Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 429/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121-129
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J. L., J. M., M.L. Z. L. - S.C. "D" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. o d d a l a skargę Dnia 30 sierpnia 2006 r.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, obejmującej okres od 01.01.2003 r. do 31.03.2003 r., w spółce cywilnej występującej pod nazwą [...] "D" S.C. J. L., J. M., M. L., Z. L. z siedzibą w [...], której podstawową działalnością w okresie objętym kontrolą był połów ryb na Morzu Bałtyckim oraz ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w okresie od 01.01. do 31.03.2003 r. zaewidencjonowała zakup 69.102 kg paliwa za kwotę [...] zł oraz nie ujęła w ewidencji księgowej 2 sztuk faktur VAT, dokumentujących zakup 42.437 kg paliwa za kwotę [...] zł, wystawionych przez P. S. S.A. z siedzibą w [...].

Według ustaleń organu w miesiącu marcu 2003 r. Spółka zakupiła i nie zaewidencjonowała oraz – jak udowodniono to w postępowaniu kontrolnym – także nie zużyła paliwa do napędu silnika kutra "D" wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 13.03.2003 r., w ilości 18.698 kg za kwotę [...] zł, wystawionej przez P. S.S. S.A. z siedzibą w [...]. Paliwo w ilości podanej w ww. fakturze zostało bowiem przez Spółkę sprzedane, o czym zdaniem organu pierwszej instancji świadczą fakty i okoliczności przytoczone w zebranym materiale, w tym:

- nie ujawnienie w ewidencjach podatkowych 2 faktur VAT (w tym 1 faktura za marzec 2003r.) na zakup 42.437 kg paliwa o wartości [...] zł od S. S. S.A. w [...], co dowodzi, iż jednostka kontrolowana świadomie nie ujawniła obrotów z tym kontrahentem w celu ukrycia faktu sprzedaży nabytego od nich paliwa;

- brak racjonalnego uzasadnienia dla nieujawnienia w księgach podatkowych 2 faktur VAT o wartości [...] zł, stanowiącej 65,86% kosztów zakupionego paliwa ujętego w księgach podatkowych ([..] zł);

- nieracjonalne z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego jest przyjęcie, iż podatnik mógł pominąć w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu dwie faktury VAT na kwotę [...] zł, tj. w wysokości stanowiącej 45,72% kosztów ujawnionych w księdze przychodów i rozchodów ([...] zł);

- fakt zatrzymania przez Policję J. L. w marcu 2003r. w związku ze sprzedażą paliwa innej osobie, które to paliwo zakupione miało być do napędu silnika kutra "D".

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , strona złożyła odwołanie z dnia 11.12.2003 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa:

- procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

- materialnego tj. art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w oparciu o subiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego. W decyzji tej stwierdzono bowiem jednoznacznie, że paliwo w ilości 42.437 kg, tj. 50.676 litrów, o wartości zakupu [...] zł od S. S. S.A. w [...] zostało sprzedane przez Spółkę, pomimo że nie ma uzasadnienia w materiale kontrolnym. Okoliczności wynikające z zeznań świadków zostały tendencyjnie ocenione, zaś brak odpowiedzi J. L., reprezentującego Spółkę przed organem kontroli skarbowej, na zadane pytanie o treści: "komu, kiedy i w jakiej cenie sprzedano paliwo niezaewidencjonowane w ewidencjach podatkowych", nie jest żadnym dowodem na to, że Spółka sprzedawała niezaewidencjonowane paliwo. Nie polega na prawdzie to, że brak jest racjonalnego uzasadnienia nieujawnienia w księgach podatkowych dwóch faktur dokumentujących zakup paliwa na kwotę [...] zł. Dla potrzeb kredytowych w księdze przychodów i rozchodów kreuje się zysk, nie ujmując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów części poniesionych kosztów. Potrącenie kosztów jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Jeżeli podatnik rezygnuje z tego prawa, to nie można mu z tego powodu stawiać zarzutów, jak bezpodstawnie uczyniono to w zaskarżonej decyzji. Do sprzedaży na kuter nie doszło, gdyż olej pozostawał do dyspozycji pracownika P. O.. Obowiązek zapłaty akcyzy powinien obciążyć P. O. S.A., bo to on kierował olej napędowy na stację paliw zamiast na kuter rybacki, co obligowało sprzedającego do naliczenia podatku akcyzowego. W tej sytuacji należało przesłuchać pracowników tej firmy, a w szczególności kierowców cystern, którymi dostarczony był olej i ustalić, gdzie dalej olej został zatankowany i kto wydał dyspozycję zatankowania go w określone miejsce.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazano, że Spółka Cywilna" "D" nie była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, gdyż faktycznie takiej sprzedaży nie dokonała. Skutki zwolnienia od podatku akcyzowego z powyższego powodu mają wpływ również na podstawę ustalenia podatku od towarów i usług .

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

W uzasadnieniu swojej decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestią sporną w sprawie stanowi przeznaczenie paliwa zakupionego na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r., której kserokopię uzyskano od Spółki S. S. S.A. w ramach prowadzonego postępowania skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie faktur zakupu paliwa zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych ustalił, że Spółka w okresie

od 01.01.2003 r. do 31.03.2003 r. dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 111.539 kg – w tym poza ewidencją – 42.437 kg, co stanowi 38 % ogółu zakupu.

Organ odwoławczy wskazał, że szczegółowa analiza zużycia paliwa przez kuter "D", przeprowadzona przez ten organ, potwierdziła zasadność twierdzenia, że zakupione paliwo w ilości niezaewidencjonowanej nie mogło być użyte na potrzeby prowadzonej działalności połowowej. Maksymalna ilość zużytego paliwa mogłaby jedynie stanowić wielkość ok. 429.744 kg. Swoje stanowisko organ uzasadnił tym, że z dokumentacji służbowej Placówki Kontrolnej Straży Granicznej wynika, że praca kutra w morzu w okresie od 1.09.2001 r. do 31.03.2003 r. trwała około 4.544 godzin, tj. 190 dni. Po dodaniu około 332 godzin (83 rejsy po 4 godziny co dało 332 godziny, a to z kolei 14 dni) na rozruch i po powrocie z morza daje ca. 4.876 godzin. Przyjmując, iż remont silnika w 2002 roku mógł trwać około 10 dni (czyli 240 godzin), praca silnika przy największej mocy mogła trwać co najwyżej 5.116 godzin. Biorąc zaś pod uwagę czas pracy silnika – 5.116 tj. około 213 dni oraz normę zużycia w wysokości 84 kg/godz., tj. 100,68 litrów/godz. – najwyższą, (a nie średnią 75 kg/godz. – negowaną przez podatnika), z przedstawionych w Wykazie Rybołówstwa Morskiego w Słupsku, to na potrzeby działalności połowowej Spółka mogła zużyć max. ca. 515.078 l, tj. około 429.744 kg oleju napędowego. Zdaniem organu, wyliczona na podstawie szacunku wielkość zużycia paliwa (ca. 429.744 kg) wyklucza wersję odwołującego, że zużycie paliwa na cele prowadzonej działalności połowowej mogło być wyższe od wielkości zaewidencjonowanej, tj. 438.503 kg. Zdaniem organu odwoławczego, wobec powyższego zrozumiałe jest przyjęcie do ustaleń stanowiących podstawę decyzji za miesiąc marzec 2003r. wielkości paliwa niezaewidencjonowanego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] r.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących ustaleń faktycznych w zakresie obrotu paliwami, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyniki dokonanego przez ten organ szacunku w zakresie zużycia paliwa upoważniają do twierdzenia, że na cele żeglugi nie wykorzystano więcej paliwa, aniżeli wynika to z zaewidencjonowanej wielkości. Według zeznań osób przesłuchiwanych, uczestniczących w transakcji - złożonych w dniu 11 i 12.03.2003 r. - proceder sprzedaży paliwa na cele inne niż połowowe trwał od 2000 r. z udziałem J.L., który był inicjatorem tych transakcji. To właśnie on proponował, aby kupowane przez niego paliwo ekspediowane było do stacji benzynowej i tam sprzedawane właścicielowi stacji już po cenie zbliżonej do rynkowej, ale nieco niższej. J. L. potwierdził w dniu 11.03.2003 r. dokonywanie fikcyjnych odbiorów paliwa przez kuter, które było sprzedawane do stacji paliw oraz osiąganie dochodu ze sprzedaży w wysokości od [...] zł do [...] zł z jednej transakcji.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż jedynym racjonalnym wytłumaczeniem nie ujawnienia w latach 2001-2003 w księgach podatkowych zakupów 566.135 kg paliwa o wartości [...] zł, stanowiącej 124,8 % ilości zaewidencjonowanej oraz 55,5 % ogółem zakupionego paliwa, jest dokonywanie sprzedaży paliwa na rzecz innych osób. Natomiast wyjaśnienia zaistniałej sytuacji nie mogą stanowić sugestie podatnika mówiące o kreowaniu zysku - dla potrzeb kredytowych - na poziomie, które nie pozwala na uwzględnianie wszystkich kosztów uzyskania przychodów. Głównie z tego powodu, że strona nie korzystała z kredytów bankowych dla celów prowadzonej działalności. Zapisy w księgach nie zawierają kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji i odsetek od kredytów.

Odnosząc się zaś do przedłożonego przez stronę protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 29.07.1977 r., mającego udokumentować, że zużycie paliwa przez silnik i agregat kutra "D" jest większe od 2.550 litrów na dobę, przynajmniej o 144 litrów, czyli wynosi 2.694 litrów na dobę, organ odwoławczy stwierdził, że takie dobowe zużycie miałoby uprawdopodobnić potrzebę zakupu oleju dla celów połowowych w latach 2001-2003 w ilości 1.019.817 kg, tj. ok. 1.222.362 litrów jest niemożliwe, albowiem podatnik musiałby spędzić na morzu 454 doby, co odpowiada 10.889 godzinom (1.222.362 l: 2.694 l/dobę), tj. 78,5 % czasu kalendarzowego (od 01.09.2001 r. do 31.03.2003 r. - 578 dni). Skoro praca silnika mogła trwać ok. 5.116 godz., to pozostawałoby 4.973 godzin pracy silnika bez uzasadnienia. Także, załączona przez Spółkę kserokopia kwitu odbioru wód zaolejonych dokumentuje zdanie 1.400 litrów wód zaolejonych, a nie oleju napędowego. Ponadto, czynność tę dokonano tylko raz - w dniu 23.04.2002 r., a nie jak wskazała Spółka - wielokrotnie.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotne w sprawie jest to, iż moc silnika wykorzystywana jest maksymalnie (nie średnio) do 80 %, a nie jak Spółka przyjmuje w swoich wyliczeniach, do 100 % non stop. Z kolei wnioski, jakie można wyciągnąć z przeprowadzonej przez Izbę analizy, również nie potwierdzają zarzutu, że okoliczności wynikające z zeznań świadków zostały tendencyjnie ocenione.

Głównym dowodem w sprawie jest fakt, że Spółka w latach 2001-2003 nie ujawniła w księgach podatkowych 42 faktur dokumentujących zakup 566.144 kg paliwa za kwotę [...] zł - stanowiącą 117 % kosztów paliwa ujętego w księgach podatkowych – [...] zł. (w tym 1 faktura z miesiąca marca 2003 r. dokumentująca zakup 18.698 kg za kwotę [...] zł ze stawką podatku VAT 0%)

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że wypowiedzi Spółki w kwestiach wymagających wyjaśnienia w trakcie toczącego się postępowania były niezgodne ze stanem faktycznym, zaś na kluczowe pytania kontrolujących podatnik odmawiał odpowiedzi. Firma nie wyjaśniła np. dlaczego nie ewidencjonowała w księgach podatkowych faktur VAT ujawnionych w toku prowadzonego postępowania, ponieważ podnoszony przez J. L. argument o rzekomym ich niezapłaceniu nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dostawcy potwierdzili bowiem, że płatności za paliwo dokonywano gotówką. Z tych też względów organ przyjął, że zeznanie J. L. z dnia 18.06.2003 r. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 18.06.2003 r.), mówiące o jednorazowym tylko przypadku dokonania sprzedaży paliwa nie może być uznane za dowód w sprawie.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki, iż decyzje w sprawie podatku od towarów i usług są decyzjami wtórnymi wobec decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Według organu, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju napędowego nie stanowi obrót zdefiniowany w przepisie art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz ilość sprzedanego wyrobu, co oznacza, że podatnik zobowiązany jest do obliczenia podatku akcyzowego według kwotowych stawek, określonych przez Ministra Finansów, niezależnie od kwoty osiągniętego obrotu. Podatek akcyzowy nie jest bowiem określony w procencie od obrotu i, tym samym, sposób rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego nie ma wpływu na określoną w zaskarżonej decyzji kwotę podatku od towarów i usług, a dla potrzeb oszacowania obrotu w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przyjęto ceny niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w nich kwot podatku akcyzowego i podatku VAT.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z zachowaniem zasad określonych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i po rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomimo wielokrotnego odmawiania udzielenia odpowiedzi i zeznań przez J.L.,a także podawania okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. L. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia 18.03.2004 r., podpisaną: "W imieniu Spółki", którą następnie, na wezwanie Sądu, podpisali indywidualnie: J. L., J. M., Z. L. oraz M. L..

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej, skarżący zarzucili jej:

1) rażące naruszenie przepisów art. art. 2 ust. 1-3 i 15 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);

2) rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 120 przez bezkrytyczne przyjęcie dowodów zebranych przez organ podatkowy I instancji i brak ich oceny wiarygodności, nie ustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez stronę oraz odmowę, bez zachowania formy prawnej, przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę;

- art. 122 przez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 180 § 1 przez niedopuszczenie dowodów, bez racjonalnego uzasadnienia, z przedstawionego protokołu budowniczego statku, zaświadczającego o wielkości zużycia paliwa, a także pominięcie istotnych okoliczności świadczących o zużyciu paliwa przez kuter "D", wskazanych w odwołaniu;

- art. 187 § 1 przez zebranie materiału, który był niewystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji;

- art. 188 przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki okrętowej na okoliczność zużycia paliwa przez kuter "D" oraz biegłego grafologa na okoliczność sfałszowania podpisów J. L.;

- art. 190 przez nie powiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przez co uniemożliwiono zadawanie im pytań

i ustosunkowania się do ich zeznań, co dotyczy świadków J. i S. U. oraz A. K.;

- art. 191 poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czego jaskrawym przejawem jest przemilczanie niektórych faktów, pomijanie dowodów, subiektywna ocena dowodów istniejących.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżący starają się dowieść, iż nie dokonali zakupu oleju napędowego, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 13.03.2003 r. i nie mieli w ogóle wiedzy na temat dokonanych zakupów, które jej przypisano. Ponadto, skarżący powołując się na zarzuty podniesione w skargach dotyczących decyzji za lata 2000-2002, wskazali, iż są one aktualne także w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, gdyż podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie są materiały zebrane za cały okres (tj. od 2000 r. do 2003 r.) i na nie powołują się organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Sąd administracyjny, zgodnie z treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, skład orzekający w sprawie uznał, że brak jest podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.

Zgodzić należy się z się z poglądami organów podatkowych, że logika

i doświadczenie życiowe wskazują, iż sprzedaż niezaewidencjonowanego paliwa przez Spółkę "D", dokonywana była według cen sprzedaży niższych od cen rynkowych oraz, że sprzedający i kupujący podzielili się po połowie korzyściami wynikającymi z niezapłacenia przez sprzedawcę podatku akcyzowego i podatku VAT, czyli że ceny po których następowała sprzedaż niezaewidencjonowanego paliwa okrętowego były niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w niej kwot podatku akcyzowego i podatku VAT, to – w konsekwencji – za prawidłowe także należy uznać ustalenia i wnioski tych organów, że w związku z udowodnionymi w postępowaniu podatkowym faktami zakupu paliwa, które nie zostało zużyte do napędu silnika kutra "D", sprzedaż tego paliwa przez Spółkę, podlega opodatkowaniu stawką 22 %, zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przechodząc zatem do kontroli legalności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w którym to zakresie skarżący podnoszą szereg istotnych zarzutów, należy na wstępie zauważyć, że – zgodnie z obowiązującymi na gruncie postępowania podatkowego zasadami – organy podatkowe oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona – art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraża tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Jeżeli więc organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalą wszystkie fakty istotne w procesie szacowania, a następnie z tych faktów wyprowadzą w toku wnioskowania poprawne logicznie wnioski, to należy uznać, że tak ustalony stan faktyczny odpowiada wskazanym normom postępowania podatkowego, jak też zasadom ogólnym postępowania podatkowego określonym w przepisach art. 121-129 Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający w sprawie uznaje, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe i wydając w sprawie decyzje, w tym także zaskarżoną decyzję, sprostały powyższym wymogom, a – wbrew twierdzeniom skarżących – dowodzenie, także w postępowaniu podatkowym, nie opiera się tylko na dowodach bezpośrednich, lecz jest procesem znacznie bardziej skomplikowanym, gdyż obejmującym także wnioskowanie o faktach z dowodów pośrednich.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii dotyczących sprzedaży paliwa niezaewidencjonowanego oraz zaewidencjonowanego, lecz nieużytego do napędu kutra "D" w okresie obejmującym jego remont oraz pobyt na łowiskach skład orzekający w sprawie uznał, co następuje:

1) Ustalenia organów podatkowych co do faktu, że Spółka "D", sprzedawała

niezaewidencjonowane w księgach podatkowych paliwo przeznaczone do napędu kutra rybackiego (jak też paliwo zaewidencjonowane w księgach podatkowych, lecz nieużyte do połowu ryb), wynikają z prawidłowo zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, a dowodami potwierdzającymi handel paliwem żeglugowym są następujące dowody:

- usiłowanie sprzedaży całej cysterny paliwa przez wspólnika J. L., przy udziale pośrednika reprezentującego P. O. S.A. – H. G., będącej kierownikiem magazynu bazy paliw P. O. w [...] i kierowcy O. T. S. – A.K., właścicielowi stacji paliwowej w [...] A. L. w dniu 10.03.2003 r., podczas którego to zdarzenia organy ścigania zatrzymały niektórych uczestników zdarzenia na gorącym uczynku;

- treść zeznań i wyjaśnień złożonych bezpośrednio po wskazanym wyżej zdarzeniu,

w dniach 11 i 12.03.2003 r., przez osoby w nim uczestniczące przed organami ścigania w przewidzianej przez procedurę karną formie, tj. w formie protokołów z przesłuchań świadków i osób podejrzanych, z których wynika, że osoby te handel paliwem żeglugowym prowadziły od 2-3 lat z inicjatywy J. L., który na każdej takiej operacji handlowej zarabiał ok. [...] zł – [...] zł, w tym treść wyjaśnień samego Jerzego L., który w całości potwierdził, że prowadził handel paliwem żeglugowym, sprzedając paliwo raz na trzy miesiące lub rzadziej i, że potwierdzał fikcyjnie w imieniu Spółki na wystawionych fakturach VAT odbiór paliwa, które następnie sprzedawał do stacji paliwowych, zamiast wykorzystywać do napędu kutra rybackiego, które to wyjaśnienia podatnik po ok. 2 miesiącach wycofał;

- treść wyjaśnień złożonych przez J. L. w dniach 4 i 21.07.2003 r., w których nie zaprzeczył, że paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych nie zostało wykorzystane do napędu kutra "D";

- potwierdzenie w dniu 21.07.2003 r. przez J. L. własnoręcznym podpisem,

że nabył paliwo na podstawie niezaewidencjonowanych faktur VAT, których kserokopie uzyskane od dostawców zostały mu wówczas przedłożone;

- kserokopie faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu kutra "D", wystawione przez dostawców, tj. B. P. POLAND sp. z o.o. w [...] (i następcę prawnego P C sp. z o.o. w [...]) oraz P. S.-S. S.A. w [...], które w rzeczywistości było przedmiotem obrotu handlowego, a które to faktury zostały doręczone w siedzibie Spółki i których treść, czy forma nie były kwestionowane przez nabywcę u sprzedawcy, aż do momentu rozpoczęcia kontroli skarbowej;

- informacja Urzędu Poczty Polskiej wraz z nadesłanymi kserokopiami kart doręczeń potwierdzających przez Spółkę odbiór przesyłek poleconych zawierających zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane faktury zakupu paliwa od dostawców paliwa żeglugowego.

Zatem, wbrew twierdzeniu skarżących, jedynym materiałem dowodowym potwierdzającymi sprzedaż przez Spółkę paliwa w ilości wynikającej z faktury VAT z dnia 13.03.2003 r., nie jest wyłącznie nie ujawnienie jej w ewidencjach podatkowych, brak racjonalnego uzasadnienia dla tego faktu oraz okoliczność zatrzymania przez Policję J. L. w marcu 2003 r. w związku ze sprzedażą paliwa innej osobie.

Także powoływany przez skarżących fakt umorzenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko J. L. przez organy ścigania, w części obejmującej zarzut wyłudzania dotacji do paliwa żeglugowego za okres sprzed 10.03.2003 r., nie dowodzi tego, że J. L. nie handlował paliwem żeglugowym, lecz wskazuje jedynie na to, że w postępowaniu karnym organy ścigania nie zgromadziły wystarczających dowodów na to, aby skierować do sądu karnego akt oskarżenia przeciwko J.L. wyłudzanie dotacji do paliwa żeglugowego w okresie przed 10.03.2003 r.; dowody które zgromadziły organy ścigania zezwoliły im bowiem jedynie na postawienie J. L. w stan oskarżenia za czyn polegający na poświadczeniu nieprawdy w fakturze VAT w dniu 10.03.2003 r. Z kolei, kwestionowanie przez J. L. autentyczności swoich podpisów na pocztowych kartach odbioru przesyłek poleconych, zawierających faktury sprzedaży paliwa wystawione przez dostawców paliwa, należy ocenić jako spóźnioną próbę wykazania, że faktur zakupu paliwa Spółka nie otrzymała, więc nie mogła ich wcześniej kwestionować, nie oznacza, że przesyłki nie odebrała osoba upoważniona do odbioru przesyłek, skoro odbiór tych przesyłek miał miejsce w siedzibie Spółki i odbywał się także przez innych członków rodziny J. L., a nie tylko przez niego, co wynika z akt sprawy.

2) Ustalenia organów podatkowych co do ilości zakupionego paliwa w okresie od 01.09.2001 r. do 31.03.2003 r. przez Spółkę wynikają z prawidłowo zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, mimo iż są nimi kserokopie dokumentów, tj.: faktury zakupu paliwa, kwity bunkrowe, dowody zapłaty nadesłane przez dostawców, a nie – jak chcieliby tego skarżący – oryginały tych dokumentów. Jest sprawą oczywistą, według składu orzekającego, że organy podatkowe nie mogły posłużyć się oryginałami faktur niezaewidencjonowanych w Spółce, bowiem tych faktur nie było w dokumentacji Spółki, i być nie mogło, co jest prostą konsekwencją faktu ich niezaewidencjonowania w księgach podatkowych. Natomiast w odniesieniu do kopii kwitów bunkrowych korespondujących z niezaewidencjonowanymi fakturami, jak też kopiami dowodów zapłaty nadesłanymi organowi skarbowemu przez dostawców, to – jak wynika to z akt sprawy – są one potwierdzone za zgodność z oryginałami we właściwej formie i przez uprawnione do tego podmioty, a zatem stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone, bowiem skarżący nie przedstawili przeciwdowodów obalających ich wartość dowodową.

Powyższe ustalenia organów podatkowych co do nabycia przez Spółkę paliwa niezaewidencjonowanego wynikają z następujących dowodów:

- kopii faktur zakupu paliwa pochodzących od dostawców, których odbiór oryginałów faktur wysłanych przesyłkami poleconymi nabywca paliwa – Spółka, potwierdziła;

- niekwestionowania przez odbiorcę faktur ich treści, czy formy niezwłocznie po ich otrzymaniu;

- potwierdzenie przez J. L. w toku czynności procesowych, iż nabył paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych według okazanych mu kserokopii faktur;

- niewystępowanie luk w dokumentacji dotyczącej zakupu paliwa niezaewidencjonowanego oraz płatności za paliwo na rzecz dostawców u pośredników dostarczających paliwo Spółce, tj. "Pośrednictwo i Sprzedaż Artykułów Rafineryjnych D-S-L" J. U. oraz "K. R." S.c. A. K., M. W., poza jednym przypadkiem dotyczącym faktury z dnia 20.06.2000 r., która to okoliczność stanowiła podstawę do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyroku (prawomocnego) uchylającego decyzję w przedmiocie wymiaru podatku VAT Spółce cywilnej [...] "D" za czerwiec 2000 r. w sprawie o sygn. I SA/Sz 257/04;

- wyjaśnień i zeznań J. L. oraz zeznań J. M. potwierdzających, że za paliwo dostarczane przez pośredników płacili gotówką;

- zeznań pośredników, z treści których wynika, że armatorzy kutra "D" płacili gotówką za paliwo, a oni wystawiali im kwity KP tylko na ich żądanie, którą następnie przelewali na konta firm paliwowych dostarczających paliwo żeglugowe oraz wykazy przelewów obejmujące także kwoty zapłaty za paliwo niezaewidencjonowane.

Zarzuty skarżących dotyczące wskazanych dowodów, a sprowadzające się do nieuwzględnienia żądania strony w zakresie powołania biegłego grafologa oraz niezawiadomienia stron o przesłuchaniu świadków – J. i S. U. oraz A. K. nie zasługują na uwzględnienie. Żądanie powołania biegłego grafologa na okoliczność ustalenia sfałszowania podpisów J. L. nie zostało bowiem zgłoszone w niniejszej sprawie ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji ani w toku postępowania odwoławczego.

Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej wskutek niepowiadomienia przez organ kontroli skarbowej Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, przez co uniemożliwiono Spółce zadawanie im pytań i ustosunkowania się do ich zeznań, wskazać należy, że w aktach sprawy na k. 376, k. 378 i k. 444 w T.II) znajdują się dowody powiadomienia Spółki, reprezentowanej przez J. L., o terminie i miejscu planowanych czynności procesowych z przesłuchania świadków, z którego to jednak uprawnienia Spółka nie skorzystała.

3) Ustalenia organów podatkowych dotyczące analizy zużycia paliwa przez kuter "D" w kontrolowanym okresie wynikają z prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności, a potwierdzonych następującymi dowodami:

- szczegółowego zestawienia Straży Granicznej w [...] obejmującego wyjścia

z portu i powroty z łowisk kutra "D" (T. I, k. 98-104 akt wspólnych);

- szczegółowego zestawienia Kapitanatu Portu w [...] wyjść z portu oraz powrotów z łowisk kutra "D" (T.I, k. 114-118 akt wspólnych);

- informacjami uzyskanymi od Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego

w Słupsku o rozliczeniach paliwa po cenach specjalnych dla kutrów rybackich, zawierających dane w zakresie pobranego i zużytego paliwa, w tym przez kuter "D";

- informacją uzyskaną od Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w Słupsku z dnia 16 czerwca 2003 r. Nr OJ-SS/06/2003, w której zawarto wykaz średniego zużycia paliwa przez różne kutry, z której wynika, że średnie zużycie paliwa dla silnika głównego, biorąc pod uwagę wszystkie wymienione tam kutry, wynosi 75 kg/godz.;

- informacją od producenta silników wykorzystywanych na kutrach rybackich klasy odpowiadającej kutrowi "D" (typu B-410) z firmy H. Cegielski w Poznaniu

o czasie docierania silnika wynoszącym 10-12 godz. (T.I, k. 239 akt wspólnych), a nie 240 godz. jak podał J. L.;

- informacją z Polskiego Rejestru Statków o czasie docierania silnika wynoszącym od 8 do 10 godzin (T.II, k. 575 akt wspólnych);

- informacją z Kapitanatu Portu w [ ..] o czasie docierania silnika wynoszącym 8 godzin (T.III, k. -952 akt wspólnych);

- treścią wyjaśnień J. M., mechanika zatrudnionego na kutrze "D", i wspólnika Spółki "D", który podał, że kuter spala na dobę około 1.800 kg paliwa, a także wyjaśnił, że J. L. nie pływał na kutrze "D", a zajmował się zakupem paliwa żeglugowego;

- treścią wyjaśnień T. R., motorzysty zatrudnionego na kutrze "D" i wspólnika Spółki "D", w jej początkowym okresie działalności (do maja 2001 r.), który podał, że zużycie paliwa wynosiło w granicach 1600-1800 litrów na dobę, a silnik eksploatowano oszczędnie i ekonomicznie.

Z przedstawionych dowodów – jak prawidłowo ustalił to organ odwoławczy – wynika, że, wbrew twierdzeniom skarżącego J. L., niepływającego na kutrze "D", a podającego w postępowaniu podatkowym, iż silnik kutra zużywa 2.550 litrów paliwa na dobę, zaś agregat zużywa 106,25 litra na godzinę, uzasadnione było przyjęcie – zgodnie z informacjami Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w Słupsku, prowadzącego ewidencję statków rybackich, zawierającą m.in. szczegółowe dane techniczne dotyczące napędu statku, łącznie z mocą silników głównych i pomocniczych, ich typami, numerami i datami zamontowania – że kuter spala 75 kg/godz. – silnik i 20 kg/godz. – agregat, co odpowiada wielkości 1.800 kg paliwa, a więc średniemu zużyciu kutrów klasy odpowiadającej kutrowi "D" i tak jak wskazali to członkowie załogi kutra "D" J. M. i T. R., a więc osoby najlepiej zorientowane w tym zakresie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zużycia dodatkowego paliwa podczas pracy kutra w porcie, czy w trale, gdyż analizę zużycia paliwa oparto o rzeczywistą ilość godzin pracy silnika wykazaną przez Spółkę w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w Słupsku w związku ze spełnieniem obowiązków nałożonych przepisami prawa, a więc uwzględniono również prace podnoszone przez skarżących. Taki sposób ustalenia ilości zużycia paliwa wynikał także z faktu, że na kutrze "D" nie prowadzono dziennika maszynowego, a dziennik okrętowy nie zawiera zapisów dotyczących czasu pracy silnika głównego i agregatu. Nieuzasadniony jest także zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy treści protokołu zdawczo-odbiorczego trawlera typu B-410/II o nr "D", mającego udokumentować zużycie paliwa w ilości 2.200 kg na dobę, gdyż jest to protokół dokumentujący badanie silnika kutra z roku 1977, a więc sprzed ponad 25 lat i nie wiadomo, czy odnoszący się do tego samego silnika, który jest zainstalowany obecnie na kutrze, czy do silnika zmodernizowanego, czy też do innego jeszcze silnika. Ponadto, ilość zużywanego paliwa przez silnik kutra w 1977 r. nie jest żadnym dowodem na ilość zużywanego paliwa w 2001 r., w 2002 r., czy też w 2003 r. W tym miejscu wskazać należy, iż także zarzut skarżących nieuwzględnienia przez organy podatkowe ich wniosku o powołanie biegłego z zakresu mechaniki silników okrętowych w celu ustalenia ilości zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra "D", co według nich stanowi o naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wskutek niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego, nie zasługuje na uwzględnienie. W toku postępowania pierwszo- i drugoinstancyjnego wniosek taki nie został bowiem zgłoszony przez strony.

Ponadto stwierdzić należy, że zastosowana przez organ odwoławczy metoda ustalenia możliwej ilości zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra "D" była prawidłowa, gdyż za jej podstawę organ przyjął nie tylko informacje o aktualnych technicznych właściwościach silników kutra, pochodzące od najbardziej kompetentnych w tej kwestii członków załogi, tj. mechanika i motorzysty, ale także informacje Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w Słupsku o średnim zużyciu paliwa przez 13 innych kutrów klasy odpowiadającej kutrowi "D", które to informacje były zbieżne z danymi członków załogi, ale za podstawę tej analizy organy te przyjęły również informacje o czasie pobytu kutra w morzu na łowiskach, pochodzące od Straży Granicznej w [...] oraz Kapitanatu Portu w [...] i informacje o przestojach kutra związanych z jego remontami, podczas których był także wyslipowany.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, brak jest podstaw do uznania zarzutów podniesionych w skardze za uzasadnione, bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa materialnego i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był – zdaniem Sądu – wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i niebudzącego wątpliwości, materiału dowodowego.

Także w pozostałym zakresie, nieobjętym skargą, zaskarżona decyzja

nie narusza prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.