Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1455/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 2 i pkt 2a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka (sprawozdawca), Anna Dumas, Sędzia WSA (del.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." S. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 126/09 w sprawie ze skargi "W." S. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." S. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 126/09, mocą którego oddalono skargę W. S. S.A. we Włocławku (dalej W., Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych w 2006 r. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przez R. OU w T., nie posiadającej zarządu na terenie Polski. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że według ustaleń Organów podatkowych podstawowym zadaniem Spółki określonym w statucie było uczestnictwo w profesjonalnych zawodach sportowych oraz prowadzenie działalności na rzecz promocji i rozwoju W.. Realizując zadania statutowe w 2006 r. oraz w latach wcześniejszych Spółka prowadziła klub sportowy, który pod nazwą "A." uczestniczył w rozgrywkach zawodowej ligi koszykówki. W związku z powyższym Spółka w zakresie swojej działalności zajmowała się również organizowaniem imprez sportowych, tj. meczów koszykówki. W latach 2005-2006 Spółka zawarła z R. szereg umów, w których podmiot estoński zobowiązał się za określone łączne wynagrodzenie zapewnić na jej rzecz świadczenie usług profesjonalnych koszykarzy. Obejmowało to w szczególności udział koszykarzy w meczach sezonu zasadniczego, meczach pucharowych, pokazowych, towarzyskich i zajęciach treningowych w okresie obowiązywania umów oraz cesje praw do wizerunku zawodników, dające Spółce uprawnienie do samodzielnego określenia jak i kiedy prawa te wykorzystać. Wysokość wynagrodzenia ściśle związano tylko z pierwszym rodzajem świadczeń, tj. grą profesjonalnych koszykarzy. Natomiast prawa do wizerunku koszykarzy wykorzystano tylko poprzez umieszczenie ich fotografii w wydanym przez Spółkę kalendarzu na rok 2007.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazawszy na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p., a także art. 17 ust. 2 umowy z dnia 9 maja 1994 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 77, poz. 388) – dalej zwanej umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - uznał, że przychody uzyskane przez R. miały związek ze świadczeniem usług profesjonalnych koszykarzy, a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Organu, między grą a wykorzystaniem wizerunków koszykarzy także zachodził związek, bowiem reklamowały one ich drużynę. Dlatego też wszystkie przychody osiągane przez R. z tytułu wykonania umów należy wiązać z grą profesjonalnych koszykarzy w klubie sportowym prowadzonym przez Spółkę i zaliczyć do przychodów ze świadczenia usług w zakresie działalności sportowej. Dokonując interpretacji art. 17 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Dyrektor powołał się na treść komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD i uznał, że przepis ten zawiera takie same uregulowania prawne dla dochodów związanych z działalnością artystów jak i sportowców, a rola pełniona przez R. w zakresie działalności sportowców jest adekwatna i analogiczna do roli przypisanej w komentarzu tzw. spółkom estradowym w stosunku do artystów. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera takie same regulacje dla przychodów ze świadczenia usług w zakresie działalności widowiskowej oraz rozrywkowej jak i sportowej.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez określenie obowiązków płatnika bez podstawy prawnej i przypisanie tytułów przychodów niemających podstawy w czynnościach prawnych realizowanych przez Spółkę, a wyłącznie na podstawie własnych, dowolnych ustaleń Organu, a także art. 7 i 17 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 8, art. 30 § 1, art. 120, art. 187 § 1 art. 191, art. 199a oraz art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powtórzyła, że umowy zawarte pomiędzy nią a R. dotyczyły przekazania Spółce wyłącznie praw do zawodników, którymi dysponowała firma estońska. Nie znaczy to, że tym samym firma estońska świadczyła usługi w zakresie działalności sportowej. W ocenie Skarżącej, Organy bezpodstawnie powołały się na art. 17 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem dotyczy on opodatkowania artystów oraz sportowców i nie koresponduje z tytułem opodatkowania wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W jej opinii w niniejszym przypadku należałoby uwzględnić przepis szczególny, jakim jest art. 7 cyt. umowy. Zyski podmiotu zagranicznego uzyskane z tytułu zawartej umowy dotyczącej przekazania praw do zawodników są zyskami z przedsiębiorstwa prowadzonego za granicą i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na wstępie przywołał treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 17 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd podzielił ocenę Organów, że umowy zawarte z R. dotyczące świadczeń profesjonalnych koszykarzy były umowami mieszanymi, gdyż każda z nich obejmowała dwa rodzaje świadczeń: usługę polegającą na grze w koszykówkę wskazanego zawodnika w barwach klubu sportowego prowadzonego przez Spółkę oraz cesję praw do jego wizerunku, dającą Spółce uprawnienia do samodzielnego określenia jak i kiedy prawo to zostanie wykorzystane. Za świadczenia te umowy przewidywały jedno łączne wynagrodzenie.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przez Organy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrały i oceniły one materiał dowodowy. Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy przedstawiał się w ten sposób, że Skarżąca organizowała imprezy sportowe na terytorium RP. Celem wydanych przez nią pieniędzy było wywiązanie się z obowiązków organizowania takich imprez. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie imprezy, jakiego użył ustawodawca, to nie tylko mecz koszykówki. W tym słowie mieści się również cała oprawa widowiska – także kalendarze z wizerunkami koszykarzy. Wizerunek tych samych osób, lecz nieznanych, niewątpliwie nie miałby dla Skarżącej większej wartości. Skarżąca nie zajmowała się wydawaniem kalendarzy jako takich. Zagraniczna osoba prawna świadczyła natomiast na rzecz Skarżącej usługi potrzebne do tego, by imprezy te miały miejsce i uzyskiwała z tego tytułu przychód. W ocenie Sądu, nie budziło wątpliwości, że Skarżąca organizowała imprezy, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i dokonała opłat za usługi, które służyły tej działalności. Imprezy były imprezami sportowymi, a usługodawca podmiotem zagranicznym. Usługi polegały na zapewnieniu świadczenia usług konkretnego profesjonalnego koszykarza na rzecz klubu. W takim wypadku działalność osoby prawnej z Estonii mieściła się w pojęciu "zakres działalności sportowej" i Organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji. Zdaniem Sądu, poprawnie odniesiono się też do art. 17 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co w następstwie wykluczyło zastosowanie art. 7 tej umowy. Przepis ten, wbrew stanowisku Skarżącej, dotyczy dochodu mającego związek z osobiście wykonywaną działalnością sportowca i nie przypadającego temu sportowcowi, lecz innej osobie. W tej sprawie, Skarżąca tak ułożyła swoje stosunki gospodarcze, że tą inną osobą był podmiot estoński.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi gdy Organy naruszyły art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez nałożenie na nią obowiązku płatnika z tytułu należności rzekomo podlegających opodatkowaniu w Polsce. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowy transferu zawodników zawarte przez Spółkę są działalnością sportową lub osiąganiem dochodu z gry sportowców. Dodatkowo zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, a także naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę decyzji Organu II instancji z uwagi na pozostawienie w obrocie decyzji niezgodnej z prawem.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w przypadku niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi w oparciu o art. 188 P.p.s.a. Strona wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podkreśliła, że rozstrzygnięcie Sądu sprzeczne jest ze stanem faktycznym sprawy jak i z przepisami prawa. Wskazała, że R. na podstawie powołanych umów nie wykonuje działalności w zakresie sportu. Przedmiotem tych umów jest transfer zawodników, polegający na tym, że przysługujące R. prawa do usług gry zawodników oraz marketingowego wykorzystywania ich wizerunku przeniesione zostały na rzecz Skarżącej. To sportowcy wykonują usługi w zakresie działalności sportowej grając w koszykówkę i usługi marketingowe udostępniając swój wizerunek. Choć działalność R. związana jest ze sportem, nie jest działalnością sportową. Definiując to pojęcie Sąd, zdaniem Spółki, winien był posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną i sięgnąć do treści art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 81, poz. 889 ze zm.) – zwanej dalej u.k.f. W oparciu o taką wykładnię Sąd musiałby uznać, że żadne ze świadczeń podmiotu estońskiego nie mieści się w definicji działalności sportowej. To zaś doprowadziłoby do wniosku o błędnej wykładni przez Organy podatkowe przywołanych przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, wziąwszy pod uwagę wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, o niewłaściwym ich zastosowaniu.

Skarżąca podkreśliła także, że Sąd w sposób nieuprawniony przyjął za Organami, że R. świadczyła na jej rzecz usługi potrzebne (niezbędne) do wykonywania przez nią imprez sportowych. I choć okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla zastosowania wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, bowiem wymagają one bardziej bezpośredniego udziału w działalności sportowej, nie ma ona oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. To zaś uzasadnia zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Ponieważ w sprawie istnieją poważne wątpliwości co do rzeczywistej treści stosunku prawnego między Skarżącą a R. w zakresie treści świadczeń, Organy winny były wystąpić do sądu powszechnego stosownym powództwem w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśliła też, że Sąd w zaskarżonym wyroku pominął jej rozważania dotyczące słownikowej definicji działalności sportowej, a uznał za aksjomat fakt jej wykonywania przez R., co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd nie odniósł się też do wielu zarzutów Strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania, zamierzając kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Wskazała na naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wobec oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów procedury, tj. art. 120 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnego oddalenia skargi i zastosowania art. 151 P.p.s.a. Strona upatruje w błędzie popełnionym wcześniej przy podjęciu przez Organ podatkowy niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a przy tym wadliwego i niepełnego jego uzasadnienia, co z kolei naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem konieczność rozważenia, czy skutecznie można zarzucić Sądowi I instancji wadliwą ocenę przeprowadzonego przez Organy podatkowe postępowania dowodowego. Istotnym jest bowiem, że kontrola sądowa nie może być pozorna, lecz pełna i rzeczywista. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela odpowiednio poglądy i wykorzystuje argumentację przedstawioną w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1454/09.

Podnoszonych przez Stronę zarzutów nie można podzielić, gdyż obowiązek kontroli wykonany został należycie, a więc zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Sąd przyjął bowiem zasadnie, że Organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając za prawidłowo ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, nie znalazł wątpliwości co do tego, że Strona skarżąca organizowała imprezy sportowe i dokonywała opłat za usługi, które służyły tej działalności. Imprezy były imprezami sportowymi a usługodawca – podmiotem zagranicznym (str. 7 uzasadnienia wyroku). Słusznie też Sąd nie miał wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia Organów podatkowych w zakresie treści umów łączących Skarżącą z zagranicznym kontrahentem. Uznał bowiem za trafne ustalenie, iż umowy zawarte z R. dotyczące świadczeń profesjonalnych koszykarzy były umowami mieszanymi, gdyż każda z nich obejmowała dwa rodzaje świadczeń: usługę polegającą na grze w koszykówkę wskazanego zawodnika w barwach klubu sportowego prowadzonego przez Spółkę oraz cesję praw do jego wizerunku, dającą Spółce uprawnienie do samodzielnego określenia jak i kiedy prawo to zostanie wykorzystane. Tym samym, trudno dopatrzeć się naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególności potrzeby wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Niewątpliwie, ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego rozpoznania treści czynności prawnej, z którą on się wiąże, gdyż wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednakże nie nastąpiła, gdyż poprawność oceny przedmiotów umów nie mogła budzić wątpliwości wobec jasnego i jednoznacznego brzmienia ich treści, co zresztą podkreślił również Sąd I instancji na str. 7 uzasadnienia wyroku. Także poglądy prezentowane w doktrynie potwierdzają, że konieczność zastosowania tego przepisu zachodzi jedynie wtedy, gdy w sprawie zgromadzono dowody, które te wątpliwości nasuwają, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 4, str. 653). Co do zasady organ podatkowy powinien bowiem samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego na podstawie w.w. przepisu Ordynacji podatkowej. Należy przy tym mieć na względzie, że użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" trzeba rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma lub są, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją lub nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie Spółka podziela przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za Organami podatkowymi ustalenie co do przedmiotu w.w. umów, ich stron oraz typu dokonanej nimi czynności prawnej, to nie sposób mówić o obiektywnych wątpliwościach, co do istoty w.w. umów, które uzasadniłyby konstatację, że WSA w Bydgoszczy powinien był ocenić, że Organy podatkowe naruszyły prawo poprzez nieskorzystanie z instytucji procesowej uregulowanej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym przedmiotowy zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka nie kwestionuje bowiem przyjętej przez WSA oceny faktycznej okoliczności sprawy (czy dane fakty miały rzeczywiście miejsce i jaki był ich przebieg), ale kwestionuje ocenę prawną tych okoliczności, tj. czy można je uznać w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.p. za umowy dotyczące usług związanych z działalnością sportową i usług związanych z pozyskiwaniem personelu. To natomiast jest kwestią oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc do oceny wyroku w aspekcie materialnoprawnym należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. W sytuacji przyjęcia, iż Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie nie jest trafny. Nałożenie obowiązków płatnika z tytułu należności podlegających opodatkowaniu w Polsce odpowiada treści przywołanych wyżej przepisów oraz nie narusza umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż właśnie art. 17 ust. 2 tej umowy międzynarodowej, obejmując swym zakresem powstałą sytuację, wyłączył postulowane przez Stronę zastosowanie art. 7 tej umowy, dotyczącego dochodu związanego z osobiście wykonywaną działalnością sporowca i nie przypadającego zawodnikowi, lecz innej osobie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Bydgoszczy dokonał oceny prawnej przyjętego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą należy zaaprobować jako poprawną logicznie i zgodną z doświadczeniem życiowym, nie było wątpliwości, że Spółka organizowała imprezy o charakterze sportowym, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i dokonała opłat za usługi, które służyły tej działalności. Imprezy były imprezami sportowymi, a usługodawca - podmiotem zagranicznym. Usługi polegały na zapewnieniu świadczenia usług profesjonalnego wymienionego koszykarza na rzecz klubu. W takim wypadku działalność R. mieści się w pojęciu "w zakresie działalności sportowej".

Bezpodstawnie Spółka podnosi w skardze kasacyjnej, że przeprowadzając wykładnię pojęcia "działalność sportowa" z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji powinien był przyjąć definicję sportu zawartą w u.k.f. Bez wątpienia bowiem pojęcia "sport" i "działalność sportowa" nie są synonimiczne w języku potocznym. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia ich tożsamości znaczeniowej w języku prawnym, tym bardziej, że mając na względzie dyrektywę wykładni językowej, iż różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia – tzw. zakaz wykładni synonimicznej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117) – uznanie, że zakres znaczeniowy pojęcia "działalność sportowa" jest wyznaczony przez znaczenie pojęcia "sport" byłoby błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Błędnie więc Spółka broni swojego stanowiska poprzez powołanie się w skardze kasacyjnej na wykładnię zewnętrzną w.w. przepisu u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujące dla wykładni w.w. pojęcia jest przytoczenie argumentu z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie bez znaczenia jest bowiem użycie przez ustawodawcę pojęcia "działalność sportowa" w ustawie regulującej obowiązki podatkowe osób prawnych. Argumentum a rubrica prowadzi bowiem do konstatacji, że przy wykładaniu w.w. pojęcia nie można abstrahować od tego, że u.p.d.o.p. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), zatem dotyczy sytuacji, w której dany podmiot (osoba prawna lub spółka kapitałowa w organizacji) na skutek swojej szeroko rozumianej aktywności gospodarczej generuje pewne dochody, których część jest należna państwu w postaci podatku. Wykładając zatem art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy mieć na względzie, że reguluje on zdarzenia polegające na tym, że dany podmiot prowadzi aktywność gospodarczą, dającą przychód konstytuujący ewentualny dochód, która to aktywność jest związana m.in. z działalnością sportową. Nie chodzi zatem o uprawianie sportu przez dany podmiot (co byłoby tezą absurdalną, gdyż osoba prawna nie może uprawiać żadnego sportu) lub organizowanie osobom fizycznym aktywności fizycznej, ale o prowadzenie aktywności gospodarczej, która związana jest z tzw. biznesem sportowym, nastawionym na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych lub tworzenia warunków do ich przeprowadzenia. Uwzględniając więc wymogi wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej – nakaz unikania wykładni prowadzącej do wniosków nieracjonalnych (argumentum ad absurdum) – należy ocenić wykładnię w.w. przepisów u.p.d.o.p., zaproponowaną przez Spółkę, za błędną. Reasumując zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają przychody podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 w.w. ustawy, z opłat za świadczenie usług w zakresie działalności sportowej, którą należy rozumieć jako prowadzenie aktywności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych (np. meczy) lub tworzenia warunków koniecznych do ich przeprowadzenia (np. transfer zawodników do drużyn sportowych).

W rozpoznawanej sprawie R., zawierając w.w. umowy, uczestniczył w aktywności gospodarczej mającej na celu uzyskanie zysków z tworzenia warunków do przeprowadzenia imprez sportowych (transfer zawodnika) oraz maksymalizacji zysków z prowadzenia biznesu sportowego (odpłatne wykorzystanie wizerunku zawodnika). Prowadzona działalność sportowa w rozumieniu u.p.d.o.p. była organizowana za pośrednictwem osoby prawnej zajmującej się bezpośrednio organizowaniem imprez sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli Spółki. Wypełnione zostały więc przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co czyniło zasadnym jego zastosowanie przez Organy podatkowe. Prawidłowo ocenił to WSA w Bydgoszczy, zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze kasacyjnej, są bezzasadne.

W konsekwencji powyższych uwag, należy odnieść się do prezentowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w.w. okoliczności zostały prawidłowo przyjęte jako podstawa faktyczna sprawy przez Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał je w sposób wyczerpujący, nie pozostawiając w tym zakresie żadnych wątpliwości. W związku z tym chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA w Bydgoszczy w.w. przepisu P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wnikliwe zbadał stan faktyczny sprawy i wynik swojej analizy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy bowiem uwzględnić, że za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012 i wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, należycie Sąd pierwszej instancji uzasadnił orzeczenie, odnosząc się do wszystkich zarzutów skierowanych przeciwko ostatecznej decyzji Organu podatkowego. Przedstawioną w wyroku ocenę prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego oraz zapadłego rozstrzygnięcia nie sposób uznać za niezrozumiałą lub niepełną. Wskazał, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjmuje jako ustalony w sprawie. W związku z tym nie można, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, doszukać się braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji któregokolwiek elementu z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a. i wbrew twierdzeniom Spółki nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Bezpodstawność zarzutów skargi kasacyjnej powoduje jej oddalenie, o czym na mocy art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w sentencji.

Pociąga to za sobą obowiązek zwrotu Organowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym (art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)