Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1927/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] kwietnia 2011 r. znak [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. S.A z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Umową z [...] kwietnia 2010 r. zawiązana została spółka komandytowa, której Skarżąca jest komandytariuszem. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są również osoby prawne. Komandytariusze wnieśli do spółki komandytowej tytułem wkładów, będące ich własnością, podlegające amortyzacji prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Wartość tych poszczególnych praw jako przedmiotów wkładu do spółki komandytowej określona została w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

W tym celu sporządzone zostały profesjonalne wyceny, a sposób ustalenia wartości poszczególnych praw oparto na tych wycenach albo w przypadku, gdy wycen nie sporządzono, na cenie zakupu tych praw. Spółka komandytowa przewidując okres użytkowania otrzymanych praw na dłużej niż rok ujęła w swoich księgach rachunkowych otrzymane prawa w wartościach początkowych zgodnie z tym jak określili je wspólnicy. Spółka komandytowa podjęła próbę uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie, jednak Minister Finansów odmówił spółce komandytowej prawa ubiegania się o taką interpretację, gdyż uznał, że spółka komandytowa nie może być "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej: "O.p.". Spółka komandytowa oddała otrzymane prawa do używania na podstawie umowy licencyjnej i w tej sytuacji amortyzuje je, zaliczając amortyzację do kosztów. Koszty te, tak jak przychody z udziału w spółce komandytowej wspólnicy, w tym Skarżąca, rozliczają proporcjonalnie do posiadanego udziału jako koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) dalej: "u.p.d.o.p.", łącząc je z kosztami uzyskania przychodów poszczególnych wspólników. Skarżąca korzysta z zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p., a w związku z tym ustalając podstawę opodatkowania celem określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy do kosztów uzyskania przychodów zalicza koszty uzyskania przychodu w spółce komandytowej w proporcji do udziału w tej spółce, do których to kosztów spółka komandytowa zaliczyła amortyzację opisanych wyżej wartości niematerialnych i prawnych, a zasady te stosuje również po 1 stycznia 2011 r. ze względu na to, że przedmiotowe wartości niematerialne i prawne wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej przed dniem 31 grudnia 2010 r.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie sprawy, po 31 grudnia 2010 r. zachowa prawo doliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części kosztów spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, do których to kosztów spółka komandytowa zalicza amortyzację wartości niematerialnych i prawnych liczoną od wartości początkowej określonej na równowartość tych wartości niematerialnych i prawnych jako wkładów do spółki komandytowej określonych przez jej wspólników w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej?

Skarżąca wskazała, że w stanie sprawy podatnikami są osoby prawne, w tym Skarżąca. Stwierdziła, iż w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak było do 31 grudnia 2010 r. odpowiedniej regulacji odwołującej się wprost do ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, a także brak jest regulacji szczegółowych dla opisu sposobu zastosowania zasad przytoczonych w art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W ocenie Skarżącej w perspektywie powołanego art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. rozpatrywanego jednak łącznie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f.") w przypadku przed 1 stycznia 2011 r. należy uznać, że:

albo dla ustalenia wartości początkowej zastosowanie znajduje powołany art. 22g ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. (przepis odwołuje się do ustaleń wspólników spółki osobowej, a nie do ustaleń podatnika),

albo istnieje klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak jest normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej a w tej sytuacji konieczne jest wypełnienie tej luki drogą analogii legis.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.) i wyłącza zastosowanie jej przepisów do określonych kategorii przychodów (art. 2 u.p.d.o.f.). Z kolei u.p.d.o.p. regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji wyłącza możliwość zastosowanie przepisów tej ustawy do podmiotów innych niż wymienione w art. 1 u.p.d.o.p. W przypadku poszczególnych przepisów u.p.d.o.f., ich stosowanie nie jest więc ograniczone podmiotowo jak ma to miejsce w przypadku przepisów u.p.d.o.p. Przepisy ustawy o podatku dochodowym regulując opodatkowanie osób fizycznych odnoszą się też do podmiotów nie będących podatnikami podatku dochodowego (np. zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.o.f, wykonując działalność gospodarczą spółki cywilne osób fizycznych i wymienione w tym przepisie, niemające osobowości prawnej spółki handlowe osób fizycznych tj. spółka jawna i partnerska, jeżeli nie prowadzą ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "podatnika" i nie ma wątpliwości, że jest nim jedynie osoba fizyczna. Nie mniej jednak ustawodawca stosuje jej przepisy nie tylko do podatników w rozumieniu ustawy.

Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2000 Nr 104, poz. 1104) przepisy dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych włączone zostały do ustawy. Jednak przy okazji tego włączenia dokonano ich fundamentalnej zmiany. Przede wszystkim zmieniony został katalog sytuacji do których odnosił się §6 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, z późn. zm.) dalej: "Rozporządzenie".

Zgodnie z dodanym do ustawy art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników (a nie jak wcześniej mówił przepis Rozporządzenia "podatników") na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Przy okazji włączenia do ustawy przepisów o zasadach ustalania wartości początkowej przedmiotu wkładu zmianie uległ zakres przedmiotowy i podmiotowy przepisu, gdyż zmodyfikowano nie tylko katalog sytuacji w których dochodzi do ustalenia wartości początkowej nie wyższej niż wartość rynkowa, ale też odmiennie określony został krąg podmiotów, których dotyczą zasady ustalania wartości przedmiotu wkładu.

Po 1 stycznia 2001 r. zasady określania wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot wkładu (wartość wkładu nie wyższa od wartości rynkowej) przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się nie do "podatników" a do "wspólników" spółek cywilnych i osobowych spółek handlowych, a ustawodawca nie posługuje się tymi pojęciami przypadkowo, czy też zamiennie. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można nie uznać takiego działania ustawodawcy za celowe, tym bardziej, że zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako wkład do spółki osobowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały uregulowane w żadnym innym przepisie, w tym art. 16g u.p.d.o.p.

Wskazała, że przepis art. 16g u.p.d.o.p. dodany do u.p.d.o.p. ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101, ze zm.) odnosi się zgodnie z systematyką u.p.d.o.p. jedynie do sytuacji nabycia wkładu przez spółkę kapitałową lub udziału przez spółdzielnię i nie reguluje sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako wkład do spółki osobowej jako że przepisów u.p.d.o.p. nie stosuje się co do zasady do spółek nie mających osobowości prawnej.

Uwzględniając przedstawioną wyżej systematykę ustaw o podatku dochodowym w zakresie zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako wkład do spółki osobowej Skarżąca wskazała, że bez zmiany art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. regulacje dotyczące ustalania wartości początkowej wkładu do spółki osobowej mogły się znaleźć jedynie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w ustawie tej ograniczenie zastosowania jej przepisów ma jedynie charakter przedmiotowy.

Uwzględniając powyższą wykładnię systemową zdaniem Skarżącej dla ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład do spółki osobowej, niezależnie od statusu podatkowego wspólnika wnoszącego ten wkład (osoba fizyczna albo osoba prawna) w stanie prawnym obowiązującym przy kwalifikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację dopuszczalne wydawało się zastosowanie art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Gdyby jednak podzielić pogląd, iż zastosowanie art. 22g ust.1 pkt. 4 u.p.d.o.f. do ustalenia wartości początkowej wkładu osoby prawnej do spółki osobowej dla celów amortyzacji nie jest dopuszczalne, brak byłoby przepisu dotyczącego ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółki osobowej tworzonej przez osoby prawne, a taki brak należałoby uznać za oczywistą lukę konstrukcyjną podatku dochodowego, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis. Stosowanie analogii legis w sytuacji luki konstrukcyjnej dopuścił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 24 października 2006 r. I FSK 93/06.

Skarżąca argumentowała, że luka konstrukcyjna w powyższym zakresie prowadzi do sytuacji, w której odmiennie (gorzej) traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą wkład do spółek osobowych — które to wkłady następnie zostają zaliczane do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) - od podatników będących osobami fizycznymi, które znalazły się w takich samych okolicznościach. W związku z tym należy uznać, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) należało przed 1 stycznia 2011 r. przepis art. 16g ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników (akcjonariuszy) jest osoba prawna. A ponadto analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.

Niezależnie od zaprezentowanej wykładni, w stanie faktycznym sprawy wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu ustalona będzie na dzień wniesienia jako wartość wkładu wnoszonego przez wspólnika, ustalona przez tego wspólnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej wkładu, zaś amortyzacja od tak ustalonej wartości początkowej zaliczona do kosztów spółki komandytowej zwiększać będzie odpowiednio do udziału wspólników w spółce komandytowej ich koszty uzyskania przychodów. Ocenę tą Skarżąca oparła na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Odmowa zastosowania tych przepisów uniemożliwiłaby spółce komandytowej ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu. Oznaczałoby to, że spółka komandytowa nie byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych wartości niematerialnych i prawnych, lecz wspólnik tej spółki wnoszący do niej jako wkład wartości niematerialne i prawne nie mógłby również ich amortyzować na dotychczasowych zasadach, ponieważ te wartości niematerialne i prawne nie stanowią już środka trwałego używanego w jego działalności, bowiem weszły do majątku odrębnego podmiotu tj. spółki komandytowej.

Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. u.p.d.o.p. nie zawierała szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełnił przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. bowiem przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej, która jest spółką osobową.

Nie jest możliwe również zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., w tym, wskazanego przez Skarżącą art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona "opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za osobę fizyczną nie można uznać ani spółki osobowej, ani Skarżącej, która zgodnie z treścią wniosku posiada osobowość prawną. Organ uznał za nietrafne stanowisko, iż wskazany przepis u.p.d.o.f. powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji ze względu na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, a prawo podatkowe powinno w każdej sytuacji podobnie traktować osoby fizyczne i osoby prawne. Podmioty te różnią się między sobą zasadniczo i dlatego nie narusza zasady równości wobec prawa fakt, że ustawy podatkowe w różny sposób oddziałują na sytuację osób fizycznych i prawnych.

Organ wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Skarżącej, co ma miejsce, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółdzielni. Ze względu na charakter przedmiotowej czynności, wniesienie wkładu przez wspólników (komandytariuszy) nie będzie się wiązać również z poniesieniem przez spółkę osobową kosztów nabycia w postaci faktycznego przesunięcia określonej wartości z majątku spółki osobowej do majątku wspólników wnoszących wkład. Koszty te zostały natomiast poniesione przez wspólników wnoszących wkład przed planowanym wniesieniem, opisanych we wniosku praw, do majątku do spółki osobowej. Koszty te nie zostaną rozliczone w momencie przeniesienia własności tych praw na spółkę osobową. Wynika to z faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną jest dla tego wspólnika czynnością neutralną podatkowo na moment dokonania tego wniesienia.

W świetle powyższego, jak też w sytuacji, gdy brak jest w u.p.d.o.p. uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne, zastosowanie znajdą ogólne zasady przyjęte w u.p.d.o.p., dotyczące uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a) i b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak również na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Jednocześnie zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Organ podał, że przyjęta na u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wspólników wnoszących wkład ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią przedmiot aportu do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przed czynnością wniesienia odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.

Następnie wskazał, że wobec faktu, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnopodatkowej, należy podkreślić brak możliwości stosowania wprost przepisów ustawy o PDOP, w tym przepisów dotyczących określenia metody amortyzacji, oraz stawek amortyzacyjnych, w indywidualnych rozliczeniach spółek osobowych.

Powyższe koresponduje z neutralnością prawnopodatkową zdarzenia gospodarczego, jakim jest wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę prawną do transparentnej podatkowo spółki osobowej. Rozpoznawanie powyższego zdarzenia na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez wpływu na analizę prawnopodatkową. Organ podkreślił, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólników (będących osobami prawnymi) do spółki osobowej nie powoduje przysporzenia po stronie wnoszącej aport osoby prawnej. W świetle art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p. takie przysporzenie ma miejsce jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Wobec powyższego, w związku z operacją wniesienia wkładu w postaci praw i wartości niematerialnych do spółki osobowej u wspólników dokonujących wkładu, w tym u Skarżącej, nie powstanie przychód podatkowy. Konsekwentnie, takie neutralne podatkowo zdarzenie gospodarcze nie tylko nie kształtuje przychodów Skarżącej, lecz również pozostaje bez wpływu na jego koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym spółka osobowa, jako spółka transparentna z perspektywy podatków dochodowych, nie powinna dokonywać żadnych zmian w zakresie amortyzacji podatkowej wniesionych do niej w drodze aportu wartości niematerialnych i prawnych. Ujmując prawa do tych wartości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla potrzeb podatkowych, spółka osobowa powinna nie tylko przyjąć "historyczną" wartość początkową ustaloną przed wniesieniem wkładów, lecz również kontynuować przyjęte u wspólników wnoszących wkład metody amortyzacji oraz stosować te same stawki amortyzacyjne, które uprzednio były stosowane.

Od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie art. 5 ust.1 i ust. 2, w zw. z art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f, w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na błędnej wykładni wskazanych przepisów i odmowie stosowania tych regulacji dla określenia wartości początkowej znaków towarowych, podczas gdy brak jest innych regulacji w zakresie określenia wartości początkowej przy aporcie do spółki osobowej,

- błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. na potrzeby prawidłowego zastosowania art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. pominięcie przy tej wykładni znaczenia art.16a i 16b u.p.d.o.p., co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1, w zw. z art. 14h i art. 14b § 6 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie art. 120, w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie niezgodne z prawem.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji. Ponadto zarzuciła Ministrowi Finansów, że nie wskazał przepisu u.p.d.o.p., który wykluczałby możliwość przyjęcia jako wartości początkowej wniesionego wkładu wartości ustalonej przez wspólników w sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna. Wobec faktu wprowadzenia przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. zapisu, który umożliwia przyjęcie jako wartości początkowej wkładu wartości przyjętej przez wspólników - osoby fizyczne, brak analogicznego uprawnienia w stosunku do wspólników - osób prawnych, wymaga uzasadnienia, które wskaże na jakiej podstawie można odmiennie traktować w tym zakresie podatników będących osobami fizycznymi i podatników będących osobami prawnymi. W przeciwnym razie naruszona zostanie wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości wobec prawa, która nie zna żadnych odstępstw ani wyjątków.

Podkreśliła, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako przepis określający zasady określania kosztów uzyskania przychodu z udziału, o których mowa w art. 5 ust. 2 p.d.o.p. Przepis art. 5 ust. 2 p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego. Zakładając, że udział w spółce osobowej generuje dla podatnika będącego osoba prawną przychód, to nie ulega wątpliwości, że powstaniu tego przychodu towarzyszy koszt jego uzyskania. Zatem powołanie zasad ogólnych zaliczalności kosztu jako kosztu podatkowego ma uzasadnienie w odniesieniu do kosztu przychodu z udziału, ale nie do składowych tego kosztu ponoszonych przez spółkę osobową.

Nie ulega wątpliwości, że amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych nie może zostać zaliczona do kategorii wydatków. W art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. określono zasadę zaliczalności odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych podatnika. Zgodnie z jego treścią kosztem podatkowym są odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie nie mogą mieć one jednak zastosowania ze względu na treść art. 1 u.p.d.o.p. Ponadto zastosowanie tych przepisów do wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną jest zdeterminowane treścią art. 16a i 16b u.p.d.o.p., tj. nie mogą one mieć zastosowania w stosunku do tego wspólnika, ponieważ nie on jest właścicielem i nie on wykorzystuje składniki majątkowe od wartości których dokonywane są odpisy amortyzacyjne na potrzeby swojej działalności gospodarczej, czyni to bowiem spółka osobowa, na którą wspólnik przeniósł własność tych składników majątkowych.

Końcowo Skarżąca podniosła, że Minister Finansów ustalając w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wydawanej wspólnikowi spółki osobowej w jaki sposób ta spółka osobowa powinna prowadzić ewidencje środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatkowych nie tylko przeczy sam sobie, gdyż postanowieniem [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmówił tej spółce wydania interpretacji indywidualnej właśnie w tym zakresie, ale narusza art. 14b §1 O.p., gdyż w ten sposób nie odnosi się do indywidualnej sprawy wnioskodawcy, a do sytuacji podmiotu nie będącego wnioskodawcą. Minister Finansów nie ocenia w skarżonej interpretacji stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania art. 8 ustawy z 25 listopada 2010 r., a więc i z tego względu należy uznać, że skarżona interpretacja narusza art. 14c §1 O.p.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Elementem spornym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu przed dniem 1 stycznia 2011 r. Skarżąca opiera swoją argumentację na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Na wstępie wskazać należy, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. nie zawierała przepisu, który co do zasady regulowałby sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. odnosił się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni. Spółka w skardze postawiła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, m.in. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny kwestii materialnoprawnych zastrzec należy, że mimo tego, że zaskarżona interpretacja została wydana dnia [...] kwietnia 2011 r., to relewantnymi przepisami są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Interpretacja dotyczy bowiem oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w 2010 r. Powyższe jest o tyle istotne, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uległ zmianie stan prawny, a mianowicie na mocy art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. po pkt 4) dodany został pkt 4a) normujący zagadnienie związane z ustaleniem wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną. Od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 14 tego aktu - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w czasie, którego dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych była wyłącznie regulacja art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., normująca zasady ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki kapitałowej. Zdaniem Skarżącej w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego należy zastosować odpowiednio metodę określoną w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącą wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Według tego przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W ocenie Skarżącej dla celów podatkowych, tj. dla celów określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych aportem przez osobową spółkę handlową, należy przyjąć określoną przez wspólników np. w umowie osobowej spółki handlowej, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej. Wartość ta będzie podlegać rozliczeniu w koszty Spółki w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Sąd powyższego stanowiska Spółki nie podziela. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne wyrażone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie zaś z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h."), spółki jawne i komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej i jako takie nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, a z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując oceny stanowiska Spółki, należy jeszcze raz powiedzieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W ocenie Sądu przepisem takim nie jest i być nie może powoływany przez Spółkę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie ma podstaw prawnych dla stosowania w tym zakresie analogii. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. A taką spółką niewątpliwie nie jest spółka komandytowa.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej Sąd zauważa również, że w oparciu o unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o interpretację bez potrzeby stosowania wykładni funkcjonalnej czy wnioskowania przez analogię. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku, co słusznie wskazał Minister Finansów, zastosowanie znajdą bowiem ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: koszt musi zostać poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę do spółki osobowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika to całkowicie (lub w znacznej części) zamortyzowany u niego środek trwały wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej byłby po raz kolejny amortyzowany w spółce osobowej od jego wartości rynkowej, a zatem poprzez art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. kolejny raz odnoszony byłby w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Podatnik ponosząc raz wydatek na zakup (lub wytworzenie) środka trwałego mógłby dwukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe jego wartość poprzez odpisy amortyzacyjne: raz w spółce kapitałowej, a kolejny raz w spółce osobowej (poprzez cyt. art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f.) koszty spółki osobowej stałyby się odpowiednio kosztami udziałowca-spółki kapitałowej) - tak też S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, wyd. Unimex.

Powyższy pogląd prawny został wysłowiony w orzecznictwie – por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1922/11.

Reasumując, w ocenie Sądu za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych, w sposób wskazany we wniosku, do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych praw określona na nowo w dniu wniesienia wkładu przez wspólników spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, przez podmioty dokonujące wkładu, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 1 u.p.d.o.f. określony został zakres podmiotowy tej ustawy i wskazuje on wyraźnie, że przepisy ustawy mają zastosowanie względem osób fizycznych, a tym samym regulacje tej ustawy nie znajdują zastosowania do osób prawnych, w tym będących wspólnikami spółek osobowych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że przy wycenie wnoszonego przez nią wkładu do spółki komandytowej należało zastosować przepisy w drodze analogii. Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, jak wynika z jego treści, ma zastosowanie w przypadku wniesienia środka trwałego jako aportu do spółki kapitałowej i norma ta reguluje ustalenie wartości początkowej środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie przez podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p. otrzymującego ten środek trwały. W niniejszej sprawie Spółka Skarżąca zamierza wnieść aport do spółki osobowej i skutki podatkowe tej operacji, jak Sąd wskazał powyżej, w zakresie wynikającym z złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji w sposób niebudzący wątpliwości są uregulowane w przepisach u.p.d.o.p.

Braku uregulowań szczególnych nie można utożsamiać z luką, w sytuacji gdy w konkretnej ustawie obowiązują zasady ogólne, obejmujące swoim zakresem dany stan faktyczny. Stopień trudności dokonania wykładni nie eliminuje przepisu z obrotu prawnego. Może jednak sygnalizować użyteczność nowelizacji ustawy, poprzez wprowadzenie bardziej szczegółowych unormowań. Tak też dokonana na podstawie ustawy nowelizacyjnej z 2010 r. zmiana ustawy P.d.o.p. obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. miała na celu ułatwienie podatnikom stosowania przepisów poprzez bezpośrednie wyartykułowanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do tej spółki oraz zasad ustalania wartości początkowej tego rodzaju wkładu, które do tej pory, tj. na gruncie stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2010 r. wynikały z ogólnych zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Niezasadne jest wywodzenie z treści ustawy nowelizacyjnej, że skoro doszło do nowelizacji, to zasady dotyczące rozliczania przychodów i kosztów z odpłatnego zbycia wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. musiały być inne, niż te obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. Przepisom intertemporalnym, czyli przepisom przejściowym, nie należy nadawać innej treści, niż z nich wynikająca i przypisywać im innych celów niż te, którym z definicji służą. Same w sobie nie mogą być więc też one postrzegane jako mogące modyfikować treść przepisów, które są mocą ustawy nowelizacyjnej uchylane, modyfikowane lub dodawane, a tym bardziej czynić tego z mocą wsteczną. Przepisy intertemporalne realizują postulat pewności prawa i jego nie działania wstecz. Spełniają tym samym rolę techniczną, rozgraniczając zakres i czas obowiązywania "nowych" i "starych" przepisów prawnych (w tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 33/12).

Brak podstaw do stosowania w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika również z dopuszczalności zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów, które znamionują różne cechy. Ustawodawca ma prawo kształtować w sposób odmienny uprawnienia podatkowe poszczególnych kategorii podatników. Równość i powszechność opodatkowania wyraża się w tym, że podatnicy o określonych cechach płacą daniny podatkowe w takiej wysokości (przy zastosowaniu ulg i zwolnień), jak określają je ustawy podatkowe, mające zastosowanie dla danego podatku. Zasada ta wyrażona jest wprost w art. 217 Konstytucji RP, stanowiącym, że wszelkie elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z aktu rangi ustawowej. Przepis art. 4 Ordynacji podatkowej również wskazuje, że obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zatem ustawa podatkowa określa kategorię podatników, okoliczności, z którymi wiąże się powinność podatkowa, wszelkie ulgi i zwolnienia. Sam brak odnośnych uregulowań nie pozwala w każdym przypadku na zastosowanie analogii. Należy zważyć, że ustawodawca pomimo cech wspólnych samego podatku dochodowego, zróżnicował w sposób zasadniczy opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych, nie tylko w odniesieniu do ulg i zwolnień, ale chociażby stawek podatkowych. W ocenie Sądu odrębność regulacji podatkowych dotyczących osób fizycznych i osób prawnych i przyjęcie odmiennego ukształtowania praw i obowiązków dla tych kategorii podmiotów nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, o której stanowi art. 32 Konstytucji RP. Dlatego też stanowisko strony skarżącej, co do konieczności zastosowania analogii nie znajduje akceptacji.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.