Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 862/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ,art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 212, art. 218,art. 274b § 1 ,art. 277,art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. nr [....]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [....] zł (słownie: [....] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2018 r. P. L. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] wydane w sprawie przedłużenia do dnia [...] sierpnia 2018 r. terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r., na rachunek bankowy skarżącej, w kwocie [...]zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] listopada 2017 r. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową [...] za październik 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w ww. kwocie. W związku ze złożonym przez podatnika rozliczeniem oraz celem sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu, Naczelnik ww. Urzędu podjął czynności kontrolne, celem wyjaśnienia wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące transakcji z okresu objętego kontrolą, sprawdzenie płatności wynikających z faktur dokumentujących zakupy, a ponadto dokonanie szczegółowej analizy, w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu. Po trzech nieskutecznych próbach wszczęcia kontroli podatkowej u skarżącej, ostatecznie wszczęto ją [...] stycznia 2018 r i tego dnia podatnik przedłożył kontrolującym część dokumentów dotyczących zasadności żądanego przez spółkę zwrotu podatku.

Czynności kontrolne nie zostały zakończone do dnia terminu zwrotu nadwyżki podatku, tj. do [...] stycznia 2018 r., w związku z czym organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. przedłużył termin zwrotu do [...] lutego 2018 r. Postanowienie to zostało uchylone przez organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2018 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie wskazał na czym polegały wątpliwości co do zasadności zwrotu i nie przedstawił żadnych okoliczności, które wymagają zweryfikowania w trakcie kontroli podatkowej. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 560/18.

Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] lutego 2018 r., dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku do [...] kwietnia 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy w dniu [...] maja 2018 r. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 559/18.

Następnie, postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., organ pierwszej instancji dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku do [...] czerwca 2018 r. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie. Tut. Sąd, wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt: I SA/Po 781/18, uchylił postanowienia organów obu instancji.

Postanowieniem z [...] maja 2018 r. organ pierwszej instancji dokonał kolejnego przedłużenia, do [...] sierpnia 2018 r., terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powołując się art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.: dalej: "u.p.t.u."), organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia sporządzenia niniejszego postanowienia, z uwagi na konieczność dokonania analizy dokumentów podlegających kontroli oraz przeprowadzenia działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji objętych kontrolą. Również wszczęta u kontrahenta podatnika kontrola podatkowa nie została zakończona oraz nie wpłynęła odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej na prośbę organu o udzielenie informacji. Organ wyjaśnił, że zebrany w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje na potencjalne nieprawidłowości w stosunkach prawnych ukształtowanych między skarżącą a jej kontrahentem, tym samym za konieczne należy uznać podjęcie dalszych czynności dowodowych. Zaznaczył, że zamierza przeprowadzić dowód z przesłuchania strony, tj. prezesa spółki, o co wniosła również sama skarżąca. Wszystkie czynności dotychczas przeprowadzone, jak i zaplanowane , mają bezpośredni związek z ustaleniem stanu faktycznego. Skarżąca zapoznała się z treścią powyższego postanowienia [...] czerwca 2018 r.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Analizując zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy – powołując się na przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - wskazał, że podejmując decyzję , czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione, gdyż chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji przytoczył argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji wnioskowanego zwrotu. Przedstawiając kolejne czynności podjęte przez Naczelnika, wskazał na pozorność dokonanej transakcji przeniesienia własności nieruchomości, co spowodował konieczność pojęcia dalszych czynności. Podkreślił, że kolejne czynności mają bezpośredni związek z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, zaś pozyskany materiał dowodowy nakłada na organ podatkowy obowiązek szczegółowego zbadania zawartej transakcji pod kątem ewentualnego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4c u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego w skarżonym postanowieniu Naczelnik wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił powody, dla których uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podkreślił, że zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy, a jedynie umożliwia wnikliwe jej zbadanie, co jest możliwe jedynie w ramach przedłużonego terminu zwrotu. Dyrektor podkreślił, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanej spółki, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów. Podkreślając skomplikowany charakter sprawy, zaznaczył że organ pierwszej instancji podejmuje czynności w sposób systematyczny, w miarę uzyskiwania nowych dowodów, a ich faktycznym celem, jest zgromadzenie pełnego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone zgodnie z tezą powołanego przez skarżącą wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 255/17. Za bezskuteczny organ uznał zarzut zażalenia, że poprzednie postanowienie Naczelnika, tj. z [...] kwietnia 2018 r., nie implikowało skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT, albowiem zostało doręczone spółce po upływie terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku. Postanowienie organu podatkowego zostało sporządzone [...] kwietnia 2018 r., zatem przed wydaniem ww. wyroku NSA. Dyrektor nadmienił, że na dzień wydania postanowienia z [...] kwietnia 2018 r. nie był znany stan faktyczny, na podstawie którego zapadł ten wyrok, jak również nie opublikowano jego uzasadnienia. Podkreślił, że ww. postanowienie wydano przed przewidzianym terminem zwrotu, który został oznaczony wcześniejszym postanowieniem na dzień [...] kwietnia 2018 r.

W skardze na opisane wyżej postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, pomimo że zostało ono wydane w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną;

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 w zw. z art. 212, art. 219, art. 144 w zw. z. art. 152a i z art. 120 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika z [...] kwietnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku w odniesieniu do rozliczenia za październik 2017 r., a także pomimo upływu kilkukrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika, podczas gdy ze względu na okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy, postanowienie to powinno zostać uchylone w całości, a postępowanie w sprawie umorzone;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, podczas gdy okoliczności sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uchylenie postanowienia Naczelnika i umorzenie postępowania;

- art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku, pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu;

- art. 125 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. art. 3 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.") w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postaci aktu notarialnego umowy odnowienia i umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania oraz umowy ustanowienia hipoteki i odpisu z księgi wieczystej nieruchomości, podczas gdy stanowią one dokumenty urzędowe potwierdzające fakt nabycia przez spółkę tej nieruchomości;

- art. 121 § 1 i § 2, art. 124 Ordynacji podatkowej przez niepełne uzasadnienie postanowienia, polegające na braku wyjaśnienia okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, a w konsekwencji przejawiające się w pozbawieniu skarżącej ustawowego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 122 w zw. z art.. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] maja 2018 r., którym po raz kolejny przedłużono termin na dokonanie zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że tut. Sąd, wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 781/18, uchylił postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej z [...] lipca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2018 r., przedłużające terminu dokonania zwrotu do [...] czerwca 2018 r., mające charakter uprzedni wobec postanowień poddanych kontroli w niniejszym postępowaniu. Postanowienia te są bowiem postanowieniami "następującymi" po postanowieniach poddanych kontroli w sprawie o sygn. I SA/Po 781/18.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawę prawną wydanych w ramach niniejszej sprawy postanowień stanowił art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Powyższa regulacja, dopełniona jest na gruncie przepisów formalnych przepisem art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten, na mocy art. 277 ww. ustawy, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Istotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są także wskazania art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zgodnie zaś z art. 218 Ordynacji podatkowej, postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zwrócić także należy uwagę, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej) a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Na tym tle, stwierdzić należy, że z kategorycznego brzmienia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek. Nie ulega także wątpliwości, że nie sposób jest przedłużyć termin, który już upłynął. Pojęcie "przedłużenie" odnosi się bowiem jedynie do sytuacji gdy dany termin nadal biegnie.

Zasadnicze jednak znaczenie w przypadku przedłużenia terminu zwrotu ma ustalenie, w którym momencie dochodzi do tego przedłużenia terminu - czy następuje to z chwilą wysłania podatnikowi stosownego postanowienia czy też z chwilą jego doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, rozstrzygając ten problem prawny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., wydanym w składzie 7 sędziów, sygn. akt: I FSK 255/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), opowiedział się za stanowiskiem, że termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił obszerny wywód, posiłkując się orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiskiem doktryny, wskazując, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w powyższym wyroku, przyjęcie koncepcji, że wystarczającym jest samo przekazanie postanowienia operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu podatku nie zapewnia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wydanie zaskarżonego postanowienia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA).

Istotnym fragmentem poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważań, jest dostrzeżenie, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w przepisach terminu na dokonanie tej czynności, a bieg tego terminu rozpoczyna się wraz z doręczeniem rozstrzygnięcia (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku postanowień, jest art. 218 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego, wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14, CBOSA). Uwagę tę odnieść należy przez analogię także do problemu występującego w sprawie poddanej sądowej kontroli. Skoro bowiem, w rozumieniu przepisów regulujących zaskarżanie orzeczeń, dany akt nie ma bytu prawnego przed jego doręczeniem, nie sposób przyjąć, by na gruncie przepisów o przedłużaniu terminu do zwrotu podatku taki byt już wówczas miał.

Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił także uwagę, że wobec zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie.

Przenosząc przedstawione powyżej tezy sformułowane w orzecznictwie NSA na grunt sprawy poddanej sądowej kontroli, należy zauważyć, że właściwe ukształtowanie relacji między państwem, wyposażonym w zorganizowany aparat skarbowy a podatnikiem wymaga zapewnienia temu ostatniemu skutecznej realizacji przysługujących mu gwarancji, z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Ochronna funkcja przytoczonych zasad postępowania, pozwala na przyjęcie stanowiska, że przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić dopiero z momentem doręczenia podatnikowi stosownego postanowienia organu.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia kwestia, czy orzeczenie o sygn. akt I FSK 255/17 można uznać za wiążące w sprawie, ale fakt, że wykładania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonana przez NSA ww. wyroku jest prawidłowa. W konsekwencji zatem sam wyrok z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, wydany nota bene przed wydaniem postanowienia organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, ma znaczenie niejako porządkujące wobec narosłych w orzecznictwie wątpliwości i jako taki sprawia, że sposób interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest prawidłowy.

W tym kontekście, znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok tut. Sądu, wydany w sprawie I SA/Po 781/18, w którym Sąd podzielił poglądy prawne wyrażone w przywołanym wyżej wyroku. Sąd wywodził, że w sprawie I SA/Po 781/18 nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone skarżącej w momencie, gdy termin ten już upłynął.

Należy podkreślić, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego, zatem ich upływ wywołuje materialnoprawny skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przesądził, że w opisanych realiach termin na dokonanie zwrotu podatku wyekspirował, tym samym nie było możliwe kolejne jego przedłużenie. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że postanowienie organu pierwszej instancji z [...] maja 2018 r. zostało doręczone skarżącej [...] czerwca 2018 r., ponieważ poprzednie postanowienie przedłużające termin zwrotu do [...] czerwca 2018 r., z uwagi na jego spóźnione doręczenie, zostało uchylone (co wynika z wyroku w sprawie I SA/Po 781/18), zatem uprzednio terminu zwrotu nie przedłużono do [...] czerwca 2018 r. Ze stanu faktycznego kontrolowanej sprawy wynika, że ostatnim skutecznym przedłużeniem terminu zwrotu był dzień [...] kwietnia 2018 r. (postanowienie z [...] lutego 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem z [...] maja 2018 r., skarga na to postanowienie oddalona 19 września 2018 r. wyrokiem w sprawie I SA/Po 559/18). W tej sytuacji nie było prawnie możliwe przedłużenie terminu w drodze zaskarżonych postanowień - z [...] maja 2018 r. i z [...] września 2018 r.

Wobec uznania, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, odnoszenie się do zarzutów skargi, jawi się jako bezcelowe.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). - wydane w sprawie postanowienia organów obu instancji uchylił.

O kosztach niniejszego postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).