Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 684/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7  ust. 3,  ust. 4; art. 86;  art. 88  ust. 1  pkt 2; art. 88  ust. 3  pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a; art. 124; art. 187  par. 1;  art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 91  ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17  ust. 6;  art. 27
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176;
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2 art. 53
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Lit
article: art. 10 art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant E.R., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2007 r. sprawy ze skargi B. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" stycznia 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. z dnia "[...]" marca 2006 r. nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Na podstawie art.14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60), dalej "ord. pod." B. Sp. komandytowa, dalej: "skarżąca" lub "spółka" zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wnioskiem z dnia [...] grudnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów:art.86 oraz 88 ust.1 pkt 2 oraz ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 54, poz.535 z póżn. zm) zwana dalej "ustawa o VAT" w świetle Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r.w sprawie harmonizacji prawa Państw Członkowskich. Zgodnie z wymogami określonymi w art.14a § 2 ord. pod. skarżąca przedstawiła.

1) Stan faktyczny sprawy: skarżąca, w związku ze świadczeniem usług prawnych, ponosi wydatki na działalność marketingową polegającą na nieodpłatnym świadczeniu usług lub nieodpłatnym wydawaniu towarów. W części wydatki te kwalifikowane są na gruncie podatku dochodowego u wspólników kancelarii jako reprezentacja i reklama niepubliczna (limitowana). Wydatki te przekraczają w trakcie roku podatkowego limit 0,25 % przychodów wspólników kancelarii.

2) Pytanie: czy w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzoną działalnością, wydań prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, skarżąca jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wymienionymi czynnościami, w sytuacji, gdy wydatki na te towary i usługi nie stanowiłyby dla jej wspólników kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25 % przychodów.

3) Własne stanowisko wnioskodawcy.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przed dniem 1 maja 2004 r. polskie przepisy o podatku od towarów i usług zawierały przepis analogiczny do art. 88 ust. pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej "ustawa o VAT". Zakres przepisu odpowiadającego art. 88 ust. 3 ustawy o VAT (określający wyjątki w zakresie zakazu odliczania podatku) był zdefiniowany szerzej. Przepisy poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) uwzględniały wyłączenie warunku uznawania za koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wydawania towarów lub świadczenia usług na cele reprezentacji i reklamy czy cele osobiste. Dodatkowo istniało wyłączenie dotyczące przekroczenia norm (limitów) dla celów podatków dochodowych (powyżej których wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu). W obecnie obowiązującej ustawie o VAT nie ma w tym zakresie analogicznego wyłączenia. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stwierdza, że obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...). Obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT odnosił się natomiast do wydatków, które "nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Zdaniem skarżącej, art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza zakaz odliczenia podatku w odniesieniu do pewnej hipotetycznej grupy wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów generalnie nie jest możliwe (m.in. takich, które nie mogłyby być kosztami uzyskania przychodów również w przypadku braku przekroczenia limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej). Konsekwentnie zakaz ten nie obejmuje przypadków, gdy dany wydatek generalnie mógłby być kosztem uzyskania przychodów, jednakże w przypadku konkretnego podatnika za taki koszt w świetle przepisów o podatku dochodowym nie może być uznany jedynie ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej.

Odmienna interpretacja, zgodnie z którą zakaz odliczania podatku naliczonego wprowadzony przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie również w przypadku, gdy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u konkretnego podatnika, wskutek przekroczenia limitu 0,25% przychodów dla wydatków na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej oznacza, że skarżąca nie byłaby uprawniona do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych w celu nieodpłatnego świadczenia usług oraz nieodpłatnej dostawy towarów na cele marketingowe, jeżeli czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT, a wydatki na nabycie tych towarów i usług nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej.

W ocenie skarżącej przyjęcie tej interpretacji skutkowałoby uznaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za przepis sprzeczny z regulacjami VI Dyrektywy. Z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wątpliwości interpretacyjne powstające na gruncie prawa krajowego powinny być rozstrzygane z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. Jeżeli więc na gruncie literalnego brzmienia przepisów krajowych możliwe są rozbieżne interpretacje, zgodnie z zasadą tzw. pośredniego stosowania dyrektywy należy wybrać tę, która w przedstawionym stanie faktycznym nie prowadzi do niezgodności z przepisami wspólnotowymi.

Dokonując analizy przepisów wspólnotowych skarżąca wskazała na brak jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W konsekwencji zastosowanie ma, akapit drugi omawianego przepisu, co oznacza, że Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Zasada sformułowana w art. 17 ust. 6, akapit drugi, określana została mianem klauzuli stałości (ang. stand still clause). Umożliwia ona Państwom Członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, co w przypadku Polski nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r.

Interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odmienna od prezentowanej przez skarżącą ograniczyłaby w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. katalog przypadków, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługiwało pomimo faktu, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku uznania interpretacji skarżącej za nieprawidłową, za sprzeczne z powołanym wyżej art. 17(6) VI Dyrektywy należy uznać wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 przepisów o VAT, z których brzmienia wynika, że skarżąca utraciła prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych w celu nieodpłatnego świadczenia usług oraz nieodpłatnej dostawy towarów na cele marketingowe, jeżeli czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT, a wydatki na nabycie tych towarów i usług nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej.

Powołując orzecznictwo ETS, skarżąca zauważyła, że II Dyrektywa (67/228/EEC) poza ogólną zasadą odliczalności podatku VAT, wprowadziła również zasadę, zgodnie z którą pewne towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczania podatku od towarów i usług. Dotyczyło to przede wszystkim towarów mogących być wykorzystanymi całkowicie lub częściowo do celów prywatnych (art. 11(4) II Dyrektywy). Jakkolwiek art. 11 II Dyrektywy nigdy w Polsce nie obowiązywał, to ograniczenia w zakresie braku prawa do odliczenia wprowadzone w myśl art. 17 (6) VI Dyrektywy powinny być powiązane z art. 11 II Dyrektywy. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, iż generalny zakres wyłączeń prawa do odliczenia byłby definiowany różnie w różnych krajach, w zależności od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej. Konsekwentnie, również po akcesji Polski nie powinna mieć miejsca sytuacja, że zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wykracza poza ramy nakreślone w II Dyrektywie (choć akt ten nigdy w Polsce formalnie nie obowiązywał).

Zdaniem skarżącej, istniejące w polskich przepisach o podatku od towarów i usług wyłączenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku towarów i usług nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie spełniają powyższego kryterium. Konsekwentnie, wyłączenia te należałoby uznać za sprzeczne z art. 17 (6) VI Dyrektywy, gdyż zasada kontynuacji ograniczeń w odliczaniu podatku VAT nie powinna mieć w przypadku tych wyłączeń zastosowania.

Reasumując skarżąca wskazała, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzoną działalnością, wydań prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, jest ona uprawniona do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wymienionymi czynnościami, również, gdy wydatki na te towary i usługi nie stanowiłyby dla jej wspólników kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25 % przychodów.

2. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że treść art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego) nie przysługiwało w zakresie podatku naliczonego od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego oraz w sytuacji enumeratywnie wymienionych w art. 88 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie organu podatkowego użycie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyrażenia "nie mogłyby być zaliczone" miało na celu umożliwienie odliczenia podmiotom, które nie podlegały podatkowi dochodowemu albo podlegały opodatkowaniu podatkowi dochodowemu w formie zryczałtowanej. W odniesieniu do tych podmiotów pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" w ogóle nie znajduje zastosowania, a zatem żadne wydatki poniesione przez te podmioty nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Analizowane wyrażenie umożliwiało jednak takim podmiotom skorzystanie z prawa do odliczenia - należało jednak każdorazowo badać, czy wydatki poniesione przez te podmioty mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyby podmioty te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Sytuacja, o której mowa, dotyczyła także skarżącej - która będąc spółką komandytową nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ podatkowy stwierdził, że wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną, które przekraczają 0,25 % przychodów wspólników spółki (a zarazem przekraczałyby 0,25 % jej przychodów, gdyby spółka podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym) w żadnym razie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyby podlegała ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatki takie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u żadnego innego podmiotu, który znalazłby się w analogicznej sytuacji - czy to u osoby fizycznej, czy to u osoby prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy uznał, że przedstawiona przez skarżącą zawężająca wykładnia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest dopuszczalna w opisanym stanie faktycznym. Stwierdził również, że z treści wniosku nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie miała miejsce którakolwiek z sytuacji wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT. W jego ocenie, gdyby ustawodawca uznał, że przekroczenie określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną (a tym samym wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów) nie wpływało na prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, wskazałby to w sposób wyraźny, zamieszczając taki przypadek w art. 88 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie przedstawionych przez skarżącą argumentów, iż przyjęcie odmiennej interpretacji powołanych przepisów nie byłoby zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), organ podatkowy stwierdził, że przepisy te nie stanowią obowiązującego na terytorium Polski prawa podatkowego. Powołując definicje pojęć "ustawa podatkowa" oraz "przepisy prawa podatkowego", uzasadniał, że przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego nie mogą być podstawą jakichkolwiek orzeczeń wydawanych przez organy podatkowe, w szczególności pisemnych interpretacji.

3. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu zażalenia w pełni podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku z [...] grudnia 2005 r. i stwierdziła, że argumentacja organu podatkowego przedstawiona w postanowieniu jest błędna i nie może przesądzać o uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W jej ocenie przedstawiona we wniosku interpretacja, wbrew stanowisku organu podatkowego nie może zostać uznana za "zawężającą". Uznała natomiast, że interpretacja prezentowana przez organ podatkowy jest interpretacją, która rozszerza stosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca za oczywiście bezpodstawne i niezrozumiałe uznała stanowisko organu podatkowego, iż przepisy prawa wspólnotowego nie stanowią obowiązującego na terytorium Polski prawa podatkowego i nie mogły zostać uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Stwierdziła również, że nie wystąpiła do organu podatkowego o dokonanie interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, lecz o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, których wykładnia powinna zostać dokonana z uwzględnieniem powołanych we wniosku przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego obowiązującego bezwzględnie na terytorium Polski. Powyższe znajduje potwierdzenie w świetle Ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (Monitor Polski z 2004 r., Nr 20, poz. 359).

4. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego podniósł, że jeżeli skarżąca opodatkowuje podatkiem od towarów i usług czynność przekazania towarów i usług w ramach reprezentacji i reklamy, to może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tych towarów i usług, nawet wówczas, gdy zostaną przekroczone limity uniemożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym jeżeli podatnik odlicza, pomimo przekroczenia limitu 0,25% przychodu podatek naliczony od zakupów towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, naliczając jednocześnie podatek należny w tej samej wysokości, postępowanie takie należy uznać za prawidłowe. Jeżeli natomiast wydatki na reprezentację i reklamę dotyczą np. drukowanych materiałów reklamowych czy prezentów o małej wartości wymienionych w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, których nieodpłatne wydawanie nie podlega opodatkowaniu, wówczas należy uwzględnić powyższe ograniczenie w zakresie prawa odliczenia podatku.

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 17 (6) VI Dyrektywy 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji praw Państw członkowskich w zakresie podatków pośrednich - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędu WE L. 145. 13/06/1977 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Jeśli dobrze rozumieć brzmienie przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji, wiąże on skutek w postaci obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, w przypadku kolizji z ustawą z pierwszeństwem wobec ustawy tylko wtedy, jeżeli skutek taki wynika z umowy konstytuującej daną organizację międzynarodową. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywami Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 249 ust. 3, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy, posługując się terminologią art. 91 ust. 3 Konstytucji, z treści TWE nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Polski ustawodawca, wprowadzając postanowienia VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa, uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii spornych związanych z przysługującymi podatnikom prawami.

5. W skardze na powyższą decyzję skarżąca w pełni podtrzymała argumentację prezentowaną na etapie postępowania przed organami podatkowymi, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła decyzji dyrektora izby skarbowej naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (którego odpowiednikiem od 1 stycznia 2007 jest art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W jej ocenie stanowisko organów podatkowych stoi w sprzeczności z przepisami zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy przyjął niedopuszczalną interpretację art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie uwzględniającą przepisów prawa wspólnotowego. Zauważyła, iż w przypadku, kiedy interpretacja przepisu może dawać różne wyniki, należy przyjąć tę interpretację, która jest zgodna z przepisami prawa wspólnotowego. Skarżąca wykazała w zażaleniu na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, że na gruncie literalnego brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT możliwe jest przyjęcie dwóch interpretacji. Zgodnie z jej interpretacją, wprowadzony tym przepisem zakaz nie obejmował przypadków, gdy dany wydatek generalnie mógłby być kosztem uzyskania przychodów, jednakże w przypadku konkretnego podatnika za taki koszt w świetle przepisów o podatku dochodowym nie może być uznany ze względu na to, iż przekroczony został limit 0,25% przychodów dotyczący wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną.

Zdaniem skarżącej przyjęcie "interpretacji alternatywnej" oznacza, iż zakaz odliczania podatku naliczonego wprowadzony tym przepisem ma zastosowanie również w przypadku, gdy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u konkretnego podatnika. Wydatek na działalność marketingową poniesiony przez skarżącą związany jest z jej działalnością ogólną (usługi prawne) i zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie natomiast interpretacji prezentowanej przez dyrektora izby skarbowej prowadziłoby do niezgodności przepisu ar. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z klauzulą stałości wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W przypadku uznania, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, zastosowanie w sprawie powinny znaleźć wyłącznie zasady ogólne dotyczące prawa odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wydatek na działalność marketingową związany jest z ogólną działalnością Kancelarii. W takim przypadku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należało zatem dojść do wniosku, iż organ podatkowy naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że w przedmiotowym przypadku spółce nie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

6.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w decyzji.

7.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. wnioskiem z dnia [...] grudnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów: art.86 oraz 88 ust.1 pkt 2 oraz ust.3 pkt 3 ustawy o VAT w świetle Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji prawa Państw Członkowskich.

Organy podatkowe w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach dokonały wykładni wyżej wymienionych przepisów w szczególności art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT w oparciu o jego literalne brzmienie ograniczając swoje stanowisko do "ustaw podatkowych " z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, stwierdzając że skarżąca nie zwracała się o wykładnię prawa wspólnotowego ale przepisów prawa polskiego. Odnosząc się do powyższego przede wszystkim należy wskazać, iż przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana - Dz.U.04.90.864/2 ze zm., zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.).

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: 1)bezpośrednio lub 2)pośrednio.

1) Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Jak jednak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej Kolpinguis Nijmegen (80/86), organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek.

Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych.

W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt).

2) Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.).

Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107).

Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer).

Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać na niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne.(pod. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06)

9.Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż na podstawie art.17(6) VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą z systemu VAT wyłączyć jedynie wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub cele reprezentacyjne. Przyznane państwom członkowskim uprawnienia do zawężenia lub wyłączenia prawa do potrącenia, stanowią wyjątek od zasady ogólnej i stąd przepisy regulujące te uprawnienia muszą podlegać wykładni ścieśniającej. Tym samym zawarta w art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT regulacja uniemożliwiająca odliczenie podatku od wydatków, które nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w związku z opodatkowaną działalnością podatnika-w zakresie w jakim wykracza poza przyzwolenie określone w art.17(6) VI Dyrektywy-uznać należałoby za naruszające ten przepis. Bezpodstawnie bowiem w tych przypadkach obciążą kosztami podatku naliczonego podatników czyniących takie wydatki, co narusza zasadę neutralności tego podatku. W orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreśla się, że system VAT zapewnia, iż każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, a wyjątki w tym zakresie muszą ściśle odpowiadać przyzwoleniem VI Dyrektywy i być w miarę ujednolicone we wszystkich państwach UE. Brak regulacji w prawie wspólnotowym, która uprawniałaby do ograniczenia możliwości dokonywania odliczeń powoduje, że takich ograniczeń państwo członkowskie nie powinno stanowić, zapewniając podatnikom w pełni prawo do odliczenia podatku. W piśmiennictwie często wyrażany jest pogląd, iż przepis art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT ma charakter środka specjalnego o którym mowa w art.27 VI Dyrektywy, przy czym Polska w traktacie akcesyjnym nie zagwarantowała sobie możliwości stosowania tego środka, a jednocześnie nie została zastosowana procedura przewidziana w art.27 VI Dyrektywy, uprawniająca Polskę do stosowania środka specjalnego. Zgodnie z art.17 (6) VI Dyrektywy - zdanie drugie do czasu wejścia w życie przepisów, w których określone zostaną przez Komisje wydatki, które nie będą się kwalifikować do odliczenia podatku od wartości dodanej-państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Obowiązkiem więc organów podatkowych było rozważenie czy ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego określone w ustawie o VAT, pozostają w zgodzie z powołanym przepisem. Ten argument nie został jednak przez organy podatkowe, jak już Sąd wskazał na wstępie, rozważony.

Przepisy poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) uwzględniały wyłączenie warunku uznawania za koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wydawania towarów lub świadczenia usług na cele reprezentacji i reklamy czy cele osobiste. Dodatkowo w art.25 ust.2 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT istniało wyłączenie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego dotyczące przekroczenia norm (limitów) dla celów podatków dochodowych (powyżej których wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu). W obecnie obowiązującej ustawie o VAT nie ma w tym zakresie analogicznego wyłączenia. Sąd tego stanowiska organów podatkowych nie neguje, jednakże fakt ten nie jest w sprawie przesadzający, rozważyć bowiem należało czy w obecnym stanie prawnym z uwzględnieniem przepisów prawa krajowego i wspólnotowego wyłączenie to jest konieczne. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stwierdza, że obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...). Obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT odnosił się natomiast do wydatków, które "nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Interpretacja organów podatkowych nie zawiera stanowiska co do argumentów strony skarżącej, w szczególności, iż : w świetle "nowej ustawy o VAT nie chodzi o faktyczną możliwość zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu przez konkretnego podatnika, ale o stan obiektywny (hipotetyczny) w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Z uwagi na to, iż te wszystkie kwestie nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych, a zdaniem Sądu mają one zasadnicze znaczenie dla udzielenia prawidłowej interpretacji wskazanych przez stronę przepisów, organy orzekające w sprawie naruszyły przepisy art.124, art.187§ 1, art.210§ 4 ord. pod. a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.