Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 759/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 3 ust. 2b pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako Naczelnik, organ) po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) utrzymał w mocy własną decyzję z "[...]", określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 868.755 zł oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2013 rok w wysokości 36.511 zł.

Z ustaleń organu podatkowego I instancji dokonanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego wynikało, że strona prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.377,69 zł, poprzez zaewidencjonowanie w sierpniu 2013r. faktury nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę A, na rzecz Spółki B, za dzierżawę ruterów, Internet, kolokację, koszty energii. Koszty te zostały ujęte również w fakturze nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej na rzecz podatnika przez Spółkę B, jako refaktura kosztów za lipiec 2013r. i zaewidencjonowane przez stronę w sierpniu 2013r.

Ponadto, organ wskazał, że w ramach prowadzonej działalności, polegającej na świadczeniu m.in. usług internetowych, w tym oprogramowania, hostingu, tworzeniu przestrzeni reklamowych, dostarczaniu treści do serwisów multimedialnych, a także dokonywaniu dostaw wartości niematerialnych i prawnych, podatnik stworzył formalnie wyodrębnioną, lecz zależną od swojej osoby, spółkę C mającą siedzibę na "[...]", celem rozpowszechniania za pośrednictwem Internetu utworów audiowizualnych, poprzez odpłatne ich udostępnianie (bez zgody właścicieli praw autorskich do tych filmów). Formalne zarejestrowanie przez podatnika, Spółka C w raju podatkowym przez Kancelarię Prawną "[...]", specjalizującą się w tworzeniu tego rodzaju podmiotów, miało na celu ukrycie przed opodatkowaniem przychodów uzyskanych z tego procederu oraz uniemożliwienie ewentualnego dochodzenia roszczeń właścicieli praw autorskich.

Organ I instancji stwierdził, że czynności podejmowane przez stronę, rzekomo

pod szyldem Spółki C były wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a podatnik winien podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czyli także od przychodów uzyskanych pod szyldem Spółki z "[...]". Działania, jakie podjął podatnik w tym zakresie wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdził tym samym, że strona w 2013r. nie ujawniła w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie wykazała w zeznaniu rocznym przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361, w brzmieniu obowiązującym w 2013r., dalej "updof"). w łącznej kwocie 5.553.616,79 zł oraz poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania tych przychodów, stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 tej ustawy w łącznej kwocie 2.321.450,20 zł.

Organ w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe ustalił, iż strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychody w wysokości 9.280 960,54 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.694 333,72 zł oraz dochód w wysokości 4.586.626,82 zł, podczas gdy zadeklarowała dochód w wysokości 1.354.460,23 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z "[...]" organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]". Za bezsporne uznał przy tym podwójne zaliczenie przez stronę tych samych wydatków dotyczących dzierżawy ruterów, Internetu, kolokacji, kosztów energii, przez co strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności o kwotę 7.377,69 zł.

Zdaniem organu, w ramach prowadzonej działalności, podatnik stworzył formalnie wyodrębnioną, lecz zależną od niego, spółkę C, a później C (zmiana nazwy od 25 stycznia 2012r.), mającą siedzibę na "[...]", celem rozpowszechniania za pośrednictwem Internetu utworów audiowizualnych poprzez odpłatne ich udostępnianie (bez zgody właścicieli praw autorskich) za pośrednictwem m.in. serwisu "[...]" i "[...]".

Firma J. K. nabyła serwis "[...]" w dniu 25 maja 2010r. na podstawie umowy sprzedaży od M. T., za cenę 244.000 zł. Następnie w ramach rozliczeń wynikających z ww. umowy firma A nabyła także serwis "[...]". Po utworzeniu spółki C. podatnik umową sprzedaży z dnia 20 września 2010r. zbył na jej rzecz ww. serwisy ""[...]" i "[...]", za cenę 236.000 zł.

W dniu 29 września 2010r. Spółka C, reprezentowana przez stronę zawarła z Spółką D umowę o współpracy polegającą na udostępnieniu przez Spółkę D systemu informatycznego do obsługi serwisów partnera poprzez odbieranie i przetwarzanie wiadomości SMS Premium Rate, MMS Premium Rate wysyłanych przez abonentów sieci komórkowych i przetwarzanie SMS i MMS zwrotnych do tych abonentów, dokonywanie doładowań on-line telefonów pracujących w systemie Pre-Paid, a także obsługę połączeń telefonicznych Pay Per-Cali. Umowy w zakresie realizacji ww. usług zostały również zawarte z Spółką E oraz F. Strona założyła na Spółkę C szereg rachunków bankowych, na które wpływały środki finansowe od ww. podmiotów.

Zdaniem organu, formalne zarejestrowanie przez podatnika spółki C. w dniu "[...]", w której był jedynym udziałowcem, w raju podatkowym przez Kancelarię Prawną "[...]", specjalizującą się w tworzeniu tego rodzaju podmiotów, miało na celu ukrycie przed opodatkowaniem przychodów uzyskanych z tego procederu oraz uniemożliwienie ewentualnego dochodzenia roszczeń właścicieli praw autorskich. Z informacji zawartych na oficjalnej stronie Kancelarii wynikało, że struktura wewnętrzna spółek jest maksymalnie odformalizowana, nie ma wymogu składania sprawozdań finansowych, audytowania ksiąg rachunkowych, umieszczania informacji o dyrektorach i udziałowcach spółki w rejestrze publicznym. Udziałowiec takiej spółki jest całkowicie anonimowy, co znajduje odzwierciedlenie także w samym Akcie Założycielskim Spółki oraz dokumencie Umowy Spółki C. W obu dokumentach z danych identyfikujących spółkę wskazany był jedynie adres jej siedziby i kapitał zakładowy, natomiast jako założyciel Spółki występował R. N. Kancelaria Prawna "[...]". Dokument został podpisany elektronicznie przez R. N. - Dyrektora "[...]".

Zdaniem organu, okoliczność rezygnacji przez stronę, w dniu 14 listopada 2011r., z pełnienia funkcji dyrektora tej spółki, miała na celu ukrycie podatnika, jako osoby zarządzającej, która faktycznie prowadził tę działalność gospodarczą. Spółka ta, choć formalnie zarejestrowana na Terytorium Zamorskim Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, prowadzona była i zarządzana przez stronę w Polsce, w tym celu wykorzystywała ona założoną przez siebie firmę A, jak również zatrudnionych w niej pracowników.

Strona poprzez pełnomocnictwo udzielone w dniu 15 listopada 2011r. przez Spółkę C, posiadała pełną kontrolę nad zarządzaniem nie tylko spółką, czy samym serwisem, ale także środkami finansowymi, które wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz Spółki C. Podatnik był umocowany do jej reprezentowania, podpisywania wszelkich transakcji oraz do kontaktów z prowadzącym rachunek firmy - Bankiem A w zakresie dotyczącym m.in. otwierania, obsługi oraz zamykania wszelkiego rodzaju rachunków. Powołanie w dniu 14 listopada 2011r. na stanowisko Dyrektora Spółki obywatela Panamy R. F., było tylko dopełnieniem formalności, gdyż ww. de facto nie wykonywał żadnych czynności w imieniu i na rzecz spółki, był jedynie figurantem. Jego powołanie miało na celu zapewnienie anonimowości podatnikowi.

Z zeznań A. W. - Dyrektora Działu Rozliczeń i Administracji Spółki F oraz K. W. wynikało, że wszelkie kontakty odbywały się wyłącznie ze stroną bezpośrednio lub poprzez maila spółki C.. Współpracujące ze spółką C. Spółki F, D oraz E nie miały żadnego kontaktu z R. F. Faktury wystawiane były elektronicznie. W toku postępowania ww. Spółki nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających jakikolwiek kontakt z dyrektorem F.

Powyższe okoliczności potwierdza również zawartość plików znajdujących się na nośnikach należących do firmy A, tj. na dyskach twardych komputerów, notebooków oraz na pendrivie, zabezpieczonych podczas przeszukania w dniu 6 maja 2015r. w siedzibie firmy, przekazanych biegłemu do dalszego badania, na których ujawniono m.m.: łączenia z pocztą "[...]", połączenia z hostami: "[...]", wpisy wskazujące na korzystanie z serwisu "[...]", przeglądanie stron "[...]", wpisy dotyczące przeglądania stron "[...]" i inne, dane wskazujące na dostęp administracyjny do serwisu "[...]", pliki powiązane z projektem strony "[...]", dane powiązane z adresami e-mail: "[...]" oraz wiadomości e-mail dot. tych kodów, dokumenty (Pliki tekstowe, pliki PDF, pliki graficzne) i wiadomości e-mail dotyczące Spółki C, Spółek: F, D oraz E, Bank A, szczegółowo wymienione w Opinii Laboratorium Informatyki Sądowej z dnia 14 września 2015r., wykonanej przez W. S. wraz z załącznikami na dołączonej płycie.

Powołując się przykładowo na pliki zawarte w załączniku 18.2.a (płyta DVD) dotyczące Spółki A, organ wywiódł, że podatnik osobiście podejmował wszystkie decyzje i wykonywał wszystkie czynności związane z rzekomo prowadzoną przez spółkę działalnością, począwszy od jej utworzenia poprzez zawieranie umów, negocjowanie warunków kontraktów, otwieranie i zamykanie kont bankowych, zarządzanie środkami finansowymi do zarządzania serwisami filmowymi.

Na podstawie informacji udzielonej przez Spółkę G, organ ustalił, że adres IP, którym posługiwała się Spółka C jest przydzielony stronie. Z umowy rachunku bankowego, informacji o kliencie złożonych do Bank A oraz korespondencji pomiędzy klientem a bankiem wynikało, że jedyną osobą do kontaktu, działania w imieniu spółki, przesyłania wszelkich informacji był podatnik, który jako adres do korespondencji wskazał własny adres zamieszkania.

Z analizy materiałów dowodowych zgromadzonych przez funkcjonariuszy Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji, uzyskanych z firmy hostingowej Spółka H oraz zeznań K. W. - kierownika Spółki H wynikało, że strona poprzez prowadzoną firmę A w pełni kontrolowała i obsługiwała serwis filmów "[...]", wykorzystując do tego domenę pocztową "[...]".

Uzyskane od Spółki H informacje wskazywały, iż podatnik obsługiwał serwis "[...]"oraz serwery, na których był on umieszczony nieprzerwanie od momentu zakupu tego serwisu, tj. od 2010r. Na przestrzeni lat zmieniały się jedynie dane płatnika, tj.:

- od października 2010r. do września 2011r. płatnikiem był: firma A (zidentyfikowane logowania wskazywały również pracownika tej firmy, tj. M. K.),

- od listopada 2011r. do lutego 2012r. płatnikiem był A. N., Spółka C, email: "[...]".

- od marca 2012r. do stycznia 2013r. dane płatnika zmieniono na: Spółka C , email: "[...]".

Faktyczna obsługa serwerów poprzez dostęp do ich paneli administracyjnych następowała z terenu Polski, z łącz przypisanych do firmy A i jego pracownika - M. K. Ani jedno logowanie do paneli administracyjnych serwerów nie zostało wykonane z adresów IP zagranicznych, a w szczególności z terenu "[...]".

M. K. - administrator serwerów w firmie A zeznał, że z uwagi na pełnioną funkcję zarządzał serwerami, na których działały serwisy firmy, tj. również serwisem "[...]", który działał w oparciu o serwery dedykowane firmy Spółki H. Polegało to na "stawianiu" systemów operacyjnych na dostarczanych serwerach, konfigurowaniu ich, doglądaniu aby działały prawidłowo. W tym celu logował się do panelu administracyjnego Spółki H aby wykonać np. restarty sprzętowe serwera lub zgłosić różne awarie. Stwierdził nadto, iż z uwagi na nienormowany czas pracy, do panelu administracyjnego logował się z firmy, z domu oraz innych miejsc.

Fakt zarządzania i obsługiwania przez firmę A w latach 2012- 2014 serwisów filmowych m.in. "[...]" potwierdził T. T., zatrudniony w ww. okresie przez stronę jako programista. Świadek zeznał, iż według jego wiedzy wobec wymienionych serwisów filmowych świadczona była obsługa techniczna. Obsługa ta obejmowała zarządzanie serwerami, na których działały te serwisy oraz tworzenie i rozwijanie tych serwisów. Wytyczne odnośnie wykonywanej pracy w tym zakresie przedstawiał podatnik i A. K. Zarządzaniem wymienionymi serwisami zajmował się M. K.

Kolejnym dowodem wskazującym, iż serwis "[...]" obsługiwany był przez firmę A była, zdaniem organu, korespondencja mailowa prowadzona przez Ł. R. z właścicielami serwisu "[...]".

W opinii organu, w celu ukrycia faktu zarządzania i prowadzenia serwisów filmowych przez firmę A, strona stworzyła formalną zależność między Spółką C, a firmą A, poprzez zawarcie 1 grudnia 2011r. i 31 grudnia 2012r., umów o współpracy w zamian za przeniesienie praw do powierzchni reklamowej i bazy mailingowej. Podatnik mając dostęp do powierzchni reklamowych, poprzez tak sporządzone umowy, uzyskiwał z tego tytułu przychody w firmie A.

Ustalenia organu, dotyczące utworzenie podmiotu z siedzibą w raju podatkowym, będącego pod pełną kontrolą i nadzorem strony, potwierdził również podatnik w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową - w protokołach przesłuchania podejrzanego z dnia 7 maja 2015r., 6 października 2015r. i 22 stycznia 2016r.

Ponadto, ww. Prokuratura kierując wniosek o skazanie strony do Sądu Okręgowego stwierdziła, iż spółka C została założona specjalnie przez podatnika, celem utrudniania dochodzenia roszczeń związanych z prawami autorskimi, jak też lokowania poza granicami kraju środków finansowych, związanych z uzyskanymi dochodami z rozpowszechniania filmów i seriali. W tym celu podatnik założył na ww. spółkę szereg rachunków bankowych, gdzie przyjmował za pośrednictwem Spółek: D, F, E na konta bankowe na Litwie, w Lichtensteinie, Saint Lucia wartości dewizowe i środki płatnicze.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016r., sygn. akt "[...]" Sąd Okręgowy uznał stronę za winną popełnienia zarzucanych jej czynów, w tym, że w okresie od 26 maja 2010r. do 10 maja 2015r. w krótkich odstępach czasu i z góry powziętym zamiarem rozpowszechniała bez uprawnień, za pośrednictwem Internetu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu, cudze utwory audiowizualne poprzez publiczne, nieodpłatne i odpłatne udostępnianie filmów na witrynie "[...]", przy wykorzystaniu jako serwisów hostingowych "[...]", na szkodę podmiotów oraz, że w ww. okresie przyjmowała przekazywane za granicę na rzecz utworzonej spółki C i "[...]" z siedzibą w "[...]" za pośrednictwem spółek środki płatnicze, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego polegającego na rozpowszechnianiu bez uprawnienia za pośrednictwem Internetu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu, utworów audiowizualnych poprzez publiczne, nieodpłatne i odpłatne udostępnianie filmów na ww. witrynach.

W ocenie organu, wszystkie okoliczności związane z założeniem serwisu "[...]", za pośrednictwem którego były świadczone usługi, jego ewaluowaniem, zmianami właścicielskimi, rodzajem udostępnianych usług oraz nadzorem nad nim, zarówno formalnym, jak i rzeczywistym, czy też przepływami środków finansowych pozyskiwanych z jego udostępniania ze szczególnym uwzględnieniem charakteru, w jakim występował przy tych czynnościach podatnik, potwierdziły celowy zamiar uniknięcia opodatkowania przychodów, związanych z udostępnianiem nielegalnie utworów audiowizualnych za pośrednictwem Internetu.

Podatnik stworzył w tym zakresie schemat zorganizowanego działania w postaci firm, które miały pozyskiwać środki finansowe, a następnie transferować je ponownie do Polski, celem inwestowania na Giełdzie Papierów Wartościowych. Użytkownicy serwisów administrowanych przez stronę, wpłacali środki finansowe za pośrednictwem ww. podmiotów, z którymi umowę na świadczenie usług finansowych podpisała strona. Spółki te przekazywały środki pieniężne na rachunki bankowe Spółki C, do których strona była umocowana i miała nieograniczony dostęp w instytucjach bankowych np. do dokonywania m.in. wpłat i wypłat. Następnie formalnie Spółka C przekazała środki finansowe tytułem pożyczek pieniężnych na rzecz cypryjskiego podmiotu "[...]" z przeznaczeniem na cele inwestycyjne, przy czym w rzeczywistości środki te przekazał podatnik sam sobie, tj. zarówno jako dysponent środków na rachunku bankowym Spółki C oraz jako pełnomocnik "[...]".

Kolejnym etapem było zawarcie przez ww. spółkę cypryjską z Centralnym Domem Maklerskim "[...]" umowy o świadczenie usług maklerskich na rachunku inwestycyjnym, przy czym w imieniu tej spółki, osobą zawierającą umowę był J.K., a z jej treści wynikało, że beneficjentem rzeczywistym dla klienta "[...]" został podatnik, jako osoba fizyczna będąca właścicielem osoby prawnej lub sprawująca kontrolę nad nim, a także, która jest udziałowcem lub akcjonariuszem lub posiada prawo głosu na zgromadzeniu wspólników w wysokości powyżej 25% w tej osobie prawnej oraz sprawuje kontrolę nad co najmniej 25% majątku. Część z zainwestowanych środków została wypłacona na rzecz D. K. - małżonki podatnika, z którą posiada on rozdzielność majątkowa.

Organ zaznaczył, że bardzo podobny schemat znajdował się w plikach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową nośników w firmie A przegranych na płytę DVD, włączoną przez organ do akt sprawy. Wskazał, że podatnik czerpał inspiracje z publikacji M. P. będącej pewnego rodzaju broszurą instruktażową jak znaleźć się w "raju podatkowym". Ponadto, na płycie, będącej załącznikiem do ww. opinii biegłego, znajdują się również dokumenty dotyczące "[...]", m.in. formularz wniosku o założenie międzynarodowej firmy handlowej "[...]" złożony przez podatnika, umowy zawarte z Centralnym Domem Maklerskim, pełnomocnictwo udzielone podatnikowi przez "[...]", notowania giełdowe, umowa pożyczki z 19 lipca 2013r. pomiędzy "[...]", a Spółką C, aneks z 25 stycznia 2014 r. do tej umowy, sprawozdanie finansowe "[...]" za okres od 2 maja 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., wyciągi Centralnego Domu Maklerskiego oraz historie operacji Spółki C transferowała również poprzez firmę A, jako odpłatność za usługi świadczone przez polską firmę. Były to jednak te same usługi wykonywane, zarządzane i kierowane przez tę samą osobę, tj. podatnika i w ramach jednego przedsiębiorstwa. Z analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych firmy A wynikało, że środki finansowe m.in. pochodzące z przelewów od Spółki C zostały wydatkowane na darowizny pieniężne udzielone D.K.

Podsumowując organ podniósł, że za uznaniem, że działalność gospodarcza prowadzona pod szyldem, formalnie wyodrębnionej spółki C., faktycznie sprawowana była przez podatnika w Polsce wskazywały następujące okoliczności: adres lP, którym posługiwała się Spółka C jest przydzielony podatnikowi; jedyną osobą do kontaktów z Bank A, działania w imieniu spółki, przesyłania wszelkich informacji był podatnik, który jako adres do korespondencji wskazał własny adres zamieszkania; szerokie pełnomocnictwo udzielone stronie, po rezygnacji z funkcji Dyrektora, przez Spółkę C, na podstawie którego sprawował pełną kontrolę nad zarządzaniem nie tylko spółką, czy samym serwisem ale także środkami finansowymi, które wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz Spółki C; zawartość plików znajdujących się na nośnikach należących do firmy A, tj. na dyskach twardych komputerów, notebooków oraz na pendrivie, zabezpieczonych podczas przeszukania w dniu 6 maja 2015r. w siedzibie firmy, zeznania świadków oraz wyjaśnienia firm współpracujących z Spółką C wskazujące, że wszelkie kontakty, w tym również w zakresie współpracy odbywały się głównie z podatnikiem, faktyczna obsługa serwerów poprzez dostęp do ich paneli administracyjnych następowała z terenu Polski, z łącz przypisanych do J.K. i jego pracownika - M. K.; zeznania świadków oraz korespondencja mailowa potwierdzające, że formalnie sprzedanymi Spółki C serwisami filmowymi, faktyczne zarządzał podatnik oraz jego pracownicy zatrudnieni w firmie A.

Następnie powołując się na art.3 ust.1 i 1a, art.3 ust.2b pkt 3, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1, art.14 ust.1c pkt 1 i 2 updof organ uznał, że czynności podejmowane przez podatnika, pod szyldem Spółki C, były wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a podatnik winien podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czyli także do przychodów uzyskanych w ramach tej spółki z "[...]". Działania, jakie podjął podatnik, wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 updof, lecz stanowią przychody ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 3 updof, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wartość przychodów uzyskanych przez podatnika z tej działalności organ ustalił w oparciu o art.14 ust.1 i ust.1c pkt 1 i 2 updof w łącznej kwocie 5.553.616,79 zł, na podstawie faktycznie otrzymanych na rachunki bankowe środków finansowych w walutach EUR, USD i PLN, których zestawienia w oparciu o wyciągi bankowe, przedstawił podatnik przy piśmie z dnia 4 grudnia 2017r. Przekazane w walucie EUR i USD przychody zostały przeliczone na PLN stosownie do art.11a ust.1 updof.

W związku z tym, że przychody strony podwyższono o przychody uzyskane pod szyldem Spółki C, organ uznał również koszty związane z tym przychodem. Powołując się na art.22 ust.1, ust.4, ust.5-5c, ust.6b updof, organ ustalił koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 2.321.450,20 zł, na podstawie faktycznie zapłaconych wydatków poniesionych z rachunków bankowych prowadzonych w walutach EUR, USD i PLN, których zestawienie przedstawił podatnik. Do kosztów uzyskania przychodów spółki nie zaliczono wypłat dokonanych na rzecz "[...]" tytułem pożyczek w dniach: 8 października 2013 r. - 1.001.250 zł, 10 grudnia 2013 r. - 1.001.250 zł, 17 grudnia 2013 r. – 1.511.887,50 zł, które nie miały wpływu na kształtowanie dochodu.

Dochód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 rok, po pomniejszeniu przychodów w wysokości 9.280.960,54 zł o koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.694.333,72 zł, wyniósł 4.586.626,82 zł.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżyła przychody łącznie o kwotę 5.553.616,79 zł, co stanowiło ok. 148,99 % przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 3.727.343,75 zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 2.314.072,51 zł, co stanowiło ok. 97,22 % kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 2.380.261,21 zł.

Zdaniem organu, w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122 w związku z art. 191 i 194 § 1 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz.800 ze zm., dalej jako "O.p.").

Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z 8 maja 2019r., sygn. akt I SA/Ol 150/19 uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika z dnia 23 listopada 2018r.

W uzasadnieniu wyroku WSA uznał, że skarga jest zasadna w części dotyczącej naruszenia przepisów art. 200 § 1 O.p., co kolidowało z zasadą czynnego

udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 § 1 O.p., naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz unormowaną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd stwierdził bowiem, iż organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w sprawie bez umożliwienia stronie zapoznania się z kompletnym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z danymi zapisanymi w formie elektronicznej na płycie DVD włączonej do akt sprawy postanowieniem z dnia 8 października 2018r., które strona otrzymała dopiero w dniu 26 listopada 2018r., a zatem już po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Dalej wywiódł, że wspomniane naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej iż w skardze podjęto polemikę z ustaleniami organu poczynionymi na podstawie dowodów zapisanych na płycie DVD. Zdaniem Sądu należałoby przyjąć, iż zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze zostałyby zgłoszone na końcowym etapie postępowania odwoławczego, gdyby skarżący nie został pozbawiony uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 O.p.

Zatem, w ocenie WSA uprawdopodobniony został związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p. a możliwością odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie Sąd wskazał, że wobec występujących w sprawie uchybień natury procesowej dotyczących postępowania wyjaśniającego, przedwczesna byłaby wypowiedź w kwestii prawidłowości zastosowania przepisów prawa procesowego, w tym art. 199a § 3 O.p.

oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181 § O.p. Nie było również podstaw do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów updof.

Naczelnik rozpatrując ponownie sprawę w zaskarżonej obecnie do sądu decyzji w pierwszej kolejności w oparciu o treść art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i 4 oraz § 7 pkt 4 oraz art. 33a § 1 O.p. przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania.

Wskazał, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 strona zobligowana była złożyć do dnia 30.04.2014r. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe za badany rok uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2019r., gdyby nie nastąpiła przerwa bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Terminem płatności w odniesieniu natomiast do odsetek od zaliczek miesięcznych od dochodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, jest termin wskazany w art. 44 ust. 6 cyt. updof. Zgodnie z ww. przepisem zaliczki miesięczne od dochodów z działalności gospodarczej wpłaca się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za ostatni miesiąc

podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku.

Powyższe oznacza, iż bieg terminu przedawnienia dla odsetek za zwłokę od

niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok rozpoczyna się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, tj. zaliczek od stycznia do listopada z końcem roku 2013, zaś zaliczki za miesiąc grudzień z końcem roku 2014. W przedmiotowym przypadku odsetki od niezapłaconych zaliczek od stycznia do listopada z 2013r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r., natomiast za m-c grudzień 2013r. z dniem 31 grudnia 2019r., gdyby nie nastąpiła przerwa bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Naczelnik wskazał, że z akt sprawy wynika, że zarządzenie zabezpieczenia - wydane w dniu "[...]", zostało doręczone stronie w dniu 11.07.2017r., natomiast przedmiotowa decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 868.755,00 zł oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2013

rok w wysokości 36.511,00 zł doręczono stronie w dniu 7.05.2018r. Zatem decyzja Naczelnika z "[...]", orzekająca o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wygasła w dniu 7.05.2018r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 11.07.2017r., zaś od dnia 8.05.2018r. biegnie dalej. Termin przedawnienia dla odsetek od zaliczek miesięcznych za okres od stycznia do listopada 2013r. - przesunie się więc o okres zawieszenia biegu przedawnienia,

tj. o 300 dni.

Organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie będzie również miał przepis art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 22.01.2019r. ( w dniu złożenia skargi do WSA), zaś od dnia 16.07.2019r. (następny dzień po doręczeniu organowi odwoławczemu prawomocnego wyroku WSA) biegnie dalej. Termin przedawnienia odsetek od zaliczek miesięcznych, za okres od stycznia do listopada 2013r. przesunie się więc o kolejny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. o 174 dni.

Ostatecznie termin przedawnienia dla odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2013 r. przesunie się łącznie o 474 dni, tj. z dnia 1.01.2019r. na dzień 18.04.2020r.

Tym samym Naczelnik stwierdzili, w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oraz odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. i możliwe jest prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zobowiązany był uwzględnić zalecenia Sądu zawarte w wyroku uchylającym. Wykonując te zalecenia organ pismem z 23.07.2019r., doręczonym 9.08.2019r., zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami i materiałami oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Strona w odpowiedzi na zawiadomienie nie wniosła żadnych nowych dowodów, ani wniosków dowodowych, dlatego organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny.

Następnie organ powtórzył argumentację zawartą w poprzedniej decyzji z "[...]". Dodatkowo odnosząc się do argumentów pełnomocnika skarżącego wywodzących, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności znajdujący się na płycie DVD, wskazuje jedynie na aktywne działanie podatnika w imieniu Spółki C wynikające z istoty współpracy dotyczącej obsługi technicznej serwisów internetowych, zauważył, iż zarówno na nośnikach jak i w siedzibie firmy A podatnik poza dokumentacją (dotyczącą bezpośredniej współpracy Spółki C. i firmy A) zabezpieczono również dokumentację dotyczącą założenia, funkcjonowania Spółki C., współpracy jej z innymi podmiotami, włącznie z umowami, regulaminami, fakturami wystawianymi na rzecz kontrahentów, wzorami pieczątek, podpisów, historiami przelewów. Zabezpieczenie zatem, podczas przeszukania firmy A, dokumentów dotyczących innego podmiotu ("[...]") jest jednym z wielu dowodów świadczących, że strona podejmowała wszystkie decyzje i wykonywała wszystkie czynności związane z działalnością Spółki C. wykraczające poza działania wynikające z istoty współpracy dotyczącej obsługi technicznej serwisów internetowych, wykorzystując do tego firmę prowadzoną w Polsce oraz zatrudnionych w niej pracowników. Tym samym płyta DVD, do której pełnomocnik odniósł się w piśmie z dnia 16.08.2019r. jest również tylko jednym z wielu dowodów w sprawie.

Organ podtrzymał zatem stanowisko organu podatkowego I instancji uznając je za prawidłowe, że czynności podejmowane przez stronę, pod szyldem Spółki C., były wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a podatnik winien podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czyli także do przychodów uzyskanych w ramach Spółki z "[...]". Działania, jakie podjął podatnik, wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. updof, lecz stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakres działalności prowadzonej w ramach firmy z "[...]" jak i firmy A pokrywa się i polega na prowadzeniu usług internetowych w szerokim ujęciu.

Dlatego organ ocenił, że w rozpoznanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, z dnia 20.07.2006r., bowiem stroną postępowania nie jest Spółka C lecz J. K.

Tym samym, w ocenie Naczelnika, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, dokonał uprzednio oceny zgromadzonych dowodów, wypełniając postanowienia zawarte w art. 122 w związku z art. 191 i 194 § 1 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. Stąd też organ podatkowy w świetle prawa, dokonał oceny materiałów udostępnionych przez Sąd Okręgowy z akt postępowania sądowego sygn. akt "[...]", w tym dowodów z zeznań strony w charakterze podejrzanego, jak również dowodów bankowych, łącznie z materiałami zgromadzonymi w trakcie kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego. Jednocześnie zauważono, że organ podatkowy posiadał zgodę Sądu Okręgowego na wgląd do akt zgromadzonych w trakcie postępowania sądowego oraz ich wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 122 w zw. z 191 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez uznanie za swobodną, a nie dowolną ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji oraz przyjęcie błędnego stanu faktycznego w sprawie, stwierdzając na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego prowadzonego pod sygnaturą "[...]" oraz "[...]", że działania skarżącego, które podejmował w związku z działalnością Spółki C wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na rachunek własny, podczas gdy z dowodów tych jednoznacznie wynika, że działał on w imieniu i na rzecz tej spółki, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż doprowadziło do stwierdzenia, że działania podejmowane przez spółkę stanowiły część aktywności pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą A;

- art. 122 Op. w zw. z 191 Op. poprzez uznanie za swobodną a nie dowolną ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji oraz ustalenie błędnego stanu faktycznego w sprawie, bezpodstawnie stwierdzając, że J. K. otrzymywał ze spółki C. przychody inne niż uzyskane na podstawie wystawionych faktur za wykonane usługi, bądź że jakiekolwiek inne kwoty niż określone w wystawionych przez niego fakturach były mu od tej spółki należne, w sytuacji gdy żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdza jakoby J. K. otrzymywał od tej spółki jakiekolwiek inne przychody (poza tymi, które zostały przez niego zafakturowane) lub aby takie przychody były mu należne;

- art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie w toku postępowania do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych, które organ I instancji w swojej decyzji uznał za pozorne, a mianowicie:

a) umów pożyczek zawartych pomiędzy spółkami C., a "[...]",

b) umowy majątkowej małżeńskiej zawartej pomiędzy skarżącym, a D.K.,

c) pełnomocnictw udzielonych J. K. przez Spółkę C w dniu 15 listopada 2011r. oraz przez "[...]"obowiązującego do dnia 7 października 2014r.,

co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do błędnego ustalenia, że przychód uzyskiwany przez Spółkę C był należny skarżącemu i był transferowany do niego oraz że działania skarżącego wykonywane na rzecz tej spółki nie miały podstaw w udzielonym pełnomocnictwie;

- art. 180 § 1 w zw. art. 181 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie dokumentów bankowych z banku A, które ze względu na swoją istotę nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie;

2. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof oraz w związku z Konwencją między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, z dnia 20 lipca 2006r., in extenso (dalej Konwencja), poprzez błędne zastosowanie pierwszego ze wskazanych przepisów, niewłaściwą wykładnię drugiego i całkowite pominięcie Konwencji, co skutkowało ustaleniem, że przychody uzyskiwane w 2013r. przez Spółkę C stanowią cześć przychodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy zyski wskazanej spółki, jako mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa (art. 3 ust. 1 Konwencji) podlegają opodatkowaniu wyłącznie na jego terytorium (art. 7 ust. 1 Konwencji), w związku z czym nie mogą zostać jednocześnie uznane jako powstałe w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 14 ust. 1 pkt 1 updof, poprzez jego błędne zastosowanie i zaliczenie do przychodów skarżącego, przychodów spółki C., które osiągnęła ona w 2013r., w sytuacji, gdy kwoty stanowiące ten przychód nie zostały skarżącemu wypłacone i nie były kwotami jemu należnymi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, iż podstawą zaskarżonej decyzji jest teza sformułowana przez organ podatkowy, jakoby przychód osiągnięty przez Spółkę C w 2013r. był przychodem podatnika. Wniosek ten w ocenie skarżącego jest całkowicie nieuprawniony, gdyż wynikający z wadliwie przeprowadzonego postępowania, które doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego oraz w konsekwencji zastosowania przepisów prawa materialnego, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

Skarżący zarzucił organowi, że opierał się głównie na dokumentach zgromadzonych przez Sąd Okręgowy, w tym również na wyroku zapadłym w sprawie, mającym podwyższoną moc dowodową. Z wyroku wynika natomiast, że środki płatnicze przekazywane były na rzecz Spółki C, a nie podatnika, organ zaś nie przeprowadził dowodu przeciwnego, tym samym nie podważył tych dowodów. Po drugie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie karnej, która toczyła się

przeciwko skarżącemu wynika, że dokonywał on naruszeń prawa w celu osiągnięcia

korzyści majątkowych. Wskazać jednak należy, że nie oznacza to, że korzyści majątkowe osiągał on sam, albowiem zgodnie z art. 115 § 4 Kodeksu karnego korzyścią majątkową lub osobistą jest korzyść zarówno dla siebie, jak i dla kogo innego. Co jednak istotniejsze, w ocenie skarżącego, osobistych korzyści majątkowych wykazanych w zakończonym postępowaniu karnym nie przedstawiały kwoty, stanowiące przychody generowane przez spółkę zarejestrowaną na terytorium "[...]", lecz przedstawiały je kwoty wynagrodzenia za usługi, które skarżący świadczył jako przedsiębiorca działający pod firmą A. Wskazano, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją suma osiągniętych korzyści majątkowych stanowiła kwota 770.698,79 złotych, która została wykazana w zeznaniu podatkowym. Znajduje to swoje potwierdzenie w sentencji wyroku Sądu Okręgowego z dnia 15 czerwca 2016r., który biorąc pod uwagę wysokość korzyści majątkowych ociągniętych osobiście przez sprawcę w latach 2010 - 2015, skazał go na grzywnę w wysokości 150.000 zł oraz orzekł o przepadku zabezpieczonych w toku postępowania nośników danych w postaci dysków twardych. Podkreślono przy tym, że w przypadku stwierdzenia przez sąd, że sprawca uzyskał korzyści majątkowe w postaci przychodu generowanego przez 5 lat działalności Spółki "[...]" oraz C wymierzona kara byłaby znacznie surowsza.

Zdaniem skarżącego wśród dokumentów, które zostały zgromadzone w sprawie nie ma żadnego dowodu, który mógłby potwierdzić twierdzenie prezentowane przez organ podatkowy, jakoby podatnik otrzymywał od Spółki C jakiekolwiek środki inne niźli te, które wynikały z faktur za obsługę techniczną serwisów internetowych, lub jakoby środki te były mu należne. Fakt, że skarżący jako pełnomocnik i wykonawca usług, zakładał rachunki bankowe dla spółki oraz posiadał do nich dostęp nie oznacza, że środki zgromadzone na tych rachunkach należały do niego. Co więcej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w ramach posiadanego umocowania, nie rozdysponowywał on tych środków na własne potrzeby i na dowolne cele, a przeznaczał je wyłącznie na regulowanie zobowiązań spółki.

Skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy treści art. 199a § 3 O.p. wskazał, iż organy podatkowe zaprzeczają w istocie, że czynność prawna, dotycząca podpisania umów pożyczek, została zawarta pomiędzy niezależnymi podmiotami (osobami prawnymi), bez udziału strony. Kolejnym stosunkiem prawnym, którego istnienie bezpodstawnie podważa organ podatkowy jest pozostawanie skarżącego oraz jego małżonki w ustroju rozdzielności majątkowej. Organy podatkowe zaprzeczają również istnieniu stosunków prawnych w postaci pełnomocnictw, które zostały udzielone skarżącemu przez Spółkę C

oraz "[...]".

Jego zdaniem, opisywane wyżej naruszenia organu miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż nie można wykluczyć, że sąd powszechny orzekłby o istnieniu kwestionowanych stosunków prawnych i ich treści.

W części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, iż organ podatkowy zignorował brak występowania podstawowej przesłanki, która pozwala na zakwalifikowanie przychodu uzyskanego przez niego jako pochodzącego z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. prowadzenie działalności zarobkowej we własnym imieniu. Skarżący wprawdzie był jedynym faktycznym decydentem i zarządzającym Spółką C, nie prowadził jednak działalności zarobkowej we własnym imieniu, lecz jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz spółki będącej osobą prawną. W ocenie skarżącego, nie mógł on 2013r. domagać się od Spółki C kwot, które organ wskazuje w decyzji jako jego "dodatkowy" przychód z jego działalności gospodarczej. Kwoty te, zostały zainwestowane lub stanowiły pokrycie dla bieżących wydatków Spółki C.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2167) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Przed rozważeniem wymienionych kwestii należy jednak wskazać, że zaskarżona decyzja wydana została po prawomocnym wyroku z 8 maja 2019r., sygn. akt I SA/Ol 150/19, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił poprzednią decyzję Naczelnika z "[...]" wskazując, że organ naruszył przepisy art. 200 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. na skutek podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie bez umożliwienia stronie zapoznania się z kompletnym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z danymi zapisanymi w formie elektronicznej na płycie DVD.

Istotne znaczenie ma więc zbadanie zaskarżonej decyzji także w aspekcie art. 153 ppsa. Przepis ten stanowi bowiem, że " ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie ... było przedmiotem zaskarżenia". Co prawda skarga nie formułuje bezpośrednio zarzutu naruszenia art. 153 ppsa, jednak zarzuca naruszenie przepisów postępowania m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. Odniesienie się do tych zarzutów skargi ma przy tym znaczenie w kwestii zasadności pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia cytowanych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. Analiza uzasadnienia wymienionego wyroku wskazuje bowiem, że uchylenie poprzedniej decyzji nastąpiło właśnie z przyczyn procesowych.

Mając powyższe na względzie, sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 153 ppsa. W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że organ wykonał zalecenia sądu. Pismem z 23.07.2019r., doręczonym 9.08.2019r., zawiadomił skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami i materiałami oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Skarżący miał więc możliwość zapoznania się z tym materiałem. W wyznaczonym terminie nie wniósł jednak żadnych nowych dowodów, ani nie złożył dodatkowych wniosków dowodowych.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, w opinii Sądu w składzie orzekającym w sprawie postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ orzekający zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również obszernie i wyczerpująco umotywowano dlaczego niektóre dowody nie zostały przeprowadzone. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających okoliczności już wykazane i ustalone, poprzez przeprowadzanie kolejnych dowodów, które do sprawie nic nowego nie wnoszą. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 121, art. 122 i art. 187 O. p.

Koncentrując się na sformułowanych w skardze zarzutach naruszenia art. 122 w związku z art. 191, art. 194 § 1, oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego czego konsekwencją było popełnienie przez organ podatkowy błędu w ustaleniach stanu faktycznego w kluczowym dla sprawy zakresie prowadzących do błędnego ustalenia przez Naczelnika, że działania skarżącego, które podejmował w związku z działalnością Spółki C wypełniając znamiona zarobkowej działalnością gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, wskazać należy, że w ocenie Sądu w niniejszym przypadku materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy jest zupełny, ponieważ zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono i oceniono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O. p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 180 §1 w zw. z art. 181 § 1 O.p. na skutek wykorzystania w prowadzonej kontroli celno-skarbowej, dokumentów bankowych z banku w Lichtensteinie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 § 1 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dodatkowo organ podatkowy posiadał zgodę Sądu Okręgowego na wgląd do akt zgromadzonych w trakcie postępowania sądowego oraz ich wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu. Ponadto dokumenty te nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy obu instancji, również pochodzącego z ww. śledztwa jednoznacznie potwierdza jakie działania podjął skarżący, aby ukryć przychody przed opodatkowaniem, kiedy i w porozumieniu z kim założył spółkę C.

Podsumowując wskazać należy, że zdaniem sądu, w rozpoznanej sprawie, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania przez organ podatkowy art. 199a § 3 O.p. i zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych w postaci: umów pożyczek zawartych pomiędzy spółkami C. a "[...]", umowy majątkowej małżeńskiej, pełnomocnictw udzielonych skarżącemu przez Spółką C i "[...]" należy wskazać, że stosownie do art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta dotyczy zatem ustalenia stosunku prawnego, podczas, gdy w niniejszej sprawie organ ograniczył się do poczynienia ustaleń faktycznych, stwierdzając, że skarżący pomimo zawarcia umów i wystawienia pełnomocnictw w rzeczywistości prowadził sam działalność gospodarczą we własnym imieniu. Organ podatkowy nie kwestionował faktu zawarcia umów czy udzielenia pełnomocnictw. Dokonał jedynie ich oceny w sferze skutków podatkowych.

W ocenie Sądu, w tym zakresie organ podatkowy jest niewątpliwie władny do czynienia samodzielnych ustaleń, a udział sądu powszechnego w tym zakresie byłby nie tylko zbędny, ale również pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00).

W niniejszym przypadku Sąd w pełni podziela także szczegółowo przeanalizowane przez organ stanowisko dotyczące braku przedawnienia, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na ten podatek. Kwestia ta nie jest zresztą kwestionowana przez stronę skarżącą. Organ prawidłowo zastosował reguły wynikające z art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i 4 oraz § 7 pkt 4 oraz art. 33a § 1 O.p. i szczegółowo przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności powodujące zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że także i w tym zakresie skarga nie jest zasadna. Przedmiotem oceny Sądu była decyzja podatkowa określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Podstawą prawną określenia zobowiązania podatkowego w tej sprawie były m.in. przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, art. 3 ust. 2b pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 updof.

Kwestia sporna i zarzuty skargi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód osiągnięty przez Spółkę C w 2013 roku był przychodem podatnika? Tym samym sprowadza się ona do oceny zasadności uznania przez Naczelnika, że działalność gospodarcza prowadzona pod szyldem, formalnie wyodrębnionej Spółki C w "[...]", faktycznie sprawowana była przez skarżącego w Polsce oraz zakwalifikowania przychodu uzyskanego z tego tytułu, jako przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, ustalonego na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 1 i 2 tej updof w łącznej kwocie 5 553 616,79 zł.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 pkt 1 updof.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na świadome, celowe i przemyślane działanie podatnika, mające na celu ukrycie przed opodatkowaniem przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania utworów audiowizualnych, w tym bez zgody właścicieli tych utworów i jednocześnie uniemożliwienie dochodzenia im roszczeń. Kluczowym dowodem ale także nie jedynym, potwierdzającym powyższe stwierdzenie jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego Wydziału Karnego z dnia 15 czerwca 2016r., sygn. akt "[...]" (karty nr 159-163, tom I akt kontroli), który został wydany po rozpoznaniu wniosku skierowanego przez Prokuraturę Okręgową o skazanie skarżącego w trybie art. 335 § 1 kpk.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 11 ppsa, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Regulacja ta oznacza, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnych skutkach zdarzeń (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck 2011, Nb 1 do art. 11, s. 121 i przywołana tam literatura). W wyroku z dnia 30 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1088/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego".

W tej sytuacji organ prawidłowo przyjął, że jest związany ustaleniem wynikającym ze wskazanego prawomocnego wyroku skazującego. Z akt sprawy wynika, że skarżący dobrowolnie przyznał się do popełnienia przestępstw penalizowanych przez prawo karne, sam wystąpił z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze. Wyraził zgodę na zapłatę na rzecz poszkodowanych w ramach zawartej ugody przeszło 500.000 zł. Z sentencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 15 czerwca 2016r., sygn. akt "[...]" wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący z góry powziętym zamiarem rozpowszechniał bez uprawnienia, za pośrednictwem Internetu programy objęte ochroną prawa autorskiego czyniąc z tego procederu stałe źródło dochodu. Otrzymywał z działalności przestępczej konkretne środki finansowe posługując się spółką założoną w raju podatkowym.

W ocenie Sądu wywody pełnomocnika, że korzyści majątkowe jakie skarżący osiągnął z tytułu zarejestrowanej Spółki w "[...]" stanowiły jedynie kwotę 770.698,79 zł, nie znajdują potwierdzenia w sentencji ww. wyroku Sądu Okręgowego, zaś zarzut dokonania dowolnej i swobodnej oceny dowodów jest niezasadny.

Z treści wyroku wynika bowiem, że to właśnie skarżący:,

- po pierwsze: w okresie od 26 maja 2010r. do 10 maja 2015r. w "[...]" oraz na

terenie całego kraju, w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem,

rozpowszechniał bez uprawnień, za pośrednictwem Internetu, w celu osiągnięcia

korzyści majątkowej i czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu, cudze

utwory audiowizualne poprzez publiczne, nieodpłatne i odpłatne udostępnianie filmów na witrynie "[...]", przy wykorzystaniu jako serwisów hostingowych "[...]", na szkodę podmiotów: C ... ),

- po drugie: w tym samym okresie czasu w "[...]" i innych miejscach na terenie całego kraju oraz w Lichtensteinie, Saint Lucia, w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem przyjmował przekazywane za granicę na rzecz utworzonej spółki "[...]" i C. z siedzibą w "[...]" za pośrednictwem Spółki D, F oraz spółki E m.in. na konta bankowe Banku A środki płatnicze, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego polegającego na rozpowszechnianiu bez uprawnienia za pośrednictwem Internetu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu, utworów audiowizualnych poprzez publiczne, nieodpłatne i odpłatne udostępnianie filmów na witrynie "[...]", przy wykorzystaniu jako serwisów hostingowych "[...]", na szkodę podmiotów: ( ... ).

Przyjmowane kwoty, o których mowa w wyroku znacznie przewyższają wartość 770.698,79 zł. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że gdyby rzeczywiście skarżący uzyskiwał jedynie przychody z tylko wynagrodzeń za usługi, które świadczył jako przedsiębiorca działający pod firmą A, jak podnosi pełnomocnik, to nieuzasadnionym byłoby posiadanie tak szerokich pełnomocnictw i uprawnień do zarządzania Spółką C. Fakt, że skarżący miał pełną kontrolę nie tylko nad zarządzaniem tą Spółką, czy samym serwisem ale także nad rachunkami bankowymi prowadzonymi na jej rzecz tylko potwierdza, że w rzeczywistości to strona wykonywała usługi, musiała mieć zatem pełną kontrolę nad środkami finansowymi by mieć dostęp do uzyskiwanych przychodów pod szyldem Spółki C.

Jednocześnie nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że gdyby sąd karny stwierdził, że sprawca uzyskał korzyści majątkowe w postaci przychodu generowanego przez 5 lat działalności "[...]" oraz Spółki C. wymierzona kara byłaby znacznie surowsza. Wskazać bowiem należy, że to nie sąd karny określa wysokość zobowiązania podatkowego lecz leży to w wyłącznych kompetencjach organów podatkowych, które dokonują tego mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Ze zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy, w poczet którego włączono szereg materiałów z postępowań prowadzonych przez organy powołane do ścigania przestępstw, w ocenie sądu, bezsprzecznie wynika prawidłowość uznania przez organ, że działalność gospodarcza prowadzona pod szyldem, formalnie wyodrębnionej Spółki C., faktycznie sprawowana była we własnym imieniu przez skarżącego w Polsce. Świadczą bowiem o tym następujące okoliczności:

- adres IP, którym posługiwała się Spółka C. jest przydzielony skarżącemu,

- jedyną osobą do kontaktów z Bankiem A, działania w imieniu spółki, przesyłania wszelkich informacji był skarżący, który jako adres do korespondencji wskazał własny adres zamieszkania,

- szerokie pełnomocnictwo udzielone stronie, po rezygnacji z funkcji Dyrektora, przez Spółkę C, na podstawie którego sprawował pełną kontrolę nad zarządzaniem nie tylko Spółką, czy samym serwisem ale także środkami finansowymi, które wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz C. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na okoliczności rezygnacji przez skarżącego w dniu 14 listopada 2011r. z pełnienia funkcji Dyrektora tego podmiotu, potwierdzona przez samego skarżącego w protokole z przesłuchania z dnia 07.05.2015r. (karta nr 174, tom I akt kontroli), świadczące o tym, że była to decyzja uwarunkowana ukryciem osoby skarżącego, jako osoby zarządzającej tym podmiotem, który faktycznie prowadził tę działalność gospodarczą. Powyższe skarżący potwierdził także w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 4 lipca 2017r. (karta nr 987, tom IV akt kontroli),

- zawartość plików znajdujących się na nośnikach należących do firmy A, tj. na dyskach twardych komputerów, notebooków oraz na pendrivie, zabezpieczonych podczas przeszukania w dniu 6 maja 2015r. w siedzibie firmy,

- zeznania świadków oraz wyjaśnienia firm współpracujących ze Spółką C. wskazujące, że wszelkie kontakty, w tym również w zakresie współpracy odbywały się głównie ze skarżącym,

- faktyczna obsługa serwerów poprzez dostęp do ich paneli administracyjnych następowała z terenu Polski, z łącz przypisanych do firmy A i jego pracownika – M. K., jak wskazano ani jedno logowanie do paneli administracyjnych serwerów nie zostało wykonane z adresów IP zagranicznych, a w szczególności z terenu "[...]", tj. siedziby Spółki C. (karty nr: 119-128 akt odwoławczych),

- zeznania świadków oraz korespondencja mailowa potwierdzające, że formalnie

sprzedanymi spółce C., serwisami filmowymi, faktycznie zarządzał skarżący oraz jego pracownicy zatrudnieni w firmie A, a w szczególności M. K., sprawujący funkcję administratora serwerów, w tym również serwerów, na których działał serwis "[...]" (karty nr: 168-171 akt odwoławczych). Przez pracowników skarżącego prowadzona była także obsługa techniczna, polegająca między innymi na podpinaniu systemów płatności na konta Premium w opcji SMS i przelewów online, kodowaniu stron i zakładek w odniesieniu do wszystkich serwisów filmowych (karty nr: 192-195 akt odwoławczych).

Z tego też powodu, w ocenie sądu, obecna próba dezawuowania w skardze ocenionych już w postępowaniu karnym zeznań i wyjaśnień nie może odnieść zamierzonego skutku. Zwłaszcza, że skarżący nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne dowody, z których wynikałoby odmienne ustalenia.

Wszystkie okoliczności związane z założeniem serwisu "[...]" za pośrednictwem, którego były świadczone usługi, jego ewaluowaniem, zmianami właścicielskimi, rodzajem udostępnianych usług oraz nadzorem nad nim, zarówno formalnym, jak i rzeczywistym, czy też przepływami środków finansowych pozyskiwanych z jego udostępniania ze szczególnym uwzględnieniem charakteru, w jakim występował przy tych czynnościach skarżacy, potwierdzają celowy zamiar uniknięcia opodatkowania przychodów, związanych z udostępnianiem nielegalnie utworów audiowizualnych za pośrednictwem Internetu.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ sporządził szczegółowy schemat zorganizowanego działania, przedstawiający proces zarządzania przez skarżącego poprzez kolejno zakładane Spółki pozyskiwanymi środkami finansowymi a następnie transferowania tych środków do Polski.

W ocenie Sądu wbrew zarzutowi skargi, w przedmiotowej sprawie, nie znajdują także zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczypospolita Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z 20 lipca 2006r. Jak wykazano bowiem powyżej, w świetle wyżej opisanego stanu faktycznego i prawnego, zasadnie organ stwierdził, że czynności podejmowane przez skarżącego, pod szyldem Spółki C., były wykonywane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a podatnik winien podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 1 updof, czyli także do przychodów uzyskanych w ramach Spółki z "[...]".

Działania, jakie podjął skarżący, wypełniają znamiona zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof, lecz stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof tj.

pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakres działalności prowadzonej w ramach firmy z "[...]" jak i firmy A pokrywa się i polega na prowadzeniu usług internetowych w szerokim ujęciu. Zatem stroną postepowania w niniejszej sprawie nie była spółka C. lecz skarżący.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i w konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.