Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 701/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27c ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1996 nr 60 poz 278
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania.
article: par. 13
journal: Dz.U. 2002 nr 113 poz 988
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4531/02 w sprawie ze skargi Stanisława M. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 4 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Stanisława M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430,00 (czterysta trzydzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2004 r. I SA/Wr 4531/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2002 r. w przedmiocie przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia.

W uzasadnieniu orzeczenia podniesiono, iż wnioskiem z dnia 9 lipca 2002 r. Stanisław M., prowadzący działalność gospodarczą w Zakładzie "O." w U. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w D. o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia. Do wniosku podatnik dołączył dokumenty potwierdzające posiadane uprawnienia, jak i dowody na wyszkolenie zatrudnionego w ww. zakładzie ucznia - Tomasza B., w rzemiośle murarz.

Urząd Skarbowy w D. odmówił Stanisławowi M. przyznania postulowanej ulgi, czemu dał wyraz w decyzji z dnia 26 sierpnia 2002 r. Podejmując powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że strona w momencie rozpoczęcia szkolenia nie posiadała wymaganych przepisami prawa kwalifikacji pedagogicznych koniecznych do prowadzenia nauki zawodu. Z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynikało, że podatnik legitymuje się świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, które uzyskał w dniu 18 listopada 1999 r., gdy tymczasem szkolenie młodocianego ucznia w celu przygotowania zawodowego - zgodnie z zaświadczeniem nr 8060 z dnia 1 lipca 2002 r. - odbyło się w okresie od 1 września 1999 r. do 26 czerwca 2002 r.

Sporną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. i art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w niej ocenę prawną.

W skardze na powyższą decyzję, strona skarżąca wniosła o zmianę decyzji organu podatkowego II instancji, ewentualnie uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem i przekazanie sprawy organowi II lub I instancji do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z par. 1 ust. 1 i par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/, oraz naruszenie par. 13 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988/.

Według skarżącego stan faktyczny sprawy organy podatkowe ustaliły poprawnie. Nie jest kwestionowane, że podatnik ucznia wyszkolił oraz to, że kwalifikacje pedagogiczne, będące przesłanką uzyskania ulgi uzyskał nie w dacie rozpoczęcia szkolenia ucznia, lecz 49 dni później, tj. 18 listopada 1999 r. Spór sprowadza się do błędnej - w ocenie strony - interpretacji prawa. Skoro bowiem decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2002 r. została doręczona podatnikowi 3 września 2002 r., to jej skutki prawne należy odnosić do stanu prawnego istniejącego w dniu doręczenia. Zdaniem skarżącego decyzja administracyjna jest aktem władczym skierowanym "na zewnątrz", do ściśle określonego adresata - strony postępowania administracyjnego. Dopóki więc adresat nie zapozna się z jej treścią, decyzja taka, mimo iż została sporządzona i podpisana, w obrocie prawnym nie istnieje. Może być bowiem w każdej chwili zmieniona bez konieczności zachowania rygorów formalnych określonych w Ordynacji podatkowej czy Kpa. Oznacza to, że określenie obowiązującego stanu prawnego, regulującego pozycję strony należy odnosić do daty doręczenia decyzji, a nie daty jej sporządzenia czy podpisania.

Skarżący dowodził, że do dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ - konkretnie par. 10 i par. 11 rozporządzenia. Z tych nieaktualnych już przepisów wywodzone jest odniesienie do powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich zatrudniania oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Strona nie zgadzała się ze stanowiskiem organu II instancji, że w jej przypadku powołał jako obowiązujące ww. przepisy, gdy tymczasem należało zastosować znowelizowaną wersję tekstu z dnia 1 lipca 2002 r., a mianowicie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113. poz. 988/.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ II instancji niewłaściwie interpretuje również powołany w uzasadnieniu spornej decyzji par. 13 cyt. rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. rozgraniczając pojęcie opiekuna praktyk zawodowych od instruktora praktycznej nauki zawodu, co oznaczać może, że nie zna całości tekstu tegoż rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Z art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. wynika bowiem, iż do uzyskania prawa do ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia niezbędne są trzy warunki - podatnik musi prowadzić działalność gospodarczą, musi posiadać uprawnienia do szkolenia uczniów i musi tych uczniów zatrudnić w celu nauki zawodu. Powyższe warunki Stanisław M. winien spełnić jednocześnie w dniu 1 września 1999 r., czyli w dniu w którym przystępował do szkolenia ucznia Tomasza B. Stanisław M., będąc instruktorem praktycznej nauki zawodu, uprawnień do szkolenia ucznia w dniu rozpoczęcia tego szkolenia nie posiadał, bowiem jak wynika niezbicie z materiału dowodowego - w chwili zawierania umowy nie legitymował się ukończonym kursem pedagogicznym - co stanowi jeden z warunków uprawniających do przyznania ulgi uczniowskiej.

Zgodnie z ogólną zasadą prawa należy przyjąć, iż do stosunków prawnych powstałych w danym czasie stosuje się przepisy w nim obowiązujące, nie zaś obowiązujące w dniu doręczenia decyzji - jak sugeruje strona. W dniu zawarcia przez Stanisława M. umowy o pracę z Tomaszem B. aktualne były zatem przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich zatrudniania, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych /Dz.U. nr 103 poz. 472/. Podkreślono ponadto, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania zawiera odesłanie do przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988/ dopiero po nowelizacji, obowiązującej od 12 grudnia 2002 r. Rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy nastąpiło więc w oparciu o obowiązujące i wskazane przez organ pierwszej instancji właściwe przepisy prawa materialnego i pozostaje ono bez związku z datą doręczenia stronie decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego interpretacji par. 13 rozporządzenia MENiS z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu organ odwoławczy zauważył, że rozporządzenie to nie ma zastosowania w sprawie podatnika.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji zważył, iż określenie obowiązującego stanu prawnego, regulującego pozycję strony należy odnosić do daty doręczenia decyzji, a nie daty jej sporządzenia czy podpisania. Na taki moment wywoływania skutków prawnych przez decyzję, która winna być doręczana stronom, wskazuje się tak w orzecznictwie jak i literaturze. Wywodzi się, że data doręczenia /lub ogłoszenia - gdy decyzja nie podlega doręczeniu/ powinna być traktowana, jako miarodajna dla oceny stanu faktycznego oraz prawnego sprawy podlegającej załatwieniu przez organ administracyjny. Także w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że data wydania decyzji wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, bo pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie /art. 110 Kpa, art. 212 O.p./. Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji /data wydania, w którą, zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy. Skarżący zasadnie zatem zdaniem Sądu wywodzi, iż w niniejszej sprawie należało zastosować znowelizowaną wersję tekstu z dnia 1 lipca 2002 r., a mianowicie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu. Sam organ II instancji przyznaje, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania zawiera odesłanie do przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. /po nowelizacji, obowiązującej od 12 grudnia 2002 r./.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał obie podstawy kasacyjne dopuszczalne na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. Zarzucono naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wśród zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego powołano naruszenie par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich zatrudniania w brzmieniu obowiązującym od dnia 12 grudnia 2002 r. w zw. z par. 13 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu poprzez ich zastosowanie i jednocześnie par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 12 grudnia 2002 r. poprzez jego niezastosowanie. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż powołane w petitum skargi przepisy rozporządzeń z dnia 28 maja 1996 r. i z dnia 1 lipca 2002 r. są przepisami prawa materialnego gdyż określają kwalifikacje jakie muszą spełniać osoby prowadzące przygotowanie zawodowe i warunki jakie muszą być spełnione aby podatnikowi przysługiwała ulga podatkowa. Z kolei przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania stanu faktycznego, do którego przepisy te mają zastosowanie. Skoro tak, to wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organy podatkowe zastosowały wymienione przepisy we właściwym brzmieniu to jest w brzmieniu obowiązującym w momencie rozpoczęcia szkolenia ucznia jak i w momencie jego zakończenia. Powołując się na stanowisko Ministra Finansów wskazano, że o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej - w zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacji - właściwe są przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub na dzień zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu wobec czego, jeśli szkolenie zostało zakończone przed 1 września 2000 r., nie ma podstaw do stosowania nowych przepisów, które weszły w życie z tym dniem. Podtrzymano argumentację, iż odesłanie do par. 13 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r., znajduje się w par. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia dopiero po nowelizacji ostatnio wymienionego przepisu, a w przedmiotowej sprawie miał on zastosowanie w brzmieniu sprzed nowelizacji. Przepis par. 13 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. odnosił się ponadto do innej niż podatnik kategorii osób, a mianowicie do opiekunów praktycznej nauki zawodu, nie zaś do osób uprawnionych do prowadzenia przygotowania zawodowego młodocianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami /art. 176 p.p.s.a./ oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań Sądu Kasacyjnego jest zatem, z uwagi na treść przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/. Tym samym warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego, przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

Z tych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut procesowy, powołany w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej, bowiem ze stwierdzenia organu, iż art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. naruszono, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności sprawy wynika, że zamierzano zarzucić naruszenie innego przepisu, aniżeli zawartego w osnowie skargi. Powołana regulacja stanowi bowiem, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie sprawy w kontekście całokształtu jej okoliczności /w jej granicach/ nie mieści się zatem w normatywnej zawartości przytoczonego przepisu. Reguluje on jedynie skutki naruszenia przepisów postępowania, stwierdzonego w wyniku rozpoznania danej sprawy.

Oparcie podstawy kasacyjnej o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. byłoby natomiast prawidłowe, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu byłby powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organu podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Nie jest jednak wiadome, jakie przepisy procedury podatkowej miałby w kontekście tego zarzutu wskazać skarżący organ, skoro stan faktyczny nie jest między stronami sporny i czego nie kwestionował Sąd I instancji.

W konkluzji tej części rozważań zauważyć jeszcze trzeba, iż zarzut ten został skonstruowany nieprecyzyjnie - organ podatkowy poprzestał na wskazaniu art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a., z pominięciem pkt 1 tego przepisu. Nie może to jednak świadczyć o braku staranności przy formułowaniu pisma procesowego, gdyż przyczyną takiego stanu rzeczy było nieprecyzyjne powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Sąd powołał się bowiem ogólnikowo na art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wyjaśniając czy uchylenie decyzji nastąpiło z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego /lit. "a"/ czy też procesowego /lit. "c"/, czy też z powodu stwierdzenia podstaw do wznowienia postępowania /lit. "b"/. W kontekście powyższych wywodów nasuwa się zatem wniosek, iż organ w miejsce powołanego wyżej zarzutu powinien podnieść zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., polegający na nieprawidłowym podaniu podstawy rozstrzygnięcia i niewyjaśnieniu tej podstawy. W skardze kasacyjnej niestety tego zarzutu nie sformułowano.

Uzasadnione okazały się natomiast zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa materialnego, które sprowadzają się w zasadzie do zarzutu niewłaściwego zastosowania, w stanie faktycznym sprawy, par. 13 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie nauki zawodu w zw. z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 1996 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 12 grudnia 2002 r. Przy tym kluczowe dla rozstrzygnięcia, które przepisy miały zastosowanie w sprawie, było przesądzenie, czy zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji powinna być wydana według stanu prawnego sprzed 1 września 2002 r. /jeżeli przyjąć datę jej sporządzenia i podpisania, tj. 26 sierpnia 2002 r./, czy też według stanu prawnego /z daty jej doręczenia, tj. 3 września 2002 r./.

Istotnie bowiem, jak wyjaśnił Sąd I instancji, miarodajna dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy jest data wydania decyzji administracyjnej /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003/. Urząd Skarbowy rozpatrujący wniosek podatnika o przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów mógł zatem stosować wyłącznie przepisy obowiązujące w dacie wydawania decyzji. Niemniej jednak, mimo że judykaturze i piśmiennictwie spotkać się można z poglądem przeciwnym, jak choćby ten prezentowany w zaskarżonym orzeczeniu /por. również wyrok NSA z dnia 26 marca 2001 r., V SA 90/00 - Lex nr 51328/, dla Sądu Kasacyjnego w niniejszym składzie oczywistym jest, że datą wydania decyzji jest data jej sporządzenia i podpisania /wskazana na pierwszej stronie pisma wyrażającego treść tego aktu prawnego/. Taki wniosek wyprowadzić można już tylko z brzmienia art. 210 par. 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera datę jej wydania. Powołany przepis wyraźnie wskazuje na obowiązek umieszczenia w decyzji daty jej wydania, z czego wynika, że jako element tej decyzji, data wydania musi być w niej zawarta już w momencie jej podpisania. Trudno byłoby sobie wyobrazić sytuację, w której organy podatkowe za datę wydania decyzji, precyzyjnie przecież wskazaną w treści tego aktu prawnego, przyjmowałyby hipotetyczną datę doręczenia decyzji /uwzględniając przy tym np. takie okoliczności jak możliwość awizowania pisma w urzędzie pocztowym/.

Wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, analogiczne do powyższych wnioski płyną również z przytoczonego w zaskarżonym orzeczeniu, wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. /I SA/Wr 613/98 - Lex nr 43034/. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "data wydania decyzji (...) pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie", oraz że "nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego (...) data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy". W przytoczonym wyroku wyraźnie rozróżniono zatem datę wydania /sporządzenia i podpisania/ decyzji i datę jej doręczenia /związania organu i strony decyzją/, wiążąc moment ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy z tą pierwszą datą. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r. /I SA 2459/00 - Lex nr 81763/, stwierdzając na gruncie art. 110 Kpa /odpowiednik art. 212 O.p./, iż "z chwilą podpisania decyzji mamy do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym. Oznacza to, że decyzja istnieje, natomiast dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny jej podstawy prawnej i faktycznej".

W świetle powyższych rozważań, rację ma organ podatkowy wywodząc, rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. nie mogło mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, skoro przedmiotową decyzję wydano /sporządzono/ przed wejściem w życie tego aktu prawnego, i co do tego nie ma sporu /ww. rozporządzenie obowiązywało od dnia 1 września 2002 r./. Niewątpliwie z datą doręczenia tej decyzji zaczęła ona wywierać skutki prawne względem stron, w szczególności stała się z tą chwilą wiążąca zarówno dla organu, który ją wydał, jak i dla jej adresata /por. wyroki NSA z dnia 7 stycznia 2002 r., I SA 197/00 - Lex nr 81983; z dnia 22 sierpnia 2000 r., II SA/Łd 147/99 - nie publ., z dnia 22 stycznia 1999 r., I SA 117/99 - Lex nr 47962/. Powyższe nie daje jednak podstaw do twierdzenia, że z tą datą nastąpiło wydanie decyzji. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której organ podatkowy, badając określony stan faktyczny, musiałby oceniać skutki prawne analizowanych wydarzeń w świetle nie obowiązujących jeszcze przepisów. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby z kolei do postawienia przed organami podatkowymi nieracjonalnego i niedopuszczalnego, w świetle zasad państwa prawnego, wymogu przewidywania możliwych zmian legislacyjnych, które mogłyby nastąpić podczas postępowania podatkowego i znajomości /a nawet stosowania/ nieobowiązujących norm prawnych. Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały, w stanie faktycznym sprawy, obowiązujące w dacie wydania decyzji par. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 1996 r. w zw. z odpowiednimi przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.

Powołane względy doprowadziły Sąd Kasacyjny do przekonania, że kwestionowany wyrok narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Podstawę orzeczenia stanowiły art. art. 185 par. 1 i 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.