prac angażował przypadkowe osoby, nie podpisując z nimi żadnych umów, co potwierdził zeznaniami w dniach 8 sierpnia 2012 r. i 5 października 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się na zebranym materiale dowodowym stwierdził, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować i określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj. z pominięciem podatku naliczonego w łącznej wysokości 69.747,94 zł. Podniósł, że kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. powinna wynosić 191.101 zł.

1.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzuciła organowi naruszenie art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O. p. poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i nie podjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym, naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 O.p. poprzez nadinterpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

1.4. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 16 września 2013 r. utrzymał sporną decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności organ rozważył zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nawiązał w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11. Stwierdził, iż w sprawie przedawnienie spornego zobowiązania nie nastąpiło, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z § 6 ww. przepisu, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik wiadomość o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym powziął już w dniu 9 grudnia 2011 r. W tym dniu otrzymał bowiem wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 16 grudnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks, co wynika z dowodu doręczenia. Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w piśmie nadesłanym osobiście przez Skarżącego, w którym zawiadomił, że w okresie od 14 do 17 grudnia 2011 r. będzie przebywał poza stałym miejscem zamieszkania oraz pismach sporządzonych i podpisanych przez dyrektora ds. ekonomicznych firmy "P.", w których poinformowano, że Skarżący jest chory i przebywa na zwolnieniu lekarskim w terminie do 13 stycznia 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego skoro zatem ww. wezwanie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi w sposób zapewniający zapoznanie z jego treścią przed upływem terminu przedawnienia, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową jaka toczyła się w sprawie podatnika - został on powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie.

1.5. W badanym miesiącu zakwestionowano fakt ujęcia w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT opiewających na łączną wartość VAT 22%: 69,747,94 zł wystawionych przez Zakład [...] A. P. [...] T. ul. M.:

- nr [...] z dnia 04.01.2006 r. (poz. 2) na wartość netto: 404,09 zł VAT 22%: 88,90 zł z tytułu wykonanych usług handingu i przepakowywania w okresie 1-31.12.2005 r.;

- nr [...] z dn. 27.01.2006 r. na wartość netto: 291.200,00 zł VAT 22%: 64.064,00 zł z tytułu usług odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych przy ul. T. i M.;

- nr [...] z dnia 31.01.2006 r. na wartość netto: 25.432,00 zł VAT 22%: 5.595,04 zł z tytułu usług przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru , do których to przedłożono zlecenia na wykonanie wskazanych usług, podpisane zarówno przez Stronę, jak i A. P., m.in. zamówienie nr [...], [...] z dnia 17.11.2005 r. z których wynika, iż termin realizacji poszczególnych prac nastąpi po uzgodnieniu, według zapotrzebowania.

Na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalono, iż płatności względem ww. kontrahenta zostały uregulowane za pośrednictwem banku, w formie gotówkowej lub poprzez kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań podatkowych .

1.6. W wyniku kontroli w zakresie wywiązywania się A. P. z obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec 2006 r. stwierdzono, iż głównym przedmiotem działalności kontrolowanego była obróbka uszczelek gumowych dla branży motoryzacyjnej, które to usługi były wykonywane na podstawie umowy z 03.01.2005 r. pomiędzy "P." S. B., a Zakładem [...] A. P. z/s w T. przy ul. M. jako wykonawcą.

W następstwie kontroli ustalono również, iż pozostałe zafakturowane usługi na rzecz firmy "P." S. B., w tym usługi przepakowywania, pryzmowania i rozpryzmowania towaru czy odśnieżania - zostały w całości podzlecone do wykonania firmie Usługi Remontowo-Budowlane B. J. [...] T., ul. Z., która z tego tytułu wystawiła w badanym okresie faktury VAT: za usługi odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych przy ul. T. i M. Faktury stanowiły realizację postanowień umowy nr 1/1/2006 zawartej dniu 02.01.2006 r. w T., na okres od 03.01.2006 do 30.01.2006 r., pomiędzy A. P., a B.J.

1.7. Organ odwoławczy za słuszny uznał wniosek organu I instancji, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Strony, jak i kontrahentów podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane fakturami usługi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji słusznie wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), jako adekwatne do ustalonego stanu rzeczy.

Organ wskazał, iż zasadniczymi dowodami, które świadczą o nierzeczywistym charakterze transakcji są przede wszystkim zeznania Strony, świadków tj. pracowników firm: "P.", Zakład [...] A. P., Usługi Remontowo-Budowlane B.J., w tym również świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, ale także dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S. B., A. P. oraz B. J., złożone przez nich pisemne wyjaśnienia, zawarte umowy o współpracy, potwierdzenia dokonanych płatności. Za negowaniem wiarygodności przedmiotowych faktur przemawiają wyjaśnienia S. B. złożone już w toku kontroli podatkowej odnośnie współpracy z A. P., w których ogólnikowo przybliżył zakres prowadzonej działalności, strukturę zatrudnienia na terminalu logistycznym w T. przy ul. T. w latach 2006-2009, ale także rzekome powody wynajęcia pracowników firm zewnętrznych, charakter wykonywanych na jego rzecz prac oraz formę dokonywanych rozliczeń.

1.8. Zdaniem organu odwoławczego ujawnione okoliczności sprawy wynikające z zeznań charakteryzujących się dużą zmiennością, oraz uszczegółowieniem ich przez poszczególnych świadków wraz z pojawianiem się nowych okoliczności w rozpatrywanej przez organ pierwszej instancji sprawie dowodzą, iż wykazane na zakwestionowanych fakturach usługi nie mogły zostać wykonane przez wskazanego podwykonawcę tj. B. J., który to - powołując się w wielu kwestiach na niepamięć - nie potrafił udzielić gruntownych informacji na temat działalności swojej firmy, a przy tym: nie przedłożył kompletnej dokumentacji księgowej, co więcej nie pamięta w których biurach dokumentacja była prowadzona i przechowywana.

1.9. Organ podkreślił niekonsekwencję odwołania, w którym z jednej strony pełnomocnik tłumaczy nieścisłości w zeznaniach świadków wskazując na pięcioletni upływ czasu między zaistnieniem zdarzeń gospodarczych, a datą ich przesłuchania, mogący budzić obawy co do pewności zeznań, a z drugiej strony domaga się uznania za prawdziwe twierdzeń, w których to świadkowie - jak podnosi pełnomocnik - potwierdzili wykonanie usług, w tym wypadku odśnieżania dachów hal, wskazując na zeznania m.in. M. K., R. P., K. S., J. D. Zdaniem organu odwoławczego samo jednak twierdzenie ww. świadków czy B. J., że usługi zostały wykonane nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym ich realizację przez tego ostatniego w świetle pozostałych zeznań, nawet tychże samych osób.

1.10. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił kwalifikację prawno-podatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje Zakład [...] A. P. Zebrane w sprawie dowody podważyły bowiem możliwość nabycia usług od B. J., a tym samym ich dalszej "odsprzedaży". Organ zaznaczył, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest konieczne ustalenie tożsamości faktycznego wykonawcy zakwestionowanych usług, ale wystarczające jest ustalenie, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wyszczególnionymi w niej dostawcą a nabywcą.

1.11. Odnosząc się oceny kwestii świadomości Strony o sprzecznych z przepisami prawa działaniach swojego kontrahenta to zdaniem organu z akt sprawy wynika, że Strona mogła wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury. Organ stwierdził iż z materiału dowodowego wynika, że Skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą, dysponując odpowiednim do wykonania usług sprzętem, mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą, podpisał i akceptował ustne umowy z kontrahentem - kojarzonym z działalnością w zupełnie innej dziedzinie (obróbka uszczelek), nie zatrudniającym odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług pracowników, zwłaszcza w zakresie usług odśnieżania dachów - oraz płacił za te usługi niebagatelne kwoty, w związku z którymi wie, że nie mogą być one wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy i będą musiały być podzlecane innemu wykonawcy. Takie zachowanie przedsiębiorcy organ uznał za nieracjonalne.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. "poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego" - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej.

W sprawie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego organ wskazał, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne, a taka sytuacja w sprawie nie zachodziła. Tym bardziej za niezasadny organ uznał zarzut braku przeprowadzenia oględzin miejsc (powierzchni dachowych hal), gdzie wykonywano usługi odśnieżania w 2006 r. Zasady logiki wskazują, że takie działania przeprowadzane 7 lat później nie wykazałyby, jaki był ówcześnie zakres i stopień wykonania poszczególnych robót przez ww. kontrahentów, z uwagi na "zanikający charakter" przedmiotowych prac.

Podobnie organ odwoławczy nie uznał potrzeby konfrontowania K. S. z A. B. oraz B. J. w celu ustalenia kogo miał na myśli używając w złożonym zeznaniu z dnia 16 lutego 2012 r. sformułowania "Pan B." gdyż w toku kolejnego przesłuchania w dniu 4 lipca 2012 r. kwestia ta została wyjaśniona gdzie świadek wyjaśnił, iż miał na myśli B.J.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach strona organowi zarzuciła naruszenie art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i nie podjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym; naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika o czynnościach sprzecznych z prawem, a dokonywanych przez jego kontrahentów; wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 O.p. poprzez nadinterpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do skargi w pełni podtrzymał w stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

2.3. Na rozprawie pełnomocnik strony podkreślił przedawnienie zobowiązania podatkowego wskazując, iż wezwanie z dnia 8 grudnia 2011 r. nie jest pełnym zawiadomieniem o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, ponieważ nie wskazuje jakiego zobowiązania i za jaki okres dotyczy, na jego podstawie nie mógł się dowiedzieć, w stosunku do którego z zobowiązań podatkowych następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, złożył przy tym do akt kopię wezwania skierowanego do skarżącego.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedmiot sporu sprowadzał się najpierw do kwestii czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2006 r.

Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy w kontekście orzeczenia TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że stanowisko strony, jakoby doszło do przedawnienia, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd odwołał się do faktu, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe i w tym samym zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów względem Skarżącego dot. przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 w zw. z art. 6 § 2 kks. W związku z tym, że zostało do strony skierowane wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w dniu 16 grudnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 w zw. z art. 6 § 2 kks i zostało ono odebrane przez niego to Skarżący miał wiedzę o fakcie prowadzenia postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu przedawnienia. Jakkolwiek zgłaszał on organowi w trakcie postępowania przeszkody uniemożliwiające mu stawienie się w organie, jednak przedstawiona przez organ podatkowy chronologia zdarzeń pozwala na przyjęcie, iż Skarżący w sposób celowy unikał stawienia się w organie w grudniu 2011 r., po to by uniemożliwić organowi skuteczne dokonanie czynności procesowych w sprawie karnej skarbowej. Sąd w ślad za organem przyjął, iż wraz z otrzymaniem wezwania 8 grudnia 2011 r. które bezpośrednio wystosowane było w związku z wszczęciem w dniu 8 grudnia 2011 r. postępowania karnoskarbowego podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Takie zaś wezwanie w zestawieniu z ww. faktami jakie miały miejsce w sprawie pozwoliło mu na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy ulega zawieszeniu.

3.3. Przechodząc do istoty sporu w sprawie, to u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie faktyczne organów zgodnie z którym faktury VAT wystawione dla skarżącego przez: Zakład [...] A. P. opisują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, które pozwoliło na wydanie zaskarżonej decyzji.

Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia w toku postępowania przepisów proceduralnych. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oraz odpowiedzi na skargę. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony.

3.4. Sąd przywołał treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) i przypomniał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sąd pierwszej instancji przywołał także orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz Péter Dávid).

3.5. Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że faktury wykazane przez Skarżącego, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Z akt sprawy z której wynika, iż zakres usług objętych spornymi fakturami dotyczył 3 podmiotów gospodarczych: S. B., A. P. i B. J.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły zeznania ww. świadków oraz innych osób przesłuchanych na wniosek pełnomocnika, a także protokoły kontroli i dokumenty źródłowe pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do S. B., A. P. oraz B. J., złożone przez nich pisemne wyjaśnienia, zawarte umowy o współpracy, potwierdzenia dokonanych płatności.

Analizując całość dowodów zebranych w sprawie w tym zeznania S. B., A. P. i B. J. Sąd zauważył, iż nie są one spójne oraz wzajemnie się dopełniające. Wręcz przeciwnie, S. B. bardzo nieprecyzyjnie podawał okoliczności związane z realizacją usług wynikających ze spornych faktur.

Sąd podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 listopada 2011 r. skierowaną do B. J., zobowiązał go do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to zaś skutkowało tym, iż podobna decyzja została wydana wobec A. P. Tym samym, skoro po stronie sprzedawcy usług - A. P. nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, także nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy usług – Skarżącego.

3.6. Zdaniem Sądu organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez Skarżącego prawidłowo uznając, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Brak ogólnej orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak jakiejkolwiek pozostałej, rzetelnej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje - wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania Skarżącego w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wskazują, iż świadomie akceptował "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Także istniejący pomiędzy stronami sposób płatności za wykonane usługi tj. część gotówką, część przelewem, uzasadnia przyjęcie poglądu, że dokonane na rachunek A. P. płatności nie stanowiły faktycznej zapłaty.

3.7. Odnośnie zarzutu niezasadnego pominięcia przez organ przy rozstrzyganiu sprawy zeznań K. S., z których wynika, iż faktycznie był on zatrudniony nielegalnie przez B. J. oraz, że przy odśnieżaniu dachów hali w T. przy ul. M. pracowało jeszcze 15 osób, których personaliów świadek nie zna, jak i pominięcie zeznań innych osób jak M. K., J. D., R. P., którzy potwierdzili fizyczne odśnieżanie dachów Sąd stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur podlegało ocenie w całokształcie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. Organ dokonując tej oceny przez pryzmat realizacji zasady swobodnej oceny dowodów wskazał jakie dowody w jego ocenie uzasadniają twierdzenie organu, iż faktury sporne nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wskazał dlaczego przyjął, iż B.J. nie zrealizował usług w zakresie odśnieżania hal w T. czy rozpryzmowania towaru. Podał dlaczego uznał, iż zeznanie tego świadka nie może mieć przesądzającego wpływu na ocenę czy B. J. wykonał usługi odśnieżania dachów. Ocenę tę Sąd pierwszej instancji podzielił w całości. Ponadto, w ocenie Sądu, względem B. J. organy wydały decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u. za sporny w sprawie okres rozliczeniowy co oznacza, iż faktury które wystawił nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także i sam B. J. nie wskazuje by K. S. pracował na jego rzecz. Natomiast to, iż M. K., czy R. P. potwierdzili fizyczne odśnieżanie dachów w T. wcale nie oznacza, iż to B. J. wykonał te usługi, ta zaś jedynie okoliczność faktyczna uzasadniałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

3.8. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż termin przedawnienia został w niniejszej sprawie zawieszony na skutek doręczenia Skarżącemu w dniu 09.12.2011 r. wezwania do stawiennictwa w dniu 16.12.2011 r., które stanowiło skuteczne poinformowanie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP w zakresie w jakim wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu - w niniejszej sprawie Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. przed upływem terminu, a pismo z dnia 08.12.2012 r. nie zawiera pouczenia o zawieszeniu biegu terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., w związku z tym prawidłowa wykładnia prowadzić powinna do uznania, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. objęte zaskarżonym wyrokiem uległo przedawnieniu,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię, (a w konsekwencji również błędne ich zastosowanie) i przyjęcie, że skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, pomimo iż skarżący wykazał, że nie mógł wiedzieć i nie miał udziału ww. czynnościach, gdyż miał pełne zaufanie do kontrahentów poparte długą współpracą gospodarczą co nie może być uznane za okoliczność potwierdzającą wiedzę i udział Skarżącego w czynach sprzecznych z prawem,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż skarżący celowo unikał stawienia się w organie w grudniu 2011 r., podczas gdy skarżący nie stawił się z przyczyn obiektywnych i od niego niezależnych tj. zaplanowany wyjazd i choroba, przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, służących do wykazania faktycznego wykonania prac i słuszności odliczenia podatku VAT i w rezultacie błędną ocenę faktu, że roboty objęte wskazanymi fakturami VAT nie zostały wykonane, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego prowadzi do oczywistego wniosku, iż prace te zostały wykonane i skarżący prawidłowo odliczył podatek VAT

- naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak w uzasadnieniu wyroku pełnego odniesienia się do zarzutów skargi (zarzutu: błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) i przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i braku pełnego ustosunkowania się do wskazanego powyżej zarzutu, a jedynie jego połowiczne rozpatrzenie i powołanie się na ogólne stwierdzenia, iż "ustalony przez organ stan faktyczny nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ordynacji podatkowej", bez uzasadnienia dlaczego zdaniem Sądu I Instancji materiał dowodowy jest wszechstronny i został omówiony w sposób wyczerpujący i logiczny.

W związku z powyższym wniesiono o u chylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 70 §1 i § 6 pkt 1 O.p poprzez jego błędną wykładnię.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wadliwej wykładni powyższych norm i w sposób trafny ocenił ich zastosowanie na kanwie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. W sytuacji bowiem, gdy w dniu 9 grudnia 2011 r. Skarżący odebrał osobiście pismo zawierające wezwanie do stawiennictwa w dniu 16 grudnia 2011 r. w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, nie może być wątpliwości, że przed upływem przedawnienia (31.12.2011 r.) Skarżący został poinformowany o toczącym się z jego udziałem postępowaniu karnoskarbowym.

W sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) przyjęto, że do naruszenia zasady konstytucyjnej z art. 2 Konstytucji dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14).

W niniejszej sprawie jednak taka sytuacji nie nastąpiła, bo jak powyżej stwierdzono, przed dniem upływu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe 2006 r. (31 grudnia 2011 r.) Skarżący pozyskał informacje o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, skierowanym wobec niego, co spowodowało, że skutecznie, bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie jest przy tym, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, warunkiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednoczesne powiadomienie podatnika, że z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie karnoskarbowe, wszczęte przed upływem terminu przedawnienia, następuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skutek taki wywołuje bowiem z mocy prawa samo wszczęcie tegoż postępowania z udziałem podatnika, o czym podatnik powinien wiedzieć (uzyskać informację) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc mieć świadomość tego faktu.

Bez znaczenia w tych okolicznościach dla ziszczenia się przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. są podnoszone w skardze kasacyjnej przyczyny niestawiennictwa w dniu 16 grudnia 2011 r. Skarżącego w urzędzie skarbowym.

5.2. Nie ma także podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naruszenie tych przepisów zostało w skardze kasacyjnej uzasadnione nader lakonicznie i ogólnikowo, poprzez np. wskazanie na “naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy", co nie wykracza poza zakres treściowy wskaznych przepisów postępowania i nie wskazuje, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie tym przepisom w ramach przeprowadzonego postęowania.

Dalej podniesiono, że świadkowie M.K. i R.P. wykluczyli nie tylko możliwość dokonania odśnieżania dachu przez pracowników “P.", ale jednoznacznie potwierdzili, że usługi takie były wykonywane. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie spornych usług przez wystawcę faktur dokumentujących te czynności, czego zeznania tych świadków nie podważają, a czyni to te faktury nierzetelnymi, a w konsekwencji niedającymi prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

5.3. Skarżący w oderwaniu od przywołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalnie nie zgadza się z oceną pozyskania w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Samo jednak kontestowanie – w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągniętych z tego materiału wniosków przez organy podatkowe - zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny tegoż materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek merytorycznej kontrargumentacji, czy też wskazania dowodów, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.

5.4. Z poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane osobiście przez ich wystawcę, tj. Zakład [...] A.P., lecz miały zostać podzlecone firmie: Usługi Remontowo-Budowlane B. J.

W toku jednak odrębnego postępowania wykazano w ramach ostatecznej decyzji, że B. J. nie mógł wykonać tych usług, skutkiem czego na podstawie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia 16.11.2011 r. znak [...]- B. J. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tej sytuacji, skoro dowiedziono, że A. P. nie wykonał na rzecz Skarżącego przy udziale B.J., wykazanych w fakturach tego pierwszego czynności, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury wystawione przez A. P. nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

5.5. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, oceny zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zastosowania art. 191 O.p., określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, którą organy mają się kierować przy czynieniu ustaleń faktycznych rozpatrywanych spraw. W tym kontekście wskazał i odniósł się do sprzeczności w zeznaniach S. B., A. P, i B. J., podzielając po tej analizie stanowisko organów podatkowych co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrując się przy jej dokonywaniu przez organy, wyjścia poza granice zakreślone normą art. 191 O.p.

5.6. W sytuacji niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepis do ustalonego stanu faktycznego.

5.7. Bezpodstawne przy tym jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w świetle przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., "organ podatkowy nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, a co za tym idzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odlliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Organ odwoławczy dokonał takiej analizy wykazując, że Skarżący w zakresie spornych czynności nie dopełnił standartów starannego przedsiębiorcy, w sytuacji gdy sporne usługi zlecił podmiotowi, który nie miał ich w zakresie swojej dzialalności i dla ich wykonania musiał korzystać z podwykonawców, brak jakikiegokoliwek nadzoru nad ich wykonaniem, jak również brak prócz faktur jakiejkolwiek pozostałej, rzetelnej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje.

Ponadto analiza znajdujących się w aktach sprawy wydruków z zapisów na kontach, kopii rachunków bankowych, raportów kasowych i kompensat wykazała, że w przeważającej większości za pośrednictwem rozliczeń bankowych dokonywane były na rzecz A. P. płatności niewielkich kwot w stosunku do zafakturowanych wysokich kwot do zapłaty, co przy płatnościach przekraczających równowartość 15 000 euro powoduje, że dokonywane rozliczenia Skarżącego ze spornych faktur dokonywane były z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto wystawione dowody KP w większości nie były opisane, co utrudnia ich konkretne przypisanie do wystawionych faktur, a w materiale dowodowym znajduje się oświadczenie D. O. (głównej księgowej Skarżącego), że dokonała wypłat gotówkowych na rzecz A.P. za lata 2006-2009 w wysokości 1.704.177,65 zł.

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a.

5.8. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za bezzasadne.

5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.