Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1530/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a i  ust. 4c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman ( spr. ), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem z [...] r., nr [...] , przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia przez "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie korygowania podatku należnego in minus w deklaracji za okresy w których został on pierwotnie wykazany.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. wpłynął do organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakresie korygowania podatku należnego in minus w deklaracji za okresy w których został on pierwotnie wykazany.

We wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka w latach 2009 - 2012 świadczyła usługi szkoleniowe na rzecz publicznej uczelni wyższej. Szkolenia były realizowane na podstawie umowy zawartej w ramach prowadzonego przez uczelnię projektu "Partnerzy w nauce" finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki). Uczelni nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług służących realizacji projektu "Partnerzy w nauce". Usługi świadczone przez Spółkę obiektywnie podlegały zwolnieniu z VAT (co zostało potwierdzone indywidualną interpretacją z dnia 7 grudnia 2012 r., znak [...] ). Jednakże przed uzyskaniem interpretacji, w latach 2011-2012 w związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT i niejednolitym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, z ostrożności wystawiał on faktury wykazując podatek VAT w stawce 23% oraz deklarował i wpłacał należny VAT. Przyjmując, iż usługi podlegały opodatkowaniu, Wnioskodawca odliczał VAT naliczony od zakupów związanych ze świadczonymi usługami. Po otrzymaniu indywidualnej interpretacji, w 2013 roku Spółka wystawiła faktury korygujące w odniesieniu do świadczonych na rzecz uczelni usług. Korekty faktur polegały na wykazaniu stawki ZW w miejsce stawki podstawowej podatku od towarów i usług. Kwoty brutto nie uległy zmianie, natomiast podstawa opodatkowania (obrót) uległ zwiększeniu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe jest skorygowanie podatku należnego in minus w deklaracji VAT za okresy, w których został on pierwotnie wykazany?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym planowane korekty, polegające na korekcie podatku VAT należnego w okresach historycznych są prawidłowe.

Skutek wystawienia faktur korygujących, dla potrzeb podatku od towarów i usług, uwzględnić należy w rozliczeniu na bieżąco lub historycznie, co uzależnione jest w głównej mierze od przyczyny korekty.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Zasadne jest rozróżnienie dwóch sytuacji:

- kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku,

- kiedy korekta jest wynikiem nowych zdarzeń, np. udzielenia rabatu.

Pierwsza z ww. sytuacji występuje, gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie (na przykład z błędnie zastosowaną ceną). Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły/przyznały np. rabat, bonifikatę, skonto itp. Powyższe rozróżnienie uzasadnia konieczność wykazywania niektórych korekt historycznie (pierwsza sytuacja), a niektórych na bieżąco (druga sytuacja). Takiego rozróżnienia dokonują także sądy administracyjne, a jako przykład wskazała wyrok NSA z 25 lutego 2011 r., sygn. I FSK 213/10.

W opinii Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym zasadne jest rozpoznanie dokonanych korekt historycznie (przyporządkowanie ich do okresu, którego dotyczą). Przepisy ustawy o VAT nie określają bezpośrednio jak powinien postąpić podatnik w takiej sytuacji (tj. gdy nie był uprawniony do wykazania podatku VAT należnego na fakturze, a podatek taki wykazał, zapłacił, a następnie skorygował), jednak ich analiza wskazuje na zasadność przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska. Jedyną regulacją ww. ustawy w zakresie korygowania podatku VAT należnego jest art. 29 ust. 4a i 4c, który w zaistniałym stanie faktycznym nie znajduje w jego ocenie zastosowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (ustęp ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania). Natomiast zgodnie z budzącymi, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości regulacjami (art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT): "W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. (...). Z kolei, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna."

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ww. przepisach, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Obniżenia tego dokonuje się za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku korekty faktury z powodu innego niż wynikający z analizy art. 29 ust. 4a i 4c o właściwym momencie wykazania korekty faktury decydować będzie przyczyna jej dokonania. Tym samym, w przypadku gdy faktura pierwotnie wystawiona była nieprawidłowo, skutki wynikające z faktury korygującej zasadniczo powinny być ujmowane wstecznie - w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona była faktura pierwotna. Natomiast w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej jest wynikiem (np.) udzielenia rabatu, zasadne jest ujęcie takiej korekty w rozliczeniu bieżącym. Jednocześnie zauważył, iż analiza wątpliwego dla Wnioskodawcy przepisu stanowi, iż w przypadku "wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna" przepis ust. 4a należy stosować odpowiednio, jednak w zaistniałym stanie faktycznym nie znajdzie on zastosowania.

Przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy nie znajdują w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania ponieważ:

- usługi Spółki były obiektywnie zwolnione z VAT od samego początku, a więc pomimo wykazania 23% VAT na fakturze, kontrahent i tak nie miał prawa do odliczenia VAT,

- uczelnia nie nabywała usług w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi, a zatem nie miała prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Spółkę nawet gdyby stawka 23% okazała się prawidłowa.

Ponadto, na brak zasadności stosowania tego przepisu wskazuje fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o potrzebie zabezpieczania realizacji zasady neutralności przez mechanizm potwierdzenia uzyskania faktury korygującej.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: "W przypadku (...) obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Tym samym norma wyrażona w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT odpowiada normie wyrażonej w art. 90 ust. 1 dyrektywy. Regulacja art. 90 ust. 1, a co za tym idzie regulacja art. 29 ust. 4a, ma na celu m.in. ochronę zasady neutralności przez uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Potwierdza to również orzecznictwo TSUE. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. (sprawa C-588/10): "W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. Sporny wymóg zasadniczo może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych." Odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego należy podkreślić, iż w zaistniałej sytuacji nie istnieje ryzyko utraty należnych wpływów budżetowych. Wynika to z faktu, iż faktury te dokumentowały transakcje, które były zwolnione z podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedawca nie powinien wykazywać i uiszczać podatku należnego, a nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskutek korekty faktury pierwotnej, na której wykazano podatek należny, nie zmniejszy się wcześniej odliczony podatek naliczony, gdyż prawo do takiego odliczenia nie istniało.

Wnioskodawca dalej wskazał na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

W opinii Wnioskodawcy obowiązek przesłania faktury korygującej i korespondujący z nią wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru powinny być rozumiane wyłącznie jako narzędzie do osiągnięcia tego, aby korektom podatku należnego po stronie sprzedawcy odpowiadały korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy.

Wnioskodawca wskazał przy tym na charakter usług, które były przedmiotem sprzedaży. A mianowicie były to usługi obiektywnie zwolnione z podatku VAT, świadczone na rzecz podmiotu, który nie nabywał ich w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi. W takiej sytuacji, wykazanie na fakturze przez Wnioskodawcę podatku VAT należnego było więc błędem, a jednocześnie skutkowało obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku. Obowiązek ten wyniknął bowiem z brzmienia art. 108 ustawy o VAT, który stanowi, iż:

- "w przypadku gdy osoba prawna (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty" (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) oraz

- "przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego" (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT).

Podsumowując, stwierdził, że skoro:

- popełnił błąd w fakturze pierwotnej polegający na wykazaniu podatku należnego podczas gdy nie miał takiego prawa,

- faktura pierwotna dokumentowała sprzedaż na rzecz podmiotu, który nie nabywał usług w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi,

- zaistniała sytuacja nie uzasadnia zastosowania regulacji art. 29 ust. 4a i 4c,

- nienależnie wykazany i zapłacony podatek VAT należny błędnie został wykazany w deklaracjach rozliczeniowych,

zasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż prawidłowo postąpi ujmując dokonane korekty w rozliczeniu za okresy historyczne.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, znak: [...] , uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania podatku należnego in minus w deklaracji za okresy w których został on pierwotnie wykazany.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności zauważył, że przedmiotową interpretację wydano na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Następnie wskazał na regulacje zawarte w art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art.5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4 a, ust. 4b,i ust. 4c, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

Przywołał również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

W szczególności wskazał , że ustawodawca przewidział w przepisach tego rozporządzenia możliwość skorygowania faktur tj. w § 13 i § 14.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Analizując powyższe regulacje, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że w przypadku, gdy przez Wnioskodawcę wystawione zostały faktury korygujące, w których kwota podatku uległa zmniejszeniu w stosunku do określonej w wystawionej fakturze, wówczas - zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT - Wnioskodawca dokonuje korekty pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Przy czym zaznaczył, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dalej wskazał, że norma prawna wyrażona w powołanych wyżej art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT nakazuje podatnikowi zamierzającemu obniżyć kwotę podatku uzyskać dowód doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany treści zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Warunek ten wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. Skoro rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturą, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia kwoty podatku należy udokumentować fakturą korygującą i również wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Zaznaczył również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Zauważył, że dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że wystawca faktur korygujących dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą, to w celu zmniejszenia kwoty podatku zobowiązany jest zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tylko posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia Wnioskodawcę do zmniejszenia podstawy' opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Warunkiem jest, żeby Wnioskodawca posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę.

Wskazując na powyższe stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okresy historyczne, w których faktury te zostały wystawione.

Zaznaczył, że bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia jest podnoszony przez Wnioskodawcę fakt, że w fakturze pierwotnej Wnioskodawca wykazał podatek należny, podczas gdy transakcja ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i w związku z tym w trybie 88 ustawy o VAT kontrahentowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Niezależnie bowiem od tego, czy kontrahentowi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę oraz niezależnie od tego, czy kontrahent dokonał takiego odliczenia podatku naliczonego, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty podatku na zasadach wynikających z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Wnioskodawca jako sprzedawca nie ma wpływu na rozliczenia dokonywane przez nabywcę, a tym samym na to czy i w jaki sposób nabywca wykorzysta (rozliczy) fakturę z należnym podatkiem VAT. A zatem obowiązkiem Wnioskodawcy jest wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego (zmiana ze stawki 23% na zwolnienie jest też zmniejszeniem kwoty podatku) oraz upewnienie się (poprzez potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta), że nabywca przyjął do wiadomości, że podatek od tej transakcji został obniżony.

W ocenie organu interpretującego przytoczona przez Wnioskodawcę argumentacja nie potwierdza, że korektą należy objąć okresy historyczne, a nie bieżące.

Nie przemawia za tym również powołany przez Wnioskodawcę art. 108 ustawy o VAT i kwestia neutralności podatku VAT, bowiem nawet przyjmując, że podatek, o którym mowa w tym przepisie nie może być objęty systemem VAT, żaden przepis nie zabrania dokonania korekty faktury uznanej za fakturę z art. 108 ustawy o VAT ani też nie wskazuje, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od danej transakcji.

Wobec powyższego organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. za nieprawidłowe.

Pismem z [...] r., Wnioskodawca wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 20 sierpnia 2014r. oraz uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej na wniosek Spółki. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację z [...] r. znak: [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej:

- błędną wykładnię przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013. r. poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego zaistniałego u podatnika oraz ograniczenie interpretacji ww. przepisu do wykładni literalnej, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, że przepis ten znajduje u podatnika zastosowania,

- naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2. kwietnia 1997. r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, która prowadzi do nieuzasadnionego ograniczenia praw przysługujących podatnikowi oraz do jednoczesnego, nieuzasadnionego korzystania i swobodnego dysponowania przez Skarb Państwa nienależnie uiszczonym podatkiem,

- naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28. listopada 2006. r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), poprzez pominięcie analizy celów, jakie przyświecały wprowadzeniu regulacji art. 90 tej Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zaprezentowane stanowisko uprzednio przedstawione we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia zaistniałego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawcy w podanym stanie faktycznym przysługiwało prawo do skorygowania podatku należnego in minus w deklaracji VAT za okresy, w których został on pierwotnie wykazany.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, stosownie do art. 29 ust. 4 tej ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT według stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

- eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

- dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

- sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

- pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 4 c ww. ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Treść powołanych wyżej przepisów jest jasna, czytelna, zrozumiała i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych.

Zgodność tych regulacji z prawem wspólnotowym stała się przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. w sprawie C-588/10 (Kraft Foods Polska SA) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził: "Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady, nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Trybunał stwierdził zatem częściowo niezgodność polskich przepisów z prawem unijnym, w takim zakresie, w jakim absolutyzowały one wymóg uzyskania potwierdzenia doręczenia odbiorcy faktury korygującej.

W związku z tym orzeczeniem od 1 stycznia 2014 r. przewidziano unormowanie, zgodnie z którym, w razie braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę, podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy, jeżeli z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w takiej fakturze.

W wydanym - już po powyższym wyroku TSUE w sprawie C- 588/10 - orzeczeniu NSA z dnia 3 lutego 2012 r. (I FSK 589/11, LEX nr 1164957) stwierdzono, że jeśli uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Do tego celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

W tym kierunku idą także regulacje komentowanego artykułu wskazujące, kiedy (wyjątkowo) nie ma obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dostarczenia odbiorcy faktury korygującej.

Należy mieć na uwadze przede wszystkim fakt, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jako warunek korekty podatku należnego - nie wydaje się być celem samym w sobie, lecz jest tylko i wyłącznie narzędziem. Za pomocą tego wymogu ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) do pomniejszenia podatku naliczonego. Stąd warunek, że zmniejszenie podatku naliczonego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu, czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego).

Wysłanie faktury korygującej odbiorcy jako podstawa do korekty VAT należnego z tytułu faktury wystawionej w trybie określonym w art. 108 ustawy o VAT również było przedmiotem rozważań TSUE.

Na te kwestie zwracał uwagę TSUE w innym wyroku odnoszącym się do korekt podatku należnego. Sprawa dotyczyła zasad korygowania pustych faktur, lecz myśl cytowaną poniżej można odnieść odpowiednio do wszystkich przypadków korekt. Otóż w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 (Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV) TSUE stwierdził: "Zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych"

Organ interpretujący trafnie zauważył, że niezależnie od tego, czy kontrahentowi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę oraz niezależnie od tego, czy kontrahent dokonał takiego odliczenia podatku naliczonego, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty podatku na zasadach wynikających z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. Wnioskodawca jako sprzedawca nie ma wpływu na rozliczenia dokonywane przez nabywcę, a tym samym na to czy i w jaki sposób nabywca wykorzysta (rozliczy) fakturę z należnym podatkiem VAT. A zatem obowiązkiem Wnioskodawcy jest wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego (zmiana ze stawki 23% na zwolnienie jest też zmniejszeniem kwoty podatku) oraz upewnienie się (poprzez potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta), że nabywca przyjął do wiadomości, że podatek od tej transakcji został obniżony.

Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że organ interpretujący dokonał prawidłowej interpretacji art. 29 ust. 4a i ust.4 c w obowiązującym w 2013 r. stanie prawnym mającym zastosowanie w podanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Prawidłowo stwierdził, że wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okresy historyczne, w których faktury te zostały wystawione.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.