Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 26/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] października 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.D. – zwanej dalej skarżącą lub podatniczką, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej:

• w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9 806 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), w kwocie 507 173 zł,

• w podatku od towarów i usług za luty 2007 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9 806 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w kwocie 537 124 zł,

• w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9 806 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w kwocie 590 409 zł,

• w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9 806 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT), w kwocie 332 273 zł,

• w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9 806 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w kwocie 431 794 zł,

• w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9 806 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w kwocie 295 689 zł,

• w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9 806 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w kwocie 349 745 zł,

• w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9 806 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w kwocie 404 866 zł,

• w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9 806 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w kwocie 399 832 zł,

• w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9 806 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w kwocie 648 339 zł,

• w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15 216 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w kwocie 693 721 zł,

• w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15 216 zł, podatku do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w kwocie 970 530 zł,

utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W stanach faktycznych spraw skarżąca, zgodnie ze swoim formalnym statusem, między innymi w poszczególnych miesiącach 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie hurtowej sprzedaży niewyspecjalizowanej, działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów, badania rynku i opinii publicznej, pod firmą P.J.D., nabywając towary, a następnie dokonując ich odpłatnych dostaw. Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy obu instancji stanęły na stanowisku, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie firmowała działalność G.M., którą ten wykonywał pod firmą P.G.M. Zarówno więc wystawione na jej rzecz faktury, jak również faktury jakie ona sama wystawiła na rzecz swoich odbiorców, nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, jako że ich stroną nie była skarżąca. Zatem deklarowany przez nią podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych w opisanych wyżej warunkach, nie może zostać uwzględniony w jej rozliczeniach podatkowych, co wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Organy uznały, że skoro skarżąca nie realizowała odpłatnych dostaw, to obowiązek zapłaty wynikających z kwestionowanych faktur podatku w jej przypadku jest konsekwencją zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W latach 2005-2007 skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, a wszelkie czynności wynikające z prowadzonej działalności realizowała osobiście. Nie posiadała również własnych środków transportu, w zakresie powierzchni magazynowej, według jej twierdzeń, dysponowała jedynie magazynem w S.

W 2007 r. skarżąca, zgodnie fakturami i rachunkami, miała nabywać surowiec, w postaci tworzyw sztucznych, od 50 dostawców, a dostawy od tych podmiotów miały być realizowane do magazynów należących do A. i G.M. we W. i K. Tylko w jednym przypadku towar trafił do magazynu w S., również należącego do G.M.

Organy obu instancji stwierdziły, że we wszystkich wskazanych wyżej dostawach skarżąca nie brała udziału, zarówno na etapie zamawiania, negocjacji cen, jak również potwierdzania odbioru. Dostawcy zostali bowiem poinformowani przez G.M., bądź pracowników jego firm, że faktury należy wystawiać na skarżącą. W części transakcji dostawy w ogóle były realizowane w oparciu o kontakty osobiste bądź telefoniczne z G.M.

Były też dostawy, w ramach których udział skarżącej następował przez pojedynczy kontakt, jednakże dostawcy (R. i B. sp. z o.o., T.) nie byli w stanie wskazać przebiegu współpracy.

Na podstawie decyzji z [...] stycznia 2021 r., wydanej w stosunku do G.M., dotyczącej jego podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec 2007 r., organ odwoławczy stwierdził, że 21 podmiotów, spośród nominalnych dostawców skarżącej, było również dostawcami G.M. Wśród nich był między innymi Ł.L., odnośnie którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w decyzji z [...] maja 2020 r., dotyczącej podatku dochodowego, stwierdził, że Ł.L. nie prowadził działalności gospodarczej, co potwierdził WSA w [...], w wyroku z 13 stycznia 2021 r.

W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że w 2006 r. zarówno skarżąca, jak i Ł.L. zakupione tworzywo fakturowali jako "tworzywo sztuczne" pomimo, tego, że faktyczni jego nabywcy w swoich fakturach szczegółowo opisywali każdy surowiec do produkcji. Ponadto Ł.L., przekazując skarżącej swoich kontrahentów, stracił na tym finansowo. To zaś tylko potwierdza, że G.M. dokonał świadomej i celowej zmiany swojego "generalnego dostawcy", z uwagi na korzyści wynikające z formy opodatkowania tych dostawców w poszczególnych latach.

W rejestrze nabyć skarżącej odnotowana została także faktura z 23 lipca 2007 r., nr [...], wystawiona przez B. sp. z o.o., z siedzibą w B. (dalej: B.), dokumentująca zakup usługi przemielenia ponad 120 ton tworzywa. Usługa ta miała zostać zrealizowana przy pomocy mobilnego urządzenia, w zakładzie w A. Cena wykonania usługi wynosiła 0,35 zł za 10 000 kg.

Z notatek skarżącej wynika, że przedmiotem przemiału miały być kastry budowlane, pochodzące ze zwrotu towaru zafakturowanego w 2006 r., na rzecz G.M.

Na podstawie zeznań pracowników B. organy ustaliły, że przedmiotem przemielenia były różnego rodzaju typowe odpady, związane z produkcja tworzyw sztucznych metodą wtryskową (zlepy, odpady z wtryskarek, kastry budowlane, wyglądające jak niedolane).

Z końcem 2006 r. oprócz kastr pochodzących od M. sp. z o.o., w obrocie firmy P., należącej do G.M., były także kastry jego własnej produkcji oraz nabywane w A. SA.

Z zeznań pracowników G.M. wynika, że uruchomiona w W. i K. produkcja kastr sprawiała duże problemy, skutkiem czego była duża ilość powstających odpadów. Tak więc przemielane kastry stanowiły odpad produkcji G.M. Taka ocenę potwierdza wydana wobec G.M. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] maja 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego os osób fizycznych za 2007 r.

Co zaś się tyczy zwrotu przez skarżącą kastr budowlanych, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z [...] stycznia 2013 r., stwierdził, że korekty faktur z grudnia 2006 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] stycznia 2015 r., a Sąd oddalił skargę wniesiona na tę decyzję.

W tym więc stanie faktycznym organy stwierdziły, że skarżąca nie była rzeczywistym nabywcą usług przemielenia.

W kwestii wynajmu przez skarżącą magazynu w S. organy zaznaczyły, że w umowie najmu magazynu, jaka skarżąca zawarła z E. sp. z o.o., datowanej na 2 stycznia 2007 r., nie wskazano terminów płatności. Ponadto dnia 28 maja 2007 r. udziały w wynajmującej spółce nabyli A. i G.M.

W zakresie składowania kastr budowlanych w magazynie, organ stwierdził, że nie miał on miejsca, gdyż zwrot tych przedmiotów przez G.M. faktycznie nie wystąpił. W magazynie nie mogła składować towarów także M. sp. j., jako że miało to mieć miejsce po nabyciu udziałów w E. przez A. i G.M. W tym wypadku niemożliwym okazało się także ustalenie szczegółów transakcji.

W 2007 r. skarżąca wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż przez nią tworzyw sztucznych, konstrukcji stalowych i kastr budowlanych, na rzecz: G.M. (92,81 %), M. sp. z o.o. (dalej zwana M.), Z.B., K.S.

Skarżąca, w zakresie swojej zawodowej aktywności, była związana z firmami, najpierw J.M. (matki G.M., która darowała synowi przedsiębiorstwo, które prowadził w 2007 r.), a następnie G.M., co najmniej od 2004 r. W firmie J.M. była bowiem pełnomocnikiem, zaś po jej przejęciu przedsiębiorstwa przez G.M. pełniła rolę dyrektora handlowego. Brała więc udział zarządzaniu P., co potwierdzają zeznania pracowników tej firmy, a także treści maili, które wysyłała do nich, w związku z realizacją poszczególnych czynności, wchodzących w zakres działalności tego podmiotu.

W omawianej firmie skarżąca wydawała polecenia, rozliczała pracowników z wykonywania zleconych im zadań, nadzorowała proces produkcji, uzgadniała harmonogramy realizacji zamówień, czuwała nad wzorami i wysyłkami wyrobów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], była ona wtajemniczona w informacje handlowe i produkcyjne firmy państwa M., co znacznie wykraczało poza zakres obowiązków generalnego dostawcy.

Na podstawie informacji pozyskanych z KWP w [...] organy rozstrzygające przedmiotową sprawę stwierdziły, że generalnymi dostawcami G.M. byli: w 2004 r – Ł.L., w 2005 r. M.L., w 2006 r. ponownie Ł.L. Podmioty te, we wskazanych latach, korzystały ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym, w wysokości 3 %. Dostawcy przestawali pełnić taką funkcję względem G.M. gdy tylko zobligowani byli do rozliczania się podatkiem liniowym i prowadzenia pełnej księgowości.

W 2007 r. skarżąca także korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania. To zaś, w połączeniu z przekazaniem jej przez Ł.L. 21 dostawców wskazuje, że forma opodatkowania miała tu istotne znaczenie.

W zakresie dostaw na rzecz G.M. organy zauważyły, że skarżąca miała sprzedać G.M. więcej surowca niż sama nabyła, aż o 57 449 kg, choć w spisie z natury wykazała 47 321 kg.

Towar dostarczany przez skarżącą na rzecz G.M. trafiał bezpośrednio do jego magazynów, gdzie jego odbiór potwierdzali pracownicy. Informacje o dostawach otrzymywali od G.M. i to z nim uzgadniali szczegóły.

Pracownicy G.M. (za wyjątkiem R.C.) kojarzyli skarżącą jako kierownika/dyrektora handlowego w zatrudniającej ich firmie, a nie podmiot zewnętrzny.

G.M., deklarujący nabywanie surowca od generalnych dostawców, w latach 2006-2007 dokonywał także nabywania surowca samodzielnie, także od podmiotów od których surowiec miała nabywać skarżąca. Chodzi tu o C. i C.J. Wobec tego za niewiarygodne uznano jego twierdzenia, że z generalnymi dostawcami pracował on na zasadzie wyłączności.

W świetle powyższego skarżąca miała dostarczać towary wyłącznie do miejsc prowadzenia działalności przez A.M. (w W.) i G.M. (w K.). Skarżąca, choć uczestniczyła w niektórych dostawach, to interesowała się jedynie jakością odbieranego surowca. Była przy tym kojarzona jako przedstawiciel działu handlowego przedsiębiorstwa G.M. Skarżąca nie figurowała także jako generalny dostawca.

Na podstawie analizy operacji na kartach bankowych skarżącej oraz zestawienia przylotów i odlotów z kraju organy stwierdziły, iż nie mogła być obecna przy dostawach. Poza tym składane przez nią podpisy na dokumentach w poszczególnych dniach mają różne wzory, co wskazuje na to, że pochodzą one od różnych osób. W tej sytuacji wskazanych w decyzji podpisów skarżąca nie mogła złożyć.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Izby Administracji Skarbowej w [...] stanął na stanowisku, że skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie sprawdzała bowiem ilościowego stanu surowca, nie ponosiła kosztów jego magazynowania u G.M. Kwestia tego magazynowania nie była również przedmiotem uzgodnień pomiędzy stronami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślił, że mając na względzie zasady doświadczenia życiowego nie sposób jest przyjąć, że firma skarżącej, nieposiadająca żadnego zaplecza technicznego, organizacyjnego i personalnego mogła przyjąć na siebie rolę generalnego dostawcy.

Organ zwrócił także uwagę, że stosowany przez skarżącą narzut, względem towarów sprzedawanych G.M. wyniósł 213,70 % i to w warunkach, w których G.M. był znany w środowisku jako twardy i wymagający negocjator. Poza tym dobrze znał rynek surowców potrzebnych do wyrobu tworzyw sztucznych.

W omawianym względzie zwrócono też uwagę, że każda wypłata środków z konta skarżącej poprzedzona była poprzedzona wpływem środków od G.M. Co więcej, wartość wpływów uzyskanych od G.M. była zbliżona do wartości nabywanych przez skarżącą surowców. To oznacza, że G.M. płacił skarżącej nie po cenach sprzedaży jemu towarów, ale cen nabycia przez nią surowców. W efekcie skarżąca nie regulowała należności na rzecz G.M. ani w 2007 r., ani w latach późniejszych.

Jeżeli chodzi i dostawy surowca przez skarżącą na rzecz M. to w tym wypadku surowiec był transportowany bezpośrednio od G.M. do tego odbiorcy. G.M. czasami zlecał wykonanie kastr budowlanych innym podmiotom, tak więc organy przyjęły, że mógł on dostarczać M. surowiec do wykonania tych przedmiotów. Wskazuje na to określenie w dokumentach PZ towaru jako regranulat.

Podobnie przedstawia się sytuacja, jeżeli chodzi o dostawy zrealizowane na rzecz Z.B.

W kwestii zakupu i sprzedaży konstrukcji stalowych organ odwoławczy stwierdził, że skarżącą miała je nabyć od P.Z. i sprzedać G.M. W tym jednak zakresie to G.M. załatwił wszystkie formalności z tym związane, a także negocjował nabycie od P.Z. omawianych elementów i organizował ich transport. Sama skarżąca nie miała informacji dotyczących transakcji z tym podmiotem. Również precyzyjnych danych w tym zakresie nie był w stanie podać P.Z.

W tym kontekście organ kategorycznie stwierdził, że to G.M. decydował o zakupie konstrukcji stalowej. Skarżąca tylko udostępniła dane do tego rodzaju transakcji. Jej udział w całej operacji skutkował jedynie dziesięciokrotnym wzrostem ceny, czego nie sposób racjonalnie uzasadnić, w kategoriach ekonomicznych.

G.M. skarżąca miała dostarczyć również kastry budowlane, zakupione wcześniej od A.M. W tym przypadku również podmiot ten nie posiadał wiedzy odnośnie transakcji ze skarżącą. Tu również udział skarżącej, mogący wynikać z przekazywania klientom wzorów towarów, był jedynie formalny, a rzeczywista stroną transakcji był G.M. Za niewiarygodne uznano także twierdzenia skarżącej, odnośnie skorzystania przez nią w zakresie tych transakcji z pośrednictwa osób trzecich, gdyż stwierdzono, iż doświadczony handlowiec nie przekazuje nieznanym osobom trzecim gotówki.

Jeżeli chodzi o sprzedaż skrzynek uciosowych, to skarżąca miała je nabyć od K.S. i sprzedać G.M. Zarówno K.S., jak i skarżąca nie znały szczegółów transakcji. Stroną tego rodzaju umów, zdaniem organów, był także G.M.

Stwierdzając firmanctwo po stronie skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że dzięki temu G.M. mógł obniżyć podatek swój podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych dla niego przez skarżącą. To była realna korzyść z formalnego udziału w transakcjach skarżącej, której aktywność miała na celu stworzenie u kontrahentów fałszywego przekonania, że to ona prowadzi działalność gospodarczą.

Tymczasem skarżąca pozyskała osobiście tylko jednego kontrahenta (K.K.W.). Ten zaś występował z ofertami współpracy do G.M. i to wielokrotnie po cenach, po jakich miał sprzedawać surowiec skarżącej. Tak więc jej pośrednictwo, zwiększające finalną cenę, nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy faktury wystawione dla skarżącej, dokumentują zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. Nie mogą więc być uwzględnione w jej rozliczeniach, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

W zaskarżonej decyzji określono skrżącej kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez nią faktur na rzecz: G.M., M., Z.B.

Organ odwoławczy podkreślił, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są kompletne i wiarygodne. Zaznaczył, że zweryfikowano ponad 95 % transakcji, jakie skarżąca miała zrealizować na rzecz G.M., w oparciu o wyjątkowo obszerny materiał dowodowy, do którego skarżącej zapewniono odpowiedni dostęp.

W kwestii nieuwzględnionych wniosków dowodowych skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że stanowiły one powielenie wcześniej składanych wniosków. Dodał także, że z uwagi na wyjaśnienie wszelkich istotnych aspektów sprawy, przeprowadzanie dalszych dowodów nie było konieczne.

Wypowiadając się w kwestii podnoszonego przez skarżąca zarzutu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że pięcioletnie, ustawowe terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, za okres od stycznia do listopada 2007 r., upływały z dniem 31 grudnia 2012 r., a za grudzień 2007 r. 31 grudnia 2013 r., jednakże bieg tych terminów uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), a to w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Prokuratura Okręgowa w [...], postanowieniem z [...] października 2010 r., sygn. [...] wszczęła bowiem śledztwo w sprawie wystawiania w okresie od 2001 do 2007 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, dokumentów poświadczających nieprawdę, między innymi w postaci faktur VAT, w różnych konfiguracjach podmiotowo-przedmiotowych, obejmujących 13 podmiotów, między innymi skarżącą, G.M., Ł.L., tj. o popełnienie przestępstw z art. 270 § 1 K.k. w zw. z art. 271 § 1 K.k. w zw. z art. 271 § 3 K.k., w zw. z art. 11 § 2 K.k., czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, a także działając w celu zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowy zarzut dotyczył również naruszenia art. 55 § 1 i art. 61 1 1 K.k.s. oraz art. 77 pkt 1 ustaw o rachunkowości w zw. z art. 37 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 K.k.s. w zw. z art. 27 § 1 pkt 5 K.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 1 K.k.s.

Następnie finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z [...] października 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie wystawienia przez skarżącą 138 faktur, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności, prowadzonej przez G.M., tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 K.k.s., art. 55 § 1 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s.

Postanowieniem z [...] października 2012 r. Prokuratura Okręgowa w [...] połączyła oba postepowania.

Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia jej zobowiązań podatkowych za 2007 r., co nastąpiło pismem z 10 grudnia 2012 r., skierowanym na adres zamieszkania skarżącej, doręczonym w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 § 1 Ordynacji. Skutek doręczenia w tym wypadku nastąpił w dniu 27 grudnia 2012 r., tj. z upływem czternastodniowego terminu, liczonego od pierwszego awizowania kierowanej do skarżącej korespondencji.

Kolejne pismo informujące o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań skarżącej, z 12 grudnia 2012 r., zostało skierowane do pełnomocnika do doręczeń skarżącej, umocowanego pełnomocnictwem z dnia 20 listopada 2012 r. do odbioru w imieniu skarżącej konkretnych dokumentów, do niej adresowanych, enumeratywnie wymienionych w treści pełnomocnictwa. To pismo zostało doręczone pełnomocnikowi do doręczeń skarżącej, również w trybie doręczenia zastępczego, ze skutkiem na dzień 27 grudnia 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego doręczenia pism dokonane zostały prawidłowo, ze skutkiem przewidzianym regulacjami Ordynacji.

Organ stwierdził, że do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w dniu 19 listopada 2012 r. wpłynęło pismo skarżącej, informujące o wypowiedzeniu przez nią pełnomocnictwa, udzielonego dla A.S. i Z.S. Wcześniej zaś wpłynęło pismo I.G. o wypowiedzeniu jej pełnomocnictwa przez skarżącą.

W dniach 27 i 29 listopada wpłynęły do organu pełnomocnictwa skarżącej dla radcy prawnego G.W. i A.M. Zakres przedmiotowy tych pełnomocnictw został jednak znacząco ograniczony tylko do określonych czynności, z wyłączeniem uprawnienia do odbioru korespondencji dotyczącej toczącego się postępowania kontrolnego, w zakresie całkowitym lub częściowym.

Pełnomocnictwo G.W. obejmowało przeglądanie akt sprawy, dokonywanie fotokopii i odpisów z akt sprawy, z wyłączeniem możliwości odbioru korespondencji i dokonywania innych czynności procesowych.

W przypadku pełnomocnictwa dla A.M., umocowanie dla niej zostało ograniczone do odbioru konkretnych dokumentów. Umocowania dla G.W. w ogóle nie obejmowało uprawnienia do odbioru dokumentów, zaś A.M. została upoważniona do odbioru: odbioru protokołu badania ksiąg, "zaświadczenia" o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, a także decyzji kończącej postępowanie przed organem I instancji. Pełnomocnictwo to obejmowało także prawo do wnoszenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, wnoszenia wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także odwołań od decyzji organu I instancji.

Pismem z 28 listopada 2012 r., które wpłynęło do organu I instancji następnego dnia, skarżąca poinformowała, że wszystkie jej adresy do doręczeń w kraju są nieaktualne z powodu jej wyjazdu za granicę. Dodała także, że o każdej zmianie adresu będzie sukcesywnie informować. Jako adres do doręczeń skarżąca wskazała, w dniach 28-29 listopada 2012 r., adres niemiecki. Kolejno skarżąca informowała o adresach do doręczeń, średnio co 3 dni, aż do dnia 3 stycznia 2013 r.. przy czym żaden z jej adresów nie był już aktualnie, w dniach wpływu informujących o nich pism do organu.

W kilku przypadkach skarżąca podała także rozbieżne adresy do doręczeń w poszczególnych terminach. Dotyczyło to między innymi 8 i 9 grudnia 2012 r., gdzie jako adres wskazywała Cottbus i Berlin oraz Berlin i Barcelonę.

Zdanie organów, zawiadomienia o czasowej nieobecności w miejscu zamieszkania nie można utożsamiać z ze zmianą adresu zamieszkania, o której traktuje art. 146 § 1 Ordynacji. W tym wypadku nie można przyjąć, że skarżąca zawiadomiła o tym ostatnim

W dniach 10 i 11 grudnia 2012 r., tj. w dniach wydania i wysłania przesyłki z zawiadomieniem, a adresie pobytu w tym czasie skarżąca zawiadomiła organ pismem które wpłynęło do niego 17 grudnia 2012 r. W tym czasie podawany w piśmie adres był już nieaktualny. W tym czasie brak jest więc podstaw do zakwestionowania skuteczności doręczenia.

W trybie zastępczym, zawiadomienie zostało doręczone A.M., pełnomocniczce skarżącego, która nie była obecna pod wskazanym przez siebie adresem, jak również adresem pod którym prowadziła działalność gospodarczą.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że oba zawiadomienia są prawidłowe, tak więc w sprawach doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

W omawianym zakresie organ zauważył także, że 17 grudnia 2012 r. W.W., pełnomocnik substytucyjny radcy prawnego G.W., przeglądał akta sprawy. Z tego wiec tylko faktu wywieść należy, że również on, a co za tym idzie skarżąca, uzyskali informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślił, że w okolicznościach sprawy nie było możliwości skorzystania z procedury doręczenia, o której mowa w art. 154 a Ordynacji, jako że skarżąca zmieniała miejsce pobytu co kilka dni.

W kwestii ewentualności instrumentalnego wszczęcia postępowania, celem spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy zaznaczył, że brak jest podstaw do tego rodzaju twierdzeń. Świadczy zaś o tym to, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, postępowanie karne nie zatrzymało się w fazie in rem ([...] października 2012 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, które przedstawiono stronie 7 stycznia 2013 r.). Zarzuty przedstawiono również G.M. i innym osobom. Prokuratura Okręgowa w [...], w dniu [...] grudnia 2013 r. zawiesiła prowadzone przez siebie śledztwo, do czasu uzyskania ostatecznych decyzji podatkowych.

Dochodzenie wszczęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego zostało wszczęte na 89 dni przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2007 r. Niemniej jednak zostało ono wszczęte na podstawie materiału postępowania kontrolnego, wszczętego w 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. między innymi z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 24 a ustawy o kontroli skargowej (ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm., zwana dalej u.k.s. lub ustawą o kontroli skarbowej), również w tym wypadku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Jako organ właściwy do przeprowadzenia kontroli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał (na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s.) bowiem Urząd Kontroli Skarbowej w [...]. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało wystawione na inspektora i dwóch pracowników tego organu.

Według organu II instancji, istotą sporu dotyczącego właściwości jest to czy powołanie w podstawie prawnej upoważnienia Generalnego Dyrektora Kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, zamiast art. 9 a ust. 8 tej ustawy powoduje, że nie dojdzie do zastosowania art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej. Według niego treść normy z art. 9 a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej, została powtórzona w art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Generalny Inspektor upoważnia pracowników do przeprowadzenia kontroli do przeprowadzenia kontroli poza obszarem terytorialnego zasięgu danego urzędu. Oba analizowane przepisy zawierają umocowanie do upoważnienia nie tylko inspektora, ale również pracowników urzędu. Powtórzenie normy prawnej w dwóch przepisach, choć niezgodne z zasadami techniki legislacyjnej, nie powinno wpływać na ważność danego upoważnienia.

Zgodnie z art. 24 a u.k.s. postepowanie kontrolne przeprowadza dyrektor urzędu kontroli skarbowej, tak więc jest on umocowany do wydania upoważnienia dla pracowników.

Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2021 r., podatniczka wystąpiła o jej uchylenie, podobnie jak i decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, choć organ nie wyjaśnił okoliczności sprawy, do czego został zobligowany decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lutego 2018 r. uchylającą poprzednio wydane rozstrzygnięcie w sprawie,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo niezgromadzenia całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania decyzji

4) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo oparcia jej na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, przekroczenia swobodnej oceny dowodów, a w efekcie przyjęcia, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej,

5) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 poprzez nieuprawnione przyjęcie, że strona jedynie firmowała prowadzenie działalności gospodarczej,

6) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo określenia w niej kwoty zobowiązań odmiennej niż deklarowana przez podatniczkę (protokół badania ksiąg podatkowych nie został sporządzony przez organ, ale pracowników urzędu kontroli skarbowej),

7) niewłaściwe zastosowanie art. 123 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, choć organ nie wyjaśnił okoliczności sprawy, do czego został zobligowany decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lutego 2018 r. uchylającą poprzednio wydane rozstrzygnięcie w sprawie,

8) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo niezebrania odpowiedniego materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśnienia sprawy,

9) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego,

10) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji poprzez nieuprawnione, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym postawieniem tezy, że skarżąca w 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej,

11) niewłaściwe zastosowanie 123 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo nieprzeprowadzenia przez wydający ją organ dowodów z przesłuchania świadków – osób składających zeznania wcześniej w postępowaniu karnym, które nie wyjaśniają wszelkich okoliczności sprawy, istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy,

12) niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 i § 3 a Ordynacji oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

13) obciążenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji kwalifikowaną wada prawną, z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 9a ust. 1, ust. 6 i ust. 8, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 24 a u.k.s., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.

W uzasadnieniu skargi podkreślono selektywne włączenie do materiału sprawy dowodów z innych postepowań. Na 114 protokołów przesłuchań jedynie 14 sporządzono bezpośrednio w prowadzonym postepowaniu.

Zdaniem skarżącej dowody z decyzji dotyczących G.M. nie mogą znaleźć zastosowania w postępowaniu jej dotyczącym.

Oprócz tego w uzasadnieniu skargi podkreślono upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, jako że w momencie kierowania do skarżącej zawiadomień o zawieszeniu biegu tych terminów organ wiedział, że adresat tych pism się z nimi nie zapozna.

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu, iż nie wykonała swoich zobowiązań podatkowych, jako że w jej przekonaniu, do momentu wydania ostatecznej decyzji, wysokość zobowiązania wynika ze złożonej deklaracji.

W kwestii właściwości organów skarżącą stwierdziła, że okoliczność tego rodzaju jest niezwykle istotna, jako że uchybienia w tym zakresie skutkują nieważnością postepowania. Dodała ponadto, że z uwagi na podejmowanie czynności egzekucyjnych przez niewłaściwy organ, nie może dojść do przerwania terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącej, w sprawie nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, poza tym organ w sposób niewłaściwy zastosował regulacje prawa materialnego. Zaprzeczyła również, że dopuściła się firmanctwa, gdyż to ona czerpała pożytki ze swojej działalności, a nie firmowany.

Skarżąca podkreśliła ponadto, iż znaczna część zebranego materiału dowodowego, pochodząca z innych postepowań, dotyczy 2006 r., a nie 2007.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 kwietna 2022 r., oprócz powtórzenia zawartych w skardze zarzutów, podatniczka podniosła, że organy rozpatrujące jej sprawę, selektywnie potraktowały zebrany materiał dowodowy, wybierając ze 114 przesłuchań jedynie te, które potwierdzały przyjęte przez nie, a priori, założenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dążąc do podważenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji skarżąca sformułowała liczne zarzuty, związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa formalnego, jak i materialnego. Dwa najdalej idące spośród nich związane są z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, a także niewłaściwością organu I instancji, do załatwienia sprawy. Waga tego rodzaju zarzutów sprawia, że ich uwzględnienie musiałoby prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, czyniąc zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów, jakie skarżąca zawarła w swojej skardze. Z tego więc względu do tych zarzutów należy odnieść się w pierwszej kolejności.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 9a ust. 1, ust. 6 i ust. 8, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 24 a u.k.s., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, to w tym wypadku stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony, jako że właściwym do rozstrzygnięcia sprawy w I instancji był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Ten to organ, a właściwie jego poprzednik prawny – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] został bowiem wyznaczony do załatwienia sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, poprzez udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli inspektorom małopolskiego organu. To uzasadniało, po wejściu w życie ustawy o KAS, przeniesienia właściwości w zakresie wydania decyzji na Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

Oceny co do właściwości organu nie może zmienić powołanie w treści upoważnienia dla inspektora art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, zamiast art. 9 a ust. 8 tej ustawy. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy treść obu tych przepisów – jednostek redakcyjnych ustawy o kontroli skarbowej jest identyczna, tak więc tego rodzaju nieścisłość, nie może prowadzić do eliminacji zastosowania art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej.

W omawianej kwestii omyłka w zakresie wskazania podstawy upoważnienia, a właściwie konkretnej jednostki redakcyjnej omawianej ustawy, choć niewątpliwa, nie może pociągać za sobą tak dalece idących skutków, jak przyjęcie niewłaściwości organu. Ta bowiem znajdowała uzasadnienie w art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej, w świetle którego niewłaściwa podstawa upoważnienia pozostaje bez znaczenia. Wskazany wyżej przepis wiąże właściwość organu ze stosunkiem pracy upoważnionego inspektora z urzędem ten organ obsługującym, a poza tym treść i zakres upoważnienia jest jednoznaczny. Nie wynika on z realizacji uprawnień nadzorczych, ale zakresu działania podstawowego, do którego omawiane organy zostały powołane.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, to również w tym wypadku nie zasługuje on na uwzględnienie. Bieg terminów przedawnienia zobowiązań skarżącej za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r., upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., niemniej jednak ich bieg został zawieszony przed tą datą, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji, a to w związku z wszczęciem postępowania karnego, a następnie karnoskarbowego, który to fakt implikuje tego rodzaju skutek. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, została ona zawiadomiona stosownym pismem, zgodnie z art. 70 c Ordynacji, co było koniecznym warunkiem skuteczności tegoż zawieszenia.

Fakt skutecznego doręczenia skarżącej zawiadomienia, na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości. Wprawdzie nastąpiło to w drodze doręczenia zastępczego, wobec nieodebrania w terminie przez skarżącą adresowanej do niej i właściwie awizowanej przesyłki, niemniej jednak taki sposób doręczenia był prawnie dopuszczalny, w szczególności odpowiadający art. 150 Ordynacji.

Kwestionując prawidłowość przedmiotowego doręczenia skarżąca powołuje się na fakt, że przed jego dokonaniem, tj. jeszcze w listopadzie 2012 r., zawiadomiła organ o zmianie swojego miejsca zamieszkania, podając kolejno zagraniczne adresy, organ jednak bezzasadnie odmówił dokonania na nie doręczenia.

Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu oraz twierdzeń przytoczonych na jego poparcie stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Przede wszystkim bowiem, mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy nie sposób jest przyjąć, że skarżąca zmieniła swój adres zamieszkania. Za taką zmianę, w znaczeniu jakie tej czynności nadaje art. 146 Ordynacji, nie można bowiem uznać informacji o zmianie miejsca pobytu, trwającej kilka dni, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca bowiem zmieniała swoje miejsca pobytu średnio co 3 dni, a zawiadomienia o tym fakcie, wysyłane przez nią do organu, wpływały już po dacie, do której to nowe miejsce pobytu było aktualne. Zdarzało się również, że skarżąca wskazywała w konkretnych datach więcej niż jedno miejsce pobytu, tj. czasokresy w których miała w nich przebywać, nakładały się na siebie.

W rozpatrywanym przypadku organ nie miał faktycznej możliwości fizycznego doręczenia skarżącej przesyłki na wskazywane przez nią zagraniczne adresy, zarówno w zwykłej formie, jak również z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 154 a Ordynacji.

Jak to wyżej wskazano doręczenie skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminów jej zobowiązań podatkowych nastąpiło w zgodny z prawem i prawnie skuteczny sposób. Tak więc przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Tego rodzaju stwierdzenia nie podważa to, że skarżąca fizycznie nie otrzymała zawiadomienia, przed 31 grudnia 2012 r., albowiem, w zgodzie z obowiązującymi przepisami, stworzona jej została możliwość otrzymania zawiadomienia.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć także należy, że wiedzę o fakcie zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, musiał uzyskać także pełnomocnik substytucyjny jej pełnomocnika, przeglądający akta sprawy. Choć więc tego rodzaju okoliczność, w myśl art. 70 c Ordynacji, nie może bezpośrednio uzasadnić przyjęcia uzyskania przez skarżącą wiedzy o fakcie zawieszenia biegu jej terminów przedawnienia (ten wynikał z zastępczego doręczenia jej zawiadomienia), to jednak przeczy twierdzeniom podatniczki, że została pozbawiona możliwości otrzymania tego rodzaju informacji.

Na marginesie rozważań w tym przedmiocie zaznaczyć jedynie należy, że bezpośrednie nieotrzymanie przez skarżąca zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia jej zobowiązań podatkowych zostało spowodowane przez nią samą. Najpierw bowiem odwołała wszystkie pełnomocnictwa procesowe, udzielone do reprezentowania jej w sprawie, następnie zaś, udzielając dalszych pełnomocnictw, z dość nietypowym zawężeniem ich przedmiotowego zakresu do konkretnych czynności, uniemożliwiła doręczenie zawiadomienia pełnomocnikom.

Tak samo zmieniając, w krótkich odstępach czasu, miejsca swojego pobytu czasowego, a w szczególności informując post factum o tym organ, uniemożliwiła, tym razem już z przyczyn faktycznych, doręczenie zawiadomienia na te adresy, które zmieniała bardzo szybko, nie zawsze konsekwentnie je wskazując.

W tej kwestii zaznaczyć także należy, że obowiązek doręczania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konkretnemu podatnikowi, został wprowadzony celem zabezpieczenia jego interesów. Nie oznacza to jednak, że ta instytucja może być nadużywana przez jej beneficjentów, uniemożliwiających doręczenie im zawiadomień, na drodze podejmowanych czynności prawnych i faktycznych. W każdym razie, tego rodzaju działania i zabiegi nie mogą zasługiwać na akceptację.

Na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest również podstaw do przyjęcia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a tym bardziej noszącego tego rodzaju cechy powołania się przez organy podatkowe, na wynikające z niego skutki, w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ramach prowadzonego postępowania karnego prowadzący jej organ, niebędący finansowym organem postępowania przygotowawczego (prokurator, który połączył dwa odrębne postępowania) nie ograniczył się bowiem do samego jego wszczęcia, tj. przedmiotowe postępowanie nie zatrzymało się w fazie in rem, ale w jego ramach postawiono zarzuty nie tylko skarżącej, ale również G.M. Objęło więc ono nie tylko skarżącą, stronę niniejszego postępowania, ale także głównego jej kontrahenta i osobę która prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że rzeczywistym celem postępowania karnego nie było urzeczywistnienie zasad odpowiedzialności karnej, ale jedynie doprowadzenie do przerwania biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej.

Co prawda po przedstawieniu skarżącej zarzutów, karne postępowanie zostało zawieszone, jednakże nie może to prowadzić do wniosku o instrumentalności jego wszczęcia. Zastosowanie sankcji karnej jest bowiem ściśle związane z wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, które ma względem niego niejako prejudycjalny charakter. Stąd też zawieszenie postępowania karnego, do czasu wydania decyzji podatkowej, samo w sobie nie może być kwalifikowane, jako okoliczność przemawiająca za koniecznością przyjęcia instrumentalności samego postępowania, a zwłaszcza powoływania się przez organy na ten fakt. Tego typu okoliczność należy bowiem rozpatrywać w szerszym aspekcie, uwzględniającym ogół uwarunkowań sprawy, zarówno w jej aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, na wstępie stwierdzić należy, że w tym zakresie zarzuciła ona przede wszystkim niezgromadzenie w sprawie niezbędnego do jej załatwienia materiału dowodowego, a także dokonanie niewłaściwej oceny tych dowodów, które zostały przez organy przeprowadzone lub włączone do prowadzonego przez nie postępowania.

W opisanym wyżej zakresie skarżąca bliżej nie wskazała, jakie jeszcze inne dowody, niezbędne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, winny być jej zdaniem jeszcze przeprowadzone. Co do zasady ograniczyła się bowiem jedynie do polemiki z wnioskami, jakie organy wyciągnęły, jej zdaniem błędnie, na podstawie decyzji innych organów podatkowych, wydanych w szczególności wobec G.M. i innych osób, będących jego kontrahentami, jak i kontrahentami skarżącej.

W omawianym zakresie w skardze zarzucono oparcie się w zakresie wydania rozstrzygnięcia, w zdecydowanej większości na dowodach pochodzących z innych postępowań karnych i podatkowych, tj. takich, które nie zostały bezpośrednio przeprowadzone w niniejszym postępowaniu.

Ustosunkowując się do tych zarzutów stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Na gruncie postępowania podatkowego, w odróżnieniu od karnego postępowania, nie obowiązuje zasada bezpośredniości, odnosząca się do powoływanych dowodów. Nie muszą więc one być wytworzone w ramach tego samego postępowania, ale mogą zostać pozyskane z innych postępowań. Jedynym warunkiem w tym zakresie jest zaś zapewnienie stronie odpowiedniego dostępu do nich, celem zapoznania się z nimi. W niniejszym przypadku ten warunek został spełniony, wobec czego brak jest podstaw do zasadnego zarzucania organom dopuszczenia się uchybienia regulacjom prawa procesowego, jak również nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego.

Odnośnie pozostałych zarzutów opartych na twierdzeniach dotyczących naruszenia przepisów prawa formalnego stwierdzić należy, że również one nie znajdują uzasadnionych podstaw.

I tak, w kwestii kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego podkreślić należy, że jest od adekwatny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organy zgromadziły bowiem odpowiedni materiał dowodowy, uwzględniający wszelkie aspekty przedmiotowej sprawy. Dokonały też jego oceny, która w żadnym razie nie może być traktowana jako dowolna. Respektuje ona bowiem reguły logicznego rozumowania, a także znajduje odzwierciedlenie w zasadach doświadczenia życiowego.

Jeżeli chodzi o moc dowodową dokumentów urzędowych, w tym wypadku w postaci decyzji podatkowych, to w tym wypadku zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w [...], że korzystają one z domniemania nie tylko autentyczności, ale i wiarygodności, co oznacza przyznanie im podwyższonej mocy dowodowej. Nie oznacza to jednak niemożności podważenia ich wiarygodności, na podstawie innych wiarygodnych dowodów. W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw jednak do skutecznego podważenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych, w postaci decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Nie pozwala na to zgromadzony materiał dowodowy, który potwierdza płynące z tych decyzji wnioski. Tego rodzaju dowodów nie dostarczyła, czy też nie zaoferowała także skarżąca, wobec czego jej twierdzenia w omawianym zakresie należy zakwalifikować jako gołosłowne.

Zgodność z prawem przeprowadzonego w sprawie postępowania, pod kątem zgodności z regulacjami prawa formalnego, wiąże się bezpośrednio z oceną prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Te zaś nie budzą wątpliwości, jeżeli chodzi o ich zasadność oraz zgodność z faktycznym przebiegiem analizowanych operacji gospodarczych.

Na gruncie przedmiotowej sprawy organy obu instancji zasadnie przyjęły, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez G.M. Świadczą o tym bowiem w sposób niewątpliwy zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe okoliczności sprawy i jej uwarunkowania faktyczne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], analizując udział skarżącej w poszczególnych operacjach handlowych, w szczególności i przede wszystkim w charakterze bezpośredniego dostawcy G.M. wykazał brak racjonalnego uzasadnienia, dla występowania przez nią w takim właśnie charakterze, oczywiście poza korzyściami podatkowymi jej kontrahenta. W tej mierze powołał się bowiem fakt wejścia skarżącej w role generalnego dostawcy G.M., po innej osobie, która została dostawcą skarżącej. Chodzi tu o Ł.L., który przed 2007 r. pełnił niejako rolę generalnego dostawcy G.M., a w tymże roku odstąpił podatniczce swojego kontrahenta, rezygnując tym samym z potencjalnych dochodów. Takie działanie jest zaś nie tylko nietypowe, ale również nieracjonalne gospodarczo. Nie sposób jest więc przyjąć, iż było ono uwarunkowane obiektywnymi czynnikami ekonomicznymi, tym bardziej, że Ł.L. miał bezpośredni kontakt z G.M. W efekcie więc, włączenie w obrót towarem skarżącej, skutkowało to jedynie nieuzasadnionym wydłużeniem łańcucha dostaw, a także znaczącym zwiększenie kosztów.

W zakresie transakcji z G.M. organy wykazały nie tylko opisaną powyżej ekonomiczną niezasadność włączenia skarżącej w łańcuch operacji, ale także brak rzeczywistego udziału w nich podatniczki, jako że poszczególni, nominalni jej kontrahenci, ustalali warunki transakcji z G.M., do którego magazynów miały być realizowane dostawy. Ci sami kontrahenci, co do zasady, nie kojarzyli skarżącej (o ile w ogóle mieli świadomość jej występowania) jako niezależnego przedsiębiorcy, strony transakcji, ale uważali ją za przedstawiciela czy też osobę działającej na rzecz G.M. Ten schemat powtarzał się wielokrotnie w relacjach z innymi podmiotami i tylko w jednym przypadku organ przyjął, że to skarżąca pozyskała danego kontrahenta (K.W.), choć warunki transakcji z nim odpowiadały tym, jakie ustalał on z G.M.

Również w przypadku transakcji związanej z przemiałem tworzyw sztucznych czy handlu kastrami budowlanymi, udział skarżącej w poszczególnych operacjach był czysto formalny. W rzeczywistości warunki ich zawierania ustalał G.M., a dostawy odbywały się do jego magazynów. Tych bowiem skarżąca nie posiadała, za wyjątkiem dzierżawionego magazynu w S., który i tak został przejęty przez firmowanego, a warunki umowy zawartej z poprzednim właścicielem magazynu nie zawierały przedmiotowo istotnych elementów (chodzi tu o terminy płatności). Do jego magazynów lub magazynów prowadzonych przez G.M. realizowane były zaś dostawy.

Stanowisko organów odnośnie firmowania przez skarżącą działalności G.M. potwierdzają również okoliczności podmiotowe, związane nie tylko z osobą skarżącej, ale także z jej kontrahentami i wynikającymi z tego okolicznościami dotyczącymi kształtowania wzajemnych relacji.

Jeżeli chodzi o skarżącą to jeszcze przed 2007 r., którego to dotyczy zaskarżona decyzja, współpracowała ze skarżącym, a wcześniej jego matką, która prowadziła firmę, przed przekazaniem jej synowi. Niezależnie od prawnej formy współpracy kojarzona była jako przedstawiciel czy też dyrektor handlowy i tego rodzaju czynności faktyczne realizowała, co ustalono na podstawie zeznań świadków. To skarżąca rozliczała bowiem pracowników z realizacji powierzonych im zdań, wydawała im polecenia służbowe itd.

Sama skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie posiadała również zaplecza niezbędnego w procesie prowadzenia działalności gospodarczej.

W omawianym aspekcie niezwykle istotny jest także sposób rozliczania się przez skarżącą z G.M. Formalnie sprzedając mu towary, z ogromnym narzutem, wynoszącym nawet ponad 200 %, które mógł nabyć on samodzielnie, od znanych sobie dostawców, rzeczywiste płatności uzyskiwała w kwotach odpowiadających nie cenom sprzedaży, ale cenom nabycia przez siebie, odsprzedawanych G.M. towarów. To zaś świadczy o tym, że nominalna cena sprzedaży przez nią towarów G.M. nie była związana z rzeczywistymi transakcjami.

Niezależnie od powyższego organy wykazały, że w odniesieniu do niektórych transakcji, udział w nich skarżącej był wykluczony, w związku z przebywaniem przez nią poza granicami kraju w datach, w których poszczególne czynności, związane z tymi transakcjami były realizowane. Tak samo, składane przez nią podpisy, także z tego względu, ale również z uwagi na ich postać, jak ustalono, nie mogły pochodzić od niej.

W tej więc sytuacji organy w sposób uprawniony przyjęły, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu wystawiane na jej rzecz faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić dla niej podstawy do pomniejszenia jej podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Tak samo wystawiane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, wobec czego nie mogą wywoływać prawnopodatkowych skutków. Skarżącej w tym wypadku nie przysługiwał bowiem status podatnika podatku od towarów i usług. Obowiązek zapłaty przez nią podatku z wystawianych faktur wynika natomiast z art. 108 ustawy o VAT.

Tak więc, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że również podnoszone przez skarżącą zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja również pod tym względem odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.