Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 35/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1,2,3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 197 par. 1, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018r. sprawy ze skarg Szpitala Powiatowego na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015, 2016 i 2017r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 9 555 (dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Szpital A (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący" ) złożył w dniu "[...]" wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2017 oraz o zwrot bądź zaliczenie nadpłat na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Do wniosku dołączono skorygowane deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za ww. lata. Korekta dotyczyła kolektorów słonecznych, które wcześniej były wykazywane w deklaracjach podatkowych jako urządzenia budowlane i podlegały opodatkowaniu. We wniosku wskazano, że niezasadnie w latach 2015 - 2017 uiszczany był podatek od nieruchomości od ww. kolektorów zamontowanych na dachach budynków szpitala, gdyż nie można ich uznać za przedmiot opodatkowania w postaci budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ podatkowy – Burmistrz w dniu "[...]" wydał decyzje: "[...]","[...]" i "[...]", w których odmówił stwierdzenia nadpłat w podatku od nieruchomości za poszczególne lata i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. okresy. Organ nie zgodził sie z podatnikiem co do tego, że sporne kolektory słoneczne nie stanowią budowli i nie podlegają tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał także, że kwestia opodatkowania kolektorów była przedmiotem interpretacji podatkowej wydanej w 2013 r. na wniosek podatnika, w której stwierdzono, że kolektory podlegają opodatkowaniu jako budowle.

Organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcia na opinii biegłego T. P., który uznał, że przedmiotowe kolektory słoneczne wyczerpują kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym można je uznać za budowlę, o której mowa w art.1a ust.1 pkt2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. DzU 2016, poz.716 ze zm., dalej: "upol") w zw. z art.3 pkt9 ustawy Prawo budowlane.

Burmistrz dokonał szerokiej analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu przepisami prawa budowlanego i na tej podstawie, w oparciu o ww. opinię biegłego uznał, że kolektory słoneczne znajdujące się na dachach budynków szpitala są urządzeniami budowlanymi, które, jako budowle, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla budowli, czyli procentowo od wartości. W decyzjach zawarto szczegółowe wyliczenie podatku od nieruchomości, z którego wynika, że kolektory słoneczne opodatkowano stawką 2% od wartości 1.279.925 zł, co w skali każdego roku wynosi 25.598,50 zł.

Od decyzji tych strona złożyła odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "SKO" lub "Kolegium"), w których zakwestionowała prawidłowość oparcia się przez organ podatkowy na dowodzie z opinii biegłego, twierdząc, że organ przerzucił na biegłego obowiązek ustalenia prawidłowej kwalifikacji urządzeń do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przez co doszło do przekroczenia przez biegłego jego ustawowych kompetencji oraz do naruszenia kompetencji organu podatkowego, co wpłynęło na wynik sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art.1a ust.1 pkt1 upol w zw. z art.1a ust.1 pkt2 upol w zw. z art.3 pkt1 oraz pkt9 ustawy Prawo budowlane. Podatnik kwestionuje zaprezentowany w decyzjach podatkowych pogląd, jakoby kolektory słoneczne mogły zostać uznane za urządzenia budowlane (rodzaj budowli), podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych dla budowli. Strona przedstawiła argumentację w zakresie wadliwości opinii biegłego oraz własną interpretację przepisów, na których organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcia. Strona zarzuciła organowi błędną wykładnię ww. przepisów poprzez nieuwzględnienie charakteru i wzajemnej relacji definicji zawartych w obu ustawach, w rezultacie czego nieprawidłowo zaliczono kolektory słoneczne do urządzeń budowlanych opodatkowanych podatkiem od nieruchomości i odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Według strony, błędna wykładnia przepisów upol wynika także z bezzasadnego uznania, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą stanowić urządzenia techniczne niewymienione wprost w art.3 pkt9 ustawy Prawo budowlane, ani nawet do nich niepodobne, a to z uwagi na otwarty katalog przykładowych urządzeń budowlanych wymienionych w przepisie prawa budowlanego. O błędnej wykładni ww. przepisów świadczy także niesłuszne przyjęcie, że za części budynku rozumianego jako obiekt budowlany i zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być uznane wyłącznie urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, z wyłączeniem urządzeń technicznych zamocowanych na budynku mimo, że warunek taki nie jest przewidziany w powołanych przepisach, w wyniku czego nie zastosowano tych przepisów do kolektorów słonecznych zamontowanych na dachach trzech budynków strony i potraktowano je niezasadnie jako urządzenia budowlane, a więc budowle z art.1a ust.1 pkt2 upol i odmówiono stronie wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji Kolegium uznało że w niniejszych sprawach wymagana była wiedza specjalistyczna, wobec czego zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego. Biegły wydał opinię na temat tego, czy kolektory słoneczne posadowione na dachach trzech budynków Szpitala A, spełniają kryteria budowli, o której mowa w art.1a ust.1 pkt2 upol w związku z art.3 pkt9 ustawy Prawo budowlane. Biegły dokonał opisu ww. urządzeń budowlanych i ocenił, że spełniają one kryteria budowli. Natomiast to nie biegły, lecz organ podatkowy pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie w kwestii, czy owa budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO przedstawiło swoją interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prowadzącą do wniosku, że kolektory słoneczne są urządzeniami budowlanymi, czyli rodzajem budowli i dlatego podlegają opodatkowaniu jak budowle. Przytoczono w zaskarżonych decyzjach zawartą w art.la ust.1 pkt2 upol normatywną definicję budowli oraz powołano się na odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, z zastrzeżeniem, że ma ono ograniczony charakter. Podkreślono, że budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest albo obiektem budowlanym, albo urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Powołano art.3 pkt1 ustawy Prawo budowlane, z którego wynika, że obiektem budowlanym jest: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt malej architektury. Wskazano, że budowla została zdefiniowana w art.3 pkt3 ustawy Prawo budowlane i, zdaniem Kolegium, zaprezentowana definicja budowli zawiera jedynie przykładowy katalog obiektów, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Nie jest ona zamknięta ani wyczerpująca, lecz stanowi otwarty katalog obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Wśród tego przykładowego katalogu obiektów, które mogą być uznane za budowle, ustawodawca nie wymienia jednak kolektorów słonecznych.

Wskazano, że urządzenia budowlane pełnią funkcję pomocniczą (akcesoryjną) względem obiektu budowlanego. Mają one na celu umożliwienie wykorzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (np. podgrzewają wodę wykorzystywaną przez użytkowników budynku). Takie cechy posiada instalacja solarna znajdująca się poza wnętrzem obiektu budowlanego, gdyż jej zasadniczym celem jest dostarczenie czy też wykorzystanie na potrzeby użytkowania obiektu budowlanego energii słonecznej. Akcesoryjny charakter urządzenia budowlanego względem obiektu budowlanego nie oznacza, że musi być ono jedynym urządzeniem umożliwiającym użytkowanie budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Budynki mogą posiadać typowe źródła zasilania, takie jak własna kotłownia i dodatkowo mogą posiadać także alternatywne źródła, takie, jak instalacja solarna. Nie wpływa to jednak na podatkowo - prawną klasyfikację potencjalnego urządzenia. Ustawodawca zdefiniował pojęcie "urządzenie budowlane" nie wprowadzając innych kryteriów niż takie, że ma ono na celu zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym za urządzenia budowlane można uznać zarówno urządzenia stanowiące podstawowe źródło zasilania budynków w energię elektryczną czy cieplną, jak i mające charakter uzupełniający - będące dodatkowym źródłem zasilania obiektów budowlanych.

Dlatego też w ocenie organu odwoławczego kolektory słoneczne lub ich całe zespoły wyczerpują kryteria urządzenia budowlanego zdefiniowanego w prawie budowlanym, wobec czego są budowlą w rozumieniu art.la ust.1 pkt2 upol. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej wartości, ponieważ znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Na powyższe decyzje złożone zostały skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skargach wniesiono o uchylenie w całości decyzji Kolegium oraz poprzedzających je decyzji Burmistrza oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej: art. 180 §1 w zw. z art.197 §1 Op i w zw. z art.121 §1 Op poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód z opinii biegłego, w której biegły udzielił twierdzącej odpowiedzi na postawione przez organ podatkowy pierwszej instancji pytanie: "czy kolektory słoneczne posadowione na dachach trzech budynków Szpitala A" spełniają kryteria budowli, o której mowa w art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt9 ustawy Prawo budowlane?" - w związku z czym doszło do przekroczenia przez biegłego jego ustawowych kompetencji oraz do naruszenia kompetencji organu podatkowego w zakresie prawidłowej kwalifikacji urządzeń do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W obszarze prawa materialnego zarzucono zaskarżonym decyzjom błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art.1a ust.1 pkt2 upol w zw. z art.3 pkt9 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że budowlami, o których mowa w art.1a ust.1 pkt2 upol, stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogą być urządzenia techniczne niewymienione wprost w art.3 pkt9 ustawy Prawo budowlane ani nawet do nich nie podobne, a to z uwagi na pomocniczą, akcesoryjną funkcję urządzeń budowlanych, przez co dopuszczono do zastosowania zasady analogii z ustawy i to na niekorzyść podatnika. Według skarżącego, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych urządzeniami budowlanymi, a tym samym budowlami, mogą być tylko urządzenia i obiekty wymienione expressis verbis w art.3 pkt9 ustawy Prawo budowlane, a z pewnością nie mogą nimi być urządzenia nawet nie podobne do wzorców ujętych w powołanym przepisie.

Skarżący wskazał także na naruszenie art.1a ust.1 pkt1 upol w zw. z art.3 pkt1 lit.a ustawy Prawo budowlane (art.3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane - od dnia 28 czerwca 2015 r.) przez błędną wykładnię polegającą na tym, że organ przyjął, iż tylko instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku stanowią wraz z jego elementami konstrukcyjnymi jeden obiekt budowlany i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przez co niezasadnie i wbrew brzmieniu ww. przepisów zawężono prawno - podatkową definicję budynku w zakresie instalacji i urządzeń będących jego częściami, opierając się na kryteriach pozaustawowych, podczas gdy z literalnego brzmienia powołanej definicji, zwłaszcza zaś art.3 pkt1 lit.a ustawy Prawo budowane (od dnia 28 czerwca 2015 r. - art.3 pkt1 ustawy Prawo budowlane) wynika, że elementami budynku stanowiącego obiekt budowlany są zarówno instalacje i urządzenia położone w jego wnętrzu, jak i instalacje i urządzenia znajdujące się na poza przestrzenią wewnętrzną, lecz połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku.

W skargach wskazano także na niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art.1a ust.1 pkt1 upol w zw. z art.3 pkt1 lit.a ustawy Prawo budowlane (od dnia 28 czerwca 2015 r. - art.3 pkt1 ustawy Prawo budowlane) do kolektorów słonecznych skarżącego, podczas gdy przedmiotowe kolektory, jako urządzenia techniczne i jednocześnie części instalacji solarnej każdego z budynków szpitala, na dachu którego zostały zamocowane, tworzą, wraz z elementami konstrukcyjnymi każdego z tych budynków oraz pozostałymi instalacjami i urządzeniami budynkowymi, kompletne obiekty budowlane, zgodnie z definicją z art.1a ust.1 pkt1 upol w zw. z art.3 pkt1 lit.a ustawy Prawo budowlane (od dnia 28 czerwca 2015 r. - art.3 pkt1 ustawy Prawo budowlane), czyli budynek szpitalny A, budynek szpitalny C oraz budynek szpitalny E.

W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sąd, na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U z 2017 r., poz. 1369, dalej: "ppsa"), połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Ol 35/18, I SA/Ol 36/18 i I SA/Ol 37/18 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 35/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Z przepisu art. 197 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zastrzec jednak należy, że wiadomości specjalne, o których mowa w tym przepisie, są wiadomościami związanymi ze stanem faktycznym, a nie stanem prawnym sprawy. Ustalenie stanu prawnego należy bowiem do wyłącznej kompetencji organu prowadzącego postępowanie. W wyroku z dnia 16 listopada 2016 r. I SA/Bk 763/16 (baza orzeczeń NSA), w sprawie, w której organ zwrócił się do biegłego o wydanie opinii, czy światłowód (kabel z rurą) należący do skarżącej, położony na terenie gminy, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt2 upol sąd stwierdził: "biegły ma (...) obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przedmiotem opinii nie może być ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do tego sprowadza się natomiast prośba organu o wydanie opinii w kwestionowanym zakresie".

Z zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art.121 §1 oraz w art.180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU 2017, poz.201 ze zm.) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpatrywanych sprawach doszło do złamania powyższych zasad poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który dokonał klasyfikacji prawnej przedmiotu opinii na gruncie przepisów prawa podatkowego, co należało do wyłącznej kompetencji organu podatkowego.

W związku z powyższym sąd uznał za zasadny zarzut skarżącego w zakresie naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na treść zaskarżonych decyzji.

Rozpatrując zarzuty naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art.1a ust.1 pkt1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. DzU 2016, poz. 716 z zm.) przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art.2 ust.1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art.4 ust.1 upol, stanowi: dla gruntów – powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Przepis art.1a upol nakazuje skorzystanie z definicji obiektu budowlanego oraz budowli zawartych w przepisach prawa budowlanego. Ponieważ obiekt budowlany jest rodzajem budowli, to także w tym zakresie należy stosować definicję zawartą w prawie budowlanym.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r., zgodnie z art.3 pkt1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. DzU 2016 poz.290 ze zm.), za obiekt budowlany uważano: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Od dnia 28 czerwca 2015 r. za obiekt budowlany należy uważać budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (DzU 2015, poz.443). Podkreślenia wymaga, że ww. zmiana przepisu nie zmieniła definicji budowli i nie wpływa na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Budynek zdefiniowano jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art.3 pkt2 ww. ustawy).

Z kolei definicja budowli, zgodnie z art.3 pkt3 ww. ustawy obejmuje każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W pkt9 art.3 ustawy Prawo budowlane zdefiniowano urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W decyzjach Kolegium wskazano, że zawarte w ustawie upol odesłanie do ustawy Prawo budowlane ma ograniczony charakter, lecz z dalszej treści decyzji nie wynika, aby organ wziął pod uwagę to słuszne zastrzeżenie. Jego słuszność ma oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn.: P 33/09 (baza orzeczeń LEX), w którym Trybunał wskazał, że o ile w prawie budowlanym nie budzi zastrzeżeń sformułowanie otwartych definicji budowli i urządzenia budowlanego, to w prawie podatkowym, wymagającym wyższych standardów jednoznaczności, te same definicje nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, w jaki funkcjonują w prawie budowlanym, chociażby z uwagi na ograniczenie w interpretowaniu przepisów podatkowych z zastosowaniem analogii z ustawy. Wynika to z treści przepisów art.84 i art.217 Konstytucji RP, formułujących nakaz precyzyjnego ustalania w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego oraz wskazujących, w odniesieniu do jakich elementów stosunku daninowego rozważany obowiązek ma charakter szczególny, co zdaniem Trybunału, oznacza niedopuszczalność interpretowania przepisów prawa podatkowego per analogiam na niekorzyść podatników.

W związku z powyższym należy uznać za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko takie budowle, które zostały wyraźnie określone w art.3 pkt3 ustawy Prawo budowlane. Zatem, przyjmując, że ww. definicje będą miały różny zakres na gruncie prawa administracyjnego i prawa podatkowego, należy uznać, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy upol (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r. II FSK 409/14).

Dlatego też sąd podzielił stanowisko skarżącego w kwestii niedopuszczalności uznania na gruncie spraw podatkowych, że do urządzeń budowlanych można zaliczyć inne urządzenia budowlane niż wymienione w art.3 pkt9 ustawy Prawo budowlane. W związku z tym, w ocenie sądu, zawarta w zaskarżonych decyzjach wykładnia ww. przepisów art.1a ust.1 pkt 2 upol w związku z art.3 pkt9 ustawy Prawo budowlane jest błędna i doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art.2 ust.1 pkt3 upol poprzez uznanie, że kolektory słoneczne znajdujące się na dachach Szpitala A podlegają, jako urządzenia budowlane, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wobec czego bezzasadnie odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2017.

Przedstawioną przez sąd ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu spraw, w szczególności w kwestii prawidłowego sformułowania pytania do biegłego, jeśli organ podtrzyma zamiar przeprowadzenia takiego dowodu oraz w kwestii interpretacji ww. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z przepisami ustawy Prawo budowlane.

W związku z powyższym na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa sąd uchylił zaskarżone decyzje.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa i § 21 ust.1 pkt1 lit.a w zw. z §8 pkt5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (DzU 2016, poz.1715). Na zasądzoną kwotę w każdej z trzech rozpatrzonych spraw składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 768 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w kwocie 2 400 zł, t.j. 3 185 zł w każdej sprawie, łącznie 9 555 zł.