Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1194/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120  ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. z/s we W. od orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2016 r. określającego spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2007 do marca 2008 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie za miesiące od sierpnia 2007 r. do marca 2008 r. i określił wysokość zobowiązań w odmiennej kwocie w pozostałym zakresie utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w badanych okresach rozliczeniowych prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego telefonami komórkowymi i akcesoriami do nich. W wyniku przeprowadzonej kontroli zanegowano zastosowanie rozliczenia w trybie art. 120 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) w odniesieniu do części dokonanych transakcji. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji organu I instancji, którą orzeczeniem z 31 lipca 2007 r. utrzymał w mocy organ odwoławczy. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1800/13. W orzeczeniu tym Sąd dokonał wykładni art. 120 ustawy o VAT, podzielając w tym zakresie poglądy organu podatkowego, podstawą uchylenia decyzji były natomiast uchybienia procesowe polegające na niedochowaniu procedury podatkowej przy przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania części świadków, dostawców telefonów komórkowych, na których zeznaniach wsparte były ustalenia dotyczące okoliczności sprzedaży i zachowania warunków wynikających z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji, któremu przekazano sprawę, powołaną na wstępie decyzją, określił stronie zobowiązanie w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu powołał się na przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym wynikłe z zaleceń Sądu, dowodzące niedochowania przez stronę warunków wynikających z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do części sprzedanych telefonów komórkowych. Z poczynionych ustaleń wynikało, że działalność strony polegała w znacznej mierze na obrocie używanymi telefonami komórkowymi skupowanymi od osób fizycznych i zbywanymi na rzecz tej grupy podmiotów. Działalność była prowadzona w punktach sprzedaży tzw. wyspach zlokalizowanych w dużych obiektach handlowych na ternie całego kraju oraz w magazynie we W., przy ul K. [...]. Analiza zebranego materiału dowodowego ujawniła, że przyjęta przez stronę definicja towarów używanych odbiegała od wynikającej z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie, z którą towary używane winny być pojmowane w potocznym rozumieniu, a zatem jako te, które zostały wcześniej choć raz użyte. Nie są to towary fabrycznie nowe. Stąd dla właściwego zastosowania rozliczenia w trybie VAT marża niezbędne jest ustalenie z jakiego źródła zostały one zakupione oraz to czy nadają się one do dalszego użytku. Skarżąca, przedkładając opinię eksperta M. K. – Dyrektora Działu Serwisów telefonów komórkowych w "A" sp. z o.o. wskazywała, że dla przyjęcia statusu towaru używanego wystarczy włożenie baterii do telefonu i jego włączenie, czego nie podzielił organ podatkowy. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skarżąca stosowała procedurę VAT marża w każdym przypadku, gdy nie uzyskała od sprzedawcy faktury z wykazanym podatkiem VAT, bez względu na status podmiotu dostarczającego jej telefony. Z zebranego materiału dowodowego wynikało natomiast, że w wielu przypadkach sprzedaż telefonów na rzecz skarżącej przez osoby fizyczne spełniała przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą. Analizą objęto te przypadki, w których w badanym okresie sprzedawcy dostarczyli na rzecz strony powyżej 10 telefonów, tj. 54 osoby, co szczegółowo opisano na stronach 39 – 114 decyzji organu I instancji. Szczególną pozycję dostawców stanowił zapis "Klient detaliczny komisowy" dotyczący zakupu 8.627 szt. telefonów na kwotę 2.984.413 zł. Ponieważ ewidencja magazynowa spółki była podzielona na część zakupu i sprzedaży, organ podatkowy dokonał skojarzenia zakupu i sprzedaży telefonów na podstawie nr IMEI oraz PZ (przyjęcia towarów na magazyn). Poza tym sposobem określenia kontrahenta w umowach nie było żadnych danych osobowych, W wyniku wezwania o wskazanie zbywców tych telefonów skarżąca przedłożyła 93 umowy za lipiec 2007 r. pozwalające na uzupełnienie danych kontrahenta, co pozwoliło na likwidację zapisu klient komisowy w tym zakresie, w pozostałej części zakupu nie ustalono danych osobowych dostawców w tych transakcjach. Jednocześnie z ewidencji magazynowych za wrzesień 2007 r. wynikało, że w 40 przypadkach data sprzedaży od klienta detalicznego komisowego poprzedzała datę jego zakupu, czego strona nie wyjaśniła. W wyniku ww. analizy sprzedaży telefonów (dokonywanej na wyspach) organ podatkowy zanegował prawidłowość rozliczenia w trybie VAT marża w przypadku ustalenia, że przedmiotem sprzedaży były telefony nowe, nie używane, telefony zostały zakupione od podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub zakup telefonów nie został potwierdzony przez sprzedawcę, a w konsekwencji nie można stwierdzić, czy zostały spełnione warunki z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

W zakresie sprzedaży telefonów w magazynie organ podatkowy wystosował wezwania do 146 osób, z których przesłuchał 104 (co opisano na stronach 116 – 223 zaskarżonej decyzji). W wyniku tych czynności z zakresu opodatkowania podatkiem VAT marża wyłączono sprzedaż: 1) od osób, które albo nie potwierdzają w ogóle sprzedaży na rzecz skarżącej, albo zeznali, że dokonali sprzedaży pojedynczych sztuk i w przeważającej części nie mogą sprecyzować czy sprzedaż była dokonana na rzecz skarżącej; 2) żadna z osób nie potwierdziła, aby sprzedaży dokonała we Wrocławiu w magazynie głównym, jeżeli sprzedaż taka miała miejsce to zawsze odbywało się to blisko miejsca ich zamieszkania albo, że telefony były nowe; 3) dane nie pozwalają na identyfikację osób wskazanych na umowach, zatem nie wiadomo czy te dane są fałszywe czy też osoby te w ogóle nie istnieją; 4) w kilku przypadkach daty zakupu są późniejsze niż daty sprzedaży, a strona tego nie wyjaśniła. Także w tym względzie zanegowano rozliczenie w trybie VAT marża.

Odrębną analizą objęto sprzedaż telefonów przez osoby fizyczne, które nie zgłosiły prowadzenia działalności gospodarczej, a dostarczyły skarżącej znaczące ilości telefonów komórkowych (P. M. - 1006 szt.; J. S. - 1.949 szt. oraz P. D. - 830 szt.). P. M., który miał skupować telefony od osób fizycznych z całej Polski, nie został zidentyfikowany przez organy podatkowe, a jedyną osobą, która się z nim kontaktowała był prezes skarżącej P. J.. Jednakże ani sprzedawcy ani prezes nie potwierdzili zawierania ww. umów. Wobec braku nadzoru i zainteresowania źródłem pochodzenia telefonów i statusem sprzedawcy organ podatkowy wykluczył rozliczenie VAT marża w tym zakresie. W badanym okresie rozliczeniowym dostawcą skarżącej 15.020 szt. telefonów o łącznej wartości 8.510.497 zł był D. W. prowadzący działalność pod nazwą "B". Z poczynionych ustaleń wynikało, że w tym czasie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składał deklaracje VAT 7K i VAT – 7, nie stawił się jednak na wezwanie organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce działalności (K.). Prezes skarżącej wyjaśnił, że nie poznał go osobiście, a towar i faktury dostarczał P. M., płatność następowała gotówką, a następnie przelewem, telefony wyglądały na nieużywane. Przesłuchany pracownik skarżącej (T. W.) stwierdził, że nigdy nie widział D. W. i nie zna P. M., o dostawach uprzedzał go prezes, były to głownie telefony nowe. W poczet materiału dowodowego zostały włączone zeznania D. W. z 2 listopada 2009 r. (zebrane w toku postępowania wobec skarżącej za inne okresy rozliczeniowe), z których wynikało, że zajmował się skupem telefonów na bazarach na terenie całego kraju, kupował od osób fizycznych. Nie pamięta gdzie spotkał przedstawicieli skarżącej, towar dostarczał tylko do spółki po uprzednim powiadomieniu o tym strony, nie pamięta z kim rozmawiał, transport odbywał się wynajętymi samochodami, nie pamięta od kogo, zapłata następowała przelewem. Przesłuchany wówczas prezes skarżącej zeznał, że współpraca z D. W. była kontynuacją wcześniejszej współpracy z P. M. poleconym przez M. M. (uprzedni właściciel spółki). Tenże przesłuchany 20 maja 2009 r. nie potwierdzał znajomości z W., choć znał to nazwisko jako dostawcy.

Właściwy dla D. W. organ podatkowy wskazał, że nie posiada on żadnych dokumentów oraz są utrudnione kontakty z ta osobą. W opinii organu podatkowego utworzenie firmy D. W. i jej zamknięcie po 7 miesiącach miało na celu wprowadzenie do obrotu, na nazwisko P. M., telefonów niewiadomego pochodzenia, osoba ta sprzedała na rzecz skarżącej pod własnym nazwiskiem (sprzedaż na wyspach) 1.006 szt. telefonów, od października do grudnia 2007 r. dostarczył do magazynu skarżącej 4.258 szt. telefonów posługując się danymi osób fizycznych oraz 1 szt. w marcu 2008 r. W okresie od listopada do marca 2008 r. dostarczył do magazynu głównego 12.420 szt. telefonów potwierdzając dostawy fakturami wystawionymi przez firmę D. W.. Organ podatkowy wskazał, że w miarę jak zwiększały się dostawy od D. W., zmniejszeniu ulegały dostawy telefonów realizowane przez P. M. do magazynu głównego (z 2620 szt. w listopadzie 2007 r. do 30 szt. w grudniu 2007 r., aż do kompletnego zaniku od stycznia 2008 r.). Przy czym D. W. prowadził działalność samodzielnie, skupienie zatem tak znacznej ilości telefonów było nierealne, zwrócono przy tym uwagę, że pomimo wartości obrotów (5.881.193 zł) P. M. nie przedstawił skarżącej żadnego upoważnienia czy pełnomocnictwa do odbioru gotówki czy dostawy towaru.

Na tej podstawie zanegowano rozliczenie w procedurze VAT marża dostaw przez D. W., wskazując dodatkowo, że jej przedmiotem były gównie telefony nowe.

W zakresie dostaw od J. S. organ podatkowy wskazał na dowód z przesłuchania tej osoby, w którym nie chciała wskazać osoby, z którą zawierała transakcje. Co do liczby telefonów wskazała, że na pewno nie były one liczone setkach, umowy podpisała in blanco na samokopiującym papierze. Telefony były nowe, używane, część pochodziła z A.. Nie dysponuje żadnymi dokumentami ich zakupu, sprzedaży na rzecz spółki i potwierdzeniem zapłaty. Pracownicy spółki potwierdzili dostawę i zapłatę na rzecz tej osoby, wskazując, że dostarczane były głownie telefony nowe. W opinii organu podatkowego rozmiar dokonywanych dostaw wskazywał na prowadzenie działalności gospodarczej przez dostawcę. Jednocześnie nie udało się przeprowadzić u dostawcy czynności kontrolnych wobec braku ustalenia miejsca jej pobytu.

Organ podatkowy oddalił wniosek dowodowy skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (bankowych) w związku z prowadzeniem rachunków dla J. S. – D., D. D. (męża J. S.) oraz dla E. M. (siostry J. S.), na okoliczność ustalenia miejsca pobytu i przesłuchania tych osób, wskazując, że okoliczności te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie są bowiem negowane dostawy od tej osoby, czy D. W., ale rozmiar sprzedaży, cechy telefonu i źródło ich pochodzenia. Nie jest zatem istotne na czyje konto wpływały środki za dostawę telefonu, zaznaczył przy tym, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, że płatność na rzecz J. S. następowała w całości gotówką. Odnosząc się do załączonych do wniosku dowodowego przelewów bankowych na rachunek J. S. i powiązanych z nią osób oraz D. W. organ podatkowy wskazał, że nie podano tytułu dokonywanej wpłaty, przyczyny dokonania przelewu na rachunek tych osób nie będących dostawcami skarżącej, ponadto wpłacane kwoty nie odpowiadają wartości dostaw. W tej sytuacji za bezzasadne organ podatkowy uznał przerzucanie na niego ciężaru dowodzenia okoliczności, które winna wykazać strona.

Opierając się na zebranym materiale dowodowym organ podatkowy stwierdził, że dokonując 26 listopada 2007 r. dostawy telefonów na rzecz skarżącej na kwotę 52.169 zł J. S. przekroczyła w proporcji do tej sprzedaży kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku, a opisaną w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Powoduje to objecie jej opodatkowaniem. Jednocześnie wskazano, że nie jest znane źródło pochodzenia telefonów, zaś pracownicy spółki wskazywali, że przedmiotem dostawy były telefony nowe. Nie wyjaśniono także dlaczego w niektórych przypadkach (opisanych na str. 235 – 236 decyzji organu I instancji) cześć sprzedaży poprzedza termin dostaw. Okoliczności te legły u podstaw wyłączenia zasady VAT marża w odniesieniu do dostaw od ww. podmiotu.

W poczet materiału dowodowego włączono pozyskane z Prokuratury Okręgowej Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej dowody z przesłuchania świadków – pracowników skarżącej spółki (o których przesłuchanie wnosiła też skarżąca).

W rezultacie poczynionych ustaleń w opisanych przypadkach organ podatkowy zanegował rozliczenie skarżącej w trybie VAT marża, wskazując, że sprzedaż towarów winna być opodatkowana na zasadach ogólnych. W celu wyliczenia podstawy opodatkowania porównano cenę zakupu poszczególnych telefonów, cenę sprzedaży, uzyskaną marżę oraz wykazany przez spółkę podatek należny (dane zawarto w tabelach stanowiących załączniki do decyzji). Następnie stosując metodę "w stu" wyliczono kwotę podatku należnego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Na końcu tabel za poszczególne okresy rozliczeniowe przedstawiono różnicę pomiędzy podatkiem należnym wykazanym od danej transakcji przez stronę, a podatkiem należnym obliczonym przez organ podatkowy. Różnica ta stanowi ustalenie zaniżenia podatku należnego powstałego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami.

Ponadto w toku postępowania organ podatkowy zanegował sposób rozliczenia skarżącej w zakresie transakcji nabycia sieci punktów handlowych oferujących nowe i używane telefony komórkowe i akcesoria do nich, transakcja ta winna być kwalifikowana jako nabycie przedsiębiorstwa, co nie podlega opodatkowaniu. Jednakże mając na uwadze, że zbywca wykazał i zapłacił należny z tego tytułu podatek organ podatkowy, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie zanegował prawa do odliczenia podatku z tego tytułu. Jednocześnie przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły dwukrotne rozliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez "C" S.A., co skutkowało jego korektą. Tych ustaleń skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała.

Opisane okoliczności znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w części (opisanej na wstępie rozważań) orzeczenie organu I instancji i w tym zakresie orzekł o wysokości należności podatkowych w niższej wysokości.

Co do zasady podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, zaś korekta rozliczenia była spowodowana uwzględnieniem na korzyść skarżącej tych umów, deklarowanych jako rozliczenie w trybie VAT marża, w odniesieniu do których nie udało się przesłuchać dostawców gdyż nie zgłosili się oni na przesłuchanie, zmarli lub też naruszone zostały zasady przeprowadzenia dowodów opisane w art. 190 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.).

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powołując się na postanowienie Prokuratury Okręgowej VI Wydział ds. Przestępczości zorganizowanej wszczynające 4 lutego 2009 r. śledztwo [...] w sprawie wyłudzeń dokonywanych przez skarżąca i uszczupleń podatkowych w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r. tj. czynów z art.286 § k.k. i art.56 ust. 1 k.k.s. O czym powiadomiono skarżącą pismem z 19 listopada 2012 r. doręczonym pełnomocnikowi strony 26 listopada 2012 r., informując, że przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2007 r. do marca 2008 r. nie nastąpi, z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku ze wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego. W piśmie z 21 kwietnia 2017 r. Prokuratura poinformowała, że postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone.

Przystępując do ponownej oceny okoliczności sprawy organ odwoławczy wskazał na art. 120 ustawy o VAT oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1800/13 wywodząc, że korzystanie z rozliczenia VAT marża wymaga wykazania przez podatnika okoliczności opisanych w powołanej normie. Dokonując wykładni powołanego przepisu organ II instancji wskazał na zasadę neutralności podatku i wiążącym się z nią obowiązkiem wykazania źródła pochodzenia towarów (czy jest on nowy i od kogo został nabyty) oraz to czy nadaje się on do dalszego używania (w tym zakresie podzielił zapatrywania organu I instancji w zakresie definiowania towaru używanego). Ponadto podkreślił obowiązki podatnika w zakresie dokumentowania opisanych okoliczności. Odwołując się do materiału aktowego wskazał, że skarżąca posługiwała się nierzetelnymi umowami sprzedaży zawierającymi nieweryfikowalne dane dostawców lub nie potwierdzone przez dostawców, co do faktu sprzedaży bądź w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności (cech telefonu, ich liczby). Organ odwoławczy zwracał uwagę na braki w zakresie prawidłowego dokumentowania transakcji opodatkowanych w tym szczególnym trybie w celu wykazania prawa do skorzystania z tego rozliczenia, co wymaga wykazania cech towaru jak i podmiotu dostarczającego towar. Skarżąca obowiązku tego nie dochowała, co wykazało postępowanie, w szczególności analiza umów. Nadto istotne dla sprawy właściwości towarów wynikały wyłącznie z zeznań świadków, brak było jakichkolwiek dowodów zgromadzonych przez stronę pozwalających na ocenę tych okoliczności. Potwierdzaniem transakcji były umowy, których weryfikacja wykazała w znacznym zakresie ich nierzetelność (dostawcy nie istnieją, nie potwierdzają zawarcia umowy w ogóle lub w takim zakresie, telefony były nowe lub sprzedane wcześniej niż zakupione). Obowiązkiem skarżącej było sprawdzenie danych osobowych sprzedawców i właściwej liczby towarów oraz kontrola podległych jej pracowników w celu przeprowadzenia poprawnego rozliczenia transakcji. Zaniechania w tym względzie obciążają skarżącą, która korzysta ze szczególnej procedury opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał na bezpodstawność naruszenia art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych oraz twierdzeń strony, że zastosowanie VAT marża uzasadnia wyłącznie fakt braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez dostawcę. W opinii organu podatkowego z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT i zasad rozliczania w tym trybie wynika powinność ustalenia statusu zbywcy, skarżącą zaś nie podejmowała żadnych działań w tym zakresie, nawet w sytuacji zakupu znaczących ilości towarów (ok 1000 szt. i powyżej). Brak w tym zakresie staranności skarżącej pomimo stałych kontaktów handlowych z tymi podmiotami. Zarówno w ewidencji skarżącej jak i w zawartych umowach brak jakichkolwiek informacji dotyczących statusu zbywców. Organ podatkowy wskazał, że w sytuacji jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie lub sprzeciwu kontrahenta co do udzielania informacji istotnych dla opodatkowania strona winna zastosować zasady ogólne. W dalszych wywodach organ podatkowy odniósł się do konkretnych transakcji wskazując, że w sytuacji gdy pomimo podejmowanych prób zbywcy nie zostali zidentyfikowani, nie można tym bardziej uzyskać informacji co do spełnienia warunków wynikających z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co wyklucza opodatkowanie w tym trybie. Wskazał też, że w części przypadków (P. M., P. D., P. P.) dokonane były dostawy o znaczącej wartości, co winno wzbudzić wątpliwość skarżącej w zakresie statusu odbiorcy. Jak natomiast wynika ze zgromadzonych dowodów (przesłuchanie prezesa spółki) skarżąca nie podejmowała żadnych działań weryfikacyjnych w tym zakresie, dokonując rozliczeń gotówkowych w relacji z dostawcami dużych partii towarów (P. M.). Ponadto z zeznań pracowników wynikało, że w zakresie dostaw dokonywanych przez P. M. były to telefony nowe. Jednocześnie w tym względzie (oceny cech towaru) organ odwoławczy wskazał, że wobec braku szczegółowej ewidencji w tym zakresie przyjęto, z korzyścią dla strony, ocenę dokonywaną przez sprzedawców towarów. W dalszych rozważaniach organ odwoławczy, powołując się na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej p.p.s.a.), wskazał na związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu z 4 kwietnia 2014 r. nakazującymi powtórzenie części dowodów z uwagi na naruszenie art. 190 O.p. i ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe. W tabelarycznym zestawieniu opisane zostały czynności dowodowe (wystosowano wezwania do 59 świadków, przesłuchując znaczącą ich cześć). Poza tym organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wezwano 200 osób, z czego udało się przesłuchać 155, z tej liczby w 72 przypadkach (46 % przesłuchanych osób) świadkowie nie potwierdzili sprzedaży na rzecz strony. W tych przypadkach, jak również w przypadku braku wskazania źródła pochodzenia telefonów, organ podatkowy wykluczył opodatkowanie w trybie VAT marża. Odnosząc się do twierdzeń strony, że faktycznym dostarczycielem towarów od tych osób fizycznych (do magazynu) był P. M. organ podatkowy stwierdził, że tezy te nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym, podobnie jak w odniesieniu do transakcji z D. W.. W relacji z tym kontrahentem organ podatkowy zwracał ponadto uwagę na gotówkowe rozliczenie i brak pełnomocnictwa dla P. M. do odbioru należności za towar D. W. oraz zeznania pracowników skarżącej wskazujące, że przedmiotem dostaw były w większości telefony nowe. Ponadto organ podatkowy wskazał na wątpliwości czy istotnie D. W. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, czy też została ona zarejestrowana jedynie w celu wprowadzenia do obrotu telefonów nieznanego pochodzenia, co może potwierdzać analiza wskazująca, że zakup takiej ilości telefonów w czasie prowadzenia działalności przez dostawcę skarżącej musiałby mu zająć 16 godzin dziennie wliczając w to soboty i niedziele, co jest nierealne. Zatem utworzenie tej działalności miało na celu wprowadzenie przez niezidentyfikowaną osobę – P. M. towarów pochodzących z niewiadomego źródła.

Organ odwoławczy podzielił także ustalenia i wnioski odnoszące się do rozliczenia transakcji z J. S., gdyż zakres i okoliczności dostaw wskazują, że spełnia ona kryteria opisane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co wyłącza opodatkowanie VAT marża.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 109 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego u dostawcy nie jest wystarczającą przesłanką stosowania procedury VAT marża, konieczne jest wykazanie okoliczności wynikających z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, w tym zakresie strona nie dochowała żadnej staranności. W odniesieniu do dostawców, którzy prowadzili działalność gospodarczą organ podatkowy powołał się na poczynione ustalenia właściwych miejscowo organów podatkowych, wskazujące na status podatkowy tych podmiotów.

Nie podzielono także argumentacji skarżącej w zakresie wykładni art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w kontekście art. 311 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L Nr 347, s 1) w zakresie pojęcia towarów używanych. W tym względzie organ odwoławczy powołał do orzecznictwo sądów administracyjnych i potoczne rozumienia tego pojęcia. Wskazał także, że wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy ma prawo zanegowania przyjętego przez stronę rozliczenia w sytuacji gdy dostawca spełnia wymogi z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kwestii zarzutów podnoszących pominięcie wniosków dowodowych organ podatkowy wskazał, że w poczet materiału dowodowego włączono zeznania pracowników skarżącej, zaś pozostałe dowody nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się do wskazanego przez stronę wyniku kontroli z 25 lutego 2010r. wydanego wobec skarżącej, a dotyczącego rozliczenia za kwiecień do grudnia 2008 r. i nie stwierdzającego uchybień – w zbliżonych okolicznościach faktycznych - organ podatkowy stwierdził, że nie jest on wiążący w sprawie, zaś zasada zaufania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku odstąpienia od podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

W skardze strona zarzucała naruszenie prawa materialnego art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na potrzeby opodatkowania w trybie VAT marża przez osoby fizyczne lub podatnika należy rozumieć osoby identyfikowalne z imienia i nazwiska wraz z dalszymi danymi indywidualizującymi dane osoby jako zbywców, podczas gdy art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, nie posługuje się kryterium identyfikowalności takiej osoby. Dla stwierdzenia prawidłowego stosowania tej procedury wystarczające jest jedynie ustalenie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w odniesieniu do nie podatników stosownych ustaleń dokonuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego a nie strona czy organy podatkowe orzekające w sprawie. Podnosiła również zarzuty naruszenia prawa procesowego: 1) art. 120 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 109 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni; 2) art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla celów stosowania procedury VAT marża - jako conditio sine qua non - ważne jest wcześniejsze używanie poszczególnych telefonów komórkowych w sytuacji, gdy przepis wskazuje wyłącznie na kryterium zdatności do dalszego użytku w stanie aktualnym lub po naprawie, bez wymogu używania; 3) art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu domniemania swojej kompetencji do określenia statusu podatnika (np. J. S.) osób dokonujących sprzedaży na rzecz skarżącej telefonów komórkowych, z jednoczesnym pominięciem wyłącznej kompetencji naczelnika właściwego urzędu skarbowego wg przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej, przeniesienie w takich sytuacjach obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego na skarżącą, obciążenie jej negatywnymi skutkami takiego nieuprawnionego ustalenia i przyjęciu domniemania, że osoby te były podatnikami bez wyraźnej podstawy prawnej, to jest decyzji naczelnika właściwego urzędu skarbowego w tym zakresie; 4) art. 180 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na pominięciu w zebranym w sprawie materiale dowodowym: ksiąg rachunkowych skarżącej, zaniechania sprawdzenia danych i przesłuchania osób korzystających z rachunków bankowych, na które skarżąca przekazywał pieniądze P. M., J. S. i jej mężowi o nazwisku D. oraz jej siostrze o nazwisku M., dowodu z przesłuchania świadków będących posiadaczami rachunków bankowych opisanych wyżej, dowodu z przesłuchania pracowników wymienionych w pkt III odwołania od decyzji organu I instancji na okoliczności tam opisane; 5) art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie ksiąg rachunkowych, jako dowodu w sprawie oraz braku pełnej oceny merytorycznej tego dowodu, nie odniesienie się merytorycznie do treści wyniku kontroli z 25 lutego 2010 r. wydanego na skutek postępowania kontrolnego z 7 sierpnia 2009 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w analogicznych okolicznościach faktycznych; 6) art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że dla zastosowania VAT marża konieczne jest wykazanie w jakich okolicznościach zostały nabyte towary, tj., że na stronnie ciąży konieczność prawidłowego zidentyfikowania stanu podatkowego osoby, od której zostały nabyte towary oraz, że przysługuje zbywcy zwolnienie przedmiotowe z podatku VAT, o którym mowa w powołanym przepisie.

Domagała się uchylenia zakażonej decyzji w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonym zakresie tj. za lipiec 2007 r.

W uzasadnieniu wskazała na bezpodstawność domagania się od strony identyfikacji dostawcy, czego nie wymaga żaden przepis prawa. Skarżąca wykazywała elementarną ostrożność celem ustalenia czy nabywane towary nie pochodzą z kradzieży, gdyż takie wymogi stawia prawo karne. Obowiązek wystawiania faktur ciąży na dostawcy, ponieważ nie wystawiali oni faktur strona miała prawo przyjąć, że ma do czynienia z podmiotem nie będącym podatnikiem lub zwolnionym. Tym bardziej, że może one złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Ponadto ustalenie czy podmiot ten korzysta ze zwolnienia nie jest dla strony weryfikowalne, tym bardziej, że nie mogły tego ustalić organy podatkowe. Na potwierdzenie swych racji strona powołała orzecznictwo sądowe podważające obowiązek podatnika w zakresie badania kontrahentów i to czy popełnili oni przestępstwo, prawo do odliczenia podatku i zastosowania VAT marża uzależnione jest od dochowania należytej staranności. Z okoliczności sprawy nie wynika aby przy nabyciu telefonów przez stronę doszło do popełnienia przestępstw. Organy podatkowe nie negowały dostaw i przejścia własności na stronę, strona zaś dokonała weryfikacji kontrahenta ustalając, że nie był on wystawcą faktury. Obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku bardziej szczegółowej weryfikacji w zakresie danych osobowych, tak jak to dzieje się np. w odniesieniu do obrotu złomem czy paliwem. Teza ta znajduje potwierdzenie w art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych. Jeśli zbywca podaje nieprawdziwe dane, to znaczy, że nie godzi się na ich okazanie, co uniemożliwia dokładne ich ewidencjonowanie. Jeśli zaś kontrahent okazuje dowód osobisty, a dane te są wpisane do umowy nie można stronie przypisać zaniedbań. Tym bardziej, że ustawa nie wymaga zawarcia umowy pisemnej, nie wskazuje też jakie dane winny być gromadzone w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie wymagania organów podatkowych nie są dookreślone, nie wynikają też z przepisów prawa. Skarżąca nie była administratorem danych osobowych swoich dostawców. W opinii strony nie miała możliwości weryfikacji kontrahentów z uwagi na konstrukcję art. 120 ustawy o VAT, niemożliwe byłoby każdorazowe występowanie do organów podatkowych celem potwierdzenia statusu zbywców, takie postępowanie stanowi niedopuszczalne obciążanie strony nieprawidłowościami kontrahentów.

Strona wywodziła, że nabywane telefony były używane, co potwierdza przedłożona do akt ekspertyza, nie mogła ustalić czy zbywcy odliczyli podatek naliczony przy zakupie tych towarów, takich ustaleń nie poczyniły także organy podatkowe.

Zarzucała również bezprawność kwalifikowania niektórych dostawców jako podatników podatku VAT z uwagi na przekroczenie obrotów, takie uprawnienie jest zastrzeżone dla organów podatkowych właściwych dla dostawcy przy jego czynnym udziale, co wynika z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Tak samo jak to, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku należnego działa od momentu dokonania ustaleń w tym zakresie nie wcześniej. Zatem nawet stwierdzenie, że dostawcy byli podatnikami podatku VAT, nie może skutkować negatywnie dla strony, gdyż działa od momentu ujawnienia tej okoliczności, a nie w dacie dokonania transakcji. Jeśli dostawcy strony w dacie dostawy nie mieli prawa do odliczenia podatku spełnili wymogi warunkujące uprawnienie strony do zastosowania VAT marża. Tezę te potwierdził Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1800/13. Ponadto taki sposób wykładni ww. przepisów uzasadnia zasada neutralności. Przedstawione argumenty będą miały zastosowanie także w sytuacji braku możliwości weryfikacji dostawców, gdyż podatnik stosuje VAT marża do towarów używanych, to znaczy takich które nadają się do dalszego użytku. Zatem podmiot, który nie korzysta z towaru (a będący jego zbywcą) ma obowiązek stosowania VAT marża niezależnie od tego czy towar był faktycznie przez niego używany, na tę okoliczność strona w treści skargi dokonała wykładni pojęcia używany, podkreślając odrębność definicji na gruncie ustawy o VAT. Przepis art. 120 ustawy o VAT nie wymaga korzystania z rzeczy, odmiennie niż art. 43 ww. ustawy, orany podatkowe między obiema definicjami stawiają natomiast znak równości. Skarżąca zarzucała również pominięcie, że jako podmiot, który działa w branży jest władna do oceny czy telefon jest nowy (dotyczy to nabycia od pierwszego sprzedawcy), gdyż każda dalsza sprzedaż pozbawia towar znamion braku używalności, co uchyla ocenę przez świadków czy biegłego. Przyjęcie przez organy podatkowe, że towar używany musi być faktycznie używany przez zbywcę stanowi nieuprawnione rozszerzenie definicji ustawowych.

Skarżąca zarzucała także pominiecie wnioskowanych przez nią dowodów, w tym ksiąg podatkowych, zawierających numery rachunków bankowych dostawców większej partii telefonów, co pozwoliłoby na ustalenie kto w istocie byłby organizatorem dostaw (odnosi się to do osób korzystających z rachunków bankowych, na które strona przekazywała pieniądze P. M., J. S. i jej krewnym i mężowi). Pominięto też wniosek o przesłuchanie pracowników wysp, celem ustalenia pochodzenia telefonów w przypadku płatności gotówką, czego nie uwzględniono naruszając przepisy procedury podatkowej. Ponadto organ podatkowy nie zanegował rzetelności ksiąg podatkowych, a skoro tak to osoba odpowiedzialna za jej prowadzenie nie mogła zezwolić na dokumentowanie operacji gospodarczych dowodami zastępczymi, chodzi o sytuację, w której zakupy od podmiotów nie identyfikujących się wobec strony jako podatnicy VAT były dokumentowane jedynie na podstawie umów cywilnoprawnych. Czyli gdyby taki podmiot nie ujawnił swego statusu, a strona zidentyfikowałby go jako podatnika VAT nie mogłaby ująć takiego zapisu w księgach na podstawie dowodu zastępczego, nie mogłaby takiego zapisu ująć w ogóle, a zatem księga byłaby nierzetelna. Ustawodawca jednak nie przewiduje takich sytuacji, a zatem nie ma podstaw aby na stronę przerzucać odpowiedzialność za zachowanie kontrahenta, w takiej sytuacji właściwa jest procedura VAT marża, która była stosowana wobec wszystkich tych, którzy nie identyfikowali się wobec strony jako podatnicy VAT. Dalej strona wywodziła, że pominięto dokument urzędowy jakim był wynik kontroli z 25 lutego 2010 r. potwierdzający prawidłowość rozliczeń strony w analogicznym stanie faktycznym. Obalenie wiarygodności takiego dokumentu zgodnie z art. 194 O.p. wymaga przeciwdowodu, czego w sprawie nie wykazano, nie odniesiono się też do niego merytorycznie zbywając argumenty strony ogólnikami.

Dalej wywodziła, że organy podatkowe nie negowały przeniesienia własności telefonów na stronę. Organy podatkowe negując prawo do zastosowanego rozliczenia nie ustaliły innej czynności prawnej niż dokonana i bez żadnego uzasadnienia wywodzą, że dostawcy nie spełniają warunków opisanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, a jeśli tak i ma to skutkować dla strony organ podatkowy winien wykazać rzeczywistą treść czynności prawnej łączącej strony. Skoro nie jest negowana treść czynności prawnych, a wywodzony jest brak podstaw do rozliczenia VAT marża, to nie można na stronę nakładać ponadnormatywnych obowiązków, takie działania naruszają art. 199a § 1 O.p. i są przejawem dowolnej oceny dowodów. Pominięto księgi podatkowe i zawarte tam dane (rachunki bankowe identyfikujące dostawców), wynik kontroli, ekspertyzę dot. oceny cech telefonów, bądź też charakter tych dowodów kłóci się ustaleniami organów albo nie dopuszczono części dowodów nakładając przy tym na stronę ponadnormatywne obowiązki, co skutkowało wydaniem nieprawidłowego orzeczenia, pomijając istotę rozliczenia w tym trybie - zachowanie zasady neutralności.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór między stronami dotyczy prawa do zastosowania przez skarżącą, w opisanych w sprawie okolicznościach faktycznych, rozliczenia w trybie VAT marża, opisanego w treści art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

W opinii skarżącej jest ona uprawniona do takiego rozliczenia, gdyż spełnia wymogi opisane w ww. przepisie oraz art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Sprzedawane przez nią telefony noszą cechy używanych, w rozumieniu opinii przedstawionej w przedłożonej przez stronę ekspertyzie, zaś dostawa została dokonana przez podmioty, które wg wiedzy skarżącej (brak wystawionych faktur) spełniały wymogi opisane w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżąca nie ma zatem innych, dalszych obowiązków w zakresie oceny i badania statusu tych podmiotów. Taka powinność nie została wyartykułowana w żadnym przepisie prawa i stałaby w sprzeczności z zasadami rozliczeń w zakresie VAT, przepisami o ochronie danych osobowych i możliwościami skarżącej, której uprawnienia w tym zakresie nie są tak rozległe jak uprawnienia organów podatkowych. Ta szeroka kompetencja nie uprawnia jednak organów podatkowych do oceny – ramach obecnie prowadzonego wobec strony postępowania – do badania i oceny statusu podatkowego podmiotów dokonujących dostaw na rzecz skarżącej. Czynności te zastrzeżone są wyłącznie dla właściwych dla dostawców organów podatkowych, przy czynnym udziale podatników (dostawców) i wywołują skutek od momentu poczynienia określonych ustaleń, co winno znaleźć wyraz w odpowiednim orzeczeniu. Dla skarżącej dokonując oceny statusu dostawcy istotny jest moment realizacji transakcji i to czy wówczas przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego jeśli nie, zachowuje ona uprawnienie do rozliczenia w trybie VAT marża. Niezależnie od tego, zdaniem skarżącej, organy podatkowe naruszyły zasady procedowania, pomijając istotne a wnioskowane przez stronę dowody (o przesłuchanie świadków, pozyskanie danych podmiotów, na rzecz których następowała zapłata za towar), jak również ignorując dokumenty urzędowe bez przeprowadzenia właściwej procedury obalenia wynikających z nich treści i merytorycznego odniesienia się do nich. Nie przeprowadzono właściwej procedury podważenia rzetelności ksiąg podatkowych, co pozwala na domniemanie ich prawidłowości. Wreszcie nie dokonano prawidłowej oceny okoliczności sprawy, naruszając art. 199a § 1 O.p., gdyż organ podatkowy nie negował dostawy towarów, kwestionując rzetelność samych umów, nie dokonano właściwej ich oceny i wskazania jakie w istocie czynności one dokumentują.

Zdaniem organu podatkowego uprawnienie do skorzystania z rozliczenia VAT marża wymaga od podmiotu korzystającego z tej opcji wykazania okoliczności opisanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, a zatem wskazania, że podmiot, od którego nabywane są towary posiada cechy określone w powołanym przepisie oraz przedmiotem obrotu są towary używane. Odmiennie niż skarżąca organ podatkowy definiuje również towary używane, wskazując na potoczne rozumienie tego pojęcia, a zatem chodzi o takie towary, które zostały choćby raz użyte. Zdaniem organu podatkowego szczegółowe czynności dowodowe podjęte w tej sprawie ujawniły, że strona nie dochowała należytej staranności w opisanym zakresie, tj. należytego zbadania i udokumentowania okoliczności nabywania towarów, co wobec braku możliwości weryfikacji okoliczności uzasadniających zastosowanie rozliczenia w trybie VAT marża pozbawia skarżącą prawa do zastosowania tej procedury. W opinii organu podatkowego zebrano wszystkie istotne dowody, w tym również zeznania pracowników strony, o których przesłuchanie wnioskowała. Dalej wskazywał, że treść umów wyznaczała zakres czynności dowodowych, a jeśli skarżąca godziła się na rozwiązania, które w tych umowach nie były ujawniane obecnie nie może się na nie powoływać, a tym bardziej czynić zarzutu zaniechania podejmowania przez organy podatkowe czynności, które miałyby na celu ustalenia jak przebiegały zdarzenia, które są sprzeczne z brzmieniem porozumień zawieranych przez stronę i znajdujących się w jej dokumentacji. Wbrew zarzutom skargi odmienna ocena podobnych okoliczności zaistniałych w innych okresach rozliczeniowych, jakkolwiek niepożądana, nie może wpływać na wynik rozpoznawanej sprawy. Organ podatkowy nie godził się również z zarzutem błędnej oceny zawieranych przez stronę umów.

Rozpoznając nakreślone kwestie sporne stwierdzić trzeba, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz wyprowadzone z niego wnioski nie naruszają przepisów prawa w stopniu, który powodowałby uchylenie zaskarżonej decyzji, co nakazywało oddalenie skargi strony w całości.

W pierwszej kolejności odnotowania wymaga fakt, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na tej podstawie, pomimo braku zgłaszanych w tym względzie zarzutów, kontrolą objęto także ustalenia organów podatkowy dotyczące przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Powodem wydłużenia prawa do orzekania w sprawie rozliczeń za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe było wszczęcie 4 lutego 2009r. przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział d/s Przestępczości Gospodarczej śledztwa pod sygn. akt [...], na podstawie art. 303 i art. 305 § 1 k.p.k. w sprawie dokonywanych przez skarżącą wyłudzeń i uszczupleń podatkowych w okresie od lipca 2007 r. do marca 2008 r., tj. czynów z art.286 § k.k. i art.56 ust. 1 k.k.s. (K – 530 akt administracyjnych). O czym organ podatkowy I instancji zawiadomił skarżącą pismem nr [...] z 19 listopada 2012 r., które doręczono pełnomocnikowi skarżącej 26 listopada 2012 r. (K-532 akt administracyjnych), informując, że bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2007 r. do marca 2008 r. został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Wobec zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i poinformowania o tych okolicznościach skarżącej, przed upływem okresu przedawnienia, który miał 31 grudnia 2012 r. w odniesieniu do zobowiązań za okresy od lipca do listopada 2007 r., a za pozostałe okresy 31 grudnia 2013 r. postępowanie organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. Zatem istniały podstawy do procedowania w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że jak wynika z materiału aktowego postępowanie wszczęte przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział d/s Przestępczości Gospodarczej wobec skarżącej do chwili obecnej nie zostało zakończone.

Przechodząc do kwestii związanych z oceną dalszych podjętych przez organy podatkowe kroków konieczne jest wskazanie, że w sprawie rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2007 r. do marca 2008 r. wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1800/13, co w znacznym zakresie determinuje obecnie dokonywaną przez Sąd ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Uchylając wówczas rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 31 lipca 2013 r. nr [...] Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegające na niezachowaniu wymogów wynikających z art. 190 § 1 i § 2 O.p. Istotne jest jednak to, że w powołanym orzeczeniu Sąd dokonał wykładni art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, co wpływa na obecnie dokonywaną przez Sąd kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Na tej podstawie orzekający ponownie, po uchyleniu swojej decyzji organ podatkowy, jak i Sąd obecnie rozpoznający sprawę są związani oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Nie jest przez stronę negowane, że po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 31 lipca 2013 r. organy podatkowe uzupełniły postępowanie dowodowe w zakresie nakazanym przez Sąd w wyroku z 4 kwietnia 2014 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchano świadków, co do których poczyniono zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. Tam zaś, gdzie takich czynności nie udało się przeprowadzić lub też dokonano je z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych organ odwoławczy okoliczności, które miały wynikać z przeprowadzonych dowodów ocenił na korzyść skarżącej. Ustalenia te znalazły wyraz w zaskarżonej decyzji uchylającej orzeczenie organu I instancji i ustalającej wymiar należności za okresy od sierpnia 2007 r. do marca 2008 r. w innej wysokości, uwzględniającej w tych spornych przypadkach rozliczenie w trybie VAT marża. Wobec czego stwierdzić należy, że organy podatkowe uwzględniły wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym orzeczeniu Sądu z 4 kwietnia 2014r.

Z punktu widzenia dalszego procedowania zarówno organów podatkowych jak i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie istotne było i jest także związanie oceną prawną, która została przedstawiona w powoływanym już wielokrotnie wyroku. Otóż, jak wskazano Sąd ten odnosząc się do okoliczności sprawy rozważanej na tle art. 120 ustawy o VAT wskazał na prawidłowe definiowane przez organy podatkowe pojęcia "towarów używanych", o których mowa w ust. 1 pkt 4 ww. przepisu. Wyjaśnił, że "definicja towarów" używanych zawarta w tym przepisie jest odmienna od definicji z art. 43 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ nie odnosi się do konieczności używania towarów przez podatnika przez okres co najmniej sześciu miesięcy. O zakwalifikowaniu danej rzeczy będącej przedmiotem dostawy do "towarów używanych" w rozumieniu art. 120 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT decyduje sam ich stan, faktyczne korzystanie z nich powodujące mniejsze lub większe zużycie; oznacza to wszystkie towary, które nie są nowe w potocznym rozumieniu tego słowa. W takim przypadku, na podstawie art. 120 ust 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania nie będzie wysokość obrotu, ale marża".

Dalej wywodził, że "taka regulacja zawiera jednak pewne ograniczenie jej stosowania z uwagi zarówno na rodzaj towarów będących przedmiotem dostawy, jak również spełnienia przez podmioty, od których podatnik nabył te towary warunków określonych w art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Tak, więc każdorazowo korzystając z systemu opodatkowania marży określonego w omawianych przepisach podatnik musi wykazać, w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, w szczególności, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, w stosunku do większości telefonów będących przedmiotami dostaw objętych decyzją wymiarową nie sposób było ustalić, że zostały spełnione przesłanki z omawianego przepisu. Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów ani nawet danych pozwalających na identyfikację dostawców, pod kątem sprawdzenia, czy spełniają oni warunki z art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi nie stanowił zaniechania organów, brak dokonania takiej identyfikacji przez te organy z urzędu, albowiem nie istniała obiektywna możliwość przeprowadzenia takiego dowodu. Skarżąca formułując zarzuty pod adresem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, nie zaoferowała jednocześnie konkretnych dowodów na wykazanie spornych okoliczności, ograniczając się do kontestowania stanowiska organów. Jakkolwiek organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe i umożliwiły skarżącej złożenie wszelkich dokumentów i dowodów, nie miały możliwości ustalenia z urzędu sposobu, w jaki skarżąca weszła w posiadanie towarów co do których nie udało się ustalić zbywcy, w szczególności spełniania przesłanki z art. 120 ust.10 ustawy o VAT. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, gdy dane zawarte w dokumentach nie pozwoliły na identyfikacje sprzedającego (dane okazały się nieprawdziwe) oraz, gdy z przeprowadzonych dowodów wnika, że zidentyfikowane osoby nie dokonywały sprzedaży na rzecz skarżącej w ogóle lub nie takiej ilości towarów jaka wynika z dokumentów.

Dotyczy to również, tych osób, które - ze względu na rozmiar i powtarzalność transakcji należy uznać za działające w charakterze podatników VAT. W takim przypadku konieczne byłoby wykazanie, że osoby te dokonały sprzedaży towarów których sprzedaż była zwolniona, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Dla zastosowania żadnego z tych zwolnień nie wystarczy – wbrew twierdzeniom skargi - sam tylko brak odliczenia podatku naliczonego - muszą to być towary faktycznie używane przez sprzedającego ( art. 43 ust. 1 ustawy o VAT), lub też ich pochodzenie musi być niewątpliwie udokumentowane.

Już sam fakt braku wykazania, że skarżąca nabyła towary od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT wyłącza możliwość zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. Dodatkowo organy podatkowe wykazały, że przedmiotem sprzedaży nie były towary używane w rozumieniu art. 120 ustawy o VAT. Dokonywane przez skarżącą czynności polegające na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprawdzenie kompletności i działania nie powodują, że oferowany do sprzedaży towar staje się towarem używanym. Nadto podatnik winien wykazać, że nabył towary już używane, a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonywanych przez niego czynności. Podkreślić przy tym należy, ze także niekwestionowane zeznania pracowników skarżącej potwierdzają, że telefony nosiły cechy fabrycznie nowych – w tym m. in. zabezpieczone były fabrycznie folią.

Organy podatkowe co do zasady trafnie oceniły, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Zachodziły więc podstawy do opodatkowania sprzedaży spornych towarów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż organy podatkowe – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – dokonały właściwej oceny i interpretacji powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej."

I jakkolwiek organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji nie powołał się na art. 153 p.p.s.a. i związanie przedstawionym poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd w prawomocnym wyroku z 4 kwietnia 2014 r., to przeprowadzona ocena zebranych w sprawie dowodów jest zgodna z tą wyłożoną przez Sąd.

W tych okolicznościach jako nieuzasadnione jawią się podnoszone w skardze zarzuty odwołujące się do przesądzanych już kwestii, które strona mogła podważać w skardze kasacyjnej wywodzonej od powołanego orzeczenia, na tym etapie pretensje te ocenić trzeba jako spóźnione, co wynika z treści art. 153 p.p.s.a i zapisanego tam związania Sądu obecnie rozpoznającego sprawę poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd we wcześniejszym rozstrzygnięciu, a co dodatkowo potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać na następujące tezy: "Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 985/16 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 972/16 publ. w CBOSA). Zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen.(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2018 r. sygn. akt IV SA/Gl 1124/17, publ. w CBOSA).

Związanie, o którym mowa w treści powołanego przepisu dotyczy wykładni art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i użytego tam pojęcia towarów używanych, art. 120 ust. 10 ustawy o VAT i powinności podatnika, który zamierza skorzystać z tego sposobu rozliczenia oraz odpowiadających mu obowiązków organu podatkowego weryfikującego dokonane przez stronę rozliczenie. Z przywołanych obszernie fragmentów uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, które nadto Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wynika, że rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od zasady rozliczania podatku VAT, które obwarowane jest pewnymi wymogami. Otóż może dotyczyć opisanej w tym przepisie grupy towarów oraz może być dokonana z udziałem określonej tam kategorii podmiotów. Powyższe niewątpliwie podyktowane jest zachowaniem wskazywanej przez stronę zasady neutralności, zezwalającej na opodatkowanie wyłącznie marży (osiągniętego przez podatnika korzystającego z tego rozliczenia zysku), w sytuacji gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wymaga aby podmiot taki nie płacił podatku, którego nie mógłby rozliczyć z podatkiem należnym, gdyż ten nie wystąpił. Skarżąca zdaje się rozumieć istotę tego rozwiązania, błędnie jednak postrzega, że jej obowiązki sprowadzają się wyłącznie do zbadania czy podmiot dokonujący dostawy towaru na jej rzecz wystawia jej z tego tytułu fakturę czy też nie. Zasadnie Sąd w orzeczeniu z 4 kwietnia 2014 r. wyjaśnia, że to właśnie skarżącą, podmiot korzystający z tej szczególnej procedury obciążą obowiązek wykazania i dokumentowania opisanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT okoliczności i poczynienia ustaleń czy nabywane towary mają charakter używanych, a dostawcy należą do grupy podmiotów opisanych w tym przepisie. Taki sposób postrzegania ww. przepisu jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u., co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziło by ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej - od marży.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1615/15, publ. w CBOSA). Warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Nawet gdyby podatnik posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u., ale w istocie dokumenty te nie odzwierciedlałyby zasad nabycia towarów określonych w tym przepisie, nie mógłby on skorzystać z opodatkowania dalszej odsprzedaży towarów w ramach zasad VAT-marża. Nie można uznać, aby sama adnotacja kontrahenta zamieszczona na fakturze, niezgodna ze stanem faktycznym sprawy, wystarczała dla zastosowania wyjątkowej procedury VAT-marża. (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 475/17 oraz 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 482/17, publ. w CBOSA).

W tych okolicznościach jako niezasadne ocenić trzeba podnoszone przez stronę w skardze zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a dotyczące definiowania towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż organ podatkowy stosując ten przepis działał zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w tym zakresie przez Sąd w wyroku z 4 kwietnia 2014 r. (zarzut nr 3 skargi). Podobne uwagi odnoszą się do zarzutu dotyczącego wykładni art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych oraz art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 lit a i art. 109 ust. 2 ustawy o VAT (zarzuty nr 1, nr 2, nr 4 i nr 7 skargi).

W poczynionych i przywołanych rozważaniach Sąd stwierdził, co powieliły organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji odnosząc do konkretnych okoliczności faktycznych, że to skarżąca musi wykazać okoliczności nabywanych towarów, w szczególności to czy dostawcy służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takich okoliczności i dowodów skarżąca nie zaoferowała w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Podkreślał to także Sąd w powoływanym wyroku, a czego strona nie uzupełniła w ponownie prowadzonym postępowaniu, wnioskując jedynie o przeprowadzenie dowodów, które – jak słusznie wywodzi organ podatkowy, nie mogą doprowadzić do wyjaśnienia istotnych okoliczności tej sprawy, co zostanie ocenione i omówione w dalszych rozważaniach. Na tym etapie przypomnieć jedynie trzeba, że Sąd zaaprobował słuszność oceny dokonanej przez organy podatkowe w odniesieniu do sytuacji, w których skarżąca nabywała towary nowe, nabywane od podmiotów, które z uwagi na rozmiar prowadzonej sprzedaży i powtarzalność transakcji należy uznać za działające w charakterze podatników VAT lub w przypadku gdy nie dało się ustalić zbywcy (dane zwarte w dokumentach nie pozwoliły na identyfikacje sprzedawców (dane okazały nieprawdziwe) oraz, gdy z przeprowadzonych dowodów wynika, że zidentyfikowane osoby nie dokonały sprzedaży w ogóle lub nie takiej ilości towarów jaka wynika z dokumentów.

Przenosząc te twierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że ww. okoliczności dotyczą w istocie wszystkich sytuacji ujawnionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Zarówno w odniesieniu do transakcji dokonywanych na tzw. wyspach jak i w magazynie zanegowano te rozliczenia, w których przesłuchane przez organ podatkowy osoby (strony transakcji opisane w zawartych przez skarżącą umowach) nie potwierdziły sprzedaży telefonów w ogóle lub w innej, mniejszej liczbie niż wskazane na umowach, nie zidentyfikowano ww. osób posługując się danymi z umów, telefony były nowe bądź zostały dostarczone przez podatników podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozmiar i częstotliwość transakcji wskazują, że transakcja była realizowana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w dacie dokonywania transakcji dostawca nie żył lub też sprzedaż nastąpiła wcześniej niż dostawa telefonów.

Z powołanego zestawienia wynika, że wypowiedź Sądu nie objęła jedynie sprzedaży telefonów przez podatników podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdy sprzedaż nastąpiła wcześniej niż dostawa telefonów oraz gdy dostawca w dacie dokonywania transakcji nie żył. Odnosząc się do tych sytuacji w opinii Sądu, także konieczne jest kierowanie się wykładnią spornych w sprawie przepisów prawa dokonaną przez Sąd w powoływanym już wyroku. Również i w tych przypadkach skarżąca winna wykazać i udokumentować okoliczności zawierania transakcji celem wykazania, że są spełnione wymogi wynikające z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 maja 2017 r. sygn. akt C -624/15, UAB "Litdana" v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos) prawo do zastosowania opodatkowania od marży ma podatnik, który – nabywając dane towary – otrzymał od kontrahentów faktury VAT marża bądź faktury ze zwolnieniem podatkowym, nawet jeśli później okazało się, że ów kontrahent w rzeczywistości nie zastosował ani zwolnienia, ani marży do swojej dostawy. Prawo to jest uzależnione jednak od tego, czy podatnik ten działał w dobrej wierze (czyli czy nie wiedział bądź też, podjąwszy wszystkie racjonalne środki leżące w jego mocy, nie mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym).

Z punktu widzenia okoliczności rozpoznawanej sprawy istotne jest ostatnie zdanie, a zatem to czy w okolicznościach rozpoznanej sprawy skarżącej można w tych trzech przypadkach przypisać dobrą wiarę. Odpowiedź na to pytanie musi być negatywna, co słusznie podkreślają organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji. Skarżąca zakres swojej staranności postrzegała wyłącznie poprzez pryzmat zachowania dostawcy, uzależniając zastosowanie ww. rozliczenia w zależności od tego czy zostanie jej wręczona przez tego dostawcę faktura z wykazanym podatkiem czy też nie. Zadbała jedynie o zawarcie w umowach dokumentujących dostawy oświadczenia w zakresie wykluczającym pochodzenie towaru z kradzieży. Treść dokumentacji, którą skarżąc sporządzała i pozyskiwała od dostawców w żaden sposób nie dowodzi staranności, której należałoby wymagać od podmiotu stosującego ww. procedurę. Jedyne oświadczenie jakie podpisywał w treści umów dostawca brzmiało, w ten sposób: "sprzedający oświadcza, że towar stanowi jego własność i nie jest zajęty przez komornika sądowego ani urząd skarbowy i nie posiada wad prawnych". Poza tym strona nie pozyskiwała żadnych oświadczeń dotyczących statusu podmiotu dokonującego sprzedaży towaru na jej rzecz, żadnego oświadczenia na temat cech towaru, czy był on nowy czy używany. Takich dokumentów nie sporządzali również pracownicy skarżącej. W tej sytuacji trudno mówić o jakiejkolwiek staranności skarżącej w zakresie wykazania istnienia podstaw do zastosowania procedury VAT marża. W tych okolicznościach nie może zostać uwzględnione prawo strony do zastosowania ww. sposobu rozliczenia w odniesieniu do dostaw dokonywanych przez podatników podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do dostawy towaru przez podmiot, który w tym czasie nie żył zastosowanie procedury VAT marża eliminuje brak informacji dotyczącej cech nabywanego towaru, czy był to towar nowy czy też używany. Brak zatem wykazania przesłanek uzasadniających korzystanie z ww. procedury. W tym zakresie odnotowania wymaga, że ww. wątpliwość nie może być interpretowana na korzyść skarżącej, właśnie z uwagi na przedstawiony przez Sąd w wyroku z 4 kwietnia 2014r. sposób wykładni art. 120 ust. 10 ustawy o VAT i wynikający z niego ciężar wykazania określonych okoliczności. Zaniechania czy zaniedbania skarżącej w zakresie właściwego dokumentowania transakcji nie mogą być interpretowane na jej korzyść. Na marginesie już tylko wskazać trzeba na włączone do akt sprawy zeznania pracowników skarżącej, którzy zeznali, że przedmiotem skupu były telefony faktycznie nieużywane (K. M. M., M. C.).

Innej niż przyjęta przez organy podatkowe oceny nie można odnieść także do tej grupy transakcji, gdzie sprzedaż nastąpiła wcześniej niż dostawa telefonów, co poddaje w wątpliwość ich rzetelność. Słusznie wskazują organy podatkowe, że skarżąca wzywana o wyjaśnianie tych okoliczności nie przedstawiła jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie.

Na marginesie przedstawionych rozważań wskazać trzeba, że ów brak staranności skarżącej jest najbardziej widoczny w zakresie transakcji ocenionych już przez Sąd w wyroku z 4 kwietnia 2014 r., a dotyczących dostawy towarów przez P. M., D. W., J. S. oraz P. D., którzy (niezależnie od innych wskazywanych przez organy podatkowe okoliczności podważających możliwość stosowania procedury VAT marża) z uwagi na liczbę sprzedanych stronie telefonów musieli zwrócić uwagę, co jest widoczne na pierwszy rzut oka bez szczególnej wiedzy w zakresie obrotu towarami używanymi jakimi są telefony komórkowe. W odniesieniu zaś do relacji z P. M. oraz D. W. razi brak staranności w kwestii braku pozyskania pełnomocnictw do odbioru gotówki i dostawy towarów, co szeroko opisano w zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach, jak słusznie wskazano zaniechania te i zaniedbania muszą obciążać skarżącą.

Podobne wnioski muszą być odniesione do tej części transakcji, które zostały opisane w grupie "klientów detalicznych komisowych", a których nie można było przyporządkować do konkretnych umów, nie potrafiła tego wykonać skarżąca pomimo kierowanych do niej wezwań.

Odnosząc się zatem do zarzutów formułowanych w skardze, to jak wskazano jako nieuzasadnione w kontekście art. 153 p.p.s.a. i zawartego w nim związania poglądem prawnym wyrażonym w wyroku Sądu z 4 kwietnia 2014 r. trzeba uznać zarzuty podnoszące naruszenie art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, art. 120 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 109 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 109 ust. 2 ustawy o VAT (tj. opisane w skardze pod nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 i nr 7).

Podobnie ocenić trzeba i pozostałe podnoszone przez stronę zarzuty, a dotyczące naruszenia art. 180 § 1 O.p. i pominięcie wskazanych tam dowodów (księgi podatkowej, sprawdzenia danych osobowych podmiotów, które korzystały rachunków bankowych, na które skarżąca przekazywała pieniądze P. M., J. S., jej mężowi i siostrze i przesłuchania tych osób oraz pracowników skarżącej). Po pierwsze z uwagi na to, że ww. dowody były już zgłaszane na wcześniejszym etapie postępowania i opisane w decyzji, którą uchylił Sąd wyrokiem z 4 kwietnia 2014 r., wypowiadając się w kwestiach, które ww. dowody miałby wyjaśniać, m.in. w zakresie uznania braku prawa do zastosowania rozliczenia w trybie VAT marża w sytuacji gdy podmiot ujawniony na umowie nie był zidentyfikowany. W pozostałym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że to strona winna zadbać o należyte dokumentowanie transakcji i zapewnienie aby ich przebieg był odzwierciedlany w gromadzonych dokumentach. Stąd dziwi wniosek o przeprowadzenie dowodu w zakresie sprawdzenia danych osobowych i przesłuchanie osób korzystających z rachunków bankowych na które strona przekazywała pieniądze innym podmiotom. Jak wskazano w jej gestii leży właściwe dokumentowanie transakcji, skoro zaś godziła się na taki sposób funkcjonowania, w którym telefony i umowy miała bez jakiegokolwiek umocowania dostarczać inna osoba, odbierając od strony gotówkę, nie może obecnie żądać od organu podatkowego dokonywania badań mających odtworzyć inny niż przyjęty przez nią sposób postępowania. Podmiotem obowiązanym do wykazania podstaw do opodatkowania w trybie VAT marża jest strona, jeśli nie dochowała należytej staranności przy gromadzeniu i obiegu dowodów nie może skutkami swoich zaniechań obciążać obecnie organów podatkowych, które nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, których nie dostarczyła zobowiązana do tego strona. Tym bardziej, że wskazane przez stronę środki dowodowe nie dają pewności ujawnienia oczekiwanych przez stronę danych, sama skarżąca bowiem stwierdza, że być może dane te są odmienne od tych, którymi dysponuje skarżąca. W odniesieniu zaś do wniosku o przesłuchanie pracowników na okoliczność wskazania podmiotów, z którymi były zawiązywane umowy, to stwierdzić trzeba, że poczet materiału aktowego włączono protokoły przesłuchania pracowników skarżącej. W toku postępowania skarżąca nie odniosła się do nich merytorycznie, powielając jedynie wniosek w tym zakresie. Opisane zeznania nakreśliły sposób funkcjonowania skarżącej w spornych kwestiach, potwierdzając poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące współpracy z dostawcami, cech telefonów i przyjętych przez stronę procedur. Podnoszone zatem po raz kolejny zarzuty w tym zakresie bez odniesienia się do treści ww. dowodów ocenić trzeba jako chybione.

Odnosząc się do uwag podnoszących brak podważenia rzetelności księgi podatkowej skarżącej, to dostrzec trzeba, że nie ona stanowi na gruncie ustawy o podatku VAT urządzenie księgowe, po drugie organ podatkowy nie podważał faktu dokonania zakupu telefonów i ich sprzedaży ale przyjęty system rozliczenia, zaś dane ujawnione w tym urządzeniu posłużyły do ustalenia podstawy opodatkowania. Zatem i w tym zakresie zarzut skarżącej ocenić trzeba jako chybiony.

Taka ocena musi być wyrażona również w zakresie zarzutu wskazującego na naruszenie art. 210 § 4 O.p. i podnoszonego w uzasadnieniu art. 194 O.p. W tym zakresie Sąd podziela pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, a wskazujący na to, że ustalenia poczynione w innym postępowaniu, nawet przy tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych nie wiążą w innych organów w innych postępowaniach. I jakkolwiek rację ma strona co do rangi wyniku kontroli podatkowej, jako dokumentu urzędowego, to w zakresie wywodzonych skutków nie ma słuszności. Nie istnieje bowiem potrzeba obalania treści ww. dokumentu, gdyż organy podatkowe nie negują jego waloru czy prawidłowości. Jednak ocena w nim zwarta nie może determinować innych postępowań, choć słuszny jest postulat jednorodności przyjmowanych przez organy podatkowe ocen podobnych okoliczności faktycznych.

Bezzasadny i niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199a O.p., gdyż organy podatkowe nie negowały samych umów, ale prawo strony do dokonania rozliczenia w trybie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy Sąd działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oddalił skargę strony w całości.