Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1120/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9, art. 12 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismami z dnia [...] oraz [...] r. J. W. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z nakreślonego przez niego stanu faktycznego wynikało, że wraz z małżonką nabył w [...] r. za środki pochodzące z majątku osobistego nieruchomość o pow. [...] ha położoną we W. gmina. G. Miała stanowić zabezpieczenie przyszłości nabywców i przede wszystkim ich dzieci. Nie miała być sprzedana, lecz obecnie zmieniła się sytuacja.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego [...]% działki (ok. [...] ha) jest przeznaczona pod zabudowę a pozostała część - [...]%, położona od strony [...] przeznaczona jest pod zieleń naturalną. Wobec braku zainteresowania ze strony córek zamieszkaniem lub zagospodarowaniem działki, Wnioskodawca w przyszłości zamierza sprzedać powyższą działkę w całości. Jednak dopuszcza jej możliwość podziału na mniejsze nieruchomości i ich sprzedaż, jeśli nie znajdzie inwestora chętnego na nabycie działki w całości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że posiada zarejestrowaną od [...] r. działalność gospodarczą w zakresie [...] i [...], której praktycznie nie wykonuje, chociaż jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od [...] r., bowiem jest zatrudniony w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy o pracę.

Wraz z małżonką Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej, nie sprzedawał produktów rolnych z własnej produkcji. Grunt miał być wykorzystany przez dzieci na potrzeby osobiste, a wzrost jego wartości na przestrzeni ponad [...] lat miał je zabezpieczyć finansowo. Nabycie tej nieruchomości było traktowane jako długoterminowa lokata kapitału.

Dalej wskazał, że pragnie zbyć tę nieruchomość w całości. Jeśli zostanie do tego zmuszony przez okoliczności to planuje podzielić grunt w taki sposób, aby teren pod zabudowę stanowił ok. [...]% powierzchni, co uczyni w efekcie kilkanaście działek o różnych przeznaczeniach - wyłącznie zabudowa jednorodzinna, zabudowa zagrodowa z agroturystyką. Pozostałe [...]% gruntu pozostanie zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenami zieleni leśnej i naturalno - łąkowej. Podział gruntu o pow. [...] ha na kilkanaście działek dotyczy [...]% powierzchni działki. Przedmiotem sprzedaży dotychczas nie podzielonej nieruchomości będzie zarówno [...]% powierzchni działki pod zabudowę, jak i pozostałe [...]%, które stanowią tereny zieleni leśnej i naturalno łąkowej. Obecnie nieruchomość jest przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz osoby fizycznej, która go uprawia i utrzymuje w odpowiedniej kulturze rolnej.

Nie dokonano jakiegokolwiek uatrakcyjniania działki, wygląda ona tak samo jak w momencie nabycia. Do działki nie zostały doprowadzone jakiekolwiek media, biegną one wzdłuż drogi asfaltowej po [...] stronie działki, do której ona przylega. Nie występowano o ustalenie warunków zabudowy.

Środki ze sprzedaży gruntu zostaną przeznaczone na zapewnienie małżonce wraz z Wnioskodawcą środków finansowych po przejściu na emeryturę. Nadto Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości gruntowych, które w przyszłości miałyby zostać przeznaczone do sprzedaży. Jedynie w [...] roku oboje z małżonką zbyli działkę budowlaną osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej położoną w D. Działka ta została przez Wnioskodawcę oraz małżonkę nabyta w latach [...][...] w. z zamiarem wybudowania na niej domu.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy sprzedaż przedmiotowego gruntu w drodze jednej transakcji będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług ?

W ocenie wnioskodawcy nie, bowiem, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak określony zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest to, by czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywana czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności.

Dlatego jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie w warunkach wskazujących, iż działanie to nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W podobnym tonie wypowiedział się w komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) Tomasz Michalik (Wydawnictwo C. H. Beck 2010 Wydanie 7 strona 247), który stwierdził, iż "majątek nabyty w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej lub usługowej nie podlega podatkowi VAT, a to dlatego, że jego sprzedaż nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej. Nie ma przy tym znaczenia to, że podmiot dokonuje kilku lub kilkunastu odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. Nie ma także znaczenia to, że podmiot ten czyni to w celach zarobkowych - istotne bowiem jest tylko to, że dokonując owej wyprzedaży własnego majątku, osoba ta nie działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy".

Wobec tego w opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca nie chce dokonywać czynności zbycia nieruchomości w sposób częstotliwy, a jego celem jest dokonanie sprzedaży całego gruntu w drodze jednej transakcji, a ostatecznie wyzbycie każdej działki osobno. Dlatego nie stanie się podatnikiem podatku VAT od tych transakcji.

Na poparcie swojego stanowiska dodatkowo przytoczył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego o sygn. akt [...], w przybliżonym stanie faktycznym stwierdził, iż "mając na uwadze powyższe okoliczności zauważyć należy, iż ze względu na długi okres czasu jaki upłynął od zakupu nieruchomości gruntowej w [...] roku do dnia sprzedaży (blisko [...] lat), nie sposób jest przypisać tej czynności znamion działalności handlowej. Działanie takie byłoby całkowicie pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia. Nie można również stwierdzić, iż Wnioskodawczyni w chwili nabycia gruntu towarzyszył zamiar jego sprzedaży w celach zarobkowych".

Wreszcie NSA w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 29 lipca 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 orzekł, iż osoba fizyczna nie staje się podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży działek stanowiących jej majątek prywatny, ponieważ sprzedaż taka nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można zatem uznać za podatnika osoby fizycznej z tytułu sprzedaży jej majątku osobistego, który nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową. W świetle powyższego Wnioskodawca dokonując nabycia gruntu na potrzeby własne i rodziny, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, w przyszłości zbywając nieruchomość nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania czynności sprzedaży nieruchomości w całości lub w kilku transakcjach.

W interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towar ów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji, wynikającej nadto z przepisów wspólnotowych, jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania, a jednocześnie niedopuszczenie do podwójnego opodatkowania, albo braku opodatkowania czy zakłócenia konkurencji.

Ponadto realizację fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, tj.: powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji oraz stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. art. 5, 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz również przepisy regulujące zakres tego podatku.

Zatem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Oznacza to, że zgodnie z powołaną definicją działalności gospodarczej podatnikami będą również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis ten dotyczy wszystkich czynności wykonywanych okazjonalnie (w tym również dostaw działek przeznaczonych pod zabudowę). Polskie przepisy przewidują zatem uznanie za podatnika podatku od towarów i usług osoby, które okazjonalnie dokonują dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przepis ten został wprowadzony w celu zrównania pod względem opodatkowania podatkiem VAT podmiotów dokonujących takich samych czynności.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Podsumowując tę część rozważań interpretator stwierdził, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdził, iż zakup przez Wnioskodawcę bardzo dużego obszaru gruntu o pow. [...] ha nie może przesądzać o tym, że w przedmiotowej sprawie planowana sprzedaż tej działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące nabyciu ww. działki. Zauważyć należy, iż wielkość nabytego w [...] r. obszaru, jego przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego ([...]ha terenu pod zabudowę) oraz cel nabycia jaki wskazał Wnioskodawca we wniosku tj. "...długoterminowa lokata kapitału", bezsprzecznie wskazują na to, że dokonano zakupu w celach prywatnych, zwłaszcza, że Wnioskodawca nie wskazał, aby faktycznie kiedykolwiek wykorzystywał ten grunt w celach prywatnych, wręcz przeciwnie oddał grunt innej osobie w użyczenie, która go uprawia, a korzyścią dla Wnioskodawcy z tego tytułu jest utrzymanie gruntu w odpowiedniej (dobrej) kulturze rolnej.

Podkreślono w zaskarżonej interpretacji, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak z wykładni jej art. 15 ust. 2, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia ETS w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych wynika, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem zdarzenia przyszłego. Dlatego uznano, że zakupiony grunt przeznaczony obecnie do sprzedaży nie wchodzi w skład majątku osobistego Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nie wykazał aby grunt w jakimkolwiek momencie jego posiadania przez Wnioskodawcę został wykorzystany do jego celów osobistych. Wręcz przeciwnie, zakupu gruntu jak już wyżej stwierdzono, dokonano z zamiarem lokaty kapitału, co wskazuje, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych.

Dokonując inwestycji środków pieniężnych (lokata kapitału) czyni się to z zamiarem ich odzyskania w przyszłości, a wielkość działki wskazuje, że nabycie nieruchomości nastąpiło celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych i uzyskanie jak największego zysku, a więc dla celów zarobkowych. Zatem w ocenie interpretatora zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych Wnioskodawca podjął już w momencie jego kupna, bowiem przy zakupie działki Wnioskodawca musiał brać przede wszystkim pod uwagę jej powierzchnię. Należy zatem uznać, że sprzedając nieruchomość Wnioskodawca potwierdza zamiar wykorzystania działki dla celów zarobkowych, zaś odzyskanie zainwestowanych środków pieniężnych możliwe jest przede wszystkim przez sprzedaż działki, ewentualnie dzierżawę nieruchomości.

Przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Wskazane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie fakty (długoterminowa lokata kapitału, duży obszar przeznaczony do sprzedaży) wskazują jednoznacznie na zamiar wykorzystania przez Wnioskodawcę nabytej nieruchomości do czynności uznawanych za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego uznano w zaskarżonej interpretacji, iż Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 kwalifikujące do uznania jego za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym sprzedaż przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa J. W. domagał się zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] r. i podzielenia jego stanowiska zaprezentowanego we wniosku z [...] r. Na poparcie swojego żądania powtórzył argumentację przytoczoną już we wspomnianym wnioski. Podkreślił ponadto, niew zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że nigdy nie miał zamiaru wykonywania czynności nabywania, a następnie sprzedaży gruntów w sposób częstotliwy. Nie zgodził się również z wnioskiem, iż "dokonując inwestycji środków pieniężnych czyni się to z zamiarem ich odzyskania w przyszłości, a wielkość działki wskazuje, że nabycie nieruchomości nastąpiło celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych (...) a więc dla celów zarobkowych".

W opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy nie wskazano na lokatę kapitału jako przyczynę i cel zakupu nieruchomości. Wręcz odwrotnie, wskazano nim na zamiar jej wykorzystania na własne osobiste cele Wnioskodawcy i jego bliskich, a nie na lokatę kapitału.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do sądu administracyjnego J. W. zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o podatku od towarów usług,

- przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu strony

domagał się uchylenia indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K. z [...] r. [...] i odpowiedzi z dnia [...] r. nr [...] udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko konsekwentnie zaprezentował argumenty przytoczone już tak we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, akcentując, iż nie można go uznać za przedsiębiorcę prowadzącego w sposób ciągły, zorganizowany działalności gospodarczej, który kupuje towary, w tym przypadku grunt już z zamiarem jego dalszej, korzystnej sprzedaży. Powołał się na wyroki NSA z dnia 29 lipca 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 i z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1629/07, z dnia 12 stycznia 2010 r. I FSK 1626/08.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w którego imieniu dział Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi nadal nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji i podtrzymując w całości motywy, jakimi kierował się przy wydaniu tej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych zaznaczył, że zostały wydane na tle innych stanów faktycznych i nie mogły być wprost zastosowane do niniejszej sprawie. Zwłaszcza, że wyrok w sprawie I FSK 1626/08 dotyczył nieruchomości nabytych w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Z kolei z wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 wyraźnie wynika, że "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie to polegało na niedostatecznym zinterpretowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Z opisanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że za środki pochodzące z majątku prywatnego jego i żony kupił w [...] r. nieruchomość o powierzchni ponad [...] ha z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb jego i jego bliskich. Część nieruchomości została nieodpłatnie użyczona osobie trzeciej, która ją uprawia i utrzymuje w dobrej kulturze rolnej. Obecnie zamierza ją sprzedać, bowiem nikt z jego bliskich nie chce z tej nieruchomości korzystać. Na tle tak nakreślonego stanu faktycznego zadano pytanie, czy sprzedaż przedmiotowego gruntu w drodze jednej transakcji będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług ?

Na wstępie należy zauważyć, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek, co prawda wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych na cele mieszkalne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Jednak wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku poglądy mogą być stosowane szerzej, także w odniesieniu do sprzedaży innych nieruchomości gruntowych.

Wracając do wspominanego wyroku w ocenie Trybunału osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

Trybunał zaznaczył przy tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wreszcie Trybunał stwierdził we wspomnianym wyroku, że art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 poddał w wątpliwość prawidłowość implementacji powyższych regulacji wspólnotowych do ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Wskazać także należy na orzeczenie TSUE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Odnosząc te uwagi do ustawy o podatku od towarów i usługi podzielając stanowisko NSA wyrażony w wyroku z 196 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1654/11 (Baza orzeczeń NSA) stwierdzić należy, że nie zawiera ona takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie podatkowej. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy.

Dalej zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10) stwierdził także, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Biorąc pod uwagę wskazania wynikające z przytoczonych powyżej orzeczeń przy określaniu, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług należy każdorazowo odnieść się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Samo wykonanie danej czynności jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta.itp. a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przy tym nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Istotna jest natomiast ocena, czy strona w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług To pozwalałoby na uznanie jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Podobnie zmiana przeznaczenia gruntu z inicjatywy strony oraz podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną pozwalałyby na uznanie jej za podatnika.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w szczególności odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego zauważyć należy, ze skarżący nabył nieruchomość gruntową o pow. Ponad [...] ha, w skład której wchodzi także grunt wykorzystywany także na cele rolnicze, chociaż nie bezpośrednio przez skarżącego, a osobę trzecią, której go użyczył, w [...] r. Obecnie zamierza sprzedać ja w całości, ewentualnie po podzieleniu [...] % leżących na terenie, w miejscowym planie zagospodarowania przeznaczonym pod zabudowę, na mniejsze działki i pozostawieniu pozostałych [...] % położonych na terenie przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania na tereny zielone, w całości jako jedną działkę. Z wniosku o interpretację wynika również, że strona nie podejmował żadnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia lub wykorzystania gruntu w okresie od jego zakupu do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności nie wybudowała żadnych dróg, nie doprowadziła na grunt żadnych mediów, nie wystąpiła o wydanie jakiejkolwiek decyzji ustalającej warunki zabudowy. Zadbała jedynie o zachowanie nieruchomości w stanie nie pogorszonym. Temu bowiem, w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku służyło oddanie w nieodpłatne używanie nieruchomości osobie wykorzystującej ją na cele rolnicze. Wykonała uprawnienie wynikające z prawa własności.

Raz jeszcze należy podkreślić, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Podobnie liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Nie sposób zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że skarżący nie wykazał, że w jakimkolwiek momencie posiadania wykorzystywał grunt do celów osobistych. Wręcz odwrotnie stanowił on lokatę kapitału, co wskazuje na zamiar osiągnięcia korzyści majątkowej w przyszłości, a to wskazuje na chęć osiągnięcia zysku, a więc celu zarobkowego. TSUE w powołanym już wyroku z 15 września 2011 r. C-180/10, nawiązując do pojęcia działalności gospodarczej, powołując się na utrwalone orzecznictwo stwierdził, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako. Że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy ( wyroki z 29 kwietnia 2004 r. C-77/01, z 21 października 2004 r. C-08/03). Dla uznania ich za działalność gospodarczą muszą być spełnione wyżej omówione przesłanki. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w momencie zakupu nieruchomości skarżący nie nosił się z zamiarem jego późniejszej sprzedaży, lecz zamiarem wykorzystania go dla potrzeb własnych oraz jego dzieci, bliżej we wniosku nie sprecyzowanych. Zakup nieruchomości miał "zabezpieczyć" rodzinę. Wskazuje to na zarząd majątkiem prywatnym i zamianę aktywów pieniężnych na nieruchomość gruntową. Brak cech wskazujących na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Brak aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Za takie nie można uznać rozeznania na rynku nieruchomości możliwości sprzedania przedmiotowej nieruchomości w całości.

W konkluzji stwierdzić przyjdzie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżący sprzedający uprzednio nabytą nieruchomość w całości lub po jej uprzednim podzieleniu, bez podejmowania działań marketingowych nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz, realizując uprawnienia wynikające z prawa własności sprzedaje część prywatnego majątku.

Wobec powyższego zaskarżoną indywidualna interpretację, jako błędną, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. należało uchylić i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Równocześnie na podstawie art. 152 wstrzymano wykonanie zaskarżonej interpretacji.