Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 348/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2013r. sprawy ze skargi MMW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5, i art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") określił M. i M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w dniu [...] małżonkowie M. i M. W. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36 wraz z załącznikami PIT/B, PIT/O, w którym wykazali:

M. W.

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

- koszty uzyskania przychodu [...] zł

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

M. W.

- przychód ze stosunku pracy [...] zł

- koszty uzyskania przychodu [...] zł

- dochód [...] zł

odliczenia od dochodu

- składki na ubezpieczenia społeczne (M. W.) [...] zł

- składki na ubezpieczenia społeczne (M. W.) [...] zł

- podstawa opodatkowania (1/2) [...] zł

- podatek obliczony wg skali [...] zł

odliczenia od podatku

- składki na ubezpieczenia zdrowotne (M. W.) [...] zł

- składki na ubezpieczenia zdrowotne (M. W.) [...] zł

- ulga z tytułu wychowania dzieci [...] zł

- podatek należny [...] zł

M. W. w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." M. W., w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu.

W dniach [...]-[...] maja 2011 r. została przeprowadzona w PHU "A." M. W. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa należności z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, obejmującą okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. wszczął z urzędu wobec małżonków W. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 2010 r. W trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego stwierdzono liczne nieprawidłowości związane z prowadzoną przez M. W. działalnością gospodarczą. Ustalono bowiem, że M. W. nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. faktury VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł. W grudniu 2010 r. podatnik zaewidencjonował fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, natomiast z wyciągu rachunku bankowego wynikało, że zapłata za tę fakturę nastąpiła w dniu [...] w kwocie [...] zł. Powyższe świadczyło o niewykazaniu całości przychodu - wartość netto niewykazanej sprzedaży [...] zł.

Ponadto wskazano, że podatnik w księdze podatkowej zaewidencjonował fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł dotyczącą zakupu komputera. W trakcie kontroli ustalono, że komputer ten, zgodnie z oświadczeniem podatnika, był wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych (w proporcji po 50%). Stwierdzono zatem, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę [...] zł.

Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że podatnik w księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. nie zaewidencjonował przychodu w kwocie netto [...] zł, udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] dotyczącą dostawy złomu na rzecz "S." Sp. z o.o., ul. [...], [...], Oddział w K., Punkt Skupu [...], ul. [...], NIP [...]. Mając na uwadze powyższe organ I instancji ustalił, że przychód uzyskany przez M. W. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. wyniósł [...] zł.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał za nierzetelne faktury nabycia złomu wystawione na rzecz podatnika przez:

1) Firmę handlową "B." L. D., [...] I., ul. [...], NIP [...] (115 faktur na łączną kwotę netto [...] zł),

2) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C." J. D., [..] B., ul. [...], NIP [...] (124 faktury na łączną kwotę netto [...] zł),

3) Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "D." W. K., [...], S., ul. [...], NIP [...] (1 faktura na kwotę netto [...] zł),

albowiem dokumenty te, w ocenie organu, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem kwoty z nich wynikające nie stanowiły dla strony kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B." L. D. w I., organ I instancji ustalił, że L. D. w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. był osadzony w areszcie śledczym w I. Przeprowadzone przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w B. badanie pisma ręcznego uwidocznionego na fakturach VAT wystawionych w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r., na których jako sprzedawca widnieje Firma Handlowa "B." z siedzibą w I., ul. [...], a jako kupujący PHU "A." M. W., wykazało, że zapisy słowne i cyfrowe nie zostały nakreślone ani przez L. D., ani przez M. W. Wskazano, że z powodu niewykrycia sprawcy umorzono dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów o treści "L. D." na w/w fakturach VAT. Zaznaczono także, że pomimo dwukrotnego skutecznie doręczonego wezwania z dnia [...] sierpnia 2011 r. i z dnia [...] września 2011 r. L. D. nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w I. na wyznaczone terminy przesłuchań świadka.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C." J. D. w B., organ I instancji wskazał, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontrole podatkowe u J. D. w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 i 2010 r. wykazały, iż w badanym okresie podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. W toku kontroli J. D. zaprzeczył wystawieniu faktur VAT dokumentujących m.in. dostawy złomu na rzecz M. W., i oświadczył, że nigdy nie miał rachunku bankowego, oraz, że nigdy nie prowadził handlu złomem, ani nie wystawiał faktur VAT za pieniądze. Ponadto ustalono, że J. D. w kontrolowanym okresie nie posiadał żadnego zarejestrowanego pojazdu, a od listopada 1999 r. jest objęty przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w B. stałą pomocą finansową obligatoryjną oraz fakultatywną. Stwierdzono także, że nigdy nie ubiegał się o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przedsięwzięcia polegającego na skupie złomu metali i metali kolorowych, jak również nie posiada zezwolenia na zbieranie odpadów na terenie miasta B.

Z kolei, odnosząc się do nieprawidłowości ujętych w pkt 3, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę zakupu wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] (kwota netto – [...] zł, kwota VAT – [...] zł), wystawionej przez PPHU "D." W. K. z S. Organ I instancji wskazał, że przeprowadzone w dniu [...] czerwca 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. czynności sprawdzające u W. K. wykazały, iż podatnik ten w 2010 r. nie zawarł żadnych transakcji zakupowych i sprzedażowych z M. W. Wskazana wyżej faktura nie została ujęta przez W. K. w ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz nie zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. Ponadto W. K. oświadczył, że nie wystawił przedmiotowej faktury VAT, ani jej nie podpisał. Nie posiada on również pieczątki firmy, którą posłużono się na fakturach VAT. Stwierdził także, że numer NIP wskazany na tej fakturze nie jest jego numerem identyfikacji podatkowej. Ponadto zaznaczono, że W. K. przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] sierpnia 2011 r., zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy handlowej z M. W. i wyjaśnił, że nie wystawił faktury VAT nr [...] z dnia [...] na rzecz M. W. Obecny przy przesłuchaniu M. W. oświadczył, że nie zna W. K. i nigdy go nie widział.

Organ I instancji wskazał także, że podatnik przesłuchany w toku postępowania podatkowego w charakterze strony, w dniu [...] października 2011 r., zeznał, że nie posiada żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej z L. D. i J. D. Nie posiada również jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami VAT, świadczących o dokonaniu przedmiotowych transakcji. M. W. zeznał także, że przy dokonaniu pierwszej dostawy, zarówno przez L. D., jak i J. D., sprawdził ich tożsamość poprzez okazanie dowodu osobistego. Kolejne dostawy odbywały się natomiast z udziałem nieznanych podatnikowi osób, podających się za reprezentantów firm L. D. i J. D., które posiadały pieczątkę firmową oraz faktury sprzedaży. Osób tych podatnik nie legitymował. M. W. wyjaśnił, że towar dostarczany był zawsze z inicjatywy sprzedawców. Świadkami transakcji byli pracownicy podatnika: J. A. i M. W. Za dostawy złomu podatnik płacił zawsze gotówką. Oświadczył także, że nigdy nie był w siedzibie firmy "B." L. D. i "C." J. D., a adresy tych firm znał jedynie z faktur. Podatnik nie zwracał się o potwierdzenie statusu podatkowego tych firm do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Stwierdził natomiast, że przy jednej z kolejnych transakcji dostarczono jemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane dla J. D. W trakcie kolejnego przesłuchania w dniu [...] grudnia 2011 r., M. W., rozpoznał na tablicy poglądowej z wizerunkami czterech mężczyzn L. D.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika - J. A. i M. W. - na okoliczność dostaw złomu przez L. D. i J. D., zeznali, byli świadkami wielu dostaw złomu stalowego i kolorowego, jednakże nie potrafili wskazać ani firm, ani tożsamości osób dostarczających towar.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione w 2010 r. na rzecz podatnika przez firmy: "B." L. D., PW "C." J. D., PPHU "D." W. K., są fakturami nierzetelnymi, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Podkreślono także, że podatnik nie dołożył należytej staranności podczas zawierania umów na dostawy złomu, pomimo, że działalność ta obciążona jest znacznym ryzykiem gospodarczym. Okoliczności sprawy, zdaniem organu, wskazują, że podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, a nie przywiązywał wagi do aspektu legalności zawieranych transakcji. W konkluzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w sytuacji gdy faktura nie dokumentuje dokonania rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w jej treści, to wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle poczynionych ustaleń, organ I instancji, na podstawie art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał księgę podatkową M. W. za 2010 r. za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu VAT.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym za 2010 r. określono wskaźnikiem procentowym udziału dochodów przychodzie, ustalonym na podstawie analizy zyskowności wybranych podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu złomem. Organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania przyjął dane z zeznań podatkowych, złożonych za 2010 r. czterech podmiotów będących osobami fizycznymi, u których ustalono dochodowość poprzez wyliczenie udziału dochodu w przychodzie (dochodowość u wybranych podmiotów w 2010 r. wyniosła: [...]%, [...]%, [...]%, [...]%). Ze względu na fakt, że żaden z podmiotów nie prowadził działalności gospodarczej w rozmiarach porównywalnych z działalnością prowadzoną przez podatnika, do wyliczenia podstawy opodatkowania organ ustalił, że możliwy do uzyskania dochód z działalności gospodarczej podatnika w 2010 r., stanowił [...]% przychodu. Wartość oszacowanej podstawy opodatkowania wyniosła zatem [...] zł.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji była wadliwa i powierzchowna. Odwołujący się podkreślił, że zakup złomu od firm "B." i "C." faktycznie miał miejsce, a przed dokonaniem pierwszej transakcji z danym dostawcą zawsze sprawdzał potencjalnego sprzedawcę poprzez jego wylegitymowanie dowodem osobistym. Podatnik podniósł również, że księgi podatkowe prowadził rzetelnie i w sposób niewadliwy, oraz, że odzwierciedlały one stan rzeczywisty i dokumentowały wszystkie zdarzenia. Zaakcentował także, że nie ma jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadome jego uczestnictwo w ewentualnym nielegalnym procederze kontrahentów. Istnieją zaś, liczne dowody wskazujące, że traktował on przedmiotowe transakcje zgodnie z obowiązującymi normami i wymogami prawnymi oraz zwyczajami panującymi w relacjach handlowych i nie był świadomy, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, poprzez:

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony M. W. na okoliczność dostaw złomu od L. D. i J. D.,

- dokonanie ustaleń wartości rynkowych cen złomu obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym oraz porównania ich z cenami złomu nabywanego przez M. W. od w/w podmiotów.

Ponadto, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., organ odwoławczy włączył do akt sprawy, potwierdzoną za zgodność z oryginałem, kserokopię prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. oraz określającej J. D. za miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Decyzja ta dotyczyła m.in. wystawienia przez J. D. "pustych" faktur VAT sprzedaży złomu na rzecz M. W.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Podkreślił, że obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takim zdarzeniem nie jest natomiast dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Zaznaczono, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna. Wskazano także, że o kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie pomiędzy takim wydatkiem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Organ podniósł ponadto, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej fakturą oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa. Jednocześnie zaakcentowano, że nie można uznać za wystarczające jakiekolwiek wykazanie, iż przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej, miały miejsce. Podatnik powinien zachować należytą staranność już w momencie kwalifikacji kosztu uzyskania przychodów. Stwierdzono również, że warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego prawidłowe i rzetelne udokumentowanie.

Podzielając dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalenia w zakresie stanu faktycznego, organ II instancji uznał, że faktury, na których jako sprzedawcy widnieją: "B." L. D., PW "C." J. D. i PPHU "D." W. K., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach potwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na podstawie zebranych dowodów wywiedziono, że złom nabyty przez M. W. do prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł pochodzić od w/w firm, które w treści faktur były wskazane jako sprzedawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że L. D. nie mógł być wystawcą przedmiotowych faktur, jak również dostawcą złomu na rzecz podatnika, gdyż w 2010 r. przebywał on w więzieniu i nie prowadził wówczas działalności gospodarczej. Zaznaczono, że samo rozpoznanie przez podatnika wizerunku L. D. na okazanej fotografii nie jest wystarczające do uznania zakwestionowanych faktur za wiarygodne, zwłaszcza w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnosząc się do transakcji dokonanych przez podatnika z J. D., organ II instancji stwierdził, że nabywany przez stronę towar nigdy nie został dostarczony przez J. D. Zaznaczono, że z dokonanych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że J. D. nie prowadził w 2010 r. działalności gospodarczej (brak odpowiedniego zaplecza gospodarczego i finansowego, brak środków transportu, brak zeznań podatkowych za lata 2005-2010, stała pomoc finansowa MOPS w B.). Ponadto, J. D. w dniu [...] stycznia 2012 r. oświadczył, że nie wystawił w 2010 r. faktur VAT na rzecz M. W., ani nie posiada wiedzy kto te faktury mógł wystawić. Nadto z treści w/w oświadczenia wynika, że J. D. nie posiada i nigdy nie posiadał rachunku bankowego oraz w latach 2009-2010 nie prowadził handlu złomem i nie wystawiał faktur VAT za pieniądze. W ocenie organu, powyższe dowodzi, że dane identyfikacyjne "rzekomego" dostawcy posłużyły legalizacji wprowadzenia do obrotu złomu o nieustalonym źródle pochodzenia zatem treść faktur nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ponadto podniesiono, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], bezsprzecznie wynika, że J. D. w okresie od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie działając bez rejestracji działalności gospodarczej wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży złomu. Organ odwoławczy nie miał także żadnych wątpliwości, co do ustaleń w zakresie faktury wystawionej dla podatnika przez firmę PPHU "D.", podnosząc, że podmioty widniejące na tej fakturze nie znają się i nie dokonały pomiędzy sobą żadnych transakcji. Podkreślono także, że W. K. nie ujął spornej faktury w ewidencji sprzedaży VAT. Uznano również, że wskazani przez podatnika świadkowie (J. A. i M. W.) nie złożyli zeznań, które potwierdzałyby, że transakcje handlowe pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach w rzeczywistości miały miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył także, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że podatnik w 2010 r. posiadał złom w ilościach wykazanych na fakturach, lecz, że wystawcy zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie dostarczali złomu podatnikowi. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że M. W. nie miał prawa obniżyć podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez: "B." L. D., PW "C." J. D. i PPHU "D." W. K., albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości podatnika, co do charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że z obszernego materiału dowodowego wynika, iż M. W. nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, z którymi w długim czasie zawierał transakcje wielkości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Organ II instancji wskazał, że podatnik miał prawo przed dokonaniem pierwszych transakcji z firmami "B." L. D. i PW "C." J. D. zażądać pełnej dokumentacji w zakresie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Podkreślono także, że z przedłożonego przez podatnika zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia REGON J. D. wynika, że przedmiotem działalności tego ostatniego są usługi w zakresie wykonywania robót stolarskich, ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków, budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej. Powyższe, zdaniem organu, dowodzi, że podatnik posiadając w/w dokumenty, miał świadomość, że jego kontrahent nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a mimo to, kupował od niego złom w dużych ilościach. Zaakcentowano również, że złożone kserokopie dokumentów są spójne z wyjaśnieniami złożonymi przez J. D., który w dniu [...] stycznia 2012 r. oświadczył, że nigdy nie prowadził handlu złomem w 2009 r. i 2010 r. ani w żadnym innym. Organ odwoławczy uznał także za sprzeczne z doświadczeniem życiowym działanie podatnika, który ze swoimi największymi dostawcami towaru (tj. z firmą "B." i "C.") nie zawarł pisemnych umów określających warunki dostaw towaru, nie posiadał żadnych danych umożliwiających kontakt z dostawcami (chociażby numery telefonów). Zwrócił przy tym uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na istotną różnicę pomiędzy okolicznościami transakcji gospodarczych zawieranymi przez podatnika ze swoimi dostawcami i nabywcami. Organ nie miał wątpliwości, że podatnik bardzo dobrze znał odbiorców towaru, potrafił wskazać ich dane oraz możliwe było zweryfikowanie okoliczności związanych z zakupem towaru od podatnika. Inaczej natomiast wyglądała sytuacja w przypadku dostawców towaru, gdyż zarówno podatnik, jak i wskazani przez niego świadkowie (syn - M. W. oraz były pracownik - J. A.), nie potrafili wskazać w zasadzie żadnych konkretnych informacji dotyczących kwestionowanych dostaw złomu, pomimo, że ze swoimi dostawcami utrzymywał rzekomo intensywne i długotrwałe kontakty handlowe.

W ocenie organu II instancji, wątpliwości budzi również sama forma rozliczeń finansowych podatnika z L. D., J. D. i W. K. Stwierdzono bowiem, że nawet gdyby przyjąć, że rozliczenia te rzeczywiście odbywały się w formie gotówkowej to wysoce nieprawdopodobnym jest, aby podatnik nie posiadał żadnych dowodów zapłaty za dostarczony złom, tym bardziej że kwoty wynikające z przedmiotowych faktur to wielkości kilkunastu czy kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji nie uchybił przepisom wskazanym przez stronę w odwołaniu, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co znalazło pełne potwierdzenie w uzasadnieniu kwestionowanej przez podatnika decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. W., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

- art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz poprzez odmowę dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącego w toku postępowania;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nie wskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy.

- art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez nie uznanie przez organ wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT za koszty uzyskania przychodów na skutek błędnego uznania, że wystawione przez dostawców skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, z uwagi na niedokonanie czynności sprzedaży pomiędzy stronami transakcji określonymi w fakturach.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, iż w kolejnych miesiącach 2010 r. miały miejsce dostawy złomu. Zaznaczył również, że organ podatkowy nie zakwestionował wielkości dokonanej przez niego sprzedaży do odbiorców takich jak: "S." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o. Ponadto, podniósł, że nie uczestniczył świadomie w ewentualnym nielegalnym procederze, który wystąpił po stronie jego dostawców. Zaznaczył, że brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek i dowodów, które wskazywałyby na jego świadomy udział w ewentualnym nielegalnym procederze związanym z obrotem złomem. Skarżący podkreślił, że okoliczności świadczące o tym, że towar prawdopodobnie należał do kogoś innego niż dostawcy, pojawiły się dopiero w 2011 r., natomiast w datach zawierania transakcji, tj. w 2010 r. dostawcy złomu byli jego dysponentami oraz rzeczywistymi wystawcami faktur. Skarżący zarzucił także, że organ dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dopuścił się licznych błędów i nadinterpretacji. Jego zdaniem, ocena materiału dowodowego nie była wszechstronna, a jedynie dowolna i wybiórcza. Skarżący wyraził przekonanie, że organ podatków w postępowaniu dał wiarę jedynie tym dowodom, które potwierdziły jego stanowisko, nie dopuszczając dowodów zawnioskowanych przez podatnika. Skarżący wskazał również, że prowadząc działalność gospodarczą posiada zaplecze techniczne, kapitał, teren, kontakty handlowe, niezbędną wiedzę i doświadczenie w zakresie handlu surowcami wtórnymi. Ponadto zaznaczył, że przez cały okres prowadzenia działalności wywiązuje się ze wszystkich obowiązków publicznoprawnych. Autor skargi podniósł także, że przed pierwszą transakcją zawsze sprawdzał potencjalnego sprzedawcę poprzez jego wylegitymowanie dowodem osobistym. Podkreślił, że wystawcy zakwestionowanych faktur byli rzeczywistymi dostawcami złomu, a świadczą o tym: dokumenty księgowe (faktury zakupu, rejestry zakupu), wszelkie dokumenty potwierdzające sprzedaż, a także zeznania świadków oraz wyjaśnienia strony.

Skarżący zwrócił także uwagę, że z każdym dostawcą zawierał ustne umowy dotyczące współpracy, zaznaczając, że prawo cywilne i podatkowe nie obliguje do zawierania pisemnych umów z dostawcami. Podniósł ponadto, że zapłaty za dostarczony złom dokonywał dopiero po jego dostawie. Gotówkowa forma płatności wynikała z faktu, iż dwaj jego najwięksi odbiorcy tj. "S." i "S.", także w tej formie jemu płacili. Skarżący podkreślił również, że dopiero wyniki kontroli krzyżowych przeprowadzonych po zakończeniu u niego kontroli wskazały na nieprawidłowości istniejące po stronie L. D. i J. D. Wobec powyższego, stwierdził, że nie mają one żadnego wpływu na przedmiotowe postępowanie, gdyż on o nich nie wiedział, ani w nich nie uczestniczył.

Formułując zarzut naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o PDOF skarżący stwierdził, że faktury wystawione przez jego dostawców (L. D. i J. D.) odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podkreślił, że zdarzenia te zaistniały w rozmiarach wskazanych na fakturach oraz pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska autor skargi przytoczył liczne orzeczenia TSUE i krajowych sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy faktury wystawione przez:

1) Firmę handlową "B." L. D., [...] I., ul. [...], NIP [...] (115 faktur),

2) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C." J. D., [...] B., ul. [...], NIP [...] (124 faktury),

3) Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "D." W. K., [...], S., ul. [...], NIP [...] (1 faktura),

dokumentują rzeczywiste transakcje, jak twierdzą skarżący, czy też, jak wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy uznania wskazanych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W skardze skarżący podnoszą zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) poprzez nie uznanie przez organ wydatków poniesionych przez skarżących w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT za koszty uzyskania przychodów na skutek błędnego uznania, że wystawione przez dostawców skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, z uwagi na niedokonanie czynności sprzedaży pomiędzy stronami transakcji określonymi w fakturach.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że zarzuty te są bezzasadne.

Wbrew twierdzeniom skargi ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej P. nie była dowolna i wybiórcza. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji pozwala na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że czynności będące rzekomo przedmiotem faktur wystawionych przez "B." L. D., "C." J. D. oraz "D." W. K. nie miały miejsca.

Podkreślenia wymaga bowiem, że wskazane w fakturach transakcje nie mogły dojść do skutku z powodów obiektywnych, gdyż rzekomi kontrahenci bądź w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej, bądź nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie czynności opisanych w fakturach i nie dokonywali żadnych czynności gospodarczych ze skarżącymi.

I tak, trafnie ustalił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że dostawcą złomu na rzecz skarżącego w 2010 r. nie mógł być L. D., ponieważ, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. był osadzony w areszcie śledczym w I. Ponadto, przeprowadzone przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w B. badanie pisma ręcznego uwidocznionego na fakturach VAT wystawionych w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r., na których jako sprzedawca widnieje "B." L. D., a jako kupujący skarżący, wykazało, że zapisy słowne i cyfrowe nie zostały nakreślone ani przez L. D., ani przez M. W. Z powodu niewykrycia sprawcy umorzono dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów o treści "L. D." na w/w fakturach VAT.

Złomu skarżącemu nie mógł także dostarczyć J. D. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że w 2009 i 2010 r. podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. W toku kontroli J. D. zaprzeczył wystawieniu faktur VAT dokumentujących m.in. dostawy złomu na rzecz M. W. i oświadczył, że nigdy nie miał rachunku bankowego oraz, że nigdy nie prowadził handlu złomem, ani nie wystawiał faktur VAT za pieniądze. Ponadto ustalono, że J. D. w kontrolowanym okresie nie posiadał żadnego zarejestrowanego pojazdu, a od listopada 1999 r. jest objęty przez Rejonowy Ośrodek Pomocy Społecznej "Z." w B. stałą pomocą finansową obligatoryjną oraz fakultatywną. Z akt wynika, że nigdy nie ubiegał się o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przedsięwzięcia polegającego na skupie złomu metali i metali kolorowych, jak również posiadał zezwolenie na zbieranie odpadów na terenie miasta B. W 2010 r. J. D. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Ponadto, nie posiadał odpowiedniego zaplecza gospodarczego (warunki lokalowe, środki transportu) oraz finansowego (brak zeznań podatkowych za lata 2005-2010, stała pomoc finansowa z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w B.), które umożliwiałoby prowadzenie takiej działalności gospodarczej.

Ponadto, skarżący nie mógł nabyć złomu od PPHU "D." W. K. Przeprowadzone w dniu [...] czerwca 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. czynności sprawdzające u W. K. wykazały, iż podatnik ten w 2010 r. nie zawarł żadnych transakcji zakupowych i sprzedażowych z M. W. Sporne faktury nie zostały ujęte przez W. K. w ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz nie zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. Ponadto W. K. stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT nie zostały przez niego sporządzone, ani podpisane. Nie posiadał on również pieczątki firmy, którą posłużono się na fakturach VAT. Podkreślenia wymaga, że W. K. przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] sierpnia 2011 r., zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy handlowej z M. W. i wyjaśnił, że faktury sprzedaży zawsze wystawia w kwotach brutto (dotyczy to poszczególnych pozycji towarów i usług z faktury), a wartość netto i podatku VAT widnieje tylko na podsumowaniu faktury. Natomiast okazana świadkowi faktura sprzedaży złomu na rzecz M. W. zawiera pozycje z podaniem wartości netto dla każdej pozycji. Obecny przy przesłuchaniu M. W. oświadczył, że nie zna W. K. i nigdy go nie widział.

Powyższe wyjaśnienia potwierdzają zasadność ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że M. W. nie nabył złomu od podmiotów: "B." L. D., "C." J. D. oraz "D." W. K. Trafność ustaleń organów podatkowych potwierdza również fakt, że skarżący poza fakturami nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających rzekome transakcje. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nigdy nie byli w siedzibach przedsiębiorstw "B." L. D. i "C." J. D. Towar dostarczany był zawsze z inicjatywy sprzedawców. Co więcej, kolejne dostawy odbywały się z udziałem nieznanych skarżącym osób podających się za reprezentantów tych przedsiębiorstw, które posiadały pieczątkę firmową oraz faktury sprzedaży, nie legitymowały się jednak upoważnieniem do działania w imieniu "B." L. D. i "C." J. D. Z przedłożonych przez skarżących dokumentów rejestracyjnych wynika, że przedmiotem działalności J. D. są usługi w zakresie stolarstwa i budownictwa ogólnego, a nie handlu złomem. W takiej sytuacji skarżący winni, dysponując takim dokumentem, powziąć wątpliwości co do tożsamości podmiotu, z którym dokonują transakcji, skoro z dokumentów rejestracyjnych wynikał zupełnie innym przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej niż czynności, które były przedmiotem rzekomych transakcji. Dodatkową okolicznością, która nie może pozostać bez znaczenia dla ustalenia, czy transakcje te miały miejsce jest fakt, że ceny złomu nabywanego od "B." L. D. i "C." J. D. odbiegały znacząco od cen stosowanych w transakcjach podejmowanych z innymi podmiotami. Konsekwencją tego była odmienna rentowność kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Z analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że w zakresie handlu złomem dochodowość wskazana poprzez wyliczenie udziału dochodu w przychodzie wyniosła w 2010 r. od [...] do [...] %, podczas gdy w przypadku skarżącego wyniosła ona jedynie [...] %. Ponadto, nie może ujść uwadze, że zapłata za nabyty złom przekazywana była kontrahentom w gotówce, a skarżący nie posiadali żadnych potwierdzeń uiszczenia zapłaty. Skarżący nie wystąpili również do swoich kontrahentów o przedstawienie niezbędnych zezwoleń, wymaganych w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. W konsekwencji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że poza udokumentowaniem spornych transakcji fakturami VAT, skarżący nie wykazali żadnych okoliczności oraz dowodów potwierdzających dokonanie transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, ze organy obu instancji nie naruszyły norm procesowych i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego.

W szczególności zaskarżona decyzja nie narusza art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Trafnie wskazuje bowiem organ podatkowy, że aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, że spełnione zostały kumulatywnie następujące warunki: niezbędnym jest wykazanie, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik poniósł wydatek w określonej wysokości w celu uzyskania przychodu, pozostający w związku przyczynowym z przychodem i że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej wystąpiło w rzeczywistości oraz zostało należycie udokumentowane, tzn. istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z tych wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że wskazane w spornych fakturach kwoty nie stanowiły wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro nie doszło do transakcji wskazanych w treści faktur to nie można uznać, że został zrealizowany cel, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Dopiero bowiem nabycie określonego towaru od określonego podmiotu pozwoliłoby na przeprowadzenie testu, czy poniesiony na nabycie tego towaru koszt stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Odnosząc się natomiast wprost do szczegółowych zarzutów sformułowanych w skardze należy stwierdzić, że nie są one zasadne.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego.

W ocenie Sądu, przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy wywiedzione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazują, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do dokonania rozstrzygnięcia podatkowego. W szczególności organy ustaliły, że stronami kwestionowanych transakcji nie mogły być podmioty: "B." L. D., "C." J. D. oraz "D." W. K. Podmioty te bądź w ogóle w badanym okresie, tj. w 2010 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź w żaden sposób nie potwierdziły podejmowania jakichkolwiek czynności gospodarczych ze skarżącym. Z akt sprawy wynika także, że skarżący nie weryfikował tożsamości kontrahentów, nie potwierdzał prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i nie domagał się stosownych zezwoleń wymaganych przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej.

W aktach sprawy nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia oraz poprzez odmowę dopuszczenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w konsekwencji art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę w toku postępowania.

Odnosząc się do tego zarzutu należy kolejny raz wskazać, że w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy prawidłowo i w zakresie odpowiednim do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że z akt sprawy wynika, że skarżący został przesłuchany w charakterze strony na okoliczność dostaw złomu od L. D. i J. D.. Ponadto, na tę samą okoliczność przesłuchano świadków wskazanych przez skarżącego, tj. J. A. i M. W. Na żądanie pełnomocnika skarżącego ponowne przesłuchanie L. D. i J. D. odbyło się w dniu [...] listopada 2012 r., przy czynnym udziale pełnomocnika skarżącego. Podkreślenia także wymaga, że skarżący skutecznie zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M. W. i J. A., przed ustanowieniem pełnomocnika, mógł aktywnie uczestniczyć w czynności procesowej, zadając pytania lub składając wyjaśnienia. Z takiej możliwości skarżący jednak nie skorzystał. Na marginesie należy zaznaczyć, wobec postawionego w skardze zarzutu, ze ustanowienie pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego nie obliguje organu podatkowego do ponownego przeprowadzenia wcześniej już przeprowadzonych w sprawie dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy zostały już ustalone na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

Nie zasługuje na uwzględnienie nadto zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom.

Odnosząc się powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z kolei art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W świetle powołanych powyżej przepisów zasadnie stwierdził organ podatkowy, że ewidencje zakupów za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i ewidencja sprzedaży za miesiąc styczeń 2010 r. prowadzone były nierzetelnie oraz wyszczególnił faktury, których nie uznał za dowód. Przesłanką do nieuznania poszczególnych zapisów, w księgach podatkowych był materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynika, że rzekome transakcje zakupu złomu od podmiotów "B." L. D., "C." J. D. oraz "D." W. K. nie miały miejsca, a także nie zaewidencjonowano faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...]. W konsekwencji trafnie organ I instancji nie uznał prowadzonych ksiąg za rzetelne, w części dotyczącej stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości, w szczególności w zakresie uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Z akt sprawy wynika również, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegający na nie wskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ podatkowy odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy.

Z zaprezentowanych powyżej wyjaśnień wynika, ze organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji omówiły dowodowy, na podstawie którego dokonały ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że rzekome transakcje zawierane przez skarżącego z podmiotami: "B." L. D., "C." J. D. oraz "D." W. K. nie miały miejsca. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo omówiony.

Nie są uzasadnione także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez nie uznanie przez organ wydatków poniesionych przez skarżących w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT za koszty uzyskania przychodów na skutek błędnego uznania, że wystawione przez dostawców skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, z uwagi na niedokonanie czynności sprzedaży pomiędzy stronami transakcji określonymi w fakturach.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że – w ocenie Sądu – przedstawione powyżej okoliczności jednoznacznie potwierdzają trafność ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że transakcje zawierane przez skarżących z podmiotami: "B." L. D., "C." J. D. oraz "D." W. K. nie miały miejsca. W konsekwencji faktury, w których je opisano nie mogą stanowić podstawy zaliczenia kwot w nich wskazanych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, gdyż nie wynika z nich związek między poczynionym wydatkiem, a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Sam fakt dysponowania przez skarżących towarem nie może jeszcze przesądzać o tym, że skarżący ponieśli wydatek, który może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. To wymagałoby bowiem ustalenia, że wydatek został poniesiony na rzecz dostawcy złomu, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy zasadnie uznały, że podmioty, które widniały w treści faktury jako dostawcy, i na rzecz których uiszczona była zapłata nie są w rzeczywistości dostawcami spornego towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.