Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3300/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art 187 par. 1, art. 191, art 201 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1143/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1143/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 14 477 zł, wobec wynikającego z zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 podatku należnego w kwocie 4 760 zł. Organ stwierdził, że podatnik przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 1 534 143 zł netto, wynikające z faktur zakupu towarów i usług nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jak też zawyżył przychody do opodatkowania za 2007 r. o łączną kwotę 1 483 000 zł wynikające z faktur sprzedaży towarów i usług, które także nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, organ odwoławczy decyzją z dnia 20 lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik prowadzący w 2007 r. zarówno jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "Z." M. P. w K. przy ul. B., jak i będący wspólnikiem s.c. P.P.H. "B." w B. przy ul. W., przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej:

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie

1 534 143 zł netto wynikające z faktur zakupu towarów i usług nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz "Z." M. P. przez podmioty: "F." D. I. z K., "U." H. F.

z B., F.H.U. "S." S. S. z S. , "T." J. C. z B., "D." Spółka z o.o. z siedzibą w S., "A." J. A. s.c. z K., "E." K. M. z K. PHU "H." H. P. z S. oraz "F." B. W. z K.;

- zawyżył przychody do opodatkowania za 2007 r. o kwoty wynikające

z wystawionych przez "Z." M. P. na rzecz: "F." S.A.

z C., "C." A. N., D. N. z K. oraz "I." Sp. z o.o. z siedzibą w K., faktur sprzedaży towarów i usług nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych o łącznej wartości 1 483 000 zł netto.

W ocenie organu kontroli skarbowej, zakwestionowane transakcje między wyżej wymienionymi podmiotami dotyczące zakupu oraz sprzedaży towarów i usług nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, tym samym zaewidencjonowanie ich w księgach podatkowych "Z." M. P. spowodowało naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatnika, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 28 września 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.- M. O. po zapoznaniu się z materiałami dotyczącymi podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r., postanowił wszcząć dochodzenie m.in. w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2007 przez M. P., złożonym we właściwym urzędzie skarbowym, przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu skutkującego zaniżeniem podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Wydanie tego postanowienia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); dalej: "O.p." - spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., o czym zawiadomiono podatnika pismem Dyrektora UKS w K. z dnia 4 października 2012 r. oraz pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (właściwego miejscowo dla podatnika od dnia 28 września 2012 r.) z dnia 3 grudnia 2013 r. Zatem, zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo, z dniem 31 grudnia 2013 r., przedawnieniu.

Podatnik złożył skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 122 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wiedzy podatnika na temat szeregu transakcji związanych z bębnem suszarni i palnikiem gazowym, a także wiedzy na temat braku rzetelności kontrahentów określanych jako tzw. "firmy b.";

2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i jego wadliwą ocenę,

w szczególności w zakresie współpracy skarżącego z "F." S.A., "C." A. N., D. N. sp.j. oraz "I." sp. z o.o.;

3) rażące naruszenie art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych oraz zakwestionowanie zawartych w nich zapisów obrazujących prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo braku wskazania w protokole badania ksiąg zakresu zakwestionowania tych ksiąg jako dowodu;

4) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy zawieszenie postępowania podatkowego jest w pełni uzasadnione w związku z toczącym się postępowaniem karnym;

5) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego wskazania dowodów, na których organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których dowodom przeciwnym odmówił wiarygodności;

6) naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia wskazanych przez organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a w szczególności brak wyjaśnienia na jakim etapie jest postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko osobom prowadzącym tzw. "firmy b.";

7) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, iż - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednak postanowieniem z dnia 28 września 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowił wszcząć dochodzenie m.in. w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2007 przez podatnika, złożonym we właściwym urzędzie skarbowym, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym narażenia na uszczuplenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Na podstawie tego postanowienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. O fakcie tym skarżący został zawiadomiony pismem Dyrektora UKS w K. z dnia 4 października 2012 r. oraz pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 3 grudnia 2013. Według oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego na rozprawie 16 marca 2016 r., postępowanie karne skarbowe nadal się toczy i nie został dotychczas sporządzony akt oskarżenia.

Przechodząc następnie do kwestii określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., sąd pierwszej instancji wskazał, iż poza sporem pozostaje okoliczność, że w 2007 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie jednoosobowej pod nazwą "Z." M. P. z siedzibą w K. oraz był wspólnikiem "B." Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe S.C. z siedzibą w B., w której posiadał 25 % udziałów. Głównym przedmiotem działalności "Z." M. P. było wytwarzanie maszyn i urządzeń przemysłowych, w tym do napełniania aerozoli oraz perfum. Z kolei "B." (zgodnie z umową spółki cywilnej z dnia 22 marca 2005 r.) zajmowała się produkcją artykułów kosmetycznych i toaletowych, przetwarzaniem produktów rafinacji ropy naftowej, działalnością związaną z pakowaniem, sprzedażą hurtową perfum i kosmetyków oraz pozostałą sprzedażą hurtową. Według oświadczenia skarżącego, w latach 2007-2008, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników oraz posiadał jeden środek trwały - kompresor. Miejscem wykonywania działalności był zajmowany na podstawie umowy najmu z K. Spółdzielnią Mleczarską lokal w K. przy ul. B. Podatnik w prowadzonej za 2007 r. dla "Z." M. P. podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował transakcje nabycia oraz sprzedaży bębna suszarni i palnika gazowego W., które to transakcje zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Nadto, organy podatkowe zakwestionowały również zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. fakturę VAT z dnia 3 sierpnia 2007 r. z tytułu przygotowania dokumentacji technicznej linii na kwotę 45 000 zł netto oraz zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. 11 faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz "C." A.N., D.N. Sp.j. w K. (łączna wartość tych faktur wynosiła 1 288 000 zł netto).

Odnosząc się do kwestii transakcji nabycia oraz sprzedaży bębna suszarni

i palnika gazowego, sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy podatkowe zasadnie uznały, iż zarówno faktura VAT-MP nr [...] z dnia 11 czerwca 2007 r. wystawiona przez "F." W. B. na rzecz skarżącego (dotycząca zakupu palnika gazowego z automatyką oraz bębna suszarni) na łączną kwotę 135 000 zł netto jak i wystawiona przez "Z." M. P. na rzecz :F." S.A. z siedzibą w C. faktura VAT z dnia 4 czerwca 2007 r. nr [...] na kwotę ogółem 150 000 zł netto (dotycząca odsprzedaży tych elementów suszarni), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu, organy te prawidłowo wyłączyły z przychodów skarżącego wartość faktury z dnia 4 czerwca 2007 r. oraz z kosztów uzyskania przychodów wartość faktury z dnia 11 czerwca 2007 r. Na słuszność ustaleń organów podatkowych wskazują bardzo obszernie rozbieżne zeznania świadków, w szczególności dotyczące kwestii dostawy oraz montażu suszarni.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w 2007 r. (jako jedno ogniwo) wziął udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu wykreowanie odpowiednio wysokiej wartości końcowej suszarni, celem stworzenia dokumentacji niezbędnej do uzyskania przez "M." Sp. z o.o., tj. jej finalnego nabywcę, 50% dofinansowania tego zakupu z funduszy unijnych. Potwierdzeniem stworzonego mechanizmu są także dokonane w 2007 r. między podmiotami gospodarczymi (w ramach wzajemnych powiązań) za pośrednictwem rachunków bankowych przepływy finansowe - przebiegające według odwróconego schematu. Pierwszym podmiotem, który uruchomił środki pieniężne na sfinansowanie zakupu suszarni była spółka "M.", czyli finalny jej nabywca. Większość, bo aż 134 000 zł z przekazanej przez spółkę "M." w dniu 12 czerwca 2007 r. na rzecz "F." zaliczki na zakup suszarni w kwocie 175 000 zł powróciła do tej spółki w stosunkowo krótkim (9 dni kalendarzowych) czasie. Z kolei, dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych płatności między spółkami miały jedynie stwarzać pozór autentyczności transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Analiza transakcji i przepływów finansowych dokonana przez organy podatkowe dowodzi, że spółka "M.", w porozumieniu z "F." S.A., zainicjowały cały mechanizm, w efekcie którego doszło do stworzenia "papierowego" obiegu elementów suszarni S. Dzięki takim działaniom, spółka "M.", przy stosunkowo niskich nakładach finansowych i absolutnie minimalnym ryzyku, uzyskała znaczne korzyści pieniężne w postaci dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a poszczególne, biorące udział w tych transakcjach, podmioty wypracowały dla siebie określoną marżę (pośrednio sfinansowaną z funduszy unijnych). Nie jest bowiem przekonujące, aby montaż suszarni, której wartość netto wynosić miała 750 000 zł, uzależniony miał być od podjęcia się tego zadania przez wówczas 72-letniego pracownika "A." J.A. - B. S., który miał - według zeznań J. A. - stworzyć "ekipę specjalistów, którą z racji wieku nazywaliśmy dziadkami - emerytami".

W ocenie sądu pierwszej instancji, istniejące w sprawie rozbieżności

w wyjaśnieniach osób, które miały uczestniczyć w dostawie i montażu elementów suszarni, bardzo obszernie wskazane w treści zaskarżonej decyzji, świadczą o fikcyjnym charakterze opisywanych działań i zawieranych transakcji. Zaistniałe rozbieżności dotyczą bowiem tak kluczowych kwestii, jak to, czy suszarnia której elementy (palnik i bęben) miały zostać sprzedane była sprawna czy też uszkodzona, jak również, kto i kiedy dokonał przewiezienia elementów suszarni z zakładu w Tymbarku, oraz jakie były konkretne wymogi (parametry) elementów suszarni.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko organów podatkowych

w sprawie dotyczącej wystawiania przez poszczególne podmioty faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znalazło także potwierdzenie w orzeczeniach, wydanych w stosunku do innych, aniżeli skarżący, ogniw tego łańcucha: B. W. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 264/14 oddalający skargę), "F." S.A. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2013 r. Nr [...]) oraz "M." Sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2014 r. Nr [...]).

Odnosząc się dalej do transakcji skarżącego z "I." Sp. z o.o.

z siedzibą w K., dotyczącej przygotowania dokumentacji technicznej linii służącej do suszenia owoców i warzyw (wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 3 sierpnia 2007 r.) na kwotę 45 000 zł netto, sąd pierwszej instancji wskazał, że - jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe - faktura mająca dokumentować tę transakcję nie zawierała żadnej pieczęci ani też podpisu zarówno ze strony nabywcy jak i sprzedającego usługę. Najistotniejszą kwestią było jednak ustalenie przez organ podatkowy, że spółka "M." zakupiła na podstawie faktury VAT z dnia 4 maja 2007 r. nr [...] od firmy "V." M.S. w B. "Opracowanie analizy techniczno-ekonomicznej zastosowania odzysku ciepła w zakładzie w S." za kwotę 5 200 zł netto. Co istotne, analiza tego opracowania wykazała, że zakupione przez spółkę "I." 3 sierpnia 2007 r. opracowanie, sporządzone rzekomo przez skarżącego, jest niemalże identyczne jak to wykonane uprzednio przez mgr inż. M. S. Dokumenty te różnią się jedynie stroną tytułową i spisem treści oraz tym, że opracowanie skarżącego zawiera dodatkowy podrozdział 4.3.1. zatytułowany "Rozwiązanie dodatkowe "Suszarnia z automatyką do pełnych owoców i warzyw z wykorzystaniem odzysku ciepła" a nie zawiera podrozdziału 6.2. (znajdującego się w opracowaniu M. S.).

Powyższe ustalenia dokonane przez organy podatkowe, w ocenie sądu pierwszej instancji, dowodzą, że skarżący nie dysponował dostateczną wiedzą, doświadczeniem ani też zapleczem, które pozwalałyby mu, bez pomocy podwykonawców, na sporządzenie pełnej dokumentacji technicznej linii służącej do suszenia owoców i warzyw. Skarżący powoływał się na okoliczność sporządzania dokumentacji wspólnie z ojcem, który jednoznacznie nie potwierdził jednak, aby wykonywał wraz ze skarżącym te prace. Skarżący twierdził też, że w pewnym zakresie (obliczenia fizyczne) korzystał z pomocy zaprzyjaźnionego fizyka, nie podał jednak żadnych konkretnych szczegółów z nim związanych z wyjątkiem tego, iż osoba ta już nie żyje. Mało wiarygodne są również zeznania skarżącego, jakoby mógł on wraz z ojcem wykonać opracowanie w okresie około dwóch miesięcy, obserwując na portalu internetowym "youtube" filmiki obrazujące, jak funkcjonują urządzenia stanowiące linię do suszenia owoców i warzyw.

Mając na względzie powyższe ustalenia, organy podatkowe - według sądu pierwszej instancji - trafnie przyjęły, że skarżący nie wykonał dokumentacji, a w istocie skopiował opracowanie sporządzone przez mgr inż. M. S., dodając do niego jeden rozdział, a jeden pomijając. Celem zakupu dokumentacji od firmy skarżącego miało być zatem uwiarygodnienie poniesienia przez "I." sp. z o.o. wysokich kosztów budowy suszarni, na którą spółka "M." otrzymała dotację ze środków unijnych. Skoro zaś skarżący nie wykonał dokumentacji technicznej, to kwota 45 000 zł otrzymana od spółki "I." nie może stanowić przychodu do opodatkowania w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do zaewidencjonowania przez skarżącego jako przychodów wartości 11 faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "C." A. N., D.N. sp.j. z K. na łączną kwotę 1 288 000 zł netto, sąd pierwszej instancji wskazał, że faktury te wystawione zostały z tytułu dostaw następujących maszyn i urządzeń: linia technologiczna do produkcji klejów na bazie żywic - 1 kpl, maszyna wytrzymałościowa - 1 szt. oraz etykieciarka do linii technologicznej - 1 szt. Wartość przedmiotu umowy obejmowała: koszt całego produktu, instalacji i uruchomienia go przez sprzedawcę, jak również przeprowadzenie szkolenia. Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego wynika, że do realizacji zlecenia na rzecz firmy "C." skarżący nabywał w 2007 r. towary i usługi od następujących podmiotów:

1) grupy tzw. "firm b.", w skład której wchodziły:

- Firma Wielobranżowa "M."D. I. w K.;

- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "U." mgr inż. H. F. w B.;

- "S." S. J. w B.;

- F.H.U. "S." S. S. w S.;

- Przedsiębiorstwo Transportowo-Budowlane-Mechaniczne "T." J. C. w B.;

- "D." Sp. z o.o. z siedzibą w S.;

- "S." T.K. w B.;

2) P.H.U. "H." H. P. w S.;

3) F.H.U. "E." K. M. w K.;

4) "A." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. A. s.c. w K.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Prokuratura Rejonowa B. zgromadziła i przekazała Dyrektorowi UKS w K. materiał dowodowy wskazujący na to, że tzw. "firmy b." nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, ale założone zostały jedynie dla wystawiania fikcyjnych faktur kosztowych, co zostało szczegółowo opisane w protokole z ustnego zawiadomienia o przestępstwie złożonego przez G. T. 13 czerwca 2013 r. w KWP w K. Z dokumentów tych wynika, że w latach 2006-2007 (oraz wcześniejszych) G. T., za namową M. N., wyszukiwał za wynagrodzeniem osoby, które na własne nazwisko zakładały działalność gospodarczą. Osoby te za założenie firmy i wystawianie faktur miały otrzymywać odpowiednie honorarium. Po zebraniu odpowiedniej grupy osób "prowadzących" działalność gospodarczą, z inicjatywy M. N., G. T. dawał ogłoszenie do gazet o treści "dam koszty, tanio, rzetelnie". Jako kontakt w sprawie ogłoszenia podano numer telefonu, pod którym informacji ogólnych oraz, że płatność wynosi 6% od kwoty netto kosztów określonych na fakturze, miał udzielać G. T. Przy bardziej szczegółowych pytaniach G. T. miał natomiast odsyłać zainteresowanych do M. N. Za odbieranie telefonów G. T. otrzymywał od M. N. ok. 600-700 zł miesięcznie. O fikcyjności transakcji dokonywanych przez tzw. "firmy b." świadczą również m.in. zeznania świadka S. S. Z kolei H. P. (P.H.U. "H." H. P. w S.), jak wykazywały organy podatkowe, nie była w stanie dostarczyć części oraz podzespołów jakie wskazywał skarżący, bowiem osoba o podstawowym wykształceniu, ze słabą znajomością obsługi komputera i niezatrudniająca żadnych pracowników, nie była w stanie dostarczyć firmie skarżącego jako części nowe, oryginalnie zapakowane, takie jak elementy automatyki i sterowania linią produkcyjną, podzespoły pneumatyki oraz wystawić faktury w specjalistycznym programie finansowo-księgowym. Z wyjaśnień samego skarżącego wynikało ponadto, że nie pamiętał on sposobu oraz terminu nawiązania współpracy z H. P. ani nie posiadał wiedzy, na czym polegała działalność prowadzona przez nią w latach 2007-2008.

Także K. M. (F.H.U. "E." K. M. w K.), który miał dostarczać skarżącemu niektóre towary i usługi niezbędne do realizacji zamówienia na rzecz "C.", ani też sam skarżący, nie posiadali wiedzy co do tego, czego dokładnie dotyczyć miały wystawiane w 2007 r. przez F.H.U. "E." K. M. w K. faktury. Nadto, organy podatkowe zwróciły uwagę, że szata graficzna znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT wystawianych przez firmę skarżącego oraz przez F.H.U. "E." K. M. w K. jest niemal identyczna, co obejmuje także specyficzny sposób numerowania tych faktur. Poddaje to w wątpliwość, kto faktycznie dokumenty te wystawiał.

Natomiast, odnośnie do transakcji zawieranych przez skarżącego z "A." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. A. s.c. w K., organy podatkowe stwierdziły, że - zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego - prace wykonywane przez firmę J. A. polegać miały na montażu etykieciarki do linii napełniania klejów, którą podatnik budował na rzecz spółki "C.". Skarżący zeznał, że przekazał J. A. wszystkie części i on je montował w całość. J. A. stwierdził natomiast, że "M. P. cały czas był obecny w trakcie budowy etykieciarki, zajmował się głównie sprawami organizacyjnymi, dostawami, logistyką, natomiast ojciec - P. P. miał wiedzę techniczną i na nim spoczywał cały ciężar odpowiedzialności za prawidłowe wykonanie urządzenia". J.A. stwierdził też, że nie posiada wiedzy, dlaczego wystawiona za wykonanie powyższych prac faktura posiada braki (nie zawiera podpisów oraz pieczątek). Zeznał, że do końca października 2007 r. prace te w ogóle nie były rozliczane, rozliczenia rozpoczęły się dopiero w listopadzie 2007 r. Wskazał też, że nie posiada w tym zakresie żadnych dokumentów, nie sporządzano też protokołów z odbioru prac.

Firma J. A. wykonywać miała również na rzecz skarżącego "Prace załadunkowo montażowe". J. A. stwierdził jednak, że nie pamięta szczegółów realizacji tej usługi. Jak wskazywały organy podatkowe, prace dotyczące montażu urządzenia etykietującego, udokumentowane zostały fakturą VAT z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...], podczas gdy z akt sprawy wynika, że odbiór techniczny urządzenia (gotowego i właściwie działającego) nastąpił w dniu 27 września 2007 r. Nie wiadomo zatem, jakie usługi w tym względzie świadczyć miał J. A. w październiku i listopadzie 2007 r. Nie wiadomo również, jakie prace wykonać miał J. A. na rzecz skarżącego na podstawie wystawionej faktury VAT z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] ("Prace załadunkowo montażowe"), gdyż sam wykonawca nie pamięta szczegółów tej transakcji.

W ocenie sądu pierwszej instancji, powyższe ustalenia organów podatkowych, w pełni uzasadniają konkluzję, że nie jest prawdopodobne, aby skarżący wykorzystując części i podzespoły oraz szereg usług rzekomo nabytych od wyżej wymienionych podmiotów był w stanie zbudować maszyny i urządzenia na rzecz firmy "C." w kształcie i terminie wynikającym z dokumentacji księgowej tej firmy. Z dokumentacji zebranej przez organy podatkowe wynika bowiem, że tzw. "firmy b." stworzone zostały jedynie w celu wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur kosztowych. H. P., biorąc pod uwagę jej wykształcenie, posiadane zaplecze i fakt niedziałania w określonej branży, nie była w stanie dostarczyć części i podzespołów, na jakie wskazywał M. P. Z kolei wyjaśnienia składane przez K. M. i J. A. nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, oni sami nie posiadali też żadnych dokumentów na poparcie swoich twierdzeń.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na względzie, sąd pierwszej instancji za nieuprawnione uznał zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji za nieuprawniony uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak wskazał, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż toczące się postępowanie karne nie jest przesłanką zawieszenia postępowania podatkowego. Postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych.

Za pozbawiony podstaw sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 4 oraz § 6 O.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych oraz zakwestionowanie zawartych w nich zapisów. Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji, nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z pkt G protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 3 czerwca 2014 r. wynika, za jaki okres i w jakiej części księgi podatkowe skarżącego uznane zostały za nierzetelne.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył również art. 210 § 4 O.p. oraz zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. przejawiające się w braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wiedzy skarżącego na temat szeregu transakcji związanych z bębnem suszarni i palnikiem gazowym, a także wiedzy na temat braku rzetelności kontrahentów określanych jako tzw. "firmy b.";

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 oraz 80 k.p.a. przejawiające się w zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i jego wadliwą ocenę, w szczególności w zakresie współpracy skarżącego z "F." S.A., "C." A. N., D. N. sp. j., "I".sp. z o.o.;

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych oraz zakwestionowanie zawartych w nich zapisów obrazujących prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo braku wskazania w protokole badania ksiąg zakresu zakwestionowania tych ksiąg jako dowodu;

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji gdy zawieszenie postępowania jest w pełni uzasadnione w związku z toczącym się postępowaniem karnym;

- naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wskazania dowodów, na których sąd pierwszej instancji oparł zaskarżony wyrok oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których dowodom przeciwnym odmówił wiarygodności;

- naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazanych przez organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a w szczególności brak wyjaśnienia na jakim etapie jest postępowanie przygotowawcze o sygn. akt: [...] prowadzone przeciwko osobom prowadzącym tzw. "firmy b.";

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak samodzielności jurysdykcyjnej sądu pierwszej instancji przejawiający się w bezkrytycznym przyjęciu za prawdziwe i następnie przejęcie jako własnych ustaleń stanowiska organu, wyrażonego w odpowiedzi na skargę z dnia 29 września 2015 r., w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji obowiązany jest wydać wyrok na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyniąc w tym zakresie własne ustalenia;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o:

1. przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania;

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych;

4. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący rozszerzył argumentację podniesionych zarzutów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze podniesione zostały wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. I, aczkolwiek w skardze wadliwie wskazano, jako naruszające postępowanie także przepisy k.p.a., zamiast przepisów O.p., to jednak wobec ich uzasadnienia w sposób wskazujący na istnienie ich odpowiedników w O.p., uznać należało, że skarga kasacyjna spełnia wymogi konstrukcyjne przewidziane dla tego środka zaskarżania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. znajdują odzwierciedlenie w art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przechodząc zatem do oceny zasadności tych zarzutów, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym.

Sąd nie podziela jednak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, w zdecydowanej większości ograniczają się do niedopuszczalnej polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z takich dowodów jak zeznania świadków, przesłuchania strony czy dokumentacja firmy. W zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2007 r., przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów. Na podstawie tak zgromadzonych dowodów organy dokonały ich wszechstronnej oceny. Skonfrontowały ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły, w sposób, który skarżący skutecznie nie zakwestionował, jakie wydatki i z jakich przyczyn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz jakie przychody nie mogą być zaliczone do przychodów roku 2007. Powody, dla których nie uznano za koszt uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przez skarżącego są liczne. Organy precyzyjnie, w odniesieniu do każdego kontrahenta spółki i ich podwykonawców z osobna wyliczyły te powody. Ta ocena ma dokładnie takie samo odniesienie do zakwestionowanych przez organy przychodów skarżącego.

W odniesieniu do zakupu i sprzedaży przez skarżącego palnika gazowego wraz z bębnem suszarni należy uznać, że z materiału dowodowego wynika niewątpliwie, iż łańcuch fikcyjnych transakcji miał za zadanie wykreować wysoką wartość końcową przedmiotu transakcji dla ostatniego w łańcuchu podmiotu tj. spółki "M.". Faktury dotyczące zakupu i sprzedaży palnika gazowego wraz z bębnem suszarni wystawiane przez kolejne podmioty miały na celu jedynie stworzenie pozoru sprzedaży, niczym nieuzasadnione zwiększenie wartości towaru i w dalszej konsekwencji umożliwienie ostatecznemu nabywcy, czyli tej spółce, spełnienie formalnych warunków pozwalających na pozyskanie środków finansowych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wniosek taki wypływa wprost z zeznań złożonych przez prezesa spółki "M.", która od wielu lat ściśle współpracowała z P. C., m.in. dzierżawiąc suszarnię, której elementy skarżący miał rzekomo kupić, a następnie sprzedać na podstawie kwestionowanych faktur. Zeznania te dowodzą, że spółka "M." prowadziła rozmowy z P. C. na temat możliwości odkupienia dzierżawionej od niego suszarni. Do bezpośredniej transakcji pomiędzy obiema firmami nie doszło wyłącznie z tego powodu, że spółka "M.", zamierzając pozyskać dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej na zakup suszarni, musiała zakupić takie urządzenie od producenta, który posiada odpowiednie certyfikaty wymagane przez ARiMR. P. C. takich certyfikatów nie posiadał. Wymagane certyfikaty posiadała natomiast "F." S.A. Nadmienić należy, iż funkcję prezesa zarządu tej spółki pełnił D. J., z którym P. C. współpracował już wcześniej, m .in. przy sprzedaży na rzecz "F." S.A. "palnika gazowego G-7 wraz z automatyką i sterowaniem", dokumentowana fakturą z dnia 16 września 2004 r., nabytego uprzednio właśnie od spółki "M.". Wszystkie wymienione podmioty łączyła zatem wieloletnia i ścisła współpraca oraz doświadczenie na rynku tak specjalistycznych urządzeń jak suszarnie do wytłoków owoców. Na tle tej współpracy obecność skarżącego oraz B. W., jako pośrednich ogniw w łańcuchu transakcji zawartych przez wymienione podmioty, jawi się jako zupełnie przypadkowa i pozbawiona logicznego uzasadnienia. Zaznaczyć bowiem należy, iż przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej było wprawdzie także wytwarzanie maszyn i urządzeń, lecz głównie do napełniania aerozoli oraz perfum, ale przede wszystkim - przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej oraz produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych, zaś w przypadku B. W. świadczenie usług elektrycznych i elektronicznych. W obu sytuacjach były to zatem czynności różniące się istotnie od pośrednictwa w transakcjach kupna/sprzedaży suszarni do wytłoku owoców. Nadto, skarżący w wykazie środków trwałych posiadał tylko kompresor. Zatem, z uwagi na zupełnie odmienny charakter prowadzonej działalności, zarówno skarżący jak i B. W. nie posiadali urządzeń tego typu w swojej ofercie sprzedaży i działalności w tym zakresie też nie reklamowali.

Z akt sprawy wynika także, że P. C. wystawił na rzecz B. W. fakturę z tytułu sprzedaży elementów suszarni 1 czerwca 2007 r., natomiast B. W. już po kilku dniach dokonał ich dalszej sprzedaży na rzecz skarżącego na podstawie faktury z 11 czerwca 2007 r. Tymczasem z dokumentacji podatkowej skarżącego wynika, że nabyte od B. W. elementy suszarni sprzedał on na rzecz "F." S.A. już 4 czerwca 2007 r., a więc tydzień wcześniej niż je kupił. Z kolei spółka "F." pierwszą fakturę zaliczkową z tytułu sprzedaży wystawiła na rzecz spółki "M." już 15 czerwca 2007 r. Pomijając zatem brak chronologii poszczególnych transakcji wynikający z dokumentujących je faktur, co ma istotne znaczenie dla negatywnej oceny ich wiarygodności, wszystkie etapy sprzedaży, w których udział wzięło łącznie pięć podmiotów, zmieściły się w ciągu zaledwie 15 dni. Tak krótki okres pomiędzy pierwszą a ostatnią sprzedażą, w kontekście powyższych wyjaśnień prezesa zarządu spółki "M.", która przez wiele lat dzierżawiła od firmy P. C. przedmiotową suszarnię, a także ujawnionych rozbieżności w wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego, P. C. i B. W., obrazujących motywy działania poszczególnych podmiotów związane z potrzebą zakupu/sprzedaży elementów suszarni, stanowi kolejną przesłankę do uznania, że udział skarżącego w łańcuchu sprzedaży miał fikcyjny charakter.

Na taką ocenę wpływają też ustalenia dotyczące płatności towarzyszące poszczególnym etapom sprzedaży. Płatności te dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych, przy czym w stosunku do sprzedaży przebiegały one według odwróconego schematu. Pierwszym podmiotem, który uruchomił środki pieniężne na sfinansowanie zakupu suszarni była spółka "M.", a więc finalny jej nabywca, który w dniu 12 czerwca 2007 r. dokonał przelewu kwoty 175 000 zł na rachunek bankowy "F." S.A. tytułem zaliczki na poczet zakupu suszarni. Następnie, ta spółka 19 czerwca 2007 r. przekazała środki pieniężne w wysokości 150 000 zł skarżącemu, który z kolei 18 czerwca 2007 r. przelał taką właśnie kwotę na rachunek bankowy B. W., a ten ostatni 20 czerwca 2007 r. dokonał przelewu na rzecz P. C. w kwocie 134 200 zł, który 21 czerwca 2007 r. przekazał na konto spółki "M." kwotę 134.000 zł tytułem "zaliczki na faktury". Dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych płatności miały na celu wyłącznie stworzenie pozoru autentyczności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez powyższe podmioty.

Nadto, rozbieżności w zeznaniach złożonych przez skarżącego, P. C. i B. W. na temat istotnych okoliczności transakcji (zakupu/sprzedaży elementów suszarni), jak motywy nawiązania współpracy, stan techniczny suszarni, organizacja transportu, załadunek, a także krótki odstęp czasu jaki upłynął pomiędzy kolejnymi etapami sprzedaży tego urządzenia (ujawniona w tym zakresie niekonsekwencja) oraz płatności towarzyszące kolejnym fazom sprzedaży, wskazują na brak wiedzy w tym zakresie i w konsekwencji dowodzą fikcyjnego charakteru tych transakcji.

Analogicznej oceny tych zdarzeń dokonał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2450/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej B. W. dotyczącej podatku dochodowego za 2007 r.

W odniesieniu do transakcji przygotowania przez skarżącego dokumentacji technicznej linii i sprzedaży jej za kwotę 45 000 zł netto na rzecz "I." sp. z o.o. z siedzibą w K., w pełni należy podzielić ocenę tej transakcji dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji, że podatnik skopiował opracowanie sporządzone w maju 2007 r. (3 miesiące przed wystawieniem faktury przez skarżącego) przez M. S. z firmy "V." - M. S. na rzecz spółki "M." za cenę 6 344 zł i, dodając tylko jeden rozdział a drugi pomijając, sprzedał je (wg kontrolowanego wraz z prawami autorskimi) na rzecz spółki "I." jako opracowanie własnego autorstwa. Jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "M.", celem zakupu przez spółkę "I." od skarżącego tej dokumentacji miało być uwiarygodnienie poniesienia przez spółkę "I." wysokich kosztów budowy na rzecz spółki "M." suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw, której cena wyniosła 780 000 zł netto, a na którą spółka "M." otrzymała 50% dofinansowania ze środków unijnych.

Natomiast, z ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, dotyczących transakcji skarżącego ze spółką jawną "C.", na rzecz której wystawił 11 faktur z tytułu dostawy: linii technologicznej do produkcji klejów na bazie żywic - 1 kpl., maszyny wytrzymałościowej - 1 szt. oraz etykieciarki do linii technologicznej - 1 szt. wynika, że wartość przedmiotu umowy wyniosła 1 288 000 zł netto i obejmowała: koszt całego produktu, instalacji i uruchomienia przez sprzedawcę, jak również przeprowadzenie szkolenia. Z pkt 2 (3) tej umowy wynikało, iż sprzedawca, czyli skarżący, był "w posiadaniu wszystkich licencji i zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa aby działać jako sprzedawca Produktów oraz wykonywać obowiązki wynikające z niniejszej umowy w Polsce". Do realizacji tego zlecenia, skarżący nabywał w 2007 r. towary i usługi od podmiotów z grupy tzw. "firm b." oraz od H. P., K. M. oraz od s.c. "A." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. A. Jednak, jak ustaliły organy podatkowe, podmioty z grupy tzw. "firm b." sprzedawały "faktury kosztowe". Zostały one powołane jedynie w celu wystawiania (i tym samym wprowadzania do obrotu) fikcyjnych faktur kosztowych, co szczegółowo przedstawił G. T., opisując jak za namową M.N., doszło do zorganizowania sprzedaży "faktur kosztowych". Z kolei H. P. nie była w stanie dostarczyć części i podzespołów na jakie wskazywał skarżący, a K. M. i J. A. wprawdzie próbowali wskazać, czego rzekomo zamówione u nich usługi miały dotyczyć, jednak ich wyjaśnienia nie znalazły odzwierciedlenia w materiale dowodowym; oni sami zaś, z uwagi na brak dokumentacji, żadnych dowodów na swoje twierdzenia nie przedstawili.

W tej sytuacji, prawidłowo organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów skarżącego wartość wystawionych w 2007 r. przez te podmioty na rzecz skarżącego faktur VAT na łączną kwotę 1 399 143 zł, a nadto zakwestionował przychód skarżącego z tytułu sprzedaży na rzecz spółki jawnej "C." linii technologicznej do produkcji klejów na bazie żywic, maszyny wytrzymałościowej oraz etykieciarki do linii technologicznej za kwotę 1 288 000 zł netto, gdyż skarżący nie był w stanie zbudować maszyn i urządzeń przy wykorzystaniu części i podzespołów oraz szeregu usług rzekomo nabytych od wymienionych podmiotów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił więc na pełne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podwykonawców. Wnioski wyciągnięte z dokonanych ustaleń wynikają z logicznego rozumowania, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego oraz traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. W tym względzie należy uznać, że ocena stanu faktycznego dokonana zarówno przez organy podatkowe obu instancji jak i sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Tym samym, mając na uwadze powyższe wywody, za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Za nieuprawniony należało także uznać zarzut wadliwego nieuznania za dowód ksiąg podatkowych oraz zakwestionowanie zawartych w nich zapisów obrazujących prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego, pomimo braku wskazania w protokole badania ksiąg zakresu zakwestionowania tych ksiąg jako dowodu, bowiem - wbrew temu zarzutowi - faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Ponadto, z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 3 czerwca 2014 r. wynika, za jaki okres i w jakiej części księgi podatkowe skarżącego uznane zostały za nierzetelne.

Także zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji gdy zawieszenie postępowania jest w pełni uzasadnione w związku z toczącym się postępowaniem karnym, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe - w ramach przyznanych im kompetencji - są uprawnione i zobowiązane czynić własne ustalenia faktyczne w sprawie, nie czekając na zakończenie postępowania karnego.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wskazania dowodów, na których sąd pierwszej instancji oparł zaskarżony wyrok oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których dowodom przeciwnym sąd odmówił wiarygodności jak też zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak samodzielności jurysdykcyjnej sądu pierwszej instancji przejawiający się w bezkrytycznym przyjęciu za prawdziwe i następnie przejęcie jako własnych ustaleń stanowiska organu, wyrażonego w odpowiedzi na skargę z dnia 29 września 2015 r., w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji obowiązany jest wydać wyrok na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyniąc w tym zakresie własne ustalenia. Wbrew tym zarzutom, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wskazał, że podzielił ustalenia organów podatkowych, dokonał oceny prawnej poczynionych ustaleń prawnych, a nadto wyjaśnił i zaakceptował podstawę prawną wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Zatem, uzasadnienie wyroku odpowiada w pełni wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok ten zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Oczekiwanie natomiast strony skarżącej, że sąd administracyjny będzie w sprawie czynił własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego wskazuje na nierozumienie istoty funkcjonowania sądownictwa administracyjnego. Sądy administracyjne powołane zostały do kontroli legalności działań administracji publicznej, a nie do zastępowania tej administracji w jej kompetencjach. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).