Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 885/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 181, art. 197, art. 180 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 18 czerwca 2013 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...]03.2013r. nr[...], określił X.A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że od dnia [...]07.2007r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Y, przedmiotem której w 2008r. był handel obuwiem, odzieżą, sztuczną biżuterią, galanterią skórzaną oraz okularami. Sprzedaż prowadzona była wysyłkowo poprzez sieć internet za pośrednictwem portalu G oraz przez punkt sprzedaży zorganizowany w [...] przy ul.[...].

Z uzasadnienia decyzji wynika, że na nazwisko X.A zostały założone konta użytkownika G: A, B, C. Konto użytkownika G: D zostało założone na nazwisko X.C (panieńskie nazwisko żony X.A). W dniu[...].11.2011 r. X.B (C) zeznała, że jedyne konto aukcyjne, jakie założyła na portalu G to "E", jednak działalność prowadził mąż, a ona jedynie czasami pomagała w wykonywaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Powyższe w swoich zeznaniach potwierdzili X.D i X.E (rodzice podatnika). Podatnik prowadził ponadto sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego na stronie B.

Organ ustalił, że podatnik w dniu [...]sierpnia 2007r. przekroczył próg, od którego winien prowadzić rejestrowanie obrotu za pomocą kasy fiskalnej, jednak nie rejestrował sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, czym naruszył art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących. Po analizie materiału dowodowego, w tym wydruków rachunków bankowych, informacji uzyskanych od GRUPY G oraz zeznań świadków, organ pierwszej instancji, w oparciu o ww. przepisy, dokonał ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, tj. wskutek nie ujęcia w prowadzonej ewidencji sprzedaży całości obrotu osiągniętego ze sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2008r., czym naruszył art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) dalej ustawa o VAT.

W prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2008r. ujęto wydruki ze stron internetowych portalu G ze statystykami sprzedaży użytkowników: A, B, C o łącznej wartości transakcji [...] zł (wartość netto[...], zł i podatek VAT [...] zł) oraz wydruk ze strony sklepu internetowego prowadzonego na B o łącznej wartości transakcji [...] zł (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Przedmiotowe dokumenty stanowią jedyny dowód przekazany przez stronę co do wysokości osiągniętego w 2008r. obrotu z tytułu sprzedaży wysyłkowej dokonanej przez firmę podatnika. W ocenie organu przedłożone dowody nie pozwalają na prawidłowe ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Informacje dotyczące terminów realizacji transakcji, jakie posiada właściciel portalu, opierają się na dacie zakończenia aukcji, nie uwzględniają daty wydania towaru i otrzymania zapłaty.

W postępowaniu organ ustalił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał cztery rachunki bankowe. Trzy powadzone na nazwisko X.A i jeden prowadzony na nazwisko żony, do którego posiadał pełnomocnictwo. X.B podczas przesłuchania w dniu [...]11.2011r. zeznała, że na jej rachunek bankowy wpływały pieniądze ze sprzedaży towarów należących do X.A.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, zgromadzony materiał dowodowy dotyczący transakcji przeprowadzonych przez portal G oraz operacji finansowych na rachunkach bankowych związanych z realizacją tych transakcji został zweryfikowany poprzez porównanie numerów aukcji dostarczonych przez Spółkę GRUPA G z numerami aukcji wykazanymi na przelewach przez osoby wpłacające należności za nabyte towary. Weryfikacji tej dokonano na [...] operacjach przelewów bankowych oraz [...] aukcjach przekazanych przez Spółkę GRUPA G. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że do [...] pozycji operacji bankowych o łącznej wartości [...] zł można przyporządkować numery aukcji G. Sporządzone zestawienie wskazuje, że wartość licytowanych aukcji różni się od wpłat dokonywanych na rachunek bankowy kontrolowanego. W większości przypadków różnica ta wynika z dodatkowych opłat za doręczenie zakupionego towaru przez Pocztę Polską S.A.

Organ ustalił, że na rachunkach bankowych znajdują się również wpłaty dotyczące realizacji sprzedaży wysyłkowej, w których nie podano numeru aukcji lub numer aukcji podany został błędnie. W 2008r. było takich operacji [...] na łączną kwotę [...] zł.

Z rachunków bankowych dokonano przelewów będących zwrotami pieniędzy, za sprzedaże wysyłkowe, z których strony transakcji się wycofały. W 2008 r. wystąpiło [...] takich operacji na łączną kwotę zwrotu [...] zł.

W dokumentacji rachunków bankowych znajdują się wpłaty gotówki opisywane w przeważającej większości jako "wpłata" lub "wpłata własna", które zgodnie z posiadanymi dowodami uznano za przychody 2008r. z handlu towarami w ramach prowadzonej przez X.A działalności gospodarczej. W okresie od[...].01.2008 r. do [...]12.2008 r. wystąpiło 17 przedmiotowych wpłat na łączną kwotę [...]zł.

W związku z powyższym organ przyjął, że ze sprzedaży wysyłkowej w 2008r., za które otrzymano należności poprzez wpłaty na wszystkie rachunki bankowe wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnik uzyskał obrót brutto w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ pierwszej instancji przedstawił również zestawienie [...] aukcji o łącznej wartości brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł., od których nie wpłynęły należności na rachunki bankowe. Organ przyjął, że doszło do dostawy towarów. Zdaniem organu istnieją dowody potwierdzające fakt, że strona w prowadzonej sprzedaży poprzez portal G wyrażała zgodę na odbiory osobiste zakupionego towaru. Zatem istniała możliwość rozliczenia należności gotówką. W związku z zakresem informacji jakie zgromadzili kontrolujący, jedynym sposobem na ustalenie wartości sprzedaży na aukcjach, które zostały uregulowane w inny sposób niż poprzez wpłaty na rachunki bankowe, było przyporządkowanie wpłat z rachunków bankowych, które w opisie zawierały numer aukcji, do numerów aukcji przekazanych przez portal G. Pozostałe zakończone sprzedażami aukcje (które nie zostały zakwestionowane przez sprzedającego w portalu G jako transakcje od których odstąpiono), w ocenie organu zgodnie z zasadami logiki stanowią przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2008 r. X.A wystawił 17 faktur VAT z tytułu sprzedaży towarów. Wszystkie faktury zostały ujęte w ewidencjach. Przeanalizowano przelewy od kontrahentów, którzy zostali wymienieni w fakturach VAT sprzedaży. Żadna z dokonanych wpłat nie odpowiada wartości wykazanej na fakturach. W związku z tym przyjęto obrót w wysokości wpływów na rachunki podatnika od kontrahentów, na których wystawiono faktury.

Nadto organ ustalił, że w ewidencji zakupu nie wykazano podatku naliczonego dotyczącego kosztów usług G i H sp. z o.o., ponadto bezpodstawnie został ujęty podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę I [...] sp. z o.o. dla firmy Z.

W związku z powyższym podatek należny ustalono, ustalając wysokość obrotu na podstawie:

1) wpłat na rachunki bankowe z aukcji,

2) zakończonych aukcji z portalu G, dla których brak potwierdzenia wpłaty na rachunek bankowy,

3) wpłat na rachunki bankowe należności z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami,

4) z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Skorygowano również podatek naliczony.

Z ustaleniami organu kontroli skarbowej nie zgodził się podatnik, który w dniu [...]04.2013r. złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił naruszenie :

- art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 127, 180, 187 § 1, 193 § 8, 191, 210 § 4, art. 283 § 1 i art. 290 § 2 O.p. i w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p. , art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 z zm. dalej u.k.s.),

- art. 4 w zw. z art. 105, art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz art. 77 ust. 1 ust. 2, art. 77 ust. 6 art. 79 ust. 1, ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) dalej u.s.d.g,

- art. 31 u.s.d.g w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p,

art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, 15 ust. 1, ust. 2, 19, ust. 1, ust. 4, ust. 1 i ust. 13 pkt 6, 20, ust. 6, 25, ust. 1,29 ust. 1 i ust. 2,41 ust. 1, 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 1 i 2, 99 ust. 12, 111 ust. 1, 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Strona kwestionuje wyłącznie ustalenia dotyczące podatku należnego. W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że przeprowadzone postępowanie kontrolne organu pierwszej instancji, które miało ustalić obiektywnie stan faktyczny sprawy, odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) oraz zasad postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W ocenie strony z treści protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że zebrany materiał dowodowy nie obejmuje zupełnego stanu faktycznego, a kontrolujący skupili się przede wszystkim na określeniu wysokości przychodów w roku 2008. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji uznał jako przychód z prowadzonej działalności poprzez portal G łączną kwotę [...] zł, pomimo że kontrolujący nie stwierdzili wpłat na rachunki bankowe poszczególnych kwot składających się na tę sumę, uznali, że doszło do dostawy towaru, a zapłata za zakupy nastąpiła w czasie odbioru osobistego. Jednakże z materiału dowodowego wynika, że odbiory osobiste towarów były sporadyczne, dotyczyły może kilkunastu osób, mieszkańców [...] i okolic. Kontrolujący nie ustalili adresów osób, dokonujących zakupu towaru za pośrednictwem portalu G. Tymczasem strona zauważa, że kontrahentami były głównie osoby fizyczne z obszaru całego kraju. Dlatego też w jej ocenie mało prawdopodobne jest , aby osoba zamieszkująca na przykład w [...] odbierała towar osobiście w [...], towar wart kilkadziesiąt złotych. Strona wskazała, że zeznania świadków (byłych pracowników) mogą tylko i wyłącznie dotyczyć kilku odbiorów osobistych, a nie klientów zamieszkałych na obszarze całego kraju, dokonujących zakupów na kwotę ponad [...] zł. Kontrolujący nie wzięli pod uwagę również, że wiele aukcji było aukcjami "klikniętymi" przez klientów, ale nigdy nie sfinalizowanymi, zgodnie z przysługującym im prawem konsumenckim. Często nowi użytkownicy serwisu "klikali" po kilka razy na daną aukcję, mimo że planowali zakupić tylko 1 produkt, a pozostała część produktów była przez nich odmawiana. Częste opóźnienia w funkcjonowaniu serwisu G, przerwy techniczne itp. - skutkowały brakiem informacji o dokonanym zakupie i to też było przyczyną dodatkowych "pustych kliknięć" w celu próby skutecznego zakupu. W związku z powyższym podatnik kwestionuje stanowisko organu ustalające podatek należny na podstawie wydruku z portalu G, w przypadkach, gdy nie stwierdzono wpłat na rachunek bankowy.

Podatnik w trybie art. 188 O.p. zgłosił wniosek dowodowy o przesłuchanie wszystkich klientów, którzy dokonali zakupu, a nie dokonali wpłat na rachunki bankowe, co pozwoliłoby - w ocenie strony - na weryfikację twierdzenia, że brak wpłaty na rachunek bankowy oznacza odbiór osobisty zamówionego towaru. Wskazuje, że dane osobowe klientów są dostępne.

Ponadto strona podniosła, że wpłaty oznaczone jako "ww", "wpłata własna", "coś", dotyczyły wpłat na rachunki bankowe środków własnych, pochodzących z darowizn od rodziny oraz umów nieodpłatnego użytkowania pieniędzy. Wpłaty te nie stanowiły przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czego dowodem są zeznania bliskich, a dokumenty źródłowe w tym zakresie znajdują się w aktach sprawy. Nadto strona zauważa, że w roku 2008 do używanych kont bankowych przynależały również karty kredytowe, limity debetowe, z których środki były wypłacane na powyższe rachunki bankowe.

Zdaniem strony organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wszystkich kosztów opłaconego czynszu z tytułu użytkowania lokalu przy ul.[...]. Nie wzięto pod uwagę zeznań X.F , właścicielki lokalu i umowy najmu lokalu.

Ustosunkowując się do ustaleń organu dotyczących sklep internetowego na stronie B , odwołujący wskazał, że posiadał wykupiony serwer na okres około 1 roku, po czym abonament nie był przedłużany, a sklep i jego serwer oraz domena wygasły po okresie abonamentowym, więc nie było możliwe prowadzenia dalszej sprzedaży tą drogą dystrybucji. Ponadto około 70% numeracji zakupów poprzez sklep internetowy służyły informatykowi X.G w celu testowania funkcjonowania sklepu. Numeracja zakupów nie miała możliwości wyzerowania.

Podatnik wyjaśnił również cały asortyment nabywany był w krajach UE i nazewnictwo pozycji na fakturach było adekwatne do języków ojczystych tych krajów. Towary te następnie były sprzedawane w Polsce i specyfika sprzedaży towarów na aukcjach internetowych wymaga używania słów kluczowych obowiązujących w danym sezonie modowym, zatem nie było możliwe używanie nazw w językach obcych widniejących na fakturach.

Ponadto strona wskazała, że zestawie wpłat na rachunek bankowy w danym roku oraz zestawienia sprzedaży na aukcjach w tym samym roku, były niekompletne, tzn. nie zawierały danych kontrahentów i w żaden sposób nie umożliwiały ich identyfikacji z wpłatą. Strona zauważyła, że:

- wyliczone przez kontrolujących kwoty nie obejmowały kosztów transportu, system G nie dodawał ich do wartości aukcji,

- daty, w których pojawiały się wpisy w programie nie były tożsame z datą powstania zdarzenia gospodarczego, gdyż pojawiały się one dopiero wtedy, gdy kupujący wpisał opinię, a to zdarza się także i kilka miesięcy po transakcji,

- kontrolujący nie zauważyli, że wartości aukcji zmieniały się w sytuacji, gdy klienci zamawiali towary dodatkowe oraz otrzymywali rabaty,

- kontrolujący w obliczeniach przychodu nie wzięli pod uwagę, że faktury za prowizję przez G są wystawiane nawet jeśli nie doszło do sprzedaży, albowiem naliczana jest również prowizja za wystawianie towarów, których podatnik nie posiada. W tym przypadku dochodzi do kontraktowania transakcji i sprzedawania towaru w terminach późniejszych. Licytowanie i naliczanie prowizji nie jest gwarancją, że klient dany towar kupi i w konsekwencji tego dana transakcja zostanie sfinalizowana.

Poza tym w ocenie strony organ pierwszej instancji w uzasadnieniu faktycznym spornej decyzji nie wyjaśnił:

- co dokładnie było przedmiotem sprzedaży poprzez portal G,

- jakie były formy odbioru zakupionego towaru (osobisty, paczka),

- czy były podpisane umowy z Pocztą Polską lub z innymi firmami kurierskimi na dostarczanie przesyłek do nabywców towarów,

- jakiego rodzaju formy płatności podatnik oferował klientom (płatność kartą, telefon, portfel elektroniczny, "za pobraniem"),

- czy płatności następowały również za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firm kurierskich oraz akwizytorów ("płatne przy odbiorze"),

- czy data widniejąca w tabelach jest datą powstania zdarzenia gospodarczego, sprzedaży, czy też wysłania opinii przez kupującego;

- czy kwoty określone jako "sprzedaż" obejmują również wysyłkę towarów,

- czy koszty wysyłki obciążają sprzedawcę czy kupującego,

- czy sprzedający ponosił wydatki z tytułu prowizji zapłaconych tytułem samego wystawienia przedmiotu sprzedaży na aukcji, które nie zostały uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania.

Ponadto, w ocenie strony, organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika, w związku z czym naruszył art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W ocenie odwołującego naruszono również art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i art. 284 a § 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...]06.2013r., Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Ponadto postanowieniem z dnia [...]06.2013r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych zarówno w odwołaniu jak i w piśmie procesowym z dnia [...]06.2013r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadnym pozostaje zarzut strony dotyczący przeprowadzenia kontroli podatkowej w okresie od [...] września 2011r. do [...]czerwca 2012r., z pominięciem reguł dotyczących kontroli podatkowej. Tym samym za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący braku zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...]09.2011r. organ urzędu kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne u X.A . Stwierdził, że organ kontroli skarbowej może, ale nie jest zobowiązany do przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego kontroli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego o charakterze prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego świadczą, również wezwania wysyłane do podatnika w trybie art. 155 § 1 O.p. W związku z tym organ I instancji prowadził postępowanie kontrolne. Zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem organu odesłanie ustawodawcy do przepisów ordynacji podatkowej, umiejscowionych w dziale dotyczącym kontroli podatkowej, nie może stanowić przesłanki kwalifikującej prowadzone postępowanie kontrolne do kontroli podatkowej. Pojęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego (odpowiednio postępowania podatkowego) należy również odróżnić na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ze względu na odrębne uregulowania opisanych procedur, nie można rozszerzająco interpretować użytego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej pojęcia kontroli u przedsiębiorców. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], skoro organ nie prowadził kontroli podatkowej, nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów dotyczących postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej, a co za tym idzie również przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dalej odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał, że podatnik zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., kwestionuje "swój byt prawny jako podatnika podatku od towarów i usług"; zarzucając natomiast naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podważa obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, natomiast zarzucając naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., kwestionuje stawkę podatku. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika bezspornie, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu G, sklepu internetowego, zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiag, tj. nieujęcia w prowadzonej ewidencji dostaw całości obrotu osiągniętego ze sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] po analizie materiału dowodowego, w tym wydruków rachunków bankowych, informacji uzyskanych od GRUPY G oraz zeznań świadków, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustosunkowując, się do zarzutu bezpodstawnego uznania kwoty [...] zł jako obrotu firmy i opodatkowania podatkiem należnym w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona poprzez portal G wyrażała zgodę na osobiste odbiory towarów i w tych przypadkach istniał możliwość rozliczenia należności gotówką. Organ odwoławczy zauważył, że strona w toku postępowania została zapoznana z wykazem aukcji, które nie zostały przyporządkowane do wpłat na rachunki bankowe i wezwana do wskazania wpłat, których dotyczą. Podatnik nie udzielił wyjaśnień. Zatem organ uznał, że wartości sprzedaży wynikające z wykazu G, których wpłat nie udało się ustalić, stanowi obrót z tytułu dostaw towarów. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia o sporadycznych odbiorach osobistych towaru nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Ustosunkowując się następnie do zarzuty braku sporządzenia w toku kontroli zestawienia adresów osób dokonujących zakupów, organ stwierdził, że to podatnik był w posiadaniu danych adresowych kontrahentów, dokonujących zakupów przez portal G, jednak w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ich nie udostępnił. Podatnik był również zawiadamiany o terminach przesłuchań świadków i możliwości uczestnictwa przy przesłuchiwaniu świadków. Strona nie korzystała z przysługującego jej uprawnienia i możliwości zgłaszania uwag w trakcie przeprowadzania dowodów. Ponadto organ podkreślił, że portal G.pl nie udostępnia danych osobowych osób dokonujących zakupów dla potrzeb prowadzonych postępowań kontrolnych. Również z punktu prowadzonego postępowania kontrolnego wykonanie zestawienia kilkunastu tysięcy osób (szacunkowo) dokonujących zakupów u podatnika nie było zasadne. Fakt dokonania zakupów o określonej wartości i ilości wynika z materiałów przekazanych przez portal G.pl i do stwierdzenia wystąpienia obowiązku podatkowego nie jest potrzebna wiedza o nazwiskach i adresach zamieszkania osób dokonujących zakupów. Zdaniem organu odwoławczego w zgromadzonych dowodach istotne jest, że transakcja została dokonana oraz że nie została opodatkowana w związku z wpłatą na rachunek bankowy, do którego kontrolujący uzyskali dostęp w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego.

W ocenie organu odwoławczego brak jest również podstaw do zgłaszania przez stronę zarzutów, że w analizowanym materiale dowodowym występują przypadki aukcji, które nie doszły do skutku z winy kupujących, ponieważ w takiej sytuacji podatnik wystąpiłby o zwrot prowizji. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie wskazał, które konkretnie aukcje "kliknięte" nie doszły do skutku oraz nie przedłożył stosownych na tę okoliczność dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty dotyczące opodatkowania wpłat na rachunki bankowe własnych środków finansowych pochodzących z darowizn od rodziny oraz umów nieodpłatnego użytkowania pieniędzy nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W protokole badania ksiąg podatkowych dokonano analizy kwot pieniędzy przelewanych pomiędzy rachunkami bankowymi strony, a rachunkami bankowymi jego najbliższej rodziny w całym okresie objętym postępowaniami kontrolnymi tj. w latach 2007-2009. Wyniki analizy wskazują, że wzajemne rozrachunki bilansują się, kwot tych nie przyjęto jako przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Również kwoty otrzymane i zgłoszone w Urzędzie Skarbowym jako darowizny zostały wyłączone z prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty przyjęte w zaskarżonej decyzji jako przychody z działalności gospodarcze były wpłacane gotówką na rachunek bankowy podatnika. Z opisu operacji finansowych nie wynika, jaki one miały charakter. X.A na wezwanie organu również nie wyjaśnił, z jakiego tytułu wpłaty były dokonywane. Za bezzasadny organ uznał zarzut o zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej operacji bankowych dokonywanych w związku z obsługą zadłużenia na kartach kredytowych. W 2008 r. w przychodach do opodatkowania z działalności gospodarczej związanych z wpłatami na rachunki bankowe podatnika występują tylko dwie wpłaty gotówkowe przekraczające [...] zł (w dniach[...].06.2008r. i [...]09.2008r.). Twierdzenia strony dotyczące wpłat 2 x [...] zł oraz 12 x [...] zł w każdym miesiącu, nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy zauważa, że w całym 2008r. do obrotów zaliczono 17 wpłat gotówkowych na łączną kwotę [...] zł. Pozostałe obroty dotyczą wpłat za towar od bezpośrednich kontrahentów, z Poczty Polskiej S.A., bądź firm kurierskich za dostarczone towary.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że zgodnie z regulaminem portalu G.pl użytkownicy powinni we własnym zakresie archiwizować na trwałym nośniku informacje o zawartych w ramach G umowach. Dane adresowe kontrahentów dokonujących zakupu, portal G.pl przekazuje sprzedającemu po każdym zakupie w formie e-maila. Sprzedawca korzysta z przekazanych informacji w celu finalizacji transakcji i możliwości kontaktu z kupującym. Posiadanie takich informacji przez sprzedającego zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym w zeznaniach świadków. Strona pomimo licznych wezwań nie przekazała zestawień, jakie wykorzystywała w celu finalizacji transakcji sprzedaży. Portal G.pl nie udostępnia danych adresowych osób dokonujących zakupów dla potrzeb prowadzonych postępowań kontrolnych. W związku z powyższym zarzut celowego i świadomego działania organu ukierunkowanego na spowodowanie braku możliwości wykonania wystosowanego w tym przedmiocie do podatnika wezwania, w związku z przedstawionym stanem faktycznym uznano za bezpodstawny.

Organ drugiej instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, w decyzji wskazano przedmiot sprzedaży, określono formy odbioru towaru, wskazano za pośrednictwem, jakich firm realizowano dostawy, uwzględniono wszystkie formy realizowanych rozliczeń występujące w zgromadzonym materiale dowodowym, uwzględniono udokumentowane prowizje na rzecz Spółki Grupa G. W związku z brakiem przekazania wiarygodnych dat zdarzeń gospodarczych dokumentowanych przez podatnika, przyjęto daty: zakończenia aukcji (przekazane przez portal G.pl) i daty dokonania przelewów bankowych (przekazane przez banki) jako moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że prowadzenie działalności przez sklep internetowy B nie było możliwe w badanym roku podatkowym, ponieważ serwer wykupiony był na okres 1 roku, a abonament nie był przedłużony, przez co sklep i jego serwer oraz domena wygasły po okresie abonamentowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. Sklep internetowy działał już w 2007 r. Na podstawie faktury VAT z dnia [...] września 2008 r. nr [...] wystawionej przez[...].pl sp. z o.o. podatnik dokonał opłaty za prawo do korzystania z domeny B, która przedłużała prawo do domeny do dnia [...] września 2010 r. Materiał dowodowy nie odwołuje się do dokumentacji sprzedaży sklepu internetowego, przyjęto za możliwe, że wpłaty na rachunek, których nie przyporządkowano do aukcji stanowi obrót z tytułu sprzedaży ze sklepu internetowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny.

Strona, nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] 08.2013r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, jednocześnie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. i w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p. i art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

- art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 u.k.s.,

- art. 4 w związku z art. 2 art., art. 77 ust 1 i 2, art. 105, art. 83 ust. 1 pkt 2 art. - - 77 ust. 6 u.s.d.g.

- art. 283 § 2 i art. 290 § 2 O.p.

- art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p.

- art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19, ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt lit. a i ust. 10 pkt, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarzuty skargi podatnika sprowadzają się do tego, że prowadzone postępowanie kontrolne organu pierwszej instancji, które miało ustalić obiektywny stan sprawy, odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa, czym naruszono art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący podkreślił, że sposób prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie skarżącego uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji wskazuje na wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy dla zrealizowania z góry założonego celu. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wywiedziona przez organ odwoławczy nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów nie pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób przedstawiony w uzasadnieniu faktycznym decyzji, gdyż pozostaje on w sprzeczności z zasadami logiki.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy zaniedbał rozpatrzenia wielu ważnych dowodów, czym zostały naruszone zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Uznanie przez organ odwoławczy zeznań świadków wskazanych przez Spółkę za niewiarygodne, bądź odmowa przesłuchania dalszych świadków w trybie art. 188 O.p. z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu faktycznym decyzji jest niedopuszczalną swobodą w ocenie dowodów.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona zarzuca naruszenia przepisów prawnych zawartych w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisu art. 187 § 1 twierdząc, że materiał dowodowy zawiera luki co do istotnych okoliczności sprawy. Skarżący, powołując liczne wyroki sądów administracyjnych, stwierdził w skardze, że "przeprowadzone postępowanie kontrolne organu pierwszej instancji, które miało ustalić obiektywnie stan sprawy, odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów dotyczących kontroli podatkowej, w tym przepisów zawartych w ustawie z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadzał kontroli skarbowej, materiał dowodowy został zebrany w postępowaniu kontrolnym.

W rozpatrywanej sprawie organ, postanowieniem z dnia [...]09.2011r. doręczonym w dniu [...].09.2011r, wszczął postępowanie kontrolne, czyli - w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Należy mieć na uwadze, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe. Są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej, a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s., który stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, dano możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011r. , sygn. akt I FSK 894/11 dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu skarżącego ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji dokonane zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego a nie kontroli podatkowej, stąd też organ nie mógł naruszyć przepisów wskazanych w skardze a zamieszczonych w dziale VI Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył też przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem jak wynika z przepisów Rozdziału 5, wprowadzone regulacje dotyczą kontroli, a nie postępowania podatkowego.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że pozostałe zarzuty skargi są zasadne. Doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do przyjęcia stanu faktycznego opartego na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 O.p.). Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Nie budzą wątpliwości ustalenia organu podatkowego w zakresie ustalenia obrotu w oparciu o wpłaty na rachunek bankowy w powiązaniu z danymi zawartymi w wykazie aukcji z portalu G.pl. W ocenie Sądu nie jest sporny obrót udokumentowany fakturą i wpłatami na rachunki bankowe. Strona nie kwestionuje również określonego obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Wątpliwości budzi ustalony obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie zestawienia aukcji, co do których nie ustalono wpłat na rachunki bankowe.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji podatnik zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł, pomimo braku wpłat na rachunki bankowe poszczególnych kwot składających się na tę sumę. Zdaniem organu doszło do dostawy towarów, zapłata za zakupy nastąpiła w czasie odbioru osobistego.

Sąd zważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy dane z portalu G.pl nie mogły stanowić dla organów podatkowych jedynego miarodajnego dowodu na to, że otrzymane kwoty z przedmiotowych aukcji są obrotem skarżącego i że doszło do dostawy towarów. Te ustalenia organów, w ocenie Sądu, są przedwczesne, zbyt arbitralne i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy oparły się bowiem na wydrukach numerów aukcji dostarczonych przez spółkę Grupa G, z których wynikało, że transakcja została dokonana. Tym samym organ przyjął, że kontrahent dokonał odbioru osobistego towaru i zapłacił za towar gotówką u skarżącego. Skarżący kwestionuje przyjęte ustalenia, wskazując, że nie mają oparcia w materiale dowodowym. Podnosił już w odwołaniu, że w tych przypadkach nie doszło do dostawy towarów, wiele aukcji było aukcjami "klikniętymi" przez klientów, ale nie sfinalizowanymi, zdarzało się, że potencjalny nabywca omyłkowo "klikął" kilkakrotnie na daną aukcję, chcąc kupić tylko jeden produkt, pozostała ilość produktów była wówczas odmawiana, nadto program był wielokrotnie testowany przez informatyka, podczas testowania mogło dojść do "pustych kliknięć", w związku z tym wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków, m.in. informatyka obsługującego skarżącego. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do konkretnych zarzutów podatnika, uznając, że z materiałów przekazanych przez portal G.pl. wynika, że doszło do dostawy towarów. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu odwoławczego odpierającego zarzuty skarżącego, że w wielu przypadkach nie doszło do sprzedaży towarów, stwierdzeniem zawartym na stronie 27 decyzji, że "W protokole badania ksiąg podatkowych za 2008 r. wyodrębniono załącznik nr 3 "zestawienie zwrotów środków finansowych dotyczące sprzedaży towarów, " w którym wykazano wszystkie zwrotu środków finansowych podatnika do osób, które z jakichkolwiek względów odstąpiły od transakcji." Skarżący nie kwestionuje, że istniały przypadki, że kontrahent odstąpił od umowy , wówczas dokonywał zwrotów środków finansowych wpłaconych za towar. Skarżący jednak uznaje, że błędne jest stanowisko organu, że w każdym przypadku zakończenia aukcji na portalu G doszło do dostawy towarów.

W ocenie Sądu materiał dowodowy jest niewystarczający, aby można było przyjąć, że każda zakończona aukcja łączyła się z dostawą towaru, przy braku dowodów zapłaty za towar oraz dowodów wydania towarów. Organy wskazują, że zeznania świadków dowodzą, że towar był odbierany osobiście przez kupujących, za towar zapłacono gotówką, w związku z czym uznano, że [...] kontrahentów, którzy zakończyli pozytywnie aukcję zakupu towarów, odebrało towar osobiście, z tytułu tych dostaw podatnik osiągnął obrót niezaewidencjonowany i nieopodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] zł brutto.

Jednakże z akt sprawy wynika, że przesłuchano dwóch świadków, którzy pracowali w 2008 r. u skarżącego: świadek X.K (k. 525) zeznał "czasem wchodziły dziewczyny z ulicy i kupowały buty, za które płaciły na miejscu", świadek X.L zeznała, że sprzedaż w sklepie była okazjonalna. Nie sposób przyjąć, że zeznania świadków dowodzą, że skarżący dokonał [...] dostaw w siedzibie firmy. Bez wątpienia nie można uznać, że była to sprzedaż okazjonalna. W ocenie Sądu nieuzasadniona jest odmowa przesłuchania świadków - informatyków X.G i X.F. Aby można było przyjąć, że nastąpiła dostawa towarów w przypadku, gdy brak jest dowodów zapłaty lub dowodu wydania towarów, niezbędne wydaje się ustalenie adresów osób uczestniczących w aukcji, w celu ich przesłuchania bądź przyjęcia oświadczenia co do zakupu wylicytowanych towarów.

Należy podkreślić, że to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek wyjaśnienia, czy doszło do sprzedaży towaru przez skarżącego, co miałoby rodzić konsekwencje prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustalenie takich faktów powinno nastąpić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości.

Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że materiał dowodowy pozwalał (wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg) na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zebrane dowody wraz z ewidencją podatnika nie pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania, ponieważ nie wskazywały wartości obrotu z tytułu dostaw towarów sprzedawanych przez Internet. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W sytuacji gdy organ nie wykazał, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie można uznać, że materiał dowodowy pozwalał na określenie zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji I instancji.

W sytuacji braku możliwości uzupełnienia materiału dowodowego organ winien ewentualnie rozważyć określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Na marginesie Sąd zauważa, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc. W związku z tym organ II instancji, pomimo, że rozpatruje odwołanie od decyzji obejmującej swym rozstrzygnięciem 12 miesięcy, winien w decyzji uwzględnić tę okoliczność i zarówno rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie odnieść do danego okresu rozliczeniowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.