Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1508/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 175 par. 1, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 9, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 86 poz 789
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1242/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 września 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Wójt Gminy R. decyzją z dnia 21 maja 2010 r. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego określił Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 349 395 złotych.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 28 września 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 16 stycznia 2006 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2006 r. wskazując, że budynek o powierzchni użytkowej 50 m², grunty o powierzchni 343 227 m² oraz budowle o wartości 5 442 928 złotych podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości za 2006 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.t.k.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie".

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny. W badanym roku podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą, m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez Spółkę działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne Spółki do jej punktów sprzedaży. Transport z miejsca produkcji do punktu sprzedaży dla odbiorców indywidualnych nie mógł odbywać się z pominięciem należącej do Spółki linii kolejowej. Budowle kolejowe służące do ruchu pojazdów kolejowych na przedmiotowej linii kolejowej stanowiły własność Spółki, zaś grunty pod tymi budowlami znajdowały się w jej wieczystym użytkowaniu. W 2006 r. Spółka, jako właściciel tej infrastruktury kolejowej, pełniła funkcję przewoźnika kolejowego, a jej zarządcą był inny podmiot gospodarczy, którego większościowym udziałowcem była Spółka. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2004 r. Spółka oddała teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę kontrahentowi, który zobowiązał się do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości 600 000 złotych miesięcznie. Bezsporne było, że zarządca udostępniał przedmiotowe linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, tj. uprawnionym przewoźnikom kolejowym.

Sąd zaznaczył, że spór dotyczył tego czy przedmiotowe budowle kolejowe były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

Następnie Sąd zauważył, iż "infrastruktura kolejowa" jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy, zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej Spółki (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Spółka otrzymała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez nią w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając tę infrastrukturę Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Infrastruktura ta stanowiła, jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służyła Spółce, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku, nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Spółka będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. W efekcie powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w 2006 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 u.p.o.l., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury, w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawiła innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jej własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywała wydzierżawioną infrastrukturę, której była właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa:

I. materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 106 § 4 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 k.p.c. - poprzez:

1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 u.t.k. polegającą na:

a) braku wykładni całej treści tej normy,

b) niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

c) niewłaściwej wykładni niewskazanego w tym przepisie warunku "udostępnienia linii kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach",

d) brak wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia oraz zwolnienia budynków nastawni kolejowej,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "d.u.t.k". i art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 u.t.k., poprzez uznanie, iż:

a) przekazanie infrastruktury zarządcy w formie dzierżawy wyklucza zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,

b) realizowanie przez podatnika funkcji przewoźnika wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia,

c) infrastruktura Spółki objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego",

3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje:

a) naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa,

b) naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,

c) naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej,

d) uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów;

II. procesowego materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, co miało wpływ na wynik sprawy, sprowadzający się do braku możliwości ustalenia przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka wskazała, iż Sąd pierwszej instancji nie podjął nawet próby wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, nie jest możliwe przeprowadzenie w sposób poprawny procesu oceny danego stanu faktycznego w kontekście danej normy prawnej, bez poznania zakresu tej normy oraz bez zajęcia przez Sąd stanowiska co do zakresu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie sposób zasadnie kwestionować zaistnienie przesłanki negatywnej, a to "wykorzystywanie wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" tych budowli. Spółka stanęła na stanowisku, że nietrafne jest budowanie uzasadnienia rozstrzygnięcia na fragmencie normy prawnej, której część niezinterpretowana, ma kluczowe znaczenie dla twierdzenia Sądu o zaistnieniu wskazywanej przez Sąd przesłanki negatywnej. Według Spółki, w zakresie przesłanki "wyłączności" Sąd pierwszej instancji nie sprecyzował wprost tych przyczyn.

W dalszej kolejności Spółka zarzuciła, iż Sąd pierwszej instancji jednoznacznie odcinał się od stosowania pojęć i instytucji zawartych w u.t.k. a jednocześnie w uzasadnieniu posługiwał się pojęciami zaczerpniętymi z tej ustawy. Spółka wskazała, że Sąd nie dokonał wykładni pojęć: "transport wewnątrzzakładowy", "przeznaczona jest do użytku" oraz czym jest transport "w ramach jednego przedsiębiorstwa". Spółka podniosła także, że skoro przepisy powszechnie obowiązujące uprawniały każdego przewoźnika do dostępu do infrastruktury kolejowej zarządzanej przez zarządców infrastruktury, to również do infrastruktury Spółki zarządzanej przez innego profesjonalnego zarządcę. Nie sposób bowiem racjonalnie założyć, iż podatnik realizując funkcję przewoźnika nie mógł korzystać z tejże infrastruktury. Gdyby zaś stan faktyczny sprawy był właśnie taki, że podatnik jako przewoźnik nie mógł skorzystać z tej infrastruktury, to w oczywisty sposób ta właśnie okoliczność przesądzałaby, iż infrastruktura ta nie mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego, jako nie posiadająca przymiotu dostępności dla każdego zainteresowanego przewoźnika. Zdaniem Spółki, poza zakresem regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pozostaje okoliczność, jakie towary przewoził podatnik, jak i poszczególni przewoźnicy.

Dalej Spółka dodała, że wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zmienionej rzeczywistości prawnogospodarczej od 1997 r. winna uwzględniać podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa jednocześnie wskazując dualizm w podejściu organów podatkowych do zarządców infrastruktury.

W ocenie Spółki, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, zawiera wewnętrzne sprzeczności oraz posługuje się pojęciami nieznanymi przepisom u.p.o.l., jak i u.t.k.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych wymaga poczynienia w pierwszej kolejności kilku uwag dotyczących wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać kwalifikowane pismo w postępowaniu, stanowiące skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., obligatoryjnym elementem tego środka odwoławczego jest wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1). Prawidłowe sformułowanie zarzutu, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa NSA (por. wyroki z dnia 7 września 2011 r., II GSK 834/10, z dnia 19 stycznia 2012 r., II GSK 1449/10, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej - także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret). Niekiedy dla zrekonstruowania normy prawnej (rozumianej jako reguła zachowania się, określająca adresata, nakazane lub zakazane zachowanie, okoliczności, w jakich obowiązek takiego zachowania się aktualizuje - W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 200) niezbędne jest powołanie kilku przepisów w ramach jednego zarzutu. W takim przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej winno się znaleźć wyjaśnienie związku tych przepisów i wywiedzenie z nich normy, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została naruszona (wyroki NSA z dnia 25 marca 2006 r., I OSK 634/05, LEX nr 198227, z dnia 18 marca 2008 r., I FSK 1869/07, z dnia 23 kwietnia 2007 r., z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06, z dnia 15 grudnia 2011 r., opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1679/10, LEX nr 1125436). Przy braku takiej argumentacji niemożliwe jest merytoryczne odniesienie się do takiego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, z uwagi na związanie go granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., zastępować strony składającej to pismo w precyzowaniu jego zarzutów.

Wnoszący skargę kasacyjną winien przyporządkować każdy z zarzutów do konkretnej podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 P.p.s.a. Ma to istotne znaczenie dla spełnienia wymogów formalnych środka odwoławczego. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. niezbędne jest bowiem wskazanie formy naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., są to błędna wykładnia i (lub) niewłaściwe zastosowanie. W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże konieczne jest określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki NSA z dnia 10 maja 2006 r., II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007 r., I OSK 733/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje całkowicie takiego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zawierać argumentację, mającą przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (wyrok z dnia 18 marca 2011 r., I GSK142/10, LEX nr 990042). Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające na poznanie intencji jego autora, a następnie sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582). W postanowieniu z dnia 5 lipca 2011 r., I OSK 234/11 (LEX nr 1082701), NSA wskazał, że nawet stosunkowo liberalne podejście do sposobu wskazywania i uzasadniania zarzutów z punktu widzenia faktycznie zachodzących rozumowań w procesach stosowania prawa przez sąd pierwszej instancji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy zarzuty te zostały sformułowane i zindywidualizowane co do przepisu lub przepisów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Takiego braku natomiast nie da się sanować w toku kontroli kasacyjnej, która jest dokonywana w warunkach uprzedniego spełnienia wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 P.p.s.a.), efektem czego jest brak obowiązku domyślania się intencji skarżącego czy formułowania przez niego zarzutów, a zwłaszcza określania ich treści w kontekście wskazywania naruszonych przepisów.

Pełnomocnik Spółki powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przywołał w początkowej części jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 106 § 4 i § 5 P.p.s.a. w zw. art. 244 k.p.c., będące bez wątpliwości przepisami postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono powodów wskazania tych akurat przepisów jako naruszonych. O ile art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wskazuje środek kontroli, jaki wojewódzki sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego i z tych względów można odtworzyć zamiar autora skargi kasacyjnej powołania tego przepisu jako naruszonego w kontekście zarzutu naruszenia prawa materialnego, tak nie sposób domyśleć się intencji tegoż autora w odniesieniu do pozostałych przywołanych przepisów, skoro odnoszą się one do postępowania dowodowego, które przed sądem nie było prowadzone. Czyni to niemożliwym merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów.

Trudno też za poprawnie sformułowany zarzut uznać zarzut błędnej wykładni poprzez brak wykładni. Jeżeli sąd nie interpretowałby przepisu (normy), to tym bardziej nie mógłby dokonać wadliwej wykładni. W tej sprawie postawiono zresztą sądowi zarzut niedokonania wykładni pojęcia "budowli kolejowej" (w kontekście budynku nastawni), choć przedmiotem sporu w tym przypadku nie było opodatkowanie tego budynku.

Podobnie w drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej oznaczonej jako "II" powołano się również na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a jako naruszony przepis wymieniono art. 141 § 4 P.p.s.a. również będący przepisem procesowym. Dodatkowo formułując ten zarzut posłużono się niezrozumiałym określeniem zarzucając naruszenie "prawa procesowego materialnego". Zarzut ten odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest niezasadny, gdyż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zawiera zarówno podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak też jej wyjaśnienie. Z kolei zarzucane niezasadnie zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zasad logiki i wystąpienie wewnętrznych sprzeczności w istocie rzeczy sprowadzają się do kwestionowania zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z uwagi na brak w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustaleń faktycznych, za wiążący Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., uznać należy stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Uznano, że Spółka jest właścicielem infrastruktury kolejowej. Infrastrukturę tę i teren, na którym jest położona, od 2004 r. oddała w dzierżawę K. sp. z o.o., która pełniła funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej. Zarządca udostępniał linie kolejowe przewoźnikom kolejowym, w tym Spółce. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie, m.in. eksploatacji kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. Będącej jej własnością infrastruktury kolejowej używała także do przewożenia wydobytych przez siebie kopalin do własnych punktów sprzedaży oraz przewożenia własnych wagonów do naprawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Powołane zwolnienie dotyczy zatem budowli kolejowych, które muszą stanowić całość techniczno-użytkową łącznie z instalacjami i urządzeniami oraz gruntów zajętych pod te budowle, instalacje i urządzenia, budowle te muszą służyć do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, ich stan musi pozwalać na dokonywanie przewozów osób i rzeczy i ponadto muszą one być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Wskazane zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym. Ustawodawca wskazał bowiem przedmioty opodatkowania, określił ich cechy i sposób wykorzystywania, warunkujące wyłączenie spod opodatkowania.

Jednym z warunków jest wyłączne wykorzystywanie budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia "wykorzystywane". W języku polskim potocznym "wykorzystywać" oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl), używać czegoś z korzyścią, pożytkiem dla siebie, użytkować (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 1269), używać czegoś do określonego celu, posługiwać się czymś (P. Müldner-Nieckowski, Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004, s. 853). Przez wykorzystywanie budowli na potrzeby transportu kolejowego rozumieć należy w związku z tym używanie ich do wykonywania transportu kolejowego, w celu osiągnięcia celu, jakim jest wykonywanie przez uprawnionych przewoźników przewozu osób i rzeczy.

Ten sposób korzystania z budowli ma być zarazem korzystaniem wyłącznym. Użycie przez ustawodawcę słowa "wyłącznie" oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zatem to, aby budowle kolejowe służyły tylko publicznemu transportowi kolejowemu. Wykorzystanie ich do jakiegokolwiek innego celu oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia.

Ustawa podatkowa nie zdefiniowała także użytego w niej zwrotu "publiczny transport kolejowy". W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni tego pojęcia doszło do pewnej, jak zostanie wykazane niżej, pozornej rozbieżności. Część składów orzekających (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1101/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmowała, odwołując się do potocznego znaczenia słowa "publiczny", że przez publiczny transport kolejowy rozumieć należy transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego, kto chce z niego skorzystać, niezależnie od tego, kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to, kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Decydujące jest w związku z tym nie to, kto daną linią zarządza i ilu przewoźników wykonuje przewozy na tej linii, ale to, czy z tak wykonywanego transportu mogą korzystać wszyscy, czy tylko niektórzy (czy dotyczy on nieograniczonego kręgu osób). W części orzeczeń uznano, że przyjęcie za decydujący wyniku wykładni językowej, a pominięcie wyniku wykładni systemowej, prowadzi do wadliwego rozumienia pojęcia publicznego transportu kolejowego. Odwołując się do przepisów regulujących transport kolejowy stwierdzono, że o publicznym charakterze transportu kolejowego powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych (uprawnionych) przewoźników (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 599/09, z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ten ostatni pogląd przyjęty został przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten także podziela. Uznaje zresztą, że nie pozostaje on w sprzeczności z poglądem, że publiczny transport kolejowy to transport dostępny dla nieograniczonej liczby osób. Jeżeli linie kolejowe zostaną udostępnione uprawnionym przewoźnikom, to ci ostatni, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r., Nr 50, poz. 601, z późn. zm.) obowiązani są podać do publicznej wiadomości zakres swojego działania i w zakresie podanym do publicznej wiadomości obowiązani są do przewozu osób i rzeczy (art. 3 ust. 1 Prawa przewozowego). Oznacza to, że uprawniony (w świetle przepisów ustaw o transporcie kolejowym) przewoźnik w przyjętym zakresie swojego działania obowiązany jest świadczyć usługi nieograniczonemu kręgowi osób. Ostatecznie zatem przez publiczny transport kolejowy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć udostępnienie linii kolejowych każdemu uprawnionemu przewoźnikowi na równych zasadach w celu wykonywania przez niego przewozów osób i rzeczy, w zakresie jego działania, na rzecz nieograniczonego kręgu osób.

Zgodnie z art. 4 ust. 9 u.t.k., przewoźnikiem kolejowym jest przedsiębiorca, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną. Podobnie zdefiniowano przewoźnika w art. 4 pkt 5 d.u.t.k. (w tym wypadku przewoźnikiem był koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawiony do wykonywania przewozów kolejowych). Działalność gospodarcza przewoźnika polega na wykonywaniu przewozów kolejowych osób lub rzeczy albo na udostępnianiu pojazdów (art. 43 ust. 1 u.t.k.). Jest ona licencjonowana. Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej przez zarządcę infrastruktury na podstawie wniosków uprawnionych przewoźników wynika z art. 29 ust. 1 i 2 u.t.k., a w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2003 r. - z art. 10 ust. 1 i ust. 2 d.u.t.k. Powołane regulacje służą umożliwieniu wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przewozu z wykorzystaniem istniejącej infrastruktury kolejowej. Obowiązek udostępnienia dotyczy wyłącznie przewoźników w rozumieniu ustawy. Tylko ci przewoźnicy wykonywali transport publiczny.

Powołane ustawy o transporcie kolejowym nie definiują wyrażenia "przewóz". Umowę przewozu zdefiniowano na potrzeby prawa cywilnego. Przewóz, zarówno osób, jak i rzeczy, polega na przewiezieniu rzeczy lub osób przez przewoźnika w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem na podstawie umowy (art. 774 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Oznacza to, że tylko przewiezienie rzeczy lub osób odpłatnie, w wyniku umowy zawartej między przewoźnikiem w zakresie działania jego przedsiębiorstwa a osobą zlecającą przewiezienie rzeczy będzie przewozem. Wobec braku definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym takie znaczenie należy także nadać wyrażeniu przewóz użytemu w tych ustawach, skoro reguluje ona działanie przewoźników jako przedsiębiorców.

Obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej obejmuje w związku z tym obowiązek udostępnienia jej przedsiębiorcy, posiadającemu odpowiednie uprawnienia (licencję, a wcześniej koncesję) w celu wykonywania przez niego działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewożeniu osób lub rzeczy w zakresie działania jego przedsiębiorstwa. Tylko w takim zakresie będzie też można mówić o publicznym transporcie kolejowym w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Nie będzie natomiast publicznym transportem kolejowym przewożenie własnych rzeczy, także wówczas, gdy czynności te wykonywać będzie podmiot posiadający uprawnienia przewoźnika. Transportując własne towary, przy wykorzystywaniu własnego taboru nie będzie on bowiem dokonywał przewozu w rozumieniu powołanych przepisów, a tym samym nie będzie w tym zakresie działał jako przewoźnik. Dokonane przez niego czynności, mimo wykorzystania infrastruktury kolejowej, nie będą w związku z tym publicznym transportem kolejowym.

Wynik wykładni językowej i systemowej potwierdza także wynik wykładni funkcjonalnej. Poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca zwykle usiłuje zrealizować założony przez siebie cel. Skoro ogranicza możliwość swobodnego korzystania przez właściciela budowli kolejowych z przysługującemu mu prawa własności tych budowli nakazując udostępnienie ich innym podmiotom w celu wykonywania przez nie działalności gospodarczej i w celu rozwoju transportu kolejowego, to zrozumiałe jest wyłączenie opodatkowania tego typu budowli podatkiem od nieruchomości, jeżeli właściciel ostatecznie udostępnia je w całości dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, nie korzystając z nich w innym zakresie.

Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zatem prawidłowa. Zarzut naruszenia powołanego przepisu w zw. z art. 3 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 29 ust.1-4 u.t.k., poprzez jego błędną wykładnię jest nieuzasadniony. Powołane jako pozostające w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przepisy art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.t.k. nie przystają zresztą do tego zarzutu.

Z tych względów prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wobec korzystania przez Spółkę z będącej jej własnością infrastruktury kolejowej do przewożenia własnych towarów (kruszywa) do własnych punktów sprzedaży, sporne budowle nie są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. Przewożąc własne towary Spółka nie działa bowiem jako przewoźnik w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i nie wykonuje publicznego transportu kolejowego.

Nie ma natomiast znaczenia dla spełnienia przesłanek zwolnienia oddanie przez Spółkę w dzierżawę budowli kolejowych zarządcy infrastruktury. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków (art. 693 § 1 k.c.). Dzierżawca powinien korzystać z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 696 k.c.). Zarządca infrastruktury to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym (art. 4 pkt 7 u.t.k.). W ramach swoich obowiązków udostępnia on tę infrastrukturę uprawnionym przewoźnikom. Tym samym wydzierżawienie mu linii kolejowej nie stanowi samo w sobie o innym jej wykorzystywaniu niż dla potrzeb publicznego transportu kolejowego, skoro ma ona być wykorzystywana zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem.

Mimo częściowo błędnego uzasadnienia nie można jednak skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro przewożenie przez Spółkę własnych towarów stanowiło o wykorzystywaniu budowli kolejowych także do innych celów niż publiczny transport kolejowy.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zauważyć trzeba, że także i w tym wypadku przepis ustawy podatkowej powiązano z przepisami ustawy o transporcie kolejowym, w tym także ustawy obowiązującej do dnia 31 maja 2003 r. (nie podając zresztą nawet jej pełnej nazwy, tylko skrót możliwy do odczytania tylko dzięki rozpoznawaniu innych skarg kasacyjnych Spółki), która w tym przypadku nie mogła mieć zastosowania.

Pozostałe zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. również nie zasługują na uwzględnienie. Spółka zdaje się nie zauważać, że określając zobowiązanie podatkowe i nie uznając prawa Spółki do zwolnienia podatkowego organ podatkowy w żaden sposób nie wpływał (w drodze władczej) na podejmowanie, wykonywanie czy zakończenie przez nią działalności gospodarczej (o tym stanowi powołany w skardze kasacyjnej w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Nie jest też przedmiotem kontroli sądu prawidłowość stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do innych podatników i kontrola działania organów podatkowych co do przestrzegania zasad wynikających z przepisów o finansach publicznych. Wojewódzki sąd administracyjny może działać tylko w granicach danej sprawy, a granice te wyznacza jej podmiot i przedmiot, wynikający z zaskarżonego aktu (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Poza te granice nie może także wyjść Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, nie może on bowiem rozpoznawać sprawy innej niż rozpoznana zaskarżonym wyrokiem (art. 173 § 1 P.p.s.a.). Nie może on z tych samych przyczyn badać, czy inne podmioty, będące właścicielami budowli kolejowych, korzystają w sposób nieuzasadniony ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym przyznawana jest im "ukryta" pomoc publiczna. Nie sposób także dociec, w jaki sposób sąd w sprawie dotyczącej określenia konkretnemu podatnikowi zobowiązania podatkowego ma oceniać, czy stosowanie tego przepisu ma wpływ na konkurencyjność podmiotów. Pomijając już nietrafność uzasadnienia tego zarzutu, odnoszącego się do konkurencyjności zarządców w sytuacji, gdy w tej sprawie podatnikiem nie jest zarządca infrastruktury, trudno jest powiązać stosowanie przepisu ustawy podatkowej z przepisem określającym definicję czynu nieuczciwej konkurencji.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.