Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1050/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b, art. 4a pkt 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2408/21 w sprawie ze skargi M[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.240.2021.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M[....] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2408/21, w sprawie ze skargi M[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b w zw. z art. 4a pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w Warszawie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym zaskarżone przepisy mają zastosowanie do podatku od towarów i usług rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii, co oznacza że podatek ten nie podlega uwzględnieniu w przychodach podatkowych oraz w kosztach uzyskania przychodu, podczas gdy według organu, prawidłowa wykładnia tych przepisów opierająca się na literalnym ich brzmieniu prowadzi do wniosku, że do podatku rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii nie mają zastosowania odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do podatku od towarów i usług, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b u.p.d.o.p., a w konsekwencji tego:

- brak jest podstaw prawnych do pomniejszania uzyskanych przez skarżącą przychodów o podatek rozliczany na terytorium Wielkiej Brytanii, gdyż podatek ten nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, ani też z podatkiem od wartości dodanej, a co za tym idzie podatek zapłacony przez skarżącą na terenie Wielkiej Brytanii nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce i tym samym przychodem skarżącej będzie wynikająca z wystawionych faktur kwota brutto, tj. razem z brytyjskim podatkiem VAT,

- w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostaną spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na terytorium Wielkiej Brytanii z tytułu zakupu towarów w kwocie brutto, tj. powiększonej o zapłacony brytyjski podatek VAT, co dotyczy także zapłaconego do brytyjskiego urzędu skarbowego brytyjskiego VAT z tytułu wystawionych przez skarżącą faktur sprzedażowych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi spółki ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 u.p.t.u. oraz dopuszczenia się przez organ podatkowy błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b w zw. z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 u.p.t.u.

Na wstępie należy przypomnieć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania oraz wartości kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży w Wielkiej Brytanii wyeksportowanych z Polski produktów.

Wyłączenie należnego podatku od towarów i usług z katalogu przychodów podatkowych w podatku dochodowym jest konsekwencją uznania podatku od towarów i usług za podatek autonomiczny w stosunku do podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby nie wprowadzono do systemu prawnego omawianego wyłączenia, wówczas ta neutralność byłaby zaburzona. Na gruncie podatku dochodowego transakcje rozlicza się więc zasadniczo w wartościach netto (tj. bez obciążenia podatkiem obrotowym). W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty, i co szczególnie istotne oraz niezasługujące na aprobatę - podatnik miałby do czynienia z opodatkowaniem jednego podatku (tj. VAT), drugim podatkiem (tj. CIT). Co do zasady podatek VAT jest dla rozliczeń podatku CIT neutralny, tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Ratio legis powyższych regulacji zakłada, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko taki VAT, który obciąża koszty działalności podatnika, np. podatek naliczony, którego nie można odliczyć, lub podatek należny, którego nie można przerzucić. W takim wypadku VAT traci cechę neutralności. Przy wykładni powyższych przepisów należy mieć na względzie to, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "podatek od towarów i usług". Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p., ilekroć mowa jest o "ustawie o podatku od towarów i usług" rozumie się przez to u.p.t.u.

W umowie wskazano m.in. w Artykule PVAT.1 Protokołu w sprawie współpracy administracyjnej i zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków i ceł tytuł i postanowienia ogólne, że celem niniejszego Protokołu jest ustanowienie ram współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi a Zjednoczonym Królestwem, aby umożliwić ich organom udzielanie sobie wzajemnej pomocy w zapewnianiu przestrzegania przepisów dotyczących VAT oraz w ochronie dochodów z VAT, a także w odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków i ceł. W Artykule PVAT.3 określono definicje: Do celów niniejszego Protokołu stosuje się następujące definicje: a) "postępowanie administracyjne" oznacza wszystkie kontrole, weryfikacje oraz inne działania podejmowane przez Państwa w wykonywaniu ich funkcji w celu zapewnienia właściwego stosowania przepisów dotyczących VAT; (..) o) "kontrola jednoczesna" oznacza skoordynowaną kontrolę sytuacji podatkowej podatnika lub dwóch lub większą liczbę powiązanych podatników, organizowaną przez dwa Państwa posiadające wspólne lub uzupełniające się interesy lub większą ich liczbę; p) "Specjalny Komitet" oznacza Specjalny Komitet Handlowy ds. Współpracy Administracyjnej w dziedzinie VAT oraz Odzyskiwania Podatków i Ceł; q) "spontaniczna wymiana" oznacza nieregularne przekazywanie informacji innemu Państwu, w dowolnym momencie i bez uprzedniego wniosku; r) "Państwo" oznacza państwo członkowskie lub Zjednoczone Królestwo, w zależności od kontekstu; s) "państwo trzecie" oznacza państwo inne niż państwo członkowskie lub Zjednoczone Królestwo; t) "VAT" oznacza, w odniesieniu do Unii, podatek od wartości dodanej zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz, w odniesieniu do Zjednoczonego Królestwa, podatek od wartości dodanej zgodnie z Value Added Tax Act 1994 (ustawą z 1994 r. o podatku VAT). Na uwagę zasługuje także to, że w samej treści Umowy posłużono wieloma szczegółowymi regulacjami dotyczącymi stosowania podatku VAT przy przewozie towarów.

Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że analiza zapisów umowy pozwala stwierdzić, że sam fakt wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej nie wpłynął w żaden sposób na konstrukcję brytyjskiego podatku od wartości dodanej. W dalszym ciągu pozostaje ona identyczna z podatkiem od wartości dodanej funkcjonującym w państwach członkowskich, z tą jednak różnicą, że formalnie podatek ten nie spełnia przesłanki terytorialnej - od 1 stycznia 2021 r. Wielka Brytania nie jest państwem członkowskim. Tym samym, ze względu na tożsamość regulacji podatkowych funkcjonujących na terytorium Wielkiej Brytanii zarówno przed jak i po 1 stycznia 2021 r. wskazać należy, że lokalny brytyjski podatek VAT w dalszym ciągu stanowić będzie podatek od wartości dodanej, z tym że jedynie nie będzie podlegał już regulacjom unijnym. Wprawdzie brytyjski podatek od wartości dodanej, nie jest podatkiem unijnym, ale praktycznie w całości oparty jest na przepisach obowiązującej Wielką Brytanię do 31 grudnia 2020 r. unijnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie ma więc podstaw, by różnicować traktowanie VAT jako przychodu lub kosztu jego uzyskania w zależności od tego, czy mowa jest o daninie unijnej czy brytyjskiej, jeśli one oparte są na tej samej konstrukcji.

Należy podkreślić, że istota zawarta w regulacji art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. polega na tym, że należny podatek VAT (podatek od wartości dodanej) powinien pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku. Wyłączenie należnego podatku od towarów i usług z katalogu przychodów podatkowych w podatku dochodowym jest konsekwencją uznania podatku od towarów i usług za podatek autonomiczny w stosunku do podatku dochodowego od osób prawnych.

Analiza uzasadnienia organu interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że Organ w uzasadnieniu do wydanej interpretacji, pominął całkowicie kwestię tego, że w przypadku sprzedaży towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, kwota brytyjskiego podatku od wartości dodanej, uwzględniona przez spółkę w cenie sprzedaży, będzie rozliczona w składanej okresowo brytyjskiej deklaracji dla podatku od wartości dodanej. Następnie, nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad należnym zostanie przez skarżącą wpłacona do brytyjskiego urzędu skarbowego. W konsekwencji brytyjski podatek od wartości dodanej wykazany na fakturach za dostawę towarów na terytorium Wielkiej Brytanii nie wypełnia ogólnych przesłanek umożliwiających uznanie danego świadczenia za przychód podatkowy, tj. nie stanowi on w chwili sprzedaży środków, które podatnik może w dowolny sposób wykorzystać, gdyż musi je uwzględnić w rozliczeniu podatkowym i odprowadzić je do właściwego urzędu skarbowego (o ile nie pomniejszy go o podatek naliczony). W konsekwencji należy uznać, że brytyjski podatek od wartości dodanej nie stanowi dla spółki trwałego i definitywnego zwiększenia jej aktywów, czy też zmniejszenia pasywów. Co więcej, również w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione w Wielkiej Brytanii usługi i towary brak jest podstaw do uznania, że może on stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż trudno i w tym przypadku mówić o definitywnym jego poniesieniu, jeśli podatnik może mieć prawo do jego odliczenia. Zgodzić się należało ze skarżącą, że intencją ustawodawcy w tym przypadku było wprowadzenie mechanizmu, który umożliwi niewprowadzanie do kategorii przychodowych i kosztowych kwot podatku, który nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym podatnika, czy też nie został definitywnie poniesiony (gdyż może nastąpić jego odliczenie). Intencja ustawodawcy, wynika wprost z samej konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, jak w orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. O kwestii definitywności kosztu podatkowego zdaje się być świadomy sam Organ wskazując, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów musi być on "definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona".

Brak formalnej tożsamości unijnego podatku od wartości dodanej oraz brytyjskiego podatku od wartości dodanej (które opierają się konstrukcyjnie na tych samych zasadach), nie może zasadnie stawiać podatnika w gorszej sytuacji (na zakaz dyskryminacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP wskazał NSA w wyroku z dn. 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2128/16) dlatego, że poniósł on koszt w istocie w tym samym podatku, przy czym nastąpiło to w kraju który postanowił wystąpić z Unii Europejskiej, a z którym łączy EU tak szczegółowa umowa o współpracy gospodarczej i politycznej. Skoro spółka ponosi koszt oraz generuje przychody, na zasadach analogicznych jak w przypadku konstrukcji podatkowej funkcjonującej na terytorium Unii Europejskiej, to celowym jest rozliczanie jej na jednakowych zasadach. Przyjęcie odmiennego stanowiska sprowadzałoby się do negowania przewidzianej w art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.p. konstrukcji polegającej na pomniejszeniu przychodu i kosztu o podatek od towarów i usług ze względu na konstrukcję tego podatku (uwidaczniającą się z jednej strony w braku realnego osiągania przysporzenia – skoro podatek należny stanowi zobowiązanie wobec Państwa, z drugiej strony w braku ponoszenia kosztu jako takiego - skoro odliczenie podatku naliczonego zapewnia neutralność tego podatku z punktu widzenia podatnika podatku VAT) i jemu odpowiadającemu, w szczególności podatku obowiązującemu w Wielkiej Brytanii.

Argumentem przemawiającym za przyjęciem innej wykładni wskazanych przepisów nie jest jednocześnie sama możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto odnoszącej się do nabycia towarów na terytorium Wielkiej Brytanii (w tym podatku naliczonego uwidocznionego na takiej fakturze) oraz podatku VAT zapłaconego do brytyjskiego Urzędu Skarbowego. W miejsce przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.p. systemowego rozwiązania uwzględniającego neutralny charakter obowiązującego w UE podatku VAT (lub analogicznego obowiązującego w Wielkiej Brytanii) i w konsekwencji wyłączającego go z rozliczeń w ramach systemu podatku dochodowego, stosowane byłyby zasady ogólne zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych określone w art. 15 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p., w tym dotyczące zasad określania momentu ich poniesienia oraz zasad w zakresie wyłączania kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie tylko zatem mogłoby to skutkować koniecznością rozłożenia w czasie rozliczenia kosztu podatku VAT wykazanych na fakturach wystawionych skarżącemu, ale również prowadzić w konkretnym przypadku do wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty samego podatku naliczonego obniżając tym samym konkurencyjność polskich przedsiębiorców na rynku brytyjskim. Warto w tym miejscu dostrzec to, że bezpośrednia niekonkurencyjność cenowa eksportowanych polskich towarów do Wielkiej Brytanii wynikająca ze stanowiska fiskusa mogłaby stanowić czynnik wypierający polskich przedsiębiorców z tego rynku na rzecz innych krajów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.