Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2602/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1, art.29 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że I. S.A. w W. - dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozliczania i rozrachunków transakcji giełdowych nabywanych towarów w tym energii elektrycznej przez jej Członków, będących jednocześnie Członkami T. S.A. - dalej: "T. S.A." Członkowie Spółki, którzy są jednocześnie członkami T. S.A, nabywają i zbywają towary, między innymi energię elektryczną jak również prawa majątkowe od innych podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą. Skarżąca podkreśliła, że została powołana przez T. S.A. w W. i Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych, jako podmiot realizujący rozliczenia transakcji dokonywanych przez T. Rozpoczęła działalność na podstawie zgody wydanej przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie izby rozliczeniowej i rozrachunkowej w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 roku. Jej głównym celem jest prowadzenie rozliczeń i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym giełdowym i pozagiełdowym, których przedmiotem jest energia elektryczna, gaz, prawa majątkowe do świadectw pochodzenia oraz uprawnienia do emisji CO2. W konsekwencji Skarżąca nie dokonuje transakcji sprzedaży i zakupu, ale rozlicza tego typu transakcje. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, występuje jako sprzedawca i nabywca w wystawianych fakturach, które dotyczą między innymi energii elektrycznej. W konsekwencji, w dokumentach rozliczeniowych występuje po stronie sprzedawcy i nabywcy, pomimo, że nie dokonuje faktycznych transakcji, jest również podatnikiem podatku VAT. Co więcej Skarżąca wystawia faktury w imieniu i na rzecz swoich członków, będących również członkami T. S.A., korzystając w tym zakresie z wdrożonego i potwierdzonego przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, systemu samofakturowania. W konsekwencji Skarżąca uczestnicząc czynnie w rozliczaniu transakcji w zakresie energii elektrycznej, wystawiając w tym zakresie faktury VAT i rozliczając podatek VAT jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod.". Skarżąca bierze bezpośredni udział w rozliczaniu transakcji dotyczących energii elektrycznej na rynkach prowadzonych przez T. S.A, na których Członkowie dokonują transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej.

2. Skarżąca przestawiając powyższy stan faktyczny zadała Ministrowi Finansów następujące pytania:

1) czy prawidłowym jest, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT może być tylko i wyłącznie wartość dodatnia?

2) czy w obliczu wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii, prawidłowy jest sposób rozliczaniu transakcji dotyczących energii elektrycznej, oparty na wystawieniu przez Skarżącą w imieniu nabywającego energię elektryczną po cenach ujemnych faktury VAT na rzecz, sprzedającego energię elektryczną. Pytanie to zmierza do ustalenia, czy faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz sprzedającego energię po ujemnych cenach będzie dokumentem prawidłowo wystawionym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT oraz czy faktura wystawiona przez Skarżącą w systemie samofakturowania w imieniu i na rzecz sprzedającego usług będzie prawidłowo wystawioną fakturą VAT, uprawniającą Skarżącą do odliczenia podatku VAT naliczonego?

3) czy w obliczu wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii, prawidłowy jest sposób rozliczania transakcji dotyczących energii elektrycznej, oparty na wystawieniu na rzecz Sprzedającego energię elektryczną po cenach ujemnych noty obciążeniowej bez podatku VAT, która następnie zostanie zbilansowana z jego sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT?

3. Odpowiadając na pytanie 1 Skarżąca wskazała, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT na gruncie polskich przepisów, jak również przepisów wspólnotowych, może być jedynie wartością dodatnią. Wskazuje na to fakt, że prawodawcy odnoszą się do definicji obrotu, wynikającego z odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług. W przypadku dokonywania sprzedaży po cenach ujemnych, nie występuje pojęcie "odpłatności", a w konsekwencji nie można wyróżnić obrotu, który byłby podstawą opodatkowania. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w dotychczasowej praktyce w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej (w których przepisy prawa podatkowego w zakresie określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT muszą być analogiczne do polskim norm). Odnosząc się do pytania 2 Skarżąca wskazała, że faktura wystawiona przez nią na rzecz sprzedającego energię po ujemnych cenach będzie dokumentem prawidłowo wystawionym w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Ponadto faktura wystawiona przez Skarżącą w systemie samofakturowania w imieniu i na rzecz Sprzedającego usług będzie prawidłowo wystawioną fakturą VAT uprawniającą Skarżącą do odliczenia podatku VAT naliczonego. Skarżąca wskazała, że w przypadku wystąpienia ujemnych cen energii sprzedaż energii po cenach ujemnych będzie dla potrzeb podatku VAT jak również rozliczeń, traktowana jako świadczenie usług (tak jak obecnie ma to miejsce na gruncie prawa niemieckiego i luksemburskiego). Sprzedaż energii elektrycznej z zastosowaniem ujemnych cen (sprzedawca będący członkiem sprzedaje energię po ujemnych cenach do Skarżącej) jest w konsekwencji rozpatrywana jako świadczenie usługi przez Skarżącą na rzecz sprzedającego, będącego Członkiem. W takim przypadku z technicznego i rozliczeniowego punktu widzenia Sprzedawca, będący członkiem Skarżącej będzie de facto płacił za odbiór energii, ze względu na większą podaż nad popytem na ten towar. W konsekwencji Skarżąca wystawi na jego rzecz fakturę za usługi, z której wynikać będzie określona kwota, która będzie prowadziła do zbilansowania wszystkich kwot z tytułu sprzedaży energii, tak po cenach ujemnych, jak i cenach "normalnych". Faktura wystawiona przez Skarżącą z tego tytułu będzie zwykłą fakturą VAT sprzedażową, spełniającą wszelkie wymogi określone w przepisie art. 106 ustawy o VAT zatem będzie dokumentem prawidłowo wystawionym pod kątem podatku VAT. Skarżąca doprecyzowała, że Nabywca, będący członkiem Skarżącej będzie de facto płacił za odbiór energii, ze względu na większą podaż nad popytem na ten towar. W konsekwencji, Skarżąca wystawi w imieniu i na rzecz Nabywcy energii fakturę VAT za usługi w systemie samofakturowania. Skarżąca podkreśliła, że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Po pierwsze, wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Skarżąca wskazała na treść art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to tylko jedna z sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego powiązane zostało z wystawieniem faktury. Po drugie faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego - z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W opinii Skarżącej faktury udostępniane przez kontrahenta w systemie przedstawionym w stanie faktycznym będą spełniały wszelkie warunki formalno-prawne, które muszą być spełnione w celu uznania konkretnego dokumentu księgowego za prawidłowy w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że w jej przekonaniu faktura taka będzie zawierała wszelkie niezbędne elementy wynikające z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności spełni warunki określone w przepisie art. 106 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Odnosząc się do pytania 3 Skarżąca stanęła na stanowisku, że aby uniknąć sytuacji, które nie wskazywałyby w sposób prawidłowy faktycznie dokonanych transakcji na rynku energii elektrycznej, w takim przypadku powinna wystawić w imieniu Sprzedawcy (ewentualnie otrzymać od niego bezpośrednio) notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą ujemnej wartości energii. Nota taka będzie uprawniała Skarżącą do jej potraktowania jako kosztów uzyskania przychodów, a ponadto nie będzie wpływała na nieprawidłowe zapisy w rejestrze podatku VAT. Stąd w sytuacji wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii elektrycznej Skarżąca uznała, że jest uprawniona do rozliczenia noty obciążeniowej wystawionej przez Sprzedawcę energii lub wystawionej w jego imieniu, z tytułu sprzedaży energii po ujemnej cenie.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 1 i 3 uznał za prawidłowe. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 2. W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 2 organ interpretacyjny przytoczył treść art. 106, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania sprzedaży (tj., odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a wystawia ją (co do zasady) podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) dla nabywcy towarów lub usługobiorcy. Tak też jest obecnie w sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku. Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości rozliczenia transakcji w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii. Organ interpretacyjny wskazał, że w ocenie Spółki prawidłowym będzie odwrotny sposób od normalnie przyjętego, tj. Spółka będzie wystawiać fakturę VAT na rzecz sprzedającego energię po cenach ujemnych, jak również w systemie samofakturowania w imieniu i na rzecz nabywcy (będącego jej zdaniem w rzeczywistości sprzedawcą usługi). W tym drugim przypadku Spółka uważa również, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe jej zdaniem uzasadnione jest tym, że ze względu na większą podaż nad popytem, to de facto sprzedawca będzie płacił za odbiór energii, a Spółka będzie wystawiać fakturę za wyświadczone usługi. Podobnie sprawa przedstawia się w drugiej z opisanych sytuacji. Z takim stanowiskiem spółki organ podatkowy się nie zgodził wskazując, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z jednym świadczeniem - dostawą towarów w postaci sprzedaży energii elektrycznej. Zapłata sprzedającego (dostawcy tej energii) za odbiór energii nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi przez nabywcę (kupującego tę energię), a wypłacenie tej kwoty nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy. Dalej Minister Finansów wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Przedmiotowej oceny nie zmienia takt. iż to sprzedawca dc facto płaci odbiorcy za odbiór energii. Uwzględniając powyższe organ podatkowy za nieprawidłowy uznał przyjęty przez Spółkę sposób dokumentowania transakcji, odwrotny od powszechnie przyjętego, tj. gdy nabywca towaru wystawia fakturę z tytułu świadczenia usługi na rzecz sprzedawcy (odbioru energii elektrycznej). W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, stwierdził iż skoro wystawiona faktura nie będzie dokumentowała transakcji podlegającej opodatkowaniu (bowiem jedna transakcja nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usługi), Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji.

5. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisu prawa materialnego tj. § 14c ustawy Ord. pod. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego; - przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie jego błędnej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii nie dochodzi do dostawy towarów dla potrzeb podatku od towarów i usług, lecz do opodatkowanej, odpłatnej transakcji polegającej na świadczeniu odbioru energii. Wynagrodzeniem za to świadczenie jest de facto energia. Dlatego też, w przekonaniu Skarżącej, nie można zgodzić się z argumentacją organu interpretacyjnego, dotyczącą pewnego dualizmu, czy też zbiegu transakcji, które uniemożliwiałyby wystawienie faktury. Skarżąca uznała, że nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że zapłata sprzedającego (dostawcy energii) za odbiór energii nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi przez nabywcę (kupującego energię), a wypłacenie tej kwoty nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. W opisanej sprawie nie dochodzi do takiego stanu, ponieważ, w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii, dochodzi do świadczenia usługi dotyczącej energii (odwrotnie aniżeli ma to w przypadku "normalnych" okoliczności, kiedy ceny energii są dodatnie, i kiedy dochodzi do dostawy towarów). Takie stanowisko, jakie zaprezentował organ interpretacyjny, w ocenie Skarżącej, wynika z błędnego zinterpretowania faktów opisanych w stanie faktycznym odnoszącym się do zjawiska związanego z ujemnymi cenami energii, i w konsekwencji błędnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, w której występuje zjawisko ujemnej ceny energii, podmiot, który ją posiada, a nie jest w stanie jej magazynować, ani zatrzymać procesu wytwarzania energii ze względu na bardzo wysokie koszty takiego przedsięwzięcia, płaci nabywcy, aby energię odebrał. W takim stanie faktycznym dochodzi de facto do odwrócenia ról stron transakcji, ponieważ to nabywca świadczy w praktyce usługę na rzecz podmiotu, który posiada energię, na którą brak jest popytu. Dlatego też, bazując na powyższym, z punktu widzenia podatku od towarów i usług, w sytuacji takiej dochodzi do świadczenia usług, i w konsekwencji z tego tytułu zostaje wystawiona faktura (lub inny dokument rozliczeniowy). Skarżąca podkreśliła, że model taki został zastosowany i potwierdzony przez organy podatkowe innych państw członkowskich Unii Europejskiej, które w tym zakresie zobowiązane są, podobnie jak Polska, to respektowania nadrzędnych zasad wynikających z Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, s.l). Dlatego też w ocenie Skarżącej możliwym jest rozliczenie transakcji dotyczącej energii w obliczu wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii poprzez uznanie, że nabywca dokonuje transakcji mogącej być uznaną za świadczenie (np. odbioru, tak jak ma to miejsce na rynku niemieckim) na gruncie podatku od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż energii po cenach ujemnych będzie dla potrzeb podatku od towarów i usług jak również rozliczeń, traktowana jako świadczenie usług, jak opisano to powyżej. Sprzedaż energii elektrycznej z zastosowaniem ujemnych, jest w konsekwencji rozpatrywana pod względem prawnym, w tym dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako świadczenie usługi. Skarżąca podkreśliła, że posługiwanie się pojęciem "sprzedaży" w obliczu wystąpienia ujemnych cen energii ma zastosowanie jedynie praktyczne, wręcz w rozumieniu języka potocznego, ponieważ nie jest to "sprzedaż" pod względem podatkowo-prawnym. Faktura wystawiona w obliczu wystąpienia negatywnych cen energii, niezależnie czy tradycyjna, czy też w systemie samofakturowania, będzie fakturą VAT spełniającą wszelkie wymogi określone w przepisie art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, która rodzi wszystkie prawa i obowiązki, tak po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

7. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2014 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i jednocześnie uzupełniła uzasadnienie skargi poprzez wskazanie, że przedmiotem sporu jest techniczne rozliczenie transakcji odnoszącej się do specyficznego zjawiska "ujemnych cen energii". Aby możliwym było rozliczenie tego typu transakcji z technicznego punktu widzenia dla transakcji dotyczących "ujemnych cen energii" we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej zaczęto stosować metodę rozliczenia polegającą na uznaniu, że w przypadku wystąpienia powyższego, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług polegającego na odbiorze energii elektrycznej. Skarżąca nie zgodziła się z organem podatkowym, że taka procedura stoi w sprzeczności z obowiązującymi normami prawa podatkowego zarówno na gruncie krajowego porządku prawnego jak i wewnątrzwspólnotowego. W uzasadnieniu pisma Skarżąca powołała się na liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna uznająca stanowisko Strony za nieprawidłowe odpowiadała prawu. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

9. Przedmiotem sporu jest w rozpoznawanej sprawie jest techniczne rozliczenie transakcji odnoszącej się do specyficznego zjawiska "ujemnych cen energii". Zjawisko to zostało przedstawione w stanie faktycznym. Występuje ono w przypadku, gdy na towarowym rynku energii elektrycznej popyt jest zdecydowanie mniejszy niż podaż. W takim przypadku ceny energii spadają poniżej wartości zera, co w praktyce oznacza że jej cena jest ujemna. Nie jest sporne między stronami, że dla potrzeb podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania podobnie jak w przypadku innych podatków nie może być ujemna i musi mieć wartość dodatnią. Na tle zaistniałego sporu strony nie zgodziły się, co do sposobu rozliczenia takiej transakcji. Minister Finansów twierdził, że mimo "wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii" dochodzić będzie do klasycznej dostawy towaru w postaci sprzedaży energii. Skarżąca w tym zakresie uznała, że w przypadku wystąpienia ujemnych cen energii należy zastosować metodę rozliczania polegającą na uznaniu, że w przypadku wystąpienia powyższego fenomenu dochodzi do odpłatnego świadczenia usług polegającego na odbiorze energii elektrycznej.

10. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej uznając, iż stanowisko organu interpretującego pozostawało w sprzeczności z zasadą neutralności opodatkowania VAT i zasadą proporcjonalności. Sąd uznał także, iż Minister Finansów w sposób właściwy nie rozpoznał sensu gospodarczego czynności przyjętego przez obie strony transakcji znajdującego odzwierciedlenie we wzajemnych uzgodnieniach oraz w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Sąd stwierdził nadto, że opisana transakcja, przy której występuje fenomen "ujemnych cen energii" nie wskazuje, że jej celem miała być dostawa energii. Sąd przyjął za zasadne wyjaśnienia Skarżącej, iż ze względu na istotę energii w hipotetycznej sytuacji odbiór nadwyżki prądu od jego producenta może stanowić usługę, której ceną będzie wartość pozyskanego prądu.

11. Zgodnie z art. 5 ust. i ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (,,.), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na tery torium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług rozumie się. zgodnie z, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast w myśl art. 29 ust, 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży. pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpły w na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczony ch przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006r. nr 347/1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy. usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związany mi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawie fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaż). datę dokonania sprzedaż). cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

12. Podnieść należy, że jedną z dwóch czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa, przy czym zakwalifikowanie transakcji jako dostawy wyklucza możliwość jej traktowania dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług. Zgodnie z zacytowanym przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, która stanowi o zakresie przedmiotowym daniny publicznej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że istnieją cztery warunki wystąpienia dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu i są to: wystąpienie dostawy towarów, fakt jej odpłatności, miejsce jej dokonania znajdujące się na terytorium kraju, dokonanie przez podatnika działającego w takim charakterze. Podkreśla się, że definicja dostawy towarów określona przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Pojęcia tego nie można na gruncie podatku od wartości dodanej rozumieć w żaden inny sposób. Na gruncie obowiązującego prawa polskiego przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem dla wystąpienia odpłatnej dostawy towarów konieczne jest istnienie towaru oraz przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel", przy czym transakcja musi być dokonana za wynagrodzeniem. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w artykule 2 I Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) występującej w Dyrektywie 2006/112/WE, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie przez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Biorąc pod uwagę powyższe niezmiernie ważne jest jednolite określenie zakresu przedmiotowego podatku VAT we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Podkreślić także należy, że powszechność VAT zapewnia równowagę warunków konkurencji, czemu służy, m.in. cały zharmonizowany system tego podatku.

13. Na podkreślenie zasługuje to, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie odnosił się do rozumienia pojęcia "dostawy towarów". Po raz pierwszy problem ten został omówiony na kanwie sporu powstałego pomiędzy holenderskim Sttatssecretaris yan Financien a podatnikiem Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (wyrok z dnia 9 lutego 1990 r. C-320/88) dotyczącego uznania za opodatkowane przeniesienie prawa do korzystania z nieruchomości bez formalnego przeniesienia prawa własności. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przy definiowaniu pojęcia "dostawa towarów" istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Ponadto, Trybunał podkreślił, że "dostawa towarów" nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Ponadto, w tym orzeczeniu zostało podkreślone, że tylko takie rozumienie art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, a obecnie przepisu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, które oderwane jest od krajowych porządków prawnych, jest zgodne z przyjętym założeniem wprowadzenia uniwersalnej definicji czynności opodatkowanych. Interpretacja definicji dostawy towarów w oparciu o niezharmonizowane przepisy krajowe pozostawałoby w sprzeczności z podstawowym celem funkcjonowania podatku VAT, jakim jest powszechność opodatkowania. Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcie "dostawy towaru" nie dotyczy tylko przeniesienia "własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych, które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Podobnie jak w wyroku w sprawie C-185/01 Auto Lease, wydanym w oparciu o stan faktyczny, w którym podatnik będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu, udostępniając im w tym celu karty kredytowe wystawione na siebie. Sąd europejski oceniając czy w tym konkretnym przypadku można wyróżnić dostawę towarów na gruncie przepisów o VAT, przywołał wyrok w sprawie C-320/88, i w konsekwencji potwierdził, że z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami prawa państw członkowskich. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktyw materialnych przez jedną stroną, w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem.

14. Oczywistym jest, że w rozpoznawanej sprawie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą, w tym przypadku towarem w postaci energii. Jednakże w odróżnieniu od dostawy towarów, w tym przypadku nie jest spełniony wymóg odpłatności, jako, że energia staje się de facto zapłatą. Nie sposób więc zgodzić się z tezą Ministra Finansów, że "to sprzedawca de facto płaci odbiorcy za odbiór energii". Właśnie ten element fenomenu nazywanego "ujemnymi cenami energii" powoduje, że nie może być one uznane za dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony warunek odpłatności. Innymi słowy, nie dochodzi do zapłaty przez odbiorcę towarów za energię elektryczną, brak jest więc świadczenia wzajemnego, którego wystąpienie jest warunkiem sine gua non wystąpienia odpłatnej dostawy na gruncie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tej problematyki związanej z zakresem przedmiotowym sprawy, należy podkreślić, co wprost wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, warunkiem opodatkowania VAT jest to, aby świadczenie albo dostawa było odpłatne. W sytuacji, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą lub dostawcą a odbiorcą towarów, istnieje stosunek prawny, w trakcie, którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę/dostawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej/dostawy na rzecz kontrahenta. Należy zauważyć, że tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Sąd przyznał rację Skarżącej, że w stanie faktycznym w sprawie brak jest stosunku prawnego pozwalającego uznać, że podmiot, który dokonuje dostawy energii na rzecz jej odbiorcy, który dodatkowo ponosi koszt związany z usługą odbioru tej energii na rzecz swojego kontrahenta, dokonuje tej transakcji odpłatnie. Stąd też brak jest prawnej możliwości uznania, ze transakcja taka powinna zostać zakwalifikowana dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak sugeruje Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej jako odpłatna dostawa towaru. Sąd odnosząc się do kwestii związanej z rozpoznaniem istoty transakcji, której przedmiotem jest rozliczenie ujemnej ceny energii wskazuje na tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple & Pear, w którym Sąd uznał, iż określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Trybunał badał, czy obowiązkowe opłaty uiszczane przez farmerów na rzecz zrzeszenia (organizacji) mogą być uznane za wynagrodzenie za usługi, jeżeli zrzeszenie to mogło przeznaczyć otrzymane środki na dowolne działania statutowe według własnego uznania, a farmerzy nie mieli wpływu na ich przeznaczenie. Orzekający doszli do wniosku, że nie było związku i odpowiedniej relacji między dokonywanymi opłatami i korzyściami, jakie czerpali farmerzy z przynależności do zrzeszenia. W konsekwencji nie można było stwierdzić, że wpłacane składki miały wystarczający związek ze świadczonymi usługami, żeby mogły być uznane za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu.

15. Sąd stwierdził nadto, że w sytuacji wystąpienia "ujemnych cen energii" bezpośrednio powołać należy się na tezę wyrażoną w ww. wyroku TS, w myśl której określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

16. Sąd analizując przedmiotowy spór w sprawie oceny transakcji "ujemnych cen energii" doszedł do przekonania, że to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanej energii), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. Sąd uznał, że przedmiotowa transakcja musi zostać uznana za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, za czym przemawiają nie tylko techniczne aspekty, ale również brzmienie przepisów prawa podatkowego obowiązującego w Polsce, jak i krajach wspólnotowych. Nie ulega wątpliwości, że transakcja mieszcząca się w zakresie przedmiotowym podatku VAT jest albo dostawą towarów, albo też świadczeniem usługi. W tym przypadku, jak wskazuje powyższe, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu "ujemnych cen energii" jako dostawę towarów. Prawidłowym jest uznanie jej jako odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, iż ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne opisane we wniosku nie wskazują, aby ekonomicznym sensem transakcji była dostawa prądu. Niniejszej transakcji nie można także oceniać nie odnosząc się do intencji obu stron zdarzenia gospodarczego, które w dokonanej czynności upatrywały istnienia usługi polegającej na odbiorze i zagospodarowaniu niesprzedanej nadwyżki procesu produkcji prądu elektrycznego. Także podnieść należy, iż przyjęcie za zasadne argumentacji Skarżącej powoduje, iż wykazane będzie rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bez tworzenia ewentualnych fikcji prawnej w postaci dwóch kategorii dostaw towaru w postaci energii elektrycznej z rozróżnieniem na charakter i powód sprzedaży.

17. Istotne jest także to, iż zgodnie z klasyfikacjami PKWiU Dział 35 sekcja D stawki VAT w przypadku usług związanych z dystrybucją, przesyłaniem oraz innych usług ściśle związanych z energią elektryczną są zrównane z dostawą energii elektrycznej. Z tych też powodów przyjąć należy, iż rozpoznanie w transakcji "ujemnych cen energii" usługi w tym zakresie będzie neutralne z punktu widzenia wartości podatku VAT.

18. Ponownie rozpatrując badaną sprawę Minister Finansów będzie zobowiązany do przyjęcia argumentacji zawartej w uzasadnieniu orzeczenia.

19. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż interpretacja Ministra Finansów nie podlega wykonaniu zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.