Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 434/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 842/10 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 października 2010 r., I SA/Go 842/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. P. (powoływanej dalej jako: "skarżąca" lub "podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 10 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wlkp.):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że w dniu 11 grudnia 2003 r. do Urzędu Skarbowego w N. wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której skarżąca wykazała podatek w wysokości 1.100 zł z tytułu zakupu samochodu marki Audi A6 za kwotę 55.000 zł. Kwoty te w całości zostały zapłacone w 2003 r.

2.2. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 1 czerwca 2004 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie ustalenia źródeł pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r.

2.3. W jego wyniku decyzją z 2 lutego 2006r. organ pierwszej instancji ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w kwocie 50.163 zł, stanowiącej 75% dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 66.884 zł. Do wydatków roku podatkowego poniesionych przez skarżącą organ zaliczył kwotę 106.629,87 zł, w tym: (a) zakup w dniu 30 maja 2003 r. samochodu VW Passat - 42.500 zł, (b) zakup w dniu 2 grudnia 2003 r. samochodu marki Audi A6 - 55.000 zł, (c) uiszczony w dniu 11 grudnia 2003 r. podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu samochodu Audi A6 - 1.100 zł, (d) ubezpieczenie samochodu Audi A6 - 1.500 zł, (e) zakup paliwa za grudzień 2003 r. - 30 zł, (f) koszty utrzymania domu i rodziny wg wyliczenia: koszty eksploatacji lokalu i zakup środków czystości (3.228 zł = 269 zł x 12 miesięcy) + wyżywienie (6.600 zł = 550 zł x 12 miesięcy) - wydatki poniesione na ww. cele przez konkubenta skarżącej (3.548.47 zł = 0,85 x 4.174.67 zł) 6.279,53 zł, (g) spłata kredytu wobec B. SA I oddział w S. - 220,34 zł. Jako źródło ich finansowania przyjął natomiast dochody w wysokości 39.745,86 zł, na które składały się: (a) otrzymana przez skarżącą emerytura z ZUS - 7.745,86 zł, (b) przychód ze sprzedaży samochodu VW Passat - 32.000 zł.

2.4. Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor IS decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie w celu: (a) ustalenia w sposób bezsporny wysokości oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r., tj. dokonania pełnej analizy oraz wyliczenia przychodów i wydatków za lata poprzednie, a tym samym wyjaśnienia, czy skarżąca mogła zgromadzić i w jakiej kwocie środki finansowe, które posłużyły jej jako pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym 2003 (w tym zakupu samochodu VW Passat, który stanowił przedmiot zamiany przy transakcji kupna sprzedaży samochodu Audi A6). Przy tym należało uwzględnić okoliczność wspólnego zamieszkiwania i prowadzenia gospodarstwa domowego z konkubentem; (b) wyjaśnienia kwestii partycypowania skarżącej w kosztach zakupu obecnie zamieszkiwanego lokalu, poprzez przekazanie konkubentowi sumy środków pieniężnych stanowiących 40% wartości lokalu, a w szczególności kiedy, w jakiej kwocie oraz w jakiej formie skarżąca przeznaczyła pieniądze na ten zakup; (c) ustalenia wysokości ponoszonych wydatków związanych ze spłatą rat kapitałowych kredytu zaciągniętego w B. SA Oddz. w S. na zakup kuchenki elektryczno-gazowej w kwocie 1.136.87 zł, rozliczenia dokonywanych wpłat za poszczególne okresy oraz wezwania skarżącej do przedłożenia stosownych dowodów; (d) wyjaśnienia okoliczności zaciągnięcia i spłaty kredytu na zakup okien, a także kredytu otrzymanego z zakładu pracy oraz ustalenia wydatków z tym związanych; (e) udokumentowania poniesienia przez skarżącą wydatku związanego z zakupem paliwa w grudniu 2003 r. w kwocie 30 zł.

2.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 49.205 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 65.606 zł. Wydatki roku podatkowego organ ustalił na kwotę 80.754,85 zł w tym: (a) zakup samochodu VW Passat - 42.500 zł, (b) dopłata przy transakcji zamiany samochodu VW Passat na samochód Audi A6 - 23.000,00 zł, (c) podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu samochodu Audi A6 - 1.100 zł, (d) koszty utrzymania gospodarstwa domowego - 10.968,59 zł, (e) koszty eksploatacji samochodu Audi A6 - 1.500 zł, (f) wydatki związane z prowadzeniem linii kredytowej w A. spłacone w 2003 r., (g) raty kredytu zaciągniętego w A. S.A w dniu 12 marca 2002 r. na kwotę 2.000 zł 1.157,86 zł, (h) spłacone w 2003 r. raty kredytu zaciągniętego w B. S.A. O/S. na zakup kuchenki gazowo-elektrycznej - 220,34 zł. Do źródeł pokrycia wydatków organ zaliczył kwotę 15.149,20 zł w tym: (a) oszczędności zgromadzone przez skarżącą na dzień 31.12.2002 r. 4.133,67 zł, (b) świadczenie emerytalne - 7.745,86 zł, (c) 80% świadczenia emerytalnego konkubenta skarżącej po wyłączeniu wydatków poniesionych na remont 3.269,67 zł.

2.6. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (a) art. 121 § 2 w zw. z art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niepoinformowanie skarżącej w toku prowadzonego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów o obowiązku przedłożenia stosownych dowodów oraz wniosków dowodowych, umożliwiających obiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, (b) art. 191 o.p., poprzez zbyt dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, (c) art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuznanie oświadczeń skarżącej oraz jej konkubenta w zakresie nie korzystania przez nich ze świadczeń zdrowotnych w całym rozpatrywanym okresie.

2.7. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r. Dyrektor IS uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2009 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu dochodów w wysokości 38.204 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 28.653 zł.

W decyzji ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz wskazał, że zmniejszenie wysokości podatku związane jest z przyjęciem, że konkubent skarżącej partycypował w 100% w kosztach utrzymania i finansowaniu wydatków wspólnych. Ponadto, organ odwoławczy ustalił statystyczne koszty na zdrowie na podstawie publikacji "Budżety gospodarstw domowych" za lata 1981-1997 i "Roczników statystycznych RP" za lata 1998-2003, w ten sposób, że: przeciętne roczne wydatki na "higienę osobistą i ochronę zdrowia" lub "ochronę zdrowia", "zdrowie" przypadające na 1 osobę w gospodarstwie domowym za poszczególne lata analizowanego okresu pomniejszył o wydatki na "usługi w zakresie ochrony zdrowia i optyczne", uwzględniając w rezultacie w tym zakresie jedynie wydatki na "artykuły medyczne, farmaceutyczne i dla ochrony zdrowia". Dodatkowo skorygował za okres 1981- 2003 wydatki na transport uznając w tym zakresie jedynie "koszty przewozu środkami komunikacji miejskiej" oraz wydatki na łączność, które wyrażają się w pozycji "usługi pocztowe i telekomunikacyjne".

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA Gorzowie Wlkp., w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: (a) art. 125 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebywale przewlekły w okresie od 26 września 2007 r. do 6 listopada 2009 r., (b) art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., a także art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła zarzut naruszenia art. 191 o.p., polegający na przekroczeniu granicy swobodnej oceny polegającej na przyjęciu przez organy podatkowe założenia, że posiadane przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2003 r. środki finansowe mogą zostać ustalone wyłącznie na podstawie wyliczenia w oparciu o udokumentowane przychody z lat wcześniejszych oraz wydatki, których wysokość ustalono o dane statystyczne pochodzące z roczników GUS, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, jak i zasadą określoną w art. 121 § 1 o.p. Dane statystyczne publikowane przez GUS, które dotyczą przeciętnych wydatków na określone cele osobiste badanych osób, czy też uzyskiwane ze zbiorczych zestawień otrzymywanych z innych źródeł są niewątpliwe powiązane z danymi dotyczącymi średnich, statystycznych dochodów poszczególnych grup osób podlegających badaniom statystycznym. Analiza tych powiązań prowadzi do takiego wniosku, że statystyczny Polak, czy też jego rodzina potrafi zaoszczędzić w określonym okresie czasu określoną sumą pieniężną. W związku z tym w prowadzonym postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł organy podatkowe zamiast stosować wprost dane statystyczne dotyczące wydatków, także przy uwzględnieniu niektórych wyłączeń w zakresie wydatków określonych dóbr konsumpcyjnych, w sytuacji, gdy wg oświadczenia strona z nich nie korzysta powinny stosować pewną zasadę proporcji wynikającą ze stosunku wydatków do przychodów (np. gdy statystyczne miesięczne dochody wynoszą 2.500 zł, natomiast statystyczne wydatki 1.800 zł, to proporcja wydatków do przychodów wyniesie 72%) i taką proporcję winny odnieść do faktycznie uzyskanych dochodów podatnika (oczywiście przy uwzględnieniu wymienionych wyłączeń). Organy podatkowe obu instancji tej zależności nie zauważyły ustalając "po swojej myśli" abstrakcyjną wysokość możliwych do zgromadzenia przez stronę środków finansowych. Tym samym organy naruszyły zasadę proporcjonalności, w szczególności w odniesieniu do lat, w których wykazano, że skarżąca statystycznie ponosiła większe wydatki aniżeli w danym roku osiągnęła przychody, a więc inaczej niż wskazuje doświadczenie życiowe, tj. następujący sposób zachowania się przeciętnego obywatela (podatnika): nie wydaję więcej, aniżeli posiadam, a jeżeli brakuje mi środków na nabycie jakiegoś dobra konsumpcyjnego, to pożyczam środki finansowe bądź to w instytucji finansowej (w banku), bądź też u członków bliższej lub dalszej rodziny.

Błędne jest również założenie organów podatkowych, że większość podatników, wobec których prowadzone jest postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, nie ujawnia tych źródeł. Takie podejście organów ma jedynie na uwadze fiskalny cel postępowania. Jest to wygodne z punktu widzenia organu, ponieważ w przypadku, gdyby dana decyzja nie miałaby w całości lub w pełni pozostać w obrocie prawnym, to w razie wadliwego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy korzysta z możliwości podjęcia czynności egzekucyjnych, a tym samym może doprowadzić do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nigdy się nie przedawni. Organy podatkowe z góry założyły, że skarżąca nie posiadała wystarczających środków finansowych na pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków i tak dobrały argumenty w postaci danych statystycznych, by osiągnąć wspomniany wyżej cel fiskalny. Tym samym w sposób rażący zostały naruszone przepisy art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p.

Naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wyraża się także w sprzecznym działaniu organów obu instancji, polegającym z jednej strony na kwestionowaniu wiarygodność oświadczeń i zeznań strony w zakresie możliwości przechowywania w domu określonych środków pieniężnych, tj. poza systemem bankowym (mimo posiadania przez stronę rachunku bankowego), z drugiej zaś strony poprzez wyliczenie i przyjęcie w oparciu o ww. wadliwe założenia, że skarżąca mogła posiadać określone środki finansowe w tym dniu. Stwierdzenia te zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji przeczą podstawowym zasadom logiki i tym samym potwierdzają dowolność przeprowadzonej przez nie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W konkluzji stwierdziła, że dokonany w zaskarżonej decyzji sposób oceny i analiza materiału dowodowego wskazuje na nierzetelnie i wadliwie przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Skarżąca, wskazując na naruszenie art. 125 § 1 o.p. dotyczącego postępowania podatkowego prowadzonego w okresie od 26 września 2007 r. do 6 listopada 2009 r. podniosła, że w głównej mierze polegało ono na pozorowanych czynnościach opierających się na wysyłaniu zawiadomień w trybie art. 140 § 1 ww. ustawy, w których podkreślano konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów (a których w toku tej instancji nie przeprowadzono, prawdopodobnie z uwagi na konieczność zakończenia postępowania ze względu na zbliżający się termin przedawnienia) oraz powoływano konieczność dalszej analizy materiału dowodowego. Sytuacja ta doprowadziła skarżącą do rozstroju nerwowego i pogłębienia złego stanu zdrowia (choroby krążenia), do którego doszło już na etapie pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2006 r. Zarzuciła również, że zlecone przez organ odwoławczy uzupełniające postępowanie dowodowe zostało dokonane z uchybieniem wszelkich norm prawnych, chaotycznie i niechlujnie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. skarga okazała się nieuzasadniona. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Skarżąca nie zauważyła bowiem specyfiki postępowania, jaka wiąże się z postępowaniem w przypadku tzw. nieujawnionych źródeł przychodu, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W toku tego postępowania musi bowiem wykazać, że poniesione przez nią w 2003 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, a nadto środki przeznaczone na te wydatki muszą pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że samo powoływanie się, że środki służące finansowaniu wydatków roku podatkowego (w tym nabycia samochodu Audi A6) pochodziły z oszczędności, jakie skarżąca zgromadziła wspólnie z jej konkubentem w ciągu 40 lat Ich pracy zawodowej (który, jak zeznał, oddawał skarżącej 80% swoich dochodów na wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego) oraz z jej zagranicznych wyjazdów w latach 1975-1991 w celach zarobkowych m.in. do Rumunii, Austrii, Niemiec, Czech, Bułgarii, Rosji. Węgier, a także ze zbierania owoców w S. i pracy jako pokojówka w P., nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji skarżącej.

Prawidłowo wskazały również organy podatkowe, że analiza dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów przez skarżącą z pracy zarobkowej oraz z otrzymywanego od 1994 r. świadczenia emerytalnego, które kształtowały się na poziomie niższym niż przeciętne w poszczególnych okresach, nie dają podstaw do stwierdzenia, że mogła z nich poczynić jakiekolwiek oszczędności.

Podkreślono, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo skrupulatne i szczegółowe postępowanie dowodowe. Dokonały wszechstronnej analizy przychodów skarżącej, jak i jej konkubenta. Na podstawie tak dokonanej analizy ustaliły w sposób przekonywujący, że skarżąca na początku 2003 r. mogła posiadać, poza rachunkami bankowymi, kwotę 23.701,20 zł. Wbrew twierdzeniu skarżącej, nie tylko ww. kwota oszczędności, wyliczona na podstawie udokumentowanych przychodów z lat wcześniejszych, ale również potwierdzone dochody uzyskane przez skarżącą i jej konkubenta w 2003 r. (tj. 18.580.72 zł) zostały uznane za źródło pokrycia wydatków roku podatkowego, ustalonych na podstawie dokumentów źródłowych, a także danych statystycznych GUS będących podstawą do obliczenia wydatku na utrzymanie gospodarstwa domowego w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie podać takich informacji.

Ustalenie wysokości kosztów utrzymania gospodarstwa domowego wymagało od organów podatkowych ustalenia określonego stanu faktycznego charakteryzującego dany sposób życia podatnika i jego rodziny. Skarżąca oraz jej konkubent wskazali wielkości kosztów dotyczących: eksploatacji lokalu mieszkalnego (energia elektryczna, gaz, woda, telefon, wywóz nieczystości), wyżywienia, opału, zakupu odzieży, środków czystości, a ponadto w toku postępowania podatkowego ustalono poniesienie wydatków na opłacenie abonamentu RTV oraz z tytułu usług telekomunikacyjnych. Organy podatkowe dokonały analizy tych danych oraz oceny w oparciu o art. 191 o.p., nie przekraczając granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu decyzji wskazały, którym dowodom dały wiarę i z jakich przyczyn, a którym wiarygodności tej odmówiono.

Ponadto organy przyjęły, że skarżąca i jej konkubent w okresie, kiedy uzyskiwali dochody ze stosunku pracy ponosili wydatki na: eksploatację lokalu mieszkalnego (w tym jego użytkowanie, opał, energię elektryczną, gaz, woda, RTV i telefon), wyżywienie, zakup odzieży i obuwia, higienę osobistą, zdrowie, transport i łączność oraz kulturę i wypoczynek. Za zasadne uznały również, że w okresie pobierania przez nich świadczeń emerytalnych, kiedy następuje spadek dochodów, następuje również ograniczenie wydatków, nie ponosili ich w zakresie oświaty, kultury i rozrywki.

Organ drugiej instancji, opierając się na zeznaniach i wyjaśnieniach skarżącej i zeznaniach świadków złożonych w toku zleconego w trybie art. 229 o.p. postępowania uzupełniającego, stwierdził że skarżąca i jej konkubent ponosili wydatki z tytułu leczenia, korzystając z usług lekarza rodzinnego. Uznał przy tym za wiarygodne twierdzenie skarżącej, że usługi te były nieodpłatne (koszty pokrywała ubezpieczalnia), a skarżąca i jej konkubent nie korzystali ze świadczeń w prywatnych gabinetach lekarskich. W związku z tym organ odwoławczy zmienił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie korzystania ze świadczeń zdrowotnych w ten sposób, że przeciętne roczne wydatki na "higienę osobistą i ochronę zdrowia" lub "ochronę zdrowia", "zdrowie" przypadające na 1 osobę w gospodarstwie domowym za poszczególne lata analizowanego okresu pomniejszył o wydatki na "usługi w zakresie ochrony zdrowia i optyczne", uwzględniając w rezultacie w tym zakresie jedynie wydatki na "artykuły medyczne, farmaceutyczne i dla ochrony zdrowia". Ponadto, organy obu instancji: (a) oparły ustalenia w zakresie kosztów utrzymania za okres 1980-1999 na danych z "Roczników statystycznych RP", gdyż skarżąca nie przedłożyła na tą okoliczność jakichkolwiek dokumentów, stwierdzających wysokość poniesienia każdego rodzaju wydatku, (b) za okres 2000-2003 z kosztów statystycznych wyłączyły te rodzaje wydatków, których faktyczna wysokość została ustalona w toku postępowania, tj. wydatki związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego oraz higieną i zakupem środków czystości. Wydatki te w poszczególnych okresach (latach) uwzględnił w wysokościach faktycznie poniesionych. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe przy ustalaniu kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych w szczególności do lat poprzedzających rok podatkowy, powinny zastosować, tzw. zasady proporcjonalności polegającej na przyjęciu proporcji wynikającej ze stosunku wydatków do przychodów równej 0,72 (72%). Racje mają organy podatkowe, wskazując, że koszty utrzymania (wydatki) ustala się indywidualnie i są determinowane przez takie cechy, jak np. liczba osób w gospodarstwie, źródło uzyskiwanych dochodów (z działalności wykonywanej osobiście, z emerytury, renty, stanowisko robotnicze, bezrobotny), obszary ponoszonych wydatków na utrzymanie, natomiast przychody uzyskiwane są w różnych wysokościach, stąd nie jest możliwe aby obie wielkości zawsze odpowiadały wskazanej proporcji 0,72. Wyżej wymieniona zasada nie wynika również z obowiązujących przepisów podatkowych, co nie skutkuje powinnością, a tym bardziej obowiązkiem jej stosowania. W postępowaniach z nieujawnionych źródeł przyjmuje się natomiast za uprawnione twierdzenie, że koszty utrzymania powinny odpowiadać rzeczywistym wydatkom poniesionym przez podatnika lub w przypadku, gdy nie można ich ustalić, wielkościom statystycznym.

Niezasadny okazał się również zarzut skarżącej, że organy podatkowe "z góry" przyjęły, iż skarżąca nie posiadała wystarczających środków na pokrycie wydatków roku podatkowego. Przeczą temu ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji. To właśnie organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji uwzględnił część okoliczności podnoszonych przez skarżącą i w tej części zmienił decyzję organu pierwszej instancji. Mając na względzie stan faktyczny sprawy, tj. okoliczność wspólnego zamieszkiwania skarżącej przez okres 40 lat z jej konkubentem oraz ustalenia wynikające z przeprowadzonego w trybie art. 229 o.p. postępowania wyjaśniającego przyjął, że konkubent skarżącej 20% własnych dochodów, które pozostawiał dla siebie nie przekazując ich skarżącej, wydatkował na cele związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego (jak przybory do golenia, czy upominki). Nie przeznaczył ich zatem na własne potrzeby. Na tej podstawie organ drugiej instancji za zasadne uznał przyjęcie, że ww. partycypował w 100% w kosztach utrzymania i finansowaniu wydatków wspólnych (po pomniejszeniu o wydatki, które obciążyły tylko jego, jak 60% udział w wartości spłacanych rat z tytułu zakupu zakładowego lokalu mieszkalnego, poniesione wydatki mieszkaniowe). Ponadto, skorygował za lata 1981-2003 wydatki na transport uznając w tym zakresie jedynie "koszty przewozu środkami komunikacji miejskiej" oraz wydatki na łączność, które wyrażają się w pozycji "usługi pocztowe i telekomunikacyjne".

Niezasadny jest również zarzut skarżącej w zakresie naruszenia art. 125 o.p. Szybkość postępowania nie może dominować nad prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz poprawnością rozstrzygnięcia. Postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu z natury rzeczy jest postępowaniem złożonym, czasochłonnym, wymagającym przeanalizowania wielu aspektów sprawy. Organy przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, który poddany został gruntownej analizie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie i błędną ocenę istotnych okoliczności mających związek z możliwością zgromadzenia przez skarżącą środków finansowych w latach poprzedzających rok 2003, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych i które umożliwiły skarżącej dokonanie wydatków w roku 2003 w wysokości nie powodującej konieczności dodatkowego opodatkowania tych środków sankcyjną stawką zryczałtowaną w wysokości 75%, a także naruszenie przepisów prawa postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. art. 151 w związku z z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym jasno wynika, że skarżąca stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. starała się praktycznie na każdym etapie tego postępowania dowodzić i uprawdopodabniać każdy element świadczący o możliwości zgromadzenia środków finansowych w okresie sprzed 2003 r. Skarżąca w sposób jednoznaczny też - także w skardze na decyzję strony przeciwnej - wskazywała na to, że posługiwanie się przez organy podatkowe danymi statystycznymi (które posłużyły do ustalenia zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r.) w odniesieniu do prowadzonego przez nią gospodarstwa domowego jest niesłuszne i znacznie odbiega od stanu faktycznego. Ze względów oczywistych, związanych z odległym przedziałem czasowym, skarżąca nie mogła posłużyć się dowodami w postaci paragonów, czy też innymi dowodami świadczącymi o ponoszonych przez jej rodzinę wydatkach sprzed 2003 r., które gdyby były w jej posiadaniu z pewnością mogłyby być pomocne w przeprowadzeniu dowodu w zakresie wysokości tych wydatków. W tym momencie należy zdaniem skarżącej odnieść się do doświadczenia życiowego, na które się już powoływała w samym postępowaniu podatkowym, a następnie przez WSA w Gorzowie Wlkp. To doświadczenie życiowe wskazuje bowiem na to, że tylko niewielki procent, czy też nawet promil podatników, gromadzi wszystkie dowody świadczące o ponoszeniu wydatków.

Tym samym należy stwierdzić, że w przeważającej liczbie przypadków - gdy organ podatkowy w postępowaniu przygotowawczym poprzedzającym postępowanie podatkowe w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych podejmie podejrzenie, że podatnik nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów - organy podatkowe dążyć będą do opodatkowania tej domniemanej nadwyżki wydatków nad przychodami. Dążenie to - podobnie, jak w przedmiotowym przypadku z braku stosownych dowodów świadczących o ponoszonych wydatkach - organ podatkowy zrealizował poprzez wykorzystanie danych statystycznych dla określonych grup gospodarstw domowych. Co prawda strona przeciwna uwzględniła w zaskarżonej decyzji część podnoszonych w toku postępowania podatkowego sugestii odnoszących się m.in. mniejszych aniżeli statystyczne wartości w zakresie wydatków na oświatę, kulturę czy też rozrywkę, nie mniej pozostałe dane statystyczne zostały przyjęte bezkrytycznie do wyliczeń mających świadczyć o tym, że skarżąca nie mogła zgromadzić większych środków finansowych, które przeznaczyła na nabycie określonych dóbr materialnych w 2003 r.

Zdaniem skarżącej, takie podejście organów podatkowych, a następnie WSA w Gorzowie Wlkp. stanowi naruszenie podstawowych zasad określonych nie tylko w samym postępowaniu podatkowym, ale także - w sytuacji nieuwzględnienia podnoszonych zasadnych nieprawidłowości - w procedurze sądowoadministracyjnej, która z założenia ma ustalić, czy poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego i proceduralnego nie doszło do rażącego naruszenia tego prawa, co zgodnie z powyższym wywodem nastąpiło i to w zakresie, który miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Należy zwrócić uwagę, że podniesione przez wnoszącą skargę kasacyjną zarzuty nie spełniają wymogów regulacji p.p.s.a. dotyczących instytucji skargi kasacyjnej.

6.2. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

6.3. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania dotknięty jest wadą uniemożliwiającą jego merytoryczne rozpoznanie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę bowiem wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji (tj. w konkretnym przypadku art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. art. 151 w związku z z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona wnikliwie przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania – zgodnie z ww. poglądem (pkt 6.2.) – czy pozwala na skonkretyzowanie zarzutu kasacyjnego, prowadzi do negatywnej oceny prawidłowości środka odwoławczego, wniesionego przez skarżącą. Skarżąca wskazuje bowiem różne okoliczności stanu faktycznego sprawy - (a) duże – zdaniem skarżącej – jej zaangażowanie na każdym etapie postępowania w celu dowodzenia i uprawdopodobnienia okoliczności świadczących o możliwości zgromadzenia środków finansowych przed rokiem 2003; (b) powtórne odwołanie się do zasad doświadczenia życiowego, wg których – zdaniem skarżącej - prawie nikt nie dokumentuje wydatków; (c) dążenie organów podatkowych do opodatkowania domniemanej nadwyżki wydatków nad przychodami, poprzez bezkrytyczne wykorzystanie danych statystycznych - jednakże nie formułuje konkretnych zarzutów naruszenia przez WSA w Gorzowie Wlkp. któregokolwiek z ww. przepisów prawa. Skarżąca podejmuje jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Wyrażenie przeświadczenia skarżącej o nieprawidłowości zaskarżonego wyroku nie jest wystarczającym uzasadnieniem zarzutu kasacyjnego, ani prawidłową jego konkretyzacją.

Reasumując, w ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Tym samym, analizowany zarzut należy ocenić jako szeroko zarysowany w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjny, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianym zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutu nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co czyni analizowany zarzut niejasnym w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną ocenę.

6.4. Tym samym należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jak można domniemywać ze sposobu sformułowania tego zarzutu, który nie posługuje się terminologią z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ("poprzez pominięcie i błędną ocenę istotnych okoliczności mających związek z możliwością zgromadzenia przez skarżącą środków finansowych w latach poprzedzających rok 2003, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych i które umożliwiły skarżącej dokonanie wydatków w roku 2003 w wysokości nie powodującej konieczności dodatkowego opodatkowania tych środków sankcyjną stawką zryczałtowaną w wysokości 75%").

Zarzut ten, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Trudno za tokowe rozwinięcie uznać ten fragment uzasadnienia, w którym skarżąca zawarła konstatację, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż charakter konstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. Z tego zaś Sąd pierwszej instancji wywodzi, że to skarżąca powinna w toku postępowania podatkowego wykazać organom podatkowym udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, iż zgromadziła w latach poprzedzających badany rok zasoby majątkowe w określonej wysokości". W cytowanym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można doszukać się negacji dla cytowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji i powołanego sposobu stosowania przez ten Sąd art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji bezzasadny jest zarzut tolerowania przez Sąd pierwszej instancji błędnej subsumcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. popełnionej przez organy podatkowe do wadliwie ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Żaden z podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie okazał się bowiem być zasadny. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo poddał kontroli dokonaną przez organ podatkowy subsumcję i prawidłowo stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zrealizował ciążący na nim na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) obowiązek sprawowania kontroli działań administracji publicznej.

6.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.