Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 678/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi B. J. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia z [...] r. nr [...] , organ odwoławczy utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ I instancji) z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009r. do października 2009r. oraz grudzień 2009r. rozpoznana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1818/15.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z akt sprawy wynika, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2009r. do października 2009r. oraz za grudzień 2009r. Strona nie wykazała podatku należnego ani podatku naliczonego - złożyła zerowe deklaracje podatkowe.

W toku kontroli ustalono, iż Strona wraz z mężem – K. J. oraz małżeństwem E. N.-M. i J. M. dokonywała dostawy niezabudowanych działek budowlanych oraz udziałów w części nieruchomości, przy czym sprzedaż udziałów w działkach dokonywana była bez Państwa M. . Przedmiotem sprzedaży były działki powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowych, objętych planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone w tych planach pod budownictwo mieszkaniowe, położone w gminie Z. , obręb S. , nabyte we współwłasności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 14 lipca 1998r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]

Podczas kontroli oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że w miesiącach: od stycznia do października 2009r. oraz w grudniu 2009r. dokonano sprzedaży nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi (szczegółowo opisanymi w decyzjach organu I instancji),

Nie uwzględnienie dostaw nieruchomości w rejestrach sprzedaży jak również nie wykazanie w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące podatku należnego z tytułu dostaw oraz otrzymanego zadatku na poczet zakupu działki, spowodowało zaniżenie podatku należnego za wskazane miesiące 2009r.

Wyrazem dokonanych ustaleń były decyzje organu I instancji z [...] . nr [...] dokonujące rozliczenia w podatku VAT za miesiące: od stycznia do października 2009r. oraz za grudzień 2009r.

W ich uzasadnieniach organ pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawach wystąpiły podmiotowe i przedmiotowe przesłanki opodatkowania dostaw nieruchomości dokonywanych przez Państwo J. , gdyż zaistniała czynność opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechy podatnika (handlowca). Tym samym uznano, iż Strona zobowiązana była odprowadzić do budżetu państwa podatek należny z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, w proporcjach odpowiadających jej udziałom w prawach własności dotyczących tych nieruchomości.

2.2. Od powyższych decyzji pełnomocnik Strony, radca prawny, złożył wspólne odwołanie, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. Przedmiotowym decyzjom zarzucił:

• naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT) poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego przypisania skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży prawa współwłasności nieruchomości,

• przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.), poprzez zaniechanie zbadania roli i czynności Strony związanych z opisanymi w uzasadnieniach transakcjami sprzedaży nieruchomości, co doprowadziło do błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, iż w zaskarżonych decyzjach opiera swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podatnika za lata wcześniejsze, tj. 2004- 2008 oraz na ustaleniach dokonanych za ten okres.

W jego ocenie organ kierując się wyrokiem z dnia 15 września 2011r. wydanym w sprawach C-180/10 i C-181/10 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powinien ustalić czy osoba zbywająca nieruchomości jest przedsiębiorcą, czy podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 Rady WE. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji ustaleń takich nie poczynił, a nawet przypisując Stronie status podatnika podatku od towarów i usług zaprzeczył sam sobie stwierdzając, że podatniczka samodzielnie nie podejmowała żadnych środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców itp. Strona zachowywała się absolutnie biernie, ograniczając się jedynie do udzielenia mężowi zgody na zbycie nieruchomości, w prawie własności, której uczestniczyła w części, wynikającej z ustawowej wspólności majątkowej małżonków.

Przypisując Stronie status podatnika z tytułu sprzedanych nieruchomości, organ podatkowy powinien dla każdej z nich odrębnie wykazać zachowania podatnika i przeanalizować, czy przejawiają się w nich cechy charakterystyczne dla działań profesjonalnego uczestnika obrotu nieruchomościami, czy środki - którymi się posługiwał - są podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Tymczasem organ podatkowy całą konstrukcję uzasadnienia decyzji oparł na historycznych odniesieniach, przytoczonym czynnościom sprzedaży nieruchomości w roku 2009 niejako automatycznie przypisując okoliczności towarzyszące transakcjom z lat poprzednich.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy VAT utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy Strona sprzedając udziały we współwłasności działek gruntu, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, dokonywała tych sprzedaży w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, a co za tym idzie czy czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z unormowań ustawy VAT wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 pkt 6 tej ustawy są towarem.

Z kolei art. 7 ustawy VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności.

Organ odwoławczy argumentował, iż w orzecznictwie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 2/11) aktualne jest stanowisko, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towarów (art. 7 ustawy VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy VAT).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Dalej organ odwoławczy podniósł, iż w odwołaniu pełnomocnik powołuje się na przepisy Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (...) tj. na art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy.

Obecnie przepis art. 15 ust. 1 ustawy VAT odzwierciedla treść art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywa 112"). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności, min. dostawy terenu budowlanego.

W świetle wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W ocenie organu II instancji za chybiony należy uznać zarzut błędnego przypisania Stronie statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży prawa współwłasności nieruchomości (ast. 15 ust. 1 ustawy VAT). Organ I instancji wykazał bowiem, że działania Państwa J. , w wyniku których dochodziło do kolejnych transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, miały znamiona stałej, zorganizowanej w tym przedmiocie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Przechodząc na grunt przedmiotowych spraw organ odwoławczy stwierdził, iż poza sporem jest, że Skarżąca w dniu [...]r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] wraz z mężem K. J. i małżeństwem E. N.- M. i J. M. nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S. , gmina Z. . Na zgodny wniosek współwłaścicieli zakupione grunty rolne zostały przekształcone na grunty pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, co nastąpiło na ich koszt na mocy porozumienia z ówczesnym Zarządem Gminy. W 2001r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a ich współwłaściciele od 2001 r. rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców.

Dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek Państwo J. częściowo przeznaczyli na cele mieszkaniowe, tj. zakupiono dom mieszkalny w G. – Z. oraz % udziału w nieruchomości w R. , gmina R . Nieruchomość ta również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. Sprzedaż nieruchomości położonych w R. jest zatem kontynuacją sprzedaży nieruchomości położonych w S. .

Organ odwoławczy podniósł, iż w wyroku z dnia [...] r. z dnia [...]r . w połączonych sprawach C-180 i C-181 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/13 8/WE z dnia 19 grudnia 2006r. (dalej: Dyrektywa 112), należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej.

Dla przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma także wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-263/11, w którym Trybunał podtrzymał pogląd wyrażony w wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, że jeżeli majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza. W sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust 1 akapit drugi Dyrektywy 112, działalność należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie TSUE wskazał na cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust 1 Dyrektywy 112, tj. dokonywanie czynności w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32), która to kwestia winna być oceniana: z uwzględnieniem charakteru majątku, (pkt 33), długości okresu w którym dostawy są dokonywane, ilości klientów, kwoty dochodów (pkt 38). TSUE zwrócił uwagę, że okoliczność nabycia majątku na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, aby majątek ten został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust 1 Dyrektywy 112.

Zarówno w wyroku C-180/10 i C-181/10 jak i wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-263/11 TSUE wyjaśniał, że w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok WSA z 20 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Ke 650/12).

W kontekście kryteriów wymienionych w w/wym. wyrokach analizując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT - organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowych sprawach o zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek budowlanych świadczy wiele okoliczności, mianowicie: 1) zakup jednolitych nieruchomości na współwłasność i podział ich na odrębne działki, 2) przeznaczenie wyodrębnionych działek budowlanych na sprzedaż, 3) udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami

mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielenie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych, 4) uzbrojenie terenu w media, 5) stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, 6) podjęcie czynności związanych z wystawieniem działek na sprzedaż, 7) przeznaczenie części dochodów ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Organ II instancji argumentował, iż wszystkie te działania oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie pojedynczo czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzega to pełnomocnik - należy uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Działania te w realiach rozpatrywanych spraw niewątpliwie potwierdzają intencje Strony do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu ich atrakcyjności a także wartości, wskazując jednoznacznie, że aktywność Strony w zbywaniu wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Aktywność Państwa J. nie ograniczyła się wyłącznie do samego podziału nieruchomości na mniejsze działki, a zatem łatwiej zbywalne działki, ale wskazuje na zorganizowaną działalność, która charakterystyczna jest dla profesjonalistów w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazane działania przekraczają bowiem zwykłe ramy zarządu majątkiem prywatnym, czy osobistym. O ile sam podział i zbywanie działek należałoby uznać za przejaw prawidłowej gospodarki majątkiem, którym charakteryzuje się każdy przeciętny właściciel, o tyle uzbrojenie już nieruchomości w media, stawianie budynków mieszkalnych, jak i ujawniony zamiar dalszego inwestowania w nieruchomości wskazują już cechy działalności gospodarczej (por. wyrok WSA z 16 listopada 2011r, sygn. akt I SA/Ol 645/11).

W tym stanie rzeczy, okoliczności badanych spraw wskazują, że Państwo J. podjęli szereg czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które wykazują, że czynności sprzedającego mają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Oceniając dokonywaną sprzedaż jako noszącą cechy działalności gospodarczej, organ I instancji wskazał na wiele okoliczności świadczących o tym, że Strona wraz z mężem zamierzała sukcesywnie sprzedawać działki, co świadczyło że sprzedaż ta będzie charakteryzować się stałością, powtarzalnością czynności. Czas i skala zamierzonej sprzedaży działek świadczy o wysokim stopniu aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i potwierdza stanowisko o zawodowym, profesjonalnym charakterze działalności. Natomiast rozmiar, charakter, wartość majątku oraz sposób jego zagospodarowania świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że organ I instancji przyznał, iż Strona zachowywała się biernie, ograniczając się jedynie do udzielenia mężowi zgody na zbycie nieruchomości, w prawie własności której uczestniczyła w części, wynikającej z ustawowej współwłasności majątkowej małżonków. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ podatkowy podkreślił w uzasadnieniu decyzji, iż Skarżąca była stroną umów sprzedaży nieruchomości położonych w S. , bowiem wyraziła zgodę na sprzedaż nieruchomości stanowiących Jej własność poprzez udzielenie przedmiotowego pełnomocnictwa. Wyrażała wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami (mąż oraz małżeństwo J. M. i E. N. -M. ) i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Nawet jeśli nie wykonywała żadnych czynności osobiście, wykonywane były one - w Jej imieniu - za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika.

W aktach sprawy znajduje się akt notarialny Rep. A nr [...] z [...]. pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą mężowi K. J., mocą którego upoważniła go do sprzedaży działek, bądź udziałów w działkach drogi z nieruchomości położonych w S. gminy Z. , stanowiących ich wspólność ustawową (...). Na podstawie takiego umocowania pełnomocnik jest upoważniony do reprezentowania mocodawcy, w zakresie określonym w pełnomocnictwie, w stosunkach prawnych z innymi podmiotami prawa. Pełnomocnik działa bezpośrednio w imieniu mocodawcy. Zatem, należy uznać, że czynności podejmowane w ramach udzielonego J.M. pełnomocnictwa w zakresie czynności dotyczących nieruchomości położonych w R. były jednocześnie czynnościami podejmowanymi przez małżeństwo B. i K. J..

Dodatkowo organ II instancji zauważył, iż we wszystkich aktach notarialnych zawarte jest oświadczenie, że małżonkowie J. majątkowych małżeńskich nie zawierali, nie została w ich małżeństwach orzeczona separacja, ani nie została ogłoszona upadłość żadnego z małżonków. Zgodnie natomiast z art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z dnia 25 lutego 1964r. (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 788) oboje małżonków są obowiązani współdziałać w zarządzaniu majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Nie mógł zatem organ podatkowy uznać, że Strona była jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez współmałżonka. Realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy VAT nie wymaga bowiem tylko działania (aktywności) podatnika, lecz może być realizowana nawet w formie zaniechania. Skoro Skarżąca była stroną opisanych w decyzji organu I instancji dostaw towaru (były nimi odpłatne zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości), w okolicznościach ustalonych w sprawach, niewątpliwie wypełniała przesłanki, w świetle których należy ą uznać za podatnika podatku VAT.

Stanowisko powyższe jest zbieżne z zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach w wyrokach oddalających skargi Strony o sygn. akt od III SA/Gl 2032/11 do III SA/Gl 2052/11; wyroki te są prawomocne. Dodać należy, że zapadły one w analogicznym stanie faktycznym do rozpoznawanych obecnie spraw, przy czym kwestiami spornymi było zagadnienie nadpłaty, która w ocenie Strony, powstała w efekcie niezasadnie opodatkowania przez małżeństwo J. ów dostaw udziałów w poszczególnych nieruchomościach podstawową stawką podatku VAT; a nadpłaty nie zaistniały. Dotyczyło to transakcji zbycia nieruchomości potwierdzonych notarialnie, których przedmiotem były działki budowlane położone w S. , udziały w działkach dojazdowych, działki z rozpoczętymi budowami domów mieszkalnych. Transakcje te miały miejsce w miesiącach: czerwiec 2004r., od sierpnia do grudnia 2004r.; od stycznia do czerwca 2005r., sierpień, październik, grudzień 2005r. oraz marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik 2006r. i marzec 2007r.

Również wyrokami z 13 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1180-1181/13 WSA w Gliwicach oddalił skargi Strony na decyzje organu I i II instancji, które zapadły w identycznym stanie faktycznym, jak w obecnie analizowanych sprawach, dotyczyły zbycia nieruchomości gruntowych w gminie Z. , obręb S. , oraz w R. , gmina R. , w okresie od maja do grudnia 2007r. Z kolei na decyzję organu II instancji z dnia [...] r. nr [...] wydaną w podatku VAT za m-ce: luty oraz od czerwca do grudnia 2008r. Strona nie złożyła skargi do sądu, w efekcie czego decyzja stała się ostateczna.

Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ponadto organ II insatncji podkreślił, że podejmując stanowisko w badanych sprawach za 2009 rok należało dokonać kompleksowej oceny całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998 - 2008 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów), w efekcie czego wyprowadzono uprawniony wniosek, że działania Państwa J. ów dokonywane były w ramach działalności gospodarczej i nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Nie zgodził się z zarzutem, iż w badanych sprawach doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, poprzez oparcie rozstrzygnięć za 2009r. na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podatnika za lata wcześniejsze, tj. 2004-2008 oraz na ustaleniach dokonanych za ten okres.

Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w innych postępowaniach, zatem w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez organ podatkowy wobec Strony za wcześniejsze lata. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, oceny stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowych sprawach organ pierwszej instancji dokonał nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Swoją ocenę w tej mierze oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz - w sposób wręcz drobiazgowy - w uzasadnieniu weryfikowanych decyzji, a cały materiał dowodowy znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Organ I instancji rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. W uzasadnieniach decyzji szczegółowo zaprezentował swoje stanowisko powołując się przy tym na właściwe przepisy prawa.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Strony podniósł zarzuty:

– naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego przypisania skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży prawa współwłasności nieruchomości,

– przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, a to naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zbadania roli i czynności K.J. związanych z opisanymi w uzasadnieniach transakcji sprzedaży nieruchomości, co doprowadziło do błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przyjęte w spornej decyzji.

3.3. Wyrokiem z 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 63/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Strony.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd w uzasadnieniu odwołał się do decyzją z [...] r. nr [...] , wydanej po rozpatrzeniu odwołania K. J. , utrzymał w mocy cztery decyzje organu I instancji z [...] r. o numerach [...] , wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne kwartały 2009 r.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziła Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafne uznano zarzuty co do wadliwie, nierzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia wskazanych przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122 i art. 187 O.p. oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Po dokonaniu zaś wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży udziału we współwłasności działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę Sąd podzielił prawidłowość dokonanej przez organy obu instancji interpretacji i zastosowania tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Skarżącą, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.

– art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie skargi wniesionej przez Skarżącą oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie rozstrzygnięcia zamieszczonego w sentencji wyroku.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty Skarżąca wskazała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnego z elementów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w ogóle nie odnosi się ani do skarżącej, ani do treści wniesionej przez nią skargi. Wynika z niego bowiem, że w sprawie ze skargi skarżącej Sąd zamiast tej skargi rozpatrzył skargę jej męża K. J. . Okoliczność ta ma przy tym o tyle istotne znaczenie, że w skardze skarżąca jako główny motyw jej treści akcentowała daleko idące odmienności między swoim statusem podatkowym a statusem podatkowym jej męża.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej uznał za zasadne i uchylił zaskarżony wyrok.

W uzasadnieniu stwierdził, że sentencja wyroku nie jest kompatybilna z uzasadnieniem. WSA w Gliwicach w sentencji zaskarżonego wyroku wskazał, że w dniu 21 maja 2015 r. rozpoznał skargę B. J. na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., nr [...]. Natomiast w uzasadnieniu tego orzeczenia sąd I instancji wskazał, że “zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...]“...po rozpatrzeniu odwołania K. J. .". W części uzasadnienia, odzwierciedlającego dotychczasowy przebieg postępowania wielokrotnie sąd odwoływał się do skarżącego K. J. . Wskazywano również na stronę “...wraz z żoną – B.J. ".

Lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku doprowadza do wniosku, że uzasadnienie zostało skopiowane bez żadnych dostosowań ze sprawy o sygnaturze III SA/Gl 64/15 ze skargi K. J. .

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skopiowanie dosłowne uzasadnienia z innej sprawy, nawet zbliżonej, bo dotyczącej współmałżonka strony, nie może czynić zadość wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. W istocie bowiem nie wiadomo, czy sąd I instancji rozpoznał skargę Strony. Tego nie można ustalić w oparciu o uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Ponadto w ocenie NSA trafny okazał się także drugi zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce tylko w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11). Zważywszy na treść uzasadnienia w istocie nie sposób stwierdzić, że WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej przez Stronę.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5.1. Skarga okazała się niezasadna.

5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.3. Istota sporu pomiędzy Stroną a organem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca dokonując dostaw udziałów we współwłasności przedmiotowych nieruchomości gruntowych działała w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy czynności te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej?

Rozważając powyższy problem Sąd za podstawę orzekania przyjął stan faktyczny stan wynikający z akt sprawy, albowiem analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

5.4. W ocenie Sądu Strona nie wykazała naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zbadania roli i czynności strony związanych z opisanymi w uzasadnieniach transakcji sprzedaży nieruchomości, co doprowadziło do błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, nieuprawnione oparcie decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych u strony za lata 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości położonych w S. i R. , jak również na wydanych na ich podstawie decyzjach.

Za nietrafny uznano zarzuty co do wadliwie, nierzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122 , art. 187 O.p. oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika zatem iż organy były uprawnione do skorzystania przy wyjaśnianiu stanu faktycznego w sprawie z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań kontrolnych za inne, ubiegłe okresy rozliczeniowe, to jest za lata 2004-2008 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, jak również z wydanych na ich podstawie ustaleń.

Sąd nie podziela zasadności twierdzeń pełnomocnika, iż podejmując stanowisko w spornej sprawie dotyczące poszczególnych dostaw nieruchomości gruntowych w 2009r. należało je oceniać w oderwaniu od całokształtu czynności podejmowanych przez stronę w ubiegłych latach i nie oceniać w sposób kompleksowy całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998 - 2008 począwszy od nabycia nieruchomości gruntowych wykorzystywania i zbycia gruntów. Zdaniem Sądu takie właśnie ocenianie zachowania strony i kwalifikowanie prawne jego zachowania na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT byłoby wadliwe. Kwalifikowanie prawne danych czynności strony dotyczących konkretnych nieruchomości gruntowych winno w sobie zawierać całokształt działań jakie przez nią były podejmowane. Wszystkie bowiem działania, zatem i te zaprzeszłe rzutowały ostatecznie na ich ocenę w danym okresie czasu determinując podatkowoprawną kwalifikację. W istocie sprzedaż nieruchomości gruntowych w 2009r. jest kontynuacją działalności prowadzonej w ubiegłych latach. NSA w wyroku I FSK 1032/12 rozpoznając skargę kasacyjną Strony w odniesieniu do prawidłowości wyroku WSA w Gliwicach którym oddalono skargę na decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., gdzie także miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, nabytej we współwłasności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 14 lipca 1998 r., oceniając zarzuty procesowe naruszenia art. 122, art., 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż nie są zasadne. NSA w powołanym wyroku również kompleksowo oceniał działania strony w ich całokształcie, a nie osobno czyli przez pryzmat poszczególnych czynności. Wskazał bowiem nie tylko na czynności sprzedaży z 2005r., ale także na czynności faktyczne jakie strona podejmowała w latach poprzednich, czyli czynności poprzedzające sprzedaż z 2005r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw by odmiennie oceniać działania strony dokonane w 2009r., czyli bez uwzględniania ich całokształtu także tych, jakie miały miejsce w poprzednich latach, co w sprawie organy słusznie uwzględniły.

Także dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie Strony, nie nosi w ocenie Sądu znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zarówno organu I instancji jak i zaskarżonej decyzji. Wskazały w niej w sposób szczegółowy na podstawie jakich dowodów oraz ustaleń doszły do przekonania, iż transakcje wynikające ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług .

5.5. Przechodząc do meritum sprawy wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym podkreślić uniezależnienie opodatkowania od wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zarejestrowana w ewidencji przedsiębiorców nie jest zatem warunkiem niezbędnym dla tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu.

Artykuł 7 ustawy VAT definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (wyrok ETS, sygn. C-320/88). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru (art. 7 ust. 1 ustawy VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy VAT) - uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, CBOSA.

5.6. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie podatnika (art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy), którym jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą producentów, handlowców i osób świadczących usługi, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne (zob. wyrok Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, pkt 30, wyrok C-277/15 Stefanek, pkt 34).

Podobnie pojęcie "działalności gospodarczej". Pojęcie dostawy obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. w szczególności wyroki: Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C 320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; a także Dixons Retail, C 494/12, EU:C:2013:758, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, pkt 54).

Ponadto, co w kontekście zarzutów skargi ma zasadnicze znaczenie, bez względu na ustalenie statusu podatnika podatku VAT ma fakt, czy osoba działa osobiście czy też poprzez pełnomocnika. Zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych oraz orzecznictwa TSUE nie wynika konieczność wykonywania działalności gospodarczej osobiście, a zatem działanie przez pełnomocnika nie można, w ocenie Sądu, uznać za bierność.

W kontekście powyższego przypomnieć należy, iż w aktach sprawy znajduje się akt notarialny Rep. A nr [...] z [...]r . - pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą mężowi K. J., mocą którego upoważniła go do sprzedaży działek, bądź udziałów w działkach drogi z nieruchomości położonych w S. gminy Z. , stanowiących ich wspólność ustawową (...). Na podstawie takiego umocowania pełnomocnik jest upoważniony do reprezentowania mocodawcy, w zakresie określonym w pełnomocnictwie, w stosunkach prawnych z innymi podmiotami prawa. Pełnomocnik działa bezpośrednio w imieniu mocodawcy.

Dodatkowo organ II instancji trafnie zauważył, iż we wszystkich aktach notarialnych zawarte jest oświadczenie, że małżonkowie J. majątkowych małżeńskich nie zawierali, nie została w ich małżeństwach orzeczona separacja, ani nie została ogłoszona upadłość żadnego z małżonków. Zgodnie natomiast z art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonków są obowiązani współdziałać w zarządzaniu majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Nie mógł zatem organ podatkowy uznać, że Strona była jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez współmałżonka.

Stanowisko organu, podzielane przez Sąd, znajduje wsparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 1 czerwca 2017r. wyraził on pogląd, że to czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. I FSK 400/17, LEX nr 2321354).

Sąd podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r., iż do działań wykraczających poza "zwykłe wykonywanie prawa własności" można zaliczyć podział działki rolnej na działki pod zabudowę domów jednorodzinnych, ubieganie się o zatwierdzenie jednolitego projektu budowy sześciu domów jednorodzinnych z garażami, uzbrojenie działek, doprowadzenie energii elektrycznej, przyjmowanie od potencjalnych kupców zaliczek oraz inwestowanie tych środków w budowę, ponoszenie kosztów związanych z inwestycjami na wyodrębnionych działkach, czy zamieszczanie ofert sprzedaży nieruchomości w Internecie (I FSK 1543/15, LEX nr 2303222, por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2017r. I FSK 1639/15, LEX nr 2315482).

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. I FSK 100/17 CBOSA, z dnia 21 kwietnia 2017 I FSK 2077/15, LEX nr 2299012).

Ponadto trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017r., iż podatnik, dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, działał w charakterze podatnika podatku VAT, jeżeli występował z wieloma wnioskami o wydanie decyzji przed sprzedażą działek, m.in. w sprawie podziału nieruchomości, ustalenia warunków zabudowy, wykonania sieci wodno-kanalizacyjnej czy dostaw energii elektrycznej, jego działalność charakteryzowała się częstotliwością i zaangażowaniem, sprzedaż odbywała się zwykle w krótki czasie od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, zaś nabywcy byli pozyskiwani poprzez ogłoszenia w prasie, przez agencje nieruchomości, z tablic informacyjnych oraz ze stron internetowych (I FSK 1895/15 , LEX nr 2299814).

W zakresie kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym uznać należy iż dokonana przez Stronę sprzedaż udziału w nieruchomościach gruntowych nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji organy podatkowe zobowiązane były ocenić odrębnie każde z działań podatnika, w kontekście innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia poszczególnych działek i ich stopniowej sprzedaży.

Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i unijnego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ustalenie czy Strona działa w charakterze podatnika i w ramach działalności gospodarczej następuje bowiem na podstawie obiektywnych okoliczności.

5.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, iż z akt sprawy wynika, że Skarżąca wraz z mężem w dniu 14 lipca 1998 r. i małżeństwem J. M. i E. N.-M. nabyła od agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S. , gmina Z. , wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego strona była stroną tej umowy, nieruchomość zakupiła wraz z małżonką po połowie z małżeństwem M. za środki objęte majątkiem dorobkowym, jako majątek wspólny. Umów majątkowych małżeńskich nie zawierano. Strona w formie aktu notarialnego wyraziła zgodę na sprzedaż jakichkolwiek nieruchomości stanowiących jej własność na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. W niniejszej sprawie Skarżąca wyrażała wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności.

Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998-2009 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania Skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

W rozpoznawanej sprawie na zorganizowaną działalność Skarżącej (bez względu czy była ona wykonywana osobiście czy przez pełnomocnika) w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności: 1) zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego oraz utrzymania stanu zatrudnienia sześciu pracowników przez 3 lata, 2) wystąpienie po czterech miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, 3) dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane, 4) udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych, 5) uzbrojenie terenu w media, 6) poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, 7) przeznaczenie części dochodów ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy VAT do uznania, iż strona skarżąca w ramach spornych dostaw gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powołane wyżej działania Strony wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytej nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, a zatem wykraczają poza działanie w ramach zarządu.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą określone w wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J.S. przeciwko Ministrowi Finansów ([...] ), oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. ([...] ). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Dodać należy, iż jak wynika z akt sprawy strona w okresie od 1 kwietnia 2007 do października 2014r. kontynuuje działalność w zakresie obrotu nieruchomościami gdyż dokonała 36 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w Z. i 12 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w R. , w tym z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych, lub zabudowanych budynkiem mieszkalnym w stanie surowym.

Zasadnie zdaniem Sądu Stronie przypisano status podatnika podatku od towarów i usług, a organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

5.8. Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącą twierdzenia co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazać przyjdzie, że nie ono znaczenia dla obiektywnej kategorii podatnika i działalności gospodarczej. W tym kontekście trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r, iż nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (I FSK 1855/15, LEX nr 2301560).

5.9. Zdaniem Sądu powołana przez pełnomocnika Strony interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 21 listopada 2016r. wydana dla męża Skarżącej nie wspiera stanowiska Strony.

W ocenie Sądu określenie działalności gospodarczej nie można, wbrew stanowisku Skarżącej, identyfikować z pojęciami użytymi w przepisach innych ustaw podatkowych, w szczególności z definicją działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek VAT został zharmonizowany na poziomie unijnym poprzez system dyrektyw. Pojęcia funkcjonujące na gruncie tego podatku mają charakter autonomiczny, a przepisy krajowe - ustawa VAT - stanowią część wspólnego systemu podatku od wartości dodanej interpretowane być powinny z uwzględnieniem prounijnej wykładni prawa i orzecznictwa TSUE a także osiągnięcia celów dyrektywy.

Z powyższych względów, argumentacja Strony nie mogła odnieść oczekiwanego skutku.

5.10. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.