Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1447/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, 70 § 6, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 123, 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lita, 86 ust. 1, 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. ze skargi A. sp.j. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] września 2018 r., określającą A.sp. j. A.M,.P.M. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na postawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oraz umarzającą postępowanie za czerwiec i lipiec 2009 r

1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2009 r., w ramach której przeprowadzono kontrolę podatkową.

1.3. DUKS decyzją z [...] lutego 2013 r. określił Spółce kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do lipca 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z wystawionych faktur w okresach od stycznia do maja 2009 r.

DUKS zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F., które to faktury miały dokumentować nabycie kart [...]. Jednocześnie DUKS uznał, że faktury wystawione przez Skarżącego, na których jako przedmiot sprzedaży również wskazano karty [...], czyli faktury wystawione na rzecz M., P., W.sp. j. i G.sp. z o.o. są fakturami, do których należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

1.4. Od ww. decyzji DIS Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą, wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 612/17 uchylił decyzję DIS z [...] lipca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS z [...] lutego 2013 r.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe wymagało przesłuchania M.K. i P.B. jako świadków, jak też przesłuchania jako strony –P.M., na okoliczność współpracy przy obrocie kartami [...] i sposobu wystawiania faktur na zbywane towary.

Zdaniem Sądu, nie było także prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy obiektywnej, oparcie przez organ kontroli ustaleń faktycznych, co do produkcji kart [...] na wyjaśnieniach A.S., nie zaś na jego przesłuchaniu.

W związku z powyższym Sąd uznał, że ocena zasadności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym.

1.5. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po wykonaniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, NUCS wydał decyzję z [...] września2018 r., w której określił Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do maja 2009 r. i kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z faktur wystawionych w okresie od stycznia do maja 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r., ze względu na bezprzedmiotowość.

Z uwagi na fakt, że postępowanie dotyczyło rozliczenia Spółki za okresy od stycznia do lipca 2009 r., ponownie rozpatrując sprawę, NUCS wyjaśnił kwestię związaną z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wskazał, że w dniu [...] marca 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Spółka została zawiadomiona przez właściwy organ w dniu 26 listopada 2014 r. (pełnomocnik Spółki w dniu 12 listopada 2014 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2009 r. Biorąc pod uwagę powyższe NUCS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r. przedawniło się, natomiast termin przedawnienia za okresy od stycznia do maja 2009 r., z uwagi na jego zawieszenie, w dacie wydania decyzji nie upłynął.

Wobec powyższych okoliczności, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."), NUCS umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2009 r.

W ocenie NUCS, okoliczności faktyczne przeprowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży kart [...] jednoznacznie wskazują, że zamiarem Skarżącej było jedynie generowanie kosztów na rzecz swoich kontrahentów. NUCS stanął na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez F. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, są "pustymi fakturami". Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie kart [...] przez P.B. od A. i w związku z tym dysponowania kartami [...] przez F.. Okoliczności współpracy pomiędzy F. i Skarżącą oraz Spółką i M.dowodzą, że w zakresie obrotu kartami [...] do takich transakcji nie doszło.

Organ nie dał wiary zeznaniom świadków: P.B.i M.K. oraz P.M., jako biorących udział w symulowaniu transakcji handlowych, a nie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Zdaniem NUCS, dowodzą tego okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie, w tym dokumenty źródłowe, informacje pozyskane w trakcie czynności sprawdzających, a także zeznania świadków i P.M. oraz informacje pozyskane w trakcie postępowania przeprowadzonego wobec F.. Ponadto NUCS uznał, że działania P.M. świadczą o tym, że Skarżąca wiedziała, że transakcje te mogą mieć związek z procederem oszustwa podatkowego.

W związku z powyższym NUCS stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami zakupu przez Skarżącą kart [...] od F. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznał, że ww. faktury nie stanowią, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Jednocześnie skoro Spółka nie nabyła kart udokumentowanych fakturami od F., to nie dokonała również sprzedaży tego towaru na rzecz M. z siedzibą w L., P. z siedzibą w J., V.sp.j. W.G., K.G., z siedzibą w J., G.sp. z o.o. z siedzibą w W.e, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, za nierzetelne uznano zapisy w ewidencjach zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie wykazania i rozliczenia transakcji zakupu kart [...] przeprowadzonych w kontrolowanym okresie z F. oraz w zakresie sprzedaży kart [...] na rzecz ww. odbiorców, na podstawie przepisów art. 193 § 3 i § 4 O.p.

1.6. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji NUCS w części i wydanie rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie również za okres od stycznia do maja 2009 r., ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a"), art. 180 w zw. z art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191, art. 192 w zw. z art. 191 O.p., art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 4 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Ponadto w odwołaniu Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków:

a) P.K.na okoliczność sposobu oznaczania kart typu [...]na dokumentach rozliczeniowych w obrocie handlowym w latach 2008-2009, praktyk w zakresie obrotu hurtowego kartami [...]w kontrolowanym okresie;

b) J.W.na okoliczność zakupów i sprzedaży kart [...]i kodów doładowujących w Spółce w latach 2008-2009; dostawców i odbiorców towarów Spółki; sposobu oznaczania towarów handlowych Spółki na dokumentach rozliczeniowych.

Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie konfrontacji świadka J.W.oraz P.M..

1.7. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że Skarżąca i jej pełnomocnik zostali poinformowani o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2009 r. do maja 2009 r., w związku z czym możliwym jest orzekanie w przedmiocie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Odnosząc się do istoty sprawy DIAS stwierdził, że NUCS zasadnie uznał, że faktury wystawione przez F. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, że do nabycia kart przez P.B.od A. sp. z o.o. nie doszło.

DIAS zauważył, że z faktur stanowiących dokumentację F. oraz zeznań i wyjaśnień złożonych przez P.B.wynika, że jedynym dostawcą kart [...] do F. była w 2009 r. spółka A.. Podał, że spółka A. nie figuruje w bazie KRS, podawała na dokumentach sprzedaży NIP osoby fizycznej (I. B.), posiada nieprawdziwy adres siedziby (nawet kod jest nieprawidłowy dla tego adresu). Nieznane są osoby reprezentujące spółkę bądź w niej zatrudnione. P.B. pomimo wieloletniej współpracy z A. i wykazaniem kilkumilionowych transakcji zakupu, nie przypomina sobie danych takich osób. Zwrócono uwagę, że P.B.nigdy nie był w siedzibie spółki A. – swojego największego dostawcy. Zeznał, że współpracował z osobą o nazwisku "chyba B. " lub jakąś inną osobą, której danych nie pamięta.

DIAS podkreślił, że P.B.w trakcie prowadzonego u niego postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnych dowodów poświadczających nabycie przedmiotowych kart, umów handlowych, dowodów zapłaty. Zaznaczył, że również okoliczności nawiązania współpracy i przeprowadzania transakcji z A., tj. składanie zamówień drogą telefoniczną, pomijanie w rozliczeniach rachunków bankowych, przekazywanie faktur m.in. faksem, podjęcie współpracy z polecenia jakiejś nieokreślonej osoby z P.(kontrahent F., wykreślony z KRS) tylko na podstawie okazanego odpisu KRS – wzbudzają wątpliwości co do legalności transakcji. Podkreślono, że w trakcie przesłuchania z [...] sierpnia 2015 r. P.B.złożył odmienne zeznania w zakresie sprawdzenia spółki A., mianowicie zeznał, że nie sprawdzał tego kontrahenta w KRS i urzędzie skarbowym. Natomiast w kolejnym przesłuchaniu, które odbyło się w dniu [...] czerwca2018 r. zeznał, że sprawdzał KRS spółki A..

DIAS zauważył, że P.B.w toku przesłuchania przeprowadzonego [...] maja 2012 r. nie potwierdził wersji Skarżącej, że rzekomo sprzedawane przez nią karty pod marką [...] w rzeczywistości pochodziły od innych producentów. Właściciel F. nie oświadczył bowiem, że faktury wystawiane na rzecz Skarżącej dotyczyły produktów innych firm.

Zdaniem DIAS, fikcyjność transakcji zakupu przez F. kart [...] od A., oraz sprzedaży tych kart na rzecz Spółki, a następnie kolejnej sprzedaży przez Skarżącą na rzecz M. i pozostałych odbiorców znajduje również wyraz w wyjaśnieniach A.S.– byłego Prezesa Zarządu [...] S.A. z dnia 1 sierpnia 2012 r., potwierdzone przez świadka w trakcie przesłuchania z [...] sierpnia 2015 r. oraz z dnia [...] lutego 2018 r. Ze złożonych zeznań wynika, że w 2009 r. w ogóle nie było w obrocie kart [...] (tzw. wersja papierowa, zdrapka) a jedynie kody [...] (wersja elektroniczna), których całkowita sprzedaż w 2009 r. wyniosła 301 szt.

Natomiast P.B. wykazał w 2009 r. zakup od A. 26.630 szt. kart [...] PLN i sprzedaż do Skarżącej 27.220 szt. tych kart. Dodatkowo, pośród dystrybutorów producenta produktów [...] nie występowała spółka o nazwie A.. Także zeznania świadka K.C. dowodzą, że obrót Kartami [...] wykazany przez Spółkę był nierealny.

DIAS podkreślił, że P.M.w trakcie przesłuchania z [...] września 2015 r. zeznał, że treść faktur wystawionych przez F. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistego asortymentu i dowodził tezy jakoby w obrocie kartami [...]pomiędzy przedsiębiorcami zasadnicze znaczenie miał nominał kart, a nie informacja, czy jest to doładowanie z [...], [...] czy [...].

Odnosząc się do powyższego DIAS zwrócił uwagę, że P.M.odpowiadając na pismo w sprawie obrotu kartami [...] nie wskazał, że produkt o nazwie karta [...] 50 lub 100 to w rzeczywistości mix kart doładowujących [...], [...] , [...] czy [...] o nominale 50 lub 100, a wręcz oświadczył, że są to produkty spółki [...], a więc nic innego jak karty [...]. Również w treści każdej faktury zakupu i sprzedaży kart [...]podane były nazwy poszczególnych rodzajów kart z przypisanym im nominałem np. karta [...] 25, 50, 100, kupon [...] 5, 20, 50, karta [...] 50, 100 itp. W ocenie DIAS, niewiarygodne jest zatem twierdzenie, że w pozycji [...] ujęte zostały karty [...], [...], czy [...] o nominale 50.

DIAS zwrócił również uwagę, że karty [...] mają inną specyfikę niż pozostałe karty [...]. Powyższe potwierdził A.S., przy wyjaśnianiu różnic pomiędzy kartą [...] a pozostałymi doładowaniami, wskazując, że ww. karta różni się specyfiką, gdyż do wykorzystania karty [...] potrzebny jest aparat telefoniczny z przyznanym numerem telefonu operatora. Pozostałe karty służą do doładowania konkretnego konta operatora.

DIAS zauważył, że P.M.w trakcie przesłuchania składał sprzeczne zeznania. Najpierw twierdził, że kupił od P.B., wśród których tylko niewielką część stanowiły karty [...] i w dodatku raczej o nominale 50, a następnie w odpowiedzi na pytanie 31 w trakcie przesłuchania z [...] września 2015 r. zeznał, że dowodem na to, że był w posiadaniu kart [...] w formie elektronicznych doładowań jest praktyka, którą stosował w prowadzonej działalności gospodarczej (kupowanie kartonikowych [...], zdrapywanie kodów i zestawianie ich w tabelach, po to, żeby następnie sprzedawać same kody doładowujące). Tym samym P.M. oświadczył, że od F. kupował [...] w formie papierowej (zdrapki), podczas gdy takiej formy w 2009 r. nie było. Zdaniem DIAS, zeznania te potwierdzają niewiarygodność przesłuchiwanego i jego świadomość oszukańczego charakteru transakcji z F. i odbiorcami kart [...].

W ocenie DIAS, niewiarygodna jest także argumentacja Spółki, że nie ma znaczenia przy wystawianiu faktury nazwa [...], a jedynie nominał karty. S.C. przesłuchany [...] maja 2018 r. zeznał, że mając wieloletnie doświadczenie na rynku telekomunikacyjnym nie spotkał się nigdy z praktyką sprzedawania kart [...]w mixie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS wywiódł wniosek, że Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszyła podatek należny na podstawie faktur wystawionych przez F. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, gdyż stanowią one dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS uznał, że niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2017 r.

Organ odwoławczy zauważył, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji stosownie do zaleceń Sądu przesłuchał stronę i świadków: P.B. , M.K. oraz A.S..

Ponadto NUCS podjął także inicjatywę dowodową i przeprowadził dodatkowo dowód z przesłuchania K.C.oraz wezwał byłych właścicieli marki [...] do okazania dokumentacji, z której wynikają ilości kart [...] sprzedanych w 2009 r. Te działania potwierdziły podważaną przez Skarżącą wiarygodność danych przedstawionych przez A.S. w piśmie z 1 sierpnia 2012 r.

W kwestii zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że z dokumentacji księgowej Skarżącej wynika, że karty [...] zakupione od F. (wcześniej nabyte przez F. od A. sp. z o.o.) zostały odsprzedane przez Skarżącą do M. K, P., W.sp. j. W.G., K.G., G.sp. z o.o. Podano, że skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez F. nie dokumentują rzeczywistych czynności, to nie można przyjąć, że Skarżąca dokonała dalszej odsprzedaży towarów ujawnionych na tych fakturach. W konsekwencji powyższego na podstawie ww. przepisu DIAS uznał Skarżącą za zobowiązaną do zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturach.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka P.K.. Wskazał, że NUCS postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., odmówił zrealizowania wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącą w przedmiocie przesłuchania P.K.wskazując, że nie był on w badanym okresie kontrahentem Skarżącej i nie uczestniczył w zakwestionowanych transakcjach.

W kwestii wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu DIAS wskazał, że postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem okoliczności, które miały być udowodnione nie mają znaczenia dla sprawy bądź zostały już stwierdzone innymi dowodami.

2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie z naruszeniem określonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 612/17 wiążącej oceny prawnej, co do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego i bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie P.K., J.W. oraz dokonania konfrontacji P.M. i J.W. na okoliczność sposobu oznaczania kart typu [...]oraz praktyk w zakresie obrotu kart typu [...]na dokumentach rozliczeniowych w 2008 r. (powinno być 2009 r., uwaga Sądu), pomimo potwierdzenia przez sąd administracyjny obowiązku organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia zgłoszonego przez Skarżącą dowodu zmierzającego do wykazania tezy odmiennej ("przeciwdowodu") aniżeli została przyjęta przez organ podatkowy;

- art. 153 P.p.s.a., poprzez brak zastosowania się do wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia z 11 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 612/17, w którym wskazano na konieczność ustalenia przez organy podatkowe kwestii dotyczących współpracy stron przy sprzedaży i sposobu wystawiania faktur do towaru [...] i w konsekwencji niczym nieuzasadnionemu ograniczeniu się do przeprowadzenia wniosków dowodowych z zeznań świadków, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia oceny prawnej WSA dotyczy konieczności ustalenia współpracy i przedmiotu transakcji, a nie tylko i wyłącznie przeprowadzenia 3-ech wyartykułowanych w wyroku wniosków dowodowych;

- art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego dowolną ocenę, jak również niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące zebraniem niekompletnego materiału dowodowego oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na wadliwym przyjęciu, że:

• faktury VAT wystawione przez F. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji handlowych ze Skarżącą;

• faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji handlowych z M., P., W.sp. j. , G.sp. z o.o.,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że Skarżąca świadomie brała udział w fikcyjnych dostawach, a tym samym faktury VAT wystawione przez F. na rzecz Spółki oraz w dalszej kolejności odsprzedaż do M., miały jedynie uprawdopodobnić dostawy niemające w rzeczywistości miejsca, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i pominięciu dowodów świadczących na korzyść podatnika potwierdzających okoliczność dokonywania przez Spółkę sprzedaży kart [...], a ustalonych w drodze czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki P. oraz V.sp.j.;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu samowolnej oceny dowodów, przejawiającej się w:

• odmówieniu wiarygodności zeznaniom P.M. z powołaniem się na rzekomą sprzeczność z treścią pisemnego oświadczenia P.M. dostarczonego w 2012 r. do innego postępowania, bez uwzględnienia szerszego kontekstu tego oświadczenia i treści samego wezwania do udzielenia wyjaśnień,

• odmówieniu wiarygodności zeznaniom złożonym w niniejszym postępowaniu przez świadków P.B.oraz M.K. i przyjęcie w ich miejsce fragmentów wyrwanych z kontekstu zeznań i wyjaśnień złożonych przez tych świadków w innych postępowaniach wraz z arbitralnym wnioskiem, że świadkowie mieliby rzekomo zmieniać treść składanych wyjaśnień na przestrzeni 2012-2018 r.;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie zbadania okoliczności dobrej wiary po stronie Skarżącej i dokonanie w tym miejscu arbitralnego stwierdzenia braku rzeczywistego przeprowadzenia transakcji pomiędzy F. a Spółką w oparciu o ustalenie rzekomych nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu kartami [...] pomiędzy A. a F., gdy tymczasem okoliczności zachowania należytej staranności F. przy weryfikacji kontrahenta A. pozostają irrelewantne dla sytuacji i rozliczeń Spółki;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez dokonanie samowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść Spółki, w tym wzajemnej sprzeczności zeznań świadków A.S. oraz K.C. , a także braku ustalenia u następców prawnych T.sp. z o.o. rzeczywistej ilości sprzedanych kart [...] w 2008 r. (powinno być 2009 r., uwaga Sądu);

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także brak przedstawienia toku rozumowania, co w konsekwencji uniemożliwia stronie czynny udział w postępowaniu w rozumieniu art. 123 § 1 O.p. łącznie z pozbawieniem podatnika prawa do żądania przeprowadzenia pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia;

b) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie na skutego nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że badane faktury są nieprawidłowymi dokumentami w zakresie skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg faktur od F., gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, że wskazane w fakturach zakupowych Spółki od F. transakcje dotyczą nieistniejących czynności, co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie zasady neutralności podatku VAT znajdującej potwierdzenie w Dyrektywie VAT;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy VAT, poprzez błędne uznanie, że wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z M., P., W.sp. j. W. i K.G., G.sp. z o.o.;

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikającego z arbitralnego uznania DIAS, że faktura miałaby dotyczyć podobnej czynności przy jednoczesnej odmowie dania wiary zeznaniom świadków i strony o sprzedaży mix-u kart o nominale 50 i 100 - tj. zupełnie innego towaru od przedpłaconej karty [...][...] służącej do wykonywania połączeń krajowych i międzynarodowych przy użyciu kodu i w konsekwencji wywiedzenie, że kontrolowane faktury nie zostały wystawione zgodnie z art. 106 ust. 1 VAT;

- art. 99 ust. 12 VAT, poprzez błędne w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie polegające na uznaniu rozliczeń ujętych w deklaracji podatkowej przez Spółkę za nieprawidłowe i w ich miejsce przyjęcie rozliczenia dokonanego przez organ podatkowy.

Uzasadniając skargę Skarżąca przytoczyła stan faktyczny sprawy i ponownie przywołała argumentację przedstawioną w odwołaniu. Ponadto podniosła, że DIAS błędnie oraz wybiórczo ocenił zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu, pomimo że:

- przeniesienie towaru faktycznie miało miejsce i czynność została dokonana,

- towar został nabyty przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wykonywania czynności opodatkowanych,

- nabyte karty [...]zostały następnie odsprzedane, a podatek należny VAT wskazany na fakturach F. został przez Skarżącą zapłacony wraz z ceną nabycia towarów,

- nazwa towaru na fakturze z perspektywy ekonomicznego celu zakupu przedmiotowych kart [...]miała znaczenie drugorzędne i nie można z wadliwej nazwy wywodzić, że dostawa kart w ogóle nie została dokonana;

-skala obrotów Spółki wynosiła około 70 mln rocznie, przy czym transakcje kartami [...] z F. stanowiły wyłącznie ok. 5-10% obrotów Spółki;

-zarówno Skarżąca, jak i jej kontrahenci nie posiadali wiedzy, że nazwa [...] jest nazwą zarejestrowaną, co potwierdzają zeznania świadków oraz strony;

- Skarżąca dokonała sprawdzenia wpisu do ewidencji gospodarczej, NIP, REGON swojego bezpośredniego kontrahenta – F.;

- P.M.od wielu lat stale współpracował z P.B.i nie miał podstaw, aby poddawać w wątpliwość legalność transakcji dokonywanych przez swojego kontrahenta na uprzednim etapie obrotu;

- ceny towarów od F. nie odbiegały od cen rynkowych, a transakcje nie były podejrzane, jak również nie cechowała ich okazjonalność;

- organy podatkowe w toku postępowania nie zakwestionowały kwalifikacji F. jako czynnego podatnika podatku VAT.

Ponadto w skardze podkreślono, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie nie potwierdziło, że Skarżąca uczestniczyła świadomie w nadużyciach swoich kontrahentów. Weryfikacja kontrahentów dokonywana przez Skarżącą wskazuje bowiem na wysoki stopień jej staranności, a w praktyce rynkowej szczegółowa weryfikacja kontrahenta swojego dostawcy nie jest zwykle prowadzona – a tym samym nie można wymagać od Skarżącej weryfikacji kontrahenta F. i M..

Skarżąca argumentowała, że nie mogła wiedzieć, że jej kontrahent prowadził działalność w celu wyłudzenia podatku VAT, gdyż ceny towarów od F. nie odbiegały od cen rynkowych, a przebieg transakcji nabycia kart [...]nie różnił się od standardów przyjętych w tej branży. W efekcie Skarżąca działała w dobrej wierze i nie może zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również nie można uznać, że w dalszej odsprzedaży wystawiała "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Skarżącej, organy obu instancji nie ustaliły, czy i jakich aktów staranności dochowała Skarżąca, ani nie określiły jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że DIAS prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Szczegółowe rozważania w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na str. 9-10 zaskarżonej decyzji, a kwestia ta w sprawie sporna nie była.

W tym miejscu zatem wystarczy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2009 r., powinien nastąpić 31 grudnia 2014 r.

DIAS ustalił, że [...] marca 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Okoliczność tę potwierdza poświadczony za zgodność z oryginałem odpis powyższego postanowienia z [...] marca 2013 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami przez Spółkę w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Ponadto postawieniem z [...] marca 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 133 § 1 pkt 3 K.k.s., art. 314 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów P.M. wydane w dniu [...] marca 2013 r. i przedstawił podejrzanemu zarzuty, że w okresie do 4 stycznia 2008 r. do 28 maja 2009 r. w Warszawie, działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w wyniku naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wystawił w imieniu Spółki nierzetelne faktury na rzecz M., P., V. spółka jawna i G. sp. z o.o. oraz posłużył się do rozliczeń podatkowych Spółki nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez F., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Z ustaleń DIAS wynika, że pismem z 31 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Skarżącą a także jej pełnomocnika, że z [...] marca 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2009 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 12 listopada 2014 r. (k. 530 akt admin.), czym uczyniono zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c, a także nakazowi przyjętemu w uchwale NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18). Powyższe zawiadomienie, przed upływem terminu przedawniana doręczone zostało także Spółce, w dniu 26 listopada 2014 r., w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. (k. 532 akt admin.).

W świetle powyższego DIAS prawidło stwierdził, że zarówno Skarżąca jak i jej pełnomocnik zostali poinformowani o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do maja 2009 r.

4.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F., a dokumentujących nabycie kart [...] oraz prawidłowości uznania, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz M., P., V.sp. jawna i G.sp. z o.o., dotyczące sprzedaży kart [...], nie stwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatek VAT wykazany na tych fakturach powinien zostać zapłacony przez ich wystawcę, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, oraz to, że Skarżąca miała świadomość, że wykazane przez nią na zakwestionowanych fakturach VAT transakcje dotyczące kart [...] nie zostały dokonane, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Ponadto, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni potwierdził świadomy udział Skarżącej w tym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne sprawy potwierdzające powyższą kwestię.

4.4. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że F. nie mogła nabyć tych kart od fikcyjnego podmiotu A. sp. z o.o., w konsekwencji także Skarżąca nie mogła wejść w ich posiadanie w związku ze współpracą z P.B.. Skarżąca nie mogła zatem w konsekwencji sprzedać kart [...] na rzecz swoich odbiorców, ustalonych powyżej. Zakwestionowane "puste faktury", pomimo braku wykonania czynności wskazanych w fakturach, zostały wprowadzone do obrotu, a Skarżąca nie podjęła żadnych czynności, aby zapobiec wykorzystaniu faktur przez odbiorcę, co doprowadziło do niewyeliminowania przez Skarżącą ryzyka strat we wpływach podatkowych. Spółka wystawiła faktury VAT na rzecz M., P., V.sp. jawna i G.sp. z o.o. i wprowadziła je do obrotu prawnego, dlatego w stosunku do tych faktur należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.5. W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim chybiony był zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Sądy administracyjne orzekające w tej sprawie potwierdziły potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez przeprowadzenie prawidłowo dowodów z zeznań świadków – kontrahentów Spółki, tj. M.K. i P.B. , jak i świadka A.S. i reprezentanta Skarżącej uznając zasadnie, że organy podatkowe nie mogły oprzeć swoich wniosków zawartych w rozstrzygnięciach na oświadczeniach tych podmiotów niespełniających kryteriów dowodu z zeznania przeprowadzonych z udziałem strony postępowania.

Organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchały w charakterze świadka: P.B.– [...] czerwca 2018 r., M.K. – [...] lipca 2018 r. i A.S. - [...] sierpnia 2015 r. oraz [...] lutego 2018 r. oraz P.M. w charakterze strony – [...] kwietnia 2018 r. Dowody te zostały przeprowadzone na okoliczność transakcji obrotu kartami [...] w badanym okresie oraz kwestii dotyczących współpracy strony z jej kontrahentami. W ocenie Sądu, przeprowadzenia powyższych czynności procesowych było zgodne ze wskazówkami co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 612/17, a jednocześnie czyniło im zadość. Ponadto wskazania Sądu dotyczyły przesłuchania wskazanych osób na wskazane okoliczności, a nie kierunku oceny przeprowadzonych dowodów.

Warto również zauważyć, że NUCS ponownie rozpoznając sprawę przeprowadził także inne czynności dowodowe, w tym m.in. w dniu [...] maja 2018 r. przesłuchał w charakterze świadka Pana S.C.– odpowiedzialnego za sprzedaż kart [...] – na okoliczność obrotu tymi kartami. Wystąpił także o dokumenty źródłowe w celu zweryfikowana ilości kart [...] sprzedanych przez właściciela marki [...], jednak okazało się to niemożliwe, z uwagi na brak po 10 latach nośników, na których przechowywane były dane.

Natomiast realizacja wniosku dowodowego Skarżącej w zakresie przesłuchania w charakterze świadka P.K. i J.W. oraz konfrontacji zeznań tego ostatniego oraz reprezentanta strony – P.M., nie wchodziła w zakres zalecań dowodowych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 612/17. Wnioski powyższe bowiem Skarżąca zgłosiła dopiero po tym jak sprawa trafiła do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe.

Tym samym niezasadny był zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

4.6. Skarżąca zarzuciła także wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie przeprowadzono dowodów wskazanych przez Skarżącą (wymienionych powyżej, a powołanych w odwołaniu od decyzji NUCS).

I tak, organy podatkowe w sposób wyczerpujący uzasadniły z jakich przyczyn odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.K.. A Sąd argumenty te podziela w całej rozciągłości. Przypomnieć należy, że – jak wynika z art. 188 O.p. – dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zauważyć natomiast należy, że P.K. nie był w badanym okresie kontrahentem Skarżącej, a jedynie wspólnikiem E. sp. j. P.K. P.M., wykreślonej z KRS w 2008 r. Tak więc zeznania tego świadka nie przyczynią się do ustalenia, co było przedmiotem obrotu Spółki z odbiorcami doładowań pod nazwą karty [...] w 2009 r. Natomiast na okoliczność wyjaśnienia transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży kart [...] przesłuchano osoby biorące bezpośredni w nich udział, tj. P.M. w charakterze strony oraz świadków: P.B.i M.K..

Ponadto dowód z zeznań tego świadka został zgłoszony na okoliczność sposobu oznaczania kart typu [...]w obrocie handlowym w badanym okresie. Rzecz w tym, że w sprawie organy zakwestionowały rzetelność udokumentowania transakcji kartami [...] w zakwestionowanych fakturach. Dowód ze źródła osobowego jakim są zeznania świadka nie może natomiast zastąpić dokumentu – rzetelnej faktury, która musi spełniać określone prawem wymogi, w szczególności wskazywać na rodzaj towaru, precyzować przedmiot obrotu.

W tym miejscu należy jednocześnie odnieść się do stanowiska Skarżącej, która twierdziła, że z uwagi na specyfikę obrotu kartami [...]nazwa towaru na fakturze ma drugorzędne znaczenie, a organy podatkowe nie ustaliły, aby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Trafnie organy podatkowe wyjaśniły, że podatnicy podatku VAT dokumentują dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem poprzez wystawienie faktury. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Stosownie do obowiązujących w okresie objętym zaskarżoną decyzją rozporządzeń Ministra Finansów, wydanych zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (przepis § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. jak i przepis § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W świetle powyższych przepisów oczywistym, w ocenie Sądu jest, że faktura dokumentuje sprzedaż określonego w niej towaru bądź usługi. A zatem sprzedaż w przedmiotu innego jak ten, który został określony wystawioną fakturą sprawia, że faktura ta nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. Nie można zatem przyjąć stanowiska Skarżącej, że bez znaczenia dla oceny transakcji dokumentowanych spornymi fakturami jest okoliczność rodzaju kart [...], które w rzeczywistości stanowiły przedmiot sprzedaży.

DIAS prawidłowo uznał także, że brak było podstawy do przesłuchania w charakterze świadka pracownika Skarżącej – J.W.. Świadek ten został bowiem przesłuchany w sprawie [...] czerwca 2012 r. Skarżąca wówczas nie wyraziła woli uczestniczenia w czynnościach przesłuchania J.W.. Poza tym, jak wynikało jednoznacznie z zeznań tego świadka, nie miał on wiedzy na temat obrotu przez Skarżącą kartami [...] w 2009 r., ponieważ się tym nie zajmował. Nie wiedział co to są karty [...], ani kto dostarczał takie karty do Spółki. Z kolei w odpowiedzi na pytanie do jakich odbiorców świadek woził karty [...], J.W. wymienił firmy: A. - Hurtownia Papierosów, K. w B. i K. w S., Hurtownia Papierosów G., kiosk C., K.. Dodatkowo organ w tym miejscu zwrócił uwagę, że w piśmie z 12 kwietnia 2012 r. P.M.wyjaśnił, że osobiście odbierał od P.B.i osobiście dostarczał M.K.karty [...].

Skoro zatem brak było podstaw do ponownego przesłuchania świadka J.W., w szczególności z uwagi na przyznany przez tego świadka brak jego wiedzy w zakresie kwestii istotnych w sprawie dla rozstrzygnięcia, to brak było jednocześnie podstaw także do tego, aby przeprowadzić konfrontację zeznań tego świadka i P.M..

4.7. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty w zakresie wadliwości przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, w szczególności zeznania A.S., który potwierdził podczas przesłuchania w charakterze świadka dane wynikające ze złożonego uprzednio oświadczenia. Zdaniem Sądu, dowód w tym zakresie uznać należy za przeprowadzony prawidłowo, z poszanowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że forma potwierdzenia wcześniejszych oświadczeń lub zeznań w trakcie prowadzonego dowodu z zeznań w charakterze świadka, jest wadliwa, czy też sprzeczna z postulatami zaprezentowanymi w uzasadnieniu powyższego prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie. Organy podatkowe przeprowadziły dodatkowo dowód z zeznań świadka S.K.C. , który w 2009 r. zajmował stanowisko dyrektora sprzedaży produktów [...]w E. S.A. (od 2008 r. właściciel marki), oraz wezwał byłych właścicieli marki [...] do okazania dokumentacji, z której wynikają ilości kart [...] sprzedanych w 2009 r. Te działania potwierdziły podważaną przez Skarżąca wiarygodność danych przedstawionych przez A.S. w jego piśmie z 1 sierpnia 2012 r.

Jak już wskazywano, zweryfikowanie ilości kart [...] sprzedanych przez właściciela marki [...], poprzez wgląd w dokumentację źródłową okazało się niemożliwe po upływie 10 lat, z uwagi na brak nośników, na których te dane były przechowywane. Wynikało to z odpowiedzi udzielonych przez [...] S.A., N.S.A. i syndyka masy upadłości E. S.A. Jednakże jak wykazały organy, pomimo braku dokumentacji źródłowej, zeznania świadka A.S. i zgromadzony materiał dowodowy, potwierdziły rzetelność informacji zawartych w sporządzonym przez niego piśmie. Należy zgodzić się z oceną DIAS, że nie ma tu znaczenia okoliczność, że świadek A.S. w 2009 r. nie był związany z marką [...]. Wezwanie organu podatkowego do udzielenia informacji w zakresie produkcji i dystrybucji kart [...] zostało skierowane w 2012 r. do prezesa zarządu [...] S.A. A.S. pełniący w tym okresie powyższą funkcję dołożył wszelkich starań zmierzających do ustalenia ilości kart [...] wyprodukowanych i sprzedanych w latach 2007-2009. W tym celu zwrócił się do S. K.C. , który w 2009 r. zajmował stanowisko dyrektora sprzedaży produktów [...] w E. S.A., o dane potrzebne do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego i takie dane uzyskał. Swoje uczestnictwo w przygotowaniu informacji dla organu podatkowego S.C. potwierdził [...] maja 2018 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka, który to dowód potwierdził rzetelność danych przedstawionych przez A.S. w jego piśmie z 1 sierpnia 2012 r. i wyjaśnił w sposób jednoznaczny nazewnictwo doładowań [...], kanały dystrybucji produktów [...] i mechanizmy funkcjonujące w firmach zajmujących się obrotem kartami [...]. Podkreślić należy, że świadek S.C. kartami [...] zajmował się od 2006 r., najpierw w firmie T. sp. z o.o., a następnie w E. S.A., gdy ta kupiła w 2008 r. markę [...]. E. S.A. kupiła od T. sp. z o.o. wybrane składniki przedsiębiorstwa razem z systemami, marką, towarem, magazynami. Zmieniła się tyko nazwa firmy i siedziba. Z uwagi zatem na znajomość tematu i ogromne doświadczenie, dowód z zeznań tego świadka jak i świadka A.S. był wiarygodny. Fakt, że S.C. nie pamiętał po 6 latach szczegółów związanych z przygotowaniem informacji dla A.S. nie dyskwalifikuje jego zeznań jako wiarygodnych.

4.8. W ocenie Sądu, w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Takich zarzutów postępowaniu dowodowemu przeprowadzonemu przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, nie można skutecznie postawić.

4.9. W ocenie Sądu, jako mieszczące się w granicach swobodnej ceny dowodów uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, nie było rzeczywistego obrotu kartami [...], a Skarżąca w tym zakresie przyjmowała i wystawiła "puste faktury".

O powyższym świadczą okoliczności znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Po pierwsze, A. sp. z o.o. nie mogła sprzedać żadnych kart [...] P.B., ponieważ podmiot ten w istocie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nie figurował w KRS. Posługiwał się nr NIP osoby fizycznej niezwiązanej ze spółką. Nie prowadził działalności pod wskazanym adresem (niezależnie od powyższego adres ten posiadał nieistniejący kod). Ponadto cześć faktur opatrzona została błędna pieczęcią, na której zamiast A. wskazano A. (zob. k. 271 akr admin.). Z kolei P.B.nie pamiętał żadnych istotnych okoliczności dotyczących podmiotu, z którym dokonywał transakcji na tak znaczące kwoty. Nie posiadał żadnych dowodów świadczących o realności tych transakcji. Płatności miały być dokonywane tylko gotówkowo. P.B.nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy z A.. Nie wskazał innego źródła pochodzenia towaru.

Po drugie, z zeznań Pana A.S.i Pana S.C., którzy niewątpliwe z racji pełnionych funkcji mieli istotną wiedzę na temat obrotu w 2009 r. kartami [...] i ogólnie kartami [...], wynika że wśród nabywców tych kart nie było firmy A.. Sprzedaż odbywała się głównie na podstawie umów do stałych dystrybutorów. Karty [...] o nominale 100 dostępne były tylko w wersji elektronicznej. Nie były dostępne w wersji zdrapek. Sprzedaż [...] w wersji elektronicznej wymagała dostępu do terminala. W 2009 r. sprzedano 301 sztuk takich kart, a Skarżąca miała obracać ponad 26 tyś. takich kart. Ponadto, jak zeznali ci świadkowie, karty [...] i doładowania to są inne produkty. Nigdy nie spotkali się z praktyką sprzedaż kart [...]w mixsie.

Po trzecie, słusznie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom P.M., co do nabywania pod wspólną nazwą [...], różnych doładowań różnych operatorów, w tym doładowań dających łącznie nominał 100 (czyli np. 2 x 50).

Przede wszystkim, jak wynika z zeznań chociażby Pana P.B.(zeznanie z [...] czerwca2018 r.) ceny kart różnych operatorów o tym samym nominale nieznacznie, ale różniły się. Nie sposób więc logicznie uzasadnić sprzedaż różnych towarów, o różniej cenie, pod wspólną nazwą i łączną ceną (bez wskazania ilości i ceny konkretnego rodzaju doładowania). Co istotne, na części faktur są wyszczególniane pozycje np. karta [...] , karta [...] , i odrębnie karta [...] (czyli część doładowań jest wyszczególniania, a cześć ma stanowić mix pod nazwą karta [...]).

Zdaniem Sądu, organy zasadnie w tej części nie dały wiary zeznaniom z 2018 r. Panów: P.M., P.B. i M.K.. Zeznania te wydają się być uzgadniane między Panami i dostosowywane do ujawnianych w sprawie okoliczności.

Dobitnie o tym świadczy zeznanie P.M. z [...] września 2015 r., w trakcie którego zeznawał, że był w posiadaniu kart [...] w formie elektronicznych doładowań, bowiem kupował [...] zdrapki, zdrapywał kody i robił zestawienia, a następnie sprzedawał same kody doładowujące. Natomiast, jak już wskazywano z zeznań Panów A.S. i S.C. wynikało, że w 2009 r. kart [...] zdrapek nie było (k. 758-750 akt admin.).

Ponadto z zeznań Pana P.B. z [...] marca 2014 r. (k. 744-749 akt admin.) jednoznacznie wynika, że współpraca ze Skarżącą miała dotyczyć kart [...] i zamawiane były określone ilości tych kart. Pan B.w tych zeznaniach nie wspominał o tym, że chodzi również o doładowania do kart różnych operatorów, czyli o zupełnie inne produkty. "Współpracowałem z A. w zakresie kart [...]i zapytałem Pana M. czy będzie zainteresowany kupnem kart [...] i taka współpraca został nawiązana". (...) "P.M.lub jego pracownik (...) składał zamówienie na kupno [...], na określoną ilość (...).

Pan P.B.nie wspominał o doładowaniach różnych operatorów tylko wyłącznie o kartach [...] (zob. również k. 746 akt. admin.).

Dopiero później w zeznaniach Panów M., B. i K. pojawia się narracja, co do sprzedaży pod nazwą [...] doładowań różnych operatów o różnym nominale.

W ocenie Sądu, niewiarygodnym jest, aby podmioty profesjonalne, od kliku lat zajmujące się obrotem m.in. kartami [...], nie opisywały na części faktur, co w istocie sprzedają. Wskazywały na tych fakturach jako przedmiot sprzedaży karty [...] w tysiącach sztuk, mimo że w istocie faktury te miały dotyczyć symbolicznej ilość tego rodzaju kart, a przed wszystkim miały to być doładowania np. [...], [...], [...] i do innych sieci komórkowych, które w tych samych nominałach mają różne ceny, różne rabaty i jeszcze miało dochodzić do łącznia kart, aby dawało to łącznie nominał 100 (czyli pod nazwą karta [...] miał być wykazywany obrót zarówno kartami [...], kartami [...] 50 (2 x 50), jak i doładowaniami [...], [...], [...] i innych operatorów – o różnym nominale dającym łącznie nominał 100, np. 2 x 50, 4 x 25).

Zdaniem Sądu, Skarżący godząc się na takie dokumentowanie transakcji, sam ujmuje sobie wiarygodności.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy Skarżący dokonywał zamówień kart [...] w tysiącach sztuk, zamówienia te miał składać telefoniczne. Nie okazał natomiast jakichkolwiek, zamówień konkretnych kart, specyfikacji zamówień (jakie karty w istocie zamawiał, o jakim nominale, w jakiej cenie, jakiego operatora).

Co istotne, nabycia kart [...] Skarżący dokonywał od jednego podmiotu i sprzedaży też zasadniczo dokonywał do jednego podmiotu – Pana M.K., który nie odsprzedawał tych kart, ale miał umieszczać te karty w bliżej nieokreślonych zestawach promocyjnych.

Łączna płatność gotówkowa dotycząca tych transakcji przekroczyła 2 mln zł.

W ocenie Sądu, te wszystkie okoliczności, oceniane łącznie, potwierdzają prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury dotyczące obrotu kartami [...] to były tzw. "puste faktury", którym nie towarzyszył obrót towarowy.

Reasumując, w postępowaniu zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji kartami [...], w których uczestniczyła Skarżąca. NUCS dokonał czynności dowodowych w F., od której Skarżąca nabywała wzmiankowane karty [...]. W trakcie tych czynności ustalono, że F. nabywała te karty od A. sp. z o.o. Dalsze czynności dowodowe doprowadziły do ustalenia, że podmiot ten nie istnieje. Nadto od prezesa zarządu [...] S.A. A.S. uzyskano informacje, że Skarżąca nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart [...] o wartości 100 zł, albowiem – po pierwsze, usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej; po drugie, że kart [...] wyemitowano wielokrotnie mniej niż Skarżąca nabyła od F..; po trzecie, że wśród bezpośrednich nabywców produktów tego podmiotu nie było podmiotów, które wystawiały Skarżącej faktury na taką sprzedaż kart. Tym samym za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać wnioski organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart [...].

4.10. Organy podatkowe obu instancji zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, odniosły się do dowodów uzyskanych zarówno w trakcie postępowań prowadzonych przez inne organy lub w toku innych postępowań, jak i uzyskanych w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły i oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w pisemnym uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Powyższe jest podstawą do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zrealizowana została również, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. Tym samym zrealizowano także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikająca z art. 123 § 1 O.p. Tym samym za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia także tych przepisów.

4.11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie natomiast do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, posiadane przez Skarżącą faktury stwierdzają transakcje dotyczące kart [...], które nie zostały faktycznie dokonane. Takie faktury nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów ustawy o VAT w związku z obowiązkiem badania dobrej wiary podatnika przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT winny udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności (np. wyrok z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że w powyższym orzeczeniu NSA uwzględniono wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 powyższej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w tej dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy jednakże podkreślić, że przywołany wyrok TSUE dotyczy sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana, określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (vide teza 44 wyroku TSUE). Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak wyżej ustalono, transakcje dotyczące kart [...] nie zostały dokonane. Zatem posiadane przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (są to tzw. puste faktury). W konsekwencji powołany powyżej wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2014 r.).

W zaskarżonej decyzji wykazano, że faktury wystawione przez F. nie dokumentują żadnej czynności. Wobec braku dowodów potwierdzających to, że Skarżąca kupiła karty [...], nie można przyjąć, że dokonała ich dalszej sprzedaży. Zatem w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz M. M. K., P., W.sp. j. W.G., K.G., G.sp. z o.o nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie dotyczą one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione ustalenia, brak jest podstaw, aby w sprawie uznać, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie Sąd uznał, powołane w skardze zarzuty i okoliczności, dotyczące dochowania przez Spółkę należytej staranności. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia udziału odbiorcy faktur w procederze wystawiania "pustych faktur", niezasadne jest powoływanie się na argumentację związaną z istnieniem dobrej wiary po stronie odbiorcy (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 59/14).

W przekonaniu Sądu, Skarżąca wiedziała, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji kartami [...]. Jeżeli za fakturą "nie idzie" towar badanie dobrej wiary jest bezprzedmiotowe. Nie można bowiem twierdzić, że Skarżąca działała w dobrej wierze skoro wiedziała, że bierze udział w nierzeczywistych transakcjach.

Powyżej już wskazano, że za logiczne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, a zatem zgodnie z art. 191 O.p., Sąd uznał wnioski organów obu instancji, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Skarżąca nie dokonywała transakcji dokumentowanych fakturami dotyczącymi zakupu jak i sprzedaży kart [...]. Zatem w sytuacji, w której Skarżąca korzystała z fikcyjnych faktur, przyjąć należy, że sama nie mogła również dokonywać dostawy przedmiotowego towaru. Tym samym za zasadne przyjąć należy zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższej oceny nie mogą zmienić podnoszone w skardze okoliczności dotyczące przeprowadzania przez organy podatkowe czynności sprawdzających u dwóch odbiorów faktur wystawionych przez Skarżącą tj. Piekarni K.G. i oraz W.sp. j. W.G., K.G..

Przede wszystkim w porównaniu z nabyciami kart [...], których od Skarżącej miał dokonać M.K., faktury wystawione na rzecz tych dwóch podmiotów dotyczą w istocie symbolicznych nabyć. Poza tym, przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły jedynie, że faktury wystawione przez Skarżąca zostały wprowadzone do obrotu. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza natomiast, że faktury dotyczące obrotu kartami [...] były "pustymi fakturami". Tym samym oceny tej nie mogą zmienić wyjaśnienia odbiorców faktur, co do przekazania tych kart pracownikom.

Z kolei jeżeli chodzi o G.sp. z o.o. to w tym podmiocie nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających, z uwagi na brak kontaktu z tą spółka.

Natomiast główny fakturowy nabywca kart [...] Pan M.K., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2018 r., w ramach pomocy prawnej przez pracowników L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. zeznał, że ze strony Spółki współpracował z Panem P.M.– jemu składał zamówienia, z nim się rozliczał gotówkowo, od niego odbierał towar. Świadek nie określił jak konkretnie wyglądało przykładowe zamówienie na karty [...]. Zeznał jedynie, że zamówienia były składane telefonicznie. Karty zakupione od Skarżącej nie zostały sprzedane lecz były elementem zestawów promocyjnych, przygotowywanych dla jego klientów. Świadek nie pamiętał jakie produkty były promowane poprzez gratisowe dołączanie kart [...]kupionych od Skarżącej.

Dodatkowo do akt sprawy włączony został wyciąg decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na rzecz Pana M.K. w zakresie podatku VAT za 2009 r., w której zakwestionowano m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu kart [...] od Skarżącej, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przedmiotowe karty miały być wykorzystane w prowadzonej przez Pana M.K. działalności gospodarczej, tj. akcjach promocyjnych organizowanych dla klientów, w dużych sieciach handlowych. Kontrahenci Pana M.K. nie potwierdzili jednak wykorzystania w zleconych akcjach promocyjnych towarów w postaci kart telefonicznych.

W świetle powyższego za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także przepisów Dyrektywy VAT powołanych w skardze.

4.12. Reasumując, zdaniem Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w tym dowodowych w toku postępowania kontrolnego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

4.13. W tym stanie sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.