Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1215/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej~Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
Teza: Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n.,dotyczy tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n.

TEZY

Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n.,dotyczy tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3356/15 w sprawie ze skargi "J[...] sp. z o.o." z siedzibą w S. na decyzję Minister Pracy i Polityki Społecznej z dnia 22 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz "J[...] sp. z o.o." z siedzibą w S. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 grudnia 2016 r., III SA/Wa 3356/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 22 października 2015 r., [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r.

2. W skardze kasacyjnej Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 127 poz. 721 ze zm., dalej: "u.r.z.s.z.o.n.") w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że użyty w tym przepisie zwrot "ujawnienie" odnosi się jedynie do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, podczas gdy ma zastosowanie także do niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3,

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określenie skarżącemu sankcji za grudzień 2014 r. z tytułu nieterminowych wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy i ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Skarga ta oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jej istota sprowadza się do kwestionowania wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., a w dalszej konsekwencji prawidłowości obliczania biegu terminu do określenia sankcji z tytułu nieterminowych wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy i ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W przedmiocie wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się zasadnicze rozbieżności, do których szczegółowo pełnomocnik strony skarżącej odniósł się w piśmie procesowym z 12 czerwca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela ten wynik wykładni, zgodnie z którym użyty w art. 33 ust. 4a pkt 2 zwrot "ujawnienie" odnosi się wyłącznie do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji.

Przepis art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Ustęp 4 stanowi natomiast, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, zaś z zgodnie z ust. 3 pkt 3 pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

Podkreślić jeszcze należy, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 21 marca 2006 r., K 13/05, uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu. Trybunał jednak w swoim orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu; nie przeprowadzał jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, z jakim dniem powstaje niedotrzymanie terminu, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Jednakże w uzasadnieniu tego wyroku wyraził pogląd, że "wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel". I dalej, że "kwestionowany art. 33 ust. 4a) u.r.z.s.z.o.n. jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane cele". Powyższe oznacza, że przepis art. 33 ust. 4a) nie jest powiązany z przesłanką winy.

Przepis art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. przewiduje dwa odrębne stany faktyczne. Pierwszy to niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, drugi to niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Z pierwszym z nich mamy do czynienia, gdy środki na fundusz rehabilitacji (rozliczeniowy rachunek bankowy środków funduszu) zostały przekazane w terminie, ale wydatkowane niezgodnie z dyspozycją ust. 4, z drugim gdy środki na fundusz rehabilitacji zostały przekazane z przekroczeniem terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. W przypadku zaistnienia pierwszego ze stanów faktycznych pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. W przypadku drugiego ze stanów faktycznych pracodawca jest zobowiązany do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.Skoro wpłata nastąpiła po terminie to sankcją za to uchybienie jest tylko wpłata 30% środków. W jednym i drugim przypadku (stanie faktycznym ) sankcja jest jednakowa.

Przechodząc do wykładni samego pkt 2 art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n. należy zauważyć, że traktuje on o dwóch różnych sytuacjach skonkretyzowania obowiązku wpłaty 30% sankcji na Fundusz:

1) ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji,

2) niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3.

W ocenie Sądu ta druga sytuacja powoduje, że zobowiązanie do wpłaty 30% na Fundusz powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na fundusz rehabilitacji, i staje się wymagalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4. Gdyby "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" uznać za równoznaczne z "niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji" - art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine - to przy przyjęciu, że w obu tych sytuacjach obowiązek zapłaty sankcji wywołuje ujawnienie byłoby nielogiczne, nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy (zob. także wyroki NSA z: 1 lutego 2017 r., II FSK 3311/14 i 15 maja 2017 r., II FSK 2445/17).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarte w analizowanym przepisie wyrażenie "a także" jest spójnikiem używanym do łączenia zdań lub jego części odnoszących się do tych samych przedmiotów, osób lub faktów, nie można jednak przyjąć, by sankcja 30% dopuszczalna była tylko w przypadku zaistnienia łącznie obu wyżej określonych przesłanek, tj. zarówno:

- ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu, jak i - niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n. terminu przekazania środków funduszu rehabilitacji. Ponadto, co prawidłowo podkreślił sąd pierwszej instancji, że użycie w analizowanym przepisie zwrotu "niedotrzymanie" wskazuje, że nie można wiązać go ze zwrotem "ujawnienie", gdyż zbudowana w ten sposób norma byłaby sprzeczna z gramatyką języka polskiego i brzmiałaby "w terminie...od ujawnienia niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Dokonywanie wykładni gramatycznej przepisu możliwe jest jedynie przy założeniu, że ustawodawca i interpretator posługują się jednakowymi regułami gramatyki języka, w którym sformułowany został przepis.

Jeszcze jeden argument tym razem natury systemowej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie (sankcja), o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. powstaje z mocy prawa (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), w związku z czym decyzja organu administracji (Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. W analizowanym stanie prawnym tym zdarzeniem w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji jest ujawnienie tego faktu, zaś w przypadku przekroczenia terminu na przekazanie środków funduszu rehabilitacji na rozliczeniowy rachunek bankowy środków funduszu, niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 art. 33 u.r.z.s.z.o.n.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez stronę skarżącą argument natury celowościowej (za przykładem wyroku WSA w Warszawie z 20 grudnia 2016 r., III SA/Wa 3183/15), że organ administracji nie ma bieżącej możliwości monitorowania wpływu środków funduszu rehabilitacji na właściwy rozliczeniowy rachunek bankowy, odmiennie niż wpłat na PFRON. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego biegu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań powstałych z mocy prawa nie można wiązać z trudnościami związanymi z ustaleniem (ujawnieniem) daty ich powstania. Obowiązkiem organów administracji jest bieżące analizowanie terminowości dokonywanych wpłat. Uchybienie terminowi przekazywania środków funduszu na właściwy rachunek skutkuje nie tylko sankcją, ale również naliczeniem stosownych odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny z powyżej podniesionych względów nie podzielił odmiennych poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z: 21 marca 2014 r., II FSK 827/12, 2 lutego 2016 r., II FSK 3194/13 i 18 maja 2017 r., II FSK 1888/16.

W kontekście poczynionych wyżej ustaleń za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 49 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.s.z.o.n.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 lit a) i ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).