Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 19/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi Z. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości za marzec 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 251/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczki na podatek za marzec 2000r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Otóż z akt administracyjnych sprawy, wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2000 Z. M. wykazał dochód z tytułu emerytury krajowej, natomiast Z. M. wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnicy obliczyli należny podatek dochodowy w wysokości [...].

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu [...] Z. i Z. M. sprzedali niezabudowaną działkę budowlaną nr [...] o powierzchni [...] położoną w B. W. za kwotę [...]. Następnie w dniu [...] podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany z tej sprzedaży został przeznaczony na własne potrzeby mieszkaniowe. Do oświadczenia podatnicy dołączyli fakturę VAT z dnia [...] nr [...] wystawioną przez firmę A Sp. z o. o., potwierdzającą wpłatę "zaliczki na dom nr [...]" w kwocie [...]. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w latach 1995 – 2001 Z. i Z. M. wielokrotnie dokonywali transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych. Działania te prowadzone były na własny rachunek w celach zarobkowych, a ich przedmiot, skala i poziom osiąganych zysków odpowiada ustawowym kryteriom działalności gospodarczej, określonym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm. ). Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że także przychód w wysokości [...] uzyskany ze sprzedaży działki nr [...] stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej alej "u.p.d.o.f."), tj. przychód z działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodu przyjęto w wysokości różnicy remanentowej w kwocie [...]. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano zaliczki w wysokości [...], wpłaconej przez podatnika do A i udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Z treści faktury wynikało bowiem, że jest to "zaliczka na dom nr [...]", a jak ustalił organ, działka o nr [...] na której posadowiony jest ten dom została sprzedana w roku 1999. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano również zaliczki w wysokości [...], wpłaconej do A i udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] o treści "zaliczka na dom nr [...]". Podatnik oświadczył bowiem w dniu [...], że zaliczka ta oraz zaliczka udokumentowana fakturą nr [...] zostały zarachowane na poczet ceny zakupu przez podatników domu w B. W. przy ul. [...]. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu zaliczek w łącznej wysokości [...], wpłaconych przez podatników do A i udokumentowanych fakturą z dnia [...] nr [...], fakturą z dnia [...] nr [...], fakturą z dnia [...] nr [...], fakturą z dnia [...] nr [...] oraz fakturą z dnia [...] nr [...] o wspólnej treści "zaliczka na dom nr [...]". Jak bowiem ustalił organ, dom nr [...] budowany był na działce nr [...], która jest własnością K. i R. S..

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując że działalność Z. i Z. M. prowadzona w latach 1995 – 2001, polegająca na nabywaniu gruntów, ich podziale i odsprzedawaniu z zyskiem nosi cechy działalności gospodarczej. Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu [...] Z. i Z. M. zakupili udział wynoszący [...] we współwłasności gruntu przy ul. [...] we W.. Po podziale na działki budowlane, Z. i Z. M. sprzedali działki z zyskiem pięciu nabywcom. W dniu [...] Z. i Z. M. nabyli udział we współwłasności działki, położonej we W. przy ul. [...], a następnie zbyli z zyskiem udziały sześciu nabywcom. W dniu [...] podatnicy nabyli udział we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi M., a w dniu [...] Z. i Z. M. nabyli działkę gruntu nr [...] w B. W.. W dniu [...] Z. i Z. M. sprzedali działkę położoną we W. przy ul. [...] wraz z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego. W dniu [...] Z. i Z. M. zakupili niezabudowane działki nr [...] – [...] i [...] we wsi K.. W dniu [...] Z. i Z. M. zakupili niezabudowane działki nr [...] – [...] i [...] we wsi M.. W dniu [...] Z. i Z. M. sprzedali działkę położoną we W. przy ul. [...] wraz z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. W dniu [...] Z. i Z. M. sprzedali udział we współwłasności działki nr [...] ( powstałej po podziale działki nr [...] ) w wysokości [...] K. i R. S.. W dniu [...] zniesiono współwłasność działki [...], w ten sposób, że powstałe po podziale działki o nr od [...] do [...] i od nr [...] do [...] otrzymali podatnicy, natomiast działkę o nr [..] otrzymali K. i R. S.. W roku 1999 Z. i Z. M. sprzedali 4 działki budowlane położone w B. W., a w roku 2000 niezabudowaną działkę nr [...] również w B. W..

W ocenie organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny wskazuje, że celem dokonywanych przez małżonków transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a obrót nieruchomościami stanowił przedmiot działalności gospodarczej. Konsekwencją prowadzenia przez Z. i Z. M. działalności gospodarczej jest ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu na podstawie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Wartość przychodu uzyskanego w 2000 r. nie jest przez podatników kwestionowana, natomiast kwestię sporną stanowi wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wskazał, że nakłady poniesione przez A na uzbrojenie działek w B. W. nie zostały przyporządkowane do poszczególnych domów czy działek, dotyczyły bowiem osiedla domów jednorodzinnych w B. W. na działce nr [...] o powierzchni [...]. Natomiast z faktur wystawionych podatnikom przez A nie wynika w ogóle, czy zaliczki dotyczyły osiedla w B. W., a protokoły uzgodnień, na które powołuje się strona, nie mogły stanowić podstawy do rozliczeń między stronami, ponieważ zgodnie z § 8 ust. 1 umowy z dnia [...] zawartej przez podatników z A powinien to być harmonogram wpłat i kosztorys powykonawczy. Ponadto protokoły uzgodnień zawierają dane niezgodne z danymi wynikającymi z faktur wystawionych przez A, a z ich treści wynika, że na uzbrojenie poszczególnych działek przeznaczono tylko część wpłat, udokumentowanych fakturami, a pozostała część to "nadwyżka" zaliczana na poczet budowy domu dla podatników. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, na poczet budowy ich domu zostały zaliczone wpłaty dokonane w 2000 r. udokumentowane fakturami o nr [...] i [...]. Z treści faktury nr [...] wynika natomiast, że wpłata w kwocie [...] dotyczyła domu nr [...], położonego zgodnie z protokołem uzgodnień nr 1 na działce nr [...], która to działka została sprzedana w roku 1999. Zdaniem organu odwoławczego wobec powyższych sprzeczności, przedłożone przez stronę protokoły uzgodnień nie mogą stanowić podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu za rok 2000. Natomiast zaliczki udokumentowane fakturami nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ dotyczyły domu nr [...], położonego na działce nr [...], stanowiącej własność K. i R. S.. Ani w treści odwołania, ani w innym dokumencie strony nie wyjaśniły sposobu rozliczenia poniesionych przez nich nakładów z K. i R. S.. Podnoszony zatem przez podatników argument odnośnie braku zyskowności z obrotu nieruchomościami nie znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że podatnicy niesłusznie zarzucają naruszenie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących okresu przedawnienia świadczeń okresowych, albowiem w Ordynacji podatkowej odrębnie uregulowano zagadnienia związane z naliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i biegiem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Na skutek wniesionej skargi do sądu administracyjnego zaskarżona decyzja organu odwoławczego została uchylona w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i w konsekwencji trafnie zakwalifikowały przychód ze sprzedaży w 2000 r. nieruchomości do tego właśnie źródła przychodów. Odnośnie powyższej kwestii przede wszystkim należy zauważyć, że do 31 grudnia 2002 r. ani przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. zwanej dalej "O.p.") ani ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) nie zawierały definicji działalności czy też pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym za punkt wyjścia rozważań Sądu w niniejszej sprawie należy przyjąć definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ust 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.), zgodnie z którym działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Sąd zauważył, że w celu dokonania oceny charakteru działalności podatników i w konsekwencji prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży niezabudowanej działki budowlanej przez skarżących w 2000 r. niewątpliwie należało uwzględnić całokształt zachowań podatników związanych z obrotem nieruchomościami, mając na uwadze okoliczności występujące na przełomie kilku lat, a nie tylko czynności, które miały miejsce w jednym roku podatkowym. Uwzględnienie dłuższej perspektywy czasowej pozwala bowiem na wykazanie, że działalność podatników miała zawodowy (stały) charakter, charakteryzowała się powtarzalnością podejmowanych czynności, a jej celem był zamiar osiągnięcia zysku. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podatnicy w latach 1995 – 2001 wielokrotnie dokonywali zakupu nieruchomości gruntowych, następnie ich podziału na mniejsze działki budowlane i po ewentualnych nakładach na infrastrukturę techniczną dokonywali sprzedaży działek. Powyższa działalność skarżących była zazwyczaj powiązana z działalnością budowlaną firm deweloperskich, w zarządzie których funkcje pełnił Z. M. lub członkowie jego rodziny ( podatnik był wiceprezesem zarządu Spółki z o. o. B, funkcję prezesa Spółki A pełnił M. S., a następnie Z. M. ). Z umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy A a Z. i Z. M. wynika, że teren działki o powierzchni [...] położonej w B. W. został udostępniony przez podatników Deweloperowi w celu budowy na tej działce zespołu domów jednorodzinnych wraz z pełną infrastrukturą techniczną, przy czym podatnicy zobowiązali się do finansowania kosztów uzbrojenia do czasu zakupu działek przez przyszłych inwestorów. Stosownie do zapisów § [...] umowy podatnicy zlecili A m. in. dokonanie wszelkich czynności organizacyjnych związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę pełnej sieci infrastruktury technicznej i zespołu domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, wykonanie kompletu projektów budowlanych oraz realizację prac budowlano – montażowych domów i infrastruktury poprzez realizację projektów budowlanych i budowę domu dla inwestora, budowę zewnętrznej sieci wodno – kanalizacyjnej, sieci telekomunikacyjnej, sieci energetycznej dla całego osiedla, wykonanie ogrodzenia terenu, przygotowanie i likwidację placu budowy.

Powyższe okoliczności wskazują, że kilkuletnia działalność podatników, cechująca się powtarzalnością podejmowanych działań i ich zawodowym (stałym) charakterem z pewnością nie była podejmowana dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jej celem było osiągnięcie zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości przyszłym inwestorom domów jednorodzinnych, niejednokrotnie w ramach z góry zaplanowanej w porozumieniu z deweloperem inwestycji mieszkaniowej. Działalność ta charakteryzowała się fachowością, świadczyła o znajomości realiów rynku obrotu nieruchomościami, jak również o podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku, czego w szczególności dowodzi działalność związana z działkami budowlanymi na terenie B. W.. Jak już wskazano, dla oceny, czy dana działalność nosi cechy działalności gospodarczej jest istotny nie tyle efekt ekonomiczny, pojmowany jako warunek jej rzeczywistej zyskowności, ale racjonalność działań i ich ukierunkowanie na osiągniecie zysku.

W ocenie Sądu organy podatkowe z całą pewnością prawidłowo przyjęły, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wbrew zarzutom skargi, fakt uzbrojenia działek i realizacji budowy domów jednorodzinnych bezpośrednio przez A, nie może prowadzić do wniosku, że tylko Spółka prowadziła na terenie B. W. działalność gospodarczą. Wprawdzie działalność gospodarcza podatników na tym terenie była ściśle powiązana z działalnością gospodarczą A, to należy rozróżnić działalność gospodarczą w zakresie budownictwa prowadzoną przez Spółkę z o. o. od działalności gospodarczej podatników ( osób fizycznych ) w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami jako odrębnego od Spółki podmiotu gospodarczego. Należy również zauważyć, że działalność Spółki prowadzona była na postawie umowy zawartej z podatnikami i stanowiła realizację wspólnych zamierzeń gospodarczych. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Z. M. był prezesem zarządu Spółki A i posiadał udziały w wysokości [...] %, zaś pozostałymi udziałowcami byli członkowie jego najbliższej rodziny – córka, syn i zięć.

Sąd nie zgodził się również z zarzutami podniesionymi w skardze odnośnie bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe, że profesjonalny obrót nieruchomościami w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej dotyczył również obrotu gruntami, położonym w M. i K.. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, remanent końcowy za rok 2000 obejmuje 17 działek budowlanych w K. o łącznej powierzchni [...], 12 działek budowlanych w M. o łącznej powierzchni [...] (działki od nr [...] do nr [...] i działka o nr [...]) oraz 13 działek budowlanych w M. o łącznej powierzchni [...]. Tereny te zostały przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego na budownictwo mieszkaniowe o niskiej intensywności zabudowy i podzielone na mniejsze działki, co nie jest konieczne dla prowadzenia działalności rolniczej, natomiast stanowi wstępny etap do sprzedaży działek na cele budowlane. Zatem uznał, że klasyfikacja powyższych gruntów jako gruntów rolnych, podobnie jak i fakt opłacania podatku rolnego z tytułu ich posiadania, nie przesądzają o wyłączeniu transakcji dotyczących tych gruntów z zakresu działalności gospodarczej podatników.

Reasumując powyższe Sąd stwierdził że źródłem przychodów podatników w 2000 r. była również pozarolnicza działalność gospodarcza, wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr [...] w B. W. do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem nie mogły się tym samym okazać skuteczne w niniejszym postępowaniu zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 u.p.d.o.f., albowiem powołane przepisy dotyczą sprzedaży nieruchomości stanowiących osobisty majątek podatnika, nie stanowiących przedmiotu obrotu w ramach działalności gospodarczej. Natomiast powołane w skardze art. 5a pkt 6 i art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f obowiązują od 1 stycznia 2004 r. i nie dotyczą opodatkowania dochodów osiągniętych w roku 2000 r.

Przedmiotem sporu pozostaje natomiast nie uwzględnienie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu zaliczek w łącznej wysokości [...], wpłaconych przez podatników do A i udokumentowanych fakturami nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] opatrzonych treścią "zaliczka na dom nr [...]". W ocenie organów zaliczki te przeznaczone były na finansowanie prac związanych z działką stanowiącą własność K. i R. S., skoro dom o nr [...] zgodnie z protokołem uzgodnień nr 1 posadowiony jest na działce nr [...]. Jest to jedyna podstawa zakwestionowania powyższych wydatków, wskazana przez organy podatkowe. Natomiast prawidłowość wystawionych faktur nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, a jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce A kwoty wynikające z faktur zostały zaksięgowane przez Spółkę w dzienniku księgowań na wskazanych w protokole kontach oraz zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącach poszczególnych wpłat.

Jednakże w ocenie Sądu, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego dotyczącego finansowania budowy osiedla domów jednorodzinnych w B. W., zasadność zakwestionowania spornych zaliczek jako kosztu uzyskania przychodów budzi wątpliwości. W tym miejscu należy odwołać się do ustaleń organów poczynionych w trakcie postępowania podatkowego za rok 1998 i przyjętego przez organy sposobu rozliczenia wpłacanych przez podatników zaliczek. W załączonej do akt administracyjnych sprawy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość podatku dochodowego za rok 1999, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdzono brak dokumentów umożliwiających przyporządkowanie zaliczek wyłącznie do sprzedanych już działek, w związku z czym uznano, że wpłacone w latach 1998 – 1999 zaliczki dotyczą całej działki nr [...] o powierzchni [...]. Na tej podstawie organy ustaliły koszt uzbrojenia 1 m2 działki finansowany z zaliczek podatników.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu nie jest również możliwe jednoznaczne przyporządkowanie zaliczek wpłacanych przez podatników w 2000 r. i udokumentowanych fakturami nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] do działki nr [...] stanowiącej własność K. i R. S., jedynie na podstawie zamieszczonego na powyższych fakturach numeru budowanego domu. W celu jednoznacznego wyjaśnienia, czy istotnie podatnicy ponosili koszty związane z działką, nie stanowiącą ich własności, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien przeprowadzić dowód z przesłuchania jako świadków K. i R. S. i wyjaśnić, jakie było źródło finansowania prac budowlanych prowadzonych na stanowiącej ich własność działce, a w przypadku samodzielnego finansowania, czy posiadają dowody potwierdzające poniesione wydatki. Niezbędne jest również ustalenie czy K. i R. S. zawarli umowę z A i jaki zakres prac do wykonania obejmowała umowa. W aktach sprawy brak jest bowiem dokumentów dotyczących K. i R. S.. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe poniesionych przez podatników kosztów udokumentowanych spornymi fakturami w sytuacji niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego stanowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie wpłat zaliczek w 2000r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]. zarzucając im rażące naruszenie prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację ustalonego stanu faktycznego i niezastosowanie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej przez obrazę przepisów art. 120, art. 121 O.p. w świetle , których organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem strony ulgi i zwolnienia są jednakowo sprawiedliwe dla wszystkich a prawo do ulgi z art. 28 ust. 2 ustawy nie może być traktowane jako prawo uznaniowe. W uzasadnieniu skargi strony powołując się na ustalenia zawarte w wyroku Sądu wskazali, że przeznaczyli w całości uzyskany dochód ze sprzedaży w 2000r. działki Nr [...] w B. W. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych; we właściwym terminie złożyli w Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenie w tym zakresie i faktycznie uzyskany dochód ze sprzedaży przedmiotowej działki w terminie wpłacili na konto developera budującego dla nich dom mieszkalny. Nadto podatnicy faktycznie mieszkają od 2001r. do chwili obecnej w domu wybudowanym z tych pieniędzy. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji pominęły fakty i skutki prawne wynikające z tego tytułu dla podatników, co stanowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz przepisów art. 120 i art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, wskazując, że Sąd w wyroku z dnia 5 czerwca 2007r. wypowiedział się w kwestii przychodu podatników w 2000r. wskazując na przychód z działalności gospodarczej, która to kwalifikacja dotyczyła również przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr [...].

W piśmie procesowym z dnia [...] strona przedstawiła swoje zastrzeżenia co do kwestii wpłat na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz podniosła, że rozpatrywany przez Sąd stan faktyczny dotyczył prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zamiaru podatników z 2000r. budowy domu i prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym; c) prawa wieczystego użytkowania gruntów; d) innych rzeczy - jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do osób uzyskujących przychód. Dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) niezbędnym jest wystąpienie źródła przychodu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tj. sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, która musi spełniać łącznie następujące warunki. Po pierwsze wspomniane czynności nie mogą być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po drugie muszą one nastąpić w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do osób uzyskujących przychód.

W przedmiotowej sprawie strona podnosi, że wspomniane wyżej zwolnienie powinno mieć zastosowanie do sprzedaży w 2000r. działki nr [...] w B. W..

Jednakże należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 251/07 wskazał, że "zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr [...] w B. W. do przychodów z działaności gospodarczej. Zatem nie mogły tym samym okazać się skuteczne w niniejszym postępowaniu zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a); art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 u.p.d.o.f. albowiem przywołane przepisy dotyczą sprzedaży nieruchomości stanowiących osobisty majątek podatnika, nie stanowiących przedmiotu obrotu w ramach działalności gospodarczej".

Zgodnie z art. 153 p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Sąd w przedmiotowej sprawie jest związany oceną prawną poczynioną przez WSA we Wrocławiu w wyżej wskazanym wyroku z dnia 5 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 251/07. Stąd też przychód ze sprzedaży działki nr [...] należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f. Skoro tak to niemożliwym jest aby w odniesieniu do przedmiotowej działki zastosować zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że strona skarżąca błędnie dowodzi, że przedmiotem rozpatrywania sprawy przez Sąd w powołanym wyżej wyroku była jedynie kwestia zasadności zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży działki budowlanej nr [...] w B. W. do przychodów działalności gospodarczej. Zakres rozpoznania przez ww. Sąd dotyczył zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Przesądzenie zaś kwalifikacji źródła przychodu tj. sprzedaży działki jako pozarolniczej działalności gospodarczej czyni bezprzedmiotową analizę w przedmiocie spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. na co również zwrócił Sąd w swoim wyroku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podnoszone zarzuty przez stronę skarżącą co do naruszenia przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. są bezpodstawne. Jako, że z faktem niezastosowania wspomnianego zwolnienia strona skarżącą łączy naruszenie art. 120 i 121 O.p. to należy stwierdzić, że również i te zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Z kolei zastrzeżenia strony skarżącej co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, która dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś jego egzekucji.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.