Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 91/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. R. Sp. z o.o., (dawniej: O. sp. z o.o., dalej jako: "Spółka"), złożyła w dniu [...] listopada 2015 r. do Burmistrza Miasta S. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za powyższy okres. Jako powód złożenia korekt deklaracji Spółka wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji.

2. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie wyjaśniające, poddał w wątpliwość zasadność złożonych przez Spółkę korekt i wezwał ją do złożenia stosownych wyjaśnień oraz zarządził oględziny nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.

3. W wyniku dokonanych w dniu [...] stycznia 2016 r. oględzin oraz przeprowadzonej weryfikacji budynków wykazanych w operacie technicznym wykonanym przez Biuro Usług Geodezyjno-Kartograficznych na zlecenie Spółki, sporządzonym [...] września 2015 r., organ podatkowy stwierdził, iż w operacie technicznym pominięto część budynku na poziomie parteru o powierzchni 448,62 m2. Ustalono także, że do budowli wykazanych do opodatkowania nie ujęto utwardzonych placów manewrowych, których wartość Spółka określiła na 78.740 zł.

Oględziny powtórzono w dniu [...] września 2016 r. W ich wyniku potwierdzono istnienie fundamentów, dachu i przegród budowlanych w obiekcie "Wiata na opakowania", ustalono, że rozebranie części zadaszenia i części przegród miało związek z wyodrębnieniem kotłowni - powstała w ten sposób "strefa bezpieczeństwa" oddzielająca część zajętą na wiatę od części zajętej na kotłownię (powierzchnia tej strefy wynosiła 245,83 m2). Dodatkowo opisano rampę załadunkową przy budynku produkcyjnym, jako część obiektu posiadającą jedną ścianę oraz słupy podtrzymujące kondygnację nadziemną (biurową).

4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] Burmistrz Miasta S. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 347.121 zł, stwierdził nadpłatę w kwocie 13.875 zł w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 38.148 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że pierwotna deklaracja na podatek od nieruchomości na 2010 r., złożona przez Spółkę dnia [...] stycznia 2010 r. obejmowała następujące przedmioty opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 82934 m2 x 0,63zł = 52.248,42 zł; budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m2- 17181 x 17,94 zł = 308.227,14 zł, budowle o wartości 26.028,24 x 2% = 520,56 zł - co daje łączną kwotę podatku 360.996,00 zł.

Z kolei korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. z dnia [...] listopada 2015 r. złożona została na łączną kwotę podatku wynoszącą 308.973,00 zł, na którą składają się następujące przedmioty opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 65957 m2 x 0,63 zł = 41.552,91 zł, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m2 - 14401,66 x 17,94 zł = 258.365,78 zł, budowle o wartości 452 701,99 x 2% = 9.054,04 zł, co daje różnicę w kwocie podatku wynoszącą 52.023,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że po przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2016 r. oględzinach, przyznał rację stronie w zakresie zakwalifikowania deklarowanej dotychczas jako budynek wiaty wjazdowej o powierzchni 300 m2. Organ przychylił się także do stanowiska Spółki, iż grunt leśny o powierzchni 1,6977 ha (nr działki [...]) nie był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany podatkiem leśnym. Organ nie podzielił natomiast stanowiska Spółki w odniesieniu do budynku o powierzchni 3240 m2 (po oddaniu do użytku kotłowni 2944 m2), który wykazano w korekcie deklaracji jako budowla - wiata na opakowania. Wątpliwość organu podatkowego wzbudziła także korekta powierzchni budynków o budynek o powierzchni 216 m2, który zdaniem strony został zlikwidowany [...] grudnia 2009 r. Organ wskazał, że zwracał się z prośbą o przedstawienie dokumentu potwierdzającego jego rozbiórkę i dokumentu księgowego potwierdzającego postawienie środka trwałego (ww. budynku) w stan likwidacji, jednakże Spółka przedstawiła jedynie protokół z inwentaryzacji nieruchomości z dnia [...] września 2015 r., w którym pracownicy Spółki stwierdzają, iż zlikwidowanie budynku nastąpiło [...] grudnia 2009 r.

Organ wskazał przy tym, że biorąc jednak pod uwagę okoliczność, że Spółka uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę kotłowni, wydaną przez Starostę S. dnia [...] sierpnia 2011 r. (znak [...]), prace związane z rozebraniem istniejącego budynku - magazynu ochrony roślin, mogły rozpocząć się po uprawomocnieniu decyzji, czyli najwcześniej we wrześniu 2011 r. Organ wskazał przy tym, że w aktach sprawy znajduje się fotografia przedłożona do uzyskania pozwolenia na budowę kotłowni, potwierdzająca istnienie ww. budynku. W związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów dotyczących rozbiórki organ podatkowy przyjął zatem, iż wszelkie prace związane z całkowitą likwidacją budynku zakończono w grudniu 2011 r.

Następnie, wskazując na powtórnie przeprowadzone oględziny w dniu [...] września 2016 r., w trakcie których dokonano weryfikacji spornych obiektów budowlanych, tj. obiektu budowlanego o powierzchni 3240 m2 oraz nieujętej części budynku na poziomie parteru o powierzchni 448.62 m2, organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego, będącego zdaniem Spółki budowlą zaś zdaniem organu – budynkiem, bowiem spełnia on wszystkie kryteria, pozwalające do zakwalifikowania go jako budynek. Organ odwołał się przy tym do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), który wyznacza zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości oraz do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. zawierających definicję budynku i budowli. Wskazał przy tym, że uznaje się, że związanie z gruntem jest trwałe, gdy nie można odłączyć danego obiektu od gruntu bez jego uszkodzenia oraz, że o takim związaniu nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, ani technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia danego obiektu w inne miejsce, ale to, czy wielkość danego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania.

Następnie organ scharakteryzował kolejny element – tj. przegrody budowlane, wskazując, że muszą one oddzielać obiekt od przestrzeni z każdej ze stron oraz powinny być ujęte w procesie budowlanym, nie muszą stanowić jednolitej zamkniętej ściany. W ocenie organu ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu.

Zgodnie z ustaleniami organu, dopiero po wybudowaniu kotłowni (2012 r.), ze względu na przepisy przeciwpożarowe, rozebrano część zadaszenia i fragment przegród budowlanych. Zdaniem organu podatkowego samo pozbawienie budynku części dachu nie powoduje, że traci on przymiot budynku. Dopiero całkowity brak dachu skutkuje tym, że obiekt nie może być uznany za budynek. Przedmiotowy budynek może zostać zwolniony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, kiedy przestanie posiadać przymioty budynku. Wobec tego, zdaniem organu, sporny obiekt, będący według Spółki budowlą, posiada wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia go do kategorii budynku: jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty oraz dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, które niekonieczne muszą zamykać obiekt ze wszystkich stron. Powyższe potwierdza, sporządzona podczas oględzin dokumentacja fotograficzna. Organ wskazał, że druga sporna kwestia dotycząca nieujętej części budynku na poziomie parteru o powierzchni 448,62 m2 ze względu na przedawnienie zostanie rozpatrzona w decyzjach podatkowych za kolejne lata.

W końcowej części decyzji organ wskazał, że kwota pierwotnej deklaracji na 2010 r, wynosiła 360.996,00 zł. Wyliczył również, że podatek dotyczący gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej po odjęciu gruntów leśnych o powierzchni 16977 m2 daje kwotę 41.552,85 zł; podatek dotyczący budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej po odjęciu 300 m2 budynku (wiaty wjazdowej) daje kwotę 302.845,14 zł; natomiast podatek od budowli po dodaniu wartości budowli wiaty wjazdowej daje kwotę 2.723,00 zł, co daje łączną kwotę podatku za 2010 r. po zmianach, po zaokrągleniu do pełnych złotych: 347,121,00 zł.

Organ wyjaśnił przy tym, że w prowadzonym przez organ postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., organ nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego za place utwardzone oraz część budynku na poziomie parteru o powierzchni 448.62 m2 ani wszcząć postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego na 2010 r. ze względu na okres przedawnienia, dlatego stwierdza nadpłatę dotyczącą gruntów leśnych o powierzchni 16977 m2 x 0,63 zł =10695,51 zł oraz dotyczącą wiaty wjazdowej, gdzie uprzednio ujęto 300 m2 (budynek) x 17,94 zł = 5.382.00 zł, podczas gdy powinno być 2.202,44 zł – 110.121,75 zł (wartość wiaty wjazdowej) x 2% w łącznej kwocie 13.875,07 zł.

5. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez zakwalifikowanie do kategorii budynków obiektu, który nie spełnia definicji budynku.

6. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że postępowanie zainicjowane wnioskiem z dnia [...] listopada 2015 r. miało na celu nie tylko wypowiedzenie się co do istnienia nadpłaty, ale także co do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Kolegium, organ I instancji nie wykroczył poza ramy postępowania określone w powołanym wyżej przepisie, określając całe należne zobowiązanie podatkowe, ponieważ wnioskowana nadpłata miała związek ze wszystkimi przedmiotami opodatkowania (w tym - gruntami).

Wskazało, że w sprawie nie budzi wątpliwości deklarowana powierzchnia gruntów - w tym zakresie za wiążące należało wiec uznać dane wynikające z deklaracji złożonej przez Spółkę. Grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako "las" nie podlega podatkowi od nieruchomości, jeśli nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zobowiązanie w podatku obciążającym grunty należało wiec określić w prawidłowej wysokości, skoro organ podatkowy zdecydował się na wydanie decyzji w sprawie nadpłaty. Z uwagi zaś na błędne zadeklarowanie kwoty podatku obciążającego budowle i budynki, obowiązkiem organu było także określenie prawidłowych kwot podatku obciążającego te przedmioty opodatkowania. W tym zakresie strona kwestionuje zasadność obciążenia podatkiem oraz sposób kwalifikowania wiaty na opakowania jako budynku (zdaniem podatnika była to budowla). Zdaniem Spółki nie była ona wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w związku z czym nie można jej było uznać za budynek,

Odnośnie kwalifikacji wiaty na opakowania, organ odwoławczy zauważył, że w trakcie oględzin wiaty o pow. 3.240 m2 stwierdzono istnienie jednej bocznej murowanej ściany, dwóch ścian z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. W ramach tego obiektu znajduje się wydzielona część zajęta na kotłownię - ta część oddzielona jest od reszty wiaty "strefą bezpieczeństwa" pozbawioną zadaszenia i ogrodzenia. Takie częściowe pozbawienie zadaszenia i części przegrody budowlanej nie przesądza jednak o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. Co więcej, jak zauważył organ odwoławczy, w 2010 r. nie nastąpiło jeszcze wyodrębnienie kotłowni, co miało miejsce dopiero w grudniu 2012 r. Z kolei o tym, że sporna wiata posiada przegrody budowlane, świadczy materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin. W opinii organu, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że "ściana" wykonana z metalowych paneli strukturalnie wydzielała obiekt (lub jego część) z przestrzeni. Nie ma przy tym znaczenia, że nie zabezpieczała przed wpływem warunków atmosferycznych.

Dalej organ wskazał, że do podstawy opodatkowania przyjęto wartość pierwotnie deklarowaną, powiększoną o 110.121,75 zł wartość wiaty wjazdowej wcześniej deklarowanej jako budynek. Wartość wiaty na opakowania pominięto, ponieważ zakwalifikowano ją jako budynek, a nie budowlę.

Kolegium stwierdziło, że łączna kwota należnego podatku obciążającego budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła (w zaokrągleniu) 302.845 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnię wskazaną w pierwotnej deklaracji (złożonej w 2010 r.) uwzględniającą sporną "wiatę na opakowania" oraz pomniejszoną o 300 m2, błędnie deklarowanej "wiaty wjazdowej": 17.181 m2 - 300m2 = 16881 m2.

Kolegium podkreśliło w tym miejscu, że metoda obliczenia podstawy opodatkowania budynków okazała się korzystniejsza niż wynika to z korekty deklaracji oraz wyjaśnień dotyczących korekty. Spółka wyjaśniła bowiem, że w wyniku pomiaru budynków okazało się. że niektóre ich powierzchnie były zaniżane. Gdyby wziąć pod uwagę faktyczny pomiar budynków (różnice w deklarowanych powierzchniach) i pominąć powierzchnię "wiaty na opakowania", ale za to dodać powierzchnię portierni pod "wiatą wjazdową", okazałoby się, że podatnik powinien dopłacić podatek od niedeklarowanych powierzchni.

7. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

1) rażące naruszenie prawa procesowego, tj.: wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez wydanie decyzji, która jest wewnętrznie sprzeczna;

2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., przez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku.

Mając na uwadze wyżej podniesione zarzuty, Spółka wniosła o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego.

8. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia czy wiatę na opakowania należy zakwalifikować do kategorii budowli czy też budynków. Skarżąca twierdzi, że "Wiata na opakowania" stanowi budowlę, gdyż nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a zatem nie można jej uznać za budynek. Z kolei Kolegium stanęło na stanowisku, że wiatę na opakowania należy zaliczyć do kategorii budynków, gdyż posiada ona przegrody budowlane, zaś częściowe pozbawienie zadaszenia i przegrody budowlanej nie przesądza, że obiekt przestaje być budynkiem.

Zdaniem Sądu w tej sprawie racja leży po stronie organu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie budowli stanowiąc, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

W orzecznictwie ukształtował się już pogląd, który skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA z dnia: 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 779/16, 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2122/14; z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15; z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej: "CBOSA").

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1537/11, CBOSA stwierdził, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mowa jest o wydzieleniu "budynku z przestrzeni urbanistycznej", a zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji nie eliminuje jej z substancji budowlanej budynku". Podkreślić należy, że to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest, czy nie jest budynkiem (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2975/13, opubl. CBOSA). Jeżeli z przyczyn funkcjonalnych dany budynek nie posiada trwałej ściany, lecz jest możliwym jego wydzielenie z przestrzeni, powinien zostać uznany za budynek.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną w ww. wyrokach sądów administracyjnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwalifikowały wiatę na opakowania do kategorii budynków. Z akt sprawy wynika, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] września 2016 r. stwierdzono istnienie jednej bocznej murowanej ściany, dwóch ścian z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. Ustalono że w ramach tego obiektu znajduje się wydzielona część zajęta na kotłownię. Ww. cześć oddzielona od reszty wiaty "strefą bezpieczeństwa" pozbawiona jest zadaszenia i ogrodzenia. Organy słusznie zatem stwierdziły, że częściowe pozbawienie zadaszenia i części przegrody budowlanej nie przesądza o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. O tym, że sporna wiata posiada przegrody budowlane, świadczy również materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin, który został załączony przez organ do akt sprawy.

Wbrew zatem wywodom zaprezentowanym w skardze, dany obiekt nie musi zostać wydzielony z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, aby mógł zostać uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tym miejscu należy też zaznaczyć, że jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż przepisy u.p.o.l, w zakresie definicji odwołują się do przepisów prawa budowlanego.

Na gruncie prawa budowlanego, m.in. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 11 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., Nr 75, poz. 690 ze zm.) występuje, zarówno pojęcie "ścian" jak i "przegród budowlanych", a zatem nie można tych pojęć utożsamiać. O ile ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie pogląd, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami (okiennymi, drzwiowymi czy technologicznymi).

Sąd nie podziela prezentowanych w skardze opinii doktryny i orzecznictwa, z których wynika, że warunkiem uznania budowli za budynek jest posiadanie ścian zamykających obiekt ze wszystkich stron (s. 5 skargi).

Sąd podziela natomiast pogląd prezentowany także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że przerwy w ciągłości zabudowy ścian powodują, że nie można ustalić powierzchni użytkowej budynku. Zgodnie z nim pojęcia przegrody budowlanej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie można bowiem zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. W rezultacie, dla spełnienia przez budynek przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron ścianami. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody zakreślają granice obiektu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019, II FSK 1527/17, CBOSA oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2018 r. , I SA/Gd 425/18, CBOSA).

NSA, w sprawie II FSK 1527/17, wskazał, że: "Przedmiotowy garaż posiada ściany z trzech stron, a od strony północnej jest w istocie otwarty, niemniej funkcję przegrody budowlanej pełnią słupy konstrukcyjne (filary). Zdaniem Sądu zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na poziomie parkingu, nie eliminuje jego powierzchni z substancji budowlanej budynku, ta bowiem stanowi jednorodną całość.

Pogląd powyższy Sąd orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własny, co na gruncie rozstrzyganej sprawy oznacza, że pomimo tego, że czwarty bok wiaty na opakowania wykonany jest z siatki metalowej, zaś boki 5 i 6 nie mają w ogóle ścian, to brak jest podstaw aby uznać, że wiata nie posiada przegród budowlanych, a tym samym nie spełnia definicji budynku. Brak ścian nie eliminuje tej powierzchni z substancji budowlanej budynku, ta bowiem stanowi jednorodną całość, której granice da się określić.

5. Nie zasługiwała też na uwzględnienie argumentacja Spółki, że podstawową funkcją każdej prawdziwej przegrody budowlanej jest ochrona budynku przed czynnikami atmosferycznymi. Z materiału dowodowego wynika, że granice obiektu zostały zakreślone, a panele wypełnione siatką metalową strukturalnie wydzielały obiekt z przestrzeni. O istnieniu budynku przesądza wyłącznie wydzielenie z przestrzeni, a nie zapobieganie działaniu czynników atmosferycznych.

W związku z powyższym zarzut naruszenia 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. okazał się niezasadny.

6. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organ odwoławczy pominął w decyzji fakt, że definicja legalna budynku uległa radykalnej zmianie i wykorzystuje argumentację prawną właściwą dla regulacji prawnych, które już nie obowiązują, Sąd stwierdził, że o kwalifikacji spornej wiaty nie zadecydowało posiadanie słupów, lecz przegród budowlanych. Gdyby zaś, jak twierdzi Skarżąca, wiata nie posiadała przegród budowlanych, to faktycznie fundament, dach, trwały związek z gruntem oraz słupy lub filary nie wystarczyłyby do zakwalifikowania przedmiotowego obiektu jako budynku. Organy podatkowe nie powoływały się jednak na istnienie słupów czy filarów, lecz na przegrody budowlane wydzielające sporny obiekt z przestrzeni.

W konsekwencji niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż z jego treści wprost wynika, że za budowlę można uznać obiekt budowlany, pod warunkiem, że nie stanowi on budynku. Tymczasem, jak zostało to wskazane powyżej, sporny obiekt budowlany należy uznać za budynek.

7. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

8. Za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut dotyczący braku konsekwencji organu podatkowego drugiej instancji, przejawiający się, zdaniem Spółki, różnymi rozstrzygnięciami tej samej kwestii, tj. przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości "Wiaty na opakowania" nie jest tożsama z zagadnieniem opodatkowania zewnętrznej rampy załadunkowej budynku produkcyjnego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnią użytkową (stanowiącą podstawę opodatkowania budynku) jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Wobec powyższego panele wypełnione siatką metalową (wiata na materiały techniczne), strukturalnie wydzielające obiekt z przestrzeni, dają możliwość pomiaru powierzchni zamkniętej mierzonej po wewnętrznej długości ścian (przegród budowlanych - nawet niepełnych), co stanowi obiektywną różnicę w stosunku do rampy załadowczej budynku produkcyjnego, w którym rampa ta znajduje się pod stropem kondygnacji biurowej i w żaden sposób nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Reasumując, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p. Sąd nie dostrzegł na s. 4 skarżonej decyzji niekonsekwencji w uznaniu przez organ rampy załadunkowej jako obiektu nie posiadającego wydzielających go z przestrzeni zewnętrznej ścian, a mimo to opodatkowanego jako budynek.

9. Sąd administracyjny, niezwiązany granicami skargi, nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kolegium prawidłowo wydało bowiem decyzję na podstawie art. 75 § 4a o.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

10. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.