Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1925/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędziowie NSA Ryszard Pęk (spr.), Grzegorz Krzymień, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "G." Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4469/02 w sprawie ze skargi "G." Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "G." Sp. z o.o. w O. kwotę 889,62 zł /słownie: osiemset osiemdziesiąt dziewięć złotych sześćdziesiąt dwa grosze/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "G." Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe między innymi ustaliły, że Spółka nieprawidłowo wykazała w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r., jako eksport usług według stawki "0" %, fakturę z dnia 20 kwietnia 2001 r. na kwotę 18.500,22 zł., wystawioną dla "C. A.S." w H. /Czechy/, oraz fakturę z dnia 30 kwietnia 2001 r. na kwotę 29.918,52 zł., wystawioną dla "R." GmbH – M. /Niemcy/, albowiem z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynikało, że objęte fakturami usługi spawalnicze zostały wykonane na terytorium Polski przez firmę "E." Spółka cywilna w S. Konsekwencją stwierdzenia tych nieprawidłowości było określenie Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 263.401 zł., kwoty zwrotu przez Urząd Skarbowy w wysokości 272.132 zł, zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 8.731 zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 2.693,90 zł, a także ustalenie dodatkowego zobowiązania. podatkowego wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w kwocie 2.619 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił następnie, że zaistniały w niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką, a organami podatkowymi sprowadzał się do oceny, czy świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów usługi spawalnicze można, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i przedłożoną przez podatnika dokumentację z realizacji tejże umowy, zakwalifikować do eksportu usług z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w związku z tym stosować stawkę VAT "0" % wynikającą z art. 18 ust 3 powołanej wyżej ustawy - zwanej dalej ustawą o podatku VAT. Sąd - cytując treść art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT - podkreślił, że eksportem usług są usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym eksporterem usług nie może być podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza granicą Polski. W nawiązaniu do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że całość usług spawalniczych objętych spornymi fakturami, zrealizowanych na rzecz czeskiej firmy "C. A.S." w H. oraz niemieckiej firmy "R. " GmbH – M. stanowiła eksport usług. Sąd podkreślił, że sam fakt zawarcia umowy o świadczenie usług z podmiotem zagranicznym i otrzymanie określonej zapłaty nie jest jeszcze wystarczającym dowodem do przyjęcia, iż usługi wykonane zostały rzeczywiście za granicą, a nie na terenie Polski. Pojęcie "wykonania usługi" oznacza bowiem fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa, przy czym okoliczność terytorialności wykonania usługi ma decydujące znaczenia dla przyjęcia prawidłowej stawki podatku VAT stosowanej dla opodatkowania danej czynności. Ponieważ - jak podkreślił Sąd - ustawodawca nie określił nigdzie szczegółowego sposobu dokumentowania eksportu usług, należy w tym zakresie odwołać się do ogólnych zasad dokumentowania czynności opodatkowanych VAT, przy czym podatnik dodatkowo, oprócz faktury VAT, powinien posiadać także dodatkowe dokumenty potwierdzające otrzymanie zapłaty za wykonaną usługę oraz potwierdzające, że usługa ta została wykonana poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik chcąc zatem, aby świadczona przez niego usługa na rzecz zagranicznego kontrahenta uznana została za "eksport usług" musi zadbać o ścisłe określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi będą wykonywane poza terytorium Polski, a także rzetelnie dokumentować w trakcie jej wykonywania wszelkie okoliczności świadczące o rzeczywistym wykonaniu usługi poza granicami kraju. Również w przypadku podwykonawstwa usług eksportowych, gdy do zastosowania stawki "0" % ma prawo także podwykonawca zlecenia, również on obowiązany jest do prowadzenia pełnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu poza granicami kraju zleconego mu przez bezpośredniego zleceniobiorcę zakresu usług na rzecz zagranicznego kontrahenta. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z ustaleń przeprowadzonej kontroli krzyżowej u podwykonawcy - Spółki cywilnej "E." wynikało, iż przynajmniej część prac objętych spornymi fakturami wykonywana była na terenie Polski w siedzibie skarżącej. Również przedłożona przez stronę skarżącą umowa z dnia 29 grudnia 2000 r., zawarta z podwykonawcą robót spawalniczych i ślusarsko montażowych Przedsiębiorstwem Inżynieryjno-Marketingowym "E." Spółka cywilna w S/ wskazywała jako miejsce wykonywania prac przez podwykonawcę teren Spółki "G." w O. Z powyższymi ustaleniami organów podatkowych korelował ponadto fakt wystawienia przez podwykonawcę faktur za prace wykonane na rzecz skarżącej Spółki z uwzględnieniem 22% stawki VAT, a zatem z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla usług świadczonych w kraju. Sąd zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zarówno skarżąca Spółka jak i jej podwykonawca nie przedłożyli pełnego rozliczenia czasu pracy pracowników wykonujących usługi za granicą potwierdzonego przez podmiot zagraniczny, potwierdzenia wypłaty diet dla pracowników pracujących za granicą, a także dokumentów stwierdzających, że pracownicy mogli przebywać za granicą i pracować na rzecz zagranicznych podmiotów /pozwolenia na pracę/. Zdaniem Sądu, nawet gdyby uznać w ślad za wywodami skarżącej, iż pewien zakres prac objętych spornym fakturami był wykonywany poza granicami Polski w siedzibie zagranicznego kontrahenta, to w takiej sytuacji podatnik chcąc, aby usługa ta uznana została w tej części za "eksport usług" musi zadbać o ścisłe określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski oraz dokonać określenia wartości tak wydzielonej części świadczenia. Jedynie dokonanie przez podatnika takiego wyodrębnienia zakresów świadczonej przez niego usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta pozwala na opodatkowanie tak wydzielonej części świadczenia za eksport usług podlegający opodatkowaniu "0" % stawką VAT, z jednoczesnym opodatkowaniem pozostałej części świadczenia podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej przewidzianej dla usług realizowanych na terenie Polski. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie zarówno strona skarżąca jako bezpośredni zleceniobiorca, jak i jej podwykonawca nie dokonali takiego wyróżnienia zakresu wykonywanych prac, co w konsekwencji spowodowało, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że całość świadczonych przez Spółkę usług na rzecz zagranicznych kontrahentów nie mogła być uznana za eksport usług podlegający opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT "0" %. Według Sądu przyjmując nawet za zasadne wywody skargi, iż część przedłożonych przez skarżącą Spółkę dowodów, w tym także ewentualne dowody z zeznań wnioskowanych przez nią świadków, pośrednio mogłyby potwierdzać wykonywanie części zakresu prac spawalniczych bezpośrednio w siedzibie zamawiających, to nie zmieniało to wcześniejszego stanowiska, iż brak formalnego wyodrębnienia zakresów świadczonej przez Spółkę usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta nie pozwalało na uznanie świadczonej usługi za jej eksport podlegający opodatkowaniu "0" %.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik "G." Sp. z o.o. w O. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i zarzucił, że został podjęty z:

1. naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

2. naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 par. 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 122, 180, 187 par. 1, 188 oraz 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2002 r., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wobec bezspornego spełnienia przez skarżącą warunku posiadania dowodów zapłaty za usługę od jej kontrahentów zagranicznych, istota problemu podlegającego rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udokumentowania faktu wykonania usług poza granicami Polski. Wyjaśnił, że skarżąca dysponowała dokumentacją, która została przedłożona organom podatkowym, a następnie stanowiła przedmiot oceny dokonywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym między innymi: załącznikami do faktur wystawionych przez Firmę "E." s.c, w których wskazano wykaz godzin przepracowanych za granicą, potwierdzonych przez pracownika "C." a.s. w H. oraz przez pracownika "R." GmbH M., dodatkowymi oświadczeniami kontrahentów zagranicznych potwierdzającymi fakt wykonywania usług spawalniczych na terenie zakładu Firmy "C." a.s. /H./ oraz na terenie zakładu Firmy "R." GmbH /M. - Niemcy/. Ponadto, w związku z tym, że objęte zakwestionowaną fakturą usługi na rzecz kontrahenta niemieckiego skarżąca wykonywała także przy udziale własnego pracownika, na etapie postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła polecenie wyjazdu służbowego do M. z dnia 12 kwietnia 2001 r. oraz rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej z dnia 2 lipca 2001 r., dotyczące między innymi pobytu w Niemczech w okresie wykonywania spornej usługi. Zdaniem skarżącej powyższe dokumenty - przy uwzględnieniu braku ustawowych wymagań dotyczących dokumentowania eksportu usług - były dokumentami wystarczającymi do przyjęcia, że usługi faktycznie zostały wykonane poza granicami Polski, jedynym "śladem" wskazującym, iż było inaczej było to faktury wystawione przez podwykonawcę /"E." s.c./ zawierały nieprawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 22%, przy czym jeszcze na etapie postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła Izbie Skarbowej faktury korygujące, w których podwykonawca dokonał zamiany stawki podatku na stawkę "0" %. Skarżąca Spółka podniosła dodatkowo, że wnioskowała w toku postępowania podatkowego o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które faktycznie wykonywały usługi spawalnicze na terenie Czech i Niemiec, a także przesłuchanie strony, jednakże wnioski w tym zakresie nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione. Wskazała także, że otrzymała zamówienia na usługi spawalnicze, w których jako miejsce realizacji określone zostało H. w Czechach i M. na terenie Republiki Federalnej Niemiec i tylko w tych miejscach usługi faktycznie były wykonywane. W tej sytuacji potrzeba wyodrębniania zakresów prac wykonywanych w Polsce i za granicą, na którą wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle zatem nie występowała. W dalszych wywodach - uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - skarżąca zwróciła uwagę na to, że w skardze rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podniosła, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122, 180, 187 par. 1, 188 oraz 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w żadnym zakresie zarzutów skargi nie podzielił, w związku z czym w istocie zaakceptował działania organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy, z czego można wywieść wniosek o pośrednim naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez Sąd. Wykazane naruszenia miały zdaniem skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem doszło do stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, to winno to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wadliwie ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę wydania decyzji powoduje bowiem, iż decyzje takie nie mogą być przedmiotem kontroli sprawowanej przez Sąd Administracyjny z punktu widzenia kryterium legalności. Skarżąca zarzuciła w tym kontekście, że organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach w ogóle nie odniosły się do przedstawionych przez nią dowodów potwierdzających fakt realizacji usług za granicą, a jedynie przedstawiły swój własny katalog dowodów, które ich zdaniem mogły jedynie wykazać fakt realizacji usług poza granicami Polski. Ta wada winna powodować uchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż brak wykazania przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji wyłączał możliwość kontroli ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia zgodności decyzji z prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia przez Sąd zaskarżonym wyrokiem przepisów o postępowaniu.

Wskazany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przepis ten koresponduje z treścią art. 54 par. 2 powołanej wyżej ustawy, wedle którego organ, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę oraz z art. 55 par. 2 ustawy, który uprawnia sąd do rozpoznania skargi na podstawie nadesłanego odpisu skargi, gdy stan faktyczny i prawny przedstawiony w skardze nie budzi wątpliwości, jeśli organ nie zastosował się, mimo nałożenia grzywny do obowiązków wymienionych w art. 54 par. 2 ustawy.

Jak wynika z powyższego aktami sprawy w rozumieniu art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są zarówno akta sądowe jak i przedstawione sądowi akta administracyjne /podatkowe/. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w odesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym podatkowym/ i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Jeżeli ustalenie to wypadło dla organów administracji negatywnie, sąd administracyjny jest uprawniony i zarazem zobowiązany do uchylenia zaskarżonego aktu.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej - uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - powoływał się na to, że w przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu aktach podatkowych znajdowało się szereg dokumentów potwierdzających wykonanie usługi za granicą, które to dokumenty przy rozpoznawaniu sprawy zostały pominięte przez organy podatkowe oraz przez sąd administracyjny. Zarzut naruszenia tego przepisu został powiązany z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powołanej wyżej ustawy, który stanowi o tym, że sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uchybienie Sądu -według autora skargi kasacyjnej - polegało na tym, że oddalając skargę zaakceptował wady w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe, zarzucając, że organy te w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczyły się wyłącznie do wskazania braku żądanych przez siebie dokumentów i pominęły dowody wskazane przez skarżącą Spółkę. Autor

skargi kasacyjnej podkreślał, że organy podatkowe w ten sposób naruszyły przepisy postępowania podatkowego: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej i że naruszenia te nie zostały należycie ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tak zredagowane zarzuty należało uznać za prawidłowo postawione i umożliwiały rozpoznanie skargi kasacyjnej.

Spór w rozpatrywanej sprawie toczył się o ustalenie miejsca wykonania usługi i w konsekwencji wyjaśnienie czy była to usługa "eksportowa" w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT. Przepis ten definiował eksport usług, przyjmując, że są to usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalenie miejsca wykonania usługi jest okolicznością faktyczną i tego rodzaju spór jest sporem o fakty. Kwestionowanie zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organów podatkowych, co do tego, czy usługa została w części wykonana w kraju oznaczało w rezultacie kwestionowanie ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania decyzji i podlega ocenie na tle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Trafne co do zasady uwagi zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do konieczności należytego dokumentowania przez podatnika zdarzeń gospodarczych, z którymi związane są uprawnienia i obowiązki podatkowe pomijały istotne dla prawidłowego rozpoznania sprawy okoliczności faktyczne wynikające z dowodów przedłożonych przez skarżącą już na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji. Zarówno bowiem organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględniły w swoich rozważaniach tego, że obie zakwestionowane faktury VAT dokumentowały ściśle określone zdarzenia gospodarcze /roboty spawalnicze/ i że potwierdzały je inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Pierwszy z tych dokumentów - faktura z dnia 20 kwietnia 2001 r., wystawiona przez skarżącą Spółkę dla "C." a.s H. - dokumentowała 410 roboczogodzin robót spawalniczych wykonanych za granicą /Czechy/. Wykonanie takiej ilości godzin spawalniczych potwierdzała wystawiona przez "E" Sp. c. /podwykonawcę/ faktura VAT (...)/01, w której podano, że na rzecz "C." wykonano w marcu 2001 r. "410 roboczogodzin robót spawalniczych". Do tej faktury dołączona była kserokopia dokumentu sporządzonego w języku czeskim, potwierdzającego wykonanie "410 hodin" przez "p. D. /201,5 hodin/" i przez "p. T. /208,5 hodin/". Zlecenie robót spawalniczych w H. Zygmuntowi T. i Felicjanowi D. potwierdzały natomiast dokumenty znajdujące się w aktach sprawy na k. 212 i 213. Z kolei do rachunku z dnia 30 kwietnia 2001 r., wystawionego przez skarżącą dla "R." GmbH – M. /Niemcy/ na wartość 16.380,00 DM, dołączona była kserokopia dokumentu, którym przedstawiciel firmy niemieckiej potwierdzał wykonanie w kwietniu 2001 r. przez pięć osób 91 roboczogodzin o wartości 16.380 DM. Dokument ten podawał z imienia i z nazwiska osoby wykonujące prace oraz daty i ilość godzin przepracowanych w poszczególnych dniach. Wyjazd jednej z tych osób - pracownika skarżącej Spółki /Daniel W./ - potwierdzały przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dokumenty w postaci poświadczonego przez przedstawiciela firmy niemieckiej polecenia wyjazdu służbowego do M. oraz rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej w dniach od 17 kwietnia 2001 r. do 24 maja 2001 r. Delegowanie w kwietniu 2001 r. przez "E." Sp. c. do M. pozostałych osób wymienionych we wspomnianym wyżej dokumencie /Adrian O., Konrad C. i Andrzej P./ potwierdzały znajdujące się w aktach sprawy dokumenty na k. 208-210, w których podano, że za roboczogodziny potwierdzone przez "R." osoby te otrzymają wynagrodzenie według osobistej stawki zaszeregowania oraz diety w wysokości określonej przepisami o delegacjach służbowych do RFN.

Nie sposób nie zgodzić się w przedstawionych wyżej realiach sprawy z zarzutami skargi kasacyjnej, że niezrozumiałe było żądanie konieczności wyodrębnienia w umowach z kontrahentami zagranicznymi zakresów świadczonych usług z podziałem na usługi wykonane w kraju oraz na usługi wykonane za granicą, gdyż potrzeba taka w ogóle nie występowała. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącą Spółkę wynikało bowiem, że całość robót spawalniczych opisanych w obu zakwestionowanych fakturach wykonano za granicą. Izba Skarbowa, dysponując wszystkimi przedstawionymi wyżej dokumentami, nie poddała ich ocenie lecz stwierdziła arbitralnie, że fakt wykonania usług za granicą "winien być jednoznacznie udokumentowany przez podatnika". Ponadto, w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, stwierdziła, że "pomimo pisemnych żądań Urzędu Spółka nie okazała: rozliczenia czasu pracy pracowników (...) potwierdzonego przez podmioty zagraniczne, potwierdzenia wypłaty, diet .(...)". Wbrew bowiem tym wywodom Spółka przedłożyła potwierdzone przez podmioty zagraniczne rozliczenia czasu pracy osób wykonujących prace spawalnicze oraz udokumentowała delegowanie tych osób za granicę. Żądanie pozwolenia na pracę było o tyle niezrozumiałe, że osoby wykonujące roboty spawalnicze nie były związane umowami o pracę z kontrahentami zagranicznymi i wymogu posiadania takich zezwoleń w żaden sposób nie można było wyprowadzić z ustawy o podatku VAT.

Wskazane wyżej istotne uchybienia popełnione przez organy podatkowe, dotyczące gromadzenia i oceny dowodów, nie zostały w należyty sposób ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że brak formalnego wyodrębnienia zakresu prac spawalniczych na rzecz kontrahenta zagranicznego nie pozwalał na uznanie świadczonej usługi za jej eksport. Sąd - koncentrując się na konieczności "ścisłego określenia w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane za granicą" - pominął w swoich rozważaniach to, że zgodnie z art. 2 ust. 112 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały konkretne czynności w postaci sprzedaży towarów i usług względnie eksportu i importu towarów lub usług. W rozpoznawanej sprawie usługi eksportowe zostały "ściśle określone" w wystawionych fakturach VAT, które dokumentowały 410 roboczogodzin robót spawalniczych wykonanych w H. /Czechy/ 191 roboczogodzin w M. /Niemcy/. Żądanie "wyróżnienia zakresu prac" było niejasne, skoro - jak to już wyżej powiedziano - z dokumentów przedłożonych przez skarżącą Spółkę wynikało, że usługi wykonano za granicą i na żadnym etapie postępowania nie oceniono i nie podważono wiarygodności wspomnianych dokumentów.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna oparta była na uzasadnionych podstawach, co - stosownie do art. 185 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Biorąc pod uwagę to, iż podstawą uchylenia wyroku było uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesną stała się ocena zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zarzut taki - jak to już wielokrotnie wyjaśniono - może być rozpatrywany przy niewadliwie "ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 6 pkt 4 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.