Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 722/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 9 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 września 2019 r. (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. – działając na podstawie art. 22 ust. 3 i ust. 6 w zw. z art. 48, art. 56 ust. 1 i ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 105 ust, 4, art. 108 ust. 1, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r. ze zm. – dalej w skrócie "UKC"), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE 256 z 1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 273/1 z dnia 31 października 2018 r. ze zm.), po przeprowadzonym postępowaniu wszczętym na wniosek importera – R. B. prowadzanego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe A. (dalej zwanego także "stroną", "skarżącym", "importerem") oraz jego przedstawiciela bezpośredniego - orzekł o:

1/ klasyfikacji taryfowej towarów określonych w zgłoszeniu celnym z dnia 13 maja 2019 r. (nr [...]) jako "trójglicerynowy olej palmowy" o nazwie "[...]" do kodu Taric 1511 90 19 90;

2/ określeniu stawki celnej erga omnes dla ww. towaru w wysokości 10,9%;

3/ zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 1.577 zł;

4/ poborze od kwoty określonej w punkcie 3. odsetek, o których mowa w art. 114 ust. 2 UKC.

Organ przestawił w uzasadnieniu decyzji przebieg postępowania w sprawie wskazując, że w dniu 13 maja 2019 r. B. - przedstawiciel bezpośredni importera - zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu paszę do żywienia zwierząt, tj. trójglicerynowy olej palmowy, pochodzący z Malezji, importowany na warunkach dostawy CIF G., o wartości 21.960 USD. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało zaewidencjonowane w Oddziale Celnym Baza Kontenerowa [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. pod pozycją [...]. Dnia 30 kwietnia 2019 r. importer oświadczył, że dostarczony produkt jest wykorzystywany do żywienia zwierząt i nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi. Ujęte w ww. zgłoszeniu celnym towary zaklasyfikowano do kodu Taric 1511 90 99 00, ze stawką celną dla krajów trzecich 9%.

Importer wnioskiem z dnia 10 czerwca 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2019 r., zaś jego przedstawiciel wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2019 r, wystąpili o korektę wskazanej wyżej podpozycji taryfy celnej do kodu Taric 2309 90 96 98.

Pismem z dnia 22 lipca 2019 r. organ - celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z taryfikacją opisanego wyżej wyrobu - wystąpił do strony o przekazanie informacji o sposobie produkcji dostarczonych wyrobów i wskazanie użytych do tego celu materiałów.

Dnia 2 sierpnia 2019 r. do organu wpłynęło pismo importera w tej sprawie, do którego nie załączono żądanych informacji, bowiem - zdaniem strony – to organ powinien wystąpić o ich przekazanie bezpośrednio do producentów towarów.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 UKC składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji.

W myśl art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Z kolei zgodnie z art. 172 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

Artykuł 56 ust. 1 UKC stanowi, że podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. W myśl art. 57 ust. 1 UKC "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana jest w oparciu o nomenklaturę towarów, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), zawartą w załączniku I do rozporządzenia rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przedmiotowy załącznik jest rokrocznie nowelizowany stosownym rozporządzeniem Komisji (WE). W okresie obejmowania przedmiotowego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 273/1 z dnia 31 października 2018 r. ze zm.). Część drugą niniejszej Taryfy celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - przepisy wstępne, zawierająca m.in. Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu (ORINS). Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Klasyfikację taryfową objętych zgłoszeniem celnym wyrobów ustalono w myśl postanowień reguł 1 i 6 ORINS, uwag i wyjaśnień do działów 15 i 23 oraz pozycji 1511 i 2309, a także zgodnie z brzmieniem pozycji 1511 i 2309 oraz podpozycji 1511 90 19 90 i 2309 90 96 98 Wspólnej Taryfy Celnej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. rozpatrzył sprawę taryfikacji wyrobu ujętego w zgłoszeniu celnym biorąc pod uwagę przekazany przez stronę i jej przedstawiciela materiał dowodowy. W tym zakresie wskazano, że w piśmie z dnia 1 lipca 2019 r. importer wyjaśnił, iż dostarczony wyrób to pasze dla zwierząt, tak więc winien być ujęty w dziale 23, obejmującym pozostałości i odpady przemysłu spożywczego i gotowe karmy dla zwierząt. Wskazał, że niewłaściwe było ujęcie go w dziale 15, gdzie taryfikowane są tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, produkty ich rozkładu, gotowe tłuszcze jadalne, woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. W załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nr [...] z dnia 24.03.2019 r. dostarczony towar opisano natomiast jako "[...] (Feed Material) Rumen Protected Fat; Palm Fat (Palm Stearin) - 100% Vegetable Source Derived from Oil Palm Tree (Elaeis guineensis jacg.)". Eksporter wskazał zatem, że objęty zgłoszeniem wyrób to stearyna palmowa - tłuszcz roślinny - 100% pochodzący z palmy olejowej i wskazał dla tego wyrobu na fakturze kod [...].

Organ zaznaczył, że zastosowana w zgłoszeniu celnym pozycja 1511 obejmuje olej palmowy i jego frakcje nawet rafinowany, ale niemodyfikowany chemicznie. W wyjaśnieniach do tej pozycji podano, że olej palmowy jest tłuszczem roślinnym otrzymanym z miazgi owoców palm olejowych. Głównym jego źródłem jest afrykańska palma olejowa (Elaeis guineensis). Oleje są otrzymywane przez ekstrakcję lub wytłaczanie i mogą mieć różne barwy, zależnie od stanu i poddania rafinacji. W Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej dla ww. pozycji wskazano, że w podpozycjach 1511 90 11 i 1511 90 19, obejmujących frakcje stałe ujmuje się stearynę palmową. Wyrób taki w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto większej niż 1 kg jest taryfikowany do podpozycji 1511 90 19 90, ze stawką dla krajów trzecich 10,9%, którą organ uznał za właściwą dla importowanego towaru wskazując, że był on zapakowany w workach o masie netto 25 kg.

Z kolei w uwadze 1. do proponowanego przez stronę działu 23 podano, że pozycja 2309 włącza produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania. W uwagach ogólnych do działu 23 podano, że obejmuje on różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Niektóre produkty (np. kamień winny, szlam, makuchy) mają zastosowanie przemysłowe. W pozycji 2309 ujmuje się preparaty w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt. Są to słodzone pasze i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych. Pozycja ta obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Pozycja nie obejmuje m.in. granulek wytworzonych z pojedynczej substancji lub z mieszanki kilku składników, które klasyfikowane są do jednej właściwej dla nich pozycji, nawet jeśli dodano spoiwo (melasy, substancje skrobiowe itd.) w ilości nieprzekraczającej 3% masy.

Mając na uwadze powyższe organ uznał wniosek o zmianę klasyfikacji taryfowej za zasadny i stanął na stanowisku, że skoro importowany produkt to stearyna palmowa w opakowaniach przekraczających 1 kg (towar był pakowany w worki o masie 25 kg), to dla tego rodzaju towaru przewidziano w taryfie celnej podpozycję 1511 90 19 90.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o zmianę decyzji organu I instancji i zastosowanie wobec importowanego towaru klasyfikacji taryfowej do kodu 2309 90 96 98, podtrzymując swoją argumentację przedstawianą w postępowaniu przed organem I instancji.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 9 kwietnia 2019 r. (nr [...]) utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję.

Organ wskazał, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi klasyfikacja taryfowa towaru, objętego zgłoszeniem celnym z dnia 13 maja 2019 r.[...], opisanego w nim jako "Pasza do żywienia zwierząt tj. trójglicerynowy olej palmowy pod nazwą [...] - 960 worków po 25 kg". W zgłoszeniu celnym zadeklarowano towar do kodu Taric 1511 90 99 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 9%, a następnie importer stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowody potwierdza, iż sporny produkt to "pasza dla zwierząt" i powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 2309 90 96 98, natomiast Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. - w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS – dokonał klasyfikacji taryfowej przedmiotowego produktu jako "trójglicerynowego oleju palmowego o nazwie "[...]" do tej samej podpozycji, jak zadeklarowana w zgłoszeniu celnym do kodu 1511 90 19 90, ze stawką celną 10,9% ad valorem.

Organ odwoławczy stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN kluczowe znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład, itp., odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców.

Zgodnie z aktami sprawy przedmiotem importu był towar opisany w zgłoszeniu celnym w polu 31, jako "Pasza do żywienia zwierząt tj. trójglicerynowy olej palmowy pod nazwą [...] - 960 worków po 25 kg".

Z akt sprawy wynika natomiast, że przedmiotem importu był towar opisany w zgłoszeniu celnym, w polu 31, jako "Pasza do żywienia zwierząt tj. trójglicerynowy olej palmowy pod nazwą [...] - 960 worków po 25 kg". Jednocześnie strona przy piśmie z dnia 1 lipca 2019 r. przedłożyła fotokopię faktury nr [...] z dnia 24 marca 2019 r., w której producent (i zarazem eksporter) C. opisał produkt jako "[...] (Feed Materiał) Rumen Protected Fat, Palm Fat (Palm Stearin) - 100% Vegetable Source, Derived from Oil Palm Tree (Elaeis guineensis jacg)", co po przetłumaczeniu na język polski oznacza "(Materiał paszowy) Tłuszcz palmowy (stearyna palmowa) Chroniony - pochodzący w 100% ze źródła roślinnego (z Olejowca gwinejskiego)". Przy tym samym piśmie storna przedłożyła ponadto poświadczenie z dnia 26 marca 2019 r. dotyczące [...], w którym producent potwierdził, że "The ingredients of these products are Palm Stearin (Vegetable source)", co po przetłumaczeniu na język polski oznacza, że sporny produkt składa się ze stearyny palmowej (pochodzącej z roślin). Producent przedmiotowego towaru, C. na swojej stronie internetowej informuje też, że produkt – [...] to 99% tłuszcz roślinny, który zawiera wysoki procent kwasu palmitynowego. W skład jego struktury chemicznej wchodzą: kwas palmitynowy (C16:0) - ok. 80%, kwas stearynowy (C18:0) - ok. 3-6%, kwas oleinowy (Cl8:1) - min. 6%. Cechuje się wilgotnością maks. 0,5%. Produkt nie powstał w procesie przetwarzania chemicznego lub uwodornienia, nie zawiera niklu, mydła wapniowego, destylatu kwasów tłuszczowych, nie jest odpadem. Producent wskazał również, że [...] jest całkowicie i wyłącznie w 100% stabilnym i chronionym ("by-pass fat") tłuszczem pochodzenia roślinnego, który jest wchłaniany tylko w jelicie cienkim. Jest to suszony rozpyłowo tłuszcz najnowszej generacji bez żadnego nośnika. Został wyprodukowany zgodnie z najnowszą specjalnie opracowaną techniką, stosowaną przy frakcjonowaniu oleju palmowego wykorzystywanego do żywności dla ludzi. W procesie frakcjonowania temperaturę topnienia [...] podnosi się do 57°C bez konieczności uwodornienia.

Organ wyjaśnił następnie pojęcia: "tłuszcz chroniony" oraz "suszenie rozpyłowe" uznając, że informacje te pozwolą na przybliżenie cech importowanego towaru. W tym zakresie wskazano, że "tłuszcz chroniony" posiada w swoim składzie nie mniej niż 80% tłuszczu surowego. Jego istotną cechą jest sypka postać, która ułatwia wymieszanie z paszami treściwymi oraz możliwość dłuższego przechowywania gotowych pasz z zawartością "by-pass fat". Z kolei "suszenie rozpyłowe" to metoda odwadniania produktów w postaci roztworu lub koloidalnym (zawiesin) do postaci proszku. Polega na rozpyleniu płynnego produktu w komorze suszarni, przez którą przepływa jednocześnie gorący czynnik suszący (powietrze lub gaz obojętny), powodując gwałtowne odparowanie rozpuszczalnika z kropel (mgły), które w ten sposób zamieniają się w drobiny proszku opadającego na dno komory. Metoda ta pozwala na uzyskanie sproszkowanego produktu z surowca w postaci płynnej, pasty, emulsji itp.

W ocenie organu przedstawione wyżej informacje pozwoliły na stwierdzenie, że sprowadzony towar – [...], to tłuszcz roślinny - stearyna palmowa w 100% pochodząca z olejowca gwinejskiego - zawierający wysoki procent kwasu palmitynowego (ok. 80%). Produkt ten nie powstał w procesie przetwarzania chemicznego lub uwodornienia, nie zawiera niklu, mydła wapniowego, destylatu kwasów tłuszczowych. Stanowi pojedynczy tłuszcz roślinny, czyli niezmieszany z innego rodzaju olejami lub tłuszczami. Otrzymanie spornego produktu polegało na poddaniu naturalnego surowca (surowego oleju palmowego) procesowi suszenia rozpyłowego (procesowi fizycznemu niepowodującemu zmian w strukturze chemicznej oleju), zastosowanemu przy frakcjonowaniu tego oleju z wykorzystaniem gorącego powietrza (jako środka powierzchniowo czynnego). W procesie tym temperaturę topnienia podniesiono do 57°C bez konieczności uwodornienia. Sprowadzony produkt był zapakowany w workach o masie netto 25 kg.

Organ podkreślił przy tym, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających inny niż przestawiony powyżej stan towaru.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan sprowadzonego towaru, jak również treść reguł 1 i 6 ORINS, w ocenie organu importowany produkt, jako "pojedynczy tłuszcz roślinny i niepoddany żadnym modyfikacjom chemicznym" niewątpliwie podlega klasyfikacji w ramach działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującego "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; Gotowe tłuszcze jadalne; Woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego" i pozycji 1511, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "Olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany, ale niezmodyfikowany chemicznie". Prawidłowym kodem dla przedmiotowego produktu jest natomiast kod 1511 90 19 90, właściwy dla pozostałych frakcji stałych oleju palmowego w opakowaniach przekraczających wagę 1 kg.

Organ stwierdził, że nie kwestionuje, iż sporny produkt jest wykorzystywany jako dodatek do pasz dla zwierząt. Należy jednak podkreślić, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

W uwagach do Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej nie zawarto żadnych zastrzeżeń wykluczających możliwość klasyfikacji w ramach tego Działu olejów i ich frakcji, które mają takie zastosowanie. Ponadto brak ograniczeń co do właściwości użytkowych tego rodzaju produktów objętych zakresem Działu 15, potwierdzają także zapisy Noty wyjaśniającej do Działu 15. Zgodnie z treścią tej Noty, objęte Działem 15 tłuszcze lub oleje oraz ich frakcje, mogą być wykorzystywane jako artykuły spożywcze lub do celów technicznych, przemysłowych. Oznacza to, że objęte klasyfikacją w ramach Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej oleje i ich frakcje mogą mieć różnorakie zastosowanie, które nie wyłącza ich z grupy towarów objętych pozycją 1511 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Co istotne w Notach tych wskazano również, że pozycje od 1507 do 1515 niniejszego działu obejmują pojedyncze (tzn. niezmieszane z tłuszczami lub olejami innego rodzaju) nielotne tłuszcze i oleje roślinne wymienione w pozycjach łącznie z ich frakcjami, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Z kolei w Uwadze do pozycji 1511 Wspólnej Taryfy Celnej wyjaśniono, że olej palmowy jest tłuszczem roślinnym otrzymanym z miazgi owoców palm olejowych. Głównym jego źródłem jest afrykańska palma olejowa (Elaeis guineensis), która pochodzi z Afryki tropikalnej, ale jest również uprawiana w Ameryce Środkowej, Malezji i Indonezji. Oleje są otrzymywane przez ekstrakcję lub wytłaczanie i mogą mieć różne barwy, zależnie od stanu i poddania rafinacji. Różnią się od oleju z ziaren palmowych (pozycja 1513), które otrzymane są z tych samych palm, bardzo wysoką zawartością kwasu palmitynowego i oleinowego. Wymieniono potencjalne możliwości wykorzystania samego oleju palmowego: do wyrobu mydła, świec, preparatów kosmetycznych lub toaletowych, jako smar, do powlekania cyny na gorąco, do produkcji kwasu palmitynowego, jako produkt spożywczy (olej rafinowany) np. jako tłuszcz do smażenia i do wyrobu margaryny. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej stearyny palmowej w ramach podpozycji 1511 90 19 Wspólnej Taryfy Celnej potwierdza treść Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, na co również wskazał organ I instancji w swojej decyzji. W Nocie tej wskazano bowiem, że zakres przedmiotowy podpozycji 1511 90 19 obejmuje w szczególności stearynę palmową.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że towar jako "pasza dla zwierząt" powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 2309 90 96 98 organ odwoławczy wyjaśnił, że dział 23 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje swoim zakresem: "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; Gotowa pasza dla zwierząt". Pozycja 2309 zgodnie z brzmieniem obejmuje "Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt". W Notach wyjaśniających do działu 23 Wspólnej Taryfy Celnej (Uwagi ogólne) wskazano, że dział ten obejmuje różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Niektóre produkty (np. kamień winny, szlam, makuchy) mają zastosowanie przemysłowe. Zgodnie z treścią Uwagi 1. do działu 23 Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja 2309 włącza produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania. W Uwadze do pozycji 2309 wskazano, że pozycja ta obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych:

(1) zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa);

(2) utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy

produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub

(3) do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

Wskazano również, że pozycja 2309 obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Omawiana pozycja nie obejmuje m.in. granulek wytworzonych z pojedynczej substancji lub z mieszanki kilku składników, które klasyfikowane są do jednej właściwej dla nich pozycji, nawet jeśli dodano spoiwo (melasy, substancje skrobiowe itd.) w ilości nieprzekraczającej 3% masy (pozycje 0714, 1214, 2301, itd.).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione powyżej szczegółowe informacje charakteryzujące importowany towar jednoznacznie wskazują, że produkt ten nie spełnia wymogów do zaklasyfikowania go do pozycji 2309 Wspólnej Taryfy Celnej, bowiem:

- nie jest mieszaniną kilku składników, lecz pojedynczym tłuszczem roślinnym – stearyną palmową;

- powstał w wyniku poddania naturalnego surowca (surowego oleju palmowego) procesowi suszenia rozpyłowego, czyli procesowi fizycznemu, który nie spowodował utraty cech charakterystycznych dla produktu wyjściowego (nie spowodował zmian w strukturze chemicznej oleju palmowego).

Skoro sporny produkt nie posiada cech specyficznych dla towarów z Działu 23 Wspólnej Taryfy Celnej, a w szczególności nie spełnia wymogów do zaklasyfikowania go do pozycji 2309, brak jest tym samym podstaw do rozważania bardziej szczegółowej klasyfikacji - do podpozycji i kodu TARIC - w ramach tej pozycji taryfowej. Wobec powyższego zarzut strony, że organ I instancji nieprawidłowo zaklasyfikował towar do kodu Taric 1511 90 19 90 uznano za nieuprawniony.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu zarzutu bezpodstawnej odmowy wystąpienia przez organ do producenta o przekazanie opisu produkcji sprowadzonego towaru oraz wykorzystanego do tego materiału, a w konsekwencji pozbawienia strony możliwości rozwiania wątpliwości, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z aktami sprawy organ I instancji, mając na uwadze stanowisko strony, że sprowadzony wyrób to "pasze dla zwierząt" i winien być ujęty w dziale 23 Wspólnej Taryfy Celnej, pismem z dnia 22 lipca 2019 r. zwrócił się do strony o nadesłanie dowodów opisujących sposób produkcji sprowadzonego towaru oraz wykorzystane do jego wytworzenia surowce. Strona jednak nie nadesłała wymaganych przez organ dokumentów uzasadniając to tym, że zajmuje się kupowaniem i sprzedażą tego produktu, a nie jego produkcją. Jednocześnie strona wystąpiła z wnioskiem, aby to Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wystąpił do producenta o nadesłanie opisu produkcji i użytych surowców. Organ I instancji, powołując się na art. 22 ust. 6 UKC, w piśmie z dnia 7 sierpnia 2019 r. poinformował stronę, że zgromadził dowody dające podstawę do wydania niekorzystnej decyzji. Jednocześnie szczegółowo omówił przesłanki nakazujące klasyfikować sprowadzony towar do podpozycji 1511 90 19 90 ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 10,9% oraz omówił wymogi klasyfikacji towarów do wskazywanej przez stronę pozycji 2309 Wspólnej Taryfy Celnej. Odnosząc się do wniosku strony, aby to organ wystąpił do producenta o przekazanie opisu produkcji sprowadzonego towaru oraz wykorzystanego do tego materiału, organ wskazał na przepis art. 22 ust. 1 UKC, zgodnie z którym dana osoba składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dostarcza wszelkie wymagane przez właściwe organy celne dokumenty niezbędne do wydania decyzji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC, osoba składająca zgłoszenie celne (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku. Podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art. 22 UKC, zgodnie z którym - według ust. 1 tego artykułu - strona, która żąda wydania decyzji, ma obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a - według ust. 6 - organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję.

Z powyższych przepisów w ocenie organu odwoławczego można wywieść wprost, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego ciąży obowiązek wykazania zasadności wniesionego żądania. Powinna ona bowiem obalić domniemanie (wynikające z art. 191 UKC) prawidłowości danych wykazanych w zgłoszeniu celnym. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. nie miał obowiązku uzyskania od producenta informacji o procesie produkcji i użytych do niego surowców, tym bardziej, że posiadane przez ten organ dowody dawały podstawę do zmiany zastosowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej na prawidłowy kod TARIC 1511 90 19 90.

Organ celny I instancji zastosował się do dyspozycji art. 8 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r.) w zw. z art. 22 ust. 6 UKC, poprzez wskazanie, na podstawie jakich dokumentów i informacji zamierza wydać niekorzystną dla strony decyzję, jak również wyznaczając termin, w którym winna ona przedstawić swoje stanowisko. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. także poinformował stronę o przysługującym jej prawie dostępu do dokumentów i informacji mających być podstawą wydania niekorzystnej decyzji.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że to organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towaru do określonej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa i nie są przy tym związane stanowiskiem innych organów, w tym np. stanowiskiem Inspekcji Weterynaryjnej.

R. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

1) działu 23 rozporządzenia Rady nr 2658/87, poprzez błędne zakwalifikowanie towaru do kodu 1511 90 99 00, podczas gdy prawidłowa kwalifikująca wynikająca ze zgłoszenia i przedstawionych dokumentów winna być dokonana do kodu 2309 90 96 98, ponieważ towar jest paszą dla zwierząt i jest wyłącznie stosowany w tym celu;

2) art. 191 UKC poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie obalił domniemania wynikającego z ww. przepisu, podczas gdy z przedłożonych dokumentów, w tym informacji o stanowisku inspekcji weterynaryjnej wynika, że prawidłowa kwalifikacja wynikająca ze zgłoszenia i przedstawionych dokumentów winna być dokonana do kodu 2309 90 96 98;

3) art. 22 UKC poprzez błędne przyjęcie, że ww. przepis uniemożliwia organowi wystąpienie do producentów towarów dotyczących zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 13 maja 2019 r. i nr [...] z dnia 3 kwietnia 2019 r. o przekazanie organowi administracji celnej opisu produkcji zgłoszonych wyrobów i wykorzystanego do tego materiału;

4) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania administracyjnego w sposób powodujący u strony brak zaufania do organów władzy publicznej, poprzez twierdzenie, że ograny celne nie są związane stanowiskiem innych organów państwowych np. Inspekcji Weterynaryjnej, a co za tym idzie taka postawa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] burzy zaufanie do organów podatkowych i stwarza wrażenie, że organy skarbowe mają odmienne stanowisko niż inne organy Państwa.

Skarżący podkreślił, że skoro towar odprawiony dnia 3 kwietnia 2019 r. (kontener nr [...] nr faktury[...]) zwierał pasze dla zwierząt, niezrozumiałe jest dla niego zakwalifikowanie tego towaru przez organy do działu 15, obejmującego tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. Pasze wymienione są bowiem w dziale 23 (dział 23 pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; gotowa karma dla zwierząt) i tak też w ocenie skarżącego sporny towar winien zostać zakwalifikowany.

Dokonane przez organy zakwalifikowanie towaru ma przy tym istotne znaczenie dla skarżacego, rodząc konsekwencje skarbowe związane z wyższym podatkiem VAT na zakupione pasze, co z kolei wiąże się z tym, że ich sprzedaż stanie się dla skarżacego nieopłacalna. Zdaniem strony taka klasyfikacja towaru ma również konsekwencje dla Skarbu Państwa ponieważ uszczupla dochody Skarbu Państwa z tytułu cła należnego za zgłaszany towar.

W związku z działaniem organów, tj. błędną klasyfikacją cła, także Inspekcja Weterynaryjna zwróciła skarżącemu uwagę, że ma naliczone za niskie cło, ponieważ towar jest bez wątpienia paszą dla zwierząt.

Ponadto w ocenie skarżacego organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu poprzez wystąpienie przez [...] Urząd Celno-Skarbowy do producentów towarów o przekazanie organowi opisu produkcji zgłoszonych wyrobów i wykorzystanego do tego materiału.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a") stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu skarżący uczynił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 9 kwietnia 2019 r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 18 września 2019 r. (nr [...]) orzekającą o klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 13 maja 2019 r. (nr [...]) oraz o określeniu stawki celnej dla tego towaru, a w konsekwencji określeniu niezaksięgowanej kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz poborze odsetek.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu był produkt o nazwie "[...]", który w zgłoszeniu celnym został określony jako "pasza do żywienia zwierząt, tj. trójglicerynowy olej palmowy pod nazwą [...] worków po 25 kg".

Towar został pierwotnie zadeklarowany przez skarżącego w zgłoszeniu celnym do kodu TARIC 1511 90 99 00. Następnie skarżący wystąpił do organów o weryfikację klasyfikacji taryfowej wskazanego towaru stwierdzając, że powinien zostać sklasyfikowany do kodu TARIC 2309 90 96 98. Organy celne nie podzieliły jednak stanowiska strony co do klasyfikacji towaru do działu 23 Wspólnej Taryfy Celnej "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego, gotowa karma dla zwierząt" mieszczącego się w sekcji IV - "Gotowe artykuły spożywcze, Napoje bezalkoholowe, Alkoholowe i ocet; Tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu" i stanęły na stanowisku, że importowany towar w ramach Nomenklatury Scalonej został pierwotnie prawidłowo sklasyfikowany przez importera do działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej "Tłuszcze i Oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; Gotowe tłuszcze jadalne; Woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego" (sekcja III). Zdaniem organów z uwagi na ustalone w toku postepowania cechy fizyczne towaru (stearyna palmowa) i sposób jego opakowania (worki po 25 kg) winien być on sklasyfikowany jednak do innej niż wskazana w zgłoszeniu celnym podpozycja z działu 15, tj. do podpozycji 1511 90 19 90. Zmiana klasyfikacji pociągnęła zaś za sobą konieczność zastosowania wyższej stawki celnej (10,9 % zamiast 9%) i naliczenie wyższych o 1.577 zł należności celnych.

Mając na uwadze stanowiska stron istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia zgodnej z prawem celnym klasyfikacji taryfowej odpowiadającej właściwościom importowanego towaru. Skarżący nie kwestionuje stanowiska organu, że kluczowe znaczenie dla dokonania klasyfikacji taryfowej danego towaru zawsze ma ustalenie cech danego towaru. Domagając się zmiany klasyfikacji towaru i przypisania go do kodu Taric 2309 90 96 98, skarżący wskazuje przy tym, że istotną cechą towaru jest w przedmiotowej sprawie także jego przeznaczenie, tj. wykorzystanie w żywieniu zwierząt. Jednocześnie w ocenie skarżącego organy nie tylko pominęły wskazaną istotną właściwość towaru, ale też nie podjęły wystarczających samodzielnych działań w celu ustalenia cech towaru przemawiających za jego zaklasyfikowaniem do kodu 1511 90 19 90, właściwym dla stearyny palmowej. W ocenie skarżącego brak zgody organu na zmianę klasyfikacji towaru zgodnie z jej żądaniem i dokonanie w efekcie weryfikacji złożonego zgłoszenia celnego było zatem wyrazem błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego i w istotny sposób naruszyło zasadę zaufania.

Dla rozstrzygnięcia wskazanego sporu konieczne jest zatem ogólne ustalenie jakiego rodzaju towary podlegały klasyfikacji do wskazanego przez organy celne kodu TARIC 1511 90 19 90 na gruncie przepisów prawa obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje bowiem z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC), a kwota należności celnych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 ust. 1 UKC). Równolegle jest przy tym konieczne dokonanie oceny, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie wszystkich - istotnych z punktu widzenia obowiązujących przepisów - cech importowanego towaru, które w jednoznaczny sposób przesądziły o jego klasyfikacji do kodu 1511 90 19 90. Każdy z towarów może bowiem ostatecznie podlegać tylko do jednej podpozycji (lub dalszych jej podziałów) Nomenklatury Scalonej.

W tym kontekście należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 56 UKC należności celne ustalane są na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, która obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, wprowadzoną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

W niniejszej sprawie w chwili dokonania ww. zgłoszenia celnego, tj. w dniu 13 maja 2019 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 273/1 z dnia 31 października 2018 r. ze zm.). Należy wyjaśnić, że interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zamieszczone w części pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r.

Podkreślić należy, że fundamentalną (podstawową i najważniejszą) regułą interpretacyjną jest reguła 1. ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, bowiem do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł ORINS. Zgodnie z regułą 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają również zastosowanie do tej reguły jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Uwagi do sekcji i działów zawierają bowiem szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające.

Mając na uwadze treść reguły 1. i 6. ORINS w ocenie Sądu dokonana przez organy celne klasyfikacja towaru do pozycji 1511 i podpozycji 90 19 90 jest prawidłowa.

W rozporządzaniu Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. określono, że pozycja 1511 obejmuje "Olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany, ale niemodyfikowany chemicznie". Przedmiotem importu był zaś towar o ściśle określonej nazwie handlowej [...], produkowany przez C. Importowany towar – jak wynika z informacji producenta - stanowi w istocie czystą stearynę palmową uzyskaną z surowego 100% oleju palmowego z olejowca gwinejskiego, który to olej nie został poddany żadnym modyfikacjom chemicznym, a jedynie wysuszony do postaci sypkiej poprzez tzw. suszenie rozpyłowe. Produkt powstał zatem w wyniku działania wyłącznie procesów fizycznych. Jak wskazuje producent, [...] jest to suszony rozpyłowo tłuszcz najnowszej generacji bez żadnego nośnika, który został wyprodukowany zgodnie ze specjalnie opracowaną techniką, stosowaną przy frakcjonowaniu oleju palmowego wykorzystywanego do żywności dla ludzi. W procesie frakcjonowania temperaturę topnienia podnosi się do 57°C bez konieczności uwodorowienia. W ramach udzielonych przez producenta informacji na oficjalnej stornie internetowej prowadzonego przedsiębiorstwa zaznaczono także, że produkt [...] nie powstaje jako odpad, ale jest produktem głównym, a zatem jedynym produktem powstającym w tak opisanym jak wyżej procesie produkcyjnym (rozpyłowe suszenie oleju palmowego). W przedmiotowej sprawie towar został zakupiony bezpośrednio od producenta i jak wskazał organ odwoławczy jednoznacznie określony w dokumentującej zakup fakturze jako "[...] – (Materiał paszowy) Tłuszcza palmowy (stearyna palmowa) – pochodzący w 100% ze źródła roślinnego (z olejowca gwinejskiego)". To że importowany produkt to stearyna palmowa potwierdza także przedłożone przez stronę, a sporządzone przez producenta towaru poświadczenie z dnia 16 marca 2019 r., gdzie wskazano, że [...] składa się ze stearyny palmowej.

Tak wytworzony produkt - stearyna palmowa, jako frakcja stała oleju palmowego, nie poddana żadnym modyfikacjom chemicznym, podlega klasyfikacji w ramach pozycji 1511 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej zgodnie ze swoją treścią "Olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany, ale niezmodyfikowany chemicznie". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że importowany produkt był jednorodną substancją - stearyną palmową - którą wytworzono z oleju palmowego poddanego procesowi odwaniania (poprzez suszenie rozpyłowe) i do którego na żadnym etapie produkcji nie dodano żadnych innych substancji, wskazujących na jakąś modyfikację chemiczną produktu.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie najistotniejsze pozostaje, że z brzmienia pozycji 1511, z uwag do działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej, a także not wyjaśniających do tego działu nie wynika, aby w przypadku gdy przedmiotem importu jest stearyna palmowa, o wyłączeniu tego towaru z klasyfikacji do działu 1511 mogło decydować jej przeznaczenie, a więc to, do jakich celów zostanie ona ostatecznie spożytkowana. Z tego względu okoliczność, że Produkt [...] jest paszą (a właściwie dodatkiem do pasz dla zwierząt) nie mogło mieć rozstrzygającego znaczenia dla jego klasyfikacji wobec wskazanych wyżej, jednoznacznie ustalonych cech przedmiotowego towaru wynikających ze sposobu jego produkcji, w tym niemodyfikowanego chemicznie jednorodnego surowca pochodzenia roślinnego z jakiego on powstaje.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy dostrzec należy, że w uwagach do Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej nie zawarto żadnych zastrzeżeń wykluczających możliwość klasyfikacji w ramach tego Działu frakcji olejów, które są paszą, to jest mają zastosowanie w żywieniu zwierząt. Ponadto brak ograniczeń co do właściwości użytkowych frakcji olejów, objętych zakresem Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej potwierdzają także zapisy Noty wyjaśniającej do Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z treścią tej Noty, objęte Działem 15 tłuszcze lub oleje oraz ich frakcje, mogą być wykorzystywane jako artykuły spożywcze lub do celów technicznych, przemysłowych. Oznacza to, że objęte klasyfikacją w ramach Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej oleje i ich frakcje mogą mieć różnorakie zastosowanie, które nie wyłącza ich z grupy towarów objętych pozycją 1511 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Co istotne w Notach tych wskazano również, że pozycje od 1507 do 1515 niniejszego działu obejmują pojedyncze (tzn. niezmieszane z tłuszczami lub olejami innego rodzaju) nielotne tłuszcze i oleje roślinne wymienione w pozycjach łącznie z ich frakcjami, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Z kolei w Uwadze do pozycji 1511 Wspólnej Taryfy Celnej wyjaśniono, że olej palmowy jest tłuszczem roślinnym otrzymanym z miazgi owoców palm olejowych. Głównym jego źródłem jest afrykańska palma olejowa (Elaeis guineensis), która pochodzi z Afryki tropikalnej, ale jest również uprawiana w Ameryce Środkowej, Malezji i Indonezji. Oleje są otrzymywane przez ekstrakcję lub wytłaczanie i mogą mieć różne barwy, zależnie od stanu i poddania rafinacji. Różnią się od oleju z ziaren palmowych (pozycja 1513), które otrzymane są z tych samych palm, bardzo wysoką zawartością kwasu palmitynowego i oleinowego. Wymieniono przy tym potencjalne możliwości wykorzystania samego oleju palmowego: do wyrobu mydła, świec, preparatów kosmetycznych lub toaletowych, jako smar, do powlekania cyny na gorąco, do produkcji kwasu palmitynowego, jako produkt spożywczy (olej rafinowany) np. jako tłuszcz do smażenia i do wyrobu margaryny. Z powyższego w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, że objęte klasyfikacją w ramach Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej frakcje olejów mogą mieć różnorakie przeznaczenie, które samo w sobie nie wyłącza ich z grupy towarów objętych pozycją 1511 Wspólnotowej Taryfy Celnej. W treści Noty wyjaśniającej do pozycji 1511 wymieniono zatem jedynie potencjalne - w rozumieniu "przykładowych" - możliwości wykorzystania samego oleju palmowego. Importowany przez skarżącego towar to - jak wskazano wyżej - poddany procesowi suszenia 100% olej palmowy – stearyna palmowa.

Sąd w pełni podziela przy tym stanowisko organów, co do dalszej klasyfikacji towaru w ramach przyjętej w zaskarżonej decyzji podpozycji. Prawidłowość klasyfikacji importowanego towar do podpozycji 1511 90 19 Wspólnej Taryfy Celnej potwierdza treść noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, co zostało zaakcentowane przez oba orzekające w przedmiotowej sprawie organy celne. W Nocie tej wskazano bowiem, że zakres przedmiotowy podpozycji 1511 90 19 obejmuje w szczególności stearynę palmową, a taki właśnie towar był przedmiotem dokonanego przez stronę skarżącą importu. W Nocie tej wskazano, że stearyna palmowa może być także klasyfikowana do podpozycji 1511 90 11. Dostrzec jednak należy, że zgodnie z ze swoją nazwą podpozycja 1511 90 11 obejmuje jedynie towary w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto 1kg lub mniej. Z uwagi na sposób pakowania importowanego towaru, który znajdował się w workach o zawartości 25 kg produktu każdy, organy zasadnie przyjęły, że należy go sklasyfikować do podpozycji 1511 90 19 – Pozostałe.

Jednocześnie wbrew stanowisku skarżącego okoliczność, że importowany towar został wyprodukowany jako przeznaczony do karmienia zwierząt (dodatek do pasz) sam w sobie nie dawał jeszcze podstaw do klasyfikowania go w ramach działu 23 Wspólnej taryfy celnej "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; gotowa karma dla zwierząt", a w szczególności nie spełniał wymogów do zaklasyfikowania go do pozycji 2309 "Preparaty w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt".

W Notach wyjaśniających do działu 23 Wspólnej Taryfy Celnej (Uwagi ogólne) wskazano, że dział ten obejmuje różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Niektóre produkty (np. kamień winny, szlam, makuchy) mają zastosowanie przemysłowe. Zgodnie z treścią Uwagi 1. do działu 23 Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja 2309 włącza produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania. W Uwadze do pozycji 2309 wskazano z kolei, że pozycja ta obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych:

- zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa);

- utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub

- do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

Wskazano również, że pozycja 2309 obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem. Omawiana pozycja nie obejmuje m.in. granulek wytworzonych z pojedynczej substancji lub z mieszanki kilku składników, które klasyfikowane są do jednej właściwej dla nich pozycji, nawet jeśli dodano spoiwo (melasy, substancje skrobiowe itd.) w ilości nieprzekraczającej 3% masy (pozycje 0714,1214, 2301 itd.).

Mając na uwadze powyższą regulację, uwagi i noty wyjaśniające w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w ramach pozycji 2309 nie mogą być klasyfikowane substancje jednorodne, tj. nie będące mieszaniną kilku składników. Jak wskazano wyżej, importowany towar jako stearyna palmowa stanowił zaś całkowicie jednorodny pod względem swojego składu produkt, będąc faktycznie jednorodzajowym (tj. pochodzącym z olejowca gwinejskiego) olejem roślinnym, niezmieszanym z innymi substancjami. Organ odwoławczy podając kolejny argument wyłączający możliwość klasyfikacji [...] do pozycji 2309 zasadnie wskazał ponadto na fakt, iż ustalony w toku postępowania proces produkcji towaru wskazuje, iż produkt nie utracił w jego ramach cech charakterystycznych dla produktu wyjściowego. W tym przypadku produktem wyjściowym był bowiem 100% olej palmowy, który w ramach procesu produkcyjnego został jedynie poddany procesowi suszenia.

W ocenie Sądu organy obu instancji rozpoznając przedmiotową sprawę nie naruszyły także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela w szczególności zarzutów skarżącego zgłoszonych w zakresie nieprawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - zwanej dalej "o.p."), dotyczy postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę faktyczną dla wydania zaskarżonych decyzji. Organy celne dysponowały wszystkimi danymi dotyczącymi towaru, które były niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji taryfowej.

Podkreślenia wymaga, że pomimo braku współpracy ze strony skarżącego organ w niebudzący zastrzeżeń sposób, przy pomocy dostępnych mu środków ustalił jak produkowany był podlegający klasyfikacji towar, tak aby ustalić czy w procesie produkcyjnym nie doszło do jego modyfikacji chemicznej, co by mogło mieć ewentualnie wpływ na klasyfikację towaru. To, że w tym zakresie ostatecznie nie wystąpiono bezpośrednio do producenta o wypowiedzenie się w tej kwestii pozostaje bez znaczenia, gdyż informacje o sposobie produkcji uzyskano z oficjalnej strony internetowej prowadzonej przez producenta. W ocenie Sądu pozyskane w oparciu o wskazane źródło informacje są wiarygodne i należy uznać je za wystarczające, mając w szczególności na uwadze, że w przedmiotowej sprawie nie było sporu co do tego, jaki konkretnie towar był przedmiotem importu i kto był jego producentem. Ze zgromadzonych w postepowaniu dokumentów - w tym przedłożonych przez stronę - w postaci zgłoszenia celnego, faktury dokumentującej zakup oraz poświadczenia producenta z dnia 16 marca 2019 r. bezspornie wynika, że przedmiotem importu był produkt o nazwie [...], produkowany i zakupiony od firmy C.

Rozważając poprawność przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego - jak zasadnie wskazały organy - nie można przy tym tracić z pola widzenia, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte w związku z wnioskiem strony o dokonanie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru opisanego w zgłoszeniu celnym z dnia 13 maja 2019 r. Zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne lub wniosek o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu lub wniosku. Jednocześnie według art. 22 UKC strona która żąda wydania decyzji ma obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania (ust. 1), a organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję (ust. 6) Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy z powyższych przepisów można zatem wywieść, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego ciąży obowiązek wykazania zasadności wniesionego żądania. Powinna bowiem ona obalić domniemanie wynikające z art. 191 UKC o prawidłowości danych wykazanych w zgłoszeniu celnym. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca oparła swoje żądanie zmiany klasyfikacji wyłącznie na wskazaniu, że o konieczności zmiany pozycji z 1511 na 2309 przesądza przeznaczanie towaru, który jest wykorzystywany do karmienia zwierząt hodowlanych. Organy w toku postępowania wyjaśniającego niewątpliwie wzięły pod uwagę i rozważyły podnoszoną przez stronę skarżącą okoliczność, że towar jest przeznaczony do żywienia zwierząt. Jak wskazano wyżej wskazana cecha towaru na tle obowiązujących przepisów - wbrew oczekiwaniom skarżącego - nie mogła jednak przesądzić o zakwalifikowaniu stearyny palmowej do innej pozycji niż 1511 bez względu na jej przeznaczenie. Wbrew twierdzeniom skarżącego i również pomimo braku udzielenia przez niego informacji o innych istotnych cechach towaru, wynikających z procesu jego produkcji, organy jako dysponenci postępowania dowodowego ostatecznie samodzielnie pozyskały wszystkie istotne z punktu widzenia klasyfikacji importowanego towaru informacje. Skarżący w toku postępowania w żaden sposób nie podważył zaś stanowiska, że importowany towar miał postać stearyny palmowej, która powstała w procesie rozpyłowego suszenia 100 % oleju palmowego z olejowca gwinejskiego i nie była chemicznie modyfikowana.

Mając powyższe na uwadze, wbrew zarzutom strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie organy celne prawidłowo sklasyfikowały towar do pozycji 1511 i nie naruszyły także art. 22 i art. 191 UKC oraz art. 121 o.p. W rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego – doszło bowiem do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a organy prawidłowo oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym pod kątem znaczenia, jakie dla klasyfikacji towaru mogło mieć jego przeznaczenie, tj. fakt, że towar stanowił dodatek do pasz dla zwierząt.

Mając powyższe na uwadze, w związku z brakiem podstaw do uznania, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.

Wyrok w sprawie Sąd wydał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Uznać należało, że rozpoznanie sprawy było konieczne, zaś aktualna sytuacja związana z pandemią COVID-19 uzasadniała przyjęcie, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Nie można było nadto przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.