Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1710/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 października 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

ZASKARŻONĄ DECYZJĄ DYREKTOR IZBY CELNEJ UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU CELNEGO Z DNIA 22 LIPCA 2013 R., OKREŚLAJĄCĄ A. J. WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU DROGOWYM Z TYTUŁU SPRZEDAŻY NA TERYTORIUM KRAJU, NASTĘPUJĄCEJ PO PIERWSZEJ SPRZEDAŻY SAMOCHODU OSOBOWEGO MARKI PORSCHE PANAMERA NR NADWOZIA [...], OD KTÓREGO NIE ZOSTAŁA WCZEŚNIEJ ZAPŁACONA AKCYZA W NALEŻYTEJ WYSOKOŚCI, W KWOCIE 61.839,- ZŁ.

W UZASADNIENIU DECYZJI DYREKTOR IZBY CELNEJ WSKAZAŁ NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY:

A. J. W OKRESIE OD 1 STYCZNIA 2011 R. DO 31 GRUDNIA 2011 R. DOKONAŁ ZAKUPU W KRAJU 19 POJAZDÓW, KTÓRE ZOSTAŁY NABYTE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWO I SPRZEDANE PRZED ICH PIERWSZĄ REJESTRACJĄ W KRAJU, WŚRÓD TYCH POJAZDÓW ZNAJDOWAŁ SIĘ PRZEDMIOTOWY SAMOCHÓD MARKI PORSCHE PANAMERA.

POJAZD TEN ZOSTAŁ ZAKUPIONY PRZEZ STRONĘ W DNIU 2 SIERPNIA 2011 R. NA PODSTAWIE FAKTURY NR [...] ZA KWOTĘ 481.500,00 ZŁ OD FIRMY "A." SP. Z O.O. W DNIU 3 SIERPNIA 2011 R. PRZEDMIOTOWY SAMOCHÓD ZOSTAŁ SPRZEDANY FIRMIE "B." SP. Z O.O. ZA KWOTĘ 485.000,00 ZŁ. W DNIU 4 SIERPNIA 2011 R. SAMOCHÓD ZOSTAŁ PO RAZ PIERWSZY ZAREJESTROWANY NA TERENIE KRAJU PRZEZ SPÓŁKĘ "B." JAKO SAMOCHÓD OSOBOWY Z 4 MIEJSCAMI SIEDZĄCYMI. W DNIU 4 SIERPNIA 2011 R. ZOSTAŁO PRZEPROWADZONE BADANIE TECHNICZNE PRZEDMIOTOWEGO SAMOCHODU. W OPISIE ZMIAN DOKONANYCH W POJEŹDZIE STANOWIĄCYM ZAŁĄCZNIK DO ZAŚWIADCZENIA O PRZEPROWADZONYM BADANIU TECHNICZNYM NR [...] STWIERDZONO, ŻE W PRZEDMIOTOWYM POJEŹDZIE "(...) ZDEMONTOWANO PRZEGRODĘ (KRATĘ) ODDZIELAJĄCĄ PRZESTRZEŃ ŁADUNKOWĄ OD OSOBOWEJ, ZAMONTOWANO FOTELE DWU OSOBOWE W MIEJSCA FABRYCZNE KONSTRUKCYJNE, CO ZMIENIŁO RODZAJ POJAZDU Z CIĘŻAROWEGO NA OSOBOWY, ILOŚĆ MIEJSC Z DWÓCH OSÓB NA CZTERY".

Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech w dniu 11 stycznia 2010 r.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wydane zostało zaświadczenie dotyczące dokonania rejestracji samochodu w Niemczech, z którego wynika, że jest to samochód dwuosobowy, w polu K wpisano homologację e13*2007/46*0970*00.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu osobowego marki Porsche Panamera nr nadwozia [...].

W dniu 13 czerwca 2013 r. przeprowadzono oględziny ww. pojazdu. Na podstawie sporządzonego protokołu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzić należy, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń - 4 miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, siedzenia zamontowane w oryginalne miejsca kotwiczenia. Fotele przednie i tylne podgrzewane z pełną regulacją. Tapicerka siedzeń jednolita skórzana w kolorze czarnym, siedzenia obu rzędów stanowią komplet, podsufitka jednolita w kolorze szarym na całej długości bez śladów ingerencji z zewnątrz, wykładzina podłogi jednolita z dywanikami dla pasażerów. Kierownica sportowa i dźwignia zmiany biegów pokryte skórą, konsola dla drugiego rzędu foteli, okna w wzdłuż dwubocznych paneli, wykończenie deski rozdzielczej skórze z elementami w kolorze chromu. Samochód wyposażony m.in. w automatyczną klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń, czujniki parkowania z przodu i tyłu pojazdu oraz kamerę cofania z tyłu pojazdu, system isofix, szyba przednia i tylna oraz lusterka podgrzewane.

W dniu 14 czerwca 2013 r. dokonano w oparciu o system EutoraxGlass’s Polska wyceny pojazdu marki Porsche Panamera, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 475.300,00 zł.

Decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Porsche Panamera nr nadwozia [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości w kwocie 61.839,00 zł.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z założeniem Ustawodawcy regulacje przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zawarte zostały w rozdziale V ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przepis art. 100 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ww. ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. i lub 2.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Stawki akcyzy na samochody osobowe określone zostały w art. 105 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przytoczył przy tym legalną definicję samochodów osobowych, którymi są zgodnie z art. 100 ust. 4 w/w ustawy - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.).

Klasyfikację towarową przeprowadzono w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja CN stosowana do celów poboru akcyzy, jest niezależna od innych przepisów obowiązujących na terenie kraju.

Część drugą niniejszej Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierające między innymi Ogólne reguły interpretacji Systemu Zharmonizowanego.

W tytule pozycji 8703 wskazano, iż dotyczy ona pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

W Notach Wyjaśniających do pozycji 8703 zapisano, że w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W wyjaśnieniach wskazano ponadto, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, należą następujące cechy:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych),

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając na uwadze wskazane powyżej ogólne reguły interpretacyjne mówiące o tym, że klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, stwierdzić należy, iż w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu należało w pierwszej kolejności ustalić jakie było zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w niniejszej sprawie w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu w dniu 13 czerwca 2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. Na podstawie protokołu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzić należy, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń - 4 miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, siedzenia zamontowane w oryginale miejsca kotwiczenia. Fotele przednie tylne podgrzewane z pełną regulacją. Tapicerka siedzeń jednolita skórzana w kolorze czarnym, siedzenia obu rzędów stanowią komplet, podsufitka jednolita w kolorze szarym na całej długości bez śladów ingerencji z zewnątrz, wykładzina podłogi jednolita z dywanikami dla pasażerów. Kierownica sportowa i dźwignia zmiany biegów pokryte skórą, konsola dla drugiego rzędu foteli, okna w wzdłuż dwubocznych paneli, wykończenie deski rozdzielczej skórze z elementami w kolorze chromu. Samochód wyposażony m.in. w automatyczną klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń, czujniki parkowania z przodu i tyłu pojazdu oraz kamerę cofania z tyłu pojazdu, system isofix, szyba przednia i tylna oraz lusterka podgrzewane.

W niniejszej sprawie niewątpliwie sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób.

Należy zauważyć, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji.

Analizując zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy należy stwierdzić, iż ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. W opinii organu odwoławczego nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian, nadających pojazdowi charakter samochodu ciężarowego. Faktu zamocowania kratki za przednimi fotelami i zdemontowania tylnej kanapy nie można w żadnym wypadku uznać za zmianę konstrukcyjną czy projektową. Nie tylko bowiem nie zmieniła ona w żaden sposób konstrukcji pojazdu, ale nawet nie pozostawiła po sobie żadnego śladu po zdemontowaniu przegrody. Z oględzin pojazdu wynika, iż ani wykładzina ani tapicerka nie zachowały śladów demontażu kratki, a fotele zostały zamontowane w oryginalnych punktach kotwiczenia. Również łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność i tymczasowość przeróbek. W każdym bowiem momencie pojazd ten można wyposażyć w tylną kanapę z pasami, można usunąć przegrodę, aby wyglądał on tak jak po "zejściu" z produkcji. Konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona. Jedynych zmian dokonano wewnątrz samochodu. Jeszcze raz należy podkreślić, iż przeróbki te nie spowodowały, iż pojazd ten uznać trzeba za ciężarowy - przystosowany wyłącznie do przewozu ładunków. O osobowym charakterze "tyłu" pojazdu świadczą widoczne na zdjęciach wykonanych podczas oględzin: nawiewy, miejsca mocowania pasów, oświetlenie, a także sama obecność tylnych drzwi służących niewątpliwie dla pasażerów - do wsiadania i wysiadania.

Odnosząc się do zarzutu braku sprawdzenia przez organ autentyczności dokumentów handlowych sporządzonych przez organy państwa obcego należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano niemieckich dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Tym samym brak było podstaw do podejmowania przez organ podatkowy w tym zakresie czynności sugerowanych przez Pełnomocnika. Wskazać przy tym należy, iż dokumenty te są istotnymi dowodami w sprawie, jednakże same w sobie nie świadczą o klasyfikacji danego pojazdu, dokonywanej z punktu widzenia prawa podatkowego, w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 października 2004 r. (sygn. akt. I SA/Gd 712/01), gdzie wskazano, iż przy określaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego (w tym wypadku identyfikacji pojazdu) organ ten nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ, ani dokumentami załączonymi przez strony postępowania, które zostały wystawione przez instytucje innych państw.

Dyrektor Izby Celnej zauważa, że kwestia przeznaczenia pojazdu jako decydującego kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN była przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Gd 238/10, gdzie skład orzekający wskazał na znaczenia słowa "zasadniczo", które odnaleźć można w słowniku języka polskiego: 1. Zasadniczo - zupełnie, całkowicie, gruntownie; 2. Zasadniczo - jako wyrażenie częściowej akceptacji, zastrzegając się zarazem, że nie jest ona zupełna; w zasadzie, poniekąd: "Zasadniczo można by się z tym zgodzić". Zatem w ocenie sądu uznać należy, że kod CN 8703 dotyczy pojazdów zasadniczo tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób.

Organ odwoławczy stwierdza, że dokonane przeróbki nigdy nie zmieniły na trwałe zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu i pomimo, że według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie wskazują, że samochód ten był i jest samochodem osobowym.

TAK WIĘC WBREW TWIERDZENIOM PEŁNOMOCNIKA ORGAN PODATKOWY NIE PODWAŻYŁ CECH KONSTRUKCYJNYCH POJAZDU W DACIE NABYCIA POJAZDU TJ. 15 LIPCA 2011 R., GDYŻ PRZERÓBKI DOKONANE W SAMOCHODZIE TJ. ZDEMONTOWANIE KRATY I ZAMONTOWANIE 3 MIEJSC SIEDZĄCYCH NIE DOPROWADZIŁY DO ZAMIANY W KONSTRUKCJI POJAZDU. WSKAZANA PRZEZ PEŁNOMOCNIKA NA STRONIE 3 ODWOŁANIA DATA 15 LIPCA 2011 R. JAKO DATA PEWNA NABYCIA POJAZDU WYDAJE SIĘ NIE DOTYCZYĆ PRZEDMIOTOWEGO SAMOCHODU, GDYŻ ZGODNIE Z NIEMIECKIMI DOKUMENTAMI JESZCZE W DNIU 2 SIERPNIA 2011 R. PRZEDMIOTOWY SAMOCHÓD ZNAJDOWAŁ SIĘ W NIEMCZECH. RÓWNIEŻ ZARZUT NIEUSTALENIA TERMINU ZAMONTOWANIA WYPOSAŻENIA ORAZ PRZEKWALIFIKOWANIA POJAZDU JEST ZARZUTEM BEZZASADNYM.

W dokumencie "Opis zmian dokonanych w pojeździe. Załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 08705/2011 stwierdzono, że w przedmiotowym pojeździe "(...) zdemontowano przegrodę (kratę) oddzielającą przestrzeń ładunkową od osobowej, zamontowano fotele dwu osobowe w miejsca fabryczne konstrukcyjne, co zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy, ilość miejsc z dwóch osób na cztery".

Podkreślić należy w przedmiotowej sprawie uzyskano z firmy "C." Sp. z o.o. informację, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany wg homologacji nr e13*2007/46*0970*00 jako pojazd osobowy (kategorii homologacji M1), z 4 miejscami z uwzględnieniem kierowcy. Pojazd posiadał 2 rzędy siedzeń, 4 drzwi, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik), natomiast nie posiadał stałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską i towarową.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu odnośnie nie ustalenia przez organ pierwszej instancji faktycznego wyposażenia pojazdu i jego przeznaczenia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego organ odwoławczy uznał te zarzuty za bezzasadne. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniami, że organ powinien był wystąpić do niemieckich organów w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zapisów zawartych w dokumentach niemieckich. Jak wskazano powyżej organy podatkowe nie kwestionują stanu przedmiotowego samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz zapisów zawartych w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, jednak zapisy w nich zawarte nie są wiążące dla klasyfikacji wyrobów akcyzowych dokonywanej przez polskie organy podatkowe. W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i kratką zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro, organ podatkowy nie negował powyższego, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej.

Tak więc wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji na podstawie m.in. oględzin tego samochodu jest wystarczające dla prawidłowego orzeczenia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika dotyczących nie ustalenia i nie udowodnienia kto dokonał zmian konstrukcyjnych w samochodzie organ odwoławczy stwierdza, że kwestie te nie są istotne dla niniejszej sprawy. Jak wskazano powyżej zmiany w samochodzie nie miały charaktery zmian konstrukcyjnych i nie wpływały na zmianę klasyfikacji kodu CN przedmiotowego samochodu.

Pełnomocnik wskazując na osobę, która dokonała rejestracji samochodu i analizując art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podnosi, że to rejestrujący obowiązany był do złożenia deklaracji uproszczonej. Należy jednak zwrócić uwagę, ze przywołany art. 101 ust. 2 ww. ustawy dotyczy powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, natomiast organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodu na terytorium kraju i wskazał na art. 101 ust. 4 jako regulujący moment powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do wniosku Pełnomocnika o przeprowadzenie kontroli w firmie "A." sp. z o.o. wskazać trzeba, że w trakcie kontroli podatkowej u strony podjęto działania mające na celu przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego m.in. w firmie "A." sp. z o.o. Czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone w firmie "A." sp. z o.o., gdyż firma nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym na fakturze, a pomimo podjęcia dalszych czynności nie udało się uzyskać informacji o nowym adresie miejsca prowadzenia działalności. Powyższe ustalenia zawarte zostały w protokole z kontroli z dnia 12 listopada 2012 r. Jak ustalono na podstawie krajowego rejestru sądowego dostępnego na stronie intranetowej Ministerstwa Sprawiedliwości aktualnie firma "A." sp. z o.o. nie posiada ujawnionego adresu siedziby firmy.

Również wniosek o przeprowadzenie kontroli u podmiotu zagranicznego, który przedmiotowy samochód sprzedał spółce "A.", gdyż jak twierdzi Pełnomocnik pojazd został nabyty od kontrahenta zagranicznego, organ odwoławczy uznał za niezasadny. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby samochód ten firma "A." sp. z o.o zakupiła bezpośrednio od kontrahenta zagranicznego, a jak wskazano powyżej nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w tej firmie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku ustaleń co do stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i wskazania przez Pełnomocnika, że ustalenia takie powinny być dokonane w firmie "A." Sp. z o.o. organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Podkreślić należy, że skoro Strona zakupiła przedmiotowy samochód z zamiarem dalszej odsprzedaży przed dokonaniem pierwszej rejestracji to powinna zajmując się zawodowo handlem samochodami zażądać od sprzedającego dokumentu potwierdzającego fakt uiszczenia podatku akcyzowego.

Ponadto organ podatkowy zakwestionował oświadczenie firmy "A." sp. z o.o. z dnia 2 sierpnia 2011 r. gdzie wskazano, że "(...) wszelkie daniny publiczne wobec budżetu państwa (akcyza, podatki VAT) zostały uregulowane", gdyż oświadczenie to wpłynęło do Kancelarii Urzędu Celnego w dniu 22 maja 2013 r., natomiast dokument ten winien był znajdować się w dokumentacji handlowej w trakcie kontroli przeprowadzonej u strony (czas przeprowadzenia kontroli u podmiotu: 18.07.2012 r., 25.07.2012 r., 27.08.2012 r., 06.09.2012 r., 09.10.2012 r. - terminy zawarte są w protokole pokontrolnym z dnia 12.11.2012 r.). Dodatkowo wskazać trzeba na oświadczenie strony złożone w trakcie trwania kontroli w piśmie z dnia 1 sierpnia 2012 r., że strona nie posiada żadnych innych dokumentów związanych z zakresem i przedmiotem kontroli".

Organ odwoławczy dokonał ponownego sprawdzenia czy od przedmiotowego samochodu został odprowadzony podatek akcyzowy przez podmioty, które jak wynika z akt sprawy mogłyby dokonać zapłaty tego podatku. Ustalono, że strona figuruje w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie odprowadziła podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu. Również firmy "A." sp. z o.o. oraz "B." sp. z o.o. są podatnikami podatku akcyzowego, jednak żadna z nich nie zapłaciła podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu.

Odnosząc się do rozważań pełnomocnika odnośnie kwestii nie ustalenia przez organ pierwszej instancji daty nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, momentu przemieszczenia samochodu na terytorium kraju czy też kolejności czy najpierw doszło do przemieszczenia pojazdu czy do nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, organ odwoławczy uznał, że powyższe ustalenia nie są istotne dla niniejszej sprawy.

Zestawiając daty dokonywanych czynności tj. 2 sierpnia 2011 r. - data dokonania zmian w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, 2 sierpnia 2011 r. - data zakupu przez stronę przedmiotowego samochodu od firmy "A." sp. z o.o., faktycznie trudno stwierdzić kto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Dodatkowo należy uwzględnić, że w dniu 3 sierpnia 2011 r. strona sprzedała ten pojazd firmie "B." sp. z o.o., natomiast badanie techniczne w kraju przeprowadzono w dniu 4 sierpnia 2011 r. Tak więc do przemieszczenia samochodu mogło dojść w dniach od 2 sierpnia do 4 sierpnia 2011 r.

Jednak jak wskazano powyżej szczegółowe ustalenia odnośnie powyższych kwestii nie są istotne w niniejszej sprawie gdyż przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokość a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia przez stronę faktury sprzedaży VAT z dnia 3 sierpnia 2011 r., gdyż nie jest znany dzień wydania samochodu.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w odwołaniu przez Pełnomocnika i uznał zarzuty naruszenia tych przepisów za bezzasadne.

Również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za niezasadny, gdyż organy obu instancji nie miały wątpliwości co do istnienia prawa, z którym związane są skutki podatkowe i nie znalazł podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie ulega wątpliwości, iż samochód marki Porsche Panamera nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a także iż był osobowym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wykazano, iż strona na podstawie art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Mając na względzie, że wartość samochodu przyjęto z faktury dotyczącej sprzedaży samochodu na terytorium kraju należało pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

Mając na względzie powyższe, w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania wynosi 332.470,00 zł.

Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3.

Podatek akcyzowy wyniósł zatem 61.839,00 zł (332.470,00 zł x 18,6%).

Odnosząc się do rozważań pełnomocnika odnośnie wartości pojazdu i wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C 313/05 należy podkreślić, że nowa ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. jest zgodna z prawem unijnym, gdyż szczegółowo w art. 104 ww. ustawy reguluje kwestie podstawy opodatkowania, zawiera także stawki podatku zarówno w przypadku importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży w kraju samochodu osobowego. Co do zasady przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi cena, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, wniósł A. J. - działający przez pełnomocnika.

W SKARDZE SKARŻĄCY WNIÓSŁ O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI ORAZ POPRZEDZAJĄCEJ JĄ DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU CELNEGO. SKARŻĄCY W SKARDZE SFORMUŁOWAŁ NASTĘPUJĄCE ZARZUTY:

1. BŁĘDU W USTALENIACH FAKTYCZNYCH STANOWIĄCYCH PODSTAWĘ WYDANEJ DECYZJI TJ.:

• poprzez błędne przyjęcia, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "D." A. J. w [...] zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego we wskazanej przez organ wysokości

• poprzez nie ustalenie stanu faktycznego pojazdu w momencie zakupu przez skarżącego przedmiotowego samochodu

• nie przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w firmie "A." Sp. z o.o., co ma wpływ na ustalenie stanu faktycznego i prawidłowego zastosowania prawa materialnego jak również przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Spółki "A." sp. z o.o.

2. naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie,

- art. 180, art. 187 § 1 oraz 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie pełnego i rzetelnego materiału dowodowego w sprawie oraz bezzasadne nie przeprowadzenie szeregu istotnych dowodów w sprawie, w tych wnioskowanych przez stronę zgodnie z dostarczonymi przez skarżącego dowodami,

- art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów,

- art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji poprzez nieuzasadnienie kwoty zobowiązania podatkowego w tym przyjęcie za podstawę wartości faktury, a nie rzeczywistej wartości samochodu,

- nie wyjaśnienie okoliczności nieściągnięcia od strony "A." zobowiązania w tym wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) i tym samym zastosowanie prawa sukcesji w zakresie zapłaty przez stronę skarżącą zobowiązania w podatku akcyzowym,

- zasady postępowania podatkowego poprzez niewłaściwe ustalenie zobowiązania podatkowego i osoby zobowiązanej do zapłaty;

3. naruszenia prawa materialnego wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11) poprzez bezzasadne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy celne nieprawidłowo oceniły dowody dostarczone przez skarżącego i nie wyjaśniły dlaczego nie dały im wiary. W szczególności podkreślił, że nie przeprowadzono dowodu na okoliczność dostarczonego do organu oświadczenia o zapłaceniu podatku przez "A." Spółkę z o.o. z dnia 2 sierpnia 2011 r. oraz nie przeprowadzono kontroli w w/w spółce i nie przesłuchano jej Prezesa.

SKARŻĄCY PODKREŚLIŁ RÓWNIEŻ, ŻE DECYDUJĄCYM KRYTERIUM JEST WARTOŚĆ POJAZDU A NIE CENA, ŻE ORGANY NIE USTALIŁY KTO ROZPORZĄDZAŁ SAMOCHODEM, KIEDY ZOSTAŁ ON PRZEMIESZCZONY Z TERYTORIUM PAŃSTWA CZŁONKOWSKIEGO, KIEDY NASTĄPIŁY ZMIANY W POJEŹDZIE I KTO ICH DOKONAŁ.

W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY CELNEJ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE, PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE.

WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE:

Skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego nie została wydana z naruszeniem prawa.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego strona skarżąca - do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a., za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 2 pkt 5 u.p.a.).

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z tej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a., sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tym samym jako bezzasadny ocenić należy zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez skarżącego, że w niniejszej sprawie organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, podkreślenia wymaga, że z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, iż określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust.1 u.p.a. Przepis ten stanowi podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010 r. LEX).

Zatem organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z dwoma rzędami siedzeń i pięcioma miejscami siedzącymi łącznie z siedzeniem kierowcy.

W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że sporny pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń - 4 miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, siedzenia zamontowane w oryginalne miejsca kotwiczenia. Fotele przednie tylne podgrzewane z pełną regulacją. Tapicerka siedzeń jednolita skórzana w kolorze czarnym, siedzenia obu rzędów stanowią komplet, podsufitka jednolita w kolorze szarym na całej długości bez śladów ingerencji z zewnątrz, wykładzina podłogi jednolita z dywanikami dla pasażerów. Kierownica sportowa i dźwignia zmiany biegów pokryte skórą, konsola dla drugiego rzędu foteli, okna w wzdłuż dwubocznych paneli, wykończenie deski rozdzielczej skórze z elementami w kolorze chromu. Samochód wyposażony m.in. w automatyczną klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń, czujniki parkowania z przodu i tyłu pojazdu oraz kamerę cofania z tyłu pojazdu, system isofix, szyba przednia i tylna oraz lusterka podgrzewane.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób; ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.

Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

W tego typu sprawach sądy administracyjne zasadnie wykazują, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Zasadnie też podkreślono, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem winno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Dokument homologacji służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Podsumowując: w procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W zakresie zarzutu pełnomocnika strony a dotyczącego błędnego przyjęcia rzeczywistej wartości pojazdu należy odnieść się do art. 104 u.p.a.; przepis ten zawiera takie same stawki podatku zarówno w przypadku importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży w kraju samochodu osobowego. Organ miał na względzie wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07; dokonał porównania weryfikując wartość pojazdu z faktury z wartością wynikającą z systemu EUROTAXGLASS'S Polska. Jak słusznie organ drugiej instancji podkreślił wyrok TSUE wskazał na konieczność oceny stanu faktycznego spraw dotyczących sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego z uwzględnieniem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Ustawa o podatku akcyzowym jest zgodna z prawem unijnym, bowiem w art. 104 u.p.a. ustawodawca reguluje kwestie podstawy opodatkowania, zawierając takie same stawki podatku zarówno w przypadku importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży w kraju samochodu osobowego; co do zasady przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi cena, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jedynie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej; występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny; organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły zdaniem Sądu wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona - jak w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. To organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej, uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały oświadczenie sprzedawcy, w którym wskazano, że wszelkie daniny publiczne wobec budżetu państwa (akcyza, VAT) zostały uregulowane. Podkreślając, że dokument ten, którego nie było w dokumentacji handlowej skarżącego wpłynął do organu w trakcie postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał to oświadczenie za niewiarygodne, stąd konieczność weryfikacji pod kątem zapłacenia podatku akcyzowego przez inne podmioty. W trakcie kontroli podatkowej u skarżącego podjęte zostały u jego kontrahentów czynności sprawdzające. Czynności tych jednak nie można było przeprowadzić, bowiem sprzedawca nie prowadzi działalności pod podanym na fakturze adresem. Pomimo podjęcia dalszych czynności nie udało się uzyskać informacji o nowej siedzibie spółki. Ustalono, że sprzedawca pojazdu nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a podatek akcyzowy od przedmiotowego pojazdu nie został zapłacony. W zakresie nieuwzględnienia wniosku dowodowego Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla określenia kodu CN przedmiotowego samochodu. Mając na uwadze pozostałe wnioski strony należy przywołać wyrok NSA z 27 września 2007 r. w sprawie II FSK1032/06, w którym wskazano, że o tym czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok opubl. w bazie LEX pod nr 389363).

Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Zważywszy na powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

DSZ