Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 39/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 16, art. 8 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz. Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 r.; sygn. akt III SA/Łd 794/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 794/15 oddalił skargę A. spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka A. rozpoczęła w dniu 21 kwietnia 2009 r. przemieszczanie wyrobów akcyzowych (olejów silnikowych) z zapłaconą akcyzą z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, tj. do Niemiec. Przemieszczanie olejów odbywało się na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT). Odbiór wyrobów nastąpił 22 kwietnia 2009 r., co potwierdził nabywca - firma "V." GmbH z Niemiec.

W związku z wyprowadzeniem olejów smarowych w ilości 1500 litrów ze swojego składu podatkowego, Spółka zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 1 770 zł., wg obowiązującej stawki: 1180 zł /1000 litrów gotowego wyrobu.

W dniu 25 kwietnia 2009 r. strona złożyła wniosek o zwrot kwoty 1 770 zł podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych, które zostały przemieszczone z terytorium kraju na teren WE.

W piśmie z 13 lipca 2010 r. podatnik zawnioskował o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 75 § 1 Op, tym samym zmieniając wniosek z 25 kwietnia 2009 r. Podniósł, że dopuszczalne jest dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, a podatek winien być opłacany w kraju docelowym. Pobór w kraju dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej pozbawiony jest podstaw prawnych. Wobec tego podatek akcyzowy, o którego zwrot Spółka wystąpiła 25 kwietnia 2009 r., jest podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op i jako taki stanowi nadpłatę.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi decyzją z [...] grudnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania jest m.in. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, przy czym wyroby akcyzowe będące przedmiotem sprawy znajdowały się w składzie podatkowym spółki A.

Wyrokiem z 7 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Łd 727/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o oddaleniu skargi. Stwierdził, że Spółka uchybiła terminowi do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, bowiem wystąpiła z wnioskiem już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. I GSK 330/13 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Stwierdził, że trafnie skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 ppsa, poprzez niepodanie motywów, którymi Sąd kierował się uznając za zgodną z prawem decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd I instancji obszernie odniósł się do instytucji zwrotu podatku akcyzowego. Niemniej, nieodniesienie się przez Sąd I instancji do kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym (co było przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej), pozwala przyjąć, że Sąd rozpoznając sprawę nie dokonał w istocie kontroli zaskarżonej decyzji. W tym kontekście NSA za uzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa, który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. NSA nie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Op, ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynikało, dlaczego Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy orzekające tego przepisu. Podkreślił, że WSA w Łodzi rozpoznając ponownie sprawę powinien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego rozstrzygnięcia organu I instancji, odnosząc się do rzeczywistej treści tych decyzji, których przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie odmowa zwrotu podatku akcyzowego.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 9 września 2015 r. oddalił skargę.

Odnosząc się, zgodnie ze wskazaniami NSA, do rzeczywistej treści decyzji, których przedmiotem była odmowa stwierdzenia nadpłaty a nie odmowa zwrotu podatku akcyzowego uznał, że skarga jest niezasadna, a organy prawidłowo uznały, że zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy był podatkiem należnym.

Zaznaczył, że rozstrzygnięcie w sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy oleje smarowe (oleje silnikowe i oleje hydrauliczne) o kodzie CN 2710 19 81-83 przemieszczone przez Spółkę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do Niemiec powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji, czy zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym wynikającym z przepisów prawa, czy też podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op.

W ocenie Sądu w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym organ prawidłowo uznał, że produkcja olejów smarowych oznaczonych wskazanymi kodami, przeznaczonych na cele inne niż opałowe lub napędowe jest opodatkowana w Polsce podatkiem akcyzowym. Oleje te jako wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy i stanowią wyroby energetyczne, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 upa. Są zatem wyrobami akcyzowymi.

Wprowadzenia przez Polskę przepisów, które przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem skarżącej, jak również związanego z tym systemu zwolnień oraz kontroli i nadzoru podatkowego nie można w tej sytuacji uznać za sprzeczne z uregulowaniami unijnymi.

Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu swojej uchwały z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81-87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego).

WSA w Łodzi zaznaczył, że Spółka dokonała w sprawie wyboru procedury, w jakiej odbywała się dostawa olejów smarowych. W związku z wyprowadzeniem ze swojego składu podatkowego do Niemiec olejów smarowych zapłaciła podatek akcyzowy w kraju. Niewątpliwie w zakresie wniosku o zwrot podatku Spółka uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 82 ust. 1 upa. Następnie zmodyfikowała wniosek o zwrot akcyzy, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie należy podzielić stanowisko organów celnych, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z przemieszczeniem tych olejów smarowych jest niezasadny, gdyż oleje te podlegały opodatkowaniu akcyzą w kraju. Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej z zapłaconą już akcyzą dołączając wymagany dokument - uproszczony dokument towarzyszący (UDT). Dokonała zatem wyboru procedury w jakiej przemieszone zostały przedmiotowe oleje smarowe.

Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, a przeprowadzone postępowanie wykazało, że dopuszczalne było objęcie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze. Objęcie akcyzą wymienionych olejów nie spowodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Brak było zatem podstaw do uznania, że strona skarżąca uiściła nienależny podatek akcyzowy. W ocenie Sądu organy celne zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez przyjęcie braku istnienia podstaw do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącego jest podatkiem nadpłaconym, w sytuacji kiedy na podstawie obowiązujących przepisów pobór podatku akcyzowego w zaistniałym stanie faktycznym pozbawiony jest podstaw prawnych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, w tej sytuacji podstawą jej rozpoznania jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, zaś ocena trafności zarzutu zdeterminowana jest prawidłowością ustalenia przesłanek do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 72 § 1 pkt 1 Op), którego naruszenie, przez błędną wykładnię, zarzucono.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez WSA w Łodzi, co do oceny przeprowadzonego przez organ postępowania i wydanego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok wydany został w warunkach związania Sądu I instancji wykładnią prawa (art. 190 ppsa), która nie wykraczała poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Op, którego naruszenie przez błędną wykładnię zarzucił autor skargi kasacyjnej, za nadpłatę uważa kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Tak więc istota nadpłaty sprowadza się do sytuacji, gdy podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (podatek zapłacony przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach nadwyżka, ponad świadczenie obowiązkowe, jest pozbawioną podstawy prawnej nadpłatą.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy w niekwestionowanym stanie faktycznym wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym w kwocie 1770 zł., w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. przedmiotem opodatkowania jest m.in. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia akcyzy, wyrobów akcyzowych nie będących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Oleje smarowe, których dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonano, znajdowały się w składzie podatkowym spółki A., która to Spółka wystawiła fakturę dostawy wewnątrzwspólnotowej dla firmy niemieckiej, stanowiącą dowód sprzedaży wyrobu akcyzowego odbiorcy z terytorium UE.

W sytuacji gdy wyroby akcyzowe są przemieszczane w ramach nabycia lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłacona akcyzą wystawiany jest, zgodnie z art. 2 pkt 16 upa, uproszczony dokument towarzyszący (UDT).

W związku z wyprowadzeniem ze swojego składu podatkowego 1500 litrów oleju smarowego spółka A. zapłaciła podatek akcyzowy, zgodnie z obowiązującą w tym czasie stawką, a następnie zdecydowała o sposobie przemieszczenia przedmiotowego oleju do Niemiec.

Należy zgodzić się z tym, co podkreślił już organ oraz Sąd I instancji, że w dacie dostawy (również zgodnie z wydaną Spółce interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2009 r., częściowo zmienioną [...] kwietnia 2010 r.) możliwe było stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej do Niemiec olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99.

To jednak sama strona zadecydowała o sposobie przemieszczenia ze swojego składu podatkowego do Niemiec przedmiotowego oleju smarowego już z zapłacona akcyzą, zgodnie z obowiązującymi w kraju w tym czasie przepisami. Jak słusznie stwierdził WSA w Łodzi, "oleje te podlegały opodatkowaniu akcyzą w kraju. Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej z zapłaconą już akcyzą dołączając wymagany dokument - uproszczony dokument towarzyszący (UDT). Dokonała zatem wyboru procedury w jakiej przemieszczone zostały przedmiotowe oleje smarowe".

W dacie dokonywania wyboru posługująca się jedynie uproszczonym dokumentem towarzyszącym spółka A. nie spełniała wymogów do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wobec braku stosownych dokumentów handlowych. W tej sytuacji Sąd I instancji trafnie zauważył, że skarżąca nie może skutecznie powoływać się na stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2010 r., które w istocie dotyczyło innego stanu faktycznego niż zaistniały w sprawie.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że uiszczony w sprawie podatek akcyzowy był nienależny, skoro na datę dostawy wewnątrzwspólnotowej Spółka nie spełniała wymogów do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (i o którą to procedurę się nie ubiegała), a tym samym nie ma podstaw do uznania błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Op.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut środka prawnego za nieusprawiedliwiony i na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.