Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 120/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 2,  art. 122,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 152,  art. 153, 170,  art. 190,  art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk Sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego T. M. kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. w łącznej wysokości 287.583,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w związku z przeprowadzoną kontrolą organ ustalono, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT -7) za miesiące od stycznia do maja 2005 r. podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" T. M. z siedzibą w B., której przedmiotem była między innymi produkcja odzieży roboczej i ochronnej - obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w pięciu fakturach VAT wystawionych przez "B" P. U., z tytułu świadczenia usług szycia pokrowców na meble oraz w sześciu wystawionych przez ten sam podmiot fakturach VAT na sprzedaż stelaży meblowych, jak również elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli. Odliczył ponadto podatek naliczony z wystawionej przez P.U. w marcu 2005 r. faktury na sprzedaż maszyny do szycia skóry i opiankowania stelaży. Zdaniem organu powyższe faktury, wystawione przez P.U. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W zakresie sprzedaży stelaży meblowych oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli organ podatkowy stwierdził, że P. U. nie posiadał surowca, z którego mógłby wykonać elementy konstrukcyjne krzeseł i foteli, nie posiadał odpowiednich maszyn, niezbędnych do produkcji stelaży meblowych. Odnośnie zaś świadczenia usług szycia pokrowców na meble organ uznał, że P. U. nie złożył jasnych i przekonujących wyjaśnień w kwestii świadczenia usług szycia pokrowców do mebli albo ich zakupu, a następnie fakturowania na rzecz firmy strony. Również zeznania pracownika P. U. - K. O., jak i T. M. nie uprawdopodobniają, zdaniem organu, okoliczności wykonania usługi szycia poprzez zlecenie jej podwykonawcy.

Po rozpatrzeniu odwołania T. M. od decyzji z dnia 26 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy uznał, że strona nie wskazała wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powoływanie się przez podatnika jedynie na okoliczność dokonania zapłaty nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2011 r., wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie T. M. zarzucił organom naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 122 O.p., art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 193 § 1 do § 8 O.p., art. 21 § 3 O.p.,

- art. 17(1)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC) dalej jako: "VI Dyrektywa" - w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług w związku art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 571/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do jednoznacznego uznania, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają jakichkolwiek czynności dokonanych między wystawcą, a odbiorcą tych faktur. Przypomniał, że zastosowana przez organy kwalifikacja prawna odnosi się wyłącznie do tzw. "pustych faktur". Nie obejmuje natomiast innych stanów faktycznych, które, należycie zidentyfikowane, też mogą prowadzić do stwierdzenia nadużycia zasady "potrącalności". Sąd zgodził się ponadto ze skarżącym, że rozstrzygnięcie w sprawie oraz sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe zostały zdeterminowane decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2009 r., skierowaną do P.U. oraz zapadłym na tym tle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 811/09 - oddalającym skargę na tę decyzję.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 571/11, uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 611/12, Sąd kasacyjny ocenił, iż w uzasadnieniu wyroku WSA zawarto sformułowania wskazujące na brak akceptacji dokonanych ustaleń faktycznych organu, nie wskazano jednak, które przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy administracji publicznej. Powyższe uchybienie uniemożliwiło zaś kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA zgodził się również z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 170 w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "p.p.s.a."), wobec braku odniesienia do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010 r., o sygn. akt I SA/Ol 811/09. NSA podniósł, że Sąd pierwszej instancji, będąc na podstawie art. 170 p.p.s.a. związany treścią prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 811/09 z dnia 24 czerwca 2010 r., powinien w zaskarżonym wyroku odnieść się do ustaleń faktycznych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko wystawcy faktur. Z analizy zaś treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w tamtym postępowaniu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 134/13, oddalił skargę T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2011 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że na mocy art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 611/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że rozstrzygnięcie w stosunku do wystawcy faktur w zakresie ustaleń faktycznych musi być "kompatybilne" w stosunku do odbiorcy tych faktur. Nawiązując do wydanego wobec P.U. wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 811/09, Sąd kasacyjny wskazał, że z treści analizowanego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika, iż P. U. w 2005 r. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż stelaży meblowych, elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli oraz świadczenie usług szycia pokrowców na meble na rzecz firmy "A" T. M. , które to czynności nie zostały dokonane. Sąd stwierdził, że w toku postępowania organy - w oparciu o dołączone do akt dowody, w tym z: przesłuchania P. U. w charakterze strony, zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników jego firmy, zeznań M. D., ze spisu z natury z dnia 7 sierpnia 2008 r., czy w wyniku dokonanych w dniu 25 kwietnia 2005 r. oględzin miejsca prowadzenia przez P. U. działalności gospodarczej - prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, po czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniosły się do argumentacji podatnika wykazując, że P. U. nie mógł posiadać surowca do produkcji stelaży meblowych oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli. Nie posiadał też odpowiedniego parku maszynowego i nie korzystał z usług podwykonawców. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów dla stwierdzenia, że podatnik był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez P. U. faktur nie jest zaś wystarczającym sam fakt dokonywania z wymienionym wzajemnych rozliczeń finansowych za pośrednictwem banku. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania przez organy przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.).

W skardze kasacyjnej, T. M. zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zaleceń wynikających z wyroku NSA z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 611/12;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 170 i art. 190 i w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie zajętego stanowiska, co było wynikiem błędnego odczytania wyroku NSA z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 611/12 oraz błędne uznanie, że wykładnia prawa zastosowana w tym orzeczeniu obejmuje również ocenę dotyczącą stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego nie wskazano przyczyn oddalenia skargi innych, jak tylko związanie Sądu prawomocnym orzeczeniem;

3) art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez błędne ustalenia stanu faktycznego co miało wpływ na uznanie, że stan faktyczny ustalony przez organ był wystarczający do stwierdzenia, że transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca i zostały udokumentowane tzw. "pustymi fakturami";

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. I7(l)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC) (Dz.U. nr 11, póz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe (nie) zastosowanie.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Podzielając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wskazał m.in., że do uchylenia zaskarżonego wyroku przyczynił się przede wszystkim sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 170 i art. 190 i w zw. z art. 151 p.p.s.a., a właściwie ta jego część, która zarzuca błędne odczytanie wyroku NSA z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 611/12. Błąd ten polegał na tym, iż WSA w Olsztynie mylnie uznał, iż tylko samo stwierdzenie, że zakwestionowanych w sprawie usług i sprzedaży nie wykonał P. U. pozwalało na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały dokumentować te czynności. NSA argumentował, że aby właściwie ocenić zakres związania poprzednio wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2013 r. należy najpierw przypomnieć, że Sąd kasacyjny uchylając w nim wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 571/11 zgodził się ze sformułowanym w skardze kasacyjnej organu zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wskazanie, mimo braku akceptacji ustaleń faktycznych w sprawie, konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej jakie miały zostać naruszone przez organy administracji publicznej. Uniemożliwiło to zdaniem NSA kontrolę instancyjną w sprawie. Po drugie, w omawianym wyroku z dnia 18 marca 2013 r. Sąd kasacyjny wytknął Sądowi pierwszej instancji, że ten nie odniósł się oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 811/09, mocą którego oddalono skargę P.U. na decyzję określającą temu ostatniemu zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. Tymczasem według NSA rozstrzygnięcie to w stosunku do wystawcy tych faktur w zakresie ustaleń faktycznych musi być "kompatybilne" w stosunku do odbiorcy tych faktur i ma istotne znaczenie w aspekcie kontroli legalności ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do odbiorcy tych faktur, a więc T.M. W konsekwencji stwierdzonych uchybień w wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 571/11, NSA w omawianym wyroku z dnia 18 marca 2013 r. doszedł do wniosku, że konstatacja Sądu pierwszej instancji, że ustalony przez organy stan sprawy był niewystarczający do stwierdzenia fikcyjności faktur, była w istocie co najmniej przedwczesna. NSA za przedwczesną uznał również, z powodu zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, analizę trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dalej podniesiono, że w kontrolowanym obecnie na skutek skargi kasacyjnej podatnika wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 134/13, Sąd ten tak dalece uznał się związany wyrokiem NSA z dnia 18 marca 2013 r. i w związku z tym koniecznością uwzględnienia wydanego wobec P. U. wyroku, sygn. akt I SA/Ol 811/09, że nie dostrzegł, iż samo stwierdzenie, że zakwestionowanych w sprawie usług i sprzedaży nie wykonał P. U. pozwalało na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały dokumentować te czynności. Tymczasem kompatybilność, o której mowa w poprzednio wydanym wyroku NSA, w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do rozstrzygnięcia wobec P. U. z ustaleniami faktycznymi w sprawie skarżącego nie prowadzi jednak, z uwagi na odmienne podstawy materialnoprawne rozstrzygnięć, do tych samych konsekwencji podatkowych. W przypadku P.U. stwierdzenie w prawomocnym wyroku, że wystawił on puste faktury spowodował, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany był on do zapłaty podatku w takich fakturach wykazanego. Przy czym w takiej sytuacji nie bada się świadomości wystawcy takich faktur co do ich rzetelności, bowiem jest oczywiste, że wystawca pustych faktur nie dokonując sprzedaży, czy też nie realizując usług tymi fakturami udokumentowanych ma świadomość co do nierzetelności tych dokumentów. Odmienna sytuacja ma natomiast miejsce w przypadku realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, przez podatnika nabywcę towarów lub usług tymi fakturami udokumentowanych. Po pierwsze bowiem faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego. Po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot. To znaczy może dokumentować nie taką dostawę towarów, czy też świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji. Faktura może również być wystawiona w celu potwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Stwierdzenie zatem, że sporne faktury dokumentowały rzeczywistą dostawę towarów i usług, nie dokonaną tylko przez P. U. powoduje, że aby zakwestionować skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tych faktur wynikającego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje orzekanie o zgodności z ustawami zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na obecnym etapie postępowania, jego istota sprowadzała się do wykonania zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając ponownie skargę T. M. mógłby odstąpić od wykładni prawa, zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r., wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny.

Dodać należy, że przy ponownym rozpoznaniu istotna dla sprawy jest cała treść przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie, należy dojść do przekonania, że nie można, przy ewentualnym powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. I OSK 1537/13) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem związane faktem i treścią orzeczenia, co musi powodować w sposób bezwzględny kierowanie się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (vide: wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. IV SA 2543/98).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

W ramach związania, o którym powyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie otrzymał jednoznaczną ocenę prawną, zawartą w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2014 r. Zasadnicze znaczenie dla dokonywanej obecnie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej miało stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku kasacyjnym naruszenia prawa procesowego – braku ustalania rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Jak wskazał NSA, prawomocne stwierdzenie o nierzetelności faktur wystawionych w 2005 r. przez P.U. na rzecz podatnika – zawarte w wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 811/09, nie powoduje automatycznie pozbawienia tego ostatniego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. W szczególności w sytuacji niezakwestionowania skarżącemu podatku należnego. Stan faktyczny sprawy jest o tyle bowiem wyjątkowy, że z dokumentacji podatkowej i faktur sprzedaży wynika, że praktycznie cały obrót w analizowanym zakresie 2005 r. skarżący osiągnął z dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz "B" sp. z o.o., a żadna z faktur sprzedaży, wystawionych przez podatnika na rzecz tego podmiotu nie została zakwestionowana. Wynika z tego, że skarżący rzeczywiście dostarczał określone elementy bądź całe meble tj. krzesła fotele, oraz świadczył usługi szycia pokrowców na rzecz "B" Sp. z o.o. W takich okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe, nie dokonały istotnych ustaleń. Mianowicie to, że dostawy towarów i usług nie dokonał P. U., co zostało prawomocnie przesądzone nie oznacza, że tych czynności na rzecz skarżącego nie wykonał inny podmiot. W takim przypadku koniecznym w sprawie dla zakwestionowania prawa do odliczenia, było ustalenie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o fikcyjności faktur wystawionych przez kontrahenta strony – fikcyjności w tym znaczeniu, że to nie P. U. dokonał dostawy towarów i usług na rzecz podatnika. Takich ustaleń jednak w sprawie brak. Ewentualnie organy powinny były udowodnić, że dostaw towarów i usług dla spółki "B" był wstanie dokonać sam skarżący, bez dostaw towarów i usług z zewnątrz, co w sposób oczywisty powodowałoby, iż miał on świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez P. U. Dodatkowo w przypadku ustalenia, iż czynności nie zostały dokonane przez inny podmiot, a skarżący nie mógł bez tych czynności wykonać własnym sumptem dostaw towarów i usług dla "B", to dla zakwestionowania skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur konieczne będzie skorygowanie podatku należnego w zakresie w jakim niewykonane czynności mogły wpływać na wielkość sprzedaży towarów i usług strony w okresie styczeń - maj 2005 r.

Uwzględniając powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził naruszenie przepisów procesowych, a w szczególności art. 122 O.p. Z zasady ogólnej prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. wynika, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, z zasady praworządności wypływa obowiązek czuwania nad zgodnością z prawem decyzji organu pierwszej instancji. Istota zatem postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Obowiązkiem zaś każdego organu administracji jest, jak najstaranniejsze wyjaśnienie stanu sprawy, co wynika z zasad ogólnych wyrażonych np. w art. 121 § 2 O.p. (zasada udzielania informacji), art. 122 O.p. (zasada wyjaśnienia stanu faktycznego), czy też art. 124 O.p. (zasada przekonywania, czyli wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy). Na postawie art. 187 § 1 O.p. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na organie odwoławczym spoczywa obowiązek usunięcia naruszeń prawa popełnionych przez organ pierwszej instancji.

Reasumując, wobec naruszenia przez organy powyżej wskazanych przepisów procesowych, które to naruszenie niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też decyzji ją poprzedzającej.

Prowadząc ponownie postępowanie (mając na uwadze wiążącą wykładnię i poglądy prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 listopada 2014 r.), orzekające w prawie organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w powyższym wyroku i wydadzą stosowne rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w trybie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł ponadto, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.