Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 13/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi E. A. i C. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania E. A. i C. J. - byłych wspólników F. s.c., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., zwrotu nadpłaty i zwrotu nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z dnia [...] r. odmówił E. A. i C. J., byłym wspólnikom F. s.c., stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz jej zwrotu, jak również zwrotu nienależnie wpłaconych odsetek w kwocie [...]zł, na wniosek złożony w związku ze skorygowaniem deklaracji VAT-7K za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.

W rozpoznaniu odwołania od tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. E. A. i C. J., byli wspólnicy F. s.c., złożyli wniosek, który stał się podstawą powyższego rozstrzygnięcia. F. s.c. od [...] r. do [...] r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (PKD 47.30.Z), sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.32.Z) i sprzedaży detalicznej prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11 .Z). W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres: I - IV kwartał 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości, polegające na błędnym ustaleniu obowiązku podatkowego dla dostaw z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Jednocześnie, w wyniku porównania wysokości obrotu z kosztem własnym poniesionym przez spółkę na zakup towarów handlowych, z uwzględnieniem stanów magazynowych towarów wynikających ze spisów z natury, protokołów strat, zestawienia wydanych paliw i akcesoriów do pojazdów samochodowych, jednostkowych cen sprzedaży i ich udziału w ogólnym obrocie oraz stosowanych marż ustalono, że spółka nie zaewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej i nie wykazała do opodatkowania odpłatnej dostawy towarów, przez co zaniżyła obrót o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł. W wyniku porównania ilości sprzedanego oleju napędowego, ustalonej na podstawie: faktury VAT (zakupu), arkusza spisu z natury, protokołu strat, zestawienia wydanych paliw i akcesoriów z ilością oleju napędowego wykazaną na fakturach sprzedaży i kopiach paragonów z kasy fiskalnej stwierdzono nadwyżkę w wysokości 263.808,759 litrów. Spółka w toku kontroli nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących nabycie tej nadwyżki. Ponadto ustalono, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych i komunalnych oraz dostawy energii elektrycznej, z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...]. wspólnicy spółki wskazali, że nie zgadzają się z zarzutem nierzetelności ksiąg podatkowych. Wyjaśnili, że nie mieli dostępu do urządzeń rejestrujących sprzedaż, a sprzedaż i zakupy w całości były rozliczane przez zatrudnionych w firmie pracowników. Przyznali jednak, że z nieznanych im przyczyn doszło do rozbieżności ilościowej pomiędzy asortymentem rzeczywiście sprzedanym i rozliczonym w księgach wartościowo i asortymentem zaewidencjonowanym na kasie rejestrującej.

W dniu [...] r. skarżący złożyli korekty deklaracji VAT-7K za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r., uwzględniające ustalenia kontroli podatkowej. Z kolei w dniu [...] r. wnieśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot, a także o zwrot nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę, w związku z ponownym skorygowaniem deklaracji VAT-7K za okres: I - IV kwartał 2013 r. Korekty z dnia [...] r., będące podstawą przedmiotowego wniosku, zgodne są z ustaleniami kontroli podatkowej jedynie w zakresie nieprawidłowości dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych i komunalnych oraz dostawy energii elektrycznej.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podniósł, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. przedawniły się z dniem [...] r. Jednak z uwagi na to, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w okresy został złożony w dniu [...] r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, organ był uprawniony do orzekania w zakresie przedmiotowego wniosku. Zatem mimo braku możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienie, organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli zasadność korekty zeznania (deklaracji) i wysokość nadpłaty budzą wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do zasadności skorygowania zeznania (deklaracji) i wysokości nadpłaty (oraz zwrotu podatku), a także wskazanych przez stronę przesłanek uzasadniających przyczynę korekty.

Według organu, dane skorygowane w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2013 r. złożonych w dniu [...] r., na podstawie których byli wspólnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty, były już przedmiotem badania organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki. W wyniku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego, które wspólnicy w całości uwzględnili w skorygowanych deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2013 r. z dnia [...] r., akceptując tym samym ustalenia kontroli podatkowej. W związku z powyższym, w ocenie organu, nie zachodzi potrzeba ponownej, pełnej weryfikacji rozliczeń podatku od towarów za wskazane wyżej okresy.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] r., złożonych w imieniu F. s.c. i podpisanych przez C. J. wskazano, że wspólnicy spółki nie mieli dostępu do urządzeń rejestrujących sprzedaż, nie potrafią zatem odnieść się do przyczyn powstałych rozbieżności w danych. W odwołaniu z dnia [...] r. podkreślono istnienie w firmie (poza wiedzą jej wspólników) procederu, polegającego na wystawianiu przez pracowników fikcyjnych faktur, dotyczących sprzedaży oleju napędowego. O powyższym świadczyć ma m.in. treść wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym uniewinniono C. J. od zarzucanego mu czynu, tj. o to, że w okresie od [...] r. do [...] r., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, nie składał w Urzędzie Celnym w B. deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., wymaganych zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2, 4 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym, w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych w postaci 263.808,759 litrów oleju napędowego, od którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony, na skutek czego Skarb Państwa narażony został na uszczuplenie podatku akcyzowego małej wartości, tj. w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Wyrok ten stanowił podstawę wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę. Sąd karny wskazał, że C. J. nie ponosi winy za przypisany mu czyn, ale wręcz jest ofiarą przestępczego działania innych osób i to pokrzywdzonym niejako podwójnie, gdyż raz przez ich działania, a dwa - przez organy podatkowe, które obciążyły go należnościami publicznoprawnymi za nielegalne działania innych osób.

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty byli wspólnicy spółki wyjaśnili, że w trakcie kontroli i bezpośrednio po kontroli działali w stanie silnego stresu, co w dużym stopniu zakłócało racjonalność ich postępowania. Dlatego też, pomimo wewnętrznej niezgody na ustalenia organu podatkowego, ulegli presji i sporządzili korekty deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2013 r., regulując zwiększone zobowiązanie w VAT. Argumentem do sporządzenia korekt było stanowisko prezentowane przez kontrolujących, że korekty zamkną sprawę bez dalszych uciążliwych i długotrwałych procedur postępowań podatkowych.

Powołując się na treść art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa organ podniósł, że przypisanie winy pracownikom za nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży spornych towarów nie może mieć wpływu na kształt zobowiązania podatkowego spółki. Nie ma zatem potrzeby badania dobrej wiary wspólników, jak również badania i poddawania ocenie działań i zaniechań pracowników. Pracownicy nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe pracodawcy. E. A. i C. J. mogą dochodzić swoich roszczeń wobec konkretnych osób w odrębnych postępowaniach, prowadzonych przed innymi sądami. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyrokach: sygn. akt: I SA/Lu 1013/17, I SA/Lu 1016/17, I SA/Lu 1017/17, I SA/Lu 1009/17, I SA/Lu 1010/17, I SA/Lu 1011/17, I SA/Lu 1012/17, I SA/Lu 1018/17, I SA/Lu 1019/17, I SA/Lu 1015/17, I SA/Lu 1008/17 i I SA/Lu 1014/17, oddalających skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2013 r. W przedmiotowych sprawach wspólnicy po zakończonej kontroli podatkowej złożyli deklaracje dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2013 r. i uiścili wykazany w nich podatek akcyzowy, a następnie skorygowali w/w deklaracje, wykazując w nich podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie we wskazanych sprawach zauważył, że ustalenia dokonane w trakcie kontroli zostały w całości oparte o dokumentację spółki, przedstawioną przez jej wspólników, a strona w trakcie postępowania podatkowego nie zaoferowała żadnego materiału dowodowego, który wskazywałby na fikcyjność lub niepełność zapisów księgowych prowadzonych dla spółki oraz wewnętrznego bilansu jej czynności nabyć i sprzedaży. Jednocześnie Sąd zgodził się z organami podatkowymi, które uznały za niewiarygodne twierdzenia strony, iż to nadużycia pracowników stacji paliw są przyczyną wykrytych różnic w ilości, a o nadużyciach tych skarżący nie wiedzieli.

Jak ustalono, w dniu [...] r., w związku z zawiadomieniem C. J., Prokuratura Rejonowa we W. wszczęła śledztwo w sprawie wielokrotnego wystawienia, w okresie od stycznia 2013 r. do [...] r. w H. przez osoby uprawnione do zajmowania się sprawami majątkowymi F. s. c. [...] Stacja Paliw w H. , faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego, która nie miała miejsca w rzeczywistości. W toku czynności prowadzonych przez Prokuraturę, C. J. złożył wniosek o umorzenie postępowania przygotowawczego. W postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia [...] r. wskazano, że w jego toku nie znalazł potwierdzenia fakt, aby pracownicy stacji poświadczali nieprawdę w wystawionych dokumentach (fakturach) i działaniem tym doprowadzili do zaistnienia szkody w mieniu spółki.

Z powyższego wynika, że aż do [...] r. skarżący zgadzali się z ustaleniami kontroli podatkowej, zaś na trzy dni przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed [...] r.) złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a następnie w dniu [...] r. nowe korekty deklaracji VAT-7K za w/w okresy rozliczeniowe.

Organ podkreślił równocześnie, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych i komunalnych oraz dostawy energii elektrycznej zostały w całości uwzględnione w korektach deklaracji VAT-7K z dnia [...] r.

Nadto, zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie zaś wyroku uniewinniającego, który nie wiąże ani sądu, ani organów podatkowych. Nie można więc skutecznie podnosić, że wyrok Sądu Rejonowego we W. wywiera bezpośredni wpływu na wynik sprawy i nie pozostawia organom możliwości samodzielnego ustalenia stanu faktycznego.

Skarżący nie przedstawili dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia kontroli podatkowej, uwzględnione w korektach z dnia [...] r. Z tych względów złożony w dniu [...] r. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz zwrot nienależnie wpłaconych odsetek – jest w ocenie organu bezzasadny, a korekty deklaracji VAT-7K z dnia [...] r. - są bezskuteczne.

Od powyższej decyzji byli wspólnicy spółki cywilnej F. - E. A. i C. J. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 oraz art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że opodatkowaniu może podlegać dostawa towaru, która nigdy w rzeczywistości nie wystąpiła,

przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O. p. poprzez niezgodne z regułą praworządnego działania organu podatkowego wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty,

- art. 233 § 1 pkt 2 O. p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki sprawy wskazują na potrzebę uchylenia decyzji organu I instancji, zaś organ odwoławczy ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji, akceptując wadliwe ustalenia, a obowiązany był przeprowadzić postępowanie i merytorycznie załatwić sprawę po raz drugi, czego nie uczynił,

- art. 120 O. p. i 121 O. p. poprzez niedanie wiary dowodom z zeznań świadków (strony), dowodom przekazanym przez skarżących oraz dowodowi z dokumentu urzędowego - wyroku SR [...] - nie wykazując ich nieprawidłowości, a danie wiary świadkom - pracownikom skarżących, którzy dopuścili się przestępczego procederu wystawiania i wprowadzenia do obiegu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji,

- art. 125 w zw. z art. 139 O. p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania i przekroczenie terminów ustawowych na załatwienie sprawy przez organ I instancji oraz organ odwoławczy,

- art. 187 O. p. poprzez nierzetelne, wybiórcze gromadzenie i ocenianie materiału dowodowego. Zdaniem skarżących, organy zaniechały podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednostronnie, pod z góry założoną tezę o nieprawidłowościach w rozliczeniach z budżetem, rozważyły zebrany materiał, a ich ustalenia są niezgodne z prawdą obiektywną,

- art. 187 § 1 O. p, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na ustaleniach protokołu kontroli, gdy tymczasem najważniejsze dowody w sprawie są dowodami pochodzącymi od skarżących, przekazanymi po zakończeniu kontroli podatkowej w 2014 r. oraz w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty,

- art. 120 O. p. i 121 O. p. w związku z art. 127 O. p., poprzez stwarzanie pozorów wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego, pozorów przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, co nie przełożyło się na merytoryczne rozstrzygnięcie i dotarcie do prawdy obiektywnej,

- art. 188 O. p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bezpośrednich zeznań świadków-byłych pracowników skarżących oraz kontrahentów - odbiorców fikcyjnych faktur,

- art. 187 O. p. oraz 191 O. p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego pod założoną tezę o błędnym, zaniżonym obrocie olejem napędowym, ocenę selektywną, która przerodziła się w ocenę dowolną, opartą na dowolnie wybranym i niekompletnym materiale dowodowym w celu podtrzymania błędnych ustaleń zawartych w protokole kontroli z 2014 r.

Zdaniem skarżących, organy nie ustaliły prawdy obiektywnej, pomimo że strona z nimi w tym względzie współdziałała. Dopiero zaś dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego, skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania. Organy nie wyjaśniły, gdzie na małej wiejskiej stacji benzynowej przechowywano nadwyżkę 107.115,309 litrów etyliny, 137.208,359 litrów gazu LPG oraz 1045 butli z gazem. W ocenie strony, takiej nadwyżki nie było, a na stacji został zorganizowany stały proceder zamieniania całości utargów na sprzedaż oleju napędowego, dokumentowanego za pomocą faktur VAT. To w wyniku tego procederu, dokonywanego przez pracowników stacji, doszło do wystąpienia różnic ewidencyjnych (ilościowych, a nie wartościowych) w ilości sprzedanych towarów. Podstawy opodatkowania nie może zaś stanowić fikcja dokumentacyjna, nieistniejący obrót. Organ odwoławczy zaniedbał należytego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadził wnioskowanych dowodów w ramach uzupełniającego postępowania, nie zwrócił sprawy do organu I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. Wadliwie ocenił zeznania świadków, obdarzając wiarą tych, którzy zostali zdyskredytowani przez sąd karny (w tym względzie arbitralnie pominięto dowód z dokumentu urzędowego, co stanowi naruszenie art. 194 O.p.). Poza tym, zdaniem skarżących, organ II instancji nie podjął żadnych działań w okresie od [...] r. do [...] r., czyli przez 6 miesięcy, pozostając w bezczynności, co jest sprzeczne z zasadą szybkości postępowania i prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił, że skarżący nie kwestionowali ustaleń dotyczących stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Wskazywali jedynie, że stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości są wynikiem nieuczciwych zachowań pracowników, którzy wystawiali puste faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy prawa byłych wspólników spółki cywilnej do nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz zwrotu nienależnie wpłaconych odsetek. Niekwestionowaną jest przy tym sama legitymacja C. J. i E. A. do wystąpienia z wnioskiem (wynika ona z treści art. 75 § 2 O.p.), ale samo istnienie nadpłaty, którą skarżący wykazali we wniosku o jej stwierdzenie i zwrot, jak też istnienie prawa do zwrotu uiszczonych odsetek za zwłokę. Dlatego zarzuty dotyczące naruszenia zasady szybkości postępowania nie dotyczą meritum sprawy i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia sądowego. Skarżący nie wskazali, w jaki sposób sugerowane przekroczenie terminów na załatwienie sprawy wpłynęło lub mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy o takim zakresie jak wskazano, a tym samym nie wykazali znaczenia i skuteczności zarzutu naruszenia art. 125 w zw z art. 139 O.p.

Przypomnieć należy, że wniosek w przedmiocie nadpłaty został złożony w dniu [...] r., zaś korekta deklaracji podatkowej - w dniu [...] r. Tymczasem wcześniej, w dniu12 lutego 2015 r. skarżący złożyli korekty deklaracji podatkowej, w których – w zgodzie z wynikami przeprowadzonej kontroli podatkowej – wskazali kwotę podatku VAT do zapłaty oraz wysokość podatku naliczonego. Dokonali też dobrowolnej zapłaty należności podatkowej. W korekcie deklaracji, złożonej w dniu [...] r. i we wniosku o nadpłatę wskazano, że treść pierwotnej deklaracji została wymuszona przez pracowników urzędu celnego, natomiast post factum (głównie na podstawie zapadłego wobec C. J. wyroku karnego) skarżący zyskali przekonanie, że dokonana zapłata była nienależna. Dlatego w ich ocenie nadpłata za ten okres wynosi [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług oraz [...] zł z tytułu odsetek.

W ocenie organów podatkowych stanowisko to jest nieuprawnione w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń faktycznych. Stanowisko to w pełni aprobuje Sąd w niniejszej sprawie uznając niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, nie znajdując też innych naruszeń prawa, które stanowiłyby podstawę do uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, iż "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, tj. przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Zgodnie z art. 72 § 2 pkt 1 O.p., na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. W podatku od towarów i usług, poza przypadkiem określonym w art. 73 § 2 pkt 4 O.p. (nie mającym zastosowania w sprawie), dniem powstania nadpłaty jest dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.).

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Uprawnienie to przysługuje m.in. podatnikom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki (art. 75 § 2 O.p.).

Rozstrzygając niniejszą sprawę organy obu instancji uznały, że skarżący nie uiścili nienależnie zadeklarowanego za miesiące styczeń - grudzień 2013 r. podatku od towarów i usług w jakiejkolwiek części, bowiem we wskazanym okresie spółka dokonywała odpłatnej dostawy towarów z pominięciem ewidencji za pomocą kasy rejestrującej, której nie wykazała do opodatkowania, a przez to zaniżyła obrót o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł, by następnie – po wykazaniu tego procederu – skorygować deklaracje podatkowe i dobrowolnie zapłacić brakującą należność. Brak jest też podstawy do uznania, iżby nienależnie wpłacono odsetki za zwłokę, skoro podatek we właściwej wysokości zapłacono dopiero po przedstawieniu wyników kontroli podatkowej i po złożeniu w 2015 r. korekt deklaracji, a zatem daleko po dacie wymagalności zobowiązania podatkowego (art. 53 § 1 i § 4 O.p.).

Wbrew stanowisku skarżących brak jest podstaw do stwierdzenia, iż podejmowane w zgodzie z wymogami prawa czynności, tj. złożenie korekt deklaracji na podatek od towarów i usług za wskazany okres i zapłata zaległości podatkowej, było w jakikolwiek sposób powodowane naciskami ze strony organów celnych. Jakkolwiek treść złożonej w 2015 r. deklaracji podatkowej uwzględniała wyniki przeprowadzonej w przedsiębiorstwie spółki cywilnej kontroli, to jednak w żadnym razie nie można z tego wnioskować, iżby strona została przymuszona do odprowadzenia podatku, którego istnienia aż do [...] r. (a zatem na 3 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie kwestionowała. Podkreślić trzeba, że ustalenia dokonane w trakcie kontroli zostały oparte w całości o dokumentację spółki, przedstawioną przez jej wspólników, tj. dokumenty zakupu i sprzedaży oleju napędowego, spisy z natury oraz protokoły strat i ubytków, zestawienia wydanych paliw i akcesoriów do pojazdów samochodowych, jednostkowych cen sprzedaży, stosowanych marż. Strona w trakcie trwania postępowania podatkowego nie zaoferowała żadnego materiału dowodowego, który wskazywałby na fikcyjność lub niepełność zapisów księgowych prowadzonych dla spółki oraz wewnętrznego bilansu jej czynności nabyć i sprzedaży. To właśnie te dowody wykazały różnicę w ilości paliwa zakupionego oraz sprzedanego na stacji paliw prowadzonej przez spółkę, nawet przy uwzględnieniu ilości paliwa zużytego na własne potrzeby oraz zaewidencjonowanych ubytków. Zidentyfikowana przez organy nadwyżka sprzedanego przez spółkę cywilną oleju napędowego – 263.808,759 l nie została przez skarżących uwiarygodniona dokumentami nabycia, a zatem zasadnie uznana została za pochodzącą z niewiadomego źródła.

Rację mają podatnicy wskazując, że zebranie przez organy wiarygodnego materiału dowodowego i dokonanie na jego podstawie właściwych ustaleń faktycznych stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Niemniej zarzuty podnoszone przez nich na okoliczność naruszenia przez organy podatkowe tych zasad i zaniechania obowiązków z nich wynikających nie znajdują pokrycia w faktach. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na co zasadnie zwrócono uwagę w decyzji organu I instancji, przywołując uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn akt II FPS 5/13. Zakres przedmiotowy obu postępowań jest różny, a postępowanie dowodowe jest ściśle związane z granicami wniosku inicjującego postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Jest to tym istotniejsze, że o wniosku złożonym tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzygano już po upływie tego terminu, co – zgodnie z uchwałą Składu Całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn akt II FPS 4/13 powoduje, że nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Ta sytuacja powoduje, że organy podatkowe nie mogły w pełnym zakresie weryfikować stanu faktycznego sprawy, a wyłącznie koncentrować uwagę na przedmiocie wniosku o nadpłatę.

Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Dołączyły do akt i poddały ocenie nie tylko protokół kontroli i zastrzeżenia zgłoszone do niego (co sugerują skarżący), ale też dokumenty złożone przez stronę i włączone do akt z postępowania karnego, co pozostaje w zgodzie z treścią art. 180 §1 i art. 181 O.p. Do akt sprawy włączono m.in. protokoły z zeznań świadków, w tym pracowników stacji benzynowej: W. G., P. P. i Ł. M.. Przesłuchano też w sprawie bezpośrednio skarżących. Organy poddały wnikliwej ocenie te dowody stwierdzając, że zeznania składane przez stronę zawierają liczne rozbieżności i są odmienne co do istotnych faktów, zależnie od momentu, w którym były składane (organ powołał relacje skarżących złożone w trakcie kontroli i bezpośrednio po niej, w postępowaniu karnym i przed organem w prowadzonym postępowaniu z wniosku o nadpłatę). Są też sprzeczne z zeznaniami świadków, którzy szczegółowo opisali praktykę ewidencjonowania sprzedaży na stacji paliw oraz podkreślili, że codziennie i comiesięcznie składali raporty sprzedaży właścicielowi firmy – C. J.. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący wskazali, że nie mieli dostępu do urządzeń rejestrujących sprzedaż, gdy tymczasem z zeznań pracowników wynika, że C. J. był osobą zajmującą się wszystkimi sprawami w spółce, w tym składaniem zamówień, prowadzeniem księgowości, zapłatami za towar. Nie sposób zatem dać wiary twierdzeniom, że przez tak długi czas skarżący nie byli w stanie zidentyfikować sugerowanego przez nich procederu fałszowania dokumentów przez pracowników stacji, tym bardziej że jego skala miała być znacząca wobec całych obrotów spółki. Świadkowie wskazali przy tym, że każda transakcja sprzedaży była odnotowywana w kasie fiskalnej, do zamiany rodzaju paliwa lub asortymentu sprzedawanego na stacji dochodziło sporadycznie i na pewno nie w skali stwierdzonej przez organ (było to następnie korygowane w dokumentacji). Co istotne jednak, świadkowie zeznali, że z pięciu znajdujących się na posesji dystrybutorów czynne były trzy. Nie potrafili oni też wskazać, czy zawsze były wypełniane do pełna. Podali, że zdarzały się awarie dystrybutorów i sprzedaż "na zeszyt" za wiedzą i zgodą właścicieli. Już te okoliczności wskazują na fakt, że twierdzenia skarżących nie odpowiadają prawdzie i że mieli oni obiektywną możliwość magazynowania większej ilości paliwa niż pochodząca z legalnego (udokumentowanego źródła). Co ważne, w sprawie – wbrew ich twierdzeniom – nie doszło do opodatkowania nieistniejącego obrotu. Organ uznał bowiem, że w obrocie tym było niewykazane w rejestrach paliwo. Ale również ze stanowiska skarżących wynika, że działania, z których miała wynikać nadmierna sprzedaż, polegały na zamianie asortymentu towarowego znajdującego się na stacji paliw, nie zaś na wystawianiu pustych faktur VAT sensu stricte.

Istotną jest nadto okoliczność, że C. J. najpierw złożył zawiadomienie o popełnieniu na szkodę spółki przestępstwa przez jej pracowników, by następnie w Prokuraturze Okręgowej [...] złożyć wniosek o jego umorzenie. Postanowienie w tym przedmiocie wydano w dniu [...] r. sygn. akt. [...] W uzasadnieniu postanowienia wskazano m.in., że w toku postępowania nie znalazł potwierdzenia fakt, aby pracownicy stacji paliw poświadczali nieprawdę w dokumentach (fakturach) i działaniem tym doprowadzili do zaistnienia szkody w mieniu spółki. Pracownicy nie zostali też ukarani przez pracodawcę dyscyplinarnie, a stosunki pracy rozwiązano z nimi dopiero w 2016 r.

Zeznania złożone przez P. P., Ł. M. i W. G. są wzajemnie spójne i wskazują na fakt, że wspólnicy spółki świadomie uczestniczyli w nadużyciach podatkowych. Brak jest przy tym podstaw do ponownego ich przesłuchania (w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości), bowiem skarżący nie byli pozbawieni możliwości uczestnictwa w tych zeznaniach , a następnie – w postępowaniu podatkowym – mieli możliwość wypowiedzenia się co do tego materiału dowodowego. Ograniczyli się wyłącznie do ponowienia wniosku dowodowego, bez wskazania przyczyn, dla których przesłuchania te winny być przeprowadzone po raz kolejny. Zdaniem Sądu, rzeczywistą wartość dowodową mają tylko te zeznania, które zostały złożone spontanicznie, nie zaś takie, które są wielokrotnie powtarzane i to w znaczących odstępach czasu. Dlatego też decyzja organu o zaniechaniu dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie była w pełni uzasadniona.

Należy też podkreślić, że to sami wspólnicy spółki (w drodze korekt deklaracji podatkowych) wskazali wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa i dokonali dobrowolnie jego zapłaty wraz z określeniem i zapłatą odsetek, akceptując tym samym wyniki kontroli i wyjaśnienia organu w sprawie zastrzeżeń do protokołu kontroli. W tych warunkach nie wszczynano wobec spółki (jej byłych wspólników) postępowania podatkowego. Jeśli nie zgadzali się z wynikami kontroli, winni złożyć zastrzeżenia do protokołu, a następnie – po wyjaśnieniach organu - czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, oferując materiał dowodowy na stawiane obecnie w sprawie tezy. Tymczasem dopiero wynik postępowania karnego (a w zasadzie uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy [...] w sprawie [...]) stały się motywacją do podjęcia takich działań. Jak jednak zasadnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, wyrok uniewinniający C. J. od zarzucanych mu czynów nie wiąże organów podatkowych i sądu administracyjnego (art. 11 p.p.s.a.). Ocena dokonana przez ten sąd w żadnym razie nie może stanowić przeszkody do podjęcia przez organy podatkowe (kierujące się zasadą autonomii postępowania podatkowego) własnych działań w zakresie ustalenia faktów i ich oceny prawnopodatkowej (tym bardziej, że jest to wyrok dotyczący tylko jednego z byłych wspólników spółki). Z istoty tej autonomii wynikać mogą także odmienności w dokonanej ocenie, tym bardziej, że sąd karny – działający w odrębnym systemie prawa – kieruje się zasadniczo odmiennymi kryteriami, wyznaczanymi przez ustawowe znamiona czynu zabronionego. Rzeczą sądu administracyjnego jest natomiast dokonanie weryfikacji prawidłowości rozumowania organów podatkowych, nie zaś sądu karnego, którego rozstrzygnięcie podlega ewentualnej kontroli instancyjnej w ramach struktury sądów powszechnych. Fakt, że C. J. nie został uznany winnym zarzucanego mu przestępstwa nie powoduje, że jako były wspólnik spółki cywilnej nie ponosi odpowiedzialności za stwierdzone nadużycia w sferze podatkowej.

W ocenie Sądu, posiadając dostateczny materiał dowodowy, organ miał zatem pełne prawo, by zrezygnować z kontynuowania postępowania dowodowego i uzupełniania go o dowody wskazane we wniosku strony z [...] r. (art. 188 O.p.), bez szkody dla realizacji zasady legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak też czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przesłuchanie w sprawie wskazywanych przez skarżącego odbiorców faktur, które uznał on za fikcyjne, w żadnej mierze nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (świadkowie musieliby bowiem oskarżyć samych siebie o branie udziału w procederze nadużycia podatkowego, co daje podstawę do stwierdzenia, iż ich zeznania miałyby ograniczoną lub wyłączoną wiarygodność). Pracownicy skarżącego byli natomiast przesłuchani zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i przez organy karne, a protokoły z ich zeznań (w których – co należy podkreślić - uczestniczył skarżący i miał obiektywną możliwość zadawania pytań) zostały włączone do materiału dowodowego sprawy i poddane ocenie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym.

W obliczu innych dowodów zebranych w sprawie, w szczególności dowodów nabycia i sprzedaży, ale też raportów ze stanów magazynowych, organ uprawniony był do przyjęcia, że albo do dystrybutorów wprowadzano paliwo, którego pochodzenia nie dokumentowano i paliwo to następnie zbywano, albo też sprzedaż części paliwa odbywała się poza dystrybutorem. Każda z tych sytuacji rodzi obowiązek podatkowy i odpowiedzialność podatkową skarżących. Praktyka sprzedaży poza dystrybutorem - wbrew sugestii skarżących – wcale nie musi oznaczać istnienia dodatkowych ponad posiadane zbiorników na paliwo (strona nie wykazała, że w ciągu 2013 r. paliwo z udokumentowanych zakupów i sprzedaży w każdym okresie zajmowało całą objętość dystrybutorów) i sprzedaży – jak sugeruje skarżący -"przy użyciu wiadra".

Wobec stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, dotyczących sposobu prowadzenia i zakresu postępowania dowodowego należy stanowczo wskazać, że jeżeli organy podatkowe dysponują wystarczającym materiałem dowodowym, by zrealizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), nie są zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów i uwzględniania dowodów inicjowanych przez stronę (art. 188 O.p.), ale – kierowane zasadą szybkości i sprawności postępowania (art. 125 § 1 O.p.) – winny zakończyć je wydaniem decyzji. Niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Organy obowiązane są bowiem, w myśl art. 191 O.p. ocenić całość materiału dowodowego, z zastosowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Oceny te nie zawsze pozostają korzystne dla strony, jednak jeżeli w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono stronie czynny udział, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, ale też nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa.

Podkreślić też należy, że to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania transakcji, pozwalający na efektywne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Jest to szczególnie istotne w tak wrażliwej gospodarczo branży jak branża paliwowa. Dlatego skutki braków w dokumentacji każdorazowo ponosi podatnik. On też, prowadząc działalność gospodarczą, jest obciążony ryzykiem związanym z działaniami podejmowanymi przez jego pracowników. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na państwo, czego w ocenie Sądu nie można zaakceptować (tak: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 363/12; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 359/12).

Stąd też, przy należytej staranności w organizacji pracy, skarżący winni mieć sposobność do przeprowadzenia skutecznej kontroli działalności pracowników szczególnie, gdy działania te mogą bezpośrednio wpływać na zakres odpowiedzialności i zobowiązań spółki. Opisywana przez C. J. praktyka comiesięcznych rozliczeń remanentowych winna pozwolić na wykrycie nadwyżek sprzedaży oleju napędowego tym bardziej, że – jak wskazał organ – różnice te zostały zidentyfikowane w każdym z miesięcy 2013 r.

Dlatego za niewiarygodne uznano twierdzenia strony, iż to nadużycia pracowników stacji paliw, wobec których dokonano doniesienia o możliwości popełnienia przestępstwa, są przyczyną wykrytych przez organ różnic w ilości paliwa zakupionego i sprzedanego rzez spółkę. Okoliczności tej zaprzeczyli przesłuchani w charakterze świadków pracownicy stacji paliw: W. G., P. P. i Ł. M.. C. J. był obecny przy czynności przesłuchania, korzystał z prawa do zadawania pytań, a mimo tego nie uzyskał materiału wspierającego stawianą w sprawie tezę. Jak słusznie podkreślono, do żadnej z wystawionych faktur sprzedaży nie sporządzono też korekty, która wskazywałaby na rzeczywisty obrót innym asortymentem towarowym, z czego wynikać mogłaby nadwyżka wartości sprzedaży nad wartością zakupu oleju.

Dlatego też – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – świadczenie podatkowe odprowadzone przez C. J. i E. A. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. było w pełni uzasadnione i nie sposób uznać je za nienależne lub nadmierne. Zasadnie zatem organ podatkowy odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wskazany okres i na podstawie art. 81b § 2a O.p. uznał korektę deklaracji VAT-7K za bezskuteczną. Tym samym brak jest też podstawy do stwierdzenia, że zapłacone odsetki były nienależne.

Podobnej oceny i weryfikacji zebranych dowodów dokonały organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnych wyrokach, dotyczących wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym (I SA/Lu 1008/17, I SA/Lu 1009/17, I SA/Lu 1010/17, I SA/Lu I 1011/17, I SA/Lu 1012/17, SA/Lu 1013/17, I SA/Lu 1014/17, I SA/Lu 1015/17, I SA/Lu 1016/17, I SA/Lu 1017/17, I SA/Lu 1018/19, I SA/Lu 1019/17).

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów procesowych stawianych przez skarżących, za bezpodstawne uznano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.