Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SAB/Sz 1/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 ust. 2 art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu 25 lipca 2011 r. I. Spółka z o.o.

z siedzibą w P.-Z., reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie

art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. ponaglenie na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., polegającą na bezzasadnym niezałatwieniu w terminie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. oraz bezzasadnym przedłużaniu terminu zakończenia tego postępowania.

Po rozpatrzeniu ponaglenia spółki I., Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem znak: [...] z dnia [...] r. uznał ponaglenie

za nieuzasadnione, stwierdzając w uzasadnieniu, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdziła opieszałego działania organu podatkowego, organ ten bowiem "podjął i podejmuje wszelkie możliwe działania celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy niezbędnego do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia".

W skardze z dnia 12 grudnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie wszczętego przez ten organ w dniu 9 grudnia 2010 r. ww. postępowania podatkowego spółka I. wniosła o:

1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do niezwłocznego rozpoznania i zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego pod sygnaturą akt [...] , [właściwy numer:[...] ],

2) wydanie w trybie art. 155 ustawy o postępowaniu przez sądami administracyjnymi

z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. postanowienia sygnalizacyjnego, informującego Ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz Dyrektora Izby Skarbowej

w S., o stwierdzonych w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa w postaci wielokrotnego, bezzasadnego przekroczenia terminu do załatwienia sprawy podatkowej określonego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przedmiotowe postępowanie podatkowe było dwukrotnie przedłużane (ostatnio do 07.10.2011 r.), lecz – jej zdaniem -

"przedłużanie terminów załatwiania sprawy pozostaje bezzasadne, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji, zaś prowadzone dalsze postępowanie dowodowe nie może usprawiedliwiać ciągłego przedłużania postępowania". W ocenie skarżącej organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i bezzasadnie odmówił wiarygodności dokumentom przedłożonym przez podatnika, które w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem obrotu został faktycznie wywieziony na teren innych krajów UE, a tym samym brak podstaw do dalszego przedłużania postępowania podatkowego.

W związku z tym "wykrycie jakichkolwiek dokumentów, w przedmiotowym wypadku – dokumentów CMR, pochodzących od podmiotów trzecich, na których treść podatnik nie miał jakiegokolwiek wpływu, nie może wywierać wpływu na sytuację prawną podatnika".

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości skarżąca Spółka wskazała, że prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie może ucierpieć z tego powodu, że w łańcuchu dostaw występują transakcje oszukańcze, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Takie stwierdzenie odnosi się właśnie do Spółki, która w przedmiotowych transakcjach działała w dobrej wierze.

Zdaniem skarżącej, "samo zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie, które w niniejszej sprawie pojawiło się kilkukrotnie oraz związane z tym wyznaczanie nowych odległych terminów załatwienia sprawy, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przesądza o bezczynności organu podatkowego".

Uznając zatem, że bezczynność organu podatkowego uzasadnia odpowiedzialność dyscyplinarną osób "prowadzących" sprawę, Spółka wniosła też o wydanie przez Sąd postanowienia sygnalizacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł

o jej oddalenie, uznając iż skarga na bezczynność tego organu jest nieuzasadniona.

Uzasadniając takie stanowisko organ podatkowy wyjaśnił, że 16 sierpnia 2010 r. spółka I. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2010 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie w dniu 16 września 2010 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2010 r., również wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy

w terminie 60 dni.

W związku z tym organ podatkowy w dniu 23 września 2010 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zadeklarowanych zwrotów w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. - przed ich dokonaniem - oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Czynności kontrolne zakończono 11 października 2010 r.

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że spółka I. w lipcu 2010 r. błędnie rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, natomiast w sierpniu 2010 r. dwukrotnie ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła i w deklaracji VAT-7, podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia 06.08.2010 r. dokumentujących zakup walcówki. Nieprawidłowość ta spowodowała zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Spółka I. złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględniające ustalenia kontroli.

Na podstawie analizy dokumentów zgromadzonych przez organ ustalono, że spółka I. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej od 3 kwietnia 2009 r., a jako przeważający rodzaj działalności wskazała sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Do czerwca 2010 r. nie wykazywała żadnej aktywności gospodarczej, natomiast od tego miesiąca Spółka zaczęła deklarować bardzo wysokie nabycia oraz obroty z dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów: prętów żebrowanych, walcówki i płyt dębowych dla kontrahentów z C. i S. Ponadto, Spółka zaczęła wykazywać znaczne kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka nie korzysta

z zewnętrznych źródeł finansowania, a źródłem finansowania jej działalności była pożyczka udzielona przez udziałowca. Ustalono także, że Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego ani zaplecza dla prowadzonej działalności gospodarczej, posiada jedynie biuro. Stal nabywa u trzech różnych kontrahentów z terenu kraju, zaś towar odbierany jest przez zagranicznych nabywców z dwóch miejsc wskazanych przez Spółkę, jako wspólne magazyny jej dostawców. Spółka nie ponosi przy tym żadnych kosztów związanych z transportem towarów (z wyjątkiem trzech przypadków).

Wszystkie transakcje zakupu od wszystkich kontrahentów prętów żebrowanych, walcówki oraz płyt dębowych i dalszej ich sprzedaży przez Spółkę do C. i na S. realizowane są błyskawicznie, w ciągu dwóch, trzech dni. Podobnie realizowane są wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży stali oraz płyt dębowych u kontrahentów Spółki.

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy niezwłocznie wystąpił

do właściwych miejscowo dla kontrahentów Spółki organów podatkowych z wnioskami o przeprowadzenie kontroli krzyżowych w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji ze spółką I.. Ponadto wystąpiono z wnioskami o zbadanie wiarygodności transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych do administracji podatkowych C. i S., oraz

o kontrole przewoźników, w celu ustalenia autentyczności usług transportowych stali i płyt dębowych świadczonych przez nich na rzecz odbiorców z C. i S. Wstępne ustalenia organu poczynione w oparciu o napływające odpowiedzi wskazywały

na poważne wątpliwości co do autentyczności transakcji (uzasadniające podejrzenie,

iż doszło do fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych, bez faktycznego przemieszczenia towaru) oraz co do zasadności zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 zwrotów podatku VAT.

Z uwagi na podejrzenie oszustwa karuzelowego i zbliżający się termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B. postanowieniem z [...] r. znak: [...] wszczął wobec spółki I. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy.

W międzyczasie do organu podatkowego wpłynęły następne deklaracje Spółki,

w których zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w następujących wysokościach: za wrzesień 2010 r. [... ] zł, za październik 2010 r. [...] zł, za listopad 2010 r. [...] zł oraz za grudzień 2010 r. [..] zł.

Z uwagi na wysokość deklarowanych kwot (łącznie za okres od lipca do grudnia 2011 r. – [...] zł), krótkie terminy ich zwrotu, brak możliwości dokonania zabezpieczenia, specyfikę i złożony charakter postępowania związany z dostawami wewnątrzwspólnotowymi do C. i S. – organ podatkowy 28 października 2010 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o pomoc i objęcie kontrolą zwrotu

za wrzesień 2010 r., lecz pomocy takiej nie uzyskał. W związku z tym miesiące

od września do grudnia 2010 r. zostały objęte przez organ podatkowy odrębnymi kontrolami podatkowymi, prowadzonymi do chwili obecnej, które nie są przedmiotem skargi.

Mając na względzie:

- upływ terminu,

- brak odpowiedzi na wystosowane pisma do innych organów podatkowych, w sprawie przeprowadzenia kontroli podatkowych, kontroli krzyżowych,

- brak odpowiedzi na wysłane formularze [...] dotyczące s. oraz c. kontrahentów,

- brak odpowiedzi na wysłane pisma do innych organów i instytucji, a także na:

- konieczność dokonania szczegółowej analizy dowodów posiadanych już przez organ podatkowy oraz dowodów napływających (materiał dowodowy zgromadzony do tej pory w przedmiotowej sprawie zawiera 4.686 stron) -

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami z: [...] r., [....] r., [...]r., [...] r. i [...] r. zawiadamiał Spółkę o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy – ostatni wyznaczony termin to 7 luty 2012 r. Wyznaczając kolejne, nowe terminy załatwienia sprawy, organ za każdym razem zawiadamiał Spółkę, podając szczegółowo przyczyny niedotrzymania terminu. Przyczyny niedotrzymania wyznaczonego terminu załatwienia sprawy były niezależne od organu podatkowego (zabezpieczenie dokumentacji niektórych kontrahentów oraz przewoźników przez prokuratorów z różnych Prokuratur w Polsce, informacje o planowanych lub trwających kontrolach podatkowych przez pracowników urzędów kontroli skarbowej głównie u przewoźników, informacje z urzędów skarbowych o braku kontaktu z kontrahentami, informacje o unikaniu przez kontrahentów kontaktu z urzędami skarbowymi).

W dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę organ podatkowy opisał szczegółowo dotychczasowe ustalenia w sprawie wskazując, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie do tej pory wynika m.in., iż spółka I. nie posiada żadnego majątku trwałego, środków transportu, nie ponosi też kosztów transportu stali i płyt dębowych do C. i na S. (z wyjątkiem trzech przypadków).

Organ wskazał, że ze zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego wynikają uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności transakcji przeprowadzonych przez spółkę I. z jej kontrahentami oraz pomiędzy tymi kontrahentami, które dotyczą m.in. wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, niemożliwości ustalenia miejsca pobytu (siedziby) wystawcy faktur, powrotu towarów (bez rozładunku) sprzedanych przez spółkę I. odbiorcy czeskiemu do podmiotu krajowego - którego aktualnego miejsca pobytu nie można ustalić - występującego na wcześniejszym etapie dostawy tego towaru, nieistnienia adresu faktycznego wystawcy faktur, powiązań kontrahentów Spółki z podmiotami uwikłanymi w oszustwa karuzelowe, uczestniczenia prezesa spółki dostarczającej wyroby stalowe w grupie przestępczej mającej wyłudzać podatek od towarów i usług i podatek dochodowy, nieprawidłowości u przewoźników – mogące świadczyć o nieprawdziwości dokumentów CMR, braku dokumentacji handlowej itp.

Wobec wielu kontrahentów prowadzone są odrębne postępowania kontrolne albo postępowania przygotowawcze przez organy ścigania, dotyczące ww. nieprawidłowości, mające pośredni lub bezpośredni związek z transakcjami Spółki.

Odnosząc się do zarzutu o bezczynności Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B. wyjaśnił, iż ani Strona, ani jej pełnomocnik, nie znają całego materiału dowodowego zgromadzonego do tej pory przez organ podatkowy. O możliwości zapoznania się ze zgromadzonym na każdym etapie prowadzonego postępowania materiałem, Spółka była kilkukrotnie informowana, lecz jej przedstawiciele nie skorzystali z tej możliwości. Dopiero podczas spotkania w dniu 6 czerwca 2011 r. na sugestię pracownika organu, pełnomocnik Strony przejrzał zgromadzone materiały.

Zdaniem organu, przez bezczynność należy rozumieć zarówno brak działania

ze strony organu podatkowego, jak i odmowę podjęcia czynności, w tym wydania określonego aktu - co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy powinien dokonać rozstrzygnięcia co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji, która kończy takie postępowanie. Prowadząc postępowanie podatkowe organ podatkowy zobligowany jest do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", a w szczególności działu

IV zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Przytaczając brzmienie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż organ podatkowy może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wówczas, gdy zbierze wyczerpująco cały materiał dowodowy i dokładnie wyjaśni stan faktyczny danej sprawy. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

W ocenie organu podatkowego zebrany dotychczas w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy budzi uzasadnione podejrzenie udziału spółki I. w oszustwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie zwrotów podatku VAT. Z materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez tę spółkę, jak również pozostałe podmioty występujące w obrocie stalą oraz płytami dębowymi,

są nietypowe dla zachowań rynkowych, a noszą znamiona oszustwa karuzelowego. Przestępstwo karuzelowe ma na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, który na pewnym etapie nie wpływa do budżetu. Trudno przyjąć, iż to podmioty, które odliczałyi naliczały podatek VAT, wykazując go w deklaracjach, lub nie odliczały i nie naliczały podatku (znikający podatnik) miały na tym etapie z tych transakcji jakiś zysk. Powstaje on dopiero w momencie zwrotu podatku z budżetu państwa - i właśnie taka sytuacja (wniosek o zwrot podatku od towarów i usług na rachunek podatnika w kwocie ogółem [....] zł) wystąpiła w spółce I.. Przedstawiciele Spółki potwierdzają, iż nie widzieli towaru, nie załatwiali transportu, nie byli obecni przy załadunku ani wyładunku towaru, ich działania ograniczały się tylko do wystawiania faktur i zapłaty. Zdaniem organu, w przebiegu wszystkich transakcji zastanawiającym jest również fakt, iż wspólnicy, udziałowcy, właściciele firm nie byli obecni przy przeładunku/załadunku stali i płyt - nie sprawdzali więc ilości i jakości towaru, a polecenia przewozu wydawane były telefonicznie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyjaśnił dalej, iż brak jest uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy dana faktura nie opowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Sama faktura nie daje bowiem prawa

do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym nawet transakcje spełniające "formalne" przesłanki przewidziane w przepisach prawa, ale powodujące uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

W tym zakresie organ przytoczył tezy wyroku ETS z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach o numerach [....] (w sprawie A. K.), wskazując

w szczególności, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym,

że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do niezgodnego z prawem uchylania się od podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr, bowiem

w rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się

w konsekwencji jego współsprawcą. Organ wskazał też, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane są poglądy dotyczące nierzeczywistych transakcji, odmawiające w takich sytuacjach prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie takie poglądy organ podatkowy wyjaśnił, że nie ograniczył się do przedstawionych w trakcie kontroli "formalnie" prawidłowych dokumentów, ale podjął i podejmuje działania mające na celu ustalenie, czy wykazane w nich transakcje miały faktycznie miejsce. W tym celu organ wnioskował o kontrole przewoźników, przesłuchanie ich pracowników, występował o kontrole do kontrahentów celem ustalenia czy dysponowali towarem, który przez pośredników miał trafić do spółki I..

Odnosząc się do wskazanego w skardze wyroku ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [....] organ zauważył, iż w tym samym wyroku zostało wyrażone stanowisko, że: "Na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego nie może mieć wpływu fakt, iż w realizowanym łańcuchu dostaw transakcja poprzedzająca lub następująca po dostawie dokonanej przez podatnika ma nieuczciwy charakter pod warunkiem, iż podatnik o tym fakcie nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć".

W związku z tym organ podatkowy podejmuje nadal działania zmierzające

do ustalenia, czy Strona o fakcie oszukańczych transakcji wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć, przy czym – w ocenie organu - zastanawiające jest, iż podejrzenie oszustwa nie dotyczy tylko jednej transakcji, w szeregu działań prowadzonych przez Spółkę, która wcześniej nie prowadziła innej działalności.

Organ podkreślił, że największe trudności dotyczą braku możliwości zweryfikowania na tym etapie postępowania dokumentów CMR wystawionych przez niektórych przewoźników, z uwagi na unikanie kontaktu z właściwymi urzędami skarbowymi. Potwierdzałyby one lub nie faktyczną dostawę towarów. Występują też sprzeczności pomiędzy zeznaniami przedstawicieli spółki I. a ustaleniami organów podatkowych C. i S., co do tego kto ponosił koszty transportu przy dostawie towarów. W stosunku do 6 dokumentów CMR okazanych w toku kontroli przez Spółkę, dokumenty przewozowe CMR różnią się od dokumentów CMR uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. z kontroli krzyżowej przeprowadzonej u innego kontrahenta. W związku z tym stwierdzenie Spółki, że wykrycie jakichkolwiek dokumentów CMR, pochodzących od podmiotów trzecich, na których treść podatnik nie miał jakiegokolwiek wpływu, nie może wywierać wpływu na jej sytuację prawną – zdaniem organu - jest błędne, gdyż mają one znaczenie dla ustalenia, czy dostawa taka miała w ogóle miejsce, a co za tym idzie, czy Spółka ma prawo do zwrotu podatku VAT.

Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, że w ramach postępowania kontrolnego

i postępowania podatkowego podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, tzn. wystąpił do właściwych miejscowo organów podatkowych dla kontrahentów spółki I. oraz do administracji podatkowej C. i S., a analiza otrzymanych odpowiedzi wyznaczała dalszy tok postępowania. Przy podejrzeniu przestępstwa karuzelowego niezbędne jest prześledzenie "łańcuszka" kontrahentów oraz sprawdzenie u przewoźników, czy dostawy takie faktycznie miały miejsce. Urząd nie ograniczył się tylko do wystąpień do właściwych urzędów o przeprowadzenie kontroli krzyżowej, podatkowej lub przesłuchania w charakterze świadków, lecz w przypadku braku odpowiedzi pisał ponaglenia lub próbował ustalić stan faktyczny wszelkimi możliwymi środkami (wystąpienia do policji, inspektoratu transportu drogowego, urzędów kontroli skarbowej, właściwych prokuratur, oględziny dokumentów w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego).

Na obecnym etapie postępowania podatkowego nie można jednak stwierdzić jednoznacznie, czy wszystkie (i które) transakcje były fikcyjne (zarówno poprzedzające, bezpośrednio związane ze spółką I., czy też następujące po dostawie dokonanej przez Spółkę). Z uwagi na fakt, iż nie wszystkie transakcje zostały dostatecznie wyjaśnione i to z przyczyn niezależnych od organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podejmuje nadal wszelkie możliwe działania mające na celu prześledzenie kolejnych dostaw towaru, którego dostawcami były podmioty z całego kraju, w celu ustalenia znikających podatników w łańcuchach dostaw/nabyć, co powoduje konieczność wydłużenia terminu prowadzonego postępowania (akta postępowania liczą już 4.686 stron).

W zakończeniu odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał, że do tej pory nie otrzymano odpowiedzi na wymienione pisma organu, a na realizację oczekują kontrole w spółce N.-D. oraz w firmie W. W. S. Dalsze postępowanie jest uzależnione od terminu otrzymania tych odpowiedzi oraz ustaleń w nich zawartych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej: "P.p.s.a." - Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl § 2 pkt 1-4a i pkt 8 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;

4a)pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych

w pkt 1-4a.

Stosownie do art. 149 § 1 P.p.s.a.: "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność

lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa".

W myśl § 2 tego artykułu: "Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6.".

Należy też wskazać na wstępie, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej

lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej

lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

W myśl ust. 2a: "W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia".

(W ust. 6 wskazanego artykułu – do którego odsyła ust. 2 - wymieniono przypadki, w których na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia).

Wobec tego, iż w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku za lipiec i sierpień 2010 r. na rachunek bankowy, naczelnik urzędu skarbowego uznając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na podstawie ww. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. uprawniony był do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego.

Termin zakończenia tego postępowania był kilkakrotnie przedłużany, o czym organ podatkowy powiadamiał Spółkę, wskazując równocześnie nowy termin zakończenia postępowania. Organ wypełniał w ten sposób wymogi formalne przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 139 § 1 O.p.: "Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.". W myśl § 4: "Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.".

Zgodnie natomiast z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl § 2, ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku,

gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Ponadto art. 141 O.p. stanowi, że: "§ 1. Na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do:

1) organu podatkowego wyższego stopnia;

2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej.

§ 2. Organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn

i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości.". Od dnia 17 maja 2011 r. w § 2 dodano zdanie o treści: "Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.".

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy opisanego

w odpowiedzi na skargę, a znajdującego potwierdzenie w przedłożonych przez organ aktach sprawy, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie zarzutu o bezczynności organu podatkowego wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Niewątpliwie bowiem z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach - co ma oczywiste przełożenie nie tylko na sytuację prawną podatnika, ale często (jak w sprawie niniejszej) także na jego bieżącą sytuację finansową. Zakończenie postępowania podatkowego usuwa bowiem stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, a równocześnie może bezpośrednio wpływać na jego sytuację finansową (np. poprzez zwrot podatku). Zauważyć jednak należy, że już we wskazanych przepisach art. 139-140 O.p. uwzględniono sytuacje, w których załatwienie sprawy w przewidzianych terminach nie będzie możliwe, stanowiąc, że do tych terminów nie wlicza się (art. 139 § 4) np. okresów zawieszenia postępowania lub okresów opóźnień z przyczyn niezależnych od organu. Przewidziano przy tym (w art. 141 O.p.) możliwość obrony interesów podatnika poprzez złożenie skargi na nieterminowe załatwianie sprawy.

Oznacza to, iż ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie te zasady procesowe znajdują dodatkowe uzasadnienie ("uzupełnienie") w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, które – co potwierdza praktyka i orzecznictwo krajowe i unijne – stwarza możliwości nadużyć, w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stwierdzono, że "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Oznacza to, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie – zdaniem Sądu – jest zobowiązany przedłużyć termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" - w tym także dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Podstawą do takiego przedłużenia terminu zwrotu (a także przedłużenia postępowania podatkowego) jest właśnie potrzeba "weryfikacji rozliczenia podatnika", a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca stwarza dla podatnika gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności "wykażą zasadność zwrotu" podatku, "urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami [...].", a ponadto w ust. 2a przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, "jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku.".

Podkreślić przy tym należy, że te i inne możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług ustanowione w przepisach u.p.t.u. znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Zezwala na to art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 2006 Nr 347 str. 1, ze zm.) który stanowi,

że: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...].". Przepis ten potwierdza ww. tezę o zagrożeniu dokonywaniem oszustw (nadużyć) podatkowych przy rozliczaniu podatku od towarów i usług. Również w orzecznictwie unijnym (także wskazywanym przez obie strony postępowania) akcentuje się potrzebę zapobiegania takim nadużyciom i ich eliminowania. Znajduje to również odbicie w orzecznictwie krajowym. Przykładowo można wskazać także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt V 6/06, w którym Trybunał - mając na względzie wynikającą z ww. Dyrektywy zasadę neutralności podatku od towarów i usług ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił,

że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa

do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem

od towarów i usług konieczne jest zatem uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

W rozpoznawanej sprawie zasadnie zatem – w ocenie Sądu – organ podatkowy zasadnie podjął weryfikację rozliczeń podatkowych Spółki za lipiec i sierpień 2010 r., bowiem okoliczności towarzyszące złożeniom deklaracji za te okresy, w tym złożenie wniosku o zwrot podatku na rachunek bankowy Spółki, wysokość kwot wykazanych

do zwrotu, za pierwsze miesiące po podjęciu działalności gospodarczej, brak środków transportu i innego majątku trwałego, nieponoszenie (poza trzema przypadkami) kosztów transportu sprzedawanych do C. i S. towarów, składanie za kolejne miesiące deklaracji podatkowych w których również wykazywano znaczne kwoty podatku do zwrotu (łącznie za okres od lipca do grudnia 2010 r. – poddawały w wątpliwość zasadność złożonych rozliczeń podatkowych. Zasadne było więc także wszczęcie postępowania podatkowego dla weryfikacji tych rozliczeń, przy czym gromadzone przez organ podatkowy w tym postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych Spółki, uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Na taką możliwość wskazywały m.in. przypadki wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, niemożliwości ustalenia miejsca pobytu (siedziby) albo nieistnienie adresu (fikcyjny adres) wystawcy faktur, powrotu towaru sprzedanego przez Spółkę odbiorcy czeskiemu, który następnie sprzedawany były (także bez rozładunku samochodu) odbiorcy polskiemu - uprzednio występującemu jako dostawca (pośredni) tego towaru dla Spółki, powiązań kontrahentów Spółki z podmiotami uwikłanymi w oszustwa karuzelowe, uczestniczenia prezesa spółki dostarczającej wyroby stalowe w grupie przestępczej mającej wyłudzać podatek od towarów i usług i podatek dochodowy, nieprawidłowości u przewoźników – mogące świadczyć o nieprawdziwości dokumentów CMR, braku dokumentacji handlowej itp. Ponadto wobec niektórych kontrahentów prowadzone są odrębne postępowania kontrolne albo postępowania przygotowawcze przez organy ścigania, dotyczące ww. nieprawidłowości, mające pośredni lub bezpośredni związek z transakcjami Spółki.

Powyższe okoliczności uzasadniają więc wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych Spółki, a zatem w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego organ podatkowy obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy stanowi bowiem niezbędny warunek prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Wskazać tu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.". Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że wymienione prawo obniżenia kwoty podatku należnego (a w konsekwencji ew. prawo do zwrotu podatku) wynikać może jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego w fakturze dokumentującej rzeczywistą transakcję (co znajduje potwierdzenie w przepisach art. 88 ust. 3a u.p.t.u.).

Opisane w odpowiedzi na skargę, a znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy podatkowej, działania organu podatkowego zmierzające do ustalenia, czy wykazany przez Spółkę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też Spółka uczestniczyła w oszukańczych transakcjach albo o takich działaniach kontrahentów wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć, były więc zasadne. Działania takie wykonywane były zarówno przez pracowników organu, jak poprzez występowanie do właściwych miejscowo organów podatkowych dla kontrahentów spółki I. oraz do administracji podatkowej C. i S., a także do organów policji, inspektoratu transportu drogowego, urzędów kontroli skarbowej i właściwych prokuratur.

Zebrany do tej pory przez organ podatkowy obszerny materiał dowodowy (liczący już 4.686 stron) zaprzecza więc zarzutom strony skarżącej o bezczynności organu podatkowego, przy czym oczywistym jest, iż gromadzenie tego materiału dowodowego nie jest celem samym w sobie, lecz służy należytemu wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy.

Sąd nie znalazł więc podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do wydania w trybie

art. 155 P.p.s.a. – wnioskowanego w skardze - postanowienia sygnalizacyjnego, informującego Ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz Dyrektora Izby Skarbowej w S, o stwierdzonych w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa w postaci wielokrotnego, bezzasadnego przekroczenia terminu

do załatwienia sprawy podatkowej określonego w art. 139 § 1 O.p.

Uznając zatem, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd – na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.