Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 674/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 14d, art. 14h, art.121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 674/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi Centralnego Ośrodka Chłodnictwa "C" Sp. o.o., w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W wydanej dnia 19 września 2012r. interpretacji indywidualnej znak [...], Minister Finansów uznał stanowisko Centralnego Ośrodka Chłodnictwa "C" sp. z o.o. w K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług faktury z tytułu dokonanych przez wnioskodawcę w ramach cross-financingu zakupów środków trwałych i wyposażenia, dla celów realizacji Projektu Szkolenia techniczne dla pracownic i pracowników branży chłodnictwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Kapitał Ludzki stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego –za nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ powołał art. 14b § 1 i § 6 o.p.

Organ podatkowy w uzasadnieniu opisał przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przedstawiony we wniosku z dnia 20 czerwca 2012r., a w znacznej mierze odnoszący się do uprzednio wydanych na rzecz Centralnego Ośrodka Chłodnictwa "C" interpretacji podatkowych. Wnioskodawca powstał w wyniku komercjalizacji jednostki badawczo-rozwojowej, wcześniej posiadał status jednostki badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca znajduje się w zatwierdzonym przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 15 grudnia 2010r. wykazie jednostek, jako jednostka naukowa kategorii 4. Przedmiotem działalności spółki są m.in. badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, pozostałe formy edukacji szkolnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawarła zawarł z Polską Agencją P. w dniu 29 kwietnia 2011r. umowę o dofinansowanie projektu: Szkolenia techniczne dla pracownic i pracowników branży chłodnictwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Kapitał Ludzki. Projekt ma być zrealizowany w okresie od dnia 28 lutego 2011r. do dnia 27 lutego 2013r. Zgodnie z zawartą umową przez beneficjenta pomocy należy rozumieć przedsiębiorcę, który otrzymał pomoc publiczną (§ 1 pkt 1 lit. a ww. umowy). W preambule umowy wnioskodawca określony jest jako beneficjent pomocy.

Spółka w trybie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2011r. zadała następujące pytania:

- czy otrzymana zgodnie z ww. umową kwota 1.469.144,82 zł stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonej przez wnioskodawcę usługi szkoleniowej i jako tak powinna być udokumentowana fakturą wewnętrzną, przy wykazaniu w całości jej zwolnienia z podatku od towarów i usług (również w zakresie cross-financing), zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- czy z tytułu dokonanych przez wnioskodawcę w ramach cross-financing zakupów środków trwałych i wyposażenia dla celów realizacji projektu, wnioskodawcy nie przysługuje w całości prawo odliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- czy ich zakup powinien korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- czy wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia ich nabycia, zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

- czy beneficjent winien wykazać na fakturze wystawionej dla przedsiębiorcy, że świadczone przez niego usługi kształcenia zawodowego oraz usługi ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu w podatku od towarów i usług, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w złożonym wniosku o interpretację wywodził, że otrzymane dofinansowanie na realizację projektu (w tym również w zakresie cross-financingu) nie powinno być w ogóle wykazane jako obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i udokumentowane fakturą wewnętrzną. Wnioskodawca przyjął, że prowadzone przez niego w ramach projektu szkolenia mają charakter szkoleń specjalistycznych w rozumieniu rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Mając to na uwadze, uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców usługi kształcenia zawodowego oraz usługi ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu w podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy nabywane przez beneficjenta jako cross-financing składniki majątkowe powinny korzystać ze zwolnienia zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wezwanie organu spółka wyjaśniła nadto, że usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, nie finansowane w całości ze środków publicznych. Wykonywane przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę z Polską Agencją P. szkolenia w 13,90 % są finansowane z wkładu własnego Wnioskodawcy a w 86,10 % ze środków publicznych. Wnioskodawca zawiera umowę szkoleniową z przedsiębiorcą biorącym udział w szkoleniu, w jej treści określa, że dany przedsiębiorca został zakwalifikowany do wzięcia udziału w szkoleniu prowadzonym w ramach projektu. Wnioskodawca zobowiązuje się w jej treści, że będzie prowadził szkolenie zgodnie z umową o dofinansowanie projektu zawartą z PARP. Przedsiębiorca oświadcza natomiast, że osoby delegowane na szkolenie są jego pracownikami, dane jego firmy i pracowników przez niego dostarczone są prawidłowe i odpowiadają stanowi faktycznemu. W kwestii zapisów o płatności we wniosku o interpretację zostało przytoczone dokładne brzmienie zapisów umowy. Wnioskodawca składał wniosek i ubiegał się o dofinansowanie projektu. Uczestnicy szkolenia dokonując wpłaty, tytułem kosztów własnych za udział w projekcie dokonują wpłaty środków na wyodrębniony rachunek bankowy wnioskodawcy. Środki te stanowią wkład własny wnioskodawcy w projekt. Wnioskodawca nie może określić w jakim procencie dokonywana przez uczestników wpłata stanowi cenę świadczonej usługi, ponieważ nigdzie (tak we wniosku o dofinansowanie projektu, jak i w umowach) nie ma określonej ceny usługi. Wnioskodawca nie świadczy usług, objętych projektem wyłącznie na rzecz podmiotów, które dysponują środkami publicznymi.

Wnioskodawca wskazał też, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego chodzi mu o podatek naliczony związany z nabyciem w ramach cross-financingu środków trwałych i wyposażenia oraz podatek naliczony związany ze wszystkimi wskazanymi we wniosku kosztami poniesionymi w związku z realizacją projektu. Na dzień składania wniosku wszystkie wydatki wskazane we wniosku służą wnioskodawcy tylko i wyłącznie do świadczenia opisanych we wniosku usług szkoleniowych. W przyszłości środki trwałe i wyposażenie mogą służyć nadal usługom szkoleniowym, realizowanym już nie w ramach projektu.

Jak dalej wskazano we wniosku, organ podatkowy wydał następujące interpretacje:

- znak: [...], stwierdzającą, że pozyskane dofinansowanie na realizację projektu stanowi dotację na pokrycie poniesionych przez wnioskodawcę kosztów projektu. Tym samym powyższa dotacja ze środków unijnych oraz ze środków budżetowych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust 1 ustawy. Otrzymana dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu;

- znak: [...], w której uznał, że w przypadku gdy pozostała, podlegająca opodatkowaniu część obrotu, tj. wkład własny uczestnika szkolenia zostanie pokryty w co najmniej 70 % ze środków publicznych (albo uczestnik będzie jednostką sektora finansów publicznych) wtedy znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w sytuacji, gdy usługi nie będą finansowane w całości lub przynajmniej w 70 % ze środków publicznych, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23 % ;

- znak: [...], w której przyjął, że wnioskodawcy nie przysługuje w całości prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w ramach cross-financingu środków trwałych i wyposażenia dla celów realizacji ww. Projektu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia ich nabycia, zgodnie z zasadami o których mowa w art. 90 ust. 1 i 2 powołanej ustawy. Interpretacja została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Dodatkowo organ postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011r. znak: [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku z dnia 25 sierpnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy zakup (środków trwałych i wyposażenia w ramach cross-financingu) powinien korzystać ze zwolnienia zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, że sytuacja prawno-podatkowa o którą pyta Wnioskodawca nie dotyczy jego obowiązków w podatku od towarów i usług, a obowiązków innych (bliżej nieokreślonych) podmiotów w tymże podatku - dostawców ww. towarów. Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył najpierw zażalenie, a następnie skargę do sądu administracyjnego.

W postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2012r., znak: [...], rozstrzygającemu zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2011r. znak: [...], organ przyjął, że nie mogą być przedmiotem interpretacji dostawy dokonywane przez niezidentyfikowane podmioty (dostawców) na rzecz Wnioskodawcy. Organ nie może udzielać ogólnej interpretacji odnośnie opodatkowania dostaw różnych podmiotów i różnych towarów (środków trwałych i wyposażenia). Jednocześnie Wnioskodawca we wniosku z dnia 25 listopada 2011r. nie pytał o prawo do odliczenia podatku naliczonego w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy faktury z tytułu dokonanych w ramach cross-financingu zakupów środków trwałych i wyposażenia, dla celów realizacji projektu nie stanowią podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze zwolnieniem czynności prawnej ich zakupu od podatku. Spółka uznaje, że pozyskane dofinansowanie na realizację projektu stanowi dotację na pokrycie poniesionych przez wnioskodawcę kosztów projektu. Otrzymana dotacja ze środków unijnych oraz ze środków budżetowych, stanowiąca zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie stanowi ona obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu w tymże podatku. W ocenie wnioskodawcy nie jest natomiast zasadne stanowisko przyjęte w indywidualnej interpretacji znak: [...] uznające (wobec powiązania z interpretacją znak: [...]), że w przypadku gdy pozostała poza dotacją podlegająca opodatkowaniu część obrotu, tj. wkład własny uczestnika szkolenia zostanie pokryty w co najmniej 70 % ze środków publicznych (albo uczestnik będzie jednostką sektora finansów publicznych) wtedy znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w sytuacji, gdy wskazane przez wnioskodawcę usługi nie będą finansowane w całości lub przynajmniej w 70 % ze środków publicznych, usługi podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23 %. Zdaniem wnioskodawcy, obowiązujące rozporządzenie Rady (UE) z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77) jest częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności jego implementacji w drodze ustawy. Jako takie powinno być ono stosowane bezpośrednio. Stanowi ono w art. 44, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Po przedstawieniu w powyższy sposób wniosku Centralnego Ośrodka Chłodnictwa "C" sp. z o.o., Minister Finansów zaznaczył, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania zadanego przez wnioskodawcę, tj. dotyczy prawa do odliczenia podatku z tytułu dokonywanych zakupów zgodnie z pytaniem, nie dotyczy natomiast zwolnienia od podatku świadczonych przez wnioskodawcę usług, gdyż kwestie te zostały już rozstrzygnięte w interpretacjach wskazanych w treści wniosku. Niniejsza interpretacja nie stanowi również polemiki ze stanowiskiem wnioskodawcy odnośnie wydanych już wcześniej dla wnioskodawcy interpretacji.

Organ interpretacyjny przedstawił następnie zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę na konieczność istnienia związku podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

Podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Minister wskazał też, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Z przepisów prawa podatkowego wynika, że zwolnienie dotyczy świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane dokonywane przez podmiot świadczący usługi podstawowe, tj. szkoleniowe. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy zatem sytuacji gdy podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach tych usług świadczy usługi lub dokonuje dostaw towarów ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia. Zatem zwolnienie to nie dotyczy zakupu (tj. dostawy na rzecz podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe) przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby przedmiotowych szkoleń. Zatem stanowisko, że nabywane przez spółkę jako cross-financing składniki majątkowe powinny korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów ściśle z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego związaną należy uznać za nieprawidłowe. Dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie jest bowiem dokonywana przez podmiot świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach prowadzonego szkolenia, tylko na rzecz tego podmiotu. W związku z powyższym przedmiotowa dostawa wskazanego we wniosku wyposażenia i środków trwałych z uwagi na to, iż nie może korzystać, ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawek właściwych dla konkretnych towarów będących przedmiotem dostawy.

Minister wskazał dodatkowo na wynikający z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług sposób odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zaznaczył, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu tych zasad nie jest ostateczna.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Centralny Ośrodek Chłodnictwa "C" sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się zmiany zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe, a nadto - zasądzenia kosztów sądowych.

Strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, polegające na nieprawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka podniosła, że szkolenia przez nią organizowane w ramach opisanego projektu mają charakter szkoleń zawodowych i jako takie powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę wykładnię § 13 ust. 1 pkt 20 tego rozporządzenia w powiązaniu z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem strony skarżącej, nie jest zasadne stanowisko, że sformułowanie tego przepisu rozporządzenia dotyczy wyłączenie świadczenia usług i dostawy towarów przez spółkę "C", a nie przez podmiot trzeci na rzecz tej spółki. Przepis ten nie zawiera wskazania, że usługi ściśle związane z usługami podstawowymi muszą być świadczone przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Pojęcie "świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana" powinno być interpretowane szeroko.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację.

Stosownie do art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art.14h o.p. wynika , że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jednym z przepisów, znajdujących odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jest zatem art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak wynika z powyższego, odpowiedź organu podatkowego, działającego w trybie art. 14b-14e o.p. ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wytłumaczyć, dlaczego go nie aprobują (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009r. , III SA/Wa 3129/08, Lex Omega nr 531422) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2009r. , III SA/Wa 1004/09, Lex Omega nr 583291).

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednak kontrola nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2009r., III SA/Kr 1544/08, Lex Omega 475273).

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zastrzegł, że zawiera ona rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie pytania zadanego przez wnioskodawcę, tj. odnosi się tylko do prawa do odliczenia podatku z tytułu dokonywanych zakupów zgodnie z pytaniem, czy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług faktury z tytułu dokonanych przez wnioskodawcę w ramach cross-financingu zakupów środków trwałych i wyposażenia, dla celów realizacji Projektu Szkolenia techniczne dla pracownic i pracowników branży chłodnictwa w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Kapitał Ludzki stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, jak wskazał organ interpretacyjny, zaskarżona interpretacja nie dotyczy natomiast zwolnienia od podatku świadczonych przez wnioskodawcę usług, gdyż kwestie te zostały już rozstrzygnięte w odrębnych, wcześniejszych interpretacjach wskazanych w treści wniosku. Minister zastrzegł też, że zaskarżona interpretacja nie zawiera polemiki ze stanowiskiem wnioskodawcy odnośnie wydanych już wcześniej dla wnioskodawcy interpretacji.

W ocenie Sądu w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, takie działanie jest nieprawidłowe i narusza zasady, rządzące wydawaniem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w szczególności zaś art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Nie odnosi się bowiem do znacznej części argumentacji prawnej, przedstawionej przez stronę skarżącą we wniosku, odsyłając w tym zakresie do wydanych wcześniej interpretacji. Minister Finansów pominął okoliczność, że bez odniesienia się do kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez wnioskodawcę nie sposób się prawidłowo odnieść do pytania, dotyczącego prawa do odliczenia, skoro kwestia odliczenia podatku od towarów i usług ściśle wiąże się z tym, czy dany podmiot podlega opodatkowaniu, czy też jest od niego zwolniony. Organ podatkowy przyjął, że w tym zakresie interpretacje wydane poprzednio tworzą swego rodzaju stan rzeczy osądzonej, nie biorąc pod uwagę, iż nie wszystkie z wcześniejszych interpretacji ostały się w obrocie prawnym. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie może zostać uznane za pełne i prawidłowe.

Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołała się na rozporządzenie Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podnosząc, że jest ono częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności implementacji w drodze ustawy. Zwróciła uwagę na treść art. 44 rozporządzenia wywodząc, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Akcentowała także, iż art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku od towarów i usług transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucie działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wnioskująca twierdziła, że szkolenia organizowane przez nią w ramach opisanego powyżej projektu mają charakter szkoleń zawodowych, powinny zatem podlegać zwolnieniu z opodatkowania w podatku od towarów i usług, a organ dokonując wykładni treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. powinien okoliczność tę wziąć pod uwagę. Tymczasem dokonana interpretacja nie zawiera żadnej analizy prawnej w zakresie wykładni stosowania § 13 ust. 1 pkt 20 w/w rozporządzenia w powiązaniu z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Wspólny system podatku od wartości dodanej w zw. z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie spółki wnioskującej o wydanie interpretacji powyższe wskazuje , że tak dla stron w/w umowy, jak i dla podmiotu udzielającego dotacji - w ramach projektu - zostaje przedsiębiorcy biorącemu udział w szkoleniu udzielona pomoc publiczna. Odpowiada ona dotacji przeznaczonej dla beneficjenta służącej pokryciu kosztów poniesionego projektu. Fakt, że dotacja ta nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie skutkuje tym, że nie jest ona finansowana ze środków publicznych i nie powinna zostać jako taka uwzględniona dla celu zastosowania w opisanym stanie faktycznym sprawy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Przedstawione argumenty nie zostały w ogóle poddane ocenie przez organ wydający interpretację. Minister Finansów pominął zatem analizę przepisów wspólnotowych. Tymczasem – jak podnosi się w orzecznictwie - organy podatkowe, wydając interpretacje indywidualne mają obowiązek uwzględniać regulacje wspólnotowe obejmujące problem podatkowy, zawarty w złożonym wniosku o interpretację (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 301/11, Lex Omega nr 1096289). Wydając interpretację indywidualną Minister Finansów zobowiązany jest na podstawie art. 14c § 1 i 2 o.p. zawrzeć w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy i nawiązać w swojej odpowiedzi do przepisów prawa wspólnotowego przywołanej przez wnioskodawcę we wniosku, a nie budować swoją odpowiedź wyłącznie w oparciu o przepisy prawa krajowego z pominięciem regulacji wspólnotowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Op 306/12, Lex Omega nr 1233529).

Organ podatkowy, odwołując się do swoich uprzednio wydanych interpretacji, pominął również to, że interpretacja znak [...] z dnia 19 grudnia 2011r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 549/12, który wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 2119/13) stał się prawomocny. Motywy wyroku z dna 28 czerwca 2012r. są zbieżne z przyczynami, dla których Sąd uchyla zaskarżoną interpretację.

Nie jest rzeczą Sądu uzupełnianie interpretacji indywidualnych, które nie zostały prawidłowo uzasadnione. Stąd też przedwczesne byłoby obecnie odnoszenie się do poszczególnych argumentów merytorycznych, podniesionych przez stronę skarżącą – uczyni to Minister Finansów, udzielając ponownie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a. W punkcie II orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana, zaś w punkcie III rozstrzygnięto o kosztach postępowania, przyjmując jako podstawę art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.