Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2267/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 285/11 w sprawie ze skargi C. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 285/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 14 września 2010 r. C. M. (dalej: skarżąca, strona) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

W dniu 13 października 2010 r. skarżąca przeniosła prawo odrębnej własności lokalu w drodze umowy dożywocia na wnuczkę. Strona nabyła mieszkanie od Gminy Miasta w dniu 19 maja 2010 r. Wnuczka mieszka ze skarżącą w przedmiotowym lokalu od 1982 r., a po dokonaniu przeniesienia własności strona nadal w nim zamieszkuje.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy zbycie mieszkania na podstawie umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącej nie powstaje obowiązek podatkowy ze względu na fakt, że wartość nieruchomości jest równa wartości świadczeń, do których zobowiązana będzie nabywczyni oraz, że są to świadczenia wzajemnie, znoszące się, wskutek których nie dochodzi do przysporzenia po żadnej stronie, w konsekwencji żadna ze stron umowy dożywocia nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Minister Finansów w wydanej, w dniu 8 grudnia 2010 r., interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz regulację art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93, z późn. zm., dalej: k.c.) dotyczącą umowy dożywocia.

Organ stwierdził, że przedmiotowa umowa ma charakter odpłatny i wzajemny i stanowi tym samym, w świetle przepisów ustawy podatkowej, formę odpłatnego zbycia nieruchomości i źródło przychodów. W konsekwencji dochód z odpłatnego zbycia uznany został za podlegający opodatkowaniu stawką 19 % podstawy opodatkowania (art. 30 e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.). Powołując art. 19 u.p.d.o.f. organ wskazał, że ze względu na charakter świadczeń z umowy dożywocia, przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Minister uznał, że przychód dla celów podatkowych stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ wyjaśnił także, że za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie konieczne wydatki poniesione przez zbywającego, wymieniając przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę, wydatki na notariusza, koszty i opłaty sądowe. Natomiast za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w formie umowy dożywocia, w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., organ uznał udokumentowane koszty nabycia stanowiące w przedstawionym stanie faktycznym cenę nabycia, powiększoną o udokumentowane nakłady, zwiększające wartość lokalu poczynione w czasie jego posiadania.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła organowi błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c oraz art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, organ nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę odpłatną, nie dokonując w żaden sposób analizy istoty odpłatności, a w konsekwencji błędnie przyjął, że stanowi ona źródło przychodów. Poza tym, w ocenie strony, organ zignorował orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które wskazywała ona na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że zapadła z naruszeniem wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 c u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Sąd podał, że z regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wysokość przychodu ustala się natomiast, w pierwszej kolejności, w oparciu o cenę nieruchomości wyrażonej w umowie, ewentualnie w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wskutek umowy dożywocia skarżąca dokona zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) na rzecz osób trzecich. Rozważenia wymaga natomiast czy przedmiotowe zbycie stanowi zbycie odpłatne czy pod tytułem darmym, ponieważ tylko w przypadku odpłatnego zbycia po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z brzmienia art. 908 k.c. wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Jest to umowa konsensualna i wzajemna, o charakterze losowym, ponieważ termin jej trwania uzależniony jest od zdarzenia, którego daty nie można z góry określić; zdarzeniem tym jest śmierć dożywotnika. Umowa ta ma także charakter rodzinno-alimentacyjny, na co wskazuje w szczególności przewidziany w art. 908 § 1 k.c. obowiązek nabywcy nieruchomości przyjęcia dożywotnika jako domownika. Jeżeli chodzi o obowiązki nabywcy nieruchomości, to Sąd podkreślił, że w umowie o dożywocie muszą znaleźć wyraz świadczenia nabywcy, zaspokajające potrzeby życiowe zbywcy, tak dalece aby nie potrzebował on już przyczyniać się do zdobywania środków na ich zaspokajanie. Świadczenia nabywcy nieruchomości w stosunku do dożywotnika mogą być unormowane dowolnie, byleby zapewniały zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Istotnym obowiązkiem nabywcy nieruchomości jest zatem przyjęcie dożywotnika jako swojego domownika. To zaś z kolei pociąga za sobą dla nabywcy nieruchomości obowiązek świadczeń osobistych (a nie pieniężnych), polegających przede wszystkim na dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła. Obowiązkiem nabywcy jest też udzielenie dożywotnikowi pomocy i pielęgnowanie go w czasie choroby. Na nim wreszcie ciąży obowiązek pochowania dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenia na rzecz dożywotnika mogą mieć różny charakter, jedne są ciągłe, inne okresowe, a jeszcze inne jednorazowe, ale nie są to świadczenia o charakterze pieniężnym.

Umowa o dożywocie jest to umowa zobowiązująca i wzajemna. Jednakże, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, umowa ta nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia, zdaniem Sądu, ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Z przedstawionej wyżej istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałaby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, nadanie świadczeniom z umowy o dożywocie charakteru pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia prowadziłoby do zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, która jest odrębną umową cywilnoprawną (art. 914 k.c.), której nie dotyczy pytanie skarżącej.

Sąd podniósł, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, umowa ta nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, że nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 908 §1 k.c., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę w ramach umowy o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego zbycia, a tym samym nie stanowi źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w tej sprawie przepis ten nie ma zastosowania z uwagi na to, że w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę w ramach umowy o dożywocie, nie jest możliwe ustalenie przychodu dożywotnika z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, ponieważ ustawodawca nie wprowadził w ustawie podatkowej przepisu, który nakazywałby wycenę tego przychodu przez uwzględnienie wartości nieruchomości, a ze względu na losowy charakter umowy oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.?

Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętej kwalifikacji umowy o dożywicie, nie uwzględniające jej odpłatnego charakteru, nie jest prawidłowe.

Zarysowany na wstępie sporny problem wymaga wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powiązaniu z regulacjami prawa cywilnego odnoszącymi się do istoty tzw. umowy o dożywocie.

Źródłem przychodu, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw wymienionych, o ile zostanie dokonana w czasie określonym w ustawie podatkowej (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie), powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. (...).

Przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie to nastąpiło. Wysokość przychodu ustala się natomiast w oparciu o wartość nieruchomości wyrażoną w umowie.

Zgodnie z art. 908 § 1 k.c.: jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z przywołanej regulacji wynika zatem, że umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Jeśli tak, to nie ulega wątpliwości, że w następstwie zawarcia umowy dożywocia C. M. zbyła nieruchomość lokalową, przenosząc jej własność na rzecz swojej wnuczki.

Skoro doszło do zbycia nieruchomości, to dla uznania, że zbycie to stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie czy miało ono charakter odpłatny. Tylko bowiem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca, dokonując przysporzenia, nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Podzielić w związku z tym należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zawarty w prawomocnym wyroku z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, a także w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11 (dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 k.c. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu.

Z kolei w myśl art. 914 k.c.: jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa.

Ponadto nie ulega także wątpliwości, że w przypadku niewykonywania uprawnień z tytułu umowy dożywocia dożywotnik, obok uprawnień przyznanych mu w art. 913 i 914 k.c., może dochodzić na drodze sądowej świadczeń wymagalnych, jak też może żądać naprawienia szkody będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy dożywocia na zasadach ogólnych (art. 471 i n. k.c.) – por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 11 września 2012 r., sygn. V ACa 270/12 (dostępny w systemie LEX nr 1223190).

Tym samym użyty w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot: "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" oznacza nie tylko świadczenie nabywcy wyrażone w pieniądzu, ale również inną formę świadczenia, świadczącą o ekwiwalentności zobowiązań stron umowy.

Pogląd o odpłatnym charakterze umowy dożywocia prezentowany jest również w piśmiennictwie (zob. E. Niezbecka [w:] A. Kidyba (red), Kodeks cywilny. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, komentarz do art. 908 k.c., pkt 5, dostępny w systemie LEX).

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zawarta przez C. M. umowa o dożywocie ma charakter odpłatny. Tym samym trafnie autor skargi kasacyjnej uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że umowa dożywocia nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie.

Argumentacja Sądu pierwszej instancji wskazująca, że analizowana umowa nie ma charakteru odpłatnego, ponieważ odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu, z przedstawionych wyżej względów nie zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazuje zarazem, że każda ze stron umowy uzyskuje korzyści, równoważnik czy odpowiednik świadczenia (mamy do czynienia z umową wzajemną). Z drugiej strony, ponieważ umowy tego rodzaju dotyczą zazwyczaj osób w podeszłym wieku i zmierzają one do zapewnienia im utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania, tenże aspekt społeczny przemawiać może zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za celowością rozważenia przez ustawodawcę wyłączenia tego rodzaju czynności ze źródeł opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na co zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11. Postulat ten nie może jednak uzasadniać wykładni obowiązującego przepisu, która pomijać będzie charakter odpłatny umowy dożywocia.

Końcowo trzeba podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym umowa dożywocia jest umową odpłatną z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.do.f. oraz art. 19 ust. 1 u.p.do.f. jest jednolity (por. wymieniony wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, oraz z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił.

O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.