Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 426/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 149, 228 par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 8 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 marca 2017 r. nr [...], w którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia przez J. M. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 6 grudnia 2016 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 426.880 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej : DIAS) stwierdził, że ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) doręczono sąsiadowi J. M. (dalej także: Strona, Skarżący) W. M. w dniu 7 grudnia 2016 r. Z uwagi na brak, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji, informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o doręczaniu pisma sąsiadowi, organ pierwszej instancji pismem z 12 grudnia 2016 r. wystąpił do Urzędu Pocztowego nr [...]w J. o podanie miejsca umieszczenia ww. zawiadomienia. Poczta Polska S.A. Region Sieci we W. w piśmie z 16 grudnia 2016 r. wskazała, że zawiadomienie o doręczeniu pisma listonosz pozostawił na drzwiach adresata przesyłki.

Ponadto, organ pierwszej instancji 16 grudnia 2016 r. pozostawił przesyłkę zawierającą ww. decyzję w Urzędzie Gminy S., a zawiadomienie o miejscu pozostawienia przesyłki umieszczono na drzwiach mieszkania adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, organ pierwszej instancji w dniu 27 grudnia 2016 r. ponownie zawiadomił stronę o miejscu pozostawienia przesyłki, umieszczając zawiadomienie na drzwiach domu adresata (tj. pod adresem [...]). Przesyłka pozostawiona w Urzędzie Gminy nie została odebrana przez Stronę.

W dniu 23 grudnia 2016 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2016 r. nr [...] w formie dokumentu elektronicznego przez portal podatkowy.

DIAS, powołując przepisy art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) wskazał, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zdaniem DIAS, jeśli zwrotne potwierdzenie odbioru nie spełnia wymogów określonych w art. 149 O.p., to z uwagi na dotkliwe skutki procesowe, dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji dotyczących sposobu doręczenia przesyłki.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że znajdujące się w aktach zwrotne potwierdzenie odbioru wraz z pismem Poczty Polskiej, będące uzupełnieniem zwrotnego potwierdzenia odbioru, stanowią dowód umożliwiający przyjęcie, że przesyłkę zawierającą decyzję organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2016 r. doręczono Stronie 7 grudnia 2017 r. Jednocześnie wyjaśnił, że przesyłka zawierająca ww. decyzję pozostawiona w Urzędzie Gminy i niepodjęta przez Stronę, nie wywołuje skutku doręczenia, na podstawie art. 150 O.p., w dniu 29 grudnia 2016 r., gdyż decyzję tą wcześniej skutecznie doręczono 7 grudnia 2016 r., na co wskazuje wniesienie przez Stronę odwołania w dniu 23 grudnia 2016 r.

Ponieważ 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, liczony od 7 grudnia 2016 r., upłynął 21 grudnia 2016 r., a odwołanie pełnomocnik Strony wniósł 23 grudnia 2016 r., organ stwierdził, że odwołanie wniesiono po terminie przewidzianym w art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a zatem - jako spóźnione - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie podlega rozpoznaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 149 i art. 150 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji doszło 7 grudnia 2016 r., a w konsekwencji uznaniu, że odwołanie z 23 grudnia 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu;

- art. 127 O.p. przez odmowę merytorycznego rozpoznania odwołania, będącej skutkiem nieprawidłowego ustalenia, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu;

- art. 121 O.p. przez wydanie postanowienia przed upływem uzgodnionego z pełnomocnikiem terminu do wniesienia uwag co do zebranego materiału dowodowego;

- art. 123 O.p. przez wydanie postanowienia przed upływem uzgodnionego z pełnomocnikiem terminu do wniesienia uwag co do zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty skargi Strona podniosła, że doręczenie w sposób określony w art. 150 O.p. jest możliwe, jeśli doręczenie w inny sposób (np. 149 O.p.) nie było możliwe. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. musi być zatem poprzedzone próbą doręczenia w trybie art. 149. O.p. Jeśli organ pierwszej instancji podjął w niniejszej sprawie próbę doręczenia w trybie art. 150 O.p., to znaczy, że doręczenie w trybie art. 149 O.p. uznał za nieskuteczne.

Zdaniem Skarżącego, wszelkie zasady doręczeń mają charakter gwarancyjny. Ponieważ z uznaniem przesyłki za doręczoną w określonym dniu wiążą się znaczące skutki dla Strony, tj. rozpoczęcie biegu terminu do dokonania czynności, to przepisy te powinny być przestrzegane rygorystycznie. Wszelkie odstępstwa od nich winny skutkować przyjęciem, że do doręczenia nie doszło. Skuteczne doręczenie to, zdaniem Strony, doręczenie dokonane zgodnie z przepisami, a nie stan, w którym adresat faktycznie przesyłkę otrzymał. Faktyczne doręczenie nie konwaliduje bowiem doręczenia dokonanego z naruszeniem przepisów rozdziału 5. Działu IV O.p.

Skarżący podkreślił, że z ustaleń organu podatkowego wynikało, iż zwrotne potwierdzenie odbioru nie zostało prawidłowo wypełnione, tj. nie zwierało miejsca umieszczenia zawiadomienia o doręczeniu przesyłki sąsiadowi Strony. Doręczenie nie było zatem skuteczne. Zdaniem Skarżącego, jeśli organ miał wątpliwości co do prawidłowości doręczenia, winien je usunąć przed dokonaniem kolejnego doręczenia - w trybie art. 150 O.p. Dokonując ponownego doręczenia, organ utracił prawo do wywodzenia skutków z pierwszego doręczenia. Działanie podjęte przez organ jest, zdaniem strony, sprzeczne z art. 150 O.p. i narusza gwarancyjny charakter doręczenia oraz zaufanie do organów podatkowych. Podatnik nie wie bowiem, kiedy doręczono mu orzeczenia, a nieprawidłowe stosowanie przepisów przez organ podatkowy pozbawia podatnika możliwości skutecznego wniesienia odwołania, tj. rozpoznania jego sprawy przez organ odwoławczy.

Końcowo w skardze wskazano, że pełnomocnik Strony stawił się 2 marca 2017 r. w siedzibie organu, celem zapoznania się z materiałem dowodowym. Z czynności tej sporządzono protokół, w którym znalazło się stwierdzenie, że Strona do 10 marca 2017 r. wniesie uwagi do materiału dowodowego. Zaskarżone postanowienie zostało natomiast wydane 8 marca 2017 r., tj. dwa dni przed ww. terminem, który został przez pełnomocnika dotrzymany. W ocenie Skarżącego, działanie to narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu. DIAS zgodził się ze Skarżącym, że tryb doręczania pism określony w art. 150 O.p. może być uruchomiony dopiero po niemożności doręczenia pism w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 O.p. Zdaniem organu, zarzut Strony zasługiwałby na uwzględnienie, gdyby organ przyjął za datę skutecznego doręczenia decyzji datę doręczenia w trybie art. 150 O.p., pomimo że doręczenie w trybie art. 149 O.p. było skuteczne. DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 127 O.p., gdyż na jego podstawie organ zobowiązany jest ustalić czy odwołanie wniesiono w terminie. Ponieważ w niniejszej sprawie odwołanie zostało wniesione po terminie, merytoryczne rozpoznanie odwołania naruszałoby ww. przepis. Organ zauważył też, że przepis art. 123 O.p. ma zastosowanie wyłącznie przed wydaniem decyzji. Oczekiwanie na wyjaśnienia pełnomocnika prowadziłoby, zdaniem organu, do nieuzasadnionego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (termin ten przypadał na 8 marca 2017 r.), a żadne wyjaśnienia nie wpłynęłyby na podjęte rozstrzygnięcie, w sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynikał termin doręczenia decyzji Stronie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone postanowienie naruszało prawo i zasługiwało na uchylenie.

Kwestią sporną jest przede wszystkim to, czy okoliczności faktyczne sprawy przyjęte przez organ odwoławczy pozwalały uznać, że doszło do skutecznego doręczenia Stronie (reprezentowanej przez pełnomocnika) decyzji organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a tym samym, czy istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W ocenie Sądu, stanowisko DIAS w niniejszej sprawie jest w pełni uprawnione.

Wskazać należy, że unormowane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ma charakter deklaratoryjny. Uprawniony organ administracji stwierdza w nim jedynie uchybienie przewidzianemu przez Ordynację podatkową terminowi do wniesienia odwołania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej.

Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2016 r. została doręczona Stronie w trybie art. 144 § 1 pkt 1 i art. 149 O.p.

Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie natomiast do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Okoliczności sprawy wskazują, że korespondencję zawierającą decyzję organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2016 r., kierowaną na adres Strony ([...]) doręczono w dniu 7 grudnia 2016 r. - na podstawie art. 149 O.p. - sąsiadowi J. M. - W. M., który podjął się oddania przesyłki adresatowi (zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 108 akt administracyjnych). Jak ustalono w wyniku podjętych przez organ pierwszej instancji czynności (pismo z 12 grudnia 2016 r., k. 111 akt administracyjnych) informację o pozostawieniu ww. przesyłki sąsiadowi pozostawiono na drzwiach mieszkania Skarżącego (pismo wyjaśniające Poczty Polskiej S.A. Region Sieci we W. z 16 grudnia 2016 r., k. 115 akt administracyjnych). Wskazać zatem należy, że jakkolwiek faktycznie nie zostały dopełnione przez listonosza wszystkie czynności w zakresie prawidłowego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, tj. brak było informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu przesyłki sąsiadowi, to sam brak ww. informacji nie czynił nieskuteczną faktycznej czynności, jeśli została ona wykonana prawidłowo. Za uzasadniony można byłoby uznać zarzut naruszenia art. 149 O.p. tylko w sytuacji, gdyby organ podatkowy - bez dokonania dodatkowych ustaleń - przyjął doręczenie kwestionowanej przesyłki za prawidłowe. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ pierwszej instancji podjął dodatkowe czynności wyjaśniające, występując (pismem z 12 grudnia 2016 r.) do Urzędu Pocztowego nr [...] w J. o uzupełnienie informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu przesyłki. W ocenie Sądu, na podstawie dokonanych ustaleń słusznie przyjął zatem organ, że do skutecznego doręczenia przesyłki doszło w dniu jej doręczenie sąsiadowi Skarżącego.

Wskazać w tym miejscu należy, że Strona nie kwestionuje ani samego sposobu doręczenia przesyłki w trybie art. 149 O.p., ani kwestii pozostawienia informacji o doręczeniu przesyłki sąsiadowi, a jedynie celowość doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. oraz niekompletne wypełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, przesądzające - w jej ocenie - o bezskuteczności doręczenia przesyłki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 150 O.p., uznać należy, że podjęte przez pracowników organu pierwszej instancji - niezrozumiałe dla Sądu - próby doręczenia kopii decyzji w trybie art. 150 O.p. (poprzez pozostawienie przesyłki w dniu 16 grudnia 2016 r. na okres 14 dni w urzędzie gminy), wobec skutecznego doręczenia w trybie art. 149 O.p., nie mogły wywoływać żadnych skutków prawnych.

Wskazane powyżej czynności organu pierwszej instancji mogły niewątpliwie wprowadzić w błąd Stronę co do skuteczności i daty doręczenia decyzji, ale tego rodzaju nieprawidłowe działanie organu, mogło być ewentualnie usunięte w trybie przywrócenia - na uzasadniony wniosek Strony - terminu do wniesienia odwołania, nie zaś poprzez kwestionowanie terminu doręczenia przesyłki.

W kontekście powyższych ustaleń, prawidłowe było - w ocenie Sądu - przyjęcie przez organ odwoławczy, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W rozpoznawanej sprawie, ustawowy (14-dniowy) termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg w dniu 7 grudnia 2016 r. (tj. w dniu doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji sąsiadowi Skarżącego) i zakończył się w dniu 21 grudnia 2016 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżący (działający przez pełnomocnika) odwołanie od decyzji z 6 grudnia 2016 r. wniósł 23 grudnia 2016 r. (drogą elektroniczną), uchybiając terminowi do dokonania tej czynności (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.), co z kolei uzasadniało zastosowanie przez organ przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 127 O.p., poprzez odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy, będącej skutkiem nieprawidłowego ustalenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Jak już wyżej wskazywano, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia ww. terminu. Obowiązek organu odwoławczego do działania w sposób określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z ww. zasadą decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym. Stwierdzenie zatem przez organ, że środek odwoławczy wniesiono z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. spowodowało, że decyzja z 6 grudnia 2016 r. nie mogła podlegać kontroli instancyjnej i zasadne było wydanie zaskarżonego postanowienia.

W związku z brakiem wątpliwości co do skuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, za chybiony uznać trzeba zawarty w skardze zarzut dotyczący pozbawienia Strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu przed organami podatkowymi (art. 123 § 1 O.p.). Wyjaśnienia pełnomocnika zawarte w piśmie z 10 marca 2017 r. nie mogły bowiem wpłynąć na ocenę stanu faktycznego sprawy, z którego wynika skuteczność doręczenia decyzji w trybie art. 149 O.p.

Wydanie przez DIAS zaskarżonego postanowienia przed terminem wskazanym przez pełnomocnika Strony, w którym zamierzał on złożyć dodatkowe wyjaśnienia, mogło naruszyć zaufanie Strony do organów podatkowych (art. 121 O.p.), jednakże naruszenie to - na tle wskazanych powyżej okoliczności faktycznych sprawy (w tym dodatkowych czynności wyjaśniających podjętych przez organ w Urzędzie Pocztowym nr [...] w J.) - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie mogło przesądzać o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd - działając w trybie uproszczonym - orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).