Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1734/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania B1 Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. c i ust. 10b pkt 2 lit b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), uchylił w całości decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 29 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2014 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do lipca 2014 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 22 września 2014 r. i Naczelnika UCS dnia 1 czerwca 2017 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne m.in. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2014 r.

2.2. W dniu 29 września 2017 r. Naczelnik UCS wydał decyzję, w której określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych oraz w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy orzekł o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur.

Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw paliw płynnych pomiędzy spółkami z siedzibami na terytoriach różnych krajów Unii Europejskiej, przy czym paliwa, nabyte przez Spółkę na własne potrzeby lub będące przedmiotem dalszego hurtowego obrotu, miały pochodzić z dostaw zrealizowanych przez podmioty krajowe, zaś pierwotnie z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które miały być dokonane przez bezpośrednich kontrahentów Spółki lub przez ich uprzednich dostawców krajowych. Ustalono, iż w okresie od stycznia do lipca 2014 r. Skarżąca wykazała hurtowe nabycia towarów (oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb95 i Pb98) i nabycia usług transportu tych towarów od następujących spółek: 1) nabycia paliw płynnych: w styczniu 2014 r. wyłącznie od A. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o. w likwidacji), w lutym i marcu 2014 r. od A. Sp. z o.o. i od M1 Sp. z o.o., w kwietniu i maju 2014 r. wyłącznie od M1 Sp. z o.o., w czerwcu i lipcu 2014 r. od M1 Sp. z o.o. i od B2 Sp. z o.o., 2) nabycia usług transportu zakupionych towarów hurtowych: w styczniu 2014 r. od E. Sp. z o.o. i od P1 Z. C., w lutym i marcu 2014 r. od E. Sp. z o.o. i od P1 Z. C., w kwietniu i maju 2014 r. od E. Sp. z o.o., od P1 Z. C. i od M2 Z. B., w czerwcu i lipcu 2014 r. od E. Sp. z o.o., od P1 Z. C. i od M2 Z. B..

Jednocześnie, w okresie od stycznia do lipca 2014 r. Skarżąca dokonała hurtowych dostaw towarów (oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb95 i Pb98) i dostaw usług transportu sprzedanych towarów hurtowych do następujących spółek: 1) sprzedaż paliw płynnych: w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i maju 2014 r. do E. Sp. z o.o. i do P1 Z. C., w czerwcu i lipcu 2014 r. do E. Sp. z o.o., do P1 Z. C. i do C. s.c., 2) dostawa usług transportu sprzedanych towarów hurtowych: w styczniu 2014 r. wyłącznie do A. Sp. z o.o., w lutym i marcu 2014 r. do A. Sp. z o.o. i do M1 Sp. z o.o., w kwietniu i maju 2014 r. wyłącznie do M1 Sp. z o.o., w czerwcu i lipcu 2014 r. do M1 Sp. z o.o. i do B2 Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę 33.646,00 zł i kwotę podatku należnego według stawki 23% o 7.739,00 zł wskutek niewykazania w deklaracji kwoty obrotu z tytułu odpłatnej dostawy towarów, udokumentowanej w fakturach. W powyższym zakresie Naczelnik US wskazał na naruszenie postanowień art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w rozliczeniu za lipiec 2014 r. Spółka zaniżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 209,30 zł wskutek ponownego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktury FV – Korekta nr [...] z dnia 30 stycznia 2014 r. Powyższe stanowiło w ocenie organu naruszenie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. W powyższym zakresie organ ustalił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 30 stycznia 2014 r. (wartość netto 994,84 zł, kwota podatku 228,81 zł, wartość brutto 1.223,65 zł) wystawionej przez P2 Sp. z o.o., z uwzględnieniem zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury FV – Korekta nr [...] z dnia 30 stycznia 2014 r. wystawionej przez P2 Sp. z o.o. (zwrot towaru: wartość netto (-) 910,00 zł, kwota podatku (-) 209,30 zł, wartość brutto (-) 1.119,30 zł).

Organ pierwszej instancji wskazał, że w rozliczeniu za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia łącznie o [...] zł na skutek ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o., co do których to faktur uznano, że dokumentowały transakcje, które nie podlegały opodatkowaniu w kraju (w Polsce) z uwagi na konieczność opodatkowania ich jako transakcji krajowych w kraju rozpoczęcia transportu towarów (Litwa, Łotwa, Niemcy) zgodnie z art. 22 u.p.t.u. – art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że w okresie od stycznia do lipca 2014 r. Skarżąca dokonała nabyć paliw płynnych w ramach tzw. transakcji łańcuchowych pomiędzy spółkami z siedzibami na terytoriach różnych krajów Unii Europejskiej (Litwa, Łotwa, Niemcy, Cypr, Polska). Paliwa nabyte przez stronę w hurcie, pochodzące z wcześniejszych wewnątrzwspólnotowych nabyć, które miały być dokonane przez bezpośrednich kontrahentów Spółki: A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o., lub przez ich uprzednich dostawców krajowych, tj. G1 Sp. z o.o. dla spółek A. Sp. z o.o. i M1 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. dla B2 Sp. z o.o., częściowo były przeznaczone na potrzeby własne (dokonywanej sprzedaży detalicznej), a w większości były następnie przedmiotem hurtowych dostaw krajowych na rzecz dalszych ostatecznych odbiorców – głównie E. Sp. z o.o. oraz w nieznacznej ilości na rzecz P1 Z. C., C. s.c.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił zebrany materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia, w tym w zakresie działalności podmiotów wskazanych w fakturach jako dostawcy towarów na rzecz Spółki oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że podmioty wskazane w fakturach jako dostawcy paliwa na rzecz Skarżącej, tj. A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o., nie prowadziły faktycznej samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi, uczestnicząc w pozorowaniu transakcji poprzez wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wykazanymi w treści tych faktur jako sprzedawca i nabywca. Tożsame wnioski wyprowadził organ pierwszej instancji co do spółek G1 Sp. z o.o. i M3 Sp. z o.o. – dostawców paliwa na rzecz ww. spółek, które to paliwo miało być przedmiotem dalszej dostawy na rzecz Skarżącej. Stwierdzono, że G1 Sp. z o.o. i M3 Sp. z o.o. pełniły funkcje tzw. "znikającego podatnika", powołanego w celu pozorowania nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów, przyjęcia na siebie według zapisów zawartych umów o współpracy funkcji organizatora transportu oraz usankcjonowania transakcji z kolejnym w łańcuchu podmiotem, tzw. "buforem", spółkami A., M1, B2.

W zakresie transportu towarów Naczelnik UCS ustalił, że przebiegał on w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752, dalej jako "u.p.a."), w związku z czym dokonano przemieszczenia paliw bezpośrednio ze składów podatkowych z terytorium Litwy, Łotwy lub Niemiec (od pierwotnego dostawcy) do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju celem zakończenia procedury zawieszonego poboru akcyzy (bez fizycznego rozładunku) i dalej bezpośrednio do ostatecznych odbiorców towarów w łańcuchach dostaw. Transport dokonywany był najczęściej przez przewoźników będących jednocześnie ostatecznymi odbiorcami towarów. Transport organizowali odpowiednio Skarżąca, E. Sp. z o.o. i P1 Z. C. (wykonujący przewozy przy uprzednich nabyciach od Skarżącej towaru na potrzeby własne). Organ ustalił, że to pracownicy ostatecznych odbiorców, wykonujących jednocześnie transport towarów, lub przewoźnicy działający na ich zlecenie, odbierali nabyty towar bezpośrednio ze składów podatkowych na Litwie, Łotwie lub w Niemczech (wydanie towarów), zatem to te podmioty, odpowiednio już w momencie odbioru towarów na terytorium Litwy, Łotwy lub Niemiec, nabywały prawo do rozporządzania zakupionymi towarami jak właściciel (dostawa towarów), co skutkuje tym, że to odpowiednio u każdego z tych podmiotów wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dostawa ruchoma), a nie zakup krajowy – jak wykazano na fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów przez ich dostawców. W ocenie organu w momencie wydania towaru na poszczególnych uczestników transakcji łańcuchowej, w tym na ostatecznego odbiorcę towarów wykonującego przewóz, przeszło prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, że przy ostatecznym nabyciu towarów i wykonaniu transportu przez Skarżącą, przy wykonaniu transportu i dalszych dostawach krajowych zrealizowanych przez Skarżącą na rzecz E. Sp. z o.o., przy zleceniu wykonania transportu przedsiębiorstwu M2 Z. B. oraz przy zleceniu wykonania transportu P1 Z. C. i przy dalszych dostawach hurtowych Skarżącej na rzecz C. s.c., wobec wystąpienia dostawy ruchomej na rzecz Skarżącej, tj. przypisania jej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju UE – dostawy towarów na jej rzecz rzekomo zrealizowane przez spółki A., M1 i B2, podlegające opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz Spółki, nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, wobec czego wystawcy tych faktur na dostawy krajowe z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług według stawki 23% dokonali opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał też, że przy ostatecznym nabyciu towarów i wykonaniu transportu przez E. Sp. z o.o., wobec wystąpienia dostawy ruchomej na jej rzecz, tj. przypisania jej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju UE – uprzednie dostawy towarów na rzecz Skarżącej rzekomo zrealizowane przez spółki A., M1 i B2 jako dostawy nieruchome podlegające opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, nie podlegały opodatkowaniu w Polsce jako dostawy krajowe towarów na rzecz Skarżącej, wobec czego wystawcy tych faktur na dostawy krajowe z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług według stawki 23% dokonali opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przy ostatecznym nabyciu towarów i wykonaniu transportu przez P1 Z. C., wobec wystąpienia dostawy ruchomej na rzecz P1 Z. C., tj. przypisania mu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju UE – uprzednie dostawy towarów na rzecz Skarżącej rzekomo zrealizowane przez spółki A., M1 i B2 jako dostawy nieruchome podlegające opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, również nie podlegały opodatkowaniu w Polsce jako dostawy krajowe towarów na rzecz Skarżącej, wobec czego wystawcy tych faktur na dostawy krajowe z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług według stawki 23% także dokonali opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy podatku od towarów i usług.

Naczelnik UCS stwierdził dalej, że wobec wystąpienia dostawy ruchomej odpowiednio na rzecz E. Sp. z o.o. i na rzecz P1 Z. C., tj. przypisania im wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju UE w transakcjach, w których dokonali ostatecznego nabycia i wykonania transportu towarów, dostawy towarów na rzecz E. Sp. z o.o. lub P1 Z. C. zrealizowane przez Skarżącą, podlegające opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu towarów jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz wskazanych przedsiębiorców, nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, wobec czego Skarżąca jako wystawca faktur na dostawy krajowe z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług według stawki 23% dokonała opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawyżając podstawę opodatkowania kwoty podatku należnego od dostaw krajowych według stawki 23% za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. łącznie o kwotę wartości netto – [...] zł i łączną kwotę podatku należnego – [...] zł. Organ zaznaczył, że w prowadzonej ewidencji i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. i ich korektach Spółka nie wykazała dostaw towarów poza terytorium kraju w kwocie łącznej [...] zł.

W ocenie organu Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z opisanych faktur wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w okresie od stycznia do lipca 2014 r. Wyliczenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Skarżącą organ dokonał na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez spółki A., M1 i B2, albowiem fakt dokonania dostaw towarów na rzecz Spółki został potwierdzony, mimo iż dokonującymi dostaw w łańcuch transakcji na jej rzecz nie były spółki: A., M1 i B2. Skarżąca była zatem zobowiązana do dokonania zapłaty całości świadczenia należnego od niej jako nabywcy, odpowiadającej rzeczywistej wartości towaru, wynikającej z kwestionowanych przez organ faktur zakupu.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, iż w prowadzonej ewidencji i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. z tytułu nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów: zaniżenie podstawy opodatkowania – w kwocie łącznej [...] zł, zaniżenie kwoty podatku należnego – w kwocie łącznej [...] zł. Naczelnik UCS uznał, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchach spółek dokonujących obrotu hurtowego paliwami płynnymi w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług. Ujęcie przez stronę faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkujące zmniejszeniem zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych i miało miejsce przy pełnej świadomości, wiedzy i przyzwoleniu zarządu Spółki. Strona nie tylko nie wykazała się dobrą wiarą i nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji z A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o. w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie, ale wykazała się złą wiarą, gdyż była współorganizatorem dokonanego oszustwa podatkowego i świadomym uczestnikiem grupy spółek współdziałających w celu odniesienia korzyści z jego popełnienia. Fakturowanie transakcji następowało pomiędzy podmiotami, które nie były ich faktycznymi stronami. Wobec wadliwości wystawionych faktur na świadczenie usług transportowych pod względem materialnym, jako faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. niedokumentujących transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach, wystawione przez Skarżącą faktury są bezskuteczne i nie wywołują skutków podatkowych, zarówno u odbiorcy, jak i u wystawcy. Tym samym u Skarżącej nie powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy z art. 19a u.p.t.u. Wobec powyższego, uwzględniając uregulowania art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., organ stwierdził, iż strona skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku, wynikającego z wystawionych przez nią i wprowadzonych do obrotu prawnego w okresie od stycznia do lipca 2014 r. faktur z tytułu usług transportowych na rzecz A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o. w kwocie łącznej [...] zł.

2.3. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, decyzją z dnia 14 listopada 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy. W dniu 20 grudnia 2019 r. Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który to Sąd w wyroku z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1088/20, uznał, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony Skarżącej, i uchylił zaskarżoną decyzję.

2.4. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor IAS, decyzją z dnia 18 października 2021 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika UCS z dnia 29 września 2017 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do lipca 2014 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do obniżenia w rozliczeniu za miesiące styczeń - lipiec 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawcy wskazane zostały A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza bowiem w jego ocenie wniosek zaprezentowany w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w zakresie, w jakim w rozliczeniu za ww. miesiące Spółka prawo do odliczenia wywiodła z faktur, w których jako sprzedawcy widnieją ww. podmioty, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy oraz szczegółowo przedstawił i przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy, konkludując, że jednoznacznie wynika z niego, że podmioty wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy nie dokonały sprzedaży opisanych towarów na rzecz Skarżącej. Organ przedstawił przy tym również m.in. ustalenia dotyczące innych podmiotów, w tym A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o., jak również G1 Sp. z o.o. i M3 Sp. z o.o., oraz łączących je rzekomo transakcji. Z ustaleń tych wynika w szczególności, że krajowi wystawcy faktur (dot. dostaw paliwa) na rzecz A. Sp. z o.o. to głównie podmioty, które posiadały niski kapitał zakładowy, których reprezentantami lub właścicielami były osoby bezrobotne lub karane, a także obcokrajowiec, z którymi kontakt jest utrudniony lub niemożliwy, bądź osoby świadomie uczestniczące w procederze o charakterze oszukańczym. Podmioty te były faktycznie zarządzane przez inne osoby niż wskazane w KRS, a ich prezesi nie orientowali się w sprawach spółki. W kontrolowanych okresach ww. podmioty wykazywały niewielkie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, lub stosunkowo niskie zobowiązania do wpłaty przy bardzo wysokich obrotach, nie posiadały siedziby, miejsca prowadzenia działalności, zaplecza magazynowego czy powierzchni handlowej. Wskazane w fakturach adresy okazały się nieaktualne lub były adresami "biur wirtualnych". Wobec tych podmiotów wydane zostały ponadto decyzje podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ powołał również inne dowody, jak zeznania świadków i powzięte na ich podstawie ustalenia. Dyrektor IAS opisał również powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. podmiotami.

Ostatecznie Dyrektor IAS uznał za udowodnioną okoliczność, że A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o. nie dokonały rzeczywistych dostaw towarów na rzecz Skarżącej. Zatem wystawione przez te podmioty faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Podkreślił, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych żaden z dostawców paliwa na rzecz Skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie działalność taką pozorowano wystawiając faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego całokształt ustalonych w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazuje na świadomy udział Skarżącej w nierzetelnych transakcjach, co uzasadnia brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawców wskazano podmioty A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o. Wskazano, że w sprawie wykazano szereg okoliczności potwierdzających, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W świetle powyższej argumentacji, organ odwoławczy uznał, iż chybione pozostają zarzuty odwołania odnoszące się do braku wiedzy strony o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu paliwami.

Dyrektor IAS podkreślił, że nie jest w sprawie kwestionowane wykonywanie transportu paliw, jak również nabywanie i odsprzedaż paliw przez Skarżącą. Zebrany materiał dowodowy (w tym m.in. dokumenty przewozowe CMR i ADR, pojazdy będące w dyspozycji strony, zeznania kierowców, ustalenia wobec odbiorców hurtowych paliw, sprzedaż dokonywana na stacji benzynowej) bezsprzecznie świadczy o wykonywaniu transportu oraz dokonywaniu nabycia i sprzedaży paliw, jednakże stroną transakcji nie były podmioty wymienione w spornych fakturach, tj. A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o.

W zakresie transportu paliw ustalone zostało, że przebiegał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Transport towarów dokonywany był przez przewoźników, będących jednocześnie ostatecznymi odbiorcami towarów. W przypadku wykonywania transportu przez Skarżącą spółka wystawiła faktury na rzecz rzekomych dostawców paliw, tj. A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o. Kolejno A. Sp. z o.o. refakturowała usługi transportowe na rzecz G1 Sp. z o.o., a B2 Sp. z o.o. na rzecz M3 Sp. z o.o. (w tych samych wartościach). Zaś przy przewozie wykonywanym przez E. Sp. z o.o. Skarżąca była nabywcą usług transportowych i wystawiła faktury za te same usługi na swoich "dostawców" paliw. Ustalony stan faktyczny w zakresie nabywania i transportowania paliw zdaniem organu drugiej instancji wskazuje, że w sprawie wystąpiły tzw. transakcje łańcuchowe uregulowane w przepisie art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Skarżąca według ustaleń organu wykonywała transport towarów, w tym na rzecz E. Sp. z o.o., w ramach którego zobowiązana była do przewozu paliwa z zagranicy na terytorium Polski na rzecz innych podmiotów występujących w transakcjach łańcuchowych. Żaden z dowodów nie potwierdza jednak, by strona odpowiedzialna była za organizację transportu, uzgadniała warunki wydania towaru przez podmiot pierwszy w łańcuchu, dokonywała ustaleń z zarejestrowanymi odbiorcami, dokonywała lub zlecała dokonanie czynności akcyzowych. Przesłuchani w postępowaniu odwoławczym kierowcy potwierdzili, że transport miał miejsce, a ponadto zeznali, że nie mieli wiedzy o dostawcach paliwa na rzecz Skarżącej, a osoby reprezentujące inne podmioty nie kontaktowały się z nimi w sprawie transportu. Z zeznań tych osób wynika ogólny schemat, zgodnie z którym podstawą wyjazdu było ustne polecenie pracowników odpowiednio Skarżącej i E. Sp. z o.o., o trasie przejazdu do miejsca docelowego decydował kierowca, przy wydaniu paliwa kierowca otrzymywał list przewozowy CMR, w którym były informacje o adresie zarejestrowanego odbiorcy, a po zakończeniu procedur podatkowych kierowca otrzymywał dokumenty przewozowe, co oznaczało możliwość kontynuowania transportu. Okoliczność, że kierowcom polecenia wydawały osoby reprezentujące pracodawcę, nie dowodzi, że podmioty te były organizatorami transportu.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca, podobnie jak E. Sp. z o.o. i P1 Z. C., była organizatorem transportu nabywanego paliwa. Ocena dokonana przez organ pierwszej instancji w powyższym zakresie nie znajdowała zdaniem Dyrektora IAS odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym i stanowiła o naruszeniu art. 187 i art. 191 O.p., wobec czego uznano za zasadne zarzuty odwołania w tym zakresie. W świetle poczynionych ustaleń nie było zatem w ocenie organu drugiej instancji podstaw do stwierdzenia, aby Skarżąca wykonywała na rzecz krajowych podmiotów dostawy ruchome, które winna opodatkować na terenie kraju, w którym doszło do wydania i rozpoczęcia transportu towarów. Toteż nieprawidłowe było zakwestionowanie wykazanego przez stronę w tym zakresie podatku należnego z tytułu dostaw krajowych i określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS uznał, że w podanym zakresie brak jest podstaw do kwestionowania wartości dostaw i podatku należnego.

W ocenie organu odwoławczego zasadnym było działanie Naczelnika UCS, który w wydanej decyzji wyliczył podstawę opodatkowania w powyższym zakresie na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o., zgodnie z art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1 i art. 29a ust. 6 u.p.t.u. Mimo bowiem niewykonania dostaw przez ww. spółki, fakt dokonania dostaw na rzecz strony jest bezsporny, a zatem była ona zobowiązana do dokonania zapłaty całości świadczenia należnego od niej jako nabywcy, odpowiadającej rzeczywistej wartości towarów, wynikających z kwestionowanych faktur zakupu.

Dyrektor IAS wskazał, że wobec postanowień art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. Podatnik nie spełnił bowiem warunku, o którym mowa w tym przepisie, tj. nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której był obowiązany rozliczyć ten podatek – co w sprawie jest bezsporne.

Wobec postanowień art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ odwoławczy, pomimo okoliczności wskazujących w sposób generalny, że to Skarżąca wprowadzała do obrotu na terenie Polski towar pochodzący z wewnątrzwspólnotowych nabyć, odstąpił od przypisania stronie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ponad wartości określone przez organ pierwszej instancji, gdyż takie działanie powadziłoby do zwiększenia obciążeń podatkowych w stosunku do zobowiązań określonych decyzją objętą odwołaniem, co stanowiłoby działanie na niekorzyść strony. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że nie dokonał nowego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż jest możliwe dokonywanie takiego rozliczenia podatku, w którym kwota podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, określona przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku weryfikacji przez organ odwoławczy, zostaje określona jako podatek należny zadeklarowany z tytułu dostaw krajowych wcześniej przez podatnika w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W ocenie organu drugiej instancji uprawione było dokonanie przez niego zmiany kwalifikacji dokonanej przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej przez stronę decyzji, co skutkowało uchyleniem tego rozstrzygnięcia w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w podanym w rozstrzygnięciu decyzji zakresie i w tej części powrót do wartości deklarowanej przez stronę w zakresie podatku należnego, z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania.

Końcowo organ odniósł się do oceny prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych i uznał, że wbrew zarzutom odwołania należało uznać za nierzetelne księgi podatkowe strony, tj. rejestr dostaw za kwiecień 2014 r. w zakresie pominięcia faktur dokumentujących sprzedaż paliwa na stacji w Gdyni, rejestry nabyć za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. w zakresie zaewidencjonowania faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o., co do których ustalono, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane, jak również rejestry dostaw za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. w zakresie zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o., z tytułu usług transportowych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor IAS uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania prawa materialnego:

a) art. 9 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

b) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że A. Sp. z o.o. w W., M1 Sp. z o.o. w G2 oraz B2 Sp. z o.o. w P3 nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w konsekwencji rzekomo nie dostarczyły Skarżącej paliw płynnych zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych przez organ administracji;

c) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie skutkujące określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł;

d) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie skutkujące określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł;

f) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące określeniem Skarżącej podatku od towarów i usług, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, z tytułu wystawionych faktur, za okres styczeń – lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie, skutkujące uznaniem, że faktury na świadczenie usług transportowych wystawione przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach, wobec czego faktury te były bezskuteczne i nie wywołały skutków podatkowych, zarówno u odbiorcy, jak i u wystawcy, zaś u Skarżącej nie powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy z art. 19a u.p.t.u., wobec czego nastąpiło opodatkowanie czynności, które nie podlegały opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy;

b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie skutkujący uznaniem, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji, mającego na celu nadużycie prawa podatkowego, jak również uznaniem, że Spółka w sposób świadomy odliczała podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu towarów, o których wiedziała, iż faktycznie dostawy towarów nie zostały dokonane pomiędzy wykazanymi w treści faktur dostawcami, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca posiadała dobrą wiarę oraz zachowała należytą staranność w zakresie weryfikacji transakcji przeprowadzanych z kontrahentami;

c) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie skutkujący uznaniem, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca dokonywała jedynie transportu, a wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywali inni jej kontrahenci;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie żądań Skarżącej dotyczącej przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, podczas gdy zawnioskowane dowody mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz nie były sprzeczne z prawem;

e) art. 121 § 1 w zw. z art. 234 O.p. poprzez wydanie w drugiej instancji decyzji na niekorzyść Skarżącej w zakresie określającym Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – lipiec 2014 r. w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w wysokości większej niż określona decyzją organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a w każdym przypadku o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ prawidłowo określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. w wysokości innej niż zadeklarowanej uznając, że Skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o., bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto sporne jest określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem zdaniem organów podatkowych dokonane ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że we wskazanym okresie Skarżąca wystawiała na rzecz wymienionych podmiotów, jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ( usług transportowych ), świadczonych na rzecz odbiorców tych faktur, z czym nie zgadza się strona skarżąca.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę na wstępie wskazuje, że w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, których naruszenie również zarzuciła Skarżąca, wskazując na art. 77 § 1 i art. 78 § 1 tej ustawy. Ww. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły zatem zostać w niniejszym postępowaniu naruszone.

Najdalej idącym zarzutem Spółki jest zarzut wydania przez organ drugiej instancji decyzji na niekorzyść strony, a więc z naruszeniem zakazu reformationis in peius, określonego w art. 234 O.p. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. nie przekroczył co prawda sumy zobowiązań nałożonych przez Naczelnika UCS, jednakże dokonał dowolnej zmiany wysokości poszczególnych zobowiązań, co doprowadziło do zwiększenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące określonych na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią powołanego art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przyjmuje się, że określenie "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2018 (red. E. Etel) uwagi do art. 234).

Należy zaznaczyć, że naruszenie zakazu reformationis in peius może wystąpić wówczas, gdy orzeczenie organu drugiej instancji pogarsza sytuację prawną odwołującego się w zakresie tej samej podstawy orzekania. Z punktu widzenia zakazu wyrażonego w tym przepisie może być oceniana wyłącznie decyzja podatkowa, rozumiana, jako załatwienie sprawy administracyjnej, nie zaś poszczególne fragmenty ustaleń, które składają się na całość rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 247/05; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

W niniejszej sprawie łączna wysokość określonego w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2014 r., oraz kwoty do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie przekroczyła łącznej wysokości zobowiązań określonych na tych samych podstawach prawnych w uchylonej decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym nieuprawnione jest twierdzenie, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść strony skarżącej, a tym samym zarzut naruszenia art. 234 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

5.4. Przechodząc do pozostałych zarzutów proceduralnych podnoszonych przez stronę należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie spełnia wymagania określone powołanymi przepisami.

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W opinii Sądu argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. Podjęto szereg działań, przesłuchano świadków, zebrano obszerną dokumentację, w tym dotyczącą zarówno Skarżącej, jak i spółek, z którymi łączyły ją rzekome transakcje, a także m.in. zbadano powiązania osobowe i kapitałowe między tymi spółkami oraz dołączono do akt sprawy materiały pochodzące z odrębnych postępowań kontrolnych i podatkowych. Powyższy materiał został jeszcze dodatkowo uzupełniony przez Dyrektora IAS w trakcie postępowania odwoławczego.

Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur, w tym istnienie świadomości skarżącej, co do nierzetelności tych dokumentów, zostały dostatecznie wyjaśnione.

Mając w tym miejscu na uwadze podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, należy zaznaczyć, że postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2019 r., jak podnosi strona w skardze, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, jednakże znajdowało to swoje uzasadnienie w treści art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w związku z tym, że przeprowadzono już, jak wskazywano powyżej, szereg dowodów, które wyjaśniały okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. W szczególności wskazać należy, że przesłuchanie R. K. w charakterze świadka, o który dowód wnioskowała strona skarżąca był nieuzasadniony w sytuacji gdy osoba ta była zarówno przesłuchiwana jak i składała pisemne wyjaśnienia na wcześniejszym etapie postępowania. Zasadne zatem było stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2019 r. w zakresie wnioskowanych dowodów, gdzie organ odwoławczy słusznie argumentował, że wskazane we wniosku okoliczności zostały wykazane innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca świadomie brała udział w nierzetelnych transakcjach. Organy w świetle zebranego materiału zasadnie stwierdziły, że Skarżąca była jednym z podmiotów w grupie krajowych przedsiębiorców, współdziałających w różnych konfiguracjach transakcji handlowych z udziałem podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 121 § 1 i art. 180 § 1 O.p.

5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy.

W ocenie Sądu Dyrektor IAS prawidłowo zatem uznał, że analiza całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że podmioty A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o. nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw paliw opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Organy przeanalizowały treść umowy łączącej Skarżącą z A. Sp. z o.o. oraz sytuację ww. spółki, w tym m.in. jej rejestry sprzedaży, zwracając uwagę, że krajowi wystawcy faktur (w zakresie dostaw paliwa) na rzecz A. Sp. z o.o. to głównie podmioty o niskim kapitale, których reprezentantami były osoby bezrobotne, karane, z którymi kontakt był niemożliwy lub świadomie uczestniczące w procederze oszukańczym. U podmiotów tych brak było dostępu do dokumentacji i możliwości jej weryfikacji, nie posiadały siedziby, miejsca prowadzenia działalności czy zaplecza magazynowego. Ponadto, wobec tych podmiotów, w tym m.in. M1 Sp. z o.o. i G1 Sp. z o.o. wydano decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spółki te, pomimo zarejestrowania i składania deklaracji podatkowych, nie dokonywały zatem faktycznych dostaw paliwa w zakresie opisanym w fakturach wystawianych na rzecz A. Sp. z o.o., a jedynie pozorowały obrót paliwem i wydłużenie łańcucha dostawców. Usługi objęte fakturami nie miały miejsca, a służyły tylko zmniejszeniu obciążeń podatkowych A. Sp. z o.o., bowiem skutkowały znaczącym zmniejszeniem zobowiązań podatkowych tej spółki, które powstały w wyniku rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw. A. Sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od podmiotów z Cypru, przy czym wartości tych nabyć były wyższe od wartości netto sprzedaży paliwa przez tę spółkę na rzecz krajowych odbiorców, co było oczywiście ekonomicznie niezasadne. Skutkiem powyższego było zatem nie tylko zmniejszenie obciążeń podatkowych ww. spółki, ale też nabywanie paliw po cenie niższej od rynkowej przez kolejne podmioty, w tym przez Skarżącą. A. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury i płaciła podatek należny w kwotach niewspółmiernie niskich w stosunku do wykazywanych obrotów, co potwierdzają ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tego podmiotu. Działania ww. spółki sprowadzały się do przyjmowania i wystawiania faktur dokumentujących obrót paliwami, w celu utrudnienia lub uniemożliwienia ustalenia faktycznego przebiegu transakcji i źródła pochodzenia towaru, jak również generowania podatku naliczonego dla następnych podmiotów w łańcuchu fakturowania, w tym Skarżącej, w sytuacji gdy podatek należny na poprzednich etapach nie został uiszczony.

Faktury na rzecz Skarżącej wystawiała także M1 Sp. z o.o. Olej napędowy, którego dotyczyły te faktury, był przedmiotem sprzedaży detalicznej na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych, albo hurtowej na rzecz E. Sp. z o.o. oraz P1 Z. C., C. s.c. Natomiast Skarżąca wystawiła na rzecz M1 Sp. z o.o. faktury z tytułu sprzedaży usług transportowych. Organy przeanalizowały umowę łączącą Skarżącą z M1 Sp. z o.o. oraz dokonały ustaleń co do tej spółki, z których wynikało m.in., że jej prezesem zarządu była osoba wcześniej prawomocnie skazana za przestępstwa oraz że jedynym krajowym "dostawcą" paliwa dla tej spółki, jak również głównym "dostawcą" krajowym dla A. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem, była G1 Sp. z o.o. Organ zebrał i przeanalizował informacje dotyczące również tego podmiotu, zwracając uwagę na niezłożenie przez niego kaucji gwarancyjnej, posiadanie jedynie wirtualnych biur oraz brak kontaktu w toku postępowań kontrolnych. G1 Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Brak przy tym jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie na jej rzecz sprzedaży towarów lub usług przez podmioty krajowe, na rzecz których, co wynika z rachunków bankowych, przekazywała środki finansowe. Z zebranych w toku postępowania dowodów nie wynika, by G1 Sp. z o.o. wykonała dostawy paliw na rzecz A. Sp. z o.o. i M1 Sp. z o.o., które według faktur miały dokonać dalszych dostaw na rzecz Skarżącej. Spółka ta, co potwierdzają m.in. ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., nie prowadziła faktycznej samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, ale uczestniczyła w pozorowaniu transakcji, wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu.

Odnosząc się ponownie do materiału dowodowego dotyczącego spółki M1 Sp. z o.o., opierając się m.in. na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G2, dokonanych w toku kontroli prowadzonych wobec tego podmiotu, wskazać należy, że spółka ta nie posiadała atrybutów właściwych podmiotom prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, tj. faktycznej siedziby, pracowników, zaplecza technicznego czy środków finansowych. Pod adresem zgłoszonym jako jej siedziba brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym pod tym samym adresem miały prowadzić działalność też inne podmioty występujące w łańcuchu transakcji jako nabywcy. Następnie adres siedziby spółki został zmieniony na wirtualne biuro. Prezes jej zarządu nie dysponował żadną dokumentacją księgowo-podatkową. W łańcuchu transakcji zawsze występowała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, a jednocześnie zachodziła między nimi szybka wymiana handlowa towarem, który odsprzedawano natychmiast, bez magazynowania od pierwszego do ostatniego podmiotu. Organ zwracał również uwagę na krótkie terminy płatności i zaniżoną wartość towaru wykazaną na fakturach. Ponadto ustalono, że dokumentacja księgowa tej spółki była wytwarzana fikcyjnie przez osoby trzecie i na ich zlecenie oraz za wynagrodzeniem podpisywana "in blanco" przez członka zarządu formalnie reprezentującego podmiot. Fikcyjność funkcjonowania M1 Sp. z o.o. potwierdzają również zeznania osoby, która miała pełnić funkcję jej prezesa zarządu, tj. S. S..

Skarżącą łączyła umowa również z B2 Sp. z o.o., w stosunku do której to spółki organy również dokonały niezbędnych ustaleń. Spółka ta nie występuje w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u., które złożyły kaucję gwarancyjną. Środki otrzymywane przez tę spółkę od Skarżącej jako zapłata za faktury były w tym samym dniu przekazywane na rachunek innego podmiotu. Powołane do jej reprezentacji osoby pełniły też funkcje w spółkach współdziałających w grupie. W miesiącach czerwiec i lipiec 2014 r. B2 Sp. z o.o. miała dokonywać nabycia krajowego paliw wyłącznie od M3 Sp. z o.o. oraz nabycia usług transportowych od Skarżącej. Jak wynika z zebranych dowodów, w tym m.in. z zeznań świadków, M3 Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła paliwa mającego trafić na kolejnych etapach do Skarżącej, jak również nie uczestniczyła w jego dostawach. B2 Sp. z o.o. natomiast nie posiadała zaplecza technicznego, pracowników ani środków pieniężnych na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Występowała ona jedynie w fikcyjnie ustalonych łańcuchach transakcji.

W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można jednoznacznie stwierdzić, że ww. spółki brały udział w wystawianiu fikcyjnych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ na podstawie zgromadzonych dowodów doszedł zatem do uzasadnionego wniosku, że faktury, na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w rozliczeniach podatku VAT za okresy od stycznia do lipca 2014 r., na których jako wystawców wskazano A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą. W tym zakresie zasadnie uznano, że zebrany materiał potwierdza, że ww. wystawcy faktur nie prowadzili w badanych okresach rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Zauważyć przy tym należy, iż podmioty krajowe fakturujące dostawy paliw na rzecz ww. spółek, tj. G1 Sp. z o.o. dla A. Sp. z o.o. i M1 Sp. z o.o. oraz M3 Sp. z o.o. dla B2 Sp. z o.o., również nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należało zatem stwierdzić, że zasadnie organy uznały, że wystawione przez ww. podmioty faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

5.6. W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor IAS podkreślił, że sam fakt, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w szczególności, gdy nie jest kwestionowane wykonywanie dalszej sprzedaży przez stronę, nie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach. Znaczenie bowiem ma czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od towarów i usług.

Wbrew stanowisku Skarżącej, ustalone w sprawie łańcuchy dostaw z udziałem tych samych podmiotów wskazują na powtarzalny mechanizm transakcji i współdziałanie tych podmiotów w jednej grupie przy jej świadomym udziale. Zważyć należy, iż Skarżąca zawarł z "dostawcami" paliwa w różnych okresach umowy niemal identycznej treści. Ponadto paliwo pochodziło z tych samych źródeł zagranicznych, w różnych łańcuchach dostaw występowali ci sami cypryjscy sprzedawcy, te same spółki krajowe pozorujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako tzw. znikający podatnicy: A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., M3 Sp. z o.o., G1 Sp. z o.o. oraz dalsi "odbiorcy" krajowi pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej (tzw. "bufory"), tj. A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o.

Ponadto, żaden z hurtowych "dostawców" paliw na rzecz Skarżącej w okresie od stycznia do lipca 2014 r., tj. A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o., nie złożył kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b u.p.t.u. i nie figurował w ogólnie dostępnym wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u., które złożyły kaucję gwarancyjną. Skarżąca jako profesjonalny uczestnik rynku obrotu paliwami musiała mieć zatem również świadomość, iż w obliczu niezłożenia kaucji gwarancyjnej przez wszystkich jej hurtowych dostawców nie jest zabezpieczona przed ewentualnym oszustwem podatkowym ze strony tych dostawców, a pomimo to decydowała o nawiązaniu współpracy, nie chroniąc się przed ewentualną odpowiedzialnością solidarną.

O świadomym udziale Skarżącej w nierzetelnych transakcjach świadczą też m.in. spójne i wiarygodne zeznania J. P., z których wynika, że R. K., tj. prezes zarządu Skarżącej, miał świadomość, w jaki sposób pozyskiwane są dokumenty związane z towarem, który miał być przedmiotem obrotu, jak również osobiście podejmował działania w celu pozyskania dokumentacji dla uprawdopodobnienia transakcji w toku postępowania kontrolnego.

Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności jednoznacznie zatem wskazuje na świadomy udział Skarżącej w nierzetelnych transakcjach.

Dokonane w sprawie ustalenia dają ponadto podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca, wystawiając w okresie styczeń – lipiec 2014 r. faktury z tytułu usług transportowych na rzecz A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o., miała świadomość fakturowania transakcji na rzecz podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczonych na rzecz odbiorców tych faktur.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż nie jest w sprawie kwestionowane wykonywanie transportu paliw, jak również nabywanie i odsprzedaż paliw przez Skarżącą. Jednakże, stroną transakcji nie były podmioty wymienione w spornych fakturach, tj. A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o. i B2 Sp. z o.o. Transport towarów dokonywany był przez przewoźników, będących jednocześnie ostatecznymi odbiorcami towarów: Skarżącą, E. Sp. z o.o., P1 Z. C., lub usługowo przez przewoźników krajowych i zagranicznych, niebędących nabywcami towarów. W przypadku wykonywania transportu przez Skarżącą, Spółka wystawiła faktury na rzecz rzekomych dostawców paliw. Następnie usługi transportowe były refakturowane na rzecz kolejnych podmiotów, w tych samych wartościach. Przy przewozie wykonywanym przez E. Sp. z o.o. Skarżąca była nabywcą usług transportowych i wystawiła faktury za te same usługi na swoich "dostawców" paliw. Identyczna sytuacja miała miejsce przy wykonywaniu usług transportowych przez M2 Z. B., P1 Z. C., C. s.c.

5.7. Jak wynika z powyższego, Skarżąca była pierwszym w łańcuchach krajowym podmiotem faktycznie dokonującym nabycia i dostawy paliw. Wszystkie podmioty na wcześniejszych etapach obrotu nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. Warunki umów o współpracę z tymi podmiotami w zakresie dostaw paliwa jak i usług transportu towarów zostały przy tym celowo ukształtowane w taki sposób, by "przesunąć" wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na rzekomych dostawców paliw. Celem tak ukształtowanych "papierowych" transakcji było uniknięcie ponoszenia ciężaru z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa – braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Zasadnie zatem w sprawie uznano, wbrew twierdzeniom Spółki, że Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów zagranicznych z krajów Unii Europejskiej. Skarżąca była bowiem podmiotem wprowadzającym towary do obrotu na terytorium kraju. Wysyłała transport celem przewiezienia paliw od nadawców z krajów UE, wydając polecenia przejazdu zatrudnionym przez siebie kierowcom, czy też zlecając transport P1 Z. C. i M2 Z. B.. Wyeliminowanie z łańcuchów dostaw na rzecz Skarżącej wszystkich podmiotów krajowych (A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o., G1 Sp. z o.o., M3 Sp. z o.o.), przy stwierdzonym wykonywaniu przez stronę i inne podmioty transportu paliwa bezpośrednio z krajów UE do ostatecznych nabywców krajowych (Skarżąca lub podmioty następne w łańcuchach: E. Sp. z o.o., C. s.c.) doprowadziło organy do uzasadnionych wniosków o dokonaniu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów z krajów UE.

5.8. W tym stanie rzeczy należało podzielić stanowisko organu w zakresie zaniżenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania i podatku należnego za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. z tytułu nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z transakcji, w których Skarżąca: dokonała ostatecznego nabycia towarów na potrzeby własne przy wykonaniu ich transportu; dokonała ostatecznego nabycia towarów na potrzeby własne jako zleceniodawca transportu wykonanego przez przedsiębiorstwo M2 Z. B.; przy wykonaniu transportu towarów dokonała ich dalszych dostaw krajowych na rzecz E. Sp. z o.o. (ostateczny odbiorca towarów); jako zleceniodawca transportu wykonanego przez przedsiębiorstwo M2 Z. B. dokonała dalszych dostaw krajowych towarów na rzecz E. Sp. z o.o. (ostateczny odbiorca towarów); jako zleceniodawca transportu wykonanego przez P1 Z. C. dokonała dalszych dostaw krajowych towarów na rzecz C. s.c. (ostateczny odbiorca towarów).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wyraźnie wykazało, że czynności podejmowane przez Skarżącą i pozostałe, wyżej wymienione podmioty, odbywały się w ramach przyjętego przez nie schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego, a w rzeczywistości to Skarżąca była pierwszym krajowym podmiotem faktycznie dokonującym nabycia i dostawy paliw.

Ponownego podkreślenia wymaga, że współdziałanie Skarżącej w zorganizowanej grupie podmiotów wystawiających nieodzwierciedlające rzeczywistości faktury było świadome. Wyżej wskazane podmioty krajowe nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami były wykorzystywane do ukrycia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego przez Skarżącą, dla odniesienia przez nią korzyści z niezastosowania się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 9 u.p.t.u.) poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku kwot podatku naliczonego do odliczenia od zakupów krajowych według stawki 23%.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.) oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15, CBOSA).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

5.9. W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.

W ocenie Sądu, poczynione przez organ ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu słuszne są przy tym wnioski organu, że celem Skarżącej było osiągnięcie korzyści materialnych. Nabycie przez stronę towarów od podmiotów należących do łańcucha dostaw, na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że proceder, w którym uczestniczyła Skarżąca, ustalony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegał na fakturowaniu towaru przez kolejne spółki celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu i "przesunięcia" wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na rzekomych dostawców paliw. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. Stwierdzić zatem należy, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Faktury wystawiane przez uczestniczące w łańcuchu podmioty nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Jednocześnie organ odwoławczy prawidłowo uznał wobec postanowień art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 u.p.t.u.. Spółka nie spełniła bowiem warunku, o którym mowa w tym przepisie, tj. nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której zobowiązana była rozliczyć ten podatek, przy jednoczesnym świadomym uczestnictwie w fikcyjnych transakcjach mających na celu ukrycie prawdziwego przebiegu transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ponadto Sąd wskazuje, że stosownie do treści przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19, CBOSA ).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że wystawione przez Skarżącą w miesiącach od stycznia do lipca 2012 r. faktury na rzecz A. Sp. z o.o., M1 Sp. z o.o., B2 Sp.z o.o. mające dokumentować usługi transportowe, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor IAS prawidłowo wskazał, że Skarżąca świadomie wystawiała faktury na rzecz podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej.

Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie świadczenia przez Spółkę usług transportowych na rzecz ww. podmiotów, jak i nie towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Spółkę faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 u.p.t.u.- nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekł organ podatkowy.

5.10. Analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało zatem dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawianymi na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane. Wobec tego Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego; art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 4 lit. c (w skardze wskazano ust. 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.11. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.