Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 69/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 96 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 a par. 1 i par. 4, art. 14 b par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 31 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi H. i .A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji prawa co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia H. i A.R. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie podzielono stanowiska, że sprzedaż działek z gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

O wyjaśnienie wątpliwości w powyższym zakresie zwrócili się H. i A.R., podając, iż w dniu "[...]" oraz w dniu "[...]" dokonali sprzedaży dwóch działek rolnych z przeznaczeniem pod budowę. Z pisma z dnia 9.10.2006 r. wynika, że działki nabyli w 1983 r. i 1984 r. Od dnia 1.05.2004 r. zbyli pięć działek rolnych oraz dwie działki na podstawie umowy warunkowej sprzedaży. Pozyskane ze sprzedaży środki przeznaczone zostały na spłatę kredytu bankowego w wysokości 140.000 zł zaciągniętego w 2002 r. na budowę stajni na 20 sztuk koni. Dzięki sprzedaży własnego majątku do dnia 9.10.2006 r. wnioskodawcy spłacili 120.000 zł. Pozostałe środki ze sprzedaży działek były i są przeznaczane na opłaty dzieci kształcących się na uczelniach wyższych i bieżące utrzymanie gospodarki. Od września 2004 r. A.R. przebywał w związku z wypadkiem na zwolnieniu chorobowym, a od marca 2005 r. otrzymuje rentę z tytułu trwałej niezdolności do pracy. Sytuacja życiowa wymusza sprzedaż ziemi nie na cele zarobkowe, ale na spłatę zobowiązań.

Zdaniem wnioskodawców sprzedaż działek podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy jest prowadzona przez podatnika podatku od towarów i usług oraz gdy działki te są gruntami budowlanymi. Grunt rolny, który sprzedają wnioskodawcy nie ma znamion gruntu budowlanego mimo podziału i przeznaczenia w planie pod zabudowę. Zgodnie bowiem z przepisami prawa geodezyjnego, grunt rolny nabiera mocy budowlanej dopiero po jego zabudowie i zmianie opodatkowania z podatku rolnego na podatek od nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]", uznał powyższe stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

W złożonym zażaleniu skarżący podnieśli, iż status podatnika podatku od towarów i usług zależy od złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy dotyczy jedynie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i usługową, którzy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz mają prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Takiej możliwości nie ma w przypadku prowadzenia produkcji rolnej, gdyż jest to obwarowane wysokością produkcji rolnej w danym roku.

W ocenie wnioskodawców, w ich sytuacji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Prowadzą bowiem samodzielnie gospodarstwo rolne z całym inwentarzem i nieruchomościami temu gospodarstwu przypisanymi. Sprzedając grunt rolny z majątku tegoż gospodarstwa, pomniejszają swój stan posiadania, a tym samym stają się ubożsi. Ponadto, zdaniem skarżących, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy podmiotów, które kupują towar lub usługę do celów ich odsprzedaży z zyskiem. Podatnicy zarzucili również brak w uzasadnieniu postanowienia definicji pojęcia "częstotliwość" oraz zakwestionowali przyjęte przez organ podatkowy znaczenie pojęcia "grunty budowlane".

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów strony stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ zauważył, iż, stosownie do ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy czynność sprzedaży przez stronę działek spełnia przesłanki do uznania za podlegającą opodatkowaniu, ma wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy." Wskazał, że częstotliwość działań podatnika jest rozumiana jako czynności powtarzające się w określonym przedziale czasowym, np. sprzedaż poszczególnych działek dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "zamiar", należy zatem rozumieć je jako "to, coś ktoś zamierza" bądź "intencję zrealizowania czegoś". Organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, np. gruntu, i gdy wykonuje to w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem powtarzania - czynności te należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy, a osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ocena czy dostawy działek nastąpiły w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy powinna być oparta także o zdarzenia zaistniałe przed dniem ich dokonania. Stwierdził, że już sam podział nieruchomości na mniejsze działki budowlane wskazuje na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Z przedstawionego przez wnioskodawców stanu faktycznego wynikało, że od dnia 1.05.2004 r. zbyli pięć działek rolnych oraz dwie działki na podstawie umowy warunkowej sprzedaży. Czynności sprzedaży działek dokonane w dniu "[...]", w ocenie organu odwoławczego, stanowiły zatem działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem stron, iż przedmiotem transakcji nie były grunty budowlane. Podniósł, iż w piśmie z dnia 9.10.2006 r. wnioskodawcy wskazali, że przedmiotem dostawy były działki rolne przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę.

Organ odwoławczy uznał, że dokonując sprzedaży przedmiotowych działek strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem winna była przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał także, iż dostawa działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22 %.

Dodał, iż nie bez znaczenia w sprawie jest również, iż wnioskodawcy w aktach notarialnych sprzedaży oświadczyli, że w zakresie czynności objętych niniejszymi aktami są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy oraz, że czynność sprzedaży opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Ustosunkowując się do argumentów zażalenia wskazał, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Nie uznał za zasadny również zarzutu niezastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Skarżący nie dokonali bowiem zbycia całego gospodarstwa rolnego, a dokonali jedynie sprzedaży poszczególnych jego składników. Nie można uznać za czynność zbycia przedsiębiorstwa sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, które nie mogą samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za błędny wywód zażalenia, iż skarżący sprzedając grunt z majątku gospodarstwa rolnego pomniejszają swój stan posiadania, nie prowadzą handlu dla celów zarobkowych. Wskazał, iż rozmiary działalności gospodarczej nie muszą być duże, jak i czas jej prowadzenia może być dłuższy bądź zupełnie krótki, np. podmioty pozyskujące zasoby naturalne mogą prowadzić działalność do ich wyczerpania. Zdaniem organu, analogiczna jest sytuacja w przypadku podziału gruntów gospodarstwa rolnego na działki i ich sukcesywna sprzedaż.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżący zarzucili jej błędną i dowolną interpretację przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, błędne wskazanie zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jej nadinterpretację oraz naruszenie przepisów ustawy zasadniczej dotyczącej równego traktowania obywateli wobec prawa. Wskazując na powyższe naruszenia wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu przytoczono treść informacji opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, z której, zdaniem skarżących, wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot zarejestrowany dla celów tego podatku we właściwym urzędzie skarbowym, jak również, iż opodatkowaniu podlega jedynie dostawa gruntów budowlanych, a nie rolnych. Dowolność stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe potwierdza, w opinii skarżących, fakt, iż tożsama sprawa o Nr "[...]" została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej na korzyść odwołujących się. Stosowanie różnych kryteriów w takich samych sprawach stanowi naruszenie art. 31 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Działania podjęte przez skarżących polegające na dostawie działek gruntu nie stanowią działalności gospodarczej, lecz wyprzedaż majątku własnego w celu zaspokajania podstawowych obowiązków oraz utrzymania rodziny i prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto skarżący podtrzymali stanowisko zajęte w złożonym zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, organ stwierdził, iż decyzja z dnia "[...]", Nr "[...]", wydana została w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny. Dodał, iż skarżący niezasadnie wywiedli, iż stan faktyczny w ich sprawie oraz w powołanej sprawie, jest tożsamy. Podjęte rozstrzygnięcia dotyczą odmiennych stanów faktycznych, a zatem zarzut naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa, jest bezzasadny. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, organ wskazał, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru wiążącego wobec podatnika.

Na rozprawie w dniu "[...]" skarżący wnieśli o zawieszenie postępowania w sprawie ze względu na wydane w analogicznym stanie faktycznym i prawnym postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o przedstawieniu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Wobec niezgłoszenia sprzeciwu przez pełnomocnika organu, Sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron.

Postanowieniem z dnia 15.02.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 199/07, po rozpoznaniu wniosku skarżących z dnia 11.02.2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżących we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynika, że po dniu 1.05.2004 r. zbyli oni pięć działek rolnych z przeznaczeniem pod zabudowę oraz dwie działki na podstawie umowy warunkowej sprzedaży. Działki te zostały nabyte w latach 1983 r. – 1984 r. i wchodziły w skład prowadzonego przez wnioskodawców gospodarstwa rolnego. Pozyskane ze sprzedaży środki przeznaczone zostały na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w 2002 r. na budowę stajni oraz na utrzymanie dzieci kształcących się na uczelniach wyższych a także na realizację bieżących potrzeb. Organy podatkowe uznały skarżących za podatników podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie sposób zauważyć, że wprawdzie przepisy nie wyrażają tego wprost, niemniej z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że aby podmiot wykonujący daną czynność opodatkowaną został uznany za podatnika podatku od towarów i usług, winien występować w odniesieniu do niej jako podatnik.

Na gruncie interpretowanych przepisów można uznać, że znamieniu niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej odpowiada wymóg prowadzenia działalności na własne ryzyko. Ponadto cechą konstytutywną działalności gospodarczej jest częstotliwość wykonywania czynności. Podatnikami są przede wszystkim podmioty, które zajmują się działalnością gospodarczą w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, a więc działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług w celu ich dalszej sprzedaży; usługodawca - podmiot świadczący usługi, a zatem prowadzący działalność mającą na celu zaspokojenie potrzeb ludzkich. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny i częstotliwy. Użycie w art.15 ust. 2 słowa "również" wskazuje ponadto, że podatnikiem VAT jest także i ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi wprawdzie jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar kontynuacji handlu, produkcji lub świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06).

W świetle powyższych rozważań okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Wobec tego nie podlegają opodatkowaniu czynności, choćby mogłyby być zdefiniowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie są wykonywane w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (zob. Tomasz Michalik w glosie do wyroku WSA z 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 630/06 - publ. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66 ).

Wobec faktu, że ustawa z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" uzasadnione jest odwołanie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która w swej definicji podatnika posługiwała się zwrotem "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". W tym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 81/96 niepubl.) stwierdził, że nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych, dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynie celem uprzedniego ich nabycia. Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowania na cele własne.

Na marginesie sprawy należy zaznaczyć, że w odniesieniu do działalności gospodarczej polegającej na zarobkowym wykorzystywaniu własnego majątku, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy decydujące znaczenie ma kryterium nie częstotliwości, lecz stałości czy ciągłości.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007r., (sygn. akt I FPS 3/07, opubl. ONSAiwsa Nr 1/2008, poz. 8) potwierdził, iż objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik. Określona transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w sytuacji, gdy dokonująca jej osoba działa w charakterze podatnika, a więc prowadzi działalność gospodarczą.

W tym miejscu wypada też zwrócić uwagę, że słusznie komentatorzy zwracają uwagę na fakt, iż konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Taka konstrukcja "podatnika" jest przede wszystkim związana z faktem, iż w prawie wspólnotowym status ten pomyślany jest przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności implikujący obowiązki. Podatnik to podmiot mający prawo do odliczenia podatku naliczonego, a dopiero w dalszej kolejności podmiot ewentualnie zobowiązany do zapłaty podatku (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 15, VAT, Warszawa 2007, s. 216). Znamiennym jest, iż znaczna część orzeczeń ETS wydanych na gruncie art. 4 VI Dyrektywy dotyczy sporu między podmiotem, który chce być podatnikiem, a organami skarbowymi, które mu tego statusu odmawiają. Błędna interpretacja pojęcia podatnik reprezentowana bardzo szeroko przez polskie organy skarbowe wynika z definiowania pojęcia podatnika poprzez nawiązanie do czynności podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się z kolei do regulacji stanowionych na szczeblu wspólnotowym należy zauważyć, że w rozumieniu VI Dyrektywy, podatnikiem podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (por. art. 4 ust. 1). Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy reguluje natomiast jej art. 4 ust. 2, który pod tym pojęciem rozumie wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 w szczególności (...) dostawa działek budowlanych. Przez "działkę budowlaną" w takiej sytuacji VI Dyrektywa rozumie każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Zatem pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy jako dotyczące wszelkiej działalności producentów, handlowców oraz osób świadczących usługi i zgodnie z orzecznictwem ETS obejmuje wszystkie stadia produkcji, handlu i świadczenia usług. Zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej jest szeroki i ma obiektywny charakter albowiem działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (por. np. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise i przywołane w nim orzecznictwo). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie też podkreślano, że za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, na przykład co do popytu, konkurencji, także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, w sposób zorganizowany i profesjonalny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że z wyjaśnień skarżących wynika, że nieruchomości, nabyte przez nich w latach 1983 -1984, były wykorzystywane na cele produkcji rolnej. Organ podatkowy pomimo to przyjął, że sprzedaż działek nosiła znamiona działalności handlowej z uwagi na zamiar strony wykonywania sprzedaży (dostawy działek) w sposób częstotliwy. Ocena organu w tym zakresie jest nieprawidłowa, bowiem - jak wynika z akt sprawy - poza geodezyjnym podziałem nieruchomości skarżący nie podejmowali żadnych innych czynności związanych z przygotowaniem wydzielonych działek do ich sprzedaży. Nie podali np. aby wykonali drogi dojazdowe do tych działek, czy też poczynili nakłady zwiększające ich wartość rynkową (poprzez wykonanie sieci elektrycznej, wodnej). W tych warunkach nie mogli automatycznie stać się podatnikami podatku VAT, tylko dlatego, że częstotliwość przeprowadzonych transakcji przesądzała o prowadzeniu działalności gospodarczej - zdaniem organu - w zakresie handlu nieruchomościami.

Powyższe spostrzeżenia prowadzą do konkluzji, że organy w niniejszej sprawie dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kluczowe dla ustalenia, czy skarżący są podatnikami podatku VAT jest bowiem wyjaśnienie, czy już w momencie nabycia przedmiotowych gruntów działali z zamiarem ich odsprzedaży. Stanowisko organu sprowadzające się do badania zamiaru strony dopiero na etapie sprzedaży tychże działek nie znajduje umocowania w omawianej regulacji. W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą, polegającą na sprzedaży nieruchomości będzie zatem sprzedaż nieruchomości (prowadzona w ramach działalności handlowej), które zostały nabyte z zamiarem ich późniejszego zbycia. W takiej bowiem sytuacji decydujące znaczenie ma sfera woli i zamiaru konkretnego podmiotu w chwili nabycia nieruchomości, a nie w momencie późniejszej jej sprzedaży.

Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spowodował uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a., a orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 p.p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł.

Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.