Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1556/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1- 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1906/13 w sprawie ze skargi "T." [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-554/13/JS, IBPBI/2/423-670/13/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "T." [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1906/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną przez T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu.

W ramach zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił, że jako spółka z o.o., pełniąca funkcję podmiotu dominującego Grupy, planuje zwiększyć swój udział w jednej ze spółek zależnych (również spółce z o.o.) poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości stanowiących obecnie jej środki trwałe. Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wycena aportu dokonana będzie według wartości rynkowej. W zamian za aport spółka otrzyma udziały, których wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu. Nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki, do której wnoszony będzie aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: w jakiej wysokości powstanie po stronie wnioskodawcy przychód w sytuacji, w której nominalna wartość objętych udziałów będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku? Czy organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu? Zdaniem wnioskodawcy, jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport. Organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p. możliwe tylko wówczas, gdy przedmiot aportu nie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podatkowego, natomiast nie zgodzono się, że organ nie będzie miał możliwości zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu. Organ wskazał, że kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zakresie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3. Zdaniem Ministra Finansów właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oznacza, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać oszacowany przez organy podatkowe. Przepisy podatkowe nie definiują "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14 u.p.d.o.f. W ocenie organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu, nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Przyczyny wynikające z sytuacji spółki, do której wkład niepieniężny jest wnoszony, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład udziałów (akcji) jest niższa od wartości wkładu, mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych.

2. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie, w jakim uznała ona jego stanowisko za nieprawidłowe. Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w związku z art. 154 § 3 ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, w szczególności brak odniesienia się do przedstawionych wyroków sądów administracyjnych, art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania budżetu państwa i podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dokonując interpretacji nie wykazał, czy rozumowanie podatnika jest prawidłowe, nie odniósł abstrakcyjnie przedstawionych przepisów do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Zdaniem Sądu samo przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie oznacza, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Ze zdarzenia przyszłego, wynikało, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy, aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rzeczą organu było dokonanie oceny, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, iż wartość przychodu powinna zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ powinien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału.

Dalej Sąd zauważył, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.p. W opinii Sądu obowiązkiem organu było zatem udzielenie podatnikowi jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o możliwość zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisu art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., nie zaś stawianie ogólnych, generalnych tez. Znając zdarzenie przyszłe przedstawione przez spółkę i oceniając jako niesporne, organ dokonujący interpretacji powinien wypowiedzieć się w sposób jednoznaczny czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd dodał, że stanowisko w tym zakresie powinno zostać uzasadnione, poprzez wskazanie co w ocenie organu przemawia za tym, aby uznac, że przychód spółki w tym konkretnym stanie faktycznym powinien być określony w sposób wskazany w art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p. Organ nie powinien się ograniczyć w tym zakresie do "ostrzeżenia" podatnika. Podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez stronę bez dokonania wykładni ww. przepisu i przesłanek pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istnienie tych przesłanek powinno być ocenione w świetle stanu sprawy przedstawionego przez stronę, a jeśli był on niewystarczający należało wezwać podatnika o jego sprecyzowanie.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p. "poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd w interpretacji za błędną i naruszającą prawo, w zakresie w jakim uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, dotyczące możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu". Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., "poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezzasadnym uznaniu przez Sąd naruszenia przez Organ przepisu art. 14e, art. 14c i art. 14h w związku z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając interpretację za lakoniczną i ogólnikową i pomimo uznania za niezasadny zarzut Skarżącej braku uwzględnienia w interpretacji indywidualnej adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych lecz tylko z tego powodu, ze był zgłoszony dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia, jednakże Sąd szeroko w uzasadnieniu wyroku zanegował stanowisko Organu w tym zakresie i w tym stanie rzeczy orzekł uchylając przedmiotową interpretację".

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione. Część skargi kasacyjnej oznaczona jako uzasadnienie zamiast stanowić rzeczywiste uzasadnienie zarzutów przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej stanowi powielenie stanowiska organu prezentowanego kolejno w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r., odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 września 2013 r. oraz odpowiedzi na skargę z dnia 15 listopada 2013 r. W rezultacie organ podatkowy nie wskazał na czym miałoby polegać uchybienie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ administracji podatkowej nie powołuje się na jakiekolwiek orzecznictwo, które byłoby zgodne z zaprezentowanym przez niego stanowiskiem.

Organ podatkowy zarzuca naruszenie przepisów prawa mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 i 152 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezzasadnym uznaniem przez Sąd naruszenia przez organ przepisu art. 14e, art. 14c i art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi organ nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych powyżej przepisów p.p.s.a. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a., gdyż przepis ten stanowi o działaniach sądu w razie uwzględnienia skargi na interpretację. Jeżeli więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę to w konsekwencji musiał uchylić zaskarżona interpretację indywidualną, a ustawa nie pozostawia w tym zakresie Sądowi jakiegokolwiek wyboru. Z kolei art. 152 p.p.s.a. mówi w jakim zakresie, w razie uwzględnienia skargi, zaskarżony akt nie może być wykonany. Skoro więc strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła wniosek o to, aby interpretacja nie podlegała wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku w sprawie, a Sąd skargę uwzględnił, to rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania interpretacji do chwili uprawomocnienia się wyroku nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, iż obowiązkiem organu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku oraz uzasadnienie tej oceny, a w razie gdy jest ona negatywna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Prawidłowe uzasadnienie to takie, które wyjaśnia w sposób jednoznaczny i precyzyjny dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest zdaniem organu nieprawidłowe. W niniejszej sprawie organ podatkowy uzasadniając przyjęte przez siebie stanowisko w sprawie ograniczył się jedynie do zacytowania treści przepisów art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. i wyjaśnienia pojęć w nich zawartych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż większość orzeczeń sądów administracyjnych obejmujących poruszoną przez skarżącego kwestię jest sprzecznych ze stanowiskiem organu podatkowego, który wydał zaskarżoną interpretację, a w konsekwencji zgodnych ze stanowiskiem spółki, co zostało wykazane w skardze na interpretację indywidualną. Organ podatkowy nie wyjaśnił tej sprzeczności, pomimo iż to na treści ww. orzecznictwa skarżąca spółka oparła swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Brak wyjaśnienia zaistniałej sprzeczności podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego, który nie wyjaśnił przyczyn zajęcia odmiennego stanowiska od tego wyrażonego w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej insatncji przyjął, że organ ograniczył się do zacytowania przepisów u.p.d.o.p. bez ich wykładni oraz bez dokonania subsumcji zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika do zacytowanych przez siebie norm prawnych. Postawił nie uzasadnioną i sprzeczną z dotychczasowym stanowiskiem sądownictwa administracyjnego w niniejszej sprawie tezę, nie przedstawiając jednak argumentacji w jaki sposób do wskazanej tezy doszedł. Jednocześnie organ podatkowy nie odniósł się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę. Zamiast tego w odpowiedzi na skargę Minister Finansów przypomniał jaka jest moc wiążąca orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne oraz wyliczył na podstawie Konstytucji RP jakie są źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, stwierdzając w konkluzji, że do źródeł tych nie zalicza się orzecznictwa sądów administracyjnych.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p. W słusznej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ dokonując interpretacji powinien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę znajdą zastosowanie ww. przepisy ustawy. Tymczasem organ wskazał spółce, że przychód podatnika wnoszącego aport może zostać oszacowany przez organy podatkowe. Organ jednak nie uzasadnił przedstawionego przez siebie stanowiska, jak również nie doniósł się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, ze zm.).