Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2378/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122,124,197 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2016r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A sp. z o.o. kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Gminy K., decyzją z 22.02. 2013r. Nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami), dalej: "O.p.", art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l", uchwały Rady Miejskiej Gminy K. Nr [...] z 28.10.2010 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2011, określił podatnikowi W. Spółce Gazownictwa Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w P. (dalej: "spółka"), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka, jako właściciel nieruchomości, wykonała bez wezwania, ratalnie, obowiązek uiszczenia za wykazane przedmioty opodatkowania podatek od nieruchomości za 2011r. W dniu 24.12.2012 roku złożyła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 oraz o zwrot nadpłaty. W sprawie, przy niekwestionowanym stanie faktycznym, powstał spór dotyczący interpretacji odnośnych przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 3 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r.. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) , dalej: "P.b." precyzuje, że co należy rozumieć przez obiekt budowlany. Definiuje, że jest to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak między innymi obiekty liniowe. W myśl art. 3 pkt 3a tej ustawy obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, wśród wymienia nich gazociąg. Pomocne w tym zakresie są definicje z Rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.07.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), którego § 2 pkt 1 stwierdza, że sieć gazowa to gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Natomiast w myśl § 2 pkt 3 gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych.

Organ podatkowy nie podzielił twierdzenia stanowiska spółki, że do wymiaru podatku od nieruchomości nie powinna być uwzględniana wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno- pomiarowych. Przyjął stanowisko, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest stacja gazowa tworząca całość techniczno-użytkową. Stwierdził, że zgodnie z dostępnym orzecznictwem sądów administracyjnych związanym z opodatkowaniem budowli i obiektów budowlanych, wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Stosując wyżej powołane przepisy i mając na względzie odnośne orzecznictwo sądów administracyjnych, organ podatkowy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r. Decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię definicji "budowla" prowadzącą do wniosku, że stacje redukcyjno-pomiarowe powinny podlegać obowiązkowi opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- art. 3 ust. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b.- poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną,

- art. 3 ust. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w wyniku zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie,

- art. 122 O.p. , poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie zbadał całości orzecznictwa sądowego a poprzestał na wybranych wyrokach sprzecznych z poglądami spółki,

- art. 124 O.p., poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez zaprzestanie na ogólnym wyjaśnieniu stanowiska organu bez odnoszenia się do stanu faktycznego sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].08.2015r. Nr [...], , na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art.207, art.210, art. 220 § 2, art. 233 § 2 O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zważył, co następuje: Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję - użytego na potrzeby ustawy podatkowej - terminu "budowla" zawiera art. 1a wymienionej ustawy, który w ust. 1 pkt 2 stwierdza, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle zacytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa.

W sprawie oceny prawnej wymaga kwestia, czy stacja kontenerowa z umieszczonymi w niej urządzeniami redukcyjno- pomiarowymi , jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt. 3a tego przepisu wskazano, że "obiekt liniowy" to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przytoczona definicja budowli ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku spółki , całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Powyższa definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania: Jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie znajduje prawnego oparcia, albowiem ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości). Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Nie można zgodzić się z poglądem spółki , że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem.

Wymienione przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Chybiony jest zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, albowiem spór pomiędzy spółką a organem podatkowym w istocie nie dotyczył stanu faktycznego, lecz jego prawnej kwalifikacji. Sporna okazała się interpretacja przepisów podatkowych, nie zaś odmienne postrzeganie stanu faktycznego. W ocenie organu jako nielogiczny, ocenić należy zarzut niewykazania związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. Skoro określony obiekt (na przykład stacja kontenerowa) posiada fundament, to znaczy, że: element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji, że istnieje fizyczny związek pomiędzy fundamentem, a obiektem który, w przeciwnym wypadku, nie trzymał by się swojej podstawy. Kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawa nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w ujęciu przedstawionym w niniejszej decyzji , nie miałyby racji bytu.

Dlatego w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uwzględnienia dalszych zarzutów spółki.

W skardze spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji a także zasądzenie na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 P.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b., poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

-art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ odwoławczy nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p., poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W obszernej argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a P.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Dopiero łączne odczytanie ww. przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego, zaś sam art. 3 pkt 1 P.b. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Skarżąca zaznaczyła, że obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę, znajduje potwierdzenie w judykaturze.

Ponadto na mocy wyraźnej dyspozycji art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku podlegają łącznej kwalifikacji z tym budynkiem. To założenie doprowadziło spółkę do przekonania, że wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, jakim jest stacja, podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. W związku z tym podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Stwierdziła przy tym, że w przypadku, gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organ nie przeanalizował, czy obiekty spółki spełniają definicję budynku. W jej ocenie, podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie kwalifikacji tego obiektu jako budynku. Zdaniem skarżącej organ winien powołać biegłego na okoliczność kwalifikacji spornych obiektów.

Spółka stwierdziła także, że dokonując analizy opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności należy wykluczyć, czy dany obiekt nie stanowi budynku, a dopiero jeśli przesłanka ta zostanie wykluczona możliwa jest dalsza kwalifikacja obiektu do pozostałych obiektów budowlanych, wymienionych w u.p.o.l. i w P.b. W związku z tym uznała, że spornym może być wyłącznie fakt, czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanowią odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. W jej przekonaniu, w obu ww. przypadkach bezsporne jest, że urządzenia takie nie mogą stanowić budowli.

Skarżąca podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje po-twierdzenie w ekspertyzie prawnej dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, będącej w aktach sprawy. W sytuacji gdy dany obiekt spełnia wszelkie przewidziane w przepisach prawa definicyjne warunki wymagane do uznania go za budynek, to jest budynkiem. Definicja budynku dość jasno stwierdza, że klasyfikacji jako budowle mogą podlegać tylko takie obiekty, które nie są budynkami. Zakwalifikowanie obiektu jako budynku jest "preferowane" przez prawo-dawcę. Jasne jest, że jeżeli jakiś obiekt może potencjalnie być zarówno budynkiem, jak i budowlą w tym znaczeniu, iż udaje się go "dopasować" do obydwu definicji, to jest on budynkiem. W konkluzji opinii stwierdzono, że stacje redukcyjno-pomiarowe używane przez przedsiębiorcę będącego operatorem sieci gazowej mogą być uznane za budynki, a konstatacji tej nie zmienia okoliczność, iż w stacjach takich znajdują się urządzenia pozwalające na funkcjonowanie sieci gazowej.

Skarżąca wskazała również, że punkty redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Zaznaczyła, ze ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Spółka zarzuciła także, że organ w sposób niezrozumiały odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, przy czym nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych. Jej zdaniem, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę. Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią, a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców, jednakże, jej zdaniem, nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W jej przekonaniu poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że zgodnie z bogatą linią orzeczniczą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Wskazała, że z licznych orzeczeń sądów administracyjnych można wywieść, iż niezależnie od specyfiki danego typu obiektów budowlanych (np. elektrowni wiatrowych, stacji transformatorowych, myjni samochodowych, etc.), sądy co do zasady są zgodne, że opodatkowaniu podlegają części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia, czy sprzętu technicznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty:

1) urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

2) w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych).

Natomiast w odniesieniu do punktów redukcyjno-pomiarowych , jak i pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach spółka stoi na stanowisku, że nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, a nie budowlą. Ustawa nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy. P. urządzenie techniczne (telemetria oraz urządzenia do transmisji danych) w ogóle nie są powiązane z siecią gazową (znajdują się w obudowach przytwierdzonych do budynków). Układy pomiarowe i telemetryczne, nie mają wpływu na funkcjonowanie samej sieci.

Spółka zarzuciła decyzji mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie wymienionych w skardze przepisów postępowania, stwierdzając, że nie doszło do ustalenia dokładnego stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy powinien przeprowadzić w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe. Spółka wykazała, że stacje redukcyjne wyraźnie wykazują cechy budynku (posiadanie fundamentu, wyodrębnienie z przestrzeni za pomocą obudowy kontenerowej, etc.). Organ podatkowy nie analizował, czy sporne kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają definicję budynku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi stwierdzając, że skarga nawiązuje do wywodów spółki prezentowanych zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, jak i odwołania od decyzji organu I instancji). Podkreśliło, że skarga nie wskazuje żadnych nowych okoliczności, na tyle istotnych, aby mogły skłonić organ odwoławczy do zmiany dotychczas przyjętego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie podstawowym problemem jest zasadność dokonania przez organ podatkowy kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym zakresie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nabrał wątpliwości co do trafności poglądu organów podatkowych obu instancji , że istota sporu sprowadza się nie do okoliczności faktycznych sprawy, ale ich prawnej kwalifikacji przyjętej w drodze logicznego rozumowania i uwzględnienia na faktów notoryjnych. Miał przy tym na uwadze stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku z 30.08.2016 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2370/14, po którym , w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, ujawniła się w tej kategorii spraw linia orzecznicza kładąca główny nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku zakwestionował zasadność zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30.07.2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Podkreślił, że wprawdzie Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), ale są one aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania.

Sąd mając na uwadze przedstawiony wyżej kontekst doszedł do przekonania, że jednak organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Brak jest w rozstrzygnięciu analizy technicznej czy sporne urządzenia, o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej do uznania jej za całość techniczno-użytkową. Wszechstronna ocena techniczna umożliwi ustalenie, czy , jak założył to organ odwoławczy, odłączenie spornych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne na podstawie analizy technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji skarżącej. Rozważą w związku z tym, czy dokonanie takiej analizy, ustosunkowanie się do stanowiska spółki, wymagać będzie zasięgnięcia opinii biegłego z adekwatnej do przedmiotu sporu specjalności.

Na zakres ustaleń faktycznych w sprawy będzie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W związku z tym sąd przypomina, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.09.2011 r. (sygn. akt P 33/09), wyjaśnił, że definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane wyraźnie w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są , bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu obiekty skarżącej nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i dorozumianie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione ( tak: powoływany wyżej wyrok II FSK 1186/14). Sąd podkreśla ponadto należy, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 30.08.2016 r. II FSK 2370/14 stwierdził m.in., że z przepisów Prawa budowlanego wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, NSA zauważył, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3u Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9u Prawa budowlanego wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Po uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego.

Kończąc sąd podkreśla, że przedmiotem kontroli jest decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., która nie rozstrzyga wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718) orzekł, jak w sentencji wyroku.