Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 535/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Czarnecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Królikowska-Przewłoka Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka Protokolant Bartłomiej Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Z. A. P. na decyzję Ministra Finansów Nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] października 2006 r.; 2. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Z. A.P. kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z. A. P. złożył do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów wniosek o ponowne wpisanie go do rejestru biegłych rewidentów. W uzasadnieniu wskazał, że został skreślony z ww. rejestru decyzją z dnia [...] września 1998 r. z uwagi na nieopłacenie składek członkowskich za okres przekraczający 12 miesięcy.

Jako podstawę swego wniosku wskazał art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 121, poz. 592, ze zm.), zwanej dalej ustawą. Argumentował, że pragnie powrócić do czynnego wykonywania zawodu. Podniósł, że zapis o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru z powodu nieopłacenia składek (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy) został z ustawy usunięty. Zobowiązał się przy tym uregulować wszystkie zaległe składki po ponownym wpisaniu go do rejestru.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej także jako Rada) odmówiła Z. A. P. ponownego wpisu do rejestru. Jako podstawę prawną powołała art. 9 ust. 3 w związku z art. 15 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

W uzasadnieniu Rada wskazała, że wnioskodawca został wpisany na listę biegłych rewidentów dnia [...] maja 1992 r. na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Podstawą wpisu był fakt posiadania dyplomu biegłego księgowego, nadanego przez Ministra Finansów oraz uprzedni wpis na listę dyplomowanych biegłych księgowych. Organ podnosił, że uchwałą Rady nr [...] wnioskodawca został wpisany na listę biegłych rewidentów dnia [...] marca 1996 r. Tym razem podstawą wpisu było zatrudnienie w podmiocie uprawnionym do badania sprawozdań finansowych. Następnie decyzją Rady nr [...] z dnia [...] września 1998 r. wnioskodawca został skreślony z rejestru biegłych rewidentów, a tym samym z listy biegłych rewidentów, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, to jest z powodu nieuregulowania składek członkowskich za okres 12 miesięcy. Od decyzji tej wnioskodawca nie odwołał się, zatem stała się ona ostateczna.

Przytaczając treść art. 9 ust. 3 ustawy, organ argumentował, że Z. A. P. nie spełniał wszystkich warunków określonych w art. 5 ustawy, to jest nie odbył trzyletniej praktyki w Polsce, w tym co najmniej dwuletniej aplikacji pod kierunkiem biegłego rewidenta, uznanej przez Komisję Egzaminacyjną, nie złożył z wynikiem pozytywnym egzaminu na biegłego rewidenta przed Komisją Egzaminacyjną i nie uzyskał dyplomu biegłego rewidenta. Niespełnienie tych warunków skutkowało odmową wpisu.

Organ wskazał również, że uzyskując wpis na listę biegłych rewidentów na podstawie art. 40 ustawy z dnia 19 października 1991 r. wnioskodawca nie musiał spełniać warunków uzyskania wpisu określonych w art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Jednak przepisy te obowiązywały tylko do dnia 1 stycznia 1995 r., a obowiązujące w chwili złożenia wniosku (6 grudnia 2004 r.) przepisy ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie nie zawierały żadnych uregulowań dotyczących powrotu do samorządu osób, które utraciły wpis uzyskany na podstawie przepisów obowiązujących uprzednio. Natomiast możliwość wpisu do rejestru na podstawie ustawy obowiązującej obecnie uzależniona została od spełnienia aktualnie obowiązujących warunków, przy czym ustawa nie przewidywała odstępstw od tej zasady.

Zawarte w decyzji pouczenie co do środka zaskarżenia wskazywało, że wnioskodawcy przysługiwało odwołanie do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Jako podstawę prawną powołano przy tym art. 127 § 1 i 2 i art. 129 § 1 i 2 k.p.a.

Zgodnie z tym pouczeniem, odwołanie do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, datowane dnia 12 maja 2005 r., złożył w imieniu wnioskodawcy jego pełnomocnik radca prawny, wnosząc o uchylenie decyzji i wpisanie Z. A. P. do rejestru biegłych rewidentów, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

W uzasadnieniu argumentował, że wpis na listę biegłych rewidentów dokonany na podstawie art. 40 ustawy z dnia 19 października 1991 r. był nadal skuteczny. Brak było powodu do rozróżniania - w zakresie ponownego wpisu do rejestru - praw osób, które uzyskały wpis na tej podstawie, od osób, które zostały wpisane w innym trybie. Fakt ten powinien być uwzględniony przy interpretowaniu art. 9 ust. 3 ustawy. W ocenie odwołującego, przy rozpoznawaniu wniosku o ponowny wpis do rejestru, organ nie powinien był stosować wobec niego wymogów, których nie musiał spełnić przy pierwszym wpisie, dokonanym pod rządami starej ustawy. Powołał się przy tym na art. 34 ust. 1 ustawy, który zrównał biegłych wpisanych na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. z biegłymi, których wpis nastąpił na podstawie nowej ustawy. W konsekwencji nie musiał on spełnić wszystkich warunków wymaganych nową ustawą.

Decyzją nr [...], z dnia [...] października 2005 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Powołała się przy tym na art. 15 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.

W uzasadnieniu organ powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 205 r. Ponadto wskazał, że odwołanie nie zostało uwzględnione, gdyż wnioskodawca nie przedstawił żadnych nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę decyzji Rady, a ocena okoliczności faktycznych, które legły u podstaw decyzji potwierdziła stanowisko organu I instancji.

Z. A. P. w piśmie z dnia 22 sierpnia 2006 r., zatytułowanym "odwołanie" a skierowanym do Ministra Finansów, zaskarżył ponownie decyzję Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] kwietnia 2005 r. Domagał się jej uchylenia i uznania, że jest dalej biegłym rewidentem w rozumieniu ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, albo - alternatywnie - ponownego wpisania go do rejestru biegłych rewidentów.

W uzasadnieniu powołał się na brzmienie art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 3 oraz art. 5 ustawy, jak również na fakt, że art. 9 ust. 1 pkt 3, przewidujący możliwość skreślenia z rejestru biegłych rewidentów w przypadku nieuregulowania należności z tytułu składek członkowskich za okres 12 miesięcy, został uznany za niezgodny z Konstytucją i usunięty z ustawy. Z tego wywodził, że przestały istnieć przesłanki upoważniające do skreślenia go z rejestru biegłych rewidentów z tego powodu, jak również, że spełniał wszystkie warunki określone w art. 5 ustawy, a jego kwalifikacje zawodowe przewyższają wymogi ustawowe.

Wyjaśnił, że zaniedbanie obowiązków członkowskich w zakresie opłacania składek spowodowane było zbiegiem niekorzystnych zdarzeń losowych, w tym rozboju dokonanego na jego osobie, wypadku samochodowego z następującym wielomiesięcznym leczeniem i rehabilitacją, problemów zdrowotnych wywołanych chorobą niedokrwienną serca, nadciśnieniem tętniczym i cukrzycą, jak również zmian miejsca zamieszkania.

Poddając w wątpliwość stanowisko Krajowej Rady Biegłych Rewidentów i przyjętą przez nią interpretację przepisów ustaw: z dnia 19 października 1991 r. i z dnia 13 października 1994 r., Z. A. P. argumentował, że skreślenie biegłego rewidenta z rejestru na podstawie niekonstytucyjnego przepisu było postępowaniem godzącym w państwo prawa. W dalszej części odwołujący w istocie powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 12 maja 2005 r.

Zaznaczył ponadto, że zaskarżona przez niego decyzja zawierała błędne pouczenie o trybie i środku zaskarżenia. O tym, że organem II instancji właściwym do rozpoznania odwołań od decyzji administracyjnych Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie wpisów i skreśleń jest Minister Finansów, skarżący dowiedział się dopiero dnia 18 sierpnia 2006 r. Informacje w tym przedmiocie opierał na piśmie Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r., piśmie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. Ministra Finansów oraz na Komunikacie nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] maja 2006 r., w którym Rada stwierdziła, że organem odwoławczym od decyzji wydanych przez nią jest Minister Finansów, który na podstawie ww. pism, uznał siebie za organ właściwy w tych sprawach.

Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r., Minister Finansów nadał prawidłowy bieg odwołaniu, przekazując je Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów jako organowi, za którego pośrednictwem powinno być wniesione. Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2006 r., nr [...], Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2005 r., nr [...]. Postępowanie to zakończone zostało decyzją z dnia [...] października 2006 r., nr [...], stwierdzającą nieważność wspomnianej decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2005 r.

Minister stwierdził w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 17 pkt 4 k.p.a. oraz art. 30 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, jak również rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz. U. Nr 134, poz. 1427), organem właściwym w sprawie odwołania od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów był Minister Finansów. Naruszenie przez Radę przepisów o właściwości spowodowało nieważność wydanego przez nią rozstrzygnięcia.

Zgodnie z cytowanymi przepisami, organami wyższego stopnia w rozumieniu kodeksu są w stosunku do organów organizacji społecznych - odpowiednie organy wyższego stopnia tych organizacji, a w razie ich braku - organ państwowy sprawujących nadzór nad ich działalnością. Natomiast nadzór nad Krajową Izbą Biegłych Rewidentów, w myśl art. 30 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, sprawuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. W toku opisanego wyżej postępowania, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, ministrem tym był Minister Finansów - rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów.

Minister Finansów rozpoznał odwołanie Z. A. P. z dnia [...] sierpnia 2006 r. od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] kwietnia 2005 r. oraz decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję. Jako podstawę prawną wskazano art. 138 § 1 pkt 1 i art. 127 § 2 w związku z art. 17 pkt 4 k.p.a. oraz art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

W uzasadnieniu, po zrekapitulowaniu dotychczasowego postępowania, organ stwierdził, że ustawodawca uzależnił możliwość ponownego wpisu do rejestru biegłych rewidentów od spełnienia warunków obowiązujących w chwili ubiegania się o ponowny wpis, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Ustawa nie przewidywała żadnych odstępstw od tej reguły. Skutkiem niespełnienia któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie była odmowa wpisu.

Organ administracji publicznej stwierdził, że Z. A. P. nie spełnił wymogów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 4, 6 i 7 ustawy, bowiem nie odbył trzyletniej praktyki, w tym co najmniej dwuletniej aplikacji pod kierunkiem biegłego rewidenta, uznawanej przez Komisję Egzaminacyjną, jak również nie złożył z wynikiem pozytywnym egzaminów na biegłego rewidenta przed Komisją Egzaminacyjną oraz nie otrzymał dyplomu biegłego rewidenta.

Decyzję tę Z. A. P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 9 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Wniósł o uchylenie decyzji II instancji i uznanie, że nadal jest biegłym rewidentem w rozumieniu ustawy.

W uzasadnieniu zaznaczył na wstępie, że decyzja II instancji zawierała błędny numer utrzymanej w mocy decyzji. Następnie zrelacjonował postępowanie w sprawie do momentu wniesienia skargi, opisując także wymianę korespondencji z Prezesem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, wymianę pism pomiędzy Prezesem a Ministrem Finansów, a także wewnętrzną korespondencję Ministerstwa Finansów.

Zarzuty merytoryczne skargi sprowadzone zostały w istocie do argumentów podniesionych w odwołaniu. Skarżący podkreślił, że podstawą jego wniosku o ponowny wpis do rejestru był art. 9 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym biegły rewident skreślony z rejestru z przyczyn wymienionych w ust. 1 pkt 2 i 3 podlegał na swój wniosek ponownemu wpisowi do rejestru, chyba że nie spełniał warunków określonych w art. 5 ustawy. W ocenie skarżącego, ustawodawca dokładnie określił warunki, na jakich możliwy był ponowny wpis do rejestru. Możliwość taką mieli tylko rewidenci którzy wystąpili z samorządu lub nie uregulowali składek członkowskich za okres 12 miesięcy. Przez odwołanie do art. 5 ustawodawca zabezpieczył się przed ponownym wpisaniem osób, które nie dawałyby rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta, czy też nie uzupełniłyby wyższego wykształcenia. Skarżący stwierdził, że każda inna interpretacja nie mieściłaby się w obowiązujących uregulowaniach i byłaby sprzeczna z logiką. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, by biegli rewidenci ubiegający się o ponowny wpis obligatoryjnie spełniali wymogi art. 5 ustawy, nałożyłby nałożyć na wszystkich bez wyjątku wymóg zdawania egzaminów i odbywanie praktyki wraz z aplikacją. Ponadto skarżący zaznaczył, że art. 9 ust. 1 pkt 3, na podstawie którego został wykreślony z rejestru, został usunięty z ustawy w konsekwencji stwierdzenia jego niekonstytucyjności.

Odmowę ponownego wpisu ocenił jako dyskryminującą go w stosunku do innych osób, które wpis uzyskały - tak jak on - na podstawie ustawy z 19 października 1991 r. i nie spełniły wymogów nowej ustawy, a mimo to pozostały biegłymi rewidentami i wykonują swój zawód.

Ponadto Z. A. P. argumentował, że spełnił wszystkie wymagania wskazane w art. 5 ustawy. Legitymował się bowiem siedmioletnim stażem w wykonywaniu biegłego rewidenta, a dorobek w postaci weryfikacji sprawozdań finansowych i prywatyzacji przedsiębiorstw, w tym hut i firm ubezpieczeniowych, uznał za równoznaczny z odbyciem aplikacji. Ponadto stwierdził, że nadal podnosi swoje kwalifikacje i uczestniczy w obligatoryjnych seminariach organizowanych dla biegłych rewidentów. Przedstawił liczne dowody na potwierdzenie powyższych okoliczności. Wobec tego uznał za niezrozumiałe stawiane mu przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów wymogu ponownego zdawania egzaminu i odbycia trzyletniej praktyki, w tym dwuletniej aplikacji.

Ponadto skarżący kwestionował uzasadnienie decyzji Ministra Finansów, jako nie zawierające uzasadnienia kwestii merytorycznych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ponownie opisał tok postępowania w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów merytorycznych, organ stwierdził, że przyczyną uchylenia art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy nie była jego niezgodność z Konstytucją. Odnosząc się do zarzutu praw nabytych, organ stanął na stanowisku, że ochrona tych praw nie ma charakteru absolutnego i sprowadza się do zakazu stanowienia przepisów odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe. Odstępstwa od zasady ochrony praw nabytych, możliwe są w przypadku potrzeby zapewnienia realizacji innej wartości istotnej dla systemu prawnego lub gdy prawa nabyte nie mają oparcia w założeniach obowiązującego w momencie orzekania w sprawie porządku konstytucyjnego. Minister Finansów argumentował, że ograniczenie dotychczasowych praw nabytych - posiadania tytułu zawodowego dyplomowanego biegłego księgowego - poprzez wprowadzenie przepisów nakładających nowe wymagania w przedmiocie uzyskania uprawnień biegłego rewidenta, nastąpiło w wyniku dostosowania polskich ustaw do wymogów prawodawstwa unijnego, w szczególności Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie zatwierdzania osób odpowiedzialnych za dokonywanie ustawowych kontroli dokumentów rachunkowych (84/253/EWG). Przy wprowadzaniu nowej ustawy zastosowano jednak przepis międzyczasowy - art. 40 ustawy.

Organ stwierdził również, że zarzut dotyczący braku merytorycznej analizy zebranej dokumentacji źródłowej w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie znajduje potwierdzenia zarówno w podstawie prawnej, jak i w części merytorycznej skarżonego orzeczenia. Skarżący nie podniósł zaś w odwołaniu żadnych nowych okoliczności, które mogłyby skutkować zmianą rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym.

Na rozprawie skarżący przedłożył uzupełnienie skargi, odnosząc się w szczególności do powołanych przez organ administracji przepisów unijnych.

Pełnomocnik organu administracji, wnosząc o oddalenie skargi, uzasadniając kompetencje Ministra Finansów jako organu odwoławczego w sprawie, wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2006 r. w sprawie VI SA/Wa 652/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.

W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż jest ona zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

Minister Finansów powołał się na art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 121, poz. 592 ze zm.) - dalej powoływanej jako ustawa oraz na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz. U. Nr 134, poz. 1427), wywodząc z tych przepisów swoje kompetencje instancyjne w sprawie. Zgodnie z powołanym art. 30 ust. 1 ustawy nadzór nad Krajową Izbą Biegłych Rewidentów sprawuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zdaniem Ministra brak jest samorządowego organu wyższego stopnia nad Krajową Radą Biegłych Rewidentów, jako organu Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, umocowanego do wydawania w drugiej instancji decyzji w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów, co daje podstawę Ministrowi Finansów (jako organowi nadzoru, w rozumieniu art. 30 ust. 1 ustawy) do rozpatrywania odwołań od decyzji tego organu samorządowego. Nadto, zdaniem Ministra Finansów, jego umocowanie do kontroli instancyjnej decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów wynika również z powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (aktualnego na dzień [...] października 2005 r., wydania decyzji przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów).

Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, określało ono szczegółowy zakres działania Ministra Finansów wskazując w ust. 2, iż Minister kierował następującymi działami administracji rządowej: budżet, finanse publiczne i instytucje finansowe. Natomiast § 1 ust. 5 rozporządzenia stwierdzał, iż organy podległe ministrowi lub przez niego nadzorowane określa załącznik do rozporządzenia. Zgodnie z tym załącznikiem organami tymi były: Generalny Inspektor Informacji Finansowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, dyrektorzy izb skarbowych i naczelnicy urzędów skarbowych, dyrektorzy izb celnych i naczelnicy urzędów celnych, Komisja Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych oraz Komisja Papierów Wartościowych i Giełd.

Po przeprowadzeniu analizy ww. przepisów ustawy i rozporządzenia Minister Finansów, wskazując również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2006 r. w sprawie VI SA/Wa 652/06, doszedł do wniosku o swojej właściwości rzeczowej do rozpoznania odwołania skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie podzielił poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wymienionym wyroku oraz nie zgodził się ze stanowiskiem organu administracji z następujących powodów.

Po pierwsze z przepisu art. 30 ust. 1 ustawy wynikają jedynie uprawnienia nadzorcze Ministra Finansów, a nie uprawnienia instancyjne w stosunku do decyzji wydawanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. W ustępie 2 tego przepisu uprawnienia nadzorcze określa się w szczególności jako dające ministrowi prawo do zaskarżania do Sądu Okręgowego w W. uchwały organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów naruszające przepisy prawa lub jej statut, w terminie 30 dni od dnia doręczenia uchwały oraz do występowania o rozpatrzenie określonej sprawy przez organ Krajowej Izby Biegłych Rewidentów - uchwała w tej sprawie powinna być podjęta w terminie miesiąca. Jednocześnie, stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy, zaskarżenie uchwały w trybie ust. 2 pkt 1 tego przepisu powodowało wstrzymanie jej wykonania.

Po wtóre, powołane przepisy rozporządzenia, nie wskazują na uprawnienia Ministra Finansów do rozpatrywania odwołań od decyzji wydawanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, gdyż rozporządzenie to określa jedynie dział administracji rządowej kierowany przez Ministra Finansów oraz podległe mu lub nadzorowane przez niego organy, nie wymieniając w tym zakresie organów samorządu biegłych rewidentów. Jest to zrozumiałe z uwagi na treść art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. Nr 24, poz. 199 ze zm.), której art. 33 ust. 1 i 1a był podstawą do wydania ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów. Przepis art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów odsyłał unormowanie w zakresie kompetencji nadzorczych Ministra Finansów do odpowiednich przepisów ustawowych i przepisem tym jest, omawiany wyżej, art. 30 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

Podstawą kompetencyjną Ministra Finansów, w zakresie rozpatrywania odwołań od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, nie mogą być również, powołane wyżej, pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. i Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz Komunikat nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] maja 2006 r. uznający te kompetencje Ministra Finansów na podstawie tychże pism. Stosownie bowiem do art. 6 k.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, a wymienionych pism i Komunikatu niepodobna uznać za przepisy prawa i to o zakresie powszechnie obowiązującym. Już bowiem w początkach istnienia sądownictwa administracyjnego zapadł wyrok, który wywarł ogromny wpływ na sposób interpretacji art. 6 k.p.a. i wyznaczył jednocześnie kierunek orzecznictwa tego sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że podstawą prawną do wydania przez organ administracji państwowej decyzji nakładającej określone obowiązki na osoby fizyczne lub prawne i organizacje niebędące państwowymi jednostkami organizacyjnymi może być - z uwagi na fakt, że dotyczy to sfery praw i wolności obywatelskich - jedynie przepis prawa powszechnie obowiązującego, a więc aktu ustawodawczego (ustawy lub dekretu z mocą ustawy) albo aktu wykonawczego wydanego na podstawie i w granicach wyraźnego upoważnienia zawartego w akcie ustawodawczym (wyr. z dnia 6 lutego 1981 r., SA 819/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 6 z glosą W. Dawidowicza, OSP 1981, z. 10, poz. 189). Do aktów prawa powszechnie obowiązującego, według art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się: Konstytucję, ustawy, rozporządzenia, ratyfikowane umowy międzynarodowe, a także akty prawa miejscowego ustanowione na obszarze ich działania przez właściwe organy publiczne.

Wywiedzenie swoich kompetencji instancyjnych przez Ministra Finansów z braku podstawy prawnej do rozpoznania odwołania przez Krajową Radę biegłych Rewidentów i w związku z tym przejęcie tych kompetencji przez organ administracji rządowej w oparciu o powołane przepisy, nie znajduje uzasadnienia.

Minister Finansów, uznając siebie za organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie, nie uwzględnił faktu, że wniosek skarżącego o ponowny wpis do rejestru biegłych rewidentów został złożony w dniu 6 grudnia 2004 r. W tej dacie obowiązywała już ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 21 września 2000 r. o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 89, poz. 992), która weszła w życie w dniach 8 listopada 2000 r. i 1 stycznia 2001 r. Stosownie do art. 1 pkt 28 lit. a) noweli wprowadzono z dniem 8 listopada 2000 r. zmianę w art. 25 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. W myśl tej zmiany do zadań Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należy rozpatrywanie odwołań od uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy).

W przepisie tym Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów dano uprawnienie do rozpatrywania odwołań od uchwał tego organu, jednakże zgodnie z art. 15 ustawy, uchwały w przedmiocie wpisu i skreślenia z rejestru biegłych rewidentów oraz listy są decyzjami administracyjnymi. Zatem przepis art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy miał zastosowanie do decyzji wydanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, co musi prowadzić do wniosku, iż Minister Finansów, przejmując kompetencje organu odwoławczego, naruszył art. 19 k.p.a. w związku z art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia przepisów o właściwości co zgodnie z art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. musiało skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych przez Ministra Finansów.

W tych warunkach Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152, art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.