Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2208/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5 par. 1 pkt 4 art. 33 pkt 1 art. 33 pkt 10 art. 27 par. 1 pkt 3 art. 27 par. 1 pkt 6 art. 26 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wystawił wobec V. Sp. z o.o., dalej jako "Skarżąca", tytuł wykonawczy nr [...] i przekazał go zgodnie z właściwością miejscową do Dyrektora Izby Celnej w W. w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 21 października 2010 r., za pośrednictwem poczty.

W dniu 14 października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej jako organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego podmiotem prowadzącym takie rachunki nr [...], które przesłał do I. SA oraz D. SA.

Pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. V. Sp. z o.o. złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tegoż tytułu wykonawczego. Jako podstawę prawną żądania wskazano na przepis art.59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) dalej jako "u.p.e.a." to jest nie istnienie obowiązku podatkowego. Jednocześnie Skarżąca wystąpiła o uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. W uzasadnieniu wniosku wskazano na fakt złożenia korekty pierwotnej deklaracji podatkowej [...].

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powołując się na art. 59 § 1 u.p.e.a. zawierającego enumeratywne wyliczenia przyczyn umorzenia, stwierdził, że nie zawiera on wskazanej przesłanki i wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami), jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 w myśl, którego to przepisu jeżeli organ w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości bądź w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji należy przyjąć, że wynikający z korekty deklaracji podatek akcyzowy jest podatkiem należnym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość. Jeżeli organ podatków}' nie zgadza się z wyliczoną przez podatnika w korekcie deklaracji kwotą zobowiązania podatkowego, winien wówczas sam określić to zobowiązanie w decyzji podatkowej, co wynika z art. 21 § 3 tej ustawy. Dopóki organ tego nie uczyni, dopóty nie może przyjąć innego zobowiązania podatkowego, niż wynikające ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 02.09.2009 r., sygn. akt I SA/Bk 255/09). Należy podkreślić, iż skutki złożenia korekty deklaracji nie działają wstecz. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06, złożenie deklaracji jak również korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku korekty deklaracji nic jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. To nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą. Jednocześnie w myśl pouczenia zawartego w deklaracji POG-4, zgodnie z którym w wypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwoty z poz. 32 (podatek do zapłaty) lub wpłacenia jej w niepełnej wysokości, deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony przez wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w O. w dniu [...] października 2010 r. i skierowany zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Celnej w W. w celu przeprowadzenia egzekucji. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 12 października 2010 r. tj. w dniu wpływu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego. Natomiast egzekucja administracyjna została wszczęta poprzez doręczenie Spółce odpisu tytułu wykonawczego w dniu 21 października 2010 r. Korekta deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2010 r. złożona przez V. Sp. z o.o. wpłynęła do organu podatkowego w dniu 15 października 2010 r. Zatem wystawienie tytułu na kwotę [...] zł i skierowanie do realizacji do organu egzekucyjnego było uzasadnione. Złożona przez V. Sp. z o.o. w dniu [...] października 2010 r. korekta deklaracji, a zatem w trakcie postępowania egzekucyjnego nie stanowi podstawy do uznania, że tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony wadliwie, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Ponadto należy zauważyć, iż Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowanie doręczając Skarżącej w dniu 18 listopada 2010 r. postanowienie w sprawie określenia właściwej kwoty podatku od gier. W następstwie powyższego organ podatkowy w dniu [...] grudnia 2010 r. wydał decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania w podarku od gier za miesiąc sierpień 2010 r. w kwocie [...] zł. zgodnie z kwotą wskazaną przez Stronę w pierwotnej deklaracji. Przedstawiony przez zobowiązanego argument nie stanowi zatem przesłania do umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych.

Nie godząc się z postanowieniem Dyrektora Izby Celnej, pismem z dnia 22 marca 2011 r., ustanowiony przez V. Sp. z o. o. pełnomocnik wniósł zażalenie, w którym zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie przepisów:

- art. 6, art. 7 art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18, art. 34 § 1 i § 4 oraz art. 59 pkt 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne,

- art. 59 pkt 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1 b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001 r. poprzez pominięcie skutków, jakie zapłata oraz korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Treść zażalenia koncentruje się głównie na tym, że Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej na podatek od gier, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż wymieniona w tytule wykonawczym, a kwota wykazana w korekcie deklaracji zastąpiła kwotę wykazaną w pierwotnej deklaracji. Korekta deklaracji - w przeciwieństwie do zapłaty - powoduje na nowo określenie wysokości obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie, a nie jedynie obniżenie (np. wskutek zapłaty) obowiązku poprzednio zadeklarowanego. Zdaniem Skarżącego skoro Spółka złożyła korekty deklaracji, to należało umorzyć postępowanie

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i stwierdził,:

Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W świetle przedstawionego na wstępie stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że wszczęcie egzekucji miało miejsce w dniu 12 października 2010r. z chwilą wpływu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego, natomiast egzekucja administracyjna została wszczęta w dniu 21 października 2010 r. tj. w dniu doręczenia zobowiązanej Spółce odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Umorzenie postępowania może nastąpić w każdym stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 59 § 1 w/w ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się z przyczyn wymienionych w pkt 1-10.

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2010 r. oraz wykazał niezasadność wniosku Spółki V., wywodzącego konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego z faktu złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej. Organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] marca 2011 r. wyjaśnił wyczerpująco kwestię wymagalności egzekwowanego obowiązku i brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do kwestii istnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec V. Spółka z o. o., tj. skierowania egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w którym jako podstawę prawną wskazano zadeklarowany przez Spółkę podatek od gier za 08/2010 należy potwierdzić słuszność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym, wynikającego ze złożonej deklaracji, to istniały podstawy do skierowania egzekucji administracyjnej do tej wierzytelności. W dniu wszczęcia egzekucji, tj. 12 października 2010 r. obowiązek był wymagalny. Korekta deklaracji podatkowej za miesiąc sierpień 2010 r., wpłynęła do właściwego organu podatkowego w dniu 15 października 2010 r., a zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożenie korekty deklaracji jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego. Skuteczne zaś złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt l FSK 1161/06 wskazał, że "W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą." Tym samym złożenie korekty deklaracji nie powoduje pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Ponadto stosownie do zasady wyrażonej w art. 26 § 1 u.p.e.a., egzekucję wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Należy wskazać, że przedmiotowy tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy określone w treści art. 27 ustawy egzekucyjnej i został wystawiony zgodnie z wzorem tytułu zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów za dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) - załącznik nr 4 do w/w rozporządzenia. Natomiast stosownie do art. 29 § 1 organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 ze zm.) wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub części. Nałożenie takiego obowiązku na wierzyciela ma na celu uniknięcie sytuacji, kiedy organ egzekucyjny próbuje egzekwować należności, które wygasły.

Spółka złożyła skargę do tutejszego Sądu zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne,

2. art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez błędną wykładnię, która doprowadziła organ do przyjęcia błędnego wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części przy czym wszystkie te naruszenia przepisów miały wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu raz jeszcze podkreśliła, że zobowiązany przed doręczeniem tytułu wykonawczego skutecznie skorygował podatek do zapłaty z kwoty 80.000 zł do kwoty 28.858 zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 21 października 2010 r., natomiast korekta deklaracji wpłynęła do organu podatkowego w dniu 15 października 2010 r. Skoro Spółka złożyła skuteczną korektę deklaracji, to ta korekta (będąca również deklaracją) staje się podstawą egzekucji. Jeśli prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie poprzedniej (pierwotnej) deklaracji, to właśnie to postępowanie powinno dostać umorzone. W sytuacji gdy zobowiązanie wykazane w skorygowanej deklaracji nie zostało zapłacone, jego kwota może zostać wyegzekwowana (zgodnie z pouczeniem zawartym w deklaracji korygującej) w nowym postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym po przesłaniu zobowiązanemu upomnienia, na podstawie nowego tytułu wykonawczego, wystawionego do deklaracji korygującej. Nie jest możliwe prowadzenie egzekucji zarówno obowiązku wynikającego z pierwotnie wystawionej deklaracji, jak i jej korekty. Konsekwencją jest to, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji na podatek od gier jest skuteczna, a więc kwota wykazana w korekcie deklaracji jest kwotą obowiązującą i wiążącą zarówno podatnika (który ma obowiązek jej zapłaty), jak i organ podatkowy oraz egzekucyjny (który nie może żądać zapłaty kwoty wyższej niż ostatecznie zadeklarowana - po to, by jednak prowadzić egzekucję zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji, postępowanie prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno zostać umorzone). Z przepisów § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001 r. wynika, że z zastrzeżeniem ust. 1b wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej:

1) zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę,

2) zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej odroczenia lub rozłożenia na raty.

Jeżeli zmiana, o której mowa w ust. 1, wynika z decyzji lub umowy w sprawie umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty spłaty należności objętej tytułem wykonawczym - wierzyciel dołącza do zawiadomienia kopię tej decyzji lub umowy. Jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inna wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W przypadku, o którym mowa w ust. 1b, w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji. Z żadnego przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani z rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Działania polegające na stosowaniu analogii w prawie podatkowym i egzekucyjnym są niedopuszczalne. Korekta deklaracji "w dół" nie powoduje bowiem ani wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części pozostałej po korekcie "nadwyżki" zobowiązania (sposoby wygasania zobowiązania podatkowego określa art. 59 Ordynacji podatkowej), ani też nie jest "orzeczeniem ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Złożenie korekty powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem obowiązek nie istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i uwzględnionej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynika - po korekcie - nie z deklaracji skorygowanej, lecz deklaracji korygującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przestawioną w postanowieniu z dnia [...] maja 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz.120 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

II. Stan faktyczny sprawy jest klarowny. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w O. deklarację dla podatku od gier za sierpień 2010 r., wykazując w niej zryczałtowany podatek od gier na automatach o niskich wygranych ze wszystkich punktów gier podlegających opodatkowaniu, w kwocie 80.000,00 zł. Z uwagi na to że, Spółka deklarowanej należności podatkowej nie uiściła, Dyrektor Izby Celnej w O., będący z mocy art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wierzycielem tego obowiązku, wystawił w dniu 6 października 2010 r., po przesłaniu upomnienia, wobec Spółki V. tytuł wykonawczy i przesłał go do organu egzekucyjnego, Dyrektora Izby Celnej w W. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce w dniu 21 października 2010 r. (dowód - str.2 tytułu wykonawczego). W dniu 14 października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej dokonał zajęcia prawa majątkowego w postaci papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego u dłużnika zajętej wierzytelności w D. SA i I. Tymczasem Spółka w dniu 1 października 2010 r. sporządziła korektę deklaracji podatkowej za sierpień 2010 r. wraz z jej uzasadnieniem, przesyłając ją organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Celnego w O.. Przesyłka ta dotarła do adresata w dniu 15 października 2010 r. (dowód str. 3 tytułu wykonawczego) Korekta zmniejszała zobowiązanie podatkowe spółki do kwoty 28.858,00 zł. W tej sytuacji właściwy organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2010 r., Spółka zaś złożyła zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., w tym nieistnienia obowiązku podatkowego (pkt 1) jak też art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Cielnej w O., jako wierzyciel, nie uwzględnił zarzutów spółki, a Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpoznaniu zażalenia Spółki, utrzymał je w mocy. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organy egzekucyjne zostało opisane na wstępie uzasadnienia.

II. W ocenie Spółki, w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego Spółka skutecznie skorygowała podatek do zapłaty i egzekwowana należność nie istniała w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, bowiem została skorygowana przed wszczęciem egzekucji deklaracja podatkowa. Spółka powołując art. 21 § 2 w związku z art. 81 Ordynacja podatkowa, podkreśliła, że zmiana wysokości obowiązku podatkowego następuje od dnia złożenia deklaracji korygującej uchylającej skutki prawne deklaracji złożonej pierwotnie. Korekta deklaracji została ponadto sporządzona w oparciu o inny stan prawny, aniżeli zawierała deklaracji pierwotna.

III. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podniesiony przez Spółkę zarzut nieistnienia obowiązku, który został określony w tytule wykonawczym nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, przed wszczęciem egzekucji, korekta deklaracji nie została złożona. Wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 11 października 2010 r. poprzez doręczenie tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego to jest do Dyrektora Izby Celnej w W.

IV. Zdaniem Sądu, za uchyleniem postanowień organów egzekucyjnych obu instancji przemawiały następujące argumenty.

Po pierwsze okoliczność prawna dotycząca podstaw materialno-prawnych tytułu wykonawczego na podstawie którego Dyrektor Izby Celnej w W. prowadził postępowanie egzekucyjne. Wątpliwości jakie powziął Sąd rozpoznający niniejszą sprawę są analogiczne do wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 582/10. Skoro bowiem w treści tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny pierwszej instancji odnotował wpłynięcie korekty deklaracji podatkowej zmieniającej treść deklaracji na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy, w organie egzekucyjnym powinna była powstać wątpliwość co do prawidłowości wystawionego tytułu, w świetle art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.e.a., a więc przepisu uprawniającego organ egzekucyjny, z mocy prawa, do badania tytułu wykonawczego. Należy bowiem podkreślić, że art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero wówczas gdy w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy, stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z taką sytuację mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż na Spółce, prowadzącej gry na automatach o niskich wygranych, z mocy prawa, ciążył obowiązek samoopodatkowania się, tj. obowiązek obliczenia podatku, złożenia wymaganej deklaracji podatkowej i uiszczenia należnego podatku od gier. Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że przepis art. 21 § 1 O.p. ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Identyczne zasady obowiązują w odniesieniu do korekty deklaracji podatkowej, bowiem skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna przestaje obowiązywać, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Także deklaracja korygująca - tak jak deklaracja pierwotna - korzysta z domniemania zgodności z prawdą i aż do momenty, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt - bowiem uznać należy, że deklaracja pierwotna de facto przestaje istnieć. - (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 15.15.2008 r., sygn. akt l SA/Bk 291/08 i z dnia 2 września 2009 r., sygn. akr l SA/Bk 225/09 - System Informacji Prawnej LEX). Skoro więc na skutek dokonanej przez podatnika korekty deklaracji wykazana w niej kwota podatku do zapłaty uległa zmianie, a deklaracja pierwotna skutecznie została zastąpiona przez deklarację korygującą, to organ egzekucyjny oraz wierzyciel w toku postępowania wywołanego wniesionymi zarzutami, okoliczności tej nie mogą pominąć, zwłaszcza, ze zaistniała ona przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, w terminie zakreślonym do wniesienia tych zarzutów. Jeżeli zatem postępowanie wywołane wniesieniem zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej ma na celu weryfikację wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, to zmiana okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w tym postępowaniu i mogących rzutować na ocenę zasadności podniesionych zarzutów, nie może pozostawać bez znaczenia dla tego postępowania. Okoliczności te muszą zostać poddane ocenie przez pryzmat podniesionych zarzutów, tak przez wierzyciela jak i przez organ egzekucyjny.

V. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a zgodnie z pkt 2 przepisu ewentualnie z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu tejże wierzytelności. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu 21 października 2010 r., dłużnikom wierzytelności 21 i 22 października 2010 r. korekta deklaracji wpłynęła do organu podatkowego w dniu 15 października 2010 r., a więc przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Niezrozumiałe jest dla Sądu stanowisko organów egzekucyjnych, że postępowanie zostało wszczęte doręczeniem organowi egzekucyjnemu tytułu wykonawczego, a więc w dniu 11 października 2010 r. W ocenie Sądu w sprawie tej winny być ponownie rozpoznane zarzuty Spółki. Ze wskazanych przyczyn, Sąd podzielił zarzut skargi naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. i uchylił postanowienie organu egzekucyjnego drugiej instancji, uznając że sprawa nie wymaga postępowania dowodowego lecz ponownej oceny prawnej. Sąd podzielił również zarzut skargi, że dokonanie przez podatnika korekty deklaracji, powodujące obniżenie jego zobowiązania podatkowego nie może być wprowadzone do tytułu egzekucyjnego poprzez jego aktualizację. Organy egzekucyjne prezentują błędny pogląd. Po pierwsze przepis art. 9 rozporządzenia zezwalający na aktualizacje tytułu wykonawczego pod pewnymi warunkami, wskazuje na wydanie przez uprawniony organ nowej decyzji, korekta deklaracji, która ma stanowić podstawę tytułu wykonawczego nie jest wymieniona w przepisie. Po drugie żaden z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zezwala na wprowadzanie do tytułu wykonawczego zmian po dacie jego wystawienia. Zgodnie z art. 27 u.p.e.a. musi on zawierać od daty wystawienia te same pozycje, gdyż stanowi w ten sposób podstawę wszczętego, bliżej sprecyzowanego w nim postępowania egzekucyjnego. Skoro ustawa nie zezwala na taki zabieg, rozporządzenie wykonawcze nie miało podstaw prawnych do wprowadzenia takiej normy.

VI Podstawą uchylenia postanowienia jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bowiem błędna interpretacja art. 21 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 § 5 u.p.e.a. miały istotny wpływ na istotę rozstrzygnięcia. O niewykonalności postanowień do uprawomocnienia wyroku orzeczono stosownie do art. 152 p.p.s.a., a przepis art. 200 p.p.s.a. jest podstawą co do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.