Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1611/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz, Antoni Hanusz (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Lidii Z. i Wiesława Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2726/01 dotyczącego sprawy ze skargi Lidii i Wiesława Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 18 lipca 2001 r., (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek za zwłokę 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby skarbowej w O. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3.03.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu I SA/Wr 2726/01 oddalił skargę Lidii i Wiesława Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 18.07.2001 r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa powyższą decyzją uchyliła w części dotyczącej odsetek za zwłokę decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29.12.2000 r., a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że zawarta w dniu 30.09.1996 r. umowa leasingowa dotycząca samochodu ciężarowego Iveco Turbo Daily 49.10 V spełniała formalne wymogi określone w par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Analiza poszczególnych elementów i skutków tej umowy, w tym celu i treści, zdaniem Izby Skarbowej prowadziła jednak do wniosku, że miała ona charakter pozorny i służyła uniknięciu niekorzystnych dla podatnika regulacji art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Ponadto, w ocenie organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że poniesione w 1996 r. wydatki na zakup budynku socjalnego poniesione zostały na wytworzenie budynku produkcyjnego. Zakup budynku socjalnego nie mieści się bowiem w wydatkach uprawniających do odliczania wydatku inwestycyjnego zgodnie z par. 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż w sytuacji gdy cena sprzedaży samochodu nie miała żadnego związku z jego ekonomicznym zużyciem, a wysokość czynszu leasingowego nie była ekonomicznie uzasadniona, zaś cena sprzedaży samochodu, po trzech latach używania go przez leasingobiorcę, była niewspółmiernie niska w stosunku do wartości początkowej, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż zawarta umowa ma charakter pozorny. Sąd zauważył także, że Izba Skarbowa nie badała umowy leasingu na podstawie art. 353[1] Kodeksu cywilnego, lecz przytoczyła ten przepis, na podstawie którego strony mogą kształtować treść umowy według swojego uznania, wskazując na konieczność zbadania jednak celu i zamiaru stron, zgodnie z art. 65 par. 2 Kc.

W dalszej części sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że brak jest podstaw do odliczenia od dochodu wydatków na zakup budynku socjalnego. Stosownie bowiem do przepisu par. 1 ust. 2 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 r., o którym była mowa wyżej, przez wydatki inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione nakłady w danym roku podatkowym na zakup lub rozbudowę określonych w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych GUS grup i podgrup środków trwałych. Natomiast wśród nich nie wskazano budynków socjalnych.

Sąd administracyjny sformułował także tezę, iż odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych jest ulgą podatkową, z której podatnik może skorzystać, pod warunkiem prawidłowego wykazania poniesienia określonych wydatków. Podatnik w omawianej sprawie wykazał, że zakupił budynek socjalny. Świadczy o tym umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego Repertorium A (...) z dnia 29.10.1996 r. oraz faktura VAT z dnia 30.10.1996 r. wystawiona przez Spółdzielnię Pracy Wyrobów Metalowych "E." w G., stanowiąca w tym przypadku dowód przekazania należności. Zarówno z treści umowy sprzedaży, jak i faktury VAT wynika, że budynek zlokalizowany na działce 211/2 został określony jako budynek socjalny. Również w decyzji Burmistrza G. z dnia 8.08.1997 r. (...) wskazano, że przedmiotem decyzji jest modernizacja budynku socjalnego. W kolejnej decyzji (...) Burmistrza G. z dnia 20.02.1998 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie obiektu do produkcji segmentów szlifierskich powstałego w wyniku modernizacji budynku socjalnego. Ustaleń tych nie podważają środki dowodowe wskazane przez skarżących. Z treści protokołu dostarczonego przez strony nie wynika bowiem, gdzie położone są przekazywane budynki. Nadto wśród przedłożonych materiałów znajduje się jedna strona zatytułowana "Metryka opracowania" bez daty, gdzie wskazuje się, że przedmiotem opracowania jest obiekt magazynowy o powierzchni użytkowej 336,6 m2 oraz "opis techniczny do inwentaryzacji budowlanej budynku", składający się z dwóch stron i dotyczący budynku magazynowego usytuowanego w G. przy ul. N. 4, jak również informacja sporządzona przez likwidatora Spółdzielni Pracy Wyrobów Metalowych "E.", z której wynika, że do 1986 r. obiekt był wykorzystywany jako magazyn techniczny. Natomiast od 1986 r. prowadzono w nim do 1990 r. prace budowlane, celem przystosowania obiektu z magazynu na budynek socjalny. Obiekt ten został sprzedany jako budynek socjalny, lecz nie był oddany do użytku i nie służył jako budynek socjalny.

Sąd administracyjny podzielił również stanowisko Izby w przedmiocie przekazania przez podatnika towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. Stwierdził on przy tym, że zostały naruszone przepisy art. 193 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 780 ze zm./, gdyż łączna kwota nieznanych kosztów uzyskania przychodów przekroczyła 0,5% przychodu wskazanego w księdze za dany rok podatkowy.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 21.05.2004 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik podatników zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z zawartą umową leasingową, a także w części dotyczącej nieuznania odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych związanych z zakupem i adaptacją budynku. Zarzucił on wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 65 Kodeksu cywilnego oraz par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżących domaga się zmiany zaskarżonego wyroku i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, że zawarta umowa leasingu samochodu ciężarowego była pozorna i miała na celu obejście bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W związku z tym autor skargi kasacyjnej nie zgadza się, że brak było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 9.628,87 zł. Naruszono w ten sposób przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 65 Kc.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd popełnił błąd przyjmując, że w związku z użyciem w umowie kupna nieruchomości oraz wystawionej w związku z nią fakturze VAT terminu budynek socjalny, nie przysługiwały skarżącym odliczenia od dochodu poniesionych wydatków inwestycyjnych. Naruszono w ten sposób przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy podatkowej oraz par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 r. Skarżący mogli bowiem dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania w 1996 r. wydatku w kwocie 37.810 zł poniesionego na zakup od Spółdzielni Pracy Wyrobów Metalowych "E." budynku zgodnie z umową z dnia 29.10.1996 r.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku co do pozornego charakteru umowy leasingu, w związku z czym rzeczywiście brak było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 9.628,87 zł. Słusznym jest także zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stanowiska organu podatkowego, iż błędnie dokonano odliczenia od podstawy opodatkowania w 1996 r. wydatku poniesionego w kwocie 37.810 zł na zakup budynku. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, iż przywołane w skardze przepisy art. 709[1] i nast. Kodeksu cywilnego regulujące umowy leasingu, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nie stosuje się ich do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 26.07.2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny /Dz.U. nr 74 poz. 857/.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwana dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna precyzuje zarzuty dotyczące niektórych spraw rozpatrywanych przez sąd administracyjny I instancji i błędnie formułuje wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroków wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne w przedmiocie kontroli decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, musi uchylić wyrok w całości w przypadku uznania zarzutów za zasadne. W przeciwnym bowiem razie Naczelny Sąd Administracyjny naruszyłby zasadę wypływającą z treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. Wskazuje ona, o czym była mowa wyżej, na konieczność rozpoznania sprawy tylko w granicach skargi kasacyjnej. W omawianym stanie rzeczy nie zachodzi natomiast sytuacja, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a., a więc nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowego, które Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest brać pod uwagę z urzędu.

Podkreślić jednocześnie należy, iż w rozpatrywaniu spraw dotyczących kontroli legalności decyzji organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję tych organów, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, muszą brać pod uwagę charakter tego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to musi być wyrażone w ściśle określonej kwocie. Wzruszenie zatem niektórych elementów decydujących o wymiarze kwoty zobowiązania podatkowego, tak po stronie przychodów, jak po stronie kosztów uzyskania przychodów musi skutkować zmianą wysokości świadczenia podatkowego. Wobec tego uchylenie przez wojewódzki sąd administracyjny zaskarżonych decyzji podatkowych musi dotyczyć ich całości. Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest w takim wypadku uchylić w całości wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli zasadne są zarzuty oparte na podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., a nie jego fragment. Sądy administracyjne nie są bowiem władne, w świetle m.in. art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, a także art. 3 par. 2 p.p.s.a. określać wysokość kwoty zobowiązania podatkowego.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.