Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2493/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. spraw ze skarg W. D. i S. D. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. D. i S. D. kwotę 657 zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt spraw wynikało, w dniach 12 kwietnia oraz w dniu 19 lipca 2010 r. zostały złożone tożsame co do istoty wnioski W. i S. D. (dalej jako "Skarżący", "Strony") o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. W przedmiotowych wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny: Załączonym aktem notarialnym z 19 lutego 2009 r. pozostający we wspólności majątkowej małżonkowie ustanowili odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz Spółki z o.o. P. służebność przesyłu, polegającą na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej jedynie działkę nr ewidencyjny 214/9, opisaną w § 1 aktu. Przeznaczenie tej służebności ma charakter energoelektryczny i opisane jest w § 2 aktu (budowa słupa i linii energetycznej, całodobowy dostęp). Informacjami PIT-8C Spółka P. poinformowała Urząd Skarbowy w P. o przychodzie otrzymanym przez małżonków w roku 2009 z opisanego wyżej źródła.

2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.f.")?

3. Zdaniem Skarżących, przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Jest bowiem bezsporne - w świetle przepisu art. 3054 Kodeksu cywilnego - że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 K.c.) jak i służebności przesyłu (art. 305) podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie wprowadził - z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego - przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia to z mocy ww. przepisu art. 305 służebność przesyłu jest (zgodnie ze swoim gruntowym rodowodem) traktowana jak służebność gruntowa czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku zapisanym w przepisie podanym w pytaniu (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a). Ustawodawca podatkowy mógł - korzystając z autonomii prawa podatkowego - dopisać w art. 21 wyłączenie służebności przesyłu ze zwolnienia. Skoro tego nie uczynił, to dał pierwszeństwo ww. przepisowi prawa cywilnego zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową - co daje skutek zwolnienia od podatku dochodowego.

4. W wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia [...] sierpnia i [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżących i stwierdził, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. otrzymanego przez Strony wynagrodzenia, gdyż nie są spełnione warunki zawarte w tym przepisie, bowiem wynagrodzenie to przyznane Stronom zostało z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, a nie ustanowienia służebności gruntowej, którą ww. przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego. Żaden inny przepis nie zwalnia takiego wynagrodzenia (wynagrodzenia przyznanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu) od opodatkowania, a zatem nie może być ono zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że otrzymane przez Skarżących wynagrodzenie powinno być doliczone do pozostałych dochodów (przychodów), podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, uzyskanych w roku podatkowym i opodatkowane w zeznaniu rocznym.

5. Po skorzystaniu przez Skarżących z przysługującym im środków zaskarżenia indywidualnych interpretacji Strony wniosły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący wskazali, iż wprowadzenie do Kodeksu cywilnego specyficznej służebności gruntowej, nazwaną służebnością przesyłu, zastało w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcjonujące zwolnienie z podatku przychodów ze służebności gruntowej. Zarówno doktryna (np. Sędzia SN Gerard Bieniek - Rzeczpospolita z 25 września 2008 r.) jak i ustawodawca (art. 305 Kodeksu cywilnego.) uznali służebność przesyłu za służebność gruntową. Legislator podatkowy - wiedząc o zapisie zwalniającym służebność gruntową - mógł skorzystać ze swojej autonomii i wprowadzić zapis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych o braku zwolnienia służebności przesyłu. Legislator ten - wiedząc jednocześnie o treści art. 305 Kodeksu cywilnego, rozciągającej na służebność przesyłu przepisy o służebności gruntowej - z powyższej możliwości własnej regulacji nie skorzystał, a tym samym akceptował te same skutki prawno - podatkowe, jakie zapisał wcześniej dla służebności gruntowej jako takiej. Zdaniem Skarżących, gdyby bowiem chciał wyodrębnić negatywnie konkretną służebność gruntową (służebność przesyłu), to wspomniana autonomia nie tylko go do tego upoważniała ale i wprost zobowiązywała, (jeżeliby bowiem świadomie chciał ograniczyć zwolnienie dla tej służebności gruntowej, to skorzystanie z autonomii byłoby metodą jedyną i konieczną). Jednocześnie Strony podkreślały, że zasada autonomii prawa podatkowego głoszona była w polskiej doktrynie co najmniej od 1989 roku (np. prof. Ryszard Mastalski - "Interpretacja Prawa Podatkowego" - Wrocław 1989 r. Wydawnictwo Uniwersytetu Wrocławskiego, str. 33, in fine, str. 98 - 99, str. 110; Ryszard Mastalski - Palestra Nr 10 z 1991 r., str. 29 - 30 "Z zagadnień wykładni prawa podatkowego"), a także uznawana i rozwijana w orzecznictwie (np. ONSA 1984 r., Nr 2, str. 238, SA/Gd 864/84; ONSA Nr 2, str. 267, SA/Lu 494/84). Skrótowo Strona skarżąca zasadę tę definiuje (w kontekście prawa cywilnego) w ten sposób, że: po pierwsze - prawo podatkowe może określoną instytucję prawną lub konstrukcję prawną formułować inaczej (nawet zachowując identyczność nazwy), niż uczyniono to w prawie cywilnym, bo jest to akurat potrzebne i uzasadnione merytorycznie dla potrzeb porządku prawno - podatkowego; po drugie - jeżeli na taką inną regulację ustawodawca się nie zdecyduje, to chcąc dokonać unormowania podatkowego określonego zdarzenia prawno - ekonomicznego korzysta z definicji regulacji tego zdarzenia, zawartej już wprawie cywilnym, nadając mu własną treść prawno - podatkową (np. obciążając podatkiem lub zwalniając z podatku). W opinii Stron, jeżeli więc uczynił tak dla ogólnego pojęcia - zdarzenia cywilno - prawnego, jakim jest służebność gruntowa, a nie uczynił tego w stosunku do szczególnego zdarzenia (służebności przesyłu), będącego integralną częścią pojęcia ogólnego, to tym samym dokonaną uprzednio regulacją prawno - podatkową pojęcia ogólnego objął to pojęcie szczególne. W uzasadnieniu skarg Strony podniosły również, że dodatkowym i istotnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem zawartym w ich wnioskach, w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa i w skargach jest bezsporna okoliczność złamania podstawowej zasady prawa podatkowego. Otóż jest to zasada równości podatników, w sytuacji faktycznej identycznej z prawnego punktu widzenia: podatnik wynagradzany za świadczenie służebności gruntowej ogólnej (art. 285-295 Kodeksu cywilnego) jest zwolniony od podatku dochodowego, zaś np. jego sąsiad świadczący też gruntową służebność (przesyłu) miałby być zwolnienia tego pozbawiony. W związku z powyższym Skarżący podnieśli, iż byłoby to rażąco sprzeczne z jednolitym traktowaniem służebności gruntowych, zagwarantowanym przez art. 305 Kodeksu cywilnego i zgodnym z argumentacją wywiedzioną wyżej. Wszak obaj ww. hipotetyczni podatnicy świadczą służebności gruntowe z tego samego gruntu, każdy w swojej części i w sposób sobie właściwy, wynikający z ustanowienia służebności. Nie ma więc podstaw różnicowania ich sytuacji prawno - podatkowej z tytułu tych służebności.

6. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych aktach.

7. Na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.") postanowił sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 2493/10, III SA/Wa 2737/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2493/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). na podkreślenie zasługuje także to, iż Sąd administracyjny ograniczony zakresem orzekania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie jest związany przedstawionym w przedmiotowym postępowaniu stanem faktycznym i prawnym. Badając zaskarżone interpretacje w przedmiotowych sprawie Sąd stwierdził, że naruszały one przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów u.p.d.f dotyczących zakresu zwolnienia podatkowego, uznając w tym zakresie zarzuty Skarżących za uzasadnione. Na wstępie należy wskazać, iż interpretacje w sprawie wydane zostały na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tymi przepisami: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" (§ 1), przy czym minister ten "może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów" (§ 6). W myśl art. 14c § 1 ustawy Ord.pod: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 tegoż artykułu).

9. Zgodnie z przywołanym w zaskarżonych interpretacjach przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, są m.in. inne źródła, do których, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wśród zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 21 u.p.d.f., stosownie do przepisu ust. 1 pkt 120 - w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania indywidualnych interpretacji - wolne od podatku są "odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603)". Wymieniony przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że "przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych". Dyspozycja cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami. Zdaniem organu, przepis ten wprowadzający wyjątki od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, należy interpretować ściśle - niedopuszczalna jest w szczególności wykładnia rozszerzająca takiego przepisu. Sąd co do zasady podziela taki pogląd, jednak nie podziela stanowiska organu, iż przy interpretacji tego przepisu należy poprzestać wyłącznie na wykładni językowej. Zasadnie wskazują bowiem Skarżący na okoliczności związane z wprowadzeniem do porządku prawnego przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Zasadnie też podnosili Skarżący w pismach kierowanych do organu, iż przepis ten został uchwalony w następstwie podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego (III CZP 79/02). Uchwała ta spotkała się jednak także z krytyką, uznającą, iż stanowi ona obejście przepisów prawa, z naruszeniem zasady numerus clausus praw rzeczowych, z drugiej strony podniesiono, że funkcjonalna wykładnia art. 285 § 2 K.c. przemawia za trafnością tego stanowiska. Przyjęte w ww. uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwała SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08).

10. Mając na względzie zmianę orzecznictwa, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji inwestycji "liniowej", ww. ustawą z 18 listopada 2004 r. do u.p.d.f. dodano cytowany powyżej przepis, wprowadzający nowe zwolnienie podatkowe. Analizując ten przepis należy podkreślić, że: to zwolnienie podatkowe adresowane jest tylko do posiadaczy "gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego", a więc nie dotyczy innych gruntów, wolne od podatku jest wypłacone "odszkodowanie" z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Odnosząc się do kwestii użytego przez ustawodawcę pojęcia "odszkodowanie" należy zauważyć (mając przy tym na uwadze podnoszoną przez organ zasadę racjonalności ustawodawcy), że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. do 3 różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c. O ile nie budzi wątpliwości, że za "szkody powstałe w uprawach i drzewostanie" (pkt c) wypłaca się "odszkodowanie", podobnie za (nakłady z tytułu) "rekultywację gruntów" (pkt b), o tyle nazwanie odszkodowaniem ekwiwalentu pieniężnego za "ustanowienie służebności gruntowej" (pkt a) wymaga jednak bliższego omówienia. Bezsporne jest bowiem, że ustanowienie służebności gruntowej może być odpłatne lub nieodpłatne. Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii, nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę to świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dot. ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" - art. 145 § 1). Uwzględniając także fakt, iż to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód)", uznać należy, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Nie sposób więc przyjąć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczyłoby tylko tych sytuacji w których strony umowy (albo sąd) ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej nazwały tę odpłatność "odszkodowaniem". W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu przez osobę ustanawiającą służebność gruntową świadczenia pieniężnego, przy badaniu czy świadczenie to (przychód z tego tytułu) podlega zwolnieniu podatkowemu należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Wypada też stwierdzić, że świadczenie pieniężne wypłacane za ustanowienie na czyjąś rzecz prawa (np. prawa rzeczowego) powinno być raczej nazwane wynagrodzeniem niż odszkodowaniem - stąd użyte w ustawie podatkowej w odniesieniu do tego świadczenia określenie "odszkodowanie" budzi jednak pewne wątpliwości. Wniosek taki potwierdzają przytoczone przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na skargę słownikowe definicje pojęć: odszkodowanie ("świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność") i wynagrodzenie ("zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności"). Ustanowienie na rzecz przedsiębiorcy przedmiotowej służebności gruntowej niewątpliwie uprawnia go w określonym zakresie do korzystania z cudzej własności (z nieruchomości obciążonej).

11. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ppkt a) u.p.d.f., Sąd uznał, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy tu przypomnieć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

12. Druga, a w istocie zasadnicza kwestia sporna między stronami, dotyczy zagadnienia, czy przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do "służebności gruntowych" ustanowionych w okolicznościach podanych w tym przepisie - jak uważa organ, czy też od tej daty zwolnienie to odnosi się (także) do "służebności przesyłu" ustanowionych w takich samych okolicznościach faktycznych - jak uważają Skarżący. Również i w tym zakresie Sąd nie podzielił poglądu organu, iż przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 należy się ograniczyć wyłącznie do wykładni językowej tego przepisu. Zauważyć należy, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051 – 3054 K.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu, bowiem mimo ww. uchwały SN z 17 stycznia 2003 r. istniały nadal poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów K.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Zasadnie zatem ustawodawca uznał za niezbędne ustawowe uporządkowanie tej problematyki. Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. - opublikowanego na stronach internetowych Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat.gov.pl) - wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów K.c. unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do omawianych inwestycji "liniowych". Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w K.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie więc nowego rodzaju służebności (od 03.08.2008 r.) odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w K.c. oznacza - w ocenie Sądu - że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Definicja tej służebności zawarta jest w art. 3051 K.c., zgodnie z którym, "nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń". Istotą tej służebności jest więc również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność).

13. Wobec tego - zdaniem Sądu - zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. nadal, tj., po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu to zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska organu), że poprzez wprowadzenie do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy w istocie tożsamych, ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w K.c., sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy (podkreślanej przez organ) zasadzie racjonalności ustawodawcy - zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. po 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę ("podatkowego"). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt. a - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do K.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu a) z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż - co należy podkreślić - istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza poważne wątpliwości interpretacyjne i - w ocenie Sądu - wymaga dokonania zmian redakcyjnych. Ponadto - z podanych powyżej względów - Sąd uznał także, że nazwanie w art. 3052 § 1 i § 2 K.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

14. W ponownym rozpoznaniu wniosków Stron organ interpretacyjny powinien uwzględnić wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Wobec naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego Sąd odstąpił od oceny wskazywanych przez Skarżących zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników wobec prawa.

15. Mając na względzie powyższe skargi należało uwzględnić, bowiem zaskarżone interpretacje przepisów podatkowych nie były prawidłowe i dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 wymienionej ustawy.