Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1629/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi M. R. działającej przez opiekuna prawnego E.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] oraz postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej M. R. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2013r., odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku w kwocie 3.375 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu [...] sierpnia 2012r. opiekun prawny całkowicie ubezwłasnowolnionej Skarżącej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku wynikającej z nieuregulowanego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu podatkowego I instancji z [...] czerwca 2012r. Wniosek ten opiekun prawny uzasadnił trudną sytuacją finansową, wynikającą z faktu, że Skarżąca jest osobą niepełnosprawną, przebywa w Domu Pomocy Społecznej w B. i nie posiada środków finansowych na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Ponadto zwrócił uwagę, że Skarżąca jest beneficjentką różnego rodzaju środków pomocowych i zwolnień finansowych, a jedynym jej dochodem jest renta.

W związku z tym, że podatek od spadków i darowizn w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 209 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010r. Nr 80 poz. 526 ze zm., zwanej dalej "u.d.j.s.t."), przy piśmie z dnia 8 października 2012r. przesłał przedmiotowy wniosek do Prezydenta Miasta W. celem zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie przez organ samorządowy.

Prezydent Miasta W. wydał w dniu [...] grudnia 2012r. postanowienie, w którym nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W motywach wskazał, że kluczowy jest charakter prawny samego podatku od spadków i darowizn, który z istoty swej obciąża otrzymaną masę majątkową. Podejmując działania zmierzające do uzyskania spadku należało wziąć pod uwagę to, iż zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn zostanie wymierzony podatek. Przepisy regulujące zobowiązania podatkowe są bowiem ogólnodostępne i każdy może się z nimi zapoznać. Dalej organ samorządowy wskazał, że Skarżąca od 1993r. przebywa w domu pomocy społecznej, za co pobierana jest kwota 797 zł miesięcznie, stanowiąca 70% jej renty. Oceniając sytuację materialną Skarżącej wzięto jednak pod uwagę nie tylko bieżącą sytuację finansową, ale także stan majątkowy, który nie wskazuje na brak zdolności do uregulowania zobowiązania. W ocenie organu, wartość nabytego majątku umożliwia Skarżącej bez problemu wywiązanie się z nałożonego obowiązku podatkowego. Przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości, w której Skarżąca nie zamieszkuje, w związku z tym, po uzyskaniu stosownej zgody organu podatkowego, może dysponować odziedziczonym majątkiem, a pozyskane środki finansowe przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że w przypadku Skarżącej nie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, w okresie od dnia nabycia spadku do dnia złożenia wniosku o udzielenie ulgi, które wpłynęłyby na pogorszenie jej sytuacji finansowej. Ze względu na stan zdrowia została ona umieszczona w domu opieki społecznej, ale przebywa tam prawie od dwudziestu lat. Udzielenie ulgi w tej sytuacji powodowałoby nieuzasadnione preferowanie Skarżącej wobec innych osób, regulujących swoje zobowiązania. Ponadto względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane a osobom zobowiązanym bez należytej rozwagi nie przyznawano ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Następnie decyzją z [...] lutego 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku, w uzasadnieniu wyjaśniając przesłanki, którymi kierowano się podejmując rozstrzygnięcie.

W odwołaniu od powyższej decyzji opiekun prawny Skarżącej podniósł, że organ samorządowy nie podał "ścieżki odwoławczej" od wydanego postanowienia, a wniosek Skarżącej nie został wnikliwie przeanalizowany. Zwrócił uwagę na trudną sytuację finansową i zdrowotną Skarżącej z uwagi na jej niepełnosprawność.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2013r.

W uzasadnieniu powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych może być zastosowana tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy. Uznaniowość oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym nawet stwierdzenie, że w sprawie wystąpią okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy zauważył, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji terminów "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie "ważnego interesu podatnika" można zinterpretować jako "mający dużą wagę, duże znaczenie, istotną sprawę dla osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, podlegających na mocy ustaw podatkowych obowiązkom podatkowym". Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć "sprawę dotyczącą ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich, o charakterze ogólnym, powszechnym, społecznym, nieprywatnym".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t. jednym ze źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego jest podatek od spadków i darowizn. W związku z tym, w sprawie ma zastosowanie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., który jednoznacznie stanowi, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać terminy zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Postanowieniem z [...] grudnia 2012r. Prezydent Miasta W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , który przeanalizował argumenty przedstawione przez Skarżącą oraz zebrane dokumenty w sprawie, podzielił stanowisko organu samorządowego i nie dopatrzył się podstaw do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku pouczenia o środkach zaskarżenia postanowienia organu samorządowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 209 § 5 O.p. dopuszcza możliwość wyłączenia odrębnym przepisem możliwości zaskarżenia postanowienia o zajęciu stanowiska. Takie wyłączenie zawiera art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., który stanowi, że na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonał analizy sytuacji materialnej i zdrowotnej Skarżącej na podstawie danych zawartych w aktach sprawy, z których wynika, iż Skarżąca jest osobą niepełnosprawną i otrzymuje rentę w kwocie 1.138,58 zł netto. Przebywa w Domu Opieki Społecznej w B. , za pobyt w którym pobierana jest opłata w kwocie 797 zł miesięcznie. Nie ponosi innych kosztów, pozostaje więc do jej dyspozycji kwota 341,58 zł miesięcznie. Skarżąca jest współwłaścicielką lokalu mieszkalnego w W. , który nabyła w drodze spadku po zmarłej [...] lipca 2000r. J.R. .

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącej nie jest łatwa, gdyż jedynym jej dochodem jest renta otrzymywana w związku z niepełnosprawnością. Jednakże umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne, gdyż Skarżąca uzyskuje stały miesięczny dochód z tytułu renty, wobec tego istnieje możliwość spłaty zaległości np. w systemie ratalnym i posiada udział w nieruchomości, która może stanowić zabezpieczenie zaległości podatkowej w kwocie 3.375 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto w sprawie nie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, ani też nie uległa pogorszeniu sytuacja materialna Skarżącej, gdyż od [...] listopada 1993r. przebywa ona na stałe w domu opieki, a uzyskany w spadku majątek (1/3 części lokalu mieszkalnego) wskazuje na poprawę jej sytuacji materialnej.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatki stanowią należności budżetowe i mają charakter priorytetowy, a zatem winny być płacone w wysokościach i w terminach określonych w przepisach podatkowych. Podkreślił, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy dokonał analizy zebranego materiału pod kątem wnioskowanej ulgi, uwzględniając stanowisko Prezydenta Miasta W. . Materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został zebrany i rozpatrzony bez naruszenia przepisów prawa procesowego. W sprawie podjęto wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ wskazał także, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie powyższe opiekun prawny – E. R. odebrał 17 czerwca 2013r. i pismem z 24 czerwca 2013r. poinformował o niemożności zapoznania się z dokumentami sprawy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błędną ocenę jej sytuacji materialnej, tj. nie uwzględnienie, iż dysponentem środków otrzymywanych przez Skarżącą jest dom pomocy społecznej, w którym przebywa. Skarżąca jako pensjonariuszka tego domu, nie otrzymuje żadnych środków, a otrzymywana renta jest rozdysponowywana przez dom pomocy społecznej;

- nie uwzględnienie ważnego interesu podatnika wynikającego z faktu, że korzysta ze środków pomocy państwa tj. Starosty W. .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a.

Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z 20 lipca 2005r., I FSK 68/05, LEX nr 172990). Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (wyrok NSA z 2 listopada 2005r., I FSK 264/05, LEX nr 187951).

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja została wydana w następstwie postanowienia Prezydenta W. z [...] grudnia 2012r., który nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, uznając, iż sytuacja majątkowa Skarżącej, na którą składają się nie tylko uzyskiwane dochody, ale również stan majątkowy, nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi.

Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.).

W przypadku bowiem, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do treści art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie ww. ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003r. III SA 3530/01, LEX nr 146096; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010r. II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010/3/41).

Podkreślenia wymaga, że w przywołanej uchwale II FPS 9/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) – jak w zakresie rozpoznawanej sprawy – umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998r. l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001r. (I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Prezydenta W. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W związku z tym, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem – należy stwierdzić, że również uzasadnienie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest bardzo istotne, ponieważ przesądza o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania. Postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony powinno być zatem uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, Prezydent W. dokonał jedynie pobieżnej analizy sytuacji zdrowotnej, majątkowej i rodzinnej Skarżącej. Dokonując tej oceny nie wskazał też jakie są realne możliwości wygospodarowania środków na uiszczenie należnego podatku. Wskazał jedynie, że Skarżąca może dysponować odziedziczonym majątkiem, a pozyskane środki przeznaczyć na spłatę zaległego podatku.

Dokonanie takiej analizy z uwagi na przedmiot postępowania było natomiast jedną z kluczowych kwestii.

Zauważyć nadto należy, że akceptacja argumentacji Prezydenta W. stanowiłaby, z jednej strony, przyzwolenie na ingerowanie przez organy podatkowe w konstytucyjne prawa strony do własności poprzez nakłanianie do określonych zachowań, a z drugiej, preferowanie interesu publicznego nad interesem podatnika, który musiałby być zawsze podporządkowany interesom fiskalnym państwa (czy, jak w badanej sprawie, jednostki samorządowej).

Ponadto zważyć należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej, majątkowej i zdrowotnej podatnika. Takiej pełnej analizy, w ocenie Sądu, Prezydent W. nie dokonał.

Jednocześnie wskazać trzeba, że Prezydent W. , dokonując ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi, w zasadzie w ogóle pominął w swoich rozważaniach kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącej ze swojego zobowiązania, ograniczając się do stwierdzenia, iż jej sytuacja majątkowa obejmuje nie tylko obecnie uzyskiwane dochody, ale i stan majątkowy.

Organ nie wyjaśnił również na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty, tj. w praktyce jaki skutek dla budżetu miasta miałoby umorzenie tej zaległości. Prezydent W. , zamiast dokonać analizy tej przesłanki na tle rozpatrywanej sprawy, wyprowadził z niej zasadę równości podatników i sprawiedliwości podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Wskazać też należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Organ winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że podatnik może uzyskiwać przychody z posiadanej nieruchomości, bez uwzględnienia realiów rodzinnych i ekonomicznych, w jakich się on faktycznie znajduje oraz stanu prawnego danej nieruchomości, a więc bez stwierdzenia, że realnie istnieje możliwość uzyskania przychodów.

Ponadto należy mieć na względzie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2012r. II FSK 510/11, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). Interes publiczny przejawiać się może również w budowaniu zaufania do Państwa i jego organów, również poprzez usuwanie negatywnych skutków błędnych działań lub zaniechań tych organów.

Organy winny mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

W ocenie Sądu, powyższe rozważania odnieść należy również do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż w tych decyzjach także zabrakło wszechstronnej i przekonywującej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p.

Podkreślenia wymaga, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca jest osobą niepełnosprawną, z uwagi na stan zdrowia całkowicie ubezwłasnowolnioną i przebywającą w domu opieki społecznej. Miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w tym domu wynosił w 2011r. - 2.837,00 zł. Część tej należności w kwocie 797 zł była pokrywana z renty uzyskiwanej przez Skarżącą, a pozostała część pokrywana była przez Starostę W. (decyzja z [...] kwietnia 2011r., nr [...] ; [...] ). Niewątpliwie opłata ponoszona przez Skarżącą z tytułu pobytu w domu opieki społecznej dotyczy kosztów zamieszkiwania, wyżywienia i podstawowej całodobowej opieki. Choć opiekun prawny Skarżącej przed wydaniem decyzji nie wskazał na inne wydatki Skarżącej, to jednakże należy mieć na względzie, że z uwagi na stan zdrowia Skarżąca ponosić musi także koszty leczenia (leki, materiały terapeutyczne). Niewątpliwie niezbędne jej też są środki higieniczne, odzież, itp. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca poza kwotą 797 zł z tytułu opłat za pobyt w domu opieki społecznej nie ponosi innych kosztów. Powyższe potwierdza załączona do akt po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy sporządzona przez opiekuna społecznego w Domu Opieki Społecznej w B. informacja dotycząca wydatków Skarżącej od 1 stycznia do 18 lipca 2013r. Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z akt sprawy opiekę nad Skarżącą sprawuje jej brat E. R. , który w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał na swój wiek, zły stan zdrowia i niskie dochody (emerytura wynosząca niecałe 950 zł) oraz brak możliwości zarobkowania. Organy winny więc rozważyć, czy egzekucja przedmiotowej zaległości podatkowej nie spowoduje, że Skarżąca nie będzie miała środków na swoje utrzymanie (w tym na opłatę za pobyt w domu opieki społecznej) oraz leki i inne niezbędne jej artykuły, a w konsekwencji będzie zmuszona ubiegać się o pomoc z budżetu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) na zapewnienie jej podstawowych potrzeb. Ponadto zwrócić należy uwagę, że Skarżąca odziedziczyła jedynie udział wynoszący 1/3 części lokalu mieszkalnego, a więc jest jedynie współwłaścicielką mieszkania o powierzchni ok. 38 m2. W konsekwencji, bez zgody pozostałych współwłaścicieli nie może dysponować tym lokalem. Samo uzyskanie więc zgody organu podatkowego, wbrew stanowisku Prezydenta W. nie wystarczy do swobodnego dysponowania tym mieszkaniem. Fakt, że Skarżąca nie zamieszkuje w tym mieszkaniu nie oznacza również, iż nie zamieszkuje w nim inny współwłaściciel lub jego członek rodziny. Okoliczności te organy winny mieć na względzie oceniając realne możliwości uzyskiwania przychodów przez Skarżącą. Ponadto wskazać należy, że niezrozumiałe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż odziedziczony udział w lokalu mieszkalnym może stanowić zabezpieczenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ nie wyjaśnił jaki ta okoliczność ma wpływ na realne możliwości zapłaty przez Skarżącą zaległości podatkowej.

Reasumując, powyższe wskazuje na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska organów, w tym Prezydenta W. , co narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, z uwagi na znaczny upływ czasu organ winien dokonać ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącej. Celem uzyskania pełnej informacji o jej sytuacji finansowej, z uwagi na stan zdrowia opiekuna prawnego Skarżącej, organ winien rozważyć wystąpienie do władz domu opieki społecznej, w którym przebywa Skarżąca, gdyż jak wynika z wyjaśnień jej brata wszystkie środki uzyskiwane przez nią z tytułu renty pozostają w dyspozycji domu opieki społecznej.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jednocześnie, w oparciu o treść art. 135 P.p.s.a., w związku z tym, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., może zostać objęte sądową kontrolą w sytuacji zaskarżenia decyzji organów podatkowych władnych do rozstrzygania o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej, Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również postanowienia Prezydenta W. z [...] grudnia 2012r., gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.