Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 447/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
*Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 53a par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I. na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą we W. kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z 1 marca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 30 listopada 2017 r. nr [...] określającą A. spółce z o.o. spółce komandytowej z siedzibą we W. odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2016 r. (drugi miesiąc czwartego kwartału 20016 r.).

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że A. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) 2 sierpnia 2016 r. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne w sprawie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazała, że począwszy od trzeciego kwartału 2016 r. będzie składała, zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), kwartalne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7D. Ustalono także, że 24 października 2016 r. wpłynęła do D. Urzędu Skarbowego, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, deklaracja Spółki VAT-7D za trzeci kwartał 2016 r., w której Spółka zadeklarowała należny podatek w kwocie 7.338.448 zł. W związku z tym, stosownie do art. 103 ust. 2a ustawy o VAT, Spółka zobowiązana była wpłacić za listopad 2016 r. (drugi miesiąc IV kwartału) zaliczkę w wysokości 1/3 zobowiązania należnego za trzeci kwartał 2016 r. (tj. kwotę 2.446.149 zł). Z obowiązku tego Spółka nie wywiązała się w terminie.

Na rachunek bankowy organu podatkowego Spółka wpłaciła:

– 25 listopada 2016 r. kwotę 2.446.149 zł opisując wpłatę jako: "zal.VAT-7D 10 2016";

– 2 stycznia 2017 r. kwotę 2.449.366 zł opisując jak: "zal. VAT-7D 11.16;

W dniu 24 stycznia 2017 r. do D. Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja Spółki za IV kwartał 2016 r. z wykazanym należnym zobowiązaniem podlegającym wpłacie w wysokości 6.438.378 zł oraz z wykazaną sumą zaliczek na podatek wpłaconych w kwartale w wysokości 2.446.149 zł. Na rachunek bankowy organu podatkowego w dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynęła kwota 1.546.080 zł z opisem "[...] "

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynęła deklaracja korygująca VAT-7D za IV kwartał 2016 r. z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w kwocie 6.439.768 zł oraz wykazaną sumą zaliczek na podatek wpłaconych w kwartale w kwocie 2.446.149 zł. Spółka 14 kwietnia 2017 r. wpłaciła na rachunek organu podatkowego kwotę 1.414 zł z opisem [...] ".

Organ I instancji, powołując przepisy art. 53 § 4 i art. 53a ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 201 – dalej: O.p.), stwierdził, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego w wymaganym terminie (tj. do 27 grudnia 2016 r.) zaliczki. W związku z tym za okres od 28 grudnia 2016 r. do 24 stycznia 2017 r. (tj. od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności tej zaliczki do dnia złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r.) organ podatkowy decyzją z 30 listopada 2017 r. określił Spółce odsetki za zwłokę od zaliczki za listopad 2017 r. w kwocie 15.012 zł. Wyjaśnił, że kwotę odsetek ustalono zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z nr 165, poz. 1373 – dalej rozporządzenie w sprawie odsetek za zwłokę).

W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucała naruszenie przepisów:

– art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 tej ustawy, przez pominięcie faktu uregulowania przez Spółkę całej zaliczki za listopad 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę za cały okres opóźnienia, co nastąpiło 2 stycznia 2017 r. i co skutkowało wygaśnięciem w tym dniu całości zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek za listopad 2016 r. w rezultacie niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 51 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zaliczka na podatek po terminie płatności nie staje się zaległością podatkową i w związku z tym nie wygasa na podstawie art. 59 §1 pkt 1 O.p. przez jej zapłatę wraz z odsetkami za zwłokę;

– art. 53a O.p. w zw. z art. 51 § 2, art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie odsetek za zwłokę przez bezzasadne wydanie decyzji na podstawie art. 53a O.p. i określenie Spółce odsetek od nieuregulowanej zaliczki za listopad 2016 r. liczonej za okres od 28 grudnia 2016 r. do złożenia deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r., w sytuacji gdy przed dniem złożenia deklaracji za IV kwartał (tj. przed 24.01.2017 r.), a więc w okresie istnienia samoistnego zobowiązania z tytułu zaliczki, Spółka w całości uregulowała (w dniu 2.01.2017 r.) istniejącą z tego tytułu zaległość wraz z odsetkami za zwłokę, co doprowadziło do wygaśnięcia tego zobowiązania, tym samym wykluczone było określenie Spółce, na podstawie art. 53a O.p., odsetek za zwłokę za okres po dniu zapłaty podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako sporną w sprawie organ odwoławczy określił możliwość uznania zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2016 r. (drugi miesiąc IV kwartału) za zaległość podatkową po zakończeniu IV kwartału, tj. po dniu 31.12.2016 r. W konsekwencji możliwość określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek od towarów i usług.

Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 99 ust. 1, art. 103 ust.2a ustawy o VAT oraz art. 51 § 1 i § 2, art. 59 § 1, art. 53a § 1, art. 56 § 1 O.p., organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka od trzeciego kwartału 2016 r. składała, zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy o VAT kwartalne deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7D. Zgodnie zatem z art. 103 ust. 2a ustawy o VAT, miała obowiązek wpłacania zaliczki na poczet tego podatku za pierwszy i drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji złożonej za poprzedni kwartał – w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za który jest wpłacana zaliczka. Za pierwszy miesiąc IV kwartału 2016 r. (X.2016 r.) zaliczka powinna zostać zapłacona do dnia 25.11.2016 r. a za drugi miesiąc IV kwartału (XI.2016 r.) do 27 grudnia 2016 r. (z uwagi na dni wolne od pracy). Niezapłacona zaliczka w trakcie kwartału była uważana za zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Po zakończeniu IV kwartału 2016 r. Spółka, stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, była zobowiązana złożyć do 25 stycznia 2017 r. deklarację VAT-7D za IV kwartał 2016 r. i w tym terminie wpłacić podatek wynikający z tej deklaracji. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany kwartał nie mogło już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek, a zaliczki utraciły byt prawny po upływie kwartału, (tj. za IV kwartał 2016 r. z dniem 31.12.2016 r.). Nie oznacza to jednak, że po dniu 31.12.2016 r. organ podatkowy nie może określić odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2009 r. sygn. akt II FSK 5/09 oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wyjaśnił, że uchybienie terminowi płatności zaliczki na podatek powoduje, iż z mocy prawa staje się ona zaległością, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Wprawdzie dochodzenie zobowiązania z tytułu zaliczki po zakończeniu kwartału nie jest możliwe, to jednak niezapłacenie zaliczki we wskazanym okresie powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek naliczyć odsetki za zwłokę. Dlatego, w związku z niezapłaceniem przez Spółkę zaliczki za XI 2016 r. w terminie do dnia 31.12.2016 r. (koniec VI kwartału 2016 r.), organ określił odsetki za zwłokę decyzją. Wskazał także, że każda wpłata dokonana po dniu 31.12.2016 r. jest traktowana jako wpłata nie na poczet zaliczki, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 r.

Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że w dniu 24.10.2016 r. wpłynęła od organu podatkowego deklaracja VAT-7D za III kwartał 2016 r., w której Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.338.448 zł. W związku z tym Spółka zobowiązana była wpłacić za pierwszy (X) i drugi (XI) miesiąc IV kwartału 2016 r. kwoty po 2.446.149 zł. Zaliczka za październik została zapłacona w dniu 25.11.2016 r. Do końca IV kwartału 2016 r. Spółka nie wpłaciła zaliczki za XI 2016 r. W korekcie deklaracji VAT -7D, złożonej w dniu 14.04.2017 r., Spółka wykazała w pozycji "suma zaliczek na podatek wpłaconych w kwartale" kwotę 2.446.149 zł oraz kwotę do zapłaty 3.993.619 zł. Pierwotna deklaracja VAT-7D za IV kwartał 2016 r. została złożona 24.01.2017 r. Zaliczki za listopad 2016 r. nie zostały uregulowane do końca IV kwartału 2016 r., dlatego zgodnie z art. 51 § 2 O.p. zaliczka została uznana za zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, na podstawie art. 53a § 1 i § 2 O.p., do dnia złożenia deklaracji na podatek VAT za IV kwartał 2016 r. (tj. do dnia 24.01.2017 r.). Termin płatności zaliczki za XI.2016 r. upłynął w dniu 27.12.2016 r., dlatego od niezapłaconej w całości zaliczki za XI 2016 r. w kwocie 2.446.149 zł, na podstawie art. 53 § 1 i art. 53a § 1 i § 2 O.p. należne są odsetki od 28.12.2016 r. do 24.01.2017 r. (dzień złożenia pierwotnej deklaracji za IV kwartał 2016 r.) w kwocie 15.012 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że gdyby zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r. zostało zapłacone w całości wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczki za XI.2016 r. przed dniem złożenia deklaracji VAT -7D, tj. przed 24.01.2017 r. wówczas odsetki od zaliczki za XI.2016 r. zostałyby naliczone do dnia wpłaty. Jednak wpłata z dnia 2.01.2017 r. w kwocie 2.446.366 zł nie pokrywała w całości ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę za listopad 2016 r., dlatego wpłata została zaliczona na poczet zobowiązania za IV kwartał 2016 r. wykazanego w deklaracji VAT-7D.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 53a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 53 § 2 i art. 53 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, z którego wynika, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. jest większa od kwoty nieuregulowanej do końca IV kwartału 2016 r. zaliczki na podatek VAT – brakująca zaliczka nie przekracza wysokości podatku należnego za okres, którego dotyczy.

W zakresie ustalenia momentu, do którego liczone były odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. zarzucono naruszenie:

– art. 51 § 2 O.p. przez uznanie w okolicznościach sprawy, że z dniem 31.12.2016 r. ustał byt prawny niezapłaconej w terminie zaliczki za XI.2016 r. w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. (czyli zaległości podatkowej);

– art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie odsetek za zwłokę przez uznanie, że dokonana przez Spółkę w dniu 2.01.2017 r. wpłata (2.449.366 zł) nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania tytułu niezapłaconej w terminie zaległości zaliczkowej, a w związku z tym nie przerwała prawa naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki;

– art. 53a § 1 i § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie w sprawie, tj. liczenie odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za XI.2016 r. na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. do dnia złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r., tj. do dnia 24.01.2017 r. z pominięciem faktu wpłaty zaliczki i odsetek w dniu 2.01.2017 r. przez podatnika, która to wpłata spowodowała wygaśnięcie zaległości podatkowej.

Uzasadniając zarzuty skargi Strona wskazała, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia językowa art. 53a § 1 i § 2 O.p. prowadzi do sytuacji, w której podatnik nie może swoim zachowaniem przerwać biegu odsetek od określonej zaległości podatkowej, a uiszczając zaległość w należytej wysokości na rachunek organu nadal jest zobowiązany do zapłaty odsetek od kwoty zaległości, którą to kwotę dysponuje organ podatkowy, gdyż jest na koncie organu podatkowego (dot. wpłaty z dnia 2.01.2017 r. i naliczanie odsetek do dnia 24.01.2017). Wskazuje na potrzebę stosowania w tym zakresie wykładni funkcjonalnej i powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11.05.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 227/17. Sąd ten przyjął, że niezapłacona zaliczka przed złożeniem zeznania podatkowego istnieje, dlatego może zostać zapłacona po upływie roku podatkowego, a zapłata przerywa możliwość liczenia odsetek i nie daje prawa do stosowania art. 53a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 2.01.2017 r. w kwocie 2.446.366 zł (tj. naliczenia odsetek za zwłokę po dniu tej wpłaty), wyjaśnił, że wpłata została zaliczona na poczet zobowiązania za IV kwartał 2016 r. nie wygaszając tego zobowiązania w całości. Jedynie w sytuacji, gdyby zobowiązanie wynikające z deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r. zostało uregulowane w całości wraz z odsetkami za zwłokę, tj. przed 24 stycznia 2017 r. wówczas odsetki od zaliczki za listopad 2016 r. zostałyby naliczone do dnia wpłaty. Wobec tego od niezapłaconej w całości w IV kwartale 2016 r. zaliczki na podatek od towarów i usług za drugi miesiąc IV kwartału (XI.2016 r.), na podstawie art. 53 § 1 i art. 53a § 1 i § 2 O.p., stały się należne odsetki za zwłokę naliczone od 28.12.2016 r. do 24.01.2017 r. (złożenie deklaracji VAT-7D) w kwocie 15.012 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystko zarzuty są zasadne.

W sprawie nie jest sporne, że Spółka miała prawo rozliczać podatek od towarów i usług kwartalnie za IV kwartał 2016 r. (październik, listopad i grudzień 2016 r.) na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy o VAT w sposób określony w art. 103 ust. 2 tej ustawy. Nie są też sporne kwoty wpłacone z tego tytułu przez Spółkę na rachunek organu podatkowego, terminy tych wpłat, a także data założenia przez Spółkę deklaracji za IV kwartał.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie odsetek od zaliczki za drugi miesiąc IV kwartału 2016 r. (za XI.2016 r.) naliczonych na podstawie art. 53a O.p. za okres od terminu płatności tej zaliczki do dnia założenia deklaracji VAT-7D za VI kwartał 2016 r. (tj. od dnia 28.12.2016 r. do 24.01.2017 r.), pomimo wpłacenia przez Spółkę w dniu 2.01.2017 r. kwoty 2449.366 zł, odpowiadającej zaliczce za XI.2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi do dnia wpłaty (tj. do dnia 2.01.2017 r.).

Zdaniem organów podatkowych z chwilą gdy skończył się IV kwartał 2016 r. powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i zaliczki należne na poczet IV kwartału 2016 r. utraciły byt prawny. Tym samym nie była możliwa ich zapłata także wraz z odsetkami za zwłokę po dniu 31.12.2016 r. Dokonana przez Spółkę wpłata w dniu 2.01.2017 r. została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., ale jednocześnie organ podatkowy zobowiązany był, stosownie do art. 53a O.p., do określenia odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za XI.2016 r. do dnia złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. tj. do dnia 24.01.2017 r.

Skarżąca Spółka podkreśla, że zapłacona po terminie płatności zaliczka za XI.2016 r. nie przekracza należnego podatku za IV kwartał 2016 r. i wywodzi, że jakkolwiek ustał byt prawny zaliczek to nadal niezapłacona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. (upływu terminu do złożenia takiej deklaracji). Dokonana zatem w dniu 2.01.2017 r. wpłata (zaliczka za XI.2016 wraz z odsetkami za zwłokę) winna skutkować w niniejszej sprawie brakiem podstaw do wydanie decyzji w sprawie odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a O.p.

Rozstrzygniecie istniejącego między stronami sporu wymaga wyjaśnienia wielu kwestii. Konieczne jest wskazanie kiedy kończy się byt prawny zaliczek na podatek i jakie są tego skutki dla istnienia zaległości podatkowej w zaliczkach na podatek oraz wskazanie podstawy prawnej do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, w tym zaliczek zapłaconych po upływie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a także wskazanie jaki jest cel wprowadzenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w tym od zaległości w zaliczkach po upływie roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego). W ocenie Sądu, konieczne jest też odniesienie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2009 r. sygn. akt II FSK 5/09, na którą powołuje się organ podatkowy w celu wykazania, że wpłata dokonana tytułem zaliczki na podatek po upływie roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) nie może wywołać skutku w postaci przerwania naliczania odsetek za zwłokę, gdyż wygasła zaległość w zaliczce.

Odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 O.p., naliczane są od zaległości podatkowej jaka powstała na skutek braku wpłaty w terminie płatności podatku, także zaliczki na podatek. Zgodnie z art. 53 § 3 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są także od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Zaległością podatkową są niezapłacony w terminie płatności podatek i niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek (art. 51 O.p.). Jak słusznie wskazują obie strony sporu i na co wskazał też w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FPS 5/09 – publ. CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl), byt prawny zaliczek kończy się w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy zaliczek w podatku od towarów i usług dalsze rozważania odnosić się będą do tego rodzaju zaliczek, w istocie do zaliczek niezapłaconych w terminie płatności w całości lub w części. Zobowiązanie kwartalne w podatku od towarów i usług powstaje z końcem tego kwartału. W tym dniu kończy się także byt prawny zaliczek za pierwszy i drugi miesiące kwartału. Od tego dnia mamy do czynienia z kwartalnym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, ale termin płatności tego zobowiązania podatkowego upłynie dopiero 25. dnia miesiąca następującego po kwartale. Oznacza to, że po upływie kwartału organ podatkowy nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc kwartału, kończy się też możliwość naliczania, na podstawie art. 51 § 2 O.p., odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach, których termin płatności przypadał w tym kwartale.

Zgodnie z art. 53a §1 O.p. po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy, jeśli stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku:

– nie złożył deklaracji,

– wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji,

– zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części

ma prawo określić wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy ma zatem prawo także po upływie roku podatkowego, tj. po utracie bytu prawnego zaliczek, do określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w całości lub w części. W takim przypadku odsetki za zwłokę określa decyzją na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (w przypadku braku zeznania na ostatni dzień terminu do jego złożenia). Zgodnie z art. 53a § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na specjalny podatek węglowodorowy oraz zaliczek na podatek od towarów i usług (ww. przepis zaliczki na podatek od towarów i usług obejmuje od dnia 1.01.2009 r.).

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą powoływał się organ podatkowy. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, formułując tezę co do przedawnienia zobowiązania określonego na podstawie art. 53a O.p., stwierdził, że z tego przepisu nie wynika aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do 30 kwietnia, ale jedynie do końca roku podatkowego. Należy wyjaśnić, że uchwała ta zapadła na tle zaliczek w podatku dochodowym i na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wówczas w art. 53a O.p. nie wskazywano końcowego terminu naliczania odsetek, dlatego wówczas przyjmowano, że odsetki można naliczać tylko do dnia istnienia zaliczek, tj. do końca roku podatkowego (okresu rozliczeniowego). Wówczas nie było zatem możliwe naliczanie odsetek za okres po utracie bytu prawnego odsetek do dnia upływu terminu płatności podatku, czy upływu terminu do złożenie zeznania za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Nie istniał zatem problem naliczania odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek mimo dokonania wpłaty kwoty tych zaliczek wraz z odsetkami za zwłokę po dniu przekształcenia się zobowiązania w zaliczkach w zobowiązania w podatku, tj. naliczania odsetek od kwoty która znajduje się na rachunku organu podatkowego. Nie wszystkie zatem uwagi, zawarte w ww. uchwale, są możliwe do zastosowania w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. Zmiana brzmienia przepisu art. 53a O.p. od 1 września 2005 r., dokonana art. 1 pkt 25 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199) polegała na wskazaniu, że po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek organ podatkowy określa decyzją " na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek." Od 1 września 2005 r., zgodnie z art. 53a O.p., organ podatkowy może zatem określić odsetki za zwłokę nie tylko za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki do dnia powstania zobowiązania podatkowego, ale także za okres po powstaniu zobowiązania podatkowego na dzień złożenia zeznania rocznego (za inny okres rozliczeniowy).

W ocenie Sądu, organ podatkowy określając wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a O.p. (od dnia 1.01.2009 r. art. 53a §1 O.p.) powinien uwzględnić wszystkie wpłaty dokonane przez podatnika do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy). Dokonując wykładni przepisu art. 53a O.p. nie można bowiem pominąć celu jakiemu służą odsetki za zwłokę, w tym także określone na podstawie art. 53a § 1 O.p., nie można też pominąć wskazania, że odsetki za zwłokę organ podatkowy określa na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy (za inny okres rozliczeniowy), a nie do dnia złożenia zeznania rocznego, jak przyjmuje to organ podatkowy. Odsetki za zwłokę rekompensują Skarbowi Państwa nieuzyskanie we właściwym czasie dochodów z zaliczek (funkcja kompensacyjna), zniechęcają podatnika do kredytowania się z należności budżetowych, na co wskazuje sposób ustalania wysokości odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są też swoistą "karą" za nienależyte wywiązywania się z ciążących na podatnikach obowiązków (tj. terminowego i we właściwej wysokości wpłacania zaliczek na podatek i podatków).

Wprowadzona od 1 września 2005 r. zmiana brzmienia art. 53a O.p (w stanie prawnym niniejszej sprawy art. 53a § 1 O.p.) miała na celu zapewnienie także po upływie roku podatkowego ciągłości w naliczaniu odsetek od zaległych zaliczek, także po ich przekształceniu się w podatek. Nie można jednak przyjąć, że celem tego przepisu było naliczanie odsetek od kwot wpłaconych na rachunek organu podatkowego. Na podstawie art. 53a O.p (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r.) organ podatkowy po upływie roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego) mógł określić decyzją zaliczki jedynie za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia powstania zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Następowała zatem przerwa w określaniu odsetek od powstania zobowiązania podatkowego do terminu płatności podatku. Na skutek zmiany brzmienia art. 53a O.p. od 1 września 2005 r. przerwa w określaniu odsetek za zwłokę została w znacznej części wyeliminowana przez wprowadzenie możliwości określenia odsetek za zwłokę na dzień złożenie zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy). Aby zrealizować cel ww. przepisu art. 53a O.p. (obecnie art. 53a § 1 O.p.), tj. zapewnienie terminowych wpłat do budżetu i obciążenie podatnika skutkami nieterminowych albo zaniżonych wpłat zaliczek, organ podatkowy winien uwzględnić wszystkie dokonane przez podatnika wpłaty na rachunek organu podatkowego do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy) i określić jakie na dzień złożenia tego zeznania należne są odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek.

Przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 53a §1 O.p. jest wykładnią nadmiernie fiskalną, nie realizuje celu tego przepisu, premiuje bowiem podatników, którzy nie dokonują wpłat zaległych zobowiązań, jednocześnie obciążając odsetkami od zaległych zaliczek podatników, którzy po zakończeniu okresu rozliczeniowego (po upływie kwartału), ale przed złożeniem zeznania w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy (kwartał) dokonali wpłaty zaliczki wraz z odsetkami naliczonym do dnia wpłaty. Jeśli bowiem podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany do kwartalnego rozliczenia podatku nie wpłacał zaliczek na poczet tego kwartału, a następnie w pierwszym dniu po upływie tego kwartału złożył zeznania za kwartał i do upływu terminu płatności podatku za ten kwartał (25. dzień pierwszego miesiąca następnego kwartału) nie dokonał żadnych wpłat organ podatkowy może, na podstawie art. 53a §1 i §2 O.p., określić odsetki za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania kwartalnego (tj. do pierwszego dnia po upływie kwartału) zatem za cały okres od powstania zobowiązania kwartalnego do terminu płatności podatku odsetek za zwłokę organ nie określi. W przypadku podatnika, który, jak w niniejszej sprawie, deklaracje za IV kwartał 2016 r. złożył 24 stycznia 2017 r. a zaliczkę za listopad 2016 r. na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami wpłacił 2 stycznia 2017 r. (tj. drugiego dnia po upływie kwartału) organ podatkowy odsetki od zaległości w zaliczkach określił za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki za listopad 2016 r.(tj. 28.12.2016 r.) do dnia złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. (tj. do 24.01.2017 r.). Oznacza to, że podatnikowi, który dokonał wpłaty zaliczek wraz z odsetkami przed złożeniem deklaracji kwartalnej organ podatkowy naliczył odsetki od kwoty, którą posiadał na rachunku bankowym, a podatnikowi, który żadnych wpłat nie dokonał odsetki za zwłokę określono jedynie do pierwszego dnia kolejnego kwartału.

Nie jest też możliwa do zaakceptowania sytuacja w której organ podatkowy ma prawo naliczania odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek na podatek, a podatnik nie może doprowadzić do przerwania naliczania odsetek za zwłokę przez wpłatę kwoty zaliczek wraz z odsetkami za zwłokę należnymi do dnia wpłaty.

Wskazany przez organ odwoławczy sposób przerwania naliczania odsetek przez dokonanie przed terminem płatności podatku jego wpłaty wraz z odsetkami także nie jest możliwy do zaakceptowania. Organ podatkowy nie ma bowiem prawa domagać się od podatnika wpłaty podatku przed terminem jego płatności wynikającym z przepisów prawa, w niniejszej sprawie przed 25 stycznia 2017 r., w celu zwolnienia się z naliczania odsetek za zwłokę od zapłaconej po terminie płatności zaliczki. Z faktu, że podatnik nie wykorzystał możliwości wcześniejszego (wraz z wpłatą zaległej zaliczki) złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. ale dokonał wpłaty zaliczki wraz z odsetkami organy podatkowe nie mogą wyprowadzać niekorzystnych dla podatnika skutków w postaci naliczania odsetek za zwłokę od kwot, które znajdują się na rachunku organu podatkowego. Każda wpłata dokonana po utracie bytu prawnego zaliczki na podatek, ale przed terminem złożenia zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy) winna być uwzględniona przy określaniu odsetek za zwłokę po upływie roku podatkowego. Wynika to, zdaniem Sądu, zarówno z brzmienia art. 53a §1 O.p. (wcześniej art. 53a O.p.), jak i celu samych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a także celu zmian wprowadzonych w art. 53a O.p. od 1 września 2005 r. W ocenie Sądu, przepis art. 53a O.p. nakazując określenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na dzień złożenia deklaracji, a nie do dnia złożenia deklaracji wskazuje, że konieczne jest uwzględnienie wszystkich dokonanych do tego dnia wpłat. Decyzje w trybie art. 53a §1 O.p. wydawane są po złożeniu zeznania za rok podatkowy (inny okres rozliczeniowy) organ podatkowy ma zatem wiedzę zarówno o wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązań w zaliczkach, zaległości w zaliczkach oraz o dokonanych przez podatnika wpłatach. Wszystkie te informacje winien uwzględniać przy wydawaniu decyzji w trybie art. 53a O.p. aby zrealizować cel tego przepisu.

Uwzględniając powyższe, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zobowiązany był określając, na podstawie art. 53a §1 i §2 O.p., wysokość odsetek za zwłokę, uwzględnić dokonaną 2 stycznia 2017 r. wpłatę zaliczki za listopad 2016 r. wraz z odsetkami i jeśli wpłata ta faktycznie pokrywała zaliczkę wraz z odsetkami do dnia jej wpłaty stwierdzić, że odsetki za zwłokę na dzień złożenia deklaracji za IV kwartał 2016 r. obejmowały okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zaliczki do dnia wpłaty.

W niniejszej sprawie istniały zatem podstawy do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a § 1 i § 2 O.p., ale nie w takiej wysokości i nie za taki okres jak przyjął to organ podatkowy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, uwzględniając przedstawioną przez Sad wykładnię art. 53a §1 O.p., dokonać ponownego wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki za listopad 2016 r. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. zapłaconej 2 stycznia 2017 r.

Ze względu na stwierdzenie błędnej wykładni art. 53a §1 O.p. i w konsekwencji brak ustaleń dotyczących wysokości odsetek za zwłokę od zaległej zaliczki za listopad 2016 r. do dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpłaty zaliczki, jak twierdzi Spółka wraz z odsetkami) Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 3 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 3, poz. 153).