Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 929/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 5, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 151, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 154 ust. 1, art. 169
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1765/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1765/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że – jak wynika z zaskarżonej decyzji – w dniu 23 stycznia 2009 r. M. K. zakupił w państwie członkowskim Unii Europejskiej pojazd marki MERCEDES-BENZ VITO, nr nadwozia (VIN): [...], pojemność silnika 2.148 cm3, rok produkcji 2003, za kwotę 5 000 euro. Według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazd marki MERCEDES-BENZ VITO został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu 22 października 2003 r. jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Najpóźniej do dnia 4 lutego 2009 r. podatnik przemieścił pojazd z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, bowiem w tym dniu przeprowadzono na terytorium kraju badania techniczne samochodu, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem uprawniony diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu 3 września 2009 r., na wniosek podatnika, dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju w Urzędzie Miasta Stołecznego Warszawy Delegatura Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy Wawer. W dniu 13 stycznia 2011 r. podatnik zbył pojazd na rzecz L. P., co wynika z faktury VAT nr [...]. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki MERCEDES-BENZ VITO z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Z tego powodu decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.348,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ VITO.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem wyprodukowanym na rynek niemiecki o nadwoziu całkowicie przeszklonym do słupka C. Samochód został wyprodukowany z 6 miejscami siedzącymi posiadającymi 6 pasów bezpieczeństwa (w układzie kierowca + 5 pasażerów) bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa i foteli. Jednocześnie wskazano, że w przedmiotowym pojeździe brak jest fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Wynika to z pisma Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z dnia 1 marca 2013 r.

Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy), gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Wg tego źródła pojazd marki MERCEDES-BENZ VITO był co najmniej dwumiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu furgon z czterema drzwiami (2 + 1 + 1). Posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: ABS; poduszka powietrzna kierowcy; elektrycznie podnoszonych szyb z przodu; ASR, ASSYST - system aktywnego serwisowania pojazdu, BAS - asystent układu hamulcowego, EBV - elektroniczny rozdział sił hamowania, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, immobilizer, kierownica regulowana w dwóch płaszczyznach, mechanicznie regulowane lusterka zewnętrzne, obrotomierz, skrzynia manualna 6-biegowa, zamek centralny z pilotem.

Jak wynika z załączonego dowodu własności nr [...] pojazd został zarejestrowany pierwszy raz w dniu 22 października 2003 r., a następnie w dniu 23 stycznia 2009 r. pojazd MERCEDES-BENZ VITO został ponownie dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z zamkniętym nadwoziem. Z niemieckich dokumentów rejestracyjnych nie wynika, poza określeniem spornego pojazdu jako "samochód ciężarowy" oraz to, że posiadał zamknięte nadwozie, jaki posiadał faktyczny wygląd, czy ograniczono liczbę miejsc siedzących, a także czy posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni towarowej. Z ww. dokumentacji wynika, że pojazd, w dniu rejestracji przez podatnika na terenie Niemiec, posiadał dwa miejsca siedzące. Organ podkreślił przy tym, że choć z dokumentów pojazdu wynika, że w pojeździe były dwa miejsca siedzące, z tych samych dowodów wynika, że pojazd ten może posiadać "albo 1 albo 3 do 6 miejsc siedzących".

W dniu 4 lutego 2009 r. samochód marki MERCEDES-BENZ VITO przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym. Z dokumentu tego wynika, że wygląd pojazdu odpowiadał temu opisanemu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaś w dniu 3 września 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju.

W dniu 6 grudnia 2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. Jak wynika ze sporządzonego protokołu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej, przedmiotowy pojazd jest samochodem jednobryłowym skonstruowanym na podwoziu typu van, całkowicie przeszklony z czterema drzwiami (wahadłowe drzwi boczne przednie i jedne przesuwane) i klapą bagażnika podnoszoną do góry. Pojazd wyposażony był w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami dla czterech osób z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa zamontowane fabrycznie (pierwszy rząd - 3 miejsca siedzące, drugi rząd - 1 miejsce siedzące posiadające pas bezpieczeństwa biodrowy). Ponadto stwierdzono jednolitą tapicerkę foteli w pierwszym rzędzie siedzeń, inną - w drugim rzędzie siedzeń. Za przednim rzędem siedzeń zamontowana była w sposób trwały przegroda częściowo oddzielająca siedzenie drugiego rzędu. Tylna część pojazdu wyłożona była wykładziną PCV oraz zawierała elementy zabudowy karawanu. Część tylna pojazdu wyposażona była w oświetlenie górne punktowe, nawiewy oraz zakryte szyby (tworzywo przymocowane za pomocą metalowej zasuwki przymocowanej do okna i bocznych ścian za pomocą śrub). Samochód wyposażony był w manualną skrzynię biegów, uchwyty górne dla pasażerów (2 sztuki), elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich bocznych, nawiewy powietrza, fabrycznie wykończoną podłogę w części dla kierowcy i pasażerów obok kierowcy, wycieraczkę szyby tylnej oraz relingi dachowe.

Z dokumentacji przedstawionej, przez nabywcę, który nabył pojazd od podatnika, wynika, że firma B z siedzibą w W. dokonała "zmian konstrukcyjnych w pojeździe marki: MERCEDES-BENZ VITO o nr nadwozia: [...]", polegających na "montażu szczelnej ścianki działowej, dodatkowego fotela od strony drzwi bocznych przesuwanych, konstrukcji podłogowej zmywalnej wraz z wózkiem do trumny i zabezpieczeniem poprzecznym, wyłożenie wnętrza przedziału trumiennego wykładziną motoryzacyjną".

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki MERCEDES-BENZ VITO w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazywał na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tym samym Dyrektor Izby orzekł, że decyzja organu pierwszej instancji była decyzją prawidłową.

Na to rozstrzygnięcie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów o właściwości, brak podstawy prawnej do wydania decyzji, a nadto obrazę art. 6 ustawy o podatku akcyzowym i art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wskazał na sprzeczność decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym i uzasadnieniem decyzji, jak również na wydanie decyzji po terminie przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1765/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: "u.p.a.".

W ocenie Sądu skoro czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nabycie wewnątrzwspólnotowe czyli przemieszczenie samochodu z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium kraju, to uznać należy, iż w sytuacji kiedy dostawca, będący właścicielem samochodu dokonuje jego przemieszczenia na terytorium kraju, moment nabycia jego prawa do rozporządzania samochodem nie stwarza obowiązku podatkowego tak długo, dopóki nie nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Organy wykazały, że faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki MERCEDES-BENZ VITO z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany, jednakże prawidłowo uznały, że pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 4 lutego 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem, gdyż jest to dokument, z którego wynika pierwsza pewna data, w której pojazd znajdował się na terenie kraju.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki MERCEDES-BENZ VITO, posiadający oszklone nadwozie, wyposażony w możliwość montażu 3 rzędów siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów. Producent w piśmie skierowanym do organu poinformował, że samochód został wyprodukowany z 6 miejscami siedzącymi posiadającymi 6 pasów bezpieczeństwa (w układzie kierowca + 5 pasażerów) bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa i foteli, jednocześnie w piśmie z dnia 1 marca 2013 r. producent wskazał, że w pojeździe brak było fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Klasyfikację taryfową dokonuje się w oparciu o rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 259 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) oraz rokrocznie wydawane przez Komisję rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej. W 2004 roku obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L z 2003 r., Nr 281, s. 1).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym przeznaczeniu, jakim ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, przestrzeń kierowcy nie była oddzielona od przestrzeni dla pasażerów w sposób zamknięty, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy, tj. okna, drzwi oszklone itp. Dlatego też sporny samochód marki MERCEDES-BENZ VITO w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a demontaż siedzeń dla pasażerów i sposób wykorzystania nie czynią przedmiotowego pojazdu samochodem ciężarowym.

W ocenie tak organu, jak i Sądu, dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego, nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

O zasadniczym przeznaczeniu samochodu przesądza producent już w fazie projektowania auta. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji, nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywistym jest, że producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnych siedzeń, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach (w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy) prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

W konsekwencji - zdaniem Sądu pierwszej instancji - organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej odnośnie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W skardze kasacyjnej M. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

1. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia przez organ celny daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,

- art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 151 P.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo rażącego naruszenia art. 169 u.p.a.,

- art. 133 § 1 oraz art. 106 § 5 P.p.s.a. - poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze,

2. przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 172 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 154 i 168 oraz 169 u.p.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów oraz uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nie powstał zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a powstał w trybie art. 6 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym uchylonej przez art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w wyniku czego błędnie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, sformułowane dość nieprecyzyjnie, zmierzają w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, dotyczących daty powstania obowiązku podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę dla dokonania wymiaru podatku.

Pierwszym zarzutem jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia przez organ celny daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione przepisy mają charakter wynikowy, regulujący sposób rozstrzygnięcia, zatem bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zarzut sformułowany w tym zakresie nie można uznać za trafny.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 151 P.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo rażącego naruszenia art. 169 u.p.a.

Zauważyć należy przy tym, że art. 145 § 1 pkt 2 dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji, nie zaś jej uchylenia – jak wskazuje skarżący. Naruszenie tego przepisu skarżący łączy z art. 169 u.p.a. Niewątpliwie chodzi tu o nową ustawę, gdyż u.p.a. z 2004 r. kończy się na art. 127.

Zgodnie z art. 169 ustawy z 2008 r., wchodzi ona w życie z dniem 1 marca 2009 r.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, przedmiotowy samochód skarżący zakupił w państwie członkowskim Unii Europejskiej w dniu 23 stycznia 2009 r. Natomiast przemieszczenie pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nastąpiło najpóźniej do dnia 4 lutego 2009 r., bowiem w tym dniu na terytorium kraju zostały przeprowadzone badania techniczne samochodu, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...].

Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r., I GSK 1707/14 (LEX nr 2141267), że "W sytuacji gdy brak jest wiarygodnych danych co do tego, kiedy nastąpiło przemieszczenie pojazdu na terytorium kraju, to przyjmuje się, iż momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień pierwszego badania technicznego na terytorium Polski, które odbyło się przed rejestracją pojazdu w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Skoro zatem w omawianym przypadku pierwsze badanie techniczne na terytorium Polski nastąpiło w dniu 4 lutego 2009 r., to oznacza, że dla rozstrzygnięcia sprawy powinna mieć zastosowanie ustawa z 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z 2008 r. jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Skarżący kładzie nacisk na datę rejestracji samochodu w kraju (3 września 2009 r.), uważając, że to właśnie ona wyznacza datę powstania obowiązku podatkowego. Z poglądem tym nie nożna się zgodzić.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. (który to przepis zresztą jest cytowany w skardze kasacyjnej) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ustawodawca określił tu dwie samoistne (odrębne) przesłanki powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, tj. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz rejestrację pojazdu. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie kreuje ta przesłanka, która wystąpi jako pierwsza.

Dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, faktyczna rejestracja samochodu ma znaczenie tylko wówczas, gdy podmiot nabywający samochód osobowy nie nabył wcześniej prawa do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Jeśli zatem spełniona zostaje przesłanka nabycia prawa rozporządzania nabytym wewnątrzwspólnotowo samochodem jak właściciel, po stronie nabywcy powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie (por. podobnie wyrok NSA z 14 listopada 2014 r. I GSK 618/13).

Ta ostatnia sytuacja (nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel) miała miejsce w omawianej sprawie jako pierwsza (czego zresztą skarżący nie kwestionuje), zatem spowodowała powstanie obowiązku podatkowego. Oczywiście chodzi tu o nabycie prawa do samochodu, który został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a tak właśnie było w omawianym przypadku.

W tym kontekście za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 154, art. 168 i art. 169 nowej ustawy (art. 168 mówi o utracie mocy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym), skoro pierwszy z tych przepisów nakazywał stosowanie przepisów dotychczasowych w sprawach, w których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008 r.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

O jakie konkretnie zarzuty chodzi – skarżący jednak nie precyzuje.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że NSA nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani też ich uzupełniania, czy też interpretowania gdy zostały sformułowane niejasno lub pozbawione uzasadnienia.

W dalszej części uzasadnienia skarżący wskazuje na przepisy art. 154, art. 168 i art. 169 nowej ustawy, o których już była mowa wyżej.

Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jak i naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., domagając się ich zastosowania.

Na podstawie pierwszego z nich Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.pa lub w innych przepisach.

Z treści zacytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że nie mogą być one stosowane jednocześnie, gdyż oznaczają zupełnie różne rozstrzygnięcia. Należy zauważyć przy tym, że w omawianej sprawie nie było podstaw do zastosowania żadnego z tych przepisów, zasadnie zatem WSA w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły bowiem wystarczający materiał dowodowy do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który sprowadzał się do wyjaśniania, jakimi cechami charakteryzował się sporny pojazd w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonały wymiaru podatku w oparciu o właściwe przepisy prawa materialnego.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.