Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 299/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20, 21 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu; 3. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 7.217 ( siedem tysięcy dwieście siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2011 r. Nr [...] i ustalił A. B. (podatniczka) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 256.289 zł.

W następstwie informacji o dokonaniu przez podatniczkę w dniu 25 listopada 2008 r. darowizny na rzecz syna T. B. w wysokości 380.000 zł organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w ramach którego między innymi wzywał stronę do przedłożenia dowodów świadczących o uzyskiwaniu dochodów z podawanych źródeł, przesłuchał świadków, występował o udzielenie w rozpoznawanym zakresie informacji (w tym do administratora mieszkania, sprzedawców mediów, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych).

W toku postępowania ustalono, że w 2008 r strona poniosła wydatki związane z wyżywieniem, opłacaniem mediów i utrzymaniem mieszkania w łącznej wysokości 7.514,03 zł, a do dnia 25 listopada 2008 r. (tj. do dnia dokonania darowizny) w wysokości 6.851,93 zł (czynsz 3.084,08 zł, ogrzewanie 722, 20 zł, wyżywienie 2.503,90 zł, zakup leków 541,75 zł). Na poczet wydatków organ także zaliczył darowiznę na rzecz syna w wysokości 380.000 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne (837, 50 zł), zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (680, 17 zł) oraz kwotę wynikającą z PIT-40A za 2007 r. (2 zł). Zgodnie z ustaleniami organu I instancji te wydatki podatniczka mogła sfinansować dochodami uzyskanymi w 2008 r. (do dnia 25 listopada 2008 r. strona uzyskała dochody w wysokości 10.806, 24 zł) oraz oszczędnościami zgromadzonymi w okresie 1998 – 2007, które w dniu 1 stycznia 2008 r. wynosiły 4. 733,83 zł.

Organ ustalił wysokość dochodów osiągniętych w latach 1998 – 2007 w oparciu o dane wynikające z deklaracji PIT-40A (skarżącej za lata 1998 – 2007 i jej męża za lata 1998 – 2005). W dochodach za lata 1999, 2001, 2002 i 2003 uwzględniono także odszkodowanie męża podatniczki otrzymane z Fundacji "A" (w 1999 r.) i Fundacji "B" (w 2001, 2002, 2004 i 2007) oraz nadpłaty wynikające z PIT-40A w latach 2000, 2001, 2002, 2004 i 2007.

Koszty utrzymania rodziny za lata 1998 – 2005 oraz wysokość poniesionych kosztów na utrzymanie skarżącej za lata 2006 – 2007 organ przyjął w wysokości przeciętnych rocznych rozchodów na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowników według wielkości gospodarstwa domowego, ogłaszanych przez GUS. W wydatkach uwzględniono również pomoc finansową udzieloną synowi na budowę domu w 2003 r., odliczenia składek na ubezpieczenie emerytalne i zdrowotne wykazane w PIT – 40A za lata 1998 – 2007, a w latach 1998, 1999, 2003, 2004, 2005 i 2006 kwoty do zapłaty wynikające z PIT – 40A skarżącej i jej małżonka.

Organ uznał natomiast, że w latach poprzedzających rok 1998 skarżąca wraz z mężem nie mieli żadnych oszczędności. Dokonując wyliczeń za okres 1991r., I – IV 1992r. i 1995 r. organ ustalił, że małżonkowie nie mieli wystarczającej ilości środków pieniężnych na swoje utrzymanie i nie dał wiary twierdzeniom, że strona na koniec 1995 r. zgromadziła oszczędności w kwocie 250.000 zł, na co wskazała skarżąca w piśmie z dnia 12 grudnia 2010 r. Nie podzielił też stanowiska strony, że źródłem uzyskiwanych dochodów przed 2008 r. mogły być dochody z pracy i emerytury podatniczki i męża przed 1998 r. (w tym tzw. "fuch" męża skarżącej), sprzedaży otrzymanych od rodziny mieszkającej w USA i skupowanych od osób trzecich dolarów, sprzedaży rzeczy z paczek z USA, towarów pochodzących z Czechosłowacji, unikatowych dolarów amerykańskich, złota, runa leśnego, upraw z ogródka i hodowli świń oraz kur, usług krawieckich, pomocy w gospodarstwie rolnym R. B. (brata męża), odszkodowania wypłaconego w 1994 r. przez Fundację "A" oraz z wyjazdów męża do Niemiec. Organ wskazał, że te twierdzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami. Na zadane przez organ pytania strona nie odpowiadała bądź odpowiadała nieprecyzyjnie, zaś podawane przez nią informacje były ogólne, czasami nawet sprzeczne ze sobą. Organ dodał, że to nie strona wskazywała okoliczności i zdarzenia dotyczące rozpoznawanej sprawy, lecz przesłuchiwani świadkowie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że do dnia poniesienia wydatku w kwocie 388.371, 60 zł skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 15. 540, 07 zł (4.733,83 zł + 10. 806, 24 zł), a więc wydatki w kwocie 372.831, 53 zł (388.371,60 zł – 15.540, 07 zł) nie znajdują pokrycia w przychodach zgromadzonych przez nią w tym roku oraz w latach poprzednich. W konsekwencji w decyzji z dnia [...] 2011 r. organ ten ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 279. 624 zł (372.832 zł x 75 %).

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7, art. 7 i art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie, że poniosła w roku 2008 wydatki pochodzące z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy wykazała ona źródło finansowania poniesionych wydatków w postaci oszczędności zgromadzonych z dochodów wolnych od podatku. Strona podniosła również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 190, art. 210 § 1 pkt. 6, w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego i niewłaściwy akt subsumpcji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania oraz art. 196 tej ustawy, przez włączenie do materiału dowodowego zeznań B. B. (siostry skarżącej) z innego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe polegające na ustaleniu wysokości wynagrodzeń podatniczki i jej męża oraz wezwał stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie wysokości uzyskiwanych przychodów przed 2008 r.

W piśmie z dnia 20 października 2011 r. skarżąca podała, że w dniu 1 stycznia 2008 r. posiadała środki pieniężne w wysokości 390.000 zł w gotówce i biżuterię. Przychody te uzyskała z następujących źródeł:

- z upraw rolnych i hodowli zwierząt gospodarczych - około 3.000 zł rocznie;

- z darowizn pieniężnych i rzeczowych od członków rodziny mieszkającej w USA - około 50.000 zł;

- ze zbiorów runa leśnego, ślimaków, jarzębiny - około 4.000 zł rocznie;

- ze sprzedaży świadectw NFI oraz waluty, którą wymieniała - około 190.000 zł;

- za pomoc w pracach w gospodarstwie rolnym - około 10.000 zł;

- z prac dorywczych męża różne kwoty, nawet 1/3 wynagrodzenia męża.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że część unikatowych egzemplarzy dolarów amerykańskich sprzedała za cenę kilkakrotnie wyższą aniżeli ich wartość nominalna. Odnośnie przychodów ze sprzedaży odzieży otrzymywanej w paczkach oraz uprawianych płodów rolnych wskazała, że środki pieniężne z tych źródeł uzyskiwała na przestrzeni kilkudziesięciu lat. Wyjaśniła również, że świadectwa NFI nabyła na przełomie lat 1995-1996 za cenę 40-50 zł, zaś sprzedała po około 165 zł. Posiadane środki pieniężne skarżąca początkowo gromadziła na książeczkach w PKO, a następnie w domu. Część środków pieniężnych w latach 70- tych pożyczyła bratu na zakup samochodu, dokonywała też kilkakrotnie darowizn na rzecz syna i wnuków. Dodatkowo wyjaśniła, że do czasu śmierci męża na utrzymaniu małżonków byli synowie T. B. i R. Ba., który sporadycznie partycypował w kosztach utrzymania rodziny. Po śmierci męża oraz wyprowadzeniu się syna R. Ba. podatniczka zamieszkuje z synem T. B., który uczestniczy w kosztach utrzymania domu.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił A. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 256.289 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm) Wyjaśnił, że skoro kwota 380.000 zł została przez stronę wydatkowana w 2008 r. i rok ten był również rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a jednocześnie rokiem, którego dotyczyła decyzja opisana w art. 68 § 4 O. p., tym samym termin do jej wydania i doręczenia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Natomiast decyzja organu I instancji została doręczona stronie w dniu 1 lipca 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania podatkowego, a wszelkie działania podjęte przez organ I instancji znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa materialnego i proceduralnego, a zebrany materiał dowodowy został oceniony w oparciu o zasady logiki.

Za nieuzasadnione uznał także organ podatkowy kwestionowanie przez stronę włączenie do akt sprawy zeznań złożonych przez siostrę skarżącej B. B., które zostały złożone w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do syna skarżącej T. B. Stwierdził organ, że fakt iż siostra skarżącej w oparciu o art. 196 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa skorzystała z prawa odmowy odpowiedzi na pytania w postępowaniu prowadzonym wobec podatniczki nie stał na przeszkodzie wykorzystaniu w tym postępowaniu tych zeznań. Do skorzystania z tych zeznań uprawnia przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej

Organ II instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniom podatniczki, iż na koniec 2007 r. dysponowała ona oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od podatku, w wysokości umożliwiającej dokonanie darowizny synowi T. B. w kwocie 380.000 zł. Ustalono bowiem, że w latach 1977 – 1996 małżonkowie B. osiągnęli dochody jedynie z renty z tytułu niezdolności do pracy i emerytury (A. B.) oraz emerytury i środków finansowych z Fundacji "A" (M. B.) i tylko z tych dochodów strona mogła zgromadzić oszczędności służące sfinansowaniu darowizny dla syna. Stwierdzając prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania, wobec jednak nowych dowodów przedstawionych w postępowaniu odwoławczym przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, organ odwoławczy uznał za zasadne dokonanie nowych ustaleń dotyczących uzyskanych przez małżonków przychodów w latach 1978, 1979, 1980, 1989 i 1990 i przyjął dochody z wynagrodzeń za pracę w wysokości wskazanej w przedstawionych dokumentach. Organ II instancji uwzględnił również dochody z emerytury męża skarżącej za lata 1992 – 1996 (czego nie zrobił organ pierwszej instancji), przyjmując ich szacunkową wartość. Odnosząc się do wydatków związanych z utrzymaniem rodziny organ odwoławczy uznał, inaczej niż organ pierwszej instancji, że mogły one kształtować się na poziomie minimum socjalnego. Stanowisko to wynika bowiem z materiału dowodowego, w świetle którego dochody skarżącej i jej męża były niskie, na co dodatkowo wskazywał fakt, iż podatniczka posiadała ogródek, hodowała kury, szyła zarobkowo i otrzymywała pomoc rzeczową i pieniężną. Z tych też względów organ ustalił wysokość wydatków związanych z kosztami utrzymania gospodarstwa domowego na poziomie minimum socjalnego dla czterech osób w latach 1977- 1979, dla 3 osób za lata 1980 – 1994, dla 2 osób (A. B. i M. B. w latach 1995 – 2004 i w okresie od I – VIII 2005 r.), dla dwóch osób (A. B. i T. B. w okresie od IX – XII 2005 r. i latach 2006 – 2008).

Po dokonaniu weryfikacji dochodów i wydatków związanych z kosztami utrzymania organ odwoławczy ustalił, że w 1977 – 2007 małżonkowie B. osiągnęli dochody i ponieśli wydatki w wysokości pozwalające na uznanie, że na koniec 2007 r. skarżąca mogła posiadać z analizowanych źródeł przychodów oszczędności w gotówce przechowywane w domu w wysokości 36.089,92 zł. Za bezzasadne tym samym uznał organ twierdzenie strony o posiadaniu w dniu 31 grudnia 2007 r. oszczędności w kwocie 390.000 zł zaoszczędzonych w latach 1952 – 2007, a na koniec 1995 r. oszczędności w wysokości 250.000 zł. Z wyliczeń organu wynikało bowiem, że uzyskane w tym roku dochody nie pokrywały wydatków związanych z kosztami utrzymania.

Organ wskazał, że w prowadzonym postępowaniu strona w żaden sposób nie udowodniła, iż posiadała oszczędności, które przechowywała w banku, a wskazane źródła przychodów, z których miałyby te oszczędności pochodzić, z uwagi na brak dowodów i sprzeczności w zeznaniach składanych przez świadków, nie można uznać za wiarygodne. Końcowo organ wskazał, że nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy jest także okoliczność przejścia skarżącej na rentę w wieku [...] lat, gdy miała na utrzymaniu dwóch synów w wieku [...] i [...] lat. Okoliczność ta wymusiła na stronie konieczność dorabiania, co potwierdzają przesłuchiwani świadkowie. Służyło to jedynie polepszeniu warunków bytu rodziny, ale nie było źródłem gromadzenia oszczędności. Organ zauważył, że fakt posiadania oszczędności nie może opierać się jedynie na zeznaniach synów i pisemnych wyjaśnień strony. Innych natomiast wiarygodnych dowodów skarżąca nie zaoferowała

Za istotne dla rozstrzygnięcia uznano również fakt, iż przed 2008 r. skarżąca przekazywała środki pieniężne swoim synom i wnukom (w tym kieszonkowe, pomoc przy wkładzie do spółdzielni mieszkaniowej, pomoc przy zakupie samochodu, działki oraz budowie domu). Dodatkowo małżonkowie ponosili koszty wyjazdów do byłego ZSRR oraz instalacji centralnego ogrzewania w mieszkaniu. W ocenie organu wszystkie te okoliczności i fakty dowodzą braku możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania, z których roku 2008 dokonała darowizny na rzecz syna w wysokości 380.000 zł.

Dlatego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że strona uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu lub zwolniony z opodatkowania w wysokości 341.718,83 zł, który nie znajdował pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008 r. oraz w latach poprzednich.

Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych sprzecznych z wyciągniętymi wnioskami. Zarzuciła bowiem, że organ raz uznaje, iż zeznania I. B. są niewiarygodne, a z drugiej strony na podstawie sprzecznych zeznań tego świadka wskazuje, że zeznania innych świadków (synów podatniczki) są niewiarygodne, bo niepotwierdzone przez niewiarygodnego świadka (I. B.). Uznanie przez organ podatkowy, że w latach 1952 – 1976 oraz 1981 – 1989 skarżąca nie osiągała dochodów z tego powodu, że ZUS nie przekazał takich informacji, podczas gdy podatniczka przedłożyła dowody z dokumentów w postaci legitymacji ubezpieczeniowej potwierdzającej fakt zatrudnienia w spornym okresie i osiągania dochodów – co najmniej najniższych w tym okresie – w związku z brakiem danych z ZUS,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, w związku z art. 210 § 4 O. p., przez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, przez nieuznanie za wiarygodny dowód z zeznań synów podatniczki i przeciwstawienie ich zeznań w stosunku do świadka J. B. – [...] letniej osoby, która ze względu na swój wiek nie pamiętała ile ma lat i była przesłuchiwana w miejscu zamieszkania,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – dzieci pani O., od której podatniczka kupowała dolary,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego, samowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niewłaściwy akt subsumpcji,

- art. 120, w związku z art. 196 Ordynacji podatkowej, przez włączenie do materiału dowodowego zeznań B. B. (siostry podatniczki) z innego postępowania, podczas gdy skorzystała ona z prawa do odmowy składania zeznań w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej.

Jednocześnie strona skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w tym:

- art. 20 ust. 1 i 3, w związku z art. 30 ust. 1 pkt, 7 u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatniczka dokonała w 2008 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

- art. 20 ust. 1 i 3, w związku z art. 30 ust. 1 pkt. 7, przez błędną ich interpretację i uznanie, że podatniczka dokonała w 2008 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy wykazano źródło finansowania wydatków w postaci oszczędności zgromadzonych z dochodów wolnych od podatków,

- art. 7 w zw. z art. 52 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 41 i z art. 17 pkt 6 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż dochody, o które wskazywał podatnik, w tym w szczególności dochody ze sprzedaży świadectw NFI, pochodzą z działalności gospodarczej, bowiem podatnik dokonywał ich zakupu nie z zamiarem odsprzedaży, a jedynie z zamiarem inwestowania, jako formą gromadzenia oszczędności. Zwłaszcza, że organy podatkowe powołują się na przepis art. 21 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.f., który w roku 1997 (data sprzedaży świadectw) nie obowiązywał w takim kształcie jak wskazują organy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r syg. akr I SA/Wr 172/12 oddalił skargę uznając, że zapewniono skarżącej możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, ale skarżąca z tego prawa nie skorzystała, kontestując jedynie twierdzenia organu wyprowadzane z zebranego materiału. Skarżąca stwierdziła, że cała kwota darowizny z 2008 r. została zarobiona przez nią i jej nieżyjącego męża w latach 1952 r. - 1990 r. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na potwierdzenie zatrudnienia swojego i męża i pomimo kierowanych do niej wezwań nie wskazała miejsc pracy ani swoich, ani męża, nie wskazała okresów zatrudnienia, ani też wysokości uzyskiwanych dochodów. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe został wnikliwie rozpatrzony, postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ prowadząc postępowanie uwzględniał wszelkie zgłaszane żądania skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodów lub dokonania określonej czynności. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że skarżąca mogła zajmować się zbieraniem runa leśnego, jednak taki zarobek nie pozwalał na odłożenie "około 10 tys. rocznie". Podkreślił także, że nawet gdyby mąż skarżącej uzyskiwał dochody wykonując tzw. "fuchy", to dochód ten pochodziłby z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że źródłem pokrycia może być jedynie mienie pochodzące "ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Podkreślił również brak podstaw do uznania, że skarżąca mogła poczynić oszczędności z darowizn dolarów od rodziny mieszkającej w USA. Zwrócił uwagę na to, że oświadczenie skarżącej o przechowywaniu oszczędności życia w kwocie ok. 30.000 USD, czy 250.000 zł w domu jest nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Skarżąca zeznała, że zaoszczędzone z zagranicznych darowizn 30.000 USD w latach 1995-1996 wymieniała na złotówki, a następnie kupowała za nie świadectwa udziałowe. Uzyskane z tego tytułu pieniądze stanowiły środki w wysokości 380.000 zł przekazane na rachunek bankowy syna jako darowizna. Sąd I instancji za niewiarygodne uznał oświadczenie skarżącej dotyczące obrotu świadectwami udziałowymi (NFI) w 1996 r. Okoliczność tę potwierdził bowiem jedynie syn skarżącej. Fakt skupowania przez 3 miesiące świadectw NFI pod bankiem nie mogła umknąć uwadze mieszkańców niewielkiego miasta. Sąd podzielił stanowisko organu, że nawet gdyby obrót świadectwami NFI miał miejsce, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., wolne od podatku są dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. Nr 44. poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Syn skarżącej wskazał, że łączna ilość świadectw udziałowych sprzedanych w 1996 r. wynosiła 1500 -1600 sztuk. Skup, a następnie sprzedaż świadectw udziałowych w takich ilościach jednoznacznie wskazywały na to, że działania te miały cechy działalności gospodarczej.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 syg. akt II FSK 2624/14 uchylił wyrok sądu I instancji. NSA wskazał, że mimo iż skarżącą wskazywała w toku postępowania gdzie była zatrudniona, organy nie przeprowadziły postępowania w celu ustalenia wysokości dochodów, które uzyskiwała z tego tytułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art. 190 p.p.s.a., stanowiący iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie ,,wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi.

Wobec skarżącej w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzone było postępowanie w zakresie podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub niemających pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. W tym przepisie ustawodawca zawarł swego rodzaju domniemanie istnienia u podatnika dochodu z nieujawnionych źródeł. Jak podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., II FSK 545/10, dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.: "W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, Prawo i Podatki 2008, nr 8, s. 23). Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, iż wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyroki NSA: z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07 niepubl; z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r.. II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)." Domniemanie zaistnieje w przypadku, gdy organ ustali, że w danym roku z zestawienia przychodów z wydatkami wynika nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W takiej sytuacji na podatniku, jako stronie postępowania, ciąży obowiązek obalenia takiego domniemania. Postępowanie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem dwuetapowe jeśli chodzi o kwestie dowodowe:

Aby móc opodatkować przychód z nieujawnionych źródeł organ musi ustalić niemającą pokrycia w znanych organowi przychodach opodatkowanych (wolnych od opodatkowania) nadwyżkę wydatków (zgromadzonego mienia) w danym roku podatkowym - ciężar dowodu spoczywa na organie.

W przypadku ustalenia nadwyżki wydatków (zgromadzonego mienia) w danym roku podatkowym, o której mowa w pkt. 1 podatnik może zwolnić się z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeśli tylko wykaże przychody opodatkowane (zwolnione z opodatkowania), bądź też mienie opodatkowane (zwolnione), które uzyskał jeszcze zanim poniósł wydatek (zgromadził mienie), w wielkości pokrywającej pierwotnie wykazaną nadwyżkę. W takiej jednak sytuacji ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

Różny rozkład podmiotowy ciężaru dowodu w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. potwierdza orzecznictwo oraz doktryna. W wyroku z dnia 9 listopada 2011 r.,II FSK 1979/10, podniesiono, że: "W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu oraz inicjatywa dowodowa przechodzą na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu". W wyroku z dnia 13 września 2011 r.,II FSK 545/10, zaznaczono, że: "(...) w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, iż wprowadzenie domniemania prawnego (domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyroki NSA: z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07 niepubl; z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie wie, bo i wiedzieć w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 ord. pod.".

W ocenie Sądu skarżąca niezasadnie upatruje naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zeznań świadków - synów skarżącej. Zeznania synów skarżącej, jak i złożone przez nią wyjaśnienia stanowią środek dowodowy w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i składają się na materiał dowodowy sprawy zakończonej decyzją podatkową. Jednakże skarżąca przecenia zarówno wartość złożonych wyjaśnień, jak i zeznań złożonych przez zstępnych. Wydając rozstrzygnięcie organ kierował się nakazem zawartym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wziął pod uwagę wszystkie dostępne w sprawie dowody. Organ nie mógł ograniczyć się (jak tego chce skarżąca) wyłącznie do wyjaśnień skarżącej i wybranych przez nią zeznań. Jako niewłaściwe i nieskuteczne należy uznać próby zdyskredytowania przez skarżącą świadka z uwagi na wiek. Wbrew twierdzeniom skarżącej w postępowaniu uwzględniono odpowiedzi świadka na zadane pytanie. Również nieporozumieniem jest twierdzenie, aby informacje co do stanu faktycznego sprawy, przedstawiane przez świadka. miały na celu pokrzywdzenie skarżącej. Istotnym jest, że deprecjonowane przez skarżącą osoby nie stanowiły jedynych źródeł informacji niepotwierdzających tez przedstawianych przez skarżącą i jej synów. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ ma obowiązek ocenić całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenił zarówno dowody przemawiające za twierdzeniami skarżącej, jak i dowody niepotwierdzające okoliczności powoływane przez skarżącą. Taka ocena w zaskarżonej decyzji została przeprowadzona w sposób prawidłowy.

Nieuzasadnione są również uwagi skarżącej dotyczące odmowy wystąpienia przez organ do Urzędu Miasta o uzyskanie aktualnych adresów dzieci pani O. oraz Instytutu Pamięci Narodowej z zapytaniem, czy skarżąca posiada status osoby pokrzywdzonej. Wnioski te są przejawem zamiaru przerzucenia na organ obowiązku ciążącego na podatniku dotyczącego wykazania nadwyżki wydatków (zgromadzonego mienia) nad zgromadzonym mieniem, niemającej pokrycia w znanych organowi przychodach opodatkowanych (wolnych od opodatkowania). Organ nie ma obowiązku zastępowania strony w poszukiwaniu dowodów na okoliczności przez nią przytaczane. Ponadto okoliczność, dotycząca tego, czy skarżąca posiada status osoby pokrzywdzonej, jest obojętna dla postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodu.

Odnosząc się do kwestii środków rzekomo uzyskiwanych z tytułu sprzedaży świadectw Narodowych Funduszy Inwestycyjnych należy powtórzyć po raz kolejny, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę, a także ewentualnej ich sprzedaży. Z zestawienia tez stawianych przez skarżącą i zeznań świadków mających je potwierdzać ewidentnie wynika zarówno brak wiarygodności owych tez, jak i zeznań świadków.

Na marginesie należy wskazać, że w przypadku odsprzedaży świadectw NFI (gdyby do niej doszło) zasadnie organy stwierdziły, iż byłaby to forma działalności gospodarczej polegająca na obrocie świadectwami NFI. Potwierdza to prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 czerwca 2009 r., I SA/Lu 157/09 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 633/12. Podniesiono w nim, że: "W kontekście wskazanego elementu stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. wolne od podatku były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z art. 21 ust. 1 pkt. 41 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 8 grudnia 1997 r. wynika zaś, że wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Z kolei w okresie od dnia 9 grudnia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. przepis ten uzyskał brzmienie, z którego wynikało, że wolny od podatku jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży: a) świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji; b) świadectw udziałowych wymienionych na akcje funduszy przemysłowych, wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych".

Z art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f., według stanu prawnego w okresie od 1996 r. do 1998 r. wynikało, że wolne od podatku były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

W kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec skupu, a następnie sprzedaży przez skarżącą świadectw udziałowych w ilości 2.221 sztuk, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, że działanie tego rodzaju spełniało warunki uznania go działanie korzystające ze zwolnienia podatkowego. Za trafne uznać więc należy stanowisko organów podatkowych, że działanie polegające na zakupie w 1995 r. i w 1996 r. łącznie 2.221 sztuk świadectw udziałowych NFI, a następnie dokonanie w 1996 r. ich sprzedaży, nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi w celu uzyskania dochodu. W kontekście przedstawionych przez stronę okoliczności nabywania świadectw udziałowych NF1 (np. zlecanie tych czynności wielu osobom, częstotliwość transakcji) uzasadnia twierdzenie o zorganizowanym, celowym (zarobkowym) charakterze tej działalności, w pełni odpowiadającym definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla oceny trafności stanowiska prezentowanego w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest bez znaczenia stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uchwale Izby Cywilnej z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 17/91. W jego świetle cechą pojęcia "działalność gospodarcza" jest jej stały charakter, powtarzalności podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W tym kontekście za trafne uznać należy spostrzeżenie zawarte w odpowiedzi na skargę dotyczące porównania proporcji dochodu osiągniętego przez skarżącą w 1996 r. z tytułu umowy o pracę oraz dochodu osiągniętego w tym roku ze sprzedaży świadectw udziałowych. Według Sądu wynik tego porównania, w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wskazanych cech działalności gospodarczej, stanowi istotne wsparcie trafnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kontekście wskazanych wyżej normatywnych warunków zwolnienia z podatku, sprzedaż świadectw udziałowych nie mogła przybierać rozmiarów działalności gospodarczej oraz nie mogła przekroczyć w skali roku połowy kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Dlatego stanowisko skarżącej, iż dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI był dochodem wolnym od podatku, nie jest zasadne (por. również np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2006 r. sygn.,II FSK 509/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r., I SA/Wr 201/08).

Odnośnie zarzutu dotyczącego art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że fakt odmowy złożenia zeznań przez B. B. w postępowaniu dotyczącym skarżące nie jest równoznaczny z zakazem wykorzystania zeznań złożonych przez tę samą osobę w innych postępowaniach (art. 181 ord. pod.). Dowód z zeznań świadka w danym postępowaniu nie jest tożsamy z dowodem z dokumentu - protokołu zeznania świadka (tej samej osoby) pozyskanym z innego, odrębnego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo wniosków wynikających z wyżej przedstawionych motywów, zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu w części dotyczącej kwestii ustalenia dochodów skarżącej uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. pełnomocnik strony przedłożył szereg dokumentów dotyczących uzyskiwania przez skarżącą dochodów z pracy, a także z emerytury i renty. Dokumenty te nie stanowiły przedmiotu oceny organów podatkowych. Skarżąca uzyskała te dokumenty od organów i instytucji publicznych, w których – jak twierdziła w toku postępowania – pracowała. Organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na to, że skarżąca wprost i konkretnie wykazywała, gdzie wykonywała pracę. Wspomniany wyżej ciężar dowodu obciążający podatniczkę nie może być tak rozumiany, że to ona ma udowodnić wszelkie okoliczności, w tym także okres oraz wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić tezę, że wystarczające będzie, gdy podatnik wskaże tylko zakład pracy i ewentualnie przybliży okres jej wykonywania, a pozostałe kwestie wykaże organ podatkowy. Na organie bowiem ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

W tej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, mimo tego, że skarżąca podnosiła okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i wskazujące, iż jej dochody były wyższe, niż przyjęły organy podatkowe.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.