Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 332/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z [...] marca 2018 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A kwotę 2.017 zł (dwa tysiące siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) utrzymało w całości decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt, organ podatkowy I instancji) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] określającą A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Podatnik, Skarżący, Spółka) podatek od nieruchomości za 2016 r. w zakresie opodatkowania gruntów działek nr [...] obręb S., nr [...] obręb S., nr [...] obręb B., nr [...] obręb P., nr [...] obręb R. w wysokości [...] zł

1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe oraz budowle i wykazała podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. W korekcie deklaracji wykazała te same przedmioty opodatkowania i kwotę, jednocześnie poinformowała o zwolnieniu w podatku od nieruchomości gruntów o pow. [...], w tym [...] wskazanych w umowie [...] z A S.A. [...], znajdujących się w jej użytkowaniu wieczystym działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nie zadeklarowała ich powierzchni jako podlegających opodatkowaniu oraz budowle o wartości [...] zł.

1.3. W dniu [...] marca 2018 r. Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) oraz gruntu działki [...]. W toku postępowania organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: upol), wobec części posiadanych gruntów wymienionych powyżej. Jednocześnie w wydanej decyzji Wójt określił Spółce podatek od nieruchomości z uwzględnieniem stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, w wysokości [...] zł.

1.4. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do SKO. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ podatkowy II instancji wydaną w dniu [...] sierpnia 2018 r. decyzją utrzymał w mocy decyzją Wójta Gminy K. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO zaaprobowało ustalenia Wójta, że w zakresie przedmiotowych gruntów nie znajduje uzasadnienia zwolnienie od opodatkowania przewidziane w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. Podzieliło także stanowisko, że istnieje możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jedynie co do części przedmiotów opodatkowania. SKO wskazało, że od [...] stycznia 2016 r. uległą zmianie definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i organ podatkowy nie bada już we własnym zakresie czy tzw. "względy techniczne" uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania, ale opiera się na decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego nakazującej właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu. Przy czym kwestie te dotyczą tylko przedmiotów opodatkowanie niebędących gruntami. Przepis ten nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie, która dotyczy m in. opodatkowania gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej. SKO podzieliło też stanowisko Wójta, że przedmiotowe grunty nie są gruntami o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b i lit.d upol zatem w stosunku do działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], na których przebiegała zlikwidowana linia kolejowa nr [...], należało zastosować stawkę podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnośnie do działki nr [...] obręb R., będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem [...] SKO stwierdziło, że winna być opodatkowana według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na przyjętą klasyfikację ([...]) ponieważ nie jest zajęta pod linie kolejową, nie wchodzi w skład przyległego pasa grunt nie ma też na niej zlokalizowanych żadnych urządzeń czy też budowli, które mogłyby służyć przedsiębiorcy klejowemu w prowadzonej przez niego działalności przewozowej.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji). Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) upol poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy działka nr [...] stanowi przyległy pas gruntu do czynnej linii kolejowej;

- art. 3 ust. 3 upol poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze złożonych w toku postępowania dokumentów wynika, iż posiadaczem samoistnym do dnia [...].07.2016 r. części gruntów oznaczonych symbolem [...] jest spółka - córka skarżącej (B S.A.);

- art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opodatkowaniu podlega jedynie grunt stanowiący tylko część budowli jaką jest linia kolejowa;

- art. 7 ust. 1 pkt 8 upol przez ich niezastosowanie w stosunku do działek położonych na obszarze Natura 2000 P.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie od SKO kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wyrokiem z dnia [...] lutego 2019 r., [...], CBOSA, WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotową skargę należało uwzględnić ze względu na stwierdzenie przez WSA we Wrocławiu wystąpienia wad spoza zakresu skargi, które skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pomimo faktu, iż w postępowaniu kwestionowano jedynie część rozliczenia, tj. przedmiotów opodatkowania ujawnionych w deklaracji przez Podatnika jako podlegających zwolnieniu, to decyzja wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania winna odnosić się do całego rozliczenia Podatnika. Decyzja organu podatkowego, która modyfikuje zadeklarowane przez Spółkę zobowiązanie do zapłaty, zastępuje deklarację, co stanowi konsekwencję zastosowania przepisu art. 21 § 3 O.p. W przedmiotowej zaś sprawie zaskarżona decyzja w ogóle nie modyfikowała pozycji deklaracji, w której wskazywany był łączny podatek do zapłaty, oraz wartości deklarowanych jako odnoszące się do przedmiotów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego spowodowało więc nieczytelność wysokości zobowiązania Spółki z tytułu przedmiotów opodatkowania objętych decyzją i deklaracją, co zdaniem Sądu jest niedopuszczalne, bowiem tworzy hybrydową konstrukcję zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego, przy prawnej dopuszczalności jednego źródła tego samego zobowiązania – albo z deklaracji, albo z decyzji. Wszczynając postępowanie podatkowe Wójt nie powinien był ograniczać zakresu przedmiotowego postępowania wyłącznie do części przedmiotów ujętych w deklaracji i zobowiązany był wszcząć postępowanie w pełnym zakresie objętym deklaracją. Tymczasem organ podatkowy I instancji wydał decyzję na jeden z przedmiotów, który jego zdaniem podlegał opodatkowaniu, pomimo że w deklaracji przedmiot ten został wykazany jako zwolniony z opodatkowania.

Powyższe działanie Wójta oraz wydana przez niego decyzja, utrzymana w mocy przez organ podatkowy II instancji, zawierała w sobie wady, które uniemożliwiły Sądowi dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji i odniesienie się do zarzutów skargi. W ocenie Sądu, działanie organów w sposób istotny naruszało wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności, a ponadto uchybiło zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. W związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p., w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i ust. 10 upol oraz art. 120, art. 121 O.p., Sąd obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji. Ponadto w ponownym postępowaniu Sąd nakazał organowi podatkowemu uwzględnić uwagi zawarte w orzeczeniu odnośnie weryfikacji zadeklarowanego zobowiązania i zakresu wszczynanego w związku z taką weryfikacją postępowania podatkowego.

2.4. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, uchylającego decyzję SKO i poprzedzającą ją decyzję Wójta, organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA, Sąd drugiej instancji).

2.5. Wyrokiem NSA z dnia [...] czerwca 2020 r., sygn. akt [...], (publ. CBOSA), Sąd drugiej instancji uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż zarzuty skargi kasacyjnej częściowo okazały się zasadne, stąd też zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. W ocenie Sądu drugiej instancji, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz z wytycznych dla organu, który ma ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe nie wynika, jakie braki w postępowaniu dowodowym świadczą o błędnym, czy też niepełnym ustaleniu stanu faktycznego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi jedynie do wniosku, że organ ponownie wydając decyzję, powinien odnieść się do całości deklaracji, czyli decyzja powinna obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał organowi podatkowemu, dlaczego materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji jest niewystarczający, aby odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, czy też szerzej - na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa). W uzasadnieniu wyroku muszą natomiast zostać przedstawione przyczyny uniemożliwiające pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zaś organ podatkowy musi otrzymać wyraźne wskazówki, w jakim kierunku postępowanie dowodowe powinno zostać uzupełnione. Ponadto NSA zwrócił uwagę na to, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, nie było naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie dowodowe. Sąd pierwszej instancji nie powołał, jako naruszonego w postępowaniu podatkowym art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, jak i pozostałych przepisów stanowiących rozwinięcie tej zasady. W związku z powyższym, NSA stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji nie mógł poddać ocenie legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, co oznacza, że WSA bezpodstawnie uchylił się od rozpoznania istoty prawy w jej całokształcie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn wskazywanych przez Skarżącą.

3.2. W pierwszej kolejności warto wskazać, że stosownie do treści art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

3.3. Należy zatem w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni prawa zawartej w treści wyroku NSA z dnia [...] czerwca 2020 r., sygn.. [...], CBOSA. NSA poruszył dwie kwestie: pierwszą dotyczącą rozpoznania zarzutów zawartych w skardze; drugą dotyczącą częściowego zakwestionowania przez organy podatkowej złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw prawnych do jedynie częściowego zakwestionowania złożonej deklaracji, nie podzieliło jego poglądu, że nie było możliwym rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów co do prawidłowości opodatkowania przedmiotowych gruntów.

W odniesieniu do tej pierwszej kwestii NSA uznało bowiem, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika przede wszystkim, jakie braki w postępowaniu dowodowym świadczą o błędnym, czy też niepełnym ustaleniu stanu faktycznego. Nie wynika to z wytycznych dla organu, który ma ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi jedynie do wniosku, że organ ponownie wydając decyzję, powinien odnieść się do całości deklaracji, czyli decyzja powinna obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji nie wykazał zaś, dlaczego materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania decyzji, jest niewystarczający aby odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, czy też szerzej, na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 134 § 1 ppsa.

Co się tyczy tej drugiej kwestii to NSA nie podzielił zarzutów SKO kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy jedynie częściowym zakwestionowaniu złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania. NSA podkreślił, że uzasadniając swoje stanowisko SKO powołało się na orzecznictwo NSA, reprezentujące pogląd, że obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie, aby podatnik złożył kilka deklaracji na podatek od nieruchomości w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania położonych na obszarze właściwości jednego organu podatkowego, zaś organ taki może wydać kilka decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, podważając dane zawarte w złożonych deklaracjach. Powyższe stanowisko NSA oparte zostało na argumentacji, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, bądź też w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 i w art. 6 ust. 6 upol w zw. z art. 2 upol. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 6 upol składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołana treść obowiązującej regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 upol wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 upol, w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W rezultacie, podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 upol bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 upol. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji podzielając takie stanowisko, słusznie zwrócił uwagę, że w realiach rozpatrywanej sprawy, nie można posiłkować się wyżej przedstawioną argumentacją, gdyż Spółka złożyła jedną deklarację podatkową i organ podatkowy nie mógł jej zakwestionować jedynie w części. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że możliwość odrębnego deklarowania opodatkowania poszczególnych nieruchomości, nie daje podstaw do częściowego modyfikowania niektórych jej elementów przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty.

NSA wskazał też, że stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w art. 21 § 3 O.p., który to przepis daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej między innymi wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Decyzja taka "eliminuje" z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, nie zaś ze złożonej deklaracji. Kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienie się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty "zamiast" kwoty wyliczonej przez podatnika. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych. Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli wykazuje w niej wszystkie przedmioty opodatkowania. Dochodzi wówczas do wyraźnego określenia kwoty podatku od nieruchomości, jaką podatnik jest zobowiązany do zapłaty konkretnemu organowi podatkowemu od zindywidualizowanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sytuacja w której podatnik wykazuje w deklaracji przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe, zasadniczo różni się od takiej, kiedy podatnik w ogóle nie wykazuje określonego przedmiotu do opodatkowania, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej.

Zdaniem NSA w realiach rozpatrywanej sprawy bezzasadność stanowiska SKO wynika także z treści złożonej przez Spółkę deklaracji. Wskazano w niej w sposób ogólny między innymi powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię gruntów pozostałych z odpowiednim wyliczeniem podatku, jak również gruntów podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Spółka nie podawała zaś w deklaracji numerów działek, składających się na konkretną nieruchomość, które podlegają zwolnieniu, jak i ich położenia, lecz jedynie ogólną powierzchnię. Porównując zatem treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Wójta z treścią deklaracji, nie sposób wywieść, że w sposób precyzyjny odnosi się ona do zapisów zawartych w deklaracji. Nawet jednak zindywidualizowanie określonych przedmiotów opodatkowania w złożonej deklaracji i wydanie decyzji co do części z nich, prowadzi do sytuacji, kiedy ten sam przedmiot opodatkowania zostaje rozliczony w deklaracji podatnika, jak również w decyzji organu podatkowego.

Tymczasem jak wskazano powyżej, wysokość zobowiązania podatkowego wynika albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli dotyczą tych samych przedmiotów opodatkowania. Wójt mógłby wobec powyższego wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania, pod warunkiem, że Spółka przedmiotu takiego nie zawarła w złożonej przez siebie deklaracji. Skoro jednak Spółka wykazała sporne grunty w deklaracji i wyliczyła podatek od nieruchomości z ich uwzględnieniem, zaś zdaniem Wójta nastąpiło to błędnie, gdyż Spółka nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, powinien wydać decyzję określającą w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji, gdyż zakwestionowanie zwolnienia bezpośrednio wpływa na wysokość wyliczonego w deklaracji podatku.

3.4. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. jedynie w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...], nr [...] nr [...] i nr [...]) oraz gruntu działki nr [...] a w konsekwencji w tej części wydał decyzję podatkową. Powinien był wszcząć postępowanie podatkowe wobec wszystkich przedmiotów opodatkowania objętych deklaracją podatkową podatnika czym naruszono art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 165 § 2 O.p.

3.5. Przechodząc zaś do analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia należy przypomnieć, że w wydanej decyzji Wójt stwierdził, że Podatnik objął zwolnieniem z opodatkowania m.in. grunty działek: nr [...] obręb S., nr [...] obręb S., nr [...] obręb B., [...] obręb P. opisane jako "grunty linii kolejowej nr [...]", objęte umową [...] oraz działkę gruntu nr [...] obręb R. określoną jako "poza pasem". Tymczasem zdaniem Wójta linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana zgodnie z przepisami uchwałą B S.A., nie jest używana, torowisko porasta gęsta roślinność i jest pokryte warstwą ziemi oraz piasku na przyjazdach - nie można jej uznać za linię kolejową/infrastrukturę kolejową. Z tego też względu Spółka nie mogła objąć zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol gruntów działek nr [...], nr [...] nr [...] i nr [...]. Odnośnie działki nr [...] wskazano, że nie była ona zajęta pod jakiekolwiek budowle czy też urządzenia związane z ruchem kolejowym. Wspomniana działka leży jedynie w pobliżu działek, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, gdy zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol obejmuje jedynie grunty faktycznie zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej. W konsekwencji również działka gruntu nr [...] nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania. Niezależnie od wskazanego organ podatkowy I instancji stwierdził brak spełnienia dodatkowej przesłanki, od której uzależnione jest prawo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej, jaką jest obowiązek udostępniania jej przewoźnikowi kolejowemu. Udostępnienie może bowiem dotyczyć wyłącznie infrastruktury kolejowej istniejącej, a linia nr [...] jak wskazano wcześniej została zlikwidowana. Również działka nr [...] nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym, co wynika z dokumentów, w których działka ta jest opisana poza pasem i nie została objęta umową [...]. W konsekwencji Wójt uznał, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wobec gruntów objętych decyzją i określił podatek od nieruchomości z uwzględnieniem stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wysokości [...] zł. W tym względzie stanowisko zostało podzielone przez SKO w zaskarżonej decyzji.

Stanowisko powyższe zostało zakwestionowane przez Skarżącą wskazującą, że brak jest podstawy prawnej w decyzji SKO co do określenia ponownie zobowiązania podatkowego. Podkreślono też, że organ w żadnym miejscu własnego uzasadnienia nie odnosi się do przedłożonych w toku postępowania przez Skarżącą materiałów dotyczących wyłączenia, na podstawie aneksu nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. z umowy [...] zawartej z B, linii kolejowej nr [...]. Do czasu wyłączenia linii kolejowej z umowy [...] nie może ona być likwidowana i nadal stanowi budowlę, czego SKO nie dostrzegło. Ponieważ linia kolejowa nr [...] została wyłączona z umowy [...] aneksem nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. to uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie grunt pozostały po likwidacji linii kolejowej należy uznać za błędne i pomijające przedłożony materiał dowodowy. Wskazano też, że działka nr [...] stanowi przyległy pas gruntu do czynnej linii kolejowej nr [...] relacji W. M., przeznaczona do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) upol. Wskazano też, że B S.A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny w odniesieniu do nieruchomości oddanych tej spółce do korzystania przez A na podstawie umowy [...]. Nie uwzględniono też, że grunty związane z linią kolejową [...] położone w obrębie miejscowości S., R. i P. zostały objęte ochroną przewidzianą dla obszarów Natura 2000, w związku z czym Skarżąca nie mogła przeprowadzić żadnych prac bez zgód uzyskanych od Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w W. (występowanie gatunku chronionego barczatki kataks). W tym kontekście wskazuje tez na zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 upol.

3.6. Zdaniem Sądu wskazywane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego nie mają podstaw prawnych.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.7. Niezasadne są zarzuty oparte na argumentacji Spółki, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą w postaci infrastruktury pozostałej po zlikwidowanej linii kolejowej, a zarazem opodatkowaniu podlegał wyłącznie grunt. Należy zauważyć, że wskazanie przez Skarżącą, iż SKO powinno w decyzji opodatkować więcej niż wynika z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest dla Sądu działaniem na szkodę Skarżącej. W myśl art. 134 § 2 ppsa Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Podobnie też SKO, w myśl art. 234 O.p. nie może wydać decyzji na niekorzyść Strony odwołującej się. Z tych też powodów zarzuty naruszenia art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać za bezpodstawne.

3.8. Odnośnie podmiotowości podatkowej należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 upol podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa 5 lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 3 upol jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Wbrew jednak temu co twierdzi Skarżąca, należy podzielić stanowisko SKO, że grunty wchodzące w skład przedmiotowej linii kolejowej pozostawały w 2016 r. w posiadaniu zależnym Spółki B S.A. nie zaś w jej posiadaniu samoistnym, co wynika z umowy z dnia [...] września 2001 r. nr [...] zawartej pomiędzy A S.A. a B S.A. Stąd też na A S.A. jako użytkowniku wieczystym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zarzut art. 3 ust. 3 upol należy uznać za bezprzedmiotowy.

3.9. Odnośnie naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 upol należy przypomnieć, że W myśl ww. przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 39/17, CBOSA, przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upol nie odsyła jedynie do art. 4 pkt 1 u.t.k. lecz również do pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Niewątpliwie zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Pod pojęciem zaś linii kolejowej (art. 4 pkt 2 u.t.k.) rozumie się drogę kolejową mającą początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Przyległy pas gruntu to grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego (art. 4 pkt 3 u.t.k.).

Należy zauważyć, że Skarżąca kwestionując stanowisko SKO tak naprawdę nie przedstawia dowodów na poparcie jej argumentów. Argumentacja ta ogranicza się jedynie do negowania w sposób ogólnikowy stanowiska SKO i pomijaniu argumentów SKO.

Poza sporem jest to, że na mocy uchwały nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. Zarządu A S.A. zlikwidowano część linii kolejowej nr [...] K.-L.. Słusznie zatem SKO uznało, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą i gruntem pozostałym po likwidacji linii kolejowej. Organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się tylko do kwestii gruntów, gdyż tylko grunty były przedmiotem rozstrzygania przez organ podatkowy pierwszej instancji (art. 234 O.p.). Grunty te nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. Zasadnie też odwołano się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2012 r., II FSK 1467/10, CBOSA, w myśl którego skoro doszło do likwidacji linii kolejowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.t.k., dalsze rozważania choćby dotyczące jej stanu technicznego – muszą być uznane za nieistotne. Na linii kolejowej, która została formalnie zlikwidowana, brak jest możliwości dokonywania przewozów, a przeszkoda ta – w przeciwieństwie np. do zawieszenia przewozów – ma charakter trwały. Dlatego też twierdzenia Skarżącej, że na spornych gruntach znajdują się elementy infrastruktury kolejowej jest niewystarczające do tego aby uznać, że ma zastosowanie ww. zwolnienie, zwłaszcza, że organ podatkowy wyraźnie wskazał, że linia ta nie jest używana, torowisko porasta gęsta roślinność i jest pokryte warstwą ziemi oraz piasku na przyjazdach - nie można jej uznać za linię kolejową/infrastrukturę kolejową. Sugestie dotyczące kwestii budowli Sąd wypowiedział się w puncie 3.7.

Nie sposób jest też uznać argumentu dotyczącego tego, że działka nr [...] położona w miejscowości R. przylega bezpośrednio do czynnej linii kolejowej nr [...] (W. M.) a zatem stanowi przyległy pas gruntu. Z protokołu oględzin z dnia [...] września 2017 r. nie wynika aby działka nr [...] stanowiła przyległy pas gruntu. W trakcie przedmiotowych oględzin uczestniczył pracownik A S.A. z Oddziału Gospodarowania Nieruchomościami w W., który nie wniósł żadnych zastrzeżeń. A skoro tak, to trudno następnie twierdzić, bez wskazania konkretnych dowodów, że okoliczności faktyczne są zgoła odmienne. Tym samym nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) upol.

3.10. Zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 8 upol przez jego niezastosowanie do działek położonych w obszarze Natura 2000 P. nie był podnoszony w toku postępowania podatkowego, jest to zatem okoliczność nowa w sprawie należy jednak wskazać, że zgodne z art. 7 ust. 1 pkt 8 lit a upol (tylko w tej części przepis ten odnosi się do gruntów) zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiągnięciu celów z zakresu ochrony przyrody grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą lub krajobrazową. Zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie grunty położone w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody objęte ochroną ścisłą. Obszar Natura 2000 stanowi odrębną formę ochrony przyrody, niż parki narodowe i rezerwaty przyrody, nie uwzględnioną w treści ww. przepisu. Strona nie wykazała też aby wskazany obszar Natura 2000 P. spełniał określone w ww. przepisie kryteria.

3.10. Z tych też względów, zważywszy na treść ww. wyroku NSA, uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i zwrócono wpis sądowy oraz kwotę opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Co się tyczy wynagrodzenia pełnomocnika, to zostało ono zasądzone w pełnej wysokości w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...] października 2020 r., [...]. Natomiast zważywszy na fakt, że żaden z argumentów pełnomocnika nie został wzięty pod uwagę w przedmiotowej sprawie, Sąd skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 206 ppsa i odstąpił od zasądzenia wynagrodzenia w przedmiotowej sprawie.