Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2072/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 15e ust.1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.97.2018.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/18, w sprawie ze skargi ze skargi M.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 30 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik podatkowego organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15e ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), poprzez uznanie przez Sąd, że zawarta przez spółkę umowa pośrednictwa nie zawiera elementów charakterystycznych dla treści usług o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem w złożonym wniosku o interpretację, spółka jednoznacznie wskazała zakresy działań objętych zawartą umową, które będą miały charakter usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych co powoduje, że orzeczenie Sądu odnosi się do innego zdarzenia przyszłego, niż to, które zostało opisane we wniosku.

II. przepisów prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu ustawy podatkowej i uznanie przez Sąd, ze w warunkach sprawy w zawartej przez wnioskodawcę umowie pośrednictwa finansowego przeważają elementy innych usług, niż wskazane w ww. przepisie ustawy podatkowej, gdy tymczasem lektura złożonego wniosku o interpretację jednoznacznie wskazuje, że wykonawca umowy będzie zobowiązany do świadczenia usług reklamowych, badania rynku, usług doradczych i przetwarzania danych i tym samym winno to skutkować uznaniem, że świadczone usługi pośrednictwa finansowego będą podobne do usług o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik DIKS na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że podobny problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 841/19; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1870/19; z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1092/19 (wszystkie dostępne w CBOSA). Rozpoznając niniejszą sprawę, skład orzekający podziela poglądy i argumentacje zawarte ww. orzeczeniach, w związku z czym rozpoznając niniejszą sprawę w niezbędnym zakresie powtórzy zawarte w nich rozważania przyjmując je za swoje. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił w niej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, z uwagi na które Sąd pierwszej instancji wyeliminował zaskarżoną interpretacje indywidualną z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pamiętać należny, że wniosek o jej udzielenie musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że spółka w opisie zdarzenia przyszłego dość szczegółowo i obszernie opisała czynności wykonywane w ramach usługi pośrednictwa finansowego. Z opisu tego wynikało jakie konkretne czynności będą podejmowane w ramach tych umów. Wskazano w prezentacji zdarzenia przyszłego, że będą to w szczególności następujące działania:

1. pozyskiwanie przyszłych pożyczkobiorców zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki ze spółką, m.in. gdzie pośrednik na własne ryzyko będzie podejmował działania marketingowe i będzie ponosił koszty działań marketingowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, mając na celu dotarcie do przyszłych pożyczkobiorców (w tym poprzez reklamowanie internetowej platformy, za pośrednictwem której udzielane są pożyczki) oraz będzie ponosił inne koszty niezbędne do realizacji ww. celu;

2. selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług spółki (przyszłych pożyczkobiorców);

3. pozyskiwanie i gromadzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach w celu przeprowadzania oceny ich zdolności kredytowej oraz w celu dostosowania oferty spółki do potrzeb i możliwości finansowych przyszłych pożyczkobiorców (poprzez ocenę ich możliwości finansowych rozważanej wysokości pożyczki, jej warunków i modelu jej spłacania);

4. komunikowanie się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki udzielanej przez skarżącą oraz udzielanie informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez skarżącą;

5. weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców;

6. przyjmowanie od podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki wniosków pożyczkowych oraz ich wstępna weryfikacja;

7. podejmowanie działań mających na celu zapobieganie oszustwom i wyłudzeniom;

8. przygotowywanie w formie elektronicznej umów pożyczki pomiędzy przyszłym pożyczkobiorcą a spółką;

9. zapewnianie skarżącej wsparcia przy zawieraniu umów pożyczki z pozyskanymi przez pośrednika pożyczkobiorcami.

Spółka wyjaśniła, że powyższe czynności będą wykonywane na mocy umowy zawartej pomiędzy nią i pośrednikiem. Z perspektywy przyszłego pożyczkobiorcy wskazane powyżej czynności będą odbierane tak, jakby były świadczone przez spółkę i stanowiły element kompleksowej usługi finansowej. Pośrednik w wyniku podejmowanych przez siebie czynności nie stanie się stroną umowy pożyczkowej, a jedynie będzie dążyć do zawarcia umowy przez spółkę i przyszłego pożyczkobiorcę, przy czym sam pośrednik nie będzie miał żadnego interesu co do treści umowy pożyczkowej. Pośrednictwo finansowe stanowiące przedmiot wniosku spółki obejmie czynności dokonywane przez pośrednika w imieniu oraz na rzecz spółki, w wyniku których w zamierzeniu ma dojść do zawarcia transakcji między spółką a podmiotem trzecim, jakim jest pożyczkobiorca. W ocenie spółki opisane w zdarzeniu przyszłym usługi nabywane przez nią od pośrednika, jako kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż usługi te nie zostały wymienione wprost w tym przepisie, a ponadto, w ocenie spółki usługi te nie stanowią usług podobnych do usług tam wskazanych. Wskazała, że wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nabywane przez nią od pośrednika nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że czynności składające się łącznie na usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez pośrednika na rzecz spółki są czynnościami podobnymi do usług wymienionych w przytoczonym powyżej przepisie, tj. do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych. W ocenie organu interpretacyjnego usługi te noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do wspomnianych powyżej usług, przy czym te cechy przeważają w zawieranej przez skarżącą umowie pośrednictwa. DKIS przyznał, że usługi świadczone przez pośrednika zawierają również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, ale jednocześnie uznał, że przeważają elementy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku i usług doradczych. Z kolei w odniesieniu do stanowiska skarżącej, zgodnie z którym wynagrodzenie za usługi pośrednictwa finansowego nie podlegałoby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie ono kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny uznał ten pogląd za nieprawidłowy. W jego ocenie przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez spółkę odpowiedniej usługi. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że ponoszony przez spółkę wydatek (koszt) związany z nabyciem usług nie przekłada się wprost na świadczenie usług udzielania pożyczek w systemie pozabankowym, a w konsekwencji koszt usługi nie będzie inkorporowany w usłudze.

3.3. Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 – publ. http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, WKP 2021, wydanie XII, pkt I komentarza do art. 15e, publ. LEX/el). Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (CBOSA). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.

3.4. Jak przedstawiono to powyżej opisany przez spółkę rodzaj i zakres czynności, które miały być wykonywane przez pośredników był dość szeroki i różnorodny. Na usługi pośrednictwa finansowego, które mają być świadczone przez pośrednika na rzecz spółki, składać się ma kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić do zawierania przez spółkę umowy pożyczki z pozyskanymi przez pośrednika pożyczkobiorcami. Za istotny należy uznać także sposób wyliczenia wynagrodzenia dla pośrednika. Ma być ono typowe dla usługi pośrednictwa, tj. uzależnione m.in. od liczby lub wartości zawartych przez spółkę umów pożyczkowych z podmiotami wnioskującymi o udzielenie pożyczki za pośrednictwem pośrednika. Pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym pośrednikowi (prowizją) a usługą udzielenia pożyczki będzie istniał związek pozwalający na identyfikację i powiązanie wynagrodzenia pośrednika z konkretną usługą udzielenia pożyczki (wynikającą z konkretnej umowy pożyczki), będącą efektem uprzednich działań pośrednika, czyli usług pośrednictwa finansowego. Wynagrodzenie będzie się składać z kwot przysługujących pośrednikowi za doprowadzenie do zawarcia konkretnych umów pożyczkowych pomiędzy spółką i pożyczkobiorcą. Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że opisane we wniosku czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych - noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług - i te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez spółkę "umowie pośrednictwa" z powiązanym podmiotem zagranicznym. Wskazano też, że umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badanie rynku, przetwarzanie danych czy doradcze, to jednak cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku przetwarzania danych oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Z tego powodu organ stwierdził, że ww. usługi stanowiąc usługi o podobnym charakterze do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał też, że w stosunku do nabywanych przez spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez spółkę odpowiedniej usługi i nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym jej cenę.

3.5. Z zaprezentowanych przez spółkę okoliczności faktycznych dotyczących sprawy wynika jednoznacznie, że celem umowy pośrednictwa, która zostanie zawarta pomiędzy spółką i pośrednikiem będzie doprowadzenie do zawarcia przez spółkę i podmiot trzeci umowy pożyczki. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, czy usługi przetwarzania danych, będą miały na celu pozyskanie przyszłego pożyczkobiorcy spółki. Jasnym wyrażeniem tego celu w relacji spółki z pośrednikiem będzie powiązanie wynagrodzenia pośrednika z ilością lub wartością umów pożyczkowych zawartych z pożyczkobiorcami wnioskującymi o ich zwarcie właśnie poprzez pośrednika. Relacje łączące spółkę z pośrednikami zostały dostatecznie jasno wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Tę część stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podatkowy organ interpretacyjny zupełnie pominął w wydanej interpretacji. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że cena za świadczone usługi będzie wprost powiązana z "produktem", który w zamian za tę cenę otrzymywany przez spółkę. Nie będzie zatem wynagrodzenie kalkulowane jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału przez podmioty powiązane z zagranicy. Ten zaś element dotyczący zapłaty za "produkt" uwypuklono w przywołanym powyżej uzasadnieniu nowelizacji, na mocy której dodano m.in. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie można wobec tego uznać, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa finansowego przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym wskazanych przez organ interpretacyjny. Należy wyraźnie podkreślić, że w odniesieniu do żadnej z wymienionych w interpretacji indywidualnej grup usług nie występuję cecha charakterystyczna dla umowy pośrednictwa. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd meriti nie ustosunkował się do wskazanych w opisie stanu faktycznego obowiązków, jakie będą spoczywać na wykonawcy umowy pośrednictwa finansowego. Wręcz przeciwnie, Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach szeroko, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego i obowiązków wynikających z każdej z usług wskazanych przez organ. Sąd wyjaśnił, dlaczego dokonana przez organ podatkowy subsumcja stanu faktycznego pod rozważaną normę prawną jest niewłaściwa. Sąd pierwszej instancji wytknął także braki interpretacji w odniesieniu się do zawartego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego charakterystyki usługi pośrednictwa. Zauważył, że cechą charakterystyczną umowy pośrednictwa finansowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy pożyczki przez spółkę z osobą pozyskaną przez pośrednika w wyniku działań zawierających w sobie elementy ww. usług. Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni umowę pośrednictwa finansowego od umów powołanych przez organ interpretacyjny. Sama ta okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie oznacza, że jest ona "świadczeniem o podobnym charakterze". W skardze kasacyjnej jej autor stwierdzając, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w istocie nie wyjaśnił dlaczego przestawiona argumentacja w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji była błędna.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z opisu zawartego we wniosku skarżącej nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez pośredników do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe w jego ocenie stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym przytoczył jedynie treść przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, opisał znaczenia słownikowe usług, przywołał oderwane od charakteru sprawy orzeczenia oraz literaturę ekonomiczną i prawniczą, a następnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie dokonał wobec tego kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji w realiach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że konkretnie opisane usługi pośrednictwa mają podobny charakter do usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku. Tego zaś jak wskazano powyżej nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.7. Podatkowy organ interpretacyjny zupełnie pominął znaczenie pojęcia "pośrednictwo", które oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wykonywane przez pośredników w związku z wyszukiwaniem pożyczkobiorców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie (np. usług badania rynku), lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa. Ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę. Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Ponadto dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze wymogi uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. poprzez odniesienie się do innego zdarzenia przyszłego, niż to, które zostało wskazane we wniosku. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia, który nawiązywał do wykroczenia poza elementy stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji.

3.9. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).