Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3188/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, art. 23 par. 4, art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. W. kwotę 1414 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił I. W. - zwanej dalej "Skarżącą", wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2006 r. w wysokości 41.928 zł, ryczałt od kwoty niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej za 2006 r. w wysokości 5.349 zł oraz zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w wysokości 5.349 zł.

Organ podatkowy wskazał, że Skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna odzieży. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów za 2006 r. w wyniku czego uznano ewidencję przychodów za nierzetelną. Sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2006 r. w wysokości 97.612,11 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.567 zł. Decyzja ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej w dniu 6 listopada 2006 r. na kwotę 550 zł oraz w dniu 7 listopada 2006 r. na kwotę 350 zł. Nie sporządziła też raportu fiskalnego dobowego z dnia 6 listopada 2006 r.

Ponadto Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży udokumentowanej trzema rachunkami nr [...], nr [...] oraz nr [...].

Przeprowadzona analiza zakupów i sprzedaży z uwzględnieniem remanentu z dnia 30 listopada 2006 r. sporządzonego przez Skarżącą oraz remanentu kontrolnego z dnia 6 grudnia 2006 r. sporządzonego przez kontrolujących wykazała brak zaewidencjonowanej sprzedaży 1 sztuki koszuli i jednej sztuki spodni. Wykazano sprzedaż 3 sztuk swetrów więcej niż wynika to z ilości rozchodowej w tym okresie.

Dodatkowo na podstawie porównania remanentów początkowego i końcowego z 2006 r. oraz zestawienia sprzedanych towarów handlowych sporządzonego na podstawie paragonów stwierdzono, że Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży 37 sztuk kurtek i 6 sztuk marynarek i zaewidencjonowała przychód ze sprzedaży 45 sztuk bluz, których nie posiadała na stanie.

Stwierdzone nieprawidłowości Skarżąca tłumaczyła swoimi pomyłkami oraz faktem, iż w dniu 7 listopada 2006 r. powierzyła prowadzenie sklepu znajomej, która nie potrafiła obsługiwać kasy fiskalnej.

W ocenie organu, argument Skarżącej dotyczący obsługi kasy przez pracownika nie jest zasadny. Brak umiejętności obsługi kasy fiskalnej przez pracownika nie ma bowiem żadnego wpływu na obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży. Ponadto z zeznań tego pracownika wynikało, iż znał on obsługę kasy fiskalnej.

Dalej organ stwierdził, iż asortyment towarów w prowadzonym przez Skarżącą sklepie jest mały. Wysoce nieprawdopodobne są zatem pomyłki w opisie towarów, na co wskazywała Skarżąca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie. Niezaewidencjonowanie przez Skarżącą całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych świadczy o nierzetelności ewidencji. W związku z tym, ewidencja przychodów za 2006 r. w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów nie może być uznana za dowód tego co wynika z jej zapisów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...) organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt. W przypadku Skarżącej ryczałt ten wynosi 15%.

Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji oszacował w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując sposób szacowania inny niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, nie było możliwe zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania metodami wymienionymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym na podstawie remanentów wyliczono sprzedaż za grudzień 2006 r. Sprzedaż za cały 2006 r. wyliczono w oparciu o wartość wykazanej sprzedaży za grudzień 2006 r. i wyliczony wskaźnik udziału w sprzedaży w wysokości 14,59% z grudnia 2005 r. do całości sprzedaży w 2005 r. Następnie wyliczono wskaźnik zaniżenia przychodu i na podstawie tego wskaźnika zwiększono wysokość sprzedaży wykazanej za poszczególne miesiące 2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca stwierdziła, że w okresie, którego dotyczyły ustalenia kontroli sprzedaż w sklepie prowadziła nowozatrudniona pracownica, która nie znała się na obsłudze kasy fiskalnej.

Ustosunkowała się także do zarzucanego jej przez organ podatkowy nieprawidłowego ewidencjonowania wystawianych przez nią rachunków.

Wyjaśniła, że sugerując się podobieństwem towaru używała niewłaściwych kodów na sprzedawany towar. Nieprawidłowości te usunęła jednak w dniu 5 grudnia 2006 r. Powyższe tłumaczy wskazywane przez organ podatkowy niejasności w zakresie zaewidencjonowania sprzedaży 37 kurtek, 6 marynarek i 45 bluz.

Podniosła ponadto, iż stosowała marżę w wysokości od 60 do 120% w zależności od atrakcyjności towaru.

Podtrzymała także w całości argumenty zawarte w swoim poprzednim odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał argument odwołania, iż sugerując się podobieństwem towaru Skarżąca używała niewłaściwych oznaczeń i pod kodem bluz sprzedawała marynarki i kurtki. Sprzedawany asortyment towarów był bowiem bardzo mały - tylko 5-7 rodzajów, nie sposób więc uznać, że bluzy, marynarki i kurtki można było ze sobą mylić. Argument Skarżącej, że dopiero w dniu 5 grudnia 2006 r. wprowadziła do kasy pełen zakres asortymentu także nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż większej ilości odzieży niż wynika to z zakupu i stanów remanentowych. Świadczy to o tym, że występują u niej nie tylko nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodu, polegające na używaniu błędnych kodów towarów, pomyłek lub nieprawidłowości spowodowane brakiem umiejętności obsługi kasy fiskalnej, ale zasadniczą sprawą są braki dotyczące ewidencjonowania całości sprzedaży.

Również argument Skarżącej, iż niezaewidencjonowanie przychodów za pomocą kasy fiskalnej wynikało z powodu braku przeszkolenia pracownicy w zakresie obsługi kasy fiskalnej i nieobecności właściciela nie może zostać uwzględniony, gdyż Skarżąca miała obowiązek ewidencjonowania przychodów w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Za niezasadny uznano również argument Skarżącej dotyczący pomyłkowego ujęcia przez nią swetrów w spisie z natury na dzień 30 listopada 2006 r. Z analizy tego spisu oraz posiadanych przez Skarżącą towarów wynika bowiem, że posiadała ona na stanie swetry, na które nie posiadała faktur zakupu.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży udokumentowanej trzema rachunkami, z powodu ich niezgodności z załączonymi paragonami. Paragon z dnia 19 stycznia 2006 r. dokumentował sprzedaż swetra, natomiast przyporządkowany do tego paragonu rachunek nr [...] wskazywał na bluzę sportową. Z kolei do rachunku nr [...] z dnia 5 kwietnia 2006 r. podpięto paragon z dnia następnego, tj. 6 kwietnia 2006 r. Podobna sytuacja ma miejsce z rachunkiem nr [...] z dnia 12 kwietnia 2006 r., do którego został podłączony paragon z dnia 13 kwietnia 2006 r. Rachunek powinien być natomiast wystawiony na podstawie wydanego paragonu i dokumentować tę samą sprzedaż, która wynika z paragonu, tj. dane zawarte w rachunku powinny być takie same jak na paragonie, dotyczy to m.in. rodzaju sprzedanego towaru i daty dokonanej sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, niezaewidencjonowanie całości przychodu ze sprzedaży towarów handlowych świadczy o nierzetelności ewidencji. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ewidencja przychodów za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów została uznana za nierzetelną i nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Zasadnie więc organ pierwszej instancji - działając na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 23 Ordynacji podatkowej - oszacował Skarżącej podstawę opodatkowania. Przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sposób szacowania podstawy opodatkowania nie wzbudził zastrzeżeń organu odwoławczego.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając jej naruszenie art. 23 § 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zakwestionowała przede wszystkim przyjęty przez organy podatkowe sposób szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, rażąco narusza on art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe do ustalenia wskaźnika udziału sprzedaży w 2006 r. posłużyły się bowiem wskaźnikiem sprzedaży za grudzień 2005r. w stosunku do całej sprzedaży w 2005 r., który uznały za porównywalny do udziału sprzedaży z grudnia 2006 r. w sprzedaży w całym 2006 r.

W ocenie Skarżącej, przyjmowanie przychodów z grudnia 2005 r. i grudnia 2006 r. jest nieadekwatne. Od początku listopada 2006 r. Skarżąca zatrudniła pracownika, co było powodem, że sklep był otwarty w pełnym wymiarze godzin. Z końcem października 2006 r. zakończył też działalność konkurencyjny sklep znajdujący się w pobliżu. W konsekwencji, nie da się porównać sprzedaży w grudniu 2006 r. oraz grudniu 2005 r.

Według Skarżącej, organ podatkowy powinien oszacować przychody za poszczególne miesiące, a nie określać przychód w oparciu o dane z grudnia 2005 r. Taka metoda byłaby najbardziej zbliżona do rzeczywistości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe określając Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. za podstawę opodatkowania przyjęły wysokość uzyskanych przez Skarżącą przychodów - ustaloną przez nie w drodze oszacowania. Zastosowanie takiego sposobu działania przy dokonywaniu wymiaru podatku poprzedzone zostało zakwestionowaniem rzetelności prowadzonej przez Skarżącą ewidencji przychodów, na którą to okoliczność sporządzony został, w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, stosowny protokół z badania ksiąg podatkowych. Zasadnicza część uzasadnienia obydwu wydanych w sprawie decyzji podatkowych poświęcona została właśnie tej drugiej kwestii, a więc omówieniu stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nieprawidłowości i uchybień ze strony Skarżącej przy prowadzeniu przez nią ewidencji przychodów.

Organy podatkowe na podstawie ustaleń poczynionych w ramach postępowania kontrolnego oraz analizy zapisów zawartych w ewidencjach Skarżącej wykazały, iż wystąpiły przypadki, w których Skarżąca nie zaewidencjonowała całości przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów. Miały również miejsce niezgodności w asortymencie towarów - Skarżąca wykazywała sprzedaż towaru, którego nie zakupiła, bądź sprzedaż towaru, który sprzedany nie był. Organy podatkowe odniosły się także w sposób szczegółowy do podnoszonych w tym zakresie przez Skarżącą w toku postępowania, zastrzeżeń i argumentów.

W powyższym zakresie, w ocenie Sądu, postępowanie organów podatkowych było prawidłowe i organy te miały podstawy, aby przyjąć, iż ewidencja przychodów była prowadzona przez Skarżącą nierzetelnie, a więc nie mogła stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym, zaistniały przesłanki do zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Nie kwestionuje tego również w skardze sama Skarżąca, która nie podważa już prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie uznania prowadzonej przez nią ewidencji przychodów za nierzetelną, lecz formułuje zarzuty odnoszące się do przyjętej przez te organy metody oszacowania oraz osiągniętego przy jej pomocy wyniku, tj. oszacowanej wielkości przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2006 r., jako podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy zatem już kwestii, czy zasadne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, lecz tego - czy przyjęto właściwą metodę oszacowania oraz czy zrealizowana została kierunkowa dyrektywa odnosząca się do oszacowania podstawy opodatkowania, sformułowana w art. 25 § 5 (zdanie pierwsze) Ordynacji podatkowej, stanowiąca, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Przystępując do oceny prawidłowości decyzji organów podatkowych w tym aspekcie sprawy na wstępie należy przypomnieć, iż organ podatkowy pierwszej instancji szacując przychody osiągnięte przez Skarżącą w 2006 r. nie zastosował żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz oszacował podstawę opodatkowania "w inny sposób", co przewiduje art. 23 § 4 tej ustawy. Przepis ten pozwala na zastosowanie innej metody, niż wymienione w § 3 tego artykułu, tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Ponadto, stosownie do art. 23 § 5 (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, organ podatkowy pierwszej instancji nie stosując metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wskazał z jakich powodów żadna z tych metod nie mogła zostać zastosowana. Wyjaśnienia tego organu ograniczają się jedynie do podania przyczyn niezastosowania metody remanentowej, o której mowa w pkt 3 powyższego przepisu, co wiąże się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. uchylającą pierwotną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w której przyjęto tę właśnie metodę oszacowania. Podane przez organ podatkowy przyczyny, jako że odnoszą się one jedynie do metody remanentowej, nie mogą być traktowane jako dostateczne uzasadnienie niemożności zastosowania innych jeszcze metod oszacowania podstawy opodatkowania spośród wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również jako uzasadnienie szczególnego charakteru sprawy, do czego także nawiązuje art. 23 § 4 powyższej ustawy.

Brak takiego uzasadnienia stanowi naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Oczywiście nie oznacza to, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej nie może znowu przyjąć tej samej metody oszacowania, jest to jednak uzależnione od wykazania zaistnienia przesłanek z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego należy jeszcze zauważyć, iż w podstawie prawnej obydwu wydanych w sprawie decyzji, tj. zarówno organu pierwszej instancji jak też organu odwoławczego, mylnie powołano się na art. 23 § 3 pkt 3 (zamiast na art. 23 § 4) Ordynacji podatkowej, a więc na przepis dotyczący metody remanentowej, którą jak wynika z uzasadnienia decyzji, w pierwszej kolejności wyeliminowano.

Brak prawidłowego uzasadnienia zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi jedynego mankamentu zaskarżonej decyzji. Chodzi też o to, aby zastosowany w niniejszej sprawie inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania realizował dyspozycję art. 23 § 5, a więc, aby pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz aby towarzyszyło temu właściwe uzasadnienie i wykazanie, iż tak w istocie rzeczy jest. Nie jest przy tym wystarczające, tak jak w rozpoznawanej sprawie, samo stwierdzenie organu podatkowego, iż przyjęty - inny sposób oszacowania "zmierza do określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do najbardziej zbliżonej do rzeczywistej".

Tego właśnie aspektu sprawy dotyczy w głównej mierze sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i towarzysząca mu argumentacja.

Uzasadniając przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż oparł się na danych wynikających z przeprowadzonych kontroli za 2006 r., tj. remanentach sporządzonych w cenach sprzedaży na dzień 6 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2006 r. oraz wskaźniku udziału sprzedaży z grudnia 2005 r. do sprzedaży uzyskanej w całym 2005 r., który wyniósł 14,59 %.

Z dalszego, zawartego w uzasadnieniu decyzji, opisu sposobu oszacowania podstawy opodatkowania wynika, iż organ podatkowy na podstawie danych wynikających z powyższych remanentów ustalił przychód za 20 dni roboczych grudnia 2006 r., a następnie oszacował przychód za cały ten miesiąc (25 dni roboczych) w wysokości 14.487,50 zł.

Oszacowana w ten sposób wysokość przychodu uzyskanego przez Skarżącą w grudniu 2006 r. nie jest przez nią kwestionowana w skardze.

Kwestionowana jest natomiast kolejna czynność, która zmierzała do "przetworzenia" powyższej kwoty na oszacowaną wartość całkowitego przychodu uzyskanego przez Skarżącą za cały 2006 r.

W celu uzyskania tej wartości organ podatkowy dokonał wyliczenia polegającego na podzieleniu kwoty 14,487,50 zł (szacunkowa wartość przychodu z grudnia 2006 r.) przez wskaźnik 14,59 % (stanowiący udział przychodu uzyskanego w grudniu 2005 r. w stosunku do całości przychodu uzyskanego w 2005 r.). Otrzymany w ten sposób wynik 99,297 zł stanowił, według organów podatkowych, najbardziej zbliżoną do rzeczywistej wysokość uzyskanych przez Skarżącą przychodów za cały 2006 r.

Przedstawione wyżej wyliczenie stanowiło kluczowy element przyjętej metody oszacowania. Wszelkie dalsze wyliczenia arytmetyczne zawarte w uzasadnieniu decyzji, wykazujące wartość niezaewidecjonowanej kwoty przychodów (polegające na odjęciu od uzyskanej w powyższy sposób kwoty 99,297,47 zł kwoty przychodów wykazanej w ewidencji prowadzonej przez Skarżącą - 46,529,55 zł.), ustalenie tzw. wskaźnika zaniżenia przychodu w wysokości 2,134 i następnie obliczenie przy zastosowaniu tego wskaźnika przychodów za poszczególne miesiące 2006 r. - miały już charakter pochodny (wtórny) w stosunku do opisanej wyżej podstawowej operacji rachunkowej.

Opisanej powyżej metodzie oszacowania musiało towarzyszyć jedno i podstawowe założenie polegające na tym, iż struktura sprzedaży miesięcznej w 2005 r., a zwłaszcza w grudniu tego roku (14,59 % w stosunku do całego roku) jest miarodajnym punktem odniesienia przy szacowaniu przychodów za 2006 r. Na ile jest to kwestia istotna wskazuje porównanie wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe z wyliczeniami przedstawionymi przez Skarżącą w skardze. Według organów podatkowych, zaniżenie przychodów wykazanych w ewidencji prowadzonej przez Skarżącą w stosunku do przychodów oszacowanych, było ponad dwukrotne (wspomniany wskaźnik zaniżenia przychodu 2,134). Natomiast Skarżąca podnosi w skardze, iż skoro oszacowany przez organ podatkowy przychód za grudzień 2006 r. wynosił 14,487,50 zł, a przychód za ten miesiąc wykazany przez nią w prowadzonej ewidencji wyniósł 12.529 zł, to zestawiając te dwie wartości wskaźnik zaniżenia wynosi 13,5% i w takiej wielkości powinien on zostać przyjęty do szacowania przychodów za poszczególne miesiące 2006 r. i w efekcie za cały ten rok. Według Skarżącej, biorąc pod uwagę niewielką jednak skalę nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej przez nią ewidencji (różnice dotyczyły kilku pozycji, często błędnie nazwanych) powyższy wskaźnik oddawałby wysokość przychodów najbardziej zbliżoną do rzeczywistej.

Tak duże różnice pomiędzy wyliczeniami obu stron sporu wynikają z faktu, iż wykazana przez Skarżącą miesięczna struktura sprzedaży w 2006 r. w znaczący sposób odbiega od struktury sprzedaży mającej miejsce w 2005 r. Dotyczy to zwłaszcza wielkości sprzedaży wykazanej w dwóch ostatnich miesiącach 2006 r., która jest znacznie wyższa w stosunku do pozostałych miesięcy tego roku. Obrazuje to również wskaźnik sprzedaży w grudniu w stosunku do sprzedaży całorocznej, który w 2005 r. wynosił 14,59%, a w 2006 r. - 26,06%.

Skarżąca kwestionując prawidłowość posłużenia się do szacowania przychodów za 2006 r. wskaźnikiem odnoszącym się do grudnia 2005 r., wskazuje na okoliczności faktyczne, które sprawiły, iż wysokość sprzedaży w dwóch ostatnich miesiącach 2006 r. tak znacząco wzrosła, co powoduje, iż struktura sprzedaży miesięcznej w 2005 r., a zwłaszcza wskaźnik odnoszący się do grudnia tego roku, nie mogą stanowić miarodajnego punktu odniesienia do oszacowania wielkości przychodów za 2006 r.

Okolicznościami tymi, według Skarżącej, były:

- zatrudnienie od początku listopada 2006 r. pracownika, co umożliwiło wobec ówczesnej sytuacji rodzinnej Skarżącej, funkcjonowanie sklepu w pełnym wymiarze godzin;

- zakończenie z końcem października 2006 r. działalności innego sklepu, znajdującego się w pobliżu i prowadzącego podobną co Skarżąca branżę.

Dodać przy tym należy, iż wprawdzie powyższe okoliczności były podnoszone wprost przez Skarżącą jedynie w pierwszym jej odwołaniu z dnia [...] listopada 2007r. wniesionym od uchylonej następnie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2007 r., niemniej w kolejnym odwołaniu z dnia [...] czerwca 2008 r., wniesionym od ponownej decyzji organu pierwszej instancji, w którym Skarżąca koncentrowała się głównie na kwestionowaniu wykazanych przez kontrujących nieprawidłowości w prowadzonej przez nią ewidencji przychodów, znalazło się jednak stwierdzenie, iż podtrzymuje ona także w całości wszystkie argumenty przedstawione przez nią w odwołaniu z dnia [...] listopada 2007r., a ich pominięcie przez kontrolujących świadczy o niekompleksowej ocenie sytuacji.

Jeżeli więc organy podatkowe przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie zastosowały postulowanej w skardze i nie pozbawionej cech racjonalności metody polegającej na zestawieniu oszacowanej przez nie wielkości przychodu za grudzień 2006 r. z wysokością przychodu za ten miesiąc - wykazaną w ewidencji Skarżącej i odniesienia uzyskanego w ten sposób wskaźnika do przychodów za cały 2006 r., lecz zdecydowały się przyjąć za miarodajną strukturę sprzedaży wykazaną przez Skarżąca w 2005 r., a zwłaszcza kluczowy w sprawie wskaźnik 14,59%, to niewątpliwie wykazanie, iż zastosowany przez nie sposób szacowania zmierza do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, wymagało odniesienia się do podnoszonych w tym zakresie argumentów Skarżącej. Nawet jeżeli przedstawione przez Skarżącą okoliczności sformułowane zostały w sposób mało precyzyjny (brak było np. skonkretyzowania, o jaki konkretnie konkurencyjny sklep chodzi), to organy podatkowe przynajmniej powinny podjąć starania zmierzające do wyjaśnienia tych okoliczności, choćby poprzez wezwanie Skarżącej do ich sprecyzowania bądź przedstawienia dowodów na ich istnienie. Jak wynika z akt sprawy, jedyną próbą odniesienia się do tych okoliczności było stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w piśmie z dnia [...] listopada 2007 r. przekazującym w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej Dyrektorowi Izby Skarbowej odwołanie Skarżącej wniesione od pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast w uzasadnieniu obydwu wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzji brak jest jakiekolwiek odniesienia się przez organy podatkowe do powyższych kwestii. Stanowiło to, w ocenie Sądu, naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 5 tej ustawy, albowiem zastosowana przez organy podatkowe metoda oszacowania wymagała poczynienia określonych ustaleń faktycznych w celu wykazania, iż procentowy udział sprzedaży za grudzień 2005 r. w stosunku do sprzedaży całorocznej za 2005 r., stanowił miarodajny parametr mogący być zastosowany w oszacowaniu przychodów za 2006 r.

W ponownym postępowaniu, obok omówionej już wcześniej kwestii uzasadnienia zaistnienia przesłanek określonych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy będzie zobowiązany do wyjaśnienia, czy podnoszone przez Skarżącą okoliczności w rzeczywistości miały miejsce, a jeżeli tak, to czy miały wpływ na prawidłowość zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania wysokości przychodów (jako podstawy opodatkowania) uzyskanych przez Skarżącą w 2006 r.

Niezależnie od powyższego należy jeszcze zauważyć, iż zastosowana przez organy podatkowe metoda oszacowania wykazuje pewne wewnętrzne sprzeczności.

Jeżeli bowiem w punkcie wyjścia zastosowanego przez organ podatkowy sposobu oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto, iż miesięczna struktura sprzedaży wykazana przez Skarżącą w prowadzonej przez nią ewidencji przychodów, w tym udział sprzedaży grudniowej w wysokości 26,06% - nie jest miarodajna do szacowania wielkości przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2006 r., tak należy rozumieć bowiem sięgnięcie do wskaźnika 14,59% odnoszącego się do grudnia 2005 r. - ku czemu organ odwoławczy formalnie miał prawo, albowiem ewidencja przychodów za 2006 r. uznana została za nierzetelną i związku z tym zapisy w niej zawarte nie mogły stanowić dowodu, tego co z nich wynika, to wymagającą wyjaśnienia niekonsekwencją jest oparcie się w dalszej fazie wyliczeń, tj. odnoszącej się do szacowania przychodów za poszczególne miesiące 2006 r. na wielkościach sprzedaży wykazanych przez Skarżącą w uznanej za nierzetelną ewidencji przychodów (poprzez pomnożenie tych wielkości przez tzw. współczynnik zaniżenia) i de facto odtworzenie w ten sposób miesięcznej struktury sprzedaży, wykazanej przez Skarżącą w ewidencji przychodów za 2006 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.