Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 143/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2022 r. sprawy ze skargi F. C. "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania F. spółki z o. o. w L. (spółka, podatnik, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta Lublin z 20 lipca 2021 r. dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od maja 2017 r. do grudnia 2020 r. Do wniosku załączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazane lata.

Z wniosku spółki wynika, że nadpłata powstała na skutek zadeklarowania do opodatkowania budynków o powierzchni użytkowej 4.483,70 m2, które stanowią obiekty zabytkowe i w ocenie spółki powinny być objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. "u.p.o.l."). Do wniosku dołączono m.in. zaświadczenie z 30 grudnia 2020 r., wydane przez Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, aktualne do dnia 31 grudnia 2021 r.

Strona wskazała, że wskutek błędnego zadeklarowania obiektów stanowiących zabytki do opodatkowania, powstała nadpłata za 2018 r. w kwocie 102.049,01 zł.

Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W ocenie organu, podatnik nie zrealizował wszystkich przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wskazano, iż stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dla budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, uwarunkowane jest ich utrzymaniem i konserwacją zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a niespełnienie tego warunku w danym roku podatkowym skutkuje objęciem nieruchomości obowiązkiem podatkowym na ogólnych zasadach. W badanej sprawie spółka nie występowała w roku podatkowym o zaświadczenie konserwatora zabytków, zaś przedłożony dokument dotyczy okresu późniejszego (2021 r.). Nie stwierdzono zatem istnienia nadpłaty, zaś korekta deklaracji na 2018 r. została uznana za bezskuteczną.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, organ odwoławczy wskazał, że spółka zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i budynków w 2018 r. była:

- użytkownikiem wieczystym nieruchomości, położonych w L. przy [...] stanowiących działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 19.937 m2, zabudowanych budynkami o charakterze przemysłowym i magazynowym. Na niniejszej nieruchomości znajdują się dwa budynki, o numerach ewidencyjnych [...], które są przedmiotem postępowania dotyczącego złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

- współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 18.383 m2 zabudowaną budynkiem biurowym,

- współużytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 930 m2,

- właścicielem nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 31.251 m2.

Zgodnie z informacją z KRS (nr [...]) w dniu 14 kwietnia 2017 r. dokonano wpisu dotyczącego zmiany adresu siedziby F. spółki z o.o. na: ul. [...] [...] [...]. Od czerwca 2017 r. spółka przeniosła fizycznie swoją działalność gospodarczą z ul. [...] (w tym ze spornych budynków). Od tej pory w budynkach przy ul. [...] spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

W ocenie spółki, nieuzasadnione było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości we wskazanym okresie budynku produkcyjnego oraz magazynu surowców, które są indywidualnie wpisane do rejestru zabytków, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz we wskazanym okresie nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] ([...] znajdują się zabytkowe budynki, które spółka wskazuje do zwolnienia podatkowego tj.: budynek produkcyjny o geodezyjnym nr ewid[...] oraz magazyn surowców o nr [...] [...]:9. Przedmiotowe obiekty budowlane stanowią część zespołu budynków [...], położonych w L. przy ul. [...], [...] na który składają się "budynek [...], budynek magazynu I, budynek magazynu II, budynek mieszkalny urzędników [...] (ul. W. 1), budynek Zarządu [...], pałacyk dyrektora, park przy pałacyku dyrektora wraz z częścią frontową ogrodzenia, budynek szkoły, ochronki i biblioteki z czytelnią, budynek mieszkalny urzędników [...], pawilon Sklepu Stowarzyszenia "Z. ", pięć schronów.

Zgodnie z Obwieszczeniem nr 1/2020 Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Lublinie (LWKZ) z 22 stycznia 2020 r. w sprawie wykazu zabytków wpisanych do rejestru zabytków nieruchomych województwa lubelskiego i do rejestru zabytków archeologicznych województwa lubelskiego (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego z 2020 r., poz. 698),sporne obiekty budowlane są wpisane do rejestru zabytków pod nr [...]

W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, w dniu 2 lutego 2021 r. dokonano oględzin nieruchomości będących we władaniu spółki, tj. budynku produkcyjnego i magazynu surowców. W ich trakcie nie stwierdzono oznak użytkowania, ani prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu oględzin w budynku nie znajdowały się maszyny lub urządzenia niezbędne do produkcji zgodnej z profilem działalności spółki, w części pomieszczeń magazynu surowców pozostały jedynie kartonowe pudła z dokumentami księgowymi.

W aktach sprawy znajduje się nadto protokół oględzin i dokumentacja fotograficzna sporządzone w 2015 r.

Na wniosek pełnomocnika spółki, w sprawie przesłuchano A. C. (zastępcę Dyrektora ds. Produkcji) - na okoliczność obowiązku utrzymania i konserwacji w latach 2017-2020 zabytkowych budynków, będących własnością spółki. Świadek zeznał, że do jego obowiązków należy nadzór nad prawidłowym prowadzeniem procesów produkcyjnych i nadzór nad właściwym utrzymaniem infrastruktury w budynkach produkcyjnych. Świadek poinformował, że nie zna przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad nimi, ale jego zdaniem opieka ta nie różni się od dbałości o inne nieruchomości. Obowiązki wynikające z prawa budowlanego, dotyczące prawidłowego utrzymania nieruchomości, zostały w tym wypadku spełnione - na bieżąco wykonywane są przeglądy techniczne. W kwietniu 2017 r. ustała działalność produkcyjna w tych budynkach, a następnie zostały one całkowicie opróżnione i zabezpieczone. Świadek oświadczył, że nie posiada wiedzy, czy przed 2018 r. spółka występowała do LWKZ o wydanie zaświadczeń o dochowaniu obowiązku utrzymania i konserwacji przedmiotowych obiektów zabytkowych, zgodnie z ustawą z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2021 r. poz. 710 ze zm. "u.o.z.o.z."). Jedynie przed przenosinami linii produkcyjnej w 2017 r. wnioskowano do LWKZ o udzielenie zezwolenia na wykonanie otworu w ścianie w celu wyprowadzenia maszyn produkcyjnych. Przed wydaniem tej zgody pracownik LWKZ był na miejscu i nie wniósł zastrzeżeń. Po zakończeniu wywożenia maszyn otwór został doprowadzony do stanu pierwotnego. Świadek potwierdził ponadto, że w okresie od kwietnia 2017 r. do chwili obecnej w omawianych budynkach nie były prowadzone jakiekolwiek prace remontowe.

Spółka w składanych oświadczeniach wyjaśniła, że w budynkach zlokalizowanych w L. przy ul. [...], w okresie od maja 2017 r. do grudnia 2020 r., nie były prowadzone jakiekolwiek prace budowlane, w tym remontowe, modernizacyjne lub odtworzeniowe, które miałyby na celu poprawę stanu technicznego obiektów.

Pełnomocnik spółki stwierdził, że stan techniczny przedmiotowych budynków w okresie od czerwca 2017 r. do grudnia 2020 r. nie mógł być groszy niż w grudniu 2020r., kiedy dochowanie obowiązku ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, potwierdził LWKZ wydając 30 grudnia 2020 r. zaświadczenie nr [...] Do akt złożono także oświadczenie Z. Ż. z 8 kwietnia 2021 r., posiadającego uprawnienia budowlane w kategorii inżynier budownictwa lądowego informujące, że w latach 2017-2020 dokonywane w budynkach były okresowe kontrole stanu technicznego, stosownie do ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Z. Ż. oświadczył również, iż omawiane budynki we wskazanym okresie nie były przedmiotem żadnych robót budowlanych, ani jakichkolwiek prac konserwatorskich lub restauratorskich, a stan techniczny budynków nie był gorszy we wskazanym okresie niż w grudniu 2020 r.

Zdaniem organu, zaświadczenie z 30 grudnia 2020 r. wydane przez Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, z terminem ważności do 31 grudnia 2021 r., nie zawiera informacji odnośnie dochowania obowiązku utrzymania i konserwacji budynków zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. w latach 2017-2020. Na wezwanie organu, pismem z 8 lutego 2021 r. LWKZ wyjaśnił, że zajęcie formalnego stanowiska przez wojewódzkiego konserwatora zabytków odnośnie dochowania przez właściciela/użytkownika obiektu wpisanego do rejestru zabytków obowiązku jego utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (co warunkuje zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.) następuje na wniosek zainteresowanego poprzez wydanie zaświadczenia. Zaświadczenie takie wydaje się po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, na podstawie zbadania akt sprawy, dokumentacji obiektów i ich oględzin. W piśmie LWKZ wskazał także, że w latach 2017-2020 spółka nie występowała z wnioskiem o wydanie zaświadczenia dla przedmiotowych obiektów, nie były w tym okresie wydawane pozwolenia konserwatorskie, ani nie prowadzono kontroli pozwalających na potwierdzenie właściwego dbania o zabytek. Konserwator wskazał przy tym, że w oznaczonym okresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w działaniach wobec przedmiotowych obiektów.

W piśmie z 28 czerwca 2021 r. LWKZ poinformował, że nie wydawał żadnych decyzji konserwatorskich na jakiekolwiek działania w obiektach, ani nie prowadził kontroli pod kątem stanu zachowania obiektów. Wyjaśnił także, iż w posiadaniu LWKZ jest dokumentacja w postaci protokołu w sprawie dopuszczenia wykonania otworu technicznego i pisma w sprawie zaleceń konserwatorskich dotyczących wykonania otworu drzwiowego w zabytkowym budynku. Odnośnie budynku magazynowego brak jest natomiast jakiejkolwiek dokumentacji z tego okresu. Z posiadanej dokumentacji nie wynika, by spółka w latach 2017- 2020 utrzymywała i konserwowała omawiane obiekty zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Niemniej jednak LWKZ wskazał, że przychyla się do stanowiska spółki, że obiekty te były prawidłowo użytkowane we wskazanych latach.

Zdaniem organu, Wojewódzki Konserwator Zabytków nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi, czy przedmiotowe obiekty zabytkowe były we wskazanym okresie prawidłowo utrzymywane i konserwowane, zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Wskazał jedynie, że - w jego ocenie - obiekty te były prawidłowo użytkowane. Zdaniem Kolegium, prawidłowe użytkowanie nie jest tożsame z utrzymywaniem i konserwowaniem obiektów zabytkowych. Spółka nie przedłożyła dokumentów (lub innych dowodów) potwierdzających dochowanie w okresie objętym wnioskiem obowiązków wynikających z przepisów u.o.z.o.z. Takich wniosków nie można wywodzić z domniemania, iż prawidłowy nadzór budowlany i dbałość o budynki są równoznaczne ze spełnieniem przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę treść pisma z 28 czerwca 2021 r. oraz pisma z 8 lutego 2021 r., LWKZ nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe obiekty zabytkowe były w okresie podatkowym utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem strony, że odesłanie do przepisów o ochronie zabytków dotyczy przede wszystkim wskazania podmiotu właściwego do dokonania oceny utrzymania i konserwacji zabytku, którym jest wojewódzki konserwator zabytków. Odesłanie to nie wskazuje konkretnych przepisów tej ustawy, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany był zastosować te z tych regulacji, które są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W tych okolicznościach, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do stwierdzenia, iż spółka spełniła przesłanki ustawowe dające podstawę do zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Na powyższą decyzję F. spółka z o.o. w L. złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez uchybienie zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, polegające na:

- wyprowadzeniu nieprawidłowych konkluzji z pisma Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 8 lutego 2021 r. i z pisma tego organu z 28 czerwca 2021 r., tj. uznanie, że stanowisko LWKZ co do spełnienia w latach 2017-2020 warunku utrzymania i konserwacji budynku produkcyjnego i magazynu surowców, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest niejednoznaczne, podczas gdy organ uznał, że wyliczone budynki były w okresie 2017-2020 utrzymywane i konserwowane odpowiednio do przepisów o ochronie zabytków,

- nieuzasadnionym zaniechaniu przeprowadzenia opartego na zgromadzonych dowodach, w tym dowodach pośrednich, wnioskowania logicznego, z którego wynika, że budynek produkcyjny i magazyn surowców były także w 2018 r. utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków,

2. art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (a w istocie odmowę zastosowania) w sytuacji, gdy zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. odesłanie do przepisów o ochronie zabytków jest szerokie, nie podaje do jakich konkretnie regulacji tego aktu odsyła co powoduje, że nie jest wiadomym na czym właściwie polega "utrzymanie" obiektów zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz w sytuacji rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy ewidentnie na niekorzyść spółki, wbrew zasadzie in dubio pro tributario;

3. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 pkt 3 i art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U.2021.710 ze zm. "u.o.z.o.z.") przez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie "utrzymania" gruntów lub budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oznacza ich utrzymanie w jak najlepszym stanie i obejmuje zarówno czynności konserwatorskie, jak i działania restauratorskie – podczas gdy w art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z. jest mowa wyłącznie o utrzymaniu zabytku w jak najlepszym stanie, zaś art. 3 pkt 7 u.o.z.o.z. stanowi, że pracami restauratorskimi są działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części oraz dokumentowanie tych działań, a zatem art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z. odnosi się do ogólnego stanu obiektu, natomiast art. 3 pkt 7 u.o.z.o.z. dotyczy cech artystycznych i estetycznych zabytku, przez co pojęcia te nie są tożsame. Ponadto w art. 5 pkt 2 u.o.z.o.z. jest odrębnie mowa o prowadzeniu wobec zabytku prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych, w związku z czym założenie racjonalności prawodawcy wyklucza, aby art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z. powielał regulację art. 5 pkt 2 u.o.z.o.z.

- odmowę zastosowania do budynku produkcyjnego i magazynu surowców w 2018 r., również wskutek nieuzasadnionego odrzucenia możliwości wykazania spełnienia przesłanki utrzymania i konserwacji obiektów według przepisów o ochronie zabytków za pomocą dowodów pośrednich, z zastosowaniem reguł logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego - podczas gdy budynek produkcyjny i magazyn surowców były w tych miesiącach utrzymywane i konserwowane w myśl przepisów o ochronie zabytków.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że reguły logicznego rozumowania nakazują przyjęcie, że z treści pism Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków: z 8 lutego 2021 r. i z 28 czerwca 2021 r. oraz z zaświadczenia tego organu z 30 grudnia 2020 r. wynika fakt dochowania przez spółkę obowiązku utrzymania i konserwacji budynku produkcyjnego i magazynu surowców, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kluczowym jest fakt, że w dniu 30 grudnia 2020 r. LWKZ wydał zaświadczenie potwierdzające dochowanie przez stronę tego obowiązku. Wspomniane zaświadczenie ma walor dokumentu urzędowego i świadczy o tym, że na dzień 30 grudnia 2020 r. budynek produkcyjny i magazyn surowców były utrzymywane i konserwowane, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. LWKZ wskazał, że w okresie od 2017 r. do grudnia 2020 r. nie wydano pozwoleń konserwatorskich. W podanym czasie nie przeprowadzono też kontroli wymienionych obiektów. Konserwator wyraźnie oświadczył nadto, że w oznaczonym okresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w działaniach wobec przedmiotowych obiektów.

W piśmie z 28 czerwca 2021 r. Lubelski Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził, że z posiadanej przez niego dokumentacji nie wynika bezpośrednio, że spółka w latach 2017-2020 utrzymywała i konserwowała wspomniane budynki zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, niemniej brak jest też przesłanek uznania, że obiekty nie były prawidłowo utrzymywane i konserwowane. Konserwator przychylił się do stanowiska, że obiekty te były prawidłowo użytkowane także w latach uprzednich, to jest w okresie 2017-2020.

Zdaniem skarżącej, wskazane dokumenty przemawiają za tym, że w latach 2017-2020 spółka utrzymywała i konserwowała budynek produkcyjny i magazyn surowców, w myśl przepisów o ochronie zabytków.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę na oświadczenie Z. Ż. (osoby odpowiedzialnej za okresowe kontrole stanu technicznego obiektów spółki, w tym dwóch spornych budynków) z 8 kwietnia 2021 r. W przywołanym dokumencie Z. Ż. oświadczył, że budynek produkcyjny i magazyn surowców nie były w latach 2017-2020 przedmiotem żadnych robót budowlanych, w tym prac polegających na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, ani prac konserwatorskich lub prac restauratorskich. Z. Ż. dodał, że stan techniczny obydwu budynków był w latach 2017-2020 z pewnością nie gorszy, niż ich stan techniczny istniejący w grudniu 2020 r.

Okoliczność ta wynika również z oświadczenia zarządu spółki z 8 marca 2021r. Zarząd potwierdził, że w latach 2017-2020 w odniesieniu do budynku produkcyjnego i magazynu surowców nie prowadzono jakichkolwiek prac budowlanych, które miałyby na celu poprawę stanu technicznego tych obiektów. W podanym okresie obydwa budynki nie były przedmiotem prac remontowych, modernizacyjnych, odtworzeniowych, które byłyby prowadzone pod nadzorem lub bez nadzoru Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Fakty te wynikają nadto z protokołu przesłuchania świadka A. C.. Wskazał on, że od czerwca 2017 r. do grudnia 2020 r. w wymienionych budynkach nie były prowadzone jakiekolwiek prace remontowe. Wyjątek dotyczył wykonania otworu w ścianie budynku produkcyjnego, celem wyprowadzenia maszyn w związku z przeniesieniem procesu technologicznego do nowego zakładu przy ul. [...]. Wydarzenia te miały miejsce w kwietniu 2017 r., a prace zostały uzgodnione z Lubelskim Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków.

Zdaniem spółki, powyższe dokumenty świadczą o tym, że przed 2017 r. nastąpiły wyłącznie takie wydarzenia, które doprowadziły obiekty do stanu, który pozwolił Wojewódzkiemu Konserwatorowi na złożenie w grudniu 2020 r. niepozostawiającego wątpliwości oświadczenia, że obydwa budynki są utrzymywane i poddawane konserwacji, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Według skarżącej, słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym określenie "konserwacja" gruntów i budynków z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. odpowiada pracom konserwatorskim, o których mowa w art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z. Jest to jednak co innego niż "zabezpieczenie" zabytku, o którym mowa w art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z. Z kolei "utrzymanie" zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, odnosi się do ogólnego stan gruntu bądź budynku, który ma być należyty, więcej niż niezmieniony.

Z tego wynika, zdaniem spółki, że odmowa zastosowania przez organ art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. do budynku produkcyjnego i magazynu surowców w roku podatkowym jest naruszeniem tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w decyzji. Organ podkreślił, że w art. 5 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków (do którego odsyła przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.) ustawodawca, określając obowiązki właściciela zabytku, zobowiązał go do zabezpieczenia i utrzymywania obiektu w stanie niepogorszonym (art. 5 pkt 2 ustawy), a więc do prowadzenia prac konserwatorskich, jak i do utrzymania zabytku w jak najlepszym stanie. Należy przez to rozumieć nie tylko zapobieganie destrukcji, ale również działania o charakterze restauratorskim, prowadzące do osiągnięcia jak najlepszego (a nie tylko niepogorszonego) stanu zabytku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia istnienia podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., w związku z niewłaściwym (w ocenie strony) wskazaniem w deklaracji do opodatkowania budynków, które podlegały zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od nieruchomości. Powyższe stało się podstawą do złożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wykazywanej przez spółkę wysokości i jej zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu właściwym dla sprawy; dalej: O.p.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom. Przepis art. 75 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 O.p. wskazuje zaś, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania podatkowego w związku z wycofaniem wniosku.

Oceniając sporny aspekt niniejszej sprawy, tj. prawo spółki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, którego nie uwzględniła ona w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, a tym samym – jak twierdzi nadpłaciła należny podatek od nieruchomości, należy wskazać na normatywną podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie, którą stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). W ocenie Sądu, przepis ten, wbrew stawianym w skardze zarzutom, został przez organy prawidłowo zinterpretowany i zastosowany. Nie budzi on przy tym takich wątpliwości interpretacyjnych, by uzasadnionym stało się zastosowanie art. 2a O.p., czego domagała się strona w skardze.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a tym samym nie powstała nadpłata w zadeklarowanym i uiszczonym przez spółkę podatku za 2018 r.

Z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (w brzmieniu właściwym dla sprawy, Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie to ma na celu m.in. zrekompensować właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążące na nim szczególne obowiązki i ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości, powodujące ograniczenia w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości i w czerpaniu zysków z jej posiadania wynikające z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ponadto, założeniem wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia było zmotywowanie podatnika do podejmowania działań, mających na celu utrzymanie i konserwację obiektu zabytkowego. Samo zatem umieszczenie budynku w rejestrze zabytków to za mało, żeby jego właściciel był zwolniony z podatku od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 831/13). Kluczowym jest bowiem ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14). Utrzymanie i konserwacja tj. opieka nad zabytkiem wymaga dochowania znacznie dalej idącej staranności i podjęcia działań adekwatnych do występujących zagrożeń. Opieka nad obiektami wpisanymi do rejestru zabytków, to nie tylko dbałość o zachowanie takiego stanu technicznego, który nie doprowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, ale ochrona tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1287/16). Dobro chronione podlega bowiem szczególnej, ustawowo określonej opiece (w u.p.o.l. zwanej "utrzymaniem"), która musi być kompleksowa, całościowa, nie może ograniczać się np. do prac porządkowych, które oczywiście również wpisują się w ochronę zabytku, a jednak nie dopełniają całości obowiązków nałożonych na ich właściciela (dysponenta) zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nie jest przy tym wymagane, aby celem uzyskania zwolnienia podatkowego wszelkie możliwe prace "utrzymania i konserwacji" zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym. Opieka i ochrona zabytku nie ma bowiem charakteru jednorazowego, ale stały. Może się też okazać, że w danym roku podatkowym wystarczające będą jedynie prace nie wymagające zezwolenia konserwatora zabytków. Istotą jednak tej przesłanki zwolnienia jest wykazanie przez podatnika, że posiada określony plan działania (harmonogram), związany z opieką nad zabytkiem i jego utrzymaniem zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Wypełnieniem tej przesłanki nie może być zatem (tak jak w niniejszej sprawie) niepodejmowanie przez szereg kolejnych lat (od 2017 r. do 2021 r.) żadnych czynności, poza rutynowymi kontrolami technicznymi obiektu i drobnymi pracami porządkowymi. Ustawodawca podatkowy preferuje nie tyle ogólną dbałość o stan nieruchomości stosownie do możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz takie zachowanie, którego wymagają przepisy o ochronie zabytków. Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa, nie jest też brak stwierdzenia naruszeń przepisów o ochronie zabytków, czy też zastosowania wobec podatnika działań dyscyplinujących bądź sankcyjnych. Warunek utrzymania i konserwacji jest warunkiem pozytywnym, wymagającym stosownego wykazania w toku postępowania dowodowego.

Uzupełnieniem regulacji art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przewidzianym expressis verbis, są unormowania ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2003 r., Nr 162, poz. 1568), a w szczególności jej art. 5, zgodnie z którym: opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: 1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; 2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; 3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; 4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; 5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Istota opieki nad zabytkiem, podobnie jak ochrony zabytków, została określona w sposób otwarty, tzn. przez podanie tylko wybranych, najbardziej charakterystycznych jej aspektów. Rola dysponenta zabytku w tym zakresie sprowadza się do dwojakiego rodzaju aktów staranności: 1) postępowania w stosunku do zabytku w taki sposób, aby został on zachowany w jak najlepszym stanie oraz 2) umożliwienia innym osobom dostępu do danego zabytku, w tym specjalistom przygotowanym do prowadzenia odpowiednich prac przy zabytku, np. naukowych czy konserwatorskich. Innymi słowy, celem opieki nad zabytkiem jest jak najdłuższe utrzymanie go w jak najlepszym stanie oraz jak najlepsze jego wykorzystanie dla dobra ogólnego. Ze względu na swoje walory, np. historyczne czy naukowe, zabytek przestaje być tylko i wyłącznie prywatnym dobrem jego właściciela (posiadacza), którego interesy zostają z tego względu wyraźnie ograniczone. Możliwość takiego ustawowego ograniczenia sygnalizuje art. 140 Kodeksu cywilnego, zawierający ogólną definicję prawa własności rzeczy.

Oprócz utrzymania zabytku niezbędnym jest również jego konserwacja, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie posługuje się jednak pojęciem konserwacji, a pojęciem prac konserwatorskich. Niemniej pojęcie "konserwacji" w orzecznictwie rozumie się co do zasady tak jak pojęcie prac konserwatorskich (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 147/21). W świetle przepisu art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, pod pojęciem prac konserwatorskich należy rozumieć działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z art. 25 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika natomiast, że właściciel lub posiadacz zabytku winien posiadać dokumentację konserwatorską określającą stan zachowania zabytku nieruchomego i możliwości jego adaptacji, z uwzględnieniem historycznej funkcji i wartości tego zabytku, uzgodnionego z wojewódzkim konserwatorem zabytków programu zagospodarowania zabytku wraz z otoczeniem, a na jego wniosek – zgodnie z art. 27 ustawy – wojewódzki konserwator zabytków przedstawia, w formie pisemnej, zalecenia konserwatorskie, określające sposób korzystania z zabytku, jego zabezpieczenia i wykonania prac konserwatorskich, a także zakres dopuszczalnych zmian, które mogą być wprowadzone w tym zabytku. Dla realizacji tych celów niezbędne jest zatem podejmowanie określonych aktywności przez właściciela lub posiadacza zabytku, a nie wyłącznie bierna obserwacja jego stanu technicznego.

W niniejszej sprawie ochroną konserwatorską objęte zostały dwa należące do spółki budynki – dawny budynek [...] (obecnie budynek produkcyjny) oraz budynek magazynowy (obecnie magazyn surowców) w zespole [...] - zostały one bezspornie wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, co znajduje swoje potwierdzenie w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 5 czerwca 1995 r. nr rej. zabytków [...] oraz obwieszczeniu Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Lublinie z dnia 22 stycznia 2020 r. w sprawie wykazu zabytków wpisanych do rejestru zabytków nieruchomych województwa lubelskiego i do rejestru zabytków archeologicznych województwa lubelskiego (Dz. Urz. Woj.Lub. poz. 698).

Poza sporem pozostaje i to, że od czerwca 2017 r. spółka we wskazanych obiektach nie prowadzi działalności gospodarczej. Obiekty nie są zatem w żadnej części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – zostały opróżnione z maszyn i urządzeń służących do produkcji (potwierdziły to oględziny przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w dniu 2 lutego 2021 r.).

Tym samym, spółka bez wątpliwości w okresie, którego dotyczy wniosek o nadpłatę, spełniała dwie z trzech przesłanek do zwolnienia, o jakim mowa. Istotą sporu jest to, czy wypełniła równocześnie trzeci z wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunków, tj. utrzymanie i konserwację zabytków, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Zdaniem Sądu, dla oceny wskazanej przesłanki zwolnienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie ustanawia żadnych szczególnych reguł dowodowych czy proceduralnych. Zgodnie zatem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód można i należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie jest wszelki materiał dowodowy, który organ może zgromadzić zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Niemniej należy zaznaczyć, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest oparcie się organu podatkowego na informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków (tak np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2885/19). Z art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Mogą oni wykonywać kontrole (art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami), z których sporządzają protokoły (art. 39 tej ustawy), kierować wystąpienia pokontrolne (art. 40), a także zawiadamiać jednostki Policji, prokuratury albo sądu o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia (art. 41), a także wstrzymywać prace konserwatorskie i roboty budowlane (art. 43 ustawy). Skoro, w świetle art. 38 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów tej ustawy sprawuje wojewódzki konserwator zabytków, to organ ten jest też właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami tej ustawy. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (tak np. wyrok NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14).

W związku z tym, że kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, więc za słuszne, co do zasady, należy uznać stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej w razie wątpliwości mogą i powinny zwrócić się do się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje, udzielone przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego, powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, obowiązkami ciążącymi na właścicielu obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Z obowiązujących przepisów nie wynika natomiast, aby w tym przypadku zastosowanie miała konstrukcja prawna z art. 209 O.p., a więc obligatoryjne uzyskanie przed wydaniem decyzji stanowiska, w tym opinii lub zgody przez inny organ, którym to stanowiskiem organ wydający decyzję jest związany (tak np.: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3567/15).

Kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego. Art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przepisem podatkowym i nic nie może zwolnić organu prowadzącego postępowanie podatkowe z obowiązku ustalenia w tym postępowaniu, na podstawie całokształtu poddanego prawidłowej ocenie materiału dowodowego, czy przesłanki określone w danym przepisie podatkowym zostały spełnione. Opinia, czy też stanowisko organu właściwego w sprawie ochrony zabytków jest dowodem bardzo istotnym, ale ostatecznie to do organu podatkowego należy ustalenie spełnienia danego rodzaju przesłanki z przepisu podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2885/19).

Podkreślić nadto należy, że omawiane zwolnienie podatkowe wynika z przepisu ustawowego i jego zastosowanie nie zależy ani od uznania administracyjnego organu podatkowego, ani od stosownego wniosku podatnika (tak np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3258/12). Zwolnienie to jest obligatoryjnie stosowane w stosunku do każdego przedmiotu opodatkowania (gruntu lub budynku) wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków, o ile spełnione są warunki wynikające z tego przepisu, a więc pod warunkiem utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, oraz pod warunkiem, że obiekt nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, należy podzielić pogląd i ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca w 2018 r. nie spełniała przesłanki utrzymania i konserwacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., uprawniającej do zwolnienia z podatku od nieruchomości dwóch wskazywanych w sprawie budynków. Zebrany materiał dowodowy, w tym dowody zaoferowane przez stronę, okoliczności tej nie dowodzą.

Przypomnieć należy, że spółka wystąpiła o wydanie zaświadczenia przez Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej: LWKZ) dopiero w dniu 5 listopada 2020 r. Wcześniej, tj. w latach 217 – 2020 r. o takie zaświadczenia nie występowała. Wydany przez LWKZ dokument z dnia 30 grudnia 2020 r. zaświadcza wyłącznie, że na datę jego wydania (z terminem ważności do 31 grudnia 2020 r.), strona dochowała obowiązku utrzymania i konserwacji budynku produkcyjnego i magazynu surowców, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Zaświadczenie to zostało wydane na wniosek spółki i na podstawie przedstawionej przez nią dokumentacji, w tym zdjęć obiektów. Według oświadczenia z 18 marca 2021 r. (notatka z rozmowy telefonicznej z pracownikiem LWKZ) organ konserwatorski nie poprzedził wydania dokumentu oględzinami.

Zdaniem spółki, skoro wykazała ona, że od 2017 r. do daty wydania zaświadczenia nie wykonywała żadnych prac w obiektach (poza wybiciem pod nadzorem LWKZ otworu w ścianie zewnętrznej w celu relokacji maszyn i urządzeń, a następnie jego zasklepienia – zgodnie ze wskazaniami konserwatora – prace te dokumentują protokoły z dnia 7 kwietnia 2017 r. i 18 maja 2017 r.), w tym modernizacyjnych, remontowych, odtworzeniowych, to logiczną konsekwencją stwierdzenia, że obiekty te były utrzymane i podlegały należytej konserwacji w grudniu 2020 r. jest stwierdzenie, że co najmniej stan taki posiadały także w latach poprzednich. Spółka podniosła w tym względzie zarzut wadliwej oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności pism LWKZ i zawartych w nich oświadczeń.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż od maja 2017 r. do grudnia 2020 r. w obiektach, których dotyczy wniosek, nie były prowadzone jakiekolwiek prace budowlane, które miałyby na celu poprawę stanu technicznego. Okoliczności te wynikają z zeznań świadka A. C. – zastępcy Dyrektora ds. Produkcji w spółce, oświadczenia Z. Ż. posiadającego uprawnienia budowlane i dokonującego okresowych przeglądów technicznych obiektów spółki (oświadczenie z 8 kwietnia 2021 r.) oraz z pisma spółki z dnia 11 marca 2021 r. i oświadczenia członków jej zarządu z dnia 8 marca 2021 r.

LWKZ, poza jednorazowym zaangażowaniem związanym z czynnościami przeprowadzkowymi spółki, nie przeprowadzał w budynkach żadnych czynności – nie wydawał na wniosek strony zaświadczeń, zezwoleń, nie precyzował wskazań konserwatorskich, ale też nie dokonywał oględzin obiektów, nie dysponował udostępnianą przez stronę dokumentacją ilustrującą stan obiektów (w tym np. protokołami z przeglądów technicznych, czy zdjęciami). Pomimo stwierdzenia organu konserwatorskiego, zawartego w piśmie z dnia 8 lutego 2021 r., że w ramach postępowania dowodowego przed wydaniem zaświadczenia w przedmiocie utrzymania i konserwacji zabytku istotne jest przeprowadzenie oględzin, takie czynności nie były przeprowadzone przed wydaniem przez LWKZ zaświadczenia z 30 grudnia 2020 r. Spółka miała zaoferować konserwatorowi materiał zdjęciowy, jednak nie wiadomo, z jakiego okresu dokumentacja ta pochodziła. Organ konserwatorski uznał materiał ten za wystarczający do wydania zaświadczenia z 30 grudnia 2020 r., z mocą obowiązującą do 30 grudnia 2021 r. Na wystąpienie organu, konserwator stwierdził jednak (pismo z dnia 8 lutego 2021 r.), że nie może wiążąco wypowiedzieć się co do stanu budynków w latach poprzednich, czyli przed 30 grudnia 2020 r., nie ma bowiem co do tego odpowiednich dowodów. W piśmie z dnia 28 czerwca 2021 r. wskazał też, że z posiadanej przez niego szczątkowej dokumentacji dotyczącej wyłącznie jednego z obiektów nie wynika bezpośrednio, że skarżąca w latach 2017 – 2020 utrzymywała i konserwowała opisywane budynki zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

LWKZ wprawdzie podał równocześnie, że nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w działaniach skarżącej wobec należących do niej zabytkowych obiektów (pismo z 8 lutego 2021 r.), a w piśmie z dnia 28 czerwca 2021 r. podniósł, iż brak jest przesłanek do uznania, że obiekty nie były prawidłowo utrzymywane i konserwowane, jednak art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wymaga wykazania nie tego, że spółka nie dbała w sposób należyty o obiekty zabytkowe (a z tego powodu konserwator nałożył na nią określone obowiązki i sankcje), ale tego, że utrzymywała i konserwowała obiekty zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Takiej okoliczności konserwator zabytków nie stwierdził, a jego oświadczenia (pozbawione zasadniczo jakiejkolwiek realnej podstawy dowodowej, bowiem sam przyznał, że nie prowadził badań obiektów i nie posiada wiedzy co do ich utrzymywania i konserwacji) dotyczą wyłącznie prawidłowości w użytkowaniu budynków w latach 2017-2020 (pismo z dnia 28 czerwca 2021 r.), co jednak w żadnym razie nie odnosi się do warunku zwolnienia i nie może być utożsamione ze stwierdzeniem wykonania przez spółkę obowiązków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (są one, jak już powiedziano, zdecydowanie szersze, niż tylko prawidłowe użytkowanie).

Powyższe oznacza również, że wbrew stanowisku strony, z zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania wnioskowania opartego na prawidłach logiki formalnej, nie można wywieść wniosku, iż obiekty były utrzymywane i konserwowane zgodnie z założeniami ustawy o ochronie zabytków. To zaś wyklucza stwierdzenie, że spółka w omawianym roku podatkowym spełniała wszystkie z trzech warunków zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. To skarżąca, jako ewentualny beneficjent zwolnienia, zobowiązana była do należytego wykazania wszystkich jego ustawowych przesłanek, a tymczasem nie przedstawiła żadnego dowodu, który prezentowałby odpowiednie fakty z uwzględnieniem wiedzy fachowej, a na podstawie którego można byłoby uznać za spełniony warunek zwolnienia w postaci utrzymania i konserwacji zabytku. Nie sposób też uznać, że zawarte w pismach LWKZ oświadczenia mają charakter dokumentów urzędowych i dowodzą faktów w nich przedstawionych. Są to raczej niewiążące uwagi konserwatora, nie posiadające waloru formalnej wypowiedzi organu konserwatorskiego i – co istotne – nie oparte na uprzednio ustalonych faktach (konserwator wręcz unikał wiążącego wypowiedzenia się co do utrzymania i konserwacji obiektów w latach 2017-2020). Spółka nie zabezpieczyła żadnej dokumentacji z okresu, którego dotyczy wniosek o nadpłatę, która mogłaby stanowić podstawę do wydania opinii biegłego. Taki dowód nie mógł zatem również być skutecznie przeprowadzony w niniejszym postępowaniu. Nie zastępują go zeznania świadka A. C., bowiem nie posiada on w tej mierze odpowiednich kompetencji - wyraźnie stwierdził, że nie zna przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki na nimi, w jego ocenie nie różni się ona od zwykłej dbałości o inne nieruchomości (vide: wyrok NSA z dnia 6 maja 2021r., sygn. akt III FSK 3332/21, gdzie wyraźnie podkreślono konieczność dysponowania wiedzą fachową dla wypowiedzenia się w kwestii utrzymania i konserwacji zabytku)..

Podkreślenia wymaga, że podstawy do zastosowania ulg i zwolnień podatkowych nie powinny być rozumiane w sposób rozszerzający, a zwłaszcza oderwany od celu wprowadzenia takich uregulowań. W przypadku analizowanego zwolnienia, jego celem było m.in. zniesienie ciężaru finansowego podatku od nieruchomości, aby w dyspozycji właściciela obiektu zabytkowego pozostawić środki finansowe pozwalające na właściwe utrzymanie i konserwację substancji zabytkowej, stanowiącej wprawdzie własność indywidualną w ujęciu prawa cywilnego, ale jednocześnie swego rodzaju dziedzictwo szerszej społeczności (lokalnej, narodowej), jak to wynika z art. 3 pkt 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Tymczasem, z pisma LWKZ z dnia 28 czerwca 2021 r. wynika, że w okresie od 2017 do 2020 r. nie wydawał żadnych decyzji konserwatorskich na jakiekolwiek działania w obiektach (poza zaleceniami związanymi z wykonaniem otworu technicznego), nie prowadził ich kontroli, zgodnie z art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

W ocenie Sądu zatem, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony, że należące do niej wpisane do rejestru zabytków budynki w 2018 r. były utrzymywane i konserwowane nie tylko w ustawowym, ale także potocznym znaczeniu tych pojęć. Nie stanowią bowiem takich działań wyłącznie okresowe przeglądy techniczne tych obiektów (a tylko na taką aktywność spółki zwrócił uwagę Z. Ż.). Niespornie, w tym okresie nie zostały przeprowadzone żadne prace remontowo-budowlane w obiektach, zaś stanowisko LWKZ o właściwym ich użytkowaniu nie tylko w dacie wydania zaświadczenia z 30 grudnia 2020 r., ale i w okresach wcześniejszych, nie wsparte jakimkolwiek materiałem dowodowym, nie może stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że spółka wypełniła przesłanki zwolnienia podatkowego.

Z tego też względu okoliczności podniesione przez skarżącą w ramach zarzutów skargi, zarówno materialnych, jak i procesowych, uznać należy za niezasadne. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.