Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 682/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 14n § 1 pkt 1 i art. 14k § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.4.2021.62.AM UNP: 2401-22-075490 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 93.767 zł (słownie: dziewięćdziesiąt trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 marca 2022 r., nr 2401-IOD-1.4100.4.2021.62.AM (UNP 2401-22-075490) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie – po rozpatrzeniu odwołania podatnika P. S.A. z siedzibą w B. (dalej Spółka lub Skarżąca) wniesionego pismami z 2 lutego 2021 r. i z 30 listopada 2021 r. od decyzji organu I instancji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 18 września 2020 r., nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. w wysokości 24.899.403 zł, uzupełnionej decyzją ww. organu I instancji z 2 listopada 2021 r., znak: [...] o treść: "oraz określam Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za powyższy okres objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanej interpretacji indywidualnej w wysokości 0,00 zł" – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik P. S.A. z siedzibą w B. (poprzednio P1. S.A.) w dniu 24 września 2015 r. złożył w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., w którym zadeklarował przychody w kwocie 521.666.846,65 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.033.093.802,97 zł, stratę w kwocie 511.426.956,32 zł. Natomiast w dniu 30 maja 2016 r. złożył korektę tego zeznania deklarując przychody w kwocie 522.451.813,39 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.033.093.802,97 zł, stratę w kwocie 510.641.989,58 zł.

Organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne, co do rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. (dalej rok podatkowy 2014), które zakończyło się wydaniem protokołu w dniu 2 lipca 2020 r. Pismem z 31 lipca 2020r, Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu oraz stanowisko odnośnie zebranego materiału dowodowego. Ponadto złożyła wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dniu 18 czerwca 2014 r., nr [...] w sprawie P2. planującej założenie nowej spółki P1. S.A. (obecna nazwa P. S.A.). We wniosku Spółka wniosła o określenie w sentencji decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014, kwoty podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty - w pełnej kwocie zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, które mogą powstać w wyniku nieuwzględnienia ww. interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego stanowiły podstawę do wydania przez organ I instancji decyzji z 18 września 2020 r., w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 24.899.403 zł stwierdzając, że Spółka w złożonym zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty):

1) zawyżyła przychody o kwotę 288.741.804,33 zł, z tytułu zaliczenia do przychodów transakcji firmy P3. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014r. do 17 grudnia 2014r., tj. operacji przeniesionych ze spółki P3. sp. z o.o. do P4. sp. z o.o. (spółka przejmowana) za ten okres,

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 930.433.281,75 zł, na którą składają się:

- kwota 140.433.670,41 zł dotycząca zaliczenia do kosztów transakcji firmy P3. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r., tzn. operacji przeniesionych ze spółki P3. sp. z o.o. do P4. sp. z o.o. (spółka przejmowana) za ten okres,

- kwota 782.152.905,28 zł dotycząca zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty związanej z transakcją sprzedaży udziałów,

- kwota 7.846.706,06 zł dotycząca uznania przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych wg faktur wystawionych za usługi doradcze i nie przedłożyła dowodów źródłowych potwierdzających fakt wykonania usług przez firmy, które wystawiły faktury.

Od decyzji z 18 września 2020 r. Spółka (pismem z 16 października 2020 r.) wniosła odwołanie oraz złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji. Uzupełnienie decyzji dotyczyło zwolnienia wynikającego z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dniu 18 czerwca 2014 r., nr [...]

Organ I instancji postanowieniem z 26 października 2020 r. odmówił uzupełnienia decyzji, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – rozpoznając zażalenie Spółki – utrzymał je w mocy, postanowieniem z 5 stycznia 2021 r. Z kolei tut. Sąd rozpoznając skargę na postanowienie organu odwoławczego – prawomocnym już wyrokiem z 2 lipca 2021 r., I SA/Gl 417/21 uchylił postanowienia organów obu instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że rozpatrzenie wniosku z art. 14m § 3 O.p. stanowi odrębną od wymiaru podatku sprawę, co dodatkowo uzasadnia konieczność zawarcia rozstrzygnięcia w tym względzie w sentencji decyzji. W sytuacji gdy wniosek o udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku był w ocenie organu podatkowego niezasadny, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno znaleźć się nie tylko w uzasadnieniu, lecz przede wszystkim, w sentencji decyzji (w takim przypadku organ powinien wskazać, że odmawia określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty albo określić wysokość zwolnienia podatkowego na 0,00 zł).

Organ I instancji – w wykonaniu ww. wyroku z 2 lipca 2021 r. – wydał w dniu 2 listopada 2021 r. decyzję, którą uzupełnił z urzędu rozstrzygnięcie decyzji z 18 września 2020 r. o treść: "oraz określam Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za powyższy okres objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie przez Spółkę do otrzymanej interpretacji indywidualnej w wysokości 0,00 zł". W uzasadnieniu wskazał, że Spółka nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k O.p., bowiem stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie udziałów w P4. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji wydanych Wnioskodawcy przez S. w zamian za aport udziałów w P4..

Od decyzji organu I instancji z 18 września 2020 r. Spółka wniosła odwołanie z 2 lutego 2021 r., w którym podniosła zarzuty tożsame z zarzutami przedstawionymi w odwołaniu z 30 listopada 2021 r. od uzupełniającej decyzji tego organu z 2 listopada 2021 r. W odwołaniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego dotyczącego zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.:

I. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej, dowolnej i niepełnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia błędnego i nieprawdziwego uznania, że:

- Spółka nie osiągnęła celu restrukturyzacji w rezultacie wydzielenia portfela trudnych wierzytelności poza strukturę (w ramach P3. sp. z o.o.) oraz połączenia spółek P. S.A. (wcześniej P1. S.A.) i P4. sp. z o.o. (połączenie) celem kontynuowania działalności pożyczkowej w oparciu o "zdrowy" portfel wierzytelności;

- działania spółki P3. sp. z o.o. obejmujące podział tej spółki z perspektywy udziałowca (tj. Spółki) powinny były być traktowane jako nieracjonalne akceptowanie sytuacji uszczuplenia majątku P3. sp. z o.o.;

- transakcja sprzedaży udziałów spółki P3. sp. z o.o., będącej - w rezultacie podziału - właścicielem portfela trudnych wierzytelności, stanowiła krok mechaniczny niemający racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia;

- wszelkie zdarzenia, które zostały przeprowadzone w związku z procesem restrukturyzacji miały charakter celowych, zaplanowanych i przemyślanych działań, a Spółka działała z zamiarem wygenerowania straty;

- Spółka nieprawidłowo udokumentowała poniesienie wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem usług doradczych związanych z procesem restrukturyzacji, które są objęte zakresem tajemnicy zawodowej doradców podatkowych;

- stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest inny od stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. z dnia 18 czerwca 2014 r., znak [...] wydaną na rzecz P2 z siedzibą w Holandii;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na ocenę materiału dowodowego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, tj.;

I. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka może rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów spółki P3. sp. z o.o. jedynie do wysokości osiągniętego przychodu z tej sprzedaży, z pominięciem treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

II. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług doradczych związanych z procesem restrukturyzacji, co do których dowody są objęte tajemnicą zawodową, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów z uwagi na brak przedstawienia materialnych dowodów wykonania usług w postaci umowy oraz specyfikacji prac wykonanych przez osoby objęte tajemnicą zawodową;

III. art. 93c § 1 oraz § 2 O.p. w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą) stanowią integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej i nie podlegają sukcesji podatkowej, a tym samym spółka przejmująca (której sukcesorem jest Spółka) powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych i potrącanych wyłącznie po dniu podziału;

IV. naruszenie tj. art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 w związku z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] (dalej: "Interpretacja") wydanej na rzecz P2. z siedzibą w Holandii SE, czyli akcjonariusza Spółki (dalej: "Akcjonariusz") występującego jako osoba planująca założenie nowej spółki P1. S.A. (czyli Spółki), z uwagi na rzekomo niepełny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy wnioskodawca w sposób kompletny opisał wszystkie elementy istotne dla dokonania prawidłowej oceny prawnej przez organ interpretacyjny. Spółce przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał odwołanie za niezasadne.

Stwierdził, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie są zagadnienia:

1) zawyżenia przychodów o kwotę 288.741.804,33 zł, z tytułu zaliczenia do przychodów transakcji firmy P3. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r., tj. operacji przeniesionych ze spółki P3. sp. z o.o. do P4. sp. z o.o. (spółka przejmowana) za ten okres, oraz

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 930.433.281,75 zł, na którą składają się:

- kwota 140.433.670,41 zł dotyczy zaliczenia do kosztów transakcji firmy P3. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r., tzn. operacji przeniesionych ze spółki P3. sp. z o.o. do P4. sp. z o.o. (spółka przejmowana) za ten okres,

- kwota 7.846.706,06 zł dotyczy uznania przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych wg faktur wystawionych za usługi doradcze,

- kwota 782.152.905,28 zł dotyczy zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty związanej z transakcją sprzedaży udziałów spółki P3. sp. z o.o., a także kwestia przyznania Spółce prawa do zwolnienia z zapłaty podatku i określenie Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanej interpretacji indywidualnej w wysokości 0,00 zł.

Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy rozpoczął od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., tj. za okres od 2 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.

Powołując art. 70 § 1 O.p. wskazał, że w sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. upływał w dniu 30 września 2015 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. Dalej powołując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyjaśnił, że organ I instancji po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, działając na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 305 § 1 K.p.k. w związku z art. 151a § 2 pkt 1 w związku z art. 113 § 1 K.k.s. - postanowieniem z 21 października 2020 r. sygn. [...] wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014, przez wykazanie w nim, że ww. Spółka osiągnęła stratę w wysokości 510.641.989,58 zł podczas gdy Spółka osiągnęła dochód w kwocie 131.049.487,84 zł, przez co został narażony na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. należny od Spółki w kwocie 24.899.403 zł stanowiącej wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. (w aktach odwoławczych).

Zarządzono również na zasadzie art. 151b § 1 K.k.s. odpis ww. postanowienia przesłać do Prokuratury Rejonowej B. w B.. Organ I instancji zawiadomił organ odwoławczy, że śledztwo [...] ([...]) jest w toku, a akta przedmiotowego postępowania znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w B., która je nadzoruje. W piśmie z 10 stycznia 2022 r. Prokuratur Prokuratury Okręgowej wskazała że:

- śledztwo w ww. sprawie zostało wszczęte 21 października 2020 r. i było sukcesywnie przedłużone na dalszy czas oznaczony, obecnie do 21 kwietnia 2022 r.,

- aktualnie śledztwo znajduje się w fazie in rem i są kontynuowane czynności procesowe zmierzające do zgromadzenia dowodów o oparciu o które będzie możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie czy istnieje dostatecznie uzasadnione, w rozumieniu art. 313 § 1 K.p.k., podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. przez przedstawicieli Spółki, co pozwalałoby na przekształcenie postępowania w fazę in personam,

- w toku śledztwa wykonano szereg czynności procesowych m.in. w postaci przesłuchania trzech świadków, dokonano oględzin akt rejestrowych, przeprowadzono czynności w siedzibie Spółki, a następnie wykonano oględziny zabezpieczonej dokumentacji, w tym umowy o świadczenie usług w zakresie doradztwa prawnopodatkowego i księgowego z dnia 14 marca 2014 r.,

- w najbliższym czasie jest planowane przesłuchanie kolejnych świadków, których depozycje mogą mieć istotne znaczenie dla czynienia dalszych ustaleń wtoku śledztwa, w szczególności w zakresie znamion strony podmiotowej czynu zabronionego z art. 56 § 1 K.k.s.

Jednocześnie wyrażono zgodę na wykorzystanie ww. informacji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego.

Przechodząc do kwestii dotyczących wymiaru podatku organ odwoławczy wyjaśnił, że w badanym roku podatkowym Spółka świadczyła usługi w zakresie udzielania pożyczek w oparciu o ustawę Kodeks cywilny: osobom fizycznym zawierającym umowę pożyczki dla celów nie związanych bezpośrednio z ich działalnością gospodarczą lub zawodową (konsumentom) oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą zawierającym umowę pożyczki dla celów związanych z prowadzeniem tej działalności.

Spółka (podatnik) została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 29 lipca 2014 r. pod numerem [...] prowadzonym przez Sąd Rejonowy B.. Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy: pozostałe formy udzielania kredytów. Spółka została zawiązana na podstawie aktu notarialnego w dniu 2 lipca 2014 r., w imieniu i na rzecz spółki pod firmą P2. z siedzibą w A.. Zgodnie z ww. aktem notarialnym zawiązana została spółka akcyjna pod firmą P1. Spółka Akcyjna z siedzibą w B.. Założycielem spółki jest P2. z siedzibą w A.. Czas trwania Spółki jest nieograniczony.

P2. to międzynarodowa grupa finansowa działająca na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej. Jest jedynym z najbardziej rozpoznawalnych dostawców pożyczek w Czechach, Słowacji, Polsce, Bułgarii i Rosji. Spółki należące do dywizji P4. działają w dziedzinie pożyczek, a spółki wchodzące w skład dywizji P5. zajmują się transakcjami związanymi z zakupem i odzyskiwaniem należności. P3. z siedzibą w Holandii jest dominującą Spółką grupy, ustalono, że P. S.A. została utworzona w związku z restrukturyzacją działalności grupy.

Ustalono, że:

- Spółka P1.S.A. (obecna nazwa: P. S.A. po zmianie nazwy - wpis do KRS z dnia 26 lutego 2015 r. – dalej przywoływana także jako "Spółka") została wpisana do KRS 29 lipca 2014 r. z kapitałem zakładowym 100.000 zł (wkład pieniężny), jedynym akcjonariuszem została firma P2.

- w dniu 15 września 2014 r. (wpis do KRS) została utworzona Spółka P4. sp. z o.o. z kapitałem zakładowym 5.000 zł, której jedynym udziałowcem została kontrolowana Spółka;

- z wpisu do KRS z dnia 17 października 2014 r. wynika, że podwyższono kapitał zakładowy Spółki do kwoty 793.851.000 zł poprzez emisję nowych akcji serii B o łącznej wartości nominalnej 793.751.000 zł (nowe akcje w całości pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym P3. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł. Udziały w kapitale zakładowym P3. sp. z o.o. posiadał jedyny udziałowiec - holenderska spółka P2., która również objęła w całości udziały w kapitale zakładowym spółki P1. S.A.);

- Spółka P3. sp. z o.o. utworzona została zgodnie z wpisem do KRS z dnia 30 czerwca 2004 r., z kapitałem zakładowym 50.000 zł oraz zgodnie z wpisem z dnia 20 lutego 2008 r. jedynym udziałowcem spółki była holenderska P2.. Zgodnie zaś z wpisem z dnia 9 października 2014 r. jedynym udziałowcem spółki została firma P1. S.A. (podatnik objęty postępowaniem);

- zgodnie z wpisem do KRS z dnia 18 grudnia 2014 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki P4. sp. z o.o. o kwotę 5.000 zł, poprzez przeniesienie na jej rzecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstałej w wyniku podziału spółki P3. sp. z o.o. wraz z obniżeniem kapitału zakładowego spółki dzielonej z kwoty 50.000 zł do kwoty 5.000 zł. Spółka P4. sp. z o.o. przejęła składniki majątkowe związane z jednostką biznesową spółki dzielonej - pożyczki. Nadwyżka pomiędzy wartością wskazanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartością nominalną nowych udziałów została przeniesiona na kapitał zapasowy. Powyższe dotyczy kwoty 84.742.997,19 zł;

- wpisem z dnia 24 listopada 2014 r. obniżony został kapitał zakładowy spółki P3. sp. z o.o. do kwoty 5.000 zł. Spółka zgodnie z Planem podziału obejmowała dwie jednostki biznesowe i tak: do spółki P4. sp. z o.o. przeniesiono działalność związaną z udzielaniem pożyczek, natomiast w spółce P3. sp. z o.o. pozostał obrót wierzytelnościami. W obu spółkach jedynym na moment podziału udziałowcem pozostawała Spółka;

- umową sprzedaży z dnia 19 stycznia 2015 r. zawartą pomiędzy Spółką a P2. dokonano sprzedaży udziałów spółki P3. sp. z o.o. o wartości nominalnej 5.000 zł za cenę 11.603.094,72 zł. Zgodnie z wpisem do KRS z dnia 10 lutego 2015 r. ponownie jedynym udziałowcem spółki P3. sp. z o.o. została holenderska spółka P2.;

- następnie wpisem do KRS z dnia 26 lutego 2015 r. dokonano połączenia spółek P1. S.A. oraz P4. sp. z o.o. bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej tj. P1. S.A.;

- z kolei wpisem do KRS z dnia 10 mara 2015 r. spółka P4. sp. z o.o. została wykreślona.

Wartość godziwa spółki przejmowanej (P4. sp. z o.o.) została oszacowana przez podmiot zewnętrzny na kwotę 1.028.386.000 zł. Połączenia spółek dokonano na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. przez przeniesienie całego majątku spółki P4. sp. z o.o. (spółka przejmowana) na spółkę P. S.A. (spółka przejmująca). Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 516 § 6 K.s.h. - bez badania planu połączenia przez biegłego i jego opinii oraz w trybie art. 515 § 1 K.s.h. (bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki).

W wyniku analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka przejęła działalność spółki P3. sp. z o.o. w części związanej z udzieleniem pożyczek poprzez przejęcie spółki P4. sp. z o.o. (szczegółowy opis przedmiotu działalności Spółki, przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i analiza przyczyn ekonomicznych połączenia zostały opisane na str. 19-48 decyzji organu I instancji).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy powołał i opisał treść licznych pism Spółki kierowanych do organów podatkowych. Wywiedziono z nich, że połączenie Spółek było integralnym elementem szerszej restrukturyzacji G. w Polsce. Spółka opisała cele biznesowe i otoczenie rynkowe w obszarze udzielania pożyczek, jak i działania związane z wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych, wyszczególniono także poszczególne etapy restrukturyzacji. Z pism wynika, że połączenia spółki P4. sp. z o.o. ze Spółka dokonano metodą łączenia udziałów w myśl art. 44c w związku z art. 44a ustawy o rachunkowości. Przyjęty sposób rozliczenia połączenia oznacza, że dla celów rachunkowych poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek zostały zsumowane w wartościach księgowych według stanu na dzień połączenia. Wobec powyższego, wartość godziwa Spółki P4. sp. z o.o. nie została odzwierciedlona w księgach rachunkowych. Przesłuchany w charakterze świadka J. C. (członek zarządu Spółki) na pytanie w jakim celu została wykonana wycena majątku P4. sp. z o.o. w wartości godziwej przy połączeniu spółek wskazał, że "Była to część procesu restrukturyzacji wpisana do harmonogramu projektu i to zadanie zostało zrealizowane. Z pism wynika także, że Spółka w okresie od lipca 2014 r. do 25 lutego 2015 r. nie zatrudniała pracowników a jej sprawami zajmował się zarząd i prokurent, zaś po połączeniu zatrudniała łącznie 282 pracowników.

Organ odniósł się również do pisma Spółki złożonego w toku postępowania odwoławczego, z którego wynika, że w 2016 r. uzyskała pożyczkę od firmy D. w Holandii. Organ nie negował faktu pozyskania w latach późniejszych niż badany rok podatkowy pożyczki od D., lecz stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że założony cel "restrukturyzacji" w badanym roku podatkowym nie został jednak osiągnięty, gdyż Spółka:

- nie uzyskała finansowania w formie kredytu z banku w Polsce ani z zagranicy,

- nie wyemitowała obligacji korporacyjnych czy też akcji w drodze oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie,

- do dnia połączenia nie prowadziła działalności w zakresie udzielania pożyczek ani innej,

- od powstania (od lipca 2014 r.) do dnia połączenia z P4. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, a sprawami bieżącymi i kwestiami strategicznymi spółki (w sprawie reorganizacji) zajmował się zarząd i prokurent,

- od dnia połączenia zajmowała się działalnością w zakresie udzielania pożyczek i ściągania wierzytelności,

- przejęła działalność spółki P3. sp. z o.o. związanej z udzieleniem pożyczek oraz ściąganiem wierzytelności poprzez przejęcie spółki przejściowej tj. firmy P4. sp. z o.o.

Dalej organ zauważył, że 26 lutego 2015 r. nastąpiło połączenie spółek poprzez przejęcie przez Spółkę P4. sp. z o.o. bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. Ustalono, że wyceniona wartość godziwa spółki przejmowanej została oszacowana przez podmiot zewnętrzny na kwotę 1.028.386.000 zł, zaś wartość księgowa spółki P4. sp. z o.o. wynosiła 87.929.386,35 zł (według planu połączenia). Spółka posiadała 100% udziałów spółki przejmowanej – P4. sp. z o.o. Zatem skoro Spółka, jako spółka przejmująca była udziałowcem spółki P4. z o.o., to przejęła majątek spółki P4. sp. z o.o. oraz wygasło jej prawo z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, gdyż samej sobie nie może wydać swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej.

Organ analizując przychody i koszty (w tym dochód i stratę) wskazał, że Spółka rozliczyła w złożonym CIT-8 za 2014 r., tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. przychody i koszty od operacji przeniesionych ze Spółki P3. sp. z o.o. do P4. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r. Z poczynionych ustaleń wynika, że od ww. operacji wykazano dochód do opodatkowania w kwocie 148.308.133,92 zł.

Spółka wyjaśniła, że uwzględniła w rozliczeniu rocznym podatku za badany rok podatkowy interpretację indywidualną z dnia 27 czerwca 2014 r. znak: [...], która została wydana P3. sp. z o.o. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W wydanej interpretacji podzielono stanowisko wnioskodawcy, że "w świetle art. 93c § 1 w związku z art. 93c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, Spółka P3. sp. z o.o. nie powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział:

- przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia;

- kosztów uzyskania przychodów związanych z Działalnością Wydzieloną (w tym amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia".

Zdaniem organu istotnym jest, że ww. interpretacja odnosi się do zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione przez spółkę P3. sp. z o.o. we wniosku. Spółka (podatnik) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. zastosowała się do ww. interpretacji. Z akt sprawy wynika, że Minister Finansów ww. interpretację uznał za nieprawidłową i zmienił ją pismem z dnia 5 października 2015 r., nr [...]. Na interpretację wydaną przez Ministra Finansów P3. sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 27 lutego 2017 r., III SA/Wa 412/16 oddalił skargę. Złożona przez Spółkę skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 27 lutego 2017 r., II FSK 1618/17. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałe i skonkretyzowane przed dniem podziału powinny być rozpoznane przez spółkę dzieloną.

Organ podkreślił, że Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (CIT 8) uwzględniła przychody i koszty od operacji przeniesionych ze spółki P3. sp. z o.o. do spółki P4. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r. oraz, że przychody i koszty wykazane w nocie 25 (kolumna II - środkowa) sprawozdania dotyczącego tego okresu ujęte są w księgach spółki P3. sp. z o.o. (wyjaśnienia Spółki z dnia 25 lipca 2017 r.). Spółka stwierdziła także, że zmiana interpretacji indywidualnej nastąpiła w dniu 5 października 2015 r., po zakończeniu roku podatkowego Spółki (okres 2 lipca 2014 r. - 30 czerwca 2015 r.) i powołała się na art. 14m § 3 pkt 1 O.p. Uznała, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonania rozliczenia przychodów/kosztów dotyczących działalności wydzielonej przez spółkę podlegającą podziałowi (P3. sp. z o.o.) oraz spółkę przejmującą (P4. sp. z o.o., przejętej następnie przez Spółkę) z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2014 r.

Natomiast ze sprawozdania zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy kończący się 30 czerwca 2015 r. wynika, że okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. był pierwszym rokiem działalności Spółki (podatnika).

W rachunku zysków i strat za okres kończący się 30 czerwca 2015 r. Spółka wykazała: przychody ogółem w kwocie 190.199.534,60 zł, koszty ogółem w kwocie 137.836.361,70 zł, zysk brutto w kwocie 52.363.172,90 zł, zysk netto w kwocie 90.062.280,96 zł.

Natomiast organ wskazał, że z analizy pism Spółki wynika, że:

- jej przychody podlegające opodatkowaniu wynoszą 210.255.317,53 zł (z wyliczenia: 190.199.534,60 zł + 214.389.134,98 zł - 194.333.352,05 zł),

- jej koszty uzyskania przychodów wynoszą 869.990.407,77 zł (z wyliczenia: 137.836.361,67 zł + 828.335.633,08 zł - 96.181.586,98 zł).

Stanowisko organu odwoławczego odnośnie stwierdzonego zawyżenia przychodów o kwotę 288.741.804,33 zł, z tytułu zaliczenia przez Spółkę do przychodów transakcji firmy P3. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r., ti. operacji przeniesionych ze spółki P3. sp. z o.o. do P4. sp. z o.o. (spółka przejmowana) za ten okres.

Organ stwierdził, że Spółka w badanym roku podatkowym zwiększyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 288.741.804,33 zł. Kwota ta dotyczy przyjęcia przez Spółkę do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 operacji przeniesionych ze spółki P3. sp. z o.o. do spółki P4. sp. z o.o. (spółka przejmowana) za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r. Według organu Spółka zawyżyła przychody podlegające opodatkowaniu o ww. kwotę, a organ I instancji słusznie wziął pod uwagę interpretację Ministra Finansów z 5 października 2015 r. podtrzymaną ww. wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Spółki, w świetle art. 93c § 1 w związku z § 2 O.p. spółka dzielona (P3. sp. z o.o.) w wyniku podziału przez wydzielenie, nie powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym miał podział przychodów związanych z działalnością wydzieloną (w tym przypadku pożyczki) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia, a także kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia. Zdaniem jednak organu odwoławczego słusznie powołano się na interpretację Ministra Finansów z 5 października 2015 r.

Stanowisko organu odwoławczego odnośnie stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 930.433.281,75 zł oraz zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym o kwotę:

1) 140.433.670,41 zł z tytułu transakcji firmy P3. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r.,

2) 7.846.706,06 zł z tytułu kosztów usług doradczych,

3) 782.152.905,28 zł z tytułu kosztów związanych z transakcją sprzedaży udziałów.

Ad. 1

Według organu koszty w kwocie 140.433.670,41 zł dotyczą przyjęcia przez Spółkę do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 operacji przeniesionych ze spółki P3. sp. z o.o. do spółki P4. sp. z o.o. (spółka przejmowana) za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r. Podkreślił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów podlegające opodatkowaniu o ww. kwotę, bowiem przeprowadzone rozliczenie w zakresie kosztów zostało dokonane z uwzględnieniem ww. interpretacji Ministra Finansów z dnia 5 października 2015 r., znak: [...]. Wobec tego uznał , że Spółka zawyżyła przychody badanego roku podatkowego o tę kwotę dotycząca transakcji firmy P3. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r.

Ad. 2

Organ ustalił, że w badanym roku podatkowym Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki za usługi doradcze związane z restrukturyzacją na łączną kwotę 7.846.706,06 zł, które świadczyły niżej wymienione firmy:

- P6. sp. z o.o. w W. - kwota 7.411.441.84 zł,

- P2. Holandia - kwota 112.926,20 zł,

- D1. sp. z o.o. - kwota 114.738,77 zł,

- P7 s.r.o. [...] w P. - kwota 81.191,38 zł,

- W. spółka komandytowa w W. - kwota 42.080,76 zł,

- D2. Spółka partnerska - kwota 25.000,00 zł,

- C. sp.k. w W. - kwota 59.327,11 zł.

Ww. wydatki wynikają z faktur wymienionych w tabeli na str. 66-68 decyzji organu I instancji.

Odnośnie wydatków na rzecz P6. sp. z o.o. na kwotę 7.411.441.84 zł ustalono, że wynikają one z faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. wystawionej na rzecz Spółki przez firmę P6. sp. z o.o. W treści umowy figuruje zapis "Wynagrodzenia zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 umowy z dnia 19 marca 2014r. Expensy" wartość netto faktury 6.025.562,47 zł, VAT 23% 1.385.879,37 zł, wartość brutto 7.411.441,84 zł. Na koncie "Rozrachunki z P6. (202- 2-1-5169) " Spółka zaksięgowała powyższą kwotę oraz w ciężar kosztów na koncie. Zapłata kwoty 6.911.441,84 zł została dokonana w dniu 14 kwietnia 2015 r., kwota 500.000 zł według opisu na fakturze została wstrzymana do grudnia 2015 r. W okresie objętym postępowaniem zapłacono kwotę 6.911.441,84 zł.

Spółka kilkakrotnie wzywana o przesłanie kserokopii umowy dotyczącej ww. faktury wskazywała, że zważywszy na treść art. 286 § 3 O.p. nie może przekazać umowy z P6. ani dokumentów potwierdzających wykonanie usługi z uwagi na obowiązującą ochronę tajemnicy zawodowej osób i podmiotów Grupy P6. związanej z wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego, radcy prawnego, adwokata oraz biegłego rewidenta przez osoby zatrudnione przez podmioty Grupy P6..

Wezwana o te dokumenty przez organ I instancji firma P6. sp. z o.o. stwierdziła, że "zakres informacji będących przedmiotem ww. pisma objęty jest tajemnicą zawodową, do zachowania której Spółka jest zobowiązana z uwagi na charakter świadczonych usług i prowadzonej przez Spółkę działalności, jak również na mocy łączących Spółkę z klientami umów oraz powszechnie przyjętych zwyczajów i zasad etyki zawodowej. Ponadto osoby, które świadczyły usługi na rzecz ww. Klienta w imieniu Spółki, wykonują zawód doradcy podatkowego i są obowiązane do zachowania w tajemnicy faktów i informacji, z którymi zapoznały się w związku z wykonywaniem zawodu, na mocy art. 37 ust. 1 i 1a ustawy o doradztwie podatkowym (...)".

Przesłuchany w dniu 24 października 2017 r. w charakterze świadka J. C. odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące faktury nr [...] z 31 marca 2015 r. na kwotę brutto 7.411.441,84 zł, wskazując, że relacja z firmą wystawiającą fakturę objęta była tajemnicą zawodową. Natomiast S. P. (członek zarządu Spółki) wyjaśnił, że nie pamięta szczegółów czego dotyczyła ww. faktura.

Odnośnie pozostałych faktur dotyczących usług doradczych nabytych przez Spółkę w związku z procesem restrukturyzacji na łączną kwotę 435.264,22 zł w celu ustalenia stanu faktycznego organ I instancji pismem z 15 marca 2019 r. zwrócił się do Spółki o przedłożenie wszelkich dowodów źródłowych potwierdzających wykonanie usług przez ww. podmioty. W piśmie z 19 kwietnia 2019 r. Spółka nawiązując do pisma z 25 lipca 2017 r. i powołując art. 286 § 3 O.p. stwierdziła, że nie może przekazać dokumentów z uwagi na obowiązującą ochronę tajemnicy zawodowej osób i podmiotów związanej z wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego, radcy prawnego, adwokata oraz biegłego rewidenta.

W ocenie organu same faktury dotyczące poniesionych kosztów usług doradczych nie stanowią wystarczającego dowodu dla uznania ich za wykonane. Faktura stanowi bowiem jedynie dowód poniesienia wydatku. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby zaliczyć wynikającą z niej wartość netto do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może skorzystać z prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wartości netto wynikającej z faktury wyłącznie w sytuacji, gdy faktura dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność/usługę, co można stwierdzić w oparciu o inne dowody źródłowe, będące w posiadaniu podatnika. Faktura musi być zatem prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentować rzeczywistą transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę zakwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości netto wynikającej z takiej faktury do kosztów podatkowych. Powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału (po odmowie Spółki i firm doradczych udostępnienia dowodów źródłowych w postaci umów i braku przedłożenia innych dokumentów) nie można ustalić zakresu wykonywanych usług przez ww. firmy doradcze i stwierdzić, że wydatki te mają związek z przychodem Spółki za badany okres. Ponadto podatnik w piśmie z 31 lipca 2020 r. jak i w odwołaniu podnosi tylko ogólnikowe stwierdzenia, że doradcy współpracowali ze Spółką i dostarczali wynika swoich prac i że współpraca ta miała miejsce. Odnośnie zaś planu projektu z datą 21 sierpnia 2014 r., na który powołuje się Spółka, stwierdzić należy, że Spółka nie podała jakie konkretnie podmioty uczestniczyły przy sporządzaniu tego planu i jakie konkretnie czynności zostały zrealizowane przez poszczególne podmioty.

Odnosząc się do faktu powołania się przez Spółkę oraz firmy doradcze na obowiązek dochowania tajemnicy zawodowej organ zauważył, że obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej dotyczy określonych wiadomości i materiałów nie ze względu na ich rodzaj, ale z uwagi na fakt, że zostały one przekazane w zaufaniu (w ramach tzw. poufnego charakteru relacji). Zdaniem organu, tajemnica zawodowa doradcy podatkowego nie może obejmować dokumentów źródłowych klienta, które ten ma obowiązek przedstawiać organom państwowym na ich żądanie w trybie określonym w odrębnych przepisach. Dotyczy to zwłaszcza umów czy też tych innych dowodów, które kształtują prawa podatnika w zakresie zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 3

W zakresie tych kosztów uzyskania przychodów organ podał, że Spółka zwiększyła przychody o kwotę 11.603.094,72 zł z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy z 16 stycznia 2015 r. oraz zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 793.756.000,00 zł dotyczącą łącznej wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę w związku z otrzymaniem w formie aportu udziałów spółki P3. sp. z o.o. Tak więc Spółka przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wykazała na transakcji sprzedaży udziałów stratę w wysokości 782.152.905,28 zł.

Organ ustalił, że Spółka w 16 stycznia 2015 r. dokonała odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki P3. sp. z o.o., tj. 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł, za cenę określoną w umowie sprzedaży udziałów , która wynosiła 11.603.094,72 zł. Cena określona w umowie sprzedaży została oszacowana na podstawie wyceny wartości rynkowej udziałów sporządzonej przez firmę A. Sp. z o.o.; w umowie wskazano, że cena określona została przez niezależnego eksperta 9 stycznia 2015 r.

Kupującym udziały według ww. umowy sprzedaży była firma P2. w A.. Natomiast Spółka P1. S.A. (obecnie P. S.A.) w dniu podpisania umowy sprzedaży udziałów była właścicielem 100% udziałów w Spółce P3. sp. z o.o., tj. 100 udziałów.

Organ odwoławczy odwołał się do decyzji organu I instancji (str. 78-96) i wskazał, że:

1) według wpisu do KRS z 17 października 2014 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki do kwoty 793.851.000 zł poprzez emisje nowych akcji serii B o łącznej wartości nominalnej 793.751.000 zł. Nowe akcje w całości zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym P3. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł. Wartość godziwa wniesionych udziałów wynosiła 793.751.000 zł (wycena została sporządzona przez A. sp. z o.o.);

2) udziały w kapitale zakładowym P3. sp. z o.o. posiadał pierwotnie jedyny udziałowiec - holenderska spółka P2., która również objęła w całości nowe wyemitowane udziały serii B w kapitale zakładowym spółki P1. S.A. Z powyższego wynika, że Spółka nabyła udziały w spółce P3. sp. z o.o. w drodze wymiany udziałów, a transakcja ta polegała na tym, że podmiot - firma P2. posiadająca udziały w spółce kapitałowej – P3. sp. z o.o. - wniosła udziały do P1. S.A. jako wkład niepieniężny, w zamian objęła akcje serii B emitowane przez Spółkę.

Organ odwołując się do protokołu kontroli podał, że z umowy sprzedaży udziałów wynika, że w dniu 12 stycznia 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1 w sprawie wyrażenia zgody na zbycie udziałów przez sprzedawcę na rzecz kupującego; zarząd spółki w dniu 14 stycznia 2015r. udzielił pisemnej zgody na zbycie udziałów przez sprzedawcę na rzecz kupującego. Ustalono, że w dniu 12 listopada 2014 r. zarząd P3. sp. z o.o. zwołał Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki i zaprosił Spółkę, jako jedynego wspólnika, na Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki. W zaproszeniu jako przyczynę zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podano, iż w dniu 12 listopada 2014 r. zarząd Spółki P3. sp. z o.o otrzymał zawiadomienie od P1. o zamiarze zbycia przez tą Spółkę wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki poprzez zawarcie umowy sprzedaży udziałów ze spółką P2. z siedzibą w A.. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika, że w księdze udziałów spółki P3. sp. z o.o. na dzień 19 stycznia 2015 r. − po sprzedaży udziałów − figuruje jako wspólnik tej spółki firma P2., która posada 100 udziałów o wartości nominalnej udziałów 50 zł, łączna wartość udziałów wynosi 5.000 zł - co stawni 100% kapitału zakładowego.

W dniu 16 stycznia 2015 r. P2. zawiadomiła spółkę P3. sp. z o.o. o nabyciu udziałów P3. sp. z o.o. w wyniku zawarcia w dniu 16 stycznia 2015 r. umowy sprzedaży działów pomiędzy P2. oraz dotychczasowym jedynym wspólnikiem Spółki, tj. Spółką (podatnikiem), mocą której Spółka zbyła na rzecz P2. wszystkie posiadane przez siebie udziały w kapitale zakładowym Spółki tj. 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki. Spółka P2. stała się jedynym wspólnikiem Spółki. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił następujące etapy:

1) podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji - wrzesień 2014 r. (str. 79-81 decyzji organu I instancji),

2) uchwała w sprawie zmiany statutu spółki (str. 81 - 82 ww. decyzji).

Organ ponownie podkreślił, że w dniu podpisania umowy sprzedaży udziałów kapitał zakładowy Spółki stanowił 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł. Spółka w dniu sprzedaży udziałów była właścicielem 100% udziałów w spółce P3. sp. z o.o. (100 udziałów). Z umowy sprzedaży udziałów wynika, że:

- cena udziałów określona w umowie została wyznaczona na podstawie wyceny wartości rynkowej udziałów sporządzonej przez niezależnego eksperta 9 stycznia 2015 r. wyniosła 11.603.094,72 zł,

- kupujący zapłaci cenę sprzedaży przelewem na wskazane konto bankowe sprzedawcy w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży udziałów, wpłata kwoty 11.603.095,00 zł z rachunku firmy P2. nastąpiła 4 lutego 2015 r. na rachunek bankowy Spółki,

- wszystkie koszty związane z umową będą ponoszone przez kupującego. Każda ze Stron pokryje jednak koszty swoich doradców.

Organ ustalił także, że do [...] Urzędu Skarbowego W. została złożona przez P2. deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której wskazano, że w dniu 16 stycznia 2015r. zawarto umowę sprzedaży 100% udziałów w spółce P3. sp. z o.o. pomiędzy P1. S.A.(sprzedający) a P2. (kupujący), z tytułu umowy sprzedaży należny podatek od czynności cywilnoprawnych wykazano w kwocie 116.031 zł (tj. 1% od kwoty 11.603.095 zł); kwota ta została uiszczona 20 stycznia 2015 r.

Organ powołując się na protokół kontroli (str. 103-106) oraz decyzję organu I instancji (str. 83) wskazał, że z zapisów na kontach wynika, że w związku z transakcją sprzedaży udziałów Spółka dokonała korekty - zmniejszenia kapitału własnego na koncie [...] o kwotę 782.152.905,28 zł z tytułu straty poniesionej na sprzedaży udziałów Spółki P3. sp. z o.o. według ww. umowy. Ustalono, że wartość kapitału własnego Spółki na dzień 30 czerwca 2015 r. wynosiła 186.742.296,70 zł. Stwierdził, że Spółka z tytułu ww. transakcji sprzedaży udziałów dla celów podatku dochodowego rozpoznała stratę podatkową w wysokości 782.152.905,28 zł, zaliczając:

- do przychodów do opodatkowania kwotę 11.603.094,72 zł - kwota wynika z wyceny wartości kapitału udziałowego oraz z umowy sprzedaży z dnia 16 stycznia 2015 r.,

- do kosztów podatkowych kwotę 793.756.000 zł stanowiącą łączną wartość nominalną akcji wydanych w zamian za udziały spółki P3. sp. z o.o.

Organ wskazał jako podstawę prawną art. 16 ust. 1 pkt 8e oraz art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Odniósł się również do wskazanych przez Spółkę w piśmie z 30 czerwca 2017 r. etapów restrukturyzacji, tj.:

1) utworzenie spółki niezbędnej dla celów przyszłej emisji, tj. Spółki (podatnika),

2) rozdzielenie trudnego i dobrego portfela pożyczkowego w P3. sp. z o.o.,

3) sprzedaż udziałów w P3. sp. z o.o. przez Spółkę,

4) połączenie P3. S.A. i P4. sp. z o.o.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2018 r., II FSK 3498/16, w którym Sąd dokonał analizy pojęcia straty w rozumieniu kosztu podatkowego oraz ekonomicznego (szkody majątkowej) uznał za słuszne stanowisko organu I instancji (str. 95-96 decyzji), że w niniejszej sprawie nadwyżka kosztów nabycia udziałów nad przychodem z ich zbycia może zostać uznana za szkodę majątkową, a nie stratę stanowiącą koszt podatkowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie spełnia ona wskazanych w ww. wyroku kryteriów uznania straty za koszt, tj. w przypadku, gdy strata jest "zdarzeniem losowym, powstałym w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności". Powstała bowiem strata nie wynikała ze zdarzeń losowych, lecz została przewidziana jako element restrukturyzacji. Podkreślił, że sprzedaż udziałów spółki P3. sp. z o.o. była działaniem zamierzonym i z góry zaplanowanym. Działanie to w efekcie doprowadziło do wygenerowania straty (szkody majątkowej) przy ustalaniu podstawy opodatkowania w spółce akcyjnej w kwocie 782.152.905,28 zł.

Organ odniósł się wyjaśnień podatnika i złożonych przez niego dokumentów na płycie CD, z których wynika, że poszczególne kroki reorganizacji miały za zadanie realizację istotnego celu biznesowego, tj. stworzenie struktury umożliwiającej uzyskanie dodatkowego finansowania, które niezbędne było dla poprawy efektywności prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził mianowicie − po dokonaniu analizy poszczególnych etapów reorganizacji − że Spółka z góry posiadała wiedzę, że po wydzieleniu w spółce P3. sp. z o.o. dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa i przeniesieniu jednej z nich w zakresie udzielania pożyczek do nowopowstałego podmiotu tzn. spółki P4. sp. z o.o. wartość podmiotu P3. sp. z o.o. ulegnie ogromnemu obniżeniu. Zdaniem organu wiadomym dla Spółki było, że sprzedaż udziałów spółki P3. sp. z o.o. (w przeciągu zalewie dwóch miesięcy od dnia wydzielenia i przeniesienia działalności związanej z udzielaniem pożyczek do nowopowstałej spółki) spowoduje powstanie straty. Ustalił również, że zbycie udziałów nastąpiło w ciągu 4 miesięcy od ich nabycia. Podkreślił, że zakwalifikowanie przez Spółkę nabycia udziałów w P3. sp. z o.o. do długoterminowych aktywów finansowych winno przynieść Spółce (podatnikowi) korzyści ekonomiczne wynikające z przyrostu tych aktywów. Tymczasem Spółka na tej transakcji poniosła stratę. Potwierdza to, że nie były to racjonalne działania Spółki, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik powinien dążyć do osiągania zysku, a nie do strat.

Powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że w ww. transakcji z tytułu sprzedaży udziałów warunek racjonalnego działania podatnika nie został zachowany, ponieważ Spółka przy dokonaniu zbycia udziałów w Spółce P3. sp. z o.o. zgodziła się na poniesienie straty z tej transakcji (wartość firmy, której udziały były przedmiotem zbycia uległa znacznemu obniżeniu) a Spółka była tego świadoma. Zwrócił także uwagę na zeznania członków zarządu (S. P. oraz J. C.), którzy nie pamiętali dokonania sprzedaży udziałów jak i szczegółowych kroków z harmonogramu projektu i nie wskazali przyczyn, dla których Spółka dokonała tej transakcji, która wygenerowała ww. stratę.

Organ podkreślił, że bezpośrednim powodem powstania takiej straty był fakt, iż Spółka udziały w P3. sp. z o.o. sprzedała za kwotę 11.603.094,72 zł, gdy tymczasem koszty nabycia tych udziałów wyniosły 793.756.000 zł - łączna wartość nominalna akcji wydana przy wymianie udziałów. Zdarzenia, skutkujące spadkiem wartości udziałów w P3. sp. z o.o. miały charakter celowych, zaplanowanych i przemyślanych działań a nie zdarzeń losowych trudnych do przewidzenia. Działania podatnika ocenił jako nieracjonalne.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko dotyczące złożonych zarzutów w odwołaniu; rozważania te stanowią powtórzenie dotychczasowego stanowiska.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) domagała się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania zarzucając im naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczącego zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na ocenę materiału dowodowego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 21 października 2020 r. postępowania w sprawie przestępstwo skarbowe z art. 56 § l ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy w związku z art. 38 § 2 K.k.s., w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że postępowanie to wszczęte zostało w sposób instrumentalny, tj. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wyniku czego doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji pomimo doręczenia w dniu 3 listopada 2020 r. zawiadomienia Naczelnika UCS na podstawie art. 70c O.p. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania i zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez brak dostatecznego odniesienia się do zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonanego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. I FPS 1/21, a w konsekwencji sporządzenie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę przekonywania stron co do trafności i zasadności przyjętego rozstrzygnięcia;

- art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej, dowolnej i niepełnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w rezultacie doprowadziło do błędnego przyjęcia, że:

a) Spółka nie osiągnęła celu restrukturyzacji w rezultacie rozdzielenia portfela trudnych wierzytelności od "zdrowego" portfela wierzytelności (w ramach P3. sp. z 0.0.) oraz połączenia spółek P3. S.A. (wcześniej P1. S.A.) i P4. sp. z o.o. celem kontynuowania działalności pożyczkowej w oparciu o "zdrowy" portfel wierzytelności;

b) działania spółki P3. sp. z o.o. obejmujące podział tej spółki z perspektywy udziałowca (tj. Spółki) powinny były być traktowane jako nieracjonalne akceptowanie sytuacji uszczuplenia majątku P3. sp. z o.o.;

c) transakcja sprzedaży udziałów spółki P3. sp. z o.o., będącej - w rezultacie podziału - właścicielem portfela trudnych wierzytelności, stanowiła krok m echaniczny niemający racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia;

d) zdarzenia i działania, które zostały przeprowadzone w związku z procesem restrukturyzacji miały na celu wygenerowanie straty, jako że rzekomo nie posiadały ekonomicznego uzasadnienia;

e) Spółka nieprawidłowo udokumentowała poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem usług doradczych związanych z procesem restrukturyzacji, które są objęte zakresem tajemnicy zawodowej;

f) stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania kontrolnego jest odmienny od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] wydanej na rzecz P2. z siedzibą w Holandii jeszcze przed założeniem Spółki;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak rozpatrzenia i ustosunkowania się w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wskutek nieuzasadnionego pominięcia przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego dowodów, tj. (i) opinii "Ocena ekonomicznej zasadności reorganizacji G." sporządzonej przez dr. hab. T. S. i dr. J. W. z dnia 10 grudnia 2020 r. oraz (ii) opinii "Wpływ finansowania pozyskanego od D. na podstawie umowy pożyczki z 1 marca 2016 r. na przychody podatkowe P. S.A." sporządzonej przez dr bab. T. S. w dniu 8 grudnia 2021 r., które w pełni potwierdziły tezy odwołania co do racjonalności biznesowej procesu restrukturyzacji z udziałem Spółki, tak samo jak (iii) pominiętego przez Dyrektora lAS oświadczenia złożonego przez D. potwierdzającego, że przeprowadzona przez G. w latach 2014 i 2015 reorganizacja była warunkiem koniecznym udzielenia powyższego finansowania z 2016 r.;

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że utrata wartości udziałów P3. sp. z o.o. nie wynikała z nadzwyczajnego i niespodziewanego zdarzenia, zaś Spółka może rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży tych udziałów jedynie do wysokości osiągniętego przychodu z tej sprzedaży, podczas gdy na gruncie powołanych przepisów możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty wnikającej z transakcji sprzedaży udziałów (akcji);

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług doradczych związanych z procesem restrukturyzacji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów z uwagi na brak przedstawienia objętych tajemnicą zawodową materialnych dowodów wykonania usług;

- art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 w związku z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. poprzez określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej w wysokości 0,00 zl w wyniku błędnego przyjęcia, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] i udzielonej na rzecz P2. z siedzibą w Holandii SE, czyli akcjonariusza Spółki występującego jako osoba planująca założenie nowej spółki P1. S.A. (czyli Spółki), z uwagi na rzekomo niepełny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy wnioskodawca w sposób kompletny opisał wszystkie elementy istotne dla dokonania prawidłowej oceny prawnej przez organ interpretacyjny i w konsekwencji - wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS - Spółce przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Uzasadniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego Spółka zarzuciła organowi brak odniesienia się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wskazując brak realnej aktywności organów po wszczęciu tego postępowania. Zwróciła uwagę, że wszystkie czynności procesowe były podejmowane po upływie nominalnego biegu terminu przedawnienia. Organ I instancji przeprowadził jedynie przesłuchanie członka zarządu Spółki oraz głównej księgowej pełniącej obowiązki w kontrolowanym roku podatkowym, a także przeszukanie siedziby Spółki w celu pozyskania m.in. umów z tytułu świadczonych usług prawnych, tj. (i) oryginału umowy zawartej z P6. z dnia 19 marca 2014 r. oraz (ii) umowy o współpracę i doradztwo zawartej z adwokatem M. S.. Podczas, gdy 21 września 2021 r. Sąd Rejonowy w B. wydał postanowienie (sygn. [...]), w którym uchylił postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z 20 maja 2021 r. o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu (sygn. [...]) w odniesieniu do niemal wszystkich dokumentów pozyskanych podczas tego przeszukania - w tym również w odniesieniu do umowy z P6. - z uwagi na objęcie jej tajemnicą zawodową, z której zwolnić może jedynie sąd. Sąd utrzymał wprawdzie w mocy postanowienie o przeszukaniu w odniesieniu do kilku z dokumentów - dokumenty te jednak znajdowały się w aktach sprawy podatkowej i dysponował nimi organ I instancji. Zdaniem Spółki przeprowadzone czynności miały charakter pozorny.

Spółka zwróciła uwagę, że z uwagi na charakter i naturę sprawy podatkowej nie jest możliwe wykazanie, że w sprawie popełnione zostało jakiekolwiek przestępstwo karne skarbowe, w tym nie jest możliwe przypisanie jakiejkolwiek osobie umyślności działania w celu narażenia podatku na uszczuplenie, a zatem przypisania winy w czasie popełnienia czynu (tj. wykazania straty podatkowej), jak również zaszła negatywna przesłanka procesowa w postaci zastosowania się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej. Spółka twierdzi, że zasadność zaliczenia straty z tytułu sprzedaży udziałów do kosztów uzyskania przychodów znajduje - od strony materialnoprawnej - potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r. (II FSK 2078/19) oraz z 11 sierpnia 2021 r. (II FSK 1713/18), w których stwierdzono, że odmienny pogląd organów podatkowych jest typowym zastosowaniem nieobowiązującej przed 15 lipca 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.). Zatem nie sposób jest uchwycić realną możliwość przekształcenia postępowania w fazę ad personam, skoro samo merytoryczne zagadnienie będące podstawą rozliczenia podatkowego Spółki jest zgodne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym. Ponadto wskazała, że kwestionowane przez organ rozliczenie transakcji sprzedaży udziałów nastąpiło w sposób zgodny z interpretacją indywidualną, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

W dalszej części uzasadnienia Spółka zwróciła uwagę na błędna ocenę materiału dowodowego, a przede wszystkim na nieuwzględnienie jej celów i założeń restrukturyzacyjnych. Jednym z jej celów było uzyskanie finasowania, co zostało osiągnięte już w 2016 r. (pożyczka uzyskana od D.), co skutkowało wzrostem przychodów i dochodów. Zarzuciła organowi nieuwzględnienie przedłożonej przez Spółkę opinii sporządzoną przez dr. hab. T. S. oraz dr. J. W. pt. "Ocena ekonomicznej zasadności reorganizacji G.". Za kluczowe uznała możliwość sprzedawania (i nie konsolidowania) portfela trudnych wierzytelności.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółka zwróciła uwagę na następujące aspekty:

- organ nie uwzględnił biznesowego kontekstu transakcji,

- organ nie kwestionuje poniesionych kosztów sprzedaży udziałów P3. sp. z o.o. - tylko jego wysokość,

- posługuje się kategorią straty, która nie występuje w relacji do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.,

- zakaz rozliczania straty nie występuje w przypadku zbycia udziałów czy akcji,

- brak przepisu, który stanowi o możliwości rozliczenia kosztu podatkowego w sytuacji, kiedy poniesienie kosztu skutkuje stratą niezależną od podatnika.

W dalszej części uzasadnienia Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, z których wynika, że:

- wydatki związane z nabyciem udziałów stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia w pełnej wysokości, zawsze, gdy w związku z ich zbyciem wystąpił przychód (do czasu wejścia w życie przepisów wprowadzających klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania),

- dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia nawet istotna dysproporcja pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem;

- dla zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, iż przy zbycia udziałów podatnik poniósł stratę, nawet gdy podatnik powinien był spodziewać się takiego wyniku transakcji;

- interpretacja 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadząca do uzależnienia możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od dodatkowych przesłanek (tj. np. osiągnięcia zysku), stanowiłaby niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego ochrony prawnej wynikającej z wydanej interpretacji Spółka podkreśliła, że organ nie wskazał na konkretne różnice pomiędzy stanem rzeczywistym, a opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku oraz jakie elementy zdarzeń przyszłych nie znajdują, w jego opinii, pokrycia w stanie rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego. W szczególności brak wyraźnego wskazania we wniosku, że wszelkie transakcje, które zostaną przeprowadzone w związku z restrukturyzacją wewnątrzgrupową, będą transakcjami między podmiotami powiązanymi nie mógł mieć jednak jakiegokolwiek wpływu na treść interpretacji. Spółka szczegółowo odniosła się do: wzajemnych powiązań pomiędzy podmiotami, charakteru prowadzonej działalności, przebiegu szeregu następujących po sobie etapów, w których transakcja opisana we wniosku stanowiła wyrywek całej restrukturyzacji, nabywcy udziałów tj. wnioskodawcy, wyniku transakcji tj. wygenerowania straty oraz obniżenia wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego. W związku z tym stwierdziła, że:

a) stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania kontrolnego był zgodny z opisem zdarzenia przyszłego wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś

b) eksponowane przez organy różnice nie były i nie mogły być istotne dla Ministra Finansów udzielającego interpretacji, ponieważ interpretowane przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie uzależniały oceny prawnej od tego (i) czy w transakcji biorą udział podmioty powiązane, (ii) czy transakcja jest elementem wewnątrzgrupowej restrukturyzacji, (iii) kto nabędzie rzeczone udziały, ani tym bardziej od faktu (iv) czy zostanie rozpoznana strata w związku ze sprzedażą udziałów, a

c) organ nie wskazał, jaka mogłaby być odpowiedź Ministra Finansów, gdyby we wniosku wprost wskazano powyższe okoliczności, a dodatkowo

d) organ zdaje się rozpatrywać kwestię mocy ochronnej interpretacji z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, które nie obowiązywały w roku podatkowym 2014/2015.

Odnoście zakwestionowanych przez organ kosztów usług doradczych Spółka podniosła, że organ posiada dowody, że taka współpraca z doradcami miała miejsce. Przykładowo oprócz faktur, których opis wyraźnie wskazuje jakich usług dotyczą i że usługi te są związane z restrukturyzacją, organ otrzymał od Spółki przetłumaczony na język polski zaktualizowany plan projektu (z datą 21 sierpnia 2014 r.), potwierdzający fakt wykonywania różnych zadań przez doradców. Dodatkowo, wraz z pismem z 12 października 2017 r. Spółka przedłożyła oświadczenie podpisane przez prokurenta P6. z 11 października 2017 r., potwierdzające wykonanie usług na rzecz Spółki w związku z procesem reorganizacji. Organ zgromadził zarówno faktury, których opis wyraźnie wskazywał jaki był zakres usług świadczonych przez te podmioty, jak również uzyskał potwierdzenie, iż zostały one opłacone i wykonane zgodnie z umową. Z zebranych informacji organ posiadał zatem wystarczającą wiedzę, że podmioty wystawiające faktury rzeczywiście usługi świadczyły i zostały one efektywnie wykonane. Z kolei brak przedstawienia organowi materialnych dowodów świadczenia usług z uwagi na tajemnicę zawodową nie może być podstawą do uznania, że usługi nie zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Spółka w replice na odpowiedź na skargę (pismo z 14 września 2022 r.) nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że powtórzyła ona jedynie dotychczasową argumentację. Podniosła, że w skardze znajduje się szereg nowych argumentów, zwłaszcza odnoszących się do treści orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących możliwości zaliczenia straty z tytułu zbycia udziałów do kosztów uzyskania przychodów, do których organ nie odniósł się zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę.

Również zaakcentowała zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w warunkach nadużycia prawa, co nie było podniesione w odwołaniu. Wskazała, że śledztwo zostało wszczęte w październiku 2020 r. (tj. na 2 miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2014), zaś aktywność procesową w sprawie karnej skarbowej Naczelnik UCS wykazał dopiero w marcu 2021 r., czyli po prawie 5 miesiącach od jej wszczęcia, podczas gdy zgodnie z art. 153 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy. Polemizując ze stanowiskiem organu, ze mamy do czynienia ze znaczną wartością uszczuplenia, Spółka uznał, że tak długo jak w sprawie nie mamy do czynienia z przekształceniem postępowania przygotowawczego z fazy in rem do fazy ad personam, gdy postępowanie karne skarbowe trwa prawie 2 lata, wysokość potencjalnego uszczuplenia podatku pozostaje bez znaczenia dla organów ścigania, skoro podejmowane czynności procesowe (o ile w tej sprawie są zgodne z prawem) nie realizują w żaden sposób celów postępowania przygotowawczego. Zarzuciła organowi nieprawidłową interpretację uchwały NSA I FPS 1/21 wskazując, że przesłanką potwierdzającą wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny nie jest wyłącznie brak jakiejkolwiek aktywności procesowej organu postępowania przygotowawczego, lecz podejmowanie czynności, które w realiach danej sprawy nie dają podstaw do przejścia z fazy in rem do fazy ad personam.

Dodała, że zamiar przesłuchania w trakcie postępowania karnego skarbowego osób objętych tajemnicą zawodową, w tym pełnomocników reprezentujących Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego, zakończył się wydaniem postanowieniem z 2 czerwca 2022 r., sygn. [...] przez Sąd Okręgowy w B. (Wydział [...] Karny odwoławczy), który zmienił postanowienie Sądu Rejonowego w B. i nie uwzględnił wniosku Prokuratora okręgowego o zwolnienie z tajemnicy zawodowej. Potwierdza to, że prowadzone już niemal dwa lata postępowanie karne skarbowe jest wysoce nieefektywne, zaś podejmowane przez Prokuratora czynności procesowe są oceniane jako niezgodne z prawem. Znalazło to także potwierdzenie w dokonanej przez Sąd Rejonowy w B. ocenie przeszukania w siedzibie Spółki z dnia 13 maja 2021 r., zleconego przez Prokuratora, na co Spółka wskazywała w piśmie z dnia z 23 grudnia 2021 r. w trakcie postępowania odwoławczego.

Spółka także zarzuciła organowi pominięcie przedłożonych przez nią dowodów, a mianowicie na str. 36-37 oraz 41-42 zaskarżonej decyzji wskazano jedynie − w ujęciu sprawozdawczym − na dowody strony złożone w trakcie postępowania odwoławczego, bez ich efektywnego przełożenia na trafność oceny materiału dowodowego dokonanej przez organu I instancji.

W zakresie nieuzasadnionego pozbawienia Spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu sprzedaży udziałów w P3. sp. z o.o. do wysokości osiągniętego przychodu z tej sprzedaży - powołała wyrok NSA z 24 maja 2022 r., II FSK 1291/21. Zwróciła uwagę, że zabieg interpretacyjny polegający na zanegowaniu zastosowania art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w takiej sprawie jak sprawa Spółki jest zbliżony do zastosowania nieobowiązującej w kontrolowanym roku podatkowym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która jest elementem porządku prawnego dopiero od 15 lipca 2016 r.

W zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków na zakup usług doradczych związanych z procesem restrukturyzacji Spółka podniosła, że organ zgromadził zarówno faktury, których opis wyraźnie wskazywał na zakres usług doradczych i uzyskał potwierdzenie, że zostały opłacone i wykonane zgodnie z umową. Z zebranych informacji organ posiadał wystarczającą wiedzę, że podmioty wystawiające faktury rzeczywiście świadczyły usługi i że zostały one efektywnie wykonane. Brak przedstawienia organowi materialnych dowodów świadczenia usług z uwagi na tajemnicę zawodową nie może być podstawą do uznania, że usługi nie zostały wykonane.

Zdaniem Spółki organ także błędnie uznał, że nie może ona korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r., nie odnosząc się do jej argumentacji zawartej na str. 45-56 skargi. Po pierwsze moc ochronna interpretacji indywidualnej może zostać zakwestionowana dopiero wtedy, gdy opis stanu faktycznego zdarzenia przyszłego podany we wniosku o jej wydanie jest odmienny od stanu rzeczywistego i jednocześnie istniejąca w tym zakresie rozbieżności ma charakter istotny dla dokonanej oceny prawnej. Po drugie, akcentowany przez organ brak wyraźnego wskazania we wniosku, ze wszystkie transakcje, które zostaną przeprowadzone w związku z restrukturyzacją wewnątrzgrupową będą zawarte między podmiotami powiązanymi nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na treść interpretacji indywidualnej, zwłaszcza że przedmiotem oceny organów podatkowych w sprawie Spółki nie było zastosowanie przepisów o cenach transferowych (art. 11 u.p.d.o.p.). Co więcej, we wstępnej części wniosku wskazano że w czynności bierze udział 100% akcjonariusz Spółki oraz że do Spółki zostanie wniesiony pakiet 100% udziałów w P3. Sp. z o.o. Zdaniem Spółki trudno sobie wyobrazić sytuację, w której podział przez wydzielenie może zostać dokonany bez udziału podmiotów powiązanych, co nie zostało w żaden sposób skomentowane przez organ i nie wyjaśnione w jaki sposób istniejące powiązania kapitałowe mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z perspektywy wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Organ w piśmie z 23 września 2022 r. podniósł, że twierdzenia Spółki są nietrafne, nieuzasadnione lub błędnie przedstawiają jej stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Powtórzył, że w związku z wszczęciem śledztwa o przestępstwo skarbowe a także uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. z prośbą o podanie informacji odnośnie prowadzonego postępowania w sprawie o sygn. akt [...], która wskazała czynności podjęte w sprawie oraz poinformowała, że śledztwo nie zostało dotychczas zakończone i w dalszym ciągu znajduje się w fazie in rem. Podtrzymał również stanowisko w przedmiocie wydanych w sprawie interpretacji podatkowych. Powołała się ponownie na wyrok NSA wydany w sprawie II FSK 3498/16 a ponadto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 września 2019 r., sygn. akt l SA/Gd 970/18, w zakresie pojęcia "straty". Uznał, że strata ta powstała na skutek świadomego działania Spółki, gdyż podjęte przez nią działania potwierdzają, że celem całej złożonej operacji było wyłącznie uzyskanie przez Spółkę korzyści poprzez sztuczne wykreowanie wydatków obniżających dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podkreślił, że powołany przez Spółkę wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1291/21, co prawda dotyczył kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów z transakcji zbycia udziałów, lecz nie jest to sprawa analogiczna do niniejszej sprawy, gdyż w tym wyroku Sąd zakwestionował metodę (sposób) obliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków na nabycie udziałów. W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.846.706,06 zł z tytułu kosztów usług doradczych podkreślił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można ustalić zakresu wykonywanych usług przez firmy doradcze i stwierdzić, że wydatki te mają związek z przychodem skarżącej za badany okres.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że wiążąca ją jest także interpretacja uzyskana przez P3. sp. z o.o. z dnia 27 czerwca 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna w części, bowiem nie wszystkie jej zarzuty zostały podzielone przez skład orzekający.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie:

1) czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organ I instancji, a co za tym idzie czy zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem uległo przedawnieniu,

2) związania interpretacjami:

- z 27 czerwca 2014 r. (wydaną na rzecz P3. Sp. z o.o.) w zakresie zawyżenia przychodów Skarżącej o kwotę 288.741.804,33 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 140.433.670,41 zł z tytułu zaliczenia do przychodów transakcji firmy P3. Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r. w związku z operacją przeniesienia ze spółki P3. Sp. z o.o. do P4. Sp. z o.o. (a następnie do Skarżącej) zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- z 18 czerwca 2014 r. (wydaną na rzecz P2. w A.) w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 782.152.905,28 zł dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty związanej z transakcją sprzedaży udziałów spółki P3. Sp. z o.o.;

3) czy w przypadku braku związania interpretacją z 18 czerwca 2014 r. zasadnie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości 782.152.905,28 zł związanej z transakcją sprzedaży udziałów P3. Sp. z o.o. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

4) czy doszło do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 7.846.706,06 zł dotyczącą uznania za ten koszt wydatków poniesionych za usługi doradcze (według wystawionych faktur).

Stanowisko dotyczące pierwszego spornego zagadnienia.

Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym do przedawnienia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozstrzyganej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. upływał w dniu 30 września 2015 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 21 października 2020 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy przez podatnika organowi podatkowemu, w zeznaniu CIT-8 za 2014 r., poprzez wykazanie w nim, że Spółka osiągnęła stratę w wysokości 510.641.989,58 zł podczas gdy osiągnęła ona dochód w kwocie 131.049.487,84 zł, przez co został narażony na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 24.899.403 zł stanowiącej wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Odpis tego postanowienia na podstawie art. 151b § 1 K.k.s. przesłano do Prokuratury Rejonowej B. w B..

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał wprost, że z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. (obecnie nadzorującej śledztwo) o podanie informacji dotyczącej jego przebiegu. Prokuratura w piśmie z 10 stycznia 2022 r. przede wszystkim podała, że śledztwo prowadzone pod sygn. [...] jest w toku, obecnie jest ono przedłużone do 21 kwietnia 2022 r. Znajduje się w fazie in rem i są kontynuowane czynności procesowe zmierzające do zgromadzenia dowodów, czy istnieje dostatecznie uzasadnione podejrzenie, w rozumieniu art. 313 § 1 K.p.k., popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s., które pozwalałoby na przekształcenie postępowania w fazę ad personam. W toku śledztwa wykonano szereg czynności procesowych m.in. w postaci przesłuchania trzech świadków, dokonano oględzin akt rejestrowych, przeprowadzono czynności w siedzibie Spółki, a następnie wykonano oględziny zabezpieczonej dokumentacji. W najbliższym czasie jest planowane przesłuchanie kolejnych świadków, których depozycje mogą mieć istotne znaczenie dla czynienia dalszych ustaleń w toku śledztwa, w szczególności w zakresie znamion strony podmiotowej czynu zabronionego z art. 56 § 1 K.k.s.

Skarżąca zwróciła uwagę, że czynności w sprawie karnoskarbowej podjęto dopiero po upływie 5 miesięcy od daty jej wszczęcia, a te które są podejmowane nie dają podstaw do przejścia z fazy in rem w ad personam, skoro samo merytoryczne zagadnienie będące podstawą rozliczenia podatkowego Spółki jest zgodne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym (powołano wyroki NSA wydane w sprawach II FSK 2078/19 oraz II FSK 1713/18), w których stwierdzono, że odmienny pogląd organów podatkowych jest typowym zastosowaniem nieobowiązującej przed 15 lipca 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.). Ponadto wskazała, że kwestionowane przez organ rozliczenie transakcji sprzedaży udziałów nastąpiło w sposób zgodny z interpretacją indywidualną, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo Skarżąca podała, że:

- postanowieniem z 21 września 2021 r. Sąd Rejonowy w B. (sygn. [...]) uchylił postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z 20 maja 2021 r. o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu (sygn. [...]) w odniesieniu do niemal wszystkich dokumentów pozyskanych podczas tego przeszukania, w tym również w odniesieniu do umowy z P6. (usługi doradcze) z uwagi na objęcie jej tajemnicą zawodową, z której zwolnić może jedynie sąd. Sąd utrzymał wprawdzie w mocy postanowienie o przeszukaniu w odniesieniu do kilku z dokumentów, lecz dokumenty te znajdowały się już w aktach sprawy podatkowej i dysponował nimi organ I instancji;

- postanowieniem z 2 czerwca 2022 r. (sygn. [...]) Sąd Okręgowy w B. (Wydział [...] Karny Odwoławczy), zmienił postanowienie Sądu Rejonowego w B. i nie uwzględnił wniosku Prokuratora Okręgowego o zwolnienie z tajemnicy zawodowej, co dotyczyło zamiaru przesłuchania w trakcie postępowania karnego skarbowego osób objętych tajemnicą zawodową, w tym pełnomocników reprezentujących Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego.

Sąd nie podziela przede wszystkim poglądu Skarżącej, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego na dwa miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia świadczy − w realiach tego postępowania – o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ doręczył pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. w dniu 17 listopada 2020 r., co nie jest sporne.

Organ I instancji nie podejmował innych czynności zmierzających do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem podatnik wpłacił zaległość podatkową wraz z odsetkami w dniu 30 grudnia 2020 r., w kwocie 35.366.703 zł.

W sprawie, w istocie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe był bliski dacie przedawnienia. Elementem decydującym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinny być okoliczności czynu, a więc to czy rzeczywiście istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, że samo powoływanie się przez stronę na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w bliskości upływu terminu przedawnienia nie oznacza, że mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem tego postępowania. Analizując proceduralną czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego na gruncie przedmiotowej sprawy podatkowej w zestawieniu z podejmowanymi czynnościami przez organ podatkowy i jego dotychczasową aktywnością, nie dają one podstaw do uznania, że mamy do czynienia ze sztucznym wykorzystaniem tego instrumentu do przedłużenia terminu przedawnienia. Należy się zgodzić ze stanowiskiem tut. Sądu wyrażonym w wyroku z 8 czerwca 2022 r., I SA/Gl 160/22 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w doktrynie procesu karnego wskazuje się, że przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wskazuje się, że trzeba zauważyć, iż dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

Uwzględnić więc należy, że w sprawie tej wszczęto postępowanie kontrolne w styczniu 2017 r., które zakończyło się wydaniem protokołu w dniu 2 lipca 2020 r., następnie kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji 18 września 2020 r. W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, a kluczowe w jego toku było ustalenie faktów; o ile te były w zasadzie niesporne, to problematyczna pozostawała ich ocena prawna. W tej sprawie zasadnicze znaczenie, zarówno z punktu widzenia prawa podatkowego, jak i prawa karnego skarbowego, ma prawna ocena zaliczenia poniesionych wydatków przez Spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodu. Dowody w tym zakresie, zostały już w znacznej części zgromadzone, w szczególności dowody z dokumentów. Natomiast śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej, a czynności dowodowe w sprawie są podejmowane przez ten organ ścigania i pozostają one nadal w toku.

Teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stanowi, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z wywodów uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21 oraz z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22). Stąd realia tej sprawy nie świadczą o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Skarżąca podkreślała także, że okoliczności sprawy nie dają podstaw do przejścia z fazy in rem w ad personam. Przede wszystkim należy podnieść, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest wymagane zaistnienie fazy ad personam w postępowaniu o przestępstwo skarbowe. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 23 marca 2022 r., I FSK 956/18 i powołane tam orzecznictwo). Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy − z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" − eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16). Zawiadomienie pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Z tych względów, to nie podatnik jak również organ podatkowy czy sąd administracyjny, są władni o zdecydowaniu, czy postępowanie karnoskarbowe przejdzie z fazy in rem w fazę ad personam. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie karne skarbowe. Zatem, to te organy w sposób szczegółowy powinny dokonać analizy, czy osobom działającym w imieniu Spółki można przedstawić zarzuty popełnienia czynu karalnego. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna zaś koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia, na podstawie art. 303 K.p.k w związku z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na gruncie tej sprawy, wynik tego rodzaju kontroli, ograniczonej do kwestii formalnych, ogólnych, nie potwierdza, że organ w chwili wydawania postanowienia o wszczęciu dochodzenia działał instrumentalnie, czyli inicjował je po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie musi być bowiem duże, wystarczy niewielki jego stopień.

Dodać należy, że w załączonym do akt administracyjnym piśmie z 2 września 2022 r. Prokuratura Regionalna w K. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej poinformowała organ odwoławczy, że śledztwo prowadzone pod sygn. [...] nie zostało zakończone i nadal znajduje się w fazie in rem (pismo organu z 9 września 2022 r. - w aktach sądowych).

Skarżąca wskazywała również, że kwestionowane przez organ rozliczenie transakcji sprzedaży udziałów nastąpiło w sposób zgodny z interpretacją indywidualną, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Również ten argument Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Natomiast w badanej sprawie, skoro organ uznał, że w sprawie nie może zadziałać funkcja ochronna interpretacji indywidulanej z 18 czerwca 2014 r., to tym samym, nie mógł to być powód do odstąpienia od wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeprowadzona przez Sąd kontrola w tym zakresie pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do tej części postępowania.

Stanowisko dotyczące drugiego spornego zagadnienia.

Rozpatrując zarzuty naruszenia przez organ art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 w związku z art. 14n § 1 pkt 1 O.p., należy przytoczyć ich brzmienie obowiązujące w 2014 r.:

- art. 14k § 1 - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej,

- art. 14m § 1 - zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej,

- art. 14m § 3 - na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty,

- art. 14n § 1 pkt 1 - przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Z akt sprawy wynika, że z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w marcu 2014 r. wystąpiły dwie spółki: P2. w A. (Spółka holenderska) oraz spółka P3. Sp. z o.o. w B. działająca na terenie kraju od 2004 r., której udziałowcem była spółka holenderska.

Spółka P3. Sp. z o.o. uzyskała interpretację indywidualną pismem z 27 czerwca 2014 r. ([...]), w której uznano za prawidłowe jej stanowisko w zakresie ustalenia, czy spółka dzielona, w związku z podziałem spółki przez wydzielenie, powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia. We wniosku Spółka podała, że jest spółką prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Planowana jest restrukturyzacja działalności Spółki poprzez podział przez wydzielenie części działalności Spółki (działalność wydzielona) do innej polskiej spółki kapitałowej (spółka przejmująca) w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.). Obie działalności, tj. wydzielona oraz działalność pozostająca w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., Spółka nie będzie w związku z podziałem zamykała ksiąg rachunkowych. Zadała pytanie, czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z § 2 O.p. w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, Spółka powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z działalnością wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia. W ocenie Spółki w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, nie powinna ujmować w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce podział zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością wydzieloną i to stanowisko zaaprobował organ interpretacyjny.

Ta interpretacja indywidualna została zmieniona przez Ministra Finansów na podstawie art. 14e O.p., pismem z 5 października 2015 r. ([...]), w którym stanowisko ww. Spółki uznano za nieprawidłowe. P3. Sp. z o.o. złożyła skargę na to rozstrzygnięcie, którą WSA w Warszawie wyrokiem z 27 lutego 2017 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 412/6 - oddalił. Wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna także została oddalona wyrokiem NSA z 7 maja 2019 r., sygn. II FSK 1618/17.

W ocenie Skarżącej, w świetle art. 93c § 1 i § 2 O.p. spółka dzielona (P3. sp. z o.o.) w wyniku podziału przez wydzielenie, nie powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym miał podział przychodów związanych z działalnością wydzieloną (w tym przypadku pożyczki) za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia, a także kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością wydzieloną za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia. Skarżąca ujęła omawiane należności w swoim rozliczeniu CIT-8 za 2014r. Stanowisko to potwierdził pełnomocnik Skarżącej na rozprawie. Ponadto zwróciła uwagę, że interpretacja z 27 czerwca 2014 r. obowiązywała w badanym roku podatkowym.

Zdaniem organów podatkowych wiążąca w sprawie jest interpretacja Ministra Finansów z 5 października 2015 r., z tych względów uznały, że Skarżąca w badanym roku podatkowym zawyżyła przychód o kwotę 288.741.804,33 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 140.433.670,41 zł. Kwoty te dotyczyły przyjęcia przez Skarżącą do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 operacji przeniesionych ze spółki P3. sp. z o.o. do spółki P4. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że część zorganizowanej działalności przejęła utworzona 15 września 2014 r. spółka P4. Sp. z o.o., która po połączeniu (26 lutego 2015 r.) została przejęta przez Skarżącą.

Analizując interpretację z 27 czerwca 2014 r., którą uzyskała P4. Sp. z o.o., zwrócić należy uwagę, że Spółka ta zapytała czy "powinna ująć w swoim rozliczeniu" przychody i koszty ich uzyskania w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym. Wyrażając własne stanowisko także wskazała, że nie powinna ich ujmować "w swoim rozliczeniu", co zostało zaaprobowane przez organ interpretacyjny. We wniosku wskazano jednak, że spółką przejmującą będzie spółka kapitałowa utworzona w ramach procedury przewidzianej w art. 529 § pkt 4 K.s.h. [t.j. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie)]. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa P3. Sp. z o.o. (w zakresie udzielania pożyczek) przejęła 18 grudnia 2014 r. P4. Sp. z o.o. (utworzona 15 września 2014 r.), a następnie doszło do jej połączenia z podatnikiem na podstawie art. 792 § 1 pkt 1 K.s.h. Podatnik, tj. Skarżąca jako podmiot przejmujący, w wyniku sukcesji stała się jej następcą prawnym wywodzącym swe prawa od poprzednika. Zatem zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, jest tożsame ze stanem faktycznym w sprawie. Organ nie kwestionuje również, że adresaci interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2014 r. (tj. P3. Sp. z o.o. oraz Skarżąca) zastosowały się do tej interpretacji, w ten sposób, że Skarżąca uwzględniła przychody oraz koszty ich uzyskania w rozliczeniu CIT-8 dotyczące operacji przeniesionych z P3. Sp. z o.o. do P4. Sp. z o.o.

Przepis art. 14n §§ 1–3 O.p. obejmuje ochroną prawną wymienione w nim podmioty, które zastosowały się do interpretacji indywidualnej w sytuacjach wskazanych w art. 14k i 14m. Ochrona ta dotyczy co do zasady przypadków, gdy utworzony (zawiązany) podmiot zastosował się do interpretacji wydanej jeszcze przed jego powstaniem, a sam wniosek o interpretację dotyczył zdarzenia przyszłego związanego z zakresem jego działalności (por. L. Etel Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX). Zatem wymienione w art. 14n § 1 O.p. przepisy regulujące konsekwencje prawne zastosowania się do interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio w przypadku wydania jej na wniosek osób planujących utworzyć spółkę – w zakresie dotyczącym jej działania.

Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2014 r. została zmieniona pismem Ministra Finansów z 15 października 2015 r. (prawomocnie zakończona przed sądem II instancji 7 maja 2019 r.), a więc po zakończeniu roku podatkowego Skarżącej obejmującego okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Zatem Skarżąca, składając rozliczenie CIT-8 za 2014 r., działała w warunkach zaufania do podatkowego organu interpretacyjnego, stosując się do wydanej interpretacji.

Z istoty interpretacji wynika, że samo jej wydanie nie rodzi dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych, a zastosowanie się do niej zależy od woli zainteresowanego. Dopiero faktyczne zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej − na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. − i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego. Dopiero późniejsze zastosowanie się zainteresowanego do twierdzeń w niej zawartych może rodzić określone konsekwencje. Jeżeli zainteresowany adresat interpretacji zaskarży interpretację, do której się nie zastosował, przedmiot zaskarżenia nie będzie miał dla niego jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Jeżeli natomiast skarga do sądu administracyjnego zostanie wniesiona na interpretację, do której zainteresowany już się zastosował, uchylenie tej interpretacji utworzy stan przysługującej zainteresowanemu z tego powodu ochrony prawnej, która zgodnie z art. 14k § 1 O.p. powstaje z tytułu zastosowania się do interpretacji przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1550/12 i przywołane tam orzecznictwo).

Z tych względów, skoro Skarżąca spełnia warunki z art. 14n § 1 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., to stanowisko organu w tej części decyzji, w której zakwestionowano ww. przychody i koszty ich uzyskania, należy uznać za nieprawidłowe. Przyjętą bowiem przez ustawodawcę w przepisie art. 14k O.p. "zasadę nieszkodzenia" należy rozumieć szeroko, a podmiot, który się do niej zastosował nie może ponosić konsekwencji. Skoro Skarżąca zastosowała się do interpretacji z 27 czerwca 2014 r., która obowiązywała w badanym roku podatkowym i w tym zakresie ujęła w zeznaniu CIT-8 przychody i koszty ich uzyskania, to organ nie mógł kwestionować rozliczeń Skarżącej w tej części. Pomimo, że była dotknięta błędem interpretacyjnym przepisu art. 93c O.p., co skorygowano jednak dopiero po zakończeniu roku podatkowego i zastosowaniu się przez podatników do pierwotnej interpretacji.

Druga z ww. interpretacji podatkowych (z 18 czerwca 2014 r., nr [...]) została wydana na wniosek Spółki holenderskiej jako akcjonariusza, w której uznano za prawidłowe jej stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o wydanie interpretacji podano, że zostanie utworzona polska spółka (S.), która będzie miała formę prawną spółki akcyjnej i zostanie utworzona w przeciągu sześciu miesięcy od daty złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Akcjonariusz wskazał, że planuje wprowadzenie nowej S. na giełdę i w związku z tym, obecnie planowana jest kompleksowa restrukturyzacja grupy. Planowana restrukturyzacja według opisu ma na celu dostosowanie obecnej struktury działalności w Polsce do docelowej struktury giełdowej grupy, tj. umiejscowienie części działalności prowadzonej obecnie przez P3. Sp. z o.o. w przyszłej strukturze giełdowej. Akcjonariusz podniósł we wniosku, że pierwszym z kroków restrukturyzacji będzie wniesienie przez niego aportem 100% udziałów w P3. Sp. z o.o. do S., w zamian za objęcie nowo wyemitowanych akcji S. (bez zapłaty w gotówce). W momencie wniesienia aportu podmiot S. będzie istniejącą i wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego spółką akcyjną. W ramach tej transakcji S. wyemituje akcje o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów P3. Sp. z o.o. będących przedmiotem aportu. Wskutek aportu S. nabędzie 100% udziałów w P3. Sp. z o.o. dających jej 100% praw głosu. Dodatkowo we wniosku akcjonariusz wskazał, że kolejnym krokiem przygotowania grupy do debiutu giełdowego będzie wydzielenie z P3. sp. z o.o. części działalności do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S1.), a podział P3. Sp. z o.o. będzie wiązał się z obniżeniem jej kapitału zakładowego, w wyniku którego obniżona zostanie wartość nominalna udziałów, przy czym liczba udziałów pozostanie na dotychczasowym poziomie. W efekcie przeprowadzonej restrukturyzacji, S., której wprowadzenie na giełdę planuje akcjonariusz, będzie posiadała udziały w S1., do której zostanie wydzielona część działalności P3. Sp. z o.o., którą ma obejmować struktura giełdowa. Natomiast pozostała część działalności pozostająca w P3. Sp. z o.o. ma znaleźć się poza planowaną strukturą giełdową. Dlatego też, kolejnym etapem wewnątrzgrupowej restrukturyzacji będzie zbycie przez S. udziałów w P3. Sp. z o.o.

Spółka holenderska zapytała, czy w związku z planowanym przez wnioskodawcę utworzeniem S. (tj. Skarżącej) w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym zbycia przez nią udziałów w P3. Sp. z o.o., jeżeli w wyniku odpłatnego zbycia S. wykaże przychód, S. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie udziałów w P3. Sp. z o.o. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji wydanych Wnioskodawcy przez S. w zamian za aport udziałów w P3. Sp. z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku odpłatnego zbycia S. wykaże przychód, to S. w momencie zbycia udziałów w P3. Sp. z o.o. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie udziałów w P3. Sp. z o.o. w wysokości wartości nominalnej akcji wyemitowanych do Wnioskodawcy przez S. w zamian za aport udziałów w P3. Sp. z o.o. Powołała się na art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała, że w powyższej interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy (akcjonariusza działającego na rzecz Spółki) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i potwierdził, że z przepisów jednoznacznie wynika prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów (w momencie odpłatnego zbycia udziałów) w pełnej wysokości. Według Skarżącej wydana interpretacja dawała jej ochronę prawną, gdyż zastosowała się do niej. Skutkować to winno zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z kwestionowania przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 782.152.905,28 zł odpowiadającej wysokości straty, jaką poniosła w związku z transakcją sprzedaży udziałów spółki P3. Sp. z o.o.

Organ I instancji w wydanej decyzji uzupełniającej z 2 listopada 2021 r. określił Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za powyższy okres objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się przez Spółkę do otrzymanej interpretacji indywidualnej w wysokości 0,00 zł. Uznał, że Skarżąca nie może skorzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k O.p., bowiem stan faktyczny sprawy nie pokrywa się ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a mianowicie:

- nie zapytano o ocenę przeprowadzonej transakcji i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów wydatków na ich nabycie w P3. Sp. z o.o. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji wydanych wnioskodawcy przez S. w zamian za aport udziałów w tej spółce w kontekście transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zapytał jedynie o możliwość zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., do ustalenia wysokości kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów nabytych wcześniej w drodze wymiany udziałów. Możliwość taką właśnie ustawodawca przewidział poprzez wprowadzenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. Na zadane pytanie wnioskodawca otrzymał odpowiedź zgodnie z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.;

- wnioskodawca nie wskazał okoliczności transakcji tj.: przebiegu szeregu następujących po sobie etapów, w których transakcja opisana we wniosku stanowiła wyrywek całej restrukturyzacji oraz wzajemnych powiązań kapitałowych, organizacyjnych i osobowych;

- nie wskazał, że transakcje wymiany udziałów a następnie sprzedaż udziałów dokonana zostanie między powiązanymi podmiotami. Tym samym organ nie rozważał jaki wpływ ma na ocenę stanu faktycznego sytuacja, w której nabycia udziałów z powrotem dokonuje podmiot, do którego one należały. Nabywcą bowiem udziałów został były udziałowiec spółki P3. Sp. z o.o., tj. spółka holenderska – wnioskodawca, a udziały spółki P3. Sp. z o.o. po 4 miesiącach wróciły z powrotem do poprzedniego wspólnika, czyli do firmy, która spółkę P3. Sp. z o.o. utworzyła i której udziały posiadała tj. do spółki holenderskiej, która jest równocześnie jedynym udziałowcem Skarżącej, co oznacza, że w badanym okresie spółka holenderska jest powiązana ze Skarżącą, bowiem jest jej akcjonariuszem posiadającym 100% akcji. Wnioskodawca zapytał we wniosku o sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., a nie zapytał o ocenę i sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy transakcje przeprowadzone będą z podmiotami powiązanymi i poprzedzone szeregiem działań restrukturyzacyjnych;

- wnioskodawca nie przedstawił wszystkich transakcji dot. zdarzenia przyszłego objętego procesem restrukturyzacji, a mianowicie nie przedstawił transakcji połączenia podmiotów nowoutworzonego S1., do którego przeniesiono wydzieloną część działalności P4., dot. struktury giełdowej ze Spółką, którą wnioskodawca miał utworzyć;

- wprawdzie wskazał, że w celu przygotowania grupy do debiutu giełdowego będzie wydzielenie z P4. części działalności do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S1.), nie wskazał, jednak, że na skutek tej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi udziały w P3. Sp. z o.o. znacznie stracą na wartości za sprawą z góry zaplanowanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz, że przy transakcji sprzedaży udziałów wygenerowana zostanie z góry zaplanowana strata podatkowa w znacznej wysokości oraz, że nabywcą udziałów będzie jej poprzedni właściciel;

- nie przedstawił rodzaju działalności spółki, która podlegała restrukturyzacji, przy czym działalność parabanków jest specyficzną działalnością;

- nie przedstawił, co miało być przedmiotem działalności spółki P3. Sp. z o.o. po podziale; nie wskazał, że po podziale spółka ta nie prowadziła już tej samej działalności, co przy transakcji wymiany udziałów gdzie wartość rynkowa udziałów P3. Sp. z o.o. przed podziałem wynosiła 793.751.000 zł, a po podziale przy sprzedaży udziałów wartość rynkową wyceniono na kwotę 11.603.094,72 zł (po podziale wartość rynkowa udziałów drastycznie spadła, czego wnioskodawca nie opisał we wniosku).

- we wniosku wnioskodawca nie wspomniał, że firma nowopowstała S. będąca spółką akcyjną na transakcji sprzedaży udziałów wygeneruje stratę, ponieważ pozostała P3. Sp. z o.o. część wydzielonej działalności nie stanowiła podstawowej działalności, a jedynie obrót wierzytelnościami trudno ściągalnymi;

- wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe odnosi się do obniżenia wartości nominalnej udziałów podmiotu dzielonego, bez wskazania, że wartość rynkowa majątku po podziale jak wskazano powyżej uległa drastycznemu obniżeniu.

Skarżąca natomiast zarzuciła organowi, że ten nie wskazał konkretnych różnic pomiędzy stanem rzeczywistym a zdarzeniem przyszłym, z którego wynikało także, iż transakcje będą przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi, co nie zresztą nie ma wpływu na treść interpretacji. Ponadto szczegółowo odniosła się do: wzajemnych powiązań pomiędzy podmiotami, charakteru prowadzonej działalności, przebiegu szeregu następujących po sobie etapów, w których transakcja opisana we wniosku stanowiła wyrywek całej restrukturyzacji, nabywcy udziałów tj. wnioskodawcy, wyniku transakcji tj. wygenerowania straty oraz obniżenia wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego. Stwierdziła, że

a) stan faktyczny ustalony w trakcie postępowania kontrolnego był zgodny z opisem zdarzenia przyszłego wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś

b) eksponowane przez organy różnice nie były i nie mogły być istotne dla Ministra Finansów udzielającego interpretacji, ponieważ interpretowane przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie uzależniały oceny prawnej od tego (i) czy w transakcji biorą udział podmioty powiązane, (ii) czy transakcja jest elementem wewnątrzgrupowej restrukturyzacji, (iii) kto nabędzie rzeczone udziały, ani tym bardziej od faktu (iv) czy zostanie rozpoznana strata w związku ze sprzedażą udziałów, a

c) organ nie wskazał, jaka mogłaby być odpowiedź Ministra Finansów, gdyby we wniosku wprost wskazano powyższe okoliczności, a dodatkowo

d) organ zdaje się rozpatrywać kwestię mocy ochronnej interpretacji z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, które nie obowiązywały w roku podatkowym 2014/2015.

W ocenie Sądu − wbrew twierdzeniom Skarżącej − interpretacja z 18 czerwca 2014 r. nie ma waloru ochronnego, bowiem zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie jest tożsame z ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy. Przede wszystkim we wniosku o wydanie interpretacji nie przedstawiono wszystkich podjętych działań restrukturyzacyjnych:

- nie przedstawiono wszystkich transakcji objętych procesem restrukturyzacji, a mianowicie nie przedstawiono transakcji połączenia podmiotów, tj. nowoutworzonego S1. (P4. Sp. z o.o.), do którego przeniesiono wydzieloną część działalności dotyczącej struktury giełdowej, a następnie dokonano jej połączenia z S., tj. ze Skarżącą;

- pominięto fakt, że nabywcą udziałów został były udziałowiec spółki P3. Sp. z o.o. tj. firma P2. (spółka holenderska) czyli wnioskodawca oraz to, że wszelkie transakcje, które były przeprowadzone w ramach restrukturyzacji wewnątrzgrupowej były transakcjami między podmiotami powiązanymi; organ interpretacyjny nie miał obowiązku o to pytać, a uniemożliwiło to ocenę np. pod kątem zastosowania art. 11 u.p.d.o.p.,;

- nie wskazano, że na skutek transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w zakresie wydzielenia działalności, udziały w P3. Sp. z o.o. znacznie stracą na wartości za sprawą zaplanowanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz, że przy transakcji sprzedaży udziałów wygenerowana zostanie strata podatkowa w znacznej wysokości oraz, że nabywcą udziałów będzie jej poprzedni właściciel, co stanowi element sporu pomiędzy stronami; we wniosku wskazano jedynie, że "podział P3. Sp. z o.o. będzie wiązał się z obniżeniem jej kapitału zakładowego, w wyniku którego obniżona zostanie wartość nominalna udziałów, przy czym liczba udziałów pozostanie na dotychczasowym poziomie", co nie oddaje przedmiotu sprawy i sporu;

- wnioskodawca we wniosku nie przedstawił rodzaju działalności spółki, która podlegała restrukturyzacji.

Spółka odpierając zarzuty twierdziła, że okoliczności te nie miały znaczenia dla sprawy, a ponadto organy podatkowe nie podały jakie rozstrzygnięcie ewentualnie zostałoby wydane, gdy wszystkie okoliczności sprawy są już znane. Podkreślić jednak należy, że organ podatkowy nie może zastępować organu interpretacyjnego. Rolą organu podatkowego było bowiem ustalenie, czy zdarzenie przyszłe podane we wniosku odbiega od rzeczywistości - ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wówczas podatnik nie jest chroniony. Weryfikacji zdarzenia przyszłego podanego przez spółkę holenderską we wniosku o wydanie interpretacji, ze stanem faktycznym sprawy organy podatkowe dokonały w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono jedynie ostatni etap, w którym zaaprobowano stanowisko, że jeżeli w wyniku odpłatnego zbycia Skarżąca wykaże przychód, to w momencie zbycia udziałów w P3. Sp. z o.o. będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. w wysokości wartości nominalnej akcji wyemitowanych do spółki holenderskiej przez Skarżącą w zamian za aport udziałów w spółce z o.o. Ponadto, co istotne zdarzenie przyszłe i wydana interpretacja dotyczyła stosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4cl są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Strony były zgodne co do tego, że z przepisu wynika prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów, z tym, że prawo takie przysługuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał, że Skarżąca prawidłowo zastosowała się do interpretacji z dnia 27 czerwca 2014 r. i w tym zakresie podzielił jej stanowisko. Natomiast nie chroni Skarżącej interpretacja z 18 czerwca 2014 r., bowiem zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie jest tożsame z ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy - w tym zakresie podzielił stanowisko organów podatkowych.

Stanowisko dotyczące trzeciego spornego zagadnienia.

Wobec powyższej konstatacji, dotyczącej braku waloru ochronnego dla Skarżącej interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2014 r., w sprawie podlega rozstrzygnięciu kwestia prawidłowości ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.p.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga właściwego odczytania treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i prawidłowego odniesienia wyników wykładni do ustalonego stanu faktycznego. Sekwencja zdarzeń w sprawie była zaś następująca:

- w marcu 2014 r. spółka holenderska oraz P3. Sp. z o.o. (której 100% udziałowcem była spółka holenderska) wystąpiły o wydanie interpretacji indywidulanych, które zostały wydane (wyżej opisane interpretacje odpowiednio z 18 czerwca 2014 r. oraz 27 czerwca 2014 r.);

- w dniu 2 lipca 2014 r. została zawiązana spółka akcyjna (P1. S.A., tj. Skarżąca), z kapitałem zakładowym 100.000 zł, której pierwszym rokiem podatkowym był okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.;

- w dniu 15 września 2014 r. została utworzona P4. Sp. z o.o.;

- aktem notarialnym z 19 września 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia Skarżącej powzięło uchwałę nr 1, którą pozbawiło jedynego jej akcjonariusza spółki holenderskiej prawa poboru akcji w całości. Pierwszy etap restrukturyzacji polegał na wniesieniu przez spółkę holenderską posiadanych udziałów w P3. Sp. z o.o. do spółki akcyjnej tj. Skarżącej. Aktem notarialnym z tego samego dnia podjęto uchwałę nr 2 o podwyższeniu kapitału zakładowego Skarżącej z kwoty 100.000 zł do kwoty 793.851.000 zł poprzez emisję zwykłych imiennych akcji serii B. Akcje nowej emisji zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci posiadanych udziałów spółki holenderskiej w kapitale zakładowym P3. Sp. z o.o. Wartość godziwa wkładu niepieniężnego wynosiła 793.751.000 zł i nie podlegała ona badaniu, bowiem wynikała ze sprawozdania biegłej rewident (dokonanej w P3. Sp. z o.o.) na dzień 31 marca 2014 r. Spółka holenderska została 100% udziałowcem w kapitale zakładowym Skarżącej;

- w dniu 17 grudnia 2014 r. miał miejsce drugi etap restrukturyzacji polegający na podwyższeniu kapitału nowopowstałej P4. Sp. z o.o. (z 5.000 zł do 10.000 zł) poprzez przeniesienie na jej rzecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa P3. Sp. z o.o. (co skutkowało obniżeniem kapitału zakładowego tej spółki z 50.000.zł do 5.000 zł). W wyniku podziału (wydzielenia) P4. Sp. z o.o. przejęła działalność w postaci udzielania pożyczek, zaś w P3. Sp. z o.o. pozostał obrót wierzytelnościami. Ten etap polegający na rozdzieleniu trudnego i dobrego portfela P3. Sp. z o.o., spowodował znaczy spadek wartości udziałów tej spółki;

- w dniu 16 stycznia 2015 r. nastąpił trzeci etap restrukturyzacji polegający na zawarciu umowy pomiędzy Skarżącą a spółką holenderską w przedmiocie zbycia udziałów spółki P3. Sp. z o.o. za cenę nominalną - 11.603.094,72 zł. Wycena została dokonana przez zewnętrzny podmiot. Skarżąca w związku z tą transakcją wykazała w zeznaniu rocznym CIT-8 za badany okres przychód – 11.603.094,72 zł, koszty podatkowe - 793.756.000 zł a w konsekwencji - stratę w łącznej kwocie 510.641.989,58 zł. Strata ta powstała przy zbyciu udziałów, które zostały wniesione aportem z wykorzystaniem tzw. wymiany udziałów spółki P3. Sp. z o.o. Transakcja ta w momencie jej przeprowadzenia była neutralna podatkowo (art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p). Skarżąca bowiem przy ustalaniu podstawy opodatkowania do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 793.756.000 zł zaliczyła wydatki poniesione na nabycie udziałów w momencie ich zbycia, stosując przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Spółka holenderska ponownie stała się posiadaczem wszystkich udziałów p3. Sp. z o.o.;

- ostatnim etapem było połączenie 26 lutego 2015 r. P4. Sp. z o.o. ze Skarżącą (akt notarialny z 3 lutego 2015 r.), bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej tj. Skarżącej. Wartość godziwa spółki przejmowanej (P4. sp. z o.o.) została oszacowana przez podmiot zewnętrzny na kwotę 1.028.386.000 zł. Połączenia spółek dokonano na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. W dniu 10 marca 2015 r. P4. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru.

W ocenie organu odwoławczego bezpośrednim powodem powstania straty Skarżącej za badany rok podatkowy był fakt, że udziały w spółce z o.o. sprzedała za kwotę 11.603.094,72 zł, gdy tymczasem koszty nabycia tych udziałów wyniósł 793.756.000 zł - łączna wartość nominalna akcji wydana przy wymianie udziałów, a zdarzenia, skutkujące spadkiem wartości udziałów spółki z o.o. miały charakter celowych, zaplanowanych i przemyślanych działań a nie zdarzeń losowych trudnych do przewidzenia. Nadwyżka kosztów nabycia udziałów nad przychodem z ich zbycia może zostać uznana za szkodę majątkową, a nie stratę stanowiącą koszt podatkowy, nie spełnia ona bowiem kryteriów uznania straty za koszt, tj. w przypadku, gdy strata jest "zdarzeniem losowym, powstałym w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności". Powstała strata nie wynikała ze zdarzeń losowych, lecz została przewidziana jako element restrukturyzacji, co było działaniem zamierzonym i z góry zaplanowanym. Powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że w ww. transakcji z tytułu sprzedaży udziałów warunek racjonalnego działania podatnika nie został zachowany, ponieważ Spółka przy dokonaniu zbycia udziałów w spółce z o.o. zgodziła się na poniesienie straty z tej transakcji.

Skarżąca natomiast podkreślała, że organ nie kwestionuje poniesionych kosztów sprzedaży udziałów, tylko ich wysokość. Ponadto posługuje się kategorią straty, która nie występuje w relacji do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., a zakaz rozliczania straty nie występuje w przypadku zbycia udziałów czy akcji. Powołała się na brak podstawy prawnej, która stanowiłaby o możliwości rozliczenia kosztu podatkowego w sytuacji, kiedy poniesienie kosztu skutkuje stratą niezależną od podatnika.

Podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że organy podatkowe w wydanych decyzjach nie kwestionowały ważności i skuteczności dokonanych przez Skarżącą czynności (jak również dokonanych przez ww. spółkę holenderską czy spółkę z o.o.), w tym przede wszystkim podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci udziałów z spółce z o.o., a także późniejszego zbycia tych udziałów przez Skarżącą ponownie na rzecz spółki holenderskiej. Również nie kwestionowały autentyczności i wiarygodności dokumentów urzędowych, które dokonanie tych czynności potwierdzały. Analiza dokumentów dokonana przez organy potwierdza, że opisane czynności zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organy podatkowe w obu instancjach nie powoływały się także na art. 199a O.p., jak również nie podejmowały próby wykazania, że czynności i składane oświadczenia woli miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.), który także może być stosowany przez organy podatkowe. Stanowisko organów, poparte szczegółowymi analizami ekonomicznymi sprowadza się do przyjęcia, że wyżej opisane wydatki poniesione przez Skarżącą, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosek ten wyprowadzony został z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowił materialnoprawną podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Argumentacja organów prowadzi do wniosku, że sporne wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, koncentruje się przy tym na ocenie całego schematu transakcyjnego, szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach oraz na wnioskach odnoszących się do ekonomicznego celu przeprowadzanych operacji. Zaakcentować jednak powtórnie należy, że organy nie podjęły próby zastosowania do transakcji Skarżącej art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 O.p. i nie podważyły skuteczności zawartych przez nią umów.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy odnieść się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zbliżonych zagadnień (m.in. w wyrokach: z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19; z 16 czerwca 2021 r., II FSK 3562/18; z 11 sierpnia 2021 r., II FSK 1713/18; z 6 grudnia 2019 r., II FSK 2078/19; z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13; z 27 stycznia 2021 r., IIFSK 2516/18; z 13 października 2021 r., II FSK 3371/18; z 24 maja 2022 r., II FSK 1291/21 czy z 6 lipca 2022 r., II FSK 2977/19), do których skład orzekający w sprawie się przychyla i powołuje w dalszych rozważaniach. Wskazano w nich jednoznacznie, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w tym przepisie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające zastosowanie w badanym roku podatkowym, stanowią:

- art. 15 ust. 1 zd. 1 - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1;

- art. 16 ust. 1 pkt 8e - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji);

- art. 12 ust. 4d - jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2020 r. wskazał, że analiza judykatury oraz piśmiennictwa pozwala na wyszczególnienie katalogu przesłanek, w przypadku ziszczenia się których, dany koszt może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Są to następujące przesłanki:

1) poniesienie kosztu przez podatnika;

2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny);

3) koszt powinien być właściwie udokumentowany;

4) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc wskazane przesłanki do oceny charakteru spornych wydatków poniesionych przez Skarżącą stwierdzić należy, że spełnienie warunków określonych w pkt 1-3 nie budzi wątpliwości. Polemika stron postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy w istocie tylko przesłanek wymienionych w pkt 4 i 5. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy poniesione przez Skarżącą wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy.

Dodatkowych warunków, odnośnie możliwości rozpoznania kosztu (w tym wydatku) jako koszt uzyskania przychodu, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie formułuje. Wyjątki – zarówno pozytywne, jak i negatywne − mogą zostać oczywiście przewidziane przez ustawodawcę, lecz nie odnoszą się one do rozpatrywanej sprawy, dotyczącej stanu prawnego z 2014 r. Organy uznały zaś, że w ustalonych realiach faktycznych sprawy nie sposób bronić stanowiska, że dokonana transakcja wymiany udziałów, która ostatecznie doprowadziła do wygenerowała przez Skarżącą znacznej straty, była z punktu widzenia interesów spółki inwestycją pozorną, bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie nieuzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Organy upatrywały przy tym istnienia po stronie Skarżącej zamiaru uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej, a cały schemat operacyjny identyfikują z działaniem podjętym w celu optymalizacji podatkowej (czyli de facto unikania opodatkowania), choć wprost tego tak nie identyfikują.

Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł stanowić wystarczającej podstawy prawnej do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą − w zakresie przeniesienia udziałów w postaci wkładu niepieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego, a następnie sprzedaży tych udziałów − na podstawie ważnych i co za tym idzie skutecznych czynności, niekwestionowanych na podstawie dopuszczalnych instrumentów prawnych. Trudno jednak przy tym nie zauważyć, że przedstawiony schemat czynności podjętych przez Skarżącą nie nosił znamion operacji, która doprowadziła do optymalizacji jej obowiązków podatkowych. Powstaje jednakże w tym miejscu pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2014 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Oczywiście przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wprawdzie organy nie powołują się na klauzulę dotycząca unikania opodatkowania, co należy powtórzyć i podkreślić jednak, jak już była o tym mowa, nie kwestionowały skuteczności dokonanych przez Spółkę czynności prawnych i transakcji.

Istotnym jest w tym miejscu przypomnienie, że w przeszłości ustawodawca podjął próbę wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej, nowe przepisy: art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który uprawniał organy podatkowe do pominięcia skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych. W takim przypadku na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała jednak krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały tożsamo brzmiącymi art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy.

W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostawała ocena czynności prawnych oraz wywodzenie − wbrew ich treści − negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. stanie prawnym, brak było podstawy do pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna była ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.

Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.).

Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest o tyle celowe, że organy posłużyły się argumentacją, która odnosiła się do podstaw zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tak więc do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótko obowiązującym art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. Taki stan prawny obowiązywał w 2014 r., a Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy obowiązujące w kontrolowanym roku podatkowym.

Tożsame stanowisko można wywieść z publikacji K. Winiarskiego "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego" (Przegląd Prawa Publicznego 2015, nr 12, s. 106), w której wskazano, że powstaje w związku z tym potrzeba odpowiedzi na pytanie, czy przeciwko takim działaniom, mającym znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego, organy podatkowe mogą przeciwdziałać. W kontrolowanym okresie podatkowym organy podatkowe dysponowały w zasadzie tylko jedną możliwością, tj. instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13).

Organy zaś nie podjęły próby zastosowania do transakcji spółki art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 O.p., nie podważały też ich skuteczności. Z tych względów – jak zauważył NSA w wyroku z 11 sierpnia 2021 r., II FSK 1713/17 – nie jest zasadne kwestionowanie "sztucznych", ale skutecznych na gruncie prawa cywilnego transakcji, za pomocą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tak uczyniły to organy podatkowe. W konsekwencji zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie − wbrew ich treści − negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., II FSK 82/05, w świetle którego organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako "naturalnym" prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.

Jak wynika z treści zacytowanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów jest kryterium celu poniesienia kosztu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodu. Poza tym niezbędne jest istnienie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Z kolei art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady, wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazuje, że podatnik musi najpierw zbyć udziały, co wiąże się z uzyskaniem przychodu z ich zbycia, aby mógł uznać wydatek na ich nabycie za koszty uzyskania tego przychodu. Oznacza to, że przychód i koszt pojawiają się w tym samym momencie. Ustawodawca wskazując, że wydatki na nabycie udziałów stają się w danym momencie kosztami uzyskania przychodów uznaje, że w przypadku takich wydatków zbędna jest analiza istnienia związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu; wydatek bowiem automatycznie łączy się z powstaniem przychodu. Gdyby bowiem podatnik nie dokonał nabycia określonego aktywa (np. akcji/udziałów), to nie mógłby ich zbyć, osiągając przychód. Innymi słowy gdyby nie wystąpił wydatek na nabycie, to nie wystąpiłby przychód ze zbycia. Stąd w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tego rodzaju wydatki powinny być badane w zakresie tych przesłanek jak sposób udokumentowania wydatku, jego faktyczne poniesienie etc. Z racji jednak faktu, iż rozpoznanie tego rodzaju kosztu jest odroczone do daty rozpoznania przychodu, to wydatek każdorazowo będzie automatycznie uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., II FSK 2078/19).

W dodanym i obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. wskazano jednoznacznie, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji, ogółu praw i obowiązków) wydanych przez spółkę nabywającą, powiększoną o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Zatem koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane dopiero w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów innej spółki, nawet jeżeli zbycie nastąpiło ze stratą. W tej sprawie tak się stało, bowiem podział P3. Sp. z o.o. poprzez wydzielenie, miał miejsce po podwyższeniu kapitału zakładowego Skarżącej pokrytego w całości udziałami tej spółki, a przed transakcją zbycia tych udziałów przez Skarżącą na rzecz spółki holenderskiej. Skutkowało to zmniejszeniem wartości rynkowej majątku spółki dzielonej (ww. spółki z o.o.), a powodem tego podziału było to, aby Skarżąca mogła prawnie sprzedać (nie konsolidować) portfela trudnych wierzytelności i trudne aktywa zastąpić aktywem płynnym w postaci gotówki.

Również – w ocenie Sądu – nie mogły mieć wpływu na dokonaną ocenę założenia Skarżącej dotyczące restrukturyzacji całej G.. Organ starał się wykazać, że założenia biznesowe Spółki nie zostały osiągnięte, czemu przeczyła Skarżąca. Stwierdzić więc należy, że o ile założenia reorganizacyjne Grupy zostały zrealizowane, o tyle trudno wymagać – jak chce tego organ – aby cele restrukturyzacji były widoczne już w roku podatkowym, który je zapoczątkował. Skarżąca bowiem osiągnęła założony cel poprzez uzyskanie finansowania zewnętrznego, tj. od firmy D. z tytułu zawartej umowy pożyczki z 1 marca 2016 r., czego organ nie neguje. Jednak to, że nie uzyskała kredytowania z instytucji bankowej nie ma znaczenia, skoro Skarżąca wykazywała, że w okresie od marca 2016 r. do końca 2018 r. uzyskała przychody co najmniej 522.961.895,35 zł, przy koszcie finansowania 56.843.657,30 zł. Również nieosiągnięcie przez Skarżącą pozostałych założeń podjętej restrukturyzacji, które wpłynęły na decyzje organów, nie mogły zaważyć na przyjętej przez Sąd ocenie, nie zawsze bowiem cele biznesowe są osiągane przez podmioty gospodarcze. Tak więc sam fakt powstania straty na transakcji nabycia i zbycia udziałów jest irrelewantny w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując tę część rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne, poprzez błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł stanowić wystarczającej podstawy prawnej do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą, na podstawie ważnej i co za tym idzie skutecznej umowy, niekwestionowanej na podstawie dopuszczalnych instrumentów prawnych przez organy podatkowe. Z tych względów Sąd nie mógł podzielić stanowiska organów, że nadwyżka kosztów nabycia udziałów nad przychodem z ich zbycia stanowi szkodę majątkową, a nie koszt podatkowy.

Ostatnie ze spornych zagadnień stanowi problematyka zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów dotyczących uznania za ten koszt wydatków poniesionych za usługi doradcze (według wystawionych faktur).

Skarżąca, powołując się na art. 286 § 3 O.p., odmówiła przedstawienia dokumentów źródłowych dotyczących wystawionych faktur dotyczących usług doradczych z uwagi na obowiązującą ją ochronę tajemnicy zawodowej osób i pomiotów związanych z wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego, radcy prawnego, adwokata oraz biegłego rewidenta. Według Skarżącej uniemożliwia to udostępnienie dokumentów, lecz nie oznacza, że usługi nie zostały wykonane. Organ jest bowiem w posiadaniu faktur, których opis wskazuje na zakres świadczonych usług doradczych, ponadto uzyskał potwierdzenie, że zostały opłacone i wykonane zgodnie z umową, a z materiału dowodowego powziął wystarczającą wiedzę, iż podmioty wystawiające faktury rzeczywiście świadczyły usługi i zostały one wykonane.

Zdaniem organu same faktury dotyczące poniesionych kosztów usług doradczych nie stanowią wystarczającego dowodu dla uznania ich za wykonane, stanowią bowiem jedynie dowód poniesienia wydatku.

Z akt sprawy wynika, że wartość usług doradczych wynosiła 7.846.706,06 zł, a szczegółowy wykaz faktur obrazuje tabela na str. 66-68 zamieszczona w decyzji organu I instancji. Przy czym fakturę na kwotę 7.411.441.84 zł wystawiła firma P6. Sp. z o.o. w W. (faktura z 31 marca 2015 r., kwota netto 6.025.562,47 zł), tytułem "wynagrodzenia zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 umowy z dnia 19 marca 2014 r. Expensy". Z akt sprawy wynika również, że pomiędzy stronami prowadzona była korespondencja dotycząca żądania przedstawienia przez Skarżącą dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie usług (w szczególności z firmą P6. sp. z o.o.). Wielokrotnie podejmowane przez organ próby zgromadzenia materiału dowodowego konsekwentnie kończyły się odmową ich udostępnienia z powołaniem się przez Skarżącą na art. 286 § O.p. i obowiązującą tajemnicę zawodową (pisma Skarżącej dotyczące firmy P6.: z 25 lipca 2017 r., z 8 września 2017 r., z 7 czerwca 2018 r.). Również firma P6. Sp. z o.o. pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. odmówiła udzielenia odpowiedzi. Podobnie odnośnie pozostałych faktur dotyczących usług doradczych związanych z procesem restrukturyzacji (na łączną kwotę 435.264,22 zł – podmioty, które świadczyły te usługi wymieniono na str. 16 uzasadnienia), również w tym przypadku, Skarżąca reagując na wezwania organu, udzieliła tożsamej odpowiedzi jak poprzednio.

Jeżeli zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca chce koszty wynikające z faktur dotyczących usług doradczych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów winna była wykazać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem i poniesiony wydatek właściwie udokumentować. Organ podatkowy w takim wypadku, o ile poweźmie wątpliwości co do tego, czy wydatki zostały rzeczywiście poniesione, może zgodnie z art. 180 O.p. skorzystać z wszelkich środków dowodowych na wykazanie faktu zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego, w razie jednak ich braku niedopuszczalne wydaje się zakwestionowanie zaliczenia wydatku na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów (zob. D. Strzelec, "Wątpliwości wokół wydatków na usługi niematerialne", Prawo i Podatki 2009, nr 1, s. 34). Stosownie do art. 122 oraz 187 § 1 O.p. to organy podatkowe są zobowiązane do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, powinny ustalić, czy dany wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony, oraz opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnąć, czy w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podmiotem zobowiązanym do kompleksowego ustalenia stanu faktycznego jest organ podatkowy, który w ramach art. 187 i art. 122 O.p. powinien podjąć wszelkie niezbędne działania, w tym przeprowadzenie wszelkich niesprzecznych z prawem dowodów, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. (por. A. Krajewska i in. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; wyd. IV Lex). Organ podatkowy ze swej roli się wywiązał w omawianym zakresie, to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że celem konkretnego, poniesionego wydatku było osiągnięcie przychodu. Kwalifikacja danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów może zatem nastąpić jedynie, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powoływanym przez Skarżącą przepisem art. 286 § 3 O.p. przeglądanie akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje niejawne lub stanowiące tajemnicę zawodową oraz sporządzanie z nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów. Tak więc zgodnie z nim przeglądanie akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje niejawne lub stanowiące tajemnicę zawodową oraz sporządzanie z nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów. Kontrolowany nie może odmówić kontrolującemu udostępnienia jakichkolwiek dokumentów, wskazując na szczególną ochronę danych w nich zawartych. Z drugiej strony kontrolujący, który naruszy regulacje chroniące dane, z których korzysta, podlega sankcjom zawartym w tych regulacjach. Regulacje wprowadzające szczególny tryb ochrony danych zawartych w dokumentach, to m.in. art. 178-179 O.p. Zatem w związku z tym przepisem także przeglądanie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz sporządzanie nich odpisów i notatek następuje z zachowaniem właściwych przepisów, tj. art. 119 pkt 6 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (por. L. Etel Ordynacja podatkowa. Komentarz Tom II 2016, Lex).

Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (art. 178 § 1 O.p.). Przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). W praktyce ograniczenie prawa do wglądu do akt sprawy powinno wiązać się z uprzednim wyłączeniem z akt sprawy zarówno dokumentów zawierających informacje niejawne, jak i dokumentów podlegających wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W tym zakresie organ orzeka w formie postanowienia. Wyłączone dokumenty powinny być przechowywane odrębnie od akt sprawy, które są dostępne stronie (por. L. Etel Ordynacja podatkowa. Komentarz Tom II 2022, Lex). W ocenie Sądu powołany przez Skarżącą przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej odmawiającej organowi udostępnienia dokumentów źródłowych dotyczących faktur związanych z ww. usługami.

Niezależnie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 6 lipca 2022 r., II FSK 2977/19, z którego wynika, że z obowiązku starannego i rzeczowego udokumentowania poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika okoliczność, że przedsięwzięcie, w związku z którym miało miejsce poniesienie spornych wydatków dotyczy sfery objętej reżimem tajemnicy zawodowej, a także "kwestii oraz informacji wrażliwych z punktu widzenia strategii prowadzenia działalności gospodarczej".

Skoro Skarżąca, na żądanie organów podatkowych, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny, że sporne usługi zostały wykonane, a w konsekwencji, że pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to winna ponieść negatywne konsekwencje podatkowe tego zaniechania. Organ nie wykluczał możliwości przedstawienia innych dokumentów, lecz poza przedłożonymi fakturami wystawionymi przez wymienione podmioty oraz oświadczeniem jednej z firm świadczących usługi doradcze (tj. P6. Sp. z o.o.) nie uzyskał innych wiarygodnych form potwierdzenia wykonania usług oraz uszczegółowienia ich zakresu.

Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w ww. wyroku, podkreślić należy, że nic nie stało na przeszkodzie, aby przedłożyć oczekiwane przez organ dokumenty w postaci umów i opinii, w formie zanonimizowanej, a jednocześnie umożliwiającej ich ocenę pod kątem prawnopodatkowym. Założenie a priori naruszenia poufności lub tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego (radcy prawnego, adwokata oraz biegłego rewidenta), bądź dostępu do informacji wrażliwych bez bliższych danych, jakie dokumenty Skarżąca mogła przedłożyć, jest nieuprawnione.

Sąd nie zaaprobował stanowiska Skarżącej, że przekazane w toku postępowania podatkowego informacje i dokumenty są wystarczające do uznania wydatków poniesionych w tym zakresie za koszty uzyskania przychodów. Skarżąca przy piśmie z 3 października 2022 r. przedłożyła przetłumaczony na język polski zaktualizowany plan projektu (który w istocie znajduje się w aktach sprawy, lecz na płycie CD). Plan zawiera 396 pozycji opisujących czynności podjęte w okresie od 25 lutego 2014 r. do 13 marca 2015 r., lecz nie wynika z niego powiązanie poszczególnych czynności z wystawionymi fakturami, czynności zaś opisane są bardzo ogólnie. Ponadto nie wskazano jakie podmioty sporządziły ten plan i jakie czynności zostały przez nie zrealizowane. Należy więc zgodzić się z organami podatkowymi, że przedstawiony dokument nie może stanowić dokumentu źródłowego pozwalającego na uznanie usług doradczych ujętych w kwestionowanych fakturach za koszt uzyskania przychodu. Nie ulega wątpliwości, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ale też uprawnieniem organu jest ocena (na podstawie art. 191 O.p.), czy dany wydatek spełnia warunki kosztu podatkowego i czy został rzetelnie udokumentowany. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w zakresie braku udokumentowania spornych usług doradztwa była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

W kontekście rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie podzielił rozważań w powołanym przez Skarżącą wyroku tut. Sądu z 17 lipca 2019 r., I SA/Gl 448/19 i w tym zakresie odwołuje się ponownie do argumentacji uzasadnienia wyroku NSA z 6 lipca 2022 r. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenia takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. W piśmiennictwie wskazuje się, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z 19 września 1988 r., II SA 1947/87). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem tylko dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga jednak aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych - jak w sprawie niniejszej.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organ ocenił brak współdziałania Skarżącej w ustalaniu stanu faktycznego sprawy i braku jednoznacznego wykazania spornych wydatków za usługi doradcze, które strona niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Oceny tej także nie zmieniają powołane przez Skarżącą rezultaty wydanych przez Prokuraturę Okręgową postanowień w toku postępowania karnoskarbowego (opisane na str. 36 uzasadnienia), które nie mają wpływu na konieczność udokumentowania spornych usług doradczych w toku postępowania podatkowego. Prawidłowa jest także ocena organu, że objęte tajemnicą zawodową winny być tylko te wiadomości uzyskane od strony, które mają pozostać w tajemnicy wobec osób trzecich. Natomiast doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym) co nie oznacza, że strona jest zwolniona od obowiązku wykazania, że usługi zostały wykonane oraz, że pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi. Zatem doradca podatkowy (a także radca prawny i adwokat), który reprezentuje stronę, jest zobowiązany w jej imieniu udokumentować wykonanie usług, a co za tym idzie poniesione wydatki.

W świetle powyższych ustaleń zasadny jest wniosek, że wobec braku należytego udokumentowania poniesienia przez Skarżącą spornych wydatków, brak było podstaw do uwzględnienia wydatków związanych z nabyciem usług doradczych jako kosztów związanych z uzyskanym przez Skarżącą przychodem.

Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, przede wszystkim należy podnieść, że ustalony i przedstawiony przez organ stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Organ zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, skrupulatnie ustalił i przedstawił powstanie nowych spółek, następnie ich zmiany i przekształcenia, w tym zmiany w wysokości ich kapitałów zakładowych. Ponadto organ szczegółowo ustalił i opisał przebieg transakcji i czynności przeprowadzanych pomiędzy spółkami.

W ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skarżąca zarzuciła organowi brak odniesienia się do przywołanego przez nią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a nade wszystko pominięcia przedłożonych opinii (z 8 oraz z 10 grudnia 2020 r.). Organ odwoławczy wprawdzie nie odniósł się do orzeczeń wskazanych przez Spółkę, lecz własne stanowisko również poparł wyrokami wymienionymi w zaskarżonej decyzji. Natomiast przedłożone przez Skarżącą opinie miały charakter opinii prywatnych, a organy w wydanych rozstrzygnięciach uwzględniły wyjaśnienia Spółki, szczegółowo odnosząc się do podjętych przez nią działań restrukturyzacyjnych. Decyzje organów obu instancji były pełne i stanowiły dla podatnika kompletną informację o określeniu jego praw i obowiązków, co wyrażono w rozstrzygnięciach organów obu instancji. Z tych względów uznał za zasadne odniesienie do wiodących, spornych kwestii rozstrzyganej sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga ona bowiem ponownej weryfikacji przez organ odwoławczy w całości.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Na kwotę kosztów postępowania składają się: uiszczony wpis sądowy od skargi (100.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (25.000 zł) określone na podstawie § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

Sąd w niniejszej sprawie uznał jednak, że uzasadnione jest zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w części, do czego uprawnia art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny orzekając w zakresie kosztów postępowania działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy uzasadniające odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Zdaniem Sądu można zastosować go w przypadku częściowego uwzględnienia skargi, ale nie tylko. Stosując powołany przepis sąd musi dokonać oceny opartej na swobodnym uznaniu, kształtowanym własnym przekonaniem, poczuciem sprawiedliwości oraz analizą okoliczności rozpoznawanej sprawy. Skład orzekający nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących: podniesionego zarzutu przedawnienia w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wiążącej mocy wydanej interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2014 r., a wreszcie poniesionych wydatków na usługi doradcze jako kosztu uzyskania przychodu. Z tych względów postanowił zasądzić koszty postępowania obejmujące zarówno wpis jak i koszty zastępstwa procesowego pomniejszone o ¼ (tj. łącznie w kwocie 93.767 zł). Ustanowiona w ww. przepisie zasada stosunkowego rozdzielania kosztów, która z uwagi na złożony charakter rozpoznawanej sprawy nie jest możliwa do zastosowania, stanowi jednak uzupełnienie zasady odpowiedzialności za wynik sprawy (zasady rezultatu). Ponadto powołany przepis pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia. Zatem w rozpoznawanej sprawie mieści się sytuacja, w której Sąd z uwagi na niepodzielność zobowiązania, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko część kwoty zobowiązania może być przedmiotem sporu przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji (por. postanowienia NSA: z 10 grudnia 2009 r., I GZ 119/09 oraz z 9 kwietnia 2009 r., II FZ 114/09).