Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 753/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 761/10 w sprawie ze skargi S. M. U. C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od S. M. U. C. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1598 (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 761/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości C. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2007 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 28 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 29 stycznia 2010 r. określającą C. R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "W." w upadłości zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że C. R. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od maja do września 2007 r., ponieważ za te okresy rozliczeniowe nie zostały przedłożone dowody w postaci oryginałów faktur nabycia, jak również nie zostały okazane ich duplikaty. Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na powyższe pozostają przyczyny, dla których dokumentacja w tym zakresie nie została przedłożona. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego wykazane w rozliczeniu za ww. miesiące. Organ zaznaczył, że wartość sprzedaży i podatku należnego przyjęta została w wysokościach wykazanych w rejestrach sprzedaży oraz w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Nie stwierdzono przy tym okoliczności, które uzasadniałyby określenie wartości sprzedaży i podatku należnego w wysokości odmiennej od deklarowanej. W ocenie organu podatnik działający pod zarządem Syndyka Masy Upadłości nie wywiązał się z obowiązku wykazania, że prawidłowe było samoobliczenie podatku dokonane w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę, że w postępowaniu upadłościowym nie było możliwości przedłożenia dokumentacji podatkowej C. R., w tym faktur za okres od maja do września 2007 r., ponieważ podatnik odmówił wydania jakiejkolwiek dokumentacji, pomimo zastosowania środków przymusu. W powyższym zakresie skarżący wskazał, że organ podatkowy nie zweryfikował przedłożonych przez Syndyka dokumentów ani nie przesłuchał osoby prowadzącej księgi rachunkowe upadłego w celu ustalenia podstawy do dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie został również wezwany C. R. - jako podatnik podatku VAT.

Za niezgodne ze stanem faktycznym skarżący uznał stwierdzenie organów podatkowych obu instancji, że podatnik nie posiada faktur VAT, na podstawie których dokonał odliczenia. Zdaniem skarżącego podatnikiem jest C. R., który nie przekazał Syndykowi Masy Upadłości dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT. Syndyk jednak przedłożył wykazy, w tym wydruk książki przychodów i rozchodów, jak również zestawienie sprzedaży i zakupów VAT z podaniem numerów faktur zakupu, daty, nazwy kontrahenta, kwot zakupu i kwot podatku VAT. Dokumenty te zostały sporządzone przez profesjonalne biuro rachunkowo - podatkowe. Kontrolujący natomiast przyjęli dane wynikające z tych dokumentów w zakresie wysokości sprzedaży i należnego z tego tytułu podatku VAT, oddalając jednocześnie dowody w zakresie podatku naliczonego i odstępując od dokonania kontroli u sprzedawców towarów i usług.

Skarżący podtrzymał zarzut odwołania w zakresie niezgodności z prawem upadłościowym działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., który w decyzji z 29 stycznia 2010 r. wezwał do wpłaty kwot zobowiązania za miesiące od maja do września 2007 r. na kontro bankowe Urzędu. Zdaniem wnoszącego skargę należności te, jako powstałe przed ogłoszeniem upadłości, podlegają zgłoszeniu wierzytelności do masy upadłości i powinny być od nich ustalone odsetki od dnia wymagalności do dnia ogłoszenia upadłości - czego w decyzji nie uczyniono.

4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając bowiem sprawę, Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku -wskazując na art.86 ust.1 i ust.2 ustawy VAT oraz art.17 ust.2 lit.a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz.l; dalej powoływana jako VI Dyrektywa) - wywiódł, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi formalny warunek skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku, którego nie spełnienie nie stanowi o braku uprawnienia do odliczenia podatku w sytuacji, w której nastąpiło rzeczywiste wykonanie czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy czynność miała miejsce prowadziłoby natomiast do zakłócenia zasady neutralności podatku, doznającej wyjątku tylko wtedy, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach łub nadużycie prawa, bowiem osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się w tych sytuacjach na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Sądu I instancji zasada neutralności realizowana jest przez stworzenie takich rozwiązań legislacyjnych oraz ich wykładni, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie towarów i usług nabytych dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego.

Odstępstwa od zasady ogólnej neutralności podatku od wartości dodanej są możliwe wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy.

Sąd podzielił zarzut wadliwego korzystania ze środków dowodowych. Organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę, że w postępowaniu upadłościowym nie było możliwości przedłożenia dokumentacji podatkowej C. R., w tym faktur za okres od maja do września 2007 r. ponieważ podatnik odmówił wydania jakiejkolwiek dokumentacji, pomimo zastosowania środków przymusu. Sąd uznał także, że organ podatkowy nie zweryfikował przedłożonych przez Syndyka dokumentów tj. księgi przychodów i rozchodów poprzez przeprowadzenie postępowania sprawdzającego u kontrahentów podatnika, wymienionych w okazanych rejestrach zakupu. Organ podatkowy nie przesłuchał też osoby prowadzącej księgi rachunkowe upadłego w celu ustalenia podstawy do dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie został również wezwany C. R. - jako podatnik podatku VAT.

Sąd dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). W ocenie Sądu organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nieprawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy.

6. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a"), w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz z art. 122 O.p., poprzez brak wnikliwej analizy akt sprawy, dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 199 O.p., gdyż Sąd I instancji wadliwie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający dla rozpatrzenia sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędną ocenę prawną,

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i w konsekwencji art. 153 P.p.s.a., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, z uwagi na błędną ocenę działań organów, a także brak konsekwencji w stanowisku Sądu co do prezentowania ustawowych uprawnień i obowiązków Upadłego czy też Syndyka dot. pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i w konsekwencji związanie skarżącej błędną ocena prawną,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego pomimo nie wystąpienia takiego naruszenia

2) naruszenie przez WSA w Gdańsku w skarżonym orzeczeniu przepisów prawa materialnego, poprzez:

a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") - obowiązującej w stanie prawnym w roku 2007, a także 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tejże ustawy, poprzez nieuzasadnione uznanie, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi formalny warunek skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku, którego nie spełnienie nie stanowi o braku uprawnienia do odliczenia podatku w sytuacji, w której nastąpiło rzeczywiste wykonanie czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy oraz uznanie, że uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia wymogów formalnych wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a także uznanie, że prawo podatnika do odliczenia podatku może zostać udowodnione nie tylko poprzez przedłożenie oryginałów faktur lub ich duplikatów,

b) niewłaściwe zastosowanie, poprzez:

- pominięcie art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), w związku z jej art. 168 lit. a,

- pominięcie przez Sąd § 21 ust. 1 i ust. 2, § 22 ust. 1 i 2, § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 31 maja 2005 r. Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), a także art. 244 i następne Dyrektywy 2006/112/WE.

Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że C. R. - działającemu pod zarządem Syndyka Masy Upadłości K. P. - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od maja do września 2007r. ponieważ za ww. okresy rozliczeniowe w toku kontroli i postępowania podatkowego nie zostały okazane oryginały faktur VAT lub ich duplikaty, dokumentujące nabycie towarów lub usług, a tym samym stanowiące podstawę do dokonania odliczenia w kwotach zadeklarowanych. Sam zapis w ewidencji zakupu, bez przedłożenia dowodu w oparciu, o który został dokonany powoduje bowiem, że prawidłowości zawartych w tej ewidencji zapisów nie można zweryfikować. W tym też zakresie nie sposób zdaniem autora skargi kasacyjnej przerzucać ciężaru dowodzenia na organ podatkowy skoro dowodów wymaganych prawem w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, jak również czynności takich nie podjął Syndyk. Natomiast nałożenie takiego obowiązku przez Sąd na organy podatkowe przy postawieniu im zarzutu naruszenia przepisów postępowania stanowi zdaniem autora skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania. Bez znaczenia przy tym pozostają przyczyny, dla których dokumentacja nie została przedłożona.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości C. R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz strony kosztów procesu według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej jednak sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ błędne stanowisko Sądu o naruszeniu przepisów prawa procesowego wynika w pierwszej kolejności z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

8.2. Powołując się na treść art.86 ust.1 i ust.2 ustawy VAT oraz art.17 ust.2 lit.a) VI Dyrektywy Sąd I instancji wyprowadził twierdzenie, że każdy podatnik, który nabywa usługi podlegające VAT ma prawo zasadniczo otrzymać zwrot tego podatku. W jego ocenie dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku. Natomiast dla realizacji prawa do odliczenia istotne jest takie ustalenie elementów stanu faktycznego, które potwierdzałoby, że podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi.

Takiego poglądu Sądu I instancji nie można jednak podzielić. Przeciwnie z art. 86 ust.2 pkt1 ustawy o VAT wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. W wydanym na podstawie art.106 ust.8 pkt 1 ustawy VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia w dniu 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.) w § 21 ust.1 i ust.2 wprowadzono uregulowanie, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 22 ust.1 i 2 cyt. rozporządzenia). Podatnicy są przy tym obowiązani przechowywać oryginały faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty winny być przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 23 ust.1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Podzielić należy pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginału faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podkreślenia wymaga również, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury m.in. zgodnie z art.178 lit.a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art.168 lit.a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art 238, 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust.1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS ( obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy (por.motyw 27 wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tym samym wymóg posiadania faktury określony w art.86 ust.2 ustawy VAT stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem unijnym.

Faktura VAT nie jest zatem jedynie dokumentem o charakterze technicznym oraz potwierdzającym dokonanie określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Nawet okoliczność, że określony dokument, inny niż faktura VAT zawiera analogiczne dane, czy też jest równie wiarygodny nie oznacza, że dokument ten może spełniać funkcje faktury, jeżeli nie odpowiada ściśle rygorom, jakim objęte jest wystawianie faktur. Podatnik nie może wybrać sobie sposobu, w jaki na potrzeby podatku VAT będzie dokumentował sprzedaż w rozumieniu art.2 pkt 22 ustawy VAT. Faktury nie służą jedynie dokumentowaniu transakcji stanowiąc podstawę zaksięgowania w księgach podatkowych stron transakcji, bowiem po pierwsze: wystawienie faktury może mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego (art. 19 ust.4 ustawy VAT), po drugie: dla nabywcy towaru lub usługi stanowią podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, co wynika wprost z dyspozycji art.86 ust.2 pkt 1 ustawy VAT. Kolejno, w myśl art.86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialno prawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy, na potrzeby tego podatku obowiązani są dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost ze wskazanych uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych.

Z wykładni tych przepisów wynika zatem, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Może w tym celu wykorzystać oryginały tych faktur albo ich duplikaty.

8.3. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi wykładnia zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p., obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

Tym samym, stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

Zatem wykładnia analizowanych przepisów prawa materialnego i procesowego prowadzi do wniosku, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej, z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Potwierdzenie tego stanu rzeczy powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika w postaci oryginalnych faktur bądź ich duplikatami uzyskanymi od kontrahentów.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że Syndyk Masy Upadłości C. R. faktycznie nie przedłożył dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, przedłożył natomiast wykazy, w tym wydruk książki przychodów i rozchodów, jak również zestawienie sprzedaży i zakupów VAT z podaniem numerów faktur zakupu, daty, nazwy kontrahenta, kwot zakupu i kwot podatku VAT.

W sytuacji, kiedy wobec podatnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe to syndyk zastępuje podatnika. Nie można natomiast uznać, wbrew stanowisku Sądu I instancji, że w postępowaniu upadłościowym nie było możliwości przedłożenia faktur ponieważ podatnik- C. R. odmówił wydania jakiejkolwiek dokumentacji, pomimo zastosowania środków przymusu.

Syndyk masy upadłości wstępując w uprawnienia upadłego miał możliwość zwrócenia się do kontrahentów C. R. o wydanie duplikatów faktur na podstawie § 22 ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia w dniu 25 maja 2005r. Zatem rzeczą Syndyka było zwrócenie się o duplikaty faktur do kontrahentów podatnika a obowiązkiem organów podatkowych było wyznaczenie Syndykowi rozsądnego terminu na przedłożenie tych duplikatów.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie tylko wielokrotnie wyznaczał Syndykowi termin na przedłożenie faktur i pouczył o możliwości wystąpienia do kontrahentów podatnika o wystawienie duplikatów faktur, ale również przesuwał wcześniej wyznaczone terminy zgodnie z wnioskami syndyka uzasadnionymi pozyskaniem czasu niezbędnego do otrzymania duplikatów faktur.

Pomimo wyznaczonych terminów Syndyk Masy Upadłości C. R., jak zresztą sam przyznał na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym, nie zwrócił się do kontrahentów podatnika o pozyskanie duplikatów faktur.

Zatem w zaistniałym stanie faktycznym, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie było żadnych podstaw prawnych do nakładania na organy podatkowe obowiązku weryfikowania przedłożonych przez Syndyka dokumentów tj. księgi przychodów i rozchodów poprzez przeprowadzenie postępowania sprawdzającego u kontrahentów podatnika, wymienionych w okazanych rejestrach zakupu, czy też obowiązku przesłuchania osoby prowadzącej księgi rachunkowe upadłego w celu ustalenia podstawy do dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też obowiązku przesłuchania C. R..

8.4. Nałożenie na organy podatkowe obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię.

8.5.Na uwzględnienie zasługuje też zarzut naruszenia przepisów procesowego tj. art.122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, ponieważ Sąd I instancji, jak wyżej wykazano, bezpodstawnie uznał, że przepisy te zostały naruszone w ten sposób, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

8.6. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a., które autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym sporządzeniu uzasadnienia orzeczenia z uwagi na błędną ocenę działań organów oraz związanie organów błędną ocena prawną.

Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić należy, że zarzut ten usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem, polegającym na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Tak jest wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest czytelny, wyczerpująco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

Natomiast art.153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z treści tego przepisu wynika, że norma prawna w nim sformułowana nie jest adresowana do Sądu, który formułuje wskazania co do dalszego postępowania, ale do Sądu i organów, które sprawę będą rozpatrywać ponownie. Zatem naruszenia tego przepisu nie mógł dopuścić się sąd, który takie wskazania formułuje w wydanym wyroku.

8.7.Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ze względu jednak na okoliczność, że strona korzystała z prawa pomocy na podstawie art. 207§2 P.p.s.a zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. jedynie część poniesionych przez ten organ kosztów postępowania.