Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 164/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz K. K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., pismem z dnia [...] r. zawiadomił skarżącego o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (RNP) należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., za miesiące od lutego do grudnia 2001 r., za czerwiec i grudzień 2002 r. oraz z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. Jako podstawę prawną należności wskazał złożone przez podatnika deklaracje podatkowe VAT-7 i PIT-36. Ponadto w zawiadomieniu podał informację o wysokości odsetek z tytułu niezapłacenia ww. należności w terminie. Zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu [...] r.

Pismem z dnia [...] r. skarżący wniósł do wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych określonych w zawiadomieniu z dnia [...] r. wraz z ustawowymi odsetkami. Skarżący wniósł o niedokonywanie wpisu do Rejestru Należności Publicznoprawnych należności wskazanych w zawiadomieniu z dnia [...]. Zarzucił naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 18h pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) wobec nieuwzględnienia faktu wygaśnięcia obowiązku zapłaty należności pieniężnych objętych przedmiotowym zawiadomieniem wskutek ich przedawnienia oraz naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez brak ustalenia, że zobowiązania podatkowe objęte przedmiotowym zawiadomieniem wygasły wobec ich przedawnienia i brak jest podstaw do wpisywania przedawnionych należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił uwzględnienia wniesionego sprzeciwu. Organ za nieuzasadniony uznał podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W złożonym zażaleniu skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) naruszenie przepisu prawa procesowego w postaci art. 70 § 8 O.p. przez jego zastosowanie w przypadku, gdy przepis ten jako niezgodny z Konstytucją RP nie może być brany pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy w zakresie przedawnienia przedmiotowych należności;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez brak ustalenia, że obowiązek podatkowy dotyczący należności objętych przedmiotowym zawiadomieniem wygasł wobec ich przedawnienia i brak jest podstaw do wpisywania przedawnionych należności pieniężnych z tytułu podatków za 2000 r. i 2001 r. w Rejestrze Należności Publicznoprawnych;

3) naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 18h pkt 5 u.p.e.a. wobec braku uwzględnienia sprzeciwu, nieuwzględnienia faktu wygaśnięcia obowiązku zapłaty należności pieniężnych objętych przedmiotowym zawiadomieniem wobec ich przedawnienia.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 18b § 1, art. 18b § 2 pkt 1 lit. b, art. 18c § 1, art. 18i u.p.e.a. stanowiących podstawę zaskarżonego postanowienia. Organ podał, że w niniejszej sprawie zakwestionowane zostało istnienie należności podatkowej, bowiem zdaniem strony zobowiązania podatkowe wskazane w zawiadomieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, wygasły z mocy prawa z uwagi na ich przedawnienie. Organ podniósł, że skarżący nie kwestionuje, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (pobranie pieniędzy w dniu [...] r.) doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego jednak zobowiązania podatkowe wskazane w zawiadomieniu z dnia [...] r. przedawniły się z dniem [...] r. Skarżący nie podziela stanowiska wierzyciela, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło wobec ich zabezpieczenia ustanowieniem w dniu [...] r. hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą o numerze [...] stanowiącej, jak wynika z akt sprawy, współwłasność ustawową majątkową małżeńską skarżącego i małżonki M. M. K.. Organ w tym zakresie podał, że w księdze wieczystej w dziale IV wpisano hipotekę przymusową w kwocie [...]zł na rzecz Skarbu Państwa - Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., na podstawie wykazu zaległości z dnia [...] r. (zawiadomienie Sądu Rejonowego VI Wydział Ksiąg Wieczystych w T. z dnia [...] r., Dz. Kw. [...], wydruk zupełny treści księgi wieczystej).

Ustosunkowując się do podniesionej kwestii przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych organ podał, że powołanym przez stronę wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., sygn. akt SK 40/12 orzeczono, że niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP jest art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od [...] r. do [...] r. W uzasadnieniu wyroku w zakresie jego skutków Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p.) od [...] r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej. Zawarta w nim norma prawna została jednak powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego. Powołany przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten nie utracił mocy obowiązującej ani wskutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ani interwencji ustawodawcy. Pozostał zatem nadal elementem systemu prawa. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., działając zgodnie z zasadą legalizmu, zobowiązany był zatem do uwzględnienia tego przepisu dokonując oceny zasadności wniesionego sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Skoro za nieuzasadniony uznać należy zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to zdaniem organu odwoławczego nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., jak również do naruszenia art. 18h pkt 1 u.p.e.a., z którego wynika obowiązek wykreślenia z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego je postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie. Skarżący ponadto wniósł o zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez brak ustalenia, że obowiązek podatkowy dotyczący należności objętych przedmiotowym zawiadomieniem wygasł wobec ich przedawnienia i brak jest podstaw do wpisywania przedawnionych należności pieniężnych z tytułu podatków VAT i dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. w Rejestrze Należności Publicznoprawnych;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 70 § 8 O.p. przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w obowiązującym porządku prawnym, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego obejmują również treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału, mianowicie art. 70 § 8 O.p.;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm., dalej: u.k.w.h.) przez ich niezastosowanie i nieuznanie, że przedawniona wierzytelność podatkowa zabezpieczona hipotecznie wygasła w wyniku przedawnienia i tym samym wygasła zabezpieczająca je hipoteka, co stanowi podstawę do nieujawnienia zobowiązań podatkowych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych;

4) naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 18c § 1 u.p.e.a. wobec nieuwzględnienia faktu, że skarżący nie stanowi zobowiązanego w rozumieniu ww. przepisu i nie było podstaw do doręczania mu zawiadomienia o zagrożeniu wpisu do Rejestru Należności Publicznoprawnych wobec wygaśnięcia obowiązku zapłaty przez skarżącego zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem wobec ich przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe wygasły wskutek przedawnienia, pochodzą bowiem z 2000 r. i 2001 r., tj. sprzed ponad 20 lat. Wskutek przedawnienia w całości lub w części zobowiązania podatkowe wygasają, co wynika z art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy. W ocenie strony, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 8 O.p. Zdaniem skarżącego, przy interpretacji ww. przepisu konieczne jest uwzględnienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt 40/12, gdzie stwierdzono, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od [...] r. do [...] r. jest niezgodny z art. 64 ust 2 Konstytucji RP. Skarżący zauważył, że brzmienie obu przepisów jest tożsame, powołane w wyroku argumenty są zatem aktualne także wobec obowiązującego od dnia [...] r. art. 70 § 8 O.p. Wobec tego, w ocenie skarżącego, art. 70 § 8 O.p. także pozostaje w sprzeczności z zapisami Konstytucji RP. Skarżący w tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3915/21 oraz wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18, jak również wyrok WSA w Bydgoszczy w sprawie sygn. akt I SA/Bd 613/19. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w 2005 r., a więc zobowiązania podatkowe przedawniły się 11 lat przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Skarżący podniósł również, że wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wobec ich przedawnienia skutkuje wygaśnięciem hipoteki, zgodnie z art. 94 u.k.w.h., a ponadto, że zawiadomienie o zagrożeniu wpisem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych doręcza się zobowiązanemu, którym skarżący wobec wygaśnięcia jego zobowiązań w 2010 r. nie jest.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.).

Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy Rozdziału 1a Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Rejestr Należności Publicznoprawnych. W ocenie organu brak było podstaw do uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Zdaniem natomiast strony skarżącej sprzeciw powinien być uwzględniony z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Tut. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 599/21 oraz WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1224/21 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach i częściowo posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

Podać należy, że zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (18a § 2 i § 3 u.p.e.a.).

W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;

5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 18c § 2-4).

Zgodnie z art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego (§ 2).

Natomiast w myśl art. 18e u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł.

Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.).

Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7 u.p.e.a.)

Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8 u.p.e.a.).

Mając na uwadze powyższe uregulowania wskazać należy, że zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., za miesiące od lutego do grudnia 2001 r., za czerwiec i grudzień 2002 r. oraz z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. - objęte zawiadomieniem (z dnia [...] r.) - wynikają z deklaracji. Zobowiązania te zostały objęte tytułami wykonawczymi. W tym stanie rzeczy, spełniony został warunek zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze określony w art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu, według którego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia opartego na twierdzeniu o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 O.p. Zdaniem skarżącego, ujawnienie należności wynikającej z zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., za miesiące od lutego do grudnia 2001 r., za czerwiec i grudzień 2002 r. oraz z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. nie jest prawnie możliwe z powodu wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Natomiast według organów, powyższe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i może zostać ujawnione w RNP. Organy oparły się przy tym na treści art. 70 § 8 O.p., w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., o sygn. SK 40/12, w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p. W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (np. wyrok NSA z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15, wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14, wyrok NSA z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14).

W pierwszej kolejności rozważyć należy zagadnienie procesowe, związane z dopuszczalnością badania skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygn. SK 40/12, dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do ujawnienia należności pieniężnej w rejestrze.

Odnosząc się do tej kwestii wyjaśnić należy, że istotny dla rozważanej kwestii procesowej jest art. 18h pkt 1 u.p.e.a., według którego wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18 b § 2, następuje m.in. w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Z przepisu tego wynika, że ta kwestia powinna być badana przez organ prowadzący rejestr. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji lub deklaracji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda decyzja lub deklaracja, ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z nich wynikał.

W ocenie Sądu błędny jest pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki, pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 O.p., bez uwzględnienia zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku.

Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do [...] r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od [...] r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawnienia się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 O.p. stwierdzić należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 O.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 O.p. uregulowanie. Powtórzenie normy art. 70 § 6 O.p. w ramach art. 70 § 8 O.p. powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. NSA z kolei w wyroku z dnia 24 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2673/11 trafnie podniósł, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie powinien być zatem stosowany z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją.

W kontekście powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu rozumienie art. 70 § 8 O.p. przez organ pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wprawdzie prawidłowe jest stanowisko organów, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do [...] r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Powyższe ma oparcie także w jednym z najnowszych wyroków NSA z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt III FSK 3817/21.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14).

W konkluzji stwierdzić należy, że organy podatkowe uznając, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego, jako należności pieniężne podlegające wpisowi do rejestru nie uległy przedawnieniu dlatego, że zostały zabezpieczone hipoteką, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p., dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. Następnie organ winien ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe Skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze, mając na uwadze łączną wysokość należności pieniężnych (art. 18e u.p.e.a.). W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw Strony w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłata skarbowa od uiszczonego pełnomocnictwa (17 zł).