Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1832/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 38 lit. a ust. 1 art. 38 lit. a ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

B. S.A. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia prawidłowości zastosowania art. 38a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p.

We wniosku B. przedstawił następujący stan faktyczny: Od stycznia 2005 r. B. sporządza sprawozdania finansowe, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). W ramach prowadzonej działalności B. udziela kredytów oraz pożyczek, a także gwarancji i poręczeń. W przypadku, gdy klient opóźnia się ze spłatą kredytu, bądź zaprzestaje jego spłaty, B. na podstawie obowiązujących go Międzynarodowych Standardów Rachunkowych (MSR 39) tworzy odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości na pokrycie tejże ekspozycji. Rozpoczęcie przez B. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z MSSF spowodowało metodologiczną zmianę zasad stosowanych zarówno do wyceny utraty wartości ekspozycji kredytowych, jak i późniejszego wykorzystania odpisu aktualizującego w stosunku do zasad określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2003 r., Nr 218, poz. 2147 dalej zwane Rozporządzeniem).

B. wskazał, że w odniesieniu do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek stosuje regulacje, o których mowa w art. 38b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, po uprzednim spełnieniu warunków przewidzianych w u.p.d.o.p., w tym w szczególności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej, B. jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu odpisu aktualizującego z tytułu utraty kredytu.

Jednocześnie w oparciu o art. 38b ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., przed rozpoznaniem utworzonego odpisu aktualizującego w kalkulacji podatku, B. dokonuje porównania wysokości przedmiotowego odpisu z wartością rezerwy celowej, która byłaby utworzona na pokrycie przedmiotowej wierzytelności według Rozporządzenia, na zasadach określonych w art. 16 ust.1 pkt 26, ust. 2a, ust. 2b-2d, ust. 3c, 3e i ust. 3f u.p.d.o.p. Następnie po porównaniu powyższych dwóch wartości, B. rozpoznaje w kalkulacji niższą z dwóch wielkości, tj. albo odpis utworzony zgodnie z MSR 39 albo rezerwę celową utworzoną według Rozporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 38b ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. do odpisów aktualizacyjnych utworzonych po 1 stycznia 2005 r., jak i rezerw utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się odpowiednio m.in. art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem utylizacja utworzonego odpisu aktualizacyjnego następuje na zasadach przewidzianych dla wierzytelności odpisywanych jako nieściągalne oraz, że w bankach stosujących MSSF rozwiązanie części lub całości rezerw, o których mowa w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. należy odnosić odpowiednio do rozwiązania części lub całości odpisów aktualizujących.

B., stosownie do art. 38a u.p.d.o.p. wyliczył kwotę stanowiącą 8% łącznej wartości utworzonych i nie zaliczonych na dzień 31 grudnia 2003 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez b. po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe.

B. zadał następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania części lub całości rezerw (odpisów aktualizujących), które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 38a ust.1 u.p.d.o.p.: a) w 2007 r. zobowiązanie podatkowe ulega powiększeniu o kwotę 8% różnicy kwot; łącznej kwoty ulgi i stanu łącznej kwoty rezerw (odpisów aktualizacyjnych) oraz gwarancji i poręczeń na koniec 2007 r., które stanowiły podstawę łącznej kwoty ulgi. W przypadku, gdy podwyższenie zobowiązania podatkowego wynikające z rozwiązania całości lub części rezerw celowych (odpisów aktualizujących) przewyższy wartość pomniejszenia zobowiązania (kwoty podatku) za 2007 r. wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych; b) w 2008 r. zobowiązanie podatkowe ulega powiększeniu o 8% różnicy kwot; stanu przedmiotowych rezerw (odpisów) aktualizujących na 31 grudnia 2007 r. a ich stanem na 31 grudnia 2008 r. oraz o kwotę która nie powiększyła zobowiązania podatkowego w 2007 r. ze względu na fakt, iż stanowiła ona nadwyżkę ponad kwotę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (20% łącznej kwoty ulgi) w 2007 r. W przypadku, w którym tak obliczona kwota podwyższenia zobowiązania podatkowego jest wyższa od kwoty pomniejszenia zobowiązania podatkowego, a zatem rozliczeniu w następnym roku, tj. 2009 podlega tylko kwota nadwyżki zwiększenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Tym samym dla potrzeb określenia nadwyżki podwyższenia zobowiązania podatkowego, która podlega rozliczeniu w następnym roku, tj. 2009, należy odnieść kwotę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) za 2008 r. tylko do kwoty nadwyżki zwiększenia zobowiązania; c) w 2009 r. zobowiązanie podatkowe ulega powiększeniu o 8% różnicy kwot; stanu przedmiotowych rezerw na 31 grudnia 2008 r. a ich stanem na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz o kwotę która nie powiększyła zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w 2007 r. oraz 2008 r. ze względu na fakt, iż stanowiła ona nadwyżkę ponad kwotę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (20% łącznej kwoty ulgi) w 2007 r. oraz nie mogła zostać rozliczona za 2008 r., jednak do kwoty pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) za 2009 r.; d) nadwyżka zobowiązania podatkowego za 2007 r., która nie została rozliczona za lata 2007-2009 nie podlega rozliczeniu w latach następnych.

W ocenie B. przedstawiony we wniosku sposób rozliczenia ulgi podatkowej jest zgodny z art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. W opinii B., stosownie do treści art. 38a ust. 1, podstawą przedmiotowej ulgi podatkowej jest łączny stan rezerw na dzień 31 grudnia 2003 r. Wynika to z faktu, iż pomniejszenie zobowiązania podatkowego nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

W opinii B., podwyższenie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji i ustalenie kwoty przedmiotowego powiększenia następuje za dany rok podatkowy, poprzez porównanie łącznego stanu rezerw na 31 grudnia 2003 r. z łącznym stanem rezerw na koniec danego roku podatkowego.

W przypadku zaś, gdy podwyższenie zobowiązania podatkowego wynikające z rozwiązanej rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania w roku określonym w ust.1 pkt 1 art. 38a u.p.d.o.p., wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych. Zatem w przypadku spełnienia przesłanek powodujących obowiązek podwyższenia zobowiązania B. zwróci taką samą kwotę, o jaką pomniejszył zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie innego rozumienia, przytoczonych przepisów prowadziłoby do sytuacji, w której kwotą pomniejszająca zobowiązanie podatkowe mogłaby być niższa od kwoty, o którą podatnik byłby następnie zobowiązany powiększyć zobowiązanie podatkowe (kwotę podatku) w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym interpretacja ta prowadziłaby do sytuacji, w której kwota pomniejszająca zobowiązanie podatkowe mogłaby być rozbieżna z kwotą powiększającą zobowiązanie, co w konsekwencji oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe B. jest z jednej strony pomniejszane o kwotę stanowiącą 8% łącznej wartości rezerw, a powiększane o kwotę 8% rozwiązanej poszczególnej rezerwy gwarancji (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko B. za nieprawidłowe.

Zdaniem organu B. nieprawidłowo ustalił kwotę bazową dla ulgi podatkowej i uznał za podstawę wyliczenia przedmiotowej ulgi łączną wartość utworzonych i niezliczonych do kosztów uzyskania przychodu, kwot z tytułu rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez b. gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe, ustaloną na dzień 31 grudnia 2003 r., co jest sprzeczne z art. 38a ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podstawą ulgi podatkowej są kwoty ze wskazanych źródeł, ale utworzone i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu na dzień 31 grudnia 2002 r. Następnie, tylko 8% tej kwoty B. ma prawo odliczyć od podatku w latach 2007-2009, stosując określone przepisami proporcje.

Przedstawiony przez stronę sposób rozliczenia kwoty zwiększającej zobowiązanie podatkowe, jest zdaniem Ministra Finansów niezgodny z dyspozycją zawartą w art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że jeżeli bank skorzysta z ulgi, a następnie rozwiąże całość lub część rezerw, które stanowiły podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania, to jest on zobowiązany podwyższyć kwotę podatku o 8% wartości rozwiązanej rezerwy. Organ podkreślił, że zasada ta ma wyłącznie zastosowanie w stosunku do rezerw, które były utworzone i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów na dzień 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie odnosi się do rezerw z roku podatkowego, w którym następuje rozliczenie ulgi.

Zatem przyjęte przez B. procedury w kwestii określenia podstawowej kwoty ulgi podatkowej oraz jej rozliczenia w oparciu o art. 38a ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.p. są nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa B. nie zgodził się ze stanowiskiem organu podtrzymując dotychczas prezentowana argumentację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 stycznia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: art. 38a ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 38a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa do wyliczenia kwoty podwyższenia zobowiązania podatkowego (podatku), o której mowa w w/w przepisie nie może być ustalona jako różnica pomiędzy stanami rezerw wykazanymi przez B. na początku i końcu okresów rozliczeniowych; przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) poprzez niedokonanie merytorycznej oceny prawnej stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku z dnia 5 września 2007 r. oraz poprzez brak uzasadnienia prawnego interpretacji Ministra Finansów przedstawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej; przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez przedstawienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładni art. 38a ust. 2 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p., skutkującej obciążeniem podmiotów uprawnionych do zmniejszenia zobowiązania podatkowego przewidzianego w tym przepisie ryzykiem, że skorzystanie z niego spowoduje konieczność podwyższenia zobowiązania podatkowego podatnika ponad kwotę przyznanego zmniejszenia tego zobowiązania.

Zdaniem B. w/w naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziły do przyjęcia przez Ministra Finansów interpretacji przepisów art. 38a ust. 2 w związku z art. 38a ust. 1 u.p.d.o.p. niezgodnej ze stanowiskiem B. zawartym we wniosku z dnia 5 września 2007 r. i jednocześnie sprzecznej z celem przedmiotowej regulacji.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z: kopii porozumienia zawartego w dniu 30 października 2003 r. w Warszawie pomiędzy: Wiceprezesem Rady Ministrów, Ministrem Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, Ministrem Finansów, Związkiem Banków Polskich, reprezentowanym przez Prezesa Związku, Wiceprezesa Związku oraz Wiceprezesa Związku dotyczącego wprowadzenia pakietu zmian regulacyjnych w sektorze bankowym - na okoliczność źródła regulacji art. 38a u.p.d.o.p. oraz wykładni funkcjonalnej tego przepisu, zgodnie z którymi przygotowanie projektu ustawy o zmianie u.p.d.o.p. umożliwiającej bankom pomniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w sposób określony w art. 38a u.p.d.o.p., stanowiło realizację przez stronę rządową zobowiązania wobec Związku Banków Polskich złożonej w zamian za rezygnację przez banki w latach 2004-2006 z części odsetek z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej, które miały zasilić Fundusz Poręczeń Unijnych, a także zobowiązanie się do niewystępowania w tym okresie o obniżenie stawki rezerwy obowiązkowej;

2) wyciągu z uzasadnienia do projektu ustawy o Funduszu Poręczeń Unijnych z dnia 3 marca 2004 r., druk nr 2624, s. 22, na okoliczność ratio legis regulacji art. 38a u.p.d.o.p. oraz wykładni autentycznej tego przepisu

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, z uwagi na uchybienie terminu do jej doręczenia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sąd Administracyjny przez Ministra Finansów, który wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 590/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając naruszenie art.14 d O.p.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest bezzasadna.

Przepis ten zawiera okresową ulgę podatkową obejmującą lata 2007-2009, na podstawie której banki są uprawnione do pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego o określoną kwotę (w ramach limitu) wartości utworzonych i niezliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. (a nie tak jak wskazuje strona na dzień 31 grudnia 2003 r.) do kosztów podatkowych rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe.

Jeżeli w banku dochodzi do rozwiązania całości (części) rezerwy, która stanowiła podstawę do skorzystania z powyższej ulgi, wówczas powstaje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy. Podwyższenie takie następuje w roku rozwiązania (zmniejszenia) rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego zgodnie z powyższym.

Łączna wartość (kwota) pomniejszenia przez bank swojego zobowiązania podatkowego nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004-2006, o których mowa w odpowiednich, wskazanych w przepisach podatkowych, regulacjach dotyczących Narodowego Banku Polskiego.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko B., którego Minister Finansów nie kwestionuje, iż art. 38a u.p.d.o.p. został wprowadzony w celu rekompensaty bankom utraconych dochodów w latach 2004 r.- 2006 r. poprzez dobrowolne zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych jednakże nie sposób zgodzić się, iż ulga ta nie podlega warunkom ustawowym przewidzianym w art. 38a u.p.d.o.p. z uwagi na okoliczności podnoszone przez B. takich jak metodologiczna zmiana zasad stosowanych zarówno do wyceny utraty wartości ekspozycji kredytowych, jak i późniejszego wykorzystania odpisu aktualizującego w stosunku do zasad określonych w Rozporządzeniu czy porozumienia rządowe z bankami co do wprowadzenia w art.38 a u.p.d.o.p. spornej między stronami ulgi podatkowej. Przedstawione wyżej argumenty strony skarżącej prowadziły by do wykładni contra legem art.38a u.p.d.o.p poprzez zastosowanie w sprawie warunków, których przepis ten nie przewiduje. Zmiana przepisów o rachunkowości nie ma charakteru podatkotwórczego i nie może prowadzić do zmiany zasad rozliczenia ulgi podatkowej. Przepisy ustawy podatkowej nie odsyłają w tym zakresie do wskazanych przez stronę aktów rangi podustawowej dotyczących zasad tworzenia odpisów aktualizacyjnych.

Zdaniem Sądu ustawodawca wyraźnie wskazał, jakie kwoty mogą brać udział w kalkulacji ulgi podatkowej, że są to utworzone i niezliczone na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rezerwy celowe na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe. Jednocześnie przewidziano, że w sytuacji, gdy rezerwy celowe stanowiące podstawę przedmiotowej ulgi ulegną zmianie, czy to na skutek ich częściowego lub całkowitego rozwiązania, to bank będzie zobowiązany podwyższyć zobowiązanie podatkowe odpowiednio o 8% tej kwoty. Jeżeli natomiast podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1 wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych. Łączna kwota pomniejszenia zobowiązania podatkowego banków (kwota podatku), o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004-2006, o których mowa w art. 39 ust. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że jeżeli dana rezerwa zostanie przyjęta przez podatnika do kalkulacji ulgi, to w konsekwencji do podstawy ulgi zaliczana jest jej wartość na dzień 31 grudnia 2002, z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w art. 38a ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczących rozwiązania, zmniejszenia lub zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Od łącznej wartości przyjętych w ww. wartościach rezerw ustalana jest wysokość ulgi podatkowej w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w latach 2007-2009- jest to 8% łącznej wartości rezerw. Kwota tak ustalona nie może podlegać już żadnym korektom, chociażby z powodów przedstawionych we wniosku. W przypadku natomiast rozwiązania (po roku 2003) całości lub części rezerwy przyjętej przez podatnika do podstawy ulgi rodzi natomiast skutek w postaci podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej.

Rozwiązanie zaprezentowane przez podatnika, iż podwyższenie zobowiązania podatkowego, a konsekwencji i ustalenie kwoty przedmiotowego powiększenia następuje za dany rok podatkowy, poprzez porównanie łącznego stanu rezerw na 31 grudnia 2003 r. z łącznym stanem rezerw na koniec danego roku podatkowego (rozwiązania rezerwy) jest niezgodne z literalnym brzmieniem art. 38a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a ponadto niesie ryzyko niezgodnego z intencją ustawodawcy (wyrażoną w tak sformułowanym przepisie) zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że kwota, o którą można pomniejszyć zobowiązanie (biorąc pod uwagę pierwszy rok uprawniający do skorzystania z ulgi) to 20% z 8% wartości rezerw ustalonej na dzień 31 grudnia 2002 r.; rozwiązanie lub częściowe rozwiązanie rezerw celowych przyjętych do podstawy ulgi w wartościach na dzień 31 grudnia 2002 r. powoduje konieczność podwyższenia zobowiązania podatkowego o 8% rozwiązanej rezerwy.

Z tych wszystkich względów stanowisko strony Skarżącej, iż w sytuacji zaistnienia przesłanek do zwiększenia zobowiązania podatkowego podwyższenie zobowiązania podatkowego, a konsekwencji i ustalenie kwoty przedmiotowego powiększenia następuje za dany rok podatkowy w którym następuje rozwiązanie rezerwy , poprzez porównanie łącznego stanu rezerw na 31 grudnia 2003 r. z łącznym stanem rezerw na koniec danego roku podatkowego (rozwiązania rezerwy) np. w roku 2007 r.- zobowiązanie to ulega powiększeniu o kwotę 8% różnicy kwot; łącznej kwoty ulgi i stanu łącznej kwoty rezerw (odpisów aktualizacyjnych) oraz gwarancji i poręczeń na koniec 2007 r., które stanowiły podstawę łącznej kwoty ulgi nie znajduje uzasadnienia prawnego. Taka sama sytuacja zachodzi co do przedstawionego przez stronę sposobu określenia kwoty o którą należy zwiększyć kwotę zobowiązania podatkowego za 2008 i 2009 r.

Sąd nie rozpatrywał pozaprawnych (ekonomicznych) argumentów strony Skarżącej bowiem rozstrzygające w sprawie ulg podatkowych są przepisy prawa stanowiące przedmiot zaskarżonej interpretacji.

Z tych wszystkich względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania interpretacji za niezgodną z prawem i na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.