Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 281/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 4a pkt 29, art. 22 c
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi C. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 21 marca 2022 r. nr 0671-SPZ.4100.203.2021.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ) odmówił C. w Luksemburgu (podatnik) wydania opinii o stosowaniu preferencji, polegających na zwolnieniu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) odsetek od pożyczki oraz dywidend wypłacanych podatnikowi przez N. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (płatnik), których łączna wysokość przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 ze zm. - ustawa o CIT).

W motywach tej treści rozstrzygnięcia wniosku podatnika organ nawiązał do twierdzeń podatnika, sprawozdań finansowych podatnika i jego jedynego udziałowca, not towarzyszących sprawozdaniom finansowym, rachunków zysków i strat oraz do art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 29, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 - ust. 9, art. 22 ust. 1, ust. 4 - ust. 6, art. 22c ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 2g, art. 26b ust. 1, ust. 3 pkt 1 - 4 ustawy o CIT.

Na tym tle organ wyjaśnił, że GRUPA C. (grupa) prowadzi swoją główną działalność w sektorach zarządzania majątkiem, bankowości inwestycyjnej w Europie oraz na świecie. W ramach swojej oferty inwestycyjnej prowadzi między innymi otwarte fundusze inwestycyjne zaangażowane w europejski rynek nieruchomości. C. (fundusz C. jako "fundusz parasolowy" stanowi otwarty fundusz inwestycyjny prawa luksemburskiego powstały w ramach oferty inwestycyjnej grupy i zarządzany jest przez C. S.A. (spółka C. Fundusz C. został utworzony 12 lipca 2013 r. i jest całkowitym udziałowcem podatnika zaangażowanego w inwestycje na europejskim rynku nieruchomości. Podatnik jest spółką wyspecjalizowaną w zakresie strategicznego zarządzania majątkiem poprzez inwestycje w spółki nieruchomościowe oraz udzielania pożyczek jako spółka holdingowa. Jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego. Zadeklarowany kapitał zakładowy podatnika wynosi 9.138.301 euro. Podstawowe zadania podatnika to:

- pełnienie roli pożyczkodawcy, finansującego inwestycje w spółki nieruchomościowe na terenie Europy;

- realizacja strategii inwestycyjnej funduszu C. między innymi poprzez: monitorowanie udzielonych pożyczek oraz inwestycji w spółki nieruchomościowe w celu zapewnienia satysfakcjonującej stopy zwrotu, zakładanie spółek nieruchomościowych, zarządzanie aktywami zgodnie z bieżącymi potrzebami biznesowymi, zapewnienie elastyczności w strukturze grupy, minimalizację ryzyka finansowego. Dodatkowo podatnik może emitować obligacje, certyfikaty akcji uprzywilejowanych i skrypty dłużne, ustanawiać zabezpieczenia na swoich aktywach w celu zabezpieczenia swoich własnych zobowiązań lub zobowiązań spółek powiązanych oraz wykonywać wszystkie operacje i transakcje, które uzna za niezbędne do wypełnienia swojego celu, w tym transakcje zabezpieczające ryzyko procentowe i/lub walutowe. Strategia gospodarcza podatnika jest zbieżna ze strategią gospodarczą grupy kapitałowej, do której należy.

Sprawy podatnika prowadzi zarząd, w skład którego wchodzą czterej członkowie: T. G. R., J. K., D. N.-S. i F. S..

Celem działalności płatnika jest bieżące prowadzenie wynajmu posiadanych nieruchomości komercyjnych. W ramach tej działalności 9 grudnia 2019 r. płatnik nabył prawo własności nieruchomości komercyjnej przy placu N. we W. (nieruchomość NT). Jest to nowoczesny, reprezentacyjny gmach biurowy położony w jednej z najbardziej prestiżowych lokalizacji w mieście, w sąsiedztwie wysokiej klasy biurowców. Obiekt posiada siedem kondygnacji naziemnych i oferuje ponad 22.800 m˛ powierzchni całkowitej.

Płatnik deklaruje kapitał zakładowy w wysokości 32.051.300 zł. Sprawy płatnika prowadzi zarząd, składający się z dwóch członków: J. K. oraz T. G. R.. Płatnik nie ma organu nadzorczego. Całościowym udziałowcem płatnika (100 %) jest podatnik. Wypłata dywidend będzie odbywała się z zysków osiąganych przez płatnika na podstawie decyzji podejmowanej przez zgromadzenie wspólników.

Podatnik 4 grudnia 2019 r. udzielił płatnikowi pożyczki w wysokości 58.100.000 euro na 10 lat, do 26 czerwca 2029 r. Całkowite oprocentowanie pożyczki wynosi obecnie 2,3% w skali roku. Płatnik jest zobowiązany wypłacać podatnikowi odsetki z tytułu otrzymanej pożyczki co kwartał. Przeciętna wysokość płatności odsetkowych mieści się w przedziale od około 334.075 euro do około 341.499 euro.

Wymieniona pożyczka wraz z kredytem bankowym uzyskanym przez płatnika w grudniu 2019 r. zostały przeznaczone na sfinansowanie nabycia nieruchomości komercyjnej NT. Kredyt bankowy w wysokości 85.000.000 zł został spłacony w ciągu jednego roku. Trzecim źródłem finansowania zakupu nieruchomości NT był kapitał własny płatnika.

Podatnik nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zakładu) na terytorium Polski.

Od 1 grudnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. podatnik udzielił spółkom powiązanym (celowym), mającym siedzibę na terytorium Polski (w tym płatnikowi), pożyczek o łącznej wartości 75.326.766,04 euro. Przychody z tytułu odsetek stanowiły kwotę 2.090.646,34 euro. Z kolei pożyczki udzielone podatnikowi przez podmioty powiązane (w tym jedynego wspólnika) miały wartość 456.883.767,68 euro, gdzie pożyczka udzielona podatnikowi przez jedynego wspólnika 286.000.000 euro. Pożyczka udzielona w 2018 r. przez jedynego wspólnika, która podlega spłacie do 5 lipca 2026 r., została przeznaczona na finansowanie inwestycji kapitałowych między innymi w udziały w jednostkach powiązanych oraz na inne inwestycje. W dniu 29 stycznia 2020 r. podatnik zawarł umowę pożyczki wielowalutowej ze swoim wyłącznym wspólnikiem na łączną kwotę 200.000.000 euro na okres od 10 grudnia 2019 r. do 20 grudnia 2028 r. Podatnik w 2020 r. osiągnął z tytułu udzielonych pożyczek przychód w kwocie 10.230.627,92 euro, w 2019 r. 6.899.982,44 euro, a zobowiązania (należności) z tytułu naliczonych odsetek wyniosły 9.137.879,98 euro w 2020 r. i 6.259.730,88 euro w 2019 r., w tym 7.061.060 euro na rzecz jedynego wspólnika. W 2020 r. została wypłacona dywidenda w kwocie 700.000 euro, która obejmowała w głównej mierze zysk z działalności operacyjnej (finansowo-kredytowej) wypracowany przez podatnika w 2019 r. w wysokości 684.505,40 euro. Zgodnie ze statutem podatnika jedyny członek zarządu lub zarząd może wypłacać wspólnikowi lub wspólnikom dywidendę śródroczną w wysokości proporcjonalnej do posiadanych udziałów.

W sprawozdaniu finansowym funduszu C. za 2020 r. wykazano wartość godziwą portfela nieruchomości, w tym nieruchomości zakupionej przez płatnika. Leasing operacyjny gruntów (także NT) został ujęty jako składnik aktywów subfunduszu 2 z tytułu prawa do użytkowania o wartości 3.849.877 euro. W raporcie dotyczącym subfunduszu 2, stanowiącym część sprawozdania finansowego, ujawniono datę nabycia omawianej nieruchomości położonej we W. - 9 grudnia 2019 r. Według noty do sprawozdania finansowego funduszu C. , w 2019 r. subfundusz 2 przejął w całości nieruchomość NT za 18.800.000 euro poprzez spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przez płatnika na zakup tej nieruchomości w wysokości 85.000.000 zł.

Płatnik i podatnik na gruncie prawa luksemburskiego traktowani są jako spółki zależne od funduszu C. . W 2018 r. na rzecz funduszu C. , w tym jego subfunduszy, została wypłacona od spółek zależnych dywidenda w łącznej wysokości 6.800.000 euro.

W tym stanie rzeczy organ przyjął, że podatnik uzyskuje wyłącznie finansowanie wewnątrzgrupowe od podmiotów powiązanych, w tym w przeważającej wysokości od jedynego wspólnika, będącego "funduszem parasolowym". Całość inwestycji dokonywanych przez podatnika pośrednio w nieruchomości oraz w spółki celowe, nabywające nieruchomości położone na terytorium różnych państw, finansowana jest wyłącznie ze środków funduszu C. Udziały w kapitale zakładowym płatnika oraz sama nieruchomość NT zostały sfinansowane ze środków subfunduszu 2, wchodzącego w skład funduszu C.

Co najmniej 90% przychodów, pochodzących z odsetek od podmiotów powiązanych z tytułu udzielonych pożyczek, transferowana jest innym podmiotom powiązanym, a w szczególności jedynemu wspólnikowi podatnika w formie odsetek od udzielonego finansowania dłużnego. Pozostałe około 10% przychodów z działalności finansowej wraz z przychodami uzyskiwanymi z tytułu udziałów kapitałowych w jednostkach powiązanych, po odliczeniu podatku dochodowego oraz innych kosztów, jako czysty zysk w formie dywidendy przekazywana jest jedynemu udziałowcowi.

Organ odnotował, że pożyczki udzielane przez fundusz C. podatnikowi oraz przez podatnika powiązanym spółkom celowym, w tym płatnikowi, zawarto w podobnej dacie i mają zbliżony termin spłaty.

Zdaniem organu, podatnik występuje nie jako rzeczywisty beneficjent, ale jako podmiot pośredniczący zobowiązany do przekazania odsetek w szczególności funduszowi C. . Podatnik nie może nimi swobodnie dysponować, samodzielnie decydować o ich przeznaczeniu. Ze spłatą pożyczki podatnikowi przez płatnika wiąże się spłata pożyczki przez podatnika na rzecz jego jedynego udziałowca w postaci funduszu C. .

Zatem, w ocenie organu, podatnik nie spełnił warunku z art. 21 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Ponadto, według organu, w przedstawionych okolicznościach istnieją:

- uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika o tym, że jest rzeczywistym właścicielem należności i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga;

- uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania miał sztuczny charakter.

Organ wywodził, że za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy podatnik, przemawia przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek udzielanych między podmiotami w grupie. W tym kontekście organ odnotował zbliżone zasady oprocentowania i zbliżony czas spłaty. Ponadto kredyt bankowy udzielony płatnikowi na zakup nieruchomości NT został wykazany w nocie do sprawozdania finansowego funduszu C. i spłacony w całości ze środków finansowych subfunduszu 2. W efekcie analizowany mechanizm w istocie polega na transferowaniu dochodów (zysków) otrzymanych od spółek operacyjnych za pośrednictwem spółki celowej - podatnika - do głównego podmiotu w grupie i jednocześnie jedynego udziałowca podatnika. Jest to, według organu, struktura o charakterze wyłącznie formalnym, pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego.

Organ zaznaczył, że w bilansie za 2020 r. podatnik wykazał aktywa finansowe o wartości 465.678.505,85 euro, w tym 325.266.588,92 euro z tytułu pożyczek dla jednostek powiązanych oraz 140.411.916,93 euro z tytułu udziałów w jednostkach powiązanych. Natomiast po stronie zobowiązań wykazał wielkość 459.862.880,53 euro, w tym zobowiązania wobec jednostek powiązanych powyżej jednego roku 456.883.767,68 euro, wobec jednostek powiązanych z tytułu posiadanych udziałów kapitałowych 700.000 euro (wypłacona dywidenda). Tak więc pożyczki udzielone jednostkom powiązanym z odsetkami w wysokości 12.954.631,74 euro są niższe od kwoty zaciągniętych pożyczek od innych jednostek powiązanych, w tym od jedynego udziałowca podatnika. Oznacza to, że podatnik służy wyłącznie przepływom kapitału w transakcjach wewnątrz grupy w celu finansowania w zdecydowanej większości inwestycji funduszu C. w nieruchomości.

Co więcej, jak podkreślił organ, podatnik nie posiada żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Nie ponosi żadnych kosztów osobowych. Ponosi jedynie koszty zewnętrzne pośrednio związane z prowadzoną działalnością w wysokości 265.468,86 euro. Koszty te skorelowane są z wynagrodzeniem wypłaconym z tytułu usług outsourcingowych nabywanych od spółki C. zarządzającej alternatywnym funduszem inwestycyjnym. W dniu 10 maja 2016 r. podatnik zawarł ze spółką C. umowę o świadczenie usług rejestrowych, sekretarskich oraz księgowych. Na mocy postanowień umowy AGENT LOKALNY (taką rolę miała spółka C. zobowiązał się do ustanowienia siedziby pod swoim adresem oraz do świadczenia usług o charakterze księgowo-administracyjnym w zamian za wynagrodzenia każdorazowo ustalane odrębnie. Pod tym samym adresem zarejestrowany jest również jedyny wspólnik podatnika. Członkowie zarządu podatnika pełnią bądź pełnili funkcje nie tylko w zarządzie płatnika, ale także w organach zarządzających funduszu C. oraz spółki C.

Z powyższych okoliczności organ wyprowadził stwierdzenie, że dodatkowo przemawiają one za nieprowadzeniem przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył, że funduszu C. nie można uznać za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu art. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 ze zm. - dyrektywa 2003/49) oraz art. 2 lit. a pkt iii Dyrektywy Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8 ze zm. - dyrektywa 2011/96). W tym kontekście organ motywował, że fundusz C. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdzie jest zwolniony z podatku dochodowego. W sprawozdaniu wykazuje wyłącznie efektywne stawki podatku dochodowego zapłaconego przez spółki operacyjne zlokalizowane na terytoriach państw, gdzie położone są nieruchomości.

Na zakończenie organ powiązał powstanie podatnika w 2016 r. (zawiązanie w kwietniu, wpisanie do rejestru w maju) ze zmianą przepisów ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. Organ tłumaczył, że nowelizacja ustawy o CIT (Dz.U.2016.1926) pozbawiła zwolnienia podatkowego między innymi dochody (przychody) funduszu C. . W następstwie - jako dodatkowy argument w sprawie - organ przyjął, że stworzenie podatnika było podyktowane dostosowaniem działalności inwestycyjnej funduszu C. do warunków zawartych w dyrektywach 2003/49, 2011/96 i do zmian w ustawie o CIT. Zatem także z tego punktu widzenia utworzenie podatnika nie było czynnością, którą przeprowadziłby rozsądnie działający podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

W swoich rozważaniach organ powołał się również na:

- orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, C-448/15, C-439/07, C-499/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawach sygn.: II FSK 3666/13, II FSK 2299/14, II FSK 3188/15;

- Modelową Konwencję OECD (MK OECD).

W podsumowaniu zaprezentowanych okoliczności i powołanego stanu prawnego organ wyraził pogląd, w myśl którego zaistniały przesłanki określone w art. 26b ust. 3 pkt 1-pkt 3 ustawy o CIT, zobowiązujące do odmowy podatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek oraz dywidend wypłacanych podatnikowi przez płatnika (opinia o stosowaniu preferencji).

Podatnik złożył skargę na powyższą odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) przez: niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych argumentów podatnika, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło organ do powzięcia nieuzasadnionego przypuszczenia, że sposób funkcjonowania podatnika nosi znamiona sztuczności;

- art. 26b ust. 3 pkt 3, art. 22c ustawy o CIT w wyniku nieuprawnionego uznania przez organ, że utworzenie i sposób funkcjonowania podatnika mają znamiona sztuczności w sytuacji, w której cel i charakter działalności podatnika są podyktowane przyczynami ekonomicznymi;

- art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2, art. 4a pkt 29, art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT z powodu przyjęcia przez organ, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek;

- art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2, art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ze względu na zastosowanie warunku rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych przez płatnika, którego ustawodawca nie sfomułował w odniesieniu do tej kategorii należności.

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zasadniczo wykazywał, że organ w sposób arbitralny, samowolny odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji. Wybiórczo i dowolnie przeanalizował materiał dowodowy. "Przeinaczył" fakty. "Nadmiernie uprościł" stan faktyczny. Nie wyjaśnił rzeczywistych powodów powstania podatnika i funkcji pełnionych przez niego w rzeczywistości. W przekonaniu podatnika, organ bazował na "domysłach", nie na konkretnych ustaleniach faktycznych.

Podatnik podkreślił, że ma status rzeczywistego właściciela należności przekazywanych przez płatnika. Zwracał uwagę na wysokość kapitału zakładowego rzędu 9.700.000 euro. W ocenie podatnika, prowadzi działalność w sposób charakterystyczny dla spółek holdingowych. Posiada udziały w wielu podmiotach (wymienił przy tym kilkanaście). Udziela pożyczek innym podmiotom, także tym, w których nie ma udziałów. Środki na prowadzenie działalności finansowej pozyskuje z posiadanego kapitału zakładowego i z pożyczek, w szczególności od funduszu C. . Na poziomie podatnika "dochodzi do wymieszania środków z finansowania dłużnego i kapitału własnego".

Poza tym podatnik działa samodzielnie i samodzielnie ponosi ryzyko ekonomiczne prowadzonej działalności. Nie ma przy tym ani prawnego, ani faktycznego obowiązku przekazania uzyskanych środków finansowych innemu podmiotowi.

Zatem, wbrew stanowisku organu, podatnik powstał z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Prowadzi rzeczywistą działalność w kraju siedziby. Jest rzeczywistym właścicielem odsetek otrzymywanych od płatnika.

Dalej podatnik motywował, że dywidenda w wysokości 700.000 euro została zadeklarowana w sprawozdaniu finansowym za 2020 r. i stanowi zobowiązanie, które nie zostało zapłacone. Za 2020 r. przychody podatnika z tytułu odsetek to kwota rzędu 10.200.000 euro, a koszty finansowe z tytułu pożyczek to wielkość na poziomie 9.100.000 euro.

Podatnik zwrócił przy tym uwagę, że sprawozdanie finansowe nie pokazuje odrębnie poszczególnych kilkunastu pożyczek. Ponadto 10 % przychodów pozostaje w dyspozycji podatnika. Spłata kredytu bankowego zaciągniętego przez płatnika nie była równoznaczna z przejściem własności nieruchomości NT na inny podmiot. Nieruchomość NT pozostała w majątku płatnika.

Podatnik sugerował, że organ może nie znać reguł odczytywania skonsolidowanych sprawozdań finansowych sporządzanych według międzynarodowych standardów rachunkowości (MSR), jak to się dzieje w przypadku funduszu C. .

W ocenie podatnika, w analizowanej strukturze nie ma działań wyłącznie formalnych, sztucznych, pozbawionych uzasadnienia gospodarczego i handlowego. Podatnik jest globalną platformą inwestycyjną i holdingową, która nabywa udziały w spółkach nieruchomościowych w różnych państwach Europy, zapewnia finansowanie podmiotom zależnym dla ich przedsięwzięć inwestycyjnych, zarządza aktywami w postaci udziałów w kilkunastu spółkach zależnych i jest jedyną spółką -córką funduszu C. koncentrującą inwestycje na terenie Europy.

Podatnik przekonywał, że spełnia wszystkie warunki, aby uzyskać korzyści, jakie dają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wymienił następujące:

- spółka zależna funduszu zlokalizowana w jurysdykcji inwestycyjnej inwestuje w szereg różnych podmiotów w wielu jurysdykcjach w ramach tej samej grupy regionalnej;

- jednostka zależna działa w celu generowania zwrotu z inwestycji jako regionalna platforma inwestycyjna, obejmująca jurysdykcję inwestycyjną;

- jurysdykcja platformy inwestycyjnej należy do grupy regionalnej;

- spółka zależna jest wykorzystywana do dokonywania, zarządzania i rozporządzania

inwestycjami;

- istotne są systemy regulacyjne i prawne, w których działa spółka zależna oraz znajomość jurysdykcji spółki zależnej przez kredytodawców i inwestorów.

Podatnik zaznaczył, że kryteria te zostały wypracowane na gruncie MK OECD i w realiach analizowanej sprawy świadczą o powołaniu podatnika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W dalszej kolejności podatnik wywodził, że ze względu na potrzebę oddzielenia ryzyk inwestycyjnych (związanych z inwestycją funduszu C. w udziały) od ryzyk operacyjnych spółek zarządzających nieruchomościami, wszelkie formy zabezpieczeń są udzielane zewnętrznym instytucjom finansowym przez podatnika, który ma udziały w spółkach operacyjnych. Utworzenie podatnika umożliwia uniknięcie ryzyka ewentualnej egzekucji z aktywów funduszu C. , zaś fundusz C. jako wierzyciel udzielający pożyczek uzyskuje jedno wspólne zabezpieczenie, podlegające egzekucji pod prawem luksemburskim. W takiej sytuacji podatnik nie stanowi sztucznej struktury powołanej wyłącznie po to, aby fundusz C. skorzystał z omawianego zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odsetek i dywidend wypłacanych przez płatników.

Podatnik zaakcentował, że zastosowanie art. 22c ustawy o CIT jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji było skorzystanie ze zwolnienia określonego w przepisach polskiej ustawy podatkowej. Zdaniem podatnika, skoro "materialność" jego inwestycji w udziały podmiotów z siedzibami w innych państwach istotnie "przekracza" inwestycje w polskie spółki, nie sposób uznać, że podatnik powstał w celu nadużywania zwolnień z tak zwanego podatku u źródła.

Podatnik kwestionował również jakikolwiek związek między jego powstaniem i funkcjonowaniem a nowelizacją ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. Według podatnika, organ "arbitralnie uprościł" stan faktyczny sprawy i stwierdził, że fundusz C. sam nie byłby uprawniony do skorzystania w Polsce ze zwolnienia podatkowego z tytułu analizowanych przychodów (odsetek, dywidend). Fundusz C. i podatnik nie inwestują bezpośrednio w nieruchomości ani w udziały w spółkach osobowych (art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a - lit. g ustawy o CIT). W tym zakresie podatnik zarzucił organowi "rażący błąd". Jednocześnie podatnik stwierdził, że badanie możliwości zwolnienia funduszu C. od opodatkowania podatkiem CIT w Polsce jest bez znaczenia dla wyniku tej sprawy, bo nie ma wpływu na ocenę spornych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Na zakończenie z porównania treści art. 21 ust. 3 z treścią art. 22 ust. 4 -ust. 4d ustawy o CIT podatnik wywiódł, że całkowicie nieuprawnione jest analizowanie statusu rzeczywistego właściciela należności w odniesieniu do dywidend.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, odmawiającym podatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zgodnie z prawem odmówił podatnikowi wydania opinii o stosowaniu preferencji, chociaż argumentacja organu wymaga uściślenia.

Spór podatnika z organem skoncentrował się na przesłankach wymienionych w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Zgodnie z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Następnie w myśl art. 26b ust. 9 ustawy o CIT w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-8 stosuje się odpowiednio przepisy art. 28b ust. 2, 3, 5-8 i 11 oraz przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 oraz działu IV rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 11, 14, 16 i 23 Ordynacji podatkowej.

Na potrzeby dalszych rozważań wymaga odnotowania, że w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2021 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2022 r. Dz.U.2021.2105), art. 26b ust. 3 ustawy o CIT stanowił, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT ustawodawca przyjął, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Lektura art. 26b ust. 3 ustawy o CIT przede wszystkim prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Z tego zaś konsekwentnie wynika, że skoro art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT mówi o uzasadnionych wątpliwościach co do rzeczywistego właściciela należności, to art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej nie obejmuje przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci rzeczywistego właściciela należności. Nie można zasadnie przyjąć, aby ustawodawca przewidział jednocześnie wymóg analizy istnienia rzeczywistego właściciela należności i istnienia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności. Skoro na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystarczy zbadanie czy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności, to w następstwie zbędne jest dalej idące ustalanie przez organ podatkowy czy podatnik jest, czy też nie jest rzeczywistym właścicielem należności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zatem odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ podatkowy wykaże istnienie tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, bez konieczności definitywnego, stanowczego rekonstruowania prawdy obiektywnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle w postępowaniu podatkowym.

Z kolei analiza przytoczonych zmian art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, które wprost nawiązują do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26b ust. 3 pkt 1) oraz odchodzą od odpowiedniego stosowania art. 28a ust. 18 (art. 26b ust. 3 pkt 4), uzasadnia konstatację, że ustawodawca w ten sposób wyraźnie poszerzył kontekst prawny przesłanek, implikujących odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zmiany te wyraźnie wymagają od organu podatkowego uwzględnienia nie tylko samej treści przepisów ustawy o CIT, ale odczytania i stosowania przesłanek z art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej w systemowym i funkcjonalnym związku zgody z umowami międzynarodowymi, prawem unijnym, w tym z prawotwórczymi orzeczeniami TSUE.

W tym miejscu należy zatrzymać się na zagadnieniu akcentowanym przez podatnika, który opowiadał się za stwierdzeniem, że przesłanka rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności ma zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek i nie ma zastosowania w przypadku dywidend z powodu różnic w literalnym brzmieniu art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela tej treści zapatrywania prawnego podatnika.

Po pierwsze - art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o CIT oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend.

Po drugie - trzeba porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w szerszym kontekście niż czyni to podatnik.

W myśl art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz.U.2016.1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".

Powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli między innymi uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca posłużył się w jednej rozważanej ustawie podatkowej - w ustawie o CIT - językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend.

Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. NSA w sprawie sygn. III FSK 484/22).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo NSA w sprawach sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19).

W dalszej kolejności wymaga odnotowania, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to językowo inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy podatkowej.

Jednak, zdaniem sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 (por. art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy o CIT na takich samych zasadach, w takim samym zakresie odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co zostało omówione już wyżej.

Ponadto z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 10 i art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, które odwołują się do właściciela odpowiednio dywidend i odsetek (Dz.U.1996.110.527);

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 3 dyrektywy 2003/49 dotyczącej odsetek między spółkami powiązanymi oraz z art. 2 dyrektywy 2011/96 dotyczącej spółek dominujących i spółek zależnych, w których zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).

W ocenie sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy - na gruncie analizowanych zwolnień z tak zwanego podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49, 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli na swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, która spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

W ocenie sądu, podatnik nieadekwatnie powołał się na orzeczenie NSA w sprawie sygn. II FSK 240/21. Pominął bowiem związanie Sądu kasacyjnego zarzutami skargi kasacyjnej.

Po analizie przesłanki uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela odsetek i dywidendy z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT należy przejść do omówienia przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy podatkowej w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c.

W myśl art. 22c ustawy o CIT przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1).

Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2).

W tym aktualnym brzmieniu przesłanki zawarte w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT są odrębne, samodzielne. Spełnienie którejkolwiek z nich wyklucza zwolnienia podatkowe, których w analizowanej sprawie oczekuje podatnik.

Do końca 2018 r. (do nowelizacji od 1 stycznia 2019 r. Dz.U.2018.2193) art. 22c mówił o tym, że przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (art. 22c ust. 1).

Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22c ust. 2).

Zatem uprzednio w już nieobowiązującym stanie prawnym ustawodawca wymagał zaistnienia sytuacji opisanych w art. 22c ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT w sposób kumulatywny, aby w efekcie były wyłączone zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tej ustawy podatkowej.

Dla oceny prawnej stanowisk stron niniejszego sporu ważne jest również postrzeganie przesłanek z art. 26b ust. 3 ustawy o CIT w kontekście MK OECD, która stanowi wzorzec - także dla Polski jako członka tej międzynarodowej organizacji gospodarczej - przy zawieraniu i wykonywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby z jednej strony sytuacja podatników z różnych państw była przejrzysta i jednolita. Z drugiej zaś, aby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były instrumentem do unikania opodatkowania.

Zgodnie z MK OECD, jej głównym celem jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. "Podatnicy mogą mieć pokusę nadużywania ustawodawstwa podatkowego jednego państwa poprzez wykorzystywanie różnic między ustawami różnych państw. Takim pokusom można przeciwdziałać za pomocą przepisów lub norm w zakresie orzecznictwa, które stanowią część prawa krajowego danych państw."

Ważne jest również, że rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio.

Przewodnią zasadą jest, że nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów.

Niektóre formy uchylania się od opodatkowania są już przedmiotem uregulowań w konwencji, na przykład poprzez wprowadzenie pojęcia rzeczywistego właściciela (art. 10, art. 11 i art. 12).

Również, w niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści, płynących z konwencji podatkowych, przedstawione przez spółki zależne, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych.

Staranne zbadanie faktów i okoliczności danej sprawy może również wykazać, że spółka zależna była zarządzana w państwie spółki matki w taki sposób, iż można było uznać, że spółka zależna w tym państwie miała zakład (w formie siedziby zarządu), któremu słusznie można było przypisać całość lub poważną część jego zysków.

Zdaniem MK OECD, niezbędne jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu spółek podstawionych i "kupczeniu uprawnieniami podatkowymi". Określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 10, w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "rzeczywisty właściciel" nie jest używane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz musi być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działającą w charakterze przedstawiciela lub innego pełnomocnika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie z podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu ma status osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, ale nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego względu, że dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia jako właściciel dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód.

Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że jest formalnie właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.

W powyższych poszczególnych przykładach (tj. przedstawiciel, pośrednik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządzającego) bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie jest "rzeczywisty właściciel", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Jeżeli odbiorca ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas jest on "rzeczywistym właścicielem".

Jednakże fakt, że odbiorca dywidendy jest uważany za rzeczywistego właściciela takiej dywidendy, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 10 musi automatycznie zostać przyznana. Taka ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadkach niewłaściwego stosowania tego przepisu (art. 1).

Istnieją różne sposoby traktowania problemu spółek podstawionych, a ogólniej mówiąc sytuacji "kupczenia konwencjami". Obejmuje to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy ogólne przeciwko nadużyciu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą lub nadrzędności istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "rzeczywistego właściciela" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania dywidendy osobie drugiej), to nie obejmuje ono innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczające w jakikolwiek sposób stosowanie innych metod rozwiązywania takich sytuacji.

Artykuł 10 omawia nie tylko dywidendy jako takie, lecz także odsetki od pożyczek w zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę, to jest gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu gospodarczego przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie, czy pożyczkodawca istotnie dzieli ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo, musi być formułowana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, na przykład następujących:

- pożyczka przekracza poważnie wszelkie inne formy udziału w kapitale przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom, które mogą być odkupione;

- wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki;

- spłata pożyczki zależy od spłaty długów innym wierzycielom lub wypłaty dywidend;

- poziom lub spłata odsetek zależy od zysków spółki;

- umowa pożyczki nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w określonym czasie.

Podobnie, według MK OECD, w przypadku odsetek powszechnie zwraca się uwagę na następujący przypadek: osobą uprawnioną do odsetek powstałych w umawiającym się państwie jest spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Cały jej kapitał lub jego część jest własnością udziałowców mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza tym drugim państwem. Podział zysków w formie dywidend nie jest jej praktyką i korzysta ono z preferencyjnego traktowania podatkowego (prywatna spółka inwestycyjna, spółka bazowa).

Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Ze względu na to, że określenie "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności interpretacyjnych uważa się, że nie nawiązuje do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju. Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby.

Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód (raz jeszcze por. raport Komitetu Spraw Podatkowych powołany wyżej).

W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej. To zobowiązanie wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami bez ograniczenia wynikającego z obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej.

Fakt, że odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 11 musi zostać automatycznie przyznana. Powyższa ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu.

Istnieje wiele sposobów traktowania spółek podstawionych, "kupczenia konwencjami podatkowymi". Obejmują to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "osoba uprawniona" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania uzyskanych odsetek osobie drugiej), to nie obejmuje to innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczenie stosowania innych metod rozwiązywania takich sytuacji (por. opracowanie komentatorskie do MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016 do art. 1, art. 10 i art. 11).

Analizując wzorce, standardy wyznaczone przez MK OECD warto zwrócić uwagę, że także MK OECD różnicuje odbiorcę dochodu (przychodu) od rzeczywistego właściciela, osoby uprawnionej, co dodatkowo przemawia za trafnością wykładni pojęcia podatnika uzyskującego przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT w kategoriach rzeczywistego właściciela należności.

Zrelacjonowane wyżej - w zasadniczym zarysie - stanowisko i argumenty MK OECD przyjęło orzecznictwo TSUE, który zwrócił uwagę na konieczność każdorazowego analizowania:

- czy od strony obiektywnej formalne poszanowanie przesłanek prawa unijnego realizuje cele im przypisane oraz

- czy od strony subiektywnej rzeczywisty zamiar polega na stworzeniu sztucznych warunków po to, aby czerpać korzyści z tego prawa (por. TSUE w sprawach: C-115 do C-119/16, C-299/16). Ważne jest przy tym wykazanie przez organy podatkowe przynajmniej wskazówek na dowód braku istotnych względów gospodarczych bądź poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (por. TSUE w sprawach: C-6/16, C-504/16, C-613/16).

Przechodząc bezpośrednio na grunt argumentów faktycznych i prawnych organu, sąd w pierwszej kolejności zauważa, że podatnik w istocie rzeczy toczył z organem spór o prawo. Dlatego zarzuty, nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń, są nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy. Co więcej, podatnik pominął, że na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji organ nie miał obowiązku dokonania stanowczych ustaleń faktycznych i odtworzenia prawdy obiektywnej w sposób właściwy dla postępowania podatkowego. Natomiast organ miał za zadanie wykazać obiektywne istnienie uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionych przypuszczeń, o których stanowi art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 w związku z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT.

Nawiązując do zapatrywania TSUE, chodzi tu wyłącznie o wykazanie przez organ wskazówek i poszlak realnie mogących świadczyć o tym, że aktywność podatnika w analizowanym zakresie nie ma u podstaw istotnych względów gospodarczych, natomiast stanowi element oszustwa w celu unikania opodatkowania.

W kontekście zarzutów o charakterze proceduralnym warto odnotować, że organ bazował na twierdzeniach podatnika oraz na dokumentach, opisujących jego działalność w powiązaniu z funduszem C. , płatnikiem i grupą. Podatnik nie wykazał konkretnie czego istotnego w tym materiale miałoby zabraknąć, a więc w zasadzie czego organowi nie zechciał przedstawić, ubiegając się o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji. Natomiast konsekwentnie powtarzał, że jest rzeczywistym beneficjentem należności odsetkowych, nie tworzy ani nie bierze udziału w żadnych sztucznych strukturach i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą - w kontekście art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Czyli w istocie rzeczy podatnik opowiadał się za odmienną oceną prawną twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, jakimi organ dysponował. Podatnik miał przy tym pełną, niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, zwłaszcza że był profesjonalnie reprezentowany.

W efekcie podatnik nie podważył kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących:

- specyfiki przepływu środków finansowych między funduszem C. podatnikiem i płatnikiem;

- struktury kapitałowej podatnika opartej na majątku funduszu C. systemie pożyczek od funduszu C. i w ramach spółek w grupie, które przecież nie były trwałymi przysporzeniami majątkowymi, ale jako pożyczki podlegały zwrotnym przepływom rozłożonym w czasie;

- powiązań organizacyjnych i personalnych;

- warunków, w jakich podatnik podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą podatnika z funduszem C. i spółką C. , zarządzającą tym funduszem.

Podatnik natomiast przekonywał organ, a następnie sąd, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym, dla platform inwestycyjnych. Zarzucił organowi nieznajomość bądź niezrozumienie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych, platform inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych.

Sąd podziela stanowisko organu, który trafnie rozpoznał istnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT, zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Ponownie należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy mają okoliczności, nawiązujące do:

- specyfiki przepływu środków finansowych między funduszem C. podatnikiem i płatnikiem;

- struktury kapitałowej podatnika opartej na majątku funduszu C. , systemie pożyczek od funduszu C. i w ramach spółek w grupie, które przecież nie były trwałymi przysporzeniami majątkowymi, ale jako pożyczki podlegały zwrotnym przepływom, tyle że rozłożonym w czasie;

- powiązań organizacyjnych i personalnych;

- warunków, w jakich podatnik podejmuje czynności, w zasadzie zapewnionych przez fundusz C. i spółkę C. , zarządzającą tym funduszem.

Zdaniem sądu, jest to obraz sytuacji, w której istnieją obiektywne wątpliwości czy podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności, czy są to należności będące efektem własnych, samodzielnych gospodarczych przedsięwzięć podatnika, które następnie służą mu do realizowania kolejnych własnych zamierzeń gospodarczych. Powiązania finansowe, organizacyjne i personalne podatnika z innymi podmiotami są tak daleko posunięte, że w pełni uzasadniają wątpliwości organu czy podatnik w relacjach zwłaszcza z funduszem C. jest samodzielnym decydentem w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych, czy też za podatnikiem w rzeczywistości stoi inny podmiot, który takie decyzje faktycznie podejmuje, a podatnik zasadniczo pełni rolę formalnego instrumentu "w rękach" tego innego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie ma zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji przede wszystkim organizacyjnie i finansowo, aby określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je na własnych warunkach. To z kolei oznacza, że podatnik służy wykonywaniu decyzji, realizacji zamierzeń innego podmiotu.

Jeśli do tego obrazu omawianej sprawy dodać warunki dotyczące siedziby, zaplecza pracowniczego, obsługi administracyjnej, które podatnik ma zapewnione przez fundusz C. i spółkę C. , zarządzającą tym funduszem, wątpliwości organu stają się obiektywnie jeszcze bardziej umotywowane.

Podatnik nawet nie podjął próby wykazania na czym miałaby polegać jego gospodarcza autonomiczność, samodzielność, skoro pieniądze otrzymane od funduszu C. czy pochodzące z kapitału finansowanego przez fundusz C. , po zainwestowaniu zgodnie z wolą funduszu C. , trafiają do funduszu C. bądź do innych spółek w grupie zgodnie z wolą funduszu C. . Podatnik przecież nie podejmie decyzji sprzecznych z wolą funduszu C. o statusie jedynego udziałowca, który dodatkowo jest finansową bazą dla podatnika i w ten sposób dyktuje podatnikowi organizacyjne i finansowe reguły. Do podjęcia własnej innej decyzji podatnik nie ma możliwości ani organizacyjnych, ani finansowych.

Argumentacja podatnika w zasadzie sprowadzała się do przekonywania, że pomimo tych wieloaspektowych powiązań jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, a realizacja zamierzeń funduszu C. jest autonomicznym wyborem podatnika, zamierzeniem samego podatnika. Jednak warto zauważyć, że - co do zasady i racjonalnie rzecz oceniając – autonomiczność rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierzeń innych podmiotów. Trafnie zatem organ powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości w kwestii przyznania podatnikowi statusu rzeczywistego beneficjenta należności.

W dalszej kolejności organ również prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 ustawy o CIT. Przyznanie podatnikowi w przedstawionej sytuacji zwolnień podatkowych u źródła przewidzianych dla odsetek i dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tych zwolnień, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu.

Okoliczności, które przedstawił organ na podstawie twierdzeń podatnika, uzyskanych dokumentów dały jednocześnie podstawy do adekwatnej konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Natomiast jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści.

Tego rodzaju przypuszczenie organu uzasadniają nie tylko powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między funduszem C. podatnikiem i płatnikiem, ale także okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika lokalowe, personalne, administracyjne jest ściśle powiązane z grupą i w jej ramach z funduszem C. Relacje w tym zakresie są tak ułożone, że w zasadzie to fundusz C. i spółka C. , zarządzająca tym funduszem, zapewniają podatnikowi wszystkie elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego.

Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że podatnik w rzeczywistości mógł zostać utworzony dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów, stąd tak daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie podatnikowi warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń; w następstwie, że podatnik nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, ale ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów.

Wbrew przekonaniu podatnika, powyższe wątpliwości i przypuszczenia organu mają charakter zobiektywizowany.

Wynikają one z jednej strony z:

- analizy charakterystyki aktywności podatnika;

- jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej;

- istoty realizowanych zadań;

- finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań;

- otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności.

Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Argument podatnika, że jest platformą inwestycyjną jeszcze te wątpliwości i przypuszczenia organu pogłębia. W ten sposób podatnik sam odchodzi od spółki państwa członkowskiego w ujęciu gospodarczym, ekonomicznym na rzecz aspektu przede wszystkim formalnego.

Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 ustawy o CIT. W takim stanie sprawy organ był zobowiązany do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Sąd nie podziela zastrzeżeń podatnika co do legalności ustawowego rozwiązania, w którym skarga na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji jest kierowana do sądu bez wyczerpania toku instancji.

W myśl art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zatem konstytucyjnie dopuszczone zostały wyjątki od zasady dwóch instancji. Poza tym analizowaną regułę należy odnosić do rozpatrywania istoty sprawy podatkowej. Tymczasem odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest instytucją, która ma zapobiegać unikaniu opodatkowania, nieprawidłowemu wykorzystywaniu systemu unikania podwójnego opodatkowania nim dojdzie do postępowania podatkowego, do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z tej perspektywy można powiedzieć, że odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest odmową ze strony organu wydania podatnikowi swego rodzaju glejtu na korzystanie ze zwolnień podatkowych przewidzianych dla podatku pobieranego u źródła.

Zdaniem sądu, nieprawidłowe jest również przekonanie podatnika o tym, że odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji ma charakter dyskryminujący podatnika.

W kontekście tej treści argumentu należy podkreślić, że w żadnym razie nie można mówić o dyskryminowaniu podatnika w sytuacji, w której organ wykazał obiektywne przypuszczenia i wątpliwości co do legalności powoływania się przez podatnika na system unikania podwójnego opodatkowania. Innymi słowy, podatnik nie może posługiwać się zasadą niedyskryminacji w obliczu uzasadnionych wątpliwości i przepuszczeń organu, że aktywność podatnika w rzeczywistości jest wpisana w unikanie opodatkowania, nie w system unikania podwójnego opodatkowania.

TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. przykładowo sprawy: C-367/96, C-373/97, C-487/01 i C-7/02 C-32/03, C-439/04, C-440/04). Jest to stanowisko w pełni adekwatne do analizowanych okoliczności faktycznych i prawnych, w których na takich samych zasadach należy eliminować jakiekolwiek próby, jakiekolwiek obiektywne i realne ryzyko zakłócenia funkcjonowania systemu unikania podwójnego opodatkowania i wykorzystywania tego systemu w celach unikania opodatkowania.

W świetle powyższego spór o zwolnienie podatkowe funduszu C. nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Poza jej granicami pozostają kwestie, jaki status podmiotowy ma fundusz C. na gruncie ustawy o CIT, czy byłoby możliwe i ewentualnie po spełnieniu jakich warunków wpisanie tego funduszu w system umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawcą był podatnik, który konsekwentnie przekonywał, że z perspektywy faktów i prawa ma status spółki państwa członkowskiego całkowicie niezależnej ekonomicznie od funduszu C. . W konsekwencji organ rozpatrywał wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji złożony przez podatnika o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w systemie elektronicznym LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).