Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 586/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 118 § 1, art. 118 § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2018 r., nr [...]


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej z S. Sp. z o.o. w likwidacji, odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu - Z. D. (dalej: "Strona", "Skarżący") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2013 r., od października do grudnia 2013 r. i od lutego do kwietnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie decyzją z dnia [...] września 2018 r. orzekł o solidarnej z S. Sp. z o.o. w likwidacji, odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2013 r., od października do grudnia 2013 r. i od lutego do kwietnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 70 607 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 10 626,90 zł.

Do organu przy piśmie Skarżącego z dnia 13 września 2018 r. wpłynęły dokumenty tj. kopia wyroku Sądu Rejonowego Sąd Gospodarczy w B. z dnia 28 kwietnia 2005 r. zasądzający na rzecz S. sp. z o.o. kwotę 19 417, 52 zł od pozwanego J. G. prowadzącego PBPU R., kopia "wyciągu z protokołu ugody" z dnia 6 maja 2009 r. w wyniku której W. S. prowadzący Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." zobowiązuje się do zapłaty na rzecz S. sp. z o.o. kwoty 22 204 zł wraz z odsetkami za zwłokę, kopia postanowienia Komornika Sądowego z dnia 2 sierpnia 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec W. S. z wniosku wierzyciela S. sp. z o.o., kopia nakazu zapłaty w postepowaniu upominawczym z dnia 9 czerwca 2003 r., pozwu S. sp. z o.o. wobec R. S. prowadzącego działalność gospodarczą Zakład I. o zapłat kwoty 13 994, 62 zł, kopia "zwrot tytułu" z dnia 30 sierpnia 2012 r. w sprawie egzekucyjnej [...] wierzyciela S. sp. z o.o. wobec R. S., kopia postanowienia Sądu Rejonowego sygn. Akt [...] z dnia [...].10.2013r. oddalającego wniosek S. sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, kopia wyroku Sądu Okręgowego W. [...] dnia [...] listopada 2011 r. sygn. Akt [...] zasądzającego od M. S. na rzecz S. sp. z o.o. kwotę 157 038, 47 zł tytułem zapłaty i 11 469 zł tytułem zwrotu kosztów procesu oraz kopia postanowienia Sadu Okręgowego W. [...] dnia [...].12.2011r. sygn. Akt [...] o nadaniu klauzuli wykonalności wyroku z 14 listopada 2011 r. Dodatkowo z załączonego pisma datowanego na 20 czerwiec 2018 r. wynikało, że Spółka dysponuje wyrokami sądowymi wobec wierzycieli, których wartość przekracza 700 000 zł, co miało świadczyć o możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa przez Spółkę, bez konieczności przenoszenia odpowiedzialności na Skarżącego.

Skarżący w odwołaniu z dnia 15 października 2018 r. wskazywał, ze zgłosił we właściwym czasie wniosek o upadłość Spółki. Podniósł także, że Spółka posiada wierzytelności od podmiotów gospodarczych funkcjonujących na rynku o wartości znacznie przekraczającej zobowiązania wobec urzędu skarbowego. Strona stwierdziła, że nie ma wiedzy jak zostały rozliczone wpłaty do urzędu skarbowego dokonane przez komornika Sądowego przy Sadzie Rejonowym w S. P. P. Strona podniosła także zarzut przedawnienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 31 grudnia 2018 r., Skarżący wskazał, że Spółka ponownie wystąpiła do Komornika Sadowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z wnioskiem o wszczęcie egzekucji przeciwko Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "E." sp. z o.o. o wyegzekwowanie na podstawie wyroku Sądu Okręgowego W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] maja 2019 r. (sygn. Akt [...]) należności głównej w wysokości 374 984,80 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] września 2018 r.

DIAS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez S. sp. z o.o. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy, których terminy płatności przypadały odpowiednio: 25 czerwca 2013 r., 25 lipca 2013 r., 26 sierpnia 2013 r., 25 września 2013 r., 25 listopada 2013 r., 27 grudnia 2013 r., 27 stycznia 2014., 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014, 26 maja 2014 r., powstały zaległości podatkowe, które objęte zostały tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., zwana dalej: "O.p."), został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec majątku S. Sp. z o.o. nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącego. Zatem formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.).

Zdaniem DIAS okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług potwierdzają: zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] według stanu na dzień 22 lutego 2018 r., z którego wynika, iż Skarżący postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. (wpis nr 1) został wpisany w do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezes Zarządu S. Sp. z o.o., którą pełnił do 23 września 2014 r. (otwarcie likwidacji Spółki). Przytoczno, że w dniu 23 września 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. Sp. z o.o. podjęło Uchwałę Nr 2 o otwarciu likwidacji ww. Spółki, co wynika z akt Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla m. W w W. XII Wydział Gospodarczy.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w: B. S.A., B. S.A. (obecnie M. S.A.) Oba banki wskazały, że brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto poinformowano, że do prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego egzekucję skierował komornik sądowy. Po skierowaniu egzekucji pod adres prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, poborca skarbowy w dniu 21 lutego 2014 r. spisał relację o niemożności dokonania skutecznych czynności egzekucyjnych, z której wynika, że Spółka pod podanym adresem przy ul. B. [...] w W. nie prowadzi działalności gospodarczej.

Jak podał DIAS, z protokołu o stanie majątkowym Spółki wynika, że podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. adresem od 2013 r. Do protokołu prezes spółki oświadczył, że Spółka nie posiada żadnych ruchomości. Natomiast samochody ciężarowe zarejestrowane na Spółkę, objęte są zastawem rejestrowym na rzecz firmy B. z siedzibą w W.

Opierając się na informacjach z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że S. Spółka z o.o. w likwidacji figuruje w rejestrze Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów jako posiadacz samochodu ciężarowego marki M. z 1991 r.

W poszukiwaniu majątku należącego do spółki organ egzekucyjny skierował zapytanie do aplikacji "OGNIVO" o wskazanie rachunków należących do dłużnika. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka posiada tylko czynne rachunki bankowe prowadzone przez M. S.A. oraz B. S.A., które zostały zajęte w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych jako właściciel/współwłaściciel nieruchomości.

DIAS wskazał, że w dniu 27 stycznia 2015 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło postanowienie z dnia [...] stycznia 2015 r. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. M. M., w którym Komornik wykazał, że prowadzone sądowe postępowanie egzekucyjne wobec majątku S. Sp. z o.o. w likwidacji na dzień wydania postanowienia jest bezskuteczne. Komornik Sądowy ustalił, że samochód ciężarowy marki M. widniejący w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie przedstawia wartości handlowej.

W ocenie organu, prowadzone wobec majątku S. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako właściwy organ egzekucyjny, umorzył postępowanie.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "P.u.n"), wobec niewykonywania wymagalnych zobowiązań.

DIAS podniósł, że Spółka była niewypłacalna w 2012 r., gdyż najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie wobec w podatku VAT obejmuje miesiąc maj, a stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (za maj, sierpień, październik - grudzień 2013 r., luty - kwiecień, grudzień 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 255 204 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec - grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r. w kwocie należności głównej 14 446 zł.

DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 P.u.n. reprezentujący Spółkę zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki już w lipcu 2012 r., a więc w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego. Organ podkreślił, że wniosek taki został złożony dopiero 30 sierpnia 2013 r., czyli w niewłaściwym czasie.

Z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, DIAS nie badał wystąpienia drugiej z przesłanek upadłości - przewagi tych zobowiązań nad majątkiem. Według Dyrektora wystarczy samo stwierdzenie, iż Spółka zalegała z zapłatą bezspornych należności.

W ocenie DIAS, nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczył, że Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych dokumentów dotyczących dochodzonych przez Spółkę wierzytelności, DIAS uznał, że dotyczą lat poprzednich i nie sposób z nich wywnioskować, czy Spółce udało się odzyskać należne wierzytelności. Natomiast postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki toczyło się od 2013 r. do 2015 r. i zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność, a z akt sprawy nie wynika, żeby Spółka wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze podniesiony przez Skarżącego zarzut przedawnienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj - sierpień, październik - grudzień 2013 r., luty - kwiecień 2014 r., DIAS opierając się na art. 118 § 1 O.p. wskazał, że decyzja została wydana w dniu [...] września 2018 r., natomiast najstarsze zaległości podatkowe powstały w 2013 r., a termin ich przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. Zdaniem DIAS zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem na dzień wydania zaskarżonej decyzji są wymagalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił:

- naruszenie art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez przyjęcie, że jako Prezes Zarządu Spółki S. Sp. z o.o., obecnie w likwidacji, nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Spółka jeszcze w sierpniu 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą, chociaż w ograniczonym zakresie, produkując beton towarowy i dokonując jego sprzedaży na rzecz osób trzech, a przeto złożenie w dniu 30 sierpnia 2013 r. wniosku o upadłość nastąpiło w przepisanym terminie dwóch tygodni;

- naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie wykazano mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się dowody, które świadczą, że Spółka posiadała i posiada wierzytelności zasądzone prawomocnymi wyrokami sądowymi z których egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w całości;

- naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja z majątku dłużników Spółki wskazanych w piśmie Skarżącego z dnia 20 czerwca 2018 r. oraz z dnia 23 sierpnia 2018 r. jest bezskuteczna, w sytuacji gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie podjął skutecznych działań mających na celu wyegzekwowanie na rzecz Urzędu Skarbowego na poczet zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku od towarów i usług za maj-sierpień, październik-grudzień 2013 r., luty - kwiecień 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, zasądzonych prawomocnymi wyrokami sądowymi z nadanymi klauzulami wykonalności wskazanych wierzytelności Spółki w sytuacji, gdy są to istniejący wierzyciele prowadzący nadal działalność gospodarczą;

- naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie, że odpowiada wobec [...] Urzędu Skarbowego W. solidarnie z ww. spółką, z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie w sytuacji, gdy zostały wskazane wierzytelności Spółki, których egzekucja umożliwiła by zaspokojenie zaległości, gdyby tylko Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. taką skuteczną egzekucję podjął, gdyż posiada wiedzę o wierzytelnościach Spółki;

- bezpodstawne przyjęcie o niewykazaniu, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) w sytuacji, gdy wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu wraz z wnioskiem w przedmiocie zabezpieczenia majątku dłużnika został złożony w Biurze Podawczym Sądu Rejonowego dla W. w dniu 30 sierpnia 2013 r., tj. we właściwym czasie stosownie do dyspozycji art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych;

- sprzeczność ustaleń, co do okresu zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług i jego wysokości w sytuacji, gdy na złożony przez Skarżącego w dniu 13 października 2017 r. Wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości przez S. Sp. z o.o. w likwidacji w ciągu ostatnich pięciu lat podatkowych w Urzędzie Skarbowym W. i [...] Urzędzie Skarbowym W. w: PIT, CIT, VAT - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] października 2017 r. wydał Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (ZAS-W) o treści m.in.: "I. Zaświadcza się, że ujawniono zaległości podatkowe wnioskodawcy, wymienionego w części A, wg stanu na dzień 30 września 2017 wynoszą ogółem 26 238 zł słownie dwadzieścia sześć tys. dwieście trzydzieści osiem zł, z tego z tytułu VAT - podatku od towarów i usług za okres III, VI, VIll 2015 w kwocie 26 238 zł". W powyższym Zaświadczeniu nie wskazano, aby S. Sp. z o.o. w likwidacji posiadała jakiekolwiek zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj - sierpień 2013 r., październik - grudzień 2013 r. oraz luty, marzec, kwiecień 2014 r. Jeżeli więc ww. Spółka nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług ww. okresie objętym zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. przeto orzeczenie o solidarnej z S. Sp. z o.o. w likwidacji, odpowiedzialności Skarżącego, jest pozbawione podstaw faktycznych i prawnych;

- naruszenie art. 122 O.p. w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej, przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji o posiadanych tytułach egzekucyjnych przeciwko dłużnikom Spółki i wysokości wierzytelności podlegających egzekucji;

- sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

- niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przez to załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącego oraz nieprzeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji oraz ich świadomość i kulturę prawną.

Skarżący do skargi dołączył kopię zajęcia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. wierzytelności PPHU "E." Sp. z o.o. w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. i z dnia [...] stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. Akt [...].

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Do pisma procesowego z dnia 11 lutego 2019 r., Skarżący dołączył dokumentu finansowe Spółki za 2012 r. oraz protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Z kolei w piśmie z dnia 24 kwietnia 2019 r. Skarżący podnosił między innymi, że przed Sądem Okręgowym w W. toczy się postępowanie sądowe (sygn. Akt [...]) o uzyskanie odszkodowania w wysokości 237 752 zł skierowane do K. sp. z o.o. Powyższe w ocenie Skarżącego świadczy o przedwczesnym dochodzeniu od niego wskazanych należności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r., w pierwszej kolejności należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności organ, a na etapie wniesionej skargi, Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w który m upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r., co do zasady winny przedawnić się z dniem odpowiednio z dniem 31 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2019 r. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaniem przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego".

W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno decyzja organu I instancji jak i zaskarżona decyzja zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w rzeczonym zakresie określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Wobec powyższego wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. W uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, a także wyrokach z dnia 20 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; z dnia 3 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2200/16; z dnia 11 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2115/17, z dnia 21 września 2017 r., o sygn. akt I FSK 2322/15 oraz wcześniejsze wyroki z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 212/15; z dnia 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14; z dnia 2 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 136/15 wskazano także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją (lata 2013-2014) był członkiem zarządu Spółki – jej prezesem.

Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego Krajowego Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] według stanu na dzień 22 lutego 2018 r., z którego wynika, że Skarżący postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. (wpis nr 1) został wpisany w do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezes Zarządu S. Sp. z o.o., którą pełnił do 23 września 2014 r. (otwarcie likwidacji Spółki).

W świetle powyższego organy zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż w dacie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego była członkiem zarządu Spółki , co jest niesporne w sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazał jednakże zaistnienia drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, które w jego ocenie dowodziły bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, z uwagi na to, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane należności. Sąd nie podziela jednakże stanowiska organu podatkowego, bowiem z przedstawionych w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji okoliczności nie wynika jednoznacznie, aby ziściła się pozytywna przesłanka przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki.

Wskazać należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ponadto, podejmując czynności egzekucyjne organy nie powinny ograniczać się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwać wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Dopiero jeśli tak przeprowadzone postępowanie dostarczy dowodów na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, można przyjąć, iż zaistniała bezskuteczność egzekucji.

W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia okoliczności świadczących o ziszczeniu się przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji, nie odpowiadało przedstawionym powyżej wymogom.

Jak słusznie podniesiono w skardze, wbrew twierdzeniom organu podatkowego prowadzone wobec Spółki postępowania nie dotyczyły całego majątku Spółki, jej wszystkich aktywów.

Bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku Spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. W toku postępowania Skarżący wielokrotnie podnosił, że Spółka posiada szereg wierzytelności, z którego może być prowadzona egzekucja, a także, że prowadzi działania w celu odzyskania należności od kontrahentów (vide pisma wraz załącznikami: z dnia 31 grudnia 2018 r. k. 169 teczka 1, akt administracyjnych oraz z dnia 13 września 2019 r. k. 101-134 teczka 1, akt administracyjnych).

Sąd zauważa również, iż z niewiadomych powodów organ odwoławczy nie uznał za rokującą zasilenie środków majątkowych Spółki, pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, istniejącą wierzytelność Spółki choćby wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "E." sp. z o.o. na podstawie wyroku Sądu Okręgowego W. Wydział Gospodarczy z dnia [...] maja 2019 r. (sygn. Akt [...]) o należności głównej w wysokości 374 984,80 zł wraz z odsetkami i kosztami postępowania.

W skardze podniesiono, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. w dniu 4 stycznia 2019 r. i 14 stycznia 2019 r. zajął ww. wierzytelności dłużnika w wysokości należności głównej 374 984, 80 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 387 557, 37 zł. Na potwierdzenie powyższego Skarżący przedłożył kopie odpisów o zajęciu wierzytelności wraz zawiadomienia dłużnika o jej zajęciu. Co więcej, w piśmie z dnia 24 kwietnia 2019 r. Skarżący podnosił między innymi, że przed Sądem Okręgowym w W. toczy się postępowanie (sygn. Akt [...]) o uzyskanie odszkodowania w wysokości 237 752 zł skierowane do K. sp. z o.o.

Podkreślił również należy, że do organu przy piśmie Skarżącego z dnia 13 września 2018 r. wpłynęły dokumenty, z których wynikało, że Spółki posiada liczne wierzytelności, w tym zasadzone prawomocnymi wyrokami sądowymi, z których egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w całości (k. 122 i k. 112, teczka 1 akt administracyjnych). Organ odwoławczy pomijając niejako ww. okoliczności stwierdził w zaskarżonej decyzji, że przedstawione dokumenty dotyczą lat odległych i nie sposób z nich wywnioskować, czy Spółce udało się odzyskać należne wierzytelności. W swoich rozważaniach oparł się natomiast na toczących się postępowaniu egzekucyjnym wobec majątku Spółki w okresie od 2013 r. do 2015 r., które następnie zostały umorzone, ze względu na jego bezskuteczność. Wskazać w tym miejscu należy na znaczny upływ czasu od momentu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w 2015 r. do momentu wszczęcia postępowania i wydania decyzji w niniejszej sprawie (2018 r.).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż nie ziściła się okoliczność bezskutecznego przeprowadzenia egzekucji w stosunku do Spółki.

Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia wszelkich istotnych, aktualnych na moment podjęcia rozstrzygnięcia, okoliczności ( w tym ściągalności przysługujących Spółce wierzytelności), które konieczne były dla prawidłowej oceny ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Uznanie przez organ odwoławczy bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki było co najmniej przedwczesne, jeśli nie bezpodstawne. Niesłusznie stwierdził organ II instancji, że Spółka nie dysponuje majątkiem (wierzytelności od kontrahentów Spółki), który mógłby zaspokoić egzekwowane należności. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, uzależnione jest od oceny konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie, w sprawie konieczne są dalsze ustalenia organu podatkowego w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji, zwłaszcza w kontekście wyegzekwowania przez komornika sądowego wierzytelności od "E." sp. z o.o. w wysokości pozwalające na pokrycie zaległości podatkowych Spółki za wskazane w niniejszym postępowaniu okresy rozliczeniowe.

Okoliczność wyegzekwowania przez komornika sądowego wierzytelności od "E." sp. z o.o. w wysokości pozwalające na pokrycie zaległości podatkowych

została wskazana na etapie składania skargi, zatem należy przyjąć, że organy nie miały wiedzy o tej okoliczności. Jednakże wskazać należy, że już na etapie postępowania podatkowego Skarżący ujawnił ww. wierzytelność i wskazał na podjęcie kroków aby została ona wyegzekwowana. DIAS nie podjął się wyjaśnienia tej kwestii, zatem mając na względzie konieczność uzupełnienia postępowania, okoliczność ta powinna być wzięta pod uwagę przez organy podatkowe i wyjaśniona, ma ona bowiem wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczności, których konieczność ustalenia wskazał, nie wynikają jednoznacznie z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

W związku z powyższym, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie organy nie uwzględniły podnoszonych przez Skarżącego okoliczności dotyczących składników majątkowych Spółki (ściągalności wierzytelności od kontrahentów Spółki). Nieustalenie i nieuwzględnienie tychże okoliczności stanu faktycznego podważa zaś zasadność uznania przez organy podatkowe ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co naruszył powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, Sąd stwierdza, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe i jednoznaczne ustalenie aktualnej – na moment podejmowania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia – składników jej majątku w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny możności zaspokojenia egzekwowanych zaległości podatkowych, a tym samym oceny ziszczenia się – bądź nie – przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Natomiast przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p).

Rację przy tym należy przyznać Skarżącemu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu, czego w niniejszej sprawie nie zrealizowano.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest też stanowisko DIAS w kwestii niezaistnienia obu przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, bowiem doszło do ziszczenia się jednej z nich. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Obowiązek wykazania istnienia takich przesłanek, które wykluczałyby możliwość orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, spoczywa na członku zarządu. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego we właściwym czasie. Jak wskazał DIAS podstawy do złożenia wniosku upadłość (na podst. art. 11 ust. 1 P.u.n.) zaistniały już w lipcu 2013 r. (najwcześniej nieuregulowane zobowiązanie Spółki obejmuje maj 2013 r.) a więc w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego. Natomiast wniosek taki został złożony, ale dopiero 30 sierpnia 2013 r. czyli w niewłaściwym czasie.

Nie można zgodzić się z organem, że już w lipcu 2013 r. zaistniały do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ bowiem zdaje się przyjmować, że każde niewykonanie zobowiązania stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Sąd sprzeciwia się takiej formalistycznej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. oderwanej od istoty i celu postępowania upadłościowego. Wykładnia prezentowana przez organ doprowadziłaby do tego, że każdy podmiot zalegający z jakąkolwiek wymagalną płatnością spełnia automatycznie warunki do ogłoszenia upadłości. Z tych względów nie można zgodzić się z organem, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć już lipcu 2013 r., a więc 2 tygodnie po terminie płatności jednej zaległości (za miesiąc maj 2013 r.). Nie musi być tak, że każde niewykonane zobowiązanie, w tym przypadku za maj 2013 r. prowadzi natychmiast i automatycznie do wnioskowania o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu nie jest to jednak naruszenie przepisów mające wpływ na wynik sprawy. Uznać jednak należy, że sytuacja posiadania wymagalnych zaległości utrwaliła się w następnym okresie, tj. za czerwiec 2013 r. I w tym okresie, zdaniem Sądu, należy lokować właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. wniosek powinien zostać złożony na początku sierpnia 2013 r. Jednakże w rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazania przez Skarżącego okoliczności, które by wskazywały że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki miało miejsce we właściwym czasie, bowiem zostało dokonane dopiero 30 sierpnia 2013 r.

W ocenie Sądu nie mają również wpływu na wynik sprawy zarzuty dotyczące wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] października 2017r. zaświadczenia, w którym nie wykazano posiadania przez Spółkę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. Zaświadczenie zostało bowiem wydane przez organ właściwy w związku ze zmianą siedziby Spółki od dnia 24 czerwca 2015 r. i dotyczyło deklaracji złożonych do tego organu podatkowego.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Powyższa sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący bowiem podnosił okoliczność istnienia majątku Spółki, z którego możliwe było prowadzenie egzekucji, wskazując konkretne wierzytelności, które - jak to obszernie wykazano powyżej - organ odwoławczy niezasadnie pominął przy rozpatrywaniu okoliczności ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15).

Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu bezzasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

DIAS w niniejszej sprawie w sposób nieprawidłowy ocenił, iż nie doszło do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania przez członka zarządu majątku (wierzytelności), z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Skarżący bowiem wskazał w toku prowadzonego postępowania takie składniki majątkowe Spółki w postaci wierzytelności, z których przeprowadzona egzekucja pozwała na realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co potwierdza złożona dokumentacji przy skardze.

W ocenie Sądu w sprawie doszło również do naruszenia przez organ odwoławczy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący wskazał organowi podatkowemu majątek (wierzytelność) wystarczającą do zaspokojenia w znacznej części dochodzonych należności, a zatem zachodziła wobec niego przesłanka wyłączające jej odpowiedzialność osobistą na zasadzie art. 116 § 1 O.p.

Kolejno, Sąd wskazuje, iż badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony ale był spóźniony.

W przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97).

W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję prezesa zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych oraz kontrola stosunku zobowiązań Spółki do wartości jej majątku, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez Skarżącego zaniechania obowiązków członka zarządu.

Zauważyć należy że dla celów wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, Skarżący nie podnosił żadnych okoliczności.

W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że niesłusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem pomimo tego, iż termin płatności ww. zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, a Skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, to jednakże prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne nie okazało się bezskuteczne, a Skarżący wskazał składnik majątku (wierzytelność), z której możliwe było skuteczne prowadzenie egzekucji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, zgodnie z art. 135 p.p.s.a.