Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1623/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 7 października 2016 r. nr [..], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia 2011 roku do listopada 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.K. (dalej jako: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r.

Uwzględniając całokształt materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że Skarżący w rozliczeniu:

- za kwiecień i maj 2011 r. oraz od września 2011 r. do listopada 2011 r. zawyżył podatek naliczony, odliczając podatek wynikający z 8 faktur wystawionych przez "A" W.B. dokumentujących nabycie usług, które jak wynikało z ustalonego stanu faktycznego sprawy, nie zostały przez ten podmiot wykonane, przy czym w świetle obiektywnych okoliczności sprawy Skarżący powinien był wiedzieć, iż bierze udział w nadużyciu prawa, co wyczerpywało przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług;

- za lipiec i sierpień 2011 r. zaniżył podatek należny i naliczony wykazując wyłącznie w zakresie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie faktur Nr [...] z dnia 22.08.2011 r. oraz Nr [...] z dnia 05.07.2011 r., co stanowiło naruszenie art. 20 ust. 5 i 6 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług;

- za wrzesień 2011 r. zawyżył wysokość podatku naliczonego, odliczając podatek w pełnej wysokości wynikającej z faktury VAT Nr [...] z dnia 27.09.2011 r. dokumentującej nabycie 51% udziałów w pojeździe AUDI 3.0 TDI V6, podczas gdy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przysługiwało Skarżącemu uprawnienie do odliczenia podatku z powyższego tytułu w wysokości 60% kwoty wynikającej z faktury.

Uzasadniając decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowiła zasadność odmiennego od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r., wobec zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, w których jako usługodawcę wskazano "A" W.B. wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, iż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, o czym Skarżący w świetle obiektywnych okoliczności sprawy powinien był wiedzieć.

Skarżący nie kwestionował natomiast ustaleń poczynionych przez organ I instancji w zakresie dotyczącym niezadeklarowania w lipcu i sierpniu 2011 r. podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również ograniczenia do 60% wartości wynikającej z faktury, odliczenia we wrześniu 2011 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem 51% udziałów w samochodzie osobowym AUDI 3.0 TDI V6.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2011 r., organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. upłynął z dniem 25.05.2011 r., to stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, liczony od końca roku 2011 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, uwzględniając zasadę wynikającą z art. 12 § 4 tej ustawy, upływa z dniem 31.12.2016 r. Stąd też w okolicznościach sprawy nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za kwiecień 2011 r., jak i za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

Ustosunkowując się do kwestii spornej, organ odwoławczy wskazał, że M.K. w roku 2011 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" M.K.. W okresach rozliczeniowych kwiecień i maj 2011 r. oraz od września 2011 r. do grudnia 2011 r. Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług, w których jako usługodawcę wskazano "A" W.B., ul. R., G.

W piśmie z dnia 24.02.2015 r. Skarżący wyjaśnił, że firma "A" W.B. uczestniczyła w pracach dotyczących naprawy rusztowań, sprzątania magazynu, pracach porządkowych towarzyszących realizowanym przez Stronę usługom. Podmiot ten serwisował również urządzenia służące do wykonywania usług, wykonywał roboty przygotowawcze, związane z przygotowaniem podłoży, prace wysokościowe, pomiarowe, prace pomocnicze przy nakładaniu i pielęgnacji powłok, wykonywał i rozbierał rusztowania, pomosty robocze, zajmował się uporządkowaniem miejsca robót. Wykonywał prace remontowe związane z przygotowaniem pomieszczeń do przekazania wynajmującemu je Stronie oraz remont i dostosowanie nowych pomieszczeń. Umowy z "A" zawierane były ustnie. Prace nadzorował J.K., pracownik Strony. Usługi wykonywane były przez pracowników M.K. i wspomagane przez firmy podwykonawcze w zależności od potrzeb. Materiały i sprzęt były dostarczane przez Stronę. Kontakt z Panem B. został nawiązany w chwili poszukiwania wykonawcy do naprawy rusztowań. Rozliczenia następowały na raty gotówką, pochodzącą z utargów bądź podejmowaną z rachunku bankowego. Skarżący nie wie, kto wpisywał faktury "A", otrzymywał już wypisane i podpisane dokumenty. Natomiast przesłuchany w toku odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W.B., Skarżący zeznał w dniu 09.07.2013 r., że w/wym. wykonywał usługi serwisowania sprzętu, remontował myjki ciśnieniowe, nagrzewnice, agregaty prądotwórcze i rusztowania. Nadto wspomagał Stronę przy Jej zleceniach, które dotyczyły czyszczenia elewacji na budynku telewizji "C" w O. oraz na budynkach H. w S., usuwania i zabezpieczenia przed grafitti. Brał również udział w remoncie biura firmy "B" M.K.. Kontakt z "A" W.B. Strona nawiązała poprzez Panią L.Z., która prowadziła Jego księgowość. M.K. nie wiedział, gdzie fizycznie były wykonywane te prace. Nigdy nie był w siedzibie firmy "A" W.B.. Poza jedną większą naprawą, usługi dotyczyły bieżącego serwisowania. Pracownicy M.K. nie mieli czasu na wykonywanie tego typu prac, dlatego zostały one zlecone W.B.. M.K. nie wiedział, kto fizycznie wykonywał prace. O prawidłowym wykonaniu prac dowiadywał się od własnych pracowników. Nie znał pracowników W.B., jak również nie wiedział czy posiadał on środki transportu, czy korzystał z podwykonawców oraz czy wykonywał prace osobiście. Prace nadzorował J.K. i on posiada wiedzę w tym zakresie. Usługi czyszczenia wykonywane były sprzętem należącym do firmy "B" M.K.. Jak wskazała Strona, używanie tego sprzętu jest dość proste, pracownicy przechodzą tylko podstawowe szkolenie BHP. Za sprawy księgowe odpowiedzialna była w firmie Skarżącego L.Z., zaś za finansowe on sam. Poza fakturami nie sporządzono innych dokumentów w związku z usługami, które miał świadczyć W.B.. Ceny, zakres prac i sposób ich wykonania ustalano telefonicznie lub osobiście. W kontaktach udział brała Strona i J.K.. Rozliczenie zafakturowanych usług nastąpiło gotówką. M.K. nie wiedział, kto wystawiał faktury, które otrzymywał od Pana W.B.. Faktury miał też odbierać J.K.. Strona zeznała także, iż zna W.Z. i kojarzy go z firmą "D", która wykonywała dla niego końcówkę do piaskowania oraz prawdopodobnie jakiś filtr. Także L.Z. pracuje w "D".

Z powyższych zeznań i wyjaśnień Skarżącego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie wynika, iż poza tym, że znał nazwę firmy "A" W.B., to w zasadzie nie posiadał jakichkolwiek bliższych informacji na temat tego podmiotu. Podatnik potwierdził fakt otrzymywania faktur od W.B., jednakże nie potrafił wskazać, kto w istocie zafakturowane prace wykonał. Jak wskazał, wiedzę w tym zakresie winien posiadać J.K., który w jego imieniu realizację prac nadzorował. Na oczywiste związki W.B. z wymienionymi przez Skarżącego W.Z. i L.Z., wskazują ich zeznania, z których wyłania się spójny i jednoznaczny obraz jego zaangażowania w szeroko zakrojony proceder polegający na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w przeważającej mierze dla Spółek z o.o. "D" i "E" zarządzanych przez W.Z., a w których księgową była L.Z., ale w pomniejszym zakresie także na rzecz innych podmiotów, w tym również dla Strony. W podanym zakresie W.B. przesłuchany w dniu 16.05.2013 r. w postępowaniu prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, zaprzeczył, jakoby faktycznie wykonywał fakturowane usługi. "Współpraca" "A" W.B. z podmiotami zarządzanymi przez Pana W.Z. polegała jedynie na wystawianiu faktur, które miały generować koszty tym firmom. Wystawiane faktury nigdy nie stanowiły potwierdzenia faktycznie wykonanych robót, objęte nimi usługi nigdy nie zostały wykonane. W.B. zeznał także, że "na papierze" zatrudniał na moment przesłuchania 18 osób. W rzeczywistości nikt dla niego nie pracował, a osoby, które były formalnie zatrudnione u niego, fizycznie wykonywały prace ślusarsko-montersko-spawalnicze na rzecz spółek zarządzanych przez W.Z., który też wypłacał im wynagrodzenie. Za wystawianie faktur W.B. otrzymywał początkowo około 10 procent z kwot uwzględnionych na fakturach, następnie wraz ze wzrostem kwot wykazywanych w fakturach, stawka ta zmalała do około 1 %. Od około 2008 r. księgowość dla niego prowadziła L.Z.. Faktyczna praca W.B. polegała jedynie na tym, że sam fizycznie pracował na terenie Spółki "D" dorywczo - raz, maksymalnie dwa razy w miesiącu. Mocy dowodowej, jak również wiarygodności, nie odbiera przedmiotowym zeznaniom późniejsze zakwestionowanie przez W.B. prawdziwości stwierdzeń zawartych w protokole z przesłuchania z dnia 16.05.2013 r., poprzez wskazanie w oświadczeniu z dnia 04.12.2013 r., że podczas wzmiankowanego przesłuchania znajdował się w stanie nietrzeźwości, zaś sporządzony protokół, nie stanowi odzwierciedlenia zeznań, które miał wówczas złożyć, ponieważ niczego nie zeznawał, ani nie odpowiadał na żadne pytania funkcjonariuszy. Nie mógł odmówić podpisania protokołu, ponieważ takie zachowanie, jak został pouczony, wiązałoby się z natychmiastowym zastosowaniem wobec niego aresztu. Protokół podpisał, nie znając jego treści z obawy o swoje bezpieczeństwo, ponieważ podczas pobytu w Delegaturze Zarządu Centralnego Biura Śledczego w dniu 16.05.2013 r. roku był bity i częstowany alkoholem przez funkcjonariuszy. Przeprowadzone w związku z powyższym przez Prokuraturę Rejonową śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przekroczenie uprawnień przez funkcjonariuszy Policji Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w G. w dniu 16.05.2013 r. w związku z prowadzonym przesłuchaniem W.B. poprzez znęcanie się fizyczne i psychiczne nad świadkiem w celu uzyskania określonych zeznań na szkodę interesu prywatnego W.B. i interesu publicznego oraz poprzez przerobienie w celu użycia za autentyczny protokołu przesłuchania świadka poprzez wpisanie do jego treści informacji, o których nie zeznawał świadek, tj. o czyn z art. 231 § 1 w zb. z art. 246 w zb. z art. 270 § 1 w zw z art. 11 § 2 Kodeksu karnego, nie potwierdziło okoliczności podniesionych przez W.B. w oświadczeniu i postanowieniem z dnia 31.03.2014 r. zostało umorzone wobec braku dowodów uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. W treści przywołanego postanowienia stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził treści zawiadomienia złożonego przez W.B.. Przesłuchany jako świadek W.B. zaprzeczył, aby był bity czy też, aby częstowano go alkoholem w trakcie przesłuchania. Treść zeznań W.B. odnośnie podpisania przez niego pustych kartek papieru i nie złożenia zeznań o treści jak w protokole z dnia 16.05.2013 r. nie znalazła potwierdzenia.

Organ odwoławczy wskazał także, że L.Z. przesłuchana w dniu 10.07.2013 r. w toku postępowania kontrolnego wobec W.B. potwierdziła, że pełniąc funkcję księgowej w Spółkach "D" i "E", jak również pracując na część etatu u Strony, równolegle prowadziła dla W.B. na podstawie umów o dzieło księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, sporządzała niezbędne deklaracje podatkowe. Nadto wystawiała faktury sprzedażowe "A" W.B., jak również faktury stwierdzające zakup od dostawców tego podmiotu, wypełniając otrzymane od W.B. puste blankiety faktur opatrzone pieczątką i podpisem wystawcy. Dokumentacja księgowa W.B. przechowywana była w siedzibie w/wym. Spółek. Inna pracownica Spółek zajmowała się wystawianiem umów o dzieło, na podstawie których pracownicy tych podmiotów mieli świadczyć pracę również dla W.B.. Osoba ta również miała wypisywać faktury W.B..

Przywołane wyżej zeznania, zdaniem organu odwoławczego, w sposób jednoznaczny wskazują, iż poprzez znajomość L.Z. z M.K. i z W.B., Strona stała się jednym z pomniejszych beneficjentów, szeroko zakrojonego procederu polegającego na generowaniu przez W.B. pod kierownictwem W.Z. tzw. "pustych faktur", które służyły odliczeniu wykazanego w nich podatku przez ich odbiorców, w tym przez Podatnika. Taki stan rzeczy znajduje potwierdzenie w dokumencie urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, którym jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09.04.2015 r. wydana w stosunku do W.B. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.07.2014 r., jak również w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż W.B. nie dysponował mocami wykonawczymi zarówno osobowymi, jak i sprzętowymi umożliwiającymi świadczenie usług podwykonawczych, w tym dla Strony. Jego twierdzenia o fikcyjnym zatrudnianiu pracowników i faktycznym braku mocy wykonawczych znajdują bowiem potwierdzenia w zeznaniach pracowników zarządzanych przez W.Z. Spółek "D" i "E", z którymi miały być zawarte umowy o dzieło z W.B., także w okresie, w którym "A" W.B. miała świadczyć usługi dla M.K.. Z zeznań tych pracowników zestawionych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wynika bowiem, iż pomimo podpisania umów o dzieło, w których jako zamawiającego wskazywano W.B., świadkowie faktycznie nie byli jego pracownikami, lecz wyłącznie Spółek, dla których ten również generował "puste faktury" i wyłącznie je traktowali jako zleceniodawców świadczonej pracy. Nadto jak wynika z ustaleń decyzji z dnia 09.04.2015r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w stosunku do W.B., przedmiotowe umowy o dzieło obejmowały swoim zakresem wyłącznie prace, które ten kolejno fakturował na rzecz Spółek "D" i "E". Jednocześnie jak zeznali świadkowie, prace te miały być wykonywane wyłącznie na hali produkcyjnej, którą te podmioty dysponowały. Tym samym osoby te nie mogły zrealizować usług, których W.B. miał być podwykonawcą dla M.K., tym bardziej, że realizacja tych usług przez Stronę następowała w różnych miejscach położonych poza wzmiankowaną halą produkcyjną. Równocześnie z informacji przekazanej z ZUS Oddział w G. wynika, że W.B. nie zgłaszał do ubezpieczenia pracowników z tytułu zatrudnienia. Brak jest zatem dowodów, aby dysponował pracownikami, którzy mogliby wykonać usługi na rzecz Strony. Z uwagi na rozmiary tych usług oraz nadużywanie alkoholu nieprawdopodobne jest również, aby zrealizował je osobiście.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, aby usługi zafakturowane w spornych fakturach, W.B. zrealizował posługując się podwykonawcą. Jak wynika z ustaleń wyżej powoływanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09.04.2015 r., W.B. w okresie, w którym miał wykonywać usługi dla Strony, dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F" J.N., a dokumentujących nabycie usług, które zakresem odpowiadały 7 spośród 8 usług (za wyjątkiem usługi serwisowej) zafakturowanych przez "A" W.B. na rzecz M.K..

Przesłuchany na powyższą okoliczność w dniu 18.07.2013 r. J.N. zeznał, że w okresie od stycznia 2010 r. do stycznia 2013 r., którego dotyczyło postępowanie przeprowadzone wobec W.B., posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale faktycznie jej nie wykonywał, gdyż w 2010 r., spalił się sklep spożywczy, który prowadził razem z matką. Od tego momentu zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, uzyskał uprawnienia do prac elektrycznych i miał zamiar wyjechać do pracy do Norwegii, co jednak nie doszło do skutku. Wykonywał wyłącznie drobne prace dla sąsiadów i znajomych poza działalnością gospodarczą. Świadek zeznał, że nie zna W.B., nie kontaktował się z nim, nie był w siedzibie jego firmy ani o niej nie słyszał, nie sprzedawał mu usług ani towarów, nie otrzymywał od niego żadnych pieniędzy, jak również nie zawierał z nim żadnych umów i nie wystawiał dla niego żadnych faktur.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że W.B. usług zafakturowanych na rzecz Strony w istocie nie wykonał. Taki stan rzeczy potwierdzają także przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchań pracowników M.K., tj. J.K., D.R. i D.T.

Przy czym bez wpływu na ustalenie w zakresie niewykonania przez "A" W.B. usług opisanych spornymi fakturami pozostaje wypełnianie przez W.B. formalnych obowiązków związanych z posiadaniem zgłoszonej działalności gospodarczej, takich jak rejestracja jako czynny podatnik podatku VAT, składanie deklaracji VAT-7, prowadzenie stosownych ewidencji dla potrzeb tego podatku, co wynika z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09.04.2015 r. wydanej dla w/wym. W decyzji tej stwierdzono bowiem także, że w składanych zeznaniach VAT-7 deklarował on z reguły nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niekiedy niewielkie w stosunku do wskazywanych wartości obrotów i podatku należnego kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższe uzasadnia wniosek, że W.B. stosował metodę, która polegała na równoważeniu deklarowanego podatku należnego podatkiem naliczonym wynikającym z faktur dokumentujących nabycie usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez rzekomych podwykonawców. Stwierdzić zatem należy, że wygenerowanie przedmiotowej dokumentacji stanowiło podstawę i zasadniczo jedyny przejaw "współpracy" W.B. ze Stroną, na co wskazuje całość uprzednio przywołanego materiału dowodowego. Uwzględniając powyższe oraz wyjaśnienia i zeznania Pana M.K., z których wynika, że Podatnik:

- nie wiedział, kto fizycznie wykonywał prace fakturowane przez W.B., jak również nie potrafił wskazać, gdzie wykonano prace serwisowania sprzętu;

- nigdy nie był w siedzibie firmy "A" W.B. i nie posiadał żadnej wiedzy na temat mocy wykonawczych tego podmiotu;

- wszystkie ustalenia dotyczące ceny czy zakresu prac dokonywać miał telefonicznie lub osobiście, nie sporządzając w tym zakresie żadnych dokumentów, np. umów;

- nie potrafił udzielić żadnych informacji na temat rzekomego podwykonawcy poza potwierdzeniem, że otrzymywał od niego faktur;

nie można uznać za wiarygodne gołosłownych twierdzeń Strony wskazujących na wykonanie przez W.B. usług udokumentowanych spornymi fakturami. Słusznie zatem stwierdził organ I instancji w decyzji objętej odwołaniem, że faktury wystawiane przez "A" W.B. na rzecz M.K., dokumentują czynności niedokonane przez podmiot wskazany jako usługodawca i z tego powodu nie mogą w świetle art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatku od towarów i usług stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie z ustalonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy wynika, że Strona świadcząc na rzecz swoich odbiorców usługi, będąc przy tym nierzadko związana umowami, w tym konkretyzującymi Jej odpowiedzialność w zakresie prawidłowego wykonania zleconych prac, jak również obejmującymi postanowienia w zakresie gwarancji i rękojmi udzielanej przez Podatnika na wykonana usługi, sama przyjmowała faktury dokumentujące wykonanie usług podwykonawczych od podmiotu, na temat którego nie posiadała żadnej wiedzy i który w żaden sposób nie gwarantował posiadania mocy wykonawczych niezbędnych do wykonania usług, jak i nie dawał jakiejkolwiek rękojmi ich prawidłowego wykonania. W tej sytuacji nie można przypisać Podatnikowi przymiotu dochowania należytej staranności kupieckiej, jak i stosowania się do zasady ograniczonego zaufania, która winna mieć zastosowanie w relacjach gospodarczych. Należy przy tym podkreślić, że M.K. poza stwierdzeniem, iż kontakt z W.B. nawiązał poprzez L.Z., nie potrafił przywołać jakichkolwiek szczegółów dotyczących współpracy z w/wym. Umowy na wykonanie prace miały być zawierane ustnie, osobiście lub telefonicznie. Nie sporządzano żadnej dokumentacji poza fakturami. Podatnik nie wiedział, kto z ramienia "A" W.B. faktycznie wykonywał pracę. Wiedzy w tym zakresie nie posiadał również wskazywany przez Stronę J.K.. Podatnik przy tym w żaden sposób nie zweryfikował nieznanego sobie kontrahenta, ani jego mocy wykonawczych. Równocześnie rozliczenie za zafakturowane przez W.B. usługi miało następować gotówką, co zdaniem organu odwoławczego jest nie tylko niezgodne z dobrą praktyką stosowaną w obrocie pomiędzy rzetelnymi przedsiębiorcami, ale również odbiega od sposobu rozliczeń stosowanego w firmie Strony, która płatności od swoich usługobiorców co do zasady otrzymywała przelewem.

Z tego też względu, jak również mając na uwadze wszelkie pozostałe obiektywne okoliczności sprawy przywołane w uzasadnieniu niniejszej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że Strona świadomie przyjmowała faktury dokumentujące nabycie usług od "A" W.B., za którymi nie szła ich faktyczna realizacja przez ten podmiot. W sytuacji bowiem, gdy "pośrednikiem" pomiędzy Stroną a W.B. była L.Z., niewątpliwie zaangażowana w proceder generowania przez "A" W.B. tzw. "pustych faktur", a "A" nie posiadał własnych mocy wykonawczych i jak dowodzi materiał dowodowy, nie nabył usług od "F" J.N., to nie sposób uznać, aby Podatnik nie wiedział, że otrzymane faktury służyć miały wyłącznie nieuprawnionemu pomniejszenie podatku należnego od wykonanej sprzedaży o wynikający z nich podatek naliczony. W konsekwencji M.K. dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, miał świadomość lub co najmniej powinien był podejrzewać, że bierze udział w przestępstwie podatkowym, narażając na uszczerbek budżet państwa.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że Strona w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od maja 2011 r. do października 2011 r. wykazywała nieznaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a za kwiecień 2011 r. i listopad 2011 r. również niewielkie kwoty zobowiązania podatkowego. Zatem gdyby Strona nie korzystała z pustych faktur pozyskiwanych od "A" W.B., to zobligowana byłaby do deklarowania za okresy rozliczeniowe, w których faktury te odliczyła tj. kwiecień, maj oraz od września do listopada 2011 r., wyłącznie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie okoliczność, iż Stronie za maj 2011 r. określono zobowiązanie podatkowe, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, rzutowała na rozliczenie kolejnych okresów rozliczeniowych. Stąd też oczywisty jest zamiar działania Strony w celu uzyskania korzyści majątkowej w wyniku nadużycia prawa. Faktury otrzymywane od W.B. równoważyły bowiem podatek należny wynikający z dokonanej przez Podatnika sprzedaży. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł żadnych obiektywnych przesłanek, które wskazywałyby, iż w zakresie kontaktów z "A" W.B. można byłoby przypisać Stronie działanie w dobrej wierze. Jednocześnie zaś w ślad za orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych stwierdził, że w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, organy podatkowe nie są obowiązane wykazać jego "złej wiary" (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1631/13 z dnia 22.10.2014 r.). Nadto ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 2205/13 z dnia 19.03.2015 r.). Z podanych przyczyn, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie spełnione zostały przesłanki do wyłączenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a poczynione w tym zakresie ustalenia przez organ I instancji uznać należy za prawidłowe.

Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość pozostałych, niekwestionowanych przez Stronę, ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji dotyczących:

- zaniżenia podatku należnego i naliczonego za lipiec i sierpień 2011 r. wobec wykazania wyłącznie w zakresie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktur Nr [...] z dnia 22.08.2011 r. oraz Nr [...] z dnia 05.07.2011 r., co stanowiło naruszenie art. 20 ust. 5 i 6 oraz art. 86 ust.2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, pozostające jednakże bez wpływu na końcowe rozliczenia podatku za powyższe okresy rozliczeniowe, gdyż podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest jednocześnie podatkiem naliczonym, tym samym rozliczenie WNT następuje poprzez układ równoważny kwoty podatku naliczonego i należnego;

- zawyżenia we wrześniu 2011 r. podatku naliczonego poprzez odliczenie w pełnej wysokości (100%) podatku wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia 27.09.2011 r. dokumentującej nabycie 51% udziałów w pojeździe AUDI 3.0 TDI V6 za kwotę netto 14.512,20 zł, podatek VAT 3.337,80 zł, podczas gdy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.) przysługiwało Stronie uprawnienie do odliczenia podatku z powyższego tytułu w wysokości 60% kwoty wynikającej z faktury, a zatem w wysokości 2.002,68 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze ustalone i wykazane nieprawidłowości, działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzoną przez Podatnika ewidencję VAT zasadnie uznano za nierzetelną w części dotyczącej zakupu za kwiecień i maj 2011 r. oraz miesiące od września 2011 r. do listopada 2011 r. i za wadliwą w części dotyczącej zakupu za miesiące od lipca 2011 r. do września 2011 oraz sprzedaży za lipiec i sierpień 2011 r., odnotowując ten fakt w sporządzonym w toku kontroli podatkowej protokole, doręczonym Stronie w dniu 10.03.2015 r., nie uznając jej za dowód w sprawie w zakresie odpowiadającym ustalonym naruszeniom (art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uznając je za niezasadne.

M.K. zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa w szczególności:

1. rażące naruszenie norm proceduralnych prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji Podatkowej), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku wynikającego z art. 187 Ordynacji Podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawie podatkowej tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie w szczególności zaniechanie przeprowadzenia czynności przesłuchania w charakterze świadka W.B. bezpośrednio do przedmiotowej sprawy, podczas gdy organ prowadzący postępowanie ograniczył się do sporządzenia kopii protokołu przesłuchania w/w osoby bez dopuszczenia do udziału w przesłuchaniu strony postępowania

2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, wyrażające się w błędnym uznaniu, że podatnik wiedział, że bierze udział w nadużyciu prawa i nie może korzystać z uprawnienia do odliczenia należności podatkowych

3. Błąd w ustaleniach faktycznych spowodowany przyjęciem, że faktury VAT wystawione przez firmę "A" W.B. wskazane w treści protokołu kontroli nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy firm "B" M.K. faktycznie dokonywała zakupu usług wskazanych w treści faktur, dokonując jednocześnie zapłaty za wykonane przez "A" W.B. usługi

4. Naruszenie zasady bezpośredniości opisanej w art. 123§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego treści zeznań świadków w tym świadka W.B., bez możliwości, wzięcia czynnego udziału przez kontrolowanego podatnika w czynnościach przesłuchania świadków, w szczególności W.B. oraz posłużenie się bez przesłuchania dla potrzeb postępowania podatkowej zeznaniami kontrolowanego złożonymi w innej sprawie w dniu 9.07.2013r i zastąpieniem ich treścią zeznań podatnika, które winien złożyć przed organem podatkowym

5. Przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 §1 ordynacji podatkowej, poprzez kreowanie stanowiska organu kontroli skarbowej w oparciu o wybiórcze, wyjęte z kontekstu treści zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności pracowników "A", wskazujących na brak wiedzy w zakresie wykonywanych usług u kontrolowanego, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego w świetle doświadczenia życiowego i zasad prawidłowego rozumowania, wskazuje jednoznacznie, że pracownicy "A" nie byli przekonani jedynie co do osoby zlecającej pracę, zaś określenie "nie kojarzę" nie może zastępować negacji wyrażonej expressis verbis.

6. Przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 §1 ordynacji podatkowej i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 120§1 tejże ustawy, polegającej na zastępowaniu dowodów domniemaniami faktycznymi wyrażającymi się w poglądzie, że dowodem na fikcyjność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT jest brak po stronie kontrolowanego pisemnych umów zawartych z kontrahentem "A", fakt zapłaty kwot widniejących na fakturach gotówką, pomimo posiadania rachunków bankowych, brak wiedzy w zakresie ilości pracowników ewentualnych podwykonawców zatrudnianych przez "A" w zakresie prac zleconych w/w przez Kontrolowanego, nieposiadania wyciągów z rachunków bankowych potwierdzających wypłaty gotówkowe dla firmy "A", oraz w domniemaniu, że "A" nie mógł wykonać zakwestionowanych prac

7. Naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej pozwalającej na zaliczeniu w poczet materiału dowodowego wszystkiego co nie jest sprzeczne z przepisami prawa, a co zmierza do wyjaśnienia sprawy, podczas gdy jak wynika z treści materiału dowodowego W.B. był kilkukrotnie przesłuchiwany w sprawie, zaś organ podatkowy oparł się jedynie na jednym protokole przesłuchania w/w.

Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji (w tym decyzji I instancji) i rozstrzygnięcie, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty należności opisanej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji (w tym decyzji I instancji) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej podnosząc powyższe zarzuty wnósł o uchylenie zaskarżonej decyzji (w tym decyzji I instancji) i umorzenie postępowania na skutek przedawnienia prawa do wydania decyzji

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "A" W.B., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do podnoszonej przez Stronę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2011 r. przedawniałyby się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem terminy płatności podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe upływały w roku 2011 r., to stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, liczony od końca roku 2011 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, upływałby z dniem 31.12.2016 r. Zaś decyzje organów obu instancji zostały wydane i skutecznie doręczone przed tym terminem. Stąd nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Kolejno odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia

25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia

2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy usługi wymienione w fakturach wystawionych "A" W.B. zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot. W sprawie przesłuchano szereg świadków, w tym przedstawicieli skarżącej, w tym osób, które miały wykonać sporne roboty. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami ścigania (protokoły przesłuchań W.B.) oraz protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań podatkowych, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącego i podmiotu, od których miał on nabyć zakwestionowane usługi, ale również wobec podmiotów, którym W.B. miał zlecić wykonanie robót uwidocznionych na spornych fakturach VAT.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut powierzchownego i niedbałego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób również zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył sformułowaną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony

w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego czy karno-skarbowego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (o co wnosiła strona skarżąca). W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył usług z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że M.K. w roku 2011 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" M.K.. W okresach rozliczeniowych kwiecień i maj 2011 r. oraz od września 2011 r. do grudnia 2011 r. Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług, w których jako usługodawcę wskazano "A" W.B., ul. R., G.

W piśmie z dnia 24.02.2015 r. Skarżący wyjaśnił, że firma "A" W.B. uczestniczyła w pracach dotyczących naprawy rusztowań, sprzątania magazynu, pracach porządkowych towarzyszących realizowanym przez Stronę usługom. Podmiot ten serwisował również urządzenia służące do wykonywania usług, wykonywał roboty przygotowawcze, związane z przygotowaniem podłoży, prace wysokościowe, pomiarowe, prace pomocnicze przy nakładaniu i pielęgnacji powłok, wykonywał i rozbierał rusztowania, pomosty robocze, zajmował się uporządkowaniem miejsca robót. Wykonywał prace remontowe związane z przygotowaniem pomieszczeń do przekazania wynajmującemu je Stronie oraz remont i dostosowanie nowych pomieszczeń. Umowy z "A" zawierane były ustnie. Prace nadzorował J.K., pracownik Strony. Usługi wykonywane były przez pracowników M.K. i wspomagane przez firmy podwykonawcze w zależności od potrzeb. Materiały i sprzęt były dostarczane przez Stronę. Kontakt z Panem B. został nawiązany w chwili poszukiwania wykonawcy do naprawy rusztowań. Rozliczenia następowały na raty gotówką, pochodzącą z utargów bądź podejmowaną z rachunku bankowego. Skarżący nie wie, kto wpisywał faktury "A", otrzymywał już wypisane i podpisane dokumenty. Natomiast przesłuchany w toku odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W.B., Skarżący zeznał w dniu 09.07.2013 r., że w/wym. wykonywał usługi serwisowania sprzętu, remontował myjki ciśnieniowe, nagrzewnice, agregaty prądotwórcze i rusztowania. Nadto wspomagał Stronę przy Jej zleceniach, które dotyczyły czyszczenia elewacji na budynku telewizji "C" w O. oraz na budynkach H. w S., usuwania i zabezpieczenia przed grafitti. Brał również udział w remoncie biura firmy "B" M.K.. Kontakt z "A" W.B. Strona nawiązała poprzez Panią L.Z., która prowadziła Jego księgowość. M.K. nie wiedział, gdzie fizycznie były wykonywane te prace. Nigdy nie był w siedzibie firmy "A" W.B.. Poza jedną większą naprawą, usługi dotyczyły bieżącego serwisowania. Pracownicy M.K. nie mieli czasu na wykonywanie tego typu prac, dlatego zostały one zlecone W.B.. M.K. nie wiedział, kto fizycznie wykonywał prace. O prawidłowym wykonaniu prac dowiadywał się od własnych pracowników. Nie znał pracowników W.B., jak również nie wiedział czy posiadał on środki transportu, czy korzystał z podwykonawców oraz czy wykonywał prace osobiście. Prace nadzorował J.K. i on posiada wiedzę w tym zakresie. Usługi czyszczenia wykonywane były sprzętem należącym do firmy "B" M.K.. Jak wskazała Strona, używanie tego sprzętu jest dość proste, pracownicy przechodzą tylko podstawowe szkolenie BHP. Za sprawy księgowe odpowiedzialna była w firmie Skarżącego L.Z., zaś za finansowe on sam. Poza fakturami nie sporządzono innych dokumentów w związku z usługami, które miał świadczyć W.B.. Ceny, zakres prac i sposób ich wykonania ustalano telefonicznie lub osobiście. W kontaktach udział brała Strona i J.K.. Rozliczenie zafakturowanych usług nastąpiło gotówką. M.K. nie wiedział, kto wystawiał faktury, które otrzymywał od Pana W.B.. Faktury miał też odbierać J.K.. Strona zeznała także, iż zna W.Z. i kojarzy go z firmą "D", która wykonywała dla niego końcówkę do piaskowania oraz prawdopodobnie jakiś filtr. Także L.Z. pracuje w "D".

Z powyższych zeznań i wyjaśnień Skarżącego, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, jednoznacznie wynika, iż poza tym, że znał nazwę firmy "A" W.B., to w zasadzie nie posiadał jakichkolwiek bliższych informacji na temat tego podmiotu. Podatnik potwierdził fakt otrzymywania faktur od W.B., jednakże nie potrafił wskazać, kto w istocie zafakturowane prace wykonał. Jak wskazał, wiedzę w tym zakresie winien posiadać J.K., który w jego imieniu realizację prac nadzorował. Na oczywiste związki W.B. z wymienionymi przez Skarżącego W.Z. i L.Z., wskazują ich zeznania, z których wyłania się spójny i jednoznaczny obraz jego zaangażowania w szeroko zakrojony proceder polegający na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w przeważającej mierze dla Spółek z o.o. "D" i "E" zarządzanych przez W.Z., a w których księgową była L.Z., ale w pomniejszym zakresie także na rzecz innych podmiotów, w tym również dla Strony. W podanym zakresie W.B. przesłuchany w dniu 16.05.2013 r. w postępowaniu prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, zaprzeczył, jakoby faktycznie wykonywał fakturowane usługi. "Współpraca" "A" W.B. z podmiotami zarządzanymi przez Pana W.Z. polegała jedynie na wystawianiu faktur, które miały generować koszty tym firmom. Wystawiane faktury nigdy nie stanowiły potwierdzenia faktycznie wykonanych robót, objęte nimi usługi nigdy nie zostały wykonane. W.B. zeznał także, że "na papierze" zatrudniał na moment przesłuchania 18 osób. W rzeczywistości nikt dla niego nie pracował, a osoby, które były formalnie zatrudnione u niego, fizycznie wykonywały prace ślusarsko-montersko-spawalnicze na rzecz spółek zarządzanych przez W.Z., który też wypłacał im wynagrodzenie. Za wystawianie faktur W.B. otrzymywał początkowo około 10 procent z kwot uwzględnionych na fakturach, następnie wraz ze wzrostem kwot wykazywanych w fakturach, stawka ta zmalała do około 1 %. Od około 2008 r. księgowość dla niego prowadziła L.Z.. Faktyczna praca W.B. polegała jedynie na tym, że sam fizycznie pracował na terenie Spółki "D" dorywczo - raz, maksymalnie dwa razy w miesiącu. Mocy dowodowej, jak również wiarygodności, nie odbiera przedmiotowym zeznaniom późniejsze zakwestionowanie przez W.B. prawdziwości stwierdzeń zawartych w protokole z przesłuchania z dnia 16.05.2013 r., poprzez wskazanie w oświadczeniu z dnia 04.12.2013 r., że podczas wzmiankowanego przesłuchania znajdował się w stanie nietrzeźwości, zaś sporządzony protokół, nie stanowi odzwierciedlenia zeznań, które miał wówczas złożyć, ponieważ niczego nie zeznawał, ani nie odpowiadał na żadne pytania funkcjonariuszy. Nie mógł odmówić podpisania protokołu, ponieważ takie zachowanie, jak został pouczony, wiązałoby się z natychmiastowym zastosowaniem wobec niego aresztu. Protokół podpisał, nie znając jego treści z obawy o swoje bezpieczeństwo, ponieważ podczas pobytu w Delegaturze Zarządu Centralnego Biura Śledczego w dniu 16.05.2013 r. roku był bity i częstowany alkoholem przez funkcjonariuszy. Przeprowadzone w związku z powyższym przez Prokuraturę Rejonową śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przekroczenie uprawnień przez funkcjonariuszy Policji Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w G. w dniu 16.05.2013 r. w związku z prowadzonym przesłuchaniem W.B. poprzez znęcanie się fizyczne i psychiczne nad świadkiem w celu uzyskania określonych zeznań na szkodę interesu prywatnego W.B. i interesu publicznego oraz poprzez przerobienie w celu użycia za autentyczny protokołu przesłuchania świadka poprzez wpisanie do jego treści informacji, o których nie zeznawał świadek, tj. o czyn z art. 231 § 1 w zb. z art. 246 w zb. z art. 270 § 1 w zw z art. 11 § 2 Kodeksu karnego, nie potwierdziło okoliczności podniesionych przez W.B. w oświadczeniu i postanowieniem z dnia 31.03.2014 r. zostało umorzone wobec braku dowodów uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. W treści przywołanego postanowienia stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził treści zawiadomienia złożonego przez W.B.. Przesłuchany jako świadek W.B. zaprzeczył, aby był bity czy też, aby częstowano go alkoholem w trakcie przesłuchania. Treść zeznań W.B. odnośnie podpisania przez niego pustych kartek papieru i nie złożenia zeznań o treści jak w protokole z dnia 16.05.2013 r. nie znalazła potwierdzenia.

L.Z. przesłuchana w dniu 10.07.2013 r. w toku postępowania kontrolnego wobec W.B. potwierdziła, że pełniąc funkcję księgowej w Spółkach "D" i "E", jak również pracując na część etatu u Strony, równolegle prowadziła dla W.B. na podstawie umów o dzieło księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, sporządzała niezbędne deklaracje podatkowe. Nadto wystawiała faktury sprzedażowe "A" W.B., jak również faktury stwierdzające zakup od dostawców tego podmiotu, wypełniając otrzymane od W.B. puste blankiety faktur opatrzone pieczątką i podpisem wystawcy. Dokumentacja księgowa W.B. przechowywana była w siedzibie w/wym. Spółek. Inna pracownica Spółek zajmowała się wystawianiem umów o dzieło, na podstawie których pracownicy tych podmiotów mieli świadczyć pracę również dla W.B.. Osoba ta również miała wypisywać faktury W.B..

Przywołane wyżej zeznania, w sposób jednoznaczny wskazują, iż poprzez znajomość L.Z. z M.K. i z W.B., Strona stała się jednym z pomniejszych beneficjentów, szeroko zakrojonego procederu polegającego na generowaniu przez W.B. pod kierownictwem W.Z. tzw. "pustych faktur", które służyły odliczeniu wykazanego w nich podatku przez ich odbiorców, w tym przez Podatnika. Taki stan rzeczy znajduje potwierdzenie w dokumencie urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, którym jest decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09.04.2015 r. wydana w stosunku do W.B. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.07.2014 r., jak również w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż W.B. nie dysponował mocami wykonawczymi zarówno osobowymi, jak i sprzętowymi umożliwiającymi świadczenie usług podwykonawczych, w tym dla Strony. Jego twierdzenia o fikcyjnym zatrudnianiu pracowników i faktycznym braku mocy wykonawczych znajdują bowiem potwierdzenia w zeznaniach pracowników zarządzanych przez W.Z. Spółek "D" i "E", z którymi miały być zawarte umowy o dzieło z W.B., także w okresie, w którym "A" W.B. miała świadczyć usługi dla M.K.. Z zeznań tych pracowników zestawionych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wynika bowiem, iż pomimo podpisania umów o dzieło, w których jako zamawiającego wskazywano W.B., świadkowie faktycznie nie byli jego pracownikami, lecz wyłącznie Spółek, dla których ten również generował "puste faktury" i wyłącznie je traktowali jako zleceniodawców świadczonej pracy. Nadto jak wynika z ustaleń decyzji z dnia 09.04.2015r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w stosunku do W.B., przedmiotowe umowy o dzieło obejmowały swoim zakresem wyłącznie prace, które ten kolejno fakturował na rzecz Spółek "D" i "E". Jednocześnie jak zeznali świadkowie, prace te miały być wykonywane wyłącznie na hali produkcyjnej, którą te podmioty dysponowały. Tym samym osoby te nie mogły zrealizować usług, których W.B. miał być podwykonawcą dla M.K., tym bardziej, że realizacja tych usług przez Stronę następowała w różnych miejscach położonych poza wzmiankowaną halą produkcyjną. Równocześnie z informacji przekazanej z ZUS Oddział w G. wynika, że W.B. nie zgłaszał do ubezpieczenia pracowników z tytułu zatrudnienia. Brak jest zatem dowodów, aby dysponował pracownikami, którzy mogliby wykonać usługi na rzecz Strony. Z uwagi na rozmiary tych usług oraz nadużywanie alkoholu nieprawdopodobne jest również, aby zrealizował je osobiście.

Zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, aby usługi zafakturowane w spornych fakturach, W.B. zrealizował posługując się podwykonawcą. Jak wynika z ustaleń wyżej powoływanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09.04.2015 r., W.B. w okresie, w którym miał wykonywać usługi dla Strony, dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F" J.N., a dokumentujących nabycie usług, które zakresem odpowiadały 7 spośród 8 usług (za wyjątkiem usługi serwisowej) zafakturowanych przez "A" W.B. na rzecz M.K..

Przesłuchany na powyższą okoliczność w dniu 18.07.2013 r. J.N. zeznał, że w okresie od stycznia 2010 r. do stycznia 2013 r., którego dotyczyło postępowanie przeprowadzone wobec W.B., posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale faktycznie jej nie wykonywał, gdyż w 2010 r., spalił się sklep spożywczy, który prowadził razem z matką. Od tego momentu zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, uzyskał uprawnienia do prac elektrycznych i miał zamiar wyjechać do pracy do Norwegii, co jednak nie doszło do skutku. Wykonywał wyłącznie drobne prace dla sąsiadów i znajomych poza działalnością gospodarczą. Świadek zeznał, że nie zna W.B., nie kontaktował się z nim, nie był w siedzibie jego firmy ani o niej nie słyszał, nie sprzedawał mu usług ani towarów, nie otrzymywał od niego żadnych pieniędzy, jak również nie zawierał z nim żadnych umów i nie wystawiał dla niego żadnych faktur.

W konsekwencji zgodzić należy się z organem odwoławczym, że W.B. usług zafakturowanych na rzecz Strony w istocie nie wykonał. Taki stan rzeczy potwierdzają także przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchań pracowników M.K., tj. J.K., D.R. i D.T.

Przy czym bez wpływu na ustalenie w zakresie niewykonania przez "A" W.B. usług opisanych spornymi fakturami pozostaje wypełnianie przez W.B. formalnych obowiązków związanych z posiadaniem zgłoszonej działalności gospodarczej, takich jak rejestracja jako czynny podatnik podatku VAT, składanie deklaracji VAT-7, prowadzenie stosownych ewidencji dla potrzeb tego podatku, co wynika z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09.04.2015 r. wydanej dla w/wym. W decyzji tej stwierdzono bowiem także, że w składanych zeznaniach VAT-7 deklarował on z reguły nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niekiedy niewielkie w stosunku do wskazywanych wartości obrotów i podatku należnego kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższe uzasadnia wniosek, że W.B. stosował metodę, która polegała na równoważeniu deklarowanego podatku należnego podatkiem naliczonym wynikającym z faktur dokumentujących nabycie usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez rzekomych podwykonawców. Stwierdzić zatem należy, że wygenerowanie przedmiotowej dokumentacji stanowiło podstawę i zasadniczo jedyny przejaw "współpracy" W.B. ze Stroną, na co wskazuje całość uprzednio przywołanego materiału dowodowego. Uwzględniając powyższe oraz wyjaśnienia i zeznania Pana M.K., z których wynika, że Skarżący:

- nie wiedział, kto fizycznie wykonywał prace fakturowane przez W.B., jak również nie potrafił wskazać, gdzie wykonano prace serwisowania sprzętu;

- nigdy nie był w siedzibie firmy "A" W.B. i nie posiadał żadnej wiedzy na temat mocy wykonawczych tego podmiotu;

- wszystkie ustalenia dotyczące ceny czy zakresu prac dokonywać miał telefonicznie lub osobiście, nie sporządzając w tym zakresie żadnych dokumentów, np. umów;

- nie potrafił udzielić żadnych informacji na temat rzekomego podwykonawcy poza potwierdzeniem, że otrzymywał od niego faktur;

nie można uznać za wiarygodne gołosłownych twierdzeń Strony wskazujących na wykonanie przez W.B. usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Słuszna jest zatem konstatacja organu, że podmiot ten - z powyższych przyczyn - nie wykonał usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazane wyżej okoliczności dowodzą twierdzeń organu, że zakwestionowane faktury, wystawione przez "A" W.B., nie dokumentowały usług rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącego. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta Skarżącego - może skutkować w stosunku do skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo

iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia

29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden

i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie nr 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw

C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Skarżący świadcząc na rzecz swoich odbiorców usługi, będąc przy tym nierzadko związany umowami, w tym konkretyzującymi Jego odpowiedzialność w zakresie prawidłowego wykonania zleconych prac, jak również obejmującymi postanowienia w zakresie gwarancji i rękojmi udzielanej przez Podatnika na wykonana usługi, sam przyjmował faktury dokumentujące wykonanie usług podwykonawczych od podmiotu, na temat którego nie posiadał żadnej wiedzy i który w żaden sposób nie gwarantował posiadania mocy wykonawczych niezbędnych do wykonania usług, jak i nie dawał jakiejkolwiek rękojmi ich prawidłowego wykonania. W tej sytuacji nie można przypisać Skarżącemui przymiotu dochowania należytej staranności kupieckiej, jak i stosowania się do zasady ograniczonego zaufania, która winna mieć zastosowanie w relacjach gospodarczych. Należy przy tym podkreślić, że M.K. poza stwierdzeniem, że kontakt z W.B. nawiązał poprzez L.Z., nie potrafił przywołać jakichkolwiek szczegółów dotyczących współpracy z w/wym. Umowy na wykonanie prace miały być zawierane ustnie, osobiście lub telefonicznie. Nie sporządzano żadnej dokumentacji poza fakturami. Podatnik nie wiedział, kto z ramienia "A" W.B. faktycznie wykonywał pracę. Wiedzy w tym zakresie nie posiadał również wskazywany przez Stronę J.K.. Podatnik przy tym w żaden sposób nie zweryfikował nieznanego sobie kontrahenta, ani jego mocy wykonawczych. Równocześnie rozliczenie za zafakturowane przez W.B. usługi miało następować gotówką, co jest nie tylko niezgodne z dobrą praktyką stosowaną w obrocie pomiędzy rzetelnymi przedsiębiorcami, ale również odbiega od sposobu rozliczeń stosowanego w firmie Strony, która płatności od swoich usługobiorców co do zasady otrzymywała przelewem.

Z tego też względu, jak również mając na uwadze wszelkie pozostałe obiektywne okoliczności sprawy przywołane w uzasadnieniu niniejszej decyzji, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że Strona świadomie przyjmowała faktury dokumentujące nabycie usług od "A" W.B., za którymi nie szła ich faktyczna realizacja przez ten podmiot. W sytuacji bowiem, gdy "pośrednikiem" pomiędzy Stroną a W.B. była L.Z., niewątpliwie zaangażowana w proceder generowania przez "A" W.B. tzw. "pustych faktur", a "A" nie posiadał własnych mocy wykonawczych i jak dowodzi materiał dowodowy, nie nabył usług od "F" J.N., to nie sposób uznać, aby Podatnik nie wiedział, że otrzymane faktury służyć miały wyłącznie nieuprawnionemu pomniejszenie podatku należnego od wykonanej sprzedaży o wynikający z nich podatek naliczony. W konsekwencji M.K. dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, miał świadomość lub co najmniej powinien był podejrzewać, że bierze udział w przestępstwie podatkowym, narażając na uszczerbek budżet państwa.

Znamienne przy tym jest, że Skarżący w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od maja 2011 r. do października 2011 r. wykazywał nieznaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a za kwiecień 2011 r. i listopad 2011 r. również niewielkie kwoty zobowiązania podatkowego. Zatem gdyby Strona nie korzystała z pustych faktur pozyskiwanych od "A" W.B., to zobligowana byłaby do deklarowania za okresy rozliczeniowe, w których faktury te odliczyła tj. kwiecień, maj oraz od września do listopada 2011 r., wyłącznie zobowiązania podatkowego. Stąd też oczywisty jest zamiar działania Strony w celu uzyskania korzyści majątkowej. Faktury otrzymywane od W.B. równoważyły bowiem podatek należny wynikający z dokonanej przez Skarżącego sprzedaży. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela przy tym ugruntowane stanowisko judykatury, że w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, organy podatkowe nie są obowiązane wykazać jego "złej wiary" (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1631/13 z dnia 22.10.2014 r.). Nadto ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 2205/13 z dnia 19.03.2015 r.). Mając na uwadze powyższe, zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez podmiot "A" W.B. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazaną w nich wartość podatku naliczonego.

Sąd aprobuje także niekwestionowane w skardze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie:

- zaniżenia podatku należnego i naliczonego za lipiec i sierpień 2011 r. wobec wykazania wyłącznie w zakresie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktur Nr [...] z dnia 22.08.2011 r. oraz Nr [...] z dnia 05.07.2011 r., co stanowiło naruszenie art. 20 ust. 5 i 6 oraz art. 86 ust.2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, pozostające jednakże bez wpływu na końcowe rozliczenia podatku za powyższe okresy rozliczeniowe, gdyż podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest jednocześnie podatkiem naliczonym, tym samym rozliczenie WNT następuje poprzez układ równoważny kwoty podatku naliczonego i należnego;

- zawyżenia we wrześniu 2011 r. podatku naliczonego poprzez odliczenie w pełnej wysokości (100%) podatku wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia 27.09.2011 r. dokumentującej nabycie 51% udziałów w pojeździe AUDI 3.0 TDI V6 za kwotę netto 14.512,20 zł, podatek VAT 3.337,80 zł, podczas gdy w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.) przysługiwało Stronie uprawnienie do odliczenia podatku z powyższego tytułu w wysokości 60% kwoty wynikającej z faktury, a zatem w wysokości 2.002,68 zł.

Mając na uwadze ustalone i wykazane nieprawidłowości, organ podatkowe, działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzoną przez Podatnika ewidencję VAT zasadnie uznały za nierzetelną w części dotyczącej zakupu za kwiecień i maj 2011 r. oraz miesiące od września 2011 r. do listopada 2011 r. i za wadliwą w części dotyczącej zakupu za miesiące od lipca 2011 r. do września 2011 oraz sprzedaży za lipiec i sierpień 2011 r., odnotowując ten fakt w sporządzonym w toku kontroli podatkowej protokole, doręczonym Stronie w dniu 10.03.2015 r., nie uznając jej za dowód w sprawie w zakresie odpowiadającym ustalonym naruszeniom (art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.