Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 545/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, oddala skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 art. 200  art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 1 czerwca 2017 r.; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. w K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) postanowieniem

z [...] nr [...] utrzymał

w mocy postanowienie Dyrektora z [...]nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury po wydaniu przez urząd skarbowy decyzji podatkowej oraz obowiązku wpłaty podatku należnego z faktury.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że C. S.A. w K. (Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wchodzi w skład grupy kapitałowej, która zajmuje się produkcją oraz sprzedażą hurtową i detaliczną produktów wykorzystywanych do wykańczania i wyposażania wnętrz, w szczególności: płytek ceramicznych, gresów, ceramiki sanitarnej oraz artykułów okołoceramicznych.

W dniu 25 listopada 2010 r. zarząd wnioskodawcy podjął uchwałę w sprawie wydzielenia ze struktury wnioskodawcy oddziału, do którego statutowych zadań należało: administrowanie prawami do znaków towarowych należących do Spółki, ustalanie wysokości opłat z tytułu korzystania ze znaków towarowych i ich bieżące rozliczanie i rejestrowanie nowych znaków towarowych i odnawianie ochrony istniejących. Na podstawie uchwały z 22 grudnia 2010 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Wnioskodawcy podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie Oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w drodze wniesienia go aportem do spółki zależnej wnioskodawcy. Spółka zależna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 1 lipca 2011 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki zależnej wnioskodawcy w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP. Przeniesienie własności ZCP nastąpiło na mocy umowy w formie aktu notarialnego zawartej tego samego dnia. Ponieważ w ocenie wnioskodawcy przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w świetle przepisów VAT, przedmiotowa operacja nie została opodatkowana VAT i nie została udokumentowana fakturą VAT, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy VAT z 2011 r. W zakresie uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o CIT wydana została odrębna interpretacja indywidualna i zagadnienie uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów o VAT i CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzi obecnie wobec wnioskodawcy postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za lipiec 2011 r. W ramach tego postępowania badaniu podlega w szczególności opisana powyżej transakcja. W wyniku tego postępowania może dojść do sytuacji, w której zostanie wydana ostateczna decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w VAT za lipiec 2011 r., w której organ lub właściwy organ drugiej instancji stwierdzi, że aport nie miał postaci ZCP, ale obejmował składniki majątkowe niestanowiące ZCP oraz w konsekwencji, że czynność wniesienia aportu była transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT, w zakresie wynikającym z przepisów obowiązujących w dacie jej dokonania.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że elementy stanu faktycznego, które są objęte toczącym się postępowaniem kontrolnym VAT, nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Wniosek dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego, które może nastąpić po zakończeniu ww. postępowania, tj. po wydaniu na rzecz wnioskodawcy ostatecznej decyzji wymiarowej. Ewentualna decyzja wydana w związku

z postępowaniem kontrolnym VAT dotyczyć będzie rozstrzygnięcia, czy wniesiony przez wnioskodawcę aportem do spółki zależnej oddział stanowił ZCP. Przedmiotem ewentualnej decyzji nie będzie natomiast rozstrzygnięcie w zakresie zgodności

z prawem wystawienia przez wnioskodawcę faktury po zakończeniu tego postępowania kontrolnego ani w zakresie obowiązku odrębnego uiszczenia podatku wynikającego z faktury. Ponadto wnioskodawca wskazał, że równolegle prowadzone było wobec niego postępowanie kontrolne w zakresie dotyczącym rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011, zakończone decyzją, która na dzień składania wniosku nie jest decyzją ostateczną. Jednakże pytanie zawarte

w niniejszym wniosku odnosi się wyłącznie do ewentualnych skutków postępowania kontrolnego VAT. W związku z powyższym elementy stanu faktycznego, które są objęte decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wydaną wobec wnioskodawcy, również nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca wskazał również, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wydana wobec wnioskodawcy dotyczyła rozstrzygnięcia, czy wniesiony przez wnioskodawcę aportem do spółki zależnej oddział stanowił ZCP. Przedmiotem ewentualnej decyzji nie było natomiast rozstrzygnięcie w zakresie zgodności

z prawem wystawienia przez wnioskodawcę faktury po zakończeniu postępowania kontrolnego VAT, ani w zakresie obowiązku odrębnego uiszczenia podatku wynikającego z faktury. W świetle powyższego zdaniem wnioskodawcy zdarzenie przyszłe scharakteryzowane w niniejszym wniosku oraz przedmiot decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wydanej wobec wnioskodawcy, mają charakter odrębny i rozłączny.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała: 1. Czy w przypadku wydania wobec wnioskodawcy ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie jego rozliczeń z tytułu VAT za lipiec 2011 r., w świetle której oddział wniesiony przez wnioskodawcę do nowozawiązanej Spółki nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale zespół składników majątkowych, których aport podlegał opodatkowaniu VAT, wystawienie przez wnioskodawcę faktury VAT odzwierciedlającej powyższe ustalenie zawarte w ostatecznej decyzji podatkowej wydanej na jego rzecz po otrzymaniu takiej decyzji, będzie zgodne z właściwymi przepisami ustawy o VAT? 2. Czy w takiej sytuacji wnioskodawca będzie zobowiązany do odrębnej zapłaty podatku należnego wykazanego na wystawionej przez niego fakturze niezależnie od uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej

z wydanej na jego rzecz ostatecznej decyzji wymiarowej?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wydania wobec niego ostatecznej decyzji podatkowej z zakresie rozliczeń z tytułu VAT za lipiec

2011 r. w świetle, której oddział wniesiony przez wnioskodawcę do nowo zawiązanej Spółki nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale zespół składników majątkowych, których aport podlegał opodatkowaniu VAT, wystawienie przez wnioskodawcę faktury odzwierciedlającej powyższe ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej na jego rzecz po otrzymaniu takiej decyzji, będzie zgodne z właściwymi przepisami prawa. W zakresie pytania drugiego natomiast, zdaniem wnioskodawcy, w takiej sytuacji nie będzie on zobowiązany do odrębnej zapłaty podatku należnego wykazanego na wystawionej przez niego fakturze niezależnie od uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z wydanej na jego rzecz ostatecznej decyzji wymiarowej. Jednocześnie Spółka szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 1 czerwca 2017 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki. Utrzymując w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie Dyrektor wskazał, że oceniając, czy dany wniosek strony może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale Ia Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej w ramach właściwości organu interpretacyjnego. Jednocześnie Dyrektor wskazał na informacyjną i gwarancyjną funkcję interpretacji podatkowych. Podniósł, że pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym

w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji

w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Wydanie interpretacji, która miałaby charakter interpretacji warunkowej przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i następnych Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że opis sprawy nie był przedstawiony przez wnioskodawcę

w kategorycznie określonym zdarzeniu przyszłym. Żądanie od organu wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem z 7 kwietnia 2017 r., wymagałoby od organu modyfikacji, rekonstrukcji czy domniemań w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, czego organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej czynić nie może. Warunkowe

i abstrakcyjne przedstawienie przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, które być może będzie miało miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury po wydaniu przez organ podatkowy decyzji podatkowej oraz obowiązku wpłaty podatku należnego z faktury. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią organu

w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Należy stwierdzić, że skoro zapytanie wnioskodawcy odnosi się do zdarzeń, które być może wystąpią w przyszłości (wydanie decyzji przez organ podatkowy) to opis oparty jest na hipotetycznych zdarzeniach, gdyż wnioskodawca domniemywa, że organ podatkowy taką decyzję wyda. W związku z powyższym organ stwierdził, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i poprzedzającego go postanowienia z 1 czerwca 2017 r. Zarzuciła naruszenie

art. 14b § 2 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, które może nie zaistnieć w rzeczywistości oraz że przedstawiony przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2017 r. opis zdarzenia przyszłego nie odnosi się do skonkretyzowanej sytuacji.

Uzasadniając zarzuty i ustosunkowując się do stanowiska Dyrektora skarżąca m.in. wskazała, że z uwagi na swój charakter, zdarzenie przyszłe zawsze będzie zdarzeniem hipotetycznym, tj. zdarzeniem które może, lecz nie musi wystąpić. Uznając stanowisko Dyrektora za prawidłowe należałoby przyjąć, że interpretacje indywidualne w ogóle nie mogą być wydawane w odniesieniu do zdarzeń przyszłych. Jeżeli zatem ustawodawca przewidział wprost możliwość występowania przez podatnika z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do zdarzeń przyszłych (a więc ze swej natury zazwyczaj niepewnych), organ interpretacyjny nie może bezpodstawnie ograniczać powyższego uprawnienia przez arbitralne i pozbawione uzasadnienia stopniowanie prawdopodobieństwa zaistnienia zdarzeń przyszłych na etapie oceny, czy możliwe jest wszczęcie postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wyjaśniła, że okoliczności sprawy opierają się na założeniu, że w toku trwającego postępowania kontrolnego wydana zostanie decyzja wymiarowa o określonej treści. Oczywiste jest, że opisując tak ujęte zdarzenie przyszłe nie można z całkowitą pewnością przewidzieć, czy dana sytuacja rzeczywiście będzie miała miejsce. Innymi słowy, wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy nigdy nie może wykluczyć, że zdarzenie przyszłe nie zaistnieje, czy to ze względu na decyzję samego wnioskodawcy, czy też z uwagi na czynniki obiektywne, niezależne od wnioskodawcy. Na prawidłowość stanowiska skarżącej wskazuje także użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania zainteresowany, które odnosi się do szerszego kręgu osób i zdarzeń, aniżeli pojęcie osoby posiadającej w uzyskaniu interpretacji bezpośredni interes prawny.

Odnosząc się do argumentacji Dyrektora dotyczącej funkcji interpretacji, skarżąca wskazała, że funkcja gwarancyjna aktualizuje się dopiero wtedy, gdy dany podmiot zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej. Ponieważ jednak decyzja w tym zakresie zawsze należy do wnioskodawcy oraz,

w przypadku zdarzeń przyszłych, dodatkowo od wystąpienia tych zdarzeń, wydając interpretację organ nigdy nie może mieć pewności, że dojdzie do realizacji funkcji gwarancyjnej interpretacji. W przypadku każdego zdarzenia przyszłego istnieje więc możliwość, że interpretacja pozostanie jedynie prezentacją poglądów organu podatkowego, nieznajdującą zastosowania w praktyce wobec niezmaterializowania się opisanych w niej zdarzeń. W konsekwencji zaś interpretacja taka pełnić będzie jedynie funkcję informacyjną.

Skarżąca podniosła ponadto, że we wniosku w sposób kategoryczny i wyraźny wskazała, że dotyczy on wyłącznie jednej, precyzyjnie określonej sytuacji, tj. wydania na rzecz skarżącej ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie rozliczeń z tytułu VAT za lipiec 2011 r., w świetle której, aport wniesiony przez skarżącą nie stanowił ZCP,

a zespół składników majątkowych podlegających opodatkowaniu VAT. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym postanowieniu, okoliczności sprawy w żaden sposób nie wskazują, aby w trakcie badania jej wniosku o wydanie interpretacji charakterystyka zdarzenia przyszłego zawarta we wniosku skarżącej wzbudziła jakiekolwiek wątpliwości organu. Na jakiekolwiek wątpliwości Dyrektora w tym zakresie nie wskazuje także treść zaskarżonego postanowienia, czy też treść postanowienia z 1 czerwca 2017 r. Skarżąca nie dostrzegła też w opisie zdarzenia przyszłego jakichkolwiek obszarów wymagających modyfikacji, rekonstrukcji czy domniemań. Świadczy o tym zresztą brak wezwania skarżącej do uzupełnienia tego opisu zdarzenia przyszłego w jakimkolwiek zakresie. Zaistnienie zdarzenia przyszłego jest wprost uzależnione od wydania decyzji organu podatkowego, klasyfikującej przedmiot aportu jako zespół składników majątkowych niestanowiących ZCP. Zdaniem skarżącej trudno jednak doszukiwać się w tym zakresie potrzeby modyfikacji, rekonstrukcji czy domniemań co do tego zdarzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, pozwalało na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako mieszczące się w ramach tej instytucji prawnej, uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w którym wyrażono pogląd, że ocena stanowiska skarżącej w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że wniosek inicjujący postępowanie nie spełnia przesłanek formalnych, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania, w myśl art. 165a § 1 O.p. Zwrócił uwagę, że opis sprawy nie był przedstawiony przez wnioskodawcę w kategorycznie określonym zdarzeniu przyszłym. Żądanie od organu wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem wymagałoby od organu modyfikacji, rekonstrukcji czy domniemań w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, czego organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej czynić nie może. Warunkowe i abstrakcyjne przedstawienie przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, które być może będzie miało miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury po wydaniu przez organ podatkowy decyzji podatkowej oraz obowiązku wpłaty podatku należnego z faktury. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią organu

w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Należy stwierdzić, że skoro zapytanie wnioskodawcy odnosi się do zdarzeń, które być może wystąpią w przyszłości (wydanie decyzji przez organ podatkowy) to opis oparty jest na hipotetycznych zdarzeniach, gdyż wnioskodawca domniemywa, że organ podatkowy taką decyzję wyda.

W ocenie sądu, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. należało ocenić jako nieprawidłowe.

Stosownie do art. 165a § 1 O.p. mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p. organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Podkreślić należy, że przepisu art. 165a O.p nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby bowiem skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych i w konsekwencji prowadziłoby do nieuprawnionego ograniczenia ustawowego obowiązku wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika zatem, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego. Uchyleniu podlega bowiem w istocie wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Stosownie zaś do art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Należy także zaznaczyć, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11 dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś Minister Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Ponadto należy podkreślić, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika.

Warunki te, to nie tylko kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik, ale w równym stopniu także wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak przedstawienie własnego stanowiska, obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika.

Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Jak już wyżej wskazano indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, iż każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publik. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.).

W tym zakresie sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy dotychczas prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13, dostępne na stronie, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wymieniła przepisy prawa podatkowego wyznaczające zakres wniosku. W sposób obszerny i wyczerpujący przedstawiła zdarzenie przyszłe. W nawiązaniu do opisanego zdarzenia Spółka zapytała: 1. Czy w przypadku wydania wobec wnioskodawcy ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie jego rozliczeń z tytułu VAT za lipiec 2011 r., w świetle której oddział wniesiony przez wnioskodawcę do nowozawiązanej Spółki nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale zespół składników majątkowych, których aport podlegał opodatkowaniu VAT, wystawienie przez wnioskodawcę faktury VAT odzwierciedlającej powyższe ustalenie zawarte w ostatecznej decyzji podatkowej wydanej na jego rzecz po otrzymaniu takiej decyzji, będzie zgodne z właściwymi przepisami ustawy o VAT? 2. Czy w takiej sytuacji wnioskodawca będzie zobowiązany do odrębnej zapłaty podatku należnego wykazanego na wystawionej przez niego fakturze niezależnie od uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej

z wydanej na jego rzecz ostatecznej decyzji wymiarowej?

Odnotowania również wymaga, że skarżąca przedstawiła obszernie uzasadnione własne stanowisko w sprawie.

W kontekście powyższych rozważań, zdaniem sądu, pytania zawarte we wniosku skarżącej nie wykraczały poza zakres interpretacji indywidualnej, przy czym wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a zdarzenie przyszłe i przedstawione we wniosku pytania nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Nie sposób zgodzić się ze skutkami wyrażonej przez organ oceny, że okoliczności sprawy dotyczą sytuacji hipotetycznej, która potencjalnie może wystąpić, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadał pytanie, czy jego działanie polegające na wystawieniu faktury VAT po otrzymaniu ostatecznej decyzji podatkowej wydanej na jego rzecz, będzie zgodne z właściwymi przepisami ustawy o VAT oraz jakie konsekwencje podatkowe miałoby to działanie. W związku z powyższym organ miał obowiązek wskazać, czy dane przepisy znajdują lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

Nawiązując do informacyjnej i gwarancyjnej funkcji interpretacji podatkowych wskazać należy, że w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego bowiem co najwyżej mogłaby zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności.

Dopiero brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania.

Powyższe jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Sądu wnioskodawczyni wywiązała się w pełni z obowiązku właściwego i pełnego opisu zdarzenia przyszłego, zadała jednoznaczne pytania, podając jednocześnie w sposób wyczerpujący własne stanowisko w sprawie.

Dokonany przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku spełnia wszystkie kryteria opisu zdarzeń stanowiących podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej. Został on przedstawiony w sposób jednoznaczny, nie pozostawiający żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Błędnym jest zatem pogląd organu o nie przedstawieniu opisu sprawy przez wnioskodawcę w kategorycznie określonym zdarzeniu przyszłym.

Niezrozumiałym jest stanowisko interpretatora, iż żądanie wydania interpretacji wymagałoby od organu modyfikacji, rekonstrukcji czy domniemań. Organ nie uzasadnia szerzej zaprezentowanej tezy. Sąd natomiast nie dostrzega w opisie zdarzenia przyszłego elementów wymagających rekonstrukcji czy domniemań. Zaistnienie zdarzenia przyszłego związane jest z wydaniem decyzji przez organ podatkowy, w której – odmiennie niż uczyniła to skarżąca – przedmiot aportu zostanie zdefiniowany jako zespół składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nadto, jak słusznie zauważono w skardze, wnioskodawca nie był wzywany przez organ do uzupełnienia wniosku w jakimkolwiek zakresie.

Sąd podziela również argument skarżącej, iż modyfikacja opisu zdarzenia przyszłego pozostaje poza kompetencjami organu wydającego interpretację indywidualną.

W powyższych okolicznościach należy stwierdzić, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, a w konsekwencji tego naruszył art. 14b § 1 i § 2 O.p.

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w pierwszej instancji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.