Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 532/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 8, art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H. "Y." J. i E. K. sp. j. w Sł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 493/06 w sprawie ze skargi P. H. "Y. J. i E.K. sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. H."Y." J.i E. K.sp.j. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 493/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - w uzasadnieniu wyroku Sąd nie oznaczył tej ustawy w sposób należyty), oddalił skargę Spółki jawnej P. H. Y. E. i J. K. Z.P. C. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 kwietnia 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 listopada 2005 r., którą organ ten odmówił wspomnianej Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 43 740 zł z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił argumentację zawartą w decyzji organu odwoławczego. W tych ramach odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej w punkcie wyjścia zwrócił uwagę na zmianę stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2000 r. Zamiast bowiem uregulowanego w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwolnienia zakładów pracy chronionej od wpłat podatku od towarów i usług przyznano im prawo do żądania zwrotu całości lub części wpłaconego podatku. Sąd nawiązał także do wniosków, jakie sformułowane zostały w uzasadnieniu decyzji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, uznającym za niekonstytucyjne przepisy wprowadzające tę zmianę przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w zakresie, w jakim nie przewidziano w nich regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zaznaczył, również, że Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, wyraził pogląd, iż w oparciu o powyższy wyrok stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług mogą żądać jedynie ci podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację wymienionych przedsięwzięć przed dniem 1 stycznia 2000 r.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd omówił ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego. Według nich podatnik, który decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 11 marca 1999 r., nr D/0296/99) otrzymał status zakładu pracy chronionej na okres od dnia 1 marca 1999 r. do dnia 28 lutego 2002 r., realizował inwestycje polegające na zmianie sposobu użytkowania części pomieszczeń magazynowych usytuowanych w pawilonie handlowym "na pomieszczenia handlowe w celu rozbudowy istniejącego sklepu z materiałami budowlanymi" oraz na rozbudowie i nadbudowie budynku biurowego. Pierwsza z nich - według dziennika budowy - była przeprowadzona na podstawie pozwolenia na roboty budowlane z dnia 1 września 1998 r., nr [...] w dwóch etapach, obejmujących okresy od dnia 27 listopada 1998 r. do dnia 8 lutego 1999 r. i od dnia 10 lutego 2001 r. do dnia 6 czerwca 2002 r. Druga z kolei prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 12 czerwca 1999 r., nr [...] w okresie od dnia 28 października 1999 r. do dnia 30 czerwca 2000 r. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pierwszy etap rozbudowy pawilonu handlowego miał miejsce zanim Spółka Y. uzyskała status zakładu pracy chronionej drugi natomiast etap tej rozbudowy i nadbudowa budynku biurowego stanowiły dwie odrębne inwestycje realizowane w oparciu o różne pozwolenia budowlane i oddane do użytku na mocy odrębnych decyzji. Sąd podkreślił, iż w konsekwencji "odrębność tych inwestycji spowodowała, w ocenie organu odwoławczego, niemożność uznania, że inwestycja rozpoczęta w 2001 r. była kontynuacją długofalowego przedsięwzięcia inwestycyjnego realizowanego przez spółkę w latach 1999-2000". Wskazał także na inne okoliczności, w świetle których, zdaniem tego organu, "inwestycja realizowana przez podatnika w 2001 r. dotycząca rozbudowy pawilonu handlowego - nie wyróżniała się niczym szczególnym na tle inwestycji prowadzonych przez podatników nie posiadających statusu zakładu pracy chronionej". Chodziło mianowicie o niezatrudnianie przez Spółkę Y. "osób z niepełnosprawnością narządów ruchu", który to fakt nie pozwolił organowi uznać, iż podjazdy dla wózków inwalidzkich oraz poręcze ułatwiające korzystanie z urządzeń sanitarnych zostały wykonane przez Spółkę "na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce, bowiem rodzaj niepełnosprawności posiadanej przez zatrudnione w spółce osoby niepełnosprawne nie powodował konieczności korzystania z tych urządzeń".

Następnie Sąd syntetycznie zreferował skargę na decyzję z dnia 14 kwietnia 2006 r., zarzucającą organowi, który ją wydał naruszenie art. 74, art. 191 oraz art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) "poprzez nielogiczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do przyjęcia, że skarżąca nie jest podatnikiem, który w zaufaniu do przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2000 r. rozpoczął realizację długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych". Odnotował m. in., że strona skarżąca zwróciła uwagę na prace wykonane podczas rozbudowy budynku biurowego, polegające w szczególności na zorganizowaniu tam gabinetu pielęgniarskiego.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na wstępie nawiązał do wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Podkreślił zwłaszcza, że wyrokiem tym stwierdzono niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), "lecz jedynie <>". Nawiązując z kolei do również już przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., zwrócił uwagę, iż rozpatrywany wyrok nie dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej. Wyraził w związku z tym pogląd, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego "nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej omawianego art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego", wobec czego "przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". W konsekwencji dotychczasową regulację należało stosować wyłącznie do podatników, którzy takie inwestycje rozpoczęli, "jednak jedynie do chwili zakończenia (...) realizacji rozpoczętych przed tą datą tychże długookresowych przedsięwzięć". Dla poparcia tego poglądu Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 481/05 opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 187811).

Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy, Sąd podzielił pogląd organów, że przed dniem 30 listopada 1999 r., kiedy to doszło do zmiany stanu prawnego, strona skarżąca rozpoczęła realizację tylko jednego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, polegającego na rozbudowie budynku biurowego, które jednak zakończyła w 2000 r. Jego zdaniem zatem art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. mógł mieć zastosowanie w stosunku do skarżącej wyłącznie do czasu zakończenia tej inwestycji. W konsekwencji "realizacja w roku 2001", a więc po nowelizacji omawianych przepisów, "odrębnej inwestycji, jaką był II etap rozbudowy pawilonu handlowego (na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 1 września 1998 r., otrzymanego przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej)" nie mogła, zdaniem Sądu, "skutkować dalszym stosowaniem wobec skarżącej przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r."

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2007 r. Spółka Y., reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed nowelizacji przeprowadzonej wspomnianą ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. i art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 listopada 1999 r. poprzez ich błędną wykładnię "w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01", a w konsekwencji błędne zastosowanie. W skardze sformułowany został również zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów pierwszych dwóch wskazanych ustaw oraz art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z tym wyrokiem "poprzez niezastosowanie tychże przepisów w niniejszej sprawie w odniesieniu do wniosku skarżącej spółki przez przyznanie jej prawa do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z tymże wnioskiem". Zawarto w niej wreszcie także zarzuty proceduralne, podnoszące uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na "bezzasadne oddalenie skargi od decyzji (...), która (...) jest obarczona naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i prawa postępowania, tj. przepisów art. 74 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 i art. 123 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także przepisów art. 74 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 pkt 8 i art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K 45/01".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podjął polemikę z wieloma poglądami Sądu pierwszej instancji, które w szerokim zakresie przytoczył in extenso. W jej ramach zwrócił uwagę na znaczenie przywołanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., z którego uzasadnienia, jego zdaniem, płyną wnioski inne niż te przyjęte przez organy podatkowe oraz przez Sąd. W jego ocenie bowiem w świetle rozstrzygnięcia Trybunału istotny jest okres trzyletni, na jaki zakład pracy chronionej otrzymał swój status, nie zaś okres realizacji inwestycji, jak przyjęto w zaskarżonym wyroku. Pełnomocnik podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny wspomniał o potrzebie stosowania dotychczasowych przepisów w stosunku do podmiotów, które miały prawo przewidywać, iż korzystna dla nich regulacja będzie obowiązywać właśnie w przeciągu całego tego okresu. Według niego nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych, aby okres ów skracać do czasu zakończenia danej inwestycji długoterminowej. Pełnomocnik wytknął zarazem takiemu rozumowaniu brak logiki, gdyż "skutki dokonania takowej inwestycji, tak dla ZPChr, jak i dla niepełnosprawnych pracowników, wykraczają daleko poza okres samej tylko budowy, jak w przypadku niniejszej sprawy". W rezultacie wyraził pogląd, że "skoro skarżąca spółka uzyskała status ZPChr na okres trzech lat od dnia 1 marca 1999 r. do 28 lutego 2002 r., to zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego K 45/01 za niekonstytucyjną trzeba uznać zmianę przepisów ustawy o VAT na mocy ustawy z dnia 20.11.1999 r. w całym tym okresie w stosunku do skarżącej spółki". Skonstatował również, że Spółce Y. na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 pkt 8 i art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. oraz art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty, "skoro jednak WSA nie stwierdził powyższego prawa, a więc nie zastosował tychże przepisów do niniejszej sprawy przez przyznanie skarżącej ww. prawa, to tym samym doszło do naruszenia tychże przepisów".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę na sprzeczność, jaka, według niego, zachodzi pomiędzy uzasadnieniami zaskarżonej decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji. W decyzji uznano bowiem, że Spółka Y. nie jest podatnikiem, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wcześniejsza regulacji prawna mogła mieć - z uwagi na rozstrzygnięcie Trybunału - zastosowanie do czasu zakończenia inwestycji polegającej na rozbudowie budynku biurowego. Pełnomocnik wytknął zatem Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, iż dostrzegając wadliwość zaskarżonej decyzji, nie uchylił jej, do czego był zobowiązany na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pełnomocnik nawiązał także do okoliczności poruszonych w swoim piśmie z dnia 19 stycznia 2007 r., których, w jego ocenie, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył. Przytoczył te jego fragmenty, w których podał w wątpliwość zasadność "rozdzielenia" przez organ podatkowy dwóch etapów rozbudowy pawilonu handlowego na dwie osobne inwestycje, podkreślając, że "były to 2 etapy tej samej inwestycji". Podniósł zarazem, że przedsięwzięcia podejmowane w okresie od dnia 27 listopada 1998 r. do dnia 8 lutego 1999 r. miały na celu spełnienie warunków koniecznych do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, a tym samym były realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych. W efekcie, według niego, Spółka Y. już w tym czasie działała w zaufaniu do przepisów w brzmieniu sprzed nowelizacji podważonej przez Trybunał Konstytucyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i "utrzymanie w mocy skarżonego wyroku w całości oraz obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym również kosztów zastępstwa prawnego". W uzasadnieniu pełnomocnik organu w szerokim zakresie nawiązał do argumentacji przywołanej przez Sąd, którą w całości podzielił. Zwrócił również uwagę, że w ramach podstawy kasacyjnej wskazano art. 73 Ordynacji podatkowej, konkludując, iż "przepisy Ordynacji podatkowej jako przepisy prawa procesowego stanowią elementarne podstawy działania przed organami podatkowymi - nie mieszcząc się zupełnie w podstawie prawnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a." Podkreślił zatem, "że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami podatkowymi".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sformułowanych w niej zarzutów, na wstępie podkreślić wypada, że wszystkie z nich zmierzają w istocie do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy podatkowe oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), którym uznano, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienił on zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewidywał on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Sąd ów przyznał bowiem rację organom podatkowym, że zastosowanie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu sprzed nowelizacji zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny, zwalniającego prowadzących zakłady pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, może mieć miejsce do czasu zakończenia inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętych przed wejściem w życie tej nowelizacji, czyli przed dniem 1 stycznia 2000 r. Konsekwencję przytoczonego poglądu byłoby zatem objęcie wszelkich inwestycji rozpoczętych po tej dacie regulacją art. 14a w nowym brzmieniu, przyznającym rozpatrywanym podmiotom jedynie prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku według zasad określonych w tym przepisie. Z kolei strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż wcześniejsze, korzystniejsze brzmienie art. 14a powinno obowiązywać przez cały okres, na który podatnik uzyskał status zakładu pracy chronionej, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, czyli okres trzech lat, oczywiście pod warunkiem, iż nabycie tego statusu nastąpiło przed 1 stycznia 2000 r. Jak już była o tym mowa, wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oraz całe ich uzasadnienie ogniskują się na próbie dowiedzenia trafności tej tezy, stanowiąc zarazem polemikę z twierdzeniami Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji rozpoznanie skargi kasacyjnej w gruncie rzeczy sprowadza się do rozważenia wskazanej kwestii spornej.

W tych ramach w pierwszej kolejności zgodzić się trzeba z konstatacją, że teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyznacza krąg podatników, w stosunku do których orzeczono o niezgodności z Konstytucją rozpatrywanej nowelizacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 576/05, zbiór orzeczeń LEX nr 187765). Dostrzegł to również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50). Niemniej jednak w jej uzasadnieniu - wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji - poprzestano na tym spostrzeżeniu, przesądzając wyłącznie to, że podatnicy, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, według zasad określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym samym uchwała ta nie odniosła się do kwestii będącej przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, pozostawiając ją otwartą.

W orzecznictwie podjęto wszak próbę odpowiedzi na pytanie o to, jakie podmioty można zaliczyć do wspomnianego wyżej "kręgu podatników". Odpowiedzi te układają się w dwie grupy, z których jedna jest zbieżna ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, druga zaś - z poglądami strony skarżącej. I tak w części orzeczeń przyjęto, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 czerwca 2005 r. dotyczy tylko tych podatników, którzy rozpoczęli realizację długookresowego przedsięwzięcia, z reguły utożsamianego w tych orzeczeniach z inwestycją lub budową, i nakazuje chronić ich interesy wyłącznie do czasu zakończenia tych inwestycji (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2959/02 i z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 475/05, zbiór orzeczeń LEX nr 183809 oraz - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2035/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 5, poz. 135). Z kolei w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., (sygn. akt I FSK 334/06, zbiór orzeczeń LEX nr 285031) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1060/04, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2007, nr 1, s. 99) uznano, że użytej przez Trybunał formuły "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" nie można zawężać odpowiednio do zakresów znaczeniowych pojęć "inwestycja" i "budowa". Godne odnotowania są zwłaszcza rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których termin "przedsięwzięcie" - w odróżnieniu od pojęcia "inwestycja, które ma określoną konotację prawną", stanowi "pewne działanie podjęte (...) w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych (...), "które poszerzając (...) bazę materialną (aktywa)" przedsiębiorcy "umożliwiają, jak też ułatwiają pracę niepełnosprawnych". Doprowadziły one Sąd do konkluzji, iż "przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa), dopóki cel ów jest realizowany".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym ten ostatni pogląd zasługuje na aprobatę i znajduje pełne potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2005 r., które skądinąd z niezrozumiałych powodów rzadko analizowane jest w rozpatrywanym kontekście. Tymczasem zaś Trybunał wyjaśnił w nim (por. część III, pkt 5 uzasadnienia) w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jakich podatników dotyczy sentencja jego wyroku, w istocie skonstruowana niezbyt precyzyjnie. Zwrócił mianowicie uwagę na znaczenie decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, które kształtują sytuację prawną ich adresatów, określaną nie tylko przez treść tych decyzji, ale i całokształt przewidzianych w ustawach, także w ustawach podatkowych, praw i obowiązków związanych z prowadzeniem takich zakładów. Podkreślił przy tym, że decyzja ta stanowi podstawę i konieczny warunek nabycia wspomnianych praw i obowiązków, w tym przywilejów podatkowych należących "do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej", a w konsekwencji również "podstawę planowania przyszłych działań". Przypominając następnie, że ostateczne decyzje przyznające omawiany status są wydawane na okres trzech lat, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, który ze względu na jego przesadzające znaczenie dla analizowanej kwestii wypada przytoczyć w szerokim zakresie. Stwierdził mianowicie, że "bez względu na realizowane cele ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego (...) horyzont ten nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny".

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń jest poza sporem, że pogląd Sądu pierwszej instancji, zawężający wspomniany "horyzont czasowy" do okresu potrzebnego do zrealizowania konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego, pozostaje w sprzeczności z motywami, którymi kierował się Trybunał Konstytucyjny, wydając wyrok z dnia 25 czerwca 2005 r. To zaś sprawia, że poglądu tego nie można podzielić, a zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące go uznać trzeba za uzasadnione.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien dokonać oceny decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku uwzględniając dokonaną wyżej wykładnię.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.