Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 151/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1 i ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Miasta Z. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2018 r. Miasto Z. (dalej powoływane również jako "Miasto" lub "Wnioskodawca"), wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego: "Dyrektorem KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej zwanego również "VAT"), w zakresie dotyczącym obowiązku zastosowania przez Miasto mechanizmu odwrotnego obciążenia w zakresie nabywanych.

W złożonym wniosku wskazano, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizuje inwestycję w zakresie modernizacji źródeł ciepła polegającą na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych, (które to kotły zastąpią dotychczas użytkowane przez mieszkańców źródła wytwarzania energii cieplnej) w budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta (zwanych dalej: "Mieszkańcami" lub "Właścicielami nieruchomości"). Ponadto na niektórych z nieruchomości Mieszkańców objętych inwestycją, Miasto będzie odpowiedzialne za wykonanie instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi, które to instalacje umożliwią pracę i korzystanie z kotłów gazowych po ich montażu (dalej łącznie zwane jako: "Instalacje"). Wspomniane instalacje doziemne pozwolą na stałe doprowadzanie do budynków gazu jako surowca niezbędnego do wytwarzania energii cieplnej służącej m.in. do ich ogrzewania. Zgodnie z zamiarem Miasta, Instalacje (z wyłączeniem części Instalacji obejmującej instalacje doziemne) co do zasady będą montowane wewnątrz budynków Mieszkańców, jednakże mogą występować elementy Instalacji znajdujące się na zewnątrz budynków w obrębie ich bryły. Kotły co do zasady będą montowane na wewnętrznej ścianie budynku. Zatem w przypadku montażu Instalacji (z wyłączeniem części Instalacji obejmującej instalacje doziemne) będą one wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei instalacje doziemne stanowiące część Instalacji będą wykonywane poza bryłą budynku.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków co do zasady nie przekracza 300 m2, niemniej jednak Miasto nie wyklucza, iż mogą zdarzyć się również przypadki, w których Instalacje zostaną umieszczone w budynku o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2. Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, rolnicza lub agroturystyczna. Niektóre budynki mogły być wskazane przy rejestracji działalności gospodarczej jako siedziba, jednakże w żadnym z budynków nie będą podejmowane czynności faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Instalacje nie będą realizowane na/przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Miasta (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Modernizacja oświetlenia ulicznego oraz źródeł ciepła w budynkach jednorodzinnych w Z." (dalej: zwanego: "Projektem"). Przedmiotowy projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna. Działania 5.4. Strategie niskoemisyjne, Poddziałania 5.4.1. Strategie niskoemisyjne z wyłączeniem BOF. Miasto zaznaczyło przy tym, że kwestia ew. opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie Miasto oświadczyło, że składa odrębny wniosek o interpretację.

Miasto podkreśliło, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy zakupu i montażu Instalacji. W konsekwencji w ramach niniejszego wniosku Miasto nie wnioskuje o potwierdzenie skutków podatkowych związanych z realizacją przez Miasto pozostałej części Projektu, obejmującej w szczególności modernizację oświetlenia ulicznego na terenie Miasta oraz zakup i montaż systemu pomiarów stężenia pyłu zawieszonego w powietrzu. Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami (dalej zwanych: "Wykonawcami"), u których Miasto zakupi odpowiednio usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Miasto z podaniem numeru NIP Miasta.

Zdaniem Miasta usługi nabywane przez Miasto od Wykonawców - zakup i montaż kotłów gazowych oraz instalacji doziemnych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r., (dalej: "PKWiU") klasyfikowane powinny być odpowiednio jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy").

Podpisywane przez Miasto z Mieszkańcami Umowy, przewidują, że ich przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Miasto na rzecz Mieszkańca usługi polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji w/przy budynku będącym własnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Ponadto w treści wspomnianych Umów, Miasto zawarło zapisy wskazujące, iż po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Miasta przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Miasto przekaże Mieszkańcowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez potrzeby zawierania odrębnej umowy lub też sporządzania w tym zakresie aneksu).

Z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi obejmującej montaż Instalacji, przekazanie jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Mieszkaniec zobowiązany jest/będzie każdorazowo do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta w wysokości określonej w Umowie. Umowy przewidują dodatkowo, że, w szczególności niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty wynagrodzenia, uprawnia Miasto do wypowiedzenia umowy, a tym samym do jej rozwiązania, co w konsekwencji będzie skutkowało niezrealizowaniem usługi na rzecz Mieszkańca. Powyższe oznacza, że w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Miasto nie będzie realizować na jego rzecz usługi, tj. nie wykona u niego Instalacji, ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie nie przeniesie prawa własności Instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Miasto. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Miasto usługi. Zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy, realizowane będzie przez Miasto w ramach usługi i Miasto nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Miasto w ramach fazy przygotowawczej inwestycji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), zgodnie z zamiarem Miasta, wynagrodzenie z tytułu usługi ulegnie zwiększeniu w zakresie przewidzianym, w umowie, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Miasto. Umowy, zgodnie z zamiarem Miasta, są zawierane na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność dotacji na realizację Projektu. Miasto nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Poza zawartymi Umowami, o których mowa powyżej, Miasto zawarło z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji inwestycji, na podstawie których Mieszkaniec użycza Miastu i oddaje mu do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, na której wykonywana będzie Instalacja. W ramach przedmiotowych umów użyczenia, Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji tj. w szczególności ich montażem, serwisem oraz kontrolą. Okres obowiązywania umów użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania Umów.

W uzupełnieniu wniosku Miasto wskazało ponadto, że świadczona przez Miasto usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców. Usługi Miasta są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności cieplnej danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Miasta) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż instalacji stanowi element usług Miasta (bez tego elementu Instalacje nie mogłyby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Miasta - to ono, jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Miasto całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Miasto wyjaśniło, że nie występowało do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji. Klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców usług, nie determinuje przy tym rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku sprawy. Sprawa ta dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez Organ, czy wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca Instalacji, działa wobec Miasta jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, czy nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku, przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Miasta), świadczeniodawca (tutaj: Wykonawca) występuje w charakterze podwykonawcy.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, świadczona przez Miasto usługa stanowi usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności cieplnej), ale także z ostatecznego brzmienia Umów z Mieszkańcami. Charakter usługi Miasta został szczegółowo opisany przez Miasto we wniosku i jest to wystarczające dla rozstrzygnięcia kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dodatkowo Miasto podkreśliło, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT, odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Miasto, a nie tych świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców.

Mając na uwadze powyższe Miasto zaznaczyło, że wskazanie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców usług, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Tym samym Miasto nie znalazło podstaw, uzasadniających żądanie Dyrektora KIS, do przedstawienia klasyfikacji statystycznej świadczonych na rzecz Mieszkańców usług w przedstawionym przez Miasto stanie faktycznym. Odstępując jednak od okoliczności braku posiadania opinii klasyfikacyjnej, jak również braku wpływu tej klasyfikacji na sprawę Miasta, Miasto zaznaczyło, że klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców, nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor KIS.

Miasto wskazało również, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termoodemizacji świadczonym przez Miasto. Niemniej jednak, w ocenie Miasta, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Miasta konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio w zakresie kondensacyjnych kotłów gazowych symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", zaś w przypadku instalacji doziemnych symbol PKWiU 43.22.20.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych".

Miasto pozostawiło to jednak do oceny Dyrektora KIS, w świetle przedstawionego przez nie szczegółowego opisu świadczonych usług. Miasto podkreśliło przy tym, że wskazało powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono świadczona przez Miasto usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Świadczone na rzecz Mieszkańców usługi są usługami termomodemizacji, które ze względu na swoją naturę wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację. Niemniej jednak w okresie trwania Umowy pozostają one własnością świadczącego usługę (Miasta) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W takim zakresie montaż tych urządzeń jest niezbędny, aby Miasto mogło realizować opisaną powyżej usługę termomodemizacji na rzecz Mieszkańców, co znajduje potwierdzenie w celu oraz charakterze usług termomodernizacyjnych. Miasto podkreśliło przy tym, że jeśli Organ uważa, iż z jakiś względów dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest zidentyfikowanie właściwego dla świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańców usług symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Miasto, został w jego ocenie wyczerpująco przedstawiony we wniosku i uzupełniony, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Ponadto Miasto wskazało, że dokonało weryfikacji na stronie internetowej Portalu podatkowego: https://ppuslugi.mf.gov.pl_/#12 statusu podmiotu realizującego na jego rzecz dostawę i montaż Instalacji (Wykonawca), wskazując, że w przedmiotowym rejestrze podmiot ten występuje jako podatnik VAT czynny.

2. Na podstawie tak przedstawionego i uzupełnionego stanu faktycznego, Miasto sformułowało następujące pytanie: Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca świadczy usługi na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Miasto ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

W ocenie Miasta, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji. Miasto nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Miasto wskazało, że nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2017 r. (dokonana na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) wprowadziła szereg zmian, w tym polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), w którym w pozycji nr 23 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Miasto wskazało, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (1) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny), (2) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny), (3) usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

Miasto wskazało przy tym, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Jak wskazuje zaś Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: "należy mieć na uwadze, że jeżeli generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Podzielone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca "podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, Miasto zwróciło uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm.; dalej: "Prawo zamówień publicznych") dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy, wskazując, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane, także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, nie ma ono obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jego zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ono w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Miasta wynikającym z zawieranych Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prace, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Miasta. W takim przypadku Miasto nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Miasta. Ich beneficjentem jest Miasto i Miasto "zużywa" je następnie w toku świadczonych przez nie usług termomodernizacji. Usługi Miasta są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości.

3. W wydanej dnia [...] lutego 2019 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Miasto klasyfikacjach. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku zatem z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Mieście. Interpretacja nie rozstrzyga więc prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Miasto w świetle PKWiU, lecz została wydana przy założeniu, że Miasto poprawnie zakwalifikowało usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Następnie organ przytoczył szereg przepisów ustawy o VAT, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1. Wskazał przy tym, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

(a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, (b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, art. 18 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W świetle zaś art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy PKWiU, podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1) dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),

2) jest świadczona przez podwykonawcę,

3) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy o VAT,

4) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie choćby jednego z tych warunków, eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Organ wskazał przy tym, że ustawa nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej, wedle którego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy budowlanej. A zatem w ocenie organu, podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Wobec powyższego, aby stwierdzić czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Aby zatem można było uznać Wykonawcę za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy i określić sposób opodatkowania świadczonych przez niego na rzecz Miasta usług, należy przeanalizować cel w jakim Miasto nabywa wykonywane przez Wykonawcę usługi. Bowiem tylko w sytuacji, gdy usługa wykonana przez Wykonawcę zostaje nabyta przez Miasto w ramach świadczenia przez nie usług także wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (o wskazanych w nim symbolach PKWiU), Wykonawca świadczący usługi na rzecz Miasta występuje jako podwykonawca, o którym mowa w ww. przepisie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz art. 5a ustawy o VAT organ wskazał, że symbol PKWiU wykonywanych przez Wykonawcę na rzecz Miasta usług oraz symbole PKWiU wykonywanych przez Miasto na rzecz Mieszkańców usług - wbrew stanowisku Miasta - są konieczne do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Bez podania tych symboli (jako elementu opisu sprawy), wydanie interpretacji indywidulanej dla Miasta byłoby niemożliwe.

Odnosząc si e do opisu stanu faktycznego, organ wskazał, że skoro usługi świadczone przez Wykonawcę (PKWiU 43.22.12.0) są nabywane przez Miasto w ramach świadczenia przez nie na rzecz Mieszkańców usług także wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.22.20.0), to wykonawca Instalacji (montażu kotłów gazowych oraz instalacji doziemnych) występuje jako podwykonawca. Z kolei Miasto realizując Projekt, w ramach którego montowane są kotły gazowe w/przy budynkach oraz instalacje doziemne wykonywane poza bryłą budynku – na nieruchomościach stanowiących własność danego mieszkańca, działa w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców Miasta efektem prac jest montaż ww. Instalacji (a więc możliwość korzystania z niej) na nieruchomościach będących ich własnością. Mieszkaniec dokonuje określonej wpłaty oraz wyraża zgodę na przeprowadzeniu - na własnej nieruchomości - niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Miasto jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem. Fakt zaś przeniesienia przez Miasto prawa do własności Instalacji po okresie trwałości Projektu, nie wpłynie na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Miasto nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności Instalacji (kotłów gazowych oraz instalacji doziemnych), lecz świadczenie usługi polegającej na jej wykonaniu.

Wobec powyższego organ stwierdził, że usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, świadczone przez podwykonawcę na rzecz Miasta (które to świadczy na rzecz Mieszkańców usługi także wymienione w tym załączniku), podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę usług, tj. Miasto.

4. Skargę na ww. interpretację wywiodło do tut. Sądu Miasto Z., zarzucając jej:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

• art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że Wykonawca świadczy nabyte przez Miasto usługi jako podwykonawca (a Miasto występuje w roli generalnego wykonawcy) i w konsekwencji Miasto ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy;

• art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznym warunkiem do uznania Wykonawcy za podwykonawcę jest ustalenie, iż świadczenia realizowane pomiędzy Wykonawcą i Miastem, a Miastem i Mieszkańcami stanowią świadczenia wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, podczas gdy niezbędnym do nadania przymiotu podwykonawcy jest zbadanie ogółu okoliczności związanych z przedmiotem poszczególnych świadczeń, tj. relacji pomiędzy Wykonawcą i Miastem, a Miastem i Mieszkańcami, wynikających z tych relacji wzajemnych zobowiązań, zakresu przedmiotowego świadczeń oraz celu jaki zamierzają osiągnąć Wykonawca i Miasto podejmując decyzję o wykonaniu Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, przez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Miasto stanu faktycznego zdarzenia przyszłego i jego błędną ocenę polegającą na (i) bezzasadnym uznaniu, że to Mieszkaniec, a nie Miasto jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi tj. inwestorem oraz (ii) bezzasadnym uznaniu, że Miasto świadczy na rzecz Mieszkańców usługę budowlaną;

• oraz 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez Miasto w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń, czym w konsekwencji Organ naruszył zasady działania w oparciu o przepisy prawa, jak również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

• art. 14b § 1 i § 3 - Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, iż klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Miasto od Wykonawcy oraz usług świadczonych przez Miasto na rzecz Mieszkańcow może stanowić element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawno-podatkowej i to Organ winien na podstawie przedstawionego we Wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których interpretacje wnioskowało Miasto;

a w konsekwencji:

• art. 14b § 1 i 3 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione przyjęcie, iż wyrażona w treści Wniosku ocena w zakresie klasyfikacji statystycznej usług nabywanych od Wykonawcy oraz odpowiedź Miasta na zadane w wezwaniu do uzupełnienia stanu faktycznego Wniosku pytanie o klasyfikację statystyczną usług świadczonych na rzecz Mieszkańcow stanowi uzupełnienie przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego, podczas gdy Miasto wyraźne zaznaczyło w treści ww. odpowiedzi, że ustalenie klasyfikacji statystycznej świadczeń Wykonawcy i Miasta należy do obowiązków Organu, a przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia stanowią wyłącznie ocenę Miasta, którą winien zweryfikować Organ rozstrzygając sprawę Miasta;

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżące Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi szczegółowo przedstawiło zaś swoje stanowisko.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz odniósł się do zarzutów skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, skutkiem czego jest wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że granice, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

3. Kwestią sporną w sprawie (zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego) było, czy do zakupionej przez Miasto od wykonawców usługi montażu instalacji kondensacyjnych kotłów gazowych, które będą nieodpłatnie użyczone do korzystania mieszkańcom w czasie trwania umowy, a potem ich własność zostanie przeniesiona na mieszkańców, ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przyłączając się jednocześnie do poglądu wyrażonego już w orzeczeniach WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 781/17 czy też I SA/Lu 62/19 w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym faktycznym.

W ocenie Sądu, do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa. Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. Jak słusznie zauważono w kontrolowanej interpretacji, przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., należy odwołać się do języka potocznego lub definicji wskazanych w innych aktach prawnych. Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Zgodnie zatem z rozumieniem językowym pojęcia "podwykonawca", zdefiniowanym w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008). Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza art. 17 i 18 można stwierdzić, że przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Miasto - realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Miasta należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Miasto pozyska dotację (środki unijne) oraz m.in. dokona zawarcia umów z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadzi przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, dokona odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu (w całości fakturowane na Miasto) będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi termomodernizacji świadczonej na rzecz mieszkańców.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Miasto nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie – w kontakcie cywilnym z mieszkańcami - jako usługodawca. Bez wątpienia Miasto kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, by następnie usługę tę użyczyć i odprzedać ostatecznemu jej nabywcy- mieszkańcowi. Dlatego rację ma wnioskodawca twierdząc, że istotą niniejszej sprawy było przeanalizowanie we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ról, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Miasto, wykonawcy oraz mieszkańcy. Nie sposób przy tym stwierdzić, że analiza taka została w sprawie dokonana, a w szczególności – że wnioski zaprezentowane przez organ pozostają w ścisłym związku z analizą konkretnych działań każdego z uczestników inwestycji.

Bez wątpienia ostatecznym beneficjentem inwestycji będzie mieszkaniec – to on bowiem będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje. Niemniej jednak to nie mieszkaniec jest inwestorem, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Przymiot ten należy do Miasta, które – wyłącznie przy udziale partycypacyjnym mieszkańca - rozlicza inwestycję. Zakup i montaż instalacji stanowią wyłącznie element szerszej usługi Miasta na rzecz mieszkańca (usługa termomodernizacji), choć bez wątpliwości element podstawowy. Mieszkaniec pozostaje jednak poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Miasto – wykonawca. Nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na treść umowy zawieranej pomiędzy Miastem i wykonawcą. Nie uczestniczy czynnie w procesie inwestycyjnym, który też nie był przez niego zainicjowany, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp. Nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym – fakturze VAT. W ramach zawartej umowy z Miastem ma wyłącznie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu. Należy też pamiętać, że Miasto w okresie rozliczenia inwestycji będzie wyłącznym właścicielem instalacji, a mieszkaniec tylko jej użytkownikiem. Fakt przeniesienia własności instalacji po upływie okresu trwałości Projektu (5 lat) nie ma natomiast żadnego wpływu na określenie pozycji Miasta jako inwestora, a przynajmniej wpływu tego nie uzasadnił organ interpretujący. Pozbawionym logiki jest bowiem twierdzenie, że przez ten czas Miasto będzie świadczyło na rzecz mieszkańca usługę budowlaną, finansowaną w części przez osobę trzecią. Usługa budowlana nie stanowi bowiem causa umowy zawieranej pomiędzy Miastem i mieszkańcem.

5. Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko skarżącej, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego przez wadliwą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania zarzucane w skardze.

6. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej: "p.p.s.a." orzekł jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Łączna kwota kosztów obciążających organ wyniosła 680 zł.