Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 442/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: NSA Sławomir Kozik /spr./ NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska Protokolant: Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2002r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości z tytułu podlegającej zwrotowi kwoty wydatkowej na zakup kasy rejestrującej odliczonej uprzednio od podatku od towarów i usług za okres od 28 grudnia do 20 września 2001 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2001 r. Nr [...]; II Orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 649,60- zł (sześćset czterdzieści dziewięć złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej w dniach od 4 czerwca do 14 września 2001 r. kontroli skarbowej w "A" E.K. stwierdzono nieprawidłowość polegającą na niezastosowaniu się do normy prawnej zawartej w przepisie § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 146, poz. 953 ze zm.). Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że E.K. z dniem 25 listopada 1999 r. zaprzestała użytkowania kasy fiskalnej i nie zwróciła kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej odliczonej uprzednio od podatku od towarów i usług. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż w dniu 28 grudnia 1999 r. powstał obowiązek zwrotu odliczonych w rozliczeniach za miesiące marzec, kwiecień i maj 1998 r. kwot z tytułu ulgi za zakup kasy rejestrującej przewidzianej w przepisie art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Decyzją z dnia 20 września 2001 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił wobec E.K. zaległość z tytułu podlegającej zwrotowi kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej odliczonej uprzednio od podatku od towarów i usług w wysokości 1.241,- zł, oraz odsetek od tej zaległości za okres od 28 grudnia do dnia 20 września 2001 r. w wysokości 924,40- zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji E.K. wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz wstrzymanie jej wykonania. Podatniczka zarzuciła tej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących oraz naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 stycznia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2001 r. w sprawie określenia zaległości z tytułu podlegającej zwrotowi kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej odliczonej uprzednio od podatku od towarów i usług w wysokości 1.241,- zł, oraz odsetek od tej zaległości za okres od 28 grudnia do dnia 20 września 2001 r. w wysokości 924,40- zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, iż przedmiotowa kasa fiskalna nie była użytkowana od dnia 25 listopada 1999 r. zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. w celu ewidencji obrotu i kwot podatku należnego. Ustawodawca w artykule 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nałożył na podatników sprzedających towary i świadczących usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nałożenie na podmioty gospodarcze powyższego obowiązku i konieczność zakupu drogich urządzeń spowodowało, że prawodawca, chcąc złagodzić finansowe skutki tego zabiegu, wprowadził, poprzez art. 29 ust. 2b ww. ustawy o podatku od towarów i usług (...), możliwość odliczenia 50% ceny zakupu kas fiskalnych. Jednak możliwość pomniejszenia kosztu poniesionego na zakup urządzenia rejestrującego zostało obwarowane warunkami, od których jednoczesnego spełnienia uzależniono przedmiotowy zwrot. Spełnienie postawionych wymogów implikuje możliwość ubiegania się o uzyskanie przedmiotowej ulgi. Jednocześnie w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących określono, że podatnicy obowiązani są do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakupu kas rejestrujących, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania. Organ odwoławczy wskazał także, iż w przepisie tym ustawodawca nie określa przyczyny zaprzestania używania kasy rejestrującej. Istotnym w takiej sytuacji jest tylko fakt zaprzestania używania kasy do rejestrowania obrotów i kwot podatku należnego.

W ocenie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce i obowiązek zwrócenia wcześniej uzyskanej ulgi jest w pełni uzasadniony i z prawnego punktu widzenia poprawny. Fakt przedłużającej się do półtora roku, a więc do czasu, gdy przedmiotowa ulga nie będzie podlegała zwrotowi, naprawy uszkodzonego urządzenia rejestrującego nie może mieć wpływu na niezastosowanie normy prawnej z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Przepis ten nie stanowi bowiem o przyczynach zaprzestania użytkowania kasy. Posługuje się natomiast ogólnym pojęciem zaprzestania użytkowania kasy w określonym przedziale czasowym. Ustęp 5 § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących stanowi, iż obowiązek zwrotu przedmiotowych kwot powstaje po upływie miesiąca, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu. Jest to zapis kategoryczny i imperatywny, którego treść abstrahuje od okoliczności, w jakich zaprzestanie użytkowania urządzenia rejestracyjnego nastąpiło. Prawodawca poprzez ten zapis dał możliwość, w przeciągu miesiąca od daty powstania okoliczności uzasadniających dokonanie zwrotu, przeprowadzenia stosownych czynności w celu usunięcia ewentualnych przeszkód w dalszym używaniu kasy rejestrującej. Po upływie tego terminu, w przypadku nieusunięcia okoliczności uniemożliwiających użytkowanie kasy, istnieje bezwzględny obowiązek zwrócenia kwoty przyznanej ulgi. W świetle tego przepisu gdyby naprawa zakończyła się w ciągu miesiąca od dnia stwierdzenia usterki i urządzenie w dalszym ciągu nadawałoby się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem podatnik nie musiałby zwracać uzyskanej ulgi. Zdaniem Izby Skarbowej należy także przyjąć, iż z zachowaniem należytej staranności można było w ponad półtorarocznym okresie od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniających dokonanie zwrotu przedmiotowej kwoty uzyskać informacje od serwisanta o ewentualnej nieusuwalności usterek kasy, dowiedzieć się o stanie technicznym kasy jak i możliwości jej użytkowania w przyszłości, szczególnie, że mimo obowiązku podatniczka nie prowadziła ewidencji również za pomocą kasy rezerwowej. W przypadku uzyskania informacji, iż kasa nie będzie się nadawała (bądź też stwierdzone usterki są nieusuwalne) do dalszego użytkowania należało, stosownie do przepisu § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów, zwrócić przedmiotową kwotę. Jednak, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podatniczka nie uczyniła przez okres pozostawania kasy w serwisie żadnych starań, aby zasięgnąć informacji w przedmiocie stanu technicznego kasy, a także przyszłej przydatności do użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem.

W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, iż okoliczność pozostawienia kasy rejestrującej w punkcie serwisowym na ponad półtoraroczny okres, w którym de facto nie dokonywano ewidencjonowania obrotów oraz kwot należnego podatku, nie spełnia wymogu używania kasy rejestrującej z § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Skutki sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie ponieść musi podatnik.

W ocenie organu odwoławczego w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji nie został naruszony został przepis art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wystarczającego postępowania dowodowego. W postępowaniu w przedmiotowej sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, dokonano prawidłowej jego oceny wypełniając w ten sposób dyspozycję z przepisu art. 122 § 1 ordynacji podatkowej.

E.K. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2002 wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2001 r., a także wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących oraz naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej cały spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, jaka okoliczność faktyczna mieści się w dyspozycji przepisu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących: "podatnik zaprzestał używania kasy". Organ kontroli skarbowej oraz organ II instancji stoją na stanowisku, że pod pojęciem zaprzestania używania kasy fiskalnej należy rozumieć także oddanie tejże kasy do naprawy do serwisu. W ocenie strony natomiast w przedmiotowej sprawie jej zachowanie przez cały okres od 24 listopada 1999 r. do 18 czerwca 2001 było jak najbardziej prawidłowe. Fakt kradzieży kasy fiskalnej został zgłoszony policji, właściwy Urząd Skarbowy został poinformowany o całym zdarzeniu, a odnaleziona acz uszkodzona kasa fiskalna została skierowana do naprawy. Podatnik dokonał więc wszystkich nałożonych na niego obowiązków. Nie zaprzestał użytkowania kasy, a jedynie przekazał ją do naprawy, która to naprawa, nie z jego winy, przeciągnęła się i okazała się nieskuteczna.

E.K. wskazała, że przepis § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów mówi o zaprzestaniu użytkowania kasy, a pod pojęciem tym nie mieści się jednak pojęcie oddania kasy do serwisu. Podatnik miał przecież obowiązek oddać kasę właśnie do tego konkretnego serwisu, aby po dokonaniu naprawy nadal kasę używać. Co więcej aż do dnia 18 czerwca 2001 podatnik nie został poinformowany o wyniku naprawy. Oddając kasę do serwisu powierzył ją profesjonaliście, który ma legitymację, potwierdzoną przez organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej - jest bowiem wpisany na listę serwisantów prowadzoną przez Urzędy Skarbowe, do naprawy kas fiskalnych. Oddał kasę, aby nadal ją użytkować, a pojęcie użytkowania kasy należy rozumieć przez pryzmat subiektywnej wiedzy podatnika.

W ocenie skarżącej wykładnia przedmiotowego przepisu dokonana przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Izbę Skarbową jest ze wszech miar błędna. Zgodnie z zaprezentowanym, stanowiskiem, jeżeli podatnik odda kasę do naprawy i naprawa ta będzie trwała dłużej niż okres rozliczenia się z fiskusem z tytułu zaprzestania jej używania, to podatnik powinien dokonać zwrotu odliczonego podatku VAT. Taka wykładania tworzy nową normę prawną i nakłada na podatnika nie istniejące obowiązki. Prawidłowa wykładania przepisu nie może prowadzić do takich efektów. Żaden przepis nie nakłada na serwisanta obowiązku dokonania naprawy kasy w określonym terminie, co zdają się sugerować organy podatkowe obydwu instancji. Jedyną normą wprowadzającą cezurę czasową w kontekście serwisu kas fiskalnych jest postanowienie § 10 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Zgodnie z powołanym przepisem, producent kas zobowiązany jest do zorganizowania serwisu zapewniającego podjęcie wykonania serwisu w czasie nie dłuższym niż 48 godzin od momentu dokonania zgłoszenia przez użytkownika. Żaden przepis nie nakłada jednak obowiązku naprawy kasy w ciągu jakiegokolwiek okresu. Nie sposób zatem wymagać, aby naprawa nastąpiła w ciągu miesiąca od chwili oddania kasy do naprawy, bo to może pociągnąć daleko idące konsekwencje podatkowe.

Zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym stawiany zaskarżonej decyzji opiera się na nie przeprowadzeniu przez organy obu instancji wystarczającego postępowania dowodowego. Jedynymi ustaleniami dokonanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej był fakt kradzieży kasy i fakt jej likwidacji, przy czym nawet nie została ustalona data kiedy to likwidacja kasy miała nastąpić. Ustalono również fakt poinformowania podatnika pismem z 18 czerwca 2001 o likwidacji kasy oraz oparcie się na zawartym w protokole stwierdzeniu podatnika, że użytkowanie kasy ustało w dniu kradzieży. Inspektor kontroli skarbowej, ani Izba Skarbowa nie ustaliły w jakim stanie znajdowała się kasa w chwili jej odnalezienia i oddania do serwisu. Pomimo informacji podatnika, że kasa pozbawiona była jedynie szuflady do przechowywania pieniędzy, natomiast nie nosiła zewnętrznych oznak zniszczenia obydwa organy kontroli skarbowej oparły się na piśmie serwisanta z 18 czerwca 2001, w którym jest mowa o likwidacji pozostałości po kasie. W ocenie skarżącej ustalenie stanu rzeczywistego kasy w chwili jej znalezienia ma istotne znaczenie dla określenia świadomości podatnika o nieodwracalności uszkodzeń kasy i konieczności jej likwidacji. Organy kontroli skarbowej obydwu instancji powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie chwili, w której podatnik dowiedział się o likwidacji kasy, a więc chwili w której dowiedział się, że dalsze jej użytkowanie będzie niemożliwe.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w sprawie niniejszej zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, jednakże nie z powodów zaprezentowanych w skardze E.K.

Wskazać bowiem należy, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygająca o zobowiązaniu strony skarżącej wydana została na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 146, poz. 953 ze zm.), które zostało wydane w części zastosowanej przez organy obu instancji (§ 10 ust. 4) bez upoważnienia ustawowego.

Zgodnie z § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia podatnik zobowiązany jest do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w określonych w tym przepisie wypadkach. Wskazać jednak należy, że art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), na który powołał się Minister Finansów, wydając ww. rozporządzenie, upoważnia go w punkcie 1 tego ustępu jedynie do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania od podatku należnego /zwrotu/ kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c /czyli kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 procent ceny zakupu nie więcej niż 2.500 zł/.

Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1274/02 w odniesieniu do odmowy zastosowania przez Sąd § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 98, poz. 1143), którego brzmienie jest identyczne z brzmieniem § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 146, poz. 953). Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że "w art. 29 ani w żadnym innym przepisie ustawy nie ma mowy o obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego przez niego odliczenia z tytułu zakupu kas rejestrującej, w tym także o upoważnieniu ministra do nałożenia takiego obowiązku. Upoważnienia takiego nie można wyprowadzić z powołanego art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy; podany w tym przepisie w nawiasie termin "zwrot" odnosi się do zwrotu przez urząd skarbowy podatnikom zwolnionym od podatku wydatkowanych przez nich kwot z tytułu zakupu kas /ust. 2c wymienionego artykułu/, a nie do zwrotu kwot odliczonych przez podatników /lub zwróconych im przez urząd skarbowy/. Należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczący wydawania rozporządzeń wykonawczych, stawia wymóg, aby upoważnienie zawarte w ustawie było szczegółowe i określało m.in. zakres spraw przekazanych do uregulowania. Skoro zatem w art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku o VAT ustawodawca, określając zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia, wyraźnie nie wymienił upoważnienia do nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu dokonanego przez niego odliczenia, to przepis § 9 ust 4 powołanego rozporządzenia należy uznać za wydany bez upoważnienia ustawowego, co narusza wskazany przepis Konstytucji. Uprawnienie sądu do odmowy zastosowania w konkretnej sprawę przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wydanie omawianego przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. bez upoważnienia ustawowego uzasadnia odmowę uwzględnienia przez sąd tego przepisu."

Zatem uznać należało, że w takim wypadku jak w sprawie niniejszej, Sąd może odmówić zastosowania wobec strony skarżącej unormowania z § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, gdyż ustawodawca w ustawie nie udzielił upoważnienia do wydania rozporządzenia wykonawczego w ww. zakresie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w takim zakresie, że miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenie w pkt. II oparto na art. 152 ww. ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.