Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1077/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  pkt a-m, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1077/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008r., sprawy ze skargi M. R. i Z. R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr. [...], określił skarżącym małżonkom M. R. i Z. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 479.177 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano , że skarżący złożyli zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r. PIT 36, jednakże nie dołączono sprawozdania finansowego z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą Firma "R" Z. R. Na skutek przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 rok stwierdzono brak ewidencji środków trwałych, niekompletność dokumentacji księgowej oraz nieprawidłowości w postaci braku zgodności pomiędzy kosztami uzyskania przychodów oraz kosztami wykazanymi w zapisach ksiąg rachunkowych firmy skarżącego Z. R. z danymi przedstawionymi w rachunku zysków i strat.

Od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie. Rozpatrujący je Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu ponownie postępowania w sprawie, wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 425.255,00 zł.

Na powyższą decyzję skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej, art. 23 ust. 1 pkt 32, art. 22 ust. 8 i artykułów 22 a - 22 o z uwzględnieniem art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...], Nr [....], Dyrektor Izby Skarbowej| ponownie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 425.255,00 zł i określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 424.634,00 zł, w wyniku uwzględnienia w całości zarzutu dotyczącego odsetek od zobowiązań zapłaconych wobec kontrahentów w 2003 roku w wysokości 1.136,93 zł oraz uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku od nieruchomości położonej w L. w kwocie 416,48 zł .

Na powyższą decyzję skarżący M. R. i Z. R. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący podtrzymali podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 8 i artykułów 22 lit. a - 22 lit. o z uwzględnieniem art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 220 097, 20 zł z uwagi na brak ewidencji środków trwałych.

W uzasadnieniu, powtarzając argumenty odwołania podniesiono, że brakująca ewidencja środków trwałych została samowolnie zabrana przez byłą księgową firmy skarżącego, natomiast w toku kontroli okazano odszukaną ręcznie prowadzoną tabelę amortyzacyjną środków trwałych oraz dołączono do materiału dowodowego uzyskane z [...] Bank S.A. dokumenty w postaci tabeli amortyzacyjnej oraz arkusza spisu z natury, które to zdaniem skarżących jednoznacznie świadczyły o prowadzeniu ewidencji środków trwałych. Ponadto powołano się na wynik kontroli przeprowadzonej w 2002 roku ,która to kontrola dotyczyła roku 2000 i nie stwierdziła braku ewidencji środków trwałych. Ponadto podniesiono ,że organ podatkowy błędnie ocenił przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchania w charakterze świadka R. S., J. J., M. P. i J. P. Co do zeznań R. S. wskazano ,że nie zasługują one na wiarę ,z uwagi na to ,że świadek ten nie posiadał istotnej wiedzy w przedmiocie prowadzonej kontroli. Został on bowiem incydentalnie zatrudniony do realizacji konkretnego zlecenia - wyprowadzenia ksiąg za 2003 rok. Wskazano ponadto ,iż w okresie objętym kontrolą "R" nie zatrudniała R. S., dlatego też zakwestionowano jego kategoryczne stwierdzenia w zakresie, w którym zdaniem skarżących nie posiadał żadnej wiedzy o prowadzeniu ksiąg w latach wcześniejszych. Co do świadka J. J. podniesiono, że była ona zatrudniona w "R" od maja 2005 roku i również nie posiadała wiedzy w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, ewidencji środków trwałych w okresie 2003 roku. W zakresie bowiem jej obowiązków było głównie prowadzenie bieżącej ewidencji dokumentów księgowych. Potwierdzono, iż na polecenie służbowe założyła ewidencję środków trwałych za rok 2003, ale będąc krótko zatrudniona nie mogła wiedzieć , czy ewidencja była, czy nie była prowadzona.

Nadto podniesiono ,iż w ocenie skarżących z zeznań świadków J. P. i M. P. oraz innych okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że była księgowa U. L. wynosiła z firmy skarżącego dokumentację księgową.

Zarzucono również wadliwą ocenę dowodów, brak kompleksowego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności poprzez pominięcie dowodu z zeznań w charakterze świadka U. L. Skarżący także twierdzili, że nie trzeba każdym roku zakładać ewidencji środków trwałych należy tylko na dzień bilansowy wycenić i wykazać je w aktywach bilansu uwzględniając odpisy amortyzacyjne. Skoro zatem w dokumentach będących w posiadaniu banku - dokumentach przedłożonych w toku kontroli - zalega ewidencja środków trwałych ( opatrzona datą [...].11.2002 r.) to jest to wystarczający dowód na jej istnienie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, iż z przepisu art. 22 lit. n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych ma charakter bezwzględny, jeżeli zatem podatnik uwzględnia odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów, to jest zobowiązany tego dowodzić prowadzoną ewidencją środków trwałych, a nie przy pomocy swoich wyjaśnień. W ocenie organu dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia okoliczności w jakich nastąpiła utrata ewidencji. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał pogląd, że nie stanowią dowodu na prowadzenie przedmiotowej ewidencji uzyskane z [...] Bank S.A. dokumenty w postaci arkusza spisu z natury oraz tabeli amortyzacyjnej środków trwałych. Organ odwoławczy uznał, że zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka U. L. jest bezzasadny ,albowiem skarżący, na których spoczywał ciężar dowodu, nie złożyli stosownego w tym zakresie wniosku .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota przedmiotowej sprawy sprowadzała się do ustalenia ,czy w roku 2003 skarżący prowadzili ewidencję środków trwałych.

Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm oznacza dalej jako u. p.d.o.f ) oraz ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości ( Dz.U z 2002 r. ,Nr 76 poz.694 t.j.).

Zgodnie z treścią art. 22n u.p.d.o.f ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku , podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 a - 22m u.p.d.o.f . Zgodnie zaś z treścią art.22n ust.6 u.p.d.o.f. w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 17 ust.1 ustawy o rachunkowości stanowi między innymi, że dla środków trwałych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych podatnik zobowiązany jest do prowadzenia kont ksiąg pomocniczych.

Z analizy powyższych przepisów wynika bezwzględny charakter dyspozycji w nich zawartych, dlatego też Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych przedstawione w przedmiotowej sprawie. Z obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych wynika, że jeżeli podatnik uwzględnia odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów, to jest zobowiązany tego dowodzić prowadzeniem i posiadaniem takiej ewidencji. Inne dowody wskazujące na fakt jej prowadzenia oraz jej stan nie mogą wywołać tożsamych skutków ,w szczególności przedstawiona przez skarżących tabela amortyzacyjna( kserokopia k. 145- 149 akt [...].) z [...] Banku, z uwagi na to ,iż nie zawiera obligatoryjnych elementów określonych dla prowadzenia ewidencji w art. 22n ust.2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

1) liczbę porządkową,

2) datę nabycia,

3) datę przyjęcia do używania,

4) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,

5) określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

6) symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,

7) wartość początkową,

8) stawkę amortyzacyjną,

9) kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony,

10) zaktualizowaną wartość początkową,

11) zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych,

12) wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową,

13) datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

W związku z powyższym nie może ona sanować braku prowadzonej w roku 2003 ewidencji środków trwałych. Tym bardziej ,iż twierdzenia w tym zakresie przedstawione w skardze przez skarżących wzajemnie sobie przeczą .Z jednej strony bowiem skarżący podnoszą ,iż prowadzili w roku 2003 ewidencję środków trwałych ,a z drugiej strony wskazują ,iż nie trzeba w każdym roku zakładać nowej ewidencji środków trwałych, wystarczy tylko na dzień bilansowy wycenić i wykazać je w aktywach bilansu uwzględniając odpisy amortyzacyjne. Po czym podnoszą ,iż posiadali ewidencją , którą była to ewidencja znajdująca się w dokumentach bankowych - opatrzona datą - [...].11.2002 rok - wskazana powyżej tabela amortyzacyjna. Temu ostatniemu twierdzeniu przeczy ich stanowisko ,w którym podnosili , iż brak ewidencji środków trwałych powstał na skutek wyniesienia jej przez byłą księgową U. L. Te sprzeczności w twierdzeniach skarżących stoją także w rażącej sprzeczności z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym ,dlatego też słusznie organy podatkowe uznały ,że nie zasługiwały na uwzględnienie.

Ponadto należy podnieść ,że podatnik ma obowiązek przetrzymywania ewidencji środków trwałych ,aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem podatnik do kosztów uzyskania przychodu zalicza wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych, to jest obowiązany to wykazać w chwili kontroli, nie przy pomocy swoich wyjaśnień bądź innych dokumentów, lecz przy pomocy dowodu materialnego jej posiadania. Podobne stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 1003/1999).

Co prawda skarżący powoływali się na konkretne przyczyny braku ewidencji oraz podejmowali próby udowodnienia, że ewidencja taka była prowadzona, jednakże zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia okoliczności w jakich nastąpiła jej utrata .

Jak wynika bowiem z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe słusznie ustaliły, że w roku 2003 skarżący nie prowadził ewidencji środków trwałych. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu wadliwej oceny dowodów oraz braku kompleksowego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności .

Sąd uznał, że zarzut ten w przeważającej mierze opiera się na polemice z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem sądu, przy ocenie materiału dowodowego organy podatkowe nie dopuściły się dowolności, lecz ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania nastąpiła zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, po dokładnym zbadaniu faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zebrały i w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy, czym uczyniły zadość zasadzie prawdy materialnej. Dodatkowo należy także podkreślić , iż w istocie - jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej - skarżący nie zgłosili wniosku dowodowego o przesłuchanie U. L. w charakterze świadka, to jak wynika z akt sprawy organy podatkowe podjęły próbę wezwania świadka U. L. celem złożenia zeznań , lecz na skutek braku aktualnego adresu nie przeprowadziły tego dowodu.(d: wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 roku k. 21) . Zatem organy podatkowe podjęły wszelkie starania celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu jakkolwiek zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu musi być wykazane ewidencją środków trwałych, to należy mieć na uwadze, że to na skarżących spoczywał ciężar dowodu i organ podatkowy nie był obowiązany przejmować inicjatywę w tym zakresie.

Co do zeznań świadków , w szczególności świadka R. S. , J. J., Sąd nie podzielił stanowiska skarżących ,iż nie posiadali żadnej wiedzy na temat prowadzonej ewidencji środków trwałych w roku 2003. R. S. - biegły rewident , jak podnieśli skarżący wykonywał zlecenie "wyprowadzenia" ksiąg rachunkowych za 2003 rok , tak więc miał on wiedzę dotyczącą prowadzonej dokumentacji rachunkowej. Świadek ten jednoznacznie stwierdził brak ewidencji środków trwałych i tabeli amortyzacyjnej za rok 2003 i lata wcześniejsze ( d: zeznania k. 79,80 akt [...].). J. J.- główna księgowa , w swoich zeznaniach potwierdziła tą okoliczność i wskazała "że zaprowadziła w 2005 roku ewidencję środków trwałych , której w firmie " R" w ogóle nie było." Zeznała ponadto, że ewidencja została założona na podstawie zgromadzonych dokumentów zakupu środków trwałych z uwzględnieniem wysokości umorzenia tych środków od dnia przyjęcia ich do użytkowania do dnia 31.12.2002r. Za 2003 rok została naliczona amortyzacja w czwartym kwartale 2005 roku i jednorazowo zaksięgowana pod datą 31.12.2003r.( d: zeznania k.917-919 akt [...]). Zdaniem Sądu zeznania tych świadków wzajemnie się potwierdzają uzupełniają . Wbrew zatem twierdzeniu skarżących Sąd uznał ,iż dokonana przez organy podatkowe ocena tych dowodów jest prawidłowa. To samo dotyczy oceny zeznań świadka M. P. i J. P., którzy wbrew stanowisku skarżących nie potwierdzili faktu wyniesienia ewidencji środków trwałych przez byłą księgową U. L. ( d: zeznania k.218, 220 akt [...].).

Reasumując Sąd uznał , iż organy podatkowe na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazały ,iż skarżący Z.R. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "R" nie prowadził w 2003 roku ewidencji środków trwałych. Prawidłowe zatem było zastosowanie przez organy podatkowe art.22n ust.6 u.p.d.o.f. i nieuwzględnienie tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów.

Badając skargę Sąd nie dopatrzył się żadnych innych naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.