Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2347/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 216/15 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2347/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Gd 216/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.,) - dalej u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p., określił W.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 40.602 zł. Taka wysokość zobowiązania podatkowego była konsekwencją ustalenia, że strona w 2008 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi i uzyskała z tego tytułu dochód w wysokości 136.589,72 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 143.660zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 7.070,28 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w latach 2005-2012 małżonkowie B. i W. W. dokonali sprzedaży 29 nieruchomości położnych w L., w tym w 2005 r. - 1 działki niezabudowanej, w 2006 r. – 13 działek niezabudowanych, w 2007 r. – 6 działek niezabudowanych, w 2008 r. – 4 działek niezabudowanych, w 2009 r. 1 działki niezabudowanej i 1 działki zabudowanej, w 2010 r. 1 działki niezabudowanej, w 2012 r. 1 działki niezabudowanej i 1 działki zabudowanej. Będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości powstały w wyniku dokonanego w 2005 r. podziału działki nr [...], stanowiącej nieruchomość rolną obszaru 4,23 ha, nabytej w dniu 23 grudnia 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, za cenę 15.150 zł. Nabyta działka stanowiła grunt rolny i została zakupiona celem powiększenia prowadzonego przez małżonków gospodarstwa rolnego. Do 2004 r. działka ta była wykorzystywana na cele rolnicze. Pismem z 11 marca 2004 r. małżonkowie W. zwrócili się do Wójta Gminy P. z wnioskiem o przeprowadzenie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącej działki nr [...] poprzez przeznaczenie jej na funkcje mieszkaniowo-usługowe. W dniu 1 lipca 2004 r. Rada Gminy P. podjęła uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Uchwałą z 8 czerwca 2005 r. Rada Gminy uchwaliła nowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym ww. działka została przeznaczona zgodnie z następująca klasyfikacją: MN, U – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i usługowa, MN – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, E – tereny infrastruktury technicznej – trafostacja, KD – tereny dróg publicznych. Decyzją z 24 listopada 2005 r. Wójt Gminy, na wniosek małżonków W., zatwierdził projekt podziału działki nr 427/98 w celu wydzielenia działek pod zabudowę. W wyniku podziału powstały 43 działki od nr [...] do [...], przy czym działka nr [...] stanowi teren infrastruktury technicznej, a działki o nr [...], [...], [...], [...] i [...] stanowią drogi publiczne, które zgodnie z wnioskiem podatników przeszły na własność gminy. W 2008 r. strona zawarła trzy transakcje sprzedaży: w dniu 13 sierpnia 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży działki nr [...] o powierzchni 814 m² na rzecz za cenę 65.000 zł; w dniu 10 września 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży działek nr [...] o powierzchni 1071 m² i nr [...] o powierzchni 1105 m² za cenę 152.320 zł; w dniu 22 października 2008 r. zawarta została umowa sprzedaży działki nr [...] o powierzchni 1106 m² za cenę 70.000 zł. Zdaniem organu, działki objęte podziałem utraciły charakter rolny. Były one zbywane przez stronę jako działki przeznaczone pod zabudowę, co znajduje potwierdzenie w treści zawartych umów sprzedaży. W związku z tym przychody ze sprzedaży tych nieruchomości nie mogły zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, działaniom strony można przypisać charakter zarobkowy. Była to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiąca źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył także treść art. 26 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął na podstawie danych wynikających z zawartych w formie aktów notarialnych umów sprzedaży, że przychód ze sprzedaży działek wyniósł 287.320 zł, z czego przychód strony wyniósł 143.660 zł, a koszty uzyskania tego przychodu przypadające na stronę wyniosły 7.070,28 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 283 § 1 i § 5 O.p. poprzez wykroczenie poza normy czasowe postępowania, co jest niezgodne z zasadami państwa prawa; art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez tendencyjne postępowanie oraz zastosowanie praktyk godzących w zasady współżycia społecznego; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzące do błędnej kwalifikacji źródła przychodów. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 24 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowej określenie źródła przychodów, bezpodstawne uznanie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, niewłaściwą interpretację ustawowej definicji działalności gospodarczej, nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wyjaśnił, że zakres przeprowadzonej u podatników kontroli obejmował stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2008-2010 i 2012 w związku z dokonywaniem sprzedaży nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem badania w toku tej kontroli mogły być tylko dokumenty powstałe w latach podatkowych objętych kontrolą. Ustalenie stanu faktycznego wymagało zgromadzenia i oceny dowodów dokumentujących zdarzenia, które wystąpiły w latach wcześniejszych, ale których skutki, w tym również skutki podatkowe, miały miejsce w latach podatkowych objętych zakresem kontroli. Skoro będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości powstały w wyniku dokonanego w 2005 r. podziału działki nabytej w 1998 r., to w ocenie Sądu prawidłowo organ, kierując się obowiązkiem wyjaśnienia całokształtu sprawy, uwzględnił także zdarzenia wcześniejsze, takie jak złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, zmiany tego planu oraz sporządzenie i zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości stanowiącej własność podatników. Uwzględnienie zdarzeń, które zaistniały w latach poprzedzających rok podatkowy objęty kontrolą było również konieczne ze względu na ocenę wystąpienia przesłanek ciągłości i zorganizowania działań strony. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym dowodzą, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami gruntowymi. Analizując czynności podejmowane przez stronę na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko organów, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie mogą zmienić tej oceny twierdzenia strony, że to gospodarstwo rolne nie zostało zakupione w celu jego dalszej sprzedaży i że do 2004 r. była prowadzona na niej działalność rolnicza. Zamiar istniejący w dacie nabycia nieruchomości nie jest bowiem decydujący. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie: art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej interpretacji ustawowej definicji "działalności gospodarczej", nieprawidłowym określeniu źródła osiągniętych przeze mnie przychodów oraz bezpodstawnym uznaniu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia ze względu na ogólnikowość argumentacji oraz jej wewnętrzną sprzeczność co w konsekwencji spowodowało, iż uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji uzasadniającej jej uchylenie ze względu na przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji uzasadniającej jej uchylenie ze względu na wykroczenie poza normy czasowe postępowania, co jest niezgodne z zasadami państwa prawa. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie

to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Spełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żądna z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej .

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Co do zasady sąd w pierwszej kolejności bada zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzuty wniesione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże w rozpoznawanej sprawie dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie mają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Istota sporu dotyczy tego czy uzyskane przez stronę skarżącą w 2008 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpocznie rozpoznanie skargi kasacyjnej od rozpatrzenia zarzutów wniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Na wstępie wskazać należy, że oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym miał na uwadze okoliczność, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd (por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10, z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11 wszystkie cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

W orzecznictwie zwraca się także uwagę na problem zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11; 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13; 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2043/13; 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela ten pogląd.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek Sądu pierwszej instancji - potwierdzający w tym zakresie stanowisko organów - że przychody uzyskane przez stronę skarżącą w 2008 r. ze sprzedaży 4 działek zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkty: 1, 2 i 4-9.

Z brzmienia przepisu wynika, że zaliczenie określonych przysporzeń

do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zatem, należy ocenić możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części.

Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. W rozpoznawanej sprawie pojęcie handlu obejmuje odpłatną sprzedaż nieruchomości. Podejmowane przez stronę skarżącą działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, wskazują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uwzględniając natomiast ustalone okoliczności stanu faktycznego, a przede wszystkim działania formalne i faktyczne, w tym mające charakter inwestycyjny, dokonywane na nieruchomości przed sprzedażą poszczególnych działek, transakcji skarżącego nie można traktować, jako zwykłej wyprzedaży majątku osobistego.

Ustalając także, czy działania podejmowane przez podatnika w badanym okresie posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy miały charakter zarobkowy oraz czy były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły, należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny, o czym była już mowa powyżej. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Należy wskazać, że wobec tego, iż między datą nabycia całej nieruchomości (rok 1998), a datą sprzedaży wyodrębnionych z niej działek (2008 r.) upłynęło 10 lat, to w przypadku stwierdzenia, że odpłatne zbycie nie nastąpiło w warunkach wykonywanej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., stosownie do której źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c), tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Uznanie więc, że dokonane przez podatnika zbycie w 2008 r. części nieruchomości nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, rodzi na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ten skutek, iż sprzedaż taka nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą, ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających

na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy

z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej

do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dniu nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że nie była to zwykła wyprzedaż majątku osobistego. Nabytej w 1998 r. nieruchomości nadano zupełnie nowy charakter, co było to skutkiem działań strony skarżącej, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Czynności związane z nieruchomością były prowadzone na znaczną skalę (zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeprowadzenie podziału nieruchomości), proces sprzedaży kilkudziesięciu działek był rozłożony w czasie (10 lat). Uprawniony jest zatem wniosek, że małżonkowie doprowadzili w ten sposób do wykreowania źródła zarobkowania mającego cechy ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności, nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że działania podejmowane przez małżonków były związane z celem zarobkowym. Dla przeprowadzonej oceny okoliczności zaistniałych w sprawie nie ma znaczenia czy strona skarżąca prowadziła jakiekolwiek działania reklamowe. Ustawodawca nie wymaga podjęcia tych czynności, aby można było uznać czynności wykonane przez podatnika za czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei, wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej zorganizowania wiąże się - jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji - z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Omawianą działalność podatnik zdecydował się prowadzić w formie najprostszej z możliwych, tj. jako osoba fizyczna. Fakt niedokonania w badanym roku wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej jej kwalifikacji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że skarżący czynności związane z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości podejmował w imieniu własnym i na własny rachunek.

Niewątpliwie, na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Mając na uwadze okoliczności rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że pojęcie handlu obejmuje zarobkową sprzedaż nieruchomości, prowadzoną w sposób ciągły i zorganizowany.

Przywołana wyżej ocena zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dowodzi, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował prowadzoną w 2008 r. przez stronę skarżącą wyprzedaż działek do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem nie naruszył przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia ze względu na ogólnikowość argumentacji oraz jej wewnętrzną sprzeczność, co w konsekwencji spowodowało, że uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zauważyć należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala zapoznać się z przesłankami podjętego rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Ponadto, uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji pozwala stronom postępowania sądowoadministracyjnego sformułować należycie zarzuty skargi, a Naczelnemu Sądu Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, którymi kierował się sąd, wydając wyrok, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli orzeczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi stawiane przez ustawodawcę w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać należy, że po zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, dla których uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podał podstawę prawną rozstrzygnięcia (przytaczając przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie) oraz przedstawił wykładnię tych przepisów. Następnie wskazał powody dla których uznał, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, z których uzyskiwała dochody.

Bezzasadny jest zarzut pominięcia przez Sąd wyroków, powołanych przez skarżącego na rozprawie. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że wydane one zostały na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zawarta w tej ustawie definicja działalności gospodarczej różni się od definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obu tych definicji nie można utożsamiać. Z tego też względu rozważania zawarte we wskazanych wyrokach, dotyczące interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak również w art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006r., Nr 347/1), nie znajdują bezpośredniego przełożenia na stan faktyczny i prawny sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Zasadnie Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, że działania podatnika wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały bowiem charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem, ocena aktywności małżonków nie była dowolna, przeciwnie - znajdowała oparcie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i 121 O.p. wskutek uwzględnienia zdarzeń, jakie wystąpiły w latach nieobjętych postępowaniem podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zakres przeprowadzonej u małżonków kontroli obejmował stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2008-2010 i w roku 2012 w związku z dokonywaniem sprzedaży nieruchomości, co nie oznaczało jednak, że przedmiotem badania w toku tej kontroli mogły być tylko dokumenty powstałe w latach podatkowych objętych kontrolą. Ustalenie stanu faktycznego wymagało zgromadzenia i oceny dowodów dokumentujących zdarzenia, które wystąpiły w latach wcześniejszych, ale których skutki, w tym również skutki podatkowe, miały miejsce w latach podatkowych objętych zakresem kontroli. Uwzględnienie zdarzeń (podziału działki nabytej w 1998 r., złożenie wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, zmiany tego planu oraz sporządzenie i zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości), które zaistniały w latach poprzedzających rok podatkowy objęty kontrolą było również konieczne ze względu na ocenę wystąpienia przesłanek ciągłości i zorganizowania działań strony. Słusznie Sąd zauważył, że przeprowadzenie takich dowodów nie było sprzeczne z prawem, a służyło dogłębnemu wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił . O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego określonych łącznie na 1.000 zł. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że cztery sprawy ze skarg kasacyjnych małż. W. rozpoznane w dniu 3 października 2017 r. były sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi pełnomocnika organu w każdej ze spraw były analogiczne.