Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2619/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3, art. 14 h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści.

TEZY

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia  29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/10 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez S. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 12 kwietnia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2011 r. S. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność budowlaną. Jest częścią międzynarodowej grupy S. Funkcjonowanie w ramach grupy umożliwia Spółce korzystanie z wiedzy i doświadczenia pracowników jednostek biznesowych wchodzących w jej skład. Jedną z form korzystania z wiedzy i doświadczenia pracowników jednostek biznesowych jest funkcjonująca w ramach grupy wymiana pracowników. Ze względu na skalę lub złożoność projektów budowlanych realizowanych przez Spółkę pojawia się potrzeba skorzystania z wiedzy i doświadczenia pracowników zatrudnionych przez zagraniczne jednostki biznesowe tworzące grupę, którzy posiadają doświadczenie użyteczne dla potrzeb konkretnych projektów budowlanych. W związku z powyższym Spółka na podstawie umów o pracę zatrudnia pracowników zagranicznych jednostek biznesowych, wchodzących w skład grupy – w tym pracowników ze Szwecji. Pracownicy ci świadczą pracę na terytorium RP w związku z projektami budowlanymi realizowanymi przez Skarżącą. Czas ich zatrudnienia jest różny. Pracownicy ci zatrudnieni są na podstawie umów o pracę z jednostkami macierzystymi, jednakże w ramach zatrudnienia przez zagraniczne jednostki biznesowe przebywają na urlopach bezpłatnych i nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia. Pracownicy świadczący pracę na rzecz Spółki mogą zostać podzieleni na dwie grupy: 1) pracowników zatrudnionych przez Spółkę na okres krótszy niż 1 rok, 2) pracowników zatrudnionych przez Spółkę na okres dłuższy niż 1 rok. Pracodawca szwedzki zobowiązany jest do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne dla pracowników pracujących za granicą. Pracownicy zatrudnieniu za granicą do 1 roku pozostają w szwedzkim systemie emerytalnym. Pracownicy ci nie nabywają prawa do polskiej emerytury, jednak okres zatrudnienia w Polsce dolicza im się do stażu pracy, uprawniającego do szwedzkiej emerytury i jest odpowiednio doliczany do emerytury szwedzkiej na podstawie przepisów obowiązujących w Szwecji. Z kolei pracownicy, których okres zatrudnienia w Polsce jest dłuższy niż 1 rok, nabywają prawo do polskiej emerytury. Zarówno w przypadku pracowników zatrudnionych na okres krótszy niż 1 rok, jak i tych zatrudnionych na okres przekraczający 1 rok, szwedzki system emerytalny jest rozszerzony o składki na ubezpieczenie emerytalne w ramach ubezpieczenia "ITP". ITP jest ubezpieczeniem społecznym, obowiązkowym dla pracodawców szwedzkich, którzy zawarli umowę ze szwedzkimi związkami zawodowymi. W przypadku, gdy pracownik świadczy pracę na rzecz Spółki, szwedzka jednostka macierzysta zobowiązana jest na podstawie szwedzkich przepisów prawa do opłacania składek na dodatkowe ubezpieczenie społeczne. Celem dodatkowego ubezpieczenia ITP jest zapewnienie pracownikom, którzy zatrudnieni są poza granicami Szwecji, takich świadczeń emerytalnych, jakie przysługiwałyby im, gdyby wykonywali pracę w Szwecji. Na mocy porozumień zawieranych z poszczególnymi jednostkami biznesowymi Spółka zobowiązuje się zwrócić koszty związane z ITP. W związku z tym zagraniczne jednostki biznesowe wystawią dokumenty o nazwie "Invoice". Kwoty będące kosztami związanymi z ITP nie zawierają marży zagranicznej jednostki biznesowej.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy koszty związane z ITP mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.).

Skarżąca stanęła na stanowisku, że koszty związane z ITP mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że każdy obiektywnie racjonalny wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniła, że jako przedsiębiorca działa na zasadzie rachunku ekonomicznego, a zatem ponoszone przez nią koszty mają na celu przyczynienie się do powstania przychodów. Wskazała, że ponosi koszty ubezpieczenia celem zatrudnienia pracowników świadczących pracę na jej rzecz w ramach stosunku pracy. Ich doświadczenie oraz wiedza jest wykorzystywana w trakcie realizacji projektów budowlanych, a zatem służy bezpośrednio osiągnięciu przychodów. Jednocześnie żaden z przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w realiach sprawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2010 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wywiódł z przepisów ustawy, że pracodawca zatrudniając pracowników na podstawie umów o pracę musi sfinansować wynagrodzenie brutto zatrudnionych pracowników oraz część składek na ubezpieczenie społeczne. Składki z powyższych tytułów w części finansowanej przez płatnika stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy z wyjątkiem składek nieopłaconych (a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p.). Podstawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne pracowników wynika wprost z ustawy podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że obowiązek ponoszenia kosztów związanych z ITP wynika z przepisów szwedzkich, które nakładają ten obowiązek na szwedzkich pracodawców, którzy zawarli umowę z organizacjami związków zawodowych. Obowiązek ten dotyczy również pracowników zatrudnionych poza granicami Szwecji. O ile zgodnie z przepisami polskimi za uzasadnione należy uznać, że dla pracodawcy polskiego zatrudniającego pracowników kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia tych pracowników oraz m.in. obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez pracodawcę, wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, o tyle za nieuzasadnione należy uznać zaliczenie do kosztów podatkowych polskiego pracodawcy kosztów związanych z ITP, których ekonomiczny ciężar ponosi polski pracodawca wyłącznie na podstawie zawartego porozumienia między nim, a poszczególnymi jednostkami biznesowymi tworzącymi grupę.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki związane ze zwrotem kosztów ubezpieczenia ITP zagranicznemu pracodawcy nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a co za tym idzie, nie mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. Wskazała, że we wniosku wyraźnie zaznaczyła związek pomiędzy zwartym z podmiotem ze Szwecji porozumieniem co do kosztów ITP, a osiągnięciem przychodu. Ten związek zaakcentowała też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Zauważył, że z wniosku nie wynikało, iż koniecznym warunkiem zatrudnienia pracowników i osiągnięcia z tego tytułu przychodu, jest zawarcie porozumienia o zwrot wydatków ITP. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedź na to wezwanie nie podlegają ocenie organu w procesie udzielenia interpretacji. Ważny w tym procesie jest tylko sam wniosek o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innego powodu, niż w niej podany.

Sąd wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że problem niniejszej sprawy polega na tym, czy Spółka istotnie, już we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a nie tylko w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tak opisała stan faktyczny, że wynikał z niego związek pomiędzy zwrotem składek ubezpieczenia ITP na rzecz jednostki macierzystej w Szwecji, a przychodem Spółki. Jak podkreślił Sąd -- rzecz w tym, czy Spółka we wniosku wskazała, że bez zwrotu składek nie doszłoby do zawarcia umów o pracę z pracownikami ze Szwecji, a w efekcie – do uzyskania przychodu. Przy czym dla rozstrzygnięcia tej kwestii analiza wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak też odpowiedzi na to wezwanie, jest nieprzydatna. Jedynie miarodajne jest to, co wnioskodawca zawarł w samym wniosku.

W ocenie Sądu we wniosku Spółki nie wskazano wyraźnie, że zapłacenie ubezpieczenia ITP warunkuje zawarcie umów oddelegowania pracowników. W ocenie Sądu na podstawie wniosku w oczywisty sposób jawi się jednak pytanie, w jakim konkretnie celu Spółka zawiera porozumienia z jednostkami biznesowymi), jaki jest ich ekonomiczny sens i w jaki sposób przejawia się związek pomiędzy zawarciem porozumienia, a umową o pracę i wynikającym z niej przychodem Spółki. Krótko mówiąc – już we wniosku konieczne było jednoznaczne oświadczenie, że bez zwrotu ubezpieczenia ITP nie dojdzie do zawarcia umów o pracę w ramach oddelegowania pracowników. Zatem na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), takie właśnie pytanie należało skierować do Spółki, i dopiero po uzupełnieniu opisu stanu faktycznego o ten niezbędny element, organ powinien udzielić koniecznej odpowiedzi. Pytanie to było bowiem niezbędne w tym konkretnym kontekście faktycznym, już zaprezentowanym we wniosku, gdyż po przedstawieniu przez Spółkę informacji o zawieranych porozumieniach i zadeklarowaniu, że ponoszony koszt ubezpieczenia ma na celu generowanie przychodu, automatycznie i nieuchronnie pojawić się powinny wątpliwości organu co do roli tych porozumień i istoty deklarowanego związku porozumień z przychodem.

Dlatego też - zdaniem Sądu - w dalszym zatem postępowaniu organ powinien wezwać Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego we wskazany wyżej sposób, po czym wydać interpretację ponownie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Skarżącej Spółce, może przysługiwać zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatków pozostających w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami innego podmiotu, a nie samej Spółki;

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ podatkowy miał wynikający z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek żądania od Skarżącej Spółki uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny wystarczająco jasny i wyczerpujący, do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie opis stanu faktycznego niewątpliwie spełniał wymogi ordynacji podatkowej, a organ nie był uprawniony, dokonując oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy do wychodzenia poza problem przedstawiony we wniosku, do którego odnosiło się stanowisko Spółki, a do tego prowadziłoby wzywanie Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie w jakim uznał to WSA w uzasadnieniu swojego wyroku. Bowiem wbrew twierdzeniom Sądu organ wydając przedmiotową interpretację, w żadnym jej fragmencie jak również w odpowiedzi na skargę, nie wskazał by w jego ocenie o ile zachodzi zależność pomiędzy zwrotem przez Spółkę kosztów ubezpieczenia ITP, a zawarciem umowy o pracę z oddelegowanymi przez jednostkę macierzystą pracownikami i osiąganiem z tego tytułu przychodów, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie badanie takiego związku pomiędzy zawartymi umowami o pracę a zwrotem ubezpieczenia ITP stanowiłoby w istocie wychodzenie przez organ poza problem przedstawiony we wniosku.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia z powodu zasadności zawartego w niej zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, między innymi, co następuje. Zainteresowana spółka zatrudnia, na podstawie umów o pracę, określonych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej pracowników zagranicznych podmiotów gospodarczych. Osoby te objęte są ubezpieczeniem społecznym ITP, obowiązkowym dla pracodawców szwedzkich, którzy zawarli umowę ze szwedzkimi związkami zawodowymi. Zainteresowana spółka zobowiązała się zwrócić zagranicznym pracodawcom poniesione przez nich wydatki na ubezpieczenie ITP zatrudnionych przez nią w Polsce pracowników. Problemem prawnym sprawy jest zaliczenie wydatków z tytułu refinansowania wydatków na przywoływane ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodu polskiego podatnika, to jest występującej o interpretację zainteresowanej spółki. We wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, że zapłacenie kosztów ubezpieczenia ITP warunkuje zawarcie umów o pracę z oddelegowanymi przez podmioty zagraniczne osobami fizycznymi. Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji: " we wniosku konieczne było jednoznaczne oświadczenie, że bez zwrotu ubezpieczenia ITP nie dojdzie do zawarcia umów o pracę w ramach oddelegowania pracowników". Podatkowy organ interpretacyjny powinien więc, zdaniem Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej zwrócić się do zainteresowanej spółki z wezwaniem o uzupełnienie wniosku i dopiero "po uzupełnieniu opisu stanu faktycznego o ten niezbędny element" wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zrelacjonowane istotnościowo stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nietrafne, z następujących powodów.

1. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawierał sformułowania, a przez to i elementu opisu stanu faktycznego sprawy, stwierdzającego, że zapłacenie, czy też refinansowanie kosztów ubezpieczenia ITP stanowi niezbędny warunek zawarcia umów o pracę z osobami oddelegowanymi przez zagraniczne podmiotu gospodarcze.

2. Zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego formułuje, uzasadnia i przedstawia wniosek o wydanie interpretacji we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, odpowiedzialność w relacji do treści interpretacji, która w postępowaniu zainicjowanym tym wnioskiem zostanie wydana.

3. Na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej podatkowy organ interpretacyjny może i powinien wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego dochodzonej interpretacji, czyli doprowadzenia do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w którym możliwe będzie w ogóle wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś wydanie interpretacji zawierającej określoną treść, to jest określoną ocenę możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do decydowania w przedmiocie zastosowania trybu prawnego z art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w zależności od określonej treści interpretacji, której wydanie planuje, czy też antycypuje.

4. W sprawie niniejszej dochodzona przez zainteresowanego podatnika ocena możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była możliwa zarówno w sytuacji zawarcia jak też i nieuwzględnienia we wniosku o wydanie interpretacji sformułowania znaczącego stan faktyczny uzależnieniem zawierania umów z pracownikami zagranicznych podmiotów gospodarczych od poniesienia wydatków na ubezpieczenie społeczne ITP. Ocena, że zapisanie bądź zaniechanie przedstawienia wymienionego elementu stanu faktycznego we wniosku interpretacyjnym mogło mieć wpływ na określoną treść wydanej interpretacji nie uzasadnia twierdzenia, że zaprezentowanie wymienionej okoliczności faktycznej było niezbędne aby w sprawie mogła zostać wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Reasumując. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści. Podatkowy organ interpretacyjny wydający interpretację, jak również kontrolujący zaskarżoną interpretację sąd administracyjny nie są uprawnione do wymagania aby wniosek interpretacyjny przedstawiał okoliczności stanu faktycznego, od których uzależnione może być dokonanie w wydanej interpretacji określonej oceny zastosowania podatkowego prawa materialnego. Jeżeli w sprawie niniejszej, we wniosku o wydanie interpretacji i do czasu jej wydania, zainteresowany – działający we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność – podatnik nie stwierdził, że poniesienie/refinansowanie kosztów ubezpieczenia ITP stanowi warunek zawierana umów z pracownikami zagranicznych podmiotów gospodarczych, wymieniona okoliczność nie konstytuowała stanu faktycznego, w relacji do którego możliwe było jednak wydanie zgodnej z prawem interpretacji w przedmiocie możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodać można, że uzupełnianie stanu faktycznego już po wydaniu interpretacji – we wniosku o usunięcie naruszenia prawa czy też w pismach postępowania sądowoadministracyjnego - nie jest prawnie skuteczne, ponieważ nie może zmienić ex post stanu faktycznego wydanej i zaskarżonej do sądu interpretacji. Nie ma natomiast przeszkód prawnych, aby zainteresowany ponownie wystąpił o wydanie interpretacji, zawierając tym razem we wniosku treści konstruujące stan faktyczny, które jego zdaniem są potrzebne a we wcześniejszym wniosku interpretacyjnym zostały pominięte.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ponowionym postępowaniu Sąd uwzględni przedstawione powyżej oceny prawne w zakresie wykładni i możliwości stosowania art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zarzut kasacyjny naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. był natomiast przedwczesny, a przez to nieuzasadniony. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, że jego podstawą prawną były wyłącznie oceny prawne Sądu pierwszej instancji dotyczące w sprawie niniejszej wyłącznie zastosowania przywołanych i omówionych powyżej regulacji podatkowego postępowania interpretacyjnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.