Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 777/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: at. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 42a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146, art. 152, art. 200, art. 205 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: I. S.A.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013 r. nr IPPB2/415-663/13-2/LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: I. S.A.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: I. S.A.), dalej jako "Skarżąca", "Bank" złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest bankiem prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank zamierza organizować akcje promocyjne o cechach sprzedaży premiowej. Akcje te będą miały na celu promowanie usług (produktów finansowych) znajdujących się w ofercie Banku tj. lokat bankowych, używania kart, rachunków bankowych - jak również motywowanie klientów do korzystania z tych produktów Banku. Adresatami promocji będą wszyscy obecni lub przyszli klienci Banku - osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Poniżej Bank prezentuje opis rozważanych promocji (dalej łącznie jako: "Promocje").

Promocja związana z założeniem lokaty bankowej.

Akcja ta dotyczyć będzie założenia lokaty bankowej długoterminowej. Sprzedaż premiowa polegać będzie na tym, iż klient, który zdecyduje się założyć lokatę długoterminową po spełnieniu określonych warunków wskazanych w regulaminie promocji, takich jak wartość środków umieszczonych na lokacie oraz okres deponowania, będzie miał możliwość zakupu określonego urządzenia tj telefonu/tabletu za 1 zł brutto. Klient będzie miał możliwość zakupu przedmiotowego urządzenia za 1 zł brutto już w momencie założenia lokaty długoterminowej, o wskazanych parametrach. W sytuacji zerwania lokaty przed terminem, klient będzie zobowiązany do zwrotu urządzenia lub zapłaty wartości rynkowej zakupionego w ramach promocji urządzenia do Banku. Jednocześnie, Bank wskazuje, że w związku z założeniem przedmiotowej lokaty, klient będzie uprawniony do uzyskania od Banku odsetek za czas trwania lokaty, zgodnie z oprocentowaniem, wskazanym w warunkach promocji.

Promocja związana ze zwrotem całości lub części abonamentu.

Ponadto Bank planuje przyznać premie dla klientów aktywnych i spełniających określone warunki, w postaci zwrotu części lub całości abonamentu, jaki płaci Klient w związku z zakupem usług telefonii komórkowej. Uruchomienie tej oferty promocyjnej ma na celu zwiększenie lojalności dotychczasowych klientów, przejawiające się zwiększeniem częstotliwości wpływu środków na rachunek bankowy, zwiększeniem ilości i wartości transakcji dokonywanych przy użyciu kart debetowych/kredytowych przez tych klientów, jak również pozyskanie nowych klientów.

Premia będzie przyznawana klientom, którzy zapewnią w danym miesiącu wpływ na konto określonej kwoty, wykonają w danym miesiącu kartą debetową lub kredytową transakcje bezgotówkowe na określona kwotę i w stosunku do których Bank nie rozpoczął czynności windykacyjnych.

Jednorazowa, jak również łączna kwota przyznawanej przez Bank nagrody, zarówno w odniesieniu do Promocji związanej z założeniem lokaty bankowej oraz promocji związanej ze zwrotem abonamentu, w danym roku kalendarzowym nie przekroczy kwoty 760 zł.

Stanowisko podatnika do pytania nr 1.

Zdaniem Banku, świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach planowanych promocji, których jednorazowa oraz łączna roczna wartość nie przekroczy kwoty 760 zł, będą stanowić nagrody związane ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), i w konsekwencji korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, a na Banku nie będą ciążyć obowiązki pobrania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od przyznanych i wypłaconych nagród oraz na Banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42 a ww. ustawy.

Nie ulega również wątpliwości, że uzyskanie nagrody w ramach Programu jest możliwe w przypadku każdej osoby korzystającej z Promocji, a sam fakt nagrodzenia, jak również wartość nagrody, nie jest w żadnym przypadku wynikiem przypadku/losowania. W związku z powyższym, otrzymanie przez klienta nagród wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych, których zarówno jednorazowa jak i łączna wartość w roku kalendarzowym nie przekroczy kwoty 760 zł, spełnia przesłanki decydujące o zwolnieniu ich z podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 42 u.p.d.o.f., na Banku, nie będą ciążyć obowiązki pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przyznanych i wypłaconych nagród oraz na Banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne zgodnie z art. 42a ww. ustawy PDOF.

Zdaniem Banku, przyznawanie nagród w ramach sprzedaży premiowej dla jednego klienta, który w tym samym czasie korzysta z różnych produktów objętych sprzedażą premiową np. lokata długoterminowa, zwrot abonamentu - o ile jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza 760 zł - jest zgodne z przesłankami zastosowania zwolnienia od podatku dla nagród, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolne od podatku są nagrody związane ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Zwolnienie od podatku nagród związanych z sprzedażą premiową nie dotyczy jednak nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Limit 760 zł dotyczy jedynie jednorazowej wartości nagrody. Tym samym, jeśli osoba fizyczna otrzymuje w trakcie roku kilka nagród, których łączna kwota przekracza 760 zł, ale każdorazowo ich wartość jest mniejsza niż 760 zł, to nie powstaną dla niej konsekwencje podatkowe, a wartość poszczególnych nagród nie będzie kumulowana dla celów ustalenia limitów zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji wydanej w dniu 14 lipca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-292/10-4/MR), który stwierdził: "Reasumując należy stwierdzić, iż nagrody o jednorazowej wartości nie przekraczającej 760 zł, przyznane przez Wnioskodawcę w ramach programu lojalnościowego o charakterze sprzedaży premiowej, skierowane do osób nie będących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu, będą objęte zwolnieniem z podatku mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz łączna ich wartość".

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1. Czy świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach planowanych Promocji, których jednorazowa oraz łączna roczna wartość nie przekroczy kwoty 760 zł, będą stanowić nagrody związane ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i w konsekwencji korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, a na Banku nie będą ciążyć obowiązki pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przyznanych i wypłaconych nagród oraz na Banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42 a ww. ustawy?

2. Czy przyznawanie nagród w ramach sprzedaży premiowej dla jednego klienta, który w tym samym czasie korzysta z różnych produktów objętych sprzedażą premiową np. lokata długoterminowa, zwrot abonamentu - o ile jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza 760 zł - jest zgodne z przesłankami zastosowania zwolnienia od podatku dla nagród, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż pojęcie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę ani w ustawie PDOF, ani w innych aktach prawnych. Wobec braku definicji pojęcia "sprzedaży premiowej" ustalenie zasad stosowania z art. 23 ust. 1 pkt 68 ustawy PDOF w zakresie, w jakim przepis ten zwalnia z podatki, nagrody uzyskane w i związku ze sprzedażą premiową należy dokonywać w oparciu o wykładnię gramatyczną z wykorzystaniem dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oraz dorobku doktryny.

Skarżąca podniosła, iż zgodnie z powszechnie akceptowanym rozumieniem pojęcia "sprzedaż premiowa" oznacza umowę sprzedaży, połączoną z przyznaniem przez sprzedawcę premii kupującemu (nabywcy), przy czym sprzedaż należy rozumieć szeroko, tj. zarówno jako sprzedaż rzeczy, jak świadczenie usług. Otrzymanie zaś premii jest gwarantowane (uprawnionym do otrzymania nagrody powinien być każdy, kto bierze udział w akcji, tj. dokona zakupu premiowanych usług) i następuje po spełnieniu warunków wskazanych przez sprzedawcę. Takie rozumienie pojęcia "sprzedaży premiowej" zostało wskazane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 2248/12,. Ponadto Skarżąca powołała się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z dnia 16 stycznia 2013 roku, sygn. I SA/Wr 1417/12 oraz III SA/Wa 2247/12.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącej promocja prowadzona na zasadach przedstawionych w opisie zdarzeń przyszłych spełnia wszystkie warunki niezbędne do zakwalifikowania jej jako sprzedaży premiowej, Podstawowym założeniem Promocji jest bowiem uatrakcyjnieniem korzystania z usług finansowych oferowanych przez Bank oraz zwiększenie konkurencyjności oferty Banku. Promocja ma na celu wspieranie transakcji kartami debetowymi i jest nierozerwalnie połączona ze sprzedażą karty debetowej, rachunków ROR oraz lokowaniem środków pieniężnych, w związku z czym przewiduje przyznanie nagrody (premii) za określone przez organizatora zachowanie - korzystanie z objętej Promocją usługi. Sprzedaż karty debetowej, zakładanie rachunków ROR, a także wartość i ilość transakcji dokonanych przez Klienta przy jej zastosowaniu, mają bezpośredni wpływ na wielkość uzyskanego przez Bank przychodu. Skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Gd 621/13 oraz interpretację wydaną w dniu 12 czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IBPB2/415-533/08/HK).

Zdaniem Banku przyznawanie kilku nagród w ramach sprzedaży premiowej dla jednego klienta, który w tym samym czasie korzysta z różnych produktów objętych sprzedażą premiową np. lokata długoterminowa, zwrot abonamentu - o ile jednorazowa wartość pojedynczej nagrody nie przekracza 760 zł - jest zgodne z przesłankami zastosowania zwolnienia od podatku dla nagród, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż z treści przepisów art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140 poz. 939 ze zm.), art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. Nr 169 poz. 1385 ze zm.) oraz art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej "k.c." wynika, iż umowa o kartę płatniczą (w tym kredytową) nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym zdaniem Organu przedmiotowe świadczenie jako niezwiązane ze sprzedażą nie może być uznane za związane ze sprzedażą premiową.

Według organu z taką samą sytuacją mamy do czynienia w wyniku umowy zawartej pomiędzy bankiem a klientem banku a dotyczącą lokaty bankowej, bardzo często nazywanej również depozytem bankowym. Ogólnie lokatę bankową możemy określić, jako sumę pieniędzy, którą klient na podstawie umowy przekazuje w depozyt wybranemu bankowi. Depozyt bankowy jest inwestycją dokonywaną przez klienta wpłacającego pieniądze do banku. Lokatę bankową możemy traktować, jako pożyczkę klienta dla banku w zamian za umowne odsetki.

Organ wskazał, iż umowa rachunku bankowego jest uregulowana w odrębnym przepisie, tj. w art. 725 k.c., który stanowi, że przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. W konsekwencji ten stosunek prawny nosi znamiona umowy zlecenia.

Organ podniósł, iż w myśl postanowień art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne, świadczenie usług telekomunikacyjnych odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. W konsekwencji zdaniem Organu umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych również nie można uznać za umowę sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, Organ stwierdził, że wymienione czynności do jakich świadczenia zobowiązany jest bank na rzecz swoich klientów nie prowadzą w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane ze sprzedażą premiową. Tym samym w ocenie Organu nagrody otrzymywane przez klientów w ramach planowanych Promocji nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., stanowić będą dla indywidualnych klientów banku w myśl art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na banku dokonującym na rzecz swoich klientów tych świadczeń spoczywa obowiązek sporządzania Informacji PIT-8C wynikający z art. 42a ww. ustawy. Informację tę bank jest obowiązany w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, którzy w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Tym samym w ocenie Organu bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w sytuacji, kiedy klient banku może otrzymać więcej niż jedną nagrodę w roku z tytułu korzystania z kilku produktów finansowych oferowanych przez bank swoim klientom.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ wskazał, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną w wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

— art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa'’), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niepełną ocenę stanowiska Skarżącej w związku z pominięciem przytoczonych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, które stanowiły element stanowiska (argumentacji) Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację. W konsekwencji wydana Interpretacja nie zawierała pełnej oceny stanowiska Skarżącej, a uzasadnienie prawne nie miało charakteru wyczerpującego i kompleksowego, gdyż nie odnosiło się do wskazanych wyroków i interpretacji, co istotnie przyczyniło się do dokonania błędniej wykładni w wydanej Interpretacji,

— art. 14a w zw. z art. 14e Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji orzecznictwa sądów, co istotnie przyczyniło się do dokonania błędniej wykładni w wydanej Interpretacji,

— art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że przyznawane klientom przez Bank premie z tytułu podejmowania działań określonych stosowanymi regulaminami akcji promocyjnych nie stanowią sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W konsekwencji wydana Interpretacja błędnie uznawała, że w związku z przyznanymi klientom przez Bank premiami zastosowanie znajdzie art. 42a u.p.d.o.f i na Banku będzie ciążyć obowiązek sporządzania informacji PIT-8C,

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż w pominięcie przytoczonych przez Skarżącą orzeczeń sądów i interpretacji indywidualnych, które stanowiły element stanowiska (argumentacji) Skarżącej, skutkowało naruszeniem art. 14c Ordynacji podatkowej oraz naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, wydana Interpretacja nie zawierała pełnej oceny stanowiska Banku, a uzasadnienie prawne nie miało charakteru wyczerpującego i kompleksowego. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wydanie negatywnej Interpretacji.

W ocenie Skarżącej, gdyby Minister Finansów uwzględnił w wydanej Interpretacji linię orzeczniczą sądów administracyjnych, to nie kwestionowałby stanowiska Banku, że Promocje organizowane w związku z oferowanymi przez Bank usługami stanowią sprzedaż premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. (oraz w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f). W rezultacie, nieuwzględnienie przez Ministra Finansów przytoczonych przez Bank orzeczeń sądów miało znaczący wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Minister Finansów poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych, naruszył przepis art. 14a oraz 14e Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów w sposób błędny odszedł w rozpatrywanej sprawie od rezultatów wykładni językowej i dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Tym samym, Minister Finansów błędnie uznał, że świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach planowanych Promocji, których jednorazowa oraz łączna wartość nie przekroczy kwoty 760 zł, nie będą stanowić nagród związanych ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. i nie będą korzystać ze zwolnienia z pdof. W konsekwencji, Minister Finansów doszedł do błędnego wniosku, iż z tytułu przekazanych nagród na Banku będą ciążyć obowiązki informacje, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Powyższe skutkowało wydaniem Interpretacji w sposób skutkujący naruszeniem prawa podatkowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT w odniesieniu do opisanych we wniosku wypłat dokonywanych przez Bank, w związku z zamierzonymi akcjami promocyjnymi o cechach sprzedaży premiowej, które będą miały na celu promowanie produktów finansowych znajdujących się w ofercie Banku, tj. lokat bankowych, używania kart, rachunków bankowych, jak również motywowanie klientów do korzystania z tych produktów.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, wymienione wyżej czynności, do jakich świadczenia zobowiązany jest Bank na rzecz swoich klientów, nie prowadzą w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług i dlatego przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane za sprzedaż premiową. Tym samym nagrody otrzymywane przez klientów w ramach planowanych promocji nie stanowią nagród związanych za sprzedażą premiową, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 updof. W konsekwencji, nagrody takie stanowić będą dla indywidulanych klientów, w myśl art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś na Banku dokonującym na rzecz swoich klientów tych świadczeń spoczywa obowiązek sporządzenia Informacji PIT-8C, wynikający z art. 42a wym. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie osią sporu jest więc kwestia wykładni pojęcia "sprzedaż premiowa", które to pojęcie, jak słusznie wskazuje Organ, "nie zostało zdefiniowane w updof". W ocenie Organu, przy wykładni pojęcia "sprzedaż" należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia tej czynności, określonego w art. 525 Kc, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z kolei, zdaniem Skarżącej, "sprzedaż premiowa" dotyczy także świadczenia usług, któremu towarzyszą świadczenia dokonywane przez Bank, opisane we wniosku.

Przy tak zakreślonym sporze, w ocenie Sądu, rację należy przyznać stronie Skarżącej.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że powołany przez stronę skarżącą, jako podstawa zastosowania zwolnienia podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 68 updof stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Przepis ten pozwala na zwolnienie od podatku dochodowego przychodów, które w przeciwnym wypadku podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 10 % - stosowanie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, stanowiącego, iż od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Stosownie natomiast art. 42a komentowanej ustawy w myśl którego, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane natomiast sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (PIT–8C).

Z treści cytowanych wyżej przepis wynika zatem, że w sytuacji wypłacania przez Bank swoim klientom dodatkowych nagród pieniężnych w związku z korzystaniem przez nich z określonych usług bankowych w ramach Promocji, Bank, w razie nieobjęcia tych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, byłby zobowiązany sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości wypłaconych z tego tytułu przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

W sytuacji, gdy ustawodawca, wprowadzając w ustawie PIT w art. 21 ust. 1 pkt 68 zwolnienie podatkowe m.in. w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem przyjętych reguł wykładni. W stosunku do zwolnień podatkowych podkreśla się konieczność ścisłego ich interpretowania, jednak ścisła interpretacja nie zawsze oznacza przyjęcie możliwie wąskiego znaczenia, ale o odnalezienie znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W szczególności nie może być prawidłowa zawężająca wykładnia, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia. Dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. W przypadku prawa podatkowego, jak słusznie podkreśla strona skarżąca, w orzecznictwie i oraz literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie – co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Definicja sprzedaży, zawarta w art. 535 Kodeksu cywilnego, stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów.

Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać i podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przekładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT, w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży. Na gruncie samej ustawy o PIT pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 ( w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 ustawy o PIT wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji (możliwość uznania podmiotu za "małego podatnika" uzależniona wielkości przychodu ze sprzedaży – art. 45 ust. 5, wielkość sprzedaży ustalonej przy zastosowaniu uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej jako jeden z elementów weryfikacji i rozliczenia podmiotów powiązanych) wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o PIT. W szczególności w art. 14 ust. 1 ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" – które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb opodatkowania którym to podatkiem istotny jest fakt dokonania sprzedaży ( rzeczy lub praw) lub świadczenia usług, który ma charakter odpłatny.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku definicji "sprzedaży premiowej" w ustawie o PIT, należy, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności ustalić, które elementy pojęcia "sprzedaż" o oraz "premiowa" są najistotniejsze z punktu widzenia normy podatkowej.

W sprawie strony zgodnie wskazują na to, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie – który to pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i który podziela także tutejszy Sąd. W przypadku działań Banku, opisanych we wniosku, premia (nagroda) jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług banku, przy czym wielkość otrzymanej premii będzie zależała od wartości transakcji (jednorazowo ) i ich ilości (roczna wartość świadczenia). W przypadku sprzedaży premiowej towarów wartość premii analogicznie jest zazwyczaj uzależniona od ilości lub (i) wartości zakupionych towarów. Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają natomiast zbieżne z wskazanymi przez Wnioskodawcę celami Banku organizującego opisaną Promocję związaną z wypłatą nagród (premii). Ocena zatem zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Jak podkreśla w skardze bank, uzyskanie nagrody w Ramach programu, jest możliwe w przypadku każdej osoby korzystającej z promocji, a sam fakt nagrodzenia, jak również wartość nagrody, nie jest w żadnym przypadku wynikiem przypadku czy losowania.

Wymaga podkreślenia, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest przede wszystkim objęcie opodatkowaniem realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to, przejawiające się w przychodzie uzyskanym z tej działalności, może być wynikiem zarówno sprzedaży rzeczy, jak i świadczenia usług. Sporny w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68, wprowadzając preferencję dla określonych świadczeń – nagród związanych ze sprzedażą premiową, wprowadza wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich świadczeń otrzymanych przez podatnika od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z świadczeniami dokonywanymi przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności. Ograniczenie stosowania zwolnienia dotyczy kwoty otrzymanych nagród ( wartość nie przekraczająca kwoty 760 zł w roku podatkowym) oraz kręgu podmiotowego odbiorców (wyłączono osoby prowadzące działalność gospodarczą). Dla opodatkowania kwot nieodpłatnie otrzymywanych przez klientów banku na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez przedsiębiorcę w związku ze świadczeniem usług czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o PIT, w tym spornego art., 21 ust. 1 pkt 86, to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma , zdaniem Sądu , przesądzającego znaczenia, czy odpłatne świadczenia, dokonywane przez Bank na rzecz swoich klientów polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Dokonując wykładni przepisu art. 21 omawianej ustawy, nie można abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagród (premii) otrzymanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku ze świadczeniami dokonywanymi przez nie ramach prowadzonej, w sytuacji spełnienia przez kontrahenta dodatkowych warunków, o ile nagrody te spełniają przesłanki do uznania ich za premię. W rozpoznawanej sprawie nie było sporu między stronami co do tego warunku. Opisane we wniosku nagrody maja być, jak wynika z treści wniosku oraz interpretacji, wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty banku, mają zwiększać lojalność klientów i przyznawane są w związku określonym zachowaniem, polegającym na odpłatnym korzystaniu z określonego produktu bankowego w określonym czasie. Na skutek wykonania przez Bank usługi na warunkach określonych w Promocji, powstał po stronie Banku obowiązek wypłaty klientowi premii. Istota mechanizmu wypłaty premii, jak i cel jej wypłaty ( skłonienie do zakupu dodatkowego świadczenia, zwiększenie lojalności klienta) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania przez przedsiębiorcę sprzedaży rzeczy lub świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś przemawia, w opinii Sądu, za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaży premiowej" jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe.

Przyjęcie powyższego, szerszego rozumienia terminu "sprzedaż premiowa" oznacza, że nie było podstaw, w przepadku Skarżącego Banku, do zakwestionowania możliwości stosowania przez niego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 updof, w odniesieniu do nagród wypłacanych w związku z Promocją prowadzoną na opisanych na wstępie warunkach z uwagi na fakt, że Bank świadczy w ramach tej promocji usługi, a nie dokonuje sprzedaży rzeczy.

Końcowo Sąd stwierdza, że na tle poczynionych rozważań, tym samym w całości akceptuje linię orzeczniczą sądów administracyjnych, które rozstrzygały analogiczną problematykę (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013r., sygn.. akt III SA/Wa 2248/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013r., sygn.. akt I SA/Wr 1417/12).

Reasumując, ponieważ zaskarżona interpretacja opiera się na błędnej, zawężającej, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 updof, Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że sporna interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w tym względzie. W konsekwencji powyższego, wydana Interpretacja błędnie również uznawała, że w związku z przyznanymi klientom przez Bank premiami zastosowanie znajdzie art. 42a u.p.d.o.f i na Banku będzie ciążyć obowiązek sporządzania informacji PIT-8C.

Ponownie wydając interpretację organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić stanowisko Sądu oraz wykładnię przepisów zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, na podstawie art. 146 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. Z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a., uwzględniając w zasądzonych kosztach kwotę uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (240 zł).