Postanowienie NSA, sygn. akt FSK 599/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Odrzucenie skargi kasacyjnej
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Odrzucono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 46, art. 47, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 858/03 w sprawie ze skargi Andrzeja C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 13 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za okres kwiecień-wrzesień 2000 r. p o s t a n a w i a odrzucić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Andrzej C. reprezentowany zgodnie z art. 175 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. - przez radcę prawnego wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie III SA 858/03. Powyższy środek odwoławczy wniesiony został w nadzwyczajnym trybie przewidzianym przez art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2003 r. NSA badał zgodność z prawem decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 13 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Przyczyną wydania decyzji przez Izbę Skarbową był sposób działania Spółki Cywilnej "N.", w której Andrzej C. był jednym z trzech wspólników. W ocenie organów podatkowych Spółka wykazywała dochody w zaniżonej wysokości wykorzystując powiązania gospodarcze z podmiotami gospodarczymi, którymi byli poszczególni wspólnicy prowadzący równolegle działalność gospodarczą jako osoby fizyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Andrzeja C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 13 marca 2003 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za okres kwiecień-wrzesień 2000 r. W motywach podjętego rozstrzygnięcia wskazał, iż zgodnie z prawem stwierdzono istnienie związku gospodarczego /powiązań gospodarczych/ między s.c. "N." i wspólnikami w tej Spółce, będącymi jednocześnie odrębnymi podmiotami gospodarczymi. Przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w drugiej swojej części stanowi, że zasady wynikające z art. 25 ust. 1-3 stosuje się wobec podmiotu krajowego pozostającego z innym podmiotem krajowym w związku gospodarczym wtedy, gdy na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Dokonana przez organy orzekające ocena, iż warunki świadczeń na rzecz wspólników w Spółce, w tym przede wszystkim stosowane ceny, odbiegają od warunków ogólnie przez Spółkę stosowanych znajduje pełne potwierdzenie w aktach sprawy.

Konsekwencją powyższego było uzyskanie przez Spółkę przychodu, a po uwzględnieniu kosztów także dochodu niższego od jakiego należałoby się spodziewać w razie wykonania całości świadczeń na ogólnie stosowanych zasadach.

W sprawie zaistniały zatem przesłanki z art. 25 ust. 1-3 updof do określenia dochodu w drodze oszacowania, bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań gospodarczych, przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej /zasada stosowania ceny rynkowej/.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej powołane podstawy tego środka odwoławczego oraz jego wniosek skarżący zawarł w następującej formule: "Niniejszym wnoszę o kasację przytoczonego wyroku Sądu w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na poważne naruszenie prawa, w szczególności przepisów art. 25 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz norm par. 4 ust. 1-4 i par. 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej domagał się odrzucenia skargi kasacyjnej, ewentualnie - w razie stwierdzenia jej dopuszczalności - o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wniesiona skarga kasacyjna nie mogła stanowić podstawy merytorycznych rozważań nad podstawami tego środka odwoławczego.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 p.p.s.a. oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Konsekwencją powyższego jest również i to, że Sąd nie może uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice.

Z uwagi na powyższe zasady art. 176 p.p.s.a. wprowadził dwojakiego rodzaju wymagania, którym powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Po pierwsze, powinna ona czynić zadość wymaganiom formalnym przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 oraz 47 p.p.s.a. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy:

1. oznaczyć sąd, do którego jest skierowana, podać imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników,

2. oznaczyć rodzaj sądu,

3. zamieścić osnowę skargi kasacyjnej,

4. zamieścić podpis autora skargi kasacyjnej,

5. wymienić załączniki,

6. oznaczyć miejsce zamieszkania stron i ich pełnomocników lub adres do doręczeń.

Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne, materialne, właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać:

1. oznaczenie zaskarżonego orzeczenia,

2. wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części,

3. przytoczenie podstaw kasacyjnych,

4. wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia,

5. oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

O ile niespełnienie wymagań wymienionych w pierwszej kolejności, przepisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 w związku z art. 193 p.p.s.a., o tyle niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz", nie podlega sanacji. Już na tle art. 393[3] Kpc, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2000 r., które odpowiadało treści obecnie obowiązującego w sprawach sądowoadministracyjnych art. 176 p.p.s.a., ukształtowało się bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym podkreślono, że nieusuwalne braki kasacji powodują, iż kasacja dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna /postanowienia SN: z dnia 6 grudnia 1996 r. II UKN 24/96 - OSNAPU 1997 nr 13 poz. 242; z dnia 11 marca 1997 r. III CKN 13/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 114, z dnia 3 kwietnia 1997 r. I PKN 57/97 - OSNAPU 1997 nr 24 poz. 495; z dnia 7 kwietnia 1997 r. III CKN 29/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59; z dnia 21 marca 20000 r. II CKN 711/00 - OSNC 2000 nr 7-8 poz. 151/.

Argumenty zawarte we wspomnianych orzeczeniach zachowują aktualność w odniesieniu do skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Przechodząc do rozważań dotyczących rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniesiona skarga kasacyjna zawiera takie braki konstrukcyjne, które czynią ją niedopuszczalną.

Brak w skardze kasacyjnej jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku, jak tego wymaga art. 176 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, powoduje, że skarga ta, jako pozbawiona jednego z koniecznych elementów materialnych, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu.

Powołany przepis wymaga aby w przypadku wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia oznaczyć zakres żądanego uchylenia lub zmiany. Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek "o umorzenie postępowania w sprawie" nie wskazuje na żadną z podstaw umorzenia postępowania kasacyjnego oraz postępowania przed Sądami I instancji. Powyższy wniosek powoduje, że niewiadomym jest czy autor skargi kasacyjnej domaga się uchylenia czy też zmiany zaskarżonego wyroku. Nie jest też wykluczonym, że nie rozróżnia on przedmiotu postępowania podatkowego od sądowoadministracyjnego i wniosek dotyczy definitywnego zakończenia postępowania podatkowego co jest oczywiście niedopuszczalne.

W sposób wykluczający ich merytoryczną kontrolę sformułowane są podstawy skargi kasacyjnej. Postawione zarzuty naruszenia prawa nie posiadają przyporządkowania do poszczególnych podstaw kasacyjnych jakie wyróżnia art. 174 ustawy p.p.s.a.

Wspomniane braki nie mogą zostać uzupełnione w trybie art. 49 p.p.s.a., gdyż tryb ten dotyczy wymagań wymienionych w art. 46 i 47 tej ustawy. Biorąc pod uwagę, że są to wymagania "przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym", tryb ten w odniesieniu do skargi kasacyjnej może być poprzez art. 193 p.p.s.a. stosowany wyłącznie w razie niespełnienia wymagań wymienionych w pierwszej części art. 176 p.p.s.a., tzn. w części znajdującej się przed spójnikiem "oraz".

Dodatkowo należy zauważyć, że wobec "przymusu adwokackiego" ustanowionego w art. 175 p.p.s.a. skargę kasacyjną sporządzają profesjonaliści, od których należy wymagać właśnie profesjonalizmu.

Zastosowanie instytucji "przymusu adwokackiego" jest potrzebą wynikającą ze sformalizowanego charakteru postępowania kasacyjnego. Jak ze sprawy niniejszej wynika nie jest to rozwiązanie w pełni skuteczne.

Skoro więc autor rozpoznawanego środka odwoławczego nie złożył jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku oraz nieprawidłowo sformułował podstawy skargi kasacyjnej, czego wymaga art. 176 p.p.s.a., to skarga kasacyjna, pozbawiona swych podstawowych elementów, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 180 w związku z art. 178 p.p.s.a.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji.