Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 447/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 zd. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60,ust.6, ust. 7b art. 16g ust. 1, ust.3, ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń NSA Jacek Surmacz Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] marca 2011r. nr [...] Minister Finansów po rozpoznaniu wniosku "A" sp. z o.o w R. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki i prowizje od pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia środka trwałego w części dotyczącej prowizji, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, natomiast jeśli chodzi o odsetki – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji, podając iż jest spółką celową, zawiązaną w lutym 2009r. do przejęcia i ukończenia inwestycji budowlanej polegającej na budowie centrum handlowo-rozrywkowego, rozpoczętej do tej pory przez inny podmiot. Wnioskodawca nabył wymienioną nieukończoną inwestycję, tj. nieruchomość wraz z naniesieniami, od komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko dotychczasowemu inwestorowi, na wniosek jego wierzycieli.

Począwszy od 2009r. Spółka nabywała wierzytelności wobec poprzedniego inwestora, od osób trzecich w drodze umów cesji oraz zawierała porozumienia z jego wierzycielami, nabywając spłacone wierzytelności na zasadzie art. 518 § 1 pkt 2) i pkt 3) kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca jako oferujący najwyższą cenę nabycia nieruchomości w toku przeprowadzonej licytacji komorniczej, uzyskał przybicie od komornika w dniu 25 lutego 2010r., a następnie przysądzenie własności w dniu 15 marca 2010r., które stało się prawomocne w dniu 31 marca 2010r. Z tym dniem nabył zatem prawo własności nieruchomości wraz z istniejącą zabudową, czyli przejął rozpoczętą inwestycję. Na poczet ceny nabycia licytowanych nieruchomości, wnioskodawca zaliczył część nabytych uprzednio wierzytelności poprzedniego inwestora, a cześć ceny sprzedaży zapłacił w gotówce.

Wnioskodawca podkreślił, iż nie osiągał przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego środki pieniężne na zapłatę zarówno za sukcesywnie nabywane wierzytelności jak i reszty ceny samej nieruchomości, pochodziły głównie z pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników, posiadających ponad 25% udziałów w spółce. Środki z pożyczek zostały przeznaczone na wydatki związane z nabyciem inwestycji w drodze licytacji komorniczej.

Po nabyciu nieruchomości, wnioskodawca wznowił proces budowlany, który nadal kontynuuje. Środki na pokrycie wydatków związanych z budową inwestycji pochodzą głównie z pożyczek udzielanych Wnioskodawcy przez jego wspólników posiadających ponad 25% jego udziałów, gdyż wnioskodawca w dalszym ciągu nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza wymienioną działalnością inwestycyjną oraz udostępnianiem powierzchni na terenie inwestycji w celach reklamowych.

W tej sytuacji wnioskodawca zadał pytanie czy do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetki i prowizje od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez wspólników stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia tego środka trwałego (środków trwałych) i jako takie zwiększają wartość początkową środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej oraz czy Spółka może bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej?

Zdaniem Spółki, naliczone do dnia przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania odsetki i prowizje od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez wspólników stanowią bez żadnych ograniczeń koszt wytworzenia tego środka trwałego (środków trwałych) i jako takie zwiększają wartość początkową środka trwałego (środków trwałych) dla celów amortyzacji podatkowej, a także może bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej.

Wniosek ten spółka wywiodła z treści art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)- zwanej dalej ustawą, który stanowi, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wobec tego, w ocenie spółki, do kosztu wytworzenia środka trwałego można zaliczyć odsetki od pożyczek i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a tym samym zwiększają one wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej. Ponadto, dla zaliczenia omawianych odsetek i prowizji do wartości początkowej środka trwałego bez znaczenia jest fakt, czy do dnia przekazania środka trwałego do używania zostały one zapłacone. Istotne jest jedynie, aby zostały one naliczone do wskazanej wyżej daty. Zatem, do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje od pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz odsetki i prowizje naliczone i zapłacone do w/w daty.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższej możliwości zaliczenia do kosztu wytworzenia środka trwałego pełnej wysokości naliczonych do dnia przekazania tego środka trwałego do używania odsetek i prowizji od pożyczek udzielonych mu przez wspólników, które zwiększają wartość początkową tego środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej, a także możliwości zaliczania przez niego do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej, w żaden sposób nie ogranicza regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Przepis ten bowiem, zdaniem wnioskodawcy, jako stanowiący wyjątek od zasady przewidzianej w art. 15 tejże ustawy, musi być interpretowany ściśle co oznacza, że znajduje zastosowanie jedynie w przypadkach, które ściśle odpowiadają opisanych w treści przepisu przypadkach. Jakakolwiek wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W ocenie wnioskodawcy przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy znajduje zastosowanie jedynie do odsetek, które podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem – w przedmiotowej sprawie -odsetki i prowizje od pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz podlegają zaliczeniu do kosztu wytworzenia środka trwałego, zwiększając jego wartość początkową, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, które dopiero stanowią koszt podatkowy. Wnioskodawca zauważył też, że hipotezą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy podatkowej objęte są jedynie odsetki od pożyczek, które zostały zapłacone, natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy, zaliczeniu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego podlegają odsetki naliczone, co nie musi oznaczać ich faktycznej zapłaty.

Wskazując na brak w ustawie podatkowej wyraźnych wyłączeń czy zakazów, wnioskodawca wywiódł, iż skoro art. 16 ustawy nie zawiera postanowienia, które wyłączałoby z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólników, a jednocześnie ustawodawca nakazał zwiększać wartość początkową środków trwałych o naliczone odsetki i prowizje od pożyczek, to w pełni uzasadnione jest stanowisko że cała kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

W ocenie spółki, przyjęcie w omawianej sytuacji, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy należy stosować również do odpisów amortyzacyjnych, stanowiłoby przykład niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej tego przepisu.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, Minister Finansów w opisanej na wstępie indywidualnej interpretacji, uznał powyższe stanowisko za prawidłowe jedynie jeśli chodzi o prowizje, natomiast w zakresie odsetek - uznał je za nieprawidłowe.

Uzasadniając to stanowisko organ podkreślił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Jeżeli zatem w dniu wypłaty odsetek zachodzą wymienione okoliczności, to podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym również poprzez amortyzację.

Podkreślając, iż amortyzacja jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie czy wytworzenie środków trwałych, organ uznał iż nie ma uzasadnienia prawnego, aby poprzez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w katalogu negatywnym, zawierającym wydatki, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności niedostatecznej kapitalizacji powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zwracają uwagę na treść art. art. 15 ust. 6 ustawy, nakazującym traktować jako koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1, w tym również art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, organ wywiódł iż istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z "niedostateczną kapitalizacją", które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego amortyzacji - i to zarówno w stosunku do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych jak i kwot uznawanych za wartość środków trwałych, których zużycie podlega amortyzacji. Kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie tworzy bowiem kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym również jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych. Wartościami uznawanymi za koszt wytworzenia środka trwałego (art. 16 g ust. 4) są jedynie odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, które z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu bez względu na to czy dotyczą pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji czy jakichkolwiek innych pożyczek (kredytów) udzielonych w warunkach opisanych w powołanych wyżej przepisach i w żadnym przypadku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu czy to bezpośrednio, czy też pośrednio jako element kosztu nabycia lub wytworzenia środka trwałego, tworzący wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej.

Ograniczeniom tym nie podlegają natomiast prowizje wypłacone od udzielonych przez udziałowców pożyczek.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka, zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, jednakże organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust 1 i ust 6 , art. 16 ust 1 pkt 60, art. 16g ust 1 oraz ust 4 ustawy poprzez niesłuszne uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe a także naruszenie art. 14o §1 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia w wydanej interpretacji drugiego z zadany przez wnioskodawcę pytań.

Uzasadniając powyższe zarzut skarżący argumentował, iż zgodnie z treścią art. 16g ust 1pkt 2 ustawy za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia środka we własnym zakresie – koszt tego wytworzenia, rozumiany stosownie do regulacji zawartej w art. 16g ust 4 ustawy. Z treści tego przepisu wynika bezspornie, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicz się odsetki od pożyczek naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Tym samym odsetki te zwiększają wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji. W ocenie strony, możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia środka trwałego, pełnej wysokości naliczonych do dnia przekazania tego środka do używania , odsetek od pożyczek udzielonych mu przez wspólników, w żaden sposób nie ogranicza regulacja zawarta w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania na etapie ustalania wartości początkowej środka trwałego. Ponadto w ocenie strony przepis art. 16g ust 4 ustawy ma charakter autonomiczny, a jego wyraźnej treści nie może niweczyć rozszerzająca wykładnia przepisu art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy. Nadto, przepis ten odnosi się jedynie do odsetek, które podlegają bezpośredniemu zaliczeniu w koszt uzyskania przychodu, natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odsetkami jedynie naliczonymi do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, co nie musi oznaczać iż zapłaty.

Skarżący zwrócił też uwagę na fakt, iż ustawa w art. 16 ust 1 pkt 4, pkt 48, pkt 63 oraz pkt 64 zawiera zamknięty katalog przypadków, kiedy odpisów amortyzacyjnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, jednakże żadna z powyższych regulacji nie ma nie ma zastosowania do będącego przedmiotem interpretacji opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenia, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje oraz interpretacje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak zakreślonych granicach kontroli, skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozbieżność stron budzi zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej akcjonariuszy. Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. nr 74, poz. 397) zwaną dalej u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych Spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziału (akcji tej Spółki) albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji tej Spółki), jeżeli wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy tej Spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki; w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tą wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Powyższy przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ma przede wszystkim na celu ograniczenie zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji (nazywanej również kapitalizacją cienką), t.j. ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów,

czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału. Przy czym przepis ten stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych

ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

Pożyczka w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, a także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.). Sposób ustalania procentowego wskaźnika akcji w spółce określać należy na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi akcjami przysługują tym akcjonariuszom (art. 16 ust. 6).

Amortyzacja jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na nabycie (wytworzenie środków trwałych i nie ma uzasadnienia prawnego, aby poprzez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami które zostały zawarte w katalogu negatywnym zawierającym wydatki, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Jeżeli Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności "niedostatecznej kapitalizacji" powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zważyć należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów prawodawca zaliczył koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kosztem takim są zatem m.in. wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem art. 2 – 14 uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (pkt 1), a w razie wytworzenia we własnym zakresie, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - koszt wytworzenia (pkt 2), do którego nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) z wyłączeniem odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (art. 16h ustawy) i przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych (art. 16 i cyt. ustawy).

Analiza w/w przepisów pozwala stwierdzić, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, oraz że za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych niezgodnie z przepisami art. 16a – 16m bądź bez uwzględnienia art. 16 ustawy podatkowej. Użyty w art. 15 ust. 6 ustawy dot. przedmiotowego podatku zwrot "z uwzględnieniem art. 16" oznacza bezwzględny nakaz stosowania tego przepisu w pełnym zakresie zarówno w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych jak i kwot uznawanych za wartość środków trwałych, których zużycie podlega amortyzacji.

W konsekwencji, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 nie tworzy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od przyjętej postaci, w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych. Wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art. 16 g ust. 3 i 4 ) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12.

Tak więc odsetki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w żadnym przypadku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów czy to bezpośrednio, czy też pośrednio jako element kosztu nabycia lub wytworzenia środka trwałego stanowiących wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Podobnie stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. SA/Gd 166/11. Odnosząc się do zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ograniczenia podkreślenia wymaga, że ziszczenie się łącznie zawartych w omawianym przepisie przesłanek powodować będzie niedopuszczalność zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów zarówno tej części odsetek która uwzględniona została w wartości początkowej środków trwałych, bez konieczności jej korygowania jak również części zapłaconych odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych. Skutki niedostatecznej kapitalizacji odnosić bowiem należy nie tylko do odsetek naliczonych po chwili w której nastąpiło oddanie środka trwałego do używania, ale także do odsetek już skapitalizowanych wartości początkowej tego środka.

Odmienna wykładnia prowadziłaby do naruszenia spójności systemu i wskazywałaby na nieracjonalność ustawodawcy.

Niezasadny jest również zarzut skarżącej, że organ nie wypowiedział się odnośnie stanowiska, że odsetki i prowizje zwiększają wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji oraz odnośnie tego, że może on bez żadnych ograniczeń zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środka trwałego.

Organ kompleksowo odniósł się do zadanego pytania, że sporne odsetki nie mogą być uznane za koszt wytworzenia, a tym samym nie wpływają one na wartość początkową, która stanowi przecież podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a więc w odpisach tych nie zostaną ujęte sporne odsetki, wobec czego Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bez żadnych ograniczeń odsetek od pożyczek o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Tym samym chybiony okazał się również zarzut, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14o Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe ponieważ organ nie naruszył prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.