Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1245/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200, art. 269
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skarg P. S.A. w W. Oddział w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 sierpnia 2019 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. i 2018 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złote).


UZASADNIENIE

I.

Wójt Gminy Ł. decyzją z 1 marca 2019r. znak: [...], określił [...] Górnictwu [...] S.A. w W., Oddział w S. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie [...]zł. Z kolei decyzją z 5 kwietnia 2019r. znak: [...] Wójt Gminy Ł. określił ww. Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2018 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o powyższe dane: 8.173 m2 dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 36,40 m2 powierzchni użytkowej budynków, natomiast wartość opodatkowanych budowli ustalił na kwotę [...]zł. Organ zaznaczył, że między Spółką, a Skarbem Państwa - Nadleśnictwem G. zawarta została 25 listopada 2016r. umowa dzierżawy, dotycząca części działki nr ewid.[...] w S. . Nadleśnictwo G. jako wydzierżawiający oddało w dzierżawę dzierżawcy, czyli Spółce rzeczoną nieruchomość z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane, w skład których wchodzą: 8 odwiertów H. , komory zasuw, budynek poczekalni oraz rurociąg. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z danymi ewidencji gruntów przedmiotowa działka sklasyfikowana jest jako grunt leśny (Ls). Na podstawie ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym, opodatkowaniu tą daniną podlegają lasy, za wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej. Z kolei opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty z wyłączeniem między innymi lasów chyba, że zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność polegająca na wydobyciu gazu ziemnego nie jest działalnością leśną. Wójt Gminy Ł. zauważył, że w wyniku umowy dzierżawy, Spółka stała się posiadaczem (użytkownikiem) gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa - bezsprzecznie jest więc podatnikiem podatku od nieruchomości. Wyrażone w decyzjach stanowisko organ poparł orzecznictwem sądów administracyjnych.

Na powyższe decyzje Spółka wniosła odwołania. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynika sprawy, a to art. 7, art. 7a i art. 8 w zw. z art. 80 i art. 107§1 pkt 6 k.p.a., poprzez wydanie decyzji nakładających na stronę obowiązek w warunkach nierozstrzygnięcia na jej korzyść wątpliwości, co do treści normy prawnej. Dodatkowo zarzuciła naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez kontrfaktyczną ocenę ustaleń poczynionych podczas oględzin, a także naruszenie zasady pogłębiana zaufania. Skutkiem powyższego doszło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 30 listopada 2002r. o podatku leśnym.

Spółka domaga się zmiany decyzji i określenia wysokości podatku od nieruchomości w kwocie obniżonej, z uwzględnieniem faktu niezajęcia spornych części nieruchomości pod wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Alternatywnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniach podkreślono, że dzierżawca użytkuje gazociąg bez wylesień i wyłączenia gruntu leśnego z produkcji leśnej. Powołano się także na wyłączenie wynikające z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku leśnym. Zaznaczono, że strona nie podejmuje na spornym terenie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przebieg rurociągu nie wyklucza możliwości prowadzenia na nim działalności leśnej.

Decyzją z 12 sierpnia 2019r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z 1 marca 2019r. Decyzją z 12 sierpnia 2019r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z 5 kwietnia 2019r.

W uzasadnieniach ww. decyzji organ wyjaśnił, że w sprawie bezspornym jest opodatkowanie budowli w kwocie [...]zł od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł ustalonego od 36,40 m2 powierzchni użytkowej.

Istotę sporu stanowi opodatkowanie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji grunty te mają powierzchnię 8.173 m2, podczas gdy w ocenie Spółki jest to tylko 5.598 m2. Różnica czyli 2.575 m2 to część powierzchni działki nr ewid.[...], która na podstawie umowy z 25 listopada 2016r. dzierżawiona jest przez Spółkę od Skarbu Państwa. Powierzchnia ta to strefa ochronna gazociągu zlokalizowanego na przedmiotowej działce. Jak wynika z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę G. powierzchnia całej działki, a więc i wydzierżawionej części sklasyfikowana jest jako las (Lsl). Spółka w odwołaniach powołała się na tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazujące, że pod pojęciem "zajęcia" gruntów na wykonywanie działalności gospodarczej rozumie się grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności leśnej. Ponadto sam fakt posiadania użytków rolnych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest wystarczający do jego opodatkowania według stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej. Konieczne jest wykazanie, że grunt taki został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z analizy umowy dzierżawy z 25 listopada 2016r. wynika, że wydzierżawiającym jest Skarb Państwa, reprezentowany przez jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych - Nadleśnictwo G., a dzierżawcą [...] Górnictwo [...] S.A. w W., Oddział w S.. Skarb Państwa oświadczył, że jest właścicielem rzeczonej działki nr ewid.[...] W §2 wskazano, że wydzierżawiąjący oddaje w dzierżawę wyżej opisaną nieruchomość z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane. Jako kolejny istotny dla sprawy dowód w sprawie organ wskazał na protokół oględzin z 7 czerwca 2018r. Jak wynika z ww. dokumentu, podczas oględzin obecni byli pracownicy Spółki, poprzedni pełnomocnik adw. K. T. oraz przedstawiciel Nadleśnictwa G.. Celem oględzin było ustalenie faktycznego sposobu użytkowania terenu pod rurociągiem wraz z infrastrukturą. Przebieg rurociągu zweryfikowano przy użyciu wykrywacza przewodów. W protokole stwierdzono, że Spółka ma prawo tylko do użytkowania gazociągu i nie ma prawa prowadzenia działalności leśnej.

Kolegium odniosło się następnie do poglądu pełnomocnika Spółki, iż sporny grunt zajęty na rurociąg (gazociąg) opodatkowany powinien być na podstawie ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym. Akt ten w brzemieniu obowiązującym w 2017r. (tekst jednolity Dz. U. z 2016r. ze zm. - dalej: u.p.l.), w art. 1 ust. 1 stanowił, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu rzeczonej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.). Co, niezmiernie istotne identyczną definicję zawiera ustawa z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Ta ostatnia ustawa do działalności gospodarczej nie zalicza działalności leśnej (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.). Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają zatem grunty skalsyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy, o ile nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza inna niż działalność leśna. Z kolei opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości mogą podlegać także lasy, jeżeli zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

W niniejszej sprawie rozstrzygający dla ustalenia, jakim podatkiem winny być opodatkowane sporne grunty jest rodzaj działalności na potrzeby której teren ten został zajęty. Kolegium stwierdziło, że przedmiotowy grunt faktycznie jest związany z obiektami kopalnianymi, w tym rurociągami (budowle liniowe). Bezspornym jest, że na gruntach tych lokalizowane są składniki majątkowe przedsiębiorstwa o charakterze górniczym. Nic zaś nie świadczy o tym, aby Spółka prowadziła działalność leśną. Ustalenia zawarte w protokole z oględzin z 7 czerwca 2019r. potwierdzają brak jakiejkolwiek ingerencji w drzewostanie na spornym gruncie. W dokumencie tym, tylko w przypadku jednego odwiertu mowa jest 40-letnim drzewostanie, a w pozostałej część jego wiek określony został na 80-100 lat. Jeżeli więc podatnik usiłuje twierdzić, że działalność leśna była prowadzona na rzeczonym gruncie w roku podatkowym 2017, szczególnie w pasie ochronnym (technicznym), winien w toku postępowania przynajmniej wskazać dowody na poparcie takiego stanowiska.

Dalej Kolegium wskazało, że jak wynika Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka jako przedmiot swojej działalności ujawniła handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym, górnictwo gazu ziemnego i ropy naftowej, wytwarzanie paliw gazowych, transport rurociągami paliw gazowych, magazynowanie i przechowywanie takich paliw, sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. Dane z Krajowego Rejestru Sądowego w postępowaniu podatkowym mają przymiot dokumentu urzędowego (art. 194§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) i chociaż mogą być obalone (art. 194§3 O.p.), to tego rodzaju przeciwdowód nie został zgłoszony przez reprezentantów Spółki. Dowodem takim nie może być oświadczenie o prowadzonej działalności leśnej. Sam fakt zadrzewienia spornych gruntów nie świadczy o prowadzonej na nich działalności leśnej. Działalność taka powinna przynajmniej w minimalnym stopniu mieć charakter zorganizowany i wykonywana winna być w sposób ciągły. Pełnomocnik Spółki nie wskazał, żadnego dowodu na poparcie takich faktów, a całość zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o czymś przeciwnym. Kolegium wskazało w tym miejscu na zmianę - na wniosek Spółki - koncesji wydobywczej nr [...]. Decyzja ta potwierdza, że [...] Górnictwo [...] S.A. prowadzi działalność wydobywczą gazu ziemnego ze złoża Szalowa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Kolegium stwierdziło, że Spółka nie dowiodła, a nawet nie usiłowała wskazywać żadnych czynności, które rzekomo dokonywała, a które świadczyłby o tym, że prowadziła działalność leśną. Organ podkreślił, że wszelka działalność leśna, nawet w sytuacjach awaryjnych, na dzierżawionych gruntach może być wykonywane za zgodą i pod nadzorem Nadleśnictwa G.. Spółka na mocy stosunku obligacyjnego nie ma swobody lecz zakaz, prowadzenia działalności leśnej. Wynika to wyraźnie z treści przedmiotowej umowy. Nadleśnictwo G. nie podnosiło naruszenia zapisów kontraktowych w tym zakresie. Co więcej w piśmie z 7 maja 2018r. wyraźnie oświadczyło, że dzierżawca nie użytkuje drzewostanu. Okoliczność, iż przedmiotowy teren formalnie nie został wyłączony z produkcji leśnej nie ma znaczenia, albowiem działalność leśna na płaszczyźnie prawa podatkowego ma mieć charakter rzeczywisty.

Podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego Kolegium uznało zatem za bezzasadne. Pełnomocnik Spółki powołał się na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 7a, art. 8, art. 80 i art. 107§1 pkt 6), które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Aspekty określenia zobowiązania podatkowego regulują bowiem przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Dalej Kolegium wskazało, że z analizy treści odwołania wynika, że Spółka nie tyle kwestionuje naruszenie norm postępowania, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, ale okoliczność nierozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości, co do treści normy prawnej. Kolegium zaznaczyło, że dokonanie wykładni tekstu prawnego jest dopuszczalne dopiero w przypadku niejasności. W niniejszych sprawach organ nie dostrzegł wątpliwości odnośnie znaczenia (treści) zastosowanych norm prawnych.

Nietrafiony, w ocenie organu odwoławczego, jest także zarzut niezastosowania art. 1 ust. 4 u.p.l. Norma ta posiada swój odpowiednik także w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.), niemniej w przypadku obu ustaw regulacje te obowiązują dopiero od 1 stycznia 2019r.

Odnosząc się natomiast do powołanego w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, Kolegium wskazało, że wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 2129/08, w istocie potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji i Kolegium.

Podsumowując Kolegium wskazało, że z materiałów sprawy wynika, że podatnik jako dzierżawca jest w posiadaniu gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym powierzchni 2.600,00 m2 zajętych na rurociągi (1.300,00 mb x 2 m) łączące obiekty kopalniane obszaru górniczego Szalowa. Dzierżawiona nieruchomość użytkowana jest w celu wydobycia gazu ziemnego na podstawie koncesji nr 73/92 z 10 grudnia 1992r., przedłużonej następnie na wniosek Spółki. Jest to spójne z ustaleniami umowy dzierżawy z 25 listopada 2016r. (§ 4), w tym zaciągniętym przez Spółkę zobowiązaniem do wykorzystywania nieruchomości wyłącznie w celu użytkowania obiektów kopalniach. Powyższe, w przekonaniu Kolegium świadczy o prowadzeniu przez podatnika na spornym gruncie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu gazu ziemnego i jego transporcie rurociągami.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunt związany z działalnością gospodarczą - to grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Posiadanie (zależne) przedmiotowego gruntu przez Spółkę wynika właśnie z wskazanej wyżej umowy dzierżawy. Posadowienie gazociągu skutkuje więc trwałym ograniczeniem sposobu w jakim teren ten może być wykorzystywany. Kolegium nie podzieliło także stanowiska Spółki, że działalność gospodarcza musi wykluczać prowadzenie działalności leśnej. Definicja tej działalności zawarta w ustawach podatkowych jest na tyle szeroka, że praktycznie nigdy nie wyklucza podejmowania czynności wchodzących w zakres działalności leśnej. Kolegium nadmieniło także, że zwrot "gospodarka leśna", używany przez Nadleśnictwo został zdefiniowany w ustawie 28 września 1991r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 2100 ze zm.) i nie jest tożsamy z działalnością leśną opisaną w ustawach podatkowych. Pomimo dużego podobieństwa gospodarka leśna ma szerszy zakres możliwych działań, albowiem obejmuje również pozaprodukcyjne funkcje lasu. Działalność leśna, co do zasady ukierunkowana jest na eksploatację i pozyskiwanie produktów leśnych.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że powierzchnia gruntu stanowiąca strefę ochronną gazociągów na części działki nr ewid. 1274, sklasyfikowana jako las, na obszarze górniczym Szalowa, związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez [...] Górnictwo [...] S.A. Umowa dzierżawy określiła przedmiotową powierzchnię na 2.600,00 m2. Organ pierwszej instancji opodatkował jednak 2.575,00 m, co jest z korzyścią dla podatnika, a tutejsze Kolegium w świetle art. 234 O.p. jest związane takim rozstrzygnięciem.

II.

[...] Górnictwo [...] S.A. z siedzibą w W. Oddział w S. wiosło skargi na ww. decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 12 sierpnia 2019r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na:

- nieprawidłowym uznaniu, że działalność gospodarcza, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. winna być rozumiana szeroko jako działalność, która nie wyklucza podejmowania czynności wchodzących w zakres działalności leśnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odwrotnych wniosków, a pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" - w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych - winno być rozumiane w sposób całkowicie wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej;

- nieprawidłowym przyjęciu, że grunt objęty strefą ochronną (dla gazociągu) stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy grunt objęty strefą ochronną jest zajęty wyłącznie "na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej" (tzn. służy jej), co nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenia zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej;

- błędnym przyjęciu za tożsame pojęć "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", które to są pojęciami znaczeniowo odmiennymi, o różnym zakresie definicyjnym, co oznaczało, że organ II instancji w sposób nieuprawniony poszerzył zakres rozumienia pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" również na stan faktyczny niniejszej sprawy;

- uznaniu, że przedmiot działalności wykonywany przez Spółkę, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jest przesłanką dla rozstrzygnięcia, czy działalność prowadzona przez Spółkę na spornej nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. art. w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 2129 ze zm., dalej-u.l.), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aby można było mówić o działalności leśnej, to działalność ta musi być wykonywana bezpośrednio przez Skarżącą jako dzierżawcę nieruchomości, i nie ma znaczenia jaki charakter ma działalność wykonywana przez właściciela nieruchomości, co skutkowało pominięciem kluczowej okoliczności (ujawnionej podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 7 czerwca 2018r.,), iż na linii przebiegu gazociągu znajduje się drzewostan (w postaci buków i jodeł w wieku 80-100 lat) który podlega ochronie na podstawie przepisów ustawy o lasach i to Nadleśnictwo G. ma obowiązek prowadzić działalność leśną w zakresie m.in. urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, niezależnie od tego, czy zalesione grunty stanowią przedmiot dzierżawy czy nie;

c) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 3 u.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.l., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że działalność prowadzona przez Nadleśnictwo G. na spornej części nieruchomości określana jako gospodarka leśna (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.l.) nie może być uznana za działalność leśną w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l, podczas gdy jest dokładnie odwrotnie, bowiem definicja "działalności leśnej" jest szersza od definicji "gospodarki leśnej", a zatem gospodarka leśna w rozumieniu u.l. zawsze będzie działalnością leśną w rozumieniu u.p.o.l, a jedynie zależność ta nie zawsze będzie zachodziła w drugą stronę;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w zakresie w jakim ustalenia dokonane na podstawie dowodów prowadziły do udowodnienia prawdziwości tezy postawionej przez organ II instancji, z jednoczesnym pominięciem okoliczności, wynikających z tych samych dowodów, które tej tezie zaprzeczały, w tym m.in. okoliczności lokalizacji drzewostanu na linii, wzdłuż której gazociąg przebiega czy też okoliczności lokalizacji gazociągu pod powierzchnią nieruchomości oraz skutków wynikających z tych ustaleń które były kluczowe do oceny prawnej niniejszej sprawy;

b) art. 199 a O.p., poprzez wykładnię treści umowy dzierżawy zawartej między Skarżącą a Nadleśnictwem G. w sposób uwzględniający jedynie dosłowne brzmienie oświadczeń woli stron, z pominięciem wykładni zgodnego zamiaru stron i celu czynności, co doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że fakt zawarcia w treści umowy stwierdzenia, że wydzierżawiający oddaje nieruchomość w dzierżawę "z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane" przesądza o tym, że sporna część nieruchomości została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej niestanowiącej działalności leśnej.

W oparciu o wskazane zarzuty Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, jak również o uchylenie w całości decyzji Wójta Gminy Ł. z 1 marca 2019r. oraz z 5 kwietnia 2019r.,

2. zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wydania decyzji zmieniających zaskarżone decyzje w ten sposób, że obniżona zostanie wysokość podatku od nieruchomości o kwotę [...]zł z uwzględnieniem braku zajęcia części spornej nieruchomości na wykonywanie działalności gospodarczej;

3. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W piśmie procesowym z 6 grudnia 2019r. nowy pełnomocnik strony skarżącej, który zgłosił się do udziału w sprawach, przedstawił swoje stanowisko w tych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1245/19 i sygn. akt: I SA/Kr 1246/19 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 1245/19.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonych decyzji według opisanych wyżej kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organów wyrażonego w rozstrzygnięciach Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 12 sierpnia 2019r. oraz poprzedzających te rozstrzygnięciach decyzjach Wójta Gminy Ł.. Organy administracji naruszyły bowiem w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Bezpośrednie znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019r., sygn. akt: II FPS 3/19 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że: przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.

W pisemnych motywach uchwały, NSA dokonał analizy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. zawierającego generalną zasadę dotyczącą identyfikacji podmiotu, który jest uznawany za podatnika podatku od nieruchomości, czyli tego na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku. Ustawodawca w ustawie podatkowej jedynie w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. zdecydował się na konkretne wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to państwowa osoba prawna będącą agencją wykonawczą, czyli Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (co jest bez znaczenia w tej sprawie), drugą zaś państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). Wedle NSA ma to ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Po pierwsze za uzasadnioną należy przyjmować taką wykładnię tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Po drugie zapis ten należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym w obecnym brzmieniu: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Normodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się Lasy Państwowe. Przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub (...). Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa.

Należy przyjąć, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu.

Mając na uwadze samą redakcję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, odmiennie od sytuacji dotyczących nieruchomości pozostających w zarządzie i faktycznym władaniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa.

Podkreślenia wymaga, że zarówno państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jaką są Lasy Państwowe jak i będący państwową osobą prawną Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa powołane zostały do szeroko rozumianego samodzielnego zarządzania i administrowania zasobami majątkowymi Skarbu Państwa przeznaczonymi na cele leśne i rolne. Obydwa te podmioty, choć działające w różnych formach organizacyjnych mają wskazane szeroko zakrojone zadania związane z realizacją polityki państwa w dziedzinie zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasad gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska (art. 1 pkt 1 ustawy o lasach) oraz w zakresie wdrażania i stosowania instrumentów wsparcia rolnictwa, aktywnej polityki rolnej oraz rozwoju obszarów wiejskich (art. 9 ust. 1 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa). Pomimo zatem różnej formy organizacyjnej obydwa te podmioty w istocie na podobnych zasadach zarządzają, administrują i wykonują we własnym zakresie szereg zadań faktycznych w odniesieniu do znajdujących się w ich posiadaniu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Szczegółowe zakresy zadań Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (wymienione egzemplifikacyjnie w art. 9 ust. 2 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa) oraz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (wymienione również egzemplifikacyjnie w art. 33 ust. 3, art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach) różnią się pomiędzy sobą, lecz ich cechą wspólną jest to, że dotyczą zarządzania, administrowania i gospodarowania powierzonymi im nieruchomościami Skarbu Państwa. Przede wszystkim jednak, co ma istotne znaczenie, obydwa te podmioty na mocy ustawy o lasach oraz ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa są posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących lasami oraz gruntami przeznaczonymi na cele rolne. Tylko jednak w stosunku do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (a wcześniej do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz Agencji Nieruchomości Rolnych), legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa.

W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.

Interpolując powyższe wywody na grunt sprawy poddanej osądowi, jako relewantna w sprawie jawi się kwestia podmiotowości prawnopodatkowej skarżącej spółki-[...] Górnictwo [...] S.A. w W., Oddział w S.. [...] Gospodarstwa [...] G., podpisało bowiem w imieniu Skarbu Państwa, w dniu 25 listopada 2016r. umowę dzierżawy, dotyczącą części działki nr ewid.[...] w S. . Nadleśnictwo G. jako wydzierżawiający oddało w dzierżawę dzierżawcy, czyli skarżącej spółce rzeczoną nieruchomość z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane, w skład których wchodzą: 8 odwiertów H. , komory zasuw, budynek poczekalni oraz rurociąg. W oparciu o tę umowę, skarżąca spółka ,,stała się" podatnikiem podatku od nieruchomości.

W świetle cytowanej powyżej uchwały NSA z 9 grudnia 2019r. sygn. akt: II FPS 3/19, Lasy Państwowe będąc samodzielnym podatnikiem, w stanie prawnym do 31 grudnia 2018r. nie mogły, działając w imieniu Skarbu Państwa "przenieść" obowiązku podatkowego na dalszego posiadacza nieruchomości będących w ich zarządzie (bez względu na zakres tego posiadania) czyli na skarżącą spółkę.

Mając na uwadze treść art. 269§1 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale z 9 grudnia 2019r. sygn. akt: II FPS 3/19, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Z omówionych względów Sąd uznał, że tym samym zaskarżone decyzje oraz decyzje ją poprzedzające podlegają uchyleniu - stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzje organów I instancji gdyż było to niezbędne dla kocowego załatwienia spraw.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. i w związku z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 265). Na łączną kwotę [...]zł przysługujących stronie do zwrotu kosztów postępowania, Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonych wpisów stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.