Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 673/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 152, art. 200, art. 205, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 673/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010r., sprawy ze skargi A. K. i M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 marca 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 100zł ( sto złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 marca 2010r. nr [..], po rozpatrzeniu odwołania A. K. i M. K., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 listopada 2009r. nr [...]. Przedmiotem decyzji było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 5.517,00 zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący w dniu 30 kwietnia 2007r. wnieśli o łączne opodatkowanie dochodów za 2006r. i w zeznaniu dochody zostały pomniejszone o odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z zakupem lokalu mieszkalnego. Skarżący nie nabyli w 2006r. prawa do odliczenia wydatków poniesionych z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Skarżących przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.), od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z przepisami odlicza się, z zastrzeżeniem wyjątków, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1) budową budynku mieszkalnego albo

2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo

3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo

4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie zaś z art. 26b ust. 2. odliczenie stosuje się, jeżeli:

1) kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,

2) kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,

3) inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,

4) inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:

a) o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,

b) o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,

5) do zeznania, o którym mowa w art. 45, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,

6) odsetki, o których mowa w ust. 1:

a) zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,

b) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,

c) nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

7) podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:

a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

b) budowę budynku mieszkalnego,

c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,

d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,

e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,

f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,

g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie organ podniósł, że Skarżący zaciągnęli w 2005r. kredyt przeznaczony na sfinansowanie zakupu inwestycji o której mowa w ust. 1 pkt 3 art. 26b u.p.d.o.f. czyli zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym; kredyt ten został udzielony po dniu 1 stycznia 2002r. przez podmiot uprawniony na podstawie prawa bankowego a z umowy wynika, że dotyczy inwestycji położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akt notarialny został zawarty w dniu 28 grudnia 2006r. (Rep. [...]), Skarżący nie korzystali z odliczeń od dochodu i podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe określone w art. 26b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przedmiotowy kredyt nie jest objęty wyłączeniem z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że Skarżący nie spełniali w 2006r. warunku określonego w art.26b ust. 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Inwestor firma "A" pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego położonego przy ul. G. w K. uzyskał decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w nr [...] z dnia 31 grudnia 2008r., która stała się ostateczna z dniem 22 stycznia 2009r.

Aby skorzystać z ulgi odsetkowej koniecznym jest spełnienie szeregu warunków a przy niespełnieniu któregokolwiek z nich pozbawia się podatnika do odliczenia odsetek. Jednym z takich warunków jest zakończenie inwestycji w przewidzianym terminie. Okoliczności w jakich należy uzyskać decyzje o pozwoleniu na użytkowanie bądź w trybie w jakim dokonuje się zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy uregulowany został w art. 54- 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. dalej- u.p.b.). Zgodnie z art. 54 u.p.b. do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. W myśl art. 55 u.p.b. przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli:

1) na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii V, IX-XVIII, XX, XXII, XXIV, XXVII-XXX, o których mowa w załączniku do ustawy;

2) zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 49 ust. 5 albo art. 51 ust. 4;

3) przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Organ podkreślił, że w świetle u.p.b., za moment zakończenia budowy budynku mieszkalnego, należy uznać datę wydania pozwolenia na użytkowanie lub datę uprawomocnienia się zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy zatem ulga ta będzie przysługiwać od 2009 roku. Odnosząc się do dołączonych do odwołania licznych interpretacji indywidualnych podniesiono, że są one wiążące tylko w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodzili się Skarżący. Pismem z dnia 9 kwietnia 2010r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Autorzy skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania, podnieśli, że organy winny stosować wykładnię językową i celowościową ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Odwołując się do przepisów ustawy Prawo budowlane organ wprowadza pozanormatywne warunki korzystania z ulgi. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Podniósł nadto, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 marca 2010r. sygn. akt: I SA/Kr 35/10 podzielił argumentację organu wskazując, że zakończenie budowy i zakończenie inwestycji to dwa różne pojęcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059).

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd doszedł do przekonania, iż w pełni znajduje uzasadnienie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26b u.p.d.o.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2007r. stanowił, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej, w przypadku podatnika z budową budynku wielomieszkaniowego, w którym nabywał on prawo do lokalu mieszkalnego. Ulga zawarta w tym przepisie dotyczy prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Uchylając z dniem 1 stycznia 2007r. art. 26 b, ustawodawca w art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) stwierdził m. in., że podatnikowi, któremu w latach 2002 - 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o których mowa w art. 26b ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, a także od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2. Wprowadzana zmiana nie tylko gwarantuje prawo do ulgi odsetkowej przez okres spłaty kredytu (pożyczki), nie później jednak niż do 31 grudnia 2027 r., ale także uznaje prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007r. Tym przepisem ustawodawca doprecyzował treść art. 26b zgodnie z wykładnią jakiej dokonało orzecznictwo sądowe (por. także wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2007r., sygn. akt: I SA/Sz 489/06, niepubl.).

Przytoczony przepis art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. należał do kategorii wyjątków od wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, na co zwraca uwagę ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Taka systematyka i szczególny charakter tej regulacji nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy interpretacyjnej dla organów podatkowych jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa przesłanek - tak pozytywnych jak i negatywnych - zastosowania przedmiotowej ulgi (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002r. sygn. akt: FPS 12/02)

Niemniej jednak, co było kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992r. sygn. akt: SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994r. sygn. akt: SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996r. sygn. akt: III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000r. sygn. akt: SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004r. sygn. akt: FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997r. sygn. akt: III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001r. sygn. akt: III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450).

Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (tak uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt: FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 110).

Mając na uwadze te utrwalone już dyrektywy wykładni, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej pojęcia "zakończenie budowy", czy też nawet choćby "zakończenie inwestycji". W tych warunkach, ustawodawca posługując się pojęciami niedookreślonymi świadomie dopuszczać musi określoną przestrzeń dla interpretacji. Dla stwierdzenia sposobu rozumienia "zakończenia inwestycji" koniecznym staje się więc wykorzystanie metod interpretacyjnych, w szczególności poprzez odwołanie się do norm prawa z innych gałęzi prawa oraz języka potocznego.

Przede wszystkim odnieść się należy do przepisów u.p.b. normującego działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określającego zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach, stanowiącego zarazem zasadniczy akt prawny w tym zakresie. Stabilność i pewność systemu prawa wymaga od nas bowiem traktowania całokształtu norm prawa pozytywnego jako pewnej całości. Jedną z konsekwencji takiego stanu rzeczy jest zaś zasadnicza powinność jednakowego wykładania pojęć nie tylko w obrębie tego samego aktu prawnego, lecz dalej dziedziny i systemu prawa, co nie uchybia wcale niejednokrotnej konieczność różnicowania znaczeniowego określonych nazw językowych. Analizując przepisy ustawy – Prawo budowlane dochodzimy jednak do wniosku, iż ten akt prawny nie posługuje się w ogóle kategorią inwestycji, ograniczając się jedynie do uregulowania pozycji prawnej inwestora, którego obowiązkiem jest zorganizowanie procesu budowy (art. 18 ust. 1 u.p.b.).

Ustawodawca nie określa przy tym jednoznacznie czasokresu wspomnianego procesu budowy poprzez ustanowienie jasnych przesłanek określenia daty jego ukończenia (ściśle: formalnego wyrazu tego stanu rzeczy). Zamiast tego w art. 54 u.p.b. wskazano jedynie, że do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. W myśl natomiast art. 55 u.p.b. - przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli:

1) na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii V, IX-XVIII, XX, XXII, XXIV, XXVII-XXX, o których mowa w załączniku do ustawy;

2) zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 49 ust. 5 albo art. 51 ust. 4;

3) przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Zdaniem Sądu, skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli nie wniesie on w odpowiednim terminie sprzeciwu), to w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje u.p.b. przy zawiadomieniu ww. organu o zakończeniu budowy (art. 57 u.p.b.). Obiekt powinien być bowiem w takim stanie, by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 u.p.b., względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 u.p.b. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza też, że pojęcia "zakończona budowa" czy "zakończona inwestycja" należy odnosić do budynków czy lokali mieszkalnych w budynkach, które uzyskały decyzję o pozwoleniu na użytkowanie lub zostały zgłoszone do użytkowania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996r., sygn. akt: SA/Wr 2735/95, "Prokuratura i Prawo" 1997, nr 6, poz. 49; zob. też wyrok NSA z dnia 29 maja 2001r., sygn. akt: II SA/Wr 1235/99, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 132/09, WSA w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2008r. sygn. akt: II SA/Sz 1089/07, WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 518/09).

W ocenie sądu zakończenie budowy, o którym była mowa powyżej oznacza jednocześnie zakończenie inwestycji w rozumieniu przepisu art. 26b u.p.d.o.f.

Przyjmując tak zarysowany punkt widzenia Sąd odrzucił interpretację zaproponowaną przez organy podatkowe, w świetle której dla ustalenia momentu zakończenia inwestycji miarodajne miałoby być pozytywne rozstrzygnięcie organu administracji w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie, względnie jak się wydaje upływ określonego art. 54 ust. 1 u.p.b. okresu wyczekiwania. Zdaniem Sądu, bezzasadnie skupiano się bowiem w tym względzie na ostatecznym administracyjnym potwierdzeniu zdolności użytkowej wzniesionego obiektu budowlanego, zapominając o literalnym brzmieniu przepisu art. 26b u.p.d.o.f. kładącego nacisk na samo zakończenie inwestycji. Nie można natomiast przy jego oznaczeniu abstrahować od przyjętej przez ustawodawcę koncepcji, którą łatwo zrekonstruować w oparciu o przepisy art. 54, art. 55 oraz art. 57 u.p.b. Jak już wyżej wspomniano o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, zaś aktywność organu administracji ma tu znaczenie wtórne, a znaczenia dla oceny dokonywanej przez pryzmat art. 26b u.p.d.o.f. nabierać może jedynie w razie stwierdzenia przezeń ujawnienia przez inwestora we wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie (względnie zawiadomieniu) stanu odmiennego aniżeli ten rzeczywisty odpowiadający warunkom podjęcia użytkowania, a w konsekwencji sformułowania odmowy udzielenia pozwolenia na użytkowanie albo sprzeciwu. Wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w warunkach art. 55 u.p.b. czy też bierne zachowanie organu administracji podczas biegu okresu wyczekiwania w sytuacji opisanej w art. 54 u.p.b. z momentem jego upływu – oznacza zatem deklaratywne stwierdzenie stanu rzeczy z chwili wniesienia przez inwestora jego oświadczenia. Nieporozumieniem jest zatem, jak to zdają się czynić organy podatkowe, nadawanie tym aktom publicznoprawnym znaczenia konstytutywnego w tym sensie, iżby miały one określać chwilę zakończenia inwestycji. W tych okolicznościach faktycznych nie może zatem budzić wątpliwości wniosek, że do zakończenia przedmiotowej inwestycji doszło jeszcze w 2006r., a w związku z tym rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok podatkowy skarżący był już uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Nadając decydujące znaczenie dacie uzyskania przez inwestora pozwolenia na użytkowanie, którego udzielono dopiero w 2009r., organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zatem Skarżącym przedmiotowego uprawnienia, co winny wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

W ocenie Sądu, wymaga podkreślenia również i to, że u.p.d.o.f. nie zawierała żadnego przepisu odsyłającego, przepisu który wprowadzałby określone relacje z innymi elementami systemu prawa (w tym przypadku przepisami u.p.b. względnie innego aktu normatywnego rangi ustawowej w zakresie definiowania pojęcia ,,zakończenie inwestycji"). Zasady stosowania odesłania do przepisów omówione zostały w §4 i §22 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U Nr 100, poz. 908). (vide literatura przedmiotu: Barcz J., Wronkowska-Jaśkiewicz S., Zapewnienie skuteczności prawu Unii Europejskiej w prawie polskim. Wytyczne polityki legislacyjnej i techniki prawodawczej, Warszawa 2003 [wytyczne zaakceptowane przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej i Rządowe Centrum Legislacji], Hauser M., Przepisy odsyłające. Zagadnienia ogólne, PL 2003, nr 4, s. 75, Rada Legislacyjna, W sprawie harmonizacji prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej, [projekt opinii przygotowali W. Czapliński, P. Czechowski i A. Proksa], PL 2003, nr 1, s. 179, Wronkowska S., Zieliński M., Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, praca zbior. pod red. J. Warylewskiego, Warszawa 2003).

Oznacza to zatem, iż dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia ,,zakończenie inwestycji", interpretator nie był uprawniony do wykorzystania zabiegów interpretacyjnych polegających na zastosowaniu ,,odesłania zewnętrznego" w sytuacji gdy przepisy u.p.d.o.f. nie zawierały żadnego przepisu odsyłającego a co ważne u.p.b. również nie zawiera definicji legalnej pojęcia ,,zakończenie inwestycji".

Końcowo wypada odnieść się do przywołanego przez organ odwoławczy orzeczenia sądowego, które miałoby wspierać jego argumentację. W wyroku z dnia 5 marca 2010r. (sygn. akt I SA/Kr 35/10, niepubl.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odmówił wprawdzie Skarżącemu prawa do odliczenia, w roku podatkowym, w którym ten zawarł umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesieniu nań własności lokalu mieszkalnego, jednakże bezpośrednią przyczyną odmówienia prawa do skorzystania z ulgi było wyraźne stwierdzenie przez dewelopera, iż budowa nie została ukończona. W obliczu tak jednoznacznego oświadczenia inwestora nie można było mieć wątpliwości, iż w stanie faktycznym tamtej sprawy nie doszło do zaktualizowania podstawowej przesłanki ulgi w postaci zakończenia inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe winny- uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną, w tym interpretację prawa materialnego art. 26b u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) –uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia 30 listopada 2009r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania, na które złożył się uiszczony przez Skarżących wpis orzeczono stosownie do zasady sformułowanej w art. 200 p.p.s.a.