Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 392/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 885/11 w sprawie ze skargi E. R. AG Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. R. AG Oddział w Polsce kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 885/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez E. R. AG Oddział w Polsce interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 14 lutego 2011 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że skarżąca jest polskim oddziałem spółki niemieckiej. W ramach działalności ubezpieczeniowej prowadzonej na terytorium Polski zawiera z osobami wyjeżdżającymi za granicę umowy ubezpieczenia wymagające obsługi assistance. Ubezpieczenie Assistance polega na zapewnieniu kompleksowej opieki medycznej poza granicami Polski w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (poniesienie szkody) u klienta. Oprócz zapewnienia opieki szpitalnej czy ambulatoryjnej, skarżąca jako ubezpieczyciel zobowiązana jest m. in. do organizowania transportu do wskazanego przez klienta lekarza lub miejsca, zagwarantowania pokrycia wszelkich kosztów powstałych wskutek wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego i objętych ochroną w tym dokonywaniu płatności na rzecz placówek medycznych, hoteli, itp. W celu prawidłowej i profesjonalnej realizacji zawartych umów Ubezpieczenia Assistance, skarżąca zobowiązana jest utrzymywać sieć kontaktów pozwalających na zapewnienie odpowiedniej opieki medycznej w różnych państwach w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. W związku z powyższym skarżąca współpracuje z wyspecjalizowanymi podmiotami zagranicznymi, od których nabywa kompleksowe usługi wsparcia w realizacji przedmiotowych umów. Na mocy umów, usługodawcy zobowiązują się do prowadzenia całodobowego centrum obsługi klienta i wykonywania na rzecz skarżącej określonych czynności. W zależności od okoliczności danego przypadku, usługodawca może wykonywać tylko niektóre z określonych czynności. Z perspektywy skarżącej, wykonane przez usługodawcę czynności stanowią w swej istocie jedną kompleksową usługę, warunkującą prawidłową realizację przez skarżącą zawartej umowy ubezpieczenia. Skarżąca zawierając z danym klientem umowę Ubezpieczenia Assistance jest zobowiązana do przekazania klientowi dokumentów stanowiących swego rodzaju instrukcję postępowania w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Przedmiotowa instrukcja wskazuje, iż w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ochroną, klient powinien skontaktować się z Centrum Obsługi Klienta i za jego pośrednictwem uzyskać informacje o możliwościach wsparcia i dalszych działaniach jakie powinien podjąć. Z tytułu świadczenia usługi, kontrahent otrzymuje od spółki stosowne wynagrodzenie. Wartość przedmiotowego wynagrodzenia jest kalkulowana jako ryczałt uzależniony od liczby osób wymagających obsługi Assistance w danym okresie.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy skarżąca zadała następujące pytanie: czy wykonywana przez usługodawcę na rzecz skarżącej usługa jest usługą kompleksową, stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i jako taka jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ww. ustawy? W ocenie skarżącej niezbędne dla oceny, czy nabywana kompleksowa usługa podlega zwolnieniu od podatku, jest ustalenie, czy usługa ta spełnia wskazane w treści art. 43 ust. 13 ustawy kryteria. Zdaniem skarżącej, usługa świadczona przez kontrahenta niewątpliwie stanowi element usługi ubezpieczeniowej, gdyż bez niej skarżąca nie byłaby w stanie w sposób prawidłowy wykonać usługi ubezpieczeniowej na rzecz klienta, a jednocześnie z perspektywy klienta działanie usługodawcy nie jest postrzegane jako świadczenie odrębne od usługi ubezpieczeniowej. Stanowi też odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi, takiemu jak usługodawca. Jest właściwa dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do świadczonych przez skarżącą usług ubezpieczeniowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez kontrahenta pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez skarżącą. Zatem zdaniem strony nabywana usługa objęta jest zakresem zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 14 i art. 15 ustawy o VAT, a także art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s.1 i nast. ze zm.; zwanej dalej "Dyrektywą 112"). W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy organ podatkowy stwierdził, że usługi świadczone przez usługodawców będą usługami kompleksowymi, lecz nie będą stanowić elementu usługi głównej świadczonej przez wnioskodawcę, tj. usługi ubezpieczeniowej. Treść wniosku wskazuje bowiem, że nie będą one właściwe dla świadczenia tej ostatniej usługi. W związku z tym nabyte usługi nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że nabywane przez skarżącą od zagranicznych kontrahentów usługi nie stanowią elementu usług ubezpieczeniowych realizowanych przez skarżącą, wobec czego nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", poprzez przyjęcie uproszczeń w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz niepełne uzasadnienie prawne dokonanej przez organ oceny, wskutek nieuwzględnienia powołanego we wniosku skarżącej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i oparcie stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji na wyroku, który dotyczył zdarzenia zupełnie odmiennego od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącej, pomimo, że jego teza nie znajduje zastosowania w sprawie skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za uzasadnioną.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należało w pierwszej kolejności podjąć próbę określenia czynności, tzw. usług ubezpieczeniowych podlegających temu zwolnieniu. Wobec braku w samej ustawie o VAT definicji legalnej należy przy ustalaniu zakresu przedmiotowego i podmiotowego odwołać się w pierwszej kolejności do wewnętrznej wykładni systemowej (w europejskim i polskim prawie podatkowym), a dopiero później do wykładni zewnętrznej.

3.3. Powołując się na treść art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 Sąd zauważył, że dyrektywa ta nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pomocniczych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikającą z art. 13 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145, s. 1 ze zm.; zwana dalej "VI Dyrektywą"), terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że na gruncie dotychczasowej praktyki orzeczniczej "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa w każdym jednak przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego pomiędzy usługodawcą, który domaga się zwolnienia podatkowego w podatku od wartości dodanej, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (czyli ubezpieczonym). Zdaniem Sądu pierwszej instancji z opisu zdarzenia faktycznego związanego ze świadczeniem usług w zakresie assistance realizowanych w oparciu o umowy z zakładami ubezpieczeniowymi wynika, iż skarżąca pozostaje w stosunkach prawnych tak z ubezpieczonymi, jak i z usługodawcami, którzy w imieniu i na rzecz skarżącej wykonują czynności związane z likwidacją szkody. Tym samym na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie od podatku od wartości dodanej w przedmiotowej sprawie przysługuje.

3.5. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie polskiego prawa podatkowego pojęcie zwolnionej od opodatkowania VAT działalności ubezpieczeniowej wyjaśniane być może poprzez stosowanie zewnętrznej wykładni systemowej – uregulowanej w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm., dalej jako "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"). Sąd pierwszej instancji doszedł do konkluzji, że tylko czynności wymienione w art. 3 ust. 4 pkt 1-6 i ust. 5 ww. ustawy wykonywane przez te podmioty mogą być traktowane w Polsce jako czynności ubezpieczeniowe, ale wyłącznie w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Z opisu sprawy wynika, iż wnioskodawczyni zawiera z osobami wyjeżdżającymi za granicę umowy ubezpieczenia wymagające obsługi assistance. W sytuacji powstania szkody klient oświadczenie woli w sprawach należnych świadczeń składa do Centrum Obsługi Klienta skarżącej i za jego pośrednictwem uzyskuje informacje o możliwościach wsparcia i dalszych działaniach jakie powinien podjąć. Czynności te podejmowane są wyłącznie przez zakład ubezpieczeń – zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej a contrario. Likwidację szkód (zapewnienie świadczenia kompleksowej opieki medycznej poza granicami Polski w przypadku poniesienia szkody przez klienta – w ramach obsługi assistance) wnioskodawczyni zleciła natomiast, na mocy zawartych umów, wyspecjalizowanym usługodawcom. Zgodnie z treścią przepisów art. 3 ust. 6 w zw. z art. 3 ust. 4 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wnioskodawczyni mogła zlecić wykonanie czynności likwidacji szkód innym podmiotom. Oznacza to, zdaniem Sądu, że skarżąca w spornym zakresie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2011 r.

3.6. Odnośnie możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji uznał, że niewątpliwie usługi assistance świadczone przez spółkę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie może być zlecone przez zakład ubezpieczeń innym podmiotom. Dodał, że z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż zwolnienie z tego przepisu stosuje się również do świadczenia usług stanowiących element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37- 41 ustawy o VAT, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi assistance wykonywane przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń oraz z całą pewnością są czynnościami ubezpieczeniowymi (art. 3 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej). W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro świadczone przez usługodawców skarżącej usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług, to za zasadny należało uznać zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej " P.p.s.a."), tj.:

- art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług, wobec czego skarżąca w spornym zakresie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Sformułowano w niej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tylko jeden zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu, że usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług, wobec czego skarżąca w spornym zakresie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

5.2. W zaistniałym w sprawie sporze należy jednak przyznać raję Sądowi pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r.

5.3. Odpowiedzi na pytanie, czy usługi assistance świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 (opubl. CBOS).

W wyroku tym NSA zauważył, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Wskazał, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 tym niemniej, poczyniona przez NSA analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia z VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997 r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001 r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009 r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

NSA podniósł, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003 r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008 r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14).

Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999 r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001 r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003 r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w punkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11).

Z dniem 1 listopada 2012 r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009 r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

NSA wskazał, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

5.5. NSA stwierdził dalej, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

5.6. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). NSA stwierdził, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

5.7. Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia (...) i mają charakter: 1/ właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi assistance posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, co zostało już potwierdzone w ww. wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji. 2/ niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi assistance są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto usługi assistance stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaprezentowaną wykładnię omawianych przepisów w całej rozciągłości aprobuje. Wykładnia ta – co do zasady - pozostaje w zgodności z wykładnią omawianych przepisów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Całkowitą rację ma Sąd pierwszej instancji, że usługi assistance świadczone przez usługodawców wnioskodawczyni stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie może być zlecone przez zakład ubezpieczeń innym podmiotom. Z brzmienia przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie od podatku VAT stosuje się również do świadczenia usług stanowiących element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wymienione we wniosku usługi assistance wykonywane przez usługodawców – na mocy zawartych umów – w imieniu i na rzecz wnioskodawczyni stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Z całą pewnością są czynnościami ubezpieczeniowymi (art. 3 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej).

Zatem zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług, wobec czego skarżąca w spornym zakresie może korzystać ze zwolnienia od podatku, uznać należy za chybiony, bowiem prezentowana przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej wykładnia wskazanych przepisów oparta została na niedopuszczalnej wykładni prowspólnotowej.

5.9. Z przytoczonych wyżej względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.