Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 607/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 148, art. 150, art. 162, art. 165, art. 223.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] , działając na podstawie art. 216 § 1, art. 162 i art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił wniosku pani D. M. z dnia [...] 2009 r. i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł.

Uzasadniając orzeczenie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa decyzja podatkowa z dnia [...] r. została stronie doręczona w dniu

[...] 2008 r. za pośrednictwem poczty w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] 2009 r. podatniczka złożyła odwołanie od tak doręczonej decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wyjaśniła, że w trakcie całego postępowania podatkowego nie doręczono jej osobiście żadnego pisma. Pierwsze wezwanie do przedłożenia dokumentów z [...] 2007 r., doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy skierował pod zły adres, mimo podanego przez nią w dokumencie NIP – 3 adresu do korespondencji tj. ul. [...] T.. Stwierdziła, że nie miała możliwości odbioru korespondencji kierowanej do niej na adres przy ul. [...], gdyż tam nie zamieszkuje. Powołując się na przepis art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podniosła, że nie miała obowiązku informować Urzędu Skarbowego przed wszczęciem postępowania o zmianie adresu zamieszkania. Zdaniem podatniczki, w sprawie winien zostać zastosowany przepis art. 154 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że niezachowanie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. O treści decyzji dowiedziała się dopiero z kopii decyzji przesłanej przez Izbę Skarbową w dniu [...] 2009 r.

Odnosząc się do wniosku podatniczki organ drugiej instancji przytoczył treść art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w tych przepisach niweczy możliwość przywrócenia terminu. Ustalił, że decyzja z dnia [...] r. przesłana została podatniczce na adres domowy w dniu [...] r. Decyzja ta była awizowana w dniu [...] 2008 r. oraz w dniu [...] 2008 r., a w dniu [...] 2008 r. Urząd pocztowy zwrócił ją do Urzędu Skarbowego w B. z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Wobec powyższego wskazaną przesłankę uznano za skutecznie doręczoną w dniu [...] 2008 r.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez podatniczkę w kwestii złożenia w Urzędzie Skarbowym w B. NIP-3 tj. zgłoszenia aktualizacyjnego dotyczącego zmiany adresu zamieszkania ( adres dla doręczeń ) nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy nie posiada tego zgłoszenia, wysłanego wg podatniczki do tegoż organu, w dniu [...] 2004 r. Ostatnia aktualizacja NIP-3 jaką posiada Urząd Skarbowy została przez stronę złożona w dniu [...] 2004 r. Według tego dokumentu adres zamieszkania podatniczki to: B. ul. [...]. W liście poleconym, w którym miało znajdować się zgłoszenie NIP– 3, znajdowało się jedynie roczne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 r. wraz z załącznikiem PIT-0 za 2007 r. i odpis skrócony aktu urodzenia córki strony A. M.. Na kopercie, w której przesłano wskazane wyżej dokumenty figuruje zapis "PIT-37", a jako adres zamieszkania podatniczka podała: B. ul. [...]. W samym druku zeznania PIT – 37 za 2007 rok w poz. 119 ( informacja o załączniku NIP-3)wpisano "0".

Następnie organ drugiej instancji wskazał na treść art. 150 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że dokonując doręczenia przedmiotowej decyzji na adres domowy w sposób określony w tym przepisie organ podatkowy działał prawidłowo. Będąc w posiadaniu złożonego przez podatniczkę w dniu [...] 2004 r. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, wszelkie pisma kierował na wskazany w nim adres zamieszkania podatniczki tj. B. ul. [...]. Żadna korespondencja kierowana przez organ podatkowy pierwszej instancji na adres domowy podatniczki nie była przez nią odbierana i wracała z adnotacją poczty "zwrot nie podjęto w terminie". Zdaniem organu odwoławczego, w takim stanie rzeczy, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, uznawał pisma za skutecznie doręczone i pozostawiał je w aktach sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dniu [...] 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. udali się pod adres zamieszkania podatniczki, ale pod wskazanym adresem nikogo nie zastali. Od sąsiada dowiedzieli się, że małżonkowie M. rzadko przebywają w tym mieszkaniu i najprawdopodobniej nie mieszkają w ogóle w B.. Pracownicy Urzędu przeprowadzili z mężem podatniczki rozmowę telefoniczną prosząc o przekazanie żonie, że ma pilnie skontaktować się z Urzędem Skarbowym. W dniu [...] 2007 r. ok. godz. 1700 pracownicy Urzędu udali się pod adres prowadzenia działalności gospodarczej przez męża podatniczki tj. T. ul. [...], gdzie nie zastano nikogo. W sklepie pod numerem [...] uzyskano informację, że podatniczka najprawdopodobniej prowadzi z mężem działalność gospodarczą, w firmie co prawda przebywa rzadko ale mąż od czasu do czasu ją tu przywozi. Ustalono, że państwo M. mieszkają w T. na ul. [...]. Organ podatkowy stwierdził, że byli oni właścicielami domu przy tej ulicy, ale w 2006 r. dom "przepisali" córce pani M. M., która nie jest tam zameldowana. Pod tym adresem zameldowana jest natomiast druga córka państwa M. pani A. M.. W dniu [...] 2007 r. ok. godz. 1630 pracownicy Urzędu Skarbowego w B. udali się pod ten adres celem doręczenia podatniczce wezwania do dostarczenia dokumentów oraz upoważnienia do kontroli za 2002 r. Pod wskazanym adresem zastano panią M. M., która oświadczyła, że jej matka mieszka w B., a pod tym adresem w ogóle nie przebywa oraz że nie ma kontaktu z matką. W dniu [...] i [...] 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego skontaktowali się telefonicznie z firmą męża podatniczki, którego jednak nie zastano. Pracownica firmy oświadczyła, że nie ma z nim kontaktu i odmówiła podania jego numeru kontaktowego. W dniu [...] 2007 r. pracownicy urzędu udali się pod adres B. ul. [...] celem doręczenia podatniczce upoważnienia do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Pod wskazanym adresem nikogo nie zastano, do drzwi mieszkania włożono kartkę z podanym numerem kontaktowym.

W takim stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania podatniczki i poinformowania jej o prowadzonym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zawiadomieniem z dnia [...] 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał zajęcia świadczeń emerytalnych podatniczki. Inspektorat ZUS w T. również dysponował adresem podatniczki B. ul. [...].

W dniu [...] 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo podatniczki, datowane [...] 2008 r., w którym podniosła zarzut braku istnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2002 r. W piśmie tym strona powołała się na tytuł wykonawczy

[...], wskazany w zawiadomieniu o dokonaniu zajęcia rachunku bankowego z dnia [...] 2008 r., dotyczący należności roku 2002. W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] 2008 r. poinformował stronę, że wskazany tytuł wykonawczy z dnia [...] r. obejmuje zaległość za 2002 r., a został wystawiony na podstawie przedmiotowej decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Pismo to doręczono na adres do korespondencji wskazany przez stronę w piśmie z dnia [...] 2008 r. T. ul. [...]. W piśmie z dnia [...] 2008 r. przesłano podatniczce tytuł wykonawczy z dnia [...] r. Nr [...], w którym wskazano podstawę prawną należności tj. "orzeczenie z dnia [...] r. nr [...]". Przedmiotowy tytuł doręczono w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, na adres do doręczeń tj. T. ul. [...] , w dniu [...] 2008 r.

W piśmie z dnia z dnia [...] 2008 r. podatniczka podniosła kwestię prawidłowości doręczenia jej decyzji z dnia [...] r. wnosząc o stwierdzenie jej nieważności.

W takim stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że wiedzę o istnieniu przedmiotowej decyzji, wydanej w dniu [...] r., podatniczka powzięła już w momencie otrzymania pisma organu z dnia [...] 2008 r. W dniu [...] 2008 r. podatniczka otrzymała tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...] 2008 r. A zatem, data [...] 2009 r., którą strona podała w złożonym wniosku o przywrócenie terminu, nie była faktyczną datą powzięcia przez nią wiadomości o istnieniu przedmiotowej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego strona, w rozumieniu art. 154 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może zostać uznana za "osobę fizyczną nieznaną z miejsca pobytu". Adres zamieszkania podatniczka podała w NIP-3 złożonym w dniu 9 kwietnia 2004 r. Taki sam adres figuruje w rejestrach Inspektoratu ZUS w T., a organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie faktycznego miejsca pobytu podatniczki ale niestety osoby związane zawodowo i rodzinnie z podatniczką nie wskazały miejsca jej pobytu.

Wobec powyższego zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przewidziane w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatniczka uchybiła także siedmiodniowemu terminowi wynikającemu z przepisu art. 162 § 2 tej ustawy.

W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani D. M. wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności naruszenie :

- art. 162 § 1 i § 2 w związku z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z [...] 2008 r., a skarżąca uchybiła terminowi z własnej winy, pomimo iż w trakcie całego postępowania podatkowego organ podatkowy nie doręczył jej "fizycznie" żadnego pisma informującego o wszczęciu lub prowadzeniu postępowania podatkowego i zaniechał czynności mających na celu zagwarantowanie prawa skarżącej do czynnego udziału na każdym etapie postępowania podatkowego,

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, że wniesienie odwołania w terminie nie nastąpiło bez jej winy, pomimo wystąpienia powyższych okoliczności oraz nie poinformowania jej o wydaniu i doręczeniu decyzji z [...] r.,

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację, iż brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania wyłącza okoliczność, iż strona nie poinformowała organu o zmianie adresu zamieszkania przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz rozciągnięcie tej przesłanki na czynności podatnika sprzed wydania decyzji, podczas gdy o winie w uchybieniu terminowi można mówić tylko wówczas gdy strona miała możliwość aktywnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym i wiedziała o treści decyzji,

- art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż podanie o przywrócenie terminu nie zostało wniesione w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi, tj. odmowę uznania, iż stan ustania przyczyny uchybienia terminowi upłynął w dniu doręczenia skarżącej odpisu decyzji z dnia [...] r. tj. od dnia, w którym skarżąca podjęła nie tylko informację o wydaniu decyzji, lecz również informację o jej treści i uzasadnieniu,

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie na podstawie całokształtu sprawy, iż skarżąca nie wykazała braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, pomimo, iż przepis art. 162 wymaga jedynie uprawdopodobnienia braku winy.

Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie załączonych do skargi dowodów na okoliczność, iż przebywała w sanatorium w okresie [...] – [...] 2007 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że pierwsze wezwanie do przedłożenia dokumentów z [...] 2007 r. doręczono jej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej pod adresem ul. [...] B.. Zaznaczyła, że na przełomie września i [...] 2007 r. przebywała w sanatorium "A" w M.. Stan zdrowia uniemożliwiał jej samodzielną egzystencję, wymagała opieki osób trzecich dlatego pozostawała pod opieką swoich rodziców w K. i w dniu kontroli oraz w okresie na jaki przypadła, nie mogła być obecna w domu tj. B. ul. [...] . Próbę skontaktowania się w dniu [...] 2007 r. na adres T. ul. [...] dokonano po godzinie 17 tj. po godzinie urzędowania firmy męża. W miejscu tym nie pozostawiono jakiejkolwiek informacji w drzwiach czy bramie. Również wezwanie z [...] 2007 r. próbowano doręczyć jej osobiście na nieprawidłowy adres ( ul. [...]), gdyż pod adresem tym nigdy nie zamieszkiwała oraz nigdy nie wskazywała go jako miejsce do przekazywania korespondencji. W tym czasie była w konflikcie z córką M. i nie utrzymywała z nią żadnych kontaktów.

Skarżąca oświadczyła, że nie przypomina sobie, by w dniu [...] 2007 r. pracownicy Urzędu Gminy byli u niej w domu, oraz że pozostawiono w drzwiach jakąkolwiek informację. Zaznaczyła, że od 2004 r. jest niezdolna do pracy i została skierowana na rentę. Posiada zmiany organiczne mózgu, bez możliwości całkowitego wyleczenia, które powodują stany labilności nastroju z tendencją do zachowań impulsywnych, otępienia, zaburzenia pamięci, bezpośredniej zdolności do przechowywania i odtwarzania śladów pamięciowych, pamięci operacyjno wzrokowo przestrzennej itp. Taki rodzaj schorzenia uniemożliwia jej samodzielną egzystencję i dlatego też bardzo częste przebywanie poza miejscem zamieszkania ( sanatoria ) jest w pełni uzasadnione i podyktowane jej bezpieczeństwem. W miejscu zamieszkania nigdy nie otrzymała informacji awizo z Urzędu Skarbowego ze względu na częste okradanie skrzynek pocztowych oraz ich dewastację i dlatego też w

2008 r. wskazano adres do korespondencji T. ul. [...].

Skarżąca podniosła, że stosownie do art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie miała obowiązku informować, przed wszczęciem postępowania, o zmianie adresu zamieszkania – dla celów prowadzenia postępowania podatkowego. Jej zdaniem organ podatkowy powinien w trakcie postępowania pouczyć ją o konsekwencjach wynikających z tych przepisów w piśmie rozpoczynającym postępowanie podatkowe. Pouczenie takie, aby było skuteczne i odniosło zamierzony skutek informacyjny nie może zostać doręczone w sposób zastępczy. Organ podatkowy sam przyznał, że nie mógł się z nią skontaktować – w związku z tym miał również wiedzę o tym, iż adres, na który była wysyłana korespondencja jest nieaktualny, a zatem wszystkie doręczenia były bezskuteczne.

Uznanie doręczenia za skuteczne w sytuacji, gdy organ dysponuje taką wiedzą jest – według skarżącej – rażącym pozbawieniem podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto nie wystarczy wysłania przez organ podatkowy korespondencji na adres wskazany w rejestrze NIP. Adres w ewidencji podatników nie zwalnia organu podatkowego od rzeczywistego poinformowania strony o prowadzeniu postępowania podatkowego i obowiązku doręczenia pouczenia o konieczności informowania o zmianie adresu w trakcie postępowania podatkowego. Nie ma też istotnego znaczenia fakt czy skarżąca podała nowy adres dla celów NIP i czy informacja ta została uwzględniona przez organ podatkowy.

Zdaniem skarżącej całe postępowanie było prowadzone "zaocznie" bez możliwości jakiejkolwiek obrony jej praw, co znalazło wyraz w świadomym doręczeniu decyzji na nieaktualny adres, o czym organ wiedział, co potwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Powyższe oznacza, że zaistniała sytuacja odpowiada art. 138 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś w przypadku braku możliwości fizycznego doręczenia pism stronie w postępowaniu podatkowym zastosowanie powinien znaleźć art. 154 § 2 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie organu podatkowego o braku podstaw wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej było niezasadne.

Skarżąca wyraziła pogląd, że w zaistniałych okolicznościach niezachowanie terminu nastąpiło bez jej winy. O treści decyzji dowiedziała się dopiero z jej kopii przekazanej przez Izbę Skarbową w dniu [...] 2009 r., z tym dniem ustała przyczyna uchybienia terminowi. Według skarżącej sam fakt powzięcia informacji o wydaniu decyzji nie jest równoczesny ustaniu przyczyny uchybienia terminowi.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. skarżąca przedstawiła okoliczności faktyczne uniemożliwiające odbiór przedmiotowej korespondencji podatkowej oraz złożyła dokumenty dotyczące jej stanu zdrowia i dewastowania skrzynki pocztowej pod adresem jej zameldowania i wiedzy organu podatkowego co do jej miejsca pobytu lub zamieszkania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd zauważa, iż przedmiotem sporu była w istocie kwestia skuteczności doręczenia skarżącej, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, decyzji podatkowej z dnia [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe doręczenie było prawidłowe, zaś w ocenie skarżącej było bezskuteczne.

Jak wynika z akt sprawy oraz okoliczności między stronami bezspornych podatniczka, za rok 2002, złożyła zeznanie podatkowe oraz jego korektę, w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zamieszkując w K. przy ul. [...]. W zeznaniu podatkowym ( datowanym na dzień [...] 2003 r.) w rubryce "Adres dla celów korespondencyjnych" podatniczka wskazała "T. ul. [...]".

W dniu [...] 2004 r. podatniczka złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie aktualizujące NIP-3, w którym wskazała adres miejsca zameldowania B. ul. [...] nie wymienia innego niż zameldowanie miejsca zamieszkania.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Postanowienie to zostało wysłane na adres podatniczki "B. ul. [...]". Po dwukrotnym awizowaniu przesyłka została zwrócona nadawcy z informacją "zwrot nie podjęto w terminie". Następne przesyłki kierowane na powyższy adres zawierające pisma organu podatkowego z dnia [...]

2008 r., [...] 2008 r., oraz decyzję z dnia [...] r. Poczta zwracała nadawcy ( po dwukrotnym awizowaniu ) także z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". We wszystkich tych przypadkach organ podatkowy uznał, że pisma i orzeczenie doręczone zostały zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo organ podatkowy podjął starania doręczenia, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, pism kierowanych do skarżącej w tym przez swoich pracowników w dniu [...] 2007 r. pod adresem B. ul. [...] . W notatce służbowej spisanej w dniu [...] 2008 r. stwierdzono, że pod wskazanym adresem nikogo nie zastano. W drzwiach wejściowych były powkładane różne przesyłki. Osoba przebywająca w lokalu pod numerem 6 stwierdziła, że mieszkanie pod numerem 6 należy do państwa M. jednak po jego wyremontowaniu małżonkowie ci rzadko przebywają w tym mieszkaniu, najprawdopodobniej nie mieszkają w ogóle w B.. W rozmowie telefonicznej mąż skarżącej oświadczył, że nie posiada z żoną prawie żadnego kontaktu, a w chwili obecnej żona przebywa za granicą.

W notatce służbowej sporządzonej w dniu [...] 2007 r. pracownik organu podatkowego podał, że w dniu [...] 2007 r. udano się pod adres prowadzenia działalności gospodarczej przez męża podatniczki tj. T.. ul. [...]. Pod wskazanym adresem nikogo nie zastano. Od właścicielki sąsiedniego sklepu dowiedziano się, że podatniczka rzadko przebywa w firmie męża. Firma ta jest czynna od godz. 800 do godz. 1600. Małżonkowie M. faktycznie mieszkają w T., chyba kupili dom przy ul. [...]. Pismo z dnia

[...] usiłowano doręczyć osobiście pod adresem T. ul. [...], gdzie zastano córkę podatniczki M., która oświadczyła, że jej matka mieszka w B., nie ma z nią kontaktu i nie wie gdzie przebywa ( notatka służbowa z dnia [...] 2007 r.). Usiłowania przeprowadzenia rozmów telefonicznych z mężem podatniczki nie przyniosły skutku. W dniu [...]

2007 r. ponownie podjęto próbę doręczenia pisma organu przez jego pracowników w miejscu zamieszkania strony, jednakże pod adresem tym nikogo nie zastano.

W drzwiach wejściowych było włożone powiadomienie z Poczty Polskiej z dnia

[...] 2007 r. o przesyłce ( notatka służbowa z dnia [...] 2007 r.).

Z powyższego wynika, że w trakcie czynności podjętych przed wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego organ podatkowy nie zdołał ustalić miejsca zamieszkania czy pobytu podatniczki, oraz stwierdził, że nie przebywa ona w znanym organowi miejscu zamieszkania, a mimo to wszelkie pisma doręczone w postępowaniu podatkowym kierował na adres zameldowania podatniczki, uznając je za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 144 zd. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy ( § 1). Pisma mogą być również doręczane: w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata – osobie uprawnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, na wskazany adres poczty elektronicznej ( § 2). W razie niemożności doręczenia pism w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie ( § 3 ). W przypadku niemożności doręczenia pism w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę ( art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni ( art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata (...). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ( art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 154 § 2 Ordynacji podatkowej pisma skierowane do osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu dla których Sąd nie wyznaczył przedstawiciela, doręcza się przedstawicielowi wyznaczonemu na podstawie art. 138 § 2. Przepis ten stanowi, że w przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiących zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela, za jego zgodą, uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd. Z treści art. 146 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (§1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy

( § 2 ).

Zgodnie z treścią art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania ( art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej ). W myśl art. 212 Ordynacji podatkowej decyzje doręcza się na piśmie. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji ( art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej ). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie ( art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia : niedopuszczalność odwołania ( pkt 1), uchybienie terminowi do wniesienia odwołania ( pkt 2 ), pozostawia odwołanie bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 ( art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej ). Postanowienie w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne ( art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej ).

Stosownie do treści art. 162 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy ( § 1 ). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin

( § 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne ( § 3 ). W sprawie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia ( art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej ).

Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) określa zasady ewidencji podatników (...), zasady i tryb nadawania numerów identyfikacji podatkowej oraz zasady posługiwania się tymi numerami ( art. 1 ustawy). Ewidencji podatników (...) dokonują naczelnicy urzędów skarbowych ( art. 3 ust. 1 ustawy). Podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizującego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4 w terminach określonych w art. 9 cytowanej ustawy. Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera m.in. adres miejsca zamieszkania i adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy

( art. 5 ust. 2 ustawy ).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że postępowanie podatkowe normowane ustawą Ordynacja podatkowa ( art. 1 pkt 3 tej ustawy ), w przypadkach przewidzianych prawem, wszczyna się z urzędu wydając odpowiedniej treści postanowienie. ( art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej ). Datą wszczęcia takiego postępowania jest dzień doręczenia stronie (podatnikowi ) wymienionego postanowienia. Z chwilą wszczęcia postępowania dokonane przez organ podatkowy w jego toku czynności wywołują określone skutki prawne w tym przewidziane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. "Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej" ( tak wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akty FSK 2113/04). O ile więc postanowienie, wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie konkretnego podatnika, nie zostało skutecznie, a więc zgodnie z prawem, doręczone tej osobie, nie można mówić o wszczęciu takiego postępowania, a tym samym o obowiązku zachowania reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej.

Skoro organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem m.in. przez pocztę, osobie fizycznej m.in. w jej mieszkaniu, zaś w razie niemożności doręczenia pisma w ten sposób poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając adresata dwukrotnie o pozostawieniu pisma w tym miejscu poprzez umieszczenie zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, to tak przeprowadzone doręczenie wymaga bezspornego ustalenia, że pismo zostało skierowane, wysłane na adres pod którym znajduje się mieszkanie odbiorcy pisma. Próba doręczenia pisma przez pocztę w mieszkaniu, w którym osoba fizyczna nie zamieszkuje, czy też awizowanie przesyłki poprzez umieszczenie zawiadomień w innym miejscu niż przewidziane prawem nie oznacza skuteczności takiego doręczenia.

O tym na jaki adres kierowane jest pismo decyduje nadawca ( organ podatkowy), który posiada wiedzę o zamieszkaniu strony i jego adresie. O ile w toku czynności podjętych przed wszczęciem postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że dana osoba fizyczna nie zamieszkuje w danym lokalu lecz przebywa w innym (bliżej nie określonym) miejscu, nie może dokonywać doręczeń na adres mieszkania, w którym, jak sam ustalił, adresat nie przebywa.

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca poza mieszkaniem lub miejscem pracy osoby fizycznej wymienia również inne miejsca i sposoby doręczania pism

( art. 148 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej ). Oznacza to, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy tylko wówczas, gdy organom podatkowym znany jest aktualny adres zamieszkania lub aktualne miejsce pracy odbiorcy pisma. Chodzi tu o rzeczywiste, faktyczne mieszkanie adresata, a więc lokal mieszkalny, w którym adresat przebywa ( zamieszkuje ) z zamiarem dłuższego pobytu. Stwierdzenie, że osoba fizyczna nie przebywa stale czy czasowo w określonym mieszkaniu wyklucza możliwość doręczenia jej pism w takim miejscu. Wykluczenie tej możliwości oznacza bądź konieczność ustalenia prawidłowego adresu osoby fizycznej bądź zastosowanie innych przewidzianych prawem sposobów doręczenia. Oznacza to również, że awizowanie przesyłki skierowanej pod nieaktualny, w dacie wysłania pism, adres zamieszkania osoby fizycznej nie skutkuje domniemaniem z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego skierowane zostało na adres zameldowania podatniczki tj. B. ul. [...] mimo, iż w toku wcześniejszych czynności związanych z próbą przeprowadzenia kontroli podatkowej ustalono, że pod adresem tym podatniczka nie przebywa, a nawet, że zamieszkuje w innej miejscowości, oraz że miejsce pobytu podatniczki nie jest znane. Należy również wskazać, że w zeznaniu podatkowym złożonym za przedmiotowy rok podatkowy (2002) podatniczka wypełniła rubrykę "Adres dla celów korespondencji" wskazując adres "T. ul. [...]". Skoro prawodawca, w druku zeznania podatkowego, umożliwił składającemu zeznanie wskazania adresu do korespondencji to należałoby uznać, że adres taki, w sprawie podatkowej dotyczącej roku podatkowego, za który zeznanie zostało złożone, wiąże organ podatkowy w zakresie miejsca (adres), gdzie należy przesyłać pisma w tej sprawie. Miejsce to mogło być bowiem miejscem zamieszkania ( innym niż adres zameldowania ) lub miejscem pracy podatniczki, albo też jedynie miejscem odbioru przez nią korespondencji organu podatkowego.

Brak ustalenia i oceny powyższych okoliczności powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie znajduje uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. To na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że adres pod który wysyłano pisma określa mieszkanie, w którym osoba fizyczna stale przebywa i to nie w jakimkolwiek czasie lecz w okresie dokonywania doręczeń. Adnotacja poczty, iż przesyłka pod wskazanym adresem nie została odebrana nie przesądza faktu zajmowania tego mieszkania przez adresata, jego faktycznej woli przebywania w tym lokalu.

W okolicznościach niniejszej sprawy rzeczą organu podatkowego było stanowcze stwierdzenie, że w danej dacie dane pismo zostało doręczone danej osobie w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy istniała uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości adresu podatniczki i skuteczności doręczeń dokonywanych na adres zameldowania strony, organ powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tej kwestii, korzystając z wszelkich dostępnych środków dowodowych i informacji, w tym z wyjaśnień podatniczki, jeszcze przed wydaniem rozstrzygnięć co do uchybienia terminowi do złożenia odwołania czy odmowy przywrócenia tego terminu. Dla wydania rozstrzygnięć w tych dwóch sprawach istotne było stwierdzenie, że doszło do skutecznego wszczęcia przedmiotowego postępowania oraz do skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej. Data doręczenia decyzji decyduje bowiem o terminie do wniesienia odwołania a tym samym o jego uchybieniu.

Nie można uznać za uzasadniony pogląd organu podatkowego, że o prawidłowości przedmiotowego doręczenia świadczy fakt kierowania wszelkich pism na adres zamieszkania podatniczki zawarty w złożonym w dniu [...] 2004 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym. Zgodzić natomiast należy się ze stanowiskiem, iż "o skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmienić unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Ewidencja jest źródłem informacji dla organów podatkowych, z tym, że w przypadku, gdy dane w niej znajdujące się, nawet na skutek zaniechania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw by uznać, iż doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym ( tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 53/09).

Należy także zauważyć, że prowadząc postępowanie organ podatkowy nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia aktualnego adresu zamieszkania podatniczki, zaś podjęte w tym celu działania przed wszczęciem przedmiotowego postępowania były nieskuteczne ( miejsce przebywania czy zamieszkania skarżącej nie ustalono).

Rację ma skarżąca twierdząc, że przepis art. 146 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie dopiero w trakcie prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego. Przepis ten, w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej, nie został jednak zastosowany, skoro wysyłane przez organ podatkowy pisma wracały z adnotacją "zwrot nie podjęto przesyłki" a nie ze wzmianką "adresat wyprowadził się", czy "pod wskazanym adresem jest nieznany". Doręczenia z art. 146 i art. 150 Ordynacji podatkowej różnią się, nie są tożsame, dotyczą odmiennych sytuacji prawnych i faktycznych, stanowią wykluczające się sposoby doręczenia pism w postępowaniu podatkowym.

Uwzględniając powyższe można stwierdzić, że uzasadniony okolicznościami, długotrwały lub okresowy, pobyt poza dotychczas zajmowanym przez osobę fizyczną mieszkaniem, w tym w okresie poprzedzającym doręczenie pisma wszczynającego postępowanie podatkowe, uniemożliwia uznanie tego mieszkania za mieszkanie osoby fizycznej, o którym mowa w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro warunkiem koniecznym dla orzekania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania jest uprzednie stwierdzenie jego uchybienia, a więc wniesienia odwołania po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, organ odwoławczy obowiązany jest ustalić czy decyzja ta została doręczona i w jakim dniu to nastąpiło. Brak skutecznego ustalenia czy decyzja została skutecznie doręczona wyklucza możliwość rozstrzygania o przywrócenie przedmiotowego terminu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji z dnia [...] r., gdyż nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, że pisma w postępowaniu zakończonym tą decyzją i sama decyzja wymiarowa miały być doręczone w aktualnym mieszkaniu strony, gdzie strona faktycznie przebywała, przez okres umożliwiający jej odbiór kierowanych tam pism. Badając kwestię doręczenia decyzji, od której wniesiono odwołanie, organ drugiej instancji nie może ograniczyć się do oceny doręczenia samej decyzji lecz powinien mieć na względzie całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy skorzysta z uprawnień przewidzianych w art. 155 Ordynacji podatkowej wzywając stronę, jej pełnomocnika lub inne osoby do złożenia wyjaśnień czy zeznań niezbędnych do ustalenia kwestii przedmiotowego doręczenia, ewentualnie zwróci się do innych organów o konieczne w tej materii informacje, a następnie oceni wszystkie zgromadzone w sprawie dowody i wyda stosownej treści rozstrzygnięcie bądź odstąpi od takiego orzeczenia. Organ odwoławczy będzie miał przy tym na uwadze stanowisko prawne zaprezentowane przez Sąd w niniejszym wyroku.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że wydając zaskarżone postępowanie organ odwoławczy naruszył wymienione wyżej przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku odstępując od stosowania art. 152 tej ustawy z uwagi na charakter sprawy.