Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1514/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz(sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M., R. R., M. W., S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 216/07 w sprawie ze skargi D. M., R. R., M. W., S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2007 r. nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M., R. R., M. W., S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) zarządza zwrot kwoty ... złotych na rzecz D. M., R. R., M. W., S. W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 216/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. M., R. R., M. W. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 8 stycznia 2007 r. nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 8 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy swoją decyzję z 19 października 2006 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z 3 grudnia 2002 r. umarzającej postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 12 sierpnia 2002 r. określającej "A." spółce jawnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzja wymiarowa Dyrektora UKS wobec spółki jawnej była konsekwencją zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w rozliczeniach podatkowych faktur VAT wystawionych między innymi przez U., dokumentujących transakcje uznane za pozorne. W trakcie postępowania odwoławczego spółka uległa likwidacji, co spowodowało umorzenie postępowania odwoławczego przez Izbę Skarbową. Następnie Urząd Skarbowy w T. decyzjami z 18 grudnia 2002 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora UKS z 12 sierpnia 2002 r. Odwołania od tych decyzji zostały cofnięte przez wspólników, co spowodowało umorzenie postępowania odwoławczego.

Pismem z 17 sierpnia 2006 r. byli wspólnicy zwrócili się o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia spółce zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1999 r. w zakresie transakcji z U.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. W trakcie bowiem kontroli w U. nie zakwestionowano transakcji zawartych między tymi podmiotami.

Postanowieniem z 21 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe, a po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 19 października 2006 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 3 grudnia 2002 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z odwołaniem byłych wspólników spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. Organ ten stwierdził, że niezakwestionowanie transakcji zawartych pomiędzy spółką, a jej kontrahentem w trakcie przeprowadzonej u tego kontrahenta kontroli nie może stanowić przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sprawie spółki, bowiem zgodnie z wskazanym przez niego orzecznictwem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2001 r., sygn. akt Ill SA 1224/00) odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia. Podkreślił, że aby spełniona została podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Wynik kontroli w firmie U., zdaniem organu, nie spełniał warunku istotności dla sprawy.

W skardze na powyższą decyzję byli wspólnicy spółki zarzucili jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślili, że ich zdaniem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że powoływana przez nich okoliczność wynikająca z protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta spółki nie spełnia kryterium istotności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd ten stwierdził, że istnienie przesłanki wznowienia polega na ujawnieniu istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Odmienna ocena tej samej, znanej organowi, okoliczności w innym postępowaniu nie może być traktowana jako nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód, bowiem sytuacja taka nie stwarza pewności, że to właśnie w tym innym postępowaniu, dokonano jedynie prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, do których należy "dostosować" ustalenia poczynione w innych sprawach, o ile wiążą się one ze sobą. Okoliczność odmiennej oceny nie może być postrzegana jako nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając zasadę wynikająca z art. 134 § 2 p.p.s.a WSA uznał za zasadne wskazać, że wszczęcie postępowania z wniosku skarżących jako byłych wspólników spółki jawnej o wznowienie postępowania dotyczącego spółki nie było zasadne. Wznowienie dotyczyć miało bowiem decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego spółki. Podmiotowość prawnopodatkową w podatku od towarów i usług posiadała bowiem spółka, a po jej rozwiązaniu wspólnicy spółki nie stali się jej następcami prawnymi. WSA stwierdził, iż wynikająca z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej możliwość wydania jednej decyzji odnośnie zobowiązań spółki i odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy dawałaby większe uprawnienia w zakresie żądania wznowienia postępowania skarżącym, o odpowiedzialności których orzeczono by w tej samej decyzji, w której wymierzono by zobowiązanie dla samej spółki, niż w przypadku wydania obu decyzji w odrębnych postępowaniach.

Powołując się na art. 133 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro postępowanie, którego wznowienia domagali się skarżący, dotyczyło spółki, to wspólnicy nie mają w tym postępowaniu przymiotu strony, jako że nie mają interesu prawnego w tym postępowaniu - mają jedynie interes faktyczny. Interes prawny zaś musi się wiązać z konkretną normą prawa materialnego odnoszącą się do danego podmiotu, konkretyzującą się w danym stanie faktycznym. Zdaniem WSA, rozwiązując spółkę w trakcie postępowania, wspólnicy musieli liczyć się ze skutkiem prawnym takiego działania z punktu widzenia prowadzonego postępowania.

Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucili mu w skardze kasacyjnej:

- naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tej ostatniej normy prawnej oraz w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej według norm przepisanych.

Zdaniem skarżących ujawniony wynik kontroli przeprowadzonej w firmie kontrahenta, który to wynik nie wykazał, że transakcje między tą firmą, a spółką skarżących nie miały miejsca, ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy i nie stanowi jedynie odmiennej oceny prawnej konkretnego zdarzenia. W związku z tym skarżący uznali, że w zaskarżonym wyroku nie dokonano wnikliwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, akceptując jego stanowisko w kwestii wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zaskarżony wyrok narusza art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tej normy prawnej.

W kwestii braku legitymacji skarżących do bycia stroną w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego, skarżący podnieśli, iż po rozwiązaniu spółki odpowiedzialność wspólników za jej długi, jako osób trzecich, przestaje mieć jedynie charakter posiłkowy (wskazano w tym miejscu na wyrok NSA z 4 lipca 2001 r., S.A./Wr 477/09, POP 2002/4/104). Powołali się również na wydany w ich sprawie wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2005 r., III S.A/Wa 172/05 (niepubl.), gdzie stwierdzono, że trudno uznać, by wspólnicy zlikwidowanej spółki – z racji przeniesienia na nich całego ciężaru odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta – nie mieli interesu prawnego żądania czynności organu podatkowego w myśl art. 133 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucili, iż na skutek błędnej wykładni art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, WSA naruszył art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zaaprobował bowiem niezgodne z prawem stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego.

W ocenie skarżących zarzucone Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W konsekwencji zdaniem skarżących, zaskarżony wyrok narusza także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej prawo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na przesłance określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił błędne niezastosowanie w tej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem Sądu akceptującego stanowisko organu, że fakt niezakwestionowania u kontrahenta spółki transakcji, które w spółce uznane zostały za pozorne, nie stanowi nowej okoliczności, czy nowego dowodu, o których mowa w tym przepisie. Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma charakter nadzwyczajny. Dotyczy bowiem kontroli prawidłowości decyzji ostatecznych. Może być uruchomiona tylko w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o wznowienie nie jest więc ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, a ogranicza się do zbadania, czy zachodzą przesłanki wznowienia określone we wskazanym wyżej przepisie. Katalog przesłanek wznowienia jest wyczerpujący. Wznowić postępowanie można więc tylko w razie zajścia przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Ma ona miejsce, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: 1) ujawnione nowe okoliczności faktyczne i dowody istotne dla sprawy są nowe, 2) nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, 3) nowe okoliczności i nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W sprawie tej przedmiotem sporu jest to, czy wskazana przez skarżących okoliczność jest okolicznością faktyczną bądź dowodem w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Przepis ten, ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji okoliczności faktycznej i dowodu. W art. 180 i 181 tej ustawy określone zostało, co może w szczególności być dowodem. W doktrynie prawa postępowania administracyjnego, jak i postępowania cywilnego wyróżnia się dowód w znaczeniu potocznym i znaczeniu ścisłym. Przez dowód w znaczeniu potocznym rozumie się zarówno środek dowodowy, jak i czynność zmierzającą do wykazania prawdziwości jakiegoś twierdzenia. W znaczeniu ścisłym dowód to środek dowodowy, który umożliwia dowodzenie, pozwala więc na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów. Fakt zaś oznacza wszelkiego rodzaju zjawiska, właściwości zjawisk świata zewnętrznego, wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy tj zdarzenia konkretne, zaszłe w czasie i przestrzeni, a także wszelkie przejawy wewnętrznego życia ludzkiego (vide M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000, s. 433 i n.). Oceny danego zdarzenia gospodarczego pod względem jego skutków podatkowych, wbrew temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej, nie można uznać za nowy dowód, czy nową okoliczność faktyczną, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena tego samego zdarzenia u dwóch różnych podatników, mimo że rzeczywiście niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mieści się w ramach przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Stanowisko to ugruntowane jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA z 11 października 2001 r., sygn. akt III SA 1224/00, POP 2002/3/72 i z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 57/05, opubl. w LEX nr 187631).

Nie jest więc zasadny zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanymi w niej przepisami p.u.s.a.

Skarga kasacyjna zarzuca również naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanymi w niej przepisami p.u.s.a. poprzez błędną wykładnię tego pierwszego przepisu.

Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna więc wskazywać przepis prawa procesowego i wywieść, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Ze skargi kasacyjnej, poza ogólnym stwierdzeniem, że to ewentualne naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w żaden sposób nie wynika, że gdyby nie było tego ewentualnego naruszenia przepisu, to wynik sprawy byłby inny. Podstawą oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji było podzielenie stanowiska organu, że w sprawie tej wskazywana przez skarżących inna ocena zdarzenia u kontrahenta spółki nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd ten jedynie na marginesie, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 134 § 2 p.p.s.a. tj. niemożności orzekania na niekorzyść skarżącego, zajął się kwestią przymiotu strony co do byłych wspólników spółki jawnej. Ewentualna błędna wykładnia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie mogła mieć więc istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 225 tej ustawy.