Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2448/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]2000 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/S. Zapalska


UZASADNIENIE

W dniach od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. została przeprowadzona kontrola skarbowa, która stwierdziła nieprawidłowości z tytułu rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z kontroli dokumentów źródłowych , począwszy od [...] 1999 roku i w 2000 roku spółka cywilna "A" wykonywała usługi przetwarzania niemieckich urzędowych dokumentów na podstawie umowy z [...] 1999 roku oraz aneksu nr [...] z [...] 2000 r. i nr [...] z [...] 2000 roku , w którym wskazano , że przedmiotem umowy będą usługi świadczone na rzecz spółki "B" z siedzibą w B. Zapotrzebowanie na w/w usługi wynikało natomiast z umowy zawartej [...] 1997 r. pomiędzy spółką "B" w B. a "C" s.c. w G.

W toku kontroli ustalono, iż z firmy "C" wyodrębniła się spółka cywilna "A" ZPChr, która przejęła sprzęt i pracowników niezbędnych do wykonywania zlecenia od "B" - i pomimo tego faktu spółka "A" swoje usługi świadczyła na rzecz spółki z o.o. "D", chociaż nie posiadała umowy na przetwarzanie urzędowych dokumentów patentowych.

Z dodatkowo zebranego materiału wynika, że na podstawie umowy zawartej w 1997 r. pomiędzy firmą niemiecką spółką "B" w B., a spółką cywilną " C" realizowane były usługi przetwarzania dokumentów patentowych przez spółkę cywilną "C" bezpośrednio na eksport do firmy spółki "B" przy zastosowaniu stawki O %. Spółka "A" przejęła od spółki "C" maszyny i pracowników natomiast porozumienie o przejęciu umowy zawartej pomiędzy "B", a spółką " C" zawarte zostało pomiędzy " B" a spółką "D".

W sprawie istotne są ustalenia inspektora kontroli skarbowej dotyczące osób reprezentujących firmy biorące udział w realizacji usług dla niemieckiej firmy spółki "B". I tak przedstawione niżej firmy tworzyły i reprezentowały następujące osoby :

"D" sp. z o.o. - K. C. - prezes zarządu do [...] 2000 r.

Wiceprezes od [...] 2000 r., K. J. i J. T.

Członkowie Rady Nadzorczej;

"A" s.c. - K. C., K. J., J. T., G.J.;

"C" s.c. - K. C, K. J., J. T.;

W okresie od [...] 2000 roku do [...] 2000 roku Z.PrChr spółka cywilna "A" wystawiła na rzecz spółki z o.o. "D" [...] faktur sprzedaży VAT z, których tylko dwie dotyczyły sprzedaży usług przetwarzania dokumentów patentowych ze stawką podatku VAT 22 % i nie były przedmiotem sprzedaży eksportowej dla "B" w B.

Wartość sprzedaży netto wynikająca z w/w faktur wyniosła [...] zł, a podatek VAT w/g stawki 22 % [...] zł.

W wyniku kontroli w spółce "D" inspektor kontroli skarbowej ustalił, iż spółka ta dokonała sprzedaży eksportowej usług przetwarzanych dokumentów na rzecz firmy "B" uprzednio zakupionych od "A". Sprzedaż ta polegała na refakturowaniu ilości zakupionych usług od spółki "D" w tym samym dniu, podwyższając cenę usługi w DM np. [...] DM /cena sprzedaży "A" dla "D"/, a [...] DM /cena sprzedaży "D" dla "B", / a także [...] i [...] [...] i [...],[...] i [...],[...] i [...].

Wobec powyższych ustaleń inspektor kontroli skarbowej uznał, iż działania podatnika były celowe i miały na uwadze obejście przepisów prawa. Według inspektora kontroli skarbowej wszystkie faktury od nr [...] do [...] wystawione w 2000 roku przez spółkę "A" dotyczyły usług przetwarzania danych, dla których spółka "D" przy sprzedaży dla firmy niemieckiej "B" w B. stosowała dwie procedury odpraw celnych :

1. uszlachetnianie czynne w przypadku otrzymania towarów do przetworzenia informacji na kartkach - w procedurze 1151,

2. bezpośredni eksport w przypadku otrzymania towarów do przetworzenia informacji drogą elektroniczną / przez internet / w procedurze 1000.

Inspektor kontroli skarbowej uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na stworzenie przez podatnika takiego systemu, który pozwolił na korzystanie z preferencji podatkowych przez "A" jako zakładu pracy chronionej, który na mocy przepisów art.14 a ust. 1 ustawy o podatku VAT miał prawo do otrzymywania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.

W decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] 2002 r. Nr [...] określono spółce cywilnej "A", ZPChr

1. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 roku w wysokości [...] złotych,

2. wysokość zawyżonej kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 roku w wysokości [...] złotych,

3. wysokość odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 roku w wysokości [...] złotych,

Od powyższej decyzji pełnomocnicy strony wnieśli odwołania z [...] 2002 roku, i tak :

1. W odwołaniu złożonym przez B.K. - strona wnosi o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazuje, iż nie zgadza się ze stanowiskiem inspektora kontroli skarbowej, iż strona winna zastosować stawkę 0 % do świadczonych przez siebie usług, zarzuca zaskarżonej decyzji brak wskazania podstawy prawnej pozwalającej zakwestionować zasadność stosowanych przez spółkę stawek podatku VAT.

Ponadto strona w w/w piśmie podkreśla, że organ kontroli w ogóle nie badał czy powiązania występujące pomiędzy spółką "A" a spółką "D" miały jakikolwiek wpływ na wzajemne rozliczenia z tytułu świadczonych usług, co jest podstawową czynnością do wykonania której był zobligowany.

2. W odwołaniu złożonym przez pełnomocnika spółki radcę prawnego D.S. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Jako główny zarzut odwołujący podał zastosowanie przepisu § 64 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art.39 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż zdaniem inspektora kontroli skarbowej podatnik miał obowiązek do stosowania stawki 0 %, pomimo, iż odwołujący nie posiadał kompletu dokumentów umożliwiających zastosowanie tej stawki.

Ponadto pełnomocnik strony wniósł, iż brak jest podstaw prawnych do "narzucania" obowiązku stosowania stawki 0 % , a nie można czynić zarzutu podatnikowi, że układa swoje stosunki gospodarcze w taki sposób, aby obciążenia podatkowe były jak najmniej dotkliwe jeżeli przepisy prawa podatkowego jednoznacznie takiego działania nie nakazują, pozostawiając mu w tym zakresie prawo wyboru.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, decyzją z [...] 2003 r., Nr [...] utrzymała w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnia, że z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że umowę z [...] 1998 r. o przetwarzaniu pism urzędowych zawarła z firmą niemiecką "B" spółka cywilna "C" / udziałowcy: K. C. , K. J. i J. T. /.

Na podstawie umowy w/w spółka wykonywała usługi w ramach eksportu ze stawką podatku VAT w wysokości 0 %. Z dniem [...] 1998 r. spółka cywilna "C" przekazała spółce cywilnej utworzonej z dniem [...] 1998 r. "A" /udziałowcy: K. C., K. J., J. T., G. J./ sprzęt i ludzi niezbędnych do wykonywania usług przetwarzania danych dla firmy "B". Jak wynika z umowy o przetwarzaniu dokumentów patentowych z [...] 1999 roku /wraz uzupełnieniami nr 1 i 2/ pomiędzy podatnikiem , a spółką "D" wiadomo było, że usługi będą eksportowane z uwagi na fakt, że w w/w umowie strony uzgodniły, iż priorytetowym celem umowy jest spełnienie zobowiązań wynikających z istniejącego stosunku pomiędzy zleceniodawcą /spółka "D"/, a spółką "B". Ponadto w/g tej umowy handlową podstawą zlecenia jest każdorazowe cotygodniowe zlecenie "B" dla zleceniodawcy / spółki "D" / o przetwarzaniu dokumentów patentowych. Powyższe jest potwierdzeniem tego, iż wiadomym było dla stron, iż przedmiotowe usługi świadczone przez podatnika będą przedmiotem eksportu - co jest kolejnym potwierdzeniem tego, iż nie było przeszkód do bezpośredniego świadczenia usług przez spółkę "A" na rzecz spółki "B" i tym samym zastosowania stawki 0 % - bez udziału pośrednika - spółki "D".

W roku 2000 spółka "A" kontynuowała wykonywanie usług przetwarzania niemieckich urzędowych dokumentów na podstawie w/w umowy.

W toku kontroli ustalono, że w okresie od [...] do [...] 2000 roku spółka cywilna "A" wystawiła na rzecz spółki "D" [...] faktur sprzedaży VAT, z których dwie dotyczyły sprzedaży usług przetwarzania dokumentów patentowych ze stawką podatku VAT 22 % i nie były przedmiotem sprzedaży eksportowej dla spółki "B". W wyniku kontroli w spółce "D" inspektor kontroli skarbowej ustalił, iż spółka ta dokonała sprzedaży eksportowej usług przetwarzanych dokumentów na rzecz firmy "B", uprzednio zakupionych od spółki "A" , a sprzedaż ta polegała na refakturowaniu ilości zakupionych usług od spółki "D" w tym samym dniu, podwyższając cenę usługi. Ponadto z zebranego materiału wynika, że na podstawie umowy zawartej pomiędzy firmą niemiecką "B" w B., a spółką cywilną "C", realizowane były usługi przetwarzania dokumentów patentowych przez spółkę cywilną "C" bezpośrednio na eksport do firmy "B" przy zastosowaniu stawki 0 %. Spółka "A" przejęła od spółki "C", maszyny i pracowników natomiast porozumienie o przejęciu umowy zawartej pomiędzy "B" , a spółką "C" zawarte zostało pomiędzy "B", a spółką "D". Faktury wystawione w 2000 roku od nr [...] do [...] przez spółkę "A" dotyczyły usług przetwarzania danych, dla których dalej spółka "D", przy sprzedaży dla spółki "B" stosowała dwie procedury odpraw celnych: Pozostałe dwie faktury Nr [...] i [...] dotyczyły sprzedaży usług przetwarzania dokumentów patentowych ze stawką 22% i nie były przedmiotem sprzedaży eksportowej dla spółki "B" w B.

Powyższe fakty są - zdaniem izby skarbowej - bezsprzecznie potwierdzeniem takiego działania obu spółek /powiązanych osobowym składem właścicieli/, aby jedna ze stron mogła otrzymać z budżetu podatek naliczony VAT wynikający z w/w faktur.

W związku z faktem, iż spółka cywilna "A" jest zakładem pracy chronionej - tak więc nadwyżka podatku należnego była wpłacana do urzędu skarbowego i na podstawie art. 14 a ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółce także przysługiwała możliwość wystąpienia o jej zwrot.

Ponadto ustalono, że odbiorca usług spółka "D" / udziałowcy: K. C., K. J., J. T./ w tych samych dniach zakupu dokonywała przefakturowania faktur na firmę "B" w B., w których wykazała podatek VAT w/g stawki 0%.

Powyższe czynności były świadczone w sposób wyżej opisany, pomimo faktu, iż celem działalności podatnika było znane od początku świadczenie przedmiotowych usług na eksport. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, zdaniem organów podatkowych należało zastosować przepisy art. 14 a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 33 ust 2 ustawy w/w. W niniejszej sprawie bowiem, faktycznie miano do czynienia z eksportem usług, o którym mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze wskazaniem wynikającym z art. 39 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług - Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił zakres usług wymienionych w art. 39 ust. 1. pkt 5 ustawy, oraz warunki jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem. Wykonanie powyższej delegacji znajduje się w § 64 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zgodnie z § 64 ust 1 pkt 3 rozporządzenia za eksport usług uznaje się usługę

polegającą wyłącznie na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów,

świadczona przez podatnika - zleceniobiorcę na zlecenia podatnika -zleceniodawcy, który bezpośrednio sprowadził towar do przerobu z zagranicy, gdy podatnik - zleceniobiorca posiada oświadczenie od zleceniodawcy, że towar powstały w wyniku tej usługi zostanie wywieziony za granicę,

podatnik posiada szczegółowe rozliczenie wykonanych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę których kopie powinny być w posiadaniu tego podatnika,

podatnik otrzyma co najmniej 50 % zapłaty za usługę w ciągu 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem świadczonych usług.

W niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej w toku kontroli dowiódł, iż usługi wykonywane przez ZPChr "A" na rzecz spółki "D" polegały w każdym przypadku na przetwarzaniu, końcowym odbiorcą zaś tych usług była firma z B. - spółka "B". O tym, iż finalnym odbiorcą usług świadczonych przez spółkę "A" będzie spółka "B" - spółka "A" wiedziała już w chwili podpisywania ze spółką "D" umowy z dnia [...] 1999 r. o przetwarzaniu urzędowych dokumentów patentowych.

Pełnomocnicy strony niejednokrotnie zarzucali przedmiotowej decyzji , iż nawet gdyby przyjąć za zasadne twierdzenie, iż w niniejszej sprawie ZPChr "A" winna opodatkować świadczone na rzecz spółki "D" usługi stawką 0 % VAT, to aby moc stosować tę stawkę winna spełnić wszelkie wymienione w § 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia warunki, a zatem posiadać komplet niezbędnych w takich przypadkach dokumentów. Zdaniem zaś pełnomocnika spółki - firma ZPChr "A" w posiadaniu takich dokumentów nie była, a zatem brak jest podstaw do twierdzenia iż usługi te winny być opodatkowane stawką O%.

Zdaniem organów podatkowych podatnik pomimo jednak tego, iż od chwili podpisania umowy ze spółką "D" znał docelowego odbiorcę swoich usług - to jest firmę z B. - spółkę "B" - nie dołożył należytej staranności, aby być w posiadaniu wymaganych w § 64 ust 1 pkt 3 przywołanego powyżej rozporządzenia dokumentów. Było to działanie celowe , gdyż przytoczony na wstępie stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje na powyższe. Istotne jest bowiem to, iż wszystkie trzy spółki (to jest spółka "C", spółka " A", spółka " D " ) świadczyły na rzecz spółki "B" tego samego typu usługi. Spółki te posiadające siedzibę pod tym samym adresem (spółka "D" korzystała z obiektów spółki " A " , powiązane osobowo - posiadające tych samych właścicieli , czy też wspólników (K. C. , K .J. , J. T. ) stworzyły poprzez system wzajemnych umów i powiązań sytuację , w której możliwe stało się - dzięki włączeniu w świadczenie usług na rzecz firmy niemieckiej - Zakładu Pracy Chronionej (w tym przypadku spółki "A") , korzystającego na podstawie art. 14 a ust 1 ustawy o podatku VAT - z jednej strony uzyskanie zwrotów wpłat podatku z urzędu.

(spółka "A") , z drugiej zaś strony otrzymywanie zwrotów z urzędu skarbowego (spółka " D ").

Za mało wiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również wyjaśnienia wspólników spółki "D" którzy twierdzili , że faktyczne usługi przetwarzania urzędowych dokumentów patentowych wykonywała ZPChr spółka " A " z uwagi na to, iż spółka " D " miała trudności we właściwym zorganizowaniu stanowisk pracy, pozyskaniu specjalistycznej kadry , czy też ze względu na barierę językową. Istotne w niniejszej sprawie jest bowiem to , iż spółkę "C", spółkę "A" czy też spółkę "D" tworzyły te same osoby - i jest mało prawdopodobne, iż w jednej z tych spółek te same osoby potrafiły stworzyć takie warunki iż możliwa była realizacja zawartej ze spółką "B" umowy ( to jest spółka " A " ) , w drugiej zaś spółce ( to jest spółce " D " ) nie było to możliwe.

Słusznie również inspektor kontroli skarbowej w swojej decyzji stwierdził , iż z uwagi na powiązania osobowe niniejszych spółek nic nie stało na przeszkodzie , aby umowa o przejęciu urządzeń i stanowisk pracy zawarta dnia [...] 1997 r. pomiędzy spółką "C" i spółką "A" równie dobrze mogła być zawarta pomiędzy spółką "C" a spółką "D" i wówczas to wykonawcą i jednoczesnym eksporterem usług byłaby ta sama firma spółka "D"), a zatem realizacja tej usługi nie pociągała by za sobą nieuzasadnionych zwrotów podatku VAT (bowiem nadwyżka podatku należnego była w spółce "A" zwracana na podstawie art.14 a ust. 1 w/w ustawy, natomiast u odbiorcy spółki "D", był podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu i zwrotowi przez Urząd Skarbowy na rachunek podatnika, gdyż usługi świadczone były na rzecz spółki "B"- eksport usług i podlegały opodatkowaniu według stawki 0 %. Tak więc w świetle powyższego bezspornym - wg organu odwoławczego - jest, że współwłaściciele spółki " A ", jak i udziałowcy spółki " D " poprzez wyżej opisane czynności celowo działały na szkodę budżetu państwa .

W zaskarżonej decyzji organy podatkowe - działając na podstawie przepisu art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo określiły zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT, gdyż w/w przepis nie ma zastosowania do kwot podatku, o których mowa w art. 33 w/w ustawy , czyli gdy podatnik wystawi fakturę , w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego.

W zastrzeżeniach złożonych do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z [...] 2003 r. pełnomocnicy strony stosownie do treści art. 200 § 1 wnieśli zastrzeżenia co zebranego materiału dowodowego , i tak B.K. wniosła następujące uwagi :

Akta zawierają nie tylko dowolną interpretację zdarzeń, ale również nie uwzględniają wszystkich dowodów, poprzez odrzucenie wiarygodności

zeznań świadków i dokumentów oraz nieznajomość przedmiotu sporu,

zmierzając wyłącznie do wyprowadzenia niekorzystnych dla podatników

konsekwencji fiskalnych,

Organ kontroli skarbowej wywodząc ujemne skutki dla podatnika zrównał czynności dokonywane w procedurze uszlachetniania czynnego z czynnościami związanymi z materiałami sprowadzanymi do Polski drogą elektroniczną. Wspólnicy wielokrotnie sygnalizowali niemożność dokonania odprawy celnej przedmiotowych dokumentów, a tym samym przetwarzania tychże dokumentów w procedurze uszlachetniania czynnego.

Natomiast D. S. wniósł następujące zastrzeżenia :

Organ podatkowy I instancji oparł swoje ustalenia w znacznej części na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu dotyczącym spółki " D ", a materiał ten nie został dołączony do akt podatnika.

W materiale dowodowym brakuje informacji z Urzędu Celnego odnośnie możliwości dokonania odprawy celnej materiałów sprowadzonych na teren Polski drogą elektroniczną.

Ponadto pełnomocnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o materiał zgromadzony w firmie spółce " D ".

W odpowiedzi na w/w wniesione zastrzeżenia Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w dniu [...] 2003 r. postanowieniem Nr [...] przejęła dowody dotyczące postępowania podatkowego w firmie "D" sp. z o.o. w G. do postępowania podatkowego w firmie "A" spółka jawna w G.

W związku z powyższym, postanowieniem z [...] 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa powiadomiła o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się.

Pełnomocnicy wnieśli następujące zastrzeżenia.

W piśmie z [...] 2003 roku B.K. - pełnomocnik K. C. i K. J. - wspólników spółki " A " w nawiązaniu do uwag zgłoszonych w dniu [...] 2003 r. oraz zapoznania strony w dniu [...] 2003 r. wniosła, iż powoływanie się inspektora kontroli skarbowej na obejście przepisów podatkowych ze względu na powiązania kapitałowe tych samych osób jest nieprawdziwe ze względu na odmienną od [...] 1999 roku sytuację wynikającą z większościowego udziału spółki "B" w spółce "D". W piśmie z [...] 2003 r. D.S. - pełnomocnik spółki " A " wniósł swoje uwagi do korespondencji organu kontroli z Izbą i Urzędem Celnym, a także wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie M.F. umożliwiające stronie czynny udział w postępowaniu.

W dniu [...] 2003 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo - uwagi do zebranego materiału dowodowego wniesione przez kolejnego pełnomocnika spółki " A " M.K. - którego pełnomocnictwo zostało ustanowione w dniu [...] 2003 roku. W piśmie w/w pełnomocnik dowodzi, iż spółka "A" nie będąc związana z procedurą uszlachetniania czynnego nie mogła w tym zakresie świadczyć na rzecz " D " sp. z o.o. usług ze stawką VAT 0 %.

Ponadto powoływanie się według strony przez organy podatkowe na obejście przepisów jest pozbawione podstaw prawnych.

W związku z wniesionymi zastrzeżeniami Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy pismem z [...] 2003 r. wezwała M.F. o osobiste stawienie się celem złożenia wyjaśnień. W związku z nieobecnością M.F. (pismo z [...] 2003 r.), a także wspólników i pełnomocnika (pisma z [...] 2003 r. i [...] 2003 r.) Izba Skarbowa pismem z [...] 2003 r. wezwała M.F. do stawienia się i w dniu [...] 2003 r. została ona przesłuchana w charakterze świadka w obecności pełnomocnika i wspólnika. W dniu [...] 2003 r. zostało również doręczone postanowienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału (protokół przesłuchania).

W dniu [...] 2003 r. wpłynęło pismo - stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego , złożone przez pełnomocnika M.K. W w/w piśmie strona, kolejny raz stwierdza, iż zarzucając spółce obejście przepisów § 60 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia poprzez nie spełnianie warunków określonych w tym przepisie, a koniecznych do stosowania stawki 0 %, a stosowanie korzystnej stawki 22% jest pozbawione podstaw prawnych. Ponadto strona wniosła , iż w przedmiotowej sprawie konieczne jest ustalenie wartości sprzedanych przez spółkę " A " usług , które nie były związane z procedurą uszlachetniania czynnego, a także o włączenie do materiału dowodowego dwóch pism spółki "B", złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez spółkę " D " dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za 1999 r. Według strony z dokumentów tych wynika niezbicie , iż od [...] 1999 r. spółka "B" posiadała w spółce " D " większościowy pakiet udziałów, oraz że poprzez wprowadzenie do organów spółki swoich przedstawicieli , to właśnie ona odgrywała w niej decydującą rolę.

Ponadto w w/w piśmie pełnomocnik przytacza wyroki i orzeczenie, które potwierdzają stanowisko strony.

Przychylając się do wniosku strony Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w dniu [...] 2003 r. postanowieniem Nr [...] przejęła dowody - dwa pisma spółki "B" jako nowe dowody w sprawie.

W związku z powyższym, postanowieniem z [...] 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa powiadomiła o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się.

Strona nie skorzystała z możliwości zapoznania i nie stawiła się w Izbie Skarbowej. W odpowiedzi na pismo z [...] 2003 r. Izba Skarbowa stwierdza , iż przytoczone wyroki wydane są w indywidualnych sprawach i niewątpliwie przy odmiennych stanach faktycznych. Ponadto Izba Skarbowa stwierdza , że pisma spółki "B" jako nowe dowody w sprawie nie wnoszą żadnych istotnych okoliczności, a o większościowym pakiecie spółki "B" w spółce "D" i jego decydującej roli wypowiadała się M.F. - Prezes Zarządu w spółce " D " w protokole przesłuchania strony przejętym do materiału dowodowego w postępowaniu dotyczącym spółki " A". Ponadto Izba Skarbowa nie uważa , że koniecznym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie wartości sprzedanych przez spółkę usług , które nie były związane z procedurą uszlachetniania czynnego. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że pomimo stosowania przez spółkę dwóch procedur - to ma tu miejsce zarówno w jednej jak i drugiej procedurze usługa przetwarzania dokumentów. Bez względu na procedurę dla spółki " A " była to (mniej lub bardziej złożona) usługa wykonywana ostatecznie na rzecz spółki "B".

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy stwierdza zatem, że w przedmiotowej sprawie zostało udowodnione, iż działanie zainteresowanych spółek było celowe i zamierzone, jak i celowe było nieposiadanie przez spółkę " A " dokumentów uprawniających do stosowania stawki 0 %.

Działając na mocy przepisu art. 33 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ I instancji słusznie uznał, że skoro podatnikowi przysługiwał zwrot wpłaconej kwoty podatku, wobec tego winien on zapłacić kwotę wykazanego w fakturach podatku.

W toku postępowania zostało udowodnione , iż spółka " A " nie posiadała oświadczeń od spółki "D " zleceniodawcy o fakcie sprzedaży przez nią usług za granicę celem stosowania stawki VAT 0% , co było działaniem zamierzonym, wobec tego świadomie zrezygnowała z korzystania z opodatkowania świadczonych usług stawka 0 %.

Wystawiając więc faktury dla spółki " D " ze stawką 22% zamiast bezpośrednio do "B" ze stawką 0% doprowadzono do wielokrotnego korzystania z preferencji podatkowych.

Ponadto Izba Skarbowa wyjaśnia w uzasadnieniu swej decyzji, iż strona skarżąca kilkakrotnie w toku postępowania podatkowego podkreślała, iż organy podatkowe nie wskazały przepisu w oparciu o który stwierdziły obejście prawa, tym samym naruszyły przepisy art. 120 ordynacji podatkowej będące wyrażeniem konstytucyjnej zasady praworządności, zgodnie z którą organy państwa działają tylko i wyłącznie w oparciu i w granicach przepisów prawa. W orzecznictwie NSA można jednak odnaleźć analogiczne odniesienie co do zarzutu strony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pomimo braku w systemie polskiego prawa podatkowego klauzuli generalnej zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu. Orzecznictwo sądowe wypracowało uwzględniające autonomiczny charakter prawa podatkowego stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również do badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organy podatkowe mogą więc pominąć w rozliczeniu VAT faktury, w sytuacji gdy strona tak prowadzi bieg swoich interesów, aby uzyskać cele niezgodne z wolą ustawodawcy, naruszając przy tym zasady opodatkowania sprzedaży towarów i usług. W szczególności jest to możliwe, jeśli działanie strony i szeregu innych podmiotów (w części powiązanych kapitałowo i osobowego) nakierowane jest na wykorzystanie zapisów ustawy o VAT dla celów sprzecznych z jej istotą tj. dla przejęcia kwot w normalnym obrocie gospodarczym należnych Skarbowi Państwa, a brak racjonalności w obrocie gospodarczym poza elementem uzyskania korzyści podatkowych, jest oczywisty. Organy podatkowe maja zatem prawo do odmiennej oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym w sytuacji, gdy stwierdzą , że głównym celem tych umów nie jest obrót handlowy niezgodny z istotą działalności gospodarczej (maksymalizacja zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa (Wyrok NSA z 08 października 2001 r. sygn. akt. I S.A/Gd 2138/00)

Skoro w świetle powyższego bezspornym jest, że współwłaściciele spółki "A" jak i udziałowcy spółki "D" poprzez wyżej opisane czynności celowo działali na szkodę budżetu państwa , gdyż spółka "A" ZPChr nie dokonywała sprzedaży na eksport, lecz za pośrednictwem spółki z o.o. "D" co spowodowało otrzymanie z budżetu państwa podatku naliczonego VAT. W przedmiotowej decyzji działając na podstawie przepisu art. 14 a ust. l ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo określono podatek VAT, gdyż przepis w/w nie ma zastosowania do kwot podatku, o których mowa w art. 33 w/w ustawy, czyli gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego.

Stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 stycznia 2003 r. sygn. akt I S.A./Po 3547-3549/, w których opisany zarówno stan faktyczny jak i prawny jest taki sam jak w niniejszej sprawie. Dotyczył on opodatkowania spółki "A" podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

W w/w wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaniechanie dopełnienia wymogów formalnych przewidzianych w przypadku eksportu usług skutkujących zastosowanie przy ich sprzedaży przez spółkę " A " stawki 0 % VAT było efektem kalkulacji przysparzającej korzyści zarówno spółce " A " jak i spółce " D ".

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko organów podatkowych, które zarówno utworzony łańcuch spółek jak i ich wzajemne powiązania gospodarcze uznały za zamierzone działanie mające służyć wykorzystaniu przywilejów podatkowych w celu uzyskania korzyści finansowych przez tych samych wspólników zainteresowanych spółek. Tak więc spółka " A " wykorzystała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób nie odpowiadający zamiarom ustawodawcy, który uprzywilejował Zakłady Pracy Chronionej przede wszystkim w interesie osób nie pełnosprawnych, a nie po to, by podatnicy, wykorzystując swój status i pozorne operacje gospodarcze z kontrahentami uzyskiwali nienależne przysporzenie finansowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również fakt, iż organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego obowiązane są do analizowania rzeczywistej treści zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniania zdarzeń gospodarczych , których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych. Taki więc nie budzi wątpliwości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie fakt wykorzystywania przez te same osoby wspólników trzech spółek statusu zakładu pracy chronionej spółki "A" w celu obejścia prawa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2003 r. zarzucił:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

§ 60 ust. 1 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż dokonywane prze skarżącego czynności stanowiły eksport usług,

art.7 Konstytucji w związku z art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o obejściu prawa podatkowego bez podstawy prawnej,

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłe znaczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyjaśnia natomiast, iż jak wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie umowę z [...] 1998 r. o przetwarzaniu pism urzędowych zawarła z firmą niemiecką spółką "B" spółka cywilna " C " ( udziałowcy : K. C. , K. J. i J. T.). Na podstawie umowy w/w spółka wykonywała usługi w ramach eksportu ze stawką podatku VAT w wysokości 0 %. Z dniem [...] 1998 r. spółka cywilna " C " przekazała spółce cywilnej utworzonej z dniem [...] 1998 r. " A " (udziałowcy: K. C. , K. J. J. T., G. J.) sprzęt i ludzi niezbędnych do wykonywania usług przetwarzania danych dla firmy spółki "B". Jak wynika z umowy o przetwarzaniu dokumentów patentowych z [...] 1999 roku (wraz uzupełnieniami nr 1 i 2) pomiędzy podatnikiem, a spółką "D" wiadomo było, że usługi będą eksportowane z uwagi na fakt , że w w/w umowie strony uzgodniły, iż priorytetowym celem umowy jest spełnienie zobowiązań wynikających z istniejącego stosunku pomiędzy zleceniodawcą (spółka " D") , a spółką "B". Ponadto w/g tej umowy handlową podstawą zlecenia jest każdorazowe cotygodniowe zlecenie spółki "B" dla zleceniodawcy (spółki " D ") o przetwarzaniu dokumentów patentowych. Powyższe jest potwierdzeniem tego, iż wiadomym było dla stron, iż przedmiotowe usługi świadczone przez podatnika będą przedmiotem eksportu - co jest kolejnym potwierdzeniem tego, iż nie było przeszkód do bezpośredniego świadczenia usług przez stronę skarżącą na rzecz spółki "B" i tym samym zastosowania stawki 0 % - bez udziału pośrednika - spółki " D".

W roku 2000 spółka "A" kontynuowała wykonywanie usług przetwarzania niemieckich urzędowych dokumentów na podstawie w/w umowy. W okresie od [...] do [...] 2000 roku strona skarżąca wystawiła na rzecz spółki " D" [...] faktur sprzedaży VAT, z których dwie dotyczyły sprzedaży usług przetwarzania dokumentów patentowych ze stawką podatku VAT 22 % i nie były przedmiotem sprzedaży eksportowej dla spółki "B". W wyniku kontroli w spółce " D " ustalono, iż spółka ta dokonała sprzedaży eksportowej usług przetwarzanych dokumentów na rzecz firmy spółki "B" uprzednio zakupionych od strony skarżącej, a sprzedaż ta polegała na refakturowaniu ilości zakupionych usług od spółki "D" w tym samym dniu, podwyższając jedynie cenę usługi. Ponadto z zebranego materiału wynika, że na podstawie umowy zawartej pomiędzy firmą niemiecką spółką "B" w B. , a spółką cywilną "C", realizowane były usługi przetwarzania dokumentów patentowych przez spółkę cywilną "C" bezpośrednio na eksport do firmy spółki "B" przy zastosowaniu stawki 0 %.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca podkreśla, iż w ustaleniach organów - przytaczanie i zestawianie faktów, dokonywanych wybiórczo, pomieszane jest z ocenami wartościującymi zachowanie się skarżącej z punktu widzenia kryteriów pozaprawnych. Ponadto podkreśla błędne stanowisko organów podatkowych dotyczące powiązań pomiędzy przedmiotowymi spółkami. Strona skarżąca wskazuje, iż jedynym elementem łączącym spółkę "C" z przedmiotową sprawą jest przejęcie przez stroną maszyn i urządzeń oraz pracowników oraz, że w okresie od [...] 1997 r. do [...] 1999 r. spółka "C" wykonywała usługi dla spółki "B".

W związku z faktem , iż spółka "B" została większościowym udziałowcem spółki "D" , wspólnicy strony skarżącej nie chcąc tracić kontroli nad dobrze prosperującym "biznesem", z oczywistych względów nie "przenieśli" go do spółki "D", w której mieli stać się mniejszościowymi udziałowcami.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla zatem, iż w przedmiotowej sprawie sprzęt i ludzi związanych z realizacją umowy na świadczenie usług dla firmy niemieckiej spółki "B" spółka cywilna "C" przekazała stronie skarżącej która była fizycznym wykonawcą tych usług i jednocześnie podwykonawcą dla spółki "D". Powyższe - potwierdza chociażby fakt, iż wszystkie usługi były wykonane bezpośrednio przez stronę skarżącą , a sprzedaż dokonywana na rzecz zagranicznego odbiorcy polegała na refakturowaniu w tym samym dniu przez spółkę "D" ilości zakupionych usług od spółki "A". Należy jednocześnie podkreślić , iż spółka "D" nie posiadała lokalu , a działalność gospodarczą od [...] 1999 roku prowadziła w pomieszczeniach dzierżawionych od strony skarżącej.

Przedmiotowe faktury wystawione w 2000 roku od nr 1 do 103 przez stronę skarżącą dotyczyły usług przetwarzania danych, dla których dalej spółka "D" przy sprzedaży dla spółki "B" stosowała dwie procedury odpraw celnych. Pozostałe dwie faktury Nr [...] i [...] dotyczyły sprzedaży usług przetwarzania dokumentów patentowych ze stawką 22 % i nie były przedmiotem sprzedaży eksportowej dla spółki "B" w B.

Powyższe fakty zdaniem organów podatkowych są bezsprzecznie potwierdzeniem takiego działania obu spółek (powiązanych osobowym składem właścicieli), aby jedna ze stron mogła otrzymać z budżetu podatek naliczony VAT wynikający z w/w faktur.

W związku z faktem, iż strona skarżąca jest Zakładem Pracy Chronionej - tak więc nadwyżka podatku należnego była wpłacana do Urzędu Skarbowego i na podstawie art.14 a ust.l ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółce także przysługiwała możliwość wystąpienia o jej zwrot.

Ponadto ustalono, że odbiorca usług spółka "D" (udziałowcy : K. C., K. J., J. T.) w tych samych dniach zakupu dokonywała przefakturowania faktur na firmę spółkę "B" w B. , w których wykazała podatek VAT w/g stawki 0% i na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miała możliwość otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT.

Powyższe czynności były świadczone w sposób wyżej opisany, pomimo faktu, iż celem działalności podatnika było znane od początku świadczenie przedmiotowych usług na eksport. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, zdaniem organów podatkowych należało zastosować przepisy art. 14 a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 33 ust 2 ustaw}/ w/w .

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie faktycznie mamy do czynienia z eksportem usług, o którym mowa w art. 39 ust. l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze wskazaniem wynikającym z art. 39 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług - Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił zakres usług wymienionych w art. 39 ust. l. pkt 5 ustawy, oraz warunki jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem. Wykonanie powyższej delegacji znajduje się w § 60 ust. 1 pkt.3 i ust.2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zgodnie z w/w przepisem za eksport usług uznaje się usługę:

polegającą wyłącznie na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów,

świadczona przez podatnika - zleceniobiorcę na zlecenia podatnika -zleceniodawcy, który bezpośrednio sprowadził towar do przerobu z zagranicy, gdy podatnik - zleceniobiorca posiada oświadczenie od zleceniodawcy, że towar powstały w wyniku tej usługi zostanie wywieziony za granicę,

podatnik posiada szczegółowe rozliczenie wykonanych usług zgodnie z treścią, dokumentów celnych stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę których kopie powinny być w posiadaniu tego podatnika,

podatnik otrzyma co najmniej 50 % zapłaty za usługę w ciągu 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem świadczonych usług.

W niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej prawidłowo dowiódł, iż usługi wykonywane przez ZPChr. "A" na rzecz spółki "D" polegały w każdym przypadku na przetwarzaniu, końcowym odbiorcą zaś tych usług była firma z B. - spółka "B". O tym, iż finalnym odbiorcą usług świadczonych przez spółkę "A" będzie spółka "B" - strona skarżąca wiedziała już w chwili podpisywania ze spółką "D" umowy z dnia [...] 1999 r. o przetwarzaniu urzędowych dokumentów patentowych. Tak więc z zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie usługi świadczone przez stronę skarżącą polegały na przetwarzaniu dokumentów.

Zastosowane w przedmiotowej sprawie dwie procedury przy sprzedaży usług wynikały ze sposobu pozyskania niemieckich dokumentów do przetworzenia od firmy spółki "B".

Część dokumentów wprowadzona została na polski obszar celny w postaci kart papieru, część natomiast w postaci elektronicznej (drogą internetową). Dokumenty wprowadzone na polski obszar celny w postaci kart papieru spółka "D" mogła bez przeszkód objąć procedurą uszlachetniania czynnego, gdyż była w posiadaniu dokumentów wprowadzających na polski obszar celny. Takich dokumentów spółka nie miała w stosunku do dokumentów przesłanych drogą internetową.

Powyższe jest bez wątpienia działaniem zamierzonym i celowym - mającym służyć wykorzystaniu przywilejów przepisów prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści finansowych poprzez obejście przepisów prawa.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu w skardze do NSA dotyczącego rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż dokonywane czynności stanowiły eksport usług - organ odwoławczy wyjaśnia. Zdaniem organów podatkowych strona skarżąca pomimo tego, iż od chwil podpisania umowy ze spółką "D" znała docelowego odbiorcę swoich usług - to jest firmę z B. - "B" - nie dołożyła należytej staranności aby być w posiadaniu wymaganych w § 60 ust 1 pkt 3 przywołanego powyżej rozporządzenia dokumentów. Było to działanie celowe, gdyż przytoczony na wstępie stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje na powyższe. Istotne jest bowiem to, iż wszystkie trzy spółki (to jest spółka "C", spółka "A" , spółka "D") świadczyły na rzecz spółki "B" tego samego typu usługi. Spółki te posiadające siedzibę pod tym samym adresem (spółka "D" korzystała z obiektów spółki "A", powiązane osobowo - posiadające tych samych właścicieli, czy też wspólników (K. C., K .J., J. T.) stworzyły poprzez system wzajemnych umów i powiązań sytuację, w której możliwe stało się - dzięki włączeniu w świadczenie usług na rzecz firmy niemieckiej - Zakładu Pracy Chronionej (w tym przypadku spółki "A") korzystającego na podstawie art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku VAT - z jednej strony uzyskanie zwrotów wpłat podatku urzędu (spółka "A"), z drugiej zaś strony otrzymywanie zwrotów z urzędu skarbowego (spółka "D").

Za mało wiarygodne należy uznać również wyjaśnienia wspólników spółki "D" którzy twierdzili, że faktyczne usługi przetwarzania urzędowych dokumentów patentowych wykonywała ZPChr spółka " A " z uwagi na to, iż spółka " D" miała trudności we właściwym zorganizowaniu stanowisk pracy, pozyskaniu specjalistycznej kadry, czy też ze względu na barierę językową. Istotne w niniejszej sprawie jest bowiem to, iż spółkę "C", spółkę "A" , czy też spółkę "D" tworzyły te same osoby - i jest mało prawdopodobne, iż w jednej z tych spółek te same osoby potrafiły stworzyć takie warunki iż możliwa był realizacja zawartej ze spółką "B" umowy (to jest spółce "A") , w drugiej zaś spółce (to jest spółce "D") nie było to możliwe.

Słusznie zatem organ I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż z uwagi na powiązania osobowe niniejszych spółek nic nie stało na przeszkodzie, aby umowa o przejęciu urządzeń i stanowisk pracy zawarta dnia [...] 1997 roku pomiędzy spółką "C" i spółką "A" - równie dobrze mogła być zawarta pomiędzy spółką "C" a spółką "D" i wówczas to wykonawcą i jednoczesnym eksporterem usług byłaby ta sama firma (spółka "D ") , a zatem realizacja usługi nie pociągała by za sobą nieuzasadnionych zwrotów podatku VAT bowiem nadwyżka podatku należnego była w spółce " A" zwracana podstawie art.14 a ust. 1 w/w ustawy, natomiast u odbiorcy spółki "D" był podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu i zwrotowi przez Urząd Skarbowy na rachunek podatnika, gdyż usługi świadczone były na rzecz spółki "B" - eksport usług i podlegały opodatkowaniu według stawki 0%).

Niezasadny jest również kolejny zarzut w złożonej skardze, iż pogląd organów podatkowych o korzyściach osiągniętych przez spółkę "D" i spółkę "A" jest nieuzasadniony i dowodzi niezrozumienie działania mechanizmu tego podatku. W świetle powyższego bezspornym jest, że współwłaściciele spółki "A" jak i udziałowcy spółki "D" poprzez wyżej opisane czynności celowo działały na szkodę budżetu Państwa .

Niezasadnym jest także kolejny zarzut uznania przez organy skarbowe, że obejście prawa polegające na "konsumowaniu" przyznanej przez ustawodawcę preferencji stanowi jaskrawe naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa i stanowionego w nim prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w przedmiotowej sprawie zostało udowodnione, iż działanie zainteresowanych spółek było celowe i zamierzone, jak i celowe było nieposiadanie przez spółkę "A" dokumentów uprawniających do stosowania stawki 0 %, a także, że strona skarżąca nie posiadała oświadczeń od spółki "D" zleceniodawcy o fakcie sprzedaży przez nią usług za granicę celem stosowania stawki VAT 0%, co było działaniem zamierzonym, wobec tego świadomie zrezygnowała z korzystania z opodatkowania świadczonych usług stawką 0%. Wystawiając więc faktury dla spółki "D" ze stawką 22 % zamiast bezpośrednio do spółki "B" ze stawką 0% doprowadzono do wielokrotnego korzystania z preferencji podatkowych.

Kolejnym zarzutem w złożonej skardze jest naruszenie przez organy podatkowe art.7 Konstytucji w związku z art.120 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o obejściu prawa podatkowego bez podstawy prawnej. Zdaniem strony skarżącej niemożliwe jest zastosowanie art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego.

Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że w orzecznictwie NSA można już odnaleźć analogiczne odniesienie co do zarzutu strony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pomimo braku w systemie polskiego prawa podatkowego klauzuli generalnej zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych, których celem jest unikniecie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu. Orzecznictwo sądowe wypracowało uwzględniające autonomiczny charakter prawa podatkowego stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również do badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organy podatkowe mogą więc pominąć w rozliczeniu VAT faktury, w sytuacji gdy strona tak prowadzi bieg swoich interesów, aby uzyskać cele niezgodne z wolą ustawodawcy , naruszając przy tym zasady opodatkowania sprzedaży towarów i usług. W szczególności jest to możliwe, jeśli działanie strony i szeregu innych podmiotów (w części powiązanych kapitałowo i osobowego) nakierowane jest na wykorzystanie zapisów ustawy o VAT dla celów sprzecznych z jej istotą tj. dla przejęcia kwot w normalnym obrocie gospodarczym należnych Skarbowi Państwa, a brak racjonalności w obrocie gospodarczym poza elementem uzyskania korzyści podatkowych, jest oczywisty. Organy podatkowe mają zatem prawo do odmiennej oceny umów cywilnoprawnych w aspekcie podatkowym w sytuacji, gdy stwierdzą, że głównym celem tych umów nie jest obrót handlowy niezgodny z istotą działalności gospodarczej (maksymalizacja zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa (wyrok NSA z 08 października 2001 r. .sygn. akt. I S.A/Gd 2138/00).

W przedmiotowej decyzji działając na podstawie przepisu art.14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo określono podatek VAT, gdyż przepis w/w nie ma zastosowania do kwot podatku, o których mowa w art. 33 w/w ustawy, czyli gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 stycznia 2003 r. sygn. akt I S.A./Po 3547-3549), w których opisany zarówno stan faktyczny jak i prawny jest taki sam jak w niniejszej sprawie. W w/w wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaniechanie dopełnienia wymogów formalnych przewidzianych w przypadku eksportu usług skutkujących zastosowanie przy ich sprzedaży przez spółkę "A", stawki 0% VAT było efektem kalkulacji przysparzającej korzyści zarówno spółce "A" jak i spółce "D". Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko organów podatkowych , które zarówno utworzony łańcuch spółek jak i ich wzajemne powiązania gospodarcze uznały za zamierzone działanie mające służyć wykorzystaniu przywilejów podatkowych w celu uzyskania korzyści finansowych przez tych samych wspólników zainteresowanych spółek. Tak wiec spółka "A" wykorzystała przepisy ustawy o podatku o towarów i usług w sposób nie odpowiadający zamiarom ustawodawcy, który uprzywilejował Zakłady Pracy Chronionej przede wszystkim w interesie osób niepełnosprawnych, a nie po to, by podatnicy, wykorzystując swój status pozorne operacje gospodarcze z kontrahentami uzyskiwali nienależne przysporzenie finansowe. Naczelny Sąd Administracyjny w swych prawomocnych wyrokach podkreślili również fakt, iż organy podatkowe mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego obowiązane są do analizowania rzeczywistej treści zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniania zdarzeń gospodarczych, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozstrzygniętej sprawie dotyczącej stanu faktycznego z 1999 roku, fakt wykorzystywania przez te sam osoby wspólników trzech spółek statusu zakładu pracy chronionej spółki "A" , był również dokonywany w celu obejścia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...) , sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisy art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy administracji finansowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczonej przez kryterium legalności działań tychże organów administracji w kwestii wymiaru spółce "A" podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius).

Zgodnie też z brzmieniem art. 106 §3 i §5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd uprawniony jest z urzędu do przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dlatego w niniejszej sprawie podatkowej dotyczącej wymiaru spółce jawnej "A" podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. - postanowieniem Sądu z dnia [...] 2005 r. wydanym na rozprawie zwrócono się do Dyrektora Izby Skarbowej o przekazanie dla potrzeb rozstrzygnięcia wniesionej obecnie skargi do wykorzystania akt administracyjnych z wydanymi decyzjami dotyczącymi opodatkowania VAT-em spółki z o.o. "D" z siedzibą w G. za lata 1999-2000. Tymże samym postanowieniem zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do wglądu akt administracyjnych wraz z ewentualnymi decyzjami dotyczącymi sfinansowania przez Wojewódzki Urząd Pracy (Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) zakupu maszyn i urządzeń przez spółkę cywilną "C" z G., przekazanych następnie nieodpłatnie w 1998r. utworzonej spółce cywilnej "A" oraz wyjaśnienia, czy w danych sprawach przeciwko wspólnikom obu spółek toczyło się postępowanie karne, i jaki jest ewentualnie wynik tego postępowania.

W kwestii zasadniczego przedmiotu sporu między stronami dotyczącego tego, czy dokonywane przez skarżąca spółkę "A" czynności dokonywane w poszczególnych miesiącach 2000 r. za pośrednictwem spółki z o.o. "D" można potraktować jako eksport usług na rzecz niemieckiej firmy spółki "B" w rozumieniu art. 39 ust.1 pkt.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 60 ust. l pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - Sąd wskazuje, iż kwestia powyższa sporna została już rozstrzygnięta przy równoważnym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym dla poszczególnych miesięcy 1999 roku, aż trzema prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2003 r.: sygn. akt I S.A./Po 3547/01, I S.A./Po 3548/01 i I S.A./Po 3549/01/01. W identycznie brzmiących uzasadnieniach skład orzekający oddalający skargi spółki cywilnej "A" zakładu pracy chronionej m.in. stwierdził co następuje: "Nie budzi wątpliwości fakt personalnej tożsamości wspólników spółek "C", "D" i "A" o co za tym idzie fakt ich wzajemnych powiązań gospodarczych. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadza przywileje podatkowe dla podatników będących zakładami pracy chronionej. Skarżąca spółka nie skorzystała ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust.5 wskazanej ustawy, w związku z czym mogła jedynie korzystać z przywileju określonego w w/w art. 14 a ust.1. Tym samym przy sprzedaży towarów i usług wystawiała faktury z uwzględnieniem podatku VAT. W interesie skarżącej (i jej wspólników) leżało, w przypadku sprzedaży usług wykonywanych dla spółki "B" za pośrednictwem spółki "D" naliczenie od nich podatku należnego w wysokości 22 %. Jak bowiem słusznie zauważył organ I instancji, zaniechanie dopełnienia wymogów formalnych przewidzianych w przypadku exportu usług, skutkujących zastosowanie przy ich sprzedaży przez spółkę "A" stawki 22% VAT, było efektem kalkulacji, przysparzającej korzyści zarówno tej spółce, jak i spółce "D". Zatem przepisu § 64 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy skarżąca nie zastosowała, mając na względzie uzyskanie znacznych korzyści wynikających ze statusu zakładu pracy chronionej. Podkreślić należy, że stawkę 0% zastosowała w swych fakturach dla spółki "B" spółka "D".

W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, które zarówno utworzony łańcuch spółek jak i ich wzajemne powiązania gospodarcze, uznały za zamierzone działania mające służyć bezzasadnemu wykorzystaniu przywilejów podatkowych w celu uzyskania korzyści finansowych przez tych samych wspólników wszystkich zainteresowanych spółek. Innymi słowy skarżąca spółka wykorzystała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób nie odpowiadający zamiarom ustawodawcy, który uprzywilejował zakłady pracy chronionej przede wszystkim w interesie osób niepełnosprawnych, a nie po to, by podatnicy wykorzystując swój status i pozorne operacje gospodarcze z kontrahentami uzyskiwali nienależne przysporzenie finansowe.

Podkreślić też należy, ustosunkowując się do zarzutu skargi, że organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych. Tym samym, chociaż w prawie podatkowym brakuje jednoznacznego przepisu w tym zakresie, wspomniane organy upoważnione są do badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych w celu obejścia prawa podatkowego. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie fakt wykorzystywania przez te same osoby wspólników trzech spółek, statusu zakładu pracy chronionej spółki "A" w celu obejścia prawa nie budzi wątpliwości.

Z tych względów opodatkowanie usług wykonywanych na zlecenie "B" stawką 22%, po zamierzonym obejściu postanowień § 65 ust.1 pkt.3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1991 r., skutkuje - jak słusznie stwierdziły organy podatkowe - koniecznością zapłaty przez skarżącą podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla spółki "D" , bowiem nie można czynić użytku z przywileju prawnego określonego w art. 14 a ust.l w/w ustawy z motywów innych niż przewidziany w przepisach prawa podatkowego tj. z chęci zwiększenia korzyści finansowych, a nie ze względu na interes osób niepełnosprawnych".

W całkowitej synchronizacji z powyżej cytowanymi prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 17 marca 2003 r., sygn. akt I S.A./Po 3547- 3549/01 w przedmiocie określenia spółce cywilnej "A" zakład pracy chronionej z G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. - pozostaje prawomocny oddalający wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt I S.A./Po 3714/01 w przedmiocie wymiaru przez Izbę Skarbową "D" spółce z o.o. w G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W uzasadnieniu tego prawomocnego wyroku znajdują się stwierdzenia, mające również swoje bezpośrednie przełożenie dla oceny działalności wykonywania w 2000 r. usług eksportu usług przez spółkę "D" na rzecz niemieckiej firmy spółki "B" i wykazywanie od tej działalności 0% stawki podatku VAT. I tak znajduje się tam stwierdzenie: ... niespornym jest, że skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę cywilną "A", który następnie otrzymywała do zwrotu z budżetu państwa. Jak ustalono w kontrolowanym okresie spółka "D" dokonała przefakturowania 88 faktur na firmę niemiecką spółkę "B" wykazując stawkę podatku VAT 0%. W świetle ustalonych, a nie podważonych przez stronę skarżącą okoliczności uprawniony jest wniosek Inspektora UKS i Izby Skarbowej, że stworzony system powiązań kapitałowo-osobowych pomiędzy spółkami "C", "D" i "A" pozwalał na dwukrotne wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa tj. spółce "D" w postaci zwrotu podatku VAT w wysokości 22% i braku podatku należnego, zaś spółce cywilnej "A" w postaci zwolnienia od wpłat podatku z tytułu zwolnienia na podstawie art. 14a ustawy przysługującego Zakładowi Pracy Chronionej.

Wobec powyższego zasadny jest w odniesieniu do spółki "D" zarzut spełnienia przesłanek wynikających z treści § 54 ust.4 pkt.5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu sytuacja określona w tym przepisie zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem działania w efekcie doprowadziły do obejścia prawa (art. 58 § 1 i art. 83 k.c), zaś efektem tych działań było wykorzystanie preferencji podatkowych. Niezależnie od twierdzeń strony skarżącej, jak i deklarowanych intencji niespornym jest, że eksporterem usług na rzecz spółki "B" była skarżąca spółka, która faktycznie usług tych nie wykonywała, a jedynie zakupywała je od spółki "A".

Także w innym z prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 23 maja 2002 r., sygn. akt I S.A./Po 3306/00 oddalającym skargę J.T., K.J., G.J. i K.C. s. c. "A" na wynik kontroli inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2000 r., nr [...] w przedmiocie zaniżenia przychodu z tytułu działalności gospodarczej tej spółki za 1998 r. m.in. stwierdzono, że "Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej co do tego, iż przychodem z działalności gospodarczej nie jest wartość nieodpłatnie otrzymanych od spółki cywilnej "C" wartości maszyn i urządzeń. W doktrynie prawa podatkowego... przy analizie zapisu treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnia się m.in., "że przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, obliczone zgodnie z art. 11 ust.2 -2b ustawy podatkowej. Tego rodzaju rozwiązanie ma na celu uszczelnienie obrotu gospodarczego i zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania poprzez ucieczkę od transakcji pieniężnych. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej uprawnione są do badania zawartych umów cywilnoprawnych z tego zakresu i oceny ich z punktu widzenia obejścia prawa. Jeżeli przykładem nieodpłatnych świadczeń może być nieodpłatne udostępnianie lokalu czy samochodu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, to tym bardziej jest nim nieodpłatne przekazanie maszyn i urządzeń.".

Powyższe ustalenia i oceny prawne wynikające z prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego przejawów działalności powiązanych osobowo oraz kapitałowo spółek "A", "C" i "D" w celu obejścia prawa podatkowego i uzyskania ze swego zachowania związanego z manipulowania przywilejami podatkowymi przysługujących osobom niepełnosprawnym nieuzasadnionych korzyści finansowych wiążą w sprawie ten Sąd - zgodnie zarówno z brzmieniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą i obecny skład orzekający Sądu, gdyż dotyczą oceny prawnej wartości sprawy. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej i faktycznej wyrażonej w prawomocnym wyroku tego samego sądu administracyjnego mógłby być wyłączony tylko i wyłącznie wtedy, gdyby pomiędzy regulacjami prawnymi dotyczącymi eksportu usług w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) były jakiekolwiek istotne zmiany stanu prawnego lub faktycznego (wyrok NSA w Poznaniu, sygn. akt I S.A./PO 263/97, niepubl.). Tymczasem stan faktyczny sprawy podatkowej dotyczący wymiaru spółce "A" podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 i 2000 r. jest tożsamy. Identyczne są również zapisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów dotyczące eksportu usług obowiązujące w 1999 r. i 2000 r. Wszelkie rozbieżności w interpretacji przez sądy administracyjne tych samych stanów faktycznych i prawnych muszą być negatywnie odbierane przez strony stosunku prawnopodatkowego, naruszają jedną z klasycznych reguł dobrego prawa podatkowego, a mianowicie tzw. smithowską zasadę pewności prawa podatkowego. Dlatego słusznie w doktrynie prawa podatkowego wielokrotnie podkreśla się potrzebę nie tylko kwestii przewidywalności rozstrzygnięć sądowych we wszystkich sprawach, jakie mogą się w przyszłości pojawiać na wokandach, ale i potrzebę wyeliminowania w możliwie dużym stopniu rozbieżności w orzecznictwie sądowym w tych samych sprawach, identycznych pod względem stanu faktycznego i prawnego (por. np. szerzej Bogumił Brzeziński, O potrzebie sformułowania sądowej strategii interpretacji ustaw podatkowych, w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005, s. 44-58).

Ustosunkowując się do zasadniczego zarzutu skargi wiążącego się z przypisywanym przez organy podatkowe obu instancji zarzutem obejścia przez m.in. skarżącą spółkę "A" prawa podatkowego - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazuje na to, iż bezpodstawne są twierdzenia o niekonstytucyjności konstrukcji obejścia prawa podatkowego. W żadnym współczesnym demokratycznym państwie istniejące tam trybunały konstytucyjne (sądy najwyższe) nie orzekły by samo wprowadzenie (istnienie) konstrukcji obejścia prawa podatkowego było sprzeczne z ustawą zasadniczą. Prof. H. Litwińczuk m.in. opierając się na raport IFA z 2002 r. stwierdza, że w żadnym z państw objętych badaniem nie stwierdzono też, że samo wprowadzenie ogólnej normy obejścia prawa podatkowego do porządku prawnego w jakikolwiek sposób naruszało współczesne demokratyczne konstytucje.

Skarżąca spółka zdaje się zatem niedostrzegać tego, iż od przeszło 2 tysięcy lat w systemie prawa można wyróżnić normy prawa publicznego (chroniące interes ogółu społeczeństwa) i normy prawa prywatnego (mające na względzie interes materialny tylko pojedynczych osób). Sąd wyjaśnia ponadto, że również konstrukcja prawna "obejścia prawa podatkowego" jest też od szeregu lat powszechnie akceptowana przez doktrynę prawa podatkowego ( por. np. szerzej: S. Rosmarin, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; P.M.Gaudemet, Finanse publiczne, Warszawa 1990; B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996) jako niezbędne narzędzie współczesnych demokratycznych państw prawnych w walce z nadużywaniem konstrukcji cywilnoprawnych przez niektórych (nie stosujących się do reguł cywilizacji chrześcijańskiej, by Bogu oddawać to co boskie, a cesarzowi co cesarskie i że niektórym nie przystoi siać "zgorszenia" podatkowego), prowadzących do nieurzeczywistnienia normatywnego stanu faktycznego, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Transakcje zawierane w celu obejścia ustawy podatkowej mają pewne charakterystyczne cechy, którymi są np.: nienaturalność, dziwaczność, nieprzejrzystość, sztuczność, skomplikowany charakter, rozwlekłość, drobiazgowość, nieefektywność, mała skuteczność. Istota zatem obejścia prawa podatkowego to postępowanie podatnika zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach ukształtowanie stosunków gospodarczych majątkowych, finansowych, a jedynym zamierzonym efektem takiego działania ma być korzystniejsza - z punktu widzenia partykularnych interesów podatnika - prawnopodatkowa klasyfikacja tych stosunków.

W doktrynie prawa podatkowego postuluje się także (por. np. A.Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, Lewis Nexis, s. 199) by przy ocenie obejścia prawa podatkowego za pomocą instytucji prawa cywilnego stosujący prawo przestrzegali m.in. następujących kryteriów:

1. obowiązek podatkowy należy do sfery prawa publicznego, dlatego przy jego wykonywaniu nie można posługiwać się wyłącznie normą prawa regulującą stosunki z obszaru prawa cywilnego;

2. zarówno obowiązki, jak i związane z nimi uprawnienia wynikające z prawa podatkowego - nie mogą być znoszone, zmieniane czy też poszerzane umowami cywilnoprawnymi;

3. umowy cywilnoprawne, które kształtują wzajemne prawa i obowiązki stron danej umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego;

4. zasada swobody umów nie może być rozumiana jako forma prowadząca do skutecznego ubezwłasnowolnienia prawa podatkowego;

5. obowiązki i uprawnienia podatkowe nie są zależne od woli stron, a w prawie podatkowym nie obowiązuje zasada: co nie jest zabronione, jest dozwolone.

Podstawą prawną konstrukcji prawnej "obejścia prawa podatkowego" w współczesnych demokratycznych państwach prawnych mogą być przepisy konstytucji danego państwa lub tzw. ogólna klauzula generalna przeciwko obejściu prawa podatkowego sformułowana najczęściej w części ogólnej prawa podatkowego materialnego. Podstawę prawną na podstawie której w 2000 r. mogły organy podatkowej w niniejszej sprawie zarzucić spółce cywilnej "A" naruszenie prawa podatkowego były postanowienia art. 84 w związku z art. 8 oraz art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. By Państwo Polskie mogło istnieć i działać w interesie całego społeczeństwa, to dobro wspólne wymaga ponoszenia przez każdego podatnika ciężarów wynikających z ustaw podatkowych. Tworzenie zatem przez skarżących wspólników spółki cywilnej "A", opisanych szeroko przez organy podatkowe w swych decyzjach, łańcuchów zdarzeń polegających na wyciąganiu z budżetu państwa (funduszu pozabudżetowego) najpierw znacznych bezzwrotnych środków na sfinansowanie maszyn i urządzeń dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej , a następnie poprzez dziwaczne, sztuczne i nieracjonalne działania rozdrabnianie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, by dwukrotnie uzyskiwać zwroty VAT z budżetu państwa - narusza zdaniem Sądu konstytucyjne zasady nie tylko powszechności podatkowej, ale i sprawiedliwości społecznej jako fundamenty państwa prawnego. Wystarczy zajrzeć chociażby do niektórych podręczników podatków i prawa podatkowego by wyczytać, iż przyczyną bezpośrednią upadku I Rzeczypospolitej była jej niewydolność finansowa. Stąd co najmniej dziwny jest zarzut skargi ze strony 11, iż dochody budżetowe państwa nie stanowią kategorii ważnego interesu publicznego. To nie fiskus jest stroną wobec skarżącej spółki "A", ale stroną są wszyscy potencjalni beneficjenci pomocy publicznej, którzy zostali w 2000 r. tej pomocy pozbawieni na skutek obchodzenia prawa podatkowego przez skarżącą, wskutek mniejszych niż to ustawa przewiduje wpływów podatkowych. Od czasu wejścia w życie postanowień Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. instytucja "obejścia prawa podatkowego" ma charakter normatywny, jest nie tylko koncepcją wypracowaną przez doktrynę prawa podatkowego i akcentowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Konstytucja zaś jest najwyższym prawem w Rzeczypospolitej Polskiej.

Całkowitym nieporozumieniem jest też zarzut skargi (głoszony także głównie przez niektóre osoby zajmujące się zawodowo doradztwem podatkowym) o upadku po tzw. sprawie spółki "E", orzeczniczej koncepcji obejścia prawa podatkowego. Sąd wyjaśnia zatem, iż sprawa spółki "E" i sprawa spółki cywilnej "A" są zupełnie nieporównywalne. W pierwszej z tych spraw mamy do czynienia nie tyle z obejściem prawa podatkowego co ze "złą legislacją podatkową" naruszającą m.in. konstytucyjne standardy równości wobec prawa różnych podatników podatku od towarów i usług. Dlatego sprawę spółki "E" nie tyle należy rozpatrywać w kategorii obejścia prawa podatkowego czy nadużycia prawa podatkowego, ale przynajmniej sądy władne były w tej sprawie posłużyć się przy orzekaniu znanymi od stuleci paremiami wykładniczymi: lex falsa lex non est lub ex iniuria non oritur ius. Rozpatrywana przez Sąd skarga stanowi natomiast klasyczny i wręcz podręcznikowy przypadek obchodzenia przez wspólników spółki "A" przepisów prawa podatkowego i takiego układania swych interesów, w których dochód wspólników ma nie tyle pochodzić z prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z wielokrotnych wypłat z budżetu państwa.

Skład sądzący wreszcie wskazuje i na to, iż nadal w szeregu wyrokach polskich sądów administracyjnych odwołuje się do kategorii obejścia prawa podatkowego (koncepcja orzecznicza nie obumarła zatem jak tego chce skarżąca spółka "A"). I tak przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III S.A. 1959/03 z dnia 20 grudnia 2004 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. podkreśla się, " ... że celem podmiotów stosujących prawo podatkowe winna być pełna jego realizacja. Ten cel, zgodny z konstytucyjną zasadą praworządności i legalności nie zawsze jest realizowany w zakresie stosowania prawa podatkowego. Doktryna prawa podatkowego niejednokrotnie podkreśla, że w państwie prawa stosowanie prawa podatkowego musi być podporządkowane zasadzie ustawowej miarodajności opodatkowania oraz jego równości. Ma to być równa miara wynikająca z materialnego prawa podatkowego. Opodatkowaniu podlegają wszyscy, z którymi związany jest stan faktyczny z jakimi ustawa wiąże obowiązek ustawowy. W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki. W rozpatrywanej sprawie podmioty miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy tak ustalającym podatek od towarów i usług, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi państwa ani też podatnikowi.... Niedopuszczalne jest akceptowanie czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie, poza sferą normalnie ustalonych działań gospodarczych (również w zakresie wykorzystania specjalnego stratusu zakładu pracy chronionej). Zatem źródłem przychodu dla podatnika winna być jego działalność gospodarcza, w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie... Prawidłowo zatem organy skonkludowały, że z analizy transakcji gospodarczych wynika, że w istocie rzeczy zamiarem podmiotów nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych między podmiotami tych transakcji dyktowane racjami gospodarczymi, lecz takie ukształtowanie czynności kupna i sprzedaży, które zewnętrznie formalnie (pozornie) miały cechy nie sprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez ostatnie ogniwo łańcuszka" eksportera". Naczelny Sąd Administracyjny oddalając w wyroku z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05 skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie potwierdza trafność i zgodność z prawem konkluzji tego orzeczenia sądowego, że "prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonych przez stronę skarżącą oraz poprzedzających je operacji gospodarczych godzi w elementarne zasady funkcjonowania w normalnym obrocie gospodarczy, jak chociażby zasady uczciwości i rzetelności, a więc był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego i wypełniał hipotezę art. 58 § 2 kodeksu cywilnego." Dalej NSA wskazał w uzasadnieniu swego wyroku: "Zarówno Sąd administracyjny, jak i organy podatkowe, mają prawo dokonywania oceny stosowania przez podatników prawa podatkowego w takim zakresie w jakim jest to konieczne do ustalenia ich praw i obowiązków wynikających z prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego... Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane, tak jak to uczynił Sąd w zaskarżonym wyroku, jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego."

Podobnie na koncepcję obejścia prawa podatkowego przez podmioty posiadające status zakładów pracy chronionej, tworzące łańcuch transakcji spowodowany ulgami przyznanymi zakładom pracy chronionej oraz korzyściami finansowymi w formie subwencji z PFRON w celu uzyskania bezpośrednich zwrotów podatku naliczonego powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt 1 III S.A. 1871/03 i stał się on prawomocny po wyroku NSA z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 110/05.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zawarte w powyższych wyrokach stanowiska przy ocenie zarzutów naruszenia materialnego prawa podatkowego wniesionej skargi spółki "A".

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm postępowania podatkowego przez organy podatkowe zostały sformułowane nader lakonicznie. Zdaniem Sądu ocena przedstawionej działalności spółki cywilnej "A" przez organy obu instancji znajduje swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Została ona w sposób logiczny, spójny i zgodny z wiedzą o regułach prowadzenia działalności gospodarczej wywiedziona w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Nie zostały przy tym przekroczone przez organy obu instancji granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustalenia dokonane w toku postępowania wyjaśniającego i postępowania podatkowego (odwoławczego) zostały prawidłowo i zgodnie z wymogami art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnione w obszernych uzasadnieniach decyzji. W uzasadnieniach tych organy obu instancji ustosunkowały się do wniosków i zarzutów strony skarżącej, wyjaśniły jakim faktom i dlaczego nie dały wiary oraz wyjaśniły, dlaczego przyjęły, iż dokonywane przez skarżącą czynności stanowiły eksport usług w poszczególnych miesiącach 2000 r. w rozumieniu § 60 ust. 1 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z tych zatem powodów, wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/S. Zapalska

LF