Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 931/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] października 2014 r. M.C. (dalej zwany skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów sprzedaży obligacji nabytych w zamian za umorzenie udziałów.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym to wnioskodawca jako osoba podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako Sp. z o.o.). Skarżący nadmienił przy tym, że planowa nazwy (firma) Sp. z o.o. to X. Sp. z o.o. Dalej wyjaśniono, że w przyszłości Sp. z o.o. obejmie udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółce typu private company limited by shares – będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze (dalej jako spółka zagraniczna), która będzie tam podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca zaznaczył, że należące do Sp. z o.o. udziały w spółce zagranicznej mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem. Przy czym do ich umorzenia nie znajdą zastosowania postanowienia Kodeksu spółek handlowych, bowiem umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej odbywać się będzie zgodnie z prawem cypryjskim. Skarżący wyjaśnił przy tym, że zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu private company limited by shares nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały takiej spółki podlegają umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia wyłącznie na podstawie uchwały dyrektorów spółki. Innymi słowy w opisanej przez skarżącego sytuacji nie znajduje zastosowania mechanizm analogiczny do tego, który znajduje zastosowanie w razie tzw. umorzenia dobrowolnego w prawie polskim, tj. w sytuacji gdy spółka najpierw nabywa udziały własne w celu ich umorzenia, a następnie udziały te umarza. Zastrzeżono przy tym, że jeżeli można porównać umorzenie udziałów w spółce zagranicznej, które ma zostać dokonane w ramach zdarzenia przyszłego, to należy je porównać do umorzenia przymusowego lub automatycznego występującego w prawie polskim.

Skarżący wyjaśnił, że w związku z umorzeniem udziałów w spółce zagranicznej Sp. z o.o. otrzyma wynagrodzenie w postaci obligacji wyemitowanych przez inny podmiot i nabytych/objętych wcześniej przez Spółkę zagraniczną. W przyszłości obligacje otrzymane przez Sp. z o.o. mogą zostać sprzedane.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego z pytaniem w jaki sposób Sp. z o.o., której to utworzenie jest planowane powinna ustalić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce zagranicznej.

W ocenie wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji będzie wartość obligacji, rozpoznana przez Sp. z o.o. w momencie ich otrzymania jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z postanowieniami powołanego przepisu – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Z powyższego przepisu w ocenie skarżącego jednoznacznie wynika, że wartość obligacji otrzymanych przez Sp. z o.o. tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej będzie stanowić dla Sp. z o.o. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaznaczono przy tym, że przychód ten będzie mógł zostać pomniejszony o koszt nabycia i objęcia umarzanych udziałów w Spółce zagranicznej stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym to – do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z umorzenia udziałów (akcji) w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Dalej wnioskodawca wskazał, że w przypadku sprzedaży obligacji na rzecz podmiotu trzeciego, Sp. z o.o. również uzyska przychód podlegający opodatkowaniu w postaci uzyskanej z tej transakcji ceny sprzedaży. W ocenie wnioskodawcy Sp. z o.o. powinna być w takiej sytuacji uprawniona również do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z fundamentalną zasadą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób prawnych wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotem opodatkowania omawianym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został on osiągnięty.

Wnioskodawca zauważył, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika jednoznacznie w jaki sposób Sp. z o.o. powinna ustalić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej. W ocenie skarżącego kosztem tym będzie wartość obligacji, rozpoznana przez Sp. z o.o. w momencie ich otrzymania jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podkreślono przy tym, że jedynie w takim przypadku nie dojdzie do dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego w postaci wartości obligacji, pierwszy raz w momencie ich otrzymania przez Sp. z o.o. oraz drugi raz w momencie ich sprzedaży.

Wnioskodawca porównał przy tym sytuacje przedstawioną w wniosku o wydanie interpretacji do skutków ekonomicznych sytuacji, w której Sp. z o.o. otrzymałaby tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce zagranicznej określoną sumę środków pieniężnych wydatkowanych następnie na nabycie obligacji. W takiej bowiem sytuacji Sp. z o.o. byłaby zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego odpowiadającego kwocie otrzymanych w zamian za umorzone udziały środków pieniężnych – analogiczne jak w opisanym przez skarżącego zdarzeniu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że środki pieniężne, ujęte jako przychód z umorzenia udziałów w spółce zagranicznej, wydatkowane następnie na nabycie obligacji, stanowiłyby dla Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tych obligacji. W ocenie wnioskodawcy analogicznie zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym Sp. z o.o. powinna być uprawniono do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży obligacji w wysokości wartości tych obligacji uznanej wcześniej za przychód podatkowy w momencie ich otrzymania tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce zagranicznej.

W ocenie skarżącego uznanie za koszt uzyskania przychodów ze zbycia obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce zagranicznej, wartości tych obligacji, rozpoznanej przez Sp. z o.o. w momencie ich otrzymania jako przychód podlegający opodatkowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego w postaci otrzymanych obligacji przez Sp. z o.o.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie organu pojęcie kosztów uzyskania przychodów jest szerokie, a ustawa nie ograniczona omawianej kategorii tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wydatkiem musi wiązać się jednak poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego, np. uiszczenie kwoty pieniężnej, czy też wydanie udziałów. Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę wskazano, że Sp. z o.o. otrzyma obligacje wyemitowane przez inny podmiot w związku z umorzeniem udziałów w spółce zagranicznej, w związku z czym Sp. z o.o. nie poniesie wydatku pieniężnego, ani też żadnego innego trwałego ciężaru finansowego. Dalej organ wyjaśnił powołując się na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W kontekście tego przepisu wskazano, że wydatki – o ile zostaną poniesione – mogą być rozliczone jako koszty podatkowe dopiero w momencie zbycia papierów wartościowych. Tym samym wydatki na nabycie obligacje stanowią koszt uzyskania przychodu nie w momencie poniesienia, a dopiero przy ustalaniu dochodu z ich zbycia.

Organ interpretacyjny wskazał, że analiza obu przywołanych przez organ regulacji wskazuje, że mowa jest w nich o wydatku faktycznie poniesionym, a zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem papierów wartościowych może stanowić koszt podatkowy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że wartość obligacji otrzymanych jako przychód podlegający opodatkowaniu nie może zostać uznana za koszt podatkowy, wartość ta nie jest bowiem równa wartości poniesionego wydatku. W ocenie organu w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym nie wystąpi koszt podatkowy przy sprzedaży obligacji otrzymanych w wyniku umorzenia udziałów spółki zagranicznej. Zaznaczono przy tym, że fakt rozpoznania w momencie otrzymania obligacji określonego przychodu nie powoduje automatycznie, że wartość ta stanowi wydatek związany z nabyciem obligacji. Wyjaśniono przy tym, że żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ustanawiają normy pozwalającej na rozpoznanie takich kosztów.

Reasumując swoje rozważania organ wskazał, że ogólną zasadą jest, że podatnicy mogą zaliczyć do kosztów podatkowych rzeczywiście poniesione wydatki, zaś odliczeniu takiemu nie podlega wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania obligacji. Zastrzeżono przy tym, że wyjątki od omawianej zasady ustawodawca wskazał wprost w art. 15 ust. 1k pkt 1, oraz art. 15i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł skargę na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów Sp. z o.o. nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, pomimo że fundamentalną zasadą systemu opodatkowania dochodów osób prawnych wyrażoną wprost w przywołanych przepisach jest, iż podstawę opodatkowania stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania – tymczasem przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej interpretacji konkluzja sprowadza się do opodatkowania wyłącznie przychodów Sp. z o.o. ze sprzedaży obligacji bez możliwości uwzględnienia kosztów ich uzyskania, co w sposób ewidentny narusza wskazaną zasadę;

2) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że Sp. z o.o. nie może rozpoznać jako kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji, wartości tych obligacji rozpoznanej wcześniej jako przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego otrzymania, pomimo że wartość ta odzwierciedla ekonomiczny ciężar majątkowy jaki Sp. z o.o. poniosła w związku z nabyciem obligacji w postaci uszczuplenia jej majątku o umarzane udziały.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nieprawdziwe jest zawarte w zaskarżonej interpretacji twierdzenie organu, iż w analizowanej sprawie po stronie Sp. z o.o. nie wystąpi ani wydatek pieniężny, ani też żaden inny trwały ciężar finansowy. Strona skarżąca zaznaczyła, że co prawda Sp. z o.o. nie poniesie w związku z otrzymaniem obligacji określonego wydatku, jednak nabycie obligacji będzie skutkiem umorzenia należących do niej udziałów w spółce zagranicznej, co wbrew twierdzeniom organu będzie wiązać się z wystąpieniem po stronie Sp. z o.o. uszczuplenia majątkowego. W ocenie wnioskodawcy wartość obligacji otrzymanych przez Sp. z o.o. będzie z jednej strony stanowiła dla Sp. z o.o. przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z drugiej zaś strony wartość ta będzie odzwierciedlać wartość ciężaru finansowego poniesionego w związku z nabyciem obligacji. W skardze zwrócono przy tym uwagę, że prawidłowość stanowiska strony skarżącej znajduje potwierdzenie w wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2015 r. regulacjach art. 14a i art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce zagranicznej będzie wartość obligacji rozpoznana przez sp. z o.o. w momencie ich otrzymania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014. poz. 851 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.")?

W opisanym we wniosku stanie faktycznym organ uznał, że o koszcie podatkowym może stanowić tylko faktycznie poniesiony wydatek bezpośrednio związany z nabyciem papierów wartościowych.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć treść art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem natomiast, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W dalszej kolejności rozważyć należy art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b. Pojęcie przychodu zostało określone w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, który w pkt 3 wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Niewątpliwie zatem, w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, umorzenie udziałów spółki zagranicznej stanowiłoby przychód podlegający opodatkowaniu wymagający określenia wartości otrzymanych obligacji.

Należy jednak mieć na uwadze treść artykułu 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Do wyjątków z art. 16 ust. 1, a zatem wyjątków nieuznawanych za koszty, zalicza się m.in. wskazane w pkt 8 tego przepisu wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziały (akcje) oraz papiery wartościowe, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ słusznie uznał, iż sprzedaż obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej jest odrębnym od umorzenia udziałów w Spółce zagranicznej zdarzeniem gospodarczym. Dlatego też umorzenia udziałów w Spółce zagranicznej nie można odnosić do sprzedaży obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej.

Ogólną zasadę stanowi zaliczanie przez podatników kosztów rzeczywiście poniesionych; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku. Wprowadzone od tej zasady wyjątki są wyraźnie wskazane w ustawie podatkowej. Skarżący nie wskazał na żaden z tych wyjątków w opisie zdarzenia przyszłego. Zatem skoro dla składników majątkowych nabywanych w drodze umorzenia sposób (tj. określenie wielkości kosztu wg wartości przychodu) nie został przez ustawodawcę określony i wprost wskazany, to obowiązuje zasada ogólna.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 393/11 wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od zasady, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych. Użycie przez ustawodawcę określenia "odpłatnego zbycia" oznacza, że moment zaliczenia tych wydatków do kosztów jest ściśle określony. Oznacza to, że nie można ich zaliczyć do kosztów przed zbyciem wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).