Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 551/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II instancji w części, w pozostałym zakresie skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 551/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r., sprawy ze skarg Z. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 lutego 2008 r. Nr[...], [...], w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. oraz 2002 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję dotyczącą określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r., II. oddala skargę na decyzję dotyczącą określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., III. określa, że opisana w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu do chwili prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 6.09.2007r. nr [...] i[...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. P. wysokość odsetek za zwłokę:

- w łącznej kwocie 7.709,00 zł - obliczonych do dnia 26 kwietnia 2002r. - od zaniżonych zaliczek wpłacanych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001.

- w łącznej kwocie 28.698,00 zł - obliczonych od dnia 28 marca 2003r. od zaniżonych zaliczek wpłacanych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002.

W uzasadnianiu decyzji podkreślono, iż zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej skarżący Z. i M.P. w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2001 PIT – 36 wykazali wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej o 51.143,80 zł, natomiast w zeznaniu podatkowym PIT 36 za rok 2002 w kwocie niższej o 227.926,50 zł. Wynikało to z zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Z. P. działalności gospodarczej pod firmą "M.". W toku prowadzonego wobec Z. P. postępowania kontrolnego uznano na podstawie art.193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej określanej skrótem "O.p.", iż księgi rachunkowe podatnika za lata 2001 – 2002 nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i w związku z tym uznano je w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "K." S.A., "V." s.c. oraz "U." za nierzetelne.

Organ kontroli skarbowej dokonał w związku z tym zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej o łączną kwotę 127.856,60 zł za rok 2001 oraz 569.824.87 zł za rok 2002. Również na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego wyliczono właściwą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i określono wysokość należnego podatku dochodowego za lata 2001 - 2002 Z. i M. P., który zdaniem organu winien wynosić odpowiednio 87.448,00 zł (2001r.) oraz 516.669,00 zł (2002r.). Nieprawidłowości te wpłynęły także na zaniżenie wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jako podstawę prawną wydania powyższych decyzji wskazano art. 53a O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W odwołaniach Z. P. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i wstrzymanie ich wykonania, zarzucając błąd w obliczeniach z uwagi na terminy płatności oraz nieuwzględnienie przez organ dni wolnych. Podkreślił on także, iż złożył odwołania od decyzji Dyrektora UKS określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za powyższe lata i ich uchylenie jest wysoce prawdopodobne. Tym samym z uwagi na brak podstawy określającej zobowiązanie podatkowe we wskazanej wysokości nie nastąpiło zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy oraz brak jest podstaw do naliczenia odsetek.

W dniu 20.02.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje nr [...](2001 rok) oraz nr [...](2002 rok), w których utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż zapisy w księdze dokonywane były w oparciu o dowody nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelne faktury, dokumentujące czynności nieistniejące. Zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym, a powoływane przez odwołującego się dowody, nie potwierdziły faktu poniesienia kosztów, które stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", mogłyby być uwzględnione przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych. Podkreślono, iż art. 53a O.p. ma charakter procesowo – materialnoprawny, gdyż z jednej strony stanowi proceduralną podstawę wydania decyzji "odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a z drugiej strony określa materialno – prawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres czasu jaki należy uwzględnić przy wyliczeniu wielkości tych odsetek. Organ II instancji podał także, iż w rozpatrywanych sprawach nie nastąpiło naruszenie prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, czyli przy załatwianiu sprawy ostateczną decyzją.

Odnosząc się do zarzutu, iż przedmiotowe decyzje zawierają błąd w obliczeniach z uwagi na terminy płatności oraz nieuwzględnienie dni wolnych organ odwoławczy podał, iż wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy została obliczona zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199), który stanowi, iż w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organ kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Od decyzji organu II instancji Z. P. wniósł skargi do tut. Sądu, domagając się ich uchylenia i wstrzymania wykonania, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego w sprawach dotyczących odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za lata 2001 – 2002 oraz zawartych w skargach żądań, tut. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 551/08 i I SA/Kr 552/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 551/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Ten ostatni przepis pozwala zatem na uwzględnienie skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego.

Na uwzględnienie zasługuje jedynie skarga dotycząca roku 2001.

Art. 53a O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest zatem między innymi ustalenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. W omawianej sprawie podstawą określenia zaliczek za poszczególne miesiące w powyższych latach były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2007 r., którymi określono skarżącemu oraz jego małżonce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. w innej wysokości niż zadeklarowana. Rozstrzygnięcia to zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2008 r. Decyzja dotycząca roku 2001 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2009 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 619/08, odnośnie natomiast decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., skarga została oddalona. Uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na niezbadanie przez organy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, iż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego ma wpływ na odsetki należne od zaległości podatkowej. Z uwagi bowiem na akcesoryjny charakter odsetek, skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnosi się również do należności ubocznych z tym zobowiązaniem związanych. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia powoduje bowiem również wygaśniecie odsetek. Z tego względu konieczne stało się wyeliminowanie decyzji dotyczącej odsetek za ten rok z obrotu prawnego. W dalszym toku postępowania organy podatkowe będą zobligowane uwzględnić ustalenia poczynione w sprawie podatnika dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Odnośnie natomiast roku 2002 r. to w w/w wyroku Sąd uznał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu. Z uzasadnienia tego wyroku wynika więc, iż aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów, to wydatek musi zostać faktycznie poniesiony a usługi, na które poniesiony został wydatek rzeczywiście wykonane. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd orzekający wskazał, iż "to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (...). Skarżący obronę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT oparli przede wszystkim na fakcie posiadania dokumentów - umów i faktur - przedstawionych organom podatkowym, które ich zdaniem potwierdzały wystarczająco, że zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania usług. Dowody przedstawione przez skarżących w postaci umów z dnia 16 lipca 2001 r. z firmą K. i z dnia 2 stycznia 2002 r. z firmą V. s.c. i faktur VAT zostały uzupełnione i zweryfikowane przez materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ kontroli skarbowej w postaci zeznań złożonych w charakterze strony przez skarżącego, zeznań złożonych w charakterze świadka przez T.R.– wiceprezesa K. S.A. i wspólnika V. s.c., W. Ś. – prezesa spółki E. Do postępowania zostały także włączone dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach, do których firma M. sprzedawała towar. Organy podatkowe obu instancji w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji, w sposób szczegółowy przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając dlaczego jednym dowodom dały wiarę a innym odmówiły wiarygodności. Czyni to niezasadnym zarzut skargi dotyczący art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazali na żadne nowe dowody i nie wnosił o przeprowadzenie nowych dowodów. Nie można wkładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku (kosztu uzyskania przychodu), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (...). Należy jeszcze raz powtórzyć, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wystąpili z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym na poparcie swoich twierdzeń, a zarzuty podniesione w toku postępowania podatkowego oraz w skardze w kontekście naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że "nieuprawniony jest wniosek organów kontroli, iż usługi wymienione w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane". Informacje uzyskane od przesłuchanych w charakterze świadków w/w osób są rozbieżne ze złożonymi zeznaniami przez skarżącego co do takich kwestii jak: wysokość prowizji płaconej pośrednikom, sposób nawiązania kontaktu z firmą E., czynności wykonywanych przez T. R. w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2002 r. współpraca miała polegać m.in. na wyszukiwaniu przez V. s.c. klientów zainteresowanych produktami oferowanymi przez firmę M. Jednakże nowych klientów firma ta w 2002 r. nie pozyskała. Z ustaleń wynika, że V. nie realizowała zapisów umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. lecz mimo to obciążyła firmę skarżącego fakturami a skarżący te faktury honorował. Wyjaśnienia skarżącego, że płacił spółce V. za pozyskanych kontrahentów przez spółkę K. S.A., ponieważ V. kontynuowała jej działalność w zakresie usług "logistyczno-marketingowych" i w obu spółkach działały te same osoby nie są przekonujące i są w sprzeczności z treścią zawartej w dniu 16 lipca 2001 r. umowy z K. S.A. W umowie tej nie ma zapisów mówiących o takich usługach na rzecz firmy skarżącego. Skoro firma V.C kontynuowała działalność prowadzoną przez firmę K., to nasuwa się pytanie dlaczego skarżący nie zadbał aby w umowie z dnia 2 stycznia zamieszczono stosowne zapisy. Powyższe zeznania skarżącego w zestawieniu z ustaleniami i materiałem dowodowym zebranym w sprawie pozwala uznać za zasadną ocenę organów podatkowych, że w przypadku faktur VAT wystawionych w 2002 r. przez K. S.A i V. s.c. za usługi prowizyjne mamy do czynienia z dokumentami, które nie oddawały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług o charakterze niematerialnym. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (...)". Sąd orzekający w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. za chybione uznał zarzuty podniesione w skardze, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku i stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W konsekwencji zatem powyższego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok jest prawidłowe. Skarżący nie sprecyzował zawartego w skardze zarzutu dotyczącego błędnego obliczenia wysokości odsetek z uwagi na terminy płatności oraz nieuwzględnienie dni wolnych (oświadczenie skarżącego w tym przedmiocie zostało złożone na rozprawie w dniu 29 października 2009 r.). Badając tą okoliczność z urzędu Sąd stwierdza, iż określona przez organy wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. jest prawidłowa, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji przedstawił w jaki sposób wartość ta została ustalona.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.