Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1873/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. Ś. (dalej: "Skarżący") zwrócił się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym wskazał, że:

Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: "MNiSW") przyznał mu w decyzji z [...] października 2011r. - na podstawie art. 28 ust. 2 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 i Dz. U. z 2011 r. Nr 84, poz. 455, zwaną dalej: "u.z.f.n.") i art. 104 k.p.a. - stypendium naukowe dla wybitnego młodego naukowca. MNiSW i Instytut Kardiologii im. P. w W. (dalej: "Instytut Kardiologii") zawarli 2 listopada 2011 r. umowę w zakresie finansowania ww. stypendium, określając szczegółowe warunki finansowania i rozliczania stypendium. Do zasad przyznawania, finansowania i rozliczania stypendium oraz praw, obowiązków i współdziałania stron umowy, mają zastosowanie przepisy u.z.f.n. oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa z 9 września 2010 r. w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców (Dz.U. z 2010r. Nr 179, poz. 1204, zwane dalej: "rozporządzenie MNiSW") i art. 104 k.p.a. MNiSW będzie przekazywał środki finansowe na rachunek bankowy Instytutu Kardiologii - płatnika stypendium na rzecz Skarżącego. Stypendium wypłacono za listopad i grudzień, po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z tym Skarżący zapytał: czy otrzymywane przez niego stypendium podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Skarżącego wyżej opisane stypendium wypełnia kryteria zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Jest "innym stypendium naukowym i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr [...], postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...], postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...], a także wyroki WSA: we Wrocławiu z 9 września 2010r. sygn. akt I SA/Wr 605/10; w Kielcach z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 326/11. Ww. orzeczenia uchylały interpretacje organów podatkowych, w których stwierdzano, że tożsame stypendia nie korzystają ze zwolnienia.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, ale w sentencji wskazał, że w zakresie zwolnienia z opodatkowania "stypendiów stażowych".

Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej na wstępie, przy opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku, odwołał się również do "stypendiów stażowych". Następnie wyjaśnił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2011r., zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie stypendia spełniające kryteria określone w tym przepisie (otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. Nr 65, poz. 595, ze zm.), doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, ze zm.).

W ww. przepisie nie odwołano się do stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów u.z.f.n., które otrzymuje Skarżący. W związku z tym stypendia inne niż określone w ww. ustawach, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje, w sposób autonomiczny w ramach prowadzonej przez nie działalności muszą spełniać dodatkowy warunek: zasady ich przyznawania powinien zatwierdzić właściwy minister do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo minister właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Minister Finansów stanął zatem na stanowisku, że stypendia przyznawane na podstawie u.z.f.n. nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., gdyż u.z.f.n. nie wymieniono w ww. przepisie, jako podstawy do wypłaty wolnych od podatku stypendiów. Stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców, wypłacanych na podstawie u.z.f.n., nie można też utożsamiać ze stypendiami naukowymi i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zatwierdził minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Uzyskiwane przez Skarżącego stypendium naukowe, przyznane przez MNiSW dla wybitnych młodych naukowców, na podstawie u.z.f.n. nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

Powołane przez Skarżącego postanowienia oraz interpretacje indywidualne wydano w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw obowiązków dla innych podatników. Wyroki sądów administracyjnych wydano w indywidualnej sprawie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają one charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego 11 marca 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ze względu na rażące naruszenie prawa:

1) art.14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p.") przez uchybienie ustawowemu obowiązkowi zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organ podatkowy, dokonujący interpretacji, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów,

2) art.14c § 1 O.p. - przez pominięcie istoty wniosku i wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie stypendiów stażowych w sytuacji, gdy wniosek dotyczył stypendium naukowego przyznanego przez MNiSW dla wybitnego młodego naukowca, który nie jest stażystą, a otrzymane stypendium nie jest stypendium stażowym,

3) art. 21 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.f. - przez stwierdzenie, że przyznane Skarżącemu stypendium nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy

Skarżący ponownie podniósł, że zaskarżona indywidualna jest sprzeczna ze stanowiskiem innych organów dokonujących interpretacji, co nie zapewnia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, stanowi też naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Rozporządzenie MNiSW określające zasady przyznawania stypendiów dla wybitnych młodych naukowców było opiniowane przez ww. Radę. Spełnione zatem zostały przesłanki określone w art. 21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo procesowe i materialne.

4. Sąd, odnosząc się do zarzutów o charakterze proceduralnym stwierdza, że zasadny okazał się zarzutu pominięcia istoty wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aczkolwiek Sąd uznaje, że w tym zakresie obok art. 14c § 1 O.p., należało także odwołać się do treści art. 14b § 1 O.p.

Ostatni z przepisów art. 14b § 1 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Skarżący niewątpliwie – co wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – otrzymał stypendium naukowe, a nie stypendium stażowe i w związku z przyznaniem tego stypendium i pobraniem od niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym Minister Finansów, udzielając zaskarżonej interpretacji powinien w jej sentencji (strona pierwsza, wers 7), jak też w uzasadnieniu (strona pierwsza, wers 11) odnosić się do stanu faktycznego, który wynikał z wniosku Skarżącego, jak również do stanowiska Skarżącego. Stało się inaczej, gdyż Minister Finansów w sentencji zaskarżonej interpretacji uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, ale w zakresie, co do którego Skarżący wniosku nie składał - zwolnienia z opodatkowania "stypendiów stażowych".

Jakkolwiek w odpowiedzi na skargę Minister Finansów wskazuje, że odwołanie się do "stypendium stażowego" w ww. wersach strony pierwszej interpretacji, wynikało z omyłki pisarskiej, nie sprostowano jej jednak, w stosownym trybie. W obrocie prawnym, w dniu wniesienia skargi, jak również w dniu jej rozpoznawania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pozostawała zatem niesprostowana interpretacją indywidualna, która uznawała stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie, w którym nie wniesiono wniosku. Nawet, gdyby uznać, że rację ma Minister Finansów, który w odpowiedzi na skargę podnosi, że w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ dokonał interpretacji przepisu prawa, o którego wykładnię wnosiła strona, nie zmienia to jednak faktu, że sama sentencja interpretacji indywidualnej była wadliwa, podobnie, jak opis stanu faktycznego, który rzekomo był przedstawiony przez Skarżącego.

W związku z tym Sąd za zasadny uznał ww. zarzut skargi, aczkolwiek uzupełniając podstawę tegoż zarzutu.

5. Zdaniem Sądu zasadny był także zarzut skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stypendium otrzymywane przez Skarżącego mieści się w zakresie normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zasady przyznawania stypendium opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zostały nie tylko zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, ale wręcz przez niego określone i to po zasięgnięciu wymaganej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, która pozytywnie zaopiniowała przedłożony jej projekt rozporządzenia MNiSW w sprawie kryteriów i trybu przyznawania nagród za wybitne osiągnięcia naukowe lub naukowo-techniczne oraz stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców, który to projekt przybrał formę rozporządzenia z 9 września 2010r. i został opublikowany w numerze 179 Dziennika Ustaw z 2010 r., pod pozycją 1204.

MNiSW, wydając rozporządzenie regulujące zasady przyznawania stypendiów naukowych, dokonał czynności o charakterze szerszym, niż samo tylko zatwierdzenie zasad przyznawania stypendiów określonych przez inny podmiot. Tym samym, stosując zasady wnioskowania a fortiori, uznać należało, że skoro do objęcia określonego stypendium zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wystarcza samo zatwierdzenie przez MNiSW zasad przyznawania stypendium (przy spełnieniu przesłanki dotyczącej uzyskania opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego), to tym bardziej warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy zasady te zostały uregulowane przez samego ministra. Mówiąc inaczej, jeśli zwolnienie dotyczy stypendiów, których tryb przyznawania pozostaje jedynie pod nadzorem ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, to tym bardziej obejmuje ono stypendia, które przyznawane są na podstawie wykonawczego aktu normatywnego wydanego przez tego ministra.

Nie ma racji Minister Finansów argumentując, że stypendium przyznane i otrzymywane przez Skarżącego nie jest objęte zwolnieniem, ponieważ ustawa, na podstawie której zostało ono przyznane, nie została wymieniona w przepisie podatkowym.

Wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym unormowaniu nie zawsze jest wymagane, by zasady przyznawania stypendiów wynikały wyłącznie z ustaw w przepisie tym wskazanych. Wymóg taki dotyczy jedynie stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

W stosunku do pozostałej kategorii stypendiów – "innych stypendiów" - wymagane jest jedynie zatwierdzenie zasad ich przyznawania przez wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. organy władzy wykonawczej – ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego (dodatkowy wymóg uprzedniego zasięgnięcia opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego) albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Bez znaczenia jest więc okoliczność, czy "inne stypendium", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. przyznane będzie na podstawie ustaw wymienionych w tym przepisie. Ważne jest jedynie to, by zasady przyznawania stypendium zatwierdził jeden z wymienionych w tym przepisie organów władzy wykonawczej.

Skoro w stanie faktycznym sprawy opisanym we wniosku o interpretację Skarżącemu przyznano wprawdzie stypendium na podstawie u.z.f.n., ale zasady przyznawania tego stypendium zostały uregulowane przez samego MNiSW w rozporządzeniu z 9 września 2010r. (Dz.U. Nr 179, pozą 1204), przy spełnieniu przesłanki dotyczącej uzyskania opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, to należy uznać, że warunek, o którym mowa w art. 21 ust.1 pk 39 u.p.d.o.f. został spełniony. Okoliczność przyznania stypendium na podstawie u.z.f.n. jest irrelewantna przy wyznaczeniu zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego ustanowionego w ww. przepisie. Istotne jest natomiast to, że ww. rozporządzenie wydał właściwy minister do spraw szkolnictwa wyższego, po uprzednim pozytywnym zaopiniowaniu projektu rozporządzenia przez Radę Główną Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

6. Sąd ocenia, że pozostałe zarzuty skargi, odwołujące się do naruszenia art. 14a § 1 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd podkreśla, że jakkolwiek praktyka Ministra Finansów, polegająca na nie braniu pod uwagę poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym nie jest pożądana i nie powinna mieć miejsca, gdyż choćby z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne), tym niemniej w sprawie została wydana interpretacja indywidualna, która podlega kontroli sądowej i w sytuacji, gdy doszło w niej do naruszenia prawa, możliwe jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Podniesiony natomiast przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP nie został w sposób dostateczny uzasadniony.

7. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała prawo. Podlegała więc uchyleniu, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) orzekł na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a. strona skarżąca działała osobiście, a wpis był stały i wynosił 200zł.