Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 29/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o., decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. w sposób odmienny od podatnika. W podstawie prawnej przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT).

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. wszczętej na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., pod nadzorem której prowadzone jest śledztwo o sygn. akt [...] (obejmujące swym zakresem m.in. skarżącą Spółkę, "B" Sp. z o.o., "C", "D" oraz osoby zarządzające tymi podmiotami -wobec ww. podmiotów Dyrektor UKS w K. przeprowadził również postępowania kontrolne odpowiednio za lata od 2004 do 2008), zakwestionowano faktury ujęte w rejestrach zakupu oraz sprzedaży VAT:

1. za kwiecień i maj 2008 r. faktury:

a/ nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r., wystawione przez "E", odpowiednio na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z tyt. zakupu materiału roślinnego. Kwota podatku naliczonego została ujęta w rozliczeniu za kwiecień oraz maj 2008 r.,

b/ nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o. odpowiednio na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotyczące sprzedaży materiału roślinnego. Kwota podatku należnego została ujęta odpowiednio w rozliczeniu za kwiecień i maj 2008 r.

2. za lipiec 2008 r. fakturę nr [...] z [...] r. wystawioną na rzecz "B" Sp. z o.o., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z tytułu zagospodarowania terenów zielonych "G"-200. Kwota podatku należnego została ujęta w rozliczeniu za lipiec 2008 r.

3. za czerwiec 2008 r. faktury:

a/ nr [...] z [...] r. wystawioną przez "E", na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Kwota podatku naliczonego została ujęta w rozliczeniu za czerwiec 2008 r.,

b/ nr [...] z [...] r. wystawioną na rzecz podmiotu "D", na kwotę netto [...]zł, podatek VAT w kwocie [...] zł. Kwota podatku należnego została ujęta w rozliczeniu za czerwiec 2008 r.

Przedmiotem transakcji zakupu a następnie sprzedaży, udokumentowanych ww. fakturami był różnorodny materiał roślinny, wymieniony w 35. pozycjach obu faktur.

4. za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. 5 faktur VAT (nr [...], nr [...], [...], [...], [...]) z tytułu zakupu usług obsługi prawnej, doradztwa prawnego i doradztwa gospodarczego, konsultingu w ramach umowy stałej, w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionych przez podmiot "C", w okresie od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. Podatek naliczony wynikający z ww. faktur zakupu obniżył podatek należny za miesiące od stycznia do maja 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych i decyzją z [...] r. nr [...], określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od czerwca do sierpnia 2008 r. do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2008 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dokonując oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych podniósł, iż w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w odniesieniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w miesiącach: kwiecień, maj i lipiec 2008 r. organ stwierdził, że podatek wykazany w tych fakturach jest podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. dokonano badania ksiąg podatkowych, z którego sporządzono protokoły i na podstawie art. 193 § 6 O.p. stwierdzono nierzetelność ksiąg.

Odnosząc się do faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...],

stwierdził, że przedmiotowe transakcje zakupu i sprzedaży nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury są fakturami "pustymi" (faktura nr [...] została zakwestionowana w części). Organ zaznaczył, że w dokumentacji strony, zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w toku śledztwa sygn. akt [...], oprócz spornych faktur, nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ww. fakturach. W szczególności brak było zleceń, umów, porozumień, protokołów odbioru, specyfikacji dostaw. Pomimo wezwania strony do wskazania źródeł pochodzenia towaru sprzedanego firmie "B" Sp. z o.o. na podstawie faktur nr [...] i [...], w tym wskazania faktur zakupu tego towaru; wskazania materialnych dowodów dostaw na rzecz "B" Sp. z o.o.; przedłożenia załącznika do faktury [...] oraz wskazania jaki dokładnie materiał roślinny został sprzedany spółce "B" Sp. z o.o. - do dnia wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, Spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień w wymaganym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji dla zobrazowania charakteru i celu zakwestionowanych transakcji dokonano analizy treści faktur, dokumentujących te transakcje. Na jej podstawie stwierdzono, że ww. faktury miały dokumentować zakup materiału roślinnego w "E", a następnie jego sprzedaż Spółce "B".

W szczególności skupiając się na fakturze zakupu nr [...] oraz fakturze sprzedaży nr [...], organ zauważył, że w tytułach tych faktur wskazano jedynie "materiał roślinny wg załącznika" bez podania szczegółów dotyczących ilości i rodzaju towaru. Faktura nr [...] została w całości refakturowana na Spółkę "B". Wynikająca z tej transakcji marża stanowi kwotę [...] zł.

Mając natomiast na uwadze fakturę zakupu nr [...] organ stwierdził, że część materiału roślinnego z tej faktury miała zostać sprzedana spółce "B" Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...]. Jak wykazało dokonane w toku postępowania, szczegółowe rozliczenie materiału roślinnego, który był przedmiotem obrotu - część zakupionego towaru na podstawie ww. faktury nr [...] w kwocie netto [...] zł ([...] – [...]) znalazła potwierdzenie w sprzedaży strony. Organ podważył wiarygodność transakcji jedynie w tej części, w jakiej rzekomo zakupiony w "E" towar w postaci [...]tys. sztuk tulipanów na kwotę netto [...] zł został sprzedany "B" Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...].

Analizując przedmiotową transakcję organ zwrócił uwagę na brak jej ekonomicznego uzasadnienia. Tulipany bowiem zostały sprzedane po cenie nabycia bez uzyskania jakichkolwiek korzyści ekonomicznych.

Na okoliczność dostaw materiału roślinnego dla "B" Sp. z o.o., dokonanych przez "E" i "A" Sp. z o.o., organ dokonał przesłuchań świadków: Z. (D.) L. (jedyny udziałowiec i prezes zarządu "B" Sp. z o.o. oraz główny udziałowiec "A" Sp. z o.o. - 95% udziałów), A. Ś. (współwłaściciel "E" i pełniący funkcję prezesa zarządu szeregu spółek działających na terenie "F") oraz M. M. (zatrudnionej w badanym okresie w Spółce "B" na stanowisku administratora budynków biurowych).

Organ szeroko przywołał i przeanalizował zeznania tych świadków. Wyjaśnił, że nie dał wiary zeznaniom D. L. i A. Ś., gdyż potwierdzając dostawę materiału roślinnego ze "E" dla "A" Sp. z o.o. - nie wskazali żadnych szczegółów transakcji, które ten fakt mogłyby potwierdzić. W opinii organu także zeznania M. M. nie potwierdzały dostaw materiału roślinnego dokonanych rzekomo przez Spółkę "A".

Zeznania tego świadka zostały ocenione poprzez całokształt relacji gospodarczych pomiędzy spółkami "B" i "A". W tym celu organ przeanalizował umowę z [...] r. zawartą pomiędzy "A" jako usługodawcą i "B" jako usługobiorcą. Przedmiotem umowy miało być świadczenie usług zagospodarowania terenów zielonych w kompleksie "F" w Z., w tym: zbieranie śmieci na całym terenie zewnętrznym, zamiatanie chodników, miejsc parkingowych, drogi dojazdowej, utrzymanie porządku i czystości na całym terenie, pielęgnacja trawy, drzew i krzewów, zbieranie liści, gałęzi, patyków z całego terenu zewnętrznego, usuwanie śniegu i oblodzeń z chodników, miejsc parkingowych i ciągów komunikacyjnych, dojazdów (§1 umowy). W tym stanie rzeczy organ kontroli skarbowej stwierdził, że zeznania M. M. potwierdzają fakt współpracy obu spółek jednakże tylko w zakresie utrzymania terenów zielonych nie zaś w zakresie dostaw materiału roślinnego przez Spółkę "A", udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...] "A". Odnośnie natomiast przedłożonych przez stronę wydruków zdjęć organ zwrócił uwagę, że nie ma na nich daty, dlatego nie można stwierdzić, że zostały wykonane 2007 i w 2008 r., są one dowodem na to, że tereny zielone wokół budynków biurowych położonych na terenie "F" w Z. zostały zagospodarowane.

Organ wyjaśnił też, że bezskuteczne okazały się kolejne próby przesłuchania M. K. (w okresie od [...] r. do [...] r. prezesa zarządu "A" Sp. z o.o.), który w [...] r. odmówił odpowiedzi na zadawane pytania, [...] r. nie stawił się na przesłuchanie, a [...] r. opuścił miejsce przesłuchania bez zgody inspektora kontroli skarbowej.

Podobnie T. J. (pracownik "A" Sp. z o.o., a w okresie od [...] r. do [...] r. prezes zarządu "A" Sp. z o.o.), dwukrotnie w wyznaczonych terminach, tj. [...] r. oraz [...]r. nie stawił się na przesłuchanie.

Organ wskazał też, że postanowieniem z [...] r., do akt postępowania włączył dokumenty kontroli prowadzonej wobec "B" Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. szereg załączników stanowiących nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów, mających według Spółki "B" potwierdzić sporne transakcje, tj. zestawienie roślin do faktury [...] z [...] r., wystawione [...] r. oraz umowę zlecenie nr [...] zawartą w B. [...] r. pomiędzy spółkami "B" i "A".

Mimo wezwania - strona nie uwierzytelniła przedłożonych kserokopii dokumentów, a oryginałów tych dokumentów nie odnaleziono.

Organ zakwestionował prawdziwość "zestawienia" roślin do faktury nr [...] z [...] r., zwracając uwagę, iż w zestawieniu podano [...] szt. roślin, tymczasem suma ilości poszczególnych gatunków drzew i krzewów, wymienionych w tym zestawieniu wynosi [...] szt. Istotnym było również to, że na wysadzenie do ziemi wskazanej ilości takich roślin jak świerk, tuja czy jałowiec konieczny byłby obszar o powierzchni blisko 6 ha (237.000 x 0,25 m2), gdy tymczasem teren "F" zajmuje powierzchnię nie większą niż 3 ha, która w 2008 r. była zabudowana trzema budynkami biurowymi, parkingami, drogami dojazdowymi i chodnikami. Ponadto w badanym okresie spółki "G" i "H" rozpoczęły budowę dwóch kolejnych budynków biurowych. Organ zwrócił też uwagę na błędny zapis numeru faktury, której dotyczyło przedmiotowe zestawienie - wskazano fakturę nr [...] "A", gdy tymczasem winna to być faktura nr [...].

Oceniając umowę zlecenia nr [...] z [...] r., przedmiotem której były usługi ogrodnicze polegające na dostarczeniu i obsadzeniu klombów przed budynkami "G"-200 i "G"-400 roślinami cebulowymi, tulipanem o wartości netto [...] zł - organ kontroli skarbowej podkreślił, iż w kwietniu 2008 r. "A" Sp. z o.o. zatrudniała tylko jednego pracownika pełniącego funkcję członka zarządu, a analiza zapisów rejestrów VAT wskazuje, że strona nie zleciła usług obsadzenia żadnemu innemu podmiotowi. Co więcej, cebule tulipanów będące przedmiotem transakcji zostały uprzednio zakupione w "E" w tej samej cenie w jakiej zostały sprzedane Spółce "B". Ponadto zauważono, iż zarówno faktura wystawiona przez "E" jak i faktura wystawiona przez "A" Sp. z o.o. dokumentuje wyłącznie dostawę [...] tys. sztuk tulipanów bez powiązania ze świadczeniem usług obsadzania. W tym stanie rzeczy organ uznał, że ww. kserokopie dokumentów, zostały wytworzone na potrzeby postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "B" w celu uprawdopodobnienia zasadności obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT. Co więcej - zamieszczenie w tych dokumentach pieczęci firmowych należących do Spółki "A" wskazuje na udział jej przedstawicieli w tworzeniu nierzetelnej i niepotwierdzającej stanu faktycznego dokumentacji.

Organ przeprowadził również analizę płatności dokonanych przez spółki "B" i "A", stwierdzając, że wskazuje ona na pozorność transakcji. Zdaniem organu zdarzenia gospodarcze, które miały potwierdzać kwestionowane faktury zakupu nr [...], [...] oraz faktury sprzedaży nr [...], [...] - w rzeczywistości nie miały miejsca a powodem, dla którego je wystawiono i zaewidencjonowano w księgach rachunkowych było w istocie przekazanie środków pieniężnych ze Spółki "B" do A. Ś. za pośrednictwem Spółki "A". Natomiast sposób dokonywania zapłaty, tj. podawanie w przelewach w sposób bardzo ogólny tytułów płatności jako "zapłata zobowiązań - materiał roślinny; zaliczka na materiał roślinny dla kompleksu "G"; zasilenie konta; przeksięgowanie środków; spłata zadłużenia; zapłata za rośliny", uniemożliwiający powiązanie przelewów oraz ich kwot z konkretną fakturą VAT - prowadzą do wniosku, iż celem takiego działania było w istocie ukrycie przepływu środków pieniężnych ze Spółki "B" do "E".

Organ wskazał też, że potwierdzeniem tego jest dokonana przez Spółkę "B" korekta zeznania rocznego CIT-8 za 2008 r., złożona w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. 3 lipca 2009 r., w wyniku której z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwotę [...] zł, na którą złożyły się zaewidencjonowane na koncie kosztów podatkowych koszty zakupu materiału roślinnego oraz usług zagospodarowania terenów zielonych "G"-200 w kwotach:

- [...] zł z faktury nr [...],

- [...] zł z faktury nr [...],

- [...] zł z faktury nr [...].

Organ zwrócił uwagę, iż złożenie przedmiotowej korekty nastąpiło po wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa w sprawie nieprawidłowości w prowadzonej przez między innymi, Spółkę "B" działalności gospodarczej oraz po wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowań kontrolnych wobec tej Spółki za lata 2005-2008.Organ zauważył, iż okoliczności tych nie można pominąć przy dokonaniu oceny zeznań M. M., gdyż z podpisów złożonych na piśmie wyjaśniającym oraz na sprawozdaniu z działalności zarządu wynika, że to ona podjęła decyzję o korekcie kosztów uzyskania przychodów. podjęła M. M..

Na podstawie włączonych do akt postępowania kontrolnego, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. oraz z [...] r. dokumentów, tj.:

• decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych dla Spółki "B" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005 - 2007 oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r.,

• ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej dla Spółki "G"-1 w upadłości likwidacyjnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dla tej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.,

• decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej dla "A" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dla tej Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.,

• ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w K. wydanej wobec "H" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.,

• faktur VAT wystawionych przez "E" na rzecz "B" Sp. z o.o. ([...], [...], [...], [...]) oraz na rzecz "A" Sp. z o.o. ([...], [...], [...]),

• faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz "B" Sp. z o.o. ([...] "A", [...] "A", [...]),

• decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej dla "A" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. -

- organ kontroli skarbowej zakwestionował zasadność sprzedaży materiału roślinnego o wartości ponad [...] min zł, na przestrzeni 4 lat (2005 - 2008), dokonanej rzekomo przez "E", na rzecz podmiotów działających na terenie "F" w Z.. Zauważył, że faktyczne obsadzenie w tym okresie, użytkowanego przez poszczególne spółki z grupy "G", terenu o powierzchni nieprzekraczającej 3 ha i zabudowanego budynkami biurowymi, drogami i parkingami - roślinami różnego gatunku, m.in. jałowcami, świerkami, cyprysami, sosnami, katalpami, tujami, jest niemożliwe do zrealizowania, gdyż wszystkie nasadzenia zajęłyby powierzchnię około 8,5 ha.

Zdaniem organu zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego zdarzeń gospodarczych nie potwierdza też przedstawiona przez pełnomocnika Spółki "B" umowa zlecenia z [...] r. nr [...] zawarta pomiędzy "E" i "B" Sp. z o.o., na okres od sierpnia 2006 r. do końca 2009 r., przedmiotem której miały być szeroko rozumiane usługi ogrodnicze świadczone na terenie "F" w Z.. Zgodnie z jej postanowieniami, zleceniobiorca zobowiązał się do trzykrotnego bądź dziesięciokrotnego obsadzenia terenu. Przyjmując ww. umowę za prawdziwy dokument, to organ uznał za nieuzasadnione i nieopłacalne ekonomicznie ponoszenie przez "B" Sp. z o.o. w 2008 r., wydatków na zakup materiału roślinnego od "E" za pośrednictwem "A" Sp. z o.o.

Organ zakwestionował także fakturę VAT nr [...] z 30 lipca 2008 r., wystawioną na rzecz "B" Sp. z o.o., ujętą w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2008 r. z tytułu zagospodarowania terenów zielonych "G"-200, wskazując, iż w dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K. dotyczącej spółki "A" nie odnaleziono jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturą sprzedaży. Organ przywołał te same dowody co w wyżej zakwestionowanych fakturach i uznał, że są one wystarczające do uznania, że sporna faktura nie dokumentuje czynności w niej wskazanych.

Ponadto wskazał, że w 2007 r. "A" Sp. z o.o. miała świadczyć na rzecz "G"-2 Sp. z o.o. usługi, które miały polegać na sporządzeniu aranżacji terenów zielonych, humusowaniu i nawiezieniu ziemi, obsadzeniu roślinami według projektu oraz obsypaniu korą terenu wokół biurowca "G"-200. Jednocześnie w 2007 r. Spółka "A" miała świadczyć ww. usługi na rzecz Spółki "B", w tym usługi aranżacji terenów zielonych wokół biurowców - bez wskazania miejsca wykonania usług.

Organ zaznaczył też, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...], określił Spółce "A" wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i orzekł, że Spółka ta nie świadczyła usług, o których mowa zarówno na rzecz Spółki "B" jak i "G"-2.

Organ zakładając rzeczywisty charakter ww. transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2007 r. dla Spółki "B" oraz dla Spółki "G"-2, a w 2008 r. dla Spółki "B", stwierdził, iż takie ułożenie relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, kiedy Spółka "A" świadczyła usługi zagospodarowania terenu wokół budynku "G"-200 na rzecz Spółki "G"-2 w 2007 r., w tym samym okresie również na rzecz Spółki "B" oraz ponownie w 2008 r. na rzecz Spółki "B".

Uzasadniając fikcyjność faktur ujętych w rejestrach zakupu oraz sprzedaży VAT za czerwiec 2008 r. tj. faktury nr [...] z [...] r., wystawionej przez "E" oraz faktury nr [...] z [...] r., wystawionej na rzecz podmiotu "D", organ wskazał, że przedmiotem transakcji zakupu a następnie sprzedaży, udokumentowanych ww. fakturami był różnorodny materiał roślinny, wymieniony w 35. pozycjach obu faktur. Z treści tych faktur wynika, że rośliny zakupione od "E" zostały, w tych samych ilościach, w całości sprzedane ww. podmiotowi "D". Przy ocenie zebranego materiału dowodowego w tej kwestii, organ powołał się na ustalenia jak w odniesieniu do wcześniej zakwestionowanych faktur.

Dodatkowo wskazał też, że wobec bezskutecznych prób przesłuchania P. B., do akt postępowania włączył protokół przesłuchania tego świadka z [...] r., przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. oraz opinię sądowo-okulistyczną biegłego sądowego lekarza, specjalisty chorób oczu, wydaną na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, prowadzącego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. śledztwo sygn. akt [...]. Opinia ta wskazuje, że od dnia wypadku w lutym 2007 r. P. B. trwale utracił wzrok, co uniemożliwia mu czytanie i pisanie.

Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że P. B. podczas przesłuchania zeznawał na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez "I" Sp. z o.o., której był udziałowcem i prezesem zarządu oraz na temat kontaktów z M. K. i A. Ś.. Jednakże na pytania dotyczące jego działalności gospodarczej pod firmą "D" dotyczącej działalności ogrodniczej, prac w "F" w Z., znajomości Spółki "B", otrzymywania od tej Spółki środków pieniężnych, zakupu kwiatów w ilościach hurtowych, wystawiania faktur w latach 2006-2008 - odmówił udzielenia odpowiedzi.

Jednocześnie zeznał, że: w Z. bywał sporadycznie, raz w miesiącu w związku z udzieleniem niezbędnych informacji dotyczących wyłącznie prowadzenia Spółki "I", zna A. Ś., kojarzy nazwisko R. Ś., osobę D. L. zna ze słyszenia, ale nie wie kim on jest oraz nie kojarzy nazwiska T. J.. W toku postępowania kontrolnego włączono do materiału dowodowego ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Orzeczono w niej, że P. B. nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył usług dla Spółki "B" oraz nie nabywał materiału roślinnego od Spółki "A".

Organ stwierdził, iż z uwagi na fakt nieprowadzenia przez P. B. działalności gospodarczej, nieprowadzenia ksiąg oraz nieskładania deklaracji podatkowych VAT-7, faktura nr [...], nie posłużyła mu do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury, zatem faktura ta nie została wprowadzona do obrotu. Tym samym nie została wypełniona dyspozycja przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT, dlatego organ kontroli skarbowej nie orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tej faktury przez skarżącą Spółkę.

Uzasadniając fikcyjność 5 faktur VAT (nr [...], [...], [...], [...], [...]) ujętych w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. z tytułu zakupu usług obsługi prawnej, doradztwa prawnego i doradztwa gospodarczego, konsultingu w ramach umowy stałej, w łącznej kwocie netto [...] zł, podatku VAT [...] zł, wystawionych przez podmiot "C", w okresie od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. organ wskazał, że oprócz umowy zawartej pomiędzy ww. stronami z [...] r., nie odnaleziono innych dokumentów potwierdzających świadczenie przez firmę P. P. na rzecz kontrolowanej Spółki spornych usług. W szczególności stwierdzono brak jakiejkolwiek korespondencji, projektów umów czy też opinii prawnych. Spółka wezwana do wskazania sposobu i terminu płatności oraz do przedstawienia dowodów zapłaty na rzecz P. P. za świadczone przez niego usługi, do dnia zakończenia postępowania kontrolnego nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła żądanych dokumentów.

Ponadto trzykrotnie, organ bezskutecznie wzywał P. P. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność świadczenia ww. usług. Również bezskutecznymi okazały się, podjęte przez organ, próby przesłuchania M. K. oraz T. J. na okoliczność świadczenia przez P. P. przedmiotowych usług.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że P. P. nie świadczył na rzecz Spółki ww. usług, a faktury zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych.

Organ zwrócił uwagę, że jedyne wyjaśnienia jakie uzyskano od strony na temat usług rzekomo świadczonych przez P. P., to wskazana w piśmie z [...] r. weryfikacja umów handlowych zawieranych z sieciami handlowymi, przy czym innego zakresu usług nie wymieniono.

Potwierdzeniem zajętego przez organ stanowiska w kwestii fikcyjności spornych usług stała się dokumentacja oraz wyjaśnienia przesłane przez kontrahentów Spółki, tj. "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o oraz "L" Sp.z o.o. Kierując się datami zawarcia ww. umów organ założył, że właśnie te umowy mógł weryfikować P. P., jednakże zwrócił uwagę, iż w przypadku "K" oraz "L" - umowy stanowiły kontynuację wcześniejszej współpracy z 2003 r. i 2004 r., realizowanej ze spółką "A". Tymczasem Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych faktury wystawione przez P. P. począwszy od kwietnia 2007 r. do maja 2008 r., co prowadzi do wniosku, że wyjaśnienia strony wskazujące na zakres usług rzekomo świadczonych przez P. P. są niewiarygodne.

Zdaniem organu o fikcyjności spornych usług świadczy też fakt, iż żadna z zaewidencjonowanych w 2008 r. ww. faktur nie została zapłacona. Strona oświadczając o zapłacie gotówką zobowiązań względem P. P., nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego zapłatę, a przesłane przez stronę zapisy konta "100 - kasa" nie odzwierciedlają jakichkolwiek wypłat na jego rzecz.

Następnie organ powołał się na włączoną do materiału dowodowego, ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], wydaną dla P. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. W decyzji tej stwierdzono, że podatnik ten prowadzący działalność pod nazwą "C" nie złożył w Urzędzie Skarbowym K. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że P. P. wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co dotyczy również spornych faktur wystawionych przez ten podmiot w 2007 r. (nr [...]) i 2008 r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) na rzecz "A" Sp. z o.o.

W odwołaniu od tej decyzji strona działając przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie art. 180 § 1, art. 190 § 1, art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., skutkujące naruszeniem prawa materialnego poprzez dokonanie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, pozbawiające ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz zobowiązujące na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy do zapłaty podatku z zakwestionowanych faktur sprzedaży, dokumentujących czynności niedokonane.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji.

W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika powtórzyła zarzuty odwołania, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

1. art. 191 oraz art. 190 w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem;

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę celem wykazania istotnych dla sprawy okoliczności oraz poprzez dopuszczenie dowodów niezgodnych z prawem;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

4. art. 210 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez przyjęcie, że faktury VAT:

a) wystawione przez "E" o numerach [...], [...], [...],

b) wystawione przez skarżącą o numerach [...], [...], [...], [...],

c) wystawione przez "C" o numerach [...], [...], [...], [...], [...],

nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz skarżącej lub też przez nią na rzecz podmiotów wskazanych w treści ww. faktur.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, iż organ odwoławczy uznał za prawidłową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., gdy tymczasem organ pierwszej instancji nie zgromadził żadnego materiału dowodowego świadczącego o fikcyjności zakwestionowanych transakcji, nie dokonał pełnej jego oceny, co więcej dokonał oceny dowolnej. W szczególności nie wskazał jednoznacznie, które dowody i z jakich przyczyn zostały uznane za niewiarygodne, czym naruszył art. 210 O.p., nakładający obowiązek sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji.

Zarzucając nieprawidłowości w działaniu organów obu instancji w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczącego transakcji zakupu materiału roślinnego od "E" i jego sprzedaży Spółce "B" Sp. z o.o., pełnomocnik wymieniając zgromadzone w toku postępowania dowody stwierdził, że ocena zeznań D. L., M. M. oraz A. Ś. jest nieprawidłowa z uwagi na brak pytań ze strony organu, zmierzających do uzyskania szczegółowych informacji w żądanym zakresie, w związku z czym bezzasadnie uznano je za niewiarygodne z uwagi na ich zbyt ogólny charakter. Podkreślił, że M. M. potwierdziła fakt zakupu przez Spółkę "B" materiału roślinnego od "A" Sp. z o.o. oraz fakt dokonywania nasadzeń i zagospodarowania terenów wokół budynków "G"-200 i "G"-400, jak również to, że okazane jej fotografie dokumentują prace wykonane wokół tych budynków w 2008 r. Pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu, iż uznał za prawidłową ocenę zeznań świadków, dokonaną przez organ pierwszej instancji, przy czym nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieprawidłowego sformułowania pytań przez inspektora prowadzącego przesłuchanie.

Zdaniem pełnomocnika w treści decyzji organu pierwszej instancji ustalono pewne okoliczności bez wskazania podstawy faktycznej (dowodów) tych ustaleń, czego przykładem jest opis przepływów finansowych oraz brak uzasadnienia dla uznania zestawienia roślin do faktury [...] jako zestawienia do faktury nr [...], co dowodzi tezy, że organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Następnie pełnomocnik zarzucił, iż organ pierwszej instancji w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, uznając za przekonujące argumenty strony w odniesieniu do faktury nr [...], nie przedstawił żadnego kontrargumentu w odniesieniu do transakcji zakupu tulipanów, wskazując jedynie, że w odniesieniu do faktury nr [...] nie wymieniono szczegółowo zakupionego asortymentu. Zatem organ nie wyjaśnił przyczyn, dla których brak szczegółowego wskazania zakupionych roślin dotyczący faktury nr [...] miałby powodować, że faktura nr [...], w której wskazano szczegółowo przedmiot sprzedaży, uznana została za nierzetelną. Z tych względów w ocenie pełnomocnika - organ dopuścił się naruszenia zasady in dubio pro tributario, gdyż nie wskazując żadnej podstawy prawnej ani faktycznej uznał za nierzetelną fakturę VAT dokumentującą zakup cebulek tulipanów.

Uzasadniając brak złożenia przez stronę szczegółowych wyjaśnień, pełnomocnik zwrócił uwagę na fakty znane organowi z urzędu, a mianowicie zabezpieczenie całej dokumentacji Spółki dotyczącej kontrolowanego zakresu przez Wojewódzką Komendę Policji w K. oraz zastosowanie wobec prezesa zarządu M. K. środka zapobiegawczego w postaci zakazu wpływania na sytuację Spółki. To uniemożliwiało obecnemu zarządowi Spółki pozyskanie jakichkolwiek informacji w żądanym przez organ zakresie. Podkreślił, iż w miejsce wyjaśnień strona zaoferowała organowi szereg wniosków dowodowych, które jednoznacznie wyjaśniłyby stan faktyczny. Zatem nieprawidłowe przesłuchanie świadków jak również odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. ponownego przesłuchania w charakterze świadków A. Ś., M. K. i T. J. oraz dokonania oględzin komputerów i nośników informacji należących do spółki "A" bez podania jakiegokolwiek uzasadnienia w postanowieniu z [...] r odmawiającym przeprowadzenia tych dowodów dowodzi, że organ pierwszej instancji nie był zainteresowany rzetelnym przeprowadzeniem postępowania dowodowego.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ odwoławczy powołując się na art. 217 § 2 O.p., w związku z wydaniem postanowienia oddalającego wnioski dowodowe, uznał, że nie doszło do naruszenia prawa, przy czym - zdaniem pełnomocnika - umknęła uwadze organu zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Pełnomocnik stwierdził, iż to na organie spoczywa obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, tymczasem organ ignorując przepisy O.p., starał się przenieść konsekwencje swoich zaniechań na stronę, co należy uznać za niedopuszczalne i naruszające wszelkie zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Pełnomocnik podkreślił, iż w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej nie wskazano żadnej podstawy prawnej ani faktycznej sformułowanych zarzutów.

W podsumowaniu pełnomocnik stwierdził, że te same zarzuty dotyczą w zasadzie transakcji sprzedaży towaru na rzecz podmiotu "D".

W części skargi opisującej nieprawidłowości w działaniu organów obu instancji w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego dotyczącego usług zagospodarowania terenów zielonych "G"-200, pełnomocnik wymieniając zgromadzone w toku postępowania dowody, podkreślił, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu wykonania przedmiotowych usług. Skoro zatem przedmiotowe usługi zostały wykonane, a organ nie zdołał wykazać, że nie wykonała ich Spółka "A", ani też, że wykonał je inny podmiot, to w przekonaniu strony należy przyjąć, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania przedmiotowej transakcji za fikcyjną.

Zdaniem pełnomocnika przedłożone przez Spółkę zdjęcia, dokumentują przebieg prac wokół biurowców "G"-200 i "G"-400 jesienią 2007 r. oraz wiosną i latem 2008 r., zaś stan wynikający z fotografii odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu z dokumentacji księgowej, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka M. M.. Pełnomocnik dodał, iż organy nie wykazały, że zeznania ww. świadka są niewiarygodne.

W motywach skargi dotyczących nieprawidłowości działania organów obu instancji w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczącego usług prawnych świadczonych przez firmę "C" pełnomocnik podniósł, iż organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność potwierdzenia faktu wykonania usług prawnych świadczonych przez firmę "C", tj. przesłuchań świadków M. K., T. J. oraz P. P., przeprowadzenia dowodu z oględzin dowodów zabezpieczonych w trakcie przeszukania miejsca zamieszkania P. P. w dniu [...] r., włączenia do akt sprawy protokołów oględzin komputerów i nośników informacji należących do P. P., a przechowywanych przez Wojewódzką Komendę Policji w K..

Uzasadniając naruszenie art. 190 § 1, art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zakresie przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodu z oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Wojewódzką Komendę Policji w K., pełnomocnik zarzucił, że strona nie została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia ww. dowodu, w związku z czym organ pozbawił ją zagwarantowanego prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zwrócił przy tym uwagę na brak stosownego postanowienia organu o przeprowadzeniu oględzin oraz brak protokołów z przeprowadzenia oględzin. W związku z powyższym pełnomocnik wskazał na niedopuszczalność wykorzystania tego dowodu jako podstawy ustaleń w niniejszej sprawie. Podkreślił też, że analiza dokumentów będących w posiadaniu Wojewódzkiej Komendy Policji w K. może wskazywać wyłącznie na fakt, że nie znaleziono w analizowanych dokumentach poszukiwanych materiałów, co jest oczywistym dowodem na to, że dokumenty mogły nie zostać zabezpieczone, bądź też dokonujący analizy z jakiegoś powodu je pominął, np. przez przeoczenie.

Pełnomocnik zarzucił również, iż poprzez włączenie do akt sprawy decyzji administracyjnych wydanych wobec osób trzecich, tj. P. P., "B" Sp. z o.o., P. B. organ dopuścił się naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej (art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Zdaniem pełnomocnika - pozyskanie przez organ i ujawnienie osobom trzecim informacji zawartych w zeznaniach, deklaracjach oraz wydanych decyzjach bez zgody i wiedzy zainteresowanych - stanowi naruszenie konstytucyjnego prawa jednostki do ochrony prywatności, wyrażonego w art. 47 i art. 51 Konstytucji RP. Dodał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty stanowiące o naruszeniu przez organ tajemnicy przedsiębiorstwa, tj. wyciągi bankowe z zapisem niejawnych wynagrodzeń pracowników Spółki "B" oraz zeznania CIT-8 tej Spółki. Zatem dowody te, jako sprzeczne z prawem nie powinny zostać dopuszczone w niniejszej sprawie, co wynika wprost z art. 180 § 1 O.p. Tym bardziej, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w zasadzie nie zajął stanowiska, przytaczając jedynie przepisy regulujące kwestie tajemnicy skarbowej.

W podsumowaniu zarzutów skargi pełnomocnik podkreślił, iż w konsekwencji naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych organ błędnie ustalił stan faktyczny oraz w konsekwencji wadliwie zastosował przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odniósł się także szczegółowo do zarzutów skargi, uznając je za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zatem mimo, że w skardze postawiono zarzuty naruszenia prawa procesowego, co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanych ustaleń, oceny materiału dowodowego, to celowym będzie dokonanie w pierwszej kolejności wykładni przepisu prawa materialnego, celem wytyczenia granic niezbędnych ustaleń faktycznych.

Oczywiście, wykładni tych przepisów nie sposób dokonać bez uprzedniej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, bo w art. 88 ust. 3a pkt 4 przewidziane jest odstępstwo od zasady wynikającej z art. 86 ust. 1. Zasadą tą, jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja polega na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, która brzmi: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług, (ust.2) - wyraźnie wskazuje na to, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zatem musi to być rzeczywiste nabycie towarów i usług, sama faktura nie stwarza prawa do odliczenia, podatek naliczony musi być związany z czynnościami faktycznie dokonanymi. Stąd prawidłowy jest wniosek organów podatkowych, w myśli którego tak zwana pusta faktura, czyli taka, która nie obrazuje rzeczywistego nabycia towarów i usług, nie daje prawa do odliczenia. Trafne jest również zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią dla wyniku tej sprawy jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd uważa, że ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane przez orzekające w sprawie organy prawidłowo, bez naruszenia zasad postępowania.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do przyjęcia, że wystawca spornych faktur - "E", nie dokonał dostawy towarów na rzecz skarżącej Spółki. Również podmiot "C" nie dokonał dostawy usług obsługi prawnej, doradztwa prawnego i doradztwa gospodarczego, konsultingu w ramach umowy stałej, w łącznej kwocie netto [...] zł, podatku VAT [...] zł, na rzecz skarżącej Spółki. Słusznie też organ zakwestionował faktury wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz "B" Sp. z o.o. o nr: [...], [...], [...], [...] oraz na rzecz "C" o nr [...], [...], [...], [...], [...].

Pozorność działań tych podmiotów została wykazana w sposób nie budzący wątpliwości. Wynika ona ze zgromadzonego materiału dowodowego,: protokołu z badania ksiąg strony; spornych faktur VAT; z zeznań świadków D. L., A. Ś. i M. M.; dowodów włączonych do akt sprawy z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B" Sp. z o.o.; analizy płatności dokonanych pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami odnośnie zakwestionowanych faktur; analizy całokształtu relacji gospodarczych "E" z podmiotami działającymi na terenie "F" w Z.; włączonych do akt niniejszego postępowania kontrolnego, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. oraz z [...] r. dokumentów wymienionych na str. 8 niniejszego uzasadnienia; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającej Spółce "A" wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i orzekającej, że Spółka ta nie świadczyła kwestionowanych usług na rzecz Spółki "B" jak i "G"-2; protokołu przesłuchania P. B. z [...] r., przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K.; opinii sądowo-okulistyczną biegłego sądowego lekarza, specjalisty chorób oczu; ostatecznych i prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.: z [...] r. nr [...], określającej P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz z [...] r. nr [...] wydanej dla P. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r.; dowodów pozyskanych od "J" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o.

Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustalenia te całkowicie podziela.

Niezasadne okazały się zarzuty postawione w skardze.

Nie doszło po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, czyli, jak wskazano w skardze art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 190 § 1 i § 2, art. 210 O.p. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, na pewno nie jest dowolna i nie narusza art. 191 O.p.

Organy oparły się na wszystkich dowodach przeprowadzonych w sprawie i rozważyły je we wzajemnym powiązaniu. Sąd nie widzi podstawy do twierdzenia, że ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, a skarga nie wyjaśnia na czym miałoby polegać to uchybienie, jak również nie wskazuje które to dowody przemawiają za wiarygodnością twierdzeń skarżącego o rzeczywistym dokonaniu dostaw towaru. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc nie wszelkich możliwych dowodów, a tylko tych, które służą wyjaśnieniu sprawy i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co organ uczynił. Te obowiązki organu nie niweczą możliwości dowodzenia przez podatnika okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, w ten sposób, by ujawniał fakty i kierował do organu wnioski dowodowe. Brak po stronie skarżącego takich działań, a odmienna ocena materiału dowodowego przez stronę nie świadczy sama przez się o błędnym dokonaniu ustaleń. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Są to dopuszczalne źródła dowodowe w postępowaniu podatkowym i dlatego zarzuty kierowane przez skarżącego w tym kierunku nie mogą wywrzeć zamierzonego przez niego skutku.

Z tych względów Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie, iż pomiędzy skarżącą Spółką a "E", "B" Sp. z o.o., Firmami: "C" oraz "D" nie doszło do faktycznego obrotu, że skarżąca Spółka uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, a otrzymane i wystawione faktury VAT to "puste faktury" jest prawidłowe. Nie ma zatem mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze nie sposób się zgodzić, że doszło do nieprawidłowości w sposobie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. M., D. L. oraz A. Ś., poprzez błędne, zbyt ogólnikowe sformułowanie pytań zadawanych przez prowadzącego przesłuchanie inspektora kontroli skarbowej, co miało doprowadzić do złożenia przez świadków zeznań na wysokim poziomie ogólności, a w konsekwencji doprowadziło do uznania tych zeznań za niewiarygodne. Słusznie wskazał organ, że skoro D. L. i A. Ś. pełnili istotne funkcje w reprezentowanych przez siebie podmiotach, winni złożyć jasne i precyzyjne zeznania w zakresie znajomości faktów dotyczących konkretnych transakcji, będących przedmiotem działalności tych podmiotów. Tymczasem żaden z nich nie podał istotnych szczegółów na temat spornych transakcji, zeznając bardzo ogólnie. Dla oceny tych zeznań nie ma znaczenia sposób zadawania pytań, albowiem świadkowie byli przesłuchania na okoliczność spornych transakcji i powinni szczegółowo je wyjaśnić, a tego nie zrobili. Te same uwagi odnieść należy do oceny zeznań M. M., która w badanym okresie była zatrudniona w Spółce "B" na stanowisku administratora budynków biurowych. Potwierdzenie przez nią dostaw materiału roślinnego dokonanych rzekomo przez Spółkę "A", dokonania nasadzeń i prac na terenach zielonych wokół budynków biurowych na terenie "F" w Z. (w tym przedstawionych na okazanych zdjęciach) nie potwierdziło zaistnienia zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych pomiędzy "B" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o., w świetle analizy całokształtu relacji gospodarczych pomiędzy ww. spółkami "B" i "A". Słusznie stwierdził organ, że ogólne i nieprecyzyjne odpowiedzi M. M., świadczyły o braku woli złożenia rzetelnych zeznań.

Zwrócić należy również uwagę, iż wobec stwierdzenia, że w dokumentacji strony, zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K. na potrzeby śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. - oprócz zakwestionowanych faktur VAT, nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zaistnienia spornych zdarzeń gospodarczych, organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, wielokrotnie wzywał stronę w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z realizacją wątpliwych transakcji oraz zwracał się o przedłożenie materialnych dowodów wskazujących na ich rzeczywisty charakter, jednakże strona nie wykazała woli współpracy. W toku postępowania kontrolnego zostały podjęte próby przesłuchania T. J. oraz M. K., które z uwagi na niestawianie się świadków bądź odmowę zeznań okazały się nieskuteczne.

Organy w celu ustalenia rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej włączyły do akt dokumentację pochodząca z akt postępowań prowadzonych wobec kontrahentów, w tym decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., które jako dokumenty urzędowe posiadają szczególną moc dowodową, z uwagi na treść art. 194 O.p. Stąd nie zasadny okazał się zarzut, iż organy ignorując przepisy O.p., starały się przenieść konsekwencje swoich zaniechań w gromadzeniu materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy na stronę.

Nie mógł odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 210 O.p., albowiem nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w sprawie ustalono pewne okoliczności bez wskazania podstawy faktycznej (dowodów), na podstawie których dokonano tych ustaleń, albowiem uzasadnienie decyzji zostało sporządzone prawidłowo i zawiera zgodnie z § 1 pkt 4 tego przepisu wszystkie elementy, a więc wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd podziela także stanowisko organu w zakresie opisu przepływów finansowych, sporządzonego na podstawie znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z rachunków bankowych Spółki "A" w Banku "Ł" oraz w Banku "M".

Zdaniem Sądu, organ wysnuł też prawidłowe wnioski w zakresie oceny sporządzonego dniu [...] r. dokumentu - zestawienie roślin do faktury nr [...], słusznie uznając, że nie można go powiązać z fakturą nr [...].

Nie można się też zgodzić z zarzutem strony, że niewyjaśnienie przez organ przyczyn, dla których brak szczegółowego wskazania zakupionych roślin dotyczący faktury nr [...] miałby powodować, że faktura nr [...], w której wskazano szczegółowo przedmiot sprzedaży, uznana została za nierzetelną, albowiem organ dokonał szczegółowej analizy każdej z transakcji i w żadnej z zaskarżonych decyzji nie wskazał, iż brak wykazania ilości sprzedanego materiału roślinnego na podstawie faktury nr [...], miał potwierdzać nierzetelność transakcji zakupu cebul tulipana, udokumentowanej fakturą nr [...]. Zatem i zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario okazał się bezzasdny.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący stanowiska organów, iż Spółka "A" nie wykonała w 2008 r. na rzecz Spółki "B" usług zagospodarowania terenów zielonych "G"-200 udokumentowanych fakturą nr [...], z uwagi na to, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania przedmiotowych usług, albowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, słusznie stwierdziły organy, że wykonania spornych usług nie poświadczały m.in.: zeznania Z. (D.) L. oraz M. M.. Przedłożone przez stronę wydruki zdjęć, stanowiły jedynie dowód na to, że tereny zielone wokół budynków biurowych położonych na terenie "F" w Z. zostały zagospodarowane. O fikcyjności zakwestionowanej transakcji świadczył ponadto fakt, że w 2008 r. Spółka "A" zatrudniała tylko jednego pracownika T. J., który w okresie od [...] r. do [...] r. pełnił funkcję prezesa zarządu, natomiast w dokumentacji Spółki brak jest dowodów poświadczających nabycie usług zagospodarowania terenów zielonych wokół budynku "G"-200 od innych kontrahentów. Nadto Spółka "B" złożoną korektą do zeznania CIT-8 za 2008 r. wyłączyła kwotę [...] zł, na którą złożyły się koszty zakupu materiału roślinnego w kwocie [...] zł z faktury nr [...] w kwocie [...] zł z faktury nr [...] oraz koszty zakupu usług zagospodarowania terenów zielonych "G"-200 w kwocie [...] zł z faktury nr [...].

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącego transakcji sprzedaży materiału roślinnego na rzecz podmiotu "D", udokumentowanej fakturą nr [...], gdyż słusznie wskazał organ, że zaistniały dostateczne podstawy orzeczenia o fikcyjności ww. transakcji sprzedaży jak również związanej z nią transakcji zakupu materiału roślinnego w "E" na podstawie faktury nr [...]. Słusznie organ podkreślił, iż w dokumentacji strony, zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K., oprócz ww. faktur zakupu oraz sprzedaży - nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych, o których mowa w tych fakturach. Spółka nie wskazała źródeł pochodzenia towaru sprzedanego na podstawie tej faktury oraz materialnych dowodów dostaw na rzecz tego podmiotu. W tych okolicznościach słusznie zostały włączone do akt postępowania zeznania P. B., przesłuchanego przez funkcjonariuszy KWP w K. oraz opinia sądowo-okulistyczna, wskazująca na jego trwałą utratę wzroku. ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określająca P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., orzekająca, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie świadczył usług dla Spółki "B" oraz że nie nabywał materiału roślinnego od Spółki "A".

Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie oceny materiału dowodowego odnośnie transakcji zakupu usług obsługi prawnej, doradztwa prawnego i doradztwa gospodarczego, konsultingu w ramach umowy stałej od podmiotu "C". W dokumentacji strony, oprócz faktur zakupu ww. usług oraz umowy z [...] r. - nie stwierdzono innych dokumentów potwierdzających świadczenie przez firmę P. P. przedmiotowych usług, a skarżąca Spółka pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła wyjaśnień. Zatem słusznie oceniono, że faktury są fikcyjne, w oparciu o wyjaśnienia przesłane przez kontrahentów Spółki, tj. "J" Sp. z o.o, "K" Sp. z o.o. oraz "L" Sp. z o., analizę ksiąg rachunkowych Spółki, z której wynika, że żadna ze spornych faktur wystawionych przez P. P. nie została zapłacona, ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], wydaną dla P. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r, w której stwierdzono, że podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 – 2008 r., wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym będące przedmiotem niniejszego postępowania.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut, iż w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...], brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Słusznie wskazał organ, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Tymczasem omawiane postanowienie ma charakter postanowienia dowodowego i jako takie nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Wystarczające jest zatem powołanie w podstawie prawnej tego postanowienia art. 216 § 1 oraz art. 188 O.p., zatem brak jest obowiązku uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zauważyć przy tym przyjdzie, że w uzasadnieniu decyzji z [...] r., na str. 33-41 organ kontroli skarbowej odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych strony, złożonych w toku całego postępowania kontrolnego, zarówno w zastrzeżeniach do protokołów badania ksiąg jak i w odpowiedziach na wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - szczegółowo uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji strona składała następujące wnioski dowodowe: o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków A. Ś., M. K., T. J., D. L., P. P. oraz dokonanie oględzin komputerów i nośników informacji należących do Spółki "A", przeprowadzenie dowodu z oględzin dowodów zabezpieczonych w trakcie przeszukania miejsca zamieszkania P. P. w dniu [...] r., włączenie do akt sprawy protokołów oględzin komputerów i nośników informacji należących do P. P., a przechowywanych przez Wojewódzką Komendę Policji w K., na następujące okoliczności: zakupu materiału roślinnego od "E" i sprzedaży go na rzecz "B" Sp. z o.o.; ustalenia, że kwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży materiału roślinnego, sprzedaży usługi zagospodarowania terenów zielonych "G"-200 miały miejsce w rzeczywistości; dla potwierdzenia faktu wykonania usług prawnych świadczonych przez firmę "C".

Zarówno w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w toku postępowania odwoławczego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. organ odniósł się do tych dowodów. Również w zaskarżonej decyzji wskazał przyczyny, dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Stanowisko organu w tym przedmiocie Sąd podziela.

Słusznie wskazał organ, że wskazani przez stronę świadkowie A. Ś. i D. L. byli przez organ słuchani, M. K., T. J. i P. P. byli w toku postępowania kontrolnego wielokrotnie wzywani w celu przesłuchania. Co do celowości przeprowadzenia dowodu z oględzin dowodów zabezpieczonych w trakcie przeszukania miejsca zamieszkania P. P. w dniu [...]r. oraz dokonanie oględzin komputerów i nośników informacji należących do Spółki "A" słusznie organ zauważył, iż wniosek nie zawiera żadnych okoliczności faktycznych, które miałyby zostać potwierdzone poszczególnymi dowodami, ani nie wyjaśnia w jaki sposób dowody te miałyby potwierdzić wykonanie usług przez P. P., czy też potwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT, potwierdzają faktyczne czynności obrotu materiałem roślinnym

Niezasadny okazał się także zarzut, że organy nie zawiadomiły strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Wojewódzką Komendę Policji w K. oraz nie sporządziły protokołu o przeprowadzeniu oględzin, a tym samym pozbawiły ją prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania, albowiem z akt sprawy nie wynika, aby został z urzędu przeprowadzony dowód z oględzin dokumentacji, ani też żeby Spółka wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu. Słusznie wskazał organ, że zapoznanie się pracowników organu z dokumentacją nie może być uważane za oględziny, sporny materiał dowodowy został włączony do akt sprawy, z którym strona mogła się zapoznać.

Odnosząc się do zarzutu, iż organy przeoczyły bądź nie odnalazły dokumentów, będących w posiadaniu Wojewódzkiej Komendy Policji w K., Sąd uznał za wystarczające oświadczenie organu kontroli skarbowej wyrażone w stanowisku z [...] r. (t. [...] k. [...]), że taki fakt nie jest organowi znany. Słusznie też wskazał organ, że strona mogła wystąpić o zgodę na wgląd w te akta i wykonanie ich kserokopii.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi, iż poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów dotyczących kontrahentów skarżącej Spółki organ dopuścił się naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszył konstytucyjne prawo jednostki do ochrony prywatności, wyrażone w art. 47 i art. 51 Konstytucji RP, co spowodowało, dowody te, jako sprzeczne z prawem nie powinny zostać dopuszczone w myśl art. 180 § 1 O.p.

Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem zarówno dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym jak i dowody zgromadzone w innych postępowaniach mają tą samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie organów. Zatem działanie organu kontroli skarbowej było prawidłowe, na co zezwala art. 194 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Słusznie też wskazał organ, iż konieczność respektowania konstytucyjnych praw jednostki do ochrony prywatności, o których mowa w art. 47 i 51 Konstytucji RP, spowodowała objęcie przez ustawodawcę szczególną ochroną informacji gromadzonych i przetwarzanych w ramach kontroli skarbowej, do czego ma służyć tajemnica skarbowa, o której mowa w art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, a którą należy zdefiniować jako "informację niejawną, uzyskaną w związku z czynnościami służbowymi albo wykonywaniem prac zleconych, której nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes państwa, interes publiczny lub prawnie chroniony interes obywateli albo jednostki organizacyjnej". Przepisy ww. ustawy art. 34, art. 34a (udostępnianie akt), art. 34b (udostępnianie informacji z kontroli) oraz art. 34c (uprawnienia do informacji wynikające z innych ustaw) określają komu i jakie materiały zebrane w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego mogą być udostępnione. Zgodnie z art. 34c, przepisy art. 34a i 34b nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i 179 ustawy O.p., tj. prawa strony do przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Stosownie zaś do art. 7c ustawy o kontroli skarbowej, organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą.

Wobec treści przywołanych przepisów zarzuty skargi należy uznać za bezpodstawne.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270).