Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1608/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gmina B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 2/13 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 2/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy B. (zwanej dalej w skrócie "Gminą" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

We wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że w 2012 r. otrzymała odszkodowanie od Skarbu Państwa za grunty przejęte pod budowę drogi ekspresowej S5. Jak wskazano, Wojewoda w drodze decyzji stwierdził nabycie z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości położonych na terenie Gminy, a stanowiących dotychczas własność gminy.

Mając na uwadze powyższe – zadano pytanie: czy od otrzymanego odszkodowania za grunty przejęte pod budowę drogi ekspresowej S5 Gmina powinna odprowadzić podatek od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawcy przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej Gminy. Przejęcie majątku w celu realizacji zadań publicznych nie powinno być traktowane jako obrót gospodarczy podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina w tym przypadku nie działa w charakterze podatnika, ponieważ przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło z mocy prawa.

W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia 24 września 2012 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r., ze zm.), dalej zwana "U.p.t.u.", stwierdził, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (również wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów. Nadto organ stwierdził, że wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażoną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania.

Organ zauważył, że zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, a dokonuje przeniesienia z nakazu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 U.p.t.u. Organ zaznaczył, że ponieważ dostawa budowli nie odbyła się w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 U.p.t.u., a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, nadto gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie towaru oraz nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji również dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione, korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 29 ust. 5 U.p.t.u.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina wniosła o uchylenie ww. interpretacji, zarzucając organowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 U.p.t.u. oraz Dyrektywą 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, ze zm.),dalej zwana "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez uznanie, że Gmina ma płacić podatek od towarów i usług z tytułu otrzymanego odszkodowania od Skarbu Państwa za grunty przejęte pod budowę drogi ekspresowej S5, które to odszkodowanie zostało w całości przeznaczone na realizację celów publicznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd zaznaczył, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, przez którą rozumie się również przeniesienie prawa własności do towarów w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej. Odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna. W związku z powyższym – zdaniem Sądu – organ w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni prawa w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, że Gmina nie może być uznana za podatnika podatku od towaru i usług, ponieważ w przypadku wywłaszczenia, podmiot nie działa z własnej woli, czynność prawna bowiem jest dokonana z nakazu władzy, niejako przymusowo, więc nie można mówić o "zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zdaniem Sądu taka argumentacja przeczy podstawowemu założeniu wykładni prawa – założeniu racjonalnego ustawodawcy. Prowadziłaby bowiem do wewnętrznej sprzeczności regulacji powołanej ustawy.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 U.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Wskazał w tym zakresie, że Gmina na podstawie powołanego przepisu nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy będzie realizowała zadania publicznoprawne wynikające wprost z przepisów ustawy. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych WSA w Poznaniu wskazał, że przeniesienie prawa własności z nakazu władzy publicznej lub z mocy prawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowane jest jak każda inna czynność prawna przenosząca prawa do rozporządzania jak właściciel, dlatego też Gmina w takiej sytuacji działa w charakterze podatnika.

Sąd zaznaczył również, że opisana we wniosku dostawa gruntu nie skorzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 U.p.t.u. Z chwilą podjęcia decyzji o budowie drogi ekspresowej dokonano zmian w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, grunt ten został przeznaczony pod budowę drogi ekspresowej, co spowodowało, że wywłaszczony grunt był przeznaczony pod zabudowę.

Skarga kasacyjna

Strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, w granicach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."):

1. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 U.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na braku weryfikacji w odniesieniu do zbywanego przez Gminę mienia decyzją Wojewody za odszkodowaniem (nabytego uprzednio w 1990 r. przez Gminę z mocy prawa nieodpłatnie na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy przepisów wprowadzających ustawę o samorządzie terytorialnym i pracownikach samorządowych, które nigdy nie było wykorzystywane do działalności gospodarczej) spełnienia kryterium wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 U.p.t.u. i ograniczenia się wyłącznie do uwzględnienia faktu zarejestrowania przez Gminę jako podatnika VAT oraz dostawy towarów jako cywilnoprawnego charakteru wykonywanej przez Gminę czynności i stwierdzenia na tej podstawie, iż wykonywane przez gminę czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

2. niewłaściwe zastosowanie art. 15 pkt 6 U.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE polegającej na tym, że status podatnika jednostek samorządu terytorialnego został uregulowany w art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca unijny z opodatkowania wyłączył działalność podmiotów prawa publicznego, w ramach której to działalności podmioty te występują w charakterze organów władzy publicznej. Dyrektywa 112 nakazuje wprost, by transakcje gdzie podmiotem dokonującym świadczenia jest organ władzy państwowej były wyłączone z opodatkowania pod warunkiem, że to wyłączenie nie może prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji. Z prawa unijnego wynika również, iż wyłączenie z opodatkowania organów władzy publicznej nie dotyczy świadczeń dokonywanych w następstwie umów cywilnoprawnych.

Autor skargi kasacyjnej, wskazując na wątpliwości dotyczące opodatkowania Gminy, zwrócił się o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na dostawie nieruchomości z mocy prawa, a zbytych z nakazu decyzji organu państwowego za odszkodowaniem.

Ponadto wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że problem ujęty w niniejszej sprawie był już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie związane z dostawą gruntu z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie i opodatkowania uzyskanego odszkodowania podatkiem od towarów i usług było podejmowane już w szeregu orzeczeniach (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, czy w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wydanego przez poszerzony skład).

W orzeczeniach tych składy orzekające konsekwentnie stawały na stanowisku, iż sytuacja Gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). Podkreślały, że Gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie w przedmiotowej sprawie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, gdyż sytuacja jednostki samorządu terytorialnego nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe, o którym mowa w art. 15 – art. 17 tej samej ustawy.

Podkreślały jednocześnie, że uznanie Gminy za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 U.p.t.u. prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112), realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji (np. wyrok I FSK 1659/10).

Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, NSA podniósł, że za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad.

Z powyższymi tezami zgadza się również skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że regulacja art. 7 ust. 1 U.p.t.u., o czym zresztą wspominał Sąd I instancji w toku swoich wywodów, jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 112. W myśl ust. 1 tegoż artykułu Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112: poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112) realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji. Potwierdza to stanowisko ETS w wyroku z 15 maja 1990 r. C-4/89.

Jak wskazano w Komentarzu do dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego (Lex 2008; t. 18 i 19 do art. 14 do 18) zgodnie z artykułem 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, za dostawę towarów uznaje się również przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W tym kontekście pojawia się pytanie o relację ustępu drugiego litera a do ustępu pierwszego oraz zasadność wyszczególnienia tego typu czynności w osobnym przepisie. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że przeniesienie własności mienia następuje za odszkodowaniem, które w wielu państwach nie jest utożsamiane z zapłatą, brak jasnej dyspozycji co do obowiązku opodatkowania takich zdarzeń mógłby prowadzić do sytuacji, w której czynności te pozostawałyby poza zakresem opodatkowania. Bez tego przepisu możliwa byłaby także argumentacja, iż w tego typu przypadkach nie dochodzi w ogóle do świadczenia, jako że samo przeniesienie następuje w drodze przymusu prawnego. Wprowadzenie zapisów artykułu 14 ust. 2 lit. a eliminuje tym samym potencjalne wątpliwości co do konieczności uznania wymienionych w nim czynności za dostawę towarów w rozumieniu Dyrektywy 112

W kontekście powyższej zależności podkreślono też stopniowe rozszerzanie zakresu przypadków objętych artykułem 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, a wcześniej artykułem 5(4)(a) VI Dyrektywy. Początkowo artykuł 5(2)(b) II Dyrektywy stanowił, że za dostawę towarów uznaje się również przeniesienie z nakazu organu publicznego własności towarów za wypłatą odszkodowania. W trakcie prac nad VI Dyrektywą zapis ten uległ zmianie i zgodnie z ówczesną propozycją za dostawę towarów uznawane miało być przeniesienie własności mienia z nakazu organu publicznego lub w jego imieniu, za wypłatą odszkodowania, jeśli przeniesienie takiego mienia za pośrednictwem umowy prawnej podlegałoby opodatkowaniu. Propozycja ta nie została jednak przyjęta, a w uchwalonej wersji VI Dyrektywy (jak również w przyjętym brzmieniu Dyrektywy VAT) zakres tej regulacji jest jeszcze szerszy (zob. wyrok z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12).

Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej wskazując, że Gmina wydając nieruchomość i pobierając z tego tytułu odszkodowanie przeznaczone następnie na realizację publicznych zadań działa w ramach swojego imperium, a tym samym nie może być uznana za podatnika – stosownie do treści art. 15 ust. 6 U.p.t.u. czy art. 13 Dyrektywy 112).

Wskazany przepis krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepis Dyrektywy określają wyraźnie, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z regulacji art. 15 ust. 6 U.p.t.u. wynika, że wyłączenie w nim opisane znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany, przy czym czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem organ władzy będzie mógł być uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach - gdyby wykonywał czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, lub gdy wykonywałby czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czynił to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast, aby uznać, że podmiot ten działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r. I FSK 1906/07). Władztwo publiczne jest zatem kryterium negacji działania organu jako podatnika VAT.

W niniejszej sprawie Gmina usiłowała wykazać, że czynności opisane we wniosku stanowiły realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego.

Nie można jednak przyjąć, że w tej sferze mieści się opisywana przez stronę we wniosku czynność, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej, w tym przypadku Wojewody. W stosunku do rozważanej czynności Gmina nie występuje bowiem jako podmiot administrujący. Znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu wywłaszczającego. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina. Podmiot wywłaszczony - czyli Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u., występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 U.p.t.u. Ani organ władzy publicznej, ani urząd obsługujący ten organ, wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 U.p.t.u. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy, nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

A zatem w opisanej sytuacji nie można było przyjąć, że Sąd I instancji naruszył art. 15 ust. 6 U.p.t.u. ani też art. 15 ust. 1-2 U.p.t.u. w sposób opisany w skardze kasacyjnej.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.