Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2134/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 3 pkt. 5, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 2 i 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2010 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o.o. w Z. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z [...] kwietnia 2009 roku Spółka pod firmą K. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca dążyła do pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności. W tym celu podjęła rozmowy ze spółką cypryjską w toku których ustalono, że spółka cypryjska (Wspólnik) obejmie wszystkie udziały w planowanym podwyższeniu kapitału zakładowego jak również nabędzie część udziałów od dotychczasowych wspólników. Skarżąca w ramach umowy ze Wspólnikiem, do której dołączony był wzór porozumienia wekslowego, wyemitowała i przekazała Wspólnikowi weksel własny in blanco na kwotę wyrażoną w euro W zamian za powyższe Wspólnik dokonał przelewu sumy określonej w umowie i w porozumieniu wekslowym na rachunek bankowy Skarżącej. Następnie, zgodnie z zapisami zawartymi w porozumieniu wekslowym oraz umowie, wierzytelność Wspólnika o wykup weksla, tj. o zwrot środków przekazanych przez Wspólnika na rzecz Skarżącej w zamian za wydany przez Skarżącą weksel, została potrącona z wierzytelnością Skarżącej względem Wspólnika o wniesienie wkładu na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika nowo utworzonych udziałów ramach podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej.

W momencie dokonania opisanego powyżej potrącenia, kwota na jaką opiewało potrącenie była wyższa niż kwota przekazana Skarżącej w dniu wydania Weksla, ze względu na zmianę (wzrost) wartości zobowiązania wekslowego Spółki, w związku ze zmianą (wzrostem) wartości kursowej euro w Rzeczpospolitej.

W tak zakreślony stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy ujemne różnice kursowe związane z wyemitowaniem oraz późniejszą jego spłatą dokonaną w formie potrącenia umownego, stanowią dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów?

W ocenie Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca z uwagi na fakt, że wystawiony przez nią weksel pełni funkcję gwarancyjną, zaś podstawą do jego wystawienia była konieczność pozyskania przez Skarżącą środków niezbędnych do jej bieżącej działalności, co oznacza, że stosunek zobowiązaniowy łączący Skarżącą i jej wspólnika ma charakter kredytowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. z 2000 roku nr 54 poz. 654 ze zm. zwana dalej u.p.t.u.) wskazuje, że do przedstawionej sytuacji faktycznej zastosować należy art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. zgodnie z którym różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W przedmiotowej sytuacji zaistniała ujemna różnica kursowa ponieważ zmiana (wzrost) kursu waluty, w której wystawiono Weksel spowodowała zmianę (wzrost) zobowiązania wekslowego Skarżącej w momencie jego realizacji.

Skarżąca wskazała dalej, że z punktu widzenia wpływu różnic kursowych na koszty uzyskania przychodów podatników, bez znaczenia jest charakter transakcji, z którą związane jest powstanie tych różnic. Warto również zwrócić uwagę na postanowienia art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "(...) za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (...)" które w przedmiotowym przypadku miało miejsce. Innymi słowy, należy stwierdzić, iż ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2007 r. uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych również w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2007 r.)

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. (Sygn.[...]). W interpretacji tej organ podatkowy pozytywnie rozpatrzył kwestię wnoszącego w zakresie stosowania dla obligacji przepisów u.p.d.o.p., w zakresie różnic kursowych, pomimo faktu, że obligacje podobnie jak weksle nie są wymienione wprost w art. 15a u.p.d.o.p.

2. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe z uwagi na następujące okoliczności :

Weksel w obrocie gospodarczym może pełnić funkcję kredytową która występuje również przy zaciąganiu pożyczek, wzmacniając gwarancję ich spłaty. Weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika. Firma wystawiając wierzycielowi weksel własny, zobowiązuje się do faktycznej zapłaty kwoty określonej w wekslu (sumy wekslowej) posiadaczowi weksla. Spłata kredytu (wygaśnięcie zobowiązania) następuje w dacie wykupu weksla w terminie płatności, przy czym spłacającym przy wekslu własnym jest wystawca weksla. W przypadku weksla o charakterze kredytowym - jak słusznie zauważa Skarżąca, wobec braku konkretnych uregulowań w przepisach podatkowych, należy stosować zasady opodatkowania, jakie w u.p.d.o.p. stosuje się przy udzielaniu i spłacaniu pożyczek.

Następnie organ wskazał ze z analizy art. 15a ust 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wypływa jednoznaczny wniosek, że różnice kursowe występują tylko wtedy, gdy równocześnie:

1. dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,

2. realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie — zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

W stanie faktycznym Skarżąca w drodze dwustronnej umowy potrąciła swoje zobowiązanie wekslowe względem cypryjskiego wspólnika o wykup weksla, wyrażone w euro z wierzytelnością jaka Skarżącej przysługiwała od wspólnika z tytułu wniesienia wkładów na pokrycie obejmowanych przez wspólnika nowo utworzonych udziałów w Skarżącej w ramach podwyższenia jej kapitału zakładowego. W momencie dokonania potrącenia kwota na jaką opiewało potrącenie była wyższa niż kwota w euro przekazana Skarżącej przez wspólnika w dniu wydania weksla - ze względu na zmianę (wzrost) wartości zobowiązania wekslowego Spółki w związku ze zmianą (wzrostem) wartości kursowej euro w Rzeczpospolitej.

Mając na względzie treść art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. jak i i stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ stwierdził, że potrącenie dokonane przez Skarżącą nie spełnia kryteriów potrącenia, które na gruncie podatkowym skutkowałoby powstaniem różnic kursowych.

Przede wszystkim przedmiotem potrącenia winny być wzajemne wierzytelności wyrażone w walucie obcej. W sprawie przedmiotem potrącenia jest z jednej strony należna od wspólnika kwota na podwyższenie kapitału zakładowego, która wyrażana jest w polskich złotych, z drugiej strony przedmiotem tym jest wyrażone w euro zobowiązanie Skarżącej z tytułu wykupu weksla. Obie wzajemne wierzytelności podlegające potrąceniu nie mogły być zatem wyrażone w walucie obcej, a to jest podstawowy warunek dla uznania takiego potrącenia, gdy mówimy o podatkowych różnicach kursowych. Organ nie przeczy, iż po stosownych przeliczeniach (przekonwertowaniu, przewalutowaniu) PLN na euro i odwrotnie istnieje możliwość potrącenia tych wzajemnych wierzytelności i powstaną statystyczne różnice kursowe dla celów bilansowych, jednak takie różnice przy stosowaniu podatkowej metody ich ustalania na podstawie art. 15a u.p.d.o.p.— w rachunku podatkowym nie mogą być uwzględnione.

Organ podniósł również, że w doktrynie prawa podatkowego, i nie tylko, wystarczająco mocno ugruntowany jest pogląd, że konwersja, przewalutowanie, gdzie zmianie ulega jedynie waluta - są neutralne podatkowo jeśli chodzi o powstanie różnic kursowych.

Konsekwentnie należy stwierdzić, iż przy potrąceniu zobowiązania wekslowego względem cypryjskiego wspólnika z wierzytelnością na poczet objęcia przez tego wspólnika udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, nie istnieją podstawy prawne do uwzględnienia przez Spółkę w rachunku podatkowym powstałych przy tym różnic kursowych.

3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

4. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu złożyła do tutejszego Sądu skargę w której zarzuciła interpretacji naruszenie art. 15a ust. 3 pkt 5 oraz art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podniosła, że kompensata jest obecnie powszechnie stosowaną formą rozliczeń między kontrahentami, traktowaną przez ustawodawcę (por. art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.) począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r na równi z zapłatą co oznacza, że zrównana została z realizacją zdarzenia gospodarczego opartą na faktycznym transferze pieniężnym. Wobec powyższego wzajemne potrącenie wierzytelności w zakresie różnic kursowych wywołuje takie same skutki, jakie wystąpiłyby, gdyby każda ze stron spłaciła swoje zobowiązania w pieniądzu. W tym kontekście należy podkreślić, że gdyby realizacja wzajemnych wierzytelności Skarżącej i Wspólnika nie nastąpiła w drodze kompensaty, tylko w drodze faktycznych transferów pieniężnych (tj. poprzez zapłatę), to Skarżąca otrzymałaby stosowną kwotę w złotych, a sama uiściłaby odpowiednią kwotę w euro. Mając na uwadze, iż kompensata traktowana jest obecnie na równi z realizacją zdarzenia gospodarczego związaną z faktycznym transferem pieniężnym, trzeba przyjąć, że po stronie Skarżącej dokonane potrącenie, jako zastępujące zapłatę w euro (równoznaczne z taką zapłata), wywołuje identyczne skutki, jakie wywołałaby taka właśnie zapłata.

Realizacja przedmiotowej transakcji nastąpiła, po stronie Skarżącej, w walucie obcej. Brak tożsamości walutowej wzajemnych wierzytelności stron umowy kompensaty jest w tym przypadku całkowicie nieistotny. Innymi słowy, skoro zobowiązanie Spółki wyrażone zostało w euro i jego zapłata miała nastąpić w euro, to w rzeczywistości zobowiązanie Skarżącej na skutek potrącenia zrealizowane zostało właśnie w euro. Skarżąca spełniła więc wymóg realizacji transakcji w walucie obcej. Jednocześnie, mając na względzie fakt, iż art. 15a ust. 3 pkt 5 i art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. nie wymagają w przypadku potrącenia tożsamości walutowej (waluty obce) potrącanych wierzytelności (przepisy te kwestii tej nawet nie poruszają) - stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowym zakresie jest nieuzasadnione i pozbawione podstaw normatywnych.

Skarżąca wskazała również, że z 1 stycznia 2007 roku zmieniono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i usunięto z niego wymóg ustalania różnic kursowych na podstawie kursów stosowanych przez bank z którego usług korzysta podatnik. na podstawie kursów stosowanych przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Skarżąca powołała się również na uzasadnienie do projektu zmian w u.p.d.o.p. (por. druk sejmowy nr 733, Sejm V kadencji Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od prawnych), wprowadzającego pojęcie "kursu faktycznie zastosowanego" w którym wskazano , że "(...) dla celów wyznaczenia różnic kursowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy (...)". Skoro zatem ustawodawca usunął z u.p.d.o.p. wymóg ustalania różnic kursowych w oparciu o kurs zastosowany przez bank, zezwolił tym samym na określanie różnic kursowych na podstawie innych kursów (np. wynikających z umowy między stronami), o czym dodatkowo świadczy powołane powyżej uzasadnienie. Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2008 r. (nr IPPB3/423-1 165/08-2/AG), Dyrektor Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2007 r. (nr 1472/ROPi/423-220/07/AK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2008 r. (nr IBPB3/423W- 12/JD/KAN-555/08/07). Mając na uwadze powyższe argumenty, należy przyjąć, iż faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymiana) walut. Z kursem faktycznie zastosowanym możemy mieć do czynienia również, gdy dana transakcja realizowana jest w formie bezgotówkowej. Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, iż kurs euro zastosowany przez Skarżącą, zarówno w dniu otrzymania kwoty z tytułu emisji Weksla, jak i w dniu realizacji transakcji - jest kursem faktycznie zastosowanym przez Skarżącą w rozumieniu u.p.d.o.p.

5. Odpowiadając na skargą organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

7. Na wstępie Sąd wskazuje, że podziela stanowisko wyrażone przez Skarżącą a następnie przez Ministra Finansów, zgodnie z którym weksel pełnić może funkcję kredytową, która występuje również przy zaciąganiu pożyczek, wzmacniając gwarancję spłaty.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W konsekwencji, przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny obejmujący dokonanie czynności polegającej na wyemitowaniu weksla własnego, wyrażonego w euro i otrzymanie z tego tytułu określonej kwoty, która przeliczona na złote polskie jest niższa niż kwota podlegająca spłacie z uwagi na zmianę (wzrost) wartości zobowiązania wekslowego Skarżącej, w związku ze zmianą (wzrostem) wartości kursowej euro odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu wskazanemu w art. 15 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.

8. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że z 1 stycznia 2007 roku dokonana została znacząca modyfikacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. w zakresie pojęcia różnic kursowych. Na mocy ustawy z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217 poz. 1589) skreślono art. 12 ust. 2a dotychczas regulujący kwestie przychodów związanych z różnicami kursowymi oraz dokonano zmiany treści art. 15 ust. 1 i wykreślenia art. 15 ust. 1a (regulujących powstawanie kosztów w związku z różnicami kursowymi) oraz wprowadzono nowy art. 15a kompleksowo regulujący problematykę związaną z różnicami kursowymi.

9. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie wyrażany był pogląd o niemożności powstania różnic kursowych przy transakcjach regulowanych w drodze potrącenia. Podstawą dla takiego poglądu było przyjęcie, że w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu przez co nie następuje faktyczna realizacja tych różnic.

Począwszy jednak od 1 stycznia 2007 roku stan prawny uległ opisanym wyżej zmianom i ustawodawca dopuścił wprost możliwość powstania i rozpoznania kosztów bądź przychodów wynikających z różnic kursowych w razie potrącenia wzajemnych roszczeń.

10. W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą doszło do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności – wierzytelności Wspólnika w stosunku do Skarżącej z tytułu zwrotu pożyczki z wierzytelnością przysługującą Skarżącej w stosunku do Wspólnika z tytułu podwyższenia kapitału. Na gruncie przepisów prawa handlowego możliwość dokonania potrącenia umownego wierzytelności przysługujących wspólnikowi z przysługującymi spółce wierzytelnościami z tytułu podwyższenia kapitału dopuszcza art. 14 § 4 ksh.

Podstawową przyczyną dla której organ nie uznał możliwości powstania w takiej sytuacji ujemnych różnic kursowych było przyjęcie, że cała operacja musi zostać zrealizowana w walucie obcej, przy czym w ocenie organu obie wierzytelności winny być wyrażone w walucie obcej. W ocenie Sądu nie jest możliwe wywiedzenie takiego wniosku z treści obecnie obowiązującego art. 15a ust.7 u.p.d.o.p.

11. Sąd wskazuje w tym miejscu, że stanowisko organu odnośnie powstania różnic kursowych jedynie w razie realizacji zdarzenia w walucie obcej, z czego wywiedziony został wniosek o konieczności wyrażenia obu wierzytelności w walucie obcej oparte zostało na dorobku doktryny i orzecznictwa dotyczących regulacji prawnej różnic kursowych obowiązującej do 31 grudnia 2006 roku.

W obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku wyrażano pogląd, że koszty z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić tylko w przypadku faktycznie dokonanej zapłaty w obcej walucie z uwagi na fakt, że zarówno przychód osiągnięty z tego tytułu jak i koszt winien być obliczony z zastosowaniem kursu sprzedaży ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał ponoszący koszt. Oznaczało to, że różnice kursowe podlegające uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 3 p.d.o.p., mogły powstać jedynie w odniesieniu do wydatków faktycznie zrealizowanych drogą transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Potrącenie wzajemnych należności nie było traktowane jako efektywna zapłaty dokonana w pieniądzu, przez co nie następowała faktyczna realizacja tych różnic. W konsekwencji różnice niezrealizowane mogły zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powodowała bowiem powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2008 roku, sygn. akt. II FSK 890/07).

Zmiana dokonana z 1 stycznia 2007 roku w tym wprowadzenie art. 15a u.p.d.o.p. i dopuszczenie możliwości rozpoznawania różnic kursowych na skutek transakcji uregulowanych w drodze potrącenia (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.) powoduje konieczność zrewidowania powyższych poglądów. Jedynie bowiem w wstanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku za prawidłowy należało uznać pogląd, zgodnie z którym skoro w przypadku regulowania wzajemnych należności w drodze potrącenia nie dochodziło do realizowania różnicy kursowej, to różnice te mogły zostać uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym.

Oznacza to, że pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, że w stanie faktycznym opisanym przez stronę powstają jedynie statystyczne różnice kursowe dla celów bilansowych może być uznany za prawidłowy w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 roku. Pogląd ten jednak nie może zostać podzielony w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

12. Znaczenie zmiany w zakresie różnic kursowych, jaką było dopuszczenie z dniem 1 stycznia 2007 roku możliwości uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia dostrzeżona już została w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu tytułem przykładu przywołać można pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z 25 września 2008 roku z którego wynika, że po znowelizowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób możliwość powstania różnic kursowych w razie potrącenia wierzytelności została uregulowane wprost w ustawie, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 zapłatą jest uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Na znaczenie powyższej zmiany dla pojęcia kosztów wynikających z różnic kursowych, w przypadku których zobowiązanie uregulowane zostało w drodze potrącenia zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 24 lipca 2008 roku sygn. akt. I S.A./Sz 199/08.

13. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania (lub do przychodów) różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 19 kwietnia 1991 roku, sygn. akt I Acr 115/91, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1998 roku sygn. akt. II CKN 849/98).

Sama istota różnic kursowych i ich powstawania powoduje konieczność odniesienia się do wartości danej transakcji. W przypadku zaciągnięcia kredytu lub pożyczki pod uwagę brana jest wartość w dniu otrzymania i wartość z dnia spłaty przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.) Z uwagi na możliwość dokonania zapłaty poprzez potrącenie (czyli bez faktycznego przekazywania środków finansowych), pod uwagę będzie brana wartość kredytu/pożyczki obliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania oraz wartość z dnia spłaty obliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia dokonania potrącenia.

14. Pojęcie "faktycznie zastosowanego kursu walutowego" nie zostało zdefiniowane w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do wykładni językowej. W świetle wykładni językowej "faktycznie zastosowany kurs walutowy" to nie tylko kurs wymiany walutowej, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to kurs, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty to np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.,. Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Podobny pogląd wyrażony został już kilkakrotnie w wyrokach sądów administracyjnych w tym w wyroku tutejszego sądu z 4 grudnia 2009 roku (sygn. akt. III SA/Wa 1190/09), w którym wskazano, że faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to kurs, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej.

Użycie przez ustawodawcę określenia "faktycznie zastosowany kurs waluty" w transakcjach rozliczanych w drodze potrącenia umownego powoduje, że nie jest konieczne dokonanie przez stronę transakcji zakupu dewiz w celu ich przekazania kontrahentowi, możliwe jest natomiast ustalenie przez strony transakcji przy zastosowaniu jakiego kursu waluty dokonywane jest potrącenie wzajemnych roszczeń.

Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej jak i w sytuacjach w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

15. Wprowadzenie przez ustawodawcę zmiany w zakresie uregulowana różnic kursowych a w szczególności odwołanie się w art. 15a u.p.d.o.p. do pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty" oraz dopuszczenie możliwości dokonywania wzajemnych rozliczeń w drodze potrącenia powoduje, że nie można podzielić poglądu, że jedynie wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

16. Podsumowując uznać należy, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15a ust. 3 pkt 5 oraz 15a ust. 7 u.p.d.o.p. uznając, że dla powstania różnic kursowych przy potrąceniu wymagane jest wyrażenie obu wierzytelności w walucie obcej, co miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

17. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację albowiem narusza ona prawo materialne. O kosztach sądowych orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a., wobec zawarcia odpowiedniego wniosku w skardze.