Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 344/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec i lipiec 2016 r. oraz określenia podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z dnia [...] października 2020 r., nr [...], Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. zakwestionował M. F. (dalej jako: Skarżący, Strona) rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz stwierdził, że Skarżący nie prowadził we wskazanym okresie działalności gospodarczej, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie był podatnikiem podatku VAT. Organ I instancji stwierdził też, że w złożonych deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Strona zawyżyła podatek naliczony i należny VAT o kwoty w nich wykazane. Ponadto organ ustalił, że M. F. jest zobowiązany do zapłaty podatku z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: ustawa o VAT).

2. Od ww. decyzji zostało złożone odwołanie z dnia [...] października 2020 r., w którym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości oraz umorzenie postępowania.

3. W dniu [...] maja 2021 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B., działając jako organ odwoławczy (dalej jako: NPUC-S, Naczelnik), decyzją nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy ustalił w postępowaniu odwoławczym, że Skarżący w 2016 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą PPHU F. M. F. (dalej jako: F.). Wprawdzie był zarejestrowany w rejestrze podatników VAT i w Urzędzie Skarbowym w S. zostały złożone deklaracje VAT - 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. (kwoty zadeklarowane przez Stronę w ww. deklaracjach VAT-7 - str. 4-5 decyzji I instancji), jednakże z ogółu zgromadzonych dowodów wynika, że działania te miały jedynie na celu uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej. NPUC-S wskazał, że Strona była wyłącznie odbiorcą i wystawcą faktur, nie była natomiast podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie przepisów ustawy o VAT.

Organ II instancji ustalił, że M. F. był ogniwem w łańcuchu dostaw granulatów do produkcji tworzyw sztucznych, pełniącym funkcję "bufora", a jego rola sprowadzała się do świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, polegającym na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur z podatkiem należnym, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu, w związku z wprowadzeniem na terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć ww. towarów przez łańcuch podmiotów, w tym "podmiotów znikających", które nie uregulowały należnego podatku od dostaw wykazanych na rzecz F..

Organ stwierdził, że M. F. nie miał żadnego zaplecza związanego z prowadzoną działalnością (pracownicy, maszyny, magazyny, place). Pełnił w łańcuchu dostaw wyłącznie rolę rzekomego "pośrednika", bez ekonomicznie uzasadnionej roli. Nie posiadał środków transportów do przewozu granulatu polipropylenowego, nie dysponował magazynami, placami, gdzie mógłby przetrzymywać nabyty wcześniej towar, aby móc go sprzedać. Nie był w stanie zaoferować ewentualnym kontrahentom kontroli jakości towaru, usług przeładunkowych, weryfikacji wagi towaru, dzielenia na mniejsze, bądź łączenia w większe partie, które to usługi ewentualnie uzasadniałyby jego obecność w łańcuchu dostaw. Skarżący nie organizował transportu towarów, nie uczestniczył w jego dostawie do ostatecznego odbiorcy. W ocenie NPUC-S z materiału dowodowego wynika, że nigdy nie wszedł w posiadanie towaru opisanego na fakturach, nie rozporządzał nimi jak właściciel. Wykazane przez Stronę transakcje figurowały jedynie w fikcyjnym obrocie fakturowym. Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu ww. towarami, nie nabywała i nie sprzedawała na własny rachunek i własne ryzyko żadnych towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego poczynione wyżej ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie.

NPUC-S podkreślił fakt, że w przedłożonej przez Stronę dokumentacji nie stwierdzono dokumentów (poza otrzymanymi fakturami oraz historią zapisów na rachunku bankowym w B. od maja do grudnia 2016 r.), związanych z przebiegiem transakcji. Brak jest m.in. umów zawartych między wskazanymi kontrahentami, korespondencji handlowej, zamówień, dowodów potwierdzających transport towarów, wskazania miejsca załadunku i rozładunku, środków transportowych, certyfikatów jakościowych towaru. Organ dodał, że Skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze Strony w dniu [...] lutego 2019 r., nie udzielił również odpowiedzi na kierowane zapytania w przedmiocie sprawy pismami z [...] lutego 2019 r. i [...] marca 2020 r. NPUC-S wskazał, że do protokołu przesłuchania w charakterze strony z [...] kwietnia 2018 r. Skarżący złożył natomiast ogólnikowe zeznania. M. F. zeznał, iż przed przystąpieniem do transakcji zakupu lub sprzedaży weryfikował swoich kontrahentów (sprawdzał dokumenty rejestrowe, dokumenty o niezaleganiu w podatku). Organ zaznaczył, że niemniej jednak nie przedłożył żadnej dokumentacji w tym zakresie, argumentując to brakiem dostępu na chwilę obecną do swojej skrzynki e-mailowej. Ponadto, M. F. zeznał, że znał wszystkich dostawców i osoby je reprezentujące z imienia i nazwiska. Organ wskazał, że mimo to, odnosząc się do konkretnego podmiotu, Strona zeznała: " (...) w przypadku firmy L. nie pamiętam jak nazywał się reprezentant firmy, który ją reprezentował. Pamiętam, że miał na imię P. (...)"- protokół przesłuchania Skarżącego – k. 31 akt sprawy administracyjnej).

NPUC-S wskazał, że stan faktyczny sprawy stwierdzono w oparciu o okazane przez Stronę dokumenty źródłowe, dowody uzyskane z przeprowadzonych czynności dowodowych oraz włączone z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz prokuraturę wobec kontrahentów Strony i podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw.

Naczelnik stwierdził też, że fakturowymi dostawcami granulatu polipropylenowego, wykazanego przez Stronę w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące 2016 r. były:

1. L. sp. z o.o., ul. [...], NIP [...];

2. I. sp. z o.o., ul. [...]., NIP [...];

3. M. sp. z o.o., ul. [...], NIP [...];

4. P.H. O., ul. [...], NIP [...].

5. R. sp. z o.o., Al. [...], NIP: [...].

W ocenie organu II instancji z zebranych i przytoczonych dowodów wynika, że spółki L., I., M., R. pełniły w łańcuchu dostaw funkcję "znikających podmiotów", natomiast firma PH O. była jedynie "pośrednikiem" wydłużającym łańcuch transakcji, nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała żadnych magazynów.

Organ szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji ustalenia poczynione w toku postępowania w zakresie działalności ww. firm, łańcuchów poszczególnych, licznych transakcji, powiązań i obrotu fakturami VAT. Zaprezentowano w formie graficznej odtworzone fakturowe obroty dokumentów dotyczących spornego towaru. Organ przedstawił również ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz organy ścigania w innych postępowaniach oraz w toku czynności sprawdzających, prowadzonych wobec podmiotów zaangażowanych w obrót fakturowy. Organ przytoczył też zestawienia otrzymanych przez F. faktur od różnych podmiotów, które wykazane zostały w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące.

W decyzji wielokrotnie podkreślono, że transport granulatów nie mógł być wykonany przez F., ponieważ firma ta nie posiadała własnych środków transportowych, a w dokumentach księgowych Strony brak jest również faktur za wykonanie usług transportowych na trasie przewozu ww. towaru przez innych przewoźników.

Naczelnik stwierdził ponadto, że Skarżący uczestniczył w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Strona będąca ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznego nabycia ani faktycznej sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie nabyć i dostaw tych towarów. Strona nie posiadała żadnych środków trwałych na potrzeby działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników - posiadała jedynie adres, wskazany jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, który był jednocześnie adresem jej zamieszkania. F. mimo braku zaplecza magazynowego, czy floty transportowej, wykazała milionowe obroty.

W ocenie organu uzyskane dane z systemów VIES i REMDAT pozwalają na stwierdzenie, że spółki R. i M., jak również firma FORMAT i spółka I. wprowadziły do obiegu prawnego faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT, który nie został wykazany w deklaracjach i zapłacony, co spowodowało, że kwoty tego podatku wykazane na fakturach wystawionych przez te podmioty "legalizowały" prawo odliczenia tego podatku w następnych etapach obrotu, czyli również w firmie F.

Następnie NPUC-S przedstawił okoliczności wskazujące na fakt, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, Strona jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie nabyć i dostaw przedmiotowych towarów, a M. F. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej pod firmą F.. Organ ocenił, że w świetle dokonanych w sprawie ustaleń świadczących, iż Skarżący w rzeczywistości dokonał jedynie "przefakturowania" towarów pomiędzy wskazanymi odgórnie podmiotami, nie mając wiedzy o wielu istotnych aspektach "transakcji" i odgrywając tak naprawdę znikomą rolę w tym "obrocie", trudno jest postrzegać go jako działającego samodzielnie i dla siebie, jako realnego odbiorcę dostawy, który miałby możliwość dysponowania towarem według własnego uznania (swobodę dysponowania towarem). Zdaniem Naczelnika trudno uznać firmę Skarżącego za podmiot, który w rzeczywistości spełniałby przesłanki nabycia władztwa ekonomicznego nad rzeczą (mogącego otrzymać a następnie przekazać prawo do rozporządzania towarami jak właściciel).

Ustalony stan faktyczny pozwolił organowi stwierdzić, iż Skarżący na żadnym etapie obrotu nie był właścicielem towaru (nie dysponował towarem jak właściciel), a firma F. posłużyła wyłącznie wydłużeniu łańcucha dostaw, bowiem jej działalność nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Rolą firmy F. nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, a wyłącznie fakturowy obrót towarami.

NPUC-S dodał, że w związku z faktem, iż M. F. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą F. w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie realizował również dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Wyjaśnił, że skoro Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, a w zakresie czynności związanych z wystawionymi fakturami nie posiadał podmiotowości podatkowej VAT, to nie był tym samym uprawniony i obowiązany do wystawiania faktur dokumentujących czynności opodatkowane jako dostawca towarów. Organ odwoławczy uznał zatem, że księgi podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w których zostały ujęte faktury dokumentujące transakcje nabycia i sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca, należy uznać za nierzetelne (art. 193 § 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.) i dlatego nie uznano ich za dowód w sprawie (art. 193 § 4 ww. ustawy).

Naczelnik stwierdził też, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na zasadzie którego, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję organu II instancji w całości, zarzucił jej:

1) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2021 poz. 422, dalej jako: ustawa o KAS), polegające na:

- błędnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w tym nie było przenoszone na niego prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji, że nie mógł on przenieść tego władztwa na inne podmioty, podczas gdy faktycznie prowadził on działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów w tym granulatów, zaś sam fakt braku fizycznego władztwa nad towarem nie może przesądzać o tym, że podatnik rzekomo nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał dostaw towarów w rozumieniu przepisów o VAT;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego oraz prowadzeniu postępowania i wydaniu zaskarżanej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się widocznym dążeniem organów podatkowych obu instancji do udowodnienia z góry założonej tezy, o rzekomym świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym, pomimo że zgromadzone w sprawie dowody, przeczą właśnie takiej tezie.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od L. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P.H. O. oraz

R. sp. z o.o., podczas gdy faktury te dokumentują obrót towarem, który rzeczywiście miał miejsce, co potwierdza sam organ podatkowy;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do rzeczywistych transakcji, które obiektywnie miały miejsce i w odniesieniu do których. Skarżącemu przysługiwał przymiot podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 lub art. 61 § 3 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, a także zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

6. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2021 r. referendarz sądowy przyznał prawo pomocy w zakresie częściowym obejmującym zwolnienie z połowy kosztów sądowych, a w pozostałym zakresie odmówił przyznania prawa pomocy. Następnie Postanowieniem z dnia 8 września Sąd uwzględnił wniosek Skarżącego i wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w VAT, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatku do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W istocie koncentruje się on na tym, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, na co wskazuje Strona, czy też, jak twierdzi organ – takiej działalności w rzeczywistości nie prowadził. W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze rację przyznać należy organowi.

3. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wystawienie faktury VAT i otrzymanie jej przez podmiot figurujący w niej jako nabywca nie jest jednak wystarczające do skorzystania przez ten podmiot z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Aby bowiem skorzystać z tego prawa, które jest podstawowym prawem podatnika tego podatku muszą zostać spełnione dwa elementy. Po pierwsze element formalny przejawiający się w posiadaniu takiej właśnie faktury, a po drugie element materialny polegający na powiązaniu tej faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym mającym charakter dostawy lub usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonując analizy trafności stanowiska organów konieczne jest zdefiniowanie pojęć prowadzenia działalności gospodarczej, a także pojęcia dostawy, tak aby możliwe było dokonanie oceny zdarzeń faktycznych zaistniałych w sprawie pod kątem tych właśnie pojęć prawnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdzie stwierdzono, że działalnością taką jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność taka musi być działalnością wykonywaną samodzielnie. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera wyłączenie działalności, które nie są na jej gruncie uznawane za wykonywane samodzielnie. Niemniej jednak niezależnie od tej negatywnej definicji należy wskazać, że działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji, gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. Nawet w sytuacji pewnej przewagi ekonomicznej kontrahenta decyzje przedsiębiorcy mogą być uważane za samodzielne.

Aby zatem doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca muszą prowadzić działalność gospodarczą.

Jednocześnie, do zaistnienia obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, dochodzi tylko i wyłącznie wtedy, gdy dana czynność ma charakter dostawy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Istotą takiej czynności określonej w tym przepisie jest "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel". Należy przez to rozumieć przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą z podmiotu dokonującego dostawy na podmiot otrzymujący. W wyniku dokonania dostawy, podmiot nabywający uzyskuje prawo ekonomicznego władztwa nad rzeczą, rozumiane jako możliwość uzyskiwania z niej dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy. Pojęcie to oderwane jest od cywilnoprawnego pojęcia przeniesienia własności. Na odrębność konstrukcji cywilnoprawnych i prawnopodatkowych ocenianych zdarzeń wskazuje choćby to, że dostawa w rozumieniu ustawy o VAT zaistnieje nawet w przypadku braku uprawnienia własnościowego po stronie dokonującego dostawy. Istotą dostawy jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoją wolą. Dokonanie dostawy nie jest uzależnione od przejścia prawa własności z osoby dostawcy na osobę odbiorcy. W orzecznictwie TSUE przyjęto, że w przypadku dostawy dochodzi do przeniesienia własności ekonomicznej (por. wyrok w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Aby zatem doszło do zaistnienia dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Tylko w takim przypadku można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli do przeniesienia władztwa ekonomicznego nie doszło, to wówczas nie zaistniała taka dostawa. Osoba nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne, tzn. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia, dostawy itd.

Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15).

Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39).

4. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie Skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i określenie obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

5. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i dawał podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco i rzetelnie wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółki z o.o.: L., I., M. oraz R. oraz firmę PH O., nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu granulatu polipropylenowego.

Organy ponadto przekonująco zakwestionowały prezentowane przez Stronę stanowisko odnośnie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz zachowania należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami. NPUC-S skutecznie podważył też argumentację strony skarżącej wskazującej, iż sam fakt braku fizycznego władztwa nad towarem nie może przesądzać o tym, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zarzutów Skarżącego, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją. Organ nie ograniczył się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygając sprawę. Nie jest tak, jak twierdzi Strona, że organ uwzględnił wyłącznie dowody świadczące na niekorzyść Skarżącego, a pominął dowody przemawiające na korzyść Strony. Zarzucając powyższe, pełnomocnik Skarżącego nie określił jednak, jakie konkretnie dowody przemawiające na korzyść Strony organ podatkowy pominął. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą Skarżącego nie świadczy jeszcze o naruszeniu procedury podatkowej.

6. Wnioski zaprezentowane w motywach rozstrzygnięcia znajdują oparcie w bardzo licznie zgromadzonym materiale dowodowym (16 tomów akt administracyjnych, w tym 6 wyłączonych). Wskazać należy m.in. na liczne wyjaśnienia i dokumenty handlowe pozyskane od przedstawicieli kontrahentów Skarżącego i ich kontrahentów oraz firm transportowych, a także biura rachunkowego DIAR obsługującego firmę F.; dokumenty i informacje pozyskane z kontroli podatkowych, innych postępowań oraz czynności sprawdzających, prowadzonych przez inne organy podatkowe; dane z KRS; dane z systemu VIES oraz REMDAT; deklaracje VAT-7; dokumenty z postępowań karnych prowadzonych przez prokuraturę. Oczywiście bardzo istotnym materiałem dowodowym były okazane przez Stronę dokumenty źródłowe, w tym faktury VAT i historie operacji na rachunku bankowym. Jednakże poza wskazaną dokumentacją organ nie uzyskał od Skarżącego innych dowodów związanych z przebiegiem zakwestionowanych transakcji. Brak było zwłaszcza umów zawartych między kontrahentami, dokumentów potwierdzających ich weryfikację, korespondencji handlowej, zamówień, dowodów potwierdzających transport towarów, wskazania miejsca załadunku i rozładunku, środków transportowych, czy też certyfikatów jakościowych towaru. Wprawdzie Skarżący tłumaczył w przesłuchaniu, iż dokumenty otrzymane od kontrahentów e-mailowo w zakresie ich identyfikacji otrzymywał na swoją skrzynkę, która aktualnie jest wyłączona i nie ma do niej dostępu, to w konfrontacji z całokształtem materiału dowodowego wyjaśnienia te ocenić należy jako niewiarygodne. Zdaniem Sądu słusznie wywiódł organ, że ów dokumentacji Skarżący w istocie nie posiadał z uwagi na pełnioną rolę w oszukańczym procederze, polegającą na byciu ogniwem ("buforem") w łańcuchu dostaw granulatów do produkcji tworzyw sztucznych, która sprowadzała się do świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Oszustwo to, jak trafnie wskazał organ, polegało na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur z podatkiem należnym, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu, w związku z wprowadzeniem na terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć ww. towarów przez łańcuch podmiotów, w tym "podmiotów znikających", które nie uregulowały należnego podatku od dostaw wykazanych na rzecz F..

7. A zatem Sąd po analizie akt sprawy przyznał rację organom, że liczne, wskazane szczegółowo w decyzji organu faktury, na których jako wystawcę wpisano firmę Skarżącego, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą F. w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organ podatkowy w szczegółowej analizie transakcji (str. 5-54 zaskarżonej decyzji) wykazał w sposób bezsporny, że spółki z o.o.: L., I., M. oraz R. pełniły w łańcuchu dostaw funkcję "znikających podmiotów", natomiast firma PH O. była jedynie "pośrednikiem" wydłużającym łańcuch transakcji.

8. W ocenie składu orzekającego zasadne są ustalenia NPUC-S, iż celem firmy M. F. był tylko i wyłącznie fakturowy obrót towarami, pozornie wskazujący na dokonanie nabyć i dostaw granulatu. F. nie funkcjonował na rynku jak typowy, legalnie działający podmiot gospodarczy, lecz jego byt uzależniony był od przyjęcia pozycji rzekomego "pośrednika" w zorganizowanym łańcuchu transakcji, mającym na celu stworzenie odpowiednich warunków bytowych dla innych podmiotów. Wiele ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w tym przedstawiony na schematach przebieg fakturowania (zob. str.10, 13, 15, 20, 22, 24-28, 30, 34-35, 38-39, 41, 43-44 zaskarżonej decyzji) dowodzi, iż Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Sąd aprobuje wnioski organu poczynione w tym zakresie, uznając je za logiczne, spójne i przekonywujące.

Organ podatkowy skutecznie wykazał tym samym, że w zakresie czynności związanych z wystawionymi fakturami Skarżący nie posiadał podmiotowości podatkowej VAT - nie był tym samym uprawniony i obowiązany do wystawiania faktur dokumentujących czynności opodatkowane jako dostawca towarów. Transakcje wykazane na otrzymanych przez F. fakturach nie były w swej istocie dostawami na rzecz Skarżącego, ponieważ firma F. nie nabyła prawa do faktycznego dysponowania towarami wykazanymi na tych fakturach. A więc jeśli otrzymanie przez F. faktur stwierdzających nabycie granulatu polipropylenowego w celu ich natychmiastowej fakturowej sprzedaży nie stanowiło czynności przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji nie stanowiło dostawy w rozumieniu ww. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to jak celne wskazał organ oczywistym jest, że Strona nie mogła przenieść na kupujących prawa dysponowania fakturowanymi towarami. Nie sposób uznać zatem, że M. F. zrealizował dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stronie nie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach oraz rozliczonego z uwagi na stosowanie procedury odwrotnego obciążenia VAT. Jak już wskazano, zdaniem Sądu F. posłużyła wyłącznie do wydłużenia łańcucha dostaw, bowiem jej działalność nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

9. W kontekście zarzutów skargi co do nieuprawnionej, zawężającej interpretacji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co miało doprowadzić do błędnej oceny i uznania, że Skarżący nie dokonywał dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT wskazać należy, iż tezy autora skargi w tym zakresie są niezasadne. Przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem nie może być udowodnione jedynie fakturami VAT Skarżącego, jego zeznaniami, a nawet wyjaśnieniami jego kontrahentów, jak błędnie wskazuje Skarżący. W ocenie Sądu organy skutecznie wykazały, że M. F. z uwagi na pełnienie roli pośrednika ("bufora") w ujawnionym procederze, nie miał możliwości uzyskiwania z "nabytego" granulatu dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy, ani dalszego wydania tego towaru lub postąpienia z nim zgodnie ze swoją wolą.

10. Podkreślić należy, iż organ udowodnił, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji. Świadczy o tym chociażby wspomniany już fakt, iż jego firma była stroną transakcji, pomimo iż nie posiadała niezbędnych warunków organizacyjnych i infrastruktury do handlu granulatem polipropylenowym (np. magazynów, placów, środków trwałych, pracowników), nie ponosiła kosztów magazynowania towaru, miejsce prowadzenia działalności zarejestrowane było w mieszkaniu Skarżącego. W ocenie Sądu bez świadomości Skarżącego nie doszłoby do zawarcia spornych transakcji. W zakresie obrotu granulatem ustalono sztuczne wydłużanie łańcucha i to zarówno od strony nabyć jak i dostaw. M. F. w rzeczywistości otrzymywał i wystawiał faktury, de facto nie mając na żadnym etapie obrotu ani fizycznej styczności z towarem ani władztwa ekonomicznego nad nim. Nieprzypadkowe jest również to, że Skarżący nie miał rozeznania na rynku handlu granulatami, nie posiadał wiedzy o tych produktach, nie posiadał kontaktów biznesowych z uwagi na niefunkcjonowanie w branży i nie znał podmiotów, z którymi rzekomo handlował (co potwierdzają wyjaśnienia J. J., prowadzącej firmę C.- korespondencja e-mail z [...] lutego 2019 r., poz. 107 akt admin.), a pomimo to pozyskał dostawców i odbiorców, deklarując przy tym milionowe obroty. Szczegółowe ustalenia w zakresie świadomości Skarżącego zawarte zostały na str. 53-54 zaskarżonej decyzji NPUC-S, które skład orzekający w pełni aprobuje. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. I SA/Bk 539/20, ustalenia co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym (bądź zachowania należytej staranności) oprzeć należy o całokształt okoliczności towarzyszących danym transakcjom. Konieczna jest analiza wszystkich tych okoliczności, ocenianych we wzajemnym powiązaniu, a nie każdej z nich odrębnie. A zatem, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że niemożliwy był nieświadomy udział Strony w ujawnionym przez organy podatkowe nielegalnym procederze.

11. Skarżący starał się wykazać, że uzasadnienie swoich racji nie wymagało przedstawienia przeciwdowodu, a jedynie obiektywnego uprawdopodobnienia, że dana okoliczność wskazana przez organ nie zaistniała, bądź zaistniała, ale została błędnie oceniona (wyciągnięto błędne wnioski). Podniósł również, że organ nie wykazał, że swoboda dysponowania towarem przez Skarżącego była w jakikolwiek sposób ograniczona. Sąd pragnie zaznaczyć, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania, tak jak przykładowo w przypadku ubiegania się o ulgę podatkową. Podobnie w sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. wyrok NSA z 23 listopada 2018 r., II FSK 1376/18, A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). Dodać należy, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli Skarżący kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to również na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Tej powinności Skarżący w sprawie zawisłej przed tut. Sądem nie spełnił. (por. wyrok WSA z 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). Strona w całości kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organ, nie przedstawiając jednak relewantnych dowodów na poparcie swoich tez, mogących podważyć zgromadzony materiał dowodowy i wyciągnięte z nich wnioski.

12. Autor skargi podnosi, że organ, wbrew obowiązkowi, nie wykazał, że Skarżący miał ograniczoną swobodę dysponowania towarem. W jego ocenie taka swoboda nie była w żaden sposób ograniczona. Zdaniem składu orzekającego argumentacja w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wspomniano, orzekające w sprawie organy skutecznie wykazały brak władztwa ekonomicznego Skarżącego nad towarem w postaci granulatu polipropylenowego. Wskazują na to przytoczone już okoliczności, zwłaszcza z jednej strony nieposiadanie żadnych dokumentów handlowych dokumentujących rzekome transakcje, poza tylko otrzymywanymi i wystawianymi fakturami VAT oraz historią rachunków bankowych, a z drugiej liczne dowody zgromadzone przez organy podatkowe. Gdyby Skarżący rzeczywiście dysponował towarami jak właściciel, wówczas musiałby posiadać, tak jak każdy profesjonalnie działający handlowiec, np. korespondencję handlową, dowodami potwierdzającymi transport towarów, wskazania miejsca załadunku i rozładunku, środki transportowe, certyfikaty jakościowe towaru, czy też umowy handlowe z kontrahentami. Żadnych jednak dokumentów tego typu nie przedstawiono.

13. Co istotne, Skarżący miał wielokrotnie możliwość uprawdopodobnienia posiadania władztwa nad spornym towarem, jednakże niechętnie współpracował z organami podatkowymi, m.in. nie stawił się przesłuchanie w charakterze Strony w dniu [...] lutego 2019 r., nie udzielił również odpowiedzi na kierowane zapytania w przedmiocie sprawy pismami z [...] lutego 2019 r. i [...] marca 2020 r. Składając zeznania do protokołu z dnia [...] kwietnia 2018 r. Jak już wspomniano, Strona nie podała żadnych szczegółowych okoliczności w kwestii wykazanego obrotu granulatem, stwierdziła jedynie, że transakcje te miały miejsce, ponieważ jej zdaniem, znajdowały potwierdzenie w dokumentach: " (...) Wszystkie posiadane przeze mnie faktury zakupu granulatu dokonane w 2016 r. zostały faktycznie wykonane (...)". Skarżący nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób nawiązał współpracę z poszczególnymi "kontrahentami" ani w jaki sposób zamawiany był towar i jak odbywał się jego transport. Trafnie też wskazał organ w odpowiedzi na skargę, iż podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym z zasady nie mają możliwości swobodnego dysponowania towarami, albowiem realizują jedynie sposób postępowania wskazany przez inicjatorów takiego procederu. Dlatego też wbrew zarzutom skargi stwierdzić należy, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego, a następnie natychmiastowa fakturowa sprzedaż granulatu nie mogły być podstawą do uznania, że w sprawie doszło do przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji spełnione zostały przesłanki dostawy w rozumieniu ww. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

14. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że jednostkowa okoliczność, iż Skarżący nie posiadał magazynów oraz środków transportu, rzeczywiście nie byłaby wystarczająca do podzielenia przez Sąd ustaleń organów podatkowych, ponieważ Skarżący w celu transportu granulatu mógłby chociażby zawierać umowy transportowe z firmami spedycyjnymi. Jednakże po pierwsze w posiadaniu M. F. brak jest faktur za usługi transportowe potwierdzające ich wykonanie na zlecenie Skarżącego, a po drugie brak typowej infrastruktury to tylko jedna z wielu okoliczności, które posłużyły Sądowi do wyciągnięcia wniosku o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego. Okoliczności tej nie można rozpatrywać w oderwaniu od całości materiału dowodowego. Ponadto podkreślić trzeba, że organy w żadnej mierze nie stwierdziły, że granulat nie istniał i nie był przemieszczany od dostawców unijnych do krajowych, kwestia ta nie jest sporna. W sprawie organy wykazały jednakże, że Skarżącego nie można określić jako dostawcy tychże towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Oczywiście, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja miałaby miejsce np. w przypadku selekcji dowodów pod ustaloną już wcześniej wersję wydarzeń czy też w sytuacji ignorowania inicjatywy dowodowej Strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., jednak wskazane wady postępowania nie miały miejsca w sprawie zawisłej przed Sądem. Jak już wspomniano, w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zrealizował zasadę prawdy obiektywnej, dokonał swobodnej oceny materiału dowodowego, uwzględniając znaczenie i wartość wszystkich dowodów, które rozpatrzono nie w oderwaniu, ale we wzajemnej łączności.

To ostatnie zastrzeżenie istotne jest w kontekście jednostkowych okoliczności ustalonych w toku postępowania, a wymienionych przez Skarżącego na str. 6-7 skargi. Oddzielnie rozpatrywane istotnie nie świadczyłyby jeszcze o pozornym charakterze działalności Skarżącego, jednakże taka wybiórcza ocena jest nieuprawiona i nie pozwala spojrzeć na nielegalną działalność F. z dalszej perspektywy.

15. Co do zarzutów strony skarżącej w kontekście współpracy ze spółką A. LTD wydaje się, że autor skargi pominął istotną okoliczność, iż dostarczając dokumentację, na którą wskazuje Skarżący, spółka ta nie przedstawiła żadnej dokumentacji transportowej, która wskazywałaby na przewozy towarów od firmy F. do magazynu spółki w Sosnowcu, a ponadto – jak już wskazano - transport nie został również wykonany na zlecenie F. Odnośnie transakcji z L. sp. z o.o. wskazać należy, że na str. 5-10 zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił, że spółka ta była tzw. "znikającym podatnikiem", a więc podmiotem fikcyjnym. Trafnie podkreślono w decyzji, że z tego powodu nie można uznać otrzymanych przez Stronę od tegoż podmiotu faktur jako dowód faktycznie zrealizowanych dostaw towarów. Z tego też względu granulaty wykazane na wystawionych fakturach nie mogły stanowić przedmiotu odsprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. Odpowiadając na zarzut dania wiary przedstawicielom biura księgowego D. s. c. podkreślić trzeba, iż z wyjaśnień tych osób wynika o wiele więcej niż tylko to, że miały negatywny stosunek do Skarżącego. Z wypowiedzi pracowników biura wynika, że Skarżący nie dostarczał dokumentacji w terminie lub dokumenty dostarczały osoby trzecie, a przedłożone dokumenty, w tym faktury budziły wątpliwości co do ich oryginalności. Ponadto osoby te zeznały, że Strona nie prowadziła magazynu, a biuro nigdy nie widziało dokumentów PZ/WZ.

16. Podsumowując powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo dokonały subsumpcji i wbrew zarzutom Skarżącego zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

17. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. To bowiem względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, ze podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., I FSK 842/12). Skoro więc udowodniono, że wystawione i otrzymane przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, po stronie Skarżącego nie nastąpiła dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto był on świadomy, że uczestniczy w transakcjach, które miały oszukańczy charakter, to nie sposób uznać zarzutów naruszenia prawa materialnego za zasadne.

18. Bezzasadny był na tle przyjętego stanu faktycznego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane transakcje obiektywnie miały miejsce i w odniesieniu do których Skarżącemu przysługiwał przymiot podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w wyroku NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

19. Nie umknęło też uwadze Sądu, iż w niedawnym wyroku z dnia 29 września 2021 r., sygn. I SA/Bk 217/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Skarżącego w podobnej sprawie. W orzeczeniu tym Sąd potwierdził ustalenia organów podatkowych, które zakwestionowały M. F. rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – sierpień i październik - grudzień 2015 r. oraz stwierdził, że Skarżący nie prowadził we wskazanym okresie działalności gospodarczej, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie był podatnikiem podatku VAT. Wskazane rozstrzygnięcie tut. Sądu nie może pozostawać obojętne dla wyniku sprawy będącej przedmiotem rozpatrywanej obecnie skargi.

20. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.