Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 292/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106e ust. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi O. P. R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] i [...] r. - skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. , dawniej "B" Sp. z o. o. w T. (spółka, strona, skarżąca, "B") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z [...] października 2020 r. zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za określone miesiące 2015 r. i 2016 r.: uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2016 r. w wysokości [...] zł, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2016 r. w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w okresie objętym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: wynajmu lokalu mieszkalnego i powierzchni użytkowych, sprzedaży towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (sprzedaż złomu, zakup stali na własne potrzeby), sprzedaży zboża, innych płodów rolnych, mleka, bydła a także sprzedaży usług różnych wykonywanych posiadanym sprzętem.

Na podstawie ustaleń dokonanych w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 15 września 2017 do 14 czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – kwiecień, czerwiec – sierpień, listopad - grudzień 2015 r., styczeń - czerwiec i sierpień - grudzień 2016 r. W ocenie organu łącznie w ewidencjach VAT w zakresie pozostałych nabyć w okresie objętym postępowaniem zawyżono zakupy brutto o kwotę [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł. natomiast w rejestrach VAT sprzedaży za listopad 2016 r. zaniżono sprzedaż o kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT w stawce 5% - [...] zł.

Przyjmując dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zakupów za ww. okresy podatkowe, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2015 r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. w innych wysokościach niż wynikające z rozliczenia zawartego w złożonych deklaracjach podatkowych.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące 2015 r. i 2016 r. Zawiadomieniem z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował pełnomocnika strony, że w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. postępowaniem w sprawie o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 w zb. z art. 296 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. oraz o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres uległ zawieszeniu od dnia [...] listopada 2018 r., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia [...] marca 2020 r., tj. uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego.

Organ ustalił, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka odliczyła podatek naliczony z 32 faktur VAT (w łącznej kwocie [...] zł) oraz faktury VAT RR nr [...] (kwota VAT [...] zł), dotyczących nabyć towarów i usług niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur VAT (w łącznej kwocie [...] zł) nie potwierdzających czynności w nich wyszczególnionych, stanowiących "puste faktury".

Spółka dokonała również odliczenia podatku naliczonego wynikającego z paragonu z [...] grudnia 2015 r. na kwotę: brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczącego usługi parkowania samochodu, w sytuacji nieprzedłożenia faktury VAT oraz nie wykazania związku poniesionego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną.

W odniesieniu do 14 faktur VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (o łącznej wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionych przez firmę "C" J. S., mających dokumentować usługi polegające na przewozie ziemi, wyrównaniu pól, zasypywaniu dołów, odmulaniu rowów w celu odwodnienia zalewanych terenów i usuwaniu skarp koparką, spychaczem oraz usługi dźwigiem - prace montażowe dotyczące silosów na pasze - organ wyjaśnił, że zgodnie z zeznaniami J. S. i przedłożonymi dokumentami, w tym z kartami pracy dołączonymi do większości faktur, usługi te zostały zrealizowane w Z. i P. , tj. w miejscowościach położonych w województwie warmińsko - mazurskim, na gruntach i w obiektach nie należących do spółki. G. W. - dyrektor i prokurent spółki zeznał, że usługi wyszczególnione w ww. fakturach nie były wykonane na terenie i na rzecz spółki. Płatności za wykonane usługi dokonała spółka.

W odniesieniu do 3 faktur VAT nr [...], [...], [...] (o łącznej wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł), wystawionych przez firmę "F" M. N. organy ustaliły, że usługi wykazane w ww. fakturach to prace ziemne polegające na wyrównaniu terenu posesji przynależnej do gospodarstwa rolnego P. H. w Z. . G. W. zeznał, że usługi wyszczególnione w ww. fakturach nie były wykonane na terenie i na rzecz spółki. Faktury zostały opłacone przelewami przez spółkę.

W odniesieniu do 13 faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (o łącznej wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł), wystawionych przez firmę "D" s.c. ustalono, że ww. faktury dokumentują sprzedaż materiałów, mających zastosowanie w odwadnianiu pól, do przesyłu czystej (brudnej) wody i innych płynów, które były dostarczone do Z. - do gospodarstwa P. H.. G. W. zeznał, że zakupione materiały drenarskie udokumentowane ww. fakturami nie dotyczą spółki. Zapłata za dostarczone towary nastąpiła z konta spółki.

W odniesieniu do 2 faktur VAT nr [...], [...] (o łącznej wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł), wystawionych przez firmę H. W. Z. Usługowo Handlowy "I", za usługi modernizacji linii do czyszczenia i zaprawiania nasion oraz remont przyczep ustalono, że: zakres remontu linii do czyszczenia i zaprawiania nasion i 2 przyczep uzgodniony został z P. H., oba przedmioty usług były oglądane przed podjęciem prac w celu wstępnej weryfikacji kosztowej pod adresem zleceniodawcy, tj. w Z. u P. H., naprawa dużych elementów niemożliwych do przewiezienia miała miejsce w [...] na terenie należącym do P. H., zaś mniejsze elementy naprawiane były w zakładzie zleceniobiorcy i przewożone transportem zleceniobiorcy do Z., nie sporządzono żadnych umów, zleceń, ani protokołów odbioru. Zapłata za dostarczone towary nastąpiła w formie przelewów z konta spółki.

W odniesieniu do 3 faktur VAT nr: [...], [...], [...] (o łącznej wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł), wystawionych przez Gospodarstwo Rolne P. H. za usługi obróbki nasion do celów rozmnażania ustalono, że zakwestionowane faktury VAT w rzeczywistości nie potwierdzały transakcji z nich wynikających. Przesłuchani świadkowie G. W., M. K. - magazynier, S. K. - agrotechnik polowy, J. S. - agronom polowy, nie potwierdzili wykonania tych usług. Z zeznań świadków wynika, że spółka posiadała odpowiedni sprzęt i moce przerobowe pozwalające na czyszczenie i obróbkę nasion do celów rozmnażania całego zebranego i zakupionego zboża (jest w pełni samowystarczalna w tym zakresie). Nadto akt sprawy nie wynika, że miał miejsce transport zboża z Z. do magazynów spółki w województwie [...].

Odnośnie 2 faktur VAT nr: [...] i [...] (o łącznej wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł), wystawionych przez "E" spółkę z o.o. z siedzibą w Z. , tytułem usług zbioru zbóż, rzepaku i kukurydzy, organ zaznaczył, że zeznania świadków (G. W., M. K., S. K., J. S. a także A. Z. - kierowcy samochodu dostawczego i pracownika fizycznego i K. C. – mechanika) nie potwierdziły wykonania tych usług. Zeznania powyższych świadków wskazują, według organu, iż spółka posiadała odpowiedni sprzęt pozwalający na dokonanie zbioru zbóż, rzepaku i kukurydzy, a w sytuacjach awaryjnych (warunki pogodowe) spółka korzystała z usług firm miejscowych. Ze złożonych zeznań nie wynika, aby przesłuchani mieli wiedzę co do wykonania przez spółkę "E" usług w zakresie zbioru zbóż, rzepaku i kukurydzy na rzecz strony. Spółka "E'' ostatecznie także nie potwierdziła wykonania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Wyjaśniła, że faktury te zostały skorygowane. Ich przedmiotem miał być wynajem kombajnów, których właścicielami byli P. H. oraz P. H.. Organ uznał, że wobec braku korekt do ww. faktur nie było podstaw do badania innego charakteru przedmiotu transakcji, a jedynie do badania realności wystąpienia transakcji wyszczególnionych na spornych fakturach, tj. wykonania usługi zbioru zbóż przez spółkę "E" na rzecz spółki "B".

Organ wskazał, że w odniesieniu do faktury VAT-RR nr [...] z wyszczególnieniem zakupu 133,65 ton jęczmienia od rolnika ryczałtowego G. M., na wartość brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł (wg stawki 7%), świadkowie: G. W., M. K., S. K., J. S., a także D. B. - referent do spraw księgowości, nie potwierdzili ww. dostawy. Natomiast G. M. potwierdził sprzedaż jęczmienia w ilości 133,65 ton, zgodnie z ilością wykazaną na ww. fakturze, przy czym wyjaśnił, że zboże zostało przewiezione przez niego własnym transportem do Z. do P. H..

W odniesieniu do trzech faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez Gospodarstwo Rolne P. H. na zakup pszenicy w łącznej ilości 294,14 ton, tj.: nr [...] z [...] września 2016 r. (25,24 t), nr [...] [...] z [...] listopada 2016 r. (196 t), nr [...] z [...] listopada 2016 r. (72,9 t), świadkowie: G. W., M. K., S. K., J. S. nie potwierdzili dostaw dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dyrektor spółki G. W. nie widział tego towaru, nie wiedział gdzie się znajduje w momencie zakupu, nie decydował o cenie nabycia, transporcie. Pracownicy odpowiedzialni za przyjęcie towaru do magazynu nie potwierdzili nabycia zboża od P. H..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wystawione na rzecz spółki faktury VAT przez: Gospodarstwo Rolne P. H. (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]) i spółkę "E" (nr: [...], [...]) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), "ustawa o VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Pozostałe zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy: Usługi Transportowo-Handlowo-Sprzętowe J. S., "F" M. N., "D" s.c. i H. W. Z. Usługowo Handlowy "I" oraz faktura VAT-RR wystawiona przez G. M., w ocenie organu odwoławczego, nie dokumentują nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, a zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji prawidłowo organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z paragonu nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., wystawionego przez Port Lotniczy w W. na kwotę: brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczącego usługi parkowania samochodu, w sytuacji nieprzedłożenia faktury VAT oraz braku wykazania związku poniesionego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną spółki. Przedmiotowy pojazd nie występuje na stanie spółki, natomiast był przedmiotem leasingu innego podmiotu - spółki "G". Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi i nie wskazała, jakie czynności, w okresie, którego dotyczył wystawiony paragon, wykonywał Prezes Zarządu spółki P. H..

W odniesieniu do zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży za listopad 2016 r. korekty faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2016 r. na sprzedaż 30 ton pszenicy [...] wystawionej przez [...] - L. na rzecz Gospodarstwa Rolnego P. H., na wartość brutto (-) [...] zł, netto (-) [...] , VAT w st. 5% (-) [...] zł (korekta ilościowa) do faktury sprzedaży VAT o nr [...] z [...] października 2016 r. ujętej w rejestrze sprzedaży za październik 2016 r. na wartość: brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT w st. 5% [...] zł, organ odwoławczy uznał, że z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że faktura VAT korygująca nr [...] z [...] listopada 2016 r. nie stwierdza wykazanych na niej czynności, tj. zwrotu towaru. Pomimo, iż w ww. fakturze korygującej nie wpisano daty w pozycji "Data odbioru", to jednak dokument ten zawiera datę wystawienia ([...] listopada 2016 r.) oraz podpisy: "osoby uprawnionej do wystawienia faktury" - pieczątka imienna ""H" Spółka z o.o. D. B." z parafą oraz w pozycji: "Podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury" - pieczęć imienna: "Gospodarstwo Rolne P. H., [...]. Z. ,(...)" i czytelny podpis: "H. P." z parafą. Wobec powyższego oraz mając na uwadze fakt występowania na stanie magazynowym towaru, którego zwrotu dotyczy korekta organ stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwestionowania rzetelności ww. faktury korygującej i uznanie, że dokument ten nie dotyczy czynności na niej wykazanych.

W odniesieniu do zawartego [...] października 2014 r. Porozumienia o współpracy w zakresie produkcji polowej i usługowego prowadzenia plantacji nasiennych oraz zagospodarowania płodów rolnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj.: spółki "B", Gospodarstwo Rolne P. H. Z. P., Gospodarstwo Rolne Ł. H. Z. P., Gospodarstwo Rolne P. H. Z. P. i "E" Sp. z o.o. [...] P., organ odwoławczy stwierdził, że dowód ten, łącznie z pozostałymi dowodami, był przedmiotem analizy oraz oceny organów podatkowych. Organ odwoławczy nie kwestionował roli oraz celu zawartego Porozumienia, na które powołują się jego członkowie w złożonych zeznaniach, jednak stwierdził, że Porozumienie to nie może uzasadniać rozliczeń dokonanych w spółce. Organ nie zgodził się z tezą spółki, że realizowanie celów zawartych w Porozumieniu uzasadnia sposób rozliczenia transakcji dokonanych przez spółkę.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem obowiązujących zasad postępowania i gromadzenia materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało poprzedzone analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, a także przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organ pierwszej instancji zweryfikował, omówił i ocenił dowody w sprawie z jednoczesnym wskazaniem, które dowody uznał, a którym odmówił wiary i z jakiego powodu.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

I. naruszenie art. 122, art. 189 §1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień strony - P. H. na okoliczność ustalenia na rzecz jakiego podmiotu nastąpiło nabycie towarów i usług objętych fakturami wystawionymi przez firmę Usługi Transporotowo - Handlowo - Sprzętowe J. S., firmę "F" M. N., firmę "D" s.c., oraz firmę H. W. Z. Usługowo Handlowy "I", jaki był cel wykonania wskazanych usług, dlaczego były one finansowane przez spółkę, kto był ich beneficjentem, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że wskazane usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącej spółki;

- nieuwzględnienie, uznanie za niewiarygodne i pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji treści wyjaśnień strony - P. H. tłumaczących istotne dla sprawy okoliczności tj. sposób rozliczania prac świadczonych na swoją rzecz przez strony zwartego [...] października 2014 r. w Z. Porozumienia o współpracy w zakresie reprodukcji polowych i usługowego prowadzenia plantacji nasiennych oraz zagospodarowania płodów rolnych, w tym w szczególności tego, że skarżąca spółka inwestowała w infrastrukturę innych stron porozumienia, po to aby w przyszłości móc prowadzić efektywną uprawę zbóż - co zresztą obecnie następuje - wykorzystując wskazane modernizacje bezkosztowo, co doprowadziło do niezrozumienia treści porozumienia i celu jaki miało spełniać, jak również co do nieprawidłowego uznania, że usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącej spółki;

- przeprowadzenie dowolnej oceny dowodu z wyjaśnień strony - P. H. zmierzającego do ustalenia okoliczności istotnej dla sprawy tj. okoliczności w jaki sposób przebiegała współpraca stron na mocy porozumienia, jaki był cel tego porozumienia, oraz w jaki sposób i po co strony mogły finansować inwestycje w ramach porozumienia, poprzez ustalenie że spółka nie mogła zlecać prowadzenia uprawy zbóż, ich zbioru, obróbki innym stronom porozumienia, nie będąc właścicielem wskazanych upraw, podczas gdy celem porozumienia było to aby prowadzić działalność rolniczą za pośrednictwem infrastruktury osobowej, sprzętowej i majątkowej stron porozumienia, w taki sposób aby optymalizować koszty i zwiększać zyski, a więc zlecanie upraw i związanych z tym specjalistycznych upraw przez jedną stronę porozumienia drugiej stronie odpłatnie, bez wchodzenia uprzednio "w ich własność" nie stanowi czynności niepoprawnej lub prowadzącej do naruszenia przepisów prawa podatkowego;

- przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodu z treści porozumienia i dowodu z przesłuchania świadków Ł. H., P. H., B. H., K. K. zmierzającego do ustalenia w jaki sposób przebiegała współpraca stron na mocy porozumienia, jaki był cel tego porozumienia, oraz w jaki sposób i po co strony mogły finansować inwestycje w ramach porozumienia, poprzez ustalenie że spółka nie mogła zlecać prowadzenia uprawy zbóż, ich zbioru, obróbki innym stronom porozumienia, nie będąc właścicielem wskazanych upraw, podczas gdy celem porozumienia było to aby prowadzić działalność rolniczą za pośrednictwem infrastruktury osobowej, sprzętowej i majątkowej stron porozumienia, w taki sposób aby optymalizować koszty i zwiększać zyski, a więc zlecanie upraw i związanych z tym specjalistycznych upraw przez jedną stronę porozumienia drugiej stronie odpłatnie, bez wchodzenia uprzednio "w ich własność" nie stanowi czynności niepoprawnej lub prowadzącej do naruszenia przepisów prawa podatkowego;

- przeprowadzenie dowolnej oceny dowodu z dokumentów dołączonych do wyjaśnień przez spółkę, tj. faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...] poprzez uznanie ich za dokumenty, które nie mogą być "odnoszone do rozpatrywanej sprawy", podczas gdy wskazane dokumenty zostały powołane przez spółkę, celem zobrazowania prowadzenia współpracy pomiędzy stronami porozumienia oraz udowodnienia, że spółka mogła dysponować większa ilością materiału siewnego, również z poprzednich lat, a ich pominięcie tylko ze względu na kryterium daty sporządzenia, bez analizy ich treści oraz treści pisma spółki je powołujących doprowadziło do błędnego zrozumienia przez organ istotnych dla sprawy okoliczności;

- przeprowadzenie dowolnej oceny dowodu z dokumentów dołączonych do wyjaśnień przez spółkę, tj. faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], polegającej na uznaniu ich za niewiarygodne ponieważ nie zgadza się na nich ilość zboża poddanego obróbce nabytego od P. H. z ilością zboża sprzedanego przez spółkę na rzecz [...], podczas gdy logicznym jest, że spółka jako podmiot zajmujący się profesjonalną i szeroko zakrojoną działalnością rolną mógł sprzedawać zboże nie pochodzące jedynie od P. H., ale również od innych podmiotów, a zboże nabyte od P. H., a następnie sprzedane [...] i P. H., stanowiło jedynie część transakcji, stąd na wskazanych fakturach sprzedażowych występuje większa wartość, co doprowadziło do błędnego zrozumienia istotnych dla sprawy okoliczności i błędnej wykładni dokumentującego je materiału dowodowego;

- przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu z dokumentów dołączonych do wyjaśnień przez spółkę, tj. wniosku o ocenę polową plantacji prowadzącej do uznania go, na skutek tego że jest niepodpisany, za dokument, który nie uwiarygadnia przedstawianą przez spółkę koncepcję, "której nie można dać wiary ze względu na sprzeczności i brak poparcia materiałem dowodowym", podczas gdy wskazany dokument potwierdzał fakt prowadzenia plantacji przez jedną stronę porozumienia na zlecenie spółki, a brak podpisu, stanowi o tym, że oryginał został złożony do właściwego organu i w razie podjęcia wątpliwości organ winien, zamiast dyskredytować dokument zmierzający do udowodnienia okoliczności, zweryfikować jego autentyczność we właściwym organie lub zwrócić się o to do spółki, co w konsekwencji doprowadziło do kompletnie niezasadnego pominięcia dowodów przedłożonych przez spółkę;

- nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień strony - P. H. zmierzającego do ustalenia jakie czynności służbowe podejmował prezes skarżącej w związku korzystaniem z samochodu o nr rej. [...], którego koszt parkowania został udokumentowany paragonem [...] grudnia 2015 r., co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że rodzaj i zakres wskazanych czynności nie został udowodniony, a zatem że ww. paragon został nieprawidłowo rozliczony.

II. naruszenie art. 121,180 § 1,181 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- dowolną i wybiórczą ocenę dowodów przez organ, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie: wyjętych z kontekstu zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego tj. G. W., D. B., J. S., M. K. i S. K., w których w większości odpowiedzi polegały, na zwrotach "nie pamiętam" lub "nic mi nie wiadomo na ten temat", zeznań świadka G. W. - dyrektora, przesłuchanego na okoliczność ustalenia, miejsc prowadzenia działalności przez spółkę poza województwem [...], w tym współpracy z innymi podmiotami, w sytuacji gdy wskazany świadek zarządzał fragmentem działalności spółki świadczonej w województwie lubelskim, nie odpowiadał za realizację przedmiotu i celów porozumienia, jak również za strategię rozwoju spółki i innych stron porozumienia, a więc nie mógł mieć w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy, zeznań świadka D. B. - referenta ds. księgowych przesłuchanej na okoliczności związane z nabyciem zboża od rolników ryczałtowych, okoliczności związane z dostawami realizowanymi na podstawie faktur [...], [...], [...] oraz okoliczności dotyczące przyczyny dokonania korekty faktury VAT o nr [...] z [...] listopada 2016 r. w sytuacji gdy świadek posiadał ogólną wiedzę na temat postępowania w określonych przypadkach, ale nie pamiętała szczegółów związanych z ww. wydarzeniami, zeznań świadków G. W. (dyrektora), M. K. (magazyniera), S. K. (agrotechnika polowego), J. S. (agronoma polowego) przesłuchanych na okoliczność ustalenia, czy P. H. było wydawane zboże celem obróbki tych nasion do rozmnażania, czy skarżąca korzystała w 2015 i 2016 r. przy zbiorze zbóż z usług innych firm, na okoliczności związane z nabyciem zboża od G. M., na okoliczności związane z dostawami realizowanymi na podstawie faktur [...], [...], [...], oraz na okoliczności przyczyn dokonania korekty faktury VAT o nr [...] z [...] listopada 2016 r. w sytuacji gdy świadkowie nie posiadali wiedzy w przedmiotowym zakresie, albowiem w ich zakresie obowiązków pracowniczych nie zawierało się ustalanie powodów i celów w jakim wydawane jest zboże, jeżeli jest to zgodne z dokumentacją i poleceniem pracodawcy, zawieranie umów na rzecz spółki z podmiotami trzecimi i koordynowanie sposobu ich wykonania oraz prowadzenie księgowości spółki, zeznań świadka H. W. przesłuchanego na okoliczność faktur VAT nr [...] i [...] i podmiotu, na rzecz którego wykonywane były prace objęte ww. fakturami, w sytuacji, gdy świadek mógł jedynie przypuszczać kto był beneficjentem wykonanych przez niego usług na podstawie podmiotu, który zlecił mu wykonanie prac ([...]) oraz miejsca, w którym prace były wykonane (Z. ), podczas gdy zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują przyjęcie, że zamawiający, który jest jednocześnie prezesem skarżącej spółki, nie musi być osobistym beneficjentem wykonanej usługi, tym bardziej jeżeli zgodnie z teorią organów reprezentuje spółkę, a świadek nie posiada w tym przedmiocie wiedzy, podczas gdy z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności z dokumentu w postaci porozumienia i przedłożonych w toku kontroli dokumentów księgowych wynikają okoliczności przeciwne, świadczące o braku naruszenia przez spółkę przepisów podatkowych.

- dowolną i wybiórczą ocenę dowodów przez organ, poprzez : uznanie przez organ, że skoro spółka nie posiadała na terenie Z. upraw zboża, to nie mogła ponosić kosztów jego upraw i obróbki materiału siewnego, podczas gdy z treści samego porozumienia, ale i przede wszystkim z jego istoty wynika ścisła współpraca pomiędzy podmiotami rolnymi położonymi w różnych częściach kraju, w tym finansowanie świadczonych pomiędzy podmiotami usług m.in. polegającymi na prowadzeniu upraw i obróbki materiału siewnego, a zatem spółka pomimo iż nie była właścicielem danej plantacji, mogła być obciążona kosztami jej utrzymania skoro przejmowała docelowo zebrany z niej materiał siewny i w dalszej kolejności nim rozporządzała; odmowę uznania, że spółka "E" mogła wynająć skarżącej spółce kombajny John Deere 2266 i 2264, wcześniej wynajmując je od P. H. i P. H., tym bardziej że "E" uczyniła to po innej, wyższej cenie, a zatem nie była to pusta transakcja, a "E" osiągnęła z tego tytułu zysk, od którego odprowadziła określone podatki; uznanie, że wyjaśnienia spółki w zakresie zakupu zboża od G. M. są niewiarygodne, podczas gdy: (1) wskazane zboże zostało zakupione od ww. osoby po cenie rynkowej, a wysokie koszt czyszczenia wynikały z konieczności dokonania wskazanej czynności dwukrotnie, (2) strony ustaliły, że finalizacja umowy sprzedaży zboża nastąpi dopiero, gdy materiał będzie przygotowany, po czyszczeniu do sprzedaży (stąd zapłata za czyszczenie była wcześniej niż zapłata za zboże na rzecz G. M.), (3) zważywszy na to, że nie był to materiał siewny kwalifikowany nie był on poddany kontroli [...], (4) natomiast rozbieżność w zakresie daty sprzedaży wyczyszczonego materiału siewnego ma rzecz podmiotu trzeciego (1.06.2016 r.) są zwyczajną omyłką w zakresie treści faktury, który to jednakże błąd nie wpływa na uszczuplenie majątku Skarbu Państwa lub niewłaściwe rozliczenie w zakresie zobowiązania podatkowego, uznanie złożonego przez prokurenta spółki w osobie G. W. oświadczenia z [...] października 2017 r. za oświadczenie złożone przez stronę, podczas gdy w toku kontroli organ przesłuchiwał ww. osobę w charakterze świadka, a nie strony, wobec czego niekonsekwentnie i w sposób dowolny uznaje składane oświadczenia przez G. W. raz w charakterze świadka, a raz w charakterze strony, dopasowując je do potrzeb uzasadnienia swojego z góry powziętego stanowiska; pominięcie faktu, że na każdej zakwestionowanej przez organ fakturze znajduje się podpis G. W., a zatem powinien on posiadać wiedzę o tych fakturach, względnie o udokumentowanych nią transakcjach;

III. naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie przez organ II instancji wniosku skarżącej o przedłużenie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym i złożenie ostatecznego stanowiska,

IV. naruszenie art. 121 § 1, art. 124, Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników do władzy publicznej oraz bez zachowania zasady bezstronności, w sposób nieprzekonywujący z pominięciem spójnych i logicznych wyjaśnień strony,

V. naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie skarżąca zawierała z innymi stronami porozumienia fikcyjne transakcje, a zatem w takim przypadku skarżąca nie powinna mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy współpraca prowadzona między ww. podmiotami była realna i uzasadniona okolicznościami faktycznymi i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, przy czym powołany przepis zachował brzmienie nadane mu w 2002 r.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia nie stwierdza, jak w sprawie niniejszej, sąd obowiązany jest skargę oddalić.

W pierwszej kolejności, dla porządku wskazać trzeba, że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powołał się na podjętą w dniu 29 czerwca 2009 r. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (I EPS 9/08), zgodnie z którą art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (aktualnie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Uwzględniając powyższe, termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku, wynikającej z rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2015 r., co do zasady upływał w dniu 31 grudnia 2020 r., za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, 2016 r. przedawniłyby się 31 grudnia 2021 r. natomiast za grudzień 2016 r. 31 grudnia 2022 r.

Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych nie była pomiędzy stronami sporna, natomiast organ w uzasadnieniu prawidłowo wskazał na treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej słusznie wskazując, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy tej ustawy przewidują szereg okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. (doręczonym w dniu [...] grudnia 2020 r. pełnomocnikowi strony), Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. L. poinformował, że w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z. postępowaniem w sprawie:

- o doprowadzenie w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w [...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości przez [...] Sp. z o. o. w T. , działającego w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru i w krótkich odstępach czasu, a także będąc zobowiązanym jako Prezes Zarządu do zajmowania się sprawami majątkowymi zarządzanej przez siebie spółki - [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], nadużywając udzielonych mu uprawnień, poprzez pokrywanie zobowiązań finansowych innego podmiotu gospodarczego - Gospodarstwo Rolne P. H. Z. P., a także zakupu środków trwałych w postaci maszyn rolniczych po zawyżonych cenach, wyrządzając w ten sposób znaczną szkodę majątkową o łącznej kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 w zb. z art. 296 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.,

- w sprawie posługiwania się w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w T. woj. [...] przez [...] Sp. z o.o. w T. fakturami VAT dokumentującymi niezgodne ze stanem faktycznym lub niezaistniałe zdarzenia gospodarcze i wprowadzenie w ten sposób w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. oraz narażenie go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w postaci naliczonego podatku VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.,

bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wyżej wskazane okresy od dnia [...] listopada 2018 r., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia [...] marca 2020 r., tj. uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego. Jednocześnie poinformowano, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. od dnia 1 kwietnia 2020 r.

Jak wynika z powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji uległ zawieszeniu na okres 491 dni.

Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło jedynie po to, by został przerwany bieg terminu przedawnienia podstawowe znaczenie w tym zakresie będą miały tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS [...] stwierdzającej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karno-skarbowe wiązało się z popełnionymi w okresie w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. czynami określonymi w art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. Zatem wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Należy mieć na uwadze, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, co nastąpiło w trakcie kontrolni podatkowej przeprowadzonej w okresie od 15 wrzesień 2017 r. do 14 czerwiec 2018 r. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w listopadzie 2018 r., a więc w niedługim czasie po dokonaniu ustaleń w ramach kontroli podatkowej i na ponad dwa lata przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2015 r., ponad 3 lata za miesiące: grudzień 2015 r. i miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. i ponad 4 lata za grudzień 2016 r. Nadto zauważyć należy, że wszczęcia tego dokonała instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia - Prokuratura Okręgowa w Z.. Zatem nie sposób uznać, aby w niniejszej sprawie nadużyto instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karno-skarbowe zostało wprawdzie umorzone, lecz okoliczność ta w żadnym razie nie świadczy, o jego instrumentalnym celu. Należy mieć na uwadze, że jednym z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia czy zakończenia.

Zatem w niniejszej sprawie czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

W ocenie Sądu w sprawie wystąpiło także przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Według art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Przez zastosowanie środka egzekucyjnego należy rozumieć, w świetle art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS [...], stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wyjaśniono, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

Zatem, zgodnie z ww. uchwałą warunkami koniecznymi a jednocześnie wystarczającymi do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] w P.. Odpisy tytułów wykonawczych obejmujące zaległości podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2015 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono skarżącej w dniu [...] grudnia 2020 r. Zatem zastosowany środek egzekucyjny okazał się skuteczny, przy czym dla ważnej w tej sprawie okoliczności przedawnienia bez istotnego znaczenia jest to, czy na zajętym rachunku były w dniu zajęcia środki.

Zastosowanie w dniu [...] grudnia 2020 r. skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. zmieniającą wynikające ze składanych przez skarżącą deklaracji rozliczenie podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. natomiast za listopad 2016 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie wyższej, niż organ I instancji.

Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z 41 faktur i z 1 paragonu, mających dokumentować nabycie towarów i usług w wymienionych w zaskarżonej decyzji miesiącach 2015 r. i 2016 r.,

W ocenie organu 32 faktury VAT (łączna kwota zawyżenia [...] zł) oraz faktura VAT RR nr [...] (kwota VAT [...] zł), dotyczące nabyć towarów i usług nie związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, 8 faktur VAT (łączna kwota zawyżenia [...] zł) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane ("puste faktury") i paragon z 1 grudnia 2015 r. na kwotę: brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w ocenie skarżącej w swoich działaniach nie doprowadziła ona do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa jak też nie uchybiła zobowiązaniom podatkowym, wszystkie transakcje stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zostały dokonane, a podatki zostały naliczone i odprowadzone. Pomiędzy skarżącą a podmiotami trzecimi - stronami Porozumienia - nie dochodziło do fikcyjnych transakcji. Samo Porozumienie było i jest sprawnie funkcjonującym zrzeszeniem podmiotów rolnych, które zmierza do osiągnięcia jak największych zysków w ramach rynku obrotu materiałem siewnym. Pomiędzy stronami Porozumienia, co pokazują lata jego funkcjonowania prowadzona jest realna współpraca. Wydanie zaskarżonej decyzji świadczy o braku zrozumienia przez organy podatkowe specyfiki działalności prowadzonej przez spółkę, niezrozumienia istoty Porozumienia i jego celów. Organy nie mogą zrozumieć faktu, że w celu osiągnięcia założonego przez przedsiębiorcę celu, jakim jest osiągnięcie zysku i rozwój prowadzonego przedsiębiorstwa konieczne są inwestycje i współpraca z podmiotami trzecimi. Taki trud podjęła w niniejszej sprawie spółka i osiągnęła cel - grupa polskich producentów rolnych skutecznie wygrała konkurencję z zagranicznymi podmiotami, gromadząc krajowy kapitał i utrzymując miejsca pracy. Nadto postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, co skutkowało wydaniem wadliwych decyzji.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze należy stwierdzić, że nie znajdują one poparcia w zebranym materiale dowodowym.

Zgodnie z regulacją z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ścisłej relacji z powyższą regulacją pozostaje przepis art. 88 ustawy o VAT. W ust. 3a pkt 4 a ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Już tylko z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – ale tylko wówczas gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowania. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura, nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe – które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Co najmniej kilkakrotnie podkreślał to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa [...] (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa [...] Stroy Trans EOOD oraz sprawa [...], [...] EOOD). Faktura powinna dokumentować rzeczywistą transakcję. Powinna zatem odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia, w tym obiektywnie istniejący podatek. Obie strony transakcji muszą istnieć, podobnie jak wskazany na niej towar. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Innymi słowy, zasada neutralności nie sprzeciwia się temu aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie [...]). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK [...] wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że wystawione na jej rzecz faktury VAT przez: Gospodarstwo Rolne P. H. (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]) za usługi obróbki nasion do celów rozmnażania i zakup łącznie 294,14 ton pszenicy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Przesłuchani świadkowie, pracownicy spółki: G. W., M. K., S. K., J. S. nie potwierdzili wykonania tych usług jak i zakupu zboża na rzecz spółki. Z zeznań świadków wynika, że spółka posiadała odpowiedni sprzęt i moce przerobowe pozwalające na czyszczenie i obróbkę nasion do celów rozmnażania całego zebranego i zakupionego zboża Nadto akt sprawy nie wynika, że miał miejsce transport zboża z Z. (województwo warmińsko-mazurskie) do magazynów skarżącej w województwie [...].

Także faktury wystawione przez spółkę "E" (nr: [...]2015, [...]) mające dokumentować sprzedaż usług zbioru zbóż, rzepaku i kukurydzy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania świadków, pracowników spółki ([...], M. K., S. K., J. S. a także A. Z., K. C.) nie potwierdziły wykonania tych usług. Z zeznań świadków natomiast wnika, że spółka posiadała odpowiedni sprzęt pozwalający na dokonanie zbioru zbóż, rzepaku i kukurydzy, a w sytuacjach awaryjnych korzystała z usług firm miejscowych. Spółka "E" ostatecznie także nie potwierdziła wykonania usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Wyjaśniła, że faktury miały dokumentować wynajem kombajnów, których właścicielami byli P. H. oraz P. H.. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że wobec braku korekt ww. faktur istniały podstawy do badania jedynie realności wystąpienia transakcji wyszczególnionych na spornych fakturach, tj. wykonania usługi zbioru zbóż przez spółkę "E" na rzecz skarżącej.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że pozostałe zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy: Usługi Transportowo-Handlowo-Sprzętowe J. S., "F" M. N., "D" s.c. i H. W. Z. Usługowo Handlowy "I" oraz faktura VAT-RR wystawiona przez G. M. nie dokumentują nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, a zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wyszczególnione w fakturach wystawionych przez J. S., usługi polegające na przewozie ziemi, wyrównaniu pól, zasypywaniu dołów, odmulaniu rowów w celu odwodnienia zalewanych terenów i usuwaniu skarp koparką, spychaczem oraz usługi dźwigiem - prace montażowe dotyczące silosów na pasze – jak wynika z zeznań wystawcy faktury i prowadzonej przez niego dokumentacji, w tym z kart pracy dołączonych do większości faktur, zostały zrealizowane w [...], tj. w miejscowościach położonych w województwie warmińsko - mazurskim, na gruntach i w obiektach nie należących do spółki. Także G. W. - dyrektor i prokurent spółki nie potwierdził wykonania ww. usług na terenie i na rzecz skarżącej.

Wynikające z faktur wystawionych przez firmę M. N. prace ziemne polegające na wyrównaniu terenu zostały wykonane na posesji przynależnej do gospodarstwa rolnego P. H. w [...]. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie zeznań świadków M. N. i G. W..

Faktury wystawione przez firmę "D" dokumentują sprzedaż materiałów drenarskich, mających zastosowanie w odwadnianiu pól, do przesyłu czystej (brudnej) wody i innych płynów, dostarczonych do Z. - do gospodarstwa P. H.. G. W. stwierdził, że "materiały te nie dotyczą spółki".

H. W. zeznał, że zakres remontu linii do czyszczenia i zaprawiania nasion i 2 przyczep został uzgodniony z P. H. i na jego rzecz usługi te były wykonane. Faktury zostały wystawione dla skarżącej.

Organ ustalił, że spółka nie zakupiła 133,65 ton jęczmienia od rolnika ryczałtowego G. M.. Świadkowie, pracownicy spółki: G. W., M. K., S. K., J. S., a także D. B. - referent do spraw księgowości, nie potwierdzili ww. dostawy. Natomiast wystawca faktury potwierdził sprzedaż jęczmienia, przy czym wyjaśnił, że zboże zostało przewiezione przez niego własnym transportem do Z. do P. H..

Zatem ma rację organ, że faktury wystawione przez firmy: J. S., M. N., spółkę "D" i H. W. oraz faktura VAT-RR wystawiona przez G. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami bowiem. Mimo, że jako nabywca usług i towarów na fakturach figurowała spółka, to faktycznym ich odbiorcą był P. H.. Zatem faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z paragonu nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., wystawionego przez Port Lotniczy w W., dotyczącego usługi parkowania samochodu o nr rej. [...] z uwagi na nieprzedłożenie faktury VAT.

Zasadniczym warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia jest posiadanie przez niego faktury. Żadnymi innymi dokumentami w zakresie opisanym w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ani też żadnymi innymi źródłami dowodowymi podatnik nie może dowodzić swego prawa do obniżenia podatku.

Jak przewiduje obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto, stawki podatku albo stawki podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku czy kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku), w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty [...]zł albo kwoty [...]euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro - danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku. Zatem paragon dokumentujący sprzedaż do kwoty [...]zł brutto lub [...] euro, zawierający NIP nabywcy oraz pozostałe dane wymagane dla faktury z wyłączeniem danych wskazanych w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, stanowi fakturę uproszczoną, traktowaną jak zwykła faktura. Faktury uproszczone, na takich samych zasadach jak zwykłe faktury, uprawniają nabywcę do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT (por. A. [...], VAT. Komentarz, wyd. XV).

Jednak wynikająca z paragonu nr [...] z dnia 1 grudnia 2015 r.(869 akt podatkowych) kwota należności za usługę parkowania wynosi [...] zł brutto, zatem paragon ten nie stanowi dokumentu, na podstawie którego jest możliwe odliczenie wykazanego w nim podatku naliczonego. Zatem zarzuty skarżącej dotyczące niewyjaśnienia przez organ czy wydatek dokumentowany tą fakturą ma związek z działalnością spółki są bez znaczenia.

W skardze sformułowano zarzuty o charakterze materialnym, przede wszystkim jednak strona skarżąca zgłosiła szereg zarzutów o charakterze procesowym. W opinii Sądu sformułowane zarzuty wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi, co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami, jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu w zakresie uznania zakwestionowanych faktur za nierzetelne.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie przeprowadzono wnikliwie z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem zasady bezstronności.

W przedmiotowej sprawie zostały zrealizowane wymogi zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez zgromadzenie dowodów i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Organy podatkowe zgromadziły w tym zakresie bogaty materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji w szczegółowy sposób opisano i zbadano każdą transakcję. Zebrany cały materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi przy tym kierował się organ podatkowy. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody, układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny.

Odmienna ocena stanu faktycznego przez skarżącą nie oznacza naruszenia prawa, gdyż zgodnie z określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, prowadzący postępowanie organ podatkowy, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na całokształcie zebranego materiału dowodowego.

Natomiast fakt, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie uwzględniają stanowiska skarżącej, nie jest wynikiem działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, lecz efektem dokonania odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że usługi opisane na fakturach wystawionych przez J. S. (prace ziemne koparką, spychaczem, przewóz ziemi, itp.) były prowadzone na posesji oraz na gruntach P. H.. Według kart pracy dołączonych do większości faktur, wykonane usługi zostały zrealizowane w [...] i P., tj. w miejscowościach położonych województwie warmińsko - mazurskim, na gruntach i w obiektach nie należących do skarżącej. Usługi wykonane przez M. N. dotyczące prac ziemnych, polegających na wyrównaniu terenu na posesji, wykonane były na terenie gospodarstwa rolnego P. H.. Materiały drenarskie zakupione od "D" s.c. były dostarczone do Z. do Gospodarstwa Rolnego P. H., będącego faktycznym nabywcą, a więc stroną transakcji. Według wyjaśnień złożonych przez H. W. również remont linii do czyszczenia i zaprawiania nasion oraz przyczepy dotyczył przedmiotów znajdujących się w Z. u P. H.. Ustaleń tych dokonano m.in. w oparciu o dokumenty spółki i wystawców zakwestionowanych faktur a także na podstawie zeznań świadków – pracowników skarżącej. Także G. W., dyrektor i prokurent skarżącej (w okresie od 25 lipca 2008 r. do 28 sierpnia 2018 r.) nie potwierdził wykonania wyżej opisanych czynności na rzecz skarżącej. Pomimo, iż płatności za zakwestionowane transakcje były dokonywane z konta spółki "B", to w rzeczywistości spółka była obciążana jedynie kosztami, natomiast nabywcami towarów i usług był inny podmiot - P. H..

W odniesieniu do zakwestionowanej transakcji zakupu jęczmienia od G. M. twierdzenie skarżącej, że różnica w dacie sprzedaży jest "zwykłą omyłką", a wcześniejsza data na fakturze czyszczenia jęczmienia od daty jego zakupu wynikała z ustaleń, że finalizacja umowy czyli zakupu nastąpi, gdy wskazane zboże po czyszczeniu będzie gotowe do sprzedaży podmiotowi trzeciemu, jest nieistotne dla oceny rzetelności zakwestionowanej faktury pod względem podmiotowym. Jak wykazano w postępowaniu podatkowym faktycznym nabywcą jęczmienia był P. H. a nie skarżąca. Potwierdził to zarówno G. M. jak i inni pracownicy spółki.

W skardze podniesiony został zarzut nie uznania za wiarygodne twierdzenia skarżącej, że spółka "E" mogła jej wynająć kombajny John Deere 2266 i 2264, wcześniej wynajmując je od P. H. i P. H.. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, że materiału dowodowego wynika, iż czynności opisane fakturach wystawionych przez spółkę "E" (zbiór zbóż i kukurydzy) nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego – takie usługi nie zostały wykonane. Wobec nie złożenia korekty zakwestionowanych faktur bez znaczenia pozostaje kwestia, co w rzeczywistości miało być przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą a spółką "E" – zbiór zboża czy wynajem kombajnów.

Za niezasadny należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z wyjaśnień P. H. na okoliczność ustalenia na rzecz jakiego podmiotu nastąpiło nabycie towarów i usług objętych fakturami wystawionymi przez J. S., M. N., firmę "D" s.c., oraz H. W., jaki był cel wykonania wskazanych usług, dlaczego były one finansowane przez skarżącą i kto był ich beneficjentem.

Dokonując oceny tego zarzutu Sąd miał na uwadze, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten wypełnia hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Kontrolując prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego należy dokonać tego przez pryzmat zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego. Innymi słowy należy ocenić, czy ustalony w sprawie stan faktyczny "podpada" pod hipotezę normy materialnoprawnej zastosowanej przez organ podatkowy, czy jest wystarczający dla zastosowania tej normy. Ponadto, jak już wyżej była mowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 55/18). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Wbrew zarzutom skarżącej, zawarte w dniu [...] października 2014 r. Porozumienie o współpracy w zakresie produkcji polowej i usługowego prowadzenia plantacji nasiennych oraz zagospodarowania płodów rolnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj.: spółką "B", P. H., Ł. H., P. H. i spółką "E" stanowiło dowód w sprawie i było łącznie z pozostałymi dowodami, przedmiotem analizy oraz oceny organów podatkowych.

Kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem VAT zostały ustalone w przepisach prawa krajowego i unijnego, które regulują przedmiotową materię w sposób wyłączny. Oznacza to, że prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem podatkiem VAT nie mogą być kształtowane przez czynności cywilnoprawne, w tym umowy czy porozumienia. Ustawa o podatku VAT jest aktem prawa podatkowego, który ściśle określa, kiedy i na jakich zasadach odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, charakteryzuje przedmiot opodatkowania, określa jego stawki i zasady rozliczania, w tym warunki do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast postanowienia zawarte w przedstawionym Porozumieniu w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami nie mogą stanowić podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku VAT w sposób odmienny niż czyni to ustawa, w tym nie mogą doprowadzić do zmiany zasad określonych w art. 86 ustawy o VAT . Mimo, że istnieje swoboda w zakresie konstruowania warunków umów cywilnoprawnych, to umowy te nie mogą zmieniać praw i obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Treści przepisów podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne.

Zatem należy podzielić stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zawarte Porozumienie nie może stać w sprzeczności z podstawowymi zasadami rozliczeń podatku VAT, a podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub usług dokonanych - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność na rzecz odbiorcy faktury. Członkowie Porozumienia nie tworzą podatkowej grupy kapitałowej, czego byli świadomi (potwierdzili to w złożonych zeznaniach). Wyłącznie w przypadku utworzenia grupy kapitałowej możliwy byłby odmienny sposób rozliczania, ale tylko w zakresie podatku dochodowego, a rozliczenie podatku VAT pozostawałoby bez zmian. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie kwestionował roli oraz celu zawartego Porozumienia, na które powołują się członkowie Porozumienia w złożonych zeznaniach, jednakże zasadnie stwierdził, że Porozumienie to nie może uzasadniać zakwestionowanego sposobu dokonanych przez spółkę rozliczenia transakcji.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 180 §1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ pierwszej instancji, przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, włączył również do akt sprawy żądane przez Stronę dowody – zeznania świadków przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w E.. Dowody z przesłuchania świadków zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka, a na dalszym etapie postępowania pełnomocnik spółki był powiadomiony o terminie przesłuchania świadków lecz w wyznaczonym dniu przeprowadzenia dowodu nie zgłosił się, zatem nie brał udziału w przeprowadzeniu dowodu. Świadkowie zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie zeznań niezgodnych z prawdą, jak również prawie do odmowy odpowiedzi na pytanie. Wbrew twierdzeniu skarżącej, brak jest podstaw do kwestionowania tych zeznań jako dowodów w sprawie, czy pomniejszania ich mocy dowodowej.

W odniesieniu do kwestionowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania G. W. Sąd zauważa, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że G. W. będąc prokurentem spółki (zgodnie z wpisem do KRS), zatrudnionym również na stanowisku dyrektora na podstawie umowy o pracę, posiadał wiedzę w zakresie okoliczności będących przedmiotem przesłuchania, dotyczących działalności spółki. Do sierpnia 2018 r. a więc w trakcie kontroli podatkowej a także w postępowaniu podatkowym był on uprawniony do składania oświadczeń w imieniu spółki. Jednocześnie będąc zatrudnionym na stanowisku dyrektora - mógł być przesłuchany jako pracownik w charakterze świadka. Natomiast zarzut przesłuchania G. W. na okoliczność ustalenia miejsc prowadzenia działalności przez spółkę poza województwem [...], w tym współpracy z innymi podmiotami, w sytuacji gdy zarządzał on fragmentem działalności spółki wykonywanej w województwie [...] i nie odpowiadał za realizację przedmiotu i celów Porozumienia, jak również za strategię rozwoju skarżącej i innych stron Porozumienia, a więc nie mógł mieć w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy, jest w rozpoznawanej sprawie o tyle bez znaczenia, że jak wyżej była mowa dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur nie są istotne postanowienia zawarte w przedłożonym Porozumieniu. W świetle art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ważne jest, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym i żadne umowy tej zasady nie mogą zmienić.

W ocenie Sądu niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Organ pierwszej instancji wzywając skarżącą do złożenia wyjaśnień w sprawie, zobowiązał ją również do przedstawienia wszystkich dowodów na poparcie jej twierdzeń. Fakt, że skarżąca, wbrew stawianym zarzutom nie wywiązała się z powyższego, świadczy tylko o braku dodatkowych dowodów. Nie można czynić organowi zarzutu naruszenia art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy organ w swoim przekonaniu dokona ustaleń niezbędnych i wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy a podatnik nie przejawia rzeczywistej inicjatywy dowodowej, tzn. nie oferuje nowych dowodów istotnych w sprawie. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów w nieskończoność, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wniosku skarżącej o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiały dowodowego.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 1 kwietnia 20121 r. (data doręczenia 15 kwietnia 2021 r.), wyznaczył skarżącej w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony pismem z dnia 22 kwietnia 2021 r. wniósł o przedłużenie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym o 30 dni, liczonych od daty otrzymania postanowienia zatwierdzającego wskazany wniosek. W uzasadnieniu powołując się na art. 123 Ordynacji podatkowej, wskazano, że strona ma prawo brać czynny udział w każdym stadium postępowania i mieć realne możliwości uczestnictwa, a zaprzeczeniem tej zasady jest wyznaczenie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Argumentami przemawiającymi za złożonym wnioskiem jest obszerność zgromadzonego materiału dowodowego oraz odległość siedziby skarżącej i jej pełnomocnika od siedziby organu.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji, że termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać ani przedłużać, np. z powodu braku czasu na zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika podatnika. Ma on charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem tego terminu, jak i już po jego upływie. Termin ten w żadnym przypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony. W konsekwencji do terminu określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania art. 162 tej ustawy (por. P. [...] [w:] L. [...], Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2021). Powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na odległość dzielącą pełnomocnika, skarżącą i organ, w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na wyznaczony, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. Z przedstawionej w zaskarżonej decyzji analizy materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy wynika, jak wskazano wyżej, że wystawione na rzecz skarżącej faktury VAT przez: Gospodarstwo Rolne P. H. i spółkę "E" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Natomiast pozostałe zakwestionowane faktury VAT wystawione przez J. S., M. N., H. W., faktura VAT-RR wystawiona przez G. M. nie dokumentują nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, a zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Nadto skarżąca bezpodstawnie ujęła kwotę wynikającą z paragonu fiskalnego za usługę parkowania, naruszając art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie zostało z zachowaniem wszelkich zasad określonych w Ordynacji podatkowej, zaś stanowisko skarżącej pozostaje w tym kontekście wyłącznie polemiczne. Zgromadzono materiał dowodowy dający podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia podjętego w sprawie, a oparta na tym materiale ocena została dokonana zgodnie z zasadami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyprowadzone przez organ wnioski należy ocenić jako zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co też zostało odzwierciedlone w prawidłowo uzasadnionym rozstrzygnięciu podatkowym.

Nie dopatrując się zatem w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa procesowego ani materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).