Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1903/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/17 w sprawie ze skargi G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G [...] (dalej skarżąca, spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego czy spółce przysługuje prawo obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez firmę I. [...] (dalej kontrahent), jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji zarówno co do dostawy towaru do strony jak i jego dalszej odsprzedaży kolejnemu kontrahentowi. Sąd podzielając stanowisko organu uznał, że w sprawie nie miały miejsca przedmiotowe dostawy a zatem prawidłowe było odmówienie spółce możliwości odliczenia podatku VAT. Jednocześnie za prawidłowe Sąd uznał odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. [...] z tytułu prowadzenia ksiąg handlowych i ewidencji VAT, gdyż wskazana faktura jako związana z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych nie stanowiła podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.

2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania kontrolnego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 192 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. oraz naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza:

1.1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej r. (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;

1.2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

1.3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. WE z 1967 r. nr. 71 poz. 1301 ze zm., dalej dyrektywa pierwsza) oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U. WE z 1977 r. nr. 145 poz. 1 ze zm., dalej dyrektywa szósta) poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE;

1.4. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 112 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu dyrektywy 112 i związanych z podstawową działalnością strony tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej;

3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. rozpoznanie przez Naczelny Sądu Administracyjnego sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano, jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do formułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że co do zasadny stanowią one powtórzenie analogicznych zarzutów kierowanych pod adresem decyzji organów podatkowych w skardze do WSA z tym zastrzeżeniem, że powiązano je z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzuty te dotyczą art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 o.p. oraz art. 192 w zw. z art. 123 § 1 o.p.

W petitum skargi zostały one sformułowane w sposób niezwykle lakoniczny i abstrakcyjny. Ich rozwiniecie natomiast sprowadza się w gruncie rzeczy do gołosłownych rozważań, nie popartych żadnym materiałem dowodowym. Większość uwag autora skargi kasacyjnej odnosi się do kompetencji osób, które brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji lub wyroku Sądu pierwszej instancji. Jest to jednak jedynie ogólna polemika przedstawiająca doświadczenie, jakie autor skargi kasacyjnej posiada w prowadzeniu działalności gospodarczej. Tymczasem prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać argumenty kwestionujące konkretne ustalenia przyjęte do stanu faktycznego konkretnej sprawy.

5.2. Wobec powyższego należy wskazać, że jako uzasadnienie do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazuje, że "uzasadnienie Wyroku w zakresie naruszenia lub prawidłowego zastosowania prawa procesowego pełne jest sprzeczności, wstrzymania się od przytoczenia właściwych dla okoliczności przepisów, stosowania lakonicznych form językowych, banałów i uproszczeń, właściwych dla języka ulicznego i komentarzy wypowiadanych przez ignorantów" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew jednak powyższym twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest spójne, logiczne, odnosi się do stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez organy oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez spółkę. Sposób sformułowania zaś orzeczenia odpowiada wymogom stawianym mu przez p.p.s.a. oraz standardom wymaganym od pism sądowych. Nie zawiera ono, jak twierdzi skarżąca, banałów i uproszczeń, a Sąd nie posługuje się językiem ulicznym. Zarzut ten strona odnosi do użycia przez Sąd i organy wyrażenia "puste faktury", które w ocenie skarżącej jest wyrażeniem z języka przestępczego. Zarzut ten uznać jednak należy za całkowicie niezasadny. Sformułowanie "puste faktury" weszło bowiem do języka prawniczego i jest powszechnie używane, wielokrotnie było definiowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tzw. pustą fakturą mamy bowiem do czynienia gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze) oraz, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Nie jest wiec to wyrażenie abstrakcyjne a zwrot związany z konkretny znaczeniem.

5.3. Ponadto należy zwrócić uwagę, że jak zostało wspomniane wcześniej, formułowane przez skarżącą zarzuty procesowe, tak naprawdę sprowadzają się do zarzutu błędnej oceny dowodów z uwagi na brak kompetencji Sądu i organów podatkowych, tj. nieposiadania przez organy i sądy doświadczenia życiowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie spółki jedynie osoby prowadzące kiedykolwiek działalność gospodarczą, chociażby kiosk, mogłyby prawidłowo ocenić okoliczności niniejszej sprawy.

Wobec powyższego wymaga przypomnienia, że wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe stanowi, że organy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Doświadczenie życiowe nie stanowi więc jedynego i głównego sposobu oceny dowodów ale jest uzupełniane zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami aktualnej wiedzy. Odwołanie się do doświadczenia życiowego w przypadku oceny dowodów, odnosi się z jednej strony do doświadczenia wynikającego z zawodowych obserwacji organu procesowego, związanych z udziałem w rozpoznawaniu spraw, a z drugiej do doświadczenia wiążącego się z funkcjonowaniem w społeczeństwie i posiadanej w związku z tym wiedzy i obserwacji. Przyjmuje się, że w zakres doświadczenia życiowego wchodzą wiadomości zdobyte na podstawie obserwacji, przeżyć, znajomości życia, rzeczy i ludzi, a także zasób umiejętności oraz praktyka. Wyraża się ono w zdrowym rozsądku, w kulturze osobistej i prawniczej. Miarą doświadczenia jest również wiek.

Mając to na uwadze, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącej. Oznaczają one bowiem, że działalność przedsiębiorców mogą oceniać jedynie przedsiębiorcy, a idąc dalej należałoby przyjąć, że np. nauczycieli mogą oceniać jedynie nauczyciele a oszustów tylko oszuści, ponieważ tylko oni będą posiadali niezbędne doświadczenie życiowe. Jest to argument całkowicie absurdalny. Podkreślenia wymaga, że sąd dokonując oceny analizy materiału sprawy i jego oceny przez organy czerpie m.in. z wieloletniej praktyki orzeczniczej, w trakcie której miał styczności z wieloma różnymi stanami faktycznymi dotyczącymi m. in. przedsiębiorców. To pozwoliło mu zarówno na poznanie specyfiki funkcjonowania rynku jak i zasad nim rządzących.

5.4. Poza tym, o czym strona zdaje się zapominać, ocena materiału dowodowego obejmuje nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z tego obowiązku, wbrew twierdzeniom strony, Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe prawidłowo się wywiązały. Zawarta w skardze kasacyjnej polemika koncentruje się tak naprawdę jedynie na kwestionowaniu argumentów wskazujących na to, że skarżąca nie posiadała odpowiedniego potencjału gospodarczego uzasadniającego prowadzenie takiej działalności gospodarczej. Natomiast pomija ona, przywołane w decyzji organu odwoławczego, okoliczności nawiązania i realizowania współpracy pomiędzy stroną i kontrahentem. Okoliczności te świadczą o tym, że strona wiedziała o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawcę spornej faktury, i co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko uczestniczenia w czynnościach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Powyższe potwierdza fakt, że: (i) każda ze stron przedstawia inne okoliczności nawiązania współpracy: Internet, znajomości; (ii) kontrahent prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu robót budowlanych i nie rozszerzył działalności gospodarczej na handel olejem rzepakowym; (iii) kontrahent jedynie przez dwa miesiące "prowadził" handel olejem rzepakowym, który nawiązany został przez znajome osoby. Z kolei dostawców oleju pozyskiwał on przez Internet; (iv) strona twierdzi, że kontrahent był odpowiedzialny za transport oleju rzepakowego, ale nie udzielił on żadnych informacji w zakresie identyfikacji firm dokonujących transportu towaru, miejsc załadunku towaru. Nie posiadał wiedzy w zakresie odpowiedzialności za transportowany towar (czy faktu jego ubezpieczenia); (v) wystawienie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury następowało w krótkim odstępie czasu, tj. w tym samym lub następnym dniu. Płatności dokonywano zazwyczaj w odwróconej kolejności - najpierw otrzymywane są pieniądze od odbiorcy towaru, a następnie przekazywane są one dostawcy; (vi) wzajemne relacje między wskazanymi podmiotami układane były w sposób wykluczający jakiekolwiek ryzyko gospodarcze.

Należy mieć na uwadze, że rozpoznawana sprawa dotyczy tzw. "karuzeli podatkowej". Pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szczególności (i) włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; (ii) kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; (iii) wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); (iv) bardzo szybkie transakcje; (v) brak możliwości dysponowania towarem; (vi) odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "mały" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Autor skargi kasacyjnej pomija, że w niniejszej sprawie skarżąca występowała w roli podmiotu działającego w określonym schemacie karuzeli podatkowej. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi przyjął, że strona w charakterze tzw. brokera uczestniczyła w grupie podmiotów działającej przez sieć legalnie zarejestrowanych firm, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Działalność strony polegała na wystawianiu tzw. "pustych" faktur. Towar nie był transportowany ani do skarżącej, ani do jej odbiorców. Dostawcy strony, to podmioty, które nie dysponowały asortymentem, którego sprzedaż deklaruje G. [...] Przefakturowanie, jak i rozliczenia pieniężne pomiędzy firmami następowały w tym samym dniu, tak, aby wpływy pokryły wydatki na fikcyjny zakup towarów. Sprzedaż towaru wynikająca z niedokonanego zakupu nie mogła jednak mieć miejsca. Tym samym wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione na rzecz strony oraz wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez stronę na rzecz T. [...] nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, skoro w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). W sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (tak m.in. w orzeczeniach TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

5.6. Pozbawione podstaw okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące oparcia rozstrzygnięcia m.in. na decyzjach podatkowych i protokołach kontroli podatkowej oraz pisemnych informacjach sporządzonych przez organy podatkowe. Należy przede wszystkim wskazać, że w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Wzajemne zestawienie cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów, tj. że granice dowodzenia wyznacza przydatność danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Ponadto podkreślić należy, że wszystkie środki dowodowe są równorzędne. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Należy dodać, że powyższe nie ogranicza przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 o.p.).

Ponadto należy ponownie przypomnieć, że rozpoznawana sprawa dotyczy tzw. "karuzeli podatkowej", ograniczenie analizy przepływu towarów i środków finansowych wyłącznie do skarżącej spółki i kontrahenta naruszałoby realizację zasady prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p., której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Konieczne było więc dokonywanie ustaleń w zakresie innych przedsiębiorstw, rzekomo dostarczających olej rzepakowy do kontrahenta, m.in. w oparciu o dokumenty z prowadzonych równolegle postępowań podatkowych. W konsekwencji również ten zarzut uznać należało za chybiony.

5.7. Podobnie zarzut dotyczący pominięcia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu ze skargi dotyczącego oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych prze stronę. W skardze kasacyjnej jej autor podniósł, że skarżąca w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zażądała uzupełnienia dowodów, zgłaszając wnioski dowodowe: "Wnoszę, na podstawie art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu potwierdzającego albo wykluczającego dostawy przez Stronę na rzecz odbiorców: 1) A. [...] Ww. odbiorcy nie kwestionowali przedmiotu dostaw, przeprowadzili ekspertyzy metodami naukowymi badające jakość oleju dostarczonego przez Stronę. Organ podatkowy, co istotne miał wiedzę dotyczącą odbioru przez kontrahentów Strony i potwierdzenia dostaw oleju, opisanego w fakturach. Co istotne organ ani nie dowiódł ani nie sugerował, iż Strona dokonała manipulacji w zakresie przedmiotu dostaw. Strona nabyła i sprzedała ten sam rodzaj oleju w tych samych ilościach [...] Wobec tego wniosku dowodowego organ odwoławczy nie zawarł w Decyzji jakiegokolwiek kontrargumentu, ani komentarza. Zwyczajnie, wniosek ten został zignorowany" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), a następnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA nie odniósł się wcale do tych zarzutów skargi.

Wobec powyższego po pierwsze należy wskazać, że w skardze kasacyjnej brak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w powiązaniu z art. 188 o.p. dotyczącym żądania strony przeprowadzenia dowodu, kwestia ta wykracza więc poza zakres zaskarżenia. Po drugie, wprawdzie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że nie odniósł się on do sformułowanych zarzutów skargi, ale nie wskazał on na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponownie należy wiec przypomnieć, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przywołanym art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. A wiec jeżeli strona podnosi w skardze kasacyjnej kwestie dotyczącą niepełnego skontrolowania działania organów przez sąd poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do jakiegoś zarzutu winna ona powołać przedmiotowy przepis.

Ponadto należy mieć na uwadze, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie zawiera obligatoryjnych elementów wskazanych w tym przepisie albo zostało sporządzone w ten sposób, że nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak m.in. w wyroku NSA z 8 listopada 2022 r., II OSK 751/20). W niniejszej sprawie uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi z p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd na stronie 15 zaskarżonego orzeczenia odniósł się do kwestii przedmiotowego wniosku dowodowego, wskazując: "Sąd nie podzielił również stanowiska strony co do zgłoszonych przez nią w odwołaniu wniosków dowodowych – potwierdzających, bądź wykluczających dostawy przez stronę na rzecz dwóch innych niż T. [...] odbiorców. Słusznie organ nie uwzględnił tych wniosków z uwagi na to, że w okresie objętym postępowaniem wskazani kontrahenci nie występowali, dlatego też nie są to dowody istotne dla przedmiotowej sprawy. W zakresie dostaw, w kontrolowanym okresie, spółka zaewidencjonowała dziewięć faktur dokumentujących sprzedaż tylko na rzecz ww. podmiotu. Tylko te transakcje były więc objęte kontrolą i oceną organów oraz są przedmiotem niniejszego postępowania". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym stanowiskiem.

5.8. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 28 dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 2 dyrektywy pierwszej oraz art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 dyrektywy szóstej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że w dacie powstania objętych niniejszą sprawą zobowiązań podatkowych obowiązywała już dyrektywa 112, nie zaś powoływane w zarzutach skargi kasacyjnej dyrektywa pierwsza i dyrektywa szósta. Następnie wskazać trzeba, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało to miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to słusznie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazane przepisy ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że skarga kasacyjna nie odnosi się w żadnym miejscu do faktury wystawionej przez biuro rachunkowe, Naczelny Sąd Administracyjny nie analizował prawidłowości jej zakwestionowania, gdyż wykraczałoby to poza zakres zaskarżenia.

6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Adam Nita