Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 664/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a nie w polskim prawie cywilnym (art. 169 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

TEZY

Na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a nie w polskim prawie cywilnym (art. 169 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 953/11 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. S. kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 953/11, którym oddalono skargę E. S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2005 r. (z wyłączeniem lipca).

2. Stan sprawy przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania wynikało, że: - ww. decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 listopada 2010 r., którą określono za ww. okresy rozliczeniowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT; - u podstaw decyzji pierwszoinstancyjnej legła ocena dotycząca nieuprawnionego obniżenia przez Stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które wskazywały jako przedmiot zakupu olej napędowy, a jako wystawcę faktur R. sp. z o.o. albo B. sp. z o.o.; - zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez te spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowo-podmiotowym; - celem działania ww. spółek było bowiem zalegalizowanie transakcji dotyczących produktu ropopochodnego (a nie oleju napędowego) oraz ukrycie podmiotów w rzeczywistości obracających tym towarem; - nabycie przez Stronę produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy nie było zatem kwestionowane, ale ustalono, że jego dostawcami nie byli ww. wystawcy faktur; - w związku z tym Dyrektor IS na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) przyjął, że zasadne było zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez wskazane spółki.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IS oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, w szczególności naruszenie:

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 169 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez Skarżącą, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych wykazanych na fakturach;

- art. 122 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Strony, pominięcie szeregu istotnych okoliczności oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny dowodów.

3.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że okoliczności w jakich dokonywano zakupów paliwa nie dawały Stronie podstaw do przewidzenia, iż może ona brać udział w oszustwie. Nadto, nie miała ona świadomości co do pochodzenia kupowanego paliwa i jego potencjalnego charakteru (przeznaczenia opałowego), jak i sposobu rozliczeń pomiędzy R. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i A. K.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd przywołując orzecznictwo sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził w szczególności, że: - w świetle art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem; - faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku; - nie ma przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru; - okolicznością łagodzącą nie mógłby być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta; - nie zachodzi również konieczność dokonania ustaleń, czy z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że podatnik mógł wiedzieć, iż transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej; - organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym faktycznie nie zostały dokonane; - dysponowanie w takim przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam przez się nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy; - dla prawa do odliczenia podatku niewystarczającym jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego (mylnie wskazując, że jest to artykuł – przyp. NSA) przez jego interpretację w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa) i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych, tj. w sytuacji gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały czynności, które zostały dokonane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego interpretację w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych, tj. w sytuacji gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały czynności, które zostały dokonane;

- art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego przez niezastosowanie do oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez Skarżącą polegających na zakupie paliwa i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT,

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w wyniku nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego (mylnie wskazując, że jest to artykuł – przyp. NSA), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że podatnik podatku VAT, który mimo dołożenia należytej staranności został oszukany w zakresie czynności prawnej stanowiącej podstawę odliczenia podatku naliczonego nie może zostać obciążony negatywnymi skutkami podatkowymi takiego zdarzenia. Skarżąca podkreśliła, że dostawy towaru na jej rzecz były realizowane, zaś okoliczności dokonywanych zakupów paliwa nie dawały jej możliwości przewidzenia oszustwa po stronie wystawców faktur.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

6.2. Treścią zarzutów przedstawionych w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. był przede wszystkim błąd wykładni przepisów o podatku VAT, wskazujących na warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

Natomiast wynikająca z motywów wniesionego środka zaskarżenia istota przedstawionego w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa procesowego (por. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) sprowadzała się do kwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji przez wzgląd na jego błędne rozstrzygnięcie spowodowane wadliwym rozumieniem i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Zarzutami kasacyjnymi ze sfery procesowej nie podważono natomiast prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe co do tego, że dostawy towaru na rzecz Skarżącej zostały zrealizowane, ale nie przez wystawców faktur, tj. przez spółki B. i R. oraz tego, że przedmiotem tych dostaw nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Takie tło faktyczne uprawniało więc do sformułowania istotnego z punktu widzenia przepisów prawa materialnego stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, a więc faktur, którym nie towarzyszył jakikolwiek obrót towarem.

Biorąc zatem pod uwagę wyżej sformułowany zarzut procesowy, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących prawa materialnego. W tym kontekście uchybienie bowiem prawu procesowemu mogło mieć co najwyżej charakter jedynie wtórny.

6.3. Przechodząc do oceny zarzutów ze sfery prawa materialnego stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów regulujących warunki prawa do odliczenia podatku VAT. Taka właśnie ocena stanowiła wyłączną podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku (zob. także pkt 6.9. i 6.10. niniejszego uzasadnienia).

Sąd ten wadliwie bowiem przyjął, że - w wypadku ustalenia, iż transakcje objęte fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a po stronie sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu - kwestia starannego działania nabywcy z punktu widzenia jego prawa do odliczenia jest obojętna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mimo otrzymania przez Stronę określonego towaru, a więc braku tzw. pustych faktur, w tego rodzaju sytuacji w ogóle nie zachodziła potrzeba badania należytej staranności nabywcy. Zapatrywanie takie nie jest jednak zgodne z prawem.

6.4. Wskazać wprawdzie należało, że istotnie, tak jak to podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowisko w nim wyrażone swego czasu prezentowały sądy administracyjne, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny. Ostatecznie jednak, między innymi za sprawą orzecznictwa TSUE, wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach.

6.5. W jednym z nowszych orzeczeń, TSUE – rozpoznając sprawę przedstawiającą problem analogiczny do tego, który wystąpił w niniejszej sprawie – orzekł, że:

"Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający." (tak postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13).

W orzeczeniu tym TSUE podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

6.6. TSUE w powołanym powyżej postanowieniu zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 58; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36) [zob. pkt 34 postanowienia w sprawie C 33/13].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [zob. pkt 35 postanowienia w sprawie C 33/13].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [zob. pkt 36 postanowienia w sprawie C 33/13].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia w sprawie C 33/13].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 prezentowanego postanowienia i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [zob. pkt 40 postanowienia w sprawie C 33/13].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [zob. pkt 41 postanowienia w sprawie C 33/13].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie - jak zauważył Trybunał - z akt jemu przedstawionych wynikało, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [zob. pkt 42 postanowienia w sprawie C 33/13].

6.7. Powyższe postanowienie TSUE potwierdza zatem linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

6.8. Na tle rozpoznanej sprawy zastosowanie prawidłowej wykładni prawa materialnego powoduje, że konieczne staje się rozważenie dochowania aktów należytej staranności kupieckiej przez Skarżącą w kontekście okoliczności będących przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Tymczasem, Sąd pierwszej instancji, przyjmując wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego, tego rodzaju rozważań w ogóle zaniechał.

Wspomnieć przy tym można, że Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji odniósł się w pewnej mierze do tej kwestii merytorycznie, nawiązując do określonych ustaleń.

Naczelny Sąd Administracyjny przy takiej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do odliczenia, jaką przedstawiono w zaskarżonym wyroku, nie mógł więc zastąpić Sądu pierwszej instancji w ocenie, na tle całokształtu dowodów zebranych przez organy podatkowe i ich ustaleń, okoliczności przestrzegania przez Skarżącą zasad należytej staranności kupieckiej przy transakcjach z wystawcami faktur, tj. spółkami B. i R.

Podkreślenia wymagało, że wobec treści zaskarżonego wyroku nie mógł znaleźć zastosowania art. 188 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę (zdanie pierwsze ww. przepisu). W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku (zdanie drugie art. 188 P.p.s.a.). Uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. nie było możliwe albowiem Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia ustaleń faktycznych, na tle których Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, mógłby oprzeć swoje rozstrzygnięcie co do skargi.

Ponadto, zauważyć należało, że przyjęcie na tym etapie postępowania odmiennego sposobu działania przez Naczelny Sąd Administracyjny mogłoby pozbawić Skarżącą prawa do należytego przedstawienia stanowiska co do tej istotnej w sprawie kwestii, tj. okoliczności przestrzegania zasad należytej staranności kupieckiej przy transakcjach ze spółkami B. i R.

6.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut dotyczący niezastosowania art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Jak już to powyżej wyjaśniono, na gruncie podatku VAT zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem TSUE (wyżej przywołanym), a nie w polskim prawie cywilnym (art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego). W związku z tym powołany przepis Kodeksu cywilnego nie był i nie mógł być przez Sąd pierwszej instancji zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż nie stanowił istotnego elementu kształtującego sytuację prawnopodatkową Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.10. W odniesieniu do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego stwierdzić należało, że nie daje on postaw do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny wiążących ocen. Wobec nieprzedstawienia przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych i oceny co do możliwości działania Skarżącej według standardów należytej staranności kupieckiej, nie sposób na etapie postępowania kasacyjnego przesądzić, czy Sąd ten finalnie powinien był uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., czy też wydać wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie będąc władnym do dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych w toku postępowania kasacyjnego, powyższych kwestii nie mógł więc w sposób wiążący ocenić.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.12. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów wzięto pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale 50.000 zł – 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku w imieniu Skarżącej złożył radca prawny; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 1.000 zł; - Skarżąca na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym była reprezentowana przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed sądem pierwszej instancji; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 3.600 zł zgodnie § 6 pkt 6 rozporządzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 3.800 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie radcy prawnego (2.700 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł) oraz opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienie wyroku (100 zł).