Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 933/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. spraw ze skarg M. B. Spółka Jawna w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr[...], nr[...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. i od stycznia do września 2002 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 24.924 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dwoma decyzjami z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce jawnej "M. B." E.M. i D.M. – Skarżącej w niniejszej sprawie, zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2001 r. i od stycznia do września 2002 r. w kwotach wskazanych w decyzjach.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ stwierdził, że w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że spółka w roku 2001 i 2002 dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w S. ze zbiornika naziemnego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Wskazał, że okoliczność tę kwestionowali wspólnicy spółki, podnosząc, iż w rzeczywistości olej z dystrybutora - odmierzacza nalewany był do pojemników plastykowych, w których następnie był sprzedawany. Wnosili oni też o przesłuchanie odbiorców oleju opałowego w celu ustalenia, czy zakupiony olej opałowy zużywany był do celów innych niż opałowe. Organ kontroli skarbowej odmówił jednak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów na powyższe, gdyż w jego ocenie jednoznacznie zostało wykazane, że sprzedaż oleju opałowego przez spółkę odbywała się przy użyciu odmierzacza paliw i takiej oceny nie mogły zmienić wyjaśnienia nabywców tego oleju, których przesłuchania domagali się wspólnicy spółki.

W powyższych decyzjach ilość sprzedanego oleju opałowego ustalono w oparciu o prowadzone przez spółkę ewidencje i dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży i przeznaczenia na własne cele oleju opałowego.

Ponadto, w decyzji za 2001 r. do sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw, organ nie zaliczył sprzedaży oleju zakupionego od firmy "O." i sprzedanego spółce "W. S.A." na podstawie siedmiu faktur VAT. Nie uznał natomiast za sprzedaż do spółki "W. S.A." sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT z dnia 18 maja 2001 r. i z dnia 30 sierpnia 2001 r. podnosząc, że dane zawarte w tych fakturach są niezgodne z rzeczywistością, gdyż do obydwu z nich nie wystawiono dowodów wydania towaru - WZ, które wystawiano przy innych dostawach, a faktura z dnia 18 maja 2001 r. wystawiona została w pięć miesięcy po zakupie przez spółkę oleju, który następnie sprzedano do spółki "W. S.A.".

Organ kontroli skarbowej jako podstawy prawne wydanych decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy zastosowaniu odmierzacza paliw wskazał między innymi:

1) dla decyzji dotyczącej 2001 r. w okresie:

a) od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 11 kwietnia 2001 r. - § 5 ust. 1 - ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 r."),

b) od dnia 12 kwietnia do dnia 30 października 2001 r. - § 5 ust. 1 - ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 29, poz. 324),

c) od dnia 31 października do dnia 31 grudnia 2001 r. - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) oraz § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., dodany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 126, poz. 1388);

2) dla decyzji dotyczącej 2002 r. w okresie:

a) od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 25 marca 2002 r. (w decyzji mylnie podano datę 26 marca 2002 r. – przyp. Sądu) na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2001 r."),

b) od dnia 26 marca 2002 r. do dnia 30 września 2002 r. na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.").

W odwołaniu od decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych z 2001 r., spółka zarzuciła:

1) oparcie decyzji na przepisach § 5 ust. 1 – ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., który w ocenie spółki był niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; powoływanej dalej jako "Konstytucja RP"); zdaniem spółki niekonstytucyjność tych przepisów potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, a nieuwzględnienie w sprawie tego wyroku stanowiło naruszenie art. 120 - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 937 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."),

2) wadliwość stwierdzenia, że sama sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza stanowiła sprzedaż na cele inne niż opałowe, co stoi w sprzeczności z treścią § 5 ust. 1 – ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. oraz narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ord. pod.,

3) niezastosowanie w sprawie przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe,

4) niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w postaci sprzedaży oleju do spółki "W. S.A.", udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 18 stycznia 2001 r. i nr 4013 z dnia 18 maja 2001 r.,

5) przyjęcie, że spółka prowadziła sprzedaż oleju na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw, podczas gdy odmierzacz ten służył tylko do wydawania oleju i nie był podłączony do kasy rejestrującej,

6) popełnienie uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez co naruszono art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod.

Z kolei w odwołaniu od decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych z 2002 r. spółka wywodziła, że:

1) w decyzji tej organ powołał niewłaściwą podstawę prawną wymiaru podatku, gdyż w ocenie spółki o momencie powstania obowiązku podatkowego rozstrzygał przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT stanowiący, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw na cele inne niż opałowe powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe; organ natomiast w decyzji nie stwierdził ażeby spółka posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe,

2) oparcie decyzji na przepisie § 12a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. stanowiło naruszenie art. 217 Konstytucji RP,

3) decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 120 - art. 124 ord. pod., gdyż organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, w szczególności nie ustalił, że spółka sprzedawała olej opałowy na inne cele niż cele opałowe,

4) wadliwe było przyjęcie, iż spółka prowadziła sprzedaż oleju na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw, podczas gdy odmierzacz ten służył tylko do wydawania oleju i nie był podłączony do kasy fiskalnej.

Ponadto, wspólnicy spółki ponownie akcentowali, że prowadzona na stacji paliw sprzedaż oleju opałowego polegała na napełnianiu przygotowanych wcześniej pojemników, a także, że nie zostali powiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków co najmniej na 7 dni przed przeprowadzeniem tych dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia [...] lutego 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W obydwu sprawach organ odwoławczy w całości podzielił pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem odmierzacza paliw ciekłych na stacji paliw, co implikowało powstanie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego według wyższej stawki. Fakt prowadzenia takiej sprzedaży został udowodniony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i z tego względu w ocenie organu odwoławczego niezasadne były zarzuty spółki odnoszące się do naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego. Stąd też powołując się na art. 188 ord. pod. uznano także, iż zasadnie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków zgłoszonych przez spółkę, gdyż już wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały udowodnione w stopniu dostatecznym innymi dowodami. Jako nieuprawniony oceniono zarzut niezawiadomienia spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadka co najmniej na siedem dni przed przeprowadzeniem tego dowodu wyjaśniając, iż termin ten nie wiąże organów kontroli skarbowej ponieważ w zakresie przeprowadzenia przez te organy dowodu z przesłuchania świadków obowiązuje art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), który nie został naruszony przez organ pierwszej instancji. Nie uznano również zarzutu naruszenia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT zgłoszonego w stosunku do decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych z 2001 r. stwierdzając, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej tej decyzji, gdyż w tym czasie jeszcze nie obowiązywał.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach powtórzyła zarzuty i argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji. Ponadto, w kwestii niekonstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów przytoczono treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/2000. Zaś w zakresie wadliwości ustaleń faktycznych zwrócono uwagę, iż obiekt w którym prowadzono sprzedaż oleju opałowego nie mógł zostać uznany za "stację paliw", gdyż nie spełniał norm technicznych określonych w rozporządzeniu Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 30 sierpnia 1996 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 122, poz. 576) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067). Skarżąca wskazała, że przepis § 2 ww. rozporządzenia z dnia 20 września 2000 r. stanowi, że stacją paliw jest zespół obiektów budowlanych, w którego skład wchodzą między innymi podziemne zbiorniki paliw płynnych oraz odmierzacze. Spółka natomiast sprzedawała olej opałowy ze zbiornika naziemnego, a stosowane przez nią urządzenie odmierzające olej opałowy nie mogło być dopuszczone do sprzedaży dla konsumentów i dlatego nie było odmierzaczem w rozumieniu powołanego rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej okoliczności te przesądzały o tym, że spółka nie prowadziła sprzedaży oleju na stacji paliw przy użyciu odmierzacza, a zatem nie został spełniony podstawowy warunek do opodatkowania tej sprzedaży według wyższych stawek podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi uznał zarzuty w nich wywiedzione za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg.

Po połączeniu ww. spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 648/04 oddalił obydwie skargi.

W punkcie wyjścia Sąd ten uznał, iż w oparciu o art. 178 Konstytucji RP nie był władny do oceny zgodności z Konstytucją zakwestionowanych przez Skarżącą przepisów aktów podstawowych. W jego ocenie bowiem kontrola sądów administracyjnych konstytucyjności przepisów prawa powszechnie obowiązującego przejawia się wyłącznie przez wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym, a nie odmowę ich zastosowania w konkretnym postępowaniu. Nie uruchomienie takiej procedury i przez to brak orzeczenia Trybunału co do kwestionowanych przepisów uniemożliwiał Sądowi postawienie organom administracyjnym zarzutu zastosowania niekonstytucyjnych przepisów prawa, gdyż w momencie wydawania zaskarżonych decyzji moc obwiązująca tych przepisów nie była w żaden sposób podważana. Taki wywód nie mógł zostać również skutecznie wzruszony przez powołane przez Skarżącą orzeczenia, gdyż odnosiły się one do innych przepisów prawa niż normy zastosowane przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uznano je za pozbawione uzasadnionych podstaw. Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w trakcie kontroli skarbowej w pełni odpowiadały hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Tym samym nie było żadnych wątpliwości, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych i sprzedaż ta miała miejsce na stacji paliw, na której jednocześnie dokonywano takich samych transakcji, których przedmiotem były innego rodzaju paliwa ciekłe. Fakt ten dodatkowo potwierdził obecny na rozprawie wspólnik D.M. Co za tym idzie należyte wykazanie dwóch powyższych okoliczności wystarczało dla zastosowania użytych przepisów prawa.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną złożona przez M. B. Spółka Jawna – E.M. i D.M., w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się na naruszenie prawa:

- materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP i art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r.) oraz błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy, § 5 i § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., § 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.,

- procesowego, które miało istotny wypływ na wynik sprawy przez wadliwe zastosowanie art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod.

Na poparcie zgłoszonych zarzutów i wniosków procesowych nawiązano w pierwszej kolejności do wynikającego z treści art. 217 Konstytucji RP obowiązku nakładania ciężarów podatkowych na podatników wyłącznie w drodze ustawy. Analizując pod tym kątem treść art. 35 ust 4 ustawy o VAT i zawartego w nim upoważnienia dla Ministra Finansów do wydawania rozporządzeń wykonawczych, wywiedziono, iż wydane na jego podstawie rozporządzenia rozszerzały w sposób nieuprawniony katalog podatników podatku akcyzowego na podmioty, które nie była ani producentem, ani importerem produktów akcyzowych. W takiej więc sytuacji Sąd na podstawie art. 8 ust 2 oraz 178 Konstytucji RP oraz w obliczu jawnej niekonstytucyjności podustawowych przepisów powinien odmówić ich zastosowania. Wbrew bowiem twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, zagwarantowana konstytucyjnie niezawisłość sędziowska nie może, na co jednoznacznie wskazuje dotychczasowa praktyka, wyczerpywać się wyłącznie w podjęciu decyzji o wystąpieniu do Trybunału Konstytucyjnego z zapytanie prawnym o zgodność zastosowanych w sprawie przepisów z ustawą zasadniczą. Wyeksponowana teza poparta została szeregiem orzeczeń sądowych, między innymi wyrokiem NSA z dnia 28 lutego 2001 r. o sygn. akt SA/Sz 2073/99.

W odniesieniu do zarzutów niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego podkreślono, że Sąd całkowicie bezzasadnie uznał, że sformułowanie "sprzedaż (..) na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych" oznaczało każde miejsce, gdzie prowadzona była sprzedaż paliw do napędu silników pojazdów. Rozszerzająca wykładnia zastosowana przez organy podatkowe i Sąd w istocie doprowadziłaby do opodatkowania każdej sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką, niezależnie od miejsca sprzedaży, jak i urządzenia pomiarowego. Ponadto, zauważono, iż przyjęcie powyższego poglądu pozostawało w oczywistej sprzeczności z wykładnią systemową spornych przepisów, w wyniku której o zastosowaniu wyższej lub niższej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy decydowało jego przeznaczenie na cele opałowe lub inne.

W ostatnim fragmencie skargi kasacyjnej zarzucono, iż w istocie Sąd nie dokonał kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.. Uchylił się bowiem od jakiegokolwiek uzasadnienia odrzucenia zarzutów Skarżącej dotyczących niekonstytucyjności podstaw prawnych zaskarżonych decyzji. Przy czym podkreślono, iż sam Trybunał Konstytucyjny wskazywał na konieczność wnikliwego badania przyjętych rozwiązań prawnych w zakresie prawa podatkowego, w sytuacji, gdy któryś z podstawowych elementów stosunku podatkowego został określony przez akt rangi podustawowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie akcentując, iż zgłoszone podstawy kasacyjne uzasadnione nie są.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/05 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zdaniem NSA niekonstytucyjność podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięć podatkowych po części była oczywista (za okres do dnia 31 października 2001 r.) po części zaś wątpliwa i wymagająca wnikliwego badania i dlatego zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza zarówno wskazane przez Skarżącą przepisy Konstytucji RP (pkt 1 zarzutu skargi kasacyjnej), jak i przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd swe wnioskowanie zawarte w uzasadnieniu oparł bowiem na błędnych założeniach a przy tym co najmniej zlekceważył wzajemne relacje wskazanych przepisów Konstytucji RP z zastosowanymi w sprawie przepisami kreującymi obowiązek podatkowy Skarżącej, które zawarte zostały w przepisach podustawowych, w wyniku czego trudno uznać je za wyczerpujące i kompletne.

W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2006 r. Skarżąca uzupełniła skargi, zarzucając zaskarżonym decyzjom:

1) wydanie ich bez podstawy prawnej w wyniku uregulowania w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 października 2001 r. przez Ministra Finansów w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. kategorii podatników innych niż importer oraz sprzedawca wyrobów akcyzowych, a więc niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP,

2) wydanie ich bez podstawy prawnej w wyniku uregulowania w okresie od dnia 31 października 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r. przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2000 r. - § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. - § 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym, a więc niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP,

3) wydanie ich bez podstawy prawnej w wyniku uregulowania w okresie od dnia 31 października 2001 r. do dnia 25 marca 2002 r. przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2000 r. - § 12b ust. 1 pkt a (winno być "§ 12b pkt 1 lit. a – przyp. Sądu) oraz w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. - § 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, z przekroczeniem upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, innego przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, w której Minister Finansów był upoważniony do określenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc z naruszeniem art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT; zarzut ten jest aktualny w przypadku nieuznania przez Sąd zarzutu niekonstytucyjności uregulowania momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym,

naruszenie prawa materialnego w postaci § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych nie wymaga udowodnienia, że sprzedaż ta została dokonana dla celów innych niż opałowe,

naruszenie prawa materialnego w postaci § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych nie wymaga udowodnienia, że podatnik posiadał olej opałowy na cele inne niż opałowe,

naruszenie prawa materialnego w postaci art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych nie wymaga udowodnienia, że podatnik posiadał olej opałowy na cele inne niż opałowe,

naruszenie prawa materialnego w postaci § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia normatywna definicja pojęcia "stacja paliw" i "odmierzacz paliw",

naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu oraz pominięcie dowodu z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, co stanowiło naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 198 ord. pod.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w części, w której określają wysokość podatku akcyzowego za okres styczeń 2001 r. - marzec 2002 r. w związku z wydaniem ich bez podstawy prawej, a tym samym spełniających przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod.,

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylenie zaskarżonych decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w części dotyczącej okresu listopad 2001 r. - wrzesień 2002 r. w związku z naruszeniem prawa materialnego polegającego na jego błędnej wykładni, które miało wpływ na wynik sprawy; wniosek ten jest aktualny w odniesieniu do okresu listopad 2001 r. - marzec 2002 r., w przypadku, w którym Sąd nie podzieli poglądu co do braku podstawy prawnej wydanych decyzji,

3) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonych decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w części dotyczącej okresu listopad 2001 r. - wrzesień 2002 r. w związku z wydaniem decyzji z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 198 ord. pod.

4) zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu powyższego pisma procesowego Skarżąca szczegółowo przedstawiła argumentację, w jej ocenie przemawiającą za uwzględnieniem stawianych zarzutów.

Na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w W. zmodyfikował wcześniejsze stanowisko organu odnośnie do oddalenia skargi na decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. wnosząc o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do października 2001 r. z uwagi na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r., a w pozostałym zakresie o oddalenie tej skargi. Podtrzymał również wniosek o oddalenie skargi odnośnie do decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skargi należało uwzględnić, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo w stopniu wymagającym ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem kryterium decydującym o ocenie prawidłowości zaskarżonego aktu, w rozpoznanych sprawach - decyzji, jest ich legalność tak w sferze prawa materialnego, jak i procesowego.

I. W pierwszej kolejności należało jednak zwrócić uwagę, iż sprawy były już przedmiotem rozpoznania przez NSA, który wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006 r. uchylił wyrok wydany przez sąd pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Taki stan rzeczy, jak trafnie podniesiono w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 23 maja 2006 r., w określonym zakresie determinował już sposób rozstrzygnięcia spraw przez Sąd w niniejszym postępowaniu.

Podkreślić bowiem trzeba, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w ww. wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r., nie mógł dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musiało pogląd prawny zaprezentowany przez NSA.

II. Na użytek rozpoznanych spraw w szczególności uwypuklić należało, że NSA jednoznacznie wskazał, iż wadliwy jest pogląd, jaki przyjął sąd pierwszej instancji wspierając się wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2004 r., sygn. akt I CK 291/03 (ONSC z 2005 r., z. 4, poz. 71), że sąd administracyjny nie ma kompetencji do odmowy zastosowania niekonstytucyjnych przepisów rangi rozporządzenia, które są obowiązującym prawem. W związku z tym przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 178 ust. 1 Konstytucji RP "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, iż Sąd, składający się przecież z sędziów, nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją RP jest w pełni aprobowana (zob. m.in. wyroki: NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01, ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 34; NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04, Przeg. Pod. z 2005 r., nr 4, str. 57; WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02 i WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02, POP z 2005 r., nr 3, poz. 75). Znamienny jest też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, w którego obszernym wywodzie, wspartym poglądami Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U. 2/97, OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4) stwierdzono wprost, że "sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP". Nie tylko już zatem związanie oceną prawną wyżej przytoczoną, ale i bacząc na zdecydowanie ugruntowany pogląd w tej mierze wyrażany w orzecznictwie sądowym, Sąd w niniejszym postępowaniu mógł i zarazem miał obowiązek dokonania oceny zarzutów odnoszących się do kwestii zgodności z Konstytucją RP przepisów poszczególnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, wskazanych jako materialnoprawna podstawa zaskarżonych decyzji.

III. Przechodząc do oceny legalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w części dotyczącej okresu od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 października 2001 r. należy przypomnieć, że NSA wskazał, iż zarzut niekonstytucyjności materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych za okres do dnia 31 października 2001 r., kiedy to weszła w życie nowela do ustawy o VAT, tj. ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), jest niewątpliwy. W myśl bowiem przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do daty podanej wyżej, "obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych". Tymczasem w rozpatrywanej sprawie o statusie Skarżącej jako podatnika akcyzy przesądził przepis § 5 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. Rozporządzenie to rozszerzyło zatem krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy. Pod rządami Konstytucji RP rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej.

Odwołując się do poglądów judykatury (wyroków: NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01, ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 34; WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02, POP z 2005 r., nr 3, poz. 75) NSA stwierdził, iż eksponowana przez Skarżącą sprzeczność podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia z ustawą i Konstytucją RP wątpliwości budzić nie może w powyższym, limitowanym datą 31 października 2001 r., zakresie.

Wobec tak jednoznacznej oceny prawnej Sądowi w tym postępowaniu nie pozostało nic innego, jak tylko powtórzenie za NSA, iż Skarżąca nie mogła być w ogóle uznana za podatnika w zakresie podatku akcyzowego obejmującego okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 października 2001 r. (włącznie). W konsekwencji nie wymagają komentarza jakiekolwiek inne zarzuty Skarżącej dotyczące tego przedziału czasowego, z wyjątkiem jedynie zakwalifikowania skutku tego naruszenia w ramach art. 145 § 1 p.p.s.a., o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

IV. Ocena tej samej decyzji za okres od dnia 31 października 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. wymagała także uwzględnienia stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. Sąd ten wskazał bowiem, iż w zakresie rozstrzygnięć organów podatkowych wykraczających poza datę w której nastąpiło rozszerzenie w drodze ustawy dotychczasowego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego (art. 35 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001 r.) zauważyć należało, że z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP dla materii ustawowej zastrzeżona została regulacja "wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego". Wskazując ten pogląd Skarżącej poparty tezami wyroków przywołanych na stronie 6 skargi kasacyjnej, NSA dodatkowo uzupełnił go odwołaniem się do wyroku tego Sądu z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04 (Przeg. Pod. z 2005 r., nr 4, str. 57). Podkreślił, iż w świetle przywołanego orzecznictwa zachodziła w sprawie konieczność rozciągnięcia badania konstytucyjności materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięć zawartych w przepisach podustawowych także i na okres wykraczający poza datę 31 października 2001 r., którą prowadzić należało pod kątem respektowania przez te przepisy wskazanej wyżej zasady.

IV. A. Badając zaskarżoną decyzję i realizując także powyższe stanowisko NSA należało w pierwszej kolejności zobrazować stan prawny, który obowiązywał w analizowanym przedziale czasowym.

Otóż, zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 (w tym między innymi sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 ust. 1), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (w pozycji 1 tego załącznika "Wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne – symbol SWW 024", do której to pozycji zalicza się olej opałowy, jako produkt rafinacji ropy naftowej).

Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT.

Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z wyjątkami dotyczącymi określonych procedur celnych (ust. 2 - 2a), obrót wyrobami akcyzowymi, a w przypadku stawek akcyzy ustalanych kwotowo – ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT).

Z kolei według zasad wskazanych w art. 37 ustawy o VAT stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynoszą dla paliw silnikowych (załącznik nr 6, poz. 1 do ustawy o VAT) - 80% (ust. 1 pkt 2), a minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, przy czym stawki tak obniżone mogą być wyrażane między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu oraz może zwalniać niektóre wyroby z akcyzy (ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 lit. c). Minister ten do dnia 31 grudnia 2002 r. może w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, o czym stanowi art. 47 ustawy o VAT.

W rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2000 r., zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 obniżone zostały stawki podatku akcyzowego do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W pozycji 1 pkt 5 tego załącznika znalazły się oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350º C, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe. Oleje takie objęte zostały stawką podatku akcyzowego w wysokości 130 zł/1.000 l.

Po myśli § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, jeżeli wskazane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się do nich stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, czyli stawki jak dla olejów napędowych zależne od zawartości siarki (w tej sprawie była zastosowana stawka 1.062 zł/1.000 l).

Według § 12b pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia obowiązek podatkowy w przypadku wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia powstaje dla podatników sprzedających wyroby akcyzowe – z chwilą tej sprzedaży.

Z kolei w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia wskazano, iż zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z określonymi wyjątkami. Zwolnienie to nie dotyczy między innymi podmiotów sprzedających wyroby, o których mowa w § 3 (tj. wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, czyli oleje opałowe odpowiednio oznaczone) dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

IV. B. W ocenie Sądu powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis § 12b pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., określający moment powstania obowiązku podatkowego, mimo, iż wydany w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT (nota bene - do nowelizacji wprowadzonej przez art. 1 pkt 5 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń /Dz. U. Nr 19, poz. 185/ - niezawierającą wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wytycznych co do treści aktu wykonawczego) należało uznać za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP i jako taki nie może on być przez organy orzekające zastosowany jako część podstawy prawnej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie.

Według bowiem art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który oceniał zgodność z nim szeregu norm prawnych, przede wszystkim zawartych w aktach wykonawczych do ustaw podatkowych. Słusznie Skarżąca nawiązała w tym zakresie do wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P. 7/00 (sentencja wzroku została opublikowana dnia 16 marca 2002 r. w Dz. U. Nr 23, poz. 242). W jego uzasadnieniu, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo Trybunał Konstytucyjny wskazał między innymi, iż art. 217 Konstytucji RP formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki. Ponadto, stwierdził, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Tezy te przywoływane były także w wielu innych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00; z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. akt K 33/01; z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02). Z kolei w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98 (sentencja wzroku została opublikowana dnia 17 listopada 1999 r. w Dz. U. Nr 92, poz. 1062) Trybunał Konstytucyjny nawiązując do wyrażonych w doktrynie poglądów, iż w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12) stwierdził, że takie konstytucyjne określenie ma w pierwszym rzędzie chronić jednostkę przed dowolnością w kształtowaniu konstrukcji podatkowych i stwarzać prawne gwarancje ochrony interesu jednostki w procesie stanowienia i stosowania prawa podatkowego. W szeregu orzeczeń Trybunał Konstytucyjny podkreślając konieczność zachowania wyłączności regulacji ustawowych w zakresie istotnych elementów stosunku daninowego wskazywał jednakże, iż nie oznacza to zasady zupełności ustawowej w dziedzinie prawa podatkowego i dopuszczał uregulowanie w aktach wykonawczych do ustaw, określonych elementów stosunku daninowego, które nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia konstrukcji tego stosunku, bądź stanowią jedynie doprecyzowanie i konkretyzację zasad określonych w ustawie (zob. wyroki z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; z dnia 29 października 2002 r., sygn. akt P. 19/01, sentencja wzroku została opublikowana dnia 8 listopada 2002 r. w Dz. U. Nr 186, poz. 1560 i z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt P. 27/02).

Z kolei w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt. FSK 177/04 (LEX nr 129891), na który wskazał NSA rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, Sąd odnosząc się do określenia w akcie wykonawczym do ustawy o VAT (§ 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 109, poz. 1245) takiego elementu stosunku prawnopodatkowego, jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego, zajął stanowisko, iż "aczkolwiek (...) art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U. 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej.".

Przedstawione poglądy judykatury i doktryny potwierdzają wyrażoną wyżej ocenę Sądu i w konsekwencji prowadzą do stwierdzenia o braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu § 12b pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r.

IV. C. Mimo takiej konkluzji nie można jednak przyjąć za Skarżącą, że w ustawie o VAT "brak określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych", w tym i oleju opałowego. Zważyć bowiem należało, że moment ten został określony w ww. rozporządzeniu w oparciu o art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, ale tylko jako "inny niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego", który jednocześnie, jako wyłączający wskazane ustawą momenty, przypisano do sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. Zakwestionowanie ww. przepisu rozporządzenia sprawia zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić zgodnie z dyspozycją właściwych dla poszczególnych transakcji ustępów art. 6 zawartego w Rozdziale 1 "Przepisy ogólne" ustawy o VAT. Przepis ten z racji na miejsce, w którym został umieszczony w ustawie o VAT, odnosi się tak do podatku od towarów i usług, jak i do podatku akcyzowego, w zakresie stanów faktycznych objętych opodatkowaniem, wskazanych w art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 i poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Nie można więc w tym względzie przyjąć, że brak jest regulacji prawnych, które mogłyby zostać zastosowane.

IV. D. W kontekście powyższego należało też odnieść się do tej argumentacji Skarżącej, w której wywodziła ona, iż w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2000 r. pod pozorem określenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego określony został inny przedmiot opodatkowania, gdyż przedmiotem opodatkowania nie wymienionym w ustawie o VAT - w jej art. 2 - jest "sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe", czy "sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych".

Takiego stanowiska Sąd podzielić nie może i to z przyczyn oczywistych. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został bowiem w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. Są nim czynności określone w art. 2 ust. 1 tej ustawy, wśród nich między innymi sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas, gdy dotyczą towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W pozycji 1 tego załącznika zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych" mieści się olej opałowy, jako produkt naftowy. Skoro zatem olej opałowy jest towarem akcyzowym to jego sprzedaż, bez względu na jej cel, podlega opodatkowaniu, jak wprost stanowi art. 34 ust. 1 ustawy o VAT.

IV. E. Natomiast odnośnie do stawki podatku akcyzowego jaka winna być stosowana dla olejów opałowych wskazać należy, iż ustawowo określona stawka wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w drodze rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. została ona obniżona do wysokości wskazanych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Dodać przy tym trzeba, że dopiero w ramach obniżonej w stosunku do ustawy stawki podatkowej relewantne staje się "przeznaczenie" oleju opałowego. Jeśli więc sprzedawany jest wyrób akcyzowy, o którym mowa w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, tj. przy uwzględnieniu wstępu do wyliczeń "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne:" - "5) oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350º C, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe" wówczas, przy spełnieniu wymogów wynikających z § 3 ww. rozporządzenia, objęty jest on stawką podatku akcyzowego w wysokości 130 zł/1.000 l. Jeżeli z kolei wskazane wyroby nie są prawidłowo oznaczone i nie są zabarwione na czerwono, a także są przeznaczone na cele inne niż opałowe, to stosuje się dla nich stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, czyli przewidziane dla "olejów napędowych", których wysokość jest uzależniona od zawartości siarki, o czym stanowi § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Konkludując, należy zatem dojść do wniosku, że normodawca zastosowanie wobec olejów opałowych stawki podatkowej w wysokości 130 zł/1.000 l uzależnił od łącznego spełnienia wymogów zawartych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia oraz w jego § 3, natomiast zastosowanie stawki w wysokości przewidzianej w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, a więc kilkakrotnie wyższej, oparł w istocie o przesłanki negatywne wskazane wyłącznie w § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, tj. "brak prawidłowego oznaczenia", "brak zabarwienia na czerwono", "przeznaczenie na inny cel niż opałowy".

Dla ustalenia w podatku akcyzowym wysokości stawki podatkowej na ww. olej opałowy w ramach rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. nie ma żadnego znaczenia przepis jego § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a. Przepis ten dotyczy bowiem innej materii – zwolnień w podatku akcyzowym, nie stanowi zaś regulacji odnośnie do wysokości stawki podatkowej w ramach jej obniżenia w stosunku do stawek zawartych w ustawie o VAT. Powoływane wyżej przepisy ustawy o VAT upoważniały ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia w drodze rozporządzenia nie tylko niższych stawek podatku akcyzowego i zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, ale również do wprowadzenia zwolnień w tym podatku oraz określenia szczegółowych ich warunków. Przewidziane zatem w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia zrównanie "sprzedaży olejów opałowych dla celów innych niż opałowe" ze "sprzedażą tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych" w ramach zwolnienia od podatku akcyzowego określonych podatników, nie może być przesłanką takiego samego zrównania w ramach określenia wysokości stawki podatkowej, jaką olej ten powinien zostać objęty. Nie można zatem przez swoistą analogię uzupełnić treści § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia o tożsame zrównanie. Ten ostatni przepis statuując wyższą stawkę podatkową przyjął jako jedno z jego kryteriów zmianę przeznaczenia z celu opałowego na inny, ale nie utożsamił z tą zmianą także sprzedaży na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, jak uczyniono to w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a na użytek zwolnienia od podatku. Zastosowanie więc stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia nie może mieć miejsca w sytuacji samego stwierdzenia faktu sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, chyba że sprzedaż dokonana w ten sposób będzie jednocześnie związana ze zmianą przeznaczenia tego oleju z celu opałowego na inny.

Kwestia więc przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego, niezależnie od sposobu tej sprzedaży (a więc także w przypadku sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych), odmiennie niż przyjęły to organy podatkowe, miała istotne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy i w takim zakresie należy przyznać rację Skarżącej. Normodawca, jak Sąd wyżej wykazał, uzależnił bowiem wysokość stawki podatku akcyzowego w ramach obniżenia, które uregulowane zostało w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 2000 r., od przeznaczenia oleju opałowego.

IV. F. Dodać należy, że przy uwzględnieniu powyższego w ponownie prowadzonym postępowaniu niezbędne jest także dokonanie oceny zakresu zastosowania lub wykluczenia zastosowania przepisu § 12 a ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia w stosunku do czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym w analizowanym przedziale czasowym (31 października 2001 r. – 31 grudnia 2001 r.). Bacząc na zaprezentowane już wywody Sąd zwraca uwagę, iż nie można podzielić poglądu organu podatkowego zawartego w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę - odnoszącego się do twierdzeń Skarżącej o prowadzeniu sprzedaży oleju opałowego w przygotowanych przez nią pojemnikach plastykowych a nie wprost z urządzenia nalewającego - jakoby "sam fakt wcześniejszego napełnienia na stacji paliw pojemników przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym". Zasadą bowiem jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania towaru – w tej sprawie wyrobu akcyzowego. Bez tego elementu nie sposób mówić o powstaniu obowiązku podatkowego. Poza tym wolą normodawcy istotnym dla zastosowania wyłączenia od wskazanego zwolnienia jest "sprzedaż tych wyrobów (...) przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych". Zatem organy podatkowe powinny oceniać, czy dana sprzedaż wyrobu wskazanego w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, jako czynność objęta obowiązkiem podatkowym (art. 34 ust. 1 ustawy o VAT), powstającym generalnie w momencie wydania towaru (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) dokonana została w dacie tego wydania w warunkach, o których mowa w § 12 a ust. 1 pkt 1 lit. a in fine ww. rozporządzenia, czyli przy użyciu "odmierzaczy paliw ciekłych". Ustaleń w tej płaszczyźnie organy nie uczyniły, bowiem ze wskazania że "(...) budzi zdziwienie fakt, iż Skarżący dopiero po zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie podnosi, iż sprzedaży oleju opałowego dokonywał w uprzednio przygotowanych pojemnikach, czego w trakcie postępowania kontrolnego nie podnosił, dowodząc, iż sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw odbywa się przy użyciu urządzenia podobnego do odmierzacza paliw ciekłych (...)" i dalszej zupełnej negacji znaczenia tego typu ustaleń przez organ odwoławczy, nie można wyprowadzić wniosku, czy organy podatkowe dały wiarę tym twierdzeniom Skarżącej. Ten aspekt sprawy pozostaje zatem do ustalenia w ramach postępowania podatkowego, przy ewentualnym uwzględnieniu także możliwości składowania i przetrzymywania w tej formie oleju opałowego na stacji paliw, z zachowaniem również zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod. W ocenie Sądu dopuszczalne jest przy tym oparcie oceny odnośnie do ustalenia charakteru używanego przez Skarżącą odmierzacza oleju opałowego na stosownym dokumencie uwierzytelnienia, jako dokumencie urzędowym w rozumieniu art. 194 ord. pod. Co się zaś tyczy w ogólności przesłanki sprzedaży "na stacji paliw" Sąd w tym zakresie nie dostrzega, aby uchybieniem mogło być przyjęcie powszechnego znaczenia tego zwrotu, a więc rozumianego jako miejsce najczęściej ogólnodostępne służące przede wszystkim do zaopatrywania pojazdów w środki będące źródłem ich zasilania (np. benzyna, olej napędowy). Niezrozumiałe dla Sądu jest przy tym negowanie przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie procesowym z dnia 23 maja 2006 r. ustaleń organów, iż sprzedaż oleju opałowego w Serocku odbywała się na tej samej posesji, na której znajdowała się stacja paliw, skoro sam wspólnik Skarżącej spółki to potwierdził w dniu rozprawy (protokół z rozprawy w dniu 20 grudnia 2004 r. – karta 101-102 akt sądowych). Wspomnieć tylko można, że nawet w ramach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067) przepis § 2 pkt 3 tego rozporządzenia, do którego nawiązała Skarżąca, jedynie jako przykładowe wyliczenie wskazuje, że w skład "stałej stacji paliw" mogą wchodzić między innymi podziemne zbiorniki paliw płynnych oraz odmierzacze paliw. Natomiast można też zwrócić uwagę na definicję "stacji paliw płynnych" (§ 2 pkt 2 ww. rozporządzenia), pod którym to pojęciem normodawca rozumie zespół obiektów budowlanych stałych lub tymczasowych, przeznaczonych do magazynowania i dystrybucji silnikowych paliw płynnych, olejów (wcześniej wspomina się o olejach opałowych – przyp. Sądu). W żadnej mierze więc charakter "naziemny" zbiornika na olej opałowy nie sprawia, iż przez to dany punkt sprzedaży nie może być uznany za stację paliw w rozumieniu § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r..

V. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2002 r. uwzględnić należało cezurę czasową przypadającą na datę 25 marca 2002 r., po której nastąpiła istotna z konstytucyjnego punktu widzenia zmiana w stanie prawnym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy.

VI. W pierwszej kolejności zatem ocenie należało poddać prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 25 marca 2002 r.

VI. A. W okresie tym bez zmian obowiązywały przepisy art. 2, art. 6, art. 34 - art. 37 i art. 47 ustawy o VAT oraz poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy, wyżej już cytowane i omówione w zakresie niezbędnym dla sprawy.

Z kolei w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. określone zostały między innymi szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 tej ustawy oraz warunki ich stosowania, zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy i niektóre grupy podatników zwolnionych z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (§ 1 pkt 1, 3, 4, 5 i 9 rozporządzenia).

I tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia obniżone zostały stawki podatku akcyzowego do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W pozycji 1 pkt 4 tego załącznika znalazły się oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350º C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Oleje takie objęte zostały stawką podatku akcyzowego w wysokości 160 zł/1.000 l.

Po myśli § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia, jeżeli wskazane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się do nich stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, czyli stawki jak dla olejów napędowych zależne od zawartości siarki (w tej sprawie była zastosowana stawka 1.090 zł/1.000 l).

Według § 32 ww. rozporządzenia od dnia 1 lutego 2002 r. wszedł w życie § 6, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (tj. między innymi wyroby z poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli oleje opałowe odpowiednio oznaczone i zabarwione) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży uzyskać od nabywcy stosowne oświadczenie (ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2), a w przypadku jego niezłożenia odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy § 5, czyli sprzedaż taka zostaje objęta stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów napędowych.

Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku wyrobów określonych w § 5 (tj. między innymi wyrobów z poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli olejów opałowych odpowiednio oznaczonych i zabarwionych) obowiązek podatkowy powstaje dla podatników sprzedających wyroby akcyzowe - z chwilą tej sprzedaży dla celów innych niż opałowe (pkt 1), a w przypadku sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe (pkt 2).

Z kolei w § 14 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wskazano, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z określonymi wyjątkami. Zwolnienie to nie dotyczy między innymi podmiotów sprzedających wyroby określone w § 5 (tj. między innymi wyroby z poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, czyli oleje opałowe odpowiednio oznaczone i zabarwione) dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Szczególną uwagę należało też zwrócić na przepis § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zgodnie z nim w przypadku sprzedaży, o której mowa w § 11 ust. 1 pkt 2, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych.

VI. B. Znaczenie przytoczonych wyżej przepisów dla oceny legalności wydanej decyzji w zakresie wskazanego przedziału czasowego (1 stycznia 2002 r. – 25 marca 2002 r.) w znacznej mierze można oprzeć na rozważaniach, który zostały już poczynione w ramach niniejszego uzasadnienia w pkt IV. B. – IV. F. Syntetyczne wnioski z tej analizy prowadzą do sformułowania poniższych konkluzji.

VI. C. Powołany w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych przepis § 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., określający moment powstania obowiązku podatkowego, przy zachowaniu dotychczasowej argumentacji Sądu (pkt IV. B. uzasadnienia), należało uznać za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP i jako taki nie może on być przez organy podatkowe zastosowany jako część podstawy prawnej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie.

VI. D. Aktualne pozostają w tej sytuacji również rozważania i stanowisko Sądu odnośnie do ustalenia, po odmowie zastosowania w tym konkretnym przypadku przepisu § 11 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia, momentu powstania obowiązku podatkowego (pkt IV. C. uzasadnienia).

VI. E. Podobnie, w analizowanym zakresie nie można podzielić zarzutu Skarżącej kierowanego w stosunku do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. odnośnie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powody takiej oceny Sąd już wskazał w pkt IV. D. niniejszego uzasadnienia.

VI. F. Natomiast odnośnie do stawki podatku akcyzowego jaka winna być stosowana dla olejów opałowych powtórzyć należy, iż ustawowo określona stawka wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w drodze rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. została ona obniżona do wysokości wskazanych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Dodać przy tym trzeba, że dopiero w ramach obniżonej w stosunku do ustawy stawki podatkowej, analogicznie jak w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2000 r., relewantne staje się "przeznaczenie" oleju opałowego. Jeśli więc sprzedawany jest wyrób akcyzowy, o którym mowa w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, tj. przy uwzględnieniu wstępu do wyliczeń "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne:" - "4) oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350º C, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe" wówczas, przy spełnieniu wymogów wynikających z § 4 ust. 1 w związku z § 30 ust. 2 ww. rozporządzenia, objęty jest on stawką podatku akcyzowego w wysokości 160 zł/1.000 l. Jeżeli z kolei wskazane wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to stosuje się dla nich stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, czyli przewidziane dla "olejów napędowych", których wysokość jest uzależniona od zawartości siarki, o czym stanowi § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia. Zwrócić też należy uwagę, że w okresie od dnia 1 lutego 2002 r. do dnia 25 marca 2002 r. stawkę z poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia stosuje się również wówczas, gdy podatnik sprzedający ww. wyroby (tj. wyroby z poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia) nie uzyska od nabywcy stosownego oświadczenia, co wynika z § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 w związku z § 32 ww. rozporządzenia.

Konkludując, należy zatem dojść do wniosku, że normodawca zastosowanie wobec olejów opałowych stawki podatkowej w wysokości 160 zł/1.000 l uzależnił od łącznego spełnienia wymogów zawartych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia oraz w § 4 ust. 1 w związku z § 30 ust. 2 ww. rozporządzenia, natomiast zastosowanie stawki w wysokości przewidzianej w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, a więc kilkakrotnie wyższej, oparł w istocie o przesłanki negatywne wskazane w § 5 pkt 1 i - w okresie od dnia 1 lutego 2002 r. do dnia 25 marca 2002 r. - § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, tj. "brak prawidłowego oznaczenia", "brak zabarwienia na czerwono", "przeznaczenie na inne cele niż opałowe", "nieuzyskanie od nabywcy wymaganego oświadczenia".

Dla ustalenia w podatku akcyzowym wysokości stawki podatkowej na ww. olej opałowy w ramach rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. nie ma żadnego znaczenia przepis jego § 14 ust. 1 pkt 1. Przepis ten dotyczy bowiem innej materii – zwolnień z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowi zaś regulacji odnośnie do wysokości stawki podatkowej w ramach jej obniżenia w stosunku do stawek zawartych w ustawie o VAT. Powoływane wyżej przepisy ustawy o VAT upoważniały ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia w drodze rozporządzenia nie tylko niższych stawek podatku akcyzowego i zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, ale również do wprowadzenia zwolnień w tym podatku oraz określenia szczegółowych ich warunków. Przewidziane zatem w § 14 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia zrównanie "sprzedaży olejów opałowych dla celów innych niż opałowe" ze "sprzedażą tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych" w ramach zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym określonych podatników, nie może być przesłanką takiego samego zrównania w ramach określenia wysokości stawki podatkowej, jaką olej ten powinien zostać objęty. Nie można zatem przez swoistą analogię uzupełnić treści § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia o tożsame zrównanie. Ten ostatni przepis statuując wyższą stawkę podatkową przyjął jako jedno z jego kryteriów zmianę przeznaczenia oleju opałowego z celu opałowego na inny, ale nie utożsamił z tą zmianą także sprzedaży na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, jak uczyniono to w § 14 ust. 1 pkt 1 na użytek zwolnienia z obowiązku podatkowego. Zastosowanie więc stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia nie może mieć miejsca w sytuacji samego stwierdzenia faktu sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, chyba że sprzedaż dokonana w ten sposób będzie jednocześnie związana ze zmianą przeznaczenia tego oleju z celu opałowego na inny, bądź też nie będzie poparta uzyskaniem przez sprzedawcę stosownego oświadczenia (ten ostatni warunek odnosi się oczywiście do okresu wyżej wskazanego).

Kwestia więc przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego, niezależnie od sposobu tej sprzedaży (a więc także w przypadku sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych), odmiennie niż przyjęły to organy podatkowe, miała istotne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy i w takim zakresie należy przyznać rację Skarżącej. W okresie od dnia 1 lutego 2002 r. do dnia 25 marca 2002 r. znaczenia też ma posiadanie przez sprzedawcę ww. oświadczeń. Normodawca, jak Sąd wyżej wykazał, uzależnił bowiem wysokość stawki podatku akcyzowego w ramach obniżenia, które uregulowane zostało w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r., od przeznaczenia oleju opałowego oraz dodatkowo - od dnia 1 lutego 2002 r. - od uzyskania przez sprzedawcę odpowiedniego oświadczenia od kupującego.

VI. G. Dodać należy, że przy uwzględnieniu powyższego w ponownie prowadzonym postępowaniu niezbędne jest także dokonanie oceny zakresu zastosowania lub wykluczenia zastosowania przepisu § 14 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia w stosunku do czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym w analizowanym przedziale czasowym (1 stycznia 2002 r. – 25 marca 2002 r.). W tej mierze aktualne pozostaje stanowisko Sądu przedstawione w ramach oceny decyzji dotyczących 2001 r. (pkt. IV. F uzasadnienia), które zmienić jedynie trzeba poprzez wskazanie, że organy podatkowe powinny oceniać, czy dana sprzedaż wyrobu określonego w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, jako czynność objęta obowiązkiem podatkowym (art. 34 ust. 1 ustawy o VAT), powstającym generalnie w momencie wydania towaru (art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) dokonana została w dacie tego wydania w warunkach, o których mowa w § 14 ust. 1 pkt 1 in fine ww. rozporządzenia, czyli przy użyciu "odmierzaczy paliw ciekłych".

VI. H. Wyjaśnić jeszcze należało ostatni element, który zupełnie został w sprawie niezauważony tak przez organy podatkowe, jak i przez Skarżącą. Otóż w ramach rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych skorzystał z delegacji zawartej w art. 36 ust. 5 ustawy o VAT, która dawała możliwość określenia, w drodze rozporządzenia, innej podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki organizacyjne inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, uwzględniając przy tym specyfikę produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. W § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia wprowadzono bardzo "wyjątkową" podstawę opodatkowania dla sprzedaży oleju opałowego, o którym mowa w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia, wskazując, iż podstawą tą jest "ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych". Tymczasem organy podatkowe bez jakiegokolwiek wyjaśnienia pominęły ten przepis i jako podstawę opodatkowania przyjęły "ilość sprzedanego oleju opałowego", stosując art. 36 ust. 3 ustawy o VAT. Takie działanie w płaszczyźnie oceny zachowania się organu (związanego także przepisami rangi podustawowej) jest naruszeniem pominiętego przepisu. Jednakże nie oznacza to, że w ponownym postępowaniu podatkowym przepis ten winien znaleźć zastosowanie.

W ocenie bowiem Sądu, przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. jako określający podstawę opodatkowania należało uznać, przy zachowaniu dotychczasowej argumentacji (pkt IV. B. uzasadnienia), za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP i jako taki nie może on być dla organów podatkowych częścią podstawy prawnej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie podstawa opodatkowania, podobnie jak moment powstania obowiązku podatkowego, nie została wprost wymieniona w art. 217 Konstytucji RP, to jednak jest to tak istotny element stosunku prawnopodatkowego i zarazem element konstrukcyjny podatku, iż wymaga on regulacji o charakterze ustawowym.

Argumentem przemawiającym za zasadnością takiego poglądu jest także to, że wysokość należnego podatku akcyzowego obliczana jest poprzez przemnożenie dwóch elementów konstrukcyjnych tego podatku, a więc podstawy opodatkowania i stawki podatkowej. W tym sensie są to więc elementy równoważne. Skoro więc stawka podatkowa została wprost wskazana w art. 217 Konstytucji RP, jako element wymagający regulacji o charakterze ustawowym, to nie ma żadnych powodów, aby uznać, iż drugi równoważny element konstrukcyjny podatku akcyzowego, regulacji takiej nie wymaga.

Przypomnieć należy, że z przepisów ustawy o VAT odnoszących się do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika, iż zasadą jest opodatkowanie obrotu, a w przypadku stawek akcyzy ustalanych kwotowo – ilość wyrobów akcyzowych, o czym stanowi art. 36 ust. 1 i ust. 3. Przyjmując za punkt odniesienia powyższe unormowania ustawowe nie sposób nie dostrzec, iż regulacja zawarta w § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia jest w przypadku stosowania stawek kwotowych w sposób oczywisty sprzeczna z art. 36 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż przyjmuje zamiast rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych, jak tego wymaga ustawa i do czego odniesione zostały obniżone wysokości stawek podatku akcyzowego zawarte w ww. rozporządzeniu, według reguły wynikającej z art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy o VAT (kwota na jednostkę wyrobu – w rozporządzeniu: określona kwota w stosunku do 1.000 l oleju opałowego), ilość hipotetyczną w postaci "ilości, która może (podkreśl. Sądu) być przechowywana w zbiorniku", a więc w istocie pojemność zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych. Tym bardziej nie można zaakceptować sytuacji, w której opodatkowana byłaby także ilość oleju opałowego w ogóle nieistniejąca (gdyby zbiornik nie był napełniony w całości). Sprawia to również, iż przepis ten w żadnej mierze nie może być potraktowany jako rozwinięcie, czy też uszczegółowienie zasad określania podstawy opodatkowania ustalonych w ustawie. Okoliczność ta także przemawia za stwierdzeniem, iż omawiana kwestia nie mogła być uregulowana w drodze podustawowej. Wobec takich konkluzji już tylko na marginesie wspomnieć można, że konstrukcja podstawy opodatkowania, która została ustanowiona w § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia sprawia, iż w praktyce mogłyby występować przypadki podwójnego opodatkowania sprzedaży oleju opałowego u tego samego podatnika (raz z tytułu pojemności zbiornika, a drugi raz z tytułu sprzedaży z tegoż zbiornika np. bez uzyskania oświadczeń od nabywców).

VII. W tym miejscu analizą jeszcze objąć pozostało prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego za okres od dnia 26 marca 2002 r. do dnia 30 września 2002 r.

VII. A. W okresie tym z istotnych zmian wprowadzonych do ustawy o VAT w stosunku do wyżej przedstawionego i omówionego stanu prawnego, mających znaczenie dla oceny zaskarżonej decyzji, należy wskazać zmianę wprowadzoną z dniem 26 marca 2002 r. przez art. 1 pkt 30 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), który dodał w art. 35 między innymi ust. 6. Od wskazanej daty art. 35 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że:

"Obowiązek podatkowy:

1) w przypadku olejów opałowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje:

a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe,

b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych – z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, (...)".

Tą samą nowelizacja do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzone zostało zastrzeżenie odsyłające do art. 35 ust. 6 oraz zmieniono brzmienie poz. 1 w załączniku nr 6 do ustawy o VAT poprzez nadanie mu treści: "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.".

Natomiast w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r., które weszło w życie w dniu 26 marca 2002 r., określone zostały, analogicznie jak w rozporządzeniu je poprzedzającym, między innymi, podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 tej ustawy oraz warunki ich stosowania, zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy i niektóre grupy podatników zwolnionych z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (§ 1 pkt 2 - 4 i 8 rozporządzenia).

I tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia obniżone zostały stawki podatku akcyzowego do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W pozycji 1 pkt 4 tego załącznika znalazły się oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350º C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, które objęte zostały stawką podatku akcyzowego w wysokości 160 zł/1.000 l.

Po myśli § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia, jeżeli wskazane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się do nich stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, czyli stawki jak dla olejów napędowych zależne od zawartości siarki (w tej sprawie była zastosowana stawka 1.090 zł/1.000 l).

Według § 6 podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (tj. między innymi wyroby z poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli oleje opałowe odpowiednio oznaczone i zabarwione) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży uzyskać od nabywcy stosowne oświadczenie (ust. 1 pkt 1 i pkt 2), a w przypadku jego niezłożenia odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy § 5, czyli stawka podatku akcyzowego taka, jak dla olejów napędowych.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z określonymi wyjątkami. Zwolnienie to nie dotyczy między innymi podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 (tj. między innymi wyroby z poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, czyli oleje opałowe odpowiednio oznaczone i zabarwione) dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Z kolei w § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia określono, że w przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych.

VII. B. Znaczenie przytoczonych wyżej przepisów dla oceny legalności wydanej decyzji w zakresie wskazanego przedziału czasowego (26 marca 2002 r. – 30 września 2002 r.) także i w tym przypadku w znacznej części można oprzeć na rozważaniach, który zostały już poczynione w ramach niniejszego uzasadnienia. Wnioski z tej analizy prowadzą do sformułowania poniższych konkluzji.

Od wskazanej wyżej daty podstawą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży między innymi oleju opałowego stał się przepis art. 35 ust. 6 ustawy o VAT. We wstępie do wyliczeń tego przepisu ustawodawca powiązał sprzedaż oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem z "przeznaczeniem na cele inne niż opałowe", a zatem warunek ten (cel sprzedaży inny niż opałowy) odnosi się do sytuacji wymienionych po tym wstępie, a więc również do sprzedaży, o której mowa w pkt 1 lit. b tego artykułu.

Z uwagi na analogiczność regulacji prawnych zawartych w ww. rozporządzeniu oraz w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r., które je poprzedzało, w zakresie stawek podatku akcyzowego (§ 2, § 4 - § 6 oraz poz. 1 pkt 2 i pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i odpowiedniki tych przepisów w tych samych jednostkach redakcyjnych rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.), zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (§ 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i jego odpowiednik - § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.) oraz podstawy opodatkowania (§ 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i jego odpowiednik - § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.), Sąd w tym zakresie odsyła do stanowiska, które zawarł w pkt VI. F. – VI. H. niniejszego uzasadnienia.

VIII. W ocenie Sądu w rozpoznanych sprawach doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie wyżej wskazanym, jednakże naruszeń tych nie można zakwalifikować w żadnym zakresie, także tym związanym z niekonstytucyjnością określonych przepisów podustawowych, jako mogących skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji. Po pierwsze, uznanie przez sąd administracyjny w konkretnej sprawie, że nie można zastosować przepisu podustawowego ze względu na jego sprzeczność, czy to z ustawą czy z Konstytucją RP nie oznacza, jak twierdzi Skarżąca, że "przepis taki nie stanowi systemu prawnego". Przepis taki funkcjonuje nadal w ogólnym porządku prawnym jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a jedynie w sprawie, w której sąd odmówił jego zastosowania nie może on być podstawą do załatwienia sprawy przez organ prowadzący postępowanie podatkowe (jedynie w tej konkretnej sprawie można mówić o jego "nieistnieniu", a precyzyjniej jedynie o odstąpieniu od jego zastosowania in concreto). Po drugie, nie można więc również twierdzić, jak wywodzi Skarżąca, że w takiej sytuacji decyzję należy uznać za wydaną bez podstawy prawnej, co miałoby skutkować stwierdzeniem jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. W rozpoznanych sprawach powyższa sytuacja bowiem nie występuje. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. nieważność decyzji stwierdza się, gdy została wydana (podkreśl. Sądu) bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje (w rzeczywistości) przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny). Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przy tym pogląd wyrażony w komentarzu do ord. pod., iż (cyt.): "Nie można zgodzić się z autorami, którzy jako przykład decyzji wydanej bez podstawy prawnej wskazują decyzję, "...która wprawdzie w chwili jej wydania miała podstawę prawną, jednakże następnie utraciła ją wskutek utraty przez akt normatywny mocy obowiązującej..." (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak: Ordynacja podatkowa – postępowanie. Komentarz praktyczny, Gdańsk 1999, s. 246). Jeżeli decyzja "miała podstawę prawną", to nie sposób uznać jej za w y d a n ą bez podstawy prawnej. Sformułowanie art. 247 § 1 pkt 2 jednoznacznie wskazuje, że chodzi o decyzję, która "... została wydana bez podstawy prawnej". Decyduje zatem stan prawny istniejący w chwili jej wydania." (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 635). Pojęcie "wydania decyzji", jakim posługuje się ustawodawca w art. 247 ord. pod. statuując określone przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, należy rozpatrywać w kontekście przepisów, jakie znajdowały w sprawie zastosowanie w dacie podejmowania władczego rozstrzygnięcia przez organ, czyli w dacie jaką organ oznaczył na decyzji, jako data jej wydania. Po trzecie, podkreślić należy, że organ jest związany rozporządzeniem nawet wtedy, gdy może ono budzić uzasadnione zastrzeżenia konstytucyjne. Organ orzekający, jako związany także przepisami rangi rozporządzeń nie może odstąpić od ich stosowania. W konsekwencji nie sposób takiemu działaniu, zwłaszcza ocenianemu w sposób następczy (w ramach skutków wynikających z orzeczenia sądu administracyjnego) skutecznie stawiać zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Po czwarte, nawet stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny, a więc wyeliminowanie danej normy prawnej z porządku prawnego ze skutkiem erga omnes stanowi "tylko" podstawę do żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. Jeśli zatem dalej idący skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego wolą ustawodawcy prowadzić może do wzruszenia decyzji najdalej poprzez jej uchylenie w całości, to nie sposób zaaprobować poglądu, iż w sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdza sprzeczność przepisu rangi podustawowej z Konstytucją RP, bądź ustawą i odmawia jego zastosowania w rozpoznawanej przez siebie sprawie, takie działanie stanowi jednocześnie powód do stwierdzenia nieważności decyzji opartej na zakwestionowanym przez sąd przepisie.

IX. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. W myśl natomiast dyspozycji art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ze względu na wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 217 Konstytucji RP i wadliwej interpretacji omówionych przepisów ustawy o VAT i przepisów ww. rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego oraz w konsekwencji także naruszenie prawa procesowego w postaci braku pełnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, w szczególności poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod., uchyleniu musiały podlegać także decyzje wydane w pierwszej instancji. Przedwczesnym przy tym było szersze odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zważywszy, iż postępowanie dotychczas przeprowadzone wiązało się, jak Sąd wskazał, w znacznej mierze z wadliwie zinterpretowanymi przepisami prawa materialnego, bądź odnosiło się do przepisów, które z uwagi na zastrzeżenia konstytucyjne nie mogą być w ponownym rozpatrywaniu spraw zastosowane.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę stanowiącą sumę wpisów sądowych (14.124 zł) oraz wynagrodzeń ustanowionego w sprawach pełnomocnika Skarżącej - radcy prawnego (10.800 zł).