Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 876/00
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2001-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1-2, art. 21, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 41 poz. 177
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r.
Teza: Z art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. /Dz.U. 1992 nr 41 poz. 177/ wynika, że należności te obejmują opłaty nie tylko jak twierdzi skarżąca z tytułu nabycia licencji, udostępnienie procesu produkcyjnego bądź know-how, (...), lecz także za wszelkie informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej określone w art. 12 ust. 3 umowy jako "pomoc o charakterze pomocniczym i posiłkowym umożliwiającą korzystanie z majątku czy prawa."

Organy dokonały trafnej wykładni art. 12 ust. 1 i 2 umowy z dnia 7 maja 1991 r. między RP a Australią. Umowa ta zezwala na opodatkowanie należności licencyjnych w państwie, w którym powstają /tzw. u źródła/ co wynika z art. 12 ust. 2 i ust. 5 umowy, jednakże według niższej stawki zryczałtowanej /10 procent/ aniżeli w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. /20 procent/. Przyjęcie tej zasady powoduje możność opodatkowania należności licencyjnych w obu krajach równocześnie tzn. w państwie zamieszkania lub siedziby beneficjenta i w państwie ich powstania.

TEZY

Z art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. /Dz.U. 1992 nr 41 poz. 177/ wynika, że należności te obejmują opłaty nie tylko jak twierdzi skarżąca z tytułu nabycia licencji, udostępnienie procesu produkcyjnego bądź know-how, (...), lecz także za wszelkie informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej określone w art. 12 ust. 3 umowy jako "pomoc o charakterze pomocniczym i posiłkowym umożliwiającą korzystanie z majątku czy prawa."

Organy dokonały trafnej wykładni art. 12 ust. 1 i 2 umowy z dnia 7 maja 1991 r. między RP a Australią. Umowa ta zezwala na opodatkowanie należności licencyjnych w państwie, w którym powstają /tzw. u źródła/ co wynika z art. 12 ust. 2 i ust. 5 umowy, jednakże według niższej stawki zryczałtowanej /10 procent/ aniżeli w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. /20 procent/. Przyjęcie tej zasady powoduje możność opodatkowania należności licencyjnych w obu krajach równocześnie tzn. w państwie zamieszkania lub siedziby beneficjenta i w państwie ich powstania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Laboratorium Frakcjonowania Osocza Sp. z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w Rz. z dnia 30 września 1999 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości nie pobranego przez niego podatku oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 września 1999 r. (...) Izba Skarbowa w Rz. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 17 lutego 1999 r. orzekającą: na podstawie art. 30 par. 1, art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/ - o odpowiedzialności płatnika Sp. z o.o. Laboratorium Frakcjonowania Osocza z/s w M., /zwanej dalej laboratorium/, oraz określającą wysokość nie pobranego przez płatnika za 1996 r. podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium R.P. przez podatnika nie mającego na terytorium R.P. siedziby ani zarządu w kwocie 790.503,79 zł - określającą wysokość odsetek zwłoki na dzień wydania decyzji w kwocie 791.322,50 zł.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił w oparciu o umowę zawartą między Laboratorium, a CSL "Bioplasma" Limited A.C.N. Parkville, Victoria /Australia/, fakturę (...) z daty 4 grudnia 1996 r.;

dyspozycję wystawienia przekazu zagranicznego wystawioną przez Kredyt Bank S.A. w W., notatkę w sprawie zakupu technologii sporządzoną przez prezesa Zarządu Laboratorium Z. N. z dnia 9 października 1998 r., opinię Instytutu Leków z dnia 15 stycznia 1998 r., iż w grudniu 1996 r. Laboratorium wypłaciło firmie CSL Bioplasma należności licencyjne w kwocie 2.766,750 USD nie pobierając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatnika, który nie posiada na terytorium RP siedziby lub zarządu. Wartość przekazanych środków wynosi 7.905.037,87 w przeliczeniu na PLN zgodnie z tabelą kursów NBP 237/96 - z dnia 9.12.1996 r. i (...) z dnia 18.12.1996 r. /daty wypłat/.

Dokonując oceny powyższych dowodów stwierdzono, że z przedłożonych przez Laboratorium tłumaczeń fragmentów umowy wynika, że Laboratorium zapłaci firmie australijskiej honorarium "bezzwrotną opłatę licencyjną" w określonych wysokościach i terminach oraz "honorarium za udzieloną licencję w wysokości 4 procent wartości sprzedaży". Taki charakter, a więc opłaty za nabytą licencję, nadaje przekazanej kwocie także notatka sporządzona przez Z. N. Stwierdza ona, że zakup licencji dotyczył transferu technologii, know-how, procesów produkcyjnych, doświadczenia produkcyjnego i wszelkich innych niezbędnych doświadczeń, a związanych z konstrukcją i zabudową nowej fabryki przetwarzania osocza w M. Proces produkcyjny dotyczył wytwarzania albuminy, immunoglobuliny, czynnika VIII, czynnika IX oraz inaktywacji wirusów przy produkcji immunoglobuliny, czynników VIII i IX. Przelewu środków dokonano za pośrednictwem Kredyt Banku.

Z mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na Laboratorium ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od dokonanej wypłaty z tytułów wymienionych w art. 21 ustawy. Z tego przepisu zaś wynika, że podatek ten ustala się w wysokości 20 procent przychodu z tytułu należności, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu z krajem będącym siedzibą podatnika na rzecz którego dokonano wpłat stanowi inaczej. Tymczasem umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r. /Dz.U. 1992 nr 41 poz. 177/ - zwana dalej umową - w art. 12 stanowi, iż należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały i zgodnie z jego ustawodawstwem. W umowie ograniczono jednak maksymalną wysokość podatku do 10 procent. Należności licencyjne powstały w Polsce, a wypłacone zostały osobie prawnej mającej siedzibę w Australii. Skoro Laboratorium w zeznaniu CIT-8 za 1996 r. nie zgłosiło obowiązku podatkowego i nie uiściło zryczałtowanego podatku według stawki 10 procent to zdaniem Inspektora należało określić jego odpowiedzialność i wysokość tej odpowiedzialności jako zaległość podatkową wraz z odsetkami.

W odwołaniu od tej decyzji Laboratorium wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciło, iż została ona wydana z naruszeniem zasady unikania podwójnego opodatkowania stosowanej w Polsce oraz niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Podkreślono, że błędnie ustalono, iż technologia produkcji preparatów osoczopodobnych została Laboratorium przekazana oraz, że firma ta dokonała zapłaty za jej zakup. Kwota 2.766.750 USD została przekazana kontrahentowi jako kaucja oraz zaliczka na koszty osobowe w tym kwota 2.526.750 USD to przedpłata o charakterze zwrotnej kaucji, a kwota 240.000 USD to niepodlegająca zwrotowi zaliczka. Wypłata tych należności pochodziła z kredytu bankowego. Tak więc skoro kwota pierwsza ma charakter kaucji to nie pełni funkcji płatniczej przez co jako tylko zabezpieczenie kontraktu nie rodzi obowiązku podatkowego o jakim mowa w art. 26 w zw. z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia przepisów umowy oraz powołanych przepisów ustawy wskazuje, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane podmiotowi mającemu siedzibę w Australii mogą być opodatkowane tak w Polsce jak i w Australii z tym tylko, że podatek tak ustalony nie może przekroczyć 10 procent brutto tych należności. W umowie ponadto brak definitywnego stwierdzenia, w którym państwie należy uiścić podatek dochodowy. Spółka CSL "Bioplasma" dokonała zapłaty podatku dochodowego od należności licencyjnych uzyskanych w Polsce, a organ pomijając to ustalenie i dokonując opodatkowania należności w Polsce naruszył zasadę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy. Po dokonaniu wypłaty należności płatnik traci bowiem możliwość potrącenia kwoty podatku. Organ nie ustalając czy podatek został zapłacony w Australii naruszył więc w sposób rażący przepisy postępowania.

W postępowaniu odwoławczym Laboratorium przedłożyło:

- pismo CSL "Bioplasma" Limited A.C.N. z 4 czerwca 1999 r. stwierdzające, że LFO /Laboratorium/ zapłaciło CSL Limited ustaloną opłatę licencyjną i w przyszłości będzie płacić honoraria na podstawie faktycznej produkcji oraz, że przychody CSL "Limited" zostały w całości opodatkowane w Australii,

- porozumienie z 29 listopada 1996 r. zawarte między Pharmacia Biotech AB /Szwecja/ - tj. poprzednim kontrahentem do sprzedaży tej technologii - z Laboratorium wraz z informacją do umowy licencyjnej między Laboratorium, a CSL "Limited" stwierdzające kaucyjny charakter uiszczonych należności.

Analizując powyższe dokumenty oraz przedłożone przez odwołujące się Laboratorium na żądanie Izby Skarbowej, tłumaczenia postanowień umowy - organ odwoławczy w decyzji jak na wstępie stwierdził, że argumentacja strony nie jest uzasadniona. Zapisy umowy /pkt 2, pkt 2.1 i 2.2/ nie potwierdzają zwrotnego, kaucyjnego lub zaliczkowego charakteru wypłaconych należności. Z pisma CSL wręcz wynika, że uiszczono firmie australijskiej opłatę licencyjną, a nie zaliczkę, kaucję. W taki też sposób wypłaconą należność ocenił Z. N. - Prezes Zarządu Laboratorium w trakcie postępowania kontrolnego. Nie jest wiarygodny także zarzut o nieprzekazaniu technologii skoro była ona przedmiotem opinii Instytutu Leków w Warszawie co wynika z pisma z 15 stycznia 1998 r. Wydana decyzja nie narusza także zasad umowy polsko-australijskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z umowy wynika zasada, że dochody z licencji podlegają opodatkowaniu w obu krajach równocześnie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 umowy należności licencyjne wypłacane przez podmiot mający siedzibę w jednym umawiającym się państwie /w Polsce/ podmiotowi mającemu siedzibę lub zarząd w drugim państwie /w Australii/ mogą być opodatkowane w tym drugim państwie /w Australii/. Należności licencyjne mogą być jednakże opodatkowane również w pierwszym kraju /w Polsce/ i według prawa tego państwa w którym podmiot wypłacający ma siedzibę. W takim jednak przypadku podatek nie może przekroczyć 10 procent należności brutto. Przy tym dochód ten nie będzie opodatkowany podwójnie gdyż dla uniknięcia podwójnego opodatkowania tych dochodów w art. 24 ust. 2 umowy zastosowano metodę odliczenia. Daje on podatnikowi prawo odliczenia przy opodatkowaniu w swoim kraju - kraju siedziby podatnika /w Australii/ kwoty podatku uiszczonego w kraju powstania przychodu /w Polsce/. Określenie "mogą być opodatkowane" użyte w przepisach umowy oznacza prawo dla administracji podatkowej danego kraju do opodatkowania tego typu dochodów, a nie prawa podatnika i płatnika do wyboru kraju w którym otrzymane i wypłacane przez niego należności licencyjne będą podlegać opodatkowaniu. Pierwszeństwo do zastosowania przepisów umowy wynika z postanowień art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 1 umowy uznaje się wszelkiego rodzaju należności wynikające z umowy licencyjnej. Odwoływanie się więc do charakteru opłat, ich rodzaju, form i terminów płatności pozostaje więc bez wpływu na sposób ich kwalifikowania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Laboratorium podtrzymało argumentację zawartą w odwołaniu i dodatkowo zarzuciło, naruszenie w zaskarżonej decyzji:

- art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Australią, który pozwala stronom ustalić i uzgodnić, która z nich zapłaci podatek /tak w wyroku z dnia 14 kwietnia 1994 r. SA/Wr 1789/93/,

- art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 2 umowy polsko-australijskiej oraz art. 7 Kpa poprzez pominięcie charakteru, rodzaju należności uiszczonych podmiotowi australijskiemu. To, że opłatę w formie zaliczki i kaucji wpłacono w związku z umową o zakup licencji nie przesądza takiego jej charakteru. Pominięto bowiem te postanowienia umowy, które stwierdzają, że strony ustaliły, iż określone w niej opłaty licencyjne będą płatne w terminie 30 dni od daty rozpoczęcia produkcji, a tej nie rozpoczęto. Zapłacone kwoty nie są należnościami licencyjnymi bowiem ten przymiot dotyczy tylko 4 procent wartości sprzedaży netto wszystkich produktów. Takiej zaś jeszcze nie dokonano. Wiąże się to z naruszeniem przepisów postępowania /art. 7 Kpa/.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie podnosząc, że zarzuty skargi są nieuzasadnione. Analiza przepisów art. 12 umowy oraz art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że podatek zryczałtowany potrąca się zawsze w wysokości 20 procent, a jeśli Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem podatnika to w wysokości ustalonej w umowie. Omawiana umowa, zresztą jak większość umów tego typu określa wysokość podatku na 10 procent i wcale nie daje stronom umowy licencyjnej prawa wyboru kraju, w którym dochód ma być opodatkowany. Powołano się przy tym na takie rozumienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte w uzasadnieniach do wyroków NSA w sprawach: SA/Ka 2627/94; I SA/Ka 196/96 i I SA/Łd 67/96 - publikowane w Biuletynie Skarbowym 1998 z. 4 poz. 19.

W dniu 8 marca 2001 r. - strona skarżąca przedstawiła w piśmie procesowym zmodyfikowane i uzupełnione zarzuty skargi sprowadzające się do:

I. naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy ordynacja podatkowa przez:

1/ błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. (...) oraz treści porozumienia z dnia 29 listopada 1996 r.

2/ nie wykazanie jakiego rodzaju należności dotyczyła kwota 2.766.750 USD wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1/ art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z pominięciem różnicy w sformułowaniach użytych w fakturze i ich tłumaczenia jako przedpłaty honorariów podczas gdy w rzeczywistości było to zabezpieczenie płatności przyszłych opłat licencyjnych, a zarazem jako kwota podlegająca zwrotowi, przez co nie mogła stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2/ art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez opodatkowanie zwrotnej kaucji gwarancyjnej,

3/ art. 12 w zw. z art. 7 ust. 1 i 6 i w zw. z art. 2 ust. 1 lit. "a" umowy poprzez nie wykazanie, że w sprawie może mieć w ogóle zastosowanie art. 12 umowy skoro mógł mieć zastosowanie art. 7 tej umowy dotyczący zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie z Australii.

Przedstawione zarzuty związane są z załączeniem pełnego tekstu umowy licencyjnej podpisanej /data zawarcia w dacie najpóźniejszej daty podpisania/ w dniu 31 stycznia 1997 r. oraz w dniu 1 maja 1998 r. a przede wszystkim z porozumieniem z dnia 26 listopada 1996 r., które w niewątpliwy sposób precyzowało kaucyjny, zwrotny charakter należności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Przedmiotem Sporu w niniejszej sprawie są w istocie rzeczy dwie kwestie zasadnicze, a mianowicie:

1/ błąd w ustaleniach faktycznych odnoszący się do oceny tytułu dla którego dokonano wpłaty 2.766.750 USD oraz faktu przekazania technologii produkcji preparatów osoczopochodnych,

2/ wykładnia art. 12 umowy między RP a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W kwestii pierwszej "organy podatkowe" dysponowały przede wszystkim fakturą (...) z dnia 4 grudnia 1996 r. wystawioną przez NYBC/CSL-Bioplasma Products z której wynika obowiązek zapłaty przez skarżącą z tytułu:

- przedpłaty honorariów - 2.526.750 USD

- ustalonych zaliczek - 240.000 USD

razem - 2.766.750 USD do Banku J. Baera w Zurichu. Dla realizacji tej faktury strona skarżąca zleciła 10 grudnia 1996 r. Kredyt Bankowi SA w W. wypłatę z rachunku tej kwoty i bank ten wystawił dyspozycję wystawienia przekazu za granicę tej kwoty dla banku wskazanego w fakturze. W dokumentach tych odwołano się jeśli chodzi o tytuł płatności do nr powyższej faktury.

Z notatki sporządzonej przez Z. N. dotyczącej opisu przedmiotu umowy i opłat za nią - dotyczącej transferu technologii, know-how, procesów produkcyjnych, doświadczenia produkcyjnego i wszelkich innych niezbędnych doświadczeń związanych z konstrukcją i zabudową nowej fabryki przetwarzania osocza, oraz dotyczącej sprzedaży know-how i patentów metody służącej do inaktywacji wirusów w technologiach przetwarzania krwi ludzkiej na produkty terapeutyczne wynika, że przedmiotem umowy /którą tylko fragmentarycznie udostępniono wraz z tłumaczeniem/ było:

1/ przygotowanie materiałów wyjściowych do wykonania szczegółowej dokumentacji fabryki osocza,

2/ asysta CSL/NYBC w opracowywaniu tej dokumentacji,

3/ przekazanie licencji wytwarzania albuminy, immunoglobuliny, czynnika VIII i IX oraz inaktywacji wirusów przy ich produkcji,

4/ przekazywanie przez 15 lat od podpisania umowy wszystkich najnowszych technologii powstałych w CSL/NYBC,

5/ dostarczanie według oddzielnej umowy dystrybucyjnej dokumentacji nowych produktów nie produkowanych w Laboratorium,

6/ asysta CSL/NYBC w opracowywaniu konstrukcji instalacji, odbioru Fabryki w M., przez udział specjalistów,

7/ walidacja procesów szkolenia personelu LFO na terenie Australii i Polski,

8/ asysta CSL/NYBC w przygotowywaniu niezbędnych przepisów, informacji i dokumentacji niezbędnej dla rejestracji produktów.

Zgodnie z tym dokumentem za powyższe usługi /pkt 1 - 8/ Laboratorium zapłacić miało połowę prowizji dla CSL i połowę prowizji dla NYBC przysługującej obu tym firmom w pierwszym roku produkcji, a wyliczoną na podstawie przewidywanej sprzedaży i ustalonej w umowie łącznie dla obu firm na około 2.700.000 USD. Z tego dokumentu nie wynika kaucyjny charakter przekazanej prowizji, podobnie zresztą jak i z przedłożonej we fragmentach umowy. W związku z tak sformułowaną umową wystawiona faktura (...) zawiera wyliczenie oszacowanej rocznej wielkości produkcji oraz udział w prowizji każdej z tych firm oraz co podkreśla strona skarżąca oznaczenie kwoty 2.526,750 USD jako przedpłaty honorariów i kwoty 240.000 USD jako ustalonych zaliczek.

Zwrócić w związku z tym uwagę należy na to, że Prezes Zarządu Laboratorium Frakcjonowania Osocza Sp. z o.o. w M. Z. N. jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości określił przedmiot umowy, a także tytuł dokonanych wpłat jako transfer technologii, know-how, procesów produkcyjnych, doświadczenia produkcyjnego i wszelkich innych niezbędnych doświadczeń związanych z konstrukcją i budową fabryki oraz sprzedaży know-how i patentów służących inaktywacji wirusów w technologiach służących przetwarzaniu krwi ludzkiej na produkty terapeutyczne. Z tego też tytułu dokonano płatności kwoty - jak określiły strony w wysokości ok. 2.700.000 USD. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej by dokonane wpłaty miały tylko związek z kontraktem dotyczącym zakupu technologii lecz nie miały charakteru opłaty licencyjnej ani też należności za udostępnianie procesu produkcyjnego bądź know-how. Z przedstawionego wyżej przedmiotu umowy ani też z samej umowy przedłożonej przez stronę skarżącą nie wynika by miała skarżąca "zabezpieczać realizację obowiązków licencjobiorcy wynikające z umowy, a w szczególności terminową płatność prac wykonanych w celu przygotowania realizacji umowy prac przygotowawczych do rozpoczęcia produkcji, bądź innych czynności wykonanych do czasu rozpoczęcia produkcji, konsultacji itp."

Przedłożone natomiast na rozprawie umowy podpisane zostały istotnie w dniach 31 stycznia 1997 r. oraz 1 maja 1998 r. co miałoby świadczyć na korzyść strony skarżącej, iż świadczenie z faktury z dnia 4 grudnia 1996 r. nie mogło mieć związku z nimi lecz z porozumieniem /umową/ z dnia 26 listopada 1996 r. to przecież nie zawierają one zakazu wcześniejszego świadczenia, a po drugie treść pisma CSL "Bioplasma" z dnia 4 czerwca 1999 r. nie pozostawia wątpliwości, że Laboratorium dokonało zapłaty za udzieloną licencję, konsultacje. W piśmie tym także nie ma mowy o kaucyjnym zwrotnym charakterze zapłaconych należności choćby w części. Zwrócić jeszcze należy uwagę na to, że błędne są zarzuty strony skarżącej iżby należności licencyjne o jakich mowa w fakturze nie były jeszcze wymagalne skoro nie rozpoczęto produkcji. Otóż w świetle przedłożonych umów podpisanych w datach jak wyżej nie budzi wątpliwości, że zdefiniowana data rozpoczęcia to "data /najpóźniejsza/ podana na stronie podpisów umowy", a nie data rozpoczęcia produkcji. O takiej jest wprawdzie mowa w porozumieniu z 26.11.1996 r. jednakże to w świetle wyjaśnień Z. N. organy trafnie uznały za niewiarygodne. Taka ocena tych dowodów zgodna jest ze wskazaniami wiedzy i z zasadami doświadczenia życiowego i pozostaje pod ochroną art. 191 ustawy ordynacja podatkowa. Chybiony jest także zarzut co do braku przekazania technologii i licencji skoro jak trafnie wskazano stała się ona przedmiotem oceny Instytutu Leków w W.

Co do przedłożonych przez stronę skarżącą umów z dnia 31 stycznia 1997 r. i 1 maja 1998 r. podkreślenia wymaga to, że nie są one w części dotyczącej pkt 2.1 a odpowiednikiem tego samego postanowienia umowy przedłożonej przez stronę skarżącą we fragmentach organowi podatkowemu. Sposób uiszczenia i składniki opłaty licencyjnej mogą mieć różny charakter. Jedno w świetle tych umów jest niewątpliwe, że umowy obejmowały także honoraria autorskie twórców. Zatem nie może budzić wątpliwości to, że weszły one jako składnik należności do otrzymania, których uprawniona była CSL "Bioplasma". Niewątpliwym jest także, że na wysokość opłat może mieć wpływ wkład i współpraca licencjobiorcy w aktualną postać wyrobu. Z wyjaśnień Z. N. nie wynika by ta ostatnia kwestia mogła wpływać na wysokość opłaty licencyjnej.

W końcu podkreślić należy wątpliwą wartość dowodową "nowego brzmienia faktury" przedłożonej przez stronę skarżącą na rozprawie już choćby z tego tylko powodu, że tą drogą poprzez zmianę brzmienia wyrażeń "umowa" i "porozumienie" nie można uwiarygodnić porozumienia z dnia 26 listopada 1996 r. Nieporozumieniem jest zarzut strony skarżącej, iż to inspektor kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego sam i z własnej inicjatywy dokonał tłumaczenia "projektu" umów skoro w aktach sprawy brak na to jakichkolwiek dowodów, a w dodatku z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ wynika obowiązek przedłożenia przez kontrolowanego tłumaczenia na język polski dokumentacji finansowo-księgowej.

Zwrócić również należy uwagę na to, że notatka urzędowa z dnia 9.10.1998 r. - /zał. nr 6 do protokołu kontroli/ nie jest dowodem z przesłuchania strony lecz dowodem z dokumentu prywatnego, w którym Prezes Zarządu wyjaśnił i opisał treść tak umowy licencyjnej jak i sposób wyliczenia opłaty licencyjnej nie na podstawie wartości wyprodukowanych wyrobów lecz przewidywanej wysokości produkcji. Zatem teza o zaliczkowym /przedpłata/, a nie kaucyjnych charakterze dokonanych wpłat jest w pełni uzasadniona.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy z dnia 7 maja 1991 r. zawartą między RP a Australią określenie "należności licencyjne oznacza płatności lub zapisy na rachunku dokonywane okresowo lub inaczej (...) w granicach w jakich mogą być uważane za pochodzące z tytułu:

a/ użytkowania lub prawa do użytkowania prawa autorskiego, patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, znaku towarowego lub innej własności lub prawa lub,

b/ użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub

c/ udostępnienia wiedzy lub informacji naukowej, technicznej, przemysłowej lub handlowej, lub

d/ udzielania wszelkiej pomocy o charakterze pomocniczym i posiłkowym służącej jako środek umożliwiający stosowanie lub korzystanie z wszelkiego majątku lub prawa wymienionego w pkt "a", urządzenia wymienionego w pkt "b", lub wszelkiej wiedzy czy informacji wymienionej w pkt "c" lub (...)". Z przepisu tego wynika, że należności te obejmują opłaty nie tylko jak twierdzi skarżąca z tytułu nabycia licencji, udostępnienie procesu produkcyjnego bądź know-how, /pkt 1, 3, 4, 5 notatki/, lecz także za wszelkie informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej określone w art. 12 ust. 3 umowy jako "pomoc o charakterze pomocniczym i posiłkowym umożliwiającą korzystanie z majątku czy prawa", określone w rozpatrywanej umowie jako asysta w pkt 1, 2, 6, 8 powyższej notatki Z. N. W zakresach pojęciowych tych sformułowań Sąd nie dostrzega żadnych różnic powodujących wyłączenie ich z pojęcia "należności licencyjne".

Odnosząc się do drugiego z rozpatrywanych zagadnień spornych podkreślić należy, że organy dokonały trafnej wykładni art. 1 i 2 ust. 1 i 2 umowy z dnia 7 maja 1991 r. między R.P. a Australią. Umowa ta zezwala na opodatkowanie należności licencyjnych w państwie, w którym powstają /tzw. u źródła/ co wynika z art. 12 ust. 2 i ust. 5 umowy, jednakże według niższej stawki zryczałtowanej /10 procent/ aniżeli w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm. /20 procent/. Przyjęcie tej zasady powoduje możność opodatkowania należności licencyjnych w obu krajach równocześnie tzn. w państwie zamieszkania lub siedziby beneficjenta i w państwie ich powstania co jednak wbrew twierdzeniom skarżącej nie oznacza naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z umowy albowiem uwzględnia ona interesy obu państw zawierających umowę. Taka wykładnia umowy zgodna jest z utrwaloną już linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1995 r. - III SA 1276/95; wyrok NSA z dnia 11 października 1995 r. - SA/Ka 1386/94; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 1996 r. - SA/Ka 2627/94; wyrok NSA z dnia 4 luty 1997 r. - I SA/Łd 67/96/ a także dominuje w piśmiennictwie /T. Lipowski - Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Wyd. Prawnicze "Lex" 1999 r. str. 100-108/. W prezentowanym orzecznictwie oraz doktrynie podkreśla się, że przyjęte odmienne stanowisko - zawarte w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 1994 r. - SA/Wr 1789/93 - POP 1995 nr 6 poz. 114 - dotyczące możliwości wyboru państwa, w którym należności licencyjne mogłyby być opodatkowane jest odosobnione. Sąd w niniejszym składzie także nie podziela tej argumentacji jako sprzecznej z naturą obowiązku podatkowego.

W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.