Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 602/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par 14 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par 12 ust. 1 pkt 1; par 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 108 ust. 1 i ust. 2; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par 1; art. 70 par 6 pkt 1; art. 123; art. 121; art. 122; art. 187 par 1 i 3; art. 191; art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 lit. a-c; art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi PW "G." Spółka z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r., Nr [...]-, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r., Nr [...], którą określono Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu G. Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. (dalej: Spółka G.) w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w wyniku przeprowadzonej wobec Spółki G. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2004 r. oraz wszczętego postępowania podatkowego ustalono m.in., że Spółka wystawiała odbiorcom faktury VAT za energię cieplną. Podstawę do wystawienia faktur stanowiły zaś umowy zawarte z poszczególnymi odbiorcami przez "Dana Nova" Spółkę z o.o. z siedzibą w Sz. (dalej: Spółka "D."), w których Spółka G. występowała jako pełnomocnik ds. administracji Spółki "D.". Ustalono także, że na podstawie udzielonego przez Spółkę "D." pełnomocnictwa nr [...] z dnia 2 listopada 2004 r. Spółka G. była upoważniona do zawierania i rozwiązywania umów na dostawę mediów i ich rozliczanie, wystawiania faktur VAT do zapłaty oraz wszczynania postępowań upominawczych. Nadto ustalono, że Spółka "D." w dniu 28 maja 2004 r. zawarła ze Spółką G. umowę stałą o współpracy, zgodnie z którą Spółce G. powierzono rozliczanie kosztów zużycia, wystawiania faktur VAT za media poszczególnym odbiorcom. W umowie tej strony nie ustaliły wysokości wynagrodzenia ani też terminu jego zapłaty.

Stwierdzono, że po otrzymaniu faktury VAT za energię cieplną z dnia 30 listopada 2004 r., nr [...], wystawionej przez Szczecińską Energetykę Cieplną Spółka z o.o., Spółka "D." refakturowała ją na Spółkę G., wystawiając fakturę VAT z dnia 10 grudnia 2004 r., nr [...], na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Podatek naliczony wykazany w ww. fakturze Spółka G. ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2004 r. Przy czym, ze względu na wykonywanie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik w 2004 r. odliczał podatek naliczony według przyjętego wskaźnika proporcji 62%. Tymczasem, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., Spółka G. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury VAT, gdyż czynność nią udokumentowana w rzeczywistości nie miała miejsca. W związku z tym uznano, że w grudniu 2004 r. Spółka G. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł ([...] zł x 62%).

Ponadto ustalono, że Spółka G.L obciążyła kosztami zużycia energii cieplnej 19 odbiorców korzystających z lokali przy al. [...] w Sz., wystawiając 19 faktur VAT, z których wynikał podatek należny w łącznej kwocie [...] zł. Kwotę tę Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. Uznając, że pomiędzy odbiorcami energii cieplnej a Spółką G. nie istniał stosunek zobowiązaniowy, a tym samym nie doszło do sprzedaży usług energii cieplnej przez tę Spółkę, organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsce. Tym samym, organ uznał, że, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na Spółce G. ciąży obowiązek zapłaty kwot podatku od towarów i usług wynikających z ww. faktur.

W następstwie powyższych ustaleń, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r.

Dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, Spółka G. wniosła od niej odwołanie, domagając się uchylenia jej w całości, jako wydanej bez oparcia w przepisach prawa, krzywdzącej dla podatnika i wynikającej wyłącznie z błędnej interpretacji przepisów prawa. W uzasadnieniu odwołania odwołująca zarzuciła, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. z listopada 2004 r., ujęta do rozliczenia za grudzień 2004 r. winna wynosić [...] zł, a nie jak uwzględnił to organ pierwszej instancji – [...] zł. Skoro bowiem w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a decyzja ostateczna dotycząca tego okresu rozliczeniowego wpłynęła do pełnomocnika Spółki G. w lutym 2010 r., to zmniejszenie kwoty z [...] zł do [...] zł jest niezgodne z art. 70 § 1 O.p.

Strona zakwestionowała także twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że czynności polegające na rozliczaniu na poszczególnych kontrahentów kosztów energii cieplnej nie były czynnościami wykonanymi przez Spółkę G. i w konsekwencji nie powinny być przez nią fakturowane. Strona wyjaśniła, że Spółka "D.", zajmująca się szyciem odzieży, posiadała na swoim terenie węzeł cieplny i otrzymywała całościowe faktury za zużytą energię cieplną. Następnie, ze względów praktycznych koszty te przerzucała na Spółkę G., która zajmowała się zarządzaniem nieruchomościami, a na podstawie zawartej ze Spółką "D." umowy cywilno-prawnej otrzymała stosowne pełnomocnictwo do dokonywania rozliczeń kosztów zużytej energii cieplnej na poszczególnych najemców. W opinii strony, uwagi organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące tego pełnomocnictwa do dokonywania przedmiotowych rozliczeń mają znaczenie czysto formalne. Działania Urzędu Skarbowego powinny bowiem zmierzać do ustalenia rzeczywistych stosunków istniejących między podmiotami, nawet wówczas gdy wynikają one z niezbyt fortunnie sformułowanych umów czy porozumień.

Strona, powołując się na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdziła, że wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, nie ma w nim mowy o restrykcyjności. Wskazała jednocześnie, że nawet przepis art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE potwierdza rzecz oczywistą, tj. że faktura formalnie lub merytorycznie wadliwa, a zawierająca podatek VAT, podlega obowiązkowi rozliczenia. Niezgodne z prawem jest zatem usunięcie z deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. całej sprzedaży ciepła, refakturowanej przez Spółkę G. na 19 podmiotów i żądanie zapłaty podatku wynikającego z tych faktur poza deklaracją - na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Ponadto, strona wskazała, że żądanie wynikające z przedmiotowej decyzji obejmuje również odsetki od 25 stycznia 2005 r. Wynoszą one ponad połowę kwoty głównej, a wynika to z nieuzasadnionej przewlekłości postępowania organu pierwszej instancji. Tymczasem, w ocenie strony, przedmiotowa decyzja nie wymagała przewlekłych uzgodnień ze skarbową administracją niemiecką, gdyż w grudniu 2004 r. nie występowały faktury z podatkiem do odliczenia związane z wykonywaniem przez podwykonawców Spółki G. usług w N.

Strona nie zgodziła się również z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę "D.". Nadto stwierdziła, że w protokole kontroli przeprowadzonej w Spółce G. za okres od 1 listopada 2004 r. do 31 lipca 2005 r. nie stwierdzono uszczuplenia należności dla budżetu państwa.

Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym strona podniosła, że w aktach sprawy brak jest protokołów przesłuchań świadków: M. W. i D. Ł. oraz E. Ch.

W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazał on m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz wyjaśnił, że w myśl art. 106 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...), zaś zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, są obowiązani prowadzić ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży), gdyż prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z kolei, w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezsporny jest fakt, iż Spółka G. wystawiła z tytułu dostawy energii cieplnej poszczególnym odbiorcom tej energii korzystającym z lokali przy al. [...] w Sz., faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Jednakże, w ocenie tego organu, wskazane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż umowy z poszczególnymi odbiorcami energii cieplnej dostarczanej do lokali przy al. [...] w Sz. zawarła Spółka "D.", reprezentowana przez Prezesa M. H.-Ł. i Spółkę G.- pełnomocnika do spraw administracyjnych.

Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy wskazał na treść przykładowej umowy o rozliczenie kosztów energii cieplnej i o korzystaniu z instalacji cieplnej kompleksu odzieżowego przy ul. [...] - al. [...] w Sz., zawartej pomiędzy Spółką "D." (jako Eksploatującym) a Spółką z o.o. "T." (jako Korzystającym), z której wynika, że Spółka "D." jest głównym odbiorcą ciepła i użytkownikiem ujęcia i węzła cieplnego i całej sieci wewnętrznej c.o. i c.w. dla kompleksu budynków przy ul. [...] – [...] w Sz., gdzie zlokalizowane są: przyłącze ciepłownicze stanowiące własność dostawcy, tj. Szczecińskiej Energetyki Cieplnej i węzeł cieplny, instalacje i urządzenia ciepłownicze stanowiące własność Skarbu Państwa, oraz że do ich posiadania Eksploatujący legitymuje się tytułem prawnym jako strona umowy z dostawcą energii cieplnej, tj. Szczecińską Energetyką Cieplną. Z umowy tej wynika również, że odpowiedzialnym za eksploatację i za nadzór nad wyżej wymienionymi urządzeniami oraz za ogrzewanie pomieszczeń, za podgrzanie zimnej wody, a także za naliczanie zaliczek, wystawianie faktur VAT, rozliczanie wszystkich kosztów zużycia energii cieplnej i wszczynanie postępowania upominawczego będzie pełnomocnik Eksploatującego, tj. Spółka G.

Organ odwoławczy wskazał także, że zakres odpowiedzialności Spółki G., o której mowa w ww. umowie wynika z zawartej w dniu 28 maja 2004 r. pomiędzy Spółką G. a Spółką "D." umowy stałej o współpracy gospodarczej. Natomiast zakres umocowania do reprezentowania Spółki "D." przez Spółkę G. wynika z udzielonego w dniu 2 listopada 2004 r. pełnomocnictwa i obejmuje jedynie umocowanie do spraw administracyjnych. W tej sytuacji podstawę do wystawienia faktur VAT z tytułu rozliczenia kosztów za dostawę energii cieplnej stanowiły umowy zawarte z poszczególnymi odbiorcami przez Spółkę "D.", w których Spółka G. występowała jedynie jako pełnomocnik ds. administracji Spółki "D.". Przy czym, Spółka G. nie zawarła ze Spółką "D." umowy o dostawę energii cieplnej, ani nie miała umocowania do wystawiania we własnym imieniu faktur VAT na podmioty korzystające z mediów. Jednakże Spółka "D. " fakturą VAT z dnia [...]r. nr [...] przeniosła w całości koszty sprzedaży energii cieplnej, udokumentowanej fakturą VAT nr [...], na Spółkę G. Następnie, Spółka G. wystawiła we własnym imieniu faktury VAT na poszczególnych odbiorców energii cieplnej korzystających z lokali przy al. [...] w Sz. Suma kwot wynikających z tych faktur jest wyższa niż kwota wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez Spółkę "D." przenoszącej w całości koszt zużycia energii cieplnej na rzecz Spółki G. Wobec tego organ stwierdził, że faktur VAT wystawianych przez Spółkę G. dla poszczególnych odbiorców mediów nie można traktować jako refaktury.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że Spółka G. nie świadczyła usług w zakresie dostawy energii cieplnej dla poszczególnych jej odbiorców, korzystających z lokali przy al. [...] w Sz., a wystawione przez nią z tego tytułu faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na Spółce z tytułu wystawienia ww. faktur VAT ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł.

Następnie, przywołując treść przepisów 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 1, § 14 ust. 2 pkt 2 i § 24 ust. 1 rozporządzenia, organ wskazał, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził również, że w sprawie bezspornym jest fakt, że Spółka G. ujęła w rejestrze zakupów za grudzień 2004 r. fakturę VAT z dnia 10 grudnia 2004 r. nr [...] wystawioną przez Spółkę "D.", w której jako nazwę towaru/usługi podano refaktura za energię cieplną wg faktury pierwotnej nr: [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Tymczasem, faktycznymi odbiorcami energii cieplnej byli korzystający z lokali przy al. [...]w Sz., z którymi Spółka "D." zawarła umowy na jej dostawę, a Spółka G.. występowała jedynie jako pełnomocnik do spraw administracyjnych Spółki "D.".

Organ, kierując się wypracowaną na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego praktyką, wskazał, jakie warunki muszą zostać spełnione do uznania, że dana transakcja może podlegać refakturowaniu i na tej podstawie stwierdził, że w opisanej powyżej sytuacji refakturowanie (przeniesienie kosztów zużycia mediów) mogło mieć miejsce tylko przez Spółkę z o.o. "D." na faktycznie korzystających z energii cieplnej, czyli poszczególnych jej nabywców, a takim nie była Spółka G. Stąd, mając na uwadze przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, organ stwierdził, że faktura VAT nr [...] nie odzwierciedla faktycznej transakcji. Natomiast Spółka G., przez ujęcie w rejestrze zakupów za grudzień 2004 r., a następnie rozliczenie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury VAT, zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł ([...] zł x 62%).

Dalej, odnosząc się do zarzutu Spółki, że w aktach sprawy brak jest przesłuchań świadków: M. W., D. Ł. oraz E. Ch., organ wskazał, że w prowadzonym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nie przeprowadzono żadnego dowodu z przesłuchań wskazanych przez stronę świadków.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem strony dotyczącym przewlekłości postępowania podatkowego, wskazując, że było to spowodowane koniecznością sprawdzenia transakcji z podmiotem niemieckim. Pomimo że w grudniu 2004 r., jak zauważa strona, nie występowały faktury z podatkiem do odliczenia związane z wykonaniem przez podwykonawców Spółki G. usług w Niemczech, ustalenia w tym zakresie miały wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., gdyż Spółka w rozliczeniu za ten miesiąc uwzględniła nadwyżkę podatku naliczonego z listopada 2004 r.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność doręczenia stronie decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w lutym 2005 r., nie spowodowała naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p., gdyż w dniu 18 grudnia 2009 r., postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz., wszczęto wobec Spółki G. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres od listopada 2004 r. do lipca 2005 r. W tej sytuacji organ ten uznał, że właściwym było przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wynikającej z decyzji za listopad 2004 r., nie zaś w wysokości [...] zł - z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Ustosunkowując się do zastrzeżeń strony, dotyczących niezawarcia w protokole kontroli uszczupleń budżetowych, organ stwierdził, że protokół ten został doręczony w dniu 6 października 2005 r. i zawiera wszystkie wymagane na dzień jego podpisania elementy, o których mowa w art. 290 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2006 r.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz poprzedzającej go decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a w szczególności:

1) art. 121 i art. 122 O.p. w ten sposób, że organ podatkowy nie ustalił poprawnie całego stanu faktycznego rzutującego na opisane w decyzji rozliczenia, w tym faktycznie występujących relacji pomiędzy Spółkami "D." i G. a podmiotami korzystającymi z lokali w budynku w Sz. przy al. [...]; a ponadto organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia;

2) art. 123 O.p., przez wdrożenie postępowania karno-skarbowego wobec Spółki, w toku którego przesłuchano kilku świadków, na okoliczności będące przedmiotem niniejszego postępowania, natomiast prowadzenie tego postępowania nie ma żadnego odbicia w aktach sprawy, a skarżącej domagającej się udostępnienia protokołów przesłuchań nie ujawniono ani protokołów z przesłuchania świadków, ani nie doręczono postanowienia o wszczęciu bądź umorzeniu tego postępowania, ani nie umożliwiono wglądu do tych akt;

3) art. 187 § 1 i § 3, art.191 i art. 210 § 4 O.p., przez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności co do zasad współpracy pomiędzy podmiotami Spółkami "D." i G.;

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, zawarty na fakturze Spółki "D.", skutkiem czego organ podatkowy błędnie uznał, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę [...] zł, chociaż przepisy ustawowe przewidywały takie prawo;

5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że skarżąca ma obowiązek zapłacić podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł z tytułu faktur wystawionych dla odbiorców energii cieplnej, z powodu błędnego i nieuzasadnionego poglądu organu podatkowego, jakoby nie nastąpiła sprzedaż energii cieplnej dla tych odbiorców;

6) art. 17-19 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie Harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), przez naruszenie podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług tj. zasady obojętności podatku dla przedsiębiorcy, ponieważ zgodnie z tą zasadą przedsiębiorca ma prawo odliczyć sobie podatek VAT, a koszt podatku ma obciążyć końcowego odbiorcę produktu bądź usługi;

7) art. 70 § 1 i nast. O.p., przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego listopada 2004 r.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.)

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie, przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust.1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Na wstępie podkreślić należy, że prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni więc rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla i odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę.

Ze względu na mechanizm podatku od towarów i usług przepisy dotyczące tego podatku bardzo precyzyjnie regulują zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego - do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury.

Ustalenie zatem, iż faktury podlegają dyspozycji art. 108 ustawy powoduje, iż podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie niebędącym jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez Podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. - sygn. akt IFSK 1658/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest fakt, iż Spółka z o.o. "G." wystawiła z tytułu dostawy mediów poszczególnym ich odbiorcom, korzystającym z lokali przy al. [...] w Sz., faktury VAT - szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że ww. faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem umowy z poszczególnymi odbiorcami mediów dostarczanych do lokali przy al. [...] w Sz. zawarła Spółka "D. " reprezentowana przez Panią M. H. Ł.- Prezesa i Spółkę G. - pełnomocnika do spraw administracyjnych.

Jak wynika bowiem ze znajdującej się w aktach sprawy przykładowej umowy o rozliczenie kosztów energii cieplnej i o korzystaniu z instalacji cieplnej kompleksu odzieżowego przy ul. [...] - al. [...] w Sz., zawartej pomiędzy Spółką "D. " - jako Eksploatującym, a Spółką z o.o. T. - jako Korzystającym, Spółka "D. " jest głównym odbiorcą ciepła i użytkownikiem ujęcia i węzła cieplnego i całej sieci wewnętrznej co. i c.w. dla kompleksu budynków przy ul. [...] – [...] w Sz., gdzie zlokalizowane są: przyłącze ciepłownicze stanowiące własność dostawcy, tj. Szczecińskiej Energetyki Cieplnej i węzeł cieplny, instalacje i urządzenia ciepłownicze stanowiące własność Skarbu Państwa oraz, że do ich posiadania Eksploatujący legitymuje się tytułem prawnym, jako strona umowy z dostawcą energii cieplnej, tj. Szczecińską Energetyką Cieplną.

Z umowy tej wynika również, że odpowiedzialnym za eksploatację i za nadzór nad wyżej wymienionymi urządzeniami oraz za ogrzewanie pomieszczeń, za podgrzanie zimnej wody, a także za naliczanie zaliczek, wystawianie faktur VAT, rozliczanie wszystkich kosztów zużycia energii cieplnej i wszczynanie postępowania upominawczego będzie pełnomocnik Eksploatującego, tj. Spółka G.

Zakres odpowiedzialności Spółki G., o której mowa w ww. umowie wynika natomiast z zawartej w dniu 28 maja 2004 r. pomiędzy tą Spółką, a Spółką "D. " umowy stałej o współpracy gospodarczej. Przedmiot tej umowy obejmuje wykonanie w imieniu Spółki "D. " następujących czynności:

– prowadzenie eksploatacji sieci, instalacji, urządzeń energetycznych i elektrycznych zainstalowanych w kompleksie odzieżowym przy: al. [...] – [...] w Sz., stanowiących własność Skarbu Państwa,

– prowadzenie eksploatacji sieci, instalacji, urządzeń ciepłowniczych zainstalowanych w kompleksie odzieżowym przy: al. [...] – [...] w Sz., stanowiących własność Skarbu Państwa,

– prowadzenie eksploatacji sieci, instalacji, urządzeń wodno - ściekowych zainstalowanych w kompleksie odzieżowym przy: al. [...] – [...] w Sz., stanowiących własność Skarbu Państwa,

– zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na dostawę i rozliczanie kosztów energii elektrycznej, zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na dostawę i rozliczanie kosztów wody i odprowadzania ścieków, zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na dostawę i rozliczanie kosztów wody i odprowadzania ścieków, zwieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na dostawę i rozliczanie kosztów gazu, zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na wykonywanie usług telekomunikacyjnych, zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na odprowadzanie nieczystości w kompleksie odzieżowym przy al. [...] – [...] w Sz., które w związku z niniejszą umową okażą się niezbędne,

– rozliczanie kosztów zużycia ww. mediów poprzez naliczanie korzystającym należności i wystawianie faktur VAT do zapłaty za koszty zużycia wg ww. rodzajów mediów, które w związku z niniejszą umową okażą się niezbędne,

– wszczynanie wobec korzystających zalegających z opłatami postępowań upominawczych - w tym do włączenia i wyłączenia dopływu energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków oraz gazu, które to wyłączenia w związku z niniejszą umową okażą się niezbędne, natychmiastowe zapobieganie kradzieży energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków oraz gazu, które to wyłączenia w związku z niniejszą umową okażą się niezbędne, prowadzenie w imieniu mocodawcy przed urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami negocjacji, które w związku z niniejszą umową okażą się niezbędne.

Zakres umocowania do reprezentowania Spółki "D. " przez Spółkę G. wynika natomiast z udzielonego w dniu 2 listopada 2004 r. pełnomocnictwa, które obejmuje swoim zakresem:

– zawieranie i rozwiązywanie umów z korzystającymi na dostawę i rozliczanie kosztów energii elektrycznej, na dostawę i rozliczanie kosztów energii cieplnej, na dostawę i rozliczanie kosztów wody i odprowadzania ścieków, na dostawę i rozliczanie kosztów gazu, usług telekomunikacyjnych, odprowadzanie nieczystości w kompleksie odzieżowym przy al. [...] – [...] w Sz., które w związku z udzieleniem niniejszego pełnomocnictwa okażą się niezbędne,

– rozliczanie kosztów mediów poprzez naliczanie korzystającym należności i wystawianie faktur VAT do zapłaty za koszty zużycia wg ww. rodzajów mediów, które w związku udzieleniem niniejszego pełnomocnictwa okażą się niezbędne,

– wszczynanie wobec korzystających zalegających z opłatami postępowań upominawczych -w tym do włączenia i wyłączenia dopływu energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków oraz gazu, które w związku z udzieleniem niniejszego pełnomocnictwa okażą się niezbędne,

– natychmiastowe zapobieganie kradzieży energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków oraz gazu, które w związku z udzieleniem niniejszego pełnomocnictwa okażą się niezbędne,

– prowadzenie w imieniu mocodawcy przed urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami negocjacji, które w związku z udzieleniem niniejszego pełnomocnictwa okażą się niezbędne.

Zatem jak wynika z ww. pełnomocnictwa, Spółka G. została umocowana przez Spółkę "D. " jedynie do spraw administracyjnych. Świadczą o tym również postanowienia ww. umowy o stałej współpracy zawartej pomiędzy Stronami.

Jak trafnie podkreślił zatem organ odwoławczy, podstawę do wystawienia faktur VAT z tytułu rozliczenia kosztów za dostawę mediów stanowiły umowy zawarte z poszczególnymi odbiorcami przez Spółkę "D. ", w których Spółka G. występowała jedynie jako pełnomocnik ds. administracji Spółki "D. ". Przy czym, Spółka G. nie zawarła ze Spółką z o.o. "D. " umowy na dostawę mediów. Nie miała umocowania do wystawiania we własnym imieniu faktur VAT na podmioty korzystające z mediów.

Jednakże Spółka "D." fakturą VAT z dnia 10 grudnia 2004 r. nr [...] przeniosła w całości koszty sprzedaży energii cieplnej, udokumentowanej fakturą VAT nr [...], na Spółkę G. Następnie, Spółka G. wystawiła we własnym imieniu faktury VAT na poszczególnych odbiorców energii cieplnej korzystających z lokali przy al. [...] w Szczecinie. Suma kwot wynikających z tych faktur jest wyższa niż kwota wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez Spółkę "D." przenoszącej w całości koszt zużycia energii cieplnej na rzecz Spółki G.

W takiej sytuacji, zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nie można traktować faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "G" dla poszczególnych odbiorców mediów jako refaktury.

Jak trafnie wskazały też organy podatkowe, możliwość wystawienia faktur VAT przez pełnomocnika może wynikać z czynności prawnej dokonanej pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem, a zatem na fakturach takich należało wskazać jako sprzedawcę mocodawcę, pełnomocnik nie może bowiem występować samodzielnie, gdyż działa on tylko w imieniu i na rzecz swego mocodawcy, nie świadcząc własnych usług na rzecz odbiorców faktur.

Reasumując, stwierdzić więc należy, że Spółka G. nie świadczyła usług w zakresie dostaw energii cieplnej, energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków dla poszczególnych odbiorców korzystających z lokali przy al. [...] w Sz., a wystawione przez nią z tego tytułu faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że na Spółce G. z tytułu wystawienia spornych faktur VAT, stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi wskazać należy na regulację przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, stanowią określone ustawą takie dokumenty, jak: faktura, faktura korygująca czy dokument odprawy celnej. Wystawienie i otrzymanie któregokolwiek z tych dokumentów nie rodzi samo przez się prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury dokumentujące faktyczne nabycie towarów bądź usług oraz spełniające wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Z kolei, przepis art. 106 ust.1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Poza szeregiem wymogów odnośnie treści faktury przepis art. 106 zawiera w ust. 8 delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego określającego m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Wydane w wyniku powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971), zawiera uwarunkowania obowiązujące przy sporządzaniu tych dokumentów.

Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy.

W myśl § 24 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Na mocy delegacji zawartej wart. 92 ust.1 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Minister z delegacji tej skorzystał, co znalazło odzwierciedlenie w uregulowaniach § 14 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W myśl § 14 ust.2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, w wyniku nowelizacji aktów normatywnych przestał obowiązywać z dniem 1 czerwca 2005 r., gdyż przepisem art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756), uchylona została podstawa do jego wydania, tj. art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, ograniczenia w prawie do odliczenia podatku, zawarte dotychczas w rozporządzeniu, ustawodawca przepisem art. 1 pkt 23 ww. ustawy przeniósł bezpośrednio do ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze przytoczone przepisy nie ma żadnych wątpliwości, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem.

Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy. Przy tym przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dołożenie należytej staranności przez podatnika, aby faktura, z której odlicza on podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Dlatego też prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrole zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym.

Nie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią dokumentuje zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że Spółka G. ujęła w rejestrze zakupów za grudzień 2004 r. fakturę VAT wystawioną przez Spółkę "D. ", w której jako nazwę towaru/usługi podano refakturę za energię cieplną wg faktury pierwotnej na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Jak już wskazano powyżej, Spółka z o.o. "G." nie była odbiorcą mediów. Odbiorcami tych mediów byli bowiem korzystający z lokali przy al. [...] w Sz., z którymi Spółka "D. " zawarła umowy na ich dostawę, a Spółka G. występowała jedynie jako pełnomocnik do spraw administracyjnych Spółki "D. ".

W takiej sytuacji mogło mieć miejsce refakturowanie (przeniesienie kosztów zużycia mediów) przez Spółkę "D. " na faktycznie korzystających z mediów, czyli poszczególnych ich nabywców. Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał.

Zatem mając na uwadze powyższe oraz przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, § 14 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy, jako prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa należy uznać stanowisko, że podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...].

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego oparcia zaskarżonej decyzji o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, który w ocenie Skarżącej jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nawet jeśli jest wydany na podstawie ważnej delegacji ustawowej, wskazać należy, że ww. regulacja w wyniku nowelizacji aktów normatywnych przestała obowiązywać z dniem 1 czerwca 2005 r., bowiem przepisem art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. nr 90 poz. 756) uchylona została podstawa do jego wydania, tj. art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, ograniczenia w prawie do odliczenia podatku, zawarte dotychczas w rozporządzeniu, ustawodawca, przepisem art. 1 pkt 2.3 ww. ustawy zmieniającej, przeniósł bezpośrednio do ustawy o podatku od towarów i usług, modyfikując art. 88 poprzez dodanie ust. 3a i 3b. Niemniej jednak do 31 maja 2005 r. kwestionowany przez Spółkę przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy (§ 14 ust. 2 pkt 2) obowiązywał na podstawie delegacji ustawowej, zaś do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, by jego postanowienia były niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub przepisami prawa krajowego.

Bezspornym jest również to, że art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a na podstawie art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jednakże wspomniany przepis §14 rozporządzenia wykonawczego nie nakładał na podatnika nowego podatku ani innej daniny publicznej, gdyż konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowości samoobliczania podatku, który na podstawie prowadzonych ewidencji jest odpowiedzialny za prawidłowość deklarowanego rozliczenia, a podatek uiszcza sprzedającemu w momencie dokonania nabycia towarów i usług, natomiast obowiązek podatkowy powstaje po stronie sprzedającego. Problem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów rozporządzeń wykonawczych, które nakładają na podatnika dodatkowe obowiązki, nie wynikające z ustawy, był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, np. w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. - sygn. akt U 9/97 (OTK 1998/4/51). Wprawdzie ww. orzeczenie dotyczyło przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), jednakże konstrukcja podatku pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uległa zmianie. I tak, Trybunał Konstytucyjny, zajmując się problematyką obciążania nabywcy towaru za zachowania zbywcy, na które nabywca nie mógł mieć wpływu stwierdził, że analizowane przepisy wykonawcze nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatkowej, tj. nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek opodatkowania, nie określają kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania, ulg i umorzeń, ani nie regulują innych istotnych elementów stanu podatkowego. Mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym, a więc zastosowane przepisy rozporządzeń wykonawczych nie zostały uznane za niekonstytucyjne. Przepisy te natomiast należą do kategorii uregulowań stanowiących "doprecyzowanie zasad wynikających wprost z samej ustawy". Podobne stanowisko Trybunał Konstytucyjny zajął w sprawie SK 16/00 (OTK 2001/8/57).

Ustosunkowując się do postawionego w skardze zarzutu niezgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (art. 17 - 19) należy stwierdzić, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, która nie odzwierciedla faktycznej transakcji. Wystawienie tej faktury przez Spółkę "D. " spowodowało natomiast powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku od towarów i usług. Uregulowanie bowiem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Subsumcja zatem ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest - według składu orzekającego w sprawie - prawidłowa. Jeżeli chodzi natomiast o przepisy VI Dyrektywy, pojęcie obowiązku zapłaty podatku nie jest tożsame z powstaniem obowiązku podatkowego. Nabywca usługi może dokonać obniżenia własnego podatku należnego o podatek naliczony dopiero wówczas, gdy u usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wyświadczonych usług.

Skoro zatem Spółka "D. " nie świadczyła usług na rzecz Spółki G., nie powstał u niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy mediów, to zastosowanie w niniejszej sprawie cyt. § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów - w ocenie tutejszego sądu - nie narusza zasady wyrażonej w art. 17 pkt 3 lit. (a) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej.

Ponadto należy podkreślić, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zostało już w ustawie powiązane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terenie kraju, co wynika z art. 86 ustawy w korelacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Nie można zgodzić się także z zarzutem Skarżącej, która twierdzi, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy pozwalały jej odliczyć podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez Spółkę "D. ".

Z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy i z samej istoty podatku od towarów i usług wynika, że podatek naliczony podlegający odliczeniu musi wiązać się z nabyciem towaru lub usługi, które podlegają opodatkowaniu. Podstawą do odliczenia nie jest bowiem podatek wynikający jedynie z faktury. Zgodnie bowiem z ww. przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jedynie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi, dotyczącego nieudostępnienia Stronie podczas zapoznania, protokołów przesłuchań kilku świadków przesłuchanych w kwietniu 2010 r. w toku postępowania karnego skarbowego, zauważyć należy, że jest to całkowicie odrębne postępowanie. Stąd też zarzuty dotyczące postępowania karnego skarbowego wykraczają poza zakres niniejszej sprawy, a zatem także zarzut naruszenia art. 123 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Nadto wskazać należy, że w prowadzonym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nie przeprowadzono żadnego dowodu z przesłuchań świadków.

Okoliczność doręczenia Stronie decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w lutym 2010 r., nie spowodowała naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.P. skoro postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w . na podstawie art. 305 § 1 kpk, art. 325 a i e kpk w związku z art. 113 § 1 kks, wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (...). Zatem właściwym było przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wynikającej z decyzji za listopad 2004 r. nie zaś w wysokości [...] zł z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podjęte zostały niezbędne działania w celu zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, przeprowadzono przy tym postępowanie zgodnie z przepisami procesowymi oraz przepisami prawa materialnego, a zatem zarzuty naruszenia przepisów: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 są nietrafne.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.