Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1086/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2, art. 174, art. 3 § 1, art. 141 § art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134, art. 204 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 82a, art. 80 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1106/14 w sprawie ze skargi P.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1106/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P.A. (dalej określanego jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2008 r.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Podatnik w październiku 2008 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego marki "VOLVO" [...], o pojemności silnika 2.922 cm3, rok produkcji 2002, nie dopełniając obowiązku złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy. Wobec czego decyzją z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2008 r. w wysokości 6.263 zł. Z kolei Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z dnia [..] września 2013 r utrzymał w mocy decyzję organ I instancji.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r, sygn. akt I SA/Bd 923/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi skarżącego uchylił decyzję organu odwoławczego oraz określił, iż decyzja nie może być wykonana w całości.

Ponownie rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Bydgoszczy decyzją z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia, podkreślił, że skarżący dokonując sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju wskazanego samochodu osobowego marki "VOLVO" [..] nabył status podatnika podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powyższego samochodu powstał w dniu 6 października 2008 r., tj. w dniu wystawienia faktury VAT. Podatnik zobowiązany był do dnia 25 listopada 2008 r. złożyć w urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych oraz obliczyć i zapłacić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, czego nie uczynił.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania samochodu organ odwoławczy powołał się na opinię biegłego P.K> z 11 sierpnia 2011 r., z której wynikało, że przedmiotem sprzedaży był pojazd sprawny technicznie, spełniający wymagania techniczne, zatem określając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu nie uwzględnił informacji wynikających z oceny warsztatowej z 1 października 2008 r. , a dotyczących stanu technicznego zawieszenia przedniego i tylnego oraz wycieków płynów.

Określając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu biegły, na podstawie notowań zawartych w katalogu "A" 2008 roku, ustalił wartość bazową pojazdu w kwocie 85 300 zł, a następnie uwzględniając stan pojazdu i jego wyposażenie skorygował tę wartość z tytułu: wyposażenia dodatkowego, daty pierwszej rejestracji, przebiegu poniżej normatywnego, stanu utrzymania i dbałości o pojazd, koniecznych napraw pojazdu, określając ostatecznie wartość rynkową wycenianego pojazdu w dniu dokonania jego sprzedaży na terenie kraju na kwotę 84 300 zł.

Ponadto organ uznał, że w dniu przeprowadzenia badania technicznego w pojeździe nie mogły być zamontowywane elementy oświetlenia pojazdu eksploatowanego uprzednio w USA, według obowiązujących tam standardów, gdyż pojazd nie spełniłby wymogów krajowych, zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. nr 32, poz. 262). Nadto biegły w opinii z dnia 11 sierpnia 2011 r. potwierdził, że wymiany w pojeździe oświetlenia na obowiązujące w Unii Europejskiej dokonano przed przedstawieniem pojazdu w stacji diagnostycznej do badania technicznego, gdyż tylko pojazd z wyposażeniem określonym wymogami art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym uzyskałby pozytywny wynik tego badania.

Organ odwołał się także do zeznań świadka, z których wynikało, zakupiony przez niego pojazd był w dobrym stanie technicznym, nie posiadał żadnych istotnych uszkodzeń i dopiero w czasie eksploatacji zaczęły pojawiać się usterki, które zdaniem świadka, mogły wskazywać, że pojazd jest popowodziowy. Jednak w ocenie organu to ostatnie stwierdzenie nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu, że przy określaniu wartości pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania nie uwzględniono jego pochodzenia z rynku amerykańskiego, organ wskazał, że dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, należy ustalić średnią wartość tego pojazdu na rynku krajowym, a nie na rynku amerykańskim, stosownie do art. 82a ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Dlatego, w związku z uchyleniem decyzji z 16 września 2013 r. powołał biegłego W/G/ w celu wydania opinii technicznej, dotyczącej określenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim. Biegły w opinii technicznej z dnia 23 czerwca 2014r. ustalił wartość pojazdu na rynku amerykańskim na podstawie analizy katalogów i portalu internetowego firmy "A", głównego i oficjalnie uznanego źródła informacji na temat wartości aut na terenie USA. Biegły ustalił średnią cenę sprzedaży pojazdów przystających parametrami do pojazdu wycenianego, to jest pojazdów tej samej marki, typu, roku produkcji i znajdujących się w podobnym stanie technicznym na kwotę 10.500 USD. Wobec tego różnica pomiędzy kwotą wykazana na fakturze przedstawionej przez skarżącego - 5 110 USD, a wartości a ustalona przez biegłego, uzasadniała wszczęcie procedury weryfikacyjnej i określenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zarzucił jej błędne ustalenia faktyczne, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i ich dowolną ocenę, błędne przeprowadzone wyliczenia podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego.

Ponadto skarżący zarzucił niewykazanie przez organ, że cena transakcyjna, którą skarżący uzyskał od nabywcy jest niższa i znacząco odbiega od cen na ryku polskim, ponieważ przedmiotowy samochód został nabyty w USA, naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania oraz że wyprowadzone przez organ wnioski sprzeczne są z zasadami logiki.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.) zauważył na wstępie, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Bydgoszczy, którym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., I SA/Bd 923/13 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [..] września 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej za październik 2008 r. kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.263 zł.

W wyroku Sąd, dokonał wykładni użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. pojęcia "uzasadnionej przyczyny" i stwierdził, że powinno ono uwzględniać także odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Za powszechnie wiadomy (i łatwe do sprawdzenia) uznał fakt, iż ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Dalej Sąd stwierdził, że zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą sprzedający uzyskał od nabywcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że samochód został nabyty w USA za cenę wskazaną na fakturze, a w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich, to w takiej sytuacji istniałyby podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego.

Sąd I instancji zaznaczył także, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w przytoczonym orzeczeniu sądu wiążą w sprawie tak Sąd, jak i organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd podzielił pogląd organu, w świetle opinii biegłego W. G., ze w sprawie istniały przesłanki do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Za niezasadny uznał przy tym zarzut, że opinia W.G. została oparta na błędnych założeniach i określiła wartość przedmiotowego pojazdu na zbyt wysokim poziomie. Dla potrzeb oszacowania wartości przyjęto też, że pojazd w chwili sprzedaży był w dobrym stanie technicznym, co oznacza, że nie posiadał znaczących dysfunkcji technicznych silnika, nie nosił śladów korozji, posiadał ogumienie zużyte w stopniu 50%, miał przebieg mieszczący się w granicach standardowego i nie posiadał znaczących wad, zabrudzeń i zarysowań. Przyjęto również, że pojazd nie posiadał ukrytych wad lub uszkodzeń takich, jak np., iż jest pojazdem popowodziowym. Podkreślenia też wymaga, że auto to zostało dopuszczone do eksploatacji na terenie Polski, co byłoby niemożliwe gdyby posiadał istotne wady. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, okoliczności czy danych, które podważałyby opinie biegłego.

Kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., organ w ocenie Sądu I instancji trafnie ustalił, uwzględniając opinię biegłego, że skarżący nabył sporny samochód za kwotę 5.110 USD, co stanowiło około 49% średniej wartości pojazdów tej samej marki i typu ma rynku amerykańskim, ustalonej przez biegłego, a wynoszącej 10.500 USD.

W konsekwencji, kwota 10.500 USD nie może być uwzględniona przy wymiarze podatku akcyzowego. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącego, to cena sprzedaży samochodu byłaby ustalana według ceny obowiązującej na rynku amerykańskim, podczas gdy z art. 82 ust. 1 u.p.a. wynika, że podstawą tą powinna być średnia wartość rynkowa tego samochodu osobowego na rynku krajowym. W myśl art. 82a ust. 4 u.p.a. przez wartość tę rozumie się wartość notowaną na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średnią cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju. Dlatego zasadnie organ przyjął średnią wartość na rynku krajowym, ustaloną przez biegłego P.K. wynoszącą 84.300 z

Sąd I instancji podkreślił także, że ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął wartość przedmiotowego pojazdu ustaloną przez biegłego w oparciu o bazę danych zawartych w internetowej wersji komputerowego Systemu Ekspert/SRTSiRD, zawierającego uśrednione wartości brutto pojazdów uwzględniające pochodzenie pojazdów, rok ich produkcji, wersję modelową, czy regionalną zbywalność.

Na koniec nie podzielił zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613, obecnie z 2017 r. poz. 201, dalej określanej skrótem O.p.).

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie prawa procesowego:

1. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniesionej przez skarżącego skargi, pomimo braku podstaw do jej oddalenia i utrzymanie w mocy decyzji organów I i Il instancji pomimo wydania ich z naruszeniem art. 120, 121 5 1, 122, 187, 191 O.p. oraz dopuszczenia się przez organy obu instancji rażących błędów w ustaleniach faktycznych, objawiających się arbitralnym i nieprawidłowym uznaniem, że wartość przedmiotowego pojazdu (podstawa opodatkowania) stanowi kwotę 84.300,00 złotych i niewykazaniem przez organy obu instancji, że wskazana przez podatnika cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich, działania przez te organy w oparciu o nieprawidłową w swej treści opinię biegłego.

2. w konsekwencji powyższego, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały wyżej opisane naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd w całości,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku części zarzutów formułowanych przez skarżącego i ich oceny, pomimo, że zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać. między innymi przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co w konsekwencji uniemożliwiło rekonstrukcję operacji logicznej Sądu w tym zakresie oraz pominięcie w treści uzasadnienia wyroku wywodu na temat stosunku wartości pojazdu na rynku amerykańskim do wartości tego pojazdu ustalonej przez biegłego na kwotę 84.300,00 złotych a także wywodu na temat wykazania przez organ, że wskazana przez podatnika cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie dla tamtych samochodów).

4. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pomimo, że Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo iż powinien byt to uczynić i nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy, pomimo, że z treści tego przepisu wynika taki obowiązek Sądu,

5. naruszenie przepisów postępowania sądowego, to jest art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie prawidłowej oceny zgodności z prawem działania organu administracji w toku przeprowadzonej kontroli, polegającego na nieprawidłowym określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego, na skutek ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu w wysokości 84.300,00 złotych w oparciu o nieprawidłową opinię biegłego przy jednoczesnym odrzuceniu wszystkich argumentów i twierdzeń skarżącego.

6. art. 184 Konstytucji RP i art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niedokonanie prawidłowej oceny zgodności z prawem działania organów administracji i niedostrzeżeniu naruszenia prawa przez organy podatkowe, polegającego na określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w efekcie ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy, to jest w szczególności uznania wartości pojazdu w kwocie 84.300,00 złotych za ustaloną prawidłowo i w konsekwencji oddalenie wniesionej skargi.

7. art. 153 p.p.s.a, poprzez pominięcie faktu związania organów oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt: I SA/Bd 923/13 obligującą organ do wykazania, że wskazana przez podatnika cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie dla tamtych samochodów) i w konsekwencji oddalenie wniesionej skargi.

8. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów I i Il instancji.

9. art. 151 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem Il inst. przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191 O.p.

Dopuszczenie się wyżej opisanych naruszeń przepisów postępowania, mogło zdaniem skarżącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziło bowiem Sąd do błędnego przekonania o bezzasadności wniesionej skargi i spowodowało, że na podstawie art. 151 p.p.s.a., została ona przez Sąd oddalona. Gdyby Sąd I instancji działał prawidłowo i dostrzegł popełnione przez organy błędy w ustaleniach faktycznych, naruszenia szeregu przepisów postępowania a także gdyby Sąd wyszedł poza granice skargi, niewątpliwie stwierdziłby wadliwość zaskarżonej decyzji i uchyliłby ją w całości — zgodnie z żądaniem Skarżącego.

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie:

10. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprawidłowym niezastosowaniu tego przepisu, w sytuacji gdy podstawą opodatkowania winna być kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, co miało wpływ na wynik sprawy.

11. art. 82 a u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że wartość przedmiotowego pojazdu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego i wdrożeniu objętej tym przepisem procedury, co miało wpływ na wynik sprawy.

12. art. 82 ust. 1 u.p.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu wartości przedmiotowego pojazdu w oparciu o nieprawidłowe ustalenia biegłego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Argumenty na poparcie zarzutów skarżący przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w takim zakresie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego podstawami, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego lub procesowego, a także wnioskami.

Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – pkt 2 art. 174 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania pkt 1 art. 174 p.p.s.a., czyli tak, jak na gruncie rozpoznawanej sprawy, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać winny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Przytoczony przepis jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że Sąd I instancji mógłby naruszyć powołany przepis odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11). Ponadto naruszenie przepisu art. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje strona skarżąca kasacyjnie (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12). Również niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.

Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

Odnosząc się do zarzutu z pkt 3 petitum skargi wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powinno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji publicznej, jak i skarżącego, wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie, możliwość dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Z uwagi na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny zobowiązany jest dokonać wykładni wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzić kontrolę ich subsumcji przez organ. Sąd powinien uczynić przedmiotem weryfikacji argumenty wskazane przez skarżącego, dając temu wyraz w szczegółowym uzasadnieniu, obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego, a jeżeli tego zaniecha, to oceniać należy to, jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia powyżej opisane kryteria i pozwala na skontrolowanie prawidłowości stanowiska Sądu, który wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dla zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania nabytego samochodu, a w konsekwencji i materialnej poprawności przedstawionego przez skarżącego rachunku organy winny były porównać ją z ceną na rynku krajowym, a w przypadku wystąpienia znacznej dysproporcji z wartością samochodu na rynku kraju zakupu samochodu, a więc w rozpatrywanej sprawie z wartością na rynku amerykańskim. Dopiero pojawienie się nieuzasadnionych różnić w stosunku do tej ostatniej wartości uzasadniałoby określenie podstawy opodatkowania przez organ.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 153 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, zgodnie z którym sformułowana w art. 153 p.p.s.a. zasada związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (np. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12 - publ. w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

W kontekście powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty sformułowane w pkt 3 i 7 petitum skargi kasacyjnej pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zapadłego w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję w powyższym zakresie był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 923/13, w trybie art. 153 p.p.s.a. Uchylając decyzję ostateczną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że co do zasady podstawą opodatkowania akcyzą sprzedanego przed pierwsza rejestracją samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Jednak organom podatkowym przysługuje prawo - na podstawie art. 82a u.p.a. - do weryfikacji powyższej podstawy opodatkowania. Dla uruchomienia procedury weryfikacyjnej niezbędnym jest, aby nie istniała żadna uzasadniona przyczyna rozbieżności pomiędzy kwotą, jaką nabywca zapłacił za samochód, który następnie został sprzedany przed pierwszą rejestracją, a wartością tego samochodu w Polsce. W ocenie Sądu ustalając podstawę opodatkowania spornego samochodu organy nie przeanalizowały faktu, podnoszonego przez skarżącego, że sporny samochód został kupiony przez niego na rynku amerykańskim, na którym ceny są niższe od tych obowiązujących za podobne samochody na rynkach europejskich. Nadto był mocno wyeksploatowany. Zatem organ celny nie miał podstaw, aby stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a u.p.a. Wskazane przez podatnika przyczyny należało poddać analizie i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową.

Organ ponownie rozpoznając sprawę i uwzględniając wskazania wynikające z wyroku WSA w Bydgoszczy z 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 923/13, nie zakwestionowane wówczas przez skarżącego, dopuścił dowód z opinii biegłego właśnie w celu porównania ceny, za jaką skarżący nabył swój pojazd z ceną podobnego pojazdu na rynku amerykańskim w dniu zawarcia umowy kupna. Ustalona przez biegłego średnia wartość pojazdu, o parametrach podobnych do spornego pojazdu na poziomie 10.500 USD istotnie różniła się od wskazanej przez skarżącego ceny zakupu 5.100 USD. Tego ustalenia skarżący w toku postępowania, także w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważył.

Akceptując powyższy sposób ustalenia istnienia dysproporcji Sąd I instancji nie naruszył normy art. 153 p.p.s.a.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wymieniony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wskazanego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. Art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, została nałożona powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1752/11, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 323/13). Skarżący uczynił to w pkt 8 i 9 petitum skargi zarzucając Sądowi I instancji art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191 O.p. Jednak tak sformułowany zarzut winien być uzasadniony. Czym innym bowiem jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaś rozpoznawany zarzut tych wymogów nie spełnia.

Z jego analizy oraz towarzyszącej mu skromnej argumentacji można wnioskować, że został on oparty na odmiennej, niż dokonanej przez organ i Sąd I instancji, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Jak zostało wcześniej wskazane wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z ewentualnym powołaniem się na właściwe przepisy postępowania podatkowego, ale też do uzasadnienia swojego stanowiska, co jednak nie może polegać na podniesieniu ogólnikowych o charakterze polemicznym twierdzeń, w znacznej części odnoszących się do okoliczności nie podnoszonych przez organ i Sąd I instancji. Na żadnym etapie postepowania nie stwierdzono by sporny pojazd był samochodem terenowym. W ślad za opinią biegłego przyjęto jedynie, że był eksploatowany w terenie. Nie jest to tożsame z uznaniem go za samochód terenowy – off roadowy. Oznacza jedynie tyle, że poruszano się nim tylko po drogach o asfaltowych, czy betonowych nawierzchniach lecz także po drogach utwardzonych, szutrowych.

Organ celny weryfikując podstawę opodatkowania wykazana w fakturze wystawionej przez skarżącego w pierwszej kolejności porównał ją ze średnią wartością rynkową w USA, tj. kraju zakupu samochodu osobowego marki [..], korzystając z ogólnie dostępnych informacji internetowych, zawierających bieżące oferty sprzedaży pojazdów. Nadto, uwzględniając zalecenia WSA w Bydgoszczy wynikające z wyroku z 28 stycznia 2014 r, sygn. akt I SA/Bd 923/13 dopuścił dowód z opinii biegłego, którego zadaniem było ustalenie średniej ceny rynkowej samochodu, takiego, jak nabyty przez skarżącego na rynku amerykańskim. Na jej podstawie wskazał, że średnia wartość samochodu marki Volvo [...], rok produkcji 2002, o przeciętnym stanie technicznym, w stanie nieuszkodzonym na rynku amerykańskim wynosiła 10.500 USD .

Natomiast na rachunku sprzedaży tego samochodu w kraju przed jego pierwsza rejestracją z dnia [...] października 2008 r. widniała kwota 30.000 zł. Z kolei w oparciu o opinie biegłego P.K. organ ustalił, że na rynku krajowym wartość przedmiotowego samochodu w październiku 2008 r. wynosiła 84.300 zł.

Na podstawie wyżej przestawionego materiału dowodowego organ celny przyjął, że średnia wartość rynkowa samochodu marki Volvo XC90, ustalona przez rzeczoznawcę w oparciu o ceny na rynku amerykańskim, uwzględniająca jego stan, znacznie odbiega od ceny widniejącej na rachunku sprzedaży, co daje podstawę do weryfikacji tej wartości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena materiału dowodowego wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie narusza art. 191 O.p., gdyż jak to przedstawiono wyżej, organy uwzględniły zarówno okoliczność nabycia samochodu na rynku amerykańskim, jak również ceny właściwe dla samochodów podobnych kształtujące się na tym rynku oraz procentowy ubytek wartości samochodu określony w opinii rzeczoznawcy. Ocena ta jest zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Kolejnym zarzutem mieszczącym się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi pomimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia podstawowych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art.187, art. 191 O.p.

Tak sformułowane zarzuty sprowadzają się w głównej mierze do kontestowania oceny Sądu I instancji w kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. Spór głównie dotyczy tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ prawidłowo ustalił wartość spornego samochodu. W konsekwencji postawione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały również do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. W kontrolowanym orzeczeniu Sąd I instancji zgodził się bowiem z organami, że istniały podstawy do zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania i ustalenia jej w oparciu o średnie ceny podobnego samochodu na rynku krajowym.

Brak należytego uzasadnienia czyni nieskutecznym wniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych postawiony w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, albo z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor w ogóle nie odniósł się do tych zarzutów - nie uzasadnił ich. Poza tym art. 3 p.p.s.a. ma trzy paragrafy, a § 2 ma dziewięć punktów. Wobec niewskazania w skardze kasacyjnej, która konkretnie regulacja zawarta w art. 3 oraz § 2 tego artykułu (pkt 1 została naruszona według autora skargi kasacyjnej oraz wobec braku uzasadnienia omawianego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli tak sformułowanych zarzutów.

Nie został też uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wyjaśnić zatem pozostaje, że dla skuteczności tego zarzutu konieczne jest powiązane go z zarzutem naruszenia tych przepisów, które normują materię, jaka winna być poddana kontroli przez sąd pierwszej instancji, a mimo wypływającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku sąd tego nie uczynił. Brak takiego powiązania uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy weryfikacja podstawy opodatkowania spornego pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 O.p.). Jak wcześniej zostało wskazane, o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. opinii biegłych, zaświadczeń diagnosty) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 82a , art. 82ust. 1 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę ich rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

Ocenę zasadności omawianych zarzutu poprzedzić należy wyjaśnieniem, że zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia - elementu tego omawiany zarzut jednak nie zawiera - jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. Ponadto, uwzględniając wymogi, którym powinny czynić zadość zarzuty oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., a których w wystarczającym stopniu nie spełnia jednak omawiany zarzut kasacyjny podnieść należy również, w sytuacji, gdy strona skarżąca podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym, w odniesieniu do którego zarzuca niewłaściwe zastosowanie, to ocena zasadności tego rodzaju zarzutu może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zakresie pomniejszenia kwoty należnej, stanowi o pomniejszeniu jej jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ponadto podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art. 79 u.p.a.). Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania. Skarżący, formułując zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie wskazał, na czym faktycznie polegało "wadliwe" niezastosowanie tego przepisu i niedokonanie pomniejszenia, o jakim mowa w tym przepisie. Zwłaszcza, w sytuacji, gdy na stronie 11 decyzji organu I instancji oraz na stronie 14 decyzji organu odwoławczego zawarto dokładne wyliczenie podstawy opodatkowania spornego samochodu z zachowaniem zasad wynikających z wyżej powołanych przepisów. Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu wymyka się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przepisie art. 4 ust. 5 u.p.a. wyrażona została zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą jeżeli należna akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta została wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji.

Z przytoczonych wyżej regulacji i poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny wywodów wynika, że orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył art. 82a ust. 1 u.p.a cytując ten przepis w uzasadnieniu wyroku w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podzielił jego wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 923/14, iż "Na gruncie przepisów u.pa. "uzasadniona przyczyna" (art. 82a u.p.a.) różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością rynkową w kraju może wynikać nie tylko z cech samego samochodu, lecz także ze specyfiki rynku amerykańskiego oraz kursu dolara amerykańskiego." Swoje własne stanowisko Sąd I instancji uzasadnił powołując się na utrwalone orzecznictwo NSA.

Raz jeszcze przypomnieć należy, ze Sąd I instancji w świetle art. 153 p.p.s.a był związany dokonaną w pierwszym wyroku wydanym w sprawie, zresztą prawidłową, interpretacją art. 82 a ust. 1 p.p.s.a. interpretacji tej nie zakwestionował wówczas skarżący.

W konsekwencji ani WSA w Bydgoszczy, ani Dyrektor Izby Celnej nie naruszyli prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 82a ust. 1 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niemającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.