Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 205/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14, 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz kwoty podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] określającą A sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 54.584 zł oraz wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 54.584 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2014r. Spółka działała pod firmą B sp. z o.o.; od 26 stycznia 2015r. – C sp. z o.o.; a od 17 lutego 2017r. – A sp. z o.o. Spółka wykazała w złożonym zeznaniu podatkowym za 2014r. przychody w wysokości 681.510,95 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 19.130.590,59 zł oraz stratę w wysokości 18.449.079, 64 zł. Strata powstała w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości nominalnej pożyczek w kwocie 18.736.366, 11 zł wniesionych aportem do D sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej: Spółka komandytowa) na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 23 grudnia 2014r., zgodnie z interpretacją indywidualną nr [...] z dnia [...] grudnia 2013r.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka w dniu 18 listopada 2013r. zawiązała wraz z dwoma innymi podmiotami Spółkę komandytową. Zgodnie z uchwałami z dnia 23 grudnia 2014r. Spółka wniosła do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności pożyczkowe (łączna wartość nominalna wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wynosiła 19.343.760, 11 zł; wysokość wkładu Spółki została podwyższona o kwotę 607.394 zł). W dniu 23 grudnia 2014r. Spółka zbyła za kwotę 1.000.000 zł ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej na rzecz podmiotu powiązanego – E sp. z o.o. W związku z powyższym Spółka w 2014r. wykazała nominalną wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych do Spółki komandytowej jako koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

Zdaniem organu podatkowego wyrażonym w powołanej na wstępie decyzji wydanej w pierwszej instancji Spółka niewłaściwie utożsamiła dwie odrębne gospodarczo transakcje. W pierwszej operacji Spółka przeniosła prawo własności wierzytelności w zamian za nabycie praw i obowiązków wspólnika Spółki komandytowej, w związku z tą transakcją nie uzyskała przychodu, do którego można przypisać koszty jego uzyskania. Następnie będąc już posiadaczem jedynie praw i obowiązków wspólnika, Spółka zbyła te prawa odpłatnie osobie trzeciej. Wartość nominalna wierzytelności, które nie były już jej własnością, nie pozostawały w żadnym związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze zbycia ogółu praw i obowiązków.

Zdaniem organu podatkowego zbycie przez wspólnika ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w Spółce komandytowej nie jest na gruncie Kodeksu spółek handlowych tym samym, co wystąpienie wspólnika Spółki komandytowej z tej spółki. W takiej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop). W braku szczegółowych rozwiązań prawnych, zdaniem organu podatkowego, będą miały zastosowanie reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw i obowiązków, a nie na nabycie wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego aby nabyć prawa i obowiązku komandytariusza Spółka nie poniosła wydatku w wartości nominalnej pożyczek. Takiego wydatku w sensie definitywnym nie poniosła nigdy, także w momencie ich udzielania. Udostępnienie osobom fizycznym pieniędzy do okresowego używania miało charakter zwrotny, nie pomniejszyło majątku Spółki ani jej aktywów. Pożyczone pieniądze nadal stanowiły własność Spółki, tyle, że w postaci pieniędzy a nie należności. Nominalna wartość własnych, udzielonych pożyczek nie stanowi dla pożyczkodawcy kosztu uzyskania przychodów (brak wydatku) podobnie jak wartość spłaconych pożyczek nie stanowi przychodów. I to zarówno w przypadku spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców, jak również w przypadku sprzedaży własnych, nie spłaconych wierzytelności z tytułu pożyczek (strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, chyba że wcześniej była zarachowana jako przychód należny).

Reasumując powyższe stwierdzono, że nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych, własnych pożyczek wniesionych przez spółkę jako wkład do Spółki komandytowej nie będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez siebie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w Spółce komandytowej. Nie zostaną spełnione wszystkie warunki przewidziane w treści art. 15 ust. 1 updop, tj. przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Mowa tutaj o realnym obciążeniu majątkowym podatnika polegającym na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych. Takim kosztem mogłyby być jedynie wydatki na nabycie tych praw i obowiązków, a nie wartość nominalna wierzytelności. W konsekwencji skorygowano kwotę kosztów uzyskania przychodów z kwoty 19.130.590,59 zł na kwotę 394.224,48 zł i wyliczono dochód do opodatkowania na kwotę 287.286, 47 zł oraz podatek w wysokości 54.584 zł.

Wskazano też, że Spółka otrzymała korzystną dla siebie interpretację indywidualną, stąd też organ podatkowy wydał prawidłową decyzję wymiarową i na wniosek podatnika określił wysokość podatku objętego zwolnieniem.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji lecz nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. Zauważył, że Spółka w zeznaniu za 2014r. obciążyła podstawę opodatkowania m.in. wartością nominalną własnych wierzytelności pożyczkowych w łącznej kwocie 19.343.760,11 zł, z czego 18.736.366 zł ujęto w zadeklarowanej kwocie kosztów natomiast o 607.394 zł pomniejszono wysokość przychodów podatkowych. Tym samym Spółka nie potraktowała całej kwoty należności pożyczkowych, jako jednego, łącznego wydatku na objęcie praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Ogólną kwotę udzielonych pożyczek podzieliła na wartość faktycznie wniesionego wkładu (według wyceny wierzytelności na dzień wniesienia aportu) oraz pozostałą część, która historycznie faktycznie była wydatkowana na przedmiot wkładu, jednak nie znalazła odzwierciedlenia w udziale kapitałowym. Dokonując takiego rozliczenia Spółka nie wykazała całości przychodów, lecz pomniejszyła je o kwotę odpowiadającą wartości wkładu wniesionego do Spółki komandytowej zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Wskazywać by to mogło na rozpoznanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w kwocie 608.394 zł bądź też rozpoznanie przychodów podatkowych wyłącznie w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad wydatki poniesione na przedmiot wkładu, co świadczyło o braku rozeznania Spółki w jaki sposób należałoby prawidłowo rozliczyć transakcje zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Wskazano na błędne rozliczenie organu podatkowego pierwszej instancji lecz nie mające znaczenia dla prawidłowości podstawy opodatkowania. Odwołano się do treści art. 14 ust. 1 updop i wskazano, że nie było sporne między stronami , że przychód uzyskany przez wspólnika Spółki komandytowej z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w tej Spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych. Organ nie kwestionował także ceny sprzedaży uzgodnionej przez strony umowy. Nie było tez kwestią sporną, że przychody należne z tytułu sprzedaży rzeczonych praw należało zaliczyć do przychodów 2014r., stosownie do treści art. 12 ust. 3a updop. Podkreślono, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej nie zostało uregulowane wprost w updop. Odwołano się do treści art. 5 updop (art. 8 updof) i zauważono, że o ile podział przychodów dotyczy bieżących przysporzeń, powstałych w tracie trwania Spółki komandytowej, to podział przypisanych do nich kosztów dotyczy zarówno kosztów ponoszonych przez tę spółkę jak również kosztów poniesionych uprzednio przez każdego ze wspólników odrębnie. (koszty "przeniesione" do spółki wraz z wkładami niepieniężnymi). Koszty te stają się wspólnymi i są rozliczane przez wszystkich wspólników. Tak wiec wnosząc wkład do Spółki komandytowej wspólnik przenosi na spółkę prawa do przedmiotu wkładu, jednak w dalszym ciągu na podstawie art. 5 updop zachowuje prawo do potrącenia części kosztów, proporcjonalnie do udziału, o ile są związane z uzyskanymi przychodami. Powoduje to, że po wniesieniu aportu prawo do rozliczenia kosztów związanych z przedmiotem aportu przejmują częściowo także pozostali wspólnicy. Stąd koszty poniesione na nabycie przedmiotu wkładu (historyczne) nie tyle "pozostają przy podatniku" ile przy aportowanym składniku majątku. Na taki sposób myślenia wskazują m.in. art. 15 ust. 1t pkt 2 updop. Wskazano, że w decyzji organu wydanej w pierwszej instancji nieprawidłowo stwierdzono, ze wydatki na udzielenie pożyczek, z racji ich zwrotnego charakteru, nigdy nie będą stanowić kosztu, gdyż nie są to wydatki o charakterze definitywnym. Stwierdzenie to jest prawdziwe jedynie w sytuacji, gdy właścicielem wierzytelności pozostaje pożyczkodawca i jedynie w zakresie zwracanych kwot. Tym samym po przeniesieniu praw do przedmiotu wkładu na rzecz Spółki komandytowej wydatki poniesione na ten wkład mogą być rozliczane przez wspólnika będącego osobą prawną wyłącznie na podstawie art. 5 updop, tj. w odniesieniu do przychodów realizowanych w tej spółce osobowej. Brak jest podstaw do rozpoznawania tych wydatków jako kosztów nabycia praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Takie podejście prowadziłoby do podwójnego potrącenia tych samych wydatków, tj. przez zbywcę praw i niezależnie od tego rzec wszystkich wspólników. Uznano, że ekonomiczna wartość składników majątkowych (wierzytelności własnych) wniesionych tytułem podwyższenia wkładu kapitałowego w Spółce kapitałowej mająca odzwierciedlenie w zapisach księgowych wynosiła 607.394 zł i stanowiła faktyczne obciążenie majątku podatnika. Taka była wartość składników majątkowych, których własność przeniesiono na rzecz Spółki komandytowej w zamian za prawo udziału w tej Spółce. W związku z powyższym ww. kwota wraz z kwotą 1.000 zł(pokrycie wkładu w formie pieniężnej) stanowiła koszt nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop. Nie mogła stanowić tego kosztu wartość nominalna wierzytelności zważywszy na treść art. 5 updop (art. 8 updof).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu podatkowego wydaną w drugiej instancji w części, w jakiej utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w wysokości 54.580 zł oraz określił w tej samej kwocie wysokość podatku objętego zwolnieniem. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c updop poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że: Spółka zbywając ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej nie miała prawa rozpoznać kosztu uzyskania przychodów stanowiącego wartość nominalną wierzytelności wniesionych do Spółki komandytowej w związku z objęciem ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej; podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej jest nominalna wartość niespłaconych pożyczek składająca się na wierzytelności wniesione przez Spółkę do Spółki komandytowej. Wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że udzielając pożyczek (w neutralnej podatkowo transakcji) do Spółki komandytowej poniosła wydatki odpowiadające wartości nominalnej pożyczek (nastąpiło definitywne uszczuplenie majątku Spółki – Spółka nie mogła windykować pożyczek, w tym kwoty pożyczonego kapitału). Poniesienie powyższego wydatku związane było ściśle z uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Powyższy wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop. Tym samym kosztem uzyskania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej jest nominalna wartość niespłaconych pożyczek, składająca się na wierzytelności wniesione przez Spółkę do Spółki komandytowej. Zdaniem Spółki wprawdzie wniesienie do Spółki komandytowej portfela wierzytelności jest odrębną gospodarczo transakcją od zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, jednak nie można postrzegać tych operacji w zupełnym oderwaniu od siebie. Spółka w związku z wniesieniem do Spółki komandytowej portfela wierzytelności poniosła definitywny wydatek, odpowiadający wartości nominalnej wniesionych wierzytelności, który powiązany jest ściśle ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Bez poniesienia wydatków odpowiadającego wartości nominalnej wniesionych wierzytelności Spółka nie miałaby możliwości wstąpienia do Spółki komandytowej w charakterze komandytariusza, nie miałaby możliwości uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji zarzuciła jej niespójność i brak podstaw w przepisach updop. Podkreślono, że Spółka wnosząc wierzytelność do Spółki komandytowej w formie aportu zbyła na rzecz tej Spółki komandytowej wierzytelności; zbycie było definitywnym poniesieniem wydatku przez Spółkę bowiem po zbyciu wierzytelności to Spółka komandytowa stała się wierzycielem uprawnionym do windykacji pożyczek wynikających z wierzytelności, natomiast ustała możliwość windykacji wierzytelności przez spółkę (uszczuplenie majątku Spółki o aktywo, jakim były wierzytelności było definitywne). Koszt jest kategorią, którą przede wszystkim należy rozpatrywać w odniesieniu do podatnika, jako wydatek poniesiony przez podatnika a nie kategorią, którą należy rozpatrywać w odniesieniu do przedmiotu, na jaki jest on ponoszony, jako wydatek poniesiony na nabycie konkretnych przedmiotów i rozpoznawany jako koszt przez właściciela tych przedmiotów (takie rozumienie w żaden sposób nie znajduje potwierdzenia w treści art. 15 ust. 1 updop). Zdaniem Spółki nieprawidłowe jest też twierdzenie organu podatkowego, że Spółka wnosząc wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych poniosła koszt 607.394 zł. Kwota ta odpowiada wartości ekonomicznej przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia. Zdaniem Spółki ww. twierdzenie nie znajduje wyraźnej podstawy prawnej, do rozpoznania kosztu w takiej wysokości, ale wniosku z analogii do różnych przepisów szczególnych dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Co więcej powyższe wnioskowanie pomija kluczową w sprawie neutralność podatkową transakcji wniesienia aportu do Spółki komandytowej oraz niezasadnie prowadzi do stosowania zasad analogicznych jak w przypadku spółek kapitałowych (w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej kosztem jest wartość nominalna udziałów/akcji) – brak jest podstawy prawnej do takiego działania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uznał też, że twierdzenie, że Spółka poniosła definitywny wydatek jest nieprawidłowe, ponieważ jego konstrukcja opiera się na błędnych tezach łączących w sposób nieuprawniony stan cywilnoprawny ze stanem prawnopodatkowym. Wskazano, że wnosząc wierzytelności do Spółki komandytowej Spółka utraciła prawo do ich windykacji od strony cywilnoprawnej, ponieważ nowym posiadaczem należności była Spółka komandytowa. Mimo to od strony prawnopodatkowej Spółka nie utraciła prawa do rozpoznania kosztu w wysokości (części) wydatków poniesionych na udzielone pożyczki. Prawo to utraciła dopiero z momentem sprzedaży prawa do udziału w Spółce komandytowej. To zdarzenie nie uprawniało jej jednak do rozpoznania kosztów w wysokości kwot wypłaconych tytułem pożyczek, ponieważ ww. prawo do potrącenia wydatków na pożyczki przeszło na nabywcę prawa majątkowego. Nowy wspólnik mógł te wydatki potrącić na podstawie art. 5 updop z przychodów osiągniętych w Spółce komandytowej. Utrata prawa do odliczenia wydatków na pożyczki z ww. przyczyn nie może być utożsamiana z kosztem nabycia prawa majątkowego będącego przedmiotem sprzedaży. Organ podatkowy stwierdził też, że wyrwane z kontekstu fragmenty uzasadnienia nie świadczą o braku spójności jego stanowiska.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. W sprawie należy wyraźnie podkreślić, że organ podatkowy nie kwestionował ani ceny zawartych transakcji przez Skarżącą ani nie badał ewentualnej pozorności transakcji. W 2014r. nie mógł rozważać kwestii ewentualnego unikania opodatkowania za pomocą klauzuli. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 846) z dniem 15 lipca 2016r. Stąd też rolą Sądu jest ocena jedynie przepisów jakie miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

3.3. Wbrew temu, co próbuje wskazywać Skarżąca w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. W myśl ww. przepisu do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Spółka komandytowa to spółka osobowa prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 wrzesnia 2000r. (Dz. U. z 2013r., poz. 1030; dalej: k.s.h.) spółka taka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten przyznaje spółkom osobowym prawa handlowego, w tym spółce komandytowej zdolność prawną i zdolność sądową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami k.s.h. spółka komandytowa posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 k.s.h.), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 k.s.h.). Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce (por. uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 5/08, CBOSA). Z przepisu art. 10 k.s.h. wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Powołane przepisy k.s.h. dopuszczają zatem możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki na inną osobę. Kodeks spółek handlowych reguluje też kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Kwestie te reguluje tytuł II. "Spółki osobowe", dział I. "Spółka jawna", rozdział 4. "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika", który w myśl art. 103 k.s.h. ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej. Zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ww. rozdziału Kodeksu spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 k.s.h.). Przepis art. 65 k.s.h. reguluje zagadnienie wypłaty udziałów po wystąpieniu wspólnika. Wystąpienie wspólnika spółki komandytowej z tej spółki nie jest zatem na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może nieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem zbywającym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że ustawa ta nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa pewien zakres przychodów objętych opodatkowaniem, wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstanie oraz wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. W ustawie tej nie ma także katalogu źródeł przychodów, przy czym wyróżniono w art. 14 przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, regulując jednocześnie zasady powstawania takiego przychodu i wskazując, że przepisy art. 12 ust. 4, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p.). W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, a nie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten winien zatem być oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.o.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4, 9 i 10 u.p.d.o.p.).

Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu 14 grudnia 2016 r., I SA/Wr 1008/16, CBOSA.

3.4. Warto jest też zauważyć, że ustawodawca nie przewidział szczególnych przepisów w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów, co się tyczy przedmiotowej sytuacji. Zatem skoro czynność zbycia ogółu praw i obowiązków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.o.p.). Stąd też koszt uzyskania przychodów będzie wynikał z przepisów ogólnych tj. art. 15 ust. 1 updop. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. [...]. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 23 maja 2007r., II FSK 1558/06, CBOSA kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt poniesiony należy uznać: 1. koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/ oraz 2. każdy faktyczny dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych /kontach lub subkontach/ przedsiębiorstwa /por. J. Ożóg: Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 s. 19/. Wydatki i odpisy faktycznie poniesione to wydatki i odpisy niewątpliwe, rzeczywiście zrealizowane. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem /w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny/ powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Nie można jak to czyni organ podatkowy w sprawie zastosować art. 15 ust. 1t pkt 2 czy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) i b) u.p.d.o.p. albowiem nie dotyczą one sytuacji Skarżącej.

3.5. Należy tym samym ocenić sytuację zaistniałą w przedmiotowej sprawie. Spółka udzieliła pożyczek osobom fizycznym na kwotę 19.343.760, 11 zł. Nie ma wątpliwości, że w takiej sytuacji podatnik poniósł koszt pożyczonego kapitału. Zatem należy podkreślić, że Spółka poniosła koszt odpowiadający wartości nominalnej pożyczek. Przez zawarcie umów pożyczek Skarżąca wytworzyła prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania. Generalnie wierzytelność jest uprawnieniem wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które samo w sobie może być przedmiotem obrotu. Następnie wniosła owe prawo majątkowe tytułem wkładu do Spółki komandytowej nabywając ogół praw i obowiązków tej Spółce za kwotę 607.394 zł. Zatem doszło do zbycia na rzecz Spółki komandytowej wierzytelności (uszczuplenie majątku podatnika o aktywo) i Spółka utraciła możliwość dochodzenia wierzytelności. Oczywistym jest, że kwota wynikająca z przelewu wierzytelności jest kwotą niższą niż kwota nominalna udzielonych pożyczek. Wynika to z faktu, że podatnik, która udzielił pożyczek i ma problem z wyegzekwowaniem należnych mu kwot lub po prostu chce przyspieszyć ten proces (np. z uwagi na problemy finansowe), decyduje się niejednokrotnie na sprzedaż własnej wierzytelności. W ten sposób zyskuje od razu co najmniej część należnej kwoty ale traci możliwość odzyskania wydatkowanej kwoty. Stąd też co do zasady wynagrodzenie za zbytą wierzytelność jest niższe niż jej wartość nominalna, a cała operacja generuje wówczas stratę. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie.

Kolejną transakcją było zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej na rzecz trzeciego podmiotu (Spółki z o.o.) na kwotę 1.000.000 zł. Jak słusznie zauważa Strona, transakcji tych nie można rozpatrywać w oderwaniu od siebie. Niewątpliwie bez poniesienia wydatku odpowiadającego wartości nominalnej wierzytelności Spółka nie miałby możliwości wstąpienia do Spółki komandytowej w charakterze komandytariusza i nie miałby możliwości uzyskania przychodu z tytułu późniejszej sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Należy przyjąć, że ta wartość nominalna jest kosztem uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia, kierując się treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż taki był realny koszt poniesiony przez Spółkę.

3.6. Ta naprawdę w sprawie problem sporu skoncentrował się na tym czy wartością kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wartość nominalna wierzytelności pożyczkowych czy wartość rynkowa tych wierzytelności określona na dzień wniesienia wkładu. Zdaniem Sądu ekonomiczny i realny (historyczny) wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie przedmiotu wkładu to zdaniem Sądu wartość nominalna tychże wierzytelności, co już zostało wskazane wyżej.

3.7. Słusznie twierdzi Skarżąca, że koszt jest kategorią, którą należy rozpatrywać w odniesieniu do podatnika, jako wydatek poniesiony przez niego. Nie jest kategorią, którą należy rozpatrywać w odniesieniu do przedmiotu na jaki jest poniesiony i rozpoznawany przez właściciela takiego przedmiotu. Taki sposób wykładni nie znajduje podstawy w zasadzie ogólnej wskazanej w treści art. 15 u.p.d.o.p. Tak naprawdę w braku uregulowania szczegółowych zasad rozliczania kosztów nie jest rolą organów podatkowych tworzenie karkołomnych konstrukcji interpretacyjnych, które podważałyby wcześniej wypracowane zasady na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a w istocie zmierzałyby jedynie do rozstrzygnięcia na niekorzyść podatników. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP.

3.8. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.10. W ponownym postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.