Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 599/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 38 a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] r., Nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w ten sposób, że stwierdził, iż stanowisko A Spółka Akcyjna z siedzibą w K., ul. [...] (zwanego dalej: Bankiem) przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie interpretacji sformułowania "rozwiązanie części lub całości rezerw", użytego w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał, że we wniosku z dnia 24 października 2007 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając stan faktyczny, Bank podniósł, iż zamierza, zgodnie z art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonać pomniejszenia zobowiązania w tym podatku za lata 2007-2009, o kwotę równą 8% poziomu rezerw celowych utworzonych na należności z tytułu ekspozycji kredytowych zaliczonych do kategorii wątpliwe lub kategorii stracone, niestanowiących w Banku kosztów uzyskania przychodów na koniec 2002 r., pomniejszonych o wartość tych rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ciągu 2003 r. oraz o wartość rozwiązanej części lub całości rezerw do czasu pomniejszenia kwoty podatku w terminach określonych w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Bank postawił pytanie: "Czy sformułowanie użyte w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "rozwiązanie części lub całości rezerw" dotyczy również sytuacji wyksięgowania rezerw, w związku z odpisaniem należności z tytułu kredytów (pożyczek), jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej albo rozliczonej w ciężar uprzednio utworzonych rezerw celowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych tymi rezerwami celowymi.

Przedstawiając stanowisko Banku zawarte we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie Minister Finansów podał, iż zdaniem Banku rozwiązanie rezerw celowych następuje, gdy wygasną przyczyny ich utworzenia. Rezerwy celowe zmniejsza się, gdy dochodzi do: 1) zmniejszenia kwoty ekspozycji kredytowej; 2) zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji; 3) wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych; 4) wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne. Natomiast w przypadku odpisania należności z tytułu kredytu (pożyczki) jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej, bądź rozliczenia należności w ciężar rezerwy, np. z tytułu straty na sprzedaży wierzytelności, nie mamy do czynienia z rozwiązaniem rezerwy (czy to w całości czy też w części). W związku z tym - zdaniem Banku - wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty z tytułu odpisania należności w związku z jej umorzeniem lub nieściągalnością, nie powoduje, wynikającego z art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku podwyższenia zobowiązania z tytułu tego podatku.

Następnie podano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej (Nr [...]), w której stanowisko Banku uznał za prawidłowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie dochodzi w bankach do rozwiązania lub zmniejszenia rezerw celowych z tytułu kredytów (pożyczek) w przypadku odpisania należności (jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej), bądź rozliczenia należności w ciężar rezerwy np. z tytułu straty na sprzedaży wierzytelności. Rozwiązanie albo zmniejszenie rezerw celowych w bankach ma miejsce tylko wówczas, gdy ulega zmniejszeniu kwota ekspozycji kredytowej (kredytu albo pożyczki), lub ulega zmianie kategoria ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka, lub wzrasta wartość zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych albo wzrasta wartość rezerwy na ryzyko ogólne. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wykorzystanie rezerwy na pokrycie straty z tytułu odpisania należności z tytułu kredytów (pożyczek) w wyniku umorzenia lub nieściągalności lub spisania strat ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych nie rodzi obowiązku podwyższenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podniósł, że przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Następnie wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym podstawą do regulowania zagadnienia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków jest art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości. Do końca 2003 r. kwestie rezerw celowych w bankach regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1672 z późn. zm.). Przepis ten upoważnia Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów wydanym na podstawie ww. art. 81 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości banki są obowiązane równoważyć skutki ryzyka wynikającego z ich działalności w drodze tworzenia i utrzymywania rezerw celowych. Minister Finansów podkreślił, że w 2003 r. przy okazji zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych związanych z utworzeniem Funduszu Poręczeń Unijnych, uregulowana została kwestia zobowiązań banków z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących skutków obniżenia stawki podatku dochodowego w 2004 r. z 27% do 19%. Ta zmiana stawki podatku dochodowego od osób prawnych spowodowała, że podatnicy tego podatku, zgodnie z art. 37 ustawy o rachunkowości, mieli obowiązek w przyszłych aktywach uwzględnić 19% stawkę podatku dochodowego. Banki, które utworzyły rezerwy celowe i zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów według stawki 27%, po obniżeniu stawki do 19%, przychód podatkowy z tytułu rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw celowych opodatkowałyby według tej obniżonej 19% stawki. W związku z tym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został art. 38a, mający na celu stworzenie dla aktywów bankowych sytuacji takiej, jaka zaistniałaby przy zaliczaniu do przychodów rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw celowych według stawki 27% i tym samym zniwelowanie w wyniku finansowym netto banków różnicy 8 pkt procentowych pomiędzy 27% a 19% stawką podatku. Organ interpretacyjny wskazał, że problem będący przedmiotem wniosku Banku dotyczy pomniejszania ulgi w podatku dochodowym na podstawie postanowień art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozwiązaniem lub zmniejszeniem rezerw celowych. Rozumienie sformułowań "rozwiązanie całości rezerw" albo "rozwiązanie części rezerw", ma kluczowe znaczenie, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wartość rozwiązanej całości rezerwy albo części rezerwy pomniejsza się wartość kwoty odliczanej od podatku przewidzianej w tym przepisie. Stosownie do postanowień ww. art. 38a w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą odpowiednio: 1) za 2007 r.-20 %; 2) za 2008 r.-40 %; 3) za 2009 r.40 % - z kwoty 8 % łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Rozwiązanie części lub całości rezerw celowych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, stanowiących podstawę kalkulacji ulgi w wysokości 8% wartości tych rezerw, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o tę wartość. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1. Jeżeli podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1, wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych. Łączna kwota pomniejszenia zobowiązania podatkowego banków (kwota podatku), o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004-2006, o których mowa w art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938, z późn. zm.). Oznacza to, że ulga w podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy tych wszystkich kredytów (pożyczek) zagrożonych spłatą do końca 2002 r., na które utworzono rezerwy celowe, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po uprawdopodobnieniu ich nieściągalności. Ulga nie dotyczy także kredytów pożyczek, na które utworzone rezerwy celowe zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Nie dotyczy także wszystkich innych należności z tytułu kredytów (pożyczek), które do czasu skorzystania przez bank z pomniejszenia podatku, zgodnie z art. 38a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygasły, tzn. zostały odzyskane przez bank, tj. spłacone, w tym także ze środków pochodzących z gwarancji (poręczeń), zostały zbyte, zamienione na akcje (udziały), umorzone, przedawnione albo odpisane jako nieściągalne. Minister Finansów podniósł, że uwzględnił, iż w wyniku przeglądu dokonywanego najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał banki tworzą, aktualizują i rozwiązują rezerwy celowe. Rezerwy celowe mogą, w stosunku do ich stanu przed przeglądem, pozostać zarówno niezmienione, jaki i zmniejszone albo zwiększone. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów banki;

-rozwiązują rezerwy celowe, gdy wygasną przyczyny ich utworzenia (tj. dochodzi do spłaty kredytu i spłaty odsetek, w tym także w wyniku realizacji przewłaszczenia, zamiany wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje lub udziały, odpisania należności jako nieściągalnej),

-zmniejszają rezerwy celowe, gdy dochodzi do zmniejszenia kwoty ekspozycji kredytowej, albo zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji, albo wzrostu wartości zabezpieczenia gwarancji lub poręczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerwy celowej, albo wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne,

-odpisują należności w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych, gdy należności zostają umorzone, przedawnione lub uznane za nieściągalne.

Organ interpretacyjny podniósł, że w aspekcie podatkowym, jeśli w wyniku dokonanego przeglądu rezerwy celowe w stosunku do okresu przed przeglądem:

1) pozostają na niezmienionym poziomie to nie dochodzi do podwyższenia ani kosztów ani przychodów podatkowych,

2) ulegają rozwiązaniu albo zmniejszeniu to powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3) są po raz pierwszy utworzone lub rezerwy utworzone ulegają zwiększeniu to stanowią koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26, o ile nieściągalność wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest uprawdopodobniona.

Organ interpretacyjny wskazał, że tworzenie, aktualizacja i rozwiązywanie rezerw celowych w całości albo w części rozumiane jest jako aktualizacja wartości kwot rezerw w związku z dokonanym ich przeglądem. W ocenie Ministra Finansów, niezależnie od przyjętego sposobu ewidencji, pod względem podatkowym nie ma podstaw do różnicowania rozwiązania całości i części rezerw celowych (zmniejszenia). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde rozwiązanie całości albo części rezerw celowych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia powoduje powstanie przychodu z tytułu rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy. Pojęcie rozwiązania części lub całości rezerw, o których mowa w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumiane jest tak samo jak rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw. W każdym przypadku następuje zmniejszenie ogólnego poziomu rezerw celowych wykazywanych przez banki, a co za tym idzie pojęcie "rozwiązanie części lub całości rezerw" użyte w art. 38a oznacza to samo co "rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pod względem podatkowym nie ma podstaw do różnicowania rozwiązania całości lub części rezerw (zmniejszenia rezerw); pojęcie "częściowe rozwiązanie rezerwy" ma takie samo znaczenie jak "zmniejszenie rezerwy". Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków stanowią jedynie o sposobie ujmowania w księgach rozwiązanych albo zmniejszanych rezerw celowych. Organ interpretacyjny podniósł, że nie można uznać za słuszne wnioskowania Banku, iż bilansowe rozliczenie straty z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w ciężar rezerwy w aspekcie podatkowym spowoduje "zniknięcie" tej straty. W konsekwencji, np. strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), rozliczona rachunkowo w ciężar rezerwy celowej nie wystąpiłaby. Jest to niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie którego, kosztem uzyskania przychodów jest tylko ta część straty na sprzedaży wierzytelności, która uprzednio była zaliczona do przychodów należnych. Przepis ten nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytu nie zaliczonego do przychodów należnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ interpretacyjny podkreślił, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie jest możliwe do zaakceptowania, ponieważ jego przyjęcie oznaczałoby możliwość skorzystania przez banki z preferencji wynikających z art. 38a ust. 1 także wówczas, gdy np. doszło do spłaty kredytu (pożyczki), nastąpiła zamiana wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje, wierzytelność została pokryta gwarancją albo poręczeniem ustanowionym w umowie kredytowej. Stwarzałoby także możliwość skorzystania z odliczenia podatkowego w wysokości 8% uprzednio utworzonej na ten kredyt rezerwy celowej dotyczącej także kredytów (pożyczek) wygasłych w banku. Zdaniem Ministra Finansów tego rodzaju interpretacja podważa zasadę racjonalności ustawodawcy i należy ją odrzucić jako stojącą w sprzeczności z wyrażanym także w doktrynie prawa zakazem stosowania tego typu argumentacji i uznać za sprzeczną ze wspomnianą zasadą racjonalności ustawodawcy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A wniósł o zmianę przez Ministra Finansów powyższej interpretacji. Podniósł, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) co do zasad określających odliczanie ulgi podatkowej z tytułu rezerw utworzonych na kredyty/pożyczki. Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 123, art. 127 i art. 128 w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie MF z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków określa w § 9 sytuacje, w których następuje rozdysponowanie rezerwy. Z przepisów rozporządzenia wynika, iż istnieją 3 możliwości rozdysponowania rezerw: rozwiązanie, zmniejszenie oraz odpisanie w ciężar rezerwy (tzw. wykorzystanie). Podniósł, że w art. 38a ust. 1 i art. 38a ust. 2 oraz innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca konsekwentnie rozróżnia sytuacje, gdy dochodzi do rozwiązania całości lub zmniejszenia rezerwy albo wykorzystania jej w inny sposób np. regulacje art. 12 ust. 1 tej ustawy, gdzie w jednym przepisie uregulowana została sytuacja po wykorzystaniu rezerwy, a w innym sytuacja rozwiązania lub zmniejszenia rezerwy uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że Minister Finansów stwierdził w interpretacji, iż rozporządzenie przewiduje "rozwiązanie" rezerw celowych w sytuacji, gdy wygasają przyczyny utworzenia, a także – co nie jest zgodne z prawdą - w sytuacji odpisania wierzytelności jako nieściągalnej. Ponadto Minister Finansów uznał, że zapisy rozporządzenia w sprawie wykorzystania wartości rezerwy w przypadku umorzenia, przedawnienia lub uznania za nieściągalne również powinny wpływać na zmniejszenie ulgi podatkowej. Minister Finansów stwierdził ponadto, iż "rozwiązanie całości lub części rezerw" oznacza to samo co "rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw" a wykorzystanie rezerw polegające na spisaniu wierzytelności w ciężar rezerwy oznacza de facto to samo, co rozwiązanie rezerwy. W konkluzji Minister Finansów przedstawił wniosek, iż nie jest możliwe skorzystanie z odliczenia/ulgi podatkowej w sytuacji, gdy rezerwa "znikła" wskutek jej wykorzystania np. w sytuacji spłaty kredytu, zamiany wierzytelności na akcje lub inne aktywa, pokrycia straty na wierzytelności gwarancją, a także w sytuacji, gdy kredyty/pożyczki stały się wygasłe w Banku. W tym zakresie podatnik zarzucił, że powyższy pogląd organu interpretacyjnego, pozostaje w oczywistej sprzeczności z praktyką tworzenia i rozwiązywania rezerw celowych w ramach zabezpieczania ryzyka związanego z działalnością banków, przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, a także przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że rozróżnienie wprowadzone w § 9 rozporządzenia MF oraz konsekwentnie stosowane w różnych przepisach ustawy podatkowej jest celowe i całkowicie uzasadnione na gruncie art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis § 9 rozporządzenia MF wyraźnie ustanawia różnego rodzaju przypadki, w których dochodzi do zakończenia bytu prawnego rezerwy w księgach Banku: rozwiązania, zmniejszenia oraz wykorzystania rezerwy. Podatnik podniósł, że zasady logiki wskazują, iż rezerwy, które są tworzone na ryzyko związane z działalnością kredytową prowadzoną przez banki mogą być albo wykorzystane albo rozwiązane w sytuacji spłaty kredytu bądź zaspokojenia banku w inny sposób. Ta właśnie sytuacja została uregulowana w § 9 rozporządzenia i do tej właśnie sytuacji odnosi się zapis art.38a ust. 2 ustawy podatkowej. Innymi słowy, jeśli bank poniósł stratę i wykorzystał do jej pokrycia rezerwę może skorzystać z odliczenia podatkowego. Jeśli natomiast został zaspokojony i rozwiązał w całości lub w części rezerwę, traci w tej części prawo do odliczenia. Ponadto podatnik podkreślił, że odliczenie dotyczy negatywnego efektu podatkowego, jaki wystąpił na przełomie lat 2003/2004. Cokolwiek wystąpiło w późniejszym okresie w odniesieniu do wartości rezerwy to i tak wszelkie efekty dla rozliczenia podatkowego będą powstawały do wysokości efektywnej, aktualnej stawki podatkowej (19%) a negatywny efekt zmiany stawki (z 27 na 19%) jest rekompensowany właśnie przez odliczenie z art. 38a ustawy podatkowej. Podniósł, że nie ma zatem żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, aby pozbawiać banki mechanizmu rekompensującego poniesioną na przełomie lat 2003/2004 stratę o sytuacje, gdy bank poniósł rzeczywistą stratę na wierzytelności i zmuszony był wykorzystać rezerwę na pokrycie tej straty. Dotyczy to sprzedaży wierzytelności, umorzenia, przedawnienia, odpisania wierzytelności jako nieściągalnej oraz zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Bez względu na to, jaki był efekt podatkowy takiego działania Banku tj. czy finalnie cała wartość rezerw znalazła się w kosztach uzyskania przychodów czy też nie - to efekt takiego rozliczenia będzie zawsze rozpoznawany tylko do wartości aktualnej stawki podatkowej (obecnie 19%). Pokazuje to, że rekompensata utraconych 8% wartości rezerw znajdujących się w księgach banków jest odrębnym zagadnieniem podatkowym i nie musi a priori dzielić sytuacji prawno-podatkowej samej rezerwy.

W zakresie zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, podatnik wskazał, że zgodnie z art. 121 Ordynacji Podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniósł, że zasada ta nie jest zrealizowana w sytuacji, gdy organ podatkowy zmienia swoją wcześniejszą interpretację bez jakichkolwiek powodów. Podkreślił, że zmiana została dokonana w stosunku do stanowiska zajętego przez ten sam organ. Taka sytuacja byłaby dopuszczalna, gdyby była spełniona którakolwiek z przesłanek wznowienia postępowania - a samo postępowanie przeprowadzone w trybie art. 240 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucił, że w przedmiotowym postępowaniu Minister Finansów bez żadnego uprzedniego zawiadomienia podatnika - jednostronnym aktem administracyjnym dokonał zmiany interpretacji indywidualnej, co stanowi rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zarzucił, że Minister Finansów naruszył art. 127 i art. 128 w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym zakresie podniósł, że nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających zastosowanie trybu zmiany interpretacji tj. nie zostały wydane orzeczenia sądów, Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sytuacji zmiany własnej interpretacji Minister nie wskazał, na czym polega ewolucja jego stanowiska (naruszenie zasady zaufania) co nakazuje postawienie pytania o ostateczność wydawanych Interpretacji (art. 128) oraz zachowanie poprawności stosowanej procedury (art. 127).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację. Ponadto podniósł, że uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe oznaczałoby wystąpienie kolizji art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 39, pkt 43, pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Banku prowadzi do wniosku, że strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), rozliczona rachunkowo w ciężar rezerwy celowej nie wystąpiłaby. Oznaczałoby to, że w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) objętej rezerwą celową zaliczona do kosztów uzyskania przychodów równowartość straty na tej sprzedaży pomniejszałaby podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko jest niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów jest tylko ta część straty na sprzedaży wierzytelności, która uprzednio była zaliczona do przychodów należnych. Przepis ten nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytu nie zaliczonego do przychodów należnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Minister Finansów podniósł, że jego stanowisko wynikające ze zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie interpretacji art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie samo, jak stanowisko przedstawione przez stronę rządową podczas procedowania nad projektem ustawy o Funduszu Poręczeń Unijnych (por. druk Nr 2624 IV Kadencji Sejmu RP - Biuletyn nr 2998/IV). Wskazał, że podczas rozpatrywania przez Komisję Finansów Publicznych rządowego projektu ustawy o Funduszu Poręczeń Unijnych (druk nr 2624) wyjaśniana była kwestia pomniejszania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 38a i skutki tego pomniejszenia. W przypadku jakiegokolwiek rozwiązania rezerwy celowej (likwidacji) zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów powstaje przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop). W celu zapobieżenia dwukrotnemu pomniejszeniu podatku dochodowego przez banki, w art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarto przepis, z którego wynika, że w przypadku rozwiązania części lub całości rezerw celowych, stanowiących podstawę pomniejszenia podatku dochodowego w latach 2007 - 2009, nastąpi podwyższenie zobowiązania podatkowego o kwotę równą 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Organ interpretacyjny wskazał, że stanowisko podatnika nie jest możliwe do zaakceptowania, zawiera bowiem rozszerzającą interpretację art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie tej interpretacji oznaczałoby możliwość skorzystania z preferencji podatkowych wynikających z art. 38a ust. 1 także wówczas, gdy np. nastąpiła spłata kredytu (pożyczki), zamiana wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje, wierzytelność została pokryta gwarancją albo poręczeniem ustanowionym w umowie kredytowej. Stwarzałoby możliwość skorzystania z odliczenia podatkowego w wysokości 8% uprzednio utworzonej na ten kredyt rezerwy celowej dotyczącej także kredytów (pożyczek) wygasłych w banku. Odnośnie zarzutu naruszenia zasad postępowania organ interpretacyjny wskazał, że Bank został poinformowany o przysługujących mu; prawie do złożenia wezwania do usunięcia prawa, a także do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Powyższe daje gwarancję ochrony interesów strony w toku postępowania. W związku z tym, wydając przedmiotową zmianę interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie naruszył dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ interpretacyjny podniósł, że wydając przedmiotową zmianę interpretacji indywidualnej, dokonał kompleksowej wykładni przepisów art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozumienia w tej ustawie pojęć "rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw celowych", "rozwiązania części lub całości rezerw", które mają wpływ na wielkość odliczenia od podatku (kwoty ulgi). Organ dodał, że Minister Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej może zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A S.A. podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego tj. przepisów art. 14e, art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego - art. 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię przepisu.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych polegało na tym, że organ podatkowy zmienił swoją wcześniejszą interpretację bez podania jakichkolwiek powodów. Skarżący podkreślił, że zmiana została dokonana w stosunku do stanowiska zajętego przez ten sam organ. Taka sytuacja byłaby dopuszczalna, gdyby była spełniona którakolwiek z przesłanek wznowienia postępowania - a samo postępowanie przeprowadzone w trybie art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. Ponadto Minister Finansów nie odniósł się w żaden sposób do stawianych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Skarżący podniósł, że przepisy art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej, określające zasady dokonywania przez Ministra Finansów oficjalnej interpretacji obowiązującego prawa, pełnią w systemie polskiego prawa podatkowego swoistą funkcję gwarantującą podatnikom bezpieczeństwo obrotu prawnego poprzez możliwość zadania pytania (złożenia wniosku) i uzyskania oficjalnej, urzędowej interpretacji, która to interpretacja wiąże organy podatkowe w przypadku ewentualnych postępowań podatkowych. W oparciu o tak uzyskane interpretacje podatnicy planują prowadzoną przez siebie działalność oraz określają, jakie skutki dla prowadzonej działalności będą miały działania podejmowane w oparciu o uzyskiwane wykładnie przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji interpretacje wydawane przez organy podatkowe spełniają funkcję nie tylko gwaranta bezpieczeństwa prawnego, ale również stabilizującą prowadzoną działalność. Skarżący podniósł, że zmiana wydanej interpretacji przez organ podatkowy jako zaburzenie systemu powinna stanowić przypadek absolutnie nadzwyczajny, uzasadniony wyjątkowymi okolicznościami i w żaden sposób nie może opierać się o dowolność działania organu podatkowego. Przesłanki zmiany interpretacji zostały zawarte w regulacji przepisu art. 14e Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie skarżącego pomimo tego, iż kryteria zmiany interpretacji są nieostre, nie mogą jednak w żaden sposób uzasadniać dowolności działania organów podatkowych. Wobec tego organ podatkowy, który dokonuje zmiany interpretacji powinien szczegółowo wytłumaczyć, jakimi motywami kierował się dokonując zmiany interpretacji, w szczególności, jakie okoliczności i zdarzenia miały wpływ na odmienny ogląd merytoryczny sprawy, ze szczegółowym uzasadnieniem, jakie orzeczenia sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wpłynęły na zmianę dokonywanej interpretacji i w jakim zakresie. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy konkretny organ podatkowy - w tym przypadku Minister Finansów - dokonuje zmiany interpretacji wydanej uprzednio przez ten sam konkretny organ podatkowy - Ministra Finansów. Zaniedbując tych czynności Minister Finansów jako organ podatkowy naraził się na zarzut naruszenia - nie tylko przepisów obowiązującego prawa, ale również zaufania do organu podatkowego. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia przy wydaniu interpretacji art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu Minister Finansów bez żadnego uprzedniego zawiadomienia podatnika - jednostronnym aktem administracyjnym - wszczął postępowanie zmierzające do zmiany uprzednio wydanej przez siebie Interpretacji a następnie dokonał zmiany interpretacji. Skarżący podkreślił, iż dowolność działania Ministra Finansów polegająca na tym, że wymienił jedynie art. 14e Ordynacji podatkowej bez wskazania, w jakim zakresie i w oparciu o jakie podstawy faktyczne i prawne Minister Finansów doszedł do przekonania o konieczności wzruszenia funkcjonującego w obrocie prawnym ostatecznego aktu administracyjnego, jakim jest uprzednio wydana Interpretacja musi skutkować postawieniem zarzutu niezgodności z prawem podejmowanych działań. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują tryb nadzwyczajny dla wszczynania procedury uchylania lub zmiany spraw zakończonych ostatecznym rozstrzygnięciem (art. 240 i następne Ordynacji podatkowej). Pomimo tego, iż przepis art. 14h Ordynacji podatkowej nie wymienia tych przepisów w grupie przepisów stosowanych do postępowania interpretacyjnego, to jednak nie można zaakceptować sytuacji, w której organy podatkowe - nie związane ani terminami, ani przesłankami prawnymi - mogą swobodnie w każdym czasie i w dowolny sposób zmieniać wcześniejsze Interpretacje. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez Ministra Finansów przy wydaniu zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że skoro właściwe przepisy o rachunkowości różnicują sytuacje "zmniejszenia" oraz "rozwiązania" rezerwy w całości lub w części to nie ma podstaw by twierdzić, iż dla przepisów podatkowych takie różnicowanie "nie ma znaczenia". Podkreślił, iż w tym zakresie rozporządzenie MF w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków określa w § 9 sytuacje, w których ustaje byt prawny rezerwy. Z przepisów rozporządzenia wyraźnie wynika, iż istnieją 3 sytuacje, w których rezerwa jest wykorzystywana poprzez jej: rozwiązanie, zmniejszenie oraz odpisanie w ciężar rezerwy (tzw. wykorzystanie). Każda z tych sytuacji ma inne przesłanki, podstawy faktyczne i prawne, a zatem nie ma podstaw, aby twierdzić, że dla celów interpretacji art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ten podział nie ma znaczenia. Przeciwnie - zapis art. 38a wymienionej ustawy dokładnie odzwierciedla ten podział w poszczególnych ustępach tego artykułu. Skoro zatem ustawodawca w ustępie 1 wyraźnie odnosi się do sytuacji "rozwiązania i zmniejszenia" rezerwy a w ustępie 2 pisze jedynie o "rozwiązaniu całości lub części" rezerwy nie można twierdzić, że te zwroty są równoważne. Rozróżnienie na "rozwiązanie" i "zmniejszenie" rezerwy jest przez ustawodawcę konsekwentnie stosowane w całej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący zarzucił, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji zawiera liczne uproszczenia i nieuzasadnione analogie, co pozostaje w sprzeczności z dyrektywami wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa oraz z praktyką tworzenia i rozwiązywania rezerw celowych w ramach zabezpieczania ryzyka związanego z działalnością banków. W konsekwencji doprowadziło to do nieuzasadnionej interpretacji art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów przytoczył orzecznictwo w zakresie stosowania ulg i zwolnień, podczas gdy w istocie rzeczy interpretacja art. 38a ust. 2 ustawy podatkowej dotyczy podwyższania zobowiązania podatkowego. Ponadto przepis § 9 rozporządzenia MF wyraźnie ustanawia różnego rodzaju przypadki, w których dochodzi do zakończenia bytu prawnego rezerwy w księgach Banku: rozwiązania, zmniejszenia oraz wykorzystania rezerwy. Skarżący podniósł, że zasady logiki wskazują, iż rezerwy, które są tworzone na ryzyko związane z działalnością kredytową prowadzoną przez banki mogą być albo wykorzystane, albo rozwiązane w sytuacji spłaty kredytu bądź zaspokojenia banku w inny sposób. Ta właśnie sytuacja została uregulowana w § 9 rozporządzenia i do tej właśnie sytuacji odnosi się zapis art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - innymi słowy, jeśli bank poniósł stratę i wykorzystał do jej pokrycia rezerwę może skorzystać z odliczenia podatkowego. Jeśli natomiast został zaspokojony i rozwiązał w całości lub w części rezerwę traci w tej części prawo do odliczenia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 534/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...].

Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia Minister Finansów, z naruszeniem art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazał żadnych faktycznych i prawnych podstaw uzasadniających przekonanie o konieczności wzruszenia funkcjonującego w obrocie prawnym aktu administracyjnego. Organ ten nie wykazał nieprawidłowości zmienianej interpretacji i nie przedstawił motywów, którymi kierował się dokonując zmiany interpretacji. W szczególności nie podał jakie okoliczności i zdarzenia miały wpływ na ukształtowanie się odmiennej oceny prawnej w tym samym stanie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem określenia, jakie orzeczenia sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wpłynęły na zmianę dotychczasowej interpretacji i w jakim zakresie.

Naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów Ordynacji podatkowej, mogło, zdaniem Sądu I instancji, w istotnym stopniu wpłynąć na wynik sprawy, gdyż pominięte przy wydaniu interpretacji oceny i ustalenia miały dotyczyć właśnie tych okoliczności, które mogą stanowić podstawę wzruszenia funkcjonującego w obrocie prawnym aktu administracyjnego, jakim jest poprzednio wydana przez ten sam organ interpretacja.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1568/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2010 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA wskazał na wstępie, że "nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę w wyżej wskazanym trybie wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Ocena nieprawidłowości wydanej interpretacji, może być następstwem uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej interpretacji ma obowiązek wykazania, że istnieją podstawy do zmiany wcześniejszej interpretacji, a w przypadku istnienia wskazania orzecznictwa sądowego i trybunałów, które uzasadnia przyjęcie, że: 1) w analizowanym przepisie chodzi zarówno o te sytuacje, w których wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo, 2) orzecznictwo to pojawiło się po wydaniu interpretacji, 3) treść interpretacji prawidłowa w dacie jej wydania straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 6, s. 119-120).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd II instancji stwierdził, że Minister Finansów powołał się na treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonał nowej interpretacji art. 38a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uznając wcześniejszą interpretację za nieprawidłową, nieuzasadnioną. W skardze kasacyjnej natomiast wskazał, iż stwierdzenie nieprawidłowości nie jest ograniczone do zakresu nieprawidłowości ujawnionych w orzeczeniach sądów czy też trybunałów, a obowiązek uwzględnienia owego orzecznictwa może odnosić się wyłącznie do zagadnień, w których takowe zostało wydane.

W dalszych wywodach NSA skonstatował, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, która jednakże nie może być rozumiana jako konieczność wydania orzeczenia sprzecznego z obowiązującym prawem.

Zdaniem Sądu II instancji "nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08, LEX nr 580524) rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji. Minister Finansów winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W ocenie składu orzekającego Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały wcześniejszą interpretację, a w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił zarówno podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jak też dokonał, w jego ocenie, prawidłowej wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów. Rolą sądu pierwszej instancji było zatem dokonanie kontroli prawidłowości tejże interpretacji, stosownie do art. 3 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach uchyla tę interpretację.

Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], którą organ interpretacyjny zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] r., Nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w ten sposób, że stwierdził, iż stanowisko A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (obecnie A S.A. w W.), zwanego dalej: Bankiem przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie interpretacji sformułowania "rozwiązanie części lub całości rezerw", użytego w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Ocenę legalności zaskarżonej interpretacji poprzedzić należy stwierdzeniem, że kwestia dostatecznego uzasadnienia przez Ministra Finansów zastosowania art. 14 e Ordynacji podatkowej i zmiany wcześniejszej, aprobującej stanowisko Banku, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1568/10. W tym wiążącym skład orzekający orzeczeniu, Sąd II instancji stwierdził, iż Minister Finansów wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały wcześniejszą interpretację, a w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił zarówno podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jak też dokonał, w jego ocenie, prawidłowej wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów. Rolą sądu pierwszej instancji było zatem – jak wskazał dalej NSA - dokonanie kontroli prawidłowości tejże interpretacji, stosownie do art. 3 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Kontrolę tą warto rozpocząć od przypomnienia, że zaskarżona interpretacja zawiera negatywną ocenę stanowiska Banku dotyczącego rozumienia zawartego w art. 38 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "rozwiązanie części lub całości rezerw". Zdaniem strony wnioskującej o wydanie interpretacji pojęcie to nie obejmuje wyksięgowania rezerwy w związku z odpisaniem należności (jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej) bądź rozliczeniem w ciężar rezerwy straty na sprzedaży wierzytelności. Kwestia dotycząca odpisania należności w ciężar rezerw, o czym mowa w § 9 ust. 3 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1672 ze zm.) nie mieści się bowiem w zakresie pojęć użytych w ust. 1 i 2 przepisu ustawowego i nie może być utożsamiana z rozwiązaniem czy też zmniejszeniem rezerw celowych. Wskazana konstatacja, że odpisanie skutkuje wykorzystaniem rezerwy, a nie jej rozwiązaniem z uwagi na wygaśnięcie przyczyny jej utworzenia wynika także, zdaniem strony, z treści art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e oraz pkt 6 lit. a i b i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie zaś organu interpretacyjnego, który zanegował stanowisko Banku, niezależnie od przyjętego sposobu ewidencji (w tym wynikającego ze stosownego rozporządzenia) pojęcie rozwiązania części lub całości rezerw, o których mowa w art. 38 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy tak samo jak rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizowana w niniejszej sprawie regulacja dotyczy wprowadzonej w latach 2007-2009 ulgi podatkowej dla banków, która polegała na odliczeniu kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii straconych i wątpliwych oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii straconych lub wątpliwych. Kwota ta mogła zostać odliczona od podatku sukcesywnie w ciągu 3 lat w tym: za 2007 r. – 20% kwoty, za 2008 r. – 40% kwoty, a za 2009 r. – 40% kwoty. Rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego w latach 2007-2009, na które utworzono rezerwy celowe powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatku o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie to następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego, o której mowa powyżej.

Istotą kontrolowanego w niniejszej sprawie przez Sąd postępowania interpretacyjnego jest zasadniczo wykładnia pojęcia "rozwiązanie części rezerw" skutkującego obowiązkiem podwyższenia zobowiązania podatkowego Banku.

Rozstrzygając ten spór za prawidłowe uznać należy, zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, który nakazuje utożsamiać pojęcie rozwiązania całości lub części rezerw, o którym mowa w art. 38 a ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pojęciem rozwiązania lub zmniejszenia rezerw zawartym przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy podatkowej, który stanowi, że przychodem banków jest równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b. Na mocy art. 16 ust. 3 tej ustawy wspomniany art. 16 ust. 1 26 dotyczy rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W świetle przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości, że w przypadku jakiegokolwiek rozwiązania (likwidacji) rezerwy celowej zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów powstaje przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy podatkowej). Bez znaczenia dla tej konstatacji pozostają kwestie związane z rachunkowym aspektem ewidencjonowania omawianych rezerw wynikającym z zasad określonych w ustawie z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości i przepisach wykonawczych, którym nie można przypisywać charakteru podatkotwórczego (na co zwrócono uwagę m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1832/10).

Zdaniem składu orzekającego organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że aprobata stanowiska Banku pozostawałyby w kolizji z art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 25, pkt 39, pkt 45 w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiona przez Bank argumentacja skutkowałyby sytuacją, w której w razie sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu objętej rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów równowartość straty na tej sprzedaży pomniejszałaby podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co byłoby sprzeczne z zasadą dopuszczalności uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów tylko tej części straty na sprzedaży wierzytelności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych. Słusznie skonstatował także organ interpretacyjny, że przedstawione przez stronę rozumienie analizowanych przepisów w sposób nieuprawniony rozszerza stosowanie preferencji przewidzianej w art. 38 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zdarzenia związane ze spłatą kredytu (pożyczki) zamianą wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje, pokryciem gwarancją lub poręczeniem wierzytelności, a więc dopuszcza możliwość skorzystania z odliczenia podatkowego w wysokości 8% uprzednio utworzonej na ten kredyt rezerwy celowej dotyczącej kredytów wygasłych w banku. Nie do pogodzenia z racjonalnością ustawodawcy jest także sytuacja, w której rozumiany w sposób przedstawiony przez stronę przepis umożliwiałby Bankowi – w razie umorzenia, przedawnienia, odpisania jako nieściągalnego kredytu czy też sprzedania go ze stratą - uzyskanie kosztem budżetu środków pochodzących ze zmniejszenia należnego podatku dochodowego.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co potwierdza zasadność zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.