Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1587/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 788/15 w sprawie ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 788/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 15 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia 2 grudnia 2011 r., którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 czerwca 2011 r. ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 31.119 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) polegające na wadliwym przyjęciu, że:

1) wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) o.p. oraz nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w celu ich wykazania,

2) powołane okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla sprawy;

- art. 188 w związku z art. 243 § 2 o.p., wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów

wnioskowanych przez skarżącą w celu wykazania istnienia przesłanki wznowienia oraz konieczności zmiany decyzji ostatecznej wydanej we wznowionym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA w Bydgoszczy stwierdził, że przedstawione przez skarżącą we wniosku o wznowienie dowody nie spełniają one wymogów z art. 240 § 1 pkt 5) o.p., gdyż posiadając przymiot nowości, nie są dowodami, o których można stwierdzić, że istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, lecz nie były znane organowi. Zdaniem sądu, zasadnie organ w zaskarżonej decyzji ocenił, że wnioski dowodowe skarżącej, sformułowane we wniosku o wznowienie postępowania w istocie stanowią próbę kontynuacji polemiki z ustaleniami kwestionowanej decyzji co do przyjętej w niej wysokości przychodów z prowadzenia gabinetu lekarskiego. Skarżąca pomija bowiem okoliczność, że ustalenia w tym przedmiocie stanowiły zasadniczy spór w postępowaniu zwykłym, wiązały się z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, które następnie skontrolowane zostało przez sądy administracyjne obu instancji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy powinna zostać ona uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. ze względu na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się dyrektor izby skarbowej:

- art. 240 § 1 pkt 5 o.p, polegające na wadliwym przyjęciu, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) o.p. oraz nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w celu ich wykazania, a także że powołane okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla sprawy;

- art. 188 w związku z art. 243 § 2 o.p., wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w celu wykazania istnienia okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wznowienia oraz konieczności zmiany decyzji ostatecznej wydanej we wznowionym postępowaniu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na drugiej podstawie kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu wskazanych wyżej przepisów postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów, na wstępie zauważyć należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności. Stanowi więc wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania podatkowego należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p., strona zakreśla więc granice postępowania wznowieniowego.

W rozpoznawanej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli sądu pierwszej instancji postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5) o.p. Zgodnie z tym przepisem: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Stosownie do art. 243 o.p.: "§ 1. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. § 2. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.". Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 pkt 1) i pkt 2) o.p.: "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;".

Jak więc wynika z przytoczonych przepisów, art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) i pkt 2) o.p. uzależnia uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków: okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżąca, muszą być nowe (1); muszą one wyjść na jaw (2); nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji (3), mimo że w tym dniu istniały (4), muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne (5). Dopiero łączne spełnienie opisanych wyżej przesłanek przez dowody lub okoliczności wskazane przez stronę nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. - chyba że zajdzie przypadek określony w punkcie 3 tego przepisu, tj. taki, w którym w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 o.p. W tych sytuacjach organ odmawia uchylenia decyzji, pomimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Odmowa uchylenia decyzji następuje również – co oczywiste – w razie niestwierdzenia takich przesłanek (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.).

Z analizowanych przepisów wynika, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżąca musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 o.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" – art. 243 § 1 o.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 o.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Brzmienie przepisu art. 243 § 2 o.p., przez użycie spójnika "oraz", sugerować może, że po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ obowiązany jest przeprowadzić zarówno postępowanie co ustalenia zaistnienia przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wykładnia logiczna tego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że takie postępowanie wznowieniowe "w pełnym zakresie" organ obowiązany jest przeprowadzić jedynie po stwierdzeniu, że przesłanki wznowienia postępowania (z art. 240 § 1 o.p.) rzeczywiście wystąpiły. Nie do przyjęcia byłoby bowiem uznanie, że pomimo niestwierdzenia przesłanek wznowienia organ obowiązany jest przystąpić do prowadzenia postępowania (albo równolegle je prowadzić) co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. W komentarzu do Ordynacji podatkowej stwierdzono, że: "Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 – 999, vide też wyrok NSA z 20.10.2010 r. I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Na taki pogląd wyrażony w tym wyroku powołał się również S. Presnarowicz w Komentarzu aktualizowanym do art. 243 ustawy - Ordynacja podatkowa – LEX.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w zarzutach skargi kasacyjnej skarżąca podważa stanowisko sądu I instancji w zakresie nieistnienia wskazywanych we wniosku o wznowienie postępowania nowych okoliczności faktycznych lub nieposiadania przez nie istotnego znaczenia dla sprawy. Oznacza to, że skarżąca nie kwestionuje stanowiska organu i sądu I instancji, że we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazano nowych dowodów – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) o.p. - to znaczy dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. W takiej sytuacji rozważenia wymaga, czy okoliczności wynikające z przedłożonych we wniosku dowodów (ww. pism, oświadczeń pacjentów i in.) są nowymi okolicznościami, mającymi istotne znaczenie dla sprawy, nieznanymi organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej.

Wskazać należy, co podkreślał sąd I instancji, że podnoszona przez stronę w postępowaniu wznowieniowym kwestia sporna dotyczy przyjętej w decyzji ostatecznej wysokości przychodów skarżącej z prowadzenia gabinetu lekarskiego, przy czym ustalenia w tym zakresie stanowiły zasadniczy spór w postępowaniu zwykłym, wiązały się z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, które następnie skontrolowane zostało przez sądy administracyjne obu instancji. Wobec braku dowodów bezpośrednio określających te przychody organy dokonały ich ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów i wyjaśnień składanych przez podatników. Ustalenia organów oparte zostały na oszacowanym, uśrednionym czasie trwania wizyt pacjentów w prowadzonym przez skarżącą psychiatrycznym gabinecie lekarskim (18 minut – takie dane potwierdziła skarżąca), przy czym w trakcie postępowania małżonkowie zmieniali swoje stanowisko w tym przedmiocie, wraz z ustaleniami dokonywanymi w postępowaniu przez organy, starając się wykazać, że czas trwania jednostkowej wizyty był bardzo krótki (średnio 8 minut), co pozwalało przyjąć większą ilość pacjentów, przy zachowaniu tożsamej kwoty odpłatności za wizytę.

Sąd I instancji wskazał też, że wywody w zakresie oceny dowodów na tę sporną okoliczność dominowały w kwestionowanej decyzji, która zawiera szczegółowe rozważania odnoszące się właśnie do tej spornej kwestii, przy czym skarżąca już w postępowaniu podatkowym przedstawiła kserokopie odręcznych zapisków, które – jak stwierdziła – obrazowały przychody gabinetu lekarskiego z rozbiciem na poszczególne dni i miesiące 2008 r. Także już na etapie postępowania podatkowego w postępowaniu zwykłym skarżąca złożyła wniosek dowodowy o "przeprowadzenie oględzin z dokumentacji medycznej pacjentów, znajdującej się w gabinecie lekarskim", a w konsekwencji o dowód z biegłego sądowego na okoliczność uzyskiwanych przychodów z tej działalności. Organ odmówił przeprowadzenia takiego dowodu, a ocena takiego postępowania dokonana została w ramach kontroli decyzji ostatecznej przez sądy obu instancji.

Niewątpliwie więc w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwyczajnym organy prowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia czasu trwania wizyt w gabinecie lekarskim skarżącej, szczegółowo opisane w decyzji ostatecznej, a prawidłowość tego postępowania i dokonanych ustaleń nie została zakwestionowana w postępowaniu sądowym.

Wprawdzie zatem przedłożone przy wniosku o wznowienie postępowania ww. dowody mające wykazać, że ustalenia organów w zakresie czasu trwania wizyt lekarskich, a tym samym wielkości przychodów skarżącej były nieprawidłowe, dotyczą kwestii faktycznej mającej znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej skarżącej, jednak należy uznać, że nie zawierają one nowych okoliczności faktycznych nieznanych organom podatkowym, i to mających istotne znaczenie dla sprawy. Stwierdzić bowiem należy, że czas trwania wizyt pacjentów został przez organy "uśredniony", zatem oczywistym jest, że niektóre z takich wizyt mogły trwać znacznie krócej, niż średni ich czas. W takiej sytuacji oświadczenia niektórych pacjentów, że ich wizyta trwała 3-4 minuty nie mogą więc być uznane za nowe okoliczności nieznane organowi, podważające dokonane w postępowaniu zwyczajnym ustalenia. Z natury (istoty) oszacowania/uśredniania wynika, że dokonane w taki sposób ustalenia zawierają wartości przybliżone do rzeczywistej i mieszczą się w nich zarówno dane znacznie większe, jak i znacznie mniejsze od wartości uśrednionej. Taki fakt (okoliczność) był więc znany organowi podatkowemu dokonującemu oszacowania, zarówno na podstawie wiedzy zawodowej, jak i doświadczenia życiowego.

Dokonując ustaleń co do zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie nowych okoliczności faktycznych (a także nowych dowodów) organ podatkowy dokonuje też oceny, czy nowa zgłoszona okoliczność ma istotne znaczenie dla sprawy. Należy tu wskazać, że przez nową okoliczność "istotną dla sprawy" w doktrynie i orzecznictwie uznaje się taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 1083/16) stwierdził natomiast, że "okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, to te które dotyczą przedmiotu sprawy i mają wpływ na zamianę treści decyzji co do meritum".

Z wyżej podanych powodów oświadczenia niektórych pacjentów, że ich wizyta trwała 3-4 minuty nie mogła być uznana za istotną dla nowego, odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzić ponadto należy, że takie oświadczenia nie mogły być uznane za istotne dla sprawy z uwagi na podawany czas wizyty. Prawidłowo sąd I instancji stwierdził więc, że nie sposób uznać, iż typowa wizyta w prywatnym gabinecie lekarza psychiatry trwała 3 czy 4 minuty. Takie stwierdzenie również należy uznać za oczywiste – także przy uwzględnieniu wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego – mając przy tym na względzie, że dotyczy to płatnych wizyt w prywatnym gabinecie psychiatrycznym (co – z uwagi na w istocie notoryjny fakt dotyczący np. czasu wypisywania recepty) nie wymagało szerokiego uzasadniania. Uznać też należy, że wskazywany w ww. oświadczeniach czas trwania wizyty dotyczyć mógł sytuacji wyjątkowych, nie mogących mieć wpływu na przyjęty w decyzji uśredniony, kilkunastominutowy czas trwania wizyty w prywatnym gabinecie psychiatrycznym. Zasadnie więc sąd I instancji uznał, że przedmiotowe oświadczenia nie podważają przyjętych ustaleń, a zatem nie zawierają okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, w podanym wyżej znaczeniu tego określenia.

Również prawidłowo sąd I instancji ocenił, że dołączony do wniosku dowód w postaci pisma z [...], zawierający informację (okoliczność faktyczną) o ilości pacjentów przyjmowanych w ciągu roku przez lekarzy psychiatrów zatrudnionych w publicznej służbie zdrowia w latach 2003-2004, nie ma przymiotu istotności w sprawie i nie może podważyć dokonanych w decyzji ostatecznej ustaleń. Okoliczność ta dotyczy bowiem znacznie wcześniejszego okresu (rozpatrywana sprawa dotyczy 2008 r.), ponadto należy tu mieć na względzie różnice dotyczące funkcjonowania publicznej i prywatnej służby zdrowia. Decydując się na skorzystanie z prywatnego gabinetu lekarskiego, pacjent ponosi odpłatność za wizytę, oczekując w zamian m.in. pogłębionej oceny jego stanu zdrowia, co z reguły wymaga dłuższego czasu wizyty. Wskazywane przez skarżącą okresy trwania wizyt w gabinecie psychiatrycznym (3-4 minuty lub uśredniony czas 8 minut) nie mogą być racjonalnie uznane za zachęcające do takich płatnych wizyt. Stało by to też w sprzeczności z oświadczeniami skarżącej, wskazującymi na dużą ilość przyjmowanych pacjentów. Okoliczności faktyczne wskazane w ww. piśmie [...] nie mogą więc być uznane za podważające ustalony przez organy uśredniony kilkunastominutowy (18) czas trwania wizyt pacjentów w gabinecie lekarskim.

W odniesieniu do załączonego do wniosku o wznowienie postępowania odręcznie wykonanego spisu ilości wizyt pacjentów w gabinecie skarżącej wraz z oświadczeniem innej osoby, że jest on zbieżny z treścią dokumentacji medycznej znajdującej się w gabinecie, powtórzyć należy, że skarżąca już na etapie postępowania podatkowego w postępowaniu zwykłym złożyła wniosek dowodowy o "przeprowadzenie oględzin z dokumentacji medycznej pacjentów, znajdującej się w gabinecie lekarskim", lecz organ odwoławczy postanowieniem odmówił przeprowadzenia takiego dowodu (co zresztą wymagałoby dodatkowo uchylenia tajemnicy lekarskiej). Ocena prawidłowości postępowania organu dokonana została już w ramach kontroli ostatecznej decyzji podatkowej przez sądy obu instancji. Zasadnie więc sąd I instancji stwierdził, że skarżąca zmierza, z pominięciem zasad proceduralnych, do ponownej weryfikacji ustalenia okoliczności, z którymi nie godziła się już w postępowaniu zwyczajnym. Skoro zatem w postępowaniu zwyczajnym Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie uznał, że odmowa badania dokumentacji medycznej nie naruszała przepisów postępowania, nie była więc niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zatem ponowne badanie tych samych kwestii w postępowaniu wznowieniowym naruszałoby zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznej (w rozpoznawanej sprawie również prawomocnej) i zasadę dwuinstancyjności tego postępowania. Nie można więc uznać, że obecnie "wyszła na jaw" nowa okoliczność, w rozumieniu art. 240 § 1 o.p.

Również dane z kasy fiskalnej, wskazujące na poziom przychodów skarżącej dotyczące okresu od 2011 r. - do których nawiązuje kopia protokołu rozprawy karnej z 25 czerwca 2014 r. - nie mogły być uznane za nowe okoliczności mające istotne w sprawie, skoro dotyczą one okresu późniejszego o trzy lata od okresu objętego decyzją ostateczną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 243 § 2 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania dowodowego, w szczególności o przeprowadzenie przesłuchań pacjentów, którzy złożyli ww. pisemne oświadczenia o czasie trwania wizyt w gabinecie lekarskim skarżącej, a także dowodu z opinii biegłego, stwierdzić należy, że przeprowadzenie takich dowodów nie było niezbędne w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym. Prawidłowo bowiem sąd I instancji ocenił zarzut naruszenia art. 188 o.p. za nieuzasadniony, gdyż przepis ten nakazuje uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę w sprawie, jednak pod warunkiem, że jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Istotność okoliczności musi być przy tym postrzegana także w kontekście rodzaju postępowania, w którym wnioski są zgłaszane. Skoro zaskarżona decyzja wydana została w trybie postępowania o charakterze nadzwyczajnym, o wznowienie postępowania, zatem wnioski dowodowe skarżącej muszą być oceniane z uwzględnieniem konwencji tego postępowania.

Jak wskazywano powyżej, postępowanie podatkowe wznawia się (m.in.), gdy "wyjdą na jaw" nowe okoliczności lub dowody spełniające warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5) o.p. Jeżeli zatem strona składa wniosek o wznowienie postępowania musi zatem wskazać takie okoliczności lub dowody. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ bada zatem czy wskazane okoliczności lub dowody spełniają takie warunki. W tej fazie (etapie) postępowania wznowieniowego organ podatkowy ustala czy wyszły na jaw omawiane okoliczności lub dowody i takie ustalanie nie wymaga, co do zasady, przeprowadzania postępowania dowodowego. Organ bada bowiem przedstawione we wniosku okoliczności lub dowody, zatem są one już udostępnione organowi, bez potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego co do ich istnienia. Jedynie więc wyjątkowo uznać można za niezbędne przeprowadzenie takiego postępowania, w szczególności w odniesieniu do nowych okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem skarżąca załączyła do wniosku dowody - wprawdzie niespełniające warunków z art. 240 § 1 pkt 5) o.p. – jednak zawierające, zdaniem skarżącej, istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi. Wobec tego organ podatkowy miał realną możliwość oceny, czy wynikające z nich okoliczności spełniają warunki określone w ww. przepisie, a zatem czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, w tym m.in. czy są one istotne w sprawie, to znaczy, czy mogą wpłynąć na zmianę merytorycznego rozstrzygnięcia.

Dopiero po pozytywnym przesądzeniu takich kwestii organ przystępuje do rozstrzygnięcia istoty sprawy, a więc także, z urzędu lub na wniosek, przeprowadza dowody niezbędne do takiego rozstrzygnięcia.

Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie organ uznały, że nie wystąpiły wskazane w art. 240 § 1 pkt 5) o.p. przesłanki wznowienia, nie były więc obowiązane do przeprowadzania wnioskowanego przez skarżącej postępowania dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji trafnie zaaprobował taką ocenę organu. Zasadnie też wskazał, że do kategorii nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) o.p. nie można zaliczyć "przyszłych dowodów", nie istniejących nawet na etapie składania wniosku o wznowienie postępowania, tj. zeznań świadków i opinii biegłego – o których przeprowadzenie wnosiła skarżąca we wniosku o wznowienie. Takie dowody mogłyby być przeprowadzone (gdyby organ uznał, że są one niezbędne dla rozstrzygnięcia istoty sprawy) w razie stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania – co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Uznać zatem należało, że sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia – zwłaszcza mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).