Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 162/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi "W" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "W" Spółki z o.o. z siedzibą w S. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "W" z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł.

Organ I instancji przyjął kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł zgodnie ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych, natomiast przychody określił w wysokości [...] zł, tj. powiększone w odniesieniu do wykazanych w księgach:

- o przychód w naturze z tytułu wierzytelności otrzymanych nieodpłatnie od B. O. - prowadzącego PW "M" - w kwocie [...] zł na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), gdyż stwierdzono, że wynikające z umowy z dnia 16 września 2003 r. zobowiązanie się Spółki z o.o. "W" w zamian za otrzymaną ww. wierzytelność do zawarcia w przyszłości z wierzycielem B. O. umowy zwalniającej go z długu nie stanowi odpłatności za otrzymane świadczenie,

- o przychód w naturze z tytułu wierzytelności wobec "P" S.A. otrzymanej nieodpłatnie od "RG" S.A. w kwocie [...] zł,

- o wartość umorzonego zobowiązania wobec "S " S.A. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji spółka "W" złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wyciągnięcie błędnych wniosków z tego stanu oraz naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne ich zastosowanie w niniejszej sprawie. Do odwołania Spółka załączyła porozumienie z [...] pomiędzy Spółką z o.o. "E" oraz R. B., w sprawie wzajemnych rozliczeń - w wyniku których m. in. spółka "E" zwolniła B. O. z długu.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie Spółki z o.o. "W" w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny i prawny sprawy uzasadniał uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie zwiększenia przez ten organ przychodów spółki "W" o wartość umorzonego zobowiązania wobec "S" S.A. w wysokości [...] zł oraz o wartość wierzytelności otrzymanej od "RG" S.A. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do kwestii określenia przychodu w naturze z tytułu wierzytelności otrzymanej nieodpłatnie od B. O. w kwocie [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny i prawny nie uzasadnia zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wierzytelności - będące przedmiotem umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy B. O. a spółką "W" - przysługujące pierwotnie spółce "E" wobec 116 podmiotów na łączną kwotę [...] zł, zostały sprzedane w dniu [...] na podstawie trzech umów Przedsiębiorstwu "B" R. B. za cenę równą ich wartości nominalnej. Strony umowy postanowiły, że wierzytelności przeszły na nabywcę z chwilą podpisania umowy, natomiast rozliczenie umów miało nastąpić w terminie 12 miesięcy od daty ich podpisania, zaś w przypadku nierozliczenia umów, obowiązek zapłaty ww. kwoty przechodził na gwaranta – S. P., który złożył do dyspozycji spółki "E" weksel in blanco.

R. B. nie spełnił zobowiązania wobec spółki "E", w związku z czym sprzedała ona w dniu [...] ww. wierzytelność w kwocie [...] zł wobec R. B. za cenę [...] zł B. O. - PW "M". Termin zapłaty ceny ustalony został do dnia [...]. Gwarantem spłaty tego długu były na podstawie porozumień wekslowych z 3 kwietnia 2003 r.:

- Spółka z o.o. "T", która w przypadku niedokonania przez B. O. spłaty długu, upoważniła spółkę "E" do wypełnienia po dniu [...] weksla na kwotę odpowiadającą równowartości zadłużenia Pana B. O. wobec Spółki z o.o. "E.", nie większą od kwoty [...] zł,

- Spółka z o.o. "S" - odpowiadająca za dług na ww. zasadach do kwoty [...] zł,

- Spółka z o.o. "W" - odpowiadająca za dług na ww. zasadach do kwoty [...] zł.

B. O. nie zapłacił w terminie płatności, tj. do [...], ceny należnej spółce "E" z tytułu nabycia wierzytelności wobec R. B., spółka wezwała więc B. O. do zapłaty kwoty [...] zł i przekazała wezwanie do wiadomości ww. poręczycielom w piśmie z dnia [...] oraz wezwanie przedsądowe ostateczne w piśmie z dnia ][...].

Na skutek pozwu wniesionego przez B. O. wydany został w dniu 10 lipca 2003 r. przeciwko pozwanemu R. B. nakaz zapłaty, zobowiązujący pozwanego do zapłaty powodowi kwoty [...] zł z odsetkami ustawowymi oraz kosztami procesu. B. O. na podstawie tego nakazu zapłaty wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko R. B., lecz nie uzyskał w tym postępowaniu żadnych kwot.

W dniu [...] pomiędzy spółką "W" a B. O. - PW "M" zawarta została umowa, na mocy której B.j O. przelał na rzecz spółki "W" uprawnienia wynikające z ww. nakazu zapłaty, a spółka przelew uprawnień przyjęła.

W zamian spółka "W " zobowiązała się do zawarcia w przyszłości ze spółką "E" stosownej umowy, zwalniającej B. O. ze spłaty całości zadłużenia wobec spółki "E" oraz do zwrócenia w pierwszej kolejności z uzyskanych środków finansowych od dłużnika – R. B., kwoty [...] zł tytułem poniesionych kosztów w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym.

Powyższa umowa została zawarta po upływie terminu płatności zobowiązania B. O. wobec spółki "E", a przed wystosowaniem przez tę spółkę ostatecznych wezwań do zapłaty wobec dłużnika B. O. oraz do poręczycieli, w tym m.in. do spółki "W" (co nastąpiło w dniu [...] na kwotę [...] zł).

Także w dniu [...] pomiędzy B. O. a spółką "W " zawarta została inna umowa, w której strony oświadczyły, że w dniu [...] zawarły umowę cesji wierzytelności i że uzyskane powyżej kwoty [...] zł środki od dłużnika R. B. (orzeczone w ww. nakazie zapłaty) zostaną podzielone w częściach równych pomiędzy B. O. oraz grupę poręczycieli wekslowych, tj. spółki: "W", "S" i "T".

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał dalej, że W. Ł., zatrudniony na stanowisku [...] Spółki z o.o. "E" w okresie od dnia [...] do [...] zeznał w postępowaniu kontrolnym, że nie są mu znane przedłożone kopie umów z dnia [...] zawarte pomiędzy B. O., a spółką "W", jak również, że nie została zawarta umowa pomiędzy spółką "W" a spółką "E", zwalniająca B. O. ze spłaty całości lub części zadłużenia. Podobnie zeznał P. N., [...] spółki "E".

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na podstawie umowy z dnia [...] z B. O. spółka "W" otrzymała od niego nieodpłatne świadczenie. Świadczenie to - zgodnie z postanowieniami umowy - polegało na tym, że B. O. przelał na rzecz spółki "W" uprawnienia wobec R. B. wynikające z nakazu zapłaty, a spółka przelew uprawnień przyjęła, wobec czego spółka "W" stała się uprawniona do żądania od R. B. zapłaty kwoty [...] zł.

Wzajemne zobowiązanie spółki "W" zostało określone w umowie w ten sposób, że Spółka zobowiązała się do zawarcia w przyszłości ze spółką "E" stosownej umowy, zwalniającej B. O. ze spłaty całości zadłużenia wobec "E".

Powołując się na art. 487 § 2 K. c. organ odwoławczy uznał, że skoro świadczenie spółki "W" zostało określone jako zobowiązanie się do zawarcia umowy zwalniającej B. O. ze spłaty całości zadłużenia wobec spółki "E", to jest to w istocie zobowiązanie się do zawarcia umowy z osobą trzecią. Zwolnienie dłużnika z długu jest wyłącznym uprawnieniem wierzyciela i uzależnione jest od jego woli – wobec tego organ odwoławczy uznał więc, że Spółka "W" nie mogła skutecznie zobowiązać się do zwolnienia B. O. z długu, jak również nie można uznać za skuteczne zobowiązanie "przyrzeczenia" zawarcia umowy z osobą trzecią, która w tym stosunku zobowiązaniowym nie uczestniczyła, nie wyraziła zgody w tym zakresie, ani też nie posiadała wiedzy o zawarciu umowy.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie z długu powoduje zmniejszenie aktywów u wierzyciela, czyli w spółce "E", zaś po stronie spółki "W" nie rodzi żadnych skutków finansowych, przy czym z umowy nie wynika zobowiązanie spółki "W" do zmniejszenia jej aktywów poprzez przekazanie wyegzekwowanego długu innemu podmiotowi. Zwolnienie z długu B. O. przez spółkę "E" powoduje zatem zmianę w jej sytuacji majątkowej, natomiast w sytuacji majątkowej spółki "W" fakt ten nie wywołuje żadnych skutków.

Organ odwoławczy wziął również pod uwagę fakt zawarcia przez Spółkę "W" ze spółką "E" - w związku ze sprzedażą przez "E" w dniu [...] B. O. wierzytelności wobec R. B. - umowy poręczenia za dług B. O., na mocy której w przypadku niedokonania przez B. O. spłaty długu, spółka "E" upoważniona została do wypełnienia po dniu [...] weksla na kwotę odpowiadającą równowartości zadłużenia B. O. wobec "E", nie większą od kwoty [...] zł.

Treść zobowiązania spółki "W" w umowie z dnia [...] a mianowicie zawarcie umowy, zwalniającej B. O. ze spłaty całości zadłużenia wobec spółki "E" odpowiadała zatem realizacji treści umowy poręczenia w zakresie sytuacji prawnej dłużnika B. O., a wzajemne wobec "E" świadczenie spółki "W" odpowiadałoby realizacji obowiązku poręczyciela wobec dłużnika.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że określenie terminu świadczenia spółki "W" poprzez zobowiązanie się do zawarcia w przyszłości umowy, zwalniającej B. O. ze spłaty całości zadłużenia wobec Spółki "E" potwierdza ustalenia w zakresie nieodpłatności umowy. W sytuacji, gdy termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, przepis art. 455 K.c. ustanawia obowiązek spełnienia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Z materiału dowodowego nie wynikało jednak, aby B. O. wezwał spółkę "W" do spełnienia świadczenia, jakkolwiek wezwanie takie – zdaniem organu odwoławczego - nie zmieniłoby przedstawionego powyżej stanu faktycznego.

Odnosząc się do kwestii podatkowych organ II instancji wskazał, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje za przychody wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, ustalaną zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że otrzymane przez spółkę "W" na podstawie umowy z [...] z B. O. nieodpłatne świadczenie o wartości [...] zł stanowi przychód na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość odpowiada cenie wierzytelności ustalonej w umowie w powyższej kwocie.

Ustosunkowując się do twierdzenia Spółki, zgodnie z którym przychód z tytułu nabycia wierzytelności nie powstaje w dacie zawarcia umowy przelewu, a w chwili faktycznego jej uzyskania od dłużnika, organ odwoławczy stwierdził, iż w czynności prawnej nabycia wierzytelności w zamian za otrzymaną wierzytelność jej nabywca ponosi koszt nabycia bądź też wykonuje inne świadczenie - wówczas nie zachodzi sytuacja nieodpłatnego przysporzenia majątkowego w postaci wzrostu aktywów, gdyż ma miejsce świadczenie wzajemne. W przedmiotowej sprawie natomiast stwierdzone zostało, że spółka "W" otrzymała wierzytelność nieodpłatnie, a zatem powyższe stanowisko Spółki w tym zakresie uznano za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do załączonego do odwołania porozumienia zawartego w dniu [...] organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dotyczy 2003 r., wobec czego zdarzenia mające miejsce w okresach późniejszych nie mogą mieć wpływu na stan faktyczny w tym roku podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, z treści porozumienia wynikało, że dotyczy ono stosunku poręczenia spółki "W" za dług B. O. wobec spółki "E", bowiem w § 4 porozumienia stwierdzono, iż spółka "W" przelała swoją wierzytelność nabytą od B. O. wobec R. B. na rzecz spółki "E". W zamian spółka "E" zwolniła B. O. z długu, jak również zwróciła weksle in blanco ich wystawcom, czyli m.in. spółce "W".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka "W" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie wyższej niż [...] zł.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 392 K.c. przez błędne przyjęcie, że nie jest możliwe zobowiązanie się przez spółkę "W " do tego, aby spółka "E " zwolniła B. O. z długu,

- art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne zastosowanie i uznanie, że przychód z nabycia wierzytelności wobec R. B. powstał i to już w dacie nabycia tej wierzytelności, podczas, gdy w sprawie nie doszło do uzyskania przychodu,

- (z ostrożności procesowej) art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie przychodu w kwocie wartości nominalnej wierzytelności przeciwko R. B., a nie wartości rynkowej tej wierzytelności,

- (z ostrożności procesowej) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zastosowanie tegoż przepisu w brzmieniu innym niż obowiązujący w 2003 r. i uznanie, że opodatkowane są przychody częściowo odpłatne, podczas gdy przepis przewidywał wówczas opodatkowanie jedynie przychodów całkowicie nieodpłatnych,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i pominięcie niektórych okoliczności, co wyraziło się w szczególności w:

- błędnym ustaleniu, że umowa z [...] zawarta między spółką "W" i B. O. była nieodpłatna,

- nieuwzględnieniu faktu zawarcia i wykonania umowy z [...], która to umowa pociągała za sobą zwolnienie B. O. z długu wobec spółki "E",

- nie ustaleniu (niepoprawnym ustaleniu) wartości rynkowej wierzytelności przeciwko R. B.

Skarżąca podnosi, że przedmiotowa umowa zawarta z B. O. w dniu [...] była odpłatna, a stanowisko organu odwoławczego w kwestii odpłatności tej umowy jest całkowicie chybione, bowiem umowa ta była klasyczną "umową o zwolnienie dłużnika przez osobę trzecią od obowiązku świadczenia" i nie można jej uważać za nieważną ani za nieodpłatną. Nielogiczne jest więc założenie, że wykonanie przez spółkę "W" zobowiązania za B. O. (spłata długu wobec spółki "E") nie spowodowałoby po stronie skarżącej Spółki żadnych zmian majątkowych.

Również nie oznaczenie terminu, w jakim B. O. miałby zostać zwolniony z długu, nie oznacza nieistnienia zobowiązania spółki "W" wobec B. O., gdyż zagadnienie to dotyczy jedynie momentu wymagalności roszczenia B. O. wobec Spółki, a nie istnienia takiego roszczenia. Skarżąca wskazuje przy tym, że umowa z [...], która spowodowała zwolnienie B. O. z długu oraz przejście wierzytelności przeciwko R. B. na spółkę "E", świadczy o wykonaniu przez spółkę "W" zobowiązań wynikających z umowy [...].

Zdaniem skarżącej, gdyby uznać, że zobowiązanie Spółki wobec B. O. nie zostało skutecznie zaciągnięte (wbrew intencji stron), to wówczas nieważna byłaby cała umowa i nie doszłoby do nabycia wierzytelności przeciwko R. B.

Ponadto spółka "W" była zobowiązana zapłacić B. O. kwotę [...] zł z wyegzekwowanych od R. B. kwot, a zatem w umowie ustalono co najmniej częściową odpłatność, co w stanie prawnym z 2003 r. oznaczało, że nie zachodzi nieodpłatne świadczenie.

Skarżąca podkreśliła również, że uzyskanie wierzytelności przeciwko R. B. przez spółkę "W " mogło spowodować powstanie przychodu dopiero z chwilą rzeczywistej zapłaty przez dłużnika, gdyż nabycie wierzytelności nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej podatnika, więc nie ma zastosowania zasada z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż przychodem są należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie są skutki podatkowe umowy zawartej w dniu [...] pomiędzy Spółką z o.o. "W " a B. O. W zaskarżonej decyzji uznano bowiem, że na mocy tej umowy B. O. przelał nieodpłatnie na rzecz skarżącej Spółki uprawnienia wynikające z nakazu zapłaty wydanego przeciwko R. B., a zatem Spółka ta uzyskała nieodpłatne świadczenie o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej "p.d.o.p." - stanowiące przychód Spółki (w kwocie [...] zł) z chwilą zawarcia przedmiotowej umowy. Konsekwencją zaliczenia kwoty należności głównej wynikającej z nakazu zapłaty do przychodów Spółki było określenie przez organ podatkowy nowej (zwiększonej) wysokości podatku dochodowego skarżącej Spółki za rok 2003.

W myśl powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. przychodem jest "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, (...)".

Warunkiem zaliczenia do przychodu podatnika takiego "nieodpłatnego świadczenia" jest więc stwierdzenie, że:

- świadczenie było rzeczywiście "nieodpłatne" (nieekwiwaletne),

- świadczenie zostało przez podatnika "otrzymane".

Ponadto niezbędne jest ustalenie wartości takiego nieodpłatnego świadczenia, wg zasad określonych w art. 12 ust. 6 p.d.o.p.

Oceniając spełnienie w niniejszej sprawie tych niezbędnych przesłanek, na wstępie należy ustalić, co było przedmiotem umowy pomiędzy B. O. a skarżącą Spółką. Z zapisów tej umowy wynika, że B. O. "przelał" na Spółkę "uprawnienie wynikające z nakazu zapłaty" i tak właśnie w zaskarżonej decyzji konsekwentnie określa się świadczenie uzyskane przez spółkę "W". Jest to wprawdzie określenie zgodne z treścią umowy, jednak wobec używanych w art. 12 ustawy podatkowej określeń, a także wskazując na istotę prawną tego uprawnienia (świadczenia), zasadne jest nazwanie go prawem majątkowym (wierzytelnością).

Zdaniem Sądu – wbrew twierdzeniom skargi – do świadczeń o których. mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 należy również zaliczać prawa majątkowe, co potwierdza wprost art. 12 ust. 5 (w odniesieniu do przychodu w naturze) i nie przeczy temu przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 określający sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń "w pozostałych" przypadkach, a więc wszystkich innych niż wymienione w pkt. 1 – 3.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie doszło do nabycia (uzyskania) przez skarżącą Spółkę cudzej wierzytelności, bowiem nie można inaczej interpretować zapisów umowy o "przelaniu uprawnień z nakazu zapłaty" i o przyjęciu tego przelewu przez Spółkę, w świetle przepisów art. 509 i 510 § 1 K.c. (nie można np. mówić o jej warunkowym nabyciu albo jedynie o "używaniu" tej wierzytelności, lub tylko o "korzystaniu" z uprawnień wynikających z nakazu zapłaty). Nabywca wierzytelności nabywa też m. in. prawo do dalszego rozporządzania wierzytelnością - co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2004 r.

Wobec powyższego należy też stwierdzić, że przeniesienie (cesja, przelew) wierzytelności może nastąpić na podstawie umów odpłatnych (np. umowa sprzedaży, zamiany) lub nieodpłatnie, np. na podstawie umowy darowizny.

Odnosząc się do ustalonego w omawianej umowie wzajemnego zobowiązania spółki "W" wobec B. O. w zamian za uzyskaną wierzytelność wobec R. B., stwierdzić należy, że nie zostało ono określone jako bezwarunkowe zobowiązanie świadczenia wobec zbywcy wierzytelności, ani wobec spółki "E" (wierzyciela zbywcy przedmiotowej wierzytelności), lecz spółka "W" zobowiązała się jedynie, do zawarcia w przyszłości - bez określenia terminu - "stosownej umowy zwalniającej B. O. (...) ze spłaty całości zadłużenia wobec PPH "E" Spółka z o. o. w B." oraz do zwrócenia "w pierwszej kolejności z uzyskanych środków finansowych od dłużnika R. B." B. O. kwoty [...] zł tytułem poniesionych kosztów w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym. Wprawdzie jednym ze sposobów zwolnienia B. O. z długu wobec "E" mogłoby być dokonanie zapłaty kwoty jego zadłużenia – na co wskazywano w skardze - to jednak słusznie stwierdził organ odwoławczy, iż skarżąca Spółka nie była zobowiązana w umowie z [...] do takiego właśnie świadczenia, a poza tym, takie zwolnienie z długu mogło również nastąpić wskutek innych zdarzeń, np. wskutek zapłaty długu przez poręczycieli (w tym częściowo przez skarżącą – na podstawie udzielonego poręczenia, a więc nie na podstawie przedmiotowej umowy). Ponadto należy zauważyć, że spółka "E" nie była stroną tej umowy (porozumienia), nie została też o niej powiadomiona i nie musiała się zgodzić na zawarcie umowy zwalniającej B. O. z długu.

Sąd nie podzielił więc argumentów podniesionych w skardze dotyczących tej odpłatności (ekwiwalentności), w tym argumentów wynikających z treści art. 392 K.c., który określa jedynie odpowiedzialność odszkodowawczą "osoby trzeciej" względem dłużnika, a więc ewentualny obowiązek spełnienia świadczenia przez tą osobę trzecią (w sprawie niniejszej – skarżącą Spółkę), również nie jest konkretny, lecz warunkowy, zależny od woli dłużnika. (W sprawie niniejszej B. O. ("dłużnik") nie występował o takie odszkodowanie).

Należy też przyjąć, że określony w umowie z [...] obowiązek zwrotu kwoty [...] zł tytułem poniesionych kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego także - zdaniem Sądu - nie przekreśla stwierdzenia o nieodpłatnym nabyciu wierzytelności, nie tylko dlatego, że kwota ta stanowi jedynie znikomą część kwoty wierzytelności (poniżej 3%), ale przede wszystkim dlatego, że określenie tego zobowiązania w umowie również nie było konkretne, lecz miało być ono spełnione "z uzyskanych środków finansowych od dłużnika", a więc także było warunkowe i mogło nigdy nie być wykonane (np. w razie niewypłacalności dłużnika lub niepodjęcia postępowania windykacyjnego – jak w rzeczywistości się stało).

Stwierdzić więc należy, że w treści umowy z [...] nie określono w sposób konkretny odpłatności (ekwiwalentności) za uzyskane przez skarżącą Spółkę prawo majątkowe - w postaci wynikającej z sądowego nakazu zapłaty wierzytelności wobec R. B. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od tej kwoty i kosztami procesu – to jednak Sąd nie podzielił wniosków wyciągniętych z tego faktu przez organ odwoławczy.

Nieekwiwalentne uzyskanie prawa majątkowego może być potraktowane jako określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" - którego wartość stanowi przychód dla nabywcy tego prawa – jednak w niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że u skarżącej Spółki powstał taki przychód w związku z zawarciem przedmiotowej umowy z [...].

Zatem, mimo uznania przez Sąd, iż skarżąca nabyła nieodpłatnie wierzytelność wobec R. B., określoną w nakazie zapłaty, nie przesądza to jednak, iż Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy podatkowej, pozwalające na określenie zobowiązanie podatkowego od dochodu uzyskanego z tego tytułu.

Wobec przyjęcia – jak uczyniono w zaskarżonej decyzji – iż skarżąca Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, niezbędne było również określenie wartości otrzymanego świadczenia. Stwierdzić należy, że ta kwestia nie została należycie rozważona w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przyjął, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 p.d.o.p., tj. na podstawie cen rynkowych - "uzasadnione jest zatem uznanie za cenę rynkową cenę wierzytelności określoną w umowie w kwocie [...] zł". To lakoniczne stwierdzenie z decyzji zostało w odpowiedzi na skargę rozszerzone o stwierdzenie, iż jeżeli skarżąca uważa, że wartość rynkowa wierzytelności była niższa od jej wartości nominalnej, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w cenie nabycia wierzytelności, poza tym wartości tej Spółka nie kwestionowała w postępowaniu podatkowym, "a ponadto z akt sprawy wynikało, że podmioty uczestniczące w kolejnych transakcjach zbycia tej wierzytelności ustalały między sobą cenę odpowiadającą jej wartości nominalnej". Stwierdzenia te nie do końca odpowiadają rzeczywistości, bowiem w umowie z [...] strony w ogóle nie określiły ceny nabycia wierzytelności (może właśnie mając na względzie nieodpłatny – jak nie bez racji ustalił organ odwoławczy – charakter tej transakcji), natomiast w umowie między spółką "E" a B. O. (a więc w poprzedniej transakcji dotyczącej tej wierzytelności) cena zbycia wierzytelności nie odpowiadała cenie nominalnej. Takie też kwoty skarżąca Spółka zaksięgowała odpowiednio po stronie "Wn" i po stronie "Ma". Wprawdzie różnica ta nie jest znaczna, jednak już samo stwierdzenie tej różnicy oznacza, iż zaskarżona decyzja zawiera uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (określenie wysokości zobowiązania podatkowego).

Kolejną kwestią dotyczącą "nieodpłatnego świadczenia" o którym mowa w ustawie podatkowej jest ustalenie, czy nastąpił fakt "otrzymania" takiego świadczenia przez podatnika, bowiem przychodem jest "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze". Z określenia tego wynika – zdaniem Sądu – że te "otrzymane" świadczenia i przychody w naturze muszą pozostawać do dyspozycji nabywcy (beneficjenta) oraz muszą wpływać na sytuację majątkową tego podmiotu poprzez zwiększenie jego majątku albo zmniejszenie (zmniejszanie) jego wydatków, przy czym to przysporzenie majątku musi mieć "konkretny wymiar majątkowy" – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 313/06). W sytuacji gdy podatnik ma możliwość korzystania z takiego przysporzenia (lub zmniejszenia wydatków) w swej działalności, oczywiste jest zatem, iż wyrażona w pieniądzu wartość takich zdarzeń gospodarczych traktowana jest przez ustawę jako przychód podatnika.

W odniesieniu do nabytej (także nieodpłatnie) wierzytelności z reguły nie można jednak przyjąć, aby nabywca mógł z niej "korzystać" w powyższy sposób w swej działalności i to od chwili jej uzyskania (nabycia). Trudno bowiem uznać za takie "korzystanie" podejmowanie czynności windykacyjnych (egzekucyjnych), bowiem na tym etapie czynności te mogą oznaczać po stronie nabywcy wierzytelności jedynie dodatkowe wydatki (opłaty), bez pewności uzyskania (ściągnięcia) należności wynikających z wierzytelności. (Oczywiście może się zdarzyć sytuacja, iż w dniu nabycia wierzytelności nabywca zbywa /sprzedaje, zamienia/ tę wierzytelność, uzyskując w zamian świadczenie /pieniądze, rzeczy itp./ mogące stanowić jego przychód, jednak w takiej sytuacji uznać należy, że przychód ten powstaje na podstawie tej następnej czynności). Zatem uznanie, iż nieodpłatne nabycie wierzytelności oznacza otrzymanie nieodpłatnego świadczenia stanowiącego od chwili nabycia przychód u jej nabywcy, musi budzić istotne wątpliwości.

Powyższe wątpliwości wiążą się więc ściśle z kwestią momentu uzyskania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności. Kwestia ta wywołuje rozbieżności w doktrynie, zdecydowanie przeważa jednak pogląd (reprezentowany także przez Ministerstwo Finansów), iż "nabywca wierzytelności uzyskuje z niej przychód dopiero w momencie faktycznego otrzymania należności wynikającej z nabytej wierzytelności (jej realizacji)(...). Samo więc przeniesienie własności wierzytelności nie kreuje przychodu, lecz jej źródło. Przychód zaś z tego źródła (nabytej wierzytelności) może zostać dopiero osiągnięty w przyszłości. Tak więc, nie można uznać, że nabywca wierzytelności uzyskuje przychód w wysokości jej wartości nominalnej, który to przychód byłby zakwalifikowany jako przychód należny, w przypadku gdy nabywca prowadzi działalność gospodarczą" (M. Chudzik "Zbycie wierzytelności – konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy nr 3/2005 str. 25-26 i podana tam literatura, podobnie: wyrok NSA z 22.01.2003 r. I SA/Łd 675/01 (cytowany w "Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych 2005" str. 272), pisma Ministerstwa Finansów z 28.03.1996 r. nr PO2/4-8010-01407/94 (publ. w Biuletynie Skarbowym 1996/6/8) oraz z 23.04.1997 r. nr PO 3-IP-722-218/97 (przytaczane przez strony w niniejszej sprawie), pismo Urzędu Skarbowego w Jaśle z 20.02.2006 r. nr PD-415/31/05/06 w: S.Podat.2007.1.55; pismo Urzędu Skarbowego w Łodzi z 7.01.2003 r. ("Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych 2005" str. 248); pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Katowicach z 20.04.2004 r. Nr PDII/415-23/U/04 (Interpretacje Urzędów Skarbowych p.d.o.f. 2005, str. 290).

Wprawdzie wskazane poglądy dotyczą w większości odpłatnego nabycia wierzytelności - z takiego właśnie powodu organ odwoławczy nie uwzględnił ww. pisma Ministerstwa Finansów z 23 kwietnia 1997 r. przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy – i to przez osoby fizyczne, jednak zdaniem Sądu należy je także odnosić do nieodpłatnego nabycia wierzytelności, w tym przez osoby prawne. Takiego właśnie (nieodpłatnego) nabycia wierzytelności dotyczy pismo Ministerstwa Finansów z 28 marca 1996 r., natomiast wyrok NSA z 22 stycznia 2003 r. dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, nie byłoby bowiem zasadne uznać, że w przypadku odpłatnego nabycia wierzytelności przychód jeszcze nie powstaje, natomiast

w przypadku nieodpłatnego nabycia wierzytelności, z tą chwilą powstaje u nabywcy przychód (i to w wysokości jej wartości nominalnej), albo że nabycie wierzytelności np. za symboliczną cenę zmienia diametralnie sytuację (majątkową i podatkową) nabywcy, w porównaniu do nieodpłatnego jej nabycia. Pod względem podatkowym sytuacja nabywcy, który zapłacił (lub zobowiązał się zapłacić) za wierzytelność, byłaby więc znacznie korzystniejsza niż podatnika, który otrzymał nieodpłatnie wierzytelność. Przy czym, co istotne - i co podkreślono w przywołanych publikacjach - nabywca który zapłacił za nabywaną wierzytelność może zaliczyć zapłatę w koszty działalności dopiero w przypadku wyegzekwowania (realizacji) wierzytelności. Przyjęte przez organ odwoławczy takie zróżnicowanie podatkowe odpłatnego

i nieodpłatnego nabycia wierzytelności nie znajduje więc logicznego uzasadnienia (przy czym organ odwoławczy podkreśla, że skarżąca Spółka nie nabyła wierzytelności, lecz uzyskała jedynie "uprawnienie wynikające z nakazu zapłaty").

Zdaniem Sądu, przyjęte w niniejszym wyroku stanowisko o braku podstaw do przyjmowania odmiennego momentu powstania przychodu przy odpłatnym i nieodpłatnym nabyciu wierzytelności znajduje także uzasadnienie w systemowej i logicznej wykładni przepisów art. 12 ust. 1, 3 i 3a p.d.o.p.

Dodatkowo należy wskazać, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy mogłoby doprowadzić do dwukrotnego uzyskania przychodu u skarżącej Spółki z tytułu nabycia przedmiotowej wierzytelności. Pierwszy raz, w wysokości nominalnej, w chwili jej nabycia (uzyskania uprawnień z nakazu zapłaty), drugi raz, w chwili jej wyegzekwowania – co także wskazuje na poprawność przyjętego przez Sąd stanowiska.

Mając wszystko powyższe na względzie, należało uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego (art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.), które miało wpływ na wynik sprawy i dlatego orzeczono jak w pkt. I sentencji – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy.