Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 272/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lia. a, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 lipca 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej powoływanej jako "op"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 31 lipca 2018 r., wydaną wobec A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W następstwie przeprowadzonego w spółce A postępowania kontrolnego nr [...] organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Strona w rozliczeniu za marzec 2014 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, ujmując w ewidencji zakupu za ten miesiąc podatek VAT wynikający z nierzetelnych faktur, wystawionych przez B Sp. z o.o., ul. [...], [...] [...], NIP [...]:

- nr [...] z dnia 21.03.2014 r. na wartość netto 345 000 zł, VAT 79 350 zł,

- nr [...] z dnia 21.03.2014 r. na wartość netto 345 000 zł, VAT 79 350 zł,

- nr [...] z dnia 25.03.2014 r. na wartość netto 345 000 zł, VAT 79 350 zł,

- nr [...] z dnia 25.03.2014 r. na wartość netto 345 000 zł, VAT 79 350 zł. Łączna kwota podatku VAT wykazana na fakturach otrzymanych od ww. podmiotu wyniosła 317 400 zł.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - dalej jako "ustawa o VAT"), organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez A Sp. z o.o. wartości zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) z tytułu ujęcia w ewidencji sprzedaży nierzetelnych faktur, wystawionych na rzecz [...] podmiotu - C s.r.o. [...] [...] [...], [...], nr VAT [...]:

- nr [...] z dnia 21.03.2014 r. na wartość netto 724 500 zł,

- nr [...] z dnia 26.03.2014 r. na wartość netto 724 500 zł.

Jak stwierdził organ I instancji, ww. faktury nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 20 ust. 1 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.).

Organ kontroli skarbowej stwierdził również w ewidencji zakupów Spółki za marzec 2014 r. faktury dotyczące zakupu usług pośrednictwa i opieki informatycznej nad systemem [...], wystawione przez:

- D (4 faktury na łączną kwotę netto 34 500 zł, VAT 7 935 zł) oraz E (1 faktura na kwotę netto 1 450 zł, VAT 333,50 zł), które stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek VAT z nich wynikający.

Organ I instancji ustalił, że w marcu 2014 r. w ewidencji zakupu VAT Strona ujęła 4 faktury dot. towaru o nazwie [...], wystawione przez B sp. z o.o. ul. [...], [...] [...], NIP [...].

Towar wymieniony na ww. fakturach zakupu, tj. kompozyt [...], miał być z kolei przedmiotem dokonanej przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahentów mających siedzibę w [...]:

• C s.r.o. [...], [...] [...], [...], nr VAT [...] (dla wszystkich przypadków zastosowano stawkę VAT 0% właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Zdaniem organu, materiał dowodowy wskazuje na udział Strony w oszustwach podatkowych. Do takiego wniosku prowadzi analiza działań Strony w ramach łańcucha firm deklarujących i wykazujących w swej dokumentacji obrót kompozytem do farb [...]. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że rzekome transakcje zakupu i sprzedaży preparatu [...], w których udział brała Strona, nie nosiły znamion rzeczywistych transakcji handlowych spotykanych w obrocie rynkowym, lecz były oszustwami podatkowymi. Do nawiązania kontaktów zarówno z nabywcami, jak i sprzedawcami dochodziło za pośrednictwem P. T., który działał na podstawie zawartych z A umów agencyjnych. P. T., poza wskazaniem zarówno dostawcy, jak i odbiorcy towaru, określał również cenę nabycia oraz cenę sprzedaży. Udział Strony w transakcjach sprowadzał się zatem jedynie do "przepuszczania" towaru, tj. jego przyjęcia i natychmiastowej ekspedycji do kolejnego odbiorcy poza terytorium kraju oraz zapewnienia typowej dokumentacji handlowej, tj. faktur, dowodów przyjęcia/wydania towaru, listów przewozowych. Strona zatem nie miała wpływu na kształtowanie warunków transakcji, w których uczestniczyła. Nie musiała do prowadzenia działalności angażować własnych środków pieniężnych, pomimo relatywnie wysokich wartości towaru będącego każdorazowo przedmiotem obrotu, nie ponosiła ryzyka gospodarczego (dostawca i odbiorca byli jej narzuceni), nie prowadziła rozeznania w handlu preparatem [...], nie negocjowała cen i nie ubezpieczała towaru, nie musiała magazynować towaru. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że Strona nie tylko nie dokonywała obrotu na zasadach rynkowych, ale i nie sprawowała faktycznego władztwa nad rzeczami będącymi przedmiotem rzekomego obrotu, nie dokonywała zatem rzeczywistych nabyć, jak i sprzedaży.

W ocenie organu o wystąpieniu oszustwa podatkowego świadczy przede wszystkim typowe w tego rodzaju nielegalnych przedsięwzięciach występowanie w łańcuchu transakcji "znikających podatników", tj. firm, które nie posiadają dokumentacji, nie rozliczały się z organami podatkowymi i nie jest możliwe poddanie kontroli ich działalności, które działalność taką, mimo spełnienia formalności rejestracyjnych, jedynie pozorowały. W badanej sprawie rolę znikającego podatnika pełniła, występująca na wcześniejszych etapach obrotu, firma F Sp. z o.o. Występowanie w łańcuchu dostaw znikającego podatnika, a więc podmiotu nierozliczającego się i niepłacącego podatków, a jedynie wystawiającego faktury, powodowało wygenerowanie podatku VAT odliczanego w kolejnych fazach obrotu. Korzyścią uczestników procederu było więc skorzystanie z możliwości odliczenia podatku, który nigdy we wcześniejszych fazach obrotu nie został zapłacony, począwszy od pierwszego ogniwa - znikającego podatnika.

Łańcuch transakcji, do którego przystąpiła Strona, charakteryzował się brakiem ostatecznych odbiorców towaru (konsumentów). Co prawda, ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie nie pozwoliły na jednoznaczne sformułowanie tezy o wielokrotnym obiegu i sprzedaży tego samego towaru, jednakże okoliczności sprawy świadczą o prawdopodobieństwie takiego przebiegu transakcji.

Na prawdopodobieństwo karuzelowego obrotu towaru wskazują ustalenia rekonstruujące transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi na kolejnych etapach, takie jak udokumentowane i odwrócone w stosunku do towaru przepływy pieniężne pomiędzy uczestnikami obrotu krajowego, w tym znikającymi podatnikami, oraz uczestnikami obrotu zagranicznego. Co istotne w sprawie - o prawdopodobieństwie karuzelowego obrotu oraz o braku finalnych konsumentów świadczą również ustalenia dotyczące przedmiotu obrotu. Strona bowiem - co wynika z materiału dowodowego - nie weryfikowała pochodzenia i przydatności do użytkowania preparatu [...], który w oryginalnej postaci, jak wykazało postępowanie, w rzeczywistości nie był produkowany od 2010 r., a zważywszy, iż miał 2-letni okres przydatności, nie mógł być przedmiotem sprzedaży w 2014 r. jako towar, a co najwyżej jako odpad. Ustalenia organu I instancji uprawdopodobniające cykliczny obieg towaru w zamkniętej grupie kontrahentów stanowią kolejny argument potwierdzający istnienie oszustwa podatkowego, wskazują bowiem na zasady i sens działania procederu oraz rzeczywisty cel rzekomego obrotu, którym nie było dostarczanie produktów finalnym odbiorcom, lecz ciągły obrót tym samym towarem, generujący zwroty podatku.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, Skarżąca w marcu 2014 r. miała nabywać towar o nazwie [...] od firmy B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], a następnie, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odsprzedawać [...] podmiotowi C s.r.o. Z kolei dostawca Strony, spółka B, miała dokonać nabycia przedmiotowego towaru od firm: G z siedzibą w [...] oraz H z siedzibą w [...]. Rzekomym dostawcą towaru do firm J. K. i J. B. miała być z kolei firma F Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Jak ustalono na podstawie materiałów przekazanych przez [...] administrację podatkową oraz na podstawie polskiej aplikacji VIES, C s.r.o. deklarowała sprzedaż towaru [...] na rzecz [...] firmy I s.r.o., natomiast ta ostatnia wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru dla F Sp. z o.o. Na podstawie materiałów przekazanych przez inne organy ustalono, że firmy B Sp. z o.o., H, G oraz F Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto firma F Sp. z o.o. została uznana za tzw. znikającego podatnika - nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, choć wewnątrzwspólnotowe dostawy na jej rzecz deklarowały C s.r.o. i I s.r.o. w IV kwartale 2013 r. i I kwartale 2014 r., ponadto Spółka F ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2013 r. Powyższe okoliczności wskazują na istnienie łańcucha podmiotów zaangażowanych w rzekomy obrót towarem o nazwie [...], wśród których znajdował się "znikający podatnik" (F Sp. z o.o. - podmiot nierozliczający się ze zobowiązań podatkowych) oraz podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej (G, H, B Sp. z o.o.).

Zdaniem organu, Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu dokonania oszustw podatkowych. Materiał dowodowy przedmiotowej sprawy wskazuje na szereg przemawiających za tym okoliczności.

Udział Skarżącej w transakcjach stanowiących oszustwo, według schematu działania przyjętego przez pozostałych uczestników tego oszustwa, w ocenie organu, wyklucza możliwość braku jej świadomości co do rzeczywistego przebiegu procederu. Realizując schemat współpracy opracowany dla osiągnięcia korzyści z dokonywania oszustw podatkowych, spółka A nie mogła być jedynie nieświadomym narzędziem użytym przez pozostałych uczestników obrotu, lecz jej działania również nastawione były na osiągnięcie korzyści z oszustwa podatkowego. O przyjęciu przez Stronę zasad obowiązujących w grupie podmiotów działających z zamiarem dokonania wyłudzeń w podatku VAT świadczą zachowania niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym, tj.: nabywanie i natychmiastowa sprzedaż towaru bez możliwości wpływu na wybór dostawcy i odbiorcy oraz na wysokość cen, brak negocjacji cenowych, brak rozeznania w rodzaju towaru, cenach rynkowych, jakości, pochodzeniu, producencie; odbywające się w ciągu jednego lub dwóch dni nabycie, sprzedaż, transport, fakturowanie i przelew należności; brak uzasadnienia ekonomicznego dla transportu towaru do siedziby firmy w sytuacji, gdy znany jest dalszy odbiorca (pozbawione ekonomicznego uzasadnienia kursy do siedziby spółki w [...]); brak pisemnych umów, brak ubezpieczenia towaru - pomimo znacznych kwot transakcji. Nie sposób nie dostrzec również okoliczności, że od momentu powstania i zarejestrowania jako podatnik VAT, spółka A przez cały okres objęty postępowaniem dokonywała wyłącznie transakcji zidentyfikowanych jako oszustwa podatkowe, tj. transakcji, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty niepłacące podatku należnego ("znikający podatnicy") oraz w których towar nie był przedmiotem rzeczywistych transakcji, lecz służył jedynie jako narzędzie do wygenerowania nadwyżki podatku VAT do zwrotu (ustaleń w zakresie okresów rozliczeniowych od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. dokonano w odrębnym postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 09.06.2020 r.). Żadne okoliczności nie wskazują na to, by Strona zamierzała prowadzić jakąkolwiek rzeczywistą działalność gospodarczą: nie posiadała strony internetowej i nie reklamowała swojej działalności w zakresie handlu, nie szukała nowych rynków zbytu.

Konsekwencją stwierdzenia udziału Strony w oszustwach podatkowych i zakwestionowania faktur nabycia od B Sp. z o.o. było zakwestionowanie dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw rzekomo nabytego towaru na rzecz kontrahenta unijnego, C s.r.o. Powyższe nie spowodowało konsekwencji podatkowych w rozliczeniu Strony z uwagi na zastosowaną, właściwą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, stawkę podatku 0%.

Jako że zgodnie z ustaleniami organu Strona w marcu 2014 r., jak również we wcześniejszych okresach: VII 2013 r. - II 2014 r., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorowała wykonywanie takiej działalności, nie uznano również prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego związanego z nabyciem usług pośrednictwa i opieki informatycznej nad systemem [...]. Wobec braku prowadzenia rzeczywistej działalności opodatkowanej, odliczenie podatku z tytułu poniesienia tego rodzaju wydatków należało uznać za nieuzasadnione.

Powyższe ustalenia zostały zawarte w decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z dnia 31.07.2018 r. w której określono Stronie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 325 669 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 22 lipca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., który po myśli art. 70 § 1 op, upłynął zasadniczo z dniem 31.12.2019 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z informacji przekazanych organowi odwoławczemu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], postanowieniem z dnia 24.11.2016 r. sygn. [...] wszczął śledztwo dotyczące m.in. wprowadzenia w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w wyniku poświadczenia nieprawdy w dokumentach księgowych A Sp. z o.o. zs. w [...] w ewidencjach zakupu i sprzedaży za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. (pismo Naczelnika OUCS z dnia 22.10.2018 r.). Przedmiotowe śledztwo zostało postanowieniem z dnia 31.08.2017 r. połączone ze śledztwem o sygn. [...], prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego w [...], a następnie przejęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w [...] i prowadzone jest pod sygn. [...]. Pismem z dnia 26.11.2018 r. właściwy dla Strony organ podatkowy, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Stronę o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. od dnia 24.11.2016 r. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono zarówno spółce A w jej siedzibie, w dniu 06.12.2018 r., jak również pełnomocnikowi B. K. - w dniu 17.12.2018 r. Dodatkowo zawiadomienie do pełnomocnika przesłano również elektronicznie za pośrednictwem platformy ePUAP i doręczono w dniu 26.12.2018 r. Z powyższego wynika zatem, że przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Strona została prawidłowo powiadomiona o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było więc skuteczne i trwa nadal. W takim stanie rzeczy, organ podniósł, że jest uprawniony do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ wskazał, że przedmiotem sporu jest:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego:

- z 4 faktur wystawionych w marcu 2014 r. przez B Sp. z o.o. na łączną kwotę VAT 317 400 zł, dokumentujących nabycia granulatu [...]. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku wiąże się w tym przypadku ze stwierdzeniem, że przyjęte do rozliczenia faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towarów.

- z 4 faktur wystawionych w marcu 2014 r. przez D na łączną kwotę VAT 7 935 zł, dotyczących prowizji od faktur sprzedaży (wystawionych przez B Sp. z o.o.),

- z faktury z dnia 31.01.2014 r. wystawionej przez E na kwotę VAT 333,50 zł, dokumentującej opiekę informatyczną nad systemem [...].

W opisanych przypadkach pozbawienie prawa do odliczenia podatku wynika ze stwierdzenia, iż przedmiotowe wydatki nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi;

• zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - ujęcia w ewidencji sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży 2 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz [...] kontrahenta C s.r.o. na łączną wartość netto 1 449 000 zł, VAT 0%.

Zdaniem organu II instancji kluczową kwestią przedmiotowej sprawy jest stwierdzenie udziału Strony w tzw. oszustwie podatkowym, polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu faktur oraz innych dowodów potwierdzających obrót towarami, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Powyższe ustalenie skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia otrzymanych od kontrahentów, jak również brakiem możliwości wykazania w rozliczeniach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (WDT). W przypadku zakwestionowania dostaw wewnątrzwspólnotowych skutki podatkowe są jednak neutralne dla samego rozliczenia Strony, bowiem były one dokumentowane fakturami ze stawką VAT 0%. Nieuwzględnienie takich faktur w rozliczeniu podatkowym nie ma więc wpływu na wysokość podatku.

Konsekwencją stwierdzenia udziału Strony w oszustwach podatkowych jest również pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących uiszczenie prowizji wynikających z usług pośrednictwa handlowego i usług informatycznych, związanych z obsługą systemu [...]. Przyczyną pozbawienia prawa do odliczenia jest w tym wypadku stwierdzenie, że nabycia te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, a zatem nie spełniają wymogu wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywane usługi służyły bowiem realizacji transakcji uznanych za nierzetelne, a więc nie wiązały się z dokonywaniem jakichkolwiek rzeczywistych czynności opodatkowanych.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, iż Strona brała udział w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe, przy czym do takiej sytuacji doszło, bowiem Strona nie zachowała wymaganej ostrożności w nawiązywaniu kontaktów handlowych, stąd należy mówić w niniejszej sprawie o braku dobrej wiary. Przy czym brak dobrej wiary należy rozumieć nie tylko jako działanie z pełną świadomością udziału w oszustwie, lecz nawet brak takiej świadomości, pod warunkiem, że istniały obiektywne okoliczności, na podstawie których Strona mogła przypuszczać, że bierze udział w oszustwie. W ocenie organu, w badanej sprawie zarówno funkcjonowanie mechanizmu oszustwa podatkowego, jak i zawiniony udział w nim Strony, zostały bezsprzecznie wykazane.

Organ odwoławczy podniósł, iż prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze z tytułu nabycia towarów lub usług wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis powyższy doznaje jednak ograniczeń, na co wskazuje treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który, stanowił podstawę do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą była firma B Sp. z o.o. Odnosi się to do sytuacji, gdy podmiot opisany na fakturze jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług określonych na fakturze. Dyspozycję ww. przepisu należy również odnieść do sytuacji, kiedy czynności imitujące rzeczywisty obrót zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, co również należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu tego przepisu. W takiej jednak sytuacji, z uwagi na to, że pozornie wystąpiły pewne zewnętrzne oznaki dokonania czynności nabycia towarów (towar istnieje), należy, również zbadać możliwość nieświadomego udziału Strony w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Nie można bowiem wykluczyć możliwości włączenia do udziału w procederze, na określonych etapach obrotu, podmiotów nieświadomych charakteru i celu takiego procederu, działających w przekonaniu, iż biorą udział w rzeczywistych i zgodnych z prawem transakcjach. Zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w realiach niniejszej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, wymaga oprócz ustalenia, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami na niej występującymi, także ustalenia, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik co najmniej mógł przewidywać, iż transakcja ta stanowi oszustwo podatkowe. Taka interpretacja omawianego przepisu została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w wykładni prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził pełną i rzetelną analizę zachowania Strony pod kątem działania lub braku działania w dobrej wierze w zakresie udziału w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. Wnioski organu I instancji, poparte zaprezentowaną w decyzji argumentacją, obejmującą szeroki aspekt zachowań Strony organ odwoławczy uznał za logiczne i prawidłowe.

Jak dalej wskazał organ II instancji analiza przepisów prawa podatkowego na gruncie przedmiotowej sprawy wymaga wskazania, że przepisy ustawy o VAT abstrahują od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując - w art. 7 ust. 1 - że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem samo przeniesienie prawa własności, podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, wreszcie na cenę sprzedawanego towaru.

Zdaniem organu odwoławczego ujawniony i opisany w niniejszej sprawie proceder oszustwa podatkowego opierał się na schemacie, w którym przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE, dochodzi do wyłudzania zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony przez część podmiotów uczestniczących - tzw. "znikających podatników".

Strona brała udział w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego. Istnieją też przesłanki pozwalające przypuszczać, iż transakcje dokonywane przez Stronę stanowiły w istocie typowe karuzele podatkowe, choć w tym zakresie, jak już wyżej wskazano, organ odwoławczy nie stwierdził dostatecznych dowodów potwierdzających ten fakt. Do powyższych wniosków prowadzi analiza działań Strony w ramach ustalonego łańcucha transakcji w handlu granulatem do farb [...]. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że rzekome transakcje wymienionymi towarami, w których udział brała Strona, nie nosiły znamion rzeczywistych transakcji handlowych spotykanych w obrocie rynkowym, lecz były oszustwami podatkowymi.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, Strona w marcu 2014 r. miała nabywać towar o nazwie [...] od firmy B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], a następnie, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odsprzedawać [...] podmiotowi C s.r.o. Z kolei dostawca Strony, spółka B, miała dokonywać nabycia przedmiotowego towaru od firm: G z siedzibą w [...] oraz H z siedzibą w [...]. Rzekomym dostawcą towaru do firm J. K. i J. B. miała być z kolei firma F Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Jak ustalono na podstawie materiałów przekazanych przez [...] administrację podatkową oraz polskiej aplikacji VIES, C s.r.o. deklarowała sprzedaż towaru [...] na rzecz [...] firmy I s.r.o., natomiast ta ostatnia wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru dla F Sp. z o.o. Na podstawie materiałów przekazanych przez inne organy ustalono, że firmy B Sp. z o.o., H, G oraz F Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto firma F Sp. z o.o. została uznana za tzw. znikającego podatnika - nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, choć wewnątrzwspólnotowe dostawy na jej rzecz deklarowały C s.r.o. i I s.r.o. w IV kwartale 2013 r. i 1 kwartale 2014 r" ponadto Spółka F ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2013 r. Powyższe okoliczności wskazują na istnienie łańcucha podmiotów zaangażowanych w rzekomy obrót towarem o nazwie [...], wśród których znajdował się "znikający podatnik" (F Sp. z o.o. - podmiot nierozliczający się ze zobowiązań podatkowych) oraz podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej (G, H, B Sp. z o.o.

W przypadku omawianego łańcucha transakcji, do nawiązania kontaktów zarówno z nabywcami, jak i sprzedawcami dochodziło za pośrednictwem P. T., który działał na podstawie zawartych z A umów agencyjnych. P. T., poza wskazaniem zarówno dostawców, jak i odbiorców towaru, określał również cenę nabycia oraz cenę sprzedaży. Udział Strony w transakcjach sprowadzał się zatem jedynie do "przepuszczania" towaru, tj. jego przyjęcia i natychmiastowej ekspedycji do kolejnego odbiorcy poza terytorium kraju oraz zapewnienia typowej dokumentacji handlowej, tj. faktur, dowodów przyjęcia/wydania towaru, listów przewozowych. Strona zatem nie miała wpływu na transakcje, w których uczestniczyła. Nie musiała do prowadzenia działalności angażować własnych środków pieniężnych, pomimo relatywnie wysokich wartości towaru będącego każdorazowo przedmiotem obrotu, nie ponosiła ryzyka gospodarczego (dostawcy i odbiorcy byli jej narzuceni), nie prowadziła rozeznania rynku. Nie negocjowała cen i nie ubezpieczała towaru. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że Strona nie tylko nie dokonywała obrotu na zasadach rynkowych, ale i nie sprawowała faktycznego władztwa nad rzeczami będącymi przedmiotem rzekomego obrotu, nie dokonywała zatem rzeczywistych nabyć, jak i sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby, o wystąpieniu oszustwa podatkowego świadczy przede wszystkim typowe w tego rodzaju nielegalnych przedsięwzięciach występowanie w łańcuchu transakcji "znikających podatników", tj. firm, które nie posiadają dokumentacji, nie rozliczały się z organami podatkowymi i nie jest możliwe poddanie kontroli ich działalności, które działalność taką, mimo spełnienia formalności rejestracyjnych, jedynie pozorowały. W badanej sprawie rolę znikającego podatnika pełnił podmiot F Sp. z o.o. Występowanie w łańcuchu dostaw znikających podatników, a więc podmiotów nierozliczających się i niepłacących podatków, a jedynie wystawiających faktury, powoduje wygenerowanie podatku VAT odliczanego w kolejnych fazach obrotu. Korzyścią uczestników procederu jest więc skorzystanie z możliwości odliczenia podatku, który nigdy we wcześniejszych fazach obrotu nie został zapłacony, począwszy od pierwszego ogniwa - znikającego podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że łańcuchy transakcji, do których przystąpiła Strona, charakteryzowały się brakiem ostatecznych odbiorców towaru (konsumentów). Co prawda w ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie nie pozwalają na jednoznaczne sformułowanie tezy o wielokrotnym obiegu i sprzedaży tego samego towaru, jednakże okoliczności wykazane przez organ I instancji świadczą o prawdopodobieństwie takiego przebiegu transakcji, zaś ujawnione dotychczas w innych sprawach przypadki oszustw związanych z wyłudzaniem VAT potwierdzają częste wykorzystanie takiego właśnie modelu obrotu przez uczestników oszustw. Na prawdopodobieństwo karuzelowego obrotu towaru wskazują ustalenia organu I instancji, rekonstruujące transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi na kolejnych etapach, takie jak przepływy pieniężne pomiędzy uczestnikami obrotu krajowego, w tym z udziałem znikającego podatnika - F Sp. z o.o., oraz uczestnikami obrotu zagranicznego.

Co istotne w sprawie - o prawdopodobieństwie karuzelowego obrotu oraz o braku finalnych konsumentów świadczą zdaniem organu również ustalenia dotyczące przedmiotów obrotu. Strona bowiem - co wynika z materiału dowodowego - nie weryfikowała pochodzenia i przydatności do użytkowania preparatu [...], który w oryginalnej postaci, jak wykazało postępowanie, w rzeczywistości nie był produkowany od 2010 r., a zważywszy, iż miał 2 letni okres przydatności, nie mógł być przedmiotem sprzedaży jako towar, a co najwyżej jako odpad. Ustalenia organu I instancji uprawdopodobniające cykliczny obieg towaru w zamkniętej grupie kontrahentów stanowią kolejny argument potwierdzający istnienie oszustwa podatkowego, wskazują bowiem na zasady i sens działania procederu oraz rzeczywisty cel rzekomego obrotu, którym nie było dostarczanie produktów finalnym odbiorcom, lecz ciągły obrót tym samym towarem generujący zwroty podatku.

Prawdopodobieństwo istnienia łańcuchów podmiotów funkcjonujących w ramach karuzeli wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na obiektywne trudności, takie jak brak kontaktu z polskimi i zagranicznymi podmiotami, pozorującymi prowadzenie działalności gospodarczej –F Sp z o.o.-, niemożliwym było zrekonstruowanie każdego szczegółu stanu faktycznego opisywanych łańcuchów transakcji. Stąd cykliczny, "karuzelowy" obrót towaru nie mógł zostać wykazany w sposób niepodważalny, lecz wykazano prawdopodobieństwo takiego stanu rzeczy, np. przez wykazanie karuzelowego przepływu środków pieniężnych. Powyższe nie mogło mieć jednak wpływu na zasadnicze ustalenia sprawy, zgodnie z którymi wszystkie transakcje dostaw towarów z udziałem Strony nosiły znamiona oszustw podatkowych, przede wszystkim ze względu na udział znikającego podatnika.

Spółka A deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru do [...] spółki C. Według dokumentacji przekazanej przez [...] administrację podatkową, nabyty przez C towar o nazwie [...] miał być przedmiotem dalszej sprzedaży do [...] firmy I s.r.o. (faktury spółki C wystawione dla spółki I dotyczące towaru [...]: nr [...] z 21.03.2014 ., nr [...] z 26.03.2014 r., nr [...] z 26.03.2014 r., nr [...] z 27.03.2014 r., nr [...] z 27.03.2014 r.). Z kolei z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) wynika, że I s.r.o. w okresie XI 2013 - IV 2014 r. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz polskiej firmy F Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Z historii rachunku bankowego F Sp. z o.o. pozyskanej przez organ I instancji wynika z kolei, że w okresie od 3.03.2013 r.- do 17.03.2014 r. był on zasilany środkami pieniężnymi wpłacanymi przez firmę H z siedzibą w [...], natomiast od dnia 17.03.2014 r. do 28.03.2014 r. środkami pieniężnymi z firmy G z siedzibą w [...]. Z kolei wypłaty z rachunku bankowego spółki F były dokonywane m.in. na rzecz C s.r.o. z siedzibą w [...]. Firmy: H i G to rzekomi dostawcy towaru do firmy B SP. z o.o., będącej z kolei bezpośrednim dostawcą spółki A.

Powyższe ustalenia, obrazujące przepływy finansowe oraz deklarowane dostawy towarów, wskazują na istnienie zamkniętego kręgu podmiotów. Jakkolwiek z powodu braku kompletnych danych dotyczących rzeczywistego przemieszczania się towaru (brak dokumentacji spółki A) nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie karuzelowego obiegu towaru, to na taki właśnie obieg pośrednio wskazują opisane dowody, tj. dane systemu VIES oraz dostępna dokumentacja handlowa, stwierdzone na tej podstawie przepływy finansowe. Zasadnicze ustalenie sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że Strona była jednym z podmiotów zaangażowanych w sfingowany handel preparatem [...], stanowiący narzędzie do wyłudzenia nienależnych zwrotów VAT.

O fikcyjnym charakterze dostaw od ww. podmiotów do spółki B świadczą zeznania świadków. J. K., przesłuchany w dniu 27.07.2015 r. w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego wobec B W. M. zeznał, że założył firmę za namową znajomego o imieniu Ł., który na wiosnę 2014 r. "zaproponował spotkanie w biurze B w [...] przy ul. [...] na pierwszym piętrze. Na miejscu poza Ł. były dwie kobiety i mężczyzna. Ł. poznał mnie z W. z firmy B, którą znam pod nazwiskiem L. (podpisywała tak e-maile) oraz jej córką P. Danych mężczyzny nie pamiętam. Na spotkaniu zostało ustalone, że mam odwiesić działalność i przekazać narzędzia do obsługi firmowego konta bankowego w J Ł., który miał się zająć prowadzeniem tej działalności. Tak mi to zostało przedstawione - ZUS i podatki miały być płacone, wszystko miało być legalne. Z tego co mówił Ł., sam tej działalności nie mógł poprowadzić z powodu zadłużenia. Chciałem dostawać faktury i przekazywać je do biura księgowego, z którym współpracowałem. Było to biuro K z [...]. Ponieważ podglądałem konto firmowe to widziałem, że są na nim wykonywane operacje finansowe. W tym czasie osobiście nie kontaktowałem się z żadnym kontrahentem, nie kupowałem towaru ani nie sprzedawałem, nie zlecałem też nikomu żadnego transportu towarów. Nikogo też nie upoważniałem do reprezentowania mojej firmy. Nie zlecałem przelewów do firm. Przypominam sobie jedynie, że raz w banku zleciłem przelew do ZUS. Po pierwszym miesiącu 'współpracy' dostałem faktury VAT, zarówno zakupu i sprzedaży (nie pamiętam czy od W. czy od Ł.). Wówczas porównałem dane z faktur z operacjami na koncie. Nic się nie zgadzało. Pamiętam, że według faktur miałem kupować towar w firmie F sp. z o.o. i sprzedawać do firmy W. - B. Ponieważ faktury nie zgadzały się z przelewami oddałem je W. i poprosiłem o ich poprawienie. Po jakimś czasie dostałem poprawione faktury, które bez sprawdzania zawiozłem do firmy K. Biuro rachunkowe jednak mi je zwróciło ponieważ w dalszym ciągu występowały poważne niezgodności. Raz jeszcze zwróciłem te faktury, nie pamiętam teraz czy W. czy Ł. i chciałem by je dobrze poprawili. Po pewnym czasie otrzymałem na e-mail poprawione faktury. Jednak i tym razem nie zgadzały się z przelewami. Wówczas zgłosiłem się z tym ponownie do W. i chciałem wyjaśnień. Zaproponowała spotkanie u swojego księgowego w [...] przy ul. [...]. Nie wiem, jak się ten księgowy nazywał. Biuro mieściło się na parterze w bloku, księgowy był średniego wzrostu z piwnym brzuszkiem, włosy ciemne z brodą, korpulentny. Księgowy nie miał na spotkaniu żadnych dokumentów. Nie wiedział w ogóle o co chodzi. Na spotkaniu zalogowałem się na swoje konto i przesłałem mu faktury jakie wcześniej otrzymałem mailem. Pomimo, że otrzymał te dokumenty, nigdy ich nie sprostował. Ani on, ani W. nie kontaktowali się już ze mną. Nigdy więcej żadnych faktur nie otrzymałem. Przelewy przestały być robione przez moje konto. W. podczas ostatnich nerwowych spotkań, gdy naciskałem na prawidłowe dokumenty, aby wszystko się zgadzało powiedziała mi, że ma takie papiery od lekarza, że jej nic nie zrobią, że jest nietykalna. Z tego co pamiętam, to z konta firmowego były robione jeszcze przelewy dla B. oraz dla [...] lub [...] firmy na zlecenie F. Oprócz tego doładowywana była komórka jaką używał Ł. Jeśli chodzi o B. to zapytałem W. o przelew w wysokości 700 zł na jego konto. Wówczas usłyszałem, że było to jakieś rozliczenie, a z kontekstu rozmowy wynikało, że z B. pracowali wcześniej - usłyszałem jak stwierdzono, że przez niego już nic nie idzie. Jeśli chodzi o F to kiedyś Ł. powiedział, że 'tego z firmy F nie ma i nie znajdą go i nie ma się o co martwić'. Jeśli chodzi o samego Ł. to mnie on denerwował, gdyż chodziło jak myślałem o poważną działalność, a on był niemal zawsze odurzony marihuaną. Z konta firmowego wypłaciłem łącznie ok. 300 tys. zł w gotówce, które przekazałem W. w obecności Ł. W. na jakimś spotkaniu stwierdziła, że przelała mi pieniądze, a nie ma towaru. Wypłacałem te pieniądze na jej polecenie w kilku bankach w transzach do 20 tys. zł. Ł. lub W. poinformowali mnie, że kwota wypłaty ma być nie większa niż 20 tys. - wypłata miała być dokonywana w różnych oddziałach banku. Pieniądze natomiast przekazałem w warsztacie samochodowym w [...], przy ul. [...]. W tym warsztacie, którego wspólnikami byli J. i K. (nie znam nazwisk) spotykałem się z W. oraz Ł. kilka razy. Na całej tej działalności nic nie zarobiłem. Nie chciałem być żadnym słupem, nie było mi to do niczego potrzebne. Nigdy nie podpisywałem żadnych faktur, ani kartek in blanco. Na koncie widziałem, jak leżał milion złotych i go nie ruszyłem, bo nie był mój i do niczego nie był mi potrzebny. Chcę dodać również, że kiedyś dostałem też e-mail jakby sam od siebie, tzn. mieli na mnie założonego e-maila. Wiadomość dostałem na mojego osobistego e-maila, jaki dałem im do kontaktu. Nie miałem wynajętego magazynu. Słyszałem natomiast, że były jakieś magazyny w [...] i w [...]. W. prowadziła spółkę B. Z kontekstu rozmów wynikało, że była prezesem tej spółki. Nie wiem, czy moim kontrahentem była B Sp. z o.o. Było coś z [...] na fakturach, jednak nie zwracałem na to uwagi. W tamtym czasie nie znałem firmy o nazwie L. Moim kontrahentem miała być firma [...] reprezentowana przez W. Tak naprawdę nie wiem czy była to spółka B, czy firma L, czy jedna i druga. Wydawało mi się, że mam do czynienia z jedną firmą reprezentowaną przez W. L. Dodam, że tego Ł. i W. rozpoznałem na zdjęciach okazanych przez funkcjonariuszy policji z [...], złożyłem również zeznania w sprawie. Zdaje się, że dopiero wówczas dowiedziałem się, że W. ma na nazwisko M., a nie L. Nie wiedziałem, że P. jest prezesem spółki. Myślałem, że pomaga mamie w prowadzeniu firmy, jest sekretarką w spółce".

J. B., przesłuchany w dniu 12.03.2015 r. w toku postępowań prowadzonych wobec L zeznał m.in. cyt.: "Działalność gospodarczą H założyłem chyba w 1991 r. - miałem się zajmować remontami, malowaniem, ogólnie usługami ogólnobudowlanymi. Z zawodu jestem murarzem i w tym zawodzie pracowałem. Firma nie przynosiła zysków, nie miałem zleceń i z tego powodu zawiesiłem tę działalność. Odwieszenia firmy dokonałem dopiero po rozmowach ze znajomą W. M. W. M. poznałem na jednej z zakrapianych imprez u kolegi w 2008 lub 2009 r. Od czasu do czasu widywaliśmy się na piwie w barach w [...]. Nie wiem, czym W. M. się wtedy zajmowała. Na jednym ze spotkań W. zaproponowała, że ma możliwości sprzedaży żarówek LED - owych i potrzebuje gościa z firmą, co założy konta bankowe. Miałem wyłącznie założyć konta z dostępem do Internetu i odwiesić działalność. Nie miałem nikogo zatrudniać, ani nic robić w związku z tymi LED -ami. Wszystko miało się dziać samo, pieniądze chodziły po kontach. Nie widziałem żadnego towaru na oczy, nic nie robiłem, nigdzie nie jeździłem. Jedynie raz W. M. poprosiła mnie abym pojechał do McDonalda obok [...] w [...]. Miałem się tam spotkać z jakimś [...]. Na spotkanie pojechałem taksówką. Gdy siedziałem w McDonaldzie przy stoliku podszedł do mnie mężczyzna i zapytał czy jestem od W. Potwierdziłem, że tak na co on wyciągnął dokumenty i dał mi je do podpisu. Były to faktury, umowy - wszystko w dwóch egzemplarzach, z tego jeden dla mnie. Spotkanie trwało 10-15 minut (nie zdążyłem dopić Coca Coli), po czym [...] wstał, powiedział "do widzenia" i poszedł twierdząc, że jest umówiony. Wynagrodzenie, które miałem otrzymywać od W. miało przyjąć formę premii - uzależnione było od ilości faktur. W. M. przekazałem loginy do kont bankowych, a później udostępniałem hasła, jakie przychodziły na mój telefon. Te hasła co do mnie przychodziły przesyłałem dalej do W. smsern. Po dwóch lub trzech miesiącach W. M. poprosiła mnie o kartę SIM, na którą przychodziły hasła bankowe. W zamian dała mi inną kartę SIM, abym mógł używać telefonu (...). Zanim uruchomiłem dostęp internetowy do kont to na polecenie W. M. wpłacałem w banku pieniądze (2 razy po 20 tys., które otrzymałem od W.) i wypłacałem (jeden raz 30 tys., które następnie oddałem W.). Pieniądze wpłacałem i wypłacałem w Oddziale M w [...] przy ul. [...]. Przy przekazywaniu pieniędzy byliśmy z W. sam na sam. Przeliczyłem pieniądze, które mi dała do wpłacenia, natomiast ona nie sprawdziła czy faktycznie dałem jej 30.000,00 zł. Pieniądze przekazywane były w miejscu umówionym wcześniej telefonicznie. W. M. nie mówiła mi po co mam wpłacić w banku pieniądze albo wypłacić, a ja z kolei też o to nie pytałem. Na spotkania z W. M. jeździłem zawsze taksówką - było mnie na to stać z pieniędzy jakie dostawałem. Z W. M. spotykałem się na [...] w [...] lub w [...] (obie dzielnice graniczą ze sobą) - nie wiem, gdzie ona mieszkała. W. M. spisała z moich, dokumentów rejestrowych wszystkie dane - tych dokumentów jej nigdy nie dałem, nawet kserokopii. Pieczątkę firmową wyrobiłem sam o treści: H | NIP, REGON | Nr telefonu i chyba adres w [...] na ul. [...]. Pieczątkę, portfel, dokumenty (wszystko w saszetce) zgubiłem pod koniec 2012 r., nie pamiętam gdzie. Zgłosiłem to na Policji oraz w Urzędzie Miasta. Pamiętam, że współpraca z W. M. miała miejsce jak było ciepło (wiosna-lato 2013 r.). Spotykaliśmy się zawsze na telefon W., która wskazywała termin i miejsce spotkania. Na tych spotkaniach otrzymywałem od W. M. gotówkę oraz raz podpisałem plik faktur, które ona przywiozła. Te faktury były sporządzone komputerowo. Po podpisaniu zwróciłem je W. M. (choć nie jestem pewien czy na pewno wszystkie). Nie wiem, jaka była treść tych faktur - nie czytałem ich. Nie podpisywałem żadnych czystych kartek, dokumentów in blanco. Jeśli chodzi o rozliczenia mojej firmy z ZUS i Urzędem Skarbowym to tym miała się zająć W. Nie miałem za nic płacić, wszystkim miała się zająć W., mówiła, że wszystko będzie w porządku. Nie przypominam sobie abym podpisywał jakieś deklaracje podatkowe. Poszedłem kiedyś do ZUSu i Urzędu Skarbowego w [...], aby sprawdzić czy jest wszystko opłacone. Dowiedziałem się wtedy, że nic nie jest płacone. Gdy powiedziałem jej o tym stwierdziła, że będzie to regulowane w późniejszym terminie - starała się mnie uspokoić. Nie dałem jej wiary i poszedłem zablokować konta i zawiesiłem firmę. Odnośnie mojej działalności dodam, że miałem przeszukanie przez Policję z [...], która zabezpieczyła faktury i jakąś umowę. W okresie współpracy z W. M. nigdy nie kupiłem żadnego towaru, nie sprzedałem, ani nie pośredniczyłem w jakimkolwiek handlu. Firma H w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności. Z W. M. po raz ostatni rozmawiałem w sierpniu zeszłego roku przez telefon. Do spotkania jednak nie doszło. Nigdy nie słyszałem żadnych nazwisk ani nazw firm, które mogłyby mieć związek z moją współpracą z W."

Z zeznań J. K. i J. B. wynika, że nie prowadzili oni faktycznie działalności handlowej, nie nabywali towaru ani nie sprzedawali go do firmy B.

Odnośnie działalności spółki B organ II instancji zauważył, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał tej spółce decyzję z dnia 08.12.2016 r. nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2014 r. oraz określającą kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Według ustaleń tego organu zawartych w decyzji, spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności handlowej, nie dokonywała zakupu ani sprzedaży towarów, a jedynie stwarzała pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Jak stwierdzono w ww. decyzji, B Sp. z o.o., nie dokonując odpłatnej dostawy towarów, bezpodstawnie wystawiła faktury VAT, w tym 4 faktury w marcu 2014 r. na rzecz A Sp. z o.o., stąd zastosowanie w sprawie znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie Strona, co również charakterystyczne dla oszustw podatkowych, nie miała wpływu na wybór kontrahentów transakcji, zarówno nabywcy, jak i dostawcy, rodzaju towaru, a także nie mogła swobodnie kształtować ceny zakupu i sprzedaży towarów. Dostawcę towaru, jak i jego późniejszego nabywcę wskazywał pośrednik P. T., który określał towar, jaki będzie przedmiotem obrotu, a także zysk, jaki Strona będzie mogła osiągnąć. Jak zeznał udziałowiec i prokurent Spółki R. G.: Jeżeli chodzi o ceny - nie miałem wpływu regulowania wysokości cen, one były już określone wcześniej, i ja nie zmieniałem jej wysokości. Ceny te odpowiadały naszym odbiorcom" (protokół przesłuchania z dnia 26.02.2015 r.). Udziałowiec oraz prokurent Spółki P. P. zeznał: "(...) nie miałem wpływu na cenę zakupu towaru, ale pan T. twierdził, że w przyszłości będziemy mogli uzgadniać cenę sprzedaży, będziemy mogli zwiększyć swoją marżę. Jednak w praktyce marża była zawsze na poziomie 5%, nie było skoków cenowych, ceny były stałe, narzucone przez pana T. Ceny zakupu i sprzedaży nie zmieniły się przez cały okres współpracy" (protokół przesłuchania z 22.05.2015 r.). Konsekwencją tak przyjętego sposobu działania był też brak rozeznania przedstawicieli Strony w cenach rynkowych oferowanych produktów, nie prowadzono jakichkolwiek negocjacji cenowych z dostawcami, jak i odbiorcami. Powyższe okoliczności stanowią kolejny element wskazujący na uczestnictwo Strony w funkcjonujących łańcuchach fikcyjnych dostaw, których cechą charakterystyczną nie było faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą. Brak rozeznania w cenach rynkowych w przypadku Strony łączył się również z brakiem podstawowej wiedzy na temat nabywanych i sprzedawanych dalej produktów, takich jak pochodzenie, miejsce produkcji, informacje o producencie. Konsekwencją braku przeniesienia władztwa nad rzeczą jest brak możliwości uznania badanych transakcji nabycia i sprzedaży towarów za rzeczywiste dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie podmiot dostarczający towar spółce A, tj. B Sp. z o.o., nie mógł przenieść prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, bowiem takiego władztwa nie posiadał. Towar każdorazowo przechodził bowiem przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, które działalność taką jedynie symulowały, nie produkowały ani nie nabywały towaru, który jedynie krążył między tymi podmiotami. Brak możliwości rozporządzania rzeczą jak właściciel wyklucza możliwość dokonania transakcji zakupu i sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami, które tym samym nie mogą być uznane za rzetelne i wiarygodne.

W transakcjach z udziałem Strony, będących przedmiotem analizy, symptomatyczny jest również przebieg rozliczeń finansowych, charakterystyczny dla oszustw karuzelowych, niespotykany w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Podmioty występujące na poszczególnych etapach obrotu były zobowiązane do dokonania 100% przedpłaty za nabywany towar. Co równie istotne, płatności dla dostawcy dokonywane były po wcześniejszym uzyskaniu środków od odbiorcy towarów, co oznacza, że Spółka nie angażowała własnych środków, a tym samym nie ponosiła ryzyka. Same transakcje musiały odbywać się w bardzo krótkim czasie, zazwyczaj w ciągu jednego dnia i w takim też czasie następowało przekazywanie pomiędzy podmiotami jedynie faktur VAT. Tego typu działanie w ramach procederu oszustwa podatkowego prowadzi do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. W odniesieniu do transakcji dotyczących produktu [...] spółka A w ciągu jednego lub dwóch dni środki otrzymane od [...] odbiorcy przekazywała na rachunek dostawcy (daty przelewów przychodzących od C: 24, 25, 26 i 27 marca 2014 r., daty przelewów wychodzących do B: 24, 25, 26, 27 i 28 marca 2014 r.). Opisany tu sposób rozliczeń jest zupełnie nietypowy dla podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym.

Jednym z elementów istotnych dla stwierdzenia oszustwa podatkowego był brak ryzyka finansowego w przeprowadzanych transakcjach. W zidentyfikowanych łańcuchach dostaw zasadą była stuprocentowa przedpłata za towar, po której dopiero następowało fizyczne wyekspediowanie towaru. Nie istniało też ryzyko gospodarcze, bowiem każda kolejna zakupiona partia towaru posiadała ustalonego z góry odbiorcę dla całej posiadanej dostawy. Odbiorcami towarów od spółki A zawsze były wskazane przez pośrednika P. T. podmioty z innych krajów UE, w przedmiotowym okresie rozliczeniowym odbiorcą była [...] firma C s.r.o., która zawsze nabywała całość towaru zakupionego przez A, natychmiast po jego zakupieniu przez Stronę.

O nierzetelnym charakterze transakcji obrotu towarowego, którego rzeczywistym celem było oszustwo podatkowe, świadczy również sposób transportowania i magazynowania towaru. Kolejni nabywcy nie musieli posiadać magazynu do składowania towaru. Spółka A nigdy nie miała potrzeby rozładowywania towaru, lecz po dotarciu transportu z towarem niezwłocznie wysyłała go do kolejnego kontrahenta. Pomimo, że nie istniała konieczność rozładunku towaru w siedzibie A w [...], towar ten był w sposób ekonomicznie nieuzasadniony przewożony przez [...].

W ocenie organu odwoławczego, taki sposób działania był powodowany chęcią uzyskania przez Stronę dokumentacyjnego potwierdzenia posiadania danego towaru w ramach przeprowadzanych transakcji i nie miałby miejsca w przypadku prowadzenia rzeczywistych transakcji, opartych o rachunek ekonomiczny, a nie nastawionych jedynie na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych.

Ustalenia organu I instancji, dotyczące stwierdzenia udziału Strony w łańcuchu rzekomych dostaw towarów, objęty również analizę dotyczącą podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu, ich rolę w schemacie oszustwa (znikający podatnik, bufor, broker), postępowanie dowodowe wskazało również, jakie osoby faktycznie bądź formalnie (tzw. "słupy") kierowały podmiotami uczestniczącymi w rzekomym obrocie. Tak szeroki zakres postępowania pozwolił na odwzorowanie rzeczywistego obrazu czynności stanowiących oszustwo podatkowe. Stwierdzenie udziału Strony w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe zostało w wyniku tego postępowania udowodnione. Dokonywanie ustaleń w zakresie powołanych w odwołaniu okoliczności, takich jak wskazanie organizatora karuzeli podatkowej, osób werbujących członków bądź ich nadzorujących, należy uznać za zagadnienie znacznie wykraczające poza ramy niniejszego postępowania. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, nie mają wpływu na ustalenia postępowania zmierzające do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. W tym bowiem zakresie kluczowe znaczenie miało stwierdzenie udziału Strony w oszustwie. Zarzut braku ustaleń w opisanym zakresie należy więc uznać za bezzasadny.

Zasadność pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu udziału w oszustwie podatkowym należy oceniać z perspektywy dwóch kluczowych ustaleń. Poza wykazaniem obiektywnego faktu udziału w łańcuchach dostaw wykazujących cechy oszustwa, organy winny również dokonać ustaleń odnośnie świadomości uczestniczenia Strony w tym procederze.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy przedmiotowej sprawy wskazuje - wbrew stanowisku wyrażonym w odwołaniu - na szereg okoliczności skutkujących koniecznością uznania, że Strona w pełni świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo karuzelowe. Tym samym, z tego powodu, zasadnie pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., tj. podmiot współuczestniczący w procederze oszustwa karuzelowego. Stwierdzony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i opisany w decyzji organu I instancji udział Strony w transakcjach stanowiących oszustwo, w schemacie działania przyjętego przez pozostałych uczestników oszustwa, w ocenie organu odwoławczego, wyklucza możliwość nieświadomego udziału Strony w procederze. Realizując schemat współpracy opracowany dla osiągnięcia korzyści z dokonywania oszustw podatkowych, spółka A nie mogła być jedynie nieświadomym narzędziem użytym przez pozostałych uczestników obrotu, lecz jej działania również nastawione były na osiągnięcie korzyści z oszustwa podatkowego. O przyjęciu przez Stronę zasad obowiązujących w grupie podmiotów działających z zamiarem dokonania wyłudzeń w podatku VAT świadczą opisane już wyżej zachowania, niespotykane w normalnym obrocie gospodarczym,, tj.: nabywanie i natychmiastowa sprzedaż towaru bez wpływu na wybór dostawcy i odbiorcy oraz na wysokość cen, brak negocjacji cenowych, brak rozeznania w rodzaju towaru, cenach rynkowych, jakości, pochodzeniu, producencie; odbywające się w ciągu jednego lub dwóch dni nabycie, sprzedaż, transport, fakturowanie i przelew należności; brak uzasadnienia ekonomicznego dla transportu towaru do siedziby firmy w sytuacji, gdy znany jest dalszy odbiorca; brak pisemnych umów, brak ubezpieczenia towaru - pomimo znacznych kwot transakcji.

Fakt, iż Strona w sposób celowy i zorganizowany współdziałała z innymi podmiotami w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, potwierdza dodatkowo treść wiadomości z poczty elektronicznej Gmail P. T. z dnia 29.10.2013 r. - dowód pozyskany z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...]. Z treści tego dowodu wynika, że P. T., wskazany przez Stronę jako osoba, za pośrednictwem której spółka A od lipca 2013 r. do marca 2014 r. nawiązała współpracę z dostawcami i odbiorcami towarów, faktycznie nakłaniał do uczestnictwa w nielegalnym procederze. Wiadomość z dnia 29.10.2013 r. zatytułowana została "Schemat współpracy". Zawiera ona informacje na temat działania podmiotu mającego przystąpić do współpracy ze [...] firmą N s.r.o. oraz firmą O (z tymi podmiotami Spółka współpracowała w poprzednich okresach rozliczeniowych). P. T. w punktach informuje, w jaki sposób podmiot przystępujący do procederu będzie musiał prowadzić transakcje z ww. podmiotami oraz w jaki sposób je dokumentować. P. T. wskazuje również korzyści, jakie można uzyskać po przystąpieniu do procederu. W treści wiadomości wskazał, jak powinna wyglądać korespondencja handlowa z potencjalnym odbiorcą towaru oraz z dostawcą. Dalej wskazuje, kiedy (w jakim odstępie czasu) mają nastąpić zapytania ofertowe, zamówienia, faktury pro forma (w ciągu jednego dnia przed dokonaniem transportu). Określa również, że marża firmy uczestniczącej w procederze wynosi 5% oraz, że zyskiem firma podzieli się z autorem wiadomości (P. T.) oraz "[...]", w wysokości, odpowiednio, 2,5% i 0,25% od wartości netto faktury wystawionej przez O. Przedstawiony w wiadomości e-mail schemat współpracy zaproponowany przez P. T. świadczy o braku rynkowego charakteru transakcji, a także o symulowaniu rzeczywistego obrotu. W taki schemat wpisują się też transakcje zaaranżowane przez P. T., przeprowadzone w marcu 2014 r. przez A z kontrahentami: B Sp. z o.o. i C s.r.o.

Nie sposób nie dostrzec również okoliczności, że od momentu powstania i zarejestrowania jako podatnik VAT, spółka A przez cały okres objęty postępowaniem dokonywała wyłącznie transakcji zidentyfikowanych jako oszustwa podatkowe, tj. transakcji, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty niepłacące podatku należnego ("znikający podatnicy") oraz w których towar nie był przedmiotem rzeczywistych transakcji, lecz służył jedynie jako narzędzie do wygenerowania nadwyżki podatku VAT do zwrotu. Szczegóły dotyczące okoliczności udziału Strony w oszustwach podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do lutego 2014 r. zostały opisane w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 09.06.2020 r. Jak wynika z powyższego analizy, wszystkie transakcje handlowe przeprowadzone w okresie VII 2013 - 11 2014 r., jak również w badanym okresie, tj. marcu 2014 r. przez A Sp. z o.o., były w istocie czynnościami upozorowanymi dla potrzeb dokonania oszustwa podatkowego. Cechą wspólną wszystkich tych transakcji była również okoliczność, iż zostały przeprowadzone przez Stronę za pośrednictwem firmy D. Opierając się na doświadczeniu życiowym trudno uznać, aby możliwe było nieświadome uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe w sytuacji, gdy Strona nie prowadziła rzeczywistego handlu, nawet w minimalnym zakresie. Żadne okoliczności nie wskazują na to, by Strona zamierzała w ogóle jakąkolwiek rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzić. Nie posiadała strony internetowej i nie reklamowała swojej działalności w zakresie handlu, nie szukała nowych rynków zbytu. Strona nie podpisała żadnych umów z dostawcami i odbiorcami, pomimo znacznej wartości poszczególnych transakcji, jednocześnie w sposób szczegółowy dokumentowała poszczególne dostawy, sporządzając nawet fotografie towaru, pojazdów i dowodów osobistych kierowców, co nie jest zasadą w przypadku prowadzenia rzeczywistych transakcji.

Organ uznał, że Strona, przeprowadzając transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie działała w dobrej wierze, a więc jej udział w procederze oszustwa karuzelowego był zawiniony, bowiem co najmniej nie dochowała należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy. W sprawie istnieją przesłanki, które świadczą nie tylko o winie wynikającej z nienależytej staranności, ale również o w pełni świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym.

Konsekwencją stwierdzenia udziału Strony w oszustwach łańcuchowych i zakwestionowanie faktur nabycia od ww. podmiotu B Sp. z o.o., było prawidłowe zakwestionowanie dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw rzekomo nabytego towaru na rzecz kontrahentów: C s.r.o. Powyższe nie rodzi konsekwencji podatkowych w rozliczeniu Podatnika z uwagi na zastosowaną, właściwą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, stawkę podatku 0%.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych przez D, dokumentujących świadczenie usług zgodnie z zawartymi umowami pośrednictwa, a także z faktury wystawionej przez E, dokumentującej opiekę informatyczną, organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i jego analizy dokonanej przez organy obu instancji, Strona od momentu powstania do badanego okresu, tj. marca 2014 r., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorowała wykonywanie takiej działalności, przeprowadzając w rzeczywistości czynności zmierzające jedynie do wyłudzenia nienależnego podatku VAT, a niestanowiące faktycznego obrotu. Jako że Strona nie prowadziła w ogóle faktycznej działalności handlowej, lecz dokonywała wyłącznie transakcji fikcyjnych, słusznie stwierdził organ I instancji, że nabyte przez nią towary i usługi, w tym przypadku nie mogły mieć związku z działalnością opodatkowaną. Zarówno usługi pośrednictwa handlowego, jak i usługi informatyczne, są typowymi kosztami ponoszonymi przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, lecz w przedmiotowej sprawie, wobec braku prowadzenia takiej działalności, odliczenie podatku z tytułu poniesienia tego rodzaju wydatków należy uznać za nieuzasadnione.

Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego. W szczególności wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy zebrany został i oceniony w sposób kompleksowy na wszelkich niezbędnych płaszczyznach. Organ I instancji pozyskał niezbędną dokumentację związaną z przebiegiem spornych transakcji, przeprowadził szeroko zakrojoną analizę dotyczącą działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w całym łańcuchu dostaw (wyjątek: obiektywne trudności w skontrolowaniu podmiotów jedynie formalnie istniejących), przeanalizował przepływy finansowe pomiędzy firmami, ich możliwości wytwórcze, zasoby materiałowe i pracownicze. Zidentyfikował istnienie osób i podmiotów zaangażowanych w działalność polegającą na aranżowaniu nierzetelnych transakcji, wskazując rolę i zadania Strony w tym procederze. Szczegółowo organ odniósł się do świadomości Strony odnośnie udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, żądając jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art 70 § 6 pkt 1 op, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony zgodnie z art. 70c op i obowiązującymi przepisami prawa, zatem organ odwoławczy winien umorzyć przedmiotowe postępowanie;

2. art. 127 op, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji;

3. art. 121 i art. 124 op, poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla Strony, niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję a także naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;

4. art. 122 i 187 § 1 op, poprzez odniesienie się do ustaleń poczynionych u kontrahentów dostawców, bez dokonania oceny transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami, a tym samym pominięcie dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji;

5. art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa" przy jednoczesnym uznaniu braku dostaw towarów;

6. art. 180 § 1 i art. 188 op, poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i wnioskowanych materiałów dowodowych z innych postępowań, w tym prawomocnych decyzji, protokołów kontroli i ewentualnych wyroków sądów administracyjnych;

7. art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 op, poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie Stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122 czy 187 § 1 op, organy powinny bowiem udostępnić Skarżącej wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z zeznań świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach lub Prokuraturze służyły ustaleniu istotnych okoliczności w przedmiotowej sprawie;

8. art. 191 op, poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy z dowodów nie wynika, by transakcje pomiędzy wskazanymi na fakturach kontrahentami nie miały miejsca, a zebrane w toku innego postępowania dowody wskazują, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

9. art. 121 op, poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w przedmiotowym postępowaniu naruszona, oraz poprzez błędne jej odczytanie, faktyczne nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Stronę oraz pominięcie ustaleń dokonanych u nabywców, u których transakcje zawarte ze Skarżącą nie zostały zakwestionowane.

10. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 op, z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

11. art. 210 § 4 op, polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

12. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 op, przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

13. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

15. art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

16. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W piśmie procesowym z dnia 16.11.2020 r. uzupełniła stanowisko wyrażone w skardze.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy, zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług dla marca 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z materiału dowodowego wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], postanowieniem z 24.11.2016 r. sygn. [...] wszczął śledztwo dotyczące m.in. wprowadzenia w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w wyniku poświadczenia nieprawdy w dokumentach księgowych A Sp. z o.o. zs. w [...] w ewidencjach zakupu i sprzedaży za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. (pismo Naczelnika OUCS z dnia 22.10.2018 r.). Śledztwo to zostało postanowieniem z dnia 31.08.2017 r. połączone ze śledztwem o sygn. [...], prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego w [...], a następnie przejęte zostało przez Prokuraturę Regionalną w [...] i prowadzone jest pod sygn. [...].

Z akt sprawy bezspornie wynika również, że organ sprostał obowiązkowi, o którym mowa w art. 70c op, informując Spółkę przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 op - pismem z dnia 26.11.2018 r. właściwy dla Strony organ podatkowy, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, stosownie do art. 70c op, zawiadomił Stronę o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. od dnia 24.11.2016 r. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono zarówno spółce A w jej siedzibie, w dniu 06.12.2018 r., jak również pełnomocnikowi B. K. - w dniu 17.12.2018 r. Dodatkowo zawiadomienie do pełnomocnika przesłano również elektronicznie za pośrednictwem platformy ePUAP i doręczono w dniu 26.12.2018 r. Zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26.11.2018 r. zawiera elementy konieczne dla zastosowania ww. przepisu, bowiem informuje Stronę, jak i jej pełnomocnika, o wskazanym co do daty dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazuje na ziszczenie się przesłanki zawieszającej bieg terminu - art. 70 § 6 pkt 1 op, a także informuje o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca 2013 r. do marca 2014 r. W zawiadomieniu z dnia 26.11.2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wskazał podstawę prawną zawiadomienia - art. 70 § 6 pkt 1 op, jak również stwierdził, że zawieszenie terminu przedawnienia jest wynikiem wszczęcia przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] śledztwa w sprawie karnej skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. Zatem zawiadomienie wskazuje przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, iż jego treść jest niewystarczające dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 op. Jak wynika bowiem z w uchwały Naczelnego Sądu Administracyjny w składzie siedmiu sędziów z dnia 18.06.2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 "cyt.: (...) nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Stąd zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy z uwagi na wszczęcia przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] śledztwa w sprawie karnej skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że postępowanie karne skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 17.12.2018 r., jednak śledztwo dotyczące uszczuplenia w podatku VAT za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. wszczęte zostało przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] postanowieniem z dnia 24.11.2016 r., a więc ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń za lipiec – listopad 2013 r. Ponadto, co istotne - postępowanie wszczęła i prowadziła Prokuratura Okręgowa w [...]; od 31.08.2017 r., w wyniku połączenia postępowań, śledztwo prowadziła Prokuratura Okręgowa w [...], a następnie Prokuratura Regionalna w [...] – zatem nie był to organ podatkowy. W związku z powyższym nietrafny jest zarzut Skarżącej dotyczący możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnego dla potrzeb zawieszenia przedawnienia. W ocenie Sądu wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, nie jest okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z tym jednak zastrzeżeniem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Zatem okoliczność przejścia postępowania karnego skarbowego (czy postępowania karnego) w fazę postępowania przeciwko osobie nie ma znaczenia dla oceny czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Za niezasadny należało uznać również zarzut skargi kwestionujący możliwość zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, bowiem w ocenie Strony odnosił się tylko i wyłącznie do zobowiązań. Przeciwną temu twierdzeniu tezę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt IFPS 9/08 oraz sądy administracyjne w utrwalonej od lat linii orzeczniczej

W świetle przytoczony wyżej okoliczności prawidłowo zatem uznał organ II instancji, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op, co powoduje, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie w skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zdaniem Sądu trafnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Ponadto zasadnie zakwestionowano również faktury, które w ocenie organów nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 op obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 op, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 op, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument. Jednak nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej (zarówno w zakresie WDT, jak i dostaw krajowych) są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty, jak np. przelewy, faktury mające uwiarygodnić twierdzenia Spółki, podczas gdy z innych dowodów wynika, w tym z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze", że zakwestionowane faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności, bowiem obrót towarem miał on na celu wyłącznie symulowanie działalności gospodarczej, towar spełniał funkcję "nośnika" podatku VAT.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 op.

W badanym okresie Spółka miała nabywać towar o nazwie [...] od firmy B Sp. z o.o. z siedzibą w [...], a następnie, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odsprzedawać [...] podmiotowi C s.r.o. Z kolei dostawca Strony, spółka B, miała dokonywać nabycia przedmiotowego towaru od firm: G z siedzibą w [...] oraz H z siedzibą w [...]. Rzekomym dostawcą towaru do firm J. K. i J. B. miała być z kolei firma F Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Jak ustalono na podstawie materiałów przekazanych przez [...] administrację podatkową oraz polskiej aplikacji VIES, C s.r.o. deklarowała sprzedaż towaru [...] na rzecz [...] firmy I s.r.o., natomiast ta ostatnia wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru dla F Sp. z o.o.

Według dokumentacji przekazanej przez [...] administrację podatkową, nabyty przez C towar o nazwie [...] miał być przedmiotem dalszej sprzedaży do [...] firmy I s.r.o. (faktury spółki C wystawione dla spółki I dotyczące towaru [...]: nr [...] z 21.03.2014 r" nr [...] z 26.03.2014 r" nr [...] z 26.03.2014 r., nr [...] z 27.03.2014 r., nr [...] z 27.03.2014 r.). Z kolei z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) wynika, że I s.r.o. w okresie XI 2013 - IV 2014 r. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz polskiej firmy F Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Z historii rachunku bankowego F Sp. z o.o. pozyskanej przez organ I instancji wynika z kolei, że w okresie od 3.03.2013 r.- do 17.03.2014 r. był on zasilany środkami pieniężnymi wpłacanymi przez firmę H z siedzibą w [...], natomiast od dnia 17.03.2014 r. do 28.03.2014 r. środkami pieniężnymi z firmy G z siedzibą w [...]. Z kolei wypłaty z rachunku bankowego spółki F były dokonywane m.in. na rzecz C s.r.o. z siedzibą w [...]. Firmy: H i G to rzekomi dostawcy towaru do firmy B SP. z o.o., będącej z kolei bezpośrednim dostawcą spółki A.

Na podstawie materiałów przekazanych przez inne organy ustalono, że firmy B Sp. z o.o., H, G oraz F Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto firma F Sp. z o.o. została uznana za tzw. znikającego podatnika - nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, choć wewnątrzwspólnotowe dostawy na jej rzecz deklarowały C s.r.o. i I s.r.o. w IV kwartale 2013 r. i 1 kwartale 2014 r. ponadto Spółka F ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2013 r. Powyższe okoliczności wskazują na istnienie łańcucha podmiotów zaangażowanych w rzekomy obrót towarem o nazwie [...], wśród których znajdował się "znikający podatnik" (F Sp. z o.o. - podmiot nierozliczający się ze zobowiązań podatkowych) oraz podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej (G, H, B Sp. z o.o.). Do nawiązania kontaktów zarówno z nabywcami, jak i sprzedawcami dochodziło za pośrednictwem P. T., który działał na podstawie zawartych z A umów agencyjnych. P. T., poza wskazaniem zarówno dostawców, jak i odbiorców towaru, określał również cenę nabycia oraz cenę sprzedaży. Udział Strony w transakcjach sprowadzał się zatem jedynie do "przepuszczania" towaru, tj. jego przyjęcia i natychmiastowej ekspedycji do kolejnego odbiorcy poza terytorium kraju oraz zapewnienia typowej dokumentacji handlowej, tj. faktur, dowodów przyjęcia/wydania towaru, listów przewozowych. Strona zatem nie miała wpływu na transakcje, w których uczestniczyła. Nie musiała do prowadzenia działalności angażować własnych środków pieniężnych, pomimo relatywnie wysokich wartości towaru będącego każdorazowo przedmiotem obrotu, nie ponosiła ryzyka gospodarczego (dostawcy i odbiorcy byli jej narzuceni), nie prowadziła rozeznania rynku. Nie negocjowała cen i nie ubezpieczała towaru. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że Strona nie tylko nie dokonywała obrotu na zasadach rynkowych, ale i nie sprawowała faktycznego władztwa nad rzeczami będącymi przedmiotem rzekomego obrotu, nie dokonywała zatem rzeczywistych nabyć, jak i sprzedaży.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że rzekome transakcje wymienionymi towarami, w których udział brała Strona, nie nosiły znamion rzeczywistych transakcji handlowych spotykanych w obrocie rynkowym, lecz były oszustwami podatkowymi.

Nie ma racji Skarżąca podnosząc w skardze, odnośnie fikcji dostaw dokonywanych przez "znikających podatników", że jedyne twierdzenie, które mogłoby wskazywać na fikcyjność to sugestia, że znikający podatnicy, którzy nie udostępnili organom dokumentacji, korzystali z wirtualnego biura, co uniemożliwia rzeczywiste dostawy towaru. Jak już podkreślono powyższej w tym zakresie przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe przez różne organy podatkowe i kontrolne i organy ścigania, trudno zatem sprowadzić poczynione ustalenia tylko do okoliczności prowadzenia przez jeden z podmiotów nieistniejących tzw. wirtualnego biura. Sąd za prawidłową uznaje ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że postępowanie w niniejszej sprawie wykazało formalne jedynie pozory podmiotu F natomiast nie stwierdzono rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, oznak tej działalności w miejscach siedzib, dokonywania rozliczeń podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie dostawca towaru spółce A, tj. B ([...]) nie mógł przenieść prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, bowiem takiego władztwa nie posiadał. Towar każdorazowo przechodził bowiem przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, które działalność taką jedynie symulowały, nie produkowały ani nie nabywały towaru, który jedynie krążył między tymi podmiotami. Brak możliwości rozporządzania rzeczą jak właściciel wyklucza możliwość dokonania transakcji zakupu i sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami, które tym samym nie mogą być uznane za rzetelne i wiarygodne.

Okoliczność ta pozwoliła zakwalifikować organom opisane wyżej transakcje jako oszustwa podatkowe. Proceder oszustwa podatkowego opierał się na schemacie, w którym przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE, dochodzi do wyłudzania zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony przez część podmiotów uczestniczących - tzw. "znikających podatników". Udział Strony w tzw. oszustwie podatkowym, polegał na przyjmowaniu i wystawianiu faktur oraz innych dowodów potwierdzających obrót towarami, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Powyższe ustalenie skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia otrzymanych od kontrahenta, jak również brakiem możliwości wykazania w rozliczeniach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (WDT). W przypadku zakwestionowania dostaw wewnątrzwspólnotowych skutki podatkowe są jednak neutralne dla samego rozliczenia Strony, bowiem były one dokumentowane fakturami ze stawką VAT 0%. Ponadto skutkiem uznania, że Strona brała w oszustwach podatkowych jest również pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wpłatę prowizji, nabycie opieki informatycznej. W tym w wypadku przyczyną pozbawienia prawa do odliczenia byłe ustalenie, że nie nabycia towarów i usług nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, a zatem nie spełniają wymogu wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nabywane usługi służyły bowiem wyłącznie realizacji transakcji uznanych za nierzetelne, a więc nie wiązały się z dokonywaniem jakichkolwiek rzeczywistych czynności opodatkowanych.

Podzielić należy stanowisko organu II Instancji, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że w przypadku obrotu preparatem [...] okoliczność, iż była to tzw. karuzela podatkowa została uprawdopodobniona.

Do nawiązania kontaktów zarówno z nabywcami, jak i sprzedawcami dochodziło za pośrednictwem P. T., który działał na podstawie zawartych z A umów agencyjnych. Organy oceniły całość materiału dowodowego, trafnie punktując, iż P. T., poza wskazaniem zarówno dostawców, jak i odbiorców towaru, określał również cenę nabycia oraz cenę sprzedaży. Udział Strony w transakcjach sprowadzał się zatem jedynie do "przepuszczania" towaru, tj. jego przyjęcia i natychmiastowej ekspedycji do kolejnego odbiorcy poza terytorium kraju oraz zapewnienia typowej dokumentacji handlowej, tj. faktur, dowodów przyjęcia/wydania towaru, listów przewozowych. Strona zatem nie miała wpływu na transakcje, w których uczestniczyła, nie musiała do prowadzenia działalności angażować własnych środków pieniężnych, pomimo relatywnie wysokich wartości towaru będącego każdorazowo przedmiotem obrotu, nie ponosiła ryzyka gospodarczego (dostawcy i odbiorcy byli jej narzuceni), nie prowadziła rozeznania w handlu preparatem [...]. Nie negocjowała cen i nie ubezpieczała towaru. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że Strona nie tylko nie dokonywała obrotu na zasadach rynkowych, ale i nie sprawowała faktycznego władztwa nad rzeczami będącymi przedmiotem rzekomego obrotu, nie dokonywała zatem rzeczywistych nabyć, jak i sprzedaży. Konsekwencją braku przeniesienia władztwa nad rzeczą jest brak możliwości uznania badanych transakcji nabycia i sprzedaży towarów za rzeczywiste dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Słusznie organ w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na przebieg rozliczeń finansowych, charakterystyczny dla oszustw karuzelowych, niespotykany w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Należy bowiem zauważyć, że podmioty występujące na poszczególnych etapach obrotu były zobowiązane do dokonania 100% przedpłaty za nabywany towar. Co równie istotne, płatności dla dostawcy dokonywane były po wcześniejszym uzyskaniu środków od odbiorcy towarów, co oznacza, że Spółka nie angażowała własnych środków, a tym samym nie ponosiła ryzyka. Same transakcje musiały odbywać się w bardzo krótkim czasie, zazwyczaj w ciągu jednego dnia i w takim też czasie następowało przekazywanie pomiędzy podmiotami jedynie faktur VAT. Tego typu działanie w ramach procederu oszustwa podatkowego prowadzi do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Taki sposób rozliczeń jest zupełnie nietypowy dla podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym.

Jak już wskazano, jednym z elementów istotnych dla stwierdzenia oszustwa podatkowego był brak ryzyka finansowego w przeprowadzanych transakcjach. W zidentyfikowanych łańcuchach dostaw zasadą była stuprocentowa przedpłata za towar, po której dopiero następowało fizyczne wyekspediowanie towaru. Nie istniało też ryzyko gospodarcze, bowiem każdy asortyment, niezależnie od doświadczenia sprzedających w danej branży, rozeznania na rynku bądź posiadania kontaktów handlowych, posiadał ustalonego z góry odbiorcę dla całej posiadanej dostawy. Odbiorcami towarów od spółki A zawsze były wskazany przez pośrednika P. T. podmiot z innego kraju tj. C s.r.o., który to podmiot zawsze nabywał całość towaru nabytego przez A, natychmiast po jego zakupieniu przez Stronę.

O fikcyjnym charakterze dostaw świadczą zeznania świadków opisane we wstępnej części uzasadnienia.

Należy ponadto zauważyć, że o nierzetelnym, charakterze transakcji obrotu towarowego, którego rzeczywistym celem było oszustwo podatkowe, świadczy również sposób transportowania i magazynowania towaru. Kolejni nabywcy nie musieli posiadać magazynu do składowania towaru. Spółka A nigdy nie miała potrzeby rozładowywania towaru, lecz po dotarciu transportu z towarem niezwłocznie wysyłała go do kolejnego kontrahenta. Pomimo że nie istniała konieczność rozładunku towaru w siedzibie A w [...], towar ten był w sposób ekonomicznie nieuzasadniony przewożony przez [...].

W tym miejscu wskazać trzeba, iż trafnie ocenił organ, że taki sposób działania był powodowany chęcią uzyskania przez Stronę dokumentacyjnego potwierdzenia posiadania danego towaru w ramach przeprowadzanych transakcji i nie miałby miejsca w przypadku prowadzenia rzeczywistych transakcji opartych o rachunek ekonomiczny, a nie nastawionych jedynie na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych.

Z przytoczonych okoliczności zdaniem Sądu bezspornie wynika, że poszczególne transakcje były z góry zaplanowane. Nie jest to zjawisko występujące w normalnym obrocie gospodarczym. Nie jest bowiem tak, aby poszczególni kontrahenci w łańcuchu transakcji nie mieli żadnych trudności ze zbyciem towaru, z ustaleniem ceny czy warunków współpracy. Oznacza to, że za trafnością stanowiska organów podatkowych o występującym w sprawie transakcji stanowiących oszustwo podatkowe świadczy również skoordynowanie poszczególnych transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy poszczególnymi ogniwami. Również płatność pomiędzy poszczególnymi kontrahentami następowała bez żadnych trudności tego samego lub w ciągu kilku dni.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż działania Spółki wskazują, że można jej przypisać udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, chociaż nie stwierdzono dostatecznych dowodów potwierdzających ten fakt. Jednak, jak zasadnie podniósł organ II instancji, ustalone okoliczności wskazują na prawdopodobieństwo karuzelowego obrotu towaru, wśród których wymienia się:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących, co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

6) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru;

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.

Przy czym nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie.

Odnosząc się do zarzutów skargi uwypuklającej sprzeczności w argumentacji organów "z jednej strony eksponowaniu braku nabycia towaru, a jednocześnie odwoływaniu się do zaangażowania Spółki w "obrót karuzelowy" podkreślenia wymaga, że jak już wskazano powyższej, istotą oszustwa karuzelowego jest symulowanie obrotu towarowego, a więc nie dokonywanie rzeczywistych nabyć, lecz ich pozorowanie. Przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wskazywały, że transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca stanowiły wyłącznie symulację rzeczywistej działalności, nie mające celu i uzasadnienia gospodarczego.

Skarżąca kwestionując ustalenia organów w sposób wybiórczy odczytuje treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem stanowisko organu podatkowego wynika z całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Okoliczność, że Dyrektor Izby w sposób odmienny od organu I instancji ocenił, że w niniejszej sprawie nie można w sposób kategoryczny stwierdzić wystąpienie karuzeli podatkowej a tylko "prawdopodobieństwo" wystąpienia określonych schematów oszustw podatkowych z uwagi na obiektywne trudności, które uniemożliwiały prześledzenia wszystkich etapów transakcji z uwagi na udział w nich "znikających podatników" i które nie pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie przepływu towaru w zamkniętym obiegu, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, nie oznacza, że organ nie wiedział, jakich nieprawidłowości dopuściła się Skarżąca. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy w sposób logiczny i spójny opisał udział Skarżącej w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe, które wynikało z udziału w owych łańcuchach dostaw podmiotów nierzetelnych, nieuiszczających należności podatkowych oraz fikcyjnego (symulowanego) charakteru dostaw towarów. Trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w przypadku Spółki oszustwo podatkowe polegało na bezpodstawnym żądaniu zwrotu podatku w sytuacji, gdy rozliczenia będące podstawą tego żądania były wynikiem fikcyjnych (symulowanych) transakcji. Przy czym zgodzić należy się z tezą organu sformułowaną w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było stwierdzenie wystąpienia oszustwa podatkowego, okoliczność zakwalifikowania tego oszustwa jako karuzelowe miała natomiast znaczenie drugorzędne. Co istotne, zasadnie organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy i przyjął, iż transakcje, w których udział brała Skarżąca, stanowiły oszustwa podatkowe - a nie - jak twierdził organ I instancji - nadużycia podatkowe. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy, dysponując tym samym materiałem dowodowym, co organ I instancji, dokonał przedefiniowania stawianych Spółce zarzutów, co wskazuje na całkowitą dowolność oceny. Nie może umknąć uwadze, że organ odwoławczy działając na podstawie art. 127 op, miał prawo do odmiennej interpretacji ustalonego stanu faktycznego, a ponadto nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze zarzucono też sprzeczności w ustaleniach organów, przejawiającej się ustaleniem, że w sprawie występują podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony dokonywano dostaw towarów, płatności za te towary, dokumentowano dostawy fakturami. Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną wskazać należy, iż wszystkie te elementy: dostawy towarów, dokumentacja im towarzysząca, dokonywanie płatności, transport towaru realizowane były wyłączenie w celu upozorowania rzeczywistego obrotu – nie budzi wątpliwości Sądu, że stanowiły element symulowania rzeczywistych dostaw. Tym bardziej, że płatności za towar dokonywano na rzecz kontrahentów, którzy mieli dostęp do rachunków bankowych swoich rzekomych dostawców (słupów), a ponadto dokonywali z ich rachunków dalszych przelewów w ramach fikcyjnego łańcucha dostawców.

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że nie doszło do dokonania rzeczywistych transakcji. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów (miały miejsce fizycznie transporty towaru). Organy nie pominęły dowodów, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji, dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego. Natomiast zasadnie przyjęto, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego. Towar w niniejszym postępowaniu nie był przedmiotem autentycznego obrotu, lecz pełnił funkcję "rekwizytu", co zasadnie podkreślono w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia

Organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych z innych postępowań zarówno podatkowych jak i karnych, odtworzyły przebieg spornych transakcji ustalając, z czyjej inicjatywy dochodziło każdorazowo do kupna i dalszej odsprzedaży towaru (P. T.), na podstawie zeznań przedstawicieli Spółki stwierdziły, kto w Spółce odpowiadał za kontakty handlowe, odbiór towaru, rozliczenia itp. Wątpliwości nie budzi też, jacy byli kontrahenci Strony przy poszczególnych transakcjach. Zatem wbrew stanowisku Spółki organy ustaliły uczestników procederu - z kim Skarżąca dokonywała transakcji stanowiących oszustwo. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie miały jednak obowiązku przedstawienia organizatorów oszustwa i ich powiązań ze Skarżącą, a także nie miały obowiązku przedstawienia zysku, jaki Skarżąca osiągała przy dokonywaniu spornych transakcji. Przy czym z decyzji organów nie wynika by formułowano twierdzenia o zmowie między firmami, lecz o przystąpieniu Strony do procederu przy udziale pośrednika, P. T. Organy dokonały ustaleń w zakresie udziału podmiotów "słupów" w oszustwie podatkowym, o czym świadczy obszerna część uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Dodać trzeba, co już podkreślono powyżej, że stanowisko, iż nie doszło do rzeczywistych dostaw towarów organy wywiodły z całościowej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a nie jak zarzuca Skarżąca, wyłącznie z okoliczności, że "znikający podatnicy", którzy nie udostępnili organom dokumentacji, korzystali z wirtualnego biura, co uniemożliwia rzeczywiste dostawy towaru. W zaskarżonej decyzji wskazano podmioty, które nie wywiązały się z powinności wobec budżetu państwa, a także podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jak i takie, które rzeczywiście funkcjonowały na rynku, zatrudniały pracowników i dysponowały majątkiem. Poza tym w opisywanej sprawie oszustwa podatkowe zostały zidentyfikowane jako łańcuch fikcyjnych dostaw i nie wiązały się tylko z nieuiszczeniem podatku na wcześniejszych etapach obrotu, ale z działaniem polegającym na symulowaniu rzeczywistych transakcji na wszystkich etapach, przez wszystkich uczestników. Wbrew stanowisku Skarżącej, nie sformułowano w odniesieniu do Spółki zarzutu, że "dzieliła się zyskiem" w postaci zwrotów podatku VAT z organizatorami procederu. W przypadku Spółki oszustwo podatkowe, co już wielokrotnie podkreślono, polegało na bezpodstawnym żądaniu zwrotu podatku w sytuacji, gdy rozliczenia będące podstawą tego żądania były wynikiem fikcyjnych transakcji polegających na symulowaniu faktycznych dostaw towaru.

Słusznie podnosi Skarżąca, że samo uczestnictwo w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo typu karuzela podatkowa nie przesądza o świadomości podatnika co do udziału w przedsięwzięciu o takim charakterze. Dlatego organy wykazały, w świetle obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawy wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT nawet, że świadomie przystąpił do oszukańczych transakcji.

W ocenie Sądu trzeba w tym miejscu podkreślić, że taki sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia nie świadczy, wbrew zarzutom Skarżącej, o niekonsekwencji w argumentacji, lecz stopniuje okoliczności mające wpływ na stwierdzenie rodzaju zawinienia Strony, który - co istotne - czy to w postaci nienależytej staranności, czy też, jako świadomy udział w oszustwie, skutkuje jednakowymi konsekwencjami podatkowymi. Zatem niezasadne są zarzuty, organy przeszły na "miękkie", niedookreślone zarzuty braku należytej staranności, z powodu nieznalezienia potwierdzenia na świadomy udział w oszustwie.

Zauważyć trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (zob. wyrok NSA z dnia 16.10.2020 r., sygn. akt I FSK 1610/18 oraz powołane w nim orzecznictwo).

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Owszem, Trybunał wielokrotnie zwracał również uwagę, co akcentuje pełnomocnik skarżącej, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie przy tym również podkreślał że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. Dodać przy tym należy, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W tym kontekście i mając na uwadze takie rozumienie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności, zasadna była ocena organu odwoławczego sprowadzająca się do stwierdzenia, że całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, że w decyzji organ odwoławczy wskazał konkretne dowody i okoliczności, które świadczyły o braku należytej staranności oraz powołał dodatkowo fakty świadczące o wyższym, bo świadomym, stopniu zawinienia. Organ poddał szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez Spółkę towaru i jego dostaw. Zbadał i ustalił, że w sprawie miały miejsce "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w alogicznych transakcjach legalnych.

W normalnych warunkach gospodarczych racjonalnie działający przedsiębiorca, prowadząc rzeczywisty obrót handlowy danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami tego towaru, tj. jego pochodzeniem i jakością, miejscem załadunku, wymaganymi certyfikatami dopuszczającymi do obrotu i możliwością zbycia w razie odstąpienia nabywcy od transakcji, jego ubezpieczeniem oraz rękojmią i gwarancjami, jakie musi zapewnić nabywcy towaru. Takiego zainteresowania ze strony Skarżącej brakowało, co wskazuje, że celem otrzymywania i wystawiania przez nią spornych faktur nie mógł być rzeczywisty obrót gospodarczy, ale celem było dokonywanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Prowadzi to do wniosku, że Skarżąca nie tylko nie działała w należytej staranności przy dokonywaniu zafakturowanego z udziałem jej firmy obrotu kompozytem do farb nie weryfikując swojego dostawcy i pośrednika oraz źródła pochodzenia towaru, ale mogła być także świadomym uczestnikiem tego obrotu, nastawionym na osiągnięcie zysku w postaci zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W zaskarżonej decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczą o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że czynności podejmowane przez podatnika odbywały się w ramach z góry przyjętego schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności te nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego przez Stronę na uzyskiwanie korzyści w postaci zwrotów podatku VAT.

Zdaniem Sądu poszczególne dowody ocenione we wzajemnej łączności świadczą o tym, że w sprawie mamy do czynienia ze zorganizowanym procederem nakierowanym na wyłudzenie podatku VAT.

Potwierdzenie znajdują zatem wnioski organu, że Spółka nie moga dysponować towarem jak właściciel, bowiem jego bezpośredni dostawca także nie mógł dysponować tym towarem jak właściciel. Skarżąca ani nie decydowała od kogo kupi, ani komu sprzeda ten towar, gdyż zarówno ww. dostawca i odbiorcy towaru zostali jej "narzuceni" przez pośrednika handlowego. Nie decydowała także o cenie sprzedaży, nie mogą negocjować ceny zakupu, nie poszukiwała korzystniejszych ofert, transakcje były zawierane szybko, bez uprzedniego rozeznania rynku, Spółka nie decydowała o datach dostaw i ilościach przemieszczanych, brak było ubezpieczenia towaru, w transakcjach dotyczących kompozytem do farb ([...]) wystąpiła nieracjonalność gospodarcza transakcji zafakturowanych z udziałem Spółki (w przypadku kompozytu do farb można mówić wyłącznie o obrocie odpadem - przeterminowanym towarem). Warto zauważyć, że ostrożności Spółki nie wzbudziły okoliczności, że dostawca krajowy i odbiorcy zagraniczni oraz rodzaj towaru, daty obrotu nim i ilości zostały jej narzucone przez pośrednika. Jak poniesiono w zaskarżonej decyzji dostawcę towaru, jak i jego późniejszego nabywcę wskazywał pośrednik P. T., który określał towar, jaki będzie przedmiotem obrotu a także zysk, jaki Strona będzie mogła osiągnąć. Spółka nie dokonywała żadnej weryfikacji rzetelności dostawcy i źródła pochodzenia towaru. Brak rozeznania w cenach rynkowych w przypadku Strony łączył się również z brakiem podstawowej wiedzy na temat nabywanych i sprzedawanych dalej produktów, takich jak pochodzenie, miejsce produkcji, informacje o producencie. Odbiorcami towarów od spółki A zawsze były wskazane przez pośrednika P. T. podmiot z innego kraju C s.r.o., który to podmiot zawsze nabywał całość towaru nabytego przez A, natychmiast po jego zakupieniu przez Stronę. Dodać trzeba, że Spółka dopiero w dniu 1.08.2013 r. dokonała weryfikacji aktywności numeru VAT UE ww. [...] podmiotu, czyli już po przeprowadzeniu z tą firmą transakcji.

Zdaniem Sądu, że przy niewielkim nakładzie sił i środków oraz praktycznym braku ryzyka gospodarczego, Spółka czerpała znaczne korzyści finansowe z tego procederu. To Skarżąca bowiem zarabiała w opisanym łańcuchu transakcji, gdyż nie płaciła podatku należnego od dokonywanych przez siebie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (VAT ze stawką 0%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego.

Powyższe okoliczności świadczą jak już wskazano, nie tylko o braku staranności kupieckiej Skarżącej, niedołożeniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, ale także o świadomym udziale Spółki w opisanym procederze.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, zmierzającej do wykazania, że ewentualne nieprawidłowości występowały na poprzednich etapach łańcucha dostaw, o czym miała nie wiedzieć Spółka. Taka wersja wydarzeń nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy wykazały, że sposób postępowania Skarżącej dalece odbiegało od zachowań w typowym profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Prawidłowości przyjętej przez organy oceny nie podważa argumentacja, że zdaniem Skarżącej, organy przypisały Stronie świadomość działania w ramach oszustwa podatkowego na tej podstawie, że nawiązywała kontakty handlowe poprzez pośrednika, P. T. W ocenie Sądu teza stawiana przez Skarżącą nie wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sama okoliczność działania przez pośrednika nie może dowodzić działania w złej wierze czy też przesądzać o oszukańczym charakterze transakcji. Należy jednak podkreślić fakt, że pośrednik P. T. zajmował się wyszukiwaniem podmiotów do udziału w fikcyjnym handlu, a to już jest okoliczność istotna dla sprawy. Dowód w postaci wiadomości e-mail z dnia 29.10.2013 r. (tom X, k. 6107¬6111) zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] świadczy o tym, że P. T., angażując podmioty do współpracy w ramach fikcyjnego obrotu towarem, instruował dokładnie współpracujące z sobą firmy, według jakiego schematu mają działać. Wiadomość zatytułowana została "Schemat współpracy" (skierowana do innego podmiotu) zawierała informacje na temat działania podmiotu mającego przystąpić do współpracy ze [...] firmą N s.r.o. oraz firmą O. P. T. w punktach informował, w jaki sposób podmiot przystępujący do procederu będzie musiał prowadzić transakcje z ww. podmiotami oraz w jaki sposób je dokumentować. P. T. wskazywał również korzyści, jakie można uzyskać po przystąpieniu do procederu. W treści wiadomości wskazał, jak powinna wyglądać korespondencja handlowa z potencjalnym odbiorcą towaru - [...] firmą N s.r.o. oraz z dostawcą, O. Dalej wskazywał, kiedy (w jakim odstępie czasu) mają nastąpić zapytania ofertowe, zamówienia, faktury pro forma (w ciągu jednego dnia przed dokonaniem transportu). Określił również, że marża firmy uczestniczącej w procederze wynosi 5% oraz, że zyskiem firma podzieli się z autorem wiadomości (P. T.) oraz "[...]", w wysokości, odpowiednio, 2,5% i 0,25% od wartości netto faktury wystawionej przez O.

Nie można pominąć, jak podkreślił organ, że zgodnie z opisywanym schematem postępowała także firma A, sposób prowadzenia korespondencji handlowej, ustalone z góry ceny za towar, odstępy czasowe, w jakich mają następować zapytania ofertowe, faktury pro forma, płatności. Powyższe wskazuje na udział Skarżącej w procederze niemającym nic wspólnego w rzeczywistym obrotem gospodarczym. W zaskarżonej decyzji nie stwierdzono bynajmniej, iż przytaczana wiadomość e-mail została skierowana przez P. T. do Skarżącej, jednakże na podstawie analizy zapisu jej treści, jak i analizy schematu działania Strony wykazano, iż realizowała dokładnie zalecenia P. T. zawarte w omawianym mailu. Powyższe w powiązaniu z okolicznością, iż to właśnie P. T. był pośrednikiem aranżującym transakcje Skarżącej ze wskazanymi w mailu podmiotami: O (jako dostawcą) i N s.r.o. (jako nabywcą towaru) nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca realizowała schemat fikcyjnego obrotu opracowany dla potrzeb dokonania oszustwa podatkowego. Wato dodać, że prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że trudno zgodzić się ze Skarżącą, iż wybierając model współpracy handlowej z udziałem pośrednika miała prawo sądzić, że zapewni to "maksymalne bezpieczeństwo transakcji", skoro Skarżąca przyjmowała "w ciemno" zaproponowanych dostawców jak i nabywców, nie interesowała się rodzajem asortymentu jak i jego ceną, ubezpieczeniem transportu, potwierdzeniem pisemnym zawartych umów. Nie bez znaczenia pozostają także argumenty przytoczone przez organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi uwzględniając doświadczenie życiowe trudno uznać, aby możliwe było nieświadome uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe w sytuacji, gdy Strona nie prowadziła rzeczywistego handlu, nawet w minimalnym zakresie. Żadne okoliczności nie wskazują na to, by Strona zamierzała w ogóle jakąkolwiek rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzić. Nie posiadała strony internetowej i nie reklamowała swojej działalności w zakresie handlu, nie szukała nowych rynków zbytu. Strona nie podpisała żadnych umów z dostawcami i odbiorcami, pomimo znacznej wartości poszczególnych transakcji, jednocześnie w sposób szczegółowy dokumentowała poszczególne dostawy, sporządzając nawet fotografie towaru, pojazdów i dowodów osobistych kierowców, co nie jest zasadą w przypadku prowadzenia rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki o braku jakiegokolwiek świadomego działania Skarżącej w bliżej nieokreślonym oszustwie podatkowym, to w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz mając na uwadze charakter zebranego przez organy podatkowe materiału dla końcowej oceny prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, zauważyć należy, że w świetle orzecznictwa TSUE oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Innymi słowy liczy się w tej mierze świadomość podatnika oraz to, czy w danych okolicznościach mógł lub powinien on wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei podlega ocenie z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W tej zaś kwestii organy podatkowe dysponowały pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym im na pozbawienie Skarżącej w realiach niniejszej sprawy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do spornych fraktur.

Uznając zatem za prawidłowe ustalenia organów, że podmiot widniejący na posiadanych przez Skarżącą fakturach pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że zasadniczym celem transakcji jest nieuprawnione osiągnięcie korzyści podatkowych, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op).

Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, zaś wszystkie okoliczności sprawy zostały przez organy rozważone i ocenione. Wbrew temu, co podnosi Skarżąca, dla oceny faktycznego charakteru spornych transakcji bez znaczenia pozostaje okoliczność, kto był w istocie głównym organizatorem takiego procederu. Czynienie takich ustaleń przez organy z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych było zbędne, ich rolą było bowiem wyłącznie wykazanie, na czym ów proceder polegał i czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nadużyciach podatkowych w związku z transakcjami, w których uczestniczy. Tym warunkom w niniejszej sprawie organy sprostały, wykazały bowiem rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu spornych transakcji i sposób, w jaki miało dojść do wyłudzenia zwrotu podatku, a także wykazały, że skarżąca była zaangażowana w ów proceder, będąc jego głównym beneficjentem. W rezultacie, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 op.

Nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy obu instancji ograniczyły się jedynie do włączenia do materiału dowodowego decyzji wydanych kontrahentom lub ich dostawcom, wyciągów z informacji SCAC i przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku innych postępowań. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy i podjęły szereg czynności dowodowych, gromadząc materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji dowodzi, że wbrew podnoszonym zarzutom organy podjęły szerokie czynności dowodowe w celu weryfikacji dowodów dokumentujących sporne transakcje, przeprowadzono bowiem szereg własnych przesłuchań świadków i czynności kontrolnych (dokonanych samodzielnie przez organ lub zleconych innym organom), włączono materiały rejestracyjne, kontrolne, a także pochodzące z postępowań karnych, dotyczące kontrahentów Strony lub ich dostawców, pozyskano także materiał źródłowy od Strony postępowania. Trudno zatem zarzucić, by materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób niepełny. Skarżąca zresztą, pomimo zarzutu niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie wyjaśnia, jakie - jej zdaniem - okoliczności nie zostały należycie udowodnione bądź w jakim zakresie okoliczności faktyczne zostały w sposób błędny ustalone przez organy. Jeśli chodzi natomiast o wskazane przez Skarżącą dowody z decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki to wskazać należy, że włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 op). Z przepisu tego wynika, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Istotnymi ustaleniami sprawy były nie tylko ustalenia dotyczące kontrahentów dostawców Skarżącej, ale głównie ustalenia w zakresie działalności prowadzonej przez bezpośrednich dostawców Skarżącej, jak również ustalenia związane z transakcjami samej Skarżącej i towarzyszącymi im okolicznościami. Stawiany zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 op należało uznać za bezpodstawny. Podkreślenia wymaga, że w sprawie pozyskano i włączono do akt dowody odnoszące się do transakcji z podmiotami zagranicznymi: C s.r.o., jak i krajowymi, w szczególności dotyczące bezpośrednich dostawców Strony, tj. B, H, G. Pozyskany obszerny materiał dowodowy obejmował zeznania świadków, dokumenty rejestracyjne, korespondencję handlową, protokoły z przeprowadzonych czynności kontrolnych, dokumenty źródłowe związane ze spornymi transakcjami, ich realizacją, transportem itp. Nie można zatem kwestionować oceny organu, że istotne dla sprawy aspekty transakcji nie zostały należycie zbadane i wyjaśnione oraz domniemywać, jakiego rodzaju dodatkowych dowodów żąda Skarżąca, stawiając zarzuty odnośnie postępowania dowodowego. W tej sytuacji niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 188 op. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały bowiem, w ocenie organu odwoławczego, należycie wyjaśnione. Wobec braku konkretnych tez dowodowych i braku wskazania konkretnych dowodów przez Skarżącą, która powoływała się na inne postępowania, z których dowody już pozyskano, nie sposób dopatrzyć się w działaniach organów obu instancji naruszenia zasad dotyczących postępowania dowodowego. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że organ, na podstawie art. 188 op nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodami. Tym samym jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy nie ma charakteru bezwzględnego, a w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, w tym należytej staranności i dobrej wiary podatnika. Zdaniem Sądu, przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów organ II instancji wyjaśnił szczegółowo w wydanym postanowieniu z dnia 10.05..2018 r. i Sąd argumentację tam zawartą akceptuje. Zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. B. udziałowca i prokurenta skarżącej, skoro ww. osoba została już wcześniej w sprawie przesłuchana na okoliczności działalności handlowej strony. Jak już wyjaśniono powyżej w aktach sprawy znajdują się pozyskane od innych organów administracji podatkowej czy organów ścigania dowody, z których wynikają istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. Ograny dysponowały takim materiałem dowodowym, który w sposób kompleksowy przedstawia okoliczności istotne dla sprawy tj. związane z transakcjami i rozliczeniami miedzy Stroną a jej kontrahentami. Nie było zatem konieczności ponownego dowodzenia okoliczności już ustalonych, które wynikały m.in. z faktur, dokumentów przewozowych i magazynowych, protokołów z kontroli i czynności sprawdzających, a także na podstawie zeznań osób mających związek z zakwestionowanymi transakcjami (przedstawicieli podmiotów uczestniczących w obrocie, ich pracowników), co wyjaśniono w sposób szczegółowy w postanowieniu z 10.05.2018 r. Istotne jest również to, że okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami wynikały bowiem ze spójnych zeznań świadków T. T., P. P. i R. G., a ich treść nie potwierdzała, by Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta przed nawiązaniem współpracy (z zeznań tych wynika, że wybór dostawcy dokonany został z inicjatywy pośrednika P. T., któremu zgodnie z wyjaśnieniami ufali i nie dokonywali dalszego sprawdzania).

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego łącznie i we wzajemnym powiązaniu, w tym również na podstawie zeznań osób decydujących o Spółce - jej prezesa i prokurentów. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane samodzielnie przez organy podatkowe w ramach niniejszej sprawy, a wszystkie zebrane dowody, w tym decyzja innego organu, zostały poddane swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W rezultacie bezpodstawne okazały się podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 123 §1, art. 200 §1 i 194 § 1 op.

Dodać należy, że z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18, nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Biorąc pod uwagę wspomniany judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik – poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony (wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5.12.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 794/19).

W ocenie Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w niniejszej sprawie.

Nie ma również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 191 op. Sam fakt, że organ odwoławczy nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, co zarzuca Skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Trzeba podkreślić, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, Skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, a zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego

Nie sposób też, jak tego chce Skarżąca, utożsamiać braku podstawy prawnej wydanej decyzji z brakiem powołania w treści sentencji wszystkich jednostek redakcyjnych przepisów mających zastosowanie w sprawie. Decyzje organów obu instancji zawierają bowiem informacje o tym, z naruszeń jakich przepisów prawa wywodzone są konsekwencje prawnopodatkowe. Tym samym zarzut, iż Strona nie wiedziała, naruszenia jakich przepisów jej się zarzuca, należy uznać za chybiony.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 i § 6 O.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur, wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe. To zaś, że dokonana przez organy ocena prawna nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie może być poczytane jako uchybienie przepisom op wskazywanym w zarzutach skargi.

Odnosząc się do koljnych zarzutów, wskazać należy co następuje.

Nie mogły mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie okoliczności związane z kontrolami i czynnościami sprawdzającymi, przeprowadzonymi u Skarżącej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie rozliczeń w podatku VAT od lipca 2013 r. w związku z wykazywanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W protokołach kontroli nie zakwestionowano żadnych transakcji zawartych z podmiotem polskim - B Sp. z o.o., jak również zagranicznym - C s.r.o. Jak podnosi Skarżąca, dokonując kolejnych nabyć i dostaw, działała w zaufaniu do organu, który dokonał sprawdzenia zawieranych przez nią transakcji i nie zakwestionował zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć oraz transakcji wykazywanych jako WDT. Skarżąca nie wyjaśniła jednakże, jaki wpływ na podejmowane przez nią działania mogły mieć przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu kontrole (jak ustalono w toku postępowania odwoławczego, organ ten przeprowadził w Spółce kontrole za lipiec i październik 2013 r.). Jak wynika z włączonych do akt sprawy protokołów kontroli (k. 2587-2611), kontrola w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. obejmowała okres, w którym Skarżąca dokonała zakupu jedynie od firmy P Sp. z o.o., z którą nigdy więcej nie współpracowała. Kolejna kontrola Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, za miesiąc październik 2013 r., zakończona została w dniu 25.11.2013 r. i obejmowała transakcje z O. Transakcje z B Sp. z o.o. nie były zatem przedmiotem kontroli (dotyczących lipca i października 2013 r.), bowiem współpracę z tą firmą Strona podjęła dopiero w marcu 2014 r. Jeśli chodzi o nabywców, do których Skarżąca miała sprzedawać towar, to w lipcu 2013 r. była to [...] firma R s.r.o., zaś w październiku 2013 r. - [...] firma N s.r.o. Przedmiotem tych kontroli nie były zatem transakcje z kontrahentem C s.r.o., z którym współpraca trwała od grudnia 2013 r.

Niezależnie od powyższego, nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 czy art. 124 op, a także art. 2 Konstytucji RP. Brak wykrycia w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości stwierdzonych następnie w innym postępowaniu nie może stanowić ani usprawiedliwienia dla działań Strony, ani też przeszkody dla późniejszego orzeczenia o niekorzystnych skutkach podatkowych. Ustaleń odnoszących się do tzw. dobrej wiary Skarżącej, tj. jej świadomości co do faktu uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, należało bowiem dokonać w oparciu o obiektywne przesłanki istniejące w czasie dokonywania badanych transakcji, nie zaś z punktu widzenia ustaleń kontroli. Brak wykrycia procederu oszustwa podatkowego przez kontrolujących w 2013 r. nie mógł sanować ani wcześniejszych, ani też późniejszych działań podejmowanych przez Stronę w okolicznościach świadczących o braku dobrej wiary, a okoliczności takie zostały w toku postępowań przed organami obu instancji bezsprzecznie wykazane. Skarżąca, formułując zarzut, cyt.: "(...) takie zachowanie organu podatkowego godzi w podstawowe zasady państwa prawa" i wymieniając zasady: legalności, prawdy obiektywnej, wyjaśniania i zaufania do organów podatkowych oraz zaufania jednostki do państwa, nie sprecyzowała, czy zachowanie to należy odnieść do działań Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, który w przeprowadzonych kontrolach nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach przeprowadzonych przez Stronę, czy też do działań Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, które to organy, wydając decyzje w I i II instancji, nie wzięły pod uwagę tychże kontroli. Trzeba jednak mieć na względzie, że transakcje badane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zostały poprawnie udokumentowane od strony formalnej i organ mógł nie dostrzec nieprawidłowości, które stwierdzone zostały dopiero w wyniku kompleksowego zbadania wszystkich etapów łańcucha dostaw. Z kolei Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, stwierdziwszy nieprawidłowości, miał pełne prawo podważyć ustalenia dotychczasowych kontroli i wydać rozstrzygnięcie zmieniające rozliczenia podatkowe Strony.

Odnosząc się do użytego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż A jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego była "głównym beneficjentem" łańcucha dostaw, Skarżąca zarzuciła, że korzyści wynikające z nabywania towaru w Polsce i sprzedawania do innego państwa członkowskiego UE są naturalne i wynikają z konstrukcji podatku VAT.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku wykazanego przy nabyciu towarów, jak również do zastosowania stawki VAT wynoszącej 0% przy dokonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych, byłyby naturalnymi uprawnieniami podatnika w sytuacji dokonywania rzeczywistego obrotu towarem. Udział w transakcjach symulowanych jedynie dla uzyskania korzyści podatkowych wyłącza takie transakcje z mechanizmów obowiązujących w systemie VAT. Zaskarżona decyzja nie przesądza natomiast, na co wskazuje Skarżąca, jakoby pomiędzy uczestnikami obrotu następował podział środków pieniężnych ze zwrotów VAT.

Trudno też zgodzić się z tezą Skarżącej, iż wszelkie dotkliwe dla niej konsekwencje podatkowe bazują jedynie na stwierdzeniu "prawdopodobieństwa" wystąpienia określonych schematów oszustw podatkowych. Skarżąca nie dostrzega bowiem, iż stwierdzenie jej udziału w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe było bezsprzeczne i wynikało z udziału w owych łańcuchach dostaw podmiotów nierzetelnych, nieuiszczających należności podatkowych oraz fikcyjnego charakteru dostaw towarów. Natomiast okoliczność funkcjonowania tych łańcuchów jako zamkniętej struktury podmiotów, czyli tzw. karuzeli podatkowej, zostało uprawdopodobnione na podstawie okoliczności sprawy. Wskazuje na to również doświadczenie życiowe, choć z uwagi na obiektywne trudności, jak brak możliwości prześledzenia wszystkich etapów transakcji z uwagi na udział w nich "znikających podatników", brak było możliwości jednoznacznego stwierdzenia przepływu towaru w zamkniętym obiegu. Tymczasem okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było stwierdzenie wystąpienia oszustwa podatkowego, okoliczność zakwalifikowania tego oszustwa jako karuzelowe miała natomiast znaczenie drugorzędne.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 121 i 124 op poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla Strony. Nadto należy zauważyć, że ustalenia dotyczące dokonywania przez uczestników obrotu transakcji jedynie upozorowanych dla osiągnięcia korzyści podatkowych, wynika z uwzględnienia całości materiału dowodowego i analizy poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, co czyni zadość wymogowi określonemu w art. 191 op. Zarzucając naruszenie tego przepisu, Skarżąca jednocześnie powołuje się wyrywkowo na dowody świadczące, jej zdaniem, o rzeczywistym przebiegu transakcji - tymczasem ocena dokonana przez organy obejmuje nie tylko formalną stronę transakcji (faktury, dokumenty przewozowe, płatności), lecz także sposób działania Strony, powiązania z firmami nieprowadzącymi faktycznej działalności, nieprzydatność użytkową towaru będącego przedmiotem obrotu i inne..

Nie można także mówić o naruszeniu art. 127 op poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Organ odwoławczy bowiem dokonał ponownego, całościowego rozpatrzenia sprawy, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa. Z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, jaki wpływ na sytuację prawnopodatkową Strony miał ustalony stan faktyczny w powiązaniu z mającymi zastosowanie normami prawa. Niezależnie od dokonania własnej oceny sprawy i wskazania przepisów mających w niej zastosowanie, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów stawianych w odwołaniu, co było obowiązkiem organu.

Skarżąca zarzuciła, iż organ I instancji, formułując tezę o świadomym jej udziale w łańcuchu transakcji preparatem [...], mających na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych - nie wskazał, jaki cel został zrealizowany i jakie czynności się za tym kryją, kto uzyskał korzyści i z kim się Skarżąca umówiła.

Wbrew jednak twierdzeniu Skarżącej, organy wskazywały, iż w wyniku przeprowadzenia sfingowanych transakcji zakupu i sprzedaży towaru, podmioty biorące udział w procederze dokonały nienależnych odliczeń podatku VAT, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługują z tytułu nabycia towarów i usług, a więc rzeczywistych operacji gospodarczych. Co więcej, prawo do odliczenia, na co wskazywano w decyzjach organów obu instancji, zostało wykorzystane w sposób nieuprawniony także z uwagi na udział w procederze "znikających podatników", zatem podatek odliczany na kolejnych etapach obrotu nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa. Postępowanie wyjaśniło też, z kim Strona zawierała umowy, jakie podmioty występowały w charakterze dostawców i odbiorców, kto dokonywał transportu, kto inicjował transakcje i pośredniczył w zawieraniu umów, kto w łańcuchach dostaw pełnił rolę "słupa" bądź "znikającego podatnika". Trudno zatem mówić o brakach ustaleń w zakresie uczestników procederu.

Nie sposób także podzielić argumentacji Skarżącej o rzekomej sprzeczności w ustaleniach organów, przejawiającej się ustaleniem, że w sprawie występują podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony dokonywano dostaw towarów, płatności za te towary, dokumentowano dostawy fakturami. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, iż zarówno dostawy towarów, jak i związana z nimi dokumentacja, a także płatności, stanowiły jedynie symulację rzeczywistej działalności. Trudno uznać płatność za towar za dowód rzeczywistego dokonania transakcji w sytuacji, kiedy np. działająca w imieniu B Sp. z o.o. W. M. - jak zeznali świadkowie - dysponowała dostępem do rachunków bankowych swoich rzekomych dostawców-słupów i nie tylko przekazywała im środki pieniężne za pomocą rachunku bankowego, ale mając dostęp do tych rachunków, dokonywała z ich rachunków dalszych przelewów w ramach fikcyjnego łańcucha dostawców. Jak zresztą wykazało postępowanie, B Sp. z o.o,, bezpośredni dostawca Strony, również nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Brak prowadzenia faktycznej działalności nie stoi jednak w żadnej mierze w sprzeczności z możliwością wykazywania aktywności, w tym wystawiania faktur, związanych z dokonywaniem fikcyjnego obrotu, rozumianego w niniejszej sprawie jako obrót towarem bezwartościowym, będącym jedynie tzw. nośnikiem VAT.

Ponadto, odnosząc się do postawionego w pkt 4 skargi zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 op, trzeba zauważyć, że istotnymi ustaleniami sprawy były nie tylko ustalenia dotyczące podmiotów występujących w łańcuchach dostaw, które nie współpracowały bezpośrednio ze Skarżącą, ale również ustalenia w zakresie działalności prowadzonej przez bezpośredniego dostawcę Skarżącej, jak również ustalenia związane z transakcjami samej Skarżącej i towarzyszącymi im okolicznościami. Stawiany zarzut jest więc bezpodstawny. Odnośnie włączania do materiału dowodowego decyzji wydanych innym podmiotom, to są one dowodem na zakwestionowanie przez właściwe organy nieprawidłowych rozliczeń podatkowych tych podmiotów. Decyzje podatkowe wydane innym podmiotom nie mogą same w sobie stanowić dowodu na udział Skarżącej w karuzeli podatkowej czy też odnosić się do braku dobrej wiary. Wbrew zarzutom skargi, włączenie do materiału dowodowego decyzji wydanych innym podmiotom nie ogranicza prawa Strony do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonych dowodów i nie narusza zasad wyrażonych w art.art. 120 125 op.

Odnośnie wniosków dowodowych Strony złożonych przez pełnomocnika w dniach: 09.03.2020 r. i 07.07.2020 r. (k. 2564 i 2585), organ odwoławczy pozyskał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu protokoły kontroli podatkowej, dotyczące podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2013 r. Organ odwoławczy wydał również postanowienia: z dnia 22.06.2020 r. i 21.07.2020 r. (k. 2567-2568, 2614), w któtych odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych dowodów, tj.: dowodów zgromadzonych przez organ prowadzący postępowanie poprzedzające wydanie decyzji spółce B, wystąpienia do administracji [...] o uzyskanie informacji dot. rozliczeń podmiotu C s.r.o., wystąpienia do Prokuratury Regionalnej w [...] o materiały dotyczące A, informacji o ewentualnych zarzutach stawianych przedstawicielom spółki, a także przesłuchania w charakterze świadków pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie wykazała zasadności pozyskania takich dowodów, nie wskazała okoliczności wymagających udowodnienia, które nie byłyby potwierdzone już innymi dowodami, zaś wnioski dowodowe odnosiły się do materiałów już zgromadzonych w aktach sprawy. Odmawiając przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy nie naruszył więc przepisu art. 180 op.

Odnośnie materiałów dotyczących spółek B i C, organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się już materiały przekazane przez polskie oraz [...] organy, dotyczące rozliczeń ww. podmiotów i okoliczności dokonywania transakcji. Nie doszło więc do sytuacji, na którą wskazuje Skarżąca, że wnioski dowodowe dotyczące kontrahentów zostały z góry uznane przez organ za bezzasadne, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, iż nie wystąpiły nieudowodnione okoliczności istotne dla sprawy, a Strona takich okoliczności również nie wskazała. Odnośnie materiałów z postępowania karnego organ odwoławczy uznał, iż kwestia, czy przedstawicielom A postawione zostały zarzuty w takim postępowaniu, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie postępowania podatkowego. Nadto Skarżąca nie wskazała dowodów ani okoliczności wymagających udowodnienia. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, z czyjej inicjatywy przedstawiciele Strony wykonywali fotografie ciężarówek transportujących towar, istotnym bowiem był fakt dbania bardziej o dowód fotograficzny transakcji, przy jednoczesnym braku dowodów na pochodzenie towaru, braku certyfikatów dotyczących jakości czy terminu przydatności ich do użycia, braku ubezpieczenia, braku sprawdzenia faktycznej ilości przewożonego towaru. Wobec powyższego, organ odwoławczy nie uważa za zasadny zarzut naruszenia art. 188 op poprzez niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zarzucanego przez Skarżącą braku respektowania zasad wynikających z orzeczenia TSUE z 19.10.2019 r. w sprawie C-189/18 oraz zasad wynikających z art. 120 - 125 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że wyciąg decyzji podatkowej wydanej kontrahentowi Strony B Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i II kwartał 2014 r. znajduje się w aktach sprawy i jest dla Strony jawny (k.1011-1055). W marcu 2014 r. ww. podmiot był jedynym dostawcą Skarżącej. Anonimizacja ww. dokumentu, polegająca na ukryciu niektórych danych, dotyczyła części niezwiązanej bezpośrednio z transakcjami dokonywanymi ze Skarżącą, stanowiącej tajemnicę skarbową. Skarżąca nie wskazała również konkretnie, jakie dowody z zeznań świadków, które jej zdaniem powoływane są w zaskarżonej decyzji, nie zostały ujawnione w materiale dowodowym. Trudno w takim stanie rzeczy uznać zarzuty Skarżącej za uzasadnione.

Skarżąca zarzuciła dalej naruszenie przez organy obu instancji zasady działania na podstawie przepisów prawa i nierespektowanie orzecznictwa TSUE oraz zasad wypływających z dyrektywy 2006/112/WE, nie wskazała jednak konkretnie, na czym tego rodzaju naruszenia miałyby polegać. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie był do końca pewny, jak wyglądało oszustwo podatkowe, a zwłaszcza wcześniejsze czy późniejsze transakcje, zwłaszcza że spełniony został materialny warunek transakcji (doszło do odstawy towarów). Zdaniem Skarżącej, organy przypisały też Stronie świadomość działania w ramach oszustwa podatkowego na tej podstawie, że nawiązywała kontakty handlowe poprzez pośrednika, P. T.

Wobec powyższego należy zauważyć, że sama okoliczność działania przez pośrednika nie może dowodzić działania w złej wierze czy też przesądzać o oszukańczym charakterze transakcji, bowiem jest okolicznością dla tych kwestii obojętną. Należy jednak podkreślić fakt, że pośrednik P. T. zajmował się wyszukiwaniem podmiotów do udziału w fikcyjnym handlu, a to już jest okoliczność istotna dla sprawy. Dowód w postaci wiadomości e-mail z dnia 29.10.2013r. zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] świadczy o tym, że P. T., angażując podmioty do współpracy w ramach fikcyjnego obrotu towarem, instruował dokładnie współpracujące z sobą firmy, według jakiego schematu mają działać. Zgodnie z opisywanym schematem postępowała także firma A, włączając w to wybór wskazanych w wiadomości e-mail kontrahentów (O i N s.r.o., współpraca w okresie VIII 2013- II 2014r.), sposób prowadzenia korespondencji handlowej, ustalone z góry ceny za towar, odstępy czasowe, w jakich mają następować zapytania ofertowe, faktury pro forma, płatności. Powyższe wskazuje na udział Skarżącej w procederze niemąjącym nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym, co wyjaśniono już obszernie powyzej.

Trudno też zgodzić się ze Skarżącą, iż wybierając model współpracy handlowej z udziałem pośrednika miała prawo sądzić, że zapewni to "maksymalne bezpieczeństwo transakcji", skoro Skarżąca przyjmowała "w ciemno" zaproponowanych dostawców jak i nabywców, nie interesowała się rodzajem asortymentu, jak i jego ceną, ubezpieczeniem transportu potwierdzeniem pisemnym zawartych umów. Powyższe świadczy bowiem co najmniej o niedochowaniu, wymaganej od rzetelnego przedsiębiorcy, należytej staranności w kontaktach handlowych.

Jako chybiony należy przyjąć zarzut Skarżącej, iż ustalenia zaskarżonej decyzji cyt.: dotyczą podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu i zostały dokonane bez powiązania z działaniami spółki oraz zawieranymi przez nią transakcjami. Okoliczności sprzedaży towaru przez jakieś podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu towarem, posłużyły organom do uzasadnienia wzajemnie wykluczających się tez o "nierzeczywistym obrocie towarem", "pustych fakturach", " świadomym udziale w procederze", które wzajemnie się wykluczają. Wbrew temu, w niniejszej sprawie oszustwa podatkowe zostały zidentyfikowane jako łańcuchy fikcyjnych dostaw i nie wiązały się tylko z nieuiszczeniem podatku na wcześniejszych etapach obrotu, ale z działaniem polegającym na symulowaniu rzeczywistych transakcji na wszystkich etapach, przez wszystkich uczestników. Natomiast w zaskarżonej decyzji nie padło w odniesieniu do Skarżącej sformułowanie, iż dzieliła się zyskiem w postaci zwrotów podatku VAT z organizatorami procederu, bowiem wyjęty z kontekstu cytat pochodzący ze str. 10 decyzji dotyczy rozważań teoretycznych na temat funkcjonujących zazwyczaj modeli oszustw podatkowych.

Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, jakoby w toku postępowania organy nie dopuszczały możliwości, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa. Jednakże decyzje organów pierwszej, jak i drugiej instancji zapadły na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, który w ocenie tych organów, świadczył o zawinionym udziale Strony w transakcjach stanowiących oszustwo.

Nie jest przy tym, zrozumiałe wielokrotne podkreślanie przez Skarżącą, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy faktury były puste, czy Skarżąca świadomie uczestniczyła w jakimś procederze. Osią zaskarżonej decyzji jest wszakże ustalenie, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze, którego elementem było przyjmowanie i wystawianie faktur, zwanych umownie "pustymi", czyli niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do powołanego w skardze fragmentu orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22.01.2009 r. nr 3991/03 należy zauważyć, że Trybunał ten napiętnował działania władz państwowych skutkujące wyciąganiem konsekwencji podatkowych wobec podmiotu, który mimo braku wskazań świadczących o jego bezpośrednim zaangażowaniu w oszustwo podatkowe lub wiedzy na ten temat wziął udział w łańcuchu dostaw stanowiących takie oszustwo. Jak tymczasem wynika z zaskarżonej decyzji, organy I i II instancji poczyniły ustalenia skutkujące przypisaniem Stronie zawinionego udziału w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo, sytuacja Strony w ocenie tut. organu nie przystaje więc do tej wskazywanej przez ETPCz.

Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że wobec faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 statuuje zasadę odliczania podatku uiszczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w.brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2014 r.: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup kompozytu farby wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. firmę, dotyczą towaru, który nie został wyprodukowany z zamiarem wprowadzenia go do obrotu rynkowego, a wraz z jego rzekomym nabyciem nie doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie dostaw na rzecz Strony za rzeczywiste, w związku z czym przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł znaleźć zastosowania.

Słusznie podniósł organ z zaskarżonej decyzji, że fakt spełnienia przez Skarżącą wymogów dokumentacyjnych właściwych dla transakcji dostaw towaru, ani też fizyczne przemieszczanie się towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami, w realiach rozpoznawanej sprawy nie przesądzają o rzeczywistości transakcji. Oceniając bowiem dokumentację transakcyjną Strony, w powiązaniu z innymi udowodnionymi okolicznościami sprawy, takimi jak: towar o wątpliwej przydatności do użytku (granulat [...] - nieprodukowany w okresie dokonywania obrotu, wytwarzany w zakładach nieistniejących od 2010 r.), czy też z góry ustalony obieg pomiędzy tymi samymi podmiotami tego samego towaru, nie sposób uznać, by towar ten posiadał jakąkolwiek wartość rynkową. Z materiału dowodowego wynika, że nabywany rzekomo przez Stronę towar będący następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, pełnił w istocie rolę rekwizytu, pozornie odpowiadającego parametrom wskazanym na dowodach nabycia.

Wbrew zarzutom skargi nie naruszono także art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Prawo do odliczenia wyrażone zarówno w tej dyrektywie, jak i w przepisach prawa krajowego nie jest bezwarunkowe i podlega ograniczeniom m.in. właśnie w razie stwierdzenia przez organy podatkowe, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Taka sytuacja co już wcześniej wskazano, wystąpiła w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji Skarżąca nie może skutecznie odwoływać się do zasady neutralności podatku VAT, zasady fundamentalnej dla całego systemu funkcjonowania tego podatku, lecz w niniejszej sprawie wyłączonej z zastosowania.

Należy w tym miejscu wskazać, że organ użył w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia pojęcia "puste faktury", jednak w tym znaczeniu, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, bowiem w związku rzekomym nabyciem towaru nie doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro jednak w opisanych transakcjach istniał towar, ale wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistych transakcji, organy były zobligowane do nadania tzw. "dobrej wiary", co też uczyniły. Stwierdzenie, że badane transakcje nie mieściły się w zakresie pojęciowym działalności opodatkowanej (w rozumieniu ustawy o VAT) nastąpiło z powodu stwierdzenia świadomego udziału Strony w oszustwie, nie zaś, jak sugeruje Skarżąca, z tego tylko powodu, że "któryś z dostawców w łańcuchu prawdopodobnie nie zadeklarował podatku VAT".

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że odliczenie podatku z tytułu poniesienia nabytych przez nią zarówno usług pośrednictwa handlowego, usług informatycznych, w niniejszej sprawie, wobec braku prowadzenia takiej działalności, Skarżącej nie przysługuje.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i jego analizy dokonanej przez organy obu instancji, Strona w okresie III 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorowała wykonywanie takiej działalności, przeprowadzając w rzeczywistości czynności zmierzające jedynie do wyłudzenia nienależnego podatku VAT, a niestanowiące faktycznego obrotu. Zatem nabyte przez nią towary i usługi, w tym przypadku nie mogły mieć związku z działalnością opodatkowaną. Zarówno usługi pośrednictwa handlowego, usługi informatyczne są typowymi kosztami ponoszonymi przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Jednak w niniejszej sprawie, wobec braku prowadzenia takiej działalności, odliczenie podatku z tytułu poniesienia tego rodzaju wydatków słusznie uznano za nieuprawnione.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanej przez stronę WDT, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1ustawy o VAT. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT na rzecz jej kontrahentów należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przywołana definicja akcentuje w istocie dwie zasadnicze cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to: wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7ustawy o VAT, wywóz musi nastąpić z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Z treści tej regulacji wynika zatem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być przede wszystkim dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT; wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel. Należy przez to rozumieć, iż z okoliczności danej transakcji wynika, że wywóz towarów z terytorium Polski jest następstwem dostawy towarów. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym wywóz towarów był jedynie rezultatem zdarzeń, które miały nierzetelny charakter, w ramach których nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 7 ustawy o VAT warunku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak dowiedziono, transport towarów miał tylko uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach sprzedaży oraz towarzyszących im dokumentach CMR były pozbawione sensu ekonomicznego, a dokumenty i transakcje finansowe zostały wykreowane przez uczestników procederu dla pozoru, aby uwiarygodnić obrót. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że Strona spełniła wszystkie warunki przewidziane w art. 13 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% .

Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec niepodzielenia zarzutów skarżącej Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.