Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 939/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1pkt 9,  art. 67a par 1, art. 70 par 1, par 4, art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1 , art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 208 par 1, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106,  art. 133 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości i odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych skargę oddala


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 grudnia 2018 r., uzupełnionym wnioskiem z dnia 7 stycznia 2019 r. W. B. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec 2012 r., grudzień 2013 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza została zakończona w 2015 r., z uwagi na sprzedaż całego majątku w drodze licytacji przez komornika sądowego. Uzyskiwane przez nią dochody (emerytura, wynagrodzenie za pracę w wymiarze [...] etatu), a także brak jakiegokolwiek majątku nie pozwalają jej na wywiązanie się z zapłaty obciążających ją zaległości podatkowych. Wobec czego W. B. wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych VAT, zobowiązując się jednocześnie do spłaty należności głównej w podatku VAT w formie rat płatnych po [...] zł miesięcznie.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 4 lutego 2019 r. nr [...] odmówił:

* umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł od zaległości w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec 2012 r., grudzień 2013 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz

* rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec 2012 r., grudzień 2013 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. W. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec 2012 r., grudzień 2013 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł i rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec 2012 r., grudzień 2013 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odwołująca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie zachodzi ważny interes podatnika ani interes publiczny, uzasadniający umorzenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia 7 czerwca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpozpnaniu przedmiotowego odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 lutego 2019 r. nr [...] Uzasadniając swoją decyzję organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ wyjaśnił, że termin płatności podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r. i styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. przypadał w 2014 r., a za styczeń 2015 r. przypadał w 2015 r. zatem nie upłynął jeszcze 5-letni okres przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Upłynął natomiast 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec 2012 r., jednak nie uległy one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., gdyż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (tytuły wykonawcze z dnia 14 października 2013 r. nr [...] dotyczący czerwca 2012 r. i nr [...] dotyczący lipca 2012 r.) zostały zastosowane środki egzekucyjne. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości objętej KW nr [...] Ostatni środek egzekucyjny w formie zajęcia nieruchomości (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 maja 2017 r. nr wezwania [...]. nr [...]), o którym odwołująca została skutecznie zawiadomiona zastosowano w dniu 29 maja 2017 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. biegnie na nowo od dnia 30 maja 2017 r. Wobec tego organ II instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. nie wygasły i są wymagalnymi.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej wyjaśniając jakimi przesłankami kierują się organy podatkowe odraczając lub rozkładając na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami lub umarzając w całości lub części te zaległości wraz z odsetkami.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., okoliczności powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec 2012 r., grudzień 2013 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. oraz styczeń 2015 r. nie przemawiają za przychyleniem się do wniosku W. B.. Ww. zobowiązania podatkowe wynikają bowiem z zadeklarowanych kwot podatku wykazanych przez odwołującą w deklaracjach podatkowych [...], które zostały złożone w wyniku samoopodatkowania, a kwota wykazanego w nich podatku nie została zapłacona w ustawowych terminach. Zatem sytuacja ta nie powstała, zdaniem organu, w wyniku nadzwyczajnych, szczególnych zdarzeń losowych, niezależnych od woli i działań W. B., lecz jest wynikiem jej suwerennych decyzji gospodarczych. W opinii organu II instancji, okoliczność, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej odwołująca zaniedbała terminowego wpłacania podatków nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił także, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub świadczonej usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku od towarów i usług zawartego w cenie towaru lub usługi do budżetu państwa. W związku z tym organ II instancji uznał, że próba wychodzenia z kłopotów finansowych poprzez występowanie o przyznanie wnioskowanych ulg w spłacie należności podatkowej (rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku, umorzenia odsetek za zwłokę) została prawidłowo oceniona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jako sprzeczna z interesem publicznym. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest bowiem formą pomocy państwa wobec podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, przyczyny powstania zaległości podatkowych, objętych wnioskiem są wynikiem zatrzymania środków finansowych należnych budżetowi państwa. Gdyby więc w ustawowym terminie odwołująca wywiązała się z obowiązku terminowego regulowania podatku, to uniknęłaby obecnych problemów. Organ II instancji zauważył, że prowadzenie działalności wiąże się zawsze z ryzykiem wystąpienia niekorzystnych czynników makroekonomicznych i mikroekonomicznych, a z drugiej strony z koniecznością zapłaty należności publicznoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę okresy rozliczeniowe, które objęte są zaskarżoną decyzją zauważa się, iż od lipca 2012 r. W. B. nie płaciła na bieżąco podatku VAT (najstarsza zaległość dotyczy czerwca 2012 r. - powstała 26 lipca 2012r., a ostatnia zaległość dotyczy stycznia 2015 r. - powstała 26 lutego 2015 r.), co świadczy o jej słabej dyscyplinie finansowej i kumulowaniu zadłużenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że za 2012 r. W. B. uzyskała sprzedaż w wysokości [...] zł, za 2013 r. wynosiła ona [...] zł, za 2014 r. wynosiła [...] zł, a za styczeń 2015 r. wynosiła [...] zł. W ocenie organu II instancji, z przedstawionych powyżej danych wynika, że przychody uzyskiwane przez W. B. z tytułu prowadzonej działalności we wskazanych okresach ulegały spadkowi. [...] jednak osiąganie powyżej przychodów przy braku okoliczności nieregulowania zobowiązań wobec odwołującej przez klientów (sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach) potwierdza, że w sprawie brak jest uzasadnionej przyczyny, dla której kumulowała ona zaległości podatkowe. Organ stwierdził, że likwidacja prowadzonej przez odwołującą działalności gospodarczej nastąpiła z dniem 9 czerwca 2015 r. Zatem okoliczności powstania ww. zaległości podatkowych nie mają nadzwyczajnego charakteru, a także nie wynikają ze szczególnych zdarzeń losowych. Okoliczność, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik zaniedbał terminowego wpłacania podatków, nie może być więc utożsamiana z ważnym interesem podatnika. W tym stanie sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy podejmowaniu decyzji ulgowych organy podatkowe są obowiązane do zbadania sytuacji finansowej podatnika oraz oceny jego możliwości płatniczych, jednak nawet w sytuacji stwierdzenia trudności finansowych zobowiązanego nie są zobligowane do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Organ ustalił, że aktualnym źródłem dochodu W. B. jest emerytura w kwocie [...]zł/m-c (świadczenie emerytalne w kwocie netto wynosi [...] zł, które jest pomniejszane o zajęcie egzekucyjne wynoszące [...] zł). Dodatkowo uzyskuje ona dochód z wynagrodzenia za pracę (1/8 etatu) w kwocie netto [...] zł/m-c. Z akt sprawy wynika, że poza sprzętem RTV i gospodarstwa domowego o wartości [...] zł odwołująca nie posiada żadnego innego majątku zarówno nieruchomego, jak i ruchomego. W. B. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z małżonkiem, z którym posiada rozdzielność majątkową (ustanowienie rozdzielności z dniem 5 czerwca 2017 r.). Jej mąż osiąga dochód z emerytury w kwocie netto [...] zł/m-c. Wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie stanowią [...] zł/m-c, na które składają się: podatek od nieruchomości - [...] zł, energia elektryczna - [...] zł, gaz - [...] zł, ogrzewanie [...] zł, woda i kanalizacja - [...] zł, dojazd do pracy - [...] zł, lekarstwa i leczenie - [...] zł, telefon - [...] zł, wyżywienie [...] zł, inne wydatki (ubranie, buty, chemia) - [...] zł. Zatem osiągane przez odwołującą i małżonka dochody w wysokości [...] zł/m-c, pozwalają na opłacenie wydatków [...] zł/m-c, a do ich dyspozycji pozostaje jeszcze kwota [...]zł/m-c. Zdaniem organu II instancji, z powyższych danych wynika zatem, że opłacenie wykazanych wydatków jest możliwe wobec czego odmowa udzielenia wnioskowanych ulg w spłacie nie spowoduje zagrożenia egzystencji odwołującej i jej małżonka. Organ zauważył przy tym, że konieczność ponoszenia kosztów utrzymania rodziny nie może stanowić okoliczności decydującej o udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie. Z akt sprawy nie wynika także, aby odwołująca posiadała zaległości w płatności bieżących mediów. Brak jest również jakichkolwiek danych o korzystaniu przez nią bądź małżonka z pomocy społecznej lub pomocy osób trzecich. Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, że wysokość uzyskanego przez W. B. dochodu w ostatnich latach, tj. 2016 - 2018 utrzymuje się na porównywalnym poziomie. Za 2016 r. odwołująca uzyskała dochód w wysokości [...] zł (PIT-37), za 2017 r. uzyskała dochód w wysokości [...] zł (PIT-37), za 2018 r. uzyskała dochód w wysokości [...] zł (PIT-37). Ww. okoliczności dowodzą, w ocenie organu, że w zaistniałym przypadku nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że złożone przez W. B. wyjaśnienia związane z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec niej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. pozostają bez wpływu na sposób załatwienia sprawy dotyczącej wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowych. Przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe było bowiem udzielenie ulgi w spłacie w formie rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości podatkowych oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Stąd złożone przez odwołującą wyjaśnienia przedstawione w ramach prowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego odnoszące się do postępowania egzekucyjnego pozostają bez wpływu na załatwianą sprawę.

Organ II instancji nie podzielił też obaw odwołującej odnośnie zagrożenia jej bytu wobec egzekucji zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika bowiem, że w ramach egzekucji prowadzonej z emerytury zajmowana jest tylko kwota [...]zł. Poza tym uzyskiwane przez W. B. i małżonka dochody w łącznej kwocie [...]zł/m-c pozwalają na zapłacenie wydatków z tytułu bieżącego utrzymania w wysokości [...] zł/m-c. Wobec czego w budżecie rodziny odwołującej pozostaje jeszcze kwota [...]zł/m-c. Zatem brak jest, zdaniem organu, podstaw wskazujących na zagrożenie jej bytu.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nie może się odnieść do podnoszonej przez odwołującą kwestii, że sprzedaż jej domu w ramach licytacji komorniczej i prowadzenie w chwili obecnej postępowania eksmisyjnego (sygn. akt [...]) spowoduje jej bezdomność, gdyż sprzedaż nieruchomości została dokonana przez komornika sądowego. Niemniej jednak organ zauważył, że to nie zaległości podatkowe VAT, a inne zadłużenie W. B. spowodowało prowadzenie egzekucji i licytację nieruchomości. Jak wynika bowiem z danych ujawnionych w księgach wieczystych dotyczących nieruchomości oznaczonej nr [...] (działka o pow. 0,23 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym, której odwołująca była właścicielem) była ona obciążona wpisami na hipotece - hipoteka umowna kaucyjna na kwotę [...]zł z tytułu udzielonego W. B. kredytu, hipoteka umowna kaucyjna na kwotę [...]zł - wierzytelność z tytułu gwarancji, hipoteka umowna na kwotę [...]zł - zabezpieczenie wierzytelności zapłaty faktury VAT nr [...] wraz z odsetkami umownymi, odsetkami od zadłużenia przeterminowanego i opłatami windykacyjnymi.

Jednocześnie organ II instancji wskazał, że zastosowanie rat jest dopuszczalne w sytuacji, gdy istnieje realna możliwość wywiązania się z nich przez podatnika. W interesie publicznym leży bowiem, aby przyznana ewentualnie ulga w spłacie dawała możliwość i gwarancję wywiązania się z wnioskowanego układu ratalnego. Odnosząc się do deklarowanej przez W. B. gotowości spłacania zaległości podatkowych w ratach w kwocie po [...] zł miesięcznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przy takim układzie spłata obciążających odwołującą zaległości podatkowych wynoszących [...] zł (bez odsetek za zwłokę) wymagałaby udzielenia ponad 262 rat, a ich spłata trwałaby około 22 lata. Natomiast w przypadku spłaty tych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynoszących [...] zł (należność główna -31.403,91 zł, odsetek za zwłokę - [...] zł) wymagałoby udzielenia ponad 362 rat, a ich spłata trwałaby około 30 lat. Wskazana powyżej ilość rat uległaby jeszcze dodatkowo zwiększeniu ze względu na konieczność zapłaty opłaty prolongacyjnej wynoszącej 50% stawki odsetek za zwłokę ustalanej w przypadku przychylenia się do wniosku. Zdaniem organu II instancji aktualna sytuacja finansowa odwołującej pozwoliłaby nadpłatę wnioskowanych rat w wysokości [...] zł/m-c, jednak biorąc pod uwagę okres realizowania ww. zobowiązań podatkowych wynoszący 22 lata lub 30 lat, byłoby to sprzeczne z ideą tej ulgi, która ma zapewniać realną możliwość spłaty w możliwie krótkim czasie. Organ zaznaczył przy tym, że niemożliwe było ustalenie czy możliwa byłaby spłata tych zaległości podatkowych w wyższej miesięcznej racie niż [...] zł, gdyż odwołująca nie wskazała jaka kwota dochodu pozostaje jej po uwzględnieniu wydatków w miesięcznym budżecie, stąd niemożliwa była ocena jej zdolności do obsługi wnioskowanego układu ratalnego. Jednocześnie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie brak było danych czy małżonek W. B., z którym ma rozdzielność majątkową byłby skłonny udzielać jej pomocy finansowej w ratalnej spłacie.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wiek odwołującej nie zobowiązywał do przyjęcia, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający przyznanie na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wnioskowanych ulg w spłacie. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że W. B. ma 63 lata i pobiera świadczenie emerytalne. Jednocześnie osiąga ona dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w Spółce z o.o. M. z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki. Zatem wiek odwołującej nie koliduje, w ocenie organu, z aktywnością zawodową. Natomiast fakt podjęcia się przez nią wykonywania obowiązków za wynagrodzeniem w kwocie netto [...] zł/m-c organ II instancji uznał za autonomiczną decyzję odwołującej.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że zasada wyrażona przepisem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, iż organ podatkowy powinien lub musi wydać pozytywną decyzję ulgową w spłacie należności podatkowych w każdym przypadku, kiedy wystąpi o to podatnik, bowiem podejmowane decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet mimo spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia ulgi w spłacie. Decyzje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań są podejmowane przez organy podatkowe w ramach posiadanej autonomii decyzyjnej i nie muszą być zbieżne z subiektywnym przeświadczeniem podatnika o istnieniu ważnego interesu.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku W. B. o dopuszczenie dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. A. G. o sygn. akt [...] na okoliczność przebiegu egzekucji i warunków sprzedaży licytacyjnej organ II instancji stwierdził, że w dniu 6 czerwca 2019 r. wydał postanowienie nr [...] odmawiając przeprowadzenia wskazanego dowodu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wniosek ten nie znajduje uzasadnienia, gdyż jego przedmiotem są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Okoliczności związane z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec odwołującej przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. pozostają bowiem bez wpływu na sposób załatwienia sprawy dotyczącej wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie stwierdziwszy zatem uchybień formalnoprawnych czy merytorycznych w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał, że brak jest podstaw do jej zmiany bądź uchylenia.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się W. B. i pismem z dnia 11 lipca 2019 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że ustalone okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na przyjęcie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, pozwalających na zastosowanie ulgi;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie zachodzi zarówno ważny interes podatnika, wyrażający się w niezależnych od dłużniczki przyczynach powstania zaległości podatkowej i jej trudnej sytuacji majątkowej, jak też interes publiczny, w ramach którego może zachodzić wręcz konieczność zwrócenia się przez dłużniczkę do organów pomocy społecznej o przyznanie świadczeń, umożliwiających bieżącą egzystencję i lokum nadające się do zamieszkania.

Skarżąca powołała się na treść § 22 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którym organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów. Co najważniejsze "Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów". Skarżąca stwierdziła, że to zatem właśnie komornik a nie podatnik, wystawia fakturę, lecz tylko gdy na podatniku będącym jednocześnie dłużnikiem spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, że w piśmie z dnia 7 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (sygn. [...]) stwierdził, iż płatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji sądowej jest komornik, który wystawia fakturę w imieniu dłużnika. Organ wskazał również, że płatnik, który jest komornikiem, nie pobiera podatku VAT od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, gdy uznaje, że nie jest do tego zobowiązany (tj. dostawa nie podlega podatkowi); gdy tak się dzieje, płatnik (komornik) nie może w ogóle wystawić faktury VAT (tj. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług).

Skarżąca wskazała także, że zgodnie z art. 853 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w poprzednim brzmieniu jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, komornik oznacza wartość zajętych ruchomości i umieszcza ją w protokole zajęcia. Zdaniem autorki skargi, zasadą jest więc samodzielne ustalanie przez komornika, jako organ egzekucyjny, wartości zajmowanych ruchomości. Komornik oznacza w protokole zwykłą wartość rynkową (sprzedażną) zajętej ruchomości. Prawidłowe dokonanie tej czynności przez komornika umożliwia z kolei właściwe określenie zakresu przedmiotowego toczącej się egzekucji. W szczególności w toku zajęcia komornik może realnie ocenić, ile ruchomości musi zająć, aby zaspokoić należności i koszty egzekucyjne.

W. B. wyjaśniła, że powyższe ma znaczenie o tyle, że to w gestii komornika pozostaje kwestia określenia wartości, a co za tym idzie ceny sprzedaży licytacyjnej; to zaś pociąga za sobą określone skutki podatkowe w zakresie VAT bezpośrednio dla dłużnika. W sytuacji bowiem kiedy, tak jak w obecnej sprawie, komornik zajmuje, a następnie szacuje i dokonuje sprzedaży wszystkich rzeczy ruchomych, stanowiących cały towar w przedsiębiorstwie dłużniczki i zasadniczą część majątku firmowego, za ułamek realnej wartości, na wagę, po kilka złotych za kilogram (na co dłużnik nie ma żadnego wpływu), w rzeczywistości powoduje niewypłacalność dłużnika i niemożność dalszego prowadzenia działalności a zarazem wywiązania się z obowiązku podatkowego. W opinii skarżącej, kwestia źródeł powstania zaległości podatkowej winna być wzięta pod uwagę również w kontekście oceny zaistnienia przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego z art. 67a Ordynacji podatkowej. Dłużniczka nie miała bowiem nie tylko wpływu na chwilę sprzedaży i powstania obowiązku podatkowego oraz jego wysokość warunkowaną ceną sprzedaży, ale również środków na spłatę podatku VAT, tego bowiem komornik nie doliczał do ceny sprzedaży licytacyjnej towarów. W efekcie, zobowiązana zapłaciła najpierw znaczny podatek VAT, zakupując towary na sprzedaż w swoim przedsiębiorstwie, a następnie nie odzyskała całej wartości tego podatku, poprzez przeniesienie jego ciężaru na ostatecznego kupującego, lecz uzyskała jego pokrycie tylko w niewielkiej części (wobec zaniżonej ceny sprzedaży). Podatek VAT nie był więc w tym przypadku neutralny dla dłużniczki, która faktycznie została nim obciążona.

Wnosząca skargę stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym zaległość powstała z przyczyn i w okolicznościach, na które nie miała wpływu. Przeprowadzenie egzekucji komorniczej i wymuszonej sprzedaży licytacyjnej, znacznie poniżej rzeczywistej wartości towaru, spowodował powstanie znacznej należności podatkowej, a ciężar jej uregulowania spoczął w całości na dłużniczce, nie posiadającej przecież już ówcześnie możliwości spłaty swojego zadłużenia.

W. B. nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że zatrzymała środki z tytułu podatku i przeznaczyła na bliżej nieokreślone cele. Gdyby bowiem nawet jakiekolwiek środki zostały zatrzymane, to z pewnością zostałyby one zajęte w ramach egzekucji komorniczej.

Niezależnie od powyższego skarżąca zwróciła uwagę, że według ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, w latach 2012-2015 odnotowywała w zasadzie każdego roku kilkusettysięczną stratę (spowodowaną w głównej mierze wspomnianymi egzekucjami oraz sposobem ich prowadzenia), a w latach 2016-2017 symboliczny w stosunku do wcześniejszych strat, kilkunastotysięczny dochód. Dodała też, że wszelkie środki uzyskane w zamian za sprzedane nieruchomości (a także nieruchomość stanowiąca darowiznę, która po uznaniu czynności prawnej za bezskuteczną, została zajęta), zajęto i rozdysponowano w ramach egzekucji komorniczych.

Autorka skargi stwierdziła, że biorąc pod uwagę obecną sytuację majątkową zobowiązanej, w szczególności jej dochody (1255 zł miesięcznie z tytułu emerytury) i brak jakiegokolwiek majątku zdatnego do egzekucji, w istocie stan bezdomności (dom sprzedano w ramach licytacji komorniczej, a obecnie toczy się postępowanie eksmisyjne pod sygn. akt Komornika Sądowego A. G. [...]), czy wreszcie wiek (emerytalny) zobowiązanej, a z drugiej strony wysokości zaległości podatkowej należy przypuszczać, że dochodzenie tej zaległości może wręcz godzić w podstawy jej egzystencji. Zdaniem skarżącej, w perspektywie konieczności zapewnienia sobie przez nią lokalu mieszkalnego i konieczności ponoszenia znacznych kosztów z tym związanych, których ponieść nie będzie w stanie powoduje niewątpliwie, że będzie zmuszona zwrócić się o przyznanie świadczeń socjalnych, chociażby dodatku mieszkaniowego, lokalu socjalnego lub innych form pomocy społecznej.

W. B. stwierdziła również, że wprawdzie organ podatkowy jedynie może, a nie jest zobowiązany, do zastosowania ulgi w spłacie podatków, jednak, zważywszy na okoliczności sprawy (powstania zaległości z przyczyn niezależnych) i wysokość zobowiązania, w kontekście wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, należałoby oczekiwać, że wniosek o zastosowanie ulgi zostanie uwzględniony chociażby częściowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 10 lutego 2020 r. pełnomocnik z urzędu skarżącej uzupełnił skargę podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a 1 pkt 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez:

- brak wszechstronnego, wyczerpującego i kompleksowego zweryfikowania wszystkich okoliczności i dowodów w sprawie, w tym w szczególności brak wzięcia całościowo pod uwagę sytuacji materialnej i życiowej skarżącej oraz brak jej należytej oceny, jak również brak przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentów zalegających w aktach sprawy egzekucyjnej [...] prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. A. G., co zaowocowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i błędnym przyjęciem, że brak jest podstaw do rozłożenia zaległości podatkowej na raty oraz umorzenia odsetek;

- brak odniesienia się do zarzutu skarżącej, iż zaległość podatkowa powstała na skutek sprzedaży licytacyjnej, co jest wtórne do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W kolejnym piśmie z dnia 19 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzupełniającego postępowania dowodowego z dołączonych do pisma dokumentów na okoliczność ich treści, z której wynikają następujące fakty: trudna sytuacja materialna skarżącej oraz niezawinione i obiektywne okoliczności, jakie doprowadziły do jej powstania oraz zły stan zdrowia skarżącej – które to okoliczności mieszczą się w przesłance "ważnego interesu podatnika".

Pełnomocnik W. B. podniósł, że skarżąca zawsze rzetelnie wywiązywała się ze wszystkich zobowiązań, również publicznoprawnych przez ponad 30 lat prowadzenia działalności gospodarczej. Trudności finansowe zrodziły się natomiast na skutek złej inwestycji w stoisko sklepowe w Galerii T. . Brak odpowiedniej infrastruktury (gastronomii, parkingu, itp.) zniechęcił klientów do korzystania z galerii i przełożył się na zbyt małą liczbę klientów w lokalu skarżącej. Nie było przy tym możliwości żadnego porozumienia z wynajmującym lokal, który nie zgodził się ani na renegocjowanie wysokości miesięcznego czynszu, ani na przedterminowe rozwiązanie umowy (uczynienie tego mocą jednostronnego oświadczenia skarżącej wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty kary umownej). Skarżąca wielokrotnie interweniowała w tej sprawie, jednak jej pisma nie przyniosły rezultatu. Kumulacja niemożliwych do poniesienia w tamtym okresie zobowiązań oraz brak możliwości ugodowego załatwienia sprawy złożyły się na postępowanie egzekucyjne, w którym towary ze sklepu skarżącej zostały zbyte znacznie poniżej ich wartości, co nie doprowadziło do umorzenia zobowiązań. Skarżąca jest przekonana, że gdyby ruchomości zostały zbyte zgodnie z zasadami wyrażonymi w Kodeksie postępowania cywilnego miałaby środki na uregulowanie zaległości. Ponadto, realizowana jest eksmisja, dlatego w pierwszej kolejności skarżąca - aby móc realizować spłatę zaległości - musi zatroszczyć się o potrzeby mieszkaniowe swoje i rodziny.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że obecnie jest ona w bardzo złym stanie zdrowia, co uniemożliwia podjęcie dodatkowej pracy zarobkowej oraz jednorazowa zapłatę zaległości. Skarżąca zmaga się bowiem z problemami kardiologicznymi, niewydolnością żylną, guzem tarczycy oraz naczyniakiem, cystą i guzem kręgów szyjnych (odmiana nowotworu). Skarżąca nie zdecydowała się na operację z uwagi na zbyt wysokie ryzyko skutków ubocznych, w tym niepełnosprawności.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w tym kontekście, jedyną racjonalną i możliwą formą uregulowania zaległości jest rozłożenie na raty należności głównej oraz umorzenie odsetek, czyli uwzględnienie wniosku przez organy podatkowe, a do tego z kolei niezbędne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Odnośnie spełnienia przesłanki interesu publicznego pełnomocnik skarżącej wskazał, że rozłożenie należności na możliwe do poniesienia przez skarżącą raty oraz umorzenie odsetek jest zawsze lepszym rozwiązaniem niż pozostawienie całości niespłaconej i nieegzekwowalnej należności, ponieważ może to zapewnić obiektywnie niewielkie, ale zawsze regularne wpływy na poczet należności podatkowych, co będzie mogło być spożytkowane w interesie publicznym.

Do pisma pełnomocnik W. B. dołączył pisma skarżącej kierowane do E. sp. z o.o. w W. w latach 2010-2012, dokumenty ze sprawy [...] i [...] odnośnie licytacji ruchomości oraz eksmisji oraz dokumentację medyczną.

Na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wnioski dowodowe skarżącej zawarte w piśmie z dnia 19 lutego 2020 r. oraz z przedłożonego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej zaświadczenia lekarskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za czerwiec, lipiec 2012r., grudzień 2013 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. i styczeń 2015 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. oraz styczeń, czerwiec - październik 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r.

Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 4 lutego 2019 r., a decyzja organu II instancji w dniu 7 czerwca 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące czerwiec - lipiec 2012 r., a przed przedawnieniem się zobowiązań za grudzień 2013 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. oraz styczeń 2015 r.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r., a to z uwagi na treść art. 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego (tytuły wykonawcze z dnia 14 października 2013 r. nr [...]/13 dotyczący czerwca 2012 r. i nr [...] dotyczący lipca 2012 r.) zostały zastosowane środki egzekucyjne. Dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości objętej [...] nr [...] [...] Ostatni środek egzekucyjny w formie zajęcia nieruchomości (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 maja 2017 r.), o którym skarżąca została skutecznie zawiadomiona, zastosowano w dniu 29 maja 2017 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. rozpoczął bieg na nowo od dnia 30 maja 2017 r. Tym samym zobowiązania podatkowe za czerwiec i lipiec 2012 r. na dzień orzekania zarówno przez organ I, jak i II instancji nie wygasły i były wymagalne.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (niemającego w sprawie zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Użyty w powyższym przepisie spójnik "lub" oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Podkreślić także należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) organ podatkowy w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, tj. czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przypomnieć należy, że wydanie decyzji w oparciu o tzw. "uznanie administracyjne", nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania, ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 906/10, wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu administracyjnego objęta jest zatem ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście w art. 67a § 1 powołanej ustawy. Wprawdzie to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, jednak braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2634/17). Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem wierzyciela podatkowego i które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną danego podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2634/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności ponoszenia ciężarów podatkowych (tj. egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszących się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1026/06.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków (i innych danin), a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2747/15). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o konkretnej treści, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Zatem, jak była o tym wyżej mowa, organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien więc ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostałyby rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie odmówiły skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec 2012 r., grudzień 2013 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz rozłożenia na raty spłaty tych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ciążące na skarżącej zaległości podatkowe dotyczą podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważył organ II instancji istotą tego podatku jest to, że w sensie prawnym podatnikami tego podatku są, co do zasady, przedsiębiorcy, czyli podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Natomiast z ekonomicznego punktu widzenia podatek VAT obciąża konsumpcję. Ostatecznie więc ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik, który w całości przenosi jego ekonomiczny ciężar na konsumenta. Podatek VAT jest zatem podatkiem neutralnym dla podatnika, a realizacją tej zasady jest prawo podatnika podatku VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Powstanie ww. zaległości było zatem skutkiem nieodprowadzenia przez skarżącą do budżetu państwa należnych środków pieniężnych. To nie na skutek nagłych i nieprzewidzianych okoliczności, lecz w wyniku własnych decyzji skarżąca nie zapłaciła należnego podatku w ustawowych terminach. Gdyby skarżąca wywiązywała się ze swoich obowiązków i terminowo regulowała podatku, to obecnie nie znajdowałaby się w trudnej sytuacji. Tym bardziej, że jak wynika ze złożonych przez skarżącą deklaracji [...] uzyskała ona ze sprzedaży za 2012r. kwotę [...]zł , za 2013 r. kwotę [...]zł, za 2014 r. kwotę [...]zł, a za styczeń 2015 r. – kwotę [...]zł. Oznacza to, że skarżąca wykazywała obrót, który pozwalał jej na zapłacenie należnego podatku od towarów i usług. Tym samym powstanie ww. zaległości podatkowych nie nastąpiło na skutek nadzwyczajnych okoliczności ani nie wynikało ze szczególnych zdarzeń losowych. Za takie okoliczności nie można uznać chybionych inwestycji skarżącej w stoisko sklepowe w Galerii T. . Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem niepowodzenia. Chybiona inwestycja skarżącej nie wynikała z nieprzewidzianych okoliczności lecz była wynikiem jej błędnej oceny co do lokalizacji stoiska i zainteresowania nim klientów. W sytuacji zatem, gdy zaległości podatkowe powstały na skutek uchylania się przez skarżącą od ciążącego na niej obowiązku podatkowego, a nie nadzwyczajnych okoliczności, przyznanie jej wnioskowanych przez nią ulg (rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku oraz umorzenia odsetek za zwłokę) byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Stawiałoby to bowiem skarżącą w korzystniejszej sytuacji w stosunku do tych podatników, którzy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków podatkowych i byłoby niezgodne z zasadą równości wobec prawa.

Nie bez znaczenia jest też tutaj fakt, że jak wynika z ustaleń organu I instancji w 2013 r. skarżąca wraz z mężem dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z. G. za kwotę [...]zł, a w 2014 r. skarżąca dokonała przekazania na rzecz A. C. darowizny nieruchomości o wartości [...] zł. Oznacza to, że w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe skarżąca dysponowała majątkiem, który wystarczał na pokrycie w pełnej wysokości ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

Bez znaczenia natomiast pozostają podnoszone przez skarżącą argumenty odnośnie nieprawidłowości w prowadzonej przez komornika sądowego pod sygn. akt [...] egzekucji z jej ruchomości. Sposób prowadzenia przez komornika egzekucji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Mając zastrzeżenia co do pracy komornika skarżąca mogła złożyć na niego skargę w trybie art. 767 Kodeksu postępowania cywilnego do sądu rejonowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii komornika. Ani organy administracyjne ani sąd administracyjny nie są uprawnione do dokonywania oceny działań komornika.

W ocenie Sądu, również sytuacja finansowa skarżącej nie przemawia za koniecznością udzielenia jej wnioskowanej ulgi w spłacie. Jak wynika z akt sprawy skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z małżonkiem, z którym posiada rozdzielność majątkową (ustanowienie rozdzielności z dniem 5 czerwca 2017 r.). Jej mąż osiąga dochód z emerytury w kwocie netto [...] zł miesięcznie. Źródłem dochodu skarżącej jest jej emerytura w kwocie [...]zł netto, która jest pomniejszana o zajęcie egzekucyjne wynoszące [...] zł. Skarżącej pozostaje zatem do dyspozycji kwota [...]zł. Dodatkowo skarżąca uzyskuje dochód z wynagrodzenia w kwocie [...]zł netto miesięcznie za pracę na [...] etatu w M. S.. z o.o. na stanowisku Prezesa Zarządu. Z akt sprawy wynika także, że poza sprzętem RTV i gospodarstwa domowego o wartości [...] zł skarżąca nie posiada żadnego innego majątku zarówno nieruchomego, jak i ruchomego. Łączny miesięczny dochód skarżącej i jej małżonka wynosi [...] zł. Natomiast wydatki ponoszone przez skarżącą na bieżące utrzymanie wynoszą [...] zł miesięcznie. Tym samym po zapłaceniu wszystkich wydatków do dyspozycji skarżącej pozostaje jeszcze kwota [...]zł.

Bez wpływu na ocenę Sądu odnośnie sytuacji finansowej skarżącej pozostaje kwestia łączącej ją z mężem rozdzielności majątkowej. W sprawie istotnym jest bowiem fakt pozostawania skarżącej we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem, a nie ustrój majątkowy, jaki oni obrali. Przepisy prawa rodzinnego nakładają na małżonków i członków najbliższej rodziny obowiązki w zakresie udzielania pomocy i wsparcia finansowego członków rodziny. Stosownie do art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie są obowiązani, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zgodnie z art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie są zobowiązani do wzajemnej pomocy oraz do współdziałania dla dobra rodziny. Z obowiązku tego nie zwalnia drugiego małżonka nawet istnienie rozdzielności majątkowej, która jak sama nazwa wskazuje, odnosi do majątków małżonków, a nie do ich wzajemnych obowiązków. Rozdzielność majątkowa ustanowiona w drodze umowy może dotyczyć kwestii zobowiązań każdego z małżonków wobec osób trzecich, a także kwestii samodzielnego dysponowania i zarządzania swoimi majątkami. Ustanowienie pomiędzy skarżącą a jej mężem rozdzielności majątkowej jest więc bez znaczenia w niniejszej sprawie. Nawet gdyby bowiem na skutek spłacania powstałych zaległości sytuacja finansowa skarżącej uległaby pogorszeniu, na jej mężu ciążyłby obowiązek dostarczenia jej środków utrzymania.

Zdaniem Sądu, pozostająca skarżącej kwota [...]zł pozwala jej na realną spłatę powstałych zaległości podatkowych w wyższych od zadeklarowanych we wniosku ratach (tj. w wysokości [...] zł miesięcznie). Jak słusznie zauważył bowiem organ II instancji przy takiej kwocie spłata obciążających skarżącą zaległości podatkowych wynoszących [...] zł (bez odsetek za zwłokę) wymagałaby udzielenia ponad 262 rat, a ich spłata trwałaby około 22 lata. Natomiast w przypadku spłaty tych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynoszących [...] zł (należność główna -31.403,91 zł, odsetek za zwłokę - [...] zł) wymagałoby udzielenia ponad 362 rat, a ich spłata trwałaby około 30 lat. Dodatkowo ilość rat uległaby jeszcze zwiększeniu ze względu na konieczność zapłaty opłaty prolongacyjnej wynoszącej 50% stawki odsetek za zwłokę ustalanej w przypadku przychylenia się do wniosku. W toku toczącego się postępowania skarżąca nie zadeklarowała płacenia wyższych rat mimo, że w ocenie Sądu, jej sytuacja finansowa obiektywnie pozwalałaby na to bez uszczerbku dla niezbędnego jej utrzymania. Przyznanie zatem w takiej sytuacji skarżącej wnioskowanych ulg byłoby sprzeczne z ich ideą, która ma zapewniać realną możliwość spłaty w możliwie krótkim czasie.

Należy również zauważyć, że skarżąca, pomimo wskazywanego przez jej pełnomocnika złego stanu zdrowia, pracuje na [...] etatu jako Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. Ma ona zatem możliwość uzyskania dodatkowych środków pieniężnych zwiększając zakres swojego zatrudnienia. Uzyskane w wyniku zwiększenia etatu wynagrodzenie poprawiłoby dodatkowo sytuację skarżącej i pozwoliłoby jej także płacić wyższe raty, co z kolei skróciłoby okres spłaty powstałych zaległości.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Udzielenie bowiem skarżącej wnioskowanych przez nią ulg nie było uzasadnione ani ważnym interesem podatnika ani interesem publicznym. Powstanie zaległości podatkowych było następstwem działań skarżącej, która mimo osiąganego przychodu i posiadanego majątku (nieruchomości) nie wywiązała się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Aktualna sytuacja finansowa skarżącej nie pozwala jej co prawda spłacić jednorazowo powstałych zaległości, jednak środki finansowe jakimi dysponuje (i jakie mogłaby mieć gdyby zwiększyła etat) umożliwiają jej spłacanie wyższych rat niż [...] zł miesięcznie bez uszczerbku dla niezbędnego utrzymania jej rodziny.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

Jeżeli natomiast chodzi o złożony przez pełnomocnika skarżącej wniosek o przeprowadzenie dowodu z nadesłanych dokumentów, to wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 106 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem zasadą jest, że sąd administracyjny orzeka - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej – w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie. Co do zasady więc nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Sąd ten bowiem kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym.

Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z normy tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: B. D., B. G., A. K., M. N.-M. – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

W ocenie Sądu, pełnomocnik skarżącej zgłaszanymi dowodami stara się doprowadzić do sytuacji, aby Sąd dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o przedstawiony obszerny materiał dowody, który nie był wcześniej znany organom podatkowym. Zdaniem Sądu, nadesłane przez pełnomocnika dokumenty, w szczególności: korespondencja skarżącej do E. Sp. z o.o. oraz dokumentacja lekarska i dokumenty z postępowania egzekucyjnego, winny jednak zostać przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania w przedmiocie przyznania ulgi, a nie w toku postępowania sądowego. W postępowaniu w przedmiocie przyznania ulg podatkowych, o których mowa w art.67a Ordynacji podatkowej ciężar dowodowy w zakresie wykazania ważnego interesu podatnika spoczywania przede wszystkim na wnioskodawcy. W realiach niniejszej sprawy zaniechanie dostatecznej inicjatywy dowodowej po stronie wnioskodawcy na etapie postępowania podatkowego, nie może być konwalidowane w postępowaniu przed sądem administracyjnym w ramach art.106 §3 p.p.s.a. o ile prowadziłoby to tak jak w niniejszej sprawie do wykroczenia poza granice uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu. W przeciwnym razie sąd administracyjny zamiast dokonywać kontroli dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego stawałby się de facto organem administracyjnym III instancji, co jest sprzeczne z ideą art. 106 §3 p.p.s.a. Zakres oraz ilość zgłoszonych wniosków dowodowych obejmujących 79 stron akt sprawy wskazuje, iż wnioskowane dowody zdecydowanie wykraczają poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, przenosząc bez mała na etap kontroli sądowoadministracyjnej zasadnicze postępowanie dowodowe w sprawie.

Na marginesie należy jednak zauważyć, iż Sąd nie kwestionował okoliczności, która przyczyniła się przede wszystkim do powstania wskazanej zaległości podatkowej tj. błędnej decyzji biznesowej skarżącej co do wynajmu przez nią lokalu w Galerii T. okoliczność tą uwzględnił przy rozpoznawaniu sprawy, jednak jak wykazał, nie stanowi ona nadzwyczajnego zdarzenia niezależnego od podatnika, a tym samym nie uzasadnia ważnego interesu podatnika (skarżącej) w przyznaniu wnioskowanych ulg.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.