Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 18/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podatniczka A.K. wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.

W 2005 r. przeprowadzona została w firmie Pani A.K. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2004r. W kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie:

- świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych zgodnie z zawartymi umowami najmu,

- zarządzania i koordynacji dostaw stolarki budowlanej do Niemiec (umowa korporacyjna z dnia [...].09.2004r. zawarta pomiędzy Stroną a [...]-GmbH Niemcy),

- usług transportowych dla [...]-GmbH Niemcy,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla [...] Niemcy.

Podatek należny:

W ewidencji sprzedaży za październik 2004r. Strona wykazała:

• sprzedaż zwolnioną (najem) na wartość brutto 3.890,00 zł,

• sprzedaż brutto na wartość l .674,62 zł,

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na wartość sprzedaży brutto 22.025,07 zł.

W złożonej deklaracji VAT - 7 za październik 2004r. Strona wykazała:

• dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku w

• wysokości 3.890,00 zł,

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 22.025,00 zł.

Na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że Strona świadczyła usługi transportowe Poza granicami kraju na które wystawiono następujące faktury:

• faktura VAT nr [...] z [...].10.2004r. na rzecz [...]-GmbH, wartość netto 2.598,96 zł, stawka podatku VAT 0%, transport na trasie [...];

• faktura VAT nr [...] z [...].10.2004r. na rzecz [...]-GmbH, wartość netto 2.287,27 zł, stawka podatku VAT 0%, transport na trasie [...].

Art. 28 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, 535 ze zm.) stanowi, że w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej wnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, ". gdzie transport się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. l i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, po którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Tak więc świadczone przez Stronę usługi transportowy nie są jak wykazała Strona wwewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, które podlegają opodatkowaniu w Niemczech, gdyż ich nabywca podał swój numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ( DE [...]).

Ponadto z dokumentów źródłowych wynika, że Strona świadczyła usługi zarządzania i koordynacji dostaw stolarki budowlanej do Niemiec zgodnie z zawartą umową korporacyjną z dnia [...].09.2004r. pomiędzy Stroną a [...]-GmbH, na przedmiotowe usługi Strona wystawiła następujące faktury:

• faktura VAT nr [...] z [...].10.2004r. (k. 202) na rzecz [...]-GmbH, wartość netto 4.864,34 zł, stawka podatku VAT 0%,

• faktura VAT nr [...] z [...].10.2004r. na rzecz [...]-GmbH, wartość netto 7.437,68 zł, stawka podatku VAT 0%,

• faktura VAT nr [...] z [...].10.2004r. na rzecz [...]-GmbH, wartość netto 2.853,03 zł, stawka podatku VAT 0%,

• faktura VAT nr [...] z [...].10.2004r. na rzecz [...]-GmbH, wartość netto l .983,79 zł, stawka podatku VAT 0%.

Wyżej wyszczególnione faktury Strona zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży a następnie wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.) w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

Tak więc świadczone przez Stronę usługi zarządzania i koordynacji dostaw stolarki budowlanej do Niemiec nie są jak wykazała Strona wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a usługami wykonywanymi przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanymi z dostawą towarów, które podlegają opodatkowaniu w Niemczech, gdyż tam jest zgodnie z wyżej cytowanym przepisem miejsce świadczenia tych usług.

Uznano, że Strona winna była wystawić faktury zgodnie z § 12 i § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku i usług (Dz. U. Nr 97, Poz. 971 ze zm.). § 30 ust. 1 stanowi, że przepisy § 12 i § 14 - 26 oraz § 29 stosuje się odpowiednio

do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowane dla podatku od wartości dodanej lub w przypadku terytorium państwa trzeciego podatku o podobnym charakterze. Ust. 2 stwierdza zaś, że faktury o których mowa w ust. l, powinny zawierać dane określone a § 12, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz podatkiem.

Uwzględniając powyższe stwierdzono, że Strona w deklaracji VAT - 7 za październik 2004r. winna wykazać:

• dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku w wysokości 3.890,00 zł,

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 1 .674,62 zł

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dotyczy dostawy okien drewnianych dla [...]-GmbH Biegener: udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...].10.2004r. wartość netto 1.674,62 zł

Podatek naliczony:

W ewidencji zakupu VAT za październik 2004r. Strona wykazała:

- zakupy opodatkowane związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną:

- wartość netto 5.014,73 zł

- podatek naliczony 1. 103,25 zł

W pozycji 12 rejestru zakupów Strona zaewidencjonowała fakturę zakupu VAT Nr [...] z [...].10.2004r. wystawioną przez Usługi M.S., na usługi transportowe wg zlecenia, wartość netto 2.300,00 zł, podatek VAT 506,00 zł. Forma płatności - gotówka. Do powyższej faktury nie dołączono żadnej dokumentacji związanej z wykonaną usługą.

W dniu [...].09.2005r. przesłuchano w charakterze Strony Panią A.K.. Na zadane pytania: na jakich trasach, jakim środkiem transportu, w jakich dniach zostały wykonane usługi udokumentowane powyższą fakturą, gdzie był ładowany towar, czy Strona uczestniczyła przy załadunku, rozładunku towaru, czy i kiedy dokonała zapłaty za wykonanie usługi i czy posiada jakieś potwierdzenie wykonania usługi Strona nie potrafiła określić na jakich trasach jakim środkiem transportu wykonano usługi. Zeznała, że usługa była wykonana w październiku zapłata nastąpiła gotówką w dniu wystawienia faktury. Strona nie uczestniczyła przy załadunku i rozładunku oraz nie wie przez kogo usługa była wykonana.

W dniach [...].09.2005r., [...].09.2005r., [...].09.2005r. przeprowadzono kontrolę doraźną w firmie Usługi M.S., w zakresie sprawdzenia transakcji z A.K.. W wyniku kontroli stwierdzono, że kontrahent posiada kopię faktury sprzedaży VAT Nr [...] z [...].10.2004r. zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży i wykazaną w deklaracji VAT - 7 za październik 2004r. Do faktury nie dołączono żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług transportowych (np. zlecenia transportowego, listu przewozowego, dowodów zapłaty). Ustalono, że Pan M.S. nie posiadał taboru samochodowego w okresie kiedy została wystawiona przedmiotowa faktura. Na podstawie przedłożonych do kontroli ewidencji oraz dokumentów źródłowych (faktur zakupu stwierdzono, że w miesiącu październiku 2004r. Pan S. nie dokonał zakupu usług transportowych, które mógłby dalej odsprzedać Pani K..

W dniu [...].09.2005r. wszczęta została kontrola szczegółowa w firmie Usługi M.S.,. Również w trakcie tej kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych. W trakcie kontroli poczyniono starania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z zeznań Pana S. dowodu nie przeprowadzono, gdyż Pan S. cztery razy nie stawił się na wezwanie organu podatkowego. Ostatnie wezwanie z dnia [...].07.2008 r.

W celu ustalenia czy usługi transportowe miały faktycznie miejsce pracownicy Urzędu skarbowego przeprowadzili dodatkowe postępowanie w szczególności dowody zeznań Strony i świadków.

Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że firma Usługi M.S. nie wykonała usług transportowych na rzecz strony.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. stanowi że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 14, art. 119 ust. 4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz. art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt l lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie , z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że Stronie me przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] z [...].10.2004 r. wystawionej przez Usługi M.S., , wartość netto 2.300,00 zł, podatek VAT 506,00 zł.

Art 90 ust 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm) stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 00 zł do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczona szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, w formie protokołu.

Zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R Strona dokonała w dniu [...].03.2004, Usta ono że Strona nie posiada prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu o której mowa w wyżej cytowanym przepisie.

Organ podatkowy dokonał wyliczenia wskaźnika proporcji za 2004r. w

wysokości 88%.

Podatek naliczony 1.103,25 zł- 506,00 zł = 597,25 zł

597,25 zł* 88% = 525,58 zł

Biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie podatku należnego i naliczonego dokonano .prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2004r.

W dniu [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określił w podatku od towarów i usług za październik 2004r.nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwocie 525,00 zł.

W dniu [...] września 2008 r. Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie. Strona nie zgadza się z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M.S.. Strona argumentuje, że formularz SCAC potwierdza jednoznacznie, iż wszystkie sprzedane przez nią usługi transportowe zostały zewidencjonowane przez niemieckiego kontrahenta oraz zapłacone, co oznacza że usługi te miały miejsce. Wskazuje że nie zakwestionowano dokonanej sprzedaży lecz tylko zakupy, które są nieodzowna częścią dokonanej sprzedaży. Podkreśla, że przedłożyła dokumenty CMR, które nie zostały uznane za dowód przez organ podatkowy. Ponadto podnosi, iż postępowanie trwało ponad trzy i pól roku co narażało ja na straty.

Zawiadomieniem z dnia [...] października 2008 r. nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] października 2008 r. Strona zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Na podstawie powyższego oraz po zapoznaniu się z argumentami Strony zawartymi w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2008 r. nr [...].

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w październiku 2004 roku prowadziła swoją działalność gospodarczą opartą na wynajmie własnych zasobów mieszkalnych oraz świadczeniu usług zarządzania i koordynacji dostaw stolarki budowlanej dla kontrahenta w Niemczech tj. firmy [...] GmbH, dla której organizowała również transport wyprodukowanych przez polskie firmy towarów w postaci okien drewnianych. Usługi transportowe były ściśle powiązane z dostawą wewnątrzwspólnotową towarów i usług.

Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola, we wrześniu 2005 w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 skutkowała wydaniem decyzji nr [...] w dniu [...].08.2008, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 525,00 zł. Kontrolujący zakwestionowali w niej zaewidencjonowaną u skarżącej fakturę VAT nr VAT Nr. [...] z dnia [...].10.2004 r. wystawioną przez firmę Usługi M.S., na podstawie której skarżąca obniżyła podatek należny o naliczony. Organ podatkowy podał, iż stwierdzono zawyżenie o wartość ww. faktury tj. 2.300,00 zł netto i podatek naliczony o 506,00 zł. Uznano tym samym, że nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturze, albowiem kontrola doraźna u powyższego kontrahenta nie wykazała zakupów usług, które to w następstwie mógł mi odsprzedać. Stwierdzono jednak, iż ww. kontrahent posiada kopie faktury Nr [...], zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży i wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2004. Uznano mimo to, że nie było nabycia usług transportowych i brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Przedmiotowej faktury, albowiem brak jest dokumentacji potwierdzającej wykonanie fakturowanych usług transportowych.

Dyrektor Izby Skarbowej . Ośrodek Zamiejscowy. Po odwołaniu skarżącej, w decyzji nr [...] z dnia [...].11.2008 utrzymał i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku o kwotę 506,00 zł z tytułu zakupu usług transportowych od firmy Usługi M.S..

Skarżąca w dalszym ciągu podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie przedstawione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego i uważa, iż nie ma podstaw do pozbawiania jej prawa od odliczenia podatku, o którym mowa powyżej. Wszystkie bowiem dowody zebrane w toku trwającego postępowania kontrolującego a późniejszym okresie wyjaśniającego, nie pozostawiają złudzenia, iż usługi transportowe, potwierdzone fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].10.2004r zostały wykonane przez firmę M.S., a skarżąca dokonała prawidłowego odliczenia podatku w świetle obowiązujących przepisów. Powstanie obowiązku podatkowego oznacza w uproszczeniu obowiązek ujawnienia czynności w ewidencji VAT w dniu powstania obowiązku podatkowego, a także ujęcia tej czynności w deklaracji VAT za ten właśnie okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z ogólną zasadą obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Firma M.S. wystawiła fakturę VAT za usługi transportowe wykonane na zlecenie skarżącej, która to tej usługi nie zakwestionowała i za nią zapłaciła w pełnej kwocie, na jaką opiewała faktura. Transport rzeczy zleconych do przewozu firmie M.S. odbył się zgodnie z obowiązującym prawem przewozowym oraz konwencją CMR. Skarżąca dla potrzeb swojego "odbiorcy w Niemczech nie zbierała dokumentacji, albowiem forma taka została przyjęta obopólnie, tj. pomiędzy skarżącą a jej niemieckim kontrahentem - firmą [...], oraz pomiędzy skarżącą a jej zleceniobiorcą usług transportowych - firmą M.S.. Nie ma wątpliwości co do faktu , iż usługi transportowe .zostały wykonane, albowiem potwierdza to m.in. dokumentacja "skarżącej oraz ..kontrola doraźna w firmie niemieckiego kontrahenta. Skarżąca nie posiadała w tym okresie własnego środka transportu, którym mogłaby dokonywać usług transportowych przewozu rzeczy, toteż w takiej sytuacji dozwoloną formą jest kupowanie usług, których to nie jest się w stanie wykonać we własnym zakresie. Ten fakt wzbudził ogrom kontrowersji u urzędników, którzy za wszelką cenę próbują dowieść, iż nie należy się skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony wynikający z przedmiotowej faktury. Skarżąca nie znalazła żadnego przepisu, który odnosiłby się do stwierdzenia nieważności faktury VAT ze względu na brak załącznika, albowiem faktura jest dokumentem, uprawniającym strony do dokonywania stosownych odliczeń w podatku, a nie załącznik. Zatem w sytuacji, o której mowa, nie doszło do naruszenia prawa podatkowego, albowiem wszystkie strony dokonały w ewidencjach odpowiednich zapisów; Powyższe pozwoliło skarżącej na obniżenie podatku z tytułu wystawionej faktury przez firmę M.S., wystawienie na tej podstawie faktur dla niemieckiego kontrahenta, który z kolei wykazał powyższe w swojej dokumentacji księgowej, co również uczyniła firma Usługi M.S..

Dokument SCAC obrazuje bardzo wyraźnie, iż skarżąca dokonała odliczeń zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym, albowiem kwoty wykonanych usług transportowych zaewidencjonowanych przez skarżąca pokrywają się w całości z kwotami zakupów usług transportowych przez stronę niemiecką, i to nie tylko za okres skarżony, ale za okres całej współpracy.

W miesiącu październiku 2004 skarżąca dla niemieckiego kontrahenta wystawiła faktury VAT:

- za wewnątrzwspólnotową dostawe towarów w kwocie 1.674.62 zł netto; stawka podatku VAT 0%;

- za wykonanie usług transportowych w ogólnej kwocie 4.886.23 zł netto; stawka podatku VAT 0%;

- za usługi zarządzania i koordynacji dostaw stolarki w kwocie 17.138,84 zł netto; stawka podatku VAT 0%.

Zakupiła usługi od firmy M.S. na kwotę 2.300,00 zł netto, albowiem nie posiadała własnych środków transportu ani też siły fizycznej, która umożliwiłaby jej przeniesienie towaru w postaci kilkusetkilogramowych okien drewnianych z miejsca załadunku do docelowej miejscowości.

Skarżąca uważa, iż spełniła wszystkie wymogi dotyczące fakturowania i ewidencjonowania wykonanych usług, zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 (Dz. U. 54, poz. 535), który to przepis we wniesionej skardze zacytowała.

Organ pierwszej instancji w decyzji wymiarowej wskazuje, iż ani skarżąca, ani jej świadkowie, nie podali numerów rejestracyjnych ewentualnych pojazdów, jakimi miały być wykonane usługi transportowe przez kontrahenta - firmę M.S.. W celu ustalenia czy usługi transportowe miały faktycznie miejsce kontrolujący przeprowadzili dodatkowe postępowanie, w szczególności zeznania skarżącej jako strony oraz jej świadków. Organy podatkowe nie dały im jednak wiary, gdyż firma M.S. nie posiadał własnych samochodów, którymi by mógł wykonywać usługi transportowe dla firmy skarżącej.

W dalszej części ustawy w art. 42 w ustępie 11 czytamy: W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt. 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspolnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywca, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Skarżąca dopełniła wszelkich formalności przed organem pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Okazała dokumentację handlową, jaka była prowadzona przy realizacji zamierzeń budowlanych i wyjaśniała kilkakrotnie specyfikę swojego działania i rolę jaką odrywała w dostawie wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i usług. Udowodniła, że dostawa wewnątrzwspolnotowa miała miejsce, co odzwierciedlał również dokument SCAC po przeprowadzonej kontroli na wniosek skarżącej u jej niemieckiego kontrahenta. Skarżąca powołała się również na art. 86 ust. 8 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. 54 poz.. 535), który mówi, iż: Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust, 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Organy podatkowe uznały, iż skarżąca nie była w stanie określić, na jakich trasach i jakim środkiem transportu zostały wykonane usługi transportowe, niniejszym wyjaśnia, iż takie oświadczenia składała w Urzędzie Skarbowym w trakcie trwania postępowania wyjaśniającego, w którym to skarżąca określiła trasy i wskazała pojazdy, jakimi mogła się posiłkować firma M.S. przy wykonywaniu na zlecenie skarżącej usług transportowych, albowiem pewności skarżąca nie posiadała. Potwierdzenie prawdziwości powyższych stwierdzeń znajduje się również w decyzjach wymiarowych organów podatkowych. Dla zleceniodawcy, jakim dla firmy M.S. była strona skarżąca, nie było najbardziej istotne to, jakim pojazdem zostaną przewiezione rzeczy, lecz gabaryty samochodu, które umożliwiały transport towarów na określonej trasie. Dla skarżącej i dla jej niemieckiego kontrahenta najważniejszą sprawą było dotrzymanie terminu dostawy towarów a nie numer rejestracyjny pojazdu, jakimi były przewożone towary. Termin dostawy był dotrzymany, odbiorca niemiecki zadowolony, faktury zostały wystawione, zaewidencjonowane i zapłacone.

Fakt nieobecności przy za- i rozładunkach jest sprawą zupełnie nie istotną dla celów podatkowych, albowiem nie jest to wymóg, jaki nakłada na przedsiębiorców jakakolwiek ustawa. Tym bardziej, iż skarżąca w danym okresie była już w zaawansowanej ciąży, co uniemożliwiało jej wiele rzeczy, nie tylko obecność przy załadunkach towarów. Jednakże istotną sprawą są tu zeznania świadków, którzy brali czynny udział w przewozie towarów na zlecenie skarżącej, byli pracownicy Pana S., zatrudnieni u skarżącej pracownicy, którzy znali z widzenia Pana S., niektórzy też świadczyli pracę na rzecz p. S., jednakże najważniejsze okazują się zeznania ojca Pana M.S., którego to organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę, który jednoznacznie potwierdził, iż jego syna i firmę skarżącej łączyły interesy w zakresie realizowania transportów rzeczy i towarów na zlecenie skarżącej. Organy podatkowe z niewyjaśnionych przyczyn nie dają jednak wiary zeznaniom świadków jak również strony tj. skarżącej, uznając, iż podają oni nieprawdę, choć wyjaśnienia składali pod odpowiedzialnością karną, albowiem firma Pana S. nie posiadała własnych samochodów, ani też nie udokumentowała zakupu usług od innych firm.

Nie leży w gestii skarżącej sprawdzanie, czy zlecony firmie transport w postaci przewozu towarów został poparty fakturami zakupowymi, albowiem jest to z jednej strony fizycznie niemożliwe, jest to sprawa poufna firmy i wyłącznie indywidualna dla każdej strony, która ma prawo chronić swój rynek przed ewentualną konkurencją. Skarżąca nie wymagała od firmy M.S. potwierdzenia zawarcia transakcji pomiędzy inną firma spedycyjną, sama też tego by nie uczyniła dla swojego zleceniodawcy. To tajemnica służbowa. Skarżąca nie miała możliwości tym samym wglądu do dokumentacji firmy M.S., ani też żadnego wpływu na rzetelność dokumentowanych transakcji, toteż nie można jej winić za powstałe braki w dokumentacji zleceniobiorcy usług transportowych, tj. firmy M.S.. Skarżąca również nie miała wpływu na sposoby rozliczania się Pana S. z jego podwykonawcami, nie wiedziała z jakimi on firmami współpracuje i o przepływie dokumentacji między firmami. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się z opinią organów Podatkowych które pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku z tytułu wystawionej Przez firmę M.S. faktury VAT.

Niesłuszne jest stanowisko organów podatkowych, albowiem w art. 88 ust. l ustawy z dnia l1 marca 2004 (Dz. U. 54, póz. 535) ustawodawca zawarł dokładnie, kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca uważa, iż organy podatkowe niesłusznie przyjęły, iż nie należało się jej prawo do obniżenia podatku z tytułu wystawionej przez firmę M.S. faktury VAT.

Ponadto na podstawie art. 227 kpa zarzuciła organowi pierwszej instancji przewlekłe i biurokratyczne załatwianie spraw, naruszenie praworządności i interesów skarżącej, poprzez błahe traktowanie sprawy ważnej dla strony skarżącej oraz tendencyjne zachowania urzędników, zmierzające do zrujnowania jej jako podatnika. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa za jedna z zasad postępowania podatkowego uznają zasadę szybkości Postępowania, w skardze zacytowano treść art. 139 § 1, § 4 oraz art. 140 i 141 ordynacji podatkowej.

Z zacytowanych przepisów wynika w sposób wyraźny, że organ podatkowy, w tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzący postępowanie może przedłużyć termin do załatwienia sprawy tylko w przypadku, gdy przedłużenie terminu dotyczy tylko i wyłącznie terminu ustawowego określonego w art. 139 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy jest zobowiązany do zawiadomienia o tym stronę. Przepis art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje na stan niezałatwienia sprawy we właściwym terminie lub ustalonym na podstawie art. 140 - środek prawny w postaci ponaglenia, które to skarżąca przekazała do kancelarii Urzędu Skarbowego dnia [...].07.2006 (pisrno w załączeniu).

Z łącznej analizy przepisów art. 140 oraz art. 141 Ordynacji podatkowej wynika w sposób wyraźny i jednoznaczny, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do załatwienia sprawy tylko w wówczas, gdy jest to termin wynikający wprost z art. 139 Ordynacji podatkowej. Przedłużeniu podlega tylko termin właściwy, a nie wyznaczony już wcześniej przez organ podatkowy. Takie uprawnienie nie przysługuje naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku, gdy został wyznaczony już wcześniej termin do załatwienia sprawy na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej. Zatem działanie naczelnika urzędu skarbowego polegające na przedłużeniu terminu wcześniej przez siebie ustalonego, nie ma podstawy prawnej, a więc narusza zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do działania organów administracji. Przedstawione przepisy ordynacji podatkowej, dotyczące terminów załatwienia spraw, są rozwinięciem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Ich celem jest realizacja zasady szybkości postępowania, a także wspomnianej zasady pogłębiania zaufania. obywateli do organów podatkowych.

W skardze zacytowano treść art. 120, 121 § 1, 125 § 1 wraz z podaniem orzeczeń i poglądów doktryny.

W udzielonej odpowiedzi n a skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.) zwaną dalej P.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P..p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wnikającego z faktury zakupu usługi transportowej od M.S. o wartości netto 2300 zł oraz podatku VAT 506 zł.

Skarżąca podnosiła, że spełniła wszystkie wymogi dotyczące fakturowania i ewidencjonowania wykonanych usług z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. Kwestia także bezsporną niekwestionowana przez organy podatkowe było to, że towar dostarczony został do niemieckiego kontrahenta.

Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, przesłuchały wiele osób, zgromadziły konieczne do rozstrzygnięcia tej sprawy dokumenty. Ocena zgromadzonych dokumentów spełniała wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podstawowego zarzutu dotyczącego posiadania przez skarżącą potwierdzenia wykonania usługi przez M.S. w postaci faktury VAT nr [...] z [...].10.2004, należy stwierdzić, że z art. 106 ustawy o VAT wynika, iż faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcja jest dokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.), a także dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 u stawy o VAT z 2004 r.) przy ich nabyciu z wyżej wskazanych regulacji wynika, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art. 86 ust 1 ustawy o VAT z 2004 r., prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w tej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (tak tez NSA w wyroku z 27 kwietnia 2000 r. , sygn. akt I SA 237/98, niepubl., które zachowało swoją aktualność pomimo zmiany stanu prawnego).

Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku.

Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika, lub tez odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe.

W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek budżetu.

Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczania podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie, która nazywana jest samoobliczeniem podatku. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku, drogą samoobliczenia do jego naliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamyczne 2004, str. 199-211).

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, ze to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu wykazania, ze doszło do rzeczywistego nabycia jak w rozpoznawanej sprawie usługi transportowej od M.S..

Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu dostarczenia przez skarżącą niemieckiemu kontrahentowi towaru jednak wykazały, że nie została wykonana usługa transportowa, na poczet której wystawiono zakwestionowana fakturę VAT nr [...] z [...].10.2009 r.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, świadkowie przesłuchani w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie potwierdzili faktu wykonania w października 2004 r. przez M.S. na rzecz skarżącej usługi transportowej.

Z zeznań ojca Pana S. wynika, że skarżąca z jego synem prowadziła uzgodnienia dotyczące usług transportowych ale dotyczyło to 2005 r., a ni października 2004 r.

Organy ustaliły, że w dokumentacji Pana S. brak jest dowodów potwierdzających zakup przez niego u wskazanych przez stronę skarżącą firm usług. Jedynie R.G. zeznał, że znał S. i widział go w okresie 2004-2005, jak wykonywał przewozy samochodami będącymi na wyposażeniu firmy S.. Organy słusznie uznały, dokonując oceny tych zeznań, że nie potwierdzają one wykonanie zakwestionowanej usługi albowiem świadek wskazał ogólnie datę 2004-2005, a ponadto w październiku 2004 r. S. nie posiadał własnych lub wynajętych samochodów.

Przedłożone przez Stronę dokumenty przewozowe CMR na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę nie dotyczyły października 2004r.

Strona podniosła w skardze, że zakwestionowana transakcja miała miejsce z uwagi, na fakt, że ich wykonanie zostało potwierdzone dokumentem SCAC i nie zakwestionowano sprzedaży. Dokument SCAC potwierdza, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz wykonano wewnątrzwspólnotowa usługę transportu towarów nie oznacza to jednak, że usługa ta została wykonana przez firmę Pana S.. W dokumencie SCAC na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę nie figurują podane w piśmie z 02.05.2008r. nr rejestracyjne pojazdów, którymi wg Strony został dokonany transport przez Pana S.. Jak już powyżej wskazano organy podatkowe nie zakwestionowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i związanych z nimi usług transportowych tylko transakcję zakupu usług transportowych pomiędzy Skarżącą a Panem S.. Ponadto jak wynika z dokumentu SCAC usługa transportowa związana z wewnątrzwspólnotowa dostawą towarów została wykonana innymi środkami transportu niż wskazuje Skarżącą. Sam fakt stwierdzenia, że okna zostały wywiezione do Niemiec nie przesądza o tym, że okna te wywiózł świadcząc usługę transportową Pan M.S..

W skardze Skarżąca wskazała na art. 42 ustawy 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług co nie jest zasadne, gdyż przepis ten związany jest z zastosowaniem stawki 0% dla wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów oraz warunków jakie winien spełnić podatnik aby móc zastosować tę stawkę. Natomiast jak już wcześniej wspomniano sama wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie była przez organy kwestionowana.

Nie jest tez zasadne przywołanie przez Skarżącą przepisu art. 86 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca wskazała także na art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako na przepis, który reguluje kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku i w tej podstawie uznała, że organy podatkowe niesłusznie przyjęły, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Pana M.S.. To również nie jest zasadne, gdyż w niniejszej sprawie zastosowano art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz. art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt l lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organy słusznie uznały, że skoro nie było zakupu na co wskazuje całokształt zebranego materiału dowodowego, to skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...] z [...].10.2004r. wystawionej przez Usługi M.S..

Wbrew zawartemu w uzasadnieniu skargi zarzutowi dotyczącemu naruszenia przez organy art. 227 kpa, należy stwierdzić, że nie mógł on zostać przez organ I instancji naruszony gdyż stosował on przepisy ordynacji podatkowej a nie kodeksu postępowania administracyjnego. Podniesione także zarzuty z art. 139, 140 141 Ordynacji podatkowej, dla rozpoznania tej sprawy nie mają istotnego znaczenia albowiem skarga dotyczyła decyzji merytorycznej a nie była wniesiona na bezczynność organu. Ponadto, samo naruszenie szybkości postępowania organów, co strona zarzuca nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, daje podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Podsumowując zdaniem Sądu, organy nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów art. 120, 121, 25 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe przeprowadziły zgodnie z wymogami art. 180, 187 Ordynacji podatkowej, dokonując spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W sposób prawidłowy zastosowały także regulacje prawa materialnego wynikające z art. 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wniesioną skargę należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Barbara Rennert