Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1406/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o, art. 139 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1406/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009r., sprawy ze skargi "B" Spółka z o.o. w S., na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lipca 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, II. określa, że powyższa indywidualna interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [....] kwietnia 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Strony Skarżącej – "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wyprodukowaniem towarów, które następnie są przekazywane nieodpłatnie. Wniosek ten został następnie uzupełniony pismem z dnia[...] czerwca 2008r. (data wpływu do organu [...] lipca 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...] czerwca 2008r.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością, podejmuje działania promocyjne i reklamowe będące realizacją strategii marketingowej. Prowadzone akcje promocyjne i reklamowe mają na celu zachęcić kontrahentów i ostatecznych konsumentów do zakupu produktów wytwarzanych przez Spółkę, a co za tym idzie spowodować zwiększenie obrotów z tytułu sprzedaży.

W ramach działań mających na celu realizację wspomnianej strategii marketingowej, Spółka przekazuje nieodpłatnie towary należące do przedsiębiorstwa Spółki. Są to głównie wytworzone przez Spółkę produkty, ale przedmiotem przekazań mogą być także towary niebędące produktami Spółki (np. wyroby cukiernicze, które są produkowane przez innych wytwórców, ale są częścią oferty handlowej Spółki lub inne towary). Towary są przekazywane przez Spółkę jej kontrahentom (np. dystrybutorom lub hurtownikom) oraz ostatecznym konsumentom.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wartość wytworzenia przekazywanych nieodpłatnie towarów przekracza kwotę 5 zł oraz, że Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, na rzecz których zostały przekazane nieodpłatnie towary. Dokonywane przez Spółkę wydania towarów mają na celu zachęcić kontrahentów i ostatecznych konsumentów do dokonywania zakupów produktów Spółki, uatrakcyjnić dokonywane zakupy oraz pomóc w podjęciu decyzji o wyborze produktów Spółki, a co za tym idzie spowodować zwiększenie przychodów Spółki.

Spółka dokonuje odliczenia naliczonego VAT związanego z wyprodukowaniem lub nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przypadku uznania, że opisane wyżej wydania towarów nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wyprodukowaniem towarów, które są następnie wydawane?

Zdaniem Spółki, ma Ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu:

- towarów i usług nabytych w celu wyprodukowania przez Spółkę produktów, które następnie są przedmiotem nieodpłatnych przekazań, które z kolei zgodnie ze stanowiskiem Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT;

- towarów, które następnie są przedmiotem nieodpłatnych przekazań, które zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności, w sytuacji, gdy Spółka nabywa np. mąkę, cukier, energię elektryczną lub innego rodzaju towary i usługi związane z produkcją swoich wyrobów ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie, gdyż nabyte towary i usługi służą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. sprzedaży produktów. Na przysługujące Spółce prawo do odliczenia nie ma zdaniem Spółki wpływu fakt, że część wyprodukowanych wyrobów będzie w ramach działań promocyjno-marketingowych wydana nieodpłatnie w sposób, który nie powoduje obowiązku rozpoznawania przy wydaniu obowiązku podatkowego w VAT

To samo dotyczy zakupu towarów, które nie służą do produkcji wyrobów Spółki, ale służą do wykorzystania w ramach akcji promocyjno-marketingowych, tj. mają być przedmiotem nieodpłatnych wydań w ramach tego rodzaju akcji. Dotyczy to np. nabywanych wyrobów cukierniczych, które są produkowane przez innych wytwórców, ale są częścią oferty handlowej Spółki.

Czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę są odpłatne dostawy (sprzedaż) wyrobów cukierniczych, a nabycie lub wyprodukowanie towarów, które są wydawane są w ramach akcji promocyjno-marketingowych jest związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. sprzedażą wyrobów cukierniczych, gdyż służy wprost jej intensyfikacji, a nawet jest warunkiem koniecznym jej dokonywania w gospodarce wolnorynkowej. Stąd zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Spółka ma prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług, które służą wyprodukowania wyrobów wydawanych nieodpłatnie w ramach działań marketingowych oraz przy nabyciu towarów, które są wydawane w ramach tego rodzaju akcji.

Pismem z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działając, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż z przepisów art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

Dokonując analizy treści przywołanych przepisów organ uznał, iż nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów oraz wyrobów własnych na cele związane z promocją i reklamą, co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Należy zauważyć, iż nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, iż przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję albo towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie inne przekazanie towarów (o wartościach przekraczających ww. kwoty) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przekazywane przez Spółkę towary i produkty własne przekraczają kwotę 5 zł i Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieodpłatne przekazanie towarów i produktów własnych jest związane z działaniami promocyjnymi i reklamowymi, co oznacza, iż przekazywanie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednocześnie Spółka dokonuje odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z wyprodukowaniem lub nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych.

Zatem przy nieodpłatnym przekazaniu towarów i produktów własnych, w sytuacji gdy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów jak i surowców przeznaczonych na wyprodukowanie wyrobów przekazywanych na promocję i reklamę, niebędących prezentami o małej wartości, oraz gdy Spółka nie prowadzi ewidencji o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w Dziale IX (art. 86-95) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Organ wskazał, że z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem m. in. bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi

W związku z faktem, iż nieodpłatne przekazanie nabytych towarów i produktów własnych należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i wytworzeniem produktów własnych, o których mowa we wniosku, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. Spółka działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwała Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jakie miało miejsce w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2008 r., dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wyprodukowaniem towarów, które następnie są przekazywane nieodpłatnie.

W ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości fakt, iż przekazywanie towarów w ramach działań wspierających sprzedaż (np. w ramach konkursów czy akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę) wiąże się nierozerwalnie z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki i pośrednio wpływa na zwiększenie jej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Co więcej, zdaniem Spółki należy wskazać, iż określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - np. najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Spółki do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka zwróciła uwagę, iż przepis art. 86 ust. 1 nie precyzuje sposobu powiązania, jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, by art. 86 ust. 1 znalazł zastosowanie (by wystąpiło prawo do odliczenia naliczonego VAT). W szczególności, w swym literalnym brzmieniu przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni.

Reasumując, w ocenie Spółki uznanie, iż zakup towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach działań reklamowych i promocyjnych związany jest jedynie z czynnościami nieodpłatnymi oznaczałoby pominięcie w analizie podatkowej niezwykle istotnego faktu, iż wydatki te są elementem działań marketingowych Spółki, a więc stanowią składnik zespołu czynności dokonywanych przez Spółkę w celu maksymalizacji wolumenu obrotu opodatkowanego VAT. Spółka wskazała, iż celem nieodpłatnego wydania towarów nie jest samo przysporzenie na rzecz kontrahentów lub klientów, ale zwiększenie poprzez to przysporzenie ilości sprzedawanych produktów. Tym samym istnieje związek pomiędzy zakupem analizowanych towarów i usług z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może być określany mianem "pośredniego", gdyż towary i usługi te nie są przedmiotem sprzedaży (a tym samym - bezpośrednim źródłem VAT należnego), lecz jest on nierozerwalny i w analizowanej sytuacji - bezsprzeczny.

Pismem z dnia [...] września 2008r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 16 lipca 2008r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą interpretację wspomnianych przepisów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, w szczególności poprzez uznanie, iż przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z powodów innych aniżeli te które wskazano w środku zaskarżenia.

Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W tym miejscu należy przywołać poglądy prezentowane przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Co istotne poglądy te znalazły potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

W przywołanej uchwale wskazano, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek.

W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)".

W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną jest, iż wniosek Skarżącej spółki o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. – B.) w dniu [...] kwietnia 2008r.

Zaskarżona interpretacja indywidualna wprawdzie została wydana w dniu 16 lipca 2008r., ale doręczona Skarżącej Spółce dopiero w dniu[...] lipca 2008r. (dowód doręczenia w aktach sprawy).

W świetle powyższego przyjmując dzień wpływu do organu (tj. [...] kwietnia 2008r.), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data wydania interpretacji (sporządzenia i podpisania).

Należy zwrócić uwagę na kolejną istotną okoliczność w niniejszej sprawie. Otóż, jak wskazano wyżej zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu.

W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka pismem z dnia [...] czerwca 2008r. została wezwana o uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia [...] czerwca 2008r., który wpłynął do organu w dniu [...] lipca 2008r. Zdaniem Sądu, w związku ze sporządzeniem interpretacji indywidualnej w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu, organ w treści tej interpretacji indywidualnej powinien jednoznacznie wskazać, czy wystąpiła okoliczność powodująca nie wliczanie danego zdarzenia, czy czynności do biegu trzymiesięcznego terminu liczonego na załatwienie sprawy. To, czy takie uzasadnienie w treści interpretacji indywidualnej musi być sporządzone zależy od okoliczności danej sprawy, jednakże w niniejszej sprawie taka informacja powinna się znaleźć. Bowiem, zdaniem Sądu, istnieje wątpliwość, czy w ogóle takie wezwanie było zasadne. Spółka w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, że "nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocyjno-reklamowe wykazuje ścisły związek z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa, a zatem nie jest ono czynnością objętą zakresem przedmiotowym przepisu art. 7 ust. 2 ani art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT(....). Zestawiając zatem brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z ust. 3 tego artykułu, zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością (...). Zdaniem Spółki fakt, że nieodpłatne wydawanie towarów w celach marketingowych związanych z działalnością gospodarczą Spółki (...) nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT nie powoduje, że można mówić o braku związku nabycia tych towarów (lub towarów i usług służących do wyprodukowania wydawanych towarów) z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi". Wobec tak przedstawionego stanowiska Spółki pojawia się pytanie, czy organy nie powinny były udzielić interpretacji indywidualnej bez wezwania o wyjaśnienie o jakiej wartości są przekazywane nieodpłatnie towary i czy prowadzona jest ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości osób, którym zostały przekazane nieodpłatnie towary. W szczególności, że pytanie Spółki dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy z całą stanowczością stwierdzić, iż Sąd wyraża jedynie wątpliwość, a nie przesądza, czy takie wezwanie było uzasadnione w przedstawionym stanie faktycznym sprawy i wobec wyrażonego stanowiska przez Spółkę. Jednakże wyjaśnienie tego miało istotne znaczenie dla sprawy, bowiem wskazywałoby na okoliczność, czy organ zachował, czy też przekroczył trzymiesięczny termin na wydanie (rozumiane zgodnie z treścią przywołanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA) interpretacji indywidualnej. Ta okoliczność decyduje przecież o tym, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe, poprzez tzw. milczące przyjęcie, czy też ostaje się rozstrzygnięcie organu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi w pierwszej kolejności, że interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że jest to podstawowy i priorytetowy termin przewidziany dla załatwienia sprawy. Nawet w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawa ma być rozpatrzona wnikliwie i szybko – bez zbędnej zwłoki. Termin trzymiesięczny, który organ zdaje się postrzegać jako termin zasadniczy dla wydania interpretacji indywidualnej, jest terminem ostatecznym. W art. 14d Ordynacji podatkowej mamy zatem do czynienia z dwoma samodzielnymi terminami, które nie uzasadniają przyjmowania założenia, że organ ma na załatwienie sprawy trzy miesiące. Trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter gwarancyjny dla strony postępowania, zaś w odniesieniu do organu pierwszą, wiodącą dyrektywą, jest działanie bez zbędnej zwłoki. Organy w toku postępowania mają więc w taki sposób organizować podejmowane czynności, by załatwić sprawę i wydać stosowne rozstrzygnięcie bez zbędnej zwłoki. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wykazał się wyjątkową opieszałością, gdyż pierwsze wstępne czynności podjęte zostały dopiero po upływie 58 dni od daty wszczęcia postępowania, albowiem wezwanie do uzupełnienia wniosku wyekspediowane zostało w dniu [...] czerwca 2008 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że wobec sporządzenia interpretacji indywidualnej w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu, doręczeniu jej po upływie tego terminu, wobec nie wykazania zasadności i istnienia okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.