Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2010/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 938/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem 16 stycznia 2018 r., sygn. akt z III SA/Wa 938/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją z 29 czerwca 2016 r. orzekł o:

1. umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu J. Sp. z o.o. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., odsetek za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności;

2. odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki solidarnie ze spółką za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do lutego 2013 r., odsetek za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności;

3. odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki solidarnie ze spółką oraz byłym członkiem zarządu I. H. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r., odsetki za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem ww. należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniami z 23 grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów.

Decyzją z 23 grudnia 2016 r. organ drugiej instancji utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy (organ wskazał na nie w uzasadnieniu decyzji). Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi również przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tej kwestii organ wskazał na fakt, iż wobec majątku spółki była prowadzona egzekucja administracyjna, nie doprowadziła ona jednak w znacznej części do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki.

Zdaniem organu II instancji w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, które wykluczają możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ II instancji zanegował stanowisko skarżącego, że zarówno istnienie wymagalnych a niewykonanych zobowiązań podatkowych Spółki, jak również jej pogarszająca się od 2012 r. sytuacja majątkowa, nie powodowała konieczności złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie znajduje również uzasadnienia motywacja strony opierająca się tylko i wyłącznie na wątpliwej ekspektatywie uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Organ II instancji stwierdził nadto, że okoliczność prowadzenia korespondencji i ponaglenia kierowane do podległych lub współpracujących osób, stanowią element wewnętrznej działalności organizacyjnej podmiotu gospodarczego i nie zwalniają z odpowiedzialności za ewentualne błędy lub zaniechania przejawiające się na zewnątrz, w tym w postaci błędów w rozliczeniach podatkowych należności wobec Skarbu Państwa.

Ponadto, ustosunkowując się do argumentacji strony, organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, iż członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki czy też należytej wiedzy o mechanizmach rozliczeń i jej sytuacji finansowej, nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że strona celem zwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie wykazała na żadnym etapie postępowania wypełnienia przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej w skrócie: "O.p."), tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W skardze skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie:

1) art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 2, art. 118 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności pomimo istnienia przesłanki egzoneracyjnej;

2) art. 127, art 180, art 181 art. 187, art, 188, art, 191 O.p. poprzez odmowę zbadania dowodów stanowiących o istnieniu przestanki egzoneracyjnej, polegającej na braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość;

3) art. 120, art. 121, art. 122, 127 O.p. wraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że nie było podstaw do przyjęcia, iż błędne były ustalenia faktyczne organów podatkowych, co do wypełnienia przez skarżącego przesłanek pozytywnych wynikających z treści art. 116 § 1 O.p.

Po pierwsze, Sąd stwierdził, że termin płatności zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w decyzji upłynął w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, bowiem jak wynika z treści protokołów z Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników spółki z 26 listopada 2012 r. i z 9 kwietnia 2013 roku, skarżący w tym okresie wchodził w skład zarządu spółki. W ocenie WSA, nie ulegało również wątpliwości, że na dzień płatności podatku od towarów i usług za październik 2012 roku (jak i za pozostałe wymienione w decyzji okresy; do lutego 2013 roku) skarżący był członkiem zarządu spółki

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo także oceniły, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Stwierdzono, że organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie szczegółową analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a skarżący tych okoliczności w skardze nie podważał.

Dalej Sąd zaznaczył, że organ podatkowy ustalił, iż skarżący nie złożył wniosku o upadłość spółki. Zwrócono przy tym uwagę, że spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale także wobec innych wierzycieli. W związku z tym zgodzono się z konstatacją, że sytuacja finansowa spółki ulegała pogorszeniu już od 2012 r. natomiast kolejne lata i okresy rozliczeniowe pogłębiały dalszą niewypłacalność spółki a zatem stan niewypłacalności wystąpił już pod koniec 2012 roku. W tym okresie natomiast skarżący był członkiem zarządu spółki.

Następnie Sąd stwierdził, że okoliczności powołane w skardze, w tym kwestie wewnętrznego obiegu informacji w spółce, czy też zasad współpracy zarządu z działem księgowym, nie mogą wyłączyć odpowiedzialności skarżącego, wynikającej z niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. WSA podkreślił, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1b O.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał w przyczyn od niego całkowicie niezależnych np. wskutek obłożnej choroby.

Zdaniem Sądu zatem, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę zbadania dowodów świadczących o istnieniu przesłanki egzoneracyjnej polegającej na braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W świetle bowiem przedstawionej wykładni art. 116 § 1 pkt 1b O.p. okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego, ogniskujące się wokół kwestii wewnętrznego funkcjonowania spółki, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wskazywały one bowiem na istnienie takich okoliczności, które uniemożliwiałyby skarżącemu prowadzenie spraw spółki.

Tym samym, w ocenie WSA, organy podatkowe działały zgodnie z art. 188 O.p. i nie można im na tej podstawie zarzucić błędnego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji również za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 O.p. , czy też art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku uznania przez NSA, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucając:

1) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora, z powodu naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego, pozbawienie prawa do czynnego udziału skarżącego w prowadzonym postępowemu na każdym jego etapie, naruszenie zasady przekonywania oraz bezpodstawne oddalenie zasadnych wniosków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a także poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego, uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 2 O.p., polegające na wadliwym uznaniu, że okoliczność faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu pozostaje bez wpływu na możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności subsydiarnej na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p., podczas gdy właściwa wykładnia przepisu art. 116 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że nie jest możliwym zastosowanie przepisu art. 116 § 1 powołanej ustawy tylko na podstawie tego, że dana osoba jedynie formalnie jest członkiem zarządu, bez faktycznej możliwości "pełnienia obowiązków" wynikających z faktu bycia członkiem zarządu;

3) powyższe uchybienie doprowadziło w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 116 § 1 oraz § 2 O.p., polegające na wadliwym uznaniu, że w realiach przedmiotowej sprawy skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu spółki, co doprowadziło do wydania wobec niego decyzji o subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki;

4) naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 i art. 21 ust. 1 Ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z 28 lutego 2003 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) polegające na błędnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ziszczenia się przesłanek powodujących powstanie po stronie spółki stanu niewypłacalności, a w konsekwencji do powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że przesłanki takie nie zaszły, w konsekwencji czego nieuzasadnionym było wydanie wobec skarżącego decyzji o subsydiarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p.;

5) naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 116 § 2 O.p. i uznanie, że niezależenie od okoliczności faktycznych sprawy, członek zarządu ponosi subsydiarną odpowiedzialność za zaległości spółki, także wtedy, gdy funkcję tą objął w dniu upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług, co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., podczas gdy przy ocenie zaistnienia przesłanek subsydiarnej odpowiedzialności należy mieć na uwadze faktyczną możliwość posiadania wiedzy na temat źródeł zobowiązania podatkowego, którego termin upływa w dniu objęcia funkcji członka zarządu;

6) w konsekwencji powyższego uchybienia WSA błędnie zastosował wobec skarżącego przepis art. 116 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r.;

7) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 § 2 O.p., polegające na przyjęciu, że subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ponosi wyłącznie osoba, która formalnie pełni obowiązki członka zarządu, podczas gdy odpowiedzialność tę ponosi także osoba, która mimo formalnej rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu w dalszym ciągu faktycznie prowadzi sprawy spółki;

8) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA, w przypadku niepodzielania przez inny skład sądu administracyjnego stanowiska wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów NSA;

9) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ze względu na to, że obowiązek posiadania wiedzy na temat działalności spółki oraz możliwości realnego kierowania jej działaniami w sposób automatyczny nie oznacza, że członek zarządu ma obiektywną możliwość osiągnięcia takiego oczekiwanego przez ustawodawcę stanu;

10) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, w znacznej mierze powielające jedynie, w drodze ogólnej akceptacji, argumentację Dyrektora, której wadliwość była przedmiotem wniesionej do WSA skargi, co pozbawi skarżącego istotnych informacji o motywach podjętego wyroku, błędach w jej rozumowaniu, jak i uniemożliwia dokonanie kontroli skarżonego wyroku;

11) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji dyrektora z powodu naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, będące konsekwencją przywołanych wcześniej naruszeń prawa procesowego oraz prawa materialnego;

1 2) naruszenie prawa procesowego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji dyrektora z powodu naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 107, art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 116 § 2 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które zostały oparte na obu podstawach kasacyjnej wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarazem, należy wyjaśnić, że chociaż najczęściej NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a dopiero następnie prawa materialnego, w niniejszej sprawie celowe jest przyjęcie odwrotnego kierunku – to bowiem odpowiednia wykładnia prawa materialnego pozwala najlepiej wyjaśnić podstawowe zarzuty, jakie względem wyroku WSA w Warszawie wysunął skarżący.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14).

Dla rozstrzygnięcia kwestii spornej istotne znaczenie miała wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 O.p., albowiem wyznaczała ona w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W oparciu o treść powołanego przepisu należało bowiem wskazać kryteria określające okres, w którym członek zarządu spółki ponosił odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Dopiero w dalszej kolejności możliwa była analiza, czy w prawidłowy sposób ustalono, tj. na podstawie rzetelnie zgromadzonych i ocenionych dowodów, określono ten okres w stosunku do skarżącego. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie miało zatem wyjaśnienie co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja.

Za wyrokiem NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2686/16 wyjaśnić można, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie stopnia zaangażowania członków zarządu, czy poszczególnych wspólników w działalność spółki i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia. Wbrew twierdzeniom skarżącej, odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Przepisy O.p. nie uzależniają pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności i nie pozwalają na wyinterpretowanie z nich, że członek zarządu, który faktycznie nie zajmował się prowadzeniem spółki lub nie posiadał wystarczających kwalifikacji nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W realiach niniejszej sprawy skarżący nie podważa tego, iż formalnie członkiem zarządu był w okresach, co do których orzeczono o jego odpowiedzialności. Utrzymuje jednak, że funkcji takiej w rzeczywistości nie sprawował. Mając na uwadze powyższe, argumentacja skarżącego nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Odnosząc się do tych fragmentów skargi kasacyjnej, w ramach których skarżący wskazuje, że osobą zachowującą się jak członek zarządu i pełniącą de facto tę funkcję był I. H., wyjaśnić trzeba, że kwestia ewentualnej odpowiedzialności innej osoby pozostaje bez istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jakiekolwiek ustalenia w tym zakresie nie rzutują bowiem na zakres odpowiedzialności skarżącego w oparciu o art. 116 O.p. I choć ma rację skarżący, gdy wskazuje, że użyte w art. 116 § 2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także takich, w których NSA wyrażał pogląd, iż przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1896/14; z dnia 4 marca 2015 r., I o sygn. akt FSK 241/14; z dnia 13 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2401/11; z dnia 11 listopada 2005 r., o sygn. akt I FSK 257/05; z dnia 16 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 561/10; z dnia 22 marca 2013 r., o sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 16 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1575/13; z dnia 12 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 468/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1061/15), to jednak ustalenia w tym zakresie pozostają bez wpływu na określenie obowiązków skarżącego w niniejszej sprawie.

Nie ma też racji skarżący, gdy wskazuje, że nie można przypisać mu odpowiedzialności za październik 2012 r., bowiem objął funkcję członka zarządu w dniu 26 października 2012 r., tj. w dniu płatności należności w podatku od towarów i usług. Ww. kryteria o charakterze formalnym przesądzają tę kwestię, zaś brak wiedzy skarżącego co do zakresu odpowiedzialności podatkowej nie wyłącza tej odpowiedzialności.

Oceniając argumentacją powoływaną przez skarżącego wobec niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy wyjaśnić, iż skład orzekający podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, iż przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.

Zważywszy, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. W przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W uchwale tej wskazano więc na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Tym samym argumentacja skarżącego wskazująca na brak jego rozeznania w sprawach spółki nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja skarżącego dotycząca pominięcia obowiązku przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA wobec niepodzielenia poglądu wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów NSA. Skarżący wskazuje w tym zakresie na uchwałę z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, w której stwierdzono: "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność".

Po pierwsze, WSA nie stwierdził w żadnym fragmencie swojego wyroku, iż stanowiska tego nie podziela. Zarazem, zauważyć trzeba, że ww. uchwała nie daje podstaw do stwierdzenia, iż skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami zarządu, to w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1761/13). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz konieczności prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków.

Wyjaśnić należy, że w I. H. nie był członkiem zarządu w okresie, na który wskazuje skarżący. W podobnych sprawach nie jest istotne to, czy prowadzone jest jedno postępowanie wobec wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność w trybie art. 116 O.p., czy też prowadzone w tym zakresie odrębne postępowania wobec z każdej osób. Istotne jest jednak – wobec treści ww. uchwały – by postępowania wobec osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki na mocy art. 116 O.p. nie pomijały którejś z tych osób. Tak się w niniejszej sprawie nie stało, o czym świadczy choćby okoliczność, iż organ orzekł o odpowiedzialności I. H. za zaległość dotyczącą października 2012 r.

Wobec tego, iż NSA pozostaje związany zarzutami skargi kasacyjnej – art. 183 § 1 p.p.s.a. - Sąd niniejszy nie był władny wypowiedzieć się co do pozostałych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Skarżący zarzuca również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim wskazując na zbyt dużą ogólnikowość przeprowadzonego przez WSA wywodu. NSA stwierdza, że rzeczywiście Sąd pierwszej instancji nie poddał szczegółowej analizie całej argumentacji skarżącego, jednakże – co kluczowe dla rozstrzygnięcia – w sprawie nie było takiej potrzeby, bowiem skarżący swoją argumentację koncentrował wokół tego, iż w rzeczywistości nie prowadził spraw spółki, gdy jednocześnie nie negował, iż był członkiem jej zarządu w spornym okresie. Jak wyżej wyjaśniono, w takiej sytuacji jego odpowiedzialność na mocy art. 116 O.p. nie może budzić wątpliwości. Wyjaśniał to także wielokrotnie Sąd pierwszej instancji. Poczynienie tego podstawowego ustalenia czyni zbędnym konieczność odnoszenia się do okoliczności dotyczących faktycznie wykonywanych przez skarżącego czynności – niekwestionowany fakt, iż formalnie pełnił on tę funkcję, determinował tutaj rozstrzygnięcie, zaś szczegółowe ustalenia w tym zakresie pozostawały bez wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzut skarżącego dotyczący sprzeczności stanowiska organu co do tego, czy odpowiedzialność z tytułu art. 116 O.p. ponosi osoba, która faktycznie pełniła obowiązki członków zarządu, czy też taka, która była formalnie do tego powołana, jest w części zasadny. W istocie, stanowisko organu nie jest w tym zakresie czytelne, czego nie odnotował Sąd pierwszej instancji. Pamiętać jednak należy, że nie każde naruszenie przepisów prawa procesowego stanowić może skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Jak wskazano, wyżej, naruszenie takie musi mieć – choćby potencjalnie – istotny wpływ na wynik sprawy. Nie do końca klarownie przedstawiony wywód w ww. zakresie nie przekreśla tego, iż rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zaś organ w zdecydowanej mierze właściwie wyjaśnił, jaką regulację – i dlaczego – należało w sprawie zastosować.

Z powyższego wynika również dlaczego nie mógł zasługiwać na uwzględnienie pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niekompletności materiału dowodowego. Skarżący opiera go przede wszystkim na dwóch kwestiach. Po pierwsze, próbuje wykazać, iż skarżący faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu – ta okoliczność zaś jest dla rozstrzygnięcia bez znaczenia, gdy uwzględnić, iż nie jest negowane, że członkiem zarządu w przedmiotowym okresie w istocie był. Po drugie, skarżący zarzuca nieprzesłuchanie świadka – zaś jego przesłuchanie miało służyć wykazaniu właśnie ww. okoliczności, która – jak to wielokrotnie już wyjaśniono – pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nawet gdyby świadek potwierdził to wszystko, na co wskazuje skarżący – że nie miał on wiedzy o sprawach zachodzących w spółce – wciąż ponosiłby on przedmiotową odpowiedzialność.

W sprawie nie naruszono także zasady dwuinstancyjności, którego to naruszenia skarżący dopatrywał się w oparciu się przez organ drugiej instancji na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Materiał ten – jak wyżej wykazano – był kompletny, potrzeba jego poszerzenia nie zachodziła więc. Tym bardziej, że skarżący nie wskazuje takich okoliczności, których udowodnienie wpłynęłoby w sposób istotny na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

-----------------------

13