Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 21/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1017/05 w sprawie ze skargi "B." S.A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1017/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. S.A. z/s w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2004 r. w przedmiocie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych.

Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i art. 76a oraz art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., a także art. 9 pkt 1 i art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz.1287 ze zm.), dalej ustawa o restrukturyzacji – uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 7 września 2004 r. i orzekł o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. (w tym na należność główną i odsetki za zwłokę), oraz na odsetki za zwłokę z tytułu nie uiszczonego w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2001 r. (w tej samej wysokości co organ pierwszej instancji).

Organ wyższego stopnia, uchylając postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i orzekając merytorycznie, stwierdził że wskazano w nim wadliwą podstawę prawną działania organu (art. 76a O.p., regulujący zaliczanie nadpłaty na poczet wymagalnych należności podatkowych). Jako prawidłową podstawę prawną zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na zaległości podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji. Jednakże w ocenie organu drugiej instancji, pomimo powołania przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej, sama czynność tegoż organu znajdowała uzasadnienie w przepisach prawa.

Ponadto organ drugiej instancji za bezzasadny uznał zarzut spółki, iż decyzja organu restrukturyzacyjnego (w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego) była nieprawomocna, w związku z czym nie można było zaliczyć opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych. Wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2004 r., umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 lipca 2004 r., która jest decyzją ostateczną (strona nie wniosła na nią skargi do sądu administracyjnego w ustawowym terminie).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając bezpodstawne przyjęcie przez organ odwoławczy, że mimo błędnej podstawy prawnej sama czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach. W ocenie strony zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego w sprawie poprzez przyjęcie, że zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na zaległości podatkowe było uzasadnione, a ponadto nie ustosunkowano się do zgłoszonych przez podatnika w odwołaniu zarzutów i dowodów dotyczących postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę spółki za niezasadną, orzekając o jej oddaleniu, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a..

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że brzmienie art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji jest kategoryczne i nie pozwala organom na żadną dowolność. W konsekwencji umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego organ musi z urzędu, obligatoryjnie zaliczyć opłatę restrukturyzacyjną na zaległości podatkowe podatnika. Warunkiem zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej jest umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego.

Zdaniem Sądu, nietrafny jest zarzut spółki o nieprawomocności rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie restrukturyzacyjne. W aktach administracyjnych znajduje się rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2004 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2004 r., utrzymująca je w mocy. Orzeczenie w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego jest ostateczne, jako zapadłe w wyniku dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, od którego skarżąca nie wniosła skargi do sądu administracyjnego.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut spółki, iż organ odwoławczy mimo przyjęcia przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej stwierdził, że sama czynność organu niższego stopnia była prawidłowa i znajdowała uzasadnienie w obowiązujących przepisach. Sąd podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania, uznał orzeczenie organu pierwszej instancji za wadliwe w związku z naruszeniem prawa materialnego spowodowanego przyjęciem błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uchylił je w całości ponownie rozpatrując sprawę i rozstrzygając co do jej istoty. Fakt, iż orzeczenie w kwestii merytorycznego rozstrzygnięcia skutkuje dla strony w istocie tymi samymi konsekwencjami, co orzeczenie organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości orzeczenia organu odwoławczego, gdyż art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji nie pozwala w przypadku umorzenia postępowania na jakąkolwiek dowolność organu w dysponowaniu wniesioną przez podatnika opłatą restrukturyzacyjną.

Końcowo Sąd podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia szczegółowo wskazuje okres i sposób naliczenia odsetek za zwłokę od poszczególnych zaległości podatkowych, na poczet których dokonano zaskarżonego zaliczenia. Wyliczenia tego (także w zakresie proporcji dotyczących poszczególnych należności) spółka nie kwestionowała, a Sąd nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości.

Tym samym nie potwierdziły się w ocenie Sądu ogólnikowo sformułowane zarzuty procesowe strony (dotyczące naruszenia zasad postępowania i sprzeczności materiału dowodowego z ustaleniami organów).

W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania strona oparła na zarzutach naruszenia prawa materialnego (poprzez niewłaściwe zastosowanie) i procesowego, t.j.:

- art. 21. ust 5 ustawy o restrukturyzacji wobec zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej wpłaconej przez skarżącą na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę bez podania rozliczenia opłaty na należności z poszczególnych tytułów proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej;

- art. 21. ust. 5 ustawy o restrukturyzacji wobec zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej wpłaconej przez skarżącą na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, mimo iż w przypadku skarżącej umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego nie jest prawomocne;

- art. 107 § 3 K.p.a. wobec przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił twierdzenie, iż skarżąca nie wskazała na czym opiera zarzut, że postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało prawomocnie umorzone oraz poprzez niepoczynienie (przez Sąd) ustaleń faktycznych odnośnie do tej prawomocności i niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na błędy konstrukcyjne środka odwoławczego oraz popierając dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarówno zarzut naruszenia prawa procesowego, jak i zarzuty materialnoprawne, powołane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, nie zostały przez jej autorkę sformułowane w sposób pozwalający na merytoryczne odniesienie się do przedmiotu sporu.

Jeżeli chodzi o zarzut procesowy (naruszenie art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego), to przepis ten nie mógł być stosowany nie tylko przez Sąd wojewódzki, ale nawet przez organy.

Po pierwsze należy przypomnieć, że do restrukturyzacji m.in. podatków stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji). Wymogi uzasadnienia postanowienia organu restrukturyzacyjnego (a także podatkowego) określają w tym zakresie wobec tego samodzielnie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., toteż art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego – analogicznie te wymogi formułujący w odniesieniu do decyzji wydanej w ogólnym postępowaniu administracyjnym (stanowiący odpowiednik art. 210 § 4 O.p.) – nie znajduje we wspomnianym zakresie zastosowania (ani w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ani też podatkowym).

Po wtóre, Sąd kasacyjny wielokrotnie wyjaśniał, iż przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie odwoławcze przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie służy do ponownego badania (w sposób bezpośredni) legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). W związku z tym przywołanie w skardze kasacyjnej przepisu dotyczącego postępowania organu administracji publicznej (jakim jest art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego) – bez powiązania go z zarzutem naruszenia przepisów P.p.s.a. – nie pozwala traktować go jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest to bowiem zarzut skierowany do organu, a nie wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Uchybienia powyższe wykluczają kontrolę zaskarżonego wyroku w kontekście przyjętej w nim podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Dodatkowo podkreślić w tym miejscu należy, że wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego (w tym nakaz wyjaśnienia jego podstawy prawnej) zostały ustanowione w art. 141 § 4 P.p.s.a., którego naruszenia spółka nie zarzuca. Bez komentarza pozostawić więc należy wywody strony o braku wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu odwoławczego brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Wobec tego Sąd odwoławczy związany jest w szczególności ustaleniami Sądu wojewódzkiego, iż:

- w postanowieniu organu odwoławczego prawidłowo wskazano sposób zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poszczególne (zaległe) należności podatkowe proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej (s. 6 uzasadnienia wyroku);

- został spełniony warunek umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, t.j. wydano w tym przedmiocie ostateczną (i nie zaskarżoną) decyzję (s. 4 uzasadnienia wyroku).

W tych okolicznościach faktycznych nie sposób zarzucać niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji (zarzuty nr 1 i 2 skargi kasacyjnej). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn określonych w ust. 1 pkt 2, w ust. 3 oraz w art. 18 ust. 7, opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2, na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Opłatę rozlicza się na należności z poszczególnych tytułów proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego, spełniona została przesłanka zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości wraz z odsetkami (umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego), a czynności tej dokonano z uwzględnieniem zapisu zdania drugiego cytowanego przepisu.

Końcowo Sąd kasacyjny zauważa, że spółka nie może kwestionować przyjętej w zaskarżonym wyroku (i wyżej przytoczonej) podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przy pomocy zarzutów naruszenia w/w przepisu prawa materialnego (na co wskazuje treść skargi kasacyjnej). To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy (właściwe skonstruowanych) zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma co do zasady charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych, toteż dopiero po zakwestionowaniu przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny ustaleń można skutecznie zarzucać wadliwe zastosowanie regulacji materialnoprawnych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).

Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu (w niniejszej sprawie nie występującą). Sąd ten – co do zasady – bierze więc pod uwagę tylko kwestie objęte zarzutami i wnioskami środka odwoławczego, których nie może przy tym w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Niniejsza skarga kasacyjna nie zawierała skutecznych podstaw kasacyjnych, toteż orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 w/w ustawy.