Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 271/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. G. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 ustawy p.p.s.a.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2013 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 5 ust. 1 i 2, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1 – 2, art. 19, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że w 2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą (PPHU [...]), której faktycznym przedmiotem w kontrolowanym okresie był krajowy transport drogowy towarów. Zdaniem organu I instancji, podatnik dopuścił się nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT naliczonego, tj.:

1) na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zawyżył w maju 2013 r. kwotę podatku naliczonego w wysokości [...]zł, wynikającą z faktury VAT ujętej

w ewidencji nabyć dla celów VAT z powodu braku w dokumentacji źródłowej ww. faktury oraz nieprzedłożenia przez podatnika oryginału lub duplikatu tej faktury VAT

w terminie wyznaczonym przez organ I instancji;

2) na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na jego rzecz przez następujące podmioty:

- [...] J. M., wystawionych w okresach od stycznia do kwietnia 2013 r. na sprzedaż [...] litrów oleju napędowego na łączne kwoty: netto [...]zł

i VAT [...]zł;

- [...] Sp. z o.o., wystawionych w okresach od maja do czerwca 2013 r. na sprzedaż [...] litrów oleju napędowego na łączne kwoty: netto [...]zł i VAT [...]zł;

- [...] Sp. z o.o., wystawionych w okresach od lipca do września 2013r. na sprzedaż [...] litrów oleju napędowego na łączne kwoty: netto [...]zł

i VAT [...]zł;

- P.H. [...] Sp. z o.o., wystawionych w okresach od października do grudnia 2013 r. na sprzedaż [...] litrów oleju napędowego na łączne kwoty: netto [...] zł i VAT [...] zł.

Jednocześnie Naczelnik US stwierdził, że nie kwestionuje zakupu paliwa dokonanego przez skarżącego, ale prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje inny podmiot niż ten, który dokonał sprzedaży. Przyjął również, że skarżący nie dochował należytej staranności w zawieraniu transakcji

z zakwestionowanymi podmiotami. Decyzją z [...] czerwca 2017r. skorygował zatem rozliczenie skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2013r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, kwestionując w istocie ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika US, które skutkowały pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew zasadzie neutralności VAT. Podniósł, iż [...]

i [...] do października 2013 r. rzetelnie rozliczały się z budżetem państwa

i znane jest również źródło pochodzenia towaru – oleju napędowego, który firmy te sprowadzały z L., Ł. za pośrednictwem składu paliwowego – zarejestrowanego odbiorcy – [...]. Nie ma zatem żadnych przeszkód, aby przyjąć, że do października firmy te handlowały w sposób rzetelny oryginalnym olejem napędowym

z zapłaconą akcyzą i opłatą paliwową. Autor odwołania wniósł zatem o wystąpienie do Naczelnika US w S. o uzyskanie danych o przemieszczeniach WNT, dokonanych w 2013 r. na rzecz [...] i [...], dla których akcyzę i opłatę paliwową pobierała firma [...]. W przypadku bowiem potwierdzenia, że firmy te odprowadzały akcyzę od paliwa, które jest wiadomego pochodzenia, nie będzie podstaw do kwestionowania transakcji, które rzeczywiście miały miejsce. Podniósł także, iż skarżący osobiście nawiązał kontakt z J. M., który przekazał tego klienta A. L. do obsługi. Skarżący postąpił w pełni starannie i we współpracy A. L. i J. M. nie było niczego dziwnego ani podejrzanego. Stwierdził, że okoliczności współpracy skarżącego ze swoim kontrahentem ([...] J. M.), z ramienia którego działał upoważniony pełnomocnik A. L., nie budzą w sprawie wątpliwości. Skarżący nie może natomiast ponosić odpowiedzialności za ewentualne zaniechania, w tym nierozliczenie się ze zobowiązań podatkowych jakich dopuścili się dostawcy jego kontrahenta ([...]). Zawarte transakcje (dostawy paliwa) w rzeczywistości miały miejsce i zostały przeprowadzone rzetelnie. Zauważył, że zarówno J. M., jak

i A. L. nie zostały postawione zarzuty firmanctwa. Nadto wobec J. M. ([...]) wydano decyzje w zakresie podatku akcyzowego, czyli podmiot ten dysponował paliwem i dokonywał obrotu nim. Podobne okoliczności wskazał w zakresie współpracy ze spółkami [...] i [...], gdzie w rzeczywistości firmy te handlowały paliwem, które sprowadzały z L. i Ł., składały deklaracje VAT (do października 2013r.), a od paliwa zapłacony był podatek akcyzowy i opłata paliwowa oraz z PH [...] sp. z o.o., której prokurentem był A. L.. Wyjaśnił, że znał prokurenta ww. Spółki od 2010 r., wiedział, że zajmuje się handlem i ma doświadczenie, gdyż pracował na rzecz [...] J. M. - dostawcy skarżącego. PH [...]Sp. z o. o. całą sprzedaż na rzecz skarżącego wykazała zaś jako sprzedaż opodatkowaną, a według skarżącego nie ma też wątpliwości, że towar zafakturowany przez ww. podmiot został przez tę firmę dowieziony na miejsce magazynu podatnika i każdy litr paliwa został zużyty

w ciągnikach siodłowych, które wykonywały zlecony transport drogowy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, wszystkie faktury za paliwo otrzymane przez skarżącego mają zatem odzwierciedlenie w rzeczywistości. [...] sp. z o.o.

i [...] sp. z o. o. posiadały paliwo, gdyż sprowadzały go z L. i z Ł. za pomocą [...]. P.H. [...] sp. z o.o. i [...] J. M. również zaopatrywały się u tych podmiotów, co oznacza, że do października 2013 r. nie ma wątpliwości, że transakcje były realizowane w zakresie wykazanym na fakturach.

Pełnomocnik skarżącego wystąpił zatem o uchylenie decyzji organu I instancji

i umorzenie postępowania.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W swoim rozstrzygnięciu przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Zauważył, że w 2013r. skarżący dokonywał zakupów, głównie paliwa i usług transportowych. Przy czym za istotę sporu w realiach rozpoznawanej sprawy przyjął możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa (oleju napędowego) wystawionych dla skarżącego przez podmioty: [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o. o., P.H. [...]Sp. z o.o. i [...] J. M., które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, iż wobec [...] Sp. z o.o. została w dniu

[...] czerwca 2015 r. wydana przez właściwy organ kontroli decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, iż jednym z odbiorców faktur wystawianych przez tą firmę był skarżący. Dyrektor IAS podniósł, iż z decyzji tej wynika, że towar, który był deklarowany przez [...] Sp. z o.o. jako nabycia wewnątrzwspólnotowe, czy też nabycia na terenie kraju, był przedmiotem bezpośrednich dostaw wewnątrzwspólnotowych, a także dostaw na terenie kraju do ostatecznych odbiorców,

z pominięciem spółki [...], założonej jedynie w celu pozorowania działalności gospodarczej. Spółka do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i w trakcie jego prowadzenia, nie wskazała faktycznej siedziby działalności, nie przedstawiła żadnej dokumentacji finansowo - księgowej oraz nie funkcjonowała w obrocie handlowym. Organ przyjął zatem, że pełniła ona funkcję tzw. "znikającego podatnika", tj. została utworzona jako fikcyjne ogniwo w łańcuchu transakcji, by poprzez odpowiednio skonstruowany mechanizm rozliczenia podatku VAT nie uiszczać go na terytorium RP. Z tej przyczyny Spółka ta nie mogła zostać uznana za stronę transakcji, które miałyby być udokumentowane na podstawie faktur VAT, na których nazwa spółki [...] widnieje.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika także, iż w ocenie organów podatkowych podobną rolę pełniła druga ze spółek, tj. [...] Sp. z o.o., wobec której w podobnych okolicznościach faktycznych ("znikający podatnik") została

w dniu [...] marca 2015 r. wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za

III kwartał 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, iż spółka ta nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym, a sprawy pod jej firmą prowadzone były faktycznie przez osoby trzecie, m.in. związane ze spółką [...]. Spółce nie można było zatem przypisać możliwości dysponowania towarami jak właściciel, bowiem nie prowadziła ona samodzielnie działalności. Wystawiała natomiast faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych.

Odnośnie P.H. [...]Sp. z o.o. organ odwoławczy również powołał się na materiał dowodowy w postaci wydanej w dniu [...] czerwca 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla tego podmiotu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r. i od stycznia do maja 2014 r., w której ustalono, że w okresie od października do grudnia 2013 r., tj.

w okresie, w którym P.H. [...]Sp. z o.o. wystawiała faktury na sprzedaż paliwa dla skarżącego, podmiot ten nabywał paliwo od [...] Sp. z o.o. Prezes P.H. [...] Sp. z o.o. (K. J.) zeznał, że w Spółce tej pełnił rolę tzw. "słupa". Nie miał żadnej wiedzy na temat działalności tej spółki i jej kontrahentów. Nie znał też firmy [...] Sp. z o.o. Pytany o przeprowadzone transakcje i o zakres swojej odpowiedzialności za prowadzony przez spółkę obrót paliwami stwierdził, że wszystkimi sprawami firmy zajmował się jej Prokurent i jedyny udziałowiec – A. L.. Zeznał również, że otrzymał od A. L. propozycję zatrudnienia w spółce [...]w charakterze Prezesa Zarządu z pensją [...]zł miesięcznie brutto. W ramach obowiązków miał wykonywać prace remontowe takie jak układanie "kafelków". Z takiej propozycji skorzystał i w obecności notariusza oraz A. L. podpisał stosowne dokumenty, ale ich treści nie czytał. W trakcie przesłuchania stwierdził, że według słów A. L. jako Prezes Spółki miał się zajmować wyłącznie robotami budowlanymi i remontowymi, m.in. sali bankietowej, biura reprezentacyjnego firmy, itp., których to obiektów nigdy nie widział i żadnych czynności na rzecz i w związku z działalnością [...] Sp. z o.o. nie wykonywał. Nie otrzymał też obiecanego wynagrodzenia. Organ odwoławczy wskazał, iż z decyzji wydanej dla [...] w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. wynikało, że spółka ta uczestniczyła w procederze nielegalnego obrotu paliwami pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika". Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez ww. spółkę, która stwarzała pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz Spółki [...]nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie rozporządzała towarami jak właściciel. Z tytułu wystawianych faktur na rzecz [...] Sp. z o.o. nie rozliczała się z podatku od towarów i usług z właściwym miejscowo urzędem skarbowym, nie złożyła stosownych deklaracji podatkowych, nie była w okresie wystawiania tych faktur zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, o czym organ Spółki [...] oraz działający w jej imieniu Prokurent samoistny, przy dołożeniu choćby minimum starań powinni wiedzieć. Brak rejestracji jako czynnego podatnika VAT przez Spółkę [...] oraz uchylanie się od płacenia podatków potwierdza dodatkowo celowe działanie tych podmiotów z zamiarem dokonania oszustwa. Organ spółki [...]oraz działający w jej imieniu prokurent decydując się na przyjmowanie faktur za olej napędowy od tych podmiotów, akceptowali taki stan rzeczy in extenso i musieli zdawać sobie sprawę

z uczestnictwa w oszustwie podatkowym i związanymi z tym konsekwencjami. Dyrektor IAS wskazał również, iż świadczy o tym także gotówkowy sposób zapłaty oraz brak jakiejkolwiek weryfikacji legalności działań wymienionych podmiotów, a także dostarczanie swoim odbiorcom sfałszowanych świadectw jakościowych paliw,

co wskazuje na chęć ukrycia prawdziwego pochodzenia paliwa i stworzenia pozorów całkowitej przejrzystości dokonywanych transakcji. W decyzji podkreślono również, że organ Spółki w osobie K. J. nie podjął żadnych działań w celu zainteresowania się działaniami Spółki, w której pełnił rolę Prezesa i zarazem członka jednoosobowego Zarządu, mimo ciążącej na nim odpowiedzialności. Natomiast reprezentujący spółkę Prokurent A. L., posiadający wieloletnie doświadczenie na rynku obrotu paliwami, w celu zachowania należytej staranności mógł bez większych problemów dokonać weryfikacji legalności działania dostawców w ich siedzibach, jak również spotkać się z Prezesami Zarządu spółki [...], m.in. z podpisującym faktury [...] A. C., którego nie udało się zidentyfikować.

Odnosząc się do okoliczności odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] J. M., organ odwoławczy wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

z dnia [...] grudnia 2014 r. wydaną dla J. M. oraz protokół z czynności sprawdzających w firmie skarżącego w zakresie transakcji z firmą [...] J. M. i w 2013 r., których kserokopie zostały nadesłane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wskazał, iż z nadesłanego materiału wynikało, że A. L. w rejestrze sprzedaży ujmował faktury wystawiane z tytułu pośrednictwa handlowego na rzecz firmy Przedsiębiorstwo [...]J. M.. Nie działał zatem jako przedstawiciel handlowy, lecz jako firmant dokonywał hurtowego obrotu olejem napędowym na swój własny rachunek, dla własnych korzyści, z wykorzystaniem firmy [...]. Aktywność ta została przez A. L. podjęta ze względu na brak możliwości uzyskania koncesji na własne nazwisko. Dyrektor IAS podniósł, iż w przeprowadzonych wobec [...]postępowaniach odnośnie wykazywanego przez nią w ewidencjach zakupów i sprzedaży VAT obrotu hurtowego paliwami ustalono, że firma ta nie prowadziła żadnych czynności w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności tych, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT dokonywał wyłącznie A. L., zaś J. M. w zakresie obrotu hurtowego paliw nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmował aktywność gospodarczą A. L.. Z protokołu przesłuchania J. M. wynika, że prowadził on wyłącznie sprzedaż detaliczną na stacji paliw, a obrotem hurtowym, w tym zakupem paliwa, zamówieniami, transportem i płatnościami zajmował się A. L..

Z wyjaśnień skarżącego wynika zaś, że kupując paliwo od J. M. ([...]) współpracował wyłącznie z A. L., któremu telefonicznie składał zamówienia. Nie zawierał w tym żadnej umowy sprzedaży, czy też umowy o współpracy. Płacił wyłącznie gotówką, kilka dni po dostawie A. L. osobiście lub też kierowcy. Nie posiada wiedzy kto organizował transport, ani kto go wykonywał, do kogo należały środki transportowe oraz skąd pochodził towar i przez kogo był przewożony do siedziby jego przedsiębiorstwa. Nie znał źródła pochodzenia paliwa, jak również nazwisk kierowców transportujących paliwo. Nie znał J. M.. Nigdy się z nim nie kontaktował. Nie był też w siedzibie jego przedsiębiorstwa ([...]), tj. na stacji paliw w S.. Wobec tych ustaleń organ odwoławczy wskazał, iż posiadane przez skarżącego sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo [...] J. M. należy przypisać działalności A. L.. Tym samym nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego na podstawie powołanych wyżej okoliczności faktycznych przyjąć należy, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego wskazuje, że otrzymane przez skarżącego faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy: Przedsiębiorstwo [...] J.M., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i P.H. [...] Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez skarżącego oleju napędowego od wskazanych w tych fakturach podmiotów, ponieważ paliwo wykazane w tych fakturach pochodziło z niewiadomego źródła. Nieznane było natomiast legalne źródło jego pochodzenia. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji transakcji pomiędzy firmami [...] J. M., P.H. [...], [...], [...] a skarżącym. Wykazane bowiem zostało, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, polegającej na rzeczywistym obrocie towarami (paliwem). Działanie skarżącego, który nie posiadał dowodów potwierdzających rzetelność przeprowadzonych transakcji, prowadzi do uznania braku ich faktycznego przeprowadzenia z ww. podmiotami. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż nie jest kwestionowane istnienie towarów, a jedynie brak nabycia od podmiotów widniejących na fakturach VAT, tj. [...] J. M., P.H. [...],[...],[...].

Organ odwoławczy wskazał zatem, iż skoro faktury zakupu towarów handlowych stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (przedmiot transakcji wyszczególniony na fakturach nie pochodził od podmiotów w nich wskazanych jako dostawcy) to znaczy, że określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia tego podatku z zakwestionowanych faktur VAT. Stanowisko takie, zdaniem organu odwoławczego pozostaje w zgodzie z poglądami prawnymi prezentowanymi w orzecznictwie wspólnotowym (zob. str. 29 – 32 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie dochował przy tym tzw. dobrej wiary w relacjach ze swoimi kontrahentami. Dyrektor IAS wskazał, iż świadczą o tym wprost zeznania skarżącego, z których wynika, że wszystkie transakcje z firmami występującymi jako wystawcy spornych faktur VAT zawierał z jedną osobą, tj. A. L.. Skarżący nigdy też nie był w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności swoich kontrahentów. Nie miał też żadnej wiedzy na temat posiadanych przez ww. firmy środków transportu, urządzeń oraz zatrudnionych osób, nie interesował się tym. Nie posiadał wiedzy skąd A. L. miał paliwo. Cena oleju napędowego zawsze była parę groszy niższa niż cena rynkowa, tj. około [...] groszy. Nie znał danych osobowych kierowców, którzy dowozili paliwo, nie wiedział czy byli pracownikami firmy dowożącej paliwo. Kierowcom płacił za dostarczone paliwo gotówką, cenę wcześniej uzgadniał

z A. L.. Nie wiedział kto wystawiał w imieniu ww. firm faktury, dokumenty KP i WZ na sprzedaż oleju napędowego. Faktury nie były wystawiane w jego obecności, przywoził je każdorazowo kierowca. Organ odwoławczy wskazał także, iż skarżący zeznał również, że nie znał J. M., T. M., K. W., A. C. i S. B. - Prezesów Zarządów ww. firm. Organ odwoławczy przyjął również, że strona nie przeprowadziła jakichkolwiek czynności weryfikujących swoich kontrahentów, co świadczy o tym, że świadomie uczestniczyła w transakcjach dotyczących obrotu towarem z nieznanego źródła,

w sytuacji gdy wykazane w sprawie zostało, że kontrahenci skarżącego nie dysponowali towarem (paliwem) jak właściciel. Faktycznego zakupu oleju napędowego skarżący dokonywał przy tym, jak sam zeznał z A. L., nie zaś od firm [...] J. M., P.H. [...],[...],[...]. Tymczasem, zdaniem Dyrektora IAS dokonując prostych czynności weryfikacyjnych mógł się dowiedzieć, że widniejące na fakturach firmy de facto nie były faktycznymi dostawcami paliwa na jego rzecz. Przyjął zatem, że powyższe zaniechania świadczą jedynie o świadomym działaniu podatnika, zmierzającym nie do zawarcia transakcji z rzetelnymi podmiotami, a jedynie do uzyskania korzyści finansowej poprzez nabycie paliwa z nieznanego źródła po obniżonej cenie i odliczenie z tego tytułu podatku naliczonego. Za bezsporne w sprawie organ odwoławczy uznał, że spółka [...] nie wskazała faktycznej siedziby działalności, nie zatrudniała pracowników, zaś Prezes Zarządu, jedyna osoba z nią związana, nie miał wiedzy na temat zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei spółka [...] istniała na bazie nieaktualnych zapisów KRS. Faktury i inne dokumenty sporządzane przez ww. spółkę, w tym deklaracje VAT-7K, podpisane były nieczytelnym podpisem na pieczątce Prezes Zarządu – A. C.. Osoba ta nie została zidentyfikowana, nie figurowała również w KRS jako członek Zarządu Spółki. Natomiast Prezes Zarządu – K. W. nie podejmował korespondencji, adres siedziby spółki podany w KRS oraz we właściwym urzędzie skarbowym był mieszkaniem prywatnym jednego z byłych udziałowców spółki. Z dniem [...] października 2013 r. [...] Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka [...] nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych, umożliwiających hurtowy transport paliwa bezpośrednio do klientów. Z zeznań Prezesa Zarządu spółki [...] K. J. wynika, że pełnił on w niej rolę tzw. "słupa", nie miał żadnej wiedzy na temat działalności Spółki, jej kontrahentów, nie znał firmy [...] Sp. z o.o. Z powyższego jednoznacznie wynika, że [...]Sp. z o.o. dysponowała paliwem niewiadomego pochodzenia, którego jedynym dostawcą w okresie kiedy dokonywała sprzedaży na rzecz strony, była firma [...] Sp. z o.o. Spółki [...] i [...] nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz zostały założone w celu jej pozorowania, uczestnicząc w procederze nielegalnego obrotu paliwami w charakterze tzw. "znikających podatników". W konsekwencji również wystawiane przez firmę [...]Sp. z o.o. na rzecz podatnika faktury nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również firma [...] J. M. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu hurtowego paliwami, a jej właściciel jedynie firmował aktywność gospodarczą innej osoby (A. L.). Z materiału dowodowego wynika bowiem, że J. M. w ogóle nie uczestniczył w obrocie hurtowym paliwem, płatności z tego tytułu były regulowane poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie brał on czynnego udziału w kontaktach z podmiotami związanymi z handlem hurtowym paliwem, tj. nie zamawiał, nie transportował do odbiorców hurtowych, nie regulował zobowiązań z tytułu jego nabycia, nie dysponował środkami finansowymi ze sprzedaży, jak również nie nadzorował czynności związanych z tym obrotem. W związku z powyższym faktury wystawione przez [...] J. M. na sprzedaż hurtową paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z faktur tych wynikających.

DIAS dodał, że o świadomym uczestnictwie w transakcjach zakupu towaru

z niewiadomego źródła świadczy również fakt, iż nie wzbudziło podejrzeń strony to, że płatności za towar z kwestionowanych faktur, pomimo znaczących kwot, odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej. Sytuacja taka uniemożliwiała natomiast identyfikację rzeczywistego sprzedawcy. Zdaniem organu odwoławczego, korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji. Zrezygnowanie zaś przez stronę z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią woli nie tylko na uczestnictwo

w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale nadto, rezygnacją

z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności (por. wyrok WSA w Szczecinie z 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Sz 21/15).

Reasumując, organ odwoławczy przyjął, że skarżący poprzez własne zaniechania był świadomy uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Nie udowodnił natomiast faktycznego nabycia towarów od swoich kontrahentów. Konfrontacja treści faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi do wniosku, że udokumentowane otrzymanymi fakturami zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie można tym samym uznać, aby strona nie miała świadomości udziału w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznego obrotu towarami. W konsekwencji przyjął, że skoro w sprawie wykazane zostało, że transakcje, o których mowa w treści spornych faktur, nie miały miejsca pomiędzy skarżącym

a wskazanymi wyżej podmiotami, to znaczy, że skarżący świadomie uczestniczył

w procederze wystawiania pustych faktur. Nie dochował zatem tzw. dobrej wiary.

Za chybione Dyrektor IAS uznał zatem zarzuty i wnioski odwołania (zob. s. 36 – 40 zaskarżonej decyzji).

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lutego 2018 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 122, 187, 188 i 191 Op poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że faktury od [...] J. M., [...], [...] i [...] nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, mimo że np. J. M. potwierdził sprzedaż paliwa dla skarżącego, a reprezentowanie jego firmy przez A. L. było w pełni transparentne i zgodne z prawem oraz rzeczywistością, co potwierdziły zeznania J. M. z dnia

[...] stycznia 2017 r.;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z odmową odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane transakcje z tego powodu, że nie do końca jest jasne skąd dostawcy skarżącego nabyli towar,

co stanowiło podstawę pozbawienia podatnika jego prawa oraz w związku z błędną oceną dobrej wiary podatnika, która powinna chronić go przed negatywnymi konsekwencjami działań swoich dostawców;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mimo iż przesłanki wskazane w tym przepisie nie miały miejsca w stanie faktycznym sprawy, tj. faktury zakupu paliwa dokumentują w rzeczywistości nabycie paliwa od dostawców skarżącego,

a przepis nie uzależnia odliczenia podatku naliczonego od tego, w jakich okolicznościach dostawca podatnika paliwo nabył.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż organy podatkowe wypaczyły sens wypowiedzi świadków w celu uzasadnienia wymiaru podatku, błędnie bowiem przyjęły, że J. M. firmował działalność A. L.. A. L. zajmował się handlem hurtowym za zgodą J. M.. Dodatkowo organy podatkowe wymierzyły podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2011 r. J. M., a nie A. L., który w tamtym czasie również zajmował się obwoźnym handlem paliwem na rzecz [...]. Autor skargi wskazał także, iż decyzje uznające stosunek L. – M. za firmanctwo zostały uchylone i nie wydano żadnych decyzji w tej sprawie od kilku lat. Skarżący zaś nie miał wątpliwości, iż kupuje paliwo w [...]u J. M., a otrzymane faktury dokumentują faktyczną sprzedaż paliwa. Podkreślił, że skarżący osobiście nawiązał kontakt z J. M., a umowa i ustalenie warunków odbyło się na stacji paliw [...]. J. M. przekazał klienta A. L. do obsługi. Tym samym skarżący postąpił w pełni starannie i w tej współpracy nie było niczego dziwnego ani podejrzanego. Podkreślił, że skarżący otrzymał wszelkie dokumenty rejestracyjne [...], sprawdził, że J. M. jest czynnym podatnikiem VAT. [...]miała koncesję na obrót paliwami ciekłymi i własną infrastrukturę paliwową w postaci stacji paliw, co świadczyło o jej rzetelności. Skarżący nie wiedział i nie mógł się domyśleć, że, jak to sugerują organy podatkowe A. L. był szefem J. M., a nie J. M. był szefem A. L.. Powołał się także na poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1679/16. W ocenie skarżącego trudno także dopatrzeć się nierzetelnych działań dostawców. [...], jak i [...]rozliczyli w deklaracjach VAT – 7 cały podatek należny na rzecz podatnika. Fakt dostawy nie został podważony, a obie firmy miały koncesje i były zarejestrowane. Odnośnie [...] i [...] skarżący podniósł, iż organy podatkowe pomijają fakty, że obie firmy dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa, płaciły akcyzę i opłatę paliwową w spornym okresie. Rozliczały podatek VAT i dopiero po październiku 2013 r. zniknęły.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty należy

uznać za zasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że faktury wystawione w 2013 r. na rzecz skarżącego przez [...]J. M. (9 faktur w okresie od stycznia do kwietnia), [...] Sp. z o.o. (cztery faktury w okresie maj i czerwiec), [...] Sp. z o.o. (sześć faktur w okresie od lipca do września) oraz [...] Sp. z o.o. (siedem faktur w okresie do października do grudnia) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy paliwa, które skarżący nabył, jednak z innego (niewiadomego) źródła, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (krajowy transport drogowy towarów). Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Nie sprawdził, czy osoby, z którymi dokonywał wszelkich ustaleń, w tym na rzecz których dokonywał płatności gotówkowych, faktycznie reprezentowały wystawców spornych faktur. Nie sprawdził nadto swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT wystawionych dla niego we wszystkich miesiącach 2013 r. przez ww. podmioty.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

– w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, to jest: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów) sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego w 2013 r. przez [...] J. M.. W odniesieniu do tego kontrahenta nie wykazały, że paliwo nie zostało dostarczone skarżącemu przez wystawcę spornych faktur, nawet jeśli w jego imieniu działał A. L.. Nie wykazały, na czym miało polegać oszustwo podatkowe, w którym rzekomo brał udział skarżący. Nie wykazały nadto, że nie wiedział on lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w bliżej nieokreślonym oszustwie podatkowym, naruszającym zasadę neutralności VAT, a także narażającym na uszczuplenie dochody budżetowe Skarbu Państwa. Dyrektor IAS nie odniósł się nadto w sposób należyty do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Nie sprawdził bowiem, czy rzeczywiście została wydana dla [...] J. M. decyzja określająca temu podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym za sporne miesiące. Na okoliczność obciążenia J. M. akcyzą wskazuje odwołanie (str. 6 odwołania). Do argumentu tego organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób. Jak wynika z zaskarżonej decyzji (str. 36) organ odwoławczy zajął stanowisko co do braku zasadności badania okoliczności uiszczania akcyzy przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp.

z o.o., podnosząc, iż Spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, ale zostały założone dla jej pozorowania. W odniesieniu do [...] J. M. ustalenia organów podatkowych nie są tożsame jak w przypadku ww. Spółek, albowiem organy nie zakwestionowały prowadzenia przez J. M. sprzedaży paliwa w ogóle, ale doszły do przekonania, że J. M. prowadził jedynie sprzedaż detaliczną, a nie uczestniczył w obrocie hurtowym paliwem. Bez dokonania ustaleń,

o których mowa mogłoby zaś dojść do zaakceptowania sytuacji, w której J. M. mógł zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego od całości jego sprzedaży (dostaw) paliw, tj. także dokonywanej z udziałem A. L.. To zaś mogłoby oznaczać, że na potrzeby podatku akcyzowego J. M. został uznany za podatnika dokonującego sprzedaży paliw, o których mowa w wystawianych przez niego fakturach VAT, a na potrzeby podatku od towarów i usług te same faktury organ podatkowy uznaje za nierzetelne (nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Tego rodzaju stanowisko należałoby uznać za niedopuszczalne

w świetle wyrażonej w art. 121 § 1 Op zasady zaufania do organów podatkowych,

a także sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Op). Należy jednocześnie zauważyć, iż organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji odwołania (także str.

6 odwołania), iż A. L. i J. M. nie postawiono zarzutu firmanctwa. Argument braku decyzji w tym przedmiocie (uchylenie decyzji uznających relację pomiędzy A. L. i J. M. za firmanctwo i nie wydanie żadnych decyzji w tej sprawie) podnosi też autor skargi. Na takim ustaleniu zaś opierają się twierdzenia organów o tym, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem sprzedaż paliwa dla skarżącego należy przypisać działalności gospodarczej A. L., a nie [...] J. M. (str. 23 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy na stronie 18 decyzji przywołuje decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydane dla J. M. (z dnia [...] grudnia 2014 r. [...] (Nr [...] ) i A. L. (z dnia [...] października 2015 r. nr [...] ), które decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. (odpowiednio: z dnia [...] lipca 2016r. i z dnia [...] lipca 2016 r.) zostały w całości uchylone, a sprawy przekazane do ponownego rozparzenia przez organ I instancji. W celu prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT niezbędne jest w realiach niniejszej sprawy uzupełnienie materiału dowodowego i przedstawienie spójnego stanowiska w zakresie oceny transakcji zawieranych w 2013 r. przez skarżącego z [...] J. M. z udziałem A. L.. Należy przy tym odnieść się w sposób należyty do argumentacji skarżącego dotyczącej charakteru współpracy z J. M., a także wiarygodności J. M., również na tle wywiązywania się przez niego ze swoich zobowiązań podatkowych, w tym związanych z czynnościami dokonywanymi we współpracy z A. L.. Jeżeli organ odwoławczy uzna, pomimo zarzutów skarżącego i związanej nimi argumentacji, że są podstawy do wniosku, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym dostawcą paliwa nie był J. M., czego nie można wykluczyć, to należy rozwinąć argumentację związaną z tzw. dobrą wiarą skarżącego. W sposób sprzeczny z art. 191 Op Dyrektor IAS przyjął, że skarżący wiedział o tym, iż bierze udział w bliżej nieokreślonych oszustwach podatkowych. Nie uzasadnił należycie swojego rozstrzygnięcia, choć wskazał szereg okoliczności, które potwierdzają zasadność kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom wynikającym z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego

z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa

do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji

na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe naruszyły bowiem przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op (między innymi) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pochopnie przyjmując, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez [...] J. M., a skarżący wiedział o tym, że bierze udział w bliżej nieokreślonych oszustwach podatkowych. Skoro organy podatkowe nie kwestionują nabycia przez skarżącego paliwa, a de facto niekorzystne dla skarżącego stanowisko organów podatkowych związane jest z wątpliwościami dotyczącymi nietypowej współpracy J. M. z A. L., to punktem wyjścia powinno być wykazanie przez organy podatkowe na czym polegało oszustwo podatkowe z udziałem skarżącego. Organy podatkowe sugerują firmowanie działalności A. L. przez J. M., ale nie wskazują stosownych orzeczeń lub innych dowodów bądź konkretnych okoliczności potwierdzających ich współpracęw warunkach firmanctwa.

Zarzuty materialnoprawne są w istocie konsekwencją zarzutów procesowych,

a odnoszenie się do nich w sposób wiążący w odniesieniu do powyższych okoliczności Sąd uznał za przedwczesne, gdyż organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego

w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Tylko w tym kontekście można uznać je za zasadne, aczkolwiek nie sposób wykluczyć możliwości odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Wskazać bowiem należ, iż Sąd jednocześnie nie podziela zarzutów skargi,

iż organy niewłaściwie oceniły stan faktyczny sprawy, przyjmując, iż faktury od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący wskazuje na rzetelność tych podmiotów ([...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.), która w jego ocenie wynika z faktu dokonywania wewnąrzwspólnotowych dostaw paliwa, uiszczania akcyzy i opłaty paliwowej w spornym okresie. Podnosząc tą argumentację skarżący, akcentując funkcjonowanie tych podmiotów od strony formalnej, pomija ustalenia organów podatkowych, z których wynika, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, stwarzały jedynie pozory istnienia. Spółki te nie dysponowały towarami jak właściciel, a z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (odnośnie [...] Sp. z o.o.) oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (odnośnie [...] Sp. z o.o.) zawartych w decyzjach wynika, iż Spółki te wystawiały

i wprowadzały do obrotu faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określono dla [...] Sp. z o.o. zobowiązanie m.in. w zw. z wydaniem dla skarżącego faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, iż w świetle ustaleń organów podatkowych [...] Sp. z o.o. w IV kwartale 2013 r. ujęła w rejestrach zakupu dostawy od [...] i [...]

i w tym okresie figuruje jako dostawca dla skarżącego, nie ulega wątpliwości, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez [...] dla skarżącego także nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił przy tym szereg okoliczności, które zaważyły na uznaniu fikcyjności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zdarzeń gospodarczych, które nie zostały w skardze podważone. Organ odwoławczy wskazał, iż Prezes Zarządu Spółki [...] T. M., który był jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki nie posiadał żadnej wiedzy o działalności Spółki, a jego czynności ograniczały się do podpisywania dokumentów znajdujących się w biurze Spółki [...], której pracownikom przekazywał środki wypłacone z rachunku Spółki. Organ odwoławczy wskazał także na udział w organizacji Spółki [...] Spółki [...]. Wskazano w tej mierze m.in. na posiadanie przez Spółkę [...] dokumentów założycielskich, rejestrowych, bankowych, notarialnych, wniosków do organów administracji państwowej i in., jak i niezgodność adresu Spółki podanego w KSR z rzeczywistym oraz brak kontaktu z Prezesem Zarządu K. W., co wskazuje na brak samodzielności Spółki [...]. W dokumentacji tej Spółki znajdują się też dokumenty podpisane przez osobę, której nie udało się zidentyfikować. Powyższe ustalenia wywierają zaś wpływ na ocenę rzetelności transakcji dokonanych przez [...], która w ocenie Sądu jest prawidłowa. Trafnie w tej mierze organy wskazują także na brak jakiejkolwiek wiedzy na temat działalności tej Spółki przez jej Prezesa K. J.. Brak jest zatem, podstaw do uznania, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione dla skarżącego przez te podmioty dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zgodzić się jednocześnie z organami podatkowymi należy, iż skarżący nie podjął w odniesieniu do tych kontrahentów aktów należytej staranności. Powyższe wynika wprost z zeznań skarżącego z dnia [...] czerwca 2016 r., w których podał

w odniesieniu do Spółek [...],[...] i [...], iż kontaktował się wyłącznie z A. L., nie zna nikogo z tych firm, nie pamięta czy sprawdzał wiarygodność tych firm, ich siedzibę i zaplecze gospodarcze. W ocenie Sądu już okoliczność prowadzenia kontaktów w zakresie transakcji z tymi podmiotami wyłącznie z A. L. powinna wzbudzić wątpliwości i zainteresowanie skarżącego wiarygodnością tych firm. O ile bowiem skarżący w odniesieniu do [...] J. M. wskazuje na szczególną rolę A. L. w działalności J. M., nie podnosi tego rodzaju okoliczności w odniesieniu do pozostałych podmiotów. Tymczasem mimo prowadzenia kontaktów wyłącznie z A. L. skarżący przyjmował i rozliczał faktury z trzech firm, przy czym tylko w przypadku [...] widniały na nich podpisy A. L. (w większości jako Prezesa). W odniesieniu do [...] na fakturach widnieje "Prezes Zarządu K. J. W." (w pięciu przypadkach) i "Prezes Zarządu A. C."

(w jednym przypadku). Na fakturach z [...] Sp. z o.o. widnieje zaś imienna pieczęć Prezesa Zarządu T. M. i nieczytelny podpis. Nie wykazał przy tym zainteresowania i dbałości o rzetelność dokonywanych transakcji. Trafnie zatem organy podatkowe wywiodły w odniesieniu do tych podmiotów o istnieniu u skarżącego świadomości, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzut naruszenia art. 188 Op nie został należycie uzasadniony, co uniemożliwia odniesienie się do niego.

Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie sposób wykluczyć przy tym możliwości usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy (samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji), w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić, czy faktycznie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez [...] J. M.. W drugiej kolejności, w przypadku przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciadlają rzeczywistości, należy odnieść się

w sposób spójny i logiczny do argumentacji skarżącego, że nie wiedział on i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane w sposób spójny i logiczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (paliwa) na rzecz skarżącego przez [...] J. M., a współpraca J. M. z A. L. w istocie miała na celu dokonywanie nadużyć (oszustw) podatkowych. Należy zatem uzupełnić materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny w sposób przewidziany w przepisach art. 191 i art. 210 § 4 Op, uwzględniając przy tym specyfikę sytuacji, w której działał skarżący jako przedsiębiorca transportowy. Jeżeli dostawa towarów (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur, została faktycznie dokonana na rzecz skarżącego przez [...] J. M., nawet wówczas, gdy towar dostarczył A.L. działający w imieniu i na rzecz J. M., to brak jest podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT. Następnie zaś dokonać oceny całości zgromadzonych w postępowaniu dowodów także w odniesieniu do pozostałych kontrahentów.

Zauważyć przy tym wypada, iż przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednak obowiązany jest należycie uzasadnić swoje stanowisko. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się między innymi zasadami logiki, uwzględniać prawa nauki i doświadczenie życiowe, a także traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Obowiązany jest dokonywać oceny zgromadzonych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Op, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi. Ocena dowodów powinna zaś znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę

i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak

i w toku całego postępowania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2017 r., II FSK 3032/15; wyrok dostępny w bazie Lex nr 2400147 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w granicach zakreślonych przez art. 191 Op, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a także przedstawić w tym zakresie stosowne rozważania, celem realizacji dyspozycji wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Op (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2017 r., VIII SA/Wa 991/16; Lex nr 2298919 i CBOSA).

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest

w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r.,

I FSK 556/16; Lex nr 2438511 oraz CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z art. 206 ppsa, gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (łącznie [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku). Sąd uznał, iż zachodzą okoliczności z art. 206 ppsa, gdyż zarzuty skargi zostały uwzględnione jedynie w części. Ponadto jak Sądowi z urzędu wiadomo

w sprawie toczącej się przez tut. Sądem pod sygnaturą VIII SA/Wa 940/17, której przedmiotem było zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2011 r., skarżący był reprezentowany przez tego samego pełnomocnika. Sporne okoliczności dotyczyły transakcji skarżącego z [...] J. M., które w odniesieniu do kolejnych okresów rozliczeniowych przypadających w roku 2013 są także sporne w niniejszej sprawie. Tym samym nakład pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie był odpowiednio mniejszy i uzasadniał zastosowanie art. 206 ppsa.