Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 91/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6, 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 2 lit. a,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] r. nr [..] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy W., przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przeniesienia prawa własności działek gruntu niezabudowanych w zamian za odszkodowanie za czynności niepodlegające opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina W. (dalej: "wnioskodawca" lub "Gmina") jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( j.t. Dz. U. z 2013 r., Nr 594, ze zm.) dalej jako "ustawa o samorządzie gminnym", Gmina może posiadać mienie komunalne, którym w świetle powołanego przepisu jest własność

i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ( j.t. Dz.U. z 2013 r. Nr 6870) dalej jako "ustawa drogowa" określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa).

W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją Nr 9/11 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 8 września 2011 r. (dalej "decyzja o wywłaszczeniu") Wojewoda Ś. udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na "Rozbudowie drogi wojewódzkiej Nr 786 na odcinku od granicy województwa do K. - etap II: na odcinku granica województwa - Ł". W drodze powyższej decyzji

o wywłaszczeniu następujące działki: 3107/22, 3107/18, 3107/20, 3107/22, 3836/1 (przedmiotowa działka nie jest przedmiotem zapytania przedstawionego

w niniejszym wniosku), 1074/1, 1145/1, 1145/2, 5107/3, 3620/1, 4285/6, 4285/8, 8032/5, 8032/7, 8032/9, 8032/11, 3786/11, 5225/4, 3855/1, 5017/11, 3634/2, 4933/1 (dalej łącznie jako: "nieruchomość") zostały przejęte z mocy prawa przez Skarb Państwa. Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Następnie decyzjami z 27 maja 2014 r., 05 czerwca 2014 r., 23 lipca 2014 r., 06 października 2014 r., 12 września 2014 r., 10 grudnia 2014 r., 15 października 2014 r. i 22 października 2014 r. (dalej: "decyzje o odszkodowaniu") Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętej Nieruchomości. W zdecydowanej większości gmina weszła w posiadanie nieruchomości z mocy prawa, na podstawie wyszczególnionych decyzji administracyjnych, jedynie w posiadanie dwóch działek weszła na podstawie stosunków cywilnoprawnych tj. kupna i zamiany. Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póź. zm.), dalej jako ustawy o VAT. Ponadto nieruchomość nie była w żadnym momencie wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa (Województwa Ś., na mocy Decyzji o wywłaszczeniu, Nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa (Województwa Ś.), na mocy decyzji o wywłaszczeniu, Nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Argumentując swoje stanowisko, w pierwszej kolejności, wnioskodawca przywołał treść art. 5 ust 1 ( regulujący przedmiot podatkowania); art. 15 ust. 1 (normujący definicję podatnika) oraz art. 15 ust. 2 ( normujący pojęcie działalności gospodarczej) ustawy o VAT i stwierdził, że ustawie o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność,

o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu. Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT - pozostaje poza zakresem ustawy. Zdaniem Gminy na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle (oraz rejestracja na potrzeby VAT).

Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika - fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia.

1.5. Następnie wnioskodawca podniósł, że Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

Jego zdaniem badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo.

W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze - dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu. Jeśli natomiast Gmina działa

w sposób analogiczny do prywatnych przedsiębiorców - konieczne jest zbadanie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność

z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie - czynność ta podlega opodatkowaniu. Jeśli tak - należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej - została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca - czynność podlega VAT, w przeciwnym razie - jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

W dalszej kolejności swojego wywodu, wnioskodawca wskazał na art. 15 ust 6 ustawy o VAT zgodnie z, którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołując się na art. 7 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym oraz art. 23 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Gmina podniosła, że w świetle powyższych przepisów gospodarka nieruchomościami, w tym ich utrzymywanie, gospodarowanie nimi oraz zbywanie, stanowi ponad wszelką wątpliwość zadanie gminy. Następnie Gmina wskazała na inne szczególne przepisy świadczące o publicznoprawnym charakterze zadań gmin w zakresie gospodarki nieruchomościami tj. art. 935 w zw. z art. 1023 § 1 k.c.

art. 5 ust.1 i 4 przepisów wprowadzających ustawę o samorządzie terytorialnym

i ustawę o pracownikach samorządowych z dnia 10 maja 1990 r.( Dz.U. Nr 32, poz. 191) i stwierdziła, że przywołane przepisy nakazują przyjąć, że gospodarka nieruchomościami, w tym ich zbywanie, zwłaszcza jeżeli nabycie własności tych nieruchomości nastąpiło bez woli gminy lub w związku z realizacją zadań publicznych z mocy prawa, stanowi realizowanie przez gminę zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, co wyłącza opodatkowanie VAT o ile czynność nie odbywa się w formie umowy cywilnoprawnej. Gmina podkreśliła, że niemal wszystkie nieruchomości objęte wywłaszczeniem nabyła z mocy prawa co świadczy o tym że gospodarując nieruchomościami wykonywała zadania nałożone na nią przez ustawę o samorządzie gminnym. Dodatkowo Gmina wskazała, że do momentu wywłaszczenia nieruchomości były wykorzystywane przez nią do realizacji zadań nałożonych na nią przepisami prawa. Tak więc pozbawienie Gminy z mocy prawa możliwości wykorzystywania nieruchomości przy realizacji nałożonych na nią zadań, jest ściśle związane

z realizacją tych zadań przez Gminę. W ocenie wnioskodawcy wszystkie przywołane argumenty prowadzą do wniosku, że gospodarowanie nieruchomościami (w tym ich zbywanie) stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że wywłaszczenie nie odbywa się w drodze umowy cywilnoprawnej, w przypadku wywłaszczenia Gminy z jej nieruchomości zastosowanie znalazł art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

1.6. Następnie wnioskodawca z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wywiódł, że zdarzenie polegające na wywłaszczeniu Gminy

z nieruchomości, dokonanym na mocy decyzji o wywłaszczeniu,

zrekompensowanym wypłatą odszkodowania określonego w decyzjach

o odszkodowaniu, mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT

i z przedmiotowego punktu widzenia stanowi zdarzenie opodatkowane VAT.

Nie mniej jednak, Gmina stanęła na stanowisku, że jeżeli nieruchomość będąca przedmiotem wywłaszczenia nie należała do majątku Gminy, z którego korzystała ona jako przedsiębiorca, to mimo iż dostawa nieruchomości za odszkodowaniem wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym znajduje się

w zakresie przedmiotowym tej ustawy - omawiana czynność nie podlega VAT ze względu na jej stronę podmiotową. Bowiem aby czynność polegała VAT, Gmina musi w stosunku do tejże konkretnej czynności występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 i następnych ustawy o VAT.

Odnosząc się do pozostałych etapów testu o którym mowa w pkt. 1.5. wnioskodawca zaznaczył, że Gmina wykonywała prawo własności oraz zarządzała nieruchomością jako organ władzy publicznej, nie zaś jako przedsiębiorca. Gospodarowanie nieruchomościami jest ustawowym zadaniem Gminy zaś wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT stanowi wyjątek wobec tej podstawowej funkcji. Jeśli zatem Gmina nie wykorzystuje danego składnika majątkowego do czynności opodatkowanej, oznacza to, że dysponuje nim jako organ władzy publicznej i jako organ wykonuje wobec nieruchomości swoje uprawnienia właścicielskie. Jednocześnie wnioskodawca zważył, że Gmina została pozbawiona własności nieruchomości na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, stanowiącej decyzję administracyjną, rozstrzygającą w sposób władczy o prawach

i obowiązkach Gminy, wobec czego w tego typu transakcji nie może być mowy

o działaniu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Na poparcie swojej tezy wnioskodawca powołał, że przedstawiciele doktryny podkreślają, że dopiero gdy dana Gmina wykona określone czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem) na podstawie umowy cywilnoprawnej, stanie się podatnikiem VAT z tego tytułu, ale tylko w zakresie tych czynności, a w pozostałym zakresie dalej będzie wyłączona z kręgu podatników VAT.

W końcowej części uzasadnienia swojego stawiska Gmina odniosła się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem dostawy nieruchomości za wywłaszczeniem za transakcję wyłączoną z systemu VAT.

W ocenie Gminy ze względu na fakt, że gminy wywłaszczane

z nieruchomości niewykorzystywanych do działalności opodatkowanej, nie działają

jako podatnicy, zagrożenie naruszenia konkurencji oraz zasady równości opodatkowania nie może mieć miejsca.

1.7. Minister Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie, opierając się na treści art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 7 ust.1 ustawy

o VAT organ zważył, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. gruntów) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W konsekwencji przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. gruntów) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie organ powołał art. 15 ust. 1 ustawy o VAT regulujący podmiot opodatkowania, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT normujący definicję działalności gospodarczej oraz wskazał na definicję podatnika i działalności gospodarczej wyrażone w art. 9 ust 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1 ze zm.) oraz przedmiot opodatkowania wynikający z art. 2 ust.1 lit a ww. Dyrektywy. Przytaczając treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 13 Dyrektywy, Minister Finansów wywiódł, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Następnie organ wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego

i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej

w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

1.8. Minister Finansów zważył, że z treści art. 15 ust 6 ustawy o VAT wynika, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe organ stanął na stanowisku, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać

z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina

w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Następnie organ wskazał, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa drogowa i przytoczył treść stosownych jej przepisów tj. :

art. 11 a ust 1; 11 f ust.1 pkt 6, art. 12 ust.4, art. 12 ust.4a, art. 12 ust. 5, art. 18 ust.1 oraz art. 98 ust 1 i art. 128 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Minister Finansów zważył, że sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Gminy,

w odniesieniu do którego Gmina działa jak podatnik podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław).

1.9. Nadto organ wskazał, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa

w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88). Tym samym, w ocenie organu, dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz dostawa gruntów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, Minister Finansów, stwierdził, że w analizowanej sprawie przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa (województwa), na mocy decyzji o wywłaszczeniu, Nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

1.10. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację Ministra Finansów, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając jej dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wywłaszczenie nieruchomości Gminy za odszkodowaniem zostało dokonane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a w konsekwencji czego działała na w charakterze podatnika VAT. Ponadto wnioskodawca zarzucił niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT będącej skutkiem błędu wykładni art. 15 ust.6 ustawy o VAT, co skutkowało uznaniem ww. transakcji za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w całości

i stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku było prawidłowe.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i powtórzyła swoją argumentację przedstawioną we wniosku

o udzielenie przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego. W kontekście przedstawionego rozumowania, skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że gospodarka nieruchomościami, w tym ich zbywanie, zwłaszcza jeżeli nabycie własności tych nieruchomości nastąpiło bez woli gminy lub w związku z realizacją zadań publicznych z mocy prawa, stanowi realizowanie przez gminę zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, co zdaniem skarżącej, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza opodatkowanie o ile czynność nie odbywa się w formie umowy cywilnoprawnej. Nadto Gmina zaznaczyła, że wywłaszczona nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, jak również z tytułu nabycia nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Nieruchomość nie stanowiła zatem składnika przedsiębiorstwa Gminy i w chwili wywłaszczenia, dokonując dostawy nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, nie działała ona jako podatnik VAT, jak również nie była w zakresie tej transakcji stroną umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, wbrew stanowisku organu wyrażonym w interpretacji należało uznać, że opisana w stanie faktycznym transakcja wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie była dokonana

w ramach działalności gospodarczej Gminy, dla której działałaby ona w charakterze podatnika VAT. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1547/14.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Nadto organ podkreślił, że sytuacja skarżącej - Gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego. Na poparcie powyższego stanowiska podniósł, że problem ten był już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazał m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 9 grudnia 2014r. sygn. akt 1 1693/13, I FSK z dnia 26 maja 2011 r., I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r.,

I FSK 491/11, wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r., I FSK 1211/12, wyrok z dnia 15 września 2014 r., I FSK 1254/13, wyrok z dnia 10 października 2014 r., I FSK 1608/13). Dodatkowo organ podniósł, że wskazany przez Gminę w skardze wyrok odnosi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach i nie dotyczą stricte spornej

w niniejszej sprawie kwestii. Tym samym nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.ach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ,,p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, w ramach wyznaczonej kompetencji, Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia przez Gminę z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Wyjaśnienie powyższej kwestii w pierwszej kolejności wymaga ustalenia czy

w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności tym opodatkowaniem. Tylko bowiem zaistnienia łącznie dwóch przesłanek tj. wykonania czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów

i usług i to przez podmiot działający w charakterze podatnika w stosunku do konkretnej czynności, powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit.a Dyrektywy 112) realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji. Potwierdza to stanowisko ETS

w wyroku z 15 maja 1990r C-4/89 (Lex nr 83912).

Ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, zdefiniowanym w ust. 2 powołanego artykułu, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

3.3. Gmina kwestionowała posiadanie statusu podatnika VAT z tytułu dostaw nieruchomości z tej przyczyny, że w jej ocenie zachodzą przesłanki wyłączające ją spod tego statusu, wymienione w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Gmina wykazywała, że gospodarka nieruchomościami w tym ich zbywanie, zawłaszcza jeśli nabycie własności nieruchomości nastąpiło bez woli gminy z mocy prawa, stanowi realizowanie przez gminę zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

W ocenie Sądu argumentacja wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT określa, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z regulacji tej wynika, że wyłączenie

w nim opisane znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany, przy czym czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem wskazany organ będzie mógł być uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach - gdyby wykonywał czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonywałby czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy wskazać na pogląd, niejednokrotnie wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

z 8 września 2014 r. sygn. I FSK 1211/12, z dnia 10 października 2014 r. sygn.

I FSK 1608/13.), że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy drogowej), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem zaś, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli w tym przypadku Gmina W.. Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT., występując w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent), ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy), wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Wobec powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że skarżący wypełnił przesłanki do uznania go za podatnika podatku VAT, ponieważ zbywając nieruchomość, nie realizuje zadań własnych ani też zadań zleconych, tylko dokonuje czynności o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT.

3.4. Wskazać również należy, iż na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera

w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. W myśl art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: 1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Stosownie do treści ust. 4a powołanego artykułu, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku, ma miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie,

a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - w tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Tym samym za całkowicie chybiony należy uznać zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji należy przyjąć, że opisana czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towaru i tym samym rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji