Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1036/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.939zł (dziewięć tysięcy dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) z [...] grudnia 2017r. określającą F. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2009r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka realizowała czynności w zakresie gier losowych, które jako niewymienione do 31 grudnia 2008r. w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."; "ustawa o VAT"), nie podlegają VAT. Prowadziła też w salonach gier działalność opodatkowaną – usługi gastronomiczne. Świadczyła ponadto usługi księgowe na rzecz obcych podmiotów gospodarczych, a także wykonywała usługi zwolnione z VAT – wynajem lokali mieszkalnych i usługi finansowe. Realizując w 2008r. działalność w zakresie gier i działalność gastronomiczną w salonach gier Spółka ponosiła wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Wydatki te dotyczyły między innymi opłat za wynajem lokali, opłat za media, za korzystanie z telefonów, za ochronę obiektów. W przypadku tego rodzaju zakupów, według wyjaśnień Spółki, nie było możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania wartości zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej VAT. Spółka ponosiła także wydatki dotyczące ogólnych kosztów jej funkcjonowania, które jednocześnie dotyczyły usług zwolnionych od VAT, czynności opodatkowanych VAT i czynności pozostających poza regulacją ustawy o VAT.

Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła dwa oddzielne rejestry zakupów. W pierwszym z nich w poz. "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną" były ujmowane faktury VAT dokumentujące nabycia towarów i usług, z których podatek naliczony odliczony był w całości (zakupy towarów na potrzeby prowadzonej działalności gastronomicznej oraz nabycie usług związanych z prowadzoną działalnością rachunkowo-księgową). Dodatkowo w tym rejestrze w rubryce określonej jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu" były ujmowane faktury VAT, z których podatek był odliczony w korektach deklaracji VAT-7 nie w pełnej wysokości, ale w części (zastosowany został do wyliczenia wysokości podatku naliczonego wskaźnik struktury sprzedaży). W tej rubryce rejestru były ujmowane wydatki tzw. biura zarządu spółki, do których zaliczano opłaty czynszów za lokale przy ul. [...], [...] oraz [...] w W., koszty telefonów, media w tych lokalach, zakup artykułów biurowych, tonerów itp. W drugim równoległym rejestrze zakupów Spółka ujmowała faktury VAT także w rubryce "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu", które dokumentowały wydatki ponoszone przez Spółkę bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w salonach gier, tj.: opłaty za czynsze w wynajmowanych lokalach, media, ochronę itp. Podatek naliczony wykazany w tej części rejestru był rozliczony przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2008r. nie w pełnej wysokości, lecz w części (wskaźnikiem struktury sprzedaży). Na każdej fakturze zakupu znajdował się opis dokonywany przez pracowników Spółki, z którego wynika, które koszty Spółka przyporządkowywała do sprzedaży mieszanej, a które wyłącznie do opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

W pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. Spółka rozliczała podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (podatek został rozliczony w 100%). Natomiast Spółka nie rozliczyła podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług, które były ujęte w rejestrach VAT zakupów w rubryce określonej jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". Wynikało to z faktu, że wskaźnik proporcji ustalony pierwotnie przez Spółkę na 2008r. wynosił 1%. Spółka w oparciu o proporcję sprzedaży za 2007r. dokonała wyliczenia nowego wskaźnika proporcji na 2008r. Przy jego ustalaniu zostały wyłączone z obrotu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wcześniej były w tym wskaźniku uwzględnione. W wyniku powyższego wskaźnik struktury sprzedaży znacznie się zmienił i wyniósł ostatecznie 93%. Ustalenie nowego wskaźnika proporcji skutkowało złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2008r. i korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. W skorygowanych deklaracjach Spółka zwiększyła kwotę podatku naliczonego w porównaniu z wykazanymi wartościami w deklaracjach pierwotnych za ww. okresy – Spółka rozliczyła podatek naliczony od zakupów towarów i usług, które zostały przez nią przyporządkowane do tzw. sprzedaży mieszanej (tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), z uwzględnieniem wskaźnika proporcji w wysokości 93%. Zmiana wysokości wskaźnika proporcji spowodowała więc korektę podatku naliczonego za wszystkie miesiące 2008r. Doprowadziła także do dokonania korekty rocznej za 2008r. w rozliczeniu za styczeń 2009r. (korekta deklaracji VAT-7). Spółka dokonała jednocześnie korekty rocznej podatku naliczonego za 2007r. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. Wyliczenie nowego wskaźnika proporcji za 2007r. w wysokości 93% spowodowało, że Spółka na podstawie danych wynikających z rejestrów zakupów za wszystkie miesiące 2007r. odliczyła ww. wskaźnikiem proporcji podatek od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu oraz podatek naliczony od zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, które nie zostały wcześniej rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. W styczniu 2009r. został ustalony przez Spółkę wskaźnik na poziomie 90%. Różnica pomiędzy pierwotnie odliczonym podatkiem naliczonym od zakupów pozostałych (które nie zostały zaliczone do środków trwałych) w korektach deklaracji za wszystkie miesiące 2008r., a kwotą podatku ostatecznie przysługującą Spółce do odliczenia za 2008r., została wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. Natomiast korekta środków trwałych wynikała ze zmiany wskaźnika proporcji oraz uwzględniała korektę 1/5 kwoty podatku naliczonego od zakupów środków trwałych, których wartość przekraczała 15.000 zł (inwestycje w obcych środkach trwałych).

W związku z powyższym Naczelnik US decyzją z [...] września 2013r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2009r. Z kolei decyzją z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organy uznały, że Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej wydatki służyły bezpośrednio do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku, czynności uprawniających do odliczenia VAT i nieuprawniających do tego odliczenia (w szczególności zwolnionych z VAT), gdy nie było możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. kategorii czynności, zastosowanie znajduje odliczenie podatku naliczonego według wskaźnika proporcji. Zdaniem organów, rozliczenie podatku stosownie do art. 90 ust. 3 u.p.t.u. znajdowało zastosowanie przede wszystkim do zakupów związanych z kosztami tzw. biura zarządu spółki. Z kolei czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do automatycznego i bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. Zauważono w tym kontekście, że w świetle uchwały NSA (sygn. akt I FSK 9/10) pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami faktycznie opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, tj. wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Zdaniem organów, w szczególności wydatki związane z prowadzeniem salonów gier Spółka powinna była rozliczyć oddzielnie, czyli w tych ramach wyłączyć z odliczenia zakupy związane z czynnościami nieobjętymi ustawą o VAT (w zakresie gier losowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 532/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu WSA przyjął, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jej okoliczności faktyczne ustalono prawidłowo. Zdaniem Sądu, Skarżąca trafnie oparła swoje stanowisko na zasadzie wynikającej z art. 86 oraz art. 90 u.p.t.u., zgodnie z którą prawo do odliczenia przysługuje wtedy, gdy nabyty towar lub usługa służy działalności opodatkowanej, nie przysługuje zaś wtedy, gdy podatek naliczony wynika z zakupów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną. Inne kryteria oceny prawa do odliczenia nie występują, dlatego wyodrębnienie przez organy z ogólnej wartości podatku naliczonego tej części, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, a ponadto także tej części, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie znajdowało podstaw w przywołanych przepisach ustawy. Podatek naliczony należy bowiem przyporządkowywać działalności (opodatkowanej lub zwolnionej), a nie poszczególnym miejscom jej prowadzenia lub nadzorowania albo miejscom wykorzystywania zakupów. Kategoria podatku naliczonego związanego z działalnością zarządu Spółki jest bezprzedmiotowa, gdyż zarząd nie wykonuje odrębnych czynności (ani opodatkowanych, ani zwolnionych, ani niepodlegających ustawie). Nie wykonuje zresztą żadnych czynności, nie jest podatnikiem, lecz organem Spółki i dlatego nie można wiązać z jego działalnością podatku naliczonego w żadnej części. Sąd powołał się na uchwałę NSA o sygn. I FSK 9/10, w świetle której wartość obrotu związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyjętymi z systemu VAT – w sprawie niniejszej obrót związany z grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami na automatach) nie wpływa na wartość podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W efekcie za wadliwy Sąd uznał pogląd organów, że dla ustalenia wartości podatku naliczonego przy prowadzeniu działalności nazwanej w niniejszej sprawie "mieszaną", konieczne jest wyodrębnienie części związanej z czynnościami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu oraz części związanej z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. W ocenie Sądu taki zabieg organów prowadził do pozbawienia Spółki istotnej części podatku naliczonego do odliczenia, co godziło w fundamentalną zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrokiem z 23 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1860/14 uchylił powyższy wyrok z 2 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 532/14 i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA podniósł, iż jakkolwiek materiał dowodowy nie jest sporny, co przyznano też w zaskarżonej decyzji, to mimo to Spółka i organ różniły się w ocenie poszczególnych wydatków dokonywanych w działalności Spółki. Wskazał, iż organ wyodrębnił w formie pewnego skrótu myślowego – tzw. "koszty zarządu", czy też "wydatki biura zarządu" z jednej strony (s. 12 i 15 decyzji), jako grupę wydatków, których nie da się przyporządkować do określonego zakresu działalności Spółki (ogólne koszty jej funkcjonowania), a z drugiej koszty funkcjonowania salonów gier, które były związane w przeważającej mierze z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (w zakresie gier hazardowych) oraz częściowo z opodatkowaną (gastronomiczną). NSA zauważył, że stanowisko powyższe Skarżąca zakwestionowała w skardze, wywodząc z jednej strony, iż organ w sposób nieuprawniony wyodrębnia poszczególne zakupy w oparciu o kryterium miejsca prowadzenia działalności (czy też miejsca wykorzystywania zakupów), tj. przyjmując, że salony gier stanowią niejako odrębne jednostki organizacyjne, a z drugiej, "że nie było możliwe określenie, w jakiej wielkości czynsz związany był z usługami opodatkowanymi, gdyż powierzchnia wykorzystywana na usługi gastronomiczne nie była wydzielona i każdy, kto korzystał z usług w zakresie gier, w tym samym miejscu spożywał posiłki i napoje".

Na tym tle NSA za niewystarczający uznał – w świetle art. 134 § 1 w związku

z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") – wywód WSA, iż "podatek naliczony należy przyporządkować działalności (...) a nie poszczególnym miejscom jej prowadzenia lub nadzorowania albo miejscom wykorzystywania zakupów", zaś "kategoria podatku naliczonego związanego z działalnością zarządu jest bezprzedmiotowa, gdyż (...) zarząd nie wykonuje żadnych czynności, jest organem Spółki"

W ocenie Sądu kasacyjnego z uzasadnienia tego jedynie pośrednio można wnioskować, że WSA podzielił pogląd Spółki (s. 5 skargi), iż wszystkie zakupy określone przez Spółkę jako "mieszane" (opodatkowane, zwolnione i niepodlegające u.p.t.u.) nie mogły zostać przyporządkowane do wskazanych form jej aktywności. Zdaniem NSA, motywy wyroku nie dostarczają jednak wyjaśnienia wątpliwości wiążących się z przyjęciem takiego ustalenia, w kontekście:

- kwestii dopuszczalności dokonanego przez Spółkę proporcjonalnego odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych jednocześnie z działalnością podlegającą VAT (zarówno opodatkowaną, jak i wolną od podatku) oraz niepodlegającą ustawie (notabene odnosi się powyższe także do stanowiska organu w zakresie tzw. kosztów zarządu), w aspekcie uchwały NSA z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10,

- argumentów stron dotyczących możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków "mieszanych", dotyczących funkcjonowania salonów gier do działalności niepodlegającej VAT (hazardowej) oraz opodatkowanej (gastronomicznej), a więc ich wyodrębnienia stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

NSA uznał, że wskazany aspekt sprawy ma istotne znaczenie dla oceny zastosowania przez organ art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. Jak bowiem trafnie wywiedziono w spornej decyzji (s. 11), obowiązkiem strony jest w pierwszym rzędzie alokacja poszczególnych zakupów według normy wyrażonej w art. 90 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku ustalenia, że dane zakupy związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie jest dopuszczalne proporcjonalne odliczenie VAT na podstawie ww. przepisów – możliwe jest odliczenie pełne w odniesieniu do tych zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z ww. kategorii czynności.

Sąd kasacyjny zobowiązał WSA do oceny stanowiska organów odnośnie możliwości alokowania poszczególnych zakupów dotyczących salonów gier jako związanych z działalnością w zakresie gier losowych, a to w kontekście wyjaśnień Spółki, zgodnie z którymi m.in. nie było możliwe określenie, w jakiej wielkości czynsz związany był z usługami opodatkowanymi (gastronomicznymi) i niepodlegającymi podatkowi (hazardowymi) prowadzonymi w salonach. Ponadto zobowiązał Sąd pierwszej instancji do oceny argumentacji organów odnośnie kwestii upływu terminu do dokonania korekty (rocznej) podatku naliczonego za 2007r., w zakresie której strony zaprezentowały rozbieżne interpretacje art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 lipca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1562/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013r. W uzasadnieniu wskazał, iż Dyrektor IS nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający jej prawidłowe, a przy tym zrozumiałe rozstrzygnięcie. Nie wyjaśnił w szczególności, w jakiej części Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Nie przedstawił żadnych rozważań na temat dopuszczalności korygowania przez Spółkę wartości podatku naliczonego 31 grudnia 2012r. w odniesieniu do faktur wystawionych dla niej w 2007r. Nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z poszczególnymi zdarzeniami, uwzględniając ich chronologię. Nie wyjaśnił, czy (które) sporne faktury VAT zostały wystawione dla Spółki w poszczególnych miesiącach 2007r. bądź 2008r., czy też w poszczególnych miesiącach lat 2007 – 2008 oraz w styczniu 2009r. Nie wyjaśnił tym samym, czy jego rozważania związane z możliwą alokacją poszczególnych zakupów na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. mają znaczenie wyłącznie edukacyjne, bądź też przedstawiane są przez organy podatkowe "z ostrożności procesowej" w związku z ewentualnymi wątpliwościami organów co do wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Ponadto Sąd podniósł, że Dyrektor IS nie przedstawił stosownych wyliczeń i związanej z nimi argumentacji faktycznej oraz prawnej, w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie przedstawił żadnych rozważań na tle art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ewentualnie w związku z art. 234 O.p., dotyczących odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych dla niej w 2007r., dokumentujących tzw. "koszty zarządu" (skrót myślowy, o którym mowa w wyroku NSA z 23 marca 2016r., I FSK 1860/14, pkt 5, s. 5). Sąd stwierdził, iż pomimo tego, że treść odwołania wskazuje na szereg wątpliwości Skarżącej dotyczących sposobu rozumowania osób biorących udział w wydawaniu decyzji przez organ I instancji, w tym na tle art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (zob. s. 5 – 7 odwołania), Dyrektor IS nie przedstawił stosownych wyjaśnień dotyczących okoliczności prawnych i faktycznych (w tym rachunkowych). Nie skorzystał także z możliwości uzupełnienia materiału dowodowego (we własnym zakresie na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce, także co do rozliczenia za styczeń 2008r. i konsekwencji tego rozliczenia, lub z udziałem organu I instancji), celem wyjaśnienia wskazywanych przez Spółkę wątpliwości. Nie odniósł się do argumentacji Spółki dotyczącej braku możliwości korygowania deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. przed dniem wydania uchwały NSA powoływanej przez obie strony (I FPS 9/10).

Sąd podkreślił, że Dyrektor IS nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących spornych faktur w poszczególnych okresach rozliczeniowych oraz ich wpływu na wynik sprawy, także rachunkowego. Nie wskazał w sposób spójny okoliczności faktycznych i prawnych uzasadniających określenie Spółce wymienionych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące rozliczeniowe (do przeniesienia lub do zwrotu). Nie wymienił w szczególności faktur VAT wystawionych dla Spółki w 2007r., z których odliczyła podatek naliczony wbrew art. 86 ust. 13 u.p.t.u. składając 31 grudnia 2012r. korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2008r. i za styczeń 2009r. Sąd podniósł, że Dyrektor IS skoncentrował swoją uwagę na przedstawieniu przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, ale nie dołożył należytej staranności celem przedstawienia stosownych wniosków (założeń) stanowiących dla organów podstawę wydania zaskarżonych decyzji, z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Zaznaczył, że organy odnosiły się do faktur wystawionych dla Spółki w poszczególnych miesiącach 2008r., zaś analiza treści decyzji Naczelnika US (zob. s. 14-19) wskazuje na zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego w skorygowanej deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. o 236.052 zł (korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć) zaś w pozostałych miesiącach 2008r. i w rozliczeniu za styczeń 2009r. różnica pomiędzy wysokością nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowaną przez Spółkę oraz ustaloną przez Naczelnika US wynosi także 236.052 zł (stąd należałoby wnioskować, że wiąże się z rozliczeniem za styczeń 2008r.). Zdaniem Sądu okoliczności te świadczą o zasadności wątpliwości Spółki co do racjonalności działań organu I instancji. Wątpliwości tych nie rozwiał organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie, przykładowo wymienił kilka faktur VAT (zob. s. 13-14 zaskarżonej decyzji) wystawionych dla Spółki w poszczególnych miesiącach następujących po styczniu 2008r. Nie wyjaśnił jednak, jaki wpływ na wynik sprawy mają te faktury i wykazany w nich podatek naliczony, jeżeli spór koncentruje się w istocie na rozliczeniu za styczeń 2008r. Sąd podzielił także wątpliwości Skarżącej co do racjonalności działań organów podatkowych obu instancji w niniejszej sprawie. Szczególnie na tle wywodu Dyrektora IS dotyczącego zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (zob. s. 16 zaskarżonej decyzji) w kontekście przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niej faktur VAT w 2007r., dotyczących tzw. "kosztów zarządu", pomimo upływu terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. WSA podkreślił, iż Dyrektor IS nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy, w szczególności na określenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 11 miesięcy 2008r. (II – XII) oraz za styczeń 2009r., mają rozważania organów podatkowych dotyczące poszczególnych faktur VAT wystawionych dla Spółki w miesiącach następujących po styczniu 2008r.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie wyjaśnił w sposób spójny i logiczny, które okoliczności faktyczne (faktury VAT) stanowiły podstawę do zastosowania poszczególnych przepisów prawa materialnego wymienianych w zaskarżonej decyzji jako jej podstawa materialnoprawna (przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.) przy wydawaniu decyzji wymiarowych za wszystkie miesiące 2008r. i za styczeń 2009r. Nie odniósł się także do wyjaśnień Spółki dotyczących terminu skorygowania deklaracji VAT-7. Nie wyjaśnił, czy wszystkie sporne faktury VAT zostały opisane i zaksięgowane przez Spółkę w taki sposób, który stanowiłby dla Skarżącej i organów podatkowych podstawę faktyczną do stosowania art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., czyli przyporządkowania poszczególnych wydatków do poszczególnych form działalności gospodarczej. Sąd uznał za szczególnie istotne wyjaśnienie, w jakim zakresie organy dokonywały własnych ustaleń faktycznych, a w jakim zakresie ustaleń dokonywały w oparciu o interpretację działań Spółki (np. opis faktur i sposób ich księgowania) przyjmując, że możliwe było powiązanie poszczególnych wydatków z czynnościami, które nie podlegały opodatkowaniu VAT (prowadzenie działalności w zakresie gier losowych). W tym zakresie szczegółowe ustalenia faktyczne Sąd uznał za niezbędne w stosunku do tych faktur VAT (wydatków), do których nie znajduje zastosowania termin przewidziany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zaś Spółka nie działała jako "staranny podatnik".

Sąd podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których podatnik posiada prawo do obniżenia podatku naliczonego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym nabył prawo do obniżenia podatku naliczonego, jeżeli wcześniej podatnik nie skorzystał z tego prawa. Tym samym co do zasady wygasa prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014r.), zgodnie z 81b O.p. w zw. z art. 86 ust. 15 u.p.t.u. (ostatnio wymienione przepisy mogą znajdować zastosowanie w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2012r.). Wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może wystąpić (zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2015r., I FSK 849/14) wówczas, gdy Spółka przed 31 grudnia 2012r. (dzień złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2008r. i za styczeń 2009r.) działała jako "staranny podatnik" w rozumieniu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu, Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT, będących przedmiotem sporu, które zostały wystawione dla niej w 2007r., jeżeli przed 31 grudnia 2012r. nie skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur i nie działała jako "staranny podatnik".

WSA podkreślił, że co do zasady trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji (s. 11), iż obowiązkiem Spółki jest w pierwszym rzędzie alokacja poszczególnych zakupów według normy wyrażonej w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku ustalenia, że dane zakupy związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, nie jest dopuszczalne proporcjonalne odliczenie VAT na podstawie ww. przepisów – możliwe jest odliczenie pełne w odniesieniu do tych zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z ww. kategorii czynności. Sąd podkreślił, że ocena stanowiska organów odnośnie możliwości alokowania poszczególnych zakupów dotyczących salonów gier jako związanych z działalnością w zakresie gier losowych, w kontekście wyjaśnień Spółki, zgodnie z którymi m.in. nie było możliwe określenie, w jakiej wielkości czynsz związany był z usługami opodatkowanymi (gastronomicznymi) i niepodlegającymi podatkowi (hazardowymi) prowadzonymi w salonach, będzie możliwa wówczas, gdy Dyrektor IS przyporządkuje poszczególne sporne faktury VAT do danego miesiąca, w rozliczeniu za który Spółka zawyżyła podatek naliczony w skorygowanych deklaracjach VAT-7 złożonych 31 grudnia 2012r. Sąd zastrzegł, że Dyrektor IS będzie obowiązany także wykazać wpływ poszczególnych faktur na wynik sprawy, po przedstawieniu stosownych rozważań na tle art. 86 ust. 13 u.p.t.u., uwzględniając przy tym stanowisko Sądu wyrażone w punkcie 6 uzasadnienia wyroku, czyli także odnieść się do wyjaśnień Skarżącej, iż przed 31 grudnia 2012r. nie była w stanie prawidłowo rozliczyć podatku naliczonego za poszczególne (wszystkie) miesiące 2007r.

Sąd zobowiązał Dyrektora IS, że jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy stwierdzi, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w sprawie bądź też znajduje zastosowane tylko w ograniczonym zakresie, do wyjaśnienia, jaki wpływ wywierają na wynik sprawy faktury VAT, o których mowa w decyzjach organów obu instancji, wystawione dla Spółki w 2008r. i w styczniu 2009r. bądź rozliczone przez Spółkę w skorygowanych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, złożonych 31 grudnia 2012r. oraz do przedstawienia stosownych rozważań dotyczących ewentualnego zastosowania przepisów art. 234 i art. 81b O.p. w związku z art. 86 ust. 15 u.p.t.u., jeżeli organ I instancji przyznał Spółce prawo do doliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla niej w 2007r., wbrew art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Sad zobligował Dyrektora IS do wyjaśnienia w pierwszej kolejności, które faktury VAT wystawione dla Skarżącej nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn przewidzianych w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a także do uzasadnienia swojej decyzji w sposób umożliwiający jej weryfikację przez Sąd, także rachunkowo. Sąd zaznaczył, że należy przyporządkować kwestionowane faktury do poszczególnych okresów rozliczeniowych z podaniem stosownej podstawy faktycznej i prawnej potwierdzającej trafność działań organów podatkowych. Zobowiązał Dyrektora IS do wyodrębnienia tych rozważań, które dotyczą kwestii spornych oraz tych ustaleń faktycznych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, z powołaniem się na stosowne dowody i ich ocenę. W ocenie Sądu, jeżeli poza przyczynami przewidzianymi w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., które mają pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, występują inne podstawy faktyczne i prawne (np. wynikające z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.) uzasadniające wniosek, że Spółka zawyżyła podatek naliczony również w rozliczeniu za miesiące następujące po styczniu 2008r., poza konsekwencjami rozliczenia za ten miesiąc, obowiązany będzie przedstawić stosowne rozważania uwzględniające art. 86 ust. 15 u.p.t.u. oraz art. 234 i art. 81b O.p., a także przyporządkować poszczególne sporne faktury do danego okresu rozliczeniowego. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do przedstawienia stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego między innymi podstawy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, powołując się przy tym na konkretne dowody znajdujące się w aktach sprawy (wskazując numer karty), które podważają argumentację Skarżącej co do braku możliwości z jej strony przyporządkowania poszczególnych wydatków do danych rodzajów jej działalności.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] maja 2017r. powołując się na ww. wyrok WSA w Warszawie, uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika US z [...] września 2013r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z [...] grudnia 2017r. Naczelnik US określił Spółce kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od stycznia do grudnia 2008r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę uznania jej prawa do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za 2007r. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. złożonej w dniu 31 grudnia 2012r.

W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 31 grudnia 2012r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r.. w której dokonała m.in. rocznej korekty podatku naliczonego za 2007r. (zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 u.p.t.u.). Nie dokonywała przy tym korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. W świetle powyższego nie ma podstaw do stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., bowiem odnosi się on wyłącznie do korygowania deklaracji podatkowych, w których nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach. Mógłby on mieć zatem zastosowanie w przypadku, gdyby Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2007r., w których nie dokonałaby obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Skarżącej w 2007r. dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach. Odnosi się to zarówno do podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, jak i do podatku naliczonego związanego ze sprzedażą "mieszaną". Ten ostatni był ujmowany w deklaracjach w kwocie zero z uwagi na fakt, że wskaźnik proporcji ustalony w 2007r. wynosił 1%. Nie można w żadnej mierze stwierdzić, iż Spółka nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przeczą temu wyraźnie działania Spółki związane z wyliczaniem wskaźnika proporcji oraz prowadzonymi rejestrami VAT, które uwzględniały wszystkie otrzymane przez Spółkę faktury zakupowe. Podkreśliła, że przed 31 grudnia 2012r. Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych w 2007r. Również zatem i z tego względu przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania do przedmiotowej spawy. Niezależnie od powyższego, w opinii Spółki, nawet gdyby uznać, iż przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie (z czym Spółka się nie zgadza), to i tak nie doszłoby do jego naruszenia, bowiem korekta deklaracji za styczeń 2008r., którą de facto kwestionuje organ I instancji, została złożona w dniu 31 grudnia 2012r., a więc z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Ponadto Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji, iż brak było podstaw do zastosowania art. 70 § 1 O.p., bowiem działania Spółki cechował brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że w całym 2007r. Spółka z najwyższą starannością rozliczała podatek naliczony. Zaznaczyła, że z uwagi na narzuconą ogółowi podatników przez organy podatkowe, skrajnie niekorzystną wykładnię, obliczony współczynnik proporcji nie pozwalał na ujęcie w deklaracji jakiejkolwiek kwoty podatku naliczonego z zakupów "mieszanych". Spółka nie ponosi najmniejszej winy z tytułu dostosowania się w 2007r. oraz latach następnych do tej skrajnie dla siebie niekorzystnej wykładni, bowiem organy podatkowe odstąpiły od niej dopiero po uchwale NSA podjętej w dniu 24 października 2011r., (sygn. akt I FPS 9/10). Próba zastosowania prawidłowej i korzystnej dla siebie wykładni spotkałaby się nie tylko ze sporem z organem podatkowym, ale i powstaniem zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz postępowaniem karnym skarbowym przeciwko członkom zarządu Spółki. Zatem zdanie o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę jest rażąco krzywdzące.

W opinii Skarżącej błędne jest również stanowisko organu, iż mogła dokonać korekty w terminie, bowiem już dwa dni po uchwale z 24 października 2011r. pojawiły się w Internecie pierwsze artykuły prasowe o niej, więc Spółka miała dwa miesiące na dokonanie korekty. Spółce powinien przysługiwać 5 - letni okres na dokonanie korekty i to w tym okresie należy badać dochowanie przez nią należytej staranności, a nie okres dwumiesięczny, w którym na podstawie artykułu prasowego Spółka miałaby dokonać korekt deklaracji za cały rok uwzględniający kilka tysięcy faktur. Za wadliwy uznała również argument, że przyjmując stanowisko odmienne Spółka zyskałaby dodatkowy rok na skorygowanie podatku naliczonego i byłaby w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy nie rozliczają się na podstawie współczynnika proporcji. Podatnicy, którzy nie rozliczają się na podstawie współczynnika proporcji, nie mieli żadnych problemów z narzuconą przez aparat skarbowy, skrajnie niekorzystną dla siebie wykładnią prawa i mogli realizować swoje uprawnienia do korekty bez przeszkód przez 5 - letni okres. Z tego względu w ocenie Spółki mówienie o ich uprzywilejowanej pozycji jest dużym nieporozumieniem.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której najpierw na skutek narzuconej, skrajnie niekorzystnej wykładni prawa pozbawia się podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, a następnie, gdy dzięki uchwale NSA próbuje on skorygować nieprawidłowe rozliczenie i odzyskać należny mu podatek, odmawia mu się tego prawa pod pozorem przekroczenia terminów na dokonanie korekty. Powyższe działanie organu godzi w zagwarantowane konstytucyjnie prawa Spółki: proporcjonalności, demokratycznego państwa prawa oraz zasadę zaufania.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż nie doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc za okres objęty decyzją wymiarową organu pierwszej instancji z uwagi na wszczęte wobec Skarżącej postępowanie karne-skarbowe. W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółka dokonała nieprawidłowej korekty rocznej podatku naliczonego za 2007r. w rozliczeniu za styczeń 2008r.

Dyrektor IAS zauważył, że Spółka jest podmiotem, który w ramach działalności gospodarczej wykonuje szereg czynności, które zgodnie z u.p.t.u. zostały zakwalifikowane do czynności opodatkowanych (działalność gastronomiczna, prowadzenie ksiąg rachunkowych na rzecz innych podmiotów) oraz zwolnionych (działalność usług finansowych, wynajem lokali mieszkalnych). Przeważająca część działalności Spółki prowadzona w okresie objętym niniejszym postępowaniem to działalność w zakresie gier losowych, która do stycznia 2009r. była wyłączona z u.p.t.u. (czynności niepodlegające VAT).

Wskazał, że z prowadzoną działalnością wiążą się ściśle ponoszone przez Spółkę różnego rodzaju wydatki w postaci zakupu towarów i usług. W przypadku poszczególnych rodzajów zakupów Spółka sama dokonała ich bezpośredniego podziału. Jeśli wydatki te w całości związane były z prowadzoną działalnością opodatkowaną były one ujęte w oddzielnej rubryce rejestru VAT i były odliczane w całości. Natomiast te wydatki, które wskazywały jednoznacznie na ich związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu były przez Spółkę kwalifikowane (alokowane) jako te, od których nie ma prawa do odliczenia VAT. W odniesieniu do kosztów związanych według Spółki zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu Spółka zastosowała w korektach deklaracji złożonych za odpowiednie miesiące 2008r. odliczenie według współczynnika sprzedaży.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka w piśmie z [...] czerwca 2013r. stwierdziła m.in., iż zakupy towarów i usług związane z poszczególnymi czynnościami przyporządkowywane były w oparciu o opisy na fakturach sporządzone przez osoby odpowiedzialne za ich dokonanie oraz stan faktyczny ustalony - w razie potrzeby - przez dział księgowy. W przedmiotowym piśmie Spółka także wskazała na przykładowe zakupy przyporządkowane do: 1) sprzedaży, w stosunku do których Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku; 2) sprzedaży opodatkowanej; 3) sprzedaży mieszanej.

Natomiast w piśmie z [...] czerwca 2013r. Spółka wyjaśniła m.in., że zastosowanie przez nią mechanizmu rozliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, mieszaną i niepodlegającą opodatkowaniu wynika wprost z art. 90 u.p.t.u.

Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem w każdym miesiącu prowadziła równocześnie dwa oddzielne rejestry zakupów. W pierwszym z nich w poz. "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną" były ujmowane faktury VAT dokumentujące nabycia towarów i usług, z których podatek naliczony odliczony był w całości (zakupy towarów na potrzeby prowadzonej działalności gastronomicznej oraz nabycie usług związanych z prowadzoną działalnością rachunkowo - księgową). Dodatkowo w tym rejestrze w rubryce określonej jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu" były ujmowane faktury VAT, z których podatek był odliczony nie w pełnej wysokości, ale w części (zastosowany został do wyliczenia wysokości podatku naliczonego wskaźnik struktury sprzedaży). W tej rubryce rejestru były ujmowane wydatki tzw. "koszty zarządu".

W drugim równoległym rejestrze zakupów Spółka ujmowała faktury VAT dokumentujące wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w salonach gier, z których także podatek był odliczony nie w pełnej wysokości, ale w części (zastosowany został do wyliczenia wysokości podatku naliczonego wskaźnik struktury sprzedaży). Na każdej fakturze zakupu znajduje się opis dokonywany przez pracowników Spółki, z którego wynika, które koszty Spółka przyporządkowywała do sprzedaży mieszanej, a które wyłącznie do opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

W pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. Spółka rozliczała podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (podatek został rozliczony w 100%). Natomiast Spółka nie rozliczyła podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług, które były ujęte w rejestrach VAT zakupów w rubryce określonej jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". Wynikało to z faktu, że wskaźnik proporcji ustalony pierwotnie przez Spółkę na 2008r. wynosił 1% (udział rocznego obrotu osiągniętego w poszczególnych miesiącach 2007r. z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawdo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo). Tym samym, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Spółka w oparciu o proporcję sprzedaży za 2007r. dokonała wyliczenia nowego wskaźnika proporcji na 2008r. Przy jego ustalaniu zostały wyłączone z obrotu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przychody otrzymane z gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych), które wcześniej były w tym wskaźniku uwzględnione. W wyniku powyższego wskaźnik struktury sprzedaży znacznie się zmienił i wyniósł ostatecznie 93%.

Ustalenie nowego wskaźnika proporcji skutkowało złożeniem przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2012r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. W przedmiotowych korektach deklaracji nastąpiło zwiększenie wysokości zadeklarowanego podatku naliczonego w porównaniu z wartościami wykazanymi w deklaracjach pierwotnych za ww. okres. Spółka rozliczyła podatek naliczony od zakupów towarów i usług, które zostały przez nią przyporządkowane do tzw. sprzedaży mieszanej (tj. opodatkowanej i zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu) z uwzględnieniem wskaźnika proporcji w wysokości 93%. Zmiana wysokości wskaźnika proporcji przyczyniła się więc do dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. oraz dokonania korekty rocznej za 2008r. w korekcie deklaracji VAT- 7 za styczeń 2009r.

Dyrektor IAS zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji zapisów dokonanych przez Spółkę w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do stycznia 2009r. w porównaniu z dokumentacją źródłową, a w szczególności jakiego rodzaju wydatki ponoszone przez Spółkę były kwalifikowane i ujmowane w rejestrach zakupów w poz. "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną", a jakie w poz. "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu". W trakcie kontroli ustalono, że różnica podatku naliczonego od zakupów pozostałych pomiędzy wartościami wykazanymi w deklaracjach pierwotnych a wartościami wykazanymi w korektach deklaracji wynika z faktu dodatkowego rozliczenia przez Spółkę zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), przy czym wartość podatku od tych zakupów rozliczona została w korektach deklaracji VAT-7 za badany okres w wysokości ustalonej na podstawie wskaźnika proporcji w wysokości 93%.

Organ odwoławczy zaznaczył, że na str. 11 i 12 decyzji organ pierwszej instancji przedstawił w formie tabeli porównanie rozliczenia podatku naliczonego od zakupów pozostałych za okresy od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. wykazanego w deklaracjach pierwotnych oraz korektach deklaracji VAT-7 złożonych za ww. okresy w dniu 31 grudnia 2012r.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. Spółka nie wykazała rocznej korekty podatku naliczonego, gdyż według jej pierwotnych ustaleń wskaźnik proporcji w wysokości 1% nie pozwalał na odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu) w żadnej części. Ostatecznie w korektach deklaracji za okres od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. rozliczono podatek naliczony według wskaźnika proporcji 93%. W styczniu 2009r. został ustalony przez Spółkę rzeczywisty (urealniony) wskaźnik, który wyniósł ostatecznie 90%. Różnica pomiędzy pierwotnie odliczonym podatkiem naliczonym od zakupów pozostałych (które nie zostały zaliczone do środków trwałych) w korektach deklaracji za styczeń 2008r. - grudzień 2008r., a kwotą podatku ostatecznie przysługującą Spółce do odliczenia za 2008r. została wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. jako korekta podatku naliczonego (in minus) w wysokości 9.493,00 zł. Natomiast korekta środków trwałych w wysokości (in minus) 739,00 zł wynikała ze zmiany wskaźnika proporcji oraz uwzględniała korektę 1/5 kwoty podatku naliczonego od zakupów środków trwałych, których wartość przekraczała 15.000,00 zł (inwestycje w obcych środkach trwałych).

Dyrektor IAS podniósł, że Spółka dokonała jednocześnie korekty rocznej podatku naliczonego za 2007r. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. Roczna korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć wyniosła (in plus) 256.813,00 zł, a podatku naliczonego od zakupów środków trwałych wyniosła (in plus) 15.369,00 zł (w myśl przepisów zawartych w art. 91 u.p.t.u.). Spółka w 2007r. nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegająca opodatkowaniu) gdyż wskaźnik proporcji wyniósł 1%. Wyliczenie nowego wskaźnika proporcji za 2007r. w wysokości 93% spowodowało, że Spółka na podstawie danych wynikających z rejestrów zakupów za styczeń- grudzień 2007r. odliczyła wskaźnikiem proporcji w wysokości 93% podatek od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu oraz podatek naliczony od zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, które nie zostały wcześniej rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r.

Wartość podatku od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu) wykazana w rejestrach zakupu VAT za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. wyniosła łącznie 276.143,45 zł. Powyższa kwota wynikała z faktur VAT ujętych w dwóch rejestrach zakupów VAT: wartość podatku w wysokości 38.849,76 zł (tzw. "koszty zarządu"), wartość podatku w wysokości 237.293,69 zł (koszty związane z funkcjonowaniem salonów gier).

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka w poz. 49 korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. wykazała korektę podatku naliczonego w wysokości 256.813,00 zł, tj. wyliczoną wskaźnikiem struktury 93%. Wartość podatku od zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu) wyniosła 16.525,74 zł. Spółka w pozycji 48 korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. wykazała korektę podatku naliczonego w wysokości 15.369 zł, tj. wyliczoną wskaźnikiem struktury 93%.

Dyrektor IAS podkreślił fakt, iż w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. Spółka wykazała wyłącznie podatek naliczony od zakupów, które bezpośrednio związane były ze sprzedażą opodatkowaną. Dotyczyły one zakupu piwa, coca-coli i innych napojów, w tym alkoholu na potrzeby funkcjonowania barów w salonach gier. Natomiast podatek naliczony wynikający z zakupu towarów i usług, środków trwałych, które były przyporządkowane przez Spółkę do tzw. zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowana, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu nie był odliczany w żadnej części.

Organ zaznaczył, że na podstawie przedłożonej dokumentacji źródłowej za poszczególne miesiące 2007r. kontrolą zostały objęte losowo wybrane dokumenty, w tym między innymi faktury VAT zakupów pozostałych ujęte w rejestrach zakupów VAT za styczeń 2007r., jak również dokumenty potwierdzające nabycie środków trwałych ujęte w rejestrach zakupów za czerwiec, lipiec i grudzień 2007r.

Dyrektor IAS stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służyły bezpośrednio do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku, gdy Spółka wykonywała czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia (czynności zwolnione od VAT) i nie było możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 u.p.t.u., który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US dokonując ponownej oceny poszczególnych wydatków dokonywanych w działalności Spółki, przychylił się do jej opinii, iż wydzielenie kosztów salonów gier, w których Spółka wykonywała czynności opodatkowane i nieopodatkowane, nie oznacza przyporządkowania podatku naliczonego do obu tych czynności. Stosowanie pełnego odliczenia nie może być stosowane w Spółce, gdyż prowadzi ona także sprzedaż zwolnioną. Wyodrębnione salony gier (a ściślej wydatki z nimi związane) nie stanowią odrębnej jednostki podatkowej, lecz stanowią integralną część podatnika (a dokładnie jego działalności). W świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Uchwała ta dotyczy zatem sytuacji, gdyby podatnik nie dokonywał sprzedaży zwolnionej, a stosowanie wykładni wynikającej z tej uchwały nie może odnosić się tylko do części działalności Spółki. Nie można bowiem przyjąć, że koszty związane z prowadzeniem salonów gier stanowią autonomiczną pozycję niezwiązaną z pozostałą działalnością Spółki.

W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji słusznie podniósł, że podatek naliczony winien być przyporządkowany działalności (opodatkowanej lub zwolnionej), a nie poszczególnym miejscom jej prowadzenia lub nadzorowania albo miejscom wykorzystania zakupów. Kategoria podatku naliczonego związanego z działalnością zarządu Spółki jest bezprzedmiotowa, nieistniejąca, gdyż jak trafnie zauważyła Spółka, zarząd nie wykonuje odrębnych czynności ani opodatkowanych, ani zwolnionych, ani niepodlegających ustawie. Zaznaczył, iż zarząd Spółki nie wykonuje zresztą żadnych czynności, nie jest podatnikiem, lecz organem Spółki, i dlatego nie można wiązać z jego działalnością podatku naliczonego w żadnej części.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Dyrektor IAS za bez znaczenia uznał w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia Spółki, że nie było możliwe określenie, w jakiej wielkości czynsz związany był z usługami opodatkowanymi (gastronomicznymi) i niepodlegającymi podatkowi prowadzonymi w salonach gier. Wszelkie koszty związane ze sprzedażą mieszaną, tj. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą VAT (tzw. "koszty zarządu" oraz salonów gier) winno się traktować wspólnie i w przypadku tych zakupów ma zastosowanie współczynnik sprzedaży wynikający z art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę na fakt, że Naczelnik US uznał za poprawne dokonane przez Spółkę podporządkowanie poszczególnych wydatków do poszczególnych form jej działalności gospodarczej. W trakcie kontroli dokonano weryfikacji zapisów dokonanych przez Spółkę w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do stycznia 2009r. (tj. za cały okres objęty niniejszym postępowaniem) w porównaniu z dokumentacją źródłową, a w szczególności jakiego rodzaju wydatki ponoszone przez Spółkę były kwalifikowane i ujmowane w rejestrach zakupu w poz. "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną", a jakie w poz. "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu".

Dyrektor IAS podniósł, że organ pierwszej instancji nie kwestionował samych faktur, kwot podatku naliczonego z nich wynikającego, ani okresów, w których powinny być ujęte, a jedynie tryb dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za styczeń 2008r.

Odnosząc się do dopuszczalności korygowania przez Spółkę wartości podatku naliczonego w dniu 31 grudnia 2012r. w odniesieniu do faktur wystawionych dla Spółki w 2007r., Dyrektor IAS stwierdził, że nie była ona uprawniona do dokonania takiej korekty. Zwrócił uwagę, że w wyroku z 20 lipca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1562/16 wiążącym w sprawie, Sąd wyraził pogląd, iż Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT będących przedmiotem sporu, które zostały wystawione dla niej w 2007r., jeżeli przed 31 grudnia 2012r. nie skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur i nie działała jako "staranny podatnik".

Organ II instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną powstało w oparciu o otrzymane faktury VAT, w poszczególnych okresach 2007r. W związku z tym stwierdził, że skutek w postaci upływu terminu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nastąpił w dniu 31 grudnia 2011r.

Jak wynika z wyjaśnień Spółki pierwotnie zastosowała błędny wskaźnik proporcji w wyniku niejednoznacznej wykładni obowiązujących przepisów. Przy wyliczaniu proporcji uwzględniła sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, która w praktyce, w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. (sygn. akt 1 FPS 9/10) okazała się nieprawidłowa. Dopiero w latach następujących po roku 2007 - wskutek zdarzeń niezależnych od Spółki - mogła prawidłowo określić proporcję ostateczną za ten okres.

Dyrektor IAS zaznaczył, że ww. uchwała 7 sędziów została wydana w dniu 24 października 2011r., czyli jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Spółka miała możliwość dowiedzenia się o zapadnięciu powyższej uchwały (publikacje na ten temat w artykułach prasowych) i miała też czas na dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r., w których mogła uwzględnić zmianę współczynnika proporcji. Jeszcze przed podjęciem uchwały wiadomym było pojawienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne. Spółka jednakże nie złożyła korekt deklaracji VAT za 2007r., w których mogłaby uwzględnić podatek naliczony z faktur VAT otrzymanych w 2007r. z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Spółka ww. podatek naliczony odliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. złożonej dopiero w dniu 31 grudnia 2012r., czyli ponad rok po wydaniu ww. uchwały.

Według Dyrektora IAS oceniając należytą staranność Spółki słusznie organ pierwszej instancji odwołał się do profesjonalnego charakteru prowadzonej przez nią działalności. Wskazał, że zawodowy charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stwierdzenie, iż zawodowy charakter działalności pociąga za sobą zwiększony zakres wymagań, nie budzi żadnych wątpliwości. Takie stanowisko uzasadnione jest doświadczeniem profesjonalisty, jego kwalifikacjami, a także posiadaną przez niego fachową wiedzą.

Zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca sytuacja pozwalająca na odstąpienie od zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2015r. I FSK 849/14, gdyż Spółka zastosowała błędny wskaźnik w wyniku niejednoznacznej wykładni obowiązujących przepisów, a jednocześnie miała możliwość dokonania stosownej korekty błędnie zastosowanego wskaźnika i dokonania korekty podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017r. w terminie określonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora IAS okres dwóch miesięcy jaki upłynął od podjęcia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10) do zakończenia okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. był okresem wystarczająco długim na przygotowanie i złożenie 12 korekt deklaracji VAT-7. Tym samym stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie ocenił, iż w przedmiotowym przypadku Spółka nie zachowała się z należytą starannością.

Organ II instancji zauważył, że jeśli Spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub odpowiednio w jednym bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.), to miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Wskazał, iż niniejszej sprawie, w przypadku faktur wystawionych na rzecz Spółki w 2007r. i w tym też roku otrzymanych przez Spółkę, miała prawo dokonania korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. do dnia 31 grudnia 2011r., czego nie uczyniła. Dyrektor IAS uznał za jasne i prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż po upływie tego terminu Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT otrzymanych w 2007r. w poszczególnych okresach 2007r. Tym samym Spółka nie miała także prawa dokonać rocznej korekty podatku naliczonego, jaka wykazana została w korekcie deklaracji podatkowej za styczeń 2008r. złożonej w dniu 31 grudnia 2012r. Organ odwoławczy podkreślił, że podatek naliczony można odliczyć tylko raz. Jeżeli Spółka w ogóle nie dokonała (bo nie mogła dokonać) odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach 2007r. z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie mogła także dokonać rocznej korekty podatku naliczonego.

Za niezasadny Dyrektor IAS uznał zarzut Spółka dotyczący naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Podkreślił, że po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT otrzymanych w poszczególnych miesiącach 2007r. Nie miała zatem prawa dokonać rocznej korekty podatku naliczonego, jaka wykazana została w korekcie deklaracji podatkowej za styczeń 2008r., złożonej w dniu 31 grudnia 2012r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Alternatywnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji;

- art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego;

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową uznania prawa Spółki do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za 2007r. w ramach korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r., złożonej w dniu 31 grudnia 2012r.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa podatkowego, zarówno w zakresie postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. W ocenie Skarżącej zasadniczą kwestią rzutującą na prawidłowość decyzji jest rażąco wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do pozornego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Nie mniej istotna jest błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., które doprowadziło do odmowy uznania prawa Spółki do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za 2007r.

Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowym stanie faktycznym w dniu 31 grudnia 2012r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r., w której dokonała m.in. rocznej korekty podatku naliczonego za 2007r. (zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 u.p.t.u.). Nie dokonywała przy tym korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., bowiem odnosi się on wyłącznie do korygowania deklaracji podatkowych, w których nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach. Mógłby on mieć zatem zastosowanie w przypadku, gdyby Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2007r., w których nie dokonałaby obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale nie może mieć zastosowania do korekty deklaracji VAT-7, w której dokonuje się korekty rocznej korekty podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2007r. Spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach. Odnosi się to zarówno do podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, jak i do podatku naliczonego związanego ze sprzedażą "mieszaną". Ten ostatni był ujmowany w deklaracjach w kwocie zero z uwagi na fakt, iż wskaźnik proporcji ustalony w 2007r. wynosił 1%, co w świetle art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. nie dawało Spółce prawa do ujęcia go w deklaracji w innej wartości. Nie można w żadnej mierze stwierdzić, iż Spółka nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przeczą temu wyraźnie działania Spółki związane z wyliczaniem wskaźnika proporcji oraz prowadzonymi rejestrami VAT, które uwzględniały wszystkie otrzymane przez Spółkę faktury zakupowe. Zatem przed 31 grudnia 2012r. Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych w 2007r. Również zatem i z tego względu przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie może mieć zastosowania do przedmiotowej spawy.

Zdaniem Skarżącej, niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, iż przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie (z czym Spółka się nie zgadza), to i tak nie doszłoby do jego naruszenia, bowiem korekta deklaracji za styczeń 2008r., którą de facto kwestionują organy została złożona w dniu 31 grudnia 2012r., a więc z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Ponadto Skarżąca podniosła, że ostatni z argumentów organów, iż Spółka w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie działała jako "staranny podatnik" wydaje się Spółce wyjątkowo krzywdzący. Otóż nie ulega wątpliwości, iż w całym 2007r. Spółka z najwyższą starannością rozliczała podatek naliczony. Niestety, z uwagi na narzuconą ogółowi podatników przez organy podatkowe, skrajnie niekorzystną wykładnię, obliczony współczynnik proporcji nie pozwalał na ujęcie w deklaracji jakiejkolwiek kwoty podatku naliczonego z zakupów mieszanych. Spółka nie ponosi najmniejszej winy z tytułu dostosowania się w 2007r. oraz w latach następnych do tej skrajnie dla siebie niekorzystnej wykładni, bowiem organy podatkowe odstąpiły od niej dopiero po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. o sygn. I FPS 9/10, a próba zastosowania prawidłowej i korzystnej dla siebie wykładni spotkałaby się nie tylko ze sporem z organem podatkowym, ale i powstaniem zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz postępowaniem karnym skarbowym przeciwko członkom zarządu Spółki. Zatem stanowisko organów o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę jest rażąco krzywdzące.

W ocenie Skarżącej, oczywiście błędne jest również stanowisko organów, iż mogła dokonać korekty w terminie, bowiem już dwa dni po uchwale z dnia 24 października 2011r. pojawiły się w Internecie pierwsze artykuły prasowe o niej, więc Spółka miała dwa miesiące na dokonanie korekty. Zdaniem Skarżącej powinien jej przysługiwać 5 letni okres na dokonanie korekty i to w tym okresie należy badać dochowanie przez nią należytej staranności, a nie okres dwumiesięczny, w którym na podstawie artykułu prasowego Spółka miałaby dokonać korekt deklaracji za cały rok uwzględniający kilka tysięcy faktur. Skarżąca stwierdziła, że oczywiście wadliwy jest również argument, iż przyjmując stanowisko odmienne Spółka zyskałaby dodatkowy rok na skorygowanie podatku naliczonego i byłaby w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy nie rozliczają się na podstawie współczynnika proporcji. Organ zdaje się zapominać, iż podatnicy którzy nie rozliczają się na podstawie współczynnika proporcji nie mieli żadnych problemów z narzuconą przez aparat skarbowy, skrajnie niekorzystną dla siebie wykładnią prawa i mogli realizować swoje uprawnienia do korekty bez przeszkód przez 5 letni okres. Podatnicy, którzy rozliczali się na podstawie współczynnika proporcji takiego szczęścia nie mieli i realizować swoich uprawnień w okresie 5 letnim nie mogli. Z tego względu mówienie o ich uprzywilejowanej pozycji jest dużym nieporozumieniem.

Końcowo Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której najpierw na skutek narzuconej, skrajnie niekorzystnej wykładni prawa pozbawia się podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, a następnie, gdy dzięki uchwale NSA próbuje skorygować nieprawidłowe rozliczenie i odzyskać należny mu podatek odmawia mu się tego prawa pod pozorem przekroczenia terminów na dokonanie korekty. Powyższe działanie organów stoi w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej tzn. z wynikającą z klauzuli demokratycznego państwa prawnego zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także konstytucyjną zasadą równości wszystkich wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne. Skoro bowiem organ obarcza Spółkę kosztami zastosowania się do prezentowanej przez siebie (a następnie zmienionej przez uchwalę NSA) interpretacji przepisów i sugeruje, że Spółka nie dochowała należytej staranności w rozliczaniu podatku VAT (robiąc to zgodnie z interpretacją fiskusa), to o respektowaniu zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady równości wszystkich wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne nie może być mowy.

W ocenie Skarżącej, przedstawiona przez nią argumentacja wskazuje wyraźnie i to na wielu płaszczyznach, iż organy dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. skutkującego odmową uznania jej prawa do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za 2007r. w ramach korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. złożonej w dniu 31 grudnia 2012r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Zauważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obowiązane były uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 20 lipca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1562/16. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (zob. wyrok NSA z 16 października 1997r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica).

We wskazanym wyroku z 20 lipca 2017r. III SA/Wa 1562/16 Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013r. stwierdził, że organ ten nie ustalił stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wyjaśnił m.in. w jakiej części Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie przedstawił żadnych rozważań na temat dopuszczalności korygowania przez Spółkę wartości podatku naliczonego 31 grudnia 2012r. w odniesieniu do faktur wystawionych dla niej w 2007r. Ponadto organ nie odniósł się do argumentacji Spółki dotyczącej braku możliwości korygowania deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przed dniem wydania uchwały NSA powoływanej przez obie strony (I FPS 9/10). Organ nie wskazał w sposób spójny okoliczności faktycznych i prawnych uzasadniających określenie Spółce kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące rozliczeniowe (do przeniesienia lub do zwrotu). Nie wymienił w szczególności faktur VAT wystawionych dla Spółki w 2007r., z których odliczyła podatek naliczony wbrew art. 86 ust. 13 u.p.t.u. składając 31 grudnia 2012r. korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2008r. i za styczeń 2009r. Organ nie odniósł się także do wyjaśnień Spółki dotyczących terminu skorygowania deklaracji VAT-7. Nie wyjaśnił czy wszystkie sporne faktury VAT zostały opisane i zaksięgowane przez Spółkę w taki sposób, który stanowiłby podstawę faktyczną do stosowania art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Sąd wskazał, że szczególnie istotne jest wyjaśnienie, w jakim zakresie organy dokonały własnych ustaleń faktycznych, a w jakim zakresie dokonały ustaleń w oparciu o interpretację działań Spółki (np. opis faktur i sposób ich księgowania) przyjmując, że możliwe było powiązanie poszczególnych wydatków z czynnościami, które nie podlegały opodatkowaniu VAT (prowadzenie działalności w zakresie gier losowych). W tym zakresie szczegółowe ustalenia faktyczne będą niezbędne w stosunku do tych faktur VAT (wydatków), do których nie znajduje zastosowania termin przewidziany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sąd podkreślił też, że podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których podatnik posiada prawo do obniżenia podatku naliczonego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym nabył prawo do obniżenia podatku naliczonego, jeżeli wcześniej podatnik nie skorzystał z tego prawa. Tym samym co do zasady wygasa prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014r.), zgodnie z 81b O.p. w zw. z art. 86 ust. 15 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2012r.). Wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może wystąpić (zob. wyrok NSA z 21 września 2015r., I FSK 849/14) wówczas, gdy Spółka przed 31 grudnia 2012r. (dzień złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2008r. i za styczeń 2009r.) działała jako "staranny podatnik" w rozumieniu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"): z 27 lutego 2003r., w sprawie C-327/00 Santex, Rec.; z 8 maja 2008r., w sprawach połączonych C-95/07 i C 96/07; z 12 lipca 2012r. w sprawie C-284/11 EMS - Bulgaria Transport OOD. Jak następnie stwierdził Sąd, Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT, będących przedmiotem sporu, które zostały wystawione dla niej w 2007r., jeżeli przed 31 grudnia 2012r. nie skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur i nie działała jako "staranny podatnik". Sąd wskazał też, że organ obowiązany jest to stanowisko uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę, "czyli także odnieść się do wyjaśnień Skarżącej, iż przed 31 grudnia 2012r. nie była w stanie prawidłowo rozliczyć podatku naliczonego za poszczególne (wszystkie) miesiące 2007r."

Po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe obu instancji kwestie sporne w niniejszej sprawie koncentrują się wokół zasadności i skuteczności skorygowania rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi – związanymi ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu (udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej w 2007r.), które to rozliczenia Spółka ujęła w korekcie rocznej zawartej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. złożonej w dniu 31 grudnia 2012r. – w kontekście zasadniczo wykładni i zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Organy uznały bowiem za poprawne dokonane przez Skarżącą przyporządkowanie poszczególnych wydatków do poszczególnych form jej działalności gospodarczej. Nie kwestionują też samych faktur, kwot podatku naliczonego z nich wynikającego, ani okresów, w których powinny być ujęte. Organy kwestionują jedynie tryb dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za 2007r. dokonanej w rozliczeniu za styczeń 2008r., a odnoszącego się do wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu (wydatków, których nie można jednoznacznie rozdzielić i przypisać do jednego rodzaju działalności w całości albo w odpowiednich częściach). Zdaniem organów, z uwagi na dyspozycję art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w przypadku faktur wystawionych na rzecz Spółki i otrzymanych w 2007r., Skarżąca miała prawo dokonania korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. do dnia 31 grudnia 2011r. Po upływie tego terminu Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w poszczególnych okresach 2007r. Tym samym nie miała także prawa dokonać rocznej korekty podatku naliczonego za 2007r., jaka wykazana została w korekcie deklaracji za styczeń 2008r. złożonej w dniu 31 grudnia 2012r. Podatek naliczony można bowiem odliczyć tylko raz. Jeżeli Spółka w ogóle nie dokonała (bo nie mogła dokonać) odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach 2007r., z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie mogła także dokonać rocznej korekty podatku naliczonego. Nie zaistniały przy tym podstawy do odstąpienia od zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie można Skarżącej uznać za "starannego podatnika".

Natomiast Skarżąca stoi na stanowisku, że w sprawie nie ma zastosowania norma wynikająca z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., albowiem nie dokonywała ona korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r., ale złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r., w której dokonała m.in. rocznej korekty podatku naliczonego za 2007r. zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odnosi się natomiast wyłącznie do korygowania deklaracji podatkowych, w których nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach. Spółka we właściwych terminach dokonywała w 2007r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zarówno związany ze sprzedażą opodatkowaną jak i ze sprzedażą mieszaną. Podatek naliczony związany ze sprzedażą mieszaną był ujmowany w deklaracjach w kwocie zero z uwagi na fakt, iż wskaźnik proporcji ustalony w 2007r. wynosił 1%, co w świetle art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. nie dawało Spółce prawa do ujęcia go w deklaracji w innej wartości. Z kolei korekta deklaracji za styczeń 2008r. została złożona z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Ponadto Skarżąca z najwyższą starannością rozliczała podatek naliczony, uwzględniając stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe, które to stanowisko okazało się błędne w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011r. I FPS 9/10.

Mając powyższe na uwadze wskazać w pierwszej kolejności należy, że kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego reguluje Dział IX ustawy o VAT "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe." Dział ten składa się z następujących rozdziałów: Rozdział 1 "Odliczenie i zwrot podatku" (art. 86 - art. 89); Rozdział 1a "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" (art. 89a – art. 89b) oraz Rozdział 2 "Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego" (art. 90 – art. 95).

Zważyć należy, że podstawowy przepis realizujący zasadę neutralności podatku VAT, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami, które trzeba pominąć, jako niemające żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia zarezerwowane jest zatem dla podatnika wykonującego czynności opodatkowane, ale – co równie istotne – jest ono ograniczone do zakresu wykorzystania towarów (usług) do tego rodzaju czynności. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniami znowu bez znaczenia dla tych rozważań, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei według jego postanowień ustępu 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z pewnymi wyjątkami. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ustęp 11 powołanego artykułu.

Przepisy te statuują zatem zasadę, że podatnik może realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w dwóch następnych miesiącach. Zasada neutralności jest więc konsumowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT.

Nawiązanie do tych regulacji stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który przewiduje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo.

Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wprost zatem wyraża normę wynikającą z ogólnych zasad dotyczących okresów, za które następuje odliczenie podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi w momencie poniesienia wydatków.

Przepis ten określa termin graniczny dla podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie dokonania tego obniżenia na zasadach ogólnych w terminach, o których mowa ust. 10, 11, 12, 16 i 18, a także sposób w jaki to ma być dokonane. Niewątpliwie termin ten jest krótszy od terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony jest bowiem od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego, natomiast pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, co wyraźnie wynika z treści art. 70 § 1 O.p. liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określając w tym przepisie termin podatnikowi do korekty deklaracji w celu skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca różnicuje sytuację prawną podatnika i organu oraz samego podatnika wprowadzając inny termin dla korekty podatku naliczonego i należnego. Organ bowiem ma możliwość skorygowania rozliczenia podatnika, w tym także podatku naliczonego w terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p. Podatnik natomiast ma możliwość skorygowania rozliczenia w terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p., ale jedynie wówczas, gdy przyczyna korekty tkwi w podatku należnym. Jeżeli odnosi się ona do podatku naliczonego wówczas termin ten jest krótszy. Liczy się bowiem nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, lecz od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wskazane przepisy art. 86 u.p.t.u. stanowią implementację w szczególności przepisów art. 167, art. 178, art. 179, art. 180 i art. 182 Dyrektywy 112.

Stosownie natomiast do postanowień art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Tak więc w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 u.p.t.u., tj. na zasadach bezpośredniej alokacji. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Innymi słowy są sytuacje, w których nie jest możliwe wyodrębnienie (podzielenie na części) kwot podatku związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanych z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego. Część podatku podlegającego odliczeniu ustala się wtenczas za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Art. 90 u.p.t.u. dotyczy określania części podatku przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, opartej na strukturze sprzedaży z zeszłego roku (art. 90 ust. 3 i 4). Po zakończeniu roku obliczenie tej części następuje przez zastosowanie proporcji ostatecznej. Może wówczas powstać konieczność korekty odliczenia (art. 91 u.p.t.u.).

Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) zaistnienie u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku; 2) niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Przy czym niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi posiadać charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy.

Odliczenie proporcjonalne zasadniczo polega na obliczeniu części podatku naliczonego, którego całość związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi, podlegającego u podatnika odliczeniu. Odliczenie to odbywa się dwuetapowo. Po raz pierwszy w momencie nabycia towarów i usług, w cenie których zawarty jest podatek mający podlegać odliczeniu. Wówczas obliczenie części podatku do odliczenia odbywa się przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, która jest procentowym wskaźnikiem wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, przy czym bierze się pod uwagę obroty z poprzedniego roku. Podatek podlegający odliczeniu określa się poprzez pomnożenie wartości niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi) przez proporcję wstępną. Po zakończeniu roku podatkowego całość niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi) mnożona jest przez inny wskaźnik proporcji. Tym razem jest to proporcja, którą można by nazwać ostateczną, a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Proporcja ostateczna za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny. Po obliczeniu części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może pojawić się konieczność korekty odliczeń (gdy część podatku do odliczenia obliczona przy zastosowaniu proporcji ostatecznej będzie się różnić od kwoty odliczonej wyznaczonej w ciągu roku za pomocą proporcji wstępnej). Szczegółowe zasady dokonywania odliczeń przy zastosowaniu proporcji ostatecznej oraz zasady dokonywania korekt reguluje art. 91 u.p.t.u.

Wskazać też należy, że przepisy art. 90 ust. 10 u.p.t.u. określają szczególne sytuacje, w przypadku których – ze względu na wielkość proporcji – przyjmuje się, że niewyodrębniony podatek podlega odliczeniu w całości bądź też nie podlega odliczeniu w ogóle. Jak stanowi bowiem art. 90 ust. 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; 2) nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Przy czym w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011r. powyższe przepisy art. 90 ust. 10 u.p.t.u. dotyczą tylko i wyłącznie proporcji wstępnej. Proporcja ostateczna, obliczana po zakończeniu roku podatkowego w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011r. nie powinna była być zaokrąglana do 100% (gdy obliczona wielkość przekracza 98%) ani też obcinana w dół do zera (gdy nie przekroczyła 2%). Powinna była ona uwzględniać faktyczną strukturę sprzedaży z danego roku podatkowego. Wynikało to z jednoznacznego ówczesnego brzmienia przepisu art. 91 ust. 1 in fine u.p.t.u., który w zakresie obliczania proporcji ostatecznej odsyłał jedynie do przepisów art. 90 ust. 2-6, natomiast nie zawierał odesłań ani do art. 90 ust. 8 i 9 (prognozowanie proporcji), ani też do art. 90 ust. 10 (zaokrąglenie proporcji do 100 albo obcięcie do 0%).

Z kolei w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nie wymienionymi w u.p.t.u.), których nie można jednoznacznie rozdzielić i przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się pełne odliczenie podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011r. I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15 wskazano, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Tak więc pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu (nie wymienionymi w u.p.t.u.), wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Przy czym wskazane pełne odliczenie nie może mieć miejsca, jeżeli podatnik poza tymi dwoma rodzajami czynności (opodatkowanymi oraz nie wymienionymi w u.p.t.u.) dokonuje także czynności zwolnionych. Wówczas zastosowanie ma odliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Zatem w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku jak też niepodlegających opodatkowaniu i jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to należy odliczać podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 u.p.t.u. Z kolei przepisy art. 91 u.p.t.u. określają m.in. zasady korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży. Korekty związane są przede wszystkim z tym, że między proporcją wstępną a proporcją ostateczną – służącymi do oznaczenia części podatku do odliczenia, w przypadku gdy jest on związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i sprzedażą nieopodatkowaną – mogą występować różnice. Wielkość podatku podlegającego odliczeniu ustala się ostatecznie według proporcji z danego roku, obliczanej po jego zakończeniu. Korekty dokonuje się przez zmniejszenie albo zwiększenie podatku do odliczenia w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.). Przepisy art. 90 i art. 91 u.p.t.u. opierają się przede wszystkim na regulacjach art. 173 – art. 175 oraz art. 184– art. 192 Dyrektywy 112.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy odliczeniu podlega na zasadach ogólnych podatek naliczony w całości związany z czynnościami opodatkowanymi, zmiana rozliczeń w zakresie tego podatku naliczonego następuje poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku naliczonego (np. jeżeli prawo do obniżenia podatku naliczonego wystąpiło w lipcu 2007r., to w przypadku nie uwzględnienia podatku naliczonego z danej faktury w deklaracji podatkowej za lipiec 2007r., można ten podatek odliczyć składając korektę deklaracji za lipiec 2007r.), przy czym dokonanie tej korekty jest możliwe jedynie w terminie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 1, 2, 10 i 13 u.p.t.u.).

Odmiennie uregulowana została natomiast kwestia korygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy zastosowanie ma odliczenie częściowe (proporcjonalne) z uwagi na to, że ma on związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Odliczenie takiego podatku naliczonego (od wydatków mieszanych poniesionych np. w 2007r.) następuje w poszczególnych okresach rozliczeniowych danego roku (2007r.) z uwzględnieniem proporcji ustalonej w oparciu o strukturę sprzedaży z poprzedniego roku (2006r.), jednakże po zakończeniu danego roku należy ustalić jaka konkretnie struktura sprzedaży była w tym roku (2007r.). Jeżeli rzeczywista struktura sprzedaży (w 2007r.) była inna od tej branej pod uwagę z poprzedniego roku (2006r.) i jej zastosowanie skutkuje zmianą w zakresie wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (w 2007r.), to podatnik nie dokonuje korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe (2007r.), ale dokonuje tzw. korekty rocznej podatku naliczonego (za 2007r.), uwzględniając ją w deklaracji za styczeń roku następnego (za styczeń 2008r.). Tak więc przepisy art. 90 i art. 91 u.p.t.u. określają odrębny sposób odliczenia i korygowania odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. W związku z tym, w sytuacji gdy w późniejszym czasie (np. w 2010r.) okaże się, że struktura sprzedaży w 2007r. była inna (i w konsekwencji przyjęto błędną proporcję) – to ewentualna korekta podatku naliczonego od wydatków mieszanych powinna nastąpić z uwzględnieniem regulacji art. 90 i art. 91 u.p.t.u., a nie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W konsekwencji korekta tego podatku naliczonego od wydatków mieszanych – wobec zakończenia już roku 2007 – powinna nastąpić poprzez złożenie korekty deklaracji za styczeń 2008r. Złożenie tej korekty ograniczone jest zatem jedynie terminem przedawnienia określonym w art. 70 O.p.

Skoro jak ustalono Skarżąca w 2007r. prowadziła działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a faktury VAT, których dotyczyła korekta podatku naliczonego wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r., to faktury wystawione w 2007r. obejmujące wydatki mieszane (związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT), to w zakresie wynikającego z tych faktur podatku naliczonego zastosowanie mają regulacje art. 90 i art. 91 u.p.t.u. (odliczenie częściowe z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u.).

Uznać zatem należy, że Skarżąca była uprawniona do złożenia w dniu 31 grudnia 2012r. korekty deklaracji za styczeń 2008r. zawierającej korektę roczną za 2007r. w zakresie podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2007r. W dniu złożenia tej korekty nie upłynął jeszcze termin przedawnienia w odniesieniu do podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. W tym zakresie zastosowania nie miał też przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W związku z powyższym za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie do podatku naliczonego, do którego rozliczenia stosuje się proporcję opartą na strukturze sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe pominęły także kwestie wynikające z zasad równości, proporcjonalności, prawa do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z przepisów prawa oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organów w zakresie w jakim stwierdziły, iż Skarżąca przy dokonywaniu rozliczeń podatku VAT działała w sposób niestaranny.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać w pierwszej kolejności należy, że podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009r. sygn. I FPS 9/08 (publ. CBOSA) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy może natomiast dokonać kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a O.p. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Wielkość zobowiązania w podatku VAT wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie do którego podatnikowi, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która – w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów lub usług czy innych zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Kwota podatku naliczonego ma charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W zależności od kwoty podatku naliczonego, którą podatnik deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może on wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na trzech wielkościach: podatku należnego, zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia, kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego bazującym na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności wyrokach z 8 maja 2008r. w sprawach połączonych sygn. akt C - 95/07 i C- 96/07 (Ecotrade SpA), gdzie przyjęto, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykonywane jest bezzwłocznie, a termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej, o ile termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego oraz praktycznie nie umożliwia lub nadmiernie utrudnia wykonywania prawa wspólnotowego, przyjmuje się, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza norm i zasad unijnych (vide wyroki NSA z 26 października 2015r. I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14; CBOSA). Ponadto samo zawarte w art. 180 Dyrektywy 112 upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych – nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (zob. wyroki TSUE: z 27 lutego 2003r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec.; z 8 maja 2008r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genowa; z 12 lipca 2012r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 21 września 2015r. I FSK 894/14 (CBOSA). W wyroku tym NSA wskazał też, że odstąpienie od zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Ponadto w przypadku gdy podatnik kieruje się udzieloną mu interpretacją prawa podatkowego, wskazującą na zakaz realizacji prawa do odliczenia we wskazanych przez podatnika okolicznościach faktycznych, należy rozważyć czy naruszenie przez podatnika z tego powodu terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzucić brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia.

Z powołanych wyżej wyroków zarówno TSUE jak i NSA wynika, że przepisy ograniczające, czy wprowadzające dla podatnika termin zawity do skorzystania z prawa do odliczenia powinny być ocenione z uwzględnieniem zasady równości, proporcjonalności, a także staranności podatnika.

Dokonując takiej oceny przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2018r. sygn. akt I FSK 1141/16, stwierdził m.in., iż ustawodawca krajowy nie tylko zróżnicował sytuację prawną podatnika VAT i podatnika podatku dochodowego, gdyż ten ostatni może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek skorzystania z różnego rodzaju ulg, ale także na gruncie samego podatku VAT dokonał takiego zróżnicowania. Zdaniem NSA to zróżnicowanie w prawie krajowym nie odnosi się tylko do systemu odwrotnego obciążenia, ale także do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13a u.p.t.u. obowiązującym od 1 stycznia 2014r., jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Uwzględniając powyższe zdaniem NSA regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. różnicując sytuację prawną podatników w zakresie określenia terminu zawitego do dokonania korekty deklaracji podatkowej w związku ze skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza standardy określone w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Podkreślenia wymaga, że podobne stanowisko prezentowane jest również w doktrynie. Podnosi się m.in., że wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. termin korekty podatku naliczonego ma charakter szczególny i wyjątkowy względem wszystkich innych podatków. W samym podatku od towarów i usług – jeśli korekta dotyczy podatku należnego – zastosowanie ma inny termin; korekta możliwa jest do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analogicznym prawem – w rozumieniu występującym w orzeczeniach Trybunału – jest odpowiednio prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz prawo do zwrotu podatku. Jeśli chodzi o termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to we wszystkich polskich podatkach zastosowanie ma termin wynikający z art. 79 § 2 O.p. Zgodnie z nim prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że występują różne terminy korygowania wysokości zobowiązań podatkowych, w zależności od tego, czy korekta ma dotyczyć podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, czy jakiegokolwiek innego podatku (w tym zmiany wysokości podatku należnego w podatku od towarów i usług). W odniesieniu do wszystkich innych podatków zastosowanie ma dłuższy termin korygowania przez samego podatnika wysokości zobowiązania. Podobnie jeśli chodzi o terminy zwrotu podatków. Jedyny chyba przepis przewiduje (odrębną od nadpłaty) instytucję zwrotu podatku, tj. art. 11 ust. 2 u.p.c.c., który stanowi, że podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony. Tutaj więc termin zwrotu podatku (5 lat, licząc od końca roku, w którym zapłacono podatek) także jest dłuższy od terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia wystąpiło; a więc zwykle 5 lat, licząc od początku roku, w którym zobowiązanie za dany okres było płatne). Tak więc przepisy dotyczące zwrotu innych podatków także przewidują dłuższy okres na żądanie zwrotu podatku niż art. 86 ust. 13 u.p.t.u., odnoszący się do korekty podatku naliczonego. Ponadto każdy podatnik ma nie tylko obowiązek, lecz także prawo do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z przepisów prawa. To uprawnienie, ale i obowiązek jednocześnie, wynika z art. 84 Konstytucji RP. Podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Jego kwota wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego bądź podatku do zwrotu. Podatnik, dokonując odliczenia podatku naliczonego, odkrywa w deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego (bądź podatku do zwrotu) – tę jedną i jedyną. Przepisy, które pozbawiają podatnika (przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego) prawa do doprowadzenia wysokości zobowiązania podatkowego do wielkości zgodnej z prawem, naruszają prawo podatnika do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z przepisów prawa. W tym właśnie kontekście przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. pozostaje niezgodny z przepisami Konstytucji RP. Nadto przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabycia produktów rolnych. Zróżnicowanie terminu dokonania korekty podatku naliczonego w zależności od tego, kto jest dostawcą nabywanych przez podatnika towarów i usług, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, nie ma także podstawy w jakichkolwiek wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych. Jeżeli ustawodawca przyznaje podatnikowi będącemu nabywcą produktów rolnych od rolnika ryczałtowego uprawnienie do dokonania korekty podatku naliczonego do upływu okresu przedawnienia, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się ten sam podatnik, który nabywa towary i usługi od podatnika podatku od towarów i usług innego niż rolnik ryczałtowy (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług [teza 110], stan prawny: 1 marca 2018r.; LEX Omega).

W powołanym powyżej wyroku z 14 września 2018r., I FSK 1141/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że jeżeli czynności podatnika nie stanowią nadużycia prawa lecz są wynikiem błędnej wykładni, czy też omyłki to zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta jest bowiem jedną z głównych zasad prawa wspólnotowego. Do zasady tej odwołuje się też Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1) w pkt 65 Preambuły. Wynika ona też z art. 32 Konstytucji RP.

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Wr 496/17 (CBOSA). W świetle tego orzeczenia w sytuacji, gdy błędna wykładnia przepisów podatkowych dokonywana przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne skutkuje niewłaściwą praktyką krajową w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do dokonania korekty w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. można uznać jako prawo iluzoryczne. W wyroku tym wskazano też na wynikającą z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Obejmuje ona także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony tych interesów, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok z 19 grudnia 2002r. sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne i ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podzielając powyżej zaprezentowane poglądy, Sąd uznał, że zastosowanie przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie normy zawartej w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. prowadzi do naruszenia zasady równości, proporcjonalności, prawa do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z przepisów prawa oraz zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Jak już wskazano organy błędnie też przyjęły, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca nie działała jako "staranny podatnik".

W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca w 2007r. ponosiła koszty (udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki w 2007r.) związane ze sprzedażą mieszaną, tj. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą VAT. W związku z tym do tych zakupów miał zastosowanie współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Spółka uwzględniając stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, składając deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. rozliczała podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a w odniesieniu do wydatków mieszanych stosowała proporcję wyliczoną z uwzględnieniem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu (nie wymienionej w u.p.t.u.). W związku z tym, że wyliczona tą metodą proporcja wyniosła 1%, Spółka w 2007r. nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną (art. 90 ust. 10 u.p.t.u.). Nie dokonała też takiego odliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. (gdyż określając proporcję właściwą za 2007r. także uwzględniała sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu - nie wymienioną w u.p.t.u.).

W dniu 24 października 2011r. (sygn. I FPS 9/10; CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W świetle powyższej uchwały sposób w jaki Spółka dokonała wyliczenia ww. proporcji za 2007r. okazał się błędny. Mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, Spółka dokonała wyliczenia proporcji za 2007r., która wyniosła 93%. Uwzględniając tę proporcję Spółka w dniu 31 grudnia 2012r. złożyła korektę deklaracji za styczeń 2008r., dokonując korekty (rocznej) podatku naliczonego za 2007r. W efekcie wyliczenia nowej proporcji za 2007r. w wysokości 93%, Spółka na podstawie danych wynikających z rejestru zakupów za okres od stycznia do grudnia 2007r. odliczyła wskaźnikiem proporcji w wysokości 93% podatek od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

W rozpoznanej sprawie istotną okolicznością niewątpliwie jest fakt, że dokonana przez Skarżącą korekta podatku naliczonego była następstwem wniosków wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. I FPS 9/10. Wcześniej, tj. przed podjęciem tej uchwały powszechną praktyką krajową było uznawanie, że przy wyliczeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, należy uwzględnić w proporcji sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu (niewymienioną w u.p.t.u.).

W realiach prawnych, jakie istniały przed podjęciem tej uchwały, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne (w znacznej części) wyrażały pogląd, że ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. należy uwzględnić sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu (niewymienioną w u.p.t.u.). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2011r. I FSK 430/11 interpretacja przepisów art. 90 ust. 1-3 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 24 października 2011r. w sprawie I FPS 9/10 (publ. LEX nr 964538), w której stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W świetle aprobowanej do czasu podjęcia uchwały o sygn. I FPS 9/10 praktyki krajowej, nie ulega zatem wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy ewentualne wcześniejsze odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych nie byłoby uwzględnione. Prawo do dokonania odliczenia można zatem uznać – z perspektywy krajowej aprobowanej do dnia podjęcia wskazanej uchwały – jako prawo iluzoryczne w odniesieniu do wydatków mieszanych. Dodać należy, że wcześniejsze dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych i wdanie się w spór z organami podatkowymi nie gwarantowało Spółce skuteczności tego odliczenia. Zauważyć należy, że w przypadku prawomocnego zakończenia sporu z wynikiem na niekorzyść Spółki przed podjęciem wskazanej uchwały, oznaczałoby brak możliwości wzruszenia decyzji organów, gdyż podjęcie uchwały nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu nie można też zgodzić się z organami, że o niestaranności Spółki świadczy fakt niedokonania korekty w okresie dwóch miesięcy od podjęcia w dniu 24 października 2011r. uchwały przez skład siedmiu sędziów NSA. Organ w tym zakresie powołuje się na fakt opublikowania w Internecie artykułów prasowych oraz zawodowy charakter prowadzonej przez Spółkę działalności. Zdaniem Sądu, należy odróżnić kwestię konieczności znajomości obowiązującego prawa od kwestii niezwłocznej znajomości przez przedsiębiorcę bieżącego orzecznictwa sądowego. Czynienie przedsiębiorcy zarzutu braku niezwłocznego pozyskania informacji o podjęciu uchwały przez NSA w kwestii mającej znaczenie dla jego rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jak też wymaganie od niego aby dokonywał korekty tych rozliczeń wyłącznie o publikacje prasowe czy sentencję uchwały, uznać należy za daleko niewłaściwe i nieuprawnione. Podkreślenia wymaga, że publikacje prasowe odnośnie wydanych orzeczeń przez sądy administracyjne, zwłaszcza te publikacje ukazujące się niezwłocznie po ogłoszeniu orzeczeń, bywają częstokroć nieprecyzyjne, a uzasadnienia orzeczeń sporządzane są po ich ogłoszeniu i podpisywane są po zaakceptowaniu przez wszystkich sędziów ze składu, który wydał dane orzeczenie. Dopiero lektura uzasadnienia uchwały mogła być podstawą do podjęcia działań skutkujących złożeniem korekty rozliczenia Spółki. A opublikowanie tego uzasadnienia niewątpliwie nie nastąpiło w okresie kilku dni od jej podjęcia.

Ponadto organy stwierdzając możliwość dokonania korekty w terminie dwóch miesięcy od publikacji artykułów prasowych informujących o podjętej 24 października 2011r. uchwale całkowicie pomijają okoliczność, że korekta ta odnosiła się do kilku tysięcy faktur zakupu, co niewątpliwie miało wpływ na czas jaki był niezbędny do dokonania tej korekty. Zauważenia wymaga, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji uznał za poprawne dokonane przez Skarżącą przyporządkowanie poszczególnych wydatków do poszczególnych form jej działalności gospodarczej i stwierdził brak logicznego uzasadnienia do podjęcia działań mających na celu przyporządkowanie kwestionowanych faktur do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Wskazał, że Spółka w trakcie kontroli podatkowej przedłożyła m.in. wszystkie rejestry zakupów za okres od stycznia 2007r. do stycznia 2009r. wraz z przykładowymi fakturami VAT i odpowiednimi wyliczeniami przedstawionymi w formie tabelarycznego zestawienia. Zwrócił uwagę na okoliczność, że korekta podatku naliczonego została dokonana z kilku tysięcy faktur zakupu i wzywanie Spółki o przedłożenie tych faktur niepotrzebnie wydłużałoby postępowanie wbrew zasadzie ekonomiki procesowej (str. 17-18 decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2017r.). Zatem sam organ podatkowy uznał, iż już samo uzupełnienie materiału dowodowego o faktury stanowiące podstawę korekty wydłuży postępowanie. Niewątpliwie też samo zbadanie przyporządkowania tych faktur przez Skarżącą byłoby czasochłonne, nie mówiąc już o samodzielnym ich przyporządkowaniu.

W świetle powyższego – zdaniem Sądu – brak podstaw do uznania, że Spółka wykazała się niestarannością w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2012r.

Ponadto należy mieć na względzie, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż czynności Spółki nie stanowiły nadużycia prawa, lecz były wynikiem zaaprobowania przez Skarżącą stanowiska organów podatkowych opartego na błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. art. 90 ust. 1-3 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta jest jedną z głównych zasad prawa wspólnotowego, do której to zasady odwołuje się też Dyrektywa 112 w pkt 65 Preambuły. Wynika ona też z art. 32 ust. Konstytucji RP. Przy czym nie można czynić Skarżącej zarzutu z faktu działania zgodnego ze stanowiskiem organów podatkowych jako świadczącego o jej niestaranności. Wszak pozyskała informacje o stanowisku prezentowanym przez organy i stosując się do tego stanowiska, działała w zaufaniu do organów państwa. Dodać należy, że wyliczanie i uwzględnianie w poszczególnych latach przez Spółkę wskaźnika proporcji w oparciu o przepisy art. 90 ust. 1-3 i 10 u.p.t.u. niewątpliwie świadczy o wyrażaniu przez nią woli odliczania podatku naliczonego.

Za niezrozumiałe uznać przy tym należy stwierdzenie organów, że przyznanie racji Skarżącej, powodowałoby iż byłaby ona w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatników, którzy nie rozliczali się na podstawie wskaźnika proporcji. Zauważyć należy, że podatnicy, którzy rozliczali się na zasadach ogólnych, w związku z tym iż nie miały do nich zastosowania przepisy o rozliczeniu częściowym z zastosowaniem proporcji, z oczywistych względów nie mieli problemu z prawidłowym ustaleniem proporcji. Takie natomiast problemy mieli podatnicy, którzy zobowiązani byli do stosowania rozliczenia proporcjonalnego, z uwagi na stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe przed podjęciem uchwały z 24 października 2011r. Dodać należy, że kwestia ustalenia właściwej proporcji odnosi się ponadto do tych podatników, którzy dokonują sprzedaży mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu).

Zważyć również należy, że Skarżąca w związku z dokonywaniem zakupów mieszanych (związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu) dokonywała proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy, w trybie art. 90 ust. 1-3 i 10 u.p.t.u. Oznaczało to, że określała proporcję w oparciu o strukturę sprzedaży. Rozliczała podatek naliczony za poszczególne miesiące 2007r. uwzględniając tzw. wstępną proporcję. Następnie po zakończeniu roku 2007 była zobowiązana w deklaracji za styczeń 2008r. dokonać korekty rocznej za 2007r. uwzględniając tzw. proporcję właściwą (o ile zaistniały podstawy do tej korekty rocznej). W związku z tym, że odliczenie podatku naliczonego odbywało się z uwzględnieniem proporcji, w ocenie Sądu, w sytuacji ustalenia w późniejszym czasie, że zastosowana proporcja była błędna, konieczne było dokonanie korekty rozliczeń podatku naliczonego z uwzględnieniem regulacji art. 90 i art. 91 u.p.t.u.

Skoro okoliczność, że struktura sprzedaży w 2007r. była inna niż pierwotnie przyjęta w momencie składania deklaracji za styczeń 2008r., została ujawniona już po złożeniu deklaracji za styczeń 2008r., to korekta podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2007r. winna nastąpić poprzez korektę deklaracji za styczeń 2008r. zawierającą korektę roczną podatku naliczonego za 2007r.

Zważyć w związku z tym należy, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odnosi się do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Przepis ten nie dotyczy tym samym sytuacji, gdy rozliczenie podatku naliczonego następuje na podstawie art. 90 w zw. z art. 91 u.p.t.u. Korekta podatku naliczonego dokonana w tym trybie poprzez złożenie 31 grudnia 2012r. korekty deklaracji za styczeń 2008. z dokonaną korektą roczną podatku naliczonego za 2007r., niewątpliwie została złożona przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (również w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur z 2007r.). A ponadto złożenie korekty deklaracji za styczeń 2008r. mieściło się też w terminie wyznaczonym normą art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Koszty te obejmują: wpis sądowy od skargi w kwocie 2.722 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.