Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1717/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005 r na rozprawie sprawy ze skargi A SA na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień 2000 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten okres I Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r.; II Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 21.265,40- zł (dwadzieścia jeden tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć złotych i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A SA wnioskiem z dnia 22 stycznia 2001 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2000 roku w wysokości [...] zł i kwiecień 2000 roku w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej mającej na celu zbadanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące Urząd Skarbowy decyzją z dnia 12 kwietnia 2001 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwotach wnioskowanych przez stronę i określił zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń 2000 r. w wysokości [...] zł i kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł oraz stwierdzającą nadpłatę za miesiąc styczeń 2000 roku [...] zł.

A SA w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn.zm.) oraz art. 72 § 1 pkt. 1, art. 79 § 2 pkt. 1b i art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesiąca kwietnia 2000 r. i stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił, że podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ..., jest prawo każdego podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od 1 stycznia 2000 r. art. 19 ust. 3 pkt. 1 cytowanej ustawy obniżenie kwoty podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednakże w myśl przepisu 3b wskazanego artykułu w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zapis ten oznacza, iż terminy określone w art. 19 ust. 3 ustawy mają charakter materialnoprawny, a więc nieprzywracalny. W przypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę prawo do obniżenia podatku należnego podlega istotnym ograniczeniom co powoduje, że mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku nie ma on prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu drugiej instancji dokonując literalnej wykładni powyższych przepisów należy stwierdzić, że ustawodawca uzupełniając art. 19 ustawy o cytowany ust. 3b wykluczył tym samym możliwość odliczania przez podatników podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w terminach innych niż określone w ust. 3 (miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc po nim następujący) i to zarówno w przypadku dokonywania pierwotnego rozliczenia podatku od towarów i usług jak i ponownego rozliczania tego podatku poprzez korektę składanych deklaracji VAT-7 polegającą na zwiększeniu za dany miesiąc kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z otrzymanych w terminie faktur VAT, które nie zostały przez niego ujęte w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny. Prawidłowość takiej interpretacji przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa zdaje się mieć potwierdzenie w brzmieniu art. 27 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisów ust. 5 i 6 tego artykułu (regulacje odnośnie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego) nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Słuszność tego stanowiska potwierdza również fakt wyeliminowania z obrotu prawnego od 1 stycznia 2000 r. § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ..., który jako przepis szczególny w stosunku do uregulowań dotyczących kwestii dokonywania korekt deklaracji zawartych w ordynacji podatkowej, uprawniał dotychczas podatników podatku od towarów i usług do usuwania z ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ..., wadliwych zapisów lub uzupełniania brakujących oraz dokonywania odpowiedniej zmiany deklaracji rozliczeniowych tego podatku przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej.

Izba Skarbowa wskazała, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2000 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty 22 stycznia 2001 r., a więc po terminie do rozliczenia tego miesiąca wynikającego z art. 10 ww. ustawy dokonano zwiększenia podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur zakupu otrzymanych w miesiącu kwietniu 2000 r., wymienionych w załączniku Nr 1 do protokołu z dnia 19 lutego 2001 roku w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast fakt nie zaewidencjonowania przedmiotowych faktur w miesiącu kwietniu 2000 r., a co się z tym również wiąże nie rozliczenie ich w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożonej w terminie wyznaczonym art. 10 tej ustawy było wynikiem błędu systemu komputerowego działającego w firmie. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ponadto na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy zobowiązani są do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisów tych wynika więc jednoznacznie, iż podatek od towarów i usług rozliczany jest w terminie miesięcznym, a realizacji tego rozliczenia dokonuje się w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 składanej w przewidzianym do tego terminie w urzędzie skarbowym. W oparciu o cytowane wcześniej przepisy należy więc wskazać, iż rozliczenia podatku naliczonego można dokonywać jedynie w ściśle przez ustawodawcę określonych terminach, natomiast zwiększanie go na przykład w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług po terminie określonym w art. 19 ust. 3 nawet w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym nie jest prawnie dopuszczalne.

Zdaniem organu odwoławczego w związku z brakiem możliwości korygowania podatku naliczonego "in plus" po terminie określonym wart. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, nie można uznać wpłaconego wówczas zobowiązania za nadpłatę w kontekście przepisu art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b. ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2001 r. A SA wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesiąca kwietnia 2000 r. i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciłam naruszenie art. 19 ust. l, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 72 § l pkt l, art. 79 § 2 pkt l b, art. 80 § l pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony za dany miesiąc po upływie terminu do złożenia deklaracji oraz stwierdzenie powstałej w ten sposób nadpłaty podatku.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikające z art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług jest najistotniejszym elementem konstrukcji podatku od towarów i usług, który przesądza o istocie podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie podatku od wartości dodanej - a takim podatkiem jest bezsprzecznie podatek od towarów i usług - bez odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Skarżąca spółka wskazała także, iż powołany art. 19 ust. l ww. ustawy stanowi jednoznacznie, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przyznane podatnikowi ustawą nie jest w żadnym razie jego szczególnym przywilejem, a elementem konstytuującym podatek od towarów i usług. Bez tego prawa podatek od towarów i usług byłby w rzeczywistości dawnym podatkiem obrotowym.

Wykładnia przepisów ww. ustawy winna być wykładnią uwzględniającą istnienie w systemie prawa podatkowego instytucji umożliwiającej zmianę (korektę) oświadczeń podatnika dotyczącego wysokości ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Podatek naliczony, jako istotny element konstrukcji podatku od towarów i usług, kreowany jest w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - w dokumentach celnych (art. 19 ust. 2 ww. ustawy), a nie w oświadczeniu podatnika zwartym w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług.

Z brzmienia art. 19 ust. 3b ww. ustawy wynika, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 art. 19, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. W ust. 3 pkt. l art. 19 ww. ustawy, do którego odsyła cyt. przepis, stanowi się natomiast, że obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymała fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Ustawodawca określając termin, którego uchybienie powoduje utratę prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wyraźnie odwołuje się do pojęcia "rozliczenie", a nie do pojęcia "deklaracja podatkowa".

A SA wskazał, że wolą ustawodawcy było by odliczenie następowało "w rozliczeniu za miesiąc" (art. 19 ust. 3 ww. ustawy), co oznacza uregulowanie wzajemnych należności lub zobowiązań między podatnikiem, a wierzycielem podatkowym za dany, określony miesiąc, ale niekoniecznie w tym właśnie określonym miesiącu, ani tym bardziej do ściśle określonego terminu, który wykracza poza wskazane miesiące, a który wyznacza termin złożenia deklaracji podatkowej. Nie byłoby to zresztą możliwe, skoro deklaracje podatkową składa się po zakończeniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub po miesiącu następnym do 25 dnia miesiąca następnego, a art. 19 ust. 3a odwołuje się do miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub miesiąca następnego. W konsekwencji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nastąpić może nastąpić dwa, trzy, etc. miesiące później - niż miesiąc, w którym powstały zobowiązania lub należności podatkowe - ale dotyczyć winno tego konkretnego okresu (terminu - miesiąca), rozliczeniowego ("w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał faktury lub za miesiąc następny"). Powodem, który ma istotny wpływ na taką właśnie interpretację tego wyrażenia, jest użycie w art. 19 ust. 3 pkt l ww. ustawy przyimka "za" a nie "w". Taki sposób interpretacji jest tym bardziej zrozumiały, jeżeli uwzględni się fakt, że podatnik ma niekwestionowane prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku i korygowania swych deklaracji podatkowych. Praw tych podatnik nie został pozbawiony przez dodanie w ustawie VAT ust. 3b art. 19. Innymi słowy art. 19 ust. 3b nie wyklucza zarówno wydania decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty, jak również korekty deklaracji podatkowej podatnika dokonanej po upływie terminów z art. 10 ust. l ustawy VAT. Za wnioskiem powyższym przemawia wyraźne brzmienie art. 19 ust. 3b ustawy VAT oraz analiza brzmienia ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wskazała, że możliwość dokonania przez podatnika korekty deklaracji podatkowej jest w pełni zrozumiała, jeśli uwzględni się, że możliwym jest, iż obniżenie podatku należnego o naliczony może nie nastąpić z przyczyn niezawinionych i zależnych od podatnika, będących całkowicie poza jego wiedzą i zgodą, takich np. jak błąd systemu komputerowego, który wykorzystywany jest do ewidencjonowania i rozliczania operacji gospodarczych podatnika oraz obliczania należnych od podatnika zobowiązań podatkowych, w tym podatku od towarów i usług.

Strona skarżąca wskazała ponadto, że skoro wszczęto procedurę, której rezultatem jest korekta złożonej deklaracji, uwzględniająca obniżenie podatku należnego o nieodliczony pierwotnie podatek naliczony, a faktury, z których wynika przedmiotowy podatek naliczony, zostały zaewidencjonowane na kontach księgi głównej kontrolowanej spółki, to wysokość podatku winna być skorygowana do prawidłowej wysokości i stwierdzona nadpłata na rzecz strony skarżącej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga A SA zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej rozstrzygająca o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. narusza przepisy prawa materialnego - art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT oraz przepisy postępowania - art. 79 § 1 i 2 i art. 81 § 1 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. Izba Skarbowa dokonuje błędnej interpretacji art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT i zaprezentowała mylny pogląd, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik może skutecznie skorzystać wyłącznie w terminach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a po upływie wyznaczonych terminów podatnik traci bezpowrotnie to prawo.

Istotą możności skorzystania przez podatnika z możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony jest wykazanie swojego uprawnienia w deklaracji za odpowiedni miesiąc tj. "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" i mieć należy na uwadze, że ustawodawca (wg stanu prawnego dotyczącego przedmiotowych zobowiązań podatkowych) nie przewidział prekluzji tego uprawnienia, co upoważnia podatnika do złożenia stosownej korekty deklaracji za właściwy miesiąc. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2001 r. w sprawie sygn.akt I SA/Gd 2198/98 stwierdził, że "Podatnicy nie tracą bezpowrotnie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony za miesiąc, w którym omyłkowo tego nie dokonali, gdyż mogą złożyć stosowną korektę deklaracji za ten miesiąc. Nie mogą natomiast dokonywać rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za inny miesiąc." (Takie stanowisko zajął również NSA w wyrokach z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie sygn.akt III SA 1883/01, z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie sygn.akt III SA 1636/99, z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie sygn.akt I SA/Lu 880/98, z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie sygn.akt I SA/Wr 3106/00 i z dnia 3 września 2002 r. w sprawie sygn.akt III SA 2377/01).

Wskazać również należy, że art. 81 ordynacji podatkowej odnosi się również do korekt deklaracji w podatku od towarów i usług. Bowiem z dniem 1 stycznia 1998 r., to jest po wejściu w życie ordynacji podatkowej, podatnik podatku od towarów i usług może na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b/ zdanie ostatnie domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał różnice podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy na jego rachunek bankowy (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w wysokości mniejszej od należnej.

Mieć należy na uwadze, że ustawodawca przewidział w art. 81 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej możliwość dokonania korekty deklaracji przez podatników, gdy organ wydał decyzję na podstawie art. 79 § 2 tej ustawy i skoro ustawodawca wprost nie unormował ograniczeń do złożenia wniosku o nadpłatę w trybie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b in fine ordynacji podatkowej (gdy nastąpiło wykazanie w pierwotnie złożonej deklaracji kwoty podatku przypadającej do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej) i w konsekwencji złożenia następnie deklaracji korygującej, należy zatem przyjąć, że podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji.

Zważyć również trzeba, że w stanie prawnym, który miał zastosowanie w sprawie niniejszej żaden z przepisów ustawy z 1993 r. o VAT nie wprowadzał zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, która nie wykazywała niższej od należnej kwoty zobowiązania (a contrario art. 27 ust 5 – 7), a w konsekwencji, w sytuacji takiej nie istniał zakaz obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego, pod tym jednakże warunkiem, że obniżenie podatku należnego następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym, jak tego wymaga art. 19 ust. 3 tej ustawy. (Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 maja 1998 r. w sprawie III SA 1594/96).

Ponadto mieć należy na uwadze, że ustawodawca wprowadzając w ustawie o VAT z dniem 1 stycznia 2000 r. ust. 3b do art. 19 w dalszym ciągu nie zmienił istoty możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w rozliczeniu za dany miesiąc zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Zwrot zawarty w art. 19 ust. 3b "w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3" nie oznacza niczego ponad to, że utrata prawa do obniżenia podatku nastąpić może jedynie wtedy, gdy podatnik dokona obniżenia podatku należnego o naliczony w rozliczeniu za inny miesiąc niż wynikający z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, a nie gdy w złożonej deklaracji za dany miesiąc nie dokona przedmiotowego obniżenia i następnie potem za ten właśnie miesiąc złoży deklarację korygującą.

Zatem w ocenie Sądu uznać należało, że w takim wypadku jak w sprawie niniejszej, skutku w postaci braku możliwości korekty deklaracji podatkowej ustawodawca nie przewidywał.

Ponownie rozpoznając sprawę Izba Skarbowa zgodnie z wyżej określonymi wskazaniami dokona oceny dołączonej deklaracji korygującej i wniosku o nadpłatę i na zasadzie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b in fine w zw. z art. 81 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej rozpozna sprawę niniejszą.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W punkcie II orzeczono na zasadzie art. 152 ww. ustawy, a w pkt III rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.