Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1286/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3, ust. 4 i ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16g ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 19 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 66.916,00 zł. Organ ten ustalił, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 244.614,88 zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona dokonała:

I. zaniżenia przychodów o kwotę 35.713,77 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu niewypłaconych dywidend,

II. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o ogólną kwotę 208.901,11 zł, na

którą składały się:

1. 33.880,84 zł, jako wartość wydatków na wytworzenie we własnym zakresie

środków trwałych poniesionych przed dniem przyjęcia środków do użytkowania. W skład tej kwoty wchodziły następujące koszty:

a) aktu notarialnego - 1.074,40 zł, instalacji wodnej - 1.269,22 zł, materiałów elektrycznych - 1.062,05 zł, wyposażenia toalety - 1.215,99 zł, wykonania operatu wodnoprawnego - 3.200,00 zł, rozdzielnicy NN - 24.300,00 zł, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych (32.121,66 zł - 66,92 zł = 32.054,74 zł),

b) usługi transportowej dotyczącej przewodu frezarki - 902,00 zł, pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych (902,00 zł - 150,30 zł = 751,70 zł),

c) aktu notarialnego - 1.074,40 zł,

2. 7.018,80 zł, jako wartość wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością,

wynikających z dwóch faktur VAT (z dnia [...] r. i z dnia

[...] r.) wystawionych przez B S.A. oddział C w Z.,

3. 40.000,00 zł, jako wartość niewykonanych usług przerobu,

4. 39.203,97 zł, jako wartość niewypłaconych wynagrodzeń,

5. 60.632,99 zł, jako wartość nieprzekazanych do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne pracowników,

6. 26.560,00 zł, jako wartość niezapłaconego podatku od nieruchomości, 7. 1.604,51 zł, jako wartość odszkodowania wypłaconego pracownikowi.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia przepisów:

a) prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie "u.p.d.o.p.") poprzez ich zastosowanie pomimo, że Zgromadzenie Wspólników A sp. z o.o. podjęło uchwałę o przekazaniu zysków spółki na kapitał rezerwowy, a ponadto niewypłacona dywidenda nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, lecz jedynie zwłokę dłużnika w wypłacie świadczenia,

- art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie mimo, że poniesione przez stronę wydatki, nie mogły być kwalifikowane jako cena nabycia w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem usługi wtrysku nasadek pomimo, że organ podatkowy nie wykazał w trakcie postępowania podatkowego, że sporna usługa nie została wykonana,

b) prawa procesowego: art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p").

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zakwestionowaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 66.285,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka w 2006 r. zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 35.713,77 zł na skutek nieodpłatnego korzystania z kapitałów pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu niewypłaconej dywidendy za lata 2000-2004 (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zaznaczył, że zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h.") wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że Walne Zgromadzenie Wspólników w latach 2001-2005 podjęło pięć uchwał zatwierdzających m.in. podział zysku za poszczególne lata jakkolwiek do końca 2006 r. spółka nie dokonała wypłaty dywidend w ogólnej kwocie 541.117,74 zł. Organ podkreślił jednocześnie, że dopiero na etapie postępowania kontrolnego strona przedstawiła Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia wspólników z dnia [...] r., z którego wynikało, że Zgromadzenie Wspólników spółki A postanowiło przeznaczyć w całości niewypłacone dywidendy z lat ubiegłych w wysokości 541.117,74 zł na kapitał rezerwowy. Postanowienia tej uchwały nie zostały jednak potwierdzone żadnym zapisem w księgach rachunkowych, nie wystąpiło przeksięgowanie zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Kwota 541.117,74 zł widniała zarówno w bilansie otwarcia, jak i zamknięcia. Organ zaznaczył, że uchwała nie została złożona wraz ze sprawozdaniem finansowym do Krajowego Rejestru Sądowego oraz do właściwego Urzędu Skarbowego. Faktu podjęcia takiej uchwały nie potwierdzili też świadkowie: H J. (księgowa), która zeznała, że nie widziała żadnej uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie rozdysponowania podzielonego zysk, a gdyby taka uchwała została podjęta to by do niej trafiła, bo musiałaby być zaksięgowana; K. B. (w badanym okresie zastępca księgowej), która podała, że dopiero w 2008 r. zgłosiła do opodatkowania nierozliczone wypłaty z zysku za lata 2000 lub 2001. W konsekwencji organ uznał, że w 2006 r. spółka korzystała ze środków należnych udziałowcowi, nie ponosząc z tego tytułu żadnych obciążeń. Niewywiązanie się z obowiązku wypłaty dywidendy skutkowało uzyskaniem przez spółkę nieodpłatnego świadczenia, które w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości odsetek, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie w celu pozyskania kapitału (art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.). Wobec nieprzekazania przez banki funkcjonujące na terenie działalności spółki A danych jednoznacznie określających oprocentowanie kredytów dla przedsiębiorców, wartość nieodpłatnie uzyskanych przez spółkę świadczeń ustalono wykorzystując dane publikowane przez Narodowy Bank Polski. W ten sposób organ ustalił, że średnie oprocentowanie kredytów udzielonych w rachunku bieżącym dla przedsiębiorców w 2006 r. wynosiło 6,6%.

W toku postępowania zakwestionowano także zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów następujących kwot: 1.074,40 zł za sporządzenie aktu notarialnego oraz wypisy, 1.269,22 zł za materiały do instalacji wodnej, 1.062,05 zł za materiały elektryczne, 1.215,99 zł za towary do wyposażenia toalety, 3.200,00 zł za wykonanie operatu wodnoprawnego oraz 24.300,00 zł za rozdzielnicę NN. Wszystkie wymienione wyżej wydatki zostały poniesione w związku z zakupem w 2005 r. budynków przyjętych do użytkowania 30 listopada 2006 r. Organ uznał, że wydatki te zostały poniesione przed dniem przyjęcia środka trwałego do użytkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatki te nie stanowiły kosztów podatkowych. W kwestii wydatku za sporządzenie aktu notarialnego oraz wypisy, który związany był z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntów, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że został on błędnie dwukrotnie wyłączony przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe wydatki, ponieważ zostały poniesione do momentu oddania budynku do używania, winny wpływać na cenę nabycia budynku (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji na jego wartość początkową (art. 16g ust. 1 pkt 1), która zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, będących kosztami uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zdaniem organu kwota powiększająca cenę nabycia wyniosła 31.047,26 zł (1.269,22 + 1.062,05 + 1.215,99 + 3.200,00 + 24.300,00), a odpis amortyzacyjny od tej kwoty to 64,68 zł (31.047,26 x 2,5% /12). Naliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia środków trwałych do ewidencji (art. 16 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), w tym przypadku od grudnia 2006 r., czyli tylko przez jeden miesiąc. Spółka zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p. o kwotę 30.982,58 zł.

Z materiału dowodowego wynikało również, że strona w 2006 r. zakupiła frezarkę za cenę netto 30.000,00 zł. Usługa transportu kosztowała 902,00 zł netto. Kwotą tą spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu koszt transportu frezarki nie mógł być uznany za koszt podatkowy, bowiem powiększał cenę nabycia i winien być ujęty w wartości początkowej środka trwałego i uczestniczyć w kosztach jego umorzenia i amortyzacji od marca 2006 r. (spółka przyjęła środek trwały do ewidencji 28 lutego 2006 r.). W konsekwencji organ przyjął, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu stanowiło kwotę 751,70 zł.

Podatnik zarachował też w ciężar kosztów kwotę brutto w wysokości 7.018,80 zł wynikającą z faktur wystawionych przez "B" S.A. Oddział C" w Z.. Z ustaleń organów wynikało, że przedmiotowe faktury dotyczyły zakwaterowania oraz wyżywienia osób, które nie były pracownikami spółki i nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że [...] i [...] r. "D" Sp. z o.o. w P. wystawiła dla A Sp. z o.o. w P. h dwie faktury VAT na kwoty po 20.000,00 zł netto za usługę wtrysku nasadek z powierzonych materiałów. Koszty z tego tytułu jednostka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W toczącym się postępowaniu kontrolnym strona nie okazała jednak żadnego dokumentu, z którego wynikałoby przekazanie materiałów do obróbki dla firmy D, ani dokumentu przyjęcia wykonanych nasadek na magazyn po wykonaniu usługi, nie posiadała również pisemnej umowy na wykonanie przedmiotowych usług oraz nie okazała potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi. Organ l instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: magazyniera F. N. oraz kierownika produkcji J. S.. Z zeznań tych osób wynikało, że spółka A korzystała z parku maszynowego firmy Dbez żadnych ograniczeń, a produkcja D i A odbywała się w jednym pomieszczeniu. F. N. nie był w stanie rozróżnić, które maszyny należały do D, a które do A. Kierownik produkcji firmy A J. S. zeznał, że żaden z pracowników spółki nie wiedział, która maszyna do kogo należała, gdyż park maszynowy spółki A i D stanowił jeden ciąg produkcyjny znajdujący się w jednej hali produkcyjnej, a przy produkcji dla obydwu spółek zarówno firma A, jak i firma D korzystała z parku maszynowego i pracowników obu firm. Żaden ze świadków nie potwierdził, że w grudniu 2006 r. firma D wykonywała usługi przerobu na rzecz A. W ocenie organu, mimo obowiązku udokumentowania poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 2006 r., spółka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego fakt wykonania usług.

Z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., wyłączona została także kwota 36.323,21 zł (o 2.880,76 zł niższa niż zakwestionowana przez organ I instancji), stanowiąca wartość niewypłaconych w 2006 r. wynagrodzeń.

Organ odwoławczy stwierdził również, że spółka w 2006 r. dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieprzekazanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz składek na FP i FGSP o kwotę 61.265,24 zł (art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p.). Kwota zakwestionowana z powyższego tytułu była wyższa od wskazanej w decyzji organu l instancji o 632,25 zł, co wynikało to z faktu, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwot dodatkowo wskazanych przez ZUS, jako nieodprowadzonych przez Podatnika do końca 2006 r. Powyższe było jedną z przyczyn uchylenia decyzji organu l instancji.

Zebrane dowody wskazywały, że strona zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę naliczonego, lecz niezapłaconego podatku od nieruchomości w wysokości 26.560,00 zł. Zdaniem organu wydatek ten nie miał związku z przychodem 2006 r.

W ocenie organów, do kosztów uzyskania przychodów strona niezasadnie zaliczyła też kwotę 1.604,51 zł stanowiącą równowartość odszkodowania wypłaconego pracownikowi z tytułu wypadku przy pracy (art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. spółka podniosła zarzuty analogiczne do tych wskazanych w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy stwierdziły, że spółka A dopuściła się szeregu nieprawidłowości mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Nieprawidłowości dotyczyły zarówno zaniżenia przychodów, jak i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem dotyczy trzech kwestii. Po pierwsze, niewykazania przez spółkę przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu niewypłaconych dywidend za lata 2000-2004, a po wtóre, zakwestionowania, jako koszty uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie środków trwałych oraz wydatków na usługę wtrysku nasadek.

Rację w tym sporze przyznać należy Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z kolei w myśl art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa wyżej (art. 193 § 3 K.s.h.).

Jak wynika z dokumentów załączonych do akt sprawy w latach 2001-2005 Walne Zgromadzenie Wspólników spółki A podejmowało uchwały dotyczące między innymi zatwierdzenia podziału zysku za poszczególne lata. Kwota zysku do podziału za ten okres wynosiła 541.117,74 zł. Spółka nie przedstawiła jednak żadnego dowodu, który wskazywałby na dokonanie wypłaty dywidend jedynemu wspólnikowi J. D.. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że niewypłacony wspólnikowi zysk stanowił dla spółki nieodpłatne świadczenie o wartości odpowiadającej wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić za uzyskanie środków pieniężnych z innego źródła.

Jakkolwiek w toku postępowania kontrolnego strona przedłożyła Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r., z którego wynikało, że Zgromadzenie Wspólników przeznaczyło w całości niewypłacone dywidendy z lat ubiegłych w wysokości 541.117,74 zł na kapitał rezerwowy, to jak słusznie wskazuje organ, postanowienia tej uchwały nie znalazły potwierdzenia w księgach rachunkowych. Spółka nie dokonała przeksięgowania zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W rezultacie kwota 541.117,74 zł została ujęta i w bilansie otwarcia i w bilansie zamknięcia. Sąd podziela stanowisko skarżącej, iż nie miała ona obowiązku przedkładania powyższej uchwały wraz ze sprawozdaniem finansowym do Krajowego Rejestru Sądowego oraz do właściwego Urzędu Skarbowego, niemniej gdyby tak uczyniła istniałby wiarygodny dowód na to, że taka uchwała faktycznie została podjęta zważywszy na fakt, że o jej istnieniu nie wiedziała żadna z osób zajmujących się księgowością w spółce. Zważywszy na przedmiot uchwały, podobnie jak uchwała o podziale zysku, jej podjęcie winno być odnotowane w dokumentach księgowych, a zatem gdyby rzeczywiście Zgromadzenie Wspólników zadecydowało o przeznaczeniu zysku z lat poprzednich na kapitał rezerwowy H. J. (księgowa) bądź K. B. (zastępca księgowej) wiedziałyby o tym. Uznając, że w 2006 r. spółka korzystała nieodpłatnie ze środków należnych udziałowcowi, organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Brak wypłaty dywidendy skutkował uzyskaniem przez spółkę nieodpłatnego świadczenia, które wobec treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiło podlegający opodatkowaniu przychód.

Organy podatkowe zakwestionowany stronie skarżącej możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 33.880,84 zł obejmującej koszty aktu notarialnego, instalacji wodnej, materiałów elektrycznych, wyposażenia toalety, wykonania operatu wodnoprawnego, rozdzielnicy NN (związane z zakupem w 2005 r. budynków przyjętych do użytkowania 30 listopada 2006 r.) oraz usługi transportowej dotyczącej przewodu frezarki. W ocenie organów, ponieważ wszystkie te wydatki zostały poniesione przed przyjęciem środków trwałych do używania, to należało je traktować jako składnik ceny nabycia i jako podnoszące wartość początkową środka trwałego stanowiły podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, będących kosztami uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Spółka prezentuje w tym zakresie pogląd przeciwny, a mianowicie uważa, że wydatki związane z nabyciem budynków stanowiły koszty remontu, wobec czego mogły być w całości zaliczone do kosztów podatkowych, nie zaś jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Koszty sporządzenia akty notarialnego (dotyczy zakupu budynków) oraz koszty transportu (dotyczy frezarki) zostały wprost wymienione w powołanym wyżej przepisie, a zatem nie może być wątpliwości, że tego rodzaju wydatków spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Co do pozostały kosztów nie uznanych przez organy za koszty podatkowe należy zgodzić się z argumentacją przytoczoną w zaskarżonej decyzji, że art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia kosztów powiększających cenę nabycia środka trwałego. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, że jest to wyliczenie jedynie przykładowe, obejmujące wszelkie koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się, że art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczy zarówno kosztów zakupu, jak i kosztów związanych z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania (tak w Komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych. Wydawnictwo UNIMEX 2009, praca zbiorowa, por. też wyrok WSA w Opolu z dnia 13 października 2009 r. I SA/Op 365/09). Poza tym istotny jest również moment poniesienia wydatku. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że sporne koszty zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania. Tym samym wydatek na instalację wodną, materiały elektryczne, wyposażenie toalety, wykonanie operatu wodnoprawnego oraz rozdzielnicę NN, organy zasadnie zakwalifikowały do wydatków zwiększających cenę nabycia środka trwałego, a więc i jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem usługi wtrysku nasadek. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby określony wydatek mógł być zaklasyfikowany jako stanowiący koszt uzyskania przychodów musi spełniać określone warunki. Kosztem podatkowym może być wyłącznie wydatek, który:

1) został poniesiony przez podatnika;

2) jest definitywny (rzeczywisty);

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

5) został właściwe udokumentowany.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało, że w dniu [...] i [...] r. spółka D wystawiła na rzecz strony skarżącej dwie faktury VAT na kwoty po 20.000,00 zł netto za usługę wtrysku nasadek z powierzonych materiałów. Koszty z tego tytułu spółka A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Mimo wielokrotnych prób uzyskania wyjaśnień od strony skarżącej oraz dokumentów potwierdzających fakt wykonania powyższych usług, spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na tę okoliczność. Przede wszystkim skarżąca nie okazała żadnego dokumentu, z którego wynikałoby przekazanie materiałów do obróbki dla firmy A, nie przedłożyła dokumentu przyjęcia wykonanych nasadek na magazyn po wykonaniu usługi, nie posiadała również pisemnej umowy na wykonanie przedmiotowych usług oraz nie przedstawiła potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi. Strona w skardze wskazuje, że dowodem wykonania usługi są między innymi dowody KP. Zauważyć jednak należy, że dowody zapłaty KP pochodzące od spółki D dotyczą marca 2007 r. i nie spełniają wymogów dokumentu księgowego, ponadto przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe za 2006 r. Należy też podkreślić, że żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, by w grudniu 2006 r. firma D wykonywała usługi przerobu na rzecz spółki A. F. N. i J. S. zeznali, że spółka A korzystała z parku maszynowego firmy D bez żadnych ograniczeń, a produkcja D i A odbywała się w jednym pomieszczeniu, a pracownicy nie byli w stanie rozróżnić, które maszyny należały do której ze spółek. Strona skarżąca powinna wykazać nie tylko, że realizacja spornych usług przez D sp. z o.o. była możliwa, ale, że rzeczywiście miała miejsce oraz że wydatek w kwocie 40.000,00 zł został faktycznie poniesiony.

Obowiązkiem podatnika jest wykazanie poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Skoro strona skarżąca nie odpowiadała na pisma organów o dostarczenie wszystkich dowodów na okoliczność wykonania usługi, a przeprowadzone przez organy dowody z urzędu nie potwierdziły wykonania usługi, istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania kwoty 40.000,00 zł, jako stanowiącej koszt uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z przepisami prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę.

P.Z-C.