Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 633/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust.9 pkt 5, ust. 9j.
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika podatku VAT oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2020 r. odmawiającą przywrócenia zarejestrowania A Sp. z o.o. w K. jako podatnika podatku VAT.

Z akt sprawy wynika, że A Sp. z o.o. w K. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 16.11.2015 r. Rejestracji Spółki w rejestrze podatników podatku od towarów i usług 06.10.2015 r. dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., we właściwości którego spółka pozostawała do dnia 14.11.2017 r., zaś od 15.11.2017 r. organem właściwym dla Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w K..

Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") 1 czerwca 2020 r. dokonał blokady rachunków bankowych A Sp. z o.o., jako podmiotu kwalifikowanego, na okres 72 godzin. Z dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało, że A Sp. z o.o. może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a i b ww. ustawy.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu A przestępstw spenalizowanych:

- w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.) polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, posługując się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny,

- w art. 271a § 1 wzw. z art. 277a § 1 ustawy z dnia 06.06.1997 r. Kodeks kamy (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 ze zm.) polegających na używaniu faktur VAT, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 05.06.2020 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że postanowieniem z 04.06.2020 r. przedłużył Spółce A Sp. z o. o. termin blokady czterech rachunków bankowych o numerach:

[...];

[...];

[...];

[...],

na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 04.09.2020 r., do kwoty 11.285.653 zł.

Ponadto w treści pisma zaznaczono, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazuje informację celem rozważenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z 5.06.2020 r. wykreślił z urzędu A Sp. z o.o. z rejestru VAT. Pełnomocnik spółki pismem z 14 czerwca 2020 r. wystąpił do Naczelnika US w K. z wnioskiem o przywrócenie spółki do rejestru VAT.

Po rozpoznaniu wniosku spółki decyzją z [...] 2020 r. wydaną na podstawie art. 96 ust. 9j w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej "ustawa o VAT") Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił przywrócenia zarejestrowania A Sp. z o.o. jako czynnego podatnika podatku VAT.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik spółki zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przywrócenie spółki A Sp. z o.o. do rejestru czynnych podatników VAT.

W uzasadnieniu odwołania wskazano m.in., że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji o przywróceniu do rejestru VAT w trybie art. 96 ust. 9j ustawy o VAT winien wydać decyzję o wykreśleniu Spółki z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 wyżej powołanej ustawy. Brak wydania decyzji o wykreśleniu Spółki z rejestru VAT i VAT-UE czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie przywrócenia do rejestru VAT, co wypełnia przesłankę do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Bez wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia Spółki z rejestru VAT i VAT-UE oraz bez wydania decyzji podatkowej w tej sprawie nie można uznać, że nastąpiło skuteczne prawnie wykreślenie Spółki ze wskazanych rejestrów, zatem postępowanie w sprawie przywrócenia do rejestru VAT jako bezprzedmiotowe winno ulec umorzeniu.

Odnosząc się do treści przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT pełnomocnik podniósł, że pojęcie "prowadzenie działań" użyte w powołanym przepisie oznacza, iż podatnik takie działania rzeczywiście prowadzi i organ podatkowy posiada informację, które tego dowodzą. Niedopuszczalne jest, zdaniem Spółki, wykreślenie podatnika z rejestru VAT wyłącznie na podstawie domniemań faktycznych organu, a nie weryfikowalnych dowodów. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwalała, zdaniem strony, na bezkrytyczne przyjęcie tezy o wypełnieniu przez spółkę hipotezy normy prawnej, zawartej w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. W ocenie strony organ winien oprzeć się na ustalonym przez siebie stanie faktycznym, a nie na stanie opisanym w piśmie, stanowiącym jedynie "zawiadomienie" Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (pismo z dnia 05.06.2020 r. nr DNK4.8913.18.2020). Pełnomocnik podkreślił, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego, załatwiającego sprawę w formie decyzji podatkowej, z obowiązku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Zarzucił, że organ odmówił dołączenia do akt sprawy nawet tak oczywistych dowodów, jak włączenie do akt sprawy przed podjęciem ostatecznego rozstrzygnięcia sporządzonych 02.06.2020 r. protokołów oględzin oraz wykonanych w tym dniu fotografii przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej, a także sporządzonych protokołów przesłuchań pracowników Spółki. W ocenie pełnomocnika uzasadnienie postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] 2020 r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwołując się do treści art. 96 ust. 4, ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j i art. 97 ust. 16 oraz art. 119zv § 1 ustawy o VAT wskazał, że przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT stanowi samodzielną podstawę do wykreślenia z urzędu podmiotu kwalifikowanego z rejestru jako podatnika VAT w sytuacji gdy posiadane przez naczelnika urzędu skarbowego dane (m.in. informacje przekazane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zawiadomieniu o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny i jego przedłużeniu na konkretny okres) wskazują na prowadzenie przez podmiot kwalifikowany działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny, w cytowanym powyżej przepisie, wskazał, iż w przypadku powzięcia przez organ skarbowy informacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą działa z zamiarem wykorzystania, w sposób określony, działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, wówczas z urzędu dokonuje wykreślenia podmiotu z rejestru VAT, bez konieczności zawiadomienia o tym fakcie podatnika.

Organ podkreślił, że z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT wynika możliwość przywrócenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podmiot udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków lub SKOK do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że podatnikowi omyłkowo wykreślonemu przysługują dowolne środki i dowolne dowody w celu przywrócenia do rejestru podatników VAT. Analiza treści przywołanego art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że w pewnym zakresie przerzuca on na podatnika ciężar udowodnienia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, co jednak wynika z samej przesłanki wykreślenia z rejestru VAT. Należy jednakże pamiętać, że do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten jest pochodną istotnych informacji o danym podatniku i ma swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie następuje więc tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu. Z tego względu wymagane jest od podatnika, żeby wykazał, iż w jego konkretnym przypadku analiza ryzyka dała wynik fałszywy, niezgodny z rzeczywistością.

Organ wskazał, że przeprowadzona w toku odwołania ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dokumentów pozwalała stwierdzić, że ich analiza dokonana w toku postępowania przed organem I instancji była prawidłowa. Naczelnik US w K. zapoznał się z treścią uzasadnienia postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...]2020 r. nr [...] i stwierdził, że zawarty w nim stan faktyczny i prawny, będący wynikiem czynności analitycznych przeprowadzonych przez Wydział Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. - w tym analiza transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych z uwzględnieniem zapisów nabyć i dostaw towarów i usług na plikach JPK_VAT wskazują na wystąpienie fikcyjności transakcji. Ponadto z dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej analizy ryzyka oraz posiadanych informacji wynika, że A Sp. z o.o. może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a i lit. b O.p. i zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok wydania postanowienia. W szczególności organ odwoławczy podzielił przedstawione w decyzji I instancji następujące okoliczności:

bardzo nieznaczne płatności (rzędu kilkudziesięciu tysięcy zł) na rzecz PPHU B J. J., tj. głównego (w ujęciu wartościowym) wystawcy faktur, przy zadeklarowanych nabyciach od tego podmiotu w kwocie brutto ponad 30 min zł,

powiązania między PPHU B J. J., a A Sp. z o.o., m.in. polegające na tym, że J. J. jest synem Prezesa Zarządu i głównego wspólnika Spółki A, tj. W. J.,

drugi z kolei pod względem wartościowym wystawca faktur na rzecz podmiotu kwalifikowanego, tj. C Sp. z o.o. również wskazał w złożonych plikach JPK_VAT jako głównego dostawcę PPHU B J. J.; podmiot ten został prawdopodobnie wykorzystany jedynie w celu wydłużenia łańcucha wystawianych, fikcyjnych faktur VAT,

brak płatności na rzecz 40 innych podmiotów, od których podmiot kwalifikowany wykazał w złożonych plikach JPK_VAT nabycia w łącznej kwocie brutto niemal 11,5 min zł; przy zadeklarowanych nabyciach brutto ponad 70 min zł podmiot kwalifikowany dokonał płatności za faktury w kwotach jedynie 12 min zł i 4 min euro,

spośród 40 podmiotów przeważająca większość została zakupiona jako tzw. gotowe spółki, posiadające minimalny kapitał zakładowy, deklarujące prowadzenie działalności gospodarczej w tzw. wirtualnych biurach, w większości wykreślone z rejestru podatników YAT czynnych,

niemal 2/3 z kwoty ok. 31 min zł otrzymanych na rachunek złotowy tytułem płatności za faktury, zostało przez podmiot kwalifikowany wypłacone gotówką w bankomatach,

bardzo nieznaczne (rzędu kilkudziesięciu tysięcy zł) obroty na rachunkach bankowych podmiotu PPHU B J. J., przy deklarowanych kilkudziesięciomilionowych kwotach dostaw i nabyć wskazują, iż podmiot ten został wykorzystany w roli tzw. bufora w mechanizmie oszustwa w podatku VAT.

Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że analiza informacji dokonanych przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie sytuacji majątkowej spółki prowadzi do wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa, że A Sp. z o.o. nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. Za powyższą tezą przemawiają m.in.: źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych przez A Sp. z o.o., uzasadnione ryzyko, że wykazywane w złożonych plikach JPK_VAT przez A Sp. z o.o. faktury zakupu mogą dokumentować czynności, które nie zostały dokonane, w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, podmiot kwalifikowany od początku działalności deklarował wyłącznie zerowe kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, wykazując w każdym okresie rozliczeniowym kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W konsekwencji Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione ryzyko, że wykazane przez A Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. nabycia krajowe od PPHU B J. J., C Sp. z o.o. oraz 40 innych podmiotów, na łączną kwotę netto 49.068.057,28 zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Powyższe ustalenia oznaczają, zdaniem organu, że A Sp. z o.o. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co w świetle okoliczności sprawy może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ uznał, ze istnieje wysokie ryzyko, że w okresie objętym analizą Szefa Krajowej Administracji Skarbowej spółka mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług. Według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wyniosła 11.285.653,30 zł.

Odwołując się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ wskazał, że organ I instancji oparł swoje ustalenia na prawidłowo zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz wyjaśnił w wydanej decyzji podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że żądanie przez stronę dopuszczenia dowodów (z wyjaśnień Prezesa Spółki C na potwierdzenie prawdziwości wyjaśnień spółki, udostępnienie spółce jej dokumentacji księgowej, wysuwanych żądań włączenia do akt sprawy dowodów istniejących wyłącznie po stronie organów podatkowych, niedostępnych spółce z uwagi na włączenie ich do akt postępowania karnego-skarbowego) nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż nie mają one znaczenia z punktu widzenia treści art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. Organ ocenił także, ze przedłożone przez spółkę fotografie w żaden sposób nie mogą stanowić dowodu mającego potwierdzić, że działalni podejmowane przez spółkę nie były realizowane z zamiarem o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5, a co najwyżej świadczą o działalności gospodarczej prowadzonej w określonym zakresie, miejscu oraz o rodzaju produkcji. Nie mogą jednak dowodzić, aby analiza ryzyka dokonana przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej dała niezgodny z rzeczywistością, fałszywy wynik.

W skardze do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia w całości decyzji obu instancji spółka podniosła zarzuty naruszenia

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., a także wypełnienie przesłanki do umorzenia postępowania z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.);

art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz ust. 9j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.);

wadliwą wykładnię przepisów dotyczących wyrejestrowania oraz przywracania do rejestru VAT w powiązaniu z przepisami Działu IIIB Ordynacji podatkowej -Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy I instancji nie posiadał wystarczających przesłanek do wykreślenia Skarżącej z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, czym naruszył wskazany przepis. Ponadto posiadał przesłanki i dowody wystarczające do przywrócenia skarżącej do rejestru VAT, czym naruszył art. 96 ust. 9j ww. ustawy oraz dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. oraz nie uwzględnił i nie dopuścił wnioskowanych dowodów oraz nie wskazał w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których wnioskowanym dowodom odmówił wiarygodności i uznania ich za mające wpływ na wynik sprawy, czym naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. W ocenie skarżącej organ winien był ponownie rozpatrzeć całą sprawę, a więc w sytuacji utrzymania decyzji I instancji powstałe uchybienia stanowią także naruszenia prawa, których dopuścił się organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z 14.01.2021 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie opierał się na kompletnym materiale dowodowym, ponieważ w aktach brak było kluczowego dla sprawy dokumentu, tj. analizy ryzyka dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wniosek swój wysnuł z okoliczności, że 28 listopada 2020 r., a więc jeszcze przed wniesieniem skargi w niniejszej sprawie zwrócił się do organu o wydanie ww. dokumentu, który zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez organ pismem z 24 grudnia 2020 r. nie stanowił akt sprawy będącej przedmiotem toczącego się postępowania. Wniosek strony został przekazany według właściwości Szefowi KAS. Pełnomocnik podkreślił, że w jego ocenie organy obu instancji wykonywały tylko polecenia służbowe Szefa KAS, a nie wydawały samodzielne decyzje w sprawie. Pełnomocnik zwrócił się o rozważanie przez sąd wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 96 ust. 9 pkt5 ustawy o VAT z art. 2 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, czy dyrektywa 2006/112 a w szczególności jej art. 213 i 214 i 273 sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu lub praktyce podatkowej zgodnie z którymi istniejący i działający podatnik VAT może być wykreślony z rejestru VAT bez przeprowadzenia stosownego postępowania, w którym zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, ze wykonuje swoje prawa płynące z rejestracji do VAT w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie związane z wykorzystaniem działalności banków do celów mających związek w wyłudzeniami skarbowymi.

Pismem procesowym z 9 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się z tezą, że zarówno organ I jak i II instancji nie były i nie są dysponentem analizy ryzyka Szefa KAS. Organ wyjaśnił, że powołał się na ten dokument w treści uzasadnienia, ponieważ stanowiła ona dla Szefa KAS podstawę do zastosowania wobec spółki A blokady rachunków 1.06.2020 r. oraz posłużyła do wydania postanowienia z [...]2020r. o przedłużeniu blokady rachunków. Organ podkreślił, że analiza ta nie stanowiła podstawy do wydania decyzji obu instancji przez organy podatkowe, a argumentacja pełnomocnika jest celowym zabiegiem, mającym odwrócić uwagę od istoty sprawy.

Kolejnym pismem procesowym z 1 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych.

Skarga jest niezasadna.

Jak wynika z akt sprawy spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Przesłanką wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT było zawiadomienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 5 września 2020 r., który na podstawie art. 119 zw § 3 O.p. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przedłużeniu blokady wskazanych rachunków bankowych w związku z podejrzeniem prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W załączeniu przesłano kopię potwierdzoną za zgodność oryginałem postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] 2019 r. nr [...] o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych skarżącej. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 119zw § 1 O,p., zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Nieprawomocnym wyrokiem z 10 sierpnia 2020, sygn. akt III SA/Wa 1277/20 sąd oddalił skargę spółki A.

Wnioskiem z 14 czerwca 2020 r. pełnomocnik spółki zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przywrócenie podmiotu do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9j o VAT.

Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z treścią powołanego we wniosku przepisu, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Treść przepisu wskazuje jednoznacznie, że ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi został w tym przypadku przerzucony na podatnika, to podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem.

Dnia 13 stycznia 2018 r. weszła w życie tzw. ustawa o STIR. Nowe regulacje umożliwiają organom skarbowym analizowanie wszystkich transakcji bankowych podatników na bieżąco (codziennie). Jeżeli informacje te uzasadniają przypuszczenie, że podatnik bierze udział w oszustwach podatkowych, wówczas obok innych konsekwencji może on zostać wykreślony z rejestru podatników VAT. Przepisy te ustanawiają nowy system elektronicznego monitorowania wszystkich transakcji bankowych w kraju przez organy skarbowe. Jeżeli organy skarbowe w trakcie takiego monitoringu spostrzegą, że dany przedsiębiorca może mieć związek z oszustwem podatkowym, mogą wyciągnąć wobec niego dolegliwe konsekwencje. W takiej sytuacji niezarejestrowanemu przedsiębiorcy naczelnik urzędu skarbowego może odmówić rejestracji. Jeżeli natomiast dany przedsiębiorca jest już zarejestrowany, naczelnik wykreśla taki podmiot z urzędu z rejestru podatników VAT. Nowe przepisy przewidują, że informacje o wszystkich przelewach bankowych wszystkich przedsiębiorców, osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek, osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych (takich jak spółki osobowe) będą codziennie przekazywane organom skarbowym do jednego centralnego systemu komputerowego. Jednocześnie do tego systemu będą przekazywane inne informacje na temat tych podmiotów, np. dane z Krajowego Rejestru Sądowego, NIP, REGON, adres prowadzonej działalności gospodarczej itp. Na podstawie tych wszystkich informacji system komputerowy, za pomocą specjalnych algorytmów, będzie wskazywał, który podmiot może być ewentualnie powiązany z działalnością polegającą na oszustwach podatkowych. Jeżeli organy skarbowe dojdą do przekonania, że wyniki takiej analizy komputerowej oraz ewentualnie inne posiadane przez nie informacje wskazują na "podejrzaną" działalność danego podmiotu, wówczas wykreślają go z rejestru podatników VAT.

Ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny, w cytowanym powyżej przepisie, wskazał, iż w przypadku powzięcia przez organ skarbowy informacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą działa z zamiarem wykorzystania, w sposób określony, działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, wówczas z urzędu dokonuje wykreślenia podmiotu z rejestru VAT, bez konieczności zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE.

Z powyższego wynika, że naczelnik urzędu skarbowego nie musi informować podatnika o wykreśleniu go z rejestru. Podatnik może dowiedzieć się o tym, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy też został wykreślony z rejestru, sprawdzając swój status w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT.

Naczelnik urzędu skarbowego przywróci zarejestrowanie podatnika, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5 cytowanej regulacji prawnej, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

W ocenie Sądu strona zarówno we wniosku, jak i na późniejszym etapie postępowania nie wykazała tej wymaganej prawem okoliczności, a dokonana przez organy obu instancji analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz wnioski wysnute na tej podstawie były prawidłowe. Należy wskazać, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że Naczelnik US w K. przed wydaniem decyzji z [...] 2020 r. zapoznał się i przeanalizował zawiadomienie Szefa KAS z 5 czerwca 2020 r., z którego wynika w szczególności, że organ ten postanowieniem z [...] 2020 r. po pierwsze przedłużył spółce termin blokady rachunków wymienionych bankowych, a po drugie że informację tę przekazuje organowi i instancji celem rozważenia zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. To właśnie na skutek rozważenia tych okoliczności organy obu instancji uznały za zasadne w sprawie zastosowanie instytucji wykreślenia podatnika na podstawie z rejestru VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5. Z ustaleń tych wynika w szczególności, blokada rachunków skarżącej została poprzedzona analizą ryzyka Szefa KAS z 1 czerwca 2020 r., o której mowa w art. 119 zn § 1 O.p. Organ dokonał szczegółowej analizy:

1) przepływów finansowych na rachunkach bankowych Strony, w tym zasileń i obciążeń na rachunkach w okresie od dnia 9 czerwca 2018 r. do dnia 22 maja 2020 r.,

2) struktury organizacyjnej Skarżącej, w tym miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, osób uprawnionych do rachunku bankowego,

3) plików JPK_VAT w porównaniu z płatnościami za pośrednictwem rachunku bankowego,

4) uznań i obciążeń od podmiotów nie wykazanych w złożonych plikach JPK_VAT,

5) głównych wystawców faktur VAT na rzecz Skarżącej w zestawieniu z głównymi wystawcami faktur na rzecz PPHU B,

6) kontrahentów pod kątem ich wykreślenia z rejestru VAT w latach 2018 i 2019.

W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono m.in., że Strona w objętym analizą okresie jako głównego dostawcę towarów wskazywała PPHU B J. J., podmiot powiązany ze Spółką, gdyż J. J. jest synem głównego udziałowca i prezesa zarządu skarżącej W. J.. Odnośnie PPHU B organ ustalił, że miał on bardzo nieznaczne (rzędu kilkudziesięciu tysięcy zł) obroty na rachunkach bankowych, przy deklarowanych kilkudziesięciomilionowych kwotach dostaw i nabyć, co może wskazywać, że podmiot ten został wykorzystany w roli tzw. bufora w mechanizmie oszustwa w podatku VAT. PPHU B wystawiło na rzecz spółki faktury na ogólną kwotę ponad 32 mln zł, natomiast płatności mające odzwierciedlenie w przepływach na rachunkach bankowych opiewają jedynie na 25.697,85 zł czyli niecałe 0,08 % kwoty brutto wystawionych faktur.

Jednocześnie drugi z kolei pod względem wartości wystawca faktur na rzecz Skarżącej - C Sp. z o.o. również wskazał w złożonych plikach JPK_VAT jako głównego dostawcę PPHU B i faktury te również nie zostały opłacone. Trafnie wskazał organ, że funkcjonowanie pośrednika między firmami powiązanymi rodzinnie ma wątpliwy sens gospodarczy i może świadczyć o tym, że podmiot ten został prawdopodobnie wykorzystany jedynie w celu wydłużenia łańcucha wystawianych fikcyjnych faktur VAT.

Co więcej analizując przepływy na rachunkach bankowych Strony organ stwierdził brak płatności na rzecz 40 innych podmiotów, od których Spółka wykazała w złożonych plikach JPK_VAT nabycia w łącznej kwocie brutto niemal 11,5 mln zł. Na rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki stwierdzono również przelewy, których tytuły operacji wskazują, że mogły to być płatności za faktury, od podmiotów, którym Strona wg złożonych plików JPK_VAT nie wystawiła żadnych faktur sprzedaży, w łącznej wysokości 147.949,40 euro oraz 88.461,11 zł.

Dodatkowo, jak wskazał Szef KAS przy zadeklarowanych przez stronę nabyciach brutto ponad 70 mln zł Spółka dokonała płatności za faktury w kwotach jedynie 12 mln zł i 4 mln euro, natomiast niemal 2/3 z kwoty około 31 mln zł otrzymanych na rachunek złotowy tytułem płatności za faktury, zostało przez Skarżącą wypłacone gotówką w bankomatach. Analiza kontrahentów Spółki (strona 21 skarżonego postanowienia) wskazała, że spośród 40 podmiotów przeważająca większość została zakupiona jako tzw. gotowe spółki, posiadające minimalny kapitał zakładowy, deklarujące prowadzenie działalności gospodarczej w tzw. wirtualnych biurach, w większości wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych w latach 2018 i 2019.

Przed przedłużeniem blokady rachunków bankowych Spółki 2 czerwca 2020 r. przeprowadzone zostały przez pracowników Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w miejscach wskazanych jako adresy prowadzenia działalności gospodarczej, czynności zmierzające do pozyskania informacji o działalności Skarżącej, w trakcie których ustalono, że

1) pod adresem ul. A 31a w K. brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę poza umieszczoną na ogrodzeniu informacją w koszulce o treści: "B", z umowy najmu z dnia 19 maja 2017 r. wynika, że nieruchomość ta została wynajęta Spółce A przez J. J.;

2) pod adresem B. 44 znajduje się budynek mieszkalny oraz pomieszczenia magazynowe, w których znaleziono kostiumy kąpielowe, miseczki do biustonoszy oraz bele tkanin, do każdego z kostiumów kąpielowych były przypięte etykietki z danymi "PPHU B J. J.", przesłuchana w charakterze świadka osoba przedstawiająca się jako pracownik ww. magazynu zeznała, że sprawami Spółki zajmuje się jej prezes W. J., zaś polecenia co do realizacji zamówień i obsługi magazynów wydaje jej J. J.;

3) pod adresem B. ul. B 18 znajduje się zamknięty lokal mieszkalny, do którego kluczami dysponował J. J. - lokal ten został wskazany jako miejsce zamieszkania H. D. - pełnomocnika do rachunków bankowych Spółki, z umowy najmu z dnia 19 maja 2017 r. wynika, że lokal ten został wynajęty Spółce przez PPHU B J. J.;

4) pod adresem B., ul. B 12, wskazanym organom skarbowym jako adres do korespondencji Spółki, a jednocześnie jako adres siedziby, rejestracyjny i prowadzenia działalności gospodarczej przez PPHU B J. J., znajduje się lokal mieszkalny, w którym zastano J. J. i H. D., znaleziono dokumentację Spółki oraz dwa samochody należące do Spółki;

5) pod adresem ul. C 10 w K. znajduje się biuro rachunkowe prowadzące księgi rachunkowe Spółki, którego współwłaściciel przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że dokumenty do księgowania dostarczał J. J., Spółka zajmuje się handlem ubraniami, kostiumami kąpielowymi oraz usługami przeszycia, nikt ze strony Spółki nie odbiera dokumentacji z biura rachunkowego, zaś umowa z biurem została rozwiązana z dniem 30 kwietnia 2020 r.

6) odnośnie adresu ul. D 10B w M. gm. L. – zgodnie z umową najmu z dnia 2 listopada 2015 r., zawartą pomiędzy D Sp. z o.o. reprezentowanej przez L. D. V., a E Sp. z o.o. (poprzednia nazwa podmiotu kwalifikowanego), reprezentowanej wówczas przez obywatela litewskiego D. G., D Sp. z o.o. oświadcza, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej przy ul. D 10B w M. gm. L., na której buduje halę magazynową i na warunkach określonych w ww. umowie zobowiązuje się oddać Spółce E w najem powierzchnię magazynową w owej hali, oznaczoną numerem E 01 obecnie lokal ten jest wynajmowany przez C Sp. z o.o.;

7) odnośnie adresu ul. E 32 lok. 36 w K. znajduje się tam Centrum Handlowe [...] gdzie Spółka prawdopodobnie prowadziła sprzedaż w boksie, który w dniu 2 czerwca 2020 r. był zamknięty, jednocześnie jak wynika z umowy najmu z dnia 19 maja 2017 r., lokal ten został wynajęty Spółce przez PPHU B J. J..

W wyniku dokonanych czynności nie ustalono, aby strona dysponowała składnikami majątku trwałego, który mógłby gwarantować wykonanie zobowiązania podatkowego, nieruchomości, które zgłoszone zostały jako miejsca prowadzenia działalności nie są własności Spółki, są one wynajmowane Stronie przez podmioty trzecie lub J. J.. Nie ma też pewności co do własności towarów znajdujących się w tych lokalizacjach.

Mając na względzie ustalone w toku postępowania okoliczności, organy podzieliły stanowisko Szefa KAS, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał ryzyko, że wykazane przez skarżącą w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. nabycia krajowe od PPHU B, C Sp. z o.o. oraz 40 innych podmiotów, na łączną kwotę netto 49.068.057,28 zł (podatek VAT 11.285.653,30 zł), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji organy uznały, że spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co w świetle przywołanych w postanowieniu okoliczności może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto oceniono, że istnieje ryzyko, że w okresie objętym analizą Spółka mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług. Zasadność tych ocen, odnoszących się do przedłużenia blokady rachunków bankowych skarżącej oceniał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/20, którego ustalenia i argumentację tut. sąd w całości podziela.

Podkreślenia wymaga, że sądowa kontrola w rozpoznawanej sprawie dotyczy odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki, nie zaś zastosowania art. 96 ust.9 pkt 5 tej ustawy. Jak wynika z powołanego już art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, przesłanką przywrócenia zarejestrowania jest stwierdzenie przez organ na podstawie wskazanych przez podatnika dowodów, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 O.p., albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Należy wskazać, że w projekcie do ustawy (VIII.1880) wprowadzającej tę regulację założono, że podatnik omyłkowo wykreślony, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, łatwo powyższe udowodni. Może to zrobić za pomocą dowolnych środków i dowolnych dowodów. Okazać się także może, że urząd sam zorientuje się w omyłkowym wykreśleniu, np. na podstawie otrzymywanych plików z ewidencją VAT (JPK_VAT), i przywróci rejestrację podatnika. Zauważono jednak, że projektowany przepis w pewnym zakresie przerzuca na podatnika ciężar udowodnienia prowadzenia realnego biznesu, co jednak wynika z samej przesłanki wykreślenia z rejestru VAT. To znaczy, do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu. Z tego względu wymagane będzie od podatnika, żeby wykazał, iż w jego konkretnym przypadku analiza ryzyka dała wynik fałszywy, niezgodny z rzeczywistością. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało, ponieważ skarżąca nie przedłożyła dowodów, ani nie podniosła okoliczności, które uzasadniałaby wniosek o fałszywym wyniku przeprowadzonej analizy. Przeciwnie skarżąca kontestując ustalenia i rozstrzygnięcia organów w istocie podnosi zarzuty i posługuje się argumentacją, która dotyczy zebrania i oceny materiału dowodowego organów podatkowych w zakresie ewentualnej możliwości wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Okoliczności dotyczące prawidłowości tych ustaleń, jak już zostało to wyżej wskazane, ocenił WSA w Warszawie w wyroku z 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/20. Składając zatem wniosek o przywrócenie spółki jako podatnika VAT czynnego, podatnik musi udowodnić, że działalność banków wykorzystywana była przez niego wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru, wykorzystywania tego sektora do wyłudzeń podatkowych, a nie podnosić zarzuty dotyczące postępowania organów podatkowych. Aktywność podatnika w tym zakresie w ocenie Sądu powinna również doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych.

Wobec powyższego nie można uznać za zasadne podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a także zarzutów dotyczących naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 i ust 9j ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się również, podnoszonego w uzupełnieniu skargi naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Odnosząc się do wniosku skargi o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, należy wyjaśnić, że zwrócenie się sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2020r., sygn. akt II GSK 4028/17). Sąd w niniejszej sprawie nie powziął jednak tego rodzaju wątpliwości.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

aj