Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1048/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 , art. 86 ust.1 , art. 86 ust. 2a, 2 g,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kataryzna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Barszcz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.849.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

﻿UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 22 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.849.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął wniosek Państwowego G. (dalej: Wnioskodawca/ Skarżący/Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji pod nazwą: "Budowa stopnia wodnego M.", także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i otrzymał ze środków budżetu państwa oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dofinansowanie na realizację przedsięwzięcia pod nazwą "Budowa stopnia wodnego M. na O.". Według stanu na dzień 18 listopada 2018 r. koszt realizacji powyższego przedsięwzięcia wyniósł łącznie 1.059.095.313 zł, w tym w 2018 r. wydatkowano 137,23 mln zł. Budowa stopnia wodnego M. należy do zadań statutowych Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności Strona podała, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu pobieranych w imieniu Skarbu Państwa opłat za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniosek dotyczył należności za korzystanie ze śluz i pochylni, w tym również przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji lub inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów), do których nie ma zastosowania III dział ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.272.2018.2.IT "(...) z powołanych wyżej przepisów wynika, że podmiot uprawniony do poboru należności za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych, które nie są pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych, a ich stawki zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej, nie będzie uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu ich poboru. W przypadku poboru tych opłat zastosowanie ma art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wyłączający możliwość uznania Wnioskodawcy za podatnika. W odniesieniu do tych należności nie występuje w roli zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, lecz w roli organu władzy, a pobierane opłaty (kwestia ich poboru, czy ich wysokości) nie mogą być przedmiotem zawieranych umów cywilnoprawnych.

Również w stosunku do pobieranych należności za korzystanie ze śluz lub pochylni przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji i inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów), które nie są pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych, a ich stawki zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej, Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika VAT. Pomimo, że należności te pobierane są w inny sposób niż pozostałe należności określone w art. 306 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2268 - dalej: Prawo wodne) nie wpływa to na fakt, że Wnioskodawca także w odniesieniu do tych należności nie występuje w roli zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, lecz w roli organu władzy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu poboru wszystkich należności wymienionych w art. 306 ust. 1 pkt 1-5 Prawa wodnego oraz należności za korzystanie ze śluz lub pochylni przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji i inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów) i należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym w zakresie pobieranych w imieniu Skarbu Państwa opłat za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych oraz w zakresie należności za korzystanie ze śluz i pochylni, w tym również przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji lub inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów), nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT (...)".

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że we wskazanej wyżej interpretacji organ odniósł się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności wykonanych w ramach realizacji projektów finansowanych ze środków UE opisanych w stanie faktycznym wniosku. W ramach przedmiotowych projektów zmodernizowane, przebudowane lub wybudowane zostaną śluzy, tj. urządzenia wodne, za pomocą których jednostki pływające pokonują różnicę piętrzeń oraz jazy - urządzenia wodne przegradzające rzekę, których podstawową funkcją jest zapewnienie piętrzenia wody na potrzeby szeroko rozumianej gospodarki wodnej (cele żeglugowe, zaopatrzenia w wodę, cele rolnicze itd.). Dodatkowo przy niektórych obiektach wybudowane lub zmodernizowane zostaną przepławki dla ryb, pozwalające na ich migrację. W tym zakresie DKIS wskazał, że "(...) z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług potrzebnych do realizacji projektów finansowanych ze środków UE. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją grupy projektów nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, zakupione towary i usługi potrzebne do realizacji grupy projektów będą wykorzystywane wyłącznie do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, stronie nie przysługuje prawo zwrotu podatku, w trybie art. 87 ustawy (...)".

Strona wskazała, że decyzja o budowie stopnia wodnego w M. wynikała z konieczności powstrzymania degradacji koryta rzeki O., spowodowanego oddziaływaniem stopnia wodnego B. D. Zakończenie budowy stopnia wodnego M., będącego elementem O. Drogi Wodnej, jest inwestycją o charakterze transportowym, którą ze względu na zdefiniowane cele należy sklasyfikować jako przedsięwzięcie o zasięgu ogólnokrajowym. W ramach realizacji przedsięwzięcia została wybudowana również elektrownia wodna. Budowa stopnia wodnego bez budowy elektrowni wodnej byłaby niegospodarnością. Zdaniem Strony, w przypadku realizacji dużych obiektów gospodarki wodnej, projektowanie ich i realizowanie, jako jednozadaniowe, byłoby technicznie i ekonomicznie nieuzasadnione.

Wody Polskie na obecnym etapie realizacji przedsięwzięcia dokonują zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z uruchomieniem elektrowni wodnej. Koszty budowy elektrowni wodnej wyniosą około 195 mln zł. Po zakończeniu budowy elektrowni wodnej Strona zamierza prowadzić działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. Strona wystartowała w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca szacuje, że do 2035 r. planowane jest wytworzenie 696 628 MWh. Łączna suma przewidywanego dochodu rocznego wynosi około 6,6 mln zł.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia pod nazwą "Budowa stopnia wodnego M.", także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu czynności wykonywanych w ramach przedsięwzięcia "Budowa stopnia wodnego M.", Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie wydatków ponoszonych na budowę stopnia wodnego wraz z elektrownią, Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zasadniczym celem prowadzonej inwestycji nie jest produkcja i sprzedaż energii.

Strona podała, że zgodnie z art. 239 Prawa wodnego, Wnioskodawca jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Podstawę prawną oraz zakres działania Wnioskodawcy określa ustawa Prawo wodne oraz statut Strony. Podała ponadto, że art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przewiduje wyłączenie z zakresu podmiotowego podatników organów władzy publicznej. Z kolei zgodnie z § 10 statutu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie nadanego rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 28 grudnia 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2506), Krajowy Zarząd Gospodarki Wodnej wykonuje zadania, o których mowa w art. 240 ust. 2, 9, 13 i 14 Prawa wodnego oraz w art. 89 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 tej ustawy, a także zadania wynikające z przepisów odrębnych. W dalszej kolejności Wnioskodawca wymienił zadania Krajowego Zarządu Gospodarki Wodnej wynikające z art. 240 ust. 2 Prawa wodnego oraz wskazał na programy sporządzane przez Krajowy Zarząd Gospodarki Wodnej, które zostały uregulowane w art. 240 ust. 9 Prawa wodnego. Wnioskodawca wskazał ponadto na swoje ustawowe obowiązki, wynikające z art. 89 ust. 2 i art. 90 Prawa wodnego oraz na zadania regionalnych zarządów gospodarki wodnej określone w § 11 statutu.

Strona wskazała, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizacji przedsięwzięcia "Budowa stopnia wodnego M. na O." jest wykonanie zadań statutowych przez Wnioskodawcę. Podała, że wykonanie prawa do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług działającego w takim charakterze może nastąpić, jeżeli towar lub usługa jest lub ma być wykorzystywana do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego opiera się na zamiarze podatnika, co wyraźnie wynika choćby z art. 91 ust. 7 do 7c u.p.t.u., a w szczególności z ust. 7d. Prawo do odliczenia kreuje zatem zamiar podatnika wykorzystania towaru do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Zdaniem Strony, jeśli zasadniczym celem nabycia towaru lub usługi jest realizacja czynności niepodlegających opodatkowaniu, to choć ubocznym efektem tych czynności jest sprzedaż opodatkowana, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje. Strona wskazała również, że w praktyce orzeczniczej Ministra Finansów uznaje się, że sam fakt występowania - w marginalnym zakresie - sprzedaży opodatkowanej na danej infrastrukturze nie jest wystarczającą przesłanką wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygające znaczenie ma bowiem ustalenie, czy zasadniczym celem nabycia towaru lub usługi był zamiar prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, czy między nabywanym towarem lub usługą, a sprzedażą opodatkowaną zachodzi wystarczający związek. Jeśli zasadniczym celem nabycia towarów i usług nie jest wykonywanie działalności gospodarczej, lub osiągane są z założenia niskie obroty, nieadekwatne do ponoszonych nakładów - prawo do odliczenia nie przysługuje.

W dalszej części wniosku Strona przywołała interpretacje indywidualne oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które w ocenie Strony potwierdzają przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko.

W ocenie Strony, w przypadku podmiotów realizujących zadania publiczne prawo do odliczenia musi być ocenianie z uwzględnieniem okoliczności, że zasadniczym celem działalności Wnioskodawcy nie jest prowadzenie sprzedaży towarów lub usług. Jeśli głównym celem ponoszenia wydatku jest realizacja zadań ustawowych, wówczas prawo do odliczenia nie może być wykonywane. Realizacja projektu "Budowa stopnia wodnego M. na O.", jest inwestycją o charakterze transportowym. W zakresie realizacji powyższego przedsięwzięcia Wnioskodawca wykonuje co do zasady działalność statutową, wynikającą z realizacji zadań publicznych, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona podała, że inwestycja zakłada również budowę elektrowni wodnej, w ramach której zamierza prowadzić działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. Strona wskazała, iż budowa stopnia wodnego bez budowy elektrowni wodnej byłaby niegospodarnością. Fakt wystąpienia sprzedaży opodatkowanej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie jest sam w sobie wystarczający dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. Działalność w zakresie produkcji energii będzie działalnością pochodną do zasadniczego celu, jakim jest poprawa warunków żeglugowych rzeki O. (działalność statutowa Wnioskodawcy, w zakresie której nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdza powołana interpretacja w zakresie poboru opłat za korzystanie z wód).

Strona podkreśliła, że zasadnicza część wydatków dotyczy budowy samego stopnia wodnego (zadanie ustawowe), bez którego elektrownia nie może funkcjonować. Głównym celem inwestycji nie jest jednak produkcja i sprzedaż energii, ale regulacja rzeki O. Dla prawa do odliczenia istotnym jest, aby wydatki uprawniające do odliczenia były składnikiem cenotwórczym sprzedawanych towarów i usług. Strona w tym zakresie wskazała, że prognozowane przychody ze sprzedaży energii są niewspółmiernie niskie w relacji do poniesionych kosztów. Strona powołując się na orzecznictwo TSUE wywiodła, że jeśli uzyskiwane przez podatnika wynagrodzenie za czynności, do których wykorzystuje nabyte towary i usługi, jest nieadekwatnie niskie do ponoszonych kosztów, to prawo do odliczenia może i powinno zostać ograniczone. Zgodnie z przedstawionymi w stanie faktycznym informacjami, według stanu na dzień 18 listopada 2018 r. koszt realizacji przedsięwzięcia wyniósł łącznie 1.059.095.313 zł. Natomiast Wnioskodawca szacuje, że łączna suma przewidywanego dochodu rocznego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wynosić będzie około 6,6 mln zł. Oznacza to, że rocznie uzyskane dochody ze sprzedaży energii elektrycznej stanowią 0,62% poniesionych z tytułu realizacji przedsięwzięcia kosztów. Oznacza to, że inwestycja zostanie zamortyzowana po ponad 160 latach. Z powyższego wynika wyraźnie, że szacowane dochody roczne ze sprzedaży energii elektrycznej w porównaniu do kosztów- poniesionych na realizację przedsięwzięcia mają charakter marginalny, niewystarczający dla wykreowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Poniesione wydatki na realizację przedsięwzięcia nie przekładają się na uzyskiwany przez Stronę obrót z tytułu planowanej sprzedaży energii elektrycznej. Oznacza to, że poniesione w ramach realizacji projektu wydatki mają związek głównie z realizacją zadań statutowych. Z powyższych powodów Strona nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno bezpośrednio jak i pośrednio z realizacją projektu "Budowa stopnia wodnego M. na O.", a także wynikających z eksploatacji stopnia i elektrowni po przyjęciu ich do użytku.

1.5. Wskazaną na wstępie interpretacją z dnia 22 lutego 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

DKIS zwrócił uwagę, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Ponadto, na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem DKIS, w świetle orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć co do zasady, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W dalszej kolejności DKIS podał, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji Projektu w części polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży energii, będzie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób ciągły dla celów zarobkowych, w oparciu o katalog przychodów zdefiniowany w art. 255 ustawy Prawo wodne.

Biorąc powyższe pod uwagę DKIS stwierdził, że w analizowanej sprawie, wytworzona infrastruktura będzie służyła dwóm rodzajom działalności: czynnościom statutowym - niepodlegającym opodatkowaniu VAT, jak i działalności gospodarczej tj. sprzedaży energii elektrycznej - podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wobec tego DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą o całkowitym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji. Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiłoby w tej sytuacji naruszenie zasad neutralności i opodatkowania konsumpcji poprzez obciążenie podatnika ciężarem VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego traktowane jest w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, a nie jego przywilej i zasadniczo nie może być ograniczane.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że Wnioskodawca od początku prowadzenia inwestycji zna jej cel oraz sposób wykorzystania. Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego wskazał, że przedsięwzięcie realizowane jest w celach statutowych, tj. odtworzenia warunków morfologicznych rzeki, zwiększenia retencji, zapobiegania erozji w korycie, poprawie warunków żeglowności, ale także w celu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej. Nie jest to działalność przypadkowa, lecz planowana i realizowana w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Potwierdza to również fakt, że Wnioskodawca wystartował na aukcji na sprzedaż energii z OZE, a zatem realizuje założony cel.

W ocenie DKIS, w tej sytuacji nie można uznać, że zakupione towary i usługi dotyczące realizacji inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Produkcja i sprzedaż energii nie jest głównym celem inwestycji, ale niewątpliwie jest jednym z celów i stanowi przychód z działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca, budowa stopnia wodnego bez budowy elektrowni wodnej byłaby niegospodarnością. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia pod nazwą "Budowa stopnia wodnego M.", także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania w zakresie, w jakim poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym.

DKIS uznał, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W sytuacji natomiast, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, DKIS zauważył, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto przywołane interpretacje również wydane zostały w oparciu o całkowicie odmienne stany faktyczne niż we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 14b § 1 - § 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku,

b) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 125 § 1 O.p. - poprzez wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku, a także brak wnikliwego rozpoznania sprawy, oraz ocenę co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w sposób odmienny od przyjmowanej w podobnych stanach faktycznych,

c) art. 15 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1, 2a - 2g, art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 240 ust. 1 - 6, art. 255 ustawy Prawo wodne oraz w zw. z art. 2a O.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również, gdy zasadniczym celem nabycia towarów i usług nie jest prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych towarów, ale realizacja zadań nałożonych ustawą w interesie publicznym, zaś uzyskanie obrotu opodatkowanego jest ubocznym następstwem realizacji zadań publicznych, art. 15 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 1, art. 240 ust. 1 - 6, art. 255 Prawa wodnego oraz w zw. z art. 2a O.p. - poprzez błędną ocenę co do zastosowania w sprawie i przyjęcie, że nabywając towary i usługi związane z budową oraz eksploatacją stopnia wodnego oraz elektrowni wodnej Skarżący działa jako podatnik podatku od towarów i usług,

d) art. 15 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1, 2a - 2g, 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 240 ust. 1 - 6, art. 255 Prawa wodnego - poprzez błędną ocenę co do zastosowania w sprawie i przyjęcie, że nabywając towary i usługi związane z budową oraz eksploatacją stopnia wodnego oraz elektrowni wodnej Skarżący nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sprzedaż energii elektrycznej, podczas gdy sprzedaż energii jest jedynie ubocznym skutkiem realizacji ustawowych zadań Skarżącego.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego postawione w skardze okazały się niezasadne.

3.4. Sąd za bezzasadne uznaje wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 14b § 1 - § 3 w z w. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 125 § 1 O.p. - poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 125 § 1 Op - poprzez wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku, a także brak wnikliwego rozpoznania sprawy, oraz ocenę co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w sposób odmienny od przyjmowanej w podobnych stanach faktycznych.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącego, DKIS prawidłowo przeanalizował stan faktyczny sprawy uwzględniając wszystkie wskazane we wniosku elementy, choć wywiódł na jego tle odmienne skutki prawne niż oczekiwałby Wnioskodawca. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych zasad postępowania – zasady zaufania i zasady szybkości postępowania.

Strona wskazuje w skardze, że uwzględnienie okoliczności sprawy winno doprowadzić do oceny, że w stanie faktycznym wniosku, produkcja energii nie była nawet pobocznym celem inwestycji. Przypomnieć jednak należy, że sam Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że elektrownia wodna jest jednym z sześciu podstawowych obiektów hydrotechnicznych stopnia M., a produkcja energii elektrycznej została wymieniona również w stanie faktycznym wniosku jako jeden z efektów realizacji przedsięwzięcia. Sąd podziela ocenę DKIS dokonana w świetle całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy, że wytworzona infrastruktura będzie służyła czynnościom statutowym, niepodlegającym opodatkowaniu, jak i działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu. Prawidłowo więc organ wywiódł w interpretacji, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia, także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania w zakresie w jakim poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym. Prawidłowo też organ uznał, że obowiązkiem Strony będzie w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżący ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie w świetle interpretacji gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ nie wskazał w interpretacji, że całość inwestycji służy wytwarzaniu energii, czy też że przedstawione wydatki inwestycyjne i eksploatacyjne stanowiły koszty ogólne działalności Skarżącego.

Uznając więc, że DKIS prawidłowo przeanalizował stan faktyczny sprawy, uwzględniając wszystkie wskazane we wniosku istotne elementy, za niezasadne Sąd uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sąd nie dostrzega również podnoszonej przez Stronę sprzeczności spornej interpretacji z wcześniej uzyskaną interpretacją DKIS z dnia 17 sierpnia 2018 r. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny wskazał, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu poboru wszystkich należności wymienionych w art. 306 ust. 1 pkt 1-5 Prawa wodnego oraz należności za korzystanie ze śluz lub pochylni przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji i inne małe statki i należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – takie też stanowisko wynika z otrzymanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się Strona z dnia 17 sierpnia 2018 r.

3.5. W związku z zawartymi w skardze zarzutami naruszenia prawa materialnego odnieść się w tym miejscu należy do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które miały zastosowanie w sprawie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług i dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy podzielić należy twierdzenia organu wynikające z prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności art. 15 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1, 2a - 2g, art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 240 ust. 1 - 6, art. 255 ustawy Prawo wodne, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia pod nazwą "Budowa stopnia wodnego M.", także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania w zakresie w jakim poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym.

3.7. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji Skarżący, jest podmiotem działającym na podstawie przepisów ustawy Prawo wodne. Zgodnie z art. 255 pkt 10 lit. b ustawy Prawo wodne, przychodami Wód Polskich są m.in. przychody z tytułu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 240 ust. 6. Zgodnie natomiast z art. 240 ust. 6 pkt 2 ustawy Prawo wodne, Wody Polskie mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, polegającą na wykonywaniu działań w zakresie gospodarki wodnej obejmujących m.in. wytwarzanie energii w elektrowniach wodnych.

Jednocześnie w świetle przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, w ramach inwestycji dotyczącej budowy stopnia wodnego została wybudowana również elektrownia wodna. Skarżący podkreślał, że budowa stopnia wodnego bez budowy elektrowni wodnej byłaby niegospodarnością. Strona na obecnym etapie realizacji przedsięwzięcia dokonuje zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z uruchomieniem elektrowni wodnej. Koszty budowy elektrowni wodnej wyniosą około 195 min zł. Po zakończeniu budowy elektrowni wodnej Skarżący zamierza prowadzić działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i wystartowała już w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Szacunkowo do 2035 r. planowane jest wytworzenie 696 628 MWh. Łączna suma przewidywanego dochodu rocznego wynosi około 6,6 min zł.

Trafnie zatem DKIS uznał, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji przedsięwzięcia w części polegającej na wytworzeniu i sprzedaży energii, będzie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób ciągły dla celów zarobkowych, w oparciu o katalog przychodów zdefiniowany w art. 255 ustawy Prawo wodne i w tym zakresie Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo wskazał też organ interpretacyjny, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu poboru wszystkich należności wymienionych w art. 306 ust. 1 pkt 1-5 Prawa wodnego oraz należności za korzystanie ze śluz lub pochylni przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji i inne małe statki i należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – takie też stanowisko wynika z otrzymanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej, na którą Strona się powołuje.

Wobec powyższego prawidłowa była ocena organu, zgodnie z którą, wytworzona infrastruktura będzie służyła dwóm rodzajom działalności: czynnościom statutowym niepodlegającym opodatkowaniu VAT, jak i działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Prawidłowo więc organ uznał, wbrew stanowisku Strony, że nie można mówić o całkowitym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji. Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiłoby w tej sytuacji naruszenie zasad neutralności i opodatkowania konsumpcji poprzez obciążenie podatnika ciężarem VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty skargi Strona podnosi, że wybudowanie elektrowni nastąpiło niejako przy okazji, a samo wytwarzanie i sprzedaż energii jest działalnością uboczną w stosunku do zasadniczego celu statutowego. Z powyższym jednak trudno się zgodzić, gdyż w opisie sprawy elektrownia wodna została wymieniona jako jeden z podstawowych obiektów hydrotechnicznych stopnia M. Elektrownia jest więc obiektem planowanym już od początku realizacji przedsięwzięcia, a nie przypadkowym. Skarżący od początku prowadzenia inwestycji zna jej cel i sposób wykorzystania, którym m.in. jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej. Nie jest to działalność przypadkowa, jednorazowa, czy nawet wykonywana sporadycznie, przeciwnie jest to działalność planowana w sposób ciągły dla celów zarobkowych, na co wskazuje również fakt, że Strona wzięła udział w aukcji na sprzedaż energii i szacuje, że do 2035 r. planowane jest wytworzenie 696 628 MWh, a łączna suma przewidywanego dochodu rocznego wynosi około 6,6 min.

Na aprobatę nie zasługuje również stanowisko Strony, zgodnie z którym fakt wystąpienia sprzedaży opodatkowanej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie jest sam w sobie wystarczający dla możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Trafnie bowiem wskazał DKIS, że w kwestii ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotny jest zamiar, tj. cel jakiemu ma służyć podjęta inwestycja. Jak już wyżej było wspominane Skarżący od początku prowadzenia inwestycji zna jej cel oraz sposób wykorzystania. Strona przedstawiając opis stanu faktycznego wskazała, że przedsięwzięcie realizowane jest w celach statutowych, tj. odtworzenia warunków morfologicznych rzeki, zwiększenia retencji, zapobiegania erozji w korycie, poprawie warunków żeglowności, ale także w celu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej. Strona podkreśla, że jest to działalność poboczna. Jednakże nie można zgodzić się, że jest to działalność przypadkowa, incydentalna. Skarżący nie będzie dokonywał sprzedaży energii okazjonalnie, od czasu do czasu. Budowa elektrowni jest planowana i sprzedaż energii będzie realizowana w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym świadczy również udział w aukcji na sprzedaż energii z OZE, stanowiący realizację założonego celu.

Jak z powyższego wynika produkcja i sprzedaż energii nie jest głównym celem inwestycji, ale niewątpliwie jest jednym z celów i generuje przychód z działalności gospodarczej, nie można więc uznać, że zakupione towary i usługi dotyczące realizacji inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Reasumując należy podzielić stanowisko organu, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedsięwzięcia pod nazwą "Budowa stopnia wodnego M.", także z tytułu wydatków na eksploatację stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania w zakresie w jakim poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym.

3.8. Nie sposób więc zgodzić się ze Skarżącym, że w przypadku realizacji inwestycji, zadania publicznego, w ramach której jednym z obiektów jest elektrownia wodna, służąca do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu tj. sprzedaży energii elektrycznej, Stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w części w jakiej poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Zbliżony problem był już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie, w tym również rozstrzygnięć TSUE. Trybunał wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 wskazał, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu - początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia - po zbadaniu wszystkich faktów, że został spełniony warunek ustanowiony w art 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro (pkt 53).

W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia jako podatnik, (pkt 54).

Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty (pkt 55).

Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działania jako podatnik w rozumieniu dyrektywy VAT.

Przywołane tezy orzeczenia TSUE znajdują odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, w którym potwierdzono, że przedstawiona wyżej wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112 ma wiążące znaczenie przy dokonywaniu oceny art 86 ust. 1 i art 15 u.p.t.u. w przypadku podmiotów publicznych.

Jednocześnie wbrew twierdzeniom Strony przywoływany wyrok TSUE w sprawie C-267/15 w kwestii wynagrodzenia symbolicznego za świadczone usługi w stosunku do ponoszonych kosztów nie jest adekwatny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z opisu sprawy nie wynika, że Strona będzie stosowała przy sprzedaży energii zaniżone w stosunku do rynkowych, czy symboliczne ceny, gdyż jak sam Skarżący wskazuje był uczestnikiem aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Również orzeczenie NSA, które Skarżący powołał podczas rozprawy wydane w dniu 28 października 2019 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 164/17 nie może być wsparciem dla stanowiska prezentowanego przez Stronę w skardze. W stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA gmina uzyskiwała symboliczną opłatę tytułem umowy dzierżawy na rzecz gminnej instytucji kultury i NSA wskazał na brak wyraźnego wzajemnego związku pomiędzy świadczeniem gminy a symbolicznie określona opłatą. W stanie faktycznym ujawnionym we wniosku o wydanie interpretacji, co już było wielokrotnie wspominane cena za sprzedaż energii ma charakter rynkowy i nie ma wątpliwości co do odpłatnego charakteru świadczonych usług.

3.9. Trafnie więc DKIS, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wskazał, że obowiązkiem Strony jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżący ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W sytuacji natomiast, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Tym samym DKIS jasno wskazał, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budowy stopnia wodnego oraz eksploatacji stopnia wodnego i elektrowni wodnej po przyjęciu inwestycji do używania w zakresie w jakim poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Raz jeszcze należy wiec podkreślić, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, w interpretacji nie przyznano prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich wydatków na budowę stopnia oraz wszystkich kosztów eksploatacyjnych, lecz tylko i wyłącznie od wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Postawione we wniosku pytanie dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji całego przedsięwzięcia, tj. stopnia wodnego, a nie poszczególnych obiektów wchodzących w jego skład. Zatem niezrozumiałe są twierdzenia Strony o uznaniu przez organ kosztów budowy i eksploatacji stopnia jako kosztów ogólnych Skarżącego. Organ odnosił się do konkretnych wydatków ponoszonych w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia i przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków w części związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Nie można również podzielić prezentowanego w skardze stanowiska Strony, że znikome przychody ze sprzedaży energii oraz fakt, że sprzedaż energii nie jest głównym celem działalności Skarżącego, a koszty budowy i utrzymania stopnia realizują cele publiczne, art. 86 ust. 1, 2a-2g, art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie znajdą zastosowania w sprawie. Jak już wyżej wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem czynności opodatkowanych na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest fundamentalnym prawem podatnika, którego nie można ograniczać. Zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g u.p.t.u., proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 u.p.t.u. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zauważyć wiec należy, że przepisy powyższe nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynników podniesionych przez Skarżącego. Ponadto, jak wynika z ww. przytoczonego orzeczenia TSUE w sprawie C-140/17, w zależności od okoliczności faktycznych sprawy, podmioty prawa publicznego mają prawo do korekty odliczenia VAT nawet wówczas, jeśli w początkowym okresie nabyte dobro było wykorzystywane wyłącznie na cele działalności nieopodatkowanej, a ze względu na swój charakter mogło być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych.

3.10. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jaki przepisów postępowania podniesione w skardze uznać należało za niezasadne.

3.11. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.