Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2006/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) wpłynęła złożona przez O. sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca) deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 570.342 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 24 maja 2019 r.

W wyniku analizy danych zawartych w plikach JPK VAT za luty 2019 r. i dostępnych zasobach informatycznych, organ pierwszej instancji stwierdził, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji za ww. okres wymaga dodatkowego zweryfikowania. Ustalono, że D. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., będące kontrahentami Strony, występują również w grudniu 2018 r., tj. okresie objętym kontrolą Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. i transakcje z nimi są przedmiotem weryfikacji w toku kontroli celno-skarbowej.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z wnioskiem o rozszerzenie okresu kontroli o luty 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął w dniu 4 czerwca 2019 r. wobec Skarżącej kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2019 r. do dnia 30 sierpnia 2019 r. w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wystąpił do holenderskiej, francuskiej oraz niemieckiej administracji podatkowej o zweryfikowanie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych zawartych pomiędzy Stroną a kontrahentami.

Na podstawie informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 5 sierpnia 2019 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku VAT za ww. okres do dnia 29 listopada 2019 r., w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Kolejnymi postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu podatku VAT za luty 2019 r.:

- postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r.,

- postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r.

- postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2020 r.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2019 r. do dnia 30 września 2020 r.

Postanowienie zostało przez organ podatkowy uznane za doręczone w trybie art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 26 czerwca 2020 r.

Pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienia, zarzucając:

1. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym,

2. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16),

3. naruszenie art. 217 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona.

Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie organu pierwszej instancji zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

DIAS wskazał, że w treści postanowienia organu pierwszej instancji wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Strony. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na zakres tych czynności oraz zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej było uzasadnione.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że na każdym etapie sprawy, doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r., przed jego upływem.

DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika. Skarżąca zawarła również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 O.p.; podczas gdy organ odwoławczy ma obowiązek nie tylko dokonać kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji poprzez rozpatrzenie zarzutów odwołania, lecz jest również zobligowany dokonać ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, czego nie dokonał,

2. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że w sprawie doszło do naruszenia przez ten organ następujących przepisów prawnych, polegających na:

- bezskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r., zaskarżonym Postanowieniem bowiem nie można przywrócić terminu, który skutecznie upłynął;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT co nastąpiło 31 marca 2020 r. gdyż postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za luty 2019 r. doręczono Spółce w dniu 8 kwietnia 2020 r., w efekcie, niemożliwe było ponowne przedłużenie terminu już wcześniej wygasłego; zaskarżone Postanowienie o przedłużeniu terminu jest więc bezprzedmiotowe, nie mogło skutecznie przedłużyć terminu, który wygasł;

- organ usiłował przedłużyć termin, który już upłynął pomimo, że takie "przedłużenie" nie jest możliwe od dnia 31 marca 2020 r. organ nie zwrócił zażądanej kwoty zwrotu, choć co najmniej od tej daty w obrocie prawnym nie istniało postanowienie skutecznie przedłużające termin zwrotu VAT za luty 2019 r.,

- bezskutecznym kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. bowiem ustawowy 60 dniowy termin na zwrot podatku VAT za luty 2019 r. - wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 marca 2019 r. – fakt bezsporny - upłynął z dniem 25 maja 2019 r., podczas gdy organ pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2019 r. wydał w dniu [...] sierpnia 2019 r.,

- dowolnym kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 marca 2020 r. oraz niewskazanie na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki za okres luty 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018 r., oraz, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.;

- niezasadnym automatycznym ponownym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2019 r. ze względu na kontrolę podatkową prowadzoną przez inny organ podatkowy, pomimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dokonał żadnych czynności wyjaśniających, które mogłyby stanowić ewentualną podstawę do przedłużenia zwrotu za luty 2019 r.;

- schematycznym następnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 września 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za luty 2019 r., podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu powód jego wydania oraz wskazać na powstałe przez niego wątpliwości, a nie przywoływać bezzasadnie kontrolę podatkową innego organu;

- braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ;

- naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;

3. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej);

4. naruszenie art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za luty 2019 r. w związku z kontrolą podatku wszczętą już po upływie 60 dniowego terminu zwrotu VAT i blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniem postanowienia zmierzającym do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni,

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie, z uwagi na bezskuteczne wyekspirowanie terminu do zwrotu VAT co nastąpiło 31 marca 2020 r. gdyż postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za luty 2019 r. doręczono Spółce w dniu 8 kwietnia 2020 r.;

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

9. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 i art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

10. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku,

11. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym,

12. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art 152a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 3 pkt 30 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 700, ze zm. - dalej "ustawa o informatyzacji") poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż datą doręczenia pisma pełnomocnikowi jest nadanie przesyłki drogą elektroniczną, podczas gdy skuteczne doręczenia pisma następuje z chwilą urzędowego poświadczenie doręczenia (UPD) co jest określone w § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180 - dalej "rozporządzenie"), wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 16 ust. 3 ustawy o informatyzacji; skoro zatem na obecnym etapie postępowania można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że postanowienie doręczono pełnomocnikowi Spółki skutecznie w dniu 8 kwietnia 2020 r. (UPD), z zachowaniem wymogów ustawy o informatyzacji oraz przepisów rozporządzenia, to postanowienie wydano po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r., który upłynął bezpowrotnie w dniu 31 marca 2020 r.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy ocenić, jako zasadny najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2019 r.

Ponadto, rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd obowiązany był uwzględnić, że wyrokiem z 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1942/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r.

Poddając analizie przepisy prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są zatem terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18).

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać trzeba, że wyrokiem z 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1942/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. WSA w Warszawie stwierdził bowiem, że postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu 8 kwietnia 2020 r., czyli już po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem NUS z [...] grudnia 2019 r., które to postanowienie przedłużało ten termin do 31 marca 2020 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT, co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 217 § 2 O.p. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości wcześniejszego postanowienia, na podstawie którego przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, w postaci uchylenia wskazanych postanowień.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] czerwca 2020 r.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.