Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1750/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2 , art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. w upadłości układowej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 3/15 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. w upadłości układowej z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2014 r. nr ILPB3/423-320/14-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2014 r. nr ILPB3/423-320/14-2/KS, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. [...]S.A. w upadłości układowej z siedzibą w G. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., I SA/Go 3/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. [...] S.A. w upadłości układowej z siedzibą w G. (dalej zwana skarżącą) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spór między stronami sprowadza się do określenia, czy w świetle art. 15b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), skarżąca zobowiązana będzie do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, wraz z upływem terminów wskazanych w art. 15b) o kwoty niezapłaconych zobowiązań, wynikające z otrzymanych faktur lub rachunków, pomimo tego, że roszczenia wystawcy faktur i rachunków, stwierdzone tymi rachunkami lub fakturami, zostały zaspokojone przez ubezpieczyciela, który uzyskał z tego tytułu roszczenie regresowe wobec skarżącej.

3. Z opisu zdarzenia będącego podstawą udzielonej interpretacji wynika,

że skarżąca w toku prowadzonej działalności gospodarczej zawierała umowy

z kontrahentami, na podstawie których nabywała towary lub usługi na zasadach odroczonego terminu płatności - kredytu kupieckiego. Należności, do zapłaty których skarżąca była zobowiązana stanowiły koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Wydatki te były prawidłowo udokumentowane wystawionymi przez sprzedawców fakturami lub rachunkami. Koszty, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przed dniem wymagalności. Kontrahenci skarżącej, na podstawie umów zawartych z podmiotami trudniącymi się zawieraniem tego rodzaju umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej byli ubezpieczeni od ryzyka kredytu kupieckiego. Na mocy umów ubezpieczenia kredytu kupieckiego ubezpieczyciele zobowiązani byli, w przypadku niewypłacalności spółki lub jego długotrwałej zwłoki w zapłacie, do wypłaty na rzecz kontrahentów kwoty pieniężnej

w umówionej wysokości.

Nadto, skarżąca wskazała, że w dniu 16 października 2013 r. sąd rejonowy wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości skarżącej z możliwością zawarcia układu.

Sąd I instancji zaznaczył, że art. 15b) został dodany do ustawy podatkowej

z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej. Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833), w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej;

w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw

o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów

w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu)

w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony.

W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych

w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. art. 15b) u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Sankcja

w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub 2)

w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2). Celem ustawodawcy była ochrona wierzyciela, a instrumentem do tego służącym jest właśnie art. 15b) u.p.d.o.p. Inna wykładnia art. 15b) dokonana na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy stanowiłaby zaprzeczenie ustawowego celu regulacji, bowiem podatnik (dłużnik) mimo niedokonania zapłaty

w jakimkolwiek terminie, uzyskiwałby swoistego rodzaju przywilej w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których rzeczywiści nie poniósł.

Oceny tej nie zmienia fakt, że ubezpieczyciel w związku z wypłatą odszkodowania na rzecz kontrahentów skarżącej, będzie posiadał względem niej regres. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że w stosunku do niej sąd rejonowy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Tym samym wysoce wątpliwe jest, czy nastąpi zaspokojenie wierzytelności regresowej.

4. Powyższy wyrok oddalający skargę spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię,

a w konsekwencji również bezpodstawne przyjęcie, że nie

doszło do "uregulowania" zobowiązania skarżącej w rozumieniu art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozszerzającą wykładnię art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na niedopuszczalnym przyjęciu, że skarżąca – dla możliwości dalszego rozpoznawania wydatku jako koszt uzyskania przychodu, musi spełnić warunki niewyrażone przez ustawodawcę

wprost w treści interpretowanego art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.;

3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) - poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia;

4) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 w związku z art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: ord. pod.) polegające na oddaleniu wniesionej skargi, a w konsekwencji

utrzymaniu w mocy zaskarżonej interpretacji indywidualnej

Ministra Finansów pomimo, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem

obowiązujących przepisów polegającym na braku odniesienia się przez organ do istotnych argumentów skarżącej oraz nieuzasadnione odstąpienie przez organ od linii orzeczniczej przyjętej we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych;

5) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ord. pod. - polegające na oddaleniu wniesionej skargi, a w konsekwencji utrzymaniu w mocy

zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów pomimo, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem obowiązujących

przepisów poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą;

6) art. 14c § 2 ord. pod. - polegające na oddaleniu wniesionej skargi,

a w konsekwencji utrzymaniu w mocy zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów pomimo, że interpretacja ta wydana została

z naruszeniem obowiązujących przepisów polegającym na pominięciu oraz zaniechaniu oceny orzecznictwa sądowego przedstawionego przez skarżącą oraz braku dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ jako prawidłowe;

7) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., polegające na oddaleniu wniesionej skargi, a w konsekwencji utrzymaniu w mocy zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów pomimo, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem obowiązujących przepisów polegającym na nieuzasadnionym pominięciu oraz zaniechaniu oceny orzecznictwa sądowego przedstawionego przez skarżącą;

8) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 ord. pod. polegające na oddaleniu wniesionej skargi, a w konsekwencji utrzymaniu w mocy zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów mimo, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem obowiązujących przepisów polegającym braku wszystkich wymaganych elementów rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

5. Przed wszystkim należy podkreślić, że rozstrzygnięcie sądu i instancji wydane zostało z naruszeniem obowiązujących przepisów. Przedmiotowy wyrok wydano

z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia jego podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sporządzonym uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki co do sposobu wykładni będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej art. 15b) u.p.d.o.p. przyjmując, że użyte

w nim sformułowanie "uregulować" należy rozumieć szeroko, jak każdą, prawnie dopuszczalną formę wygaśnięcia zobowiązania, w tym jego spłatę przez osobę trzecią. Jednocześnie stwierdził, że na gruncie zaistniałego stanu faktycznego zapłaty przez ubezpieczyciela nie można uznać za ww. "uregulowanie" ze względu na to, że ubezpieczycie! ten działał na podstawie umów ubezpieczenia zawartych

z kontrahentami skarżącej. Sąd przy tym nie wskazał jakiejkolwiek podstawy prawnej do tak sformułowanej tezy, nie przedstawił również żadnej argumentacji uzasadniającej odstąpienie wobec skarżącej od, wyrażonego w tym samym uzasadnieniu, poglądu o szerokim znaczeniu sformułowania "uregulowanie", ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie "do uregulowania nie doszło w ocenie sądu". Z tego względu ze sporządzonego uzasadnienia nie da się jednoznacznie wywieść toku rozumowania sądu, który doprowadził do podjęcia takiego właśnie rozstrzygnięcia, oraz przyczyn z jakich sąd ostatecznie nie podzielił stanowiska skarżącej. Należy przy tym wskazać, że wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej rozporządzenia nie wypełniają również rozważania sądu w przedmiocie celu, jaki realizować miał w intencji

ustawodawcy ww. art. 15b) u.p.d.o.p., ponieważ przeprowadzone zostały one

z całkowitym pominięciem wyrażonych w tej kwestii argumentów skarżącej i bez jakiegokolwiek odniesienia się do nich. W związku z tym z treści uzasadnienia nie da się wywieść operacji myślowej, jaka doprowadziła sąd do przyjęcia, że argumenty skarżącej nie są zasadne. W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że sporządzone uzasadnienie nie pozwala na zapoznanie się z przyczynami zajęcia przez sąd wyrażonego w orzeczeniu stanowiska i tym samym oddalenia wniesionej skargi, a przyczyny te mogą być jedynie w pewnym stopniu domniemywane przez skarżącą. Te same argumenty odnieść należy do podzielnia tezy prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach (I SA/Gl 1318/15, I SA/Gl 1372/13, I SA/Gl 1373/13), ale odmowy ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie pod pozorem odmienności stanów faktycznych. Z tych względów wydane orzeczenie należy uznać za jedynie pozornie prawidłowo uzasadnione i faktycznie nie poddające się kontroli instancyjnej, a jako taki za wydane z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy zauważyć, że na wagę prawidłowego uzasadnienia orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał już wielokrotnie, m. in. w wyrokach z dnia: 3 grudnia 2014 r. (II FSK 2591/14), 27 listopada 2014 r. (I GSK 584/13), 7 października 2014 r., (I GSK 88/13), 29 sierpnia 2014 r. (I FSK 1229/13), 11 lipca 2014 r. (II FSK 1964/12), czy 27 sierpnia 2014 r. (I FSK 1270/13), gdzie wprost wskazano, iż: "Ogólnikowe odniesienie się do podnoszonych przez stronę kwestii zasadnie dowodzą, że legalna kontrola działań organów podatkowych - dokonana przez sąd pierwszej instancji - nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i naruszała wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego."

6. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że przedmiotowe rozstrzygnięcie spełnia wymogi przewidziane we wspomnianym art. 141 § 4 p.p.s.a., to nadal należy je uznać za nieprawidłowe. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podzielił bowiem stanowisko organu, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie doszło do "uregulowania" jej zobowiązań w rozumieniu art. 15b) u.p.d.o.p. Należy jednak zauważyć, że powyższe stanowisko, choć właściwie niewyjaśnione przez sąd, może być jedynie wynikiem błędnej wykładni ww. art. 15b) u.p.d.o.p. Jak bowiem wskazano już wcześniej, przepis ten - co potwierdził w zaskarżonym wyroku również sam Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim – ma charakter sankcyjny, a więc może być interpretowany wyłącznie ściśle. Oznacza to, że jego interpretacja nie może prowadzić do faktycznego poszerzenia kręgu stanów faktycznych uzasadniających zastosowania przewidzianej nim sankcji, a więc nie może doprowadzić do objęcia podatnika sankcją administracyjną w wyniku stanu faktycznego, który nie jest wyraźną podstawą do jej zastosowania. Z tego względu należy ponownie wskazać, że zgodnie z przedmiotową normą wyłączną podstawą do zastosowania sankcji jest "nieuregulowanie" zobowiązania podatnika, co oznacza, iż nie znajdzie ona zastosowania jeżeli do takiego uregulowania dojdzie,

a więc jakiekolwiek dodatkowe wymogi, które podatnik miałby spełnić w celu uniknięcia zastosowania wobec niego przedmiotowej sankcji, które z treści interpretowanej normy wyraźnie nie wynikają, muszą być właśnie wynikiem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Jednocześnie pojęcie "uregulowanie" definiowane jest w słowniku języka polskiego PWN jako "uiszczenie należności", co pozwala przyjąć - wobec braku definicji legalnej tego pojęcia - że jest to określenie, jako znaczeniowo szersze od "zapłaty", która we wskazanym słowniku PWN definiowana jest jako "dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi" i obejmuje wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązania, a nie tylko bezpośrednią zapłatę przez podatnika. W związku z tym brak jest podstaw aby przyjąć, że zakresem tego pojęcia nie jest objęta akurat zapłata przez os. trzecią. Należy też podkreślić, że pogląd o szerokim zakresie pojęcia "uregulowanie" został potwierdzony w doktrynie prawa podatkowego (np. Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2013) i orzecznictwie (por. wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r.,I FSK 171/05, odnoszący się wprawdzie do podatku od towarów i usług, ale dotyczącym właśnie analizy pojęcia "uregulowanie", gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ,,(...) błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że w takim wypadku, gdy podatnik uiszcza należności z faktury,

o których mowa w ww. przepisie, w inny sposób niż dokonując zapłaty w pieniądzu bezpośrednio kontrahentowi, (...) to nie spełnia przesłanki uregulowania należności (...) nie budzi wątpliwości zakres pojęciowy zwrotu "uregulowanie należności" i że jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, tj. że uregulowanie następuje z tą chwilą,

z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, iż został zaspokojony."; wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Wr 76/14, gdzie wskazano, iż: "Wyrażenie >>uregulowanie<< zobowiązania należy rozumieć szeroko jako każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela." Co więcej, warto podkreślić, że ustawodawca nie wskazał katalogu podmiotów, które powinny zaspokoić wierzyciela aby można było uznać, że doszło do "uregulowania" zobowiązania w rozumieniu ww. art. 15b) u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z treścią art. 356 § 1 k. c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia, a więc spełnienie świadczenia przez podmiot inny niż sam dłużnik stanowi, na gruncie obowiązującego stanu prawnego, skuteczne zaspokojenie wierzyciela skutkujące wygaśnięciem jego wierzytelności. W świetle powyższego należy więc - kierując się założeniem racjonalności prawodawcy - uznać, że skoro posłużył się on sformułowaniem "uregulować", którego zakres znaczeniowy jest szerszy od zakresu, użytego w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania "zapłacić", to jego intencją nie było ograniczenie możliwości dalszego rozpoznawania kosztów przez podatnika tylko do przypadków bezpośredniej zapłaty przez podatnika na rzecz wystawcy faktury lub rachunku.

7. W tym miejscu warto też wskazać, że pogląd o szerokim zakresie pojęcia "uregulowanie" został potwierdzony w dotychczasowym orzecznictwie również na gruncie interpretowanego art. 15b) u.p.d.o.p., np. wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Wr 76/14, gdzie wskazano, iż: "Wyrażenie >>uregulowanie zobowiązania<< należy rozumieć szeroko jako każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania

i zaspokojenia wierzyciela", w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2014 r., I SA/GI 1372/13, wskazano, że: "Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, (..) powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych."; wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1846/13, w którym podniesiono (z powołaniem się na wyroki NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 485/11, z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 359/09, z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10), że: "Z >>uregulowaniem zobowiązania<< mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony."; wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Wr 76/14, w którym sąd stwierdził, że z chwilą zapłaty zobowiązania przez os. trzecią wierzyciel zostaje zaspokojony w sposób pozwalający na przyjęcie, iż doszło do uregulowania tego zobowiązania w rozumieniu art. 15b, wskazując, że: "Wyrażenie >>uregulowanie<< należy rozumieć szeroko jako każdą czynność prowadząca do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art., 356 k.c. dopuszczane jest również wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią. Stosownie bowiem do art. 356 § 1 k.c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia", jak i doktrynie (tak np. Woźniakiewicz P., Żurawiecka A. [w:] Wykładnia pojęcia "uregulowanie zobowiązania" na gruncie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy Żuchowski R. [w:] Obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów a korzystanie z faktoringu odwróconego, a które to poglądy orzecznictwa - jak wynika z treści zaskarżonego wyroku -podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Biorąc więc pod uwagę opisane powyższe rozważania co do zakresu pojęciowego wyrażenia "uregulowanie", to zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd tego sądu, że w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło jednak do uregulowania zobowiązania w sposób uzasadniający niezastosowanie wobec skarżącej sankcji przewidzianej w ww. art. 15b) u.p.d.o.p. było wynikiem wyłącznie niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu, polegającej na skonstruowaniu dodatkowych wymogów, jakie skarżąca powinna spełnić, aby przedmiotowa sankcja nie znalazła zastosowania. Jak można domniemywać

z zawartego w uzasadnieniu twierdzenia sądu I instancji: "W sytuacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy (...) kontrahenci podatnika zawarli umowy ubezpieczenia w celu uniknięcia negatywnych skutków wiążących się z brakiem płatności lub upadłością podatnika. W takiej sytuacji nie można - w ocenie sądu - uznać, że zapłata przez ubezpieczyciela odszkodowania na rzecz kontrahenta skarżące, stanowi uregulowanie kwoty, o którym mowa w art. 15b) u.p.d.o.p.". Taką dodatkową przesłanką miałoby być istnienie, pomiędzy podatnikiem a podmiotem dokonującym spłaty zobowiązania, stosunku umownego stanowiącego podstawę tej spłaty. W związku z tym należy ponownie zauważyć, że ustawodawca w treści art. 15b) sformułował wyłącznie jedną przesłankę odstąpienia od zastosowania sankcji administracyjnej, w postaci "uregulowania zobowiązania". Przyjmując więc, że ustawodawca dopuścił uregulowanie zobowiązania poprzez jego spłatę przez osobę trzecią, to w żaden sposób, z treści ww. art. 15b, nie da się wyprowadzić wniosku, iż spłata ta powinna nastąpić w ramach wykonania stosunku prawnego łączącego tę osobę z podatnikiem.

8. Należy też zauważyć, że treść art. 15b) u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu, iż negatywnej oceny stanowiska skarżącej "nie zmienia fakt, że ubezpieczyciel w związku

z wypłatą odszkodowania na rzecz kontrahentów skarżącej, będzie posiadał względem niej regres. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że w stosunku do niej Sąd Rejonowy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Tym samym wysoce wątpliwe jest, czy nastąpi zaspokojenie wierzytelności regresowej". Nie wynika z jego treści bowiem, jak opisano już powyżej, aby ustawodawca uzależnił możliwość dalszego rozpoznawania danej kwoty jako koszt uzyskania przychodu od jakichkolwiek warunków, dodatkowych

w stosunku do uregulowania tej kwoty. Trzeba przy tym podkreślić, że powszechnie przyjętym jest, iż art. 15b) u.p.d.o.p. nie stanowi odstępstwa od obowiązującej

w obecnym porządku prawnym, memoriałowej zasady rozliczania kosztów, której istotą jest rozliczanie kosztów w oderwaniu od momentu faktycznego poniesienia ich ciężaru ekonomicznego, a więc nie może on stanowić podstawy do sformułowania poglądu jakoby warunkiem dalszego rozpoznawania danego kosztu było, oceniane pro futuro, prawdopodobieństwo jego faktycznego poniesienia. Niezależnie od tego należy zauważyć, że ciężar ekonomiczny uregulowania wierzytelności jej kontrahentów skarżąca poniosła już w momencie Ich spłaty przez ubezpieczyciela, ponieważ w tym momencie ubezpieczyciel uzyskał, w drodze subrogacji ustawowej, roszczenie regresowe wobec skarżącej, a więc, wbrew poglądowi Ministra Finansów, który podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny, w majątku skarżącej nie doszło do prostej zmiany wierzyciela istniejącego już zobowiązania, a powstało nowe zobowiązanie, inne od pierwotnego, zaspokojonego zobowiązania wobec kontrahenta, a więc nastąpił wzrost jej pasywów, czyli pogorszenie jej sytuacji majątkowej. Powyższy pogląd o skutkach subrogacji ustawowej podzielony został również w orzecznictwie, w wyrokach m. in.: Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 6 grudnia 1990 r. (I ACr 60/90), gdzie sąd ten stwierdził, że: "Podmiotem spłacającym wierzyciela może być każda osoba trzecia, która spełnia świadczenie (...) Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela"; Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 2003 r.,II CK 330/02, czy Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005 r., II CK 576/04 oraz przyjęte w doktrynie, np. [w:] Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kozieł Grzegorz, Olejniczak Adam, Pyrzyńska Agnieszka, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna i Rzetecka-Gil Agnieszka, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna.

9. Zatem nietrafny jest również pogląd sądu I instancji jakoby przeciwko stanowisku skarżącej przemawiał cel przewidziany w art. 15b) u.p.d.o.p., jakim jest ochrona kontrahentów podatnika przed nadużyciem pozycji dominującej podatnika, polegającym na narzucaniu tym kontrahentom długich terminów płatności. Choć rzeczywiście, zgodnie z uzasadnieniem do projektu z dnia 16 listopada 2012 r. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, wprowadzone nią zmiany, w tym art. 15b) u.p.d.o.p., mają na celu ograniczenie praktyki ustalania długich terminów płatności, stosowanej szczególnie przez podmioty o dominującej pozycji na rynku i tym samym zniechęcenie podatników do finansowania własnej działalności przez opóźnianie zapłaty kontrahentom, to jednak, kierując się celem jaki w zamyśle ustawodawcy realizować miał interpretowany przepis, należy przyjąć, że korekta kosztów powinna następować w sytuacji, w której podatnik świadomie i celowo pozostaje w zwłoce z zapłatą na rzecz swojego kontrahenta, a przez to osiąga określone korzyści ekonomiczne kosztem majątku tego kontrahenta. W zaistniałym stanie faktycznym kontrahenci skarżącej,

w związku z zapłatą przez ubezpieczycieli, nie ponieśli jakichkolwiek negatywnych konsekwencji, np. w postaci utraty płynności finansowej, i nie ponieśli z tego powodu jakiegokolwiek uszczerbku w swoim majątku, a skarżąca nie osiągnęła z tego powodu żadnych korzyści ekonomicznych, ze względu na to, że ostateczny ciężar zaspokojenia kontrahentów nadal spoczywa na niej, a w jej majątku pojawiło się nowe zobowiązanie wobec ubezpieczyciela.

10. Trudno również mówić o wykorzystaniu przez skarżącą jej pozycji rynkowej

w sytuacji, gdy nieuregulowanie zobowiązań nie wynika z decyzji skarżącej,

a z imperatywnych norm prawnych, wyrażonych w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, które znalazły wobec niej zastosowanie. W zaistniałej sytuacji nie tylko więc zrealizowany został cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, ponieważ kontrahenci zaspokojeni zostali w terminach nie przekraczających terminów wskazanych w ww. art. 15b) u.p.d.o.p., a skarżąca nie finansowała swojej działalności ze środków im należnych, ale też nigdy nie miała miejsca praktyka, polegająca na wykorzystaniu dominującej pozycji podatnika w celu finansowania swojej działalności kosztem kontrahentów, zwalczaniu której ustawa ta miała służyć. W tym miejscu warto też ponownie podkreślić, że wskazany art. 15b) u.p.d.o.p. wyraża normę o charakterze sankcyjnym, a więc służącą represjonowaniu podatników podejmujących działania uważane przez ustawodawcę za naganne lub niepożądane, w związku z czym za niedopuszczalne należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażone w zaskarżonym wyroku, gdyż prowadzi ono do wniosku, że zachowaniem nagannym, uzasadniającym określoną represję, jest zastosowanie się przez skarżącą do bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, wynikających jednoznacznie z ustawy - Prawo upadłościowe

i naprawcze, w myśl których od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo

o umorzeniu postępowania skarżąca nie może spełniać świadczeń wynikających

z wierzytelności, które przysługują jej kontrahentom z tytułu zawartych z nimi umów, a które objęte zostały układem. Co więcej, nie można zgodzić się z poglądem sądu jakoby zastosowanie opisanej sankcji wobec skarżącej w jakikolwiek sposób służyło ochronie interesów jej kontrahentów. Jak wskazano powyżej nieuregulowanie zobowiązań skarżącej wynikało z treści imperatywnych nom prawnych, a więc nałożenie na nią sankcji w żaden sposób nie może przymusić jej do zmiany jej zachowania i spłaty tych zobowiązań. Trzeba też zauważyć, że zobowiązanie skarżącej do obniżenia rozpoznawanych przez nią kosztów uzyskania przychodu doprowadzi do wzrostu ciążącej na niej zobowiązań publicznoprawnych, które to zobowiązania, zgodnie z treścią art. 342 ust. 1 w związku z art. 230 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze podlegały będą zaspokojeniu w pierwszej kolejności wraz z kosztami postępowania upadłościowego, co doprowadzi do zmniejszenia jej majątku pozwalającego na zaspokojenie się kontrahentów, a więc do faktycznego pogorszenia ich sytuacji. Co charakterystyczne, przepis art. 15b) u.p.d.o.p. został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) albowiem wywoływał skutki odmienne od zakładanych.

11. Nie do zaakceptowania jest również pogląd sądu jakoby za zastosowaniem wobec skarżącej sankcji w postaci obowiązku obniżenia kosztów uzyskania przychodu przemawiała treść art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust.

1 lub 2 art. 15b) u.p.d.o.p., podatnik uregulował zobowiązanie,

to zwiększa on koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia. W świetle powyższego bowiem, jeżeli przyjąć, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do "uregulowania" zobowiązań skarżącej, to faktycznie nigdy nie będzie ona uprawniona do zwiększenia kosztów o uprzednie zmniejszenie. Wynika to z faktu, że kontrahenci, zobowiązania wobec których ujęte zostały przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodu, a którzy zostali raz zaspokojeni przez osobę trzecią, nie mogą być następnie spłaceni przez samą skarżącą, ponieważ nie przysługują im już wierzytelności mogące stanowić tego podstawę, a więc skarżąca nie może dokonać "uregulowania" zobowiązań wobec nich, gdyż zobowiązania te wygasły i już nie istnieją. Jednocześnie przyjęcie stanowiska jakoby poprzez "uregulowanie" zobowiązania na gruncie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. należało rozumieć wyłącznie spełnienie świadczenia przez podatnika na rzecz jego kontrahenta,

a poprzez "uregulowanie" zobowiązania na gruncie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. należało już rozumieć również zapłatę wartości tego zobowiązania na rzecz podmiotu zupełnie innego od tego kontrahenta, na podstawie zupełnie innego stosunku zobowiązaniowego, stanowi naruszenie jednej z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, jaką jest zakaz nadawania tym samym sformułowaniom innych znaczeń bez stosownego uzasadnienia.

12. Przedstawione powyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowi również naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy, co powszechnie interpretowane jest

w doktrynie i orzecznictwie jako zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, które prowadziłaby do powstania podlegających opodatkowaniu stanów nowych faktycznych, nie wynikających z wykładni językowej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeb natomiast zauważyć, że zgodnie

z literalnym brzmieniem art. 15b) u.p.d.o.p. jedyną przesłanką dalszego rozpoznawania przez podatnika wydatku jako koszt uzyskania przychodu jest "uregulowanie" jego kwoty w przewidzianym ustawą terminie. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd skarżącej, co do tego, że poprzez ww. "uregulowanie" należy uznać każdą, prawnie dopuszczalną, formę wygaśnięcia wierzytelności, to konstruowanie jakichkolwiek dodatkowych wymogów, jakie miałaby spełnić skarżąca, aby dany wydatek dalej rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodu stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez faktyczne objęcie opodatkowaniem, w wyniku profiskalnej wykładni, stanów faktycznych, których ustawodawca explicite tym opodatkowaniem nie objął. Brak jest bowiem

w ustawie, jak wskazano już wcześniej, jakiegokolwiek uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników bądź ze względu na istnienie, czy też nieistnienie, uprzedniego zobowiązania, w wykonaniu którego osoba trzecia spłacałaby zobowiązania podatnika, bądź to ze względu na prawdopodobieństwo faktycznego, przyszłego poniesienia ciężaru ekonomicznego danego wydatku przez tego podatnika, oszacowane przez organ w chwili uregulowania kwoty wydatku

w rozumieniu ww. art. 15b) u.p.d.o.p.

13. Opisane stanowisko sądu należy uznać również za niedopuszczalne w świetle innej z podstawowych zasad prawa podatkowego, jaką jest zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą niekorzystna dla podatnika wykładnia przepisów musi znajdować silne oparcie w regułach wykładni i nie może wynikać wyłącznie ze swobodnej interpretacji przepisów. W przedmiotowej sprawie, jak wykazano powyżej, sąd I instancji bez wyraźnego wskazania podstawy formułowanych poglądów, sformułował dodatkowe, niewynikające z literalnego brzmienia przepisów, warunki, jakie skarżąca musiałaby spełnić, aby sankcja zawarta w interpretowanym art. 15b) u.p.d.o.p. nie znalazła wobec niej zastosowania.

14. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 15b) u.p.d.o.p. to wydana w sprawie interpretacja powinna zostać uchylona ze względu na naruszenie szeregu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Trzeba bowiem zauważyć, że celem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nie tylko urzędowe stwierdzenie wystąpienia określonego skutku podatkowego, ale też - na co wskazuje już choćby sama jej nazwa - wyjaśnienie sposobu rozumienia i stosowania prawa podatkowego w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W związku

z tym interpretacja indywidualna, nawet zawierająca rozstrzygnięcia prawidłowe co do istoty, nie może zostać uznana za spełniającą swoją funkcję, a tym samym za prawidłową, jeżeli nie zawiera jasnego i precyzyjnego uzasadnienia stanowiska uważanego przez organ za trafne oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz ze wskazaniem, dlaczego stanowisko to nie jest prawidłowe. Zaskarżona interpretacja nie zawierała natomiast powyższych, koniecznych składników. Wymaga podkreślenia, że interpretacja w niniejszej sprawie wydana została z naruszeniem 14c § 1 ord. pod., polegającym na braku wyczerpującej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą. Wskazany przepis nakłada na organ wydający interpretację indywidualną obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania uzasadnienia prawnego tej oceny. Obowiązek ten interpretowany jest powszechnie w orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 98/11, czy

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2012 r., I SA/Łd 1570/11, jako nakaz odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę oraz przedstawienia wywodu prawnego, z którego będzie można

w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Powyższy pogląd został wprost sformułowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2014 r.,I FSK 904/13, zgodnie

z którym: Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 24c § 2 ord. pod., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu, czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1135/10, w którym Sąd wskazał, że: W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie organ, dokonując wykładni art. 15b) u.p.d.o.p. oraz oceny przedstawionego w tej sprawie stanowiska skarżącej, ograniczył się do przedstawienia poglądu, niemal identycznego ze stanowiskiem samej skarżącej, że zarówno wykładnia językowa jak i systemowa przemawiają za tym aby sformułowanie "uregulować" rozumieć szeroko, jako każdą, prawnie dopuszczalną, formę rozliczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, jednocześnie, bez poparcia takiego poglądu jakąkolwiek argumentacją, stwierdzając, że: Z powyższego nie wynika, że poprzez uregulowanie zobowiązania należy uznać zapłatę zobowiązania przez osobę trzecią". Organ w żaden sposób nie wskazał więc dlaczego z faktu, że sformułowanie "uregulować" należy rozumieć szeroko, nie wynika, iż oznacza ono również zapłatę zobowiązania przez osobę trzecią. Należy więc stwierdzić, że organ, ograniczając swoją argumentację do arbitralnego stwierdzenia, iż sformułowanie "uregulować" nie oznacza wykonania za podatnika zobowiązania przez osobę trzecią, w rzeczywistości w żaden sposób nie wskazał, dlaczego stanowisko skarżącej jest w tym zakresie błędne, a tym samym nie dokonał rzeczywistej oceny jej stanowiska, czym niewątpliwie naruszył art. 14c § 1 ord. pod.

Organ, ponownie naruszając w ten sposób art. 14c § 1 ord. pod., w żaden sposób nie odniósł się również do argumentów skarżącej co do tego, że ustawodawca nie ograniczył katalogu podmiotów, które mogą zobowiązanie podatnika "uregulować", a zgodnie z treścią art. 356 § 1 k. c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia, a więc spełnienie świadczenia przed podmiot inny niż sam dłużnik stanowi skuteczne zaspokojenie wierzyciela,

w związku z czym, kierując się założeniem racjonalności prawodawcy, brak jest podstaw aby przyjąć, że intencją ustawodawcy było dopuszczenie możliwości dalszego rozpoznawania kosztów przez podatnika tylko do przypadków bezpośredniej zapłaty przez podatnika na rzecz wystawcy faktury lub rachunku.

Organ nie zauważył również stanowiska skarżącej w kwestii skutków subrogacji ustawowej, która nastąpiła w wyniku zaspokojenia jej kontrahentów przez ubezpieczyciela, co, zdaniem skarżącej stanowi formę obciążenia jej majątku poprzez zwiększenie się jego pasywów, a więc również formę poniesienia skutków ekonomicznych zaspokojenia kontrahenta. Organ ograniczył się bowiem jedynie do przytoczenia treści art. 828 § 1 k.c. i stwierdzenia, że: "Argumentacja spółki dotycząca uzyskania przez ubezpieczyciela roszczenia regresowego i powstania zobowiązania wnioskodawcy wobec ubezpieczyciela do zaspokojenia roszczenia regresowego nie oznacza, że w sprawie nie znajdzie zastosowania sankcja wynikająca z art. 15b) u.p.d.o.p.".

Organ nie odniósł się również do argumentów skarżącej z zakresu wykładni celowościowej interpretowanego art. 15b) u.p.d.o.p., która prowadzi do wniosku, że sankcja w postaci obniżenia kosztów uzyskania przychodów miała służyć ograniczeniu praktyki ustalania długich terminów płatności w celu finansowania, przez podmioty o dominującej pozycji rynkowej, własnej działalności przez opóźnianie zapłaty kontrahentom, w związku z czym, kierując się celem jaki realizować miał interpretowany przepis, należy przyjąć, że korekta kosztów powinna następować w sytuacji, w której dłużnik pozostaje w zwłoce z zapłatą na rzecz wierzyciela i osiąga z tego tytułu korzyść ekonomiczne kosztem jego majątku, co

w opisanym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Organ nie zauważył również przytoczonych przez skarżącą poglądów doktryny i orzecznictwa, co również, zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie, a wyrażonym np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 26 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 1655/09, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09, czy

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Bd 1109/13, zgodnie z którym: Nie można odczytać norm w taki sposób, by w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej, minister mógł powołane we wniosku orzecznictwo zbyć stwierdzeniem, że orzeczenia sądowe nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Skoro podatnik uczynił je częścią swojej wypowiedzi, organ miał obowiązek je przeanalizować i przyjąć bądź odrzucić odpowiednio to uzasadniając. Jeżeli tego nie uczyniono, to w sprawie naruszono art. 14 b § 1, art. 14c § 1 i § 2 ord. pod.", stanowi naruszenie art. 14c § 2 ord. pod.

Podkreślenia wymaga również, że przedstawione działanie organu stanowiło także naruszenie art. 121 ord. pod., który wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazał natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1371/11, w odniesieniu do interpretacji indywidualnych zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma prawo oczekiwać, iż pozna nie tylko ocenę stanowiska przedstawionego przez niego we wniosku

o wydanie interpretacji, ale też uzasadnienie tej oceny odnoszące się do zaprezentowanej przez niego argumentacji. Zdaniem wskazanego sądu nie jest możliwe uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy nie nawiązując do jego argumentacji, gdy została wyrażona. W przedmiotowej sprawie, jak już kilkukrotnie wskazywano, organ w rzeczywistości nie odniósł się do stanowiska i argumentacji skarżącej, w związku z czym należy uznać, że organ prowadził postępowanie

w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, co stanowi art. 121 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod. Jak już wskazano, organ nie odniósł się również w jakikolwiek sposób do przedstawionych przez skarżącą poglądów orzecznictwa i doktryny, co – zgodnie z poglądem wyrażonym m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2386/11, w którym wskazano, że: Niewyjaśnienie i to wyczerpujące stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 ord. pod. powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa."- również stanowi naruszenie art. 121 ord. pod.

15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).