Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 1410/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 398
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 945/06, I SA/Sz 946/06, I SA/Sz 947/06 i I SA/Sz 971/06 oraz z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 4/07 w sprawie ze skarg Skarbu Państwa – Ministra Obrony Narodowej reprezentowanego przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w S. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 listopada 2006 r. nr [...] z dnia 14 listopada 2006 r. nr [...] i [...] z dnia 31 października 2006 r. nr [...] z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a: 1) odroczyć rozpoznanie sprawy, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy budynki lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej – tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2005 roku Nr 41, poz. 398) mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zmianami)."


UZASADNIENIE

Wyrokami z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 945/06, I SA/Sz 946/06, I SA/Sz 947/06, I SA/Sz 971/06 oraz z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 4/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skarg Rejonowego Zarządu Infrastruktury w S., uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 i 31 października 2006 r., z dnia 14 i 22 listopada 2006 r. i poprzedzające je postanowienia Burmistrza Miasta W., Burmistrza Gminy i Miasta Z., Burmistrza K. P., Prezydenta Miasta K., Prezydenta Miasta K. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, wnioski Strony złożony w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczyły wątpliwości prawnych w zakresie zastosowania odpowiedniej stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), cytowanej dalej w skrócie "p.o.l." do części budynków, w których zakwaterowani są żołnierze służby zasadniczej. Podatnik stanął na stanowisku, iż budynki, w których znajdują się izby żołnierskie, pomieszczenia pomocnicze takie jak: świetlice, szatnie, suszarnie, pralnie, jadalnie, kuchnie, pomieszczenia sanitarnohigieniczne oraz pomieszczenia przeznaczone na czyszczenie i przechowywanie umundurowania, powinny być opodatkowane stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a p.o.l., tj. jak dla budynków mieszkalnych. Przemawia za tym, zdaniem podatnika, wykładnia językowa pojęcia "budynek mieszkalny", jak również art. 6 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych RP, zgodnie z którym na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Rozpoznające wnioski Strony organy odmówiły słuszności powyższej argumentacji i uznały, iż koszary należy opodatkować stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, tj. jak dla budynków pozostałych. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, budynek koszarowy, w którym przebywają czasowo żołnierze pełniący zasadniczą służbę wojskową, jest pomieszczeniem mieszkalnym, które to pojęcie nie jest tożsame z pojęciem lokali mieszkalnych, czy też pojęciem części budynku mieszkalnego. Wskazując na charakter i przeznaczenie tych pomieszczeń, Kolegium uznało, iż koszary są budynkami, które służą "zgromadzeniu sił materialnych i ludzkich w jednym miejscu, po to, by mogły służyć wykonywaniu zadań związanych z obronnością kraju, a nie zaspakajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową". W ocenie Kolegium o trafności tego poglądu świadczy również okoliczność, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego budynku za mieszkalny jest to, by osoby zamieszkując go realizowały w ten sposób swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe.

Uwzględniając skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury w S. Sąd I instancji – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1936/04 – uznał, iż budynki koszar wojskowych powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. W uzasadnieniu wskazano, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprawdzie różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku, nie zawiera jednakże ich definicji. Odwołując się do znaczenia słów "budynek mieszkalny" Sąd I instancji stwierdził, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania, a pojęcie "mieszkać" oznacza przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakieś pomieszczenie, mieć mieszkanie, zamieszkiwać. W ocenie Sądu, wykładnia językowa przemawiała więc za uznaniem budynku koszar za budynek mieszkalny, gdyż czasowo zamieszkują go żołnierze Wojska Polskiego. Powyższe stanowisko znajdowało poparcie – jak wskazano w uzasadnieniu wyroku – w innych dyrektywach interpretacyjnych, w szczególności w wykładni systemowej. Przesądzające znaczenie dla zaliczenia budynku, w którym znajdują się wspólne kwatery przeznaczone do zakwaterowania żołnierzy do budynków o charakterze mieszkalnym mają przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zgodnie z art. 6 i art. 7 tej ustawy na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnym! w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy pełniących służbę wojskową w różnych formach zostały określone, jako pomieszczenia mieszkalne. Ustawodawca nie posługuje się pojęciem koszar, lecz wyłącznie terminem wspólnych stałych kwater przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Pojęcie "zakwaterowanie" oznacza zaś czasowe pomieszczenia mieszkalne, natomiast "zakwaterować się" – to zająć kwaterę, zamieszkać gdzieś tymczasowo. Zdaniem Sądu I instancji, wprawdzie poszczególne roczniki żołnierzy służby zasadniczej przebywają na terenie wspólnych stałych kwater przeznaczonych do ich zakwaterowania przez pewien czas, to jednak nie można stwierdzić, że mieszkaniowy charakter tych kwater zmienia się po ich wyprowadzeniu się. Okresowość zasadniczej służby wojskowej nie wpływa zatem na mieszkaniowy charakter pomieszczeń, które zajmują wojskowi podczas pełnienia służby.

Od powyższych wyroków Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargi kasacyjne żądając ich uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji z powodu naruszenia:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię niżej wymienionych przepisów:

- art. 5 ust. i pkt 2 lit. a) p.o.l. poprzez błędne uznanie, że pod pojęciem "budynek mieszkalny" użytym w tym przepisie mieści się każdy budynek służący lub nadający się do mieszkania, w którym można przebywać stale lub czasowo,

- art. 6 i 7 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że wspólne kwatery żołnierskie będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych (koszarach) są budynkiem mieszkalnym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) prawa materialnego przez ich niezastosowanie:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 I ust. 5 p.o.l. poprzez pominięcie tych przepisów przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" użytego w art 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy,

- art. 1a pkt 1), 3), 5), 14), 15) ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w wykładni systemowej pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) p.o.l.,

- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali poprzez nieuwzględnienie definicji lokalu mieszkalnego zawartej w tym przepisie w odniesieniu do pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" zawartej w prawie podatkowym,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit, a) i art. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane wraz z Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych, przez co za budynek mieszkalny został uznany budynek z pomieszczeniami mieszkalnymi na zbiorowe zakwaterowanie żołnierzy położony na terenie zamkniętym,

- zasad ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przez co teren zamknięty przeznaczony na cele obronne uznany został za teren budownictwa mieszkaniowego, skoro budynki na terenie koszar przeznaczone na zbiorowe zakwaterowanie żołnierzy zostały uznane za budynki mieszkalne;

3) prawa procesowego, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych I i II instancji bez wskazania, jakie przepisy prawa materialnego owe postanowienia naruszyły i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego wykładnia przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w uchylonych postanowieniach, w oczach Sądu okazała się nieprawidłowa.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, iż ustalenie znaczenia wyrazów "budynek mieszkalny" dla potrzeb podatku od nieruchomości wyłącznie na podstawie słownika języka polskiego jest rażącym naruszeniem zasad prawa podatkowego. Prawo nie może podlegać wykładni rozszerzającej, a taką właśnie wykładnię "budynku mieszkalnego" zaprezentował Sąd prowadzącą do rozszerzenia preferencyjnej najniższej stawki podatkowej na budynki, które w świetle żadnych przepisów prawa budynkami mieszkalnymi nie są i w dotychczas wypracowanej praktyce prawa podatkowego były "budynkami pozostałymi". Zdaniem Kolegium, treść pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" w kategoriach prawa podatkowego należy wywieść przede wszystkim z wykładni systemowej i celowościowej. Dla potrzeb podatku od nieruchomości za budynek mieszkalny przyjąć należy budynek zdefiniowany przez prawo budowlane, spełniający warunki techniczne określone w tym prawie, położony na terenach przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe i zaspokajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe człowieka. Jak podkreślono w uzasadnieniu skarg kasacyjnych, budynki zbiorowego zakwaterowania żołnierzy położone na terenie koszar (czyli terenie zamkniętym), nigdy nie były uznawane za budynki mieszkalne w rozumieniu prawa podatkowego. Tereny koszar nie są w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, nie spełniają technicznych warunków budynków mieszkalnych z punktu widzenia prawa budowlanego, w budynkach tych nigdy nikt nie zaspokajał swoich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, bowiem nie ma w nich lokali mieszkalnych. Kolegium stoi na stanowisku, że fakt, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie pomieścił wprost definicji budynku mieszkalnego lub jego części nie oznacza, że nie wskazał on znaczenia pojęć, które miał w domyśle, gdy ustanawiał stawkę podatkową dla tego rodzaju budynku. W art. 2 p.o.l. ustawodawca stanowi, że odrębnym przedmiotem opodatkowania może być część budynku, zaś w art. 3 jako taką część wskazuje wyodrębniony lokal mieszkalny, w przeciwieństwie do lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), druga część zdania po przecinku. Wnioskując z przesłanki mniejszej na większą, przyjąć należy, że jeśli częścią budynku będącą przedmiotem opodatkowania jest wyodrębniony lokal mieszkalny, to budynkiem mieszkalnym będzie taki budynek, w którym w przeważającej części mieszczą się lokale mieszkalne. Do takiego rozumowania skłania także art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. odsyłając do przepisów prawa budowlanego w zakresie znaczenia pojęcia "budynek", co uzasadnia także posiłkowanie się tym prawem w zakresie wykładni pojęcia "budynek mieszkalny" (a dokładniej rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych). Obowiązek podatkowy za budynek mieszkalny jest, w przeciwieństwie do innych przedmiotów opodatkowania, jest przymusowy i niezależny od woli podatnika, ustawodawca postarał się zatem o to, aby nie był to obowiązek zbyt uciążliwy i ustalił najniższą stawkę podatkową dla budynków mieszkalnych lub ich części. Sąd I instancji przyjmując, że budynkiem tym może być każdy budynek nadający się do jakiegokolwiek zamieszkania, nawet przelotnego, błędnie zinterpretował treść art. 5 w zakresie, w którym wymienia on budynek mieszkalny lub jego część, do czego doprowadziło niezastosowanie dla celów tejże interpretacji wykładni systemowej i celowościowej treści wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 i art. 3 p.o.l.

Ponadto, Sąd błędnie zinterpretował ustawę o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W ustawie tej wyraźnie wyodrębniono pojęcie lokalu mieszkalnego od pojęcia pomieszczenia mieszkalnego. Sąd wadliwie przyjął, że pomieszczenie mieszkalne to to samo co lokal mieszkalny i wystarczy, że pozwala żołnierzom zamieszkiwać tymczasowo. Pomieszczeniami mieszkalnymi są sypialne sale zbiorowe nie posiadające żadnych cech lokalu mieszkalnego, którym jest, w pojęciu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, lokal, o którym mowa w ustawie o własności lokali. We wszystkich lokalach, które ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nazywa lokalami mieszkalnymi, celem zamieszkania jest zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych osób, którym lokale te są w trybie ustalonym przez ustawę przydzielane, zaś celem skierowania do zbiorowej kwatery żołnierskiej jest zapewnienie "dachu nad głową" osobom zgromadzonym na czas określony w celu szkolenia wojskowego. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych wskazano, że cel zamieszkiwania, czy kwaterowania nie może być obojętny z punktu widzenia prawa podatkowego przy określaniu danego budynku jako "budynek mieszkalny" lub "budynek pozostały". W tej kwestii Kolegium kieruje się również orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wiążącymi je uchwałami tego Sądu wydanymi w analogicznej sprawie sposobu opodatkowania domów letniskowych: ani jedno, ani drugie nie służy bowiem zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych korzystających z nich osób. Zaskarżone orzeczenia Sądu I instancji są sprzeczne z wieloma zasadami prawa podatkowego, prowadzą do jego rozszerzającej interpretacji, przeczą wypracowanym zasadom praktyki podatkowej, sprzeczne są z przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego i powołują się na jednostkowy wyrok tego Sądu, niepublikowany i nieznany wnoszącemu skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejsze skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniało budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne: czy budynki lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej – tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2005 roku Nr 41, poz. 398) mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zmianami), dalej w skrócie "p.o.l."

W dotychczasowym orzecznictwie reprezentowano stanowisko zbieżne z wyrażonym przez Sąd I instancji podkreślając, iż z językowej wykładni słowa "mieszkać" (przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać) wynika, że koszary to budynek mieszkalny, gdyż czasowo zamieszkują go żołnierze wojska polskiego (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1936/04, oddalający skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego od wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 487/03).

Powołane orzeczenia konsekwentnie powielają argumentację przedstawioną w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1117/03 (publ. POP 2005, nr 2, poz. 51). W orzeczeniu tym wskazano, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprawdzie różnicuje stawki podatku w zależności od rodzaju budynku, jednakże ich nie definiuje. Odwołując się do znaczenia słów "budynek mieszkalny" podkreslono, iż jest to: budynek służący lub nadający się do mieszkania; "mieszkać" - to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać..." (Słownik Języka Polskiego dostępny na stronie "www.sjp.pwn.pl" Wydawnictwo Naukowe PWN). Zdaniem Sądu, wykładnia językowa przemawiała więc za uznaniem budynku koszar za budynek mieszkalny, gdyż czasowo zamieszkują go żołnierze Wojska Polskiego. Wykładnia językowa przy klasyfikacji podatkowej budynków znajduje poparcie w innych dyrektywach interpretacyjnych, w szczególności wykładni systemowej. Przesądzające znaczenie dla zaliczenia budynku, w którym znajdują się wspólne kwatery przeznaczone do zakwaterowania żołnierzy do budynków o charakterze mieszkalnym mają przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zgodnie z art. 6 i art. 7 tej ustawy na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy pełniących służbę wojskową w różnych formach zostały określone jako pomieszczenia mieszkalne. Powyższe przepisy ustawy nie zawierają pojęcia koszar, posługując się wyłącznie terminem wspólnych stałych kwater przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Pojęcie "zakwaterowanie" oznacza zaś czasowe pomieszczenia mieszkalne; "zakwaterować" - przydzielić komuś kwaterę, "zakwaterować się" zamieszkać gdzieś tymczasowo (Słownik Języka Polskiego dostępny na strome "www.sjp.pwn.pl Wydawnictwo Naukowe PWN).

W oparciu o powyższe orzecznictwo, również organy podatkowe (np. SKO w Szczecinie, SKO w Zamościu, SKO w Tarnobrzegu) w licznych interpretacjach, wydawanych na podstawie art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) uznawały wspólne kwatery stałe za budynki mieszkalne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a p.o.l. W ich uzasadnieniu, poza argumentami wskazywanymi przez Sąd I instancji orzekający w niniejszej sprawie, podniesiono dodatkowo, iż art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z dnia 200 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) stwierdza, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Ustawa ta odsyła dalej do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr. 38, poz. 454), w którym w § 65 ust. 2 rozporządzenia ustawodawca wskazuje, iż przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r. Nr 88, poz. 439 ze zm.). W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), szeroko rozumiane pojęcie "koszar wojskowych" nie zostało zakwalifikowane do jednego rodzaju. Ze względu na różny charakter oraz przeznaczenie budynków wchodzących w skład ogólnie pojmowanych "koszar", przepisy dokonują rozróżnienia na:

- "budynki koszarowe" - zaliczone do rodzaju "inne budynki niemieszkalne" (rodzaj 109),

- "budynki mieszkalne na terenie koszar" - zaliczane do rodzaju "budynków mieszkalnych" (rodzaj 110), przy czym rodzaj ten obejmuje obiekty budowlane, których co najmniej połowa powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu, powyższe oznacza, że budynki te powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a p.o.l., tj. jak od budynków mieszkalnych lub ich części (decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 3 sierpnia 2005 r., SKO.588/05).

W zakresie omawianego zagadnienia odnotowano również odmienne stanowisko, sprowadzające się do tezy, iż wspólne kwatery stałe należy opodatkować stawką dla "budynków pozostałych" określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e p.o.l. W wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SA/Sz 744/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa oraz wskazał, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te, wraz z innymi cechami ustaw podatkowych, stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie prawa, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia, nie prowadzi od uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (por. uchwałę NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. - sygn. akt FPK 1/99, ONSA z 2000 r., z. 1, poz. 8).Odnosząc się do znaczenia słowa "budynek mieszkalny" w wyroku tym powołano się na pogląd ukształtowany w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie go do kategorii budynków mieszkalnych, jest przeznaczenie go na zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, czasowych, związanych np. z odbywanymi szkoleniami). Z powyższego wywiedziono, iż budynki, w których znajdują się pomieszczenia zakwaterowania zbiorowego - koszary wojskowe, jedynie ubocznie spełniają funkcję mieszkalną, a ich głównym przeznaczeniem jest gromadzenie sił materialnych i ludzkich w jednym miejscu, po to, aby mogły służyć wykonaniu zadań związanych z obronnością kraju, a nie zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych żołnierzy. Sąd podniósł ponadto, iż ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP różnicuje czasowy pobyt określonych grup żołnierzy w koszarach wojskowych, regulując tę kwestię w Rozdziale 2 - Zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy, od zakwaterowania stałego żołnierzy zawodowych (Rozdział 4), wskazując w art. 21 , że żołnierzowi służby stałej przysługuje prawo zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym, będącym w dyspozycji Agencji, w tym również znajdującym się w zasobie towarzystwa budownictwa społecznego, spółdzielni mieszkaniowej lub pozyskiwanym w drodze najmu lub leasingu.

Jednoznacznej zatem odpowiedzi na pytanie do jakiej kategorii budynków (według ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) należy zaliczyć wspólne kwatery stałe nie udziela ponadto, wbrew stanowisku Sądu I instancji, powoływany również w skardze kasacyjnej art. 6 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Umknęło bowiem uwadze Sądu I instancji, iż powoływana ustawa rozróżnia lokale mieszkalne (art. 1a ustawy) – zasoby mieszkalne będące w dyspozycji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej – od wspólnych kwater stałych, tj. pomieszczeń mieszkalnych w budynkach położonych na terenach zamkniętych, przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy np. zasadniczej służby wojskowej, odbywających szkolenie wojskowe, czy ćwiczenia wojskowe.

Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 p.o.l. wskazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę maksymalną przewidziano w art. 5 ust. 1 p.o.l. dla budynków mieszkalnych lub ich części, zaspokajających podstawowe potrzeby ludzi w zakresie zamieszkania (pkt 1), znacznie wyższą dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 4), jeszcze wyższą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 3), a najwyższą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2). Z najniższej stawki nie powinny więc korzystać koszary wojskowe, w których tylko czasowo przebywają żołnierze odbywający zasadniczą służbę wojskową lub przeszkolenia czy ćwiczenia wojskowe.

Niezależnie od powyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż budzi jego wątpliwości koncepcja oparcia się w rozpatrywanej sprawie tylko i wyłącznie na językowej wykładni słowa "budynek mieszkalny" – prowadzi ona bowiem do konieczności uznania za budynki mieszkalne wszelkich budynków nadających się do zamieszkania, a więc np. aresztów śledczych, więzieni, hoteli, domków letniskowych lub działkowych. Podkreślić należy, iż taka interpretacja sprzeczna jest z dotychczasowym orzecznictwem ukształtowanym na gruncie sporów w zakresie tego samego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: powoływaną powyżej uchwałą NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. (sygn. akt FPK 1/99), uchwałą NSA z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPK 17/01, publ. ONSA 2002, nr 4, poz. 143) i z dnia 1 lipca 2002 r. (sygn. akt FPK 3/02, publ. ONSA 2003, nr 2, poz. 50). Wprawdzie powołane uchwały dotyczyły innego rodzaju budynków, jednakże podjęte zostały w wyniku tożsamych wątpliwości co do tej samej regulacji prawnej i jednoznacznie wskazywały, iż w prawie podatkowym brzmienie pojedynczego przepisu ustalone w oparciu o jego językową wykładnię nie przesądza jeszcze, że zawsze jest to znaczenie takie, jakie w istocie nadaje mu prawodawca.

Argumentując stanowisko popierające uznanie wspólnych kwater stałych za "budynki pozostałe" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrócić również należy uwagę, iż – jak zauważa Grzegorz Dudar w glosie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 1117/03, (FK 2006, nr 7-8, poz. 108) - za przepisy prawa budowlanego, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. (definiującym pojęcie budynku w rozumieniu tej ustawy), należy uznać nie tylko ustawę z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, ale również rozporządzenia wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690). Zgodnie z treścią powyższego rozporządzenia, budynkiem mieszkalnym jest budynek mieszkalny jedno- lub wielorodzinny. Autor glosy podkreślił, że rozporządzenie to, obok budynku mieszkalnego wymienia również budynek mieszkania zbiorowego, którym jest budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, pensjonat, dom wypoczynkowy, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego. A zatem, zdaniem autora, według przepisów szeroko rozumianego prawa budowlanego budynek koszar wojskowych jest budynkiem zamieszkania zbiorowego, a nie budynkiem mieszkalnym. W tej samej glosie podniesiono również, iż Rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) budynki koszar wojskowych przeznaczone na zamieszkiwanie żołnierzy klasyfikuje, obok budynków zakładów karnych, poprawczych i aresztów śledczych, jako budynki zbiorowego zamieszkania (a nie do odrębnej kategorii budynków mieszkalnych).

Powyższe poważne wątpliwości w zakresie zakwalifikowania koszar wojskowych (wspólnych kwater stałych) – stosownie do eksponowanej w prawie podatkowym wykładni językowej – do budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a p.o.l., czy też – uwzględniając w szczególności niezbędną wykładnię celowościową i funkcjonalną, a także dotychczasową działalność uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego – do budynków pozostałych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e p.o.l., skłoniły skład orzekający w niniejsze sprawie do przedstawienia wskazanego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozważając kwestię podjęcia procedury określonej w art. 187 § 1 p.p.s.a. Sąd miał na względzie złożoność problemu, skutki społeczne, wielość podmiotów, których może dotyczyć orzeczenie oraz konsekwencje finansowe powyższego rozstrzygnięcia (znaczna różnica w wysokości maksymalnej stawki podatkowej).

Z uwagi na powyższe, wystąpienie z przedstawionym pytaniem prawnym na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. było uzasadnione, o czym postanowiono jak w sentencji postanowienia.