Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 777/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 35a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 5, § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 5, § 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Jan Bała del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 650/07 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 2 000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 650/07, oddalił skargę P. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy podatku akcyzowego za miesiące styczeń – kwiecień 2004.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń – kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w toku kontroli podatkowej obejmującej okresy od kwietnia 2003 r. do grudnia 2004 r., przeprowadzonej w dniach od [...] września 2005 r. do [...] czerwca 2006 r. oraz w wyniku wszczętego w dniu [...] września 2006 r. postępowania podatkowego, organ ustalił, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. P. Sp. z o. o. w B. (dalej: Spółka) sprzedała łącznie 374.481 l oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Dokumentujące sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju w 274 przypadkach były, w ocenie organu, nierzetelne. 256 oświadczeń nabywców, które dokumentować miały przeznaczenie 344.500 l sprzedanego przez Spółkę oleju opałowego, zawierało nieprawdziwe dane nabywców, co uniemożliwiało ich identyfikację i ewentualną weryfikację tych oświadczeń, a w dwóch oświadczeniach jako nabywców 5.125 l oleju wpisano osoby wówczas już nieżyjące. Organ wskazał, że spośród osób zidentyfikowanych na podstawie oświadczeń o przeznaczeniu oleju, w charakterze świadków przesłuchano w toku kontroli 318 osób, przy czym 306 potwierdziło fakt nabycia oleju na cel udokumentowany okazanym oświadczeniem, a 12 osób zakwestionowało fakt nabycia oleju na podstawie 15 opisanych w decyzji oświadczeń, mających dokumentować nabycie 22.856 l oleju opałowego.

W toku postępowania podatkowego Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków jej pracowników na okoliczność organizacji sprzedaży oleju i jej dokumentowania w Spółce oraz przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, co do autentyczności podpisu widniejącego na 4 oświadczeniach dokumentujących zakup oleju.

Rozpoznając wniosek organ podatkowy przeprowadził dowód z zeznań reprezentującego Spółkę prokurenta, włączył do materiału dowodowego sporządzone przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w B. protokoły przesłuchań jednego z kierowców, obecnego dyspozytora i prokurenta Spółki oraz odmówił przesłuchania wnioskowanych świadków i uzyskania opinii biegłego grafologa.

Zdaniem organu, organizacja sprzedaży przez Spółkę oleju opałowego ustalona została dostatecznie innymi dowodami, a wobec stwierdzonej wadliwości i nierzetelności oświadczeń dokumentujących sprzedaż, przesłuchanie pracowników Spółki mogłaby tylko ustalić ich ewentualną odpowiedzialność za nieprawidłowe dokumentowanie sprzedaży, co było nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W toku postępowania odwoławczego Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy w celu umożliwienia jej "poznania i zrozumienia argumentacji prawnej i dowodowej używanej przez organ podatkowy", a w szczególności doprecyzowania dokonanej oceny zeznań świadków i analizy art. 37 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT) oraz § 6 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 - dalej: rozporządzenie). Postanowieniem z dnia 9 lipca 2007 r. organ odwoławczy powyższy wniosek załatwił odmownie.

Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierające nieprawdziwe lub nieweryfikowalne dane nabywców wywołują taki sam skutek jak brak oświadczenia - powodują po stronie sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Ustosunkowując się do zarzutu podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego (naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia), organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie deklarowała podatku od sprzedaży oleju nabytego jako opałowy, stąd organ podatkowy nie mógł, bez woli podatnika wyrażonej w deklaracji, zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem do odliczenia podatku zawartego w cenie zakupu.

Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ II instancji wskazał, że w związku ze złożonym w toku kontroli pełnomocnictwem dla K. K., organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] września 2006 r. wszczynającym postępowanie podatkowe wobec Spółki, poinformował ją o treści art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zawierającym katalog osób, które mogą być pełnomocnikami w postępowaniu podatkowym w zakresie akcyzy oraz, że według wiedzy organu K. K. nie mieści się w tym katalogu.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka była w toku postępowania informowana o przysługujących jej uprawnieniach procesowych, w tym o terminach przesłuchania świadków, prowadzonych również w ramach pomocy prawnej, stąd w razie ewentualnej kolizji tych terminów mogła wnosić o ich przesunięcie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B., uzasadniona była odmowa badań grafologicznych podpisów, bowiem dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotnym ustalenie faktu fałszowania oświadczeń. W ocenie organu odwoławczego w świetle włączonych jako dowody protokołów z zeznań pracowników Spółki oraz dowodu z zeznań prokurenta Spółki, niecelowym było przesłuchanie kolejnych pracowników, gdyż w sprawie istotnym był fakt nierzetelności zakwestionowanych oświadczeń, a nie sposób w jaki mogły być one uzyskane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka P. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 35 ust .1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT oraz § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 120 - 125, art. 135 - 137, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przedmiotem sprzedaży był olej opałowy prawidłowo barwiony i oznakowany, sprzedaży oleju nie dokonywano na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy i każdorazowo pobierano od nabywcy oleju oświadczenie o przeznaczeniu olej, które przedłożono kontrolującym, stąd organ uznać powinien, że Spółka korzystała ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, gdyż nie sprzedawała oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zdaniem skarżącej, wobec nie wykazania przez organ zmiany przeznaczenia sprzedanego przez Spółkę oleju, niezrozumiałym jest jego opodatkowanie według stawek określonych dla oleju napędowego, jako paliwa silnikowego, z przekroczeniem maksymalnej stawki określonej w art. 37 ust.1 pkt 5 ustawy VAT dla wyrobów pozostałych, w tym - oleju opałowego.

Spółka wskazała, że obowiązujące przepisy nie nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku sprawdzenia podawanych w oświadczeniu danych nabywców, a art. 35a ustawy VAT stanowił jedynie o uprawnieniu sprzedawcy w tym zakresie. W ocenie Spółki, przedłożenie oświadczeń, zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia, oznaczało, że nie były one fikcyjne (bo znajdują się w aktach sprawy), a ustalenie, że oświadczenia zawierały dane osób nieistniejących lub nieżyjących, oznaczało w tej sytuacji, że nabywcy wprowadzili w błąd Spółkę mimo, iż korzystała ona z uprawnienia określonego w art. 35a ustawy VAT.

Spółka wskazała, że w toku postępowania wyjaśniała, iż legitymowała nabywców przyjmując od nich oświadczenia, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z zeznań pracowników, którzy okoliczność tę potwierdziliby. Wskazała, że w zakresie tego wniosku organ błędnie uznał, iż dotyczył on powtórnego przesłuchania nabywców oleju, a Spółka wnioskowała o przesłuchanie pracowników na okoliczność obowiązujących zasad sprzedaży oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej przez "pozbawienie prawa do reprezentowania przez pełnomocnika", który nie był osobą wymienioną w art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy prawidłowo poinformował skarżącą, że jej pełnomocnikiem w tym postępowaniu może być jedynie jedna z osób wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. WSA w L. wyjaśnił, że jest to przepis procesowy, szczególny w stosunku do art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej i ma zastosowanie w postępowaniach w zakresie akcyzy wszczętych po dniu 1 maja 2004 r.

WSA wyjaśnił, że dla zastosowania stawki preferencyjnej lub zwolnienia od podatku, podatnik udokumentować musi sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe oświadczeniem uzyskanym od nabywcy stwierdzającym taki cel nabycia, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia oraz zawierającym dane nabywcy wskazane w ust. 2 § 6 . Sytuacje, gdy oświadczenia zawierają dane nieprawdziwe (fikcyjne), równoznaczne są z brakiem oświadczenia potwierdzającego przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe, co w świetle § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia oznacza, że tak udokumentowana sprzedaż oleju nie korzysta ze zwolnienia w podatku akcyzowym i do jej opodatkowania stosuje się stawki wskazane w § 5.

W niniejszej sprawie, jak wskazał WSA w L. - organ podatkowy ustalił, że 256 oświadczeń, którymi spółka udokumentowała sprzedaż oleju nabytego przez nią jako opałowy, zawierało fikcyjne dane nabywców, a w dwóch przypadkach dane osób nieżyjących. Oświadczenia te nie mogły więc dokumentować opałowego przeznaczenia oleju. W świetle art. 35a ustawy VAT, który umożliwia żądanie od nabywcy okazania dowodu tożsamości oraz § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, określającego obowiązek uzyskania rzetelnych danych nabywców oleju opałowego, nieuzasadniona jest argumentacja spółki, że nie miała ona obowiązku sprawdzenia danych podawanych przez nabywców, a tym samym że mogli ją oni wprowadzać w błąd. Spółka mogła nie weryfikować danych osobowych nabywców, ale wówczas podejmowała ryzyko, że uzyskane oświadczenie zawierać będzie dane fikcyjne, a tym samym, że pozbawia się dowodu potwierdzającego opałowe przeznaczenie sprzedanego oleju, co wyłączało zwolnienie od podatku.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., w świetle przepisów prawa materialnego, określających zwolnienie od akcyzy sprzedaży oleju opałowego, uzasadniona była również odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Spółki na okoliczność zasad sprzedaży, w tym legitymowania nabywców oleju. Okoliczność ta była nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy i oceny materiału dowodowego, a tym samym odmowa przeprowadzenia tego dowodu miała podstawę art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji, niezasadny jest również zarzut naruszenia art.123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń, co do nierzetelności oświadczeń poczynionych w oparciu o zeznania wskazanych w decyzji nabywców oleju.

Wbrew wywodom skargi z akt sprawy wynika, że organ stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej powiadamiał spółkę o przeprowadzanych od [...] lutego do [...] kwietnia 2006 r. przesłuchaniach świadków, każdorazowo załączając do zawiadomienia listę świadków słuchanych w danym miejscu i dniu. W przypadku kolizji terminów tych czynności, spółka chcąc wziąć w nich udział, mogła wnieść o ich przesunięcie, przy czym sytuacja kolizji wystąpiła tylko w dniu [...] marca 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że organ dowodowo wykazał sprzedaż przez Spółkę oleju opałowego osobom nieistniejącym, co niewątpliwie podważało wiarygodność okazanej dokumentacji sprzedaży, a świadkowie wykluczający nabycie oleju na podstawie okazanych im oświadczeń każdorazowo wyjaśniali z jakich przyczyn kwestionują te oświadczenia. Świadkowie, którzy potwierdzali zakup oleju opałowego w Spółce, ale kwestionowali poszczególne oświadczenia, wskazywali na przerobione daty i ilości oleju w okazanych oświadczeniach błędnie podane (i tak podpisane) nazwiska na oświadczeniach, a także brak możliwości zakupu oleju w ilościach większych niż posiadane zbiorniki. Świadkowie, którzy wykluczyli zakup oleju w Spółce wskazywali, że zakupu dokonywali u innego dostawcy i okazali dowody WZ, bądź wskazywali na brak urządzeń grzewczych i nieprawdziwe dane ich identyfikujące zawarte w oświadczeniach.

Sąd I instancji uznał że, w świetle wymogów określonych w art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej uznać należało, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały niezbędny materiał dowodowy, a skarżąca miała możliwość uczestniczenia w jego gromadzeniu i wypowiedzenia się co do treści każdego z przeprowadzonych dowodów, czego nie czyniła. W tym kontekście fakt, że w decyzji organ nie podał szczegółowych przyczyn uznania za wiarygodne zeznań wymienionych w niej świadków, co uznać należy za naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uznał, że nie stanowiła naruszenia art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej odmowa przeprowadzenia rozprawy na etapie postępowania odwoławczego, skoro Spółka nie wskazała we wniosku konkretnych okoliczności, które miały być przedmiotem wyjaśnienia, deklarując jedynie "chęć poznania i zrozumienia argumentacji" organu podatkowego.

Za prawidłową uznać też należało, w ocenie Sądu I instancji, odmowę zastosowania § 14 ust. 2 rozporządzenia w rozliczeniu podatku akcyzowego należnego od Spółki jako sprzedawcy oleju napędowego (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT). Zgodnie z § 28 pkt 2 rozporządzenia, obniżenie podatku należnego możliwe jest jedynie o wynikające z faktur kwoty zapłaconego podatku, stąd brak określenia tych kwot w fakturach, wykluczał obniżenie podatku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. Sp. z o. o. w B. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. przepisów:

1) art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy VAT przez jego zastosowanie - w sytuacji gdy nie powinien on w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe (czego Sąd I instancji nie dostrzegł) nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bądź, że chociażby posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe;

2) § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy;

3) § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia przez jego zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż rzekomo z przepisu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 6 ust.1 pkt 2 tego rozporządzenia, cechy rzetelności, czy też prawdziwości, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, tj. niezłożeniem oświadczeń, z ich brakiem - w sytuacji gdy z ww. względów, ów przepis nie powinien był zostać zastosowany, gdyż jak wyżej wskazano żaden przepis tego rozporządzenia, a w szczególności ani § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ani tym bardziej ust. 2 tego paragrafu, nie nakłada na skarżącą obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności, prawdziwości czy też rzetelności;

4) § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy ów przepis przesądza w przedmiotowym stanie faktycznym, o tym, iż po stronie skarżącej w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, albowiem, czego Sąd I instancji nie dostrzegł, zmiana przeznaczenia sprzedawanego przez nią oleju opałowego nie została udowodniona, co więcej prowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w ogóle do udowodnienia tej okoliczności nie zmierzało;

II. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

5) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich rzetelności, prawdziwości, czy też autentyczności, tj. zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych z rzeczywistym stanem faktycznym, jak również polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż doszło przy tej okazji również do oczywistego naruszenia przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania, zaś w konsekwencji naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nie narusza prawa;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka o której mowa w tym przepisie, by ww. decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów, oczywistym jest, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia - w sytuacji gdy na skarżącej, jako sprzedawcy oleju opałowego, ciążył jedynie obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zaś obowiązek weryfikacji rzetelności, czy autentyczności tych oświadczeń, a także w sytuacji gdy wspomniana decyzja, została wydana z rażącym naruszeniem innego jeszcze przepisu prawa materialnego, a mianowicie przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - z przyczyn, o których mowa powyżej w pkt 4;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie, całkowicie dowolnie przyjmując, iż doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego i że ta okoliczność faktyczna sprawy została wystarczająco ustalona dowodami w postaci zakwestionowanych przez organy oświadczeń - w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż w konsekwencji, prawidłowo organy postąpiły, opierając się jedynie na treści zakwestionowanych oświadczeń, przy jednoczesnej odmowie przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków w osobach kierowców skarżącej oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, co do autentyczności podpisów widniejących na oświadczeniach tych nabywców, którzy następnie zaprzeczyli temu zakupowi, a także przy odmowie przeprowadzenia rozprawy;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania w zakresie w jakim odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków w osobach kierowców skarżącej, a w konsekwencji, iż naruszyły również zasadę praworządności, wyrażoną przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewnikliwe rozpatrzenie sprawy, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia ww. dowodu wnioskowanego przez stronę - w sytuacji gdy mając na uwadze przede wszystkim rozbieżność pomiędzy treścią zakwestionowanych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju, opałowego, a zeznaniami nabywców oleju opałowego, wymienionych w treści tychże oświadczeń, przesłuchanie kierowców powinno było mieć miejsce, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało dojściem przez Sąd do wniosku, iż doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego w przypadku każdego z tych zakwestionowanych oświadczeń, a w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B., jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa;

9) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217, art. 178 ust. 1, art. 2 oraz art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż mając na uwadze treść i ratio legis ww. przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza jej przepisu art. 217, uznać należy, iż Minister Finansów różnicując stawki na olej opałowy i napędowy oraz określając warunki stosowania tych stawek w § 4 i § 6 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 5 w zw. z § 5 ww. rozporządzenia, a więc aktu prawnego rangi podustawowej, naruszył ów przepis art. 217 Konstytucji, w sposób oczywisty, jak również przepisy art. 2, art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także przepis art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, albowiem przekroczył granice delegacji ustawowej do wydania tego rozporządzenia, w zakresie w jakim określił on warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego, albowiem zgodnie z przedmiotową ustawą o podatku akcyzowym, a konkretnie zgodnie ze wspomnianym art. 37 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, minister mógł jedynie obniżyć, a nie jak de facto uczynił to wprowadzając § 4, § 5 i § 6 ww. rozporządzenia - podwyższyć stawkę akcyzy w przypadku nie posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, gdy mając na uwadze wspomniane przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza jej przepis art. 217, obowiązek gromadzenia i posiadania takich oświadczeń winien wynikać z ustawy, a nie z rozporządzenia, a więc w konsekwencji, decyzja Dyrektora Izby Celnej w B., jako oparta na ww. przepisach rozporządzenia, a więc przepisach sprzecznych ze wspomnianym art. 217 Konstytucji RP, jest wadliwa, czego Sąd I instancji nie dostrzegł;

10) art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego czy też prawdziwego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego i że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku rzetelności czy też prawdziwości oświadczenia, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych z rzeczywistym stanem faktycznym, daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji;

11) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez niespełnienie przy wydawaniu decyzji wszystkich wymogów, o których mowa w tym przepisie, tj. z racji, iż zarówno organ I instancji, jak również organ II instancji, nie wyjaśnił w jaki sposób ocenił poszczególne dowody zebrane w sprawie, a w szczególności w jaki sposób ocenił poszczególne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, a także dlaczego konkretnie uznał za wiarygodne zeznania poszczególnych świadków;

12) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z oczywistym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.

Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu.

Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., a których zaistnienie powodowałoby konieczność zakończenia sprawy, co do zasady, już na tym etapie postępowania kasacyjnego.

Analizując z kolei skargę kasacyjną w aspekcie podniesionych w niej zarzutów zwrócić trzeba uwagę, iż nawiązują one do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. tj. wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (ust. 1), jak i naruszenie przepisów procesowych (ust. 2). To z kolei, przy uwzględnieniu treści i sensu regulacji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a., nakazuje w pierwszej kolejności zbadanie zarzutu naruszenia przez WSA w L. przepisów postępowania, a dopiero następnie (w razie stwierdzenia bezzasadności podnoszonego uchybienia proceduralnego), zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W związku z powyższym, oceniając zarzuty procesowe wskazać przede wszystkim trzeba, iż podnoszone przez skarżącą uchybienia, oznaczone w skardze kasacyjnej nr 5 i 6, stanowią w istocie konsekwencję postawionych wcześniej zarzutów materialnych (dotyczących § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia). Podkreślenia przy tym wymaga, iż skarżąca dopatruje się uchybienia przepisom p.p.s.a. (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) właśnie przez pryzmat naruszenia wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia, przyjmując dodatkowo - niejako a priori - iż jedynie prezentowana przez nią wykładnia przepisów tego aktu (rozporządzenia), a ściślej obowiązków sprzedawcy związanych z gromadzeniem oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju na cele opałowe, korzysta z waloru prawidłowości. W ocenie NSA, wskazane naruszenia p.p.s.a., artykułowane w kontekście wspomnianych przepisów prawa materialnego, nie mogą zostać poddane ocenie bez uprzedniego przesądzenia prawidłowej wykładni przepisów materialnych, z których wynikają. Tym samym wystarczające jest odniesienie się do odpowiednich zarzutów materialnoprawnych (dotyczących zwłaszcza § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia), o czym mowa niżej.

Odnośnie do zarzutów oznaczonych w środku odwoławczym nr 7, 8, 10 i 11 NSA zauważa, iż nie są one zasadne. Ustosunkowując się do nich wskazać należy, iż skarżąca także i w tym przypadku łączy je w istocie z zarzucanymi uprzednio naruszeniami przepisów prawa materialnego, bowiem szczegółowo opisane procesowe uchybienia WSA rozważa w kontekście kwestionowanego przez siebie obowiązku badania rzetelności oświadczeń odbieranych od osób kupujących olej. W tym stanie rzeczy NSA jeszcze raz podkreśla, że zarzuty uchybienia przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. (wymogi uzasadnienia), łączone z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, nie potwierdzają się. Sąd zwraca uwagę, iż WSA w L. wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla sprawy wskazując w szczególności, że w myśl wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły (wyczerpująco) cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy. Nadto Sąd I instancji zauważył, iż skarżąca miała możliwość uczestniczenia w gromadzeniu materiału dowodowego i wypowiedzenia się, co do treści każdego ze środków dowodowych (czego nie uczyniła). Jak dalej wskazał WSA, fakt, że w decyzji organ nie podał szczegółowych przyczyn uznania za wiarygodne zeznań wymienionych w niej świadków, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mógł mieć istotnego wpływu na końcowy wynik sprawy i nie mógł tym samym stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Odnośnie natomiast do akcentowanego przez stronę nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców skarżącej oraz nieprzeprowadzenia opinii biegłego z zakresu badania pisma wskazać trzeba, iż Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich względów przeprowadzenie tych dowodów przez organy uznał za zbędne. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stosownie do przepisów prawa materialnego określających zwolnienie od akcyzy od oleju opałowego, przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność zasad sprzedaży, w tym legitymowania nabywców, pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, ustalony we właściwy sposób innymi dowodami. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu znajdowała zatem potwierdzenie w art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto WSA prawidłowo przyjął, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. zeznań świadków wskazanych w decyzji, nie było potrzeby weryfikacji ich zeznań opinią biegłego grafologa. WSA zasadnie w związku z tym przyjął, iż wiarygodność okazanej organom dokumentacji sprzedaży (szczególnie oświadczeń) jest wątpliwa. Świadkowie wykluczający nabycie oleju na podstawie okazanych im oświadczeń każdorazowo wyjaśniali z jakich przyczyn kwestionują te dokumenty. Natomiast osoby, które potwierdziły zakup oleju opałowego u skarżącej, ale kwestionowały poszczególne oświadczenia, wskazywały na przerobione daty i ilości oleju, błędnie podane (i tak podpisane) nazwiska, a także brak możliwości zakupu oleju w ilościach większych niż posiadane zbiorniki. Nadto osoby, które wykluczyły zakup oleju w P. wskazywały, że zakupu dokonywały u innego dostawcy, na okoliczność czego okazały dowody WZ, bądź wskazywały na brak urządzeń grzewczych oraz nieprawdziwe dane identyfikujące.

Niezasadny jest również zarzut nr 9 skargi kasacyjnej, sugerujący niekonstytucyjność rozwiązania prawnego przyjętego w rozporządzeniu Ministra Finansów (akcentowany przez stronę problem dotyczy różnicowania stawek akcyzy). W ocenie NSA, we wspomnianym rozporządzeniu nie podwyższono stawek podatku z ominięciem przepisów ustawowych. Jak wynika z przepisów ustawy VAT, stawki podatku akcyzowego zostały określone właśnie w tym akcie, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami. Tym samym należy podkreślić, że podatnik może uiszczać podatek w kwocie obniżonej tylko wtedy, gdy wypełnia warunki związane z dokonaną przez Ministra Finansów obniżką. Niespełnienie postawionych warunków powoduje powrót do podstawowej stawki podatku (określonej w ustawie). Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej (powrót do stawki podstawowej). Jednocześnie NSA podziela pogląd skarżącej o możliwości odmowy zastosowania przez sąd administracyjny (w konkretnej sprawie) przepisów aktu podustawowego, co do którego zachodzi wątpliwość, co do jego zgodności z Konstytucją RP lub ustawami (bez konieczności występowania z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego). Jednakże NSA w niniejszym składzie nie widzi podstaw do zaakceptowania poglądu skarżącej o naruszeniu przez rozporządzenie Ministra Finansów przepisów szczegółowo wskazanych w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, a tym samym do odmowy zastosowania wspomnianego rozporządzenia.

Za nieuzasadniony uznać również należało zarzut nr 12, dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zauważyć należy, iż warunkiem koniecznym zastosowania wspomnianego przepisu jest nieuwzględnienie skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nieuwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego strona skarżąca). Naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. musi być widziane jako następstwo uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej lub przepisom prawa materialnego i co do zasady nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Lakoniczne wskazanie przez stronę, iż WSA w L. błędnie zastosował ten przepis, albowiem niedostrzegł całego szeregu oczywistych naruszeń przepisów prawa (procesowego i materialnego), nie spełnia wymogu precyzyjnego wskazania i powiązania tych naruszeń z przepisem art. 151 p.p.s.a.

Skoro zarzuty naruszenia procedury okazały się nieuzasadnione możliwe jest zbadanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ustosunkowując się zatem do uchybień oznaczonych w skardze kasacyjnej nr 1 i 4 NSA stwierdza, iż nie są one uzasadnione. W całej sprawie skarżąca zdaje się nie dostrzegać istoty sprawy, która polega na tym, iż organy podatkowe nie musiały wykazać zużycia sprzedanego oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem wystarczające było ustalenie, iż odbierane przez skarżącą od kontrahentów indywidualnych oświadczenia nie spełniały warunków wskazanych w rozporządzeniu. Fakt ten z kolei powodował, iż w takim przypadku stosować należało stawkę podstawową podatku akcyzowego (nie było bowiem podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej).

Niezasadne są również twierdzenia skarżącej sformułowane w zarzutach oznaczonych nr 2 i 3. Z okoliczności sprawy bezspornie wynika, że 256 oświadczeń nabywców, które wedle wskazania skarżącej dokumentować miały przeznaczenie sprzedanego przez nią oleju na cele opałowe, zawierało nieprawdziwe dane nabywców, uniemożliwiające ich identyfikację i ewentualną weryfikację. Dodatkowo w dwóch oświadczeniach jako nabywców oleju wskazano osoby już nieżyjące. Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 przez błędną wykładnię tych przepisów nie mogły być uznane za uzasadnione. Z uwagi na fakt, iż zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, to nie mogło być mowy o błędnym zastosowaniu § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Należy wskazać, iż ust. 1 § 6 nakładał na podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 (oleje opałowe) obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 ust. 1 § 6 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z kolei ust. 2 § 6 określał jakie dane powinno zawierać oświadczenie przewidziane w ust. 1 pkt 2.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż spółka nie może odpowiadać za nierzetelność danych wpisywanych do oświadczeń jej kontrahentów. Jak twierdzi, skoro posiadała formalnie poprawne oświadczenia nabywców, którzy podając wymagane prawem dane wskazali nieprawdę, to zwalnia ją to z odpowiedzialności, a § 6 ust. 5 rozporządzenia zastosowano nieprawidłowo. Zauważyć jednakże należy, iż powołany przepis przewidywał konsekwencje prawne związane z niezłożeniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i nakazywał odpowiednie stosowanie § 5 rozporządzenia (przepis nakazujący stosowanie stawek podatku akcyzowego jak za olej napędowy). Zdaniem NSA, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Z całokształtu postępowania kontrolnego wynika, iż oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe sporządzone były w sposób nierzetelny, zatem skarżąca nie spełniła wymogów stawianych przepisami § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Przepisy zastosowanego w sprawie rozporządzenia nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Zdaniem NSA jedynie rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze (zgodnie z jego przeznaczeniem). Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Ustawodawca niewątpliwie uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, powoduje niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo zaś posiadanie w istocie wadliwych oświadczeń (o czym była mowa wyżej), uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To właśnie z woli ustawodawcy oświadczenie spełniające określone wymogi ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. W tym celu wyposażono go nawet w prawo żądania od nabywców dokumentu stwierdzającego ich tożsamość. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Oceniając regulację prawną zawartą w § 6 ust. 5 rozporządzenia należy zwrócić uwagę, iż przepis ten nakazywał stosowanie § 5 w sytuacji niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3. Chodziło zatem o oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, a więc oświadczenia rzetelne. Ratio legis wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, było wspomniane już umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które korzystały z preferencji podatkowych, a mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe (np. napędowych). Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły bowiem stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele wynikające z jego nazwy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w sytuacji, gdy mógł on korzystać z prawa żądania okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość, było równoznaczne z jego brakiem.

NSA zauważa także, iż przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą doprowadziłoby do stworzenia pola do nadużyć podatkowych. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem, skarżąca nie może odpowiadać za rzetelność przyjmowanych oświadczeń, bowiem wystarczające jest, aby zawierały one dane wymagane rozporządzeniem. Nieistotne jest natomiast to, że dane te są niezgodne z rzeczywistością, gdyż okoliczność ta w mniemaniu strony obciąża nabywcę, a nie sprzedawcę preferencyjnie opodatkowanego oleju opałowego. Przyjęcie wadliwego, ale formalnie kompletnego oświadczenia przez sprzedawcę np. od osoby podającej nieprawdziwe dane, w sytuacji nieskorzystania z prawa do weryfikacji podawanych danych na podstawie dowodu tożsamości, powodowałoby utratę przez omawiane przepisy związanej z nimi funkcji kontrolnej obrotu olejem opałowym (z powodzeniem wykorzystywanym jako olej napędowy). W skrajnych przypadkach pogląd prezentowany przez skarżąca generowałby sytuacje, w których nieprawdziwe dane podane do oświadczenia, wyłączałyby możliwość ustalenia osoby nabywcy i skontrolowania przeznaczenia oleju opałowego, przy równoczesnym wyłączeniu odpowiedzialności sprzedawcy. W skrócie można powiedzieć, iż skarżąca prezentuje pogląd, że jakiekolwiek dane wpisane w oświadczeniu (w tym nierzetelne), wyłączają jej odpowiedzialność. Argumentacja taka, z oczywistych względów, nie może zostać uznana za prawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny, jako organ wymiaru sprawiedliwości, nie może na te okoliczności nie zwrócić uwagi. Mają one bowiem istotne znaczenie z punktu widzenia - jak wskazano - również funkcjonalnej wykładni omawianych przepisów podatkowych.

Reasumując, materiał dowodowy zebrany sprawie przesądza, iż stanowisko Sądu I instancji, co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe § 6 ust. 5 rozporządzenia było prawidłowe.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zasądzonym od skarżącej na rzecz organu zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).